Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1019/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 76, art 76a, art 76b, art 208 par 1, art 224a par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. M. D. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2024/08 w sprawie ze skargi P. K. M. D. S. A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17.03.2009 r., sygn. III SA/Wa 2024/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę P. S.A. z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16.06.2008 r. utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu z dnia 13.03.2008 r., mocą którego umorzono postępowanie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15.10.2007 r. określającej skarżącej spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2002 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2002 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu 18.10.2007 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" oraz o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 15.10.2007 r. W dniu 15.11.2007 r. postanowieniem Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. odmówił przyjęcia zabezpieczenia, a w dniu 13.03.2008 r. postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie wywołane wnioskiem z dnia 18.10.2007 r. w części dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji z dnia 15.10.2007 r. Powodem umorzenia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 15.10.2007 r. był fakt, iż postanowieniami z dnia 20.12.2007 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 76, 76a i 76b Ordynacji podatkowej dokonał z urzędu zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2007 r. na poczet zaległości wynikających z decyzji z dnia 15.10.2007 r. a więc za styczeń i lipiec 2002 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zaliczek za październik, listopad i grudzień 2007 r. W konsekwencji organy uznały, że wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 15.10.2007 r. stało się bezprzedmiotowe, skoro określone w niej zaległości został pokryte, a przez to wygasły.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wskazała na naruszenie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Rozpoznając wniesioną skargę, Sąd I instancji podzielił pogląd, iż zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2007 r. na poczet zaległości wynikających z decyzji z dnia 15.10.2007 r. oznaczało de facto wykonanie tej decyzji. W związku z tym Sąd stwierdził, że postępowanie dotyczące wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji stało się bezprzedmiotowe i w świetle art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej należało je umorzyć. Sąd podkreślił przy tym, że kwestia legalności postanowień o zaliczeniu zwrotu podatku nie mogła stanowić przedmiotu kontroli w niniejszym postępowaniu, albowiem te postanowienia zostały przez spółkę zaskarżone i ich zgodność z prawem zostanie oceniona w odrębnym postępowaniu. Dopóki jednak akty te pozostają w mocy, to wywołują określone w nich skutki prawne. Dodatkowo Sąd skonstatował, że przedstawionej argumentacji nie podważają zarzuty skarżącej spółki o braku ustosunkowania się przez organy podatkowe do niezastosowania w sprawie art. 224a Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną P. w W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d, art. 33f i art. 33g Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2009 r.), a także art. 76 § 1 w zw. z art. 76b, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP z 1997 r. oraz art. 1 § 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej "pusa" i art. 3 § 1 popsa, a także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. przez błędne oddalenie skargi, a co za tym idzie utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.06.2008 r. do czego doszło na skutek błędnego uznania przez WSA, iż postępowanie w sprawie wniosku spółki o wstrzymanie wykonania, na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15.10.2007 r. stało się bezprzedmiotowe wobec wydania przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. dwóch postanowień z dnia 20.12.2007 r. zaliczających wykazany przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące październik i wrzesień 2007 r. - zwrot podatku VAT na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za styczeń i lipiec 2002 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego nie zastosowania w tej sprawie - art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy brak było podstaw do wydania postanowień z dnia 20.12.2007 r., a jednocześnie zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki do przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji z dnia 15.10.2007 r. oraz przez co - w tej sprawie - instytucja przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej stała się fikcją prawną, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego spółce prawa do sądu zawartego w art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP z 1997 r.; oddalenie skargi skutkuje również akceptacją sposobu postępowania organów podatkowych oraz egzekucyjnych, w którym wnioskowanie przez podatnika o wszczęcie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej nie daje mu jakiejkolwiek pewności co do rozstrzygnięcia prawnego - co dodatkowo narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a sytuacja prawna wnioskodawcy jest uzależniona wyłącznie od podjęcia lub nie czynności przez organy egzekucyjne, co dodatkowo narusza zasadę równości zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r.;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa w zw. art. 141 § 4 popsa naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez: a) poprzestanie w uzasadnieniu wyroku (s. 10) na stwierdzeniu, że organ podatkowy w sposób jednoznaczny ustalił wystąpienie przesłanki uzasadniającej umorzenie postępowania i w wystarczającym stopniu wyjaśnił powody podjęcia takiego rozstrzygnięcia przy jednoczesnym braku dokonania jakiejkolwiek analizy instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 224a Ordynacji podatkowej - w tym z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych co w sytuacji przymusowego (poprzez dokonane z urzędu zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych) wykonania decyzji Dyrektora UKS z dnia 15.10.2007 r. - pomimo uprzedniego złożenia przez spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej (oraz wpłacenia na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego całej kwoty zabezpieczenia) powinno prowadzić WSA do uznania za prawidłowe, iż złożenie przez podatnika wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej stwarza dla tego podatnika - stan ochrony prawnej, uniemożliwiający wykonanie decyzji podatkowej, a więc konieczne jest rozpatrzenie wniosku złożonego przez ten podmiot - w drodze wydania postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia - o którym mowa w art. 33g Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnięcie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji;

b) zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu wyroku co do zasadności zastosowania w tej sprawie wnioskowanego przez spółkę przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15.10.2007 r., co ma decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości postanowień z dnia 20.12.2007 r.,

3. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 popsa w zw. z art. 134 popsa w zw. z art. 224a § 1 i § 2 oraz art. 33d, art. 33f i art. 33g Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2009 r.) wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie wniosku spółki o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie wniosku spółki o przyjęcie zabezpieczenia, w sytuacji gdy WSA wyrokiem z dnia 16.12.2008 r., sygn. III SA/Wa 1106/08 stwierdził nieważność postanowień organów podatkowych obu instancji dotyczących przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji, a rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji przed rozstrzygnięciem kwestii dotyczących przyjęcia zabezpieczenia jest niedopuszczalne,

4. na podstawie art. 174 pkt 1 popsa wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP z 1997 r., co narusza art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" popsa w zw. z art. 2, art. 43 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP z 1997 r. i doprowadziło do nie zapewnienia spółce prawa do: sądu, sprawiedliwego procesu oraz prawa do ochrony naruszonych praw (prawo do sądu zostało zachowane jedynie pod względem formalnym, a w istocie stało się "fikcją prawną").

W uzasadnieniu do obszernie skonstruowanych zarzutów kasator dowodził, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji błędnie uznały, iż postępowanie dotyczące przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji z dnia 15.10.2007 r. stało się bezprzedmiotowe w wyniku zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości wynikających ze wspomnianej decyzji. Zdaniem kasatora zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości nie stanowi okoliczności uzasadniającej umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, w szczególności w sytuacji gdy organy podatkowe w ogóle nie ustosunkowały się do wniosku skarżącej spółki o dokonanie zabezpieczenia. Kasator zauważył, że praktyka organów podatkowych zaprezentowana w sprawie spowodowała, że wynikająca z Ordynacji podatkowej zasada działania w sposób budzący zaufanie oraz konstytucyjna zasada prawa do sądu i rzetelnego procesu stała się fikcją. Przyczyną takiego stanu rzeczy, w ocenie kasatora, było przedwczesne wykonanie decyzji z dnia 15.10.2007 r. Kasator podkreślił przy tym, że spółka kwestionowała postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości wynikającej z tej decyzji, a mimo to organy i Sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie przyjęły tezę o bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 15.10.2007 r.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

Na rozprawie w dniu 13.10.2010 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

W punkcie wyjścia odnotować trzeba, że skarga kasacyjna została oparta na obu przewidzianych w art. 174 popsa podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza bowiem o wyniku sprawy, czyniąc zarazem co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty tyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego.

Przechodząc do analizy podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa formalnego należy mieć na uwadze to, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny zasadności umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania zapoczątkowanego wnioskiem skarżącej spółki z dnia 18.10.2007 r. w części dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15.10.2007 r. określającej skarżącej spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2002 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2002 r. W związku z tym na plan pierwszy wysuwa się ujęty w pkt 1 zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten bowiem przepis stał się podstawą wydania postanowienia o umorzeniu postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 15.10.2007 r. Przepis ten stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Autor skargi kasacyjnej, odwołując się do treści zaprezentowanej regulacji prawnej, wywodzi, że organy podatkowe ustaliły stan bezprzedmiotowości postępowania bez podstawy faktycznej oraz bez należytego wyjaśnienia podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. W jego ocenie decyzja o umorzeniu postępowania powinna zostać poprzedzona analizą przyczyn bezprzedmiotowości w czterech kategoriach (aspekt przedmiotowy, podmiotowy, dotyczący stanu prawnego i stanu faktycznego). Stanowiska tego nie można podzielić.

Wyjść należy od tego, że na gruncie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej bezprzedmiotowość należy rozumieć jako stan, w którym istnieje brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznana sprawy. Przy tym nie ma znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy, gdyż przepis nakazuje umorzyć postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny. Bezprzedmiotowość postępowania może dotyczyć czterech aspektów, innymi słowy czterech elementów składających się na treść stosunku prawnego – podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego, stanu prawnego. Jednak jak zgodnie podkreślają wszyscy komentatorzy najistotniejsze w analizowanym przepisie jest to, że o stanie bezprzedmiotowości można mówić, gdy zabraknie któregokolwiek elementu stosunku materialnoprawnego stanowiącego przedmiot postępowania (zob. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2009 r., s. 771; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Unimex 2010 r., s. 870). Nie ma zatem żadnych racji (ani teoretycznych, ani praktycznych), aby dopuścić, tak jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej, możliwość umorzenia postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy nastąpi brak wszystkich elementów materialnego stosunku prawnego.

Nawiązując do przywołanych poglądów doktryny Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skoro wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług na poczet określonej w decyzji zaległości podatkowej doprowadziło w istocie do jej wykonania (zaległość przestała istnieć), to w konsekwencji analizowanie kwestii wstrzymania wykonania takiego aktu staje się bezprzedmiotowe w aspekcie przedmiotowym (przestaje istnieć przedmiot postępowania). Istniały zatem, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, podstawy faktyczne do umorzenia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 15.10.2007 r.

Nie można również zgodzić się z poglądem zawartym w skardze kasacyjnej, na którym opiera się zarzut 2 i 3 oraz cała wspierająca je argumentacja jakoby organy podatkowe a za nimi Sąd I instancji, uzasadniając potrzebę umorzenia postępowania dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji z dnia 15.10.2007 r., bezpodstawnie pominęły kwestię zasadności odmowy udzielenia skarżącej spółce zabezpieczenia w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej oraz zaliczenia zwrotu podatku na poczet stwierdzonych w decyzji wymiarowej zaległości podatkowej w trybie art. 76 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, a przez to doszło do naruszenia powołanych regulacji prawnych oraz art. 134 popsa i art. 141 § 4 popsa.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest jednak ustalenie relacji między trzema odrębnymi postępowania wiążącymi się z wykonaniem wspomnianej decyzji wymiarowej, tj. postępowaniem dotyczącym udzielenia zabezpieczenia w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej, postępowaniem dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz postępowaniem dotyczącym zaliczenia z urzędu na podstawie art. 76, 76a i 76b Ordynacji podatkowej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2007 r. na poczet zaległości wynikających m.in. z decyzji z dnia 15.10.2007 r. Wynika to z faktu, że organy podatkowe uznały czynność zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w trybie art. 76 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej za wykonanie decyzji wymiarowej z dnia 15.10.2007 r. Przez to postępowanie w przedmiocie wstrzymania jej wykonania jak również przyjęcia zabezpieczenia na poczet jej wykonania stało się bezprzedmiotowe. Stanowisko organów znalazło akceptację Sądu I instancji. Tymczasem w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną pogląd prezentowany przez organy podatkowe i zaaprobowany przez WSA uczynił z instytucji zabezpieczenia i wstrzymania wykonania aktu administracyjnego "fikcję prawną". Spółka mocno akcentowała, że skorzystała z wszelkich dostępnych środków prawnych i mimo to nie uchroniła się od przymusowego wykonania decyzji wymiarowej, chociaż dwukrotnie przelała na konto właściwego organu podatkowego kwotę wymaganą do zabezpieczenia określonej zaległości podatkowej, a ta czynność w ocenie spółki obligowała organ podatkowy do wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej.

Opisane stanowisko skarżącej spółki w kategoriach słuszcznościowych wydaje się być słuszczne. Szkopuł w tym, że brak jest przepisów, które obligowałby organy do postulowanej przez stronę kolejności działania.

O ile na etapie postępowania przed organami podatkowymi można twierdzić, że wspomniane trzy postępowania poniekąd przenikają się nawzajem i "zależą" od sposobu rozstrzygnięcia każdego z nich, więc dla porządku organy powinny kończyć je w określonej kolejności, o tyle w momencie poddania ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w tych postępowaniach kontroli sądowoadministracyjnej zależności te tracą na znaczeniu. Trafnie na ten fakt zwrócił uwagę skarżącej spółce Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 01.07.2010 r., sygn. II FSK 406/09 i sygn. II FSK 407/09 rozpoznając jej skargi kasacyjne w sprawach dotyczących legalności postanowień o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości wynikających z decyzji z dnia 15.10.2007 r. Sąd kasacyjny wywiódł bowiem w obu wyrokach, że: "W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest kwestia zasadności zaliczenia zwrotu podatku VAT. W powyższym postępowaniu zarówno organ podatkowy jak też Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności tychże decyzji, nie badały i nie miały obowiązku badania kwestii zabezpieczenia wykonania zobowiązania ani też wstrzymania jego wykonania. Wobec tego sformułowane przez stronę skargi kasacyjnej zarzuty, w których wskazuje na naruszenie przez organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług art. 33g, art. 224a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zarzuty nie rozpatrzenia w tym postępowaniu kwestii zabezpieczenia wykonania zobowiązania i kwestii wstrzymania wykonania decyzji należy uznać za całkowicie chybione."

Przytoczony pogląd skład orzekający w sprawie w pełni aprobuje. Oznacza to, że zarzuty naruszenia art. 224a Ordynacji podatkowej oraz art. 76 i 76b Ordynacji podatkowej należy uznać za chybione jako pozostające poza kognicją sprawowaną przez tut. Sąd w ramach postępowania, w którym kontrolowana jest zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 popsa legalności postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego kwestii wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Nie doszło więc również do naruszenia powiązanych z tymi regulacjami art. 134 popsa i art. 141 § 4 popsa.

Stanowisko to wspiera treść art. 170 popsa przewidującego związanie Sądu prawomocnym orzeczeniem. W konsekwencji na obecnym etapie Sąd kasacyjny jest zobowiązany aprobować fakt, że postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 20.10.2007 r. są legalne, a także to, że postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej zostały wydane przez niewłaściwy organ, a przez to stwierdzono ich nieważność. Pierwsza okoliczność wynika z cyt. wcześniej wyroków NSA z dnia 01.07.2010 r., a drugą okoliczność przesądził prawomocnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16.12.2008 r., sygn. III SA/Wa 1106/08. Opisana materia nie może więc podlegać ponownej ocenie w postępowaniu mającym za przedmiot ocenę legalności odrębnego aktu administracyjnego.

Kończąc rozważania dotyczące zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że skoro organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, to Sąd I instancji był zobowiązany oddalić skargę podatnika, a więc prawidłowo zastosował art. 151 popsa.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić trzeba, że wszystkie wskazane w ramach tej podstawy regulacje prawne mają rangę konstytucyjną. Nie rozstrzygając zatem o ich charakterze (autor skargi kasacyjnej wykazuje się w tym zakresie pewną niekonsekwencją), a także pozostawiając na boku kwestię konstrukcji ocenianych zarzutów, uznać należy, że nie mogą one wywołać oczekiwanego przez kasatora skutku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka nie została pozbawiona prawa do sądu i do rzetelnego procesu sądowego. Wszelkie uwagi kasatora co do zaniechań Sądu I instancji były bezpodstawne, albowiem, na co zwrócono uwagę wcześniej, wykraczały poza kognicję sprawowaną w ramach rozpatrywanej sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.