Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 721/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.G. i M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2387/15 w sprawie ze skargi T. G. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. i 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. G. i M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 2387/15, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 listopada 2014 r., w części: określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług G. [...] s.c. za okresy I, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2008 r., określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II 2008 r. i ustalającej odpowiedzialność T. G. i M. M. za wymienione zobowiązania. Decyzją tą organ umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od I do XI 2008 r. W pozostałym zakresie, tj. określającym G. [...] s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy 12/2008, 01, 03-06/2009 oraz III i IV kwartał 2009 r., podatek do zapłaty za 01, 05, 06/2009 i III kwartał 2009 r. i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za ww. zaległości i podatek do zapłaty, wydana decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, pismem z dnia 20 marca 2017 r., wywiedli skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

2.2. Skarżący zarzucili wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności:

a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przez organ II instancji mających istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 21012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego,

- art. 120, art. 121 i art. 122 o.p., poprzez niewydanie uzasadnionego pisemnego zawiadomienia dla M.M. i T. G. o zmianie kierunku prowadzonego postępowania na skutek rozwiązania spółki cywilnej G. G. i M,

- art. 122 i 187 § 1 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz pomimo obszernego zebrania materiału dowodowego nierozpatrzenie dowodów w sposób wyczerpujący, co skutkowało w szczególności brakiem wskazania rzeczywistego stanu zatrudnienia i wykonywanych prac, i w konsekwencji spowodowało pominięcie okoliczności i dowodów potwierdzających stan faktyczny, jak również poprzez uznanie przez organ II instancji za prawidłowe ustalenia organu kontroli skarbowej bez dokonania oceny prawnej i faktycznej takich ustaleń,

- art. 120 i art. 122 § 1 w zw. z art. 191 i art. 192 o.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe i inny organ podatkowy) załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania mimo, że z uwagi na czas i miejsce przeprowadzenia czynności strona nie miała możliwości wypowiedzieć się co do tak przeprowadzonych dowodów,

- art. 123 o.p., poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak również poprzez niezapewnienie skarżącym czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym,

- art. 200a o.p., poprzez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy II instancji rozprawy w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki jej przeprowadzenia,

- art. 188 o.p., poprzez uznanie, że okoliczności mające być stwierdzone dowodem z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżących są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w konsekwencji czego błędnie uznano, że faktury kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę,

- art. 188 o.p., poprzez niezastosowanie polegające na odmowie skarżącym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, oraz wymagające fachowej wiedzy dla prawidłowego ich ocenienia,

- art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ I i II instancji dowodów świadczących na korzyść skarżących i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, co spowodowało formułowanie zarzutów wobec podatnika wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec ich kontrahentów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości formułowane wobec kontrahentów, a nie skarżących,

- art. 120 i art. 122 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w sprawie cechy oceny dowolnej, a co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy w oparciu o decyzje wydane dla innych podatników, w szczególności przez domniemanie niektórych stanów faktycznych,

b) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych,

c) poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia w sposób wnikliwy do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez bezpodstawną odmowę skarżącym przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów wnioskowanych na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 roku,

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawy o PTU), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tym przepisem, ponieważ sporne czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane; jak również błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez F. Sp. z o.o., G. J.G., E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podkreślić trzeba, że transakcje te miały miejsce, o czym świadczą okoliczności faktyczne sprawy jak również dowody, które organy podatkowe pominęły w sprawie, tj. zeznania świadków zebrane przez organy podatkowe i organy ścigania,

2) art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, że organ podatkowy zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług,

3) art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - dalej VI Dyrektywa, przez pozbawienie skarżącego odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy,

4) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez bezzasadne określenie skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ kontroli skarbowej do zastosowania tych przepisów,

5) konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze sprostowaniem i zmianą), poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP,

6) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmówienie skarżącym prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych im usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub któryś z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; oraz pominięcia faktu, że skarżący nie mieli przesłanek podejrzewać, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa,

7) art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., poprzez działanie organu kontroli skarbowej wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego.

2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z podatkiem VAT. Nadto, skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów na okoliczność: treści zawartej w załączonych dokumentach, posiadania przez skarżących dobrej wiary podatnika w przedmiotowej sprawie i błędnego uznania przez UKS i organy podatkowe, że faktury kontrahentów spółki skarżących nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi zasadność zakwestionowania spółce G. [...]s.c., przez organ podatkowy, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez: F. Sp. z o.o., FHU G. [...] i E.Sp. z o.o. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji przyjęły, że usługi opisane w tych fakturach zostały wykonane, jednakże ich wykonawcami nie były podmioty wskazane na fakturach jako ich wystawcy. Konsekwencją powyższego było wydanie decyzji określającej spółce G. s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za powyższe byłych wspólników zlikwidowanej spółki, tj. skarżących.

4.2. Odnośnie F. Sp. z o.o. - pierwszego z podmiotów, co do których organy zakwestionowały prawo spółki G. do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur ustalono, że spółka ta nie mogła samodzielnie wykonać usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki skarżących. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka F. w ciągu całego roku 2008 zgłosiła do ZUS 9 pracowników. W wyniku przesłuchania tych osób ustalono, że w rzeczywistości w spółce zatrudnionych było tylko 5 osób w okresie od I do V 2008 r. Spośród tych osób tylko jedna osoba była zatrudniona przez cały ten okres natomiast pozostałe 4 osoby w krótszych okresach czasu. Zdaniem Sądu I instancji, oczywistym jest, że przy tak niskim stanie zatrudnienia niemożliwe było wykonanie wyłącznie przez pracowników spółki z o.o. F. usług, których wartość za okres I-V 2008 r. wynosiła 917 524,68 zł. netto. W okresie od VI-XII spółka F. nie zatrudniała pracowników, a więc nie mogła wykonać samodzielnie usług zafakturowanych na rzecz spółki G.(1.484.321,10 zł netto). Sąd I instancji odniósł się także obszernie do ustaleń poczynionych przez organ, kwestionujących posłużenie się przez spółkę F., dla wykonania usług na rzecz spółki G., podwykonawcami - K. sp. z o.o. z S., K. sp. z o.o. (obecnie E. sp. z o.o. z siedzibą w G.) i S. sp. z o.o. z M.

4.3. Ustalone przez organ okoliczności faktyczne i dowody potwierdzają także fikcyjny charakter działalności J.G., prowadzonej pod nazwą FHU G. J.G. Zdaniem Sądu I instancji, o niemożliwości wykonania usług zafakturowanych na rzecz spółki G. własnymi siłami przedsiębiorstwa J.G. świadczą zeznania pracowników tego przedsiębiorstwa, według których nie wykonywali oni pracy w miejscu wykonania robót wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz G. Okoliczność tę potwierdza także sam J.G., który zeznał, że roboty zafakturowane przez niego na rzecz spółki G. wykonali jego podwykonawcy, tj. spółki S. i T, których fikcyjny charakter działalności, potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

4.4. Odnosząc się do faktur wystawionych przez spółkę E., Sąd I instancji również uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wykazują one czynności, które w ogóle nie zostały wykonane. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przeprowadzone przesłuchania 29 pracowników spółki E. wykazały, że 26 pracowników nie wykonywało prac budowlanych na budowach wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez spółkę E. na rzecz spółki G. W ocenie Sądu I instancji, stanowisko organów, kwestionujących faktury wystawione przez E., uzasadnia również to, że podwykonawcami spółki E. miały być spółki: T., K. i P., co do których, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fikcyjny charakter ich działalności.

4.5. Zdaniem Sądu I instancji, zasadne było także stwierdzenie przez organy, że faktury VAT wystawione przez spółkę G. na rzecz spółki E., dokumentujące wykonanie prac poprawkowych do robót rzekomo wykonanych przez spółkę , nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, które podlegają opodatkowaniu. Zatem organ prawidłowo zastosował art. 108 ustawy o PTU do faktur VAT wystawionych przez spółkę G. na rzecz spółki E., dokumentujących roboty poprawkowe.

4.6. Sąd I instancji, obszernie odwołując się do zgormadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego stwierdził, że organy w sposób prawidłowy zakwalifikowały faktury wystawione na rzecz spółki G. przez: F.Sp. z o.o., J.G. i spółkę E. Sp. z o.o., jako tzw. puste faktury.

4.7. Wobec powyższego, Sąd I instancji uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie w zakresie możliwość wykonania zakwestionowanych usług przez podwykonawców spółki cywilnej G. były prawidłowe, oparte na materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z prawem i oceniony w sposób pozbawiony cech dowolności. W rozpoznanej sprawie dowiedziono, że podwykonawcy spółki G. nie wykonali robót budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT oraz, że roboty te w ogóle nie zostały wykonane jako usługi podwykonawstwa. Skarżący, a także wystawcy zakwestionowanych faktur nie wskazali w postępowaniu podatkowym podmiotów, które mogły wykonać usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. W świetle tych okoliczności należało, w ocenie Sądu I instancji, stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie, spółka G. wykonała roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach albo przy pomocy zatrudnionych przez nią pracowników, w tym nieujawnionych wobec organów albo przy pomocy innych nieujawnionych podmiotów i przyjęła zakwestionowane faktury do rozliczenia podatkowego w celu zaliczenia do kosztów podatkowych kosztu korzystania z nieujawnionych wykonawców robót oraz w celu pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług. Świadczy to o tym, że skarżący przyjmując zakwestionowane faktury wiedzieli, że za fakturami tymi nie stoją żadne rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5. Skarżący, złożoną w sprawie skargą kasacyjną, uzupełnioną następnie pismem procesowym z dnia 7 czerwca 2019 r., nie zdołali podważyć powyższych ustaleń.

6.1. W pierwszej kolejności, odnieść się należy do wniosku dowodowego sformułowanego w treści wniesionej skargi kasacyjnej. Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), domagali się przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej. Wniosek ten nie podlega jednak uwzględnieniu, gdyż jego przeprowadzenie, z uwagi na obszerność nadesłanej dokumentacji, spowodowałaby nadmierne przedłużenie postępowania. Względy te odnieść również należy do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów wnioskowanych na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r.

6.2. Oddaleniu podlega również wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym skarżących z dnia 7 czerwca 2019 r. W piśmie tym wskazano, że w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w Gdańsku, za sygn. akt: IV K 265/13, w dniu 4 czerwca 2018 r., zapadł wyrok, na podstawie którego oskarżeni T.G. i M. M. (tj. skarżący) zostali uniewinnieni w całości od stawianych im zarzutów. Wobec powyższego, skarżący przedłożyli do akt karty z sentencji orzeczenia Sądu Okręgowego w Gdańsku o sygn. akt: IV K 265/13 (karty numer: 1, 223-249 i 284) wraz z kartami uzasadnienia przedmiotowego wyroku (karty numer: 232, 250-253, 279- 281, 287-293) i wnieśli, na podstawie art 106 § 3 p.p.s.a., o przeprowadzenie z nich dowodów na okoliczność:

- tożsamości przedmiotu sprawy w niniejszym postępowaniu z meritum sprawy karnej prowadzonej przeciwko M.M. i T.G. przez SO Gdańsk pod sygn. akt IV K 265/13,

- uniewinnienia T. G. i M.M. od stawianych im zarzutów, a tym samym uznania, iż skarżący nie dopuścili się czynów zarzucanych im przez organy podatkowe i WSA w Warszawie.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożone przez skarżących dowody nie mają znaczenia dla sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu. Jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższego przepisu wynika, że jednym koniecznych warunków dla przeprowadzenia dowodu jest sytuacja, gdy przeprowadzenie danego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożony wniosek dowodowy nie dotyczy okoliczności istotnych dla rozpoznawanej sprawy, a tym samym, nie może zostać uznany za niezbędny do ich wyjaśnienia. Przede wszystkim bowiem nie mają racji skarżący, twierdząc, że rozpoznawana sprawa jest tożsama ze sprawą, w której Sąd Okręgowy w Gdańsku uniewinnił skarżących od stawianych im zarzutów. Należy bowiem wskazać, że przedmiotem postępowania prowadzonego przez sąd powszechny, w sprawie karnej, jest odpowiedzialność osób oskarżonych za zarzucane im w akcie oskarżenia czyny. Sąd karny, rozstrzygając w tak zakreślonych granicach sprawy, stosując prawo, dokonuje subsumcji ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego pod przepis prawa karnego określający zarzucany czyn zabroniony, biorąc również pod uwagę stronę podmiotową zachowania oskarżonego. Przedmiot postępowania w sprawie sądowoadministracyjnej jest natomiast zasadniczo odmienny. Sądy administracyjne sprawują bowiem kontrolę działalności administracji publicznej badając zgodność z prawem zaskarżonego działania, bezczynności lub przewlekłości prowadzonego postępowania przez organ administracji publicznej i w wyniku tego rozpoznania stosują środek w postaci wydania wyroku uwzględniającego lub oddalającego skargę (lub sprzeciw). Nawet więc gdy sąd powszechny i administracyjny opisują te same zdarzenia faktyczne, to nie sposób przyjąć, że rozpoznają tożsamą sprawę.

