Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2936/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu w sprawie ze skargi na decyzję z dnia Nr w przedmiocie 29 listopada 2005 r. A.S. Dyrektora Izby Skarbowej [...] r. [...] odmowy wyrażenia zgody na rozliczenie należnego podatku od towarów i usług od najmu oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. w sprawie nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.5 ust.l i art.9 ust.l ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej ustawy) załatwił odmownie wniosek A. S. o wyrażenie zgody na rozliczanie należnego podatku VAT od wynajmu części nieruchomości położonej w P., PI. [...] i w G., ul. [...] poprzez składanie deklaracji VAT 7 przez ustanowionego zarządcę nieruchomości - A. S. Uzasadniając podano, że wnioskodawca jako umownie ustanowiony zarządca nieruchomości wniósł o wyrażenie zgody na rozliczanie należnego podatku VAT od wynajmu części dwóch nieruchomości poprzez składanie deklaracji VAT 7 przez wnioskodawcę i na jego numer identyfikacji podatkowej. Wniósł jednocześnie o uznanie, że zarządca jest płatnikiem podatku w rozumieniu art.8 Ordynacji podatkowej i winien być traktowany jak sądownie ustanowiony zarządca. A. S. jest współwłaścicielem nieruchomości w P. i pełni funkcję zarządcy nieruchomościami. Dla celów podatku od towarów i usług każdego współwłaściciela traktuje się jako odrębnego podatnika. W myśl art.5 ust.l ustawy na każdym współwłaścicielu ciążą obowiązki związane z rozliczaniem podatku, złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego i składaniem deklaracji. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządcę ustanawia sąd. Działa on wówczas we własnym imieniu i na własny rachunek. Ma on zatem prawo we własnym imieniu dokonać rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, wystawiać faktury VAT i dokonywać rozliczeń tego podatku. A.S. został wyznaczony do administrowania nieruchomościami wyznaczony w drodze umowy cywilno-prawnej. Nie może wobec tego stać się w miejsce poszczególnych współwłaścicieli nieruchomości podatnikiem podatku VAT. Dział IV Kodeksu cywilnego traktuje o instytucji współwłasności jak o odmianie prawa własności. Może zostać jedynie upoważniony do prowadzenia ewidencji, wystawiania i otrzymywania faktur VAT w imieniu zlecającego.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...]r. A. S. wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem zarzucił jej naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu decyzji elementów wymaganych przez prawo, naruszenie art.120, art.122, art.187, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do argumentacji wnioskodawcy oraz podjęcie błędnych ustaleń poczynionych na podstawie niepełnego i nieprawidłowego zbadanego stanu faktycznego w sprawie, a tym samym - dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony lub w ogóle nie ustalony stan faktyczny i naruszenie art.32 ust.l

1

Konstytucji RP oraz utrwalonej w orzecznictwie NSA i TK zasady równego traktowania podatników przez organy Państwa, poprzez niezgodne z prawem rozstrzygniecie sprawy, zakładające nierówną wobec prawa podatkowego pozycję podatników - zarządcy ustanowionego sądownie i w drodze umowy. Uzasadniając podniósł, że poza zreferowaniem stanu sprawy uzasadnienie zawiera jeden akapit. W ten sposób wnioskodawca został pozbawiony uprawnienia , które przyznaje mu akt rangi ustawowej. Poza tym pomimo obszernego materiału przedstawionego w sprawie organ podatkowy nie odniósł się do nich w ogóle. Umowy o zarządzanie nieruchomością wspólną i aneksy zobowiązują wnioskodawcę do dokonywania rozliczeń. Urząd Skarbowy pominął zupełnie te zapisy umów i stwierdził, że wnioskodawca wykonuje zwykły zarząd nieruchomością, nie zauważając kluczowego w sprawie postanowienia umowy o zarządzanie nieruchomością, dotyczącego rozliczania podatku VAT. Zignorowano fakt, że wnioskodawca został zobowiązany do dokonywania rozliczeń podatku VAT. Nie uwzględniono także powołanych dowodów - pism Ministerstwa Finansów. Zgodnie z poglądami Ministerstwa Finansów ustanowiony przez sąd zarządca nieruchomością wspólną działa w imieniu własnym i na własny rachunek i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast w przypadku ustanowienia dobrowolnego zarządu przez współwłaścicieli wskazano, że określone w piśmie zasady opodatkowania zarządcy mają także zastosowanie do zarządcy ustanowionego w drodze umowy, pod warunkiem zbadania treści i charakteru umowy, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zróżnicowanie sytuacji prawnej zarządcy ustanowionego przez sąd oraz umownie nie ma podstawy prawnej w obowiązujących przepisach. Zarówno ustawa o VAT jak i ustawa o zasadach ewidencji podatkowej takowego rozróżnienia nie przewidują. Z zasady równości obywateli wobec prawa wynika zasada sprawiedliwości podatkowej i równości podatników. Stanowisko organów podatkowych dyskryminuje część współwłaścicieli i paradoksalnie faworyzuje współwłaścicieli, którzy pozostają w sporze. Zarządca ustanowiony sądownie rzeczywiście nie działa jako przedstawiciel współwłaścicieli, to jednak nie może twierdzić, że nie działa w ich interesie, albowiem jest wobec nich odpowiedzialny za sposób wykonywania zarządu. W niniejszej sprawie do obowiązków zarządcy należy także dokonywanie rozliczeń podatku VAT z tytułu wynajmu nieruchomości wspólnej i może on w tym celu wystawiać faktury sprzedaży i zakupu w imieniu własnym, lecz na rachunek współwłaścicieli. Prawnie dopuszczalne jest przedstawicielstwo pośrednie, gdzie przedstawiciel składa oświadczenie woli w imieniu własnym. W stosunku zewnętrznym stroną czynności jest przedstawiciel, podobnie jak w umowie komisu lub spedycji. Status zarządcy ustanowionego przez sąd nie różni się zasadniczo od statusu administratora umownego. Organy skarbowe naruszyły zasadę jednakowego traktowania podatników wobec prawa podatkowego, stanowiącą fundament demokratycznego państwa prawnego i mającą wyraz w art.32 ust. Konstytucji, którą należy stosować wprost, jako najwyższą rangą normę prawną.

Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.207, art.233 §1 pkt.l Ordynacji podatkowej, art.5 ust.l w związku z art.9 ust.l ustawy utrzymał w mocy zaskarżoną

2

decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że o zdolności podatkowej danego podmiotu decydują normy podatkowe. Osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki nie mające osobowości prawnej są podatnikami podatku VAT tylko wówczas, gdy podmiotowość ta wynika z ustawy zawierającej regulacje dotyczące tego podatku. Zgodnie z art.5 ust.l ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2 ustawy. Podatnicy tego podatku powinni też dokonać jednokrotnego zgłoszenia identyfikacyjnego w celu nadania NIP. W myśl powołanych przepisów obowiązek zarejestrowania i rozliczania podatku od towarów i usług związanego z czynnościami opodatkowanymi dotyczącymi przedmiotowych lokali spoczywa na właścicielach. Zgodnie z art. 195-221 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom a powierzenie zarządu osobie trzeciej nie stanowi rozporządzenia mieniem. Zarządca ustanowiony w drodze umowy nie może również występować jako płatnik należności podatkowych związanych z zarządzaną nieruchomością wspólną, bowiem zgodnie z art.8 Ordynacji podatkowej płatnikiem może być jedynie podmiot obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobierania rzeczą od podatnika podatku w wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Postanowienia umów nie mogą w tym przypadku mieć zastosowania, ponieważ w regulacjach dotyczących podatku od towarów i usług brak zapisów uprawniających zarządcę do obliczania, pobrania i wpłacenia podatku organowi podatkowemu. Oznacza to, że każdy współwłaściciel powinien odrębnie zarejestrować się i rozliczać z podatku od towarów i usług oraz wystawiać i otrzymywać faktury VAT. A. S. mógłby zarejestrować się tylko jako administrator - osoba fizyczna, a opodatkowaniu podlegałoby jego wynagrodzenie za świadczenie usług z tytułu sprawowania funkcji zarządu, pomniejszone o kwotę podatku. Urząd dokonał wnikliwej analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Pisma okólne Ministra Finansów nie stanowią podstawy podejmowanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. W prawie podatkowym o zdolności podatkowej rozstrzygają normy prawne zawarte w wydanych na podstawie Konstytucji ustawach. Obowiązujące w zakresie podatku od towarów i usług przepisy nie pozwalają na rozliczenie podatku VAT od wynajmu nieruchomości należącej do kilku współwłaścicieli będących osobami fizycznymi przez zarządcę ustanowionego w drodze umowy cywilnoprawnej.

Pismem z dnia [...]r. A. S. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia w uzasadnieniu decyzji do wszystkich faktów i dowodów powołanych przez wnioskodawcę i brak wskazania, którym argumentom podatnika organ skarbowy odmówił wiarygodności, art.5 ust.l pkt.l w zw. z art.2 ustawy poprzez uznanie, że skarżący nie może uzyskać statusu podatnika lub płatnika

3

w podatku VAT i naruszenie art.32 ust.l Konstytucji RP oraz utrwalonej w orzecznictwie NSA i TK zasady równego traktowania podatników przez organy Państwa, poprzez niezgodne z prawem utrzymanie w II instancji rozstrzygnięcia sprawy, zakładającego nierówną wobec prawa podatkowego pozycję podatników-zarządcy ustanowionego sądownie i w drodze umowy. Uzasadniając powtórzył i rozszerzył argumentację zawartą w odwołaniu. Zarzucił dodatkowo wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego i niepełne zbadanie powołanych przez stronę okoliczności mających znaczenie dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Podkreślił, że współwłaściciele powierzyli zarządcy także rozliczenia podatkowe w podatku VAT, co przekracza zakres zwykłego zarządu oraz ,że wynajmujący nie musi być właścicielem rzeczy. Za błędne uznał rozważania Izby Skarbowej odnośnie podmiotowości w podatku VAT, bez odniesienia się do umowy o ustanowienie zarządcy. Podniósł, że zarządca ustanowiony przez sąd i przez zgodnie działających współwłaścicieli wykonują de facto te same czynności. Ze względu na liczbę 10 współwłaścicieli oraz fakt, że niektórzy są cudzoziemcami winno dopuścić się podmiotowość podatkową zarządcy. W obecnej sytuacji każdy najemca musi otrzymać kilka lub kilkanaście faktur. Problem dotyczy także faktur zakupu z uwagi na konieczność żądania wystawienia co miesiąc tylu faktur ilu jest współwłaścicieli. Sprawa ta dotyka w skali kraju kilkuset wynajmujących. Założenie podmiotowości podatkowej zarządcy nie spowoduje uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Z uwagi na zwolnienie z art.14 ust.l ustawy nastąpi wzrost podatku. Nie będzie także potrzeby składania znacznej liczby deklaracji podatkowych. Spowoduje to także oszczędność z tytułu opłat manipulacyjnych, czasu i papieru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po. 1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Na podstawie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to

4

związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis inpeius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

Spór, jaki zaistniał między stronami postępowania sądowego, sprowadza się w istocie do kwestii przyznania zarządcy nieruchomości ustanowionemu w drodze umowy podmiotowości prawnopodatkowej. Zgodnie z art.5 ust.l pkt.l ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Pozostałe ustępy i punkty tego przepisu nie znajdują zastosowania do rozpatrywanego przypadku. Zarządca nieruchomości ustanowiony w drodze umowy przez współwłaścicieli nie jest ani jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej , ani osoba prawną , ani też osobą fizyczną sprzedającą usługę wynajmu lokali we własnym imieniu i na własny rachunek. Słusznie zatem wskazały organy podatkowe, że skarżący może być podatnikiem jedynie z tytułu świadczenia usług w postaci administrowania budynkami (art.2 ust.l ustawy). Zgodnie zatem z art. 15 ust.l ustawy podstawą jego opodatkowania byłaby kwota otrzymana za administrowanie budynkami. Brak wobec tego jest podstaw do uznania za podatnika "administrację domu" z tytułu wykonywanych przez A. S. czynności w ramach zarządu nieruchomością wspólną oraz z tytułu wynajmu przedmiotowych nieruchomości w P. i G. Tylko to w konsekwencji umożliwiłoby mu wystawianie faktur sprzedaży usługi wynajmu w imieniu wszystkich współwłaścicieli. Jedynie podatnicy mogą stosownie do art.32 ust.l i 2 ustawy wystawiać faktury. Takimi podatnikami są współwłaściciele nieruchomości jako podmioty uprawnione do zawierania we własnym imieniu i na własny rachunek umów najmu i pobierania czynszu najmu. Skarżący jest jedynie ich przedstawicielem umocowanym do dokonania tych czynności w ich imieniu i na ich rachunek. Nie może działać jako samodzielny podmiot praw i obowiązków wynikających z czynności prawnych.

Za bezzasadne należy także uznać zarzuty proceduralne. Rozstrzygnięcie oparte zostało na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Prawidłowe zaś w świetle obowiązujących przepisów wnioski nie odpowiadają stanowisku strony co nie może być utożsamiane z wadliwością postępowania. Godzi się w tym miejscu podkreślić, że umowy dotyczące zarządu nieruchomościami i aneksy do nich powierzające skarżącemu prawo do rozliczania jako zarządcy podatku od towarów i usług w miejsce współwłaścicieli nie mogą zmieniać zapisów ustaw podatkowych. Nie można bowiem kreować w drodze umowy podmiotowości prawnopodatkowej z uwagi na prawidłowo powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej przepis art.8 Ordynacji podatkowej dotyczący płatników i dodatkowo przepis art.7 ust.l Ordynacji podatkowej stanowiący, że podatnikiem

5

jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawa zaś o podatku od towarów i usług kwestię te normuje wyczerpująco. Z powołanego przez skarżącego pisma Ministerstwa Finansów z marca 2000 r. o nr PP1-7205-130/99/OP nie wynika wbrew twierdzeniom skargi zrównanie pozycji zarządcy sądowego i umownego. Wskazano w nim, że umowa może wykreować taki rodzaj stosunku prawnego, w którym zarządca ustanowiony w umowie działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Taka jednakże okoliczność nie wynika z przedłożonych przez A. S. umów. Współwłaściciele nie wyzbyli się bowiem pobierania we własnym imieniu pożytków z czynszu najmu. Potwierdza to sam skarżący wskazując, że samodzielnie rozliczają podatek od dochodów osobistych. Inny jest zakres umocowania zarządcy sądowego ustanawianego przez władzę publiczną na podstawie prawa publicznego, za jakie należy uznać przepisy art.611 do art.616 Kodeksu postępowania cywilnego. Posiada on własną legitymację prawnopodatkową i jedynie stosownie do art.613 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego wypłaca współwłaścicielom nadwyżkę dochodów po pokryciu wydatków w terminach przez sąd określonych. Umowa zaś ma zawsze charakter prywatnoprawny.

W ocenie składu orzekającego nie doszło do naruszenia dyspozycji art.210 § 1 pkt.6) i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego prawidłowej oceny. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji należy uznać za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach.

Bezzasadne są także zarzuty natury Konstytucyjnej z uwagi na prawidłowo wskazany przez organ podatkowy drugiej instancji przepis art.217 Konstytucji RP stanowiący, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawą taką jest ustawa o podatku od towarów i usług. Nie można zatem wywieść wprost z Konstytucji podmiotowości prawnopodatkowej dla skarżącego lub podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji niezależnie od wskazywanych mankamentów i niedogodności analizowanego rozwiązania.

Na marginesie wypada zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego sytuacja związana z koniecznością rozczłonkowania poszczególnych czynności związanych z najmem lokali na każdego ze współwłaścicieli nie jest jedynym rozwiązaniem. Zgodnie bowiem z przepisem art.860 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Za cel gospodarczy należy zaś rozumieć motyw racjonalnego gospodarowania we wspólnocie, oznaczający otrzymanie najlepszego efektu przy maksymalnej oszczędności środków (por. G.Bieniek i inni Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga Trzecia. Zobowiązania Tom II, Wydawnictwo prawnicze, Warszawa 1997, str. 414-5).

Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego

6

prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270).

/-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska