Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 149/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23, art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 20.08.2004 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżony akt nie może być wykonany w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzeczy skarżącego Z. W. kwotę 5.130 zł (słownie: pięć tysięcy sto trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].11.2003 r. Nr [...] określił Z. W. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług

za miesiące I-XII 2000 r., w miejsce zadeklarowanych przez podatnika kwot zobowiązań i kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z. W. prowadził w 2000 r. działalność usług hotelarskich i gastronomicznych, obejmującą świadczenie usług w zakresie wypożyczalni kaset wideo oraz wypożyczalni sprzętu wodnego. Przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała, że podatnik zaniżył z tego tytułu obroty, a także nie zaewidencjonował obrotów z tytułu sprzedaży złomu złota oraz wynajmu powierzchni pod automaty do gry.

Na podstawie zapisów prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych ustalono, iż średnia marża na całości wykazanej w księgach podatkowych sprzedaży gastronomicznej w Hotelu "W" i w dwóch barach wyniosła 70,02%. Największy udział w wykazanej wartości sprzedaży gastronomicznej dotyczył Hotelu "W" - 72,29%. Jednak wynikająca z ksiąg marża z działalności gastronomicznej z tego hotelu wyniosła 30,18%. Spis z natury dla hotelu na 31.12.2000 r. sporządzony został z podziałem na "bar" oraz "kuchnię". Wskaźnik marży na towarach wykazanych w remanencie jako "bar" liczony do cen zakupu netto wyniósł 294,81%. Natomiast w "kuchni" wskaźnik ten wyniósł 509,48%. Powyższe sprzeczności świadczą zdaniem organu kontroli skarbowej o tym, że wykazane przez podatnika w ewidencji obroty z gastronomii zostały zaniżone.

Organ ustalił także, iż w dniach [...].12.2000 r. i [...].12.2000 r. podatnik dokonał zakupu towarów - głównie alkoholi, słodyczy i napojów, na łączna kwotę netto [...] zł., których w całości nie wykazał w sprzedaży oraz w remanencie końcowym. Wartość sprzedaży gastronomicznej w Hotelu "W" w okresie od [...].12.2000 r. do [...].12.2000 r. wyniosła bowiem jedynie [...] zł. Jednocześnie ustalono, że podatnik w okresie od [...].11.2000 r. do [...].12.2000 r. ponosił koszty ogłoszeń prasowych dotyczących organizacji imprezy sylwestrowej. Z treści ogłoszeń wynika, że w Hotelu "W" w M. organizowany był Sylwester, a koszt uczestnictwa w tej imprezie w początkowych ogłoszeniach określono na 350 zł od osoby, a w późniejszych na 290 zł od osoby. Organ nie uznał w tym zakresie wyjaśnień podatnika, iż impreza nie doszła do skutku ze względu na małą liczbę zgłoszeń. Według organu ilość zakupionych i niewskazanych w sprzedaży towarów, w tym głownie alkoholi, np. 240 butelek wódki "Polonez", kilkadziesiąt butelek innych wódek oraz kilkadziesiąt butelek win musujących świadczy o tym, że impreza sylwestrowa miała miejsce, a kontrolowany nie wykazał z tego tytułu obrotów.

Badając zadeklarowane przez podatnika obroty ze sprzedaży usług hotelarskich organ stwierdził, iż paragony z kasy fiskalnej z dnia 31.12.2000 r. kontrolowany dołączone zostały do faktur VAT za usługi hotelarskie wystawionych we wcześniejszych miesiącach 2000 r. Wartość obrotów i podatku należnego

ze sprzedaży usług hotelarskich z dnia 31.12.2000 r. udokumentowana została

20 paragonami fiskalnymi i wyniosła netto [...] zł i VAT [...] zł, z tego do faktur VAT wystawionych w poprzednich okresach kontrolowany przyporządkował sprzedaż z 18 paragonów na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Według organu kontroli skarbowej miało to na celu ukrycie rzeczywistych obrotów z tytułu sprzedaży usług hotelarskich osiągniętych na koniec 2000 r.

Organ kontroli skarbowej ustalił także, że z 331 faktur VAT wystawionych

w 2000r. przez Hotel "W", w zdecydowanej większości były one wystawione na podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Do większości faktur zostały dołączone (przypięte) paragony fiskalne z kasy rejestrującej. Faktury VAT nie były ewidencjonowane w rejestrach sprzedaży, bowiem według wyjaśnień podatnika cała sprzedaż z tych faktur ewidencjonowana była też na kasie fiskalnej. Organ ustalił jednak, iż do 44 faktur nie dołączono paragonów z kasy fiskalnej, co świadczy o tym, że obroty i podatek należny udokumentowane tymi fakturami nie zostały wykazane w prowadzonej przez kontrolowanego ewidencji sprzedaży. Ponadto do części faktur dołączono paragony z kasy rejestrującej z datą wystawienia późniejszą,

niż data wystawienia faktury, co świadczy zdaniem organu o tym, że sprzedaż udokumentowana dołączonymi do tych faktur paragonami jest inną sprzedażą.

W przypadku niektórych faktur, dołączone do nich paragony zawierały inne wartości sprzedaży i podatku. Według organu dołączanie do faktur VAT paragonów fiskalnych z datą emisji późniejszą, niż data wystawienia faktury, a także paragonów o innych wartościach świadczy o tym, że kontrolowany w dużej części sprzedaż dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej udokumentowaną paragonami dopasowywał do udokumentowanej fakturami VAT sprzedaży dla podmiotów gospodarczych, zaniżając tym samym rzeczywistą wartość sprzedaży.

Ustalono także, że na rachunek bankowy podatnika wpłynęły płatności

za usługi hotelarskie, których sprzedaż nie została wykazana w ewidencji.

W prowadzonej w hotelu książce meldunkowej nie stwierdzono, aby osoby, które dokonywały wpłat na rachunek bankowy były zameldowane w Hotelu "W".

W zakresie usług związanych z wypożyczaniem sprzętu wodnego organ kontroli ustalił, iż zaewidencjonowane przez podatnika koszty eksploatacyjne, związane ze sprzętem motorowodnym (motorówkami i skuterami wodnymi), w tym głównie wydatki na zakup paliwa w 2000 r. wyniosły łącznie netto [...] zł i były czterokrotnie wyższe, niż wykazane z tego tytułu obroty. Zakupy paliwa do sprzętu motorowodnego dokonywane były regularnie w okresie od [...].04 do [...].09.2000 r.

w tym, w większości przypadków w dniach, w których wg ewidencji sprzedaży (kasy rejestrującej) sprzęt motorowodny nie był wypożyczany. Zdaniem organu powyższe sprzeczności świadczą o tym, że obroty ze sprzedaży usług wypożyczania sprzętu motorowodnego zostały zaniżone. Potwierdza to również fakt, iż kontrolowany nie przechowywał dowodów (umów) dotyczących wypożyczania tego sprzętu, które według jego zeznań zostały zniszczone. W trakcie kontroli stwierdzono również, że kontrolowany zakupił 10 rowerów wraz z częściami zamiennymi za łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, a zakup ten został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w księdze podatkowej Hotelu "W". Z wydruków kopii paragonów z kasy rejestrującej nie stwierdzono natomiast sprzedaży usług wypożyczania rowerów.

Na podstawie informacji uzyskanych z działających na terenie T. urzędów skarbowych organ kontroli ustalił także, iż Z. W. dokonał w 2000 r. sprzedaży złomu złota do firmy "E" w T. w ilości [...] gram i wartości [...] zł, czego nie wykazał w prowadzonej przez siebie ewidencji. Jednocześnie stwierdzono, iż podatnik w 2000 roku ponosił wydatki związane z handlem złota, na które złożyły się koszty ogłoszeń, koszty zakupu akcesoriów takich jak lupa, waga, płyny probiercze, jak też koszty rozmów telefonicznych. Wydatki te zostały ujęte w księgach podatkowych Hotelu "W". Organ nie uznał w tym zakresie wyjaśnień kontrolowanego, że sprzedane przez niego złoto pochodziło z prezentów ślubnych lub zakupów w lombardach sprzed kilku lat.

Organ kontroli stwierdził ponadto, że Z. W. nie wykazał także obrotów z tytułu świadczonych w 2000 r. usług najmu powierzchni pod automaty

do gier dla firm "J" z O. oraz A. M. z B.

Powyższe ustalenia stały się dla organu kontroli skarbowej podstawą

do stwierdzenia, że prowadzona przez podatnika ewidencja za wszystkie miesiące 2000 r. jest nierzetelna i nie pozwala na prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowych. Tym samym naruszony został przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organu o nierzetelności ewidencji podatkowej Z. W. świadczy również fakt, że w księgach podatkowych nie zostały zaksięgowane znaczące pozycje kosztów uzyskania przychodów (koszty odsetek i prowizji bankowych i koszty składek ZUS pracowników, koszty zakupu silników do łodzi motorowych, podatku od nieruchomości, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykazanych w prowadzonym wykazie tych środków). Niezaksięgowane koszty wyniosły łącznie [...] zł.

Organ kontroli skarbowej określając wysokość obrotów ze sprzedaży przyjął, w przypadku złota wartości wynikające z zawartych ze spółką "E" umów,

zaś w przypadku pozostałej działalności w drodze szacunku. Organ stwierdził bowiem, że dane wynikające z ewidencji nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dokonano przy zastosowaniu metody kosztowej, opisanej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie wysokości obrotów na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez podatnika, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało ponadto nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania i ustalania kwot podatku naliczonego VAT. Stwierdzono między innymi rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z ewidencji i danymi z deklaracji podatkowych, odliczanie przez podatnika podatku niezwiązanego ze sprzedażą opodatkowaną, czy też odliczanie podatku związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych.

Na decyzję organu kontroli skarbowej Z. W. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia [...].03.2004 r. Nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej listopada i grudnia 2000 r. i w to miejsce na nowo określił kwoty zobowiązań podatkowych. W pozostałym zakresie decyzja organu I instancji utrzymana została w mocy. Organ odwoławczy uznał, że niedostatecznie została wyjaśniona kwestia dotycząca niezaewidencjonowanej sprzedaży złota. Dlatego też postanowieniem z [...].02.2004 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w tym zakresie. Chodziło głównie o wyjaśnienie,

