Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2340/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 11a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r. nr 1462-IPPB5.4510.7.2017.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

T. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Skarżąca, Strona, Wnioskodawca, Rada) 5 stycznia 2017 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), a także na podstawie art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s.l. dalej: TFUE) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów z odsetek na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest instytucją prawa publicznego Wielkiej Brytanii, powołaną do życia na podstawie "Ustawy o Emeryturach i Rentach z 2004 r." (dalej: Ustawa o Emeryturach i Rentach) - aktu prawnego Parlamentu Wielkiej Brytanii. Przepisy Ustawy o Emeryturach i Rentach powołujące do życia Wnioskodawcę stanowią transpozycję do prawa brytyjskiego przepisów dyrektywy Rady nr 80/987/EWG z 20 października 1980 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich dotyczących ochrony pracowników na wypadek niewypłacalności pracodawcy (Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 5, t. 4 str. 261), występująca obecnie w skodyfikowanej wersji w postaci dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2008/94/WE z 22 października 2008 r. (Dz. Urz. UE z 28 października 2008 r., dalej "Dyrektywa").

Wnioskodawca reprezentuje i zarządza P. P. F. (dalej: "PPF"), który jest państwowym funduszem powołanym do życia na podstawie przepisów Ustawy o Emeryturach i Rentach. Na podstawie sekcji 110 i 111 Ustawy o Emeryturach i Rentach, w gestii Rady pozostają wszelkie czynności związane z funkcjonowaniem PPF jako funduszu, stanowiącego wydzieloną organizacyjnie masę majątkową, w której gromadzone są środki przeznaczone na cele publiczne. Rada jest uprawniona do występowania w imieniu PPF, zaciągania zobowiązań i nabywania praw, jak też dysponowania mieniem PPF w inny sposób przewidziany przepisami odpowiednich ustaw, co ma odzwierciedlenie w księgach prowadzonych dla PPF. Zgodnie z powyższym, PPF w istocie stanowi sumę zapisów księgowych dokonywanych przez Radę. Rada posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii - jej podmiotowość jako podatnika podatku dochodowego jest potwierdzona przez Her Majesty's Revenue and Customs (dalej: "HMRC") - właściwy organ podatkowy Wielkiej Brytanii. Z uwagi na powyższe, użyte w dalszej części wniosku stwierdzenia odnoszące się do nabywania przez PPF rzeczy i praw powinny być rozumiane w ten sposób, że to Rada zaciąga zobowiązanie lub staje się wierzycielem w imieniu i na rzecz PPF.

Głównym celem powołania Rady jak i PPF było zapewnienie gwarancji wypłaty świadczeń emerytalnych na rzecz pracowników objętych pracowniczymi funduszami emerytalnymi na wypadek, gdyby pracodawca w rozumieniu prawa brytyjskiego, organizujący i finansujący dany pracowniczy fundusz emerytalny, okazał się niewypłacalny, zaś sam pracowniczy fundusz emerytalny nie posiadał wystarczających aktywów na zaspokojenie swych zobowiązań. W przypadku niewypłacalności pracodawcy Wnioskodawca gwarantuje, że dany pracownik, wraz z osiągnięciem wieku emerytalnego, otrzymywał będzie świadczenia emerytalne wypłacane z danego pracowniczego funduszu emerytalnego, pomimo niewypłacalności jego pracodawcy. Zarówno PPF, jak i Rada, zostały powołane do życia na podstawie art. 8 Dyrektywy. Zgodnie z prawem Wielkiej Brytanii, pracownicze fundusze emerytalne są, co do zasady, tworzone przez pracodawców i finansowane ze składek odprowadzanych przez pracownika i pracodawcę lub wyłącznie przez pracodawcę. Pracownicze fundusze emerytalne występują poza krajowym obligatoryjnym systemem zabezpieczenia społecznego. W Wielkiej Brytanii pracownicze fundusze emerytalne działają w formie trustu, który nie posiada osobowości prawnej. Czynności prawne w imieniu trustu podejmują powiernicy. Zgodnie z przepisami brytyjskiego prawa podatkowego, powiernicy trustów są traktowani jako jeden podatnik podatku dochodowego, jeżeli wszyscy są rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii. Z prawnego punktu widzenia, relacje zachodzące między Radą i PPF mogą być porównane do relacji zachodzących między trustem a jego powiernikiem.

Rada posiada status podatnika podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii tzn. jest uznawana za podatnika przez HRMC jako podmiot polegający opodatkowaniu. Na potwierdzenie swojej podmiotowości podatkowej Rada dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej wystawionym przez HRMC. Rada jak i PPF działają na podstawie przepisów Ustawy o Emeryturach i Rentach, która ma status aktu prawnego Wielkiej Brytanii. Rada posiada prawo do wykonywania swoich ustawowych obowiązków na podstawie upoważnienia wyrażonego przez Parlament Wielkiej Brytanii w drodze ustawy.

