Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 580/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 17417 (siedemnaście tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 25 maja 2016r. M. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] 2016r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] 2011r. Dyrektor UKS w Ł. wszczął wobec M. K., właściciela A, Ł., ul. A 3/5, lok. 15 postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W efekcie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż podatnik:

1. w okresie styczeń-grudzień 2009r. wystawił na rzecz B z o.o. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług promocyjnych;

2. w marcu, kwietniu, czerwcu, wrześniu i październiku 2009r. wystawił na rzecz P. G., właściciela C w Ł., faktury VAT tytułem sprzedaży m.in. kart B 100. Zdaniem organu wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych;

3. w okresie od styczni do maja 2009r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktur zakupu kart pre-paid B 100 od D M. M., A. M. Sp. jawna w W., jako, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

4. na przestrzeni 2009r. dokonywał poza ewidencją sprzedaży towarów, tj. odzieży, obuwia, art. tekstylnych, kart telefonicznych oraz części i akcesoriów GSM.

W konsekwencji decyzja z [...] 2013r. Dyrektor UKS w Ł. orzekł o obowiązku zapłaty podatku faktur wystawionych przez m. K. na rzecz B Sp. z o.o. oraz P. G. C w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ nie uznał podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, rozliczonego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za styczeń-grudzień 2009r. jako podatku należnego. Ponadto na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od D M. M., A. M. Sp. jawna w W. dokumentujących zakup kart B100 w łącznej kwocie 459.085 zł. W odniesieniu do ustaleń dotyczących dokonywania w 2009r. sprzedaży towarów poza ewidencją organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, przyjmując jako cenę sprzedaży danego towaru cenę jego zakupu.

W wyniku wniesionego odwołania decyzją z [...] 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego w sprawie.

Decyzją z [...] 2015 r. Dyrektor UKS w Ł. podtrzymał dotychczasowe ustalenia w sprawie, a ponadto zarzucił stronie, iż faktury wystawione na rzecz E S.A. w A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług promocyjnych), a ponadto w kontrolowanym okresie podatnika dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży drobnych artykułów spożywczych, zapalniczek oraz bonów Y.

Zaskarżoną decyzją z [...] 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatnika za 2009r. Odwołując się do treści art. 70 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ wskazał, że co do zasady bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podatku wynikającego z poszczególnych faktur za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014r., natomiast w przypadku grudnia 2009r. termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2015r. Organ podkreślił jednak, że w niniejszej sprawie Dyrektor UKS w Ł. postanowieniem z [...] 2013r. wszczął wobec M. K. śledztwo w sprawie o czyn zabroniony polegający na podawaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. złożonych do Urzędu Skarbowego Ł-P poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami zakupu kart pre-paid, wystawionymi przez D P. M., A. M. Sp.j. nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dokonywanie pozaewidencyjnej sprzedaży odzieży, obuwia, akcesoriów i części GSM i w efekcie narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2009 r. o kwotę 1.725.869 zł, a także ujęciu ww. faktur zakupu w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, tj. o czyn zabroniony określony w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. W związku z powyższym 2 października 2013r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. K. w powyższym zakresie, które ogłoszono podejrzanemu 2 grudnia 2013r. Zdaniem organu nie budzi zatem wątpliwości, że podatnik przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia został poinformowany przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, a zatem bieg terminu przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony. Organ wskazał również, że pismem z 21 listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-B w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009r. Pismo to uznano za doręczone w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu19 grudnia 2013r.

Przechodząc do analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że organ pierwszej instancji wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego wszczętego na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] 2011r., prowadzonego przez [...] [...] Urząd Skarbowy w W., pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W – W, w postaci m.in. faktur wystawionych przez A dla B, za okres styczeń - grudzień 2009 r. wraz z oświadczeniami M. K.; protokołów przesłuchań prokurenta i dyrektora generalnego spółki B – T. K., zeznań pracowników spółki B w tym D. J., R. K., D. G.; zeznań przedstawicieli sieci handlowej F- J. P., L. W., A. C.; pism: G i F, H S.A. i I.

Organ odwoławczy dodał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 22 czerwca 2011 r. T. K., prokurent i dyrektor generalny spółki B, złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w latach 2009 - 2011 doprowadził do przyjęcia i zaksięgowania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nierzetelne faktury były wystawiane za prowizją przez M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w Ł., a proceder przyjmowania nierzetelnych faktur od M. K. trwał już wcześniej, tj. od 2006 r. W dniu 6 czerwca 2011 r. spółka B złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7, w których pomniejszyła podatek naliczony z tytułu zakupu fikcyjnych usług promocyjnych od M. K. udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2009r. Opisując proceder wystawiania fikcyjnych faktur T. K. przesłuchany dwukrotnie w 2011r. zeznał, że współpraca z M. K. rozpoczęła się prawdopodobnie w 2006 r. Początkowo M. K. rzeczywiście świadczył usługi marketingowe. Decyzja o przyjmowaniu nierzetelnych faktur zapadła w momencie, gdy w spółce zaistniała potrzeba zdobycia środków na łapówki. Gdy spółka miała potrzebę uzyskania pieniędzy na łapówkę T. K. dzwonił lub wysyłał sms do M. K., on zaś wystawiał fakturę i razem z fakturą przywoził środki na łapówki. Podatnik przywoził do siedziby spółki faktury, a wraz z nimi pieniądze lub bony Y, zaś po otrzymaniu pieniędzy od M. K. następowała płatność za fakturę na jego rzecz. M. K. dwa razy w miesiącu wystawiał takie faktury, w których kwota ta była rozbita na kilka faktur. Wystawiona przez niego faktura obejmowała kwotę, która była potrzebna na łapówkę i jego prowizję za wystawienie faktury, w wysokości 3,5% do 5,5% wartości faktury. M. K. wystawiając fakturę dokładnie ją opisywał. W latach 2009 r. - 2010 r. wszystkie faktury wystawione przez M. K. na rzecz spółki B były nierzetelne, tzn. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wcześniej fikcyjne faktury były przyjmowane przez pełniących funkcje dyrektorów spółki w poprzednich latach – W. F. i B. W.. W ocenie organu zeznania T. K. są wiarygodne, szczegółowe, spójne i logiczne. Uzasadniają też celowość działań z punktu widzenia interesu spółki B, tj. zdobycie środków finansowych na wręczanie korzyści majątkowych. Ponadto w trakcie przesłuchania 20 stycznia 2015r. świadek potwierdził swoje wcześniejsze zeznania oraz wyjaśnił, że zarówno W. F., jak i B. W. byli przez niego informowani, że podpisują faktury, z których pochodzą środki na łapówki.

Ponadto z zeznań innych świadków przesłuchanych w sprawie wynikało, że jeżeli do współpracy angażowano podmiot zewnętrzny, który miał obsługiwać wiele sieci handlowych, to miałby on podpisane umowy bezpośrednio z tymi sieciami sklepów, które pobierały opłaty za promowanie produktów. Ponadto świadkowie potwierdzili, że Spółka B z każdą siecią ma podpisane kontrakty, przedmiotem których jest również promocja jej produktów (zeznania R. K.). Dodatkowo organ podatkowy podniósł, że sieci handlowe nie potwierdziły by M. K. prowadził akcje promocyjne produktów Spółki B na terenie ich placówek.

Organ odwoławczy stwierdził, iż po analizie materiału dowodowego w zakresie współpracy skarżącego ze Spółką B, szczególnie protokołów przesłuchań pracowników tej spółki, wyjaśnień złożonych przez sieci handlowe, jak i ich pracowników wynika, że faktury wystawione przez skarżącego dla Spółki B w 2009 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W tym stanie rzeczy zasadnym było w ocenie organu zastosowanie wobec fikcyjnych faktur wystawionych przez M. K. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty.

W odniesieniu do faktur wystawionych w styczniu, marcu oraz maju 2009r. przez firmę M. K. na rzecz E S.A. z siedzibą w A., dokumentujących wykonanie usług promocyjnych organ II instancji odwołał się do zeznań M. J.- dyrektora handlowego E S.A. Świadek ten zeznał, że skarżący zorganizował akcje promocyjne polegające na gratyfikowaniu klientom zakupu towarów Spółki E wykorzystując do tego gadżety GSM o małej wartości. Akcje miały być prowadzone na terenie całej Polski przed halami sieci handlowych i polegały na wręczaniu przez skarżącego klientom przyjeżdżającym do sklepu ulotki informującej, że przy zakupie produktów Spółki E o konkretnej wartości, otrzymają prezent o określonej wartości. M. J. zeznał, że kwestie dotyczące akcji promocyjnych ustalał ze stroną telefonicznie lub bezpośrednio i jako jedyna osoba ze spółki był odpowiedzialny za kontakt z podatnikiem i weryfikację realizacji działań promocyjnych. Zgodnie z zeznaniami M. J., skarżący informował o promocji i przekazywał prezenty bez wchodzenia na teren hali. Akcje promocyjne miały odbywać się na terenie parkingów sieci handlowych bez ich wiedzy i zgody w celu uniknięcia ewentualnych opłat. Ponadto skarżący miał świadczyć usługi transportowe związane z przewozem towarów na cele promocyjne oraz organizować wystawki produktów spółki E. Według wiedzy świadka skarżący nie korzystał z usług podwykonawcy.

Organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom świadka M. J.. Wskazały, że brak wiarygodności tych zeznań wynika z informacji przekazanych przez sieci handlowe, zgodnie z którymi trzeba było mieć ich zgodę na prowadzenie takich akcji, a żadna z sieci nie potwierdziła uzyskania takiej zgody. Sieci handlowe wskazały również, że w zakresie promocji produktów Spółki E współpracowały bezpośrednio z samą spółką, na rzecz której prowadziły akcje marketingowe. Wobec powyższego organ podatkowy ocenił, że niezgodne z logiką i realiami obrotu gospodarczego jest to, że Spółka E, ponosząc koszty prowadzonych bezpośrednio przez sieci handlowe akcji marketingowych, korzystała poza tym z usług skarżącego, które rzekomo były prowadzone na terenie ich parkingów i na prowadzenie których nie uzyskał ich zgody. Organ podważył także możliwość przekazywania przez skarżącego towarów na cele promocyjne, biorąc pod uwagę niezgodność dat wystawionych faktur z terminami przekazania towarów udokumentowanymi przez Spółkę E. Ponadto – jak podkreślono – podatnik nie był formalnie upoważniony do występowania w imieniu E S.A. w kontaktach z sieciami handlowymi, tym samym nie mógł prowadzić działań w imieniu tej spółki na terenie sieci handlowych. W związku z powyższym organ uznał, iż faktury wystawione dla spółki E w okresie styczeń – maj 2009 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do dokonywanego przez podatnika w 2009 r. pozaewidencyjnego obrotu kartami telefonicznymi, artykułami spożywczymi i tekstylnymi, odzieżą, obuwiem oraz akcesoriami i częściami GSM oraz zapalniczkami. Podatnik wyjaśnił, iż sporne towary nabył i wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe zwróciły jednak uwagę, że treść faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w 2009 roku dotyczyła "usług promocyjnych", a podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił jakie było przeznaczenie ww. towarów.

