Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 165/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 200  par. 1,  art. 173  par. 1,  art. 148 par. 2  pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe D. G. (dalej także: strona, podatnik) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że – jak wynika z decyzji organu I instancji – podatnik uzyskał w 2009 r. przychody m.in. z prowadzonej pod firmą A działalności gospodarczej, w ramach której zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, stanowiącą wartość usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Relacjonując zarzuty odwołania od tej decyzji organ podał, że podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucił naruszenie:

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia podatnikowi 7-dniowego obligatoryjnego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawienie podatnika czynnego udziału w toczącym się postępowaniu,

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i wskazanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto w wysokości [...] zł z tytułu faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o.,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz brak wnikliwości w ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie szeregu czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego pełnomocnika podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka wspólników oraz członków zarządu spółki B, którzy zakupili udziały od A. K. oraz obecnych wspólników i zarządu tej spółki, a także poprzez niezabezpieczenie i niewłączenie do akt dokumentów księgowych spółki B,

- art. 145 w zw. z art. 148 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie pism zawierających materiały dowodowe osobie nie posiadającej upoważnienia do odbioru korespondencji w imieniu pełnomocnika,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek braku wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego,

- art. 173 i art. 174 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków posiadających braki formalne w postaci braku podpisów i imiennych pieczątek z podaniem stanowiska służbowego przesłuchujących,

- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki.

Dalej podano, że w toku postępowania odwoławczego podatnik złożył pismo z dnia 8 października 2014 r. zawierające wnioski dowodowe, jednakże wobec nieuzupełnienia go o własnoręczny podpis strony, pismo to pozostawiono bez rozpatrzenia.

Odwołanie uznane zostało przez organ II instancji za niezasadne. Rozważania własne organ ten rozpoczął od przedstawienia ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Na wstępie przytoczono zeznania osób związanych ze spółką B widniejącą jako wystawca zakwestionowanych faktur.

W tym zakresie podano, że A. K., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 16 maja 2011 r. między innymi zeznał, że:

- w 2009 r. był prezesem zarządu spółki B, czyli zajmował się zarządzaniem firmą - do jego obowiązków należały negocjacje z klientami, pozyskiwanie klientów, zawieranie umów, obliczanie podatków (tj. wszystko co można zmieścić pod pojęciem zarządzania),

- spółka B w 2009 r. zajmowała się m.in. naprawą samochodów, jednym z kontrahentów spółki była firma A D. G.,

- osobiście wystawiał wszystkie faktury sprzedaży w 2009 r. i był odpowiedzialny za ich prawidłowe wystawianie, nikt poza nim nie był w spółce upoważniony do wystawiania faktur,

- jako prezes zarządu stał na czele firmy i podejmował wszystkie decyzje,

- w badanym roku spółka zatrudniała w kraju jedynie ok. 8 pracowników umysłowych, w tym "dwóch panów do spraw bieżących", tj. R. D. i M. K. - wszyscy pracownicy fizyczni pracowali poza granicami kraju,

- w 2009 r. spółka B zajmowała się naprawą pojazdów dla firmy A, "nie odpowie" jednak "gdzie to było wykonywane", ponieważ zajmowali się tym R. D. i M. K.,

- wskazani powyżej pracownicy znajdowali warsztat samochodowy, uzgadniali cenę naprawy i wstawiali samochód, "zostawiłem im w tej kwestii wolną rękę",

- fakturę za wykonaną usługę wystawiał osobiście po uprzednim uzgodnieniu ceny ze zleceniodawcą,

- za "podzleconą" usługę naprawy samochodu otrzymywał fakturę lub rachunek od określonego wykonawcy - warsztatu samochodowego, najczęściej spoza G.,

- części wykorzystywane do naprawy samochodów były używane i były sprowadzane z Niemiec lub kupowane w kraju od różnych firm, których nazw nie pamięta - "były to firmy z P., część z P.".

Z kolei w dniu 29 stycznia 2014 r. A. K. zeznał m.in., że:

- z "tego co pamięta" w 2009 r. spółka B naprawiała samochody osobowe dla firmy A (kilka lub kilkanaście sztuk), naprawy były "podzlecane" różnym warsztatom samochodowym, których nazw nie pamięta,

- spółka B nie posiadała własnego serwisu naprawczego i urządzeń do naprawy samochodów,

- "o ile sobie przypomina", to on pierwszy nawiązał kontakt biznesowy z D. G., nie umie jednak powiedzieć kiedy to było, ponieważ znali się już wcześniej,

- osobiście wystawiał faktury sprzedaży dla firmy A,

- części samochodowe kupował on lub wyznaczony przez niego pracownik, były one przechowywane w magazynie położonym przy ul. [...] w G.,

- części do napraw kupowane były w kraju i za granicą, były nowe i używane,

- żaden z pracowników zatrudnionych w spółce B nie wykonywał usług związanych z naprawą samochodów - były to usługi "podzlecone", nazw zleceniobiorców jednak nie pamięta,

- samochody do naprawy z A były dostarczane przez kierowcę na lawecie (nie wie jednak do kogo ona należała), czasami były podstawiane na ul. [...], a czasami bezpośrednio jechały do warsztatu,

- "niejednokrotnie" samochody mniej uszkodzone przyjeżdżały "na własnych kołach",

- każdorazowo o dostawie samochodu był "uprzedzany" telefonicznie przez D. G.,

- nie było osoby odpowiedzialnej za samochód od momentu jego przekazania do momentu odbioru,

- nie było dokumentu przekazującego dany pojazd do naprawy,

- "z tego co pamięta" przed i po naprawie samochodu nie sporządzano żadnych dokumentów,

- koszty naprawy ustalał osobiście z D. G.,

- naprawy samochodów były "podzlecane", nie pamięta nazw i adresów podwykonawców (szczegóły znajdują się w dokumentacji B),

- "o ile sobie przypomina" części kupował B, sporadycznie zdarzało się jednak, że jakąś część dostarczał A,

- za wystawione faktury D. G. dokonywał zapłaty przelewem na konto spółki B zgodnie z terminami płatności wskazanymi na fakturach,

- naprawiony samochód był "z reguły" odprowadzany do siedziby A przez pracownika spółki B (przeważnie przez M. K., R. D. lub świadka), zdarzało się jednak, że samochód z warsztatu (albo placu przy ul. [...] lub spod biura przy ul. [...]) odbierał osobiście D. G. lub osoba przez niego wyznaczona,

- jakość napraw samochodów wykonanych przez spółkę B sprawdzał i oceniał D. G.,

- nie było sporządzanych żadnych dokumentów na okoliczność przekazania naprawionych samochodów (oprócz faktury za usługę),

- jednym z ważniejszych powodów, dla których firma A wybrała spółkę B było dysponowanie przez spółkę własnymi środkami, za które kupowała części i płaciła za naprawę (była to forma kredytu kupieckiego, bo zapłata następowała po sprzedaży samochodu),

- spółka B miała także umowę na "wyłączną sprzedaż naprawianych samochodów" i z tego tytułu dostawała prowizję od ich sprzedaży.

Z kolei przesłuchany w dniu 23 sierpnia 2011 r. R. D. pracownik spółki B, który w badanym okresie miał zajmować się naprawami samochodów zeznał, że:

- był zatrudniony w 2009 r. na umowę o pracę w spółce B, w czasie jej trwania wykonywał wszystko co zlecał mu A. K. (do takich czynności należało np. dbanie o stan techniczny samochodów firmy, zaopatrywanie firmy w części zamienne do samochodów), był "człowiekiem do wszystkiego",

- jego przełożonym był A. K., który zlecał mu co ma robić każdego dnia (np. jechać po coś, zawieźć lub przywieźć coś),

- w 2009 r. zajmował się w spółce naprawą pojazdów - otrzymywał od szefa lub sekretarki kluczyki do samochodu, który stał na placu w G. przy ul. [...] z informacją o uszkodzeniu samochodu,

- uszkodzenia samochodu nie zawsze były określone i dopiero po wybraniu przez niego warsztatu lub serwisu stan uszkodzenia był określany przez dany warsztat,

- "były też przypadki", że serwis odbierał niesprawny samochód na lawecie,

- naprawianych samochodów "było sporo", naprawiano m.in. takie marki jak: BMW (np. X5), Audi, Volkswagen, a także busy marki Volkswagen i Mercedes,

- naprawa czasami trwała kilka godzin, wtedy czekał i odstawiał je z powrotem do firmy, lub następnego dnia odprowadzał je "na polecenie A." na konkretne miejsce i przekazywał je konkretnej osobie,

- nie wie dla kogo samochody były remontowane,

- wie tylko, że odbierały je często te same osoby, których nie zna,

- nie wie skąd pochodziły samochody,

- samochody znajdowały się na terenie siedziby spółki w G. przy ul. [...],

- oprócz kluczyków i dowodu rejestracyjnego otrzymywał jeszcze jakieś dokumenty, ale nie wie jakie,

- nie wie jak były szacowane koszty naprawy, ale w toku realizacji naprawy uzgadniał cenę danej usterki czy części z warsztatem, po uprzednim uzgodnieniu jej z szefem,

- ww. czynności prowadził samodzielnie, bez współpracy z innymi osobami zatrudnionymi w spółce B,

- wszystkie naprawy odbywały się w wybranych warsztatach i serwisach, tj. poza spółką,

- nie było napraw u klienta,

- wyboru warsztatu dokonywał samodzielnie korzystając przy tym ze "swoich znajomości" i z Internetu - warsztatów było wiele, nie pamięta ich nazw

- pamięta natomiast, że jeździł do serwisu C w K.,

- kupował nowe i używane części do tych samochodów lub czasem były one w bagażniku ("jeżeli wiadomo było co tam trzeba zrobić"),

- nic mu nie wiadomo o tym, że spółka B dokonywała w 2009 r. napraw samochodów we własnym zakresie,

- nie wie w jaki sposób spółka B regulowała płatności ze swoimi kontrahentami,

- naprawiony samochód zostawiał "pod biurem w G." lub przekazywał auto bezpośrednio klientowi - przyjeżdżał na miejsce wskazane przez A. (np. na stację benzynową), gdzie przekazywał samochód wraz z dokumentami umówionej osobie,

- nie współpracował z innymi pracownikami spółki B w zakresie napraw samochodów,

- nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych związanych z naprawą samochodów w warsztatach, które wystawiały faktury do rozliczenia bezgotówkowego, za gotówkę kupował części do samochodów ("większe kwoty" płacił jednak A.).

Ten sam świadek przesłuchany ponownie (w dniu 20 lutego 2014 r.) zeznał, że:

- D. G. poznał przez A. K. w czasie gdy pracował w spółce B, zna go także stąd, że "kiedyś kupił tam auto",

- nie naprawiał fizycznie samochodów, tylko zawoził je do warsztatów, m.in. do G. przy ul. [...],

- w warsztacie przy ul. [...] byli mechanicy, którzy naprawiali samochody dla spółki B, nie wie jednak, czy byli oni w tej spółce zatrudnieni, nie wie także ile osób tam było i nie zna tych osób,

- nie wie czy samochody faktycznie były naprawiane w G. przy ul. [...] - jego rola polegała tylko na przewiezieniu samochodu "z punktu A do punktu B",

- czasami A. K. przekazywał mu samochód "gdzie świeciła się kontrolka" i kazał mu jechać do dowolnego warsztatu - chodziło o to, że błąd miał zniknąć,

- na pewno zawiózł do naprawy jeden samochód - Mercedes ML, który zawiózł lawetą (nie wie czyją była własnością) do G. na ul. [...]

