Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 81/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 - § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 137 § 3, art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 5 i § 4, art. 215 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - maj 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. K., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że w okresie od 9 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u A. K. kontrolę podatkową w zakresie realizacji obowiązków podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli doręczonym w dniu [...] stycznia 2015 r. W dniu [...] marca 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo radcy prawnego E. G., z informacją, że jest on umocowany do reprezentowania podatnika w ww. sprawie, także w ramach postępowania podatkowego. Uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa stanowił załącznik do zastrzeżeń do treści protokołu kontroli podatkowej i protokołu badania ksiąg z dnia [...] grudnia 2014 r. Mimo wezwania do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa do reprezentowania strony w toku postępowania podatkowego nie złożono żądanych dokumentów. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że w toczącym się postępowaniu podatkowym strona nie jest reprezentowana przez pełnomocnika.

W toku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na przewozie osób na liniach nieregularnych z Polski do Niemiec, Belgii i Holandii, dokumentując wykonane usługi fakturami VAT, ewidencjonując przychody na kasie rejestrującej oraz wydając karnety, na podstawie których szósty przejazd był promocyjny, premiowany opłatą w wysokości 1 zł.

Organ I instancji stwierdził, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podatnik w ogóle nie ewidencjonował sprzedaży na kasie fiskalnej lub sprzedaż zaewidencjonowana na kasie była znacznie niższa od rzeczywistej. Tym samym uznał, że wystawione faktury i zaewidencjonowane bilety na kasie fiskalnej nie potwierdzają osiągniętej przez podatnika w miesiącach od stycznia do maja 2014 r. rzeczywistej sprzedaży. W związku z powyższym, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano ww. rejestrów w części nie zaewidencjonowanej sprzedaży za dowód zawartych w nich zapisów i w konsekwencji, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, z uwzględnieniem wszystkich materiałów dowodowych zgromadzonych w niniejszej sprawie, tj. faktur dokumentujących zakup paliwa na stacjach paliw położonych przy granicy z Niemcami, dowodów sprzedaży, czyli paragonów fiskalnych oraz faktur VAT za przewóz osób, informacji z GDDKiA Departament Zarządzania Ruchem w W. zawierających zestawienie przejazdów samochodów strony zarejestrowanych w systemie ViaTOLL, przedłożonych częściowo tarczy tachograficznych oraz złożonych przez stronę wyjaśnień oraz zeznań świadków.

Mając na uwadze powyższe ustalono, że za miesiące od stycznia do maja 2014 r. strona otrzymała zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej łącznie o kwotę [...] zł, w tym: za miesiąc styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł., za miesiąc luty 2014 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc marzec 2014 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc maj 2014 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od ww decyzji A. K. wniósł o:

1. uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, doręczonej z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika, któremu samowolnie odmówiono reprezentowania podatnika w trakcie postępowania podatkowego, pomimo iż zarówno z pełnomocnictwa, jak i czynności po zakończeniu kontroli podatkowej wyraźnie przedstawił organowi wolę strony i jego chęć uczestnictwa w tym postępowaniu,

2. umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, zasadzającego się na nieudowodnionym błędnym założeniu, iż niewystawianie w terminie paragonów jest jednoznaczne z niewystawianiem ich wcale, nieewidencjonowaniem sprzedaży biletów w ogóle na kasie rejestrującej, co stało się podstawą do przyjęcia, iż obrót był ukrywany i w sprawie konieczne było jego oszacowanie, ponieważ brak było dowodów dających możliwość ustalenia podstawy opodatkowania, co nakazuje odstąpić od szacowania, gdyż paragony były wystawiane, a jedynie nie były wydawane bezpośrednio po wejściu do środka transportu, z uwagi na posiadanie jednej kasy, zgodnie z przepisami ustawy o transporcie drogowym i możliwością wskazaną w przepisach dotyczących dokumentowania usług w ramach przewozów okazjonalnych, w związku z czym wprowadzono w firmie obowiązkowe wydawanie karnetów na przewóz za granicę, które łącznie z paragonami i fakturami potwierdziły rzeczywistą ilość przewiezionych pasażerów i wystawionych w związku z tym paragonów,

3. ewentualnie, ale przed wszystkimi wnioskami, rozważenie uznania przeprowadzonych czynności za niebyłe i umorzenie postępowania, które usankcjonuje powyższy stan rzeczy z uwagi na wadliwe działanie organu I instancji i bezprzedmiotowość sprawy, gdyż wolą strony wyrażoną w pełnomocnictwie było objęcie jej profesjonalną ochroną przez pełnomocnika już od wszczęcia postępowania podatkowego, co zostało zignorowane i wszczęto oraz prowadzono i zakończono postępowanie podatkowe bez udziału pełnomocnika, w takiej sytuacji organ I instancji w istocie nie rozpatrywał jeszcze sprawy, gdyż podjął decyzję poza postępowaniem podatkowym, czyli bez wszczęcia tego postępowania, co jest całkowicie niedopuszczalne i sprzeczne z wszelkimi zasadami odnoszącymi się do załatwiania spraw, począwszy od zasady praworządności, określonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, nie naruszono art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do kontrolowanego podatnika. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji bez naruszenia art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej uznał, że w toczącym się postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo nie zostało skutecznie udzielone i strona nie jest reprezentowana przez pełnomocnika. Nie naruszono również prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na przewozie osób autobusami, busami własnymi oraz obcymi do Niemiec oraz Holandii i Belgii, bez stałych tras, z odbiorem i dowozem pasażerów z i do umówionych miejsc, z wyjazdami z Polski (z T. L.) w godzinach rannych (ok. godz. 7.00) we wtorki i piątki oraz powrotami z Niemiec, Belgii i Holandii do Polski (do T. L.) w czwartki i niedziele. W ostatnim tygodniu przedświątecznym Wielkiej Nocy wyjazdy odbyły się w poniedziałek (14.04.2014 r.) oraz w czwartek (17.04.2014 r.), a powroty nastąpiły w środę i sobotę. Posiadał jedną kasę rejestrującą użytkowaną w miejscu prowadzenia działalności Wg oświadczenia strony, ewidencjonowanie sprzedaży i wydruk paragonów odbywało się przed wyjazdem pojazdów z Polski. Ustalona cena za przejazdy na trasie: Polska - Niemcy wyniosła 240,00 zł, w tym 120,00 zł jako sprzedaż zagraniczna, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (NP) oraz 120,00 zł jako sprzedaż krajowa opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%, Polska - Holandia, Belgia wyniosła 270,00 zł, w tym 170,00 zł jako sprzedaż zagraniczna niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (NP) oraz 100,00 zł jako sprzedaż krajowa opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji wystawionych przez stronę paragonów fiskalnych w okresie od stycznia do maja 2014 r. ustalono, że: paragony wystawiane były w walucie polskiej, zarówno pojedynczo, jak i zbiorowo dla większej ilości osób, na części wystawionych paragonów wykazana była ogólna kwota do zapłaty w złotych polskich, z podziałem na sprzedaż krajową opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki 8 % i sprzedaż zagraniczną niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (NP), na części paragonów wykazana jest jedynie sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 8 % podatku od towarów i usług, albo jedynie sprzedaż zagraniczna- niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, paragony nie posiadają identyfikacji (wskazania) trasy przejazdu, tj. kraju rozpoczęcia i kraju zakończenia (np. Polska-Niemcy), czy też miejsca przejazdu na terenie jednego kraju (np. T. L.-K.), pozwalającej na określenie czy wykonana usługa dotyczy terytorium RP, czy też usług świadczonych poza terytorium RP.

Zestawienie sprzedaży zarejestrowanej na kasie fiskalnej:

- za miesiąc styczeń 2014 r. wartość sprzedaży brutto 148.640,00 zł, w tym: NP 87.840,00 zł, wg stawki 8%: sprzedaż netto 56.296,29 zł, podatek VAT 4.503,71 zł; ilość osób przewiezionych 583, w tym 357 osób w cenie 270,00 zł;

- za miesiąc luty 2014 r. wartość sprzedaży brutto 116.990,00 zł, w tym: NP 63.490,00 zł, wg stawki 8%: sprzedaż netto 49.537,04 zł, podatek VAT 3.962,96 zł; ilość osób przewiezionych 477, w tym 172 osób w cenie 270,00 zł;

- za miesiąc marzec 2014 r. wartość sprzedaży brutto 153.250,00 zł, w tym: NP 80.840,00 zł, wg stawki 8%: sprzedaż netto 67.046,30 zł, podatek VAT 5.363,70 zł; ilość osób przewiezionych 625, w tym 134 osób w cenie 270,00 zł;

- za miesiąc kwiecień 2014 r. wartość sprzedaży brutto 204.731,00 zł, w tym: NP 106.380,00 zł, wg stawki 8%: sprzedaż netto 91.065,74 zł, podatek VAT 7.285,26 zł; ilość osób przewiezionych 848, w tym 150 osób w cenie 270,00 zł;

- za miesiąc maj 2014 r. wartość sprzedaży brutto 255.420,02 zł, w tym: NP 137.950,00 zł, wg stawki 8%: sprzedaż netto 108.768,53 zł, podatek VAT 8.701,49 zł; ilość osób przewiezionych 1.106, w tym 153 osób w cenie 270,00 zł.

Ustalono, że świadczone usługi w zakresie przewozów pasażerskich na trasach zagranicznych były przez stronę także udokumentowane fakturami VAT, zaewidencjowanymi w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do maja 2014 r., natomiast nie ewidencjonowano tych przychodów na kasie rejestrującej.

Zestawienie sprzedaży udokumentowanej fakturami sprzedaży VAT:

- za miesiąc styczeń 2014 r. wartość sprzedaży brutto 8.680,00 zł, w tym: NP 4.340,00 zł, wg stawki 8%: sprzedaż netto 4.018,51 zł, podatek VAT 329,49 zł; przybliżona ilość pasażerów którym sprzedano bilety 37;

- za miesiąc luty 2014 r. wartość sprzedaży brutto 960,00 zł, w tym: NP 480,00 zł, wg stawki 8%: sprzedaż netto 444,44 zł, podatek VAT 35,56 zł; przybliżona ilość pasażerów którym sprzedano bilety 4;

- za miesiąc marzec 2014 r. wartość sprzedaży brutto 750,00 zł, w tym: NP 410,00 zł, wg stawki 8%: sprzedaż netto 314,81 zł, podatek VAT 25,19 zł; przybliżona ilość pasażerów którym sprzedano bilety 3;

- za miesiąc kwiecień 2014 r. wartość sprzedaży brutto 1.200,00 zł, w tym: NP 600,00 zł, wg stawki 8%: sprzedaż netto 555,55 zł, podatek VAT 44,45 zł; przybliżona ilość pasażerów którym sprzedano bilety 5;

- za miesiąc maj 2014 r. wartość sprzedaży brutto 960,00 zł, w tym: NP 480,00 zł, wg stawki 8%: sprzedaż netto 444,44 zł, podatek VAT 35,56 zł; przybliżona ilość pasażerów którym sprzedano bilety 4.

Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 16 do 30 maja 2014 r. w zakresie prawidłowości użytkowania kas rejestrujących wynika, że w dniu 16 maja 2014 r., dopiero o godzinie 11.31 (po wszczęciu kontroli podatkowej) podatnik zaewidencjonował sprzedaż na kasie fiskalnej. Natomiast busy z pasażerami tego dnia wyjechały z T. L. we wczesnych godzinach porannych. W protokole przesłuchania kontrolowanego z dnia 16 maja 2014 r. podatnik zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób na liniach nieregularnych, głównie są to kursy zagraniczne.(...) W dniu dzisiejszym wyjechało 6 busów i nie wbił na kasę biletów bo nie zdążył. Pojechało około 70 osób po 240 zł od każdej osoby. Żadna z tych osób nie otrzymała paragonu fiskalnego. Z powrotem ma jechać około 30 osób. Kasa rejestrująca znajduje się na ul. B. w T. L., kierowcy nie jest kasa wydawana. W busach nie są wystawiane paragony fiskalne. Zamówienia na wyjazdy zbierane są telefonicznie. Sporządzane są listy z klientami pasażerów, które otrzymują kierowcy. Są to osoby z całej Polski, które dosiadają się w czasie odbywania danego kursu. Kierowcy otrzymują również wydrukowane paragony z kasy rejestrującej. Podatnik przedłożył listę z dnia 16 maja 2014 r. Listy z dni poprzednich nie posiada są one niszczone na bieżąco. Sprzedaż jest zwykle rejestrowana (na kasie fiskalnej), ale zdarza się, że jest nabijana na kasie nie przed kursem tylko później (...). W takim przypadku pasażerowie nie otrzymują paragonów fiskalnych.

Z raportu fiskalnego okresowego za okres od 1 do 31 maja 2014 r. wynika, że w dniu 16 maja 2014 r. na kasie fiskalnej strona zaewidencjonowała sprzedaż łącznie o wartości brutto 35.270,00 zł, w tym sprzedaż wg stawki 8% netto 10.925,93 zł i podatek VAT 874,07 zł oraz sprzedaż zwolnioną 23.470,00 zł, wystawiając 11 szt. zbiorczych paragonów.

Strona przedłożyła nieuwierzytelnione i mało czytelne kserokopie karnetów, które jej zdaniem miały dokumentować rzeczywistą liczbę przewiezionych pasażerów. Dokonując porównania przedłożonych karnetów za poszczególne dni oraz sprzedaży zaewidencjonowanej w tych dniach na kasie rejestrującej organ podatkowy ustalił, że istnieją różnice między ilością karnetów a ilością wynikającą z paragonów. Zdaniem organu odwoławczego zarówno przedłożone karnety jak i paragony nie dokumentują faktycznej ilości przewiezionych pasażerów w ww. okresie.

Dalej organ wywodził, że z przedłożonych karnetów wynika, iż szósty przejazd jest promocyjny, premiowany opłatą w wysokości 1 zł, zatem są one kierowane do osób, które wielokrotnie wyjeżdżają za granicę i mają możliwość skorzystania z promocyjnego przejazdu. Natomiast są osoby wyjeżdżające za granicę rzadko, które nie muszą otrzymywać takich karnetów, ponieważ nie skorzystają z promocyjnego 6-ego przejazdu. Z przedłożonych przez stronę karnetów wynika, że były one wydawane tylko osobom korzystającym wielokrotnie (co najmniej 5-6 razy), z usług przewozowych świadczonych przez firmę. Żaden z przedłożonych karnetów nie dokumentuje bowiem przejazdu busami mniej niż 5 razy (np. 2 lub 3 razy). Trudno więc sobie wyobrazić fakt, że większość pasażerów zrezygnowała z promocyjnego 6-go przejazdu za 1 zł i oddała karnet kierowcy wcześniej, byłoby to bowiem sprzeczne z celem korzystania przez pasażerów z karnetów oraz z zasadą logicznego rozumowania. Nadto ustalono, że w miesiącach od stycznia do maja 2014 r. nie zaewidencjonowano na kasie fiskalnej żadnej sprzedaży w kwocie 1,00 zł, wynikającej z promocyjnego 6-go przejazdu. Jak wynika z zeznań strony złożonych w dniu 16 maja 2014 r. listy pasażerów były niszczone na bieżąco, natomiast z wyjaśnień złożonych przez nią w dniu 15 września 2014 r. wynika, że nie posiadała ona żadnych innych dokumentów potwierdzających liczbę kursów i liczbę faktycznie przewiezionych pasażerów. Karnety zostały załączone dopiero pismem z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu do organu podatkowego I instancji 1 grudnia 2014 r.), pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu do organu podatkowego I instancji 30 grudnia 2014 r.), pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu do organu podatkowego I instancji 19 stycznia 2015 r.).

Organ zauważył, że wydawane pasażerom karnety nie są dokumentem księgowym, drukiem ścisłego zarachowania, nie jest prowadzona ewidencja wydawanych i zwracanych karnetów, z której wynikałaby liczba oraz nazwiska pasażerów korzystających z tych karnetów. Również istotny jest stan tych dokumentów, są to kserokopie karnetów (brak potwierdzenia o zgodności z oryginałem), w większości z nieczytelnymi danymi odnośnie dat przejazdów, imion i nazwisk pasażerów, podpisów kierowców.

Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia, organ stwierdził, że stosowane karnety były formą promocji i zachęty dla potencjalnych klientów (pasażerów) do wielokrotnego korzystania z usług przewozu, nie były jednak formą dokumentowania sprzedaży i tym samym nie stanowią wiarygodnych dokumentów świadczących o rzeczywistej liczbie przewiezionych pasażerów w okresie od stycznia do maja 2014 r.

Dalej organ wywodził, że z porównania dni kursów wyjazdowych za granicę i kursów powrotnych do kraju oraz paragonów fiskalnych i fiskalnych raportów okresowych z kasy rejestrującej za miesiące od stycznia do maja 2014 r., wynika, że nie zaewidencjonowano na kasie rejestrującej przychodu ze sprzedaży w następujących dniach: 3, 14, 17, 28 stycznia 2014 r., 4 i 7 lutego 2014 r. 14 i 29 kwietnia 2014 r. 6 i 9 maja 2014 r. Natomiast w dniach: 7, 10, 24 i 31 stycznia 2014 r., 18 lutego 2014 r., 11 kwietnia 2014 r., 16 maja 2014 r. nie zaewidencjonowano na kasie rejestrującej przychodu ze sprzedaży w dniu wyjazdu, przed wyjazdem busów w trasy, co oznacza, że nie wydano paragonów kierowcom przed ich wyjazdem, a pasażerowie nie otrzymali paragonu (biletu) w momencie opłaty za przejazd.

Organ zaznaczył, że w powyżej ustalonych dniach w ogóle nie ewidencjonowano sprzedaży na kasie fiskalnej lub sprzedaż zaewidencjonowana na kasie była znacznie niższa od rzeczywistej. Tym samym wystawione faktury i zaewidencjonowane bilety na kasie fiskalnej nie potwierdzają osiągniętej przez stronę rzeczywistej sprzedaży.

Z wyjaśnień złożonych w dniu 15 września 2014 r. wynikało, że strona nie posiada list przewozowych pasażerów, czy też innych dokumentów potwierdzających liczbę kursów i liczbę faktycznie przewiezionych pasażerów. Organowi dostarczono jedynie listy pasażerów z numerami ich telefonów i miejscami dowozu z dnia 16 maja 2014 r. na ogólną ilość 100 pasażerów. W ostateczności lista ta również okazała się niekompletna, gdyż po zakończeniu dnia zaewidencjonowano na kasie fiskalnej sprzedaż o wartości 37.270,00 zł. Jak wynika z zeznań strony złożonych w dniu 13 października 2014 r., na kasie fiskalnej zaewidencjonowano "faktyczną wartość sprzedanych biletów na przejazd w tym dniu". Z ustaleń organu podatkowego wynika, że sprzedaż zaewidencjonowana na kasie rejestrującej w powyższym dniu dotyczyła 201 sprzedanych biletów, a nie 100 biletów, jak wynikało to ze wspomnianej wcześniej listy pasażerów oraz zeznań strony.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że księgi podatkowe, tj. rejestry sprzedaży VAT są prowadzone nierzetelnie. Wynika to z faktu, że nie zaewidencjonowano na kasie rejestrującej oraz w rejestrze sprzedaży VAT całej sprzedaży z tyt. przewozu faktycznej liczby osób na trasach zagranicznych, czym naruszono przepisy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zasadnie więc, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym wobec braku możliwości zastosowania metod szacowania zawartych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług według metody niżej opisanej.

W zastosowanej przez organ podatkowy, korzystnie dla strony, do ilości busów wykorzystywanych w danym dniu do przewozu pasażerów nie wzięto pod uwagę busów, których numery rejestracyjne nie widnieją na fakturach zakupu paliwa oraz nie uwzględniano zwiększonej ilości przewożonych osób w okresie przed i po okresie świątecznym.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej odnośnie nieprzekonywującego uzasadnienia odrzucenia metod szacowania zawartych w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 tej ustawy oraz wyboru metody szacowania przez organ podatkowy:

1) Metoda porównawcza wewnętrzna (polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu) nie została zastosowana z uwagi na fakt, iż w poprzednim roku, w okresie od stycznia do maja 2013 r., w deklaracjach VAT-7 wykazano znacznie niższą sprzedaż od sprzedaży wykazanej w deklaracjach VAT-7 złożonych za ten okres w 2014 r. Ustalono ponadto, że wysokość deklarowanego obrotu jest zaniżona, co może wskazywać na nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu również we wcześniejszych okresach;

2) Metoda porównawcza zewnętrzna polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach nie została wykorzystana z uwagi na brak, na terenie działania firmy, podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie. Na terenie tym, wiele przedsiębiorców prowadzi działalność polegającą głównie na w świadczeniu usług przewozu pasażerów na liniach regularnych krajowych. Z tego względu obrót uzyskany przez te podmioty nie mógłby stanowić podstawy do ustalenia uzyskanego przez Stronę obrotu. Jak podkreślono, specyfika działalności firmy polega na tym, że oferuje przewóz osób na terenie całych Niemiec, Holandii i Belgii, bez koncentrowania się tylko na jednym regionie i stałym docelowym punkcie w tych krajach;

3) Metoda remanentowa polega na porównaniu wielkości majątku przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu. Z uwagi na fakt, iż strona prowadzi działalność w zakresie usług przewozu pasażerów na trasach nieregularnych do Belgii, Holandii i Niemiec, zatem - niemożliwe jest zastosowanie tej metody szacowania;

4) Metoda produkcyjna polega na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa jest stosowana jedynie w przypadku podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w zakresie produkcji nie zaś usług, z uwagi na powyższe tej metody nie zastosowano;

5) Metoda kosztowa polega na ustaleniu obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży nie jest możliwe ustalenie prawidłowego wskaźnika udziału kosztów w obrocie;

6) Metoda udziału dochodu w obrocie polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w dokumentach księgowych, na podstawie których nie jest możliwe określenie wartości obrotu ze sprzedaży poszczególnych towarów (usług) i ich udziału w całości sprzedaży (obrocie), a także nieregularność dokonywanych transakcji przemawia za odrzuceniem tej metody.

Biorąc pod uwagę, iż opisane powyżej ustawowe metody szacunku opierają się na wskaźnikach bądź porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w przypadku podatnika nie istniała możliwość zastosowania tych metod wprost.

W dniu 29 września 2014 r. strona złożyła pisemne wyjaśnienia dotyczące ilości przewożonych pasażerów, z których wynika, że:

- w miesiącu styczniu 2014 r. 90% stanowili pasażerowie wyjeżdżający z kraju, a 10% powracający. Obłożenie wynosiło 60% w stosunku do ilości wszystkich miejsc;

- w miesiącu lutym 2014 r., była najmniejsza frekwencja pasażerów korzystających z usług przewozu i wyniosła ona 50% ilości miejsc. Wyjeżdżających z kraju było 80%, a powracających 20%;

- w miesiącu marcu 2014 r. występowały podobne ilości jak w lutym 2014 r.;

- w miesiącu kwietniu 2014 r. sytuacja zmienia się, 20% stanowiły osoby wyjeżdżające z kraju, a 80% powracający. Obłożenie w tym miesiącu wyniosło 50-60% w stosunku do ilości miejsc;

- w maju 2014 r. procentowo ilość przewożonych osób stanowiła 70% wyjeżdżających i 30% powracających. Obłożenie tym miesiącu wyniosło 60%.

Na podstawie zeznań kierowców przewożących pasażerów, ustalono przybliżoną liczbę przewożonych pasażerów w autobusach i busach o liczbie miejsc dla pasażerów 51-53, 14-17, 16 i 7. W oparciu o powyższe zeznania ustalono wartości procentowe obłożenia i do wyliczenia ilości przewiezionych pasażerów przyjęto:

1) P. M.: przy wyjazdach - 50% przewożonych pasażerów w busach o liczbie miejsc przeznaczonych dla pasażerów od 14 do 17, przy powrotach - 36%,

2) M. Z.: w lutym, marcu i na początku kwietnia przewoził (wyjazd, przyjazd) 40%, a od połowy kwietnia i w maju powyżej 50% (wyjazd, przyjazd);

3) A. G., kierowca busów o liczbie miejsc przeznaczonych dla pasażerów od 14 do 17, zeznał, że w miesiącach styczeń-marzec 2014 r. przy wyjeździe z kraju zajętych było ok. 60% miejsc dla pasażerów, a w miesiącach kwiecień - lipiec ok. 80%. Natomiast z powrotem do kraju w okresie od stycznia do lipca przewoził 50% pasażerów w stosunku do ilości miejsc;

4) Ł. N., kierowca autobusu o liczbie miejsc dla pasażerów 51 i busów o liczbie miejsc dla pasażerów 14,16, zeznał, że w miesiącach zimowych, tj. styczeń-marzec 2014 r. wyjeżdżało z kraju ok.60% pasażerów w stosunku do liczby miejsc, a wracało do kraju 40%-50%. Natomiast w okresie od kwietnia do lipca liczba przewożonych pasażerów i wynosi ok. 80% pasażerów wyjeżdżających z kraju i 50% powracających do kraju.

5) J. W., kierowca autobusów o liczbie miejsc ok. 50 i busów o liczbie miejsc dla pasażerów 14, zeznał, że w okresie od stycznia do maja przewoził autobusem ok. 30 pasażerów wyjeżdżających z kraju, czyli ok. 60% obłożenia, natomiast busami ok. 80% w stosunku do ilości miejsc. Kursami powrotnymi w okresie od stycznia do maja 2014r. przewoził ok. 30% pasażerów w stosunku do liczby miejsc.

6) W. S., kierowca busów o liczbie miejsc 14 szt., zeznał, że w okresie od stycznia do marca przewoził ok. 50%-60% pasażerów w stosunku liczby miejsc przy wyjeździe z kraju, natomiast w przypadku przyjazdów do kraju przewoził ok. 30%-40% pasażerów. W okresie od kwietnia do lipca, przewoził odpowiednio 80% w przypadku wyjazdów z kraju i 50% w przypadku powrotów do kraju.

7) T. Z., kierowca autobusów o ilości miejsc dla pasażerów 50 i busów o mniejszej liczbie miejsc, zeznał, że w okresie od kwietnia do maja 2014 r. autobusami za granicę przewoził ok. 40 pasażerów, tj. ok. 80% w stosunku liczby miejsc. Busami, przy wyjeździe z kraju, przewoził 80% pasażerów w stosunku do ilości miejsc siedzących. Natomiast, wg świadka, w przypadku kursów powrotnych do kraju ilość przewożonych pasażerów była o połowę mniejsza.

8) J. K., kierowca busów o liczbie miejsc dla pasażerów 14, 16, zeznał, że w okresie od marca do maja 2014 r. średnio przewoził 40%-50% pasażerów w stosunku do liczby miejsc w busach (przyjęto, że dotyczy to zarówno kursów wyjazdowych jak i powrotnych).

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że istnieją zbliżone procentowo ilości przewiezionych pasażerów w busach i autobusach na trasach wyjazdowych i powrotnych. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zeznali, że koszt przejazdu do Niemiec wynosił 240 zł, a do Holandii i Belgii 270 zł. W trakcie kursów powrotnych do kraju zdarzało się, że opłaty za przejazdy pobierane były w walucie EURO, z Niemiec 60 EURO, z Belgii i Holandii 70 EURO. Potwierdzili również, że otrzymywali paragony na przejazdy przed wyjazdem, jednak nie sprawdzali daty ich wydruku.

W związku z tym, iż przesłuchani w charakterze świadków pasażerowie, nie wskazali z iloma pasażerami jeździli w autobusach i busach, gdyż tego nie pamiętali, a wskazane ilości pasażerów znacznie się od siebie różniły, nie uwzględniono tych danych do procentowego wyliczenia ilości pasażerów przewożonych w autobusach i busach. Organ podatkowy do wyliczenia ilości przewiezionych w poszczególnych dniach pasażerów przyjął ilość miejsc dla pasażerów w autobusach i busach realizujących przewozy w danych dniach na liniach zagranicznych, skorygowaną o wskaźnik ich obłożenia (ilość zajętych miejsc). Wskaźnik ten ustalono jako średnia arytmetyczna danych wynikająca z zeznań kierowców realizujących przewozy, w związku z tym, że to kierowcy realizowali przewozy pasażerów w sposób bezpośredni. Na podstawie tych wyliczeń ustalono przybliżoną liczbę przewiezionych pasażerów oraz przybliżoną wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży, przy czym uwzględniono sezonowość w przewozach pasażerskich (styczeń - marzec, kwiecień - maj) oraz rodzaj środka transportu (autobus, bus), w tym ilość miejsc dla pasażerów (po uwzględnieniu dwóch kierowców). Graniczne wskaźniki obłożenia wahały się od od 37% do 72% w zależności od sezonu, rodzaju środka transportowego i rodzaju przejazdu (wyjazd, powrót).

Na podstawie zeznań kierowców dokonano procentowego wyliczenia ilości przewożonych pasażerów w busach i autobusach na trasach wyjazdowych i powrotnych i przyjęto:

okres styczeń - marzec 2014 r.:

1) autobusy - wyjazd - do wyliczeń przyjęto wartość 59%, powrót - do wyliczeń przyjęto wartość 38%,

2) busy - wyjazd - do wyliczeń przyjęto wartość 57%, powrót - do wyliczeń przyjęto wartość 39%,

okres kwiecień -maj 2014 r.:

1) autobusy - wyjazd - do wyliczeń przyjęto wartość 72%, powrót - do wyliczeń przyjęto wartość 40%,

2) busy - wyjazd - do wyliczeń przyjęto wartość 68%, powrót - do wyliczeń przyjęto wartość 43%.

Biorąc pod uwagę datę wyjazdu i powrotu, ilość miejsc siedzących dla pasażerów w pojazdach, ustaloną ilość pasażerów na podstawie sprzedanych biletów (wynikającą z kasy fiskalnej i faktur VAT) określono szacunkową ilość przewiezionych pasażerów. Z powyższych wyliczeń wynikają dodatkowe dni przewozu pasażerów oraz liczba osób przewiezionych na trasach nieregularnych do Niemiec, Belgii i Holandii, których dotyczy sprzedaż nie zaewidencjonowana na kasie fiskalnej oraz w rejestrze sprzedaży VAT w miesiącach od stycznia do maja 2014 r., tj.: w miesiącu styczniu 2014 r.- 343 pasażerów, w miesiącu lutym 2014 r. - 330 pasażerów, w miesiącu marcu 2014 r. - 240 pasażerów, w miesiącu kwietniu 2014 r. - 639 pasażerów, w miesiącu maju 2014 r. - 105 pasażerów.

Biorąc pod uwagę proporcje ilości pasażerów przewiezionych za cenę biletu 270 zł i do ogólnej ilości przewiezionych pasażerów (zestawienia sprzedaży zarejestrowanej na kasie fiskalnej i udokumentowanej fakturami VAT) wyliczono ilość osób przewiezionych z ceną biletu 240 zł, których dotyczy sprzedaż niezaewidencjonowana, a następnie wyliczono wartości brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży biletów w cenie 240 zł i 270 zł: w styczniu 2014 r. w cenie 270 zł 56.700 zł, w cenie 240 zł 31.920 zł, w lutym 2014 r. w cenie 270 zł 31.860 zł, w cenie 240 zł 50.880 zł, w marcu 2014 r. w cenie 270 zł 14.040 zł, w cenie 240 zł 45.120 zł, w kwietniu 2014 r. w cenie 270 zł 30.240 zł, w cenie 240 zł 126.480 zł, w maju 2014 r. w cenie 270 zł 3.780 zł, w cenie 240 zł 21.840 zł. Biorąc pod uwagę przy cenie biletu 270 zł ( do Belgii i Holandii) - 170 zł jako sprzedaż zagraniczną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz 100 zł jako sprzedaż krajowa, opodatkowana podatkiem VAT w stawce 8% a przy cenie biletu 240 zł (do Niemiec) - 120 zł jako sprzedaż zagraniczna, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz 120 zł jako sprzedaż krajowa, opodatkowana podatkiem VAT w stawce 8% wyliczono wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu oraz wartości brutto, netto i podatek VAT wg stawki 8% (art. 146g ust. 3 pkt 2 ustawy VAT):

-w styczniu 2014 r. sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu 51.660,00 zł, wartość netto sprzedaży wg stawki 8% 34.221,26 zł, podatek VAT 2.738,74 zł,

-w lutym 2014 r. sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu 45.500,00 zł, wartość netto sprzedaży wg stawki 8% 34.480,52 zł, podatek VAT 2.759,48 zł,

-w marcu 2014 r. sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu 31.400,00 zł, wartość netto sprzedaży wg stawki 8% 25.702,98 zł, podatek VAT 2.057,02 zł,

-w kwietniu 2014 r. sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu 82.280,00 zł, wartość netto sprzedaży wg stawki 8% 68.924,00 zł, podatek VAT 5.516,00 zł,

-w maju 2014 r. sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu 13.300,00 zł, wartość netto sprzedaży wg stawki 8% 11.407,09 zł, podatek VAT 912,91 zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż nie ewidencjonowano sprzedaży lub ewidencjonowano sprzedaż w kwotach znacznie niższych, niż wynika to z faktycznych możliwości przewozowych wykorzystywanych przez podatnika środków transportu:

- w dniu 3 stycznia 2014 r. kurs realizowany z wykorzystaniem pojazdów o łącznej liczbie miejsc 200 (wyjazd i powrót 400 miejsc), w dniu 7 stycznia 2014 r. kurs realizowany z wykorzystaniem pojazdów o łącznej liczbie miejsc 82 (wyjazd i powrót 164 miejsc), razem 564 miejsc, na kasie fiskalnej zaewidencjonowano sprzedaż za te dni w ilości 166 szt. biletów,

- w dniu 4 lutego 2014 r. kurs realizowany z wykorzystaniem pojazdów o łącznej liczbie miejsc 89 (wyjazd i powrót 178 miejsc), w dniu 7 lutego 2014 r. kurs realizowany z wykorzystaniem pojazdów o łącznej liczbie miejsc 140 (wyjazd i powrót 280 miejsc), w dniu 11 lutego 2014 r. kurs realizowany z wykorzystaniem pojazdów o łącznej liczbie miejsc 89 (wyjazd i powrót 130 miejsc) razem 588 miejsc, na kasie fiskalnej zaewidencjonowano sprzedaż za te dni w ilości 86 szt. biletów,

- w dniu 11 marca 2014 r. kurs realizowany z wykorzystaniem pojazdów o łącznej liczbie miejsc 119 (wyjazd i powrót 238 miejsc). Natomiast na kasie fiskalnej zaewidencjonowano sprzedaż w ilości 88 szt. biletów,

- w dniu 29 kwietnia 2014 r. kurs realizowany z wykorzystaniem pojazdów o łącznej liczbie miejsc 142 (wyjazd i powrót 284 miejsc), w dniu 2 maja 2014 r. kurs realizowany z wykorzystaniem pojazdów o łącznej liczbie miejsc 149 (wyjazd i powrót 298 miejsc), razem 582 miejsc, na kasie fiskalnej zaewidencjonowano sprzedaż za te dni w ilości 94 szt. biletów.

Ustalono, że ewidencjonowano sprzedaż na kasie rejestrującej bardzo nieregularnie i w różnych terminach: przed wyjazdem autobusów i busów w trasy, po wyjeździe lub łącznie po kilku wyjazdach w różnych dniach (po dwóch i trzech wyjazdach). Ponadto ustalono, że: wystawiane paragony są pojedyncze i zbiorcze dla większej ilości osób, natomiast opłata pobierana była od pasażera, na części paragonów wykazano tylko ogólną kwotę sprzedaży, jedynie z podziałem na sprzedaż krajową i sprzedaż zagraniczną, na części paragonów wykazano tylko sprzedaż krajową, albo tylko sprzedaż zagraniczną, paragony nie wskazują trasy przejazdu.

Organ podkreślił, że do przewozu pasażerów strona wykorzystała 12 autobusów i busów swoich i użyczonych. Użytkowane autobusy i busy przystosowane są do przewozu pasażerów: 4 szt. o liczbie miejsc dla pasażerów 14, 1 szt. o liczbie miejsc 17, 1 szt. o liczbie miejsc 17, 2 szt. o liczbie miejsc 7 i 2 autobusy o liczbie miejsc 51 i 53 dla pasażerów. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze powyższe ustalenia, bezpodstawne jest twierdzenie podatnika o braku klientów i dochodów i nieprawdopodobnych i niemożliwych do osiągnięcia obrotach w skali roku, w innym przypadku strona nie utrzymywałaby takiej ilości busów, autobusów, a tym bardziej nie użyczałaby, czy wydzierżawiała busów od innych osób. Poza tym, gdyby nie było obłożenia w busach, wtedy w trasy wyjeżdżałoby mniej busów, lub jechałyby tylko jedną trasą, a nie dwoma trasami. Również o dużych możliwościach gospodarczego rozwoju firmy świadczy fakt, iż w okresie późniejszym dokonała ona fiskalizacji kolejnych sześciu kas rejestrujących.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji bez naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania podatnika w charakterze strony, z uwagi na fakt, że okoliczności będące przedmiotem dowodu, tj. ustalenie procentowego rozłożenia przewożonych osób na wyjeżdżających i przyjeżdżających oraz procentowej ilości przewiezionych osób na środek transportu stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez stronę jak i zeznań kierowców przesłuchanych w niniejszej sprawie w charakterze świadków, wynikają zbliżone procentowo ilości w zakresie rozłożenia przewiezionych pasażerów na trasach wyjazdowych i powrotnych, jak również procentowe obłożenie miejsc w busach i autobusach. Natomiast karnety zostały włączone do materiału dowodowego w ww. sprawie.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. K. wniósł o:

I. stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] z powodu rażącego naruszenia prawa,

ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, wniósł o:

II. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z powodu zaistnienia przesłanki dającej podstawę do wznowienia postępowania,

ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, wniósł o:

III. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z powodu niezgodności zaskarżonych decyzji z prawem,

IV. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa dające podstawę do stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności naruszenie:

1) art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, polegające na niedoręczeniu pełnomocnikowi skarżącego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego,

2) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym mające istotny wpływ na wynik postępowania poprzez pominięcie ustanowionego przez niego pełnomocnika na całym etapie postępowania podatkowego zarówno przy wszczęciu postępowania podatkowego, przez pominięcie go w toku tego postępowania, do pominięcia go przy doręczeniu decyzji,

3) art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wzywaniu skarżącego i jego pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa i dokonania opłaty skarbowej od tego pełnomocnictwa pomimo, iż fakt jego udzielenia i zakres umocowania także do niniejszego postępowania nie budził wątpliwości, a także jego błędną wykładnię polegającą na tym, iż sformułowanie "pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa" nakazuje dołączyć pełnomocnictwo do akt w sytuacji, gdy pełnomocnik wyraźnie zaznaczył powołując się na pełnomocnictwo posiadane przez organ I instancji w aktach kontroli podatkowej, że zamierza z niego skorzystać także na etapie postępowania podatkowego co skutkowało zniweczeniem skutecznej ochrony interesów skarżącego i wykorzystaniem jego nieporadności i nieznajomości prawa,

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie w toku postępowania przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

5) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącego w trakcie postępowania podatkowego, mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego,

6) art. 23 § 1. § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie wystąpiły w ogóle podstawy do oszacowania obrotów, gdyż zastosowanie szacowania opierało się na z góry przyjętym, błędnym założeniu, iż nie ma dowodów mogących przyczynić się do ustalenia (potwierdzenia prawidłowości) podstawy opodatkowania i na błędnym założeniu, że niewystawianie w terminie paragonów lub ich niewydawanie jest jednoznaczne z niewystawianiem ich wcale, a przez to jest ukrywaniem obrotów, co nie zostało udowodnione, a podczas postępowania przedstawiono materiał dowodowy w postaci karnetów na przejazdy zagraniczne potwierdzające rzeczywistą ilość przewiezionych za granicę pasażerów,

7) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy należało odstąpić od oszacowania obrotów i określić podstawę opodatkowania na podstawie dokumentów dających możliwość ustalenia (potwierdzenia prawidłowości) podstawy opodatkowania, którymi są faktury, paragony oraz karnety na przewozy zagraniczne potwierdzające razem rzeczywistą ilość przewiezionych pasażerów i wystawionych w związku z tym paragonów,

8) art. 215 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sprostowanie z urzędu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. przez organ I instancji skarżonej decyzji polegającej na sprostowaniu określonej jako "oczywistej omyłki" wysokości rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r.. gdzie usunięcie takich rozbieżności mogło nastąpić wyłącznie w drodze decyzji organu I instancji lub organu odwoławczego,

9) art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne, nieprzekonywujące oraz nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie powodów odrzucenia metod szacowania obrotów wskazanych w ustawie oraz nieprzekonywujące uzasadnienie wybranej przez organ I instancji metody oszacowania, która opierała się na błędnych założeniach, która dała nierealny wynik daleki od rzeczywistego oraz sprzeczności sentencji decyzji z treścią uzasadnienia decyzji.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że skarżący ustanowił pełnomocnika do jego reprezentowania w ramach postępowania podatkowego jeszcze na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i protokołu badania ksiąg z dnia [...] stycznia 2015 r. W ramach pełnomocnictwa, pełnomocnik był umocowany do reprezentowania skarżącego we wszystkich sprawach dotyczących realizacji obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 maja 2014 r. i brak doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zniweczył gwarancję objęcia interesów podatnika ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia postępowania podatkowego. Istotą art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentów. Decyzja wydana w postępowaniu, które nie zostało wszczęte oraz decyzja utrzymująca w mocy taką decyzję rażąco narusza prawo, przez co dotknięte wadą nieważności przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skutkuje nieważnością postępowania.

Pełnomocnik w skardze stwierdza, że całe postępowanie podatkowe opiera się na wadach i na błędnych założeniach kontroli podatkowej i kontroli doraźnej, na podstawie której wszczęto postępowanie kontrolne i dokonano nieuprawnego zabezpieczenia, które zostało ostatecznie umorzone z powodu bezprzedmiotowości.

Stwierdza, że niezgodne z prawem i sprzeczne z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej było wydanie skarżącemu po doraźnej kontroli zalecenia do zakupienia większej ilości kas i narażenie go przez to na działania sprzeczne z prawem i niepotrzebne wydatki w związku z zastosowaniem się do zalecenia, co było nadużyciem uprawnień ze strony kontrolujących, którzy sugerując wszczęcie kolejnych kontroli "wymusili" niejako na skarżącym założenie 6 dodatkowych kas, które organ odwoławczy ocenia bezkrytycznie jako wzrost zainteresowania usługami skarżącego i większe ku temu możliwości.

W ocenie pełnomocnika rzeczywistą ilość przewożonych osób potwierdzają wystawione bilety i faktury w powiązaniu z przedstawionymi dowodami w postaci karnetów, nieuprawnione więc było stosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania jakichkolwiek metod szacunkowych. Uważa, że najważniejszą i podstawową regułą, która została całkowicie pominięta w zakresie stosowania instytucji szacowania jest zasada wyrażona w przepisie art. 23 § 5 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Pełnomocnik skarżącego zauważył, że organ odwoławczy pominął fakt, iż organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. sprostował z urzędu sentencję skarżonej decyzji z dnia [...] uznając jako "oczywistą omyłkę" wykazanie za miesiąc marzec i kwiecień 2014 r. kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego, odpowiednio w wysokości 20.708,00 zł zamiast 20.801,00 zł oraz w wysokości 14.488.00 zł zamiast 14.554,00 zl i wpisał kwoty ze str. 54 i 55 uzasadnienia decyzji organu I instancji.

W konkluzji pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż brak uzasadnienia do stosowania szacowania w ogóle z powodu błędnego założenia organu I instancji, błędne założenie i zamknięcie się na ustalenia stanu faktycznego w zakresie istnienia dowodów pozwalających ustalić podstawę opodatkowania i związany z powyższymi brak uzasadnienia co do obranej metody oszacowania oraz rozbieżności pomiędzy sentencją decyzji organu I instancji, a uzasadnieniem tej decyzji, że zaskarżoną decyzję organu I instancji i wobec utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy także decyzję organu II instancji wydano z rażącym naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem kwestia oszacowania podstawy opodatkowania jest zasadniczym motywem skarżonych decyzji, a związana z tym określona w decyzji organu I instancji wysokość rozliczenia różni się od wysokości z uzasadnienia tej decyzji oraz różni się od sentencji i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kwestionujących stanowisko organów podatkowych o braku umocowania radcy prawnego E. G. do reprezentowania w postępowaniu podatkowym podatnika A. K..

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2014 r. W dniu 19 marca 2015 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo radcy prawnego E. G. z informacją, że jest on umocowany do reprezentowania interesów A. K. we wszystkich sprawach dotyczących realizacji obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego, także w ramach postępowania podatkowego, ponieważ uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa wskazujący na jego umocowanie w zakresie postępowania podatkowego stanowi załącznik do włączonych wraz z materiałem dowodowym do akt sprawy zastrzeżeń do treści protokołu kontroli podatkowej i protokołu badania ksiąg z dnia [...] stycznia 2015 r., w których w ostatnim akapicie zamanifestowano wolę strony, aby była reprezentowana przez w/w pełnomocnika również w postępowaniu podatkowym i wolę pełnomocnika do działania w imieniu strony w postępowaniu podatkowym i objęcie jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia postępowania podatkowego.

Mimo wezwania radcy prawnego, E. G. do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa do reprezentowania strony w toku postępowania podatkowego, żądane dokumenty nie zostały złożone. W tej sytuacji organy podatkowe uznały, że podatnik w postępowaniu podatkowym nie jest reprezentowany przez pełnomocnika.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. W zaistniałym stanie faktycznym zasadnie organ I instancji zażądał dołączenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa do reprezentowania strony w toku postępowania podatkowego. Wymóg złożenia ww dokumentów wynika wprost z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do skarżącego. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej. Stanowisko to jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 19/14, z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2437/12, z dnia 28 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2185/12, z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1271/10. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że w toczącym się postępowaniu podatkowym skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika i prawidłowo wszystkie pisma kierowały bezpośrednio do strony tego postępowania. Tym samym, brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ I instancji z naruszeniem art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania skarżącemu z pominięciem jego pełnomocnika, oraz że postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących bezpodstawnego, zdaniem skarżącego, oszacowania podstawy opodatkowania przypomnieć należy, że zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (pkt 1), dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2), podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Z § 2 tego przepisu wynika, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 1) lub dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2). Natomiast w § 3 ww przepisu wskazano metody szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z § 5 ww przepisu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Metoda szacowania nie ma cech metody doskonałej i stanowi próbę określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Jest też konsekwencją działań podatnika, który nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe. Szacowanie obrotu jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 Ordynacji podatkowej, nie daje ono rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyroki NSA z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13, z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 72/12, wyroki WSA :z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/G1 1324/12, z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2044/11). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 30.04.2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1324/12 stwierdził że aby wybór metody mógł określać podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność prowadzonych przez skarżącego rejestrów sprzedaży VAT. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności: dowodów sprzedaży (paragonów fiskalnych oraz faktur VAT za przewóz osób), informacji z GDDKiA Departament Zarządzania Ruchem w W. zawierających zestawienie przejazdów samochodów skarżącego zarejestrowanych w systemie ViaTOLL, faktur dokumentujących zakup paliwa na stacjach paliw położonych przy granicy z Niemcami, przedłożonych częściowo tarczy tachograficznych, karnetów, wyjaśnień skarżącego oraz zeznań świadków wynika, że nie zaewidencjonowano na kasie rejestrującej oraz w rejestrze sprzedaży VAT całej sprzedaży z tytułu przewozu osób.

Wobec uznania, że dokumentacja podatkowa jest nierzetelna organ podatkowy zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności ocenił, czy w sprawie ma zastosowanie § 1 ww przepisu i uznał, że brak jest podstaw do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Następnie, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, odstąpił od zastosowania metod szacowania zawartych w § 3 ww przepisu, i dokonał szacunku podstawy opodatkowania wykorzystując do tego celu ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym. Zarówno odrzucenie metod szacowania zawartych w art. 23 § 3 pkt 1 do 6 Ordynacji podatkowej oraz wybór metody szacowania przez organ podatkowy, zdaniem Sądu, zostało obszernie, szczegółowo i przekonywująco uzasadnione zarówno w zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji.

W celu wyboru metody szacowania i w związku z tym ustalenia wysokości obrotów uzyskanych przez skarżącego z tytułu przewozu pasażerów, organy podatkowe poddały szczegółowej analizie wszystkie materiały dowodowe zgromadzone w niniejszej sprawie i na ich podstawie, w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości określiły podstawę opodatkowania. Kwestionowanie dokonanych ustaleń z uwagi na, jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, brak klientów i nieprawdopodobnych, niemożliwych do osiągnięcia obrotach w skali roku jest bezzasadne, bowiem jak wynika z akt sprawy skarżący utrzymywał w kontrolowanym okresie12 autobusów i busów, w tym wydzierżawił busy od innych osób jak też zakupił w okresie późniejszym sześć kolejnych kas rejestrujących. Te działania podatnika wskazują na rozwój firmy, co jest racjonalne tylko w przypadku osiągania zadowalających dochodów. Poza tym, gdyby nie było "obłożenia" w busach, wtedy w trasy wyjeżdżałoby mniej busów, lub jechałyby tylko jedną trasą, a nie dwiema jak w sprawie rozpatrywanej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących pominięcia przez organy podatkowe dowodów w postaci karnetów stwierdzić należy, że były one przedmiotem analizy organów podatkowych, jednak nie mogły stanowić podstawowego dowodu dla określenia podstawy opodatkowania. Wydawane pasażerom karnety nie są dokumentem księgowym, nie była prowadzona przez skarżącego ewidencja wydawanych i zwracanych karnetów. Załączone do akt sprawy kserokopie karnetów są mało czytelne, a w wielu wypadkach wręcz dane w nich zawarte są nieczytelne.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że organ odwoławczy całkowicie pominął w postępowaniu odwoławczym specyficzny sposób świadczenia przez skarżącego usług. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego organ przyjął, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób na liniach nieregularnych, głównie wykonywał kursy zagraniczne. Z materiałów pokontrolnych oraz z uzasadnienia decyzji obu instancji wynika, jakiego rodzaju przewozy wykonywał skarżący. Specyfika ta została uwzględniona podczas szacowania podstawy opodatkowania.

Brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej.

W wyroku z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1135/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: Artykuł 188 Ordynacji podatkowej wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w dwóch przypadkach. Po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre, okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji.

Zasadnie organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony bowiem okoliczności będące przedmiotem dowodu, tj. ustalenie procentowego rozłożenia przewożonych osób na wyjeżdżających i przyjeżdżających oraz procentowej ilości przewiezionych osób na środek transportu stwierdzone były wystarczająco innymi dowodami. Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez skarżącego jak i zeznań kierowców przesłuchanych w charakterze świadków, wynikały zbliżone procentowo ilości w zakresie rozłożenia przewiezionych pasażerów na trasach wyjazdowych i powrotnych, jak również procentowe obłożenie miejsc w busach i autobusach. Natomiast karnety jak już wyżej podniesiono, zostały włączone do materiału dowodowego i były przedmiotem oceny organów podatkowych. Nadto skarżący wielokrotnie miał możliwość przedstawienia swoich wyjaśnień (w dniach 16 maja 2014 r., 24 września 2014 r., 13 października 2014 r.) jak również składał wyjaśnienia na piśmie. Wobec powyższego, skoro okoliczności będące przedmiotem dowodu stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem, zbędne było ponowne przeprowadzanie dowodu z wyjaśnień skarżącego.

W ocenie Sądu nie stwierdzono naruszenia art. 215 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sprostowanie z urzędu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. przez organ I instancji decyzji z dnia [...] polegające na sprostowaniu określonej jako oczywistej omyłki wysokości rozliczenia w podatku od towarów i usług w ten sposób, że zamiast określonej w sentencji decyzji za miesiąc marzec i kwiecień 2014 r. nadwyżki kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego, wpisano kwoty z uzasadnienia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10 stwierdził, że oczywistą jest omyłka, która nie budzi wątpliwości, jest bezsporna. Liczba i miejsce popełnionych błędów nie ma znaczenia dla oceny ich oczywistości. Organ I instancji prawidłowo uznał na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, że podanie rozliczenia za marzec i kwiecień 2014 r. w sentencji decyzji w kwotach odpowiednio 20.708.00 zł i 14.488.00 zł jest oczywistą omyłką, bowiem z treści uzasadnienia decyzji wynika szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za te miesiące.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 §1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Organy dokonały analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a zatem na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Postępowanie podatkowe było prowadzone z respektowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej: zaufania obywateli do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1401/08). W przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W wyroku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 328/09 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przepis art. 124 Ordynacji podatkowej określa zasadę przekonywania, która wyraża się m. in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie można stwierdzić naruszenia ww przepisu.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia, oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W myśl powyższej zasady w postępowaniu podatkowym starannie powinna być przestrzegana granica między swobodą a dowolnością oceny materiału dowodowego Akta przedmiotowej sprawy i zgromadzony w nich materiał dowodowy, pozwalają na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ tej granicy nie przekroczył. Posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów, organ starannie ocenił wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte czynności dowodowe, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie uprawniające organ do wyciągnięcia wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że wnioski organu podatkowego, przeciwne do twierdzeń strony, ale zgodne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie oznaczają naruszenia zarzucanych przepisów.

W orzecznictwie wskazuje się też, że organom podatkowym nie można przypisywać nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył sam podatnik, a z faktów, na które się powołuje, wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1672/09). Organ rozpatrzył każdy dowód w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie i przyjęte na tej podstawie stanowisko w sprawie przedstawił w zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów prawa procesowego i przepisów prawa materialnego a zarzuty zawarte w złożonej skardze są bezzasadne.

Uwzględniając powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718).