Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1589/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 180 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1589/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi E. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 185 zł (sto osiemdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6.04.2012r. Nr [...] określił E.L.zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres 1.01.-29.12.2004r. w wysokości 4.631,00 zł. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów. E.L. w roku 2004 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi, piwem, papierosami oraz wypieku z półproduktów mrożonych wyrobów ciastkarsko-piekarniczych typu "fornetii" i ich sprzedaż wybierając na ten rok jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, prowadziła ewidencję przychodów. Za rok 2004 złożyła PIT-28 wykazując przychód z działalności gospodarczej oraz PIT-36 wykazując przychód z najmu. Podstawą ustaleń były m.in.: dokumenty źródłowe przedłożone przez W.L., pełnomocnika E.L., w tym miesięczne wydruki komputerowe za poszczególne miesiące, faktury na zakup towarów handlowych, faktury dokumentujące sprzedaż, dzienne kopie paragonów fiskalnych, raporty okresowe za poszczególne miesiące 2004r., remanent na dzień 31.12.2003r. i na dzień 31.12.2004r., odpowiedzi kontrahentów firmy "D" E.L.wraz z przesłanymi dokumentami i postanowienie z dnia 4.10.2011r. Nr [...], którym dopuszczono jako dowód w sprawie materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. Wskazano, że w dniu 30.12.2004r. E.L.wystawiła fakturę VAT na podnajem części lokalu użytkowego i z tym dniem utraciła możliwość opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ wskazał na wyliczenia, analizy i ustaloną wartość zakupów towarów handlowych dokonanych przez firmę E.L.na podstawie posiadanych informacji uzyskanych od dostawców firmy, co w porównaniu z zaewidencjonowanym przychodem wskazuje na nieewidencjonowanie całego uzyskanego przychodu. Dlatego zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano prowadzonych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie ewidencjonowania przychodów w w/w okresie (protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia 16.06.2010r. oraz protokół uzupełniający z badania ksiąg podatkowych z dnia 22.09.2010r.). Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęto metodę kosztową, zgodnie z art. 23 § 3 pkt 5 w/w ustawy polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie - czyli polegającą na doliczeniu do wartości zakupów (po uwzględnieniu remanentu początkowego i końcowego) zysku brutto. Zysk brutto (marża) wyliczony został na podstawie zeznanego przez E.L. przychodu i przedłożonych faktur na zakup towarów handlowych.

Od powyższej decyzji E.L.wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 121 Ordynacji podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika, ale w sposób zmierzający do potwierdzenia z góry założonej tezy, tj., że jej firma nie ewidencjonuje w sposób właściwy przychodów ze sprzedaży,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie dwóch postanowień z dnia 17 stycznia 2012r. o odrzuceniu wniosków dowodowych,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i przyjęcie różnic ilościowych w grupach towarowych wbrew przedstawianym faktom i dowodom,

- art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że niewpisanie inwentaryzacji początkowej ma istotne znaczenie dla sprawy,

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieokreślenie, w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

- art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metody kosztowej pomimo nieustalenia i nieudowodnienia kosztów ponoszonych przez firmę,

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak faktycznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dopuszczenie jako dowodu decyzji Nr PP-2/4400-153/07 z dnia 28.06.2007r. w sprawie określenia za październik 2004r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, pomimo że wyrokiem z dnia 2.02.2010r. sygn. akt l SA/Kr 1821/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił tę decyzję i

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieznajdujące jakiejkolwiek podstawy prawnej określenie szczegółowego wymogu treści i formy protokołów zniszczeń i uszkodzeń oraz stwierdzenie, że obowiązkiem podatnika jest przedłożenie wszystkich dokumentów będących w jego posiadaniu bez wezwania organu podatkowego.

E.L.zaskarżyła także, na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienia z dnia 17 stycznia 2012r. w przedmiocie odmowy rozliczenia różnic ilościowych we wszystkich grupach towarowych i w przedmiocie odmowy przesłuchania jako świadków osób dokonujących sprzedaży w firmach S. Sp. z o.o. i E. S.A..

Decyzją z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy wskazał na art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podając iż wydana w sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 18.01.2006r. Nr [...] została zaskarżona do WSA w Krakowie. Prawomocne orzeczenie WSA - wyrok z dnia 30 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1211/09 wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 26 marca 2010r. Dlatego też termin przedawnienia zobowiązania upływa z dniem 19 stycznia 2015r. Nadto w sprawie prowadzone było postępowanie egzekucyjne.

Odnosząc się do zarzutów podano, że stwierdzenie nierzetelności skutkujące nieuznaniem ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o ryczałcie (wyrok NSA z dnia 2.09.2011 r. sygn. akt II FSK 538/10, wyrok NSA z dnia 3.11.2011r. sygn. akt II FSK 881/10). E.L. w roku 2004 prowadziła ewidencję nierzetelnie. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów. E.L. nie ujęła w całości przychodów z tytułu prowadzonej działalności handlowej na kwotę 27.623,96 zł. Niewpisane kwoty przychodów łącznie przekroczyły 0,5 % przychodu za 2004r. Ustalenia te zostały zawarte w protokole z dnia 16.06.2010r. z badania ksiąg podatkowych za 2004r. firmy "D." (z dnia 22.09.2010r. protokół uzupełniający z badania ksiąg podatkowych).

Nadto organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń skarżącej o tym, że w 2004r. dokonywała zakupów wraz z mężem w firmach E. i S. na potrzeby gospodarstwa domowego na fakturę VAT, z uwagi na możliwość uzyskania znacznie niższej ceny zakupu. Organ podał, iż w przedmiotowej sprawie, w prowadzonym postępowaniu podatkowym pod uwagę zostały wzięte tylko faktury VAT wystawione na firmę "D." E. L., a E.L.nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie towarów w części lub w całości na potrzeby osobiste, nie wskazała, na podstawie których faktur zakupy zostały dokonane na potrzeby gospodarstwa domowego. Utrzymywała natomiast, że zakupy na jej firmę zostały dokonane przez osoby trzecie, co nie zostało, jej zdaniem dobadane w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Jednakże nie wskazała, na podstawie których faktur zakupy zostały dokonane przez osoby trzecie. Firma E.L. była podatnikiem podatku VAT, dlatego też tylko faktury VAT wystawione na jej firmę były badane.

Z materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom odwołującej się, wynika, iż jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym zostały przez nią przedłożone także faktury niepodpisane przez odbiorcę, na podstawie niepodpisanych faktur przez odbiorcę dokonała także rozliczenia w podatku od towarów i usług (faktura VAT z dnia 27.11.2004r. Nr [...] z firmy S., faktura VAT z dnia 14.10.2004r. Nr [...] z firmy S.). E.L.prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego była obowiązana posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, czyli oryginały faktur, które następnie powinny być przedłożone w toczącym się postępowaniu podatkowym. Dla sprzedawcy kopia wystawionej faktury jest podstawą do dokonywania rozliczeń względem urzędu skarbowego. Z tego też względu prowadzący postępowanie organ pierwszej instancji nie mógł pozbawić wystawców faktur ich kopii. Dlatego też ponowiony w odwołaniu wniosek o uzyskanie "rzeczywistych kopii faktur wystawionych przez dostawców" nie znajduje uzasadnienia. Uwagi te organ podtrzymał w zakresie zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania w charakterze świadków osób wydających karty jednorazowe w firmie Selgros na okoliczność legitymowania i potwierdzania przez klienta odbioru karty jednorazowej w roku 2004 oraz osób dokonujących sprzedaży w firmie E., na okoliczność sposobu legitymowania i ustalania tożsamości klientów dokonujących zakupów w roku 2004. Jak dowodzi odwołująca przesłuchania te pozwoliłyby udowodnić, że mogły być dokonywane zakupy na jej konto bez jej wiedzy, gdyż w przypadku dokonywania zakupu w w/w firmach na fakturę VAT stosują one upust cenowy, co może skłaniać do wykorzystywania przez klientów danych firm mających przyznane preferencyjne upusty. Organ podał, że w aktach sprawy znajdują się pisma od firm S. sp. z o.o. i E. S.A. wyjaśniające kwestie ustalania sposobu legitymowania klientów oraz podstawy i sposób wydawania kart jednorazowych, dlatego też wnioskowane okoliczności są wystarczająco stwierdzone tymi dowodami, a przesłuchiwanie pracowników tych firm nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Ustalenia te wskazują, iż zarówno w roku 2004 jak i obecnie nie jest możliwe, aby zakup był "zaliczany" na konto innego klienta, niż ten który faktycznie dokonuje zakupów. Co do S. wskazano, iż kartą identyfikującą E.L.jest karta o Nr [...], a osoby upoważnione przez nią do dokonywania zakupów w tym markecie oznaczone są jako Nr [...] i Nr [...] Karta dzienna klienta z dnia 23.11.2010r. wystawiona na W.L., na którą powołano się w odwołaniu ma Nr 8103139211, a zatem należy do jednej z osób upoważnionych przez E.L..

