Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3794/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt III SA/Po 421/14 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 27 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym za rok 2008 , po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 3794/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 września 2014 r. o sygn. akt III SA/Po 421/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z 27 stycznia 2014 r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za rok 2008.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. Wójt Gminy M., po wznowieniu postępowania, uchylił w całości własną decyzję z dnia 7 lutego 2008 r. i określił R. N. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za 2008 rok w kwocie 164,- zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy, po rozpoznaniu odwołania strony, przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie decyzją z dnia 27 stycznia 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie podatnik nie kwestionuje tego, iż jest właścicielem zabudowanej nieruchomości o numerze ewidencyjnym 225, o powierzchni 900 m2, położonej w miejscowości M.. Co do powierzchni i klasyfikacji gruntu dane niezbędne do opodatkowania zawiera ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez Starostę T., według stanu z okresu objętego decyzją. Z ewidencji tej wynika, że przedmiotowa nieruchomość została sklasyfikowana jako "R IIIa", co potwierdza prawidłowość jej opodatkowania przez organ I instancji. W wyniku przeprowadzonej w dniu 2 stycznia 2013 r. kontroli podatkowej stwierdzono natomiast, że na powyższej działce znajduje się budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy (garaże).

Spór w niniejszej sprawie dotyczył opodatkowania budynku gospodarczego. Organ odwoławczy stwierdził, że budynek ten istnienie i jest użytkowany. Potwierdzeniem użytkowania przez podatnika garaży jest zawarte w odwołaniu stwierdzenie podatnika, zgodnie z którym "budynek jest użytkowany nielegalnie". Z kolei z oświadczenia podatnika zawartego w protokole kontroli podatkowej wynika, że budynek ten ma około 7 lat.

W ocenie SKO w Koninie, bez wpływu na zasadność opodatkowania budynków pozostaje okoliczność ich nielegalnego wybudowania i użytkowania, na co wskazywał w odwołaniu podatnik. Przepisy prawa podatkowego uzależniają bowiem opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego, a nie prawnego. Zdaniem organu odwoławczego nie można także zgodzić się z zarzutem odwołania, zgodnie z którym możliwość pobierania podatku pojawi się dopiero w przypadku zalegalizowania samowoli budowlanej, jako że argument ten nie znajduje potwierdzenia w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konsekwencje bezprawnego wznoszenia budynków, w tym stosowne sankcje, uregulowane są natomiast w odrębnych przepisach prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik R. N. wniósł o uchylenie ww. decyzji SKO w Koninie oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy M. w części dotyczącej opodatkowania budynków pozostałych, zarzucając zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 54 i art. 55, a także art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego, poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwrot "istnienie budowli albo budynku" odnosi się tylko do istnienia w sensie fizycznym, a nie prawnym, a więc że przepis ten ma zastosowanie do samowoli budowlanej, podczas gdy w ocenie skarżącego nie może być on stosowany do obiektów budowlanych powstałych nielegalnie (w wyniku przestępstwa), gdyż w takim przypadku nie można mówić o zakończeniu budowy;

- naruszenie art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnego uznania, że wykonanie decyzji w zakresie podatku od budynków pozostałych (garaży), który został wybudowany w wyniku przestępstwa, nie wywołuje czynu zagrożonego karą za "paserstwo" i tzw. pranie brudnych pieniędzy (art. 291 – 292, art. 299 Kodeksu karnego).

W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że sporny budynek powstał w wyniku samowoli budowlanej, a skarżący - jako właściciel - nigdy nie zawiadomił ani o zakończeniu budowy, ani też nie wystąpił z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Budynek jest użytkowany nielegalnie, zatem trudno w takiej sytuacji mówić o powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu. W ocenie skarżącego możliwość pobierania podatku pojawi się dopiero w przypadku zalegalizowania samowoli budowlanej, a więc po zapłaceniu opłaty legalizacyjnej w kwocie minimum 25.000 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego - po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Wójta Gminy M. z dnia 7 lutego 2008 r., którą ustalono skarżącemu łączne zobowiązanie podatkowe za rok 2008, obejmujące podatek rolny oraz podatek od nieruchomości. Potwierdził przy tym zasadność uznania organu podatkowego, że w kontrolowanej sprawie zaistniała, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podstawa do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Wójta Gminy M. z dnia 7 lutego 2008 r., a w dalszej kolejności, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, także do uchylenia powyższej decyzji ostatecznej i ustalenia skarżącemu łącznego zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za rok 2008 w odmiennej niż dotychczas wysokości. W toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej dnia 2 stycznia 2013 r., stwierdzono bowiem, że na działce o numerze ewidencyjnym 225, której właścicielem jest skarżący, znajduje się nie tylko dotychczas zgłaszany do opodatkowania budynek mieszkalny, lecz także budynek gospodarczy (garaże) - o powierzchni 6,5 x 8,4 m oraz wysokości 2,15 m. Według oświadczenia skarżącego, zawartego w protokole kontroli, wspomniany budynek gospodarczy miał wówczas około 7 lat.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, istota sporu w sprawie sprowadza się do uznania, czy na gruncie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") budynek gospodarczy (garaże), będący przedmiotem samowoli budowlanej i nielegalnie użytkowany, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd przytoczył następnie treść przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. potwierdzając argumentację organów podatkowych, że bez wpływu na zasadność opodatkowania przedmiotowego budynku pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność jego nielegalnego wybudowania i użytkowania. Przepisy prawa podatkowego uzależniają opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego (zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynku), a nie stanu prawnego (uzyskania prawa do wybudowania lub użytkowania budynków). Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odwołuje się do zakończenia budowy oraz rozpoczęcia użytkowania budynku lub budowli (lub ich części) przed ich ostatecznym wykończeniem, bez względu na to, czy zostały spełnione przesłanki budowy i użytkowania tych obiektów przewidziane w przepisach prawa budowlanego. Odwołując się do orzecznictwa i poglądów doktryny w tym zakresie, Sąd stwierdził , że nie ma żadnego znaczenia to, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Rozpoczęcie użytkowania wiąże się więc z określonym stanem faktycznym, a nie prawną możliwością użytkowania obiektu. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie uzależnia bowiem rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Jego użytkowanie jest więc okolicznością obiektywną.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik R. N. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 54 i 55 oraz art. 57 ust. 1-3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię i przez to wadliwe zastosowanie. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ, a także WSA w Poznaniu, mylnie zrozumiały stosowany przepis prawa uznając, że zwrot "istnienie budowli albo budynku" odnosi się tylko do istnienia w sensie fizycznym, a nie prawnym; przepis ten ma także zastosowanie do samowoli budowlanej, gdy w ocenie skarżącego przepis ten nie może być stosowany do obiektów budowlanych powstałych nielegalnie - w wyniku przestępstwa i w takim wypadku nie można mówić o zakończeniu budowy;

- art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu traktowanego jako przepis prawa materialnego przez jego niezastosowanie; organ, a także WSA w Poznaniu błędnie uznały, że wykonanie decyzji w zakresie podatku od budynków pozostałych (tu: garażu) na kwotę 155,61 zł, który zaistniał (został wybudowany) w wyniku przestępstwa, nie wywołuje czynu zagrożonego karą za "paserstwo" i tzw. pranie brudnych pieniędzy (art. 291 - 292 kk; art. 299 kk); decyzja w istocie jest nieważna; decyzja narusza obiektywny porządek prawny;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pominięciu wyjaśnień skarżącego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkować nierozpoznaniem jej istoty;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w aspekcie wskazanych wcześniej naruszeń prawa procesowego i materialnego, polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo tego że decyzja podatkowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, iż wobec skarżącego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym rozpoznawana była już skarga kasacyjna w sprawie o sygn. akt II FSK 478/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własną argumentację zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku, którym oddalono skargę kasacyjną R. N. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 896/13 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

Należy zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym bez wpływu na zasadność opodatkowania budynków pozostaje okoliczność ich nielegalnego wybudowania i użytkowania. Art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odwołuje się do zakończenia budowy oraz rozpoczęcia użytkowania budynku lub budowli (lub ich części) przed ich ostatecznym wykończeniem bez względu na to, czy zostały spełnione przesłanki budowy i użytkowania tych obiektów przewidziane w przepisach prawa budowlanego. Przepis wprost stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli, albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Skarżący argumentował, że podatek od nieruchomości jest nienależny bowiem budowa garaży nie została zakończona (poprzez brak odpowiedniego zgłoszenia). Tymczasem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 1996 r. ośrodek zamiejscowy we Wrocławiu, sygn. akt SA/Wr 2735/95, wskazano, że "o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności złożenie zawiadomienia (...)". Sąd wprost napisał zatem, że o zakończeniu budowy świadczy użytkowanie obiektu. Poprzez użycie zwrotu "w szczególności" Sąd dał wyraz podkreśleniu, uwypukleniu, że o zakończeniu budowy świadczy przede wszystkim dokonanie zgłoszenia, ale nie tylko. Z akt sprawy wynika, że skarżący sam wskazał, iż garaże użytkuje od wielu lat.

Gdyby przyjąć stanowisko skarżącego możliwe byłoby wznoszenie obiektów budowlanych, korzystanie z nich i niedokonywanie zgłoszeń. Z pomieszczeń można wówczas korzystać i jednocześnie nie płacić podatku od nieruchomości – tak jakby budynek czy budowla nie istniały. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że taki był cel racjonalnego ustawodawcy. Do tej sytuacji odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 22 września 2010 r., I SA/Lu 297/10, podnosząc, że "zakończenie budowy nastąpić może z momentem skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Z punktu widzenia u.p.o.l. przesłanka zakończenia budowy ziści się również w sytuacji, w której spełnione zostaną warunki upoważniające inwestora do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, i to mimo że ten zaniecha realizacji obowiązku wystąpienia z nimi".

Ustawodawca uzależnia opodatkowanie od istnienia budynku. Nie rozróżnia w treści ustawy istnienia "fizycznego" i "prawnego", zatem niezasadnie skarżący wprowadza taki podział. Garaże obiektywnie istnieją, są użytkowane, zatem podatek od nieruchomości jest należny. Odrębną kwestią jest to, że w wyniku braku stosownych zgłoszeń i pozwoleń garaże te mogą zostać rozebrane w przyszłości. Jeżeli zostaną rozebrane to oczywiście przestaną istnieć i wówczas podatek od nieruchomości nie będzie należny. Na obecnym etapie ewentualna przyszła rozbiórka nie ma jednak żadnego znaczenia.

Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł również kwestię wysokości opłaty legalizacyjnej. To zagadnienie pozostaje jednak poza sferą kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż zadaniem NSA jest badanie poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez WSA, a sąd ten nie rozpoznawał problemu wysokości opłaty legalizacyjnej. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że celowo ustawodawca zadecydował o stawce opłaty legalizacyjnej. Miała ona być na tyle wysoka, by zniechęcić do częstego korzystania z dobrodziejstwa procedury legalizacyjnej. Jej istota bowiem nie polega na tym, by podatnicy powszechnie wznosili samowolę budowlaną, która może zagrażać zdrowiu i życiu osób przybywających w pobliżu, a następnie ją legalizowali. Zamierzeniem ustawodawcy było przeciwdziałanie stawianiu samowoli budowlanej, czyli konstrukcji, które mogą stanowić zagrożenie.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.