Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 595/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.3 pkt3 lit.a, art.21 par.4, art.33 par.2 pkt 1-3, art. 53 par.3 lit.a, art.70 par.1,art.76,76a,76b, art.77,art.80,art.165
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.141 par.4,art.174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.10 ust.2, art. 21 ust. 1,6,7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 662/10 w sprawie ze skargi Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od kwoty różnicy podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. kwotę 470 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Gd 662/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na skutek wniesienia skargi przez Wydawnictwo S. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 maja 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od kwoty różnicy podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002r. do grudnia 2002r. oraz luty 2003r., oddalił skargę.

2. W uzasadnieniu sąd ten wskazał, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz.60 z 2005r. ze zm.); po rozpoznaniu odwołania Wydawnictwa "S." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 listopada 2009 r. odmawiającej wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 Spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W deklaracjach za styczeń 2003 r. oraz luty 2003 r. Spółka wykazała również kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Organy podatkowe postanowieniami przedłużyły terminy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W dniu 27 stycznia 2003 r. dokonano na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993r. Nr 11 poz. 50 ze zm. dalej u.p.t.u.), zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. na rachunek bankowy podatnika.

Następnie, w celu potwierdzenia prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2002r. i od stycznia do czerwca 2003r., na podstawie upoważnień nr [...] i [...] z dnia 4 sierpnia 2003r. przeprowadzono kontrolę podatkową w spółce.

Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 2 czerwca 2008r. wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. do usunięcia naruszenia prawa przez zakończenie postępowania wyjaśniającego w sprawie zasadności żądania zwrotu nadwyżki podatku VAT, zwrot nadwyżki podatku za okres od maja 2002 r. do lutego 2003 r. w terminie 14 dni, w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji, zapłatę odsetek zgodnie z art. 87 § 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Postanowieniem z dnia 1 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz za styczeń i luty 2003 r. i w dniu 1 grudnia 2008 r. Postępowanie to skutkowało wydaniem decyzji określającej odmiennie niż Spółka kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2002 r.

W dniu 30 grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu za styczeń 2003 r. w wysokości 60.980 zł wraz z odsetkami w wysokości 44.515 zł., natomiast decyzją z dnia 22 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił stronie wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002r. do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 13 lipca 2009 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. ponownie rozpatrując sprawę odmówił stronie wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r. nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku strony.

Na skutek odwołania się Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji Podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 grudnia 2008r. i umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ drugiej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 23 marca 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. , w której organ ten określił spółce kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2002r. oraz za styczeń i luty 2003 r. w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika i umorzył postępowanie uznając, że ma w tej sprawie zastosowanie przedawnienie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. uległy kwoty dotyczące od maja do września 2002 r. natomiast za okresy od października 2002 r. do lutego 2003 r. z dniem 31 grudnia 2008 r. Organ powołał się przy tym na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Według organu odwoławczego tym samym żądanie wypłaty odsetek od tych kwot nie mogło być uwzględnione, skoro odsetki nie mają charakteru samoistnego, a pełnią rolę uboczną w stosunku do zobowiązania głównego. Organ ten wskazał na uchwałę NA z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, stwierdzając, że wprawdzie dotyczy ona zaliczek na podatek dochodowy i odsetek od tych zaliczek jednak rozważania tam zawarte dotyczące roszczenia o odsetki będą miały również zastosowanie w tej sprawie.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W skardze tej, z uwagi na dwutorowość rozstrzygnięć podjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., tj. umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego orzeczonego obok uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, spółka stwierdziła, że organ ten nie ustosunkował się do zarzutów z odwołania z dnia 9 grudnia 2009 r. i dlatego podtrzymała w całości zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 listopada 2009 r. dotyczące rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, wyrażającego się w przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje zwrot odsetek określonych w art. 21 ust. 6 ustawy w razie zakwestionowania wysokości części zwrotu wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika od części zwróconej podatnikowi, w niniejszym przypadku w części zadeklarowanej kwoty, która podlega zwrotowi zgodnie z decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2008 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono także rażące naruszenie przepisów postępowania polegających na:

1) obciążeniu strony "przewlekłością" czynności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez uznanie, że termin zwrotu za miesiące od maja do września 2002r. upłynął z dniem 31 grudnia 2007r., a za miesiące od października 2002r. do lutego 2003r. z dniem 31 grudnia 2008r.,

2) obrazie art.70 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 32 Konstytucji RP, tj. naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej oraz zasady równości wobec prawa, poprzez bezzasadne zastosowanie instytucji przedawnienia, które uniemożliwia stronie skuteczne wzruszenie decyzji organu pierwszej instancji,

3) obrazie art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez pogwałcenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. prowadzenia go w sposób abstrahujący od zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz z pominięciem wzorcowych założeń dotyczących załatwiania spraw przez organy podatkowe, takich jak wnikliwość, szybkość, czy posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami,

4) obrazie art. 127 O.p. poprzez nie wywiązanie się organu odwoławczego z nałożonych prawem obowiązków w postaci braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do wszystkich sformułowanych w odwołaniu zarzutów i nie poddania ich merytorycznej ocenie,

5) obrazie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podzielił stanowisko organu II instancji, że skoro zobowiązanie główne przestało istnieć ( w tym również nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od maja do września 2002 r. i od października 2002 r. do lutego 2003 r.), to również roszczenie o odsetki stało się bezzasadne, jako że ich byt jest ściśle uwarunkowany istnieniem zobowiązania głównego. W tej mierze Sąd podzielił przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwo sądowoadministracyjne, a w szczególności powołaną tam uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09. Powyższe, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu pierwszej instancji skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w trybie art. 233 §1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej i umorzeniem postępowania, bowiem wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia byłoby niedopuszczalne.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących przewlekłości postępowania w zakresie zwrotu podatku naliczonego. Spółka nie wyczerpała trybu sądowoadministracyjnego, co oznacza, że rozstrzygnięcia tych organów uznające za niezasadne ponaglenie spółki, mają walor ostateczności, a to podważa twierdzenia strony o trafności jej zarzutów w tej materii.

W konsekwencji, Sąd uznał za bezzasadne twierdzenia strony odnośnie naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, bowiem w tym konkretnym przypadku owo naruszenie nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Według Sądu pierwszej instancji decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dalej p.p.s.a.), a wobec tego na podstawie art. 151 tejże ustawy WSA oddalił skargę jako bezzasadną.

4. Wydawnictwo "S." sp. z o.o. w likwidacji zaskarżyło powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie:

- na podstawie przepisu art. 173 i 174 pkt 1 p.p.s.a przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (błędne dokonanie kontroli decyzji administracyjnej) wyrażające się w:

1) naruszeniu art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 93 nr 11, poz. 50, ze zm. dalej u.p.t.u.),

2) błędnym zastosowaniu art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

3) błędnym niezastosowaniu art. 80 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa,

a także stosowanych odpowiednio przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych poprzez:

a) błędne przyjęcie, iż w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego również roszczenie o odsetki stało się bezzasadne, w sytuacji, gdy termin zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach został przedłużony do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego – które zakończyło się dopiero decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 23 marca 2010r. (status prawomocności powodujący przyjęcie, że nastąpiło zakończenie postępowania wyjaśniającego, miała dopiero ta decyzja wydana w toku postępowania wyjaśniającego badającego zasadność zwrotu kwot podatku wynikających z deklaracji) – czyli dopiero od dnia wydania tej decyzji można było mówić o swoistej wymagalności kwoty odsetek, nadto – przepisy art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż moment złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (czyli – w niniejszym przypadku – o zwrot odsetek) przerywa bieg przedawnienia (wnioskiem takim było najpóźniej złożenie pisma pełnomocnika skarżącego z 2 czerwca 2008r.)

b) decyzją uchylającą wynikającą z wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego błędną jego wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje zwrot odsetek określonych w art. 21 ust.6 powołanej ustawy w razie zakwestionowania wysokości części zwrotu wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika od części zwróconej podatnikowi (w niniejszym przypadku – w części zadeklarowanej kwoty, która podlega zwrotowi zgodnie z decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2008r., sygn. akt [...]).

