Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1341/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 7 ust. 1, 2 i 5, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 16c pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1, 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A Sp. z o.o. (dalej: strona, Spółka) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie wskazano, że w 2009 r. Spółka prowadziła działalność w zakresie usług [...], a w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. wykazała: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł.

Dalej podano, że podczas kontroli przeprowadzonej we wrześniu i październiku 2015 r. stwierdzono brak ksiąg podatkowych oraz dokumentacji rachunkowej Spółki, które według wyjaśnień Prezesa Spółki uległy nieodwracalnemu zniszczeniu lub zaginęły. W tej kwestii stosowne wyjaśnienie złożyła również księgowa Spółki, która oświadczyła, że nie posiada dokumentów źródłowych Spółki za 2009 r. i nie jest w stanie sporządzić wydruków z księgi handlowej z 2009 r., ponieważ w/w rok był ewidencjonowany w siedzibie w L., dokumenty zniszczone zostały przez firmę dokonującą rozbiórki, dokumentów dotyczących odszkodowania za wywłaszczenie nie przedstawiono do księgowania w rozliczeniach podatkowych za 2009 r., przychody Spółki wynikały z wydruków z kasy fiskalnej w związku z działalnością [...].

Nieprawidłowości te zostały następnie wnikliwie analizowane przez organ I instancji w oparciu o deklarację VAT-7 za 2009 r., zeznanie CIT-8 za 2009 r. oraz rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową za 2009 r., złożoną w dniu 15 lipca 2010 r.

W wyniku porównania kwoty obrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 z przychodem wykazanym w zeznaniu CIT-8 ustalono, że wystąpiła różnica w wysokości [...] zł [[...] (wg VAT-7) - [...] (wg CIT-8)].

Księgowa Spółki wyjaśniła, że dane ujęte w deklaracjach VAT-7 były prawidłowe, ponieważ były ewidencjonowane na podstawie dokumentów źródłowych - raportów fiskalnych miesięcznych. W 2009 r. posługiwała się programem komputerowym Ekspert-Soft, w którym wprowadzała dane do rejestrów VAT, a następnie przesyłała do księgi handlowej. Nie potrafiła wyjaśnić dlaczego wystąpiła różnica miedzy przychodami w rachunku zysków i strat a obrotami wynikającymi z deklaracji VAT-7. Oświadczyła, że nie pamięta zdarzeń, które skutkowałyby wyłączeniem ze sprzedaży opodatkowanej z podatku dochodowego, w tym zaliczek na poczet przyszłych sprzedaży - działalność prowadzona w zakresie usług [...]. Dane z deklaracji VAT-7 za 2009 r. są prawidłowe. Przekłamanie może wynikać z awarii oprogramowania. W chwili obecnej nie jest w stanie wypowiedzieć się na ten temat.

Następnie pismem z dnia 10 listopada 2015 r. księgowa Spółki odwołała wszystkie swoje oświadczenia wyjaśniając, że zbyt pochopnie w toku kontroli udzieliła wyjaśnień, co może wpłynąć na błędną ocenę rzeczywistości.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że strona zaniżyła przychód o kwotę [...] zł. Nadto ustalił, że Spółka nie zgłosiła do opodatkowania odszkodowania wypłaconego w dniu 17 grudnia 2009 r. z tytułu wywłaszczenia części gruntów stanowiących własność Spółki, co wynika z:

1) decyzji nr [...] z dnia [...] r., którą Wojewoda [...] orzekł o wywłaszczeniu na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości położonej w gminie M. obręb L. oznaczonej jako działka nr [...] o pow. [...] ha, karta mapy nr 2, działka nr [...] o pow. [...] ha, karta mapy nr 2, której dotychczasowym właścicielem była Spółka (odszkodowanie za prawo własności opisanych wyżej nieruchomości ustalono w wysokości [...] zł).

2) decyzji Nr [...] z dnia [...] r., którą Wojewoda [...] orzekł o wywłaszczeniu na rzecz Skarbu Państwa prawo własności nieruchomości położonej w gminie M. obręb M. oznaczonej jako działka nr [...] o pow. [...] ha, karta mapy nr 10, której dotychczasowym właścicielem była Spółka (odszkodowanie za prawo własności opisanych wyżej nieruchomości ustalono w wysokości [...] zł).

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że przychody Spółki łącznie zaniżono o kwotę [...] zł ([...] + [...]).

Wysokość kosztów uzyskania przychodów organ I instancji przyjął według rachunku zysków i strat ([...] zł) powiększone o wydatki w wysokości

[...] zł poniesione na nabycie nieruchomości (w tym: ceny zakupu oraz poniesione opłaty wg aktów notarialnych: Rep. [...] nr [...] z dnia 14 maja 1992 r., Rep. [...] nr [...] z dnia 11 czerwca 1992 r., Rep. [...] nr [...] z dnia 11 czerwca 1992 r., w części przypadającej na działki wywłaszczone). Organ I instancji przy ustalaniu dochodu Spółki A uwzględnił kwotę straty z lat ubiegłych w wysokości [...] zł.

Dalej, relacjonując zarzuty i argumentację odwołania podano, że wskazano w nim na naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15 ust. 1, ust 4 art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 16c pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Rozwijając te zarzuty podniesiono, że:

- zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. ze względu na fakt, że dopiero w dniu 6 stycznia 2016 r. sporządzony został protokół przesłuchania podejrzanego oraz postawiono mu zarzuty,

- naruszono art. 123 § 1 i art. 200 O.p., co stanowi kwalifikowaną wadą procesową, doręczając postanowienie wydane w dniu 25 listopada 2015 r. nr [...] osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji (upoważnienie dla niej zostało bowiem złożone na poczcie dopiero w dniu 30 grudnia 2015 r., a o wadliwym doręczeniu organ podatkowy został poinformowany pismem z dnia 11 grudnia 2015 r.),

- podstawą dokonanych ustaleń był "Protokół z kontroli podatkowej numer kontroli [...]" wysłany pocztą, w którym brak jest następujących dokumentów:

• adnotacji służbowych opisanych jako załączniki nr 2 i 4,

• z opisu zawartego w protokole z kontroli wynika, że przed rozpoczęciem kontroli kontrolujące w dniu 15 i 16 września 2015 r. opisały miejsca wskazane jako miejsca prowadzenia działalności i sporządziły adnotacje służbowe opisane jako załączniki nr 2 i 4, natomiast opis dotyczy oględzin, z których powinien być sporządzony protokół zgodnie z procedurami przewidzianymi w O.p. stanowiący załącznik do protokołu kontroli,

• protokołów przesłuchania strony lub świadka, które powinny być sporządzone z "wyjaśnień oraz oświadczeń",

• oświadczenia dotyczącego reprezentacji w kontroli przez księgową Spółki - oznaczonego jako załącznik nr 1,

• oświadczeń złożonych w toku kontroli przez księgową Spółki stanowiących odpowiednio załączniki nr 6 i nr 7,

• dowody w postaci "oświadczeń" mające znaczący wpływ na ustalenia, zostały sporządzone bez udziału strony, mimo braku rezygnacji z czynnego udziału w kontroli podatkowej (w tym stanie rzeczy konieczny był udokumentowany protokołem dowód z przesłuchania świadka - art. 289 O.p., tymczasem w protokole kontroli brak jest informacji o dacie złożenia oświadczenia księgowej Spółki dotyczącego niemożności okazania dokumentów oraz wydruków z księgi),

• kopii pisma z dnia 28 września 2015 r. sporządzonego w trakcie spotkania z Prezesem Spółki w miejscu wskazanym przez w/w jako miejsce prowadzenia działalności, tj. przy ulicy [...] w C., stanowiącego załącznik nr 12,

- pismo sporządzone w dniu 28 września 2015 r. nie posiada danych szczegółowych typowych dla wezwań, nazwy i adresu organu podatkowego, imienia i nazwiska osoby wzywającej lub jego pełnomocnika, skutków prawnych niezastosowania się do wezwania,

- w związku z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli w punkcie E. zakończenie protokołu dotyczącymi informacji o udziale osób uczestniczących w kontroli tzn. Prezesa Spółki i księgowej Spółki podniesiono, że

• udział ich był ograniczony do bezpośrednich spotkań, przedstawiciela strony nie informowano o dokonanych w toku kontroli czynnościach lub informacje takie przekazywano ustnie, kilka dni po zdarzeniu, co dotyczy oświadczeń składanych przez księgową Spółki,

• zawarte w protokole stwierdzenie, iż kontrolowany oświadczył, że przedłożył wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej kontroli winno być sporządzone w formie pisemnej i stanowić załącznik do protokołu z kontroli,

• kontrolujące nie zapewniły Prezesowi Zarządu Spółki możliwości czynnego udziału w czynnościach kontrolnych ponieważ:

- przeprowadzono przesłuchanie świadka (w protokole opisane jako odebrane oświadczenie) księgowej Spółki nie informując o tym przedstawiciela strony,

- oględziny miejsc prowadzenia działalności przeprowadzono przed podpisaniem upoważnienia,

- przekazywano prawnie nieskuteczne pisma - wezwanie do złożenia wyjaśnień itp.

- w protokole kontroli nie zawarto adnotacji czy były poprawki, czy ich nie było.

- w toku czynności kontrolnych dopuszczono się szeregu uchybień, zbierano i dokumentowano materiał z naruszeniem przepisów prawa, co spowodowało naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., zawarty w protokole kontroli zapis o dołączeniu załączników i dowodów zebranych w toku kontroli do egzemplarza protokołu z kontroli pozostającego w organie podatkowym jest sprzeczny z treścią art. 290 § 6 O.p., z którego wynika że protokół jest sporządzony w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, a jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu (przepisy O.p. nie przewidują możliwości doręczenia części protokołu),

- strona nie otrzymała dowodów zebranych w trakcie kontroli, które zgodnie z przepisami art. 290 § 2 pkt 6 O.p. powinny stanowić integralną część protokołu, wskutek czego strona nie miała pełnej wiedzy na temat dowodów zebranych w toku czynności kontrolnych, co dotyczy np. oświadczenia z dnia 18 września 2015 r. złożonego przez księgową Spółki w kwestii braku możliwości okazania dokumentów źródłowych oraz wydruków z księgi. Ze względu na brak tego dokumentu strona nie była w stanie skonfrontować czy zacytowane oświadczenie dotyczy tylko tego co napisały kontrolujące, czy też coś zostało pominięte. Cytowanie dowodów nie zastąpi oryginalnego tekstu dowodów zebranych w trakcie kontroli, a brak załączników uniemożliwia ewentualne skorzystanie z przepisów mówiących o składaniu wyjaśnień i zastrzeżeń (art. 290 § 2 pkt 7 O.p.).

W ocenie odwołującego kontrola nadal nie jest zakończona, ponieważ dostarczony mu egzemplarz protokołu z kontroli nie spełnia normy zawartej w art. 290 § 2 O.p., w związku z czym wnosił o skuteczne doręczenie protokołu kontroli - kompletnego i spełniającego wymogi ustawowe, aby można było uznać kontrolę za zakończoną i zapewnić stronie możliwość skorzystania z przysługujących jej praw. W upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli wskazano jako przewidywany termin zakończenia kontroli: 30 października 2015 r., a dotąd nie dostarczono pisma zmieniającego datę zakończenia kontroli.

W zarzutach odwołania zakwestionowano także kwalifikację odszkodowania wypłaconego z tytułu wywłaszczenia części gruntów stanowiących własność Spółki, wskazując na złamanie zasada prawdy obiektywnej oraz zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nadto, zdaniem odwołującej, Spółka nie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym i kontrolnym, a zatem nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach i obrony swoich praw.

W toku postępowania odwoławczego wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w dniu 17 marca 2016 r. zapoznano stronę z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie. W dniu 18 marca 2016 r. Prezes Spółki złożył dodatkowe pismo wraz kserokopiami dokumentów, a nadto podniósł, że odszkodowanie za wywłaszczenie terenów na rzecz Skarbu Państwa było odszkodowaniem na odtworzenie majątku Spółki a, nie jej przychodem.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że nie nastąpiło przedawnienie określonego decyzją organu podatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W tej kwestii organ II instancji przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym TK orzekł, że art. 70 § 1 pkt 6 O.p. jest niezgodny z Konstytucją, lecz tylko w takim zakresie, gdy podatnik nie został poinformowany o prowadzeniu tego postępowania karnoskarbowego, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Z akt wynika, że Spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W dniu 1 grudnia 2015 r. żona Prezesa Spółki p. M. T. odebrała zawiadomienie z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] informujące Spółkę, że z dniem 9 listopada 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w związku z wszczętym w dniu 9 listopada 2015 r. postępowaniem karnym skarbowym w sprawie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego dotyczącego tego zobowiązania.

Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie.

Zdaniem organu odwoławczego wypełniona została przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany w listopadzie 2015 r. - przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Tym samym organy podatkowe nie naruszyły zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiedział się przed tym, jak ta zmiana nastąpiła (zawieszenie biegu terminu przedawnienia).

Mając powyższe na względzie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za 2009 r., a zatem organ I instancji mógł wydać zaskarżoną decyzję, natomiast organ odwoławczy miał prawo po 31 grudnia 2015 r. prowadzić stosowne postępowanie odwoławcze i zakończyć je wydaniem decyzji.

Na uwzględnienie nie zasługuje również, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia zasad czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określonych w art. 123 i 200 O.p. Jak bowiem wynika z akt podatkowych organ I instancji postanowieniem z dnia 4 listopada 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.. (postanowienie to odebrał w dniu 20 listopada 2015 r. Prezes Spółki). Następnie postanowieniem z dnia 25 listopada 2015 r. poinformowano Spółkę o przysługującym jej prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji oraz o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie (doręczono w dniu 11 grudnia 2015 r. za pośrednictwem poczty pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi - zwrotne potwierdzenie odbioru podpisała żona Prezesa Zarządu Spółki).

Z akt sprawy wynika także, że w dniu 21 grudnia 2015 r. (data nadania 19 grudnia 2015 r.) do organu I instancji wpłynęło pismo wyjaśniające Pani M. T. (żony Prezesa Spółki), z którego wynika, że Prezes Spółki z uwagi na stan zdrowia przebywa w klinice, ale pragnie skorzystać z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. niezwłocznie po opuszczeniu aktualnego miejsca pobytu.

Z powyższego wynika zatem, że Prezes Spółki został poinformowany przez żonę o postanowieniu z dnia 25 listopada 2015 r., tzn. o przysługujących mu prawach wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Organ odwoławczy nadmienił, że w aktach sprawy znajdują się również zaświadczenia lekarskie o niezdolności do pracy Prezesa Spółki w okresie od 6 do 19 listopada 2015 r., od 18 grudnia 2015 r. do 4 stycznia 2016 r., z czego wynika, że w okresie od 20 listopada do 17 grudnia 2015 r. nie udokumentowano choroby.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że strona z własnej woli nie skorzystała z przysługujących jej praw wynikających z art. 123 i 200 O.p. Nadmieniono przy tym, że w sytuacji, gdy strona nie może osobiście uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu podatkowym może działać przez pełnomocnika, którego jednak nie ustanowiono.

Organ odwoławczy wskazał także, iż decyzję organu I instancji (po nieudanej próbie doręczenia jej osobiście Prezesowi Zarządu Spółki) doręczono za pośrednictwem poczty i odebrała ją żona Prezesa Zarządu Spółki w dniu 11 stycznia 2016 r.).

W dokumentacji podatkowej znajduje się również informacja, że w dniu 14 stycznia 2016 r. Prezes Spółki zgłosił się do organu podatkowego I instancji w celu wglądu w akta podatkowe i uzyskał dostęp do tych akt.

Dalej organ II instancji zanegował twierdzenie strony skarżącej, że kontrola nie została zakończona, gdyż protokół kontroli nie spełnia wymogów O.p.

W tym zakresie wskazano, że (co strona całkowicie pomija), na dzień rozpoczęcia kontroli wszystkie adresy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszone do organu podatkowego były nieaktualne. Aktualny adres siedziby Spółki został zmieniony w KRS dopiero w dniu 21 września 2015 r., już w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego.

Dlatego też, przedmiotową kontrolę rozpoczęto w dniu 17 września 2015 r. Upoważnienie do przeprowadzenia w/w kontroli z dnia 15 września 2015 r. zostało doręczone Prezesowi Zarządu pod adresem: C., ul. [...]. Adres pod którym doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli został wskazany przez Prezesa Zarządu Spółki w dniu rozpoczęcia kontroli, tj. 17 września 2015 r., co potwierdzone zostało stosownym oświadczeniem podpisanym przez w/w. Adres ten nie był zgłoszony do organu podatkowego.

Taka sytuacja spowodowała, że na stronie 2 protokołu kontroli opisane zostały czynności podejmowane przez kontrolujących w dniu 15 września 2015 r. dotyczące poszukiwań siedziby Spółki oraz miejsc prowadzenia działalności. Informacje te zamieszczono w celu potwierdzenia faktu braku aktualizacji danych rejestracyjnych w zakresie aktualnych adresów: siedziby Spółki oraz miejsc prowadzenia działalności.

Z powyższego wynika, że pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w C. prowadzili wtedy czynności mające na celu ustalenie adresów doręczania pism dla Spółki, w tym również doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w sytuacji braku aktualnych danych adresowych w organie podatkowym.

Były to czynności podjęte w wymiarze niezbędnym dla ustalenia adresów Spółki. Natomiast sporządzone z tych czynności adnotacje nie mają cech protokołu oględzin. To oznacza, że nie zachodzą w tym przypadku okoliczności, o których mowa w przepisach art. 289 § 1 O.p., dotyczące powiadamiania strony o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzone zostały czynności z udziałem księgowej Spółki, która za kontrolowany okres wskazana została do reprezentowania Spółki w trybie przepisów art. 284 § 1 O.p. Osoba taka w czasie kontroli, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w O.p. może uczestniczyć w czynnościach kontrolnych, dostarczać dowody, udzielać wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań wynikających z wykonywanych przez taką osobę określonych zadań u kontrolowanego. Księgowa Spółki złożyła wyjaśnienia w zakresie prowadzonej przez nią dokumentacji Spółki za 2009 r. oraz w związku z jej brakiem. Osoby tej nie przesłuchiwano w charakterze świadka, a zatem nie zachodziła konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka.

W toku postępowania kontrolujący stwierdzili brak urządzeń księgowych i dlatego kontrolę przeprowadzono w oparciu o dostępne dane, tj.: rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową, złożone deklaracje VAT-7 oraz zeznanie CIT-8.

Księgowa Spółki w dniach 18 i 25 września 2015 r. złożyła wyjaśnienia w zakresie prowadzenia przez nią urządzeń księgowych za 2009 r. oraz sporządzenia sprawozdań finansowych do urzędu skarbowego, a było to niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego. Informacje te zamieszczone zostały w przedmiotowym protokole kontroli na stronie 13 i stanowią załączniki o numerach 6 i 7.

Z akt sprawy wynika też, że w toku kontroli w dniu 28 września 2015 r. kontrolujące spotkały się z Prezesem Spółki pod adresem wskazanym jako miejsce wykonywania działalności, tj. w C., przy ul. [...]. Celem tego spotkania było ustalenie stanu faktycznego związanego z przedmiotem kontroli. W trakcie spotkania kontrolujące poinformowały stronę o dotychczasowych ustaleniach kontroli, w tym o treści składanych przez księgową oświadczeń. W trakcie spotkania kontrolujące po raz kolejny zwróciły się o złożenie oświadczeń w następujących sprawach:

1) braku możliwości przedłożenia dokumentów i ksiąg rachunkowych za 2009 r.

2) wyciągów bankowych z 2009 r. z rachunku, na który wpływały kwoty odszkodowania za wywłaszczenie gruntu stanowiącego własność Spółki,

3) wyjaśnienia różnicy pomiędzy obrotem wynikającym z deklaracji VAT-7 za 2009 r. a przychodem wskazanym w rachunku zysków i strat i zeznaniu podatkowym CIT-8 za ten rok. W trakcie tego spotkania odręcznie sporządzono pismo, w którym ponowiono prośbę o wypowiedzenie się w w/w wymienionych kwestiach.

Pismo zostało opatrzone podpisami kontrolujących i Prezesa Spółki, któremu doręczono jeden jego egzemplarz.

Dokument ten nie stanowił wezwania, o którym mowa w art. 155 i 159 O.p. Pismo to stanowi kolejny pisemny dowód na czynione przez kontrolujących starania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego.

W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty w części naruszenia przepisów postępowania kontrolnego nie zasługują na uwzględnienie. Dotyczy to również zarzutu niekompletności doręczonego stronie protokołu z kontroli podatkowej poprzez brak niektórych załączników wymienionych na stronach 13-14 spisu załączników i dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego. Z brzmienia art. 290 § 4 O.p. wynika bowiem, że: załączniki do protokołu stanowią protokoły z czynności, o których mowa w art. 289 § 1 O.p. Zaś protokoły z czynności, o których mowa w art. 289 § 1 O.p., które bezwzględnie powinny stanowić załączniki do protokołu z kontroli ustawodawca ograniczył jedynie do protokołów z zeznań świadków, opinii biegłych i protokołu z oględzin, a takich czynności w niniejszej sprawie nie przeprowadzano.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji dotyczące zaliczenia do przychodów odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości. Stwierdził, że poza sporem jest fakt otrzymania tego odszkodowania w dniu 17 grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł netto. Uznając za zbędne ponowne przywołanie wszystkich okoliczności związanych z tą kwestią organ odwoławczy stwierdził, że ustalony stan faktyczny jest kompletny i ma swe odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nawiązując do zarzutów odwołania dotyczących tego zagadnienia, w ramach których podniesiono m.in., że było to odszkodowanie na odtworzenie majątku Spółki, a nie jej przychód wskazano, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód, formułując tym samym otwarty katalog przychodów. W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawierają z kolei enumeratywny katalog kategorii niestanowiących przychodu. Powiązanie tych dwóch regulacji pozwala na określenie, czy dana kategoria jest przychodem czy też nie, przy czym za przychody uznaje się również przychody należne, a zatem jeszcze faktycznie nieotrzymane należności, o czym przesądza treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ustalaniu wysokości przychodów, które po pomniejszeniu o wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów decydować będą o wielkości dochodów opodatkowanych stawką określoną w art. 19 ustawy, a więc opodatkowanych na zasadach ogólnych:

1) nie uwzględnia się przychodów określonych w art. 12 ust. 4 ustawy,

2) nie uwzględnia się przychodów określonych w art. 2 ust. 1 ustawy (przychody z działalności rolniczej, przychody z gospodarki leśnej, przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy),

3) nie uwzględnia się przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany, określonych w art. 21 i 22 ustawy (przychody z tytułu należności licencyjnych, odsetek, przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych),

4) uwzględnia się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy.

Skoro zatem odszkodowanie nie jest wymienione ani w art. 12 ust.4, ani w art. 17 ust. 1 tej ustawy, który zawiera katalog dochodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych, to przychód uzyskany z odszkodowania wypłaconego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości winien być zaliczony do przychodów podatkowych Spółki.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania. czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika lub na jego rachunek bankowy wymienionych środków pieniężnych.

Zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust.3e w/w ustawy w przypadku otrzymania przychodu o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Skoro zatem u.p.d.o.p. nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania kwoty otrzymanego odszkodowania, to w księdze podatkowej Spółki należało ujawnić wszystkie zdarzenia , które miały wpływ na stan jej majątku oraz kondycję finansową.

Na niniejsze rozstrzygnięcie nie mają wpływu dokumenty złożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego, tj. decyzja w zakresie podatku VAT, dokumenty pokradzieżowe, dokumenty informujące o stanie zdrowia Prezesa Spółki.

Wspomnianą decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] umorzono postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., gdyż zastosowanie znalazł art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym na zwolnienie z opodatkowania ma wpływ pierwsze zasiedlenie nieruchomości. Przepisy u.p.d.o.p. takiego zwolnienia nie przewidują. Kradzież dokumentacji Spółki nie jest okolicznością tłumaczącą obecny stan sprawy, a obowiązkiem podatnika jest odtworzenie dokumentacji podatkowej. Przedstawiona historia choroby Prezesa Spółki nie usprawiedliwia nieposiadania ksiąg podatkowych i dokumentacji finansowo-rachunkowej oraz złożenia nierzetelnego zeznania CIT-8 za 2009 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy zaaprobował ustalenia organ I instancji i dokonaną ocenę zgromadzonych w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodów.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że środki finansowe otrzymane od GDDKiA nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., a odszkodowanie otrzymane od GDDKiA stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wskazano na:

1. naruszenie art. 70 § 6 pkt O.p. w związku z art. 70 c O.p. i art. 153 §1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie zawiesiło bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, w związku z czym należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie,

2. niewłaściwą, niezgodną z zebranymi dowodami interpretację stanu prawnego,

3. niedotrzymanie warunków proceduralnych gwarantowanych ustawowo stronie postępowania poprzez uniemożliwienie jej zapoznania się z zebranymi dowodami przed wydaniem decyzji.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o ponowną ocenę zebranych dowodów i uchylenie zaskarżonej decyzji, obciążenie organu odwoławczego kosztami postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zobowiązanie w zakresie podatku do-chodowego od osób prawnych za 2009 r. uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. ze względu na fakt, że dopiero w dniu 7 i 8 stycznia 2016 r. sporządzone zostały protokoły przesłuchania podejrzanego oraz przedstawiono zarzuty. Odwołując się do wyroku TK w sprawie P 30/11 autor skargi podniósł, że w orzeczeniu tym wskazano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Położenie nacisku na datę wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie, jest w świetle rozważań TK, niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Oczywistym potwierdzeniem powzięcia takiej informacji jest data doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo karnoskarbowe i data ogłoszenia takiego postanowienia.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy podniesiono, że organ podatkowy nie wykazał związku między wszczętym w dniu 9 listopada 2015 r. postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe a zobowiązaniem podatkowym skarżącej za konkretny okres rozliczeniowy. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania nosi datę 16 listopada 2015 r., strona postępowania otrzymała je dopiero w dniu 1 grudnia 2015 r. Wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych nastąpiło natomiast na podstawie postanowienia z dnia 4 listopada 2015 r., doręczonego stronie w dniu 20 listopada 2015 r. Analiza tych dat wskazuje, że po 5 dniach od wszczęcia postępowania podatkowego nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, decyzję organu I instancji wydano w dniu 22 grudnia 2015 r., a strona otrzymała ją w dniu 11 stycznia 2016 r. Z opisanej chronologii zdarzeń wynika zatem, że skarżąca uzyskała wiedzę o nieprawidłowościach w zakresie podatku dochodowego dopiero po odebraniu decyzji w dniu 11 stycznia 2016 r.

Po wszczęciu postępowania karnego skarbowego toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325 g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może upłynąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

W niniejszej sprawie – jak dalej podkreślił autor skargi - organ dochodzeniowo-śledczy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania nie doręczył ani nie ogłosił postanowień o przedstawieniu zarzutów, nastąpiło to dopiero w dniu 7 stycznia 2016 r.

Bezpodstawne jest zatem twierdzenie, że pismem z dnia 16 listopada 2015 r. podatnik został skutecznie powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Istotą przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. zawieszenia biegu terminu przedawnienia (instytucji nadzwyczajnej, niepodlegającej interpretacji rozszerzającej) jest związek pomiędzy popełnieniem podejrzenia przestępstwa, a zobowiązaniem podatkowym, który jednak z korespondencji wysłanej do wspólników Spółki nie wynikał.

W niniejszej sprawie podatnik wprawdzie został poinformowany o terminie przesłuchania w charakterze podejrzanego przed upływem terminu przedawnienia, ale z korespondencji nie wynikały żadne informacje pozwalające zidentyfikować związek wszczętego dochodzenia z zobowiązaniem podatkowym. W świetle przywołanego wyżej wyroku TK Informacja udzielona w oderwaniu od konkretnego postępowania nie może zostać uznana za wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania.

Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja wydana została zatem z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dalej, rozwijając zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 O.p. omówiono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a następnie wskazano, że reguły te naruszono, gdyż postanowienie wydane w dniu [...] r. nr [...] doręczono osobie nieupoważnionej do odbioru takiej korespondencji. Upoważnienie takie złożone zostało na poczcie dopiero w dniu 30 grudnia 2015 r., a o wadliwym doręczeniu organ podatkowy został powiadomiony pismem z dnia 11 grudnia 2015 r.

W skardze zakwestionowano dokonaną przez organy kwalifikację odszkodowania wypłaconego z tytułu wywłaszczenia części gruntów stanowiących własność Spółki. Zdaniem strony, przyjęcie takiej interpretacji narusza art. 122 O.p. oraz pozostałe zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Dowodem ich naruszenia jest fakt, że "kontrolowana spółka nie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym a zatem nie ma możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu. W ten sposób organ kontroli pozbawił kontrolowaną prawa do udziału w czynnościach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie jego sprawy, pozbawiając ją jednocześnie możliwości obrony przysługujących mu praw".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w pisemnej skardze. Podkreślił, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono w grudniu 2015 r. osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji dla Spółki i powołał się na wyroki WSA w Gliwicach o sygnaturach akt: III SA/Gl 730/13 i III SA/Gl 680/13. Zwrócił uwagę, że Prezes skarżącej Spółki został poinformowany przez przedstawicieli organu wypłacającego odszkodowanie, że nie podlega ono opodatkowaniu. Zaakcentował także nierówność podatników wynikającą z faktu, że odszkodowania wypłacane osobom fizycznym są zwolnione z opodatkowania

Prezes skarżącej Spółki oświadczył, że jego stan zdrowia w okresie prowadzenia postępowania, jak również obecnie jest poważny. Cierpi na poważne, udokumentowane schorzenia, co rzutowało na niezależne od niego znaczne utrudnienie w uczestniczeniu w postępowaniu podatkowym.

Na pytanie Sądu Prezes skarżącej Spółki oświadczył, że nie ma żadnej wiedzy na temat tego, żeby toczyło się postępowanie egzekucyjne związane z niniejszym zobowiązaniem podatkowym. Podał również, że decyzji organu I instancji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Wyjaśnił również, że adres w C., przy ulicy [...] jest adresem, pod którym zamieszkuje wraz z małżonką, w tej lokalizacji mieści się także biuro Spółki. Oświadczył także, iż korespondencję kierowaną do Spółki pocztą odbierała jego małżonka i przekazywała mu ją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz.718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia

[...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Organ I instancji z aprobatą organu odwoławczego stwierdził, że Spółka wykazując przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł bezpodstawnie zaniżyła przychód o kwotę [...] zł, obejmującą kwotę [...] (wyjaśniając różnicę w tej kwocie pomiędzy obrotem wynikającym z deklaracji VAT-7 a przychodem wykazanym w zeznaniu CIT-8 w oparciu o oświadczenie księgowej Spółki ustalono, że prawidłowe wartości wykazywane były deklaracjach VAT-7 ponieważ ewidencjonowano je na podstawie dokumentów źródłowych - raportów fiskalnych miesięcznych). Po stronie przychodów organy podatkowe ujęły także odszkodowanie w wysokości [...] zł wypłacone skarżącej w grudniu 2009 r. z tytułu częściowe wywłaszczenia nieruchomości stanowiących jej własność.

Wysokość kosztów przychodów organ I przyjął według rachunku zysków i strat ([...] zł), powiększoną o wydatki w wysokości [...] zł poniesione na nabycie nieruchomości ustalone w oparciu o akty notarialne dotyczące tych transakcji.

Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia, a także zakwestionowała opodatkowanie odszkodowania wypłaconego na odtworzenie majątku Spółki.

Odnosząc się najpierw do najdalej sięgającego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ulega zatem wątpliwości, że zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., co do zasady, uległoby przedawnieniu do końca 2015 r. Ustawodawca określił jednak zdarzenia skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] r., którym [...] Urząd Skarbowy w C. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 kodeksu karnego skarbowego oraz wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 31 marca 2010 r. zeznaniu CIT-8 m.in. poprzez zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z niezadeklarowania do opodatkowania odszkodowania wypłaconego Spółce z tytułu wywłaszczenia części gruntów.

Z akt sprawy wynika także, iż w dniach 7 i 8 stycznia 2016 r. Prezes skarżącej Spółki został przesłuchany w charakterze podejrzanego i przedstawiono mu zarzuty.

Powyższych okoliczności strona skarżąca nie kwestionuje, podnosi bowiem jedynie to, że miały miejsce dopiero w styczniu 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w związku z czym nie mogły skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że "okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 897/15, wszystkie przywoływane orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (in personam) (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1101/15, z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1646/15).

Zaakcentować trzeba, że "dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., konieczne jest zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70c O.p., o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis ten nie wymienia jednak żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. Nie wskazuje na obowiązek ustalania przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego, czy karnoskarbowego" (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 217 r., sygn. akt I FSK 1548/15).

Wskazany wyżej wymóg został w niniejszej sprawie spełniony, gdyż pismem z dnia 16 listopada 2015 r. zawiadomiono skarżącą Spółkę o zawieszeniu z dniem 9 listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w związku z wszczęciem w dniu 9 listopada 2015 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie przestępstwa dotyczącego tego zobowiązania. Przesyłkę zawierającą to pismo przesłano na adres: C., ul. [...], a więc adres, którym Prezes skarżącej Spółki posługiwał się w trakcie postępowania podatkowego, adres do korespondencji wskazywany przez Prezesa skarżącej Spółki w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego, co do którego potwierdził na rozprawie, że jest to adres, pod którym zamieszkuje wraz z małżonką, w tej lokalizacji mieści się także biuro Spółki, a korespondencja kierowana do Spółki na ten adres pocztą odbierana była przez jego małżonkę i przekazywana mu.

Nadmienić w tym miejscu warto, że wskazany na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 730/13 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 124/14, natomiast wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 680/13 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1881/13. W obu tych orzeczeniach NSA stwierdził, że prawidłowe odczytanie wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno - skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację.

Wobec powyższego zarzut przedawnienia należało uznać za bezpodstawny.

Zasadna jest także prawnopodatkowa kwalifikacja odszkodowania wypłaconego skarżącej na podstawie dwóch decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r., którą orzeczono o wywłaszczeniu na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości stanowiących własność Spółki.

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia przychodów. Art. 12 u.p.d.o.p., regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p.). Przychody należne natomiast to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuję podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Podkreślenia wymaga, w nawiązaniu do zarzutów skargi, że ustawodawca nie zastrzega, iż przychodem są tylko wymienione w art. 12 u.p.d.o.p. pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu, a które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Powiązanie tych dwóch regulacji pozwala na określenie, czy dana kategoria jest przychodem czy też nie, przy czym za przychody uznaje się również – jak już była mowa - przychody należne, a zatem jeszcze faktycznie nieotrzymane należności, o czym przesądza treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Skoro zatem odszkodowanie nie jest wymienione ani w art. 12 ust.4 u.p.d.o.p. ani w art. 17 ust. 1 tej ustawy, który zawiera katalog dochodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych, to przychód uzyskany z tytułu odszkodowania wypłaconego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości winien być zaliczony do przychodów podatkowych Spółki.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze. Przykładowo wskazać można wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 707/11, w którym zaakcentowano, że w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zastosowanie znajdują przepisy podatkowe, a nie przepisy związane z wywłaszczeniem nieruchomości i ocena ich prawidłowości. Czym innym jest ustalenie wysokości odszkodowania, a czym innym jego późniejsze opodatkowanie, które ustawodawca usankcjonował, nie zwalniając odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości z opodatkowania. W orzeczeniu tym, jak również w kontrolowanym w tej sprawie, wyroku WSA w Kielcach z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 614/10 przedstawiono także wywody zmierzające do wykazania, że dyrektor GDDKiA (a jak wynika z akt niniejszej sprawy to właśnie ten podmiot wypłacił skarżącej sporne odszkodowanie) nie posiada statusu agencji rządowej, dysponuje wyłącznie środkami budżetowymi i jest, co jasno wynika z ustawy regulującej sposób jego działania, centralnym organem administracji rządowej (por. R. Strachowska, Komentarz do art. 18 ustawy o drogach publicznych, Lex/el 2011).Status GDDKiA nie mieści się zatem w pojęciu agencji rządowej, o której mowa art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Wspomniany przepis stanowi, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Podobnie, w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3242/15 Sąd stwierdził, że odszkodowanie wypłacone przez Skarb Państwa z tytułu wywłaszczenia gruntu pod budowę drogi ekspresowej stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd ze względów wyżej wyrażonych, wobec stwierdzenia braku naruszeń prawa wskazanych w skardze, a także innych naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, skargę jako bezzasadną oddalił w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a.