6.4. Wskazać też należy, że sąd administracyjny, na mocy art. 11 p.p.s.a związany jest jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, jednak nawet w takiej sytuacji, związanie to obejmuje jedynie okoliczność "popełnienia przestępstwa". Brak jest natomiast jakiegokolwiek związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego wyroku uniewinniającego.

6.5. Nie sposób także przyjąć, że złożony wniosek dowodowy winien zostać uwzględniony, gdyż wydany przez sąd karny wyrok świadczy o uniewinnieniu skarżących od stawianych im zarzutów, a tym samym, że skarżący nie dopuścili się czynów zarzucanych im przez organy podatkowe i WSA w Warszawie. Odnosząc się do tej argumentacji, należy podkreślić, że przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym nie są zarzuty stawiane skarżącym, ani to, czy dopuścili się oni czynów w nich opisanych. Badaniem przez sąd administracyjny I instancji objęte jest to, czy organy zasadnie zakwestionowały spółce skarżących prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyga natomiast co do legalności postępowania przed sądem I instancji, w granicach wyznaczonych przez skargę kasacyjną (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

6.6. Stwierdzić więc należy, że okoliczności jakie miały być stwierdzone wnioskowanymi dowodami pozostają bez wpływu na niniejszą sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł więc podstaw do tego, by uwzględnić złożone wnioski dowodowe.

7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, dotyczące przepisów postępowania, nie znajdują uzasadnienia. Skarżący nie zdołali w nich podważyć poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, na których oparł się Sąd I instancji, oddalając wniesioną skargę.

8.1. W złożonej skardze kasacyjnej, skarżący sformułowali zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz pomimo obszernego zebrania materiału dowodowego nierozpatrzenie dowodów w sposób wyczerpujący, co skutkowało w szczególności brakiem wskazania rzeczywistego stanu zatrudnienia i wykonywanych prac i w konsekwencji spowodowało pominięcie okoliczności i dowodów potwierdzających stan faktyczny, jak również poprzez uznanie przez organ II instancji za prawidłowe ustalenia organu kontroli skarbowej bez dokonania oceny prawnej i faktycznej takich ustaleń.

8.2. Odnosząc się do powyższego zarzutu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

8.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony przez skarżących zarzut nie spełnia powyższych wymagań. Ogólny charakter ma bowiem zarówno treść samego zarzutu, jak i jego uzasadnienie. Mimo, że wniesiona skarga kasacyjna jest obszerna, nie wskazuje wprost na czym faktycznie ma polegać naruszenie, które skarżący zarzucają orzeczeniu Sądu I instancji. Zdaniem skarżących, błędem wyroku Sądu I instancji jest brak wskazania rzeczywistego stanu zatrudnienia i wykonanych prac. Jednocześnie, skarżący nie wskazali, jaki był w ich ocenie "rzeczywisty stan zatrudnienia i wykonanych prac". Zarzut ten stanowi więc jedynie polemikę z ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę wyroku Sądu I instancji i z tej przyczyny nie może spowodować ich podważenia. Przyjmując natomiast, że "rzeczywisty stan zatrudnienia", na który powołują się skarżący miałby wynikać z zatrudniania pracowników nielegalnie, należy wyjaśnić, że w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, okoliczność taka nie wpływa na wynik sprawy. Czynności podejmowane przez strony z uchybieniem obowiązujących norm nie mogą bowiem stawać się podstawą dla objęcia strony ochroną prawną. Sprzecznym z zasadami państwa prawnego byłoby umożliwienie stronie wywodzenia z czynności pozaprawnych korzystnych skutków podatkowych.

