Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3851/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, § 2, §4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 392/13 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 392/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G.M. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 lutego 2013 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej (z A.P.), jako byłych członków zarządu "D." sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od dnia 3 września 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2008 r., a więc obejmującym czas, gdy zobowiązania podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstały i przekształciły się w zaległości. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, iż faktycznie funkcję prezesa w Spółce pełniła do października 2006 r., organ podatkowy zauważył, że nie miało miejsca ani jej odwołanie z funkcji prezesa zarządu, ani jej rezygnacja z tej funkcji. Nie była także pozbawiona możliwości podejmowania decyzji i działań jako członek zarządu Spółki i kwestionowała fakt powołania kuratora dla Spółki twierdząc, że zarząd istnieje, co ujawnione jest w rejestrze sądowym, a tylko rozbieżności pomiędzy członkami powodują utrudnienia w jego funkcjonowaniu. W kwestii bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec Spółki organ podatkowy stwierdził, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej i nie ustalono adresu jej siedziby, a zajęcia rachunków bankowych okazały się nieskuteczne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, a wcześniej także komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne do jej majątku, co wyczerpuje znamiona bezskuteczności egzekucji. Nie zachodzą w sprawie także przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził on w skład tego zarządu. Skarżąca powołując się na brak wiedzy o sytuacji finansowej i brak dostępu do dokumentów finansowych nie udowodniła swojej staranności, nie wykazała, że uchybienie obowiązkom członka zarządu nałożonym na mocy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako, "K.s.h.", i art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.u.n.", było od niej niezależne. Spółka ponosiła straty z działalności na dzień 31 grudnia 2004 r. na poziomie 30 332,95 zł i na dzień 31 grudnia 2005 r. na poziomie 167 124,19 zł. Sprawozdanie finansowe za 2006 r. nie zostało zatwierdzone, a w dniu 30 kwietnia 2008 r. Spółka została rozwiązana. W kwietniu 2009 r. Spółka, na skutek przeprowadzonej kontroli skarbowej, złożyła korekty zeznania CIT-8 za lata 2004-2006. Zdaniem organu odwoławczego, złożenie korekt przez likwidatora nie uwalnia Skarżącej z odpowiedzialności, skoro w okresie, gdy zobowiązania te winny być uregulowane w prawidłowych wysokościach pełniła funkcję członka zarządu, a złożone korekty wskazują, że Spółka nie realizowała rzetelnie obowiązków podatkowych. Organ odwoławczy uznał, że co najmniej w pierwszym kwartale 2005 r. zaistniała przesłanka do zgłoszenia upadłości Spółki, bowiem nie regulowała ona wymaganych zobowiązań. W tej sytuacji wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w likwidacji, złożonego w dniu 3 czerwca 2011 r. przez jej likwidatora, nie można uznać za złożony we właściwym czasie. Ponadto wniosek ten został zwrócony przez Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum postanowieniem z dnia 21 lipca 2011 r., gdyż wnioskodawca nie wykazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrok tego Sądu z dnia 22 lutego 2012 r. w sprawie z powództwa "T." B. B., W. F. sp.j. o zapłatę wierzytelności, nie ma wpływu na uwolnienie Skarżącej od odpowiedzialności podatkowej. Wyrok ten nie dotyczy zobowiązań podatkowych i nie rozstrzyga w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe, co leży w gestii organów podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.);

- art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 365 § 1 k.p.c., poprzez jego niezastosowanie;

- art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., przez przyjęcie, że Spółka kwalifikowała się do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, w której do dnia pozbawienia Skarżącej dostępu do Spółki jako członka zarządu nie wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność Skarżącej jako członka (prezesa) zarządu Spółki za zaległość podatkową Spółki. Sąd nie podzielił argumentacji, że funkcję członka zarządu Spółki Skarżąca pełniła jedynie do października 2006 r., kiedy to drugi członek zarządu uniemożliwił jej faktycznie wykonywanie tej funkcji. Skarżąca nie została odwołana z funkcji prezesa zarządu, nie złożyła też rezygnacji z tej funkcji. Poza tym, w złożonych do akt sprawy pismach adresowanych do Sądu Rejestrowego, do wspólnika i drugiego członka zarządu, Skarżąca podkreślała, że nadal (po październiku 2006 r.) jest członkiem (prezesem) zarządu. Również w apelacji z dnia 24 maja 2007 r. od postanowienia Sądu o ustanowieniu kuratora zarzuciła, że jest ono niezgodne z prawem, wskazując m.in., "że konflikt pomiędzy wspólnikami i członkami zarządu nie daje podstaw do twierdzenia, że w Spółce brak jest organów (zarządu). W Spółce działa i jest ujawniony w rejestrze sądowym zarząd, a tylko rozbieżności między członkami zarządu powodują utrudnienia w jego funkcjonowaniu." Mimo powołania kuratora Skarżąca nadal pozostawała członkiem zarządu Spółki, aż do jej rozwiązania i postawienia w stan likwidacji, zatem spełniona została jedna z przesłanek jej odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki powstałe w tym okresie, w tym za zaległość w podatku dochodowym za 2006 r.

