Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 908/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie NSA Ewa Karpińska NSA Anna Wiciak /spr./ Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia zobowiązania w tym podatku o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 w związku z art.13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./ oraz art.23 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz.1387/ po rozpatrzeniu odwołania Spółki "A" w K. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r.

- nr [...] określającej za [...] 2001r. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł – Izba Skarbowa w K. zaskarżone decyzje utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wstępie przedstawiono przebieg postępowania podatkowego oraz ustalony w jego wyniku stan faktyczny i w tych ramach wskazano, iż w wyniku kontroli rozliczenia podatku od towarów i usług przeprowadzonej w dniach [...] 2002r i [...] 2002 za [...] 2001r. Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka w korekcie deklaracji podatkowej za rzeczony miesiąc wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od należnej o [...] zł.

Spółka ujęła w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 podatek naliczony z faktury VAT z dnia [...] 2001r. nr [...] /wartość netto [...] zł/ podatek VAT 22% [...] zł /wystawionej przez "B" sp. cywilna K. Z. i W. Ł. dokumentującej sprzedaż inwestycji w obcym środku trwałym.

W oparciu o umowy /najmu, sprzedaży/ Urząd Skarbowy ustalił, iż przedmiotowa faktura odzwierciedla nakłady poniesione przez spółkę "B" na remont, ulepszenie i adaptację dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej lokalu użytkowego przy ul. [...], będącego przedmiotem najmu, a zatem nie dokumentuje nabycia towarów i usług, o których mowa w art.19 ust.1 i 2, w związku z art.4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 11 poz.50 ze zm./, lecz potwierdza operację finansową polegającą na odsprzedaży poniesionych przez spółkę "B" nakładów na adaptację lokalu stanowiącego własność strony wynajmującej. Przedmiotowa faktura dokumentuje czynność, która nie jest objęta obowiązkiem podatkowym i w związku z tym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotu podatku naliczonego.

W kontekście powyższych ustaleń Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...] r. określił zwrot różnicy podatku za [...] 2001r. w kwocie niższej od deklarowanej o [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z zawyżeniem zwrotu.

Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz o wydanie decyzji określającej zwrot na rachunek bankowy podatnika kwoty nadwyżki podatku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami od 26 dnia ustawowego terminu zwrotu nadwyżki.

W odwołaniu – powołując się na art.4 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług – wywodzi, iż dokonała zakupu towaru handlowego wymienionego w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Kategorię rzeczowego majątku trwałego – inwestycji w obcych obiektach i środkach trwałych – opisuje ustawa z dnia 15.02.1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 106, poz.482 ze zm./ , która ustala stawki amortyzacyjne dla tego rodzaju majątku. Powyższa inwestycja związana była z nakładami w zakresie ulepszenia, modernizacji i poprawy standardu obiektu, które są dokonane w celu uzyskania przychodu, a których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W tym bowiem przypadku kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne.

Sprzedający /"B"/ poniósł wspomniane nakłady w obcym obiekcie, wykazał w deklaracji VAT-7 w pozycji zakupów środków trwałych, dokonywał odpisów amortyzacyjnych, a następnie sprzedał tę część majątku kupującemu /"A"/.

Spółka zarzuca organowi pierwszej instancji, iż nie dokonał czynności sprawdzających u sprzedającego i nie zbadał, czy sprzedający posiadał taki składnik majątku trwałego.

Według Strony uzasadnienie, że dokonywane czynności były wyłącznie zwrotem nakładów jest wadliwe. Urząd Skarbowy nie ma prawa ingerować w składniki ceny, która jest ceną rynkową. Ingerencja Urzędu byłaby uzasadniona np. wtedy gdyby cena rażąco odbiegała od ceny rynkowej.

Zdaniem odwołującej się Spółki – z uzasadnienia decyzji wynika, iż Urząd Skarbowy nie rozumie znaczenia kategorii "towary" i traktuje je zawężająco. W ten sposób wydał decyzję opartą na fałszywych przesłankach z naruszeniem prawdy materialnej oraz obowiązujących przepisów.

