Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2963/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Budowlane prawo
Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3;
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2; art. 2 ust. 1 pkt 3; art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180 § 1; art. 191;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I Sa/Łd 733/11 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 18 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 733/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I.P. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. (dalej jako "SKO") z dnia 18 marca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni w okresie od stycznia do grudnia 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca w ramach własnej działalności gospodarczej prowadziła sprzedaż w przenośnym pawilonie handlowym na terenie targowiska w T., należącego do firmy "W.".

Burmistrz Miasta T. (dalej jako "Burmistrz") decyzją z dnia 12 stycznia 2011 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 1 331 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do SKO.

SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji biorąc pod uwagę art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." Organ odwoławczy wskazał, iż z decyzji Starosty w sprawie pozwolenia na budowę z dnia 14 maja 2004 r. oraz z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie wynika, że posadowione na ww. targowisku pawilony, w tym pawilon handlowy Skarżącej, stanowią przenośne pawilony kontenerowe, posadowione pod istniejącymi wcześniej wiatami handlowymi, przeznaczone do użytkowania przez najemców stanowisk handlowych (co potwierdza ocena techniczna), będące obiektami budowlanymi niezwiązanymi trwale z gruntem, przez co nie stanowią ani budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.), ani obiektu małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, ani urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ani też budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ponieważ wspólną cechą wszystkich obiektów budowlanych wymienionych w tym ostatnim przepisie jest trwałe związanie z gruntem. Zatem kontenerowy przenośny pawilon handlowy, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać za tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 in fine Prawa budowlanego, a jednocześnie skoro ten pawilon handlowy nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - to oznacza, że nie jest także budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadzie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zobowiązanie z tytułu opłaty targowej stanowi zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Skarżąca jako osoba fizyczna podlega regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i w świetle tego przepisu sprzedaż dokonywana przez nią na ww. targowisku podlega opłacie targowej. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy zobowiązany był ustalić, czy w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji Skarżąca prowadziła sprzedaż na targowisku w określonych dniach. Podstawą dla ustalenia tych dni były raporty inkasenta dotyczące odmowy zapłaty przez Skarżącą opłaty targowej, a także fakt znany organowi podatkowemu z urzędu, co do dni, w których faktycznie odbywa się handel na tym targowisku.

Organ odwoławczy wskazał, iż Burmistrz prawidłowo ustalił, że w przypadku Skarżącej brak jest przesłanek pozwalających na wyłączenie jej z grona osób zobowiązanych do zapłaty opłaty targowej ze względu na to, iż jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości. Wyjaśnił ponadto, że kontenerowy przenośny pawilon handlowy mieści się w dyspozycji art. 3 pkt 5 in fine Prawa budowlanego, gdyż nie jest trwale związany z gruntem, a także stanowi obiekt kontenerowy wymieniony wprost w przykładowym wyliczeniu zawartym w tym przepisie. Należy go zatem uznać za tymczasowy obiekt budowlany.

SKO w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdziło, iż jak wynika z wymienionych w zaskarżonym rozstrzygnięciu decyzji organów budowlanych i nadzoru budowlanego, a także oceny technicznej, przedmiotowy pawilon handlowy stanowi przenośny pawilon kontenerowy niezwiązany trwale z gruntem, gdyż obiekt ten posadowiony jest na poduszkach betonowych ustawionych jedynie na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem. Tym samym, niewątpliwie pawilon ten nie mieści się w pojęciu budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co oznacza, iż pawilon ten nie jest desygnatem pojęcia budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, co wyklucza opodatkowanie tego obiektu podatkiem od nieruchomości.

Nadto wskazano również, że stwierdzenie okoliczności dotyczących charakteru przedmiotowego obiektu, tzn. czy jest on "tymczasowym obiektem budowlanym", czy też "budowlą", wynika wprost z materiału dowodowego, tzn. oceny technicznej, dokumentów najmu, decyzji o pozwoleniu na budowę oraz decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i nie wymaga wiadomości specjalnych (a contrario z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

W skardze Skarżąca podniosła te same argumenty, co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.o.l., a także naruszenie przepisów prawa formalnego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, tj.: art. 187, art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 210 § 4, art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazując, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymagała kwestia ustalenia, jaki charakter ma przenośny pawilon handlowy, w którym Skarżąca prowadziła w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą, a także ustalenie, czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ podatkowy w sposób prawidłowy.

