Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1794/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 269 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Ewa Michna (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 444/07 w sprawie ze skarg J. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 lutego 2007 r. nr IS.[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od J. P.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Rz 444/07 skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skarg J. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 lutego 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2000r. uchylił zaskarżone decyzje, określając, że decyzje te nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz J. P. kwotę 10.058 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W motywach swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał na następujący stan faktyczny, który przyjął jako podstawę orzekania.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że w 2000r. J. P. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa, handlu i usług w branży drzewnej wykazała obrót niższy od tego, jaki byłby potrzebny do pokrycia wydatków. W rejestrach zakupów oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano zakupu podstawowych materiałów do produkcji krzeseł oraz innych wydatków związanych z kosztem ich wytworzenia. Analiza zużycia podstawowych materiałów wykorzystywanych do produkcji krzeseł oraz ilościowego "ruchu" krzeseł wykazała, że w 2000r. zostały one wykonane z materiałów, których nie było na stanie magazynowym na początek 2000r. i nie zostały one zaewidencjonowane do dnia sprzedaży - jako zakup materiałów podstawowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. J. P. w rejestrze sprzedaży wykazała obrót ze sprzedaży krzeseł za 2000r. w wysokości 434.607,70zł, natomiast obrót wyliczony w oparciu o przedstawioną przez nią kalkulację kosztów produkcji krzeseł oraz najniższą cenę ich sprzedaży powinien wynosić co najmniej 517.828,40zł. Wynika z tego, że skarżąca dokonała zaniżenia obrotu o 83.220,70zł.

Organ I instancji w protokole z badania ksiąg z dnia 18 listopada 2005r. stwierdził, że za okres od stycznia do grudnia 2000r. rejestry sprzedaży prowadzone były nierzetelnie tj. niezgodnie ze stanem rzeczywistym w zakresie obrotu ze sprzedaży krzeseł. W konsekwencji, stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), organ podatkowy nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2000r. w części dotyczącej ewidencjonowania sprzedaży krzeseł. Następnie organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał oszacowania obrotów w oparciu o metodę kosztową, określając na tej podstawie w dziewięciu odrębnych decyzjach wydanych 14 grudnia 2005r. za poszczególne miesiące od stycznia do września 2000r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług.

W wyniku wszczętego wniesionymi odwołaniami postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzjami z dnia 15 lutego 2007r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje uznając podniesione w odwołaniach zarzuty za niezasadne. W szczególności organ II instancji argumentował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeanalizował możliwość zastosowania każdej z metod oszacowania wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wyciągnął trafny wniosek, iż dla określenia podstawy opodatkowania należało przyjąć metodę kosztową, która polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Wybrana metoda, w ocenie organu odwoławczego, uwzględniała specyfikę prowadzonej przez J. P. działalności i pozwalała ustalić podstawę opodatkowania w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistego, wobec czego zarzut zawarty w odwołaniach o naruszeniu przez organ I instancji przepisów art. art. 121 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej został uznany za chybiony.

Odnosząc się do dalszych zarzutów podniesionych w odwołaniach organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w protokole z badania rejestrów nie zakwestionował poniesionych przez odwołującą się kosztów związanych z produkcją krzeseł, zakwestionował natomiast rzetelność ewidencjonowania obrotów osiągniętych ze sprzedaży krzeseł. Ponadto kalkulacja dotycząca jednostkowego kosztu produkcji krzesła została sporządzona i podpisana przez odwołującą się.

Bezzasadne były również, w ocenie organu odwoławczego, zarzuty i, że organ I instancji przyjął do wyliczenia jednostkowego kosztu ogólnego produkcji krzeseł na poziomie 300 sztuk miesięcznie przez cały kontrolowany okres, pomijając fakt, że od maja do grudnia 2000r. średnia miesięczna wielkość produkcji krzeseł wynosiła 170 sztuk. Dokonane przez organ I instancji wyliczenie zużycia drewna z uwzględnieniem podanej przez J. P. normy zużycia na produkcję jednego krzesła wskazywało na wytworzenie miesięcznie średnio 302,75 krzesła, a to z kolei uzasadniało przyjęcie do wyliczenia kosztu ogólnego produkcji krzeseł na poziomie 300 sztuk miesięcznie, a nie 200 sztuk, jak wywodzono w odwołaniu.

Ponadto, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia korespondencji z naruszeniem art. 148, 149 i 150 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro J. P. ustanowiła pełnomocnika - swojego męża A. P. - do reprezentowania jej przed organami podatkowymi w zakresie podatku VAT, to zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wszelkie pisma przeznaczone dla odwołującej się były doręczane jej pełnomocnikowi.

II. Skargi na opisane powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniosła J. P., domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji jako naruszających prawo i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art.70 §1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia,

- naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu, pomimo że nie było podstaw do szacowania, gdyż wbrew ustaleniom organu podatkowego ewentualne zaniżenie kosztów wyniosło mniej niż 0,5% ogólnej kwoty kosztów, z uwagi na to, że wynagrodzenie pracowników za grudzień 2000r. w kwocie 7.888,04 zł zostało im wypłacone dopiero w styczniu 2001r., a zatem zostało zaksięgowane prawidłowo, jednakże na skutek niedopuszczenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków (pracowników), podatnikowi uniemożliwiono wykazanie powyższej okoliczności,

- naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne odrzucenie ksiąg rachunkowych skarżącej.

- naruszenie przepisów postępowania, a to art.121 §1, art. 122, art.180, art.187, art.188, art.191 i art.224 §2 Ordynacji podatkowej, przez brak przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie, w tym niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków, pomimo że wnioski dowodowe dotyczyły kwestii spornych, a zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniach skarg J. P. podkreśliła, że rzeczywisty poziom produkcji i sprzedaży, a także stosowane ceny znacznie różniły się od przyjętych w szacunkowej kalkulacji. Fakt ten został jednak całkowicie pominięty w decyzji organu podatkowego. Było to tym bardziej nieuzasadnione, że w przedłożonej przez skarżącą kalkulacji wskazano, że sporządzona ona została przy określonych założeniach dotyczących wielkości produkcji, cen materiałów i ich zużycia na jednostkę wyrobu. O ile przy produkcji 300 sztuk miesięcznie jednostkowy koszt ogólny wynosił 27,00zł w odniesieniu do 1 sztuki, to przy wielkości 200 sztuk miesięcznie wzrastał do 40,50zł na sztukę. Organ podatkowy w swoich wyliczeniach uwzględnił tylko tę pierwszą wartość jednostkowego kosztu ogólnego, rozciągając ją na cały kontrolowany okres i pomijając fakt, że od maja do grudnia 2000r. średnia miesięczna wielkość produkcji krzeseł wynosiła 170szt.

Końcowo w skargach zauważono, że w decyzji z dnia 1 grudnia 2006r. określającej zobowiązanie J. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., organ podatkowy określił jej przychód z działalności gospodarczej na kwotę 490.586,37zł, podczas gdy w zaskarżonych decyzjach organ ustalił obrót za 2000r. w wysokości 517.828,40zł. co naruszyło to zasadę zaufania do organów podatkowych i oznacza, ze przychód dla celów obliczenia VAT został obliczony nieprawidłowo i powinien ulec odpowiedniemu zmniejszeniu.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a odnosząc się m.in. do zarzutu przedawnienia stwierdził, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone m.in. hipoteką. Zabezpieczenia takiego dokonał Sąd Rejonowy w L. na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 grudnia 2005r. poprzez wpis hipoteki przymusowej łącznej na nieruchomościach stanowiących własność skarżącej. Skoro wniosek o wpis hipoteki został złożony w sądzie w 2005r. i w związku z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 19, poz.147 ze zm.) uzyskał skuteczność w 2005r., to ustanowienie hipoteki nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organ podatkowy uprawniony był do dochodzenia zobowiązań podatkowych, to zasadnie dokonano na wniosek podatniczki zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za 2000r., w oparciu o art.59 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zaliczenia, o którym mowa w powołanym przepisie powodowało, że nie mogło ono wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia. Po takim zaliczeniu przedawnienie już nie biegło, a organ podatkowy mógł w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji określonych w art.233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; nie mógł jedynie określić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od tej, która została zaliczona. Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2006r. sygn. akt FSK 2365/04.

III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53 poz. 1273 ze zmianami) zwaną dalej p.p.s.a. uznał za zasadny najdalej idący zarzut skargi, a mianowicie zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie. W motywach swojego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego uregulowane jest w art. 70 Ordynacji podatkowej i stosownie do art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu określonego w przytoczonym przepisie ustawy - z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podkreślił przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003r. FPS 8/2003 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7) stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2000r. termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2005r. O ile decyzje organu I instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia ( w dniu 14 grudnia 2005r.), to decyzje organu II instancji zapadły już po tej dacie, bo zostały wydane w dniu 15 lutego 2007r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, organ odwoławczy niezasadnie twierdził, że zobowiązania podatkowe w niniejszej sprawie nie uległy przedawnieniu, ze względu na to, że zostały zabezpieczone hipoteką, a następnie wygasły, na skutek zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości, których dotyczą zaskarżone decyzje. W aktach sprawy zalegał bowiem wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 grudnia 2005r. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach J. P. oraz zawiadomienie Sądu Rejonowego w L. z dnia 11 kwietnia 2006r. o dokonanie wpisu tej hipoteki, z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2000r. wraz z odsetkami, na rzecz Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu odwoławczego, że złożenie wniosku o ustanowienie hipoteki przed upływem terminu przedawnienia, wobec skuteczności wpisu od daty złożenia wniosku (art.29 powołanej wyżej ustawy o księgach wieczystych i hipotece), spowodowało, że zabezpieczone zobowiązania nie ulegały przedawnieniu, stosownie do treści art.70 § 8 Ordynacji podatkowej. Jednakże w aktach sprawy znajdowało się również zawiadomienie Sądu Rejonowego w L. z dnia 2 czerwca 2005r., stwierdzające, że na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 maja 2006r. wykreślono ww. hipotekę przymusową na nieruchomościach skarżącej. Fakt ten spowodował, że zobowiązania podatkowe pozbawione z dniem 24 maja 2006r. zabezpieczenia, o którym mowa w art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, podlegały przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w chwili orzekania przez organ II instancji tj. w dniu 15 lutego 2007r., przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy już wygaśnięciu na skutek przedawnienia i postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe.

Oceny tej nie zmieniła, podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej w R., okoliczność, że zobowiązania podatkowe wygasły wprawdzie, lecz nie przez przedawnienie, ale na skutek zaliczenia zwrotu podatku, którego to zaliczenia organ dokonał w okresie, gdy był uprawniony do dochodzenia zobowiązań podatkowych, tj. w czasie, gdy zobowiązania były zabezpieczone hipoteką.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie wskazał przy tym, że zaliczenie zwrotu podatku nastąpiło na wniosek J. P. i w sytuacji kiedy decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nie były ostateczne. Taka zapłata podatku nie powodowała, zdaniem Sądu, wygaśnięcia zobowiązania w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swój pogląd w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 3 października 2003r. - sygn. akt SA/Rz 963/01 i wyrok NSA z dnia 16 września 2002r. SA/Rz 764/02), z których wynikalo, że w sytuacji kiedy podatnik kwestionuje zasadność decyzji organu pierwszej instancji, przyjęcie że zobowiązanie podatkowe wygasło wraz ze skutkami prawnymi tego wygaśnięcia, prowadziłoby do bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy przed organem odwoławczym. Takie stanowisko byłoby niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazanej w art. 127 Ordynacji podatkowej, podniesionej do rangi konstytucyjnej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowiłoby "naruszenie gwarantowanych w demokratycznym państwie prawnym praw strony do rzetelnego i merytorycznego rozpoznania, opartych na prawie, żądań i wniosków oraz pozbawienie strony rzeczywistej ochrony prawnej" (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 1995r., sygn. akt III ARN 75/94 - OSN APiUS Nr 9, poz. 106).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dodawał przy tym, że toczące się postępowanie odwoławcze nie zwalnia podatnika od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ wniesienie odwołania nie wstrzymuje jej wykonania zgodnie z treścią art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można więc przyjąć, że wykonanie ustawowego obowiązku przez zapłatę określonej w nieostatecznej decyzji zaległości podatkowej, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do sprzeczności dyspozycji art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 i art. 224 § 1, a w konsekwencji - co jest niedopuszczalne - do bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami praworządności byłaby sytuacja, w której ustawodawca z jednej strony nakłada na podatnika określony obowiązek, a z drugiej strony zakłada, że jego wykonanie spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, niemożność złożenia odwołania od decyzji określającej jego wysokość i w konsekwencji zaprzeczy instytucji przedawnienia zapisanej w art. 70 § l Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę także i na to, że uregulowanie zawarte w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje możliwość egzekwowania wykonania nieprawomocnej decyzji podatkowej, co zapewne skutkowałoby wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 w tej materii milczy), ale także w przypadku, gdy odwołanie nie zostało wniesione.

Przyjęcie odmiennej, od zaprezentowanej wyżej interpretacji, prowadziłoby, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, do nierównego traktowania podatników, którzy znaleźli się w takiej samej sytuacji materialnoprawnej. Podatnik, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił kwotę podatkową określoną w decyzji organu pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego lecz przed upływem okresu przedawnienia, znalazłby się w gorszej sytuacji niż podatnik, który tego obowiązku nie wykonał lub go wykonał, lecz po upływie okresu przedawnienia. Podobnie w sytuacji wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji na wniosek podatnika, bądź wstrzymania jej wykonania z mocy prawa (art. 224 § 2 i art. 225 Ordynacji podatkowej), kiedy termin przedawnienia nadal biegnie. O przedawnieniu zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § l Ordynacji podatkowej, nie mogą decydować czynniki nie związane z upływem czasu, poza wprost wymienionymi w § 2 - § 6 tego przepisu. Faktyczne działanie bądź bierność podatnika czy też organów podatkowych w toku postępowania odwoławczego, winny pozostawać bez wpływu na bieg terminu przedawnienia.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004r. sygn. akt FSK 481/04, oddalający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniesioną od ww. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 3 października 2003r. sygn. akt SA/Rz 963/01 oraz poglądy doktryny podkreślał, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej; w przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustalonego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy (por. glosa A.Bartosiewicza i R.Kubackiego do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003r. III SA 1106/03 – OSP z 2004r. nr 7-8, str. 400 i następne oraz Henryk Dzwonkowski "Wygasanie zobowiązania przez zapłatę, a wygasanie zobowiązania przez przedawnienie" - Monitor Podatkowy z 2002/4 str. 20 - 24).

W końcowej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyznawał, że powyższa kwestia jest sporna, gdyż stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie poza przytoczonymi przez Dyrektora Izby Skarbowej, można wskazać na wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 172/05; z dnia 18 października 2005r. sygn. akt II FSK 351/05; z dnia 24 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 193/04; z dnia 10 maja 2006r. sygn. akt I FSK 759/05; z dnia 2 marca 2007r. sygn. akt II FSK 333/06. Wskazywał też, że rozbieżność ta w orzecznictwie jest nadal aktualna, o czym świadczy m.in. że Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2007r. I FSK 647/06, przedstawił zagadnienie prawne: "Czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 (...) Ordynacji podatkowej (...)?".

IV. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w R. domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania ewentualnie zmiany zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skarg oraz zasądzenia od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

- dokonanie błędnej wykładnię art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zapłata zaległości podatkowej (zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej) w podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji wymiarowej organu I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 §1 pkt 1 (art. 59 §1 pkt 4) Ordynacji podatkowej, a w związku z tym wydanie decyzji organu II instancji po upływie terminu, o którym mowa w art. 70§1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

- naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141§4 p.p.s.a. poprzez pominięcie faktu, że J. P. zwróciła się do organu z wnioskiem o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości, które to zaliczenie zostało dokonane przez organ a więc dokonanie wykładni art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania, gdyż nie doszło do zapłaty podatku,

- naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 §1 pkt 1 lit.a) i lit.c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ II instancji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ prawidłowo zastosował art. 59§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przyjmując, że doszło w wyniku zaliczenia zwrotu do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co uprawniało do wydania decyzji po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.200, art. 205§2 i §3, art. 216, art. 233 p.p.s.a. oraz §1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniach przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zmianami) i §14 ust. 2 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami) poprzez wadliwe rozstrzygniecie w przedmiocie kosztów postępowania i ustalenie ich w wysokości 10 058 zł zamiast 4 509zł.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w R. ponownie opowiedział się za poglądem, że wygaśnięcie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 §1 Ordynacji podatkowej) na skutek zaliczenia zwrotu w trybie art. 59§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej dawało możliwość wydania decyzji przez organ II instancji w czasie niemal nieograniczonym. Zdaniem organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie pominął występującą w sprawie okoliczność zaliczenia zwrotu na wniosek J. P.

W końcowej części uzasadnienia zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazał, że wartość zaskarżenia zgodnie z art. 216 p.p.s.a. powinna być rozumiana jako różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z deklaracji podatnika, a kwotami wynikającymi z zaskarżonych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Wartość ta powinna był również stanowić podstawę obliczenia kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik J. P. domagał się jej oddalenia i zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w R. kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na prawidłowość wykładni przepisów dotyczących przedawnienia oraz przepisów dotyczących obliczania kosztów postępowania sądowego.

V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione zarzuty:

Skarga kasacyjna zawierała zarówno zarzuty natury procesowej jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jednakże w wywiedzionej skardze kasacyjnej nie kwestionowano stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania, zarzucając co najwyżej, że pewne okoliczności faktyczne (zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości na wniosek J. P., w czasie, gdy jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjmował, zabezpieczone hipoteką zobowiązanie podatkowe powodowało brak biegu terminu przedawnienia) nie zostały uwzględnione przy wykładni art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. J. P. wnosząc jedynie odpowiedź na skargę kasacyjną również nie kwestionowała tych ustaleń jako postawy rozstrzygnięcia.

Orzekając więc w oparciu o stan faktyczny przyjęty jako podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2001r. sygn. akt I FSK 181/04 publ. ONSAiWSA 2004, nr 2 poz. 36) – Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione, podniesione w skardze kasacyjnej: zarzut błędnej wykładni art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 §4 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie miał zastosowanie art. 59§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz uznanie, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 54 §1 pkt 4 tejże ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z art. 59§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie w tej części zobowiązania podatkowego. Powyższe z kolei powoduje, że przewidziany przez art. 70 §1 termin przedawnienia przestaje biec, zobowiązanie podatkowe nie może bowiem wygasnąć po raz drugi. Organ podatkowy II instancji może więc wydać decyzję w postępowaniu odwoławczym w części dotyczącej zobowiązania podatkowego, które wygasło przed upływem terminu przedawnienia.

Przyjmując powyższy pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, po pierwsze kierował się poglądem prawnym wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów z 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/07, (ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 4) zgodnie z którym zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Wprawdzie powołana uchwała odnosiła się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2002r. i do art. 59§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego zapłaty podatku, niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie miało to znaczenia.

Wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2003r. art. 59 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (art. 1pkt 47 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169 poz. 1387) poszerzył katalog przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części m.in. o zaliczenie zwrotu podatku, co zrównało go w skutkach z zapłatą tegoż podatku. Należy zauważyć, że ww. art. 59 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (jak i zresztą ww. art. 59 §1 pkt 1) nie uzależnia skutków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego od faktu, czy zaliczenie następuje na poczet zobowiązania określonego w nieostatecznej decyzji podatkowej. W wspomnianej powyżej uchwale o sygn. I FPS 4/07 Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniał, że: "Zbędne jest przy tym poszukiwanie w zapłacie podatku dodatkowo elementów woli (zamiaru) osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. O tym, czy nastąpiło wykonanie zobowiązania przez zapłatę, decydują elementy obiektywne. Zapłata podatku jest tylko zrealizowaniem obowiązku podatnika i nie jest odrębną i samodzielną czynnością prawną". Rozważania te należałoby odnieść również do charakteru zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał za błędny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, że: "Zaliczenie zwrotu podatku nastąpiło na wniosek skarżącej i w sytuacji kiedy decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nie były ostateczne. Taka zapłata podatku nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Konsekwencją bowiem przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 59§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej co do skutku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jest uznanie, że zobowiązanie to nie może wygasnąć po raz drugi poprzez przedawnienie, a w konsekwencji upływ terminu przedawnienia w części dotyczącej zobowiązania podatkowego, które wygasło już w inny sposób, nie ma znaczenia dla możliwości wydania decyzji przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił tym samym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2005r. sygn. akt I FSK 815/05 (powołujący się przy tym na podobną wykładnię dokonaną w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. I FSK 364/04), gdzie postawiona została teza, że zapłata podatku przed upływem okresu przedawnienia daje prawa organowi podatkowemu II instancji do wydania decyzji merytorycznej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Przypomnieć też należy, że wspomniana wyżej uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FPS 4/07 spowodowała konsekwentne dopuszczenie możliwości wydawania decyzji przez organ odwoławczy, w czasie niemal nieograniczonym, jednej z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przy czym organ ten nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż zapłacona ponieważ w tym zakresie zobowiązanie to przedawniło się (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 647/06).

W rozpatrywanej sprawie co prawda zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zaliczenia zwrotu a nie zapłaty ale fakt ten nie miał znaczenia z uwagi na tożsamość skutku wygaśnięcia zarówno przy zapłacie jak i zaliczeniu zwrotu podatku (art. 59 §1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje przytoczoną wykładnię art. 70 Ordynacji podatkowej. A zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżone decyzje organu drugiej instancji z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Należy również wskazać, że skoro J. P. zgłosiła wniosek o dokonanie zaliczenia w okresie kiedy zabezpieczenie hipoteczne zobowiązania podatkowego skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia to fakt wykreślenia hipoteki po dokonaniu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego ( w ten sposób po wygaśnięciu zobowiązania), nie niweczy skutków zabezpieczenia. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykreślenie hipoteki zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego po jego wygaśnięciu, nie miało znaczenia w sprawie. Gdyby przyjąć bowiem punkt widzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie to organy, w przedmiotowym stanie faktycznym musiałyby odmówić zgody na wykreślenie hipoteki, nawet po dobrowolnej zapłacie (lub zaliczeniu zwrot podatku na poczet zabezpieczonego zobowiązania). Takie działanie byłoby nielogiczne i zmuszające organy do wykonywania egzekucji stanowiącą dla podatnika znacznie większą dolegliwość finansową.

Odnosząc się natomiast do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 4 petitum skargi) naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 200, art. 205 §2 i §3, art. 216, art. 233 p.p.s.a. oraz powołanych dalej przepisów wykonawczych to zarzut ten wymyka się co do zasady kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku nie został powołany jakikolwiek przepis stanowiący podstawę zasądzenia kosztów postępowania. W ostatnim zdaniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że: "Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., a także o kosztach postępowania sądowego." Powołane przepisy dotyczą jednak podstaw zaskarżonego wyroku znajdujących się w punktach I i II (tj. uchylenia zaskarżonych decyzji oraz określenia, ze decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku). W skardze kasacyjnej nie został przy tym podniesiony zarzut naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. dotyczący braku powołania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia w części dotyczącej rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego.

Niemniej jednak kierując treścią uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2008r. sygn. I FPS 7/07 (ONSAiWSA 2008, nr 2 poz. 24), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie należało przyjąć, że w świetle przepisów art. 231 w związku z art. 215 i 216 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze.

Należy zauważyć, że podjęte przez skład siedmiu sędziów uchwały mają moc wiążącą na zasadzie art. 269 §1 p.p.s.a., co oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, gdyż zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie będzie podzielać stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, powinien ponownie przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W rozpatrywanej sprawie orzekający skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielił stanowisko zawarte w ww. uchwale przyjmując konsekwentnie, że określona zgodnie z ww. zasadą wartość przedmiotu sporu stanowi również podstawę do określenia wielkości kosztów zastępstwa procesowego na zasadzie §14 ust.2 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami).

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. przyjmując jako podstawę wpisu oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego, wartość zaskarżenia podaną w skardze kasacyjnej i obliczoną jako sporna część zobowiązań podatkowych, których dotyczył zaskarżony wyrok.