Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 179/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.6
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2008 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

określił R. P. wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziału wynoszącego [...] części nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] (działki nr [...]

i [...]) z dnia [...] r. na kwotę [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. P., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86, poz. 959 z późn.zm) podstawę opodatkowania umowy sprzedaży stanowi wartość rynkowa jej przedmiotu. Według definicji z ust. 2 ww. przepisu ustala się ją na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia z dnia dokonania czynności, bez odliczania przyjętych przez nabywcę długów i ciężarów.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, stanął na stanowisku, że ww. regulacja prawna stanowi podstawę do zakwestionowania wartości przedmiotu umowy określonej przez strony czynności, jeśli wartość ta nie odpowiada wartości rynkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że zasady ustalenia podstawy opodatkowania w takim przypadku wyznacza ust. 4 ww. przepisu, który nakazuje

w przypadku braku zgody stron na podwyższenie wartości umowy do poziomu zaproponowanego przez organ, określić tę wartość na podstawie opinii biegłego.

W oparciu o zacytowane przepisy organ odwoławczy poddał ocenie umowę sprzedaży z dnia [...] r. zawartą w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), mocą której R. P. przeniósł na W. P. udział wynoszący [...] w prawie własności nieruchomości niezabudowanej położonej w G. przy ul. [...], stanowiącej działki nr [...] i [...] za cenę [...] zł.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że cena przedmiotowej transakcji odbiegała od wartości rynkowej zbywanego udziału w nieruchomości. Organ drugiej instancji, analogicznie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, ustalając wartość rynkową transakcji, oparł się o opinię biegłego, z której wynikała wartość rynkowa ww. nieruchomości na dzień jej sprzedaży tj. [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że opinia oparta na metodzie porównawczej, jest miarodajna, do porównań przyjęto obiekty tego samego rodzaju i gatunku (udziały

w nieruchomościach), które posiadały porównywalne cechy rynkowe oraz uwzględniono wszystkie wyznaczniki wartości rynkowej. Uwzględniono też stan nieruchomości,

a w tym jej stan i stopień zużycia. Powyższe okoliczności, jak podkreślał organ odwoławczy, zaważyły na ocenie tego dowodu za wiarygodny i oparciu o niego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Na powyższe rozstrzygnięcie R. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia

ww. decyzji. Skarżący wskazał na naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, że ustalona w umowie sprzedaży cena odbiegała od wartości rynkowej, naruszenie art. 6 ust. 4 powołanej ustawy w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej poprzez określenie ceny rynkowej przedmiotu umowy na podstawie opinii biegłego, w stosunku do której strona przedstawiła argumenty świadczące o jej wadliwości, naruszenie art. 122, 187, 188 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne ograniczenie postępowania dowodowego, tj. pominięcie wniosku dowodowego strony o powołanie nowego biegłego dla ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotu umowy, naruszenie art. 216 i 123 ordynacji podatkowej poprzez brak formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego przez stronę wniosku dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia dowodów i ustaleń faktycznych. Dopiero zatem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia jest ustalony prawidłowo, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Analizując zatem zgłoszone przez skarżącego zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że zasadnym jest zarzut dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżący podnosił, że opinia biegłego stanowiąca zasadniczy dowód w sprawie nie uwzględniała istotnych okoliczności dotyczących stanu nieruchomości. Biegły dla potrzeb wyliczenia wartości rynkowej uwzględnił wyłącznie fakt osuszenia, uporządkowania i utwardzenia terenu. Skarżący zarzucił, że przy szacunkowym wyliczeniu ceny rynkowej nieruchomości pominięto istotne okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą w toku postępowania, a mianowicie dokonanie niwelacji terenu (podwyższenie o około 1,1 m), usunięcie betonowych konstrukcji podziemnych, urządzenie drogi wjazdowej, uzbrojenie terenu w energię elektryczną. Skarżący wskazywał na zgłoszony przez niego i pominięty przez organ wniosek dowodowy

o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia ww. okoliczności.

