Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 976/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1  pkt 3 w zw. z  art. 1a  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej: Kolegium) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 przy zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. Nr 95 z 2010 r., poz. 613, dalej u.p.o.l.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania A S.A. (dalej: Spółka) w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęto w związku ze złożeniem przez stronę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której pomniejszono w stosunku do deklaracji za 2007 r. wartość budowli. Ustalając w toku postępowania przyczynę takiego stanu rzeczy Spółka wyjaśniła, że w latach poprzednich błędnie deklarowała do opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Dalej podano, ze w odwołaniu do decyzji organu I instancji podniesiono zarzut

naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ ten nie przedstawił dowodów na okoliczność, że Spółka jest właścicielem budowli, które nie zostały zadeklarowane do opodatkowania w 2008 r. Nadto zarzucono, że organ I instancji, wbrew art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie udowodnił, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l. i stanowią przedmiot opodatkowania.

W odwołaniu zawarto także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podnosząc, że organ I instancji nie ustalił podstawy opodatkowania i przyjął, że wartość ta odpowiada wartości wskazanej przez podatnika w deklaracji złożonej pierwotnie za poprzedni rok podatkowy (2007 r.).

Zdaniem strony nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego (w tym oględzin oraz dowodu z opinii biegłego) oznacza istotną wadliwość uzasadnienia faktycznego kwestionowanej

W odwołaniu zawarto także obszerny wywód, w którym wychodząc od treści art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. odsyłającego w zakresie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego do przepisów prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego definiującego obiekt budowlany (w tym budowle) skonstatowano, że jedną z odmian obiektu budowlanego stanowią telekomunikacyjne obiekty budowlane, które scharakteryzowane są w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864). Wskazując na zasadność stosowania definicji zawartych w tym rozporządzeniu strona podała, że telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest linia kablowa podziemna, linia kablowa nadziemna i kanalizacja kablowa. Linia podziemna zdefiniowana została natomiast jako linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi. W konsekwencji - linia umieszczona w kanalizacji, jako niewymieniona wśród obiektów budowlanych takim obiektem nie jest, a zarazem nie jest także budowlą. Nie jest również urządzeniem budowlanym, które w świetle przepisów podatkowych jest zrównane z budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie da się go przyporządkować do konkretnych obiektów budowlanych. Linie w kanalizacji nie są też samodzielną budowlą, ponieważ nie są związane z gruntem, lecz umieszczone w obrębie (przestrzeni) innych obiektów budowlanych czy kanalizacji kablowej, z którą nie stanowią całości techniczno-użytkowej, gdyż nie mają z nią fizycznego powiązania, a ich charakter jest tymczasowy - mogą być z kanalizacji usuwane i wymieniane. Budowlą jest zatem tylko kanalizacja kablowa, która jest z gruntem powiązana.

Rozważania własne Kolegium rozpoczęło od stwierdzenia, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, które strona przestała uważać za budowlę. Zostały one wraz z kanalizacją uznane przez organ I instancji za całość techniczno-użytkową będącą elementem składowym sieci telekomunikacyjnej.

Rozstrzygając ten spór na niekorzyść Spółki organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że wywód strony co do kwalifikacji spornych linii kablowych mógłby być przekonywujący, gdyby rozstrzygnięcie ograniczało się wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Tymczasem w sprawie podatkowej bezwzględne pierwszeństwo winny mieć przepisy i zasady prawa podatkowego. Prawo budowlane staje się częścią prawa podatkowego w ograniczonym zakresie, mianowicie tylko w takim, jaki wyznacza mu treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l.. Odesłanie to obejmuje w zasadzie konstrukcję znaczeniową pojęcia obiektu budowlanego w odniesieniu do pojęcia "budynek" i pojęcia "budowla", przy czym to drugie rozszerza o pojęcie urządzenia budowlanego. Prawo podatkowe definiując budowlę, oprócz przywołania przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia tego pojęcia, podkreśla jako cechę budowli możliwość wykorzystywania jej zgodnie z przeznaczeniem. Niesłusznie więc strona skarżąca pomija ten aspekt definicji budowli wynikającej z prawa podatkowego. W świetle prawa podatkowego, jeśli budowla nie może być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem lub nie jest związana z działalnością gospodarczą, nie jest budowlą.

Dalej Kolegium przywołało wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, w którym stwierdzono, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt.2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt. 3 i 9 Prawa budowlanego oraz, że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Sąd wyraził pogląd, że powołane przepisy są wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości oraz że nie ma podstaw ani potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust.1 pkt.3 w związku z art. 1a ust.1 pkt.2 ustawy nie stwarza takiej podstawy.

Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że na gruncie prawa podatkowego i za stanowiskiem NSA wyrażonym w sprawie o sygn. II FSK 514/06 przyjmuje się, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla rozumiana jako:

- obiekt budowlany nie będący budynkiem czy obiektem małej architektury, i stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 1a ust. 1 pkt.2 ustawy w związku z art.3 pkt. 1 lit.b Prawa budowlanego),

- urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, definiowane w art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Za nieuprawnione na gruncie prawa podatkowego, uznał organ II instancji sięganie do wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Akt ten powstał bowiem dla potrzeb procesu budowlanego, a nie celów podatkowych. Zawarte w nim definicje mają służyć organom budowlanym i wykonawcom, a nie organom podatkowym. W żadnym razie nie można przepisów zawartych w tym rozporządzeniu uznać za przepisy podatkowe, choćby z tego względu, że pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą, wedle której przepisy prawa podatkowego muszą mieć rangę ustawową. Na poparcie tego stanowiska Kolegium przywołało wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt SA/Sz 734/07, w którym stwierdzono bezpodstawność odwoływania się przez A S.A. do postanowień wspomnianego rozporządzenia, jak i do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, skoro znaczenie tego pojęcia wystarczająco wyjaśnia definicja zawarta w art. 3 pkt. 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt.2 u.p.o.l.

Odnosząc powyższe do spornych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej Kolegium zauważyło, iż nie powinno budzić wątpliwości, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transferującymi sygnał telekomunikacyjny stanowi całość techniczno-użytkową. Omawiana kanalizacja kablowa wybudowana została jako osłona transferu odbywającego się tymi liniami. Przeznaczeniem tej budowli jest transfer sygnału telekomunikacyjnego, co stanowi jedną z głównych dziedzin działalności gospodarczej Spółki. Kanalizacja kablowa nie istnieje sama dla siebie, a niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, bo nie realizuje swego przeznaczenia, tj. nie osłania linii telekomunikacyjnych transferujących sygnał. Z faktu, że linie telekomunikacyjne mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej dodatkowo wynika wniosek, że kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową. Taka funkcja kanalizacji potwierdza nawet przywołane przez skarżącą rozporządzenie Ministra Infrastruktury, w którym kanalizację kablową zdefiniowano jako ciąg rur osłonowych. Z tego samego aktu wynika, że umieszczenie linii kablowych w kanalizacji kablowej jest zasadą, a umieszczanie linii podziemnych bezpośrednio w ziemi jest dopuszczalne jedynie w określonych warunkach (co potwierdził WSA w Szczecinie we wspomnianym powyżej wyroku).

W tym stanie rzeczy Kolegium uznało, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Budowla owa jest częścią składową większej całości, tj. budowli sieci telekomunikacyjnej. Zaaprobował tym samym stanowisko organu I instancji, który słusznie przyjął, że nie można dzielić całości techniczno-użytkowej, jaką stanowi kanalizacja wraz z zawartością na dwa odrębne, posiadające różny charakter elementy.

Na poparcie stanowiska, zgodnie z którym telekomunikacyjne linie kablowe stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przywołano przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/GI 792/08 i z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/GI 1136/08; WSA w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 764/08, WSA w Krakowie z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 149/09, WSA w Poznaniu z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 92/09, WSA w Olsztynie z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 58/09, WSA we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1409/07, NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1528/06, z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 564/08.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów proceduralnych. Wskazał, że stan faktyczny nie budził wątpliwości organu podatkowego, a korekta deklaracji podatkowej wynikała wyłącznie z odmiennej interpretacji przepisów dotyczących kwalifikacji linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej i samej kanalizacji kablowej do przedmiotów opodatkowania podatkiem do nieruchomości, które strona przez wiele wcześniejszych lat traktowała jako całość stanowiącą budowlę.

W ocenie Kolegium postępowanie podatkowe wszczęte przez organ I instancji nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do czynienia ustaleń faktycznych, w tym dokonywania oględzin, czy też powoływania biegłego (stanowiących zresztą materiał pomocniczy, w oparciu o który organ podatkowy stosujący przepisy prawa podejmuje autonomiczne rozstrzygnięcie). Pogląd ten utrwalił się w orzecznictwie sądów administracyjnych, które stwierdziły, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego celem ustalania wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji za rok 2007 z danymi wynikającymi z deklaracji na 2008 r., jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami komunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez Spółkę (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 330/08, WSA w Olsztynie z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 58/09, WSA w Poznaniu z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 92/09).

Spółka – jak dalej podkreślił organ II Instancji - w istocie nie wskazała w odwołaniu na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, zatem bezzasadnie zarzuca naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego.

W ocenie Kolegium określenie wysokości zobowiązania podatkowego na 2008 r. w oparciu o dane z deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika na 2007 r. nie narusza przepisów. Deklaracje te oparte zostały na danych służących skarżącej w deklarowaniu podatku w poprzednich latach. Wartość budowli podana przez Spółkę w deklaracji na 2007 r. uwzględniała wartość kanalizacji kablowych wraz z przebiegającymi przez nie liniami kablowymi i nie mogła ulec zmianie przez to, że skarżąca w deklaracji na 2008 r. zdecydowała się nie uwzględnić jej w całości. Organ I instancji zasadnie przyjął zatem wartość budowli zadeklarowaną w 2007 r., w konsekwencji czego wartość linii kablowej na 2008 r. ustalona została na podstawie danych wskazanych przez samego podatnika.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2007, choć powinna była je zadeklarować, należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. (brak tych ustaleń oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania), wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy (brak ustaleń w tym zakresie oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania).

Autor skargi wskazał także na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, gdyż podatkiem od nieruchomości obciążono linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Wobec powyższych zarzutów autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...]r. nr [...] oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik Spółki wskazał, że organy podatkowe ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., jednakże nie przedstawiły dowodów, "z których wynikałoby, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego u niego podatkowego stanu faktycznego". Zdaniem autora skargi skoro zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2007, to na organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania, że jest ono niezasadne (co wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Należało ustalić, czy Spółka istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. Wymagało to ustalenia: o jakie konkretnie obiekty chodzi, czy obiekty te spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz jaka jest wartość tych obiektów w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Tymczasem postępowanie w opisanym powyżej zakresie nie zostało w ogóle przeprowadzone. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wynika, jakich konkretnie obiektów Spółka nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była to uczynić. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że stan faktyczny sprawy został ustalony.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik strony wskazał, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1471/06 (dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji bazowej telefonii komórkowej) - "to, czy stacja bazowa umieszczona na innym obiekcie budowlanym jest czy też nie jest budowlą (...) pozostaje elementem prawidłowej kwalifikacji prawnej dokonanych ustaleń faktycznych". NSA uznał zatem, że na organach podatkowych ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, co jest niezbędnym elementem stosowania prawa, poprzedzającym kolejny etap, jakim jest zastosowanie przepisów ustawy podatkowej.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik strony wskazał, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych, co potwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1471/06, a także w uchwale 5 sędziów NSA z 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPK 8/01, w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08, WSA w Kielcach z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 432/10 oraz I SA/Ke 435/10 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 991/08 oraz I SA/Wr 992/08 (od których skargi kasacyjne organu odwoławczego zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481/09 i II FSK 482/09).

Zdaniem pełnomocnika strony organ I instancji oraz Kolegium nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sporne linie kablowe posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co świadczy o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ani organ I instancji ani Kolegium nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych "budowli", które stanowią własność A S.A. Nie ustaliły zatem podstawy opodatkowania budowli za rok 2008.

W ocenie pełnomocnika skarżącej dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r. nie mogą stanowić podstawy wyliczenia wartości budowli opodatkowanych w 2008 r. Dane takie nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. Art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje deklaracji podatkowych, a zatem nie stanowią one dowodu tego, co z nich wynika. Nadto, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Nawet jednak, gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za 2007 r. były poprawne, to nie są one aktualne w kolejnym roku podatkowym – chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych skarżącej następują ciągłe zmiany wynikające zarówno z likwidacji, jak i wytworzenia czy też nabycia. Ustalenie wartości obiektów, które organ zakwalifikował do budowli mogło nastąpić wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych. Tymczasem organ I instancji z aprobatą organu odwoławczego nie wyjaśnił, dlaczego wartość wykazana w deklaracji złożonej przez Spółkę w 2007 r. jest rzeczywistą wartością spornych obiektów i odpowiada wartości budowli niezadeklarowanych do opodatkowania w 2008 r.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 482/09, który zapadł w sprawie (zbliżonej do niniejszej), w której rozstrzygnięcie wymiarowe ograniczono do przedstawienia uzasadnienia prawnego w kontekście przepisów określających budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości, pomijając dokonanie ustaleń faktycznych. Sąd II instancji podkreślił w nim, że "tylko prawidłowy stan faktyczny daje podstawę do jego analizy prawnej i oceny w świetle kryteriów stawianych obiektom budowlanym", wyjaśniając następnie, że "w konsekwencji trudno przyjąć, aby w ten sposób (tj. bez ustalenia stanu faktycznego) prawidłowo określona została wartość budowli". Wskazał również jednoznacznie, że "postępowanie podatkowe nie przewiduje uproszczonego trybu postępowania, toteż określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o skrócone i zebrane w latach poprzednich dane - jest wadliwe. (...) Wartość tą bowiem obliczono na podstawie danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i to w kwocie wyższej od zdeklarowanej przez skarżącą w deklaracji korygującej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, nie zostały zweryfikowane przez organ, przy czym kilkakrotnie ulegały zmianie wskutek korekt dokonywanych przez podatnika". Tym samym NSA podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej jest oparcie wymiaru na niezweryfikowanej przez organ podatkowy, a następnie skorygowanej przez samego podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 16 f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) autor skargi wskazał, że wartość przyjęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku nie jest wartością określoną zgodnie z tym przepisem. Przywołując treść wspomnianego przepisu pełnomocnik skarżącej stwierdził, że podstawą opodatkowania budowli jest wartość początkowa środka trwałego stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji "ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego", a nie (jak przyjęły organy podatkowe) wartość określona przez stronę w deklaracji podatkowej.

Tymczasem organ podatkowy orzekający w przedmiotowej sprawie jako podstawę opodatkowania od budowli w 2008 r. przyjął wartość, która nie jest wartością początkową środka trwałego, ale wartością określoną przez stronę w deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni rok podatkowy.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołano wyroki NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, sygn. akt II FSK 1582/09, sygn. akt II FSK 1584/09 (a także wyrok z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1649/09 oraz z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09). w których Sąd w podobnych sprawach stwierdził, że "organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. autor skargi stwierdził, że linie kablowe nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Przywołał treść wspomnianych regulacji, a następnie wskazał na niekonstytucyjność "definicji" budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która odwołuje się do kategorii obiektu budowlanego, definiowanego z kolei przez pojęcie budowli. W ocenie pełnomocnika strony konstrukcja, w ramach której znaczenie pojęcia obiekt budowlany określa się poprzez wyliczenie trzech jego kategorii (budynek, budowla, obiekt małej architektury), z których definiuje się tylko dwa (budynek oraz obiekt małej architektury), a trzeci (budowla) określa się jako obiekt budowlany, który nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury, oznacza w istocie, że niezdefiniowane pozostaje na gruncie ustawy - Prawo budowlane pojęcie obiektu budowlanego i pojęcie budowli. Opisany powyżej sposób zdefiniowania pojęć określany mianem "idem per idem" stanowi jeden z podstawowych błędów popełnianych przez ustawodawcę w definiowaniu pojęć.

Z powyższych względów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiujący budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budzi istotne wątpliwości w zakresie jego zgodności z art. 2 oraz z art. 217 Konstytucji RP, co należy uwzględnić przy wykładni tego przepisu.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że organy podatkowe przyjmując, że sporne linie kablowe składają się - wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone - na budowlę sieci technicznej stanowiącą całość techniczno-użytkową nie uwzględniły tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Jak słusznie zostało wskazane w publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), "Prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń", gdyż "jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa "budowlane". W związku z tym "z kontekstu użycia określenia "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu" wynikałoby, że i w tym wypadku chodzi jedynie o elementy budowlane, a nie techniczne".

Przez całość techniczno-użytkową budowli należy zatem rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Tymczasem organ odwoławczy nie uwzględnił, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby - zdaniem organu podatkowego - tworzyć z tą kanalizacją. W przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych położonych w tej kanalizacji - jak słusznie uznali autorzy cytowanej już powyżej publikacji - "częścią budowlaną infrastruktury [telekomunikacyjnej] byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą".

Linie kablowe nie stanowią zatem - wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04, "przyjęcie, że całość techniczno-użytkową stanowi kanalizacja z instalacją wykluczałoby (...) możliwość opodatkowania kanalizacji niewykorzystywanej, bez instalacji, ale sprawnej technicznie i pozostającej własnością lub pozostającej w samoistnym posiadaniu podmiotu gospodarczego. Jednak "kanalizacje takie [tj. kanalizacje kablowe] podlegają (...) opodatkowaniu bez względu na to czy znajdują się w nich urządzenia techniczne pozwalające na wykorzystanie kanalizacji w działalności gospodarczej czy nie, albowiem całość techniczno-użytkową stanowi nawet nie wykorzystywana kanalizacja bez instalacji, której sprawność techniczna jest niewątpliwa.". Nie ma zatem wątpliwości, że kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całość techniczno-użytkowa, niezbędna do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału (...) Nie ma uzasadnienia prawnego do uznania przewodów za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Sąd uznał zatem za zasadną "skargę w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewodów składających się na sieci magistralne i rozdzielcze umieszczone w kanalizacji teletechnicznej. Sąd wyjaśnił dodatkowo, że "nie może być prawnie sankcjonowana sytuacja, w której wartość wskazanych przewodów będących własnością (pozostających w samoistnym posiadaniu) właściciela kanalizacji byłaby zaliczona do podstawy opodatkowania budowli jaką jest niewątpliwie kanalizacja, a w przypadku dzierżawienia kanalizacji wartości takich samych przewodów nie zaliczałoby się do podstawy opodatkowania budowli".

Błędne jest zatem stanowisko Kolegium, że linie kablowe tworzą całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową.

Dodatkowym potwierdzeniem tej konstatacji są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są bowiem wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

Z treści wspomnianego rozporządzenia jednoznacznie wynika więc, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi, które stanowią szczególny rodzaj obiektów budowlanych, o których mowa w ustawie - Prawo budowlane.

Zarówno ustawa Prawo budowlane, jak i wykonawcze rozporządzenie Ministra Infrastruktury zawierają przepisy, które są przepisami prawa budowlanego, o których mowa w u.p.o.l., w związku z określeniem znaczenia pojęcia "budowla". Tak więc dokonana na gruncie rozporządzenia Ministra Infrastruktury klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów u.p.o.l., w związku z czym linii kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem słusznie podnieśli autorzy cytowanej już powyżej publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz" (s. 102-103), "siatka pojęciowa, na której opiera się rozporządzenie, wskazuje na pewną "logikę prawa budowlanego", które "ma za zadanie (...) zrealizowanie dwóch głównych celów: (...) zapewnienie bezpieczeństwa użytkownikom obiektów budowlanych (...) [oraz] zapewnienie minimum estetyki i ładu w działalności budowlanej". Autorzy tej publikacji wykazali, że realizacja tych celów wymaga, aby wymogami prawa budowlanego objąć ułożenie linii kablowych bezpośrednio w ziemi (w związku z czym w tym przypadku linie kablowe są obiektem budowlanym) oraz budowę samej kanalizacji (która również jest niewątpliwie obiektem budowlanym). "Żaden z tych powodów nie występuje w wypadku zakładania kabla telekomunikacyjnego w kanalizacji kablowej", logiczne jest zatem, że rozporządzenie ministra infrastruktury nie wymienia linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako telekomunikacyjnego obiektu budowlanego, gdyż - biorąc pod uwagę cele prawa budowlanego - nie są one obiektem budowlanym w rozumieniu tej gałęzi prawa.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej AS.A. dotyczącej zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP (postępowanie zainicjowane tą skargą zostało umorzone postanowieniem TK z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12).

Na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i dotychczasową argumentację strony. Wskazał także na dwukrotne wszczęcie postępowania podatkowego oraz wniósł o rozważenie zasadności opodatkowania półkabin telefonicznych. W piśmie procesowym złożonym w formie załącznika do protokołu rozprawy powtórzył zarzut wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania oraz wskazał po raz pierwszy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyznaczono stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło stronie złożenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych oraz ewidencji gruntów i budynków.

Pełnomocnik organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie rozprawy, nie był obecny na posiedzeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Zasadnicza istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Bezsporne są natomiast ustalenia faktyczne, tj. usytuowanie kanalizacji kablowej, brak trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwość wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową.

W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uznać należy za bezpodstawne. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Wskazana materia była już przedmiotem licznych orzeczeń WSA w Gliwicach (w tym m.in. z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 919/13 i I SA/Gl 921/13, z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 938/13 oraz z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 930/13). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na budowlę sieci technicznej, jaką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być usytuowane w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09; LEX nr 745873) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09, LEX nr 596342), uznając, że skoro przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę.

Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjdzie wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (por. wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Jak więc wykazano powyżej organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały sporny przedmiot opodatkowania.

Niezasadnie również strona skarżąca zarzuca nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie wartości linii kablowych wykazanych w deklaracji za 2007 r., które strona następnie – ze względu na powyższą argumentację – pominęła w deklaracji za kolejny rok podatkowy.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa (także ta następnie skorygowana przez stronę) może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania.

Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

W niniejszej sprawie strona została wezwana (pismem z dnia 31 marca 2008 r.) do wyjaśnienia przyczyny pomniejszenia wartości budowli wykazanej w 2008 r. w stosunku do tejże wartości zadeklarowanej w 2007 r. W odpowiedzi udzielonej przez A. C. (który załączył pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości) wskazano m.in., że "zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączone zostały z opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich dla celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych". W toku postępowania podatkowego wszczętego doręczonym A S.A. postanowieniem z dnia [...]r. obejmującym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. (które – bez wpływu na wynik sprawy wydano także wobec A S.A. – Pion Administracji Region Zarządzania Standardami i Zasobami – Wschód L., która złożyła deklarację podatkową w dniu 14 stycznia 2008 r.) strona została także (pismem z dnia 21 listopada 2008 r.) wezwana do przedłożenia wykazu ewidencji budowli – łącznej wartości kanalizacji teletechnicznej i przewodów telekomunikacyjnych zgodnie z ewidencją środków trwałych z terenu gminy Z.. Do wezwania tego strona nie zastosowała się, a w piśmie z dnia 4 grudnia 2008 r. wskazała w szczególności, że obowiązki podatnika w deklarowaniu przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego ograniczają się wyłącznie do złożenia deklaracji podatkowej. Powyższe wezwanie bezskutecznie ponowiono w piśmie z dnia 15 grudnia 2008 r.

Podkreślić należy, że w toku całego postępowania podatkowego, jak również sądowoministracyjnego strona, poza ogólnikowymi zarzutami, nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej właściwej – w ocenie Spółki – wartości. Wskazywała bowiem, nie na to, że przyjęta wartość jest nieprawidłowa, a jedynie domagała się przeprowadzenia przez organ podatkowy procedury jej ustalenia W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli zadeklarowaną w 2007 r., co do której uzyskał oświadczenie strony, że w kolejnym roku wyłączyła ją w całości z opodatkowania. Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za składniki majątku skarżącej niepodlegające opodatkowaniu.

Nawiązując do podniesionego na rozprawie zarzutu bezpodstawnego opodatkowania półkabin telefonicznych Sąd ograniczy się do wywodu negującego uznanie ich za (wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości) obiekty małej architektury, czego strona domagała się w niektórych innych rozpoznawanych przez WSA w Gliwicach sprawach.

Art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane definiuje obiekty małej architektury jako obiekty niewielkie i stanowi, że są nimi w szczególności obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Z przytoczonego przepisu, określającego otwarty katalog obiektów uznawanych za obiekty małej architektury wynikają dwa kryteria – niewielki rozmiar oraz funkcja, która w zakresie obiektów użytkowych dotyczy rekreacji codziennej i utrzymania porządku (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II SA/Rz 11/10, LEX nr 619957). Przykładowe wyliczenie zawarte w omawianym przepisie wyznacza zatem zakres znaczeniowy tego pojęcia. Oznacza to, że do tego rodzaju obiektów budowlanych mogą zostać zaliczone jedynie takie obiekty, które posiadają analogiczne właściwości. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Lu 126/09, LEX nr 558376). Kabiny i półkabiny telefoniczne nie spełniają żadnej z wymienionych w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego funkcji ani też funkcji do nich podobnej. Zarówno kabiny, jak i półkabiny, mimo oczywistych odmienności konstrukcyjnych stanowią jedynie ochronę dla posadowionego w ich obrębie aparatu telefonicznego, który może samodzielnie funkcjonować bez kabiny.

Negując zatem dopuszczalność zakwalifikowania kabin (półkabin) telefonicznych do obiektów małej architektury Sąd - z uwagi na zakaz wynikający z art.134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie może skutecznie zakwestionować dokonanego w niniejszej sprawie opodatkowania kabin (półkabin) telefonicznych jako budynków, od których należny podatek stanowi niższą wartość niż w przypadku przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości kabin (półkabin) telefonicznych.

Wobec powyższego skład orzekający zaaprobował przyjętą przez organy podatkowego wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od budowli. Zarzuty naruszenia w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ani też art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Nawiązując z kolei do podniesionego w złożonym przez pełnomocnika skarżącej załączniku do protokołu rozprawy zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy na pkt 2 sentencji uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66). Stwierdzono w nim, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zatem przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji, jedynie wtedy, gdy mogło może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że – jak wynika z akt sprawy - Kolegium nie przeprowadziło żadnego postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie oparło o materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji. Istotne jest także, że - jak akcentowano już powyżej – spór w istocie nie dotyczył faktów, ale wykładni prawa, tj. art. 1 a § 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Formułowane przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego de facto nie zmierzały do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tym bardziej, że Spółka nie wskazała innej niż przyjęta przez organy podatkowe wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania), ale do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, co nie może przynieść oczekiwanego przez stronę skutku. Bezzasadnie bowiem wskazuje skarżąca w załączniku do rozprawy, że niewyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym uniemożliwiło jej złożenie wniosków dowodowych odnoszących się do ewidencji środków trwałych oraz ewidencji gruntów i budynków. Skoro bowiem ewidencja środków trwałych prowadzona jest przez podatnika, to musi on być świadomy, czy udostępnił organowi taką ewidencję czy też dowód taki w toku postępowania podatkowego nie został przeprowadzony. Druga zaś z wymienionych ewidencji odnosząca się do gruntów i budynków nie może być przydatna dla rozstrzygnięcia sporu dotyczącego opodatkowania budowli. W tym stanie rzeczy niewyznaczenie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęciakabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia).

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji, w której prawidłowo określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r., nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.