8.4. Skarżący nie wyjaśnili także, w jaki sposób konsekwencją wskazanych błędnych (zdaniem skarżących) ustaleń faktycznych, miałoby być pominięcie okoliczności i dowodów potwierdzających stan faktyczny. Nie jest też jasnym, jakie pominięte dowody i okoliczności mają na myśli skarżący. Przyjmując nawet, że skarżący mieli tu na myśli treść zeznań składanych w procesie karnym, w sprawie prowadzonej przez Sąd Okręgowy w Gdańsku pod sygn. akt: IV K 265/13, wskazać należy, że wniosek dowodowy dotyczący dokumentów pochodzących z tej sprawy został oddalony. Przytoczone natomiast fragmenty wypowiedzi świadków, w kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, wskazują jedynie na fikcyjny charakter faktur, o których w nich mowa. Powyższe nie może mieć więc wpływu na wynik sprawy.

9.1. Kolejnym zarzutem zawartym we wniesionej skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 § 1 w zw. z art. 191 i art. 192 o.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe i inny organ podatkowy) załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania mimo, że z uwagi na czas i miejsce przeprowadzenia czynności strona nie miała możliwości wypowiedzieć się co do tak przeprowadzonych dowodów.

9.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, wskazać bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie, zarówno Sąd I instancji, jak i organy podatkowe odnosiły się w swoich ustaleniach do całego materiału dowodowego. Okoliczność, że wobec podmiotów, których działalność była w sprawie poddana analizie zostały wydane przez właściwe organy decyzje określające tym podmiotom zobowiązania podatkowe stanowiła jedynie jeden z czynników, który miał wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

9.3. W odniesieniu do analizowanego zarzutu, należy też zwrócić uwagę, że skarżący nie wyjaśnili, w jaki sposób zaistniałe zdaniem skarżących uchybienia miały mieć wpływ na wynik sprawy. Przyjmując bowiem nawet, że skarżący nie mieli możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych w tych postępowaniach dowodów, to mieli taką możliwość w postepowaniu podatkowym w rozpoznawanej sprawie.

9.4. Wyjaśnić również należy, że w sytuacji gdy zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, za udowodnione zgodnie z przepisami prawa uznać należy fakty wynikające z wydanej decyzji. W skardze kasacyjnej nie sformułowano natomiast zarzutu naruszenia art. 194 § 1 o.p., a tym samym nie ma jakichkolwiek przesłanek do zakwestionowania dowodów w postaci decyzji dotyczących innych podmiotów i wynikających z nich ustaleń, co dodatkowo chybionymi czyni podniesiony zarzut kasacyjny.

10.1. W ocenie skarżących, Sąd I instancji naruszył także art. 120 i art. 122 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w sprawie cechy oceny dowolnej, a co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy w oparciu o decyzje wydane dla innych podatników, w szczególności przez domniemanie niektórych stanów faktycznych.

10.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób odnieść się do tak sformułowanego zarzutu. Wysoki poziom ogólności podnoszonych zastrzeżeń powoduje, że zarzut taki nie podlega badaniu w sformalizowanym postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany przywołanymi przez skarżącego kasacyjnie zarzutami, nie może czynić przedmiotem rozważań wyraźnie nieprecyzyjnych zarzutów.

11.1. Nie jest również trafny zarzut niepełnego i niedokładnego zbadania sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych a także kolejny zarzut – nie odniesienia się w uzasadnieniu orzeczenia w sposób wnikliwy do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

11.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może stanowić wady wydanego wyroku okoliczność, że w jego uzasadnieniu Sąd I instancji poświęca więcej miejsca rozważaniom organu niż twierdzeniom skarżących. Okoliczność taka, sama w sobie nie ma wszak wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie jednak, skarżący nie wskazali, jakie dokładnie ich zarzuty i twierdzenia miały zostać pominięte. Nie wyjaśnili też, do których zarzutów i twierdzeń Sąd I instancji odniósł się w sposób niewystarczająco wnikliwy.

12.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także dalsze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie znajdują uzasadnienia. Nie sposób przyjąć za skarżącymi, że Sąd I instancji naruszył art. 123 o.p., poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak również poprzez niezapewnienie skarżącym czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 188 o.p., poprzez uznanie, że okoliczności mające być stwierdzone dowodem z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżących są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w konsekwencji czego błędnie uznano, że faktury kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę.

12.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać Sądowi I instancji, że nie naruszała art. 188 o.p. odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez skarżących we wniosku z 15 października 2013 r. Wniosek ten dotyczył przesłuchania 6 pracowników budowlanych oraz syna P. K., którzy mieli potwierdzić wykonanie robót przez spółkę z o.o. F. na rzecz spółki G. Pracownicy zostali przesłuchani w innych postępowaniach i protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Co bowiem szczególnie istotne, skarżący nie wskazali, jakie inne okoliczności niż te, które wynikały z tych przesłuchań mogłyby zostać ustalone w ponownym przesłuchaniu. Nie wykazali też, jakie inne okoliczności niż ustalone przy pomocy dowodów przeprowadzonych w sprawie przez organ miałyby zostać ustalone przy przesłuchaniu syna P.K. W tym stanie rzeczy, zgodzić się należy, że organ miał podstawy do uznania, że wnioskowany dowód nie jest konieczny do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym, nie sposób uznać, by skarżący zostali pozbawieni możliwości czynnego udziału w postępowaniu w stopniu, co miałoby wpływ na wynik sprawy.

13.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 188 o.p., poprzez niezastosowanie polegające na odmowie skarżącym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, oraz wymagające fachowej wiedzy dla prawidłowego ich ocenienia.

13.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, by w sprawie pozostały do wyjaśnienia jakiekolwiek okoliczności, które dla ustalenia wymagałyby wiadomości specjalnych. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się bowiem do oceny i ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Kwestia ta leży natomiast w wyłącznej gestii organów podatkowych i sądów. Czynienie ustaleń faktycznych nie należy do kompetencji biegłych. Osoba będąca specjalistą z zakresu budownictwa nie wyjaśni dla potrzeb sprawy tego, kto faktycznie wykonywał usługi odzwierciedlone na fakturach, a to właśnie ta okoliczność jest kluczowa dla sprawy.

13.3. Należy też zwrócić uwagę, że również Sąd I instancji, w sposób prawidłowy odniósł się do zasadności wniosku dowodowego skarżących o zasięgnięcie opinii biegłego, wskazując, że nieprzeprowadzenie w rozpoznanej sprawie przez organy dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa nie stanowiło naruszenia art. 188 o.p. Przedmiotem postępowania prowadzonego w sprawie przez organy podatkowe było ustalenie, czy roboty wykazane w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT zostały wykonane w rzeczywistości, jako usługi podwykonawcze i czy roboty te zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. Oczywistym jest, że biegły z zakresu budownictwa na podstawie badania obiektów budowlanych nie mógł udzielić odpowiedzi na te pytania. Nadto, zdaniem Sądu I instancji, o tym, że wnioskowany dowód nie dotyczył okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy świadczy to, że organy nie kwestionowały faktu wykonania obiektów, których dotyczyły zakwestionowane faktury oraz tego, że wykazane przez spółkę G. zatrudnienie pracowników mogło być niewystarczające do wykonania tych obiektów. Naczelny Sąd Administracyjny uważa stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie za trafne.

14.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 200a o.p., poprzez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy II instancji rozprawy w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki jej przeprowadzenia.

14.2. Zarzut ten nie zawiera żadnego uzasadnienia i jako taki nie może stać się przedmiotem rozważań w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną.

15.1. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ I i II instancji dowodów świadczących na korzyść skarżących i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, co spowodowało formułowanie zarzutów wobec podatnika wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec ich kontrahentów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości formułowane wobec kontrahentów, a nie skarżących.

15.2. Odnosząc się do powyższego zarzutu, w pierwszej kolejności wskazać należy (jak to już uczyniono wyżej), że w rozpoznawanej sprawie, ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie ograniczyły się w swoich ustaleniach wyłącznie do ustaleń pochodzących z innych postępowań, choć dowody te również brane były pod uwagę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki sposób procedowania w sprawie jest całkowicie poprawny i umożliwia dokonanie ustaleń w sposób zgodny z zasadą prawdy materialnej. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 o.p. W sprawie zapewniono skarżącym możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranych dowodów a zarzut odnoszący się do tego uprawnienia strony w postępowaniu podatkowym jest bezzasadny.

