Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 835/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA – Marta Semiczek Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 9 listopada 2006 r. sprawy ze skargi : L. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na od Dyrektora Izby Skarbowej we W. rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 715,00 (siedemset piętnaście 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] L. Sz. wraz z mężem E. Sz. sprzedała udział wynoszący ½ część w zabudowanej nieruchomości położonej w L. przy ul. G. [...]. Cenę przedmiotu sprzedaży określono na kwotę [...]. Z treści umowy sprzedaży wynikało, że udział w powyższej nieruchomości stanowi majątek wspólny małżonków L. i E. Sz. na prawach wspólności ustawowej, nabyty na podstawie umowy użytkowania wieczystego i umowy sprzedaży z dnia [...] oraz decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...].

Po dokonanej sprzedaży małżonkowie w dniu [...] złożyli oświadczenie, w którym zadeklarowali, że przychód z ww. sprzedaży w ciągu 2 lat zostanie wydatkowany "na zakup innej nieruchomości lub remont innego obiektu".

W toku prowadzonego przez organ l instancji postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości na cele mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., na podstawie danych będących w jego posiadaniu ustalił, że w dniu [...] E. Sz. nabył wraz z małżonką L. Sz., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...], spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. G. [...] za kwotę [...] , ponosząc koszty aktu notarialnego w kwocie [...]. Ponadto, na podstawie dokumentów będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., tj. zeznań podatkowych złożonych przez L. Sz. i E. Sz. za lata 1999 i 2000 ustalono, że w latach tych ponoszone były wydatki mieszkaniowe związane z adaptacją strychu i piwnic w budynku mieszkalnym położonym w L., przy ul. G. [...].

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję, w której określił L. Sz. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w dniu [...] ww. udziału w ww. nieruchomości w kwocie [...]. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest sprzedaż lub zamiana :

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie chyba, że podatnik wydatkuje w terminie dwóch lat uzyskany przychód na cele określone w art.21 ust.1 pkt.32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym.

W odwołaniu L. Sz. wskazała, że posiada rachunki dokumentujące poniesienie wydatków mieszkaniowych. Jako dowód poniesienia takich wydatków do odwołania dołączono faktury VAT i rachunki wystawione w latach 1999-2000 na łączną kwotę [...], wskazując w uzasadnieniu tego odwołania, że wydatki te zostały poniesione na remont budynku mieszkalnego położonego w L., przy ul. G. [...]. W dniu [...] uzupełniony został materiał odwoławczy o posiadane jeszcze przez E. Sz. i L. Sz. faktury VAT dokumentujące poniesienie wydatków w 1999 i 2000 roku w łącznej kwocie [...], które jak oświadczono, zostały poniesione na remont ww. budynku mieszkalnego.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w L. uchylił decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, na podstawie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ustalił, że część faktur VAT została uwzględniona przez L. i E. Sz. w zeznaniu podatkowym za 2000 rok jako wydatki poniesione na adaptację strychu i piwnic na cele mieszkaniowe, co zostało potwierdzone w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. W związku z tym uznano, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia w tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uznano, że podstawy do zwolnienia ww. przychodu od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić wydatki wynikające z faktury VAT z dnia [...] nr [...] bowiem na podstawie tej faktury VAT zostały nabyte towary stanowiące wyposażenie domu, a nie materiały na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Natomiast z faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...], wynika że nabywca materiałów była S.C. A L. Sz., J. H., w związku z tym uznano, że nie może ona stanowić potwierdzenia poniesienia przez małżeństwo Sz. wydatków na remont własnego budynku mieszkalnego. Również za wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego nie uznano wydatków na zakup narzędzi. Na podstawie przedłożonych faktur VAT i rachunków ustalono, że na remont własnego budynku mieszkalnego wydatkowano przychód w kwocie [...]. W związku z powyższym organ l instancji ustalił, że w okresie dwóch lat od dat, sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust.1 pkt.32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkowano łącznie kwotę [...]. Ustalono zatem, że przychód z ww. sprzedaży nie wydatkowany na cele mieszkaniowe wyniósł [...].

W konsekwencji, mając na uwadze postanowienie art. 6 ust.1 powołanej ustawy : podatku dochodowym od osób fizycznych, o opodatkowaniu przychodu pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych objętych wspólnością majątkowa małżeńską odrębnie u każdego z małżonków, ustalono, że uzyskany przez L. Sz. przychód ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości, nie wydatkowany na cele mieszkaniowe wynosi [...] podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 28.ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił L. Sz. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w dniu [...] udziału w nieruchomości stanowiące zabudowaną działkę w L. przy ul. G. [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., m.in. wskazał, że w związku z dokonaniem w dniu [...] wpłaty ww. kwoty podatku wraz z należnym odsetkami za zwłokę, stosownie do przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej -zobowiązanie podatkowe wygasło w całości wskutek zapłaty podatku.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji po upływie przedawnienia,

2. przepisów postępowania poprzez wadliwe przyjęcie, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania poprzez jego zapłatę,

3. przepisów prawa materialnego poprzez wadliwe przyjęcie, że wydatki na adaptację strychu i piwnicy na cele mieszkaniowe nie stanowią wydatków na modernizację budynku mieszkalnego oraz poprze wadliwe przyjęcie, że odliczeniu nie podlegają drobne zużywające się narzędzia,

4. poczynienie wadliwych ustaleń, że część poniesionych wydatków dotyczyła wyposażenia domu,

5. naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego mając na względzie regulacje art.59 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może wygasnąć z przyczyn wymienionych w tym przepisie tzn. m.in. poprzez zapłatę. Tym samym zobowiązanie, które wygasło wskutek jego zapłaty nie może drugi raz wygasnąć wskutek przedawnienia. Skoro zatem zapłata podatku powoduje wygaśniecie zobowiązania, to po, zapłacie nie biegnie już termin przedawnienia. Zdaniem organu II instancji decyzja wydana na podstawie art.21§3 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny a zatem wydanie decyzji w obu instancjach pozostaje tylko czynnością służącą do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa – niezależnego od wydania decyzji (organ powołał wyroki : NSA z dnia 28.06.2004 r., sygn. FSK 200/04 oraz SN z dnia 21.05.2002 r., sygn. III RN 76/01). Ponieważ podatnik zapłacił zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia w wysokości wyższej niż określona decyzją organu I instancji z dnia [...] wygaśnięcie zobowiązania dotyczyło tylko kwoty [...] natomiast nadwyżka stanowi nadpłatę. Organ odwoławczy wskazał także, że wbrew twierdzeniom podatnika wydatki na adaptacje strychu i piwnicy na cele mieszkalne nie stanowią wydatków na modernizację budynku. Zgodnie z art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego – są zwolnione od opodatkowania. Ponieważ pojęcia "remont", "modernizacja", "adaptacja" nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowe, zdaniem organu odwoławczego można opierać się na wykładni gramatycznej (językowej) lub definicjach z prawa budowlanego. Przez pojęcie remont należy rozumieć w świetle prawa budowlanego wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego – za remont można też uznać naprawę i doprowadzenie do stanu używalności przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "modernizacja" oznacza zaś unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś. Natomiast za adaptację uważa się przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał za uzasadnione ustalenia organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie L. i E. Sz. dokonali adaptacji pomieszczeń niemieszkalnych (piwnic i strychu) na cele mieszkalne a nie modernizacji budynku. Podkreślił również organ, że odliczeniu podlegają tylko materiały budowlane z wyłączeniem narzędzi (nawet tych drobnych). Ponadto nie można uznać wydatków na wyposażenie domu za wydatki na modernizację budynku. Znajduje to oparcie, zdaniem organu odwoławczego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont lub modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. z 1996 r., Nr 156, poz.788). Nie podzielił także organ odwoławczy zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zaskarża w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ponawiając zarzuty sformułowane już na etapie postępowania odwoławczego , a mianowicie:

1. naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji po upływie

ustawowego terminu przedawnienia,

2. naruszenie przepisów postępowania poprzez bezzasadne i wadliwe ustalenie, że

doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwe i bezzasadne uznanie,

że wydatki na adaptację strychu i piwnicy na cele mieszkalne nie stanowią

wydatków na modernizację budynku mieszkalnego, o czym stanowi przepis art. 21

ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także

naruszenie tego przepisu poprzez wadliwe uznanie, że odliczeniu podlegają tylko

materiały budowlane z wyłączeniem drobnych, zużywających się narzędzi mimo, iż

zakaz dokonywania takich odliczeń nie wynika z przywołanej wyżej ustawy,

4. poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych poprzez pominięcie w wydatkach na

modernizację budynku części wydatków wadliwie uznanych przez organ l instancji

za wydatki na wyposażenie domu,

5. naruszenie zasady prawa czynnego udziału strony w postępowaniu.

Podnosząc powyższe zarzuty strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, iż decyzja organu l instancji została wydana w dniu [...], a więc po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, który upłynął z dniem [...]. Nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego l i II instancji, że zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 ust.1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony skarżącej na skutek uchylenia decyzji z dnia [...] Nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego nie została ustalona. Strona skarżąca twierdziła i twierdzi, że przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowała na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym nie powstało według niej zobowiązanie na podstawie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej z naruszeniem obowiązującego prawa organ l instancji wadliwie uznał, że wydatki na adaptację strychu i piwnicy nie mogą stanowić wydatków skutkujących zwolnieniem z opodatkowania kwot wydatkowanych na adaptację. Według strony skarżącej wydatki na zmianę sposobu użytkowania strychu i piwnicy mieszczą się w pojęciu "modernizacja", zawartego w przepisie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca powołując się na orzecznictwo sądowe ( wyrok NSA z dnia 27.09.2000 r., sygn. akt l SA/Ka 840/99), jest zdania, że modernizacja do działanie zmierzające do przystosowania składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. W uzasadnieniu naruszenia prawa czynnego udziału strony w postępowaniu, strona skarżąca wskazuje, że podatnicy korzystali ze zwolnienia lekarskiego i wnieśli o wyznaczenie innego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Wniosek strony skarżącej o wyznaczenie nowego terminu nie został rozpatrzony. Strona skarżąca twierdzi, że przez cały czas trwania postępowania korzystała ze zwolnienia lekarskiego, a więc jej udział w postępowaniu jest wątpliwy zapewnienie jej prawa czynnego udziału w postępowaniu jest także co najmniej wątpliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga znajduje usprawiedliwione podstawy. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).

Pierwsze sporne zagadnienie pomiędzy stronami dotyczy wykładni art.59 §1 pkt 1 i pkt 9 w związku z art.70 §1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). Art.59 określa formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony (np. Skarb Państwa, gmina) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Zasadniczą, aczkolwiek nie jedyną, przesłanką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest spełnienie świadczenia. Jednakże więź łącząca podmiot uprawniony z podatnikiem może ustać nie tylko przez spełnienie świadczenia, ale np. przez przedawnienie zobowiązania podatkowego. Występującą najczęściej i mającą zasadnicze znaczenie w procesie wykonywania zobowiązań podatkowych jest zapłata. Kwestię zapłaty podatku jako czynności powodującej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego należy rozpatrywać w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie podatkowej w momencie dokonywania zapłaty. W pierwszej kolejności należało zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zapłata w dniu [...] podatku określonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (z dnia [...], Nr [...]) jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Do tego rodzaju wniosku prowadzi analiza przepisów prawa materialnego regulujących powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych. Jednym z dwóch sposobów powstawania zobowiązań podatkowych jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Artykuł 59 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które zostało zdefiniowane w art. 5 Ordynacji podatkowej. Definicja ta, obejmująca wyrazy "zobowiązanie do zapłacenia", nie zawiera przymiotnika "skonkretyzowane". Błędne jest natomiast utożsamianie pojęcia powstania zobowiązania podatkowego z pojęciem jego konkretyzacji. Tymczasem pojęcia te nie są tożsame. Wprawdzie złożenie deklaracji podatkowej albo wydanie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, są zdarzeniami konkretyzującymi zobowiązanie, jednakże nie są zdarzeniami, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w dacie powstania nie zawsze zobowiązanie jest skonkretyzowane. Na przykład nie sposób przyjąć, że zryczałtowane zobowiązanie z tytułu podatku od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości nie istniało tylko dlatego, że podatnik nie złożył w terminie deklaracji podatkowej, a organ podatkowy nie zdążył wydać decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, powstanie zobowiązania może poprzedzić jego konkretyzację. Zgodnie z art.28 ust.3 i 4 w związku z art.10 ust.1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz.416 ze zm.) zwaną dalej updof, podatnik, który sprzedał przed upływem pięciu lat od dnia nabycia nieruchomość (udział w nieruchomości) oświadczając, że przychody uzyskane z tego tytułu przeznaczy na cele "mieszkaniowe" określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit a), a warunku tego nie dopełnił obowiązany jest złożyć deklarację i zapłacić podatek – zobowiązanie powstaje z mocy prawa na zasadzie określonej w art.21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub części podatku, albo też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, albo stwierdza nadpłatę. Wynika to wprost z treści art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej. Z powołanych przepisów nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w wydanej decyzji przez organ podatkowy. Zgodnie bowiem z podstawowymi zasadami techniki samoobliczenia podatkowego podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Tego samego rodzaju działania podejmuje organ podatkowy, kontrolując prawidłowość samoobliczenia (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - Komentarz 2005 r., Wyd. Unimex s. 173-176; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2002, s. 87-89). Z kolei zobowiązania podatkowe powstałe stosownie do omówionych zasad wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Dla rozpoznawanej sprawy istotne było wskazanie wśród tych sposobów zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9). Są to dwie różne formy wygasania zobowiązań podatkowych. Pierwsza /zapłata/ powoduje zaspokojenie roszczeń wierzyciela zobowiązania podatkowoprawnego (tzw. efektywne wygasanie zobowiązań podatkowych), druga /przedawnienie/ nie prowadzi do zaspokojenia tych roszczeń (tzw. nieefektywne wygasanie zobowiązań podatkowych). Niezmienne natomiast pozostają skutki prawne tych dwóch różnych form wygasania zobowiązań podatkowych. W każdym z tych przypadków wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z wygaśnięciem stosunku podatkowoprawnego, który powstał wraz z obowiązkiem podatkowym (art. 5 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy miało to miejsce w sposób efektywny, czy też nie - nie istnieją żadne więzi prawne pomiędzy podatnikiem a związkiem publicznoprawnym, będącym wierzycielem zobowiązania podatkowego /por.: B. Brzeziński (...) op. cit. s. 224-225; B. Brzeziński Zapłata podatku a pozostałe sposoby wygasania zobowiązań podatkowych - Glosa 2004 nr 7 s. 4 i następ.; B. Adamiak (...) op. cit. s. 285-287/. Każdy ze wskazanych sposobów prowadzi do zaistnienia tych samych skutków związanych z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Choć bowiem zasadnicze znaczenie w procesie wykonywania zobowiązań podatkowych ma zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej), to do takiego samego skutku prowadzi sam upływ czasu prowadzący do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 59 §1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z przyczyn pozostałych. Trafnie zatem przyjął organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przedstawionych przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy (por. wyroki NSA: z dnia 10.05.2006 r., II FSK 313/06, PP 2006/9/15; z dnia 13.12.2004 r., FSK 732/04, M.Pod. 2005/7/43; z dnia 28.06.2004r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005/1/4; uchwała NSA z dnia 6.10.2003, FPS 8/93). Przyjęcie poglądu prezentowanego w skardze doprowadziłoby do niepożądanej w państwie prawa nierówności podatników bowiem zapłata podatku czyni zbędnym prowadzenie egzekucji, a tym samym uniemożliwia organom podatkowym przerwanie biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zasadniczy spór pomiędzy stronami przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) w związku z art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) updof. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof). Opodatkowanie przychodu z tego źródła następuje według zasad określonych w art. 28 wymienionej wyżej ustawy, według którego dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, płatny jest on bez wezwania na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Podatnik jednakże może w tym samym terminie złożyć oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie, wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego (podkr. Sądu) lub lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na wskazane wyżej cele w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży powoduje, że wydatkowany przychód wolny jest od podatku dochodowego stosownie do wskazanego ostatnio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy.

L. i E. Sz. dokonując w dniu [...] sprzedaży udziału w nieruchomości i chcąc skorzystać z wymienionego zwolnienia od podatku, złożyli w dniu [...] oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wykorzystają na "zakup lub remont innego obiektu" czyli na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości działania organów podatkowych w zakresie podważenia prawa do zaliczenia do modernizacji budynku mieszkalnego prac dotyczących jego piwnicy i strychu, których celem było przystosowanie ich bezpośrednio na cele mieszkaniowe. Organy podatkowe dokonały poprawnej wykładni językowej pojęć "remont", "modernizacja" i "adaptacja", ale błędnie uznały, że podatnicy dokonali adaptacji pomieszczeń niemieszkalnych tzn. piwnicy i strychu na cele mieszkalne a zatem nie spełnili warunku określonego w cyt. art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) updof. Jak wynika z materiałów sprawy podatnicy zakwestionowane przez organy podatkowe prace wykonali w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (podk. Sądu) położonym w L. przy ul. G. [...]. Ich zakres obejmował m.in. szereg prac ociepleniowych i instalacyjnych zmierzających do poprawy parametrów pomieszczeń wykorzystywanych dotychczas jako piwnica i strych, tak aby pełniły inne funkcje. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "budynku" ani też "budynku mieszkalnego", które istotnie ważą dla odkodowania znaczenia normy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) updof. W tej zaś sytuacji podzielić trzeba pogląd prezentowany już w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1884/98), iż treść tego pojęcia ustalić należy na podstawie przepisów Prawa budowlanego oraz Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a w rezultacie przyjąć, że budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty domu, którego przeznaczeniem jest zaspokojenie ludzkich potrzeb mieszkaniowych. O tym, że o zaliczeniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych, przekonuje też uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 2/02, w której stwierdzono, że nawet budynek letniskowy będzie się mieścił w pojęciu "budynku mieszkalnego", wówczas gdy będzie używany, faktycznie służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nierekreacyjnych). Aczkolwiek więc ocena prawna wyrażona w tej uchwale nie ma charakteru wiążącego (zob. art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowanie przez sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), to jednak wnioski z niej płynące zasługują, zdaniem Sądu, na aprobatę. Mając na uwadze powyższe istotna jest definicja części "mieszkaniowej" budynku mieszkalnego zawarta w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz.1316). Zgodnie z nią część "mieszkaniowa" budynku obejmuje nie tylko pomieszczenia typowo mieszkalne (pokoje wypoczynkowe, sypialnie) ale również pomieszczenia pomocnicze takie jak np. piwnice i strychy. Jak zatem wynika z powyższego zapisu, piwnica i strych stanowiące część składową budynku mieszkalnego zaspokajającą potrzeby mieszkaniowe. Skoro piwnica i strych stanowią część "mieszkalną" budynku mieszkalnego to błędny jest pogląd organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie podatnicy dokonali adaptacji pomieszczeń niemieszkalnych na cele mieszkaniowe. Przecież takie pomieszczenia jak : kuchnia czy łazienka też bezpośrednio nie służą do "mieszkania" ludzi a mimo to nie ma chyba wątpliwości, że stanowią część mieszkalną budynku mieszkalnego. Zasadność przedstawionego poglądu potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.12.2005 r., I SA/Wr 31/04, LexPolonica; wyrok NSA z dnia 6.01.1999 r. sygn. akt III SA 4616/97; ONSA 1999/4/136; wyrok NSA z dnia 3.04.1998 r. I SA/Gd 1106/96; LEX nr 33587). Na marginesie należy zauważyć, że z postanowień zał. nr 1 do powoływanego przez organy podatkowe rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa (Dz.U. z 1996 r., Nr 156, poz.788) wynika, że pod pojęciem remontu i modernizacji budynku mieszkalnego mieszczą się praktycznie wszystkie prace budowlane i instalacyjne w obrębie takiego budynku, w tym m.in. docieplenie stropów i stropodachów oraz innych elementów budynku (w przedmiotowej sprawie np. wydatki udokumentowane fakturą nr [...]) czy też wykonanie nowych instalacji budynku (faktura nr [...]). Z piwnicą, czy też strychem jako pomieszczeniami "niemieszkalnymi", które mogą być przedmiotem adaptacji na cele mieszkalne mamy do czynienia wówczas, gdy pomieszczenia te stanowią samoistny odrębny przedmiot własności i nie stanowią części składowej lokalu mieszkalnego czy domu mieszkalnego jednorodzinnego służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik kupi pomieszczenie będące strychem, czy też piwnicą i dokona prac przystosowujących je dla celów zaspokajania potrzeb mieszkaniowych będziemy mieli do czynienia z adaptacją. Z materiałów sprawy nie wynika jednak, aby w domu jednorodzinnym małżonków Sz. położonym w L. przy ul. G. piwnica i strych stanowiły samoistne wyodrębnione prawnie pomieszczenia. W konkluzji należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego określoną w art.191 Ordynacji podatkowej poprzez niewynikające ze zgromadzony w sprawie materiału dowodowego przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wykonane prace miały charakter adaptacji pomieszczeń niemieszkalnych na cele mieszkaniowe, a w konsekwencji nieprawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego tj. art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) updof.