Zgodnie z Ustawą o Emeryturach i Rentach, Parlament sprawuje nadzór nad PPF za pośrednictwem Sekretarza Stanu do Spraw Pracy i Emerytur (dalej: "Sekretarz Stanu"). Relacje zachodzące pomiędzy ministrami i Sekretarzem Stanu, Parlamentem i Radą, jak również PPF opisane zostały w Framework Document z marca 2015 r. (dalej: "Framework Document"), posiadającego formę porozumienia podpisanego przez wyżej wymienionych. Z analizy postanowień Framework Document, w szczególności jego sekcji 3.0 wynika, że Sekretarz Stanu oraz Minister do spraw Emerytur jest odpowiedzialny przed Parlamentem za działalność prowadzoną przez Radę jak i PPF. Ponadto, uprzednia zgoda Sekretarza Stanu jest konieczna do zaciągnięcia przez Radę zobowiązań związanych z jej działalnością operacyjną, które nie zostały uwzględnione w budżecie Rady, zobowiązań, które mogą być uznane za nowe lub kontrowersyjne oraz zobowiązań, które mogą w znaczący sposób zwiększać przyszłe koszty funkcjonowania Rady. Aktywa zgromadzone w PPF, jako funduszu, są ewidencjonowane w rejestrze prowadzonym przez instytucję finansową.

Wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (i) gromadzenie środków finansowych, między innymi przez przejmowanie aktywów pracowniczych funduszy emerytalnych narażonych na ryzyko niewypłacalności oraz dokonywanie wypłat świadczeń emerytalnych na rzecz uprawnionych uczestników danego pracowniczego funduszu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego oraz (ii) dokonywanie inwestycji w aktywach zgromadzonych w PPF przez nabywanie papierów wartościowych, włączając w to papiery wartościowe wyemitowane na rynkach zagranicznych.

W sytuacjach szczegółowo opisanych w Ustawie o Emeryturach i Rentach, w szczególności w sytuacji stwierdzenia przez Radę niewypłacalności danego pracodawcy. Rada, w imieniu PPF, przejmuje wszelkie prawda i obowiązki pracowniczego funduszu emerytalnego prowadzonego przez pracodawcę, po uprzednim zawiadomieniu pracodawcy o swoim zamiarze. Następstwem przejęcia danego pracowniczego funduszu emerytalnego jest wstąpienie Rady w miejsce dotychczasowych zarządzających danym funduszem oraz zapewnienie, aby osoby uprawnione do otrzymania świadczeń emerytalnych uzyskały należne im świadczenia w zgodzie z polityką emerytalną panującą w danym funduszu do momentu jego przejęcia przez Wnioskodawcę. Majątek Rady i PPF stanowią między innymi (i) mienie nabyte wraz z przejęciem danego pracowniczego funduszu emerytalnego, (ii) obowiązkowe składki odprowadzane przez pracownicze fundusze emerytalne (Rada jest uprawniona do ustalenie wysokości i pobierania składek, które pracownicze fundusze emerytalne w Wielkie Brytanii są zobowiązane odprowadzać do PPF - składki te zasilają majątek zgromadzony w PPF oraz mają charakter daniny publicznoprawnej w rozumieniu prawa Wielkiej Brytanii), (iii) finansowanie dłużne pozyskane przez Radę w celu prawidłowego wykonywania zobowiązań przez Wnioskodawcę, (iv) oraz inne dochody i składniki majątku wskazane w sekcji 173 Ustawy o Emeryturach i Rentach.

Poza przejmowaniem majątków pracowniczych funduszy emerytalnych i gromadzeniem majątku na warunkach opisanych w Ustawie o Emeryturach i Rentach Wnioskodawca jest uprawniony do inwestowania aktywów, którymi dysponuje, celem odpowiedzialnego zarządzania powierzonymi mu finansami. Zgodnie z Ustawą o Emeryturach i Rentach, podejmując decyzje o inwestycjach posiadanych aktywów, Rada powinna w pierwszej kolejności mieć na uwadze interes członków pracowniczych funduszy emerytalnych, których świadczenia Wnioskodawca gwarantuje. Polityka inwestycyjna Wnioskodawcy przewiduje między innymi nabywanie papierów wartościowych, które generują zysk dla ich posiadacza w formie należnych odsetek lub dywidend. W sytuacji, gdy Rada zdecyduje się na nabycie papierów wartościowych wyemitowanych przez zagraniczne podmioty, płatności z tytułu odsetek lub dywidend, do których zobowiązany jest wypłacający, dokonywane są na rachunek bankowy prowadzony w Wielkiej Brytanii dla Rady, która jest osobą uprawnioną do otrzymywania ww. płatności.

Wnioskodawca jest w posiadaniu szeregu papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, dających Radzie prawo do otrzymywania dochodu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rada nie wyklucza nabywania dalszych papierów wartościowych, generujących należne płatności na rzecz Wnioskodawcy w przyszłości. Przeważającą część papierów wartościowych posiadanych przez Radę stanowią obligacje Skarbu Państwa, które dają Wnioskodawcy prawo do otrzymywania płatności odsetkowych w ciągu 2017 r., jak też lat następnych. Rada posiada także akcje polskich spółek, które dają jej prawo do otrzymywania dywidend. Z uwagi na to, że Wnioskodawca prowadził działalność inwestycyjną w latach ubiegłych, na jego rzecz były wypłacane odsetki i dywidendy z tytułu posiadanych obligacji Skarbu Państwa oraz akcji spółek z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od wypłacanych na rzecz Rady odsetek i dywidend płatnicy pobierali zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

W 2011 r. Wnioskodawca otrzymał płatności odsetkowe z tytułu posiadanych obligacji Skarbu Państwa. W związku z posiadaniem akcji spółek T. S.A. oraz K. Spółka Akcyjna. Wnioskodawca otrzymał płatności od ww. spółek tytułem należnej dywidendy. Z tytułu otrzymania ww. płatności, Wnioskodawca zapłacił w Polsce podatek u źródła, który każdorazowo został pobrany przez płatników. W związku z tym, że zdaniem Rady dokonane wypłaty powinny podlegać zwolnieniu z podatku, Rada wystąpiła 30 grudnia 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 i jej zwrot na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Rada, jako podmiot zarządzający PPF, jest uprawniona do skorzystania z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11 a) u.p.d.o.p. i w związku z czym nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymywanych płatności odsetkowych i dywidend z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

2. Czy Rada, jako podmiot zarządzający PPF, jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania z dochodów osiąganych w Polsce na podstawie art. 18 i 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. jako instytucja o charakterze gwarancyjnym powołana na podstawie art. 8 Dyrektywy i porównywalna do Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz funduszy emerytalnych i funduszy inwestycyjnych prowadzących pracownicze fundusze emerytalne w Polsce, które korzystają z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z czym nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymywanych płatności odsetkowych i dywidend z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

3. Czy Rada, jako podmiot zarządzający PPF, jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania odsetek otrzymywanych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art 11 ust. 3 lit. a) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 29 grudnia 2006 r., dalej "Konwencja") jako część administracji rządowej Wielkiej Brytanii, w związku z czym nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymywanych płatności odsetkowych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że Rada powinna korzystać z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 a) u.p.d.o.p. W związku z tym, płatności odsetkowe oraz dywidendy, które Rada będzie otrzymywać z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinny być wolne od podatku u źródła pobieranego w Polsce, co jednoznacznie potwierdza charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. W ocenie Wnioskodawcy spełnia on wszystkie warunki z art. 6 ust. 1 pkt 11 a) u.p.d.o.p. Strona posiada status podatnika podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii. Rada, jako podmiot powołany do życia przez Parlament Wielkiej Brytanii mocą Ustawy o Emeryturach i Rentach, który zarządza majątkiem PPF, posiada stosowne zezwolenie na prowadzenie swojej działalności. Wykonywany jest nadzór właściwych władz państwa nad działalnością Strony (nadzór nad PPF sprawuje Parlament Wielkiej Brytanii za pośrednictwem Sekretarza Stanu). Wnioskodawca spełnił również warunek posiadania depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów. Zgodnie z polityką inwestycyjną Wnioskodawcy, depozytariusz może, w imieniu PPF, nabywać instrumenty finansowe oraz czerpać z nich korzyści w celu rzetelnego gospodarowania posiadanymi aktywami. W celu prowadzenia rejestru posiadanych aktywów, Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką T. (dalej: "Bank") z 27 lutego 2015 r., na mocy której Bank zobowiązał się do identyfikowania instrumentów finansowych i ich przechowywania w imieniu Wnioskodawcy. Umowa z Bankiem została podpisana w celu zapewnienia bezpiecznego przechowywania inwestycji lokowanych w PPF. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem Rada powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania względem wszystkich dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności względem płatności odsetkowych i dywidend wypłacanych w związku z posiadaniem przez Radę papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty. Ekonomiczna przyczyna powołania Rady jak i PPF była tożsama z tą, która legła u podstaw powołania Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "Fundusz") działającego w Polsce, tj. ochrona interesów pracowników oraz ich praw do otrzymania należnych świadczeń od pracodawcy, w sytuacji zaistnienia niewypłacalności pracodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na posiadanie szczególnego charakteru instytucji gwarancyjnej w rozumieniu Dyrektywy, status Rady (oraz zarządzanego przez nią PPF) dla celów podatkowych w Polsce nie różni się od statusu Funduszu, utworzonego na podstawie art. 9 ustawy z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1256 ze zm., dalej: "Ustawa o Ochronie Roszczeń"). Ponieważ status PPF i Rady jak i Funduszu jest zasadniczo porównywalny, z podatkowego punktu widzenia instytucje te powinny być traktowane tożsamo. Ustawa o Ochronie Roszczeń dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia do polskiego porządku prawnego przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2002/74/WE z 23 września 2002 r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 80/987/EWG z dnia 20 października 1980 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących ochrony pracowników na wypadek niewypłacalności pracodawcy. Przepisy obu powyższych dyrektyw ze zmianami występują aktualnie w wersji skodyfikowanej pod postacią Dyrektywy. Ustawa o Ochronie Roszczeń aktualnie dokonuje transpozycji przepisów Dyrektywy. Zarówno Fundusz, jak i Rada (oraz zarządzany przez nią PPF) zostali powołani do życia na podstawie polskich i brytyjskich przepisów implementujących Dyrektywę, w tożsamym celu. czyli zagwarantowania wypłaty należnych pracownikom świadczeń w przypadku niewypłacalności pracodawcy. Uprawnienie do realizacji swoich zadań zarówno PPF jak i Fundusz wywodzi z przepisów Dyrektywy.

