Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 70/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: Art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 6d, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 399/19 w sprawie ze skargi E.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.119.2019.2.SR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.119.2019.2.SR, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E.C. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 399/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E.C. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z dnia 23 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

We wniosku do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 stycznia 2015 r. przed notariuszem w Toruniu został sporządzony testament, w którym J.D. (matka Skarżącej) powołała w całości do spadku swoją córkę E.G.C. (Skarżącą). Spadkodawczyni zobowiązała spadkobierczynię – E.G.C. do wypłacenia M.D. (wnuczce) 20% ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości o powierzchni [...] ha, położonej w [...], w terminie dwóch tygodni od zapłaty ceny. J.D. zmarła w dniu 15 stycznia 2016 r. Do kręgu spadkobierców ustawowych po zmarłej należą córka – Skarżąca, która dziedzicząc z ustawy otrzymałaby udział 1/2 w spadku oraz żyjące w chwili otwarcia spadku wnuki zmarłej: M.D. i S.D. – dzieci syna zmarłej B.D. (brata Skarżącej), które dziedzicząc z ustawy otrzymałyby po 1/4 części spadku każde z nich. B.D. nie dożył otwarcia spadku po matce.

W skład spadku po J.D. wchodziła wyłącznie ww. nieruchomość, której była właścicielką. Tytułem prawnym było prawo własności. Nieruchomość nie była udostępniana innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani innej umowy o podobnym charakterze. Na przedmiotowej nieruchomości nie była prowadzona pozarolniczą działalność gospodarcza. Skarżąca nie prowadzi, ani nie prowadziła w przeszłości działalności gospodarczej.

W dniu 28 września 2018 r. przed notariuszem w Toruniu została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład spadku pomiędzy Skarżącą a G. spółka z o.o. z siedzibą w T. Nieruchomość została nabyta przez kupującego za kwotę 1.200.000 zł. Umowa nie została zawarta przez sprzedającą Skarżącą w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, dalej: "u.p.d.o.f."). Nieruchomość w chwili sprzedaży była niezabudowana.

Kwota uzyskana przez Skarżącą z tytułu sprzedaży nieruchomości została pomniejszona wskutek:

- wykonania zapisu testamentowego na rzecz M.D. – zgodnie z rozrządzeniem testamentowym z dnia 14 stycznia 2015 r., w którym spadkodawczyni zobowiązała Skarżącą do spełnienia świadczenia majątkowego – 20 % ceny uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości, tj. 240.000 zł (zapis został wykonany

w dniu 23 października 2018 r.),

- wykonania zobowiązania z tytułu zachowku na rzecz wnuka spadkodawczyni pominiętego w testamencie S.D. w wysokości 110.000 zł tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń uprawnionego w stosunku do Skarżącej. Strona otrzymała od uprawnionego wezwanie do zapłaty z tytułu zachowku, następnie na mocy porozumienia z uprawnionym, Skarżąca wypłaciła kwotę należną uprawnionemu tytułem zachowku. Wypłata zachowku nastąpiła w dniu 3 grudnia 2018 r. Wartość przysługującego wnukowi S.D. zachowku wyniosła 150.000 zł i została ustalona na podstawie art. 991 Kodeksu cywilnego. Strony zawierając ugodę pozasądową zmniejszyły kwotę zachowku do kwoty 110.000 zł.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca otrzymała na podstawie rozrządzenia testamentowego jedynie przedmiotową nieruchomość. W skład spadku nie wchodziły inne składniki majątkowe. Strona jest współwłaścicielką na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej dwóch nieruchomości, w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i zabudowanej nieruchomości gruntowej. W dniu 29 marca 2019 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład spadku nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego, w którym obecnie zamieszkuje. Nieruchomość ta stanowi wyłączną własność Skarżącej. Poza sprzedażą nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, Strona nie dokonywała nigdy wcześniej sprzedaży innych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

- Czy wydatek związany z wykonanym przez Skarżącą zapisem testamentowym stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.?

- Czy w związku z tym, że w skład spadku wchodziła wyłącznie nieruchomość, wydatek związany z zapłatą przez Stronę zachowku stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w związku z czym podlega on odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na pierwsze z przytoczonych pytań powinna być twierdząca. Strona podkreśla, że w sytuacji, gdyby zapis testamentowy nie został uznany przez organ za koszt uzyskania przychodu, to wówczas zapłaciłaby ona podatek od przysporzenia, które nie jest faktycznym przysporzeniem. Zdaniem Strony niezasadne byłoby zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego od nieuzyskanego przyrostu majątkowego. Byłoby to także niezgodne z dyspozycją art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody stanowiące nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W ocenie Skarżącej, w odniesieniu drugiego pytania, zapłata sumy pieniężnej uprawnionemu tytułem zachowku (w rozpatrywanej sprawie w kwocie 110.000 zł) również stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z uwagi na fakt, że w skład majątku spadkodawczyni wchodziła wyłącznie nieruchomość, to zapłata zachowku pozostawała w bezpośrednim związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wydatek ten pomniejszył przychód Strony z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji gdyby zachowek nie został uznany przez organ za koszt uzyskania przychodu, to wówczas zapłaciłaby ona podatek od przysporzenia, którego faktycznie nie nabyła. Naruszałoby to dyspozycję art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody stanowiące nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z uwagi na fakt, że nieruchomość była jedynym składnikiem majątku spadkodawcy, roszczenie o zachowek jest ściśle związane ze zbytą w drodze sprzedaży nieruchomością. Nie można zatem uznać, że Skarżąca może rozporządzać całą kwotą uzyskaną z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ nieruchomość była jedynym składnikiem majątkowym spadkodawczyni, natomiast wypłata kwoty tytułem zachowku była możliwa tylko z kwoty uzyskanej tytułem sprzedaży nieruchomości, jako jedynego składnika majątkowego spadku. Zdaniem Strony niezasadnym byłoby uznanie całej sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości jako przychód bez uwzględnienia zachowku jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2019 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podał, że nabycie przez Stronę przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 15 stycznia 2016 r., stąd sprzedaż przez Skarżącą w dniu 28 września 2018 r. ww. nieruchomości stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Organ wskazał, że do kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) można zaliczyć:

- koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

- prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

- koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

- wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

- koszty i opłaty sądowe.

Natomiast do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, zaliczyć można:

- udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz

- kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej podatek ten przypada na tę nieruchomość.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca w dniu 23 października 2018 r. przekazała, zgodnie z zapisem testamentowym, 20% ceny uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wnuczce spadkodawczyni. Natomiast, w dniu 3 grudnia 2018 r. Strona wypłaciła zachowek wnukowi spadkodawczyni.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, przy czym cena sprzedaży nieruchomości winna odpowiadać jej wartości rynkowej. Cenę sprzedaży nieruchomości można pomniejszyć wyłącznie o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (koszty uzyskania przychodów).

Zdaniem DKIS do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a więc tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Takim wydatkiem nie jest wydatek na dokonanie spłaty zapisobiercy. Wypłacenie należnej zapisobiercy spłaty nie było warunkiem dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca nie dokonała spłaty zapisobiercy po to, aby móc dokonać sprzedaży nieruchomości. Stąd spłata ta nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia, skoro nie została poniesiona celem dokonania zbycia nieruchomości. Organ wskazał, że zapis testamentowy jest osobistym zobowiązaniem Skarżącej jako spadkobiercy testamentowego, jednakże skoro kwota spłaty zapisobiercy nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonej nieruchomości, nie jest też kwotą zapłaconego podatku od spadku, a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez Stronę wydatek w postaci wykonania zapisu testamentowego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, będącej przedmiotem spadku.

