Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 442/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 138e par. 1, art. 165b par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 643/17 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 4 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz S. O. kwotę 1920 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 643/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę S.O. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 4 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r.

Stan faktyczny sprawy, zaprezentowany przez Sąd I instancji przedstawia się następująco. Decyzją z 4 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] (zwanego dalej Organem I instancji) z 31 marca 2017 r. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie określono Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. w kwotach wskazanych w sentencji wspomnianej decyzji. Doszło do tego, ponieważ Strona ujęła w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazała z deklaracji VAT-7 (za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r.) podatek naliczony w łącznej kwocie 41.325,19 zł., wynikający z siedmiu faktur VAT wystawionych przez B. [...] sp. j. w O. (zwaną dalej Kontrahentem lub Partnerem handlowym podatnika). Dotyczyły one zakupu 42.000 litrów oleju napędowego. Tymczasem, z ustaleń Organu I instancji wynikało, że Partner handlowy podatnika tylko "pozornie" funkcjonował na rynku paliw płynnych, a poza fakturami VAT nie było żadnych innych dowodów potwierdzających datę i ilość dostarczonego paliwa oraz dowodów wskazujących przewoźnika, co pozwoliłoby jednoznacznie zidentyfikować dokonane transakcje i wskazać źródło pochodzenia paliwa.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy zużycia oleju napędowego przez przedsiębiorstwo Podatnika. Pozwoliła ona na konstatację, że jego zużycie było mniejsze od nabyć udokumentowanych fakturami o co najmniej 41.086,05 l. Zapotrzebowanie na paliwo zużyte do usług transportowych wykonanych w 2013 r. w pełni zostało zaś pokryte zakupami paliwa od innych dostawców. W konsekwencji, zakwestionowano odliczenie przez Skarżącego naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w spornych fakturach sporządzonych przez jego Kontrahenta. Normatywną podstawa tego rozstrzygnięcia był art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – określanej dalej jako u.p.t.u.).

Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego co do braku podstaw dla pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług ciążącego na Podatnika o kwoty podatku naliczonego, udokumentowane fakturami wystawionymi przez jego Partnera handlowego. Jednocześnie jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zmienił kwalifikacje prawną zachowania Strony. W konsekwencji, jako materialnoprawną podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał on art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Podatnika w jego odwołaniu, Organ II instancji w pierwszej kolejności nawiązał do kwestii procesowych artykułowanych przez Stronę. Dotyczyły one wszczęcia postępowania podatkowego poprzez doręczenie stosownego postanowienia pełnomocnikowi Podatnika, a nie jemu samemu oraz naruszenia terminu do zainicjowania postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej. Czyniąc to, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że na etapie kontroli podatkowej Organ I instancji dysponował pełnomocnictwem udzielonym 14 grudnia 2015 r. przez Podatnika doradcy podatkowemu J.P. i doradcy podatkowemu J.P. Obejmowało ono upoważnienie do reprezentowania przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi m.in. w sprawie z zakresu podatku od towarów i usług. Pełnomocnictwo zawierało zaś umocowanie do działania reprezentantów Strony w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i na wszystkich etapach postępowania sądowoadministracyjnego.

W nawiązaniu do tej okoliczności przyjęto, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania (było ono datowane na 21 grudnia 2016 r., a doręczono je 12 stycznia 2017 r.) J.P. jako pełnomocnikowi Strony nie narusza art. 123 § 1 w zw. z art.165 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest tak, ponieważ w ten sposób nie doszło do naruszenia gwarancji procesowych Podatnika do udziału w tym postępowaniu. Ponadto podkreślono, że ustanowiony w sprawie reprezentant Skarżącego dopiero 13 lutego 2017 r. (ponad miesiąc od doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania) poinformował Organ I instancji o wygaśnięciu udzielonego mu pełnomocnictwa z dniem zakończenia kontroli, tj. 19 lipca 2016 r. Jednocześnie zostało wskazane, że skoro do wszczęcia postępowania doszło 12 stycznia 2017 r., to nie został przekroczony termin określony w art. 165b § 4 Ordynacji podatkowej (w przedmiotowej sprawie - 19 stycznia 2017 r.; jak domyśla się Sąd, w istocie chodzi o sześciomiesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, wskazany w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do merytorycznej strony sporu z Podatnikiem, poza wcześniej już wskazaną zmianą podstawy prawnej kwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na kilka okoliczności. Przede wszystkim wyartykułował on, że w czasie wystawiania spornych faktur Partner handlowy podatnika nie posiadał siedziby pod wskazanym adresem, a ponadto został uznany za podmiot nieistniejący oraz nierzetelny z wpisem w Bazie Podmiotów Szczególnych: "od 9 maja 2013 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej brak oznak istnienia podmiotu".

Dodatkowo podkreślono, że poza fakturami VAT i dowodami wpłat KP nie ma żadnych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że sporne transakcje zostały dokonane. Z zeznań świadków nie wynikają zaś żadne "weryfikowalne" informacje o rzeczywistej sprzedaży. Ich zeznania były ogólnikowe, a odpowiadając na szczegółowe pytania wspomniane podmioty zasłaniały się brakiem pamięci. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował też kwoty pobrane przez Podatnika z jego rachunku bankowego w okresie między pierwszą, a kolejną dostawą spornego paliwa i stwierdził, że nie pokrywają one zapłaty, która miała nastąpić w gotówce. Ponadto przeanalizował on zużycie paliwa wykorzystanego do usług transportowych świadczonych w ramach działalności gospodarczej Skarżącego. Czyniąc to, przyjął on średnie zużycie paliwa na poziomie 40 l/100 km (m.in. wg zeznań Strony oraz jej pracowników) i wskazał, że Podatnik nabył więcej paliwa niż zużył (różnica wyniosła 41.086,05 l.). Jak podkreślono, ta wielkość jest zbliżona do ilości paliwa wykazanego w spornych fakturach (42.000 l). W przekonaniu Organu odwoławczego, przedstawione okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury VAT nie potwierdzają sprzedaży oleju napędowego, a tym samym zasadne jest pozbawienie Strony odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Kończąc ten wątek rozważań, Organ odwoławczy podniósł, że Strona nie przedstawiła żadnych okoliczności, ani dowodów podważających ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego - nie wskazała ona legalnego źródła pochodzenia środków finansowych na pokrycie zakupów oleju napędowego od swojego Kontrahenta, ani wyliczenia zużycia paliwa do wykonywanych usług transportowych.

Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do materii należytej staranności Podatnika. Czyniąc to zwrócił on uwagę na współpracę tego podmiotu z w żaden sposób niesprawdzonym Kontrahentem, a także na brak jakiejkolwiek dokumentacji (prócz faktur i dowodów KP), mogącej potwierdzić kwestionowane transakcje. W ocenie Organu odwoławczego, okoliczności te wskazują na brak jakiegokolwiek zainteresowania Strony ustaleniem wiarygodności wystawcy faktur, a nawet potwierdzają jej niefrasobliwość w tym zakresie. To zaś świadczy nie tyle o braku świadomości udziału w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, co pozwala na konstatacje, że Skarżący miał świadomość uczestniczenia w "oszustwie podatkowym". Strona w żaden sposób nie zweryfikowała bowiem rzetelności jej Partnera handlowego. Jak podkreślono, na początku współpracy mogła ona potwierdzić we właściwym organie podatkowym, czy Kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Analiza przedłożonego wydruku z bazy KRS stan na dzień 11 września 2013 r. (pierwsza transakcja miała miejsce w 6 sierpnia 2013 r.) dotycząca Partnera handlowego podatnika wykazała zaś, że zawiera ona jedynie podstawowe dane o wspomnianym podmiocie i nie jest to pełna informacja, w szczególności w zakresie rozliczeń Partnera handlowego podatnika. Podniesiono też, że Skarżący nie zawarł umowy handlowej zabezpieczającej jego interesy. Przedłożone przez Stronę kserokopie deklaracji VAT-7 jej Kontrahenta za kwiecień, maj i grudzień 2013 r., w ocenie organu nie wpływają zaś na wynik sprawy, gdyż nie stanowią wystarczającego dowodu potwierdzającego rozliczenie należnego podatku z tytułu dostaw paliwa dokonanych na rzecz Strony. Jak wyartykułowano, dokumenty te stanowią jedynie zbiorcze zestawienie danych w zakresie podstawy opodatkowania, podatku należnego, wartości nabyć i podatku naliczonego. Nie identyfikują natomiast poszczególnych faktur, nabywców i dostawców danego podmiotu.

Z zapatrywaniem Organu II instancji zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Uzasadniając swoje racje odniósł się on zarówno do materii procesowej, jak i do kwestii materialnoprawnych, spornych w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Czyniąc to, Sąd I instancji, podzielił stanowisko organów podatkowych obydwu instancji, że skoro Strona 14 grudnia 2015 r. ustanowiła pełnomocników do reprezentowania jej w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., to w ramach tego pełnomocnictwa byli oni także umocowani do działania w jej imieniu w postępowaniu podatkowym, we wskazanym zakresie. Dodatkowo podniesiono, że dopiero pismem z 10 lutego 2017 r. (data wpływu do organu – 16 lutego 2017 r.) J.P. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że ustało jego pełnomocnictwo do reprezentowania Strony. Pismo o analogicznej treści, datowane na 15 marca 2017 r. (data wpływu do organu – 21 marca 2017 r.) złożył również drugi pełnomocnik Skarżącego - J.P. Ponadto, w piśmie z 16 marca 2017 r. (data wpływu do organu – 20 marca 2017 r.) Podatnik poinformował organ, że pełnomocnictwo z 14 grudnia 2015 r. dotyczyło tylko kontroli podatkowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk pełnomocnika Strony (jak to ujęto - ustanowionego w postępowaniu kontrolnym), a nie samego Skarżącego nie miało wpływu na wynik sprawy. Z posiadanego przez organ podatkowy tak szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania Strony jednoznacznie wynikało bowiem, że Podatnik do reprezentowania swoich interesów ustanowił profesjonalnych pełnomocników w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. Tym samym, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi ustanowionemu przez Podatnika, a nie bezpośrednio Stronie w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Skarżący, w toku postępowania miał bowiem wolę i pełną świadomość reprezentowania go przez pełnomocników. Jako potwierdzenie tej tezy, Sąd I instancji wskazał rozmowy telefoniczne przeprowadzone ze Stroną z 25 listopada 2016 r. Podczas nich Skarżący miał wyrazić przekonanie, że jest reprezentowany przez pełnomocników.

Dlatego właśnie Wojewódzki Sąd Administracyjny postawił tezę zgodną z zapatrywaniem organów podatkowych obydwu instancji – że postępowanie podatkowe zostało wszczęte 12 stycznia 2017 r., czyli w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Na przedstawiona ocenę nie wpłynęło to, że miała miejsce nowelizacja Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictw. Ta weszła bowiem w życie z 1 stycznia 2016 r., a sporne pełnomocnictwo zostało udzielone 14 grudnia 2015 r. Zgodnie natomiast z art. 24 ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015 r., pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art.138e Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął też na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, analiza rachunku bankowego Skarżącego, analiza zużycia paliwa, faktury VAT, dowody KP, stanowił wystarczającą podstawę do pozbawienia Podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez jego Kontrahenta. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżący był świadomym uczestnikiem mechanizmu oszustwa opisanego w decyzji. Do podnoszonych przez niego okoliczności, mających świadczyć o dochowaniu należytej staranności Organ odwoławczy szeroko odniósł się zaś w uzasadnieniu swojej decyzji. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyczyny z powodu których organ nie uwzględnił stanowiska Podatnika zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim jednak, Sąd I instancji wskazał na wyliczoną przez organ nadwyżkę oleju napędowego "nabytą" przez Stronę na podstawie zakwestionowanych faktur, zestawioną z ilością oleju zużytego w tym okresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dał wyraz swojej świadomości różnicy w kwalifikacji zachowania Podatnika przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, kwestionując odliczenie podatku naliczonego powołał się bowiem na art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., wobec uznania Kontrahenta strony za firmę nieistniejącą z uwagi na brak oznak jej istnienia – brak siedziby pod wskazanym adresem, brak kontaktu z tą spółką. Tymczasem Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako podstawę odmowy odliczenia podatku naliczonego wskazał na art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Oprócz argumentów odnoszących się do nieistnienia Partnera handlowego podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał bowiem na pozostałe okoliczności ustalone przez Organ I instancji, a dotyczące – jak to ujęto - rzekomych nabyć paliwa i jego zużycia do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Z tego wysnuł on wniosek, że transakcje nie zostały dokonane przez podmiot widniejący na fakturach jako sprzedawca.

Sąd I instancji zaakceptował tę ewolucję zapatrywania. Jednocześnie powołał się on na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zawierające regulację prawną zasad odliczania naliczonego podatku od towarów i usług. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące materii dobrej wiary i należytej staranności podatnika jako zachowań pozwalających mu zachować odliczenie podatku naliczonego pomimo wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący i braku możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Jak podkreślono,

oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. W nawiązaniu do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego.

W nawiązaniu do tego, Sąd I instancji zaaprobował stanowisko Organu odwoławczego w zakresie rozważenia przesłanek dobrej wiary Skarżącego. Działania te Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za wystarczające i prawidłowe. Jednocześnie jednak podniesiono, że w ustalonym stanie faktycznym odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego była w pełni zasadna. Organy podatkowe trafnie wskazały bowiem, iż dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny, rzeczywisty obrót, polegający na zaistnieniu zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc zaistnienie rzeczywistej czynności podlegającej tej daninie. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie wystarcza więc samo posiadanie formalnie prawidłowej faktury, gdy ujęta w niej transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca.

W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości oraz o uchylenie decyzji ostatecznej Organu odwoławczego. Ponadto wystąpiono o zwrot kosztów postępowania sądowego. w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. Jednocześnie, Podatnik zarzucił wyrokowi Sądu I instancji:

1) naruszenie przepisów postępowania sądowego oraz postępowania podatkowego. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a konkretnie poprzez naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w zw. z art. 165 § 4, art. 145 § 1, art. 137 § 3 (w brzmieniu tego przepisu na 14 grudnia 2015 r.) i art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez oddalanie skargi, podczas gdy powinna ona być uwzględniona. Sąd I instancji błędnie bowiem uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego skutecznie zainicjował wobec Strony postępowanie podatkowe (w dodatku przed upływem 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej), doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania osobom, które nie były do tego uprawnione, bo nie były już pełnomocnikami Strony. Zdaniem Skarżącego, oznacza to że postępowanie podatkowe w stosunku do Strony w ogóle nie zostało skutecznie wszczęte, bo nie doręczono jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W konsekwencji, nie można było wydać decyzji podatkowych w odniesieniu do Strony. Tego rodzaju rozstrzygnięcia formułuje się bowiem na zakończenie postepowania podatkowego. Tego zaś – zdaniem Podatnika – nie było, bo nie zostało ono skutecznie wszczęte;

2) naruszenie przepisów postępowania sądowego w stopniu mający wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W przekonaniu Podatnika nastąpiło to poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna ona być uwzględniona. Organ II wydal bowiem decyzję w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny powielił ten błąd w następujący sposób:

a) brak wytłumaczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego Sąd I instancji uważa, że nie doszło do siedmiu dostaw towarów, wynikających z faktur kwestionowanych przez organy podatkowe. W ocenie Skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje faktycznie odpowiedzi na pytanie, dlaczego Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na sprawy o fikcyjności siedmiu transakcji zawartych przez Stronę z jej Kontrahentem;

b) przejęcie w ślad za Organem odwoławczym założenia, że Strona zakupiła za dużo paliwa w stosunku do jej faktycznych potrzeb (ilości niezbędnych do przejechania określonej liczby kilometrów przez samochody ciężarowe), w sytuacji, gdy to opiera się tylko na założeniach matematycznych co do ilości zużywanego paliwa na 100 kilometrów i przyjęcie za tym kolejnego założenia, iż ta nadwyżka zakupionego paliwa (41,086,05 litrów) odpowiada właśnie "fikcyjnym" zakupom paliwa od Partnera handlowego podatnika. Zdaniem Strony, przedstawione założenie nie uwzględnia wielu czynników, charakterystycznych dla transportu drogowego, np. grzania silników samochodów w nocy, w zimie. Ponadto, Skarżący podkreślił, że takie działanie ma znamiona szacowania, co do którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (a wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego) nie miał żadnych kompetencji merytorycznych;

c) bezpodstawne uznanie, ze Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z jej Partnerem handlowym w zakresie kwestionowanych siedmiu faktur. Zdaniem Podatnika przyjęto takie założenie w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny tak naprawdę, poza rozważaniami natury ogólnej na temat dobrej wiary, w ogóle nie przeanalizował tego wątku pod kątem przypadku Strony. Innymi słowy, Sąd I instancji nie wskazał, dlaczego w jego przekonaniu Podatnik nie dochował tej należytej staranności robiąc zakupy o swojego Kontrahenta. Z tego powodu, w przekonaniu Strony ocena prawna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest oceną bez pokrycia;

3) naruszenie prawa materialnego, będące konsekwencją naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania sądowego i postępowania poprzez:

a) niezastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu na 2013 r. Jak podkreślono, Skarżący faktycznie dokonywał zakupów towarów u swojego Kontrahenta (udokumentowanych siedmioma kwestionowanymi fakturami), służących sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym, powinien on odliczać podatek naliczony;

b) błędne zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ przy realnych transakcjach z Partnerem handlowym (udokumentowanych siedmioma kwestionowanymi fakturami), służących sprzedaży opodatkowanej, przepis ten nie ma zastosowania. Zdaniem Skarżącego, z okoliczności sprawy wynika bowiem, że faktycznie kupił on towar od swojego Partnera handlowego, a jak podkreślono, wniosek ten sformułowano dochowując w tym zakresie należytej staranności kupieckiej.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Organu odwoławczego kosztów, postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Doszło do tego w wyroku wydanym na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Jednocześnie należy podkreślić, że nie wszystkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej i nie cała argumentacja Podatnika znalazły uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Analizując tok rozumowania Skarżącego godzi się zauważyć, że jego zastrzeżenia co do zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji były ukształtowane w oparciu o dwa zasadnicze argumenty. Pierwszy z nich ma charakter stricte procesowy i opiera się na tezie, że w chwili doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego profesjonalnemu pełnomocnikowi procesowemu Strony w istocie nie był on pełnomocnikiem, ponieważ jego umocowanie do działania ukształtowane podczas kontroli podatkowej nie rozciągnęło się na postępowanie podatkowe. Tym samym, w przekonaniu Podatnika nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a co za tym idzie, wydane decyzje podatkowe nie mają racji bytu, bo nie zostały one sformułowane w uwieńczeniu właściwej procedury (postępowania podatkowego). Niejako w uzupełnieniu tej argumentacji Strona podniosła, że naruszono termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. (niekiedy błędnie określany jako § 4), ponieważ nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która uprzednio była przedmiotem kontroli podatkowej w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Dopiero swoistą nadbudową nad tą ściśle procesową argumentacją był wywód Podatnika oraz jego zarzuty, w których odwołano się do zagadnień szczególnego, materialnego prawa podatkowego (oraz do związanych z nimi kwestii procesowych). Skarżący wytknął bowiem Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że ten w swoim judykacie nie wskazał, dlaczego kwestionuje odliczenie przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, dokonane w oparciu o faktury wystawione przez Kontrahenta podatnika. W tym zakresie Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie wykazały (a Sąd I instancji to zaakceptował), dlaczego nie doszło do siedmiu dostaw paliwa, udokumentowanych spornymi fakturami (jeśli chodzi o tę materię, Podatnik zanegował walor dowodowy obliczeń zużycia oleju napędowego przez samochody ciężarowe stanowiące jego własność). Dodatkowo, Strona zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu to, że w jego wyroku, poza rozważaniami natury ogólnej na temat dobrej wiary, nie znalazła się analiza tej materii, dokonana na kanwie konkretnego stanu faktycznego dotyczącego Podatnika.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie ma racji w swojej argumentacji, dotyczącej nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, będącego konsekwencją doręczenia stosownego postanowienia nie Stronie, ale jej pełnomocnikowi (który w przekonaniu Podatnika w istocie nie korzystał z takiego umocowania). Do postawienia takiej tezy skłoniły Sąd następujące okoliczności. W trakcie toczącej się kontroli podatkowej, 14 grudnia 2015 r. Strona ustanowiła dwóch pełnomocników (doradców podatkowych - J.P. i J.P.) do reprezentowania jej przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi m.in. w sprawie z zakresu podatku od towarów i usług. Wspomniane pełnomocnictwo, w dacie jego udzielenia oraz przedstawienia organowi podatkowemu obejmowało umocowanie do działania pełnomocników w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i na wszystkich etapach postępowania sądowoadministracyjnego. Dodać przy tym należy, że w tamtym czasie (przed nowelizacją Ordynacji podatkowej dotyczącą pełnomocnictw, która co do zasady weszła w życie 1 stycznia 2016 r.) pełnomocnictwo miało formę pisemną, dokumentu elektronicznego lub ustną (wtedy sporządzano protokół z jego udzielenia), a pełnomocnik był obowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Dodatkowo, charakterystyczną cechą kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, dotyczących Skarżącego było to, że ustanowienia pełnomocnika podczas kontroli podatkowej dokonano pod rządami Ordynacji podatkowej w starym brzmieniu przepisów tej ustawy regulujących instytucję pełnomocnictwa (jak już wcześniej wspominano – 14 grudnia 2015 r.). Jednocześnie jednak, pełnomocnictwo to obejmowało umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym. Z kolei, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego jest datowane już na rok 2016 (konkretnie na 21 grudnia 2016 r.), a doręczono je doradcy podatkowemu, co do którego strony postępowania sądowoadministracyjnego spierają się, czy w tym punkcie czasu był pełnomocnikiem Podatnika - 12 stycznia 2017 r.).

Zważywszy na przedstawione okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna była konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że umocowanie obydwu pełnomocników procesowych Strony obejmowało również postępowanie podatkowe i w związku z tym, skutecznie zainicjowano je przesyłając stosowne postanowienie jednemu z nich. Do słuszności tej tezy przekonuje to, że zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649, zwanej dalej ustawą zmieniającą) pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. To zaś determinuje dalsze wnioski.

Zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że po wskazanej wcześniej nowelizacji Ordynacji podatkowej przyjmuje się, iż pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym. W konsekwencji, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2551/21, Lex nr 3150439, złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego do zastępowania podatnika w odniesieniu do danego zobowiązania podatkowego czy danego postępowania przed organem podatkowym jest skuteczne na wszystkich etapach toczących się w sprawie. Ustawodawca, posiłkując się w art. 138e § 1 O.p. sformułowaniem "wskazanie sprawy podatkowej", nie wprowadził bowiem ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej, umożliwiając objęcie jednym pełnomocnictwem kilku procedur podatkowych prowadzonych w danej sprawie podatkowej określonej przedmiotowo. W związku z tym, za bezcelową, nieznajdującą potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, należy uznać praktykę każdorazowego oczekiwania od pełnomocnika legitymowania się dokumentem wykazującym jego umocowanie, jeżeli sprawa dalej toczy się przed organem, którego dotyczy pełnomocnictwo.

Biorąc pod uwagę ten stan normatywny, który znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie z mocy art. 24 ustawy zmieniającej, a także honorując spostrzeżenia poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wcześniej wyroku, pełnomocnictwo udzielone obydwu pełnomocnikom i obejmujące również postępowanie podatkowe sprawiło, że Organ I instancji prawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi procesowemu Strony. Ponieważ zaś miało to miejsce z zachowaniem terminu wskazanego w art. 165b § 1 O.p., nie może być mowy o wadliwości zaskarżonej decyzji podatkowej z powodu jej wydania, pomimo, że postępowanie podatkowe nie zostało zainicjowane we właściwy sposób i w odpowiednim czasie. Co do tej kwestii wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest więc prawidłowy.

Przyczyną uchylenia tego judykatu przez Naczelny Sąd Administracyjny jest natomiast inne zagadnienie, tj. materia wykazania przez Sąd I instancji, że Skarżącemu nie przysługuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w spornych fakturach.

Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego Kontrahentem, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w czasie urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jednocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (bo w świetle art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p. tylko na podatniku może ciążyć skonkretyzowana powinność podatkowa) jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie.

Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W konsekwencji ich podjęcia dochodzi do obalenia przez organ podatkowy prawnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, ukształtowanego w art. 21 § 2 O.p., a także we wcześniej już wskazywanym art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Z regulacji tej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (czyli z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem 21 § 3 O.p. W myśl zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że organy podatkowe obydwu instancji zanegowały prawidłowość rozliczeń podatkowych Podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w swoim wyroku zaaprobował zaś ostateczne rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Problem polega natomiast na tym, że na podstawie analizy uzasadnienia tego judykatu nie sposób ustalić, co legło u podstaw wspomnianego rozstrzygnięcia – czy Sąd I instancji przyjął, ze faktury wystawione przez Kontrahenta podatnika były puste "w ścisłym słowa znaczeniu" (tzn. ich wydaniu nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towaru), czy też towar (olej napędowy) istniał, trafił do Podatnika, ale nie pochodził od osoby wskazanej w fakturze jako jego dostawca. W przypadku tego braku podmiotowej tożsamości treści faktury z rzeczywistym przebiegiem transakcji, kierując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należało zaś badać dobrą wiarę (należytą staranność) podatnika w zapobieżeniu temu nadużyciu i wykazać jej niedochowanie lub wyartykułować złą wiarę podmiotu obowiązanego z tytułu podatku – jego świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze.

Przedstawionych elementów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Ograniczono się tam bowiem do wskazania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego materii dobrej wiary i należytej staranności podatnika jako zachowań pozwalających mu zachować odliczenie podatku naliczonego pomimo wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący i braku możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Jednocześnie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał prezentacji działań lub zaniechań Strony dających się wyartykułować w realiach tej konkretnej sprawy oraz nie dokonał ich oceny z punktu widzenia dobrej wiary i należytej staranności wymaganej od podatnika podatku od towarów i usług faktycznie otrzymującego towar. W związku z tym, trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej, w którym Strona podnosiła, że Sąd I instancji, poza rozważaniami natury ogólnej na temat dobrej wiary, w ogóle nie przeanalizował tego wątku pod kątem przypadku Strony. Innymi słowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał, dlaczego w jego przekonaniu Podatnik nie dochował należytej staranności robiąc zakupy o swojego Kontrahenta.

Usuwając tę niedoskonałość, Sąd I instancji przyjmując, że towar istniał ale pochodził od innej osoby niż uwidoczniona w fakturach, powinien wziąć pod uwagę myśli sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 ([...]). Podkreślono tam, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w złej wierze albo nie był w dobrej wierze - wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).

Jeżeli natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w ogóle nie miały miejsca dostawy paliwa udokumentowane siedmioma fakturami kwestionowanymi przez organy podatkowe, powinien kwestię tę jasno wyartykułować, wskazując na okoliczności, które przekonały go do takiej tezy. Mogą to być wszelkie dowody przeprowadzone w trakcie postepowania podatkowego, które mogą się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem (por. art. 180 § 1 O.p.).

Nie można przy tym przekonania o operowaniu przez Podatnika pustymi fakturami (pustymi w ścisłym słowa znaczeniu) traktować jako swoistej alternatywy, równoległego bytu w odniesieniu do twierdzenia o dostarczaniu paliwa przez inny podmiot niż uwidoczniony w fakturach, połączonego z tezą o braku dobrej wiary albo o złej wierze Skarżącego. Obydwa te twierdzenia nawzajem się bowiem wykluczają – albo nie było dostaw i faktury są puste, albo miały one miejsce, tyle że towar pochodził od kogoś innego niż fakturowy dostawca. Obalając domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, kierując się ustawowymi zasadami legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a także zaufania i przekonywania (odpowiednio - art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.) organ podatkowy powinien konkretnie a nie alternatywnie (na zasadzie swoistego wyboru pozostawionego adresatowi decyzji) wskazać przyczynę zanegowania rozliczenia podatkowego podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Sąd administracyjny kontrolując legalność decyzji podatkowej nie może natomiast akceptować takiego wariantowego uzasadniania racji administracji podatkowej. W tym sensie znalazł więc potwierdzenie zarzut skargi kasacyjnej, w którym podniesiono brak wytłumaczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego Sąd I instancji uważa, że nie doszło do siedmiu dostaw towarów, wynikających z faktur kwestionowanych przez organy podatkowe.

Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, wskazując jednocześnie na kwestie, które powinny stać się przedmiotem postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stało się tak na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego określono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).