Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2743/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 23b ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości S. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 196/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości S. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości S. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt II SA/Bk 196/14) oddalił skargę Syndyka masy upadłości S. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem nr [...] z [...] października 2013 r. obciążył Syndyka masy upadłości S. Spółki z o.o. kosztami postępowania podatkowego nr [...] w kwocie 900,00 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii nr [...] z [...] września 2013 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie: DAYTONA GOLD, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B..

Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. nr 310000-IAGR-9288-235/13/BC utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na powyższe postanowienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy słusznie uznały, że postępowanie w sprawie jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym obowiązku poniesienia kosztów postępowania sprawdzającego automatu do gier, a nie samego postępowania dotyczącego ewentualnego cofnięcia rejestracji tego automatu. Dlatego, zdaniem Sądu, sprawę należało rozpatrywać właśnie w tej kategorii. WSA podniósł, że w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny charakter prawny) dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami samego postępowania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy trafnie uznały, że przepis art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) stanowi przepis odrębny, o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wprowadzający odmienne, od uregulowanych w powołanej ustawie, zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym. Z przepisów ustawy o grach hazardowych jednoznacznie wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f u.g.h., może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy automat do gier spełnia warunki określone w ustawie.

W rozpoznawanej sprawie badanie sprawdzające przeprowadziła jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (upoważnienie z [...] listopada 2012 r. nr [...]). Koszt badania sprawdzającego określono na 900,00 zł. Wniosek końcowy badania sprawdzającego także jest jednoznaczny i niepozostawiający żadnych wątpliwości, o czym świadczy jego treść: "Opinia z badania sprawdzającego (...) wynik badań negatywny", "Stwierdzono niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę". Wysokości cen za przeprowadzenie badania sprawdzającego zarejestrowanego automatu do gier o niskich wygranych przeprowadzanych przez jednostki badające upoważnione przez ministra finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wahają się od kwoty 900,00 zł do 20.000 euro netto, zatem kwota, jaką został obciążony Syndyk masy upadłości S. Spółka z o.o. za badanie sprawdzające przedmiotowego automatu jest najniższą spośród oferowanych przez wszystkie jednostki badające, na co słusznie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wskazuje organ.

W związku z powyższym WSA uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia potencjalnego wpływu art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych i w konsekwencji brak oceny, czy przepisy te są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. L 204, str.37), ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. Urz. L 363, str. 81, dalej: dyrektywa 98/34/WE), czy w rezultacie mogą być stosowane oraz stanowić wzorzec kontroli przeprowadzanej przez jednostkę badającą, Sąd pierwszej instancji podobnie jak organ, uznał go za bezpodstawny.

WSA podniósł, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] grudnia 2013 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] października 2013 r., w przedostatnim akapicie na str. 5 zawiera zapis o treści: "(...) Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdza, iż przepis ten w związku z art. 1 pkt 4 i 11 oraz w związku z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma charakteru normy technicznej w rozumieniu dyrektywy i nie podlegał notyfikacji. Tym samym istnieje podstawa do zastosowania art. 129 ust. 3 ustawy w niniejszej sprawie jako przepisu prawa obowiązującego (...)". Sąd zaznaczył, że zapis ten w istocie dotyczy postępowania w sprawie dopuszczenia samego automatu do gier, a nie w rozpoznawanej sprawie.

Syndyk masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez:

- błędne uznanie, iż organ dokonał oceny charakteru prawnego art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h., w świetle dyrektywy 98/34/WE, oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11, podczas gdy organ ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru technicznego i nie podlegały notyfikacji bez dokonywania jakichkolwiek ustaleń czy analizy w tym zakresie co skutkowało dorozumianym stwierdzeniem, iż art. 129 ust. 3 u.g.h. może on stanowić wzorzec kontroli przeprowadzanej przez jednostkę badającą, a sporządzona opinia jest prawidłowa i potwierdza, że automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, podczas gdy z uwagi na techniczny charakter art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h., sporządzona opinia tego nie potwierdza, co skutkowało bezpodstawnym obciążeniem skarżącego kosztami badania automatu;

II. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

1. art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. przez wadliwe uznanie, że automat nie spełnia warunków określonych w prawnie skutecznych wobec podmiotów prywatnych przepisach ustawy i w rezultacie bezzasadne obciążenie skarżącego kosztami badania sprawdzającego;

2. art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie ma zastosowania w sprawie dotyczącej obciążenia kosztami badania sprawdzającego, podczas gdy przepis ten określa ustawowe warunki dla automatów o niskich wygranych, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h.;

3. art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przez błędne uznanie, że wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru technicznego i w konsekwencji mogą być stosowane wobec podmiotów prywatnych, a zatem i stanowić podstawę do sporządzenia przez jednostkę badającą opinii w zakresie spełniania przez automat o niskich wygranych warunków ustawowych, co skutkowało bezzasadnym uznaniem, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie i w rezultacie obciążeniem skarżącego kosztami badania sprawdzającego

Dyrektor Izby Celnej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienia wynika, że zasadniczo zmierzają one zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy dokonały oceny technicznego charakteru przepisów art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h., chociaż przepisy te nie miały zastosowania w sprawie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Według skarżącego powołane przepisy miały zastosowanie w sprawie, gdyż niespełnienie określonych w nich warunków stanowi podstawę zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, że: "Skoro warunkiem obciążenia kosztami badania jest niespełnienie przez automat warunków ustawowych, to właśnie w postępowaniu w przedmiocie tych kosztów należy zweryfikować, czy wyżej wymieniona przesłanka została spełniona, a więc czy wydana opinia jest prawidłowa. Celem zastosowania art. 23b ust. 5 ugh nie wystarcza zatem powołać się na to, że opinia jest negatywna, lecz należy zweryfikować jej wartość dowodową przez ocenę technicznego charakteru przepisów art. 129 ust. 1 i 3 ugh, czego oba organy celne zaniechały, a co Sąd zaaprobował."

Zdaniem skarżącego, wymienione przepisy należy uznać za "inne wymagania" definiowane w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a zatem przepisy techniczne, które wymagają notyfikacji Komisji Europejskiej przed ich wprowadzeniem, co zostało opisane w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Ograniczenia w zakresie możliwości użycia automatów o niskich wygranych (konieczność ich przeprogramowania lub przeniesienia do kasyna gry, w których wykorzystanie tego rodzaju automatów będzie ograniczone) mają istotny wpływ na właściwości produktu i jego sprzedaż. Skarżący powiązał również stwierdzenie technicznego charakteru art. 14 ust. 1 u.g.h. z oceną techniczności art. 129 ust. 1 i 3 tej ustawy, gdyż przepis ten urzeczywistnia zakaz prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych.

W zakresie istotnym dla przedstawionego problemu, przypomnieć należy, że w sprawie o sygn. akt C-213/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zapytał TSUE "czy przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 powinien być interpretowany w ten sposób, że do »przepisów technicznych«, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry?". Podkreślenia wymaga, że zakaz zmiany miejsca urządzenia gry ustawodawca wprowadził w art. 135 ust. 2 u.g.h.

Z kolei w sprawie o sygn. akt C- 214/11 pytanie brzmiało "czy przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 powinien być interpretowany w ten sposób, że do »przepisów technicznych«, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych?". Zakaz przedłużenia zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wówczas ustanowiony był w art. 138 ust. 1 u.g.h.

Natomiast w sprawie o sygn. akt C-217/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sformułował pytanie w następujący sposób "Czy przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 powinien być interpretowany w ten sposób, że do »przepisów technicznych«, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych?". Zakaz udzielania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wynika z art. 129 ust. 2 u.g.h.

Przy tak sformułowanych pytaniach TSUE, łącząc sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia orzekł, że "Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego".

Orzeczenie Trybunału odnosi się zatem do przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych – art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1. Należy dodać, że w wyroku z 19 lipca 2012 r., TSUE analizując treść art. 129 ust.1 u.g.h. przesądził (pkt 33 i 34), że skoro przepis ten pozwala na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy hazardowej, to "przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych".

W świetle powyższych uwag należy zauważyć, że wskazania TSUE dotyczyły oceny technicznego charakteru przepisów przejściowych objętych pytaniami prejudycjalnymi przedstawionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., a wśród nich nie znajdowały się wskazane przez skarżącego przepisy art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. nie sposób wywodzić dalej idących konsekwencji, niż te które wyraźnie wynikają z jego treści, a w tym kontekście z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych. W tej mierze, wyjaśnić i przypomnieć należy, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zamieszczone one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał (zobacz wyrok NSA z 3.02.2016 r. sygn.. akt II GSK 661/14). Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, gdyż organ orzekając o obciążeniu kosztami badań sprawdzających automatu do gier o niskich wygranych nie miał obowiązku oceny technicznego charakteru przepisów art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. Po pierwsze obowiązek taki nie wynikał z treści wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r., po drugie problem technicznego charakteru wymienionych przepisów nie miał żadnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć należy, że art. 129 ust. 1 u.g.h. reguluje zagadnienie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, a więc nie miał on zastosowania przy rozstrzyganiu kwestii obciążenia kosztami badania sprawdzającego. Z kolei w art. 129 ust. 3 u.g.h. została zawarta definicja gry na automatach o niskich wygranych, która stanowiła niewątpliwie punkt odniesienia przy formułowaniu opinii na podstawie wyniku badania, lecz opinia ta nie podlegała weryfikacji w rozpoznawanej sprawie, lecz w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu.

Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, że możliwość obciążenia kosztami badania sprawdzającego istnieje tylko wtedy, gdy badanie to potwierdzi, że automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, co z kolei wymaga uprzedniego ustalenia, że przepisy ustanawiające te warunki mogą być stosowane, zaś brak ich prawnej skuteczności oznacza, że podmiotowi eksploatującemu urządzenie nie można skutecznie zarzucić niespełnienia przez automat wymogów ustawowych, a tym samym obciążyć go kosztami badania sprawdzającego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 264 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Z treści powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że wprowadza on zasadę, że kosztami postępowania podatkowego obciążony jest podmiot prowadzący postępowanie. Obciążanie kosztami postępowania strony jest zaś ustawowo uregulowanym odstępstwem od tej zasady. Zgodnie z tym wyjątkiem strona może ponosić tylko takie koszty postępowania podatkowego, które wyraźnie przewiduje przepis prawa. Przepisem tym jest art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że stronę obciążają koszty: 1) które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie; 1a) stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy; 2) (uchylony); 3) sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178; 4) przewidziane w odrębnych przepisach; 5) powstałe z jej winy, a w szczególności koszty: a) o których mowa w art. 268, b) wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, c) wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno budzić wątpliwości, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. jest przepisem odrębnym w rozumieniu art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.

Według literalnego brzmienia przepisu to od wyniku badania zależy, kogo obciąży koszt jego przeprowadzenia. Zauważyć należy też, że stosownie do treści art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Z kolei zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyraźnie stwierdził, że w jego ocenie w postępowaniu "wpadkowym", jakim jest postępowanie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego mogą być badane tylko dwie kwestie: czy jednostka sporządzająca opinię była jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do prowadzenia badań sprawdzających oraz czy z opinii wynika, że badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Sąd uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało przez skarżącego podważone.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490).