Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1382/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz H. S. kwotę 4.399 zł (słownie: cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

H. S. ("skarżąca") nabyła w całości, na podstawie ustawy, spadek po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2016 r. A. C., jako jej córka. Poświadczenie dziedziczenia miało miejsce [...] września 2016 r. (notarialny akt poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...]). 24 października 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło wypełnione przez skarżącą zgłoszenie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) tytułem spadku po zmarłej matce – A. C., w którym jako składnik masy spadkowej wykazane zostało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] w [...] przy ul. [...] o wartości 400 000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez nią praw do spadku po zmarłej A. C., wskazując brak zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w termie sześciu miesięcy od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego (art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., dalej: "u.p.s.d").

Następnie, decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., organ ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 26 037 zł przyjmując za podstawę opodatkowania wartość przedmiotu nabycia w wysokości 400 000 zł, pomniejszoną o kwotę 9 590 zł stanowiącą długi i ciężary spadku podlegające odliczeniu (koszty pogrzebu spadkodawczyni, koszty wystawienia nagrobka) oraz kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9 637 zł.

Jak wskazał organ I instancji, obowiązek podatkowy powstał 8 września 2016r., tj. w chwili zarejestrowania w systemie informatycznym notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia. Tym samym przyjął, że aby miało zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 powinno być złożone do organu podatkowego pierwszej instancji najpóźniej w dniu 8 marca 2017 r. natomiast strona zgłoszenie to złożyła w dniu 24 października 2017 r., po upływie zakreślonego ustawą terminu.

Pismem z 22 stycznia 2018 r. skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w terminie 6 miesięcy od dnia w którym dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy, zgłosiła przedmiotowe nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i jednocześnie uprawdopodobniła okoliczność późniejszego powzięcia wiedzy o jego nabyciu,

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. na niekorzyść skarżącej,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i ich błędne zastosowanie oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 210 1 pkt 6 oraz 4 O.p., tj. wydanie decyzji bez sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i z wadliwym uzasadnieniem prawnym.

Skarżąca podniosła, że odziedziczone po matce spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] wcześniej stanowiło jej własność, gdyż dokonała z matką w 2005 r. zamiany mieszkań. W lokalu była cały czas zameldowana i nie zdawała sobie sprawy z tego, że mieszkanie to wchodzi do masy spadkowej po zmarłej matce, co miało wynikać z protokołu dziedziczenia. Wiedzę o tym, że lokal ten stanowi przedmiot dziedziczenia uzyskała od prawnika w dniu [...] kwietnia 2017 r. w związku z przygotowaniem do rozliczenia PIT za 2016 r. Ponadto podkreśliła, że zarówno śmierć matki jak długi czas do pogrzebu (dwa i pół miesiąca) był dla niej ogromną traumą. Okoliczności te doprowadziły do problemów zdrowotnych (depresja) i pomimo pomocy lekarskiej nie była w stanie przez kolejne miesiące aż do końca kwietnia 2017 r. wrócić do równowagi psychicznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej DIAS, organ II instancji) decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS, powołując się na treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 i art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. oraz odpowiednie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) dotyczące spadkobrania wskazał, że skarżąca jako spadkobierczyni nie dopełniła warunku zwolnienia i w ustawowym terminie nie zgłosiła nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadku po zmarłej matce oraz wiarygodnie nie uprawdopodobniła, że wiedzę o nabyciu w drodze spadku lokalu mieszkalnego powzięła w późniejszym terminie, co skutkować miało brakiem podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d.

Wedle organu odwoławczego, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają podniesione przyczyny uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku, w tym sytuacja zdrowotna skarżącej. DIAS uznał, że okoliczności te niewątpliwie istotne dla strony, z woli ustawodawcy pozostają bez znaczenia dla sprawy, albowiem zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Rzeczą samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania wynikającej z przepisów korzyści podatkowej.

Jako niemające znaczenia dla sprawy uznano złożone przez skarżącą do protokołu dziedziczenia oświadczenie, że w skład spadku nie wchodzą żadne nieruchomości, jak również okoliczność zameldowania skarżącej w mieszkaniu należącym do matki, czy też data złożenia wniosku do ksiąg wieczystych o wpisie strony jako właścicielki lokalu.

Odnosząc się do natomiast sytuacji, kiedy powzięcie informacji o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w późniejszym terminie związane jest z brakiem wiedzy o spadkobraniu lub brakiem wiedzy albo posiadaniem wiedzy niepełnej w przedmiocie składników masy spadkowej w chwili nabycia spadku, DIAS stwierdził, że sytuacja taka nie miała miejsca. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca wiedziała, że nabyła spadek po zmarłej matce i jako jedyna spadkobierczyni ustawowa po zmarłej A. C. była inicjatorką postępowania spadkowego u notariusza. Organ odwoławczy powołał się na zawartą w dniu 3 lutego 2005 r. umowę zamiany lokalu mieszkalnego pomiędzy skarżącą i jej mężem oraz A. C., mocą której na rzecz matki skarżącej została przeniesiona własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] w Warszawie przy ul. [...].

Podsumowując stanowisko wyrażone zaskarżonej decyzji DIAS podkreślił, że skarżąca nie dopełniła warunku zwolnienia i w ustawowym terminie nie zgłosiła nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadku po zmarłej matce oraz wiarygodnie nie uprawdopodobniła, że wiedzę o nabyciu w drodze spadku lokalu mieszkalnego powzięła w późniejszym terminie. Zatem – zdaniem organu odwoławczego - brak podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zarzuciła naruszenie:

- art. 4a ust. 2 u.p.s.d., przez niezastosowanie w sprawie zwolnienia podatkowego wynikającego z treści tego przepisu pomimo, iż strona w terminie 6 miesięcy od dnia w którym dowiedziała się o nabyciu własności lokalu, zgłosiła przedmiotowe nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i jednocześnie uprawdopodobniła fakt późniejszego powzięcia wiedzy o jego nabyciu,

- art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przez niewłaściwą jego wykładnię, to jest przyjęcie, że sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia przed notariuszem jest równoznaczne z powzięciem wiedzy o nabyciu własności rzeczy w drodze dziedziczenia w sytuacji, gdy całokształt okoliczności towarzyszących nabyciu spadku po zmarłej matce w sposób dostateczny pozwala przyjąć, że w niniejszej sprawie strona w dniu zarejestrowania poświadczenia dziedziczenia nie miała świadomej wiedzy o nabyciu nieruchomości tytułem dziedziczenia. co jest wprost oświadczone w akcie notarialnym,

- art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. na niekorzyść strony, co doprowadziło do odmowy zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn,

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie dokonanie analizy istotnych przedstawionych dowodów, nie ustosunkowanie się do okoliczności podnoszonych dotyczących przyczyn niezgłoszenie nabycia własności nieruchomości w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania poświadczenia dziedziczenia,

- art. 210 § pkt 6 oraz § 4 O.p., tj. wydanie decyzji bez sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego, z wadliwym uzasadnieniem prawnym, nie odniesienie się oświadczenia złożonego w protokole dziedziczenia, protokołu dziedziczenia wydanego przez notariusza, zaświadczenia od lekarza psychiatry oraz wniosku o wpis nieruchomości do ksiąg wieczystych,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych, tj. niewyjaśnienie dlaczego przedstawione przez nią dokumenty, nie stanowią zdaniem organu dowodu (ani nawet uprawdopodobnienia) okoliczności, iż w dniu sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia przed notariuszem strona nie zadawala sobie świadomie sprawy z tego, iż stała się właścicielką mieszkania, w którym zamieszkiwała zmarła matka.

W ocenie skarżącej uprawdopodobniła ona okoliczność, że z uwagi na stan psychiczny i zamianę mieszkań nie zdawała sobie sprawy o odziedziczeniu mieszkania w dniu wydania poświadczenia dziedziczenia. O dziedziczeniu mieszkania dowiedziała się dopiero później, zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, pomimo, że sąd nie zgadza się ze wszystkimi podniesionymi w niej zarzutami.

W ocenie sądu nie jest zasadny powołany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d.. Zgodnie z jego treścią, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, ust.1 pkt. 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Jak wskazuje się w literaturze przepis ten ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. W przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. chodzi o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań (chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów). (por. S. Babiarz w S. Babiarz Mariański A. Nykiel W. "Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz." ABC 2010).

W ocenie sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, które nie były też kwestionowane przez organy podatkowe, nie została spełniona powołana w ww. przepisie przesłanka "dowiedzenia się" o nabyciu składnika majątkowego po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a tego przepisu.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje przedmiotowego zwrotu "dowiedzenia się". Należy zatem odwołać się do jego definicji słownikowej. Według słownika języka polskiego "dowiedzieć się" oznacza "uzyskać informację o czymś" (https://sjp.pwn.pl/). Zdaniem sądu w omawianym przepisie chodzi zatem o obiektywną okoliczność powzięcia wiedzy o nabyciu w drodze spadkobrania konkretnego składnika majątkowego. Nie chodzi tu o subiektywne przekonanie spadkobiercy – podatnika. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że skarżąca uzyskała informację o tym, że mieszkanie przy ul. [...] wchodzi w skład spadku po jej matce dopiero w kwietniu 2016 roku. Takiego ustalenia zdaniem sądu nie można uczynić z uwagi na umowę zamiany z 3 lutego 2005 roku. Umowę tę zawarła matka skarżącej ze skarżącą i jej mężem. Skarżąca zawarła ją osobiście, bez udziału pełnomocnika. Treść tej umowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, jaki umowa ta wywarła skutek w sferze praw majątkowych m. in. matki skarżącej. W treści § 3 ust. 1 tiret pierwsze zostało jednoznacznie wskazane, że A. C. oraz H. i M. małżonkowie S. oświadczają, że dokonują zamiany opisanych w §§ 1 i 2 spółdzielczych własnościowych praw do lokali w ten sposób, że H. i M. małżonkowie S. przenoszą na rzecz A. C. opisane w §2 tego aktu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], przy ulicy [...] wraz z wkładem budowlanym. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o tym, że skarżąca dopiero w kwietniu 2017 roku dowiedziała się, że przedmiotowe mieszkanie (spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu mieszkalnego) wchodzi w skład spadku po jej matce. Zdaniem sądu można mówić jedynie o tym, że skarżąca "przypomniała sobie" czy też "uświadomiła sobie" istnienie tego składnika majątku w masie spadkowej. Już w momencie dokonania zamiany skarżąca wiedziała, że sporne mieszkanie stanowi majątek jej matki. Nie ma podstaw do uznania, że wiedzy tej nie miała w dacie nabycia spadku.

W ocenie sądu, w świetle powyższego nie ma podstaw do uznania, że zachodzą w niniejszej sprawie wyjątkowe okoliczności, o których była wyżej mowa, a które uzasadniałyby zastosowanie art. 4a ust. 2 ustawy. Stąd, jako niezasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu przez organ II instancji.

Zdaniem sądu zasadne są jednak podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie tych przepisów odnosi się – zdaniem sądu – do innych okoliczności niż powołane w skardze. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja została w szczególności wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasadą informowania o przepisach prawa podatkowego. W odniesieniu do drugiej z powołanych zasad, wyrażonej w art. 121 § 2 O.p. w uzasadnieniu wyroku z 19 sierpnia 2014 roku w sprawie II FSK 2166/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zasada wyrażona w tym przepisie – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu - od 1 stycznia 2003 r., nakazuje organom podatkowym działanie nie tylko na wniosek, ale również z urzędu w zakresie udzielania podatnikowi informacji i wyjaśnień o treści przepisu, jego znaczeniu i konsekwencji w zakresie prawa podatkowego. Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje przedstawioną argumentację za własną i stwierdza, że postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone z naruszeniem wskazanych zasad w odniesieniu do ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy. Zgodnie z treścią ustępu pierwszego tego artykułu, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

1) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,

2) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,

3) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza

- nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Jak wskazał Stefan Babiarz w powołanym już komentarzu do ustawy, omawiana ulga przysługuje wszystkim podatnikom niezależnie od osobistego przyporządkowania do danej grupy podatkowej. Prawo do ulgi mieszkaniowej przysługuje też tym podatnikom, którzy zostali wskazani w art. 4a u.p.s.d. jako uprawnieni do zwolnienia podmiotowego, jeśli z jakichkolwiek przyczyn (subiektywnych bądź obiektywnych) nie skorzystali ze zwolnienia podmiotowego, bo np. uchybili terminowi do złożenia zgłoszenia.

Jak wynika z lektury akt administracyjnych, organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności celem ustalenia, czy skarżącej znana jest ulga, o której mowa w art. 16 ustawy oraz czy skarżąca zamierza z ulgi tej skorzystać. Ustalenia te były tym bardziej uzasadnione, że skarżąca uchybiła terminowi umożliwiającemu skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy.

W aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się oświadczenie z 18 grudnia 2017 roku podpisane przez skarżącą. Oświadczenie to zostało wypełnione pismem ręcznym na formularzu. Z materiału dowodowego nie wynika kto był autorem wypełnionego przez skarżącą formularza. Warto zaznaczyć, że został on zredagowany w taki sposób, że możliwe było na jego podstawie złożenie oświadczenia wyłącznie o tym, że podatnik nie zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy (nie było możliwości wyboru odpowiedzi o zamiarze skorzystania z ulgi bądź o jego braku). W tej sytuacji nie jest możliwe dokonanie oceny zakreślenia słowa "nie" w treści oświadczenia. Przy czym, co wnika również z treści oświadczeń pełnomocników stron na rozprawie, nie wiadomo, kto dokona l takiego zakreślenia. Istotną okolicznością w niniejszej sprawie – zdaniem sądu - jest również to, że na omawianym formularzu nie ma informacji na temat ulgi (przesłanek uprawniających do skorzystania z niej). Został jedynie powołany przepis art. 16 ustawy, bez przytoczenia jego treści. Uniemożliwia to, zdaniem sądu ustalenie, że skarżąca nie zamierzała skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy. W szczególności ustalenie takie nie mogło być poczynione z zachowaniem zasad wyżej powołanych. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje bowiem również okoliczność stanu zdrowia skarżącej. Znajduje on potwierdzenie w zaświadczeniu o stanie zdrowia z [...] października 2017 roku wystawionym przez specjalistę psychiatrę I. K.. Wynika z niego, że od śmierci matki u skarżącej utrzymują się objawy reakcji depresyjnej z obniżeniem funkcji poznawczych. W toku postępowania w sprawie, organy podatkowe uznały, że okoliczności dotyczące stanu zdrowia skarżącej nie mają znaczenia w kontekście art. 4a ust. 2 ustawy. Zaznaczyć jednak należy, że nie kwestionowały wskazywanego przez skarżącą stanu jej zdrowia. Tym bardziej, z uwagi na ograniczone funkcje poznawcze skarżącej (wskazane w znanym organom zaświadczeniu lekarskim), organy podatkowe winny prowadzić postępowanie z zachowaniem zasady zaufania i informacji, rzetelnie informując o możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy oraz wyjaśniając przesłanki uprawniające do skorzystania z niej.

Poza stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanym we wcześniejszej części uzasadnienia, potwierdzeniem takiego poglądu jest również powoływany już komentarz do art. 16 ustawy. Autor wskazał w nim, że podkreślenia (...) wymaga fakt, że skoro złożenie zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 165 § 7 o.p., wszczyna postępowanie podatkowe, to zgodnie z art. 121 § 2 o.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, a więc już od złożenia zeznania podatkowego, obowiązane są udzielać podatnikom niezbędnych informacji i wyjaśnień pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (S. Babiarz w: S. Babiarz Mariański A. Nykiel W. "Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz." ABC 2010).

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania powołanych w skardze i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 145 § 1 okt 1) lit c) ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, dokonując w pierwszej kolejności ustaleń co do woli skarżącej skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 u.p.s.d. i spełnienia przez nią przesłanek do skorzystania z tej ulgi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 782 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 3600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zl. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie.

| |

| |

| |