Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1764/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14,  16 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 20 635 (dwadzieścia tysięcy sześćset trzydzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją nr [...] z dnia [...] r.. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1 341 731,00 zł. W ocenie organu I instancji A Sp. z o.o.:

- zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 5 040 782,64 zł, w tym z tytułu zaniżenia cen sprzedanych nieruchomości o kwotę 5 006 059,50 zł oraz z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń o kwotę 34 723,14 zł.

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 17 530,00 zł, dotyczącą wydatków związanych z koncesją sprzedaną w następnym roku podatkowym.

W toku postępowania ustalono, że w dniu [...].04.2003 r. Spółka sprzedała B Sp. z o.o. za cenę 1 250 000, 00 zł posiadane grunty, zakupione [...].01.2002r. (jako część przedsiębiorstwa C Sp. z o.o. w upadłości). W trakcie kontroli stwierdzono, iż cena określona w akcie notarialnym z [...].04.2003 r. znacznie odbiega od wartości rynkowej.

W związku z powyższym, realizując procedurę określoną w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ wezwał Spółkę A oraz B Sp. z o.o. do zmiany wartości transakcji lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w umowie sprzedaży cen znacznie odbiegających od wartości rynkowej.

Po weryfikacji argumentów przedstawionych przez A Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., które nie uzasadniły wartości nieruchomości określonych w akcie notarialnym Rep. [...] nr [...].

W toku postępowania organ I Instancji zebrał informacje o cenach rynkowych nieruchomości zawierających złoża bazaltu, gnejsu i granitu oraz transakcjach porównywalnych przeprowadzonych w latach 2000-2007, dokonał analizy poziomu wydobycia kopalin oraz analizy innych transakcji, w których wystąpiła ta sama nieruchomość lub jedna ze stron umowy, czy też jej kontrahent. Na tej postawie stwierdził, że ceny ustalone w akcie notarialnym Rep. [...] z dnia [...].04.2003 r. odbiegają od wartości rynkowej tych nieruchomości.

W otrzymanych w dniu 16.11.2006 r. i 19.01.2007 r. operatach szacunkowych biegły sądowy z zakresu górnictwa odkrywkowego, rekultywacji gruntów i terenów poeksploatacyjnych oraz inżynierii ochrony środowiska przy Sądzie Okręgowym w Ś. wraz z rzeczoznawcą majątkowym, określili wartości rynkowe nieruchomości gruntowych wg stanu na kwiecień 2003 roku, następująco:

- nieruchomości nad złożem gnejsu "a", stanowiące działki gruntu nr [...], [...], [...], [...] w Gminie K. Z. Powiatu Z. w

wysokości 856 000,00 zł,

- nieruchomość nad złożem bazaltu "b", stanowiąca działkę gruntu nr [...] w

Gminie C. Powiatu Z. w wysokości 3 735 070,00 zł,

- nieruchomości nad złożem granitu "c", stanowiące działki gruntu nr [...], [...] i [...] obręb G. w gminie S. w wysokości 1 254 000,00 zł,

- nieruchomości nad złożem gnejsu "d", stanowiące działki gruntu numer: [...],

[...], [...], [...] i [...] obręb P. G. oraz [...], [...] i [...] obręb M. w

gminie K. Z. Powiatu Z. w wysokości 1 515 000,00 zł.

Do wyceny nieruchomości biegli zastosowali metodę dochodową, ponieważ uznali, że nie ma transakcji dotyczących porównywalnego przedmiotu sprzedaży, w nieodległym okresie poprzedzającym badaną transakcję. Ponadto uzasadnili, że o wartości nieruchomości zawierającej złoża kopalin decyduje ich zasobność, możliwość eksploatacji oraz wiele innych czynników istotnych w górnictwie odkrywkowym. Tego rodzaju nieruchomości mają swoją wartość w odniesieniu do prowadzonej na nich działalności gospodarczej i nie mogą być traktowane na równi z innymi nieruchomościami np. rolnymi czy nieużytkami.

Również dowody przedstawione przez Stronę oraz przeprowadzone na wniosek Strony, w tym przesłuchanie J. W. i opinia rzeczoznawcy dostarczona przez B, potwierdziły stanowisko organu podatkowego, że wartość badanej transakcji z dnia [...].04.2003 r. w kwocie 1 250 000, 00 zł, dotyczącej siedmiu nieruchomości, odbiega od ich wartości rynkowej.

Na podstawie zgromadzonych w postępowaniu operatów szacunkowych, opinii i danych wynikających z przeprowadzonych transakcji, organ podatkowy uznał, iż nie można przyjąć, że ceny określone w badanej transakcji z dnia [...].04.2003 r. stanowią rynkowe wartości nieruchomości.

W toku postępowania ustalono także, że w 2003 roku Spółka A przystąpiła do następujących umów i porozumień:

- porozumienie z dnia 20.01.2003 r. zawarte z A. K., dotyczące zapłaty na poczet kupna nieruchomości położonej w D., wpisanej do księgi wieczystej pod numerem [...],

- porozumienie z dnia 20.01.2003r. zawarte z B. K., dotyczące zapłaty

na poczet kupna nieruchomości położonej w D., wpisanej do księgi

wieczystej pod numerem [...],

- przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 20.02.2003r. zawarta z E Sp. z o.o. reprezentowaną przez B. K. –

Na podstawie porozumień z dnia 20.01.2003r. oraz umowy z dnia 20.02.2003r. na rachunek bankowy A Sp. z o.o. tytułem "zaliczek na zakup nieruchomości" wpłynęły następujące kwoty:

-100 000,00 zł w dniu 28.01.2003r., wpłacone przez A. K. ([...]);

-105 000,00 zł w dniu 28.01.2003r., wpłacone przez B. K. ([...]);

- 62 500,00 zł w dniu 28.02.2003r., wpłacone przez A. K. ([...]);

- 62 500,00 zł w dniu 28.02.2003r, wpłacone przez B. K. ([...]);

- 275 000,00 zł w dniu 28.02.2003r, wpłacone przez firmę E Sp.

z o.o. ([...]).

Pomimo zawartych porozumień i przedwstępnej umowy sprzedaży oraz otrzymanych zaliczek, Spółka sprzedała przedmiotowe nieruchomości po niższych cenach w dniu [...].04.2003r. na rzecz B Sp. z o.o. - (Repertorium [...] numer [...]). W związku z powyższym po dacie [...].04.2003r. wpłacone zaliczki w ogólnej kwocie 605 000,00 zł straciły swój status prawny, jako zaliczki i stały się środkami finansowania działalności gospodarczej Spółki.

Spółka korzystała także ze środków własnych jej udziałowca, prezesa B. Ka. W dniu 01.07.2003 r. prezes A Sp. z o.o. B. Ka. wpłacił na rachunek Spółki 109 000,00 zł ([...]), z czego Spółka w dniu 31.12.2003 r. zwróciła mu 34 000,00 zł ([...]).

Opisane powyżej środki pieniężne nie zostały w 2003 roku w całości rozliczone w jakiejkolwiek formie, chociaż były bez ponoszenia kosztów wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie z tytułu prawa dysponowania środkami pieniężnymi innych podmiotów i ich wartość ustalił w wysokości oprocentowania kredytu inwestycyjnego, z którego Spółka korzystała w tym czasie, na kwotę 34 723,14 zł (na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy

podatku dochodowym od osób prawnych).

Organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę wydatki na pozyskanie koncesji na wydobycie kopalin w wysokości 17 530,00 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, gdyż Spółka nie prowadziła w 2003 roku koncesjonowanej działalności, a sprzedaż koncesji nastąpiła w 2004 roku, więc wydatki te nie mogły być potrącone w 2003 roku.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 123 § 1, 125, 180, 187, 188, 191, 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 oraz 14 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 24 i 31 ustawy o kontroli skarbowej;

- błędy w ustaleniach faktycznych, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, w kwestii uznania, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, a także ustalenia wartości rynkowej sprzedanych nieruchomości w wysokości 6 259 059,50 zł.

Zdaniem Spółki organ podatkowy I instancji dopuścił się istotnych uchybień nie przeprowadzając w myśl dyspozycji art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dowodu z opinii biegłego lub biegłych, którzy metodą porównawczą winni określić wartość rynkową przedmiotu umowy z [...].04.2003 r. Ustawodawca dopuszcza ustalenie wartości rynkowej tylko metodą porównawczą. Jest to przepis bezwzględnie obowiązujący i nie jest dopuszczalne ustalanie wartości rynkowej rzeczy lub prawa dla celów określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw inną metodą, zwłaszcza dochodową. Brak odpowiedniego materiału porównawczego oznacza, że organy podatkowe nie mogą w trybie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmienić wysokości przychodu na inny, niż strony ustaliły w umowie. Zdaniem Strony cena wykazana w umowie była maksymalną ceną za wszystkie nieruchomości będące przedmiotem umowy, po uwzględnieniu wszystkich czynników cenotwórczych, sytuacji gospodarczej, tj. popytu i podaży w dacie transakcji oraz przymusowej sytuacji finansowej.

W ocenie Spółki konsekwencją odmowy zmiany wartości transakcji winno być powołanie biegłego lub biegłych, którzy metodą porównawczą powinni określić wartość rynkową nieruchomości. Zdaniem Strony postępowanie organu I instancji rażąco narusza przepisy prawa, gdyż organ nie powołał biegłych i ustalenia oparł na zdyskredytowanych przez organ II instancji opiniach zawierających wycenę metodą szacunkową oraz pomimo, iż wezwał strony do podwyższenia wartości transakcyjnej umowy o kwotę 2 983 143 zł, to w wydanej decyzji podwyższył cenę o kwotę 5 006 059,50 zł.

Strona zarzuciła również naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Z zebranych dowodów i ustaleń faktycznych wynika, że Spółka otrzymała pieniądze, czyli "świadczenie pieniężne", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, na który powołuje się organ I instancji dotyczy nieodpłatnych świadczeń niepieniężnych i świadczeń w naturze. Świadczenia pieniężne, które Spółka otrzymała od kontrahentów nie były kredytem, ale stanowiły część ceny związaną z mającą nastąpić w przyszłości transakcją sprzedaży. Zatem można stwierdzić, że od dnia [...].04.2003 r. zaliczka-przedpłata straciła swoje racjonalne uzasadnienie i powinna zostać zwrócona, o ile strony nie ustaliły inaczej.

Strona wskazuje, że nawet gdyby Spółka spóźniała się ze zwrotem otrzymanego świadczenia pieniężnego, to nie jest to równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia w wysokości równej kosztowi kredytu, gdyż organ nie udowodnił, że wolą A. K., B. K. czy E sp. z o.o. lub B. Ka. i A sp. z o.o. było udzielenie Spółce nieodpłatnie kredytu. Zdaniem Spółki pogląd o pozorności czynności (pisemnych porozumień, wpłat pieniędzy itd.) jest nie do zaakceptowania, gdyż organ nie udowodnił pozorności porozumień, a ustaleń należy dokonywać w oparciu o dowody, a nie przypuszczenia. Ponadto ciężar dowodu dla poparcia dokonanych ustaleń faktycznych spoczywa na organie podatkowym.

Nieuzasadnione jest zdaniem Strony stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że każdy podmiot, który zalega z zapłatą należności pieniężnej lub zalega ze zwrotem należności pieniężnej uzyskuje podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie w wysokości kosztów kredytu.

Ponadto Strona nie zgadza się z tezą organu, że "koncesja nie jest elementem cenotwórczym zbywanych nieruchomości, a odrębnym przedmiotem sprzedaży", ponieważ koncesja może być przedmiotem odrębnej sprzedaży, ale może też być sprzedawana łącznie z nieruchomością.

Skarżący zarzuca, że organ prowadził sprawę zbyt długo, a uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zamiast wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności organ podatkowy w decyzji opisał historię prowadzonego postępowania.