Dalej Sąd stwierdził, że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie zawiera legalnej definicji budowli, zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przenośny pawilon handlowy, w którym Skarżąca prowadzi swoją działalność, nie jest trwale związany z gruntem. Wynika to chociażby wprost z jego nazwy akcentującej tymczasowy, a co za tym idzie - nietrwały charakter związania z podłożem i mobilność pawilonu. Fakt ten, co najważniejsze, wynika także z dokumentacji technicznej dotyczącej niniejszego pawilonu. W opisie stanu technicznego pawilonu wskazano, że został on posadowiony na poduszkach betonowych ustawionych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem. Prawidłowo zatem organ podatkowy uznał, iż jest to przesądzające o braku trwałego połączenia pawilonu z gruntem.

Ocena organów podatkowych uznająca, iż brak jest trwałego związania pawilonu z gruntem, w obliczu przedstawionych wyżej danych, była uprawniona. Wbrew zarzutom zgłoszonym w treści skargi, organy podatkowe miały prawo dokonać samodzielnie tego rodzaju oceny, bez konieczności dopuszczania dowodu z opinii biegłego specjalisty z dziedziny budownictwa, gdyż do jej poczynienia nie była niezbędna wiedza specjalna, o której mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Opinia biegłego, jakiejkolwiek specjalności, nie może wkraczać w sferę wykładni przepisów prawa.

Z tych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzony wyżej brak związania przedmiotowego pawilonu z gruntem oznacza w konsekwencji, że nie może być on uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie są one uzasadnione. Zdaniem Sądu, nie został naruszony art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a stan faktyczny ustalono prawidłowo, bez potrzeby dalszego gromadzenia dowodów, w tym opinii biegłego z zakresu budownictwa.

Odnosząc się do zastrzeżeń Skarżącej co do prawidłowości ustaleń, w jakie dni prowadziła ona handel na targowisku, Sąd stwierdził, iż organ podatkowy wykazał i udowodnił fakt prowadzenia przez nią, w określonych w decyzji dniach, działalności handlowej. Dowodem na te okoliczności są notatki i raporty sporządzone przez inkasenta. Jeżeli Skarżąca nie zgadza się z tymi dowodami, winna w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń. W tym wypadku inicjatywa dowodowa leżała po stronie Skarżącej, kwestionującej fakt wynikający ze zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów. Ponieważ nie uczyniła tego, a tym samym nie wykazała słuszności swoich twierdzeń, organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszając w żaden sposób uregulowań prawnych.

W skardze kasacyjnej Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Skarga ta oparta została na następujących podstawach:

1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." W ramach tej podstawy zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszała art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego i w konsekwencji dokonanie przez Sąd błędnej ich wykładni, a także niewłaściwego zastosowania będącego następstwem błędnej wykładni poprzez uznanie, że pawilon handlowy Skarżącej nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l., gdyż nie jest trwale związany z gruntem, a zdaniem Sądu cechą wspólną wymienionych w art. 3 Prawa budowlanego obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem, co ostatecznie doprowadziło Sąd do zaakceptowania błędnego poglądu organu odwoławczego, że pawilon handlowy Skarżącej nie podlega na mocy art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem nie znajduje zastosowania art. 16 u.p.o.l., w sytuacji, gdy z żadnego przepisu obowiązującego prawa, w szczególności ani z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ani z przepisów Prawa budowlanego, w tym m.in. z art. 3 tej ustawy nie wynika, aby cechą wspólną obiektu budowlanego w postaci budowli było trwałe związanie z gruntem;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała prawo materialne, tj. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji dokonanie błędnej jego wykładni, a zarazem niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że cechą wspólną wymienionych w nim obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem, podczas gdy z przepisu tego to nie wynika, co czyni bezzasadnym kolejne twierdzenie Sądu, że brak związania pawilonu z gruntem oznacza w konsekwencji, że nie może on być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a to w sytuacji, w której rodzaj związania budowli z gruntem nie determinuje jej charakteru jako obiektu budowlanego zaliczonego do kategorii budowli;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała prawo materialne, tj. art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji dokonanie niewłaściwego jego zastosowania wyrażającego się w zaakceptowaniu za organem odwoławczym, że pawilon handlowy Skarżącej jest "tymczasowym obiektem budowlanym nie będącym budowlą", podczas gdy:

