Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1170/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz powołanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r.:

1) nr [...] ([...]) określającą przedsiębiorcy G. Z. ( dalej: strona, podatnik, skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.,

2) nr [...] ([...]) określającej stronie w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

G. Z. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A z/s w B., w złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2009 r. zadeklarowała w zakresie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z kolei, w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W związku z wynikami przeprowadzonej u podatnika kontroli, postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wydał decyzje:

1) nr [...] ([...]) określającą w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł w związku z wystawieniem faktur VAT nr [...] z dnia 5 czerwca 2009 r. i nr [...] z dnia 10 czerwca 2009 r.;

2) nr [...] ([...]) określającą w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł w związku z wystawieniem faktur VAT nr [...] z dnia 8 lipca 2009 r., nr [...] z dnia 10 lipca 2009 r., nr [...] z dnia 20 lipca 2009 r. i nr [...] z dnia 23 lipca 2009 r.

W zakresie podatku od towarów usług za czerwiec i lipiec 2009 r. organ pierwszej instancji - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ogółem 6 faktur VAT dokumentujących zakup [...] od B Sp. z o. o. z/s w C. oraz stwierdził zawyżenie podatku należnego w związku z wystawieniem przez skarżącą 6 ww. faktur VAT, do których ma zastosowanie art. 108 st. 1 ustawy o VAT.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że głównym zadaniem strony było wydłużenie łańcucha dostaw oraz wystawienie faktury sprzedaży do kolejnego podmiotu zgodnie z danymi wynikającymi z faktur zakupu otrzymanymi od B Sp. z o. o. oraz rozliczenie podatku VAT z tych transakcji w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 i wykonanie zapłaty za faktury przelewem bankowym. Zdaniem organu pierwszej instancji zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych czynności, a zachowanie strony ocenione zostało jako niewystarczające do uznania, że dochowana została należyta staranność.

Strona odwołała się od ww. decyzji organu I instancji wnosząc o ich uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. W odwołaniach wnosiła o przeprowadzenie rozprawy, zarzucała organowi przekroczenie uprawnień polegających na wykorzystaniu materiałów Prokuratury w niniejszym postępowaniu. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność przeprowadzonych transakcji, ich zaksięgowania, sposobu zapłaty i opłaconego podatku; uznanie tych transakcji za rzeczywiste a nie fikcyjne poprzez zbadanie całego związku przyczynowo-skutkowego i procesu myślowego strony.

Strona podniosła zarzut przedawnienia. W jej opinii postępowanie kamo - skarbowe nie wstrzymało biegu przedawnienia, bowiem nie została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu tego postępowania.

W uzasadnieniu odwołań strona wskazała, że Prokuratura nigdy nie postawiła jej żadnych zarzutów. Odnośnie kwestionowania transakcji z firmą B Sp. z o.o., strona zarzuciła, że w badanym okresie to właśnie organ podatkowy wystawiał zaświadczenia o niezaleganiu tej Spółki w podatkach, co wprowadziło ją w błąd. Podkreśliła, że jej firma A kupiła towar po cenach brutto i sprzedawała również po cenach brutto. Każdą transakcję ujmowała w comiesięcznych deklaracjach VAT i płaciła należny podatek. Wszystkie płatności zakupu i sprzedaży dokonywała za pośrednictwem konta bankowego. Wszyscy odbiorcy towaru potwierdzili rzeczywiste przeprowadzenie transakcji od odbioru towaru, pokwitowania tego odbioru (zdjęć, kwitów wagowych) do zapłaty. Kwestionowanie zatem tych transakcji w ocenie podatniczki, jest nadużyciem. Ponadto wskazała, że firma C S.A., jest spółką akcyjną, ma bardziej rozbudowaną administrację, posiada więc umowę pisemną z firmą A, posiada też dokumentację dostawy, której nie sposób podważyć.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania, a tym samym prawa do wydania i doręczenia decyzji dokonujących wymiaru kontrolnego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2009 r. - upłynąłby co do zasady z dniem 31 grudnia 2014 r.

Wskazał jednak, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przypomniał, że stosownie do art. 70 c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie, pismem z dnia 3 listopada 2014 r. , doręczonym stronie w dniu 20 listopada 2014 r., tj. przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., organ podatkowy zawiadomił ją, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2009 r. uległ zawieszeniu od dnia 31 października 2014 r.

Organ dalej wskazał, że w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ odwoławczy stwierdził, że [...] r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie nr [...] prowadzonego w stosunku do G. Z., które zostało zatwierdzone w dniu 4 lipca 2018 r. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 153a ustawy Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 2226 z późn. zm.) postanowienia o odmowie wszczęcia dochodzenia, o jego zawieszeniu oraz o jego umorzeniu, gdy nie podlegało ono nadzorowi prokuratora, zatwierdza organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego. (...).

Z datą zatwierdzenia postanowienia o umorzeniu dochodzenia doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karno -skarbowego.

W analizowanej sprawie, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 31 października 2014 r. do dnia 4 lipca 2018 r., co oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie przedawnienie prawa do określenia prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2009 r. oraz kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT nastąpi nie wcześniej niż z upływem 4 września 2018 r.

Następnie organ odwoławczy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawił poczynione ustalenia faktyczne.

Wskazał, że punktem wyjścia dla oceny prawnej okoliczności analizowanej sprawy jest ustalenie czy zaewidencjonowane przez stronę w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług faktury dokumentujące zakupy [...] od B Sp. z o. o. z/s w C. oraz faktury dokumentujące sprzedaż ww. [...] na rzecz odpowiednio: P.P.H.U. D z Z., E sp. jawna z R. oraz F - S.A. - odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy obejmujący m.in. zeznania strony, świadków (R. Z., M. K., P. J., J. P., S. M., B. M., K. M., K. P., S. P.), materiały z postępowania karnego z Prokuratury Okręgowej w K., z Sądu Okręgowego w K., a także z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., daje podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury VAT dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży [...] stanowiły nadużycie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w związku z przyjmowaniem do odliczenia i wystawianiem nierzetelnych faktur VAT. Organ podkreślił, że sam fakt fizycznej obecności towaru w obrocie nie przesądza, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT i tym samym nie przesądza bezwzględnie o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących jego zakup, co w ocenie organu, czyni uzasadnionym zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ przedstawił obszerne ustalenia dokonane odnośnie wystawcy zakwestionowanych 6 faktur VAT, które miały dokumentować nabycie [...] przez stronę. W szczególności organ stwierdził, że B Sp. z o. o., w okresie objętym kontrolą nie zatrudniała żadnego pracownika. Rolę przedstawiciela/pełnomocnika Spółki B pełnił M. K., który w firmie odpowiedzialny był za transakcje związane z obrotem [...]. B była właścicielem nieruchomości zabudowanej (budynek) i niezabudowanej (plac) zlokalizowanych w C. przy ul. [...]. Pomieszczenia gospodarcze oraz plac miały być wynajmowane m. in. firmie G czy PHU H s.c. Zgodnie z danymi ujętymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, w zarządzie B sp. z o. o. w 2009 r. figurowały osoby: J. D. - prezes zarządu do 5 lipca 2009 r. oraz J. P. - prezes zarządu od 6 lipca 2009 r. Osobą pełniącą formalnie funkcję prokurenta w Spółce w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była A. D. U.. W trakcie postępowania kontrolnego nie było możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań J. D. na okoliczności funkcjonowania Spółki, bowiem od listopada 2009 r. został wpisany na listę osób zaginionych w Komendzie Powiatowej Policji w P.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. w Zakładzie Karnym w J. dokonano przesłuchania w charakterze świadka J. P. (P.), który zeznał, że był pod wpływem D., który wzbudzał jego zaufanie. W siedzibie Spółki B był dwa razy i żadnej [...] tam nie widział. D. mówił mu, że firma B będzie handlować [...] na [...]. J. P. zeznał, że nigdy czynnie nie działał w B i żadnych pieniędzy z tego nie dostał. W 2009 roku był z D. u notariusza w B., gdzie podpisał umowę o przeniesienie na niego udziałów. Potem dokonano zmian w KRS-ie. Nie wykluczył, że pod wpływem D. mógł podpisać jakieś dokumenty, ale robił to w dobrej wierze. Ponadto stwierdził, że w B jakiś pracownik był zatrudniony do obsługi [...] i jakieś dwie firmy wynajmowały tam pomieszczenia. Zaprzeczył, aby znał S. P. lub M. K.. Świadek zeznał, że nic nigdy nie robił związanego z działalnością Spółki B, nigdy również nie uczestniczył w żadnych rozmowach biznesowych. Zeznał nadto, iż wiedział, że D. zaginął pod koniec 2009 roku.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 23 sierpnia 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. M. K. zeznał m.in., że w B pracował od 2008 r. jako pracownik administracyjny w oparciu o umowę o pracę. W pewnym okresie poznał S. P. z firmy H z G., który zajmował się usługami [...]. S. P. przyprowadził do niego A. W. jako kogoś kto zna się na handlu [...]. M. K. zaproponował mu współpracę z B, ponieważ on w tym czasie na handlu [...] się nie znał. W. miał swoją firmę budowlaną, miał też pełnomocnictwo z H do zawierania umów handlowych. B korzystał z transportu świadczonego przez H i innych firm, których nazw nie pamięta. Zeznał, że B kupował [...] za gotówkę, bez faktury, od pośredników i nie interesowało go skąd [...] pochodzi. [...] ta była kupowana taniej, bo było to bez faktury. Początkowo dostawców [...] znalazł A. W., a potem oni zjawiali się lawinowo. [...] miały zawieszki informujące, że [...] ta wyprodukowana została I, J. Odbiorców [...] z B szukał S. P. i A. W.. Odbiorcą [...] była m.in A. M. K. zeznał także, że wystawił kilka, około 10 faktur, głównie na [...] w postaci [...], [...] bez pokrycia w towarze. Nie pamięta dla jakich to było firm i z kim się w tej sprawie kontaktował. Po prostu przychodzili ludzie którzy potrzebowali takich faktur dla pokrycia na [...], którą posiadali i świadek im takie faktury wystawił, za co pobierał 1-2% wartości wystawionej faktury. W ślad za tymi dokumentami nie szły przelewy, wystawione były tylko dokumenty Kp. Z kolei, 11 listopada 2011 r. M. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego, potwierdził, że towar był w większości kupowany bez dokumentów, nie wiadomo skąd pochodził, był tańszy bo był bez dokumentów zakupowych, pomimo, że często miał certyfikaty. Certyfikaty pochodziły z hut: I, J oraz firmy łotewskiej lub litewskiej K i z jakiejś niemieckiej firmy. [...] legalna była do 15% droższa niż ta [...] bez papierów. Osoby zbywające [...] ogłaszały się na Allegro, w pobliżu też istniało kilka składów. W większości towar nie był rozładowywany na placu, jechał on do dalszych odbiorców. Rzadko też ta [...] była przeładowywana bo nie było maszyn. (...). Wszystkie sprzedaże firmy B były płacone przelewami. W ramach firmy B miał wolną rękę od D. i prowadził tą sprzedaż, był upoważniony do konta i dysponowania pieniędzmi. Była również [...] bez certyfikatów. Znalezienie kupca to była kwestia zaniżenia ceny. Podczas kolejnego przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 13 września 2013 r. M. K. potwierdził wcześniejsze zeznania i wyjaśnienia, dodał, że B nie prowadził dokumentacji magazynowej.(...). B dokonywała zakupu towarów w postaci wyrobów [...]:- w intemecie na portalach m.in. [...].pl.allegro - bez pokrycia fakturowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w wydanej wobec B Sp. z o.o. ostatecznej decyzji z dnia [...] r., nr [...], m. in. za czerwiec i lipiec 2009 r., oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym pozyskany z materiałów sprawy karnej zajął stanowisko, że w kontrolowanym okresie Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia. W Spółce tej nie wystąpił obrót, poza usługami dzierżawy i najmu lokali użytkowych oraz placu przy ul. [...] w C..

W ocenie organu odwoławczego, transakcje z B Sp. z o. o. udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, w rzeczywistości zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa. B brała udział we wprowadzaniu na rynek wyrobów [...] z niewiadomego źródła. Organ ustalił, że podatniczka w rzeczywistości nie nabyła [...] od B i tym samym, organ uznał za niemożliwe aby w rzeczywistości miały miejsce dostawy, udokumentowane fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz odpowiednio P.P.H.U. D z Z., E sp. jawna z R. oraz F - S.A.

Organ przedstawił również obszerne ustalenia co do ww. nabywców [...] od strony. Wskazał m.in., że G. J. –P.P.H.U. D nie ujęła w ewidencji zakupu VAT faktury VAT nr [...] wystawionej przez skarżącą, pełnomocnik tej firmy nie kojarzył firmy A i współpracy z tą firmą. Odnośnie firmy E, jej wspólnicy nie mieli wiedzy o współpracy z A, jedynie pracownik tej Spółki S. M. potwierdził zakup [...], ale nie miał żadnej wiedzy o transakcjach, przy czym stwierdził, że przy dostawach raczej nikt nie wchodził na halę. W związku z zakwestionowanymi fakturami VAT, firma E dokonała korekty podatku naliczonego o kwoty z nich wynikające. Z kolei, odnośnie F - S.A., ustalono, że towar zakupiony od A nie został rozładowany i był przedmiotem odprawy do kolejnego nabywcy L s.r.o., który następnie sprzedał towar polskiej firmie Ł Sp. z o.o. z/s w K., a przewoźnikiem tego towaru na każdym etapie była firma P.H.U. H s.c. P. S., P. K., której kierowcy A. S., mimo podjętych prób nie zdołano przesłuchać. Z umowy zawartej miedzy A a C wynikało, że sprzedający jest wyłącznym właścicielem towaru, a towar każdorazowo będzie dostarczany transportem sprzedającego, co w rzeczywistości nie miało miejsca.

Podatniczka działająca pod firmą A, zeznała w dniu 16 grudnia 2010 r., że dyrektorem handlowym w firmie był jej były mąż R. Z., poza nim nikt nie był zatrudniony. Przedmiotem działalności firmy był handel [...] kolorowymi, [...], artykułami [...]. Współpracą z firmą B zajmował się R. Z.. Nie wie gdzie mieści się firma B. Nigdy nie miała kontaktu z przedstawicielami tej firmy. W B był również pełnomocnik, z którym R. Z. ustalał warunki współpracy. Nie była zawierana żadna umowa dotycząca współpracy pomiędzy A a B, to był czysty handel. Sprawdzenie firmy polegało na otrzymaniu kserokopii z KRS dot. danego kontrahenta. Nigdy nie było żadnych problemów dotyczących współpracy z firmą B, płatności odbywały się regularnie, w terminie. Płatności za zakupiony towar zawsze odbywały się przelewem na podane konto sprzedającego. Nigdy nie było płatności gotówkowych. Firma B zapewniała transport, którym zajmowała się firma H. Nie wie skąd ta firma jest i kto jest jej przedstawicielem. Nigdy nie była przy załadunku lub rozładunku, nie widziała nigdy towaru. Tymi sprawami zajmował się R. Z..

W ocenie organu współpraca pomiędzy B a A odbiegała od normalnych reguł postępowania. R. Z. w ogóle nie weryfikował wagi nabywanego od B, co należy do nienaturalnych zachowań, odbiegających od standardowych na rynku. Podkreślono, że sprawdzanie wagi towaru wyłącznie w oparciu o zapisy na zawieszkach umieszczonych na wiązkach [...] lub fakturze zakupu było iluzoryczne. W większości przypadków weryfikacji rzeczywistej wagi nie dokonywali także odbiorcy strony. Wobec powyższego w okolicznościach faktycznych sprawy uznano, ze firma skarżącej w transakcjach dotyczących obrotu [...] była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha dostaw i tym samym ich uwiarygodnienie. Pełniła ona rolę bufora - jej zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczeniem transakcji i podatków, wydłużenie łańcucha i utrudnienie wykrycia oszustwa na wcześniejszych etapach obrotu. Strona nie dysponowała odpowiednimi warunkami technicznymi, ani odpowiednimi pracownikami co wskazuje, że działalność w zakresie handlu [...] ograniczała się jedynie do znalezienia dostawcy i odbiorcy oraz uzgodnienia sposobu i miejsca dostawy. Brak zainteresowania rzeczywistą wagą towaru wskazuje, że w prowadzonej działalności strona miała, a przynajmniej powinna mieć świadomość, że przedmiotowe transakcje odbiegają od zasad rynkowych, mogą być podejrzane nawet bez wiedzy o całym łańcuchu wcześniejszych transakcji tym towarem. W ocenie organu odwoławczego podatniczka dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości, lecz nie podjęła działań mających na celu rezygnację z roli bufora w zawieranych transakcjach. Organ uznał, że skoro strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, godziła się na formę współpracy odbiegającej znacznie od formy współpracy typowej dla legalnego obrotu gospodarczego, to brak jest podstaw by zaaprobować tezę, że odwołująca się stała się nieświadomą częścią oszustwa podatkowego. Podkreślono, że o dobrej wierze nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Organ stwierdził, że utrzymywanie formalnej poprawności dokumentów czy weryfikacja kontrahentów w oficjalnych rejestrach nie usprawiedliwia udziału w transakcjach, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie ich rzetelności.

Organ odwoławczy przyznał, że część znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy materiału dowodowego pochodzi z postępowania karnego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K., co jednak wbrew podniesionemu zarzutowi nie podważa ani jego wiarygodności, ani też przydatności w rozpoznawanej sprawie, w tym zakresie przytoczono art. 180 § 1 i 181 O.p., i wskazano, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Odnośnie argument, że Prokuratura nie dopatrzyła się przestępstwa w działaniu firmy A i nigdy nie postawiła podatniczce żadnych zarzutów, podkreślono, że celem postępowania karnego jest stwierdzenie, czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego zagrożonego sankcją kamą, podczas gdy postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w trakcie trwającego postępowania podatkowego zostały ustalone wszystkie istotne, mające znaczenie prawne okoliczności faktyczne, a dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej dają podstawę do uznania tych okoliczności za udowodnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, odnośnie wniosków dowodowych, podtrzymał stanowisko zawarte w swoim, wydanym w toku sprawy, postanowieniu z dnia [...] r., że w przedmiotowej sprawie nie występują wątpliwości bądź luki w materiale dowodowym, które musiałyby być wyjaśnione przy udziale świadków lub biegłych. W szczególności wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność przeprowadzonych transakcji, ich zaksięgowania, sposobu zapłaty i opłaconego podatku jest dowodem na okoliczności niekwestionowane w sprawie. Przedmiotem kwestionowania jest bowiem merytoryczna, a nie formalna poprawność ww. dokumentów.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji ocenił, iż zakwestionowane faktury dokumentujące dostawy [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji w rozumieniu ustawy o VAT, zatem transakcje te pozostają poza tym podatkiem i nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach składanych dla celów podatku od towarów i usług. Podkreślono, że ujęte w rejestrach sprzedaży przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych transakcji dostawy, nie powstał zatem z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego odliczenie podatku naliczonego. Wystawiając przedmiotowe faktury VAT na rzecz P.P.H.U. D z Z., E sp. jawna z R. oraz F - S.A., strona zrealizowała zatem hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co czyni ją zobowiązaną do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur.. Zwrócono uwagę, że art. 108 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję prawną istniejącą w ramach konstrukcji podatku od towarów i usług, przy tym dopuszczalną na gruncie prawa unijnego stanowiącą implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z dnia 11 grudnia 2006 r. L. 347), który stanowi, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Strona zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. zarzucając jej:

- naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 O.p., a tym samym naruszenie art. 120, art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez wydanie decyzji po okresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął w dniu 31 grudnia 2014 r.,

2. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art 191, art. 192 O.p., a tym samym naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ww. ustawy poprzez brak przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała skarżąca w piśmie z dnia 8 sierpnia 2018 r. a także poprzez brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia takich dowodów oraz wydanie decyzji w oparciu o niewyczerpująco zebrany materiał dowodowy;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż czynności skarżącej polegające na nabyciu towaru od B sp. z o. o., a następnie ich zbycie na podstawie faktur [...] w czerwcu i lipcu 2009 r. były czynnościami fikcyjnymi, a w związku z powyższym konieczne jest obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z ww. faktur.

Podnosząc powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w żaden sposób nie wskazał na jakiej podstawie prawnej uznał, że doszło do zawieszenia w przedmiotowym okresie biegu terminu przedawnienia w stosunku do kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT. Sprawa kama skarbowa o sygn. [...] dotyczyła podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, czyli podejrzenia popełnienia przestępstwa podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2009 r. Tymczasem kwoty podatku wskazane w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w żaden sposób nie są związane z deklaracjami VAT-7, jak również w deklaracji tej nie są ujawniane. W konsekwencji, w opinii strony skarżącej nie zachodzi tu warunek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - brak jest związku pomiędzy wszczęciem postępowania [...], a niewykonaniem zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto skarżąca poddała w wątpliwość także kwestię przedawnienia w niniejszej sprawie nadwyżki w podatku od towarów i usług argumentując, że art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego jednoznacznie łączy kwestię popełnienia przestępstwa z dwoma łącznymi czynnikami, tj. podaniem nieprawdy w deklaracji (tu: za czerwiec i lipiec 2009 r.) oraz narażeniem podatku na uszczuplenie. Tym samym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogłoby dojść jedynie w sytuacji, w której zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - jednakże taka okoliczność nie wystąpiła, gdyż błędy podatniczki w deklaracjach VAT-7 dokonane były na niekorzyść skarżącej, a nie Skarbu Państwa.

Skarżąca zarzuciła naruszenie zasad postępowania, co do zgłoszonych wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla sprawy zawartych w piśmie z dnia 8 sierpnia 2018 r., które skarżąca skierowała do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Pismo to zostało nadane w dniu 9 sierpnia 2018 r. i odebrane w dniu 10 sierpnia 2018 r., tj. przed datą wydania decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w żaden sposób nie zareagował na przedmiotowy wniosek strony, tj. nie przeprowadził dowodów, o które wnioskowała skarżąca, jak również nie wydał postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia – ze wskazaniem powodów dokonanej odmowy poszerzenia materiału dowodowego. Skarżąca w ww. piśmie z dnia 8 sierpnia 2018 r. zwróciła uwagę, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dokumenty związane z oskarżeniem M. K. tj. osoby związanej z B, od której nabywała towar. Skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wystąpienie do Prokuratury o podanie informacji o stanie sprawy karnej i ewentualne przesłanie wyroku wraz z uzasadnieniem, co mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wskazała, że akt oskarżenia - zgodnie z art. 180 O.p. - nie może stanowić przesądzającego dowodu w niniejszej sprawie. Ponadto w piśmie z dnia 8 sierpnia 2018 r. zawnioskowano także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: na okoliczność potwierdzenia, że zbywany towar był w sposób rzeczywisty otrzymywany przez stronę od firmy B oraz w sposób rzeczywisty dostarczany przez stronę i odbierany przez firmy P.P.H.U. D z Z., E sp. jawna z R. oraz F - S.A. Wskazano, że powyższa okoliczność ma kluczowe znaczenie dla sprawy, gdyż organy podatkowe obu instancji swoje decyzje oparły na tezie, iż transakcje jakie podatniczka w czerwcu i lipcu 2009 r. zawarła z firmą B (zakup towaru) były fikcyjne i w rzeczywistości nie miały miejsca, a jedynie odbywały się na papierze, a w konsekwencji fikcyjne były transakcje dalszej odsprzedaży tego towaru uwidocznione na fakturach nr [...], które również uznane zostały za fikcyjne. Strona skarżąca zarzuciła, że w niniejszej sprawie teza ta nie ma uzasadnienia, a organy podatkowe tezę tą zbudowały wbrew oczywistym faktom potwierdzonym m. in. zeznaniami części świadków.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe wbrew zgromadzonym dowodom oraz w oparciu o szczątkowe informacje na temat postępowania karnego w odniesieniu do M. K. z firmy B Sp. z o. o. uznały, że zarówno faktury nabycia towaru od B, jak i faktury zbycia nr [...] wystawione przez stronę nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i były jedynie papierowym odzwierciedleniem fikcyjnych czynności nabycia i zbycia towaru - w tym jego transportu i odbioru przez poszczególnych uczestników transakcji. Tymczasem, zdaniem skarżącej, zacytowane w skardze fragmenty zeznań świadków oraz rzeczywiście dokonane przelewy poszczególnych płatności oraz wystawione faktury oraz inne dokumenty wydania (WZ) i przyjęcia towaru (PZ) – stanowią potwierdzenie, że dostawy towaru od B, a następnie jego odbiór przez odbiorców skarżącej ( P.P.H.U. D, E oraz F) były czynnościami realnymi, a nie fikcyjnymi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenia powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do nowego zarzutu skargi podkreślił, że pismo z dnia 8 sierpnia 2018 r., na które powołuje się strona skarżąca w złożonej skardze, zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 9 sierpnia 2018 r. i wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w dniu 10 sierpnia 2018 r. (piątek). Z uwagi na obieg korespondencji pismo to nie dotarło do komórki orzeczniczej prowadzącej postępowanie odwoławcze przed wydaniem i ekspedycją zaskarżonej decyzji do podatniczki w dniu [...] r. (poniedziałek). Zatem nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do zawartych w ww. piśmie wniosków dowodowych nastąpiło w sposób niezamierzony i w rezultacie niezawiniony przez organ odwoławczy. Organ nie mógł bowiem przewidzieć, że po tak znacznym czasie po upływie terminu wynikającego z art. 200 § 1 O.p. strona zdecyduje się jednak odnieść do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Niezależnie od powyższego - wbrew stanowisku zaprezentowanemu z złożonej skardze - zdaniem organu, przedmiotowe pismo z dnia 8 sierpnia 2018 r. pozostaje bez istotnego znaczenia dla sprawy. W szczególności żądanie uzależnienia wyniku postępowania podatkowego od wyniku postępowania karnego prowadzonego wobec M. K. jest bezzasadne, bowiem postępowanie karne nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Rozpatrując sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii, po pierwsze: czy faktury wystawione w czerwcu i lipcu 2019 r. przez B Sp. z o.o. na zakup przez skarżącą [...] dokumentują rzeczywiste transakcje którym towarzyszył towar i czy mogą stanowić dla skarżącej podstawę do odliczenia wykazanych w nich kwot podatku naliczonego, po drugie:) czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca mogła zaewidencjonować i rozliczyć faktury VAT wystawione przez siebie na rzecz P.P.H.U. D, E oraz F obejmujące sprzedaż w czerwcu i lipcu 2009r. [...].

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia prawa materialnego , a to art. 70 § 1, § 6 pkt 1) , §7 pkt 1 O.p. , który w ocenie Sądu jest bezzasadny

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powołany przepis ma również zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, jak również do określenia kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.(por. m.in. wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn.. I FSK 1264/16, wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. III SA/ Gl 1298/16). Poza sporem jest, że w przypadku braku przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia, termin ten co do zobowiązań podatkowych za czerwiec i lipiec 2009 r. upływał 31 grudnia 2014r. Jednak w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2009 r.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty lega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli spełnione zostaną dwie inne przesłanki wynikające z powołanego przepisu, tj.: 1) o którym podatnik został zawiadomiony, 2) jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem przestępstwo lub wykroczenie, co do którego istnieje podejrzenie popełnienia, musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony właśnie z powodu wszczęcia owego postępowania karnoskarbowego. Ponadto, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., prawomocne zakończenie postępowania karnoskarbowego wpływa na przedawnienie tak, że następnego dnia jego termin biegnie dalej. Należy przy tym wskazać, że kwestia postawienia lub nie postawienia zarzutów określonej osobie w uprzednio wszczętym postępowaniu w sprawie karnoskarbowej, pozostaje obojętna dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 70 c O.p. organ podatkowy ma obowiązek zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia. Przepis ten stanowi skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca została powiadomiona o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym zawieszającym bieg terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Treść zawiadomienia była wystarczająca. W szczególności, właściwy organ, zawiadomieniem z dnia 3 listopada 2014 r., prawidłowo doręczonym skarżącej 20 listopada 2014 r., poinformował skarżącą, że wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 31 października 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za czerwiec i lipiec 2009 r. W ten sposób organ podatkowy poinformował dostatecznie wyraźnie skarżącą o tym, że wystąpiła konkretna przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego (już postępowanie w sprawie a nie przeciwko osobie jest taką przyczyną), przyczyna ta odnosiła się do wprost wskazanych rozliczeń podatku VAT od czerwca do lipca 2009 r. ciążących na skarżącej, wywołała ona skutek zawieszenia we wskazanej dacie. Oznaczało to, że w podanym dniu wszczęte zostało takie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia miało związek z niewykonaniem owych zobowiązań (ze wskazanych okresów rozliczeniowych). Na tym etapie nic więcej nie było konieczne do przekazania skarżącej, jako stronie prowadzonego postępowania podatkowego.

Organ prawidłowo wskazał na mającą zastosowanie w sprawie regulację przewidzianą w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Organ w szczególności wskazał, że [...]r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnoskarbowej, a w dniu 4 lipca 2018 r. zostało zatwierdzone przez właściwy organ zgodnie z art. 153 a K.k.s. i z tym dniem doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego. Zatem okres zawieszenia terminu biegu przedawnienia trwał od 31 października 2014 r. do 4 lipca 2018 r., od kiedy zaczął biec dalej, a to sprawia, że decyzja organu odwoławczego z [...] r. została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia, który upływał 4 września 2018 r.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawą jej wydania był m.in. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy z jednej strony zakwestionował bowiem prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B, dokumentujących nabycie wyrobów [...]. Z drugiej strony organ zakwestionował sprzedaż tego towaru do dalszych kontrahentów.

Organ uznał, że wszystkie wystawione w czerwcu i lipcu 2009r. faktury z udziałem tych podmiotów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem wystąpiła fikcyjność transakcji obrotu w/w towarem między wskazanymi na fakturach podmiotami, służąca wyłudzeniu podatku VAT. Organ nie wykluczył jednak, wbrew zarzutom skarżącej, istnienia towaru niewiadomego pochodzenia na jakimś etapie obrotu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei, w myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Po analizie akt sprawy należy zgodzić się z organem, że przedmiotowe transakcje zawierane były w ramach "łańcucha" dostaw docelowo zmierzającego do zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, dodatkowo z uwzględnieniem dalszych wewnątrzwspólnotowych transakcji.

Jak pokazało przeprowadzone postępowanie podatkowe, Spółka B nabywała towar bez pokrycia w fakturach. Kupowała taniej towar niewiadomego pochodzenia i taniej go sprzedawała. Z zakwestionowanych faktur wynika, że skarżąca kupowała od B [...]. Jednak faktycznie nie dysponowała towarem, który w dniu nabycia od razu zbywała na rzecz dalszych kontrahentów. Nie posiadała bazy magazynowej, nie miała środków transportu i nie organizowała transportu, nie widziała tego towaru, który miał bezpośrednio trafiać do jej odbiorców, prowadziła działalność polegającą na pośrednictwie handlowym ukierunkowanym na zakup towarów u dostawcy i sprzedaż tego towaru do odbiorców. Nie nadzorowała zawieranych transakcji i nie uczestniczyła w weryfikacji dokumentów.

Organ w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy przedstawił przebieg i ocenę zakwestionowanych transakcji zarówno tych na wcześniejszym etapie, poprzedzających nabycie [...] przez stronę jak i tych na późniejszym etapie, dokonanych po zbyciu towaru przez skarżącą.

Organ ustalił, że B - faktycznie nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej. Wprowadzała na rynek towar niewiadomego pochodzenia. Zatem słusznie faktury VAT wystawione przez B na rzecz strony uznał organ za niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Skarżąca nie miała żadnego władztwa nad nabywanym towarem od B. Towar nie był przyjmowany do magazynu, strona nie uczestniczyła przy ich załadunku i rozładunku, nigdy towaru nie widziała, natomiast samo posiadanie faktur nie potwierdza nabycia towaru. W tej sytuacji faktury VAT wystawione przez B w czerwcu i lipcu 2009 r. na rzecz strony dotyczące sprzedaży towarów pochodzących od nieustalonych podmiotów nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu organy przedstawiły mechanizm (łańcuch) transakcji między firmami, który miał na celu doprowadzenie do uwiarygodnienia obrotu krajowego, a dalej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodzić trzeba się z organami, że jednym z ogniw uczestniczących w łańcuchu takich transakcji była skarżąca. Organ prawidłowo ustalił, że skarżąca nie sprawdziła wiarygodności kontrahenta, nie zachowała wystarczającej przezorności w obrocie [...]. Skarżąca właściwie nie miała wiedzy ani o dostawcy [...], ani o odbiorcach, którym tego samego dnia w tych samych ilościach sprzedawała [...], nie miała też wiedzy o transporcie towaru. Nikt nie sprawdzał, nie przeładowywał ani nie ważył towaru. Skarżąca scedowała obrót [...] na swojego męża. Jednak sposób w jaki działał R. Z. odbiegał od zasad staranności i ostrożności kupieckiej w doborze kontrahentów i realizacji transakcji kupna/sprzedaży [...]. Nie interesował się pochodzeniem towaru, nie sprawdzał ilości towaru, nie interesował się jego transportem, miał być obecny przy jego dostarczeni do swoich odbiorców, ale nie znajduje to potwierdzenia w materiale dowodowym. Transakcje kupna/sprzedaży odbywały się tego samego dnia. Takie działanie świadczy o dużej niefrasobliwości skarżącej w sposobie prowadzonej działalności gospodarczej i doborze kontrahentów.

Uwzględniając powyższe podkreślić trzeba prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, które stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (por. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

W polskiej ustawie VAT zasadę odliczania podatku naliczonego reguluje art. 86. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...), a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit a). Z kolei przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c ustawy VAT zawierają ograniczenie obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis art. 86 ustawy o VAT stanowi odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), a następnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1).

Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z tych przepisów, doznaje jednak niekiedy ograniczeń. Zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Dyrektywa ta powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę.

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem przyczyny po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez B akcentując, że skarżąca w realiach w jakich zawierała transakcje z tą Spółką, a także dokonując dalszej sprzedaży powinna mieć świadomość udziału w przestępczym procederze ukierunkowanym na nadużycia finansowe polegające na wyłudzeniu podatku VAT.

Nie ulega wątpliwości, że działając w branży obrotu [...] podmioty powinny wiedzieć o nadużyciach w obrocie tym surowcem. W realiach przedmiotowej sprawy słusznie wskazały organy, że dochowując należytej staranności skarżąca powinna dostrzec, że warunki kupna/sprzedaży towaru odbiegają od przyjętych reguł postępowania.. Skarżąca nie uczestniczyła przy załadunku towarów i nie sprawdzała towaru, nie żądała okazania atestów, nie ważyła towar, nie interesowała się transportem. Dla stwierdzenia, iż podatnik działał w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości podatnika o okolicznościach, że staje się on ofiarą oszustwa lub nadużycia, ale także konieczność podjęcia przez niego wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem nadużycia popełnianego przez sprzedawcę. Należytych działań w tym zakresie skarżąca jednak nie podjęła.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w piśmie z 8 sierpnia 2018 r. po upływie ustawowego terminu. Okoliczności na które mieliby zostać przesłuchani zostały wystarczająco wykazane innymi dowodami.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, oparcie decyzji na dowolnej ocenie dowodów oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Poza tym w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w tym organ postępowania przygotowawczego. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej, w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez organy właściwe dla kontrahentów podatnika. Z kolei, art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W przedmiotowej sprawie wymogi te zostały zachowane. Wskazane reguły postępowania nie zostały naruszone. Organy działały na podstawie przepisów prawa, podejmując konieczne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przy udziale strony. Tym samym nie zostały naruszone zasady postępowania określone w art. 120,121 i 122 O.p.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji spełnia kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organy w sposób szczegółowy przedstawiły mechanizm transakcji i uzasadniły przyczyny zakwestionowania faktur. Odwołały się przy tym do obszernego materiału dowodowego sprawy, który szeroko przytoczyły, a następnie wyciągnęły prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Prawidłowo odniesiono się do wszystkich zarzutów skarżącej.

Zawarta przez organy obu instancji w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasad postepowania.

Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią, w ocenie Sądu, o naruszeniu zarzucanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennej subsumcji od prezentowanej przez stronę skarżąca - nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.