Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 173/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.141 par.4, art.200, art.205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych S. C. i R. C. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 7/10 w sprawie ze skargi S. C. i R. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2009 r. nr [...], [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 - 2001 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 7/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg S.C. i R.C. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 - 2001.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzjami z dnia 28 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2009 r., którymi określono R. i S.C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2001 w kwotach odpowiednio: 63 493 zł, 324 716 zł i 10 256 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym i poprzedzającym go postępowaniu kontrolnym, że firma Budowlano – Montażowa "M." Sp. j. W C., R. C. w K., w której R. C. jako wspólnik posiada 50% udziałów, zaliczyła w ciężar kosztów działalności gospodarczej wydatki udokumentowane fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wystawione przez: Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "H." s.c. L. S., Z. Z z siedzibą w K., na zakup różnego rodzaju materiałów budowlanych (dotyczy lat 1999-2001); Firmę Remontowo – Budowlaną "M." M. W. z siedzibą w K., na usługi glazurnicze i inne usługi ogólnobudowlane (dotyczy lat 1999 i 2000) oraz Firmę Remontowo – Budowlaną "D." M. J. W. z siedzibą w K. (dotyczy lat 1999 i 2000).

Kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce cywilnej "H." wykazała, że w latach: 1999 - 2002 spółka ta sprzedawała "puste faktury". Organ pierwszej instancji podał, że zostało to potwierdzone przez właściciela firmy Z. Z. jak i przez świadków, których zeznania stanowią materiał dowodowy w sprawie. Organ ustalił w szczególności, że firma ta nie posiadała magazynów, w których mogłaby pomieścić takie ilości towarów jakie były przedmiotem obrotu wyszczególnionego na wystawionych w tym okresie 2814 fikcyjnych fakturach. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie Z.Z. jako inicjator procederu wystawiania pustych faktur wskazał Z.O., który przesłuchany również w charakterze podejrzanego przyznał, że współuczestniczył w tym procederze, a jego rolą było min. pozyskiwanie firm, które miały kłopoty finansowe i zainteresowane były kupnem faktur. Taką firmą była min. spółka "M". Zdaniem organu, w toku postępowania podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów, na podstawie których można by ustalić datę i miejsce operacji gospodarczych opisanych w treści faktur. Organ kontroli skarbowej nie dał w szczególności wiary zeznaniom złożonym przez wspólników spółki jawnej "M." oraz kierownika budowy – W. W. uznając, że nie dotyczą one faktów, lecz opierają się na informacjach wynikających z dokumentów, których treść jest kwestionowana. Również przedłożone przez podatników dowody w postaci opinii technicznych dotyczących zakupu i rozliczeń niektórych materiałów budowlanych, w ocenie organu, nie dowodziły, że transakcje zakupu materiałów budowlanych od firmy "H." miały miejsce.

W zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "M." organ wskazał, że postępowanie sprawdzające w tej firmie wykazało, że właściciel firmy M.W. nie znał firmy " M.", nie wystawił przedmiotowych faktur, nie wykonywał wyszczególnionych na nich robót i nie pobierał żadnych pieniędzy na podstawie dowodów KP. Oświadczył on także, że figurujący na tych dokumentach podpis nie należy do niego oraz że nie posiada kopii wymienionych faktur i nie figurują one w rejestrze sprzedaży jego firmy. Dodatkowo wskazał, że w 1999 r. dokonano kradzieży jego samochodu wraz z dokumentami oraz pieczęciami firmy, co zostało zgłoszone Policji w dniu 4 listopada 1999 r. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom R. C., że faktury dokumentują wykonanie przez wystawcę świadczenia, a wystawione dokumenty KP potwierdzają poniesienie łączących się z tym wydatków.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę "D." organ wskazał m.in., że przesłuchany w charakterze strony właściciel tej firmy, w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w K., podał, że nie jest mu znana firma "M.", jak również nazwisko jej współwłaścicieli. Nie wystawiał ani nie podpisywał spornych faktur, jak również nie wykonywał dla tej firmy żadnych robót. Organ stwierdził, że podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów świadczących o tym, że usługi przez firmę "D. zostały wykonane. Potwierdzeniem, że faktury wystawione przez powyższą firmę są fikcyjne są także zeznania M.M., który wskazał, że podając się za M. W. wystawiał i dostarczał "puste" faktury dla różnych podmiotów gospodarczych.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w Firmie Budowlano-Montażowej "M. " Sp. j. W. C., R. C. za dowód w postępowaniu podatkowym, w części stwierdzonych nieprawidłowości. Na tę okoliczność sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia 16 stycznia i 5 grudnia 2008 r. W części stwierdzonych nieprawidłowości księgi podatkowe uznano za nierzetelne i w tej części nie uznano ich za dowód dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji dokonał więc wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2001.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego w sprawie nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Podał, że Dyrektor UKS w K. udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości, że nie doszło do transakcji podatnika z ww. kontrahentami. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że wykonanie usług i sprzedaż towarów określonych zakwestionowanymi fakturami miała miejsce. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska był załączony do akt postępowania materiał dowodowy przesłany z Prokuratury Okręgowej w Krakowie z postępowania przygotowawczego (sygn. akt V Ds 47/02/S). Organ podatkowy załączył wszystkie dokumenty mające związek z zakresem prowadzonego postępowania, a podatnik nie wskazał innych dowodów, które kategorycznie podważałyby wiarygodność zeznań Z. Z.. Te natomiast, które wskazał nie zostały przez organ przeprowadzone, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a dotyczące okoliczności transakcji sprzedaży zawieranych przez spółkę cywilną "H." z innymi kontrahentami wykazanymi w dokumencie "Rozchód wg dokumentów" zostały stwierdzone innymi dowodami. Organ odwoławczy podał także, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnośnie zakwestionowania transakcji zakupu usług w firmie "M.". Ponieważ podatnik nie wykazał, że czynności określone wystawionymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce, bez istotnego znaczenia pozostaje fakt, kto wystawił "puste faktury", czy sam M. W., czy ktoś działający w jego imieniu. Również odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę "D." organ podał, że zakwestionowane przez podatnika ustalenia organu pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. W związku z tym dokonywanie kolejnych czynności dowodowych jest bezcelowe. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło w toku postępowania do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani też zasad obowiązujących w postępowaniu dowodowym.

Za nieuzasadniony został również uznany zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany zastosowanymi środkami egzekucyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 7/10, I SA/Kr 8/10 i l SA/Kr 9/10 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 7/10.

Uchylając zaskarżone decyzje Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanych sprawach organy w znacznym stopniu oparły się na materiale zgromadzonym w toku innych postępowań, w tym w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie.

Sąd zauważył, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 tej ustawy. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają.

WSA w Krakowie wskazał, że w rozpoznanych sprawach skarżący wnosili o przesłuchanie Z. O. na okoliczności związane z zakupami przez M. materiałów budowlanych od H. s.c. Do pisma z dnia 16 lipca 2009 r. załączyli oświadczenie tegoż, w którym wskazał min., że wie, iż "Z. dostarczał materiały na budowy M. (...)". W oświadczeniu tym odniósł się także do swoich wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego. Sąd podkreślił, że w toku postępowania przygotowawczego odwołał swoje wyjaśnienia, w których przyznał się do współuczestnictwa w procederze wystawiania "pustych" faktur. Wskazał, że w sytuacji, w której podejrzany odwołuje swoje poprzednie wyjaśnienia, do dowodu takiego należy podchodzić z dużą ostrożnością, zwłaszcza gdy przesłuchiwany jako świadek w toku postępowania kontrolnego w niniejszych sprawach odmawiał odpowiedzi na zadawane pytania, zaś przesłuchany w dniu 26 lutego 2003 r. zeznał m.in., że nie brał udziału w sporządzaniu fikcyjnych faktur. Zdaniem Sądu trudno w takiej sytuacji mówić, że zeznania Z. O. i Z. Z. korespondują ze sobą. W sytuacji takiej wobec wyraźnego wniosku strony konieczne było przesłuchania tego świadka. Zauważyć należy, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji dowodu z pisemnego oświadczenia kontrahenta podatnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobligowany będzie przeprowadzić dowód z zeznań tej osoby w charakterze świadka, przy zachowaniu zasad określonych w Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w odwołaniu złożono wniosek o skonfrontowanie świadków W. W. i Z. Z. Wniosek ten był już zgłaszany na wcześniejszym etapie postępowania, tj. w piśmie R. C. z dnia 11 lutego 2008 r., w którym podtrzymano wcześniej składane wnioski dowodowe, wskazując przy tym konkretne pisma, w których były zawarte. Organ co prawda postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów, jednakże w uzasadnieniu tego postanowienia nie wyjaśniono w sposób przekonujący dlaczego odmówiono ich przeprowadzenia. Powołano się tylko na protokół kontroli z dnia 18 marca 2003 r. przeprowadzonej w firmie "M." oraz na fakt przesłuchania zarówno Pana W. jak i Pana W. Nie jest to jednak równoznaczne z konfrontacją zeznań Pana W. i Pana Z. O istotności tej konfrontacji świadczy wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 346/09, wydany na skutek uchylenia przez NSA wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1490/07, poprzedniego rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług należnego od firmy Budowlano – Montażowej "M." w K., w której wspólnikiem był min. R. C. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że zasada prawdy obiektywnej wymagała rozpatrzenia tego wniosku.

Ponadto w odwołaniu złożonych zostało szereg wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie Z. Z., M. W. oraz P. G. i S. B. Wnioski te nie zostały rozpatrzone, nie odniesiono się do nich także w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł także, że możliwość skorzystania z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego powinna obligować organ do aktualizowania tego materiału, a nie sztywnego opierania się na zeznaniach pochodzących tylko z jednego etapu postępowania. Postępowania te mają bowiem charakter dynamiczny, a z upływem czasu zeznania poszczególnych stron lub świadków mogą ulegać zmianie, co powinno być uwzględniane przez organy podatkowe na etapie zarówno dokonywania ustaleń faktycznych, jak i oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważa, że - wobec kwestionowania przez skarżących ustaleń organu - zeznania w/w świadków są niewątpliwie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W zależności od wyników tych przesłuchań, organ dokona oceny, czy zachodzi potrzeba przesłuchania jeszcze innych świadków, ewentualnie przeprowadzenia innych jeszcze dowodów.

Sąd podkreślił, że zaskarżone decyzje zawierają bardzo lakoniczne uzasadnienie co do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdzono w nich tylko, że nastąpiła przerwa biegu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. Nie wskazano jednak jaki środek został zastosowany, w stosunku do kogo (stroną w sprawie podatku dochodowego za lata 1999 – 2000 jest także S. C.) oraz czy dłużnik był o tej czynności powiadomiony. Lakoniczne uzasadnienie zaskarżonych decyzji uniemożliwia odniesienie do zgłoszonych zarzutów strony skarżącej w tym zakresie. Postępowanie administracyjne wymaga zatem uzupełnienia poprzez wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w stosunku do S. C.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w K., jak i S. C. oraz R. C.

Organ administracji zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy to jest art. 122, art. 123, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, czego nie uczynił. Sąd powinien więc zaakceptować ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Zatem rozstrzygnięcie Sądu powinno być inne.

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy dokonał błędnej oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału. Sąd naruszył wspomniany przepis poprzez brak poddania kontroli stanowiska organu pierwszej instancji oraz nierozpoznanie stanowisk stron w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Był to jeden z elementów spornych pomiędzy stronami podnoszonym również w toku postępowania przed Sądem w pismach procesowych składanych przez strony.

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na ustaleniu wadliwości przeprowadzonego przez organy obu instancji w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd nieprawidłowo stwierdził w uzasadnieniu naruszenie przez organy obu instancji art. 122, art. 123, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej. Analiza całej sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia jest możliwa po dokonaniu konfrontacji z aktami administracyjnymi albowiem przedstawienie stanu sprawy jest niepełne. Sąd nie dokonał interpretacji wspomnianych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz ich subsumpcji pod stan faktyczny będący przedmiotem orzekania postępowania podatkowego czym naruszył przepis 145 § 1 lit. c) p.p.s.a.

Prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy postępowania wskazuje na brak naruszeń przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd zamieścił w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania nieprzystające do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. W uzasadnieniu tym powinien znaleźć się wywód jurydyczny wskazujący jakie konkretnie obowiązki wynikające z powołanych przepisów prawa zostały przez organ naruszone. Również błędne jest stanowisko Sądu uchylenia się od merytorycznego rozpatrzenia podstawowej kwestii spornej to jest pustych faktur wystawionych przez PHU "H." s.c. L.S., Z.Z., Firmę Remontowo-Budowlaną "M." M. W., Firmę Remontowo-Budowlaną "D." M. J. W. Art. 133, art. 134, art. 135 p.p.s.a oraz art. 1, art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) nakazują przeprowadzić kontrolę zaskarżonych aktów wszechstronną po rozważeniu wszystkich aspektów sprawy. Sąd nie dokonał analizy wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu czym naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Organ zauważył, że Sąd powołał w całości art. 123 Ordynacji podatkowej. Tymczasem jego § 2 nie mógł mieć w sprawie zastosowanie, ponieważ postępowanie nie było wszczęte na wniosek strony, nie została wydana decyzja uwzględniająca wnioski stron. Co potwierdza chociażby fakt zaskarżenia decyzji do Sądu oraz treść skarg i pism procesowych składanych przez podatników jednoznacznie wskazujących na fakt braku zgody na treść podjętego przez organy rozstrzygnięcia. Również nie zachodził przypadek określony w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej.

4) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. przy omawianiu naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej w ramach oceny dokonanych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Sąd nie wykazał aby stwierdzone przez niego naruszenie prawa procesowego miało wpływ na decyzje, czyli gdyby tych uchybień nie było, to treść decyzji organów podatkowych byłaby odmienna. Przeprowadzona kontrola zgodności z prawem została przeprowadzona przez WSA nieprawidłowo pomimo braku naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa, decyzje organów podatkowych zostały uchylone choć skarga winna zostać oddalona.

Mając powyższe na względzie, kasator wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

S. C. i R. C. w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucili z kolei naruszenie:

1) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., 141 § 4 p.p.s.a., 153 p.p.s.a. i 134 § 2 p.p.s.a. oraz art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej;

2) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 106 § 3 i 5, art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 227, art. 231, art. 233 § 1, art. 244 § 1 k.p.c. i art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a.

3) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. , art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej;

4) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 77 ust 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.), art. 79 ust. 1 i 3 u.s.d.g. i art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

5) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a.;

6) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1, 145 §1 pkt 1 lit. c), 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 129, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 216 i 217 oraz art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

7) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 200, art. 205 § 1, 2 i 3 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 i 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

Mając powyższe na względzie wnieśli o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że w ustnych motywach wyroku z dnia 27 lipca 2010 r. Sąd stwierdził, że jedną z przyczyn uchylenia zaskarżonych decyzji za lata 1999 - 2000 było przedawnienie zobowiązań podatkowych w części w jakiej podwyższono je w decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 lutego 2009 r. w porównaniu do decyzji wydanych w 2004 roku i następnie uchylonych wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r. W pisemnym uzasadnieniu wyroku Sąd w żaden sposób nie odniósł się jednak do tego zarzutu.

Wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się również do zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych na okoliczność niedoręczenia skarżącym tytułów wykonawczych. Ich przeprowadzenie – w ocenie autora skargi kasacyjnej – było zaś niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych ze skutecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji dla oceny ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Kasator zauważył również, że WSA w Krakowie pominął okoliczność, że R.C., ani jego pełnomocnikowi nie zostało doręczone lub choćby okazane upoważnienie z dnia 18 października 2007 r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez inspektora UKS i starszego komisarza skarbowego.

Ponadto wskazano, że Sąd nie rozpatrzył wniosku strony o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji, chociaż Sąd z urzędu miał wiedzę, że niektóre z dowodów zostały bezprawnie wyłączone przez organ z akt sprawy.

Końcowo kasator stwierdził, że WSA w Krakowie nie uzasadnił swojego stanowiska w zakresie odmowy zasądzenia kosztów postępowania zgodnie z przedłożonymi spisami kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej (art.183 § 1 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą tego zarzutu jest art.174 pkt.2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje na nieuzasadnione stwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie postępowania dowodowego, co skutkowało naruszeniem przez ten Sąd artykułów 145 § 1 pkt.1 lit.c, 151,134 § 1 i 141§ 4 p.p.s.a. Skarga jest zasadna choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zarzucając naruszenie art.134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brak uzasadnienia w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów wymaga uprzedniego odniesienia się do stanowiska tego Sądu w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestie postępowania dowodowego. Stanowisko to jest przedmiotem analizy w uzasadnieniu Skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Przypomnieć tu należy, że wyrażona w art. 122, a rozwinięta następnie w art. 187 § 1 o.p. zasada prawdy obiektywnej, kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń podejmować właściwe w sprawie działania, zważywszy na art.180 § 1 i art.181 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że dla ustalenia okoliczności stanu faktycznego dopuścić należy wszelkie dowody, które nie są sprzeczne z prawem. Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (v. wyrok NSA z 21.05.2009 r. I FSK 382/08, LEX nr 551699). Nie oznacza to jednak nieograniczonego obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej. W orzecznictwie administracyjnym prezentowany jest pogląd, że za dopuszczalne uznać należy nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, gdy dana czynność samodzielnie nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a strona nie wskazuje żadnych innych dowodów, które w zestawieniu z dowodem wnioskowanym mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji nie kwestionuje, że w świetle art.180 § 1 i art.181 Ordynacji podatkowej organy podatkowe były uprawnione do posłużenia się poza dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego, także dowodami z zeznań świadków, przeprowadzonymi w toku postępowania karnego.

Wskazując na konieczność ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych w zaskarżonym wyroku świadków, w tym także świadków przesłuchiwanych w toku postępowania karnego, Sąd nie wykazał jednak, że miałyby one samodzielnie znaczenie dla wykazania, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Potwierdzenie powyższego nie może wynikać wyłącznie z faktu zmiany zeznań przez Z. O., który zeznał, że zajmował się wyszukiwaniem podmiotów zainteresowanych kupnem "pustych" faktur, a następnie odwołał te zeznania. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala natomiast na ocenę w postępowaniu kasacyjnym, czy pozostałe (wnioskowane przez Skarżących) dowody, których przeprowadzenie zalecił Sąd I instancji, mogły mieć znaczenie dla przyjęcia, że Skarżący faktycznie nabył towary i usługi od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Sąd I instancji wskazał, że w odwołaniu złożone zostały wnioski dowodowe, które nie zostały rozpatrzone i nie odniesiono się do nich w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Sąd nie ocenił jednak na podstawie zgromadzonych w aktach dokumentów, czy okoliczności jakie legły u podstaw wniosku Skarżącego o przesłuchanie P.G., S. B., P. K., A. B. i "właścicieli" Sp. j. K. i Sp. z o.o. V. miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji nie podważono skutecznie prawidłowości odmowy przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodów z zeznań wskazanych w zaskarżonym wyroku świadków. Dopiero podważenie prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodów dawałoby podstawę do postawienia organom zarzutu naruszenia artykułów 122, 187 § 1, 191 i następnych Ordynacji podatkowej, wymienionych w pkt.1 skargi kasacyjnej organu odwoławczego.

W związku z tym należało uznać zasadność poniższych zarzutów.

Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. Sąd I instancji - z naruszeniem art.141 § 4 tej ustawy - nie wyjaśnił na jakie konkretnie okoliczności faktyczne, miałyby być przeprowadzone poszczególne dowody. Nie udzielił też wyczerpujących zaleceń co do dalszego postępowania. Nie ma charakteru konkretnego zalecenia stwierdzenie, że "w zależności od wyników tych przesłuchań, organ dokona oceny, czy zachodzi potrzeba przesłuchania jeszcze innych świadków, ewentualnie przeprowadzenia jeszcze innych dowodów" (str.12 uzasadnienia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowane zalecenia wynikają z braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i braku jego właściwej oceny.

Wbrew wymogom określonym w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylił się także od rozważań w kwestii przedawnienia, ograniczając się do stwierdzenia lakoniczności uzasadnienia tej problematyki w decyzjach organów. Zważywszy, że kwestia przedawnienia jest kwestią sporną, Sąd powinien dokonać oceny prawnej tego zarzutu na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Z treści uzasadnienia wyroku nie wynika, że w aktach sprawy, których częścią były przedstawione Sądowi akta administracyjne, brak było dokumentów pozwalających na ocenę skuteczności tego zarzutu.

Brak możliwości odczytania z treści zaskarżonego wyroku czy odmowa uwzględniania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji organu podatkowego oparta została na miarodajnych ustaleniach faktycznych i czy stanowisko organu w tym zakresie odpowiada prawu, czyni również zasadnym zarzut naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Sąd I instancji zobowiązany był więc ocenić ustalenia faktyczne i rozstrzygnięcie prawne organów podatkowych w pełnym zakresie.

Zasadność zarzutów w przedstawionym wyżej zakresie czyni trafnym stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia jego kontrolę kasacyjną. Konieczne jest w tej sytuacji uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania (art.185 § 1 p.p.s.a.).

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie, jako przedwczesny w świetle powyższych rozważań, zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c i art.151 p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi przez Sąd I instancji. Przesądzenie kierunku rozstrzygnięcia wymaga bowiem dokonania przez Sąd I instancji wyczerpującej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym.

Sąd instancji I wskazał na konieczność uzupełnienia materiału, którego braki skutkowały przyjęciem poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, co do istnienia podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w analizowanych latach podatkowych 1999-2001, wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (pustych fakturach). Wobec powyższego Sąd I instancji powinien wykazać w toku ponownego rozpoznania sprawy, jakie okoliczności stanu faktycznego wymagają udowodnienia i jakimi konkretnymi środkami dowodowymi, mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Konieczne jest zatem wskazanie na udowodnienie jakich okoliczności powinni być ponownie przesłuchani Z. O., Z. Z. i W. W. i jakie jeszcze konkretne dowody, na udowodnienie jakich okoliczności, powinny być przeprowadzone.

Sąd powinien także dokonać oceny prawnej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Jeszcze raz podkreślić należy, że z treści uzasadnienia wyroku nie wynika, aby w aktach sprawy, których częścią były przedstawione Sądowi akta administracyjne, brak było dokumentów pozwalających na ocenę skuteczności tego zarzutu.

II Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżących (art.183 § 1 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga jest zasadna choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na podstawie art.174 pkt.1 i 2 p.p.s.a. sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. W każdym z 7 pkt. skargi wskazano na naruszenie zaskarżonym wyrokiem art.1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. dalej "p.u.s.a.") oraz art.3 § 2 pkt.1 p.p.s.a. Z postanowień art. 1 § 1 p.u.s.a. wynika, że sąd administracyjny został powołany do kontroli działalności organów administracji publicznej, a zatem kontroli działalności organów państwa (organów administracji rządowej, jak i innych organów państwa wykonujących administrację publiczną) oraz organów samorządowych wykonujących administrację publiczną. Zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych jest wyznaczony przez katalog określonych form działania organów administracji publicznej. Zostały one wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz w innych ustawach, do których odsyła art. 3 § 3 p.p.s.a. Z treści uzasadnienia skargi wynika, że zarzucając naruszenie wskazanych przepisów Skarżący wskazują na niewłaściwą kontrolę zaskarżonych decyzji dokonaną przez Sąd I instancji, poprzez powiązanie zarzutu naruszenia tych przepisów z powołanymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Zarzut ten będzie uzasadniony w przypadkach, w których zasadność skargi kasacyjnej zostanie uznana.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.a) i c) p.p.s.a. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, lub narusza prawo procesowe, którego naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i naruszenie to stanowi podstawę do uchylenia decyzji (postanowienia). Sąd I instancji uchylił zaskarżone decyzje zgodnie z treścią przepisu, w związku z tym brak podstaw do stwierdzenia zasadności tego zarzutu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia 106 § 3 i § 5 i art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.227, art.231, art.233 § 1 i art.244 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.) Powołane przepisy k.p.c. zawierają uregulowania w zakresie przedmiotu i oceny dowodów oraz postępowania dowodowego w procesie cywilnym. W postępowaniu sądowoadministracyjnym mają zastosowanie na mocy art.106 § 5 p.p.s.a. jedynie w sytuacji, gdy zgodnie z art.106 § 3 tej ustawy sąd administracyjny przeprowadza dowody uzupełniające z dokumentów. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z artykułami 227, 231, 233 § 1 i 244 § 1 k.p.c. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., powoływanie się na przepisy k.p.c. dotyczące postępowania dowodowego i art. 106 § 5 p.p.s.a. jest bezprzedmiotowe ( wyrok NSA z 5.05.2011 r. II FSK 2035/09, LEX nr 992256; wyrok NSA z 11.08.2011 r. II OSK 723/11 LEX nr 1069067). W analizowanej sprawie Sąd I instancji postępowania dowodowego nie prowadził i wbrew stanowisku strony nie miał takiego obowiązku. Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika bowiem, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem Sądu a nie obowiązkiem. Nieprzeprowadzenie przez sąd dowodu i uchylenie decyzji nie może być traktowane jako istotne naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 5.05.2011r. II FSK 2036/09 LEX nr 992257).

