Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 316/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i  par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...], nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym, wydanym w odniesieniu do A S.A. (zwanego dalej Podatnikiem, Stroną, Spółką lub Skarżącym) Organ I instancji określił Stronie:

1) za styczeń 2018 r.:

a) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.;

b) przybliżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. od nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości [...] zł.;

c) przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ustawy o podatku towarów i usług w wysokości [...] zł.;

2) za luty 2018 r.:

a) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.;

b) przybliżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł., oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. od nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości [...] zł.;

c) przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112e ustawy o podatku towarów i usług w wysokości [...] zł.

Ponadto, w tym samym akcie administracyjnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego zabezpieczył na majątku Podatnika:

1) za styczeń 2018 r.:

a) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.;

b) kwotę nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od tej kwoty na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.;

c) przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ustawy o podatku towarów i usług w wysokości [...] zł.;

2) za luty 2018 r.:

a) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.;

b) kwotę nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od tej kwoty na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.;

c) przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ustawy o podatku towarów i usług w wysokości [...] zł.

Jak wskazał Organ I instancji, w toku kontroli prowadzonej u Skarżącego ustalono, że wspomniany podmiot przeprowadzał transakcje, dotyczące handlu opałem oraz usług niematerialnych. Odbywało się to w ramach umowy grupy kapitałowej, zawartej w 1 sierpnia 2016 r. z następującymi kontrahentami: B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E S.A., F sp. z o.o., G sp. z o.o. W ramach grupy kapitałowej, Podatnik był tzw. spółką wiodącą w grupie podmiotów gospodarczych (spółek) powiązanych kapitałowo, organizacyjnie lub biznesowo, które zawarły ze Skarżącym umowę o świadczenie usług wsparcia. Działając w tym charakterze, Strona oferowała pozostałym spółkom należącym do grupy usługi nadzorcze, wsparcia operacyjnego oraz wsparcia biznesowego, realizowane w oparciu o umowy o współpracy, a także opracowaną wspólnie strategię rozwoju. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka fakturowo nabywała koks w całości od B sp. z o.o., a następnie odsprzedawała go odbiorcom krajowym i zagranicznym. W wyniku weryfikacji łańcucha dostaw opału ustalono ponadto, że B sp. z o.o. kupowała koks od G sp. z o.o., ta zaś nabywała od B sp. z o.o. węgiel do produkcji tego wyrobu (rozliczenia między tymi podmiotami odbywały się w procedurze barteru).

Zdaniem Organu I instancji, opartym na analizie zgromadzonego materiału dowodowego, nie miał uzasadnienia ekonomicznego udział w łańcuchu dostaw Podatnika oraz B sp. z o.o. Ponadto wskazano, że Skarżący nie wykonywał czynności związanych z obrotem koksem i nie miał władztwa nad tym towarem. Wyartykułowano też, że w okresie objętym kontrolą Strona nie miała pracowników do spraw sprzedaży, natomiast korzystała z pracowników zatrudnionych w podmiotach grupy kapitałowej. Zwrócono również uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe, istniejące w okresie od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. zarówno pomiędzy uczestnikami obrotu opałem, jak i dające się w tym czasie zauważyć wśród członków grupy kapitałowej.

Jak podkreślił Naczelnik Urzędu Skarbowego, Spółka której kapitał zakładowy wynosi [...] zł. powstała zaledwie kilka dni przed zawarciem umowy grupy kapitałowej (co, jak wiadomo, miało miejsce 1 sierpnia 2016 r.). Następnie Podatnik zawarł z B sp. z o.o. i G sp. z o.o. umowę o współpracy w zakresie zakupu węgla. Z kolei, H S.A. przystąpił do tego porozumienia na warunkach tożsamych z B sp. z o.o. W ocenie Organu I instancji, Skarżący, B sp. z o.o. i G sp. z o.o. tak ukształtowały swoje relacje, że nie istniało ryzyko gospodarcze tej działalności. Spółka dokonywała bowiem przedpłat na zakup przez B sp. z o.o. węgla do produkcji koksu, natomiast pomiędzy B sp. z o.o. i G sp. z o.o. rozliczenia miały charakter barterowy. Jak przy tym wyartykułowano, Podatnik nabywał koks od B sp. z o.o., a następnie dokonywał jego wewnątrzwspólnotowej dostawy, uzyskując zwrot podatku od towarów i usług. Jednocześnie, na B sp. z o.o. ciążyły znaczne zaległości podatkowe.

Wobec takiego ułożenia stosunków gospodarczych, Organ I instancji doszedł do przekonania, że Podatnikowi nie powinno przysługiwać odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług z faktur VAT dokumentujących zakup koksu, a wystawionych przez B sp. z o.o. W jego ocenie Skarżący faktycznie nie nabył bowiem tego towaru od swojego kontrahenta. Dlatego właśnie Podatnikowi określono przybliżone kwoty podatku oraz odsetek, a także dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych Spółki, ciążącego na niej dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zawyżonych zwrotów różnicy podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r., w łącznej kwocie [...] zł. Dane te zestawił on z wartością majątku będącego w posiadaniu Strony, jej kapitałem własnym oraz uzyskiwanymi przez nią dochodami. Ponadto, Organ I instancji zwrócił uwagę na słabą dyscyplinę płatniczą Spółki w zakresie regulowania przez nią rozłożonych na raty zaległości podatkowych, a także bieżących zobowiązań podatkowych. W przekonaniu tego podmiotu, przedstawione okoliczności uzasadniały obawę co do niewykonania przez Skarżącego w przyszłości zobowiązań za styczeń i luty 2018 r. To właśnie stało się czynnikiem motywującym Naczelnika Urzędu Skarbowego do określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za te miesiące, wraz z odsetkami za zwłokę, we wskazanej wcześniej wysokości, a także do orzeczenia o zabezpieczeniu tych należności na majątku Podatnika.

W odwołaniu od tej decyzji, Strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Jednocześnie, nieostatecznej decyzji podatkowej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz regulacji procesowej. Jak wskazał Podatnik, Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się obrazy art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 w zw. z art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej. Nastąpiło to zaś poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki wymienionych w decyzji, przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, podczas gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że może nie zostać wykonane przyszłe (przewidywane) zobowiązania w tej daninie publicznej.

Zdaniem Strony, wskazane wcześniej przepisy ogólnego prawa podatkowego zostały również naruszone w związku z art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ z uzasadnienia zaskarżanej decyzji nie sposób jednoznacznie wywieść, czy stwierdzenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy odczytywać w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, czy też mowa o transakcjach pozornych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tego samego aktu prawnego. Jak wskazano w tym kontekście, Organ I instancji, za nieuzasadnione ekonomicznie uważa głównie czynności realizowane przez Podatnika z B Sp. z o.o. Jednocześnie, w ocenie Strony, w odniesieniu do niej, organ podatkowy nie precyzuje względów wskazujących na to, że rzeczywista działalność gospodarcza Podatnika była nieuzasadniona ekonomicznie.

