Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 871/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] września 2017 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op") w związku z art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 i ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "updop") oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 269/16, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o.o. w likwidacji w R. (dalej także: "skarżąca", "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor UKS", "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2015 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł – uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Dyrektor UKS po ponownym rozpoznaniu sprawy, w tym po uchyleniu decyzji organów obu instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem

z dnia 1 lipca 2015 r. w sprawie VIII SA/Wa 1105/14 ustalił, że skarżąca prowadziła

w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie gier losowych. Osobami uprawnionymi do reprezentowania Spółki byli członkowie Zarządu Spółki I. S. – Prezes Zarządu i Z. F. – Wiceprezes Zarządu. Na mocy uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2008 r. ww. członkowie zarządu wykonywali swoje obowiązki na podstawie stosunku organizacyjnego (powołania). Uchwała nie zawierała żadnych postanowień dotyczących należnego im wynagrodzenia za wykonywane czynności. Jedynym świadczeniem wypłaconym na ich rzecz przez Spółkę do czerwca 2009 r. były diety za udział w posiedzeniach Zarządu i Zgromadzeniach Wspólników (łącznie [...]zł brutto). Do dnia realizacji postanowień umowy z [...] czerwca 2009 r. o zarządzanie, członkowie zarządu nie pobierali od Spółki wynagrodzenia na podstawie innych tytułów. Ponieważ Spółka wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu rozpoczęła od września 2008 r., to od tego miesiąca członkowie zarządu, oprócz bieżącego zarządzania Spółką i jej reprezentowania, wykonywali także inne czynności na jej rzecz. Z ich zeznań wynikało, że w ramach sprawowanych funkcji nadzorowali punkty gry na automatach, dokonywali zakupu środków trwałych i innych zakupów niezbędnych do prowadzenia działalności przez Spółkę. Podpisywali faktury oraz dokonywali operacji finansowych w imieniu Spółki, o czym świadczą między innymi raporty kasowe dotyczące rozliczenia z automatów, czy też faktury VAT za wynajem powierzchni lokali pod automaty. Spółka w dniu [...] czerwca 2009 r. zawarła umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem z I. S. i Z. F., działającymi jako wspólnicy spółki cywilnej "[...]". Na podstawie tej umowy za sprawowanie bieżącego zarządu Spółką otrzymywali oni wynagrodzenie miesięczne w wysokości siedmiokrotności średniego wynagrodzenia krajowego w sektorze przedsiębiorstw. Spółka w zeznaniu podatkowym za 2009 r. (CIT – 8) wykazała przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu ([...]zł), kwotę podatku należnego ([...]zł). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor UKS przyjął, że Spółka zaniżyła przychody o [...] zł, tj. o wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń z tytułu pracy wykonywanej przez członków zarządu, uwzględniając wartość diet im wypłaconych. Zdaniem Dyrektora UKS, wypłata przez Spółkę członkom zarządu diet za udział w posiedzeniach Zarządu oraz Zgromadzeniu Wspólników nie była równoznaczna z wypłatą wynagrodzeń za pracę świadczoną na rzecz Spółki przez jej Prezesa i Wiceprezesa. Zakres wykonywanych czynności zarządczych znacznie przekraczał udział ww. członków zarządu w tych posiedzeniach. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 i ust. 6a updop. Z uwagi na brak możliwości ustalenia cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu pracy przez osoby zarządzające osobami prawnymi o podobnym profilu działalności (gry na automatach o niskich wygranych), wysokość przychodu osiągniętego przez Spółkę w 2009 r. z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia (czynności członków zarządu) Dyrektor UKS określił na podstawie postanowień umowy o zarządzanie z 4 czerwca 2009 r., uwzględniając stanowisko Sądu co do istotnej wartości dowodowej tej umowy, wyrażone w prawomocnym wyroku z 1 lipca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1105/14. W konsekwencji, decyzją z [...] listopada 2015 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2009 r. nie uległo przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Op. Przedstawił szczegółowe wyliczenia będące podstawą określenia Spółce zobowiązania.

Odwołanie od decyzji Dyrektora UKS wniosła skarżąca, działaniem pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Autor skargi postawił zarzuty naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, wskazując na wadliwą ocenę materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z 26 października 2016 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 269/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której wniosła

o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie

o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając sprawę w trybie autokontroli (pod sygnaturą VIII SA/Wa 269/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r. uchylił wyrok z dnia 26 października 2016r., uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postepowania sądowego.

Sąd wskazał, że przedmiotem sporu są ustalenia faktyczne dokonane przez organy, które przyjęły, że Spółka w 2009 r. zaniżyła przychody o [...]zł z tytułu uzyskanych częściowo odpłatnie świadczeń, związanych z pracą wykonywaną na jej rzecz przez członków zarządu, którzy poza dietami ([...]zł brutto) za udział

w posiedzeniach organów Spółki, nie otrzymywali do lipca 2009 r. żadnego wynagrodzenia oraz jego ekwiwalentu za pozostałe czynności wykonywane na rzecz Spółki. Wysokość zaniżonego przychodu organy przyjęły na podstawie zapisów umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartej [...] czerwca 2009 r. pomiędzy Spółką

a I. S. i Z. F., jako wspólnikami spółki cywilnej "[...]", uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w prawomocnym wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14) uchylającym poprzednie decyzje wymiarowe. Dodał, że członkowie dwuosobowego zarządu Spółki (prezes i wiceprezes) nie byli jej wspólnikami. Spółka kwestionuje zasadność zastosowania w sprawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a updop, wskazując na diety pobierane przez członków zarządu za udział w posiedzeniach zarządu i wspólników. Kwestionuje ustalenia faktyczne, w tym sposób obliczenia wartości częściowo odpłatnego świadczenia. Sąd jednocześnie przywołał art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "ppsa"), podnosząc, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wskazał na art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6a updop, podnosząc, iż w tak ustalonym stanie faktycznym i ramach prawnych Sąd za oczywiście usprawiedliwiony należy uznać jeden z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120

w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op w związku z art. 12 ust.

6 pkt 4 updop poprzez dowolne przyjęcie przez organy podatkowe wartości częściowo odpłatnych świadczeń za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w 2009 r. [...] s. c. wystawiła dla Spółki 6 faktur VAT, z których pierwszą w lipcu 2009 r. Faktura ta nie zawiera informacji dotyczącej okresu, którego dotyczy. Jednak z akt sprawy wynika, że faktura VAT z [...] lipca 2009 r. (nr [...])

o wartości netto [...]zł została skorygowana fakturą nr [...]. Po korekcie należność za zarządzanie i kierowanie Spółką została ustalona na kwotę netto [...]zł. Podniósł, iż wątpliwości dotyczące okresu, którego te faktury dotyczą, nie zostały wyjaśnione. Z akt sprawy wynika, że kolejna faktura dotyczy rozliczenia za lipiec 2009 r. (faktura z [...] sierpnia 2009 r. nr [...]). To zaś może oznaczać, że Spółka poniosła wydatek w kwocie [...]zł netto na rzecz "[...]" s. c. za zarządzanie przedsiębiorstwem w czerwcu 2009 r. Okoliczność ta została pominięta przez organy podatkowe. Za wadliwe Sąd zatem uznał wyjaśnienie Dyrektora IS przedstawione w odpowiedzi na skargę, bezpodstawnie uznane za kompletne i wiarygodne przez Sąd w dniu wydania uchylonego w trybie autokontroli wyroku. Nie zostały bowiem należycie zweryfikowane wyjaśnienia Dyrektora IS oraz ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w części dotyczącej przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego przez Spółkę w czerwcu 2009 r. Z tej przyczyny za oczywiście usprawiedliwiony Sąd uznał wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku i wniosek skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazał zatem, iż z uwagi na częściową zasadność skargi należało uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 179a ppsa, a także uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Sąd uznał za chybione. Podniósł, iż organy podatkowe trafnie przyjęły, iż skarżąca przez 5 miesięcy 2009 r. (od stycznia do maja) bez wątpienia zaniżała deklarowane przychody, gdyż nie ujawniała korzyści osiąganych z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Wskazał na związanie oceną prawną wynikającą z art. 153 ppsa, jaka wynika z wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 1 lipca 2015 r. w sprawie VIII SA/Wa 1105/14. Podniósł, iż w wyroku tym Sąd stwierdził jednoznacznie, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS, iż "organy podatkowe trafnie przyjęły, że członkowie zarządu nie tylko zasiadali w organach Spółki jako osoby pełniące funkcję prezesa i wiceprezesa zarządu Spółki, ale także wykonywali czynności na jej rzecz w 2009 r. jako prezesi zarządu, które to czynności wykonywane przed [...] czerwca 2009 r. należy potraktować jako częściowo odpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a u.p.d.o.p. Organy trafnie wskazały bowiem na czynności wykonywane przez członków zarządu Spółki (prezesów) w zakresie nadzorowania punktów gry na automatach, dokonywania zakupów towarów i usług na rzecz Spółki (w tym środków trwałych) oraz operacji finansowych, a także podpisywania dokumentów Spółki, które znacznie przekraczają zakres czynności członków zarządu (prezesów) skarżącej wykonywanych w trakcie posiedzeń zarządu i zgromadzenia wspólników. (...) składania podpisów pod dokumentami Spółki nie sposób traktować tylko jako czynności materialno

– technicznych. Poza udziałem w posiedzeniach, za które otrzymywali diety, członkowie zarządu wykonywali bowiem na rzecz Spółki określone czynności kontrolno

– zarządzające, które wymagały szczególnego przygotowania merytorycznego

i zdolności intelektualnych pozwalających sprostać obowiązkom prezesa i wiceprezesa zarządu skarżącej. Tym samym należało odmówić wiarygodności argumentacji skarżącej, jakoby członkowie zarządu nie wykonywali na jej rzecz żadnych czynności wykraczających swym zakresem poza udział w posiedzeniach zarządu

i zgromadzeniach wspólników. To zaś oznacza, że z tytułu pracy członków zarządu na rzecz Spółki bez wynagrodzenia i jego ekwiwalentu (poza dietami) osiągała ona korzyści, które należy potraktować jako częściowo odpłatne świadczenie, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a u.p.d.o.p.". W świetle art. 153 ppsa, powyższą ocenę prawną należy uznać za wiążącą zarówno organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, jak i Sąd, co prowadzi do wniosku, iż w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a updof. Sąd podniósł jednocześnie, iż Sąd w uzasadnieniu wyroku z 1 lipca 2015 r.

w sprawie VIII SA/Wa 1105/14 zobowiązał organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę do uwzględnienia postanowień umowy o zarządzanie z [...] czerwca 2009 r. jako istotnego dowodu w niniejszej sprawie, jeżeli skarżąca nie przedstawi wiarygodnych okoliczności uzasadniających pominięcie jej postanowień przy określaniu zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Wskazał, iż skoro skarżąca w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, a nawet na etapie postępowania sądowego, nie przedstawiła żadnych dowodów i nie wskazała żadnych wiarygodnych okoliczności uzasadniających pominięcie postanowień istotnego dowodu w sprawie, za jaki Sąd uznał umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem, to znaczy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, zgodnie z art. 153 ppsa, iż wartość przychodu Spółki z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego w 2009 r. należy obliczyć z uwzględnieniem wskazanego w tej umowie sposobu obliczania wartości wynagrodzenia dla wspólników spółki cywilnej, jako osób zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej, czyli członków jej zarządu. Sąd zajął bowiem wyraźne stanowisko co do istotnej wartości dowodowej postanowień umowy o zarządzanie.

W tych okolicznościach za prawidłowe Sąd uznał odstąpienie od uzupełniania materiału dowodowego, wskazując, iż brak było podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, gdyż odkodowanie treści umowy z [...] czerwca 2009 r. nie wymagało wiadomości specjalnych. Zbędne było także dokonywanie ustaleń dotyczących ilości automatów wykorzystywanych przez Spółkę na potrzeby prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej. Wystarczyło wskazanie na wartość rosnących przychodów

i dochodów Spółki, a także wartość jej majątku w postaci środków trwałych. Organy podatkowe należycie zastosowały się zatem do wskazań dotyczących dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14), a Sąd w wyroku z 26 października 2016 r. (VIII SA/Wa 269/16) trafnie przyjął jako podstawę faktyczną orzekania ustalenia dokonane przez organy podatkowe za

5 miesięcy 2009 r. (I – V). We wskazaniach co do ponownego rozpoznania sprawy Sąd podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie ustalić, czy nie wystąpiły przeszkody do wydania decyzji wymiarowej, a jeśli nie wystąpią przesłanki uniemożliwiające wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, w szczególności dotyczące wyjaśnienia, czy w czerwcu 2009 r. skarżąca także osiągała przychody z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

Dyrektor IAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] września 2017 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania

w sprawie oraz powołał się na prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 1 lipca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1105/14 - uchylający poprzednie decyzje organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie oraz z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 269/16, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. Wskazując na art. 153 ppsa, podniósł, iż organ administracji podatkowej nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wcześniej wyrażonym poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Wywiódł, że zobowiązanie podatkowe Spółki za 2009 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2015r., gdyż wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 2 Op. W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] września 2014 r. z uwagi na wniesienie skargi do Sądu na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. i biegł dalej od [...] września 2015 r. w związku z wpływem do Izby Skarbowej w [...]prawomocnego wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14) oraz z dniem [...] marca 2016 r. z uwagi na wniesienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. i biegł dalej od [...] lipca 2017 r., z uwagi na wpływ prawomocnego wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. (VIII SA/Wa 269/16).

