Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 536/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, Dyrektor Izby Celnej wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązanej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. Podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego były wystawione w dniu 21 listopada 2012 r. tytuły egzekucyjne o numerach: [...],[...],[...].

Na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny wystawił w dniu 12 grudnia 2012 r. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużników zajętej wierzytelności, kierując je do "B" S.A., który to przedmiotowe zawiadomienie otrzymał w dniu 19 grudnia 2012 r. Z kolei w dniu 4 stycznia 2012 r. Bank ten poinformował organ egzekucyjny, że w stosunku do rachunku zobowiązanej spółki nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej.

Jednocześnie organ egzekucyjny wystąpił o ustanowienie na nieruchomości spółki hipoteki przymusowej. Odpowiedni wpis nastąpił w dniu 15 stycznia 2013 r.

Odpisy zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego zostały doręczone spółce w dniu 2 stycznia 2013 r.

Z uwagi zaś na zbieg egzekucji administracyjnej, Dyrektor Izby Celnej, pismem z dnia 16 stycznia 2013 r., przekazał akta egzekucyjne celem łącznego prowadzenia egzekucji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Spółka, pismem z dnia 16 stycznia 2013 r. (po jego uzupełnieniu pismem z dnia 6 lutego 2013 r.) wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), argumentując, że nie uznaje prawidłowości doręczenia ani decyzji wymiarowych Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 listopada 2012 r., stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, ani pism w sprawie wszczętego i toczącego się postępowania egzekucyjnego, z uwagi na błędnie wskazanego adresata.

Stwierdziła ponadto, że decyzje otrzymała dopiero w dniu wystosowania zawiadomień o zajęciu praw majątkowych, natomiast o zastosowaniu środka egzekucyjnego została poinformowana w dniu 2 stycznia 2013 r. To zaś oznacza, że dochodzone zobowiązania uległy przedawnieniu. W jej ocenie, fakt doręczenia odpisów tytułów oraz odpisów zawiadomień w dniu 2 stycznia 2013 r. oznacza bowiem, że nie doszło przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), na skutek zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Postanowieniem z dnia 13 maja 2013 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ zauważył, że w dniu 5 grudnia 2012 r. nastąpiło z mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym pismem z dnia 6 grudnia 2012 r., wysłanym do pełnomocnika strony, poinformowano spółkę. Przesyłka zawierającą przedmiotowe pismo, pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 11 grudnia 2012 r. i 19 grudnia 2012 r., nie została odebrana przez adresata. Jednakże na mocy art. 150 § 2 O.p. przesyłkę tę uznano za doręczoną z dniem 27 grudnia 2012 r.

Podkreślił przy tym, że datowane na dzień 5 grudnia 2012 r. cofnięcie umocowania dla pełnomocnika spółki stało się skuteczne wobec organu egzekucyjnego z dniem jego wpływu, to jest z dniem 12 grudnia 2012 r. Dlatego doręczenie dokonane zgodnie ze stanem wiedzy organu w dniu nadania przesyłki, jak i z datą jej dotarcia pod wskazany adres (byłego) pełnomocnika, uznał za prawidłowe.

Skutkiem powyższego, organ egzekucyjny uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast na podstawie art. 70 § 4 O.p., doszło do przerwania biegu terminu zawieszenia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego.

Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie doszło z dniem 5 grudnia 2012 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem zakres pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi spółki nie obejmował spraw wykraczających poza materie związane ściśle z postępowaniami toczącymi się pod wskazanymi przez mocodawcę sygnaturami spraw. Tym samym, powiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie mogło być uznane za skuteczne.

W sprawie nie doszło także do przerwania terminu przedawnienia, bowiem powiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego doręczono skarżącej w dniu 2 stycznia 2013 r. a więc po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku akcyzowego.

Tym nie mniej, dochodzone zaległości podatkowe nie przedawniły się. Wskazał bowiem, że w oparciu o art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.), ustanowienie hipoteki przymusowej wywołuje skutki prawne wstecz, aż do momentu złożenia wniosku o ustanowienie takiej hipoteki. W niniejszej zaś sprawie wniosek został wniesiony w dniu 19 grudnia 2012 r.

Jedynym ograniczeniem jest jedynie to, że w oparciu o art. 70 § 8 O.p., dochodzone zobowiązania będą mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od organu administracji publicznej kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego, według norma przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 70 § 8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że zobowiązanie podatnika nie przedawniło się z uwagi na dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, podczas gdy wpis ten był dokonany bez podstawy prawnej z uwagi na niedoręczenie stronie tytułów wykonawczych, stanowiących podstawę tego wpisu; art. 70 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie tego artykułu i niezawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania egzekucyjnego oraz dokonaniu czynności egzekucyjnej; art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo, że istniała konieczność jego zastosowania i konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe strony uległo przedawnieniu.

W pisemnych motywach uzasadnienia autor skargi odwołał się do stwierdzenia organu odwoławczego, że odpisy zawiadomień skierowanych do dłużników (banków) wraz z odpisami tytułów wykonawczych z dnia 21 listopada 2012 r. zostały doręczone spółce w dniu 2 stycznia 2013 r., po czym stwierdził, że hipoteka została ustanowiona przez organ egzekucyjny bezprawnie – bez dołączenia do wniosku o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej dowodu doręczenia uczestnikowi postępowania odpisu tytułów wykonawczych. W momencie złożenia przez organ egzekucyjny wniosku spółka nie wiedziała o wszczęciu wobec niej postępowania egzekucyjnego.

Spółka wywiodła, że wniosek o wpis hipoteki przymusowej należy uznać za pierwszą czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego.

Kolejno odwołując się do uchwały NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 6/12 spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawiadomienia jej o czynności egzekucyjnej przed upływem terminu przedawnienia. A zatem bieg terminu przedawnienia zakończył się w dniu 31 grudnia 2012 r. i zobowiązanie podatkowe spółki uległo przedawnieniu, co obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 10 października 2013 r., będącym uzupełnieniem skargi, strona skarżąca wskazała, że w dniu 8 października 2013 r. zapadło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 40/12, które jej zdaniem ma istotny wpływ na wynik w przedmiotowej sprawie.

W piśmie tym podniesiono, że zakwestionowany przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, decyzją ustawodawcy utracił moc obowiązującą 31 grudnia 2002 r., a jego obecnym odpowiednikiem jest art. 70 § 8 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu, powołuje się wyłącznie na zasadność i działalnie art. 70 § 8 O.p.

Ustosunkowując się do stanowiska strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 31 października 2013 r. wskazał, że zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 70 § 6 O.p. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia z dnia 1 sierpnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 18 lutego 2014 r. orzekł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezsporne jest, że dnia 14 grudnia 2012 r. został sporządzony i skierowany do Sądu Rejonowego wniosek o wpis w księdze wieczystej hipoteki przymusowej zabezpieczającej, wynikające z tytułów wykonawczych, należności wraz z odsetkami naliczonymi na dzień 12 grudnia 2012 r. Wniosek wpłynął do Sądu w dniu 19 grudnia 2012 r., zaś wpis został dokonany w dniu 15 stycznia 2013 r.

Następnie powołał się Sąd pierwszej instancji na art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 70 § 1 i 8 O.p. i art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, stwierdzając, że o mocy wstecznej wpisu można mówić dopiero z chwilą uprawomocnienia się wpisu. Zgodził się przy tym z organem odwoławczym, że nie ma podstaw kwestionowania hipoteki, w sytuacji gdy prawomocność dokonanego wpisu nie jest sporna. Przy tym stwierdził, że zarzuty skargi co do braku podstaw ustanowienia hipoteki przymusowej nie mogą być rozpatrywanie w sprawie podatkowej.

Dalej zauważył, że ustanowienie hipoteki przymusowej w rozumieniu art. 70 § 8 O.p. nie pełni roli szczególnego środka egzekucyjnego. Zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką, o którym mowa w art. 70 § 8 O.p., oznacza zobowiązanie zabezpieczone w rozumieniu ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Natomiast katalog środków egzekucyjnych zawiera art. 1 pkt 12 u.p.e.a. i wśród enumeratywnie wymienionych środków nie ma hipoteki przymusowej.

Ponadto, Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej.

W kwestii niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p., którego odpowiednikiem w obowiązującym stanie prawnym jest art. 70 § 8 O.p., Sąd wskazał, że okoliczność ta w istocie nie ma znaczenia w sprawie ze względu na treść powołanego 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, który wprost daje organowi możliwość dalszego prowadzenia egzekucji w sprawie, jednakże z ograniczeniem do nieruchomości obciążonej.

Zauważył jednocześnie, że podniesiony przez spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 października 2013 r. w sprawie SK 40/12, dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, zaś art. 70 § 8 O.p., nie został do chwili obecnej uchylony. Co więcej, przed Trybunałem Konstytucyjnym nie toczy się żadne postępowanie, którego przedmiotem byłby ten przepis.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 1764/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1306/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Sąd odwoławczy zauważył, że w wyroku o sygn. 40/12 Trybunał Konstytucyjny, orzekając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. – w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.

W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, ustalając, czy art. 70 § 8 O.p. mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Powtarzając zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważyć należy, że zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., a w konsekwencji, czy organ egzekucyjny powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art.59§1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za 2007 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych (objętych tytułami wykonawczymi o nr [...],[...] i [...]).

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Ww. przepis wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Instytucja ta ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. Na marginesie zauważyć należy, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić wygaśnięcie takiej decyzji na podstawie art.258§1 pkt 1 O.p.

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10) zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków".

W wyroku o sygn. 40/12 Trybunał Konstytucyjny, orzekając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. – w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.

W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

Ustalając zatem, czy art. 70 § 8 O.p. mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, Sąd zobowiązany jest stwierdzić za Trybunałem Konstytucyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2014 r. sygn. I FSK 317/14).

Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak – w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu – uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Zagadnienie konstytucyjności art.70 § 8 O.p. w przedmiotowej sprawie wiąże się z wykładnią art.59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki w zakresie podatków, opłat i innych należności, do których stosuje się przepisy działu III O.p. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie (art.59§1 pkt 9 O.p.). Przyjęcie, że przepis art.70§8 O.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art.70§1 do §7 O.p. Mając na uwadze powyższe w przypadku zobowiązań podatkowych egzekwowanych w oparciu o u.p.e.a. wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego czy zostało zabezpieczone hipoteką czy nie. Bez znaczenia dla tej oceny jest bowiem przepis art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece bowiem nie reguluje on kwestii wygaśnięcia zobowiązań podatkowych lecz określa zakres odpowiedzialności za przedawnione zobowiązania (ograniczając go do możliwości zaspokojenia jedynie z nieruchomości obciążonej).

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu, powtórzone za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.