Według Spółki, obraza przepisów prawa materialnego miała też miejsce w związku z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006 /112 /WE oraz art. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zdanie wstępne) ustawy o podatku od towarów i usług. Źródłem zastrzeżeń Podatnika w tym zakresie było stwierdzenie przez administrację podatkową braku jego władztwa nad towarami, a w konsekwencji niewykonywanie przez Spółkę czynności związanych z obrotem koksem. Tymczasem, przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy w wymiarze cywilistycznym, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Tym samym, w ocenie Podatnika, kwestionowanie przez organ braku władztwa nad towarami nie stanowi o uprawdopodobnieniu przez ten podmiot podstawy przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach ustalonych w zaskarżanej decyzji. Dzieje się tak w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w ogóle nie podważa faktycznego lub ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą na inny podmiot oraz nie kwestionuje swobody nabywcy towaru w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

Z kolei, uzasadniając naruszenie w rozstrzygnięciu nieostatecznym przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazano na:

1) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak zasadniczych ustaleń kontroli odnośnie podstawy kwestionowania faktur. Jak zarzuciła Strona, Organ I instancji nie wskazał, czy podważa je ze względu na to, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też uznaje potwierdzone nimi transakcje za pozorne. Zdaniem Skarżącego, bez dokonania ustalenia w tym przedmiocie, nie jest możliwy jakikolwiek proces wnioskowania o przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych i orzekanie o ich zabezpieczeniu;

2) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez stwierdzenie trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy opisane opóźnienia w płatności zobowiązań publicznoprawnych nie mają charakteru trwałego, a większość z nich jest przez Spółkę regulowana na podstawie układów ratalnych i innych;

3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną ocenę sytuacji majątkowej i finansowej Strony, dokonanej na bazie niepełnych danych finansowych, przede wszystkim według danych za 2018 r. Zdaniem Skarżącego, dowolność oceny najlepiej widać w wyłączeniu z niej majątku w postaci akcji, którego wartość przewyższa przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Podatnika, pozwoliło to Organowi I instancji przyjąć, że pozostały majątek Spółki nie daje gwarancji wykonania znacznej kwoty zabezpieczanych zaległości podatkowych, przy jednoczesnym posiadaniu innych zaległości podatkowych;

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez stwierdzenie obawy niewykonania zobowiązania przez Podatnika w sposób uzasadniający zabezpieczenie w sytuacji, gdy organ sam przyznaje, że źródłem zachwiania płynności finansowej Spółki było zatrzymanie zwrotów podatku od towarów i usług.

Jak wiadomo, Organ odwoławczy nie podzielił zastrzeżeń Strony co do nieostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że art. 33 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę uzasadnionej obawy, że ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa nie zostanie wykonana. Jej normatywne doprecyzowanie ma charakter przykładowy, pozwala jednak na konstatację, że podstawą do ustanowienia zabezpieczenia są działania podatnika, wpływające na stan majątkowy tego podmiotu w kontekście przewidywanych zobowiązań i oddziałujące na możliwości spełnienia świadczenia podatkowego.

W tym kontekście podkreślono, że organ podatkowy badając, czy jest spełniona dana przesłanka zabezpieczenia, nie musi tego dowodzić. Wystarczające jest natomiast uprawdopodobnienie, iż uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wykazując istnienie tej okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej raz jeszcze nawiązał do modelu transakcji koksem, realizowanych przez Podatnika, a ujawnionych przez Organ I instancji. Jednocześnie wyraził on przekonanie, że taki kształt tych transakcji nie uzasadnia odliczania przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo wskazał, w jaki sposób została określona przybliżona kwota zobowiązań podatkowych ciążących na Podatniku.

Organ II instancji szczegółowo wyartykułował też, co było źródłem wątpliwości co do tego, że ewentualnie, w przyszłości określone zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Spółkę spełnione. W tym zakresie wskazano na zaległości podatkowe tego podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczek podatkowych PIT-4) za okres od września do grudnia 2018 r. Jak podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, co do tych powinności, wobec Strony toczyło się postępowanie egzekucyjne, prowadzone w Urzędzie Skarbowym w M.. W toku tej procedury uzyskano jednak wyłącznie kwotę [...] zł, którą zaliczono na koszty egzekucyjne.

Organ odwoławczy wskazał też na okoliczność zastosowania wobec Spółki uznaniowej ulgi podatkowej i rozłożenia na 4 raty jej zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od wypłat wynagrodzeń za miesiące od września do grudnia 2018 r. W związku z uregulowaniem zaległości objętych trzema pierwszymi ratami, w późniejszym czasie dokonano rozłożenia zaległości podatkowych Skarżącego na kolejne 10 rat. Spółka zaprzestała jednak terminowego płacenia rat począwszy od 4-tej raty, przypadającej do zapłaty na 16 grudnia 2019 r. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, z uwagi na niedotrzymanie terminu płatności trzech kolejnych rat, decyzje ratalne z [...] r. wygasły w zakresie wszystkich niezapłaconych rat.

Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że również Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. egzekwował należności podatkowe od Spółki, uzyskując kwotę wskazaną w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Dodatkowo wskazano zaś, że na Stronie ciążyły nieuregulowane zobowiązania wobec Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R. na kwotę należności głównej [...] zł. oraz w stosunku do I S.A. na kwotę należności głównej [...] zł.

W tym stanie faktycznym, odwołując się do językowego rozumienie słowa "trwale", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na przejaw istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w postaci sytuacji, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W jego przekonaniu, trwałe niespełnianie powinności oznacza istnienie tego stanu przez dłuższy czas, na stałe. Stan ten wystąpi więc również wtedy, gdy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy. Taką sytuacja zaistniała zaś w przedmiotowej sprawie - najstarsze zaległości Podatnika sięgają 2018 r., a organ egzekucyjny zmuszony był prowadzić egzekucję, nie zawsze skuteczną.

Organ odwoławczy dokonał też analizy wskaźników ekonomicznych Spółki, w oparciu o jej sprawozdania finansowe za rok 2018 i 2019. Także na tej podstawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł, że uzasadniona jest obawa niewykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych tego podmiotu. Ponadto sięgnięto do złożonego przez Podatnika oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Jak podkreślił Organ II instancji, odwołując się do treści tego dokumentu, Strona jest właścicielem kilku działek, szczegółowo wskazanych - wraz z ich wartością - w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Ponadto, należą do niej ruchomości, szczegółowo wskazane w oświadczeniu ORD-HZ (o określonej tam, szacunkowej wartości). W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał jednak, że działki Strony są obciążone nie tylko hipoteką umowną przewyższającą ich wartość, ale i ciąży na nich hipoteka przymusowa zabezpieczająca zobowiązanie w wysokości [...] zł., ustanowiona na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wskazano też, że zgodnie z treścią księgi wieczystej, wskazane nieruchomości zostały wpisane na rzecz Strony na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczki z dnia 20 lutego 2018 r., a B sp. z o.o. przysługuje roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa ich własności. Natomiast pozostałe składniki majątku, w przekonaniu Organu II instancji nie dorównują swoją wartością przybliżonym zobowiązaniom podatkowym, określonym zaskarżoną decyzją. Nie jest to więc majątek dający rękojmię przyszłej spłaty zobowiązań.

W uzasadnieniu decyzji ostatecznej wskazano też na inne, precyzyjnie wskazane działki należące do Spółki. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyartykułował jednak, że nieruchomości te są obciążone licznymi hipotekami, a w związku z tym nie dają gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, określonych tymczasowo w przybliżonej wysokości. Ponadto, Organ II instancji powołał się na to, że Strona jest właścicielem akcji i udziałów wskazanych przez niego spółek, o skonkretyzowanej wartości nominalnej (łącznie [...] zł.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można jednak nie wziąć pod uwagę tego, że instrumenty finansowe w postaci udziałów i akcji stanowią składniki majątku trudno zbywalne w postępowaniu egzekucyjnym. W dodatku, ich faktyczna wartość rynkowa, wymagająca wyceny biegłego, może być niższa od ich wartości nominalnej. Jak wyartykułowano, jest tak tym bardziej, że jeden z podmiotów, którego działy należą do Strony został postawiony w stan likwidacji. Ponadto, udziały Podatnika w G sp. z o.o. zostały już obciążone zastawem skarbowym na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W dalszej części swojego wywodu, Organ odwoławczy powołał się na inne okoliczności – wskazał on na fakt zbycia przez Stronę należącego do niej samochodu osobowego, a także skierował swoja uwagę na zeznania roczne w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8), złożone przez Spółkę. Za 2016 r. Podatnik zadeklarował w nich stratę w wysokości [...] zł., a za 2017 r. dochód w kwocie [...] zł. Z kolei, za 2018 r. w deklaracji podatkowej na podatek dochodowy od osób prawnych wskazano dochód z innych źródeł w wysokości [...] zł oraz stratę z zysków kapitałowych w wysokości [...] zł. Jednocześnie wskazano, iż według bilansu złożonego za 2019 r., Spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł., którą postanowiono pokryć z zysków lat przyszłych. Okoliczność ta utwierdziła Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w słuszności jego obaw co do wiarygodności płatniczej Podatnika.

Ponadto zwrócono uwagę na fakt, że według bilansu, Spółka już na dzień kończący rok obrotowy 2019 nie miała wystarczającego majątku na pokrycie posiadanych zobowiązań, do których nie były jeszcze wliczone kwoty zabezpieczenia ustanowionego w przedmiotowej sprawie. Przy aktywach wynoszących [...] zł. zobowiązania sięgnęły bowiem kwoty [...] zł. Tym samym, w przekonaniu Organu II instancji, Spółka de facto posiadała ujemny fundusz własny, wynoszący [...] zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokonując porównania wielkości majątku Skarżącego oraz wysokości osiąganych przez niego dochodów z przybliżoną wysokością zabezpieczonych zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2018 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł. należy uznać, że w tym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną wykonane zobowiązania (określone w przybliżonej kwocie w zaskarżonej decyzji). Jest tak, ponieważ Spółka w złożonych zeznaniach podatkowych nie wykazała wystarczających dochodów, jak również majątku trwałego (duże obciążenia hipoteczne i istniejące już zabezpieczenia na wartościach niematerialnych), czy zysków, które mogłyby pokryć jej zaległości łącznie z odsetkami. Dodatkowo, raz jeszcze podkreślono, że Strona już od 2018 r. nie uiszcza wszystkich wymagalnych zobowiązań podatkowych, co samo w sobie stanowi ustawową przesłankę do dokonania zabezpieczenia, wyrażoną w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu II instancji, Podatnik może mieć poważne trudności ze zgromadzeniem środków finansowych w wysokości, pozwalającej mu uregulować przybliżoną kwotę jego zobowiązań. Na wiarygodność Skarżącego, a tym samym na obawę niewykonania przez niego zobowiązania, ma ponadto wpływ nierzetelne rozliczanie przez niego podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, Organ II instancji wskazał na kilka okoliczności. W pierwszej kolejności odwołał się on do tezy, zgodnie z którą doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób jednoznacznie wywieść, czy stwierdzenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należy odczytywać w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wspomnianego aktu prawnego, czy też mowa o transakcjach pozornych - uregulowanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Nawiązano też do zarzutu obrazy art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez stwierdzenie braku władztwa nad towarami. a w konsekwencji niewykonywanie przez Stronę czynności związanych z obrotem koksem. Jak podkreślił Organ odwoławczy, tezy te de facto nie dotyczą prowadzonego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Wskazane zarzuty mogą być natomiast podnoszone w przyszłym postępowaniu wymiarowym, dotyczącym zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r.

W tym kontekście podkreślono, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ramach postępowania zabezpieczającego nie oznacza, że wartość ta musi pokrywać się z wysokością zobowiązania, określonego w decyzji wymiarowej. Ustawodawca dopuścił bowiem w postępowaniu zabezpieczającym możliwość wskazania zobowiązania podatkowego w wysokości jedynie przybliżonej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w tej sytuacji istotne jest natomiast poczynienie ustaleń w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego. To zaś miało miejsce w przedmiotowej sprawie, a zastosowanie zabezpieczenia nie jest uzależnione od uprzedniego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu dowolnej oceny sytuacji majątkowej i finansowej Spółki dokonanej na bazie niepełnych danych finansowych, przede wszystkim według danych za 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż Organ I instancji rozstrzygał na bazie danych, jakie posiadał na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na [...] r. W tym punkcie czasu nie było jeszcze znane sprawozdanie finansowe spółki za 2019 r. (sporządzone 30 marca 2020 r., a opublikowane 5 października 2020 r.), ani zeznanie podatkowe CIT-8. Niemniej jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego, aby jak najdokładniej przedstawić sytuację finansową Spółki, skorzystał z danych znajdujących się w posiadaniu Urzędu Skarbowego. Dzięki temu, wskazał on na osiągnięte przez Stronę przychody za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 lipca 2019 r., stratę oraz obroty wynikające z deklaracji VAT-7 za okresy od sierpnia 2019 do listopada 2019 r. Niezależnie od tego, Organ odwoławczy podkreślił, że uzupełnił uzasadnienie przedmiotowej decyzji o dane finansowe dotyczące 2019 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie jest uzasadniony zarzut Strony, że posiadane przez nią akcje zostały wyłączone z analizowanego majątku. Składniki te zostały bowiem wzięte pod uwagę w rozstrzygnięciu - odniesiono się do ich wartości zbywczej i możliwości sprzedaży egzekucyjnej. Organ odwoławczy nie miał wątpliwości co do tego, że akcje i udziały stanowią składnik majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie. Postępowanie w tym przedmiocie, ze względu na jego charakter nie jest jednak procedurą właściwą do ustalania rzeczywistej wartości udziałów.

