Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 260/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 14 lutego 2022 r. nr 0401-IEW.4121.12.2021 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2021r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności R. B. (Skarżący) jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T., pełniącego funkcję w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia przez Spółkę funkcji płatnika za miesiące: od stycznia do grudnia 2017r., od stycznia do grudnia 2018 r., od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do grudnia 2020 r., solidarnej z podatnikiem i pozostałymi członkami zarządu L. P. (za cały wskazany okres) oraz K. O. (za miesiące: od stycznia do lipca 2017 r.), za powstałą wskutek nieuregulowania tego zobowiązania zaległość podatkową w łącznej kwocie [...]zł, za należne odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż Skarżący pełni funkcję członka zarządu Spółki z o.o. [...] od dnia [...] lipca 2007r. Organ podał, że do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wpłynęły deklaracje roczne o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R płatnika [...] Sp. z o.o., w których wykazano wysokość pobranych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2017, 2018, 2019 i 2020r. (s. 10-12 zaskarżonej decyzji). Wobec nieuregulowania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za wskazane miesiące Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wystawili tytuły wykonawcze (wymienione na s. 14-15 zaskarżonej decyzji). Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ egzekucyjny:

zawiadomieniem z dnia [...] października 2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego podjął próbę zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. W związku z brakiem realizacji zajęcia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., działając jako organ egzekucyjny dnia [...].11.2018 r. wysłał ponaglenie i wezwał Bank do niezwłocznego przekazania zajętej kwoty albo zawiadomienia o przeszkodzie w realizacji zajęcia;

zawiadomieniem z dnia [...] marca 2021 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62B ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – prawo bankowe, lub innych należności pieniężnych zajął rachunek bankowy w [...] S.A. W odpowiedzi [...] S.A. pismem z dnia [...] marca 2021 roku poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla [...] Sp. z o.o.;

zawiadomieniami z dnia [...] kwietnia 2021 r. i z dnia [...] czerwca 2021 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62B ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – prawo bankowe, lub innych należności pieniężnych zajął rachunek bankowy w [...] [...] S.A. W odpowiedzi bank pismem z dnia [...] czerwca 2021 roku poinformował, że nastąpił zbieg z komornikiem sądowym.

[...] sądowy pismem z dnia [...] maja 2017 r. poinformował Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że egzekucja z zajętego rachunku bankowego [...] S.A., jak i innych rachunków bankowych, jest całkowicie bezskuteczna. W ostatnim półroczu bank nie przekazał żadnej należności. Skuteczna jest tylko częściowo egzekucja z wierzytelności otrzymywanej od [...] S.A. w W. – kwota wpływająca z wierzytelności przekazywana jest wierzycielom zgodnie z art. 1025 Kodeksu postępowania cywilnego.

Organ egzekucyjny dokonał również zajęć innej wierzytelności pieniężnej, m.in.:

zawiadomieniem z dnia [...] października 2018 r. w [...] Sp. z o.o. – dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia [...] października 2018 r. poinformował, że zajęcie jest nieskuteczne;

zawiadomieniem z dnia [...] października 2018 r. w [...] Sp. z o.o. – dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia [...] października 2018 r. poinformował, że Spółkę łączy z [...] Sp. z o.o. umowa najmu z dnia [...] sierpnia 2007 r. Poinformowano ponadto, że w styczniu 2010 r. Spółka wyraziła zgodę na przelew wierzytelności w tym również wierzytelności przyszłych, wynikających ze wskazanej powyżej umowy, na rzecz [...] Sp. z o.o., wobec czego dłużnikowi nie przysługują wobec Spółki żadne wierzytelności.

Organ egzekucyjny podejmował również szereg innych czynności, mających na celu wyjawienia majątku Spółki.

W dniu [...] grudnia 2014 r. poborca skarbowy dokonał zajęcia pojazdów marki: [...]. Natomiast w dniu [...] grudnia 2014 roku organ egzekucyjny, mając na uwadze oświadczenie Spółki, że powołane pojazdy w rzeczywistości stanowią własność Skarbu Państwa, wystąpił do Ministerstwa Skarbu Państwa w celu zajęcia stanowiska. Ministerstwo Skarbu Państwa Departament Działań Poprywatyzacyjnych w odpowiedzi z dnia [...] maja 2015 r. potwierdziło, że ww. samochody są własnością Skarbu Państwa. Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. organ podatkowy wystąpił do Ministerstwa Sprawiedliwości z zapytaniem o posiadany przez Spółkę majątek, tj. akcje w podmiotach zarejestrowanych w rejestrach prowadzonych przez KRS, jakiekolwiek prawo do nieruchomości ujawnionych w rejestrach KRS, ruchomości zabezpieczone zastawem rejestrowym. Ministerstwo w odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2016 r. podało, że Spółka figuruje jako zastawca w rejestrze zastawów oraz, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, dla której założona jest księga wieczysta numer [...]. Organ odwoławczy w decyzji podał szczegółowo przedmioty zastawu, wskazując, że z pierwszeństwa zaspokojenia korzystają instytucje bankowe (s. 16-17 zaskarżonej decyzji).

Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. wezwał organ podatkowy do złożenia wykazu zaległości podatkowych w związku z obwieszczeniem o pierwszej licytacji nieruchomości (suma oszacowania ww. nieruchomości wynosiła [...] zł; cena wywołania wynosiła [...] zł). W dniu [...] października 2017 roku na konto Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wpłynęła kwota [...]zł tytułem podatku od towarów i usług za październik 2017 r. uzyskana ze sprzedaży użytkowania wieczystego ww. nieruchomości przez komornika sądowego (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2021 r.).

Organ odwoławczy podał, że Spółka posiadała udziały w wymienionych w decyzji spółkach kapitałowych (s. 18 zaskarżonej decyzji), jednak komornik sądowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z zajętych udziałów Spółki, z uwagi na bezskuteczność. Mimo drugiej licytacji nie doszło do sprzedaży udziałów.

Uzyskano również informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że Spółka nie figuruje w ewidencji.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., jako organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za miesiące od stycznia do grudnia 2017r., z powodu braku majątku Spółki, z którego można prowadzić postępowanie egzekucyjne. Ponadto zawiadomieniami z [...] grudnia 2019 r. i [...] maja 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. jako organ egzekucyjny, zawiadomił o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji wobec [...] na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. W uzasadnieniu zawiadomień wskazano, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, iż organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji, jeżeli organ egzekucyjny uprawdopodobni, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W dniu [...] listopada 2018 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z uwagi na brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Następnie w dniach [...] grudnia 2019 r. i [...] maja 2020 r. wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze na kolejne okresy rozliczeniowe. Dalej w treści zawiadomienia wskazano działania podjęte przez organ w toku postępowania egzekucyjnego (s. 19-20 zaskarżonej decyzji).

Organ podał również, że w dniu [...] kwietnia 2017 r. spisano protokół o stanie majątkowym spółki z pełnomocnikiem Spółki M. M., z którego wynikało, iż w chwili obecnej Spółka generuje straty, zalega z płatnościami, właścicielem budynków biurowych, produkcyjnych i magazynowych jest Skarb Państwa, posiada udziały w innych spółkach, natomiast działalność jest prowadzona w celu doprowadzenia do wydania majątku do Skarbu Państwa. Natomiast Prezes Zarządu – L. P. do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spisanego w dniu [...] sierpnia 2019 r. podał, że: Spółka nie uzyskuje dochodów, brak pracowników na etacie w firmie [...], odcięto wodę, wszystkie budynki zostały przejęte przez Skarb Państwa. Maszyny stanowią własność Skarbu Państwa, Spółka nie posiada: nieruchomości, środków transportu ani praw majątkowych. Działalność została zakończona [...] sierpnia 2018 r.

Organ podkreślił, że Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. oddalił wniosek wierzycieli Spółki – G. K. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. o ogłoszenie upadłości wierzyciela obejmującej likwidację jego majątku oraz wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z możliwością zawarcia układu, z uwagi na fakt, iż jej majątek nie pokryje nawet kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto postanowieniem z dnia

[...] października 2012 r. Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy oddalił wniosek wierzycieli – [...] i M. K. o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z kolei postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy – oddalił wniosek wierzyciela A. K. o ogłoszenie upadłości Spółki, również z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania. W decyzji wskazano także na koszty powstałe w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego (s. 22 zaskarżonej decyzji).

Dalej, organ odwoławczy zwrócił uwagę na przesłanki wynikające z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa podając, że okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki byłby fakt zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu oraz gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członków zarządu, bądź też wskażą mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Organ podał, że wnioskiem z dnia [...] stycznia 2003 r. członkowie zarządu Spółki ([...] i H. W. – Wiceprezesi Zarządu oraz L. P. – Prezes Zarządu) wystąpili o otwarcie postępowania układowego. Wniosek wpłynął do Sądu Rejonowego w T. V Wydziału Gospodarczego w dniu [...] stycznia 2003r. Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2003 r. sygn. akt [...] otworzył postępowanie układowe Spółki. Z dokumentów składanych przez Spółkę do wniosku o otwarcie postępowania układowego wynikało, iż Spółka posiadała długi w stosunku do ok. 380 wierzycieli z tytułu nieuregulowanych faktur VAT z terminem płatności przypadającym od początku stycznia 2002 roku do połowy marca 2003 roku, natomiast ze spisu wierzycieli nie objętych tym postępowaniem (wielokrotnie przez spółkę uaktualnianym na etapie prowadzonego postępowania układowego) wynikały długi wobec kilkunastu wierzycieli (m.in. [...]) z terminami wymagalności począwszy od 2002 roku. Wszystkie wymienione zaległości opiewały na kwoty od kilku tysięcy do kilku milionów złotych. W związku z niewyrażeniem zgody na zawarcie układu przez Skarb Państwa, który miał ówcześnie ponad 50% ogólnej sumy wierzytelności objętych postępowaniem układowym, postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy umorzył postępowanie układowe Spółki. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2006 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy oddalił zażalenie Spółki oraz wierzycieli na postanowienie Sądu Rejonowego w T..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że okoliczność wszczęcia i prowadzenia wobec Spółki postępowania układowego w okresie od [...] lutego 2003 r. do [...] maja 2006 r., nie stanowi przesłanki uwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe po umorzeniu tego postępowania i nie zwalniała członków zarządu od ponownego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionował, że w momencie złożenia wniosku o otwarcie układu stan finansów Spółki nie uzasadniał jeszcze złożenia wniosku o jej upadłość. Skoro bowiem Sąd Rejonowy w T. wszczął postępowanie układowe to oznacza, że uznał jej zdolność układową i możliwość zachowania jej bytu przy wykorzystaniu instrumentów naprawczych. Jednak w trakcie tego postępowania, co wynika zarówno z danych finansowych Spółki jak i prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] października 2007 r. sygn. akt [...], sytuacja Spółki uległa znacznemu pogorszeniu. Skoro więc postanowienie Sądu o umorzeniu postępowania układowego zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] września 2006 r. sygn. akt [...], to po tej dacie brak było przeszkód dla zgłoszenia wniosku o upadłość jak i dla ogłoszenia upadłości Spółki. Organ podkreślił, że w tym stanie faktycznym decyduje okoliczność, że układ dotyczył wierzytelności powstałych wcześniej, przed datą zawarcia i umorzenia postępowania układowego. Tymczasem zaległości podatkowe, będące przedmiotem sprawy dotyczą okresu późniejszego, a więc po umorzeniu postępowania układowego. Wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Jeżeli więc po umorzeniu postępowania układowego Spółka stała się lub nadal była niewypłacalna należało uznać, że zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość, który w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej winien zostać złożony w dniu [...] grudnia 2006r.

Dalej organ odwoławczy podał, że wnioskiem z dnia [...] lipca 2007 r. członkowie zarządu Spółki (tj. L. P., R. B., J. C. oraz A. D.) złożyli do Sądu Rejonowego w T. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpili również wierzyciele Spółki. Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. sygn. akt [...] oddalił w/w wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z możliwością zawarcia układu oraz wierzycieli – G. K. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. o ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku, wskazując, iż majątek Spółki nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd Okręgowy w T. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. sygn. akt [...] utrzymał w mocy postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] października 2007 r. sygn. akt [...].

Organ odwoławczy dokonał analizy w oparciu o posiadane sprawozdania finansowe za lata 2003-2007, czy wymienione wnioski zostały zgłoszone we właściwym czasie, stosownie do zapisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej (s. 27-28 zaskarżonej decyzji). Podał, że przedstawione dane bilansowe wskazują, iż sytuacja Spółki ulegała z roku na rok pogorszeniu. Corocznie malały przychody, prowadzona działalność przestała przynosić zyski. Wzrastało również zadłużenie Spółki, zwłaszcza z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń. W dniu [...] listopada 2006 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, w ramach którego zatwierdzono przedstawione przez Zarząd skonsolidowane Sprawozdanie Finansowe za 2005r. Z danych zawartych w sprawozdaniu wynikało, iż suma bilansowa po stronie aktywów i pasywów wyniosła [...] zł, przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi - [...] zł, koszty działalności operacyjnej - [...] zł, zaś strata netto - [...] zł. Organ wskazał, że skonsolidowany bilans Spółki za 2005r. wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 233 § 1 ustawy Kodek spółek handlowych, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Wystąpienie po stronie Spółki straty kwalifikowanej nakłada na wspólników spółki obowiązek podjęcia bądź działań naprawczych (w tym uchwalenia dopłat do kapitału zakładowego), bądź też uchwały o likwidacji Spółki. W sytuacji podjęcia przez zgromadzenie wspólników decyzji o kontynuacji działalności gospodarczej okoliczność ta nie zwalnia Zarządu Spółki z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o upadłość, gdyż niepodjęcie takiego działania naraża członków Zarządu na odpowiedzialności określoną wart. 116 Ordynacji podatkowej. W ramach Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] listopada 2006 r. podjęto również uchwałę co do dalszego jej funkcjonowania, gdzie zgromadzenie wspólników po wysłuchaniu Prezesa Zarządu w osobie L. P. postanowiło utrzymać dalszą działalność Spółki.

Zdaniem organu z przedstawionej oceny sytuacji finansowej wynika, że stan niewypłacalności i trwałego braku regulowania zobowiązań przez Spółkę trwał od dłuższego czasu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawiony stan faktyczny oraz powołane dowody wskazują na jej niewypłacalność oraz świadczą, że zgłoszony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu [...] lipca 2007 r., nie spełniał wymogu wniosku o upadłość zgłoszonego we "właściwym czasie". Dokonana analiza daje podstawy do stwierdzenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Spółkę z dniem [...] grudnia 2006 r., tj. w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego za 2005 r. i powzięcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały o utrzymaniu dalszej działalności Spółki. Niepodjęcie przez wspólników Spółki decyzji o likwidacji Spółki, nie zwalniało zarządu z obowiązku złożenia takiego wniosku.

Dokonana przez organ podatkowy ocena sytuacji płatniczej Spółki znajduje również potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] października 2007 r. sygn. akt [...] oddalającym wnioski zarówno wierzycieli jaki i Spółki o ogłoszenie jej upadłości, a wskazującym, iż majątek Spółki nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał m.in., iż od początku 2006 r. [...] prowadzi działalność ze stratą. Dłużnik posiada zobowiązania kontraktowe, publiczno-prawne oraz długi wobec pracowników w łącznej wysokości ok. 70 min zł, w tym długi które w myśl przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie były objęte z mocy prawa układem - w kwocie [...]min zł. Znaczna część tych zobowiązań jest przeterminowana. Dług z tytułu nieuregulowanych rat leasingowych na rzecz Skarbu Państwa wynosi w kapitale 18 min zł. W okresie po umorzeniu postępowania układowego sytuacja finansowa dłużnika nie polepszyła się. Przychody z działalności nie pokrywają jej kosztów, co powoduje, że Spółka obecnie generuje straty na poziomie 1,5 min zł miesięcznie. W ocenie Sądu "stan niewypłacalności" Spółki istnieje od kilku lat. W trakcie postępowania układowego toczącego się przed tutejszym Sądem dłużnik miał świadomość swojej niewypłacalności, na co Sąd zwracał uwagę na swoich posiedzeniach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył również, że wziął pod uwagę wskazywaną w treści odwołania okoliczność, iż Skarżący sprawuje funkcję członka zarządu Spółki od dnia [...] lipca 2007 r. oraz że jako nowy członek zarządu, wniosek o ogłoszenie upadłości, zobowiązany był zgłosić w terminie 2 tygodni od daty objęcia mandatu, co w istocie uczynił, składając wraz z innymi członkami zarządu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, w dniu [...] lipca 2007 r. Zdaniem organu jednak, wniosek ten złożony przez zarząd spółki, już w chwili jego złożenia, był znacznie spóźniony, gdyż Spółka nie dysponowała wtedy majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, co znalazło wyraz w postanowieniu Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] października 2007 r. sygn. akt [...] oddalającym wnioski o ogłoszenie upadłości, zarówno Spółki, jak i jej wierzycieli. Oddalenie przez sąd upadłościowy wniosku o ogłoszenie upadłości, który nie został złożony we "właściwym czasie", nie zwalnia zatem członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które powstały po oddaleniu tego "spóźnionego" wniosku. Wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia [...] lipca 2007 r. (jak się okazało – nieskuteczny), Skarżący złożył wraz innymi członkami władz Spółki, niezwłocznie po objęciu funkcji członka zarządu, jednak wobec wykazanych okoliczności faktycznych, wniosku tego nie sposób uznać za złożony we "właściwym czasie".

Zdaniem organu już sama okoliczność, iż w pierwszym dniu sprawowania funkcji, Skarżący podjął inicjatywę zgłoszenia wniosku o upadłość, świadczy o tym, że świetnie orientował się w sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki [...], wiedział o jej niewypłacalności i mimo tego podjął ryzyko wejścia w skład jej zarządu. Członek zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Nie sposób przyjąć, że objęcie funkcji w niewypłacalnej Spółce i jednorazowe, nieskuteczne podjęcie próby zainicjowania spóźnionego postępowania upadłościowego, będzie zwalniać tego członka zarządu z odpowiedzialności za wszystkie, powstałe później w wyniku jego działań, należności publicznoprawne.

Organ podkreślił, że pomimo postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] października 2007 r. sygn. akt [...], oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości, Skarżący nie podjął dalszych działań zmierzających do zakończenia bytu prawnego [...] Sp. z o.o. Od kilkunastu lat pozostaje członkiem jej zarządu, generując w ramach Spółki nowe zaległości publicznoprawne i narażając Skarb Państwa na straty. Od tamtego czasu, pomimo iż Spółka nadal pozostaje w stanie niewypłacalności, Skarżący nie podjął żadnej ponownej próby zgłoszenia kolejnego wniosku o ogłoszenie upadłości czy zainicjowania jej likwidacji. Wiedząc, że postanowieniem z dnia [...] października 2007 roku sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. oddalił wnioski zarówno Spółki, jak i jej wierzycieli, o ogłoszenie upadłości, wskazując, iż majątek Spółki nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, Skarżący zdecydował się pozostać w zarządzie Spółki, która przez kolejne lata działalności (2008-2020) wygenerowała milionowe zaległości.

W zakresie badania przesłanki winy z art. 116 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w dniu [...] lipca 2007 r., dlatego też, z tego względu nie było możliwe wykazanie przez Skarżącego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten w ocenie Dyrektora został jednak złożony w "niewłaściwym czasie".

Dalej organ wskazał, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a organ wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające go z tej odpowiedzialności, określone w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podnoszonego w treści odwołania zarzutu nieuwzględnienia faktu, że podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za 2020 rok został zapłacony przez Spółkę w dniu [...] czerwca 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Mając na uwadze powyższe przepisy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. dokonaną w dniu [...] czerwca 2021 r. przez [...] Sp. z o.o. wpłatę w kwocie [...]zł zaliczył na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za styczeń 2013 r., w tym: kwotę [...]zł zaksięgowano na należność główną, kwotę [...]zł na odsetki za zwłokę, a kwotę [...]zł – na koszty upomnienia. Tym samym, wysuwane przez Skarżącego w powyższym zakresie zarzuty, organ uznał za nieuzasadnione.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucił:

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie i pociągnięcie Skarżącego do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki [...] Sp. z o. o. wymienione w decyzji, pomimo faktu, że bezpośrednio po objęciu funkcji członka zarządu w spółce (w ciągu 14 dni) Skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym zaistniała przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zobowiązania tej Spółki;

- naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przeprowadzenia dowodów z dokumentów zgromadzonych w obydwu sprawach, w tym zwłaszcza decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. z dnia [...].12.2021 r. ([...]), decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. Oddział w T. z dnia [...].04.2018 r. ([...]), dwóch decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...].03.2018 r. ([...]), w których zdaniem Skarżącego, organy w identycznym stanie faktycznym i prawnym (różnica dotyczy jedynie rodzaju zaległości publicznoprawnej) stwierdziły, że zgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki [...] w terminie 14 dni od objęcia funkcji członka zarządu uwolniło go od odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, ponieważ wniosek zgłoszono we właściwym terminie;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia dokładnej daty niewypłacalności Spółki, która przesądza o powstaniu obowiązku Skarżącego zgłoszenia wniosku w przedmiocie upadłości spółki [...], a tym samym brak możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności członków zarządu spółki [...] za zaległości podatkowe tej spółki. Sprawozdanie finansowe za 2006 r., jak podkreśla Skarżący, zostało sporządzone dopiero [...].03.2007 r., bezpośrednio po zakończeniu postępowania układowego kontynuowana była restrukturyzacja spółki, w tym były prowadzone zaawansowane negocjacje z inwestorem, który był zainteresowany dokapitalizowaniem Spółki, a także z uwagi na pozytywną prognozę ekonomiczną Spółki, przez co zgłoszenie wniosku w przedmiocie upadłości w tym czasie prowadziłoby do wyrządzenia szkody spółce [...] oraz jej wierzycielom;

- brak wzięcia pod uwagę faktu, że sytuacja finansowa spółki [...] nie uległa nie tylko jakiejkolwiek poprawie po objęciu przez Skarżącego funkcji członka zarządu, co mogłoby umożliwić przeprowadzenie postępowania upadłościowego w późniejszym okresie, a Spółka funkcjonowała wyłącznie ze względu na bezzasadną odmowę przejęcia przez Skarb Państwa przez 10 lat majątku oddanego spółce [...] do odpłatnego korzystania w ramach umowy prywatyzacyjnej pomimo wielokrotnych propozycji składanych przez Spółkę;

- bezpodstawne przyjęcie, że podatek PIT-4R za 2020 r. nie został zapłacony, z racji błędnego zdaniem Skarżącego zarachowania przez organ podatkowy wpłaconej kwoty tytułem zapłaty tego podatku.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zawarł argumentację wspierającą podniesione zarzuty. Wniósł również o przeprowadzenie dowodów z wyszczególnionych w skardze dokumentów w celu wykazania, że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, sytuacji Spółki uniemożliwiającej regulowanie m.in. należności publicznoprawnych, wpływu postępowania Skarbu Państwa na sytuację finansową Spółki, daty niewypłacalności Spółki, a z ostrożności – braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2022r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podał, że organ nie dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nawet nie wymienił w zaskarżonej decyzji, decyzji ZUS z dnia [...].04.2018 r. oraz dwóch decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...].03.2018 r., w których oceniono sposób jego postępowania (w ogóle postępowania zarządu spółki [...] poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji (co uwalnia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki) oraz uwzględniono decydujący wpływ postępowania Skarbu Państwa na funkcjonowanie spółki [...]. Podkreślił, że bezpośrednio po objęciu funkcji członka zarządu spółki [...] - w terminie 14 dni złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, co stanowi przesłankę uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. Po prawomocnym oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółka [...] reprezentowana m. in. Przez Skarżącego złożyła propozycję Skarbowi Państwa wydania całego przedsiębiorstwa. Propozycje zawierające dobrowolne wydanie majątku były składane wielokrotnie co potwierdza korespondencja pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa (różnymi jego jednostkami). Organ nie zdołał zakwestionować prawidłowości orzeczeń wydanych przez ZUS oraz Naczelnika II Urzędu Skarbowego w T. ustalających brak podstaw do pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności za należności składkowe ZUS oraz należności podatkowe spółki [...], z racji złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki bezpośrednio po objęciu funkcji członka zarządu. Złożenie tego rodzaju wniosku uwalniało i uwalnia nadal od odpowiedzialności za należności publicznoprawne członka zarządu spółki z o.o. Całkowicie nieuprawniony jest wywód organu, jakoby w przypadku powstania kolejnego zobowiązania powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepisy prawa upadłościowego jasno określają przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - powstanie kolejnego zobowiązania nie jest przesłanką złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki.

Oznacza to również, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest graniczną datą powstania zobowiązań, za które mogą odpowiadać członkowie zarządu spółki. Wynika to z faktu, że skoro wniosek o upadłość został złożony, to z perspektywy powstałych później zobowiązań zawsze będzie to wniosek złożony, w czasie właściwym"- bo został on złożony jeszcze przed powstaniem tych zobowiązań. Oceny "czasu właściwego" dla złożenia wniosku trzeba bowiem dokonywać w zakresie każdego ze zobowiązań przenoszonych na członka zarządu. Skarżący podkreślił, że w zakresie zobowiązań powstałych po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy niezłożeniem (w czasie właściwym) wniosku o upadłość, niewykonaniem zobowiązania przez spółkę. Tym samym nie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy sprawowaniem funkcji członka zarządu a niespłaceniem określonych należności. Konieczność wystąpienia związku przyczynowego wynika z celu regulacji zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem członka zarządu od odpowiedzialności uwalnia złożenie wniosku o upadłość, to tym samym odpowiedzialność ta występuje wyłącznie w sytuacji, gdy niespłacenie zobowiązań wynika z owego niezgłoszenia wniosku o upadłość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1652/21 przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Z kolei w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 NSA podkreślił, że w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem z dnia [...] lipca 2022r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie Skarżący został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – dalej zwanej "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia, czy istniały podstawy do obciążenia Skarżącego jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. odpowiedzialnością solidarną wraz z podatnikiem i pozostałymi członkami zarządu, za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia przez Spółkę funkcji płatnika za miesiące: od stycznia do grudnia 2017r., od stycznia do grudnia 2018r., od stycznia do grudnia 2019r. oraz od stycznia do grudnia 2020r., w tym za zaległość podatkową w łącznej kwocie [...]zł, za należne odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.

W ocenie organów podatkowych istniały podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności w oparciu o przesłanki zawarte w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w okresie, w którym upływał termin płatności wymienionych należności Skarżący pełnił funkcję członka zarządu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T., stwierdzono także bezskuteczność prowadzonej z majątku tej Spółki egzekucji. Mimo niewypłacalności Spółki, nie złożono również we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Nie wskazano także mienia Spółki, pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej.

Z kolei strona, wskazując na brak podstaw do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zarzuciła w szczególności naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie i pociągnięcie Skarżącego do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący podniósł, że bezpośrednio po objęciu funkcji członka zarządu w Spółce (w ciągu 14 dni) zgłosił wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Zakwestionował też wynik postępowania dowodowego wskazując, że organ nie przeprowadził dowodów z dokumentów, w tym zwłaszcza z decyzji ZUS oraz dwóch decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., w których jego zdaniem, organy w identycznym stanie faktycznym i prawnym stwierdziły, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło we właściwym terminie, co narusza art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, organy nie ustaliły również dokładnej daty niewypłacalności Spółki.

Odnośnie regulacji prawnych normujących sporne zagadnienie należy wskazać, że zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny, subsydiarny (posiłkowy), osobisty (całym majątkiem), a możliwość jej orzeczenia, uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, jako osób trzecich, w brzmieniu adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy, określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu określona w cytowanym przepisie obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak przy tym wynika z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej), spoczywa na członku zarządu (tak NSA m.in. w wyrokach z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, z 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08). Członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe, restrukturyzacyjne) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Nie jest objęta sporem okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu [...] Sp. z o.o. w datach wymagalności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r., od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do grudnia 2020 r. zadeklarowanych w deklaracjach rocznych o tych zaliczkach (PIT-4R). Skarżący od dnia [...] lipca 2007 r. pełnił swą funkcję na podstawie uchwały nr [...] z [...] lipca 2007 r. Z dokumentów przedstawionych wraz z wnioskiem o przyznanie prawa pomocy wynika, że do Spółki [...] dnia [...] października 2021 r. wpłynęło noszące tę samą datę pismo Skarżącego, zawierające oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji (k. 58 akt prawa pomocy, sygn. I SPP/Bd 77/22). Z kolei terminy płatności pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upływały do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Po upływie terminów płatności, zaliczki na podatek przekształciły się w zaległości podatkowe (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie więc Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie, gdy powstała zaległość podatkowa.

W sposób zgodny z przepisami organ wykazał także bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, warunkującej możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka jej zarządu. W tym zakresie należy podać, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wystawili tytuły wykonawcze obejmujące nieuregulowane zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r.

W toku egzekucji podjętych zostało szereg czynności egzekucyjnych (obszernie opisanych na str. 15-22 zaskarżonej decyzji), zastosowano liczne środki egzekucyjne, wykonano czynności mające na celu wyjawienie majątku Spółki, które pozwoliły tylko na częściowe wyegzekwowanie należności podatkowych.

W rezultacie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., jako organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem z dnia [...] listopada 2018r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej Spółki [...] na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za miesiące od stycznia 2017 roku do grudnia 2017 roku, z powodu braku majątku Spółki, z którego można prowadzić postępowanie egzekucyjne. Natomiast, w odniesieniu do pozostałych zaległości objętych wystawionymi tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny mając na uwadze przepis art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zawiadomieniami z dnia [...] grudnia 2019r. i [...] maja 2020r. powiadomił wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji, uznając, że egzekucja, administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne.

Biorąc pod uwagę wskazane działania i ustalenia organu egzekucyjnego, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie w stosunku do przedmiotowych zaległości została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika.

Organ zasadnie podał również przy tym, że m.in. Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...] października 2007r., sygn. akt [...] oddalił wniosek wierzycieli Spółki G. K. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku oraz wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z możliwością zawarcia układu, z uwagi na fakt, iż jej majątek nie pokryje nawet kosztów postępowania upadłościowego. Natomiast postanowieniem z dnia [...] października 2012r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy oddalił wniosek wierzycieli [...] i M. K. o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji, wobec tego, że pojęcia tego nie wyjaśnia ani ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też ustawa Ordynacja podatkowa, uprawnione jest jego rozumienie zgodnie z wykładnią językową, jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, w następstwie przeprowadzonych czynności i zastosowania, bądź próby zastosowania środków egzekucyjnych, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) wierzyciela podatkowego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08, bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki były prawidłowe i znajdowały w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że wynikające z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, zostały w dostateczny sposób wykazane przez organy podatkowe, co nie jest również podważane we wniesionej skardze.

Nie jest także sporna okoliczność braku wskazania przez Skarżącego mienia Spółki, pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych odnosi się do mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Skarżący nie podał oraz nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej, pomimo, iż w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki, o takiej możliwości został poinformowany.

Odnośnie kolejnej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, Skarżący twierdzi, że wykazał złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki [...]. Jak stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wykazując, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne.

Aby uwolnić się od odpowiedzialności członkowie zarządu muszą więc wykazać się należytą starannością w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (restrukturyzacyjnego, układowego). Nie spełnia tego wymogu podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie, czy też złożenie wniosku, który został odrzucony z przyczyn formalnych. Niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej przepisu (zob. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).

Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Koniecznym więc staje się odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r, poz. 233 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast w myśl ust. 2 przywołanego artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego, choćby częściowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli oraz, że nie jest to czas, kiedy dłużnik nie posiada majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego ( v. wyrok NSA z 8 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2054/18).

W pierwszej kolejności należało zatem ustalić, czy ziściły się przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż dopiero w takiej sytuacji brak złożenia stosownego wniosku, nie pozwala na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe przeprowadzone na tę okoliczność przez organy podatkowe i dokonane na ich podstawie ustalenia były prawidłowe.

W tym zakresie organ odwoławczy dokonał pogłębionej analizy w oparciu o posiadane sprawozdania finansowe za lata 2003-2007. Z analizy bilansów wynikało, że Spółka za 2003 r. osiągnęła zysk netto w kwocie [...]zł, za 2004 r. w kwocie [...]zł, za 2005 r. poniosła stratę w kwocie - [...] zł, za 2006 r. zysk w kwocie [...]zł, a za 2007 r. stratę w kwocie [...]zł (k. 1101-1142 akt administracyjnych). W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 Spółka wykazała dochód za 2003 r. w kwocie [...]zł, za 2004 r. w kwocie - [...] zł, za 2005 r. stratę w kwocie [...]zł, za 2006 r. stratę w kwocie [...]zł, oraz za 2007 r. stratę w kwocie [...]zł (k. 12-34). Suma bilansowa na koniec grudnia 2003 r. stanowiła kwotę [...]zł, za 2004 r. - [...] zł, za 2005 r. - [...] zł, za 2006 r, - [...] zł oraz za 2007 r. - [...] zł (spadek w stosunku do 2003 r. o 39%). Zobowiązania długoterminowe na ostatni dzień roku 2003 wyniosły [...] zł, 2004 r. - [...] zł, 2005 r. - [...] zł, 2006 r. - [...] zł, a w 2007 r. nie wystąpiły. Zobowiązania krótkoterminowe na ostatni dzień roku 2003 r. stanowiły kwotę [...]zł, 2004 r. - [...] zł, 2005 r. - [...] zł, 2006 r. - [...] zł i 2007 r. - [...] zł. Systematycznie następował wzrost zobowiązań z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń: na ostatni dzień roku 2003 - [...] zł, na dzień [...] grudnia 2004 r. - [...] zł (wzrost o 62 %), na dzień 31 rudnia 2005 r. - [...] zł (wzrost o 82 %), na dzień [...] grudnia 2006 r. - [...] zł (wzrost o 112%), na dzień [...] grudnia 2007 r. - [...] zł (wzrost o 55%). W. bilansowa Spółki stanowiąca różnicę pomiędzy aktywami a wymaganymi zobowiązaniami, w Spółce w latach 2003-2007 wyniosła odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. W. ta uległa zatem znacznemu zmniejszeniu, przy jednoczesnym generowaniu przez Spółkę coraz większych zaległości publicznoprawnych. Z dokonanej przez organ podatkowy analizy sytuacji płatniczej wynika, że wskaźniki płynności bieżącej oraz szybkiej w badanym okresie były na niskim poziomie. Wskaźnik bieżącej płynności na koniec 2003 r. wynosił 0,99, na koniec 2004 r. - 1,03, na koniec 2005 r. - 0,85, na koniec 2006 r. - 0,57 i na koniec 2007 r. - 0,40. przy czym, już wartość poniżej 1,2 wskazuje na istniejące zagrożenie płynności. Niski poziom wskaźnika oznacza, że Spółka już od 2003 r. miała problemy z wypłacalnością, które pogłębiły się w kolejnych latach. Z kolei wskaźnik płynności szybkiej obrazujący natychmiastową zdolność firmy do spłaty długów osiągał wartość odpowiednio: 0,40, 0,52, 0,54, 0,36, 0,24. Wskaźnik ten nie powinien być niższy niż 1, a podane wartości dowodzą, iż Spółka już od 2003 r. miała niewystarczający stan środków koniecznych do pokrycia bieżących zobowiązań. Rację ma zatem organ podatkowy, że z danych bilansowych wynika, iż sytuacja finansowa Spółki z każdym kolejnym rokiem ulegała systematycznemu pogorszeniu. Malały zyski, a jednocześnie wzrastało zadłużenie Spółki wobec licznych wierzycieli.

W ocenie Sądu, nietrafny jest zarzut braku ustalenia dokładnej daty niewypłacalności Spółki. Za prawidłową Sąd uznał ocenę organu, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki mijał [...] grudnia 2006r., tj. w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego za 2005r. i powzięcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały o utrzymaniu dalszej działalności Spółki. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty wskazują, że [...] listopada 2006 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki. Podczas tego zgromadzenia uchwałą nr [...] zatwierdzono przedstawione przez Zarząd skonsolidowane sprawozdanie finansowe za rok 2005. Kwestionując te ustalenia Skarżący wskazuje, że w 2005 r. wobec spółki toczyło się postępowanie układowe. [...], w związku z niewyrażeniem zgody na zawarcie układu przez Skarb Państwa, który miał ówcześnie ponad 50% ogólnej sumy wierzytelności objętych postępowaniem układowym, postanowieniem z [...] maja 2006r., sygn. akt

[...] Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy umorzył postępowanie układowe Spółki wskazując w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 60 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. z 1934r. Nr 93, poz. 836 ze zm.) nie dojście układu do skutku, skutkuje umorzeniem postępowania układowego. Następnie postanowieniem z [...] września 2006r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w T. V Wydział Gospodarczy oddalił zażalenie Spółki oraz wierzycieli na postanowienie Sądu Rejonowego w T.. Okoliczność, że otwarcie postępowania układowego, a następnie jego umorzenie nastąpiło przed powstaniem obowiązku zapłaty przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu których dochodzona była w tym postępowaniu odpowiedzialność Skarżącego, nie zwalnia go z tej odpowiedzialności. Warto podkreślić, że postępowanie układowe dotyczyło wierzytelności powstałych wcześniej, przed datą prawomocnego orzeczenia co do postępowania układowego. Natomiast, objęte przedmiotowym postępowaniem zaległości podatkowe dotyczą okresów znacznie późniejszych, powstałych w 2017r, 2018r., 2019r i 2020r. Sąd podziela przy tym pogląd WSA we Wrocławiu, że złożenie w trakcie działalności spółki wniosku o otwarcie postępowania układowego "we właściwym czasie" nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki aż do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę, niezależnie od tego, jak w następnych latach będzie kształtować się sytuacja finansowa spółki i czy ponownie wystąpi "właściwy czas" (wyrok WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2014r., I SA/Wr 1802/14).

Ze sprawozdania finansowego za rok 2005 wynika, że suma bilansowa po stronie aktywów i pasywów wyniosła [...] zł, przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi - [...] zł, koszty działalności operacyjnej - [...] zł, zaś strata netto - [...] zł. Skonsolidowany bilans Spółki za rok 2005 wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe było miarodajne dla oceny stanu niewypłacalności Spółki, ponieważ obejmowało dane jednostki dominującej, jak i dane spółek od niej zależnych powiązanych kapitałowo ze spółką dominującą. Przedstawiało ono w jaki sposób Spółka (mająca status dominującej, nadrzędnej w grupie kapitałowej) działała i jakie były skutki podejmowanych przez nią decyzji na funkcjonowanie innych od niej zależnych jednostek. Skonsolidowane sprawozdanie potwierdziło, że również Spółka nie była w stanie wypracować zysku, a Strona tych ustaleń skutecznie nie podważyła. Przyjęcie przez organ, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinno nastąpić najpóźniej w dacie [...] grudnia 2006r., było więc uprawnione.

Przepis art. 233 § 1 k.s.h. przewiduje obowiązek niezwłocznego zwołania zgromadzenia wspólników w sytuacji, gdy z bilansu sporządzonego przez zarząd wynika, że strata spółki przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego. W takim przypadku zadaniem wspólników spółki jest podjęcie albo działań naprawczych (polegających na dokapitalizowaniu spółki, np. poprzez wniesienie dopłat), albo podjęcie uchwały o likwidacji spółki. Decyzja o kontynuacji działalności gospodarczej, nie zwalnia zarządu spółki z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o upadłość.

W przedmiotowej sprawie, pismem z [...] lipca 2007r. członkowie zarządu Spółki (tj. L. P., R. B., J. C. oraz A. D.) złożyli do Sądu Rejonowego w T. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu (k. 693-695 akt administracyjnych). Z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki wystąpili również jej wierzyciele. Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z [...] października 2007r., sygn. akt [...] oddalił wniosek wierzycieli Spółki G. K. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. o ogłoszenie upadłości wierzyciela obejmującej likwidację jego majątku oraz wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z możliwością zawarcia układu z uwagi na fakt, iż jej majątek nie pokryje nawet kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd podał, że od początku 2006r. [...] [...] prowadzi działalność ze stratą. Dłużnik posiada zobowiązania kontraktowe, publiczno-prawne oraz długi wobec pracowników w łącznej wysokości ok. 70 mln zł, w tym długi, które w myśl przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie były objęte z mocy prawa układem - w kwocie

16 mln zł. Znaczna część tych zobowiązań jest przeterminowana. Dług z tytułu nieuregulowanych rat leasingowych na rzecz Skarbu Państwa wynosi w kapitale 18 mln zł. W okresie po umorzeniu postępowania układowego sytuacja finansowa dłużnika nie polepszyła się. Przychody z działalności nie pokrywają jej kosztów, co powoduje, że Spółka obecnie generuje straty na poziomie 1,5 mln zł miesięcznie. W ocenie Sądu "stan niewypłacalności" Spółki istnieje od kilku lat (k. 630-641 akt administracyjnych). W konsekwencji powyższego, organ słusznie uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...] lipca 2007r. nastąpiło w niewłaściwym czasie (wniosek spóźniony).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że "nie jest okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu sytuacja, w której wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje oddalony, z uwagi na fakt, że majątek nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania" (wyrok z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3007/13). Podobnie jak w przypadku zwrotu wniosku nieodpowiadającego wymogom formalnym, w takiej sytuacji również nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2684/17). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 257/16). Zatem właściwy czas ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., to czas w którym środki pieniężne albo majątek rzeczowy wystarczają na zaspokojenie wierzycieli, które nie będzie znikome lub w niewielkiej części (zob. wyrok SN z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II UK 365/17).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 437/16 podkreślił, że "przepis art. 116 § 1 lit. a Ordynacji podatkowej wymaga złożenia wniosku "we właściwym czasie" i tylko wówczas członek zarządu nie będzie ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). W każdej innej sytuacji odpowiedzialność członków zarządu pozostanie aż do chwili rozpoczęcia się procedury upadłościowej i odebrania im wpływu na sprawy spółki przez ustanowienie syndyka. Oddalenie przez sąd upadłościowy wniosku o ogłoszenie upadłości, który nie został złożony we "właściwym czasie", nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które powstały po oddaleniu tego "spóźnionego" wniosku".

Okoliczność, że Skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w dniu [...] lipca 2007r., czyli w czasie dwóch tygodni od dnia powołania go na członka zarządu, nie zwalnia automatycznie z odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w tej dacie Spółka nie posiadała już majątku pozwalającego na pokrycie choćby kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc już o zaspokojeniu swych wierzycieli. Jak wskazano wcześniej, właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był termin nie późniejszy, niż do [...] grudnia 2006 r. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 721/11, z odpowiedzialności zwalnia złożenie wniosku, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej we właściwym czasie lub brak winy w jego złożeniu, a nie złożenie wniosku w ogóle i w jakimkolwiek czasie. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że Skarżący nie wykazał, iż zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło jeszcze w czasie, kiedy było możliwe chociażby proporcjonalne zaspokojenie w części wszystkich wierzycieli.

W rezultacie, złożenie przez Skarżącego wniosku o upadłość po objęciu funkcji członka zarządu, nie zwalnia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w latach 2017-2020. Oceny tej nie zmieniają powołane przez Skarżącego w skardze orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego

(uchwała Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt III CZP 65/17, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17 i z 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3364/13). Skład orzekający dostrzegając pewne odmienności jak chodzi o odpowiedzialność zarządu spółki na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych podziela stanowisko, że samo objęcie funkcji członka zarządu w niewypłacalnej spółce z o.o. nie oznacza automatycznego ponoszenia odpowiedzialności za jej długi oraz, że można się z tej odpowiedzialności zwolnić, zgłaszając wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, liczonym od chwili objęcia funkcji członka zarządu. Jednakże, nie można na tej podstawie wywodzić, że wcześniejsze oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu oraz wniosku o upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika, w sytuacji gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, a następnie złożenie kolejnego wniosku o upadłość po objęciu funkcji członka zarządu w spółce, zawsze, w każdej późniejszej sytuacji zwalnia tego członka zarządu z odpowiedzialności. W zaistniałym w tej sprawie stanie faktycznym, nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego ( z powołaniem się na podane w skardze orzecznictwo), że w odniesieniu do zobowiązań spółki powstałych po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzedzające powstanie zobowiązania zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest zgłoszeniem dokonanym we właściwym czasie w tym znaczeniu, iż także w takiej sytuacji uzasadnione jest stwierdzenie braku związku przyczynowego pomiędzy sprawowaniem funkcji przez członka zarządu spółki a szkodą jej wierzyciela ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2004 r., sygn. akt IV CK 49/04).

Stanowiska skarżącego, inspirowanego tezami wybranym z orzecznictwa Sąd, w ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym nie podziela. Po pierwsze, należy podkreślić, że żaden z wniosków o upadłość nie skutkował uruchomieniem procedury umożliwiającej zrealizowanie celów postępowania upadłościowego, tj. chociażby częściowego zaspokojenia wierzycieli. W tym kontekście, również wniosek o upadłość wniesiony przez skarżącego, wprawdzie formalnie złożony w terminie 2 tygodni od objęcia funkcji, jednak uwzględniając podane wcześniej okoliczności, w tym związane z oddaleniem wniosków o upadłość spółki, należy uznać za spóźniony. Okoliczność złożenia wniosku we właściwym terminie (co jako zasadę eksponują również przywołane w skardze orzeczenia), tj. w terminie umożliwiającym realizację celów postępowania upadłościowego, ma kluczowe znaczenie dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W wyroku z dnia 7 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 437/16 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zrekapitulował, że przepis art. 116 § 1 lit. a Ordynacji podatkowej wymaga aby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony "we właściwym czasie". W tej tylko sytuacji samo "zgłoszenie" wniosku może być wystarczające do "uwolnienia się" od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powoduje także, że za później powstałe zaległości podatkowe członkowie zarządu już nie odpowiadają, ponieważ brak jest związku przyczynowego między tą zaległością a ich działaniem.

