Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 362/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi H.-P. Spółka z o.o. z/s w K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].03.2009 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., ponownie rozpatrując sprawę, wydał [...] marca 2009 r. decyzję nr [...], w której określił "H" Sp. z o.o. w S. K. (dalej jako Spółka), niższe kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. aniżeli zadeklarowane przez stronę.

Organ I instancji stwierdził, że prowadzone przez Spółkę rejestry sprzedaży

za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r., o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535

ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.t.u."), są nierzetelne w części dotyczącej dostaw produktów i w związku z tym na podstawie art. 193 § 4 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "O.p."), nie uznał ich za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 tejże ustawy. W związku z powyższym, korzystając z uprawnień zagwarantowanych

w art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując metodę wymienioną w art. 23 § 3 pkt 5 ww. ustawy

tj. metodę kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów

w obrocie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] czerwca 2009 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego sporządzono ilościowe rozliczenie materiałów wydanych do produkcji. Dotyczyło ono tarcicy, płyty klejonej, boazerii, wosku, zawiasów, kółek oraz ćwieków. Ilość wydanych z magazynu materiałów i surowców do produkcji ustalono na podstawie dokumentów magazynowych RW, natomiast ilość materiałów zużytych do produkcji ustalono w oparciu o arkusze kalkulacyjne oraz faktury sprzedaży, z uwzględnieniem stanu zapasów. W wyniku analizy danych wynikających z ksiąg i zgromadzonych dowodów źródłowych, stwierdzono rozbieżności między ilością wszystkich materiałów wydanych do produkcji, a ich ilością w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r., z uwzględnieniem różnicy stanu zapasów. Daje to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawę do stwierdzenia, że zaewidencjonowany obrót uzyskany ze sprzedaży produktów był przez Spółkę zaniżony. Dokonane ustalenia faktyczne świadczą o niezgodności zapisów po stronie sprzedaży z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co dyskwalifikuje uznanie prowadzonych ksiąg za rzetelne. Zdaniem organu, stwierdzenie nierzetelności, a w rezultacie obalenie domniemania prawnego,

o którym mowa w art. 193 § 1 O.p. możliwe jest, wbrew twierdzeniom Spółki,

na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Katalog środków dowodowych

w tym zakresie jest otwarty, a ocena, czy księgi mogą być dowodem prawdziwości wynikających z nich danych, należy do organu podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał daje podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Spółki, a stwierdzone nieprawidłowości skutkują uznaniem ksiąg handlowych Spółki za nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży

i nie uznaniem jej w tym zakresie za dowód stosownie do art. 193 § 2 i 4 O.p.

W niniejszej sprawie organ I instancji dysponował jego zdaniem wiarygodnymi dowodami, które podważają treść zapisów ksiąg w zakresie wielkości sprzedaży

i mogły służyć do ustalenia podstawy opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania w oparciu o metodę oszacowania przyjętą stosownie do art. 23 § 3 pkt 5 O.p. oparto się na dokumentacji księgowej Spółki uzupełnionej o uzyskane

w postępowaniu dowody, a w szczególności przyjęto wartość zakupionej tarcicy sosnowej i płyty klejonej. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo zakwestionowano rzetelność ksiąg, w konsekwencji nie uznając ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dokonując oceny rzetelności ksiąg rachunkowych Spółki oparto się

na rozliczeniu surowców i materiałów przeznaczonych do produkcji mebli w 2005 r.,

co w efekcie dawało podstawę do stwierdzenia, że nie cały obrót został zaewidencjonowany.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonane w sprawie ustalenia,

dały możliwość określenia obrotu i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wielkości. Organ

I instancji szeroko w tym zakresie uzasadnił swoje stanowisko, obszernie odnosząc się do wyjaśnień składanych w toku postępowania przez Spółkę. Porównywanie, więc jak to czyni w dodatkowych wyjaśnieniach biegły rewident, wielkości sprzedaży w 2005 r. z danymi z lat 2004 i 2006, na którą miałyby wpływ kursy walut

jest nieuprawnione.

Organ odwoławczy podniósł, że przy ustaleniu ilości wyprodukowanych towarów istotne było ustalenie wydajności materiałowej tarcicy sosnowej zużywanej przy produkcji mebli przez Spółkę. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie nie zaewidencjonowanego obrotu

ze sprzedaży mebli dokonał szczegółowego rozliczenia udziału materiałów

w produktach sprzedanych w 2005 r. W celu ustalenia wydajności materiałowej tarcicy zużywanej przez Spółkę jako surowiec do produkcji mebli powołano biegłego, który sporządził stosowną opinię w tym zakresie. Rzeczoznawca J. K. W. stwierdził, iż wydajność materiałowa tarcicy sosnowej w tym konkretnym przypadku powinna mieścić się w granicach od 35 do 40%. Odnosząc się do przedłożonej przez Spółkę opinii prof. dr hab. J. S., w której rzeczoznawca ocenił wydajność tarcicy sosnowej klasy III, w wyrobach gotowych produkowanych przez Spółkę w okresie kwiecień - czerwiec 2005 r. na około 25,32%, organ stwierdził, że autor tej opinii przy wyliczaniu wskaźnika wydajności tarcicy za okres trzech miesięcy (kwiecień, maj, czerwiec) nie uwzględnił produkcji w toku na koniec czerwca, co zniekształciło otrzymany wynik.

Organ odwołał się również do przedłożonego przez Spółkę Katalogu wskaźników wydajności tarcicy iglastej, opracowanego przez Ośrodek Badawczo - Rozwojowy Meblarstwa w Poznaniu, z którego wynika, że wielkość wskaźnika wydajności tarcicy uzależniona jest od klasy jakości, grubości i długości elementów. Przekładając informacje z Katalogu na stan faktyczny w przedmiotowej sprawie ustalono, iż w przypadku Spółki, uwzględniając parametry przerabianej tarcicy oraz fakt, że Spółka od kwietnia do września 2005 r. dokonywała zakupów gotowej płyty klejonej formatowanej przez sprzedawcę na gotowe elementy mebli,

gdzie najdłuższy element miał długość 1600 mm, a zdecydowana większość

nie przekraczała 1000 mm, wskaźnik wydajności tarcicy w/g Katalogu mieścił się

w granicach 30-33%.

Po przeprowadzeniu analizy dokumentów księgowych i stosownych wyliczeniach z wykorzystaniem metody eksperta wskazanego przez Spółkę tj. prof. dr hab. J. S., organy ustaliły wskaźnik wydajności tarcicy na poziomie 29,4%. W ocenie organu odwoławczego nie odbiega on od wskaźnika za II kwartał 2005 r. (wyliczonego po uwzględnieniu stanu materiałów zawartych w produkcji w toku na koniec czerwca) i od wskaźnika wydajności tarcicy wg Katalogu. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że do wyliczenia wskaźnika wydajności tarcicy ww. poziomie przyjęto również materiały stanowiące roboty w toku w/g stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r., w tym stan płyty klejonej, wynikający z załączonych arkuszy spisu z natury.

Niezasadne jest zdaniem organu twierdzenie Spółki, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. błędnie przyjął wskaźnik 2% wartości materiałów ściernych do wartości materiałów w ogóle. Z dostarczonych przez Spółkę kalkulacji wynika, iż na sumę materiałów stanowiących 48 % ceny wyrobu 2% stanowią materiały ścierne + materiały nie wymienione. Argumentacja Spółki, że w związku z tym, iż "...w cenie udział materiałów wyliczony jest ok. 50% - wskaźnik wartości materiałów ściernych do wartości materiałów wynosi nie mniej jak 4%..." nie zasługuje na uwzględnienie. Jest to bowiem, jak sama Spółka stwierdza wskaźnik wartości materiałów ściernych do wartości materiałów w ogóle, a nie do ceny wyrobu.

Organ odwoławczy za niezrozumiały uznał zarzut dotyczący niewyjaśnienia wątpliwości związanych z wydajnością materiałową tarcicy pod kątem umów zawartych z odbiorcą produkowanych przez Spółkę mebli. Wyjaśniał, że uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2008 r.

i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazano, iż być może do wyjaśnienia wątpliwości związanych z wydajnością materiałową tarcicy przyczynić by się mogła analiza umów i kontraktów zawartych z głównym odbiorcą produkowanych przez Spółkę mebli, tj. z francuską firmą A. Zalecenie powyższe dotyczyło analizy zawieranych kontraktów handlowych pod kątem wymagań odbiorcy, co do jakości mebli. W kwestii tej organ pierwszej instancji odebrał wyjaśnienia od Prezesa Spółki, z których wynika, że firmą A. Spółka nie podpisywała kontraktu ramowego, a dostawy były realizowane na podstawie zamówień pisemnych i telefonicznych. Ponadto organ wskazał, że jeżeli istniała umowa, czy też kontrakt handlowy, Spółka chcąc wywieść pozytywne skutki prawne z postawionego zarzutu, winna takie dokumenty przedłożyć kontrolującym.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu

I instancji, co do naruszenia przez podatnika wymogów zawartych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W skardze złożonej do tut. Sądu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L. 1977 nr 145 poz. 1),

w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 O.p.

2) art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

3) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w związku z art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej oraz szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w przedmiocie oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 O.p.

4) art. 127 i art. 233 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania odwoławczego i nierozpatrzenie ponownie sprawy, brak wydania rozstrzygnięcia w sprawie a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji,

5) art. 120, art.121, art.180, art.187 i art.191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nie uwzględnienie wniosków i dowodów Spółki wniesionych w toku postępowania podatkowego w odniesieniu do rzetelności ksiąg podatkowych za 2005 r. oraz poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów,

6) art. 193 O.p., poprzez uznanie, iż księgi podatkowe Skarżącej za 2005 r.

w części dotyczącej sprzedaży są nierzetelnie, a tym samym nie uznanie

za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w rejestrach sprzedaży

za poszczególne miesiące.

W obszernym uzasadnieniu skargi, jej autor podniósł, że generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną wg obiektywnych kryteriów. W ocenie Spółki, brak było przepisu prawa wspólnotowego, obowiązującego w 2005 r., który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT i dawałby prawo do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak stanowi art. 23 O.p. W tym zakresie Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 marca 2008 r., I SA/Bd 602/08, wyrok WSA w Rzeszowie

z 25 maja 2009 r., I SA/Rz 11/09).

Ponadto Spółka wskazała, że kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji VAT. Niezrozumiałe jest, zatem pominięcie tej ewidencji, jako dowodu w postępowaniu.

W ocenie Spółki rażąco naruszono też art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Nie ma, bowiem podstaw do określania obrotu VAT w kwocie wyższej niż podatnik ostatecznie otrzymuje. Ponadto Spółka szczegółowo uzasadniała naruszenia wskazanych

w skardze przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, który był podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w 2005 r., skutkującą oszacowaniem przychodu Spółki za 2005 r.

Organ I instancji stwierdzając, że zapisy w księgach rachunkowych

ze sprzedaży produktów, pomimo ich zgodności z dowodami księgowymi (fakturami VAT) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a więc są nierzetelne w świetle postanowień art.193 O.p. podniósł, że produkcja wyrobów nie była ewidencjonowana według kosztów wytworzenia, a zatem porównanie jej z kosztami produkcji

i zużyciem materiałów na podstawie zapisów kont było niemożliwe. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, na podstawie dokumentów magazynowych RW, sporządzono ilościowe rozliczenie materiałów wydanych do produkcji tj.: tarcicy, płyty klejonej, boazerii, wosku, zawiasów, kółek oraz ćwieków. Natomiast ilość materiałów zużytych do produkcji organ ustalił w oparciu o arkusze kalkulacyjne oraz faktury sprzedaży, z uwzględnieniem stanu zapasów. Analizując dane wynikające z ksiąg

i zgromadzonych dowodów źródłowych stwierdzono rozbieżności między ilością wszystkich materiałów wydanych do produkcji, a ilością zawartą w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r., z uwzględnieniem różnicy stanu zapasów. Zdaniem organu powyższe ustalenia faktyczne świadczą o niezgodności zapisów

po stronie przychodu z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych,

co dyskwalifikuje uznanie prowadzonych ksiąg za rzetelne, a w rezultacie obalenie domniemania prawnego, o którym mowa wart. 193 § 1 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego,

co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nie sposób zgodzić się z tą oceną. Korzystanie z wynikającego z tego przepisu domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych chroni podatnika

przed koniecznością każdorazowego dowodzenia swojej rzetelności. Z treści art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane

w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a contrario księgi nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego uznać należy za nierzetelne. Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej znajdującą swój wyraz w treści

art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tylko wówczas, gdy w oparciu o przepis art. 193 O.p. organy podatkowe podważą domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych

z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych.

Stwierdzenia nierzetelności ksiąg nie można oprzeć na podstawie oszacowania wielkości niezrealizowania przychodu, którego wielkość została wyliczona na podstawie zakładanych (teoretycznych) wyliczeń wydajności materiałów służących do produkcji na podstawie arkuszy kalkulacyjnych i wyjaśnieniach Prezesa zarządu Pana A. Z. dotyczących granicy opłacalności produkcji oraz na twierdzeniu, że "znaczna" część materiałów, których wartość zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów na 2005 r. nie znalazła odzwierciedlenia w wartości mebli sprzedanych w tym roku z uwzględnieniem stanu zapasów. To ostatnie twierdzenie organ oparł m.in. na analizie rozliczenia ilościowego materiałów wydanych do produkcji na podstawie dokumentów RW. W analizie tej zabrakło jednakże ustalenia współczynnika procentowego, jaki stanowiła, stwierdzona przez organy, różnica miedzy ilością poszczególnych materiałów wydanych do produkcji, a ilością zawartą w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r. (z uwzględnieniem różnicy stanu zapasów) w ilości poszczególnych materiałów wydanych do produkcji (np ustalona przez organ I instancji ilość materiałów, która została wydana, lecz nie została wmontowana stanowiła w przypadku tarcicy i płyty klejonej 91,26 m3 , co stanowi ok. 4,95% materiałów wydanych z magazynu w ilości: 1841,78 m3, a w przypadku ćwieków jest ilość 1922 sztuk, co stanowi ok.1,03% ćwieków wydanych w ilości 187.056 sztuk). Nie ustalono, więc ponad wszelką wątpliwość, czy stwierdzone różnice ilościowe poszczególnych materiałów wydanych do produkcji pozwoliłyby na wyprodukowanie dodatkowej partii mebli, a następnie ich sprzedaż poza ewidencją. Natomiast organ odwoławczy, wypowiadając się w tym zakresie ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że "znaczna ilość wydanych na podstawie dokumentów magazynowych RW nie znalazła się w wyrobach gotowych sprzedanych w 2005 r.

i stanowiących zapas na 31.12.2005 r." (s. 4 zaskarżonej decyzji).

Pamiętać należy, że przepisy O.p. (w przeciwieństwie do rozwiązań przyjętych w uchylonym art.169 §2 Kpa), nie dają organowi podatkowemu uprawnienia do odrzucenia księgi jako dowodu w postępowaniu z uwagi na to,

że zdaniem organu podatnik osiąga dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia ponoszonych przez niego wydatków, czy też z uwagi

na nie zrealizowanie zakładanego dochodu, lub z uwagi na istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika.

Ponadto ze znajdującego się w aktach administracyjnych "Raportu z oceny systemu ewidencji księgowej przychodów i kosztów działalności produkcyjnej

za 2005 r." (k-68/2, tom III) przygotowanego przez biegłego rewidenta Panią J. S. z S. sp. z o.o., wynika, że "stosowany w jednostce system kontroli wewnętrznej zapewniał właściwą gospodarkę materiałową stanu majątkowego Spółki w zakresie zinwentaryzowanych wyrobów gotowych i produkcji w toku oraz umożliwiał ustalenie w cyklach miesięcznych przychodów ze sprzedaży produktów oraz kosztów ich uzyskania. Dodatkowo w raporcie wskazano, że Spółka prowadziła uproszczony system ewidencji kosztów, który z uwagi na charakter prowadzonej działalności nie jest zalecany, jednakże w trakcie weryfikacji prowadzonych zasad polityki rachunkowości nie stwierdzono istotnych nieprawidłowości. Tym samym twierdzenie biegłego rewidenta, który sporządził Raport przeczy stwierdzeniu organu pierwszej instancji, jakoby brak było w sprawie stosownej ewidencji księgowej pozwalającej na ustalenie kosztu własnego produktów w konsekwencji uznania, że arkusze kalkulacyjne są jedyną i miarodajną weryfikacją kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży produkcji (s.13, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].03.2009 r.). Spółka dokonując kalkulacji kosztów własnych produktów zakłada istnienie pewnych zakładanych (planowanych do osiągnięcia) czynników. Kalkulacja będąca metodą szacowania opłacalności produkcji zawiera, więc wielkości teoretyczne, które nie zawsze muszą się pokrywać z wielkościami występującymi w praktyce.

Ponadto Spółka podnosiła w toku postępowania, że wpływ na wysokość procentowego udziału kosztów materiałowych w cenie produktu wyrażonej w euro miał wpływ spadek wartości euro w stosunku do wartości PLN. Fakt ten zdaniem Sądu został przez organy niesłusznie zbagatelizowany. Z uwagi na dokonaną kalkulację cen produktów w walucie euro (walucie obcej) sztywne odnoszenie ustalonego przez organy wskaźnika procentowego wartości wszystkich materiałów zużytych do produkcji w wartości produktów sprzedanych na poziomie 49,50%,

w sytuacji, gdy wsad materiałowy ustalony jest w PLN obarczony jest ryzykiem błędu. Spadek wartości przychodów spowodowany wahaniami kursu euro może, bowiem wpływać na wzrost procentowego udziału wartości wsadu materiałowego skalkulowanego w PLN w faktycznej cenie produktu.

Zdaniem Sądu organy nie dysponowały wiarygodnymi dowodami, które skutecznie mogłyby podważyć treść zapisów ksiąg rachunkowych w zakresie wielkości przychodów podatkowych zgodnych z fakturami VAT (dowodami księgowymi), a w konsekwencji nie dysponowały dowodami, które dawałyby podstawę do szacunkowego ustalenia wielkości przychodów. Nierzetelność księgi podatkowej, nie została przez organy udowodniona. Jak wskazano wyżej okoliczność, że księgi nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń wskazujące na ich nierzetelność tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy powinny zostać przez organ wykazane zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej znajdującą swój wyraz w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tylko, gdy w oparciu o przepis art. 193 O.p. organy podatkowe podważą domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych, czego w omawianej sprawie nie uczyniono, organy mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych

z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych.

Powyższe dało Sądowi podstawę do uznania, że organy ustalając stan faktyczny sprawy naruszyły art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. oraz art.191 O.p. Pamiętać bowiem należy, że ocena dowodów, dokonywana przez organ, powinna być oparta na zasadach logiki, a organ podatkowy z zebranego materiału dowodowego powinien wysnuwać jedynie wnioski logicznie uzasadnione. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i w efekcie do nieuzasadnionego zastosowania art. 23 O.p. i pominięcia wynikającej z art.193 §1 O.p., szczególnej mocy dowodowej ksiąg rachunkowych prowadzonych w 2005 r. przez Spółkę, stanowiących dowód zupełny istnienia faktów, które zostały w nich zarejestrowane. Brak prawidłowej oceny rzetelności ksiąg przez organ, uniemożliwia ustalenie wyniku finansowego

z zastosowaniem szacunkowego określenia wielkości transakcji, które zdaniem organu, nie zostały ujęte w tych księgach.

Za niezasadny uznano natomiast zarzut naruszenia art. 127 i art. 233 O.p. wyrażające zasadę dwuinstancyjności. Jak pokazują akta sprawy i lektura skarżonej decyzji, organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji pierwszej instancji ale ponownie w całości rozpoznał sprawę. Zauważyć należy, że jeżeli organ odwoławczy nie dokonuje dodatkowych czynności dowodowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to bazując na dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy dokonuje jedynie ponownej, swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Bez prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, która powinna być dokonana przez uprawniony do tego organ, przedwczesne jest wypowiadanie się,

co do materialnoprawnych skutków szacowania podstawy opodatkowania VAT oraz naruszenia art. 11 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L. 1977 nr 145 poz. 1),

w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 O.p. oraz art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, podniesione w skardze.

Sąd zauważa jednakże, że szacowanie umożliwia jedynie ustalanie wysokości zobowiązania metodami innymi niż stosowane normalnie, nie jest więc sposobem powstawania zobowiązania. Szacowanie nie ma, więc charakteru samoistnego,

a kompetencje do szacowania określone w art. 23 O.p. (w przypadku, gdy nie istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania), są warunkowym

i zastępczym uprawnieniem do pominięcia przy ustalaniu podstawy przepisów u.p.t.u., które zawierają ścisły wzorzec materialnoprawny podstawy opodatkowania, obligując jednocześnie organy by rezultat przyjętej metody szacowania był maksymalnie zbliżony do wyniku jaki uzyskano by ustalając podstawę, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia. Skład orzekający w sprawie nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 820/07, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej, brak jest możliwości ustalania podstawy opodatkowania VAT,

w drodze oszacowania, w przypadku uchylania się podatnika od opodatkowania

w związku nie zaewidencjonowaniem wszystkich zdarzeń gospodarczych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę powyższe rozważania Sądu. Dopiero w razie wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych organy będą mogły przystąpić do szacowania podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę dostrzeżone i opisane we wcześniejszej części uzasadnienia naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2009 r., na podstawie art. 145 § 1

pkt 1 lit. c) w związku z art.135 u.p.p.s.a., natomiast zgodnie z dyspozycją art. 152 u.p.p.s.a. orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął - zgodnie z postanowieniami art. 200, art. 205 § 2 i 3 w związku z § 2 ust.1, § 6 pkt 6 oraz § 18 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat

za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).