Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 455/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 16 ust. 1 pkt 10b, art. 12 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 184, art. 204 pkt 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Tezy informacyjne:

I. Norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zwężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej.

II. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 16 tej ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

TEZY

Tezy informacyjne:

I. Norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zwężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej.

II. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 16 tej ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Kraus, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 460/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o. o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o. o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 460/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego i Handlowego "P." sp. z o.o. w O. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.)

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 8 lipca 2008 r. wydał, na wniosek Spółki, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie zaliczenia do przychodów Spółki kwoty otrzymanej w związku z zawartą ugodą sądową. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

2.2. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a.

2.3. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany w.w. interpretacji indywidualnej. Dyrektor IS stwierdził, ze w dniu 17 kwietnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów Spółki otrzymanej kwoty w związku z zawartą ugodą sądową. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

2.3.1. W dniu 10 września 2002 r. Spółka zawarła umowę przedwstępną, której przedmiotem był zakup do dnia 31 grudnia 2003 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącego oddział handlowy w K. spółki C. Centrum Handlowe sp. z o.o. z siedzibą w W. Strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 12.600.000 zł, a tytułem zaliczki. Spółka wpłaciła kwotę 2.600.000 zł na rachunek sprzedawcy – C. Centrum Handlowe. Warunkiem dodatkowym wprowadzonym przez sprzedawcę – C. Centrum Handlowe - zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oddziału handlowego w K. było ustanowienie hipoteki kaucyjnej do kwoty 5.200.000 zł na prawie użytkowania wieczystego nieruchomości należącej do Spółki położonej w O., przy Placu J. [...] tytułem zabezpieczenia kredytu, udzielonego podmiotowi trzeciemu - spółce A. w L. S.A. Wnioskodawca wywiązał się z przedmiotowego warunku umowy przedwstępnej i w dniu 13 września 2002 r. zarząd Spółki ustanowił wskazane wyżej zabezpieczenie rzeczowe na prawie wieczystego użytkowania oraz własności budynków nieruchomości położonej w O., przy Placu J. [...], oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 1.933 m², dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi Księgę Wieczystą nr [...].

Przedmiotowe zabezpieczenie jako warunek zawarcia umowy przedwstępnej zastrzeżony został przez sprzedawcę C. Centrum Handlowe (obecnie T. sp. z o.o.). Spółka zabezpieczyła się przed ewentualnym ryzykiem niespłacenia kredytu przez A. w L. S.A. poprzez wprowadzenie w zapisach umowy przedwstępnej warunku, że w przypadku rozpoczęcia przez Bank egzekucji z ustanowionej hipoteki strony uznają, że kwota ustanowionej hipoteki będzie kwotą wpłaconej zaliczki, która podlegać będzie rozliczeniu na warunkach i w terminach uzgodnionych w odrębnym porozumieniu.

2.3.2. Spółka z uwagi na spadek dochodowości z wynajmu powierzchni handlowych nie posiadała wystarczających środków finansowych na zakup całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w K., zgodnie z umową przedwstępną. W związku z powyższym w dniu 16 grudnia 2003 r. w wykonaniu umowy przedwstępnej Zarząd Spółki na podstawie zgody Rady Nadzorczej Spółki wyrażonej w uchwale nr [...] z dnia 11 grudnia 2003 r. nabył za cenę wpłaconej wcześniej zaliczki w wysokości 2.550.000 zł od spółki C. Centrum Handlowe w W. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego o powierzchni 1.010,78 m², znajdującego się w budynku nr [...] położonym w K. przy ul. K. W § 8 tej umowy sprzedaży strony ponownie uregulowały kwestie związane z ustanowionym przez Spółkę zabezpieczeniem rzeczowym spłaty kredytu udzielonego przez Bank B. S.A. spółce A. w L. Strony odwołując się do umowy przedwstępnej oświadczyły, że w przypadku egzekucji przez Bank z ustanowionego zabezpieczenia C. Centrum Handlowe zwróci Spółce ściągnięte przez Bank należności. Jednocześnie w dniu 9 wrześniu 2003 r. Sąd Okręgowy w Olsztynie na skutek powództwa skierowanego przez Bank B. S.A. wydał przeciwko Spółce nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym, w którym nakazał zapłacić Spółce kwotę 5.250.000 zł z ograniczeniem odpowiedzialności do egzekucji prowadzonej z nieruchomości położonej przy Placu J. [...]. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez Spółkę, konsekwencją czego było zawarcie ugody w toku procesu z Bankiem, mocą której Bank zwolnił hipotekę na nieruchomości za zapłatą zredukowanej kwoty 2.250.000 zł. Powyższe zakończenie sporu uratowało Spółkę przed upadłością, gdyż nieruchomość położona w O. przy Placu J. była głównym składnikiem majątkowym Spółki przynoszącym jej większość dochodów.

Zapłata tak wysokiej kwoty możliwa była jednak wyłącznie dzięki zaciągnięciu kredytu bankowego. Kredyt ten udzielił Bank H. S.A. w W. Warunkiem przyznania kredytu Spółce była jej wszechstronna reorganizacja, w tym powołanie spółki - celowej, która zostanie wyposażona w majątek w postaci nieruchomości w O. przy Placu J. i będzie spółką odpowiedzialną za spłatę kredytu. Powstała spółka zależna Centrum Handlowe J. sp. z o.o. (dalej: C.H. J.) w O., w której udziały objął w 100 % Wnioskodawca. Na pokrycie kapitału zakładowego w spółce C.H. J., Spółka wniosła aport w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz budynków stanowiących odrębny przedmiot własności. Na prawie użytkowania wieczystego oraz własności budynków ustanowiona była cały czas hipoteka kaucyjna, z tym, że w okresie powstawania spółki C.H. J. jej udziałowiec uzyskał, o czym była mowa wyżej, redukcję zadłużenia do kwoty 2.250.000 zł. Wartość księgową wnoszonego aportu wyceniono na kwotę 3.600.000 zł, z tym, że jego zdolność aportowa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.) wyniosła tylko 1.350.000 zł (udziały nie mogą być bowiem obejmowane poniżej ich wartości nominalnej). Zgodnie z przepisami art. 154 § 3 w zw. z art. 175 § 1 K.s.h., istnieje obowiązek obejmowania udziałów wg wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia. Powstała zatem sytuacja, w której Spółka objęła w spółce zależnej C.H. J. udziały za kwotę niższą niż wartość aportu liczona bez obciążenia hipoteką. Wnoszony aport był bowiem obciążony hipotecznie, co powodowało zmniejszenie jego wartości. Tym samym do majątku Spółki na skutek ustanowienia hipoteki weszły udziały w spółce C.H. J. o wartości niższej, niż w sytuacji gdyby wnoszony aport nie był obciążony hipotecznie. Istnieje zatem strata w majątku Spółki.

2.3.3. W związku z powyższym spółka T. sp. z o.o. (dawne C. Centrum Handlowe Sp. z o.o.) zawarła ze Spółką ugodę sądową przed Sądem Rejonowym w Koszalinie, mocą której zobowiązała się zwrócić Spółce w ratach kwotę 2.250.000 zł wraz z odsetkami tytułem zwrotu wartości - straty - jaką poniosła Spółka ustanawiając w dniu 13 września 2002 r. hipotekę kaucyjną.

2.3.4. W piśmie z dnia 2 czerwca 2008 r. wskazano, że C.H. J. zostało zawiązane w dniu 7 grudnia 2005 roku; ugodę pomiędzy Spółką a Bankiem B. w sprawie zredukowanej kwoty zadłużenia zawarto w dniu 15 grudnia 2005 r.; spłata zredukowanej należności wobec Banku B. nastąpiła w dniu 22 grudnia 2005 r., natomiast hipoteka kaucyjna została wykreślona dnia 19 stycznia 2006 r.; zadłużenie wobec Banku B. z tytułu niespłaconego kredytu udzielonego Spółce Akcyjnej A. w L. spłaciła spółka C.H. J. jako dłużnik rzeczowy.