15.3. Jednocześnie, skarżący nie wyjaśnili jakich dowodów, które miały świadczyć na korzyść skarżących zarzut ten dotyczy i na czym polegała nieprawidłowa ocena stanu faktycznego. Zarzut ten ma więc w tym zakresie całkowicie blankietowy charakter, wymykając się ocenie w postępowaniu kasacyjnym.

16.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego.

16.2. Zarzut ten również, z uwagi na poziom ogólności nie może stać się podstawą rozważań w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną.

17.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 o.p., poprzez niewydanie uzasadnionego pisemnego zawiadomienia dla skarżących o zmianie kierunku prowadzonego postępowania na skutek rozwiązania spółki cywilnej G. G. i M.

17.2. Zwrócić bowiem należy uwagę, że na gruncie postępowania podatkowego nie funkcjonuje obowiązek informowania jego uczestników o kierunku podejmowanych czynności w kształcie, jak zdają się tego domagać skarżący, właściwym dla postępowania karnego. Okoliczności będące w zakresie zainteresowania organów podatkowych określone zostają w momencie wszczęcia postępowania. Postępowaniem kontrolnym w rozpoznawanej sprawie objęta była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 01/2007-12/2009. Natomiast kwestię podstaw odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej trafnie wyjaśnił skarżącym organ II instancji, podając, że zaistniała w rozpatrywanej sprawie sytuacja, tj. rozwiązanie z dniem 9 grudnia 2012 r. spółki cywilnej G. G. i M.- w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego (wszczętego w dniu 16 lipca 2012 r.), odpowiadała normie wynikającej z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) i pozwalała na zastosowanie omawianego przepisu oraz wydanie rozstrzygnięcia w zakresie wynikającym z art. 115 § 4 o.p. Okoliczność w postaci przekształcenia podmiotu postępowania kontrolnego nastąpiła z mocy prawa na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

18. Podsumowując, stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, po przeanalizowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Na tym tle, przejść należy do analizy drugiej części wniesionego środka zaskarżenia, obejmującej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

19.1. Przede wszystkim, w ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tym przepisem, ponieważ sporne czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane; jak również błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez F. Sp. z o.o., G. J.G., E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podkreślić trzeba, że transakcje te miały miejsce, o czym świadczą okoliczności faktyczne sprawy jak również dowody, które organy podatkowe pominęły w sprawie, tj. zeznania świadków zebrane przez organy podatkowe i organy ścigania. Niezasadnym jest też zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, że organ podatkowy zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług. Podobnie, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - dalej VI Dyrektywa, przez pozbawienie skarżącego odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy.

19.2. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypełnione zostały przesłanki zastosowania tego przepisu. Faktury zakwestionowane przez organy podatkowe, co słusznie przyznał również Sąd I instancji, nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż to nie ich wystawcy wykonali opisane w nich usługi. Rozpoznane powyżej i nieuwzględnione zarzuty dotyczące czynionych w sprawie ustaleń faktycznych powodują, że brak jest podstaw do uznania, że spółce skarżących przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 § 1 ustawy o PTU). Skarżący nie sprecyzowali natomiast, w jaki sposób miałoby w sprawie dojść do naruszenia celów i funkcji ww. przepisów, skoro właśnie art. 88 ustawy o PTU, opisując sytuacje w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, urzeczywistnia zasadę neutralności tego podatku.

20.1. Konsekwencją niepodważonych ustaleń faktycznych jest też brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez bezzasadne określenie skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ kontroli skarbowej do zastosowania tych przepisów.

20.2. Organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU co do faktur mających dotyczyć usług poprawkowych do robót rzekomo wykonanych przez podwykonawców spółki skarżących. Słusznie jednak w sprawie przyjęto, że skoro usługi te nie zostały wykonane, brak jest też w sprawie podstaw, by twierdzić, że roboty poprawkowe (jako zależne od usługi głównej) dokumentują rzeczywiste czynności.

21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty obejmujące naruszenia konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze sprostowaniem i zmianą), poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP, jak również zarzuty naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., poprzez działanie organu kontroli skarbowej wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego, nie znajdują uzasadnienia. Wobec więc jednoczesnego uznania, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i na tej podstawie posłużono się w sprawie odpowiednimi normami prawa materialnego, zarzuty powyższe nie mogą okazać się skuteczne.

22.1. W treści wniesionej skargi kasacyjnej zarzucono kwestionowanemu wyrokowi także naruszenia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmówienie skarżącym prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych im usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub któryś z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; oraz pominięcia faktu, że skarżący nie mieli przesłanek podejrzewać, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa.

22.2. Sąd I instancji, omawiając poruszaną przez skarżących kwestię, uznał, że organy wykazały w sposób kompletny, przy zastosowaniu prawidłowo przeprowadzonych środków dowodowych, że zakwestionowane faktury nie wykazywały robót w nich wykazanych, w tym sensie, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły żadne spośród czynności opisanych w ich treści, jako usługi budowlane podwykonawcze. W tej sytuacji skarżący wiedzieli, że przyjmują od wystawców faktury wykazujące usługi budowlane, które nie zostały wykonane. Dlatego, zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie nie zachodził obowiązek wykazania przez organy, że skarżący, przy dochowaniu należytej staranności, nie mogli przypuszczać, że przyjmując do rozliczenia zakwestionowane faktury biorą udział w oszustwie podatkowym wystawców faktur. Gdyby nawet przyjąć, że po stronie organów istniał obowiązek wykazania, że skarżący przy dochowaniu należytej staranności mogli wiedzieć, że uzyskali puste faktury to należałoby stwierdzić, że obowiązek ten został wykonany przez organ pierwszej instancji. W powyższym zakresie, organ I instancji wskazał bowiem na takie okoliczności jak: brak upewnienia się co do możliwości wykonania usług przez podwykonawców, brak mocy wykonawczych po stronie kontrahentów do wykonania zafakturowanych robót, brak weryfikacji zatrudnienia u podwykonawców, brak wiedzy w zakresie przebiegu wykonania zleconych robót, brak innych niż faktury i protokoły odbioru dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie robót wykazanych w zakwestionowanych fakturach, brak reakcji na sygnały z organów kontroli o nierzetelności kontrahentów.

22.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie zawiera zasadnych argumentów, pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury dokumentują czynności rzeczywiście wykonane, tzn. odzwierciedlają w sposób zgodny z prawdą wyszczególnione na nich elementy także w zakresie stron danej czynności cywilnoprawnej. W takiej sytuacji, zarówno na gruncie orzecznictwa krajowego (por. zachowujący aktualność wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt: I FSK 390/13, LEX nr 1497201), jak i orzecznictwa TSUE (np. wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach C-459/17 i C-460/17), przyjmuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

22.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności ujawnione w rozpoznawanej sprawie w sposób wyraźny wskazują, że fakt realizowania usług przez podmiot inny niż wynika to z zakwestionowanych faktur był objęty świadomością skarżących. Nie sposób bowiem przyjąć, by skarżący mogli nie dostrzegać rażących wręcz braków w zakresie odpowiednich środków pozwalających ich rzekomym kontrahentom na wykonywanie zlecanych prac. Profesjonalny charakter działalności skarżących i długotrwała "współpraca" z podmiotami, które dostarczały skarżącym faktur pozwala stwierdzić, że nie było możliwe, przy zachowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, by skarżący nie dostrzegli, że zlecane usługi wykonywane były przez inne podmioty. Tym samym, nie było koniecznym analizowanie tego czy skarżący wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że kwestia ta została jednak poddana badaniu przez organy, co zostało również dostrzeżone przez Sąd I instancji, powoduje, że formułowany w tym kierunku zarzut przez skarżących nie może podlegać uwzględnieniu. Skarżący, podając, że analiza ich świadomości co do kwestionowanych transakcji winna być badana, w sytuacji gdy w rozpoznawanej sprawie miało to miejsce, powoduje że taki zarzut, nawet przy jego uwzględnieniu, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

23. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

24. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).