Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1309/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 123 par. 1,  art. 127,  art. 200,  art. 233 par. 2,  art. 187 par. 1,  art. 180,  art. 191,  art. 159 par. 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1,  art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1309/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009r., sprawy ze skargi A. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 lipca 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11 grudnia 2008r. Nr[...], ustalił Skarżącemu A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w kwocie 19.633,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzonym mieniem pochodzącym z dochodów uzyskanych w roku podatkowym, oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] ustalono, że Skarżący 23 grudnia 2002r. nabył lokal mieszkalny przy ul. S. w K. za kwotę 140.000,00 zł. Koszty zakupu mieszkania wynosiły 5.862,00 zł. Z zeznania PIT-37 za 2002r. wynikało, iż Skarżący uzyskał dochód netto 2052,00 zł, natomiast zeznane przez skarżącego dochody za okres 1998-2001 wyniosły netto 58.265,43 zł. Z uwagi na brak informacji o dochodach, z których sfinansowano w/w wydatki wszczęte zostało postępowanie w trybie wyżej cytowanego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, celem ustalenia źródeł pokrycia poniesionych w 2002r. wydatków.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący wskazał, iż wspomniany wydatek w łącznej wysokości 145.862,00 zł został poniesiony z uzyskanych we Francji dochodów w 2002r. oraz z mienia zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2001r. Ponadto Skarżący wskazał, iż od 30 września 2001r. zamieszkuje we Francji ., gdzie podjął pracę na Uniwersytecie A. Skarżący zeznał, że na dzień 31 grudnia 2001r. posiadał oszczędności w wysokości 110.000,00 zł, które przechowywał w miejscach zamieszkania. O posiadanych oszczędnościach nikt nie wiedział, ze względu na bezpieczeństwo. Skarżący nie posiada statusu rezydencji podatkowej Francji . wydanego przez organ podatkowy tego kraju, jednakże Skarżący oświadczył, iż ściślejsze powiązania ekonomiczne i gospodarcze posiada z F., gdyż tam znajduje się miejsce zamieszkania, zatrudnienia i stałego i pobytu. Swoją przyszłość Skarżący wiąże z Francją ., natomiast zakupiony lokal mieszkalny w K. jest inwestycją.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego przypomniał, że Skarżący 2002 rok rozliczył we właściwym organie podatkowym i nie dokonał zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania na druku NIP-3. Skarżący na okoliczność uzyskiwania dochodów na terenie Francji . nie składał zeznania podatkowego, gdyż jak zeznał tamtejszy organ podatkowy sam wysyła do podatnika wypełnione zeznanie podatkowe, które należy potwierdzić i odesłać. Skarżący takiego zeznania nie otrzymał, co odbierał jako potwierdzenie, iż nie miał takiego obowiązku.

Jak podkreślił organ, choć nie stanowi to zasadniczej kwestii w prowadzonym postępowaniu podatkowym, niezbędne stało się odniesienie do twierdzeń Skarżącego w zakresie zasad ustalenia obowiązku podatkowego od uzyskanych przychodów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni. podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast zgodnie art. 4 powoływanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art. 3 ust. 1, oraz osoby określone w art. 3 ust. 2 podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja miejsca zamieszkania znajduje się w art. 25 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Powołane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Polska podpisała z Francją umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku w 1977r. ( Dz. U. z 1997r., Nr 1, poz. 5 ). Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy określenie "osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku jaki posiadają w tym Państwie".

Jeżeli, stosownie do postanowień ust. 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się Państwach, to zgodnie z ust. 2 jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem,

d) jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować, zgodnie z postanowieniami liter a), b) i c ), właściwe władze umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z zebranymi materiałem dowodowym w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż w 2002r. Skarżący posiadał miejsce zamieszkania zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w T. oraz we Francji. We Francji Skarżący zamieszkuje od 30 czerwca 2001r. w związku z wykonywaną pracą na uniwersytecie. Z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego wynika, iż został zatrudniony w charakterze lektora języka polskiego na uniwersytecie w A. w dniu 30 września 2001r. na okres od 1 października 2001r. do 30 września 2003r. na podstawie skierowania przez Ministerstwo Edukacji i Sportu - Departament Integracji Europejskiej i Współpracy z Zagranicą. Zgodnie z regulacją wynikającą z kodeksu cywilnego (art. 25) przy określaniu miejsca zamieszkania ważne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - faktyczne przebywanie w danym miejscu i zamiar stałego pobytu. Jeżeli chodzi o pierwszy warunek, to samo określenie miejsca pobytu nie przesądza wniosku o miejscu zamieszkania. Organ nadmienił, iż w 2002r. Skarżący wskazywał w urzędzie skarbowym jako miejsce zamieszkania T. Ten adres jako miejsce zamieszkania wskazywał Skarżący również w formularzu PIT-37 za 2002r. oraz składanych do 2006r. zeznaniach podatkowych. Drugi warunek kodeksowej definicji miejsca zamieszkania to przesłanka subiektywna. Sam wyjazd z kraju za granicę nawet na kilka lat nie powoduje automatycznie utraty miejsca zamieszkania w Polsce, jeżeli nie wiąże się jednocześnie z zerwaniem nawet najsłabszych więzi z krajem ojczystym. To z kolei oznacza, iż pracując za granicą i tam mieszkając w 2002r. może Skarżący jednocześnie być uznany za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. O zamiarze pobytu Skarżącego w Polsce, przemawia fakt zakupu mieszkania w grudniu 2002r. Organ stwierdził zatem, iż w 2002 roku, a także w latach następnych Skarżący nie zlikwidował definitywnie miejsca zamieszkania w Polsce. Zgłoszenie na formularzu NIP-3 zmiany miejsca zamieszkania Skarżącego z Polski na Francję nastąpiło dopiero od 1 października 2006r. Wcześniejsze przeniesienie przez Skarżącego centrum interesów życiowych na terytorium Francji wymagałoby wykazania, iż Skarżący zerwał wszelkie (osobiste, ekonomiczne, emocjonalne itp.) więzi z Rzeczypospolitą Polską. Zdaniem organu tak dalece idącego wniosku nie można postawić. Przeczą temu bowiem, zeznania za okres 2002-2006 i odnośnie zamieszkania i osiągania dochodu w Polsce, także względy formalne tworzące określone więzi w postaci pozostawienia w Polsce rodziców i rodzeństwa, posiadanie konta w banku, podlegania pod ustawodawstwo upoważniające Ministerstwo Edukacji Narodowej i Sportu do oddelegowania skarżącego do Francji i częściowego finansowania tego przedsięwzięcia a także nabycie mieszkania w K. Reasumując w 2002r. Skarżący posiadał miejsce zamieszkania w Polsce i tu podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono ponadto, że zakresem postępowania nie była objęta weryfikacja i ewentualny wymiar podatku z tytułu powstałego z mocy prawa obowiązku podatkowego od dochodów w 2002r. Niezależnie bowiem od stanu rozliczeń, z umocowania powołanego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy na podstawie zewnętrznych znamion majętności danej osoby przekraczających zakres zgłoszonych do opodatkowania dochodów uprawniony jest do ustalenia w drodze decyzji konstytutywnej podatku dochodowego od nadwyżki zgromadzonego mienia pochodzące wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Zdaniem organu uzasadnione jest twierdzenie, iż wydatek na zakup lokalu mieszkalnego nie znajduje pokrycia w mieniu pochodzącym z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż na dzień 31 grudnia 2001r. posiadał oszczędności w wysokości 110.000,00 zł, organ stwierdził, że nie zasługują one na wiarę. Organ uznał wykazane przez Skarżącego środki finansowe pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 34.132,00 zł. Natomiast, przeprowadzona weryfikacja pozostałych źródeł przychodów nie pozwoliła na przyjęcie ich pochodzenia w całości ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Wątpliwości budzi również wysokość poszczególnych kwot przychodów mających stanowić źródło oszczędności. W szczególności zakwestionowano możliwość uzyskiwania przychodów w okresie od października 1994r. do września 2000r. w wysokości 17.500,00 zł. z tytułu udzielania korepetycji, oraz wykonywania tłumaczeń w zakresie języka francuskiego. Dowody przedłożone przez Skarżącego, tj. świadectwo dojrzałości Liceum Ogólnokształcącego, Dyplom Ukończenia Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych, Dyplom Uniwersytetu [...]oraz poszczególne strony indeksu Nauczycielskiego Kolegium Języków Obcych nie potwierdzają faktu udzielania korepetycji, a jedynie posiadane kwalifikacje umożliwiające ich udzielanie. Organ zauważa, że Skarżący nie zgłosił powoływanych dochodów do opodatkowania zarówno w zeznaniach złożonych w okresie 1998-2001 jak również w latach 1994-1997. Podkreślono przy tym, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe ustalenia mają w pełni zastosowanie do powołanych przez Skarżącego dochodów z pracy sezonowej we Francji. Skarżący nie dysponował, dowodami potwierdzającymi, iż takie zatrudnienie posiadał i otrzymywał z niego wynagrodzenie. Potwierdzenie podniesionej okoliczności jedynie kopią kart paszportu z pieczęcią na okoliczność przekroczenia granicy jest w świetle reguł postępowania dowodowego niewystarczające do przyjęcia osiągania określonych przychodów. Również powołana przez Skarżącego okoliczność uzyskania pomocy finansowej od rodziny w latach 1994-2000 w wysokości 7.500,00 zł. nie została w żaden sposób uprawdopodobniona. Skarżący nie dokonał wskazania danych identyfikacyjnych osób udzielających pomocy finansowej w latach 1994-2000 w łącznej wartości 7500,00 zł. wraz ze wskazaniem daty dokonania tej czynności, mimo skierowanego wezwania.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. W odwołaniu zarzucono, iż decyzja została wydana w postępowaniu, w którym nie zapewniono Skarżącemu czynnego udziału. Ponadto zarzucono pominięcie przy ustalaniu zobowiązania podatkowego wskazanych przez Skarżącego źródeł dochodów, tj. korepetycji i tłumaczeń w latach 1994-2000 w kwocie ok. 17.500 zł, pomocy finansowej rodziny o okresie 1994-2000 w kwocie ok. 7.500 zł i sezonowych, dorywczych prac poza granicami kraju w 1997r. i 1999r. w kwocie ok. 8.450 zł. Zarzucono również brak uzasadnienia dla wykluczenia podlegania przez Skarżącego obowiązkowi podatkowemu w 2002r. we Francji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 lipca 2009 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując w całości stanowisko organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego. Skarżący zarzuca naruszenie art. 159 § 1 pkt 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie terminu w jakim Skarżący ma wykonać nałożony na niego obowiązek, a następnie wywiedzenie przez organ negatywnych skutków dla Skarżącego z uwagi na niewypełnienie obowiązku. Ponadto wezwanie zawierało błędny numer aktu notarialnego i adres nieruchomości. Zdaniem Skarżącego zamknięcie postępowania dowodowego przed dostarczeniem oczekiwanych przez organ podatkowy dokumentów spowodowało, że pozbawiono go możliwości udziału w postępowaniu. Ponadto zarzucono naruszenie art. 200 w związku z art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że samo zawiadomienie Skarżącego, jest równoznaczne z zapewnieniem stronie możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zarzucono również naruszenia art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przeważającej części postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, a nadto oparcie się na dokumentach sporządzonych w języku obcym nie posiadając ich tłumaczeń. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Skarżący nie sprostał ciążącemu na nim obowiązkowi ciężaru dowodów. Ponadto organy podatkowe naruszyły art. 180 w związku z art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Skarżący przedłożył tłumaczenia dokumentów sporządzone przez tłumacza przysięgłego, natomiast organ nie odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji, ani nie uzasadnił dlaczego je pominął. Skarżący zarzuca również naruszenie art. 3 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że miejscem zamieszkania podatnika nie jest Francja.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty skargi podkreślono, że nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania, albowiem organ drugiej instancji ma rozpoznać ponownie sprawę i może przy tym podjąć czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Podkreślono, że postępowanie dowodowe przed organem drugiej instancji miało jedynie charakter uzupełniający. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Przypomniano, że w podczas przesłuchania w dniu 15 kwietnia 2008r. skarżący został poinformowany o konieczności złożenie tłumaczeń szeregu dokumentów w języku obcym przedłożonych uprzednio przez Skarżącego. Wezwaniem z dnia 7 października 2008 r. wskazano, które dokumenty obcojęzyczne należy przetłumaczyć z uwagi na ich znaczenie dla sprawy. Nie wskazano terminu złożenia tłumaczeń, jednak wskazano numer telefony do pracownika prowadzącego sprawę. Następnie pismem z dnia 12 listopada 2008r. poinformowano Skarżącego, że postępowanie nie zostanie zakończone w planowanym terminie z uwagi na oczekiwanie na złożenie tłumaczeń dokumentów przez Skarżącego. Wskazano jednocześnie przewidywaną datę zakończenia postępowania na 11 grudnia 2008r. Strona była więc dwukrotnie informowana o konieczności przedłożenia tłumaczeń. Fakt niewskazania terminu na złożenie tłumaczeń jest uchybieniem art. 159 § 1 pkt 5, jednak ustawodawca nie określa skutków jego naruszenia. Podkreślono jednak, że to na Skarżącym spoczywa ciężar dowodów w sprawie. Wskazano również, że brak tłumaczeń dokumentów przedłożonych przez Skarżącego nie stanowił przeszkody w ustaleniu stanu faktycznego. Dokumenty te miałaby bowiem dowodzić faktu przebywania przez Skarżącego we Francji. Tymczasem fakt pobytu we Francji i wykonywania tam pracy nie budził wątpliwości organów. Natomiast charakter pobytu Skarżącego we Francji oceniony został na podstawie całokształtu okoliczności wynikających z pozostałego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zostały wydanie z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Zaznaczyć bowiem należy, że nie każde naruszenia prawa powoduje uwzględnienie skargi. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnienie skargi powoduje naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania oraz naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo więc stwierdzenie uchybienia nie przesądza o uwzględnieniu skargi. Konieczne jest jeszcze zbadanie tego uchybienia pod kątem powyższych przesłanek.

Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Również w tym postępowaniu obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa na organie podatkowym, co wynika głównie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie regułą jest, iż to organ podatkowy powinien wykazać istnienie przychodu, jego wysokości a także powinien wskazać przepis, który z danym przychodem wiąże moment powstania obowiązku podatkowego i obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości.

Reguła ta nie może być jednak stosowana w sposób bezwarunkowy, co do okoliczności wyłączających lub zwalniających podatnika z obowiązku podatkowego.

Postępowanie w sprawie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest o tyle specyficzne, że opodatkowaniu podlega co do zasady zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustalona na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów.

Jak wskazano wyżej, podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, które wskazują, że osiągał opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania. Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001r. w sprawie o sygn. akt III SA 643/00 ( publ. Prz. Podat. 2001/11/63), o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1088/07 oraz z dnia 24 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 120/06), wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1999r. sygn. akt I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005r. sygn. III SA/Wa 435/04 publ. LEX nr 164035).

W świetle powyższego należy zważyć, iż w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że uzyskiwał przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne niż to uwzględniły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach.

Zauważyć należy, że wszystkie zarzuty skargi mają charakter procesowy. Nawet zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że miejscem zamieszkania Skarżącego nie jest Francja, odnosi się do wyników postępowania dowodowego i w wyniku popełnionych tam błędów, zdaniem Skarżącego, do wadliwego zastosowania powyższych przepisów.

W związku z powyższym konieczne jest zbadanie, czy ewentualne naruszenia dają podstawę do wznowienia postępowania lub mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania oraz czy błędy w ustaleniach faktycznych nie spowodowały wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnoszą się do zarzutów Skarżącego zawartych w skardze uznać należy je za niezasadne. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 159 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że Skarżący rzeczywiście został wezwany o przedłożenie tłumaczeń dokumentów złożonych przez niego w języku obcym, bez wskazania terminu wykonania tego wezwania. Jednakże, jak to już podkreślono, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zgromadzone mienie ma pokrycie w ujawnionych źródłach dochodów. Należy więc zbadać, czy Skarżący wywiązał się z powyższego obowiązku oraz czy działania organu podatkowego umożliwiły Skarżącemu jego realizację. Z akt sprawy wynika, że podczas przesłuchania Skarżącego w dniu 15 kwietnia 2008r. Skarżący został poinformowany o konieczności przedłożenia uwierzytelnionych tłumaczeń dokumentów przedłożonych tego dnia przez Skarżącego. Z protokołu wynika, iż z uwagi na dużą ilość dokumentów i przypuszczalnie wysoki koszt ich tłumaczenia, organ miał poinformować Skarżącego, które dokumenty należy przetłumaczyć. Uzgodnione wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 15 października 2008r. Co prawda w części opisowej wezwania pomylono adres nieruchomości i numer aktu notarialnego, na podstawie którego Skarżący nabył nieruchomość, ale jednocześnie wskazano jakie dokumenty należy przedłożyć wraz z tłumaczeniami, zaznaczając że chodzi o dokumenty złożone w dniu 15 kwietnia 2008r. Wezwano też o inne dane odnosząc się do oświadczenia o zasobach pieniężnych złożonych przez Skarżącego właśnie podczas przesłuchania 15 kwietnia 2008r. Nie mogło więc budzić wątpliwości Skarżącego, że pomimo błędnego oznaczenia nieruchomości i aktu notarialnego, z całą pewnością wezwanie dotyczy sprawy Skarżącego i było uprzednio uzgodnionego podczas przesłuchania w dniu 15 kwietnia 2008r. Następne pismo organu – zawiadomieniem o niezałatwieniu sprawy w terminie – doręczone Skarżącemu w dniu 26 listopada 2008r. zawierało informację, że organ oczekuje na umówione tłumaczenia dokumentów złożonych w dniu 15 kwietnia 2008r. W związku z powyższym Skarżący wiedział, że organ oczekuje na tłumaczenia. Mając na względzie, że to na Skarżącym spoczywa ciężar dowodu, brak zakreślenia Skarżącemu terminu do przedłożenia dokumentów nie może być uznany za naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy. W powyższym zawiadomieniu przedłużono bowiem czas zakończenia postępowania o kolejne 30 dni. Należy więc uznać, że Skarżący miał odpowiedni okres czasu na sporządzenia tłumaczeń. Przypomnieć należy, że decyzja wydana została 11 grudnia 2008r., zatem od pierwszego wezwania (15 października 2008r.) minęły prawie dwa miesiące.

Podsumowując, skoro to na Skarżącym ciążył obowiązek wykazania pochodzenia środków na pokrycie poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia, to brak terminu wykonania wezwania nie jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza, że Skarżący znał datę zakończenia postępowania i dwukrotnie został zawiadomiony o konieczności przedłożenia uwierzytelnionych tłumaczeń dokumentów.

Również zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny. Z akt sprawy wynika, że Skarżący brał aktywnie udział w postępowaniu, składał dokumenty i oświadczenia, został przesłuchany oraz zawiadomiony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Podnoszony przez Skarżącego zarzut, iż siedmiodniowy termin dla osoby mieszkającej za granicą jest niemożliwy do dotrzymania jest niezasadny. Zauważyć należy, że Skarżący w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, który otrzymał zawiadomienie. Natomiast w postępowaniu przed organem drugiej instancji Skarżący odebrał zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym osobiście. Nie można się również zgodzić z poglądem Skarżącego, że organ, wyłącznie na podstawie faktu zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, uznaje, że zapewniono Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Jak już bowiem wyżej zaznaczono Skarżący był przesłuchany, składał dowody i oświadczenia. Organy obu instancji nie stwarzały żadnych przeszkód czy ograniczeń w czynnym uczestnictwie Skarżącego w postępowaniu.

Odnośnie zarzutu przeprowadzenia przeważającej części postępowania dowodowego w postępowaniu przed organem drugiej instancji tj. naruszenia art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać go za chybiony. W rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji nie dokonał bowiem, żadnych nowych ustaleń w stosunku do ustaleń organu pierwszej instancji. Powołane przez Skarżącego dowody, które jego zdaniem, zostały uwzględnione dopiero w drugiej instancji odnosiły się kwestii uprzednio ustalonych na podstawie innych dowodów. Postępowanie dowodowe przed organem drugiej instancji miało więc jedynie charakter uzupełniający w stosunku do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Ponadto na jego podstawie nie poczyniono żadnych nowych ustaleń faktycznych, a jedynie potwierdzono ustalony uprzednio stan faktyczny.

