Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1047/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. M. i T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. i T. G. solidarnie kwotę 11 823 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2012 r., którą określono wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług G. s.c. za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz ustalono odpowiedzialność za te zobowiązania byłych wspólników tej spółki T. G. i M. M. (dalej "Skarżący").

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2012 r. wynika, że spółka G. zawyżyła podatek naliczony. W toku kontroli w dniu 9 grudnia 2012 r. spółka cywilna G. została zlikwidowana uchwałą wspólników. Likwidacja spółki była przyczyną wydania decyzji przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 115 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej "O.p.".

Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości, jak również zaskarżyli postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2012 r. w sprawie ustanowieniu przedstawiciela osób nieobecnych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki uniemożliwiające jego zastosowanie,

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie Spółce odliczenia podatku od towarów i usług od części faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; co narusza również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług,

3) art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania.

4) art. 121 O.p. (zasada zaufania obywateli do organów państwa).

5) art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące sprawy.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynikający z w/w przepisu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 01-11/2007 r. przypadał z końcem 2012 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zwieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy wskazał, że pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomiono G. s.c., iż z dniem 4 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 01/2007 r. - 12/2008 r. z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z uwagi na uzyskanie informacji w dniu 10 grudnia 2012 r., iż z dniem 29 listopada 2012 r. nastąpiła zmiana siedziby G. na ul. [...] w W., zawiadomienie w dniu 12 grudnia 2012 r. wysłano na ten adres. Przesyłka wróciła nie podjęta w terminie z adnotacją "adresat wyprowadził się". Pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. Skarżący poinformowali, że w dniu 9 grudnia 2012 r. podjęta została uchwała o likwidacji G. s.c. W związku z wyznaczeniem na podstawie art. 138 § 2 O.p. w dniu 13 grudnia 2012 r. przedstawiciela Pana T. G. i Pana M. M., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 13 grudnia 2012 r. zostało doręczone przedstawicielowi Stron. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją z uwagi na wszczęcie, przed upływem tego terminu, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to fakcie podatnik został poinformowany przez upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na to, że pobrane w dniu 12 grudnia 2012 r. informacje z Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności nie wskazywały aktualnego miejsca zamieszkania byłych wspólników spółki cywilnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. uznał wspólników za osoby nieobecne i postanowieniami z dnia [...] grudnia 2012 r. wyznaczył Pana P. P. - radcę prawnego wpisanego na listę radców prawnych po wyrażeniu przez niego zgody, na przedstawiciela Skarżących, jako osób nieobecnych, do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Pismami z dnia 17 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wystąpił do Sądu Rejonowego w S., właściwego ze względu na ostatni znany adres zamieszkania Skarżących o wyznaczeniu kuratora dla osób nieobecnych - Pana T. G. i Pana M. M.. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił G. spółka cywilna wysokość zobowiązań podatkowych z. tytułu podatku od towarów i usług za 01-12/2007 r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej G. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 01-12/2007 r. Decyzja odręczna została w dniu [...] grudnia 2012 r. przedstawicielowi Stron.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że postępowanie kontrolne w spółce cywilnej G. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 01/2007 r. - 12/2009 r. wszczęte zostało w dniu 16 lipca 2012 r., a wiec po dniu wejścia w życie art. 24 ust. 2 u.k.s. w zastosowanym w sprawie brzmieniu. Z art. 24 ust. 2 u.k.s. wynika, iż organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne wobec spółki niemającej osobowości prawnej, która uległa rozwiązaniu w jego trakcie, wyposażony został przez ustawodawcę w uprawnienie do dalszego prowadzenia takiego postępowania wobec byłych wspólników rozwiązanej spółki osobowej i ukończenia go poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającej o odpowiedzialności tych wspólników - o jakiej mowa w art. 115 § 4 O.p. Zaistniała sytuacja, tj. rozwiązanie z dniem 9 grudnia 2012 r. spółki cywilnej G. - w trakcie prowadzonego przez w/w organ postępowania kontrolnego (wszczętego w dniu 16 lipca 2012 r.), odpowiadała normie wynikającej z art. 24 ust. 2 u.k.s. i pozwalała na zastosowanie omawianego przepisu oraz wydanie rozstrzygnięcia w zakresie wynikającym z art. 115 § 4 O.p.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia podniesiony zarzut, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ podana w decyzji Spółka nie była stroną postępowania, straciła swój byt prawny i wobec tego postępowanie powinno zostać umorzone i wszczęte w tej sprawie postępowanie kontrolne w stosunku do następcy prawnego, jakim stała się Sp. z o.o. T.. Organ podatkowy wyjaśnił, że wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, nie może być utożsamiane z przekształceniem formy prawnej tego przedsiębiorstwa z przedsiębiorstwa osobowego w spółkę kapitałową. Wniesienie majątku spółki cywilnej w postaci aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje sukcesją generalną praw i obowiązków, w tym także podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie można uznać aportu spółki cywilnej G. do Sp. z o. o. T. za sytuację powodującą zwolnienie z odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej na podstawie art. 115 O.p. Okoliczność wniesienia całości przedsiębiorstwa spółki cywilnej do innego podmiotu gospodarczego (w rozpatrywanej sprawie T. Sp. z o. o.) nie wyłącza możliwości dochodzenia przez Skarb Państwa niewykonanych przez tę Spółkę zobowiązań od byłych jej wspólników. Ewentualna odpowiedzialność T. Sp. z o.o., jako nabywcy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, jest odpowiedzialnością niezależną od odpowiedzialności wspólników spółek osobowych uregulowanej w art. 115 O.p. Przy tego rodzaju odpowiedzialności nie występuje zasada solidarności między nabywcą przedsiębiorstwa a byłymi wspólnikami spółki cywilnej. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż:

- wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług wobec podmiotu jakim jest spółka cywilna, oznaczało równoczesne wszczęcie postępowania wobec jej wspólników

- w rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne prowadzone wobec byłych wspólników dotyczyło zobowiązań podatkowych rozwiązanej spółki cywilnej, to ona miała zatem rzeczywisty status podmiotu kontrolowanego,

- możliwość prowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej wynika z art. 24 ust. 2 u.k.s.

Organ odwoławczy stwierdził, rozwiązanie spółki cywilnej G. na mocy art. 24 ust. 2 u.k.s., iż prowadzone dotychczas wobec ww. podmiotu postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, stało się postępowaniem prowadzonym wobec byłych wspólników, obejmującym zarówno wymiar podatku należnego od zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich. Ponieważ Pan T. G. i Pan M. M. pozostawali wspólnikami spółki cywilnej G. w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego do samej spółki i uczestniczyli w tym postępowaniu, stali się z mocy prawa stronami postępowania przekształconego po likwidacji spółki.

Odnośnie podnoszonej okoliczności, iż nowo powstały podmiot - Sp. z o.o. T. stała się następcą prawnym spółki cywilnej G. i przejęła między innymi należności i zobowiązania spółki cywilnej oraz kontynuacje zawartych umów, zgodnie z art. 93-93e O.p. organ podatkowy wskazał, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki: dotyczy to również byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Zatem były wspólnik będzie ponosił solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, stroną postępowania będzie natomiast spółka, do której skierowana będzie decyzja określająca zaległość. Z art. 134 § 1 O.p. wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym są także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 O.p. Czynność organu podatkowego, polegająca na wydaniu decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe, chociażby pośrednio dotyczy interesu byłego wspólnika. Podmiotem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, której powinno było się wydać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej. W sytuacji gdy spółka przed wydaniem takiej decyzji zakończyła byt prawny, nie ma strony postępowania, czyli spółki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu chociażby pośrednio dotyczy działanie organu podatkowego. Podmiotami praw i obowiązków w sferze stosunków zewnętrznych spółki cywilnej są wszyscy wspólnicy, którzy zawiązując umowę spółki, zobowiązali się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Tak więc sprawa określenia wysokości zobowiązań podatkowych powstałych zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w czasie istnienia spółki dotyczy chociażby pośrednio wspólników zlikwidowanej spółki, co pozwala przypisać im przymiot stron omawianego postępowania. Ustawa rozwija definicję strony, wymieniając jako możliwe strony postępowania: podatnika lub jego następcę prawnego, a także osoby trzecie, o których stanowi art. 110-117.

Organ podatkowy podniósł, że ustawa wskazuje na pewną kolejność przy ustalaniu strony postępowania: zasadniczo stroną postępowania podatkowego jest podatnik - spółka cywilna. Wobec braku podatnika posiłkowo stroną postępowania będzie osoba trzecia, o której mowa w art. 115 O.p., czyli wspólnik spółki cywilnej. Ustawodawca wyklucza więc przypadek braku strony postępowania prowadzonego wobec spółki cywilnej, W ostateczności legitymowany do udziału w postępowaniu w charakterze strony będzie wspólnik nieistniejącej już spółki i dlatego każdemu ze wspólników powinna być doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki. Art. 115 § 4 O.p. wyłącza obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników. Według omawianego przepisu nie ma przesłanek do wydawania dwóch odrębnych decyzji w tych sprawach. Dlatego rozwiązaniem najlepszym z punktu widzenia ekonomiki procesowej i nienaruszającym z art. 115 § 4 O.p. jest wydanie jednej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych byłej spółki z równoczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Decyzję taką należy doręczyć wspólnikom, którzy jednocześnie są stronami postępowania w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowych spółki i na mocy tej decyzji odpowiadać będą za te zaległości. Zobowiązania podatkowe spółki cywilnej G. w podatku od towarów i usług za 01-12/2007 r., za które zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 orzeczona została odpowiedzialność podatkowa Pana T. G. i Pana M. M., powstały w 01-12/2007 r., stosownie do przepisów ustawy o VAT, tj. w okresie kiedy Pan T. G. i Pan M. M. byli wspólnikami spółki cywilnej G.. Ze znajdującego się w materiale dowodowym Aktu Notarialnego z dnia [...] grudnia 2012 r. Repetytorium A nr [...] wynika, że Pan T. G. i Pan M. M. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą G. od dnia jej zawiązania umową spółki cywilnej z dnia 15 czerwca 2001 r. do dnia 7 grudnia 2012 r. tj. daty wniesienia spółki cywilnej aportem do Sp. z o.o. T.. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo określił krąg osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za 01-12/2007 r.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że drugą przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki cywilnej jest istnienie zaległości podatkowych spółki, tj. nie zapłaconego w terminie podatku. Organ podatkowy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że:

1) w rejestrze zakupu prowadzonym przez G. spółka cywilna dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za 01/2007 r. zaewidencjonowano nabycie od M. S. W. o wartości netto 55.298 zł. kwota podatku 12.165.56 zł. zamiast kwoty podatku 3.870.86 zł. wykazanej na fakturze VAT nr 1/01/2007 z dnia 31 stycznia 2007 r. - w związku z tym Spółka mogła obniżyć kwotę podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT jedynie o 3.870.86 zł: obniżając kwotę podatku należnego o 12.165.56 zł Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 8.294.70 zł.

2) w rejestrze zakupu prowadzonym przez G. spółka cywilna dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za ll/2007 r. zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] wystawioną przez D. dnia 19 września 2007 r. o wartości netto 8.196,72 zł. kwota podatku 1.803.28 zł - Spółka odliczając pełną kwotę podatku zamiast 60% kwoty podanej w fakturze (zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), tj. 1.081,97 zł. zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 721,31 zł.

3) w rejestrach zakupów prowadzonych przez G. spółka cywilna dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za 01-12/2007 r. zaewidencjonowano faktury VAT, w których jako wystawca widnieje F. Sp. z o. o.: spośród w/w faktur VAT posiadanych przez G. spółka cywilna w rejestrze sprzedaży F. Sp. z o. o. zaewidencjonowano tylko niektóre faktury VAT, natomiast w księgach podatkowych F. Sp. z o. o. na koncie rozrachunkowym zaewidencjonowano dodatkowo faktury.

Z zeznań Pana J. L. - prezesa zarządu w/w Spółki, Pana R. W. - dyrektora generalnego w/w Spółki, Pana M. J., Pana A. J., Pana M. W. i Pani T. W. wynika, iż w okresie od 1-6/2007 r. G. Sp. z o. o. nie wykonywała robót budowlanych, a wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. włączył jako dowód w sprawie: pismo z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. i decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2012 r. wydaną dla K. Sp. z o. o. Z załączonych dokumentów wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził postępowanie podatkowe w K. Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 07/2007 r. - 12/2009 r., na podstawie którego stwierdził, iż podmiot ten nie prowadził w 07/2007 r. działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury VAT niedokumentujące faktycznych czynności.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. włączył jako dowód w sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] września 2012 r. wydaną dla K. Sp. z o.o., z której wynika, że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w Spółce w wyniku, którego stwierdził, że podmiot ten w okresie 08/2007 r. - 05/2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie stwarzając pozory jej prowadzenia, wystawiał faktury VAT. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, iż F. Sp. z o. o. nie mogła samodzielnie wykonać prac, na które wskazują faktury VAT, z uwagi na ilość zatrudnionych pracowników. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego sianowi mieczy innymi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Organ podatkowy wskazał na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z tym faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o. o. na rzecz G. spółka cywilna nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać skutków podatkowych w postaci prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdyż stwierdzają one czynności, które przez F. Sp. z o. o. nie zostały w rzeczywistości wykonane. G. spółka cywilna ewidencjonując w rejestrach zakupu faktury VAT, w których jako wystawca widnieje F. Sp. z o. o. zawyżyła wartość pozostałych nabyć oraz kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli w odniesieniu do zakwestionowanych faktur Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług spółki cywilnej za 01-12/2007 r. stosownie do dyspozycji art. 21 O.p. i art. 99 ust. 1, 12 i 14 ustawy o VAT. Po określeniu prawidłowej kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określono prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za 01- 12/2007 r. Z uwagi na wykazanie w toku postępowania przez organ pierwszej instancji, że G. spółka cywilna bezpodstawnie zawyżyła podatek naliczony, co skutkowało koniecznością dokonania prawidłowego rozliczenia tego podatku, za całkowicie niezasadny organ podatkowy uznał zarzut naruszenia w sprawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że w wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. - wbrew zarzutowi odwołania - nie zakwestionował faktu wykonania usług budowlanych, ale na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż prac wskazanych na fakturach VAT nie wykonała F. Sp. z o.o., ponieważ ustalono, że jej podwykonawcy nie prowadzili działalności gospodarczej, a przy pomocy swoich pracowników nie była w stanie zleconych prac wykonać.

W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut, iż organ kontroli skarbowej analizując dokumentację wyciągnął wnioski, że roboty nie zostały wykonane, nie przesłuchał jednak świadków ani współpracowników, oparł się tylko i wyłącznie na "papierowych" dowodach, ilości zatrudnionych pracowników i firm współpracujących, w efekcie czego wydał decyzję na podstawie szczątkowej dokumentacji. Organ podatkowy stwierdził, że pozyskany i włączony do akt przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy dawał podstawy do poczynionych stosownych ustaleń taktycznych.

Odnośnie zawartego w odwołaniu "zażalenia" na postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2012 r. o ustanowieniu przedstawiciela osób nieobecnych - Pana T. G. i Pana M. M. w osobie Pana P. P., organ podatkowy wskazał, że na wydane w tym przedmiocie postanowienie zażalenie nie służy. W tym stanie rzeczy Dyrektor Kontroli Skarbowej w G. prawidłowo postanowieniami z dnia [...] grudnia 2012 r. wyznaczył Pana P. P. - radcę prawnego wpisanego na listę radców prawnych pod numerem [...], po wyrażeniu przez niego zgody, na przedstawiciela Pana T. G. i Pana M. M., jako osób nieobecnych, do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Następnie pismami z dnia 17 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. złożył wniosek do Sądu Rejonowego o ustanowienie kuratora dla osób nieobecnych, tj. Pana T. G. i Pana M. M.. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, iż uprawnienia przedstawiciela ograniczają się tylko i wyłącznie do udziału w czynnościach niecierpiących zwłoki, a koniecznych dla wykonywania przez organ kontroli skarbowej. Doręczenie postanowienia z art. 200 O.p. i decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. mieściło się więc w zakresie kompetencji przedstawiciela. Zamiarem organu kontroli skarbowej nie było pozbawienie Stron czynnego udziału w postępowaniu i doręczenie niezwłoczne decyzji, lecz zapewnienie Stronom prawidłowej reprezentacji w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, które oprócz okresu 01-12/2007 r. objętego zaskarżoną decyzją, obejmuje postępowanie w podatku od towarów i usług za 01/2008 r. - 12/2009 r.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej przedawnione zobowiązanie podatkowe za 2007 r.,

2) art. 70 § 1 O.p.,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki uniemożliwiające jego zastosowanie,

4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie Skarżącemu odliczenia podatku VAT od części faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

5) art. 21 § 3 O.p. w związku z przepisami art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) dalej w skrócie "u.k.s." oraz w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ kontroli skarbowej do zastosowania tych przepisów,

6) art. 138 § 1 i § 2 O.p. poprzez powołanie przedstawiciela osoby nieobecnej,

7) art. 120 O.p. (zasady legalizmu i praworządności) w powiązaniu z art. 7 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego,

8) art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania) poprzez nie zapewnienie przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie,

9) art. 121 O.p. (zasada zaufania obywateli do organów państwa) poprzez nierzetelne określenie stanu faktycznego przeprowadzonego postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ kontroli skarbowej w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy,

10) art. 122 i art. 125 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania. Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

11) art. 181 § 1 O.p. (zasada postępowania dowodowego) poprzez nie wykorzystanie wszystkich informacji znajdujących się w dokumentacji, a w szczególności dokumentacji technicznej,

12) art. 187 § 1 i § 3 O.p. (zakres i sposób zbierania i rozpatrzenia materiału dowodowego) poprzez pominięcie w rozpatrywanym materiale analizy ilości pracowników potrzebnych do każdej roboty budowlanej oraz nie przesłuchanie świadków,

13) art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące Skarżących i przedmiotowej sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wa 2446/13, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2012 r. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów, wskazując, że decyzja organu pierwszej instancji oraz decyzja organu odwoławczego zostały wydane za naruszeniem przepisów o właściwości. Zdaniem Sądu, w przepisach art. 2 i art. 3a u.k.s. brak jest norm zaliczających do zakresu kontroli skarbowej wydawanie decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Dlatego wydanie w rozpoznawanej sprawie decyzji na podstawie art. 115 § 1 i 4 O.p. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. należy uznać za działanie poza kompetencjami przyznanymi przez przepisy prawa. Sąd zaznaczył, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 i 4 O.p. jest decyzją ustalającą odpowiedzialność podatkową byłych wspólników spółki cywilnej za zobowiązania spółki cywilnej. Takiego charakteru tej decyzji nie zmienia okoliczność, że organ decyzją tą określa wysokość zobowiązań podatkowych rozwiązanej spółki. Niezależnie od powyższych stwierdzeń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy zakwestionowały prawo do odliczenia przez Spółkę G. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. Faktury te dokumentowały wykonanie robót budowlanych na rzecz spółki Skarżących w charakterze podwykonawcy. W ocenie organów podatkowych, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności. O takim ich charakterze świadczy okoliczność wykazania przez spółkę F. w ewidencjach sprzedaży tylko niektórych faktur wystawionych na rzecz spółki skarżących. Zdaniem organów podatkowych, fikcyjny charakter tych faktur potwierdza okoliczność, że podwykonawcami spółki F. były podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej i zajmowały się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka deklarowała przez organem podatkowym zatrudnienie pracowników w ilości niepozwalającej na wykonanie prac na rzecz spółki skarżących. W spółce F. nie przeprowadzono czynności w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego z powodu śmierci jedynego udziałowca i prezesa zarządu tej spółki. Zdaniem Sądu wskazane powyżej okoliczności nie pozwalają na stwierdzenie, że faktury wystawione przez spółkę F. były pustymi fakturami, a poczynione przez organy ustalenia jedynie tę okoliczność uprawdopodabniają.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1356/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne wobec spółki niemającej osobowości prawnej, która uległa rozwiązaniu w jego trakcie, wyposażony został przez ustawodawcę w uprawnienie do dalszego prowadzenia takiego postępowania wobec byłych wspólników rozwiązanej spółki osobowej i ukończenia go poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającej o odpowiedzialności tych wspólników - o jakiej mowa w art. 115 § 4 O.p. Sąd odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 9a ust. 2 u.k.s. właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10 a. Zgodnie z poz. 4 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 235, poz. 1544 ze zm.) terytorialny zasięg działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. obejmuje województwo [...]. Organ podniósł, że miejscowość K. (adres [...]), gdzie do dnia 9 grudnia 2012 r. znajdowała się siedziba spółki G. s.c., znajduje się na terenie województwa [...]. W okresach rozliczeniowych, których dotyczy sprawa, Spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na obszarze właściwości więcej niż jednego organu podatkowego (odpowiednio organu kontroli skarbowej), a zatem jej właściwość należało ustalić na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT według miejsca siedziby spółki. Z akt sprawy wynika, że w 2007 r. Spółka miała siedzibę w miejscowości K., województwo [...]. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowe w G. był organem kontroli skarbowej uprawnionym do wszczęcia postępowania kontrolnego oraz wydania decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 u.k.s., bowiem zmiana siedziby spółki w trakcie postępowania kontrolnego nie powodowała zmiany właściwości organu kontroli skarbowej. Zmiana ta miała jednak znaczenie jeżeli chodzi o ustalenie organu właściwego do rozpatrzenia odwołania wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. W stanie faktycznym sprawy, w dniu 9 grudnia 2012 r., nastąpiła zmiana siedziby spółki G. s. c. na adres przy ul. [...] w W.. Zgodnie z załącznikiem nr 4 poz. 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.) terytorialny zasięg działania Dyrektora Izby Skarbowej w W. obejmuje województwo [...]. Wobec powyższego, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, na podstawie art. 26 ust. 1 uk.s., organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. był Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponieważ na terenie działania tego organu znajdowała się siedziba ww. spółki w dniu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie miało miejsce naruszenie przepisów o właściwości organów, a zatem nie było podstaw do stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że Sąd pierwszej instancji odniósł się pobieżnie do zgromadzonego materiału dowodowego, kwestionując ustalenia organu, na podstawie których zanegowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. s.c. Jednocześnie jednak, Sąd nie zawarł żadnych wskazówek co do tego, jak organ ma rozstrzygnąć zasygnalizowane wątpliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sytuacji gdy autor skargi zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa wątpliwości, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę zarzuty sformułowane we wniesionym przez Skarżących środku zaskarżenia Sąd doszedł do wniosku, że wymagającym uwzględnienia i rozważenia w pierwszej kolejności okazuje się przede wszystkim zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Jak wynika z uzasadnienia skargi Skarżący twierdzą, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została po upływie terminu przedawnienia, a w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, bowiem nie zostali oni o tym fakcie powiadomieni, ani też nie przedstawiono im zarzutów w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Określony w art. 70 § 1 ustawy O.p. pięcioletni letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. upływał z końcem 2012 r. Oceniając podniesiony zarzut odwołać należy się do wyroku w sprawie P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, unormowany w art. 153 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego mechanizm przedłużania postępowania przygotowawczego w sprawie, narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie zdaniem Trybunału nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. TK stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. Zatem nie jest okolicznością decydującą wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, pod warunkiem, że w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p. podatnik zostanie poinformowany o tym, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Ponadto art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga, aby dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było związane z niewykonaniem tego właśnie zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie przygotowawcze nr UKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupu dla potrzeb podatku VAT za 01 /2007r - 12/2008 r. zostało wszczęte w dniu 4 grudnia 2012 r. Pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomiono G. s. c., iż z dniem 4 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 01/2007r. - 12/2008 r. z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z uwagi na uzyskanie informacji w dniu 10 grudnia 2012 r., iż z dniem 29 listopada 2012 r. nastąpiła zmiana siedziby G. na ul. [...] w W., zawiadomienie w dniu 12 grudnia 2012 r. wysłano na ten adres. Przesyłka wróciła nie podjęta w terminie z adnotacją "adresat wyprowadził się". Pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. Pan T. G. i Pan M. M. poinformowali, że w dniu 9 grudnia 2012 r. podjęta została uchwała o likwidacji G. s. c. W związku z wyznaczeniem na podstawie art. 138 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 13 grudnia 2012 r. przedstawiciela Pana T. G. i Pana M. M. - Pana P. P., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 13 grudnia 2012 r. zostało doręczone tej osobie.

W ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to fakcie podatnik został poinformowany przez upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy O.p.

Sąd nie podziela także zarzutu Skarżących, że konieczność powołania przedstawiciela osób nieobecnych nie została dostatecznie udowodniona oraz stoi w sprzeczności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 181 § 1 ustawy O.p.

Zdaniem Sądu wskazane przez organ okoliczności dotyczące m.in.: zmiany adresu Spółki oraz nieodbieranie korespondencji pod nowym adresem, podjęcia uchwały o likwidacji Spółki z dniem 9 grudnia 2012 r., wniesienia aportem spółki cywilnej G. do nowo powstałej Sp. z o. o. T. w dniu 7 grudnia 2012 r., wymeldowania się wspólników z adresów stałego zamieszkania, zgłoszenia w dniu 10 grudnia 2012 r. zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykreślenie z rejestru przedsiębiorców, a także to, że przedmiotowe działania podejmowane były przez Skarżących w grudniu 2012 r., czyli na krótko przed upływem terminu przedawnienia części zobowiązań objętych postępowaniem kontrolnym, co skutkowało zmianą przedmiotu i stron postępowania, a w konsekwencji ograniczenia czasu prowadzenia postępowania dodatkowym terminem, tj. terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji (art. 118 § 1 O.p.), uzasadniały podjęcie czynności niecierpiących zwłoki.

Zasadne było również uznanie Skarżących za osoby nieobecne. Z uzyskanej w dniu 12 grudnia 2012 r. informacji z Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności wynikało, że brak było danych o ich aktualnym miejscu zamieszkania. Natomiast z danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, wynikało, iż Spółka Skarżących w dniu 10 grudnia 2012 r. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Kontroli Skarbowej w G. zasadnie wyznaczył przedstawiciela osób nieobecnych, do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

Argumenty podnoszone w skardze, że o fakcie zmiany miejsca zameldowania Skarżący informowali Urzędy Miejskie w dniu 6 grudnia 2012 r. pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Bez wątpienia, w myśl art. 146 O.p., to na stronie postępowania ciąży obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu, czego Skarżący nie dopełnili, nadto zawiadomienie to winno być skierowane do organu podatkowego, którym w niniejszej sprawie na pewno nie był "Urząd Miejski". W okolicznościach niniejszej sprawy, polegających na wykreśleniu Spółki Skarżących z rejestru przedsiębiorców, oraz na wymeldowaniu Skarżących z dotychczasowych miejsc zamieszkania bez wskazania nowych adresów, organ podatkowy miał uzasadnioną obawę, że Skarżący podejmują działania w celu uniknięcia doręczenia im decyzji podatkowej. Także podanie przez jednego ze Skarżących na odwrocie koperty, w której kierował do organu informację o likwidacji działalności Spółki, adresu bez wskazania, że jest to nowy adres stron, nie spełnia obowiązku, o którym mowa w art. 146 O.p. Ponadto, mając na uwadze te wszystkie powołane wyżej okoliczności, wysłanie decyzji organu I instancji na adres wskazany na odwrocie koperty, rodziło ryzyko doręczenia jej po upływie terminu przedawnienia.

W konsekwencji powyższych okoliczności Sąd nie stwierdza nieprawidłowości w doręczeniu przedstawicielowi Skarżących zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2012 r.

Jednakże, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały prawo do odliczenia przez G. s.c. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. Faktury te dokumentowały wykonanie robót budowlanych na rzecz spółki Skarżących w charakterze podwykonawcy. W ocenie organów podatkowych faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Zdaniem organów o takim charakterze tych faktur świadczy okoliczność wykazania przez spółkę z o.o. F. w ewidencjach sprzedaży tylko niektórych faktur wystawionych na rzecz spółki G. s.c. Zdaniem organów podatkowych fikcyjny charakter tych faktur potwierdza okoliczność, że podwykonawcami spółki z o.o. F. były następujące podmioty: G. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. Na podstawie czynności przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji oraz czynności dokonanych przez inne organy podatkowe organ pierwszej instancji stwierdził, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej i zajmowały się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka deklarowała zatrudnienie pracowników w ilości niepozwalającej wykonanie prac na rzecz spółki Skarżących. W spółce z o.o. F. nie przeprowadzono czynności w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego z powodu śmierci jedynego udziałowca i prezesa zarządu tej spółki.

W ocenie Sądu fakt, że podwykonawcami F. s. z o.o., były podmioty wystawiające puste faktury nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że również faktury wystawione przez spółkę F. były pustymi fakturami. Okoliczność wykorzystywania przez spółkę F. pustych faktur nie może być oceniana, jako dowód na to, że spółka ta nie wykonywała żadnych usług na rzecz spółki Skarżących. Zdaniem Sądu podnoszona przez organ podatkowy okoliczność, że F. nie była w stanie przy pomocy swoich pracowników wykonać zleconych prac przez Skarżących nie została udowodniona ani w żaden sposób umotywowana. Organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał chociażby wliczenia, z którego wynikałoby, jaka liczba pracowników była niezbędna do wykonania prac zleconych przez spółkę Skarżących. Dodatkowo Sąd zauważa, że okoliczność ujawnienia niewielkiej liczby pracowników może świadczyć o tym, że spółka F. miała na celu jedynie zmniejszenie jej obciążeń podatkowych przy rzeczywistym wykonaniu czynności. W konsekwencji deklarowana przez tę spółkę niewielka ilość zatrudnionych pracowników mogła być wartością niezgodną z rzeczywistością i zatrudnienie faktyczne mogło być większe. Przeprowadzone w sprawie czynności dowodowe nie usuwają tych wątpliwości.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że spółka F. nie wykonała usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki Skarżących. Materiał ten okoliczność tę czyni jedynie prawdopodobną.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy w takim zakresie, który pozwoli bez wątpliwości przesądzić kwestię wykonania bądź niewykonania usług przez spółkę F. na rzecz Skarżących.

Sąd zwraca uwagę, że w sytuacji, gdy usługa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można pozbawiać tegoż podatnika prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez niego.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Trybunał, podkreślając rolę podstawowej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że: "Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.".

Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył także, że jego uwagi odnoszące się do usług będących przedmiotem rozpoznania w jednej ze spraw znajdują zastosowanie także do dostawy towarów, więc można podatnikowi odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 52 wyroku). Dalej w punkcie 59 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Zaznaczył także, że organy nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 61 i 62).

Z powyższego wyroku wynika, że obowiązkiem organu jest badanie tzw. dobrej wiary podatnika, to jest kwestii, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (czy usługę) uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Tezy zawarte w ww. orzeczeniu nakazują więc w pierwszym rzędzie ustalenie przy tego rodzaju transakcjach, czy mamy do czynienia z samym tylko dokumentem faktury, a w rzeczywistości ani dostawa, ani usługa, nie zostały faktycznie wykonane, czy też wystąpiły nieprawidłowości, ale towar został dostarczony, usługa została wykonana.

Bowiem tylko w przypadku, gdy faktura nie obrazuje, co wymaga podkreślenia, żadnej czynności wykonanej w rzeczywistości, badanie dobrej wiary nie ma znaczenia. Jeśli organ wykaże, że np. usługa nie została wykonana, a faktura została wystawiona w celu zwiększenia kosztów podatkowych podmiotu i w celu dokonania odliczenia VAT, ustalanie czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, jest zbędne, bo oczywistym jest że musiał wiedzieć o braku transakcji. Natomiast wszędzie tam, gdzie organ nie neguje faktu wykonania usługi, a wyciąga negatywne wnioski np. z tego powodu, że faktycznie usługę wykonał ktoś inny, badanie czy o sytuacji tej podmiot mógł i powinien wiedzieć jest konieczne.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, korzystając z przywołanych na wstępie określonych ustaleń organu, należy stwierdzić, że organ nie zakwestionował wykonania usług, co do których wystawiono sporne faktury. Wobec tego, koniecznym była ocena ustaleń faktycznych w sprawie z uwzględnieniem tego faktu. W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązkiem organu było zbadanie tzw. dobrej wiary Skarżących. Wystawienie pustych faktur przez podwykonawców spółki F. nie pozwala na przesądzające stwierdzenie o braku należytej staranności po stronie Skarżących. W końcu to ich należytą staranność winien zbadać organ, wobec tego same tylko ustalenia uchybień i nieprawidłowości występujących po stronie podwykonawców spółki F. do rozstrzygnięcia sprawy przyczynić się nie mogą.

W związku z powyższymi rozważaniami w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżoną decyzję należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania, w którym to postępowaniu organ uwzględni wskazania jakie płyną z powyższych rozważań Sądu oraz z wyroku TSUE Pod tym także kątem uzupełni materiał dowodowy by był kompletny do rozstrzygnięcia sprawy uprawnienia spółki Skarżących do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Po tych czynnościach możliwym będzie dopiero skontrolowanie zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów postępowania Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.