Wobec powiązania w zarzutach skargi kasacyjnej art.113 § 1 p.p.s.a. stwierdzającego, że przewodniczący zamyka rozprawę gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, z art.106 § 3 i § 5 p.p.s.a., za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art.113 § 1 p.p.s.a. W tym kontekście bowiem, wobec braku obowiązku Sądu I instancji do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego przyjąć należy, że stan sprawy uzasadniał wydanie wyroku.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art.134 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zakaz orzekania na niekorzyść oznacza, że orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone (z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności). Zasada reformationis in peius nie ma natomiast zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez Sąd I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie wyroku uchylającego decyzje organów obu instancji (chodzi tu o powołany w skardze wyrok z dnia 3.07.2007 r. I SA/Kr 1134/04 dotyczący zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za okresy podatkowe będące przedmiotem tej sprawy) (por. wyrok NSA z 28.08.2007 r. II FSK 1066/06, LEX 413767).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. stanowiący, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ze skargi nie wynika fakt naruszenia tego przepisu przez niuwzględnienie oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z dnia 3.07.2007 r. I SA/Kr 1134/04.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 77 ust 1 i 2 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz.1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.), art. 79 ust. 1 i 3 u.s.d.g. i art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten Skarżący wywodzą z faktu prowadzenia kontroli bez doręczenia Skarżącym upoważnienia do jej przeprowadzenia. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd przyjął, iż upoważnienie takie istniało, i nie odniósł się do tego zarzutu podniesionego także w skardze do Sądu I instancji. Skarżący kwestionują więc ustalenie stanu faktycznego. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (wyrok NSA z 14.09.2011 r. I FSK 67/11, LEX nr 964621). Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, naruszenie przepisów postępowania czy też oba te naruszenia łącznie (art.176 p.p.s.a.). Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych zdaniem strony skarżącej przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (wtrok NSA z 18.05.2011 r. II FSK 62/10, LEX nr 992302).

Przywołany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 135 p.p.s.a. odnosi się do fazy orzekania przez sąd administracyjny wskazując granice jego orzekania. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) umożliwia w granicach danej sprawy usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów we wszystkich postępowaniach prowadzonych w jej granicach, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tak więc sąd pierwszej instancji w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 (lit. a- c), pkt 2 lub 3 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie. Niewydanie takiego orzeczenia w stosunku do decyzji organu I instancji nie stanowi naruszenia prawa mogącego mieć wpływ na kierunek orzeczenia, bowiem organ odwoławczy rozpoznający sprawę ponownie orzeka w takiej sytuacji w przedmiocie decyzji organu podatkowego I instancji (art.233 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej). Niezasadny jest w tej sytuacji zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a w zw. z art.135 tej ustawy.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. i artykułami 120, 121 § 1, 122, 129 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłączenie do akt sprawy pisma Skarżącego skierowanego do WSA w Krakowie z 21.01.2009 r., notatki sekretarza sądowego z 26.01 2009 r. i nieprzeprowadzenie dowodu z tej notatki dla wykazania, że z akt sprawy wyłączono załączniki do pisma Dyrektora Izby Skarbowej z 25.04.2007 r. Po pierwsze Sąd I instancji uchylił zaskarżone decyzje stosownie do art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. Po wtóre natomiast Skarżący nie wykazali w motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej, że niewłączenie do akt sprawy wskazanych wyżej dokumentów, będące skutkiem naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powinno być przyjęte w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako jedna z przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano, wbrew wymogom określonym w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylił się od rozważań w kwestii przedawnienia, ograniczając się do stwierdzenia lakoniczności uzasadnienia tej problematyki w decyzjach organów. Zważywszy, że kwestia przedawnienia jest kwestią sporną, Sąd powinien dokonać oceny prawnej tego zarzutu na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Z treści uzasadnienia wyroku nie wynika, że w aktach sprawy, których częścią były przedstawione Sądowi akta administracyjne, brak było dokumentów pozwalających na ocenę skuteczności tego zarzutu. Dokonując oceny zasadności tego zarzutu Sąd I instancji powinien odnieść się do podnoszonych przez Skarżących kwestii stanu faktycznego sprawy w zakresie terminu przedawnienia, przerwy biegu terminu przedawnienia, w tym daty wszczęcia egzekucji (art.26 § 5 pkt.1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; j.t. Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz.1954 ze zm. dalej u.p.e.a.), daty zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do Skarżących (art.26 § 5 pkt.2 u.p.e.a.) i dokonać oceny prawnej uzasadniającej bądź nieuzasadniającej możliwość przyjęcia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zasadny jest też zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c, art.141 § 4, art.200, art. 205 § 1, § 2, i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt.5 i 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /.../ ( Dz.U. nr 163, poz.1349 ze zm.). Skarżący wskazali na wynikającą z § 2 ust.2 rozporządzenia możliwość zasądzenia kosztów zastępstwa w wysokości sześciokrotnej stawki minimalnej. W ocenie Skarżących niezasadne było, przy uwzględnieniu charakteru sprawy i stopniu zaangażowania pełnomocnika, nieuwzględnienie wniosku o zasądzenie kosztów zastępstwa w wysokości dwukrotności stawki minimalnej, bez rozważenia wskazanych aspektów sprawy. Zgodnie z § 2 ust.1 powołanego rozporządzenia sąd – zasądzając koszty zastępstwa procesowego – bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynieniu się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia. Ocenie sądu podlega zatem kwestia przyznania bądź nie, kosztów zastępstwa w wysokości stanowiącą wielokrotność stawki minimalnej. Nieuwzględnienie wniosku w tym przedmiocie wymagało uzasadnienia stanowiska Sądu I instancji. Brak motywów rozstrzygnięcia o kosztach zastępstwa procesowego czyni zasadnym zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów.

Zważywszy na zasadność obu wniesionych skarg we wskazanym wyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a.

Odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie aty.207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że każda z wniesionych przez Strony skarg kasacyjnych zasługiwała na uwzględnienie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien mieć na uwadze, że adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie ewentualnej ponownej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

Reasumując, w toku ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji powinien wykazać, jakie okoliczności stanu faktycznego wymagają udowodnienia i jakimi konkretnymi środkami dowodowymi, mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Konieczne jest zatem wskazanie na udowodnienie jakich okoliczności powinni być ponownie przesłuchani Z. O., Z. Z. i W. W. i jakie jeszcze konkretne dowody, na udowodnienie jakich okoliczności, powinny być przeprowadzone.

Sąd powinien także dokonać oceny prawnej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Z treści uzasadnienia wyroku nie wynika, że w aktach sprawy, których częścią były przedstawione Sądowi akta administracyjne, brak było dokumentów pozwalających na ocenę skuteczności tego zarzutu. Dokonując oceny zasadności tego zarzutu Sąd I instancji powinien odnieść się do podnoszonych przez Skarżących kwestii stanu faktycznego sprawy w zakresie terminu przedawnienia, przerwy biegu terminu przedawnienia, w tym daty wszczęcia egzekucji (art.26 § 5 pkt.1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; j.t. Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz.1954 ze zm. dalej u.p.e.a.), daty zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do Skarżących (art.26 § 5 pkt.2 u.p.e.a.) i dokonać oceny prawnej uzasadniającej bądź nieuzasadniającej możliwość przyjęcia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wymaga odniesienia się do przepisów ustawy p.p.s.a., ale także do konkretnych przepisów Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /.../ ( Dz.U. nr 163, poz.1349 ze zm.), regulujących zasady ustalania wysokości kosztów w skonkretyzowanych przypadkach. Brak takiego odniesienia uniemożliwia kontrolę instancyjną prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie.