Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 910/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2, par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 112c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.90.2021.9 UNP: 2401-22-117675 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę, ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za I i II kwartał 2018 r. oraz zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań na majątku podatnika uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 maja 2022 r., nr 2401-IEW2.4253.90.2021.9 UNP: 2401-22-117675, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. w K. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 19 listopada 2021r. nr [...], w której określono przybliżoną:

- kwotę zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w wysokości 24.069,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zawyżonej kwoty zwrotu na dzień wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 9.868.00 zł:

- ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% w części dotyczącej zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, za I kwartał 2018 r. w wysokości 136.246.00 zł, za II kwartał 2018 r. w wysokości 24.824,00 zł,

oraz zabezpieczono, na majątku Spółki przybliżoną kwotę zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w wysokości 24.069,00 zł., odsetek za zwłokę w wysokości 9.868,00 zł oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za I kwartał 2018 r. w wysokości 136.246,00 zł i II kwartał 2018 r. w wysokości 24.824,00 zł Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce, w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r. Zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy wskazał na uzasadnione przypuszczenie, że podatniczka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów faktury i odliczyła podatek naliczony z faktur, co do których ustalono, że nie dokumentują faktycznych transakcji. Dotyczyło to nabycia towarów od podmiotów krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

W konsekwencji organ podatkowy decyzją z 19 listopada 2021 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę od ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego liczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% w części dotyczącej zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane za I i II kwartał 2018 r. i zabezpieczył na majątku podatniczki przed wydaniem decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w powyższym zakresie w kwotach wskazanych na wstępie.

W odwołaniu od ww. decyzji podatniczka zarzuciła:

• rażące naruszenie art. 121 i 122 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania podatnika oraz brak jakichkolwiek ustaleń organu podatkowego, które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji dokonywanych pomiędzy A. (Sp. z o.o. lub sp. z o.o. sp.k. bo organ nie może się zdecydować), A1. sp. zo.o, L., S.,

- pominięcie, iż prezes Zarządu A1. sp. z o.o. B. W. w piśmie z dnia 17 września 2019 roku potwierdził, iż sprzedał towar B. sp. zo.o. (dokumenty zabezpieczenia z UCS we W.)

- pominięcie, iż B. sp.o.o. posiada środki do prowadzenia deklarowanej

działalności, pracowników, zbiorniki na olej co zostało naocznie potwierdzone przez

funkcjonariuszy KAS w dniu 20 sierpnia 2019 r.,

- posługiwanie się decyzjami i ustaleniami dotyczącymi A1. sp. zo.o. z 2017 r., a więc w żaden sposób nie związanymi ze współpracą z B. sp. z o.o. w 2019 r. (wskazano, że trudno zrozumieć, jak negatywnie oceniona współpraca A1. sp. zo.o.z maja i czerwca 2017 z podmiotami takimi jak P. sp. zo.o. (podatnik nigdy nie miał kontaktu z takim podmiotem ani nie zna A. K.) ma uzasadniać wydaną wobec podatnika.

- posługiwanie się decyzją wydaną wobec A1. dotyczącą 2017 r. (co jest niezgodne z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r.)

- błędne przypuszczenie, że B. nie prowadziła działalności gospodarczej (czemu przeczy choćby czynność przeszukania z dnia 20 sierpnia 2019 roku w siedzibie spółki przy udziale pracowników [...] UCS potwierdzająca realność działalności spółki);

a) poza materialnymi jej przesłankami naocznie stwierdzonym przez pracowników KAS podkreślić należy, iż w siedzibie spółki zastano Prezesa M. D., który udzielił funkcjonariuszom DUC-S wszelkich informacji i uczestniczył przy przeszukaniu oraz wydał żądane dokumenty), jak również pominięcie pracowników zatrudnionych faktycznie przez tą spółkę - załączono listy płac,

b) pominięcie, iż do dnia kontroli A. sp. z o.o. sp. k. figurowali w rejestrze jako czynni podatnicy VAT (rejestr podatników VAT ma kluczowe znaczenie w zakresie weryfikacji podmiotów prowadzących działalność opodatkowaną),

c) uznanie istnienie podmiotu za nieuzasadnione ekonomicznie z uwagi na brak deklaracji podatku VAT do zapłaty (nie istniejąca w prawie i realiach gospodarczych konstrukcja pomijająca kwestię choćby inwestowania oraz realia rynkowe),

d) całkowite pominięcie i niezbadanie okoliczności jakimi podmiotami są odbiorcy towaru spółki i czym się te podmioty zajmują (jest to wręcz rażące w zaskarżonym postanowieniu jakow oczywisty sposób nie pasujące do przyjętej koncepcji);

- W. SA - jest podmiotem o kapitale akcyjnym w wysokości 2 min zł, istnieje od 5 lat, jest jednym z największych producentów [...] w Europie,

- M. GmbH jest największym producentem [...] w Austrii, istnieje od 1991 roku, posiada kilka zakładów produkcyjnych i odziały w różnych krajach,

- O. SA w T. - podmiot powszechnie znany, którego istnienia i rzetelności nie trzeba odrębnie wykazywać co w oczywisty sposób wskazuje, że spółka realnie dostarczała nabyty przez siebie towar. Organ w ogóle nie zajmuje się stroną sprzedaży (poza przywołaniem art. 108 ustawy o VAT i firmą G. sp. z o.o.) co należy uznać za niekwestionowanie, sprzedaży do tych w.w. podmiotów,

e) pominięcie, okoliczności czego dotyczyły nabycia środków trwałych (m.in. pojazdy niezbędne do transportu koniecznego w działalności spółki), oraz pominiecie, iż adres przy ul [...] od [...] do [...] to właściwie jeden budynek (połączony wewnątrz co powoduje już rozróżnienie na nr [...] itd. Jest umowne) więc nie jest to żaden argument, ze spółka nie prowadzi działalność pod zarejestrowanym adresem,

f) pominięcie, iż odbiorcy towaru dostarczanego przez G. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. t.j. M. GmbH w Austrii oraz W. SA czy O. SA dla własnego bezpieczeństwa, dążąc do dywersyfikacji dostawców ograniczały ilość towaru dostarczanego od jednego podmiotu co spowodowało możliwość włączenia się od października 2018 w dostawy towaru dla W. SA przez G. sp. z o.o. (przyczyna wzrostu sprzedaży w IV kwartale 2018 roku),

g) pominięcie, iż B. sp. z o.o.:

- w grudniu 2017 uzyskała zezwolenie Starosty [...] na zbieranie odpadów (kod 02 03 04 in. - w tym związane ze zbiórką olejów spożywczych), zakupiła pojazdy temu służące, a następnie realizując tą działalność stopniowo rozszerzała pola eksploracji (jednak pozostając w zakresie wszelkiego rodzaju odpadów typu tłuszcze spożywcze) i dążyła do zwiększania skali handlu,

- nawiązała współpracę z podmiotami wymienionym wyżej jak i zaczęła skupować na większą skalę tłuszcze spożywcze skoro miała na nie zbyt),

