Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 916/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marta Semiczek, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Marta Kania, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A I sp. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił podatnikowi A spółka z o.o. w Z. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Czynności kontrolne wykazały nieprawidłowości zarówno po stronie przychodu jak i kosztów uzyskania przychodów.

Powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy zakwestionował zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] dotyczących wierzytelności przedawnionych. Skarżąca spółka nie wyjaśniła powodu ich przeksięgowania w ciężar kosztów oraz nie wykazała, iż były one zaksięgowane jako przychód.

Powołując się na art. 15 ust. 4 w/w ustawy organ I instancji wyłączył z kosztów wartości usług transportowych świadczonych w 1997 r. Nieprawidłowości dotyczące przychodów dotyczyły nie ujęcia w ich ciężar wartości nieodpłatnych świadczeń w związku z udzielonymi spółce przez jej udziałowców nieoprocentowanymi pożyczkami. Analiza dokumentacji księgowej wykazała, że spółka zawarła kilka umów pożyczek z udziałowcami w altach 1993 i 1997 (łącznie 5 umów) z których wynikało, iż są one nieoprocentowane. Na żądanie organów dotyczące przedłożenia dokumentacji związanej z w/w umowami skarżąca okazała aneksy dotyczące przedłