Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1030/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33, art.121 par 1, art.122, art.124, art.127, art.210 par 1 pkt 6 , par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1030/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r., sprawy ze skargi R.A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od, towarów, i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r., za styczeń 2012 r. i od marca do października 2012r. oraz za grudzień 2012 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję., II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem, złotych),


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego R.A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 marca 2016r. nr [...] określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011r., za styczeń 2012r. i od marca do października 2012r. oraz za grudzień 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec R.A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2011 - 2012. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżący w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2011r., styczeń 2012r. oraz od marca do października i grudzień 2012r. wykazał transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem 0 % stawki podatku od towarów i usług udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz następujących podmiotów: [...] . Faktury te dokumentowały dostawę odzieży i obuwia. Prokuratura Okręgowa Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej prowadzi postępowanie przygotowawcze o sygn. VI Ds. 60/12/S, w ramach, którego wystąpiła z wnioskami o udzielenie międzynarodowej pomocy prawnej do właściwych organów Włoch, Węgier, Francji, Czech i Rumunii, w celu zweryfikowania rzetelności transakcji zawartych pomiędzy firmą skarżącego a powołanymi wyżej podmiotami. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że podmioty te nie nawiązały współpracy handlowej z Firmą Importowo-Handlowo-Usługową R.A., a transakcje udokumentowane fakturami były fikcyjne.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 10 marca 2016r. o nr [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca do grudnia 2011r., za styczeń 2012r., od marca do października 2012r. i grudzień 2012r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od przedmiotowego zobowiązania obliczonych na dzień wydania decyzji tj. 10 marca 2016r., oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca do grudnia 2011r., za styczeń 2012r., od marca do października 2012r. i grudzień 2012r. obejmujących zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień 10 marca 2016r.

Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm.) w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT nie zostanie przez stronę wykonane oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który w dodatku został przedstawiony i zinterpretowany przez organ w sposób nieobiektywny i wbrew zasadom logiki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i orzekł jak w decyzji przywołanej na wstępie niniejszego uzasadnienia.

Organ wskazał na szczególny charakter postępowania zabezpieczającego i stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że istotnym argumentem w przedmiotowej sprawie jest działanie skarżącego, polegające na zaniżaniu kwot podatku należnego w latach 2011-2012. Różnica pomiędzy kwotami podatku należnego, a zadeklarowanego przez skarżącego jest znacznej wielkości. Przybliżona wysokość zobowiązania to kwota 3.504.088 zł plus należne odsetki za zwłokę.

Organ odwoławczy szczegółowo, wręcz kazuistycznie przedstawił w uzasadnieniu decyzji dokonane ustalenia, a dotyczące transakcji z podmiotami określonymi powyżej. Ujawnione działania, polegały na tym, iż dokonywano transakcji z firmami, które nie zostały faktycznie zrealizowane, a ukierunkowane były na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu skarżący podejmował zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Ujawniony proceder, prowadzony w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Ma to szczególne odniesienie właśnie do podatku VAT, gdzie możliwości nadużycia, czy też stosowania tzw. "optymalizacji podatkowej" są stosunkowo duże (zob. wyrok NSA z dnia 15.01.2016 sygn. akt I FSK 901/14). Powyższy argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych.

Dalej podkreślono, iż przewidywana kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do stanu majątkowego skarżącego i jego możliwości finansowych. W związku z powyższym w sprawie wystąpiła dodatkowo przesłanka trwałego nieregulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, na co wskazuje wywiedziona przez organ podatkowy teza, że skarżący zaniżał na podstawie dokumentów, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, co potwierdza dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, a wykazane szczegółowo zostało w wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Powyższe skutkuje w takim przypadku powstaniem zaległości w podatku do towarów i usług.

Niezależnie od powyższego organ zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził analizę sytuacji finansowej skarżącego, z której wynika, że aktualnie nie są prowadzone żadne postępowania egzekucyjne wobec skarżącego. Organ pierwszej instancji dokonał analizy rozliczeń podatku od towarów i usług wynikających ze składanych przez skarżącego deklaracji VAT-7 oraz analizy zeznań podatkowych składanych przez skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37, PIT-36L) składanych za lata 2011-2014. Organ wskazał także na wydane wobec skarżącego decyzje dotyczące wymiaru długu celnego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na łączne kwoty przekraczające 10.000.000,00 zł. Skarżący złożył wniosek o zarachowanie zwrotu podatku VAT w kwocie 2.020.147 zł wynikającego z deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015 r. na poczet otrzymanych decyzji celnych oraz podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał zarachowania, bowiem organ ten prowadził i nadal prowadzi kontrole podatkowe za okresy w których zadeklarowane zostały nadwyżki podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na obciążenie dwóch nieruchomości hipotekami przymusowymi na rzecz Gminy R. z tytułu zobowiązania podatkowego w wysokości 1.135.698 zł z tytułu podatku od nieruchomości. Skarżący jest właścicielem tych dwóch nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości S. obciążonych hipotekami przymusowymi. Skarżący podniósł w odwołaniu, że nie ma zaległości w podatku od nieruchomości, co potwierdza załączone i znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydane przez Urząd Gminy R. z dnia 29 marca 2016r. oraz zezwolenia na wykreślenie wpisu hipotek przymusowych z dnia 29 marca 2016r.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji jako jeden z argumentów przemawiających za dokonaniem zabezpieczenia zobowiązań wziął pod uwagę wpisy w hipotekach, bowiem na dzień wydania decyzji 10 marca 2016r., hipoteki nadal były obciążone wpisem. Zezwolenia na wykreślenie wpisów do hipotek są z dnia 29 marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że w postępowaniu odwoławczym przedstawione dokumenty nie mogą być brane pod uwagę, bowiem w tym postępowaniu rozstrzyga się o prawidłowości zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania tj. 10 marca 2016r.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że te dane potwierdzają dobitnie, że wystąpiła przesłanka uprawniająca do dokonania zabezpieczenia, bowiem wystąpiła "uzasadniona obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 14d ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT nie zostanie przez Stronę wykonane;

- art. 31 ustawy o kontroli w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który w dodatku został przedstawiony i zinterpretowany przez organy podatkowe w sposób nieobiektywny i wbrew zasadom logiki;

- art. 235 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej przesłanek swojego rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do argumentów Strony zawartych w odwołaniu.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik w uzasadnieniu zarzutów skargi wskazał na okoliczności podnoszone już w odwołaniu, a dotyczące tego, że nie wzięto pod uwagę rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r., gdzie podatek do zapłaty wyniósł ponad 280.000,00 zł. Zeznanie za 2015r. było już złożone w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Zarzucono także, iż organy nie wzięły pod uwagę stanów magazynowych i towarów przeznaczonych na sprzedaż, których wartość rynkowa wynosi ponad 70.000.000, zł, a także dokumentów księgowych, bilansu firmy skarżącego, z których wynika rozmiar działalności skarżącego. Wskazano, że gdyby organ należycie zebrał i ocenił te dowody nie istniałaby przesłanka do dokonania zabezpieczenia.

Dalej podniesiono, iż Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wziął pod uwagę faktu, iż w dacie orzekania przez ten organ nie istniały żadne zaległości w podatku od nieruchomości i wystąpiono o wykreślenie hipotek ustanowionych na nieruchomościach skarżącego.

Odnośnie istnienia zaległości celnych to podniesiono, iż wyrokiem z dnia 21 czerwca 2016r. sygn. akt I GSK 1828/14 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną skarżącego w sprawie dotyczącej wymiaru długu celnego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zanim Sąd wskaże na dostrzeżone naruszenia przywoła zasady i cel prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w przepisach Ordynacji podatkowej była już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w przywołanych wyrokach na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Sąd podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji takie dowody powołał, przedstawiając okoliczności, uzasadniające zasadność dokonania zabezpieczenia, wobec istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Są to: okoliczności dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami, fikcyjność firm lub transakcji w nich wskazanych, znaczna kwota zabezpieczenia, istnienie innych zaległości podatkowych (wierzytelność w podatku od nieruchomości zabezpieczona hipoteką), czy celnych, niewspółmierność dochodów uzyskiwanych za lata 2011-2014 w stosunku do kwoty przybliżonego zobowiązania. Oceniane wspólnie już to zabezpieczenie uzasadniają.

Sąd w niniejszym postępowaniu uchylił jedynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż rozstrzygnięcie tego organu narusza prawo, a naruszenie to w kontekście charakteru sprawy i zarzutów odwołania jest istotne.

Należy wskazać, iż najistotniejszą okolicznością w niniejszej sprawie jest naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej). Zasada ta realizuje zasadę podniesioną do rangi konstytucyjnej, zawartą w art. 78 Konstytucji RP.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a w wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 25 września 2001r., III SA 913/00, niepubl., oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00, niepubl.).

Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 maja 2001 r., III SA 1602/00, niepubl.).

Dyrektor Izby Skarbowej pomylił w niniejszym postępowaniu funkcje kontrolną (którą przeprowadzają sądy administracyjne) z funkcją orzeczniczą, polegająca na merytorycznym rozpoznaniu sprawy (która jest zadaniem organu drugiej instancji).

Organ odmówił oceny okoliczności sprawy w postępowaniu przed drugą instancją, pomimo, że okoliczności te powinny być merytorycznie ocenione szczególnie w kontekście charakteru niniejszego postępowania. Te nieprawidłowości to uniknięcie oceny, jak dochody wynikające z rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. złożonego w dacie orzekania przez organ odwoławczy mają wpływ na ustalenie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Ta sama kwestia dotyczy zmiany okoliczności związanych z istnieniem zaległości w podatku od nieruchomości i ich zabezpieczeniem, w sytuacji, gdy w dacie orzekania przez organ odwoławczy w aktach sprawy znajdowało się zaświadczenie wydane przez właściwy organ gminy o niezaleganiu w podatkach i informacja o zezwoleniu na wykreślenie wpisów hipotecznych.

Okoliczności te były podnoszone w odwołaniu, co przyznaje sam organ odwoławczy.

