Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1634/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2005/18 w sprawie ze skargi A. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.177.2018.3.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2005/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 28 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 13 marca 2018 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności udzielania oprocentowanych pożyczek na rzecz podmiotu powiązanego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 maja 2018 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie ściągania długów, wsparcia windykacyjnego oraz nabywania wierzytelności na własny rachunek. Przedmiot działalności gospodarczej (PKD) Wnioskodawcy nie obejmuje żadnych form udzielania pożyczek lub kredytów. Również faktycznie Wnioskodawca nie udziela pożyczek podmiotom zewnętrznym. Wnioskodawca udzielił natomiast, w okresie ostatniego roku pożyczek na rzecz spółek bezpośrednio lub pośrednio powiązanych kapitałowo z Wnioskodawcą. Udzielenie ww. pożyczek miało miejsce wyłącznie z uwagi na fakt, iż podmioty powiązane z Wnioskodawcą potrzebowały niezbędnego finansowania swojej działalności, natomiast w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy doszło do wystąpienia (przejściowo) nadwyżki środków finansowych. Możliwe, iż w najbliższej przyszłości wnioskodawca udzieli jeszcze pożyczek podmiotom powiązanym, w analogicznych okolicznościach (wystąpienie przejściowo wolnej nadwyżki środków u Wnioskodawcy i potrzeba dofinansowania innych spółek powiązanych z Wnioskodawcą). Jednakże będzie miało to charakter przejściowy. Wnioskodawca nie zamierza bowiem prowadzić stałej i zorganizowanej działalności w zakresie udzielania pożyczek, w tym także na rzecz podmiotów powiązanych. Wyłącznie przejściowe wystąpienie nadwyżki finansowej u Wnioskodawcy, oraz istniejące istotne potrzeby w ekonomiczne w kilku podmiotach powiązanych spowodowały fakt udzielenia pożyczek. Wnioskodawca nie posiada kapitału, przeznaczonego na prowadzenie jakiejkolwiek działalności pożyczkowej. Wnioskodawca nie zgromadził także kapitału, ani środków celowo przeznaczonych do prowadzenia działalności pożyczkowej. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Ad.2. Pożyczki udzielane wyłącznie na rzecz spółek powiązanych są pożyczkami oprocentowanymi i nie maja charakteru bezzwrotnego. Tam gdzie zakończyły się umowy pożyczek, kwoty pożyczek zostały Wnioskodawcy faktycznie zwrócone. Niezbędne oprocentowanie pożyczek ma miejsce z uwagi na fakt, iż między innymi ze względu na przepisy prawa podatkowego, wolą stron nie jest dokonywanie sobie nieodpłatnych świadczeń. Celem pożyczek dla spółek powiązanych jest jednak przejściowe wsparcie tych podmiotów, a nie osiąganie profitów tak jak czynią to firmy pożyczkowe - z tego względu pożyczki udzielane są bez dodatkowych obostrzeń. Pożyczki nie są zabezpieczone. Wnioskodawca nie pobiera prowizji, ani jakichkolwiek innych opłat związanych z udzieleniem pożyczki, nie przeprowadza procedur związanych z badaniem zdolności kredytowej powiązanych spółek, ani innych procedur czy usług charakterystycznych dla zawodowej działalności pożyczkowej. Jedynym kosztem udzielenia pożyczki jest oprocentowanie, niezbędne z uwagi na instytucję pożyczki.

Ad.3. Okres spłaty udzielonych pożyczek wynosi dwa lata. Faktycznie pożyczki niejednokrotnie zwracane są wcześniej, jeśli podmiot wsparty pożyczką ma taką możliwość. Wcześniejsza spłata nie wymaga zgody Wnioskodawcy. Pozwala to podmiotowi wspartemu pożyczką zmniejszyć koszt oprocentowania - korzyść z odsetek nie jest celem pożyczek udzielanych przez Wnioskodawcę na wsparcie powiązanych spółek.

