Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1134/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 180;  art. 187 par. 1;  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca) Sędzia WSA Renata Nawrot Protokolant Specjalista Ilona Obara po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2014 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego A. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej

w W., po rozpatrzeniu odwołania A.G. (dalej jako skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] maja 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie. W toku postępowania przed organem I instancji ustalono,

że w 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w dwóch formach:

na własne nazwisko pod nazwą "M." G. A. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej artykułów przemysłowych (artykułów metalowych, narzędzi i elektronarzędzi),

jako wspólnik (z udziałem 50%) w spółce pod nazwą "M." G. M. i A. Spółka Jawna w likwidacji, zajmującej się sprzedażą towarów handlowych: art. ogrodniczych, art. metalowych, odzieży ochronnej oraz usługami myjni samochodowej

i wynajmu nieruchomości. Jako ewidencje księgowe dla potrzeb podatku dochodowego w ww. firmach prowadzone były podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy od osób fizycznych Podatnik opłacał według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U.

z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. 19%-wy podatek liniowy.

W dniu [...] kwietnia 2009 r. skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym

w R. zeznanie roczne za 2008 r., w którym wykazał: z własnej działalności gospodarczej dochód w wysokości [...] zł, z udziału w spółce jawnej stratę

w przypadającej na niego wysokości (50%) – w kwocie [...] zł.

Po analizie zapisów księgi przychodów i rozchodów oraz zastrzeżeń i wyjaśnień Podatnika kontrolujący stwierdzili następujące nieprawidłowości:

1) zawyżenie "Pozostałych wydatków" o łączną kwotę [...] zł tj. poprzez:

zaliczenie do tych wydatków prowizji bankowej dot. rachunku wykorzystywanego do celów prywatnych - w kwocie [...] zł,

ewidencjonowanie wydatków m.in. na zakup paliwa od firmy K. G. PPHU [...] R., ul. W. [...], wkrętów, kołków, płyty lam. 18 buk., w kwotach brutto, w wyniku czego zawyżono "Pozostałe wydatki" o wartość podatku VAT - łącznie o kwotę [...] zł,

2) zaniżenie kosztów zakupu towarów handlowych o kwotę [...] zł - poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztu zakupu towarów handlowych udokumentowanych trzema fakturami:

W zakresie przychodów nieprawidłowości nie stwierdzono, w związku

z powyższym wyniki działalności firmy "M." G. A. za 2008 r. określono następująco: przychód [...] zł, koszty [...] zł i dochód [...] zł

Wobec takich ustaleń w wyniku badania podatkowej księgi przychodów

i rozchodów za 2008 r. stwierdzono, że księga ta jest wadliwa w zakresie wyżej opisanych nieprawidłowości.

Co do spółki M. G. M. i A. Spółka Jawna w likwidacji stwierdzono następujące nieprawidłowości:

W zakresie kosztów uzyskania przychodów:

zaewidencjonowanie jako kosztów zakupu towarów handlowych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na inny podmiot, tj. M. G.A. w łącznej kwocie [...] zł:

zawyżenie "Pozostałych wydatków" o łączną kwotę [...] zł, poprzez zaewidencjonowanie wydatków, które zostały poniesione po dacie sprzedaży przedsiębiorstwa i wynikały z faktur za dostawy gazu, energii, wody itp., usługi ochrony mienia, dzierżawę lokalu sprzedanego w dniu [...] lipca 2008 r.

W zakresie przychodów stwierdzono zaniżenie przychodu ze sprzedaży towarów o kwotę [...] zł, poprzez nieewidencjonowanie całego przychodu z tytułu sprzedaży. W celu zweryfikowania ustaleń dotyczących zaniżenia przychodu ze sprzedaży towarów dokonano porównania cen zakupu i sprzedaży 100 losowo wybranych towarów sprzedanych w okresie 01-07/2008 r. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że średnia marża ustalona na podstawie 100 losowo wybranych towarów handlowych wyniosła 47,82 %. A. G. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że z założenia marża miała wynosić od 10 % do 40%. Przyjmując wysokość marży organ I instancji ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży towarów przez Spółkę określono w kwocie [...] zł.

Ponadto stwierdzono zaniżenie wartość przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa o kwotę [...] zł. W dniu [...] lipca 2008 r. została zawarta umowa sprzedaży przedsiębiorstwa pomiędzy M. G. M. i A. Spółka Jawna w likwidacji reprezentowaną przez M. G.-J. - likwidatora, a D.J. - kupującą. Umowa dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego obejmujących w szczególności:

wyposażenie myjni i sklepu w A. i budynku biurowo- handlowego w R.,

praw wynikających z umów dzierżawy części nieruchomości położonej

w R. przy ul. W. [...] i innych prawa wyszczególnionych w załączniku nr 2 "Spisów umów". Cenę ustalono na kwotę [...] zł.

Pani M. G.-J. wyjaśniła, że wartość przedsiębiorstwa została ustalona w negocjacjach z kontrahentami zainteresowanymi zakupem całości przedsiębiorstwa spółki. Z załączników do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa wynika, że wartość poszczególnych elementów sprzedanego przedsiębiorstwa kształtuje się następująco:

wyposażenie - [...] zł - załącznik nr 1

środki trwałe - [...] zł (wartość netto tj. wartość po uwzględnieniu dotychczasowego umorzenia) - załącznik 3

wierzytelności - załącznik nr 6 należności [...] zł,

zobowiązania [...] zł

spis z natury sporządzony na dzień [...].07.2008 r. - kwota [...] zł, po przecenie [...] zł.

Pani M. G.-J. - likwidator Spółki wyjaśniła, że w wielu przypadkach doszło do trwałej utraty wartości składników majątku poprzez duże zniszczenia towarów w wyniku zamoknięcia i zeschnięcia (zardzewienie towarów), dlatego dokonano przeceny towarów i ustalenia spisu z natury - do kwoty [...] zł.

Ponadto z ewidencji środków trwałych wynika, że:

- wartość początkowa budynku myjni w K. stanowiła [...] zł,

a jego wartość księgową ustalono na dzień [...] lipca 2008 r. tj. na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa i stanowi kwotę [...] zł, po uwzględnieniu dotychczasowego umorzenia. Organ I instancji ustalił, że myjnia samochodowa, garaż, magazyn, biuro położone w A. na okres od [...] grudnia 2007 r. do [...] grudnia 2008 r. zostało ubezpieczone na kwotę [...] zł;

- wartość początkowa budynku handlowego położonego w R. ul. W. [...] wyniosła [...] zł

wartość pozostałych składników majątku wynosi [...] zł.

Organ I instancji ustalił wartość sprzedanego przedsiębiorstwa na kwotę [...] zł, przyjmując:

budynki położone w A., ul. P. [...] (nakłady) [...] zł

budynek położony przy ul. W. (nakłady) [...] zł

- towary handlowe [...] zł

Razem [...] zł

Zatem wyniki działalności M. G.M. i A. Spółka Jawna w likwidacji za 2008 r. określono następująco: przychód [...] zł ([...] wg księgi + [...] zł z tytułu zaniżenia przychodów ze sprzedaży towarów + [...] zł z tytułu zaniżenia przychodów ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa), koszty [...] zł i dochód [...] zł.

Wobec ww. nieprawidłowości stwierdzono, że podatkowa księga przychodów

i rozchodów prowadzona przez M. G. M. i A. Spółka Jawna za 2008 r. jest nierzetelna w części dot. przychodów oraz wadliwa w zakresie "Pozostałych wydatków" - w części wykazanych nieprawidłowości.

Uwzględniając dokonane ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w R. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Pana A. G. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w wyniku którego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego decyzją nr [...], z dnia [...] maja 2014 r. określił Stronie zobowiązanie w tym podatku dochodowym w kwocie [...] zł.

Organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi nie pozwalały na jej określenie (art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ I instancji wyjaśnił brak możliwości zastosowania metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.)

2. Odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożył skarżący wnosząc

o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. W uzasadnieniu odwołania w części dotyczącej prowadzonej działalności "M." G.A., skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że wydatki na tankowanie paliwa do samochodu będącego w ewidencji środków trwałych firmy oraz prowizja dot. prywatnej karty kredytowej powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów. Wyjaśnił, że na fakturach wystawionych przez K.G. PPHU błędnie został wpisany numer samochodu ciężarowego [...], winien być numer rejestracyjny samochodu osobowego będącego w ewidencji środków trwałych firmy tj. [...]. W związku z tym faktury zostały zaksięgowane prawidłowo w księdze przychodów i rozchodów - w kwotach brutto.

W kwestii prowizji za kartę kredytową skarżący podtrzymał, że w banku P. S.A. były prowadzone rachunki bankowe główne, a do kart kredytowych bank tworzył subkonta o innym numerze rachunku bankowego. Karta była firmowa, tylko podpięta pod osobny numer w banku, ale dotyczyła całości działalności firmy.

Co do wyników spółki jawnej skarżący wskazał, że nie potrafi odnieść się do zaskarżonej decyzji w części dotyczących nieprawidłowości w M. G.

M. i A. Spółka Jawna. Bowiem te nieprawidłowości obciążają likwidatora spółki – jego byłą żonę.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrzył odwołanie na podstawie zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego i zaskarżoną decyzją

z [...] sierpnia 2014 r. utrzymał mocy decyzję organu I instancji. Wskazał na podstawy materialnoprawne wynikające w szczególności z: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił też treść podstawowych przepisów postępowania mających zastosowanie w sprawie, to jest: art. 181, art. 193 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji co do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i ustaleń faktycznych w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał m.in.:

Co do wydatków związanych z kartą płatniczą organ odwoławczy zauważył,

że karta ta dotyczy konta prowadzonego przez Bank P. S.A. na rzecz Pana A.G., zam. R., ul. W. [...], a nie dla jego firmy, dla której prowadzone były inne rachunki. Stąd opłaty wynikające z wyciągu bankowego z rachunku nr [...] dotyczą prywatnego konta Pana A.G., dlatego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu firmy M. G. A.. Zatem zarzut dotyczący prowizji od karty kredytowej dot. prywatnego rachunku bankowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie zakwestionowanego podatku VAT, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupów paliw do samochodu ciężarowego [...], zamiast numeru rejestracyjnego samochodu osobowego [...] (będącego środkiem trwałym firmy), organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 43 lit. a) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony m.in. w tej części,

w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej

i prawnej. W toku kontroli ustalono, że Podatnikowi przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu paliwa, ponieważ zostało ono zakupione do samochodu ciężarowego, stanowiącego środek trwały firmy. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Podatnik winien rozliczyć podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur w deklaracjach VAT - w okresach, których te faktury dotyczą. Numery rejestracyjne na fakturach dot. zakupu paliwa wystawionych przez firmę K.G. PPHU, ul. W. [...], R., zostały wpisane ręcznie, a nie komputerowo, zatem w ocenie organu odwoławczego, nie zostały wpisane przez sprzedawcę na podstawie faktycznego odczytu numeru rejestracyjnego tankowanego samochodu, lecz później - przez kierowcę lub samego Podatnika.

ty

Wobec powyższych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził,

że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 r. prowadzona dla firmy M. G. A. była wadliwa w części dot. kosztów zakupu towarów - w kwocie [...] zł i pozostałych wydatków - w kwocie [...] zł.

W zakresie ustaleń dotyczących M. G. M i A Spółka jawna w likwidacji organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu I instancji co do tego, że:

Spółka nie ewidencjonowała całego przychodu z tytułu sprzedaży towarów, a wartość zaniżonego przychodu stanowi kwotę [...] zł,

2) zaniżyła wartość sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa

o kwotę [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego na ustaloną w umowie sprzedaży z [...].07.2008 r. cenę tj. [...] zł, za którą dokonano sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie pozostaje bez wpływu, na fakt, że nabywcą została D. J. tj. matka M. G.-J. - likwidatora M. G. M. i A. Spółka jawna w likwidacji. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powiązania rodzinne spowodowały, iż ustalone pomiędzy stronami umowy warunki różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Trudno jest bowiem przyjąć, iż M. G.-J. dokonując sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa postawionego w stan likwidacji innemu podmiotowi działałaby na własną niekorzyść i dokonałaby sprzedaży poniżej kosztu wytworzenia czy kosztu zakupu towarów. DIS wskazał, że zawieranie transakcji miedzy podmiotami powiązanymi musi charakteryzować się stosowaniem warunków rynkowych, a więc takich, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi ustalono warunki nierynkowe i chociaż jeden z nich w wyniku takiej transakcji nie wykazał dochodu lub wykazał dochód niższy, niż by to miało miejsce w przypadku warunków rynkowych (pomiędzy podmiotami niepowiązanymi), dochody tego podmiotu określa w drodze oszacowania, bez uwzględnienia zastosowanych warunków nierynkowych. Organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 25 u.p.d.o.f. dotyczących transakcji miedzy podmiotami powiązanymi. Wskazał, że zgodnie z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

porównywalnej ceny niekontrolowanej,

ceny odsprzedaży,

rozsądnej marży ("koszt plus").

W myśl art. 25 ust. 3 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Powołał się na wydane na podstawie art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz.1267). Opisał metody wyceny,

w szczególności metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Metoda ta polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Metodę tę organ uznał za właściwą w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że obiekty położone w A. zostały ubezpieczona na kwotę [...] zł - zgodnie z polisą ubezpieczeniową. W ocenie organu trudno dać wiarę, aby profesjonalnie działające Towarzystwo Ubezpieczeniowe dokonało wyceny budynków i ubezpieczyło ich na kwoty znacznie przekraczające ich faktyczną wartość. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, że najbardziej zbliżona do faktycznej wartość budynków jest wartość wynikająca z zawartej polisy ubezpieczeniowej. Natomiast w zakresie budynku przy ul. W. [...] w R. wynika, że wartość inwestycji na podstawie faktur wynosi [...] zł. Wartość ustalona o dokumenty źródłowe tj. faktury dokumentujące faktycznie poniesione nakłady w najbardziej prawdziwy sposób odzwierciedlają wartość ww. nieruchomości, a niewielki okres pomiędzy oddaniem inwestycji, a sprzedażą nie prowadzi do znacznej utraty wartości przedmiotowych nieruchomości.

Co do wartości towarów handlowych organ odwoławczy uznał za zasadne obniżenie ich wartości, jak uczyniła to likwidator spółki dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy uznał również, że spółka nie mogła ująć a jako koszt zakupu towarów handlowych wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na inny podmiot tj. M. G.A.. Zatem kwota [...] zł wynikająca z tych faktur winna być zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów M. G. A..

Odnosząc się do kwestii niezaliczenia wydatków z faktur za tzw. "media" dotyczących okresu po sprzedaży przedsiębiorstwa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w kosztach uzyskania przychodów zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów proporcjonalnie do okresu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. za okres [...] dni, natomiast do faktur które były zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po dacie sprzedaży przedsiębiorstwa należy stwierdzić, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Co do oszacowania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można było zastosować oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc uzasadnione było oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób - na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym. DIS podkreślił, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania organy podatkowe zobowiązane są do wyboru takich metod, przy pomocy których wysnute wnioski odpowiadają zasadom logicznego rozumowania i prowadzą do odtworzenia stanu zbliżonego do wielkości rzeczywistych (por. wyrok NSA 15 marca 2001r. I SA/Po 1270/99). Oznacza to, że podstawową regułą szacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaka byłaby ustalona w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia bądź dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że średnia marża handlowa ustalona na podstawie 100 losowo wybranych towarów handlowych wyniosła 47,82 % ([...]/100). Pod uwagę wzięto zarówno towary znajdujące się na stanie Spółki, jak również towary sprzedane po dniu postawienia w stan likwidacji.

Odnosząc się do argumentacji Podatnika dot. braku wiedzy o sytuacji panującej w Spółce po dniu [...] maja 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 293 § 1 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzona działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. Odpowiedzialność likwidatora, o której mowa w ww. przepisie oparta jest na istniejącej między spółką a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Zatem ww. przepis nie ma zastosowania sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada zdolności podatkowej. Tym samym podatnikiem podatku dochodowego z udziału

w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Stosownie to treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału

w spółce niebędącej osoba prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych

u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł skarżący.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- brak podstaw do przyjęcia, iż wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży towarów przez Spółki "M." G. M. i A. Spółka Jawna

w likwidacji stanowiła kwotę [...] zł i niewskazanie na jakiej dokładnie podstawie prawnej organ poczynił takie ustalenia,

- nieuzasadnione obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaniżenie wartości sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa o kwotę [...] zł, skoro za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki jawnej "M." G. M. i A. Spółka Jawna w likwidacji odpowiada wyłącznie likwidator tejże spółki – M.G. – J.,

- pominięcie okoliczności mającej wpływ na przedmiot sprawy, iż od dnia [...] maja 2008 roku "M." G. M i A Spółka Jawna w całości przejęta została przez likwidatora – M.G. – J. i przez nią była zarządzana oraz, że od tego momentu skarżący nie miał wstępu do siedziby Spółki, wglądu w dokumentację księgową czy też możliwości decydowania o dalszym losie wyżej wymienionej spółki,

- naruszenie art. 293 § 1 kodeksu spółek handlowych, polegające na braku uwzględnienia okoliczności, iż odpowiedzialność za wszelkie aspekty dotyczące działalności Spółki, w tym decyzje natury rachunkowo - podatkowej ponosi wyłącznie likwidator spółki – M. G. – J.,

- nieuzasadnione przyjęcie, iż nie istnieją żadne podstawy prawne dla przyjęcia odpowiedzialności M. G. – J. jako likwidatora spółki jawnej "M.", przy przyjęciu jednak, że do sprzedaży przedsiębiorstwa o zaniżonej wartości doszło wyłącznie w trakcie pełnienia funkcji likwidatora przez M.G. – J., a skarżący nie miał żadnego wpływu na podejmowane przez nią działania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł tez o przeprowadzenie dowodów z orzeczeń i pism sądów powszechnych, prokuratur i Rzecznika Praw Obywatelskich na okoliczność nieprawidłowości w działaniach likwidatora spółki M. G.-J..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć zasadniczo z innych przyczyn niż wskazane w skardze

5.1. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

5.2. Zarzuty skargi koncentrują się zasadniczo na kwestiach braku odpowiedzialności skarżącego za działanie jego byłej żony i wspólniczki w spółce M. jako likwidatora. Te zarzuty pozbawione są pozbawione podstaw co do ich wpływu na odpowiedzialność podatkową skarżącego z tytułu dochodów uzyskanych z udziału

w spółce jawnej "M.". Odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej, a taką jest spółka jawna, gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przyznają jej osobowości prawnej wynika z przepisu art. 8 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychody

z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału

w zysku (udziału) są równe. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przy tym, co do zasady, dochód, a nie przychód. Dochód zazwyczaj jest rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W sytuacjach opisanych w art. 8 u.p.d.o.f. ponoszone wydatki są de facto wydatkami spółki jako takiej czy też ponoszone są wspólnie na dane źródło przychodów, bez wyszczególniania części podatników mających udział w źródle przychodu. Z uwagi na to, że opodatkowaniu podlega dochód nie spółki, lecz wspólnika oraz poszczególnego podatnika, a nie ich zbioru, mającego udział w źródle przychodów, konieczne jest również określenie udziału poszczególnych podatników w kosztach uzyskania przychodów. Ustawodawca nakazuje stosować

w tym wypadku zasady takie same jak przy ustalaniu przychodów. Ogólne koszty uzyskania przychodów przez spółkę czy też ogólne koszty uzyskania przychodów ze wspólnego źródła są zatem podzielone pomiędzy poszczególnych wspólników lub między partycypujących w źródle przychodu podatników, stosownie do ich udziału

w zyskach. Jeżeli podatnicy inaczej tego nie określili, to przyjmuje się, że prawa do udziału w zyskach są równe. Również po równo będą wówczas rozdzielane koszty uzyskania przychodów.

Tak więc to udział w spółce jawnej, bycie wspólnikiem, a nie rzeczywisty wpływ na jej działania rodzi obowiązek podatkowy wynikający z dochodów uzyskanych przez tę spółkę w proporcji do nominalnego udziału wspólnika w jej zyskach.

Trafnie więc Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że rzeczywisty wpływ poszczególnych wspólników, działania likwidatora spółki nawet te szkodzące spółce czy wspólnikom nie mają wpływu na obowiązki podatkowe wspólników spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych w takiej spółce. Prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do prawa spółek czy prawa cywilnego i zarzutu skarżącego co do naruszania przez likwidatora obowiązków w zakresie prawa spółek czy prawa cywilnego, co do podejmowania działań szkodzących spółce

i wspólnikom nie mają znaczenia dla powstania obowiązków podatkowych wspólników spółki jawnej w zakresie podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych przez taką spółkę. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności spółki jawnej nie jest zobowiązaniem podatkowym tej spółki, gdzie odpowiedzialność wspólników powstaje jako odpowiedzialność osób trzecich art. 107-119 Ordynacji podatkowej, lecz własnej indywidulanej odpowiedzialności podatnika za własne zobowiązania podatkowe.

Ochrony swoich praw przed szkodliwymi czy bezprawnymi działaniami innych wspólników czy likwidatorów wspólnik spółki jawnej może poszukiwać na drodze odpowiednich postępowań cywilnych czy karnych przed sądami powszechnymi. Z tych też przyczyn zbędne było przeprowadzanie przez Sad w sprawie niniejszej dowodów wnioskowanych w skardze zmierzających do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącej.

5.3. Przyczynami uchylenia zaskarżonej decyzji były naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczących ustalenia podstaw opodatkowania, to jest: przychodów ze zbycia przedsiębiorstwa i oszacowania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych przez przyjęcie marży handlowej wysokości 47%.

Na wstępie należy wskazać, że w Sąd nie kwestionuje prawidłowości rozważań dotyczących tego, że nie może być zastosowana żadne z metoda oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak też zasadności przyjęcia metody porównywalnej ceny niekontrolowanej dla weryfikacji ceny sprzedaży przedsiębiorstwa sprzedawanego matce likwidatorki i zarazem wspólniczki spółki jawnej. Jednak zastosowanie tej metody było wadliwe, ocena materiału dowodowego w tym zakresie naruszała przepisy art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wartość nieruchomości w A. organy podatkowe przyjęły na podstawie wartość wskazanej do ubezpieczenia w polisie ubezpieczeniowej. Taka ocena mogłaby się bronić, gdyby przedmiotem transakcji było przeniesienie własności nieruchomości. Tymczasem, czego organy nie kwestionują, spółka M. nie była właścicielem nieruchomości, tylko jej użytkownikiem na podstawie umowy upoważniającej do korzystania, a nie przenoszącej własność. W ramach zbycia przedsiębiorstwa spółka jako samoistny podmiot prawa i obowiązków mogła przenieść tylko prawa do wstąpienia w stosunek umowny upoważniający do korzystania z rzeczy i ewentualnego rozliczenia nakładów na tę rzecz poczynionych. I to tylko te prawa mogły być przedmiotem wyceny przez organy podatkowe. Ubezpieczenie dotyczyło zaś obiektów jako całości, a nie tych podlegających przeniesieniu praw. To samo dotyczy obiektu w R. przy

ul. W. Ten obiekt również nie stanowił własności spółki, być przez nią używany na podstawie stosunku umownego. Wartość księgowa nakładów na obiekt choć nawet podlegać mogła rozliczeniu w koszty działalności czy amortyzacji nie przekłada się wprost na wartość zbywczą praw wynikających z umowy. To od stosunku umownego

i stanu nakładów zależy, jaką one mają wartość zbywczą. Organy podatkowe nie podjęły jednak wystarczających działań dla ustalenia wartości zbywczych nakładów na nieruchomość. Nie dokonały analizy praw spółki do nieruchomości wynikających

z umów uprawniających do ich używania, z uwzględnieniem na ile i w jakim zakresie możliwe byłoby przeniesienie tych praw na nabywcę przedsiębiorstwa. Organy nie dokonały też porównania rynkowej wartości zbywczej w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi przy przeniesieniu podobnych prawa do nieruchomości

na podstawie podobnych umów. Dlatego też zgromadzenie i ocena materiału dowodowego nie miały cech wszechstronności, nie spełniały wymogów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszały wręcz zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wnioski oparte na wybiórczych i nie wystarczających do wszechstronnej oceny dowodach były niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, dlatego tez w ocenie Sądu organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów wytyczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podobnie wadliwe było zastosowanie przez organy średniej marży 47%. Organy wyliczyły tę marże jako średnią arytmetyczna z wybranych losowo 100 towarów

i zastosowały do całej sprzedaży, w tym co do tych towarów, których ceny przyjęły za materiał porównawczy do analizy średnich marż. A więc zgodności rzeczywistych cen zbycia tych towarów z cenami zbycia wynikającymi z dokumentów organy w istocie nie kwestionowały. Organy nie wskazały jaką metodą dokonały losowego wyboru takich

a nie innych towarów dla wyliczenia marży. Przede wszystkim zaś organy przyjęły dla wyliczenia marży średnią arytmetyczną, a nie średnią ważoną. Nie próbowały wyliczać marż dla różnych grup asortymentowych. Przecież gdy sprzeda się jeden towar

o wartości 100 zł z marżą 10% i towar za 10 zł z marżą 80 %, to w rzeczywistości uzyska się z marży 18 zł, ale gdy przyjąć z tych dwóch wielkości marżę jako średnia arytmetyczna w wysokości 45%, to ze sprzedaży tych dwóch towarów uzyska się 49,50 zł. Różnica jest znaczna. A właśnie taka sytuacja występowała w wybranej losowo próbce towarów, gdzie towary o jednostkowo wysokich cenach (kilkusetzłotowych) sprzedawane były z marżą kilkuprocentową, zaś towary o niskich cenach jednostkowych (np. drobne narzędzia) z marżą sięgająca nawet blisko 100%. Organy ustaleń co do wysokości marży nie poparły jakimikolwiek innymi dowodami, nie przesłuchały świadków, nie dokonywały ustaleń w oparciu o marże stosowane przez podobne sklepy, nie rozważył wpływu likwidacji sklepu spółki na ewentualne obniżenie mażą w związku z częstą w takich przypadkach wyprzedażą. Wszystko to sprawia,

że oszacowanie obrotu co do sprzedaży towarów handlowych zostało dokonane również z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenia postępowania bez tych uchybień mogłoby prowadzić do zasadniczo innych ustaleń faktycznych istotnych dla określenia podstaw opodatkowania działalności w ramach spółki M..

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane przeprowadzić postępowanie bez wykazanych naruszeń przepisów postępowania uwzględniając wskazówki Sądu w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.