Organ odwoławczy ocenił, iż analiza wyjaśnień złożonych przez kontrahentów skarżącego jednoznacznie wskazuje, że zakres usług świadczonych przez M. K. nie obejmował wykorzystania towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych, artykułów tekstylnych oraz obuwia i akcesoriów GSM.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków pracowników Spółki z o.o. J na okoliczność świadczonych przez M. K. usług promocyjnych. Zdaniem organu podatkowego z zeznań tych osób wynika, że podatnik nie zrealizował usług marketingowych, w ramach których były dostarczane takie towary jak: karty telefoniczne, ubrania bądź akcesoria GSM. K Spółka z o.o. (poprzednia nazwa J) jednoznacznie oświadczyła, iż w okresie styczeń 2008 r. - grudzień 2011 r. M. K. nie dostarczał na rzecz spółki kart telefonicznych, ubrań, akcesoriów GSM, drobnych artykułów spożywczych i zapalniczek. Ponadto organ wyjaśnił, że odpowiedzi udzielone przez D. M. T., L Spółka z o.o., PHU Ł A. K., M Spółka z o.o., N Spółka z o.o., O Spółka z o.o., P A. D., R K. K., S S.A., T M. F. nie wyjaśniają, czy M. K. w ramach usług promocyjnych świadczonych na rzecz ww. firm używał gratisów w postaci odzieży, obuwia, akcesoriów i części GSM, kart telefonicznych, drobnych artykułów spożywczych, ale jednocześnie większość z tych odpowiedzi nie wyklucza takiej ewentualności. Wobec powyższego zdaniem organu należało z korzyścią dla podatnika uznać, że usługi marketingowe świadczone na rzecz ww. firm mogły dotyczyć promocji z wykorzystaniem ww. towarów. Mając na uwadze powyższe organ uznał, iż w zakresie powyższych dziesięciu kontrahentów oraz czterech firm, które nie podjęły wezwań, brak jednoznacznej odpowiedzi, czy brak wiedzy odnośnie stosowania gratisów w postaci spornych towarów nie wyklucza ich wykorzystania.

Nie dysponując przy tym udziałem, jaki stanowiła wartość rozdysponowanych ww. towarów organ ustalił ją przy pomocy marży stosowanej przez stronę dla firm U S.A., W S.A., i X Sp. z o.o. w 2009r. i wynoszącej 6,08%. W konsekwencji organ przyjmując, że wartość rozdysponowanych kart telefonicznych, artykułów spożywczych, tekstylnych, zapalniczek obuwia oraz akcesoriów GSM stanowi aż 93,92% wartości świadczonych przez podatnika usług promocyjnych, ustalił wartość rozdysponowanych spornych towarów dotyczących usług świadczonych na rzecz ww. kontrahentów. W konsekwencji zasadnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji uznał wartość tych towarów w łącznej kwocie netto 2.045.517,15 zł, podatek VAT 450.013,77 zł, a wartość pozaewidencyjnego obrotu z tego tytułu wyniosła 6.640.145,67 zł, zaś podatek wyniósł 1.445.403,86 zł.

Ponadto prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił, iż towary stanowiące zapasy na dzień 1 stycznia 2009 r. na koncie 331 "materiały" w kwocie 590.228,92 zł zostały w 2009 roku sprzedane Agencji C P. G.. W odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż kart B 100 zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując zdaniem organu II instancji prawidłowo organ kontroli skarbowej uznał, że strona dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, tekstylnych, obuwia, zapalniczek oraz akcesoriów GSM, oraz nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2009 r. obrotu oraz podatku należnego od sprzedanego towaru, czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym - na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa - nie uznano okazanych rejestrów sprzedaży za styczeń-grudzień 2009 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto uwzględniając zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2009 r., ponieważ dane wynikające z okazanych rejestrów, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Wskazano, że z uwagi na brak danych, które pozwoliłyby ustalić faktyczny moment dokonania sprzedaży przez M. K. oraz biorąc pod uwagę znaczne ilości nabytego towaru, a także fakt, że podatnik posiadał magazyn, w którym mógł przechowywać zakupiony towar, uznano - z korzyścią dla strony - iż sprzedaż ww. asortymentu nie następowała w miesiącu nabycia towaru, ale miała charakter ciągły, rozłożony w czasie. Przyporządkowując sprzedaż proporcjonalnie do każdego miesiąca od stycznia do grudnia 2009r. organ jako cenę sprzedaży netto przyjął cenę jego zakupu netto, bez marży.

W odniesieniu do pozaewidencyjnego obrotu bonami Y organy ustaliły natomiast, że w okresie styczeń-grudzień 2009 r. M. K. dokonał zakupu bonów od Y Sp. z o.o. na łączną wartość 7.294.150 zł. Z pisma Y Sp. z o.o. z dnia 3 lipca 2014r. wynika, że bony dostarczane były za pośrednictwem kuriera na adres wskazany w zamówieniu przez A. Płatności dokonywano przelewem z rachunków bankowych podatnika na rachunek bankowy Y Sp. z o.o. Faktu nabycia bonów Y M. K. nie ujawnił w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej. W ocenie organów obu instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również tezy pełnomocnika strony o wykorzystaniu przez M. K. tych bonów w zleconych akcjach promocyjnych, co wynika z zeznań świadków J. K., M. G., T. W. oraz D. K.. Natomiast A. U. w wyjaśnieniach z 15 września 2014 r. podała, że K wykorzystywało w działaniach promocyjnych bony Y, nie pamiętała jednak jaka firma dostarczała bony (nie wykluczając jednocześnie firmy A) oraz na czyje zlecenie. Organ nie uznał zeznań tego świadka za wiarygodne, nie z uwagi na złożenie ich jedynie drogą mailową oraz odmowę stawienia się na przesłuchanie w charakterze strony, lecz ze względu na ich nieprecyzyjny charakter, ale przede wszystkim wobec jednoznacznego oświadczenia firmy K Sp. z o.o. zawartego w piśmie z 29 września 2014r., z którego wynika, że w 2009r. A nie wykorzystywała bonów Y podczas działań promocyjnych. W konsekwencji, biorąc pod uwagę ww. okoliczności organ uznał, iż strona dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży zakupionych bonów. Z uwagi na brak danych, które pozwoliłyby ustalić faktyczny moment dokonania zbycia bonów przez M. K., biorąc pod uwagę znaczne ilości nabytych bonów przyjęto - z korzyścią dla strony - iż sprzedaż ww. asortymentu nie następowała w miesiącu ich nabycia, ale miała charakter ciągły, rozłożony w czasie. Do wyliczenia prowizji realizowanej w pozaewidencyjnej sprzedaży bonów Y organ przyjął marże stosowaną przez podatnika w 2009r., wynoszącą 6,475 % % (137.422,20 zł/2.122.280,84 zł x 100%). W konsekwencji kwota podatku należnego z tytułu prowizji uzyskanej od pozaewidencyjnego zbycia bonów Y w okresie styczeń-grudzień 2009r. wyniosła łącznie 103.805,45 zł.

Za bezzasadne uznał również organ odliczenie przez podatnika w styczniu, lutym, marcu, kwietniu oraz maju 2009r. podatku w łącznej kwocie 459.085 zł z faktur pochodzących od D P. M. i A. M. w W.. W toku postępowania ustalono, że faktury pochodzące od ww. podmiotu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia w wersji papierowej kart B 100. Z akt sprawy wynika, że firma D nabywała przedmiotowe karty od Z – P. B.. Z dokumentów P. B. wynika zaś, że jego jedynym dostawcą kart była A1 Spółka z o.o. Organy podatkowe ustaliły, że spółka A1 to podmiot fikcyjny i nie figuruje w rejestrze sądowym. W konsekwencji spornych kart nie mógł nabyć od tej spółki P. B., a od niego spółka D, a zatem i w konsekwencji od tej spółki – skarżący.

Organy oceniły zatem, że faktury wystawione przez P. B. oraz przez spółkę D nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. ponieważ spółka ta nie figuruje w bazie KRS, Wskazany w fakturach NIP spółki A1 należy do osoby fizycznej (I. B.), która nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług ani podatku dochodowego. Podany jest także nieprawdziwy adres siedziby tej spółki. P. B. nigdy nie był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółki A1, nie zna dokładnych danych personalnych osób z tej spółki, z którymi miał współpracować, nie wie skąd spółka nabywała karty.

Zdaniem organu odwoławczego dowodem potwierdzającym fikcyjność transakcji zakupu kart B przez P. B. od Spółki A1 są także zeznania A. S.- Prezesa Zarządu B1 S.A., z których wynika, że w 2009 r. nie było w obrocie kart B 100 (wersja papierowa), a jedynie kody B 100 (wersja elektroniczna). Natomiast ilość kart B 50 rzekomo nabyta przez P. B. od Spółki A1 jest większa niż całkowita ilość wprowadzona na rynek w tym okresie przez operatora. Ponadto wśród dystrybutorów operatora nie występowała Spółka A1. Tym samym P. B., nie dysponując kartami B, nie mógł dokonać dalszej ich sprzedaży Spółce D, która to z kolei nie mogła ich sprzedać skarżącemu.

Organ odwoławczy odniósł się do powołanego w odwołaniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 883/15 wydanego w sprawie skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Skarżący wskazał, iż materiał dowodowy w tamtej sprawie w postaci zeznań P. B. oraz oświadczenia A. S. został zebrany w sposób sprzeczny z prawem. Organ w odpowiedzi na ten zarzut wyjaśnił, że sprawa rozstrzygnięta ww. wyrokiem dotyczyła innego roku podatkowego i w odmienny sposób zgromadzonego materiału dowodowego.

Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2445/13 oddalającego skargę Spółki D na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Podkreślił, że zdaniem Sądu stwierdził, że spółka A1 nie istnieje, D nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart B o wartości 100 i 50 zł, albowiem usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej, a wśród bezpośrednich nabywców produktów B1 nie było zarówno A1 Sp. z o.o. jak i Z.

W skardze do sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego tj.:

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz B Sp. z o.o. oraz E S.A. oraz Agencja C P. G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 7 ust. 1 o podatku VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji kiedy mój mocodawca nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych oraz tekstylnych, obuwia, akcesoriów GSM oraz bonów A, a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 o podatku VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek pozbawienia prawa do odliczenia przez mojego mocodawcę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D P. M. A. M. spółka jawna (dalej: D), pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

II. prawa procesowego, tj.:

1- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez:

a- oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji,

b- rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść mojego mocodawcy,

2- art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz B Sp. z o.o., E S.A., Agencji C P. G. zakupów dokonywanych od D oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia,

3. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a- brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy tj.:

- w zakresie transakcji realizowanych z B Sp. z o.o., w tym nie przeprowadzenie dowodu z zeznań osób odpowiadających za działania promocyjne w spółce G Sp. z o.o. oraz w C1,

- rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych,

b- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów na rzecz, których zdaniem organu miało dojść do rozporządzenia przez mojego mocodawcę w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło,

c- nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków p. A. U., na okoliczność dostarczania przez M. K. bonów A w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz J,

d- nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu - dokumentacji źródłowej spółki B1 S.A., stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A. S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart B,

4- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań,

5- art. 191 O.p. poprzez:

przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej - w zakresie zeznań świadków złożonych na okoliczność prowadzenia akcji promocyjnych na rzecz B sp. z o.o.,

przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek nie wskazania podmiotów na rzecz, których mój mocodawca miał zdaniem organu dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie,

6- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 14 listopada 2016r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że czynność zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego przekazania bonów towarowych przez podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika bony nie mieszczą się w definicji towaru określonej w art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji ich wydanie nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

W piśmie procesowym z 28 listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o wydane [...] 2013r. postanowienie o wszczęciu śledztwa oraz postanowienie z [...] 2013r. o przedstawieniu zarzutów, ogłoszone stronie 2 grudnia 2013r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znany jest z urzędu nieprawomocny wyrok z dnia 12 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 279/16, którym dokonano sądowej kontroli zasadności wydanej wobec strony skarżącej decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodach od osób fizycznych z 2009 , a więc za ten sam rok , który objęty jest przedmiotową sprawą, co oznacza, że oparty jest na tych samych ustaleniach faktycznych.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela stanowisko wyrażone w cytowanym wyżej wyroku w zakresie wystawiania przez skarżącego faktur niedokumentujących sprzedaży usług promocyjnych na rzecz E S.A., B Sp. z o.o. i Agencji C P. G.. Stanowisko takie jest uzasadnione właściwie zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wszechstronną, logiczną i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego, która znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji nie mogą zostać uznane za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. jak również zarzut naruszenia art. 193 § 4 i art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja podlega natomiast uchyleniu w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. Nr 54, poz. 535) z innej przyczyny.

Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak podnosi się w judykaturze przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Ol 500/09).

Danina, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, mimo owej odrębności, została uregulowana w ustawie podatkowej. Zatem przyjąć należy, że mają do niej zastosowanie regulacje prawne dotyczące innych zobowiązań podatkowych zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, takie jak choćby dotyczące zaległości podatkowej, prawa do korekty takiej faktury, stwierdzenia nadpłaty podatku wynikającego z takiej faktury itp.

Ze względu na konieczność zapewnienia podatnikom gwarancji stabilności ich sytuacji prawnej (S. Babiarz, B. Gruszczyński, Komentarz do art. 70 O.p., Lex 2016) przyjąć należy, że ma do niej zastosowanie także przedawnienie zobowiązań podatkowych. Nie może być przy tym wątpliwości, że ze względu na charakter zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 podlega ono przedawnieniu przewidzianemu w art. 70 O.p.

Stwierdzić bowiem trzeba, że skoro cytowany wyżej art. 108 ust. 1 wiąże powstanie zobowiązania podatkowego z wystawieniem faktury (w tym także tzw. pustej faktury), to znaczy, że ma do niego zastosowanie art. 21 § 1 punkt 1 O.p. Na podstawie tego przepisu określone zobowiązania podatkowe powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania to jest, jak wskazano wyżej, z dniem wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT.

Z kolei do zobowiązań powstałych w ten sposób (z mocy prawa) odnosi się regulacja dotycząca przedawnienia zawarta w art. 70 O.p. Należy więc przyjąć, że zobowiązanie powstałe na skutek wystawienia faktury przedawnia się w myśl reguł zawartych w cytowanym wyżej przepisie. W tej materii organy podatkowe powołały się na art. 70 § 6 punkt 1 O.p. Wywiodły, że wszczęcie wobec skarżącego śledztwa w dniu 3 lipca 2013r. w sprawie o czyn zabroniony polegający na podawaniu nieprawdy w deklaracjach podatku VAT za poszczególne miesiące 2009r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami zakupu kart pre-paid, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dokonywanie pozaewidencyjnej sprzedaży różnych artykułów i wynikającym stąd narażaniu na uszczuplenie podatku VAT spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Dla porządku podnieść należy, że organy powołały się na to, że zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia polegało na ogłoszeniu skarżącemu powyższych zarzutów w dniu 2 grudnia 2013r., to jest przed upływem terminu przedawnienia.

Nie budzi wątpliwości sądu I instancji, jak również nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, że powyższe okoliczności spowodowały zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2009.

Odmiennie jednak przedstawia się sytuacja przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań, których podstawą prawną był art. 108 ust. 1a faktyczną stało się wystawienie tzw. pustych faktur wymienionych w decyzji.

W myśl art. 70 § 6 punkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza się z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Tak więc, przy spełnieniu innych przesłanek, zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania następuje wówczas, gdy wszczęto postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, zaś podejrzenie jego popełnienia wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania. Tymczasem postępowanie o przestępstwo skarbowe, na które powołują się organy podatkowe nie ma żadnego związku z obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z wystawieniem pustych faktur w warunkach art. 108 ust. 1, jako że dotyczy innego pola aktywności skarżącego. Dotyczy bowiem posługiwania się nierzetelnymi fakturami zakupu wystawionymi przez inne podmioty oraz sprzedażą towarów prowadzona poza ewidencją dla potrzeb podatku VAT. Zatem brak związku między przedmiotem wszczętego śledztwa, a wystawionymi przez niego fakturami niedokumentującymi żadnej rzeczywistej czynności gospodarczej uniemożliwia uznanie, że doszło do spełnienia przesłanek art. 70 § 6 punkt 1 O.p. w zakresie zobowiązania z art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

Podnieść należy, że aby doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań wynikających z art. 108 ust. 1 organy podatkowe musiałyby wykazać, że wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, to jest, że wszczęto postępowanie karne skarbowe związane z wystawieniem przedmiotowych pustych faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji.

