Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 260/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2018 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.- dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - dalej u.p.d.o.f.), powołanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji - po rozpatrzeniu odwołania L.S. (dalej strona lub podatniczka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W ramach prowadzonego wobec podatniczki postępowania kontrolnego stwierdzono, że nie zadeklarowała ona dochodu związanego z objęciem udziałów w spółce kapitałowej, co z kolei wpłynęło na wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Jak wskazał organ celno-skarbowy, podatniczka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym A Sp. z o.o. (dalej w skrócie "Spółka"), a zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...], sporządzonego przez notariusza P.T. (Rep. A nr [...]), było to [...] udziałów o wartości [...] zł każdy, w tym [...] udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny w kwocie [...] zł oraz [...] udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie [...] zł - w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w N. (działki nr [...], obręb [...], o powierzchni [...] ha) oraz prawa własności budynku znajdującego się na tej nieruchomości o powierzchni użytkowej [...] m2, stanowiącego przedmiot odrębnej własności, objętych księgą wieczystą [...]). Podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...]. Organ I instancji wskazał, że na poczet objęcia [...] udziałów w zamian za wkład pieniężny w kwocie [...] zł, strony umowy zaliczyły pożyczkę w łącznej kwocie [...] zł, udzieloną przez podatniczkę ww. Spółce w dniach: [...], [...] oraz [...] (3 x po [...] zł). W tym kontekście - odwołując się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - organ zauważył, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest w szczególności wartość wkładu określona w umowie spółki, w przypadku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego, wobec czego opodatkowaniu nie podlega wniesienie wkładów pieniężnych. Stwierdził, że w świetle przepisów podatkowych forma wniesienia wkładu ma decydujące znaczenie dla oceny, czy wniesiony został wkład pieniężny czy niepieniężny. Zdaniem organu, rozliczenie (pokrycie) przez wspólnika nowo objętych udziałów poprzez umowne potrącenie wierzytelności nie stanowi pokrycia udziałów w formie pieniężnej - bez względu na treść uchwały wspólników o ich objęciu w tej formie - a decydujące znaczenie ma rzeczywisty sposób wniesienia wkładu. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz uchwały Sądu Najwyższego (z dnia 2 marca 1993 r. sygn. III CZP 123/92), organ wskazał, że pieniężna forma pokrycia wkładu pieniężnego może być dokonana wyłącznie przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego, wobec czego potrącenie z wierzytelnością wspólnika jest równoznaczne z wniesieniem wierzytelności w formie aportu i nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej (z ich umorzeniem do wartości niższej i wygaśnięciem zobowiązań wzajemnych). Zdaniem organu, przyczyny świadczeń w postaci pożyczki oraz pokrycia kapitału zakładowego są odmienne, a potraktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego - także w świetle poglądów wyrażanych w piśmiennictwie i wskazanych wyrokach sądowych (wydanych w identycznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie) - oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne. Skoro zatem podatniczka nie dokonała wpłaty pieniędzy na poczet kapitału zakładowego Spółki, a jedynie zaliczyła na jej poczet należności z tytułu wcześniej udzielonej pożyczki, to pomimo treści uchwały - nie można było uznać, że objęła udziały w tej części w zamian za wkład pieniężny. Jak wskazano, skompensowanie długu Spółki wobec podatniczki z należną od niej wpłatą za udziały, oznaczało konwersję wierzytelności za udziały, co nie jest tożsame z wniesieniem wkładu w formie pieniężnej.

Organ wskazał również na autonomię prawa podatkowego, które to - a nie przepisy kodeksu spółek handlowych - reguluje zakres i zasady opodatkowania, w tym przypadku konsekwencje braku wpłaty gotówkowej. Nadto zauważył, że także w świetle art. 498 § 1 K.c. kompensata wzajemnych zobowiązań jest rozliczeniem bezgotówkowym i nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych przez zapłatę, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej.

W konsekwencji - z uwzględnieniem pozostałych [...] udziałów objętych za aport - organ stwierdził, że strona objęła wszystkie [...] udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł, która to kwota winna być wykazana w zeznaniu podatkowym za ten rok.

Z kolei w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce organ podatkowy przywołał regulacje art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując, że znajdują one odpowiednie zastosowanie do przychodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów za wkład w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynku oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W odniesieniu do pierwszego przypadku (gdy przedmiotem wkładu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) wskazano, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów aktualizacyjnych. Zważywszy, że prawa do nieruchomości wniesionych aportem podatniczka nabyła w [...] r. (aktem notarialnym z dnia [...], sporządzonym przez notariusza P.T., Rep. A nr [...]) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu jej prowadzenia (za kwotę [...] zł, z pozostałymi kosztami związanymi z zawarciem tej umowy w kwocie [...] zł), za koszt uzyskania przychodu z tego tytułu organ pierwszej instancji uznał kwotę [...] zł - jako wartość początkową przedmiotu wkładu, zaktualizowaną i pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych w księgach Przedsiębiorstwa B na dzień objęcia udziałów.

Z kolei odnośnie udziałów objętych w zamian za wierzytelność w kwocie [...] zł - w stosunku do których, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodu mogłyby być faktycznie poniesione wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika, jeżeli były one przedmiotem wkładu - nie ustalono kosztów uzyskania przychodu. W tym względzie organ zauważył, że wierzytelność będąca przedmiotem konwersji jest składnikiem majątku, na który nie poniesiono jakiegokolwiek wydatku związanego z jego nabyciem, a w konsekwencji w ramach kosztów uzyskania przychodu uwzględniono jedynie kwotę [...] zł.

Organ podatkowy odwołał się nadto do przepisów art. 30b ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy podatkowej, podnosząc zarazem, że dochód z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część winien być opodatkowany według stawki 19%, a podatniczka winna była wykazać go i poddać opodatkowaniu w składanym w terminie do dnia 30 kwietnia 2014 r. zeznaniu podatkowym PIT-38, czego jednak nie uczyniła.

