Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1156/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 21 § 3, art. 26a, art. 30, art. 8, art. 30 § 1, § 5, art. 122, art. 187, art. 233, art. 207, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 11, art. 17, art. 24, art. 45
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi O. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIAS) decyzją z dnia 29 lipca 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania O. J. (dalej: Strona, Skarżąca) z dnia 13 lutego 2019 r., utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 23 stycznia 2019 r., nr [...], określającą ww. Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w związku z dochodem uzyskanym z tytułu umorzenia udziałów w spółce B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka B. ), w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

NUS postanowieniem z dnia 22 czerwca 2018 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w związku z uzyskanym dochodem z tytułu umorzenia udziałów w spółce B.. Postanowienie zostało odebrane przez Stronę w dniu 30 czerwca 2018 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w przedmiotowej sprawie na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 2013 r., Repertorium [...]nr [...] (k. 1 akt administracyjnych I instancji), J. J. dokonał zbycia w drodze darowizny 87 udziałów w spółce B. na rzecz obdarowanych, tj. 44 udziałów na rzecz A. J. i 43 udziałów na rzecz O. J. Na tę darowiznę wyraziło zgodę nadzwyczajne zgromadzenie wspólników w uchwale nr [...] z dnia 13 grudnia 2013 r. Określono wartość ww. darowizn na kwoty na rzecz A. J. [...] zł i na rzecz O. J. [...] zł, przyjmując wartość każdego udziału na kwotę [...]zł. Następnie w dniu 30 grudnia 2013 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] został sporządzony protokół posiedzenia zarządu spółki B., z którego wynika, iż została podjęta uchwała zarządu spółki B. nr [...] z dnia 30 grudnia 2013 r. o treści: "Zarząd Spółki, działając na podstawie § 11 ust. 7-12 umowy spółki, stwierdza, że wszystkie 43 (czterdzieści trzy) udziały przysługujące Wspólnikowi M. J., uległy automatycznemu umorzeniu, w związku ze złożoną przez nią rezygnacją z funkcji Członka Zarządu. Umorzenie udziałów następuje z czystego zysku, za wynagrodzeniem w kwocie po [...] zł (czterdzieści dziewięć tysięcy trzysta zł) za każdy udział tj. w łącznej kwocie [...]zł (dwa miliony sto dziewiętnaście tysięcy dziewięćset zł). Wynagrodzenie zostanie wypłacone w terminie do 31 grudnia 2014 r.".

W uzasadnieniu uchwały wskazano, iż: "W dniu 27 grudnia 2013 r. W. O. M. J. złożyła pisemną rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki B., wskutek czego została przez Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołana ze składu zarządu - Uchwała nr [...] z dnia 30 grudnia 2013 r. Zgodnie z § 11 ust. 7 lit. b) umowy spółki w razie złożenia przez wspólnika rezygnacji z funkcji członka Zarządu wszystkie udziały tego wspólnika ulegają automatycznemu umorzeniu, bez powzięcia uchwały Zgromadzenia Wspólników. W związku z powyższym, wobec spełnienia przesłanki określonej w wyżej powołanym § 11 ust. 7 lit. b) umowy spółki, 43 udziały przysługujące dotychczas M. J. uległy automatycznemu umorzeniu. Umorzenie następuje za wynagrodzeniem w kwocie [...]zł za każdy udział tj. w łącznej kwocie [...]zł (dwa miliony sto dziewiętnaście tysięcy dziewięćset zł). Wysokość wynagrodzenia nie narusza postanowienia § 11 ust. 10 umowy spółki, gdyż nie jest ono niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników zgodnie z umową spółki. Za podjęciem powyższej uchwały głosowali wszyscy członkowie Zarządu Spółki, zatem Przewodniczący stwierdził, że została ona podjęta jednomyślnie".

W dniu 2 stycznia 2014 r. dokonano przelewu kwoty w wysokości [...] zł na rzecz O. J. [...], tytułem wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (wyciąg z rachunku spółki B.).

W dniu 14 września 2016 r. został sporządzony w formie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] aneks do umowy darowizny, w którym w § 3.1 wskazano, że: "J. J. i A. J., działająca imieniem własnym oraz w imieniu O. J., oświadczają, że niniejszym prostują błąd w określeniu wartości przedmiotów darowizn dokumentowanych wyżej powołanym aktem notarialnym z dnia 17 grudnia 2013 r., Rep. [...] nr [...], w ten sposób, że określają wartość rynkową darowizn na dzień 17 grudnia 2013 r., a to darowizny na rzecz (...) O. J. na kwotę [...]zł przyjmując wartość rynkową każdego udziału na kwotę [...]zł. Tym samym, § 5 pkt 2 umowy darowizny z dnia 17 grudnia 2013 r. otrzymuje następujące brzmienie: "2) określają wartość rynkową darowizn na kwoty: (...) na rzecz O. J. na kwotę [...]zł (dwa miliony sto dziewiętnaście tysięcy dziewięćset zł) przyjmując wartość rynkową każdego udziału na kwotę [...]zł (czterdzieści dziewięć tysięcy trzysta zł)".

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji stwierdził, że mimo ciążącego na płatniku obowiązku, wynikającego z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), płatnik nie pobrał zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w związku ze złożoną rezygnacją z funkcji członka zarządu przez Stronę. Również Strona nie złożyła zeznania podatkowego, gdyż uznała, że otrzymane wynagrodzenie za umorzone udziały zostało zrównoważone z kosztami ich uzyskania.

Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku w następujący sposób: przychód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów [...] zł; koszty uzyskania przychodu [...] zł; dochód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów [...] zł; stawka podatku 19%; należny zryczałtowany podatek dochodowy [...] zł. W rozliczeniu tym, w pozycji koszty uzyskania przychodów, organ I instancji uwzględnił wydatki poniesione przez darczyńcę (J. J.) w wysokości [...] zł (umarzane 43 udziały x [...] zł za każdy udział).

Postępowanie podatkowe organ I instancji zakończył decyzją z dnia 23 stycznia 2019 r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w związku z dochodem uzyskanym z tytułu umorzenia udziałów w spółce B. w kwocie [...]zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 30 stycznia 2019 r.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1. postępowania, tj.:

- art. 21 § 3, art. 30 § 4 w zw. z art. 8, art. 30 § 1 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, podczas gdy to płatnik, zgodnie z przepisami ustawy PIT był zobowiązany do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku PIT na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zatem postępowanie powinno być przeprowadzone w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika;

- art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, ukierunkowanego na z góry przyjętą przez organ tezę, zgodnie z którą przychód uzyskany przez Stronę powstał w 2014 r., co skutkowało brakiem rzetelnej oceny przedmiotowej sprawy, a także, poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia stanowiska organu przedstawionego w decyzji;

- art. 120 i art 121 § 1 O.p. w zw. z art. 25 ust. 5d u.p.d.o.f w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca z dnia 8 listopada 2013 r.), tj. naruszenie zasady legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to, poprzez błędne uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy ustawy zmieniającej obowiązujące od roku 2014 oraz oparcie decyzji na nieprawidłowych czasowo regulacjach podatkowych;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 24 ust. 5d oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne określenie momentu powstania przychodu po stronie Strony na dzień 2 stycznia 2014 r., tj na dzień wypływu z rachunku bankowego spółki B. i zaksięgowania na rachunku Strony wynagrodzenia z tytułu automatycznego umorzenia udziałów Spółki;

- art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 pkt 14 lit b ustawy zmieniającej, poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., co skutkowało dokonaniem przez organ subsumpcji w oparciu o niewłaściwy stan prawny, wynikający z regulacji ustawy zmieniającej, której postanowienia wchodziły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS w dniu 29 lipca 2019 r. wydał decyzję, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołał się m.in. na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1, pkt 4 ust. 5a, 5d i 5e u.p.d.o.f. Następnie podzielił ustalenia faktyczne, dokonane przez organ I instancji. Zwrócił uwagę, że ustawodawca sposób opodatkowania przychodów z tytułu umorzenia udziałów, uregulował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie (z uwagi na fakt, iż Strona uzyskała przychód w 2014 r. - dowód: przelew na rachunek bankowy) zastosowanie znajduje ww. ustawa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy i treść ww. przepisów, organ II instancji wywiódł, że obowiązek podatkowy - w przypadku uzyskania przychodu, wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - powstaje w momencie dokonania wypłaty środków pieniężnych przez płatnika. Natomiast w związku z dokonywanym przelewem walorów pieniężnych z tytułu automatycznego umorzenia udziałów, płatnik zobowiązany jest do potrącenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku (tj. zgodnie z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jeżeli jednak płatnik nie potrąci należnego podatku, to zgodnie z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., podatnik ma obowiązek wykazać należny podatek dochodowy (o którym mowa w art. 29-30a), w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a u.p.d.o.f. Innymi słowy, jeżeli zryczałtowany podatek dochodowy nie zostanie odprowadzony przez płatnika, obowiązek ten ciąży na podatniku, poprzez rozliczenie tego przychodu za rok podatkowy, w którym podatnik faktycznie uzyskał ten przychód, tj. gdy przedmiotowe środki otrzymał lub zostały mu postawione do dyspozycji.

Zdaniem organu II instancji, w związku z powyższym, przychód wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., powstanie w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych. Ponadto - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów (art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.). Od 1 stycznia 2014 r. podatnicy, których nabyte w darowiźnie udziały są umarzane, zostali pozbawieni prawa do obniżenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia o wartość rynkową udziałów wyliczoną na dzień dokonania darowizny. Odtąd wynagrodzenie z tytułu umorzenia darowanych im udziałów będą mogli obniżyć o faktyczne wydatki, jakie uprzednio poniósł ich darczyńca na nabycie tych udziałów. Zatem dochód z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie przez niego darowanych udziałów.

DIAS zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie, bezspornym jest fakt, że w 2014 r. Strona uzyskała przychód w wysokości [...] zł tytułem wynagrodzenia z tytułu automatycznego umorzenia udziałów. Przychód ten zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przychód z tego tytułu, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powstał w dacie otrzymania pieniędzy lub postawienia ich do dyspozycji, tj. zgodnie z przelewem bankowym w 2014 r. W rozpatrywanej sprawie Strona nabyła umarzane udziały w drodze darowizny. Stąd, stosownie do art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., Strona ma prawo odliczyć koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie tych udziałów.

Nadto organ II instancji zwrócił uwagę, że z włączonych do akt sprawy dowodów wynikało, że w dniu 7 stycznia 1998 r. został sporządzony akt notarialny Repertorium [...] nr [...] Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowę spółki zawarli: J. J., W. K. i W. K.. W rozdziale I Postanowienia ogólne, w § 1 wskazano, że stający zwani dalej "Wspólnikami" oświadczają, że zawiązują spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zwaną dalej "Spółką", a w § 2 określono, że Firma Spółki brzmi "B." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W rozdziale II wskazano, że kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł i jest podzielony na 100 udziałów o wartości po [...] zł każdy. Zapis § 10 stanowi, że wspólnicy obejmują udziały, a mianowicie: 1. J. J. - 30 udziałów na kwotę [...]zł i pokrywa je wnosząc gotówkę. 2. W. K. - 40 udziałów na kwotę [...]zł i pokrywa je wnosząc gotówkę. 3. W. K. - 30 udziałów na kwotę [...]zł i pokrywa je wnosząc gotówkę. Aktem notarialnym z dnia 30 kwietnia 2001 r. Repertorium [...] nr [...] został sporządzony Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "B." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. , wpisanej do rejestru handlowego Sądu Rejonowego dla [...] pod numerem [...] Podjęto uchwałę w sprawie dokonania zmian umowy Spółki, m.in. dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...]zł , tj. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, poprzez utworzenie nowych 200 udziałów o wartości po [...] zł każdy, które zostaną objęte przez dotychczasowych Wspólników, stosownie do posiadanych przez nich dotychczas udziałów i pokryte w całości gotówką, a mianowicie: W. K. obejmuje 60 udziałów na łączna kwotę [...]zł; J. J. obejmuje 60 udziałów na łączna kwotę [...]zł; J. K. obejmuje 80 udziałów na łączna kwotę [...]zł. Aktem notarialnym z dnia 30 kwietnia 2001r. Rep. [...] Nr [...] wspólnicy oświadczyli, że objęli nowe udziały w Spółce pod firmą "B." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. wg wyżej przedstawionego sposobu i pokryli nowo objęte udziały w całości wkładem pieniężnym.

W związku z powyższym, J. J. (darczyńca) posiadał łącznie 90 udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł w firmie "B.", które nabył w całości za wkład pieniężny w wysokości [...] zł (tj. 90 udziałów x [...] zł). W przedmiotowej sprawie, Strona otrzymała w drodze darowizny 43 udziały, na nabycie których, darczyńca poniósł koszt w wysokości [...] zł. W związku z tym, w rozliczeniu przychodu z tytułu umorzenia udziałów, Stronie przysługiwało odliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, tj. stosownie do ilości umarzanych udziałów otrzymanych w drodze darowizny.