Warunku tego nie spełnia wszczęcie opisanego wyżej postępowania karnego skarbowego kwalifikowanego z art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks, polegającego na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami zakupu wystawionymi przez inny podmiot. To postępowanie dotyczy bowiem całkowicie odmiennego podatkowoprawnego stanu faktycznego, niezwiązanego z wystawianiem przez skarżącego pustych faktur.

Nie powoduje także zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań wszczęcie postępowania w przedmiocie dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży odzieży, obuwia, akcesoriów i części GSM, o czym mowa w dalszej części postawionego skarżącemu zarzutu, z tego powodu, że sprzedaż ta nie była udokumentowana żadnymi fakturami, w tym fakturami pustymi, wobec czego czyny te pozostają bez związku z wystawianiem przez skarżącego przedmiotowych pustych faktur.

W ocenie sądu I instancji oznacza to, że nie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane z zobowiązaniem wynikającym z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Wobec tego organy podatkowe nie mogą zasadnie powoływać się na zawieszenie biegu przedawnienia omawianych zobowiązań. Skoro zaś zobowiązania te przedawniły się, postępowanie podatkowe w tym zakresie winno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 punkt 9 O.p. Powyższa uwaga dotyczy także faktur wystawionych w grudniu 2009r. wobec tego, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona stronie skarżącej także po upływie terminu przedawnienia dla zobowiązań wynikających z faktur wystawionych w grudniu 2009r.

Uprawnia to do stwierdzenia, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań z art. 108 ust.1 ustawy o VAT nie jest wystarczające wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego z rozliczenia, o którym mowa w art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług, choćby podatnik został zawiadomiony o jego wszczęciu przed upływem terminu przedawnienia.

Powyższego wniosku nie zmienia stwierdzenie, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte za dane okresy rozliczeniowe, w których miało miejsce wystawienie faktur w trybie art. 108 ust. 1. Jest to bowiem okoliczność niewystarczająca do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, które następuje, gdy wszczęte jest postępowanie związane z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1. Sam fakt, że wszczęto postępowanie za okresy w których wystawiono puste faktury nie wpływa na zawieszenie biegu przedawnienia, gdyż dotyczy innych zobowiązań, to jest zobowiązań wymiarowych w podatku VAT regulowanych za pomocą samoobliczenia, o którym mowa w art. 99 ust.12 ustawy o VAT.

Gdyby nawet uznać, co może wynikać z art. 103 ust. 1 ustawy podatkowej, że rozliczenie podatku powstałego na podstawie art. 108 ust. 1 winno mieć miejsce na zasadzie obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, to nie sposób przyjąć, że podatek ten winien być rozliczony na zasadach przewidzianych w art. 99 ust. 12 w ramach zobowiązania podatkowego (lub innej postaci obowiązku podatkowego w podatku VAT) za dany miesiąc. Ze względu na odmienną genezę oraz cel, jaki przyświecał ustawodawcom: krajowemu i unijnemu przy tworzeniu tej daniny przyjąć należy, że zachowuje ona swą odrębność przy składaniu deklaracji za dane okresy rozliczeniowe i nie podlega rozliczeniu w ramach zwykłego rozliczenia podatku należnego i naliczonego.

Również zatem i z tego powodu nie jest uzasadnione twierdzenie, że zawieszenie biegu przedawnienia za dany miesiąc na podstawie art. 70 § 6 punkt 1 poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z zobowiązaniem podatkowym za dany miesiąc powoduje zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązani wynikającego z art. 108 ust. 1ustawy o VAT.

W toku ponownego postępowania organy uwzględnią powyższe wskazania dotyczące faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółek B Sp. z o.o. w W., E S.A. w A. z tytułu usług promocyjnych oraz Agencji C P. G. z tytułu sprzedaży kat B 100.

Jedynie na marginesie podnieść należy, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W związku z tym bez wpływu na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie musiało pozostać postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów dnia 7 listopada 2011r., stanowiące załącznik do pisma procesowego organu odwoławczego z dnia 28 listopada 2016r. Po pierwsze bowiem nie pochodziło z akt rozpoznawanej sprawy, wobec czego sąd nie mógł powołać się na nie przy rozstrzyganiu. Niemożność powołania się na tę okoliczność wynika stąd, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29).

Po drugie sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie jest pozbawiony wiedzy o losach postępowania karnoskarbowego w sprawie [...], prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym zwłaszcza tego, jakie zapadło rozstrzygnięcie w omawianej sprawie. Nie ma natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w pozostałej części.

I tak w ocenie sądu nie są uzasadnione zarzuty skargi w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych, obuwia i akcesoriów GSM. Poza sporem jest fakt, że w 2009r. skarżący zakupił powyższe przedmioty na znaczną kwotę. Ustalono też wartość tych towarów, jaka była na początku 2009 r. i jaka została na koniec tego okresu na podstawie zapisu odpowiednich kont. Organy podjęły działania mające na celu wyjaśnienie, czy podatnik rzeczywiście zużywał wyżej wskazane towary w prowadzonych przez siebie akcjach promocyjnych i w tym celu zwróciły się do jego kontrahentów ze stosownymi zapytaniami, na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez skarżącego i jakie materiały były wykorzystywane podczas tych akcji. Wobec otrzymanych odpowiedzi organ podatkowy z korzyścią dla podatnika uznał, iż niektóre z usług marketingowych w całości, inne zaś w części mogły dotyczyć promocji z wykorzystaniem tzw. gratisów w postaci odzieży, obuwia, akcesoriów i części GSM, kart telefonicznych , drobnych artykułów spożywczych, co więcej postąpił podobnie w odniesieniu do tych także transakcji, które nie wykluczały ich wykorzystania. W odniesieniu do tych transakcji organy w sposób przekonujący wykazały jak wyliczyły ilość rodzaj oraz wartość towarów zaangażowanych w uznane akcje promocyjne z udziałem ww. towarów, ustalając ich wielkość na kwotę 2.045.517,15 zł, a ustalenia te zyskały akceptację sądu (str. 59-63 decyzji organu I instancji).

W pozostałym zakresie organy uznały, że nie ma wiarygodnych dowodów na zużycie tych towarów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Te ustalenia są prawidłowe, oparte na logicznych wnioskach wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro część kontrahentów skarżącego wskazała na czym polegały świadczone przez skarżącego usługi promocyjne, często opierając się na oświadczeniach samego usługodawcy załączanych do faktur sprzedaży usług i jednocześnie nie potwierdziła wykorzystywania wyżej wskazanych towarów, to organy miały prawo przyjąć, że towary te nie były zużyte w czasie tych akcji. Logiczny jest bowiem wniosek, że zleceniodawca usługi promocyjnej chce wiedzieć na czym taka usługa ma polegać i jak jest wyliczana jej wartość, bo przecież za to płaci. Nie ma zatem podstaw, aby podważać udzielone odpowiedzi przez tych kontrahentów, którzy nie potwierdzili zużywania przez skarżącego drobnych gadżetów w akcjach promocyjnych prowadzonych na ich rzecz.

Zarzuty skarżącego co do nieprawidłowego utożsamiania przez organy organizacji wystawki/ekspozycji produktów jedynie z wykorzystaniem promowanych produktów, a pomijaniem faktu, że do promowanych produktów mogły być w charakterze zachęty dodawane, szczególnie w przypadku kontaktów z kupcami hurtowymi, różne drobne przedmioty, jak karty telefoniczne, nie są uzasadnione. Organy nie stwierdziły, że charakter wystawki czy ekspozycji promowanych produktów wyklucza z założenia możliwość dodawania innego rodzaju drobnych towarów, ale ustaliły, że brak jest przekonujących dowodów, że takie drobne gadżety rzeczywiście były dodawane. Kontrahenci skarżącego nie potwierdzili, że w akcjach promocyjnych na ich rzecz były używane przez skarżącego wskazane wyżej gadżety, ani skarżący nie potrafi wykazać tego faktu. Nic przecież nie stało na przeszkodzie, aby wynikało to z umów zawieranych z kontrahentami lub innej dokumentacji, w której mogło być zawarte rozliczenie kosztu usługi promocyjnej. Część zarzutów związanych z przypisaniem skarżącemu pozaewidencyjnego obrotu wyżej wskazanymi towarami dotyczy relacji z firmą J. Skarżący zarzucił błędną ocenę zeznań świadków, w szczególności brak dania wiary zeznaniom świadków A. B. i W. F. Zarzuty te nie są uzasadnione. Przede wszystkim należy podkreślić, że w tym zakresie organ kontroli skarbowej przeprowadził dokładne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchano kilku świadków związanych z firmą J. Organ podatkowy wyjaśnił, dlaczego dał wiarę zeznaniom świadków D. K., i M. W., a uznał za niewiarygodne zeznania świadków B. i F.. Rozważania w tym zakresie są logiczne, organ wskazuje na sprzeczności w poszczególnych zeznaniach, w tym także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków F. i B.. Wskazał też na dowody potwierdzające zeznania świadków, min. D. K.., czyli m.in. na treść odpowiedzi uzyskanej od poprzednika firmy J), na zeznania innych świadków, na dokumenty źródłowe potwierdzające zakup przez skarżącego i dostarczanie na promocje innych produktów (drobnych artykułów przemysłowych). Ponadto wbrew sugestiom skargi z zeznań świadka B. wcale nie wynika, że skarżący dostarczał firmie J na cele promocyjne karty telefoniczne.

Zdaniem sądu powyższy materiał dowodowy okazał się wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, zaś dokonana przez organy podatkowe nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, wobec czego zarzuty skargi w tym zakresie są nieuprawnione.

Nie ma tez racji strona skarżąca w odniesieniu do bonów A. Wywód zaprezentowany w piśmie procesowym złożonym w dniu 17 listopada 2016r. wykazujący, że bony te nie są towarem w rozumieniu art. 2 punkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wobec czego ich wydanie nie może stanowić dostawy w rozumieniu art. 7 cytowanej ustawy pomija okoliczność, że organy przyjęły, że przedmiotem opodatkowanego podatkiem VAT obrotu była prowizja skarżącego z tytułu dokonania pozaewidencyjnej sprzedaży bonów, a nie wartość sprzedawanych bonów. Powyższa konstatacja sprawia, że argumentacja strony skarżącej zawarta w cytowanym piśmie procesowym staje się bezprzedmiotowa, gdyż dotyczy nieopodatkowanego przekazania bonów.

Z kolei prawidłowe są ustalenia i wnioski organów podatkowych odnoszące się do zakupu i zbycia tych bonów. Fakt zakupu tych bonów przez skarżącego w 2009 r. na znaczną kwotę nie jest przez skarżącego kwestionowany, chociaż nie został przez niego ujawniony w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej. Organy miały jednak podstawę do oceny, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykorzystania tych bonów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej kwestia bonów pojawiła się w kontekście współpracy skarżącego z firmą B S.A. Skoro - jak wywiodły organy – podatnik nie wykonał dla tej Spółki żadnych usług promocyjnych, to nie wykorzystał też przy tym bonów A, wobec czego uzasadniony stał się wniosek, że musiał je gdzieś zbyć. W tym kontekście jako nieuprawniony jawi się zarzut stawiany organom, iż nie wykazały, kto był nabywcą tych bonów. Nie jest to okoliczność mająca znaczenie dla rozpoznania sprawy. Organy udowodniły, że bony nie mogły być elementem świadczonych usług, a strona nie wykazała, że teza ta jest fałszywa. Rzeczą organu jest gromadzić dowody na okoliczności mające znaczenie dla odtworzenia rzeczywistych, a nie jakichkolwiek stosunków gospodarczych. Nabycie przez skarżącego kart telefonicznych, drobnych artykułów spożywczych, obuwia oraz bonów A i nie wykazanie ich posiadania na koniec roku podatkowego oraz brak dowodu na wykorzystanie tych towarów w ramach świadczonych usług promocyjnych, dawało organom podatkowym prawo do uznania, że te towary zostały zbyte przez podatnika poza ewidencją. Dla dokonania takich ustaleń nie jest konieczne wskazanie, kto był nabywcą takich kart telefonicznych i bonów A, ani też za jaką kwotę zostały zbyte. Właśnie ukrycie tych transakcji, brak ich zaewidencjonowania w dokumentacji księgowej powoduje, że organ nie ma możliwości wskazania nabywcy. Nie są więc w tym zakresie uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jedynie na marginesie sąd I instancji zauważa, że metoda porównawcza zewnętrzna przyjęta przez organy podatkowe do oszacowania podstawy opodatkowania pozwala określić tę podstawę w sposób najbliższy rzeczywistości – co spełnia warunki art. 23 § 5 O.p.

Sąd I instancji wyraża pogląd, że organy prawidłowo odmówiły podatnikowi skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup kart pre-paid B 100 i 50, wystawionych przez D P. M., A. M. Sp.j.

W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty błędnego utożsamiania przez organy podatkowe spornych kart pre-paid nabytych od D P. M., A. M. Sp.j. z konkretnymi kartami firmy B1 S.A. Istniały bowiem konkretne towary w postaci kart pre-paid B 100 i B 50, które były produktami firmy B1. Skarżący posiadał w swej dokumentacji faktury wystawione przez D P. M., A. M. Sp.j. z tytułu zakupu kart B 100 i 50. Towary w postaci kart B 100 i 50 były zatem różne od innych kupowanych przez skarżącego kart. W taki też sposób towary te były oznaczone na spornych fakturach zakupu. Trudno zatem teraz twierdzić, że faktury te odnosiły się do produktów innych firm, czyli innych produktów. W tym zakresie organy podatkowe na podstawie wyjaśnień P. B. i A. S. wykazały, że P. B. nie mógł kupić kart B 100 i 50 od firmy A1, gdyż ta ostania firma nie istniała. Oznacza to, że nie mógł on dalej sprzedawać tych kart w tym spółce D. Istotne są też w tej mierze zeznania i wyjaśnienia A. S. odnośnie ilości wytworzonych kart B o różnych nominałach zarówno w wersji papierowej, jak i elektronicznej. Z dowodów tych wynika, że produkty o wartości 100 zł dostępne były tylko w wersji elektronicznej, co oczywiście oznacza, że nie mogły być w wersji papierowej przedmiotem kolejnych transakcji Z – D – M. K.. Wszystkie te ustalenia prowadzą do wniosku, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu kart B 100 i są fakturami pustymi, które nie odzwierciedlają transakcji rzeczywistych, konsekwencją czego było uprawnione stanowisko administracji podatkowej kwestionujące prawo podatnika do skorzystania z możliwości odliczenia wynikającego podatku w nich ujawnionego.

Odnosząc się w tym kontekście do podniesionych zarzutów naruszeń prawa materialnego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty skargi o braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z podmiotową stroną dokonanych transakcji i brakiem świadomości skarżącego o źródłach zaopatrzenia jego kontrahentów. Z ustaleń organów wynika bowiem, że skarżący nie mógł zakupić towarów w postaci kart B 100 i 50. Do żadnego zakupu tych towarów nie doszło. Nie ma natomiast znaczenia, czy skarżący kupił inne karty, bo sporne faktury tych innych kart nie dotyczą. Ewentualne sprawdzanie świadomości nabywcy co do istotnych elementów transakcji jest więc bezprzedmiotowe, skoro zakup konkretnych towarów został wykluczony. Organy zasadnie powołały się na regulacje art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT., który w brzemieniu 2009 roku stanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego. Wobec tego nie doszło do obrazy wskazywanych w skardze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie sposób przy tym nie dostrzec, ze w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dysponowały w stosunku do sprawy I SA/Łd 883/15 dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2006 i 2007, znacznie poszerzonym materiałem dowodowym, w tym w szczególności zeznaniami P. B., A. S. oraz P. M., które poddano ocenie niewykraczającej poza granice zasady swobodnej oceny dowodów.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że nieprawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2445/13 dotyczącym D P. M., A. M. Sp.j. stwierdzono legalność decyzji organów podatkowych w zakresie przyjęcia, że faktury wystawione przez powyższą spółkę na rzecz skarżącego w roku 2009 wypełniły dyspozycję art. 108 ust.1 ustawy o VAT, co stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718) należało uchylić zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę jako nieuzasadnioną w pozostałej części.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 w zw. z art. 206 p.p.s.a. wobec uwzględnienia skargi jedynie w części dotyczącej orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

mko