Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 473/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej : O.p.), oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., nr [...], określającą A. K. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą ""A" " z siedzibą w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2014r. w kwocie 10 932,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w B. w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, której przedmiotem było ustalenie czy w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2014r. kontrolowany podmiot wywiązywał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych. Z ustaleń kontrolujących zawartych w protokole z kontroli wynikało, że A. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu oleju napędowego, a następnie wykorzystywał go wyłącznie na potrzeby własne, tj. przeznaczając na świadczone usługi transportowe. Na podstawie dokonanej analizy dokumentacji finansowo-księgowej, w tym faktur zakupu VAT, stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą, kontrolowany dokonał m.in. zakupu oleju napędowego w ilości 172.628 litrów, w tym: 37.008 litrów od Spółki z o.o. "B" z siedzibą w P. ul. [...] ; 85.186 litrów od Spółki "C" z siedzibą w T. ul. [...] ; 50.434 litrów od Spółki "D" , której siedziba znajduje się pod wyżej wskazanym adresem Spółki "C" . W maju 2014r. strona nabyła 6 000 litrów oleju napędowego od "C" Sp. z o.o.

W trakcie przeprowadzanej kontroli kontrolujący dokonali weryfikacji wiarygodności ww. dostawców paliwa w wyniku, której ustalono, m.in. że Spółka "C" z siedzibą w T. dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz strony w okresie września 2013 r. do czerwca 2014 r.

"C" dokonywała obrotu paliwami płynnymi nie posiadając koncesji Urzędu Regulacji Energetyki; aktywność Spółki zaczyna się od sierpnia 2013r., ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za lipiec 2014r; a krajowymi dostawcami towarów miały być: 1) "E" Sp. z o.o. z/s w W. , 2) "F" Sp. z o.o. z/s w B. , 3) "G" Sp. z o.o. z/s w K. , co jednak nie znalazło potwierdzenia w ustaleniach organu.

Dokonana przez organ I instancji analiza nieprawidłowości wykazanych w protokole z kontroli i zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła na stwierdzenie, że strona weszła w posiadanie oleju napędowego, od którego na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy. W konsekwencji, stosownie do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym było uznanie, że A. K. był podatnikiem podatku akcyzowego i wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w dniu [...] r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2014r. w kwocie 10 932,00 zł. Z uzasadnienia tej decyzjj wynika, że faktura VAT nr: [...] z dnia [...] r., która dotyczy zakupu w maju 2014 r. 6 000 litrów oleju napędowego od "C" Sp. z o.o. nie odzwierciedlała faktycznego zdarzenia gospodarczego. W trakcie przeprowadzonej kontroli, a następnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie udało się organowi pierwszej instancji ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia dostarczonego przez "C" Sp. z o.o. oleju napędowego, a tym samym nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany przez "C" Sp. z o.o. i fakt zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości. Powyższe ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że strona w badanym okresie nabyła olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Tym samym zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

A. K. , w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenia sprawy, zarzucił organowi naruszenie:

1. Punktu 10 części wstępnej dyrektywy Rady 2008/111/WE z dnia 16 grudnia 2008r.,mającego ścisły związek z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dyskryminowanie strony naliczeniem podatku akcyzowego, pomimo niedokonania sumiennego, starannego, rzetelnego udowodnienia przez organy państwa dla dostawcy oleju napędowego, od którego strona dokonała jego zakupu, że nie opłacił on należnego podatku akcyzowego lub też w sposób niezgodny z prawem wyprowadził przedmiotowy olej napędowy ze składu podatkowego, ewentualnie nie wskazał skutecznie swojego dostawcy, od którego nabył przedmiotowy olej napędowy. Organy zadowoliły się jedynie przyjęciem oświadczenia- informacji od dostawcy oleju napędowego strony, że dostawca przedmiotowego oleju napędowego nie wie, gdzie znajduje się jego dokumentacja - w tym i księgi rachunkowe jego Spółki. Organy, ukrywając swój niedowład w przedmiocie dokonania jednoznacznego stwierdzenia: czy podatek akcyzowy za przedmiotowy olej napędowy dostawca zapłacił lub jego dostawca - przeniosły odpowiedzialność z tego tytułu na stronę, bez jednoznacznego stwierdzenia, czy podatek akcyzowy od nabytego przez stronę oleju napędowego został zapłacony. Tym bardziej istotny jest fakt, że strona nabywała od dostawcy olej napędowy, a w uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w B. wskazuje, że prawdopodobnie dostawca zajmował się dystrybucją innego produktu;

2. art. 4841 dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013, poz.1030) poprzez nierespektowanie od dnia 25.02.2016r. postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. mówiącego o przekształceniu strony w Spółkę z o.o. gdyż w dniu 25.02.2016r. nastąpiło przekształcenie Firmy A. K. w w spółkę prawa handlowego, co pominęły organy w toku prowadzonego postępowania;

3. Art. 138a § 2 w związku z art. 138a § 4 O.p. i art. 11 ust 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U.2016.794) poprzez nierespektowanie pełnomocnictwa z dnia 24.03.2016r. i zmuszenie pełnomocnika do złożenia wtórnego pełnomocnictwa;

4. Art. 138o w związku z art. 138f § 1 O.p. oraz art. 98 do art. 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. z dnia 17.12.2013r., Dz.U.2014 póz. 121) poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi w okresie od 24.03.2016r. do dnia 11.05.2016r. żadnych pism poza jedynym wezwaniem dotyczącym nierespektowania pełnomocnictwa, złożonego dnia 24.03.2016r. i zażądania w tym piśmie złożenia tego pełnomocnictwa w innej formie, pomimo tego, że pełnomocnictwo ogólne zostało złożone w marcu 2016r., co jest o tyle istotne w przedmiotowej sprawie, że strona złożyła wniosek o przesłuchanie świadków z uzasadnieniem zasadności i celowości przesłuchania;

5. Art. 200 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym po rozpatrzeniu negatywnym wniosku o przesłuchanie świadków. Tym bardziej, że przekazywano osobie prowadzącej postępowanie, że po dokonaniu wnioskowanych przesłuchań strona złoży również wniosek o przesłuchanie strony;

6. Art. 180 O.p poprzez niedopuszczenie do przesłuchania świadków z jednej strony, a z drugiej strony opieranie się na ułomnych postępowaniach podatkowych i kontrolach - co wynika z uzasadnienia decyzji, w następstwie czego proponowani przez stronę świadkowie nigdy nie zostali przesłuchani - przynajmniej tak wynika z uzasadnienia decyzji wydanej wobec strony;

7. Art. 191 O.p. poprzez wykazanie przez organ I instancji wielkiej improwizacji w przedmiocie uzasadniania postępowania dowodowego, którego organ nie przeprowadził. Z jednej strony organ sugeruje bezzasadność procesu dowodowego w przedmiotowym postępowaniu, a z drugiej strony konkluduje: że organy podatkowe w czasie przeprowadzonych kontroli podatkowych i postępowań podatkowych, nie stwierdziły, czy akcyza była niezapłacona, czy też akcyza była zapłacona od sprzedawanych przez nieprzesłuchanych w tym posterowaniu świadków, którzy dokonywali transakcji za pośrednictwem firm zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym i dla celów podatku VAT u właściwych naczelników Urzędów Skarbowych. Natomiast organ I instancji nie zauważył, że na każdej fakturze zakupu paliwa od nieprzesłuchanych świadków, sprzedawca dla strony złożył oświadczenie, że opłata paliwowa i akcyza zostały zapłacone;

8. Art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez obrazę przepisów prawa, na podstawie których organy podatkowe zignorowały dokonanie ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony lub też niezapłacony przez dostawców oleju napędowego, którzy pomimo niezbędności dokonania szczegółowych kontroli nie zostali skontrolowani szczegółowo i w następstwie tego nie określono, czy podatek dostawcy zapłacili, czy też nie zapłacili. Tym samym na podstawie niniejszego przepisu prawa do zapłaty podatku akcyzowego nie może zostać zobowiązany nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych, który działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, iż od nabytych przez niego wyrobów nie został zapłacony podatek akcyzowy - ponieważ na każdej fakturze nabycia dostawca oświadczył, że opłata paliwowa i podatek akcyzowy zostały zapłacone, jak również za każdym razem wykazywał się koncesją upoważniającą do handlu paliwami i świadectwami jakości oleju napędowego.

9. Art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez błędnie zastosowany przepis prawa dla celów dokonanych nabyć oleju napędowego wykazanego na fakturach przez dostawcę, przedłożonych dla strony, który dotyczy paliw silnikowych, jakich strona nigdy nie nabywała. Tym samym bezzasadne jest stanowisko organu w przedmiocie ustalonej stawki akcyzy w wysokości 1822,00 zł na 1000 litrów oleju napędowego zakupionego przez stronę i zużytego w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wynika to również ze stanów faktyczno - prawnych udokumentowanych fakturami oraz praktyką kierowców i strony, że nabyty został olej napędowy o kodzie CN 27101941, od którego to sprzedawca powinien opłacić akcyzę w wysokości 1048 zł /1000 1 oleju napędowego.

10. Art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez pominięcie niniejszego przepisu prawa wskazującego właściwą stawkę podatku akcyzowego, jaką powinien zapłacić dostawca olejów napędowych sprzedanych stronie, którą ewentualnie organ podatkowy powinien z tego tytułu wskazać w skarżonej decyzji administracyjnej.

11. Art. 10 ust. 10 u.p.a. poprzez błędne jego zastosowanie w skarżonej decyzji administracyjnej. W następstwie błędnej interpretacji zastosowanego przez organ podatkowy przepisu prawa, organ wydał decyzję administracyjną wobec strony z uwzględnieniem sytuacji, jaka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Ponadto na podstawie art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 O.p. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków:

1. J. J. B. jako byłego prezesa zarządu Spółki z o.o. "C" ;

2. J. J. B. , jako byłego prezesa zarządu Spółki z o.o. "B" oraz całościowego wspólnika Spółki z o.o. "B" ;

3. A. T. B. , jako wspólnika całościowego udziałów Spółki o.o. "C" ;

4. A. N. , jako kuratora Spółki z o.o. "B" z udziałem pełnomocnika strony w przedmiocie odwołania od wydanej w dniu 25 maja .2016r. decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2014r.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miał podstawę do uznania strony za podatnika podatku akcyzowego od nabytego paliwa niewiadomego pochodzenia, tzn. wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

Odnosząc się do przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a. zaakcentował, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również określone w pkt. 4 nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od łych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z treści natomiast art. 8 ust. 6 u.p.a. wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Redakcja ww. norm prawnych wskazuje, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności, we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności. Celem tym było bowiem wprowadzenie zasady, że czynności związane z produkcją wyrobów bądź wyprowadzeniem ich ze składu podatkowego mają w zakresie obowiązku podatkowego pierwszeństwo przed sprzedażą i nabyciem wyrobów na terytorium kraju. Tak więc podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent czy sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należnej wysokości., a podatnikiem jest również nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu towarowego.

Warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte, przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążono podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, że akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 (art. 10 ust. 10 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Powyższe regulacje zostały implementowane z dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/ WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, a stanowisko to znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zatem rzeczą organu prowadzącego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, że podatek ten nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast przedsiębiorca dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi stwierdzić, że we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten został uiszczony.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w maju 2014r. A. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła, a ustalony został tylko wystawca faktury Spółka "C" , który akcyzy nie deklarował od sprzedanej w tym miesiącu ilości 6000,00 litrów oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a którego pochodzenia ze względu na brak dokumentacji księgowej w/w Spółki nie można było ustalić.

W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym nabywcy A. K. , który zużył paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest w pełni zasadne.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrane przez organ I instancji dowody, bezsprzecznie wskazują, że strona nabyła produkt o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych. Ustalono, że paliwo to było nielegalne, brak dokumentów źródłowych nie pozwolił na ustalenie: czy został uiszczony od niego należny podatek akcyzowy. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, chcąc ograniczyć ryzyko uznania jej za podatnika podatku akcyzowego, winna sprawdzić kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również, zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności nawiązania kontaktu handlowego z dostawcą paliwa Spółką z o.o. "C" oraz okoliczności realizacji tych dostaw dowodzą, że strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonała oceny jego wiarygodności. Z ustaleń organu wynika, że A. K. z własnej inicjatywy nie podjął żadnych prób jego sprawdzenia, nie żądał również od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał dowodów potwierdzających jego jakość, np. świadectw, atestów czy certyfikatów od producenta (były wystawione tylko trzy świadectwa jakości paliwa), nie zlecił też, we własnym zakresie, profesjonalnemu laboratorium dokonania jego badania. A przede wszystkim nie żądał dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Nie wzbudził też żadnych podejrzeń strony fakt, że regułą przy dokonywanej sprzedaży paliwa byty płatności gotówkowe mimo, że art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej nakazuje przy tego typu transakcjach dokonywanie lub przyjmowanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych i skonkludował, że kupione od Spółki "C" paliwo pochodziło z nieznanego źródła oraz, że od przedmiotowego paliwa nie została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Dostawom pochodzącym od ww. Spółki nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na źródło pochodzenia dostarczanego oleju napędowego. W związku z faktem, że strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego, nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawiła dowodu na potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, stała się podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., a organ I instancji prawidłowo postąpił wszczynając postępowanie podatkowe, które miało na celu określenie zobowiązania podatkowego, w związku z wykorzystaniem w prowadzonej działalności gospodarczej paliwa, którego pochodzenia nie dało się ustalić. Tylko bowiem taka interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów akcyzowych. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do wniosku, że wystarczy ukryć podatnika dokonującego obrotu na wcześniejszym etapie obrotu i uczynić niedostępną informację, czy podatek został już zadeklarowany lub określony, aby obowiązek podatkowy nie był możliwy do określenia od innej czynności podlegającej opodatkowaniu, co prowadziłoby do sankcjonowania nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem (por. wyrok NSA z dnia 19.04.2012r. o sygn. I GSK 169/11).

Czynnością podlegającą opodatkowaniu, jest nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony o czym stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Natomiast podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15° C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy. Ponieważ strona nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że nabyty wyrób akcyzowy spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w zał. Nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dn. 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221, poz. 1441 z późn. zm.), do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych, która wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Tak więc należny podatek akcyzowego w niniejszej sprawie powinien być obliczony w następujący sposób: 6000,00 litrów x 1822,00 zł/ 1 000 litrów = 10 932,00 zł

Nadto organ II instancji za chybione uznał dalsze zarzuty pełnomocnika strony co do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wyjaśnił, że pełnomocnik strony winien przedłożyć 17 pełnomocnictw (dla każdej sprawy osobno), a nie jak uczynił jedno. Został wezwany z pouczeniem, że nieuzupełnienie braku skutkować będzie nieuznaniem pełnomocnictwa, a skoro nie uzupełnił w wyznaczonym terminie wskazanych braków, wydanym w dniu 25 kwietnia 2016r. postanowieniem organ pierwszej instancji przedłużył w trybie art. 140 O.p. prowadzone postępowanie i zasadnie wyznaczył bezpośrednio stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Z przysługującego prawa strona nie skorzystała. Z akt wynika, że 11 maja 2016r. pełnomocnik przesłał wymagane pełnomocnictwa, co w konsekwencji pozwoliło organowi pierwszej instancji na uznanie, że z tą datą strona działa przez pełnomocnika.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art.180 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przesłuchania wskazanych świadków. Co do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie niniejszego przepisu prawa, do zapłaty podatku akcyzowego może zostać uznany nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych w sytuacji kiedy strona działała w dobrej wierze i nie miała świadomości, że od nabytych przez nią wyrobów nie został zapłacony podatek akcyzowy – organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014r. i wskazał, że wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony - co zostało poza wszelkimi wątpliwościami udowodnione przez organ pierwszej instancji i znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego podkreślił, że z dokonanej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 cytowanej ustawy najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, których zastosowanie prawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków są stawkami obniżonymi. Podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu, a w tej sprawie podatnik takich dowodów nie przedstawił, zatem organ I instancji prawidłowo przyjął dla nabytego paliwa niewidomego pochodzenia stawkę podstawową w wysokości 1822,00zł/1000 litrów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do wyżej wymienionego przepisu prawa, ponieważ organ podatkowy oparł swoje stwierdzenia zawarte w przedmiotowej decyzji jedynie na poszlakach i bezpodstawnych stwierdzeniach innych organów podatkowych;

2) art. 122 O.p. poprzez zawarcie przez organ podatkowy w przedmiotowej decyzji stwierdzeń mijających się z prawdą, a mianowicie:

- Na stronie 3, wiersz 24 od góry przedmiotowej decyzji zawarto poniższe stwierdzenie: "Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, że przeprowadzenie kontroli w spółce "C" uniemożliwiał brak jej reprezentacji." Natomiast, zgodnie z art. 138 § 3 O.p. oraz uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 05.12.2014r., o sygn. III CZP 101/14 powyższy artykuł jest podstawą do złożenia przez organ podatkowy wniosku o ustanowienie kuratora na mocy art. 42 § 1 kc. Tym samym, organ podatkowy miał prawne możliwości w przedmiocie procedowania w zakresie ustanowienia organu do reprezentacji Spółki z o.o. "C" . Dodatkowo, z treści przedmiotowej decyzji nie wynika, że organ podatkowy w trybie art. 155 O.p. wezwał byłego prezesa zarządu Spółki z o.o. "C" oraz aktualnego wspólnika spółki z o.o. "C" do okazania ksiąg rachunkowych;

Poza tym, organy podatkowe, jeżeli istniały przesłanki sygnalizujące wyłudzenia VAT-u lub niepłacenie akcyzy przez firmę "C" , winny skorzystać z pomocy Policji i Prokuratury, aby ustalić stany faktyczno - prawne.

- Na stronie 4, wiersz 24 od góry przedmiotowej decyzji zawarto stwierdzenie, że Spółka z o.o. "C" "uczestniczy prawdopodobnie w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów dokonujących, min. fikcyjnych transakcji gospodarczych". Jednakże, z treści przedmiotowej decyzji nie wynika, że na podstawie badania ksiąg rachunkowych Spółki z o.o. "C" oraz dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach można jednoznacznie stwierdzić, że w okresie, który dotyczy skarżącego tj. od lutego 2013r. do czerwca 2014r. Spółka z o.o. "C" nie zapłaciła podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem transakcji ze skarżącym.

- Na stronie 4, wiersze od 9 do 14, liczone od dołu przedmiotowej decyzji organ podatkowy zawarł niejasny fragment, gdyż nie jest wiadome, której ze Spółek i firm wymienionych w treści dotyczy. Takie procedowanie organu II instancji utrudnia dokonanie rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy oraz przeanalizowania przedmiotowej decyzji.

- Na stronie 12, wiersze od 6 do 12 licząc od dołu przedmiotowej decyzji organ II instancji stwierdza, że "niesporne i potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym, jest to, że Pan A. K. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą ""A" ,, nabywał paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła", jednakże z treści przedmiotowej decyzji wynika, że organ podatkowy nie przeprowadził kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wobec spółki z o.o. "B" za okres od lutego 2013r. do sierpnia 2013r. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że zacytowana wypowiedź organu II instancji mija się z prawdą, gdyż organ podatkowy nie zgromadził materiału dowodowego obciążającego skarżącego;

3) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnej oceny stanu faktyczno-prawnego, nie wynikającego nawet z ułomnego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w czasie postępowań podatkowych i w następstwie tego ukierunkowanie oceny materiału zebranego w taki sposób, aby czytający decyzję administracyjną, mógł być zasugerowany o działaniu skarżącego na szkodę Skarbu Państwa, co w rzeczywistości nie miało miejsca. W tym celu organy podatkowe dokonywały opisowej zmiany stanu faktyczno-prawnego, który to w rzeczywistości jest daleki od przedstawionego w decyzjach administracyjnych.

Na uzasadnienie tego przedstawiono kilka przykładów nierzetelnego sposobu procedowania organu II instancji, a mianowicie:

- Na stronie 2, wiersz 15 liczony od dołu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy nie wskazał jakie konkretnie postępowania podatkowe były lub są prowadzone wobec Spółki z o.o. "B" przez organ I instancji. Tym samym, nie jest wiadome, czy organ ten wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego dotyczącego okresu od lutego 2013 do sierpnia 2014r. Dodatkowo, w przedmiotowej decyzji nie stwierdzono także czy Spółka z o.o. "B" nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości. Żaden z organów podatkowych, na które w przedmiotowej decyzji powołuje się organ II instancji nie stwierdził, że jest mu wiadome, że Spółka z o.o. "B" nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego od towarów objętych tym podatkiem, które nabyła strona. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że ciężar winy w zakresie nie ukarania Spółki z o.o. "B" z powodu braku dostępu do dokumentacji księgowej tej Spółki obejmującej okres od lutego 2013r. do sierpnia 2013r. organy podatkowe próbują przerzucić na skarżącego.

- Na stronie 6, wiersz 21 przedmiotowej decyzji organ podatkowy zawarł stwierdzenie, że skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego, od którego "na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy". Jednakże, zgodnie ze stwierdzeniami zawartymi w treści przedmiotowej decyzji organ podatkowy nie miał, lub nie chciał mieć, dostępu do dokumentacji księgowej: Spółki z o.o. "B" oraz Spółki z o.o. "C" . Tym samym, żaden organ podatkowy nie mógł jednoznacznie stwierdzić, że "na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy", gdyż żaden z organów podatkowych jednoznacznie tego nie stwierdził poprzez nie dochowanie należytej staranności w toku prowadzonych przez siebie postępowań podatkowych.

- Na stronie 6, w wierszach od 13 do 21 liczonych od dołu przedmiotowej decyzji organ II instancji stwierdził wprost, że ważkim argumentem do wydania decyzji negatywnej dla skarżącego była informacja otrzymana od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dotycząca ustaleń wyniku kontroli w Spółce z o.o. "B" - lecz nie wiadomo precyzyjnie jakich ustaleń. Ponadto, organ II instancji stwierdził, że nie: "większość zakupionego paliwa przeznaczonego do sprzedaży pochodziło od podmiotów nieistniejących". Tym samym, jednoznacznie organ stwierdził, że nie wie którą to część paliwa sprzedano skarżącemu. Czy sprzedano tą część paliwa, od której został zapłacony podatek akcyzowy, czy też tą część paliwa, od której nie został zapłacony podatek akcyzowy. Dlatego też, nie ma pewności, że zakupione przez skarżącego od Spółki z o.o. "B" paliwo, pochodziło z nieznanego źródła i nie został od niego uiszczony podatek akcyzowy.

- Na stronie 13, wiersze od 23 do 28 liczone od góry organ II instancji oparł się na informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie działalności spółki z o.o. "B" , która nie dotyczyła nawet 2013r., a lat wcześniejszych. Tym samym, organ podatkowy ujawnia swoją stronniczość i jednoznacznie wskazuje, że nawet bez badania dokumentów księgowych i aktualnego stanu faktyczno-prawnego jest skłonny dokonać wyroku w przedmiocie nierzetelności transakcji, a nawet nieistnienia podmiotu.

4) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z podanego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika. Przywołano treść postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15.07.2013r., sygn. SK 69/13: "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych

5) art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez niezastosowanie zawartego w tym przepisie obowiązku dochodzenia przez organ podatkowy do prawdy obiektywnej. Bowiem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków w osobach wskazanych w odwołaniu.

6) art. 366 § 1 k.c w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 91 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego za podmioty, które dokonały sprzedaży wyrobów akcyzowych.

7) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej w przedmiocie niniejszej sprawy, gdyż uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego. Tak szeroka interpretacja zastosowana przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą praworządności, tj. w niniejszej sprawie organy podatkowe działały w taki sposób, aby przekroczyć granice prawa zakreślone przez ustawy. Nadmienia się również, że podmioty zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego są znane organom podatkowym. Dlatego też domaganie się zapłaty podatku akcyzowego od skarżącego - w sytuacji, gdy podmioty: Spółka z o.o. "B" oraz Spółka z o.o. "C" nie zostały szczegółowo skontrolowane w przedmiocie zapłaty podatku akcyzowego w okresie od lutego 2013r. do czerwca 2014r. i w następstwie tego organy podatkowe nie mają jednoznacznej pewności, że podatek akcyzowy nie został zapłacony przez wyżej wymienione podmioty - jest tylko i wyłącznie próbą ukarania skarżącego i doprowadzeniem do nienależnego zapłacenia przezeń podatku akcyzowego.

8) art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne zakwalifikowanie przez organy podatkowe skarżącego jako podatnika akcyzy. Zgodnie ze stwierdzeniami organu podatkowego zawartymi w przedmiotowej decyzji postępowania i kontrole w zakresie ustalenia czy podatek akcyzowy został zapłacony przez kontrahentów strony, którzy dokonywali obrotu wyrobami akcyzowymi, nie przyniosły jednoznacznych rezultatów. Organy podatkowe prowadzące postępowania i kontrole wobec kontrahentów strony były zobligowane do przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów mających na celu wyjaśnienie sprawy. Jednakże, organy podatkowe w tym przedmiocie sprawy postanowiły przenieść odpowiedzialność za zapłatę podatku akcyzowego na ostatni podmiot, tj. skarżącego. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 22.10.2014r., o sygn. I GSK 1258/13 o treści: "na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia prawidłowego postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego w wyniku którego zostaną wykazane ponad wszelką wątpliwość okoliczności wskazujące czy podatek akcyzowy został zapłacony".

9) art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie, to wobec kontrahentów strony powinna zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym, jednakże tylko wtedy jeżeli przeprowadzone kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe jednoznacznie wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Natomiast z treści przedmiotowej decyzji nie wynika, aby przeprowadzone wobec kontrahentów strony kontrole lub postępowania w sposób niezaprzeczalny i niepodważalny stwierdziły, że w okresie od lutego 2013r. do czerwca 2014r. nie został zapłacony podatek akcyzowy przedmiotowych transakcji.