Prawidłowe i oparte na wykładni przepisów, wspartej orzecznictwem NSA, było natomiast nieuznanie za wydatki na remont i modernizację wydatków na zakup narzędzi, czy przedmiotów, które mogą być wielokrotnie wykorzystywane i nie mają bezpośredniego wpływu na poprawę, czy przywrócenie odpowiedniego stanu technicznego substancji mieszkaniowej oraz na zakup wyposażenia (por. wyroki NSA : z dnia 18.01.2002 r.,III SA 3307/2000, NetTax; z dnia 5.11.2002 r., III SA 1975/2001, NetTax). Nie zasługuje na uwzględnieni ponadto zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Co prawda jak wynika z materiałów sprawy L. Sz. występując w dniu [...] o wyznaczenie innego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przebywała na zwolnieniu lekarskim w dniach od [...] do [...], ale charakter choroby nie uniemożliwiał stronie chodzenia. Podkreślić również należy, że organ II instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji również wyznaczył stronie w trybie art.200 Ordynacji podatkowej termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (strona z tego prawa nie skorzystała). W tych okolicznościach nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art.121 w związku z art.200 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze wskazanych powyżej przyczyn w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego (art.191 Ordynacji podatkowej) a w konsekwencji również materialnego tj. art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) updof w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, co obliguje Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a i c upsa. O wykonalności zaskarżonej decyzji oraz kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.152 oraz art.200 upsa.