Analizując materiał dowodowy sprawy pod kątem tak sformułowanego zarzutu Sąd stwierdził, że postępowania dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami. Przede wszystkim Sąd uznał za celowe zaakcentować, że podmiotem właściwym, uprawnionym do przeprowadzania dowodów w sprawie jest organ podatkowy. Stąd jako wadliwe, sprzeczne z przepisami i niedopuszczalne Sąd ocenił, poczynienie przez biegłego ustaleń, co do stanu przedmiotowej nieruchomości

w oparciu o informacje pozyskane od stron umowy. Zdaniem Sądu, jeśli stan nieruchomości z daty oględzin różnił się od jej stanu z daty transakcji koniecznym było przeprowadzenie dowodów pozwalających ten stan ustalić. Skoro wiedzę w tym przedmiocie posiadały strony umowy winny być one przesłuchane na powyższą okoliczność przez organ podatkowy. Dopiero w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy winien sformułować tezę dowodową dla biegłego, która zawierała będzie konstatacje organu dokonane po przeprowadzeniu analizy treści tych zeznań.

Zdaniem Sądu w niniejszym postępowaniu niewątpliwie doszło do naruszenia art. 122 i 187 ordynacji podatkowej obligujących organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego, wnikliwego rozpatrzenia i oceny tak zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu słusznie wywodził skarżący, że odniesienie ceny umownej nieruchomości wyłącznie do czterech umów sprzedaży, mimo że jako adekwatny materiał porównawczy wskazywano większą ilość transakcji, mogło zniekształcić wynik wyliczeń, których założeniem było zastosowanie metody porównawczej. Odniesienie weryfikowanej ceny do większej ilości transakcji dałoby wynik bardziej obiektywny.

Podobnie, w ocenie Sądu, skarżący trafnie zauważył, że biegły całkowicie pominął

w analizie porównawczej transakcję zakupu przez samego skarżącego omawianej nieruchomości, mimo iż spełniała niezbędne kryteria tj. przyjęty okres i tożsamość przedmiotu.

W kontekście powyższych uwag Sąd uznał, że słusznie strona skarżąca zarzucała nieprawidłowość ustaleń organu poczynionych w oparciu o opinię biegłego.

Na marginesie wspomnieć też godzi się, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej, który nakazuje żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przy czym przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że organ może nie uwzględnić wniosku strony, jeśli dana okoliczność jest już stwierdzona na korzyść strony, zgodnie z jej żądaniem. W niniejszej sprawie strona złożyła wniosek dowodowy

o powołanie nowego biegłego zgłaszając jednocześnie merytoryczne zastrzeżenia do opinii znajdującej się w aktach sprawy (pismo z dnia 5 października 2007 r. k 58 akt sprawy). Wskazać należy, że uwadze organu umknęło, iż opisanie przez biegłego w opinii zakresu poczynionych na nieruchomości nakładów nie rzutowało na jej wycenę, a jedynie stanowiło uzasadnienie odstąpienia od sporządzenia dokumentacji fotograficznej terenu. Ostatecznie Sąd uznał, że zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu na określone ważne dla strony okoliczności stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, a uwzględniając okoliczność, iż dotyczyło dowodu mającego koronne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

Mając na względzie powyższe uwagi Sąd uznał, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia powołanych przepisów postępowania obligujących organ do zgromadzenia w sprawie pełnego, rzetelnie oddającego stan faktyczny materiału dowodowego.

Ze względu na wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania rozważyć należało, czy jest ono takiego rodzaju, by miało wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem wykazanie przez Sąd prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej, w myśl art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a., obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny "uchybienia nie mają wpływu na wynik postępowania, jeśli w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Również Naczelny Sad Administracyjny, którego pogląd Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, stwierdził, że "decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia w zasadzie wątpliwości, co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści" (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 332/05; LEX 193380).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego postępowania stwierdzić należało, że popełnione przez organ odwoławczy naruszenie przepisów postępowania niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W wyniku bowiem uwzględnienia podnoszonych przez stronę zarzutów dotyczących przyjętego materiału porównawczego może dojść do zmiany relacji cenowych pomiędzy transakcją ocenianą, a innymi, przyjętymi jako materiał porównawczy. Nadto uwzględnienie okoliczności faktycznych związanych z koniecznością poniesienia znaczących nakładów na przedmiotową nieruchomość dla doprowadzenia jej do stanu przydatności gospodarczej może skutkować uwzględnieniem tego czynnika przy porównywaniu ceny transakcji z cenami rynkowymi.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy winien ustalić po raz kolejny stan faktyczny, w szczególności przesłuchać osoby mające wiedzę o stanie nieruchomości w dacie zawierania umowy i nakładach na niej poczynionych i dopiero w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy sformułować tezę dowodową dla biegłego i dowód ten przeprowadzić.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w punkcie drugim oparto na art. 152 ww. ustawy, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania na art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz strony skarżącej od organu administracji.