W kolejnej części uzasadnienia decyzji DIAS odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania. Uznał, że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny ustalony na podstawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy w wyniku przeanalizowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że nie doszło do naruszenia zarzucanych przepisów postępowania. Bezwzględnie za bezzasadny uznano zarzut, co do braku przeprowadzenia postępowania wobec Spółki (płatnika). Wskazano, że przepisy art. 30 O.p., wyraźnie stanowią, iż płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Jednakże zgodnie z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. Strona miała obowiązek wykazać należny podatek w zeznaniu podatkowym za 2014 r., składanym do 30 kwietnia 2015 r. w sytuacji, gdy podatek nie został pobrany przez płatnika. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że brak potrącenia podatku spowodował u Strony wymierną korzyść, gdyż w dniu 2 stycznia 2014 r. otrzymała ona na rachunek bankowy wynagrodzenie za umorzone udziały w kwocie brutto. Zatem Strona z uwagi na nie potrącenie podatku przez płatnika, dysponowała gotówką w wyższej wysokości w okresie 2 stycznia 2014 r. - 30 kwietnia 2015 r., niż gdyby od razu został potrącony podatek. Jednakże bez względu na korzyść uzyskaną przez Stronę, stwierdzono, że uchybienie płatnika nie zwalnia Strony z obowiązku, jaki ustawodawca nakłada na podatników w przepisie art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f.

W ocenie organu II instancji, Strona nie może wywodzić, że ponosi winę za płatnika w związku z uchybieniem przez niego obowiązku. Podkreślono, że Strona, otrzymując przychód brutto w wysokości [...] zł zyskała możliwość dysponowania zwiększoną gotówką (o kwotę zryczałtowanego podatku) w okresie 2 stycznia 2014 r. - 30 kwietnia 2015 r., gdyż w świetle art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy była zobowiązana wykazać w zeznaniu podatkowym za 2014 r., składanym do dnia 30 kwietnia 2015 r. W tym też terminie należało uiścić zobowiązanie podatkowe. Zdaniem DIAS, nie sposób więc przyznać racji Stronie, że ponosi winę za płatnika z związku z niepobraniem przez niego zryczałtowanego podatku dochodowego. Bezspornym jest, że podatek nie został pobrany i odprowadzony do urzędu skarbowego, a Strona otrzymała na rachunek przychód brutto. Z analizy przepisu art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że sformułowanie: "jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika", odnosić należy do wszystkich stanów faktycznych, o których mowa w art. 29-30a u.p.d.o.f., w których do pobrania podatku przez płatnika nie doszło. Może mieć to miejsce w różnych sytuacjach, gdy istniał podmiot, będący płatnikiem, ale podatek nie został przez niego pobrany, ale również wówczas, gdy brak było takiego podmiotu i z obiektywnych względów nie mogło dojść do pobrania podatku przez płatnika. Każdy z tych stanów faktycznych, zdaniem organu II instancji, należy uznać za mieszczący się w hipotezie art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. Stąd zarzut nieprzeprowadzenia postępowania wobec płatnika w związku z zaniechaniem przez niego jego obowiązku dotyczącego pobrania i odprowadzenia podatku, był bezzasadny.

W tym stanie rzeczy bezzasadny był również wniosek Strony o rozszerzenie materiału dowodowego w perspektywie ustalenia odpowiedzialności płatnika, w szczególności o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wspólników spółki na okoliczność przyczyn braku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku PIT za Stronę z tytułu umorzenia udziałów spółki B., w tym wyjaśnienia sposobu i momentu obliczenia podatku przez płatnika dla celów PIT oraz na okoliczność ustalenia momentu postawienia do dyspozycji Strony środków pieniężnych z tytułu umorzenia udziałów w spółce B.. W tym miejscu wskazano, że DIAS postanowieniem nr [...] z dnia 26 lipca 2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w piśmie z dnia 18 czerwca 2019 r.

