Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 627/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 962/11 w sprawie ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od C. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 4580 (słownie: cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., I SA/Łd 962/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kwotę 5.576 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; (3) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że w wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) zakwestionował zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 97 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, o wartości netto 235.886,10 zł, na których jako wystawcę wpisano F. (dalej: Firma). Na wszystkich fakturach wskazano sposób zapłaty w gotówce. Działalność Firmy polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego. Firma została stworzona, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Skarżący nie uprawdopodobnił poniesienia kosztów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W świetle poczynionych ustaleń Dyrektor UKS stwierdził, że dokumenty księgowe w postaci faktur wystawionych przez Firmę nie dokumentują rzeczywistego zakupu paliwa przez Skarżącego, a zatem faktury te nie mogły być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji kwoty wynikające z tych faktur nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Ponieważ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło 20% ogółu kosztów zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) Dyrektor UKS uznał tę księgę za nierzetelną za okres od października do grudnia 2005 r., zaś odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i kierując się przesłanką zawartą w art. 23 § 2 o.p. przy określaniu podstawy opodatkowania wyłączył nierzetelne faktury. W konsekwencji przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowił kwotę 1.185.563,76 zł, koszty uzyskania przychodu 901.576,32 zł, dochód 283.987,44 zł, a wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 97.933 zł. Mając na uwadze, że w zeznaniu za 2005 r. Skarżący odliczył straty z lat ubiegłych, pismem z dnia 16 listopada 2010 r. Dyrektor UKS wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających zasadność tego odliczenia, jednak nie odpowiedział on na wezwanie, co skutkowało nieuwzględnieniem odliczenia.

2.2. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora UKS, zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1, 122, 188, 190, 191, 210 § 1 o.p. oraz art. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). W uzasadnieniu Skarżący m.in. stwierdził, że Firma faktycznie sprzedawała paliwo Skarżącemu, dokumentując to prawidłowo wystawionymi fakturami i pobierając zapłatę. Okoliczność ta mogła zostać wyjaśniona w drodze przesłuchania właściciela Firmy, które pierwotnie miało się odbyć w dniu 6 grudnia 2010 r. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2010 r. organ odmówił zmiany terminu przesłuchania tego świadka. Z treści uzasadnienia wynika, że organ przesłuchał tegoż świadka w innym terminie, bez udziału strony. W ocenie Skarżącego skutkowało to poważnym naruszeniem art. 190 § 2 o.p.

2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor IS, powołując się na art. 181 o.p., wskazał na włączone do akt sprawy dowody zgromadzone w innych postępowaniach, m.in. akt oskarżenia przeciwko właścicielowi Firmy. Zdaniem Dyrektora IS, Firma nie mogła dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie zostały wystawione przez nią zostały sfałszowane. Chociaż z zeznań świadka wynikało, że dostawcą paliwa do Firmy była spółka K. (dalej: Spółka), nie potwierdzał tego jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Brak było również jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że Firma zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców. Z zeznań prezesa Spółki złożonych w dniu 14 lutego 2007 r. wynikało, że nie znał on nikogo o nazwisku właściciela Firmy i nic mu nie mówi nazwa Firmy, a wszystkie okazane mu faktury wystawione na tę firmę zostały sfałszowane. Nieautentyczność tych faktur potwierdziła również ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r.

Dyrektor IS stwierdził ponadto, że właściciel Firmy nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. Potwierdzeniem, że faktury opisujące zakup oleju napędowego od Firmy nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były następujące okoliczności: (a) w dokumentach źródłowych, poza fikcyjnymi fakturami, brak było jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa, tj. np.: przelewów bankowych, dowodów zapłat, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw; (b) Skarżący zeznał, że paliwo przywozili różni kierowcy, a właściciel Firmy dostarczał faktury VAT i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania, nigdy nie legitymował mężczyzny, któremu przekazywał gotówką duże kwoty pieniędzy - zdaniem organu przekazywanie znacznych kwot pieniędzy nieznajomej osobie bez żadnego pokwitowania w sposób szczególny świadczyło o braku przezorności; (c) Skarżący nie wiedział skąd i czyim samochodem przywożono paliwo, nie pamiętał numerów rejestracyjnych takich samochodów, nie pamiętał numerów telefonów, z których dzwonił dostawca paliwa, nigdy nie był w siedzibie Firmy, zeznał również, że ceny paliwa były niższe od cen na stacjach benzynowych; (d) Firma nie była firmą sprawdzoną na rynku paliw, nie posiadała koncesji z Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi; (e) Skarżący nie starał się pozyskać wiedzy o przypadkowym kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie, czy podmiot ten prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiadał jakiekolwiek bazy paliwowe i transportowe. Dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca wpisana była Firma nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzały się na przestrzeni kilku miesięcy, zatem identyfikacja firmy była możliwa. Ogółem w okresie od października do grudnia 2005 r. Skarżący wykorzystał do rozliczeń podatkowych 97 sztuk faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot. W ocenie Dyrektora IS uznanie za koszt wydatków na podstawie fikcyjnej transakcji, byłoby sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towaru nieznanego pochodzenia, który może pochodzić z przestępstwa. Ustosunkowując się do zarzutu przesłuchania właściciela Firmy bez udziału strony, Dyrektor IS wyjaśnił, że świadek ten został wezwany na dzień 6 grudnia 2010 r., ale nie stawił się. Przybył natomiast do UKS w dniu 7 grudnia 2010 r., usprawiedliwiając się, że nie mógł stawić się w dniu 6 grudnia 2010 r. Korzystając z obecności tego świadka w dniu 7 grudnia 2010 r., Dyrektor UKS sporządził protokół z jego wyjaśnień na podstawie art. 172 § 1 i art. 173 § 1 i 2 o.p. W tej sytuacji Dyrektor IS uznał za niezasadny zarzut Skarżącego, zaś dodatkowo zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się inne protokoły z przesłuchań tego świadka przeprowadzonych w dniach 21 lipca 2006 r., 4 grudnia 2007 r. i 12 grudnia 2008 r. przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania oraz wyjaśnienia tego świadka z dnia 18 maja 2010 r. i 7 grudnia 2010 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżący zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IS do WSA w Łodzi, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie następujących przepisów: (1) art. 22 u.p.d.o.f., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez właściciela Firmy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a tym samym Skarżący nie mógł zakwalifikować poniesionych z tego tytułu kosztów jako kosztu uzyskania przychodu; (2) art. 120, 121 §1, 122, 180 § 1, art. 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez: (a) kwestionowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, bez udowodnienia, że Skarżący nie dokonał zakupu paliwa, (b) dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności Firmy i F.H., mimo że oba podmioty prowadziły działalność wg identycznego schematu, (c) przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka właściciela Firmy bez udziału Skarżącego; (d) uznanie, że Skarżący w rzeczywistości nabywał olej opałowy, dokumentując zakup tego wyrobu fakturami VAT od Firmy na olej napędowy.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że nie wyklucza możliwości dokonywania obrotu paliwem brak koncesji przez Firmę na obrót takim towarem, czy niedysponowanie zapleczem technicznym w postaci stałych zbiorników do magazynowania paliw. Również nieodebranie przez właściciela Firmy dokumentów rejestracyjnych posiadanej przez niego cysterny, nie oznacza, że nie było przewożone paliwo. Podobnie, fakt nieposiadania prawa jazdy czy brak posiadania dowodu rejestracyjnego przez kierowcę, wcale nie oznaczał, że osoby bez posiadanego prawa jazdy nie prowadzą pojazdów samochodowych, bądź też, że po drogach nie poruszają się samochody bez dokumentów rejestracyjnych. Wykazanie przez organy, że właściciel Formy nie nabył paliwa od Spółki nie miał wpływu na fakt posiadania i dystrybucji oleju napędowego. Także okoliczność, że właściciel Firmy nie regulował zobowiązań wynikających z faktur zakupu, nie miał żadnego znaczenia w kontekście zagadnienia prawa dysponowania towarem odebranym od Spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Łodzi skarga zasługiwała na uwzględnienie. Powołując się na treść art. 190 o.p., za zasadny Sąd ten uznał zarzut skargi dotyczący przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadka bez udziału Skarżącego. Świadek został wezwany na dzień 6 grudnia 2010 r., ale nie stawił się. Przybył natomiast do UKS w dniu 7 grudnia 2010 r. i wtedy, bez udziału strony, został przesłuchany przez pracownika UKS. Wprawdzie na wyznaczony termin nie zgłosił się również pełnomocnik Skarżącego, jednakże wcześniej - pismem z dnia 2 grudnia 2010 r. - wystąpił on do Dyrektora UKS o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania świadka, usprawiedliwiając swoją nieobecność. W piśmie tym (ani żadnym innym) pełnomocnik ten nie wskazał jednak na jakąkolwiek okoliczność mającą istotne znaczenie dla sprawy, którą chciałby wykazać na podstawie zeznań tego świadka. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że nieuwzględnienie wniosku strony wprawdzie stanowiło naruszenie art. 190 o.p., nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie WSA w Łodzi wskazany dowód został jednak przeprowadzony również z naruszeniem art. 122 o.p. Skoro organ z urzędu postanowił dopuścić dowód z przesłuchania świadka powinien był tego dokonać w odniesieniu do okoliczności rozpoznawanej sprawy, formułując w tym celu odpowiednie pytania. Tymczasem podczas przesłuchania w dniu 7 grudnia 2010 r. świadek ogólnie powiedział kilka zdań na temat swojej działalności gospodarczej, co zostało zaprotokołowane. Pracownik organu nie zapytał go jednak ani czy dowoził paliwo do Skarżącego, ani w jaki sposób dochodziło do zapłaty i czy kwoty wskazane w fakturach wystawianych dla podatnika stanowiły rzeczywistą cenę, która została uiszczona. Nie zapytał go również, czy widział prezesa Spółki i czy jest to ta sama osoba, która dostarczała mu paliwo. Wyjaśnienie tych okoliczności mogły przyczynić się do ustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliwa oraz ewentualnie potwierdzić wysokość kosztów poniesionych przez Skarżącego. Do dokonania ustaleń w tym zakresie zobowiązany będzie organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentu, tj. decyzji organu celnego z dnia 15 września 2011 r., określającej właścicielowi Firmy zobowiązanie w podatku akcyzowym za wymienione miesiące 2005 i 2006 r. Zdaniem WSA w Łodzi, na rozprawie przed WSA w Łodzi pełnomocnik Skarżącego zasadnie zwrócił uwagę, że organ celny dokonał tam odmiennego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do działalności gospodarczej właściciela Firmy. Na 9 stronie tej decyzji organ celny wprost stwierdził, iż "nie ulega wątpliwości, że (...) dokonywał w okresie od października 2005 r. do września 2006 r., sprzedaży oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy". Wprawdzie decyzja ta została wydana po dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie była znana organom orzekającym w niniejszej sprawie, nie stanowiła również podstawy do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, potwierdzała jednak konieczność ponownego ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

4.2. Ponadto, Sąd pierwszej instancji stwierdził, powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że organy obu instancji nie miały wątpliwości, że Skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach, a być może i w cenie, wskazanej na spornych fakturach. Nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. W ocenie organów zakwestionowane faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzeniem tego są ustalenia, z których wynika, że właściciel Firmy nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował również żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi, umożliwiającymi prowadzenie takiej działalności. Nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa, a zakupiony Jelcz cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ właściciel Firmy nie odebrał dowodu rejestracyjnego, stwierdzającego dopuszczenie pojazdu do ruchu. Nie posiadał także bazy paliwowej, ani zbiorników do magazynowania paliw.

Istotnymi dowodami potwierdzającymi to stanowisko były również zeznania właściciela Firmy. Wprawdzie w dniu 12 grudnia 2008 r. podczas przesłuchania w UKS Świadek ten użył stwierdzenia, że prowadził działalność gospodarczą i kupował paliwo od Spółki, której właścicielem był R. K. (dalej: A.B.), jednak z zeznań tych wynikało również, że właściciel Firmy działał w imieniu i na rzecz mężczyzny, który przedstawił mu się takim nazwiskiem, na co wskazują słowa właściciela Firmy, że przekazywał mu wszystkie pieniądze uzyskane od klientów za sprzedaż paliwa, w zamian za co otrzymywał około 1000 zł i dodatkowe pieniądze na ZUS. Z zeznań właściciela Firmy wynikało również, że A.B. wyposażył go w sprzęt służący do przewożenia paliwa oraz środki finansowe: dostał 6.000 zł na wynajęcie zbiorników, 13.000 zł na zakup cysterny, a także komputer z programem do wystawiania faktur. Natomiast w dniu 7 grudnia 2010 r. właściciel Firmy stwierdził jednoznacznie, że nigdy fizycznie nie kupował paliwa, bo nie miał pieniędzy. Nie pytał również skąd jest paliwo, które woził. Z materiału dowodowego sprawy nie wynikało jednoznacznie, aby A.B., na którego wskazywał właściciel Firmy - był prezesem Spółki, noszącym takie nazwisko. W swoich zeznaniach właściciel Firmy podkreślił bowiem, że nie legitymował tej osoby.

Natomiast z zeznań A.B. z dnia 14 lutego 2007 r. złożonych w ABW Delegatura w Katowicach, wynikało że nie znał nikogo o nazwisku właściciela Firmy i nic mu nie mówiła nazwa Firmy, a wszystkie okazane mu faktury wystawione na tę firmę zostały sfałszowane. Uznając te wyjaśnienia za prawdziwe, organ odwołał się dodatkowo do ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r., potwierdzającej nieautentyczność tych faktur.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ten ostatni dowód, nie oznaczał jednak, że A.B., na którego wskazywał właściciel Firmy i prezes Spółki to dwie zupełnie różne osoby. Na tej podstawie nie można również było jednoznacznie stwierdzić, że A.B. - prezes Spółki - w rzeczywistości nie współpracował z właścicielem Firmy, udostępniając mu swoje paliwo w celu dokonania sprzedaży. W swojej decyzji Dyrektor UKS stwierdził, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce, ponieważ spółka ta nie wynajmuje już pomieszczeń w dotychczasowym miejscu, a jej prezes A.B. przebywa w więzieniu. Oczywiście wskazane okoliczności nie stanowiły dowodu na to, że osadzenie A.B. było związane ze sprzedażą paliwa, na którą wskazywał właściciel Firmy. Organy nie dokonały jednak żadnych ustaleń w tym zakresie, chociaż pozostawało to w zasięgu ich możliwości. Ustalenia takie mogłyby natomiast przyczynić się do ewentualnej identyfikacji rzeczywistego sprzedawcy paliwa.

Sąd pierwszej instancji co do zasady podzielił stanowisko organów, że w sytuacji gdy zakwestionowane faktury wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, mająca zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku VAT, nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że wykazanie spełnienia wymogów ustawowych dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu co do zasady obciąża podatnika. Jednakże w sytuacji, gdy z przyczyn nie leżących po jego stronie, nie może on precyzyjnie wskazać sprzedawcy towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a ustaleń takich może dokonać organ z urzędu, to w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ powinien to uczynić, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 o.p. Przy określaniu podstawy opodatkowania wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte tylko z tego powodu, jeżeli można je udowodnić innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07). W sprawie Skarżący nie wskazał takich okoliczności.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna; organy podatkowe nie naruszyły powołanych przez WSA w Łodzi art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 1 i § 2 o.p., bez wskazania przy tym przez Sąd, na czym te naruszenia miały polegać (poza zarzutem naruszenia art. 122 o.p.), a materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony, co znalazło wyraz w decyzjach, bez naruszenia wskazanych wyżej przepisów i zasad postępowania podatkowego wynikających z o.p.; (2) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do ustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliwa do Firmy, podczas gdy z decyzji organów obu instancji, mających pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym jednoznacznie wynikało, że organy podatkowe dokonały w tym zakresie wszelkich możliwych czynności i ustaleń, stwierdzając że Firma nigdy nie była właścicielem paliwa, które by rzeczywiście sprzedawała, wystawiała jedynie "puste faktury". Natomiast faktury na zakup przez nią paliwa były sfałszowane - nieautentyczne, nie pochodziły o podmiotu wykazanego na nich jako sprzedawca.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS podał, że zaskarżony wyrok, jak i argumentacja, która posłużyła do jego uzasadnienia, była sprzeczna z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz uzasadnieniem decyzji organów obu instancji i stanowiła naruszenie przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. W toku toczącego się postępowania organy podatkowe podjęły bowiem wszelki możliwe i niezbędne działania w celu należytego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego i wiarygodnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały wnikliwej i rzetelnej analizy oraz oceny całego zebranego materiału, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji.

