Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1620/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1885/13 w sprawie ze skargi W. [...] (obecnie: A. [...]) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr IPPB3/423-36/13-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie w sprawie ze skargi W. z siedzibą w W. (obecnie: A.) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2013 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Strona skarżąca złożyła wniosek w dniu 17 stycznia 2013 roku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania z tytułu sprzedaży udziałów w spółce oraz momentu powstania przychodu. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe w którym strona skarżąca będąca państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej realizuje zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010 r., Nr 206, poz. 1367, ze zm.) – zwanej dalej: "ustawą o zakwaterowaniu", powierzone jej przez Ministra Obrony Narodowej zadania zlecone w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz zadania własne obejmujące m.in. gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa, obrót nieruchomościami, przejmowanie i nabywanie nieruchomości, dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów, prowadzenie działalności gospodarczej. Strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu, może ona tworzyć i przejmować na podstawie przepisów odrębnych spółki i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także, jako wkład niepieniężny do tych spółek i towarzystw budownictwa społecznego. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 2c ustawy o zakwaterowaniu, akcje lub udziały w spółkach i towarzystwach budownictwa społecznego, o których mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu, nabyte lub objęte przez Skarżącą w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa i podlegają przekazaniu ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa w terminie czternastu dni od dnia ich nabycia lub objęcia.

Agencja wskazała, że Skarżąca w latach 2004 - 2010 objęła, w utworzonej przez siebie spółce pod firmą Z. [...] Sp. z o.o. – zwanej dalej: "Z.", udziały o nominalnej wartości 70.374.000 zł. w tym za aport niepieniężny w postaci środków trwałych udziały o wartości 67.870.448,15 zł oraz za wniesione wkłady pieniężne udziały o wartości 2.503.551,85 zł. W dniu 17 grudnia 2012 r. w wyniku procedury przetargowej przeprowadzonej bez udziału Skarżącej Minister Skarbu Państwa dokonał sprzedaży za kwotę 44.599.522 zł 100% udziałów spółki Z. Umowa prywatyzacyjna została zawarta pomiędzy Skarbem Państwa a "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz A. "C." z siedzibą w W., jako gwarantem. Zgodnie z pismem Ministra Skarbu Państwa z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] ([...]), skierowanym do Ministra Finansów oraz Ministra Obrony Narodowej, wymieniona powyżej kwota wpłynęła w grudniu 2012 r. do Skarbu Państwa, na rachunek przychodów z prywatyzacji. W piśmie tym wskazano również, iż na podstawie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji oraz art. 58 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, dokonano odpisów na fundusze celowe w łącznej wysokości 26.313.718,28 zł. Zgodnie z przedstawionym w piśmie szczegółowym rozliczeniem od przychodu brutto w kwocie 44.599.522.50 zł naliczono w Ministerstwie Skarbu Państwa odpisy na: 1) Fundusz Rezerwy Demograficznej (art. 58 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych) w kwocie 17.839.809 zł, 2) Fundusz Restrukturyzacji Przedsiębiorców (art. 56 ust. 1 pkt 2 ustawy o komercjalizacji) w kwocie 6.689.928,38 zł, 3) Fundusz Skarbu Państwa (art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy o komercjalizacji) w kwocie 891.990,45 zł, 4) Fundusz Nauki i Technologii Polskiej (art. 56 ust. 1 pkt 4 ustawy o komercjalizacji) w kwocie 891.990.45 zł. Po uwzględnieniu ww. odpisów przychód przeznaczony dla Skarżącej wyniósł 18.285.804,22 zł, przy czym do dnia złożenia niniejszego wniosku kwota przychodu netto nie wpłynęła na konto Skarżącej.

Przedstawiając opisane zdarzenie przyszłe A. zadała następujące pytania:

1. Czy przychód podatkowy ze sprzedaży 100% udziałów w spółce Z. powinien zostać rozpoznany przez Skarżącą w wysokości przychodu brutto, który wpłynął na konto Ministerstwa Skarbu Państwa, czy też w wysokości faktycznego przychodu netto, który zostanie przekazany Skarżącej, tj. po potrąceniu przez Skarb Państwa odpisów na fundusze celowe wyszczególnione w przywołanym wyżej piśmie nr [...] ([...])?

2. Czy koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce Z. należało określić w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych oraz wniesionych wkładów pieniężnych?

3. W jakim momencie należało rozpoznać przychód podatkowy Skarżącej ze zbycia 100% udziałów w spółce Z., tj. w momencie zbycia udziałów (grudzień 2012 r.), czy też otrzymania przez Skarżącą środków finansowych stanowiących zapłatę za ww. udziały (2013r.)?

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ powołując się na treść przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 roku

o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wskazał, iż właścicielem udziałów obejmowanych przez Skarżącą w utworzonej przez nią spółce prawa handlowego, nie jest ona sama, lecz Skarb Państwa. Skarżąca, na podstawie upoważnienia ustawowego jest jedynie uprawniona do tworzenia spółek, czy też towarzystw budownictwa społecznego, niemniej jednak udziały obejmowane w takich spółkach (towarzystwach), z uwagi, iż zostały obejmowane w zamian za mienie Skarbu Państwa należą do Skarbu Państwa. Natomiast Prezes Skarżącej wykonuje prawa wspólnika jedynie w imieniu Skarbu Państwa, nie będąc przy tym właścicielem obejmowanych udziałów. W rezultacie zdaniem organu, Prezes Skarżącej, jest jedynie reprezentantem interesów Skarbu Państwa w spółkach tworzonych przez Skarżącą na podstawie art. 17 ust. 2 wskazanej powyżej ustawy.

Niezależnie od powyższego organ zauważył również, że Skarżąca w ramach przedłożonego stanu faktycznego otrzymuje przysporzenie majątkowe. Nie jest ono jednak, jak już powyżej wskazano wynikiem transakcji zbycia udziałów w spółce. Przysporzenie majątkowe wynika, bowiem z faktu otrzymania przez Skarżącą od Skarbu Państwa określonych środków pieniężnych, które są przeznaczone na realizację zadań Skarżącej. Z tego względu Skarżąca zobligowana jest do rozpoznania przychodu, który stanowi równowartość środków pieniężnych przekazanych jej przez Skarb Państwa na realizację jej zadań. Natomiast w sytuacji przedstawionej przez Skarżącą, jej przychodem będzie kwota przekazana przez Skarb Państwa, tj. kwota 18.285.804,22 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Wojskowej Agencji Mieszkaniowej za zasadną, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że W. jest agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885) dalej powoływanej, jako u.f.p. Zgodnie z art. 18 tej ustawy agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Stosownie do art. 20 u.f.p. zasady gospodarki finansowej agencji określa ustawa na podstawie, której działa agencja oraz u.f.p. Agencje wykonawcze swoimi wydatkami i przychodami wchodzą w system finansów państwa. Wynika to z treści art. 21 ust. 2 u.f.p. , który określa szczególny tryb ustalania planu finansowego agencji wykonawczej. Na podstawie tego przepisu projekt planu finansowego agencji podlega zatwierdzeniu przez ministra sprawującego nadzór nad działalnością agencji. Projekt jest przekazywany Ministrowi Finansów w trybie i terminach określonych w przepisach dotyczących prac nad projektem ustawy budżetowej (w nocie budżetowej). Plany finansowe agencji wykonawczych stanowią załączniki do budżetu państwa (art. 122 ust. 1 pkt 1 lit. a), co stanowi przejaw zasady zupełności aktu budżetowego, przejrzystości i konsolidacji finansów publicznych. Szczególny tryb przygotowania planów finansowych i zaangażowanie w ten proces ministra sprawującego nadzór nad agencją wykonawczą oraz Ministra Finansów uzasadniony jest istotną rangą zadań państwa realizowanych w tej formie organizacyjno-prawnej oraz dążeniem do efektywnego i racjonalnego gospodarowania środkami publicznymi przez agencje wykonawcze ( zob. K. Sawicka, Formy organizacyjno-prawne sektora finansów publicznych w E. Ruśkowski (red.), System Prawa Finansowego, t. II, Warszawa 2010, s. 35. s. 61-62.).

Sąd wskazał także, że przychody agencji należy traktować wyłącznie, jako wskazanie źródeł finansowania działalności agencji. Brak jest podstaw do wywodzenia z tego przepisu skutków podatkowych, w szczególności do twierdzenia, że przepis ten określa przychody agencji dla celów podatkowych.

WSA podkreśliło, że Uznanie w. za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powodowałoby, że agencja przychody z działalności gospodarczej rozpoznawałby metodą memoriałową (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) natomiast inne przychody metoda kasową (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) lub w innej dacie wynikającej z przepisu szczególnego np. z przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a i b u.p.d.o.p. A., jako podmiot obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. rozpoznawałaby metodą memoriałową. Zatem uznanie A. za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powodowałoby, że musiałaby ona płacić do budżetu państwa wskazaną w art. 22 ust. 1 u.f.p. nadwyżka środków finansowych, która ustalana byłaby metoda kasową oraz za ten sam okres uiszczać podatek dochodowy od podstawy opodatkowania ustalanej metodą memoriałową i kasową. Oznaczałoby to obowiązek uiszczania na rzecz budżetu państwa, którego właścicielem jest Skarb Państwa, jako podmiot prawa cywilnego, podatku dochodowego od działalności, której efekt ekonomiczny w postaci nadwyżki środków finansowych A. obowiązana jest przekazać także do Skarbu Państwa. Oznaczałoby to w istocie pobieranie podatku od wartości, które przypadają Skarbowi Państwa i wynikają z czynności prowadzonych przez A., których efekt ekonomiczny obciąża Skarb Państwa.

Od powyższego wyroku Dyrektor IS złożył w dniu 18 kwietnia 2014 roku skargę kasacyjną, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Organ podatkowy zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1. art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskie, w zw. z art. 18 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie , iż w niniejszej sprawie całość przychodów W. podlega pod wyłączenie podmiotowe przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przynależne Skarbowi Państwa, w sytuacji gdy W. jako agencja wykonawcza w świetle ustawy o finansach publicznych na podstawie art. 8 ust. 1 i 3 ustawy jest odrębną od Skarbu Państwa jednostką organizacyjną wyposażoną w osobowość prawną i z racji powyższego statusu oraz braku wyraźnego wyłączenia przewidzianego w art. 6 ust. 1 ustawy o CIT, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

2. ar. 22 ust. 1 u.f.p. w zw. z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 grudnia 2012 roku w sprawie sposobu ustalania nadwyżki środków finansowych W. (Dz.U. z 2012 roku, poz. 1423, ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż nadwyżka środków finansowych przekazywana przez A. do budżetu państwa pomniejszana jest o zobowiązanie podatkowe, do których nie zaliczają się zobowiązania podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów z racji braku wyraźnego rozróżnienia terminu "zobowiązania podatkowe" nakazuje przyjęcie, iż ustawodawca nie rozróżnia tego pojęcia na zobowiązania wynikające z poszczególnych ustaw podatkowych, a wręcz przeciwnie nakazuje ich zbiorcze traktowani, co oznacza, iż pod terminem "zobowiązania podatkowe" w myśl powołanych przepisów mieszczą się również zobowiązania podatkowe, których źródłem jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych;

3. art. 19 ust. 1 i 3 w zw. z art. 16 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 i 3 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż W. jako jednostka organizacyjna prowadząca samodzielną gospodarkę finansową nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej zakładają różne źródła przysporzeń majątkowych otrzymanych przez W. (art. 19 ust. 3 ustawy), w tym również te, jak chociażby przychody z innej działalności gospodarczej, które nie zostały na mocy wyraźnego zapisu ustawy uznane za przychody Skarbu Państwa, co winno skutkować uznaniem, iż nie wszystkie przysporzenia majątkowe podlegają wyłączeniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, lecz jedynie te, które zostały wyraźnie wskazane w ustawie.

Ponadto organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności pod kątem wpływu rozliczeń dokonywanych ze Skarbem Państwa w odniesieniu do nadwyżki budżetowej przekazanej do budżetu państwa na zasadzie kasowej oraz innych przychodów rozliczanych przez W. zarówno na zasadzie memoriałowej jak i kasowej na konstatację Sądu, iż w istocie rozliczenia te prowadzą do obciążenia W. podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikającym z czynności, których efekt ekonomiczny obciążą Skarb Państwa, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, iż w sprawie zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o Cit.

Wobec powyższego, na podstawie art. 186 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi wojewódzkiemu oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należało uchylić.

Zarzuty skargi kasacyjnej - tak jak i wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji - sprowadzają się do zagadnienia materialnoprawnego, tj. objęcia W. zwolnieniem podmiotowym przewidzianym w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Zagadnienie to okazało się decydujące dla podjęcia rozważań w zakresie dalszych aspektów prawnych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawiona w uzasadnieniu wyroku jest chybiona. Rzecz w tym, że we wskazanej jednostce redakcyjnej ustawodawca precyzyjnie określił podmiot podlegający zwolnieniu – Skarb Państwa.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu agencja jest państwową osobą prawną. Z postanowień art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 roku o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz.U. z 2012 r., poz. 1224) wynika, że państwowa osoba prawna jest to inna niż Skarb Państwa jednostka organizacyjna, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym.

Powyższe oznacza, że W. jest odrębną od Skarbu Państwa osobą prawną, czyli nie można utożsamić jej podmiotowo ze Skarbem Państwa.

Co istotne, Sąd I instancji nie zwrócił też uwagi na regulacje prawne zawarte w Kodeksie cywilnym. Stosownie bowiem do postanowień art. 33 i 34 K.c. Skarb Państwa jest osobą prawną, do której należy mienie państwowe nie należące do innych państwowych osób prawnych. Z kolei art. 441 § 1 K.c. stanowi, iż własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że mienie państwowe, ekonomicznie zaliczane do Państwa jako organizacji społeczeństwa, a więc prawo własności i inne prawa majątkowe przysługują albo Skarbowi Państwa, albo innym państwowym osobom prawnym. Zatem, art. 441 § 1 K.c. statuuje tzw. zasadę podzielności mienia państwowego. Zasadę tę wspiera zasada wzajemnej nieodpowiedzialności Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych za zobowiązania (art. 40 § 1 K.c.), z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa. Trzeba też wskazać, że zgodnie a art. 19 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową.

Tak więc, przewidziana w art. 441 § 1 K.c. alternatywa wskazuje, że stosunki prawne pomiędzy Skarbem Państwa a państwowymi osobami prawnymi poddano regułom prawa cywilnego. W obrocie cywilnoprawnym zatem wszystkie państwowe osoby prawne (łącznie ze Skarbem Państwa) występują jako autonomiczne i równorzędne względem siebie podmioty. Już sama okoliczność podmiotowego wyodrębnienia Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych wyklucza możliwość zastosowania do W. zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p.(podobnie w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2016 r,. sygn. akt II FSK 1054/15, publ: http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wcześniej wywiedziono, warunkiem zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłącznie kryterium podmiotowe, a nie kryterium własności,

Tym samym, utożsamienie Skarbu Państwa z państwową osobą prawną – z uwagi na istniejący stosunek powiernictwa – prowadziłoby do wniosku, że zbędne byłoby wskazywanie w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., jako podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych, jakichkolwiek agencji wykonawczych. Rozumowaniu temu przeczy jednak fakt, że w przepisie tym wyraźnie zwolniono od podatku niektóre agencje wykonawcze, np. Agencję Rynku Rolnego, Agencję Nieruchomości Rolnych, Agencję Rezerw Materiałowych. Zatem, racjonalny ustawodawca uznając, iż chociażby część dochodów agencji wykonawczej podlega zwolnieniu od podatku (odprowadzana do budżetu państwa nadwyżka) podlega zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wprowadzałby podwójnego zwolnienia tego samego dochodu, raz mocą tego przepisu, drugi raz w ramach zwolnienia podmiotowego konkretnej agencji wykonawczej, lecz zwolnieniem objąłby dochód nie objęty zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie można też wywodzić z art. 111 ustawy o finansach publicznych, jak próbuje to czynić Sąd I instancji. Przepis ten wymienia podatkowe i niepodatkowe dochody budżetu państwa. W pkt 1 wskazuje na podatkowe dochody, którymi są podatki i opłaty, w części, która zgodnie z odrębnymi ustawami nie stanowi dochodów jednostek samorządu terytorialnego, przychodów państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych. W pkt 6 wskazuje na niepodatkowe dochody, jakimi są wpłaty nadwyżki środków finansowych agencji wykonawczych. To, że wpłata nadwyżki środków finansowych agencji wykonawczych stanowi, w rozumieniu art. 111 pkt 1 ww. ustawy, dochód niepodatkowy nie oznacza, że agencja nie ma obowiązku płacić podatków. Podatki, jakie agencja zapłaci będą stanowiły dochód podatkowy. Zauważyć trzeba, że w omawianym przepisie mowa jest o dochodzie niepodatkowym, a nie o dochodzie nieopodatkowanym. Tylko gdyby zostało użyte określenie "dochód nieopodatkowany", regulacja z art. 111 pkt 6 przekładałaby się na sytuacją prawno-podatkową Skarżącej.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wymagało pogłębionej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowiących następnie podstawę oceny legalności zaskarżone interpretacji indywidualnej. Sąd administracyjny pierwszej instancji winien bowiem przyjąć, że W. – bez względu na fakt gospodarowania mieniem Skarbu Państwa – nie można utożsamiać na gruncie przepisów u.p.d.o.p. ze Skarbem Państwa, stąd wykluczone jest objęcie jej zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p.

Brak prawidłowego odniesienia się w zaskarżonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia spornego usprawiedliwiał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz czynił przedwczesnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do oceny przysporzeń majątkowych w oparciu o art. 19 ust. 1 i 3 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu (zarzuty wymienionych w pkt 3 skargi kasacyjnej).

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono po myśli art. 203 pkt 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490).