Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 236/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 14h, art. 14b § 1, art. 14b § 2a, 14b § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. Ć. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wpłynął wniosek D. Ć. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce komandytowej/jawnej, tj. w spółce nieposiadającej osobowości prawnej oraz niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadające na Nią dochody ze Spółki osobowej, ustalone zgodnie z procentowo przyjętym w umowie Spółki osobowej udziałem Wnioskodawczyni w zysku. Zaś wypłata zysków, w kwotach ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym przez wspólników w umowie Spółki osobowej udziałem w zysku, wypracowanych w trakcie funkcjonowania Spółki osobowej nie jest już drugi raz opodatkowana przez Wnioskodawczynię. Mając na uwadze powyższe, w porównaniu do sytuacji osób fizycznych - wspólników spółek kapitałowych (np. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych), gdzie wypłata zysków (dywidendy) z takiej spółki jest opodatkowana 19% PIT, Wnioskodawczyni uzyskuje korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków wypracowanych w trakcie funkcjonowania Spółki osobowej. Wnioskodawczyni przewiduje, że wartość wypłaconych Jej zysków w ciągu obecnego roku podatkowego przekroczy kwotę 600 tys. zł, a także przekroczy tę kwotę w następnym roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawczyni jest obowiązana do rozliczania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu zgodnie z procentowo przyjętym w umowie Spółki osobowej udziałem Wnioskodawczyni w zysku Spółki osobowej?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, oparte na art. 5a pkt 26. art. 5b ust. 2. art. 8 ust. 1 i ust. 2. art. 9. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., zgodnie z którym wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawczyni nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu PIT i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy Działu IlIa, Rozdział 1, tj .art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa?

3) Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawczyni może być ograniczony przez przepisy Działu IIIa, Rozdział 1, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze Spółki osobowej jest objęta przedmiotem i celem u.p.d.o.f. i których mowa w art. 119a § 1 ww. ustawy, a tym samym korzyści tej Wnioskodawczyni nie może być pozbawiona, niezależnie od okoliczności, na podstawie art. 119a § 1 powyższej ustawy?

Po przeanalizowaniu treści wniosku oraz pisma uzupełniającego wniosek, Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 13 października 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań nr 2 i 3. Ww. postanowienie doręczono Pełnomocnikowi Strony za pomocą platformy ePUAP w dniu 27 października 2016 r.

Natomiast w zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pełnomocnik Strony w zażaleniu, zaskarżonemu postanowieniu zarzuca naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej,

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z 22 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca występujący o indywidualną interpretację w jego sprawie prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości została we wniosku wyczerpująco przedstawiona i jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

a) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz

c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej; innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.

Organ zauważył, że strona chciała uzyskać odpowiedź w zakresie sposobu interpretowania przepisów art. 119a - 119f ustawy Ordynacja podatkowa w związku z planowanym zdarzeniem gospodarczym. Jednak przepisy, do których odwołuje się Strona, tj. art. 119a - 119f ustawy Ordynacja podatkowa - wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony, nie mógł odnieść się do wskazanych przez Stronę przepisów i poddać je postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjaśnić należy, że Organ pierwszej instancji oceniając stanowisko Strony jako nieprawidłowe - na co wskazuje Pełnomocnik Strony - dokonałby działania bezprawnego, bowiem tego typu postępowanie wykraczałoby poza zakres działań przewidzianych przepisami prawa, tj. Dział II Rozdział la ustawy Ordynacja podatkowa, do których stosowania Organ pierwszej instancji jest zobligowany. Jednoznacznie podkreślić należy, że powoływane we wniosku przepisy art. 119a — 119f ustawy Ordynacja podatkowa odnoszą się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a ww. ustawy.

Organ odwoławczy podtrzymał twierdzenie zawarte w postanowieniu wydanym przez Organ pierwszej instancji, że nie jest możliwe w trybie interpretacji indywidualnej, określenie czy dla zdarzenia przedstawionego we wniosku znajdą zastosowanie przepisy art. 119a — 119f ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe działanie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa uregulowanych w Rozdziale 4 Działu IlIa ww. ustawy.

W kontekście sformułowanych przez Stronę pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, wydana interpretacja ingerowałaby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące bezpośrednio ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Zaznaczono, że postępowanie o wydanie opinii zabezpieczającej, do której odnoszą się przepisy Działu IlIa ustawy Ordynacja podatkowa stanowi całkowicie odrębne postępowanie od "postępowania interpretacyjnego", o które wystąpiła Strona, gdzie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), organem uprawnionym jest również minister właściwy do spraw finansów publicznych, jednak upoważnienie do wydawania interpretacji scedowane zostało na dyrektorów izb skarbowych.

Zatem, zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ze względu na treść uzasadnienia do pytań oznaczonych we wniosku jako pytanie nr 2 i 3, wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tej części wniosku wiązałoby się z wkroczeniem w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające.