10) art. 5842 ksh w związku z art. 13a ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1829 ze zm.) poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do powyższego przepisu prawa i nie wydanie decyzji wobec podmiotu przekształconego, tj. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a wydanie decyzji wobec osoby fizycznej, która nie prowadzi już działalności gospodarczej pod firmą: "A" . . Powyższy przepis prawa jednoznacznie wskazuje, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego. Dlatego też, dziwi takt, że organ podatkowy nie uznaje przekształcenia jakie zaszło wobec działalności gospodarczej strony, bezsprzecznie którego kontynuatorem jej praw i obowiązków jest Spółka z o.o. "A" . Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że powyższy przepis prawa został wprowadzony ustawą z dnia 25.03.2011r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. 2011r. Nr 106, poz. 622), a zgodnie z rządowym uzasadnieniem do powyższej ustawy było, aby zastosowanie powyższego przepisu prawa skutkowało sukcesją generalną. Por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 30.09.2014r" o sygn. I ACa 829/14. oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26.02.2015r. sygn. III CZP 106/14. o treści: "W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi do powstania nowego podmiotu - spółki przekształconej - przy zachowaniu jednak bytu prawnego przedsiębiorcy przekształcanego jako osoby fizycznej określonej w art. 551 § 5 KSH. Z dniem przekształcenia powstała w jego następstwie spółka przekształcona staje się podmiotem praw i obowiązków, których podmiotem był dotychczas przedsiębiorca przekształcany i które związane są z jego dotychczasową działalnością gospodarczą. Przesądza o tym jednoznacznie art. 584‘ § 1 KSH. Jednocześnie przedsiębiorca przekształcany przestaje być podmiotem tych praw i obowiązków. Zachowana zostaje jedynie - w pewnych granicach czasowych - solidarna ze spółka przekształconą odpowiedzialność osoby fizycznej, o której mowa w art. 551 § 5 KSH, za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną przezeń dotychczas działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia (art. 584h KSH)", a także wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.12.2014r. sygn. VI SA/Wa 692/14. o treści: "Z kolei przepis art. 5842 § 2 zd. 1 KSH przewiduje expressis verbis kontynuację praw i obowiązków publicznoprawnych wynikających z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz przedsiębiorcy - osoby fizycznej, znajdujących zastosowanie ex lege po dniu przekształcenia do spółki przekształconej. W przepisie art. 5842 § 2 KSH ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia praw, których podmiotem pozostaje spółka przekształcona. Niezupełne wyliczenie nie oznacza wygaśnięcia wynikających z innych decyzji administracyjnych praw i obowiązków."

11) art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez niezastosowanie powyższego przepisu prawa do sytuacji faktyczno-prawnej skarżącego. Organ podatkowy pomimo, że w wierszu 7, na stronie 13 przedmiotowej decyzji stwierdził: "były wystawione tylko trzy świadectwa jakości paliwa" nie uwzględnił tego faktu w metodyce obliczania wysokości podatku akcyzowego. Świadectwa jakości bezsprzecznie wykazały, że olej napędowy dostarczony do badania przez Spółkę z o.o. "C" odpowiadał najwyższym normom jakościowym. Dlatego też, zgodnie z powyższym przepisem prawa stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe wynosi: 1196,00 zł/ 1000 litrów i taka też powinna zostać zastosowana, jeśli WSA uzna stronę za zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego.

12) art.10 ust. 10 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może być interpretowany w ten sposób, że każdy potencjalny nabywca wyrobów akcyzowych staje się kolejnym podatnikiem podatku akcyzowego. Tego rodzaju interpretacja może być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której: a) dostawca nie zapłacił podatku akcyzowego, lub b) nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobu akcyzowego.

Konkludując podkreślono, że skarżący nie posiada przymiotu podatnika podatku akcyzowego, nawet gdyby nieuczciwy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Odmienne interpretacje rodziłyby istotne wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP.

W treści uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł także, że skarżący zachował należytą staranność w zakresie zawarcia transakcji oraz przejmowania oleju napędowego. Dostawca oleju napędowego na wszystkich fakturach wpisywał szczegółowo, że od dostarczonego oleju napędowego zapłacony jest podatek akcyzowy i opłata paliwowa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie oraz w piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik strony zarzucił, że żaden z organów podatkowych nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Wskazał, że strona nie otrzymała żadnego innego pisma od organu II instancji jak tylko postanowienie o sygn. [...] , a następnie decyzję administracyjną.

Skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym obowiązkiem sądu badającego tę zależność jest uwzględnienie również i tego faktu, że jest to uprawnienie strony, którego co do zasady organ podatkowy nie powinien jej pozbawiać (wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2010r., I SA/Gl 1064/10, NSA z dnia 22 września 2016r. I FSK 377/15, z dnia 3 lutego 2016 r., II FSK 3471/13).

W ocenie pełnomocnika, strona była zainteresowana dalszym procedowaniem w przedmiocie postępowania dowodowego a organy podatkowe przez sam fakt wydania decyzji uniemożliwiły stronie zapoznanie się z dokumentami sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest ocena, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z nabyciem w maju 2014 r.. od Spółki "C" oleju napędowego.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W ocenie składu Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie są one bezzasadne. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany prawidłowej ocenie.. Organy należycie wypełniły obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, nie naruszyły też art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz je dokładnie przedstawił i omówił. W ocenie Sądu trafnie uznano, że skarżący nabył w przedmiotowym miesiącu olej napędowy od Spółki z o.o. "C" , który pochodził z nielegalnego źródła i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahent nie miał wymaganej koncesji i nie prowadził w tym czasie legalnej działalności gospodarczej co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy.

Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturze wystawionej na rzecz skarżącego. Faktycznie natomiast w kontrolowanym okresie nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi co organ szczegółowo wykazał i omówił w zaskarżonej decyzji. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych od tego kontrahenta paliw.

Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał naruszenia art. 188 O.p. Stosownie do art. 180 O.p. organ może dopuścić mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Trafnie organ II instancji wskazał, że prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 O.p. Obowiązkiem organu jest zebranie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie. Sąd podziela pogląd organu, iż z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że ustalony kontrahent podatku akcyzowego nie odprowadzał. Ponadto podatnik nie jest zwolniony ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W konsekwencji w takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody istotnych okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W orzecznictwie podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). W przedmiotowej sprawie żądanie Strony przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów trafnie zostało nieuwzględnione (art. 188 O.p.), a organ podatkowy I instancji odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzasadnił (pismo Wywiadu Skarbowego nr [...] z dnia 1 czerwca 2015r.).

Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Ponadto dla określenia odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych nie będzie miało zasadniczego znaczenia posiadanie nawet wiarygodnych dowodów, na podstawie których da się ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Istotnym będzie natomiast przedstawienie takich dowodów, które wskazywałyby, że kwota akcyzy została zapłacona w należnej wysokości po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31.07.2014r. sygn. akt I SA/Ol 196/14, CBOSA).

Reasumując Sąd podziela pogląd organu II instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Organy dostatecznie wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Stanowisko organów nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia odnoszące się nie tylko do Spółki "C" , ale również do jej kontrahentów oraz poddał je ocenie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji. Wątpliwości muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś stanowić wynik subiektywnego poczucia podatnika. Dla kluczowej w sprawie kwestii zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez skarżącego, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu, skarżący nie przedstawił dowodów, a to na nim na tym etapie postępowania spoczywał ciężar dowodu. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od "C" w kontrolowanym okresie, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego pochodzenia ze względu na brak dokumentacji księgowej w/w Spółki nie można było ustalić.

W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym skarżącego, który zużył paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest w pełni zasadne.

Sąd nie podziela zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione i omówione.

Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 200 O.p. wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Po pierwsze: wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, z uwagi na brak 17 pełnomocnictw (dla każdej sprawy osobno) i nie uzupełnienie w wyznaczonym terminie wskazanych braków (pismo z dnia 1 kwietnia 2016r. wzywające pełnomocnika strony do przedłożenie, w terminie siedmiu dni od daty doręczenie wezwania, pełnomocnictwa do każdej z prowadzonych spraw z jednoczesnym pouczeniem, że niewykonanie powyższego skutkować będzie nie uznaniem pełnomocnika) organ I instancji zasadnie w wydanym w dniu 25 kwietnia 2016r. postanowieniu - nie uznając pełnomocnictwa - wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Z przysługującego na mocy art. 200 O.p. prawa strona nie skorzystała. Z akt przedmiotowych spraw wynika również, że w dniu 11 maja 2016r. pełnomocnik przesłał wymagane pełnomocnictwa, co pozwoliło organowi I instancji na uznanie, że z tą datą strona działa przez pełnomocnika.

Po drugie: strona została poinformowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika, iż zawiadomienia w trybie art. 200 §1 O.p. (2 szt.) z dnia 12.12.2016r. dotyczące spraw w przedmiocie podatku akcyzowego oraz w przedmiocie opłaty paliwowej zostały wysłane Pocztą Polską S.A. dnia 14.12.2016r. (przesyłka rejestrowana Poczty Polskiej [...] ). Przesyłka ta została odebrana przez adresata w dniu 19.12.2016r. Powyższe wynika zarówno z treści zwrotnych potwierdzeń odbioru, jak i wydruków śledzenia przesyłek poleconych na stronie internetowej Poczty Polskiej S.A (emonitoring.poczta-polska.pl).KARTA. W konsekwencji z koperty i awiza, które pełnomocnik Strony załączył do pism procesowych dotyczą wyłącznie postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia 6.12.2016r. - wysłanych dnia 12.12.2016r. KARTA. Zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p. były wysłane natomiast 2 dni później, aczkolwiek zostały odebrane (podobnie jak ww. postanowienia) dnia 19.12.2016r.

Sąd z urzędu stwierdził, że oryginał potwierdzenia odbioru ww zawiadomienia w trybie 200 O.p. znajduje się w aktach sprawy o sygn. III SA/Gl 458/17 karta 37. Skarżący poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków nie wskazała żadnych nowych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska, a ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny sprawy dawał wystarczające podstawy do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Ponadto, aby naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego skutkowało uchyleniem decyzji, konieczne byłoby ustalenie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ku temu zdaniem Sądu brak jest podstaw.

Sąd będąc związany uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, zgodnie z którą naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (LEX nr 150133).

Nadto w ocenie Sądu kwestia nie wystąpienia przez organ do sądu powszechnego celem ustalenie dla "C" kuratora umożliwiającego przeprowadzenie kontroli podatkowej w przedmiocie podatku akcyzowego pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Spółka ta była wystawcą zakwestionowanych faktur, w tym faktury z maja 2014 r. Jednak spółka ta nie posiadała wymaganej koncesji, nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji na potrzeby tego podatku. Wbrew twierdzeniom skarżącego okoliczność nieuiszczenia podatku akcyzowego przez "C" została jednoznaczne stwierdzona, co czyni zarzuty podnoszone w tym zakresie bezzasadnymi. Zarzuty i argumentacja skarżącego w znacznej mierze koncentrują się w tej sprawie na innych transakcjach i innych kontrahentach od zakwestionowanej i potwierdzonej fakturą VAT wystawioną przez Spółkę "C" w maju 2014 r.

W rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem oceny nabycie przez skarżącego paliwa od innych podmiotów, w tym od Spółki "B" . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, że działalność gospodarcza strony opierała się głównie o podmioty "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o., ale zaskarżona decyzja dotyczy wyłącznie transakcji ze Spółką "C" .

Z ustaleń organu wynika, że w maju 2014 r. Skarżący dokonał w związku z prowadzoną działalnością zakupu od Spółki "C" 6000 litrów oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego pochodzenia nie można było ustalić.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego wskazać należy, że materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia organówi był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania. zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Regulacja ta nie narusza art. 7 Konstytucji RP, a organy obu instancji trafnie przyjęły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi przykład ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającego na powstaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Jak już wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 29 marca 2017r. III SA/Gl 1475/16 (CBOSA), zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1581/11, CBOSA). A zatem to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu powinien zatem samodzielnie ustalić, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, wówczas sam jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

W orzeczeniu C-325/99, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Dochowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym ma swoje źródło również na gruncie prawa cywilnego (art. 355 kc.). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak, Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

A zatem do ustalenia obowiązku podatkowego w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego, a regulacja ta nie narusza art. 7 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zawartego do zarzutu dotyczącego art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast zastosowanie pozostałych stawek obniżonych, uzależniono od spełnienia określonych warunków. Pozwala to na twierdzenie, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. Trafnie organ odwoławczy podniósł, że w przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, takich dowodów podatnik nie przedstawił, co dało podstawę do przyjęcia dla nabytego paliwa niewiadomego pochodzenia stawki podstawowej w wysokości 1822,00zł/l 000 litrów.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie naruszyły prawa. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, skarżący został zobowiązany do jej zapłaty.

Należy podkreślić, że zarzuty podniesione w skardze w większości dotyczą dostawców oleju napędowego, którzy nie byli uczestnikami zakwestionowanej w maju 2014 r. transakcji. Z tej przyczyny wykraczają poza zakres kontrolowanej sprawy i jako takie są bezzasadne.

Stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku przez Sąd jest zgodne z utrwaloną w podobnych sprawach linią orzeczniczą (por. wyroki tut. Sąd np. w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2017r., III SA/Gl 139/17, z dnia 10 maja 2017r., III SA/Gl 999/16, NSA z dnia 4 kwietnia 2017r. I GSK 619/15, z dnia 15 kwietnia 2017r. I GSK 620/17).

W ocenie składu orzekającego, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy 2008/118/WE. Skoro dopuszczenie do konsumpcji (posiadanie, przechowywanie) produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 7 ust. 2b tej Dyrektywy w niniejszej sprawie miało miejsce na terytorium RP, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (por. ww orzeczenie TSUE C-325/99, pkt 36, 42), to podatek akcyzowy stał się wymagalny na terytorium Polski. Z art. 7 nie wynika bowiem kolejność opodatkowania. W kwestii "kolejności opodatkowania" posiadaczy wyrobów akcyzowych wypowiedział się także TSUE w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., C-165/13, Stanislav Gross v. Hauptzollamt Braunschweig, gdzie podzielił poglądy pytającego niemieckiego Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfinanzhof) i orzekł, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, w związku z art. 7 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepis ów umożliwia państwu członkowskiemu uznanie za dłużnika podatku akcyzowego osobę przechowującą na obszarze podatkowym tego państwa dla celów handlowych wyroby objęte podatkiem akcyzowym, dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, w okolicznościach tego rodzaju, jakie miały miejsce w postępowaniu głównym, chociaż osoba ta nie była pierwszym posiadaczem owych wyrobów w państwie członkowskim przeznaczenia". Pogląd ten uznać należy za aktualny również na gruncie Dyrektywy 2008/118/WE. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/ WE stanowi, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt b) Dyrektywy 2008/118/WE na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego.

Art. 8 ust. 1 b) Dyrektywy 2008/118/WE stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Ponadto artykuł 9 tej dyrektywy stanowi, iż stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu, przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., jest zgodny z ww. regulacjami unijnymi tj. art. 7 ust. 1, 2 i art. 8 Dyrektywy.

Z uwagi na fakt, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., stanowiącego implementację art. 8 ust. 1 b) Dyrektywy 2008/118/WE, jest nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, organ był zobowiązany zastosować ten przepis po ustaleniu zaistnienia określonych w nim przesłanek.

Trafnie wskazał organ, że NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. - sygn. akt I FSK 1106/13) stwierdził iż "wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym".

Ponadto, w ocenie Sądu nie można zarzucić organowi naruszenia art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z podanego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika. Przepis art. 2a O.p. dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do treści powołanych przepisów i prawidłowości zajętego stanowiska, potwierdzonym cytowanym orzecznictwem sądowym.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącego w kwestii niewydania decyzji wobec podmiotu przekształconego, tj. "A" z o.o., oraz wydanie decyzji wobec osoby fizycznej, która nie prowadzi już działalności gospodarczej. W sprawach podatkowych, jak słusznie zauważył organ, ma zastosowanie art. 93a § 4 O.p. jako lex specialis, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarcza, z wyjątkiem tych praw, które mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Powołana regulacja nie statuuje zatem pełnej sukcesji podatkowej, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań a jedynie uprawnienia - prawa. Ustawodawca nie zdecydował na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku podmiotów prawa handlowego, a więc uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki) jak i automatyczną nie wymagającą wydania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązania odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. (por. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2014r. o sygn. akt I SA/KR 1362/14, WSA we Wrocławiu z dnia 17 marca 2016r. I Sa/Wr 1978/15, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 10 grudnia 2015r. I SA/Ke 686/15, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 maja 2016r. I SA/Po 1180/15).

Wobec powyższego prawidłowo przyjął organ podatkowy, że przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w spółkę z o.o. nie oznacza zgodnie z art. 93a § 4 O.p. przejęcia automatycznie obowiązków osoby fizycznej zwłaszcza w zakresie zapłaty zaległości podatkowej. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 5842 ksh w związku z art. 13a ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, a powołane przez stronę wyroki zapadły w innych stanach faktycznych.

Zarzut naruszenia art. 366 § 1 kc w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. dotyczący solidarnej odpowiedzialności kilku dłużników nie odnosi się do rozpatrywanej sprawy, z tej przyczyny, że solidarna odpowiedzialność musi wynikać z ustawy lub czynności prawnej, o czym stanowi art. 369 kc, co w sprawie nie ma miejsca.

Skoro zatem podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia to w tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.