Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 688/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 109 ust 3, art. 111 ust. 1, ust. 3a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 3 ust. 3-6
journal: Dz.U. 2013 poz 363
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 718/16 w sprawie ze skargi X. spółka jawna M.Z, S.R. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2016 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od X. spółka jawna M.Z., S.R. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.809 (słownie: trzy tysiące osiemset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS), jako strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IS), wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 718/16.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd - po rozpoznaniu skargi W. spółka jawna M. K., S. R. w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) - uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 25 lipca 2016 r. Uchylona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 14 kwietnia 2016 r., którą:

a) w tiret pierwsze - określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2011 r. w kwocie 12.628 zł (kwota ta odpowiadała sumie zobowiązania wykazanego w "pierwotnej" deklaracji 12.270 zł, powiększonej o niezasadnie odliczony podatek w kwocie 358 zł - wyj. NSA) oraz

b) w tiret drugie - odmówiono stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy w łącznej kwocie 14.235 zł (kwota ta odpowiadała objętej wnioskiem w sprawie nadpłaty sumie zobowiązania wykazanego w "pierwotnej" deklaracji na kwotę 12.270 zł, a w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku określonego na 0 zł, powiększonej o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wykazanej w tej korekcie deklaracji na kwotę 1.965 zł w stosunku do kwoty 0 zł wykazanej w "pierwotnej" deklaracji - wyj. NSA).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. W dniu 5 maja 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w podanych wyżej kwotach. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że zmiana rozliczenia (w trybie korekty deklaracji) jest następstwem przyjęcia 8% zamiast 23% stawki podatku VAT, którą uprzednio zastosowała do udokumentowanej paragonami fiskalnymi sprzedaży karnetów i biletów, uprawniających jej klientów do wstępu na teren prowadzonego obiektu sportowego i podejmowania aktywności oraz ćwiczeń zmierzających do poprawy kondycji fizycznej (dalej: sprzedaż paragonowa).

2.2. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ ustalił, że złożona przy wniosku korekta deklaracji obejmowała zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku VAT obliczonego według 23% stawki oraz zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku VAT obliczonego według 8% stawki (w zakresie sprzedaży paragonowej - przyp. NSA). Stwierdzono również, że w badanym miesiącu Spółka po stronie podatku naliczonego bezpodstawnie odliczyła podatek VAT w kwocie 357,90 zł na podstawie faktury nr [...] z dnia 4 lutego 2011 r. wystawionej przez A.K. (firma X.), dokumentującej zakup usług gastronomicznych.

Mając na uwadze takie ustalenia Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję z dnia 14 kwietnia 2016 r., a w następstwie odwołania Spółki, Dyrektor IS utrzymał ją w mocy decyzją z dnia 25 lipca 2016 r.

W odniesieniu do korekty deklaracji złożonej przez Spółkę organ odwoławczy wyjaśnił, że: - przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przewidują w art. 29 ust. 4a i ust. 4b możliwość korekty podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy transakcja potwierdzona została fakturą VAT; - z kolei literalna wykładnia § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas fiskalnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 363, dalej: rozporządzenie z 2013 r. w sprawie kas) uniemożliwia dokonanie korekty w przypadku braku oryginału paragonu; - w analizowanej sprawie ciężar ekonomiczny podatku VAT z tytułu świadczonych usług wstępu na teren obiektu sportowego został poniesiony przez ostatecznych konsumentów (tj. osoby fizyczne, od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę), a nie przez Spółkę; - w tej sytuacji zwrot kwoty podatku bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, czyli nabywającym karnety/bilety wstępu do obiektu; - nie było podstaw prawnych do dokonania korekty sprzedaży paragonowej w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT; - Spółka nie posiadała bowiem w odniesieniu do dokonanych transakcji dokumentów pierwotnych (tj. oryginałów paragonów dokumentujących sprzedaż biletów/karnetów wstępu) i nie była w stanie zidentyfikować usługobiorców, a tym samym nie miała możliwości dokonania zwrotu kwot nienależnie pobranego podatku VAT od ostatecznych nabywców.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd, po rozpoznaniu skargi Spółki (w której sformułowano zarzuty naruszenia: art. 29 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2015 r. poz. 613; z późn. zm.; dalej: O.p./, art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 O.p., a także art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p.), powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą prawo materialne.

3.2. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że:

1) kwestie sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi w pośredni sposób przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1586/12, dotyczącym co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką podatku VAT;

2) w powołanym wyroku NSA uznał, że: - w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej istnieje możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżenia stawki podatku VAT, z zastrzeżeniem, że może z tego tytułu powstać przychód opodatkowany podatkiem dochodowym; - jeżeli bowiem okazałoby się niemożliwe zwrócenie tej kwoty nabywcom, z uwagi na upływ czasu, tudzież brak możliwości zindentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju, w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego; - wymienione w przepisach [rozporządzenia] "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty; - stan taki nie oznacza jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca, gdyż możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania, wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określających podstawę opodatkowania i wysokość opodatkowania; - korekta tego rodzaju wymaga innego sposobu udokumentowania, czyli prowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty; - nie jest w tym przypadku przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych oczywistymi pomyłkami, zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas; - dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa;

3) tezy zawarte w wyroku NSA podziela Sąd pierwszej instancji i uznaje je za uzasadniające uchylenie decyzji organu odwoławczego;

