Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1703/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Samorząd terytorialny
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 50 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 28
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 października 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: art. 3 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 21 poz. 206
law: Obwieszczenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 lutego 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o prokuraturze.
Teza: Fakt opowiedzenia się przez prokuratora, biorącego udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym, za uwzględnieniem skargi wniesionej przez podmiot nieuprawniony nie jest równoznaczny z wniesieniem przez prokuratora skargi.

TEZY

Fakt opowiedzenia się przez prokuratora, biorącego udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym, za uwzględnieniem skargi wniesionej przez podmiot nieuprawniony nie jest równoznaczny z wniesieniem przez prokuratora skargi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej L. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2004 r., I SA/Wr 1884/03 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w L. z dnia 28 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 r. -oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 marca 2004 r. I SA/Wr 1884/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 58 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ odrzucił skargę Gminy Miejskiej L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 kwietnia 2003 r., wydaną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 r.

Przytaczając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zaskarżona decyzja, którą Kolegium uchyliło decyzję podatkowego organu I instancji - Prezydenta Miasta L. - i stwierdziło nadpłatę podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie 3.493.014 zł została wydana po rozpatrzeniu trzeciego z kolei odwołania strony: "KGHM" S.A. Oddział Zakładu Górnicze "L." w L. od niekorzystnych decyzji organu I instancji w sprawie wszczętej wnioskiem strony z dnia 6 listopada 2001 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie 3.493.014 zł /w związku z wyłączeniem z opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych/.

Prezydent Miasta L. decyzjami z dnia 7 stycznia 2002 r., 8 sierpnia 2002 r., /wydanej po uchyleniu pierwszej decyzji przez SKO i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia/, 17 grudnia 2002 r. wydanej po uchyleniu drugiej decyzji przez SKO i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia/ odmawiał stwierdzenia nadpłaty, mimo jednoznacznego stanowiska organu odwoławczego, przyznającego rację stronie, że podziemne wyrobiska górnicze nie były w 2000 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości /przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kolegium uzasadniało koniecznością dokonania ustaleń faktycznych co do kwoty podatku wpłaconego przez stronę od wyrobisk górniczych w 2000 r., w celu ustalenia wysokości nadpłaty/.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że wyrobiska górnicze nie podlegają podatkowi od nieruchomości, bowiem na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31/ przedmiotem opodatkowania są budynki, budowle oraz grunty a podziemne wyrobiska górnicze nie zaliczają się do żadnych z tych kategorii.

Kolegium powołało się przy tym na poglądy wyrażone w tym przedmiocie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 Nr 1 poz. 2/ oraz Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 12 marca 2002 r. ZP 34/01.

W związku z powyższym wpłacony przez Spółkę podatek od nieruchomości za 2000 r. z tytułu posiadanych wyrobisk górniczych stanowi podlegającą zwrotowi nadpłatę podatkową w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium stwierdziło, iż postępowanie kontrolne potwierdziło, że kwota podatku uiszczonego przez stronę od wyrobisk górniczych zgodna jest z wnioskiem strony.

W skardze z dnia 17 czerwca 2003 r. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Gmina Miejska L. reprezentowana przez radcę prawnego działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Miasta wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium odwoławczego zarzucając, że jest ona niesłuszna i narusza przepisy prawa. Nie wskazano przy tym konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych zaskarżoną decyzją.

Strona skarżąca wywodziła, że wykładnia art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na którą powołano się w decyzji SKO może być uwzględniona dopiero od czasu jej opublikowania, w związku z tym Prezydent Miasta L. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości od wyrobisk górniczych za lata 2001 i 2002. Uwzględnienie tej interpretacji za okresy wcześniejsze naruszałoby zasadę zaufania do stanowionego prawa.

Powołano się przy tym na wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2002 r. II SA 615/01.

Strona skarżąca zauważyła, że zmiana wykładni prawa ma istotne znaczenie dla dochodów gminy, stawia pod znakiem zapytania możliwość jej funkcjonowania.

Odnosząc się do kwestii legitymacji gminy do wniesienia skargi do NSA w sytuacji, gdy decyzję w pierwszej instancji wydał jej organ - Prezydent Miasta strona skarżąca powołała się na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 104/00 /OSNP 2002 nr 1 poz. 4/ oraz na wartość przedmiotu sporu, która przesądza jej zdaniem o posiadaniu przez gminę przymiotu strony. Pismem z dnia 26.08.2003 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. zgłosił swój udział w postępowaniu - a na rozprawie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 26 marca 2004 r. w wystąpieniu ustnym poparł skargę i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Zauważył, że nowe rozstrzygnięcia orzecznicze nie mogą zaskakiwać podatników nową interpretacją przepisów, bowiem chwieje to poczuciem bezpieczeństwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując skargę zauważył, że podstawową kwestią mającą przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia legitymacji strony skarżącej - Gminy Miejskiej L. - do wniesienia skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uchylającą decyzję Prezydenta Miasta L. i stwierdzającą wystąpienie po stronie "KGHM" Spółka Akcyjna nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 rok.

Sąd uznał za wskazane dla rozstrzygnięcia tego problemu przedstawienie ukształtowanego w tej materii orzecznictwa NSA.

Sąd wskazał w pierwszej kolejności na postanowienie NSA z dnia 15 października 1990 r. SA/Wr 990/90 /ONSA 1990 Nr 4 poz. 7/, w którym uznano, że "w ustawowej roli organu orzekającego nie ma miejsca na jego własny interes prawny lub obowiązek także wówczas, gdy w rzeczywistości decyzja dotyka bezpośrednio lub pośrednio jego praw lub obowiązków". W postanowieniu tym podkreślono, że nie jest możliwe jednoczesne występowanie w postępowaniu jako strona kierująca się własnym interesem prawnym i jako organ prowadzący postępowanie. Z tego powodu Sąd przyjął, że gmina nie jest stroną postępowania w indywidualnej sprawie, w której decyzję w I instancji wydał wójt tejże gminy.

Również w postanowieniu z dna 15 maja 1997 r. I SA 1799/96 /nie publ./ NSA stwierdził, że niedopuszczalna jest zmiana sytuacji prawnej organu administracji w zależności od stadium postępowania i z tego powodu organ gminy, który orzekał w sprawie w I instancji nie jest uprawniony do wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego.

W uchwale składu 5 sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r. OPK 14/00 /ONSA 2001 Nr 1 poz. 17/ stwierdzono, że gmina nie ma legitymacji procesowej do wniesienia skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 145a Kpa w sprawie zakończonej decyzją samorządowego kolegium odwoławczego. Sąd uznał, że "gdy obowiązuje prawo powierza jednostce samorządu terytorialnego kompetencje do rozstrzygnięcia w drodze decyzji o prawach lub obowiązkach podmiotu pozostającego poza systemem organów administracji publicznej, to jednostka ta nie staje się stroną tego postępowania nawet wówczas, gdy decyzja ta wywołuje określone skutki cywilnoprawne dla tej jednostki samorządu terytorialnego jako właściciela".

W postanowieniu z dnia 18 lipca 2001 r. I SA 398/00 /nie publ./ Sąd stwierdził, że "Na podstawie określonych kompetencji, gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycje organu prowadzącego postępowanie. Natomiast jako osoba prawna jest władna do wykonania przysługujących jej praw i obowiązków i wtedy może występować w postępowaniu administracyjnym w charakterze strony. Jednakże, gdy obowiązujące prawo powierza jednostce samorządu terytorialnego kompetencje do rozstrzygania w drodze decyzji o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego poza systemem organów administracji publicznej, to jednostka ta nie staje się stroną tego postępowania nawet wówczas, gdy decyzja wywołuje określone skutki cywilnoprawne dla tej jednostki samorządu terytorialnego".

Sąd podzielił te stanowiska zawarte w omawianych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które kategorycznie odmawiają gminie legitymacji do wniesienia skargi na decyzję, którą w I instancji wydawał organ tej gminy, a więc legitymacji do występowania w charakterze strony skarżącej przed sądem administracyjnym.

Sąd zauważył, że można dyskutować na temat uprawnień gminy do występowania w charakterze strony skarżącej w tych sprawach, w których przedmiot rozpoznania wywodził się ze stosunku cywilnoprawnego i w których organ gminy orzeka jako organ I instancji realizując zadania zlecone, o tyle wątpliwości tych być nie powinno gdy przedmiotem sprawy jest zobowiązanie o charakterze publicznoprawnym, a organ gminy orzekając realizuje zadania własne gminy.

Zgodnie z przepisem art. 13 Ordynacji podatkowej organami podatkowymi pierwszej instancji, są urzędy skarbowe oraz przewodniczący zarządu jednostek samorządu terytorialnego.

Przewodniczącym zarządu gminy jest wójt lub burmistrz /prezydent miasta/. Według brzmienia ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ obowiązującej do dnia 27.10.2002 r. organami gminy były rada gminy i zarząd gminy /art. 11a ustawy/, którego przewodniczącym był wójt, burmistrz /prezydent/ jako organ wykonawczy, organizujący prace zarządu, kierujący bieżącymi pracami gminy oraz reprezentujący ją na zewnątrz /art. 31 ustawy/.

Prezydent miasta jako, z jednej strony organ gminy upoważniony do jej reprezentowania na zewnątrz, a więc m.in. w postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu sądowym czy sądowoadministracyjnym, a zarazem umocowany do wydawania decyzji w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej /art. 39 ust. 1 ustawy/, z drugiej strony działający jako organ podatkowy pierwszej instancji, działa w granicach przyznanych mu ustawowo kompetencji. Wydając zatem decyzję jako organ pierwszej instancji ma on obowiązek wydania decyzji zgodnej z prawem niezależnie od tego, czy pozostaje ze stroną w stosunkach uzależnionych od treści decyzji. W roli tego organu nie ma miejsca na jego własny interes prawny lub obowiązek także wówczas, gdy w rzeczywistości decyzja dotyka jego prawa lub obowiązków. Taka pozycja organu zapobiega równoczesnemu występowaniu w charakterze strony kierującej się własnym interesem i zabiegającej o uzyskanie korzystniej dla siebie decyzji.

Za argument [przesądzający o niedopuszczalności traktowania w takich wypadkach gminy jako strony postępowania administracyjnego] uznano wypływające z przepisów ustrojowych samorządu terytorialnego założenie, że to właśnie do gminy należy wykonywanie administracji publicznej zarówno w zakresie zadań własnych jak i zleconych zadań administracji rządowej. W takim ujęciu podmiotem administrującym jest zawsze gmina, natomiast wójt /prezydent/ pozostaje jedynie bezpośrednim nosicielem imperium, uprawnionym z mocy szczególnego przepisu do wydawaniu decyzji administracyjnych w sprawach indywidualnych /por. cyt. postanowienia NSA z dnia 18 lipca 2001 r. I SA 398/00/.

Inne stanowisko skutkowałoby takimi konsekwencjami jakie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, w której prezydent miasta działając jako organ podatkowy I instancji, mimo dwukrotnego uchylania przez organ odwoławczy wydanych przez niego decyzji /decyzja z dnia 7.0.1.2002 r., z dnia 8.08.2002 r./, odmawiających podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, po raz trzeci wydał decyzję odmowną /decyzja z dnia 17.12.2002 r./, która została uchylona przez organ II instancji zaskarżoną decyzją, stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 58 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia dna 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o odrzuceniu skargi.

