Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 880/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2681/10 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2681/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku m. in. za kwiecień 2006 r., w związku z zawyżeniem przez podatnika kwoty podatku naliczonego i tym samym zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego, na skutek odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S., jako niedokumentujących faktycznych transakcji. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 września 2009 r. nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2006 r. Decyzja ta, ze względu na wykazanie przez podatnika, w deklaracjach za kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, spowodowała konieczność weryfikacji rozliczenia podatku VAT za te miesiące, w efekcie czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 15 września 2009 r. nr [...], określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. i decyzją nr [...], określił za czerwiec 2006 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mimo iż nie zakwestionował w czerwcu 2006 r. prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów. W podstawie prawnej powołał art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając mu:

- błędne ustalenie stanu faktycznego oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie poprzez przyjęcie, że strona dokonała nieprawidłowego zawyżenia podatku naliczonego na następny miesiąc i w konsekwencji w sposób nieuprawniony wskazała a deklaracji za czerwiec 2006 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego,

- rażące naruszenie art. 121, art. 122, w związku z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 139 § 2, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez brak oceny dowodów, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej konkretnych faktów prawotwórczych, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- rażące naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p., poprzez zaniechanie faktycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy oraz powielenie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, co stanowi istotne naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w sprawie.

Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały prawa podatnika w czerwcu 2006 r. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez jego kontrahentów faktur VAT, a jedynie określając kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy uwzględniły w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące maja 2006 r. Sąd uznał przy tym, że rozliczenie podatku VAT za maj 2006 r. miało bezpośredni wpływ na rozliczenie tego podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Z kolei na rozliczenie podatku za maj wpłynęła decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2006 r.

Tym samym Sąd przyjął, że wydana w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. decyzja dotycząca kwietnia 2006 r., a następnie maja 2006 r., spowodowała konieczność wydania decyzji określającej – w sposób odmienny od podatnika – rozliczenie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r.

3.3. Sąd wskazał, że z ww. powodów, organ odwoławczy nie mógł odnieść się do zarzutów odwołania dotyczących decyzji za poprzednie okresy rozliczeniowe, tylko z uwagi na fakt, że decyzje te miały wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., co więcej, do zarzutów dotyczących tych decyzji nie może także w niniejszym postępowaniu odnieść się Sąd orzekający, albowiem skarga dotycząca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 września 2010 r. nr [...], dotycząca rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 2679/10, zaś skarga na decyzję tego organu z 15 września 2010 r. nr [...], dotycząca maja 2006 r., postanowieniem Sądu z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt 2680/10, została odrzucona. W postępowaniu o sygn. akt III SA/Gl 2679/10 Sąd rozpoznał zatem zarzuty strony dotyczące zakwestionowania przez organy podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. D. i ponowne rozpatrywanie tych zarzutów nie jest uzasadnione.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. R. N. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy i przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. bez wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, ograniczając się jedynie do podniesienia, iż niemożliwym jest ustosunkowanie się do przedstawionych zarzutów, jako że dotyczą one już rozpoznanej sprawy oraz dokonania oceny działań organu podatkowego drugiej instancji bez analizy całokształtu prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, podczas gdy zgodnie z treścią uchybionego przepisu, Sąd, nie będąc związany zarzutami, wnioskami, podstawą prawną skargi, winien skontrolować działania organów obu instancji pod względem ich legalności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że Sąd w niniejszej sprawie uchylił się od zbadania legalności postępowania organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji gdy działania organu odwoławczego ograniczyły się do stwierdzenia, że nie może on ustosunkować się do zarzutów odwołania, gdyż dotyczą one okresu rozliczeniowego, który nie stanowi przedmiotu rozpatrywanej sprawy. Tymczasem zbadanie postępowania organu pierwszej instancji – w ocenie strony – doprowadziłoby do wniosku, że kwestionowana decyzja została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, który został oceniony w sposób wadliwy. Dalej skarżący odniósł się do okoliczności faktycznych związanych z transakcjami zawieranymi z B. D., w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący w szczególności przekonywał, że okoliczności te zostały przez organy podatkowe ustalone w sposób wadliwy, na podstawie wybiórczo zebranego materiału dowodowego, z pominięciem dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania sądowego.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji była decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 września 2009 r. nr [...], określającą za czerwiec 2006 r. inną niż zdeklarowana kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co było następstwem zmiany wielkości podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, a wcześniej kwiecień 2006 r. W podstawie prawnej tej decyzji powołano jedynie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., gdyż za czerwiec 2006 r. nie kwestionowano – jak w przypadku innych miesięcy 2006 r. – prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów.

5.2. Sformułowane zatem w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., są całkowicie bezpodstawne, gdyż podnoszą one okoliczności pozostające poza podstawą prawną przedmiotowej decyzji za czerwiec 2006 r. i nie kwestionują prawidłowości zastosowania art. 99 ust. 12 u.p.t.u., podważając ustalenia dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych 2006 r., które w tej sprawie nie mogą być przedmiotem rozstrzygnięcia, a jedynie w okresach, do których się odnoszą. Jedynie zmiana rozstrzygnięć dotyczących poprzedzających czerwiec 2006 r. okresów rozliczeniowych (maj i kwiecień), rzutujących na rozliczenie czerwca 2006 r., mogłaby wpłynąć na zmianę i tego rozliczenia, lecz decyzje za te okresy mają charakter ostateczny i prawomocny.

5.3. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.