Organ wskazał także, iż sprzedaż towarów przez E.L. była ewidencjonowana w/g grup towarowych czyli z naruszeniem przepisów prawa - zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. (Dz.U. z 2002r. Nr 109, poz. 948 ze zm.) paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać nazwę towaru lub usługi, musi być czytelny i zawierać wszystkie dane pozwalające nabywcy na sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. Oznacza to, że stosowana na paragonie fiskalnym nazwa winna być przypisana sprzedawanemu towarowi i jednoznacznie go identyfikować.

W protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 16.06.201or. oraz w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie uznając prowadzonej ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowych wyraźnie wskazał, iż nie uznaje ewidencji w zakresie przychodów za okres od 1.01.2004r. do 29.12.2004r. Konsekwencją pominięcia prowadzonej ewidencji było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wybrano metodę kosztową polegającą na ustaleniu obrotu na podstawie znanej wysokości poniesionych kosztów przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów kosztów w obrocie - czyli polegającą na doliczeniu do wartości zakupów (po uwzględnieniu remanentu początkowego i końcowego) zysku brutto. Wybór metody determinowany był materiałem faktycznym, jakim dysponował Urząd Skarbowy, jak również charakterem działalności wykonywanej przez E.L.. Organ podatkowy dysponował dokumentacją pozwalającą na ustalenie kosztu własnego sprzedanych towarów. Do oszacowania przychodu przyjęty został zysk brutto wyliczony na podstawie zeznanego przez E.L. przychodu i przedłożonych przez jej pełnomocnika faktur na zakup towarów handlowych - czyli przyjęto zeznaną przez podatniczkę marżę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęta przez Urząd Skarbowy metoda szacowania, ze względu na zebrane w postępowaniu podatkowym dane pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Proponowana przez podatniczkę metoda szacowania - porównawcza wewnętrzna nie byłaby w ocenie organu właściwa ponieważ E.L. wykazała w roku 2001 przychód w wysokości 58.961,10 zł, w roku 2002 w kwocie 13.041,81 zł, w roku 2003 w kwocie 8.279,62 zł, co wskazuje na duże różnice uniemożliwiające zastosowanie proponowanej metody szacowania.

Organ wskazał przy tym, że przedłożone w przedmiotowym postępowaniu protokoły zniszczeń nie zostały należycie udokumentowane, zawierają wykaz towarów, które uległy zniszczeniu ze wskazaniem rodzaju i ilości. Nie zawierają natomiast wyceny zniszczonego i uszkodzonego towaru w/g cen zakupu, co uniemożliwia ich identyfikację i procentowe wyliczenie udziału towaru zniszczonego do sprzedanego. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego zasadnym było ich odrzucenie jako dowodu w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał także zarzut rażącego naruszenia zasady ogólnej prawdy obiektywnej poprzez dopuszczenie jako dowodu decyzji z dnia 28.06.2007r. w zakresie podatku VAT za miesiąc październik 2004r., która następnie została uchylona prawomocnym wyrokiem sądu. Obszerny materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pokazuje w ocenie organu, iż w zakresie podatku dochodowego było przeprowadzone odrębne postępowanie, a decyzja wydana w zakresie podatku VAT była jednym z dowodów w sprawie.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się E.L., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przywołując zarzuty podniesione w odwołaniu. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji mimo istnienia ku temu przesłanek, art. 180 w zw. z art. 193 § 6 poprzez nieuznanie ewidencji przychodów za dowód i równoczesne wykorzystanie tej ewidencji do obliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona.

Istotą rzeczy w kontrolowanym postępowaniu była weryfikacja, czy organy podatkowe zasadnie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez skarżącą przychodów i czy określone w związku z tymi nieprawidłowościami zobowiązanie podatkowe ustalono w sposób zgodny z prawem. W ocenie sądu orzekającego dokonana w powyższych granicach kontrola ujawniła ważące dla wyniku sprawy uchybienia organów, a konsekwencji co najmniej przedwczesność wyprowadzonych przez nie konkluzji. Punktem wyjścia dla takiej oceny musi stać się przywołanie brzmienia art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wedle którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Ratio legis art. 170 ustawy o p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.). Moc wiążąca orzeczenie określona w art. 170 ustawy o p.p.s.a. w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 z. 4, poz. 63). Oceniając legalność zaskarżonej decyzji uwzględnić należy także treść art. 153 ustawy o p.p.s.a. - zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r. FSK 349/2004). Przepis art. 153 przywołanej ustawy ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r. I SA 1663/96). Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania. Zaakcentować trzeba, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie administracyjnym i na sądzie ponownie rozpatrującym tą samą sprawę, gdyż zgodnie z powołanym wyżej art. 170 ustawy o p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu wiąże sąd, który je wydał, a także strony i inne sądy oraz organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W obliczu faktografii sprawy implikowanej przedstawionym stanem prawnym uprawnione jest stwierdzenie, że organy orzekające w sprawie naruszyły art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 170 i 153 ustawy o p.p.s.a. poprzez dopuszczenie dowodów (w przypadku organu odwoławczego akceptacja tego stanu rzeczy) wyspecyfikowanych w postanowieniu z 4.10.2011r. i dokonanie na ich podstawie istotnych w sprawie ustaleń. Podnieść bowiem należy, że wyrokiem z dnia 30 listopada 2009 roku sygn. akt I SA/Kr 1211/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe dopuściły się szeregu istotnych uchybień w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że pracownicy urzędu skarbowego od samego początku traktowali męża skarżącej jako jej pełnomocnika upoważnionego do "reprezentowania kontrolowanej we wszystkich sprawach dotyczących działalności gospodarczej". Dlatego też obowiązani byli wręczyć mu upoważnienie i przystąpić do czynności kontrolnych - wszcząć postępowanie kontrolne. Miało do miejsce dopiero w dniu 16 grudnia 2004 roku. Z tą datą należało więc wiązać formalne wszczęcie postępowania kontrolnego. Zatem zgodnie z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej czynności kontrolne dokonane między 6 grudnia 2004 roku a 16 grudnia 2004 roku uznać należało jako dokonane z naruszeniem prawa, a dokumenty sporządzone w trakcie tych czynności, w ocenie sądu, nie mogły również stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Wyrok ten korzysta z przymiotu prawomocności. Z kolei prawomocnym wyrokiem z 13.10.2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego E.L. w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r. uchylił zaskarżone przez podatniczkę decyzje wraz z decyzjami poprzedzającymi rozstrzygnięcia organu odwoławczego. WSA w Krakowie uzasadniając rozstrzygnięcie potwierdził, że czynności kontrolne dokonane u podatniczki między dniem 6 grudnia 2004r. a dniem 16 grudnia 2004r. uznać należy jako dokonane z naruszeniem prawa, a dokumenty sporządzone w trakcie tych czynności nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji decyzje organów podatkowych uznać należy za wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż naruszenie to skutkowało brakiem podstaw do dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, albowiem ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonano przy zastosowaniu wadliwie przeprowadzonych dowodów. W myśl wydanych przez sąd zaleceń organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę powinny przeprowadzić szczegółowe postępowanie wyjaśniające opierając się na wszechstronnie i prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym uwzględniając wyżej zaprezentowane uwagi. Wobec faktu, iż zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o wadliwy materiał dowodowy (pozyskany z naruszeniem przepisów postępowania), organy podatkowe winny dokonać oceny pozostałego materiału dowodowego pod kątem jego kompletności i przydatności do wydania decyzji. W związku z tym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi uznać należało za częściowo bezprzedmiotowe i co najmniej przedwczesne. Zważywszy, że wpływ ustaleń dokonanych w zakresie podatku dochodowego na późniejsze ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług był bezsporny, a ustalenia poczynione w obu postępowaniach bazowały na nieomal tożsamym materiale dowodowym, uprawniony jest pogląd o adekwatności przedstawionych wskazań, ocen i zaleceń także względem kontrolowanego obecnie postępowania. Z tej perspektywy dostrzec należy dwa aspekty w zakresie naruszenia przez organy przepisów art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku ze 170 i 153 ustawy o p.p.s.a. Po pierwsze organy w sposób bezpośredni i oczywisty naruszyły te przepisy dopuszczając jako dowód i czyniąc ustalenia w oparciu o decyzję z 28.06.2007r. (wskazaną jako ostatni dowód w postanowieniu z 4.10.2011r.) wyeliminowaną wszak , co wyżej podkreślono, z obiegu prawnego. Mało tego – bazowały wprost i to w stopniu znaczącym na ustaleniach przedstawionych w uzasadnieniu tej decyzji. Po wtóre do ich naruszenia doszło także pośrednio, a to przez dopuszczenie i dokonanie istotnych ustaleń w oparciu o pozostałe dowody wymienione w tym postanowieniu bez weryfikacji ich dopuszczalności z racji ocen przedstawionych w uzasadnieniach powołanych wyroków sądowych. Bez tej weryfikacji nie jest możliwa ocena czy wskazane dowody, w aspekcie źródłowym nie sięgają do dokonanych z naruszeniem prawa czynności kontrolnych i w jakim stopniu zweryfikowane pod tym kątem dowody, w tym po wyeliminowaniu z ich zakresu decyzji z 28.062007r. są przydatne dla istotnych w sprawie ustaleń. Rzeczą organów ponownie rozpoznających sprawę będzie zatem w pierwszej kolejności przeprowadzenie wskazanej weryfikacji materiału dowodowego i poczynienie adekwatnych do niej ocen co do kierunku dalszego postępowania dowodowego.