Wnioskodawca wykazywał, że pracownicze programy emerytalne w Polsce posiadają z Radą (oraz zarządzanym przez nią PPF) wspólny mianownik, zakorzeniony w przepisach Dyrektywy - mianowicie gwarancję wypłaty świadczeń emerytalnych na rzecz pracowników objętych tymi funduszami/programami, w przypadku niewypłacalności pracodawcy (art. 8 Dyrektywy).

Zarówno Fundusz, jak i fundusze inwestycyjne i fundusze emerytalne, w ramach których prowadzone mogą być pracownicze programy emerytalne, podlegają w Polsce podmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania odpowiednio na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 (zwolnienie dla funduszy celowych), pkt 10) (zwolnienie dla funduszy inwestycyjnych) i pkt 11) (zwolnienie dla funduszy emerytalnych) u.p.d.o.p. W ocenie Strony, należy rozważyć, czy brak zwolnienia z opodatkowania dochodów osiąganych w Polsce, przewidzianego dla Wnioskodawcy, jako podmiotu zarządzającego instytucją gwarancyjną w rozumieniu Dyrektywy, nie stanowi dyskryminacji podmiotów porównywalnych i czy w konsekwencji nie narusza art. 18 i 63 ust. 1 TFUE. Wskazane przepisy interpretowane łącznie należy rozumieć w ten sposób, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym instytucji jednego z Państw Członkowskich i odmowa przyznania takiego zwolnienia w kraju instytucji pochodzącej z innego Państwa Członkowskiego, w sytuacji, gdy obie te instytucje są porównywalne, stanowi naruszenie swobody przepływa kapitału i nieuprawnioną dyskryminację tej drugiej instytucji. W konsekwencji brak zwolnienia z opodatkowania w Polsce osiąganych przez Radę dochodów, przy zagwarantowaniu zwolnienia Funduszowi oraz funduszom inwestycyjnym oraz funduszom emerytalnym prowadzącym pracownicze programy emerytalne, stanowi naruszenie zasady równego traktowania względem Wnioskodawcy i w sposób nieuzasadniony ogranicza swobodę przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi UE.

Mając na uwadze kryterium porównywalności oparte na ocenie celu utworzenia danego podmiotu i jego funkcji ekonomicznych Wnioskodawca stwierdził, że analizowane w sprawie instytucje o charakterze gwarancyjnym, a więc po jednej stronie PPF zarządzany przez Wnioskodawcę, zaś po drugiej Fundusz oraz fundusze inwestycyjne i emerytalne prowadzące pracownicze programy emerytalne, są porównywalne ze względu na ich zakres działalności.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, na tożsamy cel ekonomiczny powołania do życia Rady i PPF oraz Funduszu. Obie instytucje istnieją w celu zagwarantowania pracownikom, których pracodawcy okazali się niewypłacalni, wypłaty świadczeń należnych tym osobom z tytułu posiadania statusu pracownika. Z uwagi na swój gwarancyjny charakter Fundusz, jako fundusz celowy utworzony na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, podlega podmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W takim samym celu gromadzone i wydatkowane są aktywa zgromadzone w PPF. Brak jest racjonalnych przyczyn aby twierdzić, że w ramach Unii Europejskiej instytucje gwarantujące wypłatę świadczeń pracowniczych powinny być różnicowane dla celów zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie z tego powodu, że funkcjonują one w różnych Państwach Członkowskich. Brak zwolnienia Rady (zarządzającej aktywami zgromadzonymi w PPF) z podatku w Polsce stanowi więc jej dyskryminację.

W ocenie Wnioskodawcy, nie może być wątpliwości, że Rada (i zarządzany przez nią PPF) funkcjonuje na zasadzie analogicznego systemu, polegającego na gromadzeniu środków na wypadek niewypłacalności pracodawcy i wypłaty świadczeń emerytalnych na rzecz pracowników, co funkcjonujący w Polsce Fundusz czy fundusze inwestycyjne i emerytalne prowadzące pracownicze programy emerytalne na podstawie umowy z pracodawcą, korzystające w Polsce ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Oznacza to, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do zwolnienia z podatku kwot otrzymywanych odsetek i dywidend zgodnie z zasadami prawa unijnego wyrażonymi w art. 18 i 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 Wnioskodawca wskazał, że ze względu na status Rady, jako instytucji powołanej do życia przez Parlament Wielkiej Brytanii przepisami Ustawy o Emeryturach i Rentach, przychody z tytułu odsetek wypłacanych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem u źródła.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie metodologii rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w zakresie:

• uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. - za nieprawidłowe,

• uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 18 i art. 63 TFUEw zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - za nieprawidłowe,

• zwolnienia z opodatkowania dochodów z odsetek na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 1, DKIS wskazał, że działalność Wnioskodawcy ukierunkowana jest na zabezpieczenie wypłaty świadczeń emerytalnych przez podmioty trzecie prowadzące programy emerytalne (w tym przez przejęcie aktywów i zobowiązań oraz inwestycje kapitałowe), a nie na samodzielne prowadzenie programu emerytalnego (w tym przez gromadzenie środków ze składek emerytalnych uczestników danego programu). Art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., wprowadza wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też przepis ten należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni. Organ interpretacyjny podkreślił, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Rada powinna korzystać z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 a u.p.d.o.p. - należy uznać za nieprawidłowe. Zakres działalności (Wnioskodawcy zarządzającego PPF) jest odmienny niż wskazany przez polskiego Ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p.

W zakresie pytania nr 2 DKIS podał, że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku państwowe fundusze celowe, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.). Nie ulega wątpliwości, że Rada (zarządzająca PPF) jako podmiot prawa brytyjskiego nie jest wymieniona w powołanej wyżej ustawie i nie jest państwowym funduszem celowym w rozumieniu tej ustawy.

Organ podatkowy nie kwestionował możliwości bezpośredniego stosowania postanowień art. 18 i 63 ust. 1 TFUE w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z zasadami niedyskryminacji i swobody przepływu kapitału wyrażonymi w tych regulacjach. Jednak w opinii organu podatkowego, brak było podstawy do przyjęcia, że podobieństwo lub zbieżność samej ekonomicznej przyczyny powołania Rady (jak i PPF) oraz FGŚP lub funduszy emerytalnych jest wystarczające do stwierdzenia ich porównywalności w kontekście ewentualnego nierównego traktowania podmiotu zagranicznego w stosunku do podmiotów krajowych. Zdaniem DKIS, gdyby przyjąć tok rozumowania Wnioskodawcy, należałoby stwierdzić, że wszystkie warunki zwolnienia określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p. są zbędne (ekonomiczne przyczyny powstania spółek inwestycyjnych nie spełniających warunków zwolnienia mogą być przecież tożsame do np. funduszy inwestycyjnych otwartych spełniających te warunki) - a tego nie da się pogodzić z zasadą racjonalności Ustawodawcy. W opinii DKIS nie ma instytucji polskiego prawa porównywalnej w zakresie ram działania, celów, realizowanych funkcji, sposobów finansowania do Wnioskodawcy, a w szczególności nie można uznać za instytucję porównywalną do Wnioskodawcy polskiego funduszu emerytalnego, którego głównym zadaniem jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę członkom funduszu emerytury po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego (art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych opubl. Dz. U. z 2016 r. poz. 291, ze zm.), a nie funkcja gwarancyjna w stosunku do beneficjentów innych funduszy emerytalnych.

Za instytucję "porównywalną" nie można także uznać FGŚP (podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). FGŚP, w przeciwieństwie do Wnioskodawcy, nie pełni funkcji gwarancyjnej w zakresie wypłaty świadczeń emerytalnych beneficjentom pracowniczych funduszy emerytalnych, lecz przede wszystkim pełni taką funkcję w odniesieniu do wynagrodzeń, odpraw, dodatków oraz składek na ubezpieczenia społeczne. Inne są też całkowicie źródła finansowania tych podmiotów - FGŚP (w przeciwieństwie do Wnioskodawcy) nie przejmuje aktywów pracowniczych fundusz; emerytalnych ani nie osiąga dochodów z inwestycji w papiery wartościowe. DKIS stwierdził, że brak jest podstaw do twierdzenia, że FGŚP i Wnioskodawca znajdują się w porównywalnej sytuacji.

Odnosząc się do pytania nr 3 organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części odnoszącej się do oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1 i 2 oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła:

1. w zakresie oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 1:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11 a) u.p.d.o.p. i uznanie, że zakres działalności Skarżącej zarządzającej Pension Protection Fund (dalej: "PPF") jest odmienny niż wskazany przez ustawodawcę w ww. przepisie, przez co Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce;

2. w zakresie oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 2:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez dokonanie błędnej wykładni art. 18 i 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4) i pkt 10) i pkt 11) u.p.d.o.p. przez odmowę przyznania Skarżącej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa unijnego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend i odsetek uzyskiwanych przez nie rezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych tj. Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "FGŚP") utworzonego na podstawie art. 9 ustawy z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1256 ze zm.) oraz pracowniczych funduszy emerytalnych, o których mowa w ustawie z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 870 ze zm.) i funduszy inwestycyjnych, o których mowa w ustawie z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1896 ze zm.), prowadzących pracownicze programy emerytalne, w okolicznościach faktycznych wskazujących, że Skarżąca i ww. rezydenci znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend i odsetek w Polsce.

b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) przez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa Unii Europejskiej i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, do doprowadziło do wydania Interpretacji z naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

1. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 - dalej P.p.s.a.) sąd administracyjny rozpatrując skargę na interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może zaś być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami, w szczególności będąc związany zarzutami skargi oraz powołanymi w niej podstawami prawnymi - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Skarżąca ubiega się o uznanie jej prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wskazując na dwie alternatywne podstawy: po pierwsze art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. (wskazując jako przesłankę prowadzenie programu emerytalnego), a po drugie powołując się na zakaz dyskryminacji wskazała art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów z odsetek na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co do tej drugiej podstawy opartej na argumencie o wystąpieniu dyskryminacji, Skarżąca argumentuje, że znajduje się w sytuacji porównywalnej do funkcji polskiego Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, który korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Sądu żadna ze wskazywanych przez Skarżącą podstaw do zwolnienia nie ma zastosowania, ponieważ Skarżąca ani nie prowadzi programu emerytalnego, ani nie jest podmiotem wykonującym funkcje porównywalne do Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, nie ma zatem mowy o dyskryminacji.

3. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wyłącznym przedmiotem jej działalności jest gromadzenie środków finansowych, między innymi poprzez przejmowanie aktywów pracowniczych funduszy emerytalnych narażonych na ryzyko niewypłacalności oraz dokonywanie wypłat świadczeń emerytalnych na rzecz uprawnionych uczestników danego pracowniczego funduszu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego oraz dokonywanie inwestycji w aktywach zgromadzonych w PPF poprzez nabywanie papierów wartościowych, włączając w to papiery wartościowe wyemitowane na rynkach zagranicznych. Majątek Rady i PPF stanowią między innymi mienie nabyte wraz z przejęciem danego pracowniczego funduszu emerytalnego, obowiązkowe składki odprowadzane przez pracownicze fundusze emerytalne (Rada jest uprawniona do ustalenia wysokości i pobierania składek, które pracownicze fundusze emerytalne w Wielkiej Brytanii są zobowiązane odprowadzać do PPF - składki te zasilają majątek zgromadzony w PPF oraz mają charakter daniny publicznoprawnej w rozumieniu prawa Wielkiej Brytanii), finansowanie dłużne pozyskane przez Radę w celu prawidłowego wykonywania zobowiązań przez Skarżącą, oraz inne dochody i składniki majątku wskazane w sekcji 173 Ustawy o Emeryturach i Rentach.

Stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Z 2016 r., poz. 1449, dalej: "p.p.e.") programy te mogą być prowadzone w jednej z następujących form: funduszu emerytalnego; umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego; umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym; zarządzania zagranicznego. Stosownie natomiast do ust. 3 cytowanego przepisu program jest tworzony w celu gromadzenia środków uczestnika przeznaczonych do wypłaty.

W ocenie Sądu z powyższego jednoznacznie wynika, że zakres działalności i cele prowadzonego PPF (Skarżącej) oraz prowadzących programy emerytalne na podstawie przepisów p.p.e. są całkiem odmienne.

Rację należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że majątek PPF tworzą nie składniki uczestników programu emerytalnego, lecz składniki pracowniczych funduszy emerytalnych. Celem PPF jest zabezpieczenie roszczeń pracowniczych w przypadku niewypłacalności funduszu emerytalnego, a nie gromadzenie środków uczestnika przeznaczonych do wypłaty. Skarżąca i PPF nie odpowiadają też żadnej z form w jakiej mogą być prowadzone programy emerytalne w Polsce.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że jest ona "podmiotem prowadzącym program emerytalny zgodnie z prawem Wielkiej Brytanii". Okoliczność, że w przypadku niewypłacalności danego podmiotu prowadzącego program emerytalny, Rada działająca w imieniu i na rzecz PPF przejmuje aktywa i zobowiązania pracowniczego funduszu emerytalnego nie czyni bowiem z Rady i PPF podmiotu prowadzącego program emerytalny.

Wskazać w tym miejscu należy na treść art. 6 pkt a Dyrektywy 2003/41 WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami "instytucja pracowniczych programów emerytalnych" lub "instytucja" oznacza instytucję niezależnie od jej formy prawnej, działającą na bazie kapitałowej, ustanowioną niezależnie od jakiejkolwiek instytucji finansującej lub organizacji handlowej w celu zapewnienia świadczeń emerytalnych w kontekście działalności zawodowej na podstawie porozumienia lub umowy uzgodnionej: indywidualnie lub zbiorowo między pracodawcą (pracodawcami) a pracownikiem (pracownikami) lub ich odpowiednimi przedstawicielami, lub z osobami prowadzącymi działalność na własny rachunek zgodnie z ustawodawstwem rodzimego i przyjmującego Państwa Członkowskiego, i która prowadzi działalność bezpośrednio z nich wynikającą.

Stosownie do art. 6 pkt b powołanej Dyrektywy "program emerytalny" oznacza umowę, porozumienie, umowę powierniczą lub reguły określające, które świadczenia emerytalne są przyznawane i na jakich warunkach.

Skarżąca natomiast, na co słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, nie uczestniczy w realizacji ww. umów (między pracodawcą, a pracownikami i z osobami samozatrudnionymi) do chwili, kiedy dany program emerytalny nie znajdzie się w sytuacji, w której jego aktywa nie wystarczają na realizację świadczeń bądź pracodawca stanie się niewypłacalny. Skarżąca jest zatem przede wszystkim gwarantem wykonania zobowiązań przez podmioty trzecie prowadzące programy emerytalne, a nie podmiotem prowadzącym program emerytalny.

Stosownie do art. 6 ust. 11a u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,

e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

W tych okolicznościach brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania Skarżącej za podatnika prowadzącego program emerytalny w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Wobec tego nie ma podstaw do analizowania warunków zwolnienia podmiotowego określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit a-e u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i należy interpretować go ściśle i zgodnie zasadami wykładni gramatycznej.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, która stwierdziła, że byłoby absurdem przyjęcie, że inwestycje środków programu emerytalnego byłyby pierwotnie zwolnione z opodatkowania (podmiot prowadzący program emerytalny byłby podmiotowo zwolniony z opodatkowania), w przypadku przejęcia aktywów przez Skarżącą już nie.

W ocenie Sądu sytuacja taka jest zupełnie normalna w przypadku zwolnień podmiotowych. Ta sama kategoria dochodów może bowiem podlegać efektywnemu opodatkowaniu bądź nie w zależności od okoliczności, czy dochody takie uzyskuje podmiot wymieniony w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też inny podmiot.

Wobec tego podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. należało uznać za chybiony.

4. Nie mógł zostać również uwzględniony, podnoszony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 18 i 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w którym Skarżąca wskazuje na niezgodność z nadrzędnymi zasadami prawa unijnego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend i odsetek uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych tj. Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz polskich funduszy emerytalnych.

Przypomnieć należy, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że analizowane przepisy były przedmiotem badania Komisji Europejskiej w kontekście sprzeczności z prawem unijnym. Podstawą wprowadzenia art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. było skierowane w dniu 23 marca 2007 r. do Rządu polskiego naruszenia nr 2006/4093 przez Komisję Wspólnot Europejskich. Po wprowadzeniu stosownych regulacji od 2011 r. Komisja Europejska nie stwierdziła, aby nadal podmioty prowadzące programy emerytalne były dyskryminowane (wątpliwości Komisji budziła jedynie kwestia podlegania opodatkowaniu od całości dochodów, która została wyjaśniona w interpretacji ogólnej). Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. (IP/11/720) uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu do art. 6 ust. 1 punktów 10a i 11a u.p.d.o.p. Polska nie uchybia już przepisom Wspólnotowym. Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. ukształtowane zostały w sposób niedyskryminujący dla podmiotów zagranicznych.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych podkreśla się, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają tylko zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania oraz fundusze emerytalne działające na analogicznych zasadach do ich polskich odpowiedników (por. np. orzeczenia w sprawach III SA/Wa 1906/12, III SA/Wa 2803/15, III SA/Wa 853/14, III SA/Wa 1195/14). Podobnie w wyroku z dnia z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 533/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że ustalenie, czy doszło do dyskryminacji ze względu na siedzibę funduszu wymaga ustalenia, czy nie istnieją istotne różnice, co do przedmiotu, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania, w tym także zasad opodatkowania, pomiędzy Funduszem, a krajowymi funduszami inwestycyjnymi.

5. Skarżąca w skardze praktycznie przyznała, że nie ma instytucji działającej na podstawie przepisów polskiego prawa porównywalnej w zakresie ram działania, celów, realizowanych funkcji, sposobów finansowania do Skarżącej. Trudno bowiem kwestionować, że nie można uznać za instytucję porównywalną do Skarżącej polskiego funduszu emerytalnego, którego głównym zadaniem jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę członkom funduszu emerytury po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego ( art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych Dz. U. z 2016 r. poz. 291, ze zm.), a nie funkcja gwarancyjna w stosunku do beneficjentów innych funduszy emerytalnych. Podobnie zupełnie inne funkcje pełni FGŚP (podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Inne są zupełnie źródła przychodów FGŚP i inne kategorie należności podlegają zaspokojeniu ze środków FGŚP w porównaniu do Skarżącej i PPF.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1966/15 wskazał, że przesłanki zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. należy oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich podmiotów korzystających ze zwolnienia podatkowego i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz państw trzecich. Jednocześnie Sąd wskazał, że "Fundusz domagał się uwzględnienia zwolnienia wskazując, że jest podmiotem systemu ubezpieczeń społecznych w prowincji Q., który jest porównywalny do ZUS-u, FUS-u, otwartych funduszy emerytalnych i funduszy inwestycyjnych łącznie. Dokonując zatem porównania Funduszu do korzystających ze zwolnienia rezydentów, należy brać pod uwagę cechy i zakres działalności wszystkich tych podmiotów łącznie. W ocenie Sądu, żądanie dokonania takiego porównania nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia a tym bardziej nie ma oparcia w jakichkolwiek podstawach prawnych".

Zdaniem Sądu wywodzenie zwolnienia z opodatkowania z porównania całokształtu rozwiązań systemowych w zakresie zabezpieczenia świadczeń emerytalnych nie znajduje uzasadnienia w jakichkolwiek przepisach prawda. W tych okolicznościach sprawy nie można uznać za uprawnione powoływanie się przez Skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt 641/15 odnoszący się do zwolnienia z opodatkowania zagranicznego funduszu inwestycyjnego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., który działa na analogicznych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych.

6. Sąd zgadza się również ze stanowiskiem organu, przedstawionym w odpowiedzi na skargę, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji jako nr 2, stanowisko organu należy ściśle odnieść do zadanego pytania i stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, a więc rozpatrywać w kontekście uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 18 i 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W skardze bowiem, Skarżąca w istotny sposób rozszerzyła krąg podmiotów, które jej zdaniem są porównywalne do Rady i PPF o podmioty wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p. wykraczając w ten sposób poza pierwotny zakres.

Nie ulega wątpliwości, że Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP), w przeciwieństwie do Skarżącej nie pełni funkcji gwarancyjnej w zakresie wypłaty świadczeń emerytalnych beneficjentom pracowniczych funduszy emerytalnych, lecz pełni taką funkcję (stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy) w odniesieniu do:

1. wynagrodzenia za pracę,

2. przysługujących pracownikowi na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy:

a) wynagrodzenia za czas niezawinionego przez pracownika przestoju, za czas niewykonywania pracy (zwolnienia od pracy) i za czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy,

b) wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby, o którym mowa w art. 92 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.),

c) wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego,

d) odprawy pieniężnej przysługującej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

e) ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, o którym mowa w art. 171 § 1 Kodeksu pracy, należny za rok kalendarzowy, w którym ustał stosunek pracy.

f) odszkodowania, o którym mowa w art 36¹ § 1 Kodeksu pracy,

g) dodatku wyrównawczego, o którym mowa w art. 230 i 231 Kodeksu pracy;

3. składek na ubezpieczenia społeczne należnych od pracodawców na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych.

Inne są też całkowicie źródła finansowania tych podmiotów - FGŚP (w przeciwieństwie do Skarżącej) nie przejmuje aktywów pracowniczych funduszy emerytalnych, ani nie osiąga dochodów z inwestycji w papiery wartościowe. Jednocześnie Skarżąca nie jest finansowana z żadnego ze źródeł finansowania FGŚP (art. 25 ust. 1 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy), które stanowią:

1) składki płacone przez pracodawców;

2) odsetki od lokat nadwyżek finansowych Funduszu:

3) zapisy i darowizny;

4) dobrowolne wpłaty pracodawców;

5) odsetki od zwrotu sum wypłaconych tytułem świadczeń, zwróconych po terminie:

6) dodatnia różnica wartości ze sprzedaży nieruchomości i praw z nią związanych i jej równowartości, o której mowa w ust. 2;

7) dotacja budżetowa:

8) dochody z tytułu zbycia akcji i udziałów objętych przez Fundusz przed dniem 1 stycznia 2002 r.

W ocenie Sądu nie można więc uznać, jak tego chce Skarżąca, że FGŚP i Skarżąca znajdują się w porównywalnej sytuacji.

7. W sprawie nie został również naruszony art. 120 O.p. Odmienna bowiem interpretacja określonych przepisów nie może być podstawą stwierdzenia naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.