Skarżąca podnosi, że uzasadnienie, jak i całe postępowanie jest niekonsekwentne. Niezrozumiałe jest przyjęcie, że nie ma porównywalnych nieruchomości, gdyż zebrano dowody na istnienie transakcji porównywalnych w latach 2000-2007, które stanowiły podstawę do wezwania do zmiany ceny transakcyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał podniesione zarzuty za niezasadne. Wskazał, że rozpatrując sprawę organ podatkowy przeprowadził w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe oraz cały materiał dowodowy poddał wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logiczne, poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto uzasadnienie prawne na gruncie prawa podatkowego oraz uzasadnienie faktyczne na podstawie zebranego materiału dowodowego

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, realizując zalecenia organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji wykonał następujące czynności:

- włączył do akt sprawy operaty szacunkowe sporządzone przez J. W.;

- przeprowadził wnioskowane przez Stronę dowody z przesłuchań świadków J. W. (protokół przesłuchania z dnia 17.04.2008 r.) i T. S.; zebrał obszerne informacje o cenach porównywalnych nieruchomości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nietrafnie Strona podnosi, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był uprawniony do przeprowadzenia postępowania na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz.65 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym w powyższej ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa z wyłączeniem art. 54 i z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej użyte w ustawie określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy". Wobec powyższego w prowadzonym postępowaniu organ kontroli skarbowej dysponował prawem organu podatkowego i miał obowiązek zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) o kontroli skarbowej zakończyć przedmiotowe postępowanie wydaniem decyzji również w zakresie, w którym miał zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy jest uprawniony do określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odbiega od wartości rynkowej. W ustępie 2 wskazano sposób określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wskazany sposób określania wartości odnosi się do ustaleń organu, na podstawie, których kwestionuje się cenę w danej transakcji, co w postępowaniu miało miejsce w wezwaniach z dnia 9.10.2008r. Należy zaznaczyć, że odniesienie się w tym przepisie do przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku nie nakłada na organ obowiązku ustalenia wszystkich podobnych transakcji. W tym zakresie organ dopuścił wszystkie dowody, które uzyskał i mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Nietrafnie Strona zarzuca, że opinia biegłego winna być sporządzona dopiero po wezwaniu stron i po odmowie zmiany cen transakcji przez strony umowy, gdyż przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyznacza terminu sporządzenia opinii przez biegłego. Przepis art. 14 ust. 3 określa procedurę postępowania, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej - w takiej sytuacji organ podatkowy wzywa strony transakcji do zmiany cen lub złożenia wyjaśnień, a w przypadku, gdy to nie zostanie uczynione, określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Biorąc pod uwagę, że zawsze mogą wystąpić różnice w zasobności złóż, czy też w sposobie zalegania, wynikające z uwarunkowań naturalnych należy zgodzić się ze Stroną, że nie ma transakcji porównywalnych. Co jednakże nie oznacza, że ocena cen transakcyjnych nieruchomości zawierających złoża kopalin jest wyłączona z przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takiego wyłączenia nie przewidują przepisy prawa materialnego, które określają procedurę ustalenia ceny transakcyjnej w przypadku jej zaniżenia na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym obliguje organ do dokonania ustalenia wartości ceny rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Koniecznym jest, aby w charakterze biegłego powołana była osoba dysponująca kwalifikacjami fachowymi. Zgodnie z art. 150 ustawy dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2004 r., nr 261, poz. 2603) określenia wartości rynkowej nieruchomości dokonują rzeczoznawcy majątkowi.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że ustalenie wartości transakcji może nastąpić tylko metodą porównawczą. Zgodnie z przepisem zawartym w art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Zatem organ kontroli skarbowej i przepisy podatkowe nie mogą narzucać rzeczoznawcy obowiązku dokonania wyceny w podejściu porównawczym lub dochodowym. Natomiast istotne jest zapoznanie rzeczoznawcy z celem wyceny, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie przy powołaniu biegłych P. P. i W. G., podpisaniu umowy oraz zostało potwierdzone w protokole przesłuchania z dnia 16.03.2007 r. W przedmiotowej sprawie z uwagi na zróżnicowane cechy podobnych nieruchomości podejście to w ocenie rzeczoznawców (J. W., W. G., P. P., E. W.) jest niemożliwe z uwagi na brak porównań.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepisy dotyczące określania ceny rynkowej nieruchomości i podziału związanych z tym uprawnień między specjalistę w danej dziedzinie i organ podatkowy mają swoje odzwierciedlenie w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy, ponieważ nie posiada wiedzy specjalistycznej obowiązany jest posługiwać się opinią biegłego, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki wskazujące na zastosowanie w transakcji cen innych niż rynkowe, a strony tej transakcji odpowiadając na wystosowane do nich wezwania odmówiły zmiany ceny i nie wskazały okoliczności uzasadniających przyjętą wartość.

Jedynie biegły, który posiada specjalistyczną wiedzę dotyczącą danej dziedziny może wskazać najbardziej prawdopodobną cenę w danych okolicznościach. Po dokonaniu oceny opinii przedłożonych przez biegłych P. P. i W. G. należy uznać, że stanowią one rzetelną podstawę do określenia ceny rynkowej transakcji z dnia [...].04.2003 r. Opinie te uwzględniają cechy charakterystyczne nieruchomości zawierające złoża kopalin i bazują na wskazanych w nich podstawach prawnych. Sporządzający je specjaliści wykazali się także innymi uprawnieniami -biegłego sądowego z zakresu górnictwa odkrywkowego, rekultywacji gruntów i terenów poeksploatacyjnych oraz inżynierii ochrony środowiska, a także wykształceniem wyższym z zakresu górnictwa odkrywkowego.

P. P. przesłuchiwany dnia 16.03.2007r. na okoliczność, czy został

poinformowany o tym, co stanowi przedmiot zamówionej przez organ podatkowy

wyceny, stwierdził, iż zapoznał się z całą tematyką związaną z transakcją z dnia [...].04.2003r. Po dokonaniu oceny pozostałych opinii rzeczoznawców J. W. i M. Ś. F., organ podatkowy słusznie uznał, że opinie sporządzone przez P. P. rzetelnie określają wartość nieruchomości w G., P. G., M., D. i T.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że weryfikacja argumentów, przedstawionych przez A Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. (przed zmianą B Sp. z o.o.), które ich zdaniem uzasadniają wartość nieruchomości, określonych w akcie notarialnym Rep. [...] nr [...], w odniesieniu do zgromadzonych w postępowaniu dowodów nie tłumaczy zastosowania niższych cen od rynkowych, ponieważ:

- w przedmiotowej sprawie o cenie rynkowej decydują istotne cechy dotyczące przedmiotu sprzedaży tj. nieruchomości zawierającej złoża danej kopaliny, takie jak jej rodzaj i wielkość zasobów. Specyficzne cechy nieruchomości mające wpływ na cenę zostały uwzględnione przez organ podatkowy, a także w opiniach sporządzonych przez biegłych P. P. i W. G.;

- uwzględnienie rodzaju nabywanego prawa, czy jest to własność, czy też prawo

wieczystego użytkowania w odniesieniu do nieruchomości zawierających złoża

kopalin w większości transakcji nie ma istotnego znaczenia. Różnica w cenie

przenoszonego prawa własności i wieczystego użytkowania miałaby wpływ na

cenę, gdyby okres korzystania z nieruchomości był krótszy niż czas, w którym

można eksploatować złoża i koniecznym byłby ponowny zakup prawa do danej

nieruchomości;

- argumenty dotyczące ryzyka kupującego w transakcji z dnia [...].04.2003r. oraz

wpływu wpisów hipotecznych na ceny nieruchomości nie znajdują potwierdzenia

w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Strony w odniesieniu do nieruchomości położonych w G., P. G., M., D. i T. o cenie ustalonej w badanej transakcji decydowały między innymi dokonane w tych księgach wpisy hipotek zabezpieczających kredyt inwestycyjny A Sp. z o.o. Jednakże w transakcjach dotyczących nieruchomości zawierających złoża kopalin wpisane hipoteki nie decydowały o ich cenie. Jako przykład można wskazać transakcję z [...].05.2001 r. (Rep. [...] nr [...]), w której przedmiotem sprzedaży były ww nieruchomości (za wyjątkiem G.) obciążone znacznie większymi hipotekami, a ich cena była wyższa o 44 % od ceny z 2003 roku zastosowanej przez A Sp. z o.o. Jest to sprzeczne z tezą Strony, że ceny transakcyjne nieruchomości winny być niższe w sytuacji, gdy nieruchomości są obciążone hipoteką. Stanowisku Spółki przeczy także analiza zgromadzonych w postępowaniu aktów notarialnych oraz fakt, że wysokość hipotek obciążających nieruchomości w badanej transakcji nie odzwierciedla stanu zobowiązań, które były znacznie niższe niż zabezpieczającą je hipoteki i nie wpływa na ceny nieruchomości obciążonych tą hipoteką;

- na ceny określone w badanej transakcji nie miała wpływu niejasność stanu prawnego przedmiotów sprzedaży związana z toczącymi się sprawami sądowymi. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zakupiona w dniu [...].04.2003 r. jedna z nieruchomości (w T.) za cenę 950 000,00 zł, została odsprzedana w dniu [...].12.2004 r. za cenę 3 137 000,00 zł. Co oznacza, że niewyjaśniony do 2006 roku stan prawny nieruchomości oraz związane z tym ryzyko ponoszone przez kupującego nie zablokowało ceny tej nieruchomości, która na przestrzeni 18 miesięcy wzrosła o ponad 230% mimo toczących się nadal spraw sądowych;

- argumenty stron transakcji, że na ceny wszystkich nieruchomości wpłynęły obciążenia związane z roszczeniami osób trzecich (w księgach ujawniono prawo pierwokupu przysługujące do dnia 30.04.2003 r. F Sp. z o.o.) są bezpodstawne, ponieważ roszczenia te wykreślono dopiero przy wpisaniu nowych roszczeń (prawa pierwokupu) przysługującego F Sp. z o.o. wobec B;

- przyjmując tezę Strony, że na ceny określone w transakcji z dnia [...].04.2003r.

wpłynęło obciążenie nieruchomości umową dzierżawy na 50 lat otrzymujemy kolejną sprzeczność. Umowa dzierżawy została zawarta [...].04.2003r., czyli dzień po sprzedaży wszystkich nieruchomości przez A Sp. z o.o. na rzecz B Sp. z o.o. Dotyczy ona tylko jednej z nieruchomości, położonej w T. i czynszu miesięcznego na poziomie 1 000 zł. Zatem obciążenie to nie wpłynęło na ceny określone w zawartej wcześniej transakcji, a także nie uzasadnia wzrostu o ponad 230% ceny ww. nieruchomości, sprzedawanej w 2004 roku, w czasie, gdy obowiązywała owa umowa dzierżawy. Zatem, chociaż co do zasady umowy dzierżawy obowiązujące w dacie sprzedaży nieruchomości mogą wpływać na obniżenie ich ceny, to w badanej transakcji z dnia [...].04.2003r. taka sytuacja nie miała miejsca. Natomiast wzrost ceny nieruchomości, po obciążeniu jej 50-letnią umową dzierżawy, stanowi kolejny czynnik uzasadniający wątpliwości organu, czy cena nieruchomości sprzedawanych [...].04.2003r., bez obciążenia ich umową dzierżawy, była ceną rynkową.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka poza wyrokami z dnia 11.12.2001 r., sygn. akt [...] i z dnia 7.05.2002 r., sygn. akt [...] , nie przedłożyła nowych dowodów, nawet nie odniosła się do przedłożonych przez siebie uprzednio operatów szacunkowych sporządzonych przez J. W., zgodnie, z którymi cena ogółu nieruchomości sprzedanych [...].04.2003 r. winna być wyższa 645 400 zł od cen określonych w badanej transakcji.

B w odpowiedzi na wezwanie przedłożyła opinię rzeczoznawcy majątkowego M. Ś. F., którą po konfrontacji z zebranym materiałem nie uznano za wiarygodny dokument, gdyż nie odnosi się on w sposób bezstronny do zagadnienia cen rynkowych nieruchomości zawierających złoża bazaltu, gnejsu i granitu. Istotne jest, że cena tony bazaltu, gnejsu, czy też granitu jest wyższa od ceny tony piasku i nie pozostaje to bez wpływu na wartość nieruchomości zawierającej złoże danego rodzaju. Nie jest możliwe, jak to uczyniła pani M. Ś. F. porównanie transakcji, w których przedmiotem sprzedaży są nieruchomości zawierające nieudokumentowane złoża gnejsu z transakcjami dotyczącymi nieruchomości, co do których złoża te są udokumentowane i wydano koncesję na ich wydobycie. Ponadto przyjęcie za prawidłowe stanowiska przedstawionego w opinii zgodnie z którym cena 1 250 000 zł jest ceną rynkową dla transakcji z dnia [...].04.2003 r. skutkowałoby odrzuceniem wyjaśnień Spółki A i B, zgodnie, z którymi na cenę nieruchomości zawierających złoża kopalin wpływa między innymi rodzaj złoża i jego wielkość, do czego specjalista z zakresu wyceny się nie odniosła.

Na podstawie analizy danych statystycznych Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że trendy cen nieruchomości w roku 2003 w porównaniu z 2002 były rosnące. Zatem niewytłumaczalną jest sytuacja odnosząca się np. do nieruchomości położonej w G., co do której ceny wykazują spadek aż o ponad 42% w 2003 roku w porównaniu z transakcją z dnia [...].01.2002r. Syndyk masy upadłości C Sp. z o.o. sprzedając przedsiębiorstwo w tej dacie cenę tej nieruchomości w akcie notarialnym określił na kwotę 58 196 zł (20 000 zł grunt i 38 196 zł budynek).

Zdaniem organu odwoławczego określenie wartości rynkowej nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłych na kwotę 6 256 059,50 zł, w sytuacji gdy organ określił wartość nieruchomości metodą porównawczą na kwotę 4 233 143,00 zł nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Nie ma podstaw, by przyjąć wartość nieruchomości w wysokości określonej przez organ podatkowy metodą porównawczą, gdyż pracownicy organu podatkowego nie posiadają kwalifikacji do szacowania wartości nieruchomości, tym bardziej tak specyficznych jak grunty zawierające złoża kopalin. Tylko biegły, który posiada specjalistyczną wiedzę dotyczącą danej dziedziny może wskazać najbardziej prawdopodobną cenę w danych okolicznościach.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem świadczenia nie były pieniądze, lecz prawo bezpłatnego dysponowania nimi. Ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest, świadczeniem nieodpłatnym, to jednak ogólnie przyjmuje się, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata. Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" użyte w powyższym przepisie obejmuje, zatem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie wykazała, że pieniądze zatrzymane w Spółce stanowiły częściową zapłatę za kupowany w przyszłości towar. Strona stwierdziła, że B. K. i A. K. nie chcieli i nie wywiązali się ze swoich zobowiązań, czego dowodem są zeznania B. Ka. Stanowisko to nie znalazło potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym, potwierdzonym np. terminowością wpłacanych zaliczek. Odnośnie przeznaczenia środków pieniężnych, Strona wyjaśniła, że pieniędzmi tymi spłacono zadłużenie z tytułu kredytu inwestycyjnego zaciągniętego 18.01.2002 r.

Odnośnie wpłaconej przez B. Ka. kwoty 109 000,00 zł, zwróconej w części 31.12.2003 r. nie ma podstaw, by wpłatę traktować, jako dopłatę, ponieważ:

- Strona nie przedłożyła dowodów wskazujących, że kwota 109 000,00 zł stanowiła dopłatę,

- wartość rzekomej dopłaty przekracza 50 000,00 zł, co jest niezgodne z umową Spółki,

- w rozliczeniu za 2002 rok Spółka wykazała zysk bilansowy w wysokości 25 949,08 zł, a dopłaty przewiduje się na pokrycie strat.

Dokonana wpłata nie spełnia warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się dopłat, gdy ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Traktowana jako dopłata byłaby niezgodna z umową spółki oraz przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, gdyż zmiany umowy Spółki w zakresie możliwości wnoszenia większych niż 50 000,00 zł dopłat do kapitału dokonano dopiero w następnym roku podatkowym, aktem notarialnym Rep.[...] nr [...] z dnia 24.05.2004 r. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że wpłata 109 000,00 zł nie była dopłatą do kapitału, jak wnosi Strona. Strona bezzasadnie zarzuca, że organ powołuje się na pozorność oświadczeń woli, o której mowa w art. 83 kodeksu cywilnego. Na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie wywodził skutków prawnych z tego przepisu, ani też go nie przywoływał. Z zeznań świadków B. K. i A. K. jednoznacznie wynika, że nie działali oni dla pozoru, lecz w celu nabycia nieruchomości, które umożliwiłyby im w przyszłości rozszerzenie zakresu prowadzonej dotychczas działalności i uruchomienie kopalni.

Opisane powyżej środki pieniężne nie zostały w 2003 roku w całości rozliczone, chociaż były wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, bez ponoszenia kosztów.

W kwestii wydatków związanych z uzyskaniem koncesji na wydobycie złóż kopalin w łącznej kwocie 17 530,00 zł, udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 30.10.2003 r, nr [...] z dnia 08.08.2003 r., nr [...] z dnia 25.09.2003 r, nr [...] z dnia 01.12.2003 r., nr [...] z dnia 14.12.2003 r., nr [...] z dnia 05.08.2003 r. oraz rachunkami nr [...] z dnia 22.11.2003 r. i nr [...] z dnia 27.11.2003 r. organ nie postawił tezy na str. 55 decyzji, jak wnosi Strona, że "koncesja nie jest elementem cenotwórczym zbywanych nieruchomości, a odrębnym przedmiotem sprzedaży". Z zebranych materiałów wynika, że Spółka w 2003 roku nie prowadziła działalności koncesjonowanej, tzn. nie rozpoczęła wydobycia, ani nie uruchomiła zakładu górniczego (mimo iż uzyskała koncesję dotyczącą złóż w T.), a jedynie porządkowała wyrobiska. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że sporne koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży uzyskanego w roku następnym i dotyczą tego przychodu. Sprzedaż nieruchomości zawierających złoża kopalin nastąpiła [...].04.2003 r., a wydatki na koncesję Spółka poniosła w okresie od listopada do grudnia 2003 roku. Wobec powyższego wydatki związane z uzyskaniem koncesji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2003 roku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przede wszystkim art. 120, 121 § 1 i 2, 125, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 188, 191, 199a, 233 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przede wszystkim poprzez:

– naruszenie określonych w powyższych przepisach zasad postępowania podatkowego;

– poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa;

– naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom oferowanym przez podatnika i oparcie ustaleń na innych niewiarygodnych dowodach, bez należytego uzasadnienia;

– naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwłaszcza norm zawartych w art. 14 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

– naruszenie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, zwłaszcza przepisu art. 154 ust. 1 tej ustawy, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej) wydając decyzję nr [...] z dnia [...] . związał się jej rozstrzygnięciem. Organ podatkowy, zmieniając w zaskarżonej decyzji (nr [...]) pogląd prawny odnośnie interpretacji przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszył zasadę zaufania zdefiniowaną w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podtrzymała zawartą w odwołaniu argumentację co do wyboru nieprawidłowej metody ustalania wartości rynkowej nieruchomości.

Skarżący podnosi, że opinie biegłych zawierają liczne błędy, nie uwzględniły indywidualnych cech przedmiotu umowy wymienionych w przepisie ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej wniosek dowodowy, który dotyczył istotnych okoliczności ustalenia wartości transakcji, zmierzający do wykazania, że w dacie zawierania u toczył się proces w sprawie uznania za bezskuteczne umowy sprzedaży oddalony z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym. Fakt, że podatnik nie był stroną tych procesów dodatkowo uzasadnia złożony wniosek.

Strona Skarżąca podnosi, że kwestionowane operaty szacunkowe zawierają nie prawdziwe ustalenia faktyczne i założenia. Biegły nieprawidłowo przyjmuje stan faktyczny i prawny na "dzień wyceny", a nie na dzień zawarcia umowy tj. [...].04.2003 r. Rozbieżności dotyczą istnienia praw i obciążeń.

Strona podtrzymała także pozostałe zarzuty i argumentacje odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie wskazując iż została ona wniesiona po terminie, gdyż strona otrzymała skargę dnia 3 września 2009, zaś skarga została wniesiona w dniu 16 pażdzierniaka 2009r. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację.

W toku postępowania Skarżąca wskazywała, iż zaskarżoną decyzję otrzymała 18 września 2003r. po dwukrotnym awizowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu, iż skarga została wniesiona po terminie. Organy wskazują na znajdujące się w aktach administracyjnych zwrotne poświadczenie odbioru decyzji, z którego wynika, iż decyzja została doręczona osobie uprawnionej do odbioru korespondencji w dniu 3 września 2009r. Skarżąca natomiast przedłożyła kserokopię koperty oznaczonej numerem odpowiadającym numerowi decyzji, z której wynika, iż przesyłka była dwukrotnie awizowana.

Zgodnie z art. 53 § 1 upsa "Skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie."

Bieg tego terminu rozpoczyna się począwszy od dnia następnego po doręczeniu decyzji. W związku z tym w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, iż "Ustalenie daty rozpoczęcia biegu terminu do dokonania czynności procesowej nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości." (postanow. NSA z 11.05.2009 sygn. akt I FSK 888/05 LEX nr 273677) . "Strona nie może ponosić negatywnych skutków wadliwego (listem zwykłym a nie poleconym) doręczenia jej pisma przez organ, wadliwe doręczenie skutkuje brakiem możliwości ustalenia - ponad wszelką wątpliwość - daty doręczenia pisma i w konsekwencji zachowania 30-dniowego terminu do złożenia skargi, liczonego od tej daty." (wyrok wsa w Warszawie 30.04.2008r. sygn. akt IV SA/Wa 2463/07 LEX nr 513894).

W związku z tym wskazać należy, iż – wbrew twierdzeniom organu- w aktach administracyjnych brak jest oryginalnego dowodu doręczenia zaskarżonej decyzji. Znajduje się jedynie odpowiedź poczty na reklamację związaną z brakiem doręczenia takiego dowodu. Do odpowiedzi tej załączony jest sporządzony przez pocztę duplikat dowodu doręczenia wskazujący datę 3 września 2009r. Na dokumencie tym brak jest jednak podpisu osoby uprawnionej do odbioru korespondencji w imieniu Skarżącej- znajduje się tylko podpis osoby sporządzającej duplikat. Brak jest również odbicia pieczęci kancelarii adwokackiej, jakim opatrzone są wszystkie inne dowody doręczeń w sprawie.

Natomiast z przedłożonej przez Skarżącą kopii koperty oznaczonej numerem decyzji i pieczęciami Izby Skarbowej wynika, iż przesyłka ta była dwukrotnie awizowana. Biorąc pod uwagę, iż wskazany przez pocztę dzień 3 września jest drugim dniem po nadaniu przesyłki, nie jest możliwe i prawdopodobne, aby w tak krótkim okresie przesyłkę dwukrotnie awizowano.

Wobec braku jednoznacznego potwierdzenia daty doręczenia decyzji- braku podpisu osoby uprawnionej do odbioru korespondencji oraz sprzeczności pozostałych przedkładanych przez strony dowodów Sąd uznał, że nie jest możliwe nie budzące wątpliwości ustalenie początku biegu terminu do wniesienia skargi. W związku z tym, kierując się wynikającą z art. 45 Konstytucji RP zasadą powszechnego prawa do sądu, Sąd uznał skargę za dopuszczalną.

Głównym przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie wartości rynkowej nieruchomości sprzedanych przez Skarżącą w dniu [...].04.2003 r. Skarżąca kwestionuje przy tym zarówno sam fakt uznania ceny za odbiegającą od wartości rynkowej jak i zastosowaną metodę wyceny. Organy natomiast opierają swoje ustalenia w tym zakresie na porównaniu cen tych samych nieruchomości w innych transakcjach jak i ustaleniach, co do cen osiąganych przez inne, podobne nieruchomości. Ostateczną zaś wycenę opierają wyłącznie o wycenę dokonaną przez powołanych biegłych.

Zgodnie z art. 14 ust 1 ustawy z z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 nr 54 poz. 654 z późn. zm) ( zwanej dalej pdop) "Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej." Przepis ten przewiduje dla organów podatkowych możliwość określenia przychodu w wysokości innej niż wynikający z umowy- w wysokości wartości rynkowej. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest ustalenie, że cena rzeczy ( praw) odbiega od wartości rynkowej bez należytego uzasadnienia. Ustalenie tej okoliczności nastąpić winno zgodnie z zasadami dotyczącymi postępowania dowodowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

Wobec tak zakreślonej istoty sporu zasadnicze znaczenie w sprawie ma należyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Dopiero ustalenie, że stan faktyczny został prawidłowo i w pełni ustalony pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy dopełniły w tym zakresie swoich obowiązków. Organy porównały cenę ze spornej transakcji zarówno z cenami, jakie osiągnęły te same nieruchomości w innych, nieodległych czasowo transakcjach jak i z cenami osiąganymi przez inne nieruchomości zawierające złoża podobnych minerałów. W każdym wypadku występowały ceny znacząco wyższe. Wyższa wartość rynkowa nieruchomości wynikała także z opinii biegłych i to zarówno sporządzonych na zlecenie organu jak i z przedłożonej przez Stronę.

Zgodzić się również należy z poglądem, ze podane przez Skarżąca i jej kontrahenta przyczyny ustalenia niższej ceny trudno uznać za uzasadnione. Jak słusznie wskazują organy większość tych okoliczności istniała w dacie dalszej odsprzedaży nieruchomości przez nabywcę i nie miały one wpływu na znaczące podwyższenie ceny. Wpływu pozostałych okoliczności- szczególnie dotyczących podaży i popytu - na cenę strona zaś w istocie nie wykazała.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów." (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)

W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły, opierając się w tym zakresie na danych statystycznych i danych dotyczących obrotu innymi nieruchomościami.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

Marginesowo jedynie – odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i stronniczości organu skarbowego- wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "Obowiązek działania z urzędu w zakresie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy nie może być rozumiany w ten sposób, że jeżeli strona kwestionuje stanowisko organu i wskazuje na teoretyczną możliwość dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie okoliczności pobocznych, to wystarczającym jest samo zasygnalizowanie takiej możliwości. Strona zamierzająca wywodzić skutki prawne z określonych faktów, których możliwość wykazania leży całkowicie po jej stronie, obowiązana jest fakty te udowodnić i na niej wyłącznie spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie." (wyrok NSA z 07.05.2002 sygn. akt I SA/Wr 2668/99 LEX nr 77930)

Tak więc w ocenie Sądu w sprawie istniały uzasadnione podstawy do zastosowania art. 14 ust 1 pdop.

Nie oznacza to jednak, że prawidłowo określona została wartość rynkowa nieruchomości.

Definicję wartości rynkowej zawiera art. 14 ust 2 pdop, zgodnie z którym " Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia." Słusznie więc skarżący wywodzi, że "wartość rynkową" określa się dla celów zastosowania art. 14 ust 1 pdpo metodą porównawczą. Wskazuje na to odesłanie do cen rzeczy tego samego rodzaju jako miernika wartości rynkowej.

Natomiast art. 14 ust 3 pdop wskazuje w jaki sposób następuje określenie "wartości rynkowej". Zgodnie z tym przepisem "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający."

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym ukształtował się pogląd, iż przepis ten ma charakter proceduralny. "Zarówno w 1997 r., jak i po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jaka weszła w życie 1.1.1999 r. - art. 14 ust. 3 tej ustawy miał charakter przepisu procesowego, a nie materialnego" (wyrok NSA z 14.04.2004 sygn. akt FSK 76/04 M.Podat. 2004/5/2)

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 339/98 (ONSA 2000 Nr 4, poz. 156) wskazał, iż w tym przepisie przewidziane są trzy etapy postępowania organu podatkowego, a ostatni z nich kończy się ustaleniem wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłych.

Z treści art. 14 ust. 3 in fine ustawy podatkowej wynika, że organ podatkowy dla wyjaśnienia rozbieżności w ocenie stanu faktycznego jest obowiązany zastosować środek dowodowy w postaci opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne z określonej dziedziny.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przyjmowano w miarę jednakowy pogląd, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego z opinii biegłych w ramach spornego przepisu odnosi się do sytuacji, w której ustalenie wartości przedmiotu sprzedaży wymaga specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin.

Jest jednakże niewątpliwym, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 14 ust 3 pdop zmierzać musi do realizacji celu określonego w art. 14 ust 1 pdop, to jest do ustalenia "wartości rynkowej" , zdefiniowanej w art. 14 ust 2 pdop, a więc wynikającej z cen rynkowych rzeczy podobnych – z uwzględnieniem cech indywidualnych transakcji. Przepis ten w sposób wyraźny ogranicza więc wybór metody ustalania ceny rynkowej.

Wbrew stanowisku organów wybór w tym zakresie nie jest pozostawiony biegłym- musi bowiem uwzględniać regulację całości art. 14 pdop, a więc winien być to wariant metody porównawczej, jakkolwiek orzecznictwo sądowe dopuszcza stosowanie różnego rodzaju wskaźników pozwalających uwzględnić cechy indywidualne przedmiotu transakcji. Jednakże punktem wyjścia do wszystkich ustaleń w tym zakresie musi być porównanie "...cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku..."

Wskazać także należy, że – wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonej decyzji- ostateczne ustalenie "wartości rynkowej" nie jest kompetencją biegłego, ale organu. Wskazuje na to brzmienie art. 14 ust 3 zdanie 2 in fine, zgodnie z którym "...organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych...". Sformułowanie takie wskazuje, że opinia biegłego (biegłych) jest jednym z dowodów w sprawie, podlegającym ocenie co do jej prawidłowości, kompletności i ewentualne sprzeczności z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Ocenie organu winno także podlegać, czy zastosowana metoda wyceny odpowiada wyżej omówionym warunkom, wynikającym z brzmienia art. 14 ust 2 pdop.

W ocenie Sądu opinia, na której oparły się w sprawie organy, warunków tych nie spełnia. Wybrana przez biegłych metoda abstrahuje od cen stosowanych w obrocie nieruchomościami podobnymi, a wręcz wskazuje na brak możliwości prowadzenia porównań ze względu na specyfikę wycenianej nieruchomości. Nie odnosi się także do cen ustalanych w innych transakcjach dla tych samych nieruchomości. Podkreślić należ, że podstawą do odstąpienia od kryteriów wyceny z art. 14 ust 2 podp nie mogą być przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami czy też aktów wykonawczych do niej. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego dla ustalenia zobowiązań podatkowych przepisy innych dziedzin prawa należy stosować wtedy, gdy prawo podatkowe do takich przepisów odsyła. Niedopuszczalne jest natomiast stosowanie przepisów z innych dziadzin prawa, jeśli prawo podatkowe zawiera własne definicje lub określa własne procedury. Tak jest w wypadku art. 14 pdop który zawiera własną definicję zasad określania "wartości rynkowej". Przepis ten nie pozwala na przyjęcie, ze inne są w tym zakresie zasady określania wartości nieruchomości ani nie odsyła do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Nie ma więc żadnych podstaw aby twierdzić, że przepisy te – jako należące do innej gałęzi prawa- stanowią lex specjalis wobec regulacji ustawy podatkowej.

Co więcej organy nie podjęły żadnych działań, aby wyjaśnić rozbieżności pomiędzy opinią wydaną na zlecenie organu a opinią przedłożoną przez stronę, choć z decyzji nie wynika, aby kwestionowały wiarygodność lub poprawność tego ostatniego dowodu. Ograniczyły się jedynie do wskazania, ze także ta opinia podaje wartość wyższą niż Skarżąca.

Opinia nie uwzględnia także materiału zgromadzonego przez Organ I instancji w postaci informacji o innych transakcjach dotyczących obrotu nieruchomościami zawierającymi złoża minerałów na terenie Polski południowo –zachodniej.

W ponownym postępowaniu organy winny więc uzyskać opinię uwzględniającą wyżej wskazane warunki, w tym także odnoszącą się do zebranych przez organy danych dotyczących cen nieruchomości oraz wyjaśnić – w razie potrzeby w drodze konfrontacji- ewentualne rozbieżności między opiniami.

Natomiast wobec wskazanej wyżej metodologicznej niepoprawności opinii przedwczesne jest obecnie odnoszenie się do formułowanych przez Skarżącą zarzutów, co do poszczególnych jej ustaleń.

Odnosząc się do pozostałych kwestii spornych, uznać należy, że ustalenia organów są w tym zakresie prawidłowe.

Organy uznały, iż Skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenia w postaci korzystania z kwot wpłaconych jako zaliczki po okresie kiedy w istocie straciły one charakter zaliczek oraz kwot wpłaconych przez wspólnika bez podstawy prawnej. W ocenie podatnika kwoty te nie stanowiły nieodpłatnego świadczenia lecz zapłatę na poczet ceny nabycia rzeczy, a wolą wpłacających nie było udzielenie Spółce pożyczki.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy." (wyrok NSA z 12.12.2008 syg akt II FSK 1361/07 LEX nr 499993). Wskazuje się też, iż "Do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń niezależnie od tego, czy i jak kwoty te zostały przez spółkę zadysponowane; czy zostały one wykorzystane do bieżącej działalności spółki (np. na realizację sowich zobowiązań płatniczych), czy też nie." (wyrok wsa w Warszawie z 09.10.2008 sygn. akt III SA/Wa 976/08 LEX nr 511368).

Jest w sprawie niewątpliwe, iż z chwilą, gdy niemożliwe stało się spełnienie przez Skarżącą przyrzeczonych umów wygasła podstawa prawna do wpłaty zaliczek i kwoty te powinny podlegać zwrotowi.

Jest również niewątpliwe, że kwoty otrzymane od wspólnika nie mogą być uznane za dopłatę do kapitału skoro nie odpowiadają wymogom ksh ani statutu Spółki.

Pomimo to spółka kwot tych nie zwróciła i nie poniosła z tytułu korzystania z nich żadnych kosztów. W istocie więc udostępniono jej nieodpłatnie kapitał. Nie jest natomiast istotne w sprawie jak był wola osób, od których pochodziły wpłaty. Istotne jest jedynie to, że Spółka dysponowała obcymi środkami, nie dokonując w zamian żadnych świadczeń ekwiwalentnych.

Wartością świadczenia jest cena, jaką Skarżąca musiałaby zapłacić za pozyskanie zewnętrznego kapitału. "Nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie." (wyrok wsa w Krakowie z 25.03.2008 sygn. akt I SA/Kr 931/06 LEX nr 467983).Zasadnie więc jako adekwatną przyjęto cenę kredytu z jakiego spółka korzystała.

Organy zakwestionowały także prawo zaliczenia do kosztów roku podatkowego wydatków związanych z uzyskaniem koncesji. Wskazały, iż skarżąca nie prowadziła w roku podatkowym działalności koncesjonowanej, zaś sprzedaż nieruchomości, której dotyczyła koncesja nastąpiła w roku następnym. W ocenie Skarżącej wydatki na uzyskanie koncesji są elementem mającym wpływ na cenę nieruchomości.

W związku z tym w pierwszej kolejności wskazać należy, iż organy nie kwestionują, co do zasady, kosztowego charakteru tych wydatków. Wskazują jedynie, iż przychód który można z tym wydatkiem powiązać nie nastąpił w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust 4 pdop "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,(...)" Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "Dla ustalenia momentu potrącania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów winno się rozpoznać rodzaj wydatków i sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia."( wyrok wsa w Poznaniu z 26.08.2008 r sygn.akt I SA/Po 639/08 LEX nr 486021) "Analiza tekstu zawartego w art. 15 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić, o czym świadczy sformułowanie: "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego".( wyrok wsa w Warszawie z 22.08.2008 sygn. akt I SA/Wr 312/08 LEX nr 485327).

W niniejszej sprawie Skarżącą, poza formułowaniem w tym zakresie ogólnikowych zarzutów nie wskazała z jakim przychodem roku podatkowego miały związek wydatki na uzyskanie koncesji. Nie wykazała także, że jest to wydatek o charakterze pośrednim, nie związany z konkretnym przychodem. "Ciężar dowodu co do wskazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a przychodem obciąża przy tym podatnika." (wyrok wsa w Bydgoszczy z 21.07.2009 sygn. akt I SA/Bd 321/09 LEX nr 515028) "To na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku między kosztami a przychodami danego roku podatkowego." (wyrok wsa w Warszawie z 11.02.2008 sygn. akt III SA/Wa 1732/07 LEX nr 347545).

Skoro podatnik związku takiego w sprawie nie wykazał, rozważania o charakterze poniesionych wydatków nie mają wpływu na moment zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

Także, więc i w tym zakresie ustalenia zaskarżanej decyzji uznać należy za prawidłowe i wynikające ze zgromadzonych dowodów.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem, przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez Skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1348.).

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.