Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1210/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 20 sierpnia 2018r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania G. Spółka z o.o. w K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 17 sierpnia 2016r. nr [...] dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: luty 2011r. ([...] zł), marzec 2011r. ([...] zł), czerwiec 2011r. ([...] zł) i [...] dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011r. ([...] zł ) i grudzień 2011r. ([...] zł) oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) za listopad 2011r. ([...] zł)-działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) -utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Prawidłowość rozliczenia Spółki za okresy od stycznia do czerwca 2011r. i za listopad 2011r. oraz grudzień 2011r. były przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który w dniu 17 sierpnia 2016r. wydał decyzje w których określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Spółka wniosła odwołania i sformułowała 58 zarzutów naruszenia przepisów postępowania i 11 zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że postanowieniem z 29 listopada 2016r. nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 w zw z art. 6§2 ustawy z 10 września 1992r. Kodeks karny skarbowy w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2011r.ujawnionych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował Spółkę w oparciu o art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z uwagi na wystąpienie przesłanki o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie doręczono Spółce w dniu 23 grudnia 2016r. Pismem z 16 maja 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone. Zarzuty przedawnienia uznano tym samym za niezasadne.

Organ odwoławczy wskazał, że zaistniały problem prawny dotyczył faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i przedstawił następujące ustalenia faktyczne:

Spółka została zarejestrowana 27 września 2005r. w K., jedynymi wspólnikami byli T. P. ([...]) i R. D. ([...] zarządu), do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu Spółki upoważniony był każdy członek zarządu samodzielnie. Spółka zajmowała się sprzedażą wyspecjalizowanych urządzeń do prowadzenia pomiarów geodezyjnych oraz świadczenia usług geodezyjnych (pomiary, opracowywanie map przestrzennych terenu, naprawa sprzętu geodezyjnego). Spółka jest autoryzowanym, polskim przedstawicielem handlowym firmy T. , producenta sprzętu geodezyjnego oraz systemów sterowania maszynami budowlanymi.

Z istnieniem skarżącej spółki związane jest powstanie spółki T. , której założenie wymusił koncern T. , bowiem chciał dokonać segmentacji rynku i ograniczyć poszczególnych dystrybutorów do danego rodzaju oferowanego produktu. Ze struktury skarżącej spółki wydzielono dział H. , który przejęła spółka T. . W jej zarządzie zasiedli T. P. i P. S.. R. D., prowadził jednoosobową działalność gospodarczą S. i N. s.r.o. Był także prezesem zarządu i wspólnikiem T. Sp. z o.o. P. S. prowadził także jednoosobowa działalność gospodarczą T. P. S. i był właścicielem słowackiej spółki H. s.r.o. Był także wspólnikiem i prezesem zarządu spółki S. i w spółce T. (schemat powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami organ przedstawił na s. 30 zaskarżonej decyzji).

Kwestionując poszczególne transakcje dokonane pomiędzy w/w pomiotami organ omówił:

-ustalenia odnoszące się do usług naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych, naprawy i konserwacji stacji referencyjnych- [...] i dostawy 36 sztuk używanych kontrolerów GPS przez firmę T. Na okoliczność kwestionowanej faktur nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] mających dokumentować powyższe usługi wykonane przez firmę T. . Podstawą świadczenia przez niego na rzecz Spółki przedmiotowych usług była umowa zawarta w dniu 2 stycznia 2011r. (umowa nr T. ). Na jej podstawie zleceniobiorca (T. ) zobowiązał się wykonać prace konserwacyjne, naprawy komputerów i urządzeń peryferyjnych użytkowanych przez zleceniodawcę (Spółkę), umożliwiających ich bezawaryjne działanie. Strony umowy ustaliły wysokość wynagrodzenia w kwocie [...]zł netto kwartalnie w przypadku zaś podejmowania dodatkowych prac, dla których nie będzie można ustalić ryczałtowego wynagrodzenia, zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie netto w wysokości [...] zł za godzinę pracy. Stosownie do zawartego porozumienia przyjęto kwartalny okres rozliczeniowy, a podstawą zrealizowania wypłaty (w formie przelewu) miał być prawidłowo wystawiony i dostarczony zleceniodawcy rachunek lub faktura VAT. Z pisemnych wyjaśnień P. S. wynika, że prace wykonywał osobiście w siedzibie spółki. Z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki tytułem naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych wynika, iż wartość netto odbiega od przyjętej w umowie. Rozbieżności nie eliminuje uwzględnienie podejmowania dodatkowych prac, za które zleceniobiorcy miało przysługiwać [...] zł netto za godzinę pracy. Po dokonaniu analizy przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że usługa naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych udokumentowana fakturami nie miała w rzeczywistości miejsca. Sporządzona zaś umowa, protokoły odbioru oraz następcze wobec tych dokumentów dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych płatności, miały uprawdopodobnić, iż zafakturowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Również złożonym, przez prezesa zarządu Spółki, zeznaniom w zakresie w jakim potwierdzają wykonanie prac, o których mowa nie można dać wiary. Zwrócono uwagę na fakt, że zarówno P. S. jak i Spółka nie wyjaśnili w dostateczny sposób na czym kwestionowane usługi miały polegać. Ogólnikowe stwierdzenie nie przybliżają de facto istoty usług ujawnionych na fakturze. Z zawartych w aktach sprawy pism nie wynika jakie konkretnie prace miałby wykonywać P. S. w ramach jednoosobowej działalności pod firmą T. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarta pomiędzy wiceprezesem zarządu Spółki a Spółką umowa miała na celu jedynie uprawdopodobnić prowadzenie przez P. S. jednoosobowej działalności gospodarczej, zarejestrowanej pod firmą T. Przekonanie takie miały również pogłębiać dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych płatności oraz dokumenty jakie w związku z tymi zdarzeniami wytworzono.

Odnośnie usług naprawy i konserwacji stacji referencyjnych, P. S. słuchany w dniu 16 marca 2016r. odmówił odpowiedzi na wszystkie pytania zaś świadek A. L. zasłaniał się klauzulą poufności. Ś. Ł. zeznał, że w okresie wrzesień-październik 2011r. skarżąca spółka nie wykonała żadnych prac w zakresie odbiorników stacji referencyjnych. Podobnie zakwestionowano transakcję dostawy 36 używanych kontrolerów GPS. R. D. [...] skarżącej spółki nie wiedział w jaki sposób P. S. wszedł w ich posiadanie. Z dokumentacji księgowej P. S. nie wynika by był ich posiadaczem, nie zostały one w żaden sposób ujęte w jego dokumentacji księgowej.

Organ zakwestionował także usługę naprawy sprzętu pomiarowego. P. S. miał dokonać przeglądu przedsprzedażowego używanych odbiorników GPS. Świadek R. D. nie był w stanie podać żadnych informacji na temat dokonania przeglądów przez firmę P. S.

-ustalenia związane z realizacją projektu "[...]". Spółka w kontrolowanym okresie wykonywała na terenie województwa zachodniopomorskiego dofinansowywany ze środków unijnych projekt pn. "[...]". Inwestycja ta została szczegółowo opisana w złożonym przez Spółkę do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Z. w dniu 30 czerwca 2010 r. wniosku o dofinansowanie projektu nr [...] Polegała ona na wdrożeniu technologii wielofunkcyjnego systemu precyzyjnego pozycjonowania satelitarnego oraz utworzeniu , wykorzystującego dane obserwacyjne zebrane za pośrednictwem stacji referencyjnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje ze słowacką spółką N. stanowiły jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji, w których oprócz Spółki oraz w/w firmy uczestniczyły również G. sp. z o.o. i T. Transakcje te i stworzone w związku z nimi dokumenty miały na celu uzyskanie przez Spółkę dofinansowania do projektu pn. "[...]" ze środków Unii Europejskiej. Towar zakupiony przez T. od G. , G. G. oraz T. Ś. i R. K., został następnie sprzedany N. s.r.o. a następnie odkupiony przez T. Sp. z o.o. W celu ustalenia faktycznych okoliczności dotyczących dostaw elementów służących realizacji ww. projektu poddano analizie kolejne etapy ich sprzedaży, bardzo szczegółowo opisując w tym zakresie zebrane dowody na trzech etapach: transakcje pomiędzy G. sp. z o.o. G. G., T. Ś., R. K. a T. , transakcje pomiędzy T. a N. oraz transakcje pomiędzy N. a T. sp. z o.o. Z powyższych dowodów w formie dokumentów i zeznań , zdaniem organu odwoławczego wynika, że spółka T. zakupione od N. s.r.o. urządzenia wykorzystała w ramach współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej projektu.

Pomiędzy Województwem Zachodniopomorskim a Spółką (Beneficjentem) została zawarta umowa o dofinansowanie Projektu z. oparte na systemie stacji referencyjnych" nr [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. (RPO WZ) na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa l "Gospodarka - Innowacje - Technologie" Działanie 1.1 "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez innowacyjne inwestycje" Podziałanie 1.1.3 "Inwestycje MSP w nowe technologie". W ramach zawartego porozumienia Spółka zobowiązała się do realizacji Projektu w oparciu o wniosek o dofinansowanie. Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie całkowite wydatki projektu wynieść miały [...] zł, z czego wydatki kwalifikowalne stanowiły [...] zł. Spółka po spełnieniu określonych warunków miała otrzymać dofinansowanie w kwocie [...]zł stanowiącej 60% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wymagany wkład własny Spółki T. wynosił 40% całkowitych wydatków kwalifikowalnych, tj. [...] zł. Czas realizacji projektu został ustalony na okres od 1 stycznia 2011r. (rozpoczęcie realizacji) do 31 grudnia 2011r. (zakończenie rzeczowe i finansowe realizacji). Na podstawie aneksu nr [...] do wymienionej umowy o dofinansowanie jej strony zmieniły okres realizacji projektu ustalając, że rozpoczęcie jego realizacji nastąpi w dniu 3 stycznia 2011r., zakończenie rzeczowe realizacji w dniu 30 grudnia 2011r., a finansowe w dniu 20 stycznia 2012r.

Podkreślono, iż N. s.r.o. została założona w dniu 1 marca 2011r., a wiec już po akceptacji projektu o dofinansowanie, złożonego przez Spółkę. Natomiast umowy pomiędzy Spółką a słowackim podmiotem zostały podpisane już 13 maja i 27 lipca 2011r. W tak krótkim czasie N. s.r.o. nie zdołałaby wyrobić sobie renomy na rynku firm geodezyjnych, zatem decyzja, iż to właśnie ta firma dokona dostawy drogiego sprzętu, niezbędnego przy realizacji innowacyjnego przedsięwzięcia, podjęta przez osoby reprezentujące Spółkę (tzn. T. P. i P. S.) pozbawiona jest racjonalności, szczególnie przy uwzględnieniu faktu, iż Spółka ta współpracowała już wcześniej z innymi podmiotami funkcjonującymi w branży geodezyjnej, jak chociażby G. sp. z o.o., którą reprezentował R. D. W ocenie organu odwoławczego podkreślenia wymaga, iż oprogramowanie do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi stanowiło najistotniejszy element przedsięwzięcia, którego beneficjentem była Spółka. Z dokumentów wynika, że oprogramowanie to miało zostać nabyte przez Spółkę od słowackiej spółki N. , ta ostatnia zaś miała je zakupić od P. S. Z kolei P. S., działając pod firmą T. , miał nabyć w/w towar od spółki G. (jako autoryzowanego przedstawiciela firmy T. ). Wykreowanie tego łańcucha transakcji służyć miało stworzeniu pozorów autonomiczności i niezależności poszczególnych jego ogniw transakcji. Wskazane powyżej działania zmierzały, w ocenie organu odwoławczego, wyłącznie do uzyskania przez Spółkę nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu "[...]." Twierdzenie to znajduje uzasadnienie w zgromadzonym i opisanym powyżej materiale dowodowym. Spółka T. zafakturowała na rzecz N. s.r.o.:

- G. ze zintegrowanym oprogramowaniem wewnętrznym V. W związku z tą transakcją P. S. miał dokonać zakupu: oprogramowania V. (sprzedanego przez spółkę G. na podstawie faktury z 30 listopada 2011r.) i oprogramowania do billingowania klientów sieci stacji referencyjnych (wykonanego przez [...] G. G.) oraz zlecić wykonanie: internetowego interfejsu użytkownika dla oprogramowania V. (opracowanego przez a M. B.) i strony internetowej dla oprogramowania V. (zlecenie to zrealizował D. G.). Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej zauważył jednak, iż w żadnym z kierowanych do organów pism P. S. nie wskazał w jaki sposób, przy wykorzystaniu w/w zakupów dokonał modernizacji, ulepszenia oprogramowania V. i dostosowania go do potrzeb sprzedanego następnie G. Nie wyjaśnił on zwłaszcza, w jaki sposób wykorzystał w w/w celu oprogramowanie zakupione od G. G.. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami twórcy tego programu, służył on usprawnieniu fakturowania i nie mógł znaleźć zastosowania jako program geodezyjny.

- G. ze zintegrowanym oprogramowaniem wewnętrznym [...]. Oprogramowanie to miało zostać opracowane przez R. K. i T. Ś., a nawiązanie z nimi współpracy było możliwe dzięki rekomendacji T. P.. Twórcy oprogramowania [...] zgodnie oświadczyli, iż wedle zapisów zawartych z P. S. umów, mogło być ono wykorzystane w ściśle określonym celu - tj. w ramach tworzenia systemu stacji referencyjnych na terenie województwa zachodniopomorskiego. Oznacza to, iż oprogramowanie to nie mogło zostać przez a S. zbyte do podmiotu, który następnie wykorzystałby je w innych celach. Musiał on zatem wiedzieć, iż słowacki kontrahent w ramach sztucznego łańcucha transakcji dokona zbycia towaru na rzecz Spółki, jako beneficjenta programu i dofinansowania ze środków unijnych. Ponadto zaznaczono , że dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej, jak zeznali R. K. i T. Ś., było głównym czynnikiem wpływającym na cenę wykonywanych przez nich zleceń. Zdaniem organu odwoławczego, przytoczone okoliczności wskazują, iż autorzy oprogramowania [...] w rzeczywistości stworzyli je na rzecz Spółki, w której P. S. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu i posiada 1/2 udziałów, zaś jego firma - T. i spółka N. zostały zaangażowane w opisane transakcje w celu wydłużenia łańcucha dostaw.

Na tle zgromadzonego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedł do konkluzji, że na terenie S. nie dochodziło do przeprowadzania żadnych procesów integracji. Cały, odzwierciedlony na fakturach VAT wystawianych przez G. sp. z o.o., [...] G. G., T. P. S. oraz N. s.r.o., obrót komponentami do oprogramowania V. miał charakter niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Organ odwoławczy nie kwestionował wprawdzie wykonania i dostarczenia poszczególnych modułów oprogramowania V. , 11 odbiorników T. oraz repeterów, akumulatorów i baterii słonecznych wchodzących w skład Z. . Bezspornym jest fakt, iż Spółka weszła ich w posiadanie i wykorzystała w dofinansowywanym projekcie komponenty zafakturowane przez N. s.r.o. Z. [...] oparte na systemie stacji referencyjnych funkcjonuje, co potwierdzają zgromadzone dowody. W wątpliwość poddano jednak faktyczną rolę podmiotów uwidocznionych na wystawianych fakturach VAT. Komponenty oprogramowania do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi faktycznie były dostarczane przez inne niż wynika to z dokumentów księgowych jednostki. Rzeczywistym i bezpośrednim odbiorcą poszczególnych elementów oprogramowania do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi była Spółka, która ostatecznie czerpała korzyści z dofinansowania, przygotowanego przez nią projektu. Faktycznie firma P. nie nabyła zafakturowanych programów, co zostało opisane w wydanej wobec niego decyzja z 30 września 2015r. oraz potwierdzone w toku niniejszego postępowania prowadzonego wobec Spółki. Faktury VAT wystawione przez T. na rzecz słowackiej firmy N. s.r.o., tj. faktura VAT nr [...] z 22 grudnia 2011r. oraz faktura VAT nr [...] z 27 grudnia 2011r. nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Podobnie na podstawie faktur VAT wystawionych przez N. s.r.o., Spółka nie zakupiła oprogramowania V. . Wykorzystanie w fakturowym obrocie jednoosobowej firmy P. S., wiceprezesa zarządu Spółki oraz słowackiej jednostki należącej w całości do prezesa G. sp. z o.o., R. D., było działaniem niemającym obiektywnego uzasadnienia gospodarczego. Zamiast bowiem dążyć do wyeliminowania dodatkowych podmiotów w łańcuchu dostaw osoby reprezentujące wskazane jednostki, a więc T. P., P. S. i R. D., zdecydowali o jego wydłużeniu. Działania takie choć nie mające uzasadnienia gospodarczego i nie przystające do doświadczenia życiowego, miały w zamyśle realizować ściśle określone zamierzenia z subiektywnego punktu widzenia korzystne dla wymienionych osób fizycznych. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że osoby reprezentujące i odpowiedzialne za kierowanie Spółką i G. sp. z o.o., a więc T. P., R. D. i P. S., celowo ukształtowali obrót wymienionymi produktami w opisany na wymienionych fakturach VAT sposób.

Podkreślono, że brak jest uzasadnienia gospodarczego transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami krajowymi (Spółką, G. sp. z o.o., T. P. S.) z jednostkami słowackimi (N. s.r.o. i H. s.r.o.). Przypomnienia wymaga również fakt, że należąca do R. D. s. jednostka nie zatrudniała żadnych pracowników, tak więc ewentualne czynności w ramach tej firmy wykonywać musiałby wyłącznie R. D.. Cel transakcji musi być oceniany z punktu widzenia obiektywnych przesłanek, a nie z uwzględnieniem zamiarów osób odpowiadających za zarządzenie wymienionymi podmiotami. Stosownie do konsekwentnie stawianych w trakcie toczącego się postępowania twierdzeń, podmioty te miały być od siebie faktycznie niezależne. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że żadne formalne porozumienia pomiędzy podmiotami należącymi do P. S. i R. D. nie istniały. Dokumenty potwierdzające takie porozumienia nie zostały również przedłożone na potrzeby postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do P. S.. Podstawą dokonanej sprzedaży miały być wyłącznie wystawione faktury VAT.

W ocenie organu odwoławczego fakturowa sprzedaż dokonywana przez T. na rzecz słowackiej spółki N. s.r.o., a także fakturowe transakcje zawierane przez tę spółkę ze Spółką T. nie miały ekonomicznego uzasadnienia. Odmówiono im typowych cech z punktu widzenia funkcjonowania na wolnym rynku niezależnych podmiotów. Pomimo przyjętych wartości zobowiązania nie były w żaden sposób zabezpieczane. Nie obciążało ich również jakiekolwiek ryzyko gospodarcze. Działania podejmowane przez P. S. w stosunku do spółki N. s.r.o. w związku z brakiem zapłaty za zafakturowane urządzenia były niewspółmierne do wartości dochodzonego długu. Miały one charakter formalny i nie pociągały za sobą skuteczniejszych czynności, jakich w tego rodzaju sytuacjach przyjęło się oczekiwać.

Jednym z celów osób fizycznych sprawujących realną kontrolę nad jednostkami występującymi na kwestionowanych fakturach VAT (a P. S., a R. D. i a T. P.) było uzyskanie ze środków unijnych nienależnego dofinansowania wydatków poniesionych na niektóre z elementów wykorzystywanych w Z. . Środkiem zmierzającym do osiągnięcia tego zamierzenia było stworzenie łańcucha podmiotów fakturowo dostarczających refinansowane urządzenia. Podmioty uczestniczące w opisywanym procederze miały sprawiać wrażenie jednostek autonomicznych, wzajemnie niepowiązanych i dokonujących suwerennych decyzji gospodarczych. Zamierzony efekt został osiągnięty poprzez włączenie w łańcuch sprzedaży wykorzystywanych urządzeń podmiotu założonego w 2011r. na S. . To właśnie spółka N. s.r.o. miała być ogniwem utrudniającym osobom postronnym zidentyfikowanie źródeł pochodzenia niektórych elementów urządzeń tworzących Z. . Celowi temu służyć miała także formalnie zarejestrowana działalność gospodarcza prowadzona pod firmą T.

Podkreślono również, że obaj twórcy oprogramowania działali w przekonaniu, że tworzony przez nich program znajdzie zastosowanie w dofinansowywanym ze środków unijnych projekcie realizowanym na terenie województwa zachodniopomorskiego. Beneficjentem tego projektu była zaś Spółka, w której udziały z P. S. dzielił T. P.. Tylko i wyłącznie te dwie osoby miały wpływ na działalność należącej do nich spółki.

Nieprzypadkowa w opinii organu jest również data zarejestrowania spółki N. s.r.o., tj. dzień 1 marca 2011r., już po akceptacji projektu o dofinansowanie, złożonego przez Spółkę. Trudno w związku z tym nie odnieść wrażenia, że podmiot, który funkcjonuje niecały rok na rynku, nie posiada pracowników, którego siedziba i biuro mieści się w pomieszczeniu o powierzchni ok. 25m, nie jest w stanie dostarczyć urządzenia wymagane przy tworzeniu innowacyjnego projektu, którego wartość została wyceniona na ok. [...] zł.

Zwrócono uwagę, że w zastosowanym procederze istotnie wzrasta wartość tego oprogramowania. Otrzymane przez P. S. faktury i rachunki, które miały świadczyć o nabyciu modułów do oprogramowania V. wskazują, że ich łączna wartość brutto wyniosła [...] zł (faktura VAT wystawiona przez G. sp. z o.o. na kwotę brutto [...] zł, faktura VAT wystawiona przez [...] G. G. na kwotę brutto [...] zł, a także umowy zawarte z T. Ś. i R. K., każda na kwotę [...]zł). Tymczasem cena jaką N. s.r.o. ujęła na fakturze wystawionej na rzecz Spółki była równa [...] zł. Z powyższego wynika, że w wyniku wystawienia faktur przez T. na rzecz N. s.r.o. oraz tej słowackiej firmy na rzecz Spółki wartość oprogramowania miała wzrosnąć ponad 10-krotnie.

W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. to właśnie istotny wzrost wartości był główną przyczyną wykorzystania w fakturowym obrocie oprogramowaniem V. słowackiej firmy N. s.r.o. Ekonomiczne korzyści z fakturowanych transakcji nie byłyby możliwe do osiągnięcia gdyby w procederze wykorzystywane były tylko podmioty prawa polskiego. Zgodnie z uregulowaniami prawa unijnego sprzedaż dokonywana pomiędzy podatnikami z różnych państw członkowskich nie wymaga odprowadzenia podatku do budżetu państwa. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zastosowanie ma stawka 0%. Podstawowym warunkiem rozliczenia wydatków lub przekazania środków dofinansowania zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 umowy o dofinansowanie było złożenie przez Beneficjenta do Instytucji Zarządzającej RPO WZ poprawnego, kompletnego i spełniającego wymogi formalne, merytoryczne i rachunkowe wniosku o płatność. Jednym z koniecznych załączników do takiego wniosku były odpowiednio oznaczone dokumenty potwierdzające dokonanie wydatków z rachunku bankowego Beneficjenta; Takie obostrzenia sprawiały, że Spółka nabywając komponenty o znacznej wartości bezpośrednio od podmiotów krajowych byłaby zmuszona pokrywać wartość podatku VAT zawartego w cenie wyrażonej na fakturze VAT. Oznacza to, że przy zachowaniu wartości zawartych na fakturach VAT wystawionych przez N. s.r.o. nabywając samo oprogramowanie do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi Spółka musiałby dysponować dodatkowo kwotą [...]zł. W tym kontekście pamiętać należy, że podatek VAT jako wydatek niekwalifikowalny nie był objęty dofinansowaniem. Ewentualne więc wydatkowanie kwot uwzględniających podatek VAT powodowałoby zaangażowanie środków własnych Spółki.

Analizując dotychczas dokonane ustalenia oraz odpowiadające im normy prawne obowiązujące w okresie poddanym kontroli organ uznał, że dokonując obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011r.Spółka niezasadnie wykazała kwoty podatku naliczonego i odpowiadające im kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od słowackiej spółki N. s.r.o. Prawidłowe rozliczenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powinno być dokonane bez uwzględniania wartości z tego tytułu.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że "[...]" zaczęło funkcjonować od 1 stycznia 2012 roku zatem kontrola poprawności działania systemu stacji referencyjnych przeprowadzona w listopadzie i grudniu roku poprzedniego jest z ekonomicznego punktu widzenia pozbawiona jakiegokolwiek sensu - przeczy zasadom racjonalnego gospodarowania posiadanymi środkami finansowymi. Spółka, w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych, stwierdza, iż zlecona usługa była niezbędna do weryfikacji geodezyjnych poprawek [...] oferowanych przez Spółkę w ramach utworzonej w województwie zachodniopomorskim sieci stacji referencyjnych. Zatem sprawdzanie poprawności działania systemu było możliwe dopiero w roku 2012 gdyż system ten dopiero zaczął funkcjonować od początku tego właśnie roku.

Powyższe wskazuje, że przedmiotowa faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie spełnia wymogów umożliwiających odliczenie podatku z niej wynikającego w trybie przewidzianym w ustawie o podatku od towarów i usług.

-ustalenia w zakresie transakcji z "G. " [...] S. W toku postępowania organ I instancji zakwestionował wystawioną przez firmę G. na rzecz Spółki fakturę nr [...] z 31 grudnia 2010r. W jej treści została wykazana usługa ,,[...]" i fakturę nr [...] z 31 grudnia 2010r. ,,[...]". S. W. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą G. Przedsiębiorstwo [...] przybliżył okoliczności towarzyszące współpracy z Spółką. Wynika z nich, że z T. P. współpracuje od kilkunastu lat.

Dokonując oceny kwestionowanych transakcji nie można było pominąć faktu braku pisemnej umowy regulującej zobowiązania stron, pomimo znacznych kwot na jakie opiewają zakwestionowane faktury ([...] zł i [...] zł). Faktury wystawiono 31 grudnia 2010r. tymczasem zapłacono 26 października 2011r. Na rynku istniały inne firmy, które zajmowały się szkoleniami z zakresu programów komputerowych (np. firma P. , C. ).

Organy zakwestionowały także transakcje z H. s.r.o. W dniu 8 grudnia 2011r. Spółka wystawiła na rzecz H. s.r.o. fakturę VAT (I. ) nr [...] w treści której wyszczególniono dwie pozycje:

1. Szkolenie z oprogramowania dla mobilnego systemu oceny nawierzchni drogi,

2. Szkolenie z obsługi mobilnego systemu oceny nawierzchni drogi.

Pierwsza usługa została wyceniona na kwotę [...]EUR, podczas gdy cena drugiej wyniosła [...] EUR. Łącznie na rzecz H. s.r.o. W dniu 29 grudnia 2011r. została sporządzona faktura (I.) VAT nr [...], w której zostały ujęte wymienione szkolenia za cenę odpowiednio [...] EUR oraz [...] EUR. Faktura końcowa uwzględniała rozliczenie dokonane na podstawie faktury zaliczkowej i opiewała na [...] EUR. W obu przypadkach G. sp. z o.o., dla celów wypłaty dofinansowania, dokonała przetłumaczenia opisanych dokumentów księgowych, które zostało zamieszczone na ich odwrocie. Zgodnie z nimi przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H. s.r.o. było przeprowadzenie szkoleń z zakresu oprogramowania i obsługi sprzętu:

-szkolenie z obsługi M. (faktura nr [...]),

-szkolenie z oprogramowania do M. (faktura nr [...]).

Do szkoleń będących przedmiotem faktury VAT wystawionej przez Spółkę na rzecz H. s.r.o. Spółka odniosła się w treści zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych. Stosownie do złożonych wyjaśnień przedmiotem sprzedaży była usługa szkolenia z oprogramowania i obsługi mobilnego systemu oceny nawierzchni drogi. Szkolenie odbyło się w [...] P. S. nie pamiętał gdzie szkolenie się odbyło. Jednocześnie słuchany jako właściciel H. s.r.o skorzystał z przysługującego mu na podstawie art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej prawa do odmowy odpowiedzi na pytania. T. K. pełnomocnik G. reprezentujący firmę przed województwem Zachodniopomorskim, posiadał bardzo nikłą wiedzę na temat szkoleń, przyznał jedynie , że szkolenie odbywało się w siedzibie firmy G. w K., był w stanie jedynie wskazać generalne informacje na ten temat, ograniczające się do miejsca szkolenia i osób biorących w nim udział oraz miesiąca, w którym się odbyły. T. K. nie posiadał informacji w zakresie osób szkolących. Jak się wydaje to właśnie te informacje dotyczące kwalifikacji osób wykonujących zafakturowaną przez H. s.r.o. usługę powinny być istotne dla osoby, która reprezentuje Spółkę przed organem udzielającym dofinansowania. Podkreślić także należy, że sugestię odnośnie właściwych podmiotów będących adresatami T. K. otrzymał od T. P. Również dyrektor zarządzający G. , A. W. nie wiedział nic na temat szkoleń zafakturowanych przez H. s.r.o.

Reasumując, w przypadku opisywanych usług szkoleniowych nastąpiła jedynie fakturowa sprzedaży usług. H. s.r.o., firma należąca do P. S., miała nabyć usługi szkoleniowe od Spółki, której udziałowcami i zarządzającymi są T. P. i P. S.. Następnie H. s.r.o. fakturuje usługi szkoleniowe na rzecz G. sp. z o.o., w której funkcję członka zarządu obok R. D. pełni T. P.. Dodatkowo jak wskazał właściciel H. s.r.o. przed organami podatkowymi S. , szkolenie (instruktaż) mające być przedmiotem faktury na rzecz jego słowackiej firmy odbyło się w siedzibie Spółki T. . Z kolei zafakturowane przez H. s.r.o. do G. sp. z o.o. szkolenia miały się odbyć w K., a przeprowadzić je miała właśnie Spółka T. .

Po analizie okoliczności towarzyszących spornej transakcji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał że transakcja będąca przedmiotem faktury VAT nr [...] z 27 grudnia 2011r. wystawionej przez Spółkę na rzecz H. s.r.o. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktycznym odbiorcą usługi w ten sposób zafakturowanej była spółka G. Poprzez wykorzystanie słowackiego podmiotu należącego do wiceprezesa Spółki - P. S. - doszło do faktycznego uniknięcia zapłaty podatku VAT od sprzedaży krajowej. Wystawiając fakturę na rzecz H. s.r.o. Spółka nie wykazała podatku należnego. Jak wynika zaś z informacji przekazanych przez władze podatkowe S. ujęta przez H. s.r.o. faktura zakupowa została przez tą firmę zadeklarowana z równoczesnym zwróceniem się o odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu. Transakcja zakupu po stronie słowackiej jednostki była więc podatkowo neutralna. Z uwagi na wspólny system podatku VAT świadczenie usług na rzecz podatnika polskiego również nie pociągało za sobą obowiązku naliczenia podatku z tego tytułu. W przypadku zafakturowania sprzedaży bezpośrednio ze Spółki na rzecz G. sp. z o.o. koniecznym byłoby uwzględnienie na dokumencie księgowym podatku z właściwą stawką. G. sp. z o.o. wydatku z tytułu podatku VAT od zakupu usług szkoleniowych nie mogłaby jednak pokryć otrzymanym dofinansowaniem albowiem należności te nie mieściły się w katalogu wydatków kwalifikowalnych.

Przyjęty model fakturowania jest analogiczny, jak w przypadku nabywania przez Spółkę niektórych komponentów do Z. . Role obu spółek słowackich są takie same ale występują one w innej konfiguracji, ze względu na skład właścicielski oraz osoby uprawnione do reprezentacji obu spółek.

Dokonując oceny prawnej transakcji organ wskazał, że w stosunku do P. S. w dniu 3 listopada 2017r. został wydany wyrok sygn. akt: I SA/Kr 227/17 w którym oddalono jego skargę na decyzje dotyczącą rozliczenia podatku VAT za marzec, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011r.

Organ omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia przypominając treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wskazano również na orzecznictwo TSUE a w szczególności na sprawy C-80/11 i C-142/11 i zaznaczono, że część faktur nie dokumentuje zdarzeń gospodarczych i są to puste faktury: nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

Odmiennie zdaniem organu kształtuje się sytuacja w stosunku do faktury nr [...] i powiązanej z nią faktury nr [...], iż skarżąca spółka nabyła kontrolery GPS jednakże nie od P. S. lecz z nieznanego organom źródła.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów odwołania, organ ich nie podzielił wskazując, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie i nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 70c O.p., art. 70§6 pkt 1 O.p. w zw z art. 59§1 pkt 9 O.p. w zw z art. 208§1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie podczas gdy zobowiązanie podatkowe objęte treścią decyzji uległo przedawnieniu w całości a organ winien uznać postępowanie jako bezprzedmiotowe,

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p., poprzez niedziałanie Organu na podstawie przepisów prawa,

3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121§1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

4. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez Organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

5. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 123§1 O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu tj. nieprzeprowadzenie na żądanie strony dowodu w postaci zeznań świadków, których protokoły przesłuchań z innego postępowania Organ włączył do akt niniejszego postępowania kontrolnego, co stanowiło również naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzania postępowania dowodowego,

6. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 123§1 O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2015r., nr [...] dotyczącej [...] P. S. i poczynienie na tej podstawie wiążących ustaleń faktycznych, co stanowi naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów,

7. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ przy załatwieniu sprawy,

8. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p., poprzez niezapewnienie dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy,

9. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 155 O.p. w zw. z art. 13 b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahentów Skarżącej,

10. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180§1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów,

11. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 187§1 O.p., poprzez nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, czego konsekwencją było poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i zakwestionowanie przez Organ transakcji spółki T. sp. z o.o.,

12. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 169§1 O.p. w zw z §2 O.p. poprzez brak wezwania pełnomocnika strony do uzupełnienia braku formalnego złożonego pisma tj. wypowiedzenia się co do zebranego materiału (brak podpisu),

13. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 188 O.p. poprzez zaniechanie ponownego, uzupełniającego przesłuchania przedstawiciela spółki -T. P. podczas gdy po zakończeniu postępowania dowodowego pozostały jeszcze pewne okoliczności, które wymagały doprecyzowania,

14. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190§1 O.p., poprzez brak zawiadomienia pełnomocnika spółki w zawiadomieniach kierowanych przez organ o przeprowadzeniu dowodów o danych świadków, którzy byli przesłuchiwaniu w konkretnym dniu,

15. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 O.p. poprzez brak oceny i ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie,

16. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez Organ rekonstrukcji stanu faktycznego na podstawie wybiórczo potraktowanych i wybranych zeznań świadków, bez wzięcia pod uwagę całości ich wypowiedzi, bądź też z pominięciem kontekstu w jakim były wypowiedziane,

17. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180§1 O.p. w zw. z art. 199a § 3 O.p., poprzez nie zwrócenie się przez Organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji, których stroną była Skarżąca, a będących przedmiotem niniejszego postępowania,

18. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180§1 O.p., poprzez dołączenie do materiału dowodowego dokumentów sporządzonych w obcym języku, bez dołączenia ich przekładu na język polski i poczynienie na tej podstawie wiążących ustaleń faktycznych,

19. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 193§4 O.p. w zw. z art. 193§6 O.p., poprzez przyjęcie przez Organ, że księgi podatkowe Skarżącej prowadzone są w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były w sposób rzetelny i prawidłowy i odzwierciedlają zdarzenia, które miały miejsce,

20. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210§4 O.p., poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie określenia stanu faktycznego sprawy, tj. brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

21. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210§1 pkt 8 O.p., poprzez brak podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę upoważnioną do tego i brak dołączenia do zaskarżonej decyzji dokumentu upoważniającego Panią M. J. do podpisania zaskarżonej decyzji,

22. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233§1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, podczas gdy decyzja ta winna zostać uchylona w całości,

23. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktura VAT nr [...] z 3 marca 2011r. wystawiona przez [...] P. S. nie stanowi dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

24. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktura VAT nr [...] z 3 marca 2011r. wystawiona przez [...] P. S. nie stanowi dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

25. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktura VAT nr [...] z 3 marca 2011r. wystawiona przez [...] P. S. nie stanowi dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

26. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktura VAT nr [...] z 3 marca 2011r. wystawiona przez [...] P. S. nie stanowi dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

27. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktura VAT nr [...] z 3 marca 2011r. wystawiona przez [...] P. S. nie stanowi dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

28. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktura VAT nr [...] z 3 marca 2011r. wystawiona przez [...] P. S. nie stanowi dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

29. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że spółce G. Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wystawionych przez [...] P. S. faktur vat o nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...],

30.art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprze jego niezastosowanie i przyjęcie, ze spółce G. Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wystawionych przez S. W. faktur vat: [...] i [...],

31.art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, ze faktury vat nr [...] i [...] wystawione przez S. W. nie stanowią dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

32. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 10 ust. 1 pkt 4 w zw z art. 28b u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że usługi szkoleniowe świadczone przez H. s.r.o. na rzecz spółki G. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca a świadczenie usług wykazane na fakturze vat wystawionej przez T. sp. z o.o. na rzecz H. s.r.o. nie może być identyfikowane ze świadczeniem usług kwalifikowanym wg art. 100 ust. 1 pkt 4 w zw z art. 28b u.p.t.u.,

33. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ ma wynik sprawy tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca zobowiązana jest uiścić zobowiązanie podatkowe za listopad 2011 w kwocie [...]zł od nienależnie wystawionej faktury na rzecz [...] P. S. podczas gdy faktura ta została wystawiona przez skarżącą zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym w konsekwencji sprzedaży towaru a podatek został przez kontrolowaną zapłacony,

34. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 5ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzedaż wykazana na fakturze nr [...] z 8 listopada 2011r. nie może być identyfikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości a na wypadek nie uwzględnienia zarzutu przedawnienia, uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 17 sierpnia 2017r., wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi, zawierającym się na 170 stronach, skarżąca Spółką przeprowadziła polemikę z ustaleniami organów i przedstawiła z jednej strony argumenty mające świadczyć o rzeczywistości prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a z drugiej strony wyeksponowała liczne, jej zdaniem, uchybienia proceduralne, których dopuścić się miały organy w toku prowadzonego postępowania.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 6 lutego 2019r. Sąd postanowił na zasadzie art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesić postępowanie sądowe z uwagi na to, iż postanowieniem z 30 października 2018r., sygn. akt: I FSK 1960/16, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 187§1 p.p.s.a. przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: 1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p.?

Jedną z zasadniczych kwestii wymagających przesądzenia w niniejszej sprawie była właśnie ocena, czy doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. bezpośrednio skarżącemu, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wydane orzeczenie w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwoli wyjaśnić pojawiające się na omawianym gruncie poważne wątpliwości prawne, a tym samym będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z 30 kwietnia 2019r. Sąd postanowić podjąć zawieszone postępowanie bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 18 marca 2019r. podjął uchwałę o sygn. akt: I FPS 3/18.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez skarżącą spółkę decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Organy wykazały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur ([...] P. S., H. s.r.o. i G. S. W.) a Skarżącą Spółką oraz pomiędzy Skarżącą a odbiorcami faktur (T. P. S., N. s.r.o.).

Analizując zarzuty skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu przedmiotowe zobowiązanie nie przedawniło się.

Zaskarżona decyzja dotyczy miesięcy luty, marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2011r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 17 sierpnia 2016r. natomiast organu II instancji w dniu 20 sierpnia 2018r.

Zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawniłoby się z końcem 2016r. z wyjątkiem grudnia 2011r. które przedawniłoby się w 2017r. gdyby bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu. Przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W polskim systemie prawa o niekonstytucyjności przepisu prawa decyduje Trybunał Konstytucyjny, który jest jedynym organem uprawnionym do rozstrzygania o zgodności z Konstytucją ustaw. Sądy nie mogą same decydować o niekonstytucyjności ustaw, gdyż wyłączną kompetencję w tym zakresie, zgodnie z art. 188 Konstytucji RP i art. 33 ust. 1 ustawy z 30 listopada 2016r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2016r. poz. 2072) ma Trybunał Konstytucyjny, zważywszy że obecne brzmienie art. 70§6 pkt 1 O.p. oraz dodany przepis art. 70c O.p. jest wynikiem uwzględnienia przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał niekonstytucyjność art. 70§6 pkt 1 O.p. tylko w określonym zakresie. Stwierdził bowiem, że przepis art. 70§6 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. (...) , w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. , jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny badał zgodność z konstytucją art. 70§6 O.p. (w brzmieniu przed zmianą przepisu) i w swym orzeczeniu nie zakwestionował konstytucyjności całego przepisu stanowiącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zakwestionował konstytucyjności w zakresie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zatem w tym zakresie istnieje domniemanie konstytucyjności przepisu.

Nadto należy zauważyć, że w dniu 18 czerwca 2018r. NSA podjął uchwałę 7 sędziów NSA sygn. akt: I FPS 1/18 dotyczącą art. 70c O.p. W uchwale tej stwierdzono, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej , tj. art. 70§6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane, tym samym potwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego (ad rem) zawiesza bieg terminu przedawnienia, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie przez organ podatkowy o tym zawiadomiony, a zawiadomienie będzie miało wskazaną treść.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z 7 grudnia 2016r. nr [...], poinformował skarżącą spółkę w oparciu o art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyżej wskazane okresy rozliczeniowe. Pismo to doręczono w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.). W dniu 9 grudnia 2016r. pozostawiono pierwsze awizo zaś w dniu 19 grudnia 2016r. powtórne.

Co ważne i co wymaga podkreślenia, w dniu 13 grudnia 2016r. pełnomocnik spółki, radca prawny M. B. poinformował organ, że z dniem 9 grudnia 2016r. pełnomocnik został zwolniony z obowiązku świadczenia pomocy prawnej.

Oznacza to, że w dniu doręczenia pisma z 7 grudnia 2016r. spółka nie miała już pełnomocnika, działała samodzielnie zatem pismo z 7 grudnia 2016r. finalnie doręczono właściwemu podmiotowi-spółce a bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww okresy został zawieszony.

Nietrafny jest zarzutu (sformułowane dopiero na etapie skargi do Sądu), iż strona skarżąca nie miała organów bowiem wszyscy [...] zarządu (R. D., T. P.) i prokurent samoistny (J. M.) zostali odwołani więc pismo z 7 grudnia 2016r. nie mogło być doręczone spółce. Zmiany w zarządzie spółki nie zostały ujawnione w KRS.

Co więcej, jak wynika z akt sądowych (k.188-207) organ podatkowy kilkakrotnie weryfikował czy istotnie strona skarżąca zgłosiła do KRS owe zmiany. Odpisy z KRS spółki z: 12 stycznia 2018r., 15 maja 2018r., 11 czerwca 2018r. i 25 października 2018r. nie potwierdzają by zmiany w ogóle zostały zgłoszone w KRS. Strona skarżąca nie poinformowała też kto jest nowym członkiem zarządu, prokurentem. Nie można pominąć praktycznego znaczenia faktu ujawnienia danej osoby w rejestrze. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 986 ze zm.) domniemywa się, że zawarte w nim dane są prawdziwe. Z kolei z art. 14 tej ustawy wynika, że podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 12 lutego 2014r., sygn. akt: IV CSK 361/13: "Celem m.in. przepisów art. 14 i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę ujawnioną jeszcze w rejestrze jako uprawniony piastun osoby prawnej, ale już de iure nieuprawnioną do działania za tę osobę prawną wskutek odwołania ze składu organu, nie może być skutecznie podważona". Uchwała o odwołaniu członka zarządu staje się skuteczna wobec osób trzecich - w tym sądów - w chwili wpisania tej zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego. Wyrok NSA z 7 stycznia 2009r. sygn. akt: I OSK 1445/08 wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pismo organu z 7 grudnia 2016r. zostało prawidłowo skierowane i doręczone podatnikowi wywołując określone skutki w sferze prawa materialnego.

Ustosunkowując się do zarzutów wyartykułowanych w skardze, należy podnieść, że Skarżąca Spółka sformułowała szereg zarzutów komplementarnych, z których większość dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Zarzuty naruszenia prawa materialnego są wyłącznie konsekwencją wadliwych, zdaniem Skarżącej Spółki ustaleń faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl natomiast art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.). Wedle art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym.

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210§1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210§4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny, adekwatny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 123 O.p. poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji wydanej w stosunku do firmy [...] P. S. i poczynienie na tej podstawie ustaleń. Analizując ten zarzut skargi nie można tracić z pola widzenia tej okoliczności, że w stanie faktycznym sprawy, kwestionowane działania Skarżącej Spółki, zazębiały się z aktywnością innych podmiotów w tym podmiotów powiązanych osobowo ze Skarżącą. Postępowanie prowadzone w stosunku do P. S. w wielu aspektach dotyczyło tego samego problemu tylko widzianego z drugiej strony. P. S. prowadzi samodzielną działalność gospodarczą lecz jest jednocześnie wspólnikiem Spółki T. , był właścicielem słowackiej spółki H. s.r.o., był wspólnikiem i prezesem zarządu spółki S. i T. H.1 czyli kooperantów Skarżącej Spółki. Naturalnym więc było, że organy podatkowe ,,wkomponowały" materiał dowodowy dotyczący P. S. gdyż był niezbędny dla prawidłowego odtworzenia kwestionowanych transakcji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę nieupoważnioną wskazać należy, że art. 143§1 O.p. daje podstawę prawna Dyrektorowi, jako organowi odwoławczemu, do upoważnienia pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i ustalonym zakresie. Udzielenie takiego upoważnienia w oparciu o regulamin organizacyjny jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, a w związku z tym nie doręcza się go stronie, ani nie musi znajdować się w aktach sprawy. Stąd zarzut ten należało uznać za chybiony.

Jako chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 155 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahentów skarżącej. Sposób w jaki organ przeprowadza kontrolę zależy przede wszystkim od okoliczności konkretnej sprawy, od tego jakie okoliczności faktyczne zostały do tej pory ujawnione i jakie nieprawidłowości wykryto. Nie można zapominać, że to organ jest gospodarzem postępowania dowodowego i podejmuje decyzje co do kierunku prowadzenia tegoż postępowania.

Brak jest także podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 193§4 O.p. poprzez uznanie przez organ, że księgi podatkowe Skarżącej prowadzone były w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zdaniem Spółki księgi podatkowe prowadzone były w sposób rzetelny i prawidłowy i odzwierciedlają zdarzenia, które miały miejsce. Zgodnie z brzmieniem art. 193§6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Uznanie ksiąg za nierzetelne lub za prowadzone w sposób istotnie wadliwy) powoduje obalenie domniemania ksiąg jako dowodu potwierdzającego, to co wynika z zawartych w nich zapisów.

Co do kwestii zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia lub nieistnienia transakcji, których stroną był skarżący należy wskazać na brzmienie art. 199a§3 O.p. który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Regulacja ta dotyczy zatem ustalenia stosunku prawnego, podczas, gdy w niniejszej sprawie organy ograniczyły się do poczynienia ustaleń faktycznych, stwierdzając, że Skarżąca Spółka pomimo zawarcia umów i wystawienia adekwatnych faktur w rzeczywistości nie wykonała usług, do wykonania których się zobowiązała. Zakwestionowaniu podlegał zatem nie sam stosunek prawny, ale fakt wykonania zobowiązania, wynikającego z tego stosunku. W tym zakresie organ jest natomiast władny do czynienia samodzielnych ustaleń, a udział sądu w tym zakresie byłby nie tylko zbędny, ale również pozbawiony jakiejkolwiek podstawy prawnej.

Ocena dowodów różni się do wniosków, jakie wyprowadza z nich Skarżąca Spółka. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Idąc za wyrokiem WSA w Szczecinie z 27 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2085/14) "Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 210 O.p. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 O.p. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami w stosunku do poszczególnych kontrahentów wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Zaprezentowano też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Prezentując poszczególne ustalenia w formie tabelarycznej i graficznej, organ podatkowy wskazał na powiązania pomiędzy Skarżącą Spółką reprezentowaną przez R. D. i T. P. a P. S. (s.30 zaskarżonej decyzji). Transakcje dokonane przez Spółkę G. sp. z o.o. z firmami N. s.r.o., S. R. D., T. H.1 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., H. s.r.o. i T. P. S. były transakcjami z podmiotami ściśle ze sobą powiązanymi osobowo, kapitałowo.

Poczynione, relewantne w sprawie ustalenia odnoszące się do kooperacji Skarżącej Spółki z P. S. dowodzą, że usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych nie zostały wykonane. Sam R. D. słuchany w dniu 10 stycznia 2014r. nic nie wiedział na temat tych usług. Także T. P. nie pamiętał w jaki sposób i w jakich okolicznościach pozyskał informację o możliwości wykonania tych prac przez P. S. . Co ważne naprawa i konserwacja sprzętu wymagała stosownej, specjalistycznej wiedzy, której P. S. nie miał.

Zasadnie też, organ zakwestionował usługi naprawy i konserwacji stacji referencyjnych - Rejon [...], bowiem świadek Ł. W., pracownik Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w dniu 21 marca 2016r. wprost zeznał, że Skarżąca Spółka nie wykonywała prac na rzecz Urzędu w okresie wrzesień -październik 2011r. jak to miało wynikać z umowy z 1 września 2011r. zawartej pomiędzy Skarżącą a T. P. S. . Dokumentacja pozyskana z Urzędu Marszałkowskiego świadczy o fikcyjności transakcji.

Prawidłowo zakwestionowano dostawę 36 sztuk używanych kontrolerów GPS. R. D. -prezes zarządu Skarżącej Spółki nie wiedział w jaki sposób P. S. wszedł w posiadanie tego sprzętu, nie pamiętał szczegółów transakcji. Co więcej, sam P. S. w swojej dokumentacji księgowej w ogóle nie ujął owego sprzętu mimo, że miał wartość powyżej [...] zł i powinien być ujęty w ewidencji środków trwałych. P. S. w żaden sposób nie udokumentował nabycia kontrolerów GPS.

Ustalenia dotyczące usługi naprawy sprzętu pomiarowego także zakwestionowano. Zasadnie organ zwrócił uwagę, że prezes Skarżącej Spółki R.D. nie posiadał żadnych informacji na temat tej transakcji.

Zaakceptować należy konstatacje organów dotyczące współpracy z H. s.r.o. gdzie Skarżąca Spółka otrzymała dofinasowaniem ze środków Unii Europejskiej w kwocie [...]zł stanowiącej 60% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Spółka H. s.r.o. należąca do P. S. miała nabyć usługi szkoleniowe od spółki T. , które udziałowcami byli T. P. i P. S. , następnie H. s.r.o. zafakturował usługi szkoleniowe na rzecz G. Sp. z o.o. Faktycznym odbiorcą usługi zafakturowanej przez T. Sp. z o.o. na rzecz słowackiej spółki P. S. była Skarżąca Spółka co potwierdziły zeznania samego P. S. przed władzami podatkowymi S. i zeznania T. K. Przyjęty model fakturowania jest analogiczny, jak w przypadku nabywania przez Spółkę niektórych komponentów do Z. Role obu spółek słowackich są takie same ale występują one w innej konfiguracji, ze względu na skład właścicielski oraz osoby uprawnione do reprezentacji obu spółek. Tutaj też wykorzystano wzajemne powiązania mające na celu osiągnięcie korzyści majątkowej w postaci braku obowiązku naliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu, który również stanowił wydatek niekwalifikowalny.

Na aprobatę zasługują ustalenia organu, że firma należąca do R. D. (N. s.r.o.) i spółka P. (H. s.r.o.) zostały wpisane do słowackiego rejestru przedsiębiorców w odstępie jednodniowym, ich siedziba mieści się w tym samym lokalu, a z zeznań świadków wynika, że profil ich działalności jest niemalże tożsamy (firmy integratorskie). Obie te firmy były podmiotami wykorzystywanymi w trakcie dostarczania elementów do tworzonych na terenie Województwa Z. projektów, odpowiednio przez Spółkę T. i G. sp. z o.o

Ustalenia organów są w pełni racjonalne, przekonywujące i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, w tym w zeznaniach osób odpowiedzialnych za funkcjonowanie G. A. i T. K. - którzy mieli praktycznie znikomą wiedzę na temat szkoleń . Również P. S. jako podmiot organizujący szkolenie nie pamiętał, gdzie się ono odbyło jednocześnie korzystając z przysługującego mu na podstawie art. 196§2 O.p. prawa do odmowy odpowiedzi na pytania co jest charakterystyczne w zakresie współdziałania stron postepowania w ustaleniu stan u faktycznego.

Nie sposób zanegować ustaleń organów co do transakcji z firmą G. [...]. Organ podatkowy konfrontując wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez Skarżącą Spółkę i S. W. dostrzegł istotne rozbieżności dotyczące miejsca szkoleń, terminu ich odbycia, ilości godzin (s. 64 zaskarżonej decyzji). Organ prawidłowo dostrzegł, że kontrahenci nie zawarli pisemnej umowy na wykonanie specjalistycznego szkolenia a argument, że na rynku nie ma podmiotów, które mogłyby świadczyć takie usługi został obalony poprzez wskazanie firm: P. , C.

Nie można podważyć ustaleń organów co do transakcji sprzedaży przez Skarżącą Spółkę na rzecz [...] P. S. oprogramowania [...] Jak wynika bowiem z zeznań A. W., który pełnił funkcję Dyrektora zajmującego się głównie handlem, zapotrzebowanie przyszło do nas omijając handlowców, których prace ja koordynowałem".

Ustalając stan faktyczny sprawy, organy podatkowe odtworzyły relacje handlowe pomiędzy T. i N. s.r.o. dotyczące geodezyjnego kontrolera przemysłowego [...], geodezyjnego modułu przemysłowego [...]

Analizując poszczególne transakcje z podmiotami powiązanymi, opisane powyżej, prawidłowo dostrzeżono, że nie było uzasadnienia gospodarczego do zawierania tych transakcji. Poszczególne podmioty, formalnie niezależne stwarzały fikcję niezależności i braku powiązań. Ciąg transakcji pomiędzy Skarżącą Spółką a [...] P. S. i N. s.r.o. oraz T. nie miał żadnego uzasadnienia gospodarczego. Kooperacja sprowadzała się do kontroli nad podmiotami uwidocznionymi w fakturach. Kontroli dokonywali P. S. , R. D. i T. P. Celem operacji było uzyskanie środków z Z. poprzez stworzenie łańcucha podmiotów ,,fakturowo" dostarczających refinansowane urządzenia. Istotnym elementem był podmiot słowacki N. s.r.o. który miał utrudnić identyfikację źródeł pochodzenia elementów urządzeń tworzących Z. . Działanie to było świadome, zaplanowane i nakierowane na osiągnięcie tego rezultatu.

Działanie te prowadzone były w zasadzie w obrębie trzech osób, które kontrolowały całość transakcji. Nieprzypadkowa była też koincydencja czasowa rejestracji firmy N. s.r.o. na S. po akceptacji projektu o dofinansowanie złożonego przez T.

Nie można pominąć i tego aspektu, że wartość oprogramowania z kwoty [...]zł (P. S. nabył za taką kwotę) ,,urosła" do wartości [...] zł. gdy N. s.r.o. sprzedała firmie T. Działanie to było celowe bowiem udział podmiotu słowackiego gwarantował zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług. Dodatkowo P. S. opodatkował swoją działalność w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5%. Organy ustaliły, że P. S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniał żadnych pracowników, usługi na jego rzecz wykonywały osoby w oparciu o umowę o dzieło (D. G., M. B., T. Ś., R. K.). Firma nie miała żadnego wyposażenia, towarów handlowych, materiałów, nie wykazywano kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić, należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję.

Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) i gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarowy (podatnik nabywa towar na własną rzecz). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.- w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Podkreślić należy, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Argumentacja Skarżącej Spółki zmierzająca do podważenia tych ustaleń nie jest dla Sądu przekonywująca, zwłaszcza że kwestionuje ona tylko prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego, nie przedstawiając dowodów na dokonanie rzeczywistych transakcji gospodarczych ze wskazanymi w decyzji podmiotami.

Bez znaczenia zatem było to, że firmy te legalnie (zgodnie z prawem) zostały zarejestrowane przez właściwe organy podatkowe. Fakt zarejestrowania działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze, że podmiot automatycznie prowadzi określoną działalność handlową lub usługową.

Sąd pragnie wskazać, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009r. sygn. akt: I FSK 487/08).

TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z 6 lipca 2006r., C-439/04 w sprawie Axel Kittel).

Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Oczywistym jest zatem, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

Organy podatkowe badały okoliczności związane z zawieranymi przez Skarżącą Spółkę transakcjami i opisały je.

Zdaniem Sądu Spółka nie wskazuje na żadne argumenty, które pozwalałyby przyjąć, że sporne faktury dokumentują czynności rzeczywiście wykonane w zakresie stron danej czynności cywilnoprawnej. W takiej sytuacji, zarówno na gruncie orzecznictwa krajowego (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 390/13), jak i orzecznictwa TSUE (np. wyrok z 27 czerwca 2018r. w sprawach C-459/17 i C-460/17), przyjmuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Odnotować trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się wszelako ze statusem podatnika oraz z dokonaniem odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z uwagi zatem na fakt, że skarżący nie dokonał dostawy towarów ani nie wykonał zafakturowanych usług, nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego. Kwota wyszczególnionego tam podatku nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji, pomimo, że wystawione przez skarżącego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, prawidłowym następstwem było zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 108 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Ta regulacja wynika ze szczególnej roli faktury VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zdaje się mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (por. wyroki NSA z 16 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 1057/09, z 21 kwietnia 2010r., sygn. akt: I FSK 682/09, z 29 kwietnia 2010r. sygn. akt: I FSK 412/09).

Z uwagi na fakt, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Należy również podkreślić, że powołany przepis jest stosowany niezależne od uznania organu podatkowego, jak również od zachowań czy czynności odbiorców tych faktur.

Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT pustych faktur (nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) miał obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez podatnika deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że organ administracji wydał w sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie nie dopuszczając się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), należało skargę oddalić.