Organ przedstawił nadto wyjaśnienia podatniczki złożone w dniu [...], w których stwierdziła, że wkład pieniężny do Spółki był dokonany przelewami, taki sposób objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny wskazali jej doradcy tej spółki (odwołujący się do orzeczeń sądowych w tym zakresie); strona nie miała wątpliwości, że jest to działanie prawidłowe. W momencie obejmowania udziałów była w stanie zapłacić to zobowiązanie, jednak wskazano jej, że kompensata jest sposobem rozliczenia rozumianego jako zapłata, a pieniądze były już w Spółce i nie było sensu przelewania pieniędzy pomiędzy podatniczką a Spółką. Organ wskazał, że strona przedłożyła też brakujące dokumenty kompensaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką a B (dot. [...] udziałów) oraz pomiędzy tą Spółką a podatniczką (dot. [...] udziałów), a zgodnie z powyższym zobowiązanie strony do wpłaty kwoty [...] zł tytułem objęcia [...] nowych udziałów w tej Spółce zostało skompensowane pożyczką w wysokości [...] zł oraz odsetkami od pożyczki w kwocie [...] zł, co potwierdziło ustalenia organu.

Wobec powyższego organ I instancji - przyjmując wysokość przychodów w kwocie [...] zł oraz kosztów jego uzyskania w kwocie [...] zł - wyliczył podstawę opodatkowania (dochód) z tego tytułu w kwocie [...] zł i określił należny podatek dochodowy według stawki 19% w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony zarzucił jej naruszenie przepisów art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i prowadzenie postępowania w sposób stronniczy w celu potwierdzenia z góry założonych tez i pominięcie dowodów, które mogłyby je podważyć. Zdaniem odwołującej się organ naruszył też przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich bezzasadne zastosowanie i przyjęcie, że objęcie udziałów za wkład gotówkowy z późniejszą kompensatą wierzytelności podatniczki i Spółki, skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, a także poprzez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do stwierdzenia braku kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. Pełnomocnik zarzucił również niezastosowanie i pominięcie wiodącej linii interpretacyjnej przepisów na dzień dokonania przez podatniczkę kwalifikacji zdarzeń podatkowych, a także niezastosowanie art. 2a O.p. W konsekwencji powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania wskazano na uchybienia postępowania dowodowego, skutkujące brakami w ustaleniach stanu faktycznego, które to dotyczyły wierzytelności w kwocie [...] zł mających inny charakter od pozostałych wierzytelności pożyczkowych w kwocie [...] zł, kompensowanych nowymi udziałami w Spółce. W ocenie pełnomocnika organ nie poczynił żadnych ustaleń w przedmiocie tych pierwszych wierzytelności, nie wypowiedział się co do ich charakteru, zatem nie miał podstaw do jednoznacznych stwierdzeń, że na te wierzytelności nie poniesiono żadnego wydatku. Jeżeli organ uznał, że doszło do aportu wierzytelności, to winien był zgromadzić materiał dowodowy co do ich charakteru a nie odstępować od przeprowadzenia dowodów i rozstrzygać wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść strony.

Pełnomocnik podatniczki zarzucił organowi i instancji sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym przyjęcie - wbrew uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki i zeznaniom strony - że objęła ona udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem strony, czym innym jest wniesienie do spółki aportu w postaci wierzytelności - jak twierdzi organ, a czym innym potrącenie zobowiązania wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego z jego wierzytelnością wobec Spółki - stanowiące akceptowaną powszechnie formę wykonania zobowiązania pieniężnego, tożsamą ekonomicznie z wpłatą gotówki. Odnosząc się do treści uchwały Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 123/92 pełnomocnik stwierdził, że dotyczyła ona możliwości pokrycia udziału wkładem niepieniężnym w postaci zobowiązania wspólnika do świadczenia w przyszłości określonej sumy pieniężnej na rzecz spółki, przy czym Sąd nie wykluczył dopuszczalności potrącenia wierzytelności spółki z tytułu wkładu z wierzytelnością wspólnika do spółki i nie odnosił się do jego wpływu na formę wnoszonego wkładu. Strona zwróciła też uwagę, że decyzję wspólnika o charakterze wkładu potwierdza również wpis sądu rejestrowego o podwyższeniu kapitału zakładowego do rejestru, a wydane w tym względzie prawomocne postanowienie wiąże m.in. organy administracji publicznej, wobec czego brak jest podstaw do zmiany kwalifikacji wkładu.

Pełnomocnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości wierzytelności własnej - w przeciwieństwie do nabytych od osób trzecich - co jej zdaniem prowadzi do naruszenia zasady praworządności i jest sprzeczne z koncepcją opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu, a nie przychodu. Zdaniem strony, podobny pogląd w tej kwestii wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 980/10.

W kolejnym piśmie pełnomocnik strony zakwestionował pogląd organu co do znaczenia kompensaty wierzytelności z dnia [...] (dotyczącej wierzytelności innych niż pożyczkowe), będący konsekwencją zaniechania jakichkolwiek ustaleń w sprawie rodzaju i charakteru kompensowanych wierzytelności, w tym niewyjaśnienia ich źródła, a także bezpodstawne uznanie, że były to wierzytelności własne.

W trakcie postępowania odwoławczego - w reakcji na wystąpienie organu II instancji - Spółka wyjaśniła, że w dokumencie kompensaty z dnia [...] omyłkowo wskazano, że dotyczy on zobowiązań podatniczki wobec Spółki z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zamiast za wkład pieniężny, bowiem podatniczka obejmowała w tym czasie także udziały w tej spółce za wkład niepieniężny. Jak wskazano, dokument ten obejmuje zobowiązania Spółki wobec B z tytułu czynszu za najem nieruchomości oraz refaktury kosztów z nim związanych, za okres od [...] do [...] oraz podatniczki wobec Spółki z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym ww. Spółki w zamian za wkład pieniężny.

Organ II instancji stwierdził, że odwołanie strony nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zaakcentował, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie koncentrował się wokół dwóch zasadniczych kwestii:

- zasadności uznania za przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wartości nominalnej udziałów objętych przez stronę w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności podatniczki wobec tej Spółki oraz

- ewentualnych kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu w związku z wydatkami na nabycie wierzytelności - stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy.

Oceniając stanowisko strony organ nie zgodził się z twierdzeniem, że skompensowanie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a jej wspólnikiem nabywającym w niej udziały stanowiło formę pieniężnego wniesienia wkładu na poczet obejmowanych udziałów. Ten bowiem mógłby być uznany za pieniężny wyłącznie wówczas, gdy zostałby wniesiony w formie pieniądza. tj. w gotówce przez wręczenie znaków pieniężnych lub przy użyciu pieniądza bankowego np. przez wpłatę na konto, polecenie przelewu czy przekaz, jak wskazano w powołanej uchwale Sądu Najwyższego. Nie sposób przyjąć również, że powyższa ocena miałaby być nieaktualna z uwagi na jej sformułowanie na gruncie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy Kodeks spółek handlowych.

Jak zaznaczył organ, także w orzecznictwie sądów administracyjnych wyraża się pogląd, zgodnie z którym wniesienie wkładu w formie pieniężnej może nastąpić wyłącznie poprzez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego. Tak stwierdził np. NSA w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, w którym przesądził kwestię niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej, a którego obszerny fragment organ zacytował wraz z przytoczonym tam orzecznictwem (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892110; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, z dnia 17 grudnia 2014 r, sygn. akt II FSK 2758/12, z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3219/12). W wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10 NSA podkreślił również, że "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwała art. 14 § 4 k.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy".

W świetle powyższego stanowiska Sądu szczególnie istotna jest konstatacja - zwłaszcza w związku z zarzutami podniesionymi w odwołaniu - że zarówno na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów Kodeksu handlowego, jak i obecnie Kodeksu spółek handlowych, nie sposób doszukać się definicji pojęć wkładu pieniężnego i niepieniężnego jako form pokrycia kapitału oraz technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na kapitał zakładowy spółki. Stąd też także i z tego względu nie mogły zasługiwać na uznanie argumenty pełnomocnika strony, przypisujące istotne znaczenie zmianom regulacji ustawowych, opisanym w zarzutach odwołania.

W kontekście stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie - gdy z uchwały wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki wynikało, że część nowych udziałów miała być pokryta wkładem pieniężnym, a faktycznie doszło później do objęcia tych udziałów w zamian za wierzytelność przysługującą wspólnikowi wobec spółki z tytułu udzielonej wcześniej pożyczki -organ odwoławczy zauważył, że właśnie do takiego przypadku odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13 (oraz we wspomnianym tam kolejnym orzeczeniu) wskazując, iż: "Wymaga podkreślenia, że skarżącej spółce przysługiwała w stosunku do spółki zależnej jako dłużnika wierzytelność pieniężna z tytułu udzielonej pożyczki. W pierwszoplanowej jednak w sprawie kwestii, a więc dla rozróżnienia wkładu pieniężnego od wkładu niepieniężnego nie ma znaczenia jakie było pierwotne źródło wierzytelności pieniężnej przysługującej podmiotowi mającemu objąć udziały (akcje) w spółce kapitałowej w zamian za tę wierzytelność. Poza tym, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, powołując się na poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu, (...) nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, "Przegląd Prawo Prywatnego" 1996, nr 9, s. 24-31). Ten pogląd zaakceptował również NSA wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12".

Stąd też, pomimo nawet zamiaru wspólników, wyrażonego w treści uchwały o podniesieniu kapitału zakładowego Spółki, że wniesiony będzie wkład pieniężny, jeżeli faktycznie udziały zostały objęte w zamian za wierzytelności wspólnika wobec Spółki - nie sposób przyjąć, że w tym przypadku w rzeczywistości doszło do wniesienia wkładu pieniężnego. Ocena w tym zakresie musi bowiem uwzględniać nie tylko przewidywane czynności, ale przede wszystkim rzeczywiste zdarzenia - w szczególności gdy nie odpowiadają one zapisom uchwały wspólników - wywołujące następnie określone skutki podatkowe. Zdaniem organ odwoławczego, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w analizowanej sytuacji organ podatkowy dokonał nieuprawnionej "zmiany charakteru" wniesionego wkładu - wbrew zamysłowi wspólników spółki - albowiem stanowisko organu w tej kwestii jest jedynie wyrazem uprawnionej oceny skutków podatkowych, będących efektem faktycznych działań wspólnika obejmującego nowe udziały i Spółki jako jego dłużnika, w wyniku których udziały objęto w zamian za wkład o charakterze niepieniężnym.

W tym miejscu organ zauważył, że odmienne skutki podatkowe nie mogą być przypisane objęciu części z nowych udziałów w Spółce w zamian za wierzytelności przysługujące podatniczce wobec tego podmiotu w związku z jej zobowiązaniami w łącznej kwocie [...] zł (dotyczącymi należnego czynszu za najem nieruchomości od firmy należącej do strony). Rodzaj wierzytelności wnoszonych aportem (z tytułu pożyczki lub innych) nie może bowiem wpływać na ocenę co do charakteru takiego wkładu, a bez względu na źródło powstania wierzytelności, ich wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za obejmowane udziały zawsze będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest także zarzut, jakoby w niniejszej sprawie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do rodzaju wniesionego wkładu na objęcie udziałów - z opisanych wyżej względów, wkład ten nie mógł być traktowany jako pieniężny, a zatem pomimo nawet braku legalnej definicji wkładu pieniężnego i/lub niepieniężnego, nie było również podstaw do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 2a O.p. Wbrew przekonaniu pełnomocnika strony, dokonanej w sprawie oceny nie mógł zmienić także fakt, że podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane przez sąd rejestrowy do właściwego rejestru zgodnie z treścią wniosku złożonego w tym zakresie (z treścią przedstawionej uchwały) - w tym względzie organ przytoczył argumentację wskazaną w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2301/15.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, zgodnie z którym wniesienie przez podatniczkę wkładu do Spółki w postaci wierzytelności wobec tej Spółki skutkowało uzyskaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy zauważył na wstępie, że zasadniczo związane one są z oceną możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym wartości wierzytelności strony służących jej względem Spółki powstałych przed podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i objęciem nowych udziałów w ww. Spółce. Zdaniem podatniczki, w przypadku gdy przedmiotem aportu do spółki są wierzytelności strony wobec Spółki, które nie zostały nabyte od innych osób, a powstały np. w związku z zawarciem umowy pożyczki, to także w tym przypadku kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci tych wierzytelności miałaby być ich wartość (wartość tzw. "wierzytelności własnych") a to na podstawie przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W tym względzie strona powołała się na wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 980/10 oraz NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2698/13, w których składy orzekające miały w szczególności uznać za zasadne uwzględnienie w ramach kosztów wartości wierzytelności własnych podatników wniesionych do spółki tytułem wkładów. Nie sposób jednak pominąć, że pierwsze z tych orzeczeń - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego - zostało uchylone wyrokiem NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11, w którym Sąd zaprezentował całkowicie odmienne stanowisko. Fragment tego orzeczenia organ zacytował.

Z kolei w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2698/13, analizowany przez Sąd stan faktyczny dotyczył przypadku wniesienia wierzytelności leasingowych do spółki osobowej (a nie kapitałowej, w której byłyby obejmowane udziały), a spór dotyczył uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu przez spółkę osobową tego przedmiotu wkładu (wierzytelności leasingowych). Nie sposób zatem stwierdzić, że analiza takiej sytuacji może w jakikolwiek sposób odnosić się do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie.

Niezależnie od powyższego organ podniósł, że i w innych orzeczeniach sądy administracyjne wypowiadały się co do możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wartości tzw. wierzytelności własnych podatnika, wnoszonych jako wkład do spółki kapitałowej w celu objęcia udziałów w spółce. W orzeczeniach tych stwierdzano, że wartość takich wierzytelności nie może pomniejszać przychodu strony z tytułu objęcia za nie udziałów w spółce, nie stanowiąc kosztu jego uzyskania (zarówno na gruncie odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i osób prawnych). Przykładowo organ powołał się na wyroki NSA: z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1095/15, czy z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2235/15.

W ocenie organu II instancji brak było także podstaw do odmiennego traktowania innych niż pożyczkowe, wierzytelności podatniczki wobec Spółki wniesionych aportem do tej spółki w zamian za część z obejmowanych udziałów. Z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania przed organami obu instancji nie wynika, aby w związku z tymi wierzytelnościami strona poniosła jakiekolwiek wydatki kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu. Wierzytelności te powstały bowiem w związku z zobowiązaniami Spółki wobec firmy strony z tytułu czynszu najmu nieruchomości za okres od [...] do [...] (vide pisma Spółki: z dnia [...] i z dnia [...] oraz faktury przedłożone przy piśmie strony z dnia [...]) i w wyniku porozumienia strony ze Spółką, podatniczka objęła w zamian za nie nowe udziały w tym podmiocie. Zważywszy, że strona nie wykazała - pomimo wezwania organu odwoławczego w tej sprawie - aby w związku z tymi wierzytelnościami poniosła jakiekolwiek wydatki, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu z tego tytułu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - brak było podstaw do kwestionowania stanowiska organu I instancji w tym względzie, a sugestie pełnomocnika strony, jakoby wierzytelności te miały odmienny charakter od pożyczkowych (tj. nie były tzw. wierzytelnościami własnymi) nie znalazły potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym.

Na marginesie powyższych rozważań organ wskazał, że nie zasługują na aprobatę argumenty strony w przedmiocie znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. - zmiany regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy podatkowej, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2015 r. W tym zakresie organ odwoławczy w całości podziela stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1095/15, zgodnie z którym, zmiana komentowanego przepisu nie miała charakteru doprecyzowującego, rozstrzygającego wątpliwości interpretacyjne tylko niosła z sobą - na skutek uzupełnienia jego treści o zwrot "lub wytworzonych" - istotną zmianę normatywną. (por. też wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1593/15).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu, art. 187 § 1 i 2 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich kroków koniecznych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, podczas gdy przedmiotowy wniosek dowodowy był niezbędny dla wykazania rzeczywistego i faktycznego charakteru wydatków na nabycie wierzytelności wniesionych później aportem do spółki oraz okoliczności braku rzeczywistego przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej w związku z przeprowadzoną transakcją, art. 122, 123 § 1 i 187 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego poprzez uznanie za nieistotną obszernej dokumentacji złożonej przez odwołującego wraz z pismem z [...], podczas gdy przekazane materiały jednoznacznie dokumentowały, że poniesione przez skarżącą wydatki na nabycie wierzytelności wniesionych później aportem miały charakter faktyczny i rzeczywisty,

- które to naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem ww. norma dotyczy wnoszenia aportów do spółek kapitałowych, podczas gdy w przedmiotowej sprawie doszło do wniesienia przez skarżącą do spółki kapitałowej wkładu pieniężnego, naruszenie art. 199a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. polegające na:

a) niewłaściwej interpretacji tego przepisu z pominięciem zasad wykładni literalnej i doktryny prawa cywilnego poprzez przyjęcie, że pojęcie "nabycie" w rzeczonym przepisie odnosi się wyłącznie do nabycia pochodnego, podczas gdy leksykalne znaczenia tego pojęcia jednoznacznie odnosi się również do sytuacji nabycia pierwotnego, bowiem "nabywać" nie ogranicza się jedynie do "nabywania od kogoś", a oznacza również "zyskać coś lub zrobić coś",

b) bezpodstawnym przyjęciu, że zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie wierzytelności jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności nabytych od osoby trzeciej, w drodze nabycia pochodnego - podczas gdy rzeczony przepis umożliwia zaliczenie w poczet kosztów również wierzytelności podatnika nabytych pierwotnie,

c) bezpodstawnym przyjęciu, że podatnik ponoszący wydatki związane z udzieleniem pożyczki nie ponosi faktycznych i rzeczywistych wydatków, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym obszernej dokumentacji transakcji, jednoznacznie wynika, iż nabycie pierwotne wierzytelności o zwrot pożyczki wiązało się z przekazaniem Spółce przez skarżącą środków pieniężnych stanowiących składnik jej majątku,

d) bezpodstawnym przyjęciu, że rzeczony przepis wyłącza możliwość wliczenia w koszty wydatków, których otrzymanie nie stanowi dla odbiorcy źródła przychodów, podczas gdy przepis ten wyłącza jedynie możliwość zaliczenia w poczet kosztów wydatków zaliczonych wcześniej w ciężar kosztów uzyskania przychodu, co stanowiło nieuzasadnioną wykładnię rozszerzającą tego przepisu na niekorzyść podatnika,

f) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak ich zastosowania oraz zaakceptowanie wykładni ww. przepisów ustawy podatkowej prowadzących od nierównego traktowania podatników znajdujących się w porównywalnej sytuacji to jest podatników wnoszących aportem wierzytelność własną oraz wierzytelność nabytą od osoby trzeciej,

- które to naruszenia prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy;

Mając na względzie powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie pełnomocnik podniósł, że na gruncie k.s.h. wkładem do spółki w celu pokrycia udziałów mogą być wkłady pieniężne lub niepieniężne. Wkładem pieniężnym jest określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce lub w formie bezgotówkowej. Kodeks spółek handlowych nie zawiera jednak definicji wkładu niepieniężnego stanowiąc jedynie, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy lub usług. W orzecznictwie podkreśla się, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia jakąkolwiek wartość majątkową, mogącą stać się składnikiem kapitału zakładowego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 20 maja 1992 r., sygn. akt III CZP 52/92). Określone rzeczy lub prawa, aby mogły być przedmiotem aportu muszą mieć określoną wartość ekonomiczną, być zbywalne oraz zdolne do ujęcia ich w bilansie jako aktywa. Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z dnia 26 marca 1993 r. dopuścił możliwość dokonania potrącenia wierzytelności wzajemnych wspólnika z wierzytelnością spółki wynikającą z tytułu wniesienia wkładu jako sposób pokrycia kapitału, w tym podwyższenia kapitału.

Sam fakt określenia w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego wierzytelności wnoszonych do Spółki jako wkładów niepieniężnych nie przesądza jeszcze o zasadności takiej kwalifikacji charakteru wkładów. Trzeba również uwzględnić rzeczywisty zamiar stron oraz środki, jakie zostały podjęte w celu dokonania konwersji na udziały wymagalnej wierzytelności wobec Spółki.

Według autora skargi w celu określenia właściwego znaczenia i w rezultacie ustalenia skutków prawnych oświadczeń woli należy dokonać ich wykładni a nie jedynie odwoływać się do literalnego ich brzmienia. Ogólne zasady wykładni odnoszące się do wszelkich oświadczeń woli zostały określone w art. 65 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.). Przepis ten odnosi się do wszystkich oświadczeń woli bez względu na rodzaj kreowanych przez nie czynności prawnych, a więc do oświadczeń woli składających się na jednostronne i dwustronne czynności prawne czy uchwały. Literalne brzmieniu przepisu art. 65 § 2 K.c. wskazuje, iż dotyczy on tylko umów. Judykatura i doktryna przyjmują jednak, że zawarte w nim dyrektywy wykładni, w szczególności reguła, aby przy wykładni oświadczeń woli nie opierać się wyłącznie na ich dosłownym brzmieniu, lecz by uwzględniać także zamiar stron oraz cel czynności prawnej, może być odnoszona nie tylko do umów, lecz także do wszelkich oświadczeń woli składanych innej osobie. Uchwała organu osoby prawnej ma charakter czynności prawnej - stanowi oświadczenie woli złożone innym osobom zatem podlega wykładni w sposób przewidziany w art. 65 k.c.

W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z dnia [...] skarżąca objęła [...] udziałów w zamian za wkład pieniężny w kwocie [...] zł. Do objęcia udziałów doszło w wyniku konwersji przysługujących jej wobec Spółki wierzytelności na udziały. Istota konwersji wierzytelności na udziały przejawia się w przekształceniu roszczenia przysługującego wobec spółki na udziały w tej spółce. Nie można zatem uznać, iż mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, gdyż w tej sytuacji wspólnik zobowiązuje się do wniesienia wkładu pieniężnego a następnie dokonuje potrącenia wierzytelności Spółki o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika wobec Spółki. Do dokonania potrącenia konieczne jest złożenie Spółce stosownego oświadczenia. W przedmiotowej sprawie takie oświadczenie zostało złożone Spółce [...]. W skutek złożenia oświadczenia zgodnie z art. 498 § 2 k.c. obie wierzytelności zostały umorzone a strony zostały zwolnione z obowiązku świadczenia. Autor skargi podkreślił, że nie zostało jednak złożone żadne oświadczenie o przeniesieniu wierzytelności oraz nie została zawarta umowa przelewu wierzytelności, które wskazywałyby, że intencją stron rzeczywiście było wniesienie wierzytelności jako aportu do Spółki. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy miała charakter pieniężny, w wyniku czego u podatniczki nie powstał przychód podatkowy z tytułu aportu.

