Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3317/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 197/18 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2017 r. nr 3001-IEE.711.624.2017 w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim z dnia 30 października 2017 r. r. nr 3017-SEE-.711.2419.2017/U/EKAZ; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Prezydenta Miasta W. 1020 (tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS lub Skarżący) z 29 grudnia 2017 r. utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim (dalej: Naczelnik US) z 30 października 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego po stwierdzeniu przedawnienia należności z tytułu opłaty dodatkowej dochodzonej od P.B. za nieopłacony postój w strefie płatnego parkowania, na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. – dalej: upea).

Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok w następującym stanie sprawy:

Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy (dalej: Prezydent lub Wierzyciel) skierował do Naczelnika US w Gorzowie Wielkopolskim wniosek o egzekucję należności z tytułu opłaty dodatkowej należnej od P. B. w związku z nieopłaceniem płatnego miejsca postojowego. Naczelnik US, uznając że doszło do przedawnienia należności w związku z upływem 3 lat od ich nałożenia, umorzył postępowania egzekucyjne.

W zażaleniu z dnia 10 listopada 2017 r. Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy wniósł o uchylenie powyższego postanowienia. W ocenie wierzyciela z uwagi na zastosowany środek egzekucyjny (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego), przewidziany w art. 40 d ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222 – dalej: udp) termin przedawnienia zaległości uległ przerwaniu. Tym samym przedmiotowa opłata dodatkowa za nieopłacony postój w strefie płatnego parkowania pozostaje wymagalna do dnia 31 grudnia 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 29 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdził, że art. 40 d ust. 3 udp stanowi samodzielną, prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w tym przepisie terminu, przedawnia się obowiązek zapłaty m.in. opłaty dodatkowej z art. 13f udp. Stwierdzenie przedawnienia należności dochodzonej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obligowało organ egzekucyjny do umorzenia tego postępowania na mocy art. 59 § 1 pkt 2 upea. Organ egzekucyjny był zatem zobowiązany umorzyć z urzędu postępowanie egzekucyjne, gdy stwierdził, iż upłynął pięcioletni termin przedawnienia zaległości, o którym mowa w art. 40 d ust. 3 udp, bez względu na to, czy w jego trakcie zastosowane zostały skuteczne środki egzekucyjne czy też nie. Istotnym w tym aspekcie jest bowiem okoliczność, iż zaległość wskazana w tytule wykonawczym z 5 marca 2014 r. powstała w dniu 5 października 2011 r., a więc zgodnie z art. 40 d ust. 3 udp, obowiązek jej uiszczenia przedawnił się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ta opłata powinna zostać uiszczona, tj. z dniem 31 grudnia 2016 r.

W skardze z dnia 23 stycznia 2018 r. Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy, reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z 23 stycznia 2018 r., wniósł skargę, zaskarżając w całości postanowienie i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim z 30 października 2017 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 40d ust. 3 udp poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;

- art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: Op) poprzez niezastosowanie tego przepisu;

- art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 upea oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm. – dalej: kpa) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: ppsa). WSA uznał, że stosownie do art. 40 d ust. 3 udp, obowiązek uiszczenia opłaty, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3, oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Jednocześnie przepisy ww. ustawy nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania prolongowania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to – zdaniem WSA - że przedmiotowe należności przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, wymienionych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, jest niemożliwe.

Przepis o przedawnieniu obowiązku uiszczenia opłat wynikających z art. 13f udp. Sąd I instancji stwierdził też, że przepis art. 40d ust. 3 został wprowadzony do ustawy o drogach publicznych ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. nr 179, poz. 1486), która weszła w życie z dniem 4 października 2005 r., a do tego czasu należności z tego tytułu nie ulegały przedawnieniu. Sąd I instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko wierzyciela, że ze względu na treść art. 67 § 1 ustawy o finansach publicznych przewidującego, że "do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, tj. środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a więc art. 74 § 4 Op. WSA za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, że art. 40 d ust. 3 udp stanowi samodzielną, prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w tym przepisie terminu, przedawnia się obowiązek zapłaty, m. in. opłaty dodatkowej z art. 13f tej ustawy. Wskazał na prezentujące ten sam pogląd orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych.

Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 ppsa – naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 43d ust. 3 udp oraz art. 67 ust. 1 ufp w zw. z art. 74 § 4 Op poprzez błędną

wykładnię tych przepisów w wyniku przyjęcia przez Sąd, że przepis art. 43d ust.3

stanowi szczególną i samodzielną wskazanego w nim terminu przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. l udp;

b) art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 ufp, oraz m. 74 § 4 Op poprzez niezastosowanie

tych przepisów w wyniku przyjęcia przez Sąd, że w rozstrzyganej sprawie ma zastosowanie wyłącznie przepis art. 43d ust 3 udp

II. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 ppsa zarzucił naruszenie

przepisów postępowania mające istotny wpływ na w ynik sprawy t.j.:

art. 151 ppsa w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 upe i art. 138 § 1 pkt 1 kpa, poprzez

oddalenie skargi pomimo, że w przedmiotowej sprawie ziściła się podstawa do jej

uwzględnienia w oparciu o przepis art. 145 § 1 p kt 1 lit a i c w zw. z art. 135 ppsa i uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego oraz naruszeń prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania opłaty dodatkowej nie podlegało umorzeniu dlatego, że nie doszło do przedawnienia tej opłaty.

Podnosząc te zarzuty Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wniósł też o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 ppsa, można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 ppsa terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał złożony środek prawny w granicach zarzutów kasacyjnych.

Istota sporu w sprawie, mimo postawienia zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji akceptującego stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że art. 40d ust. 3 udp stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim 5-letniego terminu przedawnia się obowiązek zapłaty określonej w art. 13f ust. 1 udp dodatkowej opłaty z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania, a regulacja działu III Ordynacji podatkowej w zakresie przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma odpowiedniego zastosowania do tej opłaty, gdyż ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w art. 40d ust. 3 udp biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie Ordynacji podatkowej skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 40d ust. 3 udp w zw. z art. 13f ust. 1 udp obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3 udp oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 pobiera się opłatę dodatkową. W myśl art. 60 pkt 7 ufp środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Do należności, o których mowa w art. 60 ufp stosuje się – na mocy art. 67 ust. 1 ufp – odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 i 4 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Rysujące się na gruncie tych przepisów zagadnienie prawne przedawnienia określonej w art. 13f ust. 1 udp dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz odpowiedniego stosowania art. 70 § 4 Op do tej opłaty jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych. W tym zakresie w judykaturze i doktrynie można wyróżnić dwa nurty interpretacyjne. Wedle pierwszego z nich, a prezentowanego m.in. w kontrolowanym wyroku przepisy udp nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania prolongowania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe należności przedawniają się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, wymienionych w upea jest niemożliwe. Zwolennicy tego poglądu podnoszą, że przepis art. 40d ust. 3 udp stanowi samodzielną, wystarczającą podstawę do uznania, iż z upływem terminu wskazanego w tym przepisie, przedawnia się obowiązek zapłaty między innymi opłaty wskazanej w art. 13f udp. Tym samym nie istnieje żadna podstawa prawna zgodnie z którą, do należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie miałyby zastosowanie przepisy Działu III Op, w tym art. 70 § 4 Op dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem przedstawicieli tego nurtu interpretacyjnego uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 udp stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności, w udp, jak i w jakiejkolwiek innej ustawie, brak jest bowiem w tym zakresie odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej (oprócz poddania wymienionych obowiązków przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podstawy prawnej do stosowania do tych należności art. 70 § 4 Op nie stanowi także – jak argumentują – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010r. art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 ufp, ponieważ zawarte w tych przepisach odesłanie do stosowania m.in. przepisów Op odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych w ufp. Podkreślają oni, że jakkolwiek ufp nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w jej art. 60 i w tym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, to jednak odrębne uregulowanie przedawnienia w udp ma pierwszeństwo jako przepis szczególny. W konsekwencji uważają, że wynikająca z art. 67 ufp zasada stosowania do niepodatkowych należności budżetowych przepisów działu III Op nie może mieć zastosowania wobec szczególnej regulacji, zawartej w udp (oprócz wyroku zaskarżonego m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z 10 maja 2018r., I SA/Po 197/2018; WSA w Olsztynie z 7 marca 2018r., I SA/Ol 95/2018; WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2016r., I SA/Gl 644/16; wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018r., I SA/Po 197/18; a także stanowisko doktryny: T. Brzeziński, W. Morawski, Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" nr 7-8/2011, s. 25; R. Stachowska, Komentarz do art. 40d udp, Lex; K. Sobieralski, Dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, "Nowe Zeszyty Samorządowe" nr 2/2009, s. 22, P. Zaborniak, Komentarz do art. 40(d) ustawy i drogach publicznych, LEX z dnia 10 maja 2010r.).

Wedle przeciwstawnego nurtu, skoro znowelizowanie przepisy wprost w ustawie o drogach publicznych określają termin przedawnienia opłaty, jednocześnie nie regulują pozostałych kwestii związanych z tą materią, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 ufp odesłanie do "przepisów działu III Op, to należy przyjąć, że takie odesłanie odsyła do zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestię przedawnienia, w tym kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Użyte w art. 67 ufp sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca, określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów Op do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów Op z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej., należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie dostrzegając, że pierwszy z nurtów jest dominujący w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, podziela jednakże drugi z zaprezentowanych nurtów interpretacyjnych art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f ust.1 udp i art. 70 § 1 i § 4 Op. Nurt ten jest prezentowany w przeważającym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc orzecznictwo NSA w tym zakresie można uznać za utrwalone (patrz przykładowe wyroki NSA: I GSK 810/19 15 stycznia 2020 r., I GSK 1771/19 z 29 maja 2020 r., I GSK 1759/19 z 29 maja 2020 r., I GSK 182/20z 29 czerwca 2020 r., I GSK 706/20 z 30 lipca 2020 r., III FSK 1331/21 z 17 listopada 2021 r., III FSK 2320/21 z 2 marca 2021 r.)

W orzecznictwie negującym możliwość stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie uwzględniono konsekwencji wynikających z art. 2 § 2 Op, co wydaje się konieczne dla prawidłowej oceny spornego w sprawie zagadnienia, zważywszy na treść art. 67 ust. 1 ufp w zw. z art. 60 ufp, w tym jego pkt 7, w zw. z art. 13f ust. 1 udp. Stwierdzić zatem należy, że art. 2 § 2 Op stanowi o stosowaniu przepisów działu III Op (i to stosowaniu wprost, a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten do dnia 31 grudnia 2015r. odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 ufp stanowiącym, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III Op. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają zatem na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III Op, w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych. Pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winny być stosowane wprost, czy też odpowiednio. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, że dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania stanowi należność publicznoprawną, o której mowa w art. 60 pkt 7 ufp, a do której z mocy art. 67 ust. 1 ufp. ma zastosowanie dział III Op, w tym powoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 70 § 4 Op. Dział ten (tj. dział III Op) normuje szereg kwestii, począwszy od zobowiązań podatkowych, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, a skończywszy na prawach i obowiązkach następców prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III Op traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 Op), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Op), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 Op) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 Op). Natomiast art. 40d ust. 3 udp stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przepis ten normuje zatem kwestie uregulowane w art. 70 § 1 Op, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść art. 40d ust. 3 i art. 70 § 1 Op w zakresie określenia terminu przedawnienia jest zatem tożsama, różnica odnosi się natomiast do przedmiotu zobowiązania. Wobec tego w całej rozciągłości podzielić należy pogląd, że art. 40d ust. 3 udp stanowi odpowiednik art. 70 § 1 Op, a norma wyrażona w art. 40d ust. 3 udp nie odnosi się w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem – jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie mówiąc już o pozostałych zagadnieniach, uregulowanych przez przepisy działu III Op. Nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej. O ile zatem art. 40d ust. 3 udp niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 Op i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w udp a uregulowane w dziale III Op. Przyjęcie bowiem takiej formuły oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 Op), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 Op), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 Op.)". Odpowiednie stosowanie przepisów działu III Op do spornej opłaty, a które może przybierać postać stosowania wprost w całości, stosowania z modyfikacjami lub odmowy ich stosowania, nie daje podstaw z uwagi na treść art. 2 § 2 Op do odmowy ich stosowania w ogóle nawet w przypadku uznania, że przepisy działu III Op. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost.

Zważywszy na powyższą wykładnię przepisów, tj. art. 40d ust. 3 udp w zw. z art. 13f ust. 1 udp, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut kasacyjny zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, bowiem zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odmienna wykładnia tych przepisów, a sprowadzająca się do tezy, że art. 40d ust. 3 udp. stanowi zupełną regulację przedawnienia dodatkowej opłaty określonej w art. 13f ust. 1 udp., do której nie stosuje się przepisów działu III Op, jest błędna w świetle wskazanych argumentów prawnych. Wbrew stanowisku Sądu I instancji do spornej opłaty ma bowiem zastosowanie art. 70 § 4 Op.

W tym zakresie wadliwość stanowiska zaskarżonego wyroku jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 40d ust. 3 udp i przyjęcia instytucji przedawnienia dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania za uregulowaną w nim w sposób wyczerpujący, oraz nietrafnego uznania, że w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 4 Op dotyczący biegu przedawnienia. Tym samym Sąd I instancji wadliwie zastosował art. 151 ppsa oddalając skargę i akceptując stanowisko organów naruszające przepisy prawa materialnego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji bezpodstawnie umarzające postępowanie egzekucyjne ze względu na stwierdzenie przedawnienia, do którego w istocie nie doszło.

Uznając zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 ppsa na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz rozpoznanie skargi, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 193 ppsa oraz uchylając zaskarżone nią postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Rozpatrując sprawę ponownie, organy administracji publicznej zastosują wykładnię prawa przyjętą w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbadają, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienia organów obu instancji.

O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).