Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1869/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Asesor sądowy WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2005 r. sprawy ze skargi M. B. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P. R.-P. "T." W. B. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lutego 2004 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego nr [...] z [...] marca 2001 r. za nieprawidłowe oraz zwrotu cła, z uwagi na fakt, iż żądanie wszczęcia przedmiotowego postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.).

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z [...] maja 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w dniu 30 marca 2001 r. Agencja celna B. A., upoważniona przez W. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. R.-P. "T." W. B., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "lek ziołowy" o nazwie handlowej "P.", klasyfikując go do kodu PCN 2106 90 92 0, ze stawką celną w wysokości 20% wartości towaru. W. B. złożył 23 stycznia 2001 r. wniosek do Prezesa GUC o udzielenie Wiążącej Informacji Taryfowej na sporny produkt, proponując zastosowanie kodu PCN 3004 90 99 0. W dniu [...] marca 2001 r., Prezes GUC wydał WIT klasyfikujący towar o nazwie handlowej "P." do kodu PCN 2106 90 92 0. Od niniejszej decyzji 6 kwietnia 2001 r. zostało wniesione odwołanie. W dniu [...] maja 2001 r. wnioskodawca zmarł. Z dniem 31 maja 2001 r. działalność gospodarczą pod nazwą P. R.-P. "T." W. B. rozpoczęła córka zmarłego, M. B.. W jej imieniu została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Prezesa GUC z [...] czerwca 2001 r., utrzymującą WIT w mocy. Wyrokiem z 25 stycznia 2002 r. sygn. akt V SA 2112/01, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa GUC, nakazując przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego odnośnie właściwości preparatu "P.". Po ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów decyzją z [...] grudnia 2002 r. orzekł o zaklasyfikowaniu spornego preparatu do kodu PCN 3004 90 99 0.

Mając na względzie, iż towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym został obciążony cłem w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisów prawa, a uiszczenie zbyt wysokiego cła związane było wyłącznie z uzyskaniem nieprawidłowej decyzji klasyfikacyjnej Prezesa GUC M. B., jako spadkobierca W. B., wystąpiła 26 listopada 2003 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego z [...] marca 2001 r. za nieprawidłowe oraz o zwrot zapłaconego cła wraz z odsetkami.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że należności celne nie są należnościami ani zbywalnymi ani dziedzicznymi, są więc związane z osobą, której dotyczą. W przedmiotowej sprawie były związane z osobą zmarłego W. B., nie może więc ich dochodzić inna osoba, w tym córka – M. B., która przejęła działalność gospodarczą pod nazwą P. R.-P. "T." W. B.. Organ odwoławczy zaznaczył, iż prawa i obowiązki wynikające z prawa celnego mają charakter publicznoprawny i jako takie nie podlegają dziedziczeniu na podstawie przepisów kodeksu cywilnego. Oznacza to, że prawa i obowiązki będące przedmiotem postępowania celnego wygasają wraz ze śmiercią strony.

W skardze na powyższe postanowienie M. B. wniosła o uchylenie rozstrzygnięć wydanych przez organy celne obu instancji z uwagi na ich niezgodność z prawem. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- naruszenie art. 121, art. 133 oraz art. 135 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na odmowę uznania skarżącej jako strony postępowania, a w konsekwencji ograniczenie prawa do zwrotu cła;

- naruszenie art. 122, art. 178, art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków zgłoszonych przez skarżącą w zażaleniu oraz brak wyjaśnienia przyczyn ich pominięcia w wydanym postępowaniu.

W ocenie skarżącej wypełnia ona definicję zawartą w art. 133 Ordynacji podatkowej, w którym jednoznacznie określono pojęcie strony w postępowaniu. Wskazała, że organ odwoławczy pominął jej wniosek o przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z [...] lutego 2004 r. nr [...], w której uznano wniosek skarżącej, jako następcy prawnego W. B. o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Decyzja ta stanowi potwierdzenie stanowiska, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych są dziedziczne, co odnieść należy również do należności celnych.

Ponadto, skarżąca podniosła, iż brak decyzji korygującej nieprawidłowe zgłoszenie celne uniemożliwia dochodzenie przez nią zwrotu nienależnie pobranego cła oraz odsetek od nadpłaconej kwoty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Pojęcie spadku wynikające z przepisów prawa cywilnego to ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy w chwili jego śmierci i przechodzących na jego następców prawnych. "Dziedziczeniu podlegają prawa i obowiązki wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, a więc mające charakter cywilnoprawny. Nie wchodzą w skład spadku prawa i obowiązki wynikające z innych stosunków prawnych, nawet jeżeli pewien przepis, wskazując krąg osób, na które przechodzą prawa i obowiązki, odwołuje się do określenia "spadkobiercy", jak np. art. 44 ust. 3 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych" (E. Skowrońska Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki. Wydawnictwo Prawnicze., Warszawa 1995, str. 6).

Wobec tego, że nie można zastosować instytucji prawa cywilnego tzn. spadkobrania - do przejścia praw i obowiązków zmarłego, wynikających z prawa celnego, odpowiedzi na pytanie czy przechodzą one na następców prawnych należy poszukiwać w unormowaniach odnoszących się do tej dziedziny prawa.

Stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie zaś z § 2 cyt. artykułu, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawców stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepisy Ordynacji podatkowej rozciągają zatem możliwość stosowania cywilnoprawnej konstrukcji spadkobrania na prawa i obowiązki wynikające z norm prawa podatkowego, nie dokonując zarazem istotnych modyfikacji stosowanych w tym zakresie rozwiązań cywilnoprawnych. Natomiast Kodeks celny w art. 264 przewiduje wyłącznie następstwo prawne po osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Przepisy prawa celnego nie przewidują zatem następstwa prawnego osób fizycznych w zakresie praw i obowiązków wynikających z prawa celnego.

Bezsporne jest, że W. B. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) podlegającą wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Podmiotem praw i obowiązków jest w takim przypadku osoba fizyczna prowadząca tę działalność (art. 2 ust 2 ustawy).

Należy zatem przyjąć, iż wobec braku szczególnego unormowania przewidującego przejście praw i obowiązków osoby fizycznej wynikających z prawa celnego na jej następców, takie prawa i obowiązki nie przechodzą na inne podmioty i wygasają wraz ze śmiercią strony. Wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył zatem przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej, zawierającego definicję strony postępowania podatkowego, który zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych, z uwagi na brak w przepisach prawa celnego normy prawnej przewidującej następstwo prawne spadkobierców w zakresie praw niemajątkowych, która mogłaby stanowić podstawę legitymacji procesowej skarżącej, jako podmiotu postępowania celnego dotyczącego uznania zgłoszenia celnego z [...] marca 2001 r. za nieprawidłowe.

Nietrafne są również zarzuty natury procesowej.

Powołany przez skarżącą w zażaleniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2004 r. sygn. akt V SA 139/03 oddalający skargę M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o zawieszenie postępowania, nie potwierdza statusu strony w postępowaniu celnym, w którym skarżąca występowała jako spadkobierca W. B., a jedynie stwierdza brak podstaw prawnych do odrzucenia skargi, z uwagi na fakt, iż pozbawiłoby to skarżącą uprawnienia do dokonania przez sąd kontroli legalności rozstrzygnięcia dotyczącego jej osoby. Mając zatem na względzie, iż podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące przyznania jej przez Sąd w cyt. wyroku statusu strony w postępowaniu sądowo-administracyjnym, nie stanowią okoliczności spornych między stronami w rozpatrywanej sprawie, uznać należy, iż brak odniesienia się organu do treści wyroku WSA z 13 stycznia 2004 r. nie stanowi naruszenia zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej.

Oceny tej nie zmienia brak ustosunkowania się organu II instancji do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z [...] lutego 2004 r. w przedmiocie zwrotu skarżącej, jako następcy prawnemu W. B., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dokonując oceny na gruncie postępowania celnego, powołanej przez skarżącą w piśmie z 9 kwietnia 2004 r. uchwały Sądu Najwyższego z 21 marca 1996 r. sygn. akt III AZP 39/95, w której Sąd uznał, iż nadpłata podatku stanowi w istocie nienależne świadczenie majątkowe o charakterze cywilnoprawnym, organ zasadnie wywiódł, iż nie może mieć ona zastosowania w sprawie dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, z uwagi na odmienny zakres postępowania, którego przedmiotem nie jest roszczenie cywilnoprawne, lecz należności publicznoprawne o charakterze celnym. W tym też kontekście należy oceniać zasadność zgłoszonego przez stronę żądania przeprowadzenia dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z 6 lutego 2004 r. dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wprawdzie kwota różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym w podatku od towarów i usług nie stanowi nadpłaty, zważywszy, iż powstaje ona jako integralny element konstrukcji prawnej tego podatku funkcjonującego w oparciu mechanizm "opodatkowanie-odliczenie" (Ordynacja podatkowa. Komentarz, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex, Wrocław 2002, str. 96), a zatem wniosek dowodowy nie dotyczy zagadnienia tożsamego z analizowanym przez organ w aspekcie uchwały Sądu Najwyższego z 21 marca 1996 r., to jednak uznać należy, iż nieprzeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego nie stanowi uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując bowiem oceny znaczenia dla rozpatrywanej sprawy przywołanego przez stronę w piśmie z 9 kwietnia 2004 r. wyroku NSA z 20 października 1987 r. sygn. akt III SA 496/87, w którym Sąd stwierdził, iż w sprawach dotyczących praw zbywalnych lub dziedzicznych, w razie zbycia prawa lub śmierci strony w toku postępowania, na miejsce dotychczasowej strony wstępują jej następcy prawni, organ odwoławczy, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, uznał, iż wykładni zastosowanej przez Sąd nie można odnosić do należności celnych, które nie są należnościami dziedzicznymi. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. wydana została na podstawie art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę "dziedziczenia" praw i obowiązków spadkodawcy jedynie na gruncie prawa podatkowego. W tym kontekście, pominięcie przez organ celny dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M., którego przedmiotem była okoliczność nie mająca znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe i mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut ograniczenia prawa skarżącej do odzyskania nadpłaconego cła, to jego zasadność mogłaby być rozważana jedynie w przypadku wykazania uprawnienia procesowego do występowania w charakterze strony postępowania celnego dotyczącego uznania zgłoszenia celnego z [...] marca 2001 r. za nieprawidłowe.

Dokonując sądowej kontroli przestrzegania prawa należy również stwierdzić, iż uchylenia zaskarżonego postanowienia nie uzasadnia zmiana stanu prawnego, spowodowana wejściem w życie z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ celny II instancji, ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), która w art. 74 odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w zakresie praw i obowiązków następców prawnych i podmiotów przekształconych. Zgodnie bowiem z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, a więc również do przedmiotowej sprawy administracyjnej, dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało oddalić skargę jako niezasadną.