Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1107/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 4  pkt  1  i  2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami od zaniżonej zaliczki n podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja uchylona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.639 (czternaście tysięcy sześćset trzydzieści dziewięć) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...]w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych terminie zaliczek na ten podatek.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów Spółki, sformułowanych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. i podtrzymał stanowisko wyrażone w rozstrzygnięciu organu I instancji, wskazując na ujawnione w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli następujące nieprawidłowości.

I. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 178.320,53 zł, stanowiącą odsetki od kredytów wykorzystanych na sfinansowanie zakupu działek w O. k. Z.G. (31.283, 66 zł) oraz sfinansowanie kosztów dotyczących budowy osiedla "B" (147.036,87 zł);

II. zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży inwestycji –"C" w L. o kwotę 3.464.485,90 zł;

III. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki jako komplementariusza spółki "D"Spółka z o.o. Spółka komandytowa (dalej: "D"Spółka z o.o. Spółka k.) o kwotę 725.804,56 zł ( 720.000 zł z tytułu kosztów nabycia akcji wniesionych aportem do spółki komandytowej oraz 5.804,56 zł z tytułu kosztów podwyższenia wartości wkładów w spółce komandytowej)

ad.I) Zakwestionowane przez organy podatkowe, jako koszty uzyskania przychodów, odsetki w łącznej kwocie 178.320,53 zł dotyczyły kredytów zaciągniętych przez Spółkę: 1) wg umowy kredytowej Nr [...]z dnia [...]r. na kwotę 3.000.000,00 zł - nie uznano za koszty uzyskania przychodów odsetek w kwocie 27.327,12 zł tj. w części dotyczącej budowy osiedla "B"; 2) wg umowy kredytowej Nr [...]z dnia [...]r. na kwotę 12.000.000,00 zł - nie uznano za koszty uzyskania przychodów odsetek na kwotę 150.993,41 zł, tj. dotyczących budowy osiedla "B" i sfinansowania zakupu działek w O. koło Z.G.

Spółka w 2007 r., w ramach swojej działalności deweloperskiej, realizowała dwa projekty: budowę "C" w L. oraz budowę osiedla domów jednorodzinnych w S. Spółka nie zakładała uzyskania w 2007 r. przychodów z tych inwestycji, co wynikało ze sprawozdania Zarządu Spółki za 2006 r. Nakłady inwestycyjne poniesione na rozpoczęte w 2006 r. zadanie inwestycyjne dotyczyły zakupu gruntów oraz realizacji początkowego etapu inwestycji tj. opracowania i zatwierdzenia koncepcji architektoniczno-urbanistycznej "C" w L., opracowania projektu budowlanego, przeprowadzenia uzgodnień z dostawcami mediów oraz zatwierdzenia wszelkich pozwoleń. Drugi projekt inwestycyjny dotyczył budowli osiedla domów jednorodzinnych w S. G. Ponadto Spółka kupiła w O. k. Z.G. grunty o powierzchni 10,86 ha, przeznaczone pod realizację kolejnej inwestycji – budowy osiedla domów jednorodzinnych.

Uruchomienie kredytu w kwocie 3.000.000,- zł z dnia 18 stycznia 2007 r., zaciągniętego z przeznaczeniem na "finansowanie bieżącej działalności gospodarczej" nastąpiło w dniu 22 stycznia 2007 r. , a kredyt został prze Spółkę spłacony jednorazowo w dniu 2 sierpnia 2007 r. ( przed terminem). Spółka w piśmie z dnia 12 listopada 2009 r. wyjaśniła, że kredyt zaciągnięto na finansowanie budowy osiedla domków jednorodzinnych "B", jednak w momencie uruchomienia tego kredytu Spółka nie zdążyła jeszcze rozpocząć tego przedsięwzięcia. W związku z tym, że prowadziła drugą inwestycję – budowę galerii handlowej w L., za okres, kiedy prowadzono tę inwestycję, o koszty odsetek powiększano wartość nakładów inwestycyjnych. Dopiero w kwietniu 2007 r., rozpoczęto budowę w S., na którą miał być przeznaczony kredyt, dlatego pozostałe odsetki od kredytu traktowano już jako związane z bieżącą działalnością Spółki, jako że domki w S. nie są środkami trwałymi obrotowymi. Ponieważ z w/w pisma wynikało, że nieujęte w transakcji sprzedaży inwestycji pod nazwą "C" odsetki w wysokości 27.327,12 zł od w/w kredytu dotyczyły budowy domków jednorodzinnych w S., a więc działalności deweloperskiej Spółki, organy uznały, że odsetki te nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Drugi z zaciągniętych przez Spółkę kredytów – w kwocie 12.000.000 -, zł, z przeznaczeniem na "finansowanie bieżącej działalności gospodarczej" został wykorzystany na: realizację osiedla "B" (&.641.340,37 zł), nabycie nieruchomości w O. (2.134.950.92 zł), bieżącą działalność (191.413,95 zł) zapłatę odsetek (153.226,55 zł).

Organ wyliczył stosunek kosztów poniesionych przez Spółkę na pokrycie kosztów związanych z budową osiedla do wykorzystanego kredytu na budowę tego osiedla oraz pozostałych wydatków sfinansowanych kredytem i w oparciu o wyliczony wskaźnik ustalił wartość odsetek od kredytu wykorzystanego na budowę osiedla w S. - na kwotę 150.993, 41 zł. Kwoty tej nie uznał za koszt uzyskania przychodu w 2007 r. , natomiast zaliczył do kosztów uzyskania przychodu pozostałą część odsetek w wysokości 2.233,14 zł.

Odmawiając uznania opisanych wyżej wydatków na spłatę odsetek za koszty uzyskania przychodu w badanych roku podatkowym , organy powołały się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organy stwierdziły, że nie jest sporne, czy odsetki od ww. kredytów stanowią koszty uzyskania przychodów. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast ustalenie momentu zarachowania poniesionych z tego tytułu kosztów do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie organy wskazywały na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w momencie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W orzecznictwie i w doktrynie przyjmuje się, że co do zasady wszelkie wydatki związane z wytworzeniem wyrobów lub wykonaniem usług są kosztami bezpośrednimi, jako że są to wydatki ściśle związane z konkretnym przychodem. Natomiast do kosztów pośrednich należy zaliczyć te wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Obejmują one zatem m.in. koszty ogólnego zarządu, administracyjne, biurowe, których ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania, jednak nie można ich powiązać z konkretnym osiąganym przychodem.

Sporne odsetki, zdaniem organu, dotyczą kredytów, w tej części, w jakiej zostały one wykorzystane na sfinansowanie określonych projektów budowlanych dotyczących budowy domków jednorodzinnych, a więc konkretnych inwestycji realizowanych w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, które po zakończeniu zostaną przeznaczone do sprzedaży. Ponieważ w roku 2007 Spółka nie uzyskała przychodu ze sprzedaży domków jednorodzinnych w S. G. oraz w O., odsetki od kredytów w części przeznaczonej na realizację przedmiotowych inwestycji nie mogły, według organów podatkowych obu instancji, stanowić kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2007.

Ad II) Sprzedaż w 2007 przez "A"Spółka z o.o. dla "D"Spółka z o.o. Spółka komandytowa w P. rozpoczętej w roku 2006 inwestycji – "C"- w L.

Jak ustalono w postępowaniu podatkowym na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...], w dniu 01.06.2007 r. pomiędzy "A"Spółka z o.o. w P. a Spółką "D" Spółka z o.o. Spółka komandytowa w P. została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości położonej w L. obejmującej działki nr [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...]o łącznej powierzchni 32.969 m2. Zgodnie z § 4 ust. 1 tej umowy sprzedaży strona sprzedająca przeniosła nieodpłatnie na rzecz kupującego wszelkie uprawnienia wynikające z pozwolenia na budowę udzielonego decyzją nr [...] Starosty Powiatowego w L. z dnia [...]r. Strona kupująca zobowiązała się natomiast do zwrotu "A" Spółka z o.o. wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem inwestycji"C". W § 5 ww. umowy określona została cena nabywanej nieruchomości na kwotę 9.100.000,00 zł netto plus podatek VAT w wysokości 22 %. Cena netto sprzedaży gruntu wyniosła zatem 276,02 zł/1m2 netto.

Z umowy spółki komandytowej zawartej w dniu 22.02.2007 r. w formie aktu notarialnego repertorium A numer [...](§ 5) wynika, że "A" Spółka z o.o. jest komplementariuszem spółki "D" Spółka z o.o. Spółka komandytowa w P. Zgodnie z § 12 ww. umowy komplementariusz ma prawo do jej jednoosobowego reprezentowania. W roku 2007 Zarząd Spółki "A" Spółka z o.o. był jednoosobowy. Prezesem Zarządu "D" Spółka z o.o. oraz reprezentującym jednoosobowo komplementariusza drugiego podmiotu gospodarczego był Pan M. O. Ponadto, wspólnicy "A" Spółka z o.o. byli jednocześnie komandytariuszami "D" Spółka z o.o. Spółka komandytowa.