czy niezaewidencjonowana sprzedaż złota dokonana została w okolicznościach powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Po przesłuchaniu w dniu [...].02.2004 r. Z. W. ustalono, że z ogólnej ilości złota, które podatnik sprzedał firmie "E", z prezentów pochodziło około 50%. Uwzględniając ten stan rzeczy, organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług (...) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te podlegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Organ argumentował, że sprzedane złoto zostało w znacznej części zakupione przez podatnika. Potwierdzają to zeznania Z. W., który stwierdził, że dokonywał zakupu złota na bazarach i poprzez ogłoszenia prasowe, a co najważniejsze zakupy te były dokonywane celem dalszej odsprzedaży złota z uwagi na potrzebę spłaty kredytów. Według organu odwoławczego oznacza to, że zgodnie z art. 5 przywoływanej ustawy Z. W. stał się w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Po uwzględnieniu wielkości prezentów otrzymanych od rodziny i znajomych podatnika, tj. 50% ogólnej ilości sprzedanego złota, organ odwoławczy zmniejszył w tej części podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i dokonał korekty podatku należnego za listopad i grudzień 2000 r.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całości podzielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. Wątpliwości organu odwoławczego nie budziła stwierdzona przez organ kontroli skarbowej nierzetelność ewidencji podatnika, a także sposób oszacowania podstawy opodatkowania z wykorzystaniem metody kosztowej.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Z. W. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu poprawnego naliczenia podatku. Jego zdaniem w sprawie tej nie było podstaw do zastosowania szacunku. Skarżący nie zgadza się też z przyjętą przez organy metodą szacunku. Podniósł, że takie koszty jak wynagrodzenia pracowników i odsetki pokrywał ze środków uzyskanych ze sprzedaży złota i z kredytów, a ZUS-u w ogóle nie opłacił. Niezaksięgowane koszty na kwotę [...] zł organ kontroli skarbowej zwiększył o marżę 70,02 %, przez co zwiększone zostały przychody o kwotę [...] zł dodatkowo od tej kwoty został naliczony VAT. Tymczasem według skarżącego zaniżenie obrotu z faktury bez dołączonych paragonów było na kwotę [...] zł. Skarżący zaznaczył też, że zakupów złota dokonywał w latach 1996 i 1997 r, natomiast ogłoszenia prasowe związane są z działalnością, którą zamierzała rozpocząć jego żona w 2000 i 20001 r. Skarżący podniósł ponadto, że przed kontrolą jego działalności za 2000 rok była przeprowadzona kontrola niektórych miesięcy roku 2001 r. W wydanych tam decyzjach nie zastosowano metody szacunkowej w celu ustalenia podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej przez siebie decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Do postępowania przez Sądem przystąpił pełnomocnik skarżącego W. M., który w piśmie procesowym z dnia 28.07.2004 r. podtrzymując zarzuty i żądanie zawarte w skardze dodatkowo podniósł, że skarżona decyzja narusza art. 23 § 2, art. 23 § 3 pkt 5, art. 23 § 5, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Jego zdaniem w celu wykazania, że księga jest nierzetelna organ powinien przedstawić dowody, a nie opierać się na domniemaniach. Podstawą odrzucenia księgi nie może być wynikająca z ich analizy sprzeczność poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika. Organy całkowicie pominęły też w tym zakresie wyjaśnienia podatnika. Wobec braku dowodów na nierzetelność ksiąg, całkowicie błędnie zastosowano więc art. 23 Ordynacji podatkowej i dokonano szacowania. Ponadto, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie wysokość takiego nieopodatkowanego przychodu jest znana.

Według pełnomocnika strony skarżącej organy nie uzasadniły też wyboru metody szacunku. W żaden sposób nie wskazano, dlaczego za prawidłowy należy uznać wybór metody kosztowej, a nie np. zbliżonej do niej metody udziału dochodu w obrocie. Dodatkowo organy w sposób nieprawidłowy zastosowały metodę kosztową. Zgodnie z art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej metoda kosztowa polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Tym samym przy obliczaniu wskaźnika udziału kosztów

w obrocie powinno brać się pod uwagę wszystkie koszty poniesione przez podatnika, a nie tylko koszty wykazane przez niego w deklaracjach podatkowych. Ponadto zawarta w Ordynacji podatkowej definicja metody kosztowej odwołuje się do "kosztów poniesionych" przez przedsiębiorstwo. Chodzi tu więc o rzeczywiście poniesione wydatki. W przedmiotowej sprawie organy uwzględniły natomiast wydatki, które nie zostały przez podatnika w ogóle poniesione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Instytucja samowymiaru zobowiązań podatkowych, przyjęta również

na gruncie podatku od towarów i usług, oznacza nałożenie na podatnika obowiązku prawidłowego i rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej. Zgodnie z art. 27

ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy, którzy nie korzystają

ze zwolnienia od tego podatku są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego

lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Obciążenie podatnika obowiązkiem prowadzenia ewidencji podatkowej oraz samodzielnego obliczania i deklarowania podatku zostało w pewnym sensie zrekompensowane swoistą gwarancją procesową, o której mowa w art. 193 ( 1 Ordynacji podatkowej. Otóż księga podatkowa prowadzona przez podatnika w sposób rzetelny i niewadliwy stanowi dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Domniemanie o prawdziwości danych wynikających z rzetelnej i niewadliwej pod względem formalnym księgi podatkowej służyć ma większej ochronie praw podatnika w prowadzonych wobec niego postępowaniach kontrolnych i podatkowych (Por. M. Bogucka, Księga podatkowa jako instrument ochrony praw podatnika w procesie ujawniania kwoty podatku, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002, Nr 1, s. 63 i nast.). Stwierdzenie nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej, a w rezultacie obalenie domniemania prawnego, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Katalog środków dowodowych jest w tym zakresie otwarty, a oceny, czy dana księga może być dowodem prawdziwości wynikających z niej danych, dokonuje organ na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego - art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nałożył jednak na organy orzekające obowiązek wyraźnego wskazania w jakiej części i za jaki okres księga podatkowa uznana jest za nierzetelną lub wadliwą - art. 193

§ 6 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu decyzje organów obu instancji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie naruszają przywołanych w tej części przepisów. Zgromadzone

w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez Z. W. Stwierdzona przez organ kontroli skarbowej nierzetelność ewidencji nie opiera się jedynie - jak podnosi pełnomocnik podatnika - na analizie zawartych w niej zapisów i wyciągniętych z tego sprzeczności. Organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał inne dowody świadczące o nie zaewidencjonowaniu przez podatnika całości swoich obrotów. Dotyczy to między innymi okoliczności związanych z organizowaniem imprezy sylwestrowej, dopasowywaniem paragonów z kasy fiskalnej zainstalowanej w Hotelu "W" do wystawionych faktur, brakiem paragonów przy 44 fakturach, wpłatą dokonaną na rachunek bankowy podatnika za usługi hotelowe, wypożyczalnią sprzętu rekreacyjnego, wynajmem powierzchni pod automaty do gry, a także sprzedażą złomu złota. Organ szeroko w tym zakresie uzasadnił swoje stanowisko, obszernie też odnosząc się do wyjaśnień składanych w toku postępowania przez Z. W. Nietrafnie więc strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów art.180, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Za słuszny natomiast należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, warunkiem umożliwiającym przystąpienie do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku jest stwierdzenie jednej z poniższych okoliczności:

- brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania,

- dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

- podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Samo więc odrzucenie księgi podatkowej, jako dowodu na prawdziwość wynikających z niej danych, nie uprawnia organu do zastosowania nadzwyczajnej metody odtworzenia podstawy opodatkowania i wymiaru zobowiązania podatkowego. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega

na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Z tego względu szacunek jest środkiem ostatecznym, co potwierdza również treść

art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to organ powinien odstąpić od jej określania w drodze oszacowania.

Pozostaje zatem do rozważenia kwestia, czy podstawa opodatkowania, stanowiąca wypadkową objętych obowiązkiem podatkowym zdarzeń, może być

w części określona w drodze szacunku, a w pozostałym zakresie na podstawie danych wynikających z ksiąg uzupełnionych innymi dowodami. Jeśli szacunek jest wyjątkowym środkiem w określaniu podstawy opodatkowania, a zasadą jest dążenie do odtworzenia jej rzeczywistych rozmiarów, to bez wątpienia połączenie obu tych sposobów jest nie tylko możliwe, ale wręcz wskazane. Wydaje się, że pogląd ten akceptują również organy orzekające w niniejszej sprawie. Określając podstawę opodatkowania z działalności prowadzonej przez Z. W., organy nie stosowały metody szacunkowej w odniesieniu do stwierdzonej sprzedaży złomu złota. W tym przypadku bezpośrednie dowody dawały możliwość określenia jej w rzeczywistych rozmiarach. W ocenie Sądu podobnie należało postąpić w pozostałych przypadkach, w których istniały dowody wskazujące na wielkość niezaewidencjonowanego obrotu. Dotyczy to w szczególności sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej. Jeśli organ stwierdza, że podatnik nie wykazał sprzedaży z faktur VAT bez dołączonych paragonów z kasy fiskalnej, a także z faktur, do których dołączone zostały niewłaściwe paragony i wskazuje przy tym na dokładne wielkości niezaewidencjonowanego obrotu, to w tym zakresie możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podobnie spostrzeżenia dotyczą ustaleń w zakresie sprzedaży usług hotelarskich, dokonanych na podstawie dokumentów bankowych podatnika, czy też obrotów z wynajmu powierzchni pod automaty do gier. W tym ostatnim przypadku, jeśli co innego nie wynika z innych dowodów, na wielkość osiąganych przez podatnika obrotów mogą wskazywać zawarte przez niego umowy najmu.

W zakresie, w jakim istnieje prawne uzasadnienie przystąpienia do szacunku, organ - biorąc pod uwagę uwarunkowania danej sprawy - powinien dokonać wyboru właściwej metody szacunku. Przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej określa normatywne wzorce szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod

z art. 23 § 3, ustawodawca dopuścił także możliwość zastosowania innej, nienazwanej metody szacowania - art. 24 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zwracał już uwagę, że wspólnym zarówno dla nazwanych, jak i nienazwanych metod szacunku jest imperatyw wynikający z treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 14.04.2004 r., sygn. akt SA/Bk 1625/03 – niepublikowany). W przepisie tym ustawodawca wskazał organom podatkowym i organom kontroli skarbowej zasadniczy cel szacunkowego określenia podstaw opodatkowania, tj. dążenie do odtworzenia podstawy opodatkowania

w wymiarze zbliżonym do rzeczywistości. Zadaniem szacowania jest odtworzenie treści zobowiązania podatkowego w taki sposób, aby rezultat szacowania był zgodny w jak największym stopniu z wynikiem, jaki uzyskuje się przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Prawidłowość zastosowania konkretnej metody szacunku zdeterminowana jest zatem oceną rezultatu, czyli stwierdzeniem, czy wynik szacowania jest najbliższy rzeczywistości. Między innymi pod tym kątem organ powinien uzasadnić dokonany przez siebie wybór metody szacowania, wskazując także nieprzydatność innych metod - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej

in fine. Pogląd taki, jeszcze na gruncie przepisów ustawy z dnia 19.12.1980 r.

o zobowiązaniach podatkowych (...) wyraził Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 31.01.1985 r., sygn. akt SA/Kr 1322/84- opubl. "Finanse" 1987,

Nr 11-12, s. 73.

W przyjętej przez organ I instancji metodzie kosztowej, wielkość niezaewidencjonowanego przez Z. W. obrotu obliczona został na podstawie niezaewidencjonowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu oraz jednego wspólnego dla całej działalności wskaźnika udziału kosztów w obrotach netto. Tymczasem zwraca uwagę fakt, iż działalność gospodarcza podatnika miała różnorodny charakter – świadczył on między innymi usługi gastronomiczne, hotelarskie, wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego i kaset wideo. Różna jest skala stwierdzonej nierzetelności w tych obszarach, a przede wszystkim - jak wynika z uzasadnienia decyzji - różny jest wskaźnik ich rentowności. Wreszcie też, niezaewidencjonowane przez podatnika koszty w różnym stopniu odnosiły się do różnych obszarów jego działalności. Zawarte w decyzji uzasadnienie wyboru metody kosztowej nie odnosi się do tych aspektów. W tym zakresie zasadny jest więc zarzut strony skarżącej o niedostatecznym uzasadnieniu wyboru zastosowanej w sprawie metody szacunku. Brak tego uzasadnienia uniemożliwia na tym etapie stwierdzenie, czy przyjęta przez organ metoda szacunku jest najwłaściwsza.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art. 23 § 2

i § 5 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy

z 30.08.2002 r. Prawo - o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę organy powinny rozważyć, w jakiej części zebrany materiał dowodowy pozwala -

w kontekście negatywnej przesłanki z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Wydane rozstrzygnięcie wymaga też szerszego uzasadnienia wyboru metody szacunku, w tym wykazania nieprzydatności innych metod, określonych w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej. Tylko w takim zakresie wydana decyzja w pełni może odpowiadać prawu -

art. 23 § 5 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 cyt. ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.