W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne wskazywane przez Skarżącą nie mogą być uznane za zwalniające ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Do lipca 2006 r. Skarżąca posiadała w Spółce ok. 98% udziałów, zatem niezależnie od faktu pełnienia funkcji prezesa zarządu, to jej wola decydowała o kształcie organizacyjnym Spółki, w tym o treści umowy spółki. Decydując się na dokapitalizowanie Spółki w lipcu 2006 r., przez dopuszczenie do Spółki nowego wspólnika, Skarżąca jako członek zarządu, zwołując zgromadzenie wspólników oraz opracowując projekt zamierzonych zmian umowy spółki, a następnie jako większościowy wspólnik decydując o przyjęciu (uchwaleniu) zaproponowanych przez siebie zmian, stworzyła stan wzajemnego blokowania działań własnych oraz nowego wspólnika i nowego członka zarządu. Nowy wspólnik uzyskał 50,14% udziałów, natomiast do umowy spółki wprowadzono równocześnie wymóg obecności 51% udziałów dla ważności uchwał zgromadzenia wspólników. Już po paru miesiącach okazało się, że zwoływane przez wspólnika, a następnie także przez kuratora, zgromadzenia wspólników nie mogły się odbyć wskutek nieobecności Skarżącej, przy czym ich przedmiotem miała być, m.in. zmiana składu zarządu.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu (także byłego członka zarządu) spółki z o.o., Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy wykazano bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki i okoliczność ta nie jest przez Skarżącą kwestionowana.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Ciężar wykazania takich okoliczności spoczywa na członku zarządu - co wynika z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołując się na brak wiedzy o działalności Spółki i jej sytuacji finansowej, brak dostępu do dokumentów finansowych - spowodowane działaniami drugiego członka zarządu - nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a w myśl art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich zobowiązań (ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Niewykonywanie zobowiązań nie musi mieć trwałego charakteru - w takim bowiem przypadku sąd może oddalić wniosek, gdy nie spowoduje to pokrzywdzenia wierzycieli (art. 12 ust. 1 i 2). Przesłanki z art. 11 mają charakter alternatywny i równorzędny, a więc wystąpienie jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u.n., niewypłacalny dłużnik jest zobowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do takiego ogłoszenia. W przypadku osoby prawnej obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że co najmniej w pierwszym kwartale 2005 r. zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem nie regulowała ona wymaganych zobowiązań (VAT za styczeń i luty 2005 r. oraz podatek dochodowy za 2004 r.). Oceny tej nie zmienia fakt, że stan taki został ujawniony dopiero wskutek kontroli skarbowej przeprowadzonej w 2009 r. (a więc po rozwiązaniu Spółki), lecz dotyczy to okresu przed pojawieniem się konfliktów personalnych w organach Spółki, tj. do października 2006 r., gdy - zdaniem Skarżącej - Spółka była w dobrej kondycji płatniczej. Czuwanie nad prawidłowością i zgodnością z prawem rozliczeń podatkowych Spółki, staranność oraz kontrola jej spraw jest obowiązkiem członka zarządu, a we wskazanym okresie nie występowały konflikty utrudniające Skarżącej wykonywanie funkcji członka zarządu. Oceny tej nie zmienia fakt dokapitalizowania Spółki w lipcu 2006 r. kwotą 445 000 zł przez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i objęcie nowych udziałów przez nowego wspólnika. Fakt taki nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto fakt ten nie oznaczał trwałej poprawy sytuacji finansowej Spółki, bowiem już w dniu 30 kwietnia 2008 r. wyrokiem Sądu Okręgowego w Szczecinie VIII Wydział Gospodarczy, Spółka została rozwiązana i postawiona w stan likwidacji, a w dniu 3 czerwca 2011 r. likwidator złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w likwidacji. Wniosek ten został zwrócony przez Sąd zarządzeniem z dnia 21 lipca 2011 r.

W kwestii kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, Sąd stwierdził, że Skarżąca nie wskazała takiego mienia, a więc nie wykazała istnienia przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 365 § 1 k.p.c., przez jego niezastosowanie, Sąd zauważył, że moc wiążąca orzeczenia odnosi się tylko do jego sentencji a nie uzasadnienia. Nie mają więc mocy wiążącej ani poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia, ani motywy i ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonywały "oceny prawnej roszczenia" o zapłatę wierzytelności dochodzonego od Skarżącej (jako byłego członka zarządu Spółki) przez "T.", B. B., W. F. s.j. w O., zatem wyrok Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt XI GC 299/11, oddalający takie powództwo, nie mógł wiązać organów orzekających o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Wyrok ten nie mógł mieć wpływu na uwolnienie Skarżącej od tej odpowiedzialności, nie dotyczy on bowiem zobowiązań podatkowych i nie rozstrzyga w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., przez przyjęcie, że Spółka kwalifikowała się do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, w której do dnia pozbawienia Skarżącej dostępu do Spółki jako członka zarządu nie wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, tj. stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, same zaś wyliczone przez organ podatkowy wskaźniki płynności finansowej nie pozwalają na ustalenie stanu niewypłacalności;

2) przepisów postępowania, tj. art. 365 § 1 k.p.c., poprzez jego niezastosowanie w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik Skarżącej wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia przez uwzględnienie żądania skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu.

W skardze tej z przywołaniem podstawy prawnej z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., postawiono zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, dlatego w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej sformułował go w dość lakoniczny sposób, jako naruszenie art. 365 § 1 k.p.c., przez jego niezastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Uzasadniając ten zarzut kasacyjny podniesiono, że nie można było pominąć w niniejszej w sprawie wyroku Sądu Rejonowego Szczecin - Centrum Wydział Gospodarczy (autorowi skargi kasacyjnej chodziło zapewne o wyrok z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt XI GC 299/11), którym oddalone zostało powództwo wobec Skarżącej jako członkowi zarządu Spółki. W ocenie autora skargi kasacyjnej, stosownie do treści art. 365 § 1 k.p.c., zarówno organ podatkowy, jak i Sąd związane były treścią tego wyroku, bowiem jego istotą jest wykluczenie możliwości dokonania przez Sąd i organ podatkowy wzajemnie wykluczających się ustaleń w oparciu o ten sam stan faktyczny. Obie sprawy, jego zdaniem, dotyczą bowiem takiej samej odpowiedzialności, tej samej osoby, za ten sam podmiot.

Ustosunkowując się do tego stanowiska należy zauważyć, że podobny zarzut został przez Skarżącą sformułowany w skardze i Sąd pierwszej instancji odniósł się do niego w wyczerpujący sposób. Jak trafnie przy tym zauważył, odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego w tym względzie, moc wiążąca wynikająca z tej regulacji ograniczona jest do treści sentencji wyroku, a nie do uzasadnienia. Nie mają w związku z tym mocy wiążącej ani poglądy prawne, ani motywy i ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku. Przede wszystkim jednakże, wbrew poglądowi prezentowanemu w skardze kasacyjnej, sprawy te dotyczą odrębnych przedmiotów, odmiennych zobowiązań (cywilnoprawnych i publicznoprawnych) oraz odrębnych zasad odpowiedzialności. Trafnie w związku z tym Sąd skonstatował, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonywały oceny prawnej roszczenia o zapłatę wierzytelności dochodzonego od Skarżącej (jako byłego członka zarządu Spółki) przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a zatem wyrok oddalający takie powództwo nie mógł wiązać organów orzekających o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Wyrok ten nie mógł mieć wpływu na kwestię odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, nie dotyczy on bowiem w ogóle zobowiązań podatkowych i nie rozstrzygał w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Związanie sądu prawomocnym orzeczeniem zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. ma miejsce przy tożsamości tak przedmiotowej, jak i podmiotowej tych spraw. Z tego względu tak skonstruowany zarzut naruszenia przepisów postępowania jest pozbawiony podstaw.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a nadto art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w tym drugim przypadku zdaje się kwestionować ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Tymczasem zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego.

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe, m.in. sp. z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu: (pkt 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy; (pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać pozytywne jej przesłanki, a mianowicie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Z kolei ciężar wykazania przesłanek negatywnych, uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza, że organ podatkowy w tej kwestii pozostaje bezczynny. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności kwestionowanej decyzji, wnikliwie ocenił prawidłowość wszystkich ustaleń faktycznych odnoszących się do przytoczonych wyżej przesłanek odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu (solidarnej z drugim członkiem zarządu) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu. Dotyczy to także podnoszonych w skardze kasacyjnej kwestii pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności tych zobowiązań, bezskuteczności egzekucji tych zobowiązań z majątku Spółki, zaistnienia przesłanek obligujących do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki albo wszczęcie postępowania układowego, jak i braku przesłanek negatywnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej. Rozważania te Sąd przeprowadził na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym twierdzeń Skarżącej, dokonując jednocześnie kontroli poprawności przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny dowodów i ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Znalazły one szczegółowe i przekonujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego i jego uzasadnienie w istocie stanowią polemikę z rozważaniami i ustaleniami Sądu, ale ich skutecznie nie podważają.

W sposób niebudzący wątpliwości Sąd wykazał, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu do czasu rozwiązania Spółki, bowiem nie została odwołana z funkcji prezesa zarządu, ani też nie złożyła rezygnacji. Trafnie przy tym Sąd nie podzielił jej twierdzeń, że pełniła funkcję jedynie do połowy października 2006 r., kiedy to drugi członek zarządu uniemożliwił jej faktyczne wykonywanie funkcji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że taki wniosek wynika z okoliczności sprawy. Skarżąca w okresie po październiku 2006 r. niezmiennie utrzymywała, że nadal jest członkiem (prezesem) zarządu, czemu dawała wyraz w pismach adresowanych do sądu rejestrowego, do wspólnika i drugiego członka zarządu. Z kolei w apelacji z dnia 24 maja 2007 r. od postanowienia sądu o ustanowieniu kuratora dla Spółki zarzuciła, że jest ono niezgodne z prawem, wskazując m.in., że "konflikt pomiędzy wspólnikami i członkami zarządu nie daje podstaw do twierdzenia, że w Spółce brak jest organów (zarządu). W Spółce działa i jest ujawniony w rejestrze sądowym zarząd, a tylko rozbieżności między członkami zarządu powodują utrudnienia w jego funkcjonowaniu." To zaś oznacza, iż także po powołaniu kuratora, Skarżąca nadal pozostawała członkiem zarządu Spółki, aż do jej rozwiązania i postawienia w stan likwidacji. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że spełniona została przesłanka odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, o jakiej mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podobnie trafnie Sąd uznał, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności wymieniona w § 1 tego artykułu, tj. bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku Spółki, co nie było na tym etapie postępowania kwestionowane. Z akt sprawy wynika, że nieruchomość, na której Spółka prowadziła działalność gospodarczą została sprzedana w drodze licytacji, a uzyskana kwota nie zaspokoiła wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Prowadzone zaś przeciwko Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2012 r.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął za organami podatkowymi, że już w pierwszym kwartale 2005 r. zaistniała przesłanka z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i ta konstatacja nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Wówczas to Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym za 2004 r. Należy przy tym zgodzić się z tezą, że oceny takiej nie podważa fakt ujawnienia tej okoliczności wskutek kontroli skarbowej przeprowadzonej w 2009 r., skoro dotyczy to okresu przed pojawieniem się konfliktów personalnych w organach Spółki. Nadto Spółka wykazywała straty z działalności na koniec 2004 r., które wzrosły na koniec 2005 r., a sprawozdanie finansowe za 2006 r. nie zostało zatwierdzone.

Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność (egzoneracyjnych) za zaległości podatkowe. Za takie nie mogą zostać bowiem uznane wskazywane przez nią okoliczności, tj. konflikt personalny w zarządzie Spółki. Jak wskazał Sąd, do lipca 2006 r. Skarżąca pełniąc funkcję prezesa zarządu posiadała 98% jej udziałów i miała pełny wpływ na jej działalność i podejmowane decyzje, także w kwestii zmian w zakresie dokapitalizowania Spółki i dopuszczenia nowego wspólnika. Operacja ta nie wpłynęła znacząco na poprawę sytuacji finansowej Spółki, a jedynie doprowadziła do wzajemnego blokowania działań Skarżącej oraz nowego wspólnika i członka zarządu Spółki. W efekcie tego zwoływane przez wspólnika a następnie kuratora zgromadzenia wspólników nie mogły się odbyć z powodu nieobecności Skarżącej, co skutkowało, m.in. brakiem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2006 r. Jak trafnie wskazał Sąd, odwołując się do art. 201 § 1, art. 204 § 1 i art. 208 § 2 K.s.h., Skarżąca jako członek zarządu Spółki miała prawo i obowiązek prowadzenia jej spraw. Z takiej odpowiedzialności nie mógł zwolnić jej przywoływany konflikt z drugim członkiem zarządu i drugim wspólnikiem, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Należy zgodzić się z zawartą w uzasadnieniu wyroku tezą Sądu, że decyzja o pozostawaniu członkiem zarządu i sposób wykonywania funkcji w tych okolicznościach zależne były od woli Skarżącej, a nie od czynników obiektywnych. W świetle powyższych rozważań brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca wykazała brak swojej winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Skoro zaś Skarżąca nie wskazała jednocześnie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części, to trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie wystąpiły przesłanki uwalniające ją, jako członka zarządu od odpowiedzialności za te zaległości.

Z tych wszystkich względów zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. jest również pozbawiony podstaw.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.