Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1724/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art.23 ust. 1 i 2, art.22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 75, 72 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/10 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 6.030 (sześć tysięcy trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1921/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2010 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w podanym niżej stanie faktycznym.

Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 38.061,32 zł. Wskazała, że w 2005 r. otrzymała od Banku P. S.A. (dalej: Bank) dywidendę w kwocie 253.742,16 zł. Spółka była rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii w rozumieniu umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20), dalej jako "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania". Ze względu na zbyt niski pakiet akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym Banku, nie spełniała ona wymogów do skorzystania ze zwolnienia od podatku zryczałtowanego przewidzianego w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", implementujących Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. W konsekwencji, przy wypłacie dywidendy Bank pobrał podatek zryczałtowany w kwocie 38.061,00 zł, z uwzględnieniem postanowień umowy z 16 grudnia 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zdaniem Spółki, kwota pobranego podatku stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."). Spółka zauważyła, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska została związana postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864 ze zm., dalej: "TWE"). W myśl natomiast art. 56 TWE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Zgodnie zaś z ogólną zasadą przewidzianą w przepisach u.p.d.o.p. obowiązujących w 2005 r., dywidendy wypłacane przez polskie spółki kapitałowe innym spółkom (zarówno polskim jak i zagranicznym) podlegały opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%. W przypadku wypłaty dywidendy przez polskie spółki na rzecz innych spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi, dywidenda u otrzymującego podmiotu nie była uwzględniana w kalkulacji dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Jednocześnie spółka otrzymująca dywidendę była uprawniona do odliczenia pobranego 19% podatku od swojego podatku, na podstawie art. 23 u.p.d.o.p. W razie braku możliwości skorzystania z odliczenia w danym roku podatkowym, odliczenie to mogło być dokonane w latach następnych. Powyższy system skutkował, zdaniem Spółki tym, że dywidendy efektywnie były objęte stawką zerową. W odniesieniu natomiast do dywidend wypłacanych spółkom będącym podatnikami w innych państwach UE istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku zryczałtowanego, pod warunkiem jednak spełnienia określonych wymogów. W przypadku niespełnienia tych warunków wypłacana dywidenda podlegała zryczałtowanemu podatkowi przy zastosowaniu stawki 19%, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W opinii Spółki zasady opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki polskie, skutkowały zróżnicowaniem sytuacji spółek z innych krajów UE, które nie były objęte zwolnieniem na podstawie Dyrektywy 90/435, w porównaniu do spółek będących polskimi podatnikami. Zróżnicowanie wynikało z miejsca siedziby spółki i posiadania (bądź nie) statusu rezydenta podatkowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 23 listopada 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 5 TWE oraz art. 120 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie są uprawnione i zobowiązane do odmowy zastosowania prawa krajowego rażąco sprzecznego z prawem wspólnotowym oraz poprzez odmowę zastosowania art. 56 TWE;

- art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do kluczowych argumentów powołanych przez Spółkę na potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska odnośnie zwrotu nadpłaty podatku;

- art. 56 i art. 58 TWE poprzez uznanie, że Polska bez jakichkolwiek ograniczeń miała prawo stosować przepisy przewidujące zróżnicowanie w zasadach opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom;

- art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. w zw. z art. 56 TWE poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów krajowych bez uwzględnienia art. 56 TWE;

- art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Spółki, dochody z tytułu dywidend powinny być zwolnione z opodatkowania, gdyż Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu w rozumieniu umowy z 16 grudnia 1976 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Brytyjskie prawo podatkowe przewiduje zaś zwolnienie z opodatkowania dywidendy otrzymanej przez Spółkę. Ze względu natomiast na niski pakiet akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym płatnika, Spółka nie spełniała wymogów do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w przepisach u.p.d.o.p. W konsekwencji, podatek zryczałtowany pobrany przez płatnika nie mógł zostać w żaden sposób odzyskany przez Spółkę i tym samym stanowił jej rzeczywiste obciążenie. Doszło więc do dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby odbiorcy dywidendy i naruszenia art. 56 TWE.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 maja 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, iż ze zgromadzonych w postępowaniu dokumentów (m.in. certyfikatu rezydencji) wynikało, że dywidenda została uzyskana przez podmiot zagraniczny z siedzibą w Wielkiej Brytanii, który na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie prowadzi działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 umowy z 16 grudnia 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (art. 10 ust. 2). Podatek ten nie może jednak przekroczyć 5% kwoty dywidendy, jeżeli jej właściciel jest spółką rozporządzającą bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu w spółce wypłacającej dywidendy, 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle powołanych przepisów zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminującego.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

art. 56 TWE poprzez uznanie, że obowiązujące w 2005 r. przepisy u.p.d.o.p. przewidujące zróżnicowanie w zasadach opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminacyjnego;

art. 5 TWE oraz art. 120 O.p. poprzez uznanie, że art. 56 TWE nie znajduje bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie;

art. 120 O.p. poprzez dokonanie wykładni art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 23 u.p.d.o.p. bez uwzględnienia art. 56 TWE;

art. 121 § 1 i art. 180 O.p. poprzez niewłączenie do akt prowadzonego postępowania kopii korespondencji Ministra Finansów z Komisją Europejską w przedmiocie postępowania nr 2005/4751 oraz odmowę udostępnienia Spółce wglądu do kopii opinii Departamentu Polityki Podatkowej w Ministerstwie Finansów dotyczącej możliwości dopuszczenia, jako dowodu w postępowaniu podatkowym, dokumentów stanowiących korespondencję między Państwem Członkowskim a Komisją Europejską oraz nieustosunkowanie się organu do wyroków ETS powołanych przez Spółkę na potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska;

art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę uznał, że Spółka zapłaciła podatek od wypłaconej dywidendy we właściwej wysokości, z uwzględnieniem stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Regulacje przewidziane w art. 22 u.p.d.o.p. są wynikiem dostosowywania krajowego porządku prawnego do prawa Unii Europejskiej. Natomiast ETS wskazał, że do państw członkowskich należy określenie, czy i w jakim zakresie unikać będą podwójnego opodatkowania wypłaconych zysków w przypadku spółek, które ze względu na wielkość udziałów nie są objęte Dyrektywą 90/435. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006) dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe mające siedzibę na terytorium RP innym spółkom – zarówno polskim, jak i zagranicznym – opodatkowane były podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%. Nierezydenci płacili podatek w niższej wysokości z uwagi na uwzględnianie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z kolei spółki, które w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania były z niego zwolnione, jeżeli spełniały warunki określone w art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p. Polski ustawodawca określił ponadto w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p., że polscy rezydenci mogli jedynie korzystać z możliwości odliczenia podatku zryczałtowanego od dywidend od podatku od innych dochodów obliczonego wyłącznie na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Uprawnienie to nie przysługiwało natomiast nierezydentom, których przychody podlegały opodatkowaniu w Polsce, na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. i były obliczane zgodnie z tym przepisem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, takie zróżnicowanie podatników, jakie przewidywał art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiło dyskryminację i naruszenie zasady swobody przepływu kapitału wyrażonej w art. 56 TWE. Natomiast w rozpoznawanej sprawie nie doszło do dyskryminacji Spółki we wskazanym zakresie, gdyż nie osiągnęła ona przychodów opodatkowanych w Polsce na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. WSA uznał również, że art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie naruszały art. 56 TWE w zakresie uzasadniającym odstąpienie od opodatkowania dywidend wypłacanych nierezydentom, w sytuacji gdy nie spełniali warunków określonych w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 177 § 1 tej ustawy wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania uregulowanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do istotnych dla sprawy zarzutów i kwestii podniesionych przez Spółkę, tj. postępowania Komisji Europejskiej w przedmiocie niezgodności obowiązujących w 2005 r. przepisów u.p.d.o.p. dotyczących opodatkowania dywidend z prawem wspólnotowym i wynikających z tego postępowania zmian przepisów u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania dywidend efektywnie od dnia 1 stycznia 2008 r.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w związku z:

art. 56 w zw. z art. 5 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 23 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące w 2005 r. przepisy u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania dywidend nie miały charakteru dyskryminacyjnego w stosunku do Spółki jako nierezydenta nieprowadzącego na terytorium Polski działalności gospodarczej w formie zakładu i tym samym nie naruszały art. 56 TWE;

art. 56 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 23 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania Spółce zwolnienia z podatku zryczałtowanego w sytuacji, gdy z uwagi na to, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu nie posiadała jakiejkolwiek możliwości skorzystania z odliczenia podatku zryczałtowanego przewidzianego w art. 23 u.p.d.o.p.;

art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Dyrektor prawidłowo uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku zryczałtowanego.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, że w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak jest jakiegokolwiek odniesienia do postępowania Komisji Europejskiej przeciwko Polsce (nr 2005/4571) jako kluczowego argumentu przemawiającego za oddaleniem skargi. Dodatkowo Spółka powołała szereg orzeczeń odnoszących się do swobody przepływu kapitału wyrażonej w art. 56 TWE konstatując, że jedyną możliwą wykładnią wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących w 2005 r. nienaruszającą zasady swobodnego przepływu kapitału jest przyznanie Spółce zwolnienia z podatku zryczałtowanego w Polsce. Tylko taka wykładnia przepisów ustawy, w ocenie Spółki, prowadzi do braku dyskryminacji w zakresie opodatkowania dywidend ze względu na miejsce siedziby odbiorcy dywidendy.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz reprezentowanej przez niego strony kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Wymaga to odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, bowiem dopiero po stwierdzeniu, że wyrok zapadł po przeprowadzeniu zgodnego z prawem postępowania można ocenić, czy nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów, określonych w art.141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionych w skardze argumentów, dotyczących postępowania wszczętego przez Komisję Europejską nr 2005/4571, ograniczając się do oceny odmowy przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z korespondencji Ministra Finansów z Komisją Europejską oraz opinii Departamentu Polityki Podatkowej.

Zarzutu tego nie można podzielić. Istotnie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd winien odnieść się do zarzutów skargi. Obowiązek ten wywodzi się z treści art.141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym jednym z elementów uzasadnienia jest przytoczenie zarzutów skargi. Skoro sąd ma obowiązek je przytoczyć, to winien także się do nich odnieść. W tej sprawie zarzut skargi dotyczył odmowy załączenia w poczet materiału dowodowego wskazanej wyżej korespondencji. Sąd do tego zarzutu odniósł się w sposób wystarczający wyjaśniając, że w jego ocenie dokumenty te nie stanowiły dowodu na zaistnienie faktów czy stanów, których wyjaśnienie niezbędne było dla rozstrzygnięcia sprawy. Miały one jedynie dowodzić treści i znaczenia normy prawnej, a taki dowód nie jest dopuszczalny. Sąd przedstawił zatem argumentację (powołując także poglądy piśmiennictwa i przepisy prawa) stanowiska o bezzasadności zarzutu skargi. Wprawdzie nie przekonał strony skarżącej do swojego zdania, jednakże należycie wywiązał się z obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku.

Wobec bezzasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania za wiążący uznać należy stan faktyczny sprawy przyjęty w wyroku Sądu pierwszej instancji. Ze stanu tego wynika, że skarżąca Spółka jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. W 2005 r. nie prowadziła w Polsce działalności gospodarczej w formie zakładu, była natomiast akcjonariuszem banku, mającego siedzibę w Polsce. Jej udział w kapitale akcyjnym był niższy niż wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W 2005 r. bank wypłacił jej dywidendę i jednocześnie jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości uwzględniającej postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Według oświadczenia Spółki w kraju jej rezydencji dywidenda otrzymana od polskiego banku była zwolniona od opodatkowania.

Zdaniem skarżącej Spółki regulacja dotycząca opodatkowania dywidend, otrzymywanych od spółek mających siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez spółki niebędące rezydentami Polski oraz niebędące spółkami dominującymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej w formie zakładu na terenie Polski, dyskryminuje spółki pobierające dywidendę i to z uwagi na miejsce ich siedziby. Faktycznie bowiem w przypadku rezydenta wynikająca z art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. możliwość odliczenia podatku od podatku płaconego na zasadach ogólnych powoduje, że nie ponosi on ostatecznie ciężaru ekonomicznego podatku od dywidend. Podatnik nie będący rezydentem, taki jak skarżąca Spółka, pozbawiony jest natomiast możliwości dokonania takiego odliczenia, nie płaci bowiem podatku na zasadach ogólnych i tym samym ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania dywidendy.

Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim. Harmonizacja podatków bezpośrednich w ramach systemu prawnego Unii Europejskiej jest, jak do tej pory, ograniczona. W zakresie opodatkowania dywidend zharmonizowano jedynie opodatkowanie stosowane w przypadku spółek dominujących i zależnych różnych państw członkowskich (w 2005r. obowiązywała dyrektywa Rady nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich- Dz. UE-sp.09-1-147). W odniesieniu do pozostałych spółek państwom członkowskim przysługiwała swoboda regulacji. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) podkreślano jednakże wielokrotnie, że państwo członkowskie powinno wykonywać przysługującą mu kompetencję z poszanowaniem prawa Unii (por. wyroki TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374-04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb. Orz. s.I-11673, pkt 36, z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie Amurta, Zb. Orz. s.I-9569, pkt 16, z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-334/02 Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. s. I-2229, pkt 21; z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie C-155/09 Komisja przeciwko Grecji, nieopubl. w Zbiorze, pkt 39; z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-10/10 Komisja przeciwko Austrii, nieopubl. w Zbiorze, pkt 23). Przepisy krajowe, regulujące podatki bezpośrednie, nie mogą naruszać swobód traktatowych. W odniesieniu do regulacji, które znajdują zastosowanie do udziałów objętych jedynie w celu lokaty kapitału bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli, przepisy państwa członkowskiego należy analizować pod kątem ich zgodności z zasadą swobody przepływu kapitału, uregulowaną w art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej jako TFUE (dawny art. 56 TWE, por. wyrok TSUE z dnia 25 października 2012r. w sprawie C-387/11 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Belgii, niepubl. w Zbiorze, pkt 38-39).

Państwo członkowskie nie ma obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania (wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-67/08 Block, Zb.Orz. s. I-883, pkt 31). W wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. w sprawie C-157/10 Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, (niepubl. w Zbiorze, pkt. 39) Trybunał stwierdził ponadto, że państwo to nie ma obowiązku dostosowywania swych uregulowań podatkowych w celu umożliwienia podatnikowi skorzystania z korzyści podatkowej przyznanej przez inne państwo członkowskie w ramach wykonywania jego kompetencji podatkowych, o ile jego własne uregulowania nie są dyskryminujące. Niekorzystne skutki, które mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, jeżeli wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowi ograniczeń swobód przepływu (pkt 38 wyroku w sprawie C-157/10 Banco Bilbao i powołane tam orzecznictwo). Prawo unijne nie sprzeciwia się zatem – co do zasady - obowiązywaniu dwustronnych umów podatkowych, na podstawie których dywidendy wypłacane spółce mającej siedzibę w jednym państwie członkowskim przez spółkę mającą siedzibę w drugim państwie członkowskim będą podlegały opodatkowaniu w obydwóch państwach (wyrok TSUE z dnia 16 lipca 2009r. w sprawie C-128/08 Jaques Damseaux, dotychczas niepubl. w Zbiorze, pkt 35). Jednakże gdy państwo członkowskie siedziby spółki osiągającej zyski decyduje się na wykonywanie swych kompetencji podatkowych nie tylko w odniesieniu do spółek- udziałowców (akcjonariuszy) będących jego rezydentami podatkowymi, ale także spółek-udziałowców niebędących rezydentami tego państwa, to winno zapewnić, niezależnie od uregulowań w państwie siedziby nierezydenta, by w ramach uregulowań krajowych mających na celu zapobieganie bądź zmniejszanie opodatkowania kaskadowego, spółki mające status udziałowców, niebędące rezydentami, były traktowane tak samo, jak spółki mające status udziałowców i będące rezydentami tego państwa (wyroki TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374-04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb. Orz. s.I-11673, pkt. 70, z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-315/02 Lenz, Zb. Orz. s. I-7477,pkt 27-49, z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02 Manninen, Zb. Orz. s. I-7477, pkt 29-55).

Regulacja krajowa może mieć charakter dyskryminacyjny wówczas, gdy stosowane są różne przepisy do porównywalnych sytuacji lub gdy stosowane są przepisy takie same do różnych sytuacji (powołany wyrok TSUE w sprawie C- 157/10 Banco Bilbao, pkt 41).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (wszystkie przepisy powołane w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającego zastosowania w sprawie - uwaga sądu) ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a u.p.d.o.p.). Podatek, zapłacony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art.19 u.p.d.o.p., przy czym w razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa wyżej, kwotę podatku zgodnie z zasadami wskazanymi wyżej, odlicza się w następnych latach podatkowych (art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Podatek, o którym mowa w art.19 u.p.d.o.p., to podatek pobierany na zasadach ogólnych od pozostałych dochodów według stawki podatkowej 23 %.

W podstawie opodatkowania podatkiem, o którym mowa w art.19 u.p.d.o.p., stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., nie uwzględnia się przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 oraz kosztów ich uzyskania. Dywidenda nie ma zatem wpływu na wysokość tego podatku.

Trafnie w związku z tym wywiedziono w skardze kasacyjnej, że norma, wynikająca z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. stwarza możliwość odliczenia w całości podatku zapłaconego od dywidend od podatku obliczonego na zasadach ogólnych. Podatnik ma prawo dokonywania odliczeń także w kolejnych latach podatkowych, gdy w roku podatkowym uzyskania dywidendy nie może skorzystać z odliczenia. Prawo to nie jest przy tym ograniczone w czasie (jak, przykładowo, prawo do odliczania straty - art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). Celem ustawodawcy było zatem doprowadzenie do faktycznego zwolnienia podatnika osiągającego dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych od ekonomicznego ciężaru podatku od dywidendy, a tym samym uniknięcie ryzyka opodatkowania kaskadowego (na poziomie spółki i ponownie na poziomie jej udziałowca - akcjonariusza). Warunkiem odliczenia było wprawdzie wcześniejsze zapłacenie podatku, odliczenie mogło przeciągać się w czasie, ale ostatecznym efektem miał być faktyczny zwrot podatku od dywidend, także u tego podatnika, który w roku podatkowym, w którym otrzymał przychód z tytułu udziałów w zyskach osoby prawnej, poniósł stratę podatkową bądź nie osiągnął dochodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu wyłącznie od dochodów, osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Państwo polskie zdecydowało się zatem w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego opodatkować wszelkie dochody, których źródło znajduje się na jego terytorium.

Art. 22 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. nie różnicował – co do warunków odliczenia podatku- sytuacji podatników rezydentów i podatników niebędących rezydentami Polski. Jedyna różnica w zakresie opodatkowania wynikać mogła z konieczności uwzględnienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Obowiązująca w 2005 r. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przewidywała możliwość opodatkowania dywidendy zarówno w państwie źródła, jak i w państwie siedziby podatnika. Pobrany podatek nie mógł jednakże przekroczyć określonej w umowie stawki (art.10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zastosowanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogło jednakże doprowadzić wyłącznie do uniknięcia podwójnego opodatkowania w sensie prawnym (doprowadzenia do stanu, w którym ta sama dywidenda nie będzie dwukrotnie opodatkowana u tego samego podatnika- por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-242/03 Ministre des Finances, Zb. Orz. s.I-7379, pkt. 24), nie dawało jednakże możliwości uniknięcia opodatkowania kaskadowego (na poziomie spółki i akcjonariusza).

Rozważyć zatem należy, czy –wobec zastosowania jednakowego przepisu wobec podatników- rezydentów i podatników niebędących rezydentami doszło do zróżnicowania ich sytuacji z uwagi na miejsce ich siedziby.

Nie budzi wątpliwości, że zarówno podatnicy będący rezydentami, jak i ci niebędący rezydentami ponoszą jednakowe ryzyko kaskadowego opodatkowania w przypadku wypłaty dywidend. Powinni być zatem jednakowo traktowani, gdy chodzi o rozwiązania mające na celu uniknięcie tego ryzyka (por. wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-387/11 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Belgii, niepubl. w Zbiorze, pkt 38-39). Nie jest tak, gdy podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym, którego przedmiotem są dywidendy wypłacane uprawnionym spółkom niemającym siedziby w państwie siedziby spółki dokonującej wypłaty, jest wyłącznie wynikiem wykonywania kompetencji przez to państwo członkowskie, które opodatkowuje te dywidendy podatkiem od dywidend, chociaż zdecydowało się zapobiegać tego rodzaju podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu ekonomicznym w odniesieniu do uprawnionych spółek mających w tym państwie członkowskim siedzibę lub stałe przedsiębiorstwo, do którego należą udziały lub akcje spółki wypłacającej dywidendy (por. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C 379/05 Amurta SGPS, pkt 28,37-40, 59-61).

Trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, że w świetle art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. sytuacja podatnika niebędącego rezydentem była gorsza od sytuacji podatnika mającego siedzibę bądź zarząd w Polsce z uwagi na niemożność odliczenia podatku od dywidend od podatków płaconych przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można jednak uznać, że w pozostałym zakresie sytuacja podatników - nierezydentów powinna być porównywana wyłącznie z sytuacją podatników - rezydentów, którzy wykazują stratę podatkową bądź nie osiągają dochodów w roku podatkowym, w którym doszło do wypłaty dywidendy. Na uwadze mieć bowiem należy to, że podatnicy mający siedzibę bądź zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od wszystkich swoich dochodów (art.3 ust.1 u.p.d.o.p.). Ponadto odliczenia podatku od dywidend od podatku od pozostałych dochodów mogą być dokonywane w kolejnych latach podatkowych, bez ograniczenia czasowego. Potencjalnie w związku z tym każdy z podatników - rezydentów, bez konieczności podejmowania szczególnych działań, może skorzystać z mechanizmu pozwalającego uniknąć opodatkowania kaskadowego dywidend. Trudno bowiem przypuszczać, że w dłuższym okresie czasie nie osiągnie on żadnych (poza dywidendą) dochodów podlegających opodatkowaniu. Podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu opodatkowują natomiast w Polsce tylko tę część swoich dochodów, których źródło jest położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Potencjalna możliwość dokonania odliczenia podatku od dywidend od podatku płaconego z tytułu innych dochodów w ich przypadku jest w związku z tym bardzo ograniczona (i to także z uwagi na treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) i z reguły uzależniona od podjęcia w tym celu konkretnych działań (jak trafnie wskazuje skarżąca, zwykle wiązałoby się to z koniecznością posiadania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Oznacza to, że jednakowe przepisy krajowe stosowane są do podatników znajdujących się w różnych, nieporównywalnych sytuacjach. Sytuacja podatnika, będącego rezydentem innego państwa członkowskiego w 2005 r. była zatem mniej korzystna niż podatnika, będącego rezydentem Polski i mogła zniechęcać tego pierwszego do lokowania kapitału w Polsce.

Zastosowanie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadziło w związku z tym do arbitralnej dyskryminacji udziałowców (akcjonariuszy) mających siedzibę bądź zarząd w innym państwie członkowskim tylko z uwagi na miejsce ich siedziby. Przepisy te ograniczały swobodę przepływu kapitału, o której mowa art. 63 ust. 1 TFUE) poprzez zwiększenie ekonomicznego ciężaru opodatkowania dywidend, a także były niezgodne z art. 65 ust. 3 TFUE (dawny art. 58 ust. 1 TWE). Przepisy takie, jak art. 22 ust. 1 i art. 23 ust.1 i 2 u.p.d.o.p., jak wywodzi TSUE, nie mogą być uzasadnione ani koniecznością zagwarantowania spójności krajowego systemu podatkowego, ani koniecznością zachowania rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi. Gdy państwo członkowskie zdecydowało się na nieopodatkowywanie spółek otrzymujących dywidendy z siedzibą na jego terytorium w zakresie tego typu dochodów, to nie może powoływać się na konieczność zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi w celu uzasadnienia opodatkowania spółek otrzymujących dywidendy z siedzibą w innym państwie członkowskim (tak w wyroku w sprawie C-379/05 Amurta, pkt 28, 37-40, 59-61 oraz pkt 1 sentencji).

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane (tzn. na ich podstawie podejmowane są decyzje indywidualne w konkretnych postępowaniach sądowych, administracyjnych- por. P.Winczorek- Konstytucja RP. Komentarz- Warszawa 2000, s.117), chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza przy tym o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową (także w drodze dokonania wykładni). Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej akty prawa wspólnotowego pierwotnego i pochodnego stały się częścią polskiego porządku prawnego i winny być stosowane przez wszystkie organy stanowiące emanację państwa, w tym również organy podatkowe (art. 7 Konstytucji RP). Jeżeli przepisy prawa krajowego są niezgodne z przepisami traktatowymi i niezgodności tej nie da się usunąć w drodze wykładni, należy odmówić stosowania przepisów prawa krajowego. Taki obowiązek wynika dla organów państwa członkowskiego z art. 4 ust. 3 zd. drugie Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/30, dawniej art.5 TWE).

Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 56 TWE (aktualnie art. 65 TFUE) oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 23 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji- niewłaściwe zastosowanie. Przepisy art. 22 ust.1 i art.23 u.p.d.o.p. jako sprzeczne z art. 63 ust. 1 TFUE, nie powinny bowiem być stosowane w odniesieniu do skarżącej.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skoro, z uwagi na dyskryminacyjny charakter przepisów dotyczących opodatkowania dywidend wypłaconych przez spółkę będącą rezydentem Polski udziałowcom (akcjonariuszom), którzy podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przepisy te nie mogą mieć wobec nich zastosowania z uwagi na niezgodność z prawem unijnym, to podatek pobrany na podstawie przepisów krajowych jest podatkiem nienależnym. Konsekwencją tego jest możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 O.p. Przypomnieć przy tym należy, iż Państwa Członkowskie mają swobodę przy uchwalaniu regulacji dotyczących zwrotu podatków pobranych w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym, regulacje te nie mogą jednakże prowadzić do pogorszenia sytuacji podmiotów ubiegających się o taki zwrot w stosunku do sytuacji podmiotów, dochodzących zwrotu podatków pobranych niezgodnie z przepisami prawa krajowego (por. wyrok TSUE w sprawie C -30/02 Recheio- Cash& Carry , Zb. Orz., s.I-6051). Podatnikowi, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim winno przysługiwać prawo do żądania zwrotu nadpłaty na takich samych warunkach jak podatnikowi będącemu rezydentem.

Wobec zasadności wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i- stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.- uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy zobowiązany będzie zastosować się do wykładni prawa, dokonanej w niniejszym wyroku (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt lit.e i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).