Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 140/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: pkt st. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1062
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.
article: art. 29 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.581.2021.2.JK2 UNP: 1441562 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko W. M. (dalej: wnioskodawca, podatnik, skarżący) przedstawione we wniosku z 10 lipca 2021 r., uzupełnionym pismem z 8 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem majątkowych praw autorskich przez rezydenta Tajlandii jest nieprawidłowe.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest rezydentem podatkowym w Królestwie Tajlandii. Zamieszkuje w tym kraju na pobyt stały i w tym kraju koncentruje się jego centrum interesów życiowych oraz gospodarczych. Wnioskodawca posiada również zezwolenie na pracę w tym państwie oraz wydany przez władze tajskie numer identyfikacji podatkowej. Przez większą część roku przebywa na terytorium Królestwa Tajlandii i jest zatrudniony na umowę o pracę przez lokalną firmę. Stan ten może potwierdzić oryginałem certyfikatu rezydencji podatkowej za dany rok wydanym przez tajski urząd skarbowy. Wnioskodawca, wykonujący wolny zawód inżyniera informatyki, zamierza dodatkowo podjąć współpracę z firmą mającą siedzibę w Polsce na podstawie umowy o dzieło z przeniesieniem majątkowych praw autorskich. Rezultatem wykonanej umowy będą zmiany w systemach informatycznych w postaci kodu źródłowego przekazanego firmie z Polski.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 września 2021 r. doprecyzował zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

a. czy umowa o dzieło z przeniesieniem majątkowych praw autorskich będzie zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej?

Odpowiedź: Nie.

b. czy podatnik będzie przebywał w Polsce przez okres lub okresy nie dłuższe niż 183 dni w ciągu roku finansowego (podatkowego)?

Odpowiedź: Istnieje taka możliwość. Z pewnością wnioskodawca nie przekroczy progu 183 dni, jednak może zdarzyć się sytuacja, w której nie będzie przebywał w Polsce ani jednego dnia w ciągu roku finansowego.

c. czy podatnik będzie posiadał stałą placówkę lub zakład? Jeśli tak, to czy stała placówka będzie utrzymywana w Polsce przez okres lub okresy łącznie przekraczające 183 dni w ciągu roku finansowego (podatkowego)?

Odpowiedź: Nie.

d. czy dochód z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem majątkowych praw autorskich nie powstanie w przedsiębiorstwie lub zakładzie w Polsce?

Odpowiedź: Nie powstanie w przedsiębiorstwie lub zakładzie w Polsce.

e. czy podatnik przedstawi certyfikat rezydencji firmie mającej siedzibę w Polsce?

Odpowiedź: Nie ma możliwości przedstawienia bieżącego certyfikatu rezydencji za dany rok podatkowy, gdyż jest on wydawany po rozliczeniu lokalnego zeznania PIT za dany rok. Zeznanie podatkowe za rok fiskalny 2020 w Tajlandii można było złożyć do 30 czerwca 2021 r. Zatem nawet otrzymanie certyfikatu podatkowego i dołączenie go do zeznania rocznego PIT w Polsce jest pewnym wyzwaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 3 i art. 45 ustawy) wraz z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Tajlandią, dochód osiągnięty na podstawie umowy o dzieło z przeniesieniem majątkowych praw autorskich, kiedy podstawą umowy jest realizacja zadań rozbudowy systemów informatycznych, a wykonawca jest rezydentem Tajlandii (posiada certyfikat rezydencji) w danym roku podatkowym podlega opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem wnioskodawcy w opisanym przypadku wykonuje on wolny zawód nie będąc jednocześnie w danym roku rezydentem podatkowym w Polsce, nie przebywa na terytorium Polski przez okres dłuższy niż 183 dni łącznie, nie utrzymuje stałej placówki przez okres przekraczający łącznie 183 dni oraz dochód nie powstaje w przedsiębiorstwie lub zakładzie w Polsce, a zatem w myśl przytoczonych w pytaniu przepisów nie podlega on podatkowi dochodowemu w Polsce z powyższego tytułu.

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od wskazania, że stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z art. 3 ust. 2b ww. ustawy wynika, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6. z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw

o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a. z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7. z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8. niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust.1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy), w tej sprawie - umowy z dnia 8 grudnia 1978 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Tajlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r. Nr 37 poz. 170).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy, dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze może być opodatkowany tylko w tym Państwie, chyba że takie rodzaje działalności były wykonywane w drugim Umawiającym się Państwie. Dochód osiągnięty w związku z wykonywaniem wolnego zawodu lub samodzielnej działalności w tym drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany przez to drugie Umawiające się Państwo.

Według art. 14 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, jeżeli chodzi o wykonywanie wolnego zawodu lub innych niezależnych rodzajów działalności wykonywanych w drugim Umawiającym się Państwie, nie będzie podlegał opodatkowaniu w tym drugim Państwie, gdy:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie dłuższe niż łącznie 183 dni w ciągu roku finansowego,

b) odbiorca nie utrzymuje stałej placówki w tym drugim Państwie przez okres lub okresy łącznie przekraczające 183 dni w takim roku oraz

c) dochód nie powstaje w przedsiębiorstwie lub zakładzie w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 3 cytowanej umowy, określenie "wolny zawód" obejmuje między innymi samodzielne wykonywanie działalności naukowej, literackiej, artystycznej, wychowawczej i nauczycielskiej, jak również samodzielną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, lekarzy dentystów i księgowych.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. umowy, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 2 powołanej umowy, należności te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, lecz podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć:

a. 5% kwoty należności licencyjnych brutto, jeżeli stanowią one należność za przeniesienie własności lub wykorzystywanie albo prawo do wykorzystywania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, z wyłączeniem filmów dla kin lub taśm dla telewizji lub radia,

b. 15% kwoty brutto innych należności licencyjnych.

Według art. 12 ust. 3 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 2 należności licencyjne lub inne podobne należności płacone Umawiającemu się Państwu lub spółce będącej własnością Państwa z tytułu praw autorskich do filmów i taśm będą zwolnione od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 wskazanej umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymane jako należność lub należności za przeniesienie własności lub wykorzystywanie bądź prawo do wykorzystywania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, lub taśmami dla telewizji lub radia, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru albo modelu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, albo za wykorzystanie lub prawo wykorzystania informacji związanych z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Stosownie do art. 12 ust. 5 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności, zakład, a prawa lub wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu, pod warunkiem, że na podstawie ustawodawstwa tego drugiego Państwa należności licencyjne są opodatkowane jako część zysku zakładu. W takim wypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że przychody (dochody) uzyskiwane z tytułu zawartej umowy o dzieło z przeniesieniem majątkowych praw autorskich należy traktować dla celów podatkowych jak "należności licencyjne", o których mowa w art. 12 umowy polsko-tajlandzkiej. Natomiast wbrew twierdzeniu wnioskodawcy art. 14 ust. 1 umowy polsko-tajlandzkiej ("Wolne zawody") nie będzie miał zastosowania.

Dalej wskazano, że cytowana w art. 12 umowy definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostają niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne) wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym – o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej – najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, jeśli nie zostało zdefiniowane inaczej, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2021, poz. 1062), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 tejże ustawy: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stwierdza się, że: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 4 umowy, organ interpretacyjny podkreślił, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności otrzymane jako należność lub należności za przeniesienie własności lub wykorzystywanie bądź prawo do wykorzystywania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 4 umowy wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem

z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, ponieważ program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Zatem biorąc pod uwagę fakt, że wnioskodawca na podstawie umowy o dzieło z przeniesieniem majątkowych praw autorskich będzie wykonywał zmiany

w systemach informatycznych w postaci kodu źródłowego, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi, o których mowa w art. 12 ust. 4 umowy. Tym samym - na podstawie art. 12 ust. 2 pkt a tej umowy – właściwą stawką do opodatkowania tych należności przez firmę polską jest stawka 5%.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 29 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem przedmiotowe przychody (dochody) z tytułu umowy o dzieło

z przeniesieniem majątkowych praw autorskich, której rezultatem będą zmiany w systemach informatycznych w postaci kodu źródłowego przekazanego firmie

z Polski będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 29 ust. 2 ww. ustawy oraz art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zryczałtowanym podatkiem w wysokości 5% wypłacanej należności (brutto), pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania tajlandzkim certyfikatem rezydencji.

Jeżeli wnioskodawca nie przedstawi płatnikowi certyfikatu rezydencji wówczas przychody (dochody) z tego tytułu będą podlegały opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który powinien być pobrany przez firmę polską (płatnika).

Stosownie do art. 45 ust. 3 u.p.d.p.f. zeznaniami, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a pkt 2 nie obejmuje się dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 29 – 30a, z zastrzeżeniem ust. 3c.

W zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika (art. 45 ust. 3b ustawy).