- spółka B. sprawdzała swoich kontrahentów, żądając np.: zaświadczeń o nie zaleganiu w podatkach (ZAS-W),

h) pominięcie, iż G. sp. z o.o. planując inwestycję opisaną w załączonej decyzji Burmistrza planowała posiłkować się środkami zewnętrznymi (kredyt bankowy), dla którego uzyskania niezbędna jest wiarygodność oceniana przez bank m.in. na podstawie obrotów handlowych i przepływów na kontach (zarzut ten jest podnoszony również w zażaleniu dotyczącym tej firmy),

i) pominięcie, iż właśnie powiązanie osobowe pomiędzy spółkami G., B. spowodowało koniunkcję zdarzeń gospodarczych w wyniku powzięcia wiedzy przez G. o posiadanym przez B. towarze w ilości większej niż ta ostania sama mogła zbyć do M. GmbH w Austrii oraz W. SA, pewnym odbiorcy tego towaru i istniejącej jednocześnie konieczności zapracowania na własną wiarygodność kredytową nawet kosztem zmniejszonej marży własnej w związku z głównymi planami inwestycyjnymi spółki (zarzut ten jest podnoszony również w zażaleniu dotyczącym tej firmy),

• rażące naruszenie art. 123 O.p. poprzez brak zapewnienia stronom czynnego udział w każdym stadium postępowania, oraz brakiem przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

• naruszenie art. 33 ust. 4 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, bowiem wynikająca z tego przepisu konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym dlaczego kwestionuje transakcje podatnika (właściwie jedynie potencjalnie je kwestionuje)

• naruszenie art. 33 ust. 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie podczas gdy nie stwierdzono niepłacenia podatków (nie mówiąc już o trwałości tego stanu rzeczy), nie stwierdzono zbywania majątku a faktyczna działalność podatnika zostały potwierdzone w dniu 20 sierpnia 2019 roku przez funkcjonariuszy KAS."

W związku z powyższym Spółka o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania w przedmiocie odmowy przywrócenia do rejestru podatników VAT:

• "decyzji Burmistrza K. z dnia 24 czerwca 2019 roku w przedmiocie środowiskowych uwarunkowań dla inwestycji planowej przez G. sp. z o.o. a polegającej na budowie zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych na terenie działek [...] i [...] w K. (vide zakup młyna do tworzyw sztucznych - granulator [...] 22KW do plastiku od G1. s.c. w dniu 31 października 2018 roku za kwotę 41.463 netto) wydanej na podstawie wniosku z lutego 2019 roku),

kartę informacyjną dla powyższego przedsięwzięcia,

decyzji Starosty [...] z dnia 20 grudnia 2017 roku,

decyzji Starosty [...] z dnia 25 kwietnia 2018 roku,

decyzji Starosty [...] z dnia 10 sierpnia 2018 roku,

przykładowe listy płac (w przypadku kiedy jest podpis wynagrodzenie było wypłacone

gotówką w pozostałych przypadkach były to przelewy), potwierdzenie aktualnej na dzień sporządzenia zażalenia rejestracji VAT dla dostawców Podatnika,

• umowę z O. SA w T.,

• umowę z W. SA,

• kontrakty z M. GmbH,

• informacje ze stron internetowych odbiorcy towaru – M. GmbH dla wykazania, iż jest to największy w Austrii producent [...] o kilkudziesięcioletniej tradycji, posiadający kilka zakładów, oddziały w kilku krajach co wyklucza przyjęcie pozorności dokonywanych przez B. sp. z o.o. dla tego podmiotu dostaw,

• informacje ze stron internetowych odbiorcy towaru – W. SA dla wykazania, iż jest to jeden z największych producentów [...] w Europie, którego głównymi odbiorcami są O. oraz L1. co wyklucza przyjęcie pozorności dokonywanych przez B. sp. z o.o. dla tego podmiotu dostaw."

Postanowieniem z 11 lutego 2022 r., po rozpatrzeniu wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania w przedmiocie odmowy przywrócenia do rejestru podatników VAT, Dyrektor odmówił przeprowadzenia dowodu z ww. dokumentów.

Wyjaśniając podstawę prawną decyzji, organ odwoławczy wskazał, że zabezpieczenie należności podatkowych zostało uregulowane w dziale III, rozdział 3 O.p. i polega ono na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej, celno-skarbowej lub postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej) zobowiązania podatkowe zostaną wykonane. Zabezpieczenie nie służy więc wyegzekwowaniu należności podatkowych (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani ich istnienie, ani wysokość). Ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnych należności w przyszłości, po zakończeniu postępowania podatkowego.

Zaznaczono, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli, gdy zachodzi taka konieczność w wyniku ujawnionych okoliczności, organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, tj. z pominięciem art. 165 § 2 i § 4 O.p.. Ponadto "decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2" (art. 239c O.p.).

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 pkt 2 O.p. i stwierdził, że warunkiem wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika jest:

1) określenie - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola,

2) ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego,

3) ustalenie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Powołane przepisy dopuszczają więc możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Wyjaśniono także, że pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. W art. 33 O.p. wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Należy jednak zauważyć, że w cytowanym przepisie zawarto jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, w których zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ocena wystąpienia tej przesłanki w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Podkreślenia wymaga przy tym, że organ podatkowy badając, czy dana przesłanka jest spełniona nie musi spełnienia tejże przesłanki dowodzić, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dla uzasadnienia tej obawy wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). W mojej ocenie nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest

równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, istnienie takiej obawy. Problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Okoliczności, które uzasadniają obawę co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego to takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji, gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej.

Powyższe okoliczności są jedynie przykładami uregulowanymi wprost w art. 33 § 1 O.p. Wymieniając je użyto określenia "w szczególności", co zgodnie z regułami wykładni prawa oznacza zastosowanie katalogu otwartego (egzemplifikacji) okoliczności definiujących termin "uzasadniona obawa". Okoliczności uzasadniające stan obawy, o jakim mowa w art. 33 § 1 ww. ustawy, nie oznaczają jedynie wystąpienia przykładowo w nim wymienionych przesłanek w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania składników swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania. Przez ten pryzmat należy zatem rozpatrzyć czy powołane okoliczności faktycznie uzasadniają powstanie takiej obawy, gdyż przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Ponadto w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu.

Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy, w pierwszej kolejności Dyrektor odniósł się do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wskazując raz jeszcze na art. 33 § 4 O.p. wyjaśniając, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości innej od deklarowanej przez podatnika.

Zatem jako podstawę wyliczenia przybliżonych kwot podatku do zapłaty przyjęto dokumenty, które zawierają dane umożliwiające określenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 33 § 4 O.p., tj. zebrane w toku postępowania kontrolnego.

Przedstawiając przebieg postępowania skazano, że poczynione w trakcie kontroli podatkowej ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że Spółka za:

- I kwartał 2018 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia o kwotę 112.786,00 zł oraz zawyżyła zwrot o kwotę 24.069,00 zł (nienależnie otrzymany zwrot);

- II kwartał 2018 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do

przeniesienia o kwotę 137.610,00 zł.

Spółka bowiem wykorzystała do rozliczenia podatku naliczonego i odliczyła

podatek naliczony z faktur, wystawionych przez podmioty J. Spółka z o.o., A. Spółka z o.o., G2. sp. z o.o., S1., S..

Dyrektor stwierdził, że szczegółowe ustalenia organu kontrolnego znajdują się w protokole pokontrolnym sporządzonym w dniu 19 czerwca 2020 r. Następnie przytoczone zostały niektóre istotne okoliczności związane z przeprowadzoną kontrolną podatkową dotyczące ww. podmiotów.

Ponadto stwierdzono, że z materiałów źródłowych zebranych wtoku postępowania kontrolnego ustalono, że prokuratura Regionalna w L. nadzoruje śledztwo w sprawie min.:

• wystawiania w nieustalonych miejscach w okresie co najmniej od października 2018 r. do kwietnia 2019 r. faktur VAT sprzedaży sygnowanych nazwą wystawcy B. Spółka z o. o. oraz użycia faktur VAT sygnowanych nazwami wystawców A1. Spółka z o. o. oraz A. Spółka z o.o. co najmniej za okresy marzec 2018 r., lipiec 2018 r. oraz od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowych, zawierających kwotę należności ogółem, których łączna wartość jest większa niż dziesięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości tj. o czyn z art. 271a § 1 k.k. w związku z art. 277a § 1 k.k.;

• wystawiania w nieustalonych miejscach w okresie co najmniej od października 2018 r. do kwietnia 2019 faktur VAT sprzedaży sygnowanych nazwą wystawcy B. Spółka z o. o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przynajmniej na rzecz G. Spółka z o. o. oraz posługiwania się w ramach działalności B. Spółka z o.o. fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi przez A1. Spółka z o. o. oraz A. Spółka z o. o. co najmniej za okresy marzec 2018 r., lipiec 2018 r. oraz od września 2018 r. do kwietnia 2019 r., o czyn z art. 62 § 2 k.k. w zw. z art. 6 § 2 kk w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 8 § 1 k.k.s.

Zdaniem Dyrektora, z powyższego wynika, iż w I i II kwartale 2018 r. Spółka dokonała niesłusznie obniżenia podatku należnego o wartości podatku VAT wynikające z faktur niedokumentujących faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Odwołując się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez wymienione podmioty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to dotyczy tylko takich przypadków gdy obie strony transakcji udokumentowanej fakturą w sposób rzeczywisty, a nie pozorowany prowadzą działalność gospodarczą. Podstawą do zrealizowania tego uprawnienia jest natomiast tylko taka faktura, która jest prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale także i materialnym. Prawo podatnika do odliczenia podatku wynika bowiem nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Wyliczył zatem przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło dodatkowe zobowiązanie podatkowe (sankcja 100% z tytułu odliczenie podatku naliczonego z "pustych" faktur VAT): za I kwartał 2018 r. w wysokości 136.246,00 zł (tj. Spółki: J. Sp. z o. o. kwota 23.731,40 zł, A. Sp. z o. o. kwota 15.017,07 zł i G2. Sp. z o. o. kwota 97.496,89 zł) oraz za II kwartał 2018 r. w wysokości 24.824,00 zł. (tj. Spółkę: J. Sp. z o.o.), wskazując przy tym na treść art. 112b i art. 112c u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora, zważywszy na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, akta podatkowe zawierają dane, które pozwalają na dokonanie kontroli w zakresie określenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję oparł swoje wnioski i wyliczenia w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres III i IV kwartał 2018 r. na ustaleniach kontrolnych. Zebrany materiał dowodowy w tej sprawie dawał podstawy do uznania, że może zostać wydana decyzja na podstawie art. 33 O.p. W sentencji zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania za ww. okres w przedmiotowym podatku oraz wyliczył odsetki za zwłokę od kwoty zaległości, czym uczynił zadość obowiązkowi, który wynika z art. 33 § 4 pkt 1 oraz 2 O.p.

Zauważono przy tym, że pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Decyzja zabezpieczająca jest wydawana w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami działu IV O.p. zatytułowanej "Postępowanie podatkowe". W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe powinny więc wziąć pod uwagę generalne zasady prawa podatkowego. Oznacza to wykluczenie swobody działania organu podatkowego także w zakresie ustalenia wysokości przyszłych należności podatkowych, determinujących zakres zabezpieczenia. Decyzja zabezpieczająca winna być więc w tym zakresie oparta na dotychczas zebranym materiale dowodowym, co wynika wprost dyspozycji zawartej w art. 33 § 4 O.p. Podkreślić przy tym również należy, że wprawdzie stwierdzenie skutków ww. ustaleń w kwestii rozliczania nierzetelnych faktur przez Spółkę - co do finalnie przyjętych w tym zakresie kwot przez organ podatkowy - nastąpić może w kończącej postępowanie kontrolne decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług, niemniej już na etapie zabezpieczenia wykonania zobowiązania należało odnieść ustalenia dokonane przez kontrolujących do stanu prawnego w celu wskazania sposobu określenia kwoty przybliżonych zobowiązań.

Przechodząc natomiast do kwestii powzięcia uzasadnionej obawy co do wykonania przez podatniczkę przewidywanego zobowiązania, Dyrektor wyjaśnił, że, konstruując przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania prawodawca posłużył się klauzulą otwartą obligując organ podatkowy do wykazania przyczyny, z powodu której powziął on "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Nie definiując tego pojęcia wskazano przykładowo dwie okoliczności, które muszą zostać zakwalifikowane jako uzasadniające powstanie takiej obawy, jeżeli będą one miały miejsce w konkretnej sprawie. Są nimi: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie już jednej z nich uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustawodawca sam bowiem uznał, że w każdym wypadku wystąpienia takiej okoliczności spełniona jest przesłanka dla dokonania zabezpieczenia. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Pierwsza z wymienionych przesłanek zastosowania zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Druga przesłanka, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności.

Wskazano, że powyższe okoliczności są jedynie przykładami uregulowanymi wprost w art. 33 § 1 O.p., bowiem użyto w tym przepisie określenia "w szczególności", co zgodnie z regułami wykładni prawa oznacza zastosowanie katalogu otwartego (egzemplifikacji) okoliczności definiujących termin "uzasadniona obawa".

Zdaniem organu odwoławczego, przesłanki takie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie.

W przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność uzasadniająca zabezpieczenie zaległości podatkowych, tj. wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych w odniesieniu do Państwa sytuacji majątkowej.

Wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. wszczął w 2019 roku w stosunku do B. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. Kontrolujący dokonali analizy danych dotyczących informacji o transakcjach sprzedaży i zakupu podatnika, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT. W toku prowadzonego postępowania kontrolujący poczynili ustalenia wskazujące na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że B. Spółka z o. o. mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na deklarowaniu fikcyjnych zakupów towarów, w celu sztucznego wydłużenia łańcucha obrotu, a następnie ich fikcyjnej sprzedaży. B. dokonywała prawdopodobnie nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji nabyć towarów, a następnie deklarowała nierzeczywiste dostawy na rzecz innych podmiotów, które jak wynikało z dokonanych ustaleń, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Faktyczna rola Spółki ograniczała się jedynie do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. W toku kontroli Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. wydał decyzje zabezpieczające i sporządzono zarządzenia zabezpieczenia na kwotę należności głównej oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 2.489.192,00 zł. Na decyzję wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. podatniczka wniosła odwołanie, a Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania wydał 31 lipca 2020 decyzję, którą utrzymał w mocy ww. decyzję. Następnie w związku z wniesiona skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Sąd oddalił skargę Spółki (wyrok z 23.02.2021r., sygn. akt I SA/GI 1193/20 - orzeczenie prawomocne – w sentencji jest błąd w oznaczeniu okresu – wskazano "2020" zamiast "2019" - z treści dokumentów w postępowaniu sądowym wynika, że decyzją tą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w miesiącach styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2019 r. wraz z odsetkami i zabezpieczono ją na majątku podatniczki).).

Nadto zaskarżoną decyzją organ podatkowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. w wysokości 745.476,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 270.577,00 zł

Natomiast decyzją z 19 listopada 2021 r. nr 2418-SEW.4253.3.2021, organ ten określił Spółce przybliżoną kwotę zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w wysokości 24.069,00 zł oraz kwotę odsetek w wysokości 9.868,00 zł.

Zatem łączna kwota przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. wraz z odsetkami wynosiła na dzień wydania ww. decyzji ok. 3.539.182,00 zł.

W trakcie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, pomimo wezwania, Spółka nie złożyła oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

W ocenie Dyrektora takie zachowanie nie wskazuje na zamiar dobrowolnego spłacenia przyszłych zobowiązań podatkowych, jest wręcz próbą utrudnienia przyszłej egzekucji, bowiem w znaczny sposób utrudnia ustalenie składników majątku (a co za tym idzie ustalenia wystąpienia przesłanki do zabezpieczenia wskazanej bezpośrednio w O.p., tj. ewentualnego wyzbywania się majątku). Powyższe, jest dodatkową okolicznością uzasadniającą obawę niewykonania przez skarżącą przyszłego zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy ocenił (na podstawie posiadanych baz danych) obecną sytuację majątkową Spółki oraz przeanalizował zebrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy pod kątem posiadanego przez Państwo majątku i źródeł finansowania zobowiązań.

Zdaniem organu odwoławczego z zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2016-2020 wynika, że w 2020 r. Spółka nie uzyskała przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie poniosła stratę w wysokości 286.851,03 zł.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, niezwłocznie po rozpoczęciu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za od lipca 2017 r. do czerwca 2018 r. Spółka dokonała sprzedaży pawie całego swojego majątku w postaci nieruchomości, jak i ruchomości.

Z informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców na dzień rozpoczęcia kontroli podatkowej Spółka posiadała 5 nw. samochodów.

• samochód ciężarowy wielozadaniowy Fiat Panda o nr rej. [...], rok prod. 2005,

• ciągnik samochodowy siodłowy MAN 18 o nr rej. [...], rok prod. 2006,

• ciągnik samochodowy siodłowy MAN TGA 18.430 o nr rej. [...], rok prod. 2005,

• samochód specjalny SCANIA R 380 o nr rej. [...], rok prod. 2007,

• samochód osobowy Hatchback FIAT Punto o nr rej. [...], rok prod. 1999.

Ustalono, na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że w dniu 24 sierpnia 2019 r. Spółka przestała być ich właścicielem. Jako nowy ich właściciel widnieje P. K., który jest osobą upoważnioną do jednego z rachunków bankowych Spółki.

Sugerować to może, że Spółka celowo zaczęła wyzbywać się majątku w związku z podjętą kontrolą podatkową i celno - skarbową.

Z wykazu czynności majątkowych Urzędu Skarbowego w K. wynika, że skarżąca

• posiadała 3 samochody ( Fiat Punto o nr rej. [...], MAN 18 o nr rej. [...], MAN TGA 18 o nr rej. [...]). Jak ustalono nowym właścicielem tych pojazdów od 24 sierpnia 2019 r. jest P. K.,

• nabyła w dniu 7 grudnia 2017 r. nieruchomość przy ul. [...] w C. o powierzchni 0,0967 ha o nr księgi wieczystej KW [...]. Przedmiotowa nieruchomość została zbyta przez Spółkę w dniu 20 września 2018 r.

Na dzień wydania zaskarżonej decyzji podatniczka nie posiadała żadnej nieruchomości, czy ruchomości, co ustalono w oparciu o Centralną Bazę Ksiąg Wieczystych, Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców oraz bazę czynności majątkowych Urzędu Skarbowego w K..

Zauważono, że w dniu 25 listopada 2019 r. Spółka przedłożyła ewidencję środków trwałych, z której wynika, że posiada 16 pozycji środków trwałych, jednak - co istotne w sprawie - na dzień przedłożenia ewidencji wszystkie środki trwałe zostały już zbyte. W oparciu o zawarte w ewidencji numery faktur sprzedażowych oraz na podstawie plików JPK_VAT sprzedaży podatniczki ustalono daty faktur sprzedaży i podmioty, na których rzecz dokonano ich zbycia. Stwierdzono, że wszystkie posiadane samochody osobowe i ciężarowe (łącznie 8 pozycji) zostały zbyte przez B. Sp. z o.o. w dniu 24 sierpnia 2019 r. na rzecz jednego odbiorcy, tj. D. w G.. Stwierdzono również, że Spółka zbyła w dniu 27 sierpnia 2019 r. dwa agregaty tynkarskie na rzecz G2. Sp. z o.o. w K..

Zatem, na dzień przedłożenia ewidencji Spółka nie posiadała już żadnych środków trwałych, wszystkie zostały zbyte, dosłownie kilka dni po dokonaniu w dniu 20 sierpnia 2019 r. blokady rachunków bankowych Spółki (tj. zostały zbyte odpowiednio w dniach 24 sierpnia 2019 r. i 27 sierpnia 2019 r.). Powyższe potwierdza wyartykułowaną tezę, że Spółka wyzbywając się majątku w przyszłości może utrudnić lub udaremnić egzekucję, co z kolei rodzi uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane.

Zauważono także, że Spółka deklaruje minimalny kapitał zakładowy wynoszący 5.000 zł. Ze sprawozdania finansowego złożonego przez Spółkę za 2017 r. wynika, że Spółka na koniec 2017 r. wykazuje po stronie aktywów rzeczowe aktywa trwałe - środki trwałe (budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej) o wartości 275.852,00 zł, zapasy (towary) na sumę 21.397,66 zł, należności krótkoterminowe na sumę 4.749,91 zł. W pasywach wykazano m.in. zobowiązania krótkoterminowe w postaci kredytów i pożyczek na sumę 268.000,00 zł. Z porównawczo zestawionych danych na koniec 2016 r. wynika, że na 31.12.2016 r. suma bilansowa wynosiła 5.000,00 zł, z czego w aktywach wykazano ww. wartość jako środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, a w pasywach jako kapitał

podstawowy. Wynik finansowy za 2017 r. to zysk netto 8.663,54 zł. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za rok 2017 wskazano, że " Spółka w poprzednich latach nie podjęła żadnych działań w prowadzeniu działalności gospodarczej, natomiast w roku 2017 rozpoczęła działalność na rynku krajowym. "

Ze sprawozdania finansowego za 2018 r. wynika wprawdzie, że suma bilansowa spółki wzrosła do kwoty 3.438.938,38 zł (na dzień 31 grudnia 2018 r.) z 301.999,57 zł (na dzień 31 grudnia 2017r.), jednakże w tym samym okresie spadła sześciokrotnie wartość aktywów trwałych z kwoty 275.852 zł do 41.230,08 zł. Wzrost sumy bilansowej wynikał ze zwiększenia aktywów obrotowych z 26.147,57 zł do kwoty 3.397.708,30 zł (wzrosły należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług oraz inwestycje krótkoterminowe w postaci środków pieniężnych na rachunku bankowym). Z kolei wzrost pasywów był powodowany w głównej mierze wzrostem zobowiązań krótkoterminowych z tytułu dostaw towarów i usług z kwoty 20.336,03 zł do kwoty 3.167.117,75 zł. Kapitał podstawowy nie uległ zmianie i wynosił 5.000 zł. Zysk netto w kwocie 258.157,09 zł odnotowano przy przychodach ze sprzedaży wynoszących 27.069.661,64 zł.

Zatem ujawnienie zaległości podatkowych za 2018 r. i 2019 r. w kwocie 3.539.182,00 zł (należności głównej wraz z odsetkami) sprawia, iż majątek wykazany w bilansie za 2018 r. w kwocie 3.438.938,38 zł będzie niewystarczający na pokrycie zobowiązań Spółki wykazanych w bilansie w kwocie 3.167.117,75 zł oraz ujawnionych zaległości, co razem daje kwotę 6.706.299,75 zł Spółka bowiem na koniec 2018r. dysponowała nadwyżką majątku na zobowiązaniami w kwocie 271.820,63 zł, która jest niewystarczająca dla pokrycia ujawnionych zaległości.

Za następne okresy rozliczeniowe podatniczka nie złożyła sprawozdań finansowych.

Ponadto z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że z dniem 1 stycznia 2020 r. podatniczka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej.

W związku z przedstawionymi powyżej ustaleniami, w ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że Spółka nie będzie w stanie uiścić wskazanej przez organ podatkowy zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018r., na co wskazuje m. in. charakter i zakres wykazanych nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowej i celno-skarbowej oraz brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Podsumowując tę część rozważań dotyczącą przede wszystkim stanu finansowo-majątkowego Spółki organ odwoławczy stwierdził, że zestawienie go - w kontekście przedstawionych okoliczności - z przybliżoną kwotą zobowiązań za 2018 r. i 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę uprawdopodobnia stwierdzenie, że podatniczka może nie sprostać konieczności zapłaty ww. należności o charakterze publiczno-prawnym, a tym samym uzasadnia obawę niewykonania tegoż zobowiązania w sposób wystarczający do dokonania zabezpieczenia, tym bardziej, że działalność, która miałaby generować dochody, została zawieszona.

W odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu, wskazano, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego związanego z określeniem wysokości zobowiązania, ale tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygniecie w sprawie zabezpieczenia (por. wyroki WSA w Gliwicach z 24.08.2020r., sygn akt I SA/GI 471/20, z 17 lutego 2015r. sygn akt I SA/GI 694/14). Decyzja wydana w ww. trybie nie może zastępować właściwej decyzji wymiarowej.

W związku z tym, ocena zgromadzonego w sprawie w tym zakresie materiału dowodowego, czy polemika w tych kwestiach - wykraczałaby poza zakres przedmiotowy postępowania zabezpieczającego. Ostateczne rozstrzygnięcie co do meritum następuje w odrębnym postępowaniu wymiarowym, gdyż poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w spornej kwestii wysokości kwoty podatku" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2013r. sygn. akt I SA/Lu 136/13). Zaznaczono, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem uproszczonym, a zatem specyfika tego postępowania nie pozwala na prowadzenie obszernego i kompleksowego pod względem dowodowym postępowania w sferę ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zabezpieczenie zobowiązań w trybie art. 33 O.p, co oznacza, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia bada jedynie, czy zachodzi przesłanka jego zastosowania, tj. uzasadniona obawa uchylania się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego kluczowym argumentem do zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika, jest właśnie powstanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza bowiem o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dowodowych dokonywanych w postępowaniu wymiarowym.

Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być jednak przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Natomiast wskazane zarzuty oraz ich argumentacja nie zasługują na uwzględnienie w postępowaniu zabezpieczającym, gdyż z przedstawionych wyżej względów nie mają one w tym postępowaniu znaczenia.

Za pozbawiony racji należy uznano zarzut dotyczy rażącego naruszenia art. 123 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz brak przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z art. 200 § 2 pkt 2 cyt, ustawy, przepisu § 1 nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 123 § l.O.p. Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast § 2 ww. przepisu stanowi, że organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2.

Na marginesie zauważono, że podatniczka ma prawo brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 178 § 1 O.p.

Za pozbawiony racji należy uznano zarzut dotyczący niewłaściwego uzasadnienia przez organ podatkowy decyzji, gdzie - zdaniem Spółki - podstawowe elementy mogące przemawiać za zasadnością dokonania zabezpieczenia zastąpiono wywodami o jedynie przykładowym uszczegółowieniu przez ustawodawcę uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem podatniczki "całkowicie organowi podatkowemu umknęło w pośpiechu w jakim wydano w decyzję, iż:

1. trwałość niepłacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy.

2. okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności.

3. w decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania".

Odnosząc się do charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazano (za uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, dotyczącą art. 27 u.p.t.u., a także art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług mających podobny charakter jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny będącą w istocie

niepodatkową należnością budżetową. W tym kontekście dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 O.p.) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej.

Mając na uwadze powyższe, w decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. oprócz klasycznego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę można również dokonać zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Zaznaczono, że zabezpieczenie w toku kontroli lub postępowania podatkowego nie służy wyegzekwowaniu należności podatkowej, ponieważ do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani jej istnienie, ani wysokość. Uwzględniając powyższy kontekst, skoro więc można zabezpieczyć zobowiązanie nie będąc do zakończenia postępowania pewnym jego istnienia w określanej przybliżonej wysokości, to nie ma powodów, aby odmiennie podchodzić w tym względzie do dodatkowego zobowiązania podatkowego, będącego w istocie również zobowiązaniem podatkowym.

W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r. Zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione przypuszczenie, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów faktury i dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, co do których ustalono, że nie dokumentują faktycznych transakcji. Dotyczy to nabycia towarów od podmiotów krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

W związku z uznaniem, że podatniczka przyjęła do swoich rozliczeń nierzetelne faktury ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

W skardze na powyższą decyzję Spółka powtórzyła zarzuty z odwołania i zarzuciła:

1. nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę instancyjną i utrzymanie w mocy decyzji zabezpieczającej pomimo, iż naruszała szereg przepisów wymienionych w odwołaniu,

2. rażące naruszenie art. 121 i 122 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania podatnika oraz brak jakichkolwiek ustaleń Urzędu Skarbowego które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji dokonywanych pomiędzy A. sp. z o.o. lub sp. z o.o., sp.k. bo organ nie może się zdecydować, A. sp. z o.o, L., S.:

a) podatnik zakwestionował ustalenia kontroli a wnioski przez niego złożone nie zostały zrealizowane,

b) pominięcie, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w równoległej kontroli wycofał się z absurdalnych zarzutów dotyczących A. sp. z zo.o. sp. k. w relacji do naszej firmy (przestał kwestionować te transakcje).

d) pominięcie, iż prezes Zarządu A1. sp. z o.o. B. W. w piśmie z dnia 17 września 2019 roku potwierdził, iż sprzedał towar skarżacej (dokumenty zabezpieczenia z UCS we W.),

e) pominięcie, iż skarżaca posiada środki do prowadzenia deklarowanej działalności, pracowników, zbiorniki na olej co zostało naocznie potwierdzone przez funkcjonariuszy KAS w dniu 20 sierpnia 2019 r.,

f) posługiwanie się decyzjami i ustaleniami dotyczącymi A1. sp. z o.o. z 2017 roku a więc w żaden sposób nie związanymi ze współpracą z podataniczką w 2019 roku. Trudno zrozumieć, jak negatywnie oceniona współpraca A1. sp. z o.o. z maja i czerwca 2017 z podmiotami takimi jak P. sp. z o.o. (podatnik nigdy nie miał kontaktu z takim podmiotem ani nie zna A. K.) ma uzasadniać wydaną wobec podatnika,

g) posługiwanie się decyzją wydaną wobec A1. dotyczącą 2017 r. co jest niezgodne ż wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r.,

h) błędne przypuszczenie, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej (czemu przeczy choćby czynność przeszukania z dnia 20 sierpnia 2019 roku w siedzibie spółki przy udziale pracowników [...] UCS potwierdzają realność działalności spółki);

i) poza materialnymi jej przesłankami naocznymi stwierdzonymi przez pracowników KAS podkreślić należy, iż w siedzibie spółki zastano Prezesa M. D., który udzielił funkcjonariuszom DUC-S wszelkich informacji i uczestniczył przy przeszukaniu oraz wydał żądane dokumenty), jak również pominięcie pracowników zatrudnionych faktycznie przez tą spółkę - załączono listy płac,

j) pominięcie, iż do dnia kontroli A. sp. z o.o. sp. k.. figurowali w rejestrze jako czynni podatnicy VAT (rejestr podatników VAT ma kluczowe znaczenie w zakresie weryfikacji podmiotów prowadzących działalność opodatkowaną),

k) uznanie istnienie podmiotu za nieuzasadnione ekonomicznie z uwagi na brak deklaracji podatku VAT do zapłaty (nie istniejąca w prawie i realiach gospodarczych konstrukcja pomijająca kwestię choćby inwestowania oraz realia rynkowe),

