Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 765/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191, art. 229,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że strona zawyżyła przychód w złożonym zeznaniu podatkowym oraz w ewidencji przychodów poprzez zaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży usług budowlanych na łączną kwotę [...] zł, których faktycznym wykonawcą była B. R.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie

i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Według skarżącej, organ podatkowy I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego

i w konsekwencji oceniając w oparciu o niepełny materiał dowodowy, przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów. Zasadniczym uchybieniem w tym zakresie było, zdaniem strony, nieuwzględnienie żądania dotyczącego ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz B. R.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., po uzupełnieniu materiału dowodowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia

w niniejszej sprawie jest wykazanie kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A.-B." [...] A. G. (obecnie A. K.). Organ podatkowy ustalił, iż osobą prowadzącą wymienioną wyżej działalność nie jest skarżąca lecz B. R.

Powołując przepisy dotyczące działalności gospodarczej, organ wskazał,

że zgodnie z art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Tego rodzaju działalność nosi nazwę firmanctwa, które polega na posługiwaniu się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby za jej zgodą w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), który w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem.

Organ wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż w dniu 01 lutego 2007 r. skarżąca dokonała rejestracji działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, ciesielsko-zbrojarskich. Przedsiębiorstwo nie dysponowało żadnymi środkami trwałymi. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w dniu 02 lutego 2007 r. strona udzieliła pełnomocnictwa swojej krewnej, B. R. do podejmowania wszelkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa "A.-B." [...]. Pełnomocnictwo to miało szeroki zakres i obejmowało zawieranie i rozwiązywanie wszelkich umów, dokonywanie rozliczeń finansowych, wystawianie i podpisywanie faktur VAT, dokonywanie czynności bankowych oraz podejmowanie wszelkich czynności koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa.

Organ podał, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia faktyczne dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dowody

z przesłuchań przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym we W. w ramach prowadzonej kontroli w przedsiębiorstwie "A.-B." [...] : protokół przesłuchania świadka B. R., protokół przesłuchania skarżącej w charakterze strony, jak również dowody z przesłuchań spisanych w ramach prowadzonego postępowania kamo-skarbowego tj. protokół przesłuchania skarżącej jako podejrzanego oraz protokół przesłuchania świadka, B. R., które pozwoliły na stwierdzenie, że strona była osobą firmującą działalność gospodarczą prowadzoną faktycznie przez B. R.

Z treści złożonych zeznań wynika, iż przedsiębiorstwo "A.-B." [...] powstało z inicjatywy B. R., która posiadała wiedzę niezbędną do jej prowadzenia oraz, że B. R. była wyłącznym beneficjentem osiąganych zysków z tytułu sprzedanych przez ww. firmę usług budowlanych. B. R. za wyrażenie zgody na założenie i zarejestrowanie [...] "A.-B." na nazwisko skarżącej, zobowiązała się do opłacania za stronę składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz jak do wspierania jej finansowo w razie potrzeby. Z treści tych zeznań oraz z zeznań innych przesłuchanych w sprawie świadków wynika, że to B. R. zajmowała się faktycznie prowadzeniem przedsiębiorstwa, organizacją robót, nadzorem nad pracami, sprawami administracyjnymi w zakresie przedsiębiorstwa, negocjowaniem warunków kontraktów, zawieraniem umów oraz dokonywaniem wypłat jak też dokonywaniem rozliczeń finansowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ wskazał ponadto, że B. R. zeznała, iż w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej "A.-B." B. R., R. R. z siedzibą w W., która popadła w problemy finansowe. Przyczyną tych problemów, jak zeznała, było przywłaszczenie przez wspólnika środków finansowych należących do Spółki na kwotę [...] zł. Powyższy fakt oraz brak możliwości zablokowania konta bankowego Spółki cywilnej "A.-B." B. R., R. R. w celu uniemożliwienia wspólnikowi B. R. dostępu do środków finansowych Spółki, stanowił argument do podjęcia prowadzenia działalności gospodarczej pod innym nazwiskiem. Nazwa firmy nie uległa zmianie z uwagi na realizowane prace budowlane zgodnie z umowami zawartymi przez Spółkę cywilną "A.-B." [...] B. R., R. R. z firmą "H. P." Spółka z o. o. Przyjęcie tej samej nazwy przedsiębiorstwa pozwoliło na zawarcie kolejnej umowy z tą firmą, dając podstawy do kontynuacji umów uprzednio zawartych przez Spółkę cywilną. Wszyscy pracownicy, którzy byli zatrudnieni w Spółce cywilnej otrzymali na tych samych warunkach co w Spółce cywilnej, umowy

o pracę wystawione przez "A.-B." A. G.. Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego potwierdzają, że B. R. pracując w firmie "A.-B." A. G. faktycznie kontynuowała wcześniej prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą.

Z kolei w trakcie przeprowadzonego przez organ I instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zleconego przez organ odwoławczy ustalono, że Spółka cywilna "A.-B." B. R., R. R. z siedzibą w W. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do lutego 2007 r. posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...] zł. W tym zakresie organ wskazał, że decyzją z dnia 14 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności B. R. za zaległości podatkowe "A.-B." [...] s. c., B. R., R. R., z siedzibą w W., w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004 r., od września do grudnia 2005 r., od stycznia do grudnia 2006 r. oraz za luty 2007 r., w łącznej wysokości [...] zł. Kwota powyższa wynikała z faktu nie wpłacania przez Spółkę cywilną "A.-B." należności wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7. Na podstawie ww. decyzji orzekającej o odpowiedzialności B. R. za zaległości podatkowe Spółki cywilnej "A.-B." wszczęte zostało wobec niej postępowanie egzekucyjne. W ocenie organu odwoławczego, istnienie przedmiotowych zaległości podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej przez B. R. było podstawą do podjęcia działalności gospodarczej pod innym nazwiskiem i nazwą firmy w celu ukrycia faktycznie osiąganych dochodów, które z tytułu zaległości podatkowych w ramach prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego mogłyby być ściągnięte przez organy podatkowe. B. R. dopuszczając się procederu o którym mowa w art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa, ukrywając rozmiar swoich rzeczywistych dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności na nazwisko strony, miała na celu uniknięcie spłaty istniejącej zaległości podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, zgoda firmującego, a także posługiwanie się przez B. R. [...] A. G. w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej i osiąganych dochodów, znalazło potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że czynności wykonywane przez stronę skarżącą w ramach przedsiębiorstwa "A.-B." [...] A. G. nie spełniają warunku określonego w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą. Wobec powyższego, strona bezpodstawnie wykazała w zeznaniu PIT-28 za rok 2007 przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa "A.-B." [...] A. G. Ponieważ w złożonym zeznaniu PIT-28 podatnik nie wykazał przychodów z innych źródeł, zatem organ I instancji prawidłowo zaskarżoną decyzją określił wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł.

Organ II instancji nie podzielił zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie zarówno skarżącej jak i B. R., organ wskazał, że został on uwzględniony poprzez zlecenie tej czynności

w odrębnym postępowaniu uzupełniającym organowi I instancji. Odnosząc się do tych zeznań organ odwoławczy nie dał im wiary. Złożone zeznania uznał za nieodpowiadające prawdzie, gdyż ich treść nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i była sprzeczna z treścią zeznań złożonych wcześniej przez skarżącą i B. R. w dniu 19 marca 2008 r. oraz zeznań złożonych do protokołu przesłuchania podejrzanego w dniu 25 marca 2008 r. i protokołu przesłuchania jako świadka B. R. w dniu 21 kwietnia 2008 r. Zeznania strony i B. R. złożone w toku kontroli podatkowej jak i postępowania kamo-skarbowego w kwestii roli strony i świadka w prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa "A.-B." [...] są tożsame i w sposób logiczny wyjaśniają powody prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwiskiem innej osoby. Natomiast zeznania złożone w dniu 16 lipca 2009 r., w ocenie organu odwoławczego, stanowią próbę stworzenia korzystniejszej wersji zdarzeń, które miałyby obalić ustalenia organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji.

Podsumowując organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy

tj. zarówno zeznania złożone przez skarżącą jak i B. R., a także materiały otrzymane po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania podatkowego, w postaci dokumentów świadczących o zadłużeniu B. R. wobec Skarbu Państwa w pełni potwierdzają koncepcję przyjętą przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiło zjawisko firmanctwa. Strona okazała się jedynie osobą firmującą, która zezwoliła na prowadzenie działalności pod swoim imieniem i nazwiskiem innej osobie. Faktycznie działalność gospodarczą, jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w 2007 r. prowadzona była przez firmanta tj. B. R.. Przeprowadzone postępowanie udowodniło, iż powodem istnienia tego procederu było ukrywanie osiąganych dochodów przez B. R. z powodu uchylania się przez nią od spłaty zaległości podatkowych powstałych w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych w ramach spółki cywilnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 ust. 1 pkt 6 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ naruszył wskazane przepisy postępowania poprzez niezawiadomienie jej o dokonaniu czynności dowodowej polegającej na sprawdzeniu bilingów telefonicznych Urzędu Skarbowego we W. za miesiąc maj 2008 r. W ocenie strony, dowód z bilingów telefonicznych organu miał istotne znaczenie dla sprawy albowiem miał potwierdzić okoliczność złożenia przez B. R. korekty zeznania podatkowego, która była następstwem telefonicznego żądania organu. Skarżąca podniosła, że w konsekwencji złożona korekta nie była świadoma i dobrowolna, ale wymuszona przez organ. Ponadto, organ próbował również wezwać B. R. do rejestracji firmy na swoje nazwisko, co nastąpiło pismem Urzędu Skarbowego we W. z dnia 14 czerwca 2008 r. Powyższe okoliczności, zdaniem strony, były skutkiem błędnego przekonania organu o zaistnieniu w przedmiotowej sprawie firmanctwa, i świadczą o niewłaściwym rozumieniu przez organ wypowiedzi skarżącej i B. R. zawartych w protokołach przesłuchania. Tymczasem niewyjaśnienie okoliczności złożenia przez B. R., korekty oraz pominięcie przez organ faktu odmowy zarejestrowania przez nią działalności gospodarczej świadczą o tym, że okoliczności korzystne dla skarżącej lub poddające w wątpliwość ustalenia organu zostały pominięte przez organ, co uchybia wskazanym na wstępie przepisom postępowania podatkowego.

Skarżąca podniosła, że organ naruszył powołane przepisy również poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów uzyskanych w innym postępowaniu, które nie zostały włączone do niniejszego postępowania. W tym zakresie strona wskazała na protokoły przesłuchania z dnia 16 lipca 2009 r. W ocenie strony, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa poprzez zlecenie organowi

I instancji uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie przesłuchania strony

i świadka B. R., którą to czynność powinien sam wykonać w zakresie prowadzonego postępowania.

Odnosząc się do treści protokołów przesłuchania skarżącej i B. R. w przedmiotowej sprawie, skarżąca podniosła, że wcześniejszy brak zastrzeżeń do tych protokołów wynikał z faktu nieświadomości skarżącej i świadka, co do błędnego sposobu rozumowania ich wypowiedzi przez przesłuchujących. Wszelkie wypowiedzi

z tych zeznań zostały następnie wyjaśnione i sprostowane podczas późniejszego przesłuchania z dnia 16 lipca 2009 r. Organ odwoławczy przeanalizował te zeznania jednak w ograniczonym zakresie albowiem nie odniósł się do większości stwierdzeń zawartych w protokołach.

Ponadto w zakresie zeznań z marca i kwietnia 2008 r. skarżąca podniosła, że nie stanowią one rzetelnej rejestracji wypowiedzi strony oraz świadka B. R. albowiem osoby te nie używają takiego języka, jaki zawierają protokoły. Mówią one językiem szczególnym, używając często słów w znaczeniu odmiennym od znaczenia literackiego czy słownikowego, ich wypowiedzi są chaotyczne, wielowątkowe. Organ zatem błędnie wywiódł z zeznań tych, że w przedmiotowej sprawie doszło do firmanctwa.

Skarżąca zarzuciła również organowi, że nie ustosunkował się do kwestii udzielonego przez nią pełnomocnictwa B. R. do prowadzenia spraw przedsiębiorstwa "A.-B."[...]. Zdaniem strony, szeroki zakres pełnomocnictwa i ograniczenie jej roli jako przedsiębiorcy wynikało z relacji pomiędzy skarżącą i B. R., która posiadała odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie prowadzenia firmy i świadczenia usług a nadto posiadała kontakty i znała środowisko, w którym działała firma.

Końcowo, skarżąca opisując stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazała,

że rozpoczęła działalność gospodarczą w lutym 2007 r. pod wpływem swojej ciotki B. R. W tym czasie B. R. wystąpiła ze Spółki cywilnej "A.-B." [...] B. R., R. R., świadczącej usługi budowlane. Powodem wystąpienia ze Spółki było pobieranie przez wspólnika bez uzgodnień pieniędzy z konta bankowego Spółki, co stanowiło bezpośrednie zagrożenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji, ponieważ nie było możliwe zdyscyplinowanie wspólnika, przy świadomości zadłużenia Spółki, B. R. uznała likwidację działalności za jedyny sposób na powstrzymanie dalszego zadłużenia. Likwidacja Spółki nastąpiła w trakcie realizacji kontraktu z "H." sp. o. o.

Aby uniknąć zagrożenia karami z powodu zerwania kontraktu, B. R. postanowiła znaleźć następcę, który mógłby przejąć i kontynuować kontrakt. Ponadto osoba ta chciała zadbać również o dalsze zatrudnienie swoich pracowników oraz

o zabezpieczenie swoich podstawowych potrzeb życiowych i pozostanie w znanym sobie środowisku, do czasu uporządkowania swoich spraw ze spółki. Ponieważ uznała, że nie może kontynuować kontraktu ze względu na sprawy Spółki, przedstawiła swojej siostrzenicy propozycję otworzenia firmy z zastrzeżeniem zatrudnienia jej na pełen etat. Skarżąca uznała, że rozpoczęcie działalności gospodarczej jest dobrą okazją, zwłaszcza, że miała zapewnioną pracę w związku z kontraktem ze Spółką "H.", posiadała pracowników do wykonania tej pracy, którzy byli pracownicy rozwiązywanej Spółki cywilnej B. R., a przede wszystkim miała osobę, B. R., która zajmie się wszelkimi sprawami, o których nie miała pojęcia. W zakresie tak przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca uznała, że organy podatkowe błędnie stwierdziły, iż w przedmiotowej sprawie doszło do firmanctwa albowiem działania w postaci współpracy i pomocy przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie mieszczą się w zakresie tego pojęcia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a w konsekwencji dokonywała sprzedaży usług wywołujących skutki na gruncie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem organu w sprawie doszło do firmowania przez skarżącą A. K. (poprzednie nazwisko G.) działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez B. R. W tej sytuacji wobec skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy ww. podatku. W ocenie natomiast strony skarżącej była ona podatnikiem ww. podatku z tytułu zakwestionowanych przez organ transakcji, bowiem prowadziła działalność gospodarczą, a tym samym mają do niej zastosowanie regulacje prawne cyt. ustawy podatkowej z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. ).

Kwestią zasadniczą w sprawie jest zatem ocena czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, czy też faktycznie działalność prowadziła tę prowadziła B. R., a w konsekwencji kto dokonywał sprzedaży robót ciesielsko – zbrojarskich oraz robót żelbetonowych na rzecz kontrahenta firmy H. Polska Sp. z o.o. skutkujących powstaniem odpowiednio obowiązku podatkowego.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala dość jednoznacznie stwierdzić, że fakt nieprowadzenia działalności przez skarżącą, lecz przez B. R. został przez organy wykazany. Prawidłowe jest stanowisko organów, że wykazane w deklaracjach podatkowych PIT – 28 za rok 2007 kwoty nie odpowiadają rzeczywistości ponieważ czynności deklarowane przez odwołującą, tj. usługi budowlane świadczone były przez inny podmiot, który za zgodą skarżącej posługiwał się jej nazwiskiem i nazwą firmy. W szczegółowych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, organy podały na podstawie jakich dowodów stwierdziły tę okoliczność. Zauważyć należy, że zarówno B. R., jak i skarżąca potwierdziły w pierwszych zeznaniach fakt firmowania działalności prowadzonej przez B. R.

Otóż do protokołu przesłuchania świadka w dniu 19 marca 2008r. (k. nr 298 tom II akt administracyjnych) jak i z dnia 21 kwietnia 2008r. k.427 tom III B. R. zeznała (uprzedzona o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań), że faktycznie ona prowadziła działalność gospodarczą, a nie A. G. Wyjaśniła, że związane to było z problemami we współpracy ze wspólnikiem spółki cywilnej, który bez jej wiedzy pobierał środki z konta bankowego. Stąd powstał pomysł, aby na nazwisko krewnej A. G. zarejestrować firmę o takiej samej nazwie jak wymieniona spółka cywilna i z analogicznym zakresem działalności, przy zatrudnieniu tych samych pracowników i na tych samych warunkach jak w spółce cywilnej. Świadek potwierdziła, że nazwa firmy nie uległa zmianie z uwagi na toczące się prace budowlane zgodnie z zawartymi umowami przez spółkę cywilną z kontrahentem (firmą H. P.).

Przy czym B. R. została zatrudniona w nowej firmie w charakterze dyrektora i otrzymała od A. G. szerokie pełnomocnictwo, w ramach którego była upoważniona do zawierania i rozwiązywania umów w zakresie działalności firmy, dokonywania wszelkich rozliczeń finansowych, podpisywania faktur, dokonywania czynności bankowych (k. nr 12 akt administracyjnych).

W zamian za firmowanie działalności B. R. opłacała składki ZUS "za A. G.", a ponadto w razie potrzeby wspierała ją finansowo( k. 298 Tom II).

Podkreślić należy, że powyższą wersję zdarzeń potwierdziła A. G. w protokole z dnia 19 marca 2008r. zeznając : " umówiłyśmy się , że ja będę firmowała swoim nazwiskiem firmę "A.-B." , a B. R. będzie opłacała za mnie składki ZUS. W zależności od potrzeb wspomagała mnie finansowo, ale nie potrafię określić dokładnie jakie to były kwoty( ...) (k. nr 301 tom III akt administracyjnych).

Powyższa treść zeznań jest spójna z przykładowo takimi okolicznościami, jak :

1) nadanie firmie A. G. analogicznej nazwy ("A.-B." [...] A. G.) do posiadanej przez spółkę cywilną ("A.-B." spółka cywilna [...] B. R., R. R.), której wspólnikiem była B. R. oraz prowadzenie tego samego rodzaju działalności, co pozwoliło na kontynuację umów z firmą H. P. - z dotychczasowym kontrahentem spółki cywilnej;

2) pracownicy zatrudnieni w spółce cywilnej zostali następnie zatrudnieni na tych samych warunkach w firmie A. G.;

3) dokonanie kilkadziesiąt razy wypłat przez B. R. za pośrednictwem karty bankomatowej na terenie Gliwic z rachunku bankowego firmy A. G.;

4) zarachowywanie pobranych przez A. G. kwot na poczet wynagrodzenia dla S. K., z którym pozostawała wcześniej w "związku konkubenckim";

5) podanie przez B. R. w ostatniej fakturze wystawionej przez spółkę cywilną dla H. P. sp. z o.o. numeru konta bankowego firmy A. G., na które to konto w dniu 15 lutego 2007r. została przekazana kwota w wysokości [...] zł. Powyższe postępowanie było związane z chęcią uniknięcia wpływu tych środków na konto spółki z uwagi na problemy ze wspólnikiem, co wyżej opisano. A. G. potwierdziła, że środki te wypłaciła i przekazała B. R., nie pytała się na co zostaną one przekazane;

5) posiadanie przez spółkę cywilną "A.-B." B. R., R. R. z siedzibą w W. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za okres od grudnia 2004r. do lutego 2007r., które w przypadku kontynuacji działalności przez ten podmiot byłyby zaspakajane z osiąganych dochodów, natomiast prowadzenie działalności przez A. K. pozwalało zachowanie tych dochodów i nie regulowanie nimi zaległości spółki cywilnej;

6) pracownicy przesłuchani w charakterze świadków w większości potwierdzili, że nadzór nad zleconymi pracami i uzgadnianie warunków zatrudnienia było dokonywane przez B. R.

7) organ także wykazał dostatecznie, że A. G. nie posiadała wiedzy w zakresie zarejestrowanej na nią działalności gospodarczej, nie podejmowała decyzji dotyczących jej działalności i nie dysponowała dochodem firmy poza małymi kwotami ([...] zł) w stosunku do sum wpływających na konto firmy.

Mając na uwadze przywołane okoliczności należy stwierdzić, że zasadnie organ przyjął, iż istnienie m.in. problemów we współpracy ze wspólnikiem oraz zaległości podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej spowodowało podjęcie tego samego zakresu działalności gospodarczej przez B. R. pod innym nazwiskiem. Tym samym doszło do ukrycia faktycznych transakcji.

W pełni uzasadnione jest nie danie wiary kolejnym zeznaniom B. R. i A. G. złożonym w dniu 16 lipca 2009r. wobec sprzeczności ich w części z zebranym materiałem dowodowym, w tym z pierwszymi zeznaniami. Wręcz za niewiarygodne należy uznać twierdzenie, aby podczas pierwszych zeznań B. R. i A. G. nie rozumiały zadanych im pytań, "posługiwały się szczególnym językiem" i używały słów w innym znaczeniu niż to zostało odczytane przez organ. Zdaniem Sądu pierwsze zeznania B. R. i A. G. są jasne, jednoznaczne, logiczne i spójne z pozostałym materiałem dowodowym. Trudno dać wiarę, że dwie osoby stawiając się w Urzędzie Skarbowym podały wymyśloną fikcyjną wersję zdarzeń o firmowaniu działalności gospodarczej, bowiem brak jest racjonalnego uzasadnienia dla takiego zachowania przez każdego przeciętnego człowieka normalnie funkcjonującego w obecnej rzeczywistości. Podkreślić należy, że treść zeznań z dnia 19 marca 2008r. jest zgodna z treścią zeznań złożonych później w postępowaniu karnym skarbowym (25 marca 2008r. – A. G. ; 21 kwietnia 2008r. B. R.,). Istniała zatem przerwa czasowa pomiędzy pierwszymi zeznaniami złożonymi w postępowaniu podatkowym, a złożonymi w postępowaniu karnym skarbowym, a pomimo tego są one zbieżne.

Sąd nie doszukał się także naruszenia przepisów postępowania w tym zasady czynnego udziału w postępowaniu w zakresie sprawdzenia bilingów telefonicznych, jako nie mających znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy, a dotyczących korekty zeznania B. R. Organ w odpowiedzi na skargę zauważył, że fakt nawet odbycia rozmowy z pracownikiem Urzędu nie ma wpływu na ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem treść rozmowy jest nieznana, pomijając nawet okoliczność, iż ten zarzut jest podnoszony dopiero na etapie skargi. Zauważyć należy, że N. L.-S. prowadząca rozliczenia podatkowe firmy "A.-B." A. G. potwierdziła w zeznaniach, że osoba przedstawiająca się jako pracownik Urzędu Skarbowego poleciła złożenie korekty zeznania, jednakże ona dopiero po rozmowie z B. R. sporządziła taką korektę deklaracji PIT-36 za 2007r. polegającą na wykazaniu jako przychodu z działalności gospodarczej B. R., kwotę uprzednio wykazywaną jako przychód A. G.

Nie budzi zatem wątpliwości, że dopiero po akceptacji przez B. R. nastąpiło skorygowanie zeznania. Podkreślenia wymaga, że korekta zeznania B. R. nie ma szczególnego znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji i ustalenia przez organ, że A. G. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz przesądza o tej okoliczności całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącej, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje wydane zostały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwy rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. (art. 210 ust. 1 pkt 6). Organ podał przyczyny, z powodu których nie dał wiary niektórym dowodom. Sąd zauważa, że oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia należy dokonać z uwzględnieniem całości materiału dowodowego, a nie wyłącznie w oparciu o niektóre dowody, czy też fragmenty zeznań.

Nie doszło także do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższego wynika, że ustawodawca dał możliwość wyboru organom odwoławczym przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez ten organ albo przez organ I instancji. Zlecenie zatem przez organ odwoławczy przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie podatku dochodowego, a następnie wydanie w dniu 1 października 2009r. postanowienia (k. nr 261-262 akt administracyjnych) o włączeniu jako dowodów wskazanych w nim dokumentów do postępowania w sprawie podatku od towarów i usług należy ocenić jako zgodne z prawem. Istotne w sprawie jest, że ostatecznie ocena materiału dowodowego uzupełnionego przez organ I instancji, jest dokonywana przez organ II instancji. Zauważyć należy, że całościowe przeprowadzenie dowodów mogłoby odbyć się przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, wówczas organ II instancji nie zlecałby przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i sam nie przeprowadzałby dowodów, lecz opierał się wyłącznie na dowodach przeprowadzonych przez organ I instancji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organu o braku podstaw do ustalenia, że A. G. dokonywała sprzedaży usług budowlanych w rozumieniu ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy pozarolnicza działalność gospodarczą na gruncie ryczałtu należy rozumieć analogicznie jak definiują ją przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. )

Zgodnie z przepisem art. 5 a pkt 6 powyższej ustawy pozarolnicza działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana q sposób zorganizowany i ciągły , prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z których uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł dochodów. Z powyższego wynika, że podatnikiem ww. podatku jest wyłącznie osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, tj. osoba, która rzeczywiście prowadzi tę działalność gospodarczą nie zaś osoba, która jedynie wyraziła zgodę na posługiwanie się nazwą jej przedsiębiorstwa lub nazwiskiem, nawet jeżeli dla pozorowania przez nią działalności podejmuje na zewnątrz pewne czynności. Stąd prawidłowo organ zauważył, że odbiór korespondencji przez skarżącą, czy treść zeznań np. S. B. nie obalają ustaleń i wniosków dokonanych przez organ.

Zasadne zatem jest stwierdzenie organu I instancji podtrzymywane przez organ odwoławczy, że w tym stanie rzeczy wystawione faktury VAT, w których jako wystawca wskazane zostało przedsiębiorstwo "A.-B." [...] A. G., dokumentujące czynności wykonane faktycznie przez inną osobę nie stanowią podstawy do określenia zobowiązania w ww. podatku.

Skoro usługi wykonała inna osoba niż wystawca faktur to zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie określiły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 w kwocie [...] zł. W związku z powyższym prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że skarżąca zawyżyła przychód w złożonym zeznaniu podatkowym oraz ewidencji przychodów poprzez zaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży usług na łączną kwotę [...] zł od których faktycznym wykonawcą była B. R.

Należy podkreślić, że również stwierdzenie organu, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z firmanctwem, o którym mowa w art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa zasługuje na uznanie.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.