- "aut mogło być więcej, było ich dużo",

- czasami zawoził samochody do serwisu C w K.,

- woził też samochody do serwisów nieautoryzowanych, których nazw nie pamięta,

- pamięta, że jechał do znajomego, żeby skasować błędy (wie, że był błąd ze skrzynią biegów),

- nie sporządzał żadnych dokumentów i nic nie kwitował,

- kluczyki i dokumenty oddawał osobie wskazanej przez A. K. - np. D. G. (innych osób nie pamięta),

- nie wie nic na temat kosztów naprawy samochodów,

- w G. przy ul. [...] były uszkodzone oraz rozbite samochody, nie wie jednak czy należały do A,

- spółka B korzystała z lawet firmy D w G., nie może sobie jednak przypomnieć "czy dzwonił, żeby laweta przyjechała i przywiozła samochód",

- bywały sytuacje, że samochodu nie dało się naprawić i zostawał w serwisie (np. C) na dłużej (po wcześniejszym uzgodnieniu tego z A. K.),

- "były sytuacje", że A. K. zlecał mu poszukiwanie części samochodowych, ale były to drobne części,

- w samochodach, które wymagały naprawy były części przeznaczone do ich naprawy, ale nie wie od kogo pochodziły.

Drugi z pracowników Spółki B M. K. (którego ponowne przesłuchanie nie było możliwe z uwagi na nieustalenie miejsca jego aktualnego pobytu) w dniu 23 sierpnia 2011 r. zeznał m.in., że:

- pracował w 2009 r. w spółce B, na stanowisku "kierowca-mechanik" - dbał o samochody,

- jego przełożonym był A. K., który wydawał mu polecenia,

- jego obowiązkiem było "dbanie o auta, jakie były w firmie" - żeby były "sprawne, czyste i zatankowane",

- nie wie czy ww. samochody były własnością spółki,

- oprócz samochodów, w których dokonywał "nadzoru dla bieżącej administracji" (BMW szefa, Volkswagen bus, Opel Kadet kombi) były też inne samochody, którymi się zajmował, ale ich nie pamięta i nie wie dla kogo były one remontowane,

- drobne naprawy (takie jak wymiana żarówki, klosza czy oleju) wykonywał sam (na dworze na terenie firmy), a "grubsze" naprawy wykonywał warsztat,

- jeżeli konieczna była diagnoza przy użyciu sprzętu specjalistycznego, to "kontaktował się z jakimś wybranym przez Internet warsztatem, który podejmował się naprawy",

- najczęściej sam dostarczał samochód do warsztatu,

- raz holował auto ("było to chyba" BMW 5),

- nie pamięta adresów warsztatów, w których naprawiane były samochody - pamięta tylko, że były one na terenie G. i Z.,

- czasami kupował części potrzebne do naprawy, ale częściej "załatwiał" to warsztat, który wykonywał naprawę,

- samochód do naprawy wraz z kluczykami i dowodem rejestracyjnym przekazywał mu bezpośrednio szef,

- nic mu nie wiadomo, aby spółka B dokonywała w 2009 r. napraw samochodów we własnym zakresie,

- sam zajmował się zleconą mu naprawą,

- na określoną naprawę lub zakupy części samochodowych pieniądze dostawał od szefa, któremu następnie przekazywał rachunek zapłacony przez niego gotówką.

Dalej podano, że z zeznań 29 innych osób zatrudnionych w Spółce B wynika, że 5 spośród nich zajmowało się obsługą biurową spółki (dwie osoby pracowały na stanowisku sekretarka-handlowiec, dwie były zatrudnione jako informatycy, a jedna jako dyrektor personalny), a pozostali nie wykonywali żadnych robót na terenie kraju (pracowali fizycznie na różnych budowach, głównie w Holandii). Żaden z tych świadków nie potwierdził, aby spółka B wykonywała jakiekolwiek usługi naprawy samochodów, ze złożonych zeznań wynika natomiast, że spółka zajmowała się pozyskiwaniem i kierowaniem pracowników do robót budowlanych głównie na terenie Holandii, a także handlem żelazomolibdenem i częściami samochodowymi.

Kontynuując wskazano, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec B Sp. z o.o. z siedzibą w W., pracownicy organu kontroli skarbowej przeprowadzili czynności sprawdzające w firmie A D. G. w zakresie kontroli prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych prowadzonych przez ten podmiot w 2009 r. ze spółką B.

Do protokołu z dnia 11 lutego 2011 r. spisanego na okoliczność przeprowadzenia ww. czynności sprawdzających D. G. wyjaśnił, że:

- przedmiot usług świadczonych przez spółkę B został określony w umowie zlecenia z dnia 23 czerwca 2008 r., w której zleceniobiorca zobowiązał się m.in. do dostosowywania importowanych samochodów do warunków drogowych i norm europejskich - polskich,

- dostosowywanie pojazdów sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych polegało na zmianie świateł z symetrycznych na asymetryczne, jak też na wymianie licznika przebiegu (w milach) oraz oryginalnej nawigacji satelitarnej,

- spółka B do świadczonych usług zużywała własne części zamienne,

- wykonanie usług naprawy i dostosowania samochodów do użytku i możliwości sprzedaży realizowane było zarówno na terenie firmy A, jak i w miejscu działalności spółki B, tj. w G. przy ul. [...],

- wykazana na niektórych fakturach prowizja kupiecka stanowiła wynagrodzenie za znalezienie nabywcy określonego pojazdu.

D. G. przesłuchany w dniu 18 marca 2014 r. w charakterze strony zeznał między innymi, że:

- w 2009 r. importował samochody ze Stanów Zjednoczonych i sporadycznie z Kanady,

- sprowadzane samochody kupowane były głównie na aukcjach ubezpieczeniowych, na których można kupić samochody "po przejściach" (uszkodzone),

- na badanie techniczne sprowadzonych samochodów zawsze jeździł po ich naprawie - "niektóre samochody były uszkodzone, inne wymagały wymiany lamp, liczników, były po zalaniu i przegląd był robiony dopiero po usunięciu wszystkich wad w podjazdach",

- po odprawie celnej samochody przyjeżdżały albo do firmy do R., albo były zawożone do G. na ul. [...] (co było wcześniej uzgodnione telefonicznie z A. K.),

- samochody najczęściej zawoził osobiście na lawecie, odbierali je prawdopodobnie pracownicy spółki B ("kojarzy" R. D. i M. K.) lub A. K.,

- zdarzało się, że po samochód przyjeżdżała laweta wysłana przez A. K., nie pamięta jednak danych kierowcy,

- kwestie finansowe i naprawy uzgadniał zawsze z A. K.,

- "podobnie" wyglądała sytuacja z odbiorem pojazdów po naprawie,

- nie wie gdzie A. K. naprawiał przekazane mu pojazdy,

- usługa zawsze była wykonywana rzetelnie i nie było reklamacji,

- A. K. przeważnie "wykładał" pieniądze na naprawę samochodów, a zapłata następowała po sprzedaży samochodu,

- zapłata zawsze następowała przelewem,

- czasami płacił A. K. prowizję kupiecką - była ona wypłacana po sprzedaży samochodu za "zainwestowanie" przez niego środków pieniężnych w naprawę pojazdów,

- umówili się, że prowizja zostanie wypłacona niezależnie od tego kto znajdzie kupującego,

- A. K. skierował do niego kilku lub kilkunastu klientów,

- kontakt ze spółką B nawiązał przez A. K., którego zna od co najmniej 20-tu lat (gdyż mieszka w G.),

- nie sporządzano żadnych dokumentów na okoliczność remontów przeprowadzanych przez B,

- usługa zawsze obejmowała materiał (części), może sporadycznie "jedną lub dwie części im dorzuciłem".

Przedstawiając następnie zeznania 13 pracowników zatrudnionych przez D. G. w badanym okresie organ odwoławczy podał, że większość z przesłuchanych pracowników nie posiadała żadnej wiedzy na temat napraw samochodów, natomiast zeznania świadków mogące mieć znaczenie w rozpatrywanej sprawie to zeznania P. T., który w 2009 r. był zatrudniony w firmie A na stanowisku zaopatrzeniowca. Zeznał on m.in., że:

- zamawiał i jeździł po narzędzia i części samochodowe takie jak oleje, filtry, hamulce, opony,

- nie zamawiał skrzyń biegów, ale przywoził części do zawieszenia np. wahacze, tuleje,

- nie przywoził przekładni kierowniczych, ale "mogło się zdarzyć", że przywoził pojedyncze elementy układu kierowniczego, nie przywoził jednak całego układu kierowniczego,

- kupował pasty polerskie i gąbki polerskie, zamówiono także "maszynkę do polerowania",

- nie wie nic na temat sprowadzania samochodów z zagranicy (zajmowali się tym D. G. i M. K.), zajmował się jednak tymi samochodami w momencie, gdy były już w salonie (jeśli była taka potrzeba),

- "w autach tych przeważnie nie było potrzeby robienia poważnych remontów",

- jeżeli była potrzeba, to na polecenie szefa zamawiał części i akcesoria do tych samochodów w celu przygotowania ich do sprzedaży,

- w warsztacie robiono drobne usługi lakiernicze, które polegały na zamaskowaniu ubytków, drobnych rys, polerowaniu całej karoserii - "przy autach ze Stanów prawie wszystkie miały to robione",

- zdarzały się usterki elektroniczne i trzeba było wysłać auta do serwisu (np. Audi, Mazda),

- auta do serwisu woził szef, M. O.., zdarzało się, że jechał sprzedawca lub świadek,

- w firmie raczej nie było komory lakierniczej.

Z kolei M. K., zatrudniony w A w 2009 r. jako dyrektor handlowy w dniu 17 października 2013 r. zeznał m.in., że:

- kupowane przez firmę samochody musiały być tanie, czyli zazwyczaj były uszkodzone, po powodzi, zalane, po gradobiciu, czasami uszkodzone mechanicznie,

- auta sprowadzane z zagranicy "dawaliśmy do warsztatów do naprawy", były to warsztaty w K., G. i okolicach R.,

- nie pamięta nazw firm, do których jechały samochody do naprawy,

- samochody nie były "dawane" do naprawy do serwisów autoryzowanych (bo tam było drogo),

- mogło się zdarzyć jednak, że serwisom autoryzowanym zlecano naprawy elektromechaniki,

- czasami sprzedawany był samochód nienaprawiony,

- nie przypomina sobie z jakimi firmami współpracował w zakresie naprawy samochodów.

Świadek M. G. zeznał natomiast, że:

- w 2009 r. był zatrudniony w firmie A na stanowisku kierowcy - jeździł lawetą,

- przywoził samochody importowane z zagranicy,

- woził też samochody "po miastach ościennych, jak trzeba było przewieźć niesprawny samochód do serwisu, mechanika, blacharza, lakiernika, np. do serwisu Mercedesa w Z., do mechanika w R. - nazwiska nie pamięta,

- do serwisu amerykańskich samochodów w O., do warsztatu elektroniki samochodowej w G., serwisu Volkswagena w R.",

- "było dużo pojedynczych kursów do różnych mechaników i serwisów, na stacje diagnostyczne",

- wszystkie ww. czynności wykonywał na polecenie D. G.,

- jeździł tylko i wyłącznie lawetą,

- jego prace polegała na tym, że ładował samochód na lawetę, dostarczał na wskazane miejsce i odbierał auto odwożąc je do A,

- z tego co mu wiadomo w A nie ma warunków do napraw blacharsko-lakierniczych,

- samochody importowane z USA i z Kanady odbierał z portu w Bremerhaven i zawoził do Urzędu Celnego w G., gdzie zostawały one na lawecie, po ocleniu samochodów odbierał je z "UC" i jechał do A, gdzie rozładowywał samochody i "na tym kończyła się [jego] praca".

Z kolei zatrudniony w A w 2009 r. jako mechanik samochodowy P. Z. zeznał natomiast między innymi, że:

- dostawał od szefa (lub czasem M. O.) zlecenia "przejrzenia" pod względem stanu technicznego samochodów sprowadzanych z zagranicy - interesowały go tylko rzeczy mechaniczne (stan ogólny samochodu),

- spotkał się z samochodami, "które trzeba było pchać, bo nie jeździły", ale ich nie naprawiał,

- w sytuacji, gdy wykrył "jakieś większe uszkodzenia w aucie" to zgłaszał to szefowi i nie wie co się dalej działo,

- nie przystosowywał samochodów do jazdy w Polsce (nie wymieniał świateł),

- nie wie kto w firmie A przystosowywał samochody do celów reklamowych,

- nie wykonywał usług lakierniczych, blacharskich, naprawy zawieszenia i skrzyni biegów - "usługi takie były zlecane", lecz nie wie komu,

- nie wie z kim firma A współpracowała w zakresie naprawy samochodów.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji podkreślono, że jedynymi przedstawionymi przez podatnika dowodami - w trakcie wielomiesięcznego postępowania - mającymi potwierdzać fakt zakupu przez firmę A usług od spółki B były zakwestionowane faktury, potwierdzenia ich zapłaty oraz ogólnikowa umowa zlecenie zawarta pomiędzy tymi firmami w dniu 23 czerwca 2008 r., z treści której wynika, że spółka B zobowiązała się do świadczenia usług polegających na:

- dostosowaniu importowanych pojazdów samochodowych do warunków drogowych i norm europejskich - polskich,

- wykonywaniu wszelkich potrzebnych napraw lakierniczych, blacharskich i mechanicznych,

- naprawie części bądź ich wymianie,

- przygotowaniu pojazdów do sprzedaży,

- znalezieniu klienta - doprowadzeniu do sprzedaży pojazdu.

W tym kontekście zauważono, że ww. umowa jest bardzo lakoniczna i nie zawiera żadnych istotnych ustaleń, m.in. nie ma w niej konkretnie określonego sposobu ustalania ceny za wykonanie usług będących przedmiotu umowy, terminu ich wykonania, czy kwestii związanych z wzajemnym rozliczeniem lub odpowiedzialnością wykonawcy usługi za wykonane prace, a zatem nie zawiera żadnych zapisów dotyczących istotnych kwestii mogących być przedmiotem ewentualnych wzajemnych roszczeń między jej stronami.

Dalej przywołano ustalenia dotyczące spółki B, wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego, wskazując m.in., że w dniu 21 października 2005 r. dokonano wpisu dotyczącego zmiany na stanowisku prezesa zarządu - wpisano A. K., w dniu 21 maja 2008 r. dokonano wpisu dotyczącego zmiany adresu siedziby spółki i zmiany wspólników, w dniu 19 marca 2010 r. dokonano wpisu dotyczącego zmiany na stanowisku prezesa zarządu - nowym prezesem został J. R., w dniu 18 maja 2010 r. dokonano wpisu dotyczącego następnej zmiany adresu siedziby spółki, w dniu 16 czerwca 2011 r. dokonano wpisu dotyczącego kolejnej zmiany adresu siedziby spółki i zmiany wspólników (jako nowego wspólnika całościowego wpisano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością E, prowadzoną przez J. R.), a także zmiany na stanowisku prezesa zarządu - kolejnym prezesem została R. P..

Organ odwoławczy zauważył też, iż z akt sprawy wynika, że obecnie nie ma rzeczowego kontaktu ze spółką B, w związku z czym nie istnieje m.in. możliwość uzupełnienia dokumentacji księgowej spółki będącej w posiadaniu organu i skutecznego przeprowadzenia czynności kontrolnych, organ dysponuje jedynie dokumentacją zabezpieczoną w dniu 26 maja 2010 r.

Nadto wskazano, że J. R. (prezes zarządu spółki B w okresie od marca 2010 r. do czerwca 2011 r.) pozbawiony jest od listopada 2010 r. przez Sąd prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres pięciu lat. Nie miał on zatem prawa sprawować od listopada 2010 r. funkcji prezesa zarządu spółki B. Tymczasem z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika też, że J. R. występuje jako wspólnik bądź reprezentant w kilkuset podmiotach prawa handlowego, co wskazuje na rodzaj i zakres działalności prowadzonej przez tę osobę. Potwierdza to pismo Sądu Rejonowego dla m. st. W. w W. z dnia 10 lutego 2012 r. Nr [...], w którym przyznano, że "problem" związany z podmiotami, w których J. R. jest członkiem zarządu (zazwyczaj jedyną osobą wchodzącą w skład zarządu) jest znany sądom i organom podatkowym od kilku lat. Adresy rejestrowe spółek okazują się nieaktualne, a faktyczny adres J. R. jest nieznany. Można zatem domniemywać, że udziały w tych spółkach zostały "wykupione" przez tę osobę właśnie w tym celu, aby poprzedni członkowie zarządu i wspólnicy zostali zwolnieni z konsekwencji niewypłacalności spółek. Brak jest dostępu do dokumentacji spółek i w ogóle nie wiadomo czy gdziekolwiek ona istnieje. Wszystkie te spółki są zadłużone i nie posiadają żadnego majątku. Przejmowanie przez J. R. spółek bądź ich reprezentacja wydaje się więc celowe, ukierunkowane na zwolnienie poprzedniego zarządu i wspólników z konsekwencji działań tych podmiotów.

Organ odwoławczy nadmienił również, iż dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia stały się także podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] r. Nr [...], w której uznano między innymi, że faktury wystawione przez spółkę B na rzecz firmy A D. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (decyzja ta oraz materiały zebrane w tym postępowaniu, m.in. protokoły przesłuchań zostały dopuszczone jako dowód w niniejszej sprawie).

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanych ustaleń wynika więc, że spółka B nie wykonała w 2009 r. usług na które wystawiła firmie D. G. faktury na łączną kwotę [...] zł, na co wskazują obiektywnie stwierdzone, poparte zebranym materiałem dowodowym okoliczności.

Motywując to twierdzenie wskazano na fakt, że przesłuchani: D. G. (strona), A. K. (pełniący w 2009 r. funkcję prezesa spółki B) oraz R. D. i M. K. (pracownicy spółki B mający zajmować się spawami związanymi z naprawą samochodów), stwierdzili, że wykonanie zakwestionowanych usług rzekomo zleconych do wykonania spółce B zostało "podzlecone" przez tą spółkę podwykonawcy, jednak żadna z przesłuchanych osób nie potrafiła precyzyjnie wskazać gdzie oraz przez kogo miały być one faktycznie wykonane - nie wskazano nawet jednego konkretnego warsztatu lub mechanika mającego zajmować się tymi naprawami. Nie przedstawiono również na tę okoliczność żadnych dokumentów (poza wskazanymi powyżej fakturami i umową zlecenia z dnia 23 czerwca 2008 r.).

Dalej na poparcie powyższego stanowiska odwołano się do ustaleń wynikających ze zebranego w sprawie materiału dowodowego, podnosząc że:

- spółka B nie posiadała zaplecza technicznego do samodzielnego przeprowadzania usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach,

- spółka B nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać przedmiotowe usługi,

- w zabezpieczonej dokumentacji księgowej spółki B nie stwierdzono żadnych zapisów lub dokumentów mogących wskazywać na wykonanie tych usług przez podwykonawców,

- zgodnie z wyjaśnieniami A. K. (pełniącego w 2009 r. funkcję prezesa zarządu spółki) zajmował się on samodzielnie całością zagadnień związanych z zarządzaniem spółką (m.in. zawierał w imieniu spółki umowy, prowadził negocjacje z klientami, wystawiał faktury), nie pamięta on jednak żadnego ze swoich podwykonawców mających zajmować się naprawami samochodów (przy czym – jak zauważono – świadek ten złożył pierwsze wyjaśnienia w tym przedmiocie w dniu 16 maja 2011 r., a więc przed upływem 2 lat od okresu kiedy miały być wykonywane ww. usługi)

- mający zajmować się naprawami samochodów pracownicy spółki B, tj. R. D. i M. K. również nie pamiętają w jakich warsztatach naprawiane były samochody,

- cytowane powyżej zeznania zawierają nieścisłości, np. co do sposobu dokonywania rozliczeń z podwykonawcami oraz są mało wiarygodne, szczególnie w kwestii powierzenia R. D. i M. K. odpowiedzialności za rzekomo przeprowadzane naprawy oraz pozostawienie im bardzo dużej swobody i samodzielności w tym zakresie (mając na uwadze, że byli to pracownicy fizyczni "od wszystkiego", wykonujący na co dzień różne drobne prace każdorazowo zlecane przez A. K.),

- z dokonanych przez organy kontroli skarbowej ustaleń wynika, że spółka B prowadziła w 2009 r. faktyczną działalność gospodarczą związaną wyłącznie z usługami budowlanymi za granicą (głównie na terenie Holandii) oraz handlem częściami samochodowymi i żelazomolibdenem, w pozostałym natomiast zakresie (tj. w zakresie usług budowlanych na terenie kraju, sprzedaży maszyn i urządzeń oraz naprawy samochodów) spółka wystawiała jedynie faktury VAT, które nie potwierdzały rzeczywistego wykonania tych usług czy rzeczywistej sprzedaży towarów,

- A. K. nie potrafił wskazać również żadnego faktycznego wykonawcy robót budowlanych, które spółka B miała rzekomo wykonać w 2009 r. na terenie kraju,

- w kolejnych latach (po 2009 r.) dokonano kilkukrotnej zmiany adresu siedziby spółki B, miały miejsce zmiany jej reprezentacji przez zmianę prezesa jednoosobowego zarządu (w 2010 r. osobą uprawnioną do reprezentacji spółki B został po A. K. J. R. - osoba która występuje jako wspólnik bądź reprezentant w kilkuset podmiotach prawa handlowego i którą w listopadzie 2010 r. Sąd pozbawił prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres pięciu lat) oraz zmiana wspólników (nowym właścicielem spółki B została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzona przez wspólnika w osobie J. R.) - z dużym prawdopodobieństwem można zatem przyjąć, że celem tych działań było uniemożliwienie rzeczowego kontaktu ze spółką B oraz ucieczka od odpowiedzialności poprzedniego zarządu i wspólników spółki.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przedstawiono analizę zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, w szczególności tych związanych z zakupem i sprzedażą samochodów sprowadzonych przez D. G. z USA oraz samochodów wymienionych na fakturach wystawionych przez spółkę B. (zbiorcze zestawienie danych wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę B oraz innych informacji dotyczących powiązanych z nimi samochodów ujęto w tabeli zawartej na str. 15-17 zaskarżonej decyzji).

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę na te okoliczności faktyczne, które mogą, w jego ocenie, potwierdzać niewykonanie usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

W tym zakresie zauważono, że:

- z treści umowy z dnia 23 czerwca 2008 r. wynika, że spółka B zobowiązała się do dostosowywania importowanych z rynku amerykańskiego pojazdów samochodowych do krajowych norm (w związku z czym należało przeprowadzić m.in. gruntowną przeróbkę świateł w danym pojeździe); w przypadku jednak 2 samochodów wymienionych na badanych fakturach, tj. Mercedesa GL320 (poz. 11 tabeli) i Mercedesa ML500 (poz. 16 tabeli) stwierdzono, że dotyczyły one samochodów zakupionych i zarejestrowanych w kraju, a więc nie wymagających już ich dostosowania do norm obowiązujących w Polsce; w przypadku natomiast samochodów marki BMW 645 (poz. 8 tabeli) i Forda Aa (poz. 17 i 18 tabeli) nie wskazano zaś, iż poddane były one takim przeróbkom, podczas gdy zostały one sprowadzone z USA,

- na 4 fakturach (poz. 1, 4, 11 i 13 tabeli) wyszczególniono pozycję "prowizja kupiecka", podczas gdy na tych samych fakturach wpisano też, że dotyczą wykonania usług "zgodnie z umową z dnia 23 czerwca 2008 r." w myśl której zleceniobiorca zobowiązany był do znalezienia klienta (doprowadzenia do sprzedaży pojazdu),

- nie przedstawiono żadnego dowodu mogącego wskazywać, że spółka B uczestniczyła w sprzedaży jakiegoś samochodu (doprowadziła do jego sprzedaży),

- przesłuchani nabywcy dwóch samochodów: Mercedesa GL320 (poz. 11 tabeli) - T. W. i Lexusa LS460 (poz. 13 tabeli) - J.S. i M. M. zeznali, że oferty sprzedaży ww. samochodów znaleźli w Internecie i nabyli je bezpośrednio w firmie A - nie potwierdzili tym samym, że w transakcji zakupu "uczestniczyła" spółka B, a tym samym istniały podstawy do zapłaty "prowizji kupieckiej",

- D. G. w dniu 18 marca 2014 r. wyjaśnił, że umówił się z A. K., iż prowizja zostanie wypłacona niezależnie od tego kto znajdzie kupującego - mało jest jednak prawdopodobne i całkowicie nieuzasadnione ekonomicznie, że podatnik zapłacił kontrahentowi łączną kwotę [...] zł z tytułu prowizji od niewykonanej usługi znalezienia nabywcy samochodu; nadto kwota prowizji nie jest skorelowana z ceną sprzedaży,

- w dniu 18 marca 2014 r. D. G. wyjaśnił także, że czasami płacił A. K. "prowizję kupiecką", która była wypłacana po sprzedaży samochodu za "zainwestowanie" przez niego środków pieniężnych w naprawę pojazdów - zauważyć jednak należy, że w 2 z 4 przypadków zapłacenia prowizji spółka B wystawiła fakturę przed datą sprzedaży samochodu (poz. 1 i 4 tabeli); poza tym faktura ze spółki B została wystawiona po dacie sprzedaży samochodu w przypadku aż 14 samochodów (poz. 2, 3, 7-16, 19 i 20 tabeli), podczas gdy kwota "prowizji kupieckiej" mająca obejmować premię za "zainwestowanie" środków przez tą spółkę została wyszczególniona jedynie na 2 z tych faktur (poz. 11 i 13 tabeli),

- na niektórych zgłoszeniach celnych (przekazanych przez Urząd Celny w R.) dokonano adnotacji o uszkodzeniach blacharsko-lakierniczych sprowadzanych samochodów; informacje te nie zawsze "pokrywają się" jednak z zakresem usług rzekomo świadczonych przez spółkę B - np. w przypadku BMW X5 (poz. 2 tabeli) na fakturze wyszczególniono lakierowanie i naprawę blacharską, podczas gdy na zgłoszeniu celnym nie ma żadnej adnotacji o uszkodzeniach, a na fakturach dotyczących BMW X3 (poz. 3 tabeli) lub Mercedesa GL450 (poz. 4 tabeli), które zgodnie ze zgłoszeniami celnymi posiadały uszkodzenia karoserii ("porysowane elementy karoserii", "głębokie otarcie lewych przednich drzwi"), nie ma wymienionych napraw lakierniczych czy blacharskich,

- przykładowo kwota wynikająca z faktur nr [...] i [...] (poz. 19 i 20 tabeli), tj. wartość usług zgodnie z umową z dnia 23 czerwca 2008 r i napraw blacharskich, w żaden sposób nie jest ze sobą porównywalna i nie ma przełożenia na stan uszkodzeń samochodu - w przypadku samochodu marki Mercedes R350 z 2008 r., który jak wynika z opinii rzeczoznawcy i zdjęć zrobionych w trakcie odprawy celnej był samochodem po kolizji czołowej, w którym "odpaliła" poduszka powietrzna kierowcy, łączny koszt naprawy został wyceniony na [...] zł, podczas gdy koszt naprawy AUDI Q7 z 2007 r., który posiadał jedynie obicia i porysowania karoserii został wyceniony na [...] zł (a więc na ok. 250% ceny naprawy Mercedesa),

- z faktury dotyczącej samochodu LEXUS LS460 (poz. 13 tabeli) wynika, że w pojeździe miała zostać przeprowadzona naprawa zawieszenia i skrzyni biegów; dokonując zgłoszenia celnego tego samochodu podatnik przedłożył dotyczącą go opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego inż. M. S. (zawierającą m.in. ocenę techniczną samochodu), z której nie wynika jednak, że samochód miał uszkodzone zawieszenie i skrzynie biegów - posiadał za to uszkodzenia blacharsko- lakiernicze, o których naprawie nie ma mowy na fakturze wystawionej przez spółkę B,

- D. G. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu przygotowania samochodu Ford A do celów reklamowych udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę B z dnia 18 września 2009 r. (za "etap I") i z dnia 1 października 2009 r. (za "etap II"); nie wyjaśniono jednak na czym dokładnie ta usługa miała polegać i w jaki sposób dokonywane były w tej kwestii ustalenia (co jest szczególnie istotne w sytuacji, gdy kosztem tej usługi został obciążony ostateczny nabywca samochodu, tj. "Zespół Sprzedażowy" oraz nie przedstawiono na tę okoliczność żadnych dokumentów; poza tym wskazać trzeba, że faktura za I etap usługi została wystawiona przed datą zgłoszenia samochodu do odprawy celnej i jego rejestracją; samochód był zaś po gradobiciu (a więc musiał wymagać naprawy w tym zakresie), a także wymagał przed rejestracją dostosowania do krajowych wymogów za co jednak firma B nie wystawiła faktury,

- z okazanych faktur wynika, że w przypadku 8 samochodów (poz. 4, 5, 7, 9, 10, 11, 13 i 15 tabeli) konieczna była naprawa zawieszenia lub przekładni kierowniczej, podczas gdy większość z tych samochodów w momencie zgłoszenia do odprawy celnej i rejestracji było zaraz po badaniu technicznym - nie jest natomiast możliwe, aby diagnosta dopuścił do ruchu pojazdy z takimi uszkodzeniami, które mogą mieć bezpośredni wpływ na bezpieczeństwo,

- firma B rzekomo dokonała wymiany skrzyń biegów w zakupionych w kraju samochodach Mercedes GL320 (poz. 11 tabeli) i Mercedes ML500 (poz. 16 tabeli), podczas gdy na dokumentach ich zakupu nie ma żadnych adnotacji, że były to pojazdy uszkodzone (a w szczególności miały uszkodzone skrzynie biegów),

- kupowane w Ameryce samochody pochodziły głównie z aukcji ubezpieczeniowych (vide: przesłuchanie D. G. z dnia 18 marca 2014 r.) , a więc raczej były to samochody pokolizyjne (z uszkodzeniami blacharsko-lakierniczymi) a nie z uszkodzeniami typowo mechanicznymi (np. z uszkodzonymi skrzyniami biegów, silnikami czy elementami zawieszenia),

- importowane samochody przeważnie nie były starsze niż 2 lata (roczniki 2005-2009) i należały do klasy "premium", a zatem jest mało prawdopodobne, aby wystąpiły w nich uszkodzenia mechaniczne, na które miałyby wskazywać opisy faktur wystawionych przez spółkę B; poza tym zauważyć należy, że przeważnie były to pojazdy prawie nowe, które musiały być jeszcze na gwarancji obejmującej właśnie uszkodzenia układów mechanicznych samochodu i ich poprzedni właściciele mogli dochodzić naprawy tak poważnych usterek jak awaria skrzyni biegów właśnie w ramach gwarancji, a nie dokonywać ich sprzedaży z dużą stratą,

- z informacji przekazanych przez Urząd Celny w R. wynika, że D. G. sprowadził ze Stanów Zjednoczonych i zgłosił do odprawy celnej w 2009 r. około 50 samochodów, które należało dostosować do wymogów technicznych wynikających z polskich przepisów i z których większość posiadała uszkodzenia blacharsko-lakiernicze wymagające naprawy (vide: adnotacje na zgłoszeniach celnych, opinie rzeczoznawców, zdjęcia); z dokumentacji księgowej firmy A nie wynika jednak, aby poniesione zostały z tego tytułu jakieś wydatki.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał na cytowane już wyżej zeznania pracowników firmy A: M. K., M. G. i P. T..

M. K. zeznał, że auta sprowadzane z zagranicy przez A "dawaliśmy do warsztatów do naprawy", były to warsztaty w K., G. i okolicach R.. M. G., zatrudniony w firmie A jako kierowca lawety zeznał, że na polecenie D. G. wykonywał "dużo pojedynczych kursów do różnych mechaników i serwisów" z "miast ościennych". P. T. zaopatrzeniowiec w firmie A zeznał natomiast, że kupował pasty i gąbki polerskie, do firmy została zamówiona także "maszynka do polerowania", a jeśli była potrzeba, to na polecenie szefa zamawiał części i akcesoria do samochodów sprowadzonych z zagranicy w celu przygotowania ich do sprzedaży. Zeznał on także, że w warsztacie robiono drobne usługi lakiernicze, które polegały na zamaskowaniu ubytków, drobnych rys, polerowaniu całej karoserii.

Z powyższych zeznań wynika zatem, że naprawy i inne prace związane ze sprowadzonymi z zagranicy samochodami firma A zlecała różnym warsztatom samodzielnie (lub wykonywała je we własnym zakresie), a nie za pośrednictwem spółki B.

Kontynuując organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie odmówiono wiarygodności przytoczonym powyżej ogólnikowym zeznaniom D. G., A. K., R. D. i M. K., z których miało wynikać, że w badanym 2009 r. spółka B świadczyła usługi na rzecz firmy A. Mało prawdopodobne jest bowiem, aby D. G. zlecał A. K. przeprowadzenie bliżej nie sprecyzowanych napraw luksusowych samochodów w nie wiadomo jakim warsztacie za nie ustaloną z góry cenę, nie sporządzał na taką okoliczność żadnych dokumentów, pozostawał zleceniobiorcy bardzo szeroką dowolność w sposobie ich realizacji, dokonywał zapłaty za usługi bez względu na ich efekt (prowizja od sprzedaży samochodów), czy dokonywał oceny i wyceny wykonanych napraw "na oko". Za bezpodstawną należało przy tym uznać przedstawioną w odwołaniu opinię, że okoliczność nie posiadania przez spółkę B własnego warsztatu samochodowego i nie zatrudniania przez tą spółkę mechaników samochodowych (tj. nie posiadania zaplecza do samodzielnego wykonania usług związanych z obsługą samochodów) była główną (lub wręcz jedyną) przesłanką odmowy uznania wspomnianych zeznań za wiarygodne. Zasadniczą przesłanką tej oceny był bowiem przede wszystkim ich ogólnikowy, lakoniczny charakter oraz niewskazanie przez żadną z przesłuchanych osób ani jednego rzekomego podwykonawcy przedmiotowych usług (bardzo mało prawdopodobne jest aby żadna z przesłuchanych osób nie pamiętała tak istotnych rzeczy).

Następnie organ odwoławczy zanegował twierdzenie organu I instancji, że "wszystkie samochody były sprawne technicznie i nie wymagały remontu" (zawarte m.in. na s. 33 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Mając jednak na uwadze fakt, że organ II instancji nie zakwestionował w istocie konieczności wykonania różnych napraw w sprowadzanych z zagranicy samochodach oraz dostosowania ich do wymogów określonych w polskich przepisach, lecz - z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności oraz brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych – zakwestionował jedynie wykonanie ich przez spółkę B, wskazane uchybienie organu I instancji nie mogło mieć wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Dalsze obszerne fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji poświęcono problematyce kosztów uzyskania przychodów, zdefiniowanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W tym zakresie wskazano w szczególności, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Nadto wskazano na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), który stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 (m.in. określenie stron dokonujących operacji gospodarczej) oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest przy tym dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek.

W tym kontekście, powołując się na poglądy utrwalone w orzecznictwie, podkreślono, że podstawy zapisów w księgach rachunkowych nie mogą stanowić takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Sama faktura nie zawsze jest zatem dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W przypadku zaś braku dodatkowych i wiarygodnych dowodów, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów wykonania usług, w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), organ upoważniony jest do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził bezzasadność zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż faktury wystawione przez spółkę B nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem niedopuszczalne było zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę B.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przepisach prawa podatkowego nie występuje instytucja winy albo dobrej wiary, szczególnie jako czynnika mogącego wpływać na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przytoczone w tym zakresie w odwołaniu orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie może być przedmiotem rozważań w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kolejne fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji poświęcono omówieniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, akcentując w szczególności, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża, co do zasady organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona z obowiązku przedstawiania dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie art. 122 Ordynacji podatkowej nie przewiduje obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Teza ta nie wynika z art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej i stwierdzenia, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia.

Dodatkowo wskazano, że jakkolwiek nie można jednolicie ustalić koniecznego zakresu współdziałania podatnika w wyjaśnianiu stanu faktycznego (zależy on od konkretnej konstrukcji prawnopodatkowej oraz od konkretnej, indywidualnej sprawy), to jest on szczególnie istotny w sytuacji, gdy organ nie jest w stanie ustalić sam, bez udziału strony pewnych elementów stanu faktycznego, a strona ma realne możliwości ujawnienia i wykazania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, to na podatniku ciążył obowiązek wskazania wszelkich okoliczności mogących świadczyć, że zakwestionowane usługi faktycznie zostały zakupione od spółki B.

Wobec powyższego stwierdzono, że - wbrew zarzutom strony - materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych dowody. Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa.

W ocenie organu odwoławczego zasadna była także odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego pełnomocnika podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka "wspólników oraz członków zarządu spółki B, którzy zakupili udziały od A. K. oraz obecnych wspólników i zarząd spółki B, a także o zabezpieczenie i włączenie do akt dokumentów księgowych spółki B. Zmiana na stanowisku prezesa spółki B miała bowiem miejsce w 2010 r., a sprzedaż udziałów nastąpiła w 2011 r., a zatem nowi członkowie zarządu i właściciele nie mogli mieć żadnej wiedzy o szczegółach funkcjonowania spółki w badanym 2009 r., kiedy funkcję prezesa pełnił A. K.. Ponadto pełnomocnik podatnika nie wskazał w jakim zakresie i na jaką okoliczność mieli zostać przesłuchani ww. świadkowie. W kwestii gromadzenia i prób skompletowania dokumentacji księgowej spółki B organ odwołał się do szczegółowych fragmentów dotyczących tej materii zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Nie stwierdzono także żadnych uchybień w stosowaniu art. 190 Ordynacji podatkowej dotyczącego zawiadamiania stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu.

Odpierając zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że jedynym dokumentem "włączonym" do akt sprawy po dacie wydania przez organ I instancji postanowienia wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego było (poza wniesionymi przez pełnomocnika strony pismami zatytułowanymi "wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego") postanowienie organu I instancji odmawiające uwzględnienia wniosków dowodowych wniesionych przez pełnomocnika strony, a więc nie było potrzeby ponownego wyznaczania stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż trudno uznać za konieczne umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do wniesionego przez niego samego pisma i wydanego w związku z tym pismem postanowienia.

Nadmieniono także, iż nawet stwierdzenie naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być samodzielną przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji, konieczne jest bowiem uprawdopodobnienie, że uchybienie takie pozbawiło podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych istotnych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasad regulujących doręczanie stronie pism i innych dokumentów mających bezpośredni związek z postępowaniem organ odwoławczy zacytował art. 145 § 2 i art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dalej podał, że wymienione przez podatnika w odwołaniu pisma zostały wysłane na adres kancelarii adwokackiej pełnomocnika strony (wskazany jako adres do doręczeń) - tj. miejsca pracy J. R. - gdzie zostały one odebrane przez pracowników tej kancelarii, a w przypadku dwóch z tych pism odbierający pracownik kancelarii dysponował jej pieczęcią firmową. Wyjaśnił także, że orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym mowa w art. 148 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej podejmuje się odebrać pismo (o czym świadczy jej podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), wykazując, że jest zatrudniona w tym miejscu przez adresata, a szczególnie, gdy dysponuje pieczęcią firmową - nie może mieć zastrzeżeń co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 173 i art. 174 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków posiadających braki formalne w zakresie podpisów i imiennych pieczątek z podaniem stanowiska służbowego. Wskazał bowiem, że wspomniane protokoły spełniają wymogi określone w tych przepisach, gdyż wynika z nich jasno kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Każdy protokół został też odczytany i przedłożony do podpisu wszystkim osobom biorącym udział w czynnościach - widnieją na nich również podpisy osób przyjmujących zeznanie, a z treści powołanych przepisów (a także innych regulacji prawnych) nie wynika, że podpisy te muszą być czytelne i opatrzone dodatkowo imienną pieczątką pracownika organu z podaniem jego stanowiska służbowego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącego adwokat podniósł zarzut naruszenia:

- art. 123 § 1 w zw. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku postępowania i brak wyznaczenia podatnikowi 7-dniowego obligatoryjnego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego,

- art. 22 ust 1 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i wskazanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto w wysokości [...] zł z tytułu faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o.,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz brak wnikliwości w ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie szeregu czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego pełnomocnika podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka wspólników oraz członków zarządu spółki B, którzy zakupili udziały od A. K. oraz obecnych wspólników i zarząd spółki B, a także poprzez niezabezpieczenie i niewłączenie do akt dokumentów księgowych spółki B,

- art. 145 § w zw. z art. 148 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie w toku postępowania pism osobie nie posiadającej upoważnienia do odbioru korespondencji w imieniu pełnomocnika,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek braku wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego,

- art. 173 i 174 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków posiadających braki formalne w postaci braku podpisów i imiennych pieczątek z podaniem stanowiska służbowego,

- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej motywując zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano w szczególności, że w dniu 30 kwietnia 2014 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek dowodowy o "przesłuchanie w charakterze świadka wspólników oraz członków zarządu spółki B, którzy zakupili udziały od A. K. oraz obecnych wspólników zarządu spółki B, a także poprzez nie zabezpieczenie i nie włączenie do akt dokumentów księgowych spółki B. Następnie w dniu 29 maja 2014 r. organ I instancji wydał postanowienie, którym nie uwzględnił przedmiotowego wniosku dowodowego i nie wyznaczając kolejnego 7-dniowego terminu, już następnego dnia, tj. 30 maja 2014 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Akcentując dalej, że art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi ważną gwarancję procesową dla strony, jest swoistym "prawem do ostatniego słowa" autor skargi, powołując się m.in. na wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1657/00, podniósł, że wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego powinno nastąpić bezpośrednio przed wydaniem decyzji, czyli po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Strona musi wiedzieć, że organ podatkowy zakończył już definitywnie postępowanie wyjaśniające i po zapoznaniu się z jej ewentualnym stanowiskiem wyda decyzję. Jeżeli zatem żądanie strony wniesione w związku z wypowiedzeniem się co do zebranego materiału dowodowego spowoduje przeprowadzenie określonych "dodatkowych" czynności przez organ, powinien zostać wyznaczony ponownie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik strony za błędne i dowolne uznał twierdzenie organów obu instancji, jakoby zakres działalności Spółki B oraz zasoby ludzkie i techniczne tej firmy były niewystarczające do świadczenia usług na rzecz skarżącego. W tym kontekście zauważył, że na str. 12 – 13 uzasadnienia decyzji organu I instancji stwierdzono, że "prowadzone postępowanie w B Sp. z o.o. wykazało, że Spółka faktycznie zajmowała się handlem częściami samochodowymi(...)", a dalej analizując zeznania A. K. wskazano, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w W. ul. [...] , gdzie mieściła się siedziba firmy, w G. przy ul. [...], gdzie znajdowały się pomieszczenia biurowe, w G. przy ul. [...], gdzie znajdował się magazyn o pow. ok. 300 m2, gdzie też składowane były części samochodowe oraz w G. przy ul. [...] , gdzie również znajdował się budynek administracyjno — biurowy, a także były składowane części niezbędne dla prowadzenia działalności. Z kolei odnośnie liczby zatrudnianych pracowników A. K. zeznał, że w 2009 r. zatrudnienie wynosiło 30 — 40 osób, przy czym ok. ośmiu to pracownicy umysłowi, a pozostali to pracownicy fizyczni. Odnośnie usług świadczonych na rzecz firmy A świadek ten podał, że usługi te były wykonywane i zajmowali się tym dwaj pracownicy R. D. i M. K., do których należało wyszukanie warsztatu samochodowego, uzgodnienie ceny naprawy i wstawienie samochodu do warsztatu, w której to kwestii pracownicy ci mieli wolną rękę. A. K. zeznał, iż on zajmował się tylko wystawianiem faktury na rzecz świadczonych dla A usług oraz płacił za fakturę lub rachunek wystawiony za naprawę (str. 13 decyzji).

Powyższe zeznania organ uznał jednak za niewiarygodne, odwołując się do zasad doświadczenia życiowego i wskazując, że jako Prezes Zarządu A. K. nie mógł się zajmować wszystkim od sporządzania faktur do dokonywania rozliczeń podatkowych, wskazane miejsca prowadzenia działalności ograniczają się do "kilku" pomieszczeń biurowych, zaś inne miejsca przez niego wskazane nie mogły być użytkowane przez firmę B z uwagi na brak dowodów (poza fakturami za najem), które by potwierdzały fakt korzystania z tychże nieruchomości, pomieszczeń.

Tymczasem, jak podkreślił autor skargi, w dalszej części uzasadnienia (str. 14) organ I instancji stwierdził, iż z zeznań R. D. i M. K. wynika, że na polecenie A. K. zajmowali się m.in. naprawą samochodów, dla których wyszukiwali warsztaty i serwisy i tam też dostarczali pojazdy, zaś po wykonaniu naprawy odbierali samochody i dostarczali w miejsca wskazane przez A. K., w tym przekazywali pojazdy wskazanym przez niego osobom. Zeznania te korelują z treścią zeznań A. K., który na zadane pytania stwierdza, że w 2009 r. były naprawiane samochody dla firmy A z R., naprawy te były podzlecane różnym serwisom i warsztatom samochodowym. Były to samochody osobowe kilka lub kilkanaście sztuk. Firma B nie posiadała własnego serwisu naprawczego. Z kolei podczas kolejnego przesłuchania stwierdza: "(...) samochody do naprawy z A były dostarczane przez kierowców na lawecie (...), każdorazowo byłem uprzedzany telefonicznie przez Pana G.. Czasami były podstawiane na [...] (G.), a czasami jechały bezpośrednio do warsztatu. Niejednokrotnie samochody mniej uszkodzone przyjeżdżały na własnych kołach. Jeżeli samochody były garażowane, w sporadycznych wypadkach było to na [...] (...). Naprawy samochodów były podzlecane, koszty napraw ustalałem osobiście z Panem G.. O ile sobie przypominam części kupował B sporadycznie jakieś części dostarczał A.I dalej na pytanie dotyczące współpracy z B – "jednym z ważniejszych powodów - dlaczego A korzystał z usług z B - było to, że dysponowaliśmy własnymi środkami, za które kupowaliśmy części i płaciliśmy naprawy. Była to forma kredytu kupieckiego bo oni z kolei płacili nam po sprzedaży samochodu. Mieliśmy również umowę na wyłączną, sprzedaż naprawionych samochodów i dostawaliśmy prowizję od ich sprzedaży. "

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego podniósł, że zeznania A. K. i R. D. oraz M. K. korelują ze sobą, są wewnętrznie spójne, a oceniane razem tworzą logiczną całość. Tymczasem organ I instancji, a za nim organ odwoławczy uznaje, iż nie są one wiarygodne na podstawie twierdzeń uchybiających zasadom logiki oraz na podstawie rzekomych zasad doświadczenia życiowego. I tak stwierdza, że B zajmowała się sprzedażą akcesoriów samochodowych (okoliczność bezsporna), jednakże naprawy były podzlecane innym podmiotom. Tymczasem handel częściami samochodowymi nie jest tożsamym przedsięwzięciem z usługą naprawy, zwłaszcza, że B nie dysponowała własnym warsztatem samochodowym, jak i personelem mechaników samochodowych (okoliczność przyznana przez świadków).

Dalej autor skargi wskazał na zarzut organu, że A. K., choć zajmował się wszystkim osobiście nie zna adresów warsztatów samochodowych w jakich wykonywane były naprawy i stwierdził, że ten sam organ uznał, że Prezes Zarządu Spółki B nie mógł się sam wszystkim zajmować. Jednocześnie podkreślił, że przyznany został fakt, iż całym procederem naprawy pojazdów zajmowali się świadkowie R. D. i M. K.. Przyznana zaś przez organy okoliczność, że Spółka B nie zatrudniała mechaników i nie dysponowała urządzeniami do naprawy pojazdów potwierdza, że musiała korzystać z podwykonawców. Zastrzeżenia organów co do niewyznaczenia jednej osoby odpowiedzialnej za konkretny samochód oraz kwestii związanych z gwarancją za naprawę są zdaniem autora skargi sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolejne fragmenty skargi poświęcono polemice z twierdzeniem organu I instancji, że "pojazdy nie wymagały naprawy". Dalej wywiedziono, że skoro organ odwoławczy, przyznając po części rację stronie, uznał, nie godząc się z organem I instancji, że naprawy takie były konieczne, to powinien w konsekwencji przyjąć, że wykonał je wystawca spornych faktur, zważywszy nadto, że "usługi wyszczególnione na fakturach dotyczą tych elementów pojazdu, które nie są badane przez diagnostę ponieważ nie są one decydujące o bezpieczeństwie np. lakierowanie, tuning, wymiana felg i opon".

Dalej autor skargi podkreślił, że zgodnie z twierdzeniami organu odwoławczego przedmiotem działalności gospodarczej Spółki B był m.in. handel częściami samochodowymi, a zatem Spółka posiadała realne możliwości świadczenia usług na rzecz A, co więcej dysponowała wieloosobowym personelem, jak i posiadała możliwości techniczne świadczenia usług na rzecz skarżącego.

Następnie, cytując zeznania W. J., M. Z., G.W., M. G., M. K., M. O., wskazano, że znamienne jest, iż pracownicy A potwierdzają sprowadzanie aut z zagranicy, głównie z USA, opisują ich stan, zakres napraw niezbędnych do wykonania oraz możliwości techniczne i ludzkie, jakimi dysponowała firma skarżącego w zakresie mechaniki pojazdowej.

Wobec powyższego autor skargi podniósł, że "Jak zatem twierdzić jak chce Dyrektor IS w K., iż zeznania w/w osób świadczą o tym, że A podobnie jak i B nie wykonał usług naprawy pojazdów, gdyż A nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego do naprawy pojazdów — co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zeznaniami świadków wskazujących na zakres prac jakie były przeprowadzane na terenie firmy A i związane z tym możliwości techniczne - a ponadto D. G. nie przedstawił dowodów potwierdzających możliwość samodzielnego wykonania usług widniejących na fakturach wystawionych przez B, nie posiada dowodów wykonania usługi przez podwykonawców, nie posiada dowodów zakupu części do naprawianych aut, nie posiada dowodu, że po pozytywnym zarejestrowaniu samochodów wymagały one naprawy".

Dalej wywiódł, iż z materiału dowodowego wynika, że "naprawy oraz dostosowanie do warunków drogowych RP pojazdów sprowadzonych z terenu USA faktycznie były przeprowadzane", a zatem skoro jedynym podmiotem, z jakim współpracowała firma skarżącego w zakresie napraw pojazdów była Spółka B, zgodnie z umową z dnia 23 czerwca 2008 r., pojazdy były naprawiane, zaś skarżący nie posiada innych faktur dokumentujących naprawę, to nie sposób uznać by kwestionowane faktury były "puste".

W dalszych wywodach skargi zauważono, że to przy użyciu jakiego sprzętu i z udziałem jakich osób Spółka B wykonała sporne czynności pozostaje poza zainteresowaniem skarżącego, którego interesował wyłącznie rezultat tych działań. Znamienne jest – jak dalej podkreślono – że wszystkie sporne faktury zostały opłacone, a przecież skarżący nie opłacałby fikcyjnych działań.

Zdaniem autora skargi z zebranego materiału dowodowego "wyłania się obraz firmy B prowadzącej szeroką i różnorodną działalność, posiadającej możliwości techniczne, lokalowe oraz osobowe pozwalające świadczyć usługi również poza miejscami stałego prowadzenia działalności w W.", a odmienne ustalenia organów w tym zakresie naruszają art. 122 Ordynacji podatkowej. Nadto organy naruszyły art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podejmując wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie uwzględniając wniosku dowodowego pełnomocnika podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka wspólników oraz członków zarządu Spółki B, którzy zakupili udziały od A. K. oraz obecnych wspólników i członków zarządu tej spółki, a także poprzez niezabezpieczenie i niewłączenie do akt dokumentów księgowych Spółki B.

Dalej, powołując się na orzecznictwo TSUE dotyczące obowiązku wykazania (w razie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego), że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu wskazano, że w niniejszej sprawie podatnik nie miał podstaw do poddawania w wątpliwość działalności firmy B - zlecenia były wykonywane na czas i nie było istotnych zastrzeżeń co do wykonywanych usług. W tym stanie rzeczy nie można domagać się od podatnika, aby dysponował dokumentami na rzetelność kontrahenta, to do organów podatkowych należy obowiązek przeprowadzania kontroli i wykrycia nieprawidłowości.

Motywując dalej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. autor skargi wskazał, że sporne wydatki miały bezpośredni związek z przychodem skarżącego, co organy bezpodstawnie zakwestionowały, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika, często wbrew logice. Organ prowadzący postępowanie oparł swoje wnioskowanie w znacznym stopniu o dowód z zeznań świadka K. S., który oświadczając, że: "nie sprawdza stanu blacharki i skrzyni biegów, gdyż auto przyjeżdża na pierwszym biegu. Jeśli chodzi o silnik to nie ma możliwości sprawdzenia go gdyż nie możemy demontować części [...] geometrii kół nie sprawdzam, nie interesuje mnie, że samochód był po powodzi lub po wypadku" nie wykazuje się rzetelnością w wykonywaniu swoich zawodowych obowiązków, co jednak nie może wpływać na odpowiedzialność skarżącego, zważywszy zwłaszcza, że zeznania tego świadka są jedynym dowodem mającym rzekomo potwierdzać fikcyjność wykonanych usług. Taki sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 173 i 174 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków posiadających braki formalne w postaci braku czytelnych podpisów osoby przyjmującej zeznania oraz imiennych pieczątek z podaniem stanowiska służbowego autor skargi stwierdził, że "brak czytelnego podpisu osoby przyjmującej zeznanie wraz z brakiem imiennej pieczęci stanowi naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego".

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia zasad regulujących doręczanie stronom pism i innych dokumentów mających bezpośredni związek z postępowaniem podniesiono, że "zawiadomienie z dnia 31 października 2013 r. o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, adresowane do pełnomocnika adwokata J. R. na adres siedziby Kancelarii zostało odebrane przez pracownika Kancelarii, który nie posiada upoważnienia do odbioru korespondencji. Dodatkowo protokół z badania ksiąg z dnia 11 września 2013 r. - 14 lutego 2014 r. adresowany analogicznie został odebrany przez M. M., również pracownika Kancelarii, która także nie posiadała upoważnienia do odbioru korespondencji a także wezwanie strony z dnia 25.02.2014 - odpis dla pełnomocnika odebrany przez A. J., która podobnie jak wskazano powyżej nie posiada upoważnienia do odbioru korespondencji".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącego adw. J. R. podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację. Dodatkowo wyjaśnił, że ówcześnie pod adresem K., ul. [...] mieściły się trzy kancelarie prawne. Nadto podał, że M. M. (w skardze błędnie podano jej nazwisko jako M.) oraz A. J.(w skardze określono ją błędnie nazwiskiem J.) nie były zatrudnione w Kancelarii adw. J. R. i nie były upoważnione do odbioru korespondencji. Na pytanie Sądu dotyczące posługiwania się pieczątką Kancelarii pełnomocnik strony wyjaśnił, że sekretariat jest otwarty, są tam dostępne dla wszystkich pracowników wszelkie pieczątki przechowywane w niezamykanej szafce. Jedyną osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do wszystkich tych trzech kancelarii jest ich pracownik A. A.. Podał także, że nie pamięta, które dokumenty zostały odebrane przez inne osoby niż wspomniana A. A. i oświadczył, że na pewno nie otrzymał ich w tym samym dniu, w którym nadeszły do kancelarii.

Pełnomocnik strony zaakcentował także, iż wszelkie nieprawidłowości, jakich ewentualnie miała się dopuścić firma B nie mogą być przesłanką obciążania skarżącego. Podniósł również, iż "kolejność wystawiania faktur w niniejszej sprawie nie może przesądzać o zasadności rozstrzygnięcia, albowiem skarżący ma 7 dni na wystawienie faktury".

Z kolei drugi pełnomocnik strony skarżącej adw. M. G. zaznaczył, że sporne usługi musiały niewątpliwie zostać wykonane, a nadto zostały opłacone. W tym stanie rzeczy nieprawidłowości w funkcjonowaniu firmy B nie mogą obciążać skarżącego.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej pod firmą A, wydatków w łącznej kwocie [...] zł stanowiącej wartość usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o.

Organy podatkowe uznały, że wspomniane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co wskazują obiektywnie stwierdzone, poparte zebranym materiałem dowodowym okoliczności. Uzasadniając obszernie to twierdzenie wskazano w szczególności, że jedynymi przedłożonymi w toku postępowania dowodami mającymi potwierdzać rzeczywiste wykonanie spornych usług są opłacone faktury oraz lakoniczna umowa zawarta pomiędzy skarżącym a firmą B, natomiast przesłuchane osoby, w tym m.in. D. G. (strona), A. K. (ówczesny prezes spółki B) oraz R. D. i M. K. (pracownicy spółki B mający zajmować się sprawami związanymi z naprawą samochodów) potwierdzając zgodnie, że sporne usługi były przez spółkę B (która – jak wykazano - nie dysponowała zapleczem osobowym i technicznym do wykonania takich czynności) podzlecane, nie potrafili precyzyjnie wskazać nawet jednego konkretnego warsztatu lub mechanika mającego zajmować się tymi naprawami, ani przedłożyć żadnego dokumentu w tym zakresie. Organy wskazywały także m.in., że miało wiarygodne jest powierzenie R. D. i M. K. tak dużej swobody w zakresie pozyskiwania rzekomych podwykonawców i ustalania odpłatności za te usługi, a także całkowite odstąpienie od jakiegokolwiek dokumentowania usług, co odniesiono także do ewentualnych roszczeń gwarancyjnych, odnotowały także (ujęte w tabeli) nieskorelowanie zakresu usług opisanego na fakturze z działaniami naprawczymi i dostosowującymi wymaganymi przez konkretne pojazdy oraz z ceną wpisaną na danej fakturze (w tym także tzw. prowizją kupiecką), wskazywały również na niemożność pozyskania całości dokumentacji księgowej Spółki B oraz opisywały zarzuty stawiane osobie, która była późniejszym prezesem zarządu tej spółki.

Argumentacja strony skarżącej zmierzała w szczególności do wykazania, że skoro świadkowie zeznali, iż większość sprowadzonych pojazdów była uszkodzona i wymagały one naprawy, firma skarżącego nie miała pełnego zaplecza warsztatowego, a wykonywała jedynie drobne czynności serwisowe, samochody (często przywożone na lawetach) odstawiano do różnych nieautoryzowanych warsztatów, a później sprzedawano w stanie nieuszkodzonym, to sporne usługi musiały być wykonywane. Zdaniem autora skargi skoro "jedynym podmiotem z jakim współpracowała firma A w zakresie napraw pojazdów była Spółka B zgodnie z umową z dnia 23 czerwca 2008 r. i skoro pojazdy były naprawiane, zaś A nie posiada innych faktur dokumentujących naprawę, to nie sposób uznać by kwestionowane faktury były "puste". Strona skarżąca akcentowała także, że sporne faktury dotyczące wydatków związanych przychodem zostały opłacone i podnosiła, że funkcjonowanie firmy B pozostawało poza zakresem zainteresowania skarżącego, w którego interesie leżało wyłącznie wykonanie naprawy i sprzedaż naprawionego pojazdu. Zwracała także uwagę na spójność zeznań wielu świadków, w szczególności A. K. oraz R. D. i M.K., które potwierdzają, że odbierali te pojazdy (lub też były podstawiane w konkretne miejsca) i dostarczali do wybranych przez siebie warsztatów. Strona skarżąca negowała również twierdzenia organów, co do stanu nabytych pojazdów wyprowadzone z zeznań diagnosty K. S., podnosząc w szczególności, że usługi opisane na fakturach dotyczą tych elementów pojazdu, które nie są badane przez diagnostę. W zarzutach proceduralnych skargi wskazywano na braki w materiale dowodowym, nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka obecnych wspólników oraz członków zarządu spółki B oraz tych, którzy zakupili udziały od A. K., niezabezpieczenie i niewłączenie do akt dokumentów księgowych spółki B. Zarzucano także naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasad regulujących doręczanie korespondencji oraz sporządzanie protokołów przesłuchania świadków.

Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej także: u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak powszechnie przyjmuje się w judykaturze i doktrynie "koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został faktycznie poniesiony przez podatnika, nie został wymieniony w art. 23 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, został rzetelnie udokumentowany przez podatnika" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 126/08, LEX nr 551744). "Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.)" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1432/13, LEX nr 1512290). Zgodnie zaś z art. 24 ust.1 i 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, księgi te uznaje za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. "Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 33/13, LEX nr 1316594).

W orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest także stanowisko, że "do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". (por. m. in. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2136/11, LEX nr 1342091). Podkreślenia nadto wymaga, że, co do zasady, nie kwestionuje się możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1432/13, LEX nr 1481475).

W kontekście przedstawionej powyżej argumentacji zanegować należy zasadniczą tezę skargi, że skoro sporne faktury zostały opłacone i dotyczyły koniecznych usług - napraw i czynności dostosowujących pojazdy sprowadzane z zagranicy, które sprzedawano w stanie nieuszkodzonym to sporne wydatki należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Profil prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej wymagał od niej m.in. dokumentowania zdarzeń gospodarczych z uwzględnieniem stanu nabywanych pojazdów, zakresu wykonywanych napraw, ich rezultatów i kosztów. Jak już bowiem podkreślano powyżej "nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/12, LEX nr 1481474). Zważywszy, że ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o kosztowym charakterze wydatku spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu i to on powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu stwierdzić należy, że skarżący nie spełnił tych wymogów. Przedłożył bowiem jedynie lakoniczną umowę zawartą ze Spółką B oraz faktury wystawione przez tę firmę, których – akcentowane w skardze – opłacenie – nie jest wystarczającą przesłanką uznania spornych wydatków za koszty podatkowe. Wspomniana umowa, jak zasadnie podkreślają organy podatkowe, nie zawiera żadnych ustaleń dotyczących sposobu, standardu i terminu wykonania usługi. Podatnik, który poprzestając na gromadzeniu faktur, odstępuje od jakiejkolwiek dbałości o obiektywne dokumentowanie konkretnych zdarzeń gospodarczych, które finansuje musi liczyć się z tym, że nie będzie w stanie wykazać rzetelności tych faktur, a ustalenia organów z przyczyn oczywistych będą prowadzone z udziałem kontrahentów. Nawiązując w tym miejscu do akcentowanej przez pełnomocników strony niedopuszczalności obciążania skarżącego ewentualnymi nieprawidłowościami w funkcjonowaniu Spółki B wskazać trzeba, że "dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, iż kupuje usługi które wykonują podmioty niewiadomego pochodzenia, i że za sprzedażą usług stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 475/13, LEX nr 1473829).

Ze spójnych (jak podkreśla się w skardze) zeznań A. K., ówczesnego prezesa Spółki B oraz pracowników tej firmy R. D. i M. K. jednoznacznie wynika, że ani A. K., który – jak sam oświadczył - zajmował w się w firmie m.in. wszelkimi płatnościami ani R. D. i M. K. nie wskazali ani jednego podwykonawcy usług objętych spornymi fakturami, co w świetle doświadczenia życiowego, w istocie oznacza, że nie potwierdzili oni, że Spółka B wykonała sporne usługi. W tym kontekście drugorzędna pozostaje kwestia czy i w jakim zakresie czynności opisane w spornych fakturach wykonano w ramach firmy skarżącego. Zauważenia jednak wymaga, że wyszczególnione także w skardze zeznania zaopatrzeniowca firmy P.T. (t. 10 akt administracyjnych, k. 3693) wskazują, że na terenie firmy wykonywano m.in. polerowanie całej karoserii aut sprowadzanych z USA, co pozostaje w sprzeczności z zawartym w skardze stwierdzeniem, że na terenie A wykonywano "jedynie drobne czynności serwisowe". Inny ze świadków, na którego zeznania powołał się w skardze pełnomocnik skarżącego M. K. (pracownik A) podał z kolei, że "auta dawaliśmy do naprawy do warsztatów w K., G. i okolicach R.", co - jak zasadnie wskazały organy - pozwala przypuszczać, że sporne usługi firma skarżącego zlecała różnym warsztatom bez pośrednictwa firmy B lub też wykonywała je samodzielnie.

Nie sposób również pominąć (opisanych powyżej szczegółowo) danych ujętych w tabeli zawartej na str. 15 – 17 zaskarżonej decyzji, do której pełnomocnik strony w pisemnej skardze w ogóle się nie odniósł, podnosząc jedynie na rozprawie, że "kolejność wystawiania faktur nie może przesądzać o zasadności rozstrzygnięcia, albowiem skarżący ma 7 dni na wystawienie faktury". Nie powtarzając w tym miejscu wszystkich dostrzeżonych i opisanych szczegółowo przez organ istotnych niespójności pomiędzy opisem usługi na fakturze a stanem pojazdu determinującym zakres koniecznych do wykonania czynności wskazać należy, że dane te wskazują, iż wielokrotnie opisy usługi umieszczone na fakturze nie korelują ze stanem poszczególnych pojazdów. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że – wbrew twierdzeniom skargi – wnioski te wynikają nie tylko z zeznań diagnosty samochodowego K. S., którego zeznania pełnomocnik skarżącego całkowicie bezpodstawnie uznaje za "jedyny dowód mający rzekomo potwierdzać fikcyjność wykonanej usługi". Poczyniono je bowiem m.in. na podstawie danych o kraju pochodzenia pojazdów (zakupionych i zarejestrowanych w Polsce, a więc nie wymagających usunięcia stanu typowego dla pojazdów amerykańskich), zgłoszeń celnych i zdjęć (w kŧórych np. ujawniono uszkodzenia karoserii, ale ich usunięcia nie opisano na fakturze i odwrotnie), opinii technicznej rzeczoznawcy M. S., w której wskazano na uszkodzenia blacharsko-lakiernicze, których usunięcia nie wymieniono w fakturze. Dostrzeżono także niewspółmierność ceny spornych usług z opisem wykonanych czynności i wykazano m.in., że koszt naprawy samochodu, który posiadał jedynie obicia i porysowania karoserii wyceniono na ponad dwa razy wyższą kwotę niż łączny koszt naprawy pojazdu, który (jak wynika z opinii rzeczoznawcy i zdjęć wykonanych w trakcie odprawy celnej) uległ poważnej kolizji czołowej). Zastrzeżenia dotyczące naliczania tzw. prowizji kupieckiej wyprowadzono z braku jakichkolwiek dowodów na udział firmy B w sprzedaży pojazdów, poparto je też zeznaniami nabywców, którzy wyjaśnili, że ofertę sprzedaży wyszukali w Internecie, a pojazdy nabyli bez pośrednictwa firmy B. Sugerowana na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej "nieistotna" kolejność wystawiania faktur, w związku z czym podnosił on, że skarżący ma 7 dni na wystawienie faktury nie ma żadnego odniesienia do okoliczności związanych z zakresem usług opisanych na poszczególnych fakturach. Słusznie także organy podatkowe dostrzegły, że pojazdy objęte spornymi fakturami przeważnie należały do klasy premium, nie były długotrwale eksploatowane, niejednokrotnie objęte były jeszcze gwarancją, co oznacza znikome prawdopodobieństwo zbywania ich przez uprzednich właścicieli w stanie uszkodzenia układów mechanicznych.

Zdaniem składu orzekającego, opisany powyżej pokrótce prawidłowo zebrany i oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że sporne faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania usług naprawy pojazdów samochodowych i dostosowania ich do polskich wymogów przez wystawcę faktury, czyli B sp. z o.o. W konsekwencji w oparciu o sporne faktury skarżący nie był uprawiony do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wynikające z nich kwoty. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mógł zatem zostać uwzględniony.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie zgromadzono bowiem obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Sąd uznał za pozbawiony podstaw zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów, gdyż stwierdził, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony w oparciu o właściwie zebrany i swobodnie, a nie dowolnie oceniony materiał dowodowy. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa - nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę skarżącą w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, spełnił wymóg wynikający z art. 193 Ordynacji podatkowej oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a zatem odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Stronie zapewniono możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do materiału dowodowego sprawy, a jej wnioski dowodowe nie zostały pominięte w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano m.in. w postanowieniu organu I instancji z dnia [...] r. odmawiającym uwzględnienia wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z dnia 29 maja 2014 r. późniejszy Prezes Zarządu B sp. z o.o. J. R. (który przejął kilkaset spółek oraz ich dokumenty) jest nieuchwytny dla organów podatkowych i organów ścigania, co wynika z obszernego materiału dowodowego zebranego w tym zakresie, a R. P. (pełniąca tę funkcję od 16 czerwca 2011 r.) nie żyje. Do akt postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie włączono całość dostępnej dla organów dokumentacji księgowej Spółki B. Niezależnie od wykazanych obiektywnych przyczyn nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów zauważenia wymaga, że nie miałyby one istotnego znaczenia dla ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie, zważywszy zwłaszcza, że A. K., pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki B w 2009 r. złożył obszerne zeznania, w toku których nie był w stanie wskazać żadnego konkretnego podwykonawcy, od którego musiałyby pochodzić faktury, której należało ujmować w dokumentacji księgowej Spółki, dostępnej organom tylko w części. Nie ulega także wątpliwości, że mimo stosownego wezwania, nie został uzupełniony brak formalny pisma podatnika z dnia 8 października 2014 r. zawierający wniosek o ponowne przesłuchanie M. K. na okoliczność stanu technicznego i sprawności samochodów. K. S. na okoliczność "ustalenia rzetelności badań, ich zakresu, a także faktycznego stanu technicznego pojazdów sprowadzonych", a także o ustalenie ewentualnego monitoringu na stacji diagnostycznej zatrudniającej K. S. oraz istnienia zapisów obrazów z kamer. Zasadnie zatem pozostawiono to pismo bez rozpatrzenia, a także nie podjęto opisanych w nim czynności z urzędu, gdyż – jak wyżej wykazano – pozyskanie szczegółowych danych dotyczących stanu pojazdów nie przesądziłoby o tym, że sporne usługi wykonał wystawca faktur.

Skład orzekający nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia w postępowaniu odwoławczym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 819/11, LEX nr 1109668). W niniejszej sprawie zarzuca się organowi odwoławczemu, że nie wyznaczył stronie ponownie terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy po wyznaczeniu tego terminu postanowieniem z dnia [...] r. wydano jeszcze postanowienie z dnia [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia podania podatnika z dnia 8 października 2014 r. zawierającego wnioski dowodowe. Nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w żaden sposób nie wykazała ujemnych skutków niewyznaczenia wspomnianego terminu, w szczególności nie wskazała działań procesowych, których podjęcie stało się niemożliwe w związku z niemożnością wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego po wydaniu postanowienia z dnia [...] r. Nie sposób także odmówić racji organowi odwoławczemu, który w odpowiedzi na skargę wskazał na brak konieczności zapoznawania strony z jej własnym pismem, którego braków nie uzupełniła, czego konsekwencją było stosowne postanowienie.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 173 i art. 174 Ordynacji podatkowej dotyczący włączenia do akt sprawy wadliwie sporządzonych – nieopatrzonych podpisem i imienną pieczątką przesłuchujących protokołów przesłuchania świadków. Na nieprawidłowość tę wskazywano już w odwołaniu, wymieniając (t. XIX, k. 6655 i 6656 akt administracyjnych) imiona i nazwiska 5 świadków, których protokoły przesłuchań nie zawierają czytelnego podpisu przyjmującego zeznania oraz dane personalne 9 świadków, których zeznania udokumentowano protokołami bez czytelnego podpisu i pieczątki imiennej przyjmującego zeznanie (przy czym w odwołaniu nie podano dat przeprowadzenia tych czynności, podczas, gdy niekŧórzy świadkowie, jak np. K. S. byli przesłuchiwanie dwukrotnie).

Wspomniane protokoły spełniają wymogi określone w art. 173 Ordynacji podatkowej, kŧóry stanowi, że protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (§ 1). Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle (§ 2). Z treści kwestionowanych protokołów wynika bowiem kto, kiedy, gdzie i w jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Każdy protokół został też odczytany i przedłożony do podpisu wszystkim osobom biorącym udział w czynnościach - widnieją na nich również podpisy osób przyjmujących zeznanie, których szczególna czytelność nie jest wymagana przez przepisy prawa, podobnie jak żadna regulacja prawna nie nakazuje oprócz podpisów umieszczać imiennych pieczątek pracowników organów z podaniem ich stanowiska służbowego. Przykładowo: protokół przesłuchania K. S. (t. XVIII, k. 6379 akt administracyjnych) zawiera adnotację o dacie sporządzenia (15 kwietnia 2014 r.), osobie go sporządzającej (Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w K. R. K.), osobach biorących udział w przesłuchaniu (M. B. upoważniony przez adwokata J. R., K. K. komisarz skarbowy w UKS w K.), pouczeniu świadka o treści art. 233 k.k. i art. 196 Ordynacji podatkowej, treść pytań zadawanych świadkowi, treść udzielonych przez niego odpowiedzi, adnotację o braku uwag przesłuchującego, adnotację o tym, że po odczytaniu protokołu i zapoznaniu się z treścią protokołu nie wnosi się uwag i zastrzeżeń oraz podpisy świadka, przyjmującego zeznania i osób obecnych, przy czym podpis K. K. opatrzony jest pieczęcią imienną z podaniem stanowiska służbowego, nadto wszystkie strony protokołu opatrzone są czterema parafami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 w zw. z art. 148 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie pism osobom nieupoważnionym do odbioru korespondencji w imieniu pełnomocnika wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z kolei art. 148 Ordynacji podatkowej stanowi, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 2). Formułując omawiany zarzut pełnomocnik strony zakwestionował doręczenie zawiadomienia z dnia 31 października 2013 r. o miejscu i terminie (27 listopada 2013 r.) przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (t.10, k. 3718), które – jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (t. 10, k. 3726) zostało odebrane przez osobę, kŧóra posłużyła się pieczęcią Kancelarii Adwokackiej J. R.. Z kolei protokół badania ksiąg został odebrany (jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, t. XVII – k. 6218) przez M. M. (ta osoba nie posłużyła się pieczęcią Kancelarii). Wezwanie z dnia 25 lutego 2014 r. do osobistego zgłoszenia się strony w dniu 18 marca 2014 r. (t. XVII k. 6230) odebrała (jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru – t. XVIII, k. 6240) – A. J., która także posłużyła się pieczęcią firmową Kancelarii. Odnotować w tym miejscu warto, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze pełnomocnik skarżącego twierdził jednoznacznie, że osoby te były pracownikami Kancelarii nieupoważnionymi do odbioru korespondencji. Dopiero na rozprawie zmienił to oświadczenie, podając, że osoby te nie były pracownikami Kancelarii. Wyjaśnił jednocześnie, że ówcześnie pod tym samym adresem mieściły się oprócz jego Kancelarii dwie inne, a jedyną osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do wszystkich trzech firm była A. A.. Wskazał jednocześnie, że sekretariat jest otwarty, a wszelkie pieczątki przechowywane w niezamykanej szafce są dostępne dla wszystkich pracowników. W tym kontekście zważyć należy, że - jak wskazał m.in. NSA w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt II GSK 735/10, LEX nr 1099182 "wynikający z art. 148 § 2 pkt 2 o.p. obowiązek doręczenia pisma do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada wprawdzie na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, co jednak nie oznacza, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez tę osobę przy odbiorze przesyłki pisemnym upoważnieniem, zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 o.p., podejmuje się odebrać pismo i nie ma innych powodów, które nasuwałyby jakiekolwiek wątpliwości, co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w miejscu pracy". W tym stanie rzeczy omawiany zarzut nie może być uwzględniony, skoro wspomnianą korespondencję odebrały osoby przebywające w siedzibie Kancelarii pełnomocnika strony, posługując się (w dwóch przypadkach) pieczęcią firmową, co do których pełnomocnik do dnia rozprawy oświadczał, że był ich pracodawcą w istotnym dla sprawy okresie. Podkreślenia także wymaga, że bezsporne jest, iż doręczone w opisany sposób przesyłki dotarły do adresata, co przyznał on na rozprawie, a co przede wszystkim potwierdzają zawarte w aktach sprawy zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg rachunkowych z dnia 5 marca 2014 r., stawienie się podatnika wraz z pełnomocnikiem w dniu 18 marca 2014 r. w siedzibie organu oraz udział adw. J. R. w przesłuchaniach świadków w dniu 27 listopada 2013 r.

Sąd ze względów wyżej wyrażonych uznał zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione. Ponadto wobec nie dopatrzenia się innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. została określona w prawidłowej wynikającej z art. 26 ust.1 u.p.d.o.f. wysokości, w związku z czym, działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.