Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 154/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 2 pkt 2, art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 172/09 w sprawie ze skargi G. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 172/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) oddalił skargę G.F. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W stanie sprawy podano, że G.F. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. W okresie od 15 kwietnia 1992 r. do 31 grudnia 2004 r. opłacał podatek dochodowy w formie karty podatkowej, nie prowadził ani ewidencji środków trwałych ani wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W dniu 27 stycznia 2005 r. skarżący powiadomił organ podatkowy o utracie prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej za lata 1999 – 2004 oraz o założeniu "wstecz" za te lata ksiąg przychodów i rozchodów. W prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 r. skarżący używał 34 składników majątkowych ujętych w ewidencji, jako środki trwałe, od których dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Środki trwałe ujęte w pozycjach inwentarzowych od 1 do 25 zostały kupione, zaś środki od 26 do 45 zostały wytworzone przez skarżącego we własnym zakresie w latach 1995 – 1998. Skarżący zaprowadził ( "wstecz" ) ewidencję środków trwałych od 1999 roku i mając na uwadze przepisy § 2 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm., dalej jako: rozporządzenia) ustalił wartość początkową wprowadzonych do ewidencji, wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych w oparciu o operat wyceny wartości początkowej środków trwałych – maszyn i urządzeń zakładu stolarskiego, sporządzony przez biegłego do spraw budowlanych. W związku z utratą prawa do opodatkowania kartą podatkową podatnik złożył zeznanie podatkowe za rok 2002 na zasadach ogólnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawidłowość tego zeznania. W jego ocenie skarżący zaniżył przychód o kwotę: 7.724,89 zł (z tytułu odsetek na rachunku bankowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z tytułu nieodpłatnego korzystania z nieruchomości) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 47.033,39 zł (1.909,82 zł z tytułu wydatków ponoszonych na zużycie energii elektrycznej w związku z budową środka trwałego – stolarni, 94,05 zł z tytułu wydatków ponoszonych na zużycie wody w związku z budową środka trwałego – stolarni, 565,92 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących kompresora, co do którego stwierdzono brak dowodu potwierdzającego tytuł prawny do użytkowanego urządzenia oraz 44.463,60 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej). W związku z powyższym decyzją z dnia 10 lipca 2008 r. organ pierwszej instancji określił G.F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. w wysokości 38 578 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania - naruszenia art. 120 – 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, odrzucenie wniosków dowodowych w zakresie powołania kolejnego biegłego i pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

W postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ podatkowy zlecił wycenę środków trwałych opinii rzeczoznawcy majątkowemu. Po analizie opinii strony skarżącej i zleconej przez organ, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że o ile wycena sporządzona przez pierwszego biegłego zawiera elementy, które ją dyskwalifikują, to opinia drugiego biegłego jest bardzo korzystna, gdyż zrównuje cenę wytworzonych sposobem gospodarczym urządzeń z ceną takich samych urządzeń wyprodukowanych fabrycznie, pomniejszając ją jedynie o wartość zużycia technicznego, funkcjonalnego i ekonomicznego. Organ odwoławczy uznał w związku z tym za pozbawione sensu żądanie strony powołania kolejnego biegłego, którego opinia miałaby przesądzające znaczenie. Zauważył, że stan faktyczny sprawy został w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśniony. Dwaj biegli w oparciu o ten sam stan faktyczny, dokonali różnych jego ocen, co zostało uwzględnione przez organ odwoławczy przy weryfikacji tych opinii.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p. poprzez:

- pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedopuszczenie dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowano arbitralnie uznając, iż okoliczności na które miałby być przeprowadzony dowód zostały już wystarczająco udowodnione innym dowodem, co jest niezgodne z prawdą,

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika strony dotyczących opinii sporządzonej przez biegłego G.,

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z powołania kolejnego biegłego,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmowę dopuszczenia dowodów, o przeprowadzenie których wnioskował pełnomocnik strony z jednoczesnym powołaniem się przez organ na okoliczność jakoby organ uczynił wszystko dla wyjaśniania sprawy,

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mimo istnienia okoliczności, na które powoływał się pełnomocnik skarżącego, a które nie zostały zbadane przez organ, co stanowi jaskrawe naruszenie przepisów dotyczących tzw. zasady prawdy materialnej,

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i arbitralnej poprzez choćby fakt określenia z założenia decyzji drugiego biegłego jako prawidłowej,

- posługiwanie się środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem wnikliwości rozpoznania sprawy,

- ograniczenie zakresu przeprowadzonego postępowania w szczególności co do postępowania dowodowego, co pozostawia niewyjaśnionymi podnoszone przez pełnomocnika strony kwestie kluczowe dla sprawy,

- naruszenie art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego w sprawie w sytuacji zgromadzenia w materiale dowodowym dwóch przeciwstawnych sobie opinii biegłych,

- naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez tłumaczenie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść strony; dotyczy to przede wszystkim bezkrytycznego przyjęcia wyceny przez drugiego biegłego, świadomego pominięcia podnoszonych przez pełnomocnika strony w wyjaśnieniach do zgromadzonego materiału kwestii odnoszących się do w/w wyceny czy choćby tłumaczenia działań pełnomocnika w kontekście działań mających na celu przedawnienie zobowiązania,

- stosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniósł, że jak wynika z akt sprawy i treści wydanych w jej toku decyzji skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich. W roku 2002 działalność skarżącego opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Decyzją ostateczną z dnia 23 stycznia 2002 r. ustalono skarżącemu opodatkowanie w tej formie za 2002 r. w wysokości 737 zł miesięcznie. W dniu 25 stycznia 2005 r. w związku z utratą warunków do opłacenia wskazanego podatku skarżący złożył w organie podatkowym pismo wyjaśniające wraz z zeznaniami rocznymi za lata 1999 – 2004 oraz czynny żal za brak deklaracji PIT-5 za te lata. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący utracił prawo do opłacania w roku 2002 oraz kolejnych latach 2003 -2006 podatku dochodowego w formie karty podatkowej, zaś w dniu 26 września 2005 r. wydał decyzję w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej za 2002 r., którą doręczono podatnikowi w dniu 5 października 2005 r. Decyzja ta stała się ostateczna co wynika z oświadczeń pełnomocników stron złożonych na rozprawie, w dniu 10 czerwca 2009 r.

Poza sporem było, że w okresie od 1992 r. do końca 2004 r. skarżący, w związku z wybraną formą opodatkowania w postaci karty podatkowej, nie prowadził ani ewidencji środków trwałych ani wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dopiero w dniu 27 stycznia 2005 r. skarżący powiadomił organ podatkowy o utracie prawa do dotychczasowej formy opodatkowania za lata 1999 – 2004 oraz o założeniu, wstecz za te lata, ksiąg przychodów i rozchodów.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że za lata wcześniejsze winna być również założona jedna ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z zachowaniem ciągłości zapisów), zawierająca dane, określone w przepisie § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm. – stan prawny na dzień wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych). Skarżący natomiast założył za każdy rok podatkowy oddzielnie "Wykazy środków trwałych i wartości niematerialnych", "Ewidencji środków trwałych dla celów księgowych" i "Zestawienie miesięcznych kwot odpisów amortyzacyjnych".

Zdaniem organu podatkowego, ponieważ w okresie opodatkowania skarżący nie był zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych ani wykazu środków trwałych, w momencie opodatkowania na zasadach ogólnych za kilka lat wstecz, nie można traktować maszyn i urządzeń, nieobjętych dotychczas ewidencją, jako ujawnionych środków trwałych w rozumieniu § 7 ust. 7 cytowanego wyżej rozporządzenia. W związku z tym, odpisy amortyzacyjne za rok 2002 zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, ale od skorygowanej wartości początkowej.

Według Sądu wyrażony wyżej pogląd organu podatkowego jest nieuzasadniony. Środek trwały to kategoria prawnopodatkowa odnosząca się wyłącznie do podatników podatku dochodowego obowiązanych do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Pojęcie to nie występuje w przypadku podatników, na których nie ciąży taki obowiązek. Tym samym osoba prowadząca działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej, jako zwolniona z obowiązku prowadzenia ksiąg (rachunkowych czy podatkowych) nie używa środków trwałych w rozumieniu ustawy podatkowej. Składniki majątkowe wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej stają się środkami trwałymi, o ile spełniają wymagane prawem warunki, dopiero w momencie zaistnienia obowiązku założenia właściwych ksiąg w związku z utratą warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, zrzeczenia się zastosowania tej formy opodatkowania lub stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Za okres wcześniejszy tj. czas opodatkowania kartą składniki te nie stanowiły środków trwałych. Dlatego też zaprowadzenie ewidencji tych składników wskutek powstania takiego obowiązku, za czas poprzedzający ten moment, nie mogło tworzyć odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów wcześniejszych lat podatkowych.

Poza sporem w niniejszej sprawie było ustalenie utraty przez podatnika prawa do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej za rok 2002, o czym organ podatkowy powiadomiony został w piśmie złożonym w dniu 21 maja 2005 r., oraz że ujawnienie tego faktu doprowadziło do wydania decyzji ostatecznej w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej m.in. za rok 2002, którą doręczono podatnikowi w dniu 5 października 2005 r. Sąd przytoczył treść art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy ryczałtowej, z którego wynikały obowiązki organu stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej i podatnika- zapłaty podatku na zasadach ogólnych i założenia właściwych ksiąg od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Zmiana formy opodatkowania w wyniku stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za dany rok podatkowy następuje w dacie ostateczności tej decyzji powodując obowiązek zapłaty podatku dochodowego na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy, którego decyzja dotyczyła. Założenie ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych za okres wcześniejszy jest w tym przypadku bezskuteczne, tak samo jak niemożliwe jest, za ten czas, dokonywanie odpisów od ujawnionych w ten sposób środków trwałych. Dopiero z chwilą założenia odpowiedniej ewidencji w przewidzianym do tego terminie następuje "ujawnienie" środków trwałych z wszelkimi związanymi z tym skutkami prawnopodatkowymi.

Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy błędnie uznał, że w stosunku do skarżącego, w danym roku opodatkowanego kartą podatkową, który nie był zobowiązany w tym czasie do prowadzenia ewidencji ani wykazu środków trwałych, co do którego obowiązek taki powstał w dacie doręczenia decyzji wygaszającej decyzję ustalającą opodatkowanie w formie karty podatkowej, istnieje możliwość założenia tej ewidencji i dokonywanie w niej zapisów z datą wsteczną, ze skutkiem innym niż ujawnienie środków trwałych, to tym samym naruszył opisane wyżej przepisy prawa materialnego regulujące kwestie amortyzacji środków trwałych w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie to, zdaniem Sądu, nie było jednak tak oczywiste, by skutkowało stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji i możnością orzekania przez Sąd na niekorzyść podatnika ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dlatego też Sąd, związany zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego, skargę oddalił pomimo nieprawidłowego uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych niezgodnie z art. 22 a – 22 o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm.) i przepisami wcześniej obowiązującego w tej materii rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

Powyższe oznaczało, że spór zaistniały między stronami co do określenia wartości środków trwałych celem ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych w badanym roku podatkowym był bezprzedmiotowy, gdyż w roku tym skuteczne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu skarżącego było niemożliwe. Tym niemniej rację miał organ odwoławczy twierdząc, że w zaistniałej sytuacji powołanie trzeciego biegłego było niecelowe. Organ podatkowy wskazał przyczyny dla których jedna z opinii była pełna, jasna i rzetelna. Z uwagi na fakt, iż sprawa dotyczyła konkretnego roku podatkowego Sąd, orzekający w jej granicach, nie mógł wypowiedzieć się w kwestiach innych niż odnoszących się do tego roku. Należy jednak zauważyć, że odpisy amortyzacyjne mogły być dokonywane dopiero z chwilą założenia odpowiedniej ewidencji i tylko wówczas, gdy spełniała odpowiednie, przewidziane prawem, wymogi.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, tj.

- wadliwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada normie określonej w art. 40 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy ryczałtowej);

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do zarzutów sformułowanych w skardze przez pełnomocnika strony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, iż WSA w Gliwicach zdawał sobie sprawę z faktu, iż skarżący pisemnie zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o utracie prawa do opłacenia podatku w formie karty podatkowej (co zostało odnotowane przez sąd na str. 2 i 6 uzasadnienia wyroku). Zatem z niewiadomych przyczyn dokonał on wadliwej subsumcji stanu faktycznego pod normę art. 40 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy ryczałtowej i stwierdził, iż skarżący mógł skutecznie założyć ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dopiero od daty określonej w art. 40 ust. 2 ustawy ryczałtowej. W tym zakresie zwrócił również uwagę na błąd organu podatkowego. Z tej przyczyny Sąd uznał, iż zawisły przed nim spór był w zasadzie bezprzedmiotowy. Uwadze Sądu umknęła natomiast regulacja zawarta w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy ryczałtowej, zgodnie z którym podatnik , który zawiadomi urząd skarbowy pisemnie o utracie prawa do warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej obowiązany jest, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi, a więc zgodnie z § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów- także ewidencję środków trwałych.

Poza tym WSA w Gliwicach w uzasadnieniu swojego wyroku przyjął a priori, iż jego pogląd prawny jest prawidłowy w niniejszej sprawie. Nie zwalniało to jednak Sądu z odniesienia się do argumentów podniesionych przez stronę. Analiza sprawy pod tym względem jest niezbędna dla ewentualnej późniejszej kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i w tym zakresie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2008 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie złożonym w toku postępowania wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, choć spełnia wymogi formalne wynikające z art. 174, art.175 § 1, art. 176 oraz art.177 § 1 p.p.s.a., a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania.

Mimo to, z uwagi na sposób sformułowania podstaw kasacyjnych i zarzutów, przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest ona środkiem odwoławczym o wysokim stopniu sformalizowania, a Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej ( z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Z tego właśnie względu przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż ich wynik może mieć istotny wpływ na ocenę zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienia przepisom postępowania dopuścił się wojewódzki sąd administracyjny i gdy (jednocześnie) uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny , wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość wydania w sprawie odmiennego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 2 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1730/06; z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 687/07).

W tym przypadku strona skarżąca postawiła Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów sformułowanych w skardze przez pełnomocnika strony. Uzasadniając ten zarzut strona wyjaśniła, że Sąd a priori uznał wyrażony przez siebie pogląd o niemożności dokonywania amortyzacji za słuszny i jedynie trzy zdania poświęcił ocenie zarzutu odnoszącego się do niepowołania kolejnego biegłego w celu wyceny wartości początkowej środków trwałych. Uniemożliwia to w ocenie strony kontrolę instancyjną tego orzeczenia. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie .

Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Może on zatem stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wszystkich elementów wskazanych w tym przepisie nie zawiera. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku musi zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego , zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie oraz – w razie uwzględnienia skargi - także wytyczne co do dalszego postępowania. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien m.in. odnieść się do zarzutów skargi. Powinien ponadto dążyć do tego, aby przekonać stronę o zasadności wydanego orzeczenia, a także o tym, że zostało ono podjęte po dokładnym rozważeniu wszystkich aspektów danej sprawy. Nie jest wadą uzasadnienia błędna (co do oceny legalności) argumentacja zawarta w uzasadnieniu. Art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się bowiem wyłącznie do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie -jego merytorycznej poprawności. W tej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawierało dokładne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym także wyjaśnienie, dlaczego Sąd wziął pod uwagę kwestie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, niepodniesione w skardze i dlaczego nie uchylił decyzji w związku ze stwierdzonym z urzędu naruszeniem prawa materialnego. Wywód ten (odnoszący się do niemożności zakładania wstecz ewidencji środków trwałych i amortyzowania środków trwałych) stanowił w istocie ustosunkowanie się do zarzutów skargi, dotyczących wadliwego (w ocenie strony) ustalenia wartości początkowej tych środków. Wywodom Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie można zarzucić ogólnikowości, Sąd wskazał zarówno na ustalenia faktyczne, będące podstawą faktyczną rozstrzygnięcia, na przepisy prawa, jak i wyjaśnił, jak je pojmował i dlaczego uznał, że w tak ustalonym (i –co podkreślić należy- niekwestionowanym stanie faktycznym) mają one zastosowanie w tej sprawie. Nie były to zatem trzy ogólnikowe zdania, jak zarzuca strona skarżąca, ale dokładny i logiczny wywód. Trzy zdania wprost odnoszące się do kwestii opinii biegłego były tylko uzupełnieniem tej argumentacji. A zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej , uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie prawem przewidziane wymogi , a odczytanie przesłanek , którymi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie nastręcza żadnych trudności.

Strona skarżąca nie sformułowała żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który podważyłby stan faktyczny ustalony w sprawie. Tylko w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. można zwalczać podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W związku z tym przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny jest wiążący również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie strona sformułowała zarzut niewłaściwego zastosowania art. 40 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 ustawy ryczałtowej. Wskazana forma naruszenia oznacza zatem, że zdaniem strony ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w tym przepisie.

Zgodnie z art.40 ust. 2 pkt 2 ustawy ryczałtowej w przypadku, gdy urząd skarbowy, z przyczyn wskazanych w ust. 1 tego artykułu, stwierdzi wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1, obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doręczona została decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Termin założenia ksiąg, wskazany w tym przepisie, odnosi się zatem także do tych podatników, którzy w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 ustawy ryczałtowej, nie zawiadomili urzędu skarbowego o zmianach, powodujących utratę warunków do opodatkowanie w formie karty podatkowej (art. 40 ust.1 pkt 3 ustawy ryczałtowej). W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że wydana została decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej i że o utracie warunków do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik zawiadomił organ podatkowy po terminie, wskazanym w art. 36 ust. 7 ustawy ryczałtowej. Powołany w skardze kasacyjnej przepis miał zatem zastosowanie w tej sprawie, spełnione zostały bowiem przesłanki, wskazane w art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy ryczałtowej. Nie można przy tym podzielić poglądu wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że podatnik miał prawo założyć ewidencję środków trwałych wstecz na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy ryczałtowej. Wykładnia systemowa wewnętrzna i zestawienie treści oraz kolejności art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy ryczałtowej wskazuje bowiem na to, że przepis art. 39 ust. 1pkt 2 ustawy ryczałtowej odnosi się tylko do tych podatników, którzy w terminie ustawowym siedmiu dni dopełnili obowiązku zawiadomienia urzędu skarbowego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji .

Mimo żądania zasądzenia kosztów i wyniku sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził na rzecz organu kosztów postępowania, bowiem nie poniósł on kosztów wymienionych w art. 205 § 2 p.p.s.a.