Ad.4. Pożyczki udzielane przez Wnioskodawcę innym spółkom (wyłącznie powiązanym) są dokonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej - umowy pożyczki.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie: Czy w zdarzeniu opisanym powyżej, udzielenie pożyczek przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT? W ocenie wnioskodawcy udzielenie pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, w opisywanym przypadku nie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.

W ocenie Dyrektora KIS, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS zauważył, że Spółka jako osoba prawna, w przeciwieństwie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nie wykonuje czynności należących do sfery prywatnej i nie zarządza majątkiem prywatnym. Wszystkie czynności Wnioskodawcy należą do płaszczyzny zawodowej i związane są z działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wykonanie usługi pożyczki, należy zatem uznać za element działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zdaniem Organu interpretacyjnego sam charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki, wskazują że czynność ta mieści się w definicji pojęcia "działalność gospodarcza". W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zdanie drugie działalność gospodarcza "obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o charakterze niematerialnym) na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres, za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu "działalność gospodarcza" zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu interpretacyjnego.

W ocenie Sądu przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT świadczy oraz zamierza świadczyć w przyszłości odpłatnie usługi polegająca na udzielaniu pożyczek podmiotom powiązanym kapitałowo.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwanej u.p.t.u.) poprzez dokonanie błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że pożyczki udzielone przez Skarżącą podmiotom powiązanym zostały udzielone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą podczas gdy nie były one udzielane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie miały charakteru obrotu profesjonalnego;

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a). w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. 2016 poz. 718 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej błędnie nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej zwana o.p.) tj. naruszenia polegającego na nie przeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w stopniu prowadzącym do istotnego wpływu na wynik sprawy i oddalił skargę w całości pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania tj. z naruszeniem art. 120 i art. 121 o.p;

3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej błędnie nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i art. 121 o.p. w stopniu prowadzącym do istotnego wpływu na wynik sprawy oraz nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania tj. z naruszeniem art. 120 i art. 121 o.p.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 złotych.

2.3. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy udzielanie pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

3.4. W tym względzie Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził na wstępie swych rozważań, że podatek VAT ma charakter podatku powszechnego. Z regulacji zawartej w art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT wynika, że niemal wszystkie zdarzenia gospodarcze (czynności podejmowane przez przedsiębiorców) objęte są ww. ustawą (podlegają opodatkowaniu). Zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu mają charakter wyjątkowy i w przypadku świadczenia usług związane są z brakiem elementu konstytutywnego skutkującego uznaniem, że nie można uznać danego zdarzenia za świadczenie usług. W przypadku umowy pożyczki niewątpliwie jest ona świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT.

3.5. W realiach rozstrzyganej sprawy w istocie chodzi więc o ustalenie czy świadczone usługi (udzielenie pożyczek) są wykonywane przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

3.6. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

3.7. Rację ma również Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Dlatego też konieczne jest zbadanie wszystkich elementów stanu faktycznego danej sprawy, aby ustalić czy określony przejaw aktywności podmiotu (przedsiębiorcy, podatnika) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

3.8. Opisane we wniosku pożyczki zostały udzielone za oprocentowaniem, które to stanowią przychód Skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej, udzielone zostały z własnych środków finansowych Skarżącej, udzielenie w okresie ostatniego roku pożyczek na rzecz spółek bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze Skarżącą oraz możliwość w najbliższej przyszłości udzielenia kolejnych pożyczek podmiotom powiązanym, wskazują na zawodowy charakter czynności udzielania pożyczek przez Skarżącą. Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres, za wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Tym bardziej, że Skarżąca nie wyklucza udzielania kolejnych pożyczek podmiotom powiązanym w przyszłości. Równocześnie wskazać należy, że Skarżąca wykorzystując nadwyżkę środków finansowych w celu udzielenia oprocentowanych pożyczek, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT oraz ilekroć pożyczka - choćby miała charakter sporadyczny - udzielana jest z własnych środków pożyczkodawcy prowadzącego działalność gospodarczą, działa on w charakterze podatnika VAT. Zatem przedmiotowa usługa udzielania pożyczek mieści się w pojęciu "działalności gospodarczej" zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