Jeżeli chodzi o zeznanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. to organ odwoławczy wskazał, iż zostało ono złożone w dniu 2 maja 2016r. Decyzja o zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji została wydana w dniu 10 marca 2016r., wiec organ ten oczywiście nie mógł dokonać analizy dochodów skarżącego za 2015r. Jednak w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej, a to 27 czerwca 2016r. to zeznanie było złożone. Organ wskazał, iż wykazany podatek nie został uregulowany, natomiast w ogóle nie ocenił, jak zadeklarowane dochody wpływają na ocenę, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, w szczególności, że taka analiza została przez organ dokonana w kontekście dochodów zadeklarowanych w latach 2011-2014. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "nie można zgodzić się z Pana zarzutem, bowiem na dzień wydania zaskarżonej decyzji zeznanie podatkowe za 2015r. nie było złożone przez Pana do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, a zatem nie mogło być brane pod uwagę w dniu wydania zaskarżonej decyzji". Owszem nie mogło być brane pod uwagę przez organ pierwszej instancji, ale nie przez organ odwoławczy, który znał okoliczności sprawy (fakt złożenia zeznania i fakt, iż podatek nie został zapłacony), ale nie wskazał na wagę tych okoliczności w kontekście zabezpieczenia.

Taka sama sytuacja dotyczy zaległości w podatku od nieruchomości i zabezpieczenia hipotecznego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż "w tym miejscu Dyrektor tut. Izby Skarbowej zauważa, iż prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji jako jednym z argumentów przemawiających za dokonaniem zabezpieczenia ww. zobowiązań wziął pod uwagę wpisy w hipotekach na Pana nieruchomościach położonych w miejscowości S., bowiem na dzień wydania zaskarżonej decyzji tj. 10 marca 2016r., ww. hipoteki nadal były obciążone wpisem. Zezwolenia na wykreślenie wpisów do hipotek otrzymał Pan dopiero z dniem 29 marca 2016r. Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza również, że w niniejszym postępowaniu odwoławczym przedstawione przez Pana dokumenty nie mogą być brane pod uwagę, bowiem w tym postępowaniu rozstrzyga się o prawidłowości zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania tj. 10 marca 2016r."

Należy wskazać, iż rolą Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu odwoławczego, organu drugiej instancji w niniejszym postępowaniu jest merytoryczna ocena sprawy, a więc subsumpcja normy prawnej pod określony stan faktyczny, a w kontekście przesłanek zabezpieczenia stan istniejący w dacie orzekania i ocena tych przesłanek, a nie rozstrzyganie o prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, czyli wyłącznie kontrola orzeczenia.

Organ odwoławczy powinien odnieść się do dokumentów przedłożonych przez stronę, ewentualnie sprawdzić, czy wpisy hipoteczne rzeczywiście zostały wykreślone z ksiąg wieczystych i dopiero wówczas stwierdzić, czy posiadanie przez skarżącego nieruchomości ma wpływ na ocenę przesłanek zabezpieczenia. Brak oceny tych dwóch okoliczności ma kluczowy wpływ na wynik sprawy, bowiem mówimy o znacznych dochodach uzyskanych przez skarżącego w 2015r. oraz o istnieniu majątku skarżącego (nieruchomości).

Dopiero merytoryczna ocena kompletnych okoliczności sprawy pozwoli organowi odwoławczemu na podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie zabezpieczenia.

Na marginesie należy wskazać, iż także okoliczność związana z wydaniem wyroku z dnia 21 czerwca 2016r. sygn. akt I GSK 1828/14, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną skarżącego w sprawie dotyczącej wymiaru długu celnego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów – powinna być znana organowi. Wyrok ten został wydany wcześniej niż orzekł Dyrektor Izby Skarbowej, a z urzędu jest Sądowi wiadome, iż tezy orzeczeń sądów administracyjnych są publikowane w bazie orzeczeń następnego dnia. Oczywiście ten wyrok nie mógł o tyle mieć wpływu na rozstrzygnięcie, że brak było jego pisemnego uzasadnienia. Jednakże Sąd przywołuję tę okoliczność na wykazanie pewnej bezrefleksyjności w orzekaniu przez organ odwoławczy, który wskazał na istnienie wymiaru należności celnych, jako kolejnej okoliczności uzasadniających orzeczenie w sprawie, a nie wskazał na stosowne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takie działanie organu narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi o przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej), to została ona określona prawidłowo. Należy wskazać, że ta kwota nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane, które organ posiada; tutaj takimi dowodami, które służyły organowi były kwoty wynikające z rozliczeń potwierdzonych min. fakturami. Organ ma obowiązek określić przybliżoną kwotę zobowiązania, opierając się na danych i dokumentach, które w dacie orzekania o zabezpieczeniu posiada. To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę odniesie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, okoliczności faktycznych sprawy istniejących w dacie orzekania przez ten organ, merytorycznie oceni sprawę zabezpieczenia w kontekście istnienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane i uwzględni zalecenia przywołane wyżej.

W związku z naruszeniami przez organ drugiej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art., 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.