Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 89/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3 pkt 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 681/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 września 2017 r. o sygn. I SA/Kr 681/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez oddalenie skargi, pomimo dokonania przez organy obu instancji błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez oddalenie skargi pomimo braku zgromadzenia w sprawie przez organy obu instancji całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami a zaprezentowane w decyzji tezy;

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 5 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez oddalenie skargi pomimo zastosowania przez organy instytucji szacowania podstawy opodatkowania w zakresie części "przychodów" z najmu, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, żeby skarżący uzyskał takie przychody;

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 § 5 przez oddalenie skargi, pomimo że organy dokonały szacowania "potencjalnego przychodu za rok podatkowy", tj. elementu, który nie stanowi podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych

V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 5 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo że organy określiły podstawę opodatkowania w sposób, który nie zmierzał do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a sprowadzający się do maksymalizacji obciążeń nakładanych na podatnika;

VI. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo że organy określiły część podstawy opodatkowania na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, rzekomo potwierdzających wysokość podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy w materiale dowodowym brak takich dowodów;

VII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 5a pkt 6 oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 7 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez oddalenie skargi, pomimo że organy dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w sposób nieuprawniony przyjęły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości, nabywania i sprzedaży praw do własności lokali oraz najmu;

VIII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi, pomimo nieuprawnionego przyjęcia przez organy, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych pochodzi ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza;

IX. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi, pomimo nieuprawnionego przyjęcia przez organy, że przychody z tytułu najmu pochodzą ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza;

X. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi, pomimo nieuprawnionego przyjęcia przez organy, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiącej składnik majątku osobistego skarżącego, pochodzi ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza;

XI. art. 21 § 3 o.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.;

XII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi, pomimo nieuprawnionego przyjęcia przez organy, że sprzedaż nieruchomości użytkowej, wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nieujętej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowi przychód ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza;

XIII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi na decyzję, pomimo że sprzedaż lokali mieszkalnych, wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi przychód ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza;

XIV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi, pomimo nieuprawnionego przypisania przez organy skarżącemu przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 6, w sytuacji gdy zbycie lokalu nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu. Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był również przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie w wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r., II FSK 88/18. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, więc zaskarżony wyrok zasługuje na aprobatę, zarówno co do materialnoprawnego rozstrzygnięcia, jak i przedstawionej w uzasadnieniu oceny stanu faktycznego.

3.2. Pomimo sformułowania wielu zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. spór w sprawie sprowadza się do kwalifikacji przychodów uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 (najem) i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości) albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), co przekładało się na prawidłowość realizacji przez podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Z treści powyższych przepisów trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14, z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a-22o, art. 23, art. 23a-23I, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności.

Do odrębnego źródła przychodów (niż pozarolnicza działalność gospodarcza) zaliczone zostały przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Także najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, stanowią odrębne źródło z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W rozpoznawanej sprawie problem wiązał się z przyporządkowaniem przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2010 r. (z odpłatnego zbycia nieruchomości i z najmu lokali) do działalności gospodarczej, tj. czy działania podejmowane w ramach sprzedaży i najmu miały cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który to przepis definiował pozarolniczą działalność gospodarczą (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8) - zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r., II FSK 1458/16.

Z kolei pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania" (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12). W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (zob. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Podobnie, jeśli chodzi o ocenę działań w zakresie wynajmu, nie należy jej dokonywać wyłącznie z perspektywy jednego roku podatkowego. Przeciwnie, dla oceny, z jakim charakterem działalności mamy do czynienia, należy uwzględnić i ocenić czynności na przestrzeni kilku lat.

