Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2358/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, 77 § 1 pkt 1 lit. a, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2, art. 70 § 1, art. 68 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO", "Kolegium") decyzją z dnia [...] maja 2016 r., uchyliło decyzję Burmistrza T. ("Organ I instancji", "Burmistrz") z dnia [...] listopada 2014 r. w sprawie określenia dla O. S.A. z siedzibą w W. ("Spółka", "Skarżąca", "Strona") podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 27.153 zł i umorzyło postępowanie w sprawie.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. przedawniło się z upływem 2014 r. Decyzja organu pierwszej instancji, mimo że doręczona w 2014 r. nie zyskała statusu decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia.

Spółka wpłaciła kwotę podatku wynikającą z decyzji nieostatecznej, tj. kwotę 23.896 zł wraz z odsetkami w wysokości 15.096 zł.

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Burmistrz T. określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r.: należność główna w kwocie 23.896 zł oraz wpłacone z tego tytułu odsetki w kwocie 15.096 zł.

Pismem z dnia 4 lipca 2016 r. Strona wniosła o uzupełnienie decyzji w zakresie odsetek od nadpłaty. Spółka wskazała, że od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie również za okres od 22 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty, czyli 1 czerwca 2016 r. Tym samym Organ powinien dokonać zwrotu odsetek, naliczanych za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia jego zwrotu.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Burmistrz T. odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] maja 2016 r. wskazując, że nie przyczynił się do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Zdaniem Burmistrza, skoro do dnia zwrotu nadpłaty rozstrzygnięcie o oprocentowaniu, nawet co do zasady, nie jest w każdym wypadku możliwe w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, to nie można uznać, że załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oznacza obowiązek orzeczenia zarówno o nadpłacie, jak i jej oprocentowaniu, a zatem, że brak w decyzji rozstrzygnięcia co do zasady oprocentowania powoduje, że nie zawiera ona pełnego rozstrzygnięcia. Przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest bowiem jedynie kwestia zapłaty bądź pobrania podatku nienależnie lub w zawyżonej wysokości.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Burmistrza T. z [...] maja 2016 r.

W uzasadnieniu wskazano, że kwota nadpłaty nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie za okres od dnia pobrania nienależnego podatku. W tej sytuacji organ powinien dokonać zwrotu odsetek za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. W ocenie Strony nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty. Spółka wskazała, że organ I instancji powstrzymywał się z wydaniem decyzji do [...] listopada 2014 r., a więc miesiąc przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej I instancji oraz umorzenie postępowania, co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie można zatem w ocenie Strony twierdzić, że wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r, poz. 800 ze zm., dalej także "Op").

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Kolegium podniosło, że nietrafna jest argumentacja Spółki, że organ określając w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego przyczynił się do uchylenia tej decyzji, ponieważ nie był w stanie w ciągu 5 lat od momentu powstania zobowiązania podatkowego określić jego wysokości. SKO wskazało, że jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 Op) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można więc uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Kolegium, okoliczności leżące u podstaw powstania nadpłaty w żaden sposób nie mogą świadczyć o przyczynieniu się organu podatkowego do jej powstania.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem SKO, pismem z dnia 29 października 2019 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję z dnia [...] sierpnia 2019 r. zarzucając jej naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 22 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty, w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy.

Mając na uwadze ww. zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że wbrew stanowisku organu nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Zdaniem Strony, Organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ pierwszej instancji powstrzymywał z wydaniem decyzji do [...] listopada 2014 r., a więc miesiąc przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Co więcej organ I instancji powinien zastosować tryb przewidziany w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnić odwołanie oraz następnie umorzyć postępowanie. Nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należało zatem orzec o oprocentowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Ponadto Skarżąca podkreśliła, że decyzja Kolegium została wydana dopiero [...] maja 2016 r., co dodatkowo wydłużyło okres zwrotu nadpłaty. Ta okoliczność nie została uwzględniona przez organ, a tymczasem uniemożliwiła ona podatnikowi dysponowanie nienależnie wpłaconą kwotą podatku od nieruchomości przez okres kilkunastu miesięcy.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Podsumowując dotychczasowy przebieg postępowania Sąd zauważa, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. strona miała nadpłatę, która powstała w grudniu 2014 r. Wówczas bowiem doszło do uregulowania należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Nie mniej jednak podstawa uiszczenia wspomnianej należności upadła wraz z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji z [...] listopada 2014 r., ustalającej wspomniane zobowiązanie podatkowe. W toku postępowania doszło bowiem do jej uchylenia przez SKO decyzją z [...] maja 2016 r., gdyż zobowiązanie za 2009 r. przedawniło się w trakcie trwania postępowania odwoławczego. Z tego powodu organ odwoławczy był także zmuszony do umorzenia postępowanie w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. W konsekwencji kwoty uiszczone na poczet tego zobowiązania stanowiły nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. Zgodnie z powołanym przepisem, za nadpłatę uważa się bowiem kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Uchylenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które zostało uprzednio zapłacone, rodzi określone konsekwencje podatkowe. Wówczas organ podatkowy musi z urzędu dokonać zwrotu otrzymanej lub wyegzekwowanej kwoty. Podatnikowi może również przysługiwać rekompensata w postaci oprocentowania nadpłaty.

W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Op nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji. Zgodnie z art. 78 § 1 Op, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie natomiast do art. 78 § 3 pkt 1 Op, oprocentowanie przysługuje, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d od dnia powstania nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 Op, oprocentowanie przysługuje, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe mogą wystąpić cztery stany faktyczne, które wpływają na oprocentowanie nadpłaty:

1) organ przyczynił się do uchylenia decyzji i nie dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie – podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty;

2) organ przyczynił się do uchylenia decyzji i dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie – podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty;

3) organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji i nie dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie – podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia wydania decyzji;

4) organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji i dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie – podatnikowi nie przysługuje żadne oprocentowanie.

W ocenie Sądu, spór w niniejszym postępowaniu dotyczy ustalenia, który ze stanów faktycznych wystąpił w tej sprawie. Czy, tak jak twierdzi spółka, stan faktyczny opisany w pkt 2? Czy, tak jak twierdzą organy, stan faktyczny opisany w pkt 4?

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że kluczowe znaczenie dla ustalenia terminu zwrotu nadpłaty miało wydanie decyzji SKO, uchylającej wymiar podatku i umarzającej postępowanie w sprawie (decyzja z [...] maja 2016 r.). Od tego też dnia należało liczyć trzydziestodniowy termin zwrotu nadpłaty powstałej w grudniu 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty 2 czerwca 2016 r., a zatem dochował terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Op. Bezsprzecznie więc ewentualne oprocentowanie nie mogło być naliczane od dnia wydania decyzji z [...] maja 2016 r. W zależności zaś od drugiej z przesłanek, tj. "przyczynienia się organu do uchylenia decyzji wymiarowej", oprocentowanie należało naliczać od dnia powstania nadpłaty, albo w ogóle odmówić jej oprocentowania.

Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ pierwszej instancji powstrzymywał z wydaniem decyzji do [...] listopada 2014 r., a więc miesiąc przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Ponadto Skarżąca wskazała, że decyzja Kolegium została wydana dopiero [...] maja 2016 r., co dodatkowo wydłużyło okres zwrotu nadpłaty.

Sąd zgadza się z podatnikiem, że niezakończone przed upływem terminu przedawnienia postępowanie odwoławcze doprowadziło do uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania podatkowego. Prawdą jest również, że nie było żadnych racjonalnych powodów, które uniemożliwiałyby SKO wcześniejsze rozstrzygnięcie sprawy. Wspomniany organ nie gromadził przecież dowodów, nie musiał czekać na rozstrzygnięcie żadnego zagadnienia wstępnego. Nie wystąpiło również żadne inne zdarzenie, które tłumaczyło by powody, dla których rozpoznanie odwołania musiało trwać kilka lat.

Nie mniej jednak wspomniane wyżej, rażące uchybienia SKO, nie mogą tak z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych, stanowić okoliczności "przyczynienia się organu do uchylenia decyzji wymiarowej". Wada powodująca uchylenie musi bowiem tkwić w decyzji uchylonej, zaś organem odpowiedzialnym za wadę musi być organ, który tę decyzję wydał. Z tych powodów za wspomnianą przesłankę nie można uznać przedawnienia, które nastąpiło po wydaniu decyzji uchylonej, nawet jeśli ona sama została wydana tuż przed upływem terminu przedawnienia.

W swych licznych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że jeśli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 Op nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. m. in. wyrok NSA z 13 sierpnia 2009 r., II FSK 614/08).

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji (wydana [...] listopada 2014 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.) była wadliwa w tym znaczeniu, iż błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez SKO terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Op), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy uwzględniają z urzędu. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Ponad wszelką wątpliwość przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji przez Burmistrza, tj. [...]listopada 2014 r. nie była jeszcze spełniona. Przesłanka zwrotu nadpłaty powstała zatem, gdy doszło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś organ dokonujący ustalenia tego zobowiązania w żaden sposób się do tego nie przyczynił.

Instytucja oprocentowania nadpłaty ma, zdaniem Sądu, stanowić zadośćuczynienie dla podatnika, który wskutek wadliwego wymiaru podatku został niesłusznie pozbawiony środków finansowych. Emanacją takiego stanu jest decyzja wywołująca konieczność zapłaty podatku, która następnie została uchylona, gdyż organ dokonujący wymiaru podatku naruszył przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego.

W ocenie Sądu, czas trwania postępowania odwoławczego nie mógł zostać uznany za uchybienie organu, które winno skutkować naliczeniu odsetek od dnia powstania nadpłaty. Z kolei wykazany wcześniej fakt dokonania zwrotu nadpłaty w terminie spowodował, że zwrot nadpłaty się spółce należał, lecz bez jakiegokolwiek oprocentowania.

Z powyższych względów zarzuty wniesionej skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przechodząc do argumentacji podniesionej w skardze wskazać trzeba, że strona ma rację, iż oprocentowanie nadpłaty winno pełnić funkcję odszkodowawczą, tj. rekompensować podatnikowi brak możliwości dysponowania środkami finansowymi. Zdaniem Sądu, nie można jednak pominąć, że taki stan winna wywołać wadliwa decyzja ustalająca lub określająca zobowiązanie podatkowe. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 Op.

Dodać należy, że zasadniczą przesłanką powstania obowiązku zwrotu nadpłaty było w tej sprawie uchylenie decyzji z [...] listopada 2014 r. i umorzenie postępowania podatkowego. Nie mniej jednak wspomniana decyzja pozostawała w obrocie aż do 18 maja 2016 r. Organ pierwszej instancji nie mógł zatem nic zrobić w tej kwestii, w tym dokonać wcześniej zwrotu nadpłaty. Burmistrz mógł jedynie czekać na wynik postępowania odwoławczego, które trwało dość długo. Brak możliwości zwrotu nadpłaty przez Burmistrza przedłużał się zatem z powodów całkowicie od niego niezależnych.

Oczywistym jest, że SKO naruszyło terminy rozpoznania odwołania. W ocenie Sądu są to okoliczności bezsporne, nie mniej jednak pozostające bez wpływu na fakt, że Burmistrz nie mógł wcześniej dokonać zwrotu nadpłaty, gdyż wymierzył stronie podatek przed upływem terminu przedawnienia, zaś jego decyzja cały czas pozostawała w obrocie.

Z tych zasadniczych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325), skargę oddalił.