Następnie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów określonych w art. 120-129 O.p., zgromadził on bowiem materiał dowodowy i dokonał jego oceny w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do grupy zarzutów, co do zastosowania przez organ podatkowy I instancji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2014 r., DIAS zaznaczył, że wbrew argumentacji podnoszonej w odwołaniu, w rozpoznawanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r. Ustawodawca – ustawą zmieniająca z dnia 8 listopada 2013 r. wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 2 pkt. 14 lit. b. została wprowadzona zmiana treści art. 24 ust. 5d, który otrzymał brzmienie: Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt. 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. W myśl art. 11 ustawy zmieniającej - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Według obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisów, Strona miała prawo odliczyć koszty uzyskania przychodu do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny. Jednakże biorąc pod uwagę ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie przychodu uzyskanego przez Stronę z tytułu umorzenia udziałów spółki B., należało rozpatrzyć w oparciu o przepisy obowiązujące w 2014 r., tj. z uwzględnieniem nowego brzmienia przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dot. kosztów uzyskania przychodu, bowiem wynagrodzenie wpłynęło na konto Strony w dniu 2 stycznia 2014 r. Przepisy podatkowe nie przewidują ustalenia innego momentu uzyskania przychodu, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 niż metoda kasowa. Nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym, argumentacja zawarta w odwołaniu, że w przedmiotowej sprawie Strona uzyskała przychód z chwilą podjęcia uchwały w przedmiocie automatycznego umorzenia udziałów, tj. przypadający na 2013 r., a data wypłaty wynagrodzenia była bez znaczenia, gdyż miała ona charakter jedynie czysto techniczny. DIAS podkreślił, że z ww. przepisów wyraźnie wynika, iż moment uzyskania przychodów ze źródła określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., należy rozpoznawać wg metody kasowej, tj. w chwili otrzymania lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych. Z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie Strona uzyskała przychód w dniu 2 stycznia 2014 r. (dowód: przelew na rachunek bankowy), dlatego też nie mogą mieć w sprawie zastosowania przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. Natomiast fakt, że zmiana przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. niekorzystnie wpłynęła na rozliczenie podatkowe Strony, zdaniem DIAS nie powodował, że zaskarżona decyzja organu I instancji była wadliwa. Organ podatkowy I instancji poprawnie zastosował normy prawne w celu określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów, a tym samym dokonał prawidłowego obliczenia podatku należnego w związku z uzyskanym przez Stronę przychodem z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w związku z rezygnacją z funkcji członka zarządu. W związku z tym, podniesione w odwołaniu zarzuty organ odwoławczy uznał za bezzasadne i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca ww. decyzji DIAS zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 207 § 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 30 § 4 w zw. z art. 8, art. 30 § 1 oraz art. 30 § 5 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej, w sytuacji, gdy nie przeprowadzono postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika, który to zobowiązany jest do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego;

b) art. 121 § 1, art. 122 art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącej, a w konsekwencji, poprzez wydanie decyzji opartej na wadliwych ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania nieuwzględniającego całokształtu okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na jej ostateczny wynik;

2. prawa materialnego, tj.:

a) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r., poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., a w konsekwencji określenie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w momencie otrzymania środków na rachunek bankowy, podczas gdy na mocy przepisów obowiązujących do końca 2013 r. zobowiązanie by nie powstało;

b) art. 45 ust. 3b w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organ podatkowy prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe Skarżącej w związku z niewykazaniem należnego podatku w zeznaniu podatkowym za rok 2014, podczas gdy na mocy art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 w zw. z art. 30 § 1-6 O.p. za brak pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały odpowiada płatnik, w związku z czym, określenie ewentualnej zaległości podatkowej z tego tytułu, powinno nastąpić w decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, wydawanej na podstawie art. 30 § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny w tym zakresie. W konsekwencji wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. DIAS podkreślił, że wziął pod uwagę zebrany materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddał go wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Dodał, że zebrany materiał dowodowy był jednoznaczny w swej wymowie. Uwzględniając powyższe DIAS stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie były obarczone naruszeniami prawa, mogącymi prowadzić do ich uchylenia, zarówno w aspekcie materialnoprawnym, jak i formalnoprawnym. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga jest niezasadna, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr [...] oddalił skargę A. J. siostry S. Sprawa A. J. dotyczyła tożsamego stanu faktycznego i prawnego. Również zarzuty sformułowane w niniejszej skardze są co do zasady tożsame z zarzutami skargi w sprawie A. J. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w tym wyroku, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną, stąd też należy zaznaczyć, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu niniejszego wyroku jest w znacznej części powtórzeniem uzasadnienia wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r.

W skardze podniesionych zostało kilka zarzutów, w tym związanych z naruszeniem przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w zakresie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu w badanej sprawie, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Zgromadziły wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły. Dokonując ustaleń faktycznych korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów z dokumentów. Skarżąca nie kwestionowała w zasadzie ustaleń stanu faktycznego opartych na zebranych dokumentach, a jedynie przedstawiała inny sposób interpretacji przepisów, które do ustalonego stanu faktycznego zastosowały organy podatkowe. W tym kontekście za całkowicie chybione uznać należy zarzut nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, skoro ustalenie te były odzwierciedleniem jednoznacznych i niepodważanych przez Skarżącą dokumentów. Przedstawione też zostało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, ze wskazaniem zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisach prawa materialnego, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

W szczególności za całkowicie bezzasadny Sąd uznał zarzut dotyczący nie uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej zawartego w piśmie z dnia 18 czerwca 2019 r. i w konsekwencji "wydanie decyzji opartej na wadliwych ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania nieuwzględniającego całokształtu okoliczności sprawy". Sąd wskazuje, że Skarżąca złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: W. K. i W. K. - wspólników spółki B.. Dowód ten miał być przeprowadzony na okoliczność przyczyn braku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku PIT z tytułu umorzenia udziałów B., w tym wyjaśnienia sposobu i momentu obliczenia podatku przez płatnika dla celów PIT oraz na okoliczność ustalenia momentu postawienia do dyspozycji Skarżącej środków pieniężnych z tytułu umorzenia udziałów w B..

DIAS postanowieniem z dnia 26 lipca 2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w piśmie z dnia 18 czerwca 2019 r.

W ocenie Sądu, DIAS zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż stan faktyczny, oparty na dowodach źródłowych, nie budzi żadnych wątpliwości. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie bowiem wynika, że Skarżąca uzyskała przychód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce B.. W dniu 2 stycznia 2014 r. spółka B. dokonała przelewu kwoty brutto na konto Skarżącej. Nie jest sporne także to, że od niniejszego przychodu spółka B. jako płatnik nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Sąd zauważa, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Wśród zarzutów odniesionych do Ordynacji podatkowej, wskazywano w szczególny sposób na naruszenie przepisów art. 30 § 4 w zw. z art. 8, art. 30 § 1 oraz art. 30 § 5 O.p., które miało mieć istotny wpływ na wynika sprawy a skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej, podczas gdy to płatnik zobowiązany był do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zatem postępowanie powinno być przeprowadzone najpierw w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika. To powodowało – zdaniem Skarżącej - iż organ odwoławczy winien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w stosunku do Skarżącej, nie zaś utrzymywać w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zgodnie z przepisem art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 30 O.p. określa natomiast zakres odpowiedzialności płatnika i inkasenta, wskazując, że:

§ 1. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

§ 3. Płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem.

§ 4. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

§ 5. Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Kwestię zasadności zastosowania powołanych przepisów w realiach faktycznych niniejszej sprawy, ocenić należy przechodząc do rozważań na temat zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego według ich brzmienia w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

W sprawie niespornym jest (a wynika to przede wszystkim z dokumentów urzędowych, których treść i merytoryczna zawartość jest jednoznaczna), iż w dniu 2 stycznia 2014 r. na rachunku bankowym, którego właścicielem jest Skarżąca, odnotowano wpływ kwoty [...]zł tytułem wynagrodzenia za umorzenie przysługujących jej udziałów Spółki. Nadawcą przelewu była spółka B..

Mimo ciążącego na spółce B.- jako płatniku - wynikającego z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązku, płatnik nie pobrał zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty powyższego wynagrodzenia. Także Skarżąca, jako podatniczka, nie złożyła zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r. Twierdziła bowiem, iż brak było podstaw prawnych do nałożenia na nią takiego obowiązku w sytuacji gdy odpowiedzialność za pobranie zryczałtowanego podatku PIT od wynagrodzenia wypłaconego za umorzone udziały ponosi spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pełniąca w tym zakresie rolę płatnika, a nie sama Skarżąca, na której w tej sytuacji nie ciążą żadne obowiązki podatkowe.

Poglądu tego nie sposób podzielić. Przepisy regulujące zasady składania zeznań podatkowych jednoznacznie bowiem określają w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Co więcej, zgodnie z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., stanowiącym w niniejszej sprawie istotę sporu, w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

Z treści powyższego przepisu wprost zatem wynika, że obowiązek wykazania w zeznaniu wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dotyczy także sytuacji, gdy dochód uzyskiwany jest za pośrednictwem płatnika. Ratio legis analizowanego przepisu jest takie, że określenie "jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika" odnosić należy do wszystkich stanów faktycznych, w których do pobrania podatku przez płatnika nie doszło. Może mieć to miejsce w różnych sytuacjach: gdy istniał podmiot, będący płatnikiem, ale podatek nie został przez niego pobrany, ale również wówczas, gdy brak było takiego podmiotu i z obiektywnych względów nie mogło dojść do pobrania podatku przez płatnika. Każdy z tych stanów faktycznych należy uznać za mieszczący się w hipotezie art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1903/12).

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. stwierdził, że poprzez ten przepis ustawodawca stworzył mechanizmy zarówno w odniesieniu uzyskiwania dochodów za pośrednictwem płatnika, jak i bez tego pośrednictwa (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1467/07). Także w wyroku z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3019/13 NSA podzielił powyższy pogląd wskazując również, że "z treści tego przepisu (art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f.) w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że nie tylko nakłada on na podatnika obowiązek wskazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa m.in. w art. 30a, ale także to, iż obowiązek ten ciąży na podatniku wówczas, gdy podatku tego nie pobrał płatnik. Wskazanie w tej regulacji przepisu art. 30a jednoznacznie świadczy, iż ustawodawca przewidział, że w tym przypadku może również wystąpić płatnik. Za takim rozumieniem przepisu przemawia zarówno jego wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna (w ramach przepisów zawartych w rozdziale 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak również wykładnia celowościowa. Przepisem tym bowiem ustawodawca stworzył mechanizmy określenia należnego podatku zarówno w odniesieniu do uzyskiwania dochodów za pośrednictwem płatnika, jak i bez jego pośrednictwa".

Na zasadność takiej interpretacji omawianego przepisu wskazuje nadto treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004r., nr 263, poz. 2619 ze zm.), wprowadzającego ten przepis, w którym brak jest nawet postulatów ograniczenia jego treści do określonego tylko rodzaju dochodów. Stąd też nie ma podstaw do zawężenia zakresu normy art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. w sposób sugerowany w skardze. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie podatek nie został pobrany przez płatnika, to zgodnie z art. 45 ust. 3b Skarżąca miała obowiązek wykazać dochód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce w zeznaniu podatkowym. Fakt, że w danym podatkowym stanie faktycznym występował płatnik, nie mógł oznaczać automatycznego zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty podatku. W konsekwencji organy podatkowe uprawnione i zobowiązane były do zastosowania art. 45 ust. 6 zd. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Przeszkodą w wydaniu zaskarżonej decyzji nie była także dyspozycja art. 26a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Nie może on jednak znaleźć zastosowania w sprawie, skoro nie wymienia w zakresie swego obowiązywania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przewidującego opodatkowanie dochodów z kapitałów.

Podsumowując rozważania w ww. zakresie uznać należy za nieuprawnione sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 30 § 4 w zw. z art. 8, art. 30 § 1 oraz art. 30 § 5 O.p.

Przechodząc do kolejnych aspektów sporu w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przypomnieć należy, iż z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, iż w 2014 r. Skarżąca uzyskała przychód w wysokości [...] zł tytułem wynagrodzenia związanego z automatycznym umorzeniem udziałów spółki B.. Umorzone udziały nabyła w drodze darowizny, w związku z czym stosownie do art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. miała prawo odliczyć koszty uzyskania przychodu w wysokości i w sposób określony w tym przepisie. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 stycznia 1998 r. oraz z dnia 30 kwietnia 2001 r. J. J. (ojciec Skarżącej) posiadał łącznie 90 udziałów w "B." Sp. z o.o. o wartości nominalnej po [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł, które nabył za wkład gotówkowy. W związku z powyższym słusznie organy podatkowe uznały, iż Skarżącej w rozliczeniu przychodu z tytułu umorzenia udziałów, przysługiwało odliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, tj. stosownie do ilości umarzanych udziałów otrzymanych w drodze darowizny i wydatków poniesionych na ich nabycie przez darczyńcę.

Skarżąca zarówno w odwołaniu jak i w skardze argumentowała, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące w 2013 r., ponieważ w sytuacji dokonania automatycznego umorzenia udziałów doszło do powstania przychodu już w dacie podjęcia uchwały tj. w dniu 30 grudnia 2013 r. lub nawet wcześniej w dniu 27 grudnia 2013 r. gdy zaistniały ustawowe przesłanki do automatycznego umorzenia jej udziałów, stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz.1030, ze zm.). Sama wypłata wynagrodzenia miała zaś charakter czysto techniczny. W związku z czym, w ocenie Skarżącej, należało przyjąć, iż momentem powstania przychodu był 2013 r., a nie jak twierdzi organ podatkowy 2014 r. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było zatem ustalenie momentu uzyskania przez Skarżącą przychodu, co w dalszej konsekwencji skutkowało zastosowaniem odpowiednich przepisów prawa podatkowego. Przesądzenie powyższej kwestii miało o tyle istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie, że od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca dokonał zmiany brzmienia przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Rozstrzygając powyższą kwestię w pierwszej kolejności podkreślić należy, iż co do momentu powstania przychodu, przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2013 r. jak i 2014 r. definiował, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc się natomiast wprost do przychodów z kapitałów pieniężnych art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowił w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również;

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W brzmieniu obowiązującym w 2014 r. przepis został nieznacznie przeredagowany jednakże w zakresie irrelewantnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. stanowił natomiast w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., iż "dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust 1f albo 1ł albo art. 23 ust 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny".

