Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 776/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138e, art. 219, art. 221a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, październik i grudzień 2012 r. oraz za kwiecień i wrzesień 2013 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz M. Z. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w [...] (organ) stwierdził, że M. Z. (skarżąca) uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu z [...] stycznia 2018 r. określającej jej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za styczeń, luty, październik i grudzień 2012 r. oraz za kwiecień i wrzesień 2013 r. (decyzja z 8 stycznia 2018 r.).

W motywach tej treści postanowienia organ wyjaśnił, że decyzja z [...] stycznia 2018 r. została skierowana do skarżącej na jej adres zamieszkania i jednocześnie korespondencyjny, czyli [...] W. ul. W. . Adres ten skarżąca wymieniła w formularzu ZAP-3 złożonym 3 kwietnia 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w [...]. Korespondencja z decyzją z [...] stycznia 2018 r., po dwukrotnym awizowaniu 11 i 19 stycznia 2018 r., została zwrócona organowi 26 stycznia 2018 r. jako niepodjęta w terminie.

W tym stanie sprawy, zdaniem organu, skutek doręczenia skarżącej wymienionej decyzji nastąpił z upływem 25 stycznia 2018 r., czyli 14 dni od pierwszej awizacji tej korespondencji. Tytułem podstawy prawnej powyższego stwierdzenia organ powołał się na instytucję doręczenia zastępczego uregulowaną w art. 150 § 1 - § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. 2019.900 ze zm. – O.p.).

Natomiast, jak dalej motywował organ, odwołanie od decyzji organu z 8 stycznia 2018 r. skarżąca złożyła 19 sierpnia 2019 r., a zatem z uchybieniem ustawowemu terminowi przewidzianemu na dokonanie tej czynności w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji organu I instancji ustawodawca pozwala złożyć w czasie 14 dni poczynając od jej doręczenia, a więc w realiach rozpatrywanej sprawy było to możliwe najdalej do 8 lutego 2018 r.

W następstwie, w ocenie organu, spoczywał na nim obowiązek zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i stwierdzenia, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] stycznia 2018 r. Organ zaznaczył przy tym, że – co do zasady - do obowiązków organu odwoławczego należy badanie z urzędu czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie. W przypadku jego przekroczenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości, jak tylko zastosować art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Jednocześnie organ odnotował, że skarżąca wraz z odwołaniem od decyzji z [...] stycznia 2018 r. wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym i stwierdził, że kwestia ta podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

W dalszej kolejności organ nie zgodził się ze skarżącą, która zmierzała do wykazania, że decyzja z 8 stycznia 2018 r. nie została prawnie skutecznie doręczona i tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Skarżąca tłumaczyła bowiem, że korespondencja zawierająca tę decyzję została błędnie zaadresowana. W piśmie z 8 maja 2017 r. podała organowi prawidłowy adres do doręczeń korespondencji, który brzmiał J. C. [...] W. ul. W. . Tymczasem organ wysyłał decyzję z [...] stycznia 2018 r. do skarżącej (jej imię i nazwisko figurowało na kopercie), nie zaś do J. C..

Odnosząc się do powyższego zapatrywania skarżącej, organ przede wszystkim argumentował, że decyzja z [...] stycznia 2018 r. została skierowana na adres zamieszkania skarżącej i jednocześnie korespondencyjny wynikający z formularza ZAP-3 złożonego przez nią 3 kwietnia 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (obecnie Dz.U.2020.170). Organ dodał przy tym, że w 2017 r. skarżąca nie składała deklaracji ani innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym i dlatego dokonała powyższego zgłoszenia.

Następnie organ zatrzymał się na instytucji pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i w jej kontekście wywodził, że skarżąca miała możliwość ustanowienia pełnomocnika, w tym do doręczeń, na każdym etapie sprawy podatkowej. Ustanowienie takiego pełnomocnika wymagało złożenia stosownego pełnomocnictwa szczególnego do akt tej sprawy w myśl art. 138e § 3 O.p. Niewątpliwie organ otrzymał 15 maja 2017 r. pismo skarżącej i jej męża z 8 maja 2017 r., w którym domagali się przesyłania korespondencji dotyczącej wszystkich spraw prowadzonych wobec nich jako podatników na adres do doręczeń J. C. ul. W. [...] W. . Jednak, w ocenie organu, treść tego pisma nie stanowi umocowania jakiejkolwiek osoby do kierowania do niej korespondencji dla skarżącej. Oznacza jedynie, że korespondencja ma być kierowana na adres [...] W. ul. W. . Według organu, imię i nazwisko J. C. nie było