W skardze kasacyjnej na to postanowienie pełnomocnik Gminy Miejskiej Lublin zaskarżył je w całości zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przepisu art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez przyjęcie, że skarżąca Gmina Miejska L. nie ma legitymacji do wniesienia skargi,

2. naruszenie prawa procesowego, a w szczególności:

- art. 50 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odmowę uznania skarżącej gminy za stronę w postępowaniu,

- art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odmowę przyznania Prokuratorowi Prokuratury Okręgowej w L. prawa strony w postępowaniu.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W uzasadnieniu zarzutów podniesiono co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 50 par. 1 cytowanej ustawy, postępowanie sądowoadministracyjne wszczyna się na podstawie skargi wniesionej przez uprawniony organ, przy czym legitymację prawną do jej wniesienia ma każdy kto ma interes prawny, tzn. każdy kto ze względu na przysługujące mu prawa gwarantowane Konstytucją lub ustawą wnosi o dokonanie przez sąd kontroli legalności podejmowanych wobec niego działań. W konsekwencji legitymacja prawna do wniesienia skargi do sądu administracyjnego przysługuje również gminie, jako osobie prawnej, w zakresie w jakim przysługuje jej prawo majątkowe. Przepis art. 50 par. 1 cytowanej ustawy ma zakres znacznie szerszy niż pojęcie strony w rozumieniu art. 28 Kpa, co oznacza, że podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi może być także podmiot nie będący stroną postępowania administracyjnego. Istotnym dla sprawy jest aby gminę traktować jako podmiot samorządu terytorialnego wykonujący funkcje z zakresu zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowego, w tym zarządu majątkiem do niej należącym i oddzielić ją od uprawnień jej organów do sprawowania administracji w ramach przyznanego im władztwa administracyjnego. Wydając decyzję w sprawę odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości Prezydent Miasta L. skorzystał z przyznanego mu jako organowi władztwa administracyjnego.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 104/00 słusznie zauważył, iż niezbędnym jest oddzielenie zagadnienia zdolności procesowej gminy do wniesienia skargi od kwestii reprezentacji gminy w postępowaniu przed sądem. Poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje, że gmina jako osoba prawna, która wskazując interes prawny we wniesieniu skargi jest legitymowana do dokonania takiej czynności, a zatem tylko ona jest podmiotem uprawnionym w rozumieniu przepisu art. 50 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, podmiotem takim na pewno nie jest Prezydent Miasta, niezależnie od tego czy działa jako reprezentant gminy czy też jako organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, że organ gminy nie ma własnego interesu prawnego we wniesieniu skargi, dlatego że działa w imieniu gminy, w granicach jej interesu prawnego, natomiast wydając decyzję w sprawie działa jako organ administracji na mocy przyznanych mu ustawowo kompetencji a nie jako podmiot, którego interesu prawnego dotyczy postępowanie. W świetle powyższego nie budzi zastrzeżeń pogląd, że organ który wydał decyzję w pierwszej instancji nie jest uprawniony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przedmiot sprawy rozstrzyganej decyzją nie dotyczy interesu prawnego tego organu, gdyż nie działa on jako nosiciel tegoż w rozumieniu art. 28 Kpa i art. 50 par. 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz jako podmiot wykonujący przyznane mu kompetencje.

Strona skarżąca w skardze kierowanej do sądu administracyjnego zwróciła uwagę na wątpliwości czy jest legitymowana do jej wniesienia, z tego też powodu zwróciła się do Prokuratury Okręgowej w Legnicy, która podzielając jej stanowisko i zasadność skargi, zgłosiła swój udział w postępowaniu. W ocenie strony skarżącej odmowa przyznania Prokuratorowi prawa strony w postępowaniu stanowi naruszenie przepisu art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny - poza niewystępującymi w nin. sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jest związany wskazanymi w niej podstawami i wnioskami.

Strona skarżąca zarzucając naruszenie prawa materialnego wskazała na art. 28 Kpa, który zawiera definicję strony w postępowaniu administracyjnym /w postępowaniu podatkowym zastosowanie mają odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej/. Przepis ten nie mógł być naruszony zaskarżonym postanowieniem, bowiem podstawą tego orzeczenia była konstatacja, że Gmina nie była w nin. sprawie podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a uprawnienie to nie zostało uregulowane w art. 28 Kpa lecz w art. 50 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga została wniesiona wprawdzie w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, jednakże na mocy art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się również przy rozpoznawaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne skarg wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r., jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił uprawnienie strony do wniesienia skargi w oparciu o przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do art. 50 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. W tym miejscu należy jedynie zauważyć, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, w myśl art. 33 ust. 2 ww. ustawy o NSA krąg przedmiotów uprawnionych do wniesienia skargi był identyczny.

W niniejszej sprawie skargę wniosła Gmina Miejska L., zatem istnienie legitymacji do wniesienia skargi po stronie tego podmiotu podlegało ocenie Sądu.

Uprawnienie do wniesienia skargi w imieniu własnym uzależnione zostało, w powołanym wyżej przepisie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi od istnienia interesu prawnego. Na rzecz innych osób mogą działać tylko: prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich i niektóre organizacje społeczne.

W świetle orzecznictwa sądowego /por. np. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1996 r. II SA 74/96 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 89/ interes prawny przejawia się w tym, że określony podmiot ma roszczenie o przyznanie mu uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku. W doktrynie przyjmuje się, że pojęcie interesu prawnego ma charakter obiektywny. Istnieje on wtedy, gdy można wskazać przepis prawa materialnego, z którego można wywieść dla danego podmiotu określone prawa lub obowiązki /por. J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004 str. 88,89/.

Gmina Miejska L. nie wskazała ani w skardze na decyzję SKO, ani w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego uzasadniającego istnienie po jej stronie interesu prawnego w zaskarżeniu ostatecznej decyzji, wydanej w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych przez organ odwoławczy. W sprawie decyzję w pierwszej instancji wydał prezydent miasta, będący w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organem podatkowym pierwszej instancji.

Istnienie interesu prawnego strona skarżąca uzasadniła jedynie tym, że ze względu na wysokość stwierdzonej decyzją SKO nadpłaty istnieje zagrożenie w realizacji zadań finansowych gminy, wręcz zagrożenie dla jej funkcjonowania.

Argumentacja ta nie dowodzi, że gmina jako osoba prawna wykonująca zadania publicznoprawne w ramach wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ ma interes prawny w zaskarżeniu decyzji wydanej przez właściwy organ odwoławczy. Decyzja ta niewątpliwie oddziaływuje na wysokość dochodów gminy z tytułu podatków. Powyższe dowodzi, że Gmina ma interes faktyczny w tym, aby wpływy z podatków stanowiących jej dochody były jak największe.

Okoliczności te nie potwierdzają jednak istnienia interesu prawnego strony skarżącej. Gmina prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu gminy, o wielkości jej wpływów z tytułu podatków stanowiących dochody gminy nie mogą przesądzać interesy gminy, lecz wyłącznie ustawy podatkowe /por. art. 217 Konstytucji RP/ oraz akty prawa miejscowego wydane w oparciu o delegację ustawową /art. 87 ust. 2 Konstytucji/. Prezydent Miasta - przewodniczący jej organu wykonawczego - wykonuje zadania nałożone na niego przez ustawy jako na organ podatkowy pierwszej instancji. Ze względu na kolizje interesów nie może równocześnie występować jako reprezentant interesu finansowego gminy i jako organ administracji publicznej.

W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite. Przyjmuje się w nim, że organ gminy, który wydał decyzję w sprawie będącej przedmiotem postępowania administracyjnego nie jest uprawniony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego w tej sprawie /por. np. postanowienie NSA z dnia 24 stycznia 1997 r. IV SA 802/95 - ONSA 1997 Nr 4 poz. 179, postanowienie NSA z dnia 19 października 2000 r. II SA/Gd 2159/00 - Lex nr 46440, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1996 r. II SA 74/96 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 89/.

Powołany w skardze kasacyjnej wyrok Sądu Najwyższego dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 104/00 /OSNP 2002 nr 1 poz. 4/ został wydany w sprawie, której przedmiotem było zameldowanie w budynku stanowiącym własność gminy.

Sąd Najwyższy uznał, że interes prawny gminy w tej sprawie wynika z prawa własności.

Podobne stanowisko zajmował Sąd Najwyższy również w innych orzeczeniach /np. w postanowieniu z dnia 8 października 2002 r. III RN 177/01 - OSNP 2003 nr 20 poz. 479, III RN 189/01 - OSNP 2002 nr 8 poz. 177/, jednakże wszystkie te sprawy dotyczyły nieruchomości stanowiących własność gminy miały zatem związek z jej interesem prawnym.

W uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 19 maja 2003 r, OPS 1/03 /ONSA 2003 Nr 4 poz. 115/ przyjęto, że w sprawach, w których gmina ma interes prawny /konkretna sprawa dotyczyła zwrotu wywłaszczonej nieruchomości stanowiącej własność gminy/ jej organ wykonawczy podlega wyłączeniu na podstawie art. 24 par. 1 pkt 1 i 4 Kpa.

Oznacza to, że w sprawach, w których występuje własny interes prawny gminy, jej organ nie może wydawać decyzji w pierwszej instancji /bowiem podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w tej sprawie/.

Taka sytuacja w nin. sprawie nie zachodziła, co potwierdza tylko, że przedmiot postępowania nie dotyczył interesu prawnego gminy, a organ gminy działał w tej sprawie tylko jako organ podatkowy pierwszej instancji.

Konkludując należy stwierdzić, że gmina jako nieposiadająca w nin. sprawie interesu prawnego nie była podmiotem uprawnionym do zaskarżenia decyzji odwoławczej. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 50 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie był usprawiedliwiony.

Nie był również uzasadniony zarzut naruszenia art. 8 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie tego przepisu prokurator może wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według jego oceny wymaga tego ochrona praworządności lub praw człowieka lub obywatela. W takim wypadku przysługują mu prawa strony.

W niniejszej sprawie Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. pismem z dnia 26 sierpnia 2003 r. zgłosił udział w postępowaniu sądowym, wszczętym na skutek skargi wniesionej przez Gminę Miejską L., jednakże jego udział w toczącym się postępowaniu ograniczył się do ustnego oświadczenia złożonego na rozprawie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym. Z protokołu rozprawy wynika, iż Prokurator wnosił o uwzględnienie skargi Gminy, posługując się argumentacją odnoszącą się do interesów podatnika /podatnik nie może być zaskakiwany zmianami interpretacji prawa/, zatem nie mającą związku z interesem prawnym Gminy i przedmiotem zaskarżenia.

Prokurator nie skorzystał z przysługującego mu na podstawie powołanego przepisu oraz art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze /t.j. Dz.U. 2002 nr 21 poz. 206 ze zm./ prawa zaskarżenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego /mimo zwrócenia się do niego w tej sprawie przez Prezydenta Miasta pismem z dnia 1 lipca 2003 r./.

Stosownie do powoływanego art. 8 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prokuratorowi, który wziął udział w toczącym się postępowaniu przysługują oprawa strony. Prokurator nie wystąpił jednakże w nin. sprawie jako strona wnosząca skargę do sądu administracyjnego, jego opowiedzenie się po stronie Gminy jako podmiotu wnoszącego skargę nie jest równoznaczne z wniesieniem skargi, zatem nieuzasadniony jest pogląd zaprezentowany przez pełnomocnika Gminy na rozprawie w NSA., iż poparcie przez prokuratora skargi wniesionej przez podmiot nieuprawniony sanuje brak legitymacji skargowej po stronie tego podmiotu.

Fakt opowiedzenia się przez prokuratora, biorącego udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym, za uwzględnieniem skargi wniesionej przez podmiot nieuprawniony nie jest równoznaczny z wniesieniem przez prokuratora skargi.

Ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. art. 53 par. 3/ reguluje inaczej termin zaskarżenia rozstrzygnięcia przez prokuratora, jednakże wymogi dotyczące skargi są dla wszystkich wnoszących ją podmiotów jednakowe /por. art. 57 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Nie jest zatem równoczesne z wniesieniem przez prokuratora skargi poparcie skargi wniesionej przez inny podmiot, jeżeli poparcie to nie ma formy właściwej dla samej skargi.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w związku z tym, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej oddaleniu.