Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 668/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.286 (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt sześć) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie A.W. w przedmiocie podatku od towarów usług za marzec 2005 r.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny:

W toku kontroli przeprowadzonej w dniach 14, 17, 23, 29 czerwca 2005r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005r. oraz na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że A.W. w złożonej za marzec 2005r. deklaracji podatkowej VAT-7 wykazał: nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto 220.781 zł, podatek VAT 48.535 zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług opodatkowane stawką 22% w kwocie 230.747 zł, podatek VAT 50.764 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.229 zł.

Ponadto stwierdzono, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2005r. podatnik zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego o 22.708 zł na skutek uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego udokumentowanego fakturami: nr 2005/042 z dnia 02.03.2005r. na kwotę netto 4.640 zł, VAT 1.020,80 zł, nr 2005/046 z dnia 08.03.2005r. na kwotę netto 3.480 zł, VAT 765,60 zł, nr 2005/047 z dnia 09.03.2005r. na kwotę netto 7.500 zł, VAT 1.650,00 zł, nr 2005/051 z dnia 14.03.2005r. na kwotę netto 12.100 zł, VAT 2.662,00 zł, nr 2005/053 z dnia 15.03.2005r. na kwotę netto 6.500 zł, VAT 1.430,00 zł, nr 2005/054 z dnia 16.03.2005r. na kwotę netto 11.660 zł, VAT 2.565,20 zł, nr 2005/059 z dnia 21.03.2005r. na kwotę netto 11.880 zł, VAT 2.613,60 zł, nr 2005/062 z dnia 23.03.2005r. na kwotę netto 11.836 zł, VAT 2.603,92 zł, nr 2005/063 z dnia 24.03.2005r. na kwotę netto 3.224 zł, VAT 709,28 zł, nr 2005/066 z dnia 25 .03.2005r. na kwotę netto 14.190 zł, VAT 3.121,80 zł, nr 2005/073 z dnia 29.03.2005r. na kwotę netto 16.210 zł, VAT 3.566,20 zł; wystawionymi przez Spółkę z o.o. "A" G. ul. [...], NIP: [...].

Wskazano przy tym, że spółka "A" jest podmiotem nieistniejącym, gdyż:

numer identyfikacji podatkowej [...], którym posługuje się Spółka z o.o. "A" został nadany w dniu 5 czerwca 1993r. Spółce z o.o. "B" z siedzibą w G. ul. [...], powyższa spółka nie składała dotychczas żadnych zgłoszeń aktualizacyjnych, z systemu POLTAX wynika, że Spółka złożyła w tamtejszym urzędzie deklaracje VAT-7 ("zerowe") wyłącznie za okres od lutego 1996r. do czerwca 1998r., Urząd Skarbowy do Urzędu Skarbowego przesłał akt notarialny z dnia 8 kwietnia 2004r., z którego wynika zmiana nazwy Spółki na "A", w dniu 18 lipca 2005r. ustalono, że w Sądzie Rejonowym pod numerem [...] Rejestru Handlowego nadal wpisany jest podmiot "B" Spółka z o.o. i dotychczas nie dokonał rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, w dniu 15.07.2005r. pracownik Urzędu Skarbowego udał się pod adres G. ul. [...], jednak nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających, bowiem pod wskazanym adresem Spółka "A" nie wynajmowała już pomieszczeń, pod adresem G. ul. [...] również uzyskano informację, że nigdy me wynajmowano pomieszczeń spółkom "A" lub "B", próby skontaktowania się z prezesem Spółki Panem R.P. również me przyniosły rezultatu - nie stawia się na wezwania.

Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji ocenił, że wystawcy spornych faktur Spółki z o.o. "A" nie sposób uznać za podatnika podatku VAT, bowiem pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej i nie wskazała sposobu kontaktowania się z nią. Podniesiono, że istnienie podmiotu to fakt jego realnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym płacenia podatków określonych w ustawie. Odnosząc się do stanu faktycznego organ pierwszej instancji wskazał, że w/w faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że A.W. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych wyżej faktur, wystawionych przez Spółkę z o.o. "A", wobec postanowień § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późno zm.). W myśl bowiem przywołanego przepisu w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia zobowiązania A.W. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005r. w sposób odmienny od deklarowanego, tj. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 86 ust. 2, art. 92 ust. 1 z zw. z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie strony, organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni językowej pojęcia podmiotu nieistniejącego. Zdaniem strony prawidłowa jest wykładnia logiczna, według której nie można uznać za nieistniejący podmiotu, który został zarejestrowany w rejestrze handlowym, posiada numer identyfikacji podatkowej, kontaktował się z kontrahentem, składał oferty świadczenia usług, podpisywał umowy, wykonywał zlecone mu usługi, otrzymywał zapłatę za te usługi, a więc posiadał też rachunek bankowy, w kwietniu 2004r. przed notariuszem zorganizował zgromadzenie wspólników spółki itd. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego powyższe wskazuje, że podmiot taki musiał funkcjonować w obrocie gospodarczym. Jedynym problemem jest obecna trudność organu podatkowego ze skontaktowaniem się z tym podmiotem. Odwołujący się podkreślił również, że nie ponosi żadnej winy i dopełnił wszelkiej staranności w kontaktach z kontrahentem.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zapis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, który stanowi prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisów tych wynika zatem, że podstawowe znaczenie dla realizacji uprawnienia określonego wart. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma faktura jako dokument potwierdzający zdarzenie gospodarcze. Należy przy tym zauważyć, iż podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być tylko prawidłowa faktura, odpowiadająca w pełni wymogom wynikającym z przepisów prawa podatkowego.

Na mocy delegacji zawartej w art. 92 ust. 1 ustawy o VAT Minister Finansów w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późno zm.), zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów, postanowił, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Krąg podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT określa przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 972), zgodnie z którym faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej.

Z powyższego przepisu wynika, iż jedynie zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług są legitymowani do wystawiania faktur VAT, natomiast uprawnienie to nie przysługuje pozostałym podmiotom.

Pod pojęciem podatnika zarejestrowanego, zgodnie z § 2 pkt 3) w/w rozporządzenia rozumie się podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 96, art. 97 lub 157 ustawy o VAT.

Stosownie do zapisu art. 96 ust. l ustawy o VAT podmioty, o których mowa wart. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej wart. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Przywołując w/w przepisy prawa Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia wykazano, że w miesiącu wystawienia faktur dla A.W., tj. w marcu 2005r., Spółka z o.o. "A" nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Okoliczność tą potwierdza bezspornie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 maja 2006r. Zatem, w okresie, którego spór dotyczy Spółka nie była uprawniona do wystawiania faktur, co powoduje, że faktury wystawione przez nią w tym czasie, zgodnie z przepisem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, nie stanowią u nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Wobec powyższego, zdaniem organu, zasadnym stało się pozbawienie A.W. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w miesiącu marcu 2005r. przez Spółkę z o.o. "A" NIP: [...]. Dokumenty określone jako faktury VAT nie pochodziły bowiem od zarejestrowanego podatnika i nie mogły wywoływać skutków prawnych, co znajduje umocowanie w przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Taki stan w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia bezspornie zaistniał.

Bez znaczenia dla prawa strony do obniżenia podatku należnego pozostają podniesione w odwołaniu okoliczności, że wystawca zakwestionowanych faktur został zarejestrowany w rejestrze handlowym, posiadał numer identyfikacji podatkowej, kontaktował się z kontrahentem, składał oferty świadczenia usług, podpisywał umowy, wykonywał zlecone mu usługi, otrzymywał zapłatę za te usługi, a więc posiadał też rachunek bankowy, w kwietniu 2004r. przed notariuszem zorganizował zgromadzenie wspólników spółki itd. Organ zauważył, że okoliczności powyższe nie są dowodem na to, iż kontrahent jest podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur VAT stanowiących u nabywcy podstawę do obniżenia podatku należnego. W sprawie, której odwołanie dotyczy, wykazano dowodnie okoliczności uprawniające tezę o braku uprawnień wystawcy spornej faktury do wystawiania faktur VAT, co skutkuje pozbawieniem nabywcy prawa do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur. Nie może, bowiem stanowić podstawy obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot do tego nieuprawniony - o czym mowa powyżej.

Dyrektor podkreślił, iż ograniczenie możliwości obniżenia podatku należnego uzależnione jest wyłącznie od zaistnienia określonego stanu faktycznego. W przypadku, gdy sprzedaż usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, niezależnie od tego czy usługi zostały wykonane oraz od odpowiedzialności wystawcy takich faktur wobec budżetu.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje tym samym argument odwołania o braku zawinienia strony i dołożeniu przez stronę wszelkiej staranności w kontaktach z wystawcą kwestionowanych faktur. W tym zakresie podnieść należy, iż zakaz wynikający z przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów jest bezwarunkowy i nie zawiera żadnych wyjątków uprawniających do tego by jakakolwiek faktura VAT dokumentująca nabycie towarów i usług, wystawiona przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący, stanowiła podstawę do odliczenia podatku naliczonego, np. z uwagi na dobrą wiarę nabywcy czy też stopień zawinienia.

Niezależnie od powyższego odpowiadając na argument strony o dopełnieniu wszelkiej staranności w kontaktach z kontrahentem Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Przywołując treść w/w przepisu organ odwoławczy zauważył, że A.W. przed nawiązaniem współpracy ze Spółką "A" miał możliwość sprawdzenia czy w/w firma figuruje w rejestrze czynnych podatników VAT. Ze stosownym wnioskiem w tym zakresie strona nie wystąpiła. Tym samym uznano, iż nie podjął wszelkich możliwych działań w celu sprawdzenia czy "A" Spółka z o.o. w marcu 2005r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, uprawnionym do wystawiania faktur stanowiących dla ich odbiorców podstawę do dokonania odliczeń na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że choć stwierdzenie braku rejestracji jest wystarczającą przesłanką zastosowania w sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, to jednak stwierdził, iż są podstawy aby uznać za prawidłowe uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania tego przepisu ze względu na ustalenia stanu faktycznego.

Ponadto podniesiono, iż utrudniony kontakt z wystawcą spornych faktur nie stanowił jedynej przesłanki pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego. W sprawie objętej odwołaniem zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący istotnych dla sprawy faktów a rozstrzygnięcie podjęto na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału.

Odpowiadając natomiast na argument strony o zasadności zastosowania w sprawie orzecznictwa ETS organ odwoławczy zauważył, że w myśl przywołanego w piśmie z dnia 5 czerwca 2006r. orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006r. w połączonych sprawach C-354103, C-355/03 i C-484/03, jeżeli podatnik dokonuje określonych transakcji w łańcuchu dostaw, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, to niezależnie od zamiaru innego podmiotu, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od oszukańczego charakteru innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik, a ponadto, gdy o oszukańczym charakterze tej innej transakcji podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, to sytuacja ta nie odbiera temu podatnikowi, dokonującemu w/w transakcji, prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Powyższa sytuacja w sprawie nie miała miejsca, ponieważ A.W. nie skorzystał z prawa do sprawdzenia kontrahenta w zakresie, o którym mowa wart. 96 ust. 13 ustawy o VAT tj. pod względem jego formalnego zarejestrowania jako podatnika podatku VAT. Podatnik miał możliwość - przy dołożeniu należytej staranności - pozyskać wiedzę o tym, że Spółka została wykreślona z rejestru a tym samym, że w marcu 2005r. nie była uprawniona do wystawienia faktur VAT - o czym mowa powyżej. Stąd argument strony w w/w zakresie uznano za pozostający bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Na powyższe decyzje organów podatkowych złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona zarzuciła decyzjom naruszenie art. 86 ust. 2 i art. 106 ust. 1 w związku z art. 15 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzuciła naruszenie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT nie jest uprawniony do wystawienia faktury VAT.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że faktury wystawione przez spółkę "A" stwierdzały dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Spełniały zatem wymogi określone w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo zostały wystawione przez podatnika określonego w art. 15 tej ustawy, zobowiązanego do wystawiania faktur VAT. Skarżący miał zatem prawo domniemywać, że zawiera transakcję handlową z podmiotem istniejącym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. pełnomocnik organu wskazał, że z uzasadnienia decyzji organu wynika, że podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur był fakt, iż pochodziły one od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawienia. Ponadto stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to, że podatnik dochował należytej staranności w celu sprawdzenia, czy firma "A" była uprawniona do wydawania faktur VAT.

W terminie publikacyjnym strony złożyły pisma procesowe. Strona skrżąca wskazała, że żaden z przepisów VI Dyrektywy VAT nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Treść tej Dyrektywy oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego jest powstanie obowiązku podatkowego oraz związek zakupu z prowadzoną działalnością, a także posiadanie faktury VAT. Na poparcie tej tezy przywołał orzecznictwo ETS oraz NSA. Ponadto strona skarżąca wskazała, że brak było podstaw w rozpoznawanej sprawie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uznając przepisy prawa krajowego w tym zakresie za niezgodne z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie Dyrektora Izby argumentacja przedstawiona w piśmie strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie zarówno w zakresie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, jak i w zakresie nałożenia dodatkowego zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na niekonsekwencje wynikające ze stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w treści decyzji pierwszej instancji, następnie w zaskarżonej decyzji oraz w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Należy przypomnieć, że podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. W myśl przywołanego przepisu w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W przytoczonej powyżej jednostce redakcyjnej aktu prawnego zawarto dwa przepisy. Pierwszy z nich umożliwia pozbawienie podatnika prawa do obniżenie podatku należnego w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego wynika z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. Drugi uniemożliwia pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, gdy faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Logicznym jest, że podmiot uznany za nieistniejący będzie jednocześnie nieuprawnionym do wystawienia faktury. Z kolei podmiotem nieuprawnionym będzie również podmiot istniejący, który poprzez niedochowanie warunków formalnych (brak rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług) będzie uznany za nieuprawniony do wystawienia prawidłowej faktury VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że stanowisko organów podatkowych w zakresie podstawy rozstrzygnięci ulegało zmianom.

W decyzji pierwszoinstancyjnej organ dokonując oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu uznał, że wystawcy spornych faktur - Spółki z o.o. "A" - nie sposób uznać za podatnika podatku VAT, bowiem pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej i nie wskazała sposobu kontaktowania się z nią. Podniesiono, że istnienie podmiotu to fakt jego realnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym płacenia podatków określonych w ustawie. Odnosząc się do stanu faktycznego organ pierwszej instancji wskazał, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący.

W decyzji organu drugiej instancji stwierdzona, że są podstawy aby uznać za prawidłowe uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie uznania wystawcy faktury za podmiot nieistniejący, jednak wystarczającym dla rozstrzygnięcia jest stwierdzenie braku rejestracji Spółki "A", czyli wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony.

Z kolei w postępowaniu sądowym, zarówno z treści odpowiedzi na skargę, wystąpienia pełnomocnika organu na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r., jak i z treści pisma procesowego złożonego w terminie publikacyjnym wynika, że podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest to, że wystawcą faktur był podmiot nieuprawniony.

Zdaniem sądu rozpoznającego przedmiotowy spór, organy podatkowe nie mogą zmieniać podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zależności od argumentacji strony prezentowanej na różnych etapach postępowania. Za dopuszczalną można uznać sytuację, zgodną z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w której organ na nowo rozpoznając sprawę, dokonując odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy przyporządkuje go do innej podstawy rozstrzygnięcia, a prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy nie zostaną przez to ograniczone. Jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wywieść wniosek, że organ uznał podmiot – Spółkę "A" – za podmiot nieistniejący, a zatem jednocześnie nieuprawniony do wystawienia spornych faktur, a na etapie postępowania sądowego uznał, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest fakt pochodzenia faktur od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawienia i tak należy rozumieć treść zaskarżonej decyzji.

Powyższa niekonsekwencja organów podatkowych musi rzutować na ocenę zaskarżonego aktu administracyjnego, przed wszystkim utrudniając kontrolę legalności wydanych rozstrzygnięć.

Wobec tak prezentowanego stanowiska organów podatkowych, Sąd dokonując oceny legalności decyzji musi ustosunkować się do obydwu poruszonych kwestii. W pierwszej kolejności do zagadnień związanych z podmiotami nieistniejącymi na gruncie podatku od towarów i usług, a następnie z podmiotami nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT.

Oba powyżej wskazane zagadnienia były przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych na gruncie wcześniej obowiązujących regulacji prawnych odnoszących się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czyli ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i wydawanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Regulacje te były tożsame z obecnie obowiązującymi, stąd możliwość korzystania z dorobku orzecznictwa odnoszącego się do starego stanu prawnego. Z tym jednak zastrzeżeniem, że po 1 maja 2004 r. należy przy orzekaniu mieć na względzie również przepisy obowiązujących w tej materii dyrektyw oraz dorobek orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ustosunkowując się do zagadnienia pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, w szczególności obowiązującej w 2005 r. Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą.

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - niemającym zastosowania w sprawie:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 powołanej ustawy).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu".

Warto też odnieść się także do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06, dostępnym w bazie LEX nr 236364, które skład sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, iż terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie." Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony).

Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne).

Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia był zgodny z VI Dyrektywą.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd, iż można pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez J.L., tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z celem VI Dyrektywy.

Dla zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, koniecznym było obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu fikcyjnego lub nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten, jak zasadnie wskazała strona skarżąca, nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze. Przede wszystkim jednak organ powinien przyporządkować stan faktyczny ustalony w sprawie do właściwej podstawy prawnej, czyli stwierdzić, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że strona dokonała transakcji z podmiotem nieistniejącym, bądź też z podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur VAT.

Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy.

Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy.

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta jest natomiast pierwszoplanową dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 O.p. - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego ze zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Niezależnie od powyższych rozważań, art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w ww. uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła np. w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt V SA 613/00 ("Orzecznictwo Sądów Polskich" 2001, nr 5, poz. 82). W sprawie tej NSA odmówił zastosowania art. 59 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny z uwagi na jego niezgodność z art. 46 Konstytucji RP (zakwestionowany przepis kodeksu celnego uprawniał organy celne do orzekania przepadku mienia, natomiast art. 46 Konstytucji RP stanowił, że przepadek rzeczy może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu). Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny już wcześniej, bo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt SK 28/99 (OTK ZU 2000, nr 3, poz. 88) wypowiedział się w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 5 ust. 2 pkt 2 Prawa celnego z dnia 28 grudnia 1989 r. Dodatkowo należy wskazać, że przed wydaniem powołanego wyroku NSA art. 59 § 2 Kodeksu celnego został znowelizowany. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Zdaniem R. Hausera i A. Kabata w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R. Hauser i A. Kabat: glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75).

W rozpoznawanej sprawie występuje taka właśnie sytuacja. Skoro na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, przedstawione powyżej tezy wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i uchwały NSA z 16 października 2006 r. pozostają aktualne także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.