Dokonując oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego Izba Skarbowa podkreśliła, że przedmiotem sporu jest faktura z dnia [...] r. nr [...] wystawiona przez "B" S.c. dokumentująca sprzedaż inwestycji w obcym środku trwałym na rzecz Spółki z 0.0 "A", z której nabywca odliczył podatek naliczony i zażądał jego zwrotu.

W dniu [...] 2000r. strony zawarły umowę " o wstąpieniu w stosunek najmu i sprzedaży inwestycji oraz najmu ruchomości" pomiędzy K. Z. i W. Ł. - spółka cywilna "B" /występujący/ a spółką z o.o. "A" /wstępujący/ za zgodą wynajmującego – L. i J. K. spółka cywilna.

Jej przedmiotem było wystąpienie i wstąpienie w stosunek najmu oraz sprzedaż inwestycji w obcym środku trwałym i najem ruchomości.

Z § 2 umowy wynikało, iż spółka "B" na podstawie umowy najmu z dnia [...] 1997r. jest najemcą lokalu użytkowego położonego w budynku przy ul. [...] w K. na okres 10 lat od dnia zawarcia umowy /wynajmujący – właściciele L. i J. K./.

Spółka ta wyremontowała, ulepszyła i zaadaptowała wymieniony lokal do potrzeb prowadzenia działalności gastronomicznej /rodzaj wykonanych robót wymieniono w załączniku nr 1 do umowy z dnia [...] 2000r. "o wstąpieniu..."/.

Występujący tj. Spółka "B" – za zgodą wynajmującego /L. i J. K./ zrzekła się praw do najmu lokalu opisanego w § 2 pkt 1 niniejszej umowy na rzecz wstępującego /"A"/.

Spółka z 0.0 "A" wstąpiła w stosunek najmu w miejscu występującego z wszystkimi prawami i obowiązkami wynikającymi z umowy najmu z dnia [...] 1997r./§ 3 umowy/

Zgodnie z § 4 w.w. umowy z dnia [...] 2000r. – występujący /"B"/ zobowiązał się sprzedać, a wstępujący /"A"/ zobowiązał się kupić inwestycję w obcym środku trwałym, tj .lokalu będącym przedmiotem stosunku najmu /.../.

W świetle postanowień § 12 umowy najmu z dnia [...] 1997r. najemcom nie przysługiwało prawo do podnajmu zajmowanego lokalu, ani prawo oddania lokalu w bezpłatne użytkowanie, natomiast przysługiwało prawo do zwrotu poniesionych nakładów / § 10 pkt 4 umowy najmu z dnia [...] 1997r./.

Dalej wskazano, że umową najmu z dnia [...] 2000r. zawartą pomiędzy L. i J. K. - spółka cywilna /wynajmujący – właściciele nieruchomości/, a spółką "A" /najemcą/ strony postanowiły o przejęciu do używania lokalu użytkowego położonego w budynku przy ul. [...] w K..

Kontynuując wywód, nawiązano do treści art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług /.../ w myśl przepisu art.19 ust.2 cyt. ustawy.

Tym samym, zdaniem Izby Skarbowej – istotne znaczenie z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma pojęcie "towaru" i "usługi".

Definicja towarów i usług zawarta w art.4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] 2002r./ stanowi iż - towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art.2 ustawy o podatku od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, zaś – usługami są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Podkreślono, że wymienione przepisy jednoznacznie precyzują prawo podatnika do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Jedynie nabycie towarów i usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem daje uprawnienia w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

W tym zatem kontekście podkreślono, że omawiana faktura z dnia [...] 2001r nie dokumentowała transakcji sprzedaży towaru jak również wykonania innych czynności zrównanych ze sprzedażą towarów, o których mowa w art.2 ust.3 ustawy, a których nabycie jest jednym z warunków do skorzystania przez podatnika z uprawnienia określonego w art.19 ustawy o podatku od towarów i usług /.../.

Wobec tego nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazaną w niej kwotę podatku naliczonego.

Strony umowy z dnia [...] 2001r. rozliczyły fakturą VAT wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez pierwszego najemcę obiektu.

Taka czynność w świetle art.2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest objęta obowiązkiem podatkowym.

Reasumując przedstawione wywody stwierdzono, że zakwalifikowanie przez Urząd Skarbowy przedmiotowej czynności do kategorii operacji finansowej mającej na celu zwrot nakładów inwestycyjnych było zgodne ze stanem faktycznym i prawnym.

Dodano też, że organ podatkowy nie mógł ocenić i zakwalifikować przedmiotowej czynności inaczej niż wynikało to ze stanu rzeczywistego. Faktura o której mowa nie stwierdzała bowiem transakcji kupna – sprzedaży towarów, gdyż nie nastąpiło przeniesienie własności rzeczy będącej przedmiotem transakcji, lecz wyłącznie przeniesienie nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym przez pierwszego najemcę.

Czynność polegająca na zwrocie nakładów ulepszających po zakończeniu trwania umowy nie stanowi sprzedaży towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest to bowiem czynność wymieniona w art.2 ustawy.

Podkreślono zarazem, że stanowisko takie wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.05.1999r. sygn. akt SA/Sz 1608/98, w którym sformułowano tezę, iż ..."zwrot nakładów ulepszających po zakończeniu umowy najmu czy dzierżawy jest sposobem rozliczania się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami. Jest to czynność cywilnoprawna, która nie stanowi czynności zrównanej ze sprzedażą, o której mowa ulepszających art.4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem".

"Ulepszenie" /podniesienie wartości obiektu/ z mocy prawa nie mogło podlegać odrębnej sprzedaży przez najemcę obiektu. Sprzedaż w ujęciu cywilistycznym oznacza, że – sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz /.../.

Na płaszczyźnie obowiązujących przepisów prawa a także w świetle postanowień omawiany umów – w niniejszej sprawie nie mogło dojść do przeniesienia własności rzeczy /towaru/ lecz jedynie do zwrotu nakładów poniesionych przez najemcę / § 10 pkt 4 umowy z dnia 02.06.1997r./ związanych z zaadoptowaniem lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej.

W momencie zawierania przedmiotowych umów - właścicielami nieruchomości pozostawali nadal "C"s.c. przy czym w przypadku ulepszenia lokalu przez najemcę zgodnie z art.676 Kodeksu cywilnego – wynajmujący mógł żądać przywrócenia stanu poprzedniego obiektu lub zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości.

W tym przypadku postanowienia § 4 umowy z dnia [...] 2000r. zobowiązywały kolejnego najemcę do zakupu inwestycji /de facto do zwrotu nakładów poniesionych przez poprzedniego najemcę zgodnie z § 10 pkt 4 obowiązującej nadal umowy z dnia [...] 1997r./ w lokalu będącym przedmiotem stosunku najmu.

Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują faktu przyjęcia do używania obiektu nie będącego własnością spółki "B" /obcy środek trwały/, poniesienia wydatków na jego ulepszenie /zakres prac został wykazany w załączniku nr 1 do umowy z dnia [...] 2000r./, składników ceny, oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, a także prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług związanych z ulepszeniem obiektu, poniesionych bezpośrednio przez ten podmiot.

Niemniej jednak uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z modernizacją inwestycji nie przechodzi automatycznie na kolejnego najemcę obiektu.

Inwestycja w obcym środku trwałym stanowi część składową lokalu w rozumieniu art.47 § 2 Kodeksu cywilnego. Wszystko co wchodzi, w zakres tej inwestycji nie może być od lokalu odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Oznacza to, iż inwestycja ta w myśl art.47 § 1, w powiązaniu z art.355 Kodeksu cywilnego nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a tym samym przedmiotem sprzedaży przez najemcę.

Dokonana analiza warunków umów oraz przedstawione w niniejszej decyzji okoliczności sprawy nie dają podstawy do uznania, iż Spółka nabyła środek trwały /inwestycję/.

Kwestię kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzyga nadawana przez strony nazwa umowy /forma w jakiej czynność jest dokonana/ lecz jej treść /rezultat gospodarczy/ w kontekście przepisów obowiązującej stawy o podatku od towarów i usług.

Brak zatem podstaw do uznania w przypadku Spółki "A" że zafakturowane nakłady inwestycyjne /poniesione i rozliczone przez inny podmiot/ stanowią dla niej zakup środków trwałych, które mieszczą się w cytowanej definicji "towaru" z ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzono, że dokonując odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury z dnia [...] 2001r./ wystawionej w trybie art.33 ustawy /sprzedaż nie objęta obowiązkiem podatkowym/ Spółka "A" naruszyła przepisy § 50 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm./.

Dalsza część uzasadnienia wskazywała na podstawy faktyczne i prawne orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wydanym w oparciu o przepis art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług /.../. W tych ramach zaakcentowano, że ponieważ w rozliczeniu za m-c grudzień 2001r. doszło do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł i tym samym do zawyżenia zwrotu różnicy podatku VAT o tę kwotę, zachodziły przesłanki do zastosowana zasad w tym przepisie określonych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej – doradca podatkowy powtórzył istotę zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu, koncentrując się zwłaszcza na treści regulacji zawartych w art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług /.../ oraz przepisów § 50 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz.1245 ze zm./ Wskazał, że skoro definicja towarów usług została zawarta w art.4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług/.../ a w niej nie mieszczą się nakłady inwestycyjne, to za bezsporne należy uznać, że nie można mówić o czynnościach opodatkowanych wymienionych w art.2 tej ustawy, a tym samym – faktura wystawiona została w trybie art.33 ust.1 ustawy.

Dalej wskazał, że przypadki braku prawa do obniżenia podatku należnego określają art.25 ustawy oraz § 50 ust.4 pkt rozporządzenia wykonawczego.

Z kolei, przepis art.23 ustawy wyraźnie zakreślił granice delegacji ustawowej dla Ministra Finansów. Jest nią zaś lista towarów i usług lub przypadki w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub zwrotu różnicy podatku o której mowa w art.21. Nie mówi zaś o sytuacjach nabycia innych aktywów, które nie są towarem lub usługą. Literalna wykładnia § 50 ust.4 pkt 3 rozporządzenia wskazuje zaś na to, że dotyczy on wyłącznie sytuacji, gdy mamy do czynienia z towarem lub usługą. Nie jest dopuszczalna na gruncie prawa podatkowego wykładnia rozszerzająca, a taka legła u podstaw zaskarżonej decyzji.

Z ostrożności procesowej, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sformułowanie zawarte w zakwestionowanej fakturze "inwestycja w obcych środkach trwałych" jest w istocie skrótem myślowym, który nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Załącznik nr 1 do umowy z dnia [...] 2000r. wymienia szczegółowo poszczególne składniki, które stanowiły wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Wśród ewidentnych nakładów inwestycyjnych są również rzeczy ruchome, tak jak na przykład centrala wentylacyjno-grzewcza. Wadliwość ustaleń faktycznych jest wynikiem naruszenia przez organy podatkowe przepisu art.122 Ordynacji podatkowej.

Zasadnicza zmiana linii argumentacji strony skarżącej nastąpiła w piśmie procesowym z dnia [...] 2004 roku. Podtrzymując dotychczasowe zarzuty podniesiono w nim, że organy podatkowe pominęły w swych rozważaniach pojęcie usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w szczególności zaś treść art.54 ust.1 ustawy. W świetle tych przepisów, opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności które można uznać za świadczenie usług niezależnie od ich ujęcia w klasyfikacjach statystycznych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej – doradcy podatkowego R. B. na gruncie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego pod pojęciem usługi należy rozumieć zarówno każde zachowanie jak i zaniechanie z wyjątkiem czynności polegającej na dostawie lub sprzedaży towaru na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w wykonaniu przepisu prawa publicznego.

Zwrócił też uwagę, że w świetle przytoczonych przepisów prawa europejskiego przez świadczenie usług rozumie się każdą transakcję nie będącą dostawą towarów. Tym samym sporna faktura dokumentowała odpłatne świadczenie usług. W istocie bowiem skarżąca zapłaciła wynagrodzenie za wykonanie przez "B" S.c. różnego rodzaju prac o charakterze remontowym i budowlanym w lokalu, który skarżąca rozpoczęła użytkować na podstawie umowy najmu. Wynagrodzenie za to świadczenie nie stanowiło zwrotu nakładów a było wynagrodzeniem za świadczone na rzecz skarżącej usługi polegające na doprowadzeniu lokalu do określonego stanu.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono w tych ramach, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uwarunkowany spełnieniem wymienionych w art.19 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanek. Jedną z nich jest nabycie towaru lub usługi. W sytuacji gdy do takiego nabycia nie dochodzi samo wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy faktyczne nabycie tych środków trwałych i usług nie mogło dojść do skutku a jedynie nastąpiło przeniesienie nakładów poczynionych przez pierwszego najemcę, nie skutkuje nabyciem przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego.

Odnośnie zastosowania w sprawie art.33 ustawy o podatku od towarów i usług/.../wskazano, że kwestionowana faktura dokumentuje rzeczywistą czynność, operację gospodarczo - finansową, która jednakże nie jest objęta obowiązkiem podatkowym. Nie jest to więc faktura wystawiona dla pozoru, bądź mająca potwierdzać czynności które nie zostały dokonane. Nie jest zatem zasadny zarzut rozszerzającej wykładni § 50 ust.4 pkt 3 rozporządzenia. Podkreślił, że treść przepisu art.33 ust.1 ustawy nie wskazuje na to, by dotyczył on wyłącznie sytuacji w której mamy do czynienia z towarami i usługami.

Odpowiadając zaś na treść pisma procesowego, podkreślono ze inwestycja w obcym środku trwałym nie może być utożsamiana ze sprzedażą towarów i usług zdefiniowaną w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: skarga okazała się niezasadna, albowiem objęta nią decyzja ostateczna jest – w ocenie Sądu- zgodna z prawem.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U nr 74, poz.368 ze zm./ , to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271/. który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc zaś do rozważań nad kwestiami natury merytorycznej wskazać należy, iż istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy stronie skarżącej przysługiwało w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 roku prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2001 roku. Kluczem do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu jest odpowiedź na kolejne pytania, a mianowicie, co było przedmiotem transakcji udokumentowanej tą fakturą.

Zgodnie z art.19 ust.1 VATU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w myśl ust.3 tego artykułu wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności. Pierwszą z nich jest otrzymanie faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi. Drugą jest zaś nabycie towaru i usługi. Tylko łączne spełnienie omawianych warunków skutkuje nabyciem prawa przez podatnika, do odliczenia podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Wiele terminów występujących w prawie podatkowym ma inne znaczenie niż te same zwroty występujące w innych gałęziach prawa.

Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego nie jest jednak absolutna. Prawo jest bowiem systemem norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość.

Z tego względu, stosując w prawie podatkowym bezpośrednio zaczerpnięte zwroty z innych gałęzi prawa nie można im nadawać całkowicie nowego znaczenia. Przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie własności.

W myśl art.2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.../opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i usług, a zatem do ustalenia pozostała kwestia, czy kwestionowana faktura rzeczywiście dokumentuje sprzedaż, a w dalszej kolejności, czy jest nią sprzedaż towarów bądź usług.

Punktem wyjścia rozważań nad tą kwestią należało uczynić treść umowy zawartej między stroną skarżącą a K. Z. i W.Ł. prowadzącymi przedsiębiorstwo w formie spółki cywilnej pod nazwą "B" z siedzibą w K. w dniu [...] 2000r. Jej przedmiotem było wstąpienie w stosunek najmu i sprzedaż inwestycji oraz najmu ruchomości. Rzeczona inwestycja to wykonane roboty budowlano-montażowe w pomieszczeniu zaadaptowanym do prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów strony skarżącej. Takie – w istocie – "ulepszenie " czyli podniesienie wartości nie mogło stanowić przedmiotu odrębnej sprzedaży przez najemcę lokalu.

Trzeba bowiem podkreślić, iż inwestycja w obcych środkach trwałych to działania podatnika odnoszące się do nie stanowiącego jego własność środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia/.../ lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego /J. Zubrzycki, M. Wieczorek - Fronia Środki trwałe wartości niematerialne i prawne. 2000. Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2000 s.35/.

Inwestycja w obcym środku trwałym stanowi część składową lokalu w rozumieniu art.47 § 2 Kodeksu cywilnego. Wszystko co wchodzi w jej zakres nie może być od lokalu odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Znaczy to, że inwestycja ta w myśl art.47 § 1 kodeksu cywilnego w powiązaniu z art.535 Kc nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a tym samym przedmiotem sprzedaży przez najemcę.