Ustawa zmieniająca z dnia 8 listopada 2013 r. - wprowadziła zmiany do u.p.d.o.f. W szczególności w art. 2 pkt. 14 lit. b. została wprowadzona zmiana treści art. 24 ust. 5d, który otrzymał brzmienie: "Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt. 1 jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji".

W myśl art. 11 ustawy zmieniającej - ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Odnosząc treść powołanych przepisów do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego podzielić należy pogląd organów podatkowych, wedle którego opodatkowanie przychodu uzyskanego przez Skarżącą z tytułu umorzenia udziałów spółki B. należało rozpatrzyć w oparciu o przepisy obowiązujące w 2014 r. a w konsekwencji z uwzględnieniem nowego brzmienia przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dotyczącego kosztów uzyskania przychodu. Wziąć bowiem należy pod uwagę, iż wynagrodzenie wpłynęło na konto Skarżącej w dniu 2 stycznia 2014 r., w tej też dacie uzyskała ona przychód. Powołane i zacytowane przepisy, które stały się podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych obydwu instancji, nie definiują wprost momentu uzyskania przychodów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., analiza jednak treści tego przepisu w zestawieniu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, iż przychód ten należy rozpoznać wg metody kasowej, tj. w chwili otrzymania lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., definiując pojęcie przychodów, wyraźnie odwołuje się bowiem do "otrzymania" lub "postawienia do dyspozycji podatnika" pieniędzy czy innych wartości pieniężnych.

Równocześnie przepisy podatkowe nie przewidują innego sposobu ustalenia momentu uzyskania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wszelkie rozważania na ten temat czynione w uzasadnieniu skargi są jedynie dowolną, subiektywną próbą przedstawienia innego sposobu interpretacji obowiązującego prawa podatkowego, jednakże oderwaną od dyspozycji funkcjonujących w obrocie prawnym przepisów.

Forsując argumentację, wedle której Skarżąca uzyskała przychód z chwilą podjęcia uchwały zarządu spółki B. z dnia 30 grudnia 2013 r., Skarżąca nie wskazywała równocześnie na dyspozycje konkretnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który taką możliwość miałby stwarzać. Podstawy takiej nie mogły też stanowić powoływane przepisy K.s.h. (art. 199), stanowiące o różnych trybach umarzania udziałów, w tym o umorzeniu automatycznym następującym w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie i z chwilą tego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przepisy te nie mogły bowiem zmienić wymowy przepisów prawa podatkowego i statuować "przeniesienia" momentu uzyskania przychodu na datę wyznaczoną przez zaistnienie się zdarzenia powodującego automatyczne skutki na gruncie prawa spółek handlowych. W tym przypadku chodziło o datę 27 grudnia 2013 r., kiedy to Skarżąca złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu spółki B.. Zdaniem Skarżącej, dalsze czynności, a w szczególności dokonanie przelewu gotówki na konto Skarżącej, miały mieć już charakter czysto techniczny.

W ocenie Sądu taki sposób interpretacji przepisów jest całkowicie dowolny. Przyjęcie takiego sposobu interpretacji przepisów byłoby niemożliwe do zaakceptowania na gruncie wykładni systemowej. W niniejszej sprawie zresztą już sama wykładnia językowa uznana być mogła za wystarczającą. Literalne brzmienie przepisu art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., nie budzące wątpliwości, wystarczało bowiem dla jego prawidłowego zastosowania. W aktualnym orzecznictwie odchodzi się od bezwzględnego charakteru zasady nadrzędności wykładni językowej, wskazując przypadki, kiedy można od niej odstąpić. Podnosi się np., że gdy wyniku wykładni językowej nie da się zaakceptować ze względu na konsekwencje o charakterze systemowym, należy się posiłkować wykładnią funkcjonalną i celowościową (taki stan nie zaistniał zdaniem Sądu w badanej sprawie). Nadal jednak uznaje się prymat wykładni językowej za nie budzący – co do zasady – wątpliwości. Prymat ten wynika przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji. Jak wskazano wyżej - w zakresie analizowanych przepisów i w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym - już sama wykładnia językowa uznana być mogła za wystarczającą.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowano normy prawne w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a tym samym dokonano prawidłowego obliczenia podatku należnego, zaś fakt, że zmiana przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. niekorzystnie wpłynęła na rozliczenie podatkowe Skarżącej, nie powoduje, że zaskarżona decyzja jest wadliwa.

W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego - uznać należy za niezasadne, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści niniejszego uzasadnienia.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik. Dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.