Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 131/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1641/16 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oraz styczeń i kwiecień 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1641/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oraz styczeń i kwiecień 2010 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które powołując się na brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę złomu, wystawionych przez firmę K. [...] A. M. z tego względu, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych (są nierzetelne pod względem podmiotowym). Sąd wyjaśnił, że wydane pierwotnie w stosunku do skarżącego decyzje podatkowe zostały uchylone w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2806/14, w którym zarzucono niekompletność materiału dowodowego. W opinii Sądu I instancji organy uzupełniły brakujące dowody, przeprowadzając w szczególności przesłuchanie strony i świadków, co nie wpłynęło jednakże na zmianę konkluzji, że to nie A. M. był rzeczywistym dostawcą złomu. Świadczy o tym obiektywnie fakt, że wyłącznym dostawcą A. M. miała być firma P. D. O., który nie mógł dostarczyć towaru, gdyż przebywał w tym czasie w zakładzie karnym i nie prowadził działalności gospodarczej. Ponadto A. M. nie posiadał w badanym okresie środków trwałych w postaci urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych, niezbędnych do dokonania obrotu znacznymi ilościami złomu, a jego pracownicy nie potwierdzili zakwestionowanych dostaw. Sąd I instancji podkreślił, że skarżący nie podważył ustaleń dokonanych przez organy w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania, ograniczając się do powtórzenia wysuniętych uprzednio zarzutów, wyczerpująco odpartych w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu I instancji okoliczności transakcji wskazują, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa. Organ odwoławczy trafnie w tym zakresie zwrócił uwagę m.in. na rozliczanie transakcji w formie gotówkowej, brak w K. [...] zasobów kadrowych i technicznych, brak sprawdzenia przez skarżącego wiarygodności kontrahenta i pochodzenia kupowanego od niego towaru, a także przekonanie skarżącego, że nie ma obowiązku znać pochodzenia nabywanego złomu. Sąd wyjaśnił również, że powoływany przez skarżącego wydany w stosunku do niego uniewinniający wyrok sądu karnego z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt [...] nie podważa tej oceny, gdyż z jego uzasadnienia wynika, że nie było przedmiotem postępowania karnego ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność. Potwierdzone zostały jednak ustalone przez organy podatkowe okoliczności, z których wynikało, że skarżący nie kontaktował się osobiście z A. M., a dostawą i zakupem złomu zajmowała się inna osoba.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP i art. 6 ust. 2 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia ustalenia, że:

- kontrahent skarżącego "nie wykonał dostaw wskazanych w spornych fakturach",

- faktury wystawione przez kontrahenta skarżącego "nie potwierdzały rzeczywistych

zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane",

- skarżący "świadomie posłużył się fakturami, na których jako wystawca widnieje K. [...] jedynie w celu wykazania podatku naliczonego i zwiększenia kosztów prowadzonej działalności",

- skarżący "wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług",

co pozostaje w oczywistej sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu karnym, zakończonym prawomocnym uniewinnieniem skarżącego od zarzucanego mu przestępstwa oszustwa podatkowego, wskutek czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalony stan faktyczny i podważył niewinność skarżącego, naruszając przewidziane w Konsytuacji RP i Konwencji EKPC domniemanie niewinności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ustalenie, że dostawy objęte spornymi fakturami nie zostały zrealizowane stanowiło podstawę oddalenia skargi,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), poprzez zaaprobowanie ustalenia organu, iż skarżący przy realizowaniu transakcji objętych spornymi fakturami VAT nie zachował należytej staranności, podczas gdy wniosek taki nie wynika logicznie z przeprowadzonych w postępowaniu skarbowym dowodów, a nadto ustalenia w tym zakresie zostały przez organ dokonane z pominięciem faktu, iż skarżący współpracował z podmiotem, z którym dokonał zakwestionowane przez organ czynności, w zakresie usług rozbiórki, która to okoliczność dodatkowo przemawia za przyjęciem, iż skarżący nie miał podstaw, by wątpić w uczciwość kontrahenta, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stanowiło bowiem jedną z podstaw uznania za prawidłowe pozbawiania skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach,

3. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat zarzutu naruszenia przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego się w nieuwzględnieniu przy ocenie, czy skarżący zachował należytą staranność faktu, iż skarżący współpracował z podmiotem, z którym dokonał zakwestionowane przez organ czynności, w zakresie usług rozbiórki, które to usługi zostały uznane przez organ za wykonane, podczas gdy ta okoliczność dodatkowo przemawia za przyjęciem, iż skarżący nie miał podstaw, by wątpić w uczciwość kontrahenta, które to uchybienie Sądu I instancji doprowadziło do przyjęcia jako podstawy wyroku niepełnego stanu faktycznego, w ramach którego nie uwzględniono powyżej okoliczności, co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem bezpośrednio rzutowało na ocenę dobrej wiary skarżącego,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w postępowaniu podatkowym, w którym ona zapadła organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, przyjął bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że objęte spornymi fakturami dostawy nie miały miejsca, podczas gdy w skierowanym do sądu karnego akcie oskarżenia organy podatkowe twierdziły, że przedmiotowe dostawy jednak zostały dokonane, choć dotyczyły złomu niewiadomego pochodzenia, co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, Sąd I instancji zaaprobował bowiem decyzję organu, co do której motywów sam organ nie był przekonany o ich zasadności,

5. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację wadliwych ustaleń faktycznych i brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której w toku postępowania administracyjnego organ nie rozpatrzył wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, nie odniósł się do całokształtu materiału dowodowego oraz przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziło bowiem do uznania za prawidłowe ustalenia organu, iż dostawy objęte spornymi fakturami nie zostały rzeczywiście zrealizowane, jak też że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że "uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełniania oszustwa w podatku od towarów i usług",

- naruszenie prawa materialnego, tj.:

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona postawa podatku (Dz. U. L 145 s. 1 z późn. zm.) poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego od należnego w sytuacji, w której w okolicznościach sprawy nie istniały obiektywne przesłanki pozwalające na przyjęcie, że skarżący powinien powziąć wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta i nieprawidłowości, które wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu spornym złomem.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed Sądem I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, zgodnie z którym skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur zakupu złomu wystawionych przez firmę K. [...] A. M., jako niedokumentujących faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do kwestii zapadłego wobec skarżącego uniewinniającego wyroku karnego, zwrócić uwagę należy, że zgodnie z powoływanym w zarzutach rozpoznawanego środka zaskarżenia art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, przy czym jego adresatami pośrednio są również organy administracji publicznej. Pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku w ujęciu omawianego przepisu należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Dodatkowo wskazać trzeba, że art. 11 cyt. ustawy zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego.

Powyższe oznacza, iż uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, nie mający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Nawet więc uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16 – publikowane w CBOSA). Ponadto sąd administracyjny jest uprawniony do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku (tak: wyrok NSA z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 425/05), co też uczynił WSA w Warszawie, wskazując z jakich powodów uniewinniający wyrok Sądu Rejonowego w Z. nie jest przesłanką do zakwestionowania oceny organów podatkowych.

Dlatego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP i art. 6 ust. 2 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz wszelkie te argumenty, w których pełnomocnik skarżącego odnosi się do ustaleń z postępowania karnego.

Niezależnie od tego podnieść należy, że brak jest w skardze kasacyjnej wskazania konkretnych dowodów i okoliczności, z których wynikałoby, że sporne faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji. Kasator nie podważa bowiem w żadnym jej miejscu przesądzających dla sprawy ustaleń organów, zgodnie z którymi A. M. nie mógł być dostawcą do firmy podatnika złomu pochodzącego z legalnego źródła. W dokumentacji podatkowej K. [...] za badany okres znajdowały się bowiem jedynie faktury zakupu od firmy P., podczas gdy jej właściciel D. O. przebywał wówczas w zakładzie karnym i nie prowadził działalności gospodarczej. Oświadczył nadto, że podpis widniejący na przedmiotowych dokumentach nie należy do niego. Tymczasem to właśnie złom zakupiony rzekomo od D. O. miał być przedmiotem dostawy do skarżącego. Skoro więc A. M. nie mógł zakupić złomu od firmy P., to nie mógł go następnie odsprzedać Z. L. Słusznie zatem organy wywiodły, że faktury wystawione przez A. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były nierzetelne pod względem podmiotowym, co zostało również stwierdzone w decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Co równie istotne, organy podnosiły, a okoliczności tych skarżący nie podważył, że A. M. nie posiadał w tym okresie środków trwałych w postaci urządzeń przeładunkowych, wagowych, i transportowych wymaganych do dokonania obrotu taką ilością złomu, zeznania podatnika i jego rzekomego dostawcy różniły się znacząco w zasadniczych kwestiach dotyczących przebiegu transakcji, co również przemawia za tezą o braku wykonania dostaw na rzecz podatnika, zwłaszcza że żaden ze świadków nie potwierdził ich w sposób kategoryczny i jednoznaczny.

Nawet przy przyjęciu, że jakiś złom był dostarczany podatnikowi, to nie mógł on pochodzić z legalnego źródła, albowiem A. M. nie posiadał faktur nabycia przedmiotowego towaru dokumentujących zgodny z prawem i legalny nim obrót. Z tzw. pustą fakturą mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W takim właśnie znaczeniu organy uznały, że objęte spornymi fakturami dostawy nie miały miejsca, nie mógł bowiem zostać dostarczony towar, którego kontrahent nie nabył u ujawnionego w dokumentach źródłowych dostawcy. Jak słusznie wskazał DIS, niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. W tym kontekście za nieusprawiedliwiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem niezgodności pomiędzy twierdzeniem, że objęte spornymi fakturami dostawy nie miały miejsca (tu: pomiędzy podmiotami opisanymi na fakturze) oraz że zostały dokonane, choć dotyczyły złomu niewiadomego pochodzenia. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest również stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że w ramach spornych transakcji podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej (przy przyjęciu najkorzystniejszej dla skarżącego wersji, iż nie miał on świadomości nierzetelności swojego kontrahenta). Okoliczności sprawy wskazują bowiem na brak po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Przedsiębiorca nie może – wbrew przekonaniu kasatora - czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar (zwłaszcza w obrocie złomem, narażonym na oszustwa podatkowe), czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Na korzyść podatnika nie przemawia też odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Oceny tej nie zmienia akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność wcześniejszej udanej współpracy skarżącego z A. M.. Zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy. W tym kontekście za nieuzasadnione należało uznać wszystkie te zarzuty, które odnosiły się do wadliwej oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy orzekały bowiem z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy, a nie pojedynczych dowodów, zaś ich ocena jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Brak stwierdzonych naruszeń w zakresie przepisów postępowania czyni z kolei niezasadnym zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy, albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy wskazane w przywołanym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co będące przedmiotem kontroli orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej. Co istotne w kontekście argumentacji skargi kasacyjnej, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1244/15, z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17, czy z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1975/17). Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez WSA do niektórych argumentów zawartych w skardze, co podniesiono w skardze kasacyjnej, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Omawiany przepis nie mógł również zostać naruszony "poprzez akceptację wadliwych ustaleń faktycznych i brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której w toku postępowania administracyjnego organ nie rozpatrzył wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, nie odniósł się do całokształtu materiału dowodowego oraz przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17).

W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 i art. 18 szóstej dyrektywy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Przede wszystkim przypomnieć należy, że w dacie powstania objętych niniejszą sprawą zobowiązań podatkowych obowiązywała już dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), nie zaś powoływana w zarzutach skargi kasacyjnej szósta dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. Następnie wskazać trzeba, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd I instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur i uznania świadomego uczestnictwa podatnika w obrocie tymi dokumentami, a przynajmniej stwierdzenia po jego stronie braku dochowania należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem. Skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to słusznie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można też zasadnie zarzucać Sądowi I instancji błędnej wykładni wskazanych przepisów, zwłaszcza że w skardze kasacyjnej brak jest wyjaśnienia, na czym miałaby ona polegać. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się natomiast do twierdzenia, że w ocenie skarżącego okoliczności podnoszone przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a wskazujące zdaniem tego Sądu na brak dochowania należytej staranności, nie są wystarczające, albowiem nie można nakładać na podatnika ciężaru prowadzenia czynności sprawdzających, których nie ma obowiązku i możliwości dokonywania. W istocie zatem kwestia sprowadza się wyłącznie do oceny, czy wyżej wskazane okoliczności przytoczone przez Sąd I instancji (tj. w szczególności płatności gotówkowe, brak zainteresowania się źródłem pochodzenia towaru w sytuacji posiadanej wiedzy strony o występowaniu oszustw podatkowych w branży obrotu złomem, brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta, nawet na poziomie podstawowym) stanowią o braku dochowania przez skarżącego zasad należytej staranności. Problem dotyczy zatem sfery ustaleń faktycznych i ewentualnie niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, nie zaś ich wadliwej interpretacji.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.