Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2022/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1118/08 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – na rzecz doradcy podatkowego D. M. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Przebieg postępowania podatkowego poprzedzający wydanie wyroku. Skarżący w zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu osiągniętego w 2002 r. (PIT – 36) określił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 25.100.449,05 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 25.007.685,25 zł, oraz dochód z tego źródła w wysokości 92.763,80 zł. Podatnik wykazał również dochód ze stosunku pracy w wysokości 9.161,67 zł. Po dokonaniu odliczeń (składka na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, wydatki mieszkaniowych) wskazano należny podatek za rok 2002 r. w wysokości 18,712,90 zł.

Skarżący wskazał, że w roku 2002 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą (P.H.U. L.), w ramach której zajmował się hurtowym obrotem produktami naftowymi, tj, benzyną bezołowiową, olejem napędowym, olejem opałowym.

Podczas postępowania kontrolnego, skarżący oświadczył, że dokumentacja z działalności P.H.U. L. za lata 2002 r. i 2003 r. została skradziona. Jednak kradzież nie została zgłoszona właściwym organom. Z powodu braku ksiąg handlowych podstawę opodatkowania określono w oparciu o dowody wymienione w art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz, 60 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie były to: dane wykazane przez podatnika w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2002 r. (druk PIT-36) i w deklaracjach VAT-7 oraz faktury dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży - pozyskane w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika; jak również jego wyjaśnienia i zeznania świadków.

Uznano za wiarygodną wysokość przychodów (25.100,449,05 zł.) wykazaną przez skarżącego w zeznaniu podatkowym oraz w deklaracjach VAT-7. Zweryfikowano jednak wykazane koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Uznano wszystkie wydatki wynikające z faktur VAT, które dokumentowały wydatki na zakup oleju opałowego (10.394.523,71 zł.), usług transportowych (58,170,43 zł.), sporządzenie analizy próbek oleju napędowego (1.166,00 zł.). Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono także wydatki na obsługę rachunków bankowych (1.308,25 zł) oraz najem lokalu będącego siedziba firmy L. (7.380,00 zł.). W toku postępowania ustalono wysokość kosztów uzyskania przychodów w wysokości 10.462.548,39 zł. Z tego powodu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że wydatki w kwocie 14.545.136,86 zł. nie stanowiły kosztów podatkowych Przedsiębiorstwa L. za 2002 r. Z uwagi na powyższe określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 5.836.817 zł.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego:

art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f. - poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, kosztów jego uzyskania, a tym samym dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych,

art. 187 § 1 oraz art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez niezbadanie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz niewydanie odpisów akt kontrolnych, pomimo wniesionego żądania.

W uzasadnieniu wskazano, że organ zaliczając do przychodu wartości sprzedaży paliw płynnych oraz oleju opałowego spowodował "podwójne opodatkowanie podatkiem dochodowym, raz przychodu ze sprzedaży oleju napędowego, a drugi raz czynności przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy". Podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien zaliczyć podatek akcyzowy określony w decyzji organu pierwszej instancji do kosztów podatkowych w 2002 r. Należało również uwzględnić okoliczności "dokonywania zakupów paliw płynnych również z importu", które zostały potwierdzone w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 13 czerwca 2005 r.

Dodatkowo w piśmie z dnia 11 kwietnia 2008 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podejmowanie działań prowadzących do logicznie sprzecznych wniosków i całkowicie mylnych ustaleń;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez selektywne traktowanie tych samych dowodów, na okoliczność bardziej, korzystnych dla organu skutków podatkowych;

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pomijanie dowodów niekorzystnych dla twierdzeń organu pierwszej instancji;

art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybieranie dowodów świadczących na korzyść twierdzeń organu kontroli;

art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że działania kontrolowanego, podlegające penalizacji przez kodeks karny, nie mają wpływu na postępowanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę oraz na twierdzenia przedstawione przez pełnomocnika skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w terminie. Wskazano, że skarżący błędnie uznał datę wysłania powyższej decyzji za moment zakończenia postępowania przez organ podatkowy.

Sąd pierwszej instancji uznał również, że organy podatkowe prawidłowo określiły przychód z działalności gospodarczej, prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa. Był on zresztą tożsamy z przychodem wykazanym przez podatnika w zeznaniu PIT-36, jak również obrotem wynikającym z deklaracji VAT-7, dotyczącym wyłącznie sprzedaży produktów naftowych. WSA wskazał, że w toku postępowania ustalono, że przedmiotem sprzedaży prowadzonej przez skarżącego był zarówno olej opałowy, jak i napędowy. W 2002 r. dokonano zakupów oleju opałowego od firm: E. oraz Przedsiębiorstwa J. Sp. z o.o., co znalazło potwierdzenie w fakturach sprzedaży VAT. Ustalono, że skarżący podczas przesłuchania wskazał, że w 2002 r. dokonywał zakupu oleju opałowego wyłącznie od firm E. oraz J. oraz, że całość zakupionego w 2002r. oleju opałowego została w tymże roku sprzedana. Dodano także, że skarżący stwierdził, że sprzedawał olej opałowy bezpośrednio do T. spółka co. B., a także w mniejszych ilościach do innych podmiotów m.in. M. , A. Kontrola w firmie T. spółka co. B. wykazała brak dokumentacji podatkowej, dotyczącej działalności gospodarczej tego podmiotu za badany okres.

Sąd stwierdził także, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż skarżący uzyskał również przychody ze sprzedaży oleju napędowego oraz benzyny, co udokumentowano fakturami sprzedaży VAT, wystawionymi dla 27 podmiotów gospodarczych. Zauważono, że w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., skarżący zeznał, że firma L. sprzedawała również "odbarwiony" olej opałowy. Nie potrafił jednak określić jaką ilość sprzedawanego oleju napędowego stanowił odbarwiony olej opałowy.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie było podstaw do uwzględnienia podatku akcyzowego, określonego decyzją organu podatkowego z dnia 12 października 2007 r. za koszt uzyskania przychodu. Skarżący nie był bowiem zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji akcyzowych, nie dokonywał wpłat podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji nie uznał także za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art.191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły czynności, które miały na celu weryfikację kosztów uzyskania przychodów, jak i wysokości wykazanego przez podatnika przychodu.

WSA wyjaśnił także, że nietrafny był zarzut naruszenia art. 2 ust. pkt 4 u.p.d.o.f. Wskazano, że za czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, uważa się przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie źródłem przychodu była pozarolnicza działalność gospodarcza i uzyskany z niej dochód, a nie przeklasyfikowanie oleju opałowego na olej napędowy.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Skargę oparto na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. błędnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w wyroku pierwszej instancji, w szczególności przez: naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, dokonane poprzez przyjęcie, że organy pierwszej i drugiej instancji właściwie (bezstronnie) i wyczerpująco przedstawiły zebrany materiał dowodowy, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zarzucono także naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ pierwszej i drugiej instancji nie nadużył zasad postępowania podatkowego, traktując selektywnie zebrany materiał dowodowy, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowego art. 174 pkt 1 p.p.s.a w związku – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podstaw kasacyjnych należy wskazać, że naruszenie przepisów proceduralnych powinno zostać zaskarżone na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast przywołany art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Z przedstawionych powodów, pomimo błędnego wskazania podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wskazanych zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej należy uznać, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowody jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760 – 763).

Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy ocena, czy dana okoliczność została udowodniona powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, tylko dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Jednak wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją pewne granice swobodnej oceny dowodów, których organy nie mogą przekroczyć – powinna zostać ona oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s.296 - 297).

WSA oceniając przeprowadzoną w sprawie ocenę materiału dowodowego słusznie zauważył, że dokonano jej zgodnie z przedstawionymi wymogami. Słusznie podkreślono, że z uwagi na brak dokumentacji podatkowej przedsiębiorstwa skarżącego przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Wyniki czynności sprawdzających, które miały ustalić okoliczności sporne, zostały szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniach decyzji, w których zasadnie wskazano, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających transakcje polegające na zakupie i sprzedaży oleju napędowego od bliżej nieokreślonego podmiotu.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że niekorzystna dla strony ocena materiału dowodowego nie może być utożsamiona z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Wyprowadzenie odmiennych wniosków z oceny dowodów nie jest ignorowaniem okoliczności sprawy.

Prawidłowo ustalony stan faktyczny uzasadniał zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 tej ustawy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, z której uzyskiwał przychód. Jak słusznie stwierdził WSA organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa skarżącego dokonując szczegółowej weryfikacji kosztów. Uwzględniono wszystkie wydatki, które uzyskały potwierdzenie w zebranych dowodach. Celnie także zauważono, że organy prawidłowo nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego, gdyż skarżący w roku, którego dotyczyła sprawa, nie był zarejestrowany jako płatnik tego podatku, nie składał deklaracji akcyzowych, nie dokonywał wpłat z tego tytułu.

Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Rozważanie tego problemu należy rozpocząć od uwagi, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże ustawodawca przewidział wyłączenia określonego rodzaju dochodów z zakresu działania ustawy, które najczęściej związane są z faktem, że tego rodzaju przychody obłożone są innego rodzaju daniną albo też powodowane jest tym, że państwo - nie mogąc wyrażać w ten sposób swojej tolerancji dla pewnego rodzaju działalności sprzecznej z prawem - rezygnuje z ujmowania jej w kategoriach przedmiotu opodatkowania (por. Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Do pełnego wyjaśnia rozpatrywanego problemu konieczne było dokładne określenie zakresu ostatniego przypadku uregulowanego w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten znajduje zastosowanie do przychodów będących wynikiem czynności, które ze względu na swój charakter nigdy nie będą mogły stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Oceny umowy pod względem jej dopuszczalności należy dokonać z uwzględnieniem treści art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm.), zgodnie z którym nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą, zasadami współżycia społecznego oraz czynności mające na celu obejście ustawy (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010, pod redakcją Janusza Marciniuka, wyd. 11, s. 15). We wskazanym zakresie aktualny wydaje się pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 19 lipca 1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zresztą spełnienie świadczeń, których podstawę stanowi nieważna czynność prawna również wywołuje określone skutki prawne, które łączą się z powstałym w ich wyniku stanem faktycznym. Na gruncie prawa podatkowego uznaje się bowiem, że koszty i przychody podatkowe wiążą się nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również z czynnościami faktycznymi (por. P. Pietrasz, Nieważność umowy stanowiącej podstawę poniesienia wydatku i zaliczenia go do kosztów, Glosa, Czerwiec 2002, s. 27 – 30).

Powyższe stanowisko zyskało również aprobatę w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06, z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1927/04, z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1460/08, z dnia 4 września 2010 r. sygn. akt II FSK 2062/08 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniach wskazanych wyroków argumentowano, że przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą i zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie budzi żadnych wątpliwości, iż hurtowy obrót paliwami naftowymi może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ewentualne towarzyszące tej działalności procedery sprzeczne z prawem nie mogą uzasadniać zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem dokonanie czynności polegającej na tzw. "odbarwianiu" oleju opałowego i jego wprowadzeniu do obrotu jako olej napędowy nie może skutkować uwzględnieniem zarzutu opartego na wskazanym przepisie.

Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, iż organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie podatkowe, rzetelnie weryfikując okoliczności wskazane przez skarżącego. W sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać za zgodne z rzeczywistością zdarzenia uzasadniające uznanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w zeznaniu podatkowym. Odnosząc się zaś do zarzutów związanych z zastosowaniem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że utrwalona wykładnia tego przepisu nie pozwoliła na jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Mając na względzie przytoczone okoliczności należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi kasacyjnej

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i § 3 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a określając wynagrodzenie doradcy podatkowego z urzędu działającego w imieniu strony skarżącej na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 lit g), § 2 ust. 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy

Wysokość wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Dyrektora Izby Skarbowej określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a ) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).