W dalszej kolejności pełnomocnik uzasadnił naruszenie art. 199a § 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania. Wskazał, iż dla ustalenia rzeczywistego zamiaru stron czynności prawnej ograny podatkowe zobowiązane są stosować dyrektywy wykładni z art. 199a § 1 O.p., które zostały określone w sposób tożsamy z dyrektywami wykładni oświadczeń woli stron z art. 65 § 2 K.c. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z ww. przepisu w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Ustalając rzeczywistą treści czynności prawnej organ podatkowy powinien uwzględnić nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnej, ale także zgodny zamiar stron oraz cel tej czynności. Jeżeli zastosowanie tych dyrektyw wykładni nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu organ podatkowy powinien wystąpić do sądu w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Co do naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. pełnomocnik podniósł, iż w przypadku uznania, że wniesione do Spółki w drodze konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy miały charakter niepieniężny powinien zostać rozpoznany koszt uzyskania przychodu równy powstałemu przychodowi, w związku z czym nie powstanie przychód do opodatkowania.

W tym miejscu pełnomocnik przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co do kosztów uzyskania przychodu i powołał się na wyrok NSA z dnia 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 500/97 gdzie Sąd wskazał, że "przy ustalaniu co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia źródło finansowania wydatku przez podatnika, a jedynie okoliczność, czy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem zachodzi bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy wskazujący, iż wydatek przyczynił się do powstania lub zwiększenia tego przychodu". Autor skargi zaznaczył, że wierzytelność wnoszona jako wkład niepieniężny jest niewątpliwie składnikiem majątku podatnika. Fakt, że jest to wierzytelność własna nie oznacza, że nie stanowi ona wydatku na nabycie w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Według stanowiska WSA w Warszawie wyrażonego w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 3001/12 pojęcie nabycia nie zostało ustawowo zdefiniowane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Na gruncie zwykłej wykładni językowej słowo nabywać oznacza "otrzymać coś na własność, płacąc za to", ale też: "zyskać coś lub zarobić". WSA odwołał się także do doktryny prawa cywilnego, gdzie powszechnie przyjmuje się, że nabycie prawa czy rzeczy może nastąpić w sposób pochodny, ale też pierwotny, gdy prawo to na skutek określonych zdarzeń jest kreowane i przypisane do określonej osoby.

Jak trafnie wskazuje doktryna, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątkowe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) lub wkłady w spółdzielni, za koszt uzyskania przychodu uznawane są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie takich składników majątkowych. Przykładem takiego wkładu niepieniężnego są m.in. wierzytelności.

Przyjmując założenie, że ustawodawca skonstruował zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów to należy uznać, że w przepisach u.p.d.o.f. pominięta została sytuacja, w której w drodze aportu wnoszone są wierzytelność wobec spółki lub osoby trzeciej, której wspólnik nie nabył od osoby trzeciej, a która powstała w wyniku czynności prawnej dokonanej z udziałem wspólnika. Nieuwzględnienie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wnoszony jest aport w postaci wierzytelności własnej doprowadziłoby do wniosku, że przepisy o kosztach uzyskania przychodu w przypadku obejmowanych udziałów zawierają lukę aksjologiczną.

Dalej pełnomocnik przytoczył treść ww. przepisu i podniósł, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nabyła wierzytelności w wyniku rozporządzenia swym majątkiem - udzielając Spółce pożyczki oraz w wyniku świadczenia na rzecz Spółki usług najmu. W doktrynie wskazuje się, że w dziedzinie prawa daninowego szczególnej doniosłości nabiera postulat stanowienia poprawnych, jasnych i precyzyjnych przepisów, które powinny spełniać wymóg określoności. Trybunał Konstytucyjny przyjmuje, że zasada ta zostaje naruszona także wtedy, gdy akt prawny nie stwarza możliwości realizacji celów, jakie prawodawca chciał osiągnąć poprzez jego wprowadzenie. Jak się wydaje, celem instytucji odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest realizacja jednej z podstawowych zasad kształtujących normatywny model podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. zasady opodatkowania "czystego" dochodu w ujęciu przedmiotowym.

Podsumowując ten wątek pełnomocnik stwierdził, że zawężenie znaczenia pojęcia "nabycie" użytego w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jedynie do sytuacji, w której wierzytelność wnoszona jako aport na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki musi być nabyta od osoby trzeciej, by móc stanowić koszt uzyskania przychodów, prowadzi w konsekwencji do naruszenia fundamentalnej dla podatków dochodowych zasady opodatkowania czystego dochodu. Obowiązkiem podmiotów stosujących prawo jest dokonanie takiej jej wykładni, która usunie niebezpieczeństwo naruszenia zasady określoności przepisów prawa, a tym samym niezgodności przywołanego aktu normatywnego z Konstytucją RP, a jednocześnie pozostanie w zgodzie z powszechnie przyjętą na gruncie prawa daninowego zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Zdaniem pełnomocnika, aby wyeliminować powstałą lukę aksjologiczną, należy posłużyć się wnioskowaniem per analogiam. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 października 1991r., "zasadniczą przesłanką sięgania do analogii z ustawy jest podobieństwo stanów faktycznych przy takim samym motywie legislacyjnym". Odnosząc powyższe stwierdzenie do przedmiotowego stanu faktycznego podkreślił, że mamy tutaj do czynienia z obydwoma rodzajami podobieństwa. Niewątpliwe nabycie wierzytelności od osoby trzeciej oraz nabycie tzw. wierzytelności własnej nie różni się rzeczywistością ekonomiczną transakcji. Końcowo autor skargi umotywował zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP - zasady równości, która należy do naczelnych reguł polskiego systemu ochrony praw i wolności człowieka i obywatela. Podniósł, że przyjęta przez organ interpretacja art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do nierównego traktowania podatników. Z kolei fakt, że skarżąca nie nabyła wierzytelności będącej przedmiotem aportu od osoby trzeciej nie oznacza, że nie poniosła z tego tytułu żadnych kosztów, nie można więc uznać, że nie posiada cechy relewantnej wymaganej dla objęcia ją hipotezą analizowanej normy. W związku z powyższym autor skargi stwierdził, że wykładnia odnośnego przepisu u.p.d.o.f., zawężająca jego treść jedynie do nabycia pochodnego stoi w sprzeczności z obowiązującą również w prawie podatkowym konstytucyjną zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej P.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z pełnym zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Pomimo podniesienia w petitum skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego - w ocenie Sądu - kontrowersje w sprawie budzi w istocie ocena prawna ustalonych faktów.

W decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego określono stronie skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie [...] zł. Było to konsekwencją ustalenia, że wniesiony do Spółki wkład w postaci wierzytelności własnych podatniczki nie stanowi wkładu pieniężnego, jak tego chciałaby skarżąca, a ponadto, że do kosztu uzyskania przychodu nie jest możliwe zaliczenie kosztów w wysokości wierzytelności własnych (z tytułu umowy pożyczki i umowy najmu) wniesionych następnie do Spółki jako pokrycie obejmowanych udziałów. Spór pomiędzy skarżącą a organem dotyczył tego, czy tak zaprezentowana wykładnia jest zgodna z przepisami mającymi zastosowanie w sprawie.

Podstawowymi przepisami istotnymi dla jej rozstrzygnięcia są art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 roku (dzień wejścia w życie przepisu zmieniającego art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. 2014, poz. 1328).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy.

W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] z dnia [...] podwyższono jej kapitał zakładowy z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W podwyższonym kapitale zakładowym skarżąca objęła [...] udziałów o wartości [...] zł każdy (łączne [...] zł), w tym [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł w zamian za wkład - jak to określono w § 1 pkt 3a) ww. uchwały - pieniężny oraz [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynku. Okoliczność, że ów wkład "pieniężny" stanowiły w istocie wierzytelności skarżącej wobec Spółki z tytułu umów pożyczek w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami oraz z tytułu nieuiszczonego czynszu najmu w kwocie [...] zł została ujawniona w toku postępowania kontrolnego poprzez złożenie przez podatniczkę kopii umów pożyczek wraz z aneksami, potwierdzenia przelewów kwot pożyczek (3 x [...] zł) oraz dokumentu kompensaty z [...] - dotyczącego wierzytelności z tytułu najmu.

Sąd w pełni podziela ocenę prawną i stanowisko organów podatkowych, że konwersja wierzytelności na udziały jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego, nie oznacza natomiast opłacenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym. Tym samym nie aprobuje argumentacji strony skarżącej w tym względzie.

Kwestia, jaki charakter - pieniężny czy też niepieniężny - ma wkład w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej, była wielokrotnie rozpatrywana przez sądy administracyjne, jak również przez Sąd Najwyższy. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie dominuje pogląd, że w takiej sytuacji jak wynikająca z przedstawionego stanu faktycznego, mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały.

Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 293/18, który wydany został w bardzo zbliżonym stanie faktycznym, w którym Sąd sformułował tezę, że: "Wkład pieniężny" to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. "Wkład niepieniężny" natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa)". WSA stanął na stanowisku, że wniesienie wierzytelności, jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powoduje powstanie przychodów z nabycia udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny. Wskazał także, iż art. 14 § 4 k.s.h. nie przesądza o pieniężnym charakterze konwersji wierzytelności na udziały dla celów opodatkowania tej czynności podatkiem dochodowym.

Podkreślenia wymaga, że również i Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednolity wypowiadał się w kwestii zakwalifikowania wierzytelności wniesionej przez wspólnika do spółki na objęcie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, jako wkładu niepieniężnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1898/10, z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1799/12, z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13, z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2645/13, czy też z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2301/15 - wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). Na uwagę zasługuje w szczególności wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2235/15, gdzie Sąd wskazał, iż zgodnie z prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, konwersja wierzytelności wspólnika spółki kapitałowej na udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zmiany tej wierzytelności w inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki w przypadku użycia pieniądza bankowego. Sąd kasacyjny odwołał się przy tym do cyt. już wyżej uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 123/92 oraz uchwały z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 20/93, gdzie stwierdzono, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta Spółki. W ocenie NSA, w rozważanej kwestii przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić w dwojaki sposób tj. przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub "pieniądzem bankowym", poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany. Tak ukształtowaną linię orzeczniczą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

W świetle ustalonego stanu sprawy doszło do zrzeczenia się przez skarżącą wierzytelności pieniężnej w zamian za przekazane jej udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Zatem, nowopowstałe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte przez stronę wkładem niepieniężnym.

W ocenie składu orzekającego nie ma przy tym istotnego znaczenia dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i objęcia udziałów przez wspólnika w osobie podatniczki - w dniu [...]. Jak trafnie bowiem wskazały organy obu instancji, o tym czy na gruncie prawa podatkowego wkład wspólnika do spółki przybiera formę aportu czy też formę pieniężną decyduje faktyczny sposób jego wniesienia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny". Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego), na podstawie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, ustalenie znaczenia określeń "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pierwszej kolejności wymaga analizy językowego znaczenia tych pojęć z zastosowaniem reguł wykładni literalnej. Skoro więc przymiotnik "pieniężny" pochodzi od słowa "pieniądz", czyli "środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań", "moneta lub banknot obiegowy", a niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, "inny niż pieniężny" (Słownik Języka Polskiego PWN - wersja internetowa, https://sip.pwn.pl), można stwierdzić, że:

- wkład pieniężny to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego;

- "wkład niepieniężny" natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Takie rozumienie ww. pojęć dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozostaje w zgodności z akceptowanym przez organy i sądownictwo administracyjne ratio legis zróżnicowania skutków podatkowych wnoszenia wkładów pieniężnych i niepieniężnych na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Należy nadto zwrócić uwagę, że w aktach sprawy, oprócz protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...], zawierającego uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego (w której określono wkład - w spornej części - jako "pieniężny") i zmianę umowy Spółki w tym zakresie, brak jest innych dokumentów niezbędnych do dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do KRS, takich jak oświadczenie wspólnika o objęciu udziałów czy też oświadczenie zarządu, że wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione (art. 262 § 1 k.s.h.) Nie jest zatem znana treść dokumentów przedłożonych przez Spółkę do sądu rejestrowego, na podstawie których został dokonany wpis do rejestru przedsiębiorców. Tym samym nie można stwierdzić jak zostały one przez ten sąd ocenione.

Zdaniem składu orzekającego, pomimo formalnego określenia przedmiotu wkładu jako "pieniężny" strony nie dokonały (a nawet nie planowały dokonania) rzeczywistego świadczenia pieniężnego w związku z tak realizowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Nie ma więc podstaw do uznania, że w opisanym stanie faktycznym skarżąca wniosła do Spółki wkład pieniężny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 199a O.p.

W konkluzji stwierdzić należy, iż wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powoduje powstanie przychodu z tytułu nabycia udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport.

Kolejną sporną kwestią jest zagadnienie istnienia ewentualnych kosztów jego uzyskania. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że kosztem uzyskania przychodu transakcji objęcia udziałów w spółce z o. o. nie są wierzytelności własne skarżącej.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu ma interpretacja przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Zgodnie z jego treścią, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Przypomnieć trzeba, że komentowany przepis (jak również analogiczny przepis art. 15 ust.1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) został zmieniony z dniem 1 stycznia 2015r. Od tej daty przepis zezwala również na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. W orzecznictwie sądów administracyjnych przesądzone zostało, że zmiana ta nie miała jednakże charakteru doprecyzowującego, ale niosła ze sobą istotną zmianę normatywną (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1095/15). Na taki charakter tej nowelizacji wskazują wprost sformowania zawarte w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2330 z 2014 r.) a mianowicie, że przepis w nowym brzmieniu ma zakończyć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przedmiotów wkładów niepieniężnych, którymi są składniki majątku powstałe w inny sposób aniżeli przez "nabycie". Tym samym lansowana przez skarżącą teza o doprecyzowującym charakterze ww. zmiany nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się dalej do argumentacji skargi dotyczącej rozumienia pojęcia "nabycie" zawartego w komentowanym przepisie Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że pojęcie to użyte zostało w ustawie podatkowej w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, str. 485). Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb u.p.d.o.f. (tak samo jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) rozumieć należy sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu; podczas gdy pojęcia "objęcia" i "wytworzenia" wskazują na nabycie o charakterze pierwotnym (kiedy to do majątku podatnika wchodzi składnik nie znajdujący się wcześniej w majątku żadnego innego podmiotu). W konsekwencji nie można przyjąć, że ustawodawca w jednym tylko przepisie - art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - użył pojęcia "nabycia" dla określenia przysporzeń zarówno o charakterze pierwotnym, jak i pochodnym (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 276/18, WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 975/17 wyrok WSA w Opolu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 178/17 i powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych).

Wykładnia ta znajduje oparcie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym także zapadłym na gruncie tożsamego przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 14 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 2006/15 NSA podniósł, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). W ocenie NSA wierzytelność własna nie jest w rozumieniu tego przepisu wierzytelnością nabytą.

Wyrok ten stanowi kontynuację ugruntowanej linii orzeczniczej. NSA podzielił bowiem stanowisko zaprezentowane w wyrokach tego Sądu np. z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje możliwości uznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej (analogicznie NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1196/16). Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nieuwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Wbrew twierdzeniom skargi, niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Stanowisko sądów ma również wsparcie w literaturze przedmiotu (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, str. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska - Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, str. 551). W piśmiennictwie wskazuje się nadto, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41).

W ocenie Sądu - a wbrew zarzutom skargi - organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Za wydatek faktycznie poniesiony nie może być uznana wartość wierzytelności własnych, gdyż w rozumieniu tego uregulowania nie jest ona wierzytelnością faktycznie nabytą (tak też WSA w Gdańsku z wyroku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 304/18)

Trafnie organ wskazał, że analizowany przepis w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść tej regulacji nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z jej literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Akceptując w pełni przedstawione wyżej zapatrywania stwierdzić zatem należało, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Jednoznaczne wnioski wyprowadzone z wykładni językowej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie uprawniają do przyjęcia odmiennych twierdzeń zaprezentowanych przez pełnomocnika w skardze o dopuszczalności zaliczenia podlegającej konwersji na udziały wartości wierzytelności za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia tych udziałów. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy kwota wynikająca z umów pożyczki i najmu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ww. uregulowania.

Zdaniem Sądu brak było również podstaw do uwzględnienie prezentowanego w toku postępowania zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w nim zasada rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej - przepis prawa podatkowego nadal budzi wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należy rozstrzygać na korzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 256/15). Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu opisane wyżej konsekwentne rozróżnianie przez ustawodawcę pojęć "nabycia" od innych pojęć oznaczających uzyskanie składników majątku w sposób pierwotny jednoznacznie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. mógł obejmować też tego rodzaju sposoby ich uzyskania, a w więc również ich "wytworzenie". Jak zostało wykazane, jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych nie pozostawia i nie pozostawiała wątpliwości co do prawidłowego rozumienia wskazanego przepisu.

Zdaniem składu orzekającego nie doszło również do naruszenia art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 art. 22 ust. 1 art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Jak już zostało podniesione wyżej, nieuwzględnienie w treści przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy podatkowej wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Ustawodawca świadomie uregulował możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych od spełnienia przesłanki ich "faktycznego poniesienia", co zostało przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia. Ta odmienność nie upoważnia jednak do twierdzenia o naruszeniu art. 32 Konstytucji RP. Nie sposób też mówić o naruszeniu zasady określoności czy też istnieniu luki aksjologicznej. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 został sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji może rozpoznać koszty uzyskania przychodu oraz w jakiej wysokości. Przepis ten został sformułowany na tyle precyzyjnie, że zapewniona została jednolita jego wykładnia i w rezultacie jednolite stosowanie.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził żadnych uchybień procesowych ani materialnych, skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, wobec uznania skargi za niezasadną, została ona oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.