Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 371/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 8 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 roku sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2012 r. J. S. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, jest członkiem zarządu spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski. W latach 2004 - 2009 był wykładowcą uniwersyteckim. W połowie lat dziewięćdziesiątych wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną (zwaną dalej jako wspólnik) wydzierżawił od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowane działki gruntu (dalej: działki) w celu prowadzenia na nich działalności rolnej.

W 1998 r. wnioskodawca wraz ze wspólnikiem nabyli działki od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na własność (wnioskodawca został współwłaścicielem działek w części ułamkowej wynoszącej 2/10). Po ich zakupie działki były w dalszym ciągu wykorzystywane przez wnioskodawcę oraz jego wspólnika dla celów działalności rolnej. Prowadzona przez wnioskodawcę działalność rolna polegała wyłącznie na utrzymywaniu działek w dobrej kulturze rolnej (tzw. "ugorowaniu"), tj. na poddawaniu działek co najmniej raz w roku zabiegom uprawowym zapobiegającym występowaniu i rozprzestrzenianiu się chwastów (np. koszeniu trawy). Działki nie były natomiast wykorzystywane do produkcji produktów rolnych.

Uchwałą z 15 lutego 2002 r. Rada Gminy przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym działki zostały podzielone na obszary o mniejszym areale tzw. strefy morfoplanistyczne. Dla każdej ze stref morfoplanistycznych określona została również tzw. "funkcja dominująca", określająca planowane przeznaczenie strefy np. pod zabudowę mieszkaniową, pod budowę drogi, itp.

W konsekwencji przyjęcia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i określenia funkcji dominujących, część działek (niektóre strefy morfoplanistyczne objęte zakresem działek) została przeklasyfikowana z "gruntów rolnych" na "grunty pod zabudowę mieszkaniową" lub "grunty pod zabudowę pensjonatowo-mieszkaniową", a inna część działek została "zarezerwowana na cele ulicy dojazdowej i skrzyżowania". Status pozostałej części działek nie uległ zmianie. Przeklasyfikowanie części działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie miało jakiegokolwiek wpływu na ich rzeczywiste wykorzystanie przez wnioskodawcę i jego wspólnika, bowiem działki nadal były w dalszym ciągu wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzenia działalności rolnej.

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wnioskodawca oraz wspólnik wystąpili o dofinansowanie prowadzonej działalności rolnej w formie dopłat ze środków wspólnej polityki rolnej Unii Europejskiej, które to dofinansowanie otrzymali.

Na przełomie 2005 i 2006 r. w wyniku rozbieżności interesów, wnioskodawca oraz wspólnik podjęli decyzję o zakończeniu współpracy oraz o podziale działek pomiędzy siebie. W konsekwencji w lutym 2006 r. przeprowadzone zostało umowne zniesienie współwłasności działek, w wyniku którego wnioskodawca nabył część działek na własność. W celu uniknięcia sporu prawnego ze wspólnikiem, wnioskodawca zgodził się, aby areał działek objętych przez niego na własność (w wyniku zniesienia współwłasności) był mniejszy niż 2/10 całkowitego areału działek, tj. rzeczywiście objęty areał był mniejszy niż udział wnioskodawcy we współwłasności działek.

W trakcie rozwiązywania współpracy ze wspólnikiem wnioskodawca otrzymał od spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (zwanej dalej deweloper) ofertę nabycia części działek, która w wyniku zniesienia współwłasności miała zostać nabyta przez wnioskodawcę na własność (ok. 6.000 m2). Na zakupionej od wnioskodawcy nieruchomości deweloper planował wybudować osiedle mieszkaniowe.

W umowie przedwstępnej sprzedaży, zawartej w grudniu 2005 r. deweloper uzależnił zakup nieruchomości od spełnienia następujących warunków przez wnioskodawcę: zakończenia procesu zniesienia współwłasności (tj. nabycia przez wnioskodawcę wyłącznego prawa własności nieruchomości, na której miało zostać wybudowane osiedle) oraz dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości, w wyniku którego powstanie odrębna działka zgodna z przedmiotem zawartej umowy przedwstępnej. W celu wywiązania się z powyższych ustaleń po zniesieniu współwłasności działek wnioskodawca dokonał podziału geodezyjnego, nabytej na własność nieruchomości, wyodrębniając jako osobną działkę, nieruchomość, która miała zostać sprzedana na rzecz dewelopera. Przy tej okazji oraz w celu ujednolicenia podziału geodezyjnego posiadanej nieruchomości z planem zagospodarowania przestrzennego, wnioskodawca podzielił pozostałą część nabytej nieruchomości na mniejsze parcele zgodne ze strefami morfoplanistycznymi, wskazanymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Działki nabyte przez wnioskodawcę (w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości), za wyjątkiem nieruchomości sprzedanej na rzecz dewelopera były w dalszym ciągu użytkowane wyłącznie dla celów prowadzenia działalności rolnej, z tytułu której wnioskodawca osiągał przychody w postaci dopłat ze środków wspólnej polityki rolnej Unii Europejskiej.

Umowa przenosząca na dewelopera własność działki, na której miało zostać wybudowane osiedle, została zawarta w 2007 r. W trakcie negocjacji warunków sprzedaży działki, na której miało zostać wybudowane osiedle, wnioskodawca ustalił z deweloperem, iż podejmie działania niezbędne do przeprowadzenia procesu budowy osiedla oraz jego późniejszego wykorzystania przez przyszłych mieszkańców, obejmujące:

1.przyłączenie nieruchomości, na której było budowane osiedle, do sieci energetycznej;

2.przyłączenie nieruchomości, na której było budowane osiedle, do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej;

3.budowę drogi dojazdowej do osiedla.

W celu wywiązania się z ustaleń z deweloperem wnioskodawca zawarł umowę z dystrybutorem energii elektrycznej (zwanym dalej dystrybutor), na mocy której dystrybutor zobowiązał się przyłączyć nieruchomość, na której budowane było osiedle do sieci energetycznej.

Jednocześnie, mając na uwadze, iż zapewnienie dostępu do sieci energetycznej stanowiło kluczowy warunek dla sprawnego przeprowadzenia procesu budowy osiedla przez dewelopera w celu przyspieszenia prac przyłączeniowych, wnioskodawca (w umowie z dystrybutorem) zgodził się na przeprowadzenie prac budowlanych na innych działkach, stanowiących własność wnioskodawcy obejmujących:

1.wymianę słupa przelotowego na słup mocny;

2.wybudowanie na jednej z działek, stanowiących własność wnioskodawcy stacji transformatorowej, o mocy pozwalającej na zaopatrzenie w energię elektryczną budowanego osiedla oraz potencjalnie pozostałych działek stanowiących własność wnioskodawcy;

3.budowy złączy kablowych zintegrowanych przy granicy nieruchomości, na której budowane było osiedle oraz przy granicy pozostałych działek.

Zawarcie umowy z dystrybutorem, a w konsekwencji również udzielenie zezwolenia na wykonanie opisanych powyżej prac miało wyłącznie na celu wywiązanie się z ustaleń z deweloperem poprzez zapewnienie przyłączenia nieruchomości, na której było budowane osiedle do sieci energetycznej, w terminie pozwalającym na terminowe zakończenie tego projektu. Celem tych prac nie było natomiast przyłączenie pozostałych działek, stanowiących własność wnioskodawcy do sieci energetycznej, w szczególności, uzgodniony z dystrybutorem zakres prac nie obejmował:

1.jakichkolwiek prac budowlanych na pozostałych działkach, stanowiących własność wnioskodawcy (za wyjątkiem prac związanych z budową stacji transformatorowej, która była niezbędna do przyłączenia osiedla do sieci energetycznej);

2.wykonania przyłączy do sieci energetycznej na innych działkach, stanowiących własność wnioskodawcy.

Ponadto w wyniku ustaleń z dystrybutorem prace związane z "budową złączy kablowych zintegrowanych przy granicy nieruchomości" ograniczone zostały wyłącznie do nieruchomości, na której budowane było osiedle (nie zostały wykonane złącza przy innych działkach stanowiących własność wnioskodawcy). Prace wykonane przez dystrybutora nie miały również jakiegokolwiek wpływu na wykorzystanie pozostałych działek wnioskodawcy, gdyż nadal były wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzenia przez wnioskodawcę działalności rolnej.

W celu wywiązania się z ustaleń z deweloperem, wnioskodawca zawarł również umowę na doprowadzenie do działki, na której budowane było osiedle sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji tłocznej. Zakres prac w tym zakresie zleconych przez wnioskodawcę nie obejmował wykonania przyłączy na działkach stanowiących własność wnioskodawcy, niemniej zgodnie z projektem budowlanym sieć kanalizacyjna i wodociągowa została wybudowana w sposób, który może pozwolić na objęcie tymi sieciami również pozostałych działek, stanowiących własność wnioskodawcy.

Mając na względzie, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jedynym obszarem, który mógł zostać wykorzystany jako droga dojazdowa do osiedla budowanego przez dewelopera, była jedna z pozostałych działek stanowiących własność wnioskodawcy, wnioskodawca ustalił z deweloperem, że na działce tej zostanie wykonana nawierzchnia z tłocznia betonowego.

Umowa na roboty budowlane w tym zakresie została zawarta przez wnioskodawcę jako właściciela działki, na której miała zostać położona nawierzchnia, lecz koszty wykonania tej nawierzchni były w znacznej mierze finansowane przez dewelopera.

Działania te zostały przeprowadzone w latach 2006-2008, zaś wyłącznym ich celem było wywiązanie się z ustaleń z deweloperem, tj. zapewnienie przyłączenia budowanego przez dewelopera osiedla do sieci energetycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej oraz zapewnienie dojazdu do osiedla.

Podjęte przez wnioskodawcę działania nie miały natomiast na celu zmiany wykorzystania pozostałych działek stanowiących własność wnioskodawcy i działki te przez cały okres 2006-2008 były wykorzystywane przez wnioskodawcę wyłącznie dla celów prowadzonej działalności rolnej, z tytułu której wnioskodawca uzyskiwał dopłaty ze środków wspólnej polityki rolnej Unii Europejskiej.

W 2008 r. deweloper zakończył budowę osiedla. W tym samym roku, wnioskodawca sprzedał deweloperowi działkę przylegającą do nieruchomości, na której zostało wybudowane osiedle w celu rozbudowy parkingu dla mieszkańców osiedla oraz celem realizacji drugiego etapu budowy osiedla.

W latach 2008-2011 wnioskodawca dokonał sprzedaży posiadanych działek na rzecz osób fizycznych, nie podejmował przy tym aktywnych działań mających na celu zdobywanie ofert kupna, a jedynie reagował na otrzymywane oferty.

W 2009 r. wnioskodawca rozpoczął również prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, która to działalność nie obejmowała działek, będących przedmiotem niniejszego wniosku. Działki te, w dalszym ciągu były wykorzystywane przez wnioskodawcę na prowadzenie działalności rolnej (były ugorowane), z tytułu której wnioskodawca otrzymywał dopłaty ze środków wspólnej polityki rolnej Unii Europejskiej. Działki będące przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostały przekazane do prowadzonej przez wnioskodawcy działalności gospodarczej, ani nie były w żaden sposób wykorzystywane dla celów tej działalności.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości będzie również otrzymywał oferty zakupu działek, i że z ofert tych skorzysta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1. czy przychody otrzymane przez wnioskodawcę w związku ze sprzedażą działek gruntu, dokonaną przez wnioskodawcę w latach 2008-2011, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2. czy w przypadku dokonania przez wnioskodawcę w przyszłości transakcji sprzedaży działek, przychody jakie zostaną osiągnięte przez wnioskodawcę z tego tytułu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż działki stanowią element majątku prywatnego wnioskodawcy, a sprzedaż działek nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku, w którym wnioskodawca nabył działki, przychody otrzymane przez wnioskodawcę z tego tytułu nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", przychody ze sprzedaży nieruchomości (w tym działek gruntu) powinny podlegać opodatkowaniu:

1. jeżeli sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, albo

2. jeżeli sprzedaż nieruchomości nastąpiła poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zbycie nieruchomości nastąpiło w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Mając na uwadze definicję zawartą w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., przychody osiągane przez osoby fizyczne ze sprzedaży działek gruntu będą mogły zostać zaklasyfikowane jako przychody z działalności gospodarczej, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki: sprzedaż działek będzie miała charakter zarobkowy; działania podejmowane w związku ze sprzedażą działek gruntu będą mogły zostać zaklasyfikowane jako działalność handlowa; sprzedaż działek gruntu będzie wykonywana przez sprzedawcę we własnym imieniu; sprzedaż działek będzie wykonywana w sposób ciągły; sprzedaż działek będzie wykonywana w sposób zorganizowany; przychody z tytułu sprzedaży działek nie będą mogły zostać zaklasyfikowane do innych źródeł przychodów (niż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej), wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca zaprezentował wykładnię powyższych warunków, wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz z interpretacji organów podatkowych.

Jego zdaniem, w sytuacji przedstawionej we wniosku, działki stanowiły element majątku prywatnego, a ich sprzedaż nie miała charakteru działalności handlowej, nie była prowadzona w sposób ciągły i nie była działalnością zorganizowaną. Wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, mających na celu maksymalizację zysku ze sprzedaży działek.