2.4. Dyrektor IS w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, że spłata przedmiotowego zobowiązania przez T. sp. z o.o. nie jest przychodem, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.), co do zasady, środki pieniężne stanowią trwałe, bezzwrotne definitywne przysporzenie majątkowe, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania. Zauważył, że podmiotem, który dokonał spłaty hipoteki, obciążającej nieruchomość położona przy Pl. J. [...], była C.H. J., jako dłużnik rzeczowy i odrębny podmiot posiadający osobowość prawną, czyli zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków oraz do dokonywania we własnym imieniu czynności prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca nie spłacał tego zadłużenia, gdyż wniósł nieruchomość obciążoną hipoteką do innego podmiotu, spółki.

Ponadto, w ocenie organu, do przedstawionego stanu faktycznego nie można było również odnieść postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W szczególności, spłata hipoteki przez dłużnika rzeczowego nie może być traktowana jako pożyczka, czy kredyt udzielony dłużnikowi głównemu, gdyż hipoteka jest jedynie prawem akcesoryjnym zabezpieczającym spłatę danego kredytu, czy pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.) hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Natomiast art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej w skrócie: u.k.w.h.) stanowi, że w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości.

Różnica pomiędzy wartością księgową aportu, a rzeczywistą wartością objętych udziałów z uwagi na zdolność aportową obciążonego hipoteką kaucyjną przedmiotu aportu wyniosła 2.250.000 zł i nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. C.H. J. zostało wyposażone w kapitał zakładowy o wartości 1.350.000 zł, którego wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu wynosiła 3.600.000 zł. Różnica 2.250.000 zł jest zdaniem Spółki ewidentnie jej szkodą, gdyż zamiast objąć w kapitale zakładowym C.H. J. udziały o wartości 3.600.000 zł objęła udziały tylko za kwotę 1.350.000 zł.

2.5. Po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią było – w ocenie organu - właściwe określenie zakresu pojęcia "wydatki" zawartego w cytowanym przepisie. U.p.d.o.p. nie zawiera definicji rzeczonego pojęcia, w związku z tym konieczne było odniesienie się do definicji pochodzących z innych źródeł. Ponieważ w przedmiotowej sytuacji miano do czynienia ze stratą w znaczeniu rachunkowym, ekonomicznym, zasadne było przytoczenie definicji wydatku w rozumieniu rachunkowym, jako definicji najbardziej zbliżonej do realiów gospodarczych opisywanych w stanie faktycznym. Analizując słowniki języka polskiego (Mieczysława Klimasa, Wydawnictwo Poltext, Warszawa 1997 i Internetowy Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN S.A.) organ doszedł do wniosku, że wydatek definiowany jest jako "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Zatem de facto w w.w. źródłach mowa o wydatku w rozumieniu kasowym, którego Spółka w kontekście przedstawionego stanu faktycznego nie poniosła. W związku z tym organ uznał, że do zaistniałej sytuacji w.w. przepis nie znajdzie zastosowania.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS Spółka podniosła zarzut naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez błędna wykładnię polegającą na interpretacji użytego we wskazanym przepisie pojęcia "innych wydatków" wyłącznie jako wydatków w znaczeniu rozchodu środków pieniężnych z majątku podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że użyty w tym przepisie termin "innych wydatków" oznacza każde zdarzenie ekonomiczne powodujące zmniejszenie majątku podatnika, które nie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła przebieg postępowania. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i podkreśliła, że z uwagi na istnienie hipoteki wartość aportu została zawyżona. Wartość aportową Spółki zgodnie z art. 175 § 1 i 2 K.s.h. ustala się na dzień wartości zbywczej na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego. Jeżeli wartość zbywcza została zawyżona, to wspólnik, członkowie zarządu obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Skarżąca podniosła, że ustanawiając hipotekę poniosła szkodę w rozumieniu art. 361 § 1 K.c. Szkoda ta polega na uszczupleniu majątku Spółki, który polega na objęciu udziałów z zamian za wkład niepieniężny w spółce C.H. J. poniżej jego wartości księgowej (podatkowej), przy czym jej różnica nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Objęcie pojęciem szkody kosztów i wydatków poniesionych w następstwie zdarzenia wywołanego szkodą wynika z kompensacyjnego charakteru odszkodowawczego. Skarżąca powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 2002 r., V CKN 1273/00 (niepub.), w którym podkreślono, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku po szkodowanego stan naruszony zdarzeniem wyrządzającym szkodę.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagał się oddalenia skargi.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. WSA w Olsztynie oddalił skargę jako bezzasadną, zauważając, że w postępowaniu w sprawie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ interpretuje tylko na podstawie stanu faktycznego, który wskazał podatnik. Jeżeli w dalszej kolejności okazałoby się jednak, że dany stan faktyczny nie ma zastosowania, to wówczas taka interpretacja jako odnosząca się do innego stanu faktycznego nie miałaby mocy wiążącej wobec organu podatkowego.

4.2. Dokonując wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, należą m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów; wydatki te wymienia art. 16 w.w. ustawy. Norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zwężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Wnoszenie aportów do spółki z o.o. nie jest w takim stopniu sformalizowane jak w przypadku spółki akcyjnej. W związku z tym, że w zasadzie poza kontrolą biegłych i sądu jest przyjmowanie wartości wkładów wnoszonych do spółki, istnieje niebezpieczeństwo zawyżenia wartości aportu. Art. 175 K.s.h. dotyczy wnoszenia aportów do spółki w każdej sytuacji: a więc wnoszenie przy tworzeniu spółki, jak i przy podwyższaniu kapitału zakładowego. Zakresem w.w. przepisu objęte są sytuacje, które spełniają łącznie następujące warunki: wartość aportów była znacznie zawyżona, a więc nie chodzi o wszelkie aporty, ale tylko takie, których zawyżenie było znaczne w stosunku do wartości, jaką można by przyjąć w momencie wnoszenia. Zawyżenie wartości aportu będzie miało miejsce, gdy przyjmiemy dla określenia wartości pokrytego kapitału zakładowego wyższą wartość aportu, niż ma on w rzeczywistości, i przyznamy za to nieadekwatną wartość udziałów w kapitale zakładowym. Po drugie, sytuacja tak musi mieć miejsce tylko w dniu zawarcia umowy spółki, a w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego - w chwili podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W ocenie WSA w Olsztynie od sytuacji zawyżenia wartości aportu należy odróżnić zaniżenie jego wartości. Wystąpi to wówczas, gdy za określoną wartość wkładu przyznajemy mniej udziałów w kapitale zakładowym, niż wynika to z wartości wkładu. Wartość majątku będzie wówczas wyższa niż kapitału zakładowego. Wartość aportu musi być zawyżona znacznie w stosunku do wartości zbywczej. Nie chodzi więc o jakiekolwiek zawyżenie, tj. takie, które w istocie nie ma większego znaczenia z punktu widzenia relacji między spółką a wspólnikami (a nie wkładu w stosunku do innych wspólników). Znaczne zawyżenie wartości aportu wystąpi wówczas, gdy jego wartość jest zdecydowanie nadmierna i jest niczym nieusprawiedliwiona. Z kolei odniesienie do wartości zbywczej należy rozumieć w ten sposób, że jest to zwykła cena, jaką można by uzyskać przy zbyciu przedmiotu aportu w dniu zawarcia umowy spółki. Aby ustalić wartość zbywczą, można odnosić się do występujących na rynku cen na przykład na giełdach rolno-spożywczych, na targach, wystawach. Można również stosować mierniki wartości walut. Ustalenie wartości zbywczej nie zawsze będzie proste, bowiem w wielu przypadkach należy uwzględnić region, gdzie ustalana jest wartość aportu (w różnych regionach wartość zbywcza może osiągnąć różne poziomy), inflację, deflację, kursy walut itd.

