Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1768/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 5b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką lub Wnioskodawcą) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej w skrócie zwanej CIT lub u.p.d.o.p.).

Spółka niedawno nabyła 100% udziałów m.in. w "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej zwana w skrócie DD) oraz w spółkach "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej zwana w skrócie "C") i "D" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej zwana w skrócie "D"). Wnioskodawca przed nabyciem tych udziałów nie był wspólnikiem żadnej ze wspomnianych spółek.

Nabycie udziałów zostało sfinansowane w ten sposób, że:

1. DD jako emitent, wyemitowała obligacje (dalej w skrócie zwane Obligacjami DD), których nabywcami (obligatariuszami) stały się dwa fundusze inwestycyjne (dalej w skrócie zwane Funduszami). Fundusze te nie są powiązane w żaden sposób, w szczególności kapitałowo, majątkowo, czy osobowo ze Spółką, DD, "C", "D", czy udziałowcami tych spółek;

2. Całość środków finansowych pochodzących z powyższej emisji Obligacji DD, DD wykorzystała na nabycie obligacji wyemitowanych przez Spółkę [dalej: Obligacje Spółki]. Wartość nominalna i cena emisyjna Obligacji Spółki była równa odpowiednio wartości nominalnej i cenie emisyjnej Obligacji DD;

3. Środki finansowe uzyskane przez Wnioskodawcę z emisji Obligacji Spółki (wraz ze środkami finansowymi wniesionymi do Spółki jako kapitał przez jej wspólników) zostały następnie w całości .wykorzystane przez Wnioskodawcę na zapłatę ceny .za udziały w DD oraz w "C" i "D".

Przedstawiony model finansowania nabycia udziałów przy uczestnictwie Funduszy (i z zastosowaniem obligacji) został wymuszony okolicznościami niezależnymi od Wnioskodawcy. Banki, z którymi Wnioskodawca i jego wspólnicy prowadzili negocjacje w celu uzyskania kredytu na nabycie udziałów w DD, "C" i "D", nie zgodziły się na finansowanie Spółki ani jej wspólników. Ostatecznie Wnioskodawcy udało się uzyskać ofertę na finansowanie poprzez emisję obligacji, które miały zostać nabyte (i faktycznie zostały) przez Fundusze. Zatem wyłącznie z powodów biznesowych, kierując się racjonalnymi przesłankami, Wnioskodawca zdecydował się na taki rodzaj finansowania.

Fundusze mogły jednak nabyć wyłącznie obligacje zabezpieczone, a Spółka nie była w stanie zaoferować odpowiedniego zabezpieczenia, gdyż nie posiadała wystarczającego majątku. W wyniku negocjacji z dotychczasowym wspólnikiem DD i pozostałych dwóch spółek, wypracowany został model transakcji, w którym emisję obligacji skierowaną do Funduszy przeprowadziła DD, która posiadała majątek nieruchomy oraz przychody z najmu / dzierżawy, które łącznie mogły stanowić odpowiednie zabezpieczenie emisji. Środki uzyskane z emisji, DD mogła następnie przeznaczyć na nabycie Obligacji Spółki, czyli obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę.

W momencie zawarcia umów o ustanowieniu wskazanych wyżej zabezpieczeń, możliwa stała się wypłata środków z obligacji z Funduszy do DD. W tym samym momencie Spółka mogła otrzymać środki od DD na podstawie emisji Obligacji Spółki i przekazać je ostatecznemu odbiorcy - sprzedającemu udziały: w DD i w pozostałych dwóch spółkach.

Zatem warto odnotować, że hipotetyczna emisja obligacji przez Spółkę bezpośrednio do Funduszy nie była możliwa, ponieważ Wnioskodawca nie posiadał majątku do zabezpieczenia emisji, więc DD - jako pośredni emitent z wystarczająco dużym majątkiem -byt konieczny dla przeprowadzenia opisanego nabycia udziałów.

Po nabyciu udziałów doszło do połączenia Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) z DD oraz "D" (jako spółkami przejmowanymi), poprzez przeniesienie całego majątku DD i "D" na Wnioskodawcę na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: Połączenie). Połączenie umożliwiło m.in. uproszczenie oraz zoptymalizowanie struktury w ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca oraz zwiększenie efektywności łączonych przedsiębiorstw wynikające głównie z okoliczności działania w tej samej branży i w ramach wspólnego procesu gospodarczego. Po Połączeniu, Spółka kontynuuje i rozwija działalność przejętych spółek w oparciu o ich przejęty majątek, dzięki synergii potencjału ludzkiego, infrastrukturalnego, know-how i finansowego.

