Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 318/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pk 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3,
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 221 pr. 3, art. 122, art. 187, art. 165, art. 207
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 106 par. 3, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 676/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 8 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 października 2010 r., I SA/Bd 676/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 8 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 11 maja 2009 r. SKO w W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z 23 lutego 2009 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2008 w kwocie 83.701 zł.

Wskutek wniesionej skargi, WSA w Bydgoszczy wyrokiem z 22 września 2009 r., I SA/Bd 431/09, uchylił decyzję organu drugiej instancji. W ocenie sądu organy nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, bowiem jak wynikało z wyjaśnień spółki złożyła ona za 2008 r. dwie deklaracje na podatek od nieruchomości, w tym jedna z nich dotyczyła opodatkowania budek telefonicznych. Natomiast organ wydał decyzję jedynie na podstawie deklaracji złożonej przez spółkę dla innych nieruchomości. Zatem sąd stwierdził, że dopiero wyjaśnienie czy opodatkowaniem objęto wszystkie przedmioty opodatkowania i prawidłowe określenie wysokości zobowiązania pozwoli na wnikliwą ocenę spornego zagadnienia.

Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę decyzją z 29 marca 2010 r. określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 83.718 zł. W uzasadnieniu organ podał, że spółka złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości za 2008 r. W deklaracji za 2008 r. spółka zmniejszyła wartość budowli zgłoszonych do opodatkowania w stosunku do deklaracji za 2007 r., bowiem zdaniem spółki linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Organ nie uwzględnił wyjaśnień spółki w tym zakresie i jako podstawę określenia wartości budowli przyjął dane z deklaracji podatku od nieruchomości na rok 2007. W ocenie organu, linie kablowe są elementem składowym budowli, jaką jest kanalizacja teletechniczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołując się do pojęcia sieci technicznych jako budowli, organ powołał przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej jako: "Pr.bud.") oraz art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.).

Decyzją z 8 czerwca 2010 r. SKO w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie SKO nie mogło dojść do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p.") gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stronami była bowiem kwestia normatywna, a więc spór co do prawa, konkretnie jego interpretacji. Podatnik odmówił współdziałania z organem, choć tylko on dysponował dokumentacją techniczną, w związku z czym nie może skutecznie zarzucać naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ uznał zarzut nieustalenia wartości przewodów za niezasadny, skoro przyjęto wartość przez spółkę wskazaną i na żadnym etapie postępowania niezakwestionowaną. Nie było także konieczności powoływania biegłego, czy też dokonywania oględzin. W ocenie organu odwoławczego, również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada standardom powołanego przepisu.

Rozpatrując kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej, organ przywołał definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. oraz w art. 3 pkt 1b Pr.bud. Jednocześnie podał, że w załączniku do ustawy wyliczającym kategorie obiektów budowlanych, w kategorii XXVI wskazano sieć telekomunikacyjną jako jeden z obiektów budowlanych. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia zarzut strony dotyczący pominięcia przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), bowiem stanowi ono jedynie akt wykonawczy do ustawy Prawo budowlane, wydany wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych.

Odnosząc się do powołanego art. 3 pkt 3 Pr.bud., organ wskazał, że sieci należy rozumieć jako funkcjonalną całość. W przypadku sieci telekomunikacyjnej będą to przewody, punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów, które ostatecznie trafiają do przyłączy do poszczególnych budynków oraz tzw. pętli abonenckiej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają kable sieci telekomunikacyjnej i kanalizacja kablowa, w której te kable ułożono, tworząc funkcjonalną całość. Organ uznał za nietrafne twierdzenia strony, ze o braku podstaw zaliczenia linii kablowych znajdujących się we wnętrzu kanalizacji kablowej do budowli decyduje także brak związania trwałego kabli z gruntem, albowiem wymienione przykładowo w art. 3 pkt 3 Pr.bud. rodzaje budowli nie muszą mieć trwałego związania z gruntem.

3. W skardze do WSA w Bydgoszczy na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

W ocenie sądu pierwszej instancji istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 Pr.bud. Odrzucając w myśl definicji z u.p.o.l. budynki oraz obiekty małej architektury, sąd skoncentrował się na pojęciu budowli. Pojęcie to na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odpowiada definicji budowli w rozumieniu ustawy Pr.bud.

Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok NSA z 27 stycznia 2006 r., FSK 2316/0, w którym NSA stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Pr. bud. i że powołane przepisy są wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości oraz że nie ma podstaw ani takiej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z art. 217 Konstytucji RP uznać należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Brak tej definicji nie wyklucza, że kanalizacja kablowa i linie kablowe, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno – użytkowa. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem. Samodzielnym obiektem budowlanym jest kanalizacja kablowa, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Pr.bud, będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest okoliczność, że nie stanowią one całości fizycznej, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem sądu nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej.

Strona zarzuca organowi nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego podstawę do stwierdzenia, że linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą. Sąd zauważa jednak, że nie jest sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, natomiast kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej jest kwestią subsumpcji tego faktu "pod" stosowaną normę, a nie kwestią wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W rezultacie organ odwoławczy w powyższym zakresie nie naruszył art. 122 w zw. z art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 O.p., jak i art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sąd zauważył, że w przypadku budowli podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przepisy ustaw o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych odsyłają do wykazu stawek amortyzacyjnych, będącego załącznikiem do ustaw o podatku dochodowym. W tym właśnie załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ukryte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Pismem z 4 czerwca 2008 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do skarżącej o przekazanie ewidencji środków trwałych, prowadzonej dla sieci, z której wynika wartość budowli dotyczącej linii kablowych za rok 2007 i 2008 r. W odpowiedzi spółka odmówiła przedłożenia stosownej dokumentacji . Zdaniem sądu wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Skoro skarżąca odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r. mógł oprzeć się na danych zawartych w deklaracji za 2007 r. Ustalając stan faktyczny organ, zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p., może posługiwać się wszystkimi dostępnymi informacjami, w tym i tymi zawartymi w składanych przez stronę deklaracjach. Jeżeli skarżąca nie zgadzała się w ustaleniami organów, to w trakcie trwającego już ok. półtora roku postępowania wymiarowego miała wielokrotnie możliwość przedłożenia dowodów pozwalających zweryfikować wyliczenia organu podatkowego. Wobec niepodważenia przez spółkę ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podana przez stronę wartość budowli nie odpowiadała wartości stanowiącej podstawę amortyzacji.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada standardom powołanego przepisu - zawiera ustalony stan faktyczny, wskazanie dowodów i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa.

Zarzut, że decyzja podatkowa została wydana poza postępowaniem podatkowym w ocenie sądu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 14 listopada 2008 r. zostało doręczone na adres do doręczeń wskazany w piśmie pełnomocnika spółki z 23 września 2008 r. Odnośnie do zarzutu, że A. C., iż nie jest upoważniony do reprezentowania spółki sąd stwierdził, że organ w powyższym zakresie nie naruszył art. 21 § 3, art. 207, art. 137 § 3 w zw. z art.165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 151 i art.151a O.p.

Sąd ponadto podkreślił powołując odpowiednie przykłady, że zarówno w piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, że sieci kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła jemu:

- naruszenie przepisów postępowania:

I. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") przez to, że w uzasadnieniu wyroku sąd nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za ustalony - zarówno w zakresie przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a., a także w związku z art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a O.p., gdyż WSA w Bydgoszczy nie uchylił decyzji SKO w W. z powodu naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które polegało na tym, że:

1) decyzja kolegium naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p., w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na:

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że spółka była w roku 2008 właścicielem linii kablowych, które są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. i że spółka nie zadeklarowała tych obiektów w roku 2008 do podatku od nieruchomości, a także

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez spółkę do opodatkowania w roku 2008, ale uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu u.p.o.l.;

2) decyzja kolegium naruszała art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 §1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a O.p., naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym;

-naruszenie prawa materialnego:

III. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Pr.bud. przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów u.p.o.l. oraz Pr.bud., polegające na: nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych; pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie u.p.o.l.; uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie u.p.o.l. należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego.;

IV. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w zw. z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Pr.bud., przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej,

V. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest wynikającą z ewidencji środków trwałych spółki podstawą obliczenia amortyzacji według stanu na 1 stycznia tego roku podatkowego;

VI. art. 21 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie; nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu dotyczy kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - nie zasługuje na uwzględnienie.

Jednakże strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji, jako podstawa rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej mogłoby bowiem skutkować uznaniem, że zaskarżony wyrok z uwagi na wady uzasadnienia uchyla się spod kontroli instancyjnej, zaś uznanie zasadności zarzutu niezgodności rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia, czyniłoby niemożliwą kontrolę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu kasacyjnego, zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można uznać za zasadne.

Przede wszystkim – całkowicie bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej - wadliwego wszczęcia postępowania i wydania decyzji poza postępowaniem podatkowym z uwagi na niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Wbrew tym twierdzeniom, podnoszonym najpierw w skardze, a później w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji miał pełne podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 zostało wszczęte w prawidłowy sposób. W inicjującym postępowanie postanowieniu z 14 listopada 2008 r. (k. 19 akt administracyjnych) jako adresat widnieje T. S.A. ul. [...],W. Postanowienie to zostało doręczone na adres do doręczeń wskazany w piśmie pełnomocnika spółki z 23 września 2008 r.Trafnie przy tym sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca nie podnosiła, że A. C. nie jest jej pełnomocnikiem, ani A. C. nie podnosił, iż nie jest upoważniony do reprezentowania spółki. Nadto A. C. w toku postępowania podatkowego odbierał korespondencję kierowaną do spółki, jak i prezentował stanowisko spółki w przedmiocie opodatkowania linii kablowych, przez co trudno przypuszczać, aby czynności te wykonywał nie będąc pełnomocnikiem spółki. Doręczenie wysłanej korespondencji adresatom potwierdzają dołączone do akt sprawy pocztowe potwierdzenia odbioru.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w Lex pod nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ( w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego ( por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r. wyrok NSA z 18 lutego 2009 r. I GSK 450/08, opubl. w Lex pod nr 516681).

W rozpatrywanym przypadku sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując obiekt będący w jego ocenie przedmiotem sporu. Zauważyć przy tym należy, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.).

Nie można się także zgodzić ze skarżącą spółką, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. Wyjaśnił on bowiem, dlaczego uważa za zbędne przypisanie sieci telekomunikacyjnej do sieci technicznych bądź sieci uzbrojenia terenu, wskazując na samodzielne wskazanie w ustawie Prawo budowlane (Pr.bud..) tego typu obiektu jako budowli, dokonał wykładni przepisów u.p.o.l. i Pr.bud.. w zakresie, w jakim ustawa podatkowa (u.p.o.l.) odwołuje się do Pr.bud.., wskazał także, dlaczego w jego ocenie definicji sieci uzbrojenia terenu nie można poszukiwać w innych ustawach i jakie znaczenie mogą mieć przepisy wykonawcze do Pr.bud.. Tym samym przedstawił wywód logiczny, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z tych względów zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć też wypada, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, wskazanymi w samej skardze, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, przesłanki której w rozpatrywanej sprawie nie występują.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych.

W zakresie zaś podstawy opodatkowania nie wykazano, że niewyjaśnienie, na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych (oraz korekty deklaracji), które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Strona kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści i zbadanych złożonych przez nią deklaracji za 2007 r. Podkreślić przy tym należy, że spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet wskazać, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji.

Na niezasadność wskazanych wyżej zarzutów wskazują także dalsze argumenty. W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku.

Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ (pismo organu pierwszej instancji z 4 czerwca 2008 r. wzywające podatnika do przekazania ewidencji środków trwałych, prowadzonej dla sieci, z której wynika wartość budowli dotyczącej linii kablowych za rok 2007 i 2008r.). Jednocześnie strona odmawia zastosowania się do wezwania, co wyraźnie zostało wyartykułowanie w jej piśmie do organu z 30 czerwca 2008 r., w którym spółka stwierdziła, że ewidencja środków trwałych nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości, a stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.ol. podatnik nie ma obowiązku przedstawiania dodatkowych dokumentów dotyczących obiektów zadeklarowanych jako przedmiot opodatkowania. Spółka, działająca poprzez znajdujące się w jej strukturze liczne jednostki organizacyjne, wykonujące różne zadania oraz umiejscowione w różnych miejscach na terenie Polski, nie wskazała nawet, gdzie konkretnie przechowywane są materiały źródłowe, w tym ewidencja środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, odnosząca się do budowli zlokalizowanych na terenie danej gminy.

W tych okolicznościach nie można za skuteczne uznać zarzuty kierowane w stosunku do organu podatkowego niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 122 i 187 § 1 O.p., skoro organowi temu nie można w istocie zarzucić niedopełnienia jakiejkolwiek czynności procesowej, którą tenże organ był w stanie samodzielnie zrealizować.

Odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c). w zw. z art.106 § 3 P.p.s.a poprzez nieprzeprzeprowadznie przez sąd dowodu z deklaracji spółki za lata 2005-2007 należy przypomnieć, że z treści art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem sądu, a nie obowiązkiem. Nieprzeprowadzenie przez sąd dowodu nie może być traktowane jako istotne naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy W analizowanej sprawie sąd administracyjny pierwszej instancji nie prowadził postępowania uzupełniającego z dokumentów. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art.106 § 3 tej ustawy.

Nadto wskazać należy, że nie występują w rozpatrywanej sprawie okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i to w sytuacji, w której wątpliwości dotyczą tylko wielkości podstawy opodatkowania, wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub nie podania przez podatnika takich wartości. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowo-administracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ.

W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła.

W ocenie NSA, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

W tych okolicznościach pominięcie przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu w 2008 r., nie miały zatem wpływu na wynik sprawy. Jeszcze raz podkreślić należy, że strona nie podniosła argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania amortyzacji. Spółka wskazywała jedynie na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na tę wartość, jednak nie podnosiła, że faktycznie miały one miejsce w tej sprawie.

Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania niezasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdzenie, że postępowanie podatkowe zostało w sprawie wszczęte w sposób prawidłowy, skutkować musi również konstatacją o niezasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W konsekwencji zarzuty - wskazane w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – nie mogły przyczynić się do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Z kolei zakres zarzutów skargi kasacyjnej odwołujących się do naruszenia prawa materialnego, tj. podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wymaga przywołania regulacji prawnych i zdefiniowania pojęć, na których opiera się przyjęte w sprawie stanowisko, że linie (sieci telekomunikacyjne) są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Rozpatrujący sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela w tej mierze stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki NSA z 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10, z 5 października 2010 r., II FSK 1240/10, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Odesłanie do ,,przepisów prawa budowlanego’’, a nie do przepisów Pr.bud. oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów Pr.bud., ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia ,,przepisy prawa budowlanego’’, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - Pr.bud. - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.).

Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Pr.bud.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09, czy też z 5 października 2010 r., II FSK 1240/10 (publ.: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl) – pojęcie "budowli" zdefiniowano w Pr.bud. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" , por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Pr.bud., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Pr.bud. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, (por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak: M.Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z 13 maja 2010 r., II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień Pr.bud. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Pr.bud. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Pr.bud. sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w Pr.bud. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno- użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Pr.bud.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez niewłaściwe zastosowanie, drugiego - błędną wykładnię) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Pr.bud. uznać zatem należy za bezzasadny. Za niemający usprawiedliwionych podstaw należy tym samym uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów i zasadność oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 Pr.bud. pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – ,,obiektu liniowego’’ w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał zarazem, że rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga uprzedniego skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z ustawą zasadniczą art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, o co wnosiła strona skarżąca w piśmie z 6 września 2012 r., stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy. Przypomnieć przy tym należy, że zawierająca takie zarzuty skarga konstytucyjna została już wniesiona przez T. S.A. do Trybunału Konstytucyjnego, a rozpatrującemu sprawę składowi orzekającemu NSA znany jest fakt nadania numeru sprawie. Uznając, że możliwa jest racjonalna i zgodna z Konstytucją RP interpretacja wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, NSA nie dostrzega także potrzeby zawieszenia postępowania kasacyjnego z uwagi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego ww. skargi konstytucyjnej.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.