Taki wywód prawny znalazł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i skład orzekający nie dostrzega powodów do zakwestionowania jego poprawności.

To prawda, że w dokumencie nazwanym "Wyszczególnienie zakupów inwestycyjnych towarów i usług na adaptację lokalu" "B"... "stanowiącym załącznik nr 1 do umowy najmu wymieniono zakup i zamontowanie centrali wentylacyjno-grzewczej firmy Daikin prod. jap.".

Nie znaczy to jednak, że tylko z uwagi na swą wartość urządzenie to może zostać wyłączone z całości inwestycji i potraktowane jako odrębny przedmiot własności a tym samym przedmiot sprzedaży przez kontrahenta strony skarżącej.

Konstrukcja skargi a przede wszystkim pisma procesowego strony skarżącej z dnia [...] 2004roku czyni koniecznym rozważenie, czy w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia w istocie ze świadczeniem usług. Strona skarżąca, powołując się na wynikającą – jej zdaniem – z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i prawa europejskiego definicję usług stara się wykazać, iż w zakresie w jakim sporna faktura nie dokumentowała sprzedaży towarów, dokumentowała odpłatne świadczenie usług.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, wynagrodzenie jakie skarżąca na rzecz swego kontrahenta zapłaciła było wynagrodzeniem za świadczone na jej rzecz usługi, polegające na doprowadzeniu lokalu do określonego stanu.

Pogląd ten jednak nie może spotkać się z aprobatą Sądu. Punktem wyjścia tego wątku rozważań musi być nawiązanie do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Otóż z § 10 pkt 1 umowy najmu z dnia [...] 1997 roku zawartej przez kontrahenta skarżącej – wynika, że najemcy wykonują na własny koszt remont lokalu i jego adaptację na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Najemcom nie przysługuje zwrot wartości poczynionych na przedmiot najmu nakładów, w zamian za co uzyskują zwolnienie z czynszu przez okres pierwszych sześciu miesięcy.

Z tych ustaleń umownych wynika, że kontrahenci wykonali remont i adaptację lokalu w swoim imieniu i na własny rachunek. Jeśli zatem w związku z wykonaniem ulepszenia lokalu służącego do prowadzonej działalności gospodarczej nabyli usługi związane z tym remontem i adaptacją to też uczynili to we własnym imieniu i na swój rachunek.

Argumentacja podniesiona w omawianym piśmie procesowym nawiązuje do regulacji prawnych które nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Ta bowiem wydana została na gruncie stanu prawnego obowiązującego w [...] 2001 roku.

Reasumując, przedstawione wywody, stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie popełniły błędu kwalifikując zdarzenie udokumentowane sporną fakturą jako operację finansową mającą na celu zwrot nakładów inwestycyjnych poczynionych przez kontrahentów strony skarżącej w lokalu będącym przedmiotem umowy z dnia [...] 1997 roku. Mając zaś na uwadze postanowienia § 10 pkt 4 tej umowy oraz § 3 pkt 2 umowy z dnia [...] 2000r. zawartej przez skarżącą K. Z. i W. Ł. można mówić o tym, że strona skarżąca wstępując w stosunek najmu lokalu nabyła prawo majątkowe pod postacią uprawnienia do zwrotu poniesionych przez kontrahenta nakładów na lokal.

Co się tyczy zarzutu wadliwej, bo rozszerzającej wykładni § 50 ust.4 pkt3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to rację ma organ odwoławczy gdy twierdzi, że w rozpoznawanej sprawie brak uprawnień strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury wynika wprost z treści art.19 ust.1 ustawy. Podatek naliczony wykazany w tej fakturze nie był bowiem podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług.

Nadto, powołany przepis rozporządzenia wykonawczego wprost nawiązuje do normy art.33 ustawy, ten zaś stanowi o obowiązku zapłaty podatku również w sytuacji wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż nieobjętą obowiązkiem podatkowym. Jeśli przyjąć, że zakwestionowana faktura dokumentowała sprzedaż której przedmiotem nie był towar w rozumieniu ustawy to również z tego przepisu wynikałby brak uprawnień skarżącej do obniżenia podatku należnego.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu w oparciu o przepis art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 20902 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm./ w zw. z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz.1271 ze zm./.