Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3414/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 210/18 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2018r., sygn. akt I SA/Ke 210/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 października 2017r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A5.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła [...], zaskarżając ten wyrok w całości.

Wyrokowi temu skarżąca spółka zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.), zwanej u.p.a., w zw. z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zw. z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 2 października 2017r. nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 5 września 2017r. nr [...] zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), zwanej o.p., polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez:

oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodach nieprzydatnych i niewiarygodnych dla stwierdzenia tych okoliczności, tj. na podstawie pisemnej informacji od producenta pojazdu z dnia 31 grudnia 2014r., z której wynika wyłącznie okoliczność z jakim wyposażeniem pojazd został wyprodukowany, z zastrzeżeniem, iż producent nie posiada informacji dotyczących zmian adaptacyjno - konstrukcyjnych pojazdu dokonanych po opuszczeniu fabryki producenta, zatem wiążącą informacją winna być ta wynikająca z niemieckiego dowodu rejestracyjnego gdzie zawarto adnotację "samochód ciężarowy", a nadto poczyniono ustalenia faktyczne w oparciu o dane wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 4 lipca 2013r. na kwotę [...] zł, która to ma potwierdzać rzekome dokonanie przeróbki spornego pojazdu i zmianę jego statusu z "samochodu ciężarowego" na "samochód osobowy" w przypadku gdy na wystawionej fakturze w miejscu nazwa towaru/usługi wpisano "przebudowa pojazdu" co nie pozwala na jednoznaczną identyfikację tego jaki pojazd był w serwisie, bowiem brak jest na wystawionej fakturze takich danych jak nr rejestracyjny pojazdu lub numer VIN, a tym bardziej brak jest potwierdzenia, że jakiekolwiek prace mechaniczne zostały wykonane w spornym pojeździe marki Audi A5, a nadto faktura została wystawiona po sprzedaży przedmiotowego pojazdu przez skarżących, a organy podatkowe pominęły także okoliczność, iż z ekonomicznego punktu widzenia dokonywanie jakichkolwiek prac z zakresu mechaniki pojazdowej za tak niską kwotę (123zł brutto) może świadczyć o tym, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego;

dokonywanie ustaleń faktycznych z pominięciem oględzin pojazdu oraz opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego - budowy i wyceny pojazdów na okoliczność ustalenia, jakie znaczenie ma dokonanie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wpisu "samochód ciężarowy" oraz tego, czy ze względów konstrukcyjnych możliwe jest całkowite usunięcie punktów kotwiących (punktów mocowania) siedzeń lub pasów w samochodzie Audi A5, w sytuacji gdy składają się one ze zespawanego w nadwoziu stałego gwintu;

dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, polegającą w głównej mierze na odrzuceniu niżej wymienionych dowodów bez ich merytorycznej oceny: niemieckiego dowodu rejestracyjnego gdzie jako rodzaj pojazdu wpisano: "samochód ciężarowy", a jako rodzaj nadwozia wpisano "zamknięty skrzynia, fotografii wykonanych przez niemiecką stację diagnostyczną D., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], gdzie jako rodzaj pojazdu wpisano "samochód ciężarowy", dowodu rejestracyjnego wydanego skarżącym w Polsce, z których wynikało, że sporny pojazd ze względu na jego wygląd i charakterystyczne cechy został sprowadzony do Polski jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd marki Audi A5, rok produkcji 2011, posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak tych uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż ten pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu i nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów i dowodów przedstawionych w skardze na decyzję Izby Administracji Skarbowej w Kielcach co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał sprawy w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;

4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 2 października 2017r. nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 5 września 2017r. nr [...] zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8704 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007r.), poprzez oddalenie skargi "na z pominięciem wykładni treści ww. noty wyjaśniającej", co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu Audi z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy;

5) w konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1990 ze zm.), zwanej p.r.d., i art. 2 pkt 42 p.r.d. w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 p.r.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 czerwca 2013r.) w zw. z art. 2 Konstytucji, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornego samochodu;

6) w konsekwencji w sprawie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 191 i art. 187 § 1 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się:

w wadliwym i nieuprawnionym przyjęciu w oparciu o pisemne wyjaśnienia producenta pojazdu, a także nieuzasadnione domniemanie, że w chwili przemieszczenia samochodu na teren kraju miał on te same cechy co w chwili jego wyprodukowania;

błędnym przyjęciu, że dokonane zmiany w pojeździe, którego przemieszczenia dokonała skarżąca spółka nie były zmianami trwałymi, a zatem nie zmieniły przeznaczenia pojazdu na pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów;

wadliwej ocenie i pominięciu wyjaśnień przedstawianych przez skarżącą co do stanu pojazdu w chwili jego sprowadzenia na teren kraju;

wadliwym przyjęciu, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu w chwili nabycia i przemieszczenia na teren kraju był przewóz osób, podczas gdy przeprowadzone dowody nie dają podstawy do takiego stwierdzenia, a nadto pojazd w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia był wyposażony jedynie w dwa miejsca siedzące, w tylnej części nie posiadał pasów bezpieczeństwa, a punkty do ich mocowania były zlikwidowane i w pojeździe była zainstalowana przegroda wykonana z metalu i zlokalizowana za przednimi fotelami, a za przegrodą nie było tapicerki i samochód w tylnej części znajdującej się za siedzeniem kierowcy i pasażera nie był wyposażony w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki i uchwyty górne dla pasażerów zatem brak było możliwości wykonania komfortowego przejazdu osób.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a., skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o:

zmianę w całości zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 października 2017r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 5 września 2017r. nr [...];

zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa;

na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie;

ewentualnie wniosła o:

uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania;

zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa;

ponadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016r., I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017r., I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017r., I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017r., I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017r., II GSK 1869/17).

Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2018r., I GSK 612/18, LEX nr 2486227). Sąd ten nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r., II OSK 1232/16, LEX nr 2495656).

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z uwagi na powyższą regulację prawną - Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r. Wobec tego do uzasadnienia niniejszego wyroku Sądu kasacyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Obszerność i szczegółowość wywodów uzasadnienia kontrolowanego wyroku, w ocenie Sądu kasacyjnego, uprawnia do ograniczenia rozważań niniejszego uzasadnienia wyłącznie do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach sformułowanych zarzutów kasacyjnych - wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta nie ma usprawiedliwionej podstawy prawnej, bowiem zarzuty kasacyjne nie są zasadne.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. Z tego względu jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero stwierdzenie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych umożliwia ocenę prawidłowości procesu subsumpcji normy materialnoprawnej do tychże okoliczności. W tej sprawie ta kolejność rozpoznania zarzutów kasacyjnych jest uzasadnione zważywszy na sposób sformułowania zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego.

Najdalej wywołującym skutki prawne jest zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązany z art. 106 § 3, art. 133 § 1 p.p.s.a., tj. zarzut pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, co uzasadnia jego rozpoznanie w pierwszej kolejności.

Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie spółka upatruje - jak wynika z treści zarzutu - w nie odniesieniu się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów i dowodów przedstawionych w skardze, co zdaniem skarżącej oznacza, iż Sąd ten nie rozpoznał sprawy w oparciu o pełne akta sprawy.

Tak sformułowanym zarzutem skarżąca spółka nie kwestionuje - tak jak tego wymaga art. 141 § 4 p.p.s.a. - uzasadnienia zaskarżonego wyroku z uwagi na sposób jego skonstruowania powoduje, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż nie jest możliwe ustalenie przyjętej przez Sąd I instancji podstawy rozstrzygnięcia sprawy, lecz że Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Nie wskazuje przy tym do jakich to zarzutów, istotnych w świetle normy materialnoprawnej, nie odniósł się on, co z kolei pozwalało by uznać za uprawnione twierdzenie, że w zaskarżonym wyroku nie została wyjaśniona podstawa prawna i faktyczna rozstrzygnięcia tego wyroku. Zarzut kasacyjny nie dotyka zatem istoty art. 141 § 4 p.p.s.a., co już czyni ten zarzut niezasadnym. Przepis ten może bowiem zostać zarzucony skutecznie tylko wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku wykazuje deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" i z tego względu nie realizuje, ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016r., II GSK 1380/15, LEX nr 2232688). Niemniej jednak prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (tak wyrok NSA z dnia 31 października 2017r., I GSK 2343/15, LEX nr 2406293, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017r., II GSK 3669/17, LEX nr 2442924, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2017r., II GSK 823/16, LEX nr 2425486).

Oparcie zarzutu kasacyjnego na twierdzeniu, że Sąd I instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi i wywodzenie z tego rozpoznania sprawy o niepełne akta sprawy w żaden sposób nie zmierza do wykazania naruszenia art. 106 § 3 p.p.a.s., normującego uprawnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu, czy art. 133 § 1 p.p.s.a., nakładającego na ten sąd obowiązek rozpoznania sprawy na podstawie akt sprawy. Przepisy te nie służą bowiem do kwestionowania prawidłowości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Treść zarzutu kasacyjnego nie pozwala zatem przyjąć, że zarzut ten w jakikolwiek sposób zmierza do podważenia prawidłowości zastosowania tych przepisów w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że skarga kasacyjna nie zawiera obligatoryjnego jej elementu, jakim jest uzasadnienie zarzutu. W konsekwencji nie wykazuje ona wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, tj. nie wykazuje związku przyczynowego między naruszeniem a rozstrzygnięciem wyroku. Jest to istotna wada konstrukcyjna skargi kasacyjnej, której Naczelny Sąd Administracyjny nie może konwalidować. Sąd ten nie jest bowiem powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (tak wyrok NSA z dnia 31 października 2017r., I GSK 2343/15, LEX nr 2406293). Z tego również względu analizowany zarzut kasacyjny nie zasługuje na uwzględnienie.

Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., a Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił podstawę prawną i faktyczną zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to pozwala na ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku przez Sąd kasacyjny. Sąd I instancji - w ramach wynikających z akt sprawy okoliczności faktycznych - rozważył kluczową dla rozstrzygnięcia tej sprawy, a podnoszoną w ramach pozostałych zarzutów kasacyjnych, kwestię zasadniczego przeznaczenia samochodu Audi 5, jego ogólnego wyglądu i cech, jak i wyposażenia i dokonanych w pojeździe zmian. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej ocenił również okoliczność rzekomo zaspawanego gwintu mocowania foteli i pasów bezpieczeństwa, jak i znaczenie zawartego w dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu z badania technicznego zapisu "samochód ciężarowy" dla jego klasyfikacji na gruncie u.p.a.

Zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 180 § 1, art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p.; oraz art. 191 i art. 187 § 1 o.p, tj. zarzuty pkt 2 i pkt 6 petitum skargi kasacyjnej, i pozostające z nimi w funkcjonalnym związku zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40 p.r.d., i art. 2 pkt 42 p.r.d. w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 p.r.d. w zw. z art. 2 Konstytucji, oraz art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji, tj. zarzuty pkt 5 i pkt 1 lit. b) petitum skargi kasacyjnej, nie są zasadne.

Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie spółka upatruje - najogólniej to ujmując - w ustalonym z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa stanie faktycznym sprawy, tj. z pominięciem istotnych zdaniem spółki w sprawie dowodów z dowodu rejestracyjnego pojazdu, oględzin pojazdu oraz opinii biegłego; w wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. z pominięciem szeregu cech pojazdu wskazujących na jego ciężarowy charakter, oraz w błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania.

Rozpoznając tak sformułowane zarzuty kasacyjne - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowią one opartą na subiektywnych odczuciach spółki polemikę z prawidłowym w świetle normy materialnoprawnej stanowiskiem Sądu I instancji, a poprzednio organów celnych. Przedstawiają one też odmienny od wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego, a przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia tej sprawy, stan faktyczny. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że żadnym zarzutem skargi kasacyjnej spółka nie podważa prezentowanego na gruncie normy materialnoprawnej stanowiska zaskarżonego wyroku, że dla poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Nomenklatury Scalonej, wedle niej zaś dla klasyfikacji pojazdu do CN 8703 nie ma znaczenia aktualna wersja wyposażenia samochodu czy zmiany wyposażenia pojazdu nie ingerujące w jego konstrukcję, nie mające charakteru trwałego i nie wymagające wielkiego nakładu pracy ani specjalistycznych narzędzi. Istotne jest natomiast zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które w przypadku samochodów osobowo - towarowych, a takimi są pojazdy klasyfikowane do CN 8703, jest podwójne. O zasadniczym przeznaczeniu decydują zaś główne cechy konstrukcyjne pojazdu, a nie poddające się zmianom - w zależności od aktualnych potrzeb użytkowników pojazdu - elementy wyposażenia wnętrza pojazdu. Klasyfikowanie pojazdu w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej, w tym w oparciu o przepisy p.r.d., nie ma zatem znaczenia dla klasyfikacji pojazdu dla celów określenia i poboru akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Dla celów podatku akcyzowego u.p.a. wprowadza bowiem własną, szerszą - bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) - definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w pr.r.d. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów państwa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r., I GSK 719/12). Ustawodawca podatkowy wprowadza odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą. Klasyfikacja ta jest dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy u.p.a. oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. W procesie tym pomocne są również Noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu, które choć nie są wiążące, to jednak stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (tak np. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06, wyrok NSA z dnia 21 marca 2018r., I GSK 208/16, lex nr 2499708 czy Sz. Parulski, Komentarz do art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, Lex z 1 stycznia 2016r). Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym (krajowym czy niemieckim) przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Natomiast przepisy pr.r.d. mają - co należy podkreślić - zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym stwierdzającym wyłącznie dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego, zaś zaświadczenie o badaniu technicznym odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby jego rejestracji. Wobec powyższej regulacji prawnej dowód rejestracyjny pojazdu - spełniając zupełnie inną rolę - nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Nie mogło zatem dojść w sprawie do sugerowanego wybiórczego potraktowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie zasługuje więc na aprobatę ten argument skargi kasacyjnej, który odwołuje się do zaklasyfikowania spornego pojazdu jako ciężarowego dla potrzeb jego rejestracji przez organ rejestrujący. Dowody te z uwagi na treść normy materialnoprawnej, odwołującej się do Nomenklatury Scalonej, nie mają znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Odmienna ocena określonych dowodów od oczekiwanej przez skarżącą kasacyjnie nie jest jednakże równoznaczna z pominięciem tych dowodów w sprawie i może być rozważana wyłącznie w kategorii jej prawidłowości.

Nie ma też racji skarżąca kasacyjnie, że skoro działała w zaufaniu do organu rejestrowego, który zarejestrował pojazd jako ciężarowy, to tę okoliczność należy uwzględnić na jej korzyść, zwłaszcza że pojazd nigdy nie był zarejestrowany jako samochód osobowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego różnorodność definicji pojęcia samochód osobowy w polskim systemie prawnym i zakwalifikowania pojazdu przez organy rejestracyjne jako samochody ciężarowe nie zwalniała skarżącej kasacyjne od obowiązku prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego, tym bardziej, że kwestia kwalifikacji pojazdów dla celów ich rejestracji i poboru akcyzy jest odrębna a bogate i powszechnie dostępne orzecznictwo sądowe obszerne wyjaśnia te odrębności. Ponadto to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia obowiązku podatkowego w związku z czynnością wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i to podatnik – dokonując tej czynności – obowiązany jest ustalić jakie na nim z tego tytułu ciążą obowiązki publicznoprawne, w tym o charakterze podatkowym. Odwoływanie się do klasyfikacji pojazdów dla celów ich rejestracji jest tym bardziej niezrozumiałe skoro kwestia kwalifikowania pojazdów nie zarejestrowanych na terytorium kraju w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem i wymogiem opodatkowania akcyzą samochodów osobowych jest powszechnie znaną, właśnie z uwagi na liczne próby zmiany klasyfikacji pojazdów osobowych na ciężarowe poprzez dokonanie drobnych zmian w pojazdach, polegających standardowo na demontażu tylnych kanap i montowaniu za pierwszym rzędem przegrody a mających uzasadniać ciężarowy charakter pojazdu. W świetle powyższej regulacji prawnej nie ma zatem racji skarżąca kasacyjnie spółka, że w tej sprawie ustaleń na okoliczność cech pojazdu należało dokonywać w oparciu o niemiecki dowód rejestracyjny, a informacje producenta są dla rozstrzygnięcia sprawy nieprzydatne i niewiarygodne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dyskredytowanie treści informacji producenta samochodu nie jest uprawnione. To bowiem już na etapie projektowania pojazdu jest określana jego konstrukcja, wygląd zewnętrzny i ogół jego cech, a więc określane jego przeznaczenie. Nie można co prawda wykluczyć, że w wyniku dokonanych w późniejszym okresie w samochodzie zmian może ulec zmianie przeznaczenie pojazdu. Jednakże aby można było uznać, że rzeczywiście przeznaczenie pojazdu uległo zmianie dokonane w samochodzie modyfikacje musiałyby dotyczyć elementów konstrukcyjnych i mieć charakter zmian trwałych, nieodwracalnych w sensie łatwości przywrócenie poprzedniego stanu pojazdu (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017r., I GSK 289/15, Lex nr 2398264). Same natomiast zmiany w zakresie wyposażenia samochodu nie mają takiego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2018r., I GSK 265/16, Lex nr 2482977 czy wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017r., I GSK 289/15, Lex nr 2398264). Jak bowiem słusznie zauważył Sąd I instancji zasadnicze przeznaczenie pojazdu jest jedno, wersje wyposażenia pojazdu mogą zaś ulegać w czasie zmianie, aktualna wersja wyposażenia nie ma więc znaczenia dla klasyfikacji pojazdu, a elementy wyposażenia wewnętrznego często są montowane w sposób umożliwiający ich szybki demontaż i zamontowanie innej wersji wyposażenia - tak aby przystosować je do aktualnych potrzeb użytkownika.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też argumentu skargi kasacyjnej opartego na braku przeprowadzenia oględzin pojazdu oraz opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego. W tym zakresie skarżąca kasacyjnie spółka - poza podnoszeniem tego faktu - nie wykazała żadną argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej istotności tego braku i jego wpływu na wynik sprawy, co stanowiło obligatoryjny wymóg skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia prawa procesowego. Na gruncie zaprezentowanej wyżej regulacji prawnej wobec braku szczególnej normy prawnej zaś oględziny pojazdu nie stanowią wyłącznego czy obligatoryjnego dowodu na okoliczność stanu pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i też nie mają one charakteru szczególnego dowodu. Wobec tego, mając na uwadze również treść art. 181 o.p., stwierdzić trzeba, że oględziny w tej kategorii spraw stanowią jeden z wielu dopuszczonych prawem środków dowodowych. Skoro jednak w tej sprawie stan pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i zakres dokonywanych w nim zmian został ustalony w sposób niewątpliwy w oparciu o szereg innych dowodów, w tym w oparciu o wyjaśnienia samej skarżącej i obecnego właściciela pojazdu oraz zapisy w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu, to zaniechanie przeprowadzenia oględzin nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie zachodziła też konieczność przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa na okoliczność stanu pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym bardziej na podnoszoną przez skarżącą okoliczność znaczenia zapisu w niemieckim dowodzie rejestracyjnym "samochód ciężarowy" i "możliwość całkowitego usunięcia punktów kotwiących siedzeń i pasów bezpieczeństwa". Okoliczności te są irrelewantne prawnie i pozostają bez jakiegokolwiek wpływu na ocenę kwalifikacji pojazdu. Dodać trzeba, że ustalenie hipotetycznej możliwości trwałego usunięcia punktów kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa nie zmieniłoby dokonanych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a dotyczący tego konkretnego pojazdu, ustaleń faktycznych skoro z materiału tego wynika, iż punkty te nie zostały usunięte. Niezależnie od tego wskazać trzeba, że ustalenie stanu pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego nie wymagało wiadomości specjalistycznych. Poczynienie tych ustaleń jest bowiem możliwe przez organy celne w oparciu o szeroki wachlarz różnorodnych środków dowodowych.

Natomiast zakwestionowanie treści faktury potwierdzającej zakres zmian wykonanych w spornym pojeździe po jego przemieszczeniu na terytorium kraju wymagało, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawienia kontr dowodów. Dla podważenia wiarygodności tej faktury nie jest wystarczające zanegowanie jej prawdziwości czy wiarygodności. Tymczasem skarżąca kasacyjnie spółka ograniczyła się do gołosłownego stwierdzenia, że faktura ta - z uwagi na wskazaną w niej niską kwotę tytułem usługi - nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Pomijając to, że skarżąca nawet nie wskazuje, jakie to istotne z punktu widzenia konstrukcji samochodu zmiany zostały przez nabywcę dokonane, a wpływające na charakter tego samochodu, to dodatkowo nie uwzględnia ona wynikającego z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego faktu, że zmiany te obejmowały wyłącznie montaż uprzednio zdemontowanych foteli i pasów bezpieczeństwa w fabryczne punkty kotwienia oraz demontaż zamontowanej kratki. Okoliczności dokonywanych w pojeździe zmian wynikają nie tylko ze spornej faktury, ale również z wyjaśnień nabywcy samochodu i obecnego jego właściciela; jak i opisu zdjęć pojazdu, zawartego w zaświadczeniu z jego badania technicznego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu dokonania przez Sąd I instancji, a poprzednio przez organy celne, wadliwej oceny materiału dowodowego. Dokonując tej oceny - Sąd I instancji nie pominął treści dokumentów rejestracyjnych pojazdu Audi 5, zaświadczenia z badania technicznego pojazdu, jak i nie kwestionował faktu, że w pojeździe zostały dokonane zmiany. Uznał natomiast, że konstrukcja tego pojazdu, jego ogólny wygląd i szereg cech wskazuje, iż samochód ten należało zakwalifikować do kodu CN 8703, nie zaś do kodu CN 8704. Podzielając to stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporny w sprawie samochód, co potwierdza jego konstrukcja, został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy. Samochód ten posiada, co zauważył Sąd I instancji, całkowicie oszklone nadwozie, pięć drzwi, zintegrowaną przestrzeń do przewozu osób i towarów, jest wyposażony w elementy o wysokim standardzie służącym wygodzie pasażerów, takie jak cztery poduszki i dwie kurtyny powietrzne. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej posiada również oryginalne punkty kotwienia foteli tylnych i pasów bezpieczeństwa, w które zostały zamontowane fabryczne fotele. Wnętrze samochodu jest kojarzone z pojazdem przeznaczonym do przewozu osób. Skarżąca kasacyjnie spółka - przedstawiając własny opis wyposażenia samochodu - pomija tę okoliczność, że do pozycji CN 8703 klasyfikowane są samochody osobowo - towarowe, a więc o podwójnej funkcji. Pozycja ta obejmuje stosownie do opisu "(p)ojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Również definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. dowodzi, że pozycja ta obejmuje samochody osobowo - towarów. O zakwalifikowaniu samochodu do CN 8704 może zatem zdecydować wyłącznie dokonanie takich zmian konstrukcyjnych, że pojazd utraci cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Tego rodzaju zmiany od czasu produkcji spornego samochodu nie były dokonywane, a skoro pojazd fabrycznie został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób, to oczywistym jest, że została mu nadana konstrukcja charakterystyczna dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Oszklone całkowicie nadwozie czy punkty mocowania kanapy dla pasażerów i pasów bezpieczeństwa nie są elementami ani stosowanymi w samochodach przeznaczonych wyłącznie do transportu towarów, ani nawet nie są celowe. Również sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu przez skarżącą kasacyjnie nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu, jeśli nie wiążą się z nim trwale zmiany konstrukcyjne. Pojazdy mogą bowiem być - i często są - wykorzystywane do indywidualnych potrzeb ich użytkowników niezależnie od ich klasyfikacji prawnej. Ich czasowe przystosowanie, choćby poprzez demontaż określonych elementów wyposażenia, do innego celu niż przewóz osób, nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, z natury rzeczy zaprojektowanego już na etapie produkcji jako pojazd osobowo - towarowy.

Zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji w zw. z drugim akapitem Noty wyjaśniającej do pozycji CN 8704 , tj. zarzut pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, również nie jest zasadny.

Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w oddaleniu skargi w sytuacji, gdy uwzględnienie treści Noty wyjaśniającej powinno doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że samochód z jednym rzędem siedzeń, bez punktów kotwienia tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa, bez tapicerki w tylnej części pojazdu, dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek, uchwytów górnych należy klasyfikować do pozycji CN 8704.

Oceniając tak sformułowany zarzut kasacyjny - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że żadnym zarzutem kasacyjnym skarżąca spółka nie podważyła poczynionych w tej sprawie przez organy celne, a zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. Oznacza to, że ustalenia te są wiążące i stanowią podstawę subsumpcji przepisów prawa materialnego. W świetle zaś tych ustaleń nie sposób zakwestionować prawidłowości dokonanej klasyfikacji samochodu Audi 5. Jest to tym bardziej uzasadnione, jeśli uwzględni się fakt, że skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających podawane przez nią wyposażenie wnętrza tego samochodu. Również przeprowadzone przez organy celne postępowania dowodowe i wyjaśniające nie potwierdziło twierdzeń skarżącej spółki co do ciężarowego charakteru spornego samochodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego demontaż tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa oraz montaż za pierwszym rzędem siedzeń kratki nie jest wystraczające, aby zaklasyfikować ten samochód do pozycji CN 8704. Jeden rząd siedzeń typowy dla samochodów ciężarowych czy kratka oddzielająca część za pierwszym rzędem siedzeń od tylnej części samochodu nie są elementami przesadzającymi o takiej jego klasyfikacji, skoro większość cech tego samochodu i jego wygląd wskazują na konstrukcję typową dla samochodu osobowego. Skarga kasacyjna ma zatem polemiczny charakter z odmiennym stanowiskiem zaskarżonego wyroku. Subiektywne odczucia skarżącego kasacyjnie, nie mające oparcia w treści przepisów prawa, nie mogły więc zostać uwzględnione i skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego - art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji, tj. zarzut pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej, nie jest zasadny.

Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje - jak wynika z treści zarzutu kasacyjnego - w dokonaniu prawotwórczej wykładni u.p.a. prowadzącej do modyfikacji określonego ustawowo przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne oraz rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą.

Formułując ten zarzut kasacyjny skarżąca nie sprecyzowała ani z czego wywodzi rozszerzenie przez Sąd I instancji zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą samochodów, ani też nie wskazała owych pozaprawnych treści, mających stanowić podstawę bezzasadnej modyfikacji tego zakresu. W tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera żadnego uzasadnienia. Nie sposób zatem ustalić, z czego w istocie mają wynikać wskazywane przez skarżącą spółkę nieprawidłowości w wykładni objętych zarzutem kasacyjnym przepisów. Co równie istotne zarzucenie Sądowi I instancji błędnej wykładni prawa materialnego wymagało w pierwszej kolejności wskazania, jak konkretne przepisy zinterpretował ten Sąd i jaka powinna być - zdaniem skarżącej - prawidłowa ich wykładnia. W tym zakresie skarga kasacyjna również zawiera deficyt, gdyż nie sposób w oparciu o jej treść ustalić jaką wykładnię ona kwestionuje i jak rozumie ona te przepisy. Nie sposób też ustalić, w jakim zakresie mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.a. nie spełniają standardów konstytucyjnych, jak i w jaki sposób naruszają one zasadę równości wobec prawa w zakresie opodatkowania. Dodać też trzeba, że art. 10 Konstytucji zawiera dwie jednostki redakcyjne, co oznacza, że dla prawidłowego i skutecznego skonstruowania zarzutu kasacyjnego konieczne było wskazanie konkretnej naruszonej przez Sąd I instancji jednostki redakcyjnej tego przepisu. Powyższe wskazuje, że zarzut kasacyjny nie został skonstruowany w sposób prawidłowy i z tego już względu nie podlega kontroli instancyjnej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się intencji skarżącej kasacyjnie, uzupełnianie braków skargi kasacyjnej czy zastępowanie skarżącej w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.