Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 768/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek Protokolant ref. Katarzyna Kubik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018r. sprawy ze skargi Gminy . na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy P. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2017 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy P. – zwanej dalej skarżącą, w przedmiocie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skarżąca wskazała że jako jednostka samorządu terytorialnego, przy pomocy swoich jednostek budżetowych realizuje zadania własne, a także prowadzi działalność gospodarczą, na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym. W tym zakresie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarczą w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków realizuje poprzez wydzielony ze struktury urzędu obsługującego gminę referat zajmujący się sprzedażą wody i odbiorem ścieków, z wykorzystaniem gminnej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Odbiorcami usługi są zarówno zewnętrzne podmioty prywatne - mieszkańcy gminy, przedsiębiorstwa działające na terenie gminy jak i odbiorcy wewnętrzni – jednostki organizacyjne gminy.

W ramach prowadzonej działalności skarżąca gmina planuje przeprowadzić inwestycje związane z rozbudową i modernizacją sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Rozpoczęła rozbudowę gminnej oczyszczalni ścieków, której celem jest zwiększenie możliwości oczyszczania ścieków na potrzeby mieszkańców, firm i instytucji z terenu gminy. Planuje też budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków. Oprócz tego skarżąca na bieżąco ponosi wydatki związane z prawidłowym funkcjonowaniem sieci. Nakłady przez nią czynione na cele, o których wyżej mowa, są dokumentowane fakturami VAT.

W związku z tym skarżąca zapytała czy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków?

W ocenie skarżącej, może ona zastosować sposób określenia proporcji ( tzw. prewspółczynnik) inny aniżeli wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r. poz. 2193, zwanego dalej rozporządzeniem), jeśli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez gminę czynności niż metoda wynikająca z rozporządzenia. Uprawnienie to wynika z art. 86 ust 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwanej dalej p.t.u.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna że określony w nich sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca jest zdania, że metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest metoda ustalana w oparciu o ilość sprzedanej wody i odebranych ścieków. Obliczenie wartości współczynnika w oparciu o danej ilościowe odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków na budowę, rozbudowę czy utrzymanie sieci do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, generowanej przez tę sieć. Zdaniem skarżącej, najbardziej prawidłowym byłoby, aby współczynnik wyliczany do określenia proporcji podatku naliczonego był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz innych celów niż działalność gospodarcza.

W kwestii określenia prewspółczynnika skarżąca zwróciła uwagę, że jego celem jest określenie, jaka część podatku naliczonego, wynikająca z faktury zakupowej dotyczy działalności gospodarczej, a jaka innej działalności. Ustawodawca, co do zasady, pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi, gdyż lepiej zna on specyfikę swojej działalności oraz zasady nią rządzące. Świadczy o tym brzmienie art. 86 ust. 2 b p.t.u.

W art. 86 ust. 2 c p.t.u. zostały wskazane przykładowo metody, którymi podatnik może się posłużyć, celem ustalenia prewspółczynnika. Są to jednak jedynie sugestie, którymi podatnik może, ale nie musi się kierować.

Art. 86 ust. 22 p.t.u. zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu określenia prewspółczynnika, w przypadku niektórych podatników, niemniej jednak w tym wypadku wskazane w rozporządzeniu metody także nie są wiążące.

Uzasadniając potrzebę zastosowania indywidualnego prewspółczynnika skarżąca podkreśliła, że wydatki ponoszone przez gminę na działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków znacząco różnią się od wydatków o charakterze ogólnoadministracyjnym, ponoszonych we wszystkich aspektach działalności gminy, co skutkuje niemożnością przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodu.

Wydatki ponoszone przez Gminę na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych dotyczą konkretnie jednego rodzaju czynności, jakimi jest świadczenie opodatkowanych usług wodno-kanalizacyjnych. Mogą zatem zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności. Możliwe jest również ustalenie jaki jest dokładny stosunek ilości sprzedanej wody, czy też odebranych ścieków z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaż zewnętrzna), w stosunku do całkowitej ilości sprzedaży wody/odebranych ścieków. Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi, niż działalność gospodarcza). Jest to bowiem najbardziej bardziej naturalny sposób ustalania proporcji odpowiadającej specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 ust. 2a p.t.u.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, uwypukloną w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE- C-511/10 oraz C-437/06, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16, w których wyrażono pogląd, że których dobór metody określenia proporcji należy do podatnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w zaskarżonej interpretacji z dnia 24 października 2017 r., nie podzielił stanowiska skarżącej i uznał je za nieprawidłowe. Podkreślił, że w sytuacji w której nie jest możliwe precyzyjne rozróżnienie wydatków związanych z działalnością gospodarczą od pozostałych wydatków, niezbędnym jest określenie stosownej ich proporcji – tj. prewspółczynnika, który to sposób ustalenia prewspółczynnika, właściwy dla jednostek samorządu terytorialnego wynika z przepisów rozporządzenia. Przyznał, że jednostka samorządu terytorialnego ma możliwość odstąpienia od wskazanego w rozporządzeniu sposobu ustalania prewspółczynnika, gdy wykaże że inny sposób jest dla niej bardziej reprezentatywny. W opisanym jednak przez skarżącą stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie stwierdził takiej możliwości, gdyż sugerowana przez skarżącą metoda uwzględnia jedynie ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, a nie specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2 b p.t.u. W ocenie organu nie zapewnia też odliczenia podatku naliczonego, związanego wyłącznie z prowadzoną działalnością. Podkreślił, że skarżąca powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i innej działalności, a nie do wykorzystania jej do własnych potrzeb.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że sposób ustalania prewspółczynnika, zaproponowany przez skarżącą nie uwzględnia także tego, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych skarżącej mają nie tylko pośredni związek z działalnością inną niż gospodarcza, ale również, w pewnym zakresie, z działalnością gospodarczą. Obiekty te służą bowiem również czynnościom z zakresu działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, w ocenie organu, zastosowanie metody proponowanej przez skarżącą mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, w sposób nieprzystający do rzeczywistości. Ponadto mnogość sposobów określenia proporcji, w stosunku do każdej inwestycji, czego nie przewiduje art. 86 ust. 2 a p.t.u., powodowałaby że odliczanie przez skarżącą podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Taka sytuacji jest zaś niedopuszczalna w świetle przepisów rozporządzenia.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

• art. 86 ust. 2 a w zw. z art. 86 ust. 2 b p.t.u. poprzez uznanie, że sposób określenia proporcji wskazany we wniosku jest nieprawidłowy, gdyż mógłby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku, nie odzwierciedla też specyfiki prowadzonej działalności i nie zapewnia właściwej proporcji odliczenia,

• art. 86 ust. 2 a p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności oraz że mnogość sposobów określania proporcji prowadziłaby do nieczytelności zasad odliczania podatku naliczonego,

• art. 86 ust. 2 h p.t.u. poprzez jego niezastosowanie,

• art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej OP.) poprzez brak odniesienia się do całokształtu przedstawionej przez skarżącą argumentacji, w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, a także niezamieszczenie w niej uzasadnienia oceny prawnej stanowiska skarżącej,

• art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wykładni przepisów będących przedmiotem sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zaproponowana przez nią metoda opierająca się na danych dotyczących ilości sprzedanej wody /odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody /odebranych ścieków od wszystkich odbiorców, pozwala na ustalenie prewspółczynnika w wysokości 97%, podczas gdy metoda narzucona w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego skarżącą wynosi 9%. W ocenie skarżącej metoda określona w rozporządzeniu nie jest zatem, w analizowanym przypadku, metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, wobec czego może ona skorzystać z ustawowej możliwości ustalenia bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów, którymi to, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd jest związany stwierdzić należy, że jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące prawa materialnego, to są one uzasadnione.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b p.t.u. ), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c p.t.u. wskazał przykładowe (posługując się zwrotem "w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem, jak wynika z przytoczonego przepisu, w ustawie nie stworzono zamkniętego katalogu sposobów obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c p.t.u., bądź też wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b p.t.u., tj. adekwatność do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca zawarł w art. 86 ust. 22 p.t.u. delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia (fakultatywnego, o czym świadczy posłużenie się zwrotem "może") w drodze rozporządzenia sposobu określenia proporcji, znajdującego zastosowanie w przypadku niektórych podatników, jako najbardziej odpowiadającego specyfice ich działalności.

