Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 64/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Gabrieli i Zbigniewa S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 września 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1404/01 w sprawie ze skargi Gabrieli i Zbigniewa S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 24 lipca 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gabrieli i Zbigniewa S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 września 2004 r., I SA/Gd 1404/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gabrieli i Zbigniewa S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 24 lipca 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Jak wskazano w uzasadnieniu, zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 marca 2001 r., w której określono podatnikom wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie innej niż zadeklarowana w zeznaniu rocznym małżonków. Przyczyną zmian w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego była dokonana przez organy podatkowe odmienna kwalifikacja prawna poniesionych przez podatników wydatków mieszkaniowych na rozbudowę budynku mieszkalnego, którego właścicielem była Lokatorsko-Własnościowa Spółdzielnia Mieszkaniowa "O.". W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż do 1983 r. Zbigniew S. wnosił wkłady budowlane do spółdzielni, w następstwie czego, jako członek tej spółdzielni, uzyskał przydział domu mieszkalnego w zabudowie szeregowej na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Od 1996 r. podatnicy ponosili wydatki związane z rozbudową o część mieszkalną lokalu mieszkalnego. Na okoliczność powiększenia mieszkania podatnicy nie uiszczali na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "O." żadnych kwot pieniężnych. Zdaniem organu odwoławczego ten stan faktyczny nie upoważniał do odliczania poniesionych wydatków od dochodu, bowiem rozbudowa dotyczyła spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydatki poniesione przez skarżących na wytworzenie substancji mieszkaniowej, jaką jest lokal /dom/ spółdzielczy, w tym także na powiększenie jego powierzchni /rozbudowę/ w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f. - i ulg tą ustawą przewidzianych stanowiły wydatki na wkład mieszkaniowy. Te zaś nie zostały zakwalifikowane przez Trybunał Konstytucyjny /orzeczenie z dnia 25 listopada 1997 r., K 29/97/ do wydatków uprawniających do ich odliczenia na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 1997 r. tj. jako odliczeń pomniejszających dochód do opodatkowania. Wydatki te /na wkład mieszkaniowy lub budowlany/ wyłączone zostały z katalogu wydatków, o których stanowił art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 74 poz. 471/. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że wartość wydatków poniesionych przez podatników tytułem rozbudowy domu odpowiadała tej części wkładu budowlanego, którą Zbigniew S. musiałby uregulować wobec L-WSM "O." wtedy, gdyby rozbudowa prowadzona była przez Spółdzielnię. Fakt samodzielnej rozbudowy skutkował jedynie tym, że mimo, iż skarżący nie wnieśli żadnej kwoty do Spółdzielni, to Spółdzielnia podwyższy wartość wniesionych wkładów /o czym pisała Spółdzielnia w piśmie z dnia 12 czerwca 2001 r./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż skarżący zarówno w 1996 r. jak i w 1998 r. /do czasu przewłaszczenia/ ponosząc wydatki na rozbudowę o część mieszkalną domu jednorodzinnego faktycznie dokonywali wpłat do spółdzielni na poczet wkładu mieszkaniowego. Stanowisko takie Sąd oparł na trzech argumentach:

- pozwolenie na rozbudowę, decyzją z dnia 12 lutego 1997 r. organ budowlany wydał na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "O.",

- grunt, na którym posadowiony był segment skarżących był w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni /pismo Spółdzielni z 5 czerwca 2001 r./

- wydatki poniesione przez skarżących podwyższą wartość budynku i wkładu do celów ewidencyjnych i przewłaszczeniowych /pismo Spółdzielni z 12 czerwca 2001 r./.

W tym stanie nie można byłoby - zdaniem Sądu - przyjąć za uprawnione, iż skarżący budowali lub rozbudowywali budynek mieszkalny skoro nie dysponowali gruntem i pozwoleniem na budowę. W uzasadnieniu wyroku podniesiono również, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że ulga z tytułu wkładu mieszkaniowego /niezależnie od tego, iż skarżący wkładu tego nie uzupełniali/ w formie pieniężnej, realizowana przez skarżących w 1998 r. przekształciła się w ulgę z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę domu jednorodzinnego wyłącznie z tego powodu, że w odniesieniu do wydatków na te cele nastąpiła korzystna zmiana stanu prawnego związana z zasadami odliczeń.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zażądali uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż ich zdaniem w wyroku z dnia 3 września 2004 r. dokonano błędniej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. "w kontekście uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., K 26/97". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wbrew wywodom Sądu I instancji, ma w sprawie istotne znaczenie, gdyż spowodowało nowelizację przedmiotowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalającą niektórym formom inwestowania na korzystniejszą formę odliczeń. Istotą ich zróżnicowania na mniej i bardziej korzystne, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego była uciążliwość realizacji inwestycji. Na skutek przedmiotowego orzeczenia TK ustawodawca zróżnicował wydatki na te które mogły być odliczane od dochodu i te do odliczenia od podatku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, iż bezzasadny jest zarzut Sądu I instancji zgodnie, z którym pogląd skarżących o przekształceniu się ulgi z tytułu wkładu mieszkaniowego na ulgę z tytułu wydatków na rozbudowę stwarza możliwości do skorzystania z dwóch ulg podatkowych przy realizacji jednego celu mieszkaniowego. W praktyce stosowanej przez organy podatkowe podstawą odliczenia wydatków na wkład budowlany było tylko i wyłącznie zaświadczenie spółdzielni o wniesionej na jej konto kwocie w danym roku podatkowym. Żadna spółdzielnia natomiast zaświadczenia takiego nie wyda na inwestycję realizowaną przez spółdzielcę we własnym zakresie, co do której nie można przeprowadzić faktycznej wyceny jej wartości, na którą składają się nie tylko koszty zakupionych materiałów i usług, ale także wydatki, których indywidualny inwestor nie ponosi. Ponadto, przedłożony przez Skarżących na rozprawie dowód w postaci przewłaszczeniowego aktu notarialnego, gdzie nie wykazano podwyższonego o koszty rozbudowy wkładu budowlanego, Sąd I instancji potraktował jako dowód przeciwko stronie bez żadnego - zdaniem autora skargi kasacyjnej - logicznego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, jako bezzasadna, podlega oddaleniu. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - oznacza, iż kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia, wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną. Konsekwencją powyższego jest również i to, że Sąd nie może uzupełniać i domniemywać treści podstaw skargi kasacyjnej oraz jej wniosków wypowiadając się wyłącznie, co do trafności sformułowanych przez stronę elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wyznaczających jej granice.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skarżący powołują się na podstawę wskazaną w punkcie 1 powołanego przepisu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zauważyć jednak należy, że skarżący nie podważyli ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego w sprawie, a zatem to na nim należy oprzeć wszelkie rozważania dotyczące wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niesłuszny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż w zaskarżonym wyroku dokonano jego błędnej wykładni w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., K 26/97. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, art. 1 pkt 12 i pkt 15 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/ w zakresie, w jakim wprowadzając nowe unormowania prawne uchyla dopuszczalność odliczenia od dochodu podatnika kwot wydatkowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. na wydatki podatnika poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b, e i f" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., w odniesieniu do sytuacji, w których m.in. nadbudowa lub rozbudowa danego budynku na cele mieszkalne dała już podstawę do dokonania takich odliczeń w 1996 r. lub w latach poprzednich jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ przez to, że narusza zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zauważyć jednak należy, iż rozważania Trybunału Konstytucyjnego oparte są na kryterium rozłożenia w czasie wydatków ponoszonych m.in. na rozbudowę budynku, a nie na kryterium praw do przedmiotowego budynku przysługujących wydatkującemu. Trybunał podkreślił, iż obowiązkiem ustawodawcy jest takie formułowanie nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku, a więc przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich. Jeżeli w przepisie prawa zapewniono obywatela, że przez pewien czas obowiązywać go będą pewne reguły, a obywatel - kierując się tym zapewnieniem - rozpoczął konkretne działania, to reguł tych nie można zmieniać na niekorzyść obywatela. Skoro zatem podatnik rozpoczął rozbudowę przed 1997 rokiem i przysługiwało mu z tego tytułu prawo do dokonania odliczeń wydatków od podstawy opodatkowania /do wysokości określonego limitu, ale bez ograniczeń czasowych/, to miał on podstawy prawne do zakładania, że limit ten będzie mógł wykorzystać w latach następnych na tych samych zasadach. Przedmiotem natomiast sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy można było dokonać odliczeń wydatków poniesionych na rozbudowę czy przebudowę budynku, który nie stanowił własności wydatkującego, bowiem faktu ponoszenia tych wydatków przez okres dłuższy niż rok podatkowy nie podważają ani skarżący, ani Sąd I instancji. Niezrozumiałe dla Sądu jest powoływanie się przez autora skargi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., skoro dotyczy on sytuacji, gdy podatnikowi przed 1 stycznia 1997 r. przysługiwało prawo dokonania odliczeń od dochodu wydatków poniesionych na rozbudowę budynku. Przedmiotowe wydatki dotyczyły rozbudowy budynku mieszkalnego, którego właścicielem do czasu przeniesienia prawa własności domu oraz prawa do gruntu /tj. do dnia 19 grudnia 2001 r./ była Lokatorsko-Własnościowa Spółdzielnia Mieszkaniowa "O.". Ustalenie, iż skarżący- rozbudowywując lokal mieszkalny - de facto dokonywali w ten sposób wpłat na poczet wkładu mieszkaniowego, jest elementem stanu faktycznego, który nie został w treści skargi kasacyjnej skutecznie podważony /co podkreślono w części wstępnej uzasadnienia/. Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest - w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. - tym ustaleniem związany, stwierdzić należy, iż tego typu wydatki objęte są odrębną ulgą /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 1996 r., art. 27a ust. 1 lit. "c" u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1997 r./.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.