Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2905/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 11
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 116 par. 1 pkt 1b, art. 16 par. 2 w zw. z art. 107 par. 2 pkt 2 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 257/11 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i sierpień 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 257/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. K. – dalej określanego zamiennie "podatnik", "strona" lub skarżący" – na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. w deklaracjach VAT-7 za styczeń i sierpień 2005 r. wykazała kwoty zobowiązań podatkowych odpowiednio: 616.968 zł i 3.952 zł. Zadeklarowane zobowiązania podatkowe zostały zapłacone. Następnie w styczniu 2008 r. likwidator Spółki w całości zaakceptował ustalenia zawarte w protokole kontroli i w warunkach art. 14c ust 2 ustawy o kontroli skarbowej złożył deklaracje korygujące, w których zadeklarował kwoty zobowiązań podatkowych odpowiednio 1.165.316 zł i 6.152 zł. Zobowiązania podatkowe wynikające ze skorygowanych deklaracji nie zostały zapłacone. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. 19 marca 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy SM [...]. Kwoty uzyskane w wyniku egzekucji zaliczono między innymi na koszty egzekucyjne / 46.698,70 zł /, należność główną za styczeń 2005 r. / 28.032,80 zł /, odsetki od tej zaległości podatkowej / 13.841,84 zł /. W pozostałym zakresie egzekucja okazała się bezskuteczna.

Zobowiązania Spółki A. na koniec 2004 r. znacznie przewyższały wartość majątku trwałego i obrotowego. Kapitał własny stanowił wartość ujemną w wysokości 238.902,29 zł, strata netto wyniosła natomiast 288.902,29 zł, a zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 3.819.625,31 zł. Istnienie ujemnego kapitału oznaczało, że zobowiązania były wyższe od wartości bilansowej majątku. Taka sytuacja finansowa świadczyła o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm. – p.u.n. /.

2.2. Ustalono ponadto, że D. K. w dniu 24 lipca 2003 r. objął funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki A.. Z funkcji tej został odwołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników 11 maja 2007 r. Na mocy postanowienia z 29 maja 2007 r. w KRS zostało ujawnione rozpoczęcie likwidacji Spółki.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w myśl art. 108 § 3 Op., wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółce A. było zbędne, gdyż zobowiązanie podatkowe, które stało się zaległością podatkową wynikało ze skorygowanych deklaracji podatkowych. Za zbędny też uznał dowód z opinii biegłego rewidenta na okoliczność wysokości zobowiązania podatkowego. Pominięcie tego dowodu nie naruszyło art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 187 § 1 do § 3, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 do § 3 Op. Otwarcie postępowania likwidacyjnego było równoznaczne z reprezentowaniem Spółki przez likwidatora zgodnie z art. 280 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych / Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm. – k.s.h. /, uprawnieniem likwidatora do złożenia korekt deklaracji VAT-7.

2.4. W tych okolicznościach organy uznały, że zaistniały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej D. K. z art. 107 § 1, § 2, art. 108 § 3 i art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. Nie zaistniały przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność podatkową z art. 116 § 1 pkt 1 – 2 Op.

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Op. przez:

- uznanie, że odpowiada za zaległości podatkowe, odsetki, koszty egzekucyjne powstałe w wyniku korekty deklaracji VAT-7, po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu;

- błędne ustalenie wysokości odsetek, kosztów egzekucji, przy uwzględnieniu okresu kiedy nie sprawował funkcji prezesa zarządu A., tj. od 11 maja 2007 r. do dnia wydania decyzji;

- błędne ustalenie, że w 2005 r. A. miała zdolność upadłościową, skoro osiągnęła pozytywny wynik finansowy w postaci zysku netto 303.017,24 zł.

Zarzucił ponadto rażące naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op. przez:

- niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu pełnego wyjaśnienia sprawy, niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego, wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność zgodności z prawem korekt deklaracji VAT-7, wysokości zadeklarowanego w tych korektach zobowiązania podatkowego;

- nieuwzględnienie braku zdolności upadłościowej A. w 2005 r., który zakończyła zyskiem i nie mogła przewidzieć, że organ kontroli skarbowej zakwestionuje transakcje zakupu wierzytelności / zasadniczą formę działalności gospodarczej A.

- nieuwzględnienie, że w dacie złożenia korekty deklaracji nie pełnił w A. żadnych funkcji, nie miał wpływu na treść korekty, nie mógł zapobiec jej złożeniu, nie mógł zaskarżyć tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie korekty deklaracji;

- błędną ocenę stanu faktycznego w zakresie przyjęcia odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w wyniku korekty deklaracji oraz w zakresie bezskuteczności egzekucji.

Zarzucił także naruszenie art. 216 w związku z art. 188 Op. przez:

- nieuwzględnienie wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy;

- nieuwzględnienie wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego;

- odmowę przyznania statusu osoby zainteresowanej we wszczęciu takiego postępowania.

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

3.1. Uzasadniając skargę, skarżący podniósł, że zobowiązania podatkowe dotyczą 2005 r., w którym pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki A.. Argumentował, że zobowiązania podatkowe powstały nie na podstawie deklaracji podatnika, złożonych w 2005 r., ale w wyniku nieuprawnionych korekt tych deklaracji złożonych przez likwidatora podatnika w 2008 r. Uznał przy tym, że stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 i 4 w związku z art. 116 § 2 Op. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za należność główną, odsetki, koszty egzekucji za czas kiedy pełnił funkcję członka zarządu. Skarżący po otwarciu likwidacji nie mógł bowiem skuteczne podważać czynności likwidatora. Nie miał wpływu na czynności likwidatora, który zaniechał zaskarżenia ustaleń kontroli, zakwestionowania egzekucji, złożył korekty deklaracji.

Wskazał, że bezskuteczność egzekucji musi odnosić się do całego majątku A.. W sprawie potencjalne źródło zaspokojenia zaległości podatkowych z odsetkami i kosztami egzekucji mógł – w jego ocenie – stanowić nakaz zapłaty. Jak podniósł, pomimo wiedzy o przysługującej Spółce wierzytelności organ podatkowy nie zawiesił postępowania do czasu zakończenia sporu o nią.

Ponadto, w ocenie skarżącego, organ podatkowy nie zbadał przesłanek, wyłączających odpowiedzialność podatkową z art. 116 § 1 Op. Wbrew faktom ustalił, że A. w 2005 r. miała zdolność upadłościową z art. 10 i art. 11 p.u.n., w sytuacji gdy ze sprawozdania finansowego wynika, że uzyskała zysk w kwocie 303.017,24 zł.

Dalej skarżący stwierdził, że korekty złożone przez likwidatora A. należy zakwestionować, jako sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, rażąco naruszające art. 32 tej ustawy. W zakresie wysokości zobowiązania podatkowego nie została wydana decyzja, uwzględniająca wszystkie okoliczności naliczania i odliczania podatku od towarów i usług, w tym także te nieobjęte kontrolą skarbową. Nie został uwzględniony jego wniosek o powołanie biegłego celem ustalenia prawidłowego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy odmówił mu także przyznania statusu strony w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia A. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2005 r. i odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie. W następstwie tychże działań odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej została oderwana od zobowiązania podatkowego A..

Jak wskazał skarżący, w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu A. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki skutkuje uwolnieniem osoby trzeciej, członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od odpowiedzialności podatkowej z art. 116 § 1 Op., gdyż jak wynika z art. 116 § 2 Op. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowych po dniu ustąpienia z tej funkcji, w związku z powołaniem likwidatora. Skarżący zaakcentował, że od dnia 12 maja 2007 r. nie miał wpływu na bieżącą działalność A., na działania likwidatora, zwłaszcza nie mógł kwestionować ustaleń kontroli, korekt deklaracji, czy tytułu wykonawczego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę uznał, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 Op. działał na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Umożliwił także stronie zgłoszenia żądań oraz podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Op. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. W ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy wypełnił też dyspozycję art. 187 § 1 Op., gdyż zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Ustalił ponadto wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego. Ocena dowodów została przeprowadzona w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 4 Op. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

5.1. Powołując się na prawne regulacje, Sąd I instancji wskazał, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 108 § 1 Op. jest decyzją konstytutywną.

Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej przewidziana w art. 116 § 1, § 2 Op., o której organ podatkowy orzekł decyzją po dniu 1 stycznia 2009 r. jest poddana art. 116 § 1, § 2 Op. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Stanowi o tym art. 8 ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r. / Dz. U. Nr 209, poz. 1318 /.Odnosząc się do stanowiska skarżącego WSA stwierdził, że zmiana art. 116 § 2 Op. z 1 stycznia 2009 r. stanowiła doprecyzowanie, uściślenie zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie wprowadzała nowych zasad czy nowych granic tej odpowiedzialności.

5.2. Dalej, WSA wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec A.. Z kolei wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do A. w likwidacji nastąpiło w warunkach art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – ustawa egzekucyjna / z chwilą doręczenia likwidatorowi odpisu tytułu wykonawczego, 23 kwietnia 2008 r. / k. 14, t. 1 akt podatkowych /. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w 2010 r. / k. 10, t. 1 akt podatkowych /.

5.3. WSA przyjął, że wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie skorygowanych deklaracji na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma ten skutek, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbędne było uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki o statusie podatnika (art. 108 § 3 Op.).

5.4. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tytuł wykonawczy został wystawiony w warunkach art. 3a § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożona przez likwidatora, to jedna z sytuacji wyczerpujących przesłankę z art. 3a § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Zgodność z prawem wystawienia tytułu wykonawczego nie została skutecznie zakwestionowana, a to oznacza, że jego istnienie i realizacja w trybie postępowania egzekucyjnego były wiążące dla organu podatkowego przy ocenie przesłanek wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Organ podatkowy rozpatrujący sprawę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie był uprawniony stwierdzać braku podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, w warunkach nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, z powodu nieskuteczności korekty deklaracji. Korekty deklaracji złożone przez likwidatora spółki o statusie podatnika co do zasady wiążąco wskazały podatek do zapłaty zgodnie z art. 21 § 2 Op. Organ podatkowy z mocy art. 120 Op. ma ustawowy obowiązek badać prawidłowość formalną i materialną złożonych korekt deklaracji. Także organ egzekucyjny z mocy art. 29 § 2 ustawy egzekucyjnej ma ustawowy obowiązek badać wymogi tytułu wykonawczego z art. 27 § 1 i 2 bez względu na inicjatywę i stanowisko zobowiązanego.

Z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ i pkt 3, § 3 Op. wprost wynika konieczność poprzedzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatnikowi bądź tytułu wykonawczego wystawionego w stosunku do podatnika na podstawie deklaracji lub korekty.

5.5. Podsumowując, WSA stwierdził, że odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej należy postrzegać, jako pochodną odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. Odpowiedzialność podatkowa samego podatnika musi mieć u podstaw uprzednią decyzję określającą zobowiązanie podatnikowi bądź deklarację / korektę /, będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w stosunku do podatnika. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wbrew skorygowanej deklaracji, która stała się podstawą wystawienia w stosunku do podatnika tytułu wykonawczego, realizowanego przez organ egzekucyjny czy wbrew ostatecznej decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny między podatnikiem a organem podatkowym, między zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jak długo wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynikająca ze skorygowanej deklaracji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego realizowanego przez organ egzekucyjny, nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową, odpowiedzialności ustawowo solidarnej z podatnikiem / art. 107 § 1 Op. /. Z istoty solidarności wynika, że dłużnicy solidarni odpowiadają za ten sam dług, zatem w tej samej wysokości / por. art. 91 Op. w powiązaniu z art. 366 § 1 i 2 k.c., Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm. /.

5.6. Sąd I instancji przyjął, że odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym po otwarciu postępowania likwidacyjnego likwidator był podmiotem wyłącznie uprawnionym do złożenia korekty deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, także za okresy rozliczeniowe poprzedzające otwarcie likwidacji. Stosownie bowiem do art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych / Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – k.s.h. / likwidatorzy powinni między innymi wypełnić zobowiązania. Stosownie do art. 283 § 1 k.s.h. w granicach kompetencji określonych w art. 282 § 1 likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw i reprezentacji spółki.

5.7. Ustawowe pojęcie wypełnienia zobowiązań obejmuje także zobowiązania podatkowe. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, w warunkach art. 21 § 1 pkt 1 Op. Dla powstania zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia fakt czy podatnik miał wiedzę o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego czy takiej wiedzy nie miał i z jakich względów. Wykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług obejmuje złożenie deklaracji, ewentualnie korekty i zapłatę podatku wynikającego z deklaracji, ewentualnie z korekty. Stanowi o tym co do zasady art. 99 ust. 1, 12 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - ustawa VAT /.

5.8. Stosownie do art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 116 Op. członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponoszą solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług z odsetkami. Dlatego zaskarżona decyzja zgodnie z prawem objęła swoim przedmiotowym zakresem zaległości podatkowe z odsetkami.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że nie objęła kosztów postępowania egzekucyjnego.

5.9. Dalej, Sąd I instancji za bezsporną uznał okoliczność, że skarżący przez cały 2005 r., aż do otwarcia postępowania likwidacyjnego w 2007 r. był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki A., a to oznacza, że pełnił tę funkcję kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień 2005 r., kiedy stały się zaległościami podatkowymi / por. art. 103 ust. 1 ustawy VAT, art. 51 § 1 o.p. /. Tej treści stanowisko prawne organu podatkowego Sąd I instancji uznał za zgodne z art. 116 § 2 Op., podkreślając, że respektuje ono stanowisko prawne wyrażone w uchwale I FPS 4/08, wyznaczające podmiotowy zakres postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

5.10. Za odpowiadające prawu uznał także WSA stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec A. okazało się w części bezskuteczne, przy wyczerpaniu możliwych środków egzekucyjnych tych znanych z urzędu i wskazanych przez zobowiązanego. Prawidłowo organ podatkowy wywiódł, że majątek Spółki nie pozwolił na wyegzekwowanie zaległości podatkowych z odsetkami w całości. Ustalenie bezskuteczności egzekucji w części nie wymagało formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stosownie do stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale II FPS 6/08.

5.11. Za zgodne z prawem uznał ponadto stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie mogła zostać skutecznie przeprowadzona egzekucja z wierzytelności pieniężnej, będącej przedmiotem toczącego się postępowania przed sądem powszechnym. Dopiero wykonalny wyrok sądu powszechnego / jeśli uwzględni roszczenie dochodzone przez A. / będzie legitymizował wierzytelność podatnika, jako środek egzekucyjny w rozumieniu art. 1a pkt 12 lit. a/ ustawy egzekucyjnej, pozwalający wyegzekwować należność wierzyciela podatkowego.

Stosownie do art. 91 ustawy egzekucyjnej wierzytelność uznana przez dłużnika zajętej wierzytelności i wymagalna uprawnia organ egzekucyjny do zastosowania art. 71b w powiązaniu z art. 71a ustawy egzekucyjnej, do ściągnięcia zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. W tym stanie prawnym, w sytuacji, w której dłużnik zajętej wierzytelności nie uznał jej, a zobowiązany podatnik nie legitymuje się wykonalnym wyrokiem zasądzającym na jego rzecz sporną wierzytelność, zasadnie organ podatkowy stwierdził brak środka egzekucyjnego, pozwalającego na skuteczną egzekucję należności wierzyciela podatkowego, przez to częściową bezskuteczność egzekucji wobec podatnika na czas orzekania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

5.12. Za pozbawione racji uznał WSA stanowisko skarżącego, że odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie odsetek od zaległości podatkowych, jest ograniczona wyłącznie do czasu pełnienia tej funkcji, bowiem z art. 116 § 1, § 2 w powiązaniu z art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 Op. wynika wprost, że członek jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Innymi słowy w obowiązującym stanie prawnym, odchodzący członek jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostawiający zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął podczas pełnienia tej funkcji / zadeklarowanych czy niezadeklarowanych /, ponosi solidarną z podatnikiem odpowiedzialność podatkową, obejmującą odsetki od tych zaległości podatkowych, do czasu ich istnienia. Istnienie obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych co do zasady jest pochodną istnienia samych zaległości podatkowych.

5.13. Za odpowiadające prawu uznał także Sąd I instancji stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym strona nie wykazała przesłanek, uwalniających jej od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, członka jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ podatkowy prawidłowo odwołał się do prawomocnego postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości A. zapadłego w sprawie XVIII Gu 48/07. Sąd ustalił, że A. od maja 2004 r. zaprzestała zapłaty swoich zobowiązań, a na dzień 30 czerwca 2007 r. zobowiązania Spółki sięgały kwoty 4.408.407 zł. Wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na brak majątku Spółki w warunkach art. 13 ust. 1 p.u.n. / k. 162 do 171 /. Jak podniósł WSA ustaleń tych D. K.. nie podważył w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, zatem odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym składanie wniosków o ogłoszenie upadłości dopiero w 2007 r. było spóźnione i nie wyczerpało przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ Op., uwalniającej od rozważanej odpowiedzialności podatkowej. Sąd stwierdził przy tym, że przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. są wobec siebie alternatywne. Zaistnienie choćby jednej z nich zobowiązuje do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że sprawowanie przez D. K. funkcji członka jednoosobowego zarządu A. w latach 2003 do 2007 wiązało się z jego obowiązkiem oceny sytuacji finansowej Spółki i z niezwłocznym podjęciem działań zmierzających do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Nie podjęcie skutecznie takiej inicjatywy do 2007 r. dowodzi pominięcia interesów wierzycieli spółki oraz nierespektowania ustawowych obowiązków przewidzianych dla prawidłowego, skutecznego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

W ocenie WSA przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i dokonane ustalenia w zakresie zaistnienia przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości uwzględniają i realizują stanowisko prawne wyrażone w uchwale II FPS 3/09.

5.14. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w skardze, Sąd I instancji wskazał, że rok 2004 zamknął się stratą / k. 63 /. Ta okoliczność to także samodzielna przesłanka, zobowiązująca członka zarządu A. do niezwłocznego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już w 2005 r. stosownie do art. 11 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 p.u.n. Tego ustawowego obowiązku członek zarządu nie wykonał.

W kolejnych latach: 2005, 2006, był wykazany zysk / k. 69, 47 /. Za 2005 r. został wykazany zysk w kwocie 303.017 zł, przy przyjęciu podatku od towarów i usług w kwotach zadeklarowanych pierwotnie przez A.. Z kolei za 2006 r. został wykazany zysk w kwocie 1.973.930 zł, przy czym sama Spółka podała w sprawozdaniu z działalności za 2006 r., że ta kwota zysku to rezultat obciążenia kontrahenta karą, której wyegzekwowanie nie jest wiadome, że należności Spółki są objęte postępowaniami sądowymi i że dodatkowo zapadły decyzje zabezpieczające należności podatkowe Spółki w kwocie 1.289.201 zł / k. 43-43 /. Powyższe jednoznacznie dowodzi, że w rzeczywistości w latach 2005 i 2006 rzeczywista wartość majątku A. nie wystarczała na pokrycie jej zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. Ten stan utrzymał się w 2007 r., ściślej do 10 maja 2007 r. Ten okres został zamknięty stratą / k. 41 /.

D. K. nie wskazał organowi podatkowemu majątku A. w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Op. Sporna wierzytelność, będąca przedmiotem postępowania przed sądem powszechnym, nie stanowiła składnika majątku Spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja zaległości podatkowych, należności wierzyciela podatkowego. Dlatego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym podatnik nie wykazał także tej przesłanki, uwalniającej od rozważanej odpowiedzialności podatkowej.

5.15. Za prawidłowe uznał WSA przyjęcie przez organy podatkowe, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana w dniu 29 października 2010 r., orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. K., jako członka zarządu A. za jej zaległości podatkowe w podatku do towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2005 r. z odsetkami, odpowiada art. 118 § 1 Op. Brzmienie art. 118 § 1 Op. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie nie uległo zmianie. Także porównanie brzmienia art. 210 § 1 pkt 2, pkt 8, art. 212 Op. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie, prowadzą do stanowiska prawnego, że teza uchwały w sprawie I FPS 5/07 zachowała aktualność także w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r., w którym pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 Op. nie oznacza jej doręczenia. Wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji zadecydowało o spełnieniu warunków wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 118 § 1 Op. Warunek określony w art. 118 § 1 Op. jest adresowany do organu podatkowego, który wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym organem jest organ podatkowy pierwszej instancji.

6. W skardze kasacyjnej strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzucił Sądowi I instancji:

naruszenie prawa wynikającego z przepisu - art. 116 § 1 pkt 1 b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

zaniechanie jego zastosowania w sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji bilansowej wykazane zostało, że spółka Kancelaria Finansowa A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. w 2005 roku nie miała zdolności upadłościowej w rozumieniu przepisu art. 10 i art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego i wykazywała zysk z działalności gospodarczej w 2005 roku;

uznanie, że były prezes zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w wyniku korekty deklaracji w podatku VAT dokonanej po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji w zarządzie w związku z wynikiem kontroli UKS, a zatem w sytuacji, gdy był pozbawiony możliwości działania w imieniu spółki tj. możliwości złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli UKS, a następnie złożenia stosownego odwołania od decyzji UKS;

naruszenie prawa materialnego wynikającego z przepisu art. 116 § 2 w zw. z przepisem art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ustawy Op. poprzez:

objęcie decyzją zaległości podatkowych powstałych po dniu pełnienia funkcji członka zarządu (obejmuje okres po dniu 12 maja 2007 tj. po postawieniu spółki w stan likwidacji i powołaniu likwidatora)

- naruszenie procedury postępowania tj. przepisu art. 141 § 4 w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy ppsa poprzez:

nie rozpatrzenie zarzutów związanych z wydaniem postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o odmowie przeprowadzenia postępowania podatkowego, ewentualnie powołanie biegłego rewidenta dla oceny poprawności złożonej korekty deklaracji;

zaniechanie oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami podatkowymi, w szczególności, zaś faktu, że korekta deklaracji dokonana została przez inną osobę kierującą działalnością spółki niż osoba w stosunku do której wszczęto postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i uznaniu, że skarżący D. K. w sposób automatyczny związany jest skutkami wynikającymi ze skorygowanej deklaracji podatkowej bądź z tytułu wykonawczego dostarczonego podatnikowi (które nie zostały zaskarżone) po ustąpieniu z funkcji.

6.1. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 pełnomocnik wniósł o:

uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.;

zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych.

6.2. Uzasadniając skargę kasacyjną, pełnomocnik powtórzył dotychczasową argumentację zawartą zarówno w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze do WSA w Lublinie.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej określana zamiennie skrótem "p.p.s.a.")) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

7.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie wskazać wypada, że zostały one podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Autor skargi kasacyjnej wyeksponował w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego głównie dwie okoliczności tj. nierozpatrzenie zarzutów dotyczących postanowienia o odmowie przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz o ewentualne powołanie biegłego rewidenta dla oceny wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał ponadto na zaniechanie oceny całokształtu materiału dowodowego. W tej sytuacji Sąd kasacyjny zobowiązany jest rozważyć w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

7.3. W badanej sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – Sąd I instancji nie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego. Poza sporem pozostają wszystkie istotne okoliczności sprawy, a to:

- po pierwsze, że strona skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki A. od 24 lipca 2003 r. do 11 maja 2007 r.;

- po drugie, że egzekucja wobec Spółki okazała się częściowa bezskuteczna,

- po trzecie, że postanowieniem z dnia 29 maja 2007 r., zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne wobec Spółki A.;

- po czwarte wreszcie, że Spółka A. czterokrotnie zgłaszała w latach 2007 - 2008 wnioski o ogłoszenie upadłości, z czego pierwszy z nich z dnia 1 lutego 2007 r. został zwrócony, zaś pozostałe trzy z dnia 13 lutego 2007 r., z dnia 18 lipca 2007 r. i z dnia 7 stycznia 2008 r. zostały przez Sąd Gospodarczy oddalone.

Wyżej wskazane okoliczności przesądziły o prawnej kwalifikacji ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Okoliczności tych strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Analiza podnoszonej w skardze kasacyjnej argumentacji prowadzi do wniosku, że to nie błędnie ustalony stan faktyczny ale jego subsumcja stanowi zasadniczy przedmiot sporu. Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony, że autor skargi kasacyjnej wskazuje na te same elementy stanu faktycznego co organy podatkowe i Sąd I instancji, przyjmując jednak, że w świetle art. 116 § 1 i 2 § Ordynacji podatkowej nie zostały wyczerpane przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej głównie z tej przyczyny, że zobowiązanie powstało w okresie, kiedy skarżący nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu Spółki A.. Zobowiązanie to bowiem powstało w ocenie pełnomocnika na skutek korekty deklaracji złożonej przez likwidatora w 2008 r. Także zarzut błędnej oceny istnienia przesłanek egzoneracyjnych z uwagi na osiągnięty w 2005 i w latach następnych zysk de facto nie uzasadnia zasadności naruszenia przepisów postępowania. Przyjdzie wskazać, że przedstawione przez autora skargi kasacyjnej okoliczności przełożyły się na stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, tworząc jego elementy składowe, zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania – we wskazanym kontekście – nie mogły zostać uwzględnione. Dodatkowo wypada wskazać, że stan faktyczny sprawy (a właściwie poszczególne elementy/okoliczności tego stanu) wynika z dokumentów urzędowych takich jak postanowienia sądów czy wreszcie postanowień i decyzji organów podatkowych.

7.4. Odrębnego ustosunkowania się – w ocenie Sądu kasacyjnego – wymaga zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Warto przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno doszukać się odrębnej części stanowiącej wyraźne uzasadnienie tego zarzutu.

Niezależnie od powyższego braku, podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie WSA w Lublinie w sposób jednoznaczny wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (m.in. art. 108 § 3, art. 116 § 1 i § 2 Op. oraz z art. 21 ust. 1 i ust. 2 p.u.n.). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. W szczególności Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez stronę skarżącą. W uzasadnieniu wskazano w jakim zakresie i dlaczego ustalenia te zostały przyjęte przez Sąd. Powyższe uwagi pozwalają na etapie postępowania kasacyjnego na konkluzję, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał wszystkie okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu. Przyjdzie ponadto podnieść, że zarzut naruszenia tego przepisu jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach:

- po pierwsze, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie;

- po drugie, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. ww. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powołanie art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie można ocenić jako skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie można zatem zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest wadliwie skonstruowany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawienie przez WSA w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego jest zupełne i obejmuje wszystkie kluczowe momenty. Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nietrafny.

7.5. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Op., w pierwszej kolejności należy wskazać na jego normatywną treść. Art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W ocenianej sprawie spór dotyczy istnienia zarówno przesłanek pozytywnych, a więc faktu pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki A. w dacie powstania zobowiązania, które przekształciło się w zaległość podatkową, oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Strona skarżąca kwestionuje także ustalenie dotyczące nieistnienia przesłanki ekskulpującej odpowiedzialność tj. niewszczęcia we właściwym czasie postępowania zapobiegającego zgłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op.);

Argumentacja skargi kasacyjnej opierała się m.in. o fakt, że skarżący w 2008 r. tj. w dacie korekty deklaracji podatkowych za styczeń i sierpień 2005 r. nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu Spółki A., a więc zobowiązanie podatkowe powstałe w dacie złożenia tej korekty, które przekształciło się w zaległość podatkową nie powstało "w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji" członka zarządu, a to oznacza, że nie ponosi odpowiedzialności za w/w zobowiązania.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy w pierwszej kolejności podnieść, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa - art. 21 § 1 pkt 1 Op.). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Op., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatek od towarów i usług należy niewątpliwie do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 Op. i z uwagi na wynikający z art. 99 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek składania deklaracji i zapłaty podatku bez wezwania organu podatkowego. Podatek wykazany czy to deklaracji, czy w jego korekcie jest podatkiem do zapłaty (§ 2 art. 21 Op.), jeżeli organ podatkowy nie wyda rozstrzygnięcia w trybie art. 21 § 3 Op.

Odnosząc się do natomiast do spornej w tej sprawie kwestii, czy decydujące znaczenie ma deklaracja pierwotna i to ona powinna być punktem odniesienia czy też korekta tej deklaracji, Sąd kasacyjny podziela stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji, iż złożenie przez Spółkę A. korekty deklaracji zastąpiło poprzednio złożoną deklarację. Deklaracja (a także jej korekta) jest bowiem przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, który ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji - jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie skorygowanie następuje poprzez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ lub ponownej korekty dokonanej przez samego podatnika. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA we Wrocławiu, iż w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje skutki podatkowe takie, jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja. Nie ma przy tym prawnego znaczenia przyczyna jej złożenia, bowiem skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna traci swój byt (por. wyrok z dnia 25 listopada 2011 r., I SA/Wr 1382/11 oraz z dnia 28.06.2006 i I SA/Wr 1472/05).

Tym samym w razie złożenia korekty deklaracji istotne są dane wykazane przez podatnika w tej korekcie (nowe samoobliczenie), związane z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. To z własnej woli podatnik uznał bowiem dane zawarte w pierwotnej deklaracji za niewiążące, a więc deklaracja ta przestała wywoływać skutek przewidziany prawem (określenie wysokości zobowiązania podatkowego). W badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że likwidator Spółki A. złożył w 2008 r. deklaracje korygujące, a to oznacza, że zobowiązanie – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – nie powstało w 2008 r., ale w dacie wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Fakt bowiem, że korekty deklaracji zostały złożone w 2008 r. nie zmienia daty powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i sierpień 2005 r. w wysokości wskazanej w korekcie deklaracji. Ujmując rzecz inaczej, złożenie korekty deklaracji podatkowej ma moc wsteczną, a to oznacza, że data postania zobowiązania jest niezmienna i wynika wyłącznie z ustawowej przesłanki tj. daty zaistnienia zdarzenia, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej należy postrzegać, jako pochodną odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wbrew skorygowanej deklaracji, która stała się podstawą wystawienia w stosunku do podatnika tytułu wykonawczego, realizowanego przez organ egzekucyjny. W pełni należy tez zaakceptować pogląd, że ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jak długo wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynikająca ze skorygowanej deklaracji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego realizowanego przez organ egzekucyjny, nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową. Z istoty ustawowej odpowiedzialności solidarnej (art. 107 § 1 Op.) wynika, że dłużnicy solidarni odpowiadają za ten sam dług, a więc w tej samej wysokości / art. 91 Op. w powiązaniu z art. 366 § 1 i 2 k.c., Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm. /. Nie jest zatem prawnie możliwe – jak żąda tego strona skarżąca – aby przypisać jej inną kwotę zobowiązania/zaległości niż Spółce A.. Tak długo jak długo wysokość zobowiązania wynikać będzie ze złożonej korekty deklaracji podatkowej i nie zostanie uregulowana tak długo będzie kwotą zaległości podatkowej obciążającej – przy spełnieniu pozostałych warunków – członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Końcowo przyjdzie wskazać, że jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 316/10 "Zmiana organu osoby prawnej, która ma status podatnika, nie wyłącza możliwości skorygowania deklaracji złożonych wcześniej, przez członków kolejnego zarządu, działających za osobę prawną. Zasadne jest więc stanowisko, że zmiana taka nie rodzi skutku w postaci obowiązku wydania decyzji wskazanej w art. 108 § 2 pkt 2a o.p." (System Informacji Prawnej LEX nr 1132009). Teza ta ma pełne zastosowanie do działającego w imieniu osoby prawnej likwidatora, stąd też twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, że winna być wydana decyzja o wysokości zobowiązania – w sytuacji, gdy to likwidator skorygował deklarację podatkową, w czasie, gdy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu – nie może zostać zaakceptowane.

W świetle tych rozważań za pozbawione racji należało uznać twierdzenie strony skarżącej, że zobowiązanie podatkowe nie powstało w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki A.. Fakt, że skarżący w 2005 r. pełnił tę funkcję pozostaje poza sporem, a to oznacza – w realiach niniejszej sprawy – że została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 1 Op. tj., że zobowiązanie powstało w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki.

Odnosząc się do tezy, co do obowiązku weryfikacji prawidłowości zobowiązania podatkowego spółki w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości tej spółki, powołanej w cytowanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 252/09, trzeba wskazać, że nie znalazła ona akceptacji w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od powołanego orzeczenia stwierdził w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 316/10, że art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, wyłączający konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, odnosi się także do korekty deklaracji, dopuszczalnej na mocy art. 81 Ordynacji podatkowej. Deklaracje i korekty deklaracji składają podatnicy, zatem zmiana organu osoby prawnej, która ma status podatnika, nie wyłącza możliwości skorygowania deklaracji złożonych wcześniej, przez członków kolejnego zarządu, działających za osobę prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyżej zaprezentowany pogląd podziela.

Za oczywiście bezzasadne uznać należało twierdzenie pełnomocnika, że egzekucja nie była bezskuteczna, gdyż Spółka A. posiadała wierzytelność. W tym zakresie w pełni należy podzielić pogląd Sądu I instancji, iż na podstawie art. 91 ustawy egzekucyjnej przedmiotem egzekucji może być wyłącznie wierzytelność wymagalna i uznana przez dłużnika. W sytuacji, w której dłużnik nie uznał wierzytelności, a zobowiązany podatnik nie legitymuje się wykonalnym wyrokiem zasądzającym na jego rzecz wierzytelność, zasadnie Sąd I instancji stwierdził brak środka egzekucyjnego, pozwalającego na skuteczną egzekucję należności wierzyciela podatkowego, przez to częściową bezskuteczność egzekucji wobec podatnika na czas orzekania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że w 2005 r. nie zachodziła przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A. podnieść należy, że zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (zmiany dotyczyły § 2 i zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw- Dz. U. Nr 209, poz. 1318) członek zarządu ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki z ograniczaną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

b) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przyjdzie ponadto wskazać, że na podstawie przepisu przejściowego tj. art. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zasadę wnioskowania a contrario należało wobec tego przyjąć, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, 114a i 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym m.in. art. 116 Ordynacji podatkowej, należało zastosować w nowym brzmieniu.

W związku z tym, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 24 lipca 2003 r. do 11 maja 2007 r. (okoliczność ta była bezsporna), a termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń i sierpień 2005 r. przypadał odpowiednio na dzień 25 lutego 2005 r. i 25 września 2005 r. to w sprawie zastosowanie miał – na co zwrócił uwagę Sąd I instancji – przepis art. 116 §1 - 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Wymaga podkreślenia, że dla oceny istnienia bądź nie istnienia przesłanek ekskulpujących kluczowe znaczenia mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112). Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i 11 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2).

Jak słusznie uznał Sąd I instancji spełnienie którejkolwiek z w/w przesłanek obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Osoba prawna winna bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku. W badanej sprawie nie jest sporną okoliczność, że zobowiązania Spółki A. na koniec 2004 r. znacznie przewyższały wartość majątku trwałego i obrotowego. Kapitał własny stanowił wartość ujemną /-/ 238.902,29 zł, strata netto wyniosła 288.902,29 zł a zobowiązania i rezerwy na zobowiązania kwotę 3.819.625,31 zł. Wskaźniki powyższe wskazują, że zobowiązania przewyższały wartość majątku Spółki, a to oznaczało, że po dacie zatwierdzenia bilansu wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sformułowanie art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

Za pozbawione racji uznać także należało stanowisko skarżącego, że odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie odsetek od zaległości podatkowych, jest ograniczona wyłącznie do czasu pełnienia tej funkcji, bowiem z art. 116 § 1, § 2 w powiązaniu z art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 Op. wynika wprost, że członek jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Podzielić wypada pogląd Sądu I instancji, że odchodzący członek jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostawiający zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął podczas pełnienia tej funkcji / zadeklarowanych czy niezadeklarowanych /, ponosi solidarną z podatnikiem odpowiedzialność podatkową, obejmującą odsetki od tych zaległości podatkowych, do czasu ich istnienia. Istnienie obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych co do zasady jest pochodną istnienia samych zaległości podatkowych.

7.6. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.