Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 768/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.1 w zw. z art.5 ust.1 i ust.2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 768/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011r., sprawy ze skargi "M" Spółki z o.o. w W., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 7 stycznia 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 565,65 zł (pięćset sześćdziesiąt pięć złotych 65/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2011 r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) oraz §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację nr [...] przepisów prawa podatkowego uznając stanowisko "M" Spółki z o.o. w W. w zakresie określenia momentu powstania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą prawną z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej- za nieprawidłowe.

Jak wskazano w jej uzasadnieniu spółka zamierza zostać kompementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (sprawa jest w trakcie rejestracji w sądzie), a następnie zamierza zostać akcjonariuszem tej spółki. I w związku z tym spółka pytała czy dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą prawną, podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków.

Zdaniem wnioskodawcy, na zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W świetle art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa, nie mająca osobowości prawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że jeżeli spółka taka osiąga przychody to nie ona a jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. W przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba prawna opodatkowana ona jest z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to z ww. przepisu oraz z art. 5 updop, w świetle którego przychód jaki osiąga taki wspólnik z udziału w spółce nie będącej osobą prawną podlega doliczeniu do jego pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do jego udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Dalej wnioskodawca wskazał, że w wyroku z dnia 4 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1097/08 NSA stwierdził, że przychodem w przypadku takiego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, z tytułu udziału w tej spółce, są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 1 updop, a momentem powstania tego przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. W konsekwencji będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy, a zatem nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Tym samym, zd. wnioskodawcy, akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, nie jest zobligowany uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje. Wynika to z interpretacji przepisów prawa podatkowego przy uwzględnieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh), które są niezbędne dla określenia pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Z analizy tych przepisów dotyczących akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej wynika, iż w przeciwieństwie do komplementariusza (drugi, niezbędny rodzaj wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej), akcjonariusz nie prowadzi spraw spółki, nie reprezentuje jej na zewnątrz, nie,ponosi odpowiedzialności za jej zobowiązania i jest anonimowy, ponieważ nie jest ujawniany w Krajowym Rejestrze Sądowym. A zatem nie prowadzi on działalności gospodarczej tylko jest biernym inwestorem nastawionym na zyski z inwestycji kapitałowych jakimi są akcje. Jego pozycja zbliżona jest do pozycji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Tym bardziej, ze podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej dla akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § l pkt 2 ksh), co oznacza, iż prawo akcjonariusza do udziału w zysku powstaje po spełnieniu określonych w ksh przesłanek, którymi są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników, wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii o sprawozdaniu finansowym przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie, podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom za zgodą wszystkich komplementariuszy (art. 347 w zw. 2 art. 126 § l pkt 2 ksh oraz art. 146 § 2 pkt 2 ksh). Co więcej, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są tylko ci akcjonariusze, którym przysługują akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym w statucie innym dniu po podjęciu tej uchwały (dzień dywidendy, art. 348 § 2 ksh). Tak więc prawo do zysku związane jest z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza. Do czasu spełnienia w danym roku wymienionych powyżej przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania spełnienia świadczenia przez spółkę. (Wyrok NSA z dnia 5 marca 2010r. Sygn. akt III SA/WA 1626/09). Dopiero z chwilą spełnienia się wszystkich wymienionych powyżej przesłanek następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (tak R. Czerniawski: Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz - wyd. ABC 2004). A więc prawo do uczestniczenia w zysku wypracowanym przez spółkę nie przysługuje akcjonariuszom w ciągu roku, a zbycie akcji przed dniem dywidendy pozbawia ich tego prawa. Dalej wnioskodawca wskazał, że nawet więc jeżeli spółka komandytowo-akcyjna osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej półki i winien być przez niego uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem obowiązku na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 updop obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto (z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 4 grudnia 2009r. sygn.II FSK 1097/08).

Oceniając przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe oraz stanowisko wnioskodawcy organ stwierdził, że ustawa z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 zezm.) wymienia spółkę komandytowo-akcyjna jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 KSH). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 KSH, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 ksh komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowe - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowe - akcyjnej, pomimo jej specyfiki. Status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej będzie osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 25 ust. 1cyt. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009, Nr 152, póz. 1223 ze zm.) nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej w tym komandytowo-akcyjnej. Przychód spółki wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania l wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Na co wyraźnie należy przy tym zwrócić uwagę, to brak w ustawach podatkowych przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników spółek jawnych. Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych - dochód osiągany ze wszystkich źródeł). Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku.

Biorąc powyższe pod uwagę , zd. organu,nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku. Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania. W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 i przekazany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów, a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej -komandytowo-akcyjnej, przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

"M" Spółka z o.o. w W. nie zgodziła się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w terminie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie żądając uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia , że przychód(dochód) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce winien podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 25 ust.1 cyt. ustawy tj. w miesięcznych zaliczkach odprowadzany na podatek dochodowy, z uwzględnieniem przy obliczaniu tych zaliczek części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane przez akcjonariusza w trakcie roku obrachunkowego akcje (a to zgodnie z art. 5 ustawy), podczas gdy akcjonariusz w rzeczywistości w trakcie roku podatkowego nie osiąga miesięcznego przychodu(dochodu) z udziału w zyskach tej spółki lecz może go osiągnąć raz w roku i to tylko wtedy, gdy spółka osiągnie zysk za dany rok obrotowy, a jej walne zgromadzenie podejmie uchwałę o podziale tego zysku, w konsekwencji czego, przychód(dochód) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej winien być opodatkowany w dniu otrzymania przypadającej na niego części zysku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd w myśl art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Z treści tego przepisu, jak słusznie wskazał w zaskarżonym akcie Minister Finansów, wynika iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi – a taką właśnie jest spółka komandytowo - akcyjna, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, osiągany przez wspólników jest doliczany do pozostałych ich przychodów w wysokości, ustalonej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, a następnie uwzględniany przy obliczeniu podstawy opodatkowania. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia udziału w spółce, można jednak w oparciu o wykładnię językową przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszystkie przychody, wynikające z tego, że podatnik w takiej spółce uczestniczy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został przedstawiony słuszny pogląd, iż co prawda przepisy ksh nie odnoszą się do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, wynikających z przepisów podatkowych, jednakże dla ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej niezbędne jest odwołanie się do nich, w szczególności celem stwierdzenia, które z przysługujących mu świadczeń z tytułu udziału w spółce będą przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak w wyroku z 4 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1097/08, Lex Omega nr 550073). Wypada zatem wskazać, że zgodnie z art. 147 § 1 ksh komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W zakresie stosunku prawnego komplementariuszy odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w sprawach pozostałych, w szczególności dotyczących akcjonariuszy i akcji – odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 1 i 2 ksh). Zysk za dany rok obrotowy w świetle art. 147 § 1 ksh powinien się zatem dzielić na dwie, w odmienny sposób wypłacane wspólnikom części: część odpowiadającą sumie wkładów komplementariuszy, która będzie rozdzielana pomiędzy nich na zasadach takich, jak w spółce jawnej oraz część, odpowiadającą sumie wkładów akcjonariuszy. W myśl art. 146 § 2 ksh o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Stosownie do art. 347 § 1 i § 2 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Nadto, zgodnie z art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze , którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu, a zatem wcześniejsze zbycie akcji pozbawia akcjonariusza prawa do dywidendy. Uzyskanie udziału w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej jest zatem aż do dnia powzięcia omawianej uchwały uzależnione od spełnienia szeregu warunków, należy się więc zgodzić ze stroną skarżącą, iż do tego dnia akcjonariuszowi nie przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek kwoty z tytułu udziału w zysku. Natomiast z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (tak A. Kidyba, Komentarz bieżący do art.347 kodeksu spółek handlowych, Lex/El 2010, ust. 2)

W świetle powyższego należy podzielić pogląd, wyrażony w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 roku, iż przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w niej są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, wymieniony wprost w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rację ma strona skarżąca podnosząc, że poza tym przepisem nie istnieje żadna inna podstawa prawa opodatkowania udziału akcjonariusza w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej. Wykluczone jest bowiem zastosowanie art. 22 ust. 1, dotyczącego dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie posiada osobowości prawnej. Nie można również uznać udziału w jej zyskach za przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3), ponieważ dywidenda jest związana z majątkowym prawem do akcji posiadanym przez akcjonariusza.

Momentem powstania przychodu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy jest chwila wypłaty tych środków podatnikowi; przychód ten winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. Podatnik, będący akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej nie ma zatem obowiązku obliczania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów tej spółki i kosztów uzyskania przez nią przychodów, ponieważ do chwili podjęcia uchwały walnego zgromadzenia nie osiąga przychodu z tytułu udziału w spółce.

Zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art.. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem uzasadniony. Zaskarżoną interpretację należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd – w punkcie I. wyroku- uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a., w punkcie II.- na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może być ona wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, natomiast w punkcie III. orzekł o kosztach postępowania, mając na uwadze art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.