Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1746/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2a, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 193/19 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.5.2019.2.TKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 193/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi Gminy J. (dalej: Skarżąca/Gmina), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 7 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: P.p.s.a.), Organ zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 dalej: P.u.s.a.) przez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, lakoniczność, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, Sąd zasadniczo ograniczył się do powołania na wybrane orzeczenia oraz poparcia stanowiska Skarżącej;

II. prawa materialnego, w postaci błędnej wykładni:

- art. 86 ust. 2a-2b i 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej: ustawy o VAT) i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu sprawy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości wykazanego w fakturach dokumentujących wskazane we wniosku wydatki inwestycyjne;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i przyjęcie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, ponieważ targowisko służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym, gdyż w tym celu jest utrzymywane i modernizowane.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw.

6. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotem sporu pozostaje to, czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków poniesionych na przebudowę targowiska. Zdaniem Skarżącej, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku, albowiem przedsięwzięcie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną w całości, a pobieranie przy tej okazji opłaty targowej, nie wpływa na prawo do odliczenia. Natomiast w ocenie Organu wydatki na przebudowę targowiska będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych, wynajem pawilonów handlowych, pobieranie opłaty rezerwacyjnej za rezerwację stanowisk handlowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (udostępnianie targowiska przez organ władzy publicznej). Tym samym Gmina będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że problematyka odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od poboru opłaty targowej, była wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi w wyrokach sądów administracyjnych. W tym kontekście stwierdzić można, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15), jak po nowelizacji (zob. wyroki z 4 kwietnia 2019 r. I FSK 1596/18, 6 grudnia 2019 r. I FSK 461/18, 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19, 9 lutego 2021 r. I FSK 1994/19 wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela poglądy prawne przedstawione w powołanych wyżej wyrokach. W orzecznictwie tym zasadnicze stanowisko w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi pozostaje niezmienne: NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm., dalej jako: u.s.g.) służy zaspokojeniu potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, Gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwłaszcza, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

9. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się bowiem, że Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r.).

10. Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd w pełni podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie również do stanu prawnego, który zaistniał od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Jednakże, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu, lecz dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że uzyskuje wpływy z tytułu wynajmowania pawilonów handlowych lub pobierania opłaty rezerwacyjnej za rezerwacje stanowisk handlowych na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o podatku od towarów i usług - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

11. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i usług powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. Niezasadne jest zatem stanowisko Organu w skardze kasacyjnej z którego wywiódł, że "Targowisko - co do zasady nie jest budowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępnienia, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy zamierzają dokonywać na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej." (s. 8 skargi kasacyjnej). W działalności Gminy nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 ustawy o VAT. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tego względu zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT jest nieusprawiedliwiony.

12. Nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że wyrok Sądu pierwszej instancji dotknięty został brakiem wyczerpującego uzasadnienia prawnego zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. Opis zarzutu wskazuje na polemikę z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i nie wskazuje na wady formalne uzasadnienia. W konsekwencji powyższego za nieuzasadniony trzeba więc uznać wniosek, że rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli działalności tego organu, o której stanowią przepisy art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. W przepisie określono zakres i kryterium sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Naruszenie powołanego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza wskazany zakres rozstrzygania bądź przyjęcia innego, niż ustawowe, kryterium. Tymczasem sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del.

Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska Agnieszka Jakimowicz