I) całkowite pominięcie i niezbadanie okoliczności jakimi podmiotami są odbiorcy towaru spółki i czym się te podmioty zajmują (jest to wręcz rażące w zaskarżonym postanowieniu jako w oczywisty sposób nie pasujące do przyjętej koncepcji):

- W. S.A. - jest podmiotem o kapitale akcyjnym w wysokości 2 min zł, istnieje od 5 łat, jest jednym z największych producentów [...] w Europie,

- M. GmbH jest największym producentem [...] w Austrii, istnieje od 1991 roku, posiada kilka zakładów produkcyjnych i odziały w różnych krajach.

- O. S.A. w T. - podmiot powszechnie znany, którego istnienia i rzetelności nie trzeba odrębnie wykazywać co w oczywisty sposób wskazuje, że spółka realnie dostarczała nabyty przez siebie towar. Organ w ogóle nie zajmuje się stroną sprzedaży (poza przywołaniem art. 108 u.p.t.u. i firmą G. sp. z o.o.) co należy uznać za niekwestionowanie, sprzedaży do tych ww. podmiotów,

m) pominięcie okoliczności czego dotyczyły nabycia środków trwałych (m.in. pojazdy niezbędne do transportu koniecznego w działalności spółki), oraz pominiecie, iż adres przy ul [...] od [...] do [...] to właściwie jeden budynek (połączony wewnątrz co powoduje już rozróżnienie na nr [...] itd. jest umowne) więc nie jest to żaden argument, że spółka nie prowadzi działalności pod zarejestrowanym adresem,

n) pominięcie, iż odbiorcy towaru dostarczanego przez G. sp. z o.o. oraz skarżącą t.j. M. GmbH w Austrii oraz W. S.A. czy O. S.A. dla własnego bezpieczeństwa, dążąc do dywersyfikacji dostawców ograniczały ilość towaru dostarczanego od jednego podmiotu co spowodowało możliwość włączenia się od października 2018 w dostawy towaru dla W. S.A. przez G. sp. z o.o. (przyczyna wzrostu sprzedaży w IV kwartale 2018 roku),

o) pominięcie, iż podatniczka:

- w grudniu 2017 uzyskała zezwolenie Starosty [...] na zbieranie odpadów (kod 02 03 04 in. - w tym związane ze zbiórką olejów spożywczych), zakupiła pojazdy temu służące, a następnie realizując tą działalność stopniowo rozszerzała poła eksploracji (jednak pozostając w zakresie wszelkiego rodzaju odpadów typu tłuszcze spożywcze) i dążyła do zwiększania skali handlu,

- nawiązała współpracę z podmiotami wymienionym wyżej jak i zaczęła skupować na większą skałę tłuszcze spożywcze skoro miała na nie zbyt),

- spółka sprawdzała swoich kontrahentów, żądając np.: zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach (ZAS-W)

p) pominięcie, iż G. sp. z o.o. planując inwestycję opisaną w załączonej decyzji Burmistrza planowała posiłkować się środkami zewnętrznymi (kredyt bankowy), dla którego uzyskania niezbędna jest wiarygodność oceniana przez bank m.in. na podstawie obrotów handlowych i przepływów na kontach (zarzut ten jest podnoszony również w zażaleniu dotyczącym tej firmy),

q) pominięcie, iż właśnie powiązanie osobowe pomiędzy spółkami G., B. spowodowało koniunkcję zdarzeń gospodarczych w wyniku powzięcia wiedzy przez G. o posiadanym przez B. towarze w ilości większej niż ta ostania sama mogła zbyć do M. GmbH w Austrii oraz W. SA, pewnym odbiorcy tego towaru i istniejącej jednocześnie konieczności zapracowaniu na własną wiarygodność kredytową nawet kosztem zmniejszonej marży własnej w związku z głównymi planami inwestycyjnymi spółki (zarzut ten jest podnoszony również w zażaleniu dotyczącym tej firmy).

3. rażące naruszenie art. 123 O.p. podatkowa poprzez brak zapewnienia stronom czynnego udział w każdym stadium postępowania, oraz brakiem przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

4. naruszenie art. 33 ust. 4 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, bowiem wynikająca z tego przepisu konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym dlaczego kwestionuje transakcje podatnika (właściwie jedynie potencjalnie je kwestionuje).

5. naruszenie art. 33 ust. 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie podczas gdy nie stwierdzono niepłacenia podatków (nie mówiąc już o trwałości tego stanu rzeczy), nie stwierdzono zbywania majątku a faktyczna działalność podatnika zostały potwierdzone w dniu 20 sierpnia 2019 roku przez funkcjonariuszy KAS

6. Bezpodstawne określanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji,

kiedy nie ustalono istnienia zaległości podatkowej.

7. Rażące naruszenie art. 112 c w zw. z art. 112 b ust 1 pkt 1 oraz ust.2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie możliwości stosowania tych przepisów pomimo braku faktycznego wskazania w treści decyzji iż spółka świadomie bądź nawet celowo uczestniczyła w karuzeli podatkowej i brak podstaw do uznania, że w wyniku tego spółka nieprawidłowo wskazała kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w miejsce zobowiązania podlegającego wpłacie.

Wniesiono zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Ponadto Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania w przedmiocie odmowy przywrócenia do rejestru podatników VAT

• decyzji Burmistrza K. z dnia 24 czerwca 2019 roku w przedmiocie środowiskowych uwarunkowań dla inwestycji planowej przez G. sp. z o.o. a polegającej na budowie zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych na terenie działek [...] i [...] w K. (vide zakup młyna do tworzyw sztucznych - granulator [...] 22KW do plastiku od G1. s.c. w dniu 31 października 2018 roku za kwotę 41.463 netto) wydanej na podstawie wniosku z lutego 2019 roku),

• kartę informacyjną dla powyższego przedsięwzięcia,

• decyzji Starosty [...] z dnia 20 grudnia 2017 roku,

• decyzji Starosty [...] z dnia 25 kwietnia 2018 roku,

• decyzji Starosty [...] z dnia 10 sierpnia 2018 roku.

