Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 639/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, ust. 3, ust. 6 art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Miasto i Gmina [...] wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2019 r. wystąpiło o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Gmina [...] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od [...] stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 – dalej: "u.s.g."), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. targowisk i hal targowych.

Gmina jest właścicielem Targowiska Miejskiego w [...]. Jednocześnie uprawnienia w zakresie zarządzania targowiskiem Gmina przekazała Zarządowi Komunalnemu Zasobów Lokalowych (dalej: ZKZL), będącemu jednostką budżetową Gmin podlegającą centralizacji rozliczeń VAT. Targowisko służy działalności gospodarczej Gminy związanej z odpłatną rezerwacją miejsc (stanowisk) handlowych. Na podstawie Zarządzenia Burmistrza [...] z [...] grudnia 2014 r. zostały ustalone opłaty za rezerwację miejsc handlowych na targowisku, które są zobowiązane uiszczać wszystkie podmioty zamierzające prowadzić działalność handlową na terenie targowiska. Wskazane opłaty wnoszone są na podstawie zawieranych przez Gminę, działającą za pośrednictwem ZKZL, indywidualnych umów cywilnoprawnych dotyczących rezerwacji stanowiska targowego. Dodatkowo, podmioty zamierzające prowadzić działalność handlową na terenie Targowiska są zobowiązane uiszczać tzw. opłatę dzienną za korzystanie z urządzeń handlowo-usługowych oraz opłatę za korzystanie z toalet - zgodnie z odrębnym cennikiem. Czynności związane z rezerwacją miejsc handlowych na targowisku, udostępnianiem urządzeń handlowo-usługowych oraz korzystaniem z toalet są opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Przychód związany z poborem powyższych opłat jest ujmowany w prowadzonych przez Gminę rejestrach sprzedaży VAT, a podatek należny z tego tytułu jest wykazywany w deklaracjach [...] składanych przez Gminę. Targowisko nie jest przeznaczone do innego działania Gminy niż wymienione powyżej. Ponadto, uchwałą Rady [...], stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.), wprowadzona została opłata targowa pobierana od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach, rozumianych jako wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż z wykluczeniem budynków lub ich części. Stosowna opłata targowa jest pobierana niezależnie od opłaty rezerwacyjnej. Wpłaty związane z opłatą targową są w całości odprowadzane na rachunek Gminy. W zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT. W 2018 r. Gmina rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na przebudowie targowiska (dalej: inwestycja). W ramach inwestycji prowadzone będą prace w szczególności w zakresie wymiany zadaszenia, nawierzchni oraz oświetlenia placu, a także budowy i modernizacji stoisk handlowych. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji są i będą każdorazowo dokumentowane fakturami wystawianymi przez dostawców, wykonawców na Gminę. Przebudowane targowisko będzie pozostawało środkiem trwałym Gminy. Nie ulegnie również zmianie sposób wykorzystywania targowiska opisany wcześniej. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne nie mają żadnego wpływu na pobieranie opłaty targowej. Wskazane wydatki inwestycyjne zostały, zostaną poniesione w celu prowadzenia przez Gminę wyłącznie działalności opodatkowanej, w szczególności w postaci świadczenia usług rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku. Bez poniesienia danych wydatków gwarantujących odpowiedni standard na terenie targowiska nie byłoby możliwe pozyskiwanie i utrzymanie przez Gminę handlowców uiszczających w szczególności opłatę rezerwacyjną. Wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem zostały poniesione i będą poniesione przez Gminę w szczególności w celu czerpania dochodów związanych z rezerwacją miejsc handlowych, udostępnianiem urządzeń handlowo-usługowych w ramach tzw. opłaty dziennej oraz toalet. Natomiast pobór opłaty targowej byłby możliwy nawet w sytuacji, gdy inwestycja nie byłaby realizowana. Realizacja inwestycji jest współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina, będąca beneficjentem, na realizację wskazanej inwestycji otrzyma pomoc finansową w postaci refundacji części kosztów kwalifikowanych. Pozostałą część kosztów kwalifikowanych i koszty niekwalifikowane Gmina pokryje ze środków własnych. Dodatkowo Gmina, bezpośrednio lub za pośrednictwem ZKZL, ponosi wydatki związane bieżącą działalnością związaną z targowiskiem, w szczególności dotyczące bieżących prac, napraw oraz utrzymania czystości na terenie targowiska.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że po zrealizowaniu inwestycji polegającej na przebudowie targowiska, nie ulegnie zmianie sposób jego wykorzystywania, tj. targowisko będzie nadal służyło działalności gospodarczej Gminy związanej z odpłatną rezerwacją miejsc (stanowisk) handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z targowiskiem?

Zdaniem wnioskodawcy jest on uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z targowiskiem. W rozpatrywanej sprawie spełnione są oba wskazane warunki. Wykonywane przez Gminę odpłatne usługi rezerwacji miejsc handlowych na targowisku świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych, usługi udostępniania urządzeń handlowo-usługowych oraz toalet niewątpliwie podlegają i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). W analizowanym przypadku Gmina działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w sytuacji, gdy Gmina jest, będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ma, będzie miała prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z przebudową targowiska są, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, Gminie w związku z realizacją opisanej inwestycji przysługuje, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z przebudową oraz bieżącym utrzymaniem Targowiska można przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji. Zdaniem organu Gminie nie przysługuje, nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z targowiskiem.

W skardze z dnia [...] lipca 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 11 oraz ust. 2 u.s.g. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że Gmina, realizując inwestycję polegającą na przebudowie targowiska oraz ponosząc wydatki na jego późniejsze utrzymanie nie działa w tym zakresie wyłącznie jako podatnik VAT, ale w części jako organ władzy publicznej z uwagi na ogólnodostępny charakter targowiska;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania w sprawie, polegającą na przyjęciu, że Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z targowiskiem;

- art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania w sprawie, polegającą na jego zastosowaniu, w związku z uznaniem, że pobór opłaty targowej wpływa na zakres w jakim towary i usługi nabywane w związku z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi dotyczącymi targowiska są związane z działalnością opodatkowaną;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji rzeczywistych przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym wniosku;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez pominięcie jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Gminie przysługuje, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z targowiskiem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.) oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia, w jakim zakresie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu przebudowy targowiska oraz jego bieżącym utrzymaniem, ma kwestia czy nabywa, będzie nabywać towary i usługi, które są, będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy również do celów innych niż działalność gospodarcza. Prawidłowo organ wskazał w zaskarżonej interpretacji, że opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Tym samym, wnioskodawca, pobierając opłaty targowe, działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kontekście powyższego zasadnie organ stwierdził, że przebudowa przedmiotowego targowiska wpisuje się przede wszystkim w realizowanie zadań własnych Gminy. Funkcjonowanie natomiast targowiska nie oznacza, że dzieje się to w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie tyle fakt pobierania opłaty targowej ma wpływ na prawo do odliczenia podatku przez Gminę z tytułu ponoszonych wydatków związanych z przebudową targowiska, ale fakt, że przedmiotowe targowisko będzie wykorzystywane przez Gminę do wypełniania swoich zadań publicznoprawnych oraz czynności mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Natomiast sama czynność pobierania opłaty targowej jest jedynie potwierdzeniem tego, że Gmina w sprawach targowisk działa jako organ władzy. Działania takie jak np. przebudowa targowiska wiążą się z realizacją zadań własnych gminy, działając jako organ władzy publicznej gmina dokonuje poboru opłaty targowej. Nie można zatem stwierdzić, że wydatki ponoszone na przebudowę targowiska nie mają związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. poborem opłaty targowej.

W przypadku bowiem, gdy Gmina nie ponosiłaby wydatków na targowisko, to niemożliwe byłoby jego prawidłowe funkcjonowanie, a co za tym idzie nie byłoby podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku, od których pobierana jest opłata targowa. Wskazać należy, że, "opłaty za korzystanie z mienia" są pobierane w ramach wykonywania zadań własnych, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów. W związku z tym, w zakresie tych czynności Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT, czynności wykonywane przez Gminę nie będą czynnościami podlegającymi ustawie, ponieważ będą wykonywane w ramach zadań własnych Gminy. Wykonywanie przez Gminę zadań związanych ze sprawami targowisk należy uznać jako realizowanie przez nią zadań w ramach władztwa publicznego, a pobieranie opłaty targowej przez skarżącą jest wyłącznie tego potwierdzeniem. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że obowiązkiem strony, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem, jak słusznie wskazał organ, obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Z kolei, w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Skarżąca zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez stronę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na stronie. Skarżąca będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych. W związku zatem z przebudową targowiska, obowiązkiem strony jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. W związku z powyższym w sytuacji, gdy nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej, strona winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania proporcji. Przy czym, jak wynikało z okoliczności sprawy, przedmiotowa inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie podlegał odliczeniu.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu zawarte w interpretacji, że stronie w związku z realizacją opisanej inwestycji przysługuje, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z przebudową oraz bieżącym utrzymaniem targowiska można przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania proporcji. Tym samym, Gminie nie przysługuje, nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z targowiskiem.

W kontekście powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), orzekł jak w sentencji.