Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1736/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9, art. 23 § 2, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 291 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 10, art. 41 ust. 12art. 113 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r., 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 22 sierpnia 2011 r., na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r., wszczęto postępowanie kontrolne wobec H. S. (nazywanego dalej: "strona", "skarżąca"), w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., zakończone doręczeniem skarżącemu protokołu kontroli w dniu 17 lutego 2012 r.

Do ustaleń zawartych w protokole kontroli skarżąca wniósł w dniu 7 marca 2012 r. zastrzeżenia, na które organ pierwszej instancji udzielił wyjaśnień pismem z dnia 20 marca 2012 r., nr 1439/KP/504-170/1 l/AK, BA 51869/2012.

2. W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. - postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], [...] za okres styczeń 2007 r. - grudzień 2009 r.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], [...], określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz za okres od czerwca 2008 r. do listopada 2008 r. i grudzień 2009 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, grudzień 2008 r. oraz za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2009 r.

Do ustaleń postępowania organ pierwszej instancji przyjął także okoliczności związane ze sprzedażą nieruchomości przez Państwa S. w 2004 r. na kwotę 650.000 zł.

W trakcie kontroli ustalono, iż w latach 2006 - 2008 skarżąca wraz z małżonkiem na zasadach ustroju wspólności ustawowej dokonał sprzedaży nieruchomości na podstawie aktów notarialnych:

Rep A nr [...] z dnia 13 września 2006 r. - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowa sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. róg., stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] z obrębu [...] o powierzchni 793 m2. Na opisanej wyżej działce, zakupionej od osoby fizycznej, aktem notarialnym obejmującym umowę sprzedaży sporządzonym w dniu 17 grudnia 2001 r. Rep. A Nr [...], małżonkowie wybudowali na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę nr [...] (znak: AM.[...]) z dnia 17 września 2004 r., za fundusze dorobkowe budynek mieszkalny, wielorodzinny o sześciu samodzielnych lokalach mieszkalnych, dwupiętrowy z poddaszem użytkowym, niepodpiwniczony, w którym powierzchnia użytkowa wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi do tych lokali wynosiła 696,55 m2, zaś kubatura budynku wynosiła 2420,00 m3. Powyższym aktem dokonano sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 2 o powierzchni użytkowej 70,22 m2 z przynależnym do tego lokalu pomieszczeniem gospodarczym nr 07 o powierzchni 2,35 m2 oraz udziału wynoszącego [...] części w działce gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] za cenę 150.000,00 zł. Lokal mieszkalny oznaczony numerem [...] był niewykończony, bez podłóg, białego montażu, glazur, parapetów oraz drzwi wewnętrznych.

Rep A nr [...] z dnia 13 października 2006 r. umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 70,22 m2 usytuowanego na parterze nieruchomości położonej przy ul. z przynależnym do tego lokalu pomieszczeniem gosp. nr 02 o powierzchni 2,35 m2 oraz udziału wynoszącego [...] części w działce gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] za cenę 210.000 zł,

Rep A nr [...] z dnia 13 września 2006 r. umowa ustanowienia odrębnej własności oraz umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 87,81 m2 usytuowanego na II piętrze nieruchomości położonej przy ul., z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym nr 03 o powierzchni 2,57 m2 oraz udziału wynoszącego [...] części w działce gruntu oznaczoną numerem ewidenc. [...] za cenę 270.000 zł,

Rep A nr [...] z dnia 20 listopada 2006 r. umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 4 o powierzchni użytkowej 87,81 m2 usytuowanego na pierwszym piętrze budynku przy ul. z przynależnym do tego lokalu pomieszczeniem gospodarczym nr [...] o powierzchni 2,41 m2 oraz udziału wynoszącego [...] części w działce gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] za cenę 270.000 zł,

Rep A nr [...] z dnia 20 grudnia 2006 r. umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 87,56 m2 usytuowanego na pierwszym piętrze budynku przy ul., z przynależnym do tego lokalu pomieszczeniem gospodarczym nr 01 o powierzchni 2,41 m2 oraz udziału wynoszącego [...] części w działce gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] za cenę 270.000 zł,

Rep A nr [...] z dnia 21 kwietnia 2008 r. umowa sprzedaży nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] na rzecz:

B. i M. Ż. za cenę 750.000 zł - zabudowanej nieruchomości położonej w W., przy ul. , stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 429 m2. Budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 123,40 m2 w chwili sprzedaży był w stanie surowym zamkniętym. Na poczet ceny przed podpisaniem tego aktu kupujący zapłacili kwotę 50.000 zł. Resztę ceny w kwocie 700.000 zł zobowiązali się zapłacić najpóźniej do dnia 30 maja 2008 r. przelewem na rachunek bankowy wskazany przez sprzedających o numerze [...].

A. i E. Ł. za cenę 750.000,00 zł - zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul., stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 426 m2. Budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 123,40 m2 w chwili sprzedaży był w stanie surowym zamkniętym. Na poczet ceny przed podpisaniem tego aktu kupujący zapłacili kwotę 30.000 zł. Resztę ceny w kwocie 720.000 zł zobowiązali się zapłacić w następujący sposób:

kwotę 450.000 zł najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2008 r. przelewem na rachunek bankowy wskazany przez sprzedających,

kwotę 270.000 zł najpóźniej do dnia 31 maja 2008 r. przelewem na rachunek bankowy wskazany przez sprzedających,

Rep A nr [...] z dnia 5 grudnia 2008 r. umowa sprzedaży nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] zabudowaną działkę przy ul. i ., oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], o powierzchni 0,0213 ha - za cenę 570.000 zł, na której znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej, parterowy z poddaszem użytkowym o powierzchni użytkowej 98 m2 w stanie surowym zamkniętym pobudowany na podstawie decyzji nr [...] (znak. [...]) z dnia 22 listopada 2006 r. Na poczet ceny przed podpisaniem tego aktu kupujący zapłacili sprzedającym kwotę 100.000 zł. Resztę ceny w wys. 470.000 zł zobowiązali się zapłacić najpóźniej do dnia 22 grudnia 2008 r. przelewem na rachunek bankowy wskazany przez sprzedających.

Jednocześnie organ pierwszej instancji był w posiadaniu aktów notarialnych dokumentujących nabycie przez Państwa S. szeregu nieruchomości, w tym:

- Rep [...] z dnia 13 grudnia 2006 r., dotyczący niezabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul., działka oznaczona nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 855 m2 za cenę 190.000 zł,

- Rep [...] z dnia 28 czerwca 2007 r., dotyczący niezabudowanej działki oznaczonej nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 523 m2 za cenę 138.000 zł położoną przy ul.,

- Rep [...] z dnia 12 lipca 2007 r., dotycząca zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki nr [...] 8 o łącznej powierzchni. 1.094 m2 położonej w W. przy ul. budynkiem mieszkalnym o pow. 237 m2 B. i H. małżonkom S. udział wynoszący [...] w kwocie 734.000 zł,

- Rep. [...] z dnia 11 sierpnia 2008 r., dotyczący zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki nr [...] o łącznej powierzchni 131 m2, położonej w W., przy ul.

. i udział wynoszący [...] w kwocie 33.999 zł,

- Rep [...] z dnia 24 kwietnia 2009 r., dotyczący niezabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul., stanowiącej działkę oznaczoną numerem [...] za cenę 890.000 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji, na podstawie przesłanych przez Urząd Miasta [...] kserokopii decyzji o pozwoleniu na budowę wydanych dla skarżącej i małżonka, ustalił, że w latach 2000 - 2009 skarżąca uzyskał 9 decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwolenia na budowę, 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, jednego budynku wielorodzinnego wolnostojącego (6 mieszkań) oraz dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Jednocześnie z treści decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. wynikało, że skarżąca dokonał zmiany sposobu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na przedszkole przy ul. w W. Organ pierwszej instancji wskazał, iż z posiadanych aktów notarialnych wynikało, że zawarte w latach 2004-2009 przez skarżącą (wraz z małżonkiem) umowy kupna sprzedaży nieruchomości wskazywały na wykonywanie czynności o znamionach działalności gospodarczej w sposób ciągły, począwszy od 2004 r.

Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., nazywanej dalej: "ustawa o VAT") Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał, że zaistniałe w sprawie okoliczności potwierdzały realizację przez skarżącą wraz z małżonkiem profesjonalnego, zorganizowanego i ciągłego (powtarzalnego) obrotu gospodarczego, o czym świadczyły liczne (w latach 2006 - 2009) transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości, dokonywanie sprzedaży nieruchomości w krótkim czasie od ich nabycia, występowanie o ustanowienia odrębnej własności lokali.

Końcowo w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy zobowiązań pod kątem przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, iż postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym strona została skutecznie poinformowana z dniem 12 grudnia 2012 r.

4. Pismem z dnia 18 lipca 2014 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia jakie nastąpiło z końcem 2012 r. za okres od stycznia do listopada 2007 r. natomiast z końcem 2013 r. zobowiązanie za grudzień 2007 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2008 r.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1, art. 137 § 1 i art. 216 § 2 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p.,

- błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami,

- obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129, art. 137 § 1, art. 180, art. 181, art. 191, art. 192 O.p.,

- w wyniku naruszenia ww. przepisów naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i 7 Konstytucji RP.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.:

1) w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień 2008 r. i orzekł:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- sierpień 2008 r. w wysokości 454,00 zł,

- wrzesień 2008 r. w wysokości 232,00 zł,

2) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, październik, listopad, grudzień 2008 r. i za styczeń 2009 r. i orzekł:

kwotę wysokości zobowiązania podatkowego za:

- kwiecień 2008 r. w wysokości 14.299, 00 zł,

- listopad 2008 r. w wysokości 327,00 zł,

- grudzień 2008 r. w wysokości 18.917, 00 zł,

- styczeń 2009 r. w wysokości 222,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji DIS podał, że w okresie od 2006 do 2009 r. dokonał szeregu transakcji polegających na nabywaniu działek, budowy nieruchomości a następnie ich sprzedaży oraz najmie na cele działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości strona nabywała razem z małżonkiem, z którą posiadała wspólność majątkową. Działalność Podatnika w kontrolowanym okresie była wykonywana według następującego schematu, charakterystycznego dla zorganizowanej działalności handlowo - budowlanej, polegającej na nabyciu działki, wybudowaniu na niej budynku, zbyciu działki wraz z budynkiem w stanie surowym. Dodatkowo w okresie objętym niniejszą decyzją małżonek skarżącej prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług taksówkowych oraz najmu nieruchomości położonej w W. przy ul. oraz przy ul. na cele użytkowe.

W trakcie kontroli dokonano ustaleń, z których wynikało, że skarżąca wraz z małżonkiem osiągnęli już w 2004 r. przychody w kwocie 650.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie aktów notarialnych: Rep. nr [...] z dnia 21 maja 2004r., Rep, nr [...] z dnia 1 maja 2004 r. - sprzedaż zabudowanej nieruchomości o pow. 350 m2 W., ul. za kwotę 290.000 zł, Rep, nr [...] z dnia 2 lipca 2004 r.

DIS stwierdził, że w materiale dowodowym znajdowały się oświadczenia małżonków, które po kolejnych transakcjach sprzedaży budowanych przez nich nieruchomości, zawierały stwierdzenia, iż środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczą na cele mieszkaniowe. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości rzeczywiście przeznaczane były (przynajmniej w części) na budowę kolejnych nieruchomości, które następnie były sprzedawane. Istotnym argumentem w sprawie było, zdaniem DIS, wybudowanie bloku mieszkalnego 6-lokalowego, z których 5 lokali zostało jeszcze w 2006 r. sprzedane. Ostatni, 6 lokal pozostaje własnością małżonków - ale jest wynajmowany (zgodnie z informacją zawartą w piśmie pełnomocnika strony z dnia 27 stycznia 2012 r.).

Małżonkowie wybudowali przy ul., na podstawie pozwolenia z dnia 22 listopada 2006 r. dwa budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej z czego jeden sprzedali jeszcze w grudniu 2008 r. (stan surowy zamknięty), drugi we wrześniu 2010 r. (Rep. 4231/10 z 10 września 2010 r.).

Sprzedażą nieruchomości, w świetle oświadczenia H. S., zajmował się syn małżonków A. S., który w latach 2006-2008 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami (od 15 marca 2007 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, działalność zlikwidował w dniu 4 kwietnia 2012 r.).

W ocenie DIS poprzez stwierdzenie małżonków, że syn zajmował się budową i sprzedażą nieruchomości, uwaga, iż nie mieszkali w tych nieruchomościach, nie byli zameldowani, a także sama odmowa odpowiedzi na pytania o przeznaczeniu budowanych nieruchomości - stanowiło potwierdzenie faktu, że małżonkowie nie budowali budynków mieszkalnych na własny użytek, ale w celu sprzedaży lub wynajmu.

Nadto z posiadanych przez organ pierwszej instancji aktów notarialnych wynikało, iż zawarte w latach 2004 -2009 przez skarżącą wraz z małżonkiem, umowy kupna - sprzedaży nieruchomości wskazywały na wykonywanie czynności o znamionach działalności gospodarczej w sposób ciągły, począwszy od 2004 r.

DIS uznał, że dla uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług zasadnym stało się ustalenie nie tylko, czy dana czynność stanowiła opodatkowaną dostawę towarów (przedmiotowy zakres), ale także czy mamy do czynienia z gospodarczym charakterem sprzedaży, a co za tym idzie spełniającym definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (podmiotowy zakres).

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Argumentacja podniesiona przez skarżącą w odwołaniu odnośnie faktu, iż materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na ustalenie pełnego stanu faktycznego, ponieważ organ nie przeprowadził wszystkich dowodów była niezrozumiała. Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym a taka sytuacja w ocenie organu odwoławczego miała miejsce.

Analizując powyższe przepisy DIS stwierdził, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dlatego właśnie hipotetycznemu stwierdzeniu skarżącej, że: "małżonkowie H. i B. S. przedmiotowe budynki budowali w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich dzieci" nie dano wiary, ponieważ liczny materiał dowodowy zebrany w sprawie całkowicie przeczył temu wnioskowi.

Podobnie również fakt, iż niezależnie od tego czy jest to w pełni profesjonalna "działalność developerska", czy po prostu sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną na mniejszą skalę za podatnika uznać należy osobę, która dokonuje tych czynności w ramach działalności gospodarczej, przy czym działanie to należy ocenić wg. obiektywnych okoliczności, a nie wg. subiektywnego przekonania skarżącej.

DIS odniósł się do kwestii ustaleń w zakresie podatku naliczonego w kontekście twierdzeń skarżącej o przetrzymywaniu przez organ pierwszej instancji 144 rachunków mających wpływ na wysokość podatku naliczonego.

Jak wynikało z akt sprawy w dniu 20 stycznia 2012 r. skarżąca przedłożyła do kontroli cztery pliki dokumentów źródłowych opatrzone następującymi opisami: "K.", "S.", "S." i "L.". Pliki te zawierały faktury i rachunki dotyczące zakupu m.in. materiałów budowlanych i energii elektrycznej związanych z prowadzonymi pracami budowlanymi w latach 2006-2009. Wśród przedłożonych dokumentów znajdowały się faktury VAT dokumentujące zakup materiałów budowlanych takich jak: beton, cegły, cement, artykuły hydrauliczne, artykuły elektryczne, blacha i elementy instalacyjne do dachu, kotły gazowe, okna i usługi montażu, artykuły wykończeniowe, tj. płyty gipsowe, glazury, terakoty, ceramika łazienkowa, parapety, tynki, farby, kleje, sylikon oraz zakupu narzędzi budowlanych. Ponadto okazano faktury VAT dokumentujące roboty budowlane: ułożenia kostki brukowej, usługi przyłączenia instalacji gazowych. Szczegółowe zestawienia dotyczące przedłożonych do kontroli faktur VAT i rachunków z podziałem na lata i miesiące stanowią załączniki do protokołu kontroli.

Jednocześnie skarżąca w pismach składanych w czasie postępowania kontrolnego (z dnia 14 września 2011 r. oraz z dnia 10 grudnia 2011 r.) sformułowała zarzut o przetrzymywaniu przez organ pierwszej instancji dokumentów Strony w postaci 144 rachunków, złożonych - zdaniem skarżącej w dniu 24 kwietnia 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Do pisma z dnia 14 września 2011 r. W. S. załączył kopię pisma z dnia 21 kwietnia 2008 r., zgodnie z treścią którego małżonkowie S. zawiadamiali o złożeniu aktu notarialnego Rep. A nr [...], aktu notarialnego Rep. A nr [...], aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz rachunków za zakupione towary przeznaczone na cele mieszkaniowe w kwocie 191.377,53 zł. Materiały te zostały przeznaczone na budowę budynku przy ul. (pozwolenie na budowę nr [...] z dnia 17 września 2004 r.) i przy ul. (pozwolenie na budowę nr [...] z dnia 22 listopada 2006 r.).

W dolnej części pisma widniała odręczna adnotacja: "przyjęto dokumenty do weryfikacji 24 kwietnia 2008 r.". Pod adnotacją pieczątka: INSPEKTOR mgr R. P. i nieczytelny podpis. Ponieważ w aplikacji kancelaryjnej Biblioteka Akt (BA) organ I instancji nie odnotował wpływu takich dokumentów, a na załączonej kopii pisma brak pieczątki organu pierwszej instancji z datą wpływu z dnia 24 kwietnia 2008 r., Naczelnik Urzędu postanowił przesłuchać R. P., która w 2008 r. była pracownikiem Urzędu Skarbowego. R. P. podczas przesłuchania w dniu 29 października 2012 r., zeznała, iż nie pamięta, kto przekazał jej opisane wcześniej dokumenty, nie pamięta, czy je weryfikowała, nie pamięta też czy do pisma przewodniego prócz wymienionych w piśmie aktów notarialnych załączone były rachunki, czy tylko ich zestawienie.

Wobec nierozstrzygnięcia kwestii spornej w związku z przedmiotowymi rachunkami organ pierwszej instancji skierował w dniu 26 października 2012 r. do skarżącej pisma, w których wezwano do udzielenia wyjaśnień, na jakie kwoty opiewały sporne rachunki, jakich wydatków one dotyczyły oraz w jakiej dacie zostały poniesione. Organ pierwszej instancji słusznie bowiem wyszedł z założenia, iż jeśli Strona złożyła w organie pierwszej instancji sporne rachunki, to będzie posiadała przynajmniej ich zestawienie, o którym mowa w piśmie strony z dnia 21 kwietnia 2008 r., na podstawie którego będzie mogła udzielić odpowiedzi. Uzyskane wyjaśnienia miały posłużyć ewentualnemu uwzględnieniu tych rachunków w rozliczeniu podatków w poszczególnych postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej i jej małżonka. W odpowiedzi na wezwanie (pismo z dnia 5 listopada 2012 r.) skarżąca stwierdziła, iż nie jest możliwe udzielenie jakichkolwiek wyjaśnień, jeżeli organ pierwszej instancji nie zwróci przedmiotowych dokumentów lub nie wykaże, iż zostały one już zwrócone. Wobec faktu, iż skarżąca odmówił złożenia wyjaśnień dotyczących spornych rachunków, organ pierwszej instancji, słusznie zdaniem organu odwoławczego podjął próbę ustalenia, czy możliwe jest uzyskanie tych rachunków od kontrahentów strony, a przede wszystkim sprawdzenie, czy takie rachunki w ogóle były wystawione (tzn. czy firmy, u których skarżąca dokonywał zakupów są w posiadaniu kopii faktur, których strona nie mogła okazać kontrolującym podczas postępowania kontrolnego).

W dniach 20 grudnia 2012 r., 24 grudnia 2012 r. oraz 29 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował wezwania łącznie do 32 firm, będących kontrahentami strony, do dostarczenia pisemnego wykazu faktur, wystawionych dla małżonków S. w okresie 1 września 2006 r.- 21 kwietnia 2008 r. z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych (lub usług budowlanych). Dane firm organ pierwszej instancji ustalił na podstawie protokołu kontroli w prowadzonych sprawach. Odnotowano odpowiedzi od 29 kontrahentów. Analiza danych nadesłanych w tych odpowiedziach wykazała, iż łączna wartość faktur zebranych podczas czynności kontrolnych od Strony znacząco przewyższała wartość faktur nadesłanych przez kontrahentów: łączna wartość brutto faktur zebranych przez kontrolujące w postępowaniu kontrolnym: 207.808,31 zł, łączna wartość faktur nadesłanych przez kontrahentów Państwa S.: 156.351,81 zł natomiast łączna wartość faktur, o których mowa w piśmie strony z dnia 21.04.2008 r. to 191.377,53 zł. Porównanie dokumentów nadesłanych przez kontrahentów z dokumentami przedstawionymi przez Stronę w czasie kontroli ujawniło, iż strona udostępniła kontrolującym 51 faktur, których kopii organ pierwszej instancji nie otrzymał od kontrahentów. Odpowiedzi nie udzieliło 3 kontrahentów, 8 kopii faktur otrzymanych od kontrahentów nie potwierdzono oryginałami posiadanymi przez Stronę. Łączna wartość faktur nadesłanych przez kontrahentów Państwa S., nie mających odzwierciedlenia w oryginałach faktur, przedstawionych przez Stronę kontrolującym to 6.979,32 zł.

Analiza danych nadesłanych w tych odpowiedziach nie potwierdziła stanowiska skarżącej, iż prócz faktur przedstawionych kontrolującym istnieją jeszcze inne 144 faktury, których Strona nie mogła okazać z uwagi na ich przetrzymywanie przez organ pierwszej instancji. Odpowiedzi kontrahentów strony wykazały istnienie zaledwie 8 faktur, nie potwierdzonych oryginałem u skarżącej, przy czym brak możliwości zweryfikowania tych faktur pod kątem związku z prowadzoną działalnością.

Wszystkie 8 faktur nadesłanych przez kontrahentów Strony, a nie okazanych przez Stronę do kontroli pochodzi z 2006 r., a 7 z tych 8-u faktur - zostało wystawionych jeszcze przed datą wydania pozwolenia na budowę nieruchomości przy ul., której przecież rzekomo zaginione rachunki miałyby dotyczyć. Zatem prawidłowo organ pierwszej instancji nie znalazł żadnego potwierdzenia, iż istnieją jakiekolwiek rachunki, których skarżąca nie mógłby przedstawić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego tak w trakcie kontroli, jak i postępowania podatkowego.

Ponadto DIS podkreślił, że organ pierwszej instancji nie próbował zaprzeczać, że w dniu 24 kwietnia 2008 r. takie rachunki zostały okazane przez stronę w organie pierwszej instancji. Adnotacja R. P. potwierdzająca przyjęcie do weryfikacji dokumentów w dniu 24 kwietnia 2008 r. była rzeczą, której wiarygodności Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podważał. Jednak z ww. pisma nie wynikało, że załączono do niego przedmiotowe rachunki. Wśród załączników wymienione było jedynie ich zestawienie. Do pisma W. S. z dnia 27 stycznia 2012 r. załączone zostało oświadczenie małżonków S. z dnia 14 września 2011 r., w którym oświadczyli, że w dniu 24 kwietnia 2008 r. R. P. z Urzędu Skarbowego [...] odebrała od nich wskazane w piśmie z dnia 21 kwietnia 2008 r. trzy kopie aktów notarialnych (oryginały zostały okazane na miejscu) oraz zestawienie 144 rachunków związanych z inwestycjami z oryginałami rachunków, co potwierdza pismo. Łącznie przekazaliśmy 148 dokumentów, co potwierdziła na naszym piśmie R. Prószyńska adnotacja: "Przyjęto dokumenty do weryfikacji 24 kwietnia 2008 r. Do chwili obecnej urząd nie zwrócił nam przekazanych mu dokumentów, stąd w przekazanej dokumentacji nie ma 144 rachunków, które posiada urząd skarbowy".