W tym kontekście należy również sytuować powołane w skardze stanowisko Sądu Najwyższego, który wyodrębniając wśród niewyegzekwowanych od spółki zobowiązań

te, które powstały przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, i te, które powstały już po zgłoszeniu tego wniosku przyjął, że w odniesieniu do pierwszych należy przyjąć, że odpowiedzialność członków zarządu wyłącza złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie określonym w art. 5 § 1 Pr.upadł., liczonym od dnia zaprzestania płacenia przez spółkę długów lub ewentualnie od dnia powołania w skład zarządu. W odniesieniu natomiast do drugiej grupy zobowiązań należy przyjąć, że odpowiedzialność członków zarządu jest w zasadzie zawsze wyłączona. Poprzedzające powstanie zobowiązania zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest zgłoszeniem we właściwym czasie w tym sensie, że uzasadnia na równi ze zgłoszeniem dokonanym w pierwszej z powyższych sytuacji stwierdzenie braku związku przyczynowego pomiędzy sprawowaniem funkcji przez członków zarządu a szkodą doznaną przez wierzyciela spółki. Uregulowanie zawarte w art. 298 k.h. zostało ustanowione w celu przeciwdziałania likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez przeprowadzenia postępowania upadłościowego, a gdy zobowiązanie powstało po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, cel ten jest nieaktualny (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2003 r., IV CKN 1779/00).

Złożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie, nie może być zatem rozumiane inaczej, jak w terminie umożliwiającym realizację celów postępowania upadłościowego, a więc w szczególności, umożliwiającym równomierne, chociażby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W rezultacie, oddalenie przez sąd upadłościowy wniosku o ogłoszenie upadłości, który nie został złożony we "właściwym czasie", nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które powstały po oddaleniu tego "spóźnionego" wniosku.

Po drugie, skoro zasadą jest, że niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu, sprzeczne z tą zasadą byłoby uznanie, że okolicznością wyłączającą taką odpowiedzialność, zawsze będzie tylko samo złożenie takiego wniosku przez członka zarządu w terminie 2 tygodni od objęcia tej funkcji, niezależnie od zdarzeń i okoliczności go poprzedzających lub zaistniałych później. Co więcej, w takiej sytuacji członek zarządu "wolny" od tej odpowiedzialności, mógłby swobodnie generować nowe zaległości, korzystając z tego, że spełnił swego rodzaju "wymóg formalny" składając wniosek o upadłość, niezależnie od tego, że wcześniejszy wniosek o upadłość złożony przez zarząd oraz ten złożony przez nowo powołanego członka zarządu okazał się nieskuteczny, z uwagi na to, iż majątek spółki nie wystarczył nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Przeczyłoby to istocie i celom postępowania upadłościowego, jakim w szczególności jest ochrona praw wierzycieli i konieczność zaspokojenia ich roszczeń.

Należy w tym kontekście zauważyć, że mimo oddalenia przez sąd upadłościowy wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszonego przez Skarżącego, a także kolejnych wniosków wierzycieli Spółki, Skarżący pełnił swą funkcję nieprzerwanie przez kilkanaście lat. W tym okresie sytuacja finansowa Spółki nie uległa poprawie i podmiot ten generował kolejne, znaczne zaległości. Odpowiedzialność Skarżącego ustała dopiero z chwilą złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji (29 października 2021r.).

Wobec powyższego Sąd za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie. Organy prawidłowo wyjaśniły zasady i ustaliły przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za podane w decyzjach zaległości podatkowe spółki. Organy prawidłowo i precyzyjnie ustaliły czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co znajduje również potwierdzenie we wskazanych uprzednio ustaleniach sądu upadłościowego. W tej sytuacji, stanowisko Skarżącego, że datą powstania niewypłacalności spółki jest [...] marca 2007r. kiedy to Skarb Państwa wypowiedział umowę o oddanie do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa

[...] nie mogło zostać uwzględnione. W okolicznościach tej sprawy, biorąc pod uwagę, że skarżący został powołany do składu zarządu w dniu [...] lipca 2007r. oraz, że wniosek o głoszenie upadłości został w istocie złożony, również przesłanka ewentualnego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie miała zastosowania.

W rezultacie, Sąd za niezasadne uznaje również zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia dokładnej daty niewypłacalności Spółki.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci dwóch decyzji ZUS oraz dwóch decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., w których stwierdzono, że Skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości. Organy obu instancji w swych rozstrzygnięciach odniosły się do tych decyzji (strona 32-33 decyzji organu I instancji; strona 33-34 decyzji organu II instancji). Wspomniane decyzje i podjęte w nich rozstrzygnięcia są skutkiem oceny zebranego w tamtych sprawach materiału dowodowego. Dowodzą jedynie tego, że ich adresat nie poniósł odpowiedzialności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym, a niewpłaconym za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. i 2014 r. Nie pozbawiają jednak możliwości dokonania przez inny organ samodzielnej oceny tak co do ustaleń faktycznych, jak i ocen prawnych pod kątem ziszczenia się przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za lata 2017-2020.

Wpływu na ustalenia organów i oparte na nich wnioski nie mają również podnoszone okoliczności dotyczące podejmowanych działań naprawczych, w tym rozmowy z potencjalnymi inwestorami czy negocjacje ze Skarbem Państwa oraz załączone na tę okoliczność do skargi dokumenty. Nie mogły one zostać uwzględnione, ponieważ nie mieszczą się w katalogu przesłanek zawartych w art. 116 O.p. Członek zarządu, który podejmuje ryzyko niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, mimo wystąpienia ku temu przesłanek ustawowych, uważając, że możliwe jest przywrócenie stabilności finansowej i w bliskiej perspektywie wykonanie istniejących zobowiązań, musi liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, skutkującej w konsekwencji chociażby częściową niemożnością zaspokojenia długów przez spółkę, będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Z tych między innymi względów, Sąd, mając na uwadze poczynione ustalenia, nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, ponieważ zgromadzone w aktach sprawy dowody były wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Nadto, wniosek o ich przeprowadzenie w istocie obligował Sąd do poczynienia ustaleń faktycznych, na okoliczności przedstawione w treści wniosku, co byłoby sprzeczne z przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Celem postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (v. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05). Marginalnie można również wskazać, że m.in. przywoływane przez Skarżącego w treści złożonej skargi opinie dr S. G. czy wstępna oferta finansowania "term sheet" nie zostały załączone do złożonej skargi.

Odnosząc się do zarzutu, że podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za 2020 rok nie został zapłacony przez Spółkę należy wskazać, że zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku; a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dokonaną [...] czerwca 2021 r. przez Spółkę wpłatę w kwocie [...]zł organ podatkowy zaliczył na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za styczeń 2013 roku, w tym: kwotę [...]zł zaksięgowano na należność główną, kwotę [...]zł na odsetki za zwłokę, a kwotę [...]zł - na koszty upomnienia (k. 1589). Sformułowany w powyższym zakresie w skardze zarzut jest więc niezasadny.

Wydając zaskarżoną decyzję organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej. W szczególności podjęto działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Zgromadzono i dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, jak też szczegółowo rozpatrzono cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Dokonane w sprawie ustalenia oraz wywody organu dotyczące mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa znalazły odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.