Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 728/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 1 pkt 2, art.100 ust 2, art.101 ust 2 pkt 1, art.101 ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 247 par 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzja z dnia 17 marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 18 grudnia 2014 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2011 r. W kwocie 20.388 zł,

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że w lipcu 2011 r. W.K. dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego Volkswagen Touareg, nr nadwozia[...] , od którego nie została uiszczona należna akcyza na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu tym pojazdem.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 5 maja 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego zaskarżoną decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z powyższego tytułu w wysokości 20.388 zł. Decyzje oparto między innymi na art. 100 ust 1pkt 2 i art. 101 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym ( Dz.U z 2011r. Nr 108, poz. 626 z póz. zm. powoływana dalej jako u.p.a. )

Od powyższej decyzji podatniczka się odwołała pismem z 23 grudnia 2014r.

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie decyzją z dnia 17 marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości. Jak wynika z akt R.Ż. prowadzący działalność gospodarczą jako F.H.U. "R" z siedzibą w G. przy ul. W. nabył wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy pojazd Volkswagen Touareg, nr nadwozia [..] (zakupu dokonano na mocy "Umowy kupna-sprzedaży używanego pojazdu samochodowego" z 25 stycznia 2011 r.) i nie dokonując jego rejestracji, zbył go na rzecz W.K. , dokumentując tę czynność fakturą VAT Marża nr 17/2011 z 26 stycznia 2011 r. Ww. pojazd, również bez jego uprzedniej rejestracji, WK. sprzedała następnie P. G. prowadzącej działalność gospodarczą pn. Handel Artykułami Spożywczymi z siedzibą w M. na podstawie faktury VAT Marża nr 40/2011 z 8 lipca 2011 r. Pierwszej rejestracji na terytorium kraju wskazanego pojazdu dokonała P.G. w dniu 11 lipca 2011 r.

Zdaniem organu w opisanym zakresie wypełniona została dyspozycja art. 100 ust. 2 . u.p.a. a fakt nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu tym pojazdem został potwierdzony w postępowaniu odwoławczym (pismo Urzędu Celnego w Z. z 27 lutego 2015 r., nr [...]).

W ocenie organu spór sprowadzał się wokół pytania czy sprzedany przez W.K. przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju przedmiotowy samochód jest w świetle klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak utrzymuje podatniczka - pojazdem mechanicznym do transportu towarów, klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym sprzedaży przed pierwszą rejestracją wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703.

Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej wymaga zatem dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o przesłanki wynikające z nomenklatury towarowej CN.

Nota Wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje natomiast, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób.

Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji 8704 polega na tym, że pojazdy tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym , że mogą służyć do transportu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary.

Należy więc stwierdzić, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc jego głównej, dominującej, przeważającej funkcji.

Stosując opisane powyżej reguły należało zatem przeanalizować, którą z funkcji uznać za dominującą z punktu widzenia przeznaczenia spornego samochodu Volkswagen Touareg.

Stan faktyczny sprawy w tej kwestii nie budzi wątpliwości. W ramach prowadzonego postępowania dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu, udokumentowanych protokołem z dnia 6 października 2014 r., w którym opisano szczegółowo cechy przedmiotowego pojazdu, które - również w kontekście ww. Not Wyjaśniających - wskazują, że posiadał cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703, a zatem jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. W toku oględzin obecny właściciel pojazdu oświadczył, iż od chwili zakupu w samochodzie nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne.

W piśmie importera marki Volkswagen z 5 listopada 2014 r., L. Dz. ZHiE/PR/1503/2014 wskazano, iż samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania został "wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej; z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem; tapicerka siedzeń z elementami skóry".

Opisana w powołanych wyżej dokumentach budowa i wyposażenie pojazdu znajduje potwierdzenie w zeznaniach jednego z poprzednich właścicieli pojazdu, tj. P. Górki, udokumentowanych protokołem przesłuchania świadka z 22 lipca 2014 r.

W ocenie Dyrektora tut. Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza odwracalny charakter zmian dokonanych w pojeździe. Według oświadczenia nr 15/2011 z 26 stycznia 2011 r. złożonego przez S.S. prowadzącego warsztat samochodowy z G. przy ul. P. w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych polegających na zmianie liczby miejsc z 2 na 4. .

Powyższe zapisy bezsprzecznie dowodzą, iż skoro miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób były obecne w samochodzie po opuszczeniu fabryki, jak również po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego to oznacza, że nigdy nie zostały usunięte a pojazd w takim stanie znajdował się w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w momencie sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, o której mowa w art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Wbrew twierdzeniom podatniczki nie sposób uznać, iż zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN 8703 dokonano jedynie w oparciu o stan faktyczny, w tym stwierdzone wyposażenie, istniejące w dniu sprzedaży przez nią pojazdu czy też w dniu oględzin.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w pierwszej kolejności wskazano na brak w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że sporny pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium RP. Wynika to wprost choćby z danych wygenerowanych przez system CEPIK czy z dowodu rejestracyjnego pojazdu, zatem fakt, iż w treści zaskarżonej decyzji organ I instancji nie poruszył wprost tej kwestii, nie oznacza, że nie była ona przedmiotem analizy.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym , w zw. z art. 101 ust. 3 i 4 u.p.a. w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a w związku z tym niewłaściwego oznaczenia podatnika podatku akcyzowego przez organ podatkowy I i II instancji, co spowodowało skierowanie decyzji do osoby nie będącej strona w sprawie, które to naruszenie stanowi przesłankę nieważności wydanych decyzji,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 ust. 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (dalej: "p.r.d.") poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego oraz niewłaściwym oznaczeniem podatnika podatku akcyzowego,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podsatkowej w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieważnością decyzji organu podatkowego II instancji spowodowaną rażącym naruszeniem przepisów postępowania przez ten organ, polegającym na jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji oraz jej zmianie w zakresie określającym moment powstania obowiązku podatkowego oraz moment złożenia deklaracji uproszczonej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że zgodnie z art. 101 ust 4 u.p.a. momentem powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowym stanie faktycznym jest moment wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży samochodu marki Volkswagen Touareg P.G.. Osobą obowiązaną do zapłaty akcyzy, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności określonych w art. 100 ust. 1 lub 2, a zatem importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, sprzedaży, lub drugiej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Ustawa nie wskazuje, iż ma to być sprzedawca samochodu, lecz osoba dokonująca ww. czynności. Powstanie obowiązku podatkowego dopiero w momencie wystawienia faktury za sprzedaż samochodu świadczy zaś o tym, iż w przedmiotowym stanie faktycznym to nabywca samochodu, a zatem P.G. jest obowiązana do zapłaty akcyzy. Za taką interpretacją przemawia również okoliczność, iż zgodnie z art. 72 ust. 6a p.r.d. rejestracji samochodu dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w kraju . Obowiązek przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy podczas pierwszej rejestracji sprowadzonego pojazdu spoczywa na osobie składającej wymagane do niej dokumenty czyli na P.G..

Również art. 109 ust. 3 u.p.a. stanowi, że w przypadku sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, sprzedawca jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy. Wykładnia literalna cytowanego przepisu prowadzi do wniosków, że obowiązek przekazania nabywcy dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy spoczywa na osobie, która nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a następnie dokonuje jego sprzedaży. Zakładając ponownie, że przedmiotowy samochód słusznie został przez organ podatkowy zakwalifikowany do kategorii 8703 i obowiązek podatkowy w ogóle powstał, to osobą obowiązaną przy jego sprzedaży do, przekazania nabywcy dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy był pan R.Ż., który dokonał jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Dodatkowo zarzucono , że Organ podatkowy I instancji ustalając moment powstania obowiązku podatkowego powołał się ponadto na normę prawną określoną w art. 101 ust 2 pkt 1 u.p.a.

Organ II instancji dobrowolnie i bezprawnie zmienił podstawę swojego rozstrzygnięcia, utrzymując jednocześnie w całości w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności . Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podatnika.

Definicja podatnika została zawarta w art. 102 ust. 1 u.p.a. , zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Z kolei w myśl uregulowań art. 100 ust 1 u.p.a w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Natomiast w ust. 2 cyt przepisu zawarto zasadę, zgodnie z którą w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Oznacza to , że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje w sytuacjach uregulowanych w art. 101 ust 1 pkt 1-3 u.p.a. Niemniej jednak ustawodawca w ust 2 przewidział odstępstwo od tej zasady w wprowadzając szczególne uregulowania w sytuacji gdy podatek nie został zapłacony .

Sad nie neguje zatem , że to nabywca wewnątrzwspółnotowy przedmiotowego samochodu (R.Ż., prowadzący działalność gospodarczą jako F.H.U. "R" z siedzibą w G.) winien odprowadzić należną akcyzę, a sprzedając go następnie Skarżącej przekazać jej równocześnie - stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, bądź uiścić akcyzę od pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) powołanej ustawy. Ponieważ do tego nie doszło, Skarżąca dokonując kolejnej sprzedaży tego pojazdu na podstawie art. 100 ust. 2 ww. ustawy stała się podatnikiem z tego tytułu.

Zgodzić się również należy ze Skarżącą, że momentem powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowym stanie faktycznym jest moment wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży samochodu marki Volkswagen Touareg P. G.

Zgodnie bowiem z art. 101 ust 4 u.p.a. jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

Nie można przy tym zgodzić się ze Skarżącą , że ustawa nie wskazuje , że to sprzedawca samochodu jest podatnikiem , lecz osoba dokonująca ww. czynność czyli kupujący .

Art. 102 definiując pojęcie podatnika , rzeczywiście odwołuje się do czynności, o których mowa w art. 100 ust 1 i 2 u.p.a. Z kolei w cyt przepisie , przedmiotem opodatkowania jest import ( Art. 100 ust 1 pkt 1 ) , nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju ( art. 100 ust 1 pkt 2 ) oraz sprzedaż samochodu ( art. 101 ust 1 pkt 3 i ust 2 ). W związku z powyższym podatnikiem podatku akcyzowego w tych przypadkach zgodnie z art. 102 u.p.a. jest importer , nabywca wewnatrzwpólnotowy oraz sprzedawca samochodu . Wykładnia ta znajduje dodatkowe potwierdzenie w ostatnim zdaniu art. 101 ust 4 gdzie to sprzedawcy ustawodawca nakazuje wykazać na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż na podstawie faktury VAT Marża nr 40/2011 z 8 lipca 2011 r. to właśnie Skarżąca sprzedała ww. pojazd w okolicznościach określonych przepisem art. 100 ust. 2 cyt. ustawy, to oczywistym jest, iż z tego tytułu była podatnikiem akcyzy, co wprost wynika z art. 102 ust. 1 u.p.a.

Twierdzenie, wbrew oczywistej treści przytoczonych przepisów, iż w zaistniałym stanie faktycznym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy winna być osoba kupująca od Skarżącej sporny pojazd, jest pozbawione jakichkolwiek podstaw. Fakt , że zgodnie z art. 72 ust 6a ustawy prawo o ruchy drogowym rejestracji dokonuje się w oparciu o dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy nie może mieć żadnego wpływu na wykładnie prawa podatkowego. Prawo podatkowe jest bowiem samodzielną gałęzią prawa, zbudowaną w oparciu o własne, wywiedzione z Konstytucji RP zasady, regulujące poddane mu stosunki społeczne w sposób jednolity i spójny. Nie jest ono zależne od innych gałęzi prawa, konstruuje własne instytucje prawne, zaś normy należące do innych gałęzi prawa stosuje się do uregulowanych prawem podatkowym stosunków tylko pomocniczo (por. A.Gomułowicz, J.Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002 r., s.129). Jeżeli zatem w sposób autonomiczny reguluje ono pewne kwestie, to następstwa prawne określonych stanów faktycznych należy ustalać w oparciu o jego przepisy, nawet jeżeli wiązałoby się to z pominięciem następstw prawnych wynikających z przepisów należących do innych źródeł prawa. Przykładowo "przepisy prawa rodzinnego o tyle tylko będą mieć zastosowanie do spraw podatkowych, o ile w ramach przepisów prawa podatkowego pewne kwestie nie zostaną uregulowane odmiennie" (wyrok NSA z 6 grudnia 2006 r. sygn. I FSK 349/06).

Podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji był między innymi art. 102 ust 1 pkt 2 u.p.a., w myśl którego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Na tle niniejszej sprawy podstawa ta została ewidentnie błędnie zacytowana albowiem jak słusznie zauważył organ odwoławczy prawidłową podstawa prawna decyzji winien być art. 100 ust 2 u.p.a. Tego typu naruszenie organu pierwszej instancji nie może być jednak podstawą do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji albowiem z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 2 o.p., mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, natomiast organ np. nie powołał jej, bądź powołał błędnie. Decydującym jest rzeczywiste istnienie tejże podstawy. ( Wyrok NSA z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 257/12 )

Na gruncie niniejszej sprawy nie kwestionując faktu częściowej wadliwości podstaw prawnych wskazanych w decyzji organu I instancji, zaznaczyć należy , że rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji było prawidłowe.

Tym samym prawidłowym była zmiana tejże podstawy w decyzji organu drugiej instancji . Podkreślić bowiem należy , że organ odwoławczy jest obowiązany do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej w jej całokształcie i wydania jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji jest prawidłowe a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wskazując w swojej decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p., prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie bowiem przez organ I instancji błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest niewątpliwie wadą prawną decyzji, którą powinien skorygować organ odwoławczy. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji tylko w części powołującej podstawę prawną rozstrzygnięcia i wskazanie w to miejsce innej podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji uchybia wprawdzie przepisom art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., lecz podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że uchybienie to ma charakter wyłącznie formalny, gdyż organ odwoławczy nie uchylił rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji uznając je za prawidłowe, co w istocie oznacza, że utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, o czym mowa w art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 2 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. ( Wyrok NSA z 9 października 2007r. sygn. akt I GSK 2521/06.

W tym stanie rzeczy nie dopatrując się żadnego uchybienia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., ).