Skarżący próbował wykazać, że odpłatne zbycie nieruchomości przez skarżącego, jak również wynajem lokali mieszkalnych i niemieszkalnych nie nosiło znamion zorganizowania i ciągłości, a wiązało się z zarządem majątkiem osobistym. Jednakże według materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego sprawy działania polegające na sprzedaży nieruchomości oraz wynajmie były realizowane w sposób profesjonalny, tj. typowy dla działań przedsiębiorcy. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że świadczy o tym chociażby ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości oraz powtarzalność tych czynności. W roku podatkowym 2010. skarżący sprzedał jedno miejsce postojowe oraz dwa lokale mieszkalne oraz wynajmował 10 lokali mieszkalnych i 7 miejsc postojowych. Nie mniej jednak nie można tracić z pola widzenia skali prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni wielu lat. Skarżący zakupił lub zawarł umowy na wybudowanie miał w posiadaniu lub zawarł umowy na budowę 29 mieszkań. Do końca 2010 r. sprzedał 15, w 2011 r. dwa miejsca postojowe oraz jeden lokal mieszkalny. Skarżący nie zamieszkiwał w nabytych lokalach. W tym kontekście sprzeczna z logiką jest argumentacja skarżącego, że nieruchomości nabywał jako zabezpieczenie majątkowe celem uzyskiwania dochodu z najmu zakupywanych nieruchomości. Przeczy temu m.in. to, że: skarżący dokonywał zakupu nieruchomości, a następnie w niedługim czasie odsprzedawał je ze znacznym zyskiem, co wskazuje na planowe i zorganizowane działania skarżącego; nieruchomości były wyposażanie w standardowy, podstawowy sprzęt; w mieszkaniach były wynajmowane pojedyncze pokoje. Co też istotne, skarżący był uczestnikiem obrotu profesjonalnego, do 2008 r. miał bowiem zarejestrowaną działalność gospodarczą FHU [...], a dokonując sprzedaży mieszkań umieszczał oferty najmu mieszkań w pobliżu Uniwersytetu Ekonomicznego, w okolicach budowy lub tablicach ogłoszeniowych, a także za pośrednictwem profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami, co wskazuje, że jego działalność miała charakter profesjonalny; ogłoszenia były także umieszczane na bezpłatnym portalu internetowym gumtree.pl, aby zminimalizować koszty działalności, a tym samym zwiększyć zysk. Skarżący, nabywając kolejne nieruchomości nie posiadał wystarczających środków pieniężnych, a zatem podejmował ryzyko gospodarcze typowe dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności prawidłowo ocenione zostały przez Sąd pierwszej instancji jako działalność zorganizowana, powtarzalna i zarobkowa. Przychody uzyskane ze sprzedaży i najmu należało więc zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skala tego przedsięwzięcia wskazywała ciągłość podejmowanych działań gospodarczych i ich zorganizowany charakter.

Od 2008 r. skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, nie był zatrudniony na umowę o pracę, nie zawierał umów zlecenia. Jego aktywność w całości koncentrowała się wokół administrowania wynajmowanymi lokalami, poborem czynszu i innych opłat. Skarżący oprócz dochodów z obrotu nieruchomościami i najmu nie osiągał dochodów z innych źródeł i w zasadzie nie dysponował innymi, znanymi organom podatkowym źródłami utrzymania. Działalność na giełdzie w zakresie obrotu papierami wartościowymi również finansowana była dochodami uzyskanymi z tytułu najmu, przy czym zaznaczyć należy, że w 2010 r. nie uzyskał z tej działalności dochodu.

Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, a w konsekwencji wskazujących na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należało uznać za niezasadne. Oznacza to równocześnie, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i zasadnie przyjął, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Na powyższą ocenę nie mają wpływu podnoszone w skardze kasacyjnej nieścisłości w składanych przez świadków oświadczeniach, czy też zarzut, że przytoczone przez WSA w Krakowie wyjaśnienia i zeznania najemców w zakresie okresu trwania umów najmu, wysokości płaconego czynszu nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jeśli bowiem skarżący formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, to logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Natomiast, co istotne w sprawie, zebrany materiał dowodowy jest efektem prowadzonego postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe w zasadzie bez jakiejkolwiek współpracy skarżącego, który był wzywany do przedłożenia wszelkich dostępnych mu dokumentów, w tym szczególnie podpisanych umów najmu. Rola skarżącego w postępowaniu sprowadzała się do negowania ustaleń faktycznych organów podatkowych , jednakże bez wskazania jakichkolwiek dowodów podważających te ustalenia. Składane w formie pisemnej lakoniczne wyjaśnienia w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych w latach 2010 i 2011 nie znalazły potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym, tj. zeznań świadków, danych figurujących na rachunku bankowych i innych dowodów dotyczących opłat przekazywanych na rzecz zarządców nieruchomości albo opłat za zużycie prądu, gazu i podatków.

Analiza akt sprawy wskazuje, że wnioski zostały wyciągnięte przez organu podatkowe z obszernego materiału dowodowego. Okoliczność, że sprzedaż i najem nieruchomości nie stanowiła zarządu własnym majątkiem, a wypełniała przesłanki działalności gospodarczej wynikała z ustalenia ilości i częstotliwości dokonywanych transakcji ich zorganizowanego charakteru i zamiaru osiągnięcia zysku. Zebrany sprawy materiał dowodowy potwierdza, że sporne transakcje skarżący wykonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania są chybione.

3.3. Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 pkt 1 i art. 23 § 5 o.p. w powiązaniu z przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego i oceny dowodów (pkt III – VI skargi kasacyjnej).

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, które organ w tej sprawie był zobowiązany przeprowadzić zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 o.p., istotnie występuje pewne ryzyko, że ostateczne ustalenie organu co do wysokości podstawy nie będzie tożsame z rzeczywistością. W art. 23 § 5 o.p. wyraźnie jednak wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie, jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że działanie organu ma "zmierzać" do rezultatu możliwie zbliżonego do rzeczywistości. Zasadna była zatem ocena Sądu pierwszej instancji, że organ tę dyrektywę zrealizował. Podkreślić należy, że zastosowana przez organ metoda oszacowania opierała się o dowody z dokumentów (akty notarialne), historię rachunku bankowego z wpisami dotyczącymi przelewów za wynajmowane lokale i garaże, informację od podmiotów rozliczających media oraz lakoniczne wyjaśnienia skarżącego.

Skarżący zarzuca, że organ przyjął do wyliczeń, że wszystkie składniki majątku były przedmiotem najmu, każdy był wynajmowany przez cały rok oraz że wszystkie lokale przez cały rok były w pełni obłożone. Do wyliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą lokalu mieszkalnego oraz miejsc postojowych organuy podatkowe przyjęły kwoty z umów sporządzonych w formie aktu notarialnego, będących podstawą zakupu łub sprzedaży oraz koszty eksploatacyjne poniesione w 2010 r. Natomiast odnośnie do najmu lokali mieszkalnych i miejsc postojowych wysokość przychodów uzyskanych z tego tytułu ustalono na podstawie historii rachunku bankowego skarżącego oraz zeznań i wyjaśnień najemców. W zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z najmem przyjęto: kwoty opłat eksploatacyjnych oraz innych opłat wskazanych w pismach otrzymanych od wspólnot mieszkaniowych lub podmiotów zarządzających nieruchomościami, kwoty opłat za energię elektryczną z pisma T. sp. z o.o., kwoty opłat za zużycie gazu wynikające z pisma P. sp. z o.o., podatek od nieruchomości z pism przekazanych przez Urząd Miasta K., amortyzację w kwotach wskazanych przez skarżącego.

Zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie w badanej sprawie podstawa opodatkowania ustalona została przy założeniu, że mieszkania i garaże wynajmowane były przez cały 2010 r. i na podstawie znanych wielkości zużycia gazu i energii elektrycznej. Zasadnie także organy podatkowe wyłączyły przy określaniu podstawy opodatkowania dwa mieszkania i jedno miejsce postojowe, które skarżący sprzedał w 2010 r., a także lokal nr [...] przy ul. B., przyjmując w tym zakresie wyjaśnienia skarżącego, że mieszkanie było wykorzystywane dla osobistych celów. Z braku dowodów wskazujących na osiągnięcie przychodów przez skarżącego z najmu lokalu nr [...] położonego na [...], również tego lokalu nie uwzględniono w ostatecznym rozliczeniu przychodów z najmu.