4) w tej sytuacji cena brutto za towar bądź usługę uległa zmniejszeniu, zatem nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony; - jeśli byłoby to możliwe, nie następowałaby korekta przychodu dla potrzeb podatku dochodowego; - w rozpoznawanej sprawie przypadek taki nie wystąpił; - jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka nie ma możliwości zwrotu nadpłaconego podatku VAT klientom indywidualnym, gdyż brak jest możliwości zidentyfikowania nabywców usług; - w konsekwencji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód dla potrzeb podatku dochodowego.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 29 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwym jest skorygowanie wysokości kwoty nadpłaty w przypadku obrotu udokumentowanego paragonami fiskalnymi, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują takiej możliwości, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia uniemożliwiała dokonanie korekty w przypadku braku paragonów;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a.:

a) przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku pełnego rozpoznania sprawy i nieustosunkowanie się do jej istoty, gdyż Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest przede wszystkim odpowiedź na pytanie, czy organy zasadnie uznały, że Spółce nie przysługiwało prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, w sytuacji gdy sprzedaż usług potwierdzona została paragonami fiskalnymi a nie fakturami VAT, oraz czy wbrew stanowisku organu Spółka mogła wnosić o zwrot nadpłaty podatku VAT w oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., podczas gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wyjaśnienia tych kwestii;

b) w związku z art. 153 P.p.s.a. przez brak wskazania w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wytycznych dla organów podatkowych co do dalszego toku postępowania, co uniemożliwia dalsze prowadzenie postępowania w tej sprawie, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać - w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - wskazania co do dalszego postępowania;

c) przez brak jednoznacznego wskazania i niewyjaśnienie w zaskarżonym wyroku jakie przepisy przyjął Sąd za podstawę prawną rozstrzygnięcia, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie, zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; uchybienie takie utrudnia prześledzenie toku rozumowania Sądu i uniemożliwia prawidłowe wywiedzenie zarzutów skargi kasacyjnej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez uchylenie decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona w oparciu o art. 151 P.p.s.a.

4.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów kasacyjnych (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się w części zarzutów zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

5.3. Rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że trafny był ten, który wiązał się z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdził tego, aby Sąd dokonał pełnego rozpoznania sprawy w odniesieniu do istotnych jej aspektów prawnych i faktycznych. Nadto stanowisko Sądu było niejasne w warstwie argumentacyjnej, zwłaszcza w konfrontacji z okolicznościami stanowiącymi podstawę faktyczną i prawną kontrolowanej decyzji. Wszystko to czyniło tok wywodu sądowego niezrozumiałym i wewnętrznie wątpliwym, a w konsekwencji usprawiedliwiało trudności w bardziej precyzyjnym wyrażeniu zarzutów kasacyjnych.

5.4. W sprawie podatkowej, jak wynika z ustaleń organów zawartych w decyzjach i akt administracyjnych, Spółka w celu rozliczania podatku należnego prowadziła rejestr sprzedaży VAT. Rejestr ten obejmował sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT oraz tę wynikającą z miesięcznych raportów kasowych uwzględniających sprzedaż paragonową. Sprzedaż dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej była bowiem ewidencjonowana za pomocą kas fiskalnych. W maju 2015 r. Spółka złożyła wniosek o nadpłatę (jej stwierdzenie i zwrot wraz ze zwrotem różnicy podatku) w następstwie dokonania korekty deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. w zakresie sprzedaży usług udokumentowanych wyłącznie paragonami fiskalnymi. Jednocześnie sprzedaży takich samych usług (biletów/karnetów na siłownię), które były udokumentowane fakturami, Spółka nie objęła złożoną korektą deklaracji. W odniesieniu do sprzedaży paragonowej zmianę co do wykazanej w "pierwotnej" deklaracji wysokości podstawy opodatkowania i obliczonego od niej podatku, uzasadniła zastosowaniem przy korekcie deklaracji prawidłowej 8% - zamiast uprzednio wadliwej 23% - stawki podatku VAT. Do wyliczenia nowych wartości elementów tej sprzedaży posłużyła się przy tym metodą "w stu" (cenę brutto pozostawiła bez zmian). Spółka nie dokonała przy tym zmian w ewidencji dostaw za luty 2011 r.

Naczelnik US, co należało podkreślić, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej obejmującej sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za luty 2011 r., postanowieniem z dnia 12 stycznia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w tym przedmiocie, w ramach którego dokonał również czynności badania ksiąg - ewidencji nabyć i dostaw VAT (protokół z dnia 5 lutego 2016 r.) W jej wyniku nie zakwestionował prowadzonej przez Spółkę ewidencji dostaw, czyli między innymi wykazanej sprzedaży paragonowej wspomnianych na wstępie usług (biletów/karnetów na siłownię), lecz tylko ewidencję nabyć w zakresie faktury dokumentującej zakup usług gastronomicznych (tj. faktury nr [...] z dnia 4 lutego 2011 r. - co nie było sporne na etapie postępowania sądowego, gdyż Spółka akceptowała wyłączenie tej faktury z podatku naliczonego).

Ponadto organy obu instancji (a w ślad za nimi również Sąd pierwszej instancji) nie kwestionowały, że to 8% stawka była właściwą dla usług objętych sprzedażą paragonową Skarżącej.

Słusznie odnotował Dyrektor IS, że problem jaki powstał na tym tle obejmował w pierwszej kolejności to, czy Spółka w stosunku do wykazanych transakcji sprzedaży udokumentowanych paragonami fiskalnymi (nie zaś fakturami, bo co do tych w ogóle nie zamierzała wystawić korekt faktur w zakresie zastosowanej również nieprawidłowo stawki) mogła dokonać - poprzez złożenie korygującej deklaracji VAT-7 - zmiany wartości podstawy opodatkowania (obrotu) oraz należnego podatku VAT w stawkach 8% i 23%. Z korekty deklaracji za luty 2011 r. i wniosku o nadpłatę, a także danych liczbowych podanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, wynikało, że efekt ten uzyskano nie wyłącznie z samego przesunięcia dotychczasowej wielkości obrotu "paragonowego" opodatkowanego stawką 23% do obrotu opodatkowanego stawką 8%. Równocześnie bowiem Spółka dokonała także zmiany wysokości tegoż obrotu "paragonowego", w taki sposób, że sumy nowo wyliczonych składników odpowiadały niezmienionym cenom brutto dokonanych sprzedaży paragonowych (wartość brutto nie uległa zmianie, mimo zmniejszenia stawki z 23% na stawkę 8% w odniesieniu do tej sprzedaży paragonowej).

Dyrektor IS ocenił, że tak przeprowadzona korekta, wywodzona z konieczności zmiany stawki w odniesieniu do uprzednio dokonanej sprzedaży paragonowej, była niemożliwa. Jak podkreślił, Spółka nie posiadała dla dokonanych transakcji dokumentów pierwotnych, czyli oryginałów paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż biletów/karnetów, ani też nie była w stanie zidentyfikować usługobiorców; w konsekwencji nie miała możliwości dokonania zwrotu konsumentom kwot nienależnie pobranego "od nich" podatku VAT. W swojej ocenie organ zaznaczył również, że zwrot zapłaconego podatku VAT na rzecz Spółki, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru tego podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie dla niej ze strony Skarbu Państwa. Tymczasem w opisanej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobom, które faktycznie poniosły ekonomiczny ciężar podatku. W niniejszej sprawie były to osoby fizyczne, które nabyły karnety/bilety wstępu do obiektu.

Efektem zakwestionowania prawa do odliczenia z faktury za usługi gastronomiczne oraz powyższej oceny w obszarze sprzedaży paragonowej stało się określenie Skarżącej, w miejsce zadeklarowanych w korekcie deklaracji VAT-7 wartości stanowiących według niej o nadpłacie podatku VAT (i zwrocie różnicy), zobowiązania podatkowego i to w wyższej kwocie niż wynikająca z "pierwotnej" deklaracji. Dopiero w następstwie tego nastąpiła odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w kwotach podanych we wniosku "nadpłatowym". I to był drugi problematyczny aspekt, na który także zwrócił uwagę organ odwoławczy (str. 3 zaskarżonej decyzji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w tak rysującym się stanie sprawy, nie podzielił stanowiska organu podatkowego. Według Sądu organ drugiej instancji naruszył "przepisy materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy". Wyrażając tego rodzaju ocenę prawną Sąd zgodził się ze Skarżącą, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierały regulacji dotyczącej analizowanego zagadnienia. Zaakcentował, że literalna wykładnia § 3 ust. 5 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas uniemożliwiała dokonanie korekty w przypadku braku oryginału paragonu. Następnie wskazał, że możliwość "skorygowania takiej sprzedaży" w pośredni sposób przesądził jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1586/12 w przedmiocie podatku dochodowego, na co przywołał obszernie motywy tego orzeczenia. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: zgadza się z tym, iż "dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa"; "[w] tej sytuacji cena brutto za towar bądź usługę uległa zmniejszeniu, zatem nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony. Jeśli byłoby to możliwe, nie następowałaby korekta przychodu dla potrzeb podatku dochodowego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, spółka nie ma możliwości zwrotu nadpłaconego podatku VAT klientom indywidualnym, brak jest bowiem możliwości zidentyfikowania nabywców usług. W takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług będzie powiększała przychód dla potrzeb podatku dochodowego." (podkreśl. NSA)

Dyrektor IAS przeciw takiemu stanowisku sformułował w skardze kasacyjnej, kluczowy - jak się okazało po analizie treści zaskarżonego wyroku i decyzji wydanych w kontrolowanej sprawie oraz akt podatkowych - zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. Motywowano go zwłaszcza tym, że: - Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie zawarł jednoznacznych wskazań i nie wyjaśnił jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organ podatkowy i jakie przepisy ten Sąd przyjął za podstawę prawną rozstrzygnięcia; - w efekcie tak sporządzone uzasadnienie utrudniło prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i uniemożliwiło prawidłowe wywiedzenie zarzutów skargi kasacyjnej.

5.5. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Te ostatnie dwa elementy wymagają w szczególności wyraźnego i dostatecznego dla danej sprawy sprecyzowania tych wszystkich okoliczności faktycznych, które według sądu mają istotne znaczenie dla wyrażenia powiązanych z nimi ocen prawnych zaskarżonego skargą aktu.

5.5.1. W punkcie wyjścia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ "naruszył przepisy materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy". Jednak które konkretnie przepisy i w jaki sposób zostały naruszone (czy poprzez ich pominięcie, błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie), pozostało wyłącznie w sferze domysłów, bez wyraźnego wyartykułowania tej kwestii. Sąd w żadnym fragmencie pisemnego uzasadnienia nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, ani nawet nie wymienił ich jako tych, które wedle jego oceny zostały naruszone. W podstawie prawnej uchylenia decyzji wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., lecz i tu nie wyjaśnił, które przepisy prawa materialnego w kontrolowanej sprawie podatkowej zostały naruszone przez organ podatkowy i to w sposób mający wpływ na jej wynik.

Brak dostatecznych motywów w tej płaszczyźnie był o tyle istotny, że Sąd postawił jednocześnie tezę, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas, nie regulowały sfery którą przyszło mu rozstrzygnąć. Skoro zatem w takim ujęciu - zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie było odpowiednich regulacji prawnych, to rodzi się pytanie: co w warstwie prawnej mogło zostać i zostało naruszone przez organ podatkowy; jakie regulacje materialnego prawa podatkowego? A może - co też nie jest wykluczone - należało postawić tezę przeciwną i przyjąć, że to co zostało przez prawodawcę uregulowane daje możliwość określonego zachowania podatnikowi przy ziszczeniu się warunków prawem właśnie przewidzianych; tym samym jest pełne i wystarczające dla ukształtowania jego sytuacji prawnopodatkowej, zaś podjęcie innych działań nie jest prawnie dopuszczalne. Rozróżnić bowiem należy sytuację celowego zawężania uprawnień podatników w danej materii, od sytuacji, gdy normy w określonym obszarze oddzielnie nie zapisano w tekście prawnym, ale jej istnienie wynika (może być wyprowadzone) z całokształtu otoczenia normatywnego i jest jego naturalną konsekwencją. Zidentyfikowanie tego, z którym przypadkiem mamy do czynienia w danej sprawie, wymaga więc przedstawienia odpowiedniego wywodu sądowego. Ustawowo ujmuje się to jako wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku "podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia". Ten wymóg w warstwie argumentacyjnej jest zatem bardzo ważki, i taki był zwłaszcza na tle okoliczności faktycznych oraz otoczenia prawnego objętych sprawą sądowoadministracyjną, którą poddano pod osąd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

5.5.2. Mając na uwadze powyższy kontekst należało raz jeszcze wskazać, że w realiach niniejszej sprawy Naczelnik US decyzją z dnia 14 kwietnia 2016 r. (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IS): - po pierwsze, określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za luty 2011 r. w kwocie 12.628 zł (kwota ta odpowiadała sumie zobowiązania wykazanego w "pierwotnej" deklaracji 12.270 zł, powiększonej o niezasadnie odliczony podatek naliczony w kwocie 358 zł); - po drugie, odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy w łącznej kwocie 14.235 zł (kwota ta odpowiadała objętej wnioskiem "nadpłatowym" sumie zobowiązania wykazanego w "pierwotnej" deklaracji 12.270 zł, a w korekcie deklaracji określonego na 0 zł, powiększonej o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wykazanej w korekcie deklaracji na kwotę 1.965 zł w stosunku do kwoty 0 zł wykazanej w "pierwotnej" deklaracji). Rozstrzygnięcie organu o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wraz z różnicą podatku stanowiło więc wypadkową uprzedniego (chociaż w tej samej decyzji) określenia kwoty zobowiązania podatkowego i jej porównania z tym co wcześniej obciążyło Spółkę (a była to kwota niższa). Decyzja Dyrektora IS finalnie skutkowała zatem utrzymaniem "wymiaru" podatku, który generalnie pokrywał się z wartością "pierwotnej" deklaracji, opierając się przy tym na niezmienionej przez Spółkę i niepodważonej w toku badania przez organ ewidencji sprzedaży za luty 2011 r., oczywiście z wyjątkiem zakwestionowania ewidencji nabyć w zakresie jednej faktury, którą następnie wyłączono z rozliczeń po stronie podatku naliczonego (zob. str. 2 i 5/6 decyzji Naczelnika US).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby ten aspekt sprawy został objęty merytoryczną oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Przedstawione wywody sądowe - jak należy mniemać - miały stanowić wykazanie wadliwości drugiego z rozstrzygnięć, a mianowicie o odmowie stwierdzenia nadpłaty (i jej zwrotu oraz zwrotu różnicy podatku). Z kolei własne, w zasadzie jedyne, konkluzje Sądu pierwszej instancji (bo cała reszta stanowiła przywołanie wprost motywów Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1586/12) ograniczyły się do wskazania, że: "nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony (...) spółka nie ma możliwości zwrotu nadpłaconego podatku VAT klientom indywidualnym (...) W takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług będzie powiększała przychód dla potrzeb podatku dochodowego". Motywami tymi Sąd przyjął zatem - wnosząc ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji - że w sprawie Spółki wystąpiła nadpłata. W ten sposób pozostawił jednak zupełnie poza przedmiotem swojego zainteresowania podstawy prawne i faktyczne ustaleń organów co do prowadzonych przez Spółkę ewidencji i określonego właśnie w oparciu o nie zobowiązania podatkowego.