Mając powyższe na uwadze DIS zauważył, iż adnotacja R. P. nie potwierdzała przyjęcia 144 rachunków, a jedynie "dokumenty do weryfikacji". Samo oświadczenie wskazywało na oddanie kopii aktów notarialnych z podkreśleniem, iż oryginały zostały okazane na miejscu. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 8 lutego 2013 r. H. S. zeznała, iż zestawienie 144 rachunków robił jej syn, A. S., ale byli przy tym we trójkę (H., B. i A. S.). Zeznała też, iż w organie pierwszej instancji złożono oryginały dokumentów i że były one pospinane. skarżąca także zeznał, że zestawienie sporządzał z H. S. i A. S.

DIS zauważył, że zeznania zarówno Państwa S. jak również ich syna nie były wiarygodne. Zwrócił uwagę sprzeczność w zeznaniach skarżącej oraz A. S. skarżąca zeznał, że sporne rachunki dotyczyły 2006 r., syn A. S. natomiast twierdził, iż faktury pochodziły z 2006 r. i 2007r.

Dodatkowo DIS zauważył, że podjęta próba potwierdzenia ze strony kontrahentów Państwa S., czy były wystawiane rachunki, których skarżąca nie okazał kontrolującym podczas postępowania kontrolnego, nie potwierdziła istnienia przekonującej ilości faktur, których nie przedstawiono do kontroli. Odpowiedzi kontrahentów skarżącej i jej małżonka wykazały istnienie zaledwie 8 faktur, nie potwierdzonych oryginałem u Strony, na łączną kwotę 6.979,32 zł.

W dniu 10 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji wystąpił do wskazanych w piśmie Strony podmiotów (F. SA, PPHU S. B. S., W. B. P. Ż.) w celu ustalenia czy Strona dokonywała zakupów towarów budowlanych. Jednak jak wynikało z materiału dowodowego, zrealizowanie przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych strony w tym zakresie nie potwierdziło istnienia jakichkolwiek faktur, które mogłyby być przetrzymywane przez organ pierwszej instancji, przez co nie można by ustalić podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

DIS zwrócił uwagę na pismo z dnia 21 kwietnia 2008 r., które było niekonsekwentne w swej treści, zgodnie z którą gotówkę otrzymaną w wyniku sprzedaży 5-u lokali mieszkalnych w 6-lokalowym budynku mieszkalnym przy ul. (zrealizowanych w 2006 r.), strona przeznaczyła właśnie "na budowę budynku przy ul. ". Materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli wskazywał, iż Strona dokonywała nabyć związanych z tym budynkiem jeszcze w 2008 r. i 2009 r. Zwraca także uwagę niewielka ilość faktur (dwie - na przestrzeni lat 2007-2009) przyporządkowana przez skarżącą do nieruchomości położonej przy ul. (pozwolenie na budowę z 8 maja 2007 r., sprzedaż nieruchomości 21 kwietnia 2008 r.), z czego jedna pochodzi z grudnia 2009 r. (faktura nr 8960029434 R. S. wystawiona w dniu 9 grudnia 2009 r.), nie mogła zatem dotyczyć budowy nieruchomości sprzedanej przez stronę ponad półtora roku wcześniej. Powyższe podważa rzetelność przyporządkowania przez Pełnomocnika Strony dokumentów źródłowych do poszczególnych nieruchomości i czyni niemożliwym sprawdzenie związku poszczególnych nabyć z przyporządkowanymi im nieruchomościami.

Wobec powyższego właściwie, zdaniem DIS, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], uznał wszystkie przedstawione przez skarżącej w toku kontroli faktury dokumentujące nabycia jako dokumenty dające stronie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, bez względu na to, której nieruchomości dotyczą (prócz faktur przyporządkowanych przez skarżącej do nieruchomości położonej przy ul. jako miejsca zamieszkania strony - ponieważ organ pierwszej instancji nie znalazł innego kryterium oceny nabyć związanych z budową nieruchomości ponad deklarację strony w tym zakresie). Jednocześnie DIS zgodził się z organem pierwszej instancji, iż analizując prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budowanymi nieruchomościami postanowił nie wyróżniać faktur wystawionych osobno na skarżącej, czy też na oboje Państwa S. Właściwie uznał Naczelnik Urzędu, iż Państwo S. razem dokonywali sprzedaży budowanych nieruchomości i razem dokonują nabyć na potrzeby tych inwestycji a fakt, iż wśród faktur dokumentujących nabycia są faktury wystawione bądź na H. S., bądź na skarżącej, bądź na oboje, nie powinno stanowić różnicy dla rozgraniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Mając powyższe ma uwadze DIS potwierdził prawidłowość określenia wysokości kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2007 r. - 2009 r.

Z uwagi na powyższe DIS uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur nr 24/03/2008 z dnia 31 marca 2008 r., nr 53/2008 z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr 223001471574 z dnia 31 grudnia 2008 r, nr 223001357225 z dnia 1 listopada 2008 r., nr 225000423307 z dnia 31 października 2008 r., nr 221001869426 z dnia 30 września 2008 r., nr 223000825626 z dnia 31 sierpnia 2008 r., nr 222000811636 z dnia 31.12.2008 r. załączonych na etapie postępowania odwoławczego w wysokości 3.783 zł. (50% wartości podatku naliczonego przypadającego na skarżącej).

Ponadto DIS zauważył, że zobowiązania za grudzień 2008 r. oraz styczeń - listopad 2009 r. przedawniały się w grudniu 2014 r., co tym bardziej czyniło zarzut skarżącej nieuzasadnionym.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, w tym związane ze złożeniem pełnomocnictwa do DIS wraz z ponagleniem na nie załatwienie sprawy w terminie, organ odwoławczy zauważył, że zarzut naruszenie art. 145 § 1 i 2 O.p. na obecnym etapie należało uznać za nieuzasadniony wobec dopuszczenia pełnomocnika do postępowania w trakcie jego trwania.

skarżąca zarzucił również organowi pierwszej instancji "mataczenie stanem faktycznym", ponieważ "w decyzji organ podważa fakt odebrania dokumentów wskazanych w powyższym piśmie (144 rachunków), choć wyraźnie mowa o ich przekazaniu organowi w piśmie z dnia 21 kwietnia 2008 r. Natomiast w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 24.07.2013 r., nr 1439/PP-1/4400-13/12/ER wyraźnie potwierdzono, iż nie kwestionuje faktu dostarczenia do weryfikacji 144 rachunków, o których mowa w piśmie z 21 kwietnia 2008 r.".

DIS zwrócił uwagę, iż w przywołanym przez skarżącej postanowieniu nie było mowy o nie kwestionowaniu faktu dostarczenia do weryfikacji 144 rachunków, ale o dokumentach, o których mowa we wniosku. Dokumenty te, to załączniki do pisma z dnia 21 kwietnia 2008 r, czyli kopie 3 aktów notarialnych i zestawienie 144 rachunków.

DIS zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, których analiza pozwoliła na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta miała podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

DIS uznał, że organ pierwszej instancji, wydając decyzję oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego w toku kontroli, przy czym ustalenia te były dokonane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Strona miała zapewniony czynny udział w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz wgląd w akta sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odtworzył przebieg dokonywanych czynności na podstawie zgromadzonego, zgodnie z normami wynikającymi z art. 120, 121, 122, 124 i 210 O.p. materiału dowodowego. Ocena tego materiału dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym, wbrew opinii skarżącej, nie doszło do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP.

6. Pismem z dnia 20 listopada 2014 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] października 2014 r., wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1) rażące naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 70 § 1, art. 120 i art. 121 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p.;

2) naruszenie art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 § 1, oraz art. 210 § 4 O.p.;

3) naruszenie art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącej, wbrew ocenie organu, w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r. za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie skarżącej wydany wyrok TK nie jest wyrokiem interpretacyjnym, w związku z czym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia musi wynikać z konkretnej normatywnej regulacji, a nie z jakiegokolwiek pisma, na co zdają się wskazywać sądy, m.in. we wskazanych wyżej wyrokach. Takie orzeczenia są nie tylko niezgodne z Konstytucją, gdyż podważają ocenę TK wskazaną w wyroku P 30/11, ale też naruszają gwarancje, jakie wynikają dla podatników z zasady państwa prawa. Skoro Trybunał Konstytucyjny nie ustala "nowej" czy "własnej" wykładni badanego przepisu, a jedynie stwierdza, czy przepis (a ściślej: wyprowadzony z niego komunikat normatywny, akceptowany przez sądy w ramach istniejącej linii orzeczniczej) jest zgodny z odpowiednimi wzorcami konstytucyjnymi, to brak jest podstaw do uznania, że wyrok P 30/11 jest wyrokiem zakresowym. W rozpatrywanej przez TK sprawie wskazywano bowiem wyłącznie na praktykę sądów w zakresie skutków wszczęcia postępowania karnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia i na jednolitą linię orzeczniczą judykatury w zakresie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: "W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie".

Praktyka i wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wyroku TK P 30/11 dokonana przez organ DIS, różnicuje sytuację prawną podatników i godzi w zasadę legalności. Zakłada bowiem, że nie ma obowiązku informowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatników, którym przedstawiono zarzuty; jest natomiast taki obowiązek wobec podatników, którym zarzutów nie przedstawiono.

Skarżąca zaznaczył, że dopiero z chwilą wejścia w życie art. 70c O.p. (od dnia 15 października 2013 r. opubl.Dz.U. z 2013 r., poz. 1149), organy podatkowe uzyskały normatywną podstawę do informowania podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w wyroku TK P 30/11. Zatem wszystkie wcześniejsze pisma, zawierające taką informację, jak również przyjęcie, że przedstawienie podatnikowi zarzutów wywołały ex lege zawieszenie biegu terminu przedawnienia - nie mogą wywołać żadnego skutku prawnego, gdyż pozostają contra legem, a konkretnie godzą w zasadę legalizmu oraz, co wykazano wyżej - w zasadę równości wobec prawa. Taka wykładnia narusza także zasadę lex retro non agit, gdyż mimo wejścia do porządku prawnego przepisu art. 70c O.p. z dniem 15 października 2013 r., organy akceptują zawieszenie terminu biegu przedawnienia z chwilą przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym, albo przesłania informacji o wszczęciu postępowania karnego, choć wyrok TK w zakresie konieczności nowelizacji niekonstytucyjnego przepisu i obowiązku powiadomienia podatnika wywiera skutek od chwili jego publikacji.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej nie wolno zatem przyjmować, że wyrok TK we wskazanym zakresie wywiera skutek ex tunc, gdyż takie założenie godzi w konstytucyjne gwarancje procesowe i zasady wskazane wyżej, różnicując pozycję procesową podatników, posiadających tę samą cechę relewantną; wynika zresztą z błędnej oceny rodzaju orzeczenia, jaki wydał TK w wyroku P 30/11. Z sentencji wyroku TK P 30/11 wynika, że podatnik musi być poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a nie domyślać się tego faktu (np. w związku z przedstawieniem mu zarzutów).

Wzorzec konstytucyjny wskazany w wyroku TK P 30/11 wypełnią tylko zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia, dotyczące podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Do zarzutu tego organ w ogóle nie odniósł się w wydanej decyzji.

Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie, organ zaś wszczął postępowanie karne wobec podatnika, tylko dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie działania organów podatkowych TK uznał, za mogące rodzić wątpliwości co do zgodności takiego działania z Konstytucją RP (pkt 5.2. s. 24 uzasadnienia wyroku TK P 30/11).

W związku z powyższym zasadnym okazał się zarzut rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 70 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 i art. 208 § 1 O.p. oraz wniosek o stwierdzenie nieważności wydanej decyzji, jako naruszających art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nie działa zgodnie z prawem i zaufaniem organ, który lekceważy przepisy prawa oraz podatnika.

Wątpliwości natury konstytucyjnej, w ocenie skarżącej, budzi także fakt, iż tak ważna w skutkach dla podatnika informacja, została doręczona w oparciu o przepis art. 150 § 2 O.p.

Skarżąca od chwili ustanowienia pełnomocnika nie miał żadnego obowiązku odbierania pism od organu podatkowego. Rodzi się w związku z tym wątpliwość, czy pismo winno trafić do skarżącej, czy też do ustanowionego w sprawie podatkowej (tj. zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia miał być zawieszony) pełnomocnika. W ocenie skarżącej doręczenie winno nastąpić pełnomocnikowi, gdyż zawieszenie w sensie stricte ma ścisły związek z prowadzonym postępowaniem, w którym skarżącej reprezentuje ustanowiony pełnomocnik i to dla niego ta informacja ma zasadnicze znaczenie, a nie dla podatnika, który chroniąc się przed skutkami nieznajomości prawa po to właśnie ustanawia profesjonalnego pełnomocnika. Skoro w ocenie organu w sprawie ma zastosowanie przepis art. 150 § 2 O.p., to dlaczego organ odmawia zastosowania przepisu art. 145 § 1 i 2 O.p. i uznaje, że pismo z informacją o zwieszeniu doręczono prawidłowo? skarżąca nie zgodził się z takim stanowiskiem. To tendencyjne i wybiórcze rozumienie dokonanej nowelizacji art. 70 o.p., godzące w zasadę państwa prawa. To dowód na instrumentalne i szkodzące podatnikowi stosowanie prawa przez DIS.

Kolejna wątpliwość, jaka nasunęła się skarżącemu to organ, który winien zawiadamiać podatnika o wystąpieniu zawieszenia? Czy organ podatkowy I instancji, czy też organ postępowania przygotowawczego? Wydaje się, że skoro postępowanie wszczyna organ postępowania przygotowawczego, to ten winien przesłać podatnikowi wskazane w wyroku TK P30/11 zawiadomienie, a nie organ podatkowy. Tylko wtedy stanowisko DIS dot. konieczności przesłanie informacji bezpośrednio podatnikowi znajdowałoby oparcie w dokonanej nowelizacji, gdyż pełnomocnik w sprawie podatkowej na ogół nie występuje w postępowaniu karnym (chyba, że jest adwokatem i w obu sprawach reprezentuje podatnika).

Skarżąca podała, że inną wątpliwością było to, czy w sytuacji, gdy podatnik ma ustanowionego w sprawie pełnomocnika, można pomijać go i przyjmować tzw. fikcję doręczenia? I znów pada odpowiedź twierdząca w sytuacji, gdy informację o zwieszeniu wysyła organ postępowania przygotowawczego, gdyż w tym postępowaniu na ogół pełnomocnik w sprawie podatkowej nie jest automatycznie pełnomocnikiem sprawie karnej. Wydaje się, że tę argumentacją wzmacnia przepis art. 147 § 1 O.p. - tylko w przypadku wyjazdu za granicę na okres pow. 2 m-cy podatnik ma obowiązek ustanowienia pełnomocnika ds. doręczeń. W opisanym zakresie przepis art. 147 § 1 wchodzi w wyraźną kolizję z przepisami art. 150 § 2 i art. 145 § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Nie działa zgodnie z prawem i w zaufaniu do podatnika taki organ, który nie doręcza pisma z informacją o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia z.p. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Skoro podatnik nie ma obowiązku powiadamiania organu o swym wyjeździe na okres krótszy niż 2 miesiące i ustanawiania pełnomocnika, to tym bardziej stosowne zawiadomienia, o których mowa w art. 70c O.p. winny trafić do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a nie na adres podatnika, którego po prostu może nie być w domu, mógł np. wyjechać na miesięczny urlop albo do chorego rodzica, by nim zaopiekować się.

skarżąca nie posiadał żadnego efektywnego środka ochrony swoich praw w sytuacji, gdy zastosowanie art. 150 § 2 O.p. w świetle wyraźnej dyspozycji art. 147 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p. - rodzi dla niego oczywiście niekorzystne skutki prawne. Podatnik faktycznie nie może uchronić się od tych negatywnych skutków. Organy podatkowe permanentnie lekceważą istniejącą kolizję wskazanych przepisów i zawsze przyjmują niekorzystne dla podatnika skutki, mimo, że w opisanej sytuacji podatnik nie mógł im przeciwdziałać, godząc w zasadę zaufania podatnika do organu.

Skoro przepisy prawa (art. 222 O.p.) nakładają na podatników obowiązek sformułowania i uzasadnienia zarzutów odwołania, to obowiązkiem DIS jest rzeczowe odniesienie się do nich, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Tymczasem DIS nie odniósł się w wydanej decyzji do zarzutów wskazanych w pkt 2 - 6 wniesionego odwołania; organ zamiast odnieść się rozrzutów i argumentacji podatnika, jak zwykle prezentuje wyłącznie swoje stanowisko. To rażąca ignorancja skarżącej przez DIS podważająca jego zaufanie do organu. skarżąca winien znać powody, z jakich jego zarzuty organ uznał za niezasadne czy też chybione.

Niezrozumiałe było zamieszczanie w decyzji informacji dotyczących A. S. (jego działalności), który nie był stroną postępowania. To kolejne nadużycie prawa ze strony organów podatkowych, podobnie jak twierdzenia organu, jakoby A. S. uczestniczył w dokonywanych transakcjach podatnika - na to nie ma żadnych dowodów, to insynuacje DIS.

Podobnie niezrozumiałym było wskazywanie w decyzji, że NUS pisma kierował tak do podatnika, jak i pełnomocnika (tu tylko do jego wiadomości). Dyspozycja art. 145 § 1 i 2 O.p. jest wyraźna (clara non sunt interpretanda) i nie ma w nim mowy o wysyłaniu pism "do wiadomości" pełnomocnika; tak skierowane pisma w świetle prawa nie wywołują żadnych skutków prawnych. Zatem mając na uwadze dyspozycję art. 120 O.p. stwierdzić należało, że organ kierując pisma do podatnika-skarżącej naruszył zasadę praworządności (organ może tylko tyle, na ile zezwalają mu przepisy prawa - zasada państwa prawa art. 2 i zasada legalizmu art. 7 Konstytucji RP), wręcz przekroczył swe uprawnienia.

Wbrew zasadzie art. 122 O.p. DIS nie wskazał na dowody potwierdzające, iż skarżąca prowadził działalność gospodarczą, czyniąc cały czas tylko sugestie niepoparte żadnymi dowodami, a tylko ogólnikowymi stwierdzeniami podatników. To nie wystarczy do uznania, że ci prowadzili działalność gospodarcza; zaprzeczają oni by kiedykolwiek prowadzili działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a organ nie przedstawił żadnych dowodów. Wskazana sprzedaż nieruchomości nie jest dowodem na poparcie tezy organów, zwłaszcza, gdy organy pominęły w swych rozważaniach ew. zastosowanie art. 30e u.p.d.o.f. Istotnym kryterium oceny bycia przez dany podmiot przedsiębiorcą musi być nie tylko wola podatnika, ale także znamiona charakterystyczne dla działalności gospodarczej: firma, siedziba, dokumentacja księgowa, reklama, pracownicy, etc. Wymienione kryteria nie miały miejsca w sprawie.

Skarżąca odrzuciła ocenę stanowiska DIS, że dowód w postaci pisma podatnika – skarżącej, na których pracownik organu potwierdził przyjęcie do weryfikacji wymienione w nim dokumenty - nie potwierdzał stanowiska skarżąca, iż prócz faktur przedstawionych kontrolującym istnieją jeszcze inne 144 faktury. To dowód, iż nawet w tak oczywistej sprawie - organy są nieobiektywne i z premedytacja działają na szkodę podatnika.

Treść pisma z dnia 21 kwietnia 2008 r. wyraźnie wskazywała na przekazanie rachunków, a opis i podpis pracownika organu tylko fakt ten potwierdza. A określenie wysokości zobowiązania nastąpiło bez 144 rachunków. Te wszystkie aspekty sprawy pozostały poza jakąkolwiek kontrolą i oceną organów obu instancji, co narusza art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p.

Skarżąca podkreśliła, że podatnicy nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, sprzedaż i zakup nieruchomości była incydentalna i kompletnie niezorganizowana, dokonywana wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe swoje i dzieci, wynikała z sytuacji życiowej podatnika i jego małżonka. Organy nie przedstawiły na poparcie swych te żadnych dowodów, poza... ilością transakcji, która także nie może być uznana za dowód prowadzenia działalności gospodarczej. Organy nie wykazały, że te jednostkowe transakcje w poszczególnych latach nie miały zaspokoić potrzeb mieszkaniowych podatników i ich rodziny; nie wykazały, że zamiarem podatnika była chęć osiągania zysku z nieruchomości (przeczą temu fakty - zbycie nieruchomości nie zawsze przynosiło zysk, a wręcz przeciwnie); nie wykazały, że by podatnik w jakiejkolwiek formie reklamował przedmiot swych transakcji. Organy, opierając swe twierdzenie na ilości transakcji i fakcie wybudowania budynku 6-lokalowego. Jak wyjaśniali, budynek ten miał przynosić im dochody w przyszłości na emeryturze w ramach najmu; z przyczyn niezależnych musieli zaniechać tego planu. DIS nie podważył tych racjonalnych wyjaśnień. Stąd nazbyt łatwo i w sposób nieodpowiedzialny organy podciągnęły pod stan faktyczny definicję wskazana w art. 15 u.p.t.u. DIS uznał "działalność" podatnika za zorganizowaną z powodu wielu powiązanych ze sobą czynności, na co brak jest dowodów.

Skarżąca wskazał na zaniedbania organu pierwszej instancji w zakresie kontroli podatników, zadając pytanie: skoro podatnicy składali oświadczenia o zamiarze przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży środków na cele mieszkaniowe - dlaczego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonywał na bieżąco kontroli podatkowej podatników. Przecież wydatkowanie tych środków winno nastąpić w ciągu 2 lat.

Zdaniem skarżącej zasadnym był zarzut rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z czym zachodziła konieczność stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Skoro DIS uznał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało błędnie, bo za wysoko ustalone przez organ kontroli skarbowej za te okresy rozliczeniowe, to powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i ustalić za te okresy zobowiązanie podatkowe w prawidłowych kwotach. Rozstrzygnięcie o wymiarze podatku stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może więc powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru. Prawidłowo organ odwoławczy nie uchyla wtedy zaskarżonej decyzji w części, lecz w całości i orzekając co do istoty sprawy orzeka o nowym wymiarze.

Sąd może stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia tylko wtedy, gdy zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Wskazaną przyczynę uwzględnia dyspozycja art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wobec oczywistego faktu wydania przez DIS decyzji niemieszczącej się w zakresie dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zasadnym wydaje się zatem wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącej obrazy wskazanego przepisu.

7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

8. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a.") w związku ze złożeniem przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego wniosku z dnia 22 października 2014 r. (zarejestrowany pod sygn. akt K 31/14).

9. Postanowieniem z dnia 8 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia. skarżąca zarzuca, że nie został prawidłowo powiadomiony o wszczęciu przeciwko niemu dochodzenia karno-skarbowego i zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT.

Rozpatrując ten zarzut odnieść się należy do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest, by informacja o przerwaniu biegu terminu przedawnienia dotarła do podatnika przed upływem tego terminu w jakiejkolwiek potwierdzonej formie.

Na podstawie powyższego orzeczenia w licznych wyrokach sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik z chwilą upływu terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy uznać należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie było konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam.

Z akt sprawy wynika, że z tytułu ustaleń poczynionych podczas czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług wobec skarżącej wszczęte zostało w dniu 24 października 2011 r. postępowanie karne skarbowe. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. terminu przedawnienia określonego decyzją zobowiązania podatkowego został zatem zawieszony z dniem 24 października 2011 r. ( o czym strona została skutecznie zawiadomiona z dniem 12 grudnia 2012 r.). Z uwagi na powyższe zarzut przedawnienia jest niezasadny.

Równie nieprawidłowa jest interpretacja skarżącej co do znaczenia tego przepisu, według której organy podatkowe do czasu nowelizacji nie miały prawa wysyłać podatnikom zawiadomień o wystąpieniu zdarzenia stanowiącego przesłankę zawieszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I FSK 485/13, stwierdził, że "Trybunał nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie". Powyższe zalecenia w realiach rozpatrywanej sprawy zostały dochowane.

5. Skarżąca twierdzi, że nie jest uprawnione twierdzenie organów podatkowych, iż prowadził on razem z małżonkiem działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości. Należy zatem wyjaśnić, że pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w wielu ustawach – na potrzeby określonych regulacji prawnych.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W ustawie Ordynacja podatkowa w jej art. 3 pkt przez działalność gospodarczą rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców;

Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą w sposób odmienny niż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej lub Ordynacja podatkowa. Definicja ta różni się także od definicji zawartej w innych ustawach podatkowych, np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Ustawa o VAT wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Jeśli bowiem zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwala na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynika stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności. Ustawa o VAT natomiast wprost odnosi się do "okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", gdyż w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej) tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy. Nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności; wystarczający jest zamiar jej kontynuowania (prowadzenia częstotliwie), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy kwalifikowaniu dokonywanych przez Podatnika czynności, jako działalności gospodarczej, co należy powtórzyć, istotne znaczenie ma to, że czynności te powinny być dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania strony.

Ustawodawca przyjął w u. p.d.o.f. uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w wielu wyrokach podkreślano, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, nieuzależnioną od przekonania podatnika. Stąd też określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą, a przychody z niej - za przychody z działalności gospodarczej. Bez znaczenia będzie tu pozostawał nawet fakt braku rejestracji działalności w odpowiednich rejestrach i ewidencjach. I tak, zarobkowa, a niezgłoszona działalność, polegająca na ciągłym "prywatnym" imporcie towarów w celu ich dalszej odprzedaży, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., zaś przychody z niej powinny być opodatkowane na zasadach art. 14, a nie jako przychody ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Można zaobserwować pewną zmianę w orzecznictwie sądowym odnoszącym się do kwalifikowania przychodów z czynności polegających na sprzedaży gruntów. Sądy administracyjne są skłonne uznawać, że przychody z powtarzalnej sprzedaży działek (gruntów) stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Przykładem takiego podejścia jest pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05, czy też w wyroku NSA z dnia 2 marca 2012 r. (II FSK 1549/10, LEX nr 1111352).

W jego uzasadnieniu sąd podkreślił, że przychody ze zorganizowanej sprzedaży działek, tj. dokonywanej w sposób częstotliwy i ukierunkowany na zysk przez osobę fizyczną, która nie jest przedsiębiorcą, zostaną uznane za przychody z działalności gospodarczej. Zdaniem sądu na gruncie u.p.d.o.f. istotnym elementem działalności gospodarczej jest częstotliwość i ukierunkowanie na zysk. Nie ma znaczenia pierwotny zamiar, jakim podatnicy kierowali się przy zakupie gruntu. Sąd uznał, że takie okoliczności, jak: wytyczenie drogi, podział działek, anonse prasowe o sprzedaży, jasno wskazują na częstotliwość działań podejmowanych przez podatnika (a więc na działanie przez niego w ramach działalności gospodarczej).

W każdym razie w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. (II FSK 2110/11) NSA wyraził słuszną tezę, że w przypadku zbycia nieruchomości na stwierdzenie, czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

6. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe były uprawnione do rozważań, czy skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza akt administracyjnych wskazuje również, że organy podatkowe miały podstawy do uznania, że skarżąca w badanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Mianowicie, w wyniku kontroli przeprowadzonej u małżonka skarżącej stwierdzono, że oprócz prowadzenia działalności gospodarczej - usługi taksówkowe w zakresie przewozu osób - opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, B. S. prowadził inną pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Wskazano również, w jakim okresie ta działalność była prowadzona – mając na uwadze potrzebę określenia cechy ciągłości tej działalności. Należy dodać, że organy podatkowe opierały się na ustaleniach przedstawionych w protokole kontroli podatkowej u B. S., które to ustalenia nie były przez niego kwestionowane. W konsekwencji należy uznać, że zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że skarżąca prowadził od 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, nie stanowi naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 122 O.p.

Stwierdzono również, że w 2008 r. i 2009 r. Podatnicy (małżonkowie S.) dokonywali sprzedaży usług najmu nieruchomości na działalność gospodarczą. Stosowne stwierdzenia dotyczące tych kwestii znalazły się w protokole kontroli podatkowej. W protokole kontroli podatkowej znajduje się pouczenie, że zgodnie z art. 291 § 1 i § 3 O.p. kontrolowanemu, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, przysługuje prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w wyżej wymienionym terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Skoro Podatnik nie zgłosił wyjaśnień lub zastrzeżeń do powyższego protokołu, to zasadnie organy podatkowe przyjęły, że akceptuje on zawarte w powyższym protokole stwierdzenia o prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej w rozpatrywanym okresie.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że całokształt materiału dowodowego w sprawie wskazuje, iż skarżąca wraz z małżonkiem kupowali działki gruntu a następnie budowali na nich budynki nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży. Świadczy to o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej skierowanym na osiągnięcie zysku. DIS zauważył, że wyszukiwanie gruntu, budowanie budynków oraz w krótkim okresie czasowym zbywanie nieruchomości i zakup kolejnych działek gruntu, świadczy o dużej aktywności małżonków i zaangażowaniu, podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami. Istotne z punktu widzenia organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie ma również fakt, iż małżonkowie dokonywali zakupu działki na której pobudowali budynek mieszkalny, wielorodzinny o sześciu samodzielnych lokalach mieszkalnych, dwupiętrowy z poddaszem użytkowym, z którego 5 lokali zostało sprzedanych, natomiast jeden jest wynajmowany na cele działalności gospodarczej, tj. opieka nad dziećmi - przedszkola. Znaczący był również fakt, iż syn małżonków prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami w latach 2006 -2008, a jak sam skarżąca podnosił uczestniczył on w dokonywanych transakcjach.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej i drugiej instancji, że skarżąca wraz z małżonkiem nabywali przedmiotowe nieruchomości, z zamiarem ich odsprzedaży lub najmu na cele działalności gospodarczej, ewentualnie wybudowanie budynków do dalszej odsprzedaży.

7. Działalność skarżącej wraz z małżonkiem miała charakter zorganizowany, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Zarobkowy charakter jest jedną z cech działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, aczkolwiek uzyskanie zysku nie jest konieczne, gdyż dana działalność może także generować straty. W przedmiotowej sprawie, Podatnik faktycznie ten zysk, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad nakładami osiągał. Już w roku 2004 małżonkowie osiągnęli przychody w kwocie 650.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. Niemniej jednak, o ile osiągnięty zysk nie może stanowić samoistnego dowodu w sprawie, to w powiązaniu z działaniem wg. określonego powyżej schematu, przemawia już niewątpliwie za uznaniem tej działalności za działalność handlową.

Charakter dokonywanej przez skarżącej sprzedaży oraz najmu nieruchomości stanowił samoistną podstawę do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Mamy bowiem do czynienia z zamiarem handlowego i w sposób częstotliwy prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. osobę. Świadczyły o tym wskazane wyżej okoliczności, jak też sytuacja, w której nabycie gruntu, wybudowanie domów, następnie sprzedaż, a ponadto dokonywanie nabyć przed zbyciem poprzednich nieruchomości oraz krótkie okresy pomiędzy ww. czynnościami, świadczą o aktywności skarżącej i zaangażowaniu podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami.

W ocenie Sądu, DIS zasadnie wskazał, że w okresie 2004 - 2009 skarżąca wraz z małżonkiem dokonywał szeregu czynności wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych i ich sprzedaży, polegających m.in. na:

- zakupie działek budowlanych,

- ubieganiu się o pozwolenia na budowę wielu nieruchomości (w latach 2000 - 2009 uzyskał 9 decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę: 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, jednego budynku wielorodzinnego wolnostojącego (6 mieszkań) oraz dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych,

- budowaniu budynków mieszkalnych i ich sprzedaży, lub wykorzystywaniu ich w celach zarobkowych (wynajem na cele użytkowe).

Mając powyższe na uwadze Sąd zgodził się z organem pierwszej i drugiej instancji, że w kontrolowanym okresie skarżąca wraz z małżonkiem prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wznoszeniu budynków mieszkalnych i ich sprzedaży. Działalność skarżącej i jej małżonka w zakresie obrotu nieruchomościami spełniała wszystkie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Skarżąca, rozpoczynając wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT, zgodnie z dyspozycją art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. W myśl art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, tj. wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą 10.000 euro (w 2004 r. była to kwota 45.700 zł), zwolnienie określone w ust. 1 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, skarżąca przekroczył kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 5 ustawy o VAT już w maju 2004 r. i od tej daty winien być zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe skarżąca był zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zebrany materiał dowodowy ujawnił, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. skarżąca nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie składał deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Przepisy regulujące opodatkowanie dostaw nieruchomości zmieniały się na przestrzeni okresu objętego postępowaniem. Ustawą z dnia 19 września 2007 r. (Dz. U. Nr 192, poz. 1382) zmieniono zapis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.- stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

8. W ocenie Sądu rację ma organ, że skarżąca w trakcie czynności kontrolnych nie przedłożyła wyciągów bankowych ani żadnych innych dokumentów potwierdzających otrzymane kwoty z tytułu sprzedaży nieruchomości. W dniu 14 lutego 2012 r. w załączeniu do pisma z dnia 9 lutego 2012 r. skarżąca dostarczył m.in. 6 szt. przelewów potwierdzających zapłaty za sprzedane nieruchomości w 2008 r., których analiza w porównaniu do kwot należności i terminów płatności określonych w odpowiednich aktach notarialnych dokumentujących umowy sprzedaży poszczególnych nieruchomości wykazała, że wpłaty dokonane były w tych samych miesiącach, na które przypadały terminy płatności wskazane w poszczególnych aktach notarialnych, zatem w tych samych miesiącach powstał z tytułu tych wpłat obowiązek podatkowy.

Wyjątkiem jest tu wpłata dokonana przez B. Ż. w dniu 10 czerwca 2008 r. (kwota 700.000 zł), gdyż dokonana była w miesiącu czerwcu 2008 r., ale ponieważ - zgodnie z § 6 aktu notarialnego nr Rep. A [...] z dnia 21 kwietnia 2008 r. dokumentującego sprzedaż nieruchomości Państwu Ż. wydanie i odebranie przedmiotu sprzedaży już nastąpiło, to zgodnie z przytoczonym już wyżej art. 19 ust. 10 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji (w części kwoty 700.000 zł) powstał i tak w maju 2008 r. organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości - zgodnie z 50% udziałem przypadającym na skarżącej w prawidłowej wysokości (strona 16 zaskarżonej decyzji).

Sąd podzielił również stanowisko organu pierwszej i drugiej instancji odnośnie ustaleń dotyczących określenia wartości netto oraz podatku należnego z tytułu świadczenia przez stronę usług taksówkowych oraz określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczonych usług najmu.

DIS zasadnie więc zauważył, że w czasie czynności kontrolnych nie okazano dowodów potwierdzających zapłatę czynszu za miesiące objęte decyzją. W dniu 14 lutego 2012 r. (przy piśmie z dnia 9 lutego 2012 r.) przesłanych zostało 39 szt. przelewów potwierdzających comiesięczne przelewy na konto R. S. kwot 1.000 zł tytułem umowy najmu za okres od 09/2006 r. do 12/2009 r. (w tym przelewy za okresy 09-11/2006, 03-08/2007, 11/2007, 05/2008 dokonane przez D. R., przelewy za okresy: 01-02/2007, 09-10/2007, 12/2007/04/2008, 06-12/2009 - przelewy dokonane przez K. P. i P. Sp. z o.o.) oraz 11 szt. przelewów na konto skarżącej kwot 1.000 zł czynszu za wynajem - za miesiące od 02/2009 do 04/2009 oraz od 06/2009 do 12/2009. Analiza powyższych dokumentów pozwoliła, zdaniem organu odwoławczego, organowi pierwszej instancji stwierdzić, iż brak czytelności zarówno w kwestii adresata, jak i nadawcy przelewów, nie ma wpływu na moment powstania obowiązku z tytułu najmu na podstawie wymienionych powyżej umów. Na części z przedstawionych przelewów jest adnotacja o okresie, którego czynsz dotyczy, i w każdym przypadku wpłata dotyczy miesiąca bieżącego. W żadnym przypadku natomiast data zapłaty nie była wcześniejsza, niż termin zapłaty określony w umowach najmu (tzn. 5-y dzień miesiąca). Zatem obowiązek podatkowy z tytułu każdej z tych wpłat powstał w miesiącu, na który przypada - zgodnie z umową - termin płatności czynszu.

W związku z powyższym organy pierwszej i drugiej instancji prawidłowo określiły podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej - przedszkola za lata 2007 - 2009. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p., zasadnym stało się odstąpienie przez organy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania pozwalają na jej określenie.

9. W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia również zastrzeżenia strony co do naruszenia przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. jak również art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić należy, że w treści zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wszelkich argumentów strony zawartych w odwołaniu oraz wniosków dowodowych Strony składanych w trakcie prowadzonego postępowania, oceniając je na tle zebranego materiału dowodowego. Tym samym z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynika, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy dokonano prawidłowego pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie.

Skarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej w zakresie prawa materialnego, przepisy Ordynacji podatkowej oraz obowiązujące w rozpatrywanym zakresie ustawodawstwo Wspólnoty Europejskiej, tj. regulacje, których treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu i polega na wydaniu orzeczenia naruszającego zawartą w nim normę prawną w sposób oczywisty, wyraźny i bezsporny. W sprawie nie pominięto również norm zawartych w Dyrektywach oraz orzecznictwie TSUE. Powyższe stanowi o tym, iż przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia prawa, tym bardziej rażącego.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p. szczegółowo i przekonywująco wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Stronie zagwarantowano możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, w tym możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Istotnym jest, że przedmiotowe postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji przedmiotem, której jest niniejsza skarga. Przedmiotowa sprawa została załatwiona przez organ pierwszej jak i drugiej instancji zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego.

10. Co do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu (przepis ten reguluje wyczerpująco rodzaje decyzji odwoławczych) organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, która mieści się w unormowanym tym przepisem zakresie.

Sąd zauważa, iż miał prawo uwzględnić faktury załączone przez Stronę na etapie odwoławczym, ponieważ zebrany dotychczas materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie uznać, iż mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się natomiast do wyroków (I SA/Łd 290/08 oraz I FSK 332/09) powołanych przez skarżących należy zauważyć, że dotyczą one sytuacji, w której organy odwoławcze wydały decyzje, które nie zostały przewidziane przez przepisy Ordynacji podatkowej, dlatego powoływanie się na nie przez skarżącej było co najmniej niezrozumiałe.

Jeśli chodzi natomiast o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Poznania z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 417/12, który został powołany w skardze, to Sąd zauważył, że po pierwsze został on wydany w zakresie decyzji ustalających, po drugie dotyczy podatku dochodowego, a po trzecie zawiera rozstrzygnięcie o innej treści niż zapadła w rozpatrywanej sprawie..

11. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób rzetelny wyjaśniły swoje stanowisko i szczegółowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcia oraz dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa.

12. Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.