• przykładowe listy płac (w przypadku kiedy jest podpis wynagrodzenie było

wypłacone gotówką w pozostałych przypadkach były to przelewy),

• potwierdzenie aktualnej na dzień sporządzenia zażalenia rejestracji VAT dla dostawców Podatnika,

• umowę z O. SA w T.,

• umowę z W. SA,

• kontrakty z M. GmbH,

• informacje ze stron internetowych odbiorcy towaru – M. GmbH dla wykazania, iż jest to największy w Austrii producent [...] o kilkudziesięcioletniej tradycji, posiadający kilka zakładów, oddziały w kilku krajach co wyklucza przyjęcie pozorności dokonywanych przez B. dla tego podmiotu dostaw,

• informacje ze stron internetowych odbiorcy towaru – W. SA dla wykazania, iż jest to jeden z największych producentów [...] w Europie, którego głównymi odbiorcami są O. oraz L1. co wyklucza przyjęcie pozorności dokonywanych przez B. sp. z o.o. dla tego podmiotu dostaw.

Zaskarżoną pierwotnie decyzją określono przybliżoną wartość podatku za III i IV kwartał 2018 i dokonano jej zabezpieczenia wraz z odsetkami. Ustalono i zabezpieczono także dodatkowe zobowiązanie podatkowe za III i IV kwartał 2018. Decyzja wyraża jedynie hipotetyczne rozważania organu i nie kwestionuje wprost transakcji dokonywanych przez podatnika. Dla uzasadnienia zabezpieczenia należności za I Ili IV kwartał 2018 roku przywołuje ustalenia innych organów dotyczące okresu października 2018 - oraz 2019 roku. Organ odwoławczy nawet nie czyniąc żadnych ustaleń utrzymał decyzję w mocy.

Wskazano, że "koszmar" spółki trwa od sierpnia 2019 roku. Wówczas zablokowano jej rachunki (Szef KAS). W wyniku postępowania sądowoadministracyjnego doszło do uchylenia rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (sprawy o sygn. akt I FSK 826/20 i sygn. akt III SA/Wa 2137/20). Sądy stwierdziły w uzasadnieniu, że tezy Szefa KAS nie mają żadnego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Szef KAS tak długo analizował orzeczenia, że postanowienie o odmownym rozpatrzeniu naszego zażalenia wydał dopiero 2 kwietnia 2021 r., a więc 17 miesięcy po tym jak czas blokady minął. Pomimo, że podatniczka nie zgadzała się z tym postanowieniem, uznała, że nie było już sensu skarżyć się do WSA bowiem stało się to bezprzedmiotowe. Co do zabezpieczenia dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego przyznała, że nie wniosła skargi do NSA co było wynikiem splotu nieszczęśliwych okoliczności, m.in. zmarł ojciec członka zarządu. Zaznaczono jednakże, że organ już nie wspomina, że G. sp. z o.o. taką skargę kasacyjną wniosło i wygrało w NSA, w którym jak stwierdziła Sąd ten "zmiażdżył "ustalenia i wnioski" Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, które są analogiczne jak w tej sprawie".

Podkreślono także, że postępowania wobec Spółki zostały rozdzielone pomiędzy organy podatkowe, przy czym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. przysłał protokół badania ksiąg (z dnia 12 kwietnia 2022) z którego wynika, iż postanowił "odstąpić od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu od A. sp. z o.o. sp.k.". Ponieważ w transakcjach z A. sp. z o.o. sp.k. nic się nie zmieniło przez ten okres to bezrefleksyjne powielanie przez organ podatkowy stwierdzeń jakie wynikały z decyzji zabezpieczającej wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. jest dla podatniczki zaskakujące. Naczelnik w Kłobucku nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń tylko bazował na treści decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W.. A ta okazała się nieprawidłowa.

Podkreślono, że we wrześniu 2021 na podstawie art. 291 § 1 i § 3 O.p. Spółka składała zastrzeżenia do protokołu kontroli za ten okres 07-12.2018 i oświadczyła, że nie zgadza się z jej ustaleniami. Przedmiotowemu protokołowi zarzucono niekompletność dokonanych ustaleń, błędną ich ocenę skutkującą potencjalnym pozbawieniem kontrolowanego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów. Dokonane ustalenia zostały w znacznej części ocenione w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ocenie takiej zostały poddane transakcje zawarte z:

- A. Sp. z o. o. z siedzibą w P.

- A1. spo. Zo.o. z siedzibą w W1.

- S. "A." na Łotwie

- S. "L." na Łotwie

W ocenie kontrolujących transakcje zawarte z ww. podmiotami w pewnym uproszczeniu nie miały miejsca. Nie zakwestionowano innych transakcji z innymi podmiotami. Bezpodstawnie uznano księgi za nierzetelne.

Zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sprawie kontrolujący zastosowali powyższy przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pomimo, że spółka nie uczestniczyła w jakimkolwiek oszustwie podatkowym, a zakwestionowane przez organ towary zostały faktycznie dostarczone do Spółki. Ocena kontrolujących dokonana została przy znacznych brakach w postępowaniu dowodowym bądź przy jego złej interpretacji, ukierunkowanej z góry na określoną tezę.

Spółka wskazała na konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów w odniesieniu do transakcji z poszczególnymi podmiotami wnioskując przy tym o przesłuchanie wskazanych świadków, bądź przeprowadzenie innych dowodów.

Podkreśliła, że została utworzona została z zamiarem prowadzenia przedsiębiorstwa w postaci zbierania odpadów spożywczych i przedstawiła informacje dotyczące współpracy z G. sp. z o.o. oraz faktu dokonywania dostaw do W. S.A. oraz M.. Odniesiono się także do zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Co do dalszych zarzutów, podniesiono, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale i z art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania stron. Nie można przy tym zgodzić się z poglądem, że przedstawienie szczegółowych danych, służących do określenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego byłoby równoznaczne z dokonaniem wymiaru tego zobowiązania. Zdaniem Spółki, całkowicie organowi podatkowemu umknęło w pośpiechu w jakim wydano w decyzję, iż trwałość niepłacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. W decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania. Również te elementy nie znalazły się uzasadnieniu decyzji, a zastąpiono je wywodem o jedynie przykładowym uszczegółowieniu przez ustawodawcę uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Wskazując na rażące naruszenie art. 112 c w zw. z art. 112 b ust. 1 pkt 1 oraz ust.2 pkt 1 u.p.t.u. stwierdzono, że jest on w oczywisty sposób wynikiem wadliwego uznania możliwości stosowania tych przepisów pomimo braku faktycznego wskazania w treści decyzji iż spółka świadomie bądź nawet celowo uczestniczyła w karuzeli podatkowej i brak podstaw do uznania, że w wyniku tego spółka nieprawidłowo wskazała kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w miejsce zobowiązania podlegającego wpłacie. Uznanie nieprawidłowości i wyeliminowanie również zaskarżonej decyzji określającej zobowiązania podatkowe w wyniku uznania zasadności zarzutów skargi w konsekwencji podważy zasadność istnienia przedmiotowej decyzji. Nie mniej jednak w istocie zarzuty są niemal te same.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego mocą której określono skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% w części dotyczącej zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności za I kwartał 2018 r. oraz za II kwartał 2018 r., a także zabezpieczono, na majątku Spółki przybliżoną kwotę tych zobowiązań.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 O.p. Zgodnie z § 4, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z powyższego wynika, że zabezpieczenie o jakim mowa w art. 33 O.p. dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem ich płatności, a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu, również takich sytuacji, gdy nie została jeszcze wydana decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe, bądź określająca wysokość zwrotu podatku. Odróżnia to zatem tę instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm., dalej u.p.e.a.), które zasadniczo dotyczy ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych. Postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Warunkiem zastosowania ww. instytucji, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., jest określenie w decyzji o zabezpieczeniu, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Gd 1752/19 i przywołane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1195/14 oraz z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. I FSK 63/14, opubl. w CBOSA).

W niniejszej zaś sprawie, co wynika z decyzji organu podatkowego, określona została przybliżona kwota zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2018 r., ale także ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c u.p.t.u. (tiret drugi sentencji decyzji organu podatkowego). Oznacza to, że organ podatkowy, wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 33 § 4 O.p., nie określił przybliżonej kwoty zobowiązania (w tym wypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego), ale wydał rozstrzygnięcie wynikające z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane w art. 112b i art. 112c u.p.t.u. Stosownie do art. 112c tej ustawy, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący.

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

O charakterze "dodatkowego zobowiązania podatkowego" wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny już w uchwale I FPS 2/09 oceniając możliwość wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. obejmującej właśnie to "zobowiązanie". W uchwale tej wskazano, że "Niewątpliwie podatek oraz "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" mają cechy wspólne. "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", podobnie jak podatek w rozumieniu art. 6 Op, jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Mimo to "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest podatkiem tylko nominalnie. Ma ono bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 Op. Tą cechą jest jego sankcyjny, represyjny charakter. Formułując powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny, zwraca uwagę, że pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym "dodatkowego zobowiązania podatkowego" znajduje potwierdzenie w wypowiedziach zarówno Trybunałów: Konstytucyjnego oraz Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwały NSA: z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt FPS 16/99, ONSA 2000/3/97; z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04, ONSAiWSA 2005/3/51) oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dodatkowa należność podatkowa – w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") – tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 tej ustawy jest zagrożone sankcją. Wyjątek od zasady wprowadza ust. 7 tegoż art. 27, który wyłącza odpowiedzialność tylko tego podatnika, który przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (zob. wyroki TK: z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30; z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt SK 31/049, OTK ZU 2004/10A/110 oraz z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK ZU 2007/8A/95).

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jednoznacznie stwierdził, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż w rzeczywistości (zob. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06).

Okoliczność, że wszystkie wyżej wymienione podmioty (Sąd i Trybunały) zgodnie przyjmują, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny, nie jest bez znaczenia. Ich zapatrywania mają bowiem wymowę ogólną, mającą zastosowanie także w innych sprawach, w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. Konstytucyjna zasada praworządności i państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji pozostaje bowiem taka sama, niezależnie od podmiotów stosunków prawnych czy konkretnych okoliczności faktycznych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 605/07)".

Również z późniejszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że art. 112c u.p.t.u. ma charakter sankcji.

Nadto w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. I FSK 1843/18 i z dnia 22 października 2021 r., sygn. I FSK 489/21 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 411/21 (opubl. w CBOSA), że wprawdzie rozważania TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, odnosiły się do uregulowania w prawie polskim zawartego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., niemniej jednak zachowują one w pełni swoją aktualność także w sprawie uregulowania z art. 112c u.p.t.u. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25), "państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26), "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). TSUE analizując regulację sankcji, zawartą w art. 112b u.p.t.u., uznał "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Podsumowując rozważania, TSUE przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że art. 33 O.p. dotyczy możliwości zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Jednakże, jak wskazano to w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, "zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Tymczasem złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej ("dodatkowego zobowiązania podatkowego")".

W świetle powyższego należy uznać, że dyspozycją art. 33 O.p. nie jest możliwe określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem nie objęte nim zostały sankcje podatkowe, a taką jest art. 112c u.p.t.u. Co więcej, zastosowanie art. 112c u.p.t.u. wymaga ustalenia ostatecznego, że zaszły w tym przepisie przesłanki, nie zaś uprawdopodobnienia, że mogły one wystąpić. Wymaga zatem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Sankcja może być wymierzona za działanie, nie zaś przypuszczenie, że określone działanie może mieć miejsce. Tymczasem dokonując zabezpieczenia, organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 o.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie. Regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym Postępowanie podatkowe (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 411/21, opubl. w CBOSA).

Po trzecie wreszcie odnosząc uwagi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskej do regulacji zawartej w art. 112c u.p.t.u., wskazać należy, że przepis ten nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej, bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności przez podmiot, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem, zgodnie z powyżej wskazanym stanowiskiem TSUE, nie w każdej sytuacji wskazanej w art. 112c u.p.t.u., określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w tym przepisie jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy VAT, byłoby zastosowanie art. 112c u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak np. to, czy podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania.

Powyższe oznacza, że już tylko z tych powodów zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd zdecydował się na jej uchylenie w całości, a to z tej przyczyny, że w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego niemożliwym była weryfikacja poczynionych ustaleń dotyczących istnienia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że "Szczegółowe ustalenia organu kontrolnego znajdują się w protokole pokontrolnym sporządzonym w dniu 19 czerwca 2020 r." po czym przytoczył "jedynie niektóre istotne okoliczności związane z przeprowadzoną kontrolną podatkowa" (cyt. obejmuje oryginalną pisownię"). Oznacza to, że ustalenia w powyższym zakresie oparte zostały na wnioskach wynikających ze sporządzonego protokołu kontroli.

Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 290 § 1 O.p. przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych. Z § 2 wynika zaś, że protokół kontroli zawiera w szczególności:

1) wskazanie kontrolowanego;

2) wskazanie osób kontrolujących;

3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli;

4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli;

5) opis dokonanych ustaleń faktycznych;

6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów;

6a) ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli;

7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji;

8) pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku.

W niniejszej sprawie w aktach administracyjnych przekazanych wraz ze skargą znajduje się ww. protokół kontroli podatkowej, jednakże bez załączników w nim wskazanych. Zatem bez elementu określonego w art. 290 § 2 pkt 6 O.p. Nie jest zatem możliwe dokonanie oceny tego, czy opisane w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczą wskazanych kontrahentów, jak i tego czy odnoszą się one do wskazanego okresu. Jest to tym bardziej istotne, że skarżąca już na etapie składania odwołania wskazywała na oparcie się m.in. na decyzji dotyczącej jednego z kontrahentów za inny niż badany okres (za 2017 r.).

Powyższe oznacza, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie sprostał ciążącemu na nim obowiązkowi wynikającemu z art. 127 O.p. regulującemu zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ograniczył się bowiem do przepisania fragmentów ustaleń z protokołu kontroli, który był niekompletny. Co więcej nie wypowiedział się w zakresie podnoszonych zarzutów, w tym właśnie dotyczących oparcia protokołu o decyzje wobec kontrahenta skarżącej z innego okresu niż objęty niniejszym postępowaniem (chodzi o A1. sp. z o.o.).

Godzi się także zauważyć, że w skardze podniesione zostały argumenty wskazujące na to, że decyzje wobec kontrahentów podatniczki zostały uchylone, bądź też odstąpiono od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu od A. sp. z o.o. sp.k.

Oczywistym jest przy tym, że postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym może być w każdym momencie uzupełniane, zaś w przypadku wydawania decyzji w trybie art. 33 O.p. wymagane jest jedynie uprawdopodobnienie wystąpienia zaległości podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. Po pierwsze uzupełni akta administracyjne sprawy poprzez dołączenie brakujących załączników protokołu kontroli. Po drugie, w zgodzie z dyspozycją art. 33 O.p., przeanalizuje to czy w sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w tym odniesie się do kwestii dotyczących uchylenia decyzji wobec kontrahentów bądź odstąpienia przez organy podatkowe od kwestionowania niektórych transakcji. Po trzecie skontroluje decyzję organu podatkowego w zakresie w jakim ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zważywszy na treść ww. przepisu.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) orzekł jak w sentencji.