Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2024/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) wszczął u Skarżącej, B.S. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. oraz podatku od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "I." B.S. W ramach tego postępowania, przeprowadzono kontrolę podatkową, zakończoną podpisaniem protokołu kontroli w dniu 11 października 2012r.

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. DUKS określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2007r.

Ustalono, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez B.M. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "B." B.M. (dalej: "B."). Przedmiotowe faktury były wystawiane za poszczególne miesiące 2007 r. tytułem korzystania z bazy punktu gromadzenia zwierząt oraz obsługi miesięcznej. Udokumentowane tymi fakturami usługi dotyczyły przygotowania zwierząt do wywozu poza granice kraju. cena jednostkowa wynosiła 6.00 zł - 8.50 zł i składały się na nią usługa wykonana przez "B." oraz koszty weterynaryjne.

W toku postępowania kontrolnego włączono do akt sprawy protokoły przesłuchania m.in. T.K. - weterynarza współpracującego z "B.", który wyjaśnił, że w ramach współpracy wystawiał dokumenty weterynaryjne. Dodatkowo stwierdził, że uzyskiwał od "B." korzyść majątkową, tj. 2 zł - 2.50 zł od sztuki, za przychylność przy wysyłkach cieląt, bez względu na to czyich zwierząt ta okoliczność dotyczyła. B.M. potwierdziła zeznania T.K. Wyjaśniła, że kwota stanowiąca jego korzyść majątkową była uwzględniana w fakturach wystawianych na rzecz Skarżącej. Stwierdziła, że mąż Skarżącej, któremu powierzyła ona prowadzenie działalności w zakresie odprawy zwierząt, posiadał wiedzę na temat współpracy B.M i T.K. oraz przyjmowania przez ostatniego korzyści majątkowej, w tym również w odniesieniu do zwierząt należących do Skarżącej.

Na podstawie protokołów przesłuchania podejrzanych włączonych do akt sprawy oraz protokołów przesłuchania świadków sporządzonych w toku postępowania ustalono, że faktury wystawione przez "B." nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom męża Skarżącej D.S., jakoby nie posiadał wiedzy o zaistniałym procederze. W oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy stwierdzono, że na fakturach wystawianych przez "B." kwota 2 zł od każdej sztuki zwierzęcia nie jest kwotą, za którą nastąpiło wykonanie usługi i w tej części faktury nie odzwierciedlały wykonanych czynności. W związku z tym Skarżąca bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - przez ich błędne zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur;

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." - przez pominięcie kluczowych dla sprawy dowodów oraz wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie faktów i dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącej;

- art. 124 O.p. - przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się DUKS przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

- art. 188 oraz art. 123 § 1 O.p. - przez odmowę dopuszczenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadka Z.M. na mocy postanowienia DUKS z [...] listopada 2012 r., pomimo że dowód ten miał istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 193 § 4 O.p. - przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, będące skutkiem błędnego przyjęcia, że sporne w sprawie księgi podatkowe Skarżącej były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy.

W uzasadnieniu wskazała, że okolicznością niekwestionowaną jest fakt, że zawarła z B.M. umowę, na podstawie której B.M. uczestniczyła we wprowadzaniu bydła kupionego przez Skarżącą do han dlu wewnątrzwspólnotowego. Umowa ta nie została zawarta w formie pisemnej, zatem w celu określenia jej przedmiotu, a następnie właściwej jej kwalifikacji niezbędna jest szczegółowa analiza zachowań (obowiązków) obu stron w toku świadczenia usług. Umowa ta ma charakter umowy należącej do grupy tzw. "umów rezultatu", noszącej cechy umowy o dzieło. B.M. uzyskiwała "ogólne" świadectwo zdrowia dla poszczególnych transportów bydła należącego do Skarżącej i świadectwo to nie było kwestionowane ani przez Państwowy Inspektorat Weterynarii w P., ani przez zagraniczne służby weterynaryjne, ani przez zagranicznych kontrahentów - stąd Skarżąca miała prawo uznać, że zawarta umowa została wykonana prawidłowo. Współpraca stron umowy była ewidentnie ukierunkowana na rezultat działań B.M., tj. uzyskanie "ogólnego" świadectwa zdrowia. Skarżąca i jej mąż nie interesowali się czynnościami B.M. dokonywanymi w celu uzyskania tego świadectwa. Brak zainteresowania Skarżącej czynnościami dokonywanymi przez B.M. w celu uzyskania "ogólnego" świadectwa zdrowia nie jest indyferentny dla sprawy - ilustruje on bowiem charakter współpracy stron. Okoliczność ta uwiarygadnia fakt, że Skarżąca traktowała umowę jako wykonaną tylko wówczas, gdy wysyłane przez nią bydło uzyskało "ogólne" świadectwo zdrowia.

W odwołaniu zakwestionowano negatywne ustosunkowanie się organu do wniosku o przeprowadzenie przesłuchania świadka Z.M., osoby odpowiedzialnej za rozliczanie faktur pochodzących od B.M. na okoliczność dołączania przez B.M. kopii "ogólnego" świadectwa zdrowia. Wyjaśniono, że wnioskowany dowód pozwoliłby na dodatkowe potwierdzenie charakteru umowy łączącej jej strony i określenie obowiązków zlecanych B.M., gdyż miał na celu pokazanie jak ważną rolę przypisywała B.M. uzyskanemu "ogólnemu" świadectwu zdrowia i jak istotny był to dla Skarżącej element przesądzający o wykonaniu zamówionej usługi.

Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu decyzji zupełnie pominięto kwestię charakteru współpracy łączącej strony, rodzaju łączącej je umowy oraz marginalnie potraktowano kwestię ustalenia przedmiotu łączącej strony umowy, poprzestając w tym zakresie na przytoczeniu wybranych fragmentów zeznań B.M. Doprowadziło to do niedopuszczalnego uproszczenia, polegającego na tym. że DUKS uznał, że skoro zwierzęta nie zostały przebadane, to w tym zakresie faktury wystawione przez B.M. są "puste" i łącząca strony umowa nie została wykonana. Skarżąca wskazała, że nie znała osobiście T.K. Okoliczność ta potwierdza brak zaangażowania (jakiegokolwiek nadzoru czy kontroli typowych dla umowy zlecenia) nad procesem realizacji usługi (uzyskania "ogólnego" świadectwa zdrowia) przez B.M. Wzmacnia to tym samym argumentację, iż umowa zawartą przez Skarżącą z B.M. była "umową rezultatu", której przedmiotem było uzyskania "ogólnego" świadectwa zdrowia.

W dalszej części odwołania sformułowane zostały zarzuty względem przeprowadzonej oceny dowodów. W ocenie Skarżącej organ daje wiarę zeznaniom B.M. i T.K., pomija jednak stwierdzenie ostatniego, że korzyść majątkowa do jakiej przyjęcia on się przyznaje wynosiła 28.000 zł. Organ ograniczył się jedynie do uznania, że z każdej sztuki zwierząt odprawianych przez Skarżącą przy wykorzystaniu usług B.M. to właśnie 2,00-2,50 zł stanowi kwotę, za którą nie nastąpiło wykonanie usługi, nie uwzględnił natomiast ograniczenia całkowitej wartości przyjętej korzyści majątkowej, na którą wskazywał T.K. Organ powinien był uzasadnić, dlaczego zeznania T.K. w tym zakresie uznaje za niewiarygodne. T.K. uczestniczył w odprawach zwierząt wielu podmiotów (nie tylko Skarżącej), dlatego nie wiadomo, czy kwota korzyści majątkowej, do której przyjęcia się przyznał (28.000 zł) dotyczyła sytuacji, gdy odprawiane były zwierzęta Strony, czy innych podmiotów.

Ponadto Skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu, że nieprzebadanie zwierząt przez lekarza weterynarii był sytuacją korzystną dla męża Strony (a przez to i dla Skarżącej), gdyż zakwestionowanie stanu zdrowia jednej sztuki mogłoby wstrzymać wysyłkę zwierząt. Zdaniem Skarżącej, wszystkie wysyłane zwierzęta bezpośrednio przed ich wysyłką były przebadane przez "lokalnych" lekarzy weterynarii. Po ich przebadaniu lekarze wystawiali tzw. "cząstkowe" świadectwa zdrowia osobno dla każdej sztuki, potwierdzające, że dane zwierzę jest zdrowe. Dopiero skompletowanie tych świadectw "cząstkowych", które były przekazywane B.M., umożliwiało dokonanie wysyłki zwierząt i to na ich podstawie lekarz weterynarii wystawiał "ogólne" świadectwo zdrowia.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca odwołała się do treści wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. zapadłego w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 i stwierdził, że organ i instancji potencjalnie mógł odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedziała lub powinna była ona wiedzieć, że lekarz weterynarii nie wykonuje usług, lecz przyjmuje jedynie korzyść majątkową (nie stanowiącą należnego mu wynagrodzenia). W odwołaniu wskazano, że "stan świadomości" Skarżącej w przedmiocie nieprzebadania zwierząt i przyjęcia z tego tytułu korzyści majątkowej przez T.K. ma kluczowe znaczenie dla odmowy prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur. Podkreślono, że Skarżąca nie wiedziała, że lekarz weterynarii zaangażowany przez B.M. wystawia świadectwa bez badania zwierząt, za co przyjmuje korzyść majątkową od B.M.

W zakresie niezgodności wyjaśnień D.S. zawartych w piśmie z 15 listopada 2012 r. z treścią protokołu jego przesłuchania przeprowadzonego w toku postępowania przygotowawczego Skarżąca stwierdziła, że "D.S. nie przypomina sobie, żeby w trakcie przesłuchania prowadzonego przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Antykorupcyjnego (...) przyznawał się do zarzucanego mu czynu, czy stwierdzał, że wie, że T.K. przyjmuje korzyść majątkową od B.M. W jego ocenie te stwierdzenia są nieprawdziwe i nie zostały przez niego wypowiedziane podczas przesłuchania."

Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na fakt, że postępowanie odwoławcze dotyczyło nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do listopada 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2007 r. organ rozważył kwestię przedawnienia rozliczeń za te okresy. Po przeanalizowaniu treści przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 stwierdził, że wykazane przez Skarżącą kwoty do przeniesienia uległyby przedawnieniu z końcem roku, z którego upływem przedawniałyby się rozliczenia stanowiące materializację tych kwot. Z kolei kwoty do zwrotu przedawniały się z końcem roku, w którym upłynęło 5 lat od końca roku, w którym przypadał termin zwrotu różnicy podatku naliczonego i należnego, tj. w odniesieniu do rozliczeń za okresy od stycznia do września 2007 r. z końcem 2012 r., natomiast dla rozliczeń za październik, listopad i grudzień 2007 r. z końcem 2013 r.

Niemniej jednak postanowieniem z [...] października 2012 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2007 r., co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z 25 października 2012 r. przedstawiono Skarżącej zarzuty w tym zakresie. Przedmiotowe postanowienie Skarżąca odebrała 20 listopada 2012 r. Ogłoszenie zarzutów nastąpiło w dniu 20 listopada 2012 r., co Skarżąca potwierdziła własnoręcznym podpisem. W świetle powyższego, rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem za 2007 r. nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc do meritum sprawy DIS zauważył, że przedmiotem sporu jest możliwość odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez B.M. tytułem świadczenia usług w zakresie korzystania z bazy, punktu gromadzenia zwierząt, w tym również za obsługę za poszczególne miesiące. Z protokołu kontroli wynika, że wszystkie kwestionowane faktury ujęte w rejestrze zakupów VAT za 2007 r. dotyczyły zwierząt przeznaczonych do sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7.

Z materiału dowodowego (protokół przesłuchania B.M. z 18 stycznia 2011 r.) wynika, że usługa dokumentowana spornymi fakturami dotyczyła obsługi dokumentacyjnej w zakresie wywozu zwierząt poza granice Polski, tj. awizacji wysyłki, wysyłania do inspektoratu weterynaryjnego dokumentów z numerami ewidencyjnymi AJAX, drukowania specyfikacji weterynaryjnej, zamawiania lekarza, który wystawiał dokumenty weterynaryjne, w tym świadectwa zdrowia dopuszczające zwierzęta do handlu wewnątrzwspólnotowego. Dodatkowo cena widniejąca na poszczególnych fakturach zawierała również kwotę (2 zł od każdego zwierzęcia) przekazywaną przez B.M. weterynarzowi T.K. "za wykonanie dokumentacji eksportowej bez oglądania i sprawdzania zwierząt".

W toku postępowania kontrolnego uznano za dowód oraz włączono do akt sprawy postanowieniem z 13 września 2012 r. m.in. protokoły przesłuchania T.K. z 20 października 2008 r. oraz z 5 listopada 2008 r. Z ww. dokumentów wynika, że T.K. zajmował się zabezpieczeniem weterynaryjnym związanym z wenątrzwspólnotowym handlem zwierząt (w tym również dla B.M.). Do czerwca 2007 r. wykonywał czynności weterynaryjne z upoważnienia Powiatowego Lekarza Weterynarii, w okresie późniejszym, tj. od 15 maja 2007 r. został etatowym pracownikiem, tj. lekarzem weterynarii Powiatowej Inspekcji Weterynarii w P. Z protokołu przesłuchania z 20 października 2008 r. wynika, że w kwietniu 2006 r. T.K. ustalił z B.M. warunki współpracy, na mocy których w zamian za przychylność przy wysyłkach cieląt otrzymywał kwotę 3.50 zł za każdą sztukę bydła. T.K. potwierdził, że ww. zapłata stanowiła korzyść majątkową i stanowiła przestępstwo. W ramach współpracy T.K. i B.M. przekazywane kwoty pieniężne były dokumentowane do czerwca 2007 r. fakturami w ramach jego działalności gospodarczej pod nazwą T., natomiast od czerwca 2007 r., tj. od momentu gdy T.K. został zatrudniony na etacie w Państwowym Inspektoracie Weterynarii pieniądze były przekazywane bez pokwitowania. Czynności wykonywane przez T.K. polegały na wystawianiu świadectw weterynaryjnych, tj. świadectw zdrowia zwierząt w handlu wewnątrzwspólnotowym TRACES, akceptowaniu planu trasy i specyfikacji przedstawionej przez eksportera oraz dziennika podróży. T.K. w trakcie przesłuchań przyznał, że nie wykonywał czynności, do których był zobowiązany. W ocenie organu, z materiału dowodowego (m.in. z protokołu przesłuchania B.M.) wynika, że T.K. wystawiał dokumenty weterynaryjne dla zwierząt, pomimo że nie dokonywał ich badania i nie był obecny w punkcie gromadzenia zwierząt - K. Dodatkowo wyjaśnił on, że za wszystkie odprawy na bazie w K. płaciła B.M. bez względu na to czyje były to zwierzęta. Wyjaśnienia T.K. znajdują odzwierciedlenie w protokole przesłuchania B.M. z 20 października 2008 r. oraz z 4 listopada 2008 r., która potwierdziła, że T.K. i przyjmował od niej korzyści majątkowe za przychylność przy wysyłce zwierząt. Wobec powyższego DIS uznał za udowodnioną okoliczność przyjmowania korzyści majątkowej przez T.K. świadczącego usługi na rzecz B.M.

Organ odnosząc się do okoliczności faktycznych w zakresie współpracy B.M. i Skarżącej zauważył, że z akt sprawy wynika, iż umowę współpracy, na podstawie której wystawiano sporne faktury, zawarto w formie ustnej. Zgodnie z zeznaniami B.M., zawartymi w protokole przesłuchania świadka z 18 stycznia 2010 r., współpraca pomiędzy nimi była długotrwała, a jej początki należy datować na 2006 r. Strony wynajęły oborę zlokalizowaną w miejscowości K., która otrzymała status punktu gromadzenia zwierząt nadany w formie decyzji przez Powiatowego Lekarza Weterynarii. Ponadto z zeznań B.M. wynika, że uzgodniono, iż eksport zwierząt należących do Skarżącej miał być dokonywany przez B.M. Skarżąca w relacjach z B.M. była reprezentowana przez swojego męża. Ich bezpośrednie kontakty ograniczone były jedynie do spraw związanych z terminowością zapłat za faktury oraz ich poprawnością. Skarżąca w swoich zeznaniach potwierdziła, że sprawami wysyłki zwierząt poza granice kraju zajmował się jej mąż – D.S. Analiza jej zeznań prowadzi do wniosku, że nie zajmowała się innymi aspektami dotyczącymi działalności niż sprawy finansowe. Wszystkie inne kwestie załatwiał w jej imieniu mąż.

Organ wskazał, że z argumentacji Skarżącej wynika, iż współpraca stron umowy była ukierunkowana na rezultat działań B.M. tj. uzyskanie "ogólnego" świadectwa zdrowia. DIS jednak zauważył, że z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż ów rezultat (tj. uzyskanie "ogólnego" świadectwa zdrowia) obejmował również sporządzenie dokumentacji bez fizycznego dostarczenia zwierząt do bazy w S., tj. miejsca gdzie rozpoczynała się wewnątrzwspólnotowa wysyłka zwierząt. W jego ocenie, analizując protokół konfrontacji z 29 kwietnia 2009 r. B.M. i Skarżącej, protokół przesłuchania podejrzanego D.S. z 11 lutego 2009 r. oraz B.M. z 4 listopada 2008 r. stwierdzić należy, że takie warunki umowne zostały wypracowane przez B.M. i D.S. - występującego w imieniu Skarżącej. Zwierzęta należące do Skarżącej nie trafiały do bazy w K. Dane dotyczące wysyłanych zwierząt były przekazywane do B.M, która przygotowywała dokumentację, przy udziale T.K. Następnie, przygotowana dokumentacja była przekazywana D.S. W protokole przesłuchania D.S. z 11 lutego 2009 r. oraz B.M. z 4 listopada 2008 r. jednoznacznie zostało stwierdzone, że T.K. przekazywano wynagrodzenie za wystawienie niezbędnej dokumentacji. Zapłata wynosiła 2 zł od każdej sztuki zwierzęcia. W ocenie organu, zgodność ww. zeznań potwierdza tezę o ich wiarygodności i pozwala na dokonanie na ich podstawie prawidłowych ustaleń.

Fakt, że pomimo formalnego dokonywania wysyłki zwierząt z bazy w K., faktycznie nie przywożono bydła na tę bazę potwierdza protokół przesłuchania B.M. Powyższe potwierdzają również zeznania kierowców zatrudnionych w "A." (spółce świadczącej usługi transportowe na rzecz nabywców ww. zwierząt, w której wspólnikiem jest D.S.). Wykonywali oni transport zwierząt należących do Skarżącej. Z protokołu przesłuchania M.K. z 19 stycznia 2010 r. wynika, że zwierzęta ładowane były np. w B. i stamtąd transportowane. M.K. wyjaśnił, że zwierzęta ładowane w B. należały do Skarżącej i dokumenty transportowe (w tym również weterynaryjne) dotyczące tych zwierząt otrzymywał w innym miejscu niż miejsce załadunku. W takiej sytuacji zwierzęta nie były uprzednio badane przed wywozem. Podobnie stwierdził w toku przesłuchania w dniu 19 stycznia 2010 r. H.J., który przekazywał dokumenty eksportowe na parkingu w N.

Podsumowując DIS stwierdził, że z przebiegu usługi świadczonej przez B.M. wynika, iż obejmowała, obok uzyskania "ogólnego" świadectwa zdrowia i sporządzenia dokumentacji do celów wysyłki zwierząt, sporządzenie tej dokumentacji bez fizycznego dostarczenia zwierząt do bazy w S., tj. miejsca gdzie rozpoczyna się wewnątrzwspólnotowa wysyłka zwierząt, za wynagrodzeniem dla T.K. Z uwagi na wielokrotność występowania tych zdarzeń uznał, że był to element umowy zawartej pomiędzy B.M. a Skarżącą. Oznacza to, iż w tej właśnie części nie dochodziło do wykonania świadczenia, które na gruncie ustawy o VAT podlegałoby opodatkowaniu. Uzyskane w ten sposób wynagrodzenie nie odpowiadało zatem żadnej usłudze.

Odnosząc się zaś do komentowanej w odwołaniu kwestii niewiedzy Skarżącej na temat praktykowanego przez B.M. procederu, tj. przekazywania korzyści majątkowej T.K. DIS zauważył, że faktyczną organizacją wysyłki zwierząt zajmował się mąż Skarżącej. Jego umocowanie do działania w jej imieniu nie jest okolicznością kwestionowaną. Udowodnione zostało, że płatność na rzecz B.M. obejmowała kwotę przekazywaną T.K. za wystawienie dokumentów. Okoliczność, że D.S. nie poinformował Skarżącej o charakterze umowy zawartej w jej imieniu z B.M. nie jest istotna w kontekście odpowiedzialności Skarżącej za zaciągnięte zobowiązania, ponieważ to ona ponosi konsekwencje działania swojego pełnomocnika. Sprawą Skarżącej jest takie zorganizowanie prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym nadzoru nad występującymi w jej imieniu osobami, by nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji i reprezentowaniu Skarżącej nie miała miejsca. W przypadku zaistnienia naruszeń skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają bowiem zawsze podatnika.

Ponadto DIS nie uznał zarzutu jakoby zeznania D.S. z 11 lutego 2009 r. zostały wymuszone i nie były zgodnie z prawdą. Zaznaczył, że kwestionowany protokół został podpisany przez D.S. własnoręcznie i sianowi potwierdzenie treści zawartej w tym dokumencie. Dodatkowo do akt sprawy złożono pisemne wyjaśnienia D.S. z 15 maja 2013 r., zgodnie z którymi po raz pierwszy zetknął on się z protokołem z 11 lutego 2009 r., w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec jego małżonki. Wskazał również na nieznajomość jego treści, która spowodowała niemożność ustosunkowania się do treści zawartych w tym protokole. W ocenie DIS twierdzenie o nieznajomości protokołu przesłuchania z 11 lutego 2009 r. nie może zostać uznane za prawdziwe, z uwagi na fakt jego podpisania przez świadka. Dodatkowo D.S. złożył adnotację, w której zaznaczył, iż treść protokołu jest zgodna z jego zeznaniami. W piśmie z 15 maja 2013 r. wskazał, że podtrzymuje swoje wyjaśnienia z 15 listopada 2012 r. i zadeklarował, że odwoła zeznania z 11 lutego 2009 r., składając w Prokuraturze Okręgowej w W. wyjaśnienia potwierdzające treść pisma z 15 listopada 2012 r. Po dokonaniu analizy pisma z 15 listopada 2012 r. DIS zauważył, że pomimo użycia nazwy "wyjaśnienia" stanowi ono w istocie oświadczenie zaprzeczające treści protokołu przesłuchania. D.S. nie wskazał jednak przyczyn zmiany swojego stanowiska, co do przebiegu okoliczności faktycznych. W treści pisma D.S. zauważył, że pomoc Skarżącej w jej działalności gospodarczej polegała m.in. na udziale w odprawach weterynaryjnych w Zwoleniu na bazie eksportowej w B. W odniesieniu do odpraw zwierząt obsługiwanych przez B.M jego pomoc była ograniczona, z uwagi na fakt, że obowiązek uzyskania ogólnego świadectwa zdrowia spoczywał na B.M. Razem ze Skarżąca zainteresowany był jedynie tym, czy otrzymają od B.M. ogólne świadectwo zdrowia. Zaprzeczył jakoby wiedział o charakterze współpracy B.M. i T.K. Potwierdził natomiast, że zwierzęta nie były transportowane do bazy w S., ale nie posiada wiedzy, czy weterynarz pojawiał się na miejscu postoju zwierząt w celu dokonania badania. Pan S. powołał się również na brak wiedzy z zakresu weterynarii i stwierdził, że nie wie na czym polega badanie weterynaryjne bydła. Wskazał również, że nie wie czy zostało ono przeprowadzone. DIS analizując treść oświadczenia zawartego w piśmie z dnia 15.11.2012 r. łącznie z zeznaniami Stron) zauważa, że D.S. kładzie nacisk na ograniczony charakter swojej pomoc) w prowadzonej działalności gospodarczej przez Stronę. Natomiast Strona stoi na stanowisku, że D.S. zajmował się wszystkimi aspektami poza sprawami finansowymi. Twierdzenia Strony znajdują potwierdzenie w zeznaniach Pani M., która wskazuje na D.S. jako osobę reprezentującą Stronę w kontaktach. Ponadto D.S. stwierdził, że nie posiada wiedzy jakie czynności powinny zostać dokonane w toku badania weterynaryjnego, podczas gdy w innym fragmencie wyjaśnień przyznał, że uczestniczył w odprawach weterynaryjnych w B. Już zatem na tej podstawie należy wnosić, że posiadał wiedzę na temat działań weterynarza w toku odprawy zwierząt. Dodatkowo D.S. jednoznacznie stwierdził, że wiedział, iż bydło nie zawsze dojeżdżało do bazy w K. i wyjaśnił, że gdyby otrzymał prośbę o ich przywiezienie każdorazowo wykonałby takie polecenie. Z. powyższego sformułowania wynika, że D.S. nie dowoził zwierząt do bazy w S. regularnie. Taka praktyka pozostawała jednak w sprzeczności z zasadami wysyłki zwierząt prezentowanymi przez B.S., jak i D.S., tj. że wysyłka ma być dokonywana z konkretnego miejsca - bazy gdzie dokonywana jest odprawa weterynaryjna. Ponadto D.S. posiadał wiedzę o konieczności przeprowadzenia odprawy weterynaryjnej dla uzyskania ogólnego świadectwa zdrowia. Posługując się zasadami logicznego rozumowania stwierdzić należy, że skoro nie dowoził zwierząt do punktu ich gromadzenia, to w konsekwencji stwarzał sytuację, w której niemożliwe było przebadanie zwierząt przez weterynarza oddelegowanego przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii świadczącego usługi odprawy weterynaryjnej w punkcie gromadzenia zwierząt, a zatem również, i uzyskanie ogólnego świadectwa zdrowia. Otrzymywał jednak dokumenty poświadczające stan niezgodny z rzeczywistością, z. których wynikało, że zwierzęta zostały wysłane fizycznie z punktu gromadzenia zwierząt w S., pomimo że nie trafiały fizycznie do wskazanego miejsca. Biorąc powyższe pod uwagę oraz analizując wyjaśnienia D.S. łącznie z pozostałymi dokumentami w sprawie DIS nie dał wiary oświadczeniom D.S., z uwagi na wewnętrzną niespójność oraz sprzeczność z pozostałymi dowodami w sprawie.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego na niej podatku. Sama faktura nie tworzy prawa do doliczenia VAT w niej wykazanego.

DIS uznał za udowodnioną okoliczność przyjmowania korzyści majątkowej przez T.K. świadczącego usługi na rzecz B.M. Za uproszczenie procedur i nieprawidłowe odprawianie zwierząt T.K. przyjmował korzyść majątkową od B.M. D.S. występujący w imieniu Skarżącej i działający na jej rzecz, posiadając wiedzę w zakresie niezgodnej z prawem współpracy T.K. oraz B.M., zawarł umowę z B.M., zgodnie z którą T.K. miał uzyskiwać korzyści majątkowe za wystawianie dokumentów weterynaryjnych bez fizycznego dostarczenia zwierząt do punktu gromadzenia zwierząt w S. Przekazane kwoty były uwzględniane w kwotach wynikających ze spornych faktur. W ocenie organu zachodzą zatem okoliczności skutkujące odmową Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie niedokonanej czynności na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Pismem z 17 lipca 2013 r. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. - przez ich błędne zastosowanie w sprawie skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez pominięcie kluczowych dla sprawy dowodów oraz wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o fakty i dowody przemawiające na niekorzyść Skarżącej;

- art. 188 oraz 123 § 1 O.p. - przez akceptację przez organ faktu odmowy dopuszczenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadka Z.M. na mocy postanowienia DUKS z [...] listopada 2012 r., pomimo, że dowód ten miał istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 193 § 2 i 4 O.p. - przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, będące skutkiem błędnego przyjęcia, że sporne w sprawie księgi podatkowe Skarżącej były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy;

- art. 124 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. - przez uchybienie wymogom prawidłowego uzasadnienia decyzji, w szczególności określenia i uzasadnienia przyczyn dla których jednym dowodom dano wiarę a innym odmówiono wiarygodności.

W związku z powyższymi naruszeniami Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawy do odliczenia podatku VAT nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że dla zastosowania powyższego przepisu konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej zostały wykonane w całości, czy też nie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organu część czynności objętych fakturami wystawionymi przez Panią B.M. nie została wykonana, to jest nie zostały wykonane usługi badania zwierząt konieczne dla uzyskania ogólnego świadectwa zdrowia, które z niezbędne było dla wysłania zwierząt poza granice Polski.

Skarżąca w toku postępowania a następnie w skardze podnosiła, że organy nieprawidłowo ustaliły charakter umowy łączącej ją z B.M. wskazując, że umowa ta miała charakter umowy o dzieło, co tłumaczy brak zainteresowania działaniami podejmowanymi przez Panią M. jak również oznacza, że jedynie nieuzyskanie ogólnego świadectwa zdrowia oznaczałby nie wykonanie umowy i umożliwiał odmowę wypłaty wynagrodzenia.

Sąd powyższego poglądu Skarżącej nie podziela.

W toku postępowania kontrolnego w piśmie z 24 października 2012 r. Skarżąca dokładnie wyjaśniła, jakie czynności winny zostać podjęte i jakie dokumenty winny zostać uzyskane w celu dokonania eksportu zwierząt. Jedną z owych czynności jest uzyskanie "ogólnego" badania zwierząt podlegających wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Na stronie 6 powyższego pisma wymienione zostały czynności, które musi wykonać lekarz weterynarii przed wydaniem ogólnego świadectwa zdrowia, przy czym jedną z tych czynności jest przeprowadzenie badania klinicznego bydła w miejscu gromadzenia zwierząt.

Oznacza to, że Skarżąca, jak również jej mąż zajmujący się wszystkimi czynnościami związanymi z wysyłką zwierząt (por. protokół konfrontacji z 29 kwietnia 2009 r.), wiedzieli jakie czynności muszą zostać podjęte dla uzyskania ogólnego świadectwa zdrowia.

Następnie wskazać należy, że nawet w skardze zawarte zostały wzajemnie sprzeczne twierdzenia co do charakteru umowy i znaczenia uzyskania ogólnego świadectwa zdrowia : w punkcie II. A. 3. Skarżąca wskazuje, że cały proces i wszystkie czynności, które wykonywała B.M. zmierzały do uzyskania ogólnego świadectwa zdrowia, które dawało możliwość realizacji wysyłki zwierząt, w związku z czym uzyskanie tego świadectwa było uwieńczeniem jej pracy podstawą do rozliczenia ze Skarżącą.

W punkcie II.A.4. Skarżąca wskazuje natomiast, że uzyskanie ogólnego świadectwa zdrowia było jedynie elementem usługi polegającej na sprawnym i szybkim zorganizowaniu wysyłki zwierząt, przy czym był to jednocześnie elementem finalnym.

Z powyższych twierdzeń wynika w ocenie sądu, że bezsprzecznie jednym z obowiązków B.M. było uzyskanie ogólnego świadectwa zdrowia. Skoro, jak sama Skarżąca wskazała w piśmie z dnia 24 października 2012 r. uzyskanie ogólnego świadectwa zdrowia wymagało m.in. badania klinicznego zwierząt w miejscu wysyłki, to aby uznać, że usługa uzyskania ogólnego świadectwa zdrowia została wykonana należało ustalić, czy zwierzęta zostały zbadane.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy, z których wynika, że zwierzęta eksportowane przez Skarżącą nie podlegały badaniu wymaganemu przez przepisy prawa.

O powyższym świadczą zeznania B.M., z których wynika, że zwierzęta Skarżącej nigdy nie przyjeżdżały do bazy w K. (zeznania z 4 listopada 2011 r.), lekarz nigdy nie badał zwierząt Pani S. (zeznania z 18 stycznia 2011 r.), wyjaśnienia lekarza weterynarii T.K., w których potwierdza on, że nie wykonywał czynności do których był zobowiązany (protokół z 20 października 2008 r. , 5 listopada 2008 r. 18 grudnia 2008 r.), zeznania kierowców, zatrudnionych w firmie prowadzonej przez męża Skarżącej, przewożących zwierzęta, z których wynika, że nie przyjeżdżali do bazy w K., a dokumenty odbierali po drodze na parkingu ( zeznania M.K. z 19 stycznia 2010 r., zeznania H.J. z 19 stycznia 2010 r. ).

Sąd wskazuje w tym miejscu, że Skarżąca dążąc do zakwestionowania stanowiska organów co do wykonania na jej rzecz usług przez B.M. powoływała się na ten fragment jej zeznań z 18 stycznia 2011 r., w których wskazała ona, że usługi na rzecz Skarżącej wykonała. Skarżąca pomija jednak konsekwentnie (na co słusznie zwrócił uwagę DIS) ten fragment zeznań B.M., w których na pytanie czy lekarz był w bazie w K. i czy badał zwierzęta należące do Skarżącej, odpowiedziała : nie.

Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organy wskazuje, że odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego wystąpiła o dopuszczenie dowodu z zeznań jednego świadka, Z.M., przy czym zgodnie z tezą dowodową miała być ona przesłuchana na okoliczność sposobu wystawiania faktur przez B.M. W ocenie sądu organy prawidłowo postąpiły odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu – kwestia sposobu wystawiania faktur przez B.M. nie ma znaczenia dla ustalenia, czy zwierzęta zostały zbadane czy też nie. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 188 oraz 123 § 1 O.p. w związku z zaakceptowaniem faktu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z.M. sąd uznaje za nieuzasadniony.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że jak wynika z zeznań kierowców zwierzęta nie były przewożone do bazy w K., lekarz weterynarii wskazał, że ich nie badał, a okoliczność tę potwierdziła kontrahentka Skarżącej w zeznaniach z 18 stycznia 2011r.

Oznacza to, że część czynności, które musiały być przeprowadzone przez B.M. (samodzielnie lub też na skutek podzlecenia ich wykonania osobom trzecim), w celu doprowadzenia do eksportu zwierząt nie została wykonana, to jest nie zostały przeprowadzone badania weterynaryjne, za które jednak uiszczona została opłata.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że DIS prawidłowo przyjął, iż kwota opłaty przekazywanej lekarzowi weterynarii wynosiła 2 złote od sztuki zwierzęcia, , co wynika z wyjaśnień T.K. z dnia 5 listopada 2008 r. i 18 grudnia 2008 r., oraz B.M. z 20 października i 4 listopada 2008 r., jak również z protokółu konfrontacji Skarżącej i B.M. z 29 kwietnia 2009 r. oraz wyjaśnień D.S. z 11 lutego 2009 r. przy czym z przyczyn wyjaśnionych poniżej sąd podzielił stanowisko organów co do braku podstaw do przyjęcia, że zeznania te winny być zastąpione wyjaśnieniami męża Skarżącej zawartymi w piśmie z 15 maja 2013 r. , w których podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia zawarte w piśmie z 15 listopada 2012 r.

W zaskarżonej decyzji organ zbadał również, czy Skarżąca podjęła działania, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upoważnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. połączone sprawy C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter Davis).

DIS odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT uznał, że D.S., działający w imieniu Skarżącej, mając pełną wiedzę w zakresie niezgodnej z prawem współpracy B.M. z T.K. zawarł umowę z B.M., skutkującą przyjmowaniem przez T.K. korzyści majątkowej za wystawianie dokumentów weterynaryjnych bez fizycznego dostarczenia zwierząt do punktu gromadzenia zwierząt w S.

Sąd powyższe stanowisko DIS w pełni podziela, uznając za niezasadne Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione.

Skarżąca dążyła w toku postępowania do wykazania, że zeznania jej męża z których wynika, że miał pełną wiedzę o powyższych nieprawidłowościach zostały złożone pod wpływem przymusu, na dowód czego załączyła oświadczenie D.S. z 15 maja 2013 r. (w których podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia zawarte w piśmie z 15 listopada 2012 r. )

Do powyższej tezy DIS odniósł się szczegółowo na stronach od 9 do 11 decyzji, wyjaśniając dlaczego nie jest możliwe uwzględnienie zmiany stanowiska męża Skarżącej, co do wiedzy w zakresie nie wykonywania badań weterynaryjnych. DIS wskazał w pierwszej kolejności na fakt, że Skarżący do dnia wydania decyzji przez organ drugiej instancji nie odwołał zeznań złożonych 11 lutego 2009 r. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że z uwagi na zawieszenie postępowania karnego nie było możliwe odwołanie zeznań. W ocenie sądu, zawieszenie postępowania karnego nie stało na przeszkodzie w skierowaniu do organów ścigania pisma, w którym mąż Skarżącej odwoływałby swoje zeznania złożone 11 lutego 2009 r. wyjaśniając przyczynę odwołania.

DIS wskazał również, że w piśmie z 15 listopada 2012 r. D.S. powołuje się na ograniczony charakter pomocy udzielanej żonie w jej działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżąca wskazuje, że to jej mąż zajmował się wszystkimi aspektami sprawy poza finansowymi, co również potwierdzają zeznania B.M.

DIS uwzględnił również sprzeczność stanowiska D.S., który twierdził, że nie posiada wiedzy co do badań jakie powinny być wykonane (pismo z 15 listopada 2012 r.), wskazując równocześnie, że uczestniczył w odprawach zwierząt w B.

Sąd wskazuje również, że organy podatkowe pojęły próbę przesłuchania Pana S., który skorzystał z prawa odmowy składania zeznań, co oznacza, że organy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego pozbawione były możliwości skorzystania z zeznań złożonych na potrzeby postępowania podatkowego.

Z powyższych względów, w ocenie sądu organy nie dając wiary stanowisku Skarżącego, że nie miał wiedzy co do charakteru współpracy z Panią M. i roli T.K. postąpiły prawidłowo dokonując oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podkreśla w tym miejscu, że przyjęcie tezy zaprezentowanej w toku postępowania odwoławczego, zgodnie z którą ani Skarżąca ani jej mąż nic nie wiedzieli o tym, że zwierzęta nie są badane, wymagałoby pominięcia przez organ takich dowodów jak zeznania samej Skarżącej, z których wynika, że jej mąż zajmował się wszystkimi kwestiami związanymi z działalnością, poza elementami finansowymi, zeznań Pani M., która okoliczności te potwierdziła, wyjaśnień D.S. zawartych w piśmie z 15 listopada 2012 r., w których wskazał, że uczestniczył w odprawach zwierząt w B., zeznań kierowców, którzy wskazali, że nie dowozili zwierząt do bazy w K.

W ocenie sądu, właśnie dokonanie ustaleń faktycznych w sposób żądany przez Skarżącą oznaczałby naruszenie przepisów postępowania.

Końcowo sąd wskazuje na następujące okoliczności sprawy :

Jak wynika z protokołu kontroli Skarżąca z tytułu prowadzonej przez siebie działalności w 2007 r. osiągnęła przychód w wysokości 21.025.291,82 złote, dokonując miesięcznie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na kwoty przekraczające znaczenie milion złotych. Uwzględniając skalę powyższego obrotu, jak również doświadczenie wymagane dla prowadzenia tej działalności nie można uznać za wiarygodne twierdzeń, że ani Skarżąca, jako osoba prowadząca tę działalność, ani wybrany przez nią pełnomocnik w osobie jej męża nie mieli elementarnej wiedzy, co do czynności jakie winny być podjęte w celu dokonania wywozu zwierząt poza granice Polski.

Podsumowując sąd wskazuje, że nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania to jest art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez pominięcie kluczowych dla sprawy dowodów i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o fakty i dowody przemawiające na niekorzyść Strony. Organy podatkowej obu instancji prawidłowo ustaliły, jakie okoliczności winny podlegać ustaleniu w ramach przedmiotowego postępowania, następnie zebrały materiał dowodowy w postaci wyjaśnień Pana T.K., wyjaśnień i zeznań B.M., protokołu konfrontacji Skarżącej i Pani M., protokołu wyjaśnień D.S., pojęły również próbę przeprowadzenia dowodu z jego zeznań, co nie zostało zrealizowane z uwagi na odmowę złożenia zeznań. DIS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił również szczegółowo dlaczego nie może podzielić stanowiska wyrażonego w wyjaśnieniach D.S. z 15 listopada 2012 r. i 15 maja 2013 r. Organy uwzględniły również zeznania kierowców, którzy przewozili zwierzęta. Jak już wyżej wskazano, odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z.M. była uzasadniona.

Wobec powyższego uznać należy, że organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy a następnie na po poddaniu ocenie wszystkich powyższych dowodów prawidłowo ustaliły, że czynności badania zwierząt nie zostały wykonane. Sąd podziela również w pełni stanowisko DIS, co do wiedzy Skarżącej (reprezentowanej przez pełnomocnika w osobie swojego męża) odnośnie nie wykonywania badań weterynaryjnych zwierząt.

W konsekwencji, za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe Skarżącej były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy.

Wobec uznania, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, za niezasadne należy również zarzuty dotyczące braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Końcowo sąd wskazuje, że również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego to jest art. 124 i 210 § 1 i § 4 O.p. sąd uznaje za nieuzasadnione. DIS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, jaki materiał dowodowy został zebrany, jakie poczynił na jego podstawie ustalenia faktyczne a następnie omówił zastosowaną podstawę prawną.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.