- na podstawie art. 173 i 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, które uniemożliwiło jej prawidłowe rozstrzygnięcie, wyrażające się w naruszeniu art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 121 § 1 i art. 125 § 1, art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez:

a) przytoczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny bardzo lakonicznej argumentacji odnośnie zajętego stanowiska w zakresie zarzutów skargi odnośnie przewlekłości postępowania dotyczącego zwrotu podatku naliczonego nad należnym, uznającego, iż owo naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia, gdzie tymczasem strona została bezprawnie obciążona licznymi zaniedbaniami organów skarbowych w zakresie zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z deklaracji, a następnie przedłużenia powyższego terminu, przy pominięciu wydanych – zgodnych z prawem – postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowań wyjaśniających,

b) błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – pomimo obowiązku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie instytucja przedawnienia została zastosowana właściwie, a tym samym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie umorzył postępowanie oraz uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 1 grudnia 2008r. określającej rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż wykazane przez skarżącego w deklaracjach VAT – 7, co w rzeczywistości pozbawiło stronę prawa do skutecznego wzruszenia decyzji organu pierwszej instancji,

c) pominięcie przez Sąd przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy tak znaczącej kwestii jak wydanie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co w rzeczywistości nastąpiło dopiero w dniu pojawienia się, tj. 23 marca 2010r. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] w sprawie I SA/Gd 530/10 o uchyleniu wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 grudnia 2008r. ustalającego wymiar podatku od towarów i usług za okresy maj 2002 – luty 2003.

d) nie ustosunkowanie się przez Sąd przy rozpatrywaniu skargi do wszystkich jej zarzutów, w szczególności do zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób abstrahujący od zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz z pominięciem wzorcowych założeń dotyczących załatwiania spraw przez organy podatkowe takich jak wnikliwość, szybkość, czy posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6. W sprawie tej zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. istota jednak tych zarzutów sprowadza się do tego, czy w sytuacji umorzenia postępowania wszczętego przez organ ze względu na przedawnienie zobowiązania, umorzeniu powinno podlegać także postępowanie w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Sąd pierwszej instancji powołując się za organem podatkowym na uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. w sprawie sygn. akt II FPS 5/09 ( ONSAiWSA 2010/2/20), zgodnie z którą na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit a) ustawy Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek nie wniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek oraz z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 ( ONSAiWSA z 2009/5/87), zgodnie z którą art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, gdzie podkreślono też, że termin przedawnienia ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skoro zobowiązanie główne przestało istnieć, w tym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od maja do września 2002r. i od października 2002r. do lutego 2003 r., to również roszczenie o odsetki stało się bezzasadne, jako że ich byt jest ściśle uwarunkowany istnieniem zobowiązania głównego. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale NSA z 7 grudnia 2009 r. wskazanej wyżej, że odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego, gdyż pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną do zobowiązania głównego. Podobne stwierdzenia należy odnieść także do oprocentowania należnego podatnikowi, czy to z tytułu nadpłaty, czy tytułu opóźnionego zwrotu podatku VAT. Oprocentowanie pełni bowiem dla podatnika taką samą rolę jak odsetki należne Skarbowi Państwa od zaległości podatkowych.

7. Należy jednak wskazać, że terminy zwrotu podatku VAT oraz oprocentowania tych należności określone zostały w u.p.t.u. Jak już to zaznaczył Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 21 ust. 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 i 2003 r. zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy ( obecnie naczelnik urzędu skarbowego ) może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 7 różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Na tle tych unormowań w orzecznictwie NSA utrwalone zostało stanowisko ( vide wyroki NSA z 14 października 2005 r. sygn. akt I FSK 781/05 opubl. w LEX 187993, z 9 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1126/05, niepubl, z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 218/06 opubl. w LEX nr 4000551), że w przypadku gdy podatnik wystąpił o zwrot różnicy podatku przez urząd skarbowy, urząd ten:

1) może zwrócić podatnikowi tę różnicę w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji bez sprawdzenia zasadności zwrotu; jeżeli w ww. terminie nie zwróci podatnikowi wykazanej w deklaracji kwoty i nie postanowi o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu różnicy podatku - popada w zwłokę powodującą, że kwota zwrotu podlega oprocentowaniu zgodnie z przepisami o oprocentowaniu nadpłaty podatku (art. 21 ust. 7),

2) może w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy podatku postanowić o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zwrot i przedłużeniu tym samym terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego; jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu - wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty; jeżeli jednak okaże się, że zwrot nie jest zasadny w wykazanej kwocie, stosuje - po wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej (które może być jeszcze ewentualnie poprzedzone przeprowadzeniem kontroli podatkowej) - procedurę przewidzianą w art. 10 ust. 2 u.p.t.u.

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na różnice między postępowaniem wyjaśniającym, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie, a postępowaniem podatkowym, stwierdzając, że postępowanie uregulowane w przepisie art. 21 ust. 6 zd. 2 u.p.t.u. nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym rozpoczynającym się żądaniem strony lub wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami Działu V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 21 ust. 6 u.p.t.u. służy sprawdzeniu zasadności wniosku podatnika w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług, w przeciwieństwie do postępowania podatkowego, które prowadzone jest już w celu określenia wysokości wykazanych w deklaracji kwot w prawidłowej wysokości. Ta forma czynności sprawdzających, jakim jest postępowanie wyjaśniające w rozumieniu art. 21 ust. 6 u.p.t.u., kończy się zatem z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń. Pierwszym jest czynność materialno-techniczna polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Drugim - czynność procesowa polegająca na wszczęciu w sprawie postępowania podatkowego (art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) lub rozpoczęcia kontroli podatkowej. Z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki podatku, postępowanie wyjaśniające kończy się. Cel tego postępowania zostaje bowiem w ten sposób zmaterializowany. Przejście zaś na kolejny etap procedowania w sprawie, wyznaczone przez wszczęcie postępowania podatkowego lub rozpoczęcie kontroli podatkowej oznaczać zaś musi zakończenie etapu wcześniejszego - tj. czynności sprawdzających prowadzonych w tym przypadku jako postępowanie wyjaśniające w ujęciu art. 21 ust. 6 u.p.t.u. Po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku określonego w art. 21 ust. 6 zd. pierwsze u.p.t.u oraz ewentualnie dalszego terminu przedłużonego w trybie art. 21 ust. 6 zd. drugie u.p.t.u. i zakończeniu czynności sprawdzających (postępowania wyjaśniającego) poprzez przejście do etapu wymiarowego postępowania podatkowego, upada podstawa prawna do niezrealizowania na rzecz podatnika zadeklarowanego, a niezakwestionowanego prawnie, zwrotu podatku. Samo wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie stanowi podstawy prawnej do zatrzymania - po upływie powyższych terminów - należnego podatnikowi zwrotu podatku. Taką podstawę prawną - po wszczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - stanowi jedynie decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 1-3 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie wydanie takiej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, podlegającej kontroli organu odwoławczego oraz kontroli sądowoadministracyjnej, daje podatnikowi gwarancje zwalczania bezpodstawnego i długoterminowego wstrzymywania mu wypłaty należnego zwrotu podatku. Brak wydania takiej decyzji w powyższym przypadku czyni przetrzymywanie zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku - pozbawionym podstawy prawnej. Stanowisko wyrażone we wskazanych wyżej orzeczeniach zyskało aprobatę w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 lutego 2009 r. sygn. akt I FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie stanowisko to w pełni akceptuje.

8. W sprawie tej co nie ulega wątpliwości przedłużone zostały terminy zwrotu różnicy podatku za wskazane wyżej okresy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. 1 lipca 2008 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe. Ze sprawy nie wynika, by po zakończeniu postępowania wyjaśniającego wydana została w tej sprawie decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań na podstawie art. 33 § 2 pkt 1-3 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej. Od momentu zakończenia postępowania wyjaśniającego do momentu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej inne kwoty zwrotu podatku brak byłoby więc było podstawy prawnej do przetrzymywania zadeklarowanej przez spółkę kwoty zwrotu podatku. 2 czerwca 2008 r. spółka wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do między innymi zapłaty odsetek od wykazanych w deklaracjach kwot zwrotu różnicy podatku. W skardze do Sądu pierwszej instancji na decyzję organu odwoławczego spółka wskazywała na tę okoliczność i na przepis art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji jednak w żaden sposób do tego się nie odniósł, uznając że skoro doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to również roszczenie spółki o oprocentowanie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2003 r. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. W myśl zaś art. 76b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2003 r. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Sąd pierwszej instancji powinien więc ocenić jakie konsekwencje prawne w okolicznościach tej sprawy miały uregulowania zawarte we wskazanych wyżej przepisach. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 21 ust. 6 u.p.t.u i art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, czyniąc tym samym zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a określającego wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia.

9. Trudno natomiast podzielić zarzut skargi kasacyjnej odnośnie przewlekłości postępowania. Skarżąca w żaden sposób nie podważa bowiem stanowiska Sądu pierwszej instancji, że nie wyczerpała możliwości zaskarżenia do sądu orzeczeń organów w przedmiocie bezczynności.

10. W sprawie tej przedmiotem oceny nie mogą być też zarzuty skargi kasacyjnej (zarzut 2b) dotyczące decyzji w zakresie zwrotu podatku, były one bowiem przedmiotem odrębnego postępowania.

11. Wobec powyższego należało na podstawie 185 § 1 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.