Wskazując na uzasadnienie wyroku WSA z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie VIII SA/Wa 269/16 organ odwoławczy podniósł, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust.6 i ust. 6a updop, gdyż członkowie zarządu Spółki w okresie od stycznia do maja 2009 r. nie pobierali od Spółki żadnego wynagrodzenia na podstawie umów o pracę, czy umów cywilnoprawnych. Jedynym świadczeniem wypłaconym im w tym okresie były diety za udział w posiedzeniach Zarządu

i Zgromadzeniach Wspólników w łącznej kwocie [...]zł. W tych okolicznościach

i wobec tego, że Spółka rozpoczęła wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu od września 2008 r. w ocenie organu odwoławczego w okresie od stycznia do maja 2009 r. Spółka otrzymała przysporzenie majątkowe w postaci częściowo nieodpłatnej pracy członków zarządu. Wobec tego Spółka nie wykazując przychodów za ww. okres zaniżyła osiągnięty w 2009 r. przychód. Organ odwoławczy wskazał na treść umowy z [...] czerwca 2009 r. o zarządzanie przedsiębiorstwem. Podniósł m.in., iż zgodnie z pkt 7 tej umowy za sprawowanie bieżącego zarządu Spółką Zarządca miał otrzymywać stałe wynagrodzenie miesięczne w wysokości 7-krotności średniego wynagrodzenia krajowego w sektorze przedsiębiorstw. Podniósł, iż stosując się do wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 5 kwietnia 2017 r. przychód Spółki

z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego w 2009 r. należy obliczyć

z uwzględnieniem wskazanego w umowie sposobu obliczania wartości wynagrodzenia dla wspólników spółki cywilnej, jako osób zarządzających Spółką. Zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 12 ust. 6 pkt 4 updop i nierozważenia całego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za niezasadne. Spółka za 2008r. wykazała przychody za 4 miesiące 2008 r. w kwocie [...] zł oraz zysk netto w kwocie [...] zł. W 2009 r. (pełne 12 miesięcy) osiągnęła przychodyw kwocie [...] zł oraz zysk netto na poziomie [...]zł. Za niemożliwe uznał ustalenie wynagrodzenia wskazanego w umowie o zarządzanie na podstawie dochodów z czerwca 2009 r., gdyż w dniu [...] czerwca 2009 r. nie były one jeszcze znane. Spółka osiągała zysk netto znacznie przekraczający wartość nieodpłatnych świadczeń, a przychody Spółki z miesiąca na miesiąc wzrastały. Wzrastała też ilość automatów, o czym świadczy wzrost wartości środków trwałych, wynikający ze sporządzonego za 2009 r. bilansu. Organ odwoławczy wskazał także, iż w związku z ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2009 r., wykazaniem zasadności jej zastosowania oraz w związku z nieprzedstawieniem przez Spółkę wiarygodnych okoliczności uzasadniających brak możliwości jej zastosowania organ I instancji zasadnie odstąpił od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Wskazując na treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, iż organ I instancji w decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. w myśl art. 12 ust. 6a updop określił wartość świadczeń częściowo odpłatnych stanowiących przychód Spółki jako różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń wyliczoną na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2009 r (7-krotoność średniego wynagrodzenia krajowego w sektorze przedsiębiorstw - [...]zł), a odpłatnością poniesioną przez Spółkę z tytułu wypłaconych członkom Zarządu diet ([...]zł). Do wyliczenia wartości przyjęto okres od stycznia do czerwca 2009r. Organ odwoławczy zauważył, że dokonując analizy przedstawionych przez Spółkę faktur wystawionych przez "[...]" s.c. za zarządzanie i kierowanie Spółką (tom 1 karta 95-102) można wywnioskować, iż faktura nr [...] wystawiona [...] lipca 2009r. (pomimo braku w nazwie) dotyczy usługi wykonywanej w miesiącu czerwcu 2009r. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż taki pogląd podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. stwierdził, że: "z akt sprawy wynika, że faktura z [...].07.2009r. (nr [...])