Z uwagi na fakt, iż zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o wadliwy materiał dowodowy (pozyskany z naruszeniem przepisów postępowania) i nieprzewidywalny kierunek dalszego postępowania podatkowego, głównie w aspekcie dowodowym, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi uznać należy za co najmniej przedwczesne.

Rozpoznając skargę nie sposób jednak nie dostrzec już obecnie, że organy podatkowe procedując w kwestii wnioskowanego przez podatniczkę wyliczenia sprzedaży w/g wszystkich grup towarowych (wyliczenia różnic ilościowych we wszystkich grupach towarowych w firmie skarżącej), nie odniosły się dostatecznie do obszernie eksponowanych przez nią w tym przedmiocie w pismach z 9.08.2010r. , 22.10.2010r. i 2.12.2012r. zastrzeżeń.

Zauważyć także należy niekonsekwencję organów w zakresie rozpoznawania wniosków dowodowych podatniczki. Dotyczy ona w szczególności odmowy dopuszczenia dowodów z protokołów zniszczeń towarów , w sytuacji kiedy tożsame dowody dopuszczone zostały w równolegle toczącym się postępowaniu w przedmiocie podatku VAT. Niekonsekwencja ta winna być wyeliminowana.

Nieuprawnione jest nadto stanowisko organów dotyczące niemożności uzyskania faktur wystawionych na podatniczkę przez jej dostawców z racji pozbawienia wystawców faktur ich kopii. Słusznie bowiem zauważa skarżąca, że organy uprawnieniem takim dysponują na podstawie art. 274 c Ordynacji podatkowej.

Wskazane uchybienia winny być sanowane w dalszym toku postępowania.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, 135 i 152 ustawy o p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, o kosztach postępowaniu rozstrzygając w oparciu o art. 200 tej ustawy.