W świetle powyższego, wnioskodawca nie ma obowiązku składania w Polsce zeznania rocznego w związku z uzyskanymi przychodami (dochodami) z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem majątkowych praw autorskich, w przypadku gdy należny zryczałtowany podatek od dokonanych wypłat zostanie przez płatnika pobrany. Natomiast obowiązek złożenia zeznania rocznego w Polsce spoczywa na wnioskodawcy tylko w przypadku, gdyby płatnik nie pobrał od wypłaconego wynagrodzenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego.

W piśmie z dnia 1 stycznia 2021 r. skarżący w związku z powyższą interpretacją "wniósł skargę na dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego".

Podniósł, że po pierwsze, jak zostało zauważone przez organ interpretacyjny, program komputerowy nie został ujęty w art. 12 pkt 4 umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wobec czego podatnik sprzeciwił się traktowaniu i klasyfikacji rezultatów umów o dzieło, o którym mowa we wniosku, jako program komputerowy. Wskazał, że ich rezultatem będzie "kod źródłowy", który to dopiero w pewnych określonych warunkach, niezależnych od skarżącego, może stać się programem komputerowym. Wskazał, że wprawdzie ustawa o prawie autorskim weszła w życie przeszło 25 lat temu, z czym wiąże się zakres zawartych w niej definicji, jednakże dokonana przez organ kwalifikacja nie może zostać zaaprobowana.

Dalej wskazał, że organ interpretacyjny rozpoznał kod źródłowy aplikacji komputerowej jako rezultat podlegający opodatkowaniu z tytułu "należności licencyjnych" powołując się na punkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD. Tymczasem wspomniany punkt 13 nie odnosi się bezpośrednio do programów komputerowych, a więc nie można twierdzić, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, co sugeruje organ. Wynika to zapewne z pomylenia punktu 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD z punktem 12 Komentarza do wspomnianego artykułu.

Następnie, przywołując wspomniany punkt 12 i punkt 13 w języku angielskim skarżący świadczy stwierdził, że ich treść świadczy o trudności zakwalifikowania opłat za program komputerowy do "należności licencyjnych". Podkreślił przy tym, że przedmiotem wniosku był kod źródłowy (ang. source code), a nie program komputerowy (ang. computer software) do którego odnosi się Komentarz do Art. 12 Modelowej Konwencji OECD, dlatego nie powinien on być brany pod uwagę w niniejszej sprawie.

Zdaniem skarżącego organ interpretacyjny zdaje się pomijać Punkt 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD), zgodnie z którym sprzedaż praw autorskich (jak można traktować rozliczenie umowy o dzieło z przekazaniem pełnych praw autorskich) należy kwalifikować do zysków z przeniesienia własności majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 5 Konwencji OECD. Regulacja ta stanowi, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w poprzednich punktach podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Przywołując wspomniany Punkt 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w języku angielskim, skarżący podał, że fragment ten wskazuje, iż jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji należności licencyjnych, to taka wypłata nie jest uważana za wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną. Z powyższym twierdzeniem zgadzają się również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r., nr IPPB1/415-635/12-4/KS uznał, że przychody osiągnięte przez podatnika ze sprzedaży praw autorskich nie stanowią należności licencyjnych, w związku z czym podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W ocenie skarżącego, w sytuacji, gdy występuje całościowe zbycie praw majątkowych i autorskich do dzieła, w tym wypadku kodu źródłowego, nie można mówić, w świetle Konwencji Modelowej OECD, o należnościach licencyjnych. Przekazanie pełni praw obejmuje także wyłączne zgody na zwielokrotnianie, jak i dowolne modyfikowanie i wykorzystanie kodu źródłowego. Stosując porównanie do świata muzyki, można powiedzieć, że kod źródłowy jest jedynie zapisem nut na pięciolinii. Przeniesienie pełni praw majątkowych i autorskich do takiego zapisu, nie oznacza uzyskania należności z licencji; jest to jednokrotne zbycie pełni praw do utworu, a nie muzyki.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, w nawiązaniu do argumentacji skargi wskazano, że nie można zgodzić się ze skarżącym, że uznanie kodu źródłowego za program komputerowy jest nieprawidłowe. Program komputerowy to seria kroków (instrukcji), które są podejmowane przez komputer podczas wykonywania programu. Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne. Pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Pismem z dnia 23 lutego 2022 r. wezwano skarżącego (pod rygorem odrzucenia skargi) do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych skargi poprzez jednoznaczne sformułowanie zarzutów przeciwko zaskarżonej interpretacji podatkowej, tj. wskazanie zarzutu naruszenia konkretnych przepisów prawa procesowego lub wskazanie, który konkretny przepis prawa materialnego został niewłaściwie zastosowany lub dokonano jego błędnej wykładni, a także określenie na czym poszczególne zarzuty polegają. Wyjaśniono, że należy wskazać konkretny artykuł, ustęp i punkt przepisu prawa, który zdaniem strony został naruszony.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Sądu skarżący w piśmie z dnia 26 lutego 2022 r. zarzucił:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 12 polsko-tajlandzkiej umowy z dnia 8 grudnia 1978 r., który nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego,

