Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1083/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b § 1-2, art. 180 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 929/10 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 r. oraz od lipca do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez V. B. jest wyrok z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 929/10, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 października 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 21 maja 2010 r. określił V. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 r. oraz od lipca do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 191.649 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że w 2005 r. skarżąca kontynuowała rozpoczętą w 2003 r. sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych w L. oraz P. co stanowiło działalność gospodarczą prowadzoną w celu osiągnięcia dochodu i wykonywaną w sposób ciągły.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 października 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazując na definicję podatnika podatku VAT oraz działalności gospodarczej zawartych odpowiednio w ust. 1 i ust. 2 art. 15 uznał, że skarżąca działała w charakterze podatnika VAT.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję V. B. zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") przez przyjęcie, że prawo majątkowe, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości jest "towarem" w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji sprzeczne z przepisami ustawy objęcie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez poczynienie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie, że dokonując zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie i zebrany w jego toku materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kupując poszczególne udziały nie działała ona w zamiarze ich następczego sprzedania w wykonaniu działalności gospodarczej. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowodowe niezweryfikowanie informacji wynikających z materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z jego treścią, a w konsekwencji błędne ustalenie, że w dacie dokonywania zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości skarżąca wiedziała, że zostaną one przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania terenu jako działki pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną letniskową, rezydencjonalną czy mieszkaniowo-usługową. Zarzucono też naruszenie art. 14k ust. 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu niekorzystnego orzeczenia, pomimo faktu, że skarżąca zastosowała się do interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] z dnia 5 października 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zgodził się ze stroną, że w świetle polskiego ustawodawstwa udział we współwłasności nieruchomości nie jest towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał przy tym, że w sprawie przedmiotem dostawy dla nabywców działek nie były pojedyncze udziały we współwłasności nieruchomości, lecz stanowiące jednolitą całość działki gruntu budowlanego, często wyposażane w media przez działających wspólnie współwłaścicieli. Przywołując definicję dostawy towarów Sąd stwierdził, że jeżeli w efekcie jednej transakcji, objętej jednym aktem notarialnym, wszyscy współwłaściciele nieruchomości przenieśli swoje udziały w niej na rzecz innej osoby lub osób (np. małżonków objętych wspólnością majątkową małżeńską), to tym samym nabywca uzyskał prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości (działką gruntu) jak właściciel. Zdaniem Sądu, potwierdzała to analiza aktów notarialnych, do których jednocześnie przystępowali zawsze wszyscy współwłaściciele nieruchomości, sprzedawali w ramach jednej transakcji udziały stanowiące łącznie 100% prawa własności działek budowlanych, a nabywcy składali wniosek do odpowiedniego Sądu Rejonowego o dokonanie odłączenia z macierzystej księgi wieczystej konkretnie oznaczonej działki i dokonanie wpisu prawa własności w stosunku do całej działki budowlanej, a nie w stosunku do ułamkowo oznaczonych udziałów w prawie własności nieruchomości, które przysługiwały zbywcom. Tym samym przedmiotem dostawy z punktu widzenia nabywców działek były grunty objęte definicją legalną z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Sąd zaznaczył, że sprzedaż pojedynczych udziałów przez współwłaścicieli jest świadczeniem usług. Usługi zaś polegające na sprzedaży udziałów w nieruchomościach stanowiących działki budowlane nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. W związku z tym na gruncie przepisów ustawy o VAT współwłaściciela, który dokonuje sprzedaży swojego udziału w nieruchomości należy uznać za podmiot świadczący usługę i jeśli można przyjąć, że czynności te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to również za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o VAT. Przyjęcie zatem nawet stanowiska prezentowanego przez skarżącą, co do wykładni art. 2 pkt 6 ustawy o VAT także w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powodowało wyłączenia z opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach stanowiących tereny budowlane.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosiła do opodatkowania i nie opodatkowała. Dokonując oceny materiału dowodowego pod kątem definicji działalności gospodarczej określonej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy wskazywał trafnie na aktywną rolę strony przy inicjowaniu prac związanych z planem zagospodarowania przestrzennego, które datowały się już od początku stycznia 2000 r., gdyż jak wynika z wyciągu z protokołu Zarządu Gminy T. [...] z dnia 12 stycznia 2000 r. właściciele nieruchomości, które zostały zakupione zaledwie miesiąc wcześniej, już deklarowali chęć wykonania na własny koszt planu miejscowego, pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenia zieleni i przekazania tej infrastruktury na rzecz gminy. Następnie jednym pismem zostały złożone stosowne wnioski przez wszystkich współwłaścicieli, w efekcie których zawarto umowy, w których współwłaściciele nieruchomości nie tylko zobowiązali się do uczestnictwa w kosztach finansowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale i też zobowiązali się zrezygnować z przysługującego im odszkodowania z tytułu przejęcia na własność Gminy gruntów przeznaczonych pod drogi publiczne. Po uchwaleniu planu miejscowego i dokonaniu podziału działek budowlanych skarżący wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami dokonywał ich sprzedaży. W dniu 10 sierpnia 2000 r. współwłaściciele wystąpili z wnioskiem o udzielenie kredytu na zakup kolejnej działki budowlanej, choć jak wynika z umowy kredytowej z dnia 29 sierpnia 2000 r. kredyt miał być przeznaczony na sfinansowanie zakupu gruntu rolnego położonego w L. z późniejszym przeznaczeniem na działki budowlane. Ponadto analiza większości aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek w L. i P. wskazuje, że sprzedający współwłaściciele przyjmowali na siebie zobowiązania do doprowadzenia do działek przyłączy energetycznych, wodno-kanalizacyjnych, a nawet gazowych. Nie można także było pomijać tej okoliczności, że sprzedaż działek trwała przez kilka lat, a 2005 r. był jedynie kolejnym rokiem prowadzenia działalności gospodarczej.

Według Sądu, w takim obrazie stanu faktycznego nie można przyjmować, że skarżąca prowadziła jedynie działalność rolniczą, a okazja która pojawiła się z uwagi na przekształcenie terenów z rolnych na budowlane doprowadziła do decyzji o sprzedaży działek. Nie ulegało wątpliwości, że skarżąca podejmowała działania, które wskazywały na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, czego wymaga art.15 ust.2 ustawy o VAT. Istotny był także eksponowany przez organy podatkowe aspekt zarobkowy i wskazywana zyskowność poszczególnych transakcji.

Według Sądu, także rolnicze korzystanie z nieruchomości do czasu ich ostatecznego podziału i sprzedaży świadczyło, że skarżąca starała się jako profesjonalny handlowiec w maksymalny sposób czerpać dochody ze sprzedawanych nieruchomości, do czasu aż nie osiągną one pożądanego przez nią statusu działek budowlanych. W odniesieniu do tych działek, które podlegały sprzedaży bez znaczenia była także okoliczność, że na jednej z nich wybudowała ona własny dom. Co najwyżej można było przyjąć, że w tej części nieruchomość ta została wyłączona z działalności gospodarczej i przeznaczona na cele osobiste podatniczki.

Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał argumenty dotyczące interpretacji przepisów dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...]. Sąd podkreślił, że wydana interpretacja obejmowała inny stan faktyczny, aniżeli ustalony w niniejszej sprawie i nie mogła tym samym stanowić przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik V. B. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

a) art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że skarżąca dokonywała sprzedaży towarów, albowiem w wyniku dokonywanych transakcji nabywca "uzyskał prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości jak właściciel, w sytuacji, gdy:

- skarżąca dokonywała sprzedaży praw rzeczowych - udziałów we współwłasności

nieruchomości; - dokonując sprzedaży udziałów skarżąca nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług dla tych czynności w takim właśnie charakterze;

b) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że działania skarżącej wyczerpywały zarówno znamiona sprzedaży towarów, jak i świadczenia usług, w sytuacji, gdy uznanie danej czynności za sprzedaż towarów wyklucza jej jednoczesne uznanie za świadczenie usług;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji dokonane zostały dowolnie, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego oraz notoryjnej wiedzy, w zakresie ustalenia, że dokonując zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości skarżąca działała z zamiarem ich następczego zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej, a więc jako podatnik podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zebrane dowody nie wskazują na powyższy zamiar po stronie skarżącej;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy wydana interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] była wiążąca dla organu podatkowego.

W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej wskazano na obie podstawy wymienione w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady przyjmuje się, iż w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Jednak z uwagi na specyfikę sprawy, jako pierwsze rozpatrzone zostaną zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż zarzuty proceduralne stanowią pochodną wadliwej wykładni przepisów materialnych.

Pierwszy z rozpatrywanych zarzutów dotyczy naruszenia art. 2 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sprzedaż prawa, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udział w prawie współwłasności — jako prawo majątkowe - nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zakwestionował on ustalenie Sądu I instancji, iż analiza aktów notarialnych potwierdza, że skarżąca dokonywała sprzedaży towarów. Jego zdaniem z przedmiotowych aktów notarialnych wynika wprost, że skarżąca sprzedawała prawa.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie stwierdzić, iż w przeszłości istniał spór co do tego, czy sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru czy świadczenie usług. Stanowisko Sądu I instancji, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi usługę znajdowało swoje uzasadnienie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1242/07.

Ostatecznie powyższy spór został rozstrzygnięty w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11 (publ. LEX nr 96452), w której sformułowano tezę, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 6 tej ustawy.

W powyższej uchwale wskazano również, że przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych, czy dana czynność jest dostawą towarów, czy też usługą, należy w pierwszej kolejności badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany przez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. ustalać, czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. Współwłasność, jak wynika z art. 195 K.c., stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. NSA stwierdził, że w doktrynie podkreśla się, iż każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa, tzn. na wielkość udziału w nim (S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga: Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001, s. 221-222). W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, w świetle powyżej cytowanej uchwały sprzedaż udziału we współwłasności gruntu również należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tych przepisów nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem pomimo częściowo błędnej argumentacji rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest prawidłowe. Z tych samych przyczyn nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej zarzucono też, iż skarżąca dokonując wraz z innymi współwłaścicielami sprzedaży działek (udziałów w nieruchomości) nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy odwołać się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), gdzie Trybunał stwierdził, iż art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (stanowiący odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Według Trybunału rząd polski utrzymuje, że skorzystał z możliwości przewidzianej w powołanym wyżej przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednak zdaniem Trybunału z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia przepisu krajowego nie wynika, czy Rzeczpospolita polska skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i rolą sądu krajowego będzie ustalenie czy rzeczywiście tak się stało.

W punkcie 35 omawianego wyroku Trybunał uznał, iż jeżeli zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, po warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zauważyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wyraził wątpliwość co do prawidłowości implementacji powołanego unormowania do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, iż brak w ustawie z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W powołanym wyroku z dnia 18 października 2011 r. NSA zwrócił uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę, co oznacza, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, nakazał w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał stwierdził także, iż jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika od wartości dodanej.

Odpowiednik art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w polskiej ustawie o VAT stanowi art. 15 ust. 2. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tym przepisie obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W rozpoznawanej sprawie dla oceny, czy sprzedaż spornych działek nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że doszło do nabycia gruntów rolnych, co do których skarżąca wraz z pozostałymi współwłaścicielami wystąpiła o przeznaczenie ich pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne z oświadczeniem o pokryciu kosztów zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wykonaniem na koszt współwłaścicieli pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenia zieleni. Po sporządzeniu nowego planu zagospodarowania przestrzennego uzyskano decyzje zatwierdzające podział działek, a następnie dokonywano ich sukcesywnej sprzedaży.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, iż skarżąca dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek przeznaczonych pod zabudowę podjęła działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącą czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przy tym podkreślić należy, iż podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie ma znaczenia czy w chwili zakupu nieruchomości skarżąca działała w zamiarze ich zbycia w wykonaniu działalności.

Natomiast w świetle powołanego orzeczenia C-180/10 i C-181/10 sama liczba transakcji i ich zakres nie ma charakteru decydującego dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał na okoliczności świadczące o zaistnieniu przesłanek do uznania, iż działalność skarżącej miała cechy działalności profesjonalisty dokonującego w stały sposób obrotu nieruchomościami, a nie osoby, która wykonuje jedynie czynności związane ze zwykłym wykorzystaniem majątku osobistego. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy uzasadnione było stanowisko Sądu I instancji, że skarżąca podejmowała działania wskazujące na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, typowy dla profesjonalisty zajmującego się działalnością handlową, do którego ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec tego za bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle treści wyroku Trybunału z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 dokonanej przez organy podatkowe – i zaakceptowanej przez Sąd I instancji – ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności.

Nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej).

Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż doszło do naruszenia cytowanych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy był związany treścią wydanej na wniosek skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] indywidualnej interpretacji z dnia 5 października 2005 r. Podkreślić należy, iż w treści wniosku o interpretację skarżąca nie wskazywała na podejmowane aktywne działania w zakresie przekształcenia gruntu z rolnego na budowlany czy dotyczące wykonania na koszt współwłaścicieli pełnej infrastruktury. A zatem jest oczywiste, że powoływana przez stronę indywidualna interpretacja zapadła w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, niż stan faktyczny rozpatrywanej sprawy i dlatego nie mogła być dla organu podatkowego wiążąca przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Bez wpływu na powyżej przedstawioną ocenę pozostaje treść powołanego przez skarżącą wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., w którym Sąd Rejonowy P. [...] Wydział Karny w sprawie [...] uniewinnił V. B. od popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na naruszeniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z mocy art. 11 P.p.s.a. sądy administracyjne są związane jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.