Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 270/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] określającą B.S. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 143.702 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w 2006 r. B.S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie m.in. skupu i sprzedaży złomu stalowego i metali kolorowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 343.820,88 zł z tytułu zakupu złomu metali od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie "nierzetelnych" formularzy przyjęcia odpadów metali w kwocie 342.104,88 zł, oraz z tytułu opłaty za sporządzenie aktu notarialnego, która zgodnie z art. 22 g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - określanej dalej także jako u.p.d.o.f.) zwiększyła wartość początkową zakupionej nieruchomości, w kwocie 1.716 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 110.010 zł.

W wyniku odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W efekcie ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [....] lipca 2012 r.

Organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu ustalił, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu złomu metali zarówno od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (na podstawie faktur VAT), jak i od osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W tym ostatnim przypadku podatnik dokumentował zakup złomu na podstawie umów kupna/dowodów dostawy, które zawierały następujące dane: nr kolejny, datę wystawienia, miejsce wystawienia, dane identyfikacyjne sprzedającego (tj. imię i nazwisko, adres), nazwę towaru, źródło pochodzenia odpadu, oświadczenie sprzedającego, że złom nie pochodzi z kradzieży, przy czym na niektórych umowach zamieszczono informację o numerze NIP, numerze PESEL oraz serii i numerze dokumentu tożsamości dostawcy. Na podstawie art. 43a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.) B.S., prowadzący działalność gospodarczą, w zakresie skupu złomu zobowiązany był do wypełniania formularza przyjęcia odpadów w dwóch egzemplarzach. Formularz ten winien zawierać w szczególności: określenie rodzaju odpadów (rodzaju produktu, z którego powstał odpad), źródło pochodzenia oraz imię i nazwisko, adres zamieszkania, a także numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady. Osoba przekazująca odpady obowiązana była do okazania kupującemu dokumentu potwierdzającego swoją tożsamość, a w przypadku odmowy jego okazania, przyjmujący odpady winien odmówić ich przyjęcia (art. 43a ust. 3 i 4 ww. ustawy o odpadach).

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji poddał weryfikacji wystawione przez podatnika umowy kupna/dowody dostawy pod kątem identyfikacji stron umów: sprawdzono prawidłowość numerów PESEL dostawców wpisanych na przedmiotowych umowach, zwrócono się do właściwych miejscowo urzędów miast i gmin o zweryfikowanie danych osobowych zawartych w formularzach przyjęcia odpadów metali pod względem ich autentyczności - z uwzględnieniem stanu faktycznego na 2006 r. oraz przeprowadzono dowody w postaci przesłuchania świadków oraz strony.

W następstwie przeprowadzonych czynności ustalono, że świadkowie tacy jak: J.R., (W.) E.C., D.W., Ł.W., J.R., G.S., w toku przesłuchania nie potwierdzili faktów dokonywania sprzedaży złomu do punktu skupu B.S. w O., jak też autentyczności swoich podpisów na okazanych im dowodach w postaci umów kupna/dowodów dostawy złomu. W związku z tym nie uznano tych transakcji za rzeczywiste, w konsekwencji stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 146.182,60 zł wynikającą z umów kupna/ dowodów dostawy wystawionych na wskazane osoby.

Uwzględniając przeprowadzone dowody z zeznań świadków ustalono także, że T.M., P.J., K.W., H.P., Z.W. potwierdzili w części rzeczywiste dokonanie transakcji sprzedaży złomu do punktu skupu podatnika. W związku z tym organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu dotyczących części transakcji, których autentyczności nie potwierdzili wskazani świadkowie, tj. w łącznej kwocie 47.965,65 zł.

Ponadto w oparciu o uzyskane odpowiedzi od organów ewidencyjnych, organ I instancji sporządził zestawienie osób, które podatnik wskazał w okazanych dokumentach jako dostawców złomu. Na podstawie zestawienia ustalono, że B.S. sporządził dowody zakupu złomu, w których jako dostawców złomu wskazał osoby niefigurujące w ewidencjach ludności (A.S., A.P., K.T., T.K., J.S., M.K., J.Z.), w konsekwencji czego zawyżył koszty uzyskania przychodu 2006 r. o kwotę 124.051,03 zł.

Organ I instancji ustalił także, że T.W. nie dokonywał w 2006 r. (jak też w innych latach) dostawy i sprzedaży złomu do punktu skupu podatnika. Po okazaniu świadkowi 123 dowodów w postaci umów kupna/dowodów dostawy wystawionych na jego imię i nazwisko, T.W. zeznał, że w 2006 r. nie dostarczał złomu do punktu skupu B.S. oraz, że na żadnym z okazanych dowodów nie widnieją podpisy przez niego złożone. W związku z tym organ I instancji nie uznał za rzeczywiste transakcji udokumentowanych umowami wystawionymi na imię i nazwisko T.W. na łączną wartość 37.236,85 zł.

Organowi I instancji zakwestionował także rzetelność transakcji udokumentowanych umowami kupna/dowodami dostawy wystawionymi na nazwisko P.Z.. W związku z wyjaśnieniami udzielonymi przez podatnika (pismo z dnia 26 stycznia 2012 r.), z których wynikało, że P.Z. przebywa obecnie "prawdopodobnie" w Wielkiej Brytanii, a jego ostatni adres zamieszkania to J., ul. B., organ I instancji podjął próbę doręczenia wezwania do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka. Postępowanie wyjaśniające wykazało, iż pod wskazanym adresem P.Z. nigdy nie zamieszkiwał i nie jest znany osobiście osobie zamieszkującej (od kilkunastu lat) pod tym adresem. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za rzeczywiste transakcji udokumentowanych wystawionymi w 2006 r. na nazwisko P.Z. umowami kupna/dowodami dostawy o łącznej wartości 154.860,95 zł.

Ponadto organ I instancji - na podstawie zeznań D.S., R.K., G.G., M.B. oraz M.H. (którzy stwierdzili, że nie na wszystkich okazanych im umowach kupna/dowodach dostawy złomu, wystawionych na ich imiona i nazwiska, widnieją złożone przez nich podpisy) - nie uznał za rzeczywiste transakcji udokumentowanych dowodami, odnośnie których ww. świadkowie zeznali, że podpisy widniejące na okazanych umowach nie są ich własnoręcznymi podpisami.

W ocenie organu I instancji z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż umowy kupna/dowody dostawy złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej - mające dokumentować zaewidencjonowany w księgach za 2006 r. zakup odpadów metali, na których jako dostawcy widnieją osoby, które nie potwierdziły faktu dostawy i sprzedaży złomu do punktu skupu B.S., jak też osoby nie figurujące w ewidencji organów rejestrowych - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W toku kontroli nie zakwestionowano faktu, że B.S. wszedł w posiadanie odpadów metali, ale stwierdzono brak jakichkolwiek dowodów na to, że zakup złomu od wskazanych na kwestionowanych umowach osób miał miejsce oraz, że podatnik poniósł z tego tytułu określone wydatki. Uznano, że znajdujące się w dokumentacji podatnika kwestionowane umowy kupna stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

W związku z tym organ I instancji stwierdził, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu na poniesienie wydatku w postaci zakupu odpadów metali. Podatnik, oprócz zakwestionowanych umów, nie okazał innych dowodów, które potwierdziłyby poniesienie wydatków na zakup odpadów metali, nie wskazał także na okoliczności czy dowody, które świadczyłyby, że poniósł wydatki z tego tytułu.

Uwzględniając te okoliczności w kontekście postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że kwota 519.426,28 zł zaewidencjonowana w ciężar kosztów działalności gospodarczej Prowadzonej przez B.S. za 2006 r. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Ustalono jednocześnie, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. o wskazaną kwotę stanowi 17,78% kosztów uzyskania przychodu wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co powoduje jej nierzetelność. Wobec powyższego uznano, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodu jest nierzetelna "w części zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (...) wydatków wynikających z kwestionowanych umów kupna/dowodów dostawy, stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane - umowy kupna/dowody dostawy wystawione zostały na osoby nie figurujące w ewidencji urzędów gmin i miasta, oraz na osoby, które nie potwierdziły autentyczności swojego podpisu co do wszystkich transakcji lub co do części, na wartość łączną 519.426,28 zł". Ponadto organ I instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. w części zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w lipcu 2006 r. kwoty 1.716 zł, dotyczącej sporządzenia aktu notarialnego zakupu nieruchomości, albowiem podatnik do kosztów uzyskania przychodu za miesiąc lipiec 2006 r. zaliczył taksę notarialna za sporządzenie aktu notarialnego w związku z zakupem nieruchomości (wynikającą z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 18 lipca 2006 r. na rzecz B.S. przez Kancelarię Notarialną w J. Notariusz H.G.). Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż kwota 1.716 zł (taksa notarialna za sporządzenie aktu notarialnego) z jednej strony zwiększyła wartość początkową zakupionej nieruchomości, z drugiej odniesiona została w koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 r. nie może być uznana za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości. Biorąc pod uwagę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, "uzupełniający zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów" pozwala na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749) odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 143.702 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji B.S. zarzucił naruszenie:

- naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, głównie art. 121, art. 122, art. 125, art. 187, art. 188, art. 239a,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu, a w konsekwencji błędne określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że decyzja organu I instancji nie uwzględnia złożonej w dniu 21 czerwca 2012 r. korekty zeznania PIT-36L za 2006 r., która dotyczyła zmniejszenia kosztów o kwotę 1.716 zł. W zaskarżonej decyzji nie uwzględniono, że "ustalenie dokonane przez organ kontrolny są w tym zakresie bezprzedmiotowe, gdyż podatnik złożywszy korektę zeznania uwzględnił w niej ustalenie kontroli zmniejszając koszty stosownie do ustaleń w tym zakresie".

Ponadto odwołujący stwierdził, że nie uwzględnienie kwoty kosztów zakupu towarów handlowych (złomu) jest nieuzasadnione. Znaczna część kosztów zakupu złomu zakwestionowano na podstawie "wątpliwej argumentacji organu kontrolnego". Wskazując na literaturę przedmiotu i cytując orzecznictwo sądów administracyjnych podatnik stwierdził, że ustawodawca, poprzez definicję dochodu, łączy koszty z przychodem w sposób bezpośredni, bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Zatem, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, należy wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko ze źródłem przychodów, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podatnik podniósł, że właśnie takimi kryteriami kierował się dokonując zakupu towarów handlowych w postaci różnego rodzaju złomu. Gdyby - jak twierdzi odwołujący -"zakwestionowana (...) kwota wydatkowana na zakup złomu nie została faktycznie poniesiona to miałoby to decydujący wpływ na wysokość (...) przychodu w kontrolowanym okresie. W takiej sytuacji przychód byłby znacznie niższy od wykazanego w ewidencji księgowej i rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2006 r. (i to o kilkanaście lub kilkadziesiąt procent)". Podatnik uważa więc za bezpodstawne ustalenie przez kontrolujących, że wydatki na zakup złomu od indywidualnych dostawców nie zostały faktycznie poniesione. Stwierdził, że gdyby tak było w rzeczywistości to ilość towarów handlowych będąca w posiadaniu firmy byłaby znacznie niższa i z jednej strony nie pozwoliłaby na osiągnięcie przychodu wykazanego w księgach, a z drugiej strony stan zapasów na początek i na koniec okresu obrachunkowego znacznie odbiegałby od wykazanego w remanentach firmy. Odwołujący wielokrotnie informował organ kontrolujący o warunkach skupu złomu oraz o trudnościach mogących wystąpić z niektórymi dostawcami.

Ponadto skarżący wskazał, że samo kwestionowanie wiarygodności zakupu nie jest wystarczającym argumentem do nie uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji - wbrew zarzutom odwołania - kierując się ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, działając na podstawie przepisów prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy bezspornie ustalił i w konsekwencji zasadnie przyjął, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi dowodami (umowami kupna/dowodami dostawy) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem umowy kupna/dowody dostawy opisując czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu II instancji na uwzględnienie nie zasługuje zarzut przyjęcia ustaleń z pierwotnie prowadzonego postępowania odnośnie wymienionych w odwołaniu świadków, bez ich ponownego przesłuchania. Zauważył, że w toku postępowania kontrolnego świadkowie ci zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oraz przysługujących prawach. Świadkowie nie zgłaszali uwag do sposobu przeprowadzenia przesłuchania, podpisali protokoły jako zgodne z prawdą. Poza tym strona prawidłowo zawiadomiona o terminach przeprowadzenia dowodów, zrezygnowała z udziału w przesłuchaniach. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także zarzutów co do wiarygodności zeznań świadków J.R. i E.C. zwracając uwagę, że nawet zaistnienie faktów wskazywanych przez skarżącego nie wpływa na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, albowiem z punktu widzenia jej meritum konieczne jest wykazanie faktu poniesienia wydatków w określonej kwocie. Odnośnie korekty zeznania podatkowego za 2006 r. organ odwoławczy wskazał, że strona nie dochowała ustawowego terminu do złożenia korekty, który jak wynika z akt sprawy upłynął w dniu 21 czerwca 2012 r. W konsekwencji złożona korekta nie wywołała skutków prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w aspekcie treści art. art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 i art. 197, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, brak obiektywizmu będącego przejawem naruszenia zasad zdrowego rozsądku i logicznego myślenia i wspieranie szarej strefy.

W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że wydając zaskarżone decyzje nie uwzględniono złożonej w dniu 21 czerwca 2012 r. korekty zeznania rocznego skarżącego, przez co wyliczenie przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, nie odzwierciedla stanu faktycznego na dzień wydania tej decyzji i decyzja ta winna podlegać uchyleniu w całości.

Przytaczając przepis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f wywiedziono, że ustawodawca łączy koszty z przychodem w sposób bezpośredni, bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, a poniesione wydatki cel ten winny realizować. Sytuacja taka występuje w prowadzonej działalności skarżącego, gdyż w decydującym stopniu wydatki poniesione na zakup złomu od osób nie prowadzących działalności gospodarczej, przesądzają o wielkości osiągniętego przychodu. Gdyby zakwestionowana przez kontrolujących kwota wydatkowana na zakup złomu nie została faktycznie poniesiona, to miałoby to decydujący wpływ na wysokość przychodu w kontrolowanym okresie. Dochód byłby znacznie niższy od wykazanego w ewidencji księgowej. Bezpodstawnym jest więc ustalenie kontrolujących, że poniesione wydatki na zakup od indywidualnych dostawców nie zostały faktycznie poniesione. Większość poczynionych ustaleń organów podatkowych dokonanych w powtórnym rozpatrzeniu sprawy, oparta jest na błędnych ustaleniach dokonanych w trakcie pierwotnego postępowania kontrolnego. Skoro poprzednie postępowanie kontrolne było nieprawidłowe, to nie można uznać, że powtórne postępowanie kontrolne jest rzetelne i prawidłowe, skoro powiela analogiczne błędy. Nawet niewłaściwe udokumentowanie wydatku nie dyskwalifikuje go jako kosztu. Okoliczność, że dostawcy nie figurują obecnie w stosownej ewidencji ludności, nie może decydować o fakcie dokonania rzeczywistego obrotu. Fakt dokonanego obrotu potwierdzają świadkowie B.W. i K.S.. Natomiast nie zasługują na uznanie za wiarygodne zeznania J.R., J.F. i E.C. Fakt braku wiarygodności ich zeznań może być potwierdzony przez co najmniej 5 świadków. Organ zaniechał czynności polegającej na zawiadomieniu organu dochodzenia o możliwości fałszywych zeznań. Nie podjęto również czynności zmierzających do zbadania autentyczności podpisów na zakwestionowanych dokumentach, przez biegłego z tej dziedziny. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, organy podatkowe bezkrytycznie uwzględniły zeznania świadków D. S., R. K., G. G., M. B., M. H.. Podobnie bezkrytycznie przyjęto zeznania kilkunastu innych świadków, nie przesłuchując ich ponownie. Bezzasadne wyłączenie z dostawy ponad 1000 ton złomu stalowego i około 1 tony różnego rodzaju złomu matali kolorowych, spowodowało opodatkowanie przez organy podatkowe podatkiem dochodowym przychodu a nie dochodu jak nakazuje ustawa. Zakup złomu należy uznać za legalny, gdyż jego legalność została usankcjonowana w decyzji legalną sprzedażą, a uznanie księgi za nierzetelną w zakresie kosztów winno skutkować zastosowaniem metody szacunkowej dla określenia dochodu z uwzględnieniem wyłączonych kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że dokonane ustalenia w pełni uzasadniają przyjęcie, że zakwestionowane umowy zakupu/dowody dostawy dotyczące nabycia złomu przez skarżącego, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i zawierają dane o transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnosząc się do zarzutu braku oszacowania podstawy opodatkowania, organ wskazał, że szacunek możliwy jest w przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstępuje od oszacowania podstawy opodatkowania, gdy dysponuje danymi wynikającymi z części niekwestionowanych ksiąg podatkowych lub wskazanymi w trakcie postępowania dowodowego dokumentami źródłowymi, odzwierciedlającymi osiągnięte przychody i poniesione koszty. Metoda ta ma pierwszeństwo w stosunku do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dodatkowo na rozprawie dnia 21 maja 2013 r. pełnomocnicy skarżącego wnieśli o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków oraz ze sporządzonej przez skarżącego notatki urzędowej na okoliczność rozmowy ze świadkiem M.H., który przyznał, że składał fałszywe zeznania. Sąd oddalił wniosek o przesłuchania świadków a dopuścił dowód z dokumentu - "notatki urzędowej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy skarżący, poniósł wydatki na zakup złomu dokumentowane ujawnionymi w postępowaniu podatkowym dowodami zakupu i czy mógł w związku z tym zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy obu instancji odmówiły prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków z uwagi na to, że prowadzona dokumentacja była nierzetelna i ewidencjonowano w niej wydatki na podstawie dokumentów zawierających niezgodne z rzeczywistością dane dotyczące dostawców, uniemożliwiające ich identyfikację, a także na podstawie dokumentów które osoby je podpisujące nie potwierdziły, że dokonywały wskazane w nich dostawy bądź wskazały, że nie wszystkie dokumenty od nich pochodzą. Natomiast skarżący nie przedstawił innych dowodów stwierdzających poniesienie tych wydatków. Skarżący stoi na stanowisku, że wydatki zostały faktycznie poniesione a ponadto w niniejszej sprawie istniały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, zarzuty skargi są nieuzasadnione. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyznaczonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego. Decyzje organów obu instancji są wyrazem prawidłowo przeprowadzonego postępowania, a także dokonanej subsumcji prawa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią tego przepisu, jak i wypracowanym na jego tle orzecznictwem, kosztem uzyskania przychodów może być każdy wydatek, który spełnia następujące warunki:

- pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia,

- został rzeczywiście poniesiony, co jest udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości,

- nie został zakwalifikowany do wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, gdyż to on decyduje o celowości ponoszenia wydatków, w ramach swobodnego kształtowania stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami, ale ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych, z punktu widzenia prawa podatkowego, należy do organów podatkowych. Jeżeli dokument potwierdzający dokonanie wydatku jest wadliwy w stopniu uniemożliwiającym jego weryfikację, to nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Nie poddaje się weryfikacji koszt poniesiony z tytułu transakcji, której druga strona nie jest możliwa do ustalenia. W sytuacji, gdy podatnik nie dochowa staranności w spisaniu danych kontrahenta, musi liczyć się z późniejszymi negatywnymi skutkami. To bowiem podatnik obarczony jest przez ustawodawcę obowiązkiem dowodzenia, że taki koszt poniósł. Organy podatkowe mają zaś prawo do weryfikowania stanowiska podatnika poprzez żądanie wskazania dowodów poniesienia przedmiotowego wydatku.

W niniejszej sprawie zakwestionowane przez organy wydatki z tytułu zakupu złomu dotyczyły kwoty ogółem 519.426,28 zł. Nie można w zakresie tych ustaleń czynić organowi żadnych zarzutów dotyczących nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania.

Nie budzi wątpliwości, że zaprzeczenie przez osoby wskazane jako sprzedawcy złomu, zarówno faktowi dokonania transakcji, jak też złożenia podpisu na dokumencie potwierdzającym sprzedaż, w braku innych dowodów, uniemożliwia uznanie, że dana transakcja miała miejsce. Również nie budzi zastrzeżeń Sądu uznanie przez organy za fikcyjne osób figurujących w dokumentach księgowych jako sprzedawcy, nieznanych przez organy ewidencyjne pod adresem wskazanym w tych dokumentach. W tej sytuacji przyjęcie przez organy stanowiska, że formularze nabycia odpadów zawierające nieprawidłowe dane zbywców są dokumentami nierzetelnymi, a więc nie odzwierciedlają rzeczywistych stron transakcji, jest uzasadnione.

Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znajdować oparcie w rzeczywistym stanie rzeczy i powinno być także udokumentowane zgodnie z obowiązującymi wymogami. Jeśli więc posiadane przez skarżącego dokumenty - formularze nabycia nie spełniają tych wymogów, bo wskazani w nich zbywcy nie zostali zidentyfikowani, to nie istnieje możliwość sprawdzenia pozostałych danych zawartych w tych dokumentach tj. ilości, rodzaju złomu oraz jego wartości (ceny).

Oceniając postępowanie organów oraz wywiedzione wnioski w zakresie oświadczeń złożonych przez osoby, które w przypadku niektórych oświadczeń potwierdziły sprzedaż złomu a w przypadku innych zaprzeczyły temu, Sąd także uznał że w tym zakresie zarzuty skargi są niezasadne. Do ustaleń organów co do tej grupy kontrahentów i zakwestionowanych oświadczeń, skarżący podniósł, że zeznania świadków przesłuchanych w tej sprawie winny zostać zweryfikowane opinią grafologa, który oceniłby pochodzenie podpisów od tych osób, ewentualnie innych osób, które mogłyby się podpisać w ich imieniu. Zdaniem skarżącego bez takiego dowodu danie wiary zeznaniom świadków jest nieuzasadnione albowiem mogą oni nie pamiętać nabycia lub kłamać, by ukryć fakt sprzedaży złomu w powodu różnorakich mogących z tego wynikać konsekwencji.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych ustalonych w tej kwestii przez organy, Sąd uznał, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza przepisów procesowych. W istocie skarżący nie podważał przeprowadzonych dowodów, lecz w sposób ogólny sformułował wnioski, które zmierzały do upewnienia się, czy zeznające osoby mówiły prawdę. Na aprobatę zasługuje stanowisko organów, które dały wiarę zeznaniom świadków przesłuchanych na okoliczność dokonania transakcji. Świadkowie są osobami obcymi dla skarżącego i nie wykazał on, jaki mieliby interes w składaniu tendencyjnych zeznań. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że świadkowie zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej, ryzykując przy tym, że ich prawdomówność w zakresie podpisu może być w każdym momencie zweryfikowana przez grafologa.

W ocenie Sądu organy podatkowe obydwu instancji, nie posiadały uzasadnionych podstaw do przyjęcia braku wiarygodności przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków. Bezspornie o braku wiarygodności zeznania świadka, nie może stanowić fakt, że zenanie to nie zawiera treści korzystnych dla strony. Zatem brak było po stronie organów podatkowych, podstaw uzasadniających zawiadomienie organów dochodzenia o możliwości popełnienia przestępstwa, a dodać należy, że stosownie do przepisu art. 304 § 1 k.p.k., każdy obowiązany jest do powiadomienia o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu. Uwaga ta odnosi się także do zeznań M.H.. Jeżeli świadek ten informował skarżącego, że składał fałszywe zeznania to skarżący winien zawiadomić o tym stosowne organy w celu wszczęcia stosownego postępowania. Ewentualne ustalenia poczynione w tym postępowaniu mogłyby stanowić podstawę do wznowienia postępowania.

W świetle powyższego, Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że przedstawione dowody księgowe, w części zakwestionowanej przez organy, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy przy tym dodać, że sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że ten wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami. W takiej jednak sytuacji, to podatnik musi wykazać, że faktycznie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł.

Podkreślenia wymaga, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organy podatkowe muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia złomu. Należy przy tym dopuścić wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył, ponieważ za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zeznania świadków - pracowników punktów skupu - nie dowodzą, że skarżący poniósł wydatki na zakup złomu w zakwestionowanej ilości. Także fakt otrzymywania przez prowadzących punkt skupu zaliczek na zakup złomu nie dowodzi, że skarżący poniósł zakwestionowane wydatki.

Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia specyfiki działalności polegającej na skupie złomu trzeba zauważyć, że ten rodzaj działalności, z woli ustawodawcy, podlega szczególnemu reżimowi w zakresie dokumentowania transakcji. Zgodnie z art. 43 a ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.), posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany, przy przyjmowaniu tych odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, do wypełniania formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i dla przyjmującego odpady. Ponadto w myśl ust. 2 tego przepisu formularz, o którym mowa w ust. 1, powinien zawierać w szczególności:

1) określenie rodzaju odpadów, rodzaju produktu, z którego powstał odpad, oraz źródło pochodzenia;

2) imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady.

Osoba przekazująca odpady metali jest obowiązana do okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, w celu potwierdzenia jej tożsamości (ust. 3), zaś posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany odmówić przyjęcia odpadów metali w przypadku, gdy osoba przekazująca te odpady odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 (ust. 4).

Ponadto zgodnie z art.43 a ust. 5: posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany przechowywać wypełnione formularze przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je sporządzono i przedstawić przechowywane formularze na żądanie organów przeprowadzających kontrolę, Policji, straży miejskiej i służb ochrony kolei ( ust. 6).

Z kolei przepisy szczególne dotyczące danych, jakie powinien zawierać formularz przyjęcia odpadów metali tj. rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30 sierpnia 2004 r. w sprawie wzoru formularza przyjęcia odpadów metali ( Dz. U. Nr 197, poz. 2033 ze zm.) wskazuje, że powinien on zawierać: imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego lub innego dowodu tożsamości, PESEL, osoby przekazującej odpady, datę przyjęcia odpadów, źródło pochodzenia odpadów, rodzaj produktu, z którego powstały odpady, kod odpadów, rodzaj odpadów, masę odpadów w kg, cenę jednostkową, wartość, a także datę i podpisy osoby przyjmującej i przekazującej odpady.

Przepisy te w sposób szczegółowy precyzują wymagania, jakim powinny odpowiadać dokumenty związane z przyjęciem odpadów. Odpowiedzialność za dochowanie tych wszystkich wymagań spoczywa na podmiocie prowadzącym taką działalność. Jego obowiązkiem jest pouczenie o tym swoich pracowników.

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że organy prawidłowo zakwestionowały wydatki dotyczące zakupu złomu. Nie budzi również wątpliwości sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak było podstaw do jego ustalenia na podstawie oszacowania. Błędne jest prezentowane w skardze stanowisko, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg powinno skutkować ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Przedstawiona dokumentacja księgowa została zakwestionowana jedynie w części i tylko w tej części nie mogła stanowić dowodu w sprawie, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Odmowa uznania części ksiąg za dowód, wiąże się z uznaniem ksiąg za nierzetelne lub wadliwe w tej właśnie części. Wobec powyższego zarzut posłużenia się nieznanym pojęciem "częściowej nierzetelności" ksiąg podatkowych należy uznać za bezpodstawny.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, brak było podstaw do przyjęcia szacunkowej kwoty kosztów związanej z zakupem złomu z tego powodu, że ponosił on niekwestionowane koszty skupu złomu (składowania, magazynowania, transportu, przeładunku, ważenia, koszty księgowe i zatrudnienia pracowników) oraz faktycznie złom ten posiadał. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11- publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. też wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010r. II FSK 418/09 i z dnia 30 stycznia 2009 r. II FSK 1722/07 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro skarżący nie udowodnił poniesienia kosztów zakupu złomu, to organy podatkowe zasadnie odmówiły oszacowania wysokości tych kosztów.

Skład orzekający w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2009 r. I SA/Rz 580/09 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku - czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie, zaś szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jeśli w okolicznościach niniejszej sprawy, nie jest możliwa weryfikacja posiadanych przez skarżącego dowodów nabycia złomu, a tym samym nie jest wykluczone wejście przez niego w posiadanie złomu bez poniesienia wydatków, to odstąpienie od oszacowania należy uznać za uzasadnione; nie jest możliwe ustalanie przez organy poniesienia wydatku w drodze oszacowania tj. nie można przez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że oszacowanie kosztów byłoby możliwe, gdyby okoliczności sprawy potwierdziły lub przynajmniej uprawdopodobniły dokonanie transakcji zakupu złomu w określonych ilościach i wartościach, ale taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Innymi słowy rzecz ujmując, oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały dowody zakupu nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyr. NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Odnośnie korekty zeznania podatkowego za 2006 r. prawidłowe jest stanowisko organów, że termin do złożenia skutecznej korekty upłynął w dniu 21 czerwca 2012 r. Jak wynika z akt sprawy tego dnia do Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie wpłynęło zawiadomienie pełnomocnika strony, że w terminie określonym w ustawie o kontroli skarbowej została sporządzona korekta zeznania podatkowego za 2006 r. Natomiast z uwierzytelnionej kserokopii korekty zeznania PIT-36L B.S. za 2006 r. oraz informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wynika, że korekta została nadana za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu 22 czerwca 2012 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, że podatnik nie dochował ustawowego terminu do złożenia korekty, który jak wynika z akt sprawy upłynął w dniu 21 czerwca 2012 r. W konsekwencji złożona korekta nie wywołała skutków prawnych.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy orzekające w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny, wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy, jak również wskazały powody odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Ocena zebranego materiału dowodowego nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich powodów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.