Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1557/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a i 2 b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2019 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.89.2018.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Gmina M. (zwana dalej: też "Gminą") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") zwróciła się o wykładnię art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174, zwana dalej "u.p.t.u."), dotyczącego sposobu wyliczenia proporcji od wydatków na budowę infrastruktury, zakupów inwestycyjnych i bieżących zakupów. We wniosku przedstawiła stan faktyczny:

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne, zgodnie z ustawą z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r., poz. 446 ze zm., zwana dalej: "u.s.g."). Gmina 1 stycznia 2017r. zcentralizowała rozliczenia VAT z podległymi jednostkami budżetowymi i prowadzi w ramach działań statutowych sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT (działalność statutową). Sprzedaży wody i odprowadzania ścieków dokonuje urząd gminy na rzecz mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (faktury z 8% stawką VAT) i na rzecz własnych jednostek budżetowych (urząd gminy, szkoły, GOPS, świetlice wiejskie) – obciążając je notą księgową, bo usługi mają charakter wewnętrzny, są świadczeniami na potrzeby własne. Urząd gminy w ramach prowadzonej działalności wodnokanalizacyjnej, ponosi koszty: a) obsługi energetycznej dla linii 15kv i stacji transformatorowej; b) zakup energii elektrycznej; c) monitoring Stacji Uzdatniania Wody i gminnej oczyszczalni ścieków; d) badania wody i ścieków; d) zakupu części i napraw urządzeń sieci wodociągowej i kanalizacyjnej; e) czyszczenie przepompowni i studzienek ściekowych; f) wywóz i zagospodarowanie odpadów z piaskownika i osadów z osadnika; g) usługę transmisji danych na oczyszczalni ścieków i przepompowniach; h) opłaty za dostarczaną wodę do wsi L. przez związek międzygminny wodociągów i kanalizacji wiejskich w W.; i) zakup pompy zatapialnej na SUW i sprężarkę tłokową na oczyszczalnię; j) koszty wynagrodzenia dwóch pracowników zatrudnionych na oczyszczalni i SUW.

Gmina (urząd) planuje realizację szeregu inwestycji w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej, w szczególności następujące przedsięwzięcia: a) budowę sieci wodociągowej w miejscowościach z północnej części Gminy - etap II wraz z budową przydomowych oczyszczalni ścieków - (2018-2019) - zadanie współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, poddziałanie "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii", operacja typu "Gospodarka wodno-ściekowa". Gmina zawarła 30 maja 2017r. z Samorządem Województwa M. umowę o przyznanie dofinansowania na realizację zadania w wysokość 63,63% wydatków kwalifikowalnych (netto) - 1.871.799 zł; b) budowę przyłączy wodociągowych miejscowości z północnej części Gminy - etap II - (2019-2020); c) budowę sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowościach z północnej części Gminy - etap III - (2020-2021); d) budowę kanalizacji sanitarnej w Gminie - etap V - (2019-2021); e) budowę kanalizacji sanitarnej w Gminie - etap VI -(2020-2021); f) rozbudowę oczyszczalni ścieków w Gminie (2019- 2021); g) budowę sieci kanalizacji sanitarnej w U., K. i O. (2020-2021).

Gmina w związku z wystawianiem not księgowych i obciążaniem własnych jednostek za wodę i ścieki, rozważa możliwość zastosowania najbardziej reprezentatywnego sposobu odliczenia proporcji VAT od wody i ścieków, zarówno do wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych, tzn. prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż mieszkańcom i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków u wszystkich odbiorców (w tym własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych). W 2017r. do jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji sprzedano 5.616 m3 wody i odprowadzono 4.230 m3 ścieków. Do podmiotów pozostałych sprzedano 134.904 m3 wody i 134.904 m3 ścieków. Łącznie dostarczono 140.520 m3 wody i oprowadzono 139.134 m3 ścieków. Proporcja sprzedaży opodatkowanej VAT przy wodzie wynosi 96%, a przy ściekach 96,86% (w zaokrągleniu 97%). W związku z tym Gmina zapytała:

czy w celu odliczenia VAT od wydatków na budowę infrastruktury, zakupów inwestycyjnych i bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków może zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż do mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych)?