Dalej organ wskazał, że zapłata zachowku nie ma jednak żadnego wpływu na wymiar uzyskania przychodu ze sprzedaży, gdyż wynika z samego faktu dziedziczenia. Skarżąca musiałaby ww. zachowek zapłacić bez względu na to, czy sprzedałaby nieruchomość, czy zdecydowałaby się ją zachować. Decyzja Strony o zapłacie zachowku przy okazji sprzedaży nieruchomości nie implikuje uzyskania przez nią przywileju pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o kwotę zapłaconego zachowku.

Podsumowując, organ uznał, że kwota, którą Skarżąca przeznaczyła na wypłatę zapisu testamentowego oraz zachowku nie ma wpływu na wysokość podatku

z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał interpretację indywidualną DKIS za prawidłową. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że wykładnia literalna art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie dawała podstaw do uznania wydatków na zaspokojenie roszczeń z tytułu zapisu oraz zachowku za koszt zbycia nieruchomości. Wydatki te nie mieściły się także w katalogu kosztów z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2018 r. Konsekwencją tego stanowiska jest opodatkowanie całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania, bez pomniejszenia jej o kwoty wypłacone tytułem zapisu testamentowego oraz zachowku.

Od powyższego wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 9 ust.1 oraz ust. 2 w zw. z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w przedmiotowej sprawie jest dochód tj. przyrost majątkowy o charakterze definitywnym Skarżącej w kwocie 1.200.000 zł, podczas gdy w rzeczywistości kwota ta stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz winna być obniżona o sumę kosztów uzyskania przychodów tj. sumę wydatków w postaci wykonanego zapisu i zachowku - 350.000 zł celem prawidłowego ustalenia dochodu Skarżącej stanowiącego definitywny przyrosty majątkowy, a następnie obliczenia podatku dochodowego jaki Skarżąca jest obowiązana zapłacić;

• art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę niemożności zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego, opisanego we wniosku, a w konsekwencji uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatki celem wykonania zapisu testamentowego (240.000 zł) oraz zapłaconego zachowku (110.000 zł) przez Skarżącą;

- na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd skargi Podatniczki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku - Białej została wydana z naruszeniem art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej także jako: "o.p."), poprzez orzeczenie wbrew zasadom słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasadzie nakazującej rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), przejawiające w orzeczeniu na niekorzyść Skarżącej, w sytuacji gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień odpłatnego zbycia nieruchomości przez Skarżącą nie wykluczała możliwości kwalifikowania ciężarów spadkowych jako kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie interpretacji indywidualnej DKIS w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy podatnikowi przysługuje uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem spadku o kwoty wypłacone osobom trzecim z tytułu zapisu testamentowego oraz zachowku.

Na wstępie wspomnieć należy, że w zakresie pierwszego z przedstawionych zagadnień (zapisu testamentowego) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w wyrokach: z dnia 13 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 715/15, z dnia 4 lutego 2021 r. o sygn. akt II FSK 2542/18 oraz z dnia 4 marca 2022 r. o sygn. II FSK 1618/19. Z uwagi na daleko idącą zbieżność pomiędzy stanami faktycznymi we wskazanych sprawach oraz w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, Sąd posłuży się w uzasadnieniu argumentacją zawartą w powołanych orzeczeniach.

Biorąc powyższe pod uwagę za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać pogląd, zgodnie z którym kwota zapłacona z tytułu zapisu testamentowego związanego z nabyciem w drodze spadku nieruchomości, z której sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., powinna pomniejszać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższą tezę, zaprezentowaną w ww. orzeczeniach, skład orzekający w niniejszej sprawie w całości aprobuje. Nie sposób bowiem zaprzeczyć, że w realiach rozpoznawanej sprawy kwota zapłacona z tytułu zapisu testamentowego bezpośrednio obniża wartość realnie uzyskanego przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, z którym związany był wykonany zapis. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że nieruchomość była jedynym składnikiem masy spadkowej.

