Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1571/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 144 w zw. z art. 169 par.4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2021 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

J. M. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona" "Skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z wnioskiem

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Wnioskodawca podał, że od marca 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwijania i ulepszania programów komputerowych, tj. oprogramowania, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.) - dalej "u.p.a.p.p.", są utworami. W wyniku rozwijania oraz ulepszania oprogramowania są tworzone nowe kody, algorytmy

w językach programowania, dzięki czemu zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu. Wnioskodawca wskazał, że realizuje projekty w zakresie opracowywania nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów programistycznych. Projekty programistyczne są realizowane począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. W związku

z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno

w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak

i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, kontrahenci mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym.

Charakteryzując prace programistyczne Wnioskodawca podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Wskazano, że w wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) - dalej "u.p.d.f.". Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Wnioskodawca podkreślił, że jego twórczą działalność należy odnosić nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali.

Podkreślono, że Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym kontrahentem oprogramowaniu lub jego części jest on odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego zleceniodawcy.

We wniosku przedstawiono następnie szczegółowo okoliczności dotyczące prowadzonej działalności, ponoszonych kosztów i sposobu kwalifikowania pochodzących z niej przychodów.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1. czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f.?

2. czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) leasing i eksploatację samochodu; b) sprzęt komputerowy i elektroniczny; c) usługi księgowe; d) składki na ubezpieczenia społeczne - w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.f.?

5. czy wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmujące pełnienie funkcji "product managera" w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.f.?

Do ww. pytań Wnioskodawca zaprezentował następujące stanowisko: po pierwsze tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f.; po drugie prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium RP w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie u.p.a.p.p., a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; po trzecie ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczone są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.f.). W odniesieniu do piątego pytania Wnioskodawca stwierdził, że: a) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu u.p.d.f., b) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. oprogramowanie bądź części oprogramowania, c) programy komputerowe sprzedaje na rzecz kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje on przychody, d) dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego oprogramowania bądź części oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć Nexus dla każdego z nich, e) wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej ewidencji. W związku z tym Wnioskodawca stwierdził, że spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego, wskazując że stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, podając przykładowe sygnatury.

Z uwagi na to, że - w ocenie Organu - wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", pismem z dnia 20 lipca 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku (w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia) poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1) czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

2) czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe?

3) czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku czynności ponosi Wnioskodawca?

4) od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?

5) czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?

6) czy tworzenie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?

7) czy tworzenie, rozwijanie, ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania i jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

8) czy autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 u.p.a.p.p.?

9) czy ewentualne działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji (ulepszeniu, rozwijaniu) oprogramowania zmierzają (zmierzały) do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

10) czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie - jest on właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

11) jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?

12) jeśli Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie (rozwinięcie), wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie: a) na jakiej podstawie następuje ulepszenie (rozwinięcie) tego programu? b) czy w wyniku tworzenia (rozwinięcia) oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej? c) czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia (rozwinięcia) oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 u.p.a.p.p.?

13) czy, w związku z tworzeniem (ulepszeniem, rozwinięciem) oprogramowania, Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty: a) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; b) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; c) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; d) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;

14) co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na "sprzęt komputerowy i elektroniczny"? jakie są to konkretnie wydatki? czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę?

15) co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na "leasing i eksploatację samochodu"? jakie są to konkretnie wydatki? czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę?

16) co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na "składki na ubezpieczenia społeczne"? czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę?

17) czy składki na ubezpieczenia społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów, czy odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.f.?

18) co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na "usługi księgowe"? czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę?

19) jednoznaczne wskazanie, czy wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (koszty) są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

20) jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków (kosztów) z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwojem oprogramowania?

21) jakie czynności jako "product manager" wykonuje Wnioskodawca?

22) czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach pełnionej funkcji "product managera" są ukierunkowane na tworzenie, rozwijanie i modyfikowanie oprogramowania?

W piśmie z dnia 27 lipca 2021 r. Wnioskodawca udzielił szczegółowej odpowiedzi na postawione przez Organ pytania.

Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2021 r. Dyrektor, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1, art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Organu w piśmie z dnia 27 lipca 2021 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania w sposób niepełny i wymijający, przez co Organ w dalszym ciągu nie ma wiedzy tym, czy prowadzona przez Wnioskodawcą działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe lub/i badania naukowe. W związku z tym Dyrektor wskazał, że nie może dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 1 października 2021 r. utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu Organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przeprowadził wywód dotyczący instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 lipca 2021 r., w szczególności na pytanie w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych, Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej informacji; nie wskazał jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478) - dalej: "P.s.w.n.", czy też badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Organ podkreślił, że przedmiotem wezwania było doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy tak, aby uzyskały walor kompletności i precyzyjności. Tymczasem w niektórych odpowiedziach na wskazane w wezwaniu wątpliwości Wnioskodawca zaprezentował własne stanowisko lub opinię. Oznacza to, że powyższe odpowiedzi nie składały się na zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, lecz stanowią wyraz wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy, które w świetle obowiązujących przepisów nie mogą podlegać ocenie w trybie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie tak sformułowana odpowiedź nie może być uznana za niebudzący wątpliwości element zaprezentowanego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Dyrektora - pomimo wystosowanego wezwania - nadal nie posiadał on wiedzy, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu u.p.d.f., zaś okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla rozważań w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Zaznaczono przy tym, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej organ nie ma możliwości dokonania oceny sytuacji faktycznej, jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem w istocie organ jest zobowiązany do oceny przedstawionego własnego stanowiska wnioskodawcy, nie może jednak sam, własnymi ocenami modyfikować opisanego zdarzenia.

Organ podkreślił, że w wezwaniu wyjaśniono, jakie braki wniosku Strona powinna usunąć i w jaki sposób tego dokonać. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Mimo podjęcia przez Organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został jednak uzupełniony w pełnym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor podniósł, że aby uznać prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f. działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy: a) musi obejmować działalność twórczą, b) badania naukowe lub prace rozwojowe, c) musi być podejmowana w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Organu w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez Stronę działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38 u.p.d.f. Dlatego też niezbędne było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich wymienionych powyżej kryteriów może prowadzić do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f. Odpowiedzi Wnioskodawcy, dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w art. 5a pkt 38 u.p.d.f., które Organ miał na celu zidentyfikować wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, były jednak niejednoznaczne.

Dyrektor wskazał, że w celu stwierdzenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w P.s.w.n. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak niedopuszczalna. W takiej sytuacji organ dokonałby bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów P.s.w.n., klasyfikując - na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności -działalność Strony do prac rozwojowych. Podkreślono, że to podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami P.s.w.n., która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. Zdaniem Organu kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem P.s.w.n. oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji.

Dyrektor podkreślił, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną.

Organ wskazał, że u.p.d.f. uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zaznaczono, że organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też i innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową.

Dyrektor podkreślił, że ulga IP BOX jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą Organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie do kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione - jak miało to miejsce w analizowanej sprawie - wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

W odniesieniu do zarzutu przerzucania ciężaru interpretacji przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.f. na Wnioskodawcę Dyrektor zauważył, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie Wnioskodawcy. Pojęcia te są bowiem definiowane przez przepisy P.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji Organu. Informacje te powinny być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się końcowo do powołanych w zażaleniu orzeczeń sądowych Dyrektor zwrócił uwagę, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Zaznaczono, że Konstytucja RP w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej źródłami powszechnie obowiązującego prawa w RP są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego J. M., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego S. M., wnosząc o uchylenie w całości wydanych w sprawie postanowień oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych, zarzucił mu naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 20 lipca 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

- art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W obszernym uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że Organ pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem strony skarżącej wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pełnomocnik Skarżącego przyznał, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie - wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium RP. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony.

Zwrócono uwagę, że w uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż u.p.d.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, zaś zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych Organ był zobowiązany ustosunkować się do tych przepisów. Skarżący miał tym samym prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że Organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Zwrócono uwagę, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za ustawę podatkową, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w u.p.d.f. i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w P.s.w.n., do których odwołuje się u.p.d.f. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez Organ w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Końcowo zarzucono Dyrektorowi niekonsekwencję w działaniu, albowiem Organ ten raz wydaje interpretację indywidualną w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego (na dowód czego przywołano szereg sygnatur wydanych interpretacji), by kolejnym razem wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, co narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) -dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez Dyrektora przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący wniósł o dokonanie wykładni m.in. przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.f., zaś zakreślone zagadnienie prawne odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego i opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f. Pozostałe pytania były pochodną tego zagadnienia.

Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w bardzo zbliżonym stanie faktycznym (zob. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 31/21, WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/GI 24/21, WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 73/21, czy WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 530/21, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach tych orzeczeń.

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie IP BOX to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.f., może zastosować obniżoną, 5% stawkę w miejsce stawek 17 lub 32% (skala podatkowa) bądź 19% stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: a) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5% stawkę można stosować tylko do tych dochodów, b) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; c) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5% stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz - co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Zdaniem Sądu ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak - to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP BOX, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej, zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący. Zadał Organowi pięć pytań, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów było pytanie o to, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f.

Zdaniem Dyrektora przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia Organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na dwadzieścia dwa pytania sformułowane w wezwaniu z dnia 20 lipca 2021 r.

W ocenie Sądu wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia pismem z dnia 27 lipca 2021 r. Organ nie miał podstaw, aby pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia.

Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytania w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę.

Dyrektor wskazywał, że nie wymagał od Wnioskodawcy dokonania samodzielnej oceny, czy działalność opisana we wniosku o interpretację indywidualną jest działalnością badawczo-rozwojową, lecz tylko oczekiwał sprecyzowania, czy obejmuje ona badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie Sądu takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). Przeczy to funkcjom, jakie ma spełniać instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego Organ od niego żądał pod postacią wezwania do uzupełnienia tego opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości.

Zdaniem Dyrektora Wnioskodawca odpowiedział na postawione pytania w sposób niepełny i wymijający, co skutkuje tym, że organ interpretacyjny w dalszym ciągu nie wie, czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe, to zaś stanowi element składowy definicji działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Sądu to Organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen.

Wnioskodawca odpowiedział Organowi, że nie potrafi samodzielnie ocenić, czyjego działalność, opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 u.p.d.f. Logiczne jest stanowisko Skarżącego, że właśnie ze względu na to nie potrafi on zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem jego pytania skierowanego do organu interpretacyjnego. Zarazem jednak Wnioskodawca podał, że czynności przez niego wykonywane "mają charakter twórczy i czynności te są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) przy wykorzystaniu wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wskazał zarazem, że "opisana we wniosku działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez niego w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług oferowanych w swojej działalności gospodarczej". Wnioskodawca podał, że nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu, jest on odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom zleceniodawcy. Wnioskodawca wskazał też jednoznacznie, że wszystkie efekty jego prac, w związku z którymi uzyskuje lub będzie on uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek, zostały (zostaną) przez niego wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania. Wnioskodawca wskazał też, że wszystkie wymienione we wniosku - w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez niego na rzecz kontrahentów - efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Podał, że przedstawione we wniosku oprogramowanie zostało przez niego wytworzone, a w niektórych przypadkach również następnie rozwinięte lub ulepszone, i zaznaczył, że prawo do części oprogramowania, w postaci pewnych nowych funkcjonalności, czy części kodu, które wprowadzają rozwinięcie bądź ulepszenia w oprogramowaniu, są również prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie, tj. autorskim prawem do programu komputerowego. Działalność Wnioskodawcy - prócz wytwarzania oprogramowania - dotyczy również jego rozwijania i ulepszania oraz - jak wynika z wniosku - w ramach działalności gospodarczej wykonuje on czynności w zakresie wytwarzania części oprogramowania w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego. Części oprogramowania powstające w efekcie rozwijania i/lub ulepszania przez Wnioskodawcę programu komputerowego stanowią odrębne od takiego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

Organ czyni szerokie wywody poświęcone temu, że Wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a Organ nie może w ten opis ingerować. Z tym należy się zgodzić. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że przedstawiony przez Wnioskodawcę (wraz z uzupełnieniem) opis nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej.

Rację ma Organ, że kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pierwsze, tj. kluczowe pytanie Skarżącego, ma m.in. zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Organ stoi na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło m.in. wyjaśnieniu tych "okoliczności sprawy". Sąd jest jednak zdania, że Organ wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu Organ nie powinien mieć wątpliwości, że działalność Skarżącego jest "systematyczna" i "ma charakter twórczy" oraz jest "podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Większość ustawowych przesłanek jest zatem spełniona. Organ nie wie tylko tego, czy działalność ta obejmuje badania naukowe, czy prace rozwojowe. W przekonaniu Sądu wypowiedź Organu wskazuje na to, że Organ nie wie tylko tego, który z elementów występuje - czy badania naukowe, czy prace rozwojowe. W istocie rzeczy zatem Organ przyznał, że występuje jeden z dwóch "niepewnych" elementów definicji działalności badawczo-rozwojowej, tylko nie wiadomo który. Należy zauważyć, że art. 5a pkt 38 u.p.d.f. wymaga, aby podatnik prowadził "badania naukowe lub prace rozwojowe". Skoro Organ nie wie tylko tego, który z tych dwóch elementów występuje, to należy uznać, że Organ na podstawie opisu przyznał, że ustawowe cechy działalności badawczo-rozwojowej są spełnione.

Zdaniem Sądu Wnioskodawca dostarczył Organowi "wiedzy" (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a Organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia przysłowiowej "kropki nad i" w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe.

W ocenie Sądu Organ przekroczył swoje uprawnienia odmawiając wydania interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, gdyż - jak wynika z treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zdaniem Organu skoro rozstrzygnięcie, czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, wymagało dokonania ocen w świetle P.s.w.n., to Organ uczynić tego nie mógł, bo nie stanowią one przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu Dyrektor niesłusznie jednak uznał, że nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym niesłusznie uznał, że nie jest uprawniony do stwierdzenia, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe.

Dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytania kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 P.s.w.n. oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Organ nie może uchylić się od wydania interpretacji podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nie należących do prawa podatkowego. Zaznaczyć też trzeba, że Organ - wbrew swoim twierdzeniom - nie miał ocenić prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów P.s.w.n. oraz u.p.a.p.p. Organ nie miał się wypowiadać o prawidłowości działań, lecz dokonać ich klasyfikacji przez pryzmat przepisów regulujących ulgę podatkową potocznie zwaną IP BOX.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (tak NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 346/18).

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do P.s.w.n. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko - bez wystąpienia o interpretację - rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie wyjaśnienia wątpliwości podatnika.

Podsumowując: Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.f. pojęciem "działalność badawczo-rozwojowa", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy poza podatkowej, to oczywiste jest, że Organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Organ dostrzega, że informacja odnośnie do prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową zawartej w u.p.d.f. definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Sądu nie ma jednak racji Organ, że tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, nie jest to prosta informacja, lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji Organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem Wnioskodawcy, a nie Organu. Przyczyna, jaką podaje Organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy P.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji Organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, nie może to być przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09, w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów/zdarzenia przyszłego. W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie Organ usiłował - w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na Wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny, ale w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym - co należy podkreślić - Organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od Wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Skarżący na postawione przez Organ pytanie (wezwanie do uzupełnienia opisu) odpowiedział, że nie potrafi samodzielnie zakwalifikować opisanej przez siebie we wniosku działalności jako polegającej na badaniach naukowych bądź pracach rozwojowych. Sąd zauważa jednak, że Skarżący wyczerpująco tę działalność opisał, dodając zresztą w uzupełnieniu wniosku, że jego działalność ma charakter twórczy i że podejmuje czynności w sposób systematyczny przy wykorzystaniu wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Organ nie mógł zatem z powodu odmowy jej zakwalifikowania przez Wnioskodawcę (jako "badania naukowe" lub "prace rozwojowe"), pozostawić bez rozpatrzenia jego wniosku o wydanie interpretacji.

Prawo organu interpretacyjnego do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2047/15), a więc sformułowanie pytania w wezwaniu w sposób wyżej przytoczony stanowi naruszenie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nieudzielenie przez Skarżącego odpowiedzi w sposób oczekiwany przez Organ doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. Są to jednak odrębne elementy wniosku. To, czy ocena prawna zaproponowana przez Wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed Organem.

Rację ma Skarżący, że Organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska Wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, gdy Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na ten niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez Organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie (pierwsze), które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Tym samym Organ naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie Organu z dnia 11 sierpnia 2021 r. Uznając, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), zasądził na rzecz strony skarżącej od Organu.