Gmina udzieliła twierdzącej odpowiedzi, gdyż takie wyliczenie jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji. Obliczona proporcja będzie miała zastosowanie odpowiednio do wody i ścieków, zarówno do odliczenia VAT od wydatków na budowę infrastruktury, planowanych zakupów inwestycyjnych jak i bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS") w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe i wskazał, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę i sposób finansowania Gminy (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) - z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. i nie zapewnia obniżenia VAT należnego o naliczony wyłącznie w odniesieniu do części kwoty VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik w zakresie wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacvjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia VAT naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) one służą. Wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki te wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Ww. wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy (np. urzędu) nie są tylko wykorzystując do działalności innej niż gospodarcza. W budynku urzędu są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji wprowadzony art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie VAT naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne, a to jest niedopuszczalna w świetle rozporządzenia z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, zwane dalej: "rozporządzeniem"). W rozporządzeniu wskazano, że do ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Ani przepisy u.p.t.u., ani rozporządzenia nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę/jednostki organizacyjne oddzielnie. W kontekście wszystkich wykonywanych przez Gminę czynności i celów, jakim one służą - działalności gospodarczej Gminy i innej niż gospodarcza, argumentacja przedstawiona przez Gminę nie jest wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, i jedynie odzwierciedla wartość sprzedaży opodatkowanej (na rzecz odbiorców zewnętrznych), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia VAT należnego o naliczony wyłącznie w odniesieniu do części VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia VAT naliczonego. Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Ww. metoda błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i nie uwzględnia finansowania działalności Gminy. Ww. metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odprowadzeniem i oczyszczeniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne i bieżących związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, więc nieprawidłowe jest odliczenie VAT naliczonego według udziału liczby m3 dostarczonej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie m3 wody dostarczonej ogółem i odebranych ścieków (do odbiorców zewnętrznych i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych).

Gmina w celu odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. i ww. rozporządzenia i art. 90 u.p.t.u. w przypadku wykonywania także czynności zwolnionych od VAT.

3. Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej DKIS i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 86 ust. 2a u.p.t.u. - przez przyjęcie, że nie przewiduje on możliwości odrębnego obliczenia współczynnika proporcji (prewspółczynnika) w odniesieniu do różnych (poszczególnych) zakupów, jak i przyjęcie, że Gmina jest zobowiązana do stosowania wyłącznie jednego sposobu określenia prewspółczynnika i nie może stosować równocześnie różnych metod określenia prewspółczynnika w zależności od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć; b) art. 86 ust. 1, 2a - 2c, 2h i 22 u.p.t.u. w zw. z § 1, 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej: "Dyrektywą 112") - przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę przez przyjęcie, że podatnik ma obowiązek stosować tylko jeden sposób określenia zakresu wykorzystania towarów do działalności gospodarczej opodatkowanej oraz przez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania w sprawie przepisów zezwalających na ustalenie innego niż przyjęte w ww. rozporządzeniu - przez brak ich zastosowania, a w konsekwencji rażące naruszenia zasady neutralności VAT; c) art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. - przez przyjęcie, że sposób określenia wskaźnika proporcji przez Gminę jest nieprawidłowy i: - nie zapewnia obniżenia VAT należnego o naliczony wyłącznie w odniesieniu do części VAT naliczonego proporcjonalnie na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; - nie odzwierciedla obiektywnie część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust, 2 i celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe; d) art. 86 ust 2h u.p.t.u. - przez przyjęcie, że sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy i Gmina ma obowiązek stosowania wskaźnika proporcji z rozporządzenia; e) § 1, 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia - przez wadliwą ocenę i uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w stanie faktycznym, jako bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji; f) art. 14b § 1 - 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, zwana dalej "O.p.") - przez pominięcie w interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego z wniosku: informacji dotyczących ilości wody podanej do sieci wodociągowej, ilości wody sprzedanej na rzecz odbiorców zewnętrznych i ilości wody zużytej na cele własnych jednostek, jak również ilości w zakresie odbioru ścieków; g) art. 14c § 1 i 2 O.p. - przez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku.

Gmina w uzasadnieniu skargi wskazała, że ma prawo określić inną metodę obliczenia wskaźnika proporcji niż wskazuje art. 86 ust 22 u.p.t.u., przez zastosowanie do odliczenia VAT od zakupów bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością wodnokanalizacyjną prewspółczynnika wyrażonego jako ilości m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych, do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do wszystkich odbiorców. Takie wyliczenie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i nabyć w ramach wykonywanego zadania własnego, jakim jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Zaproponowany szczegółowy sposób obliczenia wskaźnika proporcji, przez szczegółowe określenie ilości m3 dostarczanej wody i odbieranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, jest najbardziej reprezentatywny. Proporcja będzie miała zastosowanie odpowiednio dla wody i ścieków, zarówno do odliczenia VAT od bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków i od zakupów inwestycyjnych związanych z planowanymi inwestycjami Gminy.

4. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga jest niezasadna.

2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni oraz zastosowania u.p.t.u. w zakresie dotyczącym sposobu kalkulacji prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Gmina nie zgadza się ze stanowiskiem DKIS zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji i stoi na stanowisku, że może zastosować do odliczenia VAT od zakupów bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością wodnokanalizacyjną prewspółczynnik wyrażony jako ilość m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych, do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców. Ten sposób określenia proporcji, w oparciu o szczegółowe określenie ilości m3 dostarczanej wody i odbieranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, jest w przypadku tej działalności najbardziej reprezentatywny.

Zdaniem DKIS zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, a wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej (na rzecz odbiorców zewnętrznych), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. i nie zapewnia obniżenia VAT należnego o naliczony wyłącznie w odniesieniu do części VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

3. Sąd w sporze przyznał rację DKIS uznając, że w sposób należyty w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadniono stanowisko odmienne od prezentowanego przez Gminę, choć DKIS nie ustrzegł się pewnych mankamentów proceduralnych, aczkolwiek bez wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym, jak również prawnym rozpoznawanej sprawie nie było przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę, jako podatnika VAT, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018r. o sygn. akt I FSK 425/18 oraz z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępne na www.nsa.gov.pl). Istotne jest bowiem to, czy gmina działa w tym przypadku, jako podatnik VAT. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") w wyroku z 25 lipca 2018r, C-140/17 (pkt 29 – 31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

W obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisach u.p.t.u., poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez jego (nią) działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także w ww. wyroku z 26 czerwca 2018r., że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Zdaniem NSA propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Sad, mając powyższe na względzie wskazuje, że zasady kształtowania prewspółczynnika, na co prawidłowo uwagę zwrócił DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, ustawodawca określił w art. 86 ust. 2b-2h u.p.t.u. Wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika, co było podkreślane w zaskarżonej interpretacji. Wbrew zatem stanowisku skargi DKIS wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył ww. przepisów ani art. 86 ust. 2a u.p.t.u. DKIS nie kwestionował metody metrażowej, jako takiej, lecz wskazał, że wybrany przez Gminę sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody i odprowadzeniem i oczyszczeniem ścieków do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Nie uwzględniono bowiem elementów mających wpływ na prowadzenie i funkcjonowanie tej działalności. Sposób ten odzwierciedla jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej na rzecz odbiorców zewnętrznych i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. I na ten właśnie przepis zwrócił uwagę DKIS, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną. Podatnik określając proporcję powinien zatem: zapewnić dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT), a proporcja powinna ponadto obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadających na działalność gospodarczą i na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Powyższe oznacza, że skarżąca Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części VAT naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty VAT naliczonego, powinna odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część VAT naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest na potrzeby innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. DKIS wydając interpretację nie kierował się więc, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, dowolnością, gdyż przeanalizował dokładnie przedstawiony stan faktyczny i stanowisko Gminy. DKIS podał, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. DKIS wyjaśnił, że przyjęta przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia VAT należnego o naliczony wyłącznie w odniesieniu do części VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. DKIS precyzyjnie wskazał ponadto przepisy prawa odnośnie przedstawionych przez Skarżącą okoliczności sprawy i w sposób przystępny przedstawił uzasadnienie. DKIS wyjaśnił ponadto, że Gmina powinna odnosić prewspółczynnik w zakresie wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia VAT naliczonego - niezgodnie z rzeczywistością. Zdaniem DKIS sposób ten nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między Gminą a jej jednostkami, z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki. Na tej podstawie DKIS przyjął, że wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy (np. urzędu), nie są więc wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja, przez analizę wskazanych okoliczności sprawy i przepisów prawa podatkowego, odpowiada na pytanie sformułowane we wniosku i ocenia przedstawione we wniosku stanowisko. Podane natomiast w uzasadnieniu skargi przykłady nie są adekwatne do stanu faktycznego prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wykorzystanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej na potrzeby własne Gminy nie oznacza, że jest ona w całości wykorzystywana do czynności niemających związku z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, na co prawidłowo zwrócił uwagę DKIS, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami, z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności Gminy (urzędu, jednostek i zakładów budżetowych) służą ww. wydatki. Woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez te jednostki.

Okoliczność, że DKIS nie podzielił stanowiska Gminy prezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z oczekiwaniami Gminy nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa, odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku. Ww. przepis art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny" stanowiska wnioskodawcy, co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację (por. wyroki WSA w: Łodzi z 9 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Łd 821/11, Poznaniu z 3 marca 2010r. sygn. akt I SA/Po 78/10, dostępne na www.nsa.gov.pl). Analogiczne stanowisko prezentowane było również przez WSA w Warszawie, który stwierdził, że organ udzielający interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich twierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (por. wyroki z: 8 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 489/09 i z 18 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2804/08, dostępne na www.nsa.gov.pl). W zaskarżonej interpretacji odpowiedź na zadane pytanie została udzielona. Organ podatkowy wyraźnie wskazał, że Gmina przy określaniu sposobu proporcji powinna uwzględnić ten, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Gmina powinna więc tak określić prewspólczynnik, aby najbardziej odzwierciedlał on specyfikę prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Jednocześnie wskazano, że zaproponowane przez Gminę metody w opisanym kształcie, z powodów wymienionych w uzasadnieniu interpretacji, nie są bardziej adekwatne. DKIS, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie został też powołany do zastępowania Gminy w zakresie prawidłowego określania sposobu określenia proporcji, natomiast z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynikało dlaczego organ nie mógł uznać za prawidłowe stanowiska Gminy wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała też uzasadnienie prawne, choć nie było ono szczególnie rozbudowane. Zawierało jednak wszystkie niezbędne elementy, w tym wyrażało jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny w odniesieniu do stanowiska Gminy. Sąd w tym względzie podziela stanowisko NSA zawarte w wyrokach z: 1 marca 2013r. sygn. akt II FSK 2980/12 i 22 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 1548/13, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. (dostępne na www.nsa.gov.pl).

W konsekwencji żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie w sposób, który rzutowałby na konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Gmina zarzuca, że DKIS nie odniósł się w interpretacji indywidualnej do informacji dotyczących ilości wody podanej do sieci wodociągowej, ilości wody sprzedanej na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ilości wody zużytej na cele własnych jednostek, jak również ilości w zakresie odbioru ścieków. Nie miało to jednak decydującego znaczenia w sprawie, gdyż DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odniósł się do metody zaproponowanej przez Skarżącą, opartej na ilości m3 dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków i wykazał jej błędne założenia. Okoliczność, że prewspółczynnik obliczony według danych dotyczących ilości wody i odprowadzonych ścieków jest mniej korzystny niż prewspółczynnik określony w rozporządzeniu, nie może mieć decydującego znaczenia w sprawie. Ważne jest to, na co zwrócił uwagę DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, żeby doszło do dokonanie odliczenia VAT naliczonego w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz, żeby doszło do obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadających na działalność gospodarczą i na cele inne niż działalność gospodarcza.

Sąd, odnosząc się do zarzutu i argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi, że DKIS nieprawidłowo wskazał, że ani przepisy u.p.t.u., ani ww. rozporządzenia nie przewidują, aby wobec jednostek samorządu terytorialnego, rozliczać oddzielnie poszczególne działalności prowadzone przez Gminę/jednostki organizacyjne oddzielnie, uznaje, że jest on zasadny i w tym zakresie podziela stanowisko prezentowane w ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 219/18. Sąd ocenia jednak, że ten rodzaj wadliwości proceduralnej zaskarżonej interpretacji nie ma istotnego wpływy na wynik sprawy. DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji prawidłowo bowiem przyjął, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki. W tym kontekście na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty materialnoprawne podniesione w skardze.

Sąd stwierdza również, że DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze nie powoływał się wyłącznie na przepisy rozporządzenia przy określaniu sposobu proporcji opisanego we wniosku, lecz wskazał, że stanowisko Gminy jest w tym zakresie niezgodne przede wszystkim z ww. przepisami u.p.t.u. DKIS wyjaśnił bowiem, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odprowadzeniem i oczyszczeniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Tym samym Gmina prezentując we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanowisko w kwestii prewspółczynnika pominęła okoliczności faktyczne, które sama przedstawiła. Współczynnik wyliczony według sposobu zaprezentowanego przez Gminę nie będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zaproponowana przez Gminę metoda błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegąjącą opodatkowaniu i nie uwzględnia finansowania działalności Gminy.

4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).