Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 159/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3 art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] września 2006 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w skrócie "O.p."), art. 2 pkt 2, pkt.11, art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze. zm., zwanej w skrócie "u.p.a.").

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wnioskiem z dnia [...]r. uzupełnionym pismem z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej, powołując się na art. 75 § 2 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 O.p. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych nabytych wewnatrzwspólnotowo do innych celów niż paliwo silnikowe i opałowe za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł. Do wniosku załączono korekty deklaracji AKC-U z 25 lutego 2011 r., w tym korektę deklaracji dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci olejów smarowych w dniu [...] września 2006 r. Przedmiotem nabycia był olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99 a kwota uiszczonego podatku wynosiła [...]zł i o zwrot takiej kwoty wystąpił podatnik.

Uzasadniając żądanie pełnomocnik podał, że skarżąca jest producentem amortyzatorów samochodowych a jednym z surowców wykorzystywanych do ich produkcji jest olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99. Amortyzatory sprzedawane są w kraju i poza granicami. Olej smarowy jest nabywany w kraju oraz bezpośrednio od kontrahenta z innego kraju unijnego na zasadzie nabycia wewnatrzwspólnotowego. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem i płatnikiem podatku akcyzowego i w latach 2006-2009 nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe dla celów innych niż napędowe i opałowe. Od tych zakupów uiszczała podatek akcyzowy, co pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, gdyż od 1 maja 2004 r. wyroby te nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zharmonizowanym, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z Dyrektywą energetyczną (2003/96/WE) i Dyrektywą horyzontalną. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżącą przedłożyła ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. R. M.. Wskazano również na wyroki sądów administracyjnych stwierdzające, że podatek akcyzowy był pobierany nienależnie, w tym NSA z 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1171/09, w którym stwierdzono, że oleje smarowe używane do celów innych niż opałowe i napędowe nie podlegają akcyzie zharmonizowanej.

Zdaniem Spółki podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę olejów smarowych został zapłacony nienależnie, gdyż zgodnie z obowiązującymi w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. normami wspólnotowymi w zakresie zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego, produkty te nie mogły podlegać opodatkowaniu takim samym podatkiem jak zharmonizowany podatek akcyzowy nakładany na wyroby akcyzowe zgodnie z przepisami Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej.

Organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślił przy tym, iż kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. W przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiazania wskazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie okreslenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji i dopiero wówczas wrócić do postepowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia [...]r. którą Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wymienione we wniosku Strony oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180 zł /1000 I (na mocy § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87 poz. ze zm.). Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do CN 2710 19 99) wymienionych w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w prawie wspólnotowym (Dyrektywą energetyczną). Nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (Dyrektywy horyzontalnej). Ponadto organ I instancji zauważył, iż zarówno w świetle regulacji wspólnotowych, jak i krajowych, przedmiotowe oleje smarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatek zapłacony, którego dotyczył wniosek, był należny. Podkreślono, że wskazane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych są wiążące w danej sprawie oraz nie pozostają w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem, gdyż odnosiły się do innych stanów faktycznych. Nadto orzecznictwo sądowe w tej kwestii jest rozbieżne, czego dowodzą odmienne orzeczenia tych samych sądów. Jako źródło nieporozumień organ wskazał przepisy Dyrektywy horyzontalnej (92/12/EWG) a w szczególności objęcie kontrolą posiadania i przemieszczania produktów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy energetycznej (2003/96/WE) niezależnie od celu wykorzystania. Bezspornym jest, że w katalogu produktów energetycznych wymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej zostały wymienione te, które podlegają Dyrektywie horyzontalnej. W katalogu tym nie ma towarów nabywanych przez Skarżącą (olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczonych na cele inne niż napędowe lub opałowe), co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Jednakże objęcie tymi zasadami tychże wyrobów na terenie państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Regulacje w tym zakresie należą do kompetencji poszczególnych państw i prawa krajowego, co potwierdza przywołany również przez wnioskodawcę wyrok ETS C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana. Objęcie tychże towarów procedurą obniżenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobody przepływu towarów na wspólnotowym rynku. Przepisy krajowe, które nakładają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W obrocie wspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – ADT a nabycie wewnatrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Organ podkreślił, że Spółka zobowiązana była do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie [...]zł, co też uczyniła dokonując w dniu [...]r. wpłaty należnej kwoty na konto Izby Celnej w K., tym samym za nieprawidłową Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, gdyż kwota zapłaconego podatku akcyzowego w w/w wysokości była kwotą należną.

Nie zgadzając się z podjętym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie, w którym domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła jej naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1 ze zm. – dalej jako Dyrektywa horyzontalna) a także art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 03.283.51 ze zm., dalej jako Dyrektywa energetyczna), poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na oleje smarowe przeznaczone lub zużywane na inne cele niż opałowe lub napędowe nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym,

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza jej zakresem przedmiotowym;

- art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu “CN 2710 19 81" mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej.

Dodatkowo wskazała, że przywołane wyżej przepisy prawa wspólnotowego pozwalają na uznanie, że produkty oznaczone kodem CN 2710 19 99 nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem jako produkty niezharmonizowane nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż zasadniczo spór dotyczy interpretacji prawa, a nie faktów. Podtrzymała stanowisko prezentowane we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym.

Zdaniem Spółki, polskie przepisy akcyzowe obowiązujące w 2004 r. dotyczące traktowania podmiotów sprowadzających oleje smarowe z zagranicy były przejawem dyskryminacji, gdyż produkty pochodzenia krajowego były traktowane korzystniej, niż produkty z innych Państw Członkowskich w zakresie zwolnienia z akcyzy i zapłaty akcyzy. Nadto stwierdziła, że wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych wiąże się z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia szeregu uciążliwych formalności administracyjnych (nieistniejących w innych Państwach Członkowskich) takich jak m.in. obowiązek informowania naczelnika urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, obowiązek złożenia zabezpie- czenia akcyzowego, obowiązek prowadzenia ewidencji tych produktów itp.

Podkreśliła , iż w świetle niegodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, polskie przepisy pozwalające opodatkować wewnątrz- wspólnotowe nabywanie tych olejów powinny zostać pominięte w procesie stosowania prawa.

Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy w całości decyzję organu I instancji podtrzymując stanowisko i argumentację prawną organu pierwszej instancji i ostatecznie nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów wskazanych przez Spółkę w odwołaniu uznając je za niezasadne .

Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Celnej złożyła Spółka, domagając się uchylenia decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Spółka sformułowała zarzuty naruszenia:

- art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 upa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie stawek w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy energetycznej - poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe, w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na ww. oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej,

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy,

- art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy energetycznej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej

- art. 166 § 1 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez sztuczne rozdzielenie wniosku o zwrot nadpłaty mimo, że wszystkie sprawy dotyczą jednego podmiotu i wynikają z tego samego stanu faktycznego i podstawy prawnej i narażenie podatnika na prowadzenie 136 spraw wymagających indywidualnej opłaty.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację z wniosku oraz odwołania.Jeszcze raz podkreślono, że Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż przepisy wspólnotowe dają państwom członkowskim swobodę w opodatkowaniu olejów smarowych nie przeznaczonych na cele opałowe lub napędowe.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu 2710 19 99 są w ramach prawa krajowego uznane za wyroby zharmonizowane opodatkowane stawką podatku akcyzowego obniżoną w kwocie 1 180,00 zł/1000l. Nałożenie tego podatku nie narusza prawa wspólnotowego, bowiem Dyrektywa energetyczna nie obejmuje olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Taki pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodzą wskazane przez organ wyroki. Nie narusza także art. 25 i art. 90 Traktatu Akcesyjnego ani art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej. Objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych w obrocie na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Krajowe przepisy akcyzowe nie wprowadzają ograniczeń obrotu olejami smarowymi i nie nakładają na podatników ani inne państwa obowiązków niezgodnych z prawem wspólnotowym.

Stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym wg stawki podatku akcyzowego w wysokości 1 180,00 zł/1000 l (na mocy § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 87 poz.825).

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 166 § 1 O.p. w związku z art. 120 oraz 121 §1 O.p. uznał go za bezzasadny i podkreślił, że za prowadzeniem spraw odrębnie przemawiał fakt, wystąpienia wielości spraw podatkowych.

Skarżąca Spółka w piśmie z dnia 18 marca 2013 r. zaznaczyła, że z jej wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. organy podatkowe prowadziły i obecnie nadal prowadzą 136 spraw. Obecnie Dyrektor Izby Celnej w K. rozstrzygając pozostałe sprawy uznaje za nieprawidłowe decyzje wymiarowe, którymi organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości odpowiadającej wysokości zadeklarowanej i w wyniku składanych przez Spółkę odwołań od decyzji organu I instancji uchyla zaskarżone decyzje i umarza postępowanie. Nadto skarżąca powołała na poparcie swojego stanowiska orzeczenia WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1133/12 i III SA/GL 785-788/12 z 3 grudnia 2012r i 5 lutego 2013r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu jest decyzja organu odwoławczego w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, która to została wydana w wyniku postępowania wszczętego wnioskiem Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku z w/w tytułu. Jako podstawę prawną wskazano: art. 233 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślając, że nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu [...]września 2006 r. w kwocie [...] zł i które to zobowiązanie w tej wysokości zostało przez stronę w całości uregulowane w dniu [...]września 2006r. jest prawidłowe.

Należy podkreślić, iż kontroli sądu nie podlegają kwestie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, które nie były przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie, a były przedmiotem oddzielnego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Na wstępie należy wskazać, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej "u.p.a."), wprowadza do opodatkowania podatkiem akcyzowym zasadę samoobliczenia podatku. Treścią tej zasady jest powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym z mocy prawa i obowiązek zadeklarowania tego zobowiązania przez podatnika wobec organu podatkowego, co następuje przez złożenie zeznania podatkowego. W art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem § 3 O.p. Przepis ten potwierdza bowiem obowiązywanie na gruncie Ordynacji podatkowej zasady samoobliczenia podatku.

Odnosząc się do meritum sprawy należy wskazać, iż art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. Rodzaje decyzji wymiarowych występujących w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. Na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa i uprawnienie to dotyczy sytuacji, w których podatnik zdeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości nieprawidłowej, to znaczy innej niż wynikająca z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów.

W rozpoznanej sprawie na etapie postępowania I instancyjnego doszło do wydania decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego, która określała to zobowiązanie z tego tytułu w wysokości takiej samej, jak wysokość zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w pierwotnej deklaracji, a które to zobowiązanie zostało przez stronę w całości uregulowane. To działanie organu podatkowego przeczyło zatem zasadzie określonej w art. 21 § 2 i 3 O.p. Taki sposób interpretacji wskazanych przepisów został przedstawiony w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych i nie budzi wątpliwości w zakresie uprawnień organów podatkowych do wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego jedynie w przypadkach określonych w przywołanych przepisach. Należy więc jednoznacznie stwierdzić, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, a następnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w tożsamej wysokości jaką wskazał sam podatnik w pierwotnej deklaracji, mimo braku odpowiedniego uregulowania prawnego. Jak już nadmieniono zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku akcyzowym, które w całości było uregulowane przez stronę a zatem i z tej przyczyny nie było podstaw do wydania spornej decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p.

Dalej zauważyć należy, iż w Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych zawartą w art. 21 § 3 O.p. oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty zawartą w art. 75 § 1 O.p. Przepis art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w oparciu o art. 75 § 4 O.p. A contrario jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji staje się konieczne.

Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatek akcyzowy należy do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z ustawy o podatku akcyzowym obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty zgodnie z art. 21 § 2 O.p. Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że np. wysokość zobowiązania jest inna niż w wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Od tego momentu to wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację lub jej korektę i kształtuje wysokość należnego podatku. W razie bowiem złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępującej poprzednią deklarację, organ podatkowy może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p., pozwalające organowi podatkowemu na wydanie decyzji, w której określona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty.

Odnosząc się do omówionych wyżej przepisów należy stwierdzić, że korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 O.p. jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego, przesłanki nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku, a podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Treść art. 81 § 1 O.p. nie reguluje odmiennie kwestii składania korekty deklaracji podatkowych wraz z wnioskiem o nadpłatę (Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis,wyd.7, str.471).

W ocenie Sądu błędnie organ odwoławczy przyjął, iż zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości jaką Skarżąca wykazała w pierwotnej deklaracji, co w konsekwencji skutkowało tym, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 21 § 3 O.p. wskutek błędnego zastosowania tej regulacji w sprawie. W sytuacji, gdy postępowanie w tej sprawie było bezprzedmiotowe, gdyż brak jest podstaw prawnych do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w wysokości tożsamej z zadeklarowaną winno ono być umorzone na co wskazuje treść art. 208 O.p. W tej sytuacji błędnie organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa co skutkowało wadliwym wydaniem decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ponownie orzekając w sprawie organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania Sądu w sprawie i wyda decyzję rozważania te uwzględniając.