4.3. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, w szczególności przypadku zwarcia ugody sądowej z dnia 7 grudnia 2005 r. i przysporzenia na rzecz Spółki kwoty 2.500.000 zł, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przez czynności prawne przysparzające należy rozumieć czynności polegające albo na zjawieniu się nowej pozycji w stanie aktywów, albo odpadnięcie jednej z pozycji pasywów. Skarżąca powołuje się, że przyczyną zawarcia ugody sądowej i związaną z nią przysporzeniem na jej rzecz kwoty 2.500.000 zł było causa solvendi.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z causa solvendi mamy do czynienia na przykład przy spłacie długu. Faktycznie to przysporzenie ma związek z zawartą umową pomiędzy C. Centrum Handlowe (obecnie: T. sp. z o.o.) a skarżącą Spółką. Zabezpieczyła się ona przed ewentualnym ryzykiem niespłacenia kredytu przez A. w L. S.A. poprzez wprowadzenie w postanowieniach umowy przedwstępnej warunku, iż w przypadku rozpoczęcia przez Bank egzekucji z ustanowionej hipoteki, kwoty te będą zaliczane na poczet nabycia ceny nieruchomości. To zabezpieczenie w ocenie Sądu pierwszej instancji zdezaktualizowało się, gdyż Spółka zrezygnowała z zakupu całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w K. W jej miejsce nabyła za cenę wpłaconej wcześniej zaliczki w wysokości 2.550.000 zł od spółki C. Centrum Handlowe w W. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego o powierzchni 1.010,78 m², znajdującego się w budynku nr [...] położonym w K. przy ul. K. Strony ponownie uregulowały kwestie związane z ustanowionym przez Spółkę zabezpieczeniem rzeczowym spłaty kredytu udzielonego przez Bank B. spółce A. w L., że w przypadku egzekucji przez Bank z ustanowionego zabezpieczenia C. Centrum Handlowe zwróci Spółce ściągnięte przez Bank należności.

W świetle powyższych faktów, w ocenie WSA w Olsztynie, kwota przysporzenia nie mogła być uznana za zwrot zaliczki wpłaconej w ramach umowy przedwstępnej. To świadczenie zostało bowiem rozliczone w ramach umowy kupna-sprzedaży lokalu użytkowego. Nie jest ono związane ze spłatą hipoteki. Art. 97 u.k.w.h. stanowi samodzielną materialnoprawną podstawę cessio legis hipoteki i jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 518 § 1 pkt 1 K.c. Wymaga, żeby osoba, która spłaciła wierzyciela hipotecznego była jego dłużnikiem osobistym z tytułu własnego długu, ale jednocześnie, żeby przysługiwało jej roszczenie zwrotne przeciwko właścicielowi nieruchomości obciążonej albo przeciwko jego poprzednikowi prawnemu. Istnienie roszczenia zwrotnego stanowi warunek sine qua non możliwości powoływania się dłużnika spłacającego wierzyciela hipotecznego na przejście ex lege spłaconej wierzytelności na niego na podstawie art. 97 u.k.w.h. (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 16 grunia 2004 r., V CKN 2003/04, Lex nr 174519).

4.4. Zważając na powyższe uwagi Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Spółki tylko w tej kwestii, że kwota w wysokości 2.250.000 zł wypłacona Spółce w następstwie ugody sądowej była związana z ustanowieniem hipoteki. W ocenie WSA w Olsztynie należało również zgodzić się ze stanowiskiem, że zdolność aportowa została obniżona o kwotę 2.250.000 zł i wiązało się to z obciążeniem nieruchomości będącej przedmiotem aportu hipoteką kaucyjną w takiej właśnie wysokości. Kwota 2.250.000 zł ustalona w ugodzie sądowej była w gruncie rzeczy ekwiwalentem wypłaconym w związku z ustanowieniem hipoteki kaucyjnej. Strony zawierając ugodę miały prawo ułożyć stosunek prawny wg swego uznania. Natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji nie można było przyjąć, że kwota 2.250.00 zł ustalona w ugodzie sądowej, stanowiąca rodzaj ekwiwalentu umownego związanego z ustanowieniem hipoteki kaucyjnej, należała do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Rozważania dotyczące wykładni art. 361 § 2 K.c. nie miały w ocenie Sądu pierwszej instancji związku z rozpoznawaną sprawą. W przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiły bowiem przesłanki określone w art. 361 § 1 K.c. Nie można bowiem utożsamiać skutków wynikających z obciążenia nieruchomości hipoteką kaucyjną z deliktem cywilnym, czy też odpowiedzialnością kontraktową, wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Wypłacony w następstwie ugody sądowej ekwiwalent, po rozwiązaniu umowy przedwstępnej i po rozliczeniu zaliczki wpłaconej na poczet ceny nieruchomości, za obniżenie wartości aportowej nieruchomości, w związku z obciążeniem jej hipoteką kaucyjną, tytułem zabezpieczenia kredytu udzielonemu podmiotowi trzeciemu, wniesionej jako aport na pokrycie kapitału zakładowego nowo utworzonej spółki, nie może było w ocenie WSA w Olsztynie utożsamiony ze zwrotem wydatku, o którym mowa 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie był to bowiem zwrot świadczenia, o którym mowa w art. 97 u.k.w.h., czy też w art. 518 § 1 K.c.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Olsztynie Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zarzuciła temuż Sądowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 16 ust 1 pkt. 10b u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na interpretacji użytego we wskazanym przepisie pojęcia "innych wydatków" wyłącznie jako rozchodu środków pieniężnych z majątku podatnika oraz interpretacji tej normy w ten sposób, że wydatek poniesiony musi być odpowiednikiem wydatku zwróconego.

Powołując się na w.w. podstawę kasacyjną, Spółka wniosła o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uznanie na zasadzie art. 146 § 2 w związku z art. 193 w.w. ustawy, że stanowisko Spółki przedstawione w w.w. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest prawidłowe; względnie (2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka stwierdziła, że zaskarżony wyrok jest nieprawidłowy, gdyż podobnie jak decyzja Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2008 r. zawęża interpretację pojęcia "innych wydatków", którym to pojęciem posłużył się ustawodawca redagując przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. wyłącznie w znaczeniu rozchodu środków pieniężnych z majątku podatnika. Przepis ten w ocenie Spółki jasno wskazuje, że użyte pojęcie "wydatków" należy rozumieć szeroko, gdyż ustawodawca poprzedził termin "wydatki" dookreślając je przymiotnikiem jako "inne wydatki". Oznacza to, że ustawodawcy chodziło o wszelkie, różne wydatki, które powodują uszczuplenie w majątku podatnika, a nie tylko wydatki pieniężne. Nadto Spółka wskazała, że ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. nie zawiera definicji legalnej "wydatku". Tym samym Spółka stwierdziła, że pojęcie "innych wydatków" użyte w art. 12 ust 4 pkt 6a u.p.d.o.p., to każde zdarzenie ekonomiczne powodujące zmniejszenie majątku podatnika, które nie mogło zgodnie z art. 16 powołanej ustawy zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto, Spółka nie podzieliła stanowiska Sądu pierwszej instancji, że do zakwalifikowania wydatków do kategorii, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie, niezbędne jest, aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego (ten sam, a nie taki sam). Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychód osoby prawnej stanowi bowiem m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z tym, że przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z art. 14 ust 2 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast w doktrynie i praktyce utrwalony jest pogląd, że obciążenie rzeczowe nieruchomości hipoteką nie ma wpływu na określenie jej wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.

Obejmując udziały w C.H. J. Spółka musiała ustalić przychód z tego tytułu i określiła go na kwotę 3.600.000 zł, gdyż wartość obciążenia hipotecznego w kwocie 2.250.000 zł. nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu, nie wpływała na wartość podatkową objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Nadto z art. 16 ust 1 pkt 10b u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Spółka podniosła, że odwrotna sytuacja ma natomiast miejsce w prawie handlowym. Wartość aportową ustala się bowiem według rzeczywistej wartości zbywczej na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego. Rozwiązanie to jest sankcjonowane treścią art. 175 §1 i 2 K.s.h. Tym samym Spółka otrzymała mniejszą wartość udziałów w spółce C.H. J. Wniosła bowiem majątek o wartości 3.600.000 zł., a otrzymała udziały o wartości 1.350.000 zł. Różnica 2.250.000 zł nie stanowiła u Spółki kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust 1 pkt 10b u.p.d.o.p. W związku z powyższym Spółka była podmiotem, który finansowo poniósł wydatek na spłatę hipoteki ustanowionej na rzecz Bank B. S.A. Nie była to spłata, która polegała na wpłacie środków pieniężnych na rachunek banku, jednakże Spółka przyjmuje, że pojęcie innego wydatku w rozumieniu art. 12 ust 4 pkt 6a u.p.d.o.p. jest pojęciem szerokim, w którym mieści się faktyczne zmniejszenie jej majątku poprzez wniesienie majątku o wartości rynkowej 3.600.000 zł w postaci aportu w zamian za udziały o wartości 1.350.000 zł. We wskazanej różnicy mieści się spłata hipoteki.

W ocenie Spółki różnica ta jest stratą - uszczupleniem w jej majątku, a więc wydatkiem w rozumieniu art. 12 ust 4 pkt 6a u.p.d.o.p., którą zrekompensować ma T. sp. z o.o. wpłacając środki wymienione w zawartej ugodzie sądowej. Środki te w myśl w.w. przepisu nie powinny zaliczać się do przychodów Spółki albowiem stanowią zwrócony jej wydatek związany z ustanowioną hipoteką. Zwrot ten kompensuje opisane wyżej uszczuplenie w majątku Spółki wywołane wykonaniem zobowiązania zawartego w umowie przedwstępnej zawartej pomiędzy nią, a spółką T. (dawniej C. Centrum Handlowe) z dnia 10 września 2002 r.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W rozpatrywanej sprawie kwestią do rozważenia jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 16 ust 1 pkt. 10b u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na interpretacji użytego we wskazanym przepisie pojęcia "innych wydatków" wyłącznie jako rozchodu środków pieniężnych z majątku podatnika oraz interpretacji tej normy w ten sposób, że wydatek poniesiony musi być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, pojęcie "innych wydatków" użyte w art. 12 ust 4 pkt 6a u.p.d.o.p., to każde zdarzenie ekonomiczne powodujące zmniejszenie majątku podatnika, które nie mogło zgodnie z art. 16 powołanej ustawy zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Spółka nie podzieliła stanowiska Sądu pierwszej instancji, że do zakwalifikowania wydatków do kategorii, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie, niezbędne jest, aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego (ten sam, a nie taki sam).

6.2. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 rodzaje przychodów, a także wyliczając jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie sformułował wymogu, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 tej ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. W szczególności ust. 4 cytowanego artykułu zawiera listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów. Należy przy tym pamiętać, że norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zwężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej.

W rozpatrywanej sprawie Spółka uzyskała przychód (wzrost aktywów lub zmniejszenie pasywów) w określonej kwocie. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Przychód ten z zasady podlegał opodatkowaniu chyba, że wystąpiłyby okoliczności powodujące jego wyłączenie z opodatkowania na mocy przepisu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie stanowi podstawy do wykluczenia otrzymanego przez skarżącą Spółkę przysporzenia z kategorii przychodów podatkowych. Podmiotem, który dokonał spłaty hipoteki był bowiem inny podmiot (Centrum Handlowe J. sp. z o.o. z siedzibą w O.), do którego została wniesiona aportem nieruchomość obciążona hipoteką. Skarżąca Spółka nie poniosła wydatku w postaci spłaty hipoteki, natomiast fakt poniesienia straty w związku z obniżoną wartością udziałów w spółce C.H. J. nie może być utożsamiany z pojęciem innego wydatku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Jak trafnie wskazywały organy podatkowe, strata na majątku nie tylko nie mieści się w kategorii wydatku rachunkowego, ale również w potocznym rozumieniu tego słowa (por. zwłaszcza powołanie się przez organ odwoławczy na słownik języka polskiego, według którego wydatek definiowany jest jako "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś").

Do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (przepis ten w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedzającego go przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżety państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów). Wydatki te wymienia art. 16 powołanej ustawy. Według art. 16 ust. 1 pkt 10b, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w cytowanym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 16 tej ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2673/04, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2004 r., I SA/Ka 1616/03, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.3. Uwzględniając podniesione wyżej okoliczności, skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw należy oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.