Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1285/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 57a, art. 183 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 2 i 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. J. M. (notariusz) wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K.) w dniu [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. skarżący, jako płatnik, złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.").

W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że podatnik prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej: "u.p.r.")., o obszarze [...] ha we własności. Grunty będące własnością podatnika w ewidencji gruntów i budynków określone są jako grunty orne, łąki trwałe, sady i rowy. Podatnik zamierza kupić od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezabudowaną nieruchomość (własność) o obszarze [...] ha użytków rolnych (w ewidencji gruntów i budynków określone jako grunty orne, pastwiska trwałe), która stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów u.p.r. Cena za nabywane grunty wynosi [...] zł. Podatnik zamierza przeznaczyć nabyte grunty na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz zamierza prowadzić gospodarstwo rolne przez okres 5 lat od dnia nabycia powyższej nieruchomości. Podatnik w ciągu trzech ostatnich lat podatkowych w całości wykorzystał pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352, str. 9; dalej: "rozporządzenie 1408/2013). Średni kurs euro, zgodnie z Tabelą A ogłoszoną przez Narodowy Bank Polski, w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wynosi 1 EUR - 4,4135 zł.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy od sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości podatnik (kupujący) powinien zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych?

2. Czy niewykorzystanie pomocy de minimis jest jednym z warunków zwolnienia sprzedaży własności gruntów od podatku od czynności cywilnoprawnych? W przypadku odpowiedzi twierdzącej - w jaki sposób obliczyć podatek?

3. Czy notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, przy stosowaniu zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. powinien zajmować się kwestią pomocy de minimis?

Zdaniem skarżącego, kupujący zwolniony jest w całości od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ponieważ spełnia wszystkie warunki: następuje sprzedaż nieruchomości (własność gruntów); sprzedawana nieruchomość jest niezabudowana; sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r. [grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (grunty orne, łąki trwałe, sady i rowy) oraz mają powierzchnię przekraczającą 1 ha]; w wyniku dokonania czynności sprzedaży zostanie powiększone gospodarstwo rolne, a jego powierzchnia po nabyciu gruntów będzie mieściła się pomiędzy 11 ha a 300 ha; podatnik (kupujący) w umowie sprzedaży złoży oświadczenie, że tak powiększone gospodarstwo rolne będzie prowadził przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Skarżący wskazał, że w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. pojawia się po średniku zwrot "zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9)", a średnik, zgodnie z regułami języka polskiego, jest zamiennikiem kropki. Powyższy zwrot stanowi zatem samodzielną całość, którą trudno odnieść do początku przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Gdyby ustawodawca chciał, aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych tylko w granicach limitów pomocy de minimis, to zawarłby to postanowienie bezpośrednio w warunkach zwolnienia od podatku. Ponieważ jednak tak się nie stało, a wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika, to zdaniem skarżącego dopisek "zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie" należy traktować wyłącznie informacyjnie dla organów stosujących pomoc de minimis, że uprawniony z tytułu tej pomocy wykorzystał ją w określonym zakresie. Zdaniem skarżącego z ww. przepisu nie wynika, że wykorzystanie pomocy de minimis niweczy pozostałe warunki zwolnienia od podatku i powoduje obowiązek zapłaty podatku. Biorąc powyższe pod uwagę skarżący uważa, że niewykorzystanie pomocy de minimis nie jest warunkiem zwolnienia sprzedaży własności gruntów od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nawet gdyby przyjąć, że niewykorzystanie pomocy de minimis jest jednym z warunków zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, to u.p.c.c. nie zawiera wytycznych w jaki sposób obliczyć ten podatek w przypadku całkowitego bądź częściowego wykorzystania tej pomocy. Zdaniem skarżącego, od pozostałej do wykorzystania pomocy de minimis (na oświadczenie podatnika, według średniego kursu euro) należałoby odjąć kwotę podatku. Jeżeli kwota podatku nie przekroczy kwoty niewykorzystanej pomocy de minimis, to sprzedaż jest zwolniona z tego podatku, w przeciwnym wypadku podatnik musiałby zapłacić podatek od nadwyżki ponad kwotę niewykorzystanej pomocy de minimis.

Odnosząc się do trzeciego pytania skarżący zauważył, że notariusz nie ma dostatecznych kompetencji i możliwości faktycznych oraz prawnych, które umożliwiałyby mu zajmowanie się na etapie sporządzenia umowy sprzedaży gruntów kwestią pomocy de minimis, gdyż nie jest podmiotem udzielającym tej pomocy. Ponadto, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1999; dalej: "rozporządzenie MF") nie wskazuje, aby na notariuszu ciążył obowiązek zajmowania się kwestią pomocy de minimis, a w szczególności nie wskazuje procedury jej udzielania przez notariusza. W opinii skarżącego, nawet gdyby przyjąć, że niewykorzystanie pomocy de minimis stanowi warunek zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, kwestię przełożenia tej pomocy na wymiar podatku należałoby pozostawić organom podatkowym, ponieważ kwestia ta przekracza możliwości notariuszy jako płatników.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. Minister Finansów uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się m. in. na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 2 i 3 i art. 9 pkt 2 u.p.c.c. organ wskazał, że preferencje w postaci zwolnienia w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowią pomoc publiczną w rolnictwie. Kwotą pomocy przyznanej jest zatem kwota ulgi podatkowej. Przy jej udzielaniu powinno się więc stosować przepisy rozporządzenia 1408/2013. Powołując się na art. 8 preambuły, art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 3 ,4 i 7 ww. rozporządzenia organ wskazał, że okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych, przy czym całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych, a łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EURO. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu.

Organ wskazał, że z powyższych przepisów wynika, iż jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorstwu zostałby przekroczony pułap 15.000 EUR lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom przekroczyłaby górny limitu krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się. Skoro zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu, to do skorzystania ze zwolnienia koniecznym jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem 1408/2013. Zapis ten nie ma więc charakteru informacyjnego, a stanowi warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania z ww. zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu, z uwagi na fakt wykorzystania przez kupującego w całości pomocy de minimis w latach poprzednich oraz z uwagi na fakt, że kwota podatku, która winna być naliczona od opisanej transakcji przekracza kwotę limitu pomocy określonej dla jednego beneficjenta, nie zostanie spełniony jeden z warunków determinujących skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. To z kolei oznacza, że na skarżącym jako płatniku podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży obowiązek pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od opisanej we wniosku umowy sprzedaży nieruchomości.

Następnie wskazano, że w przypadku niewykorzystania przez kupującego całego limitu pomocy de minimis w rolnictwie, udzielenie nowej pomocy, tj. zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., będzie możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby niewykorzystany przez podatnika limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie przysługiwało, tj. wyliczony podatek będzie podlegał zapłacie w całości.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że na notariuszu jako płatniku podatku od czynności cywilnoprawnych nie ciąży obowiązek zajmowania się kwestią pomocy de minimis organ powołując się na art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wskazał, że notariusz jest płatnikiem, który jest zobowiązany do obliczenia, pobrania od podatnika i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od określonych czynności cywilnoprawnych dokonywanym w formie aktu notarialnego. Jeżeli na wysokość należnego podatku mają wpływ określone w przepisach prawa podatkowego wyłączenia albo zwolnienia od podatku, w celu ich zastosowania płatnik odbiera od podatnika oświadczenie o spełnieniu przesłanek określonych w przepisach prawa podatkowego. Organ zauważył, że notariusz jako płatnik nie jest zobowiązany i uprawniony do kwestionowania deklarowanych przez podatników okoliczności dokonywanych czynności, jednak w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego jest zobowiązany do pobrania od podatnika (strony sporządzanej umowy) stosownego oświadczenia o spełnianiu, bądź też niespełnianiu warunków określonych w konkretnym zwolnieniu przedmiotowym. Tym samym zakres obowiązków skarżącego jako płatnika podatku w rozpatrywanej sprawie jest uzależniony od okoliczności przedstawionych mu przez podatników. Minister Finansów zaznaczył, że organem podatkowym właściwym rzeczowo w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych jest naczelnik urzędu skarbowego i to on jest właściwy do zweryfikowania podstaw do udzielenia ulgi i wystawienia stosownego zaświadczenia, w tym dotyczącego pomocy de minimis.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę na ww. interpretację, wnosząc o jej uchylenie w zakresie, w jakim organ wydający interpretację uznaje, że:

1. zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ma miejsce tylko wtedy, kiedy nabywca w chwili dokonania czynności posiada już grunty rolne (użytki rolne),

2. zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ma miejsce tylko wtedy, kiedy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis.

Zdaniem skarżącego, interpretacja przepisu art. 9 ust. 2 u.p.c.c. dokonana przez organ jest nieprawidłowa, albowiem przepis ten wprost wskazuje na możliwość zwolnienia od podatku nabywców dopiero tworzących gospodarstwo rolne, czyli nie posiadających żadnych użytków rolnych (na własność albo w posiadaniu), oczywiście przy założeniu, że powierzchnia nabywanych użytków rolnych będzie wynosiła co najmniej 11 ha i spełnione zostaną pozostałe warunki zwolnienia z podatku.

Skarżący wskazał, że w świetle definicji słowa "utworzyć" zawartej w słowniku języka polskiego, które oznacza "powołać do życia, zorganizować, założyć coś", nieuzasadnione jest twierdzenie, że ustawodawca w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. pod tym pojęciem miał co innego na myśli. Jeżeli intencją ustawodawcy byłoby, aby nabywca mógł korzystać ze zwolnienia od podatku tylko w przypadku bycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub posiadania tych użytków w chwili dokonania czynności, to nie zawarłby w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. sformułowania "zostanie utworzone", a poprzestał na konieczności powiększenia gospodarstwa rolnego. Jeżeli bowiem nabywca ma połączyć nabywaną nieruchomość z posiadanym już gruntem rolnym, to nie będzie mowy o utworzeniu, lecz o powiększeniu już prowadzonego gospodarstwa rolnego. Gdyby przyjąć stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, doszłoby do nieuzasadnionej preferencji gospodarstw rolnych już istniejących, z pominięciem rolników dopiero tworzących gospodarstwa rolne, w stosunku do których zastosowanie zwolnienia byłoby najbardziej pożądane.

Odnosząc się do kwestii pomocy de minimis w rolnictwie skarżący wskazał, że ani z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ani z rozporządzenia 1408/2013 nie wynika, iż zwolnienie ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy cała kwota obliczonego podatku będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. W takie sytuacji należy zastosować klauzulę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, czyli należy uznać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ma miejsce także wtedy, kiedy tylko część kwoty obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis, czyli podatek będzie podlegał zapłacie tylko w zakresie nadwyżki ponad wykorzystany limit pomocy de minimis. Skarżący wskazał, że podobna zasada zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży gruntów rolnych przyjmowana jest od wielu lat w sytuacji, kiedy przedmiotem sprzedaży, oprócz użytków rolnych, są także grunty o innym przeznaczeniu, np. nieużytki. W takiej sytuacji podatek od czynności cywilnoprawnych pobiera się tylko od wartości gruntów o innym przeznaczeniu, a nie od wartości całej nieruchomości. Zdaniem skarżącego, na tej samej zasadzie należy stosować pomoc de minimis w rolnictwie przy zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli należy zauważyć, że zarzutów stawianych zaskarżonej interpretacji nie można ograniczyć jedynie do petitum skargi, lecz w celu ich wywiedzenia należy poddać analizie całą skargę wraz z jej uzasadnieniem Zarówno z petitum skargi, jak i jej uzasadnienia wynika (choć brak w skardze wprost takiego sformułowania), że J. M. skargę opiera na zarzucie dopuszczenia się przez organ błędu wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W skardze kwestionuje bowiem dokonaną przez organ podatkowy wykładnię ww. przepisu. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Należy też dodać, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej inna niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Nie ulega zatem wątpliwości, że kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji winna objąć badanie, czy organ podatkowy właściwie zastosował te przepisy, wywodząc z nich konsekwencje podatkowe w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów rozpoznawanej skargi celowym będzie jednak poczynienie kilku uwag natury ogólnej dotyczących wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz samej interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Jak stanowi art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z cytowanych przepisów wynika więc, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Należy przy tym podkreślić, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), gdyż organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Niezbędne jest również podkreślenie, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje przedmiot i zakres wszczętego tym wnioskiem postępowania, a więc i wydanej na jego zakończenie interpretacji. Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy, a sama interpretacja nie może spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1917/14). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13).

W kontekście powyższego należy więc wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, w którym podatnik (kupujący) prowadzi na należących do niego gruntach gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha i zamierza kupić nieruchomość o powierzchni [...] ha, która stanowi gospodarstwo rolne. Podatnik w ciągu trzech ostatnich lat podatkowych w całości wykorzystał pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący zadał po pierwsze pytanie o to, czy od sprzedaży opisanej nieruchomości kupujący powinien zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. Po drugie, czy niewykorzystanie pomocy de minimis jest jednym z warunków zwolnienia sprzedaży gruntów od podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpowiedzi twierdzącej skarżący rozszerzył pytanie o sposób obliczenia podatku. Po trzecie skarżący zadał pytanie, czy notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, przy stosowaniu zwolnienia na podstawie art. 9 art 2 u.p.c.c. powinien zajmować się kwestią pomocy de minimis. Tut. Sąd zauważa, że w kontekście zarzutów skargi i zadanych przez skarżącego pytań kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie drugie, albowiem twierdząca na nie odpowiedź determinuje odpowiedź na pytanie pierwsze.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy warunkiem zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest niewykorzystanie przez kupującego pomocy de minimis w rolnictwie. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu skarżącego, zamieszczony w omawianym przepisie po średniku zwrot "zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie (...)", nie stanowi samodzielnej całości, której nie sposób odnieść do początku przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Z treści ww. przepisu wyraźnie wręcz wynika, że omawiany zwrot odnosi się do zwolnienia od podatku sprzedaży własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę zwrot "zwolnienie to" i nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy został on oddzielony od początku przepisu średnikiem, czy też kropką. Nie można więc przyznać racji skarżącemu, który przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że w jego opinii z przepisu nie wynika, że wykorzystanie pomocy de minimis niweczy pozostałe warunki zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych i powoduje obowiązek zapłaty podatku. Tym samym, na aprobatę zasługuje stanowisko organu zajęte na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, że z uwagi na fakt wykorzystania przez kupującego w całości pomocy de minimis w latach poprzednich, nie zostanie spełniony jeden z warunków determinujących skorzystanie z omawianego zwolnienia. Dokonana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie jest więc prawidłowa. W konsekwencji organ słusznie uznał, że niespełnienie ww. warunku skutkuje koniecznością zapłaty podatku od sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości, co stanowi odpowiedź również na pytanie pierwsze.

Powyższa konstatacja pozwala na odniesienie się do pytania w jaki sposób obliczyć podatek od czynności cywilnoprawnych, które skarżący zadał w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie. Zdaniem tut. Sądu, zajmując stanowisko w ww. sprawie nie można jednak stracić z pola widzenia, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że jego zdaniem od pozostałej do wykorzystania pomocy de minimis (na oświadczenie podatnika, według średniego kursu euro) trzeba by odjąć kwotę podatku. Jeżeli kwota podatku nie przekroczy kwoty niewykorzystanej pomocy de minimis, to sprzedaż jest zwolniona z tego podatku, w przeciwnym wypadku podatnik musiałby zapłacić podatek od nadwyżki ponad kwotę niewykorzystanej pomocy de minimis. W tym kontekście tut. Sąd wskazuje, że twierdzenie to nie ma związku z opisanym przez skarżącego zdarzeniem przyszłym, albowiem kupujący nie ma pozostałej do wykorzystania pomocy de minimis (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego kupujący w całości wykorzystał pomoc de minimis). Jak już wyjaśniono powyżej, kupujący nie spełnia więc w ogóle wszystkich warunków przyznania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Organ podatkowy nie był zobowiązany do dokonania analizy w tym zakresie, albowiem poszukiwanie odpowiedzi na to pytanie wykracza poza ramy niniejszej sprawy zakreślone opisem zdarzenia przyszłego. Tym samym, ta kwestia pozostaje poza zakresem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego i zarzut skargi dotyczący tego zagadnienia pozostaje bez związku z rozpoznawaną sprawą. Jeśli skarżący chciał uzyskać odpowiedź na omawiane pytanie w kontekście zdarzenia przyszłego, w którym podatnik nie wykorzystał całej pomocy de minimis w rolnictwie, winien on wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej zakreślając właśnie w ten sposób ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

W dalszej kolejności należy wskazać, że zdaniem skarżącego art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wskazuje na możliwość zwolnienia od podatku nabywców dopiero tworzących gospodarstwo rolne, czyli nie posiadających żadnych użytków rolnych (na własność albo w posiadaniu), przy założeniu, że powierzchnia nabywanych użytków rolnych będzie wynosiła co najmniej 11ha i spełnione zostaną pozostałe warunki zwolnienia z podatku. W tym kontekście należy zaznaczyć, że opisane przez skarżącego zdarzenie przyszłe odnosi się do podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne o obszarze [...] ha, który zamierza kupić niezabudowaną nieruchomość o obszarze [...] ha użytków rolnych. To na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego organ podatkowy wydał interpretację indywidualną, stosownie do brzmienia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie odnosiło się więc do podatnika, który dopiero planuje utworzyć gospodarstwo rolne i nie posiada żadnych użytków rolnych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny zdarzenia przyszłego skarżący wskazał m. in., że w jego ocenie kupujący zwolniony jest w całości od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ponieważ w wyniku dokonania czynności sprzedaży zostanie powiększone gospodarstwo rolne podatnika, a jego powierzchnia po nabyciu gruntów będzie mieściła się pomiędzy 11 ha a 300 ha. Organ interpretacyjny prawidłowo odniósł treść przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r. do wyrażonej przez skarżącego oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego. Podnoszona przez skarżącego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz skardze okoliczność, że omawiane zwolnienie odnosi się również do nabywców nie posiadających żadnych użytków rolnych nie ma związku ze stanem faktycznym sprawy i zadanym przez skarżącego pytaniem, które, jak już wskazano powyżej, odnosi się do opisanego zdarzenia przyszłego, w którym nabywca jest właścicielem [...] ha gruntów ornych, łąk trwałych, sadów i rowów. Jeśli więc skarżący chciał uzyskać odpowiedź na zadane we wniosku pytanie w kontekście zdarzenia przyszłego, w którym podatnik nie posiada żadnych gruntów rolnych, winien on wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej zakreślając właśnie w ten sposób ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

W konkluzji, odnosząc się do zakreślonego powyżej zagadnienia spornego i mając na uwadze ww. przepisy Ordynacji podatkowej należy wskazać, że organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r. w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.