Z powyższego organ wywodził, że pomiędzy Spółką z o.o. "A"a Spółką "D" Spółka z o.o. Spółka komandytowa w P. istnieją powiązania o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z ust. 4 pkt 1 i 2 tego artykułu .

Z treści dokumentacji przedmiotowej transakcji wynikało, że dotyczy ona:

1) sprzedaży nieruchomości położonej w L., działka nr [...], [...], [...], [...],[...], [, [...] dla której Sąd Rejonowy w L. prowadzi księgę wieczystą nr [...],

2) przeniesienia wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem inwestycji "C" (umów, projektów budowlanych, pozwolenia na budowę związanych z budową galerii w L).

W części opisowej dokumentacji transakcji w pkt V - "Metody i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji" Spółka wskazała, iż ustalając metodę kalkulacji wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości posłużono się metodą rozsądnej marży ("koszt plus") określoną w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm).

W przedłożonej dokumentacji Spółka stwierdziła, że wynagrodzenie "A" Spółka z o.o. zostało skalkulowane w taki sposób, że do kosztów nabycia gruntów (ceny zakupu gruntu, kosztów aktu notarialnego nabycia gruntu oraz opłat notarialnych) powiększonych o koszty finansowe poniesione w związku z nabyciem gruntu oraz podatek od nieruchomości za ten grunt dodano 3 % marży. Odnośnie natomiast kosztów realizacji inwestycji Spółka podała, że biorąc pod uwagę niewielki upływ czasu pomiędzy rozpoczęciem inwestycji przez "A"Spółka z o.o., a jej sprzedażą na rzecz "D"Spółka z o.o. Spółka K. podjęto decyzję, że "D"Spółka z o.o. Spółka K. zwróci "A" wszelkie poniesione przez nią koszty związane z przygotowaniem inwestycji, bez dodatkowej marży. Kwoty te mają bowiem charakter cen rynkowych stosowanych między podmiotami niezależnymi. Zastosowano do nich metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, polegającą na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

W części opisowej dokumentacji podatkowej w pkt VI - "Określenie strategii gospodarczej i innych działań w jej ramach oraz innych czynników uwzględnionych przy ustalaniu wartości transakcji" Spółka podała, że w latach 2006 - 2007 podjęła się realizacji równocześnie dwóch znaczących inwestycji, a mianowicie budowy zespołu domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej i wolnostojącej w S. G. oraz budowy nowoczesnego centrum handlowo-rozrywkowego w L. Samofinansowanie obu inwestycji było niemożliwe. Spółka zmuszona była sięgnąć do zewnętrznych źródeł finansowania. Jednym z podstawowych obostrzeń wszystkich potencjalnych banków do których Spółka kierowała wnioski kredytowe, było prowadzenie i finansowanie przez Spółkę jednej inwestycji. Banki domagały się zabezpieczenia przed transferem środków pieniężnych pochodzących z kredytu pomiędzy poszczególnymi inwestycjami. Banki obawiały się, że środki pieniężne pochodzące z pożyczki udzielonej na jedną z inwestycji będą wykorzystywane na obsługę drugiej inwestycji, która w ocenie banku miała być mniej opłacalna. Chcąc spełnić warunki kredytodawców Spółka "A" zmuszona była do rozdzielenia obu inwestycji. W tym celu wyodrębniła budowę galerii do nowo powstałej spółki "D"Spółka z o.o. Spółka komandytowa.

Dokumentacja transakcji zawierała ponadto szczegółowe określenie funkcji stron transakcji z uwzględnieniem użytych aktywów oraz podejmowanego ryzyka, wymieniała zaangażowane aktywa, zawierała charakterystykę ryzyka w poszczególnych obszarach, zestawienie przewidywanych kosztów związanych transakcją, określenie formy i terminu zapłaty.

Cenę sprzedaży gruntu ustalono w oparciu o zestawienie kosztów, wynikające z dokumentacji i powiększono o marżę w wysokości 3%.

Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych, wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych na realizacji przedmiotowego projektu stanowiła łącznie kwotę 6.413.160,70 zł. Wydatki te zostały ujęte w fakturach sprzedaży VAT za zasadzie refakturowania pierwotnie opłaconych faktur zakupu towarów i usług. Wystawione refaktury wykazywały łącznie wartość 8.034.990,06 zł brutto. W tej kwocie ujęto: sprzedaż bilbordów (24.400, - zł brutto), sprzedaż inwestycji (refakturowanie kosztów na kwotę 7.823.183,96 zł brutto), refakturowane koszty z konta 550 – 35.657,65 zł brutto, refakturowane zaliczki.

Zestawiając: uzyskany ze sprzedaży przychód (15.533,160,70 zł), koszt sprzedaży (14.937.431,97), zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych wykazany na rachunku zysków i strat (595.728,73 zł), pozostałe przychody operacyjne i koszty sprzedaży oraz koszty finansowe ujęte w transakcji sprzedaży, uzyskany zysk na sprzedaży (213.983,22 zł), odsetki nieujęte w transakcji sprzedaży (111.524,75 zł), koszty ogólnego zarządu za 2006 r. (102.458,47 zł) i za 2007 r. do dnia sprzedaży (116. 792,97 zł) – organ ustalił wynik finansowy uzyskany przez Spółkę z przedmiotowej transakcji na kwotę: - 116.792,97 zł.

Z uwagi na stwierdzenie powiązań pomiędzy stronami transakcji, organ I instancji zastosował w sprawie – co zaakceptował organ odwoławczy – przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz.833 ze zm.). Wskazano w zaskarżonej decyzji, że stosownie do § 2 ust 1 i ust. 2, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zaewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Badanie to obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielenia pożyczek (kredytów) i świadczenia usług. Z kolei § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji przeprowadził czynności mające na celu ustalenie, czy transakcje odpowiadające przedmiotowej transakcji były zawierane na rynku i czy dochód uzyskany przez "A" Spółka z o.o. z tytułu zawarcia przedmiotowej transakcji sprzedaży nieruchomości z powiązanym z nią podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, tj. czy zastosowana przez Spółkę do wyceny przedmiotowej nieruchomości marża w wysokości 3 % jest porównywalna do marży stosowanej przez podmioty niezależne w porównywalnych transakcjach handlowych, jak również czy zastosowana przez Spółkę cena sprzedaży nieruchomości gruntowej jest ceną rynkową stosowaną przez podmioty niezależne dokonujące sprzedaży działek pod budowę tego rodzaju wielkopowierzchniowych obiektów, jakim jest galeria handlowa w porównywalnych transakcjach handlowych.

Pismem z dnia 18.06.2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zwrócił się do Spółki o złożenie wyjaśnień dotyczących sposobu ustalenia marży w wysokości 3 % zastosowanej do wyceny wartości transakcji sprzedaży budowy "C" w L., a w szczególności sposobu kalkulacji tej marży, tj. na podstawie, jakich danych, analiz, prognoz finansowych, oparta została kalkulacja marży w wysokości 3 % zastosowana do wyceny przedmiotowej transakcji z podmiotem powiązanym. Ponadto wezwano Spółkę do przedłożenia biznes planu dotyczącego projektu inwestycyjnego "C", stanowiącego załącznik do umowy kredytowej z dnia 11.10.2006 r. zawartej z Deutsche Bank [...]. Oddział we W., celem pozyskania danych dotyczących przedmiotowego projektu inwestycyjnego, a w szczególności rozpoznania ryzyk i funkcji związanych z przedmiotową transakcją sprzedaży.

Pismem z dnia 18.08.2010 r. pełnomocnik Spółki złożyła wyjaśnienia twierdząc, że zastosowana marża w wysokości 3 % jest marżą rynkową, a dokonując ustalenia marży Spółka weryfikowała dane rynkowe. Zasadność zastosowania marzy w wysokości 3 % miały, w jej opinii, potwierdzać dołączone do ww. pisma kopie: pisma firmy "E" we W., świadczącej usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz dane z forum internetowego, również dotyczące firmy zajmującej się obrotem nieruchomościami.

Z kolei w piśmie z dnia 23 września 2010 r., zawierającym wyjaśnienia dotyczące sprzedaży nieruchomości gruntowej, Spółka stwierdziła, że w akcie notarialnym wskazano precyzyjnie przedmiot umowy (grunt) oraz zobowiązano nabywcę do zwrotu wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem inwestycji. Zdaniem strony, w dokumentacji wskazano też sposób kalkulacji ceny – metodą "koszt plus", zaś zastosowana marża (3%) miała charakter rynkowy, co potwierdziły przedstawione wcześniej dowody.

Organ I instancji w tej sytuacji podjął próby ustalenia, czy dochód uzyskany przez Spółkę w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym został określony na podstawie wartości rynkowej. W tym celu – zbadania, czy na rynku zawierano podobne transakcje - zostały przez organ wystosowane liczne pisma do przedsiębiorców, biur nieruchomości, a także urzędów skarbowych oraz jednostek samorządu terytorialnego. Spośród otrzymanych informacji organ I instancji wyłączył jawność dokumentów dotyczących transakcji wielkopowierzchniowych obiektów handlowych typu galeria handlowa oraz gruntów pod budowę tych obiektów i ich wartości rynkowej, a także marży przyjętej w praktyce gospodarczej w tego rodzaju transakcjach – powołując się na ochronę interesów osób trzecich, nie będących stroną w postępowaniu.

Na podstawie otrzymanych z w/w jednostek informacji zwrotnych nie stwierdzono żadnej transakcji sprzedaży, której przedmiotem byłaby konkretnie rozpoczęta budowa galerii handlowej. Organ uznał zatem, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia ceny rynkowej odzwierciedlającej wartość przedmiotu sprzedaży, jakim była cała rozpoczęta inwestycja, obejmująca łącznie wartość działki i kwotę nakładów inwestycyjnych na rozpoczęcie budowy.

Bazując zatem na fakcie, że przedmiotem sprzedaży, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...], była odrębnie nieruchomość gruntowa oraz inwestycja rozpoczęta (w formie zwrotu wartości poniesionych kosztów), organ skoncentrował się na ustaleniu ceny rynkowej gruntów pod budowę wielkopowierzchniowych obiektów handlowych typu galeria handlowa. W tym zakresie oparł się na informacjach uzyskanych od urzędów miejskich i gmin, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek organizacyjnych – obejmujących dane o powierzchni działek, ich położeniu, prawie własności, stanie zabudowanym lub wolnym od zabudowań. Na podstawie analizy tych informacji wywodził, że niejednokrotnie cena działki w wieczystym użytkowaniu była wyższa od działki z prawem własności, zaś przedział czasowy transakcji opisanych w tych informacjach charakteryzowała duża rozbieżność. Stwierdził organ również, że zarówno samo zawarcie transakcji jak i wycenę jej przedmiotu warunkowała informacja pozyskana przez potencjalnego inwestora o planach budowy na określonych działkach. W przypadku budowy np. galerii handlowej ceny znacząco odbiegały od pierwotnej wyceny szacunkowej i ceny uzyskanej przez pierwotnego właściciela działki (gminę). Organ stwierdził również, że w przypadku pośredniczenia jednej ze stron transakcji przy sprzedaży nieruchomości gruntowej, marża za usługę pośrednictwa wynosiła 10% ustalonej ceny sprzedaży. Odwołując się natomiast do transakcji sprzedaży w 2000 r. działki gruntu położonej w L. pod nowowybudowaną galerię "F", organ stwierdził, że marża uzyskana przez sprzedającego wyniosła 17,78 % ceny sprzedaży ( 21,62% ceny zakupu).

Odwołując się następnie do treści powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., organy podatkowe stwierdziły, że należało ustalić wartość rynkową przedmiotu spornej transakcji w oparciu o wszelkie dostępne informacje, mogące mieć wpływ na jej określenie, przy czym ustalenie wartości rynkowej powinno się odbyć na postawie metod , o których mowa w §4-6 i § 12 tego rozporządzenia, zaś warunki porównywalności transakcji ( z podmiotami niezależnymi) należy badać mając na uwadze treść § 7 ust.1 i 2 tego rozporządzenia.

Mając na uwadze wynikające z powyższych przepisów warunki organ I instancji, a za nim organ odwoławczy, stwierdził, że na podstawie zebranych w toku postępowania umów sprzedaży nie można było ustalić marży rynkowej tj. odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych, a wpływającego na cenę sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym, o którym mowa www. przepisie § 6 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Uzyskane dane na temat tego rodzaju marży nie nadawały się bowiem do wykorzystania z uwagi na różnice dotyczące położenia sprzedawanej działki, uczestnictwo przy transakcji pośrednika, znacząco różny czas dokonania transakcji oraz nieporównywalne koszty finansowe, związane z bardzo wysokim oprocentowaniem kredytów (dotyczy porównywanej transakcji sprzedaży w 2000 r. nieruchomości w L.). Jednocześnie organy uznały, że brak jest też podstaw do przyjęcia podanej przez stronę marży w wysokości 3 %, która dotyczy usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a nie w takim charakterze występowała skarżąca Spółka.

Organy stwierdziły, że mając zatem na uwadze zasady warunkujące zastosowanie metody rozsądnej marży ("koszt plus"), wynikające z przepisu § 6 ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., a w szczególności ustalenie odpowiedniego zysku, który wynikałby z warunków rynkowych i odniesienie do poziomu marży stosowanej przez podmioty niezależne przy wycenie tego rodzaju transakcji, jak przedmiotowa, brak jest podstaw do zastosowania tej metody do wyceny przedmiotowej transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod budowę galerii handlowej "C" w L. Jednocześnie uznały, że zebrany materiał dowodowy pozwala zweryfikować dokonaną przez Spółkę wycenę nieruchomości gruntowej, która stanowiła odrębny przedmiot sprzedaży, przy zastosowaniu pierwszej z podstawowych metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania wymienionej w art. 11 ust. 2 cyt. u.p.d.o.p., tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która w myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Organ zaznaczył, że stosownie do postanowień § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

Odnosząc się do wynikających z przepisów § 4 ust. 1, 2 i 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, organy uznały, że najbardziej adekwatnymi kryteriami wyodrębnienia spośród posiadanych informacji transakcji porównywalnych będą: przeznaczenie działki gruntowej, miejsce jej położenia oraz rok dokonania transakcji. Dokonując analizy porównawczej transakcji, organ opierał się także na zawartej w przedłożonym przez Spółkę "Biznes Planie" analizie SWOT, zawierającej przedstawienie mocnych i słabych stron inwestycji wraz z opisem szans i zagrożeń.

W wyniku poszukiwania transakcji sprzedaży gruntu, która spełniałaby wynikające z przytoczonych wyżej przepisów wymogi, pozwalające uznać ją za porównywalną do transakcji w przedmiotowej sprawie, organy stwierdziły, że ceny sprzedaży nieruchomości były znacznie zróżnicowane, biorąc pod uwagę wielkość miasta, datę zawarcia transakcji oraz przeznaczenie działki. Ostatecznie organ I instancji doszedł do wniosku, podzielonego przez organ odwoławczy, że wymagane kryteria spełnia jedna transakcja – sprzedaży niezabudowanej działki gruntu z prawem własności w G., przeznaczonej pod budowę galerii handlowej "G" , przeprowadzonej przez podmioty niezależne i będącej wizytówką miasta, podobnie jak "C"w L.

Pod budowę galerii handlowej o nazwie "G" w G. przeznaczona została niezabudowana działka gruntu o powierzchni 6.350 m2, która została sprzedana nabywcy w dniu [...].2007 r. za kwotę 2.420.000,00 zł netto. Zrealizowana zatem jednostkowa cena rynkowa netto tej transakcji wyniosła 381,10 zł/1 m2.

Jak wywodzono w zaskarżonej decyzji, przedmiotem sprzedaży w obu porównywanych transakcjach były niezabudowane grunty z prawem własności działki w atrakcyjnym, centralnym punkcie miasta, przeznaczone pod taką samą budowę tj. galerii handlowej, której powierzchnia będzie wynajmowana dla znanych i cenionych marek i co zwiększa atrakcyjność gruntu dla przyszłego inwestora, stanowiąc gwarancję zwrotu włożonego kapitału. Przeznaczenie gruntu w planach zagospodarowania przestrzennego pod tego typu obiekt podnosi atrakcyjność cenową nieruchomości gruntowej. Jak podkreślono, obie transakcje miały miejsce w tym samym czasie (w G. w dniu [...]2007 r., w L. w dniu [...]2007 r.), a ich przedmiot był porównywalny na tyle, iż żadna z ewentualnych różnic miedzy nimi nie wpływała na cenę ich przedmiotu. Z uwagi na charakter tych obiektów i ich niepowtarzalność, sprzedaż działek pod budowę takich obiektów, jaka miała miejsce w L. i w G., należy uznać za ten sam rynek. W obu przypadkach działki nie były obciążone żadnymi prawami na rzecz osób trzecich. Warunki charakteryzujące te transakcje organ uznał za porównywalne z także z tego względu, że charakteryzowały się tymi samymi ryzykami i szansami, w tym w szczególności: w przypadku szans - wysokim poziomem dochodów ludności zamieszkującej region KGHM, w przypadku zagrożeń – również statusem rejonu szkód górniczych. Natomiast dodatkowym ryzykiem, w przypadku transakcji w G. jest fakt, że działki przeznaczone pod budowę galerii objęte są nadzorem archeologicznym i konserwatorskim, co może przedłużać czas budowy i tym samym stanowić jeden z czynników wpływających na obniżenie wartości tej nieruchomości gruntowej.

Zważywszy na stwierdzone przez organ powiązania między stronami przedmiotowej transakcji, poddano ocenie, zgodnie z art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.f., wpływ tych powiązań na wykazywany przez Spółkę dochód i organy doszły do wniosku, że w tym przypadku powiązania między stronami transakcji skutkowały zastosowaniem przez Spółkę w stosunku do podmiotu powiązanego – "D" Spółka z o.o. Spółka komandytowa zaniżonej ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, albowiem cena rynkowa netto transakcji uznanej za porównywalną wyniosła 381,10 zł/1 m2. Natomiast cena netto sprzedaży gruntu przeznaczonego pod budowę galerii handlowej "C"w L. wynikająca z aktu notarialnego repertorium A nr [...]z dnia 01.06.2007 r. wyniosła 276,02 zł/1 m2.

Oceniając przedstawione przez Spółkę w dokumentacji podatkowej funkcje, zaangażowane aktywa i ryzyka, o których mowa powyżej, jako standardowe i występujące w transakcjach handlowych dotyczących sprzedaży nieruchomości gruntowych, organy uznały, że nie mogły mieć one wpływu na obniżenie ceny. Z standardowe i nie wpływające na cenę uznano także przedstawione w tej dokumentacji koszty, formę i termin zapłaty. Podobne w obu przypadkach było ryzyko finansowania, gdyż struktura właścicielska w obu spółkach była taka sama, a zabezpieczeniem zaciągniętych przez Spółkę kredytów były akcje udziałowca obu powiązanych spółek, p. D. M. W zaskarżonej decyzji przyjęto zatem, że w obu porównywanych transakcjach nie zachodziły okoliczności, o których mowa w §t. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., tj. takie, które, jeśli byłyby znane stronom transakcji, mogłyby wpłynąć na określenie wyższej lub niższej wartości przedmiotu transakcji.

Odwołując się do treści art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. organ wskazał, że wobec stwierdzenia zaniżenia ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi, należało ustalić dochód Spółki z przedmiotowej transakcji bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochód w takiej sytuacji, stosownie do treści art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Ponieważ , z przyczyn przytoczonych powyżej, organy uznały, że przyjęta przez Spółkę metoda skalkulowania ceny "koszt plus" nie mogła mieć zastosowania, podobnie jak metoda ceny odprzedaży (Spółka nie nabywała nieruchomości od podmiotu powiązanego i nie odprzedawała ich podmiotowi niezależnemu) dochód z transakcji sprzedaży niezabudowanej działki gruntu pomiędzy podmiotami powiązanymi oszacowano przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, przyjmując jako cenę rynkową kwotę 381,10 zł (dochód: 381,10 zł/m² x 32.969m²– wyniósł 12.564.485,90 zł) , wynikającą z opisanej transakcji sprzedaży nieruchomości w G., zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi. Organy nie kwestionowały natomiast wyceny transakcji mającej za przedmiot poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z rozpoczęciem budowy "C", mając na uwadze okres poniesienia tych wydatków i datę ich sprzedaży. W rezultacie zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży rozpoczętej inwestycji organ określił na kwotę 3.564.485,90 zł.

Ad III.) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki jako komplementariusza Spółki komandytowej.

Organ zakwestionował zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 720.000-,- zł, która stanowiła 5 % kosztu nabycia akcji spółki "H", wniesionych aportem do "D"Spółka z o.o. Spółka k., obliczonego według wartości rynkowej akcji z dnia ich wniesienia na poczet podwyższenia wkładów (144.000.000,- zł). Tak wyliczoną kwotę Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodu powołując się na treść art. 5 u.p.d.o.p., sytuującego zasadę proporcjonalnego partycypowania w przychodach i kosztach wynikających udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały to rozliczenie wskazując, że Spółka nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowych akcji, bowiem zostały one wniesione aportem wyłącznie przez komandytariuszy będących osobami fizycznymi. Skoro zaś nie doszło do poniesienia wydatku przez Spółkę (komplementariusza) lub spółkę komandytową, do której akcje wniesiono, to nie został spełniony warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych, wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto zakwestionowano koszty w kwocie 5.804,56 zł, stanowiące również rozliczenie zgodnie z procentowym udziałem na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., wydatków na podwyższenia wartości wkładów w "D"z o.o. Spółka k. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji odwołano się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Tym samym wydatki poniesione na uzyskanie takiego przychodu nie stanowią, zgodnie z arft. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodu. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji nie podzielił ponadto stawianych w dowołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności wskazał na prowadzenie rozbudowanego postępowania dowodowego, próby uzyskania wszelkimi metodami informacji mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na wnikliwą ocenę dowodów. Nie zgodził się z zarzutem bezpodstawnego pozbawienia strony dostępu do części zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji. Stwierdził, że ograniczenie prawa strony do względu do dokumentów zebranych w postępowaniu wynikało z art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) i było uzasadnione interesem publicznym.

W obszernej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych skargą oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie norm prawa:

1). materialnego:

- poprzez niewłaściwe zastosowanie regulacji art. 11 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. oraz § 2, § 3 ust. 1 i ust. 4, § 4 i § 6-10 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w trybie oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników,

- poprzez bezpodstawną i niedopuszczalną interpretację art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.do.p.,

- poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.,

2). procesowego:

- poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. § 1 O.p.,

- poprzez naruszenie art. 53a § 1 O.p. przez nieuzasadnione określenie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w sytuacji, w której zaliczka nie została zaniżona.

Uzasadniając przedstawione zarzuty Skarżąca wskazała w szczególności na następujące okoliczności:

1). w kwestii zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży inwestycji – "C" w L. (dochód dodatkowo oszacowany):

- w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca Spółka oraz "D" z o.o. Spółka komandytowa nie są podmiotami powiązanymi, albowiem spółka komandytowa nie jest "podmiotem krajowym" ani "podmiotem zagranicznym" wymienionym w art. 11 ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych,

- na żadnym z etapów postępowania, ani też w treści zaskarżonej decyzji organy nie uzasadniły dlaczego użycie metody ustalania ceny innej niż zastosowana przez Skarżąca na potrzeby spornej transakcji jest właściwe,

- nie zostało sporządzone uzasadnienie podjęcia działań polegających na odrzuceniu zastosowanej przez Skarżącą metody rozsądnej marży "koszt plus", jak również nie uzasadniono wyboru metody porównywalnej ceny niekontrolowanej,

- skarżąca Spółka nie posiadała wglądu do całości zebranego materiału dowodowego ze względu na bezpodstawne wyłączenie jego jawności,

- przyjęta przez organ I instancji transakcja, która miałaby być porównywalna do transakcji sprzedaży przez Spółkę nieruchomości wraz z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi nie jest w rzeczywistości porównywalna z przedmiotową transakcją,

- przedmiotem transakcji była sprzedaż gruntu położonego w L., lecz nie należy analizować tej transakcji w oderwaniu od zwrotu poniesionych przez Skarżącą kosztów, natomiast w trakcie zbierania materiału dowodowego organ I instancji skupił się na poszukiwaniu transakcji, której odpowiadałaby jedynie sprzedaż gruntu,

- organ I instancji nie podaje warunków transakcji, do której porównuje przedmiotową transakcję, a organ II instancji ogranicza się jedynie do wskazania niektórych warunków transakcji, które stanowią kontrargumenty wobec zarzutów skarżącej,

- rynkowość ceny zastosowanej na potrzeby spornej transakcji potwierdza sporządzony przez Rzeczoznawcę majątkowego A. M. operat szacunkowy z dnia 30.05.2011 r, który przedstawia wycenę nieruchomości na dzień 29.05.2007 r. (dołączony do skargi),

- sposób ustalenia wartości spornej transakcji dokonanej przez organ I instancji w sposób znaczący odbiega od metodologii powszechnie przyjętej na potrzeby wyceny nieruchomości,

- transakcja w zakresie zakupu gruntu pod budowę pasażu "G" w G. nie może stanowić transakcji porównywalnej w odniesieniu do transakcji, której przedmiotem jest grunt przeznaczony pod budowę "C" w L. wraz z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi,

2). w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania w ich ciężar odsetek od kredytów wykorzystanych na: sfinansowanie zakupu działek w O. koło Z. G. oraz kosztów dotyczących budowy osiedla "B":

- odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, która jest towarem handlowym są kosztem pośrednim, który należy rozliczać w dacie poniesienia,

- stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...],

3). w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącej jako komplementariusza Spółki komandytowej "D"Spółka z o.o. Spółka komandytowa w P.

- ponieważ umowa spółki "D"Spółka z o.o. Spółka k. przewiduje udział w zysku proporcjonalny do wielkości posiadanych przez poszczególnych udziałowców udziałów, skarżąca spółka była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia akcji "H"S.A. wniesionych aportem do spółki komandytowej, w związku z dokonaniem ich sprzedaży,

- twór prawny, jakim jest spółka komandytowa, zgodnie z przepisami prawa nie posiada kapitału zakładowego, sporne wydatki poniesione zostały natomiast na podwyższenie wkładu w spółce "D"Spółka z o.o. Spółka komandytowa,

- uchwała NSA z dnia 24.01.2011 r. sygn. II FPS 6/10 dotyczyła kosztów związanych z emisją nowych akcji w spółce akcyjnej, a nie kosztów poniesionych w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa procesowego Skarżąca wskazała na następujące okoliczności:

- organ I instancji naruszył podstawową zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej,

- w toku prowadzonego postępowania organ I instancji sukcesywnie wydawał postanowienia o wyłączeniu jawności dokumentów transakcji sprzedaży wielkopowierzchniowych obiektów handlowych, czym naruszył prawo do czynnego udziału strony, która nie miała możliwości wglądu w analizowane dokumenty, a w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na wyłączenie jawności dokumentów na podstawie art. 179 § 1 O.p,

- organy dokonały określenia kwoty odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy za czerwiec 2007 r., podczas gdy należy uznać, że zaliczka została obliczona i wpłacona przez Spółkę w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych i dokonane zgodnie z nim pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o koszty nabycia akcji "H"S.A., które to akcje zostały następnie wniesione aportem do "D"Spółka z o.o. Spółka komandytowa, której komplementariuszem była skarżąca Spółka.

Z niespornych ustaleń kontroli wynikało, że łączna wysokość wkładów wniesionych do "D"Spółka z o.o. Spółka k. w dniu zawarcia umowy tj. 22 lutego 2007 r. wynosiła 100.000,- zł. W dniu 3 kwietnia 2007 r. wysokość tychże wkładów została podwyższona do kwoty 61. 716.162,- zł, a w dniu 26 czerwca 2007 r. do kwoty 227.716,- zł. Udziałowcami "D"Spółka z o.o. Spółka k. byli: D. M., L. G., M. G., L. C. (jako komandytariusze) oraz skarżąca Spółka (jako komplementariusz). W 2007 r. "D"z o.o. Spółka k. sprzedała 2.000.000 akcji "H"S.A, z posiadanych 3.000.000, wniesionych aportem przez komandytariuszy ( na podwyższenie wkładów) na łączną kwotę 143.100.020,- zł. Wartość wkładu niepieniężnego, wniesionego przez komandytariuszy w formie akcji spółki"H", została wyceniona na dzień wniesienia aportu w kwocie 227.000.000,- zł – na podstawie ceny rynkowej akcji"H" na dzień ich wniesienia. W dniu 10 kwietnia 2007 r. dokonano sprzedaży 1.000.000 akcji "H"S.A w cenie rynkowej 61,- zł za 1 akcję, a w dniu 11 lipca 2007 r. sprzedaży 1.000.000 akcji "H"S.A. po cenie rynkowej 83,- zł za jedną akcję. Koszty nabycia sprzedanych akcji w wysokości 144.000.000,- zł stanowiły cenę rynkową ich wniesienia przez komandytariuszy na poczet podwyższenia wkładów. Z tej kwoty , zgodnie z procentowym udziałem uczestnictwa w zyskach i stratach spółki komandytowej, skarżąca Spółka zarachowała w koszty kwotę 720.000 zł.

W świetle powyższych ustaleń trafnie uznały organy podatkowe, że kwota 720.000,- zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu skarżącej Spółki.

Zgodnie z treścią art. 5 u.p.d.o.p. – na podstawie którego strona skarżąca wywodzi swoje prawo do zaliczenia w/w kwoty do kosztów podatkowych - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe, a zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepis ten wyraża zasadę proporcjonalnego do udziału posiadanego w spółce (wspólnym przedsięwzięciu lub wspólnej własności) partycypowania podatnika w jej przychodach i kosztach.

Rację ma tym niemniej organ odwoławczy, że powołany art. 5 u.p.d.p. nie może stanowić wyłącznej podstawy rozliczenia przez wspólnika określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, bez uwzględnienia ogólnych zasad dotyczących zaliczania wydatków do kosztów podatkowych. W świetle zaś ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przytoczonej regulacji wynikają zatem następujące warunki uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, wymagające łącznego spełnienia:

* służą osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, czyli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* zostały rzeczywiście poniesione i są prawidłowo udokumentowane.

Taka konstrukcja kosztów podatkowych pozwala zatem na zaliczenie w ich poczet jedynie wydatków faktycznie poniesionych. Już to wyklucza możliwość rozliczenia przez wspólników spółki komandytowo akcyjnej kosztów z tytułu nabycia akcji, wniesionych następnie do spółki, według wartości z dnia dokonania ich wyceny. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, i co podkreśla się w orzecznictwie ( por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 975/10, WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA /Wa 1725/10) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione tj. tzw. "koszt historyczny" – co w takim wypadku oznacza kwotę, za jaką faktycznie dokonano nabycia akcji. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i wartość ta nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku. Rację mają zatem organy podatkowe twierdząc, że za koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowych akcji mogą być uznane wyłącznie wydatki poniesione na nabycie lub podwyższenia kapitału zakładowego. W niniejszej sprawie oznacza to zarazem, że nawet biorąc pod uwagę rzeczywiste koszty nabycia akcji, brak jest w ogóle podstaw do zaliczenia przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej do posiadanego w spółce udziału części kosztu nabycia opisanych na wstępie akcji.

Jak wynika bowiem z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie, wydatek na nabycie przedmiotowych akcji, przed wniesieniem do spółki osobowej jako wkładu niepieniężnego na poczet podwyższenia kapitału, ponieśli jedynie wspólnicy - komandytariusze: D. M., L. G., M. G. i L. C., zaś skarżąca Spółka z o.o. nie poniosła żadnych kosztów związanych z nabyciem przedmiotowych akcji. Wydatków tych nie poniosła również "D" Spółka z o.o. Spółka k. Tak więc w przypadku skarżącej Spółki uprawnienia do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach wynikających z art. 5 u.p.d.p. nie można wywodzić z tego, że koszty takie poniosła sama skarżąca albo spółka, w której skarżąca ma udziały, bowiem rzeczywiste wydatki nie miały miejsca w odniesieniu do żadnego z tych podmiotów. Tym samym słusznie konkludowały organy podatkowe obu instancji, że sporne koszty nabycia przedmiotowych akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów "A" Spółka z o.o. proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach "D" Spółka z o.o. Spółka k.

Należy się również zgodzić z organem, podatkowym co do tego, że nie mogło wpłynąć na koszty uzyskania przychodów Spółki podwyższenie wkładów wniesionych do "D" Spółka z o.o. Spółka k. Jak wynika z aktów notarialnych z dnia 03.04.2007 r. - Repertorium A nr [...] i z dnia 26.06.2007 r. - Repertorium A Nr [...], koszty związane z podwyższeniem wkładów stanowiły łącznie kwotę 1.160.911,00 zł, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych - PCC w kwocie 1.138.081,00 zł oraz opłaty notarialne w kwocie 22.830,00 zł (koszty te zostały wyszczególnione na stronie 47 decyzji organu I instancji). "A" Spółka z o.o. zarachowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 5.804,56 zł, stanowiąca 0,5 % kwoty 1.160.911,00 zł, zgodnie z procentowym udziałem uczestnictwa w zyskach i stratach "D" Spółka z o.o. Spółka k.

Należy się zgodzić ze skarżącą spółką, że w przypadku spółki komandytowej nie można mówić o podwyższeniu kapitału zakładowego – a takiego pojęcia użyto istotnie w decyzji. Zgodnie bowiem z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka komandytowa jest natomiast spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Pojęcie kapitału zakładowego dotyczy natomiast jedynie spółek kapitałowych oraz – wyjątkowo – spółki komandytowo-akcyjnej (art. 126 k.s.h.). Z opisanego stanu faktycznego ( co do którego nie ma sporu ) wynika zaś, że opisane wydatki dotyczyły podwyższenia wkładów w spółce "D" Spółka z o.o. Spółka k. W związku z tym nie znajdzie zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powołany w zaskarżonej decyzji jako podstawa zakwestionowania wydatków Spółki, poniesionych na podwyższenie wkładów w spółce komandytowej jako kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten bowiem wprost odwołuje się do pojęcia kapitału zakładowego, wyłączając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Nie stanowi natomiast wprost podstawy wyłączenia wydatków na podwyższenia udziałów w spółce komandytowej lub innej spółce osobowej.

Rozstrzygnięcie organu w tym zakresie należy jednak uznać za prawidłowe, zważywszy na sam charakter podwyższenia wkładów w spółce osobowej oraz wymogi , jakie powinien spełniać przychód. W art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdza się, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f. jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. można zaliczyć te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ( a które jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 tej ustawy) . Możliwość pomniejszenia przychodów o tak zdefiniowane koszty wiąże się immanentnie z zasadą przyjęcia do opodatkowania kwot stanowiących trwałe i ostateczne przysporzenie podatnika – co uzasadnia uwzględnienie przy opodatkowaniu nakładów poniesionych celem uzyskania takiego przysporzenia.

W przypadku wniesienia wkładów przez wspólnika do spółki komandytowej czy też podwyższenia wartości posiadanych wkładów nie można natomiast mówić o powstaniu przychodu rozumianego jako takie właśnie trwałe i ostateczne przysporzenie po stronie Spółki. Podstawowe znaczenie ma w tym przypadku osobowy charakter spółki komandytowej. W spółce osobowej opodatkowanie dochodu, ( a przez to również uwzględnienie kosztów) odbywa się nie na poziomie spółki, ale wspólników. W orzecznictwie i doktrynie zgodnie podkreśla się, że co do zasady wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a spółką są neutralne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym. Wniesienie czy podwyższenie wkładów w spółce komandytowej nie przekłada się na przychód w spółce komandytowej, bowiem brak jest definitywnego przyrostu jej majątku, jako że wkłady takie podlegają w razie wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki zwrotowi w całości lub w części.

Nie można też przychylić się do argumentacji skargi, iż wydatki poniesione na podwyższenie wkładów stanowią koszty uzyskania przychodów ze względu na swój ogólny związek z przychodami Spółki czy też zabezpieczeniem jej źródła przychodów. Zdaniem Sądu ogólnikowe argumenty dotyczące potencjalnej możliwości zwiększenia przychodów poprzez zachęcenie kontrahentów do podejmowania kontaktów ze spółką nie są wystarczające do wykazania związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgadzając się z tezą, że do kosztów takich można zaliczyć także koszty nie powiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami podatnika, Sąd zauważa jednak, że chodzi tu o takie koszty, których co prawda nie można przypisać jednoznacznie do określonego źródła przychodu, ale których wpływ i znaczenie dla wypracowania przychodu przez podatnika lub zabezpieczenia źródła przychodu nie są wątpliwe. Takich kontrowersji nie budzą więc tzw. ogólne koszty zarządzania firmą czy inne koszty, dotyczące w różnym stopniu wszystkich lub kilku aspektów działalności przedsiębiorcy ale służące bez wątpienia finansowania działalności zmierzającej do wypracowania przychodu. Podwyższenie wartości udziałów w spółce nie prowadzi samo w sobie do zwiększenia możliwości uzyskania przychodu - a w każdym razie w niniejszej sprawie skarżąca Spółka, zdaniem Sądu, takiego wpływu nie wykazała.

Sąd natomiast nie podzielił w niniejszej sprawie stanowiska organów podatkowych co do tego, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu za 2007 r. odsetki w łącznej kwocie 178.320,53 zł, od kredytów wykorzystanych na sfinansowanie zakupu działek w O. k. Z. G. (31.283, 66 zł) oraz sfinansowanie kosztów dotyczących budowy osiedla "B" (147.036,87 zł), z uwagi na brak bezpośredniego związku z przychodami tego roku podatkowego.

Stosownie do treści przywołanego już art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. ustawodawca zastrzegł zarazem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu naliczone, lecz niezapłacone odsetki od pożyczek (kredytów). Z powyższego wynika zatem, że odsetki od pożyczek (kredytów) mogą obciążać koszty uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy zostaną zapłacone lub skapitalizowane. Jednocześnie przytoczone regulacje nie rozstrzygają kwestii momentu, w którym zapłacone już odsetki od kredytu zaciągniętego na działalność podatnika można rozpoznać jako koszt podatkowy.

Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały co do zasady możliwości ujęcia przez Spółkę spornych odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem sporu pozostawało jedynie to, w jakim momencie Spółka miała prawo zarachowania poniesionych z tego tytułu kosztów do kosztów podatkowych. W tym względzie słusznie organ odwoławczy odwołał się do treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika bowiem, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w momencie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

Samo pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie jest definiowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże było ono interpretowane w orzecznictwie i doktrynie. Wskazuje się więc – na co również zwraca organ uwagę w zaskarżonej decyzji – że wydatki związane z wytworzeniem konkretnych wyrobów lub wykonaniem usług – zaliczać należy do kosztów bezpośrednich. Koszty pośrednie, do czego już częściowo odniesiono się powyższej, nie przekładają się na konkretne przychody, ale służą zazwyczaj działalności całego przedsiębiorstwa i zapewniają mu sprawne funkcjonowanie.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że jakkolwiek sporne odsetki, w części zakwestionowanej przez organy podatkowe, dotyczyły kredytów w częściach wykorzystanych na sfinansowanie określonych projektów inwestycyjnych, to nie można w prosty sposób "przełożyć" związku samych kredytów z finansowanymi przez nie inwestycjami na związek między dochodem ze sprzedaży zrealizowanych projektów budowlanych a spłatą odsetek od tych kredytów. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 139/10, w którym ocenił, że wartość skapitalizowanych odsetek oraz ujemnych różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu wytworzenia towarów do sprzedaży, stanowi inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jako że istnienia bezpośredniego związku można się dopatrzeć tylko pomiędzy spłatą odsetek a uzyskaniem kredytu. W wyroku powyższym stwierdzono: "Odsetki od pożyczek (kredytów), w tym również skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) – o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., zasadniczo są wydatkami na uzyskanie pożyczek (kredytów), które, co niewątpliwe, nie stanowią przychodów, a ich spłaty nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Jeżeli więc pożyczki (kredyty) zaciągnięte zostały na działalność mającą na celu osiągnięcie przychodów, na przykład: budowanie mieszkań itp., jako towarów do sprzedaży, to tylko z woli ustawodawcy, w uwzględnieniu pośredniego związku z działalnością w celu osiągnięcia przychodów, a nie z racji bezpośredniego związku z uzyskaniem pożyczek (kredytów), chociażby działalności przychodowej środki z tych zobowiązań służyć miały, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., skapitalizowane odsetki są kosztami uzyskania przychodów. Skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów), tak samo jak różnice kursowe, nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których wytwarzane są towary; pozostają bowiem w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej".

Sąd w obecnym składzie podziela powyższy pogląd, jak również przytoczone motywy na jego poparcie. Mając zatem na uwadze cytowane wyżej przepisy art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust 4 i 4d u.p.d.o.p., dotyczące zasad rozliczenia w czasie kosztów uzyskania przychodów, należy podzielić stanowisko skarżącej Spółki, iż wydatki na spłatę spornych odsetek należało rozliczyć w momencie ich poniesienia, jako koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. Wobec czego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w części, w jakiej odmawia Spółce prawa do uznania spornych odsetek za koszt uzyskania przychodu roku 2007, została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Tutejszy Sąd nie podzielił również wniosków organów podatkowych i oceny rozliczenia przez Spółkę transakcji sprzedaży rozpoczętej inwestycji - budowy "C"Handlowej w L.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionej w skardze, jako budzącej wątpliwości, kwestii uznania skarżącej Spółki oraz spółki "D "Spółka z o.o. Spółka k. za podmioty powiązane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co warunkuje zastosowanie w odniesieniu do nich dyspozycji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podmioty uznaje się za powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jak dalej wynika z treści art. 11 ust. 11 u.p.d.o.p. jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepisy, o których mowa powyżej, stosownie do art. 11 ust. 4 pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo,

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W tym miejscu należy zauważyć, że z umowy spółki komandytowej wynika, że "A" Spółka z o.o. jest komplementariuszem spółki "D" Spółka z o.o. Spółka k. , z prawem do jej jednoosobowego reprezentowania. W roku 2007 Zarząd Spółki "A" Spółka z o.o. był jednoosobowy. Prezesem Zarządu "A "Spółka z o.o. oraz reprezentującym jednoosobowo komplementariusza drugiego podmiotu gospodarczego był M. O. Ponadto, wspólnicy "A" Spółka z o.o. byli jednocześnie komandytariuszami "D" Spółka z o.o. Spółka k. Powyższe pozwala, w przekonaniu Sądu , na przyjęcie, że pomiędzy Spółką z o.o. "A" a "D" Spółka z o.o. Spółka k. w P. istnieją powiązania o których mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Jakkolwiek bowiem sama spółka komandytowa nie posiada podmiotowości podatkowej, to mają ją wspólnicy (komandytariusze i komplementariusze) tej spółki, którzy są podatnikami odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych lub prawnych z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej i w świetle powołanych wyżej przepisów mogą być uznani za "podmioty krajowe". W przedstawionej sytuacji trafnie zatem uznano, że pomiędzy skarżącą Spółką (jej wspólnikami) a "D" Spółka z o.o. Spółka k. istniały powiązania, o jakich mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.

Ustalenie istnienia tego rodzaju powiązań pomiędzy stronami transakcji sprzedaży inwestycji w toku stanowi podstawę do rozważenia, czy w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Potwierdzenie takiego wpływu powiązań między podmiotami na warunki zawieranych przez nie transakcji skutkuje koniecznością zastosowanie szczególnych regulacji dotyczących ustalenia dochodu z tego rodzaju transakcji – prowadzących do określenia dochodu takiego podmiotu na nowo, bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochód w takiej sytuacji, stosownie do treści art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Należy podkreślić, że to do organu podatkowego należy w takim wypadku udowodnienie, że zróżnicowanie warunków cenowych miało na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwala przystąpić do szacowania dochodów uzyskanych z takich transakcji.

Ocenie, czy transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi przebiegała w warunkach różniących się od stosowanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, służy specjalna dokumentacja podatkowa, którą obowiązany jest sporządzić podatnik dokonujący transakcji z podmiotem powiązanym. Stosownie do treści art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., dokumentacja podatkowa winna obejmować: określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (pkt 1), określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty (pkt 2), metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji (pkt 3), określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot (pkt 4), wskazanie innych czynników w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki (pkt 5), a także określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń niematerialnych (pkt 6).

Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli Spółka przedstawiła dokumentację, o której mowa w art. 9a ust. 1u.p.d.o.p.

Jednocześnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833 ze zm. ) nałożono na organy podatkowe obowiązek badania, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem, został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zaewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Badanie to obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielenia pożyczek (kredytów) i świadczenia usług (§2. 1 i ust. 2).

Zgodnie z powołanym już wyżej § 3 ust. 1 tego rozporządzenia Ministra Finansów, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Stosownie natomiast do treści § 3 ust. 4 w/w rozporządzenia, jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 4-6 rozporządzenia i przedstawi organom podatkowym dane, o których mowa w ust. 2, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia oraz posiadanych danych, jest w sposób oczywisty bardziej właściwe.

W myśl natomiast § 1 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia wartością rynkową jest wartość określona na podstawie ceny ustalonej w oparciu o metody, o których mowa w § 4-6 oraz § 12 tego rozporządzenia.

Z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji podatkowej wynika, że ustalając metodę kalkulacji wynagrodzenia dla Spółki "A" z przedmiotowej transakcji posłużono się metodą rozsądnej marży "Koszt plus" określoną w § 6 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - która polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

W myśl natomiast § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia wysokość marży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

W rozpoznawanej sprawie, kwestionując wartość wskazaną w umowie sprzedaży rozpoczętej inwestycji jako wartość rynkową organ wskazał po pierwsze na ujemny wynik finansowy z tej transakcji. W tym względzie wypada się przychylić do zarzutu zawartego w skardze i piśmie uzupełniającym do skargi, w których zauważono, że zgonie z § 6 ust. 1 pkt cyt. rozporządzenia przy ustalaniu dochodu z transakcji metodą "koszt plus" nie uwzględnia się kosztów ogólnych zarządu – co czyni z powyższego wyliczenia organu niewłaściwy punkt odniesienia dla kwestionowania przyjętej przez spółkę metody. Trzeba jednakże zaznaczyć, że organ, kwestionując przyjętą przez spółkę metodę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji uzasadniał wątpliwości co do danych wskazanych przez Spółkę jako uzasadnienie przyjętej marży przy sprzedaży gruntu w wysokości 3%. Wskazał bowiem, że podane przez skarżącą w piśmie z dnia 18 sierpnia 2010 r. informacje pochodzące od firmy "E" sp. z o.o. we W. oraz z firmy zajmującej się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami (dane z forum internetowego) dotyczyły marży stosowanych przez pośredników obrotu nieruchomościami, natomiast skarżąca Spółka nie prowadziła tego typu działalności, a w ramach omawianej transakcji sprzedawała własny majątek.

W tym względzie Sąd przychyla się do argumentacji organu i stoi na stanowisku, że warunki dokonania spornej transakcji były inne, niż te w których ustalają swoją marżę pośrednicy obrotu nieruchomościami, wobec czego nie można automatycznie uznać stosowanej przez nich marży za adekwatną także w sytuacji sprzedaży własnego majątku bez pośrednika. Tym niemniej wątpliwość ta nie oznacza też automatycznie, że zastosowana przez stronę marża nie odpowiadała stosowanej przez inne podmioty działające w podobnych okolicznościach. Skoro jednak dane te mogły budzić wątpliwości, to organ był uprawniony do badania czy przedmiot transakcji między Spółką a "D" Spółka z o.o. Spółka komandytowa został ustalony na poziomie rynkowym. Takie badanie, zgodnie z przywołanymi wcześniej regulacjami, obejmuje natomiast badanie wszelkich dostępnych informacji, mogących mieć wpływ na ustalenie tej wartości.

Obszerne postępowanie, przeprowadzone przez organ I instancji, mające na celu ustalenie, jakie marże były stosowane przez inne podmioty w podobnych transakcjach nie przyniosło rezultatu, jak bowiem stwierdził organ na podstawie informacji otrzymanych z terenu całego kraju, nie udało się wyodrębnić żadnej transakcji, której przedmiotem byłaby – jak w rozpoznawanej sprawie – nieruchomość wraz z rozpoczętą inwestycją w postaci budowy galerii handlowej. W tej sytuacji organ zdecydował się dokonać porównania biorąc pod uwagę wyłącznie sprzedaż niezabudowanych nieruchomości gruntowych , przyjmując zarazem dokonany przez Spółkę sposób rozliczenia nakładów na rozpoczętą inwestycję poprzez zwrot (refakturowanie wydatków). Biorąc pod uwagę, że w umowie sprzedaży strony same wyróżniły jako przedmiot transakcji nieruchomość gruntową, zobowiązując jedynie nabywcę do zwrotu nakładów, odniesienie się celem porównania do zawieranych pomiędzy niezależnymi podmiotami transakcji sprzedaży wyłącznie gruntów można uznać za dopuszczalne, jakkolwiek tutejszy Sąd stoi na stanowisku, że przy ocenie warunków porównywalności transakcji (o czym później) charakter transakcji dokonanej przez Spółkę, będącej niejako transakcją "wiązaną" może nie być bez znaczenia.

Warunki porównywalności transakcji zostały określone z Rozdziale 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z § 7 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe przedmiotów transakcji.

W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na ceny rynkowe, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku:

1) dóbr materialnych - fizyczne cechy tych dóbr, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, jakość, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy,

2) dóbr niematerialnych - czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzystywaniem tych dóbr,

usług oraz innych świadczeń - rodzaj, zakres i jakość takich usług i świadczeń.

Stosownie do postanowień § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywalnych transakcjach oraz strategię gospodarczą przez nie stosowaną. Analiza funkcji podmiotów powiązanych uczestniczących w transakcji powinna być dokonana z uwzględnieniem szczegółowych aspektów, określonych w powołanym rozporządzeniu (art. 8 ust. 2, 3 i 4), w szczególności takich jak: podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialność stron transakcji, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych, opis strategii gospodarczej. W myśl § 9 rozporządzenia ocena porównywalności transakcji dokonywanych na różnych rynkach powinna uwzględniać warunki panujące na porównywanych rynkach w takim stopniu, w jakim warunki te mają wpływ na ceny w transakcjach zawieranych na tych rynkach. Zaliczyć do niech w szczególności należy:

1) wielkość i położenie danego rynku,

2) stosunek podaży do popytu na dane dobra lub usługi, siłę nabywczą konsumentów oraz stopień konkurencji,

3) istotę i zakres rządowej regulacji rynku oraz stopień ryzyka prowadzenia działalności na danym rynku

4) poziom kosztów produkcji transportu.

Ponadto porównanie transakcji powinno uwzględniać warunki określone w porównywalnych transakcjach w takim stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotu transakcji (§ 10 ust. 1). Do warunków tych należą w szczególności: terminy, warunki i formy płatności, okres realizacji inwestycji, terminowość realizacji inwestycji, zabezpieczenia realizacji transakcji.

W rozpoznawanej sprawie organy, po przeprowadzeniu obszernego postępowania dowodowego doszły do wniosku, że na podstawie uzyskanych informacji nie było możliwe ustalenie marży rynkowej tj. odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych, a wpływającego na cenę sprzedaży, transakcje. W przypadku których ustalono marżę albo różniły się znacznie od zawartej przez strony w niniejszej sprawie, albo ustalona marża dotyczyła pośrednika – a ten przy omawianej transakcji nie występował.

W takiej sytuacji istotnie, jak wskazywał organ jako pierwsza w kolejności metoda oszacowania dochodu z transakcji między podmiotami powiązanymi znajduje zastosowanie metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Zastosowanie tej metody uwarunkowane jest jednak, co wymaga podkreślenia, w właściwym punktem odniesienia, jakim powinny być porównywalne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami niezależnymi, spełniające opisane wyżej warunki wynikające z Rozdziału 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. W niniejszej sprawie przyjęty przez organ punkt odniesienia ( jedna transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej, przeznaczonej pod budowę galerii handlowej w G.),a w konsekwencji podstawa opodatkowania, ustalona przez organ podatkowy w niniejszej sprawie metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej budzą jednak poważne wątpliwości.

Pierwsze i zasadnicze zastrzeżenie, podnoszone przez skarżącą Spółkę i podzielone przez Sąd, dotyczy faktu, że zakwestionowanie warunków spornej w niniejszej sprawie transakcji nastąpiło w oparciu o informacje dotyczące tylko jednej transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi. Organy w swoich decyzjach wyjaśniały przyczyny, dla których żadna z licznych transakcji, na temat których pozyskały dane, nie spełniała warunków porównywalności, ostatecznie przyjmując jako nadającą się do porównania sprzedaż gruntu pod budowę galerii handlowej o nazwie "G" w G. To, co zaważyło na wyeliminowaniu pozostałych transakcji, jako nadających się do wykorzystania stanowi jednak w niniejszej sprawie istotną okoliczność podważającą decyzję o oparciu szacunku o dane dotyczące jednej tylko transakcji – fakt bowiem, że sprzedaż gruntów, i to gruntów o znacznej powierzchni, przeznaczonych pod budowę galerii handlowej, jest transakcją specyficzną i silnie uwarunkowaną zarówno czasem , miejscem jak i pozostałymi okolicznościami towarzyszącymi sprzedaży, każe z dużą ostrożnością podchodzić do przyjęcia celem porównania zweryfikowania przedmiotowej transakcji jako zawartej na warunkach rynkowych, danych dotyczących jednej tylko innej transakcji. Nawet w wypadku znacznej porównywalności warunków trudno z góry przyjąć , że taka jedna transakcja pomiędzy podmiotami niezależnymi odzwierciedla "typową" transakcję tego rodzaju, a przez to stanowi właściwą podstawę ustalenia ceny rynkowej przedmiotu sprzedaży.

W niniejszej sprawie, nawet jednak jeśli uznać, że wystarczające było oparcie się na danych dotyczących jednaj transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, Sąd podzielił zarzuty skarżącej Spółki, iż w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób przekonujący, że transakcja sprzedaży gruntu pod budowę galerii handlowej o nazwie "G" w G. mogła być uznana za porównywalną do zwartej między Spółką a "D" Spółka z o.o. Spółka k. transakcją sprzedaży działki z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie "C"w L.

Zdaniem tutejszego Sądu szereg okoliczności, na które zwracano uwagę w skardze, podważa przyjęcie powyższej transakcji w G. jako podstawy ustalenia dochodu skarżącej Spółki z zakwestionowanej transakcji. Po pierwsze, dokonane przez organy w sprawie porównanie dotyczyło sprzedaży samej nieruchomości gruntowej. Jakkolwiek przy tym w odniesieniu do kwestionowanej transakcji odprzedaży rozpoczętej inwestycji przedmiotem sprzedaży również był grunt, podczas, gdy nakłady inwestycyjne rozliczono poprzez refakturowanie wydatków, to już sama okoliczność , że kupujący oprócz nabycia i zapłaty ceny działki zobowiązywał się jednocześnie do zwrotu kosztów inwestycji rozpoczętej, przejmował dokumentację i wynikające z niej uprawnienia oraz miał kontynuować tę samą inwestycję, odróżnia sporną transakcję od przyjętej dla celów szacowania transakcji w G. Są to przy tym okoliczności, których wpływu na cenę nie można, zdaniem Sądu, wykluczyć, w szczególności, że rzeczywiście mogą one ograniczać krąg potencjalnych nabywców (decydujących się realizować cudzy, rozpoczęty projekt) , mogą być udogodnieniem dla sprzedawcy i mogą mieć znaczenie przy ustalaniu ceny sprzedaży gruntów.

Kolejnym elementem różnicującym porównywane transakcje był ich wolumen. W tym względzie różnice były bardzo znaczące - pod budowę galerii handlowej o nazwie "G" w G. przeznaczona została bowiem niezabudowana działka gruntu o powierzchni 6.350 m2, podczas gdy w wyniku spornej w niniejszej sprawie transakcji dokonano sprzedaży gruntów o powierzchni 32.969 m2. Zawarta w decyzji analiza porównywalności transakcji nie zawiera w zasadzie argumentów przekonujących, że powyższa różnica nie mogła wpłynąć na cenę za 1 m2, podczas gdy doświadczenie życiowe wskazuje, że obszar gruntów sprzedawanych jednorazowo ma często zasadniczy wpływ na ustalenie ceny. W przedmiotowej sytuacji, w przypadku działek zlokalizowanych w atrakcyjnej części miasta, nabycie tak znacznego obszaru, jak miało miejsce w niniejszej sprawie z pewnością wymaga większego zaangażowania finansowego i może wiązać się ze zwiększonym ryzykiem, w szczególności gdy nie są to grunty nabywane w celu ich dalszej odprzedaży, ale prowadzenia ogromnej inwestycji. Dodatkowo, na co również zwrócono uwagę w skardze, przeznaczenie jednorazowo do sprzedaży dużej powierzchni relatywnie drogich nieruchomości, z konkretnym przeznaczeniem (w tym wypadku transakcja wiązała się z przejęciem i kontynuacją inwestycji polegającej na budowie jednej z największych galerii handlowych) znacząco zawęża krąg potencjalnych nabywców, zaś kwestia popytu może mieć zasadnicze znaczenie dla ustalenia ceny. Strona skarżąca powoływała się również na konieczność szybkiej sprzedaży rozpoczętej inwestycji w związku z wymogiem banku-kredytodawcy prowadzenia w jednym czasie tylko jednej inwestycji, a przytoczone w decyzji argumenty o zabezpieczeniu zdolności kredytowej Spółki wniesionymi akcjami nie negują w istocie tezy strony, że znaczenie miała dla niej szybkość dokonania transakcji, co wpłynęło na ustalenie ceny. Zawarte w zaskarżonej decyzji analizy warunków porównywalności w opisanym wyżej zakresie w zasadzie nie obejmują powyższych kwestii lub nie odpowiadają na powyższe wątpliwości.

Z treści powołanego § rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. wynika , że metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosuje się w pierwszej kolejności jeżeli możliwe jest jej zastosowanie. W przekonaniu Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały, że zastosowanie tej metody było możliwe z zachowaniem warunków wynikających z ust. 1-3. Jednocześnie organy wykazały, z czym należy się zgodzić, że nie jest możliwe zastosowanie w tej sprawie pozostałych metod wskazanych w cyt. Rozporządzeniu. Nie można przy tym zarzucić organom podatkowym zaniedbań w zakresie zebrania materiału dowodowego, bowiem został w sprawie zebrany obszerny materiał dowodowy, a postępowanie było prowadzone wnikliwie, wobec czego Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 122 i 187 O.p., ale naruszenie art. 191 O.p. Jakkolwiek bogaty, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uzasadniał jednak wniosków postawionych w zaskarżonej decyzji w zakresie doboru transakcji porównywalnej do zakwestionowanej transakcji sprzedaży nieruchomości w L. wraz z rozpoczętą inwestycją polegaj mącą na budowie galerii handlowej. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zabrakło podstaw do skutecznego zakwestionowania na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. ceny sprzedaży ustalonej przez strony tej transakcji w niniejszej sprawie jako zaniżonej na skutek stosowania przez podmioty powiązane warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty – a w rezultacie nie było podstawy do ustalenia dochodu z tej transakcji w drodze oszacowania.

Wydając ponownie decyzję organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko i ocenę zawarte w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit a ) i c) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.