Kontrargumenty przedstawione w skardze kasacyjnej dotyczące zużycia prądu skarżący nie poparł żadnymi dowodami, ani też konkurencyjną (wobec przyjętej przez organ) koncepcją wyliczenia podstawy opodatkowania. Argumentacja kwestionująca uzyskanie przychodów z najmu lokali także opiera się jedynie na polemice z ustaleniami organów podatkowych bez wskazania dowodów potwierdzających tezę skarżącego jakoby lokale ta nie były wynajmowane.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wybór metody szacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ podatkowy oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zatem wskazać na takie czynniki, jak rozmiar prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, zużycie prądu i gazu, wpływy na rachunek bankowy oraz że w 2010 r. działalność skarżącego była nieewidencjonowana, z czym wiąże się brak ksiąg podatkowych. Zauważyć należy, że skarżący nie współpracował z organami podatkowymi, a jedynie kwestionował dokonane ustalenia, choć to on posiadał informacje co do ilości i zakresu wynajmowanych lokali. Natomiast oczekiwanie skarżącego w zakresie zaakceptowania przez organy podatkowe jego twierdzeń co do czasookresu najmu i ilości wynajmowanych lokali, jak i obłożenia poszczególnie wynajmowanych pokoi, bez poparcia ich jakimikolwiek innymi dowodami, jest nieuprawnione i nie mogło zostać uwzględnione. Stwierdzić należy, że organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, które umożliwiają im weryfikację danych co do powyższych twierdzeń skarżącego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający uzasadniły oszacowanie metodą indywidualną, zgodnie z art. 23 § 5 o.p., ponieważ w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się ona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych i dlatego jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego przychodu. Jest także akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W świetle przedstawionych wyjaśnień Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna, a skarżący nie przedstawił innej równie przekonywującej, która czyniłaby zadość regulacjom art. 23 § 5 o.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Wobec powyższego podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za niezasadne. Brak jest również konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie norm prawa materialnego zawartych w art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy podzielić pogląd WSA w Krakowie wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że opisana na wstępie chronologia zdarzeń świadczy o tym, że skarżący prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., uzyskując w ten sposób znaczne przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza), tj. w sposób częstotliwy i ciągły w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami w celach zarobkowych. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela zatem utrwalone już poglądy prezentowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z dnia 8 września 2015 r., II FSK 1739/13; z dnia 4 września 2015 r., II FSK 1557/13; z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; z dnia 28 stycznia 2016 r., II FSK 802/15). Na ocenę tą nie ma wpływu przywoływana w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca art. 14 ust. 1 i ust. 2 oraz 2c u.p.d.o.f., jak również powołana uchwała składu siedmiu sędziów NSA w sprawie sygn. II FPS 8/13. Wskazać należy, że uchwała ta odnosi się do innego stanu faktycznego, a mianowicie do sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa składniki majątku wykorzystywane w tej działalności, a nie ujęte w ewidencji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie powołana uchwała nie ma zastosowania.

3.5. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny wskakuje, że jest on niezasadny. Sporne w tym zakresie jest przypisanie do właściwego źródła przychodu ze zbycia nieruchomości. Samodzielny lokal mieszkalny, stanowiący część budynku, stanowi bowiem odrębną nieruchomość (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Ustawa podatkowa przychód taki kwalifikuje do dwóch źródeł, bądź przy spełnieniu określonych warunków (zbycia składników majątku, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., po upływie terminów od ich nabycia, wskazanych w ustawie), nie zalicza go do przychodów, wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Jednym ze źródeł jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków. Drugim źródłem przychodów, do którego może być przypisany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w niej jest pozarolnicza działalność gospodarcza, również z zastrzeżeniem spełnienia warunków ustawowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zarówno Sądu pierwszej instancji, jak i organów podatkowych, że skarżący w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami (sprzedaży lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych) oraz profesjonalną działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych. W rezultacie odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nich następowało w wykonaniu tej działalności. Jest ono zatem wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły. W konsekwencji brak jest podstaw do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, w tym także do przychodu ze sprzedaży spornego lokalu stosować art. 14 ust. 2 pkt 1, czy art. 14 ust. 2c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

3.6. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.