Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1978/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), sędzia WSA Andrzej Jagiełło, asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 r. sprawy ze skargi E.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz odpowiedzialności wspólnika za te zaległości oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2004 r. nr [...]określającą zlikwidowanej spółce cywilnej "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 1999 r., odsetki od tej zaległości jak również przenoszącej odpowiedzialność za te należności na wspólnika spółki E.F.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W wskazał, iż w przedmiotowej sprawie kwestia istnienia zaległości jak i ich wysokości jest niesporna. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w dniu 8 grudnia 1999 r. do Urzędu Skarbowego W cywilna "A" (wspólnicy E. F. i P. F.) złożyła deklaracje korygujące VAT-7 za okres czerwiec-sierpień i październik 1999 r. oraz deklarację VAT-7 za listopad 1999 r. Z uwagi na fakt, iż spółka nie wykonała wykazanych w tych deklaracjach zobowiązań, stały się one zaległościami podatkowymi. Ponadto organ II instancji podniósł, iż w dniu 15 maja 2003 r. zmarł jeden ze wspólników wyżej wymienionej spółki – P. F. Mając na uwadze fakt zgonu jednego ze wspólników spółki cywilnej "A" Naczelnik Urzędu Skarbowego W uznał, że spółka ta uległa rozwiązaniu i postanowił przenieść odpowiedzialność za niewykonane przez nią zobowiązania na osoby trzecie.

Kwestionując takie stanowisko organu podatkowego I instancji strona podniosła, że:

• w dniu 14 stycznia 2004 r. złożyła do Urzędu Skarbowego W (sporządzony w dniu 16 grudnia 2003 r.) aneks do umowy spółki cywilnej (z dnia 04.01.1996 r.), z którego wynika, że w prawa i obowiązki zmarłego wspólnika z dniem jego śmierci wchodzi jego córka - K. F,

• przystąpienie córki do spółki po śmierci jednego ze wspólników było wcześniej przedmiotem ustnej umowy pomiędzy wspólnikami,

• spółka cywilna "A" nadal prowadzi działalność gospodarczą.

Ustosunkowując się do zarzutów strony, organ II instancji wskazał, iż w przypadku dwuosobowej spółki cywilnej śmierć jednego ze wspólników powoduje rozwiązanie spółki. W umowie spółki cywilnej można jednak dokonać zastrzeżenia, że w przypadku śmierci wspólnika na jego miejsce wejdą spadkobiercy. Wówczas mają zastosowanie reguły wynikające z art. 872 Kodeksu cywilnego. Takiego zastrzeżenia w umowie spółki ani w sporządzonych później aneksach nie zawarli państwo E. i P. F.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sporządzony w dniu 16 grudnia 2003 r. aneks nr 4 do umowy spółki zawartej w dniu 4 stycznia 1996 r., w związku ze śmiercią jednej ze stron tej umowy, jest w rzeczywistości umową związującą nową spółkę, której stronami są matka i córka. Zawarte w tej umowie zastrzeżenie, że K F wstępuje do spółki jako spadkobierca ojca, dotychczasowego wspólnika P F, ze skutkiem od dnia jego śmierci, jest nieważne, Skoro więc dwuosobowa spółka cywilna przestaje istnieć z chwilą śmierci jednego ze wspólników, to w ocenie organu II instancji, zasadnym jest przeniesienie odpowiedzialności za niewykonane przez tą spółkę zobowiązania na pozostającego przy życiu wspólnika, jeżeli będące przedmiotem postępowanie o przeniesienia odpowiedzialności zaległości powstały w czasie, gdy był on faktycznie wspólnikiem w spółce.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż E F była wspólnikiem spółki "A" do czasu rozwiązania się tej spółki. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) - dalej powoływanej jako O.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, a także komandytowej, nie będący komandytariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników, wynikające z działalności spółki. W związku z tym, dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości spółki i wynikania tej zaległości z działalności spółki.

Zdaniem organu II instancji, wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników nie musi być poprzedzone decyzją w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. W takim przypadku postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności przybiera postać postępowania wymiarowego.

Odnosząc się do kwestii nakazu zapłaty kwoty określonej w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatnika na osoby trzecie ma charakter konstytutywny. Tworzy ona nowy stosunek prawny zarówno w zakresie podmiotu jak i przedmiotu. Podmiotami tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem - odpowiedzialność związana z obowiązkiem pokrycia długu.

Podsumowując, odnosząc się do zarzutu rozpatrzenia sprawy objętej postępowaniem restrukturyzacyjnym, organ odwoławczy zauważył, że objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym określonych należności nie wyłącza przeniesienia za nie odpowiedzialności na osoby trzecie. Do czasu bowiem pozytywnego zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego istnieje zaległość, za którą można przenosić odpowiedzialność na osoby trzecie.

W skardze z dnia 15 września 2004 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E F wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu żądania skargi Strona podniosła, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył:

- art. 15 § 1 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres właściwości rzeczowej, poprzez niedopuszczalną ingerencję organu podatkowego w treść stosunku cywilnoprawnego

- art. 24a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ustalenie treści czynności prawnej dokonanej przez strony, wbrew zgodnemu zamiarowi stron celowi czynności, a przy tym zlekceważenie zasady swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywlinego) i przepisów o formie czynności prawnej właściwej dla umowy spółki.

Ponadto zarzucono oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na przepisach art. 10 ust. 1 i art. 26 nieobowiązującej w dniu jej wydania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT.

Podstawą przedmiotowej skargi jest podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie o likwidacji spółki cywilnej z dniem śmierci jednego z jej wspólników. Ponadto skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu błędną interpretację art. 872 k.c. poprzez uznanie, iż zastrzeżenie o wejściu spadkobierców wspólnika do spółki na jego miejsce, winno zostać dokonane w umowie spółki. Skarżąca wyraża pogląd, iż zastrzeżenie takie może funkcjonować poza treścią umowy, jako odrębne uzgodnienie odnoszące się do umowy, zaś wyrażenie woli przez osobę dokonującą czynności prawnej może być dokonane w dowolny sposób, byle zrozumiale. Ponadto strona powołuje art. 73 § 1 oraz art. 74 § 2 k.c. przypominając, iż formę pisemną przewidzianą dla umowy spółki, ustawa zastrzega jedynie dla celów dowodowych, w razie ewentualnego sporu pomiędzy stronami. Przy czym, mimo niezachowania formy pisemnej przewidzianej dla celów dowodowych dowód ze świadków lub przesłuchania stron jest dopuszczalny, jeżeli strony wyrażą na to zgodę. Tak jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tak i w przedmiotowej skardze E F twierdzi, iż zastrzeżenie pomiędzy nią a jej zmarłym mężem o wejściu córki do spółki na wypadek śmierci męża zostało poczynione i miało charakter ustny, zaś zastrzeżenie zawarte w aneksie do umowy spółki z dnia 16 grudnia 2003 r. ma charakter wtórny i jest jedynie odzwierciedleniem tego, co zastrzeżono wcześniej. Okoliczność wstąpienia do spółki K F, zdaniem strony, wypełnia przesłankę konieczną do uznania o trwałości spółki po śmierci wspólnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zaskarżona decyzja określająca zaległości podatkowe wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług byłej spółki cywilnej i zarazem orzekająca o odpowiedzialności za te zaległości skarżącej, jest zgodna z prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym.

Przede wszystkim podnieść należy, iż nie są zasadne zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 15 i 24a O.p. oraz art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Skarżąca zauważa także przekroczenie granic właściwości rzeczowej określonej w art. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych. Argumenty strony nawiązują do braku podstaw prawnych, do ingerencji i oceny stosunków cywilnoprawnych przez organy podatkowe. Stwierdzono również, że niewłaściwie ustalono treść czynności prawnej dokonanej przez strony, wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności, a przy tym zlekceważono zasady swobody umów i przepisów o formie czynności prawnej właściwej dla umowy spółki.

W świetle art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489, z 1997 r. Nr 121, poz. 770 i Nr 141, poz. 943, z 2000 r. Nr 120, poz. 1268, z 2001 r. Nr 110, poz. 1189 oraz z 2002 r. Nr 89, poz. 804). Artykuł 5 ust. 6 powołanej powyżej ustawy stanowi zaś, iż do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy, między innymi ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że w zakresie ustalania i określania podatków mieści się nie tylko kompetencja, ale wręcz obowiązek organów podatkowych do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz do wszechstronnej oceny zaistniałych zdarzeń cywilnych lub gospodarczych. Podnieść także wypada, iż bez prawa do oceny stanu faktycznego – rodzącego obowiązki i uprawnienia publicznoprawne – nie byłoby możliwe stosowanie prawa daniowego. Każda czynność cywilnoprawna winna być oceniana pod względem jej kwalifikacji na gruncie Kodeksu cywilnego, od tego ustalenia uzależnione jest bowiem obciążenie podatkowe. Brak po stronie organów podatkowych uprawnienia do przedmiotowej oceny skutkowałby, np. przyjęciem do opodatkowania danej umowy zgodnie z jej nazwą, oznaczoną przez strony transakcji, a nie jej treścią, która ma decydujące znaczenie, nie tylko na gruncie cywilnoprawnym, ale również podatkowoprawnym. W takim przypadku niemożliwe byłoby także ustalenie, czy dana czynność jest ważna lub skuteczna na płaszczyźnie stosunków cywilnoprawnych, a przecież tylko ważne i skuteczne czynności implikują obowiązki i uprawnienia publicznoprawne. Na tle uprawnień organów podatkowych do oceny czynności cywilnoprawnych wypowiadał się wielokrotnie NSA. W orzeczeniu z dnia 7 kwietnia 1999r., sygn. akt III SA 1610/98, LEX nr 37226 postawił tezę, że w sprawach podatkowych orzekające organy mogą oceniać umowy cywilnoprawne nie tylko z punktu widzenia wąsko pojętego interesu fiskalnego, ale także oceniać istotną treść umów pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych k.c., dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów o zobowiązaniach umownych, nie wykluczając oceny z punktu widzenia przesłanek z art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 353 § 1 k.c. Natomiast w wyroku z dnia 23 stycznia 1998r., sygn. akt I SA/Łd 1054/97, LEX nr 32719 zauważył, iż organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 k.c. i w konsekwencji skuteczna. Ocena taka nie jest równoznaczna z ustaleniem istnienia bądź nie stosunku prawnego lub prawa, dokonywanym przez Sądy powszechne zgodnie z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego.

Wobec powyższego przyjąć należy, iż ocena dokonywana przez organy podatkowe nie narusza wskazanych przez stronę przepisów, między innymi art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wyraża on jedną z podstawowych zasad obowiązujących w prawie zobowiązań, a mianowicie zasady swobody (wolności) umów. Zasada ta wiąże się z czterema zasadniczymi cechami:

1) istnieje swoboda zawarcia lub niezawarcia umowy,

2) istnieje możliwość swobodnego wyboru kontrahenta,

3) treść umowy może być w zasadzie kształtowana w sposób dowolny,

4) forma umowy również w zasadzie zależy od woli stron (por. Gerard Bieniek i inni: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Zobowiązania tom I, Warszawa 1996r., str. 12).

Organy podatkowe zobowiązane przez przepisy prawa daniowego do oceny zdarzeń cywilnoprawnych w żadnym stopniu nie naruszają swobody kontraktowania, ani też żadnych cech charakteryzujących zasadę swobody umów. Nie ingerują w treść umów, nie zmieniają jej, jedynie dokonują ich oceny z punktu widzenia prawa podatkowego, a ocena ta podlega kontroli sądowoadministracyjnej.

Podstawę prawną do takiego zachowania tworzy nie tylko art. 24a O.p., który wprost stanowi, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Normę prawną dającą uprawnienie do oceny czynności cywilnoprawnych stanowi także art. 191 O.p. Przepis ten wskazuje, iż zgodnie z jego treścią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyraża on zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993). Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt I S.A./Po 1342/99, LEX nr 4305). Warto też w tym miejscu zauważyć uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147, w której stwierdzono, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.).

Reasumując tę część wywodów skonstatować trzeba, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe miały pełne prawo do oceny umowy spółki cywilnej, jak również wszystkich okoliczności związanych z ustaniem bytu prawnego tego podmiotu. Nie naruszono tym samym wskazanych przez skarżącą przepisów normujących właściwość rzeczową, wyznaczającą kompetencję organów, a także przepisu określającego swobodę umów, jak również norm prawnych stwarzających uprawnienie do oceny czynności cywilnoprawnych.

Nie zasadny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 10 i art. 26 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie do określenia zobowiązania podatkowego w czasie, gdy w/w ustawa już nie obowiązywała. Podnieść w tym miejscu trzeba, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy przepisów prawa. Decyzja określająca jego wysokość ma charakter deklaratoryjny, tzn. potwierdzający stan wynikający z mocy przepisów prawa. Nie jest to decyzja, która tworzy zobowiązanie podatkowe, w wyniku jej wydania. Do decyzji deklaratywnych stosuje się zawsze przepisy obowiązujące w dacie powstania zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Nie można wobec powyższego przyjąć, iż wydając decyzję na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. naruszono przepisy prawa.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organów podatkowych, co do ustania bytu prawnego spółki cywilnej - w której skład wchodzili: E F i P F - z chwilą śmierci P F, tj. z datą 15 maja 2003r. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty. Przede wszystkim wskazać należy, że z umowy spółki cywilnej, która była sporządzona na piśmie, nie wynikała możliwość wejścia do spółki spadkobierców wspólnika w miejsce spadkodawcy. W świetle art. 872 Kodeksu cywilnego wspólnicy spółki cywilnej mogą zastrzec w umowie, sporządzonej na piśmie (art. 860 § 2 k.c.), że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że wstąpienie spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika musi wynikać z treści stosunku spółki cywilnej. W przedmiotowej sprawie z umowy spółki cywilnej taki stan nie wynikał. Brak było postanowienia wspólników, na mocy którego z chwilą śmierci wspólnika w jego miejsce wstąpić mieliby spadkobiercy. Dodać do tego należy, że zgodnie z art. 77 k.c. jeżeli umowa została zawarta na piśmie, jej uzupełnienie, zmiana albo rozwiązanie za zgodą obu stron, jak również odstąpienie od niej powinno być stwierdzone pismem. Prawdą jest, że forma pisemna bez rygoru nieważności ma ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy nie jest w sporze dopuszczalny dowód ze świadków ani dowód z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności (art. 74 § 1 k.c.). Natomiast w myśl § 2 art. 74 k.c. - w brzmieniu obowiązującym w dacie istnienia spółki cywilnej - mimo niezachowania formy pisemnej przewidzianej dla celów dowodowych dowód ze świadków lub dowód z przesłuchania stron jest dopuszczalny, jeżeli obie strony wyrażą na to zgodę albo jeżeli fakt dokonania czynności prawnej będzie uprawdopodobniony za pomocą pisma. Sąd może również dopuścić wymienione dowody, jeżeli ze względu na szczególne okoliczności sprawy uzna to za konieczne.

Mając na uwadze stan sprawy zauważyć trzeba, że także okoliczności faktyczne przemawiają za stanowiskiem, iż doszło do utraty bytu prawnego przez spółkę. Przede wszystkim podnieść trzeba, że aneks do umowy został sporządzony w dniu 16 grudnia 2003r., a więc po siedmiu miesiącach od daty zdarzenia powodującego ustanie bytu prawnego spółki. Treść tego aneksu wskazuje, że z dniem jego spisania została zawarta umowa, na mocy której do spółki weszła K F. Z kolei, brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego na to, że przed datą aneksu K F była wspólnikiem spółki.

W świetle zaś powołanego powyżej art. 74 § 2 k.c. istnieje możliwość sanowania umowy poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub przesłuchania stron w trzech sytuacjach. Po pierwsze wtedy, gdy strony umowy wyrażą na to zgodę. W tym konkretnym przypadku z uwagi na śmierć wspólnika jest to niemożliwe. Po drugie, jeżeli fakt dokonania czynności prawnej będzie uprawdopodobniony za pomocą pisma. W przedmiotowej sprawie brak takiego pisma. Nie może być takim dokumentem aneks nr 4 z dnia 16 grudnia 2003r. do umowy spółki, bowiem nie uprawdopodabnia on, że umowa spółki zawierała zapis o wstąpieniu na wypadek śmierci wspólnika w jego miejsce spadkobierców. Po trzecie, Wojewódzki Sąd Administracyjny – w zakresie dowodowym - jest uprawniony jedynie do przeprowadzenia dowodu z dokumentu. W myśl bowiem art. 106 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Mając na uwadze treść art. 74 k.c. nie można pominąć tego, iż możliwość przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka lub przesłuchania strony, na okoliczność zawarcia umowy, bądź ustalenia istnienia konkretnego postanowienia takiej umowy, które nie było sporządzone na piśmie, może mieć miejsce jedynie w razie sporu między stronami danej czynności. W tej sprawie spór taki nie zaistniał. Na gruncie zaistniałego stanu faktycznego zasadne wydaje się przywołanie wyroku SA z dnia 21 października 1997r., sygn. akt I ACr 101/97, Apel.– W-wa 1998/3/27, w którym Sąd stwierdził, że art. 74 k.c. przewiduje istotne ograniczenia dowodowe stanowiąc, że niezachowanie formy pisemnej zastrzeżonej dla celów dowodowych powoduje niedopuszczalność, w razie sporu, prowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności. Intencją tego przepisu jest ograniczenie możliwości dowodowych dla osób, które naruszyły przepisy prawa dotyczące formy czynności prawnej - nie mogą one w sposób dowolny udowodnić faktu dokonania takiej czynności.

Reasumując powyższe skonstatować należy, iż zasadnie organy podatkowe uznały, że byt prawny spółki cywilnej ustał z dniem 15 maja 2003r., głównie z tego powodu, iż w umowie spółki cywilnej nie zawarto postanowienia o sukcesji praw i obowiązków spadkodawcy ze stosunku spółki przez spadkobierców.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).