3.9. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 2 podniesiono, że zasadniczą kwestią jest również ustalenie czy usługa świadczona w ramach działalności gospodarczej ma określone cechy działań gospodarczych, takie jak: gotowość świadczenia określonej usługi, odpłatność i ciągłość. Skarżąca wskazuje, że wbrew twierdzeniom WSA Skarżąca nie pełni stale funkcji podmiotu stabilizującego finansowo podmioty z grupy podmiotów powiązanych. Pełni ją jedynie wyjątkowo, czasowym wsparciem podmiotów powiązanych, jeżeli ma taką możliwość oraz o ile istnieje taka potrzeba. Nie zawsze gdy występuję nadwyżka finansowa u Skarżącej to jest ona przekazywania na rzecz pożyczek dla podmiotów powiązanych a jedynie incydentalnie. Z uzasadnienia WSA można wyciągnąć wniosek, iż w przypadku Skarżącej jest to reguła - choć wcale tak nie jest. Skarżąca we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że jeżeli wystąpi u niej nadwyżka finansowa a podmiot powiązany będzie potrzebował środków finansowych to są to okoliczności, w których pożyczka może zostać udzielona ale nie zostało określone, że w każdej takiej sytuacji ta pożyczka będzie miała miejsce. Nie można więc z takich okoliczności wnioskować obrotu profesjonalnego bowiem obrót ten charakteryzuje się ciągłą gotowością do dokonywania określonych czynności - świadczenia usług polegających na udzielaniu pożyczek - w sytuacji Skarżącej nie mamy do czynienia z taką cechą. A więc wbrew twierdzeniom WSA wskazać należy, że okoliczność iż Skarżąca udziela pożyczki wyłącznie w sytuacji, gdy sama posiada nadwyżki finansowe - i nie czyniąc z tego reguł, iż udziela je zawsze gdy wystąpi nadwyżka finansowa - istotnie wpływa na ocenę czy pożyczka została udzielona w ramach działalności gospodarczej Skarżącej. Nie sposób również zgodzić się ze stwierdzeniem WSA, że świadczenie usługi pożyczki ma charakter ciągły, bowiem Skarżąca wskazała, że incydentalnie ich udzieliła, i że nie wyklucza powtórzenia tego w przyszłości, również incydentalnie.

3.10. Odnosząc się do tej argumentacji podnieść należy, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11 (dostępne w bazie internetowej CBOSA), aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Z okoliczności sprawy wynika natomiast, że działalność finansowa spółki w zakresie udzielania pożyczek stanowi stały element wbudowany w funkcjonowanie podstawowej działalności podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że strona skarżąca nie wyklucza w przyszłości udzielania pożyczek. W niniejszej sprawie istotne jest także i to, iż Skarżąca udzielając pożyczek podmiotom powiązanym uzyskała odsetki z tego tytułu. Nadto takie działanie, niezależnie od zyskownego, bezpiecznego (bo w ramach grupy kapitałowej) sposobu inwestowania środków finansowych, skutkującego przysporzeniem finansowym w postaci oprocentowania powoduje pozytywny skutek dla wnioskodawcy. Wpływa bowiem na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, umacnia pozycję samej Skarżącej w grupie podmiotów powiązanych z nią kapitałowo i przekłada się na umocnienie pozycji samej Skarżącej na rynku gospodarczym. Również fakt braku wykluczenia przez Spółkę możliwości udzielania w przyszłości dalszych pożyczek przemawia za uznaniem czynności udzielenia pożyczki za pozostającą w związku z działalnością Skarżącej. Powyższe okoliczności w łącznym ich zestawieniu wskazują, że udzielenie pożyczek w okolicznościach sprawy stanowi element stałej opodatkowanej działalności gospodarczej Skarżącej.

3.11. Za słusznością powyższego stanowiska przemawia również analiza orzeczenia ETS z dnia z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública. W wyroku tym ETS stwierdził, że zgodnie z wcześniejszym orzecznictwem Trybunału odsetki otrzymane przez spółkę holdingową jako wynagrodzenie za pożyczki udzielone spółkom, w których posiada ona udziały nie mogą być wyłączone z zakresu VAT, ponieważ odsetki te nie wynikają z samego posiadania majątku, lecz stanowią wynagrodzenie za udostępnienie kapitału osobie trzeciej (paragraf 65 uzasadnienia wyroku). Odwołując się do paragrafu 18 orzeczenia C-306/94 Trybunał uznał, że spółka holdingowa świadczy te usługi w charakterze podatnika VAT, ponieważ w takim charakterze "działa osoba wykonująca transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie jej działalności opodatkowanej"( paragraf 66 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Trybunału gdy przedsiębiorstwo wykorzystuje środki stanowiące część majątku do świadczenia usług stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy, takich jak udzielanie oprocentowanych pożyczek przez spółkę holdingową spółkom to działa w celach biznesowych lub handlowych, ponieważ transakcje charakteryzują się w szczególności dążeniem do maksymalizacji zysków z zainwestowanego kapitału. Jest tak niezależnie czy pożyczki te są udzielane jako wsparcie finansowe tych spółek, zainwestowanie nadwyżek budżetowych czy też w innym celu ( paragraf 67 i 68 orzeczenia).

Takie stanowisko Trybunału spotkało się z aprobatą doktryny. W glosie do wyroku C-77/01 z dnia 29 kwietnia 2004 r. Władysław Warga stwierdził, że "Pożyczka bowiem rzeczywiście jest usługą - wymaga świadczenia i aktywności po stronie pożyczkodawcy. Główne obowiązki związane z pożyczką - przygotowanie środków finansowych, wynegocjowanie i sporządzenie umowy itd. - spoczywają zwykle na pożyczkodawcy i jego usługa polegająca na udostępnieniu kapitału powinna podlegać VAT, podobnie jak udzielenie kredytu przez instytucję finansową"( publ. Lex nr 155380).

3.12. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji wyeksponował okoliczność, że z opisu stanu faktycznego wynika, że pożyczka, ma charakter odpłatny – jest oprocentowana tzn. z tytułu udzielania pożyczki Skarżąca pobiera wynagrodzenia. Zatem działalność Skarżącej w tym zakresie ma charakter zarobkowy. Powyższe również wskazuje na istotną cechę działalności gospodarczej. Ponadto w ocenie Sądu przyczyna dla której Skarżąca zdecydowała się na oprocentowanie kwot pożyczki nie ma znaczenia w świetle zarobkowego ich udzielania. Podobnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia czy świadczona usługa udzielania pożyczek następuje w ramach działalności gospodarczej Skarżącej pozostają takie okoliczności jak: 1) nie badania zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, 2) brak prowizji z tytułu udzielonej pożyczki. Należy zauważyć, że pożyczkobiorcami są podmioty z grupy podmiotów powiązanych kapitałowo a celem pożyczki jest ustabilizowanie ich sytuacji finansowej. Zatem wiedza Skarżącej w zakresie sytuacji finansowej pożyczkobiorcy jest nawet większa, iż wiedza instytucji finansowej, która udziela pożyczki podmiotowi zewnętrznemu. W odniesieniu do nie pobierania prowizji od udzielanych przez Skarżącą pożyczek należy zauważyć, że pobranie prowizji nie jest również regułą w przypadku zewnętrznych instytucji finansowych. Oczywiste jest, że jeżeli instytucja finansowa udzielająca pożyczek podmiotom zewnętrznym nie pobiera prowizji to nie oznacza, że nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej.

3.13. W konsekwencji uznać, że zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT pozbawiony był uzasadnionych podstaw.

3.14. Chybione okazały się także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, albowiem zarzuty te opierają się na wstępnie postawionej tezie, iż WSA w Warszawie dopuścił się naruszenia wskazanego przez Skarżącą przepisu prawa materialnego, co jej zdaniem doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania. Skoro zatem zarzut naruszenia błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT był bezpodstawny, również te zarzuty należało uznać za pozbawione podstaw.

3.15. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA