Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 806/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 339
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2570/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2570/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. W. (dalej powoływanego jako: skarżący, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za luty 2010 r.

1.2. Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 28 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 28 kwietnia 2015 r. wydaną wobec podatnika prowadzącego od marca 1994 r. zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "N.", w której określono skarżącemu nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na luty 2010 r.

DIS w uzasadnieniu wskazał, że skarżący, który prowadził działalność hurtowo-detaliczną w zakresie sprzedaży wyrobów hutniczych i materiałów budowlanych, w ramach rozliczenia za luty 2010 r. odliczył VAT z faktur dotyczących nabycia stalowych prętów żebrowanych, wystawionych od 11 do 26 stycznia 2010 r. przez S. sp. z o.o. w G. (zwana dalej: kontrahentem), która od 31 stycznia 2011 r. zmieniła swoją siedzibę (K.). Kontrahent miał rzekomo nabywać towary od M. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., a okoliczności w zakresie fikcyjnego nabywania towarów zostały potwierdzone w wydanej wobec następcy prawnego kontrahenta (P. Sp. z o.o. w B.) decyzji DUKS w K. z 28 lutego 2014 r. w przedmiocie VAT m.in. za styczeń i luty 2010 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: ustawą o VAT). Na mocy ww. decyzji określono ww. spółce VAT do wpłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W tym samym trybie DUKS w K. wydał też decyzje za kontrolowany okres (I i II 2010 r.) wobec: M. – 3 grudnia 2013 r. i C. – 3 grudnia 2013 r. w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z decyzji tych wynika, że ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowały towarem z faktur, a C. nie wystawiała faktur na rzecz kontrahenta, a jedynie na rzecz M., która nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym na fakturach, nie posiadała pomieszczeń magazynowych, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, choć wykazywała wielomilionowe obroty; nie miała też rachunku bankowego; nie przedstawiła dokumentacji handlowej związanej z działalnością gospodarczą, a jej głównymi dostawcami były firmy z siedzibą w Rumunii (G.), na Cyprze (C. LTD). M. wystawiała faktury sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta w cenach niższych niż wynikające z faktur zakupu od G., a faktury sprzedaży z datą wcześniejszą, niż data z faktur zakupu. Prezes G. 23 marca 2011 r. opisał proceder fikcyjnych WDT i WNT, podkreślając, że wyroby stalowe pochodziły z K..

DIS stwierdził, iż skoro faktury wystawione przez kontrahenta nie odzwierciedlały czynności rzeczywiście dokonanych, skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich VAT naliczonego. DIS odwołał się do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i wyjaśnił, że faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, są bezskuteczne prawnie, a podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z dostawą towarów (pręty stalowe) są niewystarczające dla uzyskania prawa do odliczenia VAT. Określenie kontrahentowi skarżącego, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, VAT do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT.

Organ podniósł też, że skarżący wchodząc w relacje biznesowe z kontrahentem nie podjął działań, które uchroniłyby go od udziału w oszustwie podatkowym, nie zasięgnął informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Decyzję o współpracy podjął po wizycie rzekomego przedstawiciela kontrahenta – D. W., nie sprawdzając wiarygodności, ani faktycznego umocowania ww. osoby. Nie sprawdził też wiarygodności B. S., którego nie widział (zamówień dokonywał telefonicznie), do działania w imieniu kontrahenta. Podatnik nie posiadał też umowy handlowej z kontrahentem, a informację o nim uzyskał od firmy [...], której nazwy nie pamiętał. Do nawiązania współpracy skarżącego zachęciła korzystna cena – niższa o ok. 3-5 gr na kg stali w porównaniu z K. w W. i S. z K., a także zapewnienie transportu i szybka realizacja zamówienia.

Za świadomym udziałem skarżącego w oszustwie podatkowym przemawiają też: brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, brak zawarcia umów w formie pisemnej, brak pisemnych zamówień na towar, zbyt daleko idąca "ufność" wobec kontrahenta, nieinteresowanie się sposobem funkcjonowania istotnego kontrahenta, brak podejrzliwości przy proponowanej cenie towaru, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Skarżący zrezygnował też z możliwości zapłaty za towar za pośrednictwem rachunku bankowego, a zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) płatności o wartości przekraczającej 15.000 euro między przedsiębiorcami należy dokonywać za pośrednictwem rachunku bankowego.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwana dalej: O.p.) - przez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego w odwołaniu od decyzji DUKS z przesłuchania skarżącego na dodatkowe okoliczności, których nie wyjaśniono podczas przesłuchania z 10 września 2014 r., a które miały istotne znaczenie w wyjaśnieniu sprawy, co uzasadniało uwzględnienie tego wniosku; b) art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - przez odmowę uznania przedstawionych przez skarżącego dokumentów dostawy (WZ) za dowód potwierdzający rzeczywistą dostawę przez kontrahenta na rzecz skarżącego stalowych prętów żebrowanych, gdy DIS nie wykazał okoliczności, które uzasadniałyby odmowę przyznania ww. dokumentom mocy dowodowej; c) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. - przez zaniechanie zebrania i wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego, co skutkowało dokonaniem błędnej oceny charakteru transakcji oraz przyjęcie, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta; d) art. 191 O.p. - przez oparcie decyzji na niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, a w konsekwencji dokonanie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy – co miało wpływ na wynik sprawy, bo zaniechanie przez DIS zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i błędna ocena zebranego materiału dowodowego skutkowały oparciem decyzji na wadliwej podstawie faktycznej; f) art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i odmowę skarżącemu prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony na podstawie faktur wystawionych przez kontrahenta: nr X z 11 stycznia 2010 r., nr X z 13 stycznia 2010 r., nr X z 14 stycznia 2010 r., nr X z 15 stycznia 2010 r., nr X z 18 stycznia 2010 r., nr X z 22 stycznia 2010 r., nr X z 25 stycznia 2010 r., nr X z 26 stycznia 2010 r., gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co ma potwierdzenie w materiale dowodowym i stanowią podstawę do obniżenia VAT należnego; g) art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 339 k.c. przez błędne uznanie, że kontrahent nie przeniósł na skarżącego prawa do rozporządzania prętami stalowymi, będącymi przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami - jak właściciel, gdy DIS nie wskazał okoliczności, które obaliłyby wynikające z art. 339 k.c. domniemanie posiadania samoistnego prętów stalowych przez kontrahenta skarżącego, wobec czego należy uznać, że dostawy towarów miały miejsce, gdyż pręty stalowe skarżącemu dostarczył przedstawiciel kontrahenta.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji skargę oddalił.

3.2. Zdaniem sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogły być uznane za zasadne. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi ustawa o VAT wiązała określenie skarżącemu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2010 r., a organy podatkowe podejmowały działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skoro w ocenie skarżącego istniały dowody mogące się przyczynić do wyjaśnienia sprawy lub ustalenia odmiennego stanu faktycznego, które mogły zostać ujawnione w związku z przesłuchaniem go w charakterze strony, bo najlepiej zna wszelkie okoliczności, w tym także takie, których nie zdołały ustalić organy podatkowe obu instancji, w jego własnym interesie było ich przedstawienie, np. w pisemnym oświadczeniu. Wniosek dowodowy złożony w trybie art. 199 O.p. nie wskazywał, jakie inne nieznane dotychczas okoliczności mogłyby zostać ustalone w toku ponownie przeprowadzonego przesłuchania, zaś skarżący miał możliwość pisemnego odniesienia się do składanych zeznań.

Organy podatkowe w toku prowadzonych w obu instancjach postępowań umożliwiły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. DUKS skierował do skarżącego postanowienie z 26 stycznia 2015 r., a DIS postanowienie z 30 czerwca 2015 r. - umożliwiając tym samym skarżącemu, reprezentowanemu od 24 grudnia 2014 r. przez pełnomocnika, zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie zgormadzonych w nim dowodów. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa, więc za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Z akt sprawy i dowodów znajdujących się w aktach wynika ponadto bezspornie, że skarżący nie podpisał umów z kontrahentem, zaś powołany przez skarżącego świadek – współpracownik biura rachunkowego, które prowadziło księgowość skarżącego, zeznał 12 marca 2015 r., że jego wiedza na temat współpracy skarżącego z kontrahentem opierała się jedynie na dokumentach. Natomiast jedynymi dokumentami, którymi dysponowała firma skarżącego były dowody WZ i faktury, gdyż skarżący nie posiadał ani umów ani dokumentów rejestrowych kontrahenta z okresu, w którym otrzymał zakwestionowane faktury. Również drugi przesłuchany na wniosek skarżącego 11 marca 2015 r. świadek – kierownik magazynu w firmie skarżącego – wiedzę na temat współpracy skarżącego z kontrahentem czerpał z dowodów WZ i faktur, nie zwracając uwagi na daty ich wystawienia i numery i nie interesował się, skąd była przywożona stal.

Sąd podzielił stanowisko DIS, uznając je za zgodne z treścią art. 191 O.p., że sprawdzenie przez ww. świadków ww. dokumentów pod względem jedynie formalnym i rachunkowym nie możne być uznane za sprawdzenie rzetelności i autentyczności tego dokumentu.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS w zakresie braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci WZ (wydanie na zewnątrz). Dokument WZ jest dokumentem magazynowym przedsiębiorstwa skarżącego, zaś kontrahent skarżącego – co wykazano w wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec następcy kontrahenta decyzji – nie posiadał żadnych magazynów, wynajmował jedynie lokal mieszkalny o powierzchni 26 m2, bez umeblowania i sprzętu biurowego, w którym przedstawiciel kontrahenta był tylko raz – w chwili podpisywania umowy najmu, zostawiając wynajmującemu klucze od lokalu. Wystawiane przez kontrahenta dokumenty WZ nie mogły być zatem uznane za wiarygodne i nie potwierdzały w świetle pozostałych okoliczności sprawy zachowania przez skarżącego należytej staranności przy doborze kontrahenta. Rację mają organy podatkowe, że skarżący nie podjął najprostszych czynności, które zabezpieczyłyby go przed uznaniem, że działał bez zachowania należytej staranności. Skarżący nie skorzystał nawet z podstawowej czynności weryfikacyjnej kontrahenta, którą daje przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i nie wystąpił do urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy kontrahent składa deklaracja VAT i czy jest czynnym podatnikiem VAT. Okoliczność ta jest tym bardziej istotna, że z ustaleń organu podatkowego wynika, że kontrahent w okresie, gdy były wystawiane sporne faktury był wykreślony (od 13 marca 2009 r.) z rejestru czynnych podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, a ponowna rejestracja kontrahenta jako podatnika VAT nastąpiła dopiero 16 lipca 2010 r.

W kontekście powyższych rozważań zarzuty skargi o naruszeniu przez DIS przepisów art. 180 § 1 w związku z art. 191 O.p. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. WSA uznał za oczywiście nieuzasadnione. Organy podatkowe obu instancji weryfikowały, a więc badały i analizowały dane zawarte w fakturach, jak również brały pod uwagę przedstawione przez skarżącego dowody, ale ich ocen dokonały w kontekście wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, mając przy tym na względzie zeznania skarżącego, jego pracownika i współpracownika z ramienia biura rachunkowego, wyjaśniając, które z dowodów uznały za wiarygodne, a które waloru tego nie posiadały. Tym samym organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy poczyniły ustalenia faktyczne i na tej podstawie wyraziły stanowisko, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Zgromadzone w aktach sprawy dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności z punktu widzenia przesłanek spornych i mających znaczenie w spawie, w tym również w kontekście wypełnienia przez skarżącego przesłanki zachowania należytej staranności przy doborze kontrahenta, od którego rzekomo był kupowany towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach. Postępowanie z tego zakresu było również przeprowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania podatkowego wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p.

Organ prowadzący postępowanie kontrolne miał uprawnienie do dopuszczenia do akt sprawy dowodów dotyczących wprost kontrahenta skarżącego, jak również dowodów, które wskazywały na działanie tego kontrahenta w obrocie karuzelowym oraz świadczyły o wystawianiu przez kontrahenta pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyniąc tym samym zadość treści art. 180 i art. 181 O.p.

Z zeznań przedstawicieli kontrahenta wynikało, że był on jedynie wystawcą pustych faktur i nie prowadził rzeczywistej działalności, nie dysponował środkami transportu, zapleczem osobowym i technicznym. Rację ma DIS, że niewiarygodne w kontekście zachowana należytej staranności są twierdzenia podatnika, który działał także jako hurtownik, że mimo niewielkich różnic w cenie towarów zdecydował się na zakup stali od nieznanego podmiotu, którego siedziba jest znacznie oddalona od jego siedziby, gdy miał możliwość i kupował towar od wiodącego sprzedawcy, będącego na rynku od wielu lat i mającego ugruntowaną pozycję – K..

Skoro z okoliczności faktycznych sprawy zebranych z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jak również ocenionych stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w sposób niewątpliwy wynikało, że kontrahent nie posiadał i nie mógł posiadać stali rzekomo sprzedawanej skarżącemu, a za prawdopodobne mogły być uznane okoliczności, że osoby, które podawały się za reprezentantów kontrahenta (D. W. i B. S.), czego skarżący nie zweryfikował, były posiadaczami towaru, należało uznać, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że skarżący na podstawie ww. faktur wystawionych przez kontrahenta nie mógł dokonań odliczeń VAT z nich wynikającego.

Również przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie można domniemywać, że kontrahent samoistnie posiadał pręty stalowe i mógł nimi dysponować jak właściciel – było prawidłowe i nie stanowiło naruszenia powołanego w skardze przepisu art. 339 k.c. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Rzeczywisty obieg towarów nie znajdował odzwierciedlenia w wystawionych fakturach i dokumentach. Wprawdzie dochodziło do dostawy, ale w toku postępowania podatkowego wykazano, że nie miało to miejsca między podmiotami wskazanymi w treści faktur, w szczególności sprzedawcą nie był kontrahent.

Dalej sąd wskazał, że niekonsekwencją organu był wskazywanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w jednym miejscu, że część płatności była dokonywana gotówką, a część przelewami, a następnie powołanie się wyłącznie na gotówkową formę płatności przy zakwestionowanych transakcjach, co nie może budzić zaufania do organu odwoławczego, tym niemniej okoliczność ta nie miała decydującego znaczenia w sprawie, a inne dowody wskazywały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały realnych transakcji.

W kontekście okoliczności wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organy podatkowe nie miały obowiązku analizować, kto poza kontrahentem mógł być faktycznym posiadaczem towaru, który był uwidoczniony na fakturach. Ważne było wykazanie – co w sprawie miało miejsce – że towarem tym nie dysponował kontrahent, a więc nie mógł dokonać faktycznego rozporządzania towarem na rzecz skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur.

Biorąc powyższe pod uwagę, nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT).

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił mu:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy:

- decyzje organu I i II instancji powinny być uchylone jako wydane z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 339 k.c.,

- decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 120 § 1 i art. 122 O.p. polegającym na nieprzeprowadzeniu wnioskowanego przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji dowodu z ponownego przesłuchania A. W. w charakterze strony na dodatkowe okoliczności, które nie zostały wyjaśnione podczas przesłuchania w dniu 10 września 2014 r., a które miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaś dla ustaleń co do dobrej wiary skarżącego, co uzasadniało uwzględnienie tego wniosku,

- decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę uznania przedstawionych przez stronę dokumentów dostawy (WZ) za dowód potwierdzający fakt rzeczywistej dostawy stalowych prętów żebrowanych przez spółkę S. sp. o.o. na rzecz strony, podczas gdy DIS nie wykazał okoliczności, które uzasadniałyby odmowę przyznania ww. dokumentom dostawy mocy dowodowej w zakresie udokumentowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci dostaw stalowych prętów żebrowanych realizowanych przez spółkę S. sp. z o.o. na rzecz strony,

- decyzje I i II instancji powinny zostać uchylone jako wydane z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego, co skutkowało dokonaniem błędnej oceny charakteru transakcji dokonywanych pomiędzy spółką a stroną S. sp. z o.o. oraz tego, czy strona dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta,

- decyzje I i II instancji powinny zostać uchylone jako wydane z naruszeniem art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny, tj. opacie rozstrzygnięcia na jedynie niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy.

2) naruszenie prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę prawa do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez S. sp. z o.o.,

- art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 339 k.c. poprzez błędne uznanie, że S. sp. z o.o. nie przeniosła na rzecz strony prawa do rozporządzania jak właściciel prętami stalowymi będącymi przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji I i II instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, z tego też względu podlega oddaleniu.

5.2. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do tego, czy skarżący miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego ani podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ani prawa materialnego nie dają podstawy do zakwestionowania poprawności stanowiska sądu I instancji, który rację w sporze przyznał organ podatkowym.

W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Podobnie jak to czynił w skardze do WSA, w skardze kasacyjnej podatnik twierdzi, że nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy, o czym świadczy brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, odmowa uznania za dowód WZ, które mają potwierdzać dokonanie dostawy, zaniechanie zebrania i wyczerpującej oceny całości materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a wręcz całkiem dowolna, tendencyjna ich ocena.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela żadnego z wyżej opisanych twierdzeń. Kasator, kwestionując stanowisko organów podatkowych w sprawie (zaakceptowane następnie przez sąd I instancji), w zasadzie nie dokonuje żadnej konstruktywnej polemiki z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w szczególności nie odnosi się do szczegółowo w nim opisanych ustaleń organów opartych o konkretny, wyspecyfikowany materiał dowodowy i wskazane okoliczności sprawy. Podejmowane próby wykazania rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami nie mogą być jednak ocenione jako skuteczne – w znacznym zakresie argumentacja na ich poparcie pokrywa się z tą prezentowaną już na poprzednich etapach postępowania.

Sąd I instancji przywołał i wyczerpująco omówił stosowne przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 188), słusznie uznając w efekcie, że nie zostały one naruszone w niniejszej sprawie, a przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, że w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej dochodziło do rzeczywistego, jak i fakturowego (fikcyjnego) obrotu towarowego, a ten ostatni obrót, w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja DIS (luty 2010 r.), dotyczył kontrahenta, którego w nawet podstawowy sposób nie weryfikował skarżący (doświadczony przedsiębiorca z długoletnim stażem w branży szczególnie narażonej na oszustwa podatkowe) w ramach działania z należytą starannością, co przemawia za świadomym udziałem skarżącego w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, było prawidłowe.

Sąd kasacyjny w całości podziela stanowisko sądu I instancji, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe w toku prowadzonych w obu instancjach postępowań umożliwiły też skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. Organy podatkowe obu instancji weryfikowały, a więc badały i analizowały dane zawarte w fakturach, jak również brały pod uwagę przedstawione przez skarżącego dowody, ale ich ocen dokonały w kontekście wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, mając przy tym na względzie zeznania skarżącego, jego pracownika i współpracownika z ramienia biura rachunkowego, wyjaśniając, które z dowodów uznały za wiarygodne, a które nie. Tym samym organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy poczyniły ustalenia faktyczne i na tej podstawie wyraziły stanowisko, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur. Rację miał też WSA, twierdząc, że w omawianych okolicznościach nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS odnośnie do braku podstaw do przeprowadzania dowodu w dokumentów WZ. Podkreślenia wymaga, że zgromadzone w aktach sprawy dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności z punktu widzenia przesłanek spornych i mających znaczenie w spawie, w tym również w kontekście wypełnienia przez skarżącego przesłanki zachowania należytej staranności przy doborze kontrahenta, od którego rzekomo był kupowany towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach. Postępowanie z tego zakresu było również przeprowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania podatkowego wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. Jako dowód w sprawie dopuszczono dowody, które zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 181 O.p. mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu w sytuacji, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona w innym postępowaniu, a dowody te zgodnie z prawem włączono do akt sprawy, zaś podatnik mógł się z nimi zapoznać. Organ miał uprawnienie do dopuszczenia do akt sprawy dowodów dotyczących wprost kontrahenta skarżącego, jak również dowodów, które wskazywały na działanie tego kontrahenta w obrocie karuzelowym oraz świadczyły o wystawianiu przez kontrahenta pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyniąc tym samym zadość treści art. 180 i art. 181 O.p. Wreszcie, to że organy dokonały odmiennej oceny stanu sprawy od tej, jakiej domagał się podatnik, nie świadczy jeszcze o naruszeniu przez nie zasad prowadzenia postępowania.

Za trafne należy uznać przyjęcie przez organy i sąd I instancji, że w aktach nie ma dowodów, które mogły by świadczyć o tym, że skarżący dochował należytej staranności przy współpracy z kontrahentem. Skarżący nie podjął najprostszych czynności, które zabezpieczyłyby go przed uznaniem, że działał bez zachowania należytej staranności (zeznając 10 września 2014 r. wskazał, że przy współpracy z kontrahentem zdał się na polecenie firmy z K., której nazwy nie pamiętał; nie posiadał też dokumentów potwierdzających, że osoby działające na rzecz kontrahenta (D. W. i B. S.) były umocowane do działania w jego imieniu, nie zwracał się ww. osób o przedstawienie dokumentów rejestracyjnych (wpis do KRS, REGON, NIP, ani innych dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić, że kontrahent prowadził realną działalność gospodarczą). Skarżący nie skorzystał nawet z podstawowej czynności weryfikacyjnej kontrahenta, którą daje przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, bagatelizował też zupełnie niezawarcie umowy z kontrahentem w formie pisemnej, a nawet brak siedziby kontrahenta i nieposiadanie przez niego infrastruktury oraz dostarczanie towarów przez nieznane osoby.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej przyjęcie, że nie można domniemywać, że kontrahent samoistnie posiadał pręty stalowe i mógł nimi dysponować jak właściciel, również było prawidłowe i nie stanowiło naruszenia przepisu art. 339 k.c. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Rzeczywisty obieg towarów nie znajdował odzwierciedlenia w wystawionych fakturach i dokumentach. Wprawdzie dochodziło do dostawy, ale w toku postępowania podatkowego wykazano, że nie miało to miejsca między podmiotami wskazanymi w treści faktur, w szczególności sprzedawcą nie był kontrahent.

Reasumując, należy podzielić stanowisko WSA w Warszawie, że skoro z okoliczności faktycznych sprawy, zebranych z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jak również ocenionych stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w sposób niewątpliwy wynikało, że kontrahent (S. sp. z o.o.) nie posiadał i nie mógł posiadać stali rzekomo sprzedawanej skarżącemu, a za prawdopodobne mogły być uznane okoliczności, że osoby, które podawały się za reprezentantów kontrahenta (D. W. i B. S.), czego skarżący nie zweryfikował, były posiadaczami towaru, należało uznać, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że skarżący na podstawie ww. faktur wystawionych przez kontrahenta nie mógł dokonań odliczeń VAT z nich wynikającego.

5.3. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego skutkuje bezskutecznością sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę prawa do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez S. sp. z o.o.). Za pomocą tak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podważał w rzeczywistości ustalony stan faktyczny.

5.4. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.