Na podstawie w art. 86 ust. 22 p.t.u. Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym ustalił odrębny sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektóre kategorie podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Dotyczy to między innymi jednostek samorządu terytorialnego. Wskazał także dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone powyżej regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspólczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a p.t.u. , powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.

Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 h p.t.u. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika to bowiem z przepisów p.t.u., która to ustawa w zakresie wyboru metody określenia prewspółczynnika odwołuje się jedynie do specyfiki działalności podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć.

Delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia prewspółczynnika, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego, ma ponadto charakter fakultatywny. Ustawodawca pozostawił wypełnienie przedmiotowej delegacji uznaniu ministra, tak więc nie można stwierdzić, że dla tej kategorii podmiotów tylko ten sposób jest wiążący. W świetle całokształtu norm zawartych w art. 86 p.t.u. stwierdzić należy, że sposób ustalania prewspółczynnika, wynikający z rozporządzenia ma w zasadzie charakter zbliżony do metod, o których mowa w art. 86 ust. 2 c p.t.u. Różnica polega jedynie na tym, że jest on wiążący dla danej kategorii podatników, jeżeli brak będzie podstaw do przyjęcia, że inna metoda określenia prewspółczynnika będzie dla nich właściwsza.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodno-kanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c p.t.u.

Specyfiki działalności skarżącej, przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych związanych z nią nabyć, nie uwzględnia, w sposób bardziej adekwatny, metoda kalkulacji prewspółczynnika, przewidziana w rozporządzeniu. Organ nie wskazał na nią jako bardziej odpowiednią. Tymczasem metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b p.t.u. .

Organ interpretacyjny, odmawiając skarżącej prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust 22 p.t.u., skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, bardziej odpowiedniego, do czego uprawnia podatnika treść art. 86 ust 2h p.t.u.

Wykazując nieadekwatność zaproponowanej przez skarżącą metody określania prewspółczynnika Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że wśród wydatków niezwiązanych z działalności gospodarczą znajdą się również wydatki ogólnoadministracyjne, które pośrednio będą odnosić się, przynajmniej w pewnym stopniu, do wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Z tego faktu wywiódł, że zaproponowana przez skarżącą metoda określenia prewspółczynnika nie będzie właściwa.

Odnosząc się do przytoczonego argumentu stwierdzić należy, że wskazana przez organ okoliczność nie może wpłynąć na to, że bardziej adekwatna będzie metoda wynikająca z rozporządzenia. Skoro bowiem skarżąca, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, 97 % swoich wydatków wiąże z działalnością opodatkowaną, to kwestia wydatków ogólnoadministracyjnych, w kontekście ich ewentualnego pośredniego udziału w wydatkach związanych z działalnością gospodarczą, nie wpłynie na nieuzasadnione zwiększenie wysokości podatku naliczonego, odliczonego przez skarżącą z tego tytułu. Poza tym proporcja wydatków związanych z działalnością gospodarczą, w stosunku do innej działalności, sprawia że pominięcie tych tzw. wydatków pośrednich nie sprawi, że sposób wyliczenia prewspółczynnika, wskazywany przez skarżącą, będzie mniej odpowiedni, niż ten wynikający z rozporządzenia.

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do kwestii obligatoryjnego zastosowania prewspółczynnika, wynikającego z rozporządzenia zaznaczyć należy, że konsekwencją przyjęcia za zasadne stanowiska tego rodzaju, niezależnie od kwestii przyznanego podatnikowi prawa wyboru, byłoby zróżnicowanie prawa jednostki samorządu terytorialnego do zwrotu podatku naliczonego, w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w zależności od tego, czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Przyznanie, z mocy ustawy, podatnikowi prawa wyboru metody określania prewspółczynnika opiera się na tym, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji, uwzględniających specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, organ w sposób arbitralny narzuca skarżącej sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h p.t.u.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr.31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 440 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 240.