Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 1/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; - art. 4 ust. 1 pkt 3 . 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; - art. 4 ust. 1 pkt 3 art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka A w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 76.531 zł.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że Spółka w złożonych za 2007 r. deklaracjach na podatek od nieruchomości wykazała podatek w łącznej wysokości 76.489 zł, natomiast w deklaracji za 2008 r. – podatek w wysokości 44.111 zł. W toku czynności sprawdzających organ I instancji wezwał podatnika do wyjaśnienia zaniżenia podstawy opodatkowania budowli w deklaracji za 2008 r. Pismem z dnia 25 czerwca 2008 r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego A.C. (k. 16 akt adm.), wskazała, że w jej ocenie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. W związku z powyższym postanowieniem z dnia "[...]’ organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dotyczącego części posiadanych budowli za rok 2008. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi A.C. W toku postępowania organ wezwał stronę do przedstawienia uzasadnienia zmiany wartości podstawy opodatkowania poprzez przedłożenie m.in. ewidencji analitycznej do konta środki trwałe. Jednakże strona odmówiła złożenia żądanej dokumentacji. Uznając za błędne stanowisko strony, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie odpowiadają definicji budowli, a zatem nie stanowią przedmiotu opodatkowania, decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości dotyczącego budowli za 2008 r. w wysokości 32.420 zł, przyjmując dane co do podstawy opodatkowania w oparciu o deklaracje złożone przez podatnika w 2007 r. Decyzja ta została doręczona doradcy podatkowemu A.C., który pismem z dnia 30 października 2008 r. wniósł odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r. złożyła Spółka A Region B w G., natomiast korespondencję w sprawie strona prowadzi jako Spółka A w W. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, wbrew dyspozycji art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie określił wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., lecz wysokość zaległości w tym podatku.

Wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił Spółce A zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 76.531 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygnięciem z dnia "[...]" uchyliło ww. decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu "[...]" Kolegium stwierdziło z urzędu nieważność własnej decyzji z dnia "[...]", wskazując na rażące naruszenie art. 210 i art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, którą uchylono rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy w uzasadnieniu tej decyzji podzielono stanowisko organu I instancji co do podstaw do obciążenia podatnika zobowiązaniem określonym tą decyzją.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia "[...]", w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było, czy telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, nie było podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych, położonych w kanalizacjach kablowych, bowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.". Zgodnie z treścią tego przepisu budowlę stanowią obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy przywołał również treść art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), który stanowi, że budowla to obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Ponadto wskazał na art. 3 pkt 3 tej ustawy, który zawiera przykładowy wykaz obiektów budowlanych zaliczanych do budowli, m.in.: urządzenia techniczne.

Zdaniem organu, z unormowań tych wynikało, że do budowli na gruncie prawa budowlanego, zaliczono także sieci techniczne, które są budowlą w rozumieniu ustawy tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a więc urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak podkreślił organ, powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w szeroko przywołanym w uzasadnieniu decyzji orzecznictwie sądów administracyjnych (k. 107 i 108 akt adm.).

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zasadnie organ I instancji przyjął wartość budowli na podstawie deklaracji za 2007 r., gdyż podatnik w toku postępowania nie zakwestionował stanowiska organu w tym zakresie, wskazując jedynie, że zmiana wartości zadeklarowanych budowli w 2008 r. w stosunku do wartości zadeklarowanych w 2007 r. wynikała z faktu, że z podstawy opodatkowania wyłączono linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Tym samym organ II instancji uznał za niewłaściwe stanowisko podatnika, zgodnie z którym to na organie ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, zaś strona nie ma obowiązku przedstawienia dokumentów. Organ nie uwzględnił przy tym jako dowodu w sprawie opinii technicznej biegłego rzeczoznawcy budowlanego w zakresie telekomunikacji dotyczącej położonych w B.: telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej, telekomunikacyjnych linii kablowych oraz telekomunikacyjnych linii napowietrznych.

Zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu I instancji, została doręczona doradcy podatkowemu A.C. (k. 56 i k. 111 akt adm.).

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika A.C., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

- art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, skoro organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość jej rozliczenia podatku od nieruchomości za 2008 r., to powinny wykazać, że jest ono niezasadne. Ciężar dowodu jest w takiej sytuacji po stronie organu podatkowego, a nie po stronie podatnika. Stan faktyczny sprawy wymagał zatem ustalenia przez organy podatkowe zarówno w zakresie tego, czy istniał przedmiot opodatkowania, tj. czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, tj. wartości spornych linii. W zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Spółki powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, które powinno:

– zmierzać do ustalenia, czy należące do podatnika linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l., a więc czy wystąpił przedmiot opodatkowania,

– ustalić wartość tych linii, a więc ustalić podstawę opodatkowania.

W postępowaniu podatkowym nie zgromadzono jednak żadnego dowodu, wobec czego nie wiadomo, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego. Ponadto, nie zgromadzono dowodów, które uzasadniałyby dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze kwalifikację spornych linii kablowych jako obiektu stanowiącego wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową. W ocenie strony, nieustalenie stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania było m.in. następstwem nieuwzględnienia jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, czym naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Spółka wskazała, że wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło:

- czym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego

- czym jest sieć techniczna stanowiąca obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- podstaw przyjęcia, że linie telekomunikacyjne są siecią techniczną będącą obiektem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- z jakich powodów linie kablowe i kanalizacja kablowa stanowią całość techniczno – użytkową.

Skarżąca, przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Zdaniem strony, przedstawioną przez nią interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. W świetle argumentacji skargi, linie kablowe nie stanowią również całości użytkowo – technicznej z kanalizacją kablową. Nie są bowiem powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie, ani funkcjonalnie, w związku z czym nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, bowiem nie jest możliwe ich przyporządkowanie konkretnym obiektom budowlanym. Ponadto ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli ani części składowej całości techniczno – użytkowej budowli.

Odwołując się natomiast do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., strona podniosła, że podstawa opodatkowania budowli powinna odpowiadać wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji ustalonej na 1 stycznia 2008 r. Tymczasem organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły wartość uznaną jako podstawa obliczenia amortyzacji ustaloną na 1 stycznia 2007 r.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, Spółka wskazała, że decyzja organu I instancji została wydana poza postępowaniem podatkowym, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone pełnomocnikowi, który nie był ustanowiony w sprawie. Brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego oznacza, iż niedopuszczalne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jeżeli złoży do akt sprawy pełnomocnictwo lub też zgłosi swój udział w sprawie. Dopiero od tego momentu organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Tymczasem w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone w toku czynności sprawdzających. Zostało ono zatem złożone przed wszczęciem przez organ I instancji postępowania podatkowego. Po wszczęciu postępowania pełnomocnik nie zgłaszał udziału w sprawie, a mimo tego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona właśnie pełnomocnikowi. W ocenie strony, tą samą wadą została dotknięta decyzja organu II instancji.

Do skargi dołączono opinię prawną w sprawie interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości sporządzoną przez prof. dr hab. W.N. i mgr M.W.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Postanowieniem z dnia 7 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wskazując w uzasadnieniu, że z dniem 26 lipca 2010 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, a skarga w niniejszej sprawie została wniesiona w dniu 28 lipca 2010 r. Wobec prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 174/12 w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, postanowieniem z dnia 2 stycznia 2015 r. Sąd podjął postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, a sprawę zarejestrowano pod nową sygn. akt I SA/Ol 1/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem będąca przedmiotem kontroli Sądu decyzja nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej wskazywanej jako: "p.p.s.a.", wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części.

Badając legalność zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

W pierwszej kolejności ocenie podlegał zarzut dotyczący nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. Nie znajdując podstaw do przychylenia się do argumentacji strony skarżącej, że w niniejszej sprawie doszło do wydania decyzji podatkowej poza postępowaniem podatkowym, Sąd uznał, że dokonana na tle okoliczności faktycznych tej sprawy wykładnia art. 136, art. 137 § 3 oraz art. 145 Ordynacji podatkowej nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a..

Stosownie do art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazana w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy stanowi wyraz uzewnętrznienia woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika, ale także dowód umocowania konkretnej osoby w takim właśnie charakterze. Dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy, z wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami - w tym określonymi w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie przez organ korespondencji z osobą, która nie złożyła pełnomocnictwa do działania w imieniu podatnika, w tym doręczanie takiej osobie pism i rozstrzygnięć wydawanych w sprawie, stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ocena zastosowania przepisów o charakterze procesowym nie może abstrahować od okoliczności sprawy, w której dochodzi do realizacji tych norm i ich wpływu na wynik sprawy.

O ile zgodzić się należy, że co do zasady postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego powinno być skierowane do strony, a ustanowienie przez nią pełnomocnika może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania poprzez złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa, to jednak trudno wywodzić, jak czyni to strona skarżąca, o apriorycznym założeniu ustawodawcy, że w każdym przypadku doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, w oparciu o pełnomocnictwo przedłożone jeszcze przed wszczęciem postępowania, skutkować będzie podjęciem czynności procesowych bez udziału strony i w konsekwencji wydaniem decyzji poza postępowaniem podatkowym.

W ocenie Sądu, doręczenie doradcy podatkowemu A.C., jako pełnomocnikowi Spółki, postanowienia z dnia "[...]" o wszczęciu postępowania podatkowego nie naruszyło art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ doręczenie to, w żaden sposób nie naruszyło gwarancji procesowych strony co do udziału w tym postępowaniu. Organ I instancji na etapie czynności sprawdzających dysponował pełnomocnictwem udzielonym w dniu 25 stycznia 2008 r. doradcy podatkowemu A.C. do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości (k. 13 akt adm.). Pełnomocnictwo to złożone zostało przez A.C. wraz z odpowiedzią na wezwanie z dnia 30 maja 2008 r. wystosowane do podatnika (k. 4 akt adm.) do wskazania przyczyn zaniżenia wartości budowli w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik ustanowiony jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, w ramach tegoż pełnomocnictwa, był umocowany do reprezentowania strony w ramach postępowań z zakresu podatku od nieruchomości. Wprawdzie na podstawie pierwszego pisma skierowanego do strony w ramach czynności sprawdzających nie musiała ona przypuszczać, że dojdzie do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu tych czynności, ,jednakże zakres pełnomocnictwa przedłożonego organowi już na etapie czynności sprawdzających wskazuje jednoznacznie, że strona co najmniej dopuszczała wszczęcie takiego postępowania podatkowego, a nawet potrzebę złożenia skargi do sądu administracyjnego. W piśmie z dnia 25 czerwca 2008 r. doradca podatkowy A.C. zawarł przy tym uwagę następującej treści: "W związku ze złożonym pełnomocnictwem proszę o kierowanie kolejnych pism w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 należnym od Spółki A, na moje nazwisko - na adres "[...]"".

Z treści pełnomocnictwa wynikało jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowym sprawy podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. W takim stanie sprzeczne z interesem strony byłoby pomijanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio jej samej. Zakres pełnomocnictwa uprawniał do przyjęcia, że intencją skarżącej było, aby pełnomocnik zastępował ją w każdej sprawie, która wiązała się z podatkiem od nieruchomości. Nie bez znaczenia jest także, że ustanowiony pełnomocnik wykazywał się aktywnością procesową, składając pisma procesowe, w których sam wskazywał, że reprezentuje Spółkę, a Spółka nigdy nie kwestionowała jego uprawnienia do jej reprezentowania. Ten sam pełnomocnik podejmował także działania na etapie postępowania sądowego, przy czym do akt sądowych złożył to samo pełnomocnictwo z dnia 25 stycznia 2008 r., które przedstawił na etapie czynności sprawdzających (k. 20 akt sądowych). Na istnienie zamiaru uczestnictwa pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, pomimo złożenia pełnomocnictwa w trakcie czynności sprawdzających, wskazują takie obiektywne okoliczności jak: odbieranie korespondencji skierowanej do skarżącej, powoływanie się przez pełnomocnika w nagłówku pism procesowych na udzielone pełnomocnictwo, składanie pism procesowych w imieniu Spółki. W przeciwnym razie profesjonalnie działający pełnomocnik powinien był zakwestionować doręczenie do jego rąk postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i następnych pism organów niezwłocznie po ich doręczeniu. Nie składałby też odwołania powołując się właśnie na pełnomocnictwo, którego odpis złożył uprzednio do dołączonych do akt. Mimo nieprawidłowego zatem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, Spółka brała udział w tym postępowaniu, a nieprawidłowość ta nie stanowiła o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć należy, że w kwestii stanowiącej w tym zakresie przedmiot sporu wypowiadały się już sądy administracyjne w sprawach ze skarg Spółki A, uznając za bezzasadną argumentację tej Spółki, że wskutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie stronie, lecz pełnomocnikowi, który złożył pełnomocnictwo w toku czynności sprawdzających, w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, a decyzje podatkowe zostały wydane poza postępowaniem podatkowym (p. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 670/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 774/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 790/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1161/13, WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 87/14, opubl.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2153/11 (Lex nr 1233635) NSA wskazał, że:

"1. Nie można na gruncie ustawy z 1997 r. – Ordynacja podatkowa przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego.

2. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, tak jak w okolicznościach tej sprawy, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, Nr 5, poz. 112)."

Pogląd ten, który NSA powtórzył także w innych sprawach (np. II FSK 2017/10, II FSK 2006/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak również zbieżne z tym poglądem stanowiska przedstawione w powołanych wyżej orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że doszło do naruszenia przepisów art. 21 § 3 oraz art. 207 § 3 i art. 137 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4 oraz w związku z art. 151 i 151a Ordynacji podatkowej.

Przechodząc zaś do analizy zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego, wskazać należy, że spór podatnika z organem koncentruje się na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym zauważenia wymaga, że źródłem tego sporu w powyższej kwestii są nie tyle ustalenia faktyczne, co odmienna wykładnia pojęcia budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu, przedstawione w tym względzie stanowisko organu odpowiada prawu i poglądom prezentowanym w orzecznictwie NSA (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 317/11, z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi natomiast, że budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Na gruncie art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyrokach dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazać należy, że pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (wyrok NSA z dnia 7 października 2009r., sygn. akt II FSK 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród rodzajów budowli w art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, czy ustawa z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę.

NSA podniósł, że pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy – Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.)uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej.

Stanowisko i wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi, kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Jak zwrócił uwagę NSA w dalszej części uzasadnieniu powołanych wyżej orzeczeń, dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – "obiektu liniowego’", w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z tego powodu stwierdzić należy, za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach, iż powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Przyjmując tę ocenę dla celów sądowej kontroli legalności decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, należy zatem powtórzyć (bowiem Spółka uzyskała już w stanie faktycznym i prawnym takim jak rozpatrywany w niniejszej sprawie wyroki NSA w innych sprawach dotyczących spornego zagadnienia prawnego), że w normatywnym pojęciu budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego mieszczą się także kanalizacje kablowe wraz z ułożonymi w tej kanalizacji kablami. Stanowisko tej treści zostało zaaprobowane również w piśmiennictwie (L. Etel, B. Pahl, "Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej", Prawo i podatki, 2009, nr 4, str. 31 i n.), w którym potwierdzono, że "budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 upb i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable, i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne, 2004, nr 12, s. 26). Istotnego znaczenia nabiera w tym kontekście również uwaga, że kanalizacja kablowa nie jest budowana sama dla siebie. To ułożone w niej kable realizują jej funkcje, tworząc razem całość techniczno-użytkową. Zatem kable ułożone w kanalizacji kablowej stanowią razem budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Mając powyższe na uwadze, za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z przedstawionych rozważań, rozstrzygnięcie kwestii spornej wymagało właściwej wykładni przepisów prawa, a nie dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych. Wbrew przekonaniu strony skarżącej, kwestia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej powinny być traktowane razem jako funkcjonalna całość - obiekt budowlany, nie wymagała postępowania dowodowego. Ocena prawna, czy określone przedmioty mieszczą się w normatywnym pojęciu budowli nie należała do postępowania wyjaśniającego, lecz stanowiła przedmiot wykładni podatkowego prawa materialnego.

Sąd nie podzielił też zarzutu strony skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły dostatecznego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości opodatkowanych linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, bezzasadnie przyjmując wartość tych obiektów z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., co prowadziło – w opinii strony skarżącej – nie tylko do naruszenia ww. przepisów procesowych, ale również przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W powyższym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przy czym wartość, o której mowa powyżej, jest określana przede wszystkim przez samego podatnika w deklaracji stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l.. Dopiero jeśli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość, o czym stanowi art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l.

Z powyższych unormowań wynika, że ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej powinno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Pozwala to przyjąć, że wartość linii telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych.

W niniejszej sprawie Spółka nie zadeklarowała i tym samym nie określiła wprost wartości linii kablowych w roku podatkowym 2008, co wynikało z jej stanowiska, iż obiekty te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Organ I instancji przyjął zaś, że wartość spornych linii kablowych jest taka sama jak w deklaracji za poprzedni rok podatkowy. Miał przy tym na uwadze, że przed wydaniem decyzji strona nie kwestionowała stanu posiadania obiektów budowlanych, a ponadto odmówiła jakiejkolwiek współpracy z organem w zakresie postępowania dowodowego dotyczącego tej kwestii. Pomimo kierowanych do niej w trybie 274a § 2 Ordynacji podatkowej wezwań (k. 12, 18, 25 akt administracyjnych), nie przedstawiła dowodów dokumentujących wartość posiadanych przez nią budowli, w tym ewidencji środków trwałych, która wskazywałaby, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej jest odmienna od przyjętej przez organy podatkowe i nie odpowiada podstawie obliczenia amortyzacji wykazanej we wcześniejszych deklaracjach. Nie wskazała również, aby w ewidencji dokonywane były jakiekolwiek zmiany w zakresie wartości linii kablowych względem wcześniej deklarowanych danych. Dopiero w piśmie z dnia 25 stycznia 2010 r. złożyła, ustosunkowując się do zebranego materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Jednak, co istotne, nie przedstawiła z tym wnioskiem ewidencji środków trwałych położonych na terytorium właściwości miejscowej organu I instancji, ale opinię techniczną dotyczącą obiektów położonych w B. Tym samym nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że wartość budowli w 2008 r. miałaby być inna niż w 2007 r. Nie zakwestionowała przy tym rzetelności deklaracji podatkowej za 2007 r., ani nie wykazała zmian w stanie faktycznym w zakresie posiadanych budowli.

Ustosunkowując się do stanowiska Spółki, że jest ona wolna od obowiązków dowodzenia wartości opodatkowanych obiektów, wskazać należy, że stanowisko to jest konsekwencją błędnego postrzegania sytuacji proceduralnej i obowiązków podatnika, do których należy m.in. podanie w deklaracji prawidłowych danych dla opodatkowania budowli w oparciu o dokumenty, które są w jego posiadaniu, i bez względu na to czy opodatkowanie budowli jest zgodne z jego przekonaniem, czy też nie. Obowiązki te nabierają znaczenia w szczególności, jeśli organ musi skorzystać z danych znajdujących się w wyłącznej dyspozycji podatnika. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ. Jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ, to nie można zarzucić organowi dowolności, gdy ten, w związku z zachowaniem podatnika, swe ustalenia będzie opierał o dane wynikające z deklaracji za rok poprzedni.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy organ uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez podatnika za 2007 r.. W świetle okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności wobec nieprzedstawienia przez Spółkę dokumentacji pozwalającej organowi określić wartość budowli, Sąd podzielił stanowisko prezentowane na tle podobnego stanu faktycznego przez NSA w wyrokach: z dnia 21 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FSK 2011/10 i II FSK 2017/10, z dnia 20 września 2011 r., o sygn. akt: II FSK 552/10, II FSK 553/10 i II FSK 554/10 oraz z dnia 5 października 2010 r., o sygn. II FSK 1240/10, II FSK 1982/09 i II FSK 866/09. Zdaniem Sądu, wobec sposobu przyjętej przez stronę strategii procesowej, stawiany przez nią aktualnie zarzut niewyjaśnienia sprawy w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, jakkolwiek dopuszczalny w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i p.p.s.a., może być oceniany wyłącznie jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony.

Bezzasadny, w ocenie Sądu, okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym dokonana przez organ ocena prawna odpowiada prawu.

W konsekwencji na uwzględnienie nie mógł zasługiwać również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w świetle powyższych rozważań organy obu instancji prawidłowo uznały, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle.

Już tylko dla dopełnienia oceny prawnej, należy przypomnieć, że sprawa o sygn. I SA/Ol 174/12, w której przedmiotem kontroli Sądu była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, została prawomocnie zakończona wyrokiem tut. Sądu z dnia 17 maja 2012 r., którym oddalono skargę Spółki. Następnie, wobec cofnięcia przez Spółkę skargi kasacyjnej, NSA postanowieniem z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2479/12, umorzył postępowanie kasacyjne.

Mając na uwadze powyższe, wobec niestwierdzenia w niniejszej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na ten wynik, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.