W efekcie Połączenia nie zmieniły się warunki emisji Obligacji DD. W wyniku sukcesji generalnej Spółka weszła we wszystkie prawa i obowiązki DD, w tym w stosunek prawny z tytułu Obligacji DD. Wnioskodawca stał się więc dłużnikiem Funduszy - dotychczasowych obligatariuszy DD, zobowiązanym do wykupu Obligacji DD oraz do zapłaty świadczeń ubocznych.

Zapłaty odsetek z tytułu emisji Obligacji DD dokonano przed, jak i po Połączeniu Spółki z DD i "D" w następujący sposób:

- przed Połączeniem, zapłaty odsetek z tytułu emisji Obligacji DD dokonała jednokrotnie DD na rzecz Funduszy,

- po Połączeniu Wnioskodawca, jako następca prawny DD dokonał i będzie dokonywać płatności odsetek z tego tytułu tylko na rzecz Funduszy, aż do całkowitego zaspokojenia wierzytelności z emisji Obligacji DD.

Natomiast w nawiązaniu do Obligacji Spółki należy zaznaczyć, że w opisywanym stanie faktycznym w efekcie Połączenia doszło do konfuzji wzajemnych praw i obowiązków między Spółką a spółkami przejętymi, w tym DD. W szczególności Spółka stała się podmiotem, któremu jednocześnie przysługują uprawnienia wierzyciela, jak i podmiotem, na którym ciążą obowiązki dłużnika z tytułu wyemitowanych Obligacji Spółki. Wnioskodawca wyraźnie zaznacza, że do dnia Połączenia nie doszło do zapłaty odsetek z tytułu emisji Obligacji Spółki na rzecz DD (i taka zapłata nigdy nie nastąpi, bo doszło do Połączenia). Co prawda zobowiązanie Wnioskodawcy wobec DD z tytułu odsetek od Obligacji Spółki zostało naliczone dla celów rachunkowych, ale nie zostało przed Połączeniem zapłacone, a zatem Wnioskodawca przed Połączeniem nie rozpoznał kosztu uzyskania przychodu z tytułu odsetek i nigdy tego kosztu nie rozpozna. W związku ze wspomnianą konfuzją na skutek dokonanego Połączenia zobowiązania z tytułu Obligacji Spółki wraz ze świadczeniami ubocznymi wygasły.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie:

Czy odsetki od Obligacji DD, które zgodnie z opisanym stanem faktycznym zostały wyemitowane przez DD w celu uzyskania przez Wnioskodawcę środków finansowych na nabycie udziałów w DD oraz "C" i "D", a następnie w wyniku połączenia stał się on zobowiązanym do ich zapłaty, będą mogły zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, po Połączeniu?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 września 2017 r. wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie uznając, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia 24 października 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowienie z dnia 14 września 2017 r., odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie zostało wydane na podstawie otrzymanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii, według której w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Według Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Skutkiem realizacji przedstawionych we wniosku czynności może zostać osiągnięta korzyść podatkowa, sprzeczna z celem i przedmiotem art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. Opisany sposób działania, zdaniem organu, skutkuje bowiem obniżaniem przychodów generowanych przez majątek spółki przejmowanej o koszty finansowania, które posłużyło (poprzez ekonomiczne "skompresowanie" dwóch emisji w efekcie połączenia spółek) do nabycia jej własnych udziałów (akcji).

Organ stwierdził dalej, że na sztuczność działania może wskazywać to, że realizacja wskazanych we wniosku czynności, których zasadniczym elementem jest zaciągnięcie pożyczki (kredytu, emisja papierów wartościowych) przez podmiot przejmowany, które to środki przekazywane są (późniejszemu) podmiotowi przejmującemu w celu sfinansowania nabycia udziałów pożyczkobiorcy (emitenta), umożliwia Wnioskodawcy zaliczenie do kosztów podatkowych - na zasadzie sukcesji generalnej - całości odsetek od obligacji wyemitowanych przez DD, które ekonomicznie zostały spożytkowane na wykupienie emitenta od dotychczasowych udziałowców (akcjonariuszy). Wnioskodawca osiągnie więc oszczędności podatkowe poprzez zmniejszenie po połączeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o koszty finansowe z tytułu odsetek od obligacji, pokrywane de facto z przychodów (dochodów) podmiotu przejmowanego, który pierwotnie zaciągnął dane zobowiązanie. Mogłoby to skutkować obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego lub powstaniem albo zawyżeniem straty podatkowej.

Organ zwrócił uwagę, że obligacje DD zostały wyemitowane w rzeczywistości w celu uzyskania środków finansowych na nabycie obligacji Wnioskodawcy, a jednocześnie środki finansowe uzyskane z tej emisji obligacji Wnioskodawca wykorzystał na nabycie udziałów w DD (czyli de facto pożyczkodawcy).

Zdaniem organu, przeprowadzone operacje mogą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie metody określanej jako "wykup lewarowany" (leveraged buyout), a opisany we wniosku schemat działania może być uznany za sztuczny. Można bowiem przyjąć, że emisja obligacji przez DD nie odbyłaby się, gdyby podmioty uczestniczące w opisanych czynnościach działałyby rozsądnie i kierowały się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Pozyskiwanie środków finansowych na nabycie DD, "C" oraz "D" za pośrednictwem emisji obligacji przez DD może być uznane za nieuzasadnione dzielenie operacji oraz za angażowanie podmiotu pośredniczącego w tej czynności, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zatem, zdaniem organu, w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej co nie oznacza jednak, że taka decyzja zostałaby na pewno wydana. Dodano równocześnie, że ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przedstawionym przez organ zapatrywaniem, uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Ponadto, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.

Dyrektor zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyraźnie i spójnie wyjaśniono motywy odmowy wszczęcia postępowania i przedstawiono argumenty, na podstawie których opisany schemat działania Wnioskodawcy może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Powyższe wyjaśnienie oparte zostało na treści opinii będącej odpowiedzią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Tym samym, zdaniem organu, istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z dnia 14 września 2017 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5b i § 5c w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w danej sprawie istnieje "uzasadnione przypuszczenie", co do elementów stanu faktycznego będącego przedmiotem Wniosku mogących być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy z uzasadnień Postanowień wynika, że DKIS zwróciwszy się o opinie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej [dalej: Szef], nie poddał jej konfrontacyjnej analizie, co ewentualnie mogłoby skutkować zaistnieniem "uzasadnionego przypuszczenia" Organu podatkowego, a doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy wydania interpretacji podatkowej poprzez bezkrytyczne i bezprawne przyjęcie stanowiska Szefa;

2) art. 121 § 1 i 129 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania bez zachowania zasady jawności w postaci nieujawnienia Stronie treści opinii Szefa ani analizy na jej podstawie dokonanej przez Organ podatkowy, do czego jest ustawowo zobowiązany, a co jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ich nieprawidłowej oceny, co do ich zastosowania i uznanie, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że czynności będące elementem tego zdarzenia spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, co doprowadziło do zastosowania przez DKIS art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, podczas gdy opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem Wniosku czynności nie zostały dokonane w sposób sztuczny ani nie mogą przynieść korzyści podatkowej sprzecznej z celami i przedmiotem ustawy;

4) art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się wydaniem odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, pomimo uchybienia zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Stronę z tytułu czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego przekraczałaby 100.000 zł;

5) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia wrześniowego, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne Wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Stronę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania.

Uzasadniając postawione zarzuty Spółka wskazała, że z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika, czy poczynione rozważania stanowią wnioski organu wydającego postanowienie czy też Szefa Krajowej Informacji Skarbowej. Strona zarzuciła, że z uwagi na dokonany przez organ sposób rozstrzygnięcia, nie jest w stanie ocenić, czy w sprawie zaistniało "uzasadnione przypuszczenie", skoro nie udostępniono jej dokumentów, na podstawie których odmówiono wydania interpretacji. Zdaniem Spółki, powinna ona mieć możliwość zapoznania się z treścią Opinii Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, która miała decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Strona zauważyła, że wydanie zaskarżonego postanowienia winno zostać poprzedzone zbadaniem zaistnienia choćby jednej przesłanki z katalogu art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej, czego jednak organ nie uczynił. Spółka wskazała również na szereg okoliczności, które jej zdaniem dowodzą, że opisana we wniosku transakcja nie ma charakteru sztucznego i nie zmierza do uzyskania korzyści majątkowych, ale została wymuszona okolicznościami gospodarczymi, wynikającymi z konieczności uzyskania zewnętrznych źródeł finansowania na nabycie udziałów w trzech spółkach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe czynności w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Literalne brzmienie powołanego przepisu wyraża skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku.

Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a Ordynacji podatkowej jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Jednocześnie, w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności zdarzenia przyszłego podane we wniosku przez podatnika. Na gruncie postępowania dotyczącego interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. W tej sytuacji, jakkolwiek, podzielić należy stanowisko autora skargi, co do tego, że prowadzona przez organy podatkowe analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a Ordynacji podatkowej nie powinna całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b Ordynacji podatkowej, to w okolicznościach niniejszej sprawy brak podstaw do tego, aby przyjąć że uchybienie organu w tym zakresie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Żaden ze wskazanych przez wnioskodawcę elementów opisywanego zdarzenia przyszłego, nie uzasadniał przyjęcia wniosku, aby w okolicznościach niniejszej sprawy mogła ziścić się którakolwiek z przesłanek określonych w art. 119b Ordynacji podatkowej. Co należy podkreślić, sama strona skarżąca, reprezentowana od samego początku postępowania przez pełnomocnika profesjonalnego, ani w toku tego postępowania, ani w złożonej do Sądu skardze nie twierdzi, aby w będącym przedmiotem złożonego przez nią wniosku, zdarzeniu przyszłym którakolwiek z przesłanek wskazanych w art. 119b Ordynacji podatkowej miała się ziścić.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie pojawiła się żadna okoliczność, która uzasadniałaby choćby powzięcie przypuszczenia o zaistnieniu, którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 119b Ordynacji podatkowej. Skoro więc sama strona skarżąca nie utrzymuje, aby przesłanki takie ziściły się, to należało przyjąć, że stwierdzone uchybienie organu – w okolicznościach niniejszej sprawy - nie miało wpływu na wynik sprawy. Skoro bowiem w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla postanowienie wówczas gdy stwierdzi naruszenie prawa - mające lub mogące mieć - wpływ na wynik sprawy, to stwierdzone w niniejszej sprawie naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i 119b Ordynacji podatkowej nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego.

Odnosząc się do dalszych aspektów sprawy należy podkreślić, że w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27.06.2014 r. sygn. II FSK 1884/12, www.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wątpliwościami, odnoszącymi się do - elementów - stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, wykazane w toku postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem, argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionej argumentacji nie sposób wykluczyć, że w odniesieniu do – elementów – zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację może zaistnieć przesłanka wydania wspomnianej decyzji.

Odnosząc się do poszczególnych przesłanek i argumentów organów uzasadniających takie przypuszczenie wskazać należy, że zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przytoczony przepis wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowią wyraz wyrażenia z jednej strony prawa podatnika dla uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona uchylania się od opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe. Należy zauważyć, że literalna wykładnia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest zgodna z intencją ustawodawcy, który powołał ten przepis do życia ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz.846 – dalej jako: ustawa zmieniająca) wprowadzającą do Ordynacji podatkowej Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" obejmujący art.119a-119zf. W uzasadnieniu projektu ustawy, wprost ustawodawca wskazuje, że art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowi rozwiązanie, chroniące przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych, w zakresie unikania opodatkowania, ponieważ dla spraw tych (unikania opodatkowania) stworzono dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczającej (Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejmu RP VIII kadencji, druk nr:367, www.sejm.gov.pl).

Jednocześnie, ustawodawca podjął decyzję o systemowym rozdzieleniu kompetencji w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych (powierzając możliwość ich wydawania Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej) oraz opinii zabezpieczających (powierzając kompetencje w tym zakresie Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej – art. 119y Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy przy tym, że odmiennie ustawodawca uregulował również procedury prowadzące do wydania interpretacji indywidualnej oraz opinii zabezpieczającej. W postępowaniu unormowanym w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustaleń stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Natomiast w zakresie procedury wydawania opinii zabezpieczających, inaczej niż ma to miejsce w przypadku interpretacji indywidualnych, w razie istnienia wątpliwości dotyczących wniosku organ jest uprawniony żądać wyjaśnień, a także podjąć inne przewidziane prawem działania celem wyjaśnienia wątpliwości (art. 119x § 4).

W świetle powyższego należało przyjąć, że w sytuacji gdy z woli ustawodawcy organ, który wydał zaskarżone postanowienie nie jest uprawniony do wiążącego przesądzania zaistnienia przesłanek określonych w art. 119a, to w świetle dokumentacji akt sprawy należało stwierdzić, że organ ten zasadnie ograniczył się do oceny zasadności przypuszczenia wydania takiej decyzji.

Przedstawione przez organ argumenty uzasadniające przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej dotyczyły "celu osiągnięcia korzyści majątkowej", "sprzeczności działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej" oraz "sztucznego sposobu działania".

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ interpretacyjny słusznie zauważył, że realizacja przedsięwzięcia, zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem, może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazał organ, może to bowiem prowadzić do takiego ukształtowania stosunków gospodarczych, aby ominąć regułę nakazują wykazanie związku ponoszonych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Zgodzić należy się z organem, że opisany przez Spółkę sposób działania skutkuje obniżaniem przychodów generowanych przez majątek spółki przejmowanej o koszty finansowania, które posłużyło do nabycia jej własnych udziałów (akcji). Ponadto, jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, przeprowadzone operacje mogą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie metody określanej jako "wykup lewarowany" (leveraged buyout).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ wskazał na prawdopodobieństwo, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji może być uznane za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Analizując wystąpienie przesłanki "sztuczności działania" należy przychylić się do stanowiska organu, że o takim charakterze czynności, które mają zostać podjęte przez Wnioskodawcę świadczy to, iż ich realizacja polegająca na zaciągnięciu pożyczki (kredytu, emisja papierów wartościowych) przez podmiot przejmowany, które to środki przekazywane są (późniejszemu) podmiotowi przejmującemu w celu sfinansowania nabycia udziałów pożyczkobiorcy (emitenta), umożliwia Wnioskodawcy zaliczenie do kosztów podatkowych całości odsetek od obligacji wyemitowanych przez DD, które ekonomicznie zostały spożytkowane za wykupienie emitenta od dotychczasowych udziałowców (akcjonariuszy). Spółka osiągnie tym samym oszczędności podatkowe poprzez zmniejszenie po połączeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o koszty finansowe z tytułu odsetek od obligacji, pokrywane de facto z przychodów (dochodów) podmiotu przejmowanego, który pierwotnie zaciągnął dane zobowiązanie. Mogłoby to, zdaniem organu, skutkować obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego lub powstaniem albo zawyżeniem straty podatkowej.

O sztuczności działania świadczy także okoliczność, że emisja obligacji przez DD nie odbyłaby się, gdyby podmioty uczestniczące w opisanych czynnościach działałyby rozsądnie i kierowały się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Pozyskiwanie środków finansowych na nabycie DD, "C" oraz "D" za pośrednictwem emisji obligacji przez DD może być uznane za nieuzasadnione dzielenie operacji oraz za angażowanie podmiotu pośredniczącego w tej czynności, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Oceniając, czy w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym może zachodzić uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, zwrócono również uwagę, że podstawowym elementem opisywanej struktury jest skierowanie ostatecznego strumienia środków pieniężnych (odsetek) do Funduszy Inwestycyjnych, które jak wynika z opisu stanu faktycznego są ekonomicznym źródłem finansowania nabycia spółek przez Wnioskodawcę, będąc jednocześnie podmiotami, co do zasady zwolnionym przedmiotowo z opodatkowania.

Nie może zatem rodzić uzasadnionych wątpliwości, że dokonując przedstawionej analizy organ uprawdopodobnił w sposób znajdujący oparcie w opisanym zdarzeniu przyszłym, że głównym celem czynności przedstawionych przez wnioskodawcę może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy należy także podkreślić, że uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Uzyskał odpowiedź o zasadności swoich przypuszczeń, co do zastosowania tego przepisu we wskazanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym. Wbrew podnoszonym zarzutom, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie tylko przytoczono stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ale przedstawiono własne stanowisko organu, w zakresie zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych w przepisie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, a także wskazano podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, prawidłowo zdefiniowano i omówiono przesłanki którymi kierował się organ.

Za chybiony należy przy tym uznać podnoszony przez Spółkę zarzut braku możliwości zapoznania się z opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, skoro przedmiotowa opinia znajduje się w aktach sprawy administracyjnej. Wprawdzie faktem jest, że wydanie opinii nastąpiło w dniu bezpośrednio poprzedzającym dzień wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania

Sąd pragnie także zwrócić uwagę, że specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, iż jest ona informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Aby jednak tę gwarancyjną funkcję interpretacji podatnik mógł uzyskać, organ upoważniony do jej wydania jest zobowiązany do badania złożonego wniosku pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej uniemożliwiających mu wydanie interpretacji. Jak już wyżej wyjaśniono, ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a Ordynacji podatkowej jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. Z brzmienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wynika bowiem wprost, że do zastosowania tego przepisu wystarczy istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Jeżeli istnienie takiego uzasadnionego przypuszczenia organ stwierdzi, to nie ma możliwości wydania wnioskowanej interpretacji.

Postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podmiotu stosunku prawnopodatkowego do uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona unikania opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podmiot stosunku prawnopodatkowego w jakikolwiek sposób zaangażowany w działania stwarzające podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Wnioskodawca zamierzający zaangażować się w działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wątpliwościami, odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, wykazane w toku postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem, argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionej argumentacji nie sposób wykluczyć, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację może zaistnieć przesłanka wydania wspomnianej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.