W ocenie Sądu ustalenia organu dotyczące miejsca zamieszkania Skarżącego należy uznać za prawidłowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy oraz został oceniony w sposób prawidłowy. Skarżący został skierowany do pracy w charakterze lektora języka polskiego we Francji przez Ministerstwo Edukacji Narodowej i Sportu na podstawie umowy począwszy od roku akademickiego 2001/2002. Zawarta umowa zobowiązywała Skarżącego do prowadzenia zajęć dydaktycznych i składania rocznych sprawozdań z pracy lektora. Gwarantowała też Skarżącemu otrzymywanie od Ministerstwa pomocy finansowej z tytułu kosztów utrzymania i zakwaterowania we Francji. Trafnie więc uznano, że Skarżący przebywał we Francji wyłącznie na warunkach zawartych w umowach z Ministerstwem i na czas określony. Przebywanie w takim charakterze poza terytorium Polski nie może być traktowane w myśl przepisów dotyczących miejsca zamieszkania, jako zmiana tego miejsca. Wszelkie bowiem wyjazdy na czas określony nie wpływają na miejsce zamieszkania, które pozostaje niezmienione. Wszystkie przedkładane przez skarżącego dokumenty potwierdzające fakt Jego przebywania na terytorium Francji nie zmieniają istoty ustaleń faktycznych. Organy bowiem nie kwestionowały faktu przebywania i pracy na terytorium Francji. Kwestionowały natomiast charakter tego pobytu, a mianowicie, że nie jest to przebywanie z zamiarem stałego pobytu. Należy również zaznaczyć, że Skarżący nie powiadomił organu podatkowego z mianie miejsca zamieszkania na formularzu NIP-3. Dlatego też podnoszony przez Skarżącego zarzut nieuwzględnienia wszystkich dowodów nie jest zasadny, albowiem wszystkie przedkładane przez Skarżącego dokumenty miały potwierdzić fakt przebywania i pracy Skarżącego we Francji, który to fakt nie jest kwestionowany. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 180 w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie niektórych dowodów uznać należy za niezasadny.

Ponieważ sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, należy odnieść się również do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a dotyczących nieuwzględnienia przez organ wszystkich deklarowanych przez skarżącego źródeł przychodów. Z przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania źródeł przychodów ostatecznie organ zakwestionował jedynie oszczędności zgromadzone z tytułu korepetycji i tłumaczeń w latach 1994-2000 (17.500 zł), pomocy finansowej rodziny w latach 1994-2000 (7.500 zł) oraz sezonowych dorywczych prac poza granicami kraju w 1997 i 1999 r. (8.450 zł).

W ocenie Sądu należy zgodzić się z organami podatkowymi, że brak jest podstaw do uznania powyższych twierdzeń za prawdziwe, a więc uznania ich za źródła posiadanych na dzień 31 grudnia 2001r. oszczędności (przetrzymywanych poza systemem bankowym). Przedłożone przez Skarżącego dokumenty nawet nie uprawdopodabniały istnienia tych źródeł oraz posiadanych z tego tytułu oszczędności. Należy podzielić stanowisko organów, że w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów nie jest wystarczające powołanie się przez stronę na uzyskiwanie środków finansowych ze wskazanego źródła. Strona musi bowiem uprawdopodobnić, że ze wskazanego źródła osiągnęła środki finansowe. Tymczasem fakt wyjazdu za granicę nie wystarczy do przyjęcia, że wykonywało się tam pracę i że ewentualnie zarobione tam pieniądze zostały przywiezione do kraju. Również fakt posiadania kwalifikacji do wykonywania tłumaczeń i udzielania korepetycji nie przesądza w żadnym razie o faktycznym wykonywaniu takich usług. Wszelkie dochody, nawet w wysokości zwolnionej od podatku, Skarżący miał możliwość wykazać w deklaracji podatkowej. Zapłacone zaliczki na podatek dochodowy, w sytuacji osiągnięcia dochodów w wysokości zwolnionej od podatku, stanowiłyby nadpłatę, a jednocześnie dochody te byłyby udokumentowane.

Dlatego też nie można w rozpatrywanym zakresie podzielić stanowiska Skarżącego odnośnie naruszenia przepisów dotyczących prowadzonego postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik merytorycznego rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się nadto naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte z obszernego materiału dowodowego wnioski są bowiem zgodne z logiką oraz zasadami doświadczenia życiowego. Fakt, iż organy odmiennie od Skarżącego oceniły określone zdarzenia, nie może przesądzać o uchybieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy w przekonywujący sposób wywiodły zwłaszcza brak możliwości zgromadzenia przez Skarżącego na dzień 1 stycznia 2002r. majątku, pochodzącego z ujawnionych źródeł opodatkowania lub zwolnionych z podatku, które mogłyby stanowić pokrycie dla późniejszych wydatków.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.