Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 979/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania,w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 141 § 4 art. 174 pkt 2 art. 250 art. 244 art. 185 § 1 art. 209 i 210 art. 258-261 art. 207 § 2 art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 2 i § 19, § 2 ust. 2    § 19     § 19 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
article: art. 100 ust. 4, ust. 1-2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 20/14 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w pkt 2 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. w pozostałej części oddala skargę kasacyjną; 3. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 600 (sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/Łd 20/14 oddalił skargę A.R. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]. Sąd orzekł również o zwrocie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu przez adwokata.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd I instancji podał, że wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd wskazał, że jak ustalił organ skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki [...] , poj. silnika [...] cm3, [...] kW, rok produkcji [...], który należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a nie do pozycji CN 8704, jak uczynił skarżący. O zaklasyfikowaniu pojazdu jako osobowy zadecydowały jego cechy projektowe, w tym wysokiej klasy wyposażenie nadwozia i elementy poprawiające komfort podróży pasażerów oraz to, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy (pismo [...] G. P.). Podkreślił, że zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób nie zmienia fakt dokonania w nim przeróbek wnętrza, które nie posiadały charakteru trwałego, nie wiązały się one z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, a jedynie umożliwiały zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego.

Jak ustalił organ przedmiotowy samochód to samochód jednobryłowy, zamknięty typu kombi (protokół oględzin przeprowadzonych w dniu [...] r. oraz dokumentacja fotograficzna), co jest typowe dla pojazdów objętych pozycją CN 8703 a nie 8704 (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Organ przedstawiając opis pojazdu wskazał, że został on wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej e1*2001/116*0420*04, typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy), z pięcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach siedzeń, z pięcioma miejscami kotwienia foteli i pięcioma pasami bezpieczeństwa, z czterema drzwiami, z nadwoziem kombi, całkowicie przeszklonym. Pojazd posiada po 2 pary drzwi bocznych oraz tylne drzwi bagażnika otwierane do góry. Wszystkie drzwi są przeszklone. Po bokach pojazdu znajdują się jeszcze dodatkowe dwa okna w przestrzeni bagażnika. Brak jest stałej przegrody oraz przestrzeni wydzielonej, oddzielonej od przestrzeni kierowcy, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Pojazd posiada pięć elektrycznie regulowanych, podgrzewanych siedzeń z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym, w tym trzy tylne, jednolitą, skórzaną tapicerkę, jednolitą wykładzinę boczną oraz podłogową, jednolitą tapicerkę sufitową. Pojazd wyposażony jest w klimatyzację, popielniczki, nawigację, oświetlenie przy drzwiach bocznych, uchwyty boczne, górne oraz głośniki w przedniej i tylnej części, poduszki powietrzne w tylnej części, elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach bocznych pierwszego i drugiego rzędu, schowki dla pasażerów drugiego rzędu w drzwiach tylnych, z tyłu siedzeń przednich oraz pod wywietrznikiem wentylacji i klimatyzacji, nawigację, podgrzewane lusterka, centralny zamek, aluminiowe felgi kół, aluminiowe listwy oraz progi ozdobne przy drzwiach bocznych, relingi dachowe. W bagażniku stwierdzono 4 metalowe uchwyty do przytwierdzenia ładunku. Nie stwierdzono widocznych śladów zmian konstrukcyjnych. Z protokołu oględzin oraz sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód ten pozbawiony został już cech, które umożliwiły jego dopuszczenie do ruchu jako ciężarowego: brak jest stałej przegrody za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera, zamontowano troje tylnych siedzeń w fabryczne punkty mocowań, siedzenia te wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa zamontowane w fabryczne punkty kotwienia. Świadek R. J. w trakcie przesłuchania w dniu [...]r. zeznał, iż pojazd ten zakupił w takim stanie, w jakim był w dniu oględzin. Nie było w nim przegrody. Były dwa rzędy siedzeń. Nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, i nie naruszają przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność posiadania przez przedmiotowy pojazd cech samochodu osobowego, jak i cech samochodu ciężarowego, wykazał też przesłanki, z powodu których uznał, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towaru. W tej sytuacji Sąd uznał za zbędne, naruszające zasadę szybkości postępowania oraz ekonomikę procesową, przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie wnioskowanym przez skarżącego, skoro stan pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był przez organy podatkowe kwestionowany - samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i kratką ochronną za siedzeniem kierowcy, a także nie był kwestionowany fakt, że pojazd został nabyty w N. z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i sprowadzony do kraju w takim stanie, co wynika z badania technicznego przeprowadzonego w dniu [...] r.

Sąd wskazał, że dokonana ocena okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, zaś wywody organu są jasne, zrozumiałe i mają oparcie w przepisach prawnych.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły wysokość podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1-3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jak wskazano w art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.; dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1228/2010 z dnia 15 grudnia 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz.U.UE L z dnia 21 grudnia 2010 r.). Stosuje się także pomocniczo Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd. Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji przyjął, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy n. przepisów o ruchu drogowym.

O kosztach udzielonej skarżącemu przez pełnomocnika z urzędu pomocy prawnej Sąd orzekł na podstawie art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a) w zw. z § 2 ust. 1 i 3 § 6 pkt 5, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 19 pkt 1 rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348, dalej: rozporządzenie w sprawie opłat), miarkując wysokość stawki minimalnej przyznanej pełnomocnikowi.

Od wyroku Sądu I instancji została wywiedziona skarga kasacyjna, w której A. R. domagał się jego uchylenia, zarzucając naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, że sprowadzony przez skarżącego samochód posiadał cechy samochodu osobowego wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze:

– art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w N. , które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski;

uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu;

3. naruszenie § 2 i 19 rozporządzenia w sprawie opłat z uwagi na przyznanie przez WSA wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu poniżej stawki minimalnej przewidzianej w rozporządzeniu.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, które nie zostały opłacone ani w całości ani w części.

Dyrektor skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna w zakresie zarzutów sformułowanych w punktach 1 i 2 nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Natomiast usprawiedliwionym okazał się zarzut naruszenia § 2 i § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Pastwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

W obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jej autor zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10).

Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, czego zresztą autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. W jego ocenie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na "lakonicznym" odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodów, najogólniej rzecz ujmując, na okoliczność stanu pojazdu w momencie sprowadzenia go do Polski. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Zważyć nadto należy, że nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał żadnych argumentów mających wykazać, że bardziej szczegółowe odniesienie się do zarzutów nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów dotyczących stanu pojazdu w dacie jego sprowadzenia do Polski mogło wpłynąć na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Na marginesie zatem należy jedynie zauważyć, że okoliczność, która miała być wykazana zawnioskowanymi przez podatnika w postępowaniu podatkowym dowodami, w istocie jest niesporna. Nie jest bowiem kwestionowane, że nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowym (według dowodu rejestracyjnego wystawionego w N.) i w takim stanie sprowadzony do Polski. Z tego też powodu Sąd I instancji odnosząc się do zaniechania przeprowadzenia dodatkowych dowodów w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że nie było celowe przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego tę okoliczność i za trafną uznał dokonaną przez organ ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu "uwzględniającą takie okoliczności jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego".

Podkreślenia w związku z tym także wymaga, że w oparciu o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a przyjętych przez Sąd I instancji, ani też skutecznie wykazywać braków w tych ustaleniach. Wynika to wprost z jego treści określającej, o czym już była mowa, ustawowe elementy uzasadnienia wyroku.

W obrębie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, występujący wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, jako bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Ze sposobu, w jaki postawiony został zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że skarżący zarzucił Sądowi I instancji bezzasadne tolerowanie błędu

w subsumcji popełnionego przez organ podatkowy. Błąd ten miał polegać na niezasadnym zaklasyfikowaniu pojazdu marki B. [...] do pozycji CN 8703 - zamiast do pozycji CN 8704 - a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 100 ust. 4 u.p.a. i niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej kasacyjnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego samochodu.

Zważyć więc trzeba, że skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to

z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy

o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego, w którym autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku

z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 100 ust. 4 u.p.a., jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł..

Skarżący nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji

i budowy oraz funkcji samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że pojazd ten nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Ustosunkowując się do zarzutu sformułowanego w pkt. 3 osnowy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że miarkowanie przez Sąd I instancji kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu i w efekcie przyznanie niższych od właściwych stawek minimalnych opłat za czynności adwokackie, stanowi naruszenie § 2 i § 19 rozporządzenia w sprawie opłat.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt III CZP 2/12 (publ. OSNC 2012/115), że przyznane adwokatowi ustanowionemu z urzędu od Skarbu Państwa koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu obejmują opłatę nie niższą od właściwych stawek minimalnych opłat za czynności adwokackie przed organami wymiaru sprawiedliwości przewidzianych w cytowanym rozporządzeniu.

Według § 19 pkt 1 rozporządzenia w sprawie opłat, koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie niższej niż 150% stawek minimalnych, o których mowa w rozdziałach 3-5. Jednakże § 19 pkt 1 rozporządzenia nie zawiera pełnej regulacji dotyczącej opłaty zasądzanej przez sąd z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Do opłaty przewidzianej w § 19 pkt 1, ma także zastosowanie § 2 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 ust. 1, zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Podstawę zasądzenia opłaty, zgodnie z § 2 ust. 2 zdanie pierwsze, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5. Natomiast § 2 ust. 3, stanowi, że w sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu, opłaty, o których mowa w ust. 1, sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązujących w dniu orzekania o tych opłatach.

Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że opłata za pomoc prawną udzieloną z urzędu jest opłatą, o której mowa w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. W konsekwencji, do opłaty tej mają zastosowanie także zasady określone w § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia z modyfikacją wynikającą z § 19 pkt 1. Natomiast podstawę zasądzenia opłaty, zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłat stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5, co oznacza, że przepis § 19 pkt 1 rozporządzenia modyfikuje jedynie regułę zawartą w § 2 ust. 2 zd. drugie, że opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotna stawka minimalna, ani przekraczać wartości przedmiotu sporu. Podwyższenie opłaty do sześciokrotności stawki minimalnej może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do opłaty uwzględnianej w ramach rozliczenia kosztów procesu między stronami. W odniesieniu do opłaty zasądzanej od Skarbu Państwa za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu przez adwokata nie może ona być wyższa od 150% stawki minimalnej. Z tych względów kryteria określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłat mają znaczenie dla określenia wysokości opłaty ponoszonej przez Skarb Państwa za pomoc prawną udzieloną przez adwokata z urzędu w granicach pomiędzy opłatą wynikającą z zastosowania właściwych stawek minimalnych, a opłatą podwyższoną do 150% tych stawek.

Sąd Najwyższy zaznaczył jednak, że powyższa zasada nie dotyczy sytuacji, w której pomoc prawna została udzielona niezgodnie z zasadami profesjonalizmu albo, gdy pomoc prawna nie została w ogóle udzielona (podobnie w postanowieniach SN:

z 12 lutego 1999 r., sygn. akt II CKN 341/98, OSNC 1999, nr 6, poz.123, z 16 marca 2000 r., sygn. akt I PZ 86/99, Prawo i Zabezpieczenie Społeczne, 2001, nr 1).

Zatem pełnomocnikowi ustanowionemu na podstawie art. 244 p.p.s.a. należy się wynagrodzenie, w zakresie ustalonym w art. 250 p.p.s.a., jedynie za pomoc prawną rzeczywiście udzieloną. W sytuacji, gdy czynności podejmowane przez wyznaczonego z urzędu adwokata nie mają charakteru "pomocy prawnej" z uwagi na ich sprzeczność z zasadami profesjonalizmu, brak jest podstaw do przyznania wynagrodzenia w trybie art. 250 p.p.s.a.

W świetle powyżej przedstawionego stanowiska Sądu Najwyższego, Sąd I instancji, w stanie prawnym obowiązującym w momencie wydawania zaskarżonego orzeczenia, w sytuacji gdy nie stwierdził, że czynności ustanowionego w sprawie adwokata z urzędu były niezgodne z zasadami profesjonalizmu, nie miał podstaw prawnych do zasądzenia wynagrodzenia temu pełnomocnikowi w wysokości niższej niż wysokość stawek minimalnych przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie opłat (§ 19 pkt 1 rozporządzenia). Zauważyć przy tym należy, że mimo, że ocena Sądu I instancji w związku z miarkowaniem kosztów polegała na wskazaniu, że nakład pracy poniesiony przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu dotyczy kilkudziesięciu tożsamych sprawach zawisłych przed tym Sądem, to jednak nie zawierała ona w sobie oceny czynności podejmowanych przez ustanowionego w sprawie adwokata z urzędu w kontekście, czy "pomoc prawna" została udzielona niezgodnie z zasadami profesjonalizmu. Sąd I instancji wskazał jedynie, że adwokat nie wziął udziału w rozprawie i ograniczył się wyłącznie do sporządzenia pisma z dnia [...] r. zwierającego oświadczenie o tym, że popiera skargę oraz wnosi o przyznanie wynagrodzenia. W stanie prawnym obowiązującym na moment wydania zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, w sytuacji gdy nie stwierdził, że czynności ustanowionego w sprawie adwokata z urzędu były niezgodne z zasadami profesjonalizmu, powinien był przyznać wynagrodzenie według zasad określonych w § 19 rozporządzenia, tj. z uwzględnieniem minimalnych stawek opłat za czynności adwokata określonych w przepisach tego rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w pkt 2 i przekazał sprawę

w tym zakresie do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, w pozostałej części oddalił skargę kasacyjną stosownie do postanowień art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Przepis art. 207 § 2 p.p.s.a. pozwala na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części

w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę trudną sytuację materialną skarżącego, któremu przyznano prawo pomocy w zakresie całkowitym, uznał, że w tej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi przytoczony przepis.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.