- pawilon handlowy Skarżącej nie jest obiektem przeznaczonym do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej przewidzianym do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki i nie można bez uprzedniej opinii biegłego z zakresu budownictwa stwierdzić, że pawilon ten jest tymczasowym obiektem budowlanym, gdyż wbrew zapatrywaniom Sądu, opinia taka nie wkracza w sferę wykładni prawa, a służy ustaleniu stanu faktycznego, którego dokładne wyjaśnienie pozwala na następcze zastosowanie określonej normy prawa podatkowego i wydanie decyzji, a organ podatkowy nie ma wiedzy specjalnej, która umożliwiałaby mu dokonanie kwalifikacji pawilonu Skarżącej z punktu widzenia przepisów budowlanych;

- pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego, o ile w ogóle za taki zostałby uznany pawilon handlowy Skarżącej, nie stanowi zbioru rozłącznego w stosunku do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i nie ma przeszkód, aby budowla, a nawet budynek był uznany za tymczasowy obiekt budowlany, bo decyduje o tym jego przeznaczenie i właściwości (np. budynek dopuszczony do eksploatacji ze względu na intencję inwestora tylko na określony czas), a tymczasowy obiekt budowlany jest w istocie obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, gdyż sama definicja zawarta w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego wyraźnie na to wskazuje;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała prawo materialne, tj. wskazane powyżej przepisy u.p.o.l., co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji dokonanie niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów wyrażające się w zaaprobowaniu za organem odwoławczym, że pawilon handlowy Skarżącej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podczas gdy pawilon ten należy zakwalifikować jako budowlę, która stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, przy czym definicja obiektu budowlanego w tej ustawie została skonstruowana przy użyciu definicji budynku, budowli i obiektu małej architektury, zaś z brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, co sprawia, że każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii, co w sytuacji uznania, że pawilon Skarżącej nie stanowi ani budynku ani obiektu małej architektury, nakazuje jego zakwalifikowanie do kategorii budowli;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała prawo materialne, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji niezastosowanie przez Sąd powołanego przepisu w sprawie, mimo że przepis ten powinien mieć zastosowanie, gdyż określa on, na kim z mocy prawa ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stanowiąc, że jest nim właściciel, posiadacz lub użytkownik wieczysty nieruchomości lub obiektu budowlanego, a Skarżącą jest właśnie właścicielem obiektu budowlanego w rozumieniu tej ustawy, stanowiącego budowlę, wzniesionego na jego własny koszt i własnym staraniem na gruncie dzierżawionym, co stanowi w sprawie okoliczność bezsporną, zaś w świetle wskazanego przepisu, właściciel obiektu budowlanego albo jego samoistny posiadacz jest podatnikiem podatku od nieruchomości;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 16 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała prawo materialne, tj. art. 16 u.p.o.l., co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji niezastosowanie przez Sąd powołanego przepisu, mimo tego, że Skarżąca jest właścicielem pawilonu handlowego położonego na targowisku i jest ona z mocy prawa podatnikiem podatku od nieruchomości, którego to przymiotu Sąd jej bezzasadnie odmówił, a zgodnie z art. 16 u.p.o.l., zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach, co ma miejsce w sprawie;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała prawo materialne, tj. art. 15 ust. 1 u.p.o.l., co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu wyrażające się w oddaleniu skargi Skarżącej na decyzję SKO i tym samym uznanie za organem podatkowym, że przepis ten znajduje zastosowania w sprawie, mimo tego, iż bezspornym jest, że Skarżąca jest właścicielem pawilonu handlowego położonego na targowisku i jest ona z mocy prawa podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.);

2) naruszeniu przepisów postępowania, bo podnoszone uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W ramach tej podstawy zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i w konsekwencji jej oddalenie, podczas gdy jako uzasadniona podlegała ona uwzględnieniu i powinna spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 197, art. 181 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała wskazane przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że SKO nie naruszyło art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również poprzez przyjęcie przez Sąd, że opinia biegłego jakiejkolwiek specjalności nie może wkraczać w sferę wykładni przepisów prawa oraz że w tej mierze w toku postępowania podatkowego organy podatkowe są suwerenne a granicami tej suwerenności są wyłącznie wypracowane przez doktrynę zasady wykładni i utrwalona judykatura, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy ani organ podatkowy pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie były władne samodzielnie dokonać kwalifikacji pawilonu Skarżącej, tj. oceny, czy obiekt budowlany może być uznany za budowlę, gdyż ocena taka wymaga posiadania wiedzy specjalnej, o której mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, którą nie dysponują organy podatkowe;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 191, w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że SKO nie naruszyło tego przepisu, podczas gdy organ odwoławczy dokonał sprzecznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i w istocie całkowicie gołosłownego ustalenia, które następnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że:

- pawilon handlowy Skarżącej nie jest ani budynkiem, ani budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a jest tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, mimo że z opinii prywatnej, której organ bezzasadnie odmówił wiarygodności, złożonej do akt sprawy przez Skarżącą wynika, że pawilon należy zakwalifikować jako budowlę;

- pawilon handlowy Skarżącej jest tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego nie będącym budowlą, mimo że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego miarodajnego dowodu na okoliczność klasyfikacji obiektu Skarżącej, a z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca prowadzi w sposób zorganizowany w systemie całorocznym działalność gospodarczą w pawilonie posadowionym na targowisku i pawilon ten nie jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, ani nie jest przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a ponadto jego wzniesienie wymagało uprzedniego uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, jak również uzyskania pozwolenia na użytkowanie, co stanowi okoliczność udowodnioną przez Skarżącą, bezsporną w sprawie i dyskwalifikuje pogląd organu podatkowego zaaprobowany bezzasadnie przez Sąd o tym, że pawilon jest tymczasowym obiektem budowlanym;

- Skarżąca prowadziła sprzedaż na targowisku w dniach opisanych w zaskarżonej decyzji w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., podczas gdy organ pierwszej instancji okoliczności tej nie wykazał, a zebrany w sprawie materiał nie zezwala na takie przyjęcie, bo notatki i raporty inkasenta opłaty targowej nie mogą stanowić miarodajnego dowodu w sprawie, nie zostały podpisane ani zaakceptowane przez Skarżącą, a inkasent nie jest źródłem informacji o fakcie prowadzenia sprzedaży, uiszczenia bądź jego odmowy opłaty targowej, poza tym wbrew stanowisku Sądu, to nie na Skarżącej ciążył obowiązek wykazania, czy we wskazanych w decyzji dniach prowadziła handel na targowisku, ale na organie wydającym decyzję w tym zakresie;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że SKO nie naruszyło tego przepisu, a to w sytuacji zaniechania przez organ odwoławczy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i ostatecznie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu budownictwa, co do tego, czy pawilon Skarżącej stanowi budynek, budowlę albo obiekt małej architektury w rozumieniu ustawy, jak również zaniechania uwzględnienia dowodu z opinii prywatnej przedłożonej przez Skarżącą do akt sprawy na okoliczność kwalifikacji pawilonu;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO i w konsekwencji jej oddalenie, pomimo że podlegała ona uwzględnieniu, bo zaskarżona decyzja SKO naruszała wskazane powyżej przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że SKO nie naruszyło tych przepisów, mimo że organ odwoławczy nie wskazał w swojej decyzji żadnych faktów, które uznał za udowodnione, ani żadnych dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w zakresie dotyczącym tego, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości; przede wszystkim organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów odmowy mocy dowodowej opinii rzeczoznawcy budowlanego, z której wynika, że w świetle Prawa budowlanego oraz licznych interpretacji sądowych i administracyjnych pawilon handlowy Skarżącej zakwalifikować należy do budowli;

f) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów u.p.o.l. oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji jej oddalenie oraz:

- gołosłowne przyjęcie, że brak związania pawilonu handlowego Skarżącej z gruntem oznacza, że nie może on być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego; poza tym wadliwe przyjęcie, że skoro pawilon handlowy Skarżącej nie jest trwale związany z gruntem, to w konsekwencji nie podlega on na mocy art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i stanowi on, nie będący budowlą, obiekt tymczasowy, który określa w sposób odrębny art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, podczas gdy charakter tymczasowy, o ile w ogóle taki charakter ma obiekt Skarżącej, nie przesądza w żadnym razie o trwałości, bądź nie, związania z gruntem danego obiektu, w szczególności dlatego, że art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego wyróżnia dwa niezależne zespoły cech, które przesądzają o uznaniu obiektów budowlanych za tymczasowe, w tym pierwszy z nich konstytuuje grupę obiektów przeznaczonych do czasowego użytkowania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidzianych do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki, a cechy obiektu z tego obszaru i zamiar inwestora wskazują, że przed zaistnieniem stanu technicznego obiektu, który jest uznawany za jego zużycie, nastąpi przeniesienie go w inne miejsce lub rozbiórka albo usunięcie; natomiast drugą grupę tymczasowych obiektów budowlanych tworzą obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem, takie jak przykładowo wskazane w art. 3 pkt 5 in fine Prawa budowlanego, które to wyliczenie nie ma charakteru pełnej i zamkniętej egzemplifikacji;