Interpretacja indywidualna wydana w wyniku merytorycznego rozpatrzenia wniosku musi bowiem zawierać rozstrzygnięcie (ocenę), czy stanowisko wnioskodawcy w świetle przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe albo nieprawidłowe. Funkcją wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyjaśnianie podatnikom wątpliwości związanych z prawnopodatkową oceną przedstawianych przez nich stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, przy czym instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k - 14n ustawy Ordynacja podatkowa podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. Takiemu celowi służyć ma instytucja indywidualnej interpretacji, a zatem nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel.

Tym samym, zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, zostały uznane za nieuzasadnione, bowiem na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, przepisu art. 165a § 1 tej ustawy, gdy postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, co też Organ pierwszej instancji uczynił w dniu 13 października 2016 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem D. Ć. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania

2. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

3. art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

4. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

5. art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

Gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły Dyrektor rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy bądź uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. skarżąca uzupełniła skargę o zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r., poz. 846), która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy ,że sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela poglądy prawne i przyjętą na ich usprawiedliwienie argumentację , wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Bd 253/17 z 11 kwietnia 2017r. , który jest wyrazem utrwalonej już linii orzeczniczej na tle wydawanych postanowień o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z treścią przedstawianych zdarzeń przyszłych w kontekście zastosowania art. 119a – 119f Op. , które nie mogą być załatwione w ramach instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku ze zmianą ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzonej ustawą z 13 maja 2016 r. ( Dz.U. 2016.846) , która weszła w życie 15 lipca 2016 r. ( por. wyroki ; WSA w Krakowie z 7 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Kr 181/17 oraz z dnia 23 marca 2017 r. sygn. I SA/Kr 133/17 , WSA w Warszawie z 6 marca 2017 r. sygn. III SA/WA 241/17 czy też WSA w Gdańsku z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 337/17 ). Wobec i poruszanych tam zagadnień pozostających w tożsamości ze sprawą rozpoznawaną cytowane uzasadnienie stało się bazą dla wyprowadzenia poniższych motywów.

Spór między stronami dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na tle stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Na wstępie zauważyć należy, że pytania skarżącej sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez wnioskodawcę korzyść w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków wypracowanych w trakcie funkcjonowania spółki osobowej nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Taka ocena, jak słusznie zauważa interpretujący wymagałaby analizy przepisów art. 119a-119f O.p.

Tymczasem w przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego w istocie strona oczekuje od organu. Stwierdzenie unikania opodatkowania lub zaprzeczenie unikaniu opodatkowania ma miejsce zawsze w " danych okolicznościach", czy " istniejących okolicznościach" na co wskazuje brzmienie art. 119a i 119c Op. Wymaga to ustalenia pełnego otoczenia prawnego oraz tła ekonomicznego dokonywanej czynności. Owo ustalenie , jak wskazuje ustawodawca , może mieć miejsce w jednym z dwóch postępowań dedykowanych w sprawach unikania opodatkowania : postępowaniu podatkowym "klauzulowym" lub w postępowaniu w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. W żadnym innym postępowaniu nie może być rozstrzygana sprawa zastosowania bądź niezastosowania przepisu art. 119 a OP. , także i w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jak słusznie zauważa się , wydanie takiej interpretacji stanowiłoby wypowiedź o zakresie i kompetencji innych organów i byłoby obrazą art. 14b § 2a Op. ( por. wyrok WSA w Warszawie op. cit. sygn. akt III SA/Wa 241/17 ).

Ponadto stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11).

W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania.

Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji organ odwoławczy, nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p.

Nie ma też podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Po pierwsze , z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego.

Po wtóre, strona skarżąca formułując przedmiotowy zarzut nie dostrzegła tej istotnej okoliczności, że cytowany art. 5 ust.1 ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego a nie indywidualna interpretacja. Również zatem i z tego powodu zarzut ów jest niezasadny.

Nie można też podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

W odniesieniu do sformułowanego w piśmie procesowym zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdzić trzeba że zarzut ten jest bezzasadny. Przede wszystkim nie ma racji strona twierdząc, że są to przepisy o charakterze materialnym, które nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Przepisy te bowiem maja charakter mieszany – materialnoproceduralny, z przewagą jednak elementu proceduralnego. Tymczasem ochrona prawno-konstytucyjna, na którą powołuje się strona, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. I tak przykładowo powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04 dotyczył przepisów wprowadzających stawkę podatkową, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, likwidacji ulgi podatkowej, po trzech miesiącach od jej wprowadzenia. Regulacja zawarta w dziale IIIA Ordynacji podatkowej takich regulacji nie zawiera. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków, jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest raczej instrumentem służącym organom podatkowym w celu walki z unikaniem przez podatników opodatkowania.

Jak słusznie podniesiono w powołanych wyrokach należy dostrzec , że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...) "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...).

Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (s. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, sąd I instancji nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi , na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

AKE.