Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 381/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2, art. 21d ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki "0" procent do sprzedaży towarów podróżnemu jest dysponowanie dokumentem /TAX FREE/ zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez niego towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym potwierdzenie to powinno nastąpić stosownym stemplem przez graniczny urząd celny. Istotne bowiem dla zastosowania tej stawki w takiej sytuacji jest faktyczne wywiezienie przez podróżnego nabytego przez podróżnego od sprzedawcy towaru, co powinno być potwierdzone w sposób bezsporny na powyższym dokumencie TAX FREE.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki "0" procent są w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek do stosowania tej stawki, w tym zatem również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Mogą to czynić korzystając z instrumentów jakie przewidziane są w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, w której określony został w ramach postępowania dowodowego tzw. otwarty system dowodów /por. art. 180 Ordynacji podatkowej/.

TEZY

Jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki "0" procent do sprzedaży towarów podróżnemu jest dysponowanie dokumentem /TAX FREE/ zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez niego towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym potwierdzenie to powinno nastąpić stosownym stemplem przez graniczny urząd celny. Istotne bowiem dla zastosowania tej stawki w takiej sytuacji jest faktyczne wywiezienie przez podróżnego nabytego przez podróżnego od sprzedawcy towaru, co powinno być potwierdzone w sposób bezsporny na powyższym dokumencie TAX FREE.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki "0" procent są w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek do stosowania tej stawki, w tym zatem również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Mogą to czynić korzystając z instrumentów jakie przewidziane są w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, w której określony został w ramach postępowania dowodowego tzw. otwarty system dowodów /por. art. 180 Ordynacji podatkowej/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agnieszki G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 467/05 w sprawie ze skargi Agnieszki G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 roku. styczeń, listopad i grudzień 2003 roku oraz styczeń 2004 roku oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2005 r., I SA/Lu 467/05, mocą którego uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r., styczeń, listopad i grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2003 r., oddalono skargę Agnieszki G. w pozostałym zakresie oraz orzeczono, że zaskarżona decyzja w zakresie, o którym mowa w punkcie I wyroku nie podlega wykonaniu w całości.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 grudnia 2004 r. w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r., styczeń, listopad i grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za okresy: maj 2002 r. - styczeń 2004 r. stwierdzono, iż w okresach objętych decyzją podatniczka wykazała sprzedaż towarów ze zwrotem podatku podróżnym, opodatkowaną stawką podatku "0" procent na podstawie 35 dokumentów Tax Free, wymienionych w decyzji, mimo iż wywozu poza granicę towarów na podstawie tych dokumentów nie potwierdziły Urzędy Celne. Ustalenie tej okoliczności dokonane zostało na podstawie pism Urzędu Celnego w Przemyślu - Oddziału w K. z dnia 28 kwietnia 2004 r. i 19 lipca 2004 r. oraz Urzędu Celnego w Z. - Oddziału w H. z dnia 26 lipca 2004 r. i 7 czerwca 2005 r., w których zakwestionowano autentyczność potwierdzeń wywozu poza granicę towarów na podstawie weryfikacji wskazanych dokumentów i wykazano, że widniejący na nich stempel nigdy nie był używany, bądź zakres stempla jest różny, funkcjonariusz celny potwierdzający wywóz towaru na kwestionowanych dokumentach pracował na innym stanowisku lub w ogóle nie pracował w danym dniu. Zdaniem organu odwoławczego, informacje uzyskane z urzędów celnych pozwalały na zakwestionowanie autentyczności potwierdzeń wywozu widniejących w wymienionych w decyzji dokumentach Tax Free oraz uznanie, że udokumentowana nimi sprzedaż nie spełnia warunku określonego w art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej: ustawa o VAT, dla zastosowania stawki "0" procent.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym sprzedaż podlegała opodatkowaniu według stawek właściwych dla sprzedaży w kraju, stąd zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za listopad 2002 r. wynosiło kwotę 391 zł, za styczeń 2003 r. - 901 zł, za listopad 2003 r. - 5.302 zł, za grudzień 2003 r. - 3.686 zł i za styczeń - 7.288 zł.

Organ podkreślił również, że ocena, czy podatnik spełnił warunki dla zastosowania stawki "0" procent przy sprzedaży towarów i zwrocie VAT podróżnemu należy do organów podatkowych, stąd nie było podstaw do zawieszenia postępowania. W ocenie organu brak było również podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania funkcjonariuszy celnych i opinii grafologa, gdyż urzędy celne, które uznały potwierdzenie wywozu towarów za nieautentyczne powiadomiły o tym fakcie organy ścigania, a z pism otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w L. wynika, że nie wykryto sprawców sfałszowania dokumentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 21d ust. 1 pkt 2 i art. 21c ust. 2 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki "0" procent dla sprzedaży Tax Free w sytuacji, gdy organ podatkowy nie udowodnił, że posiadane dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów poza granicę RP, naruszenie art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego przez błędne przyjęcie, że nie potwierdza on wywozu towarów pomimo posiadania dokumentów Tax Free, naruszenie art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie dokumentu urzędowego w części potwierdzającej wywóz towarów bez wykazania, że potwierdzenie to zostało sfałszowane oraz naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej przez przerzucenie na podatnika odpowiedzialności za bezczynność Ministra Finansów, na którym spoczywał obowiązek wydania aktu wykonawczego do ustawy zapobiegającego możliwościom fałszerstw dokumentów Tax Free.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi uznał, że częściowo zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd zgodził się z twierdzeniem strony przeciwnej, że organem uprawnionym do dokonania ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym dla oceny prawidłowości stosowania przez skarżącą stawki podatku "0" procent do sprzedaży towarów, od których dokonywała zwrotu podatku podróżnym, był organ podatkowy. Kontrola poprawności złożonych deklaracji podatkowych i wynikającego z nich rozliczenia podatku, w tym z uwzględnieniem dyspozycji art. 21d ust. 1 pkt 2 w związku z art. 21c ust. 2 ustawy o VAT, należała do właściwości tego organu. W kontekście treści powołanych przepisów ustaleniem faktycznym musiało być ustalenie autentyczności potwierdzeń wywozu za granicę towarów sprzedanych przez skarżącą podróżnym, którym dokonała zwrotu podatku.

Sąd zaznaczył, że do wykonania weryfikacji danych zawartych w dokumentach Tax Free organ podatkowy zobowiązany był na podstawie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, przy czym wobec wymogu udokumentowania wywozu towarów urzędowym potwierdzeniem, nie mógł faktu wywozu towarów ustalać za pomocą innych dowodów, w tym wnioskowanym przez skarżącą przesłuchaniem w charakterze świadków kupujących /podróżnych/ i funkcjonariuszy celnych. Nie uwzględnienie tego wniosku nie stanowiło więc naruszenia art. 180 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zakres postępowania dowodowego ograniczony został w tym przypadku przepisami prawa materialnego - art. 21c ust. 2, art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz par. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. /Dz.U. nr 54 poz. 473 ze zm./ w związku z art. 21e cytowanej ustawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo uznał, że w sytuacji, gdy treść potwierdzeń zawartych w dokumentach Tax Free zakwestionowana została przez wykazanie, iż zgodnie z książką służby i ewidencją stempli prowadzonymi przez urzędy celne, funkcjonariusz, który potwierdzenia dokonał nie pracował w danym dniu lub pracował na innym stanowisku, kod identyfikacyjny urzędu celnego uwidoczniony na stemplu nie był zgodny z używanym przez ten urząd i zakres numeryczny stempla w danym dniu był inny niż uwidoczniony w dokumencie Tax Free, to nie można uznać tych dokumentów za autentyczne w zakresie urzędowego potwierdzenia wywozu towarów.

Jednocześnie Sąd zauważył, że fakt, iż organ podatkowy samodzielnie dokonał oceny ustaleń w zakresie braku autentyczności urzędowych potwierdzeń wywozu towarów powodował, iż powinien wykazać szczególną staranność przy weryfikacji informacji przekazanych przez graniczny urząd celny. Jeżeli więc zgodnie z tą informacją jedyną podstawą podważenia autentyczności urzędowego potwierdzenia było kwestionowanie własnoręczności podpisu przez funkcjonariusza celnego, który w danym dniu pracował na stanowisku uprawniającym do potwierdzania dokumentów Tax Free, to dla uniknięcia zarzutu dowolności przyjętej oceny niezbędnym było potwierdzenie tej informacji innym dowodem, choćby wnioskowaną przez skarżącą opinią biegłego.

Ze względu na powyższe Sąd uznał za uzasadniony zarzut, iż zaskarżona decyzja w zakresie dwunastu dokumentów Tax Free, ujętych przez skarżącą w rozliczeniu za listopad 2003 r. wydana została z naruszeniem art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co nie pozwalało na kontrolę tej części decyzji z przepisami prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej Sąd potraktował jako skierowany do Ministra Finansów, a nie organów podatkowych podejmujących decyzje.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, działając w oparciu o art. 1, art. 173 par. 1 i par. 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 i in. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, pełnomocnik Agnieszki G. zaskarżył rozstrzygnięcie w części oddalającej skargę, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 145 par. 2, jak również art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, polegające na tym, że:

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji błędnie ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 194 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy takie naruszenie nastąpiło i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpodstawnie uznano, że skarżąca dysponowała sfałszowanymi potwierdzeniami wywozu towaru za granicę RP - Tax Free pomimo tego, że nie obalono domniemania prawdziwości i rzetelności zakwestionowanych dokumentów Tax Free;

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji błędnie ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej, podczas gdy takie naruszenie nastąpiło i miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wnosiła strona;

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji błędnie ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy takie naruszenie nastąpiło i miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że sfałszowano dokumenty Tax Free w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych;

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21d ust. 1 pkt 2/ i ust. 2 oraz art. 21c ust. 2 ustawy o VAT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zakwestionowanie jako prawidłowej, stosowanej przez skarżącą stawki "0" procent dla sprzedaży Tax Free w sytuacji, gdy podatnik posiada potwierdzenie wywozu towaru za granicę w postaci "stempla zaopatrzonego w numerator" - według wzoru określonego przez Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21d ust. 1 pkt 2/ i ust. 2 oraz art. 21c ust. 2 ustawy o VAT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, że o prawidłowości stosowania stawki "0" procent dla sprzedaży Tax Free decyduje wyłącznie formalne potwierdzenie wywozu towaru za granicę RP w postaci "stempla zaopatrzonego w numerator" oraz ewentualne postępowanie weryfikujące rzetelność potwierdzenia wywozu - nieprzewidziane, ani w ówcześnie obowiązujących przepisach ustawy o VAT, ani w art. 15 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EEC/ w sytuacji, gdy wykładnia art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 21c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 15 VI Dyrektywy Rady pozwala na przyjęcie, że dla zastosowania stawki "0" procent decydujące znaczenie ma ustalenie, czy towar został fizycznie wywieziony poza granice RP.

Wskazując na powyższe, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej kilkukrotnie podkreślił, że w niniejszej sprawie nie istnieją żadne dowody, zebrane w toku postępowania podatkowego, czy też karnego, które potwierdzałyby fakt popełnienia przestępstwa fałszerstwa. Również w uzasadnieniu wyroku brak jest wskazania, na jakiej podstawie ustalono sfałszowanie konkretnych dokumentów. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, w świetle reguł podatkowego postępowania dowodowego nie jest wystarczające ustalenie fałszerstwa dokumentu, a szczególnie dokumentu urzędowego jaki stanowi objęty domniemaniem prawdziwości /autentyczności/ dokument Tax Free, bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych specjalistów.

Ze względu na powyższe, zdaniem strony skarżącej w stosunku do pozostałych, poza listopadem 2003 r., okresów rozliczeniowych zarzut dowolności oceny materiału dowodowego jest całkowicie uzasadniony, a więc i w tym zakresie powinno dojść do uchylenia decyzji przez Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego sprowadzają się zasadniczo do zarzutu wadliwego - zdaniem autora skargi kasacyjnej - zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustalenia przez organy podatkowe błędnego stanu faktycznego sprawy, bowiem - według składającego skargę kasacyjną - wbrew tym ustaleniom, nie udowodniono w sprawie, że dokumenty TAX FREE, stanowiące potwierdzenie wywozu towarów za granicę RP - były sfałszowane.

Sformułowane na tej kanwie zarzuty naruszenia Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej nie są jednak zasadne.

Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, zaakceptowane przez sąd I instancji, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy - nie budzą zastrzeżeń co do ich poprawności. Uzasadnienie wyroku w tej sprawie zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd w ramach tego uzasadnienia w sposób wyczerpujący odniósł się do zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w skardze do tego sądu, kwestionujących dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne co do prawdziwości treści dokumentów TAX FREE, stanowiących dla skarżącego podstawę do zastosowania "0" procent stawki podatku od towarów i usług.

W tym zakresie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał stosownej oceny zarzutów skargi, dochodząc w jej konsekwencji do trafnych wniosków. W szczególności w sposób wyczerpujący Sąd wykazał, że organy na tle tej sprawy nie dopuściły się naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Argumentacja rzeczonej skargi stanowi w tej sytuacji polemikę z tą oceną, która jako taka nie dostarcza podstaw do podważenia rozumowania zaprezentowanego w motywach zaskarżonego wyroku. Zauważyć bowiem trzeba, że w zakresie kognicji Sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję ostateczną leży nie tyle czynienie ustaleń w sprawie, co przeprowadzenie oceny dotyczącej tego, czy zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na wyczerpująco zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. W tym zaś przedmiocie Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził i wywiódł, że ocena ta - dokonana przez organy podatkowe - w pełni mieściła się w granicach zakreślonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej i nie uchybiła innym przepisom postępowania podatkowego. Oparto ją bowiem o całość materiału dowodowego zebranego w sprawie, a przy tym ocena ta odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym więc, w świetle zgłoszonych zarzutów nie można Sądowi skutecznie zarzucić, że akceptując dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego sprawy i poczynione ustalenia faktyczne, dopuścił się naruszenia zarzucanych przepisów prawa.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące, że brak w sprawie dostatecznych dowodów sfałszowania dokumentów TAX FREE oraz należało na okoliczność sfałszowania tych dokumentów dopuścić dowód z opinii biegłych. Postępowanie podatkowe, w tym w jego sferze dowodowej, cechuje się autonomicznością. Jedynie w wyjątkowych przypadkach organ podatkowy nie może czynić własnych ustaleń, będąc zobligowanym do oczekiwania na rozstrzygnięcie w postępowaniu prowadzonym przez inny organ lub sąd. Stanowi o tym art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. W wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. /III SA 1865/99 - nie publ./ NSA stwierdził, że: "Treść normy art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiada uregulowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa. Na tle tego przepisu utrwalony jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe /wyrok NSA z 10.08.1983 r., I SA 481/83 - ONSA 1983 Nr 2 poz. 65/. W rozpoznawanej sprawie taka okoliczność nie zachodziła.

Kwestią sporną na tle tej sprawy było bowiem uprawnienie skarżącej do stosowania stawki "0" procent podatku od towarów i usług, jako sprzedawcy towarów podróżnym w rozumieniu art. 21a ust. 1 ustawy o VAT, czyli osobom fizycznym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mającym prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu tych towarów, które wywiozły te towary w stanie nienaruszonym poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21d ust. 1 ustawy o VAT do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku "0" procent, pod warunkiem że:

1/ spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, oraz

2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21c ust. 2 ww. ustawy stanowił natomiast, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 29 ust. 1.

Wzór tego dokumentu oraz wzór stempla, o których mowa w art. 21c ust. 2, na podstawie art. 21e ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnego o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku VAT, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów /Dz.U. nr 54 poz. 473 ze zm./.

Z przepisów powyższych wynika zatem, że sprzedawca sprzedający towary podróżnym w rozumieniu art. 21a ust. 1 ustawy o VAT, czyli osobom fizycznym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu tych towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej - może do sprzedaży tych towarów stosować stawkę "0" procent w przypadku gdy:

1/ spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, czyli poinformował naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest uprawnionym sprzedawcą oraz poinformował o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłoży kopie tych umów, oraz

2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, czyli dokument według ustalonego wzoru, mający charakter imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów i potwierdzenie stosownym stemplem przez graniczny urząd celny wywozu towarów przez podróżnego poza granicę Polski,

3/ dokonano zwrotu podatku podróżnemu.

Jak wynika z powyższego jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki "0" procent do sprzedaży towarów podróżnemu jest dysponowanie dokumentem /TAX FREE/ zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez niego towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym potwierdzenie to powinno nastąpić stosownym stemplem przez graniczny urząd celny. Istotne bowiem dla zastosowania tej stawki w takiej sytuacji jest faktyczne wywiezienie przez podróżnego nabytego przez podróżnego od sprzedawcy towaru, co powinno być potwierdzone w sposób bezsporny na powyższym dokumencie TAX FREE.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki "0" procent są w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek do stosowania tej stawki, w tym zatem również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Mogą to czynić korzystając z instrumentów jakie przewidziane są w Ordynacji podatkowej, w której określony został w ramach postępowania dowodowego tzw. otwarty system dowodów /por. art. 180 Ordynacji podatkowej/. W sytuacji kontroli przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zasadności stosowania przez skarżącego stawki "0" procent podatku do sprzedaży towarów podróżnym, w związku z wywozem tych towarów za granicę, organy te w pełni były uprawnione do wystąpienia do organów celnych o potwierdzenie faktu tegoż wywozu, stanowiącego konieczną przesłankę stosowania przez skarżącego tejże stawki podatku. Organy te w oparciu o analizę dokumentów TAX FREE, m.in. w porównaniu z własnymi rejestrami oraz stosowanymi stemplami, czy też podpisami pracowników organu - nie potwierdziły okoliczności wywozu tych towarów w zakwestionowanych przypadkach. Poczynione w tej sprawie przez organy celne ustalenia zostały przedstawione w ich pismach. Brak w tej sytuacji jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rzetelności tychże ustaleń. Dla ich poczynienia nie było żadnej potrzeby zawieszania postępowania podatkowego, gdyż ustalenie w takich przypadkach faktu wywozu towaru poza granicę kraju, nie jest uzależnione od wyników jakiegokolwiek innego postępowania, a zatem nie miało charakteru "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowanie rzetelności dokumentów TAX FREE w tej sprawie, jako dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granicę Polski, nastąpiło w oparciu o szereg dowodów, a nie jedynie o stwierdzenie podrobienia stempli oraz podpisów funkcjonariuszy celnych.

W świetle powyższego nie jest również trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 197 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W żadnym przypadku nie jest także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, gdyż Sąd pierwszej instancji nie miał w tej sprawie jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozumienia przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 21c ust. 2 ustawy o VAT.

W szczególności stwierdzić należy, że ani na organach podatkowych, ani też Sądzie nie spoczywał obowiązek analizowania wykładni tych przepisów w powiązaniu z treścią art. 15 VI Dyrektywy, skoro stan faktyczny niniejszej sprawy odnosi się do czasu jeszcze sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a przepisy ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w sposób jednoznaczny regulowały sporne zagadnienie /por. wyroki NSA z dnia 10.03.2006 r., I FSK 705/05 - nie publ. i z dnia 24.03.2006 r., I FSK 767/05 - nie publ./.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.