W szczególności wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań, mających na celu zmianę klasyfikacji działek (zmiana statusu działek nastąpiła w związku z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego); podział geodezyjny działek dokonany w 2006 r. miał na celu wyłącznie wyodrębnienie nieruchomości, która została sprzedana przez wnioskodawcę na rzecz dewelopera oraz ujednolicenie podziału geodezyjnego z podziałem, wynikającym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; wszelkie prace budowlane, które zostały wykonywane na działkach, miały na celu wyłącznie wywiązanie się wnioskodawcy z zobowiązań wobec dewelopera wynikających z ustaleń związanych ze sprzedażą na rzecz dewelopera nieruchomości, na której budowane było osiedle.

Nabycie przez niego działek nie miało na celu ich odprzedaży. Od momentu ich zakupu do chwili obecnej działki są wykorzystywane przez wnioskodawcę wyłącznie w celu powadzenia na nich działalności rolnej, obejmującej poddawanie działek zabiegom uprawowym zapobiegającym występowaniu i rozprzestrzenianiu się chwastów. Z tytułu prowadzonej na działkach działalności wnioskodawca otrzymuje dopłaty bezpośrednie ze środków wspólnej polityki rolnej Unii Europejskiej.

W związku z wykorzystaniem działek dla celów działalności rolnej, wnioskodawca nie poszukiwał aktywnie nabywców działek, a sprzedaż działek dokonywana przez niego w okresie 2008 - 2011 miała wyłącznie charakter okazjonalny.

Sprzedaż działek przez wnioskodawcę nie była również wykonywana w sposób zorganizowany. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy spełniona jest przesłanka negatywna wyrażona w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie brak jest podstaw do uznania, by sprzedaż działek miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji, mając na uwadze, że sprzedaż działek nie miała charakteru działalności gospodarczej i nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie, to zdaniem wnioskodawcy przychód osiągnięty przez niego w okresie 2008-2011 nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko pozostanie aktualne również w przypadku ewentualnych przyszłych transakcji sprzedaży działek.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, iż pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Organ interpretacyjny stwierdził, że opisane przez wnioskodawcę czynności, związane ze zbyciem działek noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynikało, że czynności podejmowane przez niego były w celu zarobkowym, we własnym imieniu i na własny rachunek. Przeprowadzenie opisanej we wniosku inwestycji wskazuje na jej zorganizowany charakter. W celu zbycia jednej z działek wnioskodawca zawarł umowę z deweloperem. Podjęty został szereg czynności mających na celu przystosowanie działek pod ich zabudowę. Zakres tych prac nie obejmował, co prawda wykonania przyłączy na pozostałych działkach, jednakże pozwalał na objęcie ich siecią kanalizacyjną i wodociągową w przyszłości. Przygotowanie nieruchomości do zbycia, które w znacznym stopniu finansowane było przez dewelopera, podniosło wartości przedmiotowych nieruchomości.

W ocenie organu, podejmowane czynności przez wnioskodawcę były przemyślane i odpowiednio przygotowane. Noszą więc znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia, były również czynnościami powtarzalnymi i prowadzonymi w taki sposób, że tworzyły one pewną całość ukierunkowaną na uzyskanie zysku.

O ciągłym wykonywaniu działalności świadczy fakt, iż prowadzone przedsięwzięcie wiązało się z podjęciem więcej niż jednej czynności jak np. zawarcia wielu umów. Podkreślono również, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego względu fakt sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach nie może być uznany za okoliczność, świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny zauważył, iż cechą działalności gospodarczej jest również maksymalizacja zysku. Sprzedaż nieruchomości może być dokonana po długim okresie od zakupu, w momencie kiedy można uzyskać wysoki zysk, w zależności od perspektyw ich zbycia w przyszłym czasie ze względu na przewidywany wzrost ceny czy też ich spadek, w zależności od popytu na rynku. Zatem w przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymywanie się ze sprzedażą nieruchomości, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Stąd też nieruchomości nie zawsze trzeba utożsamiać z towarem, który można zbyć krótko po jego nabyciu. Wobec powyższego dla zaklasyfikowania przychodu do odpowiedniego źródła, nie będzie miała znaczenia data nabycia zbywanych nieruchomości.

A zatem odpłatne zbycie w tak przedstawionym stanie faktycznym, jest charakterystyczne dla działania, które podjęte w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek, będzie miało na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, co jest specyficzne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie organu, przedstawione we wniosku argumenty, iż wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość z zamiarem wykorzystywania jej na własne potrzeby, do celów działalności rolnej, pozostają bez wpływu na kwalifikację uzyskanego przychodu do odpowiedniego źródła.

O zakwalifikowaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza nie przesądza fakt, że wnioskodawca nie podejmował działań mających na celu pozyskiwanie klientów. Zwrócono uwagę na fakt, że nawet jeżeli wnioskodawca bezpośrednio nie pozyskiwał klientów poprzez zamieszczanie ogłoszeń, czy prowadzenie kampanii reklamowej, to w związku z tym, że od 2009 r. wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, miał możliwość udzielania potencjalnym nabywcom informacji dotyczących możliwości zakupu przedmiotowych działek, jak również zdobywania klientów zainteresowanych kupnem przedmiotowych działek.

W konsekwencji uzyskane przez wnioskodawcę przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Reasumując organ interpretacyjny uznał, iż przychody uzyskiwane zarówno z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanych w latach 2008-2011, jak również z tytułu przyszłych sprzedaży, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia data nabycia i upływ pięciu lat od daty nabycia nieruchomości.

Końcowo organ, odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków sądów administracyjnych wskazał, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

J. S. zakwestionował stanowisko organu interpretacyjnego, i po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucił jej naruszenie:

- art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., polegające na błędnym uznaniu przez organ, że transakcje sprzedaży niezabudowanych działek gruntu położonych w miejscowości Ż., w gminie W. dokonane w okresie 2008-2011 oraz ewentualne przyszłe transakcje sprzedaży kolejnych działek nastąpiły/nastąpią w wykonaniu działalności gospodarczej przez skarżącego, co do doprowadziło do nieprawidłowego wniosku, że przychody osiągnięte, które zostaną osiągnięte przez skarżącego z tytułu sprzedaży działek powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

- art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo tego iż transakcje sprzedaży działek, będących przedmiotem wniosku o interpretację, nie nastąpiły w wykonaniu działalności gospodarczej przez skarżącego;

- art.14 b w zw. z art. 14 c § 1, art.120 oraz art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez dokonanie oceny przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego w oparciu o własne założenia poczynione przez organ, które nie znajdują odzwierciedlenia w złożonym wniosku o interpretację, co doprowadziło do uznania przez organ, że sprzedaż działek przez skarżącego nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył dotychczasową argumentację wskazując, że

stanowisko organu, według którego transakcje zbycia działek wykonywane przez skarżącego w latach 2008-2011, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest nieuzasadnione. Skarżący nie podejmował bowiem aktywnych działań, mających na celu sprzedaż działek, czy też maksymalizację zysku z ich sprzedaży, a dokonywane przez niego transakcje miały wyłącznie charakter incydentalny. W konsekwencji transakcje sprzedaży działek, będących przedmiotem wniosku nie miały charakteru działalności handlowej, wykonywanej w sposób ciągły i zorganizowany, co stanowi niezbędną przesłankę dla uznania tych transakcji za działalność gospodarczą.

W związku z powyższym organ nieprawidłowo uznał przychody osiągnięte przez skarżącego z transakcji sprzedaży działek, będących przedmiotem wniosku, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przychody te powinny być zakwalifikowane jako przychody ze sprzedaży nieruchomości w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., a tym samym - mając na uwadze, iż sprzedaż działek nastąpiła po upływie 5 lat od dnia ich nabycia przez skarżącego, przychody osiągnięte przez niego ze sprzedaży działek - zarówno w przeszłości, jaki w przyszłości - nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego, stanowisko organu wynika z przyjęcia własnego założenia poczynionego wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ niezasadnie założył, że okoliczności zakupu działek wskazują, że skarżący działał z zamiarem podziału i sprzedaży działek; podjął czynności związane z zmianą przeznaczenia działek w planie zagospodarowania przestrzennego; skarżący w ramach działalności prowadzonej w 2009 r. miał możliwość udzielania potencjalnym nabywcom informacji, dotyczących możliwości zakupu działek, jak również zdobywaniu klientów zainteresowanych kupnem działek, pomimo tego, iż w wniosku w sposób wyraźny wskazano, iż działalność prowadzona przez skarżącego od 2009 r. dotyczyła nieruchomości innych niż działki, objęte wnioskiem o udzielnie interpretacji.

Przytaczając poglądy orzecznictwa dotyczące rozumienia pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. skarżący podkreślił, że dokonana przez niego w latach 2008-2011 sprzedaż działek nie spełnia warunków określonych w art.5 a pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem nie miała charakteru działalności handlowej, nie była prowadzona w sposób ciągły, ani nie miała charakteru działalności zorganizowanej. Skarżący nie podejmował aktywnych działań w kierunku zmiany klasyfikacji działek, a zmiana przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego odbyła się bez jego aktywnego udziału, nie prowadził aktywnej ciągłej sprzedaży działek, a jedynie reagował na oferty kupna, nie podejmował czynności mających na celu zwiększenie wartości działek celem ich sprzedaży z zyskiem. Prace budowlane wykonane na działkach przed 2008 r. miały bardzo ograniczony charakter i służyły wyłączne doprowadzeniu sieci energetycznej oraz kanalizacyjnej do działki, na której miało być budowane osiedle, tj. miały wyłącznie na celu wywiązanie się przez skarżącego z zobowiązań wobec dewelopera, który był nabywcą nieruchomości, na której budowane było osiedle, która to transakcja pozostawała poza zakresem wniosku o udzielenie interpretacji. Natomiast podział geodezyjny w 2006 r. miał na celu wyłącznie wyodrębnienie nieruchomości, która została sprzedana na rzecz dewelopera oraz ujednolicenie podziału geodezyjnego z podziałem, wynikającym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Nabycie działek nie miało na celu ich odsprzedaży, lecz po to, by prowadzić działalność rolniczą. Sprzedaż działek miała charakter incydentalny, spontaniczny. Zmiana klasyfikacji w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie wpłynęła na sposób wykorzystania działek przez skarżącego, który przez 4 lata od daty reklasyfikacji wykorzystywał je wyłącznie w celu prowadzenia działalności rolniczej.

W konsekwencji, przychody osiągnięte przez skarżącego nie mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a winny być zaliczone do przychodów ze sprzedaży nieruchomości w ujęciu art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a z uwagi na to, że sprzedaż tych działek nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie przez skarżącego, przychody te nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Wobec powyższego, organ wykroczył poza zakres stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielnie interpretacji, co jest niedopuszczalne i uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania, dający podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.)

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do odpowiedzi, czy uzyskane przez skarżącego, bądź ewentualnie w przyszłości, przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła, czy też - jak wskazuje skarżący - mamy do czynienia ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sporna jest zatem kwestia, czy opisana działalność skarżącego będzie miała znamiona działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy odnieść się do regulacji zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z kolei zaś w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że pierwotnie definicja działalności gospodarczej nie była przedmiotem regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też w celu ustalenia jej zakresu znaczeniowego dla celów podatkowych odwoływano się do postanowień ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), a następnie, od dnia 1 stycznia 2001 r. - do regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.).

W myśl dodanego z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie była mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznaczało to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów O. p., z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 tejże ustawy. Przepisy O. p. nie zawierały jednakże samodzielnej definicji działalności gospodarczej, gdyż zapis art. 3 pkt 9 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Przepisami prawa działalności gospodarczej, o których mowa wyżej były wówczas przepisy powołanej ustawy z dnia 19 listopada 1999 r.- Prawo działalności gospodarczej, której art. 2 ust. 1 stanowił, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) definicja działalności gospodarczej została określona w art. 2 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którą była to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin z złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Stosownie natomiast do znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Oznacza to, że od 1 stycznia 2004 r. definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest definicją samodzielną i nie wymaga odwołania do przepisów O.p., a pośrednio także do przepisów Prawa działalności gospodarczej czy też ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie zmienia to jednak konstatacji, iż wszystkie postacie definicji działalności gospodarczej (począwszy od zapisów zawartych w ustawie o działalności gospodarczej, a zakończywszy na samodzielnej definicji w u.p.d.o.f.) zawierały wspólne elementy, które charakteryzują działalność gospodarczą, a mianowicie zarobkowość, zorganizowanie i ciągłość takiej działalności. Wymienione cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą.

Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W.Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46).

Ponadto należy wskazać, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93, nie publ.). W późniejszym orzecznictwie również wskazywano, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

Podkreślenia wymaga również to, iż z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej (ale także i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie ma również znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się faktycznie "dochodowa" (przynosząca zysk), czy też "niedochodowa" (przynosząca stratę), ponieważ kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt. III CZP 134/92, opubl. OSNCP 1993 nr 5, poz. 79).

W orzecznictwie wskazuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91, opub. w OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996r., sygn. akt IIIRN 4/96, publ. OSNAPU nr 10/1997, poz.160).

Podzielając wyżej prezentowane poglądy, Sąd w niniejszym składzie zauważa, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zatem w przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle tego, co wyżej powiedziano, w pełni uprawnione jest stanowisko Ministra Finansów, że sprzedaż działek wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. A zatem, odnosząc się do eksponowanych przez skarżącego cech działalności gospodarczej, których zdaniem przedmiotowe transakcje sprzedaży działek nie spełniają, należy uznać powoływaną w tym zakresie argumentację za chybioną. Przeczą temu okoliczności zarysowanego stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Jak wynika z akt sprawy, w 1998 r. wnioskodawca wraz ze wspólnikiem nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa udział w działkach gruntu wynoszący 2/10. Działki wykorzystywane były na potrzeby działalności rolnej, polegającej wyłącznie na utrzymywaniu działek w dobrej kulturze rolnej (tzw. ugorowaniu). W 2002 r. przyjęto plan zagospodarowania przestrzennego, który przewidywał zmianę przeznaczenia części przedmiotowych gruntów z gruntów rolnych na grunty pod zabudowę mieszkaniową lub grunty pod zabudowę pensjonatowo-mieszkaniową. W 2006 r. przeprowadzone zostało umowne zniesienie współwłasności, w wyniku którego wnioskodawca nabył na własność część działek. Działki te były w dalszym ciągu użytkowane dla celów prowadzenia działalności rolnej, w związku z czym wnioskodawca uzyskiwał dopłaty ze środków Unii Europejskiej. W 2007 r. skarżący dokonał sprzedaży działki na rzecz dewelopera, na której miało zostać wybudowane osiedle. W związku z tą transakcją wnioskodawca podjął działania niezbędne do przeprowadzenia procesu budowy osiedla, obejmujące m.in. przyłączenie nieruchomości do sieci energetycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej, a także budowę drogi dojazdowej. Sposób wykonania tych przyłączy pozwalał na objęcie nimi również pozostałe działki. W 2008 r. skarżący sprzedał na rzecz dewelopera działkę przylegającą do działki, na której wybudowano osiedle. Ponadto w latach 2008-2011 wnioskodawca dokonał sprzedaży posiadanych działek na rzecz osób fizycznych. W 2009 r. wnioskodawca rozpoczął również prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W świetle powyższego, jako prawidłowy należy ocenić pogląd Ministra Finansów, że skarżący podejmował działania w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Przeprowadzenie opisanej we wniosku inwestycji wskazuje na jej zorganizowany charakter. W celu zbycia jednej z działek wnioskodawca zawarł umowę z deweloperem. Podjęty został szereg czynności, mających na celu przystosowanie działki pod ich zabudowę - dokonano przyłączenia nieruchomości do sieci energetycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej, jak również wybudowano drogę dojazdową. Zakres tych prac nie obejmował, co prawda wykonania przyłączy na pozostałych działkach, jednakże pozwalał na objęcie ich siecią kanalizacyjną i wodociągową w przyszłości. Przygotowanie nieruchomości do zbycia, które w znacznym stopniu finansowane było przez dewelopera, podniosło bez wątpienia ich wartość. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podejmowane czynności były przemyślane i odpowiednio przygotowane. Bezspornie noszą więc znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia, były również czynnościami powtarzalnymi i prowadzonymi w taki sposób, że tworzą one będą pewną całość ukierunkowaną na uzyskanie zysku.

Jak trafnie podkreślił organ interpretacyjny, o ciągłym wykonywaniu działalności świadczy fakt, iż prowadzone przedsięwzięcie wiązało się z podjęciem więcej niż jednej czynności, o czym świadczy zawarcie wielu umów. Działalność może być prowadzona do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Ciągłość działania nie oznacza, iż jest ono nieograniczone w czasie, każda działalność musi kiedyś ulec zakończeniu. Ponadto działalność nie musi być wykonywana w sposób permanentny i bez przerwy. Ciągłość działania w aspekcie celowym oznacza, iż podmiot posiada plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności – w tym przypadku obejmujący zmiany przeznaczenia i podziału działek, przystosowania ich do zabudowy i sprzedaży.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo ocenił, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego względu fakt sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach nie może być uznany za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej.

Cechą działalności gospodarczej jest również maksymalizacja zysku. Sprzedaż nieruchomości może być dokonana po długim okresie od zakupu, w momencie kiedy można uzyskać wysoki zysk, w zależności od perspektyw ich zbycia w przyszłym czasie ze względu na przewidywany wzrost ceny czy też ich spadek, w zależności od popytu na rynku. Zatem w przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu, w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymywanie się ze sprzedażą nieruchomości, celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Stąd też nieruchomości nie zawsze trzeba utożsamiać z towarem, który można zbyć krótko po jego nabyciu. Wobec powyższego dla zaklasyfikowania przychodu do odpowiedniego źródła, nie będzie miała znaczenia data nabycia zbywanych nieruchomości.

A zatem odpłatne zbycie w tak przedstawionym stanie faktycznym, jest charakterystyczne dla działania, które podjęte w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek będzie miało na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższej ocenie nie można zarzucić dowolności.

Wbrew stanowisku skarżącego, podnoszona okoliczność, iż nabycie nieruchomości z zamiarem wykorzystywania jej na własne potrzeby do celów działalności rolnej, pozostaje bez wpływu na kwalifikację uzyskanego przychodu do odpowiedniego źródła. Zamiar towarzyszący nabywaniu nieruchomości ma bowiem charakter skrajnie subiektywny, ponadto deklarowanego zamiaru wnioskodawcy nie potwierdzają okoliczności nabycia nieruchomości, jak również późniejsze czynności związane z ich sprzedażą. Nabyte działki były przez wnioskodawcę faktycznie "ugorowane", czego efektem było uzyskiwanie dopłat ze środków wspólnej polityki rolnej Unii Europejskiej. Następnie podjęto szereg czynności, mających na celu przystosowanie nieruchomości pod zabudowę i ich sprzedaży. A zatem w momencie zakupu działek skarżący działał z zamiarem ich podziału i sprzedaży z zyskiem, więc zachowywał się jak inwestor, handlowiec, a jego działania nie mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

O zakwalifikowaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza nie przesądza fakt, że wnioskodawca nie podejmował działań mających na celu pozyskiwanie klientów. Nie bez znaczenia jest fakt, co słusznie zauważył organ interpretacyjny, że nawet jeżeli wnioskodawca bezpośrednio nie pozyskiwał klientów poprzez zamieszczanie ogłoszeń, czy prowadzenie kampanii reklamowej, to w związku z tym, że od 2009 r. wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, miał możliwość udzielania potencjalnym nabywcom informacji dotyczących możliwości zakupu przedmiotowych działek, jak również zdobywania klientów zainteresowanych kupnem przedmiotowych działek.

W sytuacji zatem, gdy sprzedaż miała charakter powtarzalny, a więc była prowadzona w sposób ciągły oraz ukierunkowany na maksymalizację efektu ekonomicznego, trafna była jest konkluzja o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie sprzedaży nieruchomości należącej do majątku osobistego. Działania skarżącego miały bowiem wszystkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość oraz powtarzalność. W konsekwencji, uzyskane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Należy przy tym podkreślić, że stanowisko Sądu w niniejszej sprawie koresponduje z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym (por. wyrok w Gliwicach z dnia 17 października 2012 r. I SA/Gl 732/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 25 czerwca 2012 r. I SA/Gl 154/12, wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r. sygn.akt II FSK 1549/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r. III SA/Wa 1109/11).

Kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie podlegała interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b i nast. O.p. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b §1 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast organ, w myśl art. 14c § 1 O.p. obowiązany jest do wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jak wynika z tych regulacji, kluczowe znaczenie w każdej konkretnej sprawie ma podany przez wnioskodawcę stan faktyczny. Tenże stan faktyczny, wyczerpująco opisany, stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i przyporządkowane do niej regulacje prawne znajdujące w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja odpowiada wymogom wynikającym ze wspomnianych przepisów. Natomiast odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez skarżącego od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ interpretacyjny nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów art.14 b w zw. z art. 14 c § 1, art.120 oraz art.121 O.p. Okoliczność, że stanowisko organu nie jest zgodne z oczekiwaniami skarżącego nie usprawiedliwia zarzutu jakoby w sprawie doszło do modyfikacji stanu faktycznego.

W świetle powyższego, prawidłowe było stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż przychody uzyskiwane zarówno z tytułu sprzedaży nieruchomości w latach 2008-2011 oraz z tytułu przyszłych sprzedaży działek wskazanych we wniosku, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje przy tym data nabycia i upływ pięciu lat od daty nabycia nieruchomości.

W ocenie Sądu, skarżący podjął bowiem aktywne, planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co uzasadnia uznanie go za podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, bowiem zaczął działać jak handlowiec, a jego działalność przybrała formę profesjonalną, stałą, zorganizowaną, a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami o jej kontynuacji. Działania te zmierzały wyraźnie do osiągnięcia zysku (i to bez względu na co ten zysk miał być przeznaczony). Nie mieliśmy również do czynienia w tym przypadku z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru strony w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych (prywatnych) potrzeb osoby fizycznej.

Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego, w istocie mamy do czynienia nie z jedną, a więc incydentalną, czynnością sprzedaży, lecz z szeregiem złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni co najmniej kilku lat, w wyniku których wydzielone części gruntów rolnych stały się przedmiotem podziału, przystosowania pod ich zabudowę oraz sprzedaży.

Zatem organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie naruszył prawa, uznając, w świetle treści art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że przychód ze sprzedaży opisanych nieruchomości nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez skarżącego orzeczeń wypada jedynie zauważyć, iż zapadły one w innych okolicznościach sprawy.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.