elementem adresu, co wynika wprost z art. 26 ustawy o ewidencji ludności (obecnie Dz.U.2019.1397 ze zm.). Wobec tego skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika do doręczeń ani na etapie kontroli celno-skarbowej wszczętej 21 września 2017 r., ani na etapie postępowania podatkowego wszczętego w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej postanowieniem z października 2017 r., prowadzonych przez organ (z zastrzeżeniem sądu, że zapis dnia w dacie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nie jest jednoznaczny). Co więcej, J. C. w piśmie z 3 kwietnia 2018 r. w odpowiedzi na wezwanie organu z 20 marca 2018 r. wyraźnie stwierdził, że nie ma statusu pełnomocnika procesowego. Natomiast ma odbierać korespondencję za skarżącą w związku z jej częstymi nieobecnościami.

Organ zauważył, że J. C. na podstawie pełnomocnictw szczególnych złożonych na formularzu PPS-1 był pełnomocnikiem skarżącej i jej męża upoważnionym do odbioru korespondencji w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (według pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 23 kwietnia 2018 r. takie pełnomocnictwa zostały złożone w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.). Jednocześnie organ raz jeszcze zauważył, że do akt prowadzonych przez niego kontroli celno-skarbowej i następnie postępowania podatkowego stosowne pełnomocnictwo dla J. C. nie zostało złożone.

Dodatkowo organ odnotował, że wśród przekazanych mu dokumentów znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 27 lutego 2018 r. skierowane do skarżącej na adres [...] W. ul. W. , które odebrała.

W skardze na powyższe postanowienie organu skarżąca domagała się jego uchylenia w całości z jednoczesnym stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania z uwagi na niedoręczenie decyzji z [...] stycznia 2018 r. oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 2a, art. 121 § 1, art. 128, art. 138f, art. 150, art. 211, art. 212 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że decyzja organu z [...] stycznia 2018 r. została skutecznie doręczona, a więc weszła do obrotu prawnego i następnie stała się ostateczna;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji na stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1 O.p. oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) z powodu niewyznaczenia terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy postanowieniem z 14 października 2019 r., co uniemożliwiło skarżącej przedstawienie swojego stanowiska przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, a tym samym pozbawiło ją praw przysługujących stronie postępowania podatkowego;

- art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie Dz.U. 2020.505 ze zm.), w związku z art. 120, art. 127, art. 221a § 1, art. 163 § 2 O.p. i w związku z art. 2, art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), ponieważ organ weryfikował prawidłowość doręczenia własnej decyzji podatkowej, a taka sytuacja nie daje się pogodzić z wymogami bezstronnego i rzetelnego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy w dwuinstancyjnym postępowaniu.

Uzasadniając stawiane organowi zarzuty skarżąca akcentowała, że z perspektywy art. 78 Konstytucji RP organem odwoławczym nie może być ten sam organ, który w takiej sytuacji będzie orzekał we własnej sprawie, w tym przypadku w kwestii prawidłowości doręczenia swojej decyzji z 8 stycznia 2018 r. Wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 221a § 1 O.p. oraz art. 33 ust. 1 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 78 Konstytucji RP.

Podkreślała prawo strony postępowania podatkowego do zapoznania się z materiałem dowodowym i obowiązek organu podatkowego do jej wysłuchania przed wydaniem rozstrzygnięcia zwłaszcza kończącego postępowanie.

Skarżąca stanowczo stwierdzała, że jej pismo z 8 maja 2017 r. odpowiadało najistotniejszym wymogom przewidzianym dla ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w osobie J. C.. Zdaniem skarżącej, pominięcie pełnomocnika do doręczeń ustanowionego w sprawie oznacza, że decyzja organu z [...] stycznia 2018 r. nie została doręczona w sposób prawnie skuteczny, a więc w następstwie nie weszła do obrotu prawnego.

Na zakończenie skarżąca domagała się dopuszczenia dowodów z pism: Ministerstwa Finansów, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz organu na okoliczność efektywnego doręczania korespondencji na adres do doręczeń obejmujący J. C., bowiem w ten sposób adresowana, imiennie na J. C., trafiała do niej bez przeszkód.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie nie jest zgodne z prawem, chociaż nie wszystkie wnioski organu są błędne.

Poza sporem pozostawało, że decyzję z [...] stycznia 2018 r. organ wysłał do skarżącej z podaniem na kopercie jej imienia i nazwiska oraz adresu [...] W. ul. W. . Placówka pocztowa dwukrotnie awizowała korespondencję z wymienioną decyzją, 11 i 19 stycznia 2018 r., po czym 26 stycznia 2018 r. zwróciła ją organowi z adnotacją o niepodjęciu w terminie.

Według skarżącej, w zaistniałej sytuacji wykluczony jest skutek doręczenia decyzji w postępowaniu podatkowym, o którym stanowi art. 150 § 1 - § 4 O.p., bowiem prawidłowy i znany organowi adres do doręczeń korespondencji dla skarżącej to J. C. [...] W. ul. W.

Z kolei zdaniem organu, powyższe oświadczenie skarżącej zawarte w piśmie z 8 maja 2017 r. nie określa adresu do doręczeń, bo adres nie obejmuje swoim zakresem innej osoby. Nie jest również ustanowieniem pełnomocnika do odbioru korespondencji z powodu niezłożenia do akt sprawy dokumentu umocowania na formularzu wymaganym przez art. 138e § 3 O.p.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze stanowisko organu nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa.

Stosownie do art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (§ 1). Jeżeli przepisy ustawy przewidują

doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (§ 3). W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem (§ 4). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (§ 5).

W myśl zaś art. 145 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2). Pełnomocnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, który nie wskazuje adresu do doręczeń w kraju, pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny (§ 2a). W razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (§ 3).

Następnie według art. 146 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (§ 1). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

W dalszej kolejności art. 146a O.p. stanowi, że pełnomocnik ogólny ma obowiązek zawiadomić o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Zawiadomienie o zmianie pełnomocnictwa w zakresie adresu jest składane do Centralnego Rejestru (§ 1). W razie niedopełnienia przez pełnomocnika ogólnego obowiązku przewidzianego w § 1, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Przepisy art. 146 § 2 oraz art. 152a § 3 stosuje się odpowiednio (§ 2).

Zgodnie z art. 148 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§ 1). Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3).

Przy czym art. 149 O.p. przewiduje, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Mocą art. 150 O.p. ustawodawca wprowadził tak zwany zastępczy sposób doręczenia, który polega na tym, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Dodatkowo, w art. 150a O.p. ustawodawca przyjął, że na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe składa się w placówce pocztowej tego operatora. Przepisy art. 150 § 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszcza się w skrytce pocztowej adresata.

Z przytoczonych unormowań prawnych wynika przede wszystkim, że organ może zasadnie powoływać się na zastępcze doręczenie korespondencji według reguł określonych w art. 150 § 1 - § 4 O.p., jeśli zostanie ona skierowana tam, gdzie osoba fizyczna zamieszkuje. Ostatnio wymienione unormowanie statuuje domniemanie skutecznego doręczenia korespondencji, ale pod warunkiem, że organ nie popełni błędów przy jego stosowaniu, a więc zrealizuje wszystkie przewidziane w nim wymogi, które w efekcie w świetle prawa razem składają się na konstrukcję domniemania skutecznego doręczenia. W analizowanej sprawie tak się nie stało.

Dalsze rozważania należy rozpocząć od oczywistego stwierdzenia, że osoba fizyczna, czyli adresat oraz adres to dwie odrębne i niepokrywające się znaczeniowo składowe niezbędne do prawidłowego skierowania i doręczenia korespondencji.

Miejsce zamieszkania osoby fizycznej opisuje adres. Jednocześnie pojęcie adresu nie zostało zdefiniowane w ustawie Ordynacja podatkowa. Takie przemilczenie ustawodawcy podatkowego jest równoznaczne z odesłaniem do języka polskiego i obowiązującego porządku prawnego.

Wobec tego należy sięgnąć do językowego znaczenia pojęcia adresu. W języku polskim adres oznacza określenie miejsca zamieszkania lub pobytu jakiejś osoby. Jednocześnie język polski odróżnia pojęcie adresu od pojęcia adresata, czyli osoby, do której korespondencja jest kierowana (por. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, PWN 2003, t. I).

Z kolei z perspektywy obowiązującego porządku prawnego, a więc wykładni systemowej zewnętrznej wymaga odnotowania, że według ustawy Prawo pocztowe (do 15 czerwca 2020 r. Dz.U.2018.2188 ze zm.) adres to oznaczenie miejsca doręczenia przesyłki pocztowej lub kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym wskazanego przez nadawcę albo oznaczenie miejsca ich zwrotu do

nadawcy. Natomiast adresatem jest podmiot wskazany przez nadawcę jako odbiorca przesyłki pocztowej lub kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym (por. art. 3 odpowiednio pkt 1 i 2 tej ustawy).

W myśl zaś ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (aktualnie Dz.U.2020.276 ze zm.) do zadań gminy należy ustalanie numerów porządkowych oraz zakładanie i prowadzenie ewidencji miejscowości, ulic i adresów (por. art. 47a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy). Dane adresowe określają: a) numery porządkowe budynków mieszkalnych oraz innych budynków przeznaczonych do stałego lub czasowego przebywania ludzi, w tym w szczególności budynków: biurowych, ogólnodostępnych wykorzystywanych na cele kultury i kultury fizycznej, o charakterze edukacyjnym, szpitali i opieki medycznej oraz przeznaczonych do działalności gospodarczej, wybudowanych, w trakcie budowy i prognozowanych do wybudowania, b) kody pocztowe, c) położenie budynków, o których mowa w lit. a, w państwowym systemie odniesień przestrzennych (por. art. 47 ust. 4 pkt 5 wymienionej ustawy).

Ustawa o ewidencji ludności powoływana przez organ także wymienia składniki określające adres: w gminach, które uzyskały status miasta - nazwy miasta (dzielnicy), ulicy, numeru domu i lokalu - jeżeli jest wydzielony, nazwy województwa oraz kodu pocztowego; w pozostałych gminach - nazwy miejscowości, ulicy, jeżeli w miejscowości występuje podział na ulice, numeru domu i lokalu - jeżeli jest wydzielony, nazwy gminy, nazwy województwa oraz kodu pocztowego (por. art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy).

Zatem zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa zewnętrzna prowadzą do zgodnego wniosku, według którego adres to wyłącznie odpowiednio zindywidualizowany opis miejsca i nie obejmuje on jakiejkolwiek osoby czy szerzej jakiegokolwiek podmiotu prawa. Podanie imienia i nazwiska osoby fizycznej stanowi określenie adresata, nie zaś – ściśle rzecz biorąc – składową adresu.

Konsekwentnie więc w formularzu ZAP-3 przewidziane zostały rubryki na podanie organowi podatkowemu adresu do korespondencji, czyli na skonkretyzowanie miejsca, gdzie korespondencja ma być przez organ kierowana, aby podatnik (nie kto inny) mógł ją faktycznie odebrać. Natomiast nie ma w nim miejsca na podanie imienia i nazwiska osoby (innej niż podatnik), która miałaby odbierać korespondencję za podatnika (por. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych

oraz zgłoszeń w zakresie danych uzupełniających, Dz.U.2014.1665, obowiązujące od 1 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2017 r., czyli w okresie, kiedy skarżąca składała organowi podatkowemu powoływane w kontrolowanym postanowieniu formularze ZAP-3).

Dla ścisłości warto jeszcze zwrócić uwagę, że adres do korespondencji podatnik podaje w omawianym formularzu ZAP-3 wyłącznie wówczas, gdy jest on inny niż adres zamieszkania podatnika. Wynika to wyraźnie z pouczeń zawartych w treści tego formularza.

W świetle powyższego trafnie organ przyjął, że informacja skarżącej zawarta w piśmie z 8 maja 2017 r. w brzmieniu "adres do doręczeń tj. J. C. ul. W. [...] W. " - co do zasady - nie odpowiadała adresowi do doręczeń. Po pierwsze - skarżąca wymieniła jako adres do doręczeń adres swojego miejsca zamieszkania. Tymczasem z istoty rzeczy adres do doręczeń osoba fizyczna podaje organowi w takich sytuacjach, w których nie może odbierać korespondencji tam, gdzie mieszka. Jeśli korespondencja ma być kierowana na adres zamieszkania osoby fizycznej, wówczas podawanie tego samego adresu jako adresu do doręczeń jest zbędne. Po drugie zaś – w analizowanej informacji skarżąca wymieniła nie tylko adres ([...] W. ul. W. ), ale jeszcze osobę, która miała odbierać za nią korespondencję. Wobec tego skarżąca nie podała organowi adresu do doręczeń. Natomiast w istocie rzeczy wyznaczyła osobę, która miała za nią odbierać korespondencję nadsyłaną przez organ.

Zatem istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sądowej kontroli legalności ma analiza statusu J. C. z punktu widzenia instytucji pełnomocnika według ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak stanowi art. 138a O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (§ 1). Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (§2). Pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (§ 3). Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (§ 4). Jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia,

o którym mowa w § 4, dokonuje się, opatrując odpisy kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Odpisy pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie uwierzytelniane elektronicznie są sporządzane w formatach danych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 18 pkt 1 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Zgodnie zaś z art. 138b O.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (§ 1). W kwestiach mniejszej wagi wynikających w toku postępowania, organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony (§ 3).

Treść pełnomocnictwa określa art. 138c O.p., który przewiduje, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny (§ 1).

Następnie w myśl art. 138d O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (§ 1). Za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 (§ 2). Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym (§ 3). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem" (§ 4).

Adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji (§ 5).

Natomiast stosownie do art. 138e O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§ 1). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (§ 3). Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (§ 4).

O pełnomocniku do doręczeń mówi art. 138f O.p., według którego strona ma obowiązek ustanowienia w kraju pełnomocnika do doręczeń, jeżeli nie ustanawia pełnomocnika ogólnego lub szczególnego, gdy: 1) zmienia adres miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu na adres w państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej; 2) nie ma miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej i składa w kraju wniosek o wszczęcie postępowania lub w kraju doręczono jej postanowienie o wszczęciu postępowania (§ 1). Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli doręczanie pism stronie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej (§ 2). W razie niedopełnienia przez stronę obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem w kraju, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 3). Do pełnomocnictwa do doręczeń stosuje się przepisy dotyczące pełnomocnictwa szczególnego (§ 4).

W dalszej kolejności w art. 138g O.p. ustawodawca przyjął, że ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń.

Z kolei w art. 138i O.p. ustawodawca wprowadził zasady, według których ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru (§ 1). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (§ 2). Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo, jest obowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku (§ 3).

Dodatkowo w art. 138j O.p. zawarta została delegacja ustawowa, w ramach której minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) wzór pełnomocnictwa ogólnego i wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa, obejmujący dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa; 2) wzór pełnomocnictwa szczególnego oraz wzór pełnomocnictwa do doręczeń, a także wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw, umożliwiający wskazanie zakresu pełnomocnictwa oraz dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa (§ 1). Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób przesyłania, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń, uwzględniając potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności i niezaprzeczalności danych zawartych w pełnomocnictwach oraz potrzebę ich ochrony przed nieuprawnionym dostępem (§ 2).

Rozwiązania przyjęte dla pełnomocnictwa w ustawie Ordynacja podatkowa zamyka art. 138o O.p., mówiący o tym, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego.

Zatem - co do zasady - z pełnomocnictwem mamy do czynienia wówczas, kiedy inna osoba wykonuje za podatnika i na jego rzecz określone czynności. W analizowanej sprawie miały one polegać na odbieraniu korespondencji nadsyłanej przez organ, a dotyczącej skarżącej.

Konsekwentnie formularz określony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych

pełnomocnictw (Dz.U.2015.2330 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego od 1 marca 2017 r. do 21 maja 2018 r., a więc kiedy skarżąca składała organowi analizowane oświadczenie z 8 maja 2017 r.) przewidywał miejsce na podanie nie tylko ściśle adresu do doręczeń korespondencji kierowanej do podatnika, ale także osoby, która ma ją odbierać za podatnika, a tym samym mającej w istocie rzeczy status pełnomocnika (formularz PPS-1).

Przytoczone unormowania prawne wprost prowadzą do stwierdzenia, że w realiach analizowanej sprawy w treści pisma z 8 maja 2017 r. skarżąca jednoznacznie wyznaczyła J. C. jako osobę, która będzie odbierała za nią korespondencję od organu w prowadzonej sprawie podatkowej. W ocenie sądu, treść tego pisma skarżącej odniesiona do obowiązującego stanu prawnego, o którym wyżej, nie mogła być odczytywana inaczej niż jako ustanowienie pełnomocnika szczególnego w zakresie odbierania korespondencji nadsyłanej przez organ, a dotyczącej skarżącej (do doręczeń). Jeśli organ miał jednak w tej mierze jakiekolwiek wątpliwości powinien był wezwać skarżącą do ich wyjaśnienia, a przy tym przedstawić dlaczego, jego zdaniem, dotychczasowe oświadczenie skarżącej jest niezgodne z prawem i chce je pominąć jako nieskuteczne. Takiego postępowania wymagała od organu zasada budowania zaufania podatnika (art. 121 § 1 O.p.) w powiązaniu z zasadą udzielania informacji, wyjaśnień, pouczeń niezbędnych z punktu widzenia praw podatnika (art. 121 § 2 O.p.). Właściwym instrumentem był zaś art. 169 § 1 - § 4 O.p.

Trzeba przy tym uściślić, że omawiane oświadczenie skarżącej z 8 maja 2017 r. nie było pełnomocnictwem do doręczeń w rozumieniu art. 138f § 1 O.p., bowiem skarżąca nie opisywała sytuacji, w której miałaby pozostawać poza granicami kraju. Jednak niezależnie od art. 138f § 1 O.p. była uprawniona do ustanowienia pełnomocnika do odbioru korespondencji w ramach instytucji pełnomocnictwa szczególnego z art. 138e § 1 O.p.

Z kolei pismo J. C. z 3 kwietnia 2018 r., do którego nawiązał organ, zawiera co najmniej niejednoznaczne stwierdzenia i świadczy o myleniu pojęć adresu do doręczeń i pełnomocnictwa szczególnego w zakresie doręczania korespondencji. J. C. oświadczył bowiem, że nie jest pełnomocnikiem procesowym, ale jednocześnie stanowczo domagał się doręczania korespondencji dla skarżącej na adres w brzmieniu J. C. [...] W. ul. W. . Tymczasem tej treści oświadczenie – co do istoty - odpowiada pełnomocnictwu szczególnemu, nie zaś adresowi do doręczeń, zgodnie z przedstawionymi wyżej rozważaniami.

W tym stanie rzeczy mamy do czynienia z sytuacją, w której zarówno skarżąca, jak i J. C. nieprawidłowo posługiwali się pojęciami adresu do doręczeń, jak i pełnomocnika do odbioru korespondencji. Jednak zadaniem organu było obiektywne odczytanie treści składanych mu oświadczeń i ich prawidłowa kwalifikacja prawna z odejściem od błędnych, subiektywnych przekonań co do prawa skarżącej i J. C..

W związku z okolicznością, że pismo skarżącej z 8 maja 2017 r., ustanawiające J. C. w istocie rzeczy pełnomocnikiem do doręczania na jego ręce korespondencji, nie było złożone na urzędowym formularzu wymaga przede wszystkim odnotowania, że organ pomimo stwierdzenia tego braku nie wezwał ani skarżącej, ani J. C. do jego uzupełnienia z informacją o podstawie faktycznej i prawnej takiego wezwania oraz z pouczeniem o skutkach ewentualnego niewykonania wezwania. Wymaga zaznaczenia, że stosownie do treści art. 138j § 1 pkt 2 O.p. ustanowienie pełnomocnika szczególnego poprzez złożenie urzędowego formularza ma na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa. Natomiast organ wykorzystał ten wymóg sprzecznie z intencją ustawodawcy, bo do pominięcia pełnomocnika.

Błędnie również organ przyjął, że omawiane pismo skarżącej z 8 maja 2017 r. nie było złożone do akt tej sprawy w rozumieniu art. 138e § 3 O.p. Jak wynika z decyzji organu z 8 stycznia 2018 r. uprzednio Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w stosunku do skarżącej dwie decyzje kolejno z 28 grudnia 2016 r. i 9 stycznia 2017 r. w sprawie VAT za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe (odrębnie dla 2012 i 2013 r.). W rezultacie odwołań obie wymienione decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zostały uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzjami każdorazowo z 24 kwietnia 2017 r. z jednoczesnym przekazaniem spraw do ponownego rozpatrzenia. Powodem tych kasacyjnych rozstrzygnięć było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie doręczył skutecznie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W następstwie sprawy zostały przekazane organowi, który podjął czynności (z 28 sierpnia 2017 r. pochodzi upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, a następnie

z października 2017 r. postanowienie o jej przekształceniu w postępowanie podatkowe).

Wobec tego pismo skarżącej z 8 maja 2017 r. skierowane do organu było reakcją na rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zawarte w decyzjach z 24 kwietnia 2017 r. przekazujących sprawy rozliczenia VAT do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca ustanowiła w nim pełnomocnika do doręczeń we wszystkich sprawach prowadzonych przez organ wobec niej jako podatniczki (obok spraw dotyczących VAT toczyła się równocześnie sprawa mająca za przedmiot podatek dochodowy od osób fizycznych). Zatem, nawet jeśli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyeliminował z obrotu prawnego decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z powodu niedoręczenia postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych w sprawie VAT za wymienione okresy rozliczeniowe, to przecież sprawa miała swój bieg, pomimo wadliwości postępowania kontrolnego. Zostały przeprowadzone postępowania odwoławcze, a w ich rezultacie sprawy trafiły do organu, który miał przeprowadzić prawidłowe postępowanie I instancji zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego. Wbrew przekonaniu organu, złożenie omawianego oświadczenia przez skarżącą po decyzjach kasacyjnych z 24 kwietnia 2017 r. i przed wydaniem upoważnienia przez organ 28 sierpnia 2017 r. nastąpiło do akt tej sprawy, która nadal nie była ostatecznie załatwiona i miała być przedmiotem prawidłowo przeprowadzonego postępowania I instancji. Akta sprawy nie są synonimem akt prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego w danej instancji. Dlatego akt sprawy w określonych sytuacjach proceduralnych nie można zasadnie zawężać tylko do zbioru dokumentów poczynając od prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego I instancji. Akta sprawy obejmują także ten materiał, który dokumentuje czynności strony i organu podatkowego podjęte wramach uprzednio nieprawidłowo wszczętego postępowania podatkowego I instancji aż do jej ostatecznego załatwienia. Akta sprawy nie kończą się też wraz z uchyleniem przez organ odwoławczy wadliwej decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, nawet kiedy zmienia się właściwość organu I instancji. Brak prawidłowego wszczęcia postępowań kontrolnych i w związku z tym uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w celu ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji nie oznaczał, że po tych decyzjach kasacyjnych przestała istnieć sprawa i jej akta.

Innymi słowy, ściśle rzecz biorąc, należy odróżnić akta prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego od akt sprawy. To ostatnie pojęcie może bowiem w indywidualnych sytuacjach mieć szersze znacznie. Tak właśnie stało się w realiach analizowanej sprawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że bezspornie pismo skarżącej z 8 maja 2017 r. organ otrzymał 15 maja 2017 r. Jak wynika z jego twierdzeń, nie miał wątpliwości, że oświadczenie skarżącej zawarte w tym piśmie należy odnosić między innymi do sprawy dotyczącej VAT za okresy rozliczeniowe zawarte w 2012 r. i w 2013 r., a więc, że zostało ono skierowane także do akt tej sprawy. Jeśli w tej mierze zaistniałyby, w ocenie organu, jakiekolwiek wątpliwości, ponownie należy zwrócić uwagę na obowiązek wezwania do sprecyzowania czy uzupełnienia ewentualnych nieścisłości bądź braków o charakterze formalnym pisma skarżącej z 8 maja 2017 r., mówiącego o wszystkich sprawach podatkowych prowadzonych przez ten organ wobec niej jako skarżącej.

Podsumowując powyższe rozważania sąd ocenia, że trafny okazał się zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 150 § 1 - § 4 w powiązaniu z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Decyzja organu z 8 stycznia 2018 r. nie została doręczona w sposób prawnie skuteczny. W następstwie ustawowy termin przewidziany na złożenie odwołania nie rozpoczął swojego biegu.

Sąd ma przy tym na uwadze, że instytucja adresu do doręczeń czy pełnomocnika szczególnego nie może być wykorzystywana przez nierzetelnych podatników w sposób prowadzący do unicestwiania czynności organu podatkowego i tym samym do unikania odpowiedzialności podatkowej. Jednak w realiach analizowanej sprawy nie miała miejsca taka sytuacja. Błąd leżał po stronie organu, który w świetle oświadczenia skarżącej z 8 maja 2017 r. jakkolwiek słusznie wykluczył podanie w nim – ściśle rzecz biorąc - adresu do doręczeń, to jednak w sposób dowolny, sprzecznie z jego treścią i prawem wykluczył także istnienie pełnomocnictwa szczególnego i pominął J. C. jako pełnomocnika umocowanego do odbioru korespondencji nadsyłanej przez organ, a dotyczącej skarżącej i jej rozliczenia VAT za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe. Organ zaniechał przy tym wezwania do złożenia pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 z jednoczesnym udzieleniem niezbędnych wyjaśnień co do przepisów o pełnomocnictwie oraz pouczeń.

Natomiast nie są uzasadnione pozostałe zarzuty skarżącej, w których zasadniczo nawiązała do art. 200 § 1 O.p. oraz kwestionowała uprawnienie organu do wydania zaskarżonego postanowienia z perspektywy art. 78 Konstytucji RP.

Przede wszystkim art. 200 § 1 O.p. nie ma zastosowania do postanowień, o czym stanowi art. 219 O.p. Dlatego organ nie miał obowiązku zakreślania skarżącej terminu na zapoznanie się z aktami sprawy i na przedstawienie swojego stanowiska. Co więcej, jak to zostało omówione wyżej, dla wyniku tej sprawy istotne znaczenie miały wyłącznie dokumenty składane przez samą skarżącą, a więc niewątpliwie jej znane. Postanowienie organu z [...] października 2019 r. wymienia jej pismo z 8 maja 2017 r., pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 23 kwietnia 2018 r., formularze ZAP-3 składne Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. , pismo J. C. z 3 kwietnia 2018 r. w odpowiedzi na wezwania organu z 20 marca 2018 r. - wszystkie przeanalizowane wyżej. Skarżąca nie wykazała jakie jeszcze okoliczności faktyczne istotne dla wyniku niniejszej sprawy należałoby wyjaśnić w świetle ich treści. Jednocześnie w skardze odniosła się do wszystkich kluczowych okoliczności, argumentów, na które powołał się organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Przechodząc do rozwiązania przyjętego w art. 221a § 1, które obowiązuje od 1 marca 2017 r. (Dz.U.2016.1948) należy wyjaśnić, że powoływanie się przez skarżącą na art. 78 Konstytucji RP i istotne wątpliwości o charakterze konstytucyjnym co do instancyjnej właściwości organu nie jest adekwatne do stanu niniejszej sprawy. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem postanowienie organu stwierdzające uchybienie przez skarżącą terminowi do złożenia odwołania. Natomiast postępowanie odwoławcze polegające na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy zostaje zainicjowane wyłącznie przez złożenie odwołania w ustawowym terminie. Zatem - ściśle rzecz ujmując - zaskarżone postanowienie organu należy lokować w fazie formalnej oceny odwołania. Stanowi ono w istocie rzeczy o tym, że nie doszło do prawnie skutecznego złożenia odwołania, bo spóźnione odwołanie w świetle prawa nie może inicjować postępowania odwoławczego rozumianego jako ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie istoty sprawy przez organ odwoławczy. W takiej sytuacji proceduralnej przyznanie w tej konkretnej materii organowi uprawnień organu odwoławczego przez art. 228 § 1 w związku z art. 221a § 1 O.p. nie pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności. W ocenie sądu, nie można zasadnie dopatrywać się pozbawienia skarżącej instancji w przypadku,

w którym organ stwierdził (w tej sprawie nieprawidłowo), że ma do czynienia ze spóźnionym odwołaniem.

Ponadto zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Tak więc analizowana zasada konstytucyjna mówi o prawie do zaskarżenia. Wobec tego trzeba zauważyć, że nie wszystkie środki zaskarżenia mają cechę dewolutywności. Oznacza to, że art. 78 Konstytucji RP nie wiąże w sposób konieczny, bezwzględny prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji z przesunięciem rozpoznania sprawy do organu wyższego stopnia. Dodatkowo, jak to zostało omówione wyżej, w realiach tej sprawy zaskarżone postanowienie zapadło w kwestii spóźnionego odwołania, a nie istoty sprawy podatkowej w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego. W kontekście podstawowych gwarancji bezstronności organu i jego rzetelności należy odnotować, że kontrolowane postanowienie podpisała inna osoba niż decyzję z 8 stycznia 2018 r., przy czym każdorazowo osoby składające podpisy działały z upoważnienia organu. Ponadto postanowienie organu wydane przy zastosowaniu art. 228 § 1 O.p. podlega sądowej kontroli. Natomiast analiza sytuacji, w której organ wydałby decyzję co do istoty w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej aktualnie pozostaje w sferze założeń i jednocześnie poza granicami tej sprawy. Tym samym nie zaistniała potrzeba występowania do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanym przez skarżącą pytaniem prawnym.

W świetle powyższego powoływanie się przez skarżącą czy to na art. 200 § 1 O.p., czy też na art. 78 Konstytucji RP nie miało żadnego przełożenia na wynik niniejszej sądowej kontroli.

Wnioski dowodowe skarżącej nie dotyczą okoliczności istotnych dla wyniku niniejszej sądowej kontroli legalności. Granice tej sprawy wyznaczyło zaskarżone postanowienie, jego adresat i przedmiot. Organ rozstrzygnął w nim o uchybieniu przez skarżącą terminowi do złożenia odwołania. Przyjął bowiem, że jego decyzja z 8 stycznia 2018 r. została prawidłowo doręczona z upływem 25 stycznia 2018 r. Tak więc sąd w granicach tej konkretnej sprawy nie był uprawniony do wypowiadania się w kwestii prawidłowości doręczania skarżącej innej korespondencji, dodatkowo przez inne organy, a nawet w innych sprawach.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu. Wbrew oczekiwaniom skarżącej, sąd nie jest uprawniony do orzekania za organ w innym przedmiocie, dotyczącym niedopuszczalności odwołania.

Z tych powodów zaskarżone postanowienie organu podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.)

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Obejmują one wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) według § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł). Skarżąca korzysta ze zwolnienia od kosztów sądowych.