Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1107/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 24a ust.1, ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 23 par. 3, par. 4, par. 5, art. 187 par. 1, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 595/09 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 19 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 56.213 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w następstwie przeprowadzenia kontroli decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 r. określono skarżącej zobowiązanie w kwocie 52.241 zł, która następnie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 30 lipca 2008 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę ustalił, że skarżąca w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą jako wspólnik przedsiębiorstwa Z. spółka cywilna z siedzibą w S. (zwany dalej "Zakładem"), przy czym jej udział w zyskach i stratach tej Spółki wynosił 50 %, a przychody były opodatkowane według stawki 19 %. W złożonym w dniu 25 kwietnia 2006 r. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu skarżąca wykazała przychód w kwocie 367.977,69 zł, koszty uzyskania przychodów - 342.719,09 zł, dochód - 25.258,60 zł. Z kolei, w prowadzonej dla celów podatkowych księdze przychodów i rozchodów Zakładu, wykazano przychód w kwocie 735.955,37 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 685.438,17 zł i dochód w kwocie 50.517,20 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że Zakład świadczył dla zleceniodawców całość usług pogrzebowych związanych z pochówkiem oraz pobierał w ich imieniu zasiłek pogrzebowy z ZUS. Wystawiał przy tym zlecenie wykonania usługi pogrzebowej wobec osoby zlecającej pochówek, w którym podawano wysokość zasiłku pogrzebowego z rozliczeniem wysokości wartości usług zakładu pogrzebowego w złotych i wysokości usług obcych, ostateczne rozliczenie wartości całej usługi, zwrot lub dopłatę do wykonanej usługi oraz rabat pomniejszający wartość usług Zakładu. Zakład wystawiał jednak także faktury, w których ujmował tylko niektóre elementy wykonywanej usługi pochówku. W wyniku porównania wartości wykazywanych w fakturach i otrzymanych zleceniach stwierdzono, że wartość wystawianych faktur była niższa niż wartość wskazywanych na zleceniach usług pogrzebowych. Organ kontroli skarbowej na podstawie analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, faktur, protokołów przesłuchań świadków i dołączonych do nich zleceń kompleksowych usług pogrzebowych;; materiałów otrzymanych mi.in. ze szpitali, Powiatowego Państwowego Inspektora Sanitarnego, Urzędu Miejskiego stwierdził, że księgi podatkowe były nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodów. Następnie obliczono średnią arytmetyczną wartość usługi pochówku dokonanego przez Zakład na 35 otrzymanych zleceń, która wyniosła 3.250,93 zł. W dalszej kolejności oszacowano wartość przychodów dla 295 pochówków dokonanych w 2005 r. według ustalonej średniej wartości jednego pochówku, wyniosła 959.024,35 zł. Organ kontroli skarbowej określił także podstawę opodatkowania - przychodów w drodze oszacowania, dla usług pogrzebowych i usług transportu zmarłych świadczonych przez Zakład, niewykazanych w ogóle w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. Obliczono wartość przewozu zwłok ustalając odległości oraz średnią stawkę za 1 km transportu zwłok na kwotę 1,70 zł. Organ pierwszej instancji oszacował, że łączna wielkość przychodu z tytułu transportu ww. zmarłych wyniosła 4.920,80 zł. Stosownie do powyższego stwierdzono, że dochód Zakładu w 2005 r. stanowiła kwota 622.340,32 zł. Wobec tego, że skarżąca posiadała 50 % udziałów w dochodach tej Spółki ustalono należny podatek w kwocie 56.213 zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia, skarżąca złożyła odwołanie, w zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej w skrócie u.k.s.), art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.)w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.k.s., art. 123, art. 124, art. 180 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), art. 13 ust. 5 u.k.s.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 28 maja 2009 r. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 55.463 zł. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji dokonując oszacowania przychodu Zakładu osiągniętego tytułem świadczonych usług pogrzebowych oraz usług transportu, przyjął zawyżoną ilość pochówków oraz zawyżoną stawkę za 1 km. Organ drugiej instancji wyliczył średnią stawkę za 1 km, w wysokości. 1,54 zł. Stwierdzono także, że ilość pochówków przyjęta do szacowania przez organ kontroli skarbowej powinna zostać pomniejszona o 4 pochówki. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, oszacowana wartość przychodów dla 291 pochówków dokonanych w 2005 r. przez Zakład, według ustalonej średniej wartości jednego pochówku w kwocie 3.250,93 zł, stanowiła 946.020,63 zł. Natomiast w pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej. W związku z tym, że przychody zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. Zakładu wyniosły 735.955,37 zł, organ odwoławczy stwierdził, iż przychody Spółki zostały zaniżone o kwotę 563.926,90 zł, z czego na skarżącą przypadała kwota 281.963,45 zł (50 % udziałów w Spółce). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że organ pierwszej instancji określił wielkość osiągniętego przez skarżącą przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślono także, że skarżąca. odmówiła stawienia się i złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Organ odwoławczy stwierdził również, że dowody dopuszczone w sprawie, zostały zebrane zgodnie z prawem, następnie okazane pełnomocnikowi i włączone do akt sprawy. Ponadto wskazano, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte z urzędu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. i z jego upoważnienia podpisane zostało przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ drugiej instancji podkreślił także, że skoro w dniu doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jak i postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego skarżąca ustanowiła pełnomocnika, to do niego należało kierować pisma.

3. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie:

art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie zaewidencjonowano przychodu w kwocie 281.963,45 zł;

art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie;

art. 6 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 4 i 6 u.k.s. przez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez osobę nieupoważnioną, a tym samym dokonywanie samych czynności kontrolnych przez inne osoby nieupoważnione;

art. 210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. przez wydanie przedmiotowej decyzji przez osobę nieupoważnioną;

art. 180 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie dokumentów zebranych niezgodnie z prawem;

art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak właściwej podstawy prawnej orzeczenia;

art. 13 ust. 5 u.k.s. przez podpisanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przez pełnomocnika kontrolowanego, a nie kontrolowanego osobiście.

Skarżąca wskazała również na rażące naruszenie art. 13 ust. 2 u.k.s. przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego pełnomocnikowi kontrolowanej. Podniesiono także zarzut niezgodnego z prawem gromadzenia materiału dowodowego naruszając art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę w pierwszej kolejności wskazał, że niezasadny był zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 4 i 6 u.k.s. oraz art. 210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Stwierdzono, że skoro ustawa o kontroli skarbowej nie wskazuje elementów postanowienia wszczynającego postępowanie kontrolne to należy zgodnie z dyspozycją art. 31 ust. 1 u.k.s. doprecyzować ją podstawie art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w postanowieniu muszą zostać zawarte m.in. oznaczenie organu wydającego postanowienie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Z uwagi na powyższą regulację podkreślono, że nie można dokonywać takiej wykładni normy art. 13 ust. 6 u.k.s., w efekcie której należałoby przyjąć, że jej dyspozycja nie mogłaby być realizowana w okresach absencji osoby pełniącej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Sąd pierwszej instancji uznał także, że nie naruszono art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Prawidłowo na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwano osoby zlecające pochówek do złożenia pisemnych wyjaśnień związanych z zleconymi przez nich usługami pogrzebowymi i takie wyjaśnienia otrzymano. Wskazano także, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Podkreślono, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i szczegółowo się do niego odniósł.

5. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wskazał, że przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 121, 122, 123,124,180, 187 §1, 188, 190, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 2 u.k.s. w związku z uznaniem, że naruszenie tych przepisów nie miało wpływu na wynik postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej;

naruszenie prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego było wynikiem mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że WSA zaaprobował błędnie ustalony stan faktyczny ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego. Spowodowało to również naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe zaniechały zebrania materiału dowodowego, który umożliwiłby zastosowanie przywołanej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania ( art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.151 p.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust 1 i art. 13 ust. 2 u.k.s.) poprzez zaakceptowanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego ( art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej ) jako wynik naruszenia przepisów postępowania polegającego oparcie orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów.

Należało również przypomnieć, że istota rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny rzetelności ksiąg podatkowych ze względu na pominiecie części przychodów ze sprzedaży świadczonych usług oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wynika to zarówno z treści decyzji organów administracji obu instancji, jak i z treści obszernego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

2. Przed rozważeniem tych zagadnień należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f., który reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe przepisy w rozpoznawanej sprawie w oparciu o treść przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącą była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Innymi słowy organy podatkowe zobligowane były zbadać czy księga zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. W myśl § 12 ust.1 powyższego rozporządzenia księgi podatkowe należy prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy. W odniesieniu do kwestii podważenia uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych należy również powołać art. 193 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestie pominięcia ksiąg, jako dowodu. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Powyżej wskazane przepisy nie zostały jednak zawarte w podstawach skargi kasacyjnej. Z tego powodu nie zdołano podważyć oceny, że księga w zakresie spornych zapisów była prowadzona w sposób wadliwy i nierzetelny. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia.

3. Dokonując z kolei oceny zastosowania przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie może również pomijać omówionych zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny ( por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu ( § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg ( art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie – pominięcie części przychodów ze sprzedaży usług pogrzebowych oraz świadczonych usług transportowych związanych z usługami podstawowymi - określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru. Z tych względów zarzut niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Tym bardziej, że został uzasadniony w powiązaniu z przepisami postępowania oraz z pominięciem omówionych zasad obowiązujących podatników prowadzących księgi podatkowe.

4. Jak wynika z niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń (brak w tym zakresie zarzutów) skarżąca nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej. Z tego względu tak jak to uczyniono rozpoznawanej sprawie oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych.

W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał na szereg metod, które organy podatkowe mają do dyspozycji określając podstawę opodatkowania. Jednakże z uwagi na ogromną złożoność potencjalnych stanów faktycznych, które mogą nastąpić w ramach działalności gospodarczej możliwe jest dokonanie oszacowania w sposób inny niż wymienione w powołanym przepisie. Wynika to wprost z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Należy stwierdzić, że sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż organ podatkowy w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazał i uzasadnił przyczyny zastosowania wybranej metody szacowania podstaw opodatkowania spełniając tym samym wymogi wprowadzone w omawianych przepisach. Sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo opisał sposób określania przez organ podatkowy przychodu Zakładu prowadzonego w formie spółki cywilnej, którego wspólnikiem była skarżąca. Postępowanie w tym zakresie uznał za prawidłowe i odpowiadające regułom wskazanym w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej, które szczegółowo omówił ( str. 19 i 20 uzasadnienia wyroku ). Oceny tej nie można było podważyć wskazując wyłącznie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w tym zakresie do argumentacji strony podkreślić jedynie należało, że szacowanie stosownie do treści wskazanego art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W praktyce oznacza to określenie przychodu oraz kosztów jego uzyskania jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Pomimo twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wyboru właściwej metody oszacowania podstaw opodatkowania nie naruszyły zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej bowiem nie wynika niczym nieograniczony obowiązek udowadniania wszelkich okoliczności faktycznych. Niezbędne jest tylko wykazanie przez organ istnienia przesłanek z art. 193 § 4 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej oraz w konsekwencji określenie podstawy opodatkowania z zachowaniem zasad wprowadzonych w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej. Ten zaś obowiązek, jak wcześniej wskazano, został należycie zrealizowany, a przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie pozwalały na podważenie tej oceny.

5. Brak zarzutów odnoszących się do istoty sprawy - oceny rzetelności ksiąg podatkowych ze względu na pominiecie części przychodów oraz określenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania - powoduje, że zamierzonego skutku nie mogły odnieść podniesione zarzuty procesowe. Zarzuty te skierowane zostały przede wszystkim wobec oceny, że zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do podjęcia końcowej oceny oraz niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji istotnych wad toczącego się postępowania kontroli skarbowej.

W ocenie skarżącej sąd pierwszej instancji błędnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniono bowiem najważniejszych z podnoszonych przez stronę zarzutów.

W tej sytuacji należało przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161 - 164).

Natomiast w przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do tych zasad orzekania zastosował się sąd pierwszej instancji. W niezbędnym zakresie odwołując się do reguł wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich oceny w powiązaniu, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760 – 763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy ocena, czy dana okoliczność została udowodniona powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, tylko dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Jednak wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją pewne granice swobodnej oceny dowodów, których organy nie mogą przekroczyć – powinna zostać ona oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s.296 - 297).

Oceniając przeprowadzoną w sprawie przez organy podatkowe ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie powyższych przepisów zasadnie sąd pierwszej instancji zauważył, że została dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. Słusznie podkreślono, że z uwagi na brak prawidłowej dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego powodu należy uznać, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie z wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Gromadząc w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 7 ust. 1 u.k.s. oraz art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej ( przepis ten został wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ). Przede wszystkim podstawę oceny w sprawie nie stanowiły wyłącznie oświadczenia pisemne złożone na wezwanie organu przez osoby zlecające wykonanie usługi. Całość podlegającego ocenie materiału dowodowego obejmowała zeznania świadków, materiały porównawcze kontrahentów Zakładu oraz informacje uzyskane od innych instytucji. Dokonana ocena treści nadesłanych pisemnych wyjaśnień w zestawieniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami nie mogła zostać uznana za dowolną i mieściła się w granicach wyznaczonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwano osoby zlecające pochówek do złożenia pisemnych wyjaśnień związanych z zleconymi przez nich usługami pogrzebowymi. Podstawą dokonanych ustaleń były nie same wyjaśnienia zlecających pochówki, ale przede wszystkim dokumenty w postaci zlecenia usługi pogrzebowej, zgodnie z którymi dokonywano rozliczenia z wykonanej usługi. Wbrew twierdzeniom podnoszonym w skardze kasacyjnej art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwiał organowi nie tylko wezwanie do złożenia zeznań osobiście, ale również do złożenia wyjaśnień na piśmie. Przekazane na wezwanie organu podatkowego pisemne wyjaśnienia powiązane z treścią pisemnego zlecenia na wykonanie usługi, jak trafnie to oceniono stosownie do zasady wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej mogły zostać dopuszczone jako dowód w sprawie, skoro mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie nie są sprzeczne z prawem.

Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej do naruszenia zasad postępowania w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik sprawy nie doszło w związku z wszczęciem postępowania kontroli skarbowej ( art. 13 ust.2 u.k.s. ). W tym zakresie za uzasadnione i oparte na obowiązujących przepisach należał uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wszczęte na podstawie wydanego przez właściwy organ postanowienia zawierającego upoważnienie do przeprowadzenia tego postępowania (art. 13 ust.1 oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej). Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego pełnomocnikowi kontrolowanego z pominięciem doręczenia tego postanowienia także kontrolowanemu. Doręczenie to nie mogło zostać uznane za naruszające zasady wyrażone w art. 13 ust. 5 oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w dniu 7 września 2007r., ustanowiła pełnomocnika i w tym dniu zgodnie ze wskazanymi przepisami doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jak i postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz przystąpiono z jego udziałem do czynności kontrolnych (protokół kontroli przeprowadzonej w okresie od 7 września 2007 r. do 3 marca 2008 r.). W tej sytuacji nie odniesienie się do tej kwestii przez sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogło zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm