Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 996/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a, 7d, 7f
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (czterysta złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 29 marca 2018 r. nr [...] określił A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 9 listopada 2017 r. wpłynął wniosek A. B. wraz z załącznikami o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zapłaconego zdaniem podatnika w kwocie wyższej niż należna. Wniesienie wniosku uargumentował okolicznością, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za rok 2014 nie została uwzględniona przysługująca mu ulga rehabilitacyjna. Podatnik podniósł, że w 2014 r. wydatkował kwotę [...]zł na cele rehabilitacyjne związane z przebywaniem w okresie od 28 listopada 2014 r. do 14 grudnia 2014 r. w placówce leczniczo-rehabilitacyjnej w [...], gdzie poddany został zabiegom leczniczym polegających na wszczepieniu komórek macierzystych. Do ww. kwoty podatnik zaliczył koszty transportu (bilet lotniczy - [...] zł) oraz ogólne koszty zabiegów (kwota [...] zł wynikająca z przeliczenia [...] USD według średniego kursu NBP). Podatnik przedłożył dokumenty (częściowo w języku angielskim) dotyczące potwierdzenia nabycia i ceny biletu z K. do D. datowanego na dzień 27 listopada 2014 r. oraz bilet powrotny na dzień 14 grudnia 2014 r., potwierdzenie wykonania zabiegów (informacja ze szpitala M. ) oraz zlecenie wykonania polecenia wypłaty z banku za pobyt w kwocie [...]USD.

Organ I instancji wskazał, że z załączonego do wniosku orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 8 grudnia 2014 r., wydanego przez Urząd Miasta K. Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności, wynika, że podatnik posiada znaczny stopień niepełnosprawności (niepełnosprawność istnieje od 20-ego roku życia, a ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od dnia 14 listopada 2014 r.). Nadto, z zaświadczenia lekarskiego z dnia 31 października 2017 r. wydanego przez Szpital Uniwersytecki w K. Ambulatoria Uniwersyteckie Zespół Poradni Specjalistycznych Poradnia Okulistyczna wynika, iż podatnik choruje na uwarunkowaną genetycznie dystrofię siatkówki - zwyrodnienie barwnikowe siatkówki, prowadzącą do stopniowego pogorszenia widzenia. Podatnik przeszedł cykl zabiegów leczniczych polegających na podaniu komórek macierzystych. Terapia ta stanowi innowacyjną metodę postępowania w coraz większej grupie uwarunkowanych genetycznie i uważanych za nieuleczalne schorzenia siatkówki. Celem tej terapii jest zahamowanie postępu choroby, a w pewnych przypadkach daje ona szansę poprawy widzenia i tym samym poprawę jakości życia. Do wniosku o zwrot podatku załączono także korektę zeznania PIT-37 za rok 2014.

Zdaniem organu I instancji podatnikowi nie przysługuje odliczenie kwoty [...]zł w ramach ulgi rehabilitacyjnej, gdyż zabiegu wszczepienia komórek macierzystych, jakiemu się on poddał, nie można zakwalifikować jako zabiegu rehabilitacyjnego lub leczniczo-rehabilitacyjnego.

W odwołaniu A. B. zarzucił:

- nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku poprzez nieodliczenie od dochodu podatnika poniesionych wydatków rehabilitacyjnych,

- nieprawidłowe ustalenie kwoty nadpłaty.

Jednocześnie podatnik wniósł o uchylenie decyzji z uwagi na jej oczywistą nieprawidłowość, wydanie prawidłowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika za 2014 r. z uwzględnieniem ulgi rehabilitacyjnej, stwierdzenie prawidłowej kwoty nadpłaty za 2014 rok w wysokości [...] zł oraz

oprocentowania od tej nadpłaty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz po zapoznaniu się z zarzutami odwołania, decyzją z dnia 13 lipca 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podatnika osiągnięty w roku 2014 wynosił [...] zł. Po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1, ust. 2 i ust. 9 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) dochód ten wynosił [...] zł (powyższe dane są identyczne w obydwu złożonych przez stronę zeznaniach).

W złożonej korekcie zeznania PIT-37 za rok 2014 podatnik ujął w odliczeniach od dochodu wydatki na cele rehabilitacyjne w kwocie [...]zł, bowiem w jego ocenie zabiegi, którym się poddał służyły celom rehabilitacyjnym, więc koszty ich wykonania można zakwalifikować do ulgi rehabilitacyjnej.

DIAS w K. podzielił twierdzenia organu I instancji, że w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik nie nabył prawa do odliczenia kwoty [...]zł w ramach odliczenia od dochodu ulgi rehabilitacyjnej. Pomimo iż zgodnie z art 26 ust. 7d i 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dysponuje on orzeczeniem z dnia 8 grudnia 2014 r. o znacznym stopniu niepełnosprawności i tym samym jest uprawniony do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, to z uwagi na niewypełnienie pozostałych warunków przewidzianych przez ustawodawcę brak jest podstaw do przedmiotowego odliczenia.

Jak wyjaśnił organ II instancji, rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań zmierzających do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania (art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), a rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwienie osobom niepełnosprawnym uczestnictwo w życiu społecznym (art. 9 tej ustawy). Definicje te niewątpliwie są pomocne przy dokonywaniu wykładni art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z orzecznictwa sądowego w kwestii zasadności dokonywania przez podatników odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej wynika, że istotna i bardzo ważna jest ocena lekarza specjalisty, co do charakteru wykonanego zabiegu, czy była to operacja (która jest procedurą leczniczą, a nie zabiegiem rehabilitacyjnym), czy też był to zabieg rehabilitacyjny.

Z przedłożonego zaświadczenia lekarskiego z dnia 31 października 2017 r. podpisanego przez lekarza specjalistę chorób oczu, wynika, że "Pacjent A. B. chorujący na [...]".

Zatem w opinii organu odwoławczego skoro w przedmiotowej sprawie lekarz specjalista chorób oczu uznał, że dokonane zabiegi wszczepienia komórek macierzystych były zabiegami leczniczymi, a nie rehabilitacyjnymi, to nie może być wątpliwości, iż brak jest podstaw do odliczenia kosztów tych zabiegów w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W odpowiedzi na twierdzenia podatnika zawarte w odwołaniu, DIAS w K. wskazał, że nie neguje zakresu pojęcia rehabilitacja wynikającego z innych ustaw bądź definicji, jednakże rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, organy podatkowe zobowiązane są kierować się przepisami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym i orzecznictwem sądowoadministracyjnym.

Zdaniem organu II instancji, chybiony jest również argument odwołującego, że fakt wskazania przez specjalistę chorób oczu w wydanym zaświadczeniu, iż podanie komórek macierzystych stanowi zabieg leczniczy jest bez znaczenia, gdyż to, że w zaświadczeniu nie użyto słowa rehabilitacja nie oznacza, iż z jego treści to jednoznacznie nie wynika. Jak wynika z orzecznictwa kluczowe w rozstrzygnięciu, czy dokonany zabieg ma charakter leczniczy, czy rehabilitacyjny jest opinia lekarza specjalisty, zatem i w przedmiotowej sprawie organy podatkowe uwzględniły opinię lekarza specjalisty wynikającą z przedłożonego zaświadczenia z dnia 31 października 2017 r. DIAS podkreślił, że organy podatkowe nie są upoważnione do podważania opinii specjalisty, zatem przyjęły literalnie sformułowania zawarte w przedmiotowym zaświadczeniu.

Na koniec organ odwoławczy wskazał, iż katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, zatem przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle i niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

W związku z powyższym zdaniem DIAS w K., zabiegu wszczepienia komórek macierzystych, jakiemu poddał się podatnik w 2014 r., nie można zakwalifikować jako zabiegu rehabilitacyjnego lub leczniczo-rehabilitacyjnego, a w konsekwencji podatnik nie nabył prawa do odliczenia wydatków poniesionych na to leczenie w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Tym samym wszelkie inne wydatki, czyli koszty nabycia biletów lotniczych, poniesione w związku z poddaniem się cyklowi zabiegów leczniczych w [...], nie mogą stanowić odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. W konsekwencji wydatki poniesione na inne cele, nawet wówczas, gdy zostały poniesione w związku z niepełnosprawnością, nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Organ odwoławczy wskazał, że w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym PIT-37 za rok 2014, jak i w korekcie tego zeznania, podatnik dokonał rozliczenia swoich dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego strona przedłożyła: wyrok Sądu Okręgowego w K. Wydział XI Cywilno-Rodzinny z dnia 7 marca 2011 r. rozwiązujący przez rozwód małżeństwo podatnika, pismo z dnia 15 grudnia 2017 r. zawierające oświadczenie, iż podatnik w 2014 r. prowadził wraz z córką L. wspólne gospodarstwo domowe (żona zawarła nowy związek małżeński i od 2012 r. przebywa na stałe poza granicami kraju) oraz zaświadczenie U. w K. z dnia 11 grudnia 2017 r., iż L. B. była studentką w okresie od 1 października 2012 r. do 1 lipca 2015 r. (w roku akademickim [...] była studentką trzeciego roku [...] U. w K.). Zdaniem organu II instancji podatnik udokumentował więc zasadność skorzystania w zeznaniu rocznym ze sposobu wyliczenia należnego podatku dochodowego za 2014 r. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, które prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie, co w pełni daje uzasadnioną podstawę do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 marca 2018 r. Nadpłata w kwocie [...]zł (wynikająca ze złożonego pierwotnie zeznania PIT-37 za 2014 r.) została w dniu 15 czerwca 2015 r. zwrócona na rachunek bankowy strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. B. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszanie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez niego w 2014 r. nie stanowią wydatków na cele rehabilitacyjne.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych jak i stanowisko organów podatkowych w przytoczonych przez niego interpretacjach podatkowych akceptuje możliwość odliczania takich wydatków (terapii komórkami macierzystymi oraz za pomocą iniekcji) w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Nadto skarżący podkreślił, że z treści załączonego zaświadczenia lekarskiego w oczywisty sposób wynika cel rehabilitacyjny zabiegów których zdaniem było zatrzymanie procesu chorobowego, możliwość przynajmniej częściowego przywrócenia sprawności widzenia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżący nabył prawo do zastosowania ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżący w 2014 r. wydatkował kwotę [...]zł na cele rehabilitacyjne związane z przebywaniem w okresie od 28 listopada 2014 r. do 14 grudnia 2014 r. w placówce leczniczo-rehabilitacyjnej w [...], gdzie poddany został terapii leczniczej polegającej na wszczepieniu komórek macierzystych. Do ww. kwoty skarżący zaliczył koszty transportu (bilet lotniczy - [...] zł) oraz ogólne koszty zabiegów (kwota 61.899,15 zł wynikająca z przeliczenia [...] USD według średniego kursu NBP). Z zaświadczenia lekarskiego z dnia 31 października 2017 r. wydanego przez Szpital Uniwersytecki w K. [...] wynika, że skarżący choruje na uwarunkowaną genetycznie dystrofię siatkówki - zwyrodnienie barwnikowe siatkówki, prowadzącą do stopniowego pogorszenia widzenia. Przeszedł cykl zabiegów leczniczych polegających na podaniu komórek macierzystych. Terapia ta stanowi innowacyjną metodę postępowania w coraz większej grupie uwarunkowanych genetycznie i uważanych za nieuleczalne schorzenia siatkówki. Celem tej terapii jest zahamowanie postępu choroby, a w pewnych przypadkach daje ona szansę poprawy widzenia i tym samym poprawę jakości życia.

W ocenie organów podatkowych, skarżący nie nabył prawa do odliczenia kwoty [...]zł w ramach odliczenia od dochodu ulgi rehabilitacyjnej. Pomimo, że zgodnie z art. 26 ust. 7d i 7f u.p.d.o.f. dysponuje on orzeczeniem z dnia 8 grudnia 2014 r. o znacznym stopniu niepełnosprawności i tym samym jest uprawniony do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, to z uwagi na niewypełnienie pozostałych warunków przewidzianych przez ustawodawcę. Dokonane zabiegi wszczepienia komórek macierzystych były zabiegami leczniczymi, a nie rehabilitacyjnymi, brak jest zatem podstaw do odliczenia kosztów tych zabiegów w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie powyższego stanowiska organów podatkowych obu instancji nie podzielił.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Przy czym zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6 uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, a pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach na cele rehabilitacyjne, ale także o wydatkach związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną.

Skarżący jest osobą niepełnosprawną, nie zanegowały tego organy podatkowe, wskazując, że dysponuje on orzeczeniem z dnia 8 grudnia 2014 r. o znacznym stopniu niepełnosprawności.

Według Sądu terapii jakiej skarżący został poddany w placówce leczniczo-rehabilitacyjnej, polegającej na wszczepieniu komórek macierzystych służyła niewątpliwie ułatwieniu wykonywania czynności życiowych, ponieważ miała na celu zahamowanie postępu choroby (genetycznie uwarunkowaną dystrofię siatkówki), a w konsekwencji poprawę widzenia i tym samym poprawę jakości życia.

Sąd orzekający w sprawie, co do zasady, aprobuje pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że zabiegów chirurgicznych nie można utożsamiać z zabiegami rehabilitacyjnymi. Jednakże każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie. Bowiem zasada ta nie może prowadzić do eliminowania z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów (terapii), które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli zabieg (terapia) stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg (terapia) mieści się w dyspozycji normy art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż poniesiony na taką terapię wydatek jest związany z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną.

Organy podatkowe odmawiając skarżącemu prawa do ulgi rehabilitacyjnej, nie wzięły pod uwagę pewnej specyfiki niepełnosprawności skarżącego przejawiającej się w nietypowym schorzeniu oczu (genetycznie uwarunkowanej dystrofii siatkówki – zwyrodnienia barwnikowego siatkówki), prowadzącego do stopniowego pogorszenia widzenia. Zatem bezwątpienia w takim przypadku nie można mówić o typowych zabiegach rehabilitacyjnych w potocznym ich rozumieniu. W przypadku wszczepienia komórek macierzystych, efekt w postaci zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian jest oczywisty, co niewątpliwie wyczerpuje znamiona zabiegu rehabilitacyjnego.

W opinii Sądu, w przypadku tego typu schorzenia, każdy zabieg (terapia) mający w założeniu poprawić jakość życia osoby niepełnosprawnej powinien być również uznany zabieg rehabilitacyjny, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f.

W ustawie podatkowej brak jest definicji "zabiegu rehabilitacyjnego". Natomiast zarówno definicja zawarta w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) jak i w ustawie z dnia 23 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji społecznej i zawodowej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, zalicza działania lecznicze do zabiegów rehabilitacyjnych, a zatem pogląd organów podatkowych, że tylko i wyłącznie tzw. działania bezinwazyjne uznać można za działania rehabilitacyjne nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Należy także podkreślić, iż ocena jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych lub leczniczo - rehabilitacyjnych wykracza poza kompetencje organów podatkowych i należy do lekarza specjalisty.

Organy podatkowe dla poparcia swojego stanowiska odwołały się do znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia lekarskiego wydanego przez lekarza specjalistę chorób oczu z dnia 31 października 2017 r., w którym, ich zdaniem, mowa jest o wszczepieniu komórek macierzystych jako zabiegu leczniczym. Jednakże oparcie odmowy przyznania ulgi rehabilitacyjnej na wyrwanym z kontekstu fragmencie opinii lekarskiej jest nieuprawnione.

Zdaniem Sądu, należy przytoczyć pełną treść zaświadczenia, z której wynika, że skarżący "przeszedł cykl zabiegów leczniczych polegających na podaniu komórek macierzystych. Terapia ta stanowi innowacyjną metodę postępowania w coraz większej grupie uwarunkowanych genetycznie i uważanych za nieuleczalne schorzenia siatkówki. Celem tej terapii jest zahamowanie postępu choroby, a w pewnych przypadkach daje ona szansę poprawy widzenia i tym samym poprawę jakości życia". Treść tej opinii – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – wskazuje właśnie na cel rehabilitacyjny przeprowadzonej terapii jako zmierzającej do poprawy jakości życia skarżącego.

W badanej sprawie - ze stanu faktycznego przedstawionego - jednoznacznie wynika, że zabieg wszczepienia komórek macierzystych łączył się z koniecznością zahamowania nieodwracalnych zmian i postępu choroby oczu. Należy również podkreślić, że dotychczasowe leczenie nie dawało pożądanego rezultatu, a z akt sprawy wynika, że inne okoliczności związane z prawem do odliczenia od dochodu wydatków tj. sprawa niepełnosprawności skarżącego i sprawa udokumentowania poniesionych wydatków nie były kwestionowane, tym samym wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi rehabilitacyjnej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Reasumując, stanowisko organów podatkowych przedstawione w zakwestionowanych decyzjach, oparte zostało na błędnej wykładni przepisów art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. i jako takie nie mogło zostać zaakceptowane.

Wobec powyższego, na mocy art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 w/w ustawy.