o wartości netto [...]zł została skorygowana fakturą nr [...]r. Po korekcie należność za zarządzanie i kierowanie Spółką została ustalona na kwotę netto [...]zł. (...) Wątpliwości dotyczące okresu, którego te faktury dotyczą, nie zostały wyjaśnione. Z akt sprawy wynika jednak, że kolejna faktura dotyczy rozliczenia za lipiec 2009r. (faktura z [...].08.2009r. nr [...]). To zaś może oznaczać, że Spółka poniosła wydatek w kwocie [...]zł netto na rzecz [...] s.c. za zarządzanie przedsiębiorstwem w czerwcu 2009r.". Biorąc to pod uwagę DIAS wskazał, że wartość nieodpłatnych świadczeń powinna zostać wyliczona za okres od stycznia do maja 2009r. Przedstawił przy tym stosowne obliczenia kwot dotyczących ww. okresu. Podniósł, iż dokonując pomniejszenia ww. kwot o odpłatność poniesioną przez Spółkę z tytułu wypłaconych członkom Zarządu diet w wysokości [...]zł, po stronie Spółki powstał przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia czynności zarządczych przez I. S. oraz Z. F. w kwocie [...] zł ([...]zł - [...]zł). W tych okolicznościach należny podatek od osób prawnych za 2009 r. wynosi [...]zł.

Pismem z dnia [...] października 2017 r. "[...]" Sp. z o.o. w likwidacji

w R. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 w zw. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją,

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy

Ordynacja podatkowa w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez:

a. przyjęcie, że Spółka w okresie od września do grudnia 2008 roku osiągnęła przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia czynności zarządczych przez I. S. - Prezesa Zarządu i Z. F. - Wiceprezesa w kwocie [...]zł, w sytuacji gdy w tym okresie zarząd spółki pobierał wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji określone jako wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu i zgromadzeniach wspólników,

b. pominięcie faktu, że w okresie objętym decyzją spółka "[...]" dopiero się rozwijała, stopniowo zwiększając ilość posiadanych automatów do gier, zaś organ

w ogóle nie ustalił, iloma automatami spółka dysponowała w poszczególnych miesiącach tego okresu, a co ma bezpośredni wpływ na ustalenie ilości czasu, jaki wymagany był przez członków zarządu,

c. brak analizy poszczególnych miesięcy, co do których organ uznał, że nastąpiło w nich nieodpłatne świadczenie pracy na rzecz spółki "[...]" pod kątem rzeczywistego czasu pracy członków zarządu i brak porównania tego czasu z ilością pracy, jaką I. S. i Z. F. wykonywali od momentu podpisania umowy o zarządzanie spółki "[...]" z "[...]" s.c.,

d. pominięcie faktu, że spółka "[...]" zatrudniała szereg pracowników, zarówno biurowych jak i fizycznych, którzy zajmowali się większością czynności spółki, takich jak przygotowanie dokumentów do podpisu przez członków zarządu czy logistyką automatów do gier,

e. pominięcie faktu, że podpisanie umowy ze spółką "[...]" miało na celu - zmobilizowanie I. S. i Z. F. do zwiększenia ich nakładu pracy,

f. przyjęcie wadliwiej metody ustalenia wynagrodzenia dla członków zarządu spółki "[...]" w oparciu o postanowienie w umowie o zarządzanie pomiędzy spółką "[...]" a "[...]", w sytuacji, gdy kwoty wskazane w tej umowie dotyczyły okresu, gdy spółka "[...]" się już rozwinęła, miała znacznie więcej automatów do gier, większe dochody, a co za tym idzie wymagany był znacznie większy nakład pracy członków zarządu i w żadnym razie nie było można tego okresu porównywać do początku działalności spółki.;

2. art. 197 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 w zw.

z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprzeprowadzenie dowodu

z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów w sytuacji, gdy w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne dotyczące wartości nieodpłatnych świadczeń członków zarządu podmiotu zajmującego się działalnością dotyczącą automatów do gier, gdyż organy podatkowe nie były w stanie we własnym zakresie poczynić odpowiednich ustaleń.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż wbrew ustaleniom organów podatkowych doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją. Podniosła, iż termin przedawnienia upłynął z dniem [...] grudnia 2015 r., to jest jeszcze przed doręczeniem decyzji, które miało miejsce w dniu [...] grudnia 2015 r. – już po upływie terminu przedawnienia.

Wskazała ponadto, iż kwestionuje ustalenia organów podatkowych co do nieprawidłowości polegających na nie ujęciu przez Spółkę wartości nieodpłatnych świadczeń polegających na świadczeniu pracy przez członków zarządu Spółki od 2008r. do końca czerwca 2009 r. i niepobieraniu z tego tytułu wynagrodzenia zarówno co do zasady, jak i co do wysokości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa."). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma

w niniejszej sprawie zastosowania. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje także art. 153 ppsa, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie najdalej idące zarzuty skargi, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 w zw. z art. 208 Op. Zauważyć jednocześnie wypada, iż jak wynika z lektury skargi, jej zarzuty i ich uzasadnienie są powieleniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., która była przedmiotem rozpoznania tut. Sądu w sprawie zarejestrowanej pod sygnaturą akt VIII SA/Wa 84/16. Okoliczności uzasadniające wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia, jakie podniesiono

w uzasadnieniu skargi nie dotyczą bowiem zaskarżonej decyzji, a zobowiązania za rok 2008 (płatnego w roku 2009) i decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. Jednocześnie skarżąca poza wskazaniem w petitum skargi przepisów Ordynacji podatkowej, które zostały naruszone nie wskazuje w uzasadnieniu skargi okoliczności w oparciu, o które stawia powyższy zarzut. Tymczasem organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący dokonał analizy okoliczności stanowiących o tym, że zobowiązanie będące przedmiotem rozstrzygnięcia nie uległo przedawnieniu zarówno do dnia [...] grudnia 2015 r., jak i w dacie wydania decyzji. Wobec tego, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 przypadał na 2010 r., upływ terminu przedawnienia zgodnie z 70 § 1 Op przypadał na koniec 2015 r. Do przedawnienia zobowiązania, będącego przedmiotem niniejszej sprawy jednak nie doszło z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 2 Op. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70 § 7 pkt 2 Op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności. W niniejszej sprawie, jak prawidłowo wskazuje organ odwoławczy, bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] września 2014 r. z uwagi na wniesienie w tym dniu skargi Sądu na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. Powyższe wynika niewątpliwie z daty stempla pocztowego na kopercie wszytej do akt sprawy VIII SA/Wa 1105/14. Termin ten biegł dalej od dnia [...] września 2015 r. w związku z wpływem do Izby Skarbowej w W. prawomocnego wyroku z 1 lipca 2015 r.

w sprawie VIII SA/Wa 1105/14 w dniu [...] września 2015 r., co wynika z odnotowanej na piśmie przewodnim daty wpływu. Bieg terminu przedawnienia uległ ponownie zawieszeniu z dniem [...] marca 2016 r. z uwagi na wniesienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. Powyższe wynika także niewątpliwie z daty stempla pocztowego na kopercie wszytej do akt sprawy VIII SA/Wa 269/16. Termin ten biegł dalej od dnia [...] lipca 2017 r. z uwagi na wpływ prawomocnego wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie VIII SA/Wa 269/16 w dniu [...] lipca 2017 r., co wynika z odnotowanej na piśmie przewodnim daty wpływu. Okres od dnia [...] września 2014 r. do dnia [...] września 2015 r. obejmuje 11 miesięcy i 7 dni, zaś od dnia [...] marca 2016 r. do dnia [...] lipca 2017 r. 1 rok i 4 miesiące. Łącznie bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był zawieszony przez 2 lata, 3 miesiące i 7 dni i o taki okres uległ wydłużeniu. Tym samym nie upłynął zarówno w dacie wydania, jak i doręczenia ([...] września 2017 r.) zaskarżonej decyzji, a organ odwoławczy był uprawniony do orzekania w sprawie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub też prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ppsa. Sąd miał również na uwadze związanie Sądu i organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnych wyrokach z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14) i z dnia 5 kwietnia 2017 r. (VIII SA/Wa 269/16), zgodnie z art. 153 ppsa. Oceniając zaskarżoną decyzję także w tym zakresie należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 145 § 1 ppsa, uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). W świetle art. 12 ust. 6 pkt

4 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w pozostałych przypadkach (tj. wskazanych w pkt 1 – 3, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z art. 12 ust. 6a updop wynika zaś, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika; przepis art. 14 ust.

3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, iż spór w sprawie dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że Spółka w 2009 r. zaniżyła deklarowane przychody

o [...] zł z tytułu uzyskanych częściowo odpłatnie świadczeń, związanych z pracą wykonywaną na jej rzecz przez członków zarządu, którzy poza dietami ([...]zł) za udział w posiedzeniach organów Spółki, nie otrzymywali od stycznia do maja 2009 r. żadnego wynagrodzenia oraz jego ekwiwalentu za pozostałe czynności wykonywane na rzecz Spółki. Wysokość zaniżonego przychodu organy podatkowe określiły na podstawie postanowień umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartej [...] czerwca 2009 r. pomiędzy Spółką a I. S. i Z. F. jako wspólnikami spółki cywilnej "[...]", uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w prawomocnym wyroku z 1 lipca 2015 r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1105/14, uchylającym decyzje wymiarowe uprzednio wydane w niniejszej sprawie oraz w prawomocnym wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 269/16, uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Członkowie dwuosobowego zarządu Spółki (prezes i wiceprezes) nie byli jej wspólnikami. Spółka kwestionuje zasadność zastosowania w sprawie przepisów art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, wskazując na diety pobierane przez członków zarządu za udział w posiedzeniach zarządu i wspólników. Kwestionuje ustalenia faktyczne, w tym sposób obliczenia wartości częściowo odpłatnego świadczenia.

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 153 ppsa ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. W zasługującym na akceptację wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt

II OSK 1261/10 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, iż za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Artykuł 153 ppsa zawiera także postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego, obok oceny prawnej, elementu wiążącego uzasadnienia wyroku (orzeczenia) sądu administracyjnego. Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane i przekazane przez sąd

w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak, aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., II FSK 1470/14; CBOSA).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 1 lipca 2015r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1105/14 stwierdził jednoznacznie, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS, iż "...organy podatkowe trafnie przyjęły, że członkowie zarządu nie tylko zasiadali

w organach Spółki jako osoby pełniące funkcję prezesa i wiceprezesa zarządu Spółki, ale także wykonywali czynności na jej rzecz w 2009 r. jako prezesi zarządu, które to czynności wykonywane przed [...] czerwca 2009 r. należy potraktować jako częściowo odpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a u.p.d.o.p. Organy trafnie wskazały bowiem na czynności wykonywane przez członków zarządu Spółki (prezesów) w zakresie nadzorowania punktów gry na automatach, dokonywania zakupów towarów i usług na rzecz Spółki (w tym środków trwałych) oraz operacji finansowych, a także podpisywania dokumentów Spółki, które znacznie przekraczają zakres czynności członków zarządu (prezesów) skarżącej wykonywanych w trakcie posiedzeń zarządu i zgromadzenia wspólników. (...) składania podpisów pod dokumentami Spółki nie sposób traktować tylko jako czynności materialno

– technicznych. Poza udziałem w posiedzeniach, za które otrzymywali diety, członkowie zarządu wykonywali bowiem na rzecz Spółki określone czynności kontrolno

– zarządzające, które wymagały szczególnego przygotowania merytorycznego

i zdolności intelektualnych pozwalających sprostać obowiązkom prezesa i wiceprezesa zarządu skarżącej. Tym samym należało odmówić wiarygodności argumentacji skarżącej, jakoby członkowie zarządu nie wykonywali na jej rzecz żadnych czynności wykraczających swym zakresem poza udział w posiedzeniach zarządu

i zgromadzeniach wspólników. To zaś oznacza, że z tytułu pracy członków zarządu na rzecz Spółki bez wynagrodzenia i jego ekwiwalentu (poza dietami) osiągała ona korzyści, które należy potraktować jako częściowo odpłatne świadczenie, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a u.p.d.o.p." (zob. pkt 5.1. uzasadnienia wyroku z 1 lipca 2015 r., VIII SA/Wa 1105/14). Sąd orzekający w sprawie VIII SA/Wa 269/16 także będąc związany art. 153 ppsa, powyższą ocenę zaakceptował. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. uchylił z uwagi na nie wyjaśnienie okoliczności dotyczących faktur VAT z 2 lipca 2009 r. nr [...] i nr [...],

a konkretnie, którego okresu płatności z nich wynikające dotyczą. W świetle art. 153 ppsa, przedstawione wyżej oceny prawne wiążą zarówno organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, jak i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę Spółki. Tym samym uznać należy, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a updof. Jednocześnie zauważyć należy, iż organ odwoławczy wykonując wskazania Sądu w sprawie VIII SA/Wa 269/16 uznał, że faktura [...] wystawiona w dniu [...] lipca 2009 r. pomimo braku w nazwie dotyczy usługi wykonywanej w czerwcu 2009 r. i okres odnośnie, którego należy obliczyć wartość nieodpłatnych świadczeń ograniczył do okresu od stycznia do maja 2009 r., to jest z pominięciem miesiąca czerwca 2009 r., uwzględnionego w obliczeniach wartości nieodpłatnych świadczeń przez organ I instancji.

Zauważyć jednocześnie należy, iż w ramach wskazań co do dalszego postępowania (zob. pkt 8 uzasadnienia wyroku z 5 kwietnia 2017 r., VIII SA/Wa 269/16) Sąd zobowiązał organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę do ustalenia jedynie tego czy nie wystąpiły przeszkody do wydania decyzji wymiarowej oraz wyjaśnienia czy w czerwcu 2009 r. skarżąca osiągała przychody z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Zaakceptował przy tym ustalenia organów podatkowych, iż skarżąca przez 5 miesięcy (od stycznia do maja 2009 r.) zaniżała deklarowane przychody, poprzez nie ujawnianie korzyści z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Również, powołując się na uzasadnienie wyroku w sprawie VIII SA/Wa 1105/14 i postanowienia art. 153 ppsa zaakceptował sposób ustalenia wartości przychodu Spółki z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego w 2009 r. w oparciu o postanowienia umowy

o zarządzanie z dnia [...] czerwca 2009 r., uznał też za zbędne przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego. W niniejszym postępowaniu ocena ta pozostaje aktualna. Skarżąca bowiem w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, a także na etapie postępowania sądowego, nie przedstawiła żadnych dowodów i nie wskazała żadnych wiarygodnych okoliczności uzasadniających pominięcie postanowień istotnego dowodu w sprawie, za jaki Sąd w sprawie VIII SA/Wa 1105/14 uznał umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem. Uznać zatem należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, zgodnie z art. 153 ppsa, że wartość przychodu Spółki z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego w okresie od stycznia do maja 2009 r. należy obliczyć z uwzględnieniem wskazanego w tej umowie sposobu obliczania wartości wynagrodzenia dla wspólników spółki cywilnej jako osób zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej, czyli członków jej zarządu.

Konsekwencją trafności dokonania ustaleń co do wartości przychodu Spółki

z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego w 2009 r. (w okresie od stycznia do maja 2009 r.), z uwzględnieniem wskazanego w umowie z [...] czerwca 2009r. sposobu obliczania wartości wynagrodzenia dla wspólników spółki cywilnej, jako osób zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej, czyli członków jej zarządu, było odstąpienie od uzupełniania materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Skoro istotnym dowodem w sprawie była umowa o zarządzanie, to brak było jakichkolwiek podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, gdyż odkodowanie treści umowy z [...] czerwca 2009 r. nie wymagało wiadomości specjalnych. Sposób, w jaki rozwijała się działalność Spółki od września 2008 r. uzasadniał wniosek, że brak było podstaw do korygowania postanowień umowy o zarządzanie w celu ustalenia równowartości przychodu Spółki z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia związanego z pracą członków zarządu na rzecz Spółki bez wynagrodzenia i jego ekwiwalentu (poza dietami). To zaś oznacza, że zasadnie organy podatkowe odstąpiły od dokonywania zbędnych – jak się okazało – ustaleń dotyczących ilości automatów wykorzystywanych przez Spółkę na potrzeby prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej. Konieczność uzupełnienia materiału dowodowego wystąpiłaby tylko wówczas, gdyby wystąpiły przesłanki do pominięcia postanowień umowy o zarządzanie na potrzeby rozstrzygania niniejszej sprawy. Organy podatkowe należycie zastosowały się zatem do wskazań dotyczących dalszego postępowania, wyrażonych

w prawomocnych wyrokach: z 1 lipca 2015 r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1105/14 oraz z 5 kwietnia 2017 r. wydanym w sprawie VIII SA/Wa 269/16.

W tych okolicznościach brak jest podstaw uznania za zasadne także pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

Z tych względów wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.