Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2216/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17b, art. 17f
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 176/11 w sprawie ze skargi A.P. S.A. z siedzibą w B. (dawniej: A.S. S.A. z siedzibą w B.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 176/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi A. S.A. w Białymstoku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2011r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że A-B. Spółka z o.o. zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do Spółki. Wskazano, że w skład przejmowanego przedsiębiorstwa wchodzą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest podlegająca amortyzacji rzecz ruchoma. Umowa zawarta została na okres, który stanowi ponad 40 % normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, a jednocześnie suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej rzeczy ruchomej będącej przedmiotem umowy leasingu. Spółka po wniesieniu aportu stanie się stroną umowy leasingu w wyniku zawarcia stosownego aneksu do umowy, na co wyraził już zgodę leasingodawca, przy czym aneks ten nie wprowadzi do umowy jakichkolwiek innych zmian, poza formalną zmianą strony korzystającej, którą stanie się wnioskodawca. Dodatkowo wskazano, że okres, jaki pozostanie do końca obowiązywania umowy będzie krótszy, niż 40 % normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu oraz, że opłaty ustalone w umowie leasingu stanowią dla A. B. sp. z o. o. koszt uzyskania przychodów. Zadano pytanie : "Czy po wniesieniu przedsiębiorstwa A. B. Sp. z o. o. aportem do Spółki A. S.A. oraz po przejęciu przez wnioskodawcę umowy leasingu zawartej wcześniej przez A. B. Sp. z o. o. - spółka A S.A. będzie mogła traktować ponoszone przez nią opłaty ustalone w umowie leasingu, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 17b ust. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.p.")?" Zdaniem podatnika po wniesieniu przedsiębiorstwa A. B. Sp. z o.o. aportem do A. S.A. oraz po zawarciu aneksu do umowy leasingu, z mocy którego dokona się zmiana strony korzystającej będzie mogła ona traktować ponoszone przez nią opłaty ustalone w umowie leasingu, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.17b ust.1 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby finansującego, jak i osoby korzystającego i dokonanie zmian po stronie podmiotowej w żaden sposób nie wpływa na treść umowy oraz wynikające z niej prawa i obowiązki.

1.3. W indywidualnej interpretacji z dnia 17 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnienie wskazano na regulacje z art.93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") stwierdzając, że w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki akcyjnej - na gruncie przepisów prawa podatkowego wnioskodawca nie wchodzi w prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - strony umowy leasingu operacyjnego, który "przejmowany" jest w ramach aportu przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji przystąpienie Spółki do umowy leasingu operacyjnego na gruncie podatkowym należy rozpatrywać w kategoriach zawarcia nowej umowy leasingowej, w której okres jaki pozostaje do końca obowiązywania umowy będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, a stosownie do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ponoszone przez Spółkę nie mogą być odnoszone w koszty podatkowe. W takim przypadku - dla celów podatkowych - w odniesieniu do przejętej na podstawie aneksu do umowy leasingowej podlegającej amortyzacji "rzeczy ruchomej" będą miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 17l tej ustawy, w myśl którego do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków określonych między innymi w art. 17b ust. 1 pkt 2, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12 - 16, dla umów najmu i dzierżawy.

2.1. Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o : uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie przez Sąd uprawnienia do traktowania ponoszonych przez skarżącego opłat ustalonych w umowie leasingu przejmowanej w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze aportu jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p. Zarzucono naruszenie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż zgodnie z tym przepisem opłaty ustalone w umowie leasingu z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ponoszone w podstawowym okresie umowy przez następcę leasingobiorcy stanowią jego koszt uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy na dzień przejęcia umowy leasingu okres pozostały do zakończenia umowy leasingu jest nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji.

Uzasadniając Spółka wskazała, iż przesłanki pozwalające na traktowanie opłat leasingowych jako koszt uzyskania przychodu są ściśle związane z treścią konkretnego stosunku leasingu w ujęciu przedmiotowym, a nie podmiotowym. Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przeciwieństwie do art. 17b ust. 2), w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby finansującego, jak również do osoby korzystającego. W związku z tym dokonanie zmian po stronie podmiotowej (po stronie korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy oraz wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy, a nowy korzystający w dalszym ciągu będzie uprawniony do uznawania za koszty uzyskania przychodu opłat wynikających z umowy leasingu. Powołano się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie l SA/Bk 80/10, w którym Sąd w pełni podzielił przedstawione przez Spółkę stanowisko.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Białymstoku wskazał, że nie zgadza się z poglądem, iż umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego, a na gruncie prawa podatkowego tylko, gdy zostaną spełnione warunki sukcesji podatkowej uregulowane w przepisach rozdziału 14 Ordynacji podatkowej i stwierdził, ze w pełni podziela oraz przyjmuje za swój pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie o sygn. I SA/Bk 80/10. W sytuacji, gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 17b ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego. Możliwość zaliczenia do przychodów i kosztów odnosi się przy tej umowie do całej kwoty opłaty (raty leasingowej). Podkreślono, że warunki te odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu – tj. czasu jej trwania, określenia rzeczy lub praw, których dotyczy umowa, oraz sumy opat z tytułu umowy leasingu. Przepis ten w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby korzystającego, czy też osoby finansującego. Warunki uznania umowy leasingu jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego), w żaden sposób nie wpływa na treść przedmiotową umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym. Zdaniem Sądu Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. przez pryzmat art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej. Niezasadne i nietrafne jest odwoływanie się do przepisów o następstwie prawnym przy dokonywaniu podatkowoprawnej kwalifikacji cesji umowy leasingu operacyjnego, która ma być dokonana przez skarżącą Spółkę. Celem uregulowania w Ordynacji podatkowej instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji), a zdarzenia gospodarczego w postaci przejęcia umów leasingu operacyjnego i wydatków podatnika związanych z kontynuacją takiej umowy, stanowiących koszty uzyskania przychodu nie można oceniać przez pryzmat następstwa prawnego. Uwzględnienie wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w pojęciu prawa ani też obowiązku podatnika. Istotne jest w takim przypadku jedynie stwierdzenie, czy dany konkretny wydatek odpowiada definicji określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz został udokumentowany w sposób przewidziany prawem. Sąd I instancji wskazał, że w sprawie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, w szczególności art. 14c § 2. Zaskarżona interpretacja nie zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, gdyż organ dokonał w niej pogłębionej wykładni przepisów art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej, nie mających w sprawie zastosowania, a jedynie w szczątkowym analizował treść art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie : "p.p.s.a.").

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił mu naruszenie :

1. przepisów prawa materialnego z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem art. 93 — 93e Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wstąpienie do umowy leasingu operacyjnego nowego korzystającego - w następstwie wniesienia aportem do Spółki przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą między innymi prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu operacyjnego - nie wpływa na treść tej umowy i jej skutki podatkowe, w tym na wynikające z powyższego przepisu prawo do zaliczenia ustalonych w umowie opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów przez nowego korzystającego.

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ dokonał błędnej interpretacji art. 17b ust. 1 p.d.o.p., zbędnie i nietrafnie odwołując się do art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej, oraz że w ten sposób naruszone zostały również przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady wydawania interpretacji indywidualnych, a w szczególności art. 14c § 2 - mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W uzasadnieniu wskazano, że nie budzi wątpliwości, że prawodawca definiując dla celów podatkowych umowę leasingu, nawiązał do jej cywilnoprawnej konstrukcji zawartej w art. 7091 Kodeksu cywilnego. Odesłanie w tej części do przepisów prawa cywilnego oznacza, że tylko w tym zakresie możliwa jest ich analiza, natomiast w pozostałych kwestiach ustawa podatkowa zawiera własne regulacje, od spełnienia których uzależnia ewentualne skutki podatkowe zawieranych umów leasingu. Użyte w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "...na warunkach określonych w ustawie..." skutkuje daleko idąca autonomią jak chodzi o samą kwalifikację jak i podatkowe implikacje zawieranych umów leasingowych. Prawodawca podatkowy może odmiennie kwalifikować sytuację prawną podmiotu, w zależności od podejmowanych przez niego czynności prawnych. Nie można mówić o prostym automatyzmie skutków cywilnoprawnych zawartych umów ( np. w sytuacji wstąpienia w miejsce dotychczasowej strony stosunku zobowiązaniowego innego podmiotu) i ich dosłownym przełożeniu na skutki podatkowe, skoro u.p.d.o.p. zawiera własne regulacje odnoszące się do umów leasingowych. Z przepisu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że cywilnoprawna umowa leasingu oceniana w aspekcie podatkowym, musi spełniać określone w nim warunki. WSA w Białymstoku w wydanym wyroku stwierdził, że uprawnienia związane z rozliczeniem umowy leasingu i właściwym ujęciu jej w kosztach uzyskania przychodu przez nowego korzystającego wynikają z jego własnych praw i obowiązków, uregulowanych w materialnej ustawie podatkowej, a nie uprawnień przysługujących poprzedniemu korzystającemu, ale jednocześnie w innym miejscu przyjął, że dokonanie zmian po stronie podmiotowej w żaden sposób nie wpływa na wynikające z umowy prawa i obowiązki. Tymczasem przejęcie umów leasingu przez osobę trzecią powoduje, że znajduje się ona z podatkowego punktu widzenia w nowej sytuacji prawnej, która powinna być oceniana z uwzględnieniem kryteriów prawnych zawartych w powołanym przepisie. Ewentualne cywilistyczne następstwo prawne nie ma bezpośredniego przełożenia na sukcesję podatkową, a tylko w takim przypadku przejęcie umowy leasingu i ocenę prawnopodatkowa nowego korzystającego, można by utożsamić z sytuacją prawną poprzednika. Przepisy Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej regulujące zagadnienia związane z podatkowym następstwem prawnym nie przewidują, aby w sytuacji przejęcia umów leasingu, nowy korzystający wstępował w prawa i obowiązki dotychczasowej strony umowy. Sukcesji takiej nie przewidują również przepisy materialne zawarte w u.p.d.o.p. Powołując się na poglądy orzecznictwa i literatury wskazano, że w sytuacji podatkowego następstwa prawnego dochodzi do rozciągnięcia na następcę prawnego stosunku prawnopodatkowego jako pojęcia złożonego. Co prawda koszt potrącany w swej istocie nie jest prawem podmiotowym podatnika, gdyż jest elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego, to jednak w sytuacji, gdy został on poniesiony, stwarza dla podatnika korzystną sytuację prawną objętą zakresem przedmiotowym następstwa prawnego podmiotu, który ją przejął w ramach przekształcenia prawnego (art. 93 § 1 w zw. z art. 94 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie nowej sytuacji prawnej, skutkujące przejęciem praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym przez inny podmiot, powoduje konieczność analizy umowy leasingu i odniesienia jej do nowego korzystającego, pod kątem spełnienia warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Taką analizę i prawnopodatkową ocenę, pogłębioną o zasadnie omówione w tej sprawie zagadnienia związane z sukcesją podatkową zawiera wydana interpretacja indywidualna. Stosownie do treści art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna ona zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( § 2 ). Wydana w sprawie interpretacja indywidualna zrealizowała te postulaty poprzez analizę i ocenę mających znaczenie w tej sprawie stosownych przepisów prawa materialnego poszerzoną o konieczne, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, wyjaśnienie kwestii związanych z następstwem cywilnoprawnym oraz sukcesją podatkową.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane zostały przede wszystkim jako konsekwencja błędu w wykładni. Sporne pozostaje zatem to, czy w przypadku przeniesienia praw wynikających z umowy leasingu operacyjnego wynikającej z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa polegającej na jego wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, rozliczenie tej umowy na gruncie przepisów podatkowych wynikających z u.p.d.o.p. należy kontynuować na dotychczasowych zasadach, czy też umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Zagadnienia dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l u.p.d.o.p. Z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Nie ulega zatem wątpliwości, że pojęcie umowy leasingu ma na gruncie u.p.d.o.p. szerszy zakres znaczeniowy niż w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej : "Kodeks cywilny"). Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w Kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że ani przepisy u.p.d.o.p., ani też Ordynacja podatkowa do 1 stycznia 2013 r. nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa będącego jednocześnie leasingobiorcą z tytułu umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawiera Kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie nabywcy przedsiębiorstwa we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego, co wynika z art. 55² w zw. z art. 55¹ pkt. 3 Kodeksu cywilnego. Należy wskazać, że u.p.d.o.p. określa natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego). Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowił w dniu udzielania interpretacji, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei art. 17a pkt. 2 u.p.d.o.p. stanowił wówczas, że ilekroć w rozdziale 4a jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. W przypadku zatem łącznego spełnienia powyższych wymogów mieliśmy do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. W przeciwnym razie umowa taka wywoływać mogła skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego unormowania w żaden sposób nie da się wyprowadzić prezentowanego w interpretacji indywidualnej oraz w skardze kasacyjnej wniosku, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez nabywcę przedsiębiorstwa, umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie jest możliwe na gruncie wykładni gramatycznej analizowanych przepisów wyprowadzenie wniosku, że przedmiotowo określona w art. 17a pkt. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 17b ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.d.o.p. umowa leasingu charakteryzowana była także do 1 stycznia 2013 r. poprzez wyznaczenie jej pierwotnych podmiotów określanych jako "finansujący" i "korzystający". Nie było wobec tego podstaw do przyjęcia, aby możliwość skorzystania z preferencji podatkowej w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dokonano przeniesienia uprawnień i obowiązków korzystającego w drodze sukcesji, uzależniać dodatkowo od wyniku kolejnego badania umowy przez pryzmat tego, czy umowa ta spełnia warunki pozwalające uznać, że dla nowego korzystającego, czyli nabywcy przedsiębiorstwa, jest umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. Należy wskazać, że rację ma Sąd I instancji, iż ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Trafne jest spostrzeżenie tego Sądu, że określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Taką wykładnię tego przepisu potwierdza pośrednio także treść art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., który wprost odwołuje się do strony podmiotowej umowy leasingu, czyniąc to wyłącznie w stosunku do finansującego korzystającego ze zwolnień w podatku dochodowym. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie było konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymieniał ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym można było uznać, że nie przeciwstawiał się możliwości zmiany stron tej umowy. Bezpodstawne wobec tego jest stanowisko, że przejęcie umowy leasingu przez sukcesora jest wyłącznie kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Przeciwnie, treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym ciągu spełnione zostały kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy, co wyraźnie podkreślono w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4.3. Przyjęcie odmiennej wykładni sprzeczne byłoby także z celem regulacji dotyczących kosztów podatkowych i założeniami racjonalnego prawodawcy. Prowadziłoby to wręcz do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią będącą następcą prawnym zawierającego umowę byłoby zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te w konsekwencji nie mogłyby być bowiem kosztem ani u przejmującego leasing sukcesora, ani tym bardziej u poprzedniego korzystającego. Za odmienną oceną, prezentowaną w toku całego postępowania przez organ uprawniony do wydania interpretacji, wskazującą na brak podstaw do uznania tego rodzaju wydatków za koszt uzyskania przychodów, nie mogło przemawiać w zasadzie wyłącznie to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. W takim przypadku następstwem wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa byłoby pozbawienie podatnika określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo ponoszenia niezbędnych wydatków związanych z istniejącymi i wiążącymi zobowiązaniami. Należy podkreślić, że przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów zawarte w przepisach art. 15, art. 16, art.16a-16m i art. 17a-17 u.p.d.o.p. należy odczytywać w ścisłym powiązaniu z art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z kolei z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 - nie odnoszącymi się do przedmiotu sprawy) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z reguła ogólną ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust.1 ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Należy podkreślić, że przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest co do zasady kosztem podatkowym (w tym przypadku zapłata rat leasingowych) w przedsiębiorstwie wnoszonym jako aport, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport, gdyż analogiczny jest także w nim związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością). Fakt zatem, że dana operacja gospodarcza pod postacią zawarcia umowy i rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego i per se zostać wyłączony z kosztów uzyskania (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 23 listopada 2012 r. w sprawie II FSK 613/11, publ. LEX nr 1284797).

4.4. W tym kontekście należy zauważyć, że organ dokonujący interpretacji nadmierne znaczenie przypisał przepisom zawartym w art. 93 - 93e Ordynacji podatkowej dotyczącym sukcesji prawa i obowiązków przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Czym innym jest bowiem prawo do sukcesji określonych praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowego prawa procesowego i materialnego, a czymś zupełnie innym jest wskazana powyżej konstrukcja dochodu wyrażona w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Przełamie zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie z jej ustalania części kosztów tylko z przyczyny braku wyraźnego zapisu w ustawie podatkowej dopuszczającego taka możliwość, uznać należy za niemożliwą do akceptacji. Właściwe zatem i uzasadnione jest zapatrywanie, że w razie rozporządzenia przedsiębiorstwem na jego nabywcę przechodzą wszystkie na bieżąco ponoszone koszty, chyba że wspomnianemu przejściu wyraźnie sprzeciwiałby się przepis ustawy podatkowej. Tymczasem takiego wyraźnego przepisu nie było w analizowanym stanie prawnym. Nie można także uznać, że możliwość taka pojawiła się dopiero od dnia 1 stycznia 2013 r. w związku z nowelizacja art. 17a pkt. 2 poprzez dodanie po średniku zdania : "w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie". Wskazać należy, że w uzasadnieniu do projektu nowelizacji u.p.d.o.p. dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 poz. 1342) z dniem 1 stycznia 2013 r. wskazano w pkt. Ad c., że "W obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. Ustawy o podatkach dochodowych definiują jedynie podstawowy okres umowy leasingu jako czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Taki przepis powoduje liczne wątpliwości interpretacyjne i spory między podatnikami a organami podatkowymi." (publ. na stronie internetowej : www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=833). Takie stanowisko samego legislatora podatkowego zdaje się przesądzać, iż dokonana zmiana miała charakter wyłącznie interpretacyjny i nie wprowadziła nowej warstwy normatywnej w tym względzie. Wskazać bowiem należy na przepis art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia zasadę ustawowego nakładania podatków. Stanowi on, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Norma wynikająca z tego przepisu ustawy zasadniczej nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2010 r., w sprawie I FSK 1957/09, publ. LEX nr 744502 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Wynika stąd, że pojawiające się wątpliwości interpretacyjne nie mogą być rozstrzygane zgodnie z regułą in dubio pro fisco. Ze wskazanych powyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną podziela poglądy zawarte w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. w sprawie II FSK 1755/10 i nie podziela przedstawionych w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. w sprawie II FSK 1332/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.5. Wobec tego należy stwierdzić, że bezzasadne okazały się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego.

4.6. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.