- błędne przyjęcie, że ocena organów podatkowych uznająca, iż brak jest trwałego związania pawilonu z gruntem, jak również, że pawilon stanowi tymczasowy obiekt budowlany, była uprawniona oraz że organy podatkowe miały prawo dokonać jej same bez dopuszczania dowodu z opinii biegłego specjalisty z dziedziny budownictwa, gdyż do jej poczynienia nie była niezbędna wiedza specjalna, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy ani organy podatkowe, ani nawet Sąd nie były władne samodzielnie dokonać kwalifikacji pawilonu Skarżącej, oceny trwałości związania z gruntem, tymczasowego charakteru danego obiektu, a przede wszystkim oceny, czy obiekt budowlany może być uznany za budowlę, gdyż ocena taka wymaga posiadania wiedzy specjalnej, o której mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej;

g) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie w podstawie prawnej przekonań Sądu leżących u podstaw rozstrzygnięcia, o tym, że cechą wspólną wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem; brak związania pawilonu z gruntem oznacza, że nie może być on uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Choć rozpoznawana sprawa dotyczyła bezpośrednio określenia Skarżącej wysokości opłaty targowej za poszczególne dni w 2009 r., to zasadniczy przedmiot sporu stanowiła w niej kwestia, czy należący do Skarżącej kontenerowy pawilon handlowy, w którym Skarżąca w 2009 r. prowadziła działalność handlową na targowisku w T., powinien być zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ta zasadnicza dla wyniku niniejszej sprawy kwestia została już rozstrzygnięta w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakończonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 764/10. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 860/09 oddalającego skargę Skarżącej na decyzję SKO utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza umarzającą postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. W postępowaniu tym sądy administracyjne obu instancji uznały za prawidłowe i zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych, iż sporny obiekt, tj. kontenerowy pawilon handlowy nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, iż rozstrzygnięcie to wydane wobec Skarżącej odnosiło się do 2009 r. i dotyczyło tego samego, co w sprawie niniejszej, pawilonu handlowego.

Stosownie do art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt IV SA 2543/98, publ. LEX nr 48643).

Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednakże dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy kierować się treścią uzasadnienia (zob. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009 r., s. 452-453 oraz powołane tam orzecznictwo). W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 62/12, CBOSA).

Skoro zatem we wskazanych prawomocnych wyrokach sądy administracyjne obu instancji przesądziły już, że pawilon handlowy, w którym Skarżąca prowadziła działalność handlową w 2009 r. na targowisku w T., nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej, właśnie z uwagi na treść art. 170 P.p.s.a., nie może przyjąć odmiennych ustaleń.

Mając to na uwadze, nie mogły stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej te wszystkie, liczne zarzuty skargi kasacyjnej zarówno o charakterze procesowym, jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, które zmierzały do podważenia powyższej okoliczności. W konsekwencji, nie zasługiwały na uwzględnienie również te zarzuty, w których Skarżąca wskazując na naruszenie wymienionych przepisów P.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. dowodziła, że jest podatniczką podatku od nieruchomości.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący bezpośrednio wymiaru opłaty targowej, w którym to zarzucie Skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy co do dni, w których Skarżąca w 2009 r. handlowała na targowisku.

W myśl wskazanego jako naruszony art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle tego przepisu, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, dowodem mogły także być notatki i raporty sporządzone przez inkasenta opłaty targowej na targowisku. Przyjęcie ich przez organ podatkowy za miarodajną i wiarygodną podstawę faktyczną dla wymiaru opłaty targowej za poszczególne dni 2009 r. nie stanowiło również naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że Skarżąca ani w toku postępowania podatkowego, ani w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, poza gołosłownym negowaniem tych informacji, nie przeciwstawiła dokonanym w tym zakresie ustaleniom, jakiejkolwiek nawiązującej do okoliczności faktycznych sprawy, rzeczowej argumentacji.

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.