Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 164/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4, pkt 11
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. M. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. M. Sp. z o.o. w B. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych A.M. Sp. z o.o.

w B. (skarżąca) przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w [...]. Planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: "Spółka osobowa"). Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Spółki osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Spółki osobowej (łączenie się przez

przejęcie) (dalej: "Połączenie"). W wyniku Połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W momencie Połączenia Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem w Spółce osobowej. Obecny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r. tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy Połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Spółki osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o CIT;

2. Czy w przypadku wpisu Połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przejmując majątek Spółki osobowej będzie korzystała z ochrony — w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr [...].

Będąca przedmiotem kontroli Sądu interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, w pozostałym zakresie organ rozpatrzył sprawę odrębnie.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Spółki osobowej,

w zamian za który wspólnikom Spółki osobowej wydane zostaną udziały

w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej u.p.d.p. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Spółki osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy), ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy), tzw. agio. nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego

z tytułu przejęcia przez niego Spółki osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno

w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. ([...]).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2016r. Minister Rozwoju

i Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu po stronie spółki kapitałowej w związku z planowanym połączeniem jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. W związku z powyższym, przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ww. ustawy. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 cyt. ustawy.

Organ podniósł, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wyjaśnił, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności, zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalna udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja.

Natomiast w niniejszej sprawie - z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółka osobową - zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne Kodeksu spółek handlowych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: spółki kapitałowej). Konsekwentnie, wskazane przez Wnioskodawcę wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Reasumując, organ podkreślił, że w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze spółką osobową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do interpretacji indywidualnej przytoczonej we wniosku organ zauważył, że została ona wydana w indywidualnej, odrębnej sprawie, tym samym nie może wpływać na sposób rozstrzygnięcia podjęty w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, której zarzuciła naruszenie przepisów:

1/ art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tą spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

2/ art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost kwestii powstania przychodu podatkowego w sytuacji połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową (komandytową, jawną) poprzez przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową i wydanie wspólnikom spółki przejmowanej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej. Skarżąca wskazała, że art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., tj. przepisy regulujące konsekwencje podatkowe dla spółki przejmującej i wspólników spółki przejmowanej, wynikające z połączenia spółek, odnoszą się wyłącznie do połączeń spółek kapitałowych. Tym samym, poza zakresem ich regulacji pozostają połączenia,

w których co najmniej jedna ze spółek podlegających łączeniu jest spółką osobową.

Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.p. szczegółowych regulacji, które nakazywałyby odpowiednie stosowanie art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy do połączeń spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi (komandytowymi, jawnymi). W celu ustalenia, czy na skutek takiego połączenia, a następnie wydania wspólnikom spółki przejmowanej (osobowej) udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (kapitałowej) powstanie przychód podatkowy, zdaniem skarżącej, należy posłużyć się analogią. Przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem jest wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywołuje analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa wniesiony do tej spółki kapitałowej. W obydwu przypadkach spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Opisywana sytuacja odpowiada wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, a więc w ocenie skarżącej, nieracjonalne jest odmienne traktowanie obydwu zdarzeń odrębnie w perspektywie powstania zobowiązania podatkowego. Skarżąca stwierdziła, że podatkowe konsekwencje aportu po stronie spółki otrzymującej aport, a w konsekwencji również podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz

w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.

Strona podniosła, że wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy wyłączenie, nie zostało w żaden sposób ograniczone tylko do sytuacji wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Wobec tego, zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy należy przyjąć, iż przepis ten obejmuje swoim zakresem każdą sytuację, w której może dojść do powstania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji), która zostaje przekazana na kapitał zapasowy. Wniesienie takiego aportu (przejęcie majątku spółki w wyniku połączenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, ponieważ do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz wartości przekazanych na kapitał zapasowy, które stanowią nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji (udziałów) wydanych wspólnikom wnoszącym aport. Analogia pomiędzy przejęciem majątku spółki w wyniku połączenia, a wniesieniem do spółki aportu na gruncie prawa podatkowego, w ocenie skarżącej, jest oczywista.

Strona zaznaczyła, że niewątpliwie taka sytuacja zachodzi przy połączeniu opisanym przez nią we wniosku, czego zresztą sam Dyrektor w Interpretacji nie kwestionuje. Organ podatkowy w uzasadnieniu Interpretacji podniósł, że w niniejszej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy następuje w wyniku przejęcia spółki osobowej, a przejęcie to nie stanowi aportu do spółki. W konsekwencji uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. wyłączenia nie znajdą zastosowania

w omawianym stanie faktycznym, a tym samym analizowane połączenie nie będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo. Zdaniem skarżącej, w zaskarżonej interpretacji błędnie zinterpretowano art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., zawężając arbitralnie zakres zastosowania wymienionych w tych przepisach wyłączeń jedynie do sytuacji, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego następuje na skutek wniesienia do spółki kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa lub jego części. W ocenie skarżącej, wbrew stanowisku organu, wyłączenie z przychodów określone w art. 12 ust. 4 oraz pkt 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie ogranicza się do aportów otrzymanych przez Spółkę, lecz dotyczy każdego majątku otrzymanego przez Spółkę, który jest przekazywany na kapitały własne. Zdaniem strony, istotą tych przepisów jest brak opodatkowania kapitałów własnych osób prawnych. Wartości otrzymane od wspólników Spółki i przeznaczone na powiększenie kapitałów własnych nie są dla tej spółki przychodem, gdyż kapitały własne są częścią pasywów Spółki. W przypadku omawianego przejęcia tak samo, jak przy aportach wspólnicy spółki osobowej decydują o tym, aby majątek tej spółki przekazać spółce kapitałowej, a w zamian za to otrzymują nowe udziały w spółce przejmującej. Spółka przejmująca otrzymany majątek prezentuje w kapitałach własnych.

W ocenie skarżącej, organ zatem na skutek błędnej interpretacji ograniczył zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.do.p. tylko do sytuacji,

w których do spółki zostaje wnoszony wkład na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, pomimo że ustawodawca nie przewidział takich ograniczeń.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przytoczyła szereg interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 1732/14, w którym Sąd podkreślił analogię pomiędzy połączeniem spółki osobowej ze spółką kapitałową, a wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c/ p.p.s.a."). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. W myśl art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, (obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę ( A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). Organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny ( zdarzenie przyszłe ) jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący.

III. Sednem sporu w sprawie, nakreślonym przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego oraz sformułowanym na jego tle pytaniem, jest zagadnienie, czy połączenie skarżącej spółki ze spółką osobową, które nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., skutkujące przejęciem majątku spółki osobowe, będzie wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Prezentując we wniosku zdarzenie przyszłe skarżąca m.in. wskazała, że planowane jest połączenie wnioskodawcy ze spółką osobową ( jawną lub komandytową), które nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy wnioskodawcy. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia wnioskodawca nie będzie wspólnikiem Spółki osobowej.

Zdaniem skarżącej, art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., tj. przepisy regulujące konsekwencje podatkowe dla spółki przejmującej i wspólników spółki przejmowanej, wynikające z połączenia spółek, odnoszą się wyłącznie do połączeń spółek kapitałowych. Tym samym, poza zakresem ich regulacji pozostają połączenia, w których co najmniej jedna ze spółek podlegających łączeniu jest spółką osobową. Przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem jest wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywołuje analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa wniesiony do tej spółki kapitałowej. W obydwu przypadkach spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Opisywana sytuacja odpowiada wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, a więc w ocenie skarżącej, nieracjonalne jest odmienne traktowanie obydwu zdarzeń odrębnie w perspektywie powstania zobowiązania podatkowego. Skarżąca stwierdziła, że podatkowe konsekwencje aportu po stronie spółki otrzymującej aport, a w konsekwencji również podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.

Natomiast zdaniem organu, przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy. W niniejszej sprawie - z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółka osobową - zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne Kodeksu spółek handlowych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: spółki kapitałowej). Konsekwentnie, wskazane przez wnioskodawcę wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, zatem w związku z rozważanym połączeniem wnioskodawcy ze spółką osobową, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

IV. W ocenie Sądu, stanowisko organu nie jest trafne i nie znajduje umocowania w podanych regulacjach prawnych.

W zakresie spornego zagadnienia należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca nie definiuje przychodu podatkowego, ograniczając się do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do kategorii przychodu. Nie mniej w doktrynie, literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przychodem może być jedynie ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, przy czym to przysporzenie musi mieć charakter definitywny.

W myśl art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, jednak spółka osobowa nie może być spółką przejmująca albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Wobec tego, łączenie przez przejęcie (per incorporationem), przy uwzględnieniu także art. 493 § 1 i art. 494 § 1 KSH, jest operacją, w której spółka przejmowana traci byt, a jej majątek staje się częścią majątku spółki przejmującej, która wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej pierwszej, w zamian za co wspólnicy bądź akcjonariusze spółki przejmowanej otrzymują udziały, względnie akcje spółki przejmującej (Kodeks spółek handlowych Komentarz pod red. Tomasza Siemiątkowskiego i Radosława Potrzeszcza LexisNexis Wielkie komentarze. Wydanie 1, tom 4, str. 37, teza 2).

Nie jest w sprawie sporne, że przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa wyłącznie skutki podatkowe w spółce przejmującej, w sytuacji łączenia się spółek kapitałowych, a zatem nie ma on zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Także przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498-516) od łączenia się z udziałem spółek osobowych (art. 517-527).

Spor dotyczy natomiast wykładni i oceny możliwości zastosowania w podanym zdarzeniu przyszłym przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W podanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016r., II FSK 1732/14, ( w którym również rozważano skutki podatkowe połączenia spółki kapitałowej ze spółką jawną na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przejęcie przez spółkę przejmującą spółki osobowej ) wyrażono pogląd, który skład orzekający podziela, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów KSH jest to proces połączenia. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Wobec tego rację ma skarżąca, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem jest wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywołuje analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa, wniesiony do tej spółki kapitałowej. W obu przypadkach spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym.

Składniki otrzymane na powiększenie kapitałów własnych nie są przychodem spółki, stanowią bowiem część jej pasywów. Ewidencja operacji związanych z rejestracją kapitału założycielskiego w spółce, należnymi wpłatami na poczet kapitału oraz jego pokryciem w formie pieniężnej lub rzeczowej odbywa się na kontach bilansowych i nie ma wpływu na wynik finansowy podmiotu.

Nie ma przy tym znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostanie na kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego treści wynika, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Wobec tego, podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną.

Odmienne stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej było zatem nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.p., poprzez błędną ich wykładnię oraz nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania tych przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ wyda interpretację, w której uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną sprawy, w kontekście przedstawionej w wyroku wykładni podanych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.