Zdaniem Dyrektora IS, Firma zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur tytułem sprzedaży oleju napędowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży oleju napędowego przez ww. Firmę, zaś sama nie prowadziła faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Nie posiadała bowiem żadnych środków technicznych i organizacyjnych (bazy paliwowej, samochodów dopuszczonych do ruchu, koncesji na handel paliwami) oraz finansowych, nigdy nie była właścicielem paliwa, na które wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży. Organom nie udało się ustalić i zlokalizować źródła pochodzenia paliwa (aby potwierdzić jego legalność), czy właściciela firmy, od którego Firma otrzymywała faktury na zakup oleju napędowego. Z pewnością nie była to Spółka, ani jej prezes, co jednoznacznie wynikało z ekspertyzy kryminalistycznej, dotyczącej faktur zakupu, otrzymanych przez Firmę, rzekomo od Spółki. Fakt ten wynika również z zeznań A.B. oraz dokumentacji podatkowej Spółki. Powyższe ustalenia faktyczne WSA w Łodzi w pełni zaaprobował, wskazując na nie w uzasadnieniu wyroku.

W tym stanie całkowicie bezzasadny był, zdaniem Dyrektora IS, zarzut - stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, dotyczące osoby A.B., jako ewentualnego sprzedawcy paliwa Firmie: "Organy nie dokonały jednak żadnych ustaleń w tym zakresie, chociaż pozostaje to w zasięgu ich możliwości. Ustalenia takie mogłyby natomiast przyczynić się do ewentualnej identyfikacji rzeczywistego sprzedawcy paliwa". Za sprzeczne z ustaleniami faktycznymi, a przede wszystkim treścią decyzji organów podatkowych obu instancji, należało uznać stwierdzenia WSA w Łodzi, że "odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem". (...). "Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu". Według Dyrektora IS, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było, czy wystawca faktur zaewidencjonowanych przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów był faktycznym sprzedawcą paliwa, co pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że podatnik dysponował jakimś paliwem, pochodzącym z nieustalonego źródła oraz jego zużycia. Podważyły natomiast fakt, że podatnik nabył olej napędowy od Firmy. Wykazały, że Firma nie sprzedała podatnikowi żadnego paliwa, bo go nie posiadała. Przyczyną nieuznania za koszt uzyskania przychodu faktur, na których jako sprzedawca widniała Firma, był więc rzeczywisty brak transakcji między tym podmiotem a podatnikiem, a nie wyłączenie nieprawidłowe udokumentowanie transakcji.

Uwzględnienie jako kosztu podatnika wydatków na zakup paliwa, wykazanego w zakwestionowanych fakturach jako olej napędowy, w ilościach i cenach z tych faktur, skutkowałoby zalegalizowaniem zakupu towarów, których rzeczywiste pochodzenie, rodzaj, ilość i cena nie są udokumentowane. Prowadziłoby to do usankcjonowania negatywnych praktyk stosowanych przez przedsiębiorców, posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08). Sankcjonowanie sytuacji, że ktoś inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury, nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia "podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych czy oświadczeń. Rozstrzygając sprawę w oparciu o całość materiałów zgromadzonych w sprawie, organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że podatnik nie poniósł wydatków na zakup oleju napędowego na rzecz Firmy, wykazanych na zakwestionowanych fakturach, które to faktury zaksięgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Jeżeli podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa obowiązek wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, iż dokonał zakupu olej napędowy, od kogo, w jakiej ilości i za jaką cenę. Wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia określonych dowodów poniesienia danego wydatku, a do obowiązków organu podatkowego należy ocena, czy dowody te odpowiadają wymogom prawa i czy są one wystarczające do wykazania tego faktu oraz związku, jaki zaistniał pomiędzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Organy nie mają obowiązku poszukiwania takich dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik sam tego nie czyni. Za dowody takie nie można uznać faktur dokumentujących zawarcie transakcji z fikcyjnym kontrahentem.

W rozpatrywanej sprawie podatnik nie wskazał żadnych dowodów, które mogłyby być przeprowadzone na okoliczność ustalenia rzetelności kwestionowanych transakcji zakupu paliwa. Dla uznania wydatku na zakup paliwa, za element kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Dla ustalenia samego faktu odpłatnego nabycia oleju napędowego niezbędne było ustalenie drugiej strony umowy, ceny i przedmiotu nabycia, gdyż są to istotne elementy umowy sprzedaży. Brak tych elementów podmiotowo i przedmiotowo istotnych, nie pozwala na przyjęcie by zaistniała sama umowa nabycia oleju napędowego. W tym sensie organy podatkowe zakwestionowały zakup przez podatnik paliwa od Firmy. To podatnik powinien, w sytuacji zakwestionowania rzetelności faktur, wskazać dowody potwierdzające wydatkowanie kwot wynikających z faktur, czego jednak nie uczynił.

Nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika, spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Aby konkretne wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, muszą one spełniać warunki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz być rzetelnie udokumentowane. Poza posiadaniem faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, podatnik nie udowodnił, poprzez inne dowody, że wydatki te w rzeczywistości poniósł. Koszty uzyskania przychodów są kategorią prawa podatkowego i tylko wtedy mogą stanowić koszt w prowadzonej działalności, gdy wszystkie warunki, wymagane przez to prawo spełniają (zob. wyroki NSA: z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438 06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04. Wobec powyższego należało stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo oceniły "wydatki" z zakwestionowanych faktur pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, mając na względzie postanowienia u.p.d.o.f. Zakwestionowanie rzetelności faktur oznaczało bowiem (w stanie faktycznym sprawy) zakwestionowanie całej transakcji, tj. poniesienie kosztu w wysokościach wskazanych w nierzetelnych fakturach (w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07 przesądzone zostało, że przyjęcie, iż sfałszowany dowód może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania, jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP ).

Dyrektor IS zwrócił uwagę, że WSA w Łodzi zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122 o.p. przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka w dniu 7 grudnia 2010 r., stwierdzając, iż "Pracownik organu nie zapytał go jednak ani czy dowoził paliwo do Skarżącego, ani w jaki sposób dochodziło do zapłaty i czy kwoty wskazane w fakturach wystawionych dla podatnika stanowiły rzeczywistą cenę, która została uiszczona. Nie zapytał go również czy widział A.B. prezesa spółki (...) i czy jest to ta sama osoba, która dostarczała mu paliwo". Jednocześnie Sąd zalecił organowi podatkowemu dokonania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy ustaleń w tym zakresie. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Dyrektor IS wskazał, że w dniu 7 grudnia 2010 r. pracownicy UKS nie przesłuchiwali właściciela Firmy, lecz przyjęli jedynie jego wyjaśnienia, sporządzając protokół na podstawie art. 172 § 1 i art. 173 § 1 i 2 o.p. Protokół ten podlegał ocenie, jak całość zebranego w sprawie materiału informacyjno-dowodowego. Nie wniósł nic nowego do sprawy, potwierdzając fakty znane organom, których Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował: Firma wystawiała m.in. dla Skarżącego "puste faktury" sprzedaży. Faktury, w oparciu o które, miała nabywać paliwo były nieautentyczne, nie pochodziły ze Spółki, czy od A.B. Przeprowadzanie więc dowodu, co do okoliczności już udowodnionych, należało uznać za zbędne i bezpodstawne.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 pp.s.a. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 627/11), było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych między innymi wyrokami: z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz II FSK 1599/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11, a także z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację z tych orzeczeń. Należy również zwrócić uwagę na rozstrzygnięcia w sprawach, dotyczących tego samego Skarżącego, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wyraził również w wyrokach z tego samego dnia, którego dotyczy niniejsza sprawa II FSK 627/12, tzn. z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12 i II FSK 2014/13.

6.2. W rozpatrywanej sprawie sedno sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków Skarżącego na zakup paliwa, z uwagi na to, że faktury dokumentujące zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatnika i została potwierdzona w wyroku WSA w Łodzi, który stwierdził, że "podzielił stanowisko organów, że w sytuacji gdy zakwestionowane faktury wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Jednakże WSA w Łodzi ponadto stwierdził, formułując wytyczne dla organów w myśl art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., że po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy winien był wziąć pod uwagę inne dowody, w szczególności dokonać prawidłowego przesłuchania właściciela Firmy, a nie ograniczać się do przyjęcia jego wyjaśnień, w celu ustalenia tego, czy dowoził paliwo do Skarżącego, w jaki sposób dochodziło do zapłaty i czy kwoty wskazane w fakturach wystawianych dla podatnika stanowiły rzeczywistą cenę, która została uiszczona; ponadto, czy widział prezesa Spółki i czy jest to ta sama osoba, która dostarczała mu paliwo. Zdaniem WSA w Łodzi, wyjaśnienie tych okoliczności mogły przyczynić się do ustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliwa oraz ewentualnie potwierdzić wysokość kosztów poniesionych przez Skarżącego. Rozstrzygając tę zasadniczą dla wyniku sprawy kwestię sporną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej przez Dyrektora IS.

6.3. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany zatem za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, trafnie podniosły naruszenie przez Skarżącego tych zasad, wskazując że spoczywał na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, Skarżący uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabył paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W tym kontekście należy podkreślić, że wbrew temu co WSA w Łodzi zawarł w wytycznych swego wyroku, sformułowanych na podstawie art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

6.3. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organy podatkowe muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że dopuszczalne są przy tym wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył, co stwierdził Sąd pierwszej instancji, jednakże, wbrew stanowisku tego Sądu, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 123 § 1 o.p., jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, w ten sposób oceniając zarzuty skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z ww. powołanymi przepisami procedury podatkowej.

6.4. W rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jedynie na marginesie zwrócić wypada uwagę, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, iż w takich przypadkach brak również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania (por. m.in. wyrok z dnia 8 maja 2013 r. II FSK 1834/11 oraz 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11).

Wskazanych wyżej obowiązków podatnika (zwłaszcza będącego przedsiębiorcą) nie mogą zastąpić ustalenia organu celnego w ramach postępowania dotyczącego jego kontrahenta, jak chce tego Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie, ponieważ – z jednej strony - miało to wyłącznie znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym właściciela Firmy, a z drugiej nie stanowiły one dowodu, że wydatki w wysokości wskazanej w spornych fakturach zostały rzeczywiście przez podatnika poniesione, a właściwy towar dostarczony.

Podobnie, nie mogą ich zastąpić zeznania właściciela Firmy (z tego punktu widzenia nie mają wpływu na wynik sprawy ewentualne naruszenia wymienionych przez Sąd pierwszej instancji przepisów procedury przy przesłuchiwaniu tego świadka, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.). Nie budziło wątpliwości, że właściciel Firmy nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że potwierdzeniem, iż faktury opisujące zakup oleju napędowego od Firmy nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były następujące okoliczności: (a) w dokumentach źródłowych, poza fikcyjnymi fakturami, brak było jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa, tj. np.: przelewów bankowych, dowodów zapłat, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw; (b) przekazywanie znacznych kwot pieniędzy nieznajomej osobie bez żadnego pokwitowania, co w sposób szczególny świadczyło o braku przezorności Skarżącego (Skarżący zeznał, że paliwo przywozili różni kierowcy, a właściciel Firmy dostarczał faktury VAT i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania, nigdy nie legitymował mężczyzny, któremu przekazywał gotówką duże kwoty pieniędzy); (c) Skarżący nie wiedział skąd i czyim samochodem przywożono paliwo, nie pamiętał numerów rejestracyjnych takich samochodów, nie pamiętał numerów telefonów, z których dzwonił dostawca paliwa, nigdy nie był w siedzibie Firmy, zeznał również, że ceny paliwa były niższe od cen na stacjach benzynowych; (d) Firma nie była firmą sprawdzoną na rynku paliw, nie posiadała koncesji z Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi; (e) Skarżący nie starał się pozyskać wiedzy o przypadkowym kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie, czy podmiot ten prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiadał jakiekolwiek bazy paliwowe i transportowe; dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca wpisana była Firma nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzały się na przestrzeni kilku miesięcy, zatem identyfikacja firmy była możliwa; ogółem w okresie od października do grudnia 2005 r. Skarżący wykorzystał do rozliczeń podatkowych 97 sztuk faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że uznanie za koszt wydatków na podstawie fikcyjnej transakcji, byłoby sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towaru nieznanego pochodzenia, który może pochodzić z przestępstwa.

6.5. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p

.