Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 81/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 par. 4, art. 173 par. 1, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Piotra B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1519/04 w sprawie ze skargi Piotra B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Piotra B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 lipca 2005 r. I SA/Gl 1519/04, podjętym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Piotra B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły rzeczywistą - ich zdaniem - treść umów leasingowych, zawartych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Piotra B. jako wspólnika spółki cywilnej "B.", i dokonały oceny ich podatkowych skutków, nie zaliczając wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów. Nastąpiło to na podstawie art. 24a par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a nie jej art. 24b. Ten ostatni przepis nie miał, zdaniem Dyrektora Izby, zastosowania w sprawie, gdyż organ podatkowy "nie stwierdził w sposób kategoryczny, że zawarcia spornych umów leasingowych nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrot podatku". W ocenie organu odwoławczego korzyść ekonomiczna odniesiona przez podatnika wskutek wykorzystania środków trwałych objętych umowami leasingu na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarzą była bowiem niewątpliwa. Tym samym, jego zdaniem, w odwołaniu niesłusznie powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 /Dz.U. nr 122 poz. 1288/, ponieważ "nie świadczy [on] o wadliwości zaskarżonej decyzji".

Oceniane umowy leasingu stanowiły, wbrew ich nazwie, umowy sprzedaży, gdyż rzeczywistym zamiarem stron było nabycie środków trwałych za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych", z których każda zawierała w sobie spłatę ułamka wartości środków. Tylko bowiem w ten sposób można było wytłumaczyć zapłatę przez leasingobiorców kwot stanowiących od 147 do 160% wartości ofertowej środków trwałych. Dyrektor Izby stwierdził również, że ukrytemu zamiarowi stron podporządkowane były inne podjęte przez nie czynności, zwłaszcza "wystawienie odrębnych faktur pozornie dokumentujących sprzedaż, mających również swe źródło w załączonych do akt zobowiązaniach". Wyraził przy tym opinię, że "dokumenty /będące integralną częścią umów/ zawierały zobowiązanie leasingodawcy do sprzedaży przedmiotu umów - okazicielom - tychże dokumentów, po otrzymaniu wszystkich należności wynikających z poszczególnych umów za kwoty odpowiadające wartościom depozytów gwarancyjnych".

Dyrektor Izby odwołał się wreszcie do treści inwentaryzacji majątku trwałego oraz do tabel amortyzacyjnych, "z których wynikało, że sami wspólnicy spółki cywilnej ustalili wartość początkową umów leasingu według «wartości ofertowej», a nie według cen wskazanych w fakturach pozornie dokumentujących sprzedaż".

W skardze na decyzję, skierowanej do WSA w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi drugiej instancji przede wszystkim to, że jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji przywołał art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Miało to - jego zdaniem - na celu "ukrycie pozorności tej czynności", gdyż w "preambule" decyzji "brak było powołania rzeczywistej podstawy prawnej dla określenia naruszenia prawa ze strony podatnika, jak również powołania się na przepis prawa materialnego, który swym działaniem lub zaniechaniem naruszył podatnik". Tezy te doprowadziły pełnomocnika do wniosku, że organ odwoławczy wydał decyzję "z wadą dyskwalifikującą ten akt prawny w obrocie prawnym oraz naruszający zasadę reformationis in peius". Stwierdził on także, iż wydanie tej decyzji nastąpiło "w rzeczywistości bez podstawy prawnej".

Dalej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 2 i 7 Konstytucji nadto zaś art. 120-123 Ordynacji podatkowej, "odmawiając uchylenia decyzji z zastosowaniem trybu wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03" oraz że w rezultacie zignorował wskazane w skardze orzeczenia sądowe i stanowisko Ministra Finansów. Uwagi te zamknął zaś konkluzją, iż w tym stanie rzeczy "nie można uznać faktu powoływania się przez organ na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za inny jak tylko tzw. - temat zastępczy -, tj. fikcyjny, a nie rzeczywiście mający oparcie w stanie prawnym i faktycznym w sprawie".

Na rozprawie w dniu 27 lipca 2005 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że organy podatkowe ograniczyły się jedynie do ustaleń dotyczących leasingobiorcy, nie podejmując nawet próby uzyskania stanowiska drugiej strony umowy. Nawiązując z kolei do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. stwierdził, że choć odnosi się on do art. 24b Ordynacji podatkowej, to jednak zawarto w nim istotne oceny, w szczególności eksponujące potrzebę ustawowego ukształtowania zasadniczych elementów stosunku prawnopodatkowego, czego wymaga art. 217 Konstytucji. Odnotował również nieostrość ocen dokonywanych przez organy podatkowe, które w istocie rzeczy są krzywdzące dla podatników.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał natomiast wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów, Sąd zwrócił uwagę, na co wskazywał również Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że większość z nich sformułowana została w sposób wyjątkowo niezrozumiały i nielogiczny, a niektóre z nich wręcz nawiązują do wątków, które nie pozostają w związku z materią i argumentacją przywołaną w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji pierwszoinstancyjnej. Ta niejasność argumentacji sprawiała, że trudno było uznać, iż strona skarżąca podjęła rzetelną polemikę z wywodem prawnym organów podatkowych, co z kolei utrudniało precyzyjne określenie przedmiotu sporu w rozpatrywanej sprawie.

Nie sposób zwłaszcza, zdaniem Sądu, było zrozumieć, co miał na myśli pełnomocnik skarżącego podnosząc, iż organ odwoławczy powołując się na art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 127 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, wydał decyzję bez podstawy prawnej czy też zataił jakąś fikcyjną czynność. Przepis ów stanowił przecież dla organu odwoławczego podstawę prawną do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy i taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazanie w zaskarżonej decyzji na tę regulację było więc wystarczające /a zarazem niezbędne/, tym bardziej że w jej uzasadnieniu zawarto szczegółowy wywód prawny, przywołujący szereg unormowań wziętych pod uwagę jako podstawa dokonanego rozstrzygnięcia.

Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej, działając na mocy art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, skorygował decyzję pierwszoinstancyjną, zaliczając - odmiennie niż uczyniło to Naczelnik Urzędu Skarbowego - do kosztów uzyskania przychodów sumy stanowiące odsetki za opóźnienia w płatnościach związanych z umowami leasingowymi. Tym samym rozstrzygnięcie to było dla skarżącego o tyle korzystne, że poprawiało jego położenie, zmniejszając wielkość ciążących na nim należności publicznoprawnych. W tym kontekście niezrozumiałe było kwestionowanie przez pełnomocnika tego rozstrzygnięcia, jako naruszającego zakaz reformationis in peius. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, w którym zakaz ten został wyrażony, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W świetle treści tego przepisu nie budziło najmniejszej wątpliwości, że do zarzucanego naruszenia nie doszło, skoro wskutek wydania decyzji drugiej instancji sytuacja uległa poprawie, a nie pogorszeniu.

Nie można też było podzielić podniesionego przez pełnomocnika skarżącego zarzutu "niekonsekwencji", polegającej na zróżnicowaniu przez organ odwoławczy prawnopodatkowej klasyfikacji wydatków dotyczących wspomnianych odsetek oraz pozostałych wydatków związanych z umowami leasingowymi. Odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych ostatnich nie przesądzała niejako sama przez się, o konieczności identycznego potraktowania także i spornych odsetek. Ocena wydatków musiała być dokonywana przez pryzmat obowiązującego stanu prawnego.

Chybiony był również, zdaniem Sądu, zarzut skargi nawiązujący do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 /Dz.U. nr 122 poz. 1288/. Trafnie bowiem podniósł organ odwoławczy, że wyrok ów dotyczył art. 24b Ordynacji podatkowej, a nie zastosowanego w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 24a par. 1 i 2 Ordynacji i dlatego fakt jego wejścia w życie pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na ocenę zgodności prawem zaskarżonej decyzji. Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że art. 24a par. 1 Ordynacji uprawniał organy podatkowe do tego, aby dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniały zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jego par. 2, aby wywiodły skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Przekonująca była, w ocenie Sądu, przywołana przez organy podatkowe argumentacja przemawiająca na rzecz tezy, że zakwestionowane przez nie czynności prawne - określone przez jej strony jako umowy leasingu - stanowiły w istocie sprzedaż na raty; pełnomocnik skarżącego nie nawiązał jakiejkolwiek polemiki z tą argumentacją, co więcej w istocie rzeczy w ogóle nie zanegował tej tezy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Piotr B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie /sprawy/ Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

"ustalone" naruszenie zasad postępowania określonych przepisami art. 120, 121, 122, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym naruszeniu uległy podstawowe zasady wyrażone w art. 2, 7, 8 i 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stąd wnioskuje się, że stanowisko Sądu doprowadziło do naruszenia przepisów art. 135, 141 par. 4, 151, 155 i 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:

Poglądy mające uzasadnić oddalenie skargi w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 27 lica 2005 r. są dowodem na okoliczność braku analizy całości materiału dowodowego w sprawie. Ponadto, w swej ocenie zdarzeń prawnych jak i okoliczności faktycznych WSA w Gliwicach uwzględnił wyłącznie stanowisko organów podatkowych eliminując stanowisko strony, jej materiał wyjaśniający i podstawy prawne dla uzasadnienia swego stanowiska prawnego.

Tym samym można stwierdzić, że interes podatnika nie był przedmiotem zainteresowania ze strony WSA w Gliwicach, tak pod względem formalnym jak i merytorycznym.

Zrozumiałe, że sytuacja taka jest naruszeniem zasad postępowania a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, polegającym na ich pominięciu przy rozstrzyganiu w tejże sprawie. Nie ma więc mowy aby spełniona została zasada działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz orzekania na podstawie zebranego w sprawie materiału.

Dlaczego zatem fakt powoływania się przez stronę na werdykt Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 i wyrok z dnia 16 marca 2004 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach I SA/Ka 551/03 jest dla składu sędziowskiego niezrozumiały? Dlatego, że orzeczenia owe nawiązują do materiału dowodowego w sprawie a szczególnie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, a następnie organu odwoławczego.

Materiał ów jest jednoznacznym dowodem na fakt określenia przez organy podatkowe tzw. "obejścia prawa" ze strony podatnika, który to fakt stwierdzono w związku z art. 24b Ordynacji podatkowej.

Aktualnie przepis art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej jest uchylony jednak reperkusje prawne obowiązywania tych przepisów WSA w Gliwicach podtrzymuje i nie uznaje zasady ostateczności powszechnego obowiązywania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i w efekcie nie uznaje utraty mocy obowiązującej przez art. 24b Ordynacji podatkowej.

Brak podstawy prawnej w zaskarżonych decyzjach jest dlatego wyrazisty i jednoznaczny a zarzut zastosowania "zastępczej" podstawy prawnej trafny. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. A przecież całość materiału dowodowego w tym ustalenia kontrolne, protokoły, wyjaśnienia strony, dotyczyły zarzutu "obejścia prawa", co w przypadku nieistnienia tego przepisu prawa nie pozwala regulować materii podatkowej w drodze decyzji podatkowej.

Stąd zarzut o naruszeniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., ponieważ interpretacja przepisów prawa materialnego odbiega od rzeczywistych zdarzeń i okoliczności w sprawie.

Należy zaznaczyć, że powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego K 4/03 z dnia 22 maja 2004 r. nie tylko stwierdzał fakt niespełnienia przez treść art. 24b Ordynacji podatkowej, konstytucyjnych standardów art. 2 Konstytucji. Stwierdzono także, że cyt. "... nie realizuje wymogu należytej określoności zobowiązań podatkowych /art. 217 Konstytucji/..."

W ten sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powołanie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. jako podstawy do oddalenia skargi bez spełnienia wymogu określonego art. 141 par. 4 tejże ustawy, tj. bez wyjaśnienia zastosowania jako podstawy prawnej art. 151, jest w tym przypadku niewystarczające.

Jeżeli nastąpiło niezrozumienie zapisów skargi to rozprawa była zdarzeniem, podczas którego strona mogła wyjaśnić i uzasadnić swe stanowisko prawne z powołaniem się na konkretny materiał dowodowy.

Natomiast ustosunkowywanie się do brzmienia art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jest całkowicie niewystarczające w momencie powołania się przez stronę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Ka 551/03 z dnia 16 mara 2004 r.

Sąd posiadał możliwości do usunięcia błędów postępowania i orzeczenia w zgodzie z obowiązującymi zasadami prawa wyraźnie sprecyzowanymi w powołanym przez stronę orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r. i piśmie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 1996 r. nr PO 4/AK-722-1183/95.

WSA w Gliwicach nie został pozbawiony możliwości rozstrzygnięcia w oparciu o art. 2, 7 i 8 Konstytucji. Bezpośrednie zastosowanie przepisów Konstytucji miało swój sens i stanowiłoby zdaniem strony realizację art. 155 i 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

W ten sposób spowodowano, iż następuje naruszenie art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej a stan prawny i jego zakres obowiązywania określony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje zastosowania i potwierdzenia w orzeczeniu WSA w Gliwicach objętym niniejszą skargą kasacyjną.

Brak obiektywnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spowodował, że nie wyjaśniono stanu faktycznego, powodując naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku.

Bezpośrednie zastosowanie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej umożliwiało wyeliminowanie z obrotu prawnego niekonstytucyjnej i nieobowiązującej regulacji prawnej.

Zaniechanie WSA w Gliwicach w podjęciu takich działań jest zdaniem strony naruszeniem zasady działania organów na podstawie i w granicach prawa, co uzasadnia wniesienie skargi kasacyjnej, której żądania są w pełni uzasadnione.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Piotra B. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Piotra B. na uwzględnienie nie zasługiwała; nie zawierała bowiem usprawiedliwionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub, kończące postępowanie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego - art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę można oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./.

Artykuł 176 p.p.s.a. stanowił, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o zmianę lub uchylenie orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Skarga kasacyjna Piotra B. dalece nie spełniała wymagań, jeśli chodziło o przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi winien nie tylko wskazać przepisy procesowe naruszone zaskarżonym wyrokiem, ale opisać na czym polegało ich naruszenie przez Sąd w konkretnej sprawie i wskazać istotny wpływ naruszenia /naruszeń/ na wynik sprawy.

Do niego należało wykazać, że gdyby Sąd opisanych naruszeń nie popełnił treść wyroku byłaby, co do istoty, odmienna od wyroku skarżonego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi regulowała, powoływana kilkakrotnie wyżej, ustawa Prawo o postępowaniu ..., a nie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł zatem wprost naruszyć wskazanych w skardze postanowień art. 120, 121, 122, 187, 197 Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

Autor skargi nie powiązał zarzutu naruszenia tych przepisów z zarzutami naruszenia /przez WSA/ konkretnych przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne stąd nie mogły być one oceniane merytorycznie.

Uzasadnienie pozostałych zarzutów skargi nie zostało powiązane z ich treścią.

Cytowany wyżej art. 174 p.p.s.a. wskazywał podstawy, na których strona mogła oprzeć skargę kasacyjną; nie był to przepis "stosowany" przez WSA przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem aktu administracyjnego /decyzji podatkowej/. Jeżeli "interpretacja przepisów prawa materialnego odbiega od rzeczywistych zdarzeń i okoliczności w sprawie" /str. 3 skargi/ to autor skargi winien zdecydować czy kwestionuje wykładnię przepisu prawa materialnego, dokonaną przez Sąd, dla potrzeb kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, czy też jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, czy wreszcie kwestionuje jako niezgodną z prawem ocenę Sądu, co do prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarżący tego nie uczynił.

Fakt, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. K 4/03 uznał, iż art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej był niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /orzeczenie z uzasadnieniem w OTK-A 2004 nr 5 poz. 41/ nie przesądzał o naruszeniu przez WSA w Gliwicach art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowił, że "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Skarżący nie wskazał aby w momencie orzekania funkcjonowały w obrocie prawnym akty lub czynności, spośród wymienionych w art. 3 par. 2 p.p.s.a., dotyczące jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., poza skarżoną decyzją, których ocena prawna była niezbędna dla rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 sierpnia 2004 r.

Nie mogło być skuteczne uzasadnienie naruszenia art. 151 p.p.s.a., który stanowił podstawę prawną oddalenia skargi, przez zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy bez wskazania na czym konkretnie polegało uchybienie przez Sąd przepisom tego ostatniego przepisu - na czym polegały braki uzasadnienia skarżonego wyroku, poza tym, że nie spełniało ono oczekiwań skarżącego i jaki mógł być istotny wpływ uchybienia /uchybień/ na treść wyroku.

Zarzutu naruszenia, przez Sąd art. 155 p.p.s.a. skarżący nawet nie próbował uzasadnić.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 2, 7, 8 i 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, będących przepisami ustrojowymi, nie zostały powiązane przez autora skargi z zarzutami naruszenia przez WSA prawa materialnego albo prawa procesowego w zakresie wskazanym w art. 174 p.p.s.a., nie zostały również uzasadnione. W szczególności autor skargi nie wskazał jw. na czym polegało przekroczenie przez Sąd granic prawa /art. 7 Konstytucji/, które przepisy Konstytucji, jego zdaniem, Sąd miał obowiązek zastosować bezpośrednio /art. 8 ust. 2/ i na czym polegało ograniczenie prawa do sądu /art. 45 ust. 1 Konstytucji/.

Okoliczność, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie oceniał zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w świetle postanowień art. 24b Ordynacji podatkowej czyniła bezprzedmiotową, z uwagi na postanowienia art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu, ocenę dywagacji skarżącego na temat orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03

Artykuł 183 par. 1 p.p.s.a. stanowił, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te zakreślał autor skargi. Dlatego Sąd nie mógł uzupełniać istotnych braków skargi takich jak niewłaściwe wskazanie podstaw kasacyjnych i braki jej uzasadnienia.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.