Wykładnia językowa art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwota zapłacona z tytułu zapisu nie powinna pomniejszać przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. W tej sytuacji podatnik pomimo tego, że uzyskane przez niego rzeczywiste przysporzenie z tytułu sprzedaży nieruchomości było mniejsze o wartość zapisu musiałby zapłacić podatek od kwoty przychodu wynikającej z umowy bez względu na wartość rzeczywiście uzyskanego przysporzenia (wyrok NSA z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1618/19).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, po dokonaniu sprzedaży nieruchomości i zaspokojeniu roszczeń przysługujących osobom trzecim z tytułu zapisu testamentowego oraz zachowku, realna korzyść otrzymana przez Skarżącą wyniosła 850 000 zł, nie zaś 1 200 000 zł. Obciążenie Strony obowiązkiem zapłaty podatku od pełnej kwoty uzyskanej w wyniku zbycia nieruchomości oznaczałoby zatem nałożenie na Skarżącą nadmiernego ciężaru, polegającego na konieczności uiszczenia podatku w wysokości o ponad połowę wyższej niż wysokość podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego w drodze spadku przysporzenia.

W powołanym już wcześniej wyroku o sygn. II FSK 1618/19 NSA stwierdził: "Wykładnia systemowa wewnętrzna oparta na art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 26 ust u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatek dochodowy ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu. Podstawą wyliczenia tego dochodu jest przychód realnie uzyskany przez podatnika. Odstępstwo od tej reguły następuje w sytuacjach wskazujących na wyraźny zamiar ustawodawcy w tym zakresie, np. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w art. 23 u.p.d.o.f. W świetle tych wniosków przyjęty w sprawie przez Sąd i organ interpretacyjny wynik wykładni językowej art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. budzi uzasadnione zastrzeżenia. Przyjęte w sprawie przez organ i Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadząca do usankcjonowania obowiązku zapłaty podatku od rzeczywiście uzyskanej przez podatnika korzyści ekonomicznej z tytułu sprzedaży nieruchomości, w wysokości podwójnej stawki podatkowej budzi także zastrzeżenia natury konstytucyjnej, gdyż świadczenie to nie miałoby charakteru podatku dochodowego ustanowionego przepisami u.p.d.o.f. i byłoby ciężarem, który w porównaniu z podatkiem należnym na podstawie art. 30e u.p.d.o.f miałby charakter nadmierny, konsekwencją czego byłoby uzyskanie przez to świadczenie charakteru podobnego do środka służącego do uzyskania efektu wywłaszczenia lub ograniczenia prawa własności. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd według, którego przepisy art. 84 ust. 1, art. 21 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji wykluczają możliwość nadania instytucji opodatkowaniu charakteru środka represyjnego służącego konfiskacie mienia lub ograniczeniu prawa własności w sposób nadmierny i godzący w istotę tego prawa (zob. wyroki TK: z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06; z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80).".

Podkreślenia wymaga także znaczenie wyrażonej w art. 2a o.p. zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Wprawdzie co do zasady w prawie podatkowym przyjmuje się nakaz literalnej wykładni jego przepisów, to jednak nie może ona przebiegać w sposób, który prowadzi do naruszenia zagwarantowanych podatnikowi w Konstytucji RP podstawowych praw, i który ponadto przeczy istocie samego podatku dochodowego. Powyższy pogląd został wyrażony m.in. w wyroku NSA wydanym w składzie siedmiu sędziów 4 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FPS 3/12. W sytuacji, z jaką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, zaakceptowanie argumentacji i wniosków organu nieuchronnie prowadziłoby do konkluzji, że podatek dochodowy od osób fizycznych staje się w rzeczywistości podatkiem przychodowym, skoro podatnik zostaje zobowiązany do zapłacenia podatku od przysporzenia (a konkretnie jego części, w łącznej kwocie 350 000 zł), którego beneficjentem w ostatecznym rozrachunku nie jest.

W kontekście przytoczonej wyżej zasady in dubio pro tributario oraz reguł wykładni warto powołać także uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2007 r. o sygn. III CZP 8/07, w uzasadnieniu której stwierdzono: "Zważyć jednak należy, że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji, a jedynie taki porządek, który w uzasadnionych okolicznościach dopuszcza od niej odstępstwa. Przykładem potrzeby odstępstwa jest wskazywana w piśmiennictwie sytuacja, w której wynik posłużenia się wykładnią językową prowadzi do absurdów albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Zaprezentowany w orzecznictwie pogląd o ograniczonej potrzebie sięgania po dyrektywy wykładni celowościowej został jednak odniesiony tylko do sytuacji, w której w wyniku zastosowania dyrektyw językowych uda się ustalić właściwy, a więc nieirracjonalny wynik wykładni znaczenia interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). W sytuacji natomiast, w której ścisłe, literalne zinterpretowanie przepisu ustawy uniemożliwiałoby sensowne jego zastosowanie bądź prowadziło do zniekształcenia lub wypaczenia jego treści, sięganie przez organ stosujący prawo do innych sposobów wykładni jest jego obowiązkiem. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące rationem legis interpretowanego przepisu.".

Zdaniem składu orzekającego sytuacja opisana w ostatnim zdaniu przytoczonego fragmentu uchwały znajduje odzwierciedlenie w realiach badanej sprawy. Literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie zbycia przez Skarżącą nieruchomości (wrzesień 2018 r.), naruszenie których zarzucono w skardze kasacyjnej, prowadziłaby do stanu, w którym Skarżąca musiałaby nie tylko zapłacić podatek od przysporzenia, jakiego w rzeczywistości nie uzyskała, ale doszłoby wówczas także do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty (odpowiadającej wysokości wykonanego zapisu i wypłaconego zachowku), opodatkowanej już wcześniej (lub zwolnionej z opodatkowania) podatkiem od spadków i darowizn. Dlatego też w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia należało odstąpić od wykładni literalnej i posłużyć się wykładnią systemową oraz celowościową spornych przepisów u.p.d.o.f.

Mankamenty analizowanych regulacji prawnych, które godziły w konstytucyjne zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej dostrzegł ponadto ustawodawca, wprowadzając kluczowe w kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy zmiany. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., jakie przepis ten zyskał od 1 stycznia 2019 r., do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c. Na powyższą nowelizację słusznie powołał się autor skargi kasacyjnej. Podatnik nie powinien bowiem ponosić negatywnych konsekwencji funkcjonowania w systemie prawnym norm sprzecznych z ogólnymi zasadami prawa podatkowego oraz logiką.

Do badanego problemu na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już wcześniej także w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 715/15, powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a do którego nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Kluczowe dla wątku opodatkowania kwoty zapłaconej z tytułu zapisu testamentowego badanego w niniejszej sprawie jest stwierdzenie zwarte w uzasadnieniu powołanego wyroku, w którym NSA zaakceptował stanowisko prowadzące do uznania za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości całej przypadającej na podatnika kwoty, bez uwzględnienia, że została ona pomniejszona o wykonane zapisy. W takiej sytuacji podatnik płaciłby podatek dochodowy także od tych sum, które jego majątku nie powiększyły. NSA zauważył, że: "na mocy art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Z kolei przychodami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) są – między innymi - otrzymane przez podatnika pieniądze, pod warunkiem jednak, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.08.1999 r., SA/Bk 605/98, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., LEX). Skoro ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wynika, że skarżący z przypadającej na niego części sumy, uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, wypłacił kwoty stanowiące zapisy testamentowe, definitywnie nabył tylko tę część wymienionej sumy, która pozostała po wykonaniu zapisów (...)". Powyższe doprowadziło NSA do wniosku, że: "wykonanie zapisu testamentowego pomniejszyło przychód skarżącego, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, a odmienne stanowisku organu interpretacyjnego prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.".

Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy, zapis testamentowy jak i zobowiązanie z tytułu zachowku zostały wykonane, zatem w świetle przedstawionej powyżej argumentacji za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz interpretacji indywidulanej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić argumentację przedstawioną przez NSA w niniejszym orzeczeniu.