Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 4049/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA: Marzenna Zielińska [spr.], Sędzia WSA Krystyna Madalińska – Urbaniak, Protokolant Anna Michałowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. P. – Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2000 r. dokonano zgłoszenia celnego – w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym - farmaceutyków sprowadzonych z A. , zawartego w formularzu SAD nr [...]. Dołączono załączniki m.in. takie jak deklaracja wartości celnej, faktury zakupu. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że towar został sprowadzony za łączną kwotę 15.080,00 USD. Zgodnie z deklaracją importera, złożoną w dniu odprawy celnej, dostawa realizowana była na warunkach bazy dostawy CIP.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych, przeprowadzonych w dniach od 20 listopada 2001 r. do 08 lutego 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W., w siedzibie spółki J. P. Sp. z o.o., ujawniono dokumenty świadczące o udzielaniu Spółce rabatów za importowane leki, co spowodowało wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. postanowienia z dnia [...] stycznia 2003 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w dniu [...] lutego 2003 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję opartą m.in. na przepisach art.23 § 1 i 9, art.65 § 4 pkt.2 lit. a, art. 83 § 1 i 3, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.], a także na podstawie przytoczonych w niej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.], którą uznał zgłoszenie celne z dnia 18 lutego 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru i określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona.

(powołane dokumenty w aktach wspólnych).

Dyrektor Izby Celnej w W., orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki, decyzją z [...] sierpnia 2003 r. nr [...], powołując się na wskazywane w jej treści przepisy prawa, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wskazał, że w dniu 18 lutego 2000 r. dokonano zgłoszenia celnego - w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym - farmaceutyków sprowadzonych z A. , zawartego w formularzu SAD nr [...] wraz z załącznikami.

Po zwolnieniu towaru, w następstwie dokonanej kontroli celnej ujawniono w dokumentach księgowych firmy dwie umowy o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r., zawarte na czas nieokreślony między J. P. Sp. z o.o. (importerem) a firmą J. P. - B. i firmą C. (eksporterem), umowy o dystrybucji i dostawach zawarte w dniu 01 maja 2001 r., z mocą wsteczną od dnia 01 stycznia 2000 r., zawarte między J. P. Sp. z o.o. (importerem) a firmami J. P. - B., C. i J. P. L. – I. (eksporterem), obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz noty kredytowe w/w (eksporterów) dostawców odnoszące się do faktur przedstawianych przy zgłoszeniach celnych, w tym do przedmiotowego zgłoszenia, obniżających wartość importowanych farmaceutyków.

Według ustaleń pokontrolnych stwierdzono, iż spółka zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumień dotyczących upustu za zakupione wyroby farmaceutyczne w wysokości 20% (w roku 1998 i 1999) oraz 30% lub 40% (w roku 2000 i 2001).

Firma J. P. Sp. z o.o. przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej, a następnie zgodnie z postanowieniami umów o dostawach produktu, zawartych w dniu 10 listopada 1998 r. między J. P. Sp. z o.o. a J. P. – B. i C. , strona otrzymywała noty kredytowe co kwartał, a płatności były dokonywane w cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale kalendarzowym, za który taki upust był należny (pkt 3 w/w umowy). Noty powyższe były wystawiane na podstawie informacji dotyczących wartości zakupów przekazywanych kontrahentowi zagranicznemu przez J. P. Sp. z o.o. (pkt 4 umowy). W latach 1998 i 1999 upust określono w wysokości 20%. Następnie umowami z dnia 01 maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach, obowiązującymi z mocą wsteczną od dnia 01 stycznia 2000 r., zastąpiono wcześniej obowiązujące umowy z dnia 10 listopada 1998 r. W umowach o dystrybucji i dostawach w pkt. 6 określono sposób udzielania upustów, zgodnie z którym jeśli Wartość Netto Produktów (WNP) zakupionych w danym miesiącu przekroczy wartość określoną w Rocznym Planie Zakupów (RPZ), J. P. Sp. z o.o. uprawniona będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 1) lub 40% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Upustu tego udzielano w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ (pkt 6.7 umowy). Według umów o dystrybucji i dostawach przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności realizowanej przez J. P. Sp. z o.o. Opóźnienie powodować miało automatyczne uchylenie przyznanych upustów i odstąpienie od udzielania kolejnych (pkt 6.8 umowy). Zgodnie z oświadczeniem J. P. Sp. z o.o. z dnia 6 lutego 2002 r. (K 129 akt wspólnych), Spółka otrzymywała przez cały ten okres od kontrahentów zagranicznych upusty w wysokościach określonych w w/w umowach. Wobec okresu od 01 stycznia 2000 r. do 01 maja 2001 r. (od chwili podpisania umowy o dystrybucji i dostawach) pierwotnie obowiązywała umowa z dnia 10 listopada 1998 r. i zastosowanie miał rabat/upust w wysokości 20%, a następnie miało miejsce wyrównanie do 30% (przekroczono Wartość Docelową 1).

Zdaniem organów celnych, w przypadku analizowanych umów spółka od momentu podpisania tych umów wiedziała dokładnie w jakiej wysokości będzie udzielony rabat – odpowiednio 20 %, 30% lub 40% wartości farmaceutyków z listy leków refundowanych - mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość, w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu.

Jeśli nawet przyjąć, iż strona nie znała wysokości przyznanego jej rabatu, powinna zgłosić organowi celnemu fakt podpisania umowy i poinformować, że cena sprowadzonych farmaceutyków może ulec zmianie, a następnie poinformować o faktycznie przyznanych upustach.

Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie ustalania wartości celnej płatność za towar została już dokonana czy też nie, ponieważ zgodnie z definicją wartości transakcyjnej ważna jest ostateczna wysokość płatności dokonanej za towar.

W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktury handlowej, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie notę korygującą wystawioną na podstawie umowy przyznającej spółce upust.

Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

W skardze z dnia 1 października 2003 r. Spółka J. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r., zarzucając naruszenie:

1) art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.] poprzez błędną interpretację postanowień umowy z dnia 10 listopada 1998 r., oraz umowy potwierdzonej na piśmie dnia 01 maja 2001 r., obowiązującej od dnia 01 stycznia 2000 r.,

2) przepisów celnego prawa materialnego, w tym art. 23 § 1, § 4 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, przez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącej upusty po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów,

3) art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. [zał. do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38] poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych,

4) art. 210 § 4 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak odniesienia się organów celnych w uzasadnieniu decyzji do zarzutu dotyczącego obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu,

5) przepisów art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania w sprawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa - Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych [Dz.U. nr 104, poz.1193 ze zm.] oraz poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się skarżącej do Instrukcji wypełniania dokumentu SAD, stanowiącej załącznik nr 6 do w/w rozporządzenia.

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszym piśmie procesowym zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę wynikającą z udzielonego upustu potwierdzonego notą kredytową (debit nemo).

Skarżąca podkreśliła, że umowy zawarte z eksporterami nie zawierały wiążących ustaleń w zakresie upustów i nie uprawniały do bezwarunkowego ich otrzymania. Możliwość uzyskania upustów została uzależniona od spełnienia określonych warunków, upusty mogły zostać przyznane za okresy przeszłe. Skarżąca nie była uprawniona do domagania się zadeklarowanych w umowach przez kontrahenta zagranicznego upustów, a wystawianie przez eksportera not kredytowych stanowiło wyraz dobrej woli eksportera, podyktowanej chęcią ekspansji na polskim rynku. Skarżąca podkreśliła, że wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła uwzględniać upustów, a późniejsze rozliczenia skarżącej nie mogłyby wpłynąć na obniżenie wartości celnej towaru, nawet wtedy gdyby można je powiązać z wartością celną towaru. Obniżenie w niniejszej sprawie wartości celnej towarów przez organy celne narusza w ocenie skarżącej przepisy art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego.

Następnie skarżąca zarzuciła, że podejście władz polskich do kwestii następczego obniżania wartości celnej importowanych towarów odbiega w sposób rażący od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej, w szczególności, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli importer nie jest w stanie przedstawić w chwili zgłoszenia celnego dokumentów niezbędnych do wykazania, że określone zniżki zostaną wyłączone z wartości celnej, to zadeklarowana w chwili zgłoszenia celnego wartość transakcyjna nie może podlegać rewizji po dokonaniu importu. Ponadto przepisy dotyczące odliczeń mogą być stosowane tylko, jeśli importer chce z nich skorzystać. W konsekwencji nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej istniejącej praktyki unijnej w zakresie nieuwzględniania po dokonaniu zgłoszenia celnego przyznanych stronie rabatów/upustów stanowi naruszenie zobowiązania do harmonizacji prawa polskiego z systemem prawnym obowiązującym w Unii Europejskiej.

Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych [Dz.U. nr 104, poz.1193 ze zm.], stanowiącego źródło powszechnie obowiązującego prawa oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 121§1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie negatywnych konsekwencji dla skarżącej na skutek zastosowania się do przepisów prawa w postaci w/w Rozporządzenia Ministra Finansów. Podniosła, że w załączniku nr 6 do w/w rozporządzenia, zawierającym instrukcję wypełniania i stosowania dokumentu SAD przy opisie pola 45 "korekta" wskazano, że należy w nim podać wartość upustu uwidocznionego na fakturze. Ponieważ przypadek taki nie występował w przypadku skarżącej, brak było w jej ocenie podstaw do wypełnienia tego pola zgłoszenia. Skoro zatem przepisy w/w rozporządzenia nakładały na importera obowiązek wskazania jedynie upustów uwidocznionych na fakturze, to w ocenie skarżącej sprzeczne z zasadą praworządności byłoby domniemywanie istnienia obowiązku ujawniania rabatów/upustów udokumentowanych w inny sposób (i nie występujących w momencie zgłoszenia celnego).

Ponadto podniosła, ze zastosowanie się przez importera do zawartej w obowiązującym akcie prawnym instrukcji wypełniania dokumentu SAD nie może powodować negatywnych dla niego konsekwencji, a podejście przeciwne, zaprezentowane przez organy celne, podważa zaufanie obywatela do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy w sprawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.] zważył, co następuje.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały: dwie umowy o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r., zawarte na czas nieokreślony między J. P. Sp. z o.o. (importerem) a firmą J. P. – B. i firmą C. (eksporterem), umowy o dystrybucji i dostawach zawarte w dniu 01 maja 2001 r. z mocą wsteczną od 01 stycznia 2000 r. między J. P. Sp. z o.o. (importerem) a firmą J. P. – B. , firmą C. i firmą J. P. L. – I. (eksporterem) przewidujące udzielanie skarżącej upustów od wartości zakupionych leków, oraz noty kredytowe w/w eksporterów, według których skarżąca otrzymywała przewidziane umowami upusty, w kwotach określonych w notach.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu upustu otrzymanego według not kredytowych.

W ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowach sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do upustu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany upust stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym – stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych – dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

W/w umowy stanowią, iż zasadniczą przesłanką prawa skarżącej do upustu jest zakup od eksportera leków. W świetle postanowień tych umów podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie upustu na warunkach określonych w umowach był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera).

Chybiony jest wywód skarżącej, ze upust miał charakter fakultatywny. Z zapisów pkt 2 umów o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r. jasno bowiem wynika, że strony uzgodniły, iż J. P. udzielony zostanie, finansowy upust stanowiący określony procent wartości produktów z listy leków refundowanych zakupionych przez J. P. (upust został określony i udzielony w wysokości 20% fakturowanej sprzedaży leków). Zgodnie natomiast z brzmieniem pkt 6.5 umów z dnia 01 maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach, upust na rzecz J. P. określony został w wysokości 30% lub 40%, poprzez wydawanie odpowiednich not kredytowych (K 92 i 93 akt wspólnych).

Zatem skarżąca dokładnie znała procentową wysokość upustu, mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu. W przypadku umów o dostawach produktów udzielony upust nie był obwarowany żadnymi warunkami i strona od momentu podpisania tych umów wiedziała dokładnie w jakiej wysokości będzie udzielony rabat – 20% wartości farmaceutyków z listy leków refundowanych, przy czym system rozliczeń z kontrahentem zagranicznym (co kwartał) nie ma znaczenia dla organów celnych. Umowy o dystrybucji i dostawach uzależniają udzielanie upustu od zrealizowania określonej minimalnej wartości netto sprzedanego towaru w danym miesiącu. Zatem od wysokości sprzedaży dokonanej w ciągu miesiąca kalendarzowego, została uzależniona końcowa wartość upustu ale nie jego udzielenie.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane w/w umowami upusty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc Strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowach upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości upustu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Skarżąca nie uczyniła tego jednak.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 powołanego wyżej Układu Europejskiego z dnia 12 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty, poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Unormowania ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Postanowienia Kodeksu celnego w zakresie wartości celnej są także zbieżne z regulacjami zawartymi w Kodeksie Celnym Wspólnot Europejskich. Tak więc wynikający z art. 68 i 69 obowiązek dostosowania przepisów polskiego prawa celnego do ustawodawstwa unijnego został zrealizowany. Obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r. Ponadto, nie bez znaczenia jest powód, dla którego strony zawarły umowę o dostawach produktu, w której przewidziano upusty. Z postanowień wstępnych umów o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r. wynika, że przyczyną ich zawarcia były obowiązujące w Polsce regulacje prawne ograniczające wysokość marż w obrocie lekami, co w ocenie kontrahentów nie zapewniało należytych dochodów J. P. . Do takiego wniosku upoważniają zapisy umów o treści: "Zważywszy, że importowane środki farmaceutyczne w całości lub w części refundowane przez polski rząd ... podlegają ustawowym ograniczeniom dotyczącym wysokości marży .... J. P. ... na skutek wyżej wspomnianych uregulowań prawnych występuje do Cilag (do J. ) o finansowy upust w celu zapewnienia sobie racjonalnych dochodów". Z powyższego wynika, że upust stanowił formę obejścia przepisów dotyczących marż. Powołane w skardze i w toku postępowania administracyjnego wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczyły takich wypadków.

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż Rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 i 209 Rozporządzenia Ministra Finansów). Jeśli skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej określającej należny jej upust. Takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów i byłoby działaniem zgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawnego, która to zasada wynika z art. 2 Konstytucji RP.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120 i 121 § 1. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wydając decyzję między innymi w oparciu o powołane Rozporządzenie Ministra Finansów, która nakłada na importera nie tylko wskazanie upustów uwidocznionych w fakturze, ale również udokumentowanych w inny sposób – w umowie z dnia 01 stycznia 2000 r.

Nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Decyzje w niniejszej sprawie wydane bowiem zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.