Organ II instancji zwrócił uwagę na konieczność szybkiego prowadzenia postępowania w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia, a dodatkowo wytknął Podatnikowi, że ten nie poparł żadnym dowodem twierdzenia, że sprzedaż samochodu osobowego NISSAN GT-R nie była przejawem wyzbywania się majątku, była słuszna i ekonomicznie uzasadniona, ponieważ środki z tej transakcji zostały przeznaczone na spłatę zaległości podatkowych. Wreszcie, nie znalazł aprobaty Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazał wspomniany podmiot, postępowanie zabezpieczające jest ma charakter uproszczony. Tym samym, przez wzgląd na jego specyfikę, nie jest możliwe prowadzenie obszernego i kompleksowego pod względem dowodowym postępowania w celu ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W tym zakresie, organ podatkowy opiera się bowiem na uprawdopodobnieniu, a nie na udowodnieniu. Zaskarżona decyzja zawierała zaś uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo, Strona zwróciła się o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, ostatecznemu rozstrzygnięciu zapadłemu w sprawie zarzucono:

I. naruszenie przepisów praw a materialnego:

1) art 33 § 1, art 33 § 2 pkt 2, art 33 § 3, art. 33 § 4 związku z art 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm. – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe. To zaś skutkowało dokonaniem nieuprawnionego zabezpieczenia na majątku Podatnika, wymienionych w decyzji, przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Stało się tak w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego wskazującego na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez Podatnika oraz gdy w stosunku do Skarżącego nie zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe (przewidywane) zobowiązania w podatku od towarów i usług mogą nie zostać dobrowolnie wykonane. Według Strony, wskazane przepisy materialne zostały również naruszone w związku z art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ, że z uzasadnienia decyzji obydwu organów podatkowych nie sposób wnioskować, na jakiej podstawie określa się przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślono, że argumentacja Organu II instancji, zgodnie z którą spółki G, B oraz Skarżący tak ukształtowały relacje wzajemnych rozliczeń, że nie istniało ryzyko gospodarcze ich działalności, całkowicie zmienia uzasadnienie dla określenia podstawy przybliżenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług w stosunku do tego, co formułował Naczelnik Urzędu Skarbowego. Ten bowiem uznał podstawę dla określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia uczestnictwa B Sp. z o.o. oraz Skarżącego w handlu koksem. To zaś oznacza, że okoliczność powoływana przez Organ I instancji nie była uprawdopodobniona. W tym kontekście, Podatnik podniósł, że uzasadnienie Organu odwoławczego, zmieniające ustalenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, poczynione w nawiązaniu do art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług w ogóle nie podważa transakcji Spółki na gruncie podatkowym. Dzieje się tak, gdyż wskazana wątpliwość w istocie pozostaje bez żadnego związku z możliwością postawienia podatkowo istotnego zarzutu wystawiania faktur, dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, czy zarzutu uznania transakcji za pozorne, opartego na art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) tego samego aktu prawnego. Jak podkreślił Skarżący, zarzut Organu odwoławczego nie dość, że dotyczy zagadnienia podatkowo nieistotnego, odnoszącego się do obszaru swobody kontraktowania i to w sposób niepodważający ważności wzajemnych zobowiązań wszystkich tych spółek, to co najmniej co do zasady potwierdza rzeczywisty przebieg transakcji, w tym rzeczywisty charakter obrotu towarowego pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach VAT;

2) art. 33 § 4 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że dowody jakie zgromadził organ podatkowy pozwalają na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wykazanej w deklaracji;

II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 127 w zw. z art 233 § 1 O.p. - polegające na wadliwym zastosowaniu tych przepisów, w skutek utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji Organu I instancji. Jak podkreślił Skarżący, orzeczenie to zostało wydane pomimo tego, że akta kontroli w sposób jednoznaczny wskazują na oczywiste i rażące błędy popełnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w gromadzeniu materiału dowodowego w toku kontroli podatkowej. Jak wskazano, Organ I instancji, zbierając materiał dowodowy sprawy nie panował nawet nad tym, kto działa w imieniu kontrolowanego - Skarżącego (zgodnie z upoważnieniem Zarządu lub zasadami reprezentacji) i wobec tego, komu można skutecznie doręczać wezwania do składania wyjaśnień, jak i od kogo oraz w jakim trybie (w tej sprawie z rażącym naruszeniem przepisów o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka) można przyjmować wyjaśnienia – jak to ujęto - kierowane do Kontrolowanego. W ocenie Strony, takie nieudolne i skandalicznie prowadzenie kontroli, naruszające prawa gwarancyjne Podatnika skutkowało całkowicie pozbawionymi racjonalnego i merytorycznego sensu ustaleniami. Te zaś nie mogą one nawet uprawdopodabniać podstawy do określenia przybliżonej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 O.p. – ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zawiera stanowiska do znaczącego zarzutu odwołania, w którym Skarżący zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów dotyczących zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w związku z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 (zdanie wstępne) ustawy o podatku od towarów i usług. Jak podkreślił Skarżący, Organ I instancji zarzucił mu braku władztwa nad towarami, a w konsekwencji brak wykonywania czynności związanych z obrotem koksem. Czyniąc to pominął on jednak okoliczność, że przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług nie jest ograniczony w rozumieniu tego pojęcia do przeniesienia własności rzeczy w wymiarze cywilistycznym i polegającym na fizycznym wydaniu towaru do rąk odbiorcy, lecz obejmuje swą treścią przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, co miało istotny wpływ na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przy braku uprawdopodobniających podstaw do zaprzeczenia takiemu związkowi. Zdaniem Strony, w decyzji Organu odwoławczego zostało całkowicie przemilczane znaczenie dla wyniku sprawy błędnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie – jak to ujęto - władztwa towarowego. Jednocześnie, ten bezpodstawnie postawiony Skarżącemu zarzut, bez jakiegokolwiek powiązania z konkretnymi okolicznościami stanu faktycznego sprawy na gruncie podatku od towarów i usług nie daje podstaw do stwierdzenia, że z tej przyczyny zachodzi nierzeczywistość transakcji, względnie ich pozorność została uprawdopodobniona (pozorność wyklucza faktyczny charakter obrotu) i na któryś z tych alternatywnych stanowisk należy się zdecydować.

Jak wskazano w skardze, wspomniane przepisy naruszono również w wyniku nieustosunkowania się przez Organ II instancji do zarzutu odwołania, dotyczącego stwierdzenia obawy niewykonania zobowiązania przez Skarżącego w sposób uzasadniający zabezpieczenie. Tymczasem w ocenie Podatnika, Organ I instancji sam przyznaje, że źródłem zachwiania płynności finansowej Spółki było zatrzymanie deklarowanych zwrotów podatku od towarów i usług, co w istocie stanowi przejaw nadużycia prawa przysługującego organowi podatkowemu. Ten bowiem, przyznane przez ustawodawcę uprawnienie do zabezpieczenia na majątkach podatników podejrzewanych o nieprawidłowości w deklarowaniu podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystuje do zabezpieczenia na majątku podmiotu, któremu przez blisko dwa lata od zatrzymania zwrotu podatku nie postawiono żadnego merytorycznego zarzutu co do tej działalności. W ocenie Skarżącego, ustanowienie w tych okolicznościach zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego stanowi przejaw wadliwego wykorzystania tej instytucji i zastosowania jej wobec Podatnika, którego działalność nie dawała uzasadnionych podstaw do jej wykorzystania;

3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego na dzień wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem Spółki stało się tak, ponieważ ocena ta została ukształtowana na bazie niepełnych danych, wybranych przez organy podatkowe, podczas gdy w istocie wszystkie znaczące aktywa majątkowe Skarżącego zostały wyłączone z tej oceny, przy czym wartość tego majątku została bezpodstawnie pomniejszona z nierzeczowym uzasadnieniem. Ten zarzut Strony dotyczy w szczególności zmarginalizowania znaczenia w ocenie administracji podatkowej majątku posiadanego przez Skarżącego w wysokości faktycznie przewyższającej przybliżone wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz całkowitego pominięcia deklarowanego przez Skarżącego zwrotu znaczących kwot nadwyżek naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zdaniem Strony, uwzględnienie tych składników majątku faktycznie istniejącego (akcji w innych spółkach), czy spodziewanego (zatrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług) znacząco wpływa na ocenę sytuacji materialnej Skarżącego.

Według Podatnika, całkowicie niemiarodajne było również badanie przez organ parametrów finansowych Skarżącego, które pokazało nierzeczywistą sytuację finansową tego podmiotu w świetle posiadania przez Skarżącego, nieuwzględnionych w prognozie, zewnętrznych źródeł finansowania pozyskiwanego na podstawie umów np. od E S.A. Dodatkowo, wytknięto Organowi II instancji badanie parametrów finansowych Skarżącego z okresu, w którym z uwagi na czynności zastosowane przez organ podatkowy, Spółka została zmuszona do zaprzestania działalności handlowej w obszarze dostaw koksu (organ decyzją zabezpieczającą faktycznie uniemożliwił kontynuowanie działalności handlowej) i zmienił swoją działalność wyłącznie na świadczenie w pełni profesjonalnych usług wsparcia na rzecz pozostałych spółek grupy kapitałowej.

Ponadto podniesiono, że wskazane przepisy procesowe naruszono również wadliwym stwierdzeniem trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy opisane opóźnienia w płatności zobowiązań publicznoprawnych nie mają charakteru trwałego, a zdecydowana większość z nich była przez Skarżącego regulowana na podstawie układów ratalnych i innych. Zdaniem Strony, w toku postępowania odwoławczego nie uwzględniono, że w dacie decyzji zaskarżonej, całe zadłużenie Skarżącego w stosunku do podmiotów publicznoprawnych (podatkowe oraz z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) jest objęte układami ratalnymi i jest sukcesywnie zmniejszane zgodnie z ustalonymi harmonogramami spłat;

4) art. 121 § 1, art. 180, art. 187 ust. 1 i art. 191 O.p. - w wyniku szeregu rażących błędów w ustaleniach faktycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji Organu odwoławczego, np. tego, że :

-) ustalony schemat transakcji pokazał, że Podatnik nabywał koks od B sp. z o.o., a następnie dokonywał wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, uzyskując zwrot podatku od towarów i usług, podczas gdy B sp. z o.o. posiadała znaczne zaległości podatkowe. Tymczasem, schemat dostaw koksu dla Skarżącego nie wymagał ustalenia, ponieważ wraz ze wszystkimi dokumentami oraz żądanymi wyjaśnieniami został przedstawiony organowi podatkowemu przez Stronę. Poza tym Skarżący dokonywał w kontrolowanym okresie nie tylko dostaw wewnątrzwspółnotowych (ten zakres w istocie był rozszerzany w kolejnych miesiącach o nowych klientów zagranicznych w związku budową działu handlu sprzedaży zagranicznej w strukturach Skarżącego), ale dokonywał również dostaw krajowych na rzecz polskich odbiorców, co ma znaczenie dla podważanej przez organ sprzedaży;

-) istnieje uzasadnienie dla określenia przybliżonej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. Zdaniem Strony jest to ustalenie nieprawdziwe i nie wynikające z żadnego dokumentu akt kontroli, względnie jakiegokolwiek innego dokumentu spoza tego postępowania, ani wynikać nie może także z pozaprocesowej wiedzy organu;

-) zniekształcono, czy przemilczano fakt, że Skarżący rozpoczynający w kontrolowanym okresie działalność handlową w zakresie dostaw koksu, w pierwszych dwóch miesiącach działalności rozwijał kadrę tworzonego działu handlowego intensywnie rozwijanego w kolejnych miesiącach 2018 r., co przełożyło się na znaczący rozwój sprzedaży krajowej i zagranicznej;

-) uznano Skarżącego za podmiot niewiarygodny dla organów administracji publicznej, w sytuacji, w której jeszcze w dacie skargi i na przestrzeni trwania kontroli podatkowej Podatnik otrzymuje od różnych organów administracji publicznej ulgi w regulowaniu zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które to umowy i układy wykonuje zgodnie z ich treścią; jest także wpisany na biała listę podatników;

-) dokonano dowolnej oceny znaczenia dla ustalenia stanu majątkowego Skarżącego znaczącego majątku w akcjach różnych spółek kapitałowych, którego wpływ na ustalenia Organu I instancji zmarginalizowano niemerytorycznymi argumentami, świadczącymi o dowolności tej oceny, jak stwierdzenia, że akcje te mogą nie odzwierciedlać nawet ich wartości nominalnej, czy odwołaniem się do sensu postępowania zabezpieczającego właśnie po to by zabezpieczyć się na majątku - przez co organ ujawnia faktyczną, pozaprawną motywację w dokonaniu zabezpieczenia, czy wreszcie stwierdzenia, że można uznać to zaniechanie organu bo postępowanie zabezpieczające musi być przeprowadzone szybko, co nie może oznaczać przecież, że w sposób dowolny.

Działając na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Podatnik wniósł o:

1) przeprowadzenie dowodu z dokumentu Zastrzeżeń do protokołu kontroli dotyczącego przedmiotowego okresu, wniesionych w imieniu Skarżącego w 4 stycznia 2021 r.;

2) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do przekazania dokumentów upoważaniających konkretne osoby spoza zarządu Skarżącego do działania w jego imieniu w kontroli podatkowej w związku, z którą wydano przedmiotową decyzję zabezpieczającą

- wszystkie na okoliczność oczywistych i rażących błędów kontroli podatkowej w gromadzeniu dowodów, wobec czego na podstawie tego w znacznej części pozaprocesowo wadliwie pozyskanego materiału dowodowego niemożliwe było uprawdopodobnienie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego dla celów postępowania przedmiotowego;

3) oświadczenie B sp. z o.o. z 4 stycznia 2021 r. - na okoliczność dowolności ustaleniu organu podatkowego, że Skarżący w związku z dostawami koksu deklarował podatek od towarów i usług do zwrotu przy jednoczesnym generowaniu zaległości podatkowych przez B, które zdaniem organu podatkowego miało w związku z tym posiadać znaczne zaległości podatkowe;

4) umowy o rozłożenie na raty zaległości z tytułu składek, zawartej z ZUS 20 maja 2020 r.;

5) umowy o rozłożenie na raty zaległości z tytułu składek, zawartej z ZUS w 18 grudnia 2020 r.;

6) decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.;

7) informacji o wpisaniu Skarżącego na białą listę na dzień [...] r.

- wszystkie na okoliczność bezpodstawnego uznania Skarżącego za podmiot niewiarygodny dla organów administracji publicznej podczas gdy organy administracji publicznej uznają Skarżącego za wiarygodnego i przyznają wnioskowane ulgi oraz na okoliczność braku przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, powtórzył on swoje tezy, uprzednio prezentowane w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Odniesiono się też do zarzutu niewypowiedzenia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do przypisywanego mu naruszenia przepisów dotyczących zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w związku z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Organ odwoławczy wskazał, że w tej kwestii wypowiedział się na stronie 17 zaskarżonej decyzji podkreślając, iż zarzut Strony nie dotyczy prowadzonego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, natomiast mógłby być, podnoszony w przyszłym postępowaniu wymiarowym dotyczącym zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r.

Zdaniem Organu odwoławczego, dokonano prawidłowej oceny sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego, co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej raz jeszcze szczegółowo wyartykułował w odpowiedzi na skargę. Nie miało też miejsca naruszenie przepisów prawa procesowego, odnoszące się do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wskazano wreszcie, że otrzymywanie ulg od organów podatkowych nie jest automatycznie równoznaczne z tym, że dany podmiot, zawsze prawidłowo deklaruje swoje zobowiązania podatkowe. Możliwe są bowiem takie sytuacje, w których interes publiczny lub ważny interes podatnika przemawia za udzieleniem ulgi, pomimo że rozliczenia podatkowe nie zawsze były sumienne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Normatywną podstawą dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wspomniane zabezpieczenie może zostać ustanowione również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 2 O.p.). W takiej sytuacji, organ podatkowy - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 4 O.p.).

W prawie podatkowym, inaczej niż w prawie cywilnym nie ma możliwości modyfikowania terminu płatności na niekorzyść podmiotu zobowiązanego. Wykluczone jest zatem wyznaczenie przez organ podatkowy kierujący się troską o interes finansów publicznych, terminu spełnienia świadczenia krótszego niż data ustalona w oparciu o art. 47 O.p. oraz o regulację prawną zawartą w przepisach konkretnej ustawy podatkowej. Instytucją prawa materialnego, pozwalającą chronić podmiot uprawniony z tytułu podatku przed konsekwencjami obniżenia się zdolności płatniczej podatnika jeszcze przed nadejściem terminu płatności podatku lub przed wydaniem decyzji podatkowej jest natomiast zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (tzw. zabezpieczenie przedegzekucyjne), uregulowane w art. 33 i nast. O.p. Organ podatkowy ustanawia je przestrzegając wszelkich zasad postępowania podatkowego wskazanych w art. 120 – 129 O.p., w tym fundamentalnego pryncypium – wymogu dążenia w trakcie postępowania podatkowego do ustalenia prawdy obiektywnej (prawdy materialnej), nałożonego na administrację podatkową na mocy art. 122 O.p. Może zaś dojść do tego, już po powstaniu zobowiązania podatkowego, ale przed nadejściem termonu płatności podatku lub nawet jeszcze wcześniej, tzn. przed zaistnieniem skonkretyzowanej powinności podatkowej w wyniku doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej lub przez wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 1 i 2 O.p.).

Analizując przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego należy wskazać przede wszystkim na wyartykułowaną w art. 33 § 1 O.p., uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ma ona swoje źródło w stanie faktycznym konkretnej sprawy, przy czym uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jako pojęcie niedookreślone, wyznaczające przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu zostało w specyficzny sposób doprecyzowane w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym samym art. 33 § 1 O.p. ustawodawca przykładowo wskazał bowiem na okoliczności, które mogą uzasadniać wątpliwość organu co do tego, że kiedy zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe lub nadejdzie termin płatności podatku, podatnik może nie wywiązać się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Należy do nich trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co w przyszłości może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podczas kontroli instancyjnej oraz sądowej decyzji organu podatkowego weryfikuje się zaś to, czy wspomniana uzasadniona obawa istotnie mogła mieć miejsce.

Jednocześnie należy zauważyć, że w świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. O.p.) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej – przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją takiego działania administracji podatkowej jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych" faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby zasadne podstawy miała obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin jeszcze nie nadszedł.

Także przewidywana, duża wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej, niski kapitał spółki, czy bezpodstawne – zdaniem organu – domaganie się zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, nie są przyczyną ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przedstawione okoliczności, same w sobie nie kształtują bowiem obawy niespełnienia powinności podatkowej podatnika (w każdym razie, w przepisach Ordynacji podatkowej tego nie przewidziano) – w tym zakresie, por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny Gdańsk 2017, s. 249 i powołane tam orzecznictwo.

Należy przy tym pamiętać, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 5 O.p. ustawowo wyznaczony termin płatności podatku jest jedną z determinant, w oparciu o którą obowiązek podatkowy przeobraża się w skonkretyzowana postać powinności podatkowej podatnika, czyli w zobowiązanie podatkowe. Niewzruszonym kanonem prawa podatkowego jest zatem to, że podatnik nie płaci podatku przed powstaniem zobowiązania podatkowego, a także przed nadejściem daty spełnienie tej powinności. Ustanowienie przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w sensie ekonomicznym (ale już nie prawnym) prowadzącego do spełnienia świadczenia zanim nadejdzie ustawowo wyznaczony tego termin powinno być więc traktowane jako odstępstwo od zasady i stosowane ostrożnie.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle dyrektywy art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy powinien uprawdopodobnić – w sposób jasny i czytelny - swoją uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 248). W przypadku zobowiązania podatkowego jeszcze nieistniejącego (bo mającego być ustalonym w przyszłości) lub w odniesieniu do skonkretyzowanej powinności podatkowej co prawda już istniejącej, bo powstałej z mocy prawa, ale kwestionowanej przez organ podatkowy w zakresie jej wysokości wskazanej w deklaracji podatkowej, ta uzasadniona obawa nie odnosi się do już ustalonej albo określonej kwoty podatku. Jej "obiektem" jest natomiast pewne przewidywanie, poczynione przez organ podatkowy – wartość zobowiązania podatkowego, która może być konsekwencją wymiaru dokonanego w przyszłej, konstytutywnej lub deklaratoryjnej decyzji podatkowej (por. art. 33 § 4 O.p.).

Rzecz jasna, ta założona kwota podatku, swoista "wizja" organu podatkowego co do wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 O.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości. Z drugiej jednak strony należy podkreślić, że wspomniane przybliżone określenie kwoty zobowiązania podatkowego (koncentrując się już tylko na decyzji deklaratoryjnej) nie opiera się na bezspornych danych, ale jedynie na założeniach i szacunkach organu podatkowego. Powinny one być możliwie precyzyjne, nie zastępują jednak wymiaru podatku, dokonanego w decyzji podatkowej.

Jeżeli chodzi o kwestię wykazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że zasadna jest obawa co do niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, godzi się zauważyć, że ustawodawca operując tym pojęciem niedookreślonym świadomie nie precyzuje, kiedy stan taki ma miejsce. W Ordynacji podatkowej, jedynie przykładowo wskazano natomiast sytuacje, w których istnieje podstawa do ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia. Należą do nich przypadki, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W przekonaniu Sądu, w zaskarżonej decyzji trafnie wykazano spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy co do niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego już istniejącego, ale budzącego zastrzeżenia Organu odwoławczego co do wysokości tej nieskonkretyzowanej powinności podatkowej. Przede wszystkim należy zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w ślad za Organem I instancji wyartykułował istnienie zaległości płatniczych Spółki zarówno o charakterze publicznoprawnym (podatek od towarów i usług i zaliczki podatkowe na podatek dochodowy od osób fizycznych i składki na ubezpieczenie społeczne), datujących się na czas od 2018 r., jak i nieuregulowanej płatności prywatnoprawnej (na rzecz I S.A.). Wskazane kwoty tych zaległości nie są zaś symboliczne. Dostrzegając te okoliczności, Sąd bierze pod uwagę fakt, że w zakresie zaległości podatkowych, Strona uzyskała modyfikację terminu ich płatności, ukształtowaną w konstytutywnej decyzji podatkowej. Z kolei, jeżeli chodzi o składki na ZUS, ze wspomnianym podmiotem zawarto porozumienie, modyfikujące termin spełnienia tych świadczeń.

W tej sytuacji należy postawić pytanie, czy wobec uzyskania przez Spółkę rozłożenia na raty zaległości podatkowej, czy zmiany daty zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne przestaje istnieć uzasadniona obawa organu podatkowego co do spełnienia przez Podatnika zobowiązania podatkowego, którego wysokość zostanie dopiero określona w przyszłości. Trzeba przyznać, że materia ta jest złożona. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że odroczenie terminu płatności podatku albo zaległości podatkowej, czy rozłożenie na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej sprawia, że w pewnym sensie znika stan zaległości – w czasie odroczenia czy rozłożenia na raty nie można już mówić o podatku samowolnie niezapłaconym w terminie przez obowiązany do tego podmiot. Najlepszym dowodem potwierdzającym przedstawioną tezę jest zaś to, iż w okresie tej modyfikacji terminu płatności nie biegną odsetki za zwłokę, natomiast za ten czas, co do zasady naliczana jest opłata prolongacyjna (por. art. 49 § 1 oraz art. 57 § 1 i nast. O.p.). Jednocześnie jednak, niezapłacenie podatku w odroczonym terminie, a także nieuiszczenie którejkolwiek z jego rat z mocy samego prawa powoduje wygaśnięcie decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty i powrót do pierwotnego terminu płatności podatku (por. art. 49 § 2 oraz art. 259 O.p.).

Sąd z dwóch powodów zwraca uwagę na te kwestie. Przede wszystkim należy zauważyć, że przez wzgląd na ustawowe przesłanki zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej (istnienie przemawiającego za jej wdrożeniem, interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika – por. art. 67a § 1 O.p.), sięgnięcie do tego rozwiązania prawnego jawi się jako sytuujące się w odmiennej płaszczyźnie ocennej niż uzasadniona obawa administracji podatkowej co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie spełnione. Może być bowiem tak, że organ podatkowy, w imię interesu danej zbiorowości (państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, zainteresowanych uzyskaniem należnego im dochodu podatkowego) modyfikuje termin płatności po to, aby osiągnąć "cel wyższy", ważniejszy dla danej zbiorowości – to, aby uiszczenie podatku w ogóle nastąpiło. Nie zmienia to jednak faktu, że organ podatkowy reprezentujący podmiot uprawniony z tytułu podatku, oceniając całą sytuację z perspektywy art. 33 O.p. ma uzasadnioną obawę co do tego, czy zobowiązanie podatkowe zostanie spełnione. Może ona dotyczyć innej powinności podatkowej niż ta odroczona lub tego samego zobowiązania, o ile podmiot obowiązany z tytułu podatku nie spełnił swojej powinności w odroczonym terminie lub nie zapłacił którejkolwiek z rat podatku. Jak bowiem wiadomo, w takiej sytuacji decyzja o odroczeniu wygasa, a podatnik wraca do pierwotnego terminu płatności z wszelkimi tego konsekwencjami (również z zakresu odsetek za zwłokę).

To właśnie jest drugą przyczyną wyartykułowania przez Sąd materii modyfikacji terminu płatności podatku. W przedmiotowej sprawie Podatnik uzyskał rozłożenie zaległości podatkowych na raty. Pierwotne rozstrzygnięcie obejmowało cztery raty. W związku z uregulowaniem trzech z nich, w późniejszym czasie dokonano natomiast rozłożenia zaległości podatkowych Skarżącego na kolejnych 10 rat. Spółka zaprzestała jednak terminowego płacenia rat począwszy od czwartej raty. Działanie to ponad wszelką wątpliwość mogło wpłynąć na ocenę wiarygodności płatniczej Strony przez administrację podatkową, a także spowodowało powrót do stanu zaległości podatkowej w stosunku do tych rat, które nie zostały terminowo uiszczone (por. art. 49 § 2 oraz art. 259 O.p.).

W przekonaniu Sądu, już z tego powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego, a w ślad za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mogli mieć uzasadnione, a nie wydumane wątpliwości co do tego, czy zostaną spełnione określone przez nich, przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych Podatnika, wraz z odsetkami za zwłokę. Jeżeli bowiem podmiot obowiązany z tytułu podatku nie spełnia relatywnie niskich rat podatku, o której określenie sam wystąpił wnosząc o zastosowanie uznaniowej ulgi podatkowej, każdy racjonalnie rozumujący człowiek może popaść w stan niepewności co do tego, czy ten sam podmiot wywiąże się z zobowiązań podatkowych, których kwoty w przyszłości być może zostaną określone na wyższym poziomie, a póki co, w decyzji o zabezpieczeniu są wstępnie skalkulowane jako przewidywane wartości w kwotach bez porównania większych niż kolejne raty zaległości podatkowej. Dlatego, zdaniem Sądu, w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym zasygnalizowane naruszenie przez Stronę zasady zaufania organu do podatnika mogło być przyczyną ustanowienia zabezpieczenia przedegzekucyjnego w trybie art. 33 O.p. To zaś, że organy podatkowe, a także organy ubezpieczeń społecznych, być może pochopnie rozkładały Spółce na raty jej zaległości publicznoprawne, samo w sobie nie stanowi potwierdzenia wiarygodności płatniczej tego podmiotu. Późniejsze naruszenie "układu ratalnego" przez Stronę sprawiło bowiem, że miała racjonalne podstawy obawa Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co sytuacji finansowej Spółki.

W przekonaniu utwierdza Sąd analiza stanu majątkowego Podatnika, dokonana przez Organ I instancji. Skoro niemal wszystkie działki należące do tego podmiotu były już obciążone hipotecznie dla zabezpieczenia spełnienia różnego rodzaju zobowiązań Strony, trudno ten składnik majątkowy traktować jako czynnik uwiarygadniający Spółkę jako podmiot obowiązany z tytułu podatku, legitymujący się należytą zdolnością płatniczą. Z kolei, co do wskazywanych przez Stronę należących do niej akcji i udziałów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie wskazał, że tego rodzaju papiery wartościowe są trudno zbywalne w postępowaniu egzekucyjnym. W dodatku, ich faktyczna wartość rynkowa, wymagająca wyceny biegłego, może być niższa od ich wartości nominalnej. Jest tak tym bardziej, że jeden z podmiotów, którego działy należą do Strony został postawiony w stan likwidacji. Ponadto, udziały Podatnika w G sp. z o.o. zostały już obciążone zastawem skarbowym na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z tych względów, w ocenie Sądu wskazane składniki majątkowe nie dawały organom podatkowym gwarancji zdolności płatniczej Spółki.

Wzmocnieniem tej argumentacji (wyłącznie wzmocnieniem) jest wycena aktywów wspomnianego podmiotu, dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W przekonaniu Sądu, ta czynność procesowa nie ma wiodącego znaczenia w analizowanej sprawie (nie jest głównym argumentem, na którym opiera się Sąd). Organ odwoławczy w tym zakresie odwołał się bowiem do tych danych, które były dla niego dostępne w momencie orzekania. Wywiedziona na tej podstawie argumentacja utwierdza natomiast w przekonaniu ukształtowanym w oparciu o wcześniej przedstawione tezy, że organy podatkowe mogły mieć uzasadnioną obawę co do spełnienia zobowiązań podatkowych Podatnika po ich określeniu w stosownych decyzjach podatkowych.

Z przekonania tego nie wyprowadza Sądu, artykułowany przez Stronę, fakt jej wpisania na tzw. biała listę podatników. Dzieje się tak nie tylko przez wzgląd na możliwą rozbieżność czasową pomiędzy pojawieniem się Podatnika w tym spisie, a wcześniejszym, ostatecznym ustanowieniem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji podatkowej. Przede wszystkim należy zauważyć, że tzw. biała lista nie uwiarygadnia podatników jako podmioty zdolne płatniczo – wpis na nią nie świadczy o odpowiednim poziomie zasobów majątkowych, uzyskiwanych dochodach, czy realizowanych obrotach podmiotów obowiązanych z tytułu podatku. Umieszczenie na tej liście potwierdza natomiast to, że dany podmiot jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, pozwala sprawdzić czy nie został on wykreślony ze stosownego rejestru podatników oraz umożliwia zweryfikowanie rachunku bankowego kontrahenta w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od wartości dodanej.

Jak już wcześniej sygnalizowano, w przypadku gdy organ podatkowy ustanawia zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, którego wysokość nie została jeszcze ustalona albo istniejącej już skonkretyzowanej powinności podatkowej, której wysokość jest jednak podawana w wątpliwość, konieczne jest określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 4 O.p.). W nawiązaniu do tej kwestii, w swoim piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, Skarżący wiele miejsca poświecił artykułowaniu uchybień, jakie w toku kontroli podatkowej popełnił Organ I instancji. Podnoszono też brak jednoznacznego wskazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a w ślad za nim, przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na jakiej podstawie materialnoprawnej administracja podatkowa opiera swoje ustalenia – na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, czy na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tego samego aktu prawnego. Podnoszono również obrazę w zaskarżonej decyzji podatkowej art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006 /112 /WE oraz art. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym kontekście należy zauważyć, że rozstrzygnięcie wydawane na podstawie art. 33 O.p. nie jest tożsame z ustaleniem lub określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, nie jest tak, że decyzja o zabezpieczeniu zawiera w sobie orzeczenie w przedmiocie wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej, zastępujące późniejszy wymiar podatku. Dzieje się tak, ponieważ to ustalenie lub określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego pełni służebną rolę wobec tego, co jest sensem instytucji ukształtowanej w art. 33 O.p., tj. dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Skoro w danej sytuacji zabezpieczana ma być powinność podatkowa jeszcze nieistniejąca lub nieokreślona, konieczne jest wstępne, prowizoryczne wskazanie jej wysokości, tak aby zaistniał punkt odniesienia dla tego zabezpieczenia. Dlatego w przekonaniu Sądu, wymogów dotyczących wymiaru podatku nie można rozciągać na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2232/18). Rzecz jasna, jak już wcześniej wskazano, organ podatkowy nie może też wyznaczać tej wartości w sposób arbitralny. Tak jednak nie stało się w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, organy podatkowe obydwu instancji podjęły podejrzenie co do podatkowych skutków obrotu koksem w relacjach Strony z jednym z jej kontrahentów. W decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie wyartykułowano natomiast dokładnie, czy zastrzeżenia administracji podatkowej wiążą się z wystawianiem pustych faktur, czy może z pozorowaniem transakcji. Nie ma wątpliwości, że taki brak precyzji w decyzji wymiarowej rzutowałby na jej wadliwość. Jak już jednak wcześniej wskazano, istota rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia jest odmienna – w tym wypadku nie chodzi o ustalenie, czy określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś idzie o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego dla celów ustanowienia zabezpieczenia, w przekonaniu Sądu właściwe były działania podjęte przez organy podatkowe obydwu instancji (przede wszystkim przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) i argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu rozstrzygnięć tych podmiotów. Należy przypomnieć, że Organ I instancji wskazał na wysokość kapitału Spółki, moment jej utworzenia w relacji do punktu czasu, w którym były realizowane transakcje, a także na model ich prowadzenia nietypowy przez wzgląd na istniejące realia gospodarcze (operowanie przedpłatami na zakup węgla i odkupywanie koksu, a następnie jego dostawa za granicę). W przekonaniu Sądu argumenty te świadczą o tym, że organy podatkowe mogły mieć uzasadnione podejrzenia co do charakteru czynności realizowanych przez Skarżącego, a materiał dowodowy, na jakim się oparły (zgromadzony w toku kontroli podatkowej i z oczywistych względów niewyczerpujący) dawał podstawę do dokonania przybliżonego określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki, opartych na treści dokumentacji podatkowej tego podmiotu.

Oczywiście, trafność tych ustaleń będzie przedmiotem czynności procesowych organów podatkowych obydwu instancji w toku postępowania podatkowego, którego efektem może się stać określenie wysokości zobowiązań podatkowych Podatnika w podatku od towarów i usług. Wtedy też można poddać ocenie podnoszone przez Stronę argumenty co do przestrzegania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego praw Skarżącego podczas toczącej się kontroli podatkowej.

Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony. Stało się tak, ponieważ część z w ten sposób dowodzonych tez nie budzi wątpliwości. Należy do nich okoliczność rozkładania na raty publicznoprawnych należności (zaległości) Skarżącego. Z kolei, fakt wpisania Podatnika na tzw. białą listę nie ma znaczenia dla ustalania jego wiarygodności płatniczej (Sąd dał temu wyraz w swoim wcześniejszym wywodzie). Natomiast materia prawidłowości prowadzenia kontroli i zastrzeżeń Podatnika w tym zakresie, a także kwestia sposobu gromadzenia materiału dowodowego w tej procedurze oddziałuje na ocenę deklaratoryjnej decyzji wymiarowej, a nie rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Z wszystkich tych względów, Sąd nie znalazł potwierdzenia zasadności zarzutów Strony podniesionych w jej piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne i oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).