Słusznie zwraca się przy tym uwagę w orzecznictwie, że "w sytuacji, gdy sprzedawca jest zobowiązany do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej - gdzie dokumentem potwierdzającym fakt sprzedaży jest paragon fiskalny, a cechą pamięci fiskalnej kasy jest jednokrotny, niezmienialny zapis danych - dla dokonania zmian w ewidencji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy z tytułu oczywistej pomyłki podatnik winien posiadać odrębną ewidencję oraz oryginały paragonów, które to dokumenty są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT. Niespełnienie tych warunków skutkuje niemożnością skorygowania wartości sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1195/17)

W powyższym kontekście uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zawierające twierdzenie, że "stan faktyczny nie budzi wątpliwości", w gruncie rzeczy nie podaje jaki stan faktyczny i na podstawie czego ustalony Sąd przyjął do orzekania oraz, które jego elementy uznał za niemające znaczenia i dlaczego. Podejście takie wynikało w istocie ze sprowadzenia kontroli wyłącznie do nakreślonego przez siebie problemu prawnego jako sporny, a mianowicie "kwestii możliwości zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji usług ewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej" (str. 7 ostatni akapit). Przy tak sporządzonym uzasadnieniu zabrakło również ze strony Sądu, w odniesieniu do podstaw ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, osadzenia ich w adekwatnych ramach prawnych. Zamiast tego Sąd pierwszej instancji odwołał się tylko do wyroku o sygn. akt II FSK 1586/12, który został wydany w sprawie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego.

Podany wyrok nie rozstrzygał jednak - na gruncie wszystkich właściwych przepisów o podatku od towarów i usług - o prawie do skorygowania podatku należnego w przypadku błędnego zastosowania stawki VAT i ewentualnego powstania z tego tytułu nadpłaty. Skupiał się on na konsekwencjach wystąpienia takiego już stanu, a mianowicie wpływu braku możliwości zwrotu nadpłaconego przez nabywców podatku VAT w cenie zakupionych towarów/usług na wysokość przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto wyrok ten został wydany w odniesieniu do sprawy sądowoadministracyjnej obejmującej kontrolę interpretacji indywidualnej, w której w przedstawionym stanie faktycznym od razu założono, że mamy do czynienia ze zwrotem podatku VAT. W sprawie zakończonej wyrokiem o sygn. akt II FSK 1586/12 pytano bowiem w szczególności o to: "czy otrzymane w wyniku tej korekty przez spółkę następujące kwoty: - tzw. zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy spółki wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy (zawierający zarówno kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z bieżących rozliczeń, jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, wynikającej ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7); - kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług odpowiadającej różnicy pomiędzy nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka została dotychczas wykazana w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy a nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka zostanie wykazana w skorygowanych deklaracjach VAT-7 - w odniesieniu do tych przypadków, w których spółka za dany okres rozliczeniowy wykazywała nadwyżkę podatku VAT należnego nad VAT naliczonym (tj. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego) nie będą stanowiły przychodu podatkowego?"

Motywy tego orzeczenia sądowego zostały obszernie powołane przez Sąd pierwszej instancji na stronach 9-12 uzasadnienia wyroku. Sąd ten, mimo zauważalnego tła faktycznego i zagadnień prawnych sprawy zapadłej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, przyjął wprost jej tezy do niniejszej sprawy. Nie wyjaśnił przy tym w sposób przekonujący z jakich względów miały one być miarodajne dla mającej odmienny charakter niż sprawa "interpretacyjna" jurysdykcyjnej sprawy Spółki. Ta ostatnia określała zobowiązanie podatkowe w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego i poczynionych w nim ustaleń faktycznych, a dopiero w wyniku tego rozstrzygała negatywnie kwestię nadpłaty i jej zwrotu wraz ze zwrotem różnicy podatku.

Jedyne własne zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w tym obszarze, nie dość, że Sąd ten osadził wyłącznie na twierdzeniach o nadpłacie, nie odnosząc ich do ocen prawnych i ustaleń organów je poprzedzających, to nadto dokonał klasyfikacji prawnej z punktu widzenia przychodu. Tymczasem w niniejszej sprawie element ten nie miał i nie mógł mieć żadnego znaczenia oraz nie stanowił jakiegokolwiek problemu prawnego.

Spółka, co wynika z akt, skorygowała deklarację w podatku VAT za luty 2011 r. Uzasadnieniem tej korekty było zastosowanie 8% stawki podatku VAT, zamiast uprzednio wykazanej stawki podstawowej. Stawka 23% była jednak zastosowana nie tylko w pierwotnej deklaracji, ale przede wszystkim przyporządkowana do określonego obrotu w ewidencji sprzedaży, niekwestionowanej przez organ w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji. Kwestia procedury skorygowania ewidencji sprzedaży paragonowej winna więc stanowić dla tej sprawy również ważki problem prawny, który wymagał oceny. Pozostał on natomiast bez wypowiedzi i stanowiska Sądu pierwszej instancji, wyrażonego w uzasadnieniu wyroku, o czym wcześniej już wzmiankowano.

Można się tylko domyślać, że Sąd skłonny był przyjąć, iż korekta ewidencji sprzedaży paragonowej - przy zmianie stawki VAT- jest nieodzowna. Zaaprobował bowiem pogląd z wyroku o sygn. akt II FSK 1586/12, podnosząc, że: "(...) wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Zdaniem NSA - możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów u.p.t.u. określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Dalej NSA uznał, że: "korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty"."

Jednakże tak odczytanych wymogów ewidencyjnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie osadził w żaden sposób w materiale dowodowym tej sprawy. Pominął zwłaszcza wypowiedzi Naczelnika US formułowane na tle obowiązków ewidencyjnych na gruncie podatku VAT ciążących na podatniku tego podatku, roli takich ewidencji i problematyki mocy dowodowej tego rodzaju dokumentacji. Tymczasem wymagało to również rozważenia, zwłaszcza w kontekście stwierdzenia przez ten organ, że Spółka nie dokonała zmian w ewidencji dostaw za luty 2011 r., a także, że w toku postępowania podatkowego dokonano badania ewidencji nabyć i dostaw prowadzonych przez Spółkę. Z czynności tej sporządzony został stosowny protokół, w którym wartość dowodową ksiąg podważono jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego na podstawie faktury z dnia 4 lutego 2011 r. (zob. str. 2-6 decyzji z dnia 14 kwietnia 2016 r.) Elementy te stanowiły okoliczności mające wpływ na oceny organu i były finalnie brane pod uwagę przy określeniu zobowiązania podatkowego. Sąd i tu, zupełnie pomijając stan prawny w tym obszarze oraz potrzebę jego rozważania, od razu postawił tezę o powstaniu nadpłaty u Spółki i uchylił decyzję odmowną w tym przedmiocie.

Na domiar wszystkiego, Sąd pierwszej instancji, uzasadniając uchylenie decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, w końcowym własnym stanowisku wypowiedział się w sposób, który nie przystawał do treści decyzji i akt podatkowych sprawy. Mianowicie wskazał, że: "W tej sytuacji cena brutto za towar bądź usługę uległa zmniejszeniu (...)" i na tym zapewne oparł się przy wyrokowaniu. Jednocześnie Sąd nie kwestionował tego, co w odniesieniu do ceny brutto/netto sprzedaży paragonowej przywołał organ relacjonując sposób korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę. Z uzasadnienia zaś wniosku towarzyszącego tej korekcie deklaracji i porównania danych liczbowych zawartych w decyzji Naczelnika US wynikało wprost, że Spółka nie dokonała zmniejszenia wartości sprzedaży w kwocie brutto, lecz dokonała wyliczenia kwoty netto i podatku VAT według stawki 8% rachunkiem "w stu" (w efekcie zwiększeniu uległa kwota netto-obrót, "kosztem" zmniejszenia podatku, zaś finalnie kwota brutto pozostała bez zmian). Według bowiem decyzji wykazującej sposób rozliczenia Spółki podstawa opodatkowania w stawce 23% uległa zmniejszeniu o 102.497 zł, zaś podstawa opodatkowania w stawce 8% uległa zwiększeniu o 116.733 zł. Oznaczało to zatem, że nie doszło wyłącznie do prostego przesunięcia podstawy opodatkowania-kwoty obrotu z jednej stawki do drugiej, lecz jednocześnie do zmiany jego wartości kwotowej, tak, aby cena brutto pozostała niezmieniona.

5.5.3. Dostrzeżone mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które powinno obrazować cały przeprowadzony proces kontroli legalności decyzji Dyrektora IS i powody jej uchylenia, prowadziły do wniosku, że Sąd proces ów ograniczył do wyeksponowania wyroku wydanego na tle podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie "interpretacyjnej". Uczynił to bez własnych i zarazem adekwatnych ocen w odniesieniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy obejmującej podatek VAT. Nadto, przy twierdzeniu o niespornym stanie faktycznym, przyjął element tego stanu niewynikający ani z decyzji, ani z akt podatkowych, tj. że wystąpiło zmniejszenie ceny brutto, oraz wyraził końcową oceną o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego bez skonkretyzowania jakich, w jakiej formie i w jakim zakresie.

Pominięcie w rozważaniach sądowych, którego wyrazem jest uzasadnienia wyroku, zasadniczych składowych sprawy, takich jak: zmiana przez Spółkę w korekcie deklaracji nie tylko kwot podatku, ale i podstawy opodatkowania; stan i ocena ewidencji sprzedaży Spółki, tzn. tej pierwotnej i tej z uwzględnieniem wyników jej badania; zidentyfikowanie właściwego stanu prawnego do ustalonych przez organ okoliczności, jak również przyjęcie określonego elementu inaczej niż wynikało to z ustaleń organów niezakwestionowanych przez Sąd, oznaczało, że wyrok Sądu nie poddawał się pełniejszej kontroli niż ta wyrażona niniejszym orzeczeniem.

Słusznie zatem autor skargi kasacyjnej wskazywał na uchybienia Sądu pierwszej instancji w sposobie uzasadnienia wyroku, jak i jego jakości, stojące na przeszkodzie do prześledzenia toku rozumowania tego Sądu. Deficyty uzasadnienia nie pozwalały więc uznać, że odzwierciedlony w nim sposób dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji uprawniał go do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przy tym przesądzić zasadności podniesionego przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Dyrektor IAS zmierzał nim do wykazania naruszenia art. 29 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez Sąd pierwszej instancji.

5.6.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło w tej mierze własnej i potencjalnie adekwatnej do sprawy analizy prawnej, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Założenie, że dla tej sprawy istotna była odpowiedź na pytanie, czy dopuszczalne jest skorygowanie sprzedaży paragonowej w przypadku zmiany stawki podatku w "dół" wymagało ze strony Sądu takiego zaprezentowania stanowiska, aby możliwa stała się jego ocena na etapie postępowania kasacyjnego.

Identyfikując ramy prawne wymagające rozważenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy winien mieć na uwadze, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują kwestie obrotu, stawki podatku, faktury/korekty faktury, prowadzenia ewidencji sprzedaży (w tym przy zastosowaniu kas rejestrujących), a nadto obowiązek, znaczenie i okres przechowywania takiej ewidencji.

Zasadniczo z grupy tych przepisów wywodzi się m.in., że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę zarówno kwoty podstawy opodatkowania (obrotu), jak i obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej te wielkości w "dół", jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego po jej wystawieniu. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego w prowadzonej ewidencji i następnie uwzględnienie tego w deklaracji (lub jej korekcie). Wspomniane kategorie przepisów nie ograniczają sprzedaży tak udokumentowanej na prowadzoną li tylko z innymi podatnikami, lecz odnoszą się również do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT. Złożenie korekty deklaracji nie jest zatem jedynym wymogiem niezbędnym do rozliczenia dokonanej sprzedaży według prawidłowej i niższej zarazem stawki podatku VAT niż pierwotnie to uczyniono. Osiągnięcie skutku eliminującego wadliwie zastosowaną i rozliczoną w deklaracji zawyżoną stawkę podatku VAT, wymaga zatem innych jeszcze czynności niż tylko złożenia deklaracji korygującej. Tego typu czynność musi poprzedzać odpowiednia korekta faktury, wprowadzenie jej do stosownej ewidencji (zob. art. 109 ust. 3 u.p.t.u.) i dopiero na tej podstawie sporządzenie odpowiadającej im korekty deklaracji we właściwym okresie rozliczeniowym.

Z kolei podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 u.p.t.u.) Nadto mają obowiązek dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy, o czym stanowi art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u.

Sposób prowadzenia wspomnianej ewidencji - w dacie złożenia przez Spółkę korekty deklaracji - uregulowany był w przepisach, powoływanego wielokrotnie w tej sprawie, rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas. Przepisy tego rozporządzenia normują kwestię prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. W szczególności przewidziano w nim, że podatnicy: stosując kasy dokonują weryfikacji poprawności jej pracy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i usług, wartości stawek podatkowych, właściwego przyporządkowania nazw towarów do stawek podatku (§ 14 ust. 1 pkt 1); prowadząc ewidencje każdej sprzedaży przy użyciu kas mają obowiązek wydawać nabywcy bez jego żądania paragon fiskalny.

Oprócz tego w rozporządzeniu z 2013 r. w sprawie kas zawarto regulacje dotyczące korekty sprzedaży. W myśl jego § 3 ust. 3 i ust. 4 na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży, protokół przyjęcia zwrotu towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę (oraz określone w tym przepisie dane, jak np. w przypadku usługi będącej przedmiotem reklamacji - jej wartość brutto oraz wartość podatku należnego). Zgodnie z § 3 ust. 5 i ust. 6 wspomnianego rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego); krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Sąd pierwszej instancji budując twierdzenie o naruszeniu prawa materialnego miał więc obowiązek rozważyć, czy z powyższego wynika, że podobnie jak w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą, także w stosunku do transakcji gospodarczej ewidencjonowanej za pomocą kasy i potwierdzonej paragonem fiskalnym nie jest możliwa zmiana jej elementów, które prowadzą do zwrotu całości lub części zapłaty, czyli "w dół", bez udziału nabywcy. W przypadku oczywistej pomyłki skutkującej takim stanem rzeczy, udział ten wynika z natury stosunku, w którym dochodzi do korekty sprzedaży. Jest ona bowiem dokonywana, co do zasady, niezwłocznie i z zachowaniem przez sprzedawcę oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż wprowadzoną do kasy fiskalnej (a więc wydanego już nabywcy i następnie od razu przekazanego sprzedawcy, albo wydrukowanego i jeszcze nie przekazanego). Towarzyszy temu anulowanie tak sporządzonego paragonu i ponowne prawidłowe zarejestrowanie transakcji sprzedaży. Podobnie (co do udziału nabywcy) ma się rzecz przy zwrocie towarów i uznanych reklamacjach towarów i usług, które skutkowały zwrotem całości lub części należności z tytułu sprzedaży. Udział nabywcy w takim przedsięwzięciu również z samej natury czynności (reklamacja nabywcy) jest nieodzowny, a jego formalnym wyrazem jest potwierdzenie w protokole przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru/usługi.

Z kolei paragon fiskalny, podobnie jak faktura, ma obrazować prawdę materialną dotyczącą obrotu zaistniałego między sprzedającym a kupującym. Dokument ten wydawany jest nabywcy bez jego żądania (art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. oraz § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas) i umożliwia, z uwagi na dane w nim pomieszczone (§ 8), dokładne rozeznanie się kupującego co do warunków przeprowadzonej transakcji. Nabywca towaru/usługi otrzymując go może dowiedzieć się między innymi w jakim miejscu i czasie kupił towar oraz za jaką cenę jednostkową, kwotę brutto i w tym kwotę podatku. Ma to umożliwić konsumentowi sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji, o czym stanowi wprost § 8 ust. 2 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas. W przypadku zaś nieprawidłowości na paragonie zawartej, przykładowo określenia w nim zawyżonej wysokości obrotu, czy zawyżonej stawki podatkowej, które powinny zostać odniesione do zawartej transakcji, może przedkładając sprzedawcy paragon fiskalny, zażądać stosownej zmiany w tym zakresie, uruchamiając tryb opisany w § 3 ust. 3-6 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas. Tego typu działania powinny następnie znaleźć, co wydaje się być oczywiste, zważywszy na art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 u.p.t.u., odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatnika dokumentacji ewidencyjnej.

Przepisy regulują zatem sytuację wdrożenia zmian w obrębie sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi, a problem z jakim zmierzył się Sąd pierwszej instancji wymagał oceny, czy odnosi się to również do takiego przypadku, który wystąpił w analizowanej sprawie podatkowej, czyli gdy doszło do zawyżenia podatku należnego pobranego od nabywcy usługi z uwagi na zastosowanie wadliwej stawki (23% zamiast 8%). W powołanych przepisach usankcjonowano bowiem sytuacje, w których możliwe jest dokonanie zmiany składowych sprzedaży "w dół", ale nie w sposób jednostronny, lecz za wiedzą i przy udziale obu stron transakcji. Owo udokumentowanie potwierdza fakt poinformowania nabywcy o dokonanych zmianach w uwidocznionych na paragonie danych skutkujących obniżeniem ceny. Tak jak w przypadku regulacji dotyczących korekty faktur (zob. uwagi wcześniejsze), gdzie zmiana w zakresie obniżenia podstawy lub stawki podatku ma miejsce za wiedzą nabywcy, tak i analogicznie przy sprzedaży "paragonowej" nabywca wie o zmianach w transakcji go dotyczącej, bo musi się to odbyć z jego udziałem. W tym zakresie rozliczenie podatku VAT z tytułu sprzedaży na podstawie faktury i sprzedaży na podstawie paragonu fiskalnego można i należy oceniać jako rozwiązania symetryczne.

Dotąd napisane i wymagające dodatkowych rozważań Sądu pierwszej instancji, sprawia, że wątek ekonomicznego ciężaru, który ponoszą ostateczni konsumenci płacąc za towar lub usługę, nie jest kluczowy, choć wpisuje się on niejako w te konieczne do przeprowadzenia rozważania, których zabrakło. Podatek VAT istotnie zostaje przeniesiony na nabywców, gdyż jego ideą jest całkowita neutralność dla przedsiębiorcy (system naliczenie/odliczenie). Jeżeli jednak w realiach życia społeczno-gospodarczego strony w ramach przeprowadzanej transakcji umawiają się na określony obrót, to generalnie bez dostatecznej ku temu podstawy i ich odmiennej woli nie może on zostać zmieniony oraz specjalnie dostosowany do stawki podatkowej, pozwalając na zachowanie ceny brutto na tożsamym poziomie. Oczywiście w drodze umowy strony nie mogą skutecznie zadecydować o tym jaką stawkę podatku VAT i w następstwie tego kwotę podatku przypisać do danej transakcji. Nie mniej jednak w istocie wspólnie akceptują warunki na jakich dochodzi transakcja do realizacji, obejmując także - obok umówionego obrotu - kwotę podatku VAT, którą uiszcza w cenie nabywca, a zbywca jako podatnik wprowadza ją do swoich rozliczeń (ewidencji sprzedaży) w ramach podatku należnego.

W związku z tym należało rozważyć i to, czy przepisy dotyczące sprzedaży paragonowej uzależniają możliwość dokonania zmiany tego rodzaju parametru transakcyjnego, od aktywnej roli nabywcy; czy niewykluczone jest inicjowanie również takich działań przez zbywcę, o ile dysponuje danymi identyfikującymi nabywcę z którego udziałem ma możliwość dokonania zmiany przeprowadzonej transakcji w taki sposób, aby ten poniósł w cenie podatek należny w prawidłowej wysokości. Dokonanie tego rodzaju zmiany powodowałoby, że nabywca zapłaci ostatecznie tyle ile powinien zapłacić przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku VAT, a podatnik będzie mógł wystąpić o nadpłatę i uzyskać jej zwrot w zakresie, w jakim uprzednio opodatkował przeprowadzoną transakcję z zastosowaniem zawyżonej stawki podatkowej.

Ostatecznie więc na gruncie prawnym nakreślonym we wcześniejszych motywach, Sąd pierwszej instancji winien dokonać własnej analizy prawnej i uzyskać odpowiedź na pytanie, czy w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (oraz rolników ryczałtowych), o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., udokumentowanej paragonami fiskalnymi zgodnie z rzeczywistym przebiegiem tej transakcji, podatnik-sprzedawca w sytuacji uprzedniego zastosowania zawyżonej stawki podatku VAT może następnie jednostronnie i bez udziału drugiej strony tak wykazanej transakcji zastosować stawkę niższą, oraz z tego powodu dokonać równocześnie takiej zmiany (podwyższenia) uprzednio wykazanego obrotu, aby całkowita uprzednio uiszczona cena brutto przez nabywcę pozostała bez zmian. Spółka tak się bowiem zachowała, zaś Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku oprał się na założeniu przeciwnym o zmniejszeniu ceny brutto.

5.6.2. Powyższe rozważania prawne z zakresu przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas w zestawieniu z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku potwierdzają, że Sąd pierwszej instancji zaniechał własnej analizy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc skontrolować, czy w sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy naruszył przepisy prawa materialnego, jak oczekiwano w skardze kasacyjnej, nawet pomijając to, że w ogóle nie podano w zaskarżonym wyroku naruszonych przez organ przepisów. Podejście odmienne wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń Dyrektora IAS zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji.

5.7. W świetle dotychczasowych uwag wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

5.8. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł organ po dniu 26 października 2016 r.; - sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora IAS stawił się ten sam radca prawny; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono wyrok uwzględniający skargę.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi dla wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia - 3.600 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 3.809 zł (3.600 zł - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez nowego pełnomocnika organu oraz jego udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, 209 zł - wpis od skargi kasacyjnej).