2. pominięcie art. 14 polsko-tajlandzkiej umowy z 8 grudnia 1978 r., który pozwala zakwalifikować działalność strony jako wykonywanie wolnego zawodu inżyniera (zdefiniowanego w art. 14 ust 3. wyżej wspomnianej umowy),

3. niezastosowanie art. 2 a O.p. wobec trudności w ustaleniu artykułu umowy polsko-tajlandzkiej, który ma zostać zastosowany w niniejszej sprawie oraz trudności w poprawnym sklasyfikowaniu "kodu źródłowego",

4. oparcie argumentacji w kwestii ujęcia oprogramowania komputerowego w grupie należności licencyjnych na podstawie pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), którego brzmienie przytoczone przez organ jest nieaktualne i nie znajduje odzwierciedlenia w najnowszej wersji Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD z 2017 r. (obecne brzmienie wspomnianego przepisu można znaleźć pod adresem internetowym wskazanym przez stronę),

5. nieprawidłowe zastosowanie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez błędne sklasyfikowanie zmiany kodu źródłowego jako programu komputerowego. Zmiany kodu źródłowego pomimo tego, że mogą być uznane jako seria kroków (Instrukcji) nie stanowią samodzielnego, oddzielnego bytu i nie może istnieć samoistnie i wykonywać samodzielnie przewidzianych funkcji. Potrzebuje do tego zbudowanego środowiska, w którym całość kodu źródłowego będącego własnością firmy zewnętrznej jest uruchomiona, dlatego zmiany kodu źródłowego nie posiadają znamion programu komputerowego.

6. Pominięcie punktu 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, który wyraźnie stwierdza, że sprzedaż praw autorskich - jak można traktować rozliczenie umowy o dzieło z przekazaniem pełnych praw autorskich, należy kwalifikować do zysków z przeniesienia własności majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 5 Konwencji OECD. Regulacja ta stanowi, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w poprzednich punktach podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W takich przypadkach, jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji należności licencyjnych, to taka wypłata nie jest uważana za wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność Iicencyjną. Z powyższym twierdzeniem zgadzają się również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r., sygn. IPPB1/415-635/12-4/KS, który uznał, że przychody osiągnięte przez podatnika ze sprzedaży praw autorskich nie stanowią należności licencyjnych, w związku z czym podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konkluzji skarżący stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie winien znaleźć art. 14 umowy polsko-tajlandzkiej, który pozwala zakwalifikować działalność podatnika jako wykonywanie wolnego zawodu inżyniera, która nie podlega opodatkowaniu. Bądź, w wyniku niezakwalifikowania zmian kodu źródłowego do kategorii dzieł naukowych, ale podlegających prawu autorskiemu, kluczowe znaczenie w wydanej interpretacji powinna mieć wykładnia oparta na:

- pkt 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, który wyraźnie stwierdza, że sprzedaż praw autorskich - jak można traktować rozliczenie umowy o dzieło z przekazaniem pełnych praw autorskich, należy kwalifikować do zysków z przeniesienia własności majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 5 Konwencji OECD,

- art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Opisaną wyżej odpowiedź skarżącego z dnia 26 lutego 2022 r. na wezwanie Sądu doręczono organowi interpretacyjnemu w dniu 18 maja 2022 r. Pełnomocnik organu ustosunkował się do niej na rozprawie ustnie do protokołu. W tym zakresie wskazał, że nie naruszono art. 2 a O.p., gdyż nie zachodziły wątpliwości co do przepisów prawa. Opis zdarzenia przyszłego wskazywał na właściwą kwalifikację przychodu strony z dochodów uzyskanych z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem majątkowych praw autorskich rezydenta Tajlandii w świetle art. 12 umowy polsko-tajlandzkiej. Stwierdził także, iż pojęcie programu komputerowego należy rozumieć szeroko, podobnie jak pojęcie należności licencyjnych. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ przyjął, iż będący przedmiotem umowy o dzieło kod źródłowy ma charakter bytu odrębnego od programu komputerowego, wskazał, że w ocenie organu, program komputerowy obejmuje funkcjonalne części składowe, w tym kod źródłowy, który pełni odkreśloną funkcję w programach komputerowych i jest z nim ściśle związany. Dlatego też ocena przepisów dotyczących programu komputerowego ma zastosowanie również do oceny kodu źródłowego i kwalifikacji dochodów z tego tytułu rozumianych jako należności licencyjne. Jednocześnie wyjaśnił, iż zastosowanie pkt 13 komentarza Konwencji Modelowej OECD do art. 12 tej Konwencji nie było wynikiem omyłki organu, jak zarzuca skarżący, tylko celowym działaniem, wynikającym ze wskazówek Konwencji. Zwrócił także uwagę, że interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2012 r., na którą powołał się skarżący, dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego, tj. opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności z tytułu wykonania prac graficznych i projektowych (a więc innych prac niż analizowane w niniejszej sprawie), poddanych ocenie w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego pominięcia pkt 8.2 Komentarza do Konwencji i przyjęcia kwalifikacji sprzedaży praw autorskich jako zysków z przeniesienia własności majątku, o jakich mowa w art. 13 ust 5 Konwencji OECD, stwierdził, że Modelowa Konwencja zawiera wskazówki interpretacyjne w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które należy stosować w odniesieniu do przepisów, które w tej konkretnej umowie się znalazły. Natomiast powołany art. 13 ust. 5 Konwencji nie znajduje odzwierciedlenia w treści umowy polsko-tajlandzkiej (takiego przepisu w niej nie ma). W tym stanie rzeczy nie można było przyjąć kwalifikacji skarżącego, tj. opodatkowania w państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Pełnomocnik organu oświadczył także, iż organ posłużył się wersją komentarza do Konwencji Modelowej przetłumaczoną na język polski wydawnictwa ABC i wyjaśnił, iż organ nie opierał się na najnowszej wersji tego komentarza w wersji anglojęzycznej, która nie została dotychczas przetłumaczona na język polski.

W pozostałym zakresie pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 31 grudnia 2021 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych przez skarżącego – rezydenta Tajlandii z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem majątkowych praw autorskich.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy przychody (dochody) uzyskane z tytułu umowy o dzieło (której rezultatem będą zmiany w systemach informatycznych w postaci kodu źródłowego) z przeniesieniem majątkowych praw autorskich przez skarżącego - rezydenta Tajlandii objęte są art. 12 umowy z dnia 8 grudnia 1978 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Tajlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r., Nr 37, poz. 170).

Rozstrzygnięcie tego sporu rozpocząć należy do wskazania, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a wspomnianej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy określa, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) wymienione w pkt 1 – 8.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy), w analizowanym stanie faktycznym istotna jest umowa z dnia 8 grudnia 1978 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Tajlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r. Nr 37 poz. 170).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 wspomnianej umowy, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 2 powołanej umowy, należności te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, lecz podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć:

5% kwoty należności licencyjnych brutto, jeżeli stanowią one należność za przeniesienie własności lub wykorzystywanie albo prawo do wykorzystywania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, z wyłączeniem filmów dla kin lub taśm dla telewizji lub radia,

15% kwoty brutto innych należności licencyjnych.

Według art. 12 ust. 3 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 2 należności licencyjne lub inne podobne należności płacone Umawiającemu się Państwu lub spółce będącej własnością Państwa z tytułu praw autorskich do filmów i taśm będą zwolnione od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 wskazanej umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymane jako należność lub należności za przeniesienie własności lub wykorzystywanie bądź prawo do wykorzystywania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, lub taśmami dla telewizji lub radia, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru albo modelu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, albo za wykorzystanie lub prawo wykorzystania informacji związanych z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 5 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności, zakład, a prawa lub wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu, pod warunkiem, że na podstawie ustawodawstwa tego drugiego Państwa należności licencyjne są opodatkowane jako część zysku zakładu. W takim wypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7.

Art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, jeśli nie zostało zdefiniowane inaczej, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy.

Nie ulega wątpliwości, że wspomniana umowa nie wymienia expressis verbis wśród należności objętych zakresem należności licencyjnych kwot płaconych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego.

W takim stanie rzeczy należy odwołać się do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, co potwierdził jednoznacznie NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1494/15 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie:http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego argumentacją (w pełni podzielaną przez skład orzekający) Sąd posłuży się w poniższych wywodach.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem, wspomniane odwołanie się do pojęć prawa wewnętrznego (krajowego) odnieść należy do przepisów obowiązujących w dacie stosowania konwencji. Takie zalecenie wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (por. też K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3, "Przegląd Podatkowy" z 2005, nr 8, s. 24 i n., T. Kardach, w: pod. red. B. Brzezińskiego "Model Konwencji OECD. Komentarz", Warszawa 2010, s. 242).

Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia praw autorskich dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego też dla dokonania jego zdekodowania niezbędne jest odwołanie się do prawa autorskiego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej i ustalenie znaczenia pojęcia prawa autorskiego oraz przedmiotów ochrony na podstawie przepisów regulujących tę dziedzinę. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie 2 w punkcie 1 tego artykułu ustawodawca wskazał przykładowe utwory, wymieniając wśród nich wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), czyniąc wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi. Programy komputerowe podlegają zatem ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego.

Jednakże z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego nie wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w powołanej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe. Wniosku takiego nie można wywieść z treści art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego. Zgodnie z tym przepisem, zawartym w rozdziale 7 Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68.), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest – co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69.). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących.

Wykładnię tę potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych, jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki przepis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 12). Także Porozumienie w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz. U. z 1996 r., Nr 32, poz. 143) nakazuje chronić programy komputerowe i zbiory danych jak dzieła literackie w rozumieniu Konwencji Berneńskiej (art. 10 TRIPS). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej – Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych- Dz. UE. L. z 2009 r., nr 111, poz. 16).

Wobec powyższego uwzględnić należało podniesiony w skardze zarzut niewłaściwego zastosowania art. 12 polsko-tajlandzkiej umowy z dnia 8 grudnia 1978 r. oraz pominięcia art. 14 tej umowy, który pozwala zakwalifikować działalność strony jako wykonywanie wolnego zawodu inżyniera.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy, dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze może być opodatkowany tylko w tym Państwie, chyba że takie rodzaje działalności były wykonywane w drugim Umawiającym się Państwie. Dochód osiągnięty w związku z wykonywaniem wolnego zawodu lub samodzielnej działalności w tym drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany przez to drugie Umawiające się Państwo.

Według art. 14 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, jeżeli chodzi o wykonywanie wolnego zawodu lub innych niezależnych rodzajów działalności wykonywanych w drugim Umawiającym się Państwie, nie będzie podlegał opodatkowaniu w tym drugim Państwie, gdy:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie dłuższe niż łącznie 183 dni w ciągu roku finansowego,

b) odbiorca nie utrzymuje stałej placówki w tym drugim Państwie przez okres lub okresy łącznie przekraczające 183 dni w takim roku oraz

c) dochód nie powstaje w przedsiębiorstwie lub zakładzie w tym drugim Państwie.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 cytowanej umowy, określenie "wolny zawód" obejmuje między innymi samodzielne wykonywanie działalności naukowej, literackiej, artystycznej, wychowawczej i nauczycielskiej, jak również samodzielną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, lekarzy dentystów i księgowych.

Niezależnie od wykazanej wyżej niedopuszczalności objęcia definicją należności licencyjnych zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-tajlandzkiej należności omawianych w niniejszej sprawie, zgodzić się należy, że uznanie "zmiany w systemach informatycznych w postaci kodu źródłowego" za program komputerowy nawet bez omówienia tego zagadnienia w treści interpretacji jest wadliwe. Wobec treści rozstrzygnięcia szersze omówienie tej kwestii, w tym problematyki bezwzględnego związania organu interpretacyjnego opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i rozważenia czy organ (bez ewentualnego wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku) mógł utożsamić kod źródłowy z programem komputerowym można jednak pominąć.

Wskazywany w skardze art. 2 a O.p., statuujący zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 4839/21 oraz z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21), a taka sytuacja w tej sprawie nie zachodzi.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia powyższej argumentacji.

Wskazania także wymaga, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 209 tej ustawy stanowi, że wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204. W myśl art. 210 § 1 p.p.s.a. strona traci jednak uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów, o czym stronę pouczono wraz z zawiadomieniem o terminie rozprawy (pkt 6, karta 67 akt sądowych). Wobec braku wniosku skarżącego o zwrot kosztów postępowania Sąd nie wydał więc orzeczenia w tej materii.