Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2462/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 4a, art. 150 par. 4, art. 210, art. 233
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2018 r. – po rozpatrzeniu odwołania A. M. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2018 r. ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 3.057 zł – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. Powyższe postępowanie podatkowe wszczęto w związku z posiadanymi informacjami dotyczącymi zakupu przez Skarżącego, na podstawie aktu notarialnego z 9 sierpnia 2013 r. Repertorium A Nr [...], lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 48,30 nr wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udziału wynoszącego 10/1678 części w lokalu niemieszkalnym stanowiącym wielostanowiskowy garaż, położonym w W. przy ul. [...], za cenę w kwocie 380.000,00 zł.

Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. sprostowaną postanowieniem z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 80.400,00 zł.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] grudnia 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując w uzasadnieniu na konieczność ustalenia w sposób precyzyjny wartości mienia zgromadzonego przez Stronę na dzień 1 stycznia 2013 r. i 31 grudnia 2013 r., a także faktycznego momentu i kwoty poniesienia przez Skarżącego wydatku na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...]. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność rozpatrzenia nowych okoliczności i dowodów wskazanych w odwołaniu z 23 września 2016 r., tj. dotyczących darowizn otrzymanych przez Skarżącego od Pani M. K. i Pani E. M. oraz ponoszenia przez rodziców kosztów utrzymania Strony. Wskazał również na konieczność wyjaśnienia jakie przychody i wydatki Strony z lat wcześniejszych organ pierwszej instancji poddał analizie celem ustalenia możliwości finansowych Skarżącego za lata 2004-2011.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, pismem z 13 marca 2017 r. wezwano Stronę do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na powyższe w piśmie z 20 marca 2017 r. Pełnomocnik Strony poinformował o braku zgody Skarżącego na przesłuchanie, wnosząc jednocześnie o umożliwienie udzielenia pisemnej odpowiedzi na pytania organu pierwszej instancji. Następnie, pismami z 13 kwietnia 2017 r. i 30 czerwca 2017 r. wezwano Stronę do udzielenia na piśmie wnioskowanych wyjaśnień, na które Pełnomocnik Strony udzielił żądanej odpowiedzi pismem z 6 lipca 2017 r. Ponadto w dniu 18 sierpnia 2017 r. przesłuchano w charakterze świadków rodziców Strony Państwa A. i T. M. . W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego pozyskano także informację od Pani K. G. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. odnośnie odpowiednio: terminu i kwoty otrzymania przez Panią K. G. zapłaty z tytułu sprzedaży mieszkania oraz dochodów Pani M. K. i Pani E. M. . W konsekwencji dokonując raz jeszcze oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, iż 12 sierpnia 2013 r. wystąpiła nadwyżka wydatków na dochodami w kwocie 4.075,76 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 25b ust. 1. art. 25d. art. 25e oraz art. 25f ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; tj. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 3.057,00 zł.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1. wystąpienie kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. i art. 150 § 1 pkt 1, § 1a. § 2 O.p.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1.art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188. art. 190 § 1 i § 2, art. 191. art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b. art. 25b. art. 25d i art. 25e u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 25b, art. 25g ust. 5, art. 25f oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. akt SK 18/09 i stwierdził, że przedmiotowa sprawa po raz kolejny zawisła przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W.. Przy czym pomimo wskazania, w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, okoliczności stanu faktycznego wymagających wyjaśnienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. praktycznie zaniechał ustalenia w ww. zakresie, a dokonane ustalenia nie wyjaśniły wszystkich wątpliwości. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w ramach ponownie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, nie doszło w dalszym ciągu do ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Dlatego ponownie wskazano na konieczność wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy i właściwe zastosowanie obowiązujących przepisów prawa podatkowego do ustalonego w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego.

W szczególności organ odwoławczy zauważył, w kontekście wyjaśnienia wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, iż w decyzji z [...] grudnia 2016 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ podatkowy wskazał na konieczność ustalenia w sposób precyzyjny, jaką kwotą oszczędności Skarżący dysponował na dzień 1 stycznia 2013 r. i 31 grudnia 2013 r. W zaskarżonej decyzji powyższa kwestia nie została w żaden sposób stwierdzona, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wykonał zaleceń w tym zakresie wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] grudnia 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, w oparciu o zebrany materiał dowodowy w odniesieniu do sytuacji majątkowej Strony, ustalił jedynie, iż do dnia 31 lipca 2013 r. Skarżący posiadał 89.331,24 zł. Ponadto z zestawienia dochodów według zeznań podatkowych Strony, wskazanego w postanowieniu o sprostowaniu oczywistej omyłki z dnia 9 lipca 2018 r. wynika, że organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań rocznych (PIT-37, PIT-36), dokonał wyliczenia przychodów Skarżącego pomniejszonych o wydatki z lat 2004-2012 w łącznej wysokości 80.944,76 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ustalenia w powyższym zakresie, nie wypełniają jednak zaleceń organu odwoławczego odnośnie wyjaśnienia jaki był stan środków finansowych będących w posiadaniu Strony na dzień 1 stycznia 2013r. i 31 grudnia 2013 r.

Organ drugiej instancji ponownie zwrócił uwagę, iż zarówno wydatki jak i wartość zgromadzonych zasobów majątkowych muszą być stwierdzone precyzyjnie, ponieważ w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego. Przepis art. 25f u.p.d.o.f. powinien być zatem stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, nie można zgodzić się, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wypełnił zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w decyzji kasacyjnej z dnia [...] grudnia 2016 r. odnośnie ustalenia wartości mienia jaką Skarżący dysponował na dzień 1 stycznia 2013 r. i 31 grudnia 2013 r. Z kolei niewskazanie precyzyjnie przez organ pierwszej instancji powyższych okoliczności oraz brak wniosków z ewentualnych ustaleń w tym zakresie (zaprezentowanych w decyzji) uniemożliwia organowi odwoławczemu ustosunkowanie się, co do prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, iż w decyzji z [...] czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji nie dokonał rozliczenia całego roku podatkowego objętego niniejszym postępowaniem tj. 2013 r. Zauważył że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ograniczył się jedynie do ustalenia dochodów Strony do 31 lipca 2013 r. oraz faktycznie poniesionych wydatków do 12 sierpnia 2013 r. Tym samym zaniechał dokonania jakichkolwiek ustaleń dotyczących okresu od września do grudnia 2013 r., pomimo, iż w pierwotnym postępowaniu ustalił sumę wszystkich przychodów oraz wydatków w skali całego 2013 r., co potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] grudnia 2016 r. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem całego badanego roku 2013. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. winien zatem w sposób nie budzący wątpliwości ustalić wszystkie momenty poniesienia przez Stronę wydatków oraz ich rzeczywiste wysokości, a następnie dokonać analizy w kontekście ich pokrycia, zgodnie z brzmieniem art. 25d u.p.d.o.f., a rozliczeniem należy objąć cały rok podatkowy, zgodnie z art. 11 O.p.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonując wyliczenia możliwości finansowych (dochodu) Strony za lata 2004-2012, całkowicie pominął poniesiony przez Stronę wydatek w kwocie 33.850,00 zł dotyczący nabycia w dniu 10 października 2011 r. samochodu osobowego VOKLSWAGEN GOLF, o który z kolei pomniejszył wydatki Strony w okresie od 2000 r. do 12 sierpnia 2013 r., nie uzasadniając swojego stanowiska w tym zakresie. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważa, iż kwestia uiszczenia przez Stronę podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z powyższą transakcją, która wynika ze złożonej w 11 października 2011 r. deklaracji PCC-3, została całkowicie pominięta przez organ pierwszej instancji w szczegółowych rozliczeniach przychodów i wydatków Strony w latach poprzedzających 2013 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym na skutek naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 165 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 123 § 1 i art. 150 § 1 pkt 1, § 1a. § 2 O.p.,

2. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 233 § 2. art. 120. art. 121. art. 122. art. 123 § 1, art. 124. art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2. art. 191. art. 192. art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6. art. 210 § 4 O.p.

3. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 b. art. 25b. art. 25d i art. 25e u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zarzut odnoszący się do nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego jest nieuzasadniony. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że spełnione zostały wszystkie warunki konieczne do uznania pisma za skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].02.2016 r. nr [...] wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. Jak wynika z akt sprawy, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wysłane na zgłoszony w Urzędzie Skarbowym W. adres zamieszkania Strony tj. ul. [...], [...] W.. Pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 04.03.2016 r. i 14.03.2016 r. Strona nie odebrała powyższego postanowienia, zatem za datę jego doręczenia uznano dzień 18.03.2016 r. Zgodnie z art. 150 § 4 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenia uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o który m mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Nie ma znaczenia to, czy Skarżący przebywał wówczas poza granicami kraju, skoro nie zgłosił zmiany adresu zamieszkania w ewidencji podatników, mimo iż miał taki obowiązek. Jeśli nawet Skarżący w danym momencie przebywał poza granicami kraju, to nie oznacza to, że nie miał miejsca zamieszkania pod podanym przez siebie adresem w Polsce. Organ miał podstawy uznać, że miejscem zamieszkania Skarżącego, pod który należy dokonywać doręczeń, jest zgłoszony przez niego wcześniej adres. Dodać należy, że również później (w toku postępowania pierwszej i drugiej instancji, jak też i w skardze do Sądu) Skarżący jako swój adres zamieszkania konsekwentnie wskazywał adres W. ul. [...]. Reasumując, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania było prawidłowe. Niezasadny jest zatem zarzut, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia, gdyż strona bez swej winy nie brała udziału w postępowaniu. To, że Strona brała w nim udział - korzystając z profesjonalnego pełnomocnika - wynika z akt sprawy. Pismo o ustanowieniu pełnomocnika wpłynęło do organu 5 lipca 2016 r., a decyzja organu pierwszej instancji (pierwsza w sprawie) była wydana [...] sierpnia 2016 r.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 O.p. z powodu przedwczesnego wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uchybienia tego miał się dopuścić organ odwoławczy przed wydaniem decyzji z [...] sierpnia 2018 r. W skardze zarzut uzasadniono tym, że zażalenie z 20 lipca 2018 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2018 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2018 r. nie było jeszcze wówczas rozpatrzone.

Zdaniem Sądu ta okoliczność jest bez znaczenia. Po pierwsze, cały materiał dowodowy był już wówczas zgromadzony, a funkcją art. 200 O.p. jest właśnie zapoznanie strony z materiałem dowodowym i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do tego materiału. Po drugie zaś, nie sposób nie zauważyć, że organ odwoławczy decyzją z [...] sierpnia 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (właśnie ta decyzja uchylająca jest w niniejszej sprawie przedmiotem skargi do sądu). W tej sytuacji zarzuty odnoszące się do tego, że przedwcześnie wyznaczono termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, schodzą na dalszy plan – skoro całe postępowanie ma się toczyć od nowa przed organem pierwszej instancji.

Zaś co do samego zażalenia na postanowienie o sprostowaniu decyzji organu pierwszej instancji, to słuszne jest stanowisko organu, że było ono rozpatrywane odrębnie, zgodnie z obowiązującymi terminami i nie miało ono wpływu na wyznaczenie Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się co do zebranych w aktach sprawy dowodów. Słusznie też organ odwoławczy zauważył, że postępowanie zażaleniowe (odnoszące się do postanowienia o sprostowaniu decyzji organu pierwszej instancji) stało się bezprzedmiotowe (i dlatego zostało umorzone), skoro organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].06.2018, która była sprostowana kwestionowanym postanowieniem. Wobec uchylenia tej decyzji, zagadnienie prawidłowości jej sprostowania stało się bezprzedmiotowe.

W skardze strona kwestionuje to, że decyzja pierwszej instancji została doręczona w stanie "niekompletnym" – gdyż tabela zamieszczona na stronie 11 była pusta (decyzję doręczano w formie elektronicznej, organ nie kwestionuje, że taki błąd miał miejsce i starał się go naprawić w drodze sprostowania). Pełnomocnik argumentuje, że taki brak nie mógł być naprawiony w drodze postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki. Zawarte w skardze wywody zmierzające do wykazania wadliwości decyzji organu pierwszej instancji zdaniem Sądu nie mogły wpłynąć na podważenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, gdyż zaskarżoną decyzją – co warto przypomnieć – organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Ponadto, w skardze nie wskazano, jaki ewentualnie wpływ na wynik sprawy miało mieć rzekome "przedwczesne" wyznaczenie terminu na podstawie art. 200 O.p. Niezależnie od tego, że Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu uchybienia, to stwierdzić należy, że wobec uchylenia decyzji organu pierwszej instancji kwestia ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy przychylając się do zarzutów odwołania uchylił przecież decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. W skardze niezasadnie podnoszony jest zarzut, że nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej, lecz że organ odwoławczy zamiast wydawać decyzję kasacyjną - powinien był uzupełnić materiał dowodowy i orzec merytorycznie, tj. rozstrzygnąć sprawę co do istoty.

Zdaniem Sądu art. 229 O.p. nie dawał organowi wystarczającego pola do działania w tej sprawie. Zachodziła konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w szerokim zakresie, stąd też zasadnie zastosowano art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie miał możliwości rozstrzygnięcia sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Motywy, które organ podaje w zaskarżonej decyzji, są podstawą do rozstrzygnięcia kasacyjnego.

Sprawa była już raz rozstrzygana przez organ drugiej instancji. Poczynione przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalenia nie wypełniły jednak zaleceń sformułowanych przez organ odwoławczy odnoszących się do konieczności wyjaśnienia stanu środków finansowych Skarżącego na dzień 01.01.2013 r. i 31.12.2013 r. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił jakimi oszczędnościami Skarżący dysponował w tych datach, tj. na początek i na koniec roku podatkowego objętego decyzją. Ponadto istotne jest precyzyjne ustalenie wydatków i wartości zgromadzonych zasobów majątkowych, gdyż pozwalają one na określenie przychodu będącego postawą wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego. Przepis art. 25f u.p.d.o.f. powinien być stosowany dopiero gdy zostanie starannie przeprowadzone postępowanie dowodowe, celem którego jest dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. W związku z powyższym organ odwoławczy nie miał możliwości ustosunkowania się do słuszności ustalenia zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...].06.2018 r. ograniczył się jedynie do ustalenia dochodów Skarżącego do dnia 31.07.2013 r., zaś poniesionych wydatków do dnia 12.08.2013 r., mimo iż powinien objąć rozliczeniem cały rok podatkowy.

Dodatkowo organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na pominięcie w rozliczeniach poniesionego przez Skarżącego w dniu 10.10.2011 r. wydatku w kwocie 33.850,00 zł związanego z nabyciem samochodu osobowego. O ten wydatek organ pierwszej instancji pomniejszył wydatki Skarżącego w okresie od 2000 r. do 12.08.2013 r. bez żadnego uzasadnienia. Organ odwoławczy zwrócił tez uwagę, że organ I instancji pominął także kwestię uiszczenia przez Skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych (złożona była deklaracja) w związku z powyższą transakcją. Wydatek ten nie mógł zostać pominięty, gdyż jest on niezbędny do dokonania wyliczenia możliwości finansowych (dochodu) Skarżącego za lata 2004-2012, stąd też organ zasadnie wskazuje, że argumenty przedstawione przez Pełnomocnika Skarżącego, iż nie jest to wydatek 2013 r. i nie powinien być brany pod uwagę za ten okres - są bezzasadne.

Z uwagi na brak ustaleń istotnych elementów stanu faktycznego oraz wniosków organu pierwszej instancji płynących z ewentualnych ustaleń w tym zakresie sprawa słusznie nie została rozpatrzona przez organ odwoławczy pod względem merytorycznym z uwagi na wskazane uchybienia, a także konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy nie dopuścił się zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 120 i 121 Op, było prowadzone na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto Strona, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a zaskarżona decyzja zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 210 O.p., a jej uzasadnienie spełniło wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do zawartego w skardze stwierdzenia, iż dowody zebrane dotychczas w sprawie wskazywały na konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego są bezzasadne. Rację ma organ, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, w tym wypadku zaś żadne z nich nie zachodzą. W szczególności nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że brak jest przedmiotu postępowania. Dopiero prawidłowo przeprowadzone postepowanie dowodowe będzie mogło doprowadzić do ustalenia, czy – i ewentualnie jak wysokie – dochody ze źródel nieujawnionych podatnik osiągnął. Na razie nie ma podstaw do definitywnych wniosków w tym zakresie. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 208 § 1 O.p. który nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe.

Na zakończenie, mimo braku zarzutów dotyczących tej kwestii, Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji w niniejszej sprawie, zaznaczając od razu, że nie stwierdzono w tym zakresie uchybień.

Zaskarżona decyzja dotyczy roku 2013, a zatem zachodziła konieczność ustalenia, w jakim terminie przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności mając na względzie zmianę stanu prawnego, jaka zaistniała między rokiem podatkowym 2013 a zakończeniem postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 68 § 4a O.p., "zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie". Termin ten zatem, co do zasady, w niniejszej sprawie kończy się z dniem 31 grudnia 2018 r. (5 lat od końca roku 2013). Decyzja organu pierwszej instancji wydana była (przy ponownym rozpatrzeniu sprawy) dnia [...] czerwca 2018 r., a zaskarżona decyzja organu odwoławczego – [...] października 2018 r. Termin przewidziany w art. 68 § 4a O.p. nie został zatem przekroczony.

Należy odnotować, że przepis ten (art. 68 § 4a O.p.) został wprowadzony na mocy art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 251, dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z art. 5 tej ustawy, cytowany przepis art. 68 § 4a O.p. wszedł w życie 1 stycznia 2016 r.

Dalej, należy odnotować, że zgodnie z art. 3 powołanej wyżej ustawy nowelizującej, "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Zatem, organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie nowe (tj. znowelizowane) przepisy odnoszące się do opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł zarówno jeśli chodzi o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też i nie naruszyły art. 68 § 4a O.p. dodanego ustawą nowelizującą.

Ponieważ postępowanie podatkowe rozpoczęło się pod rządami "starych" przepisów, to należy odnotować, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej "Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy".

Mając na względzie wszystkie omówione wyżej kwestie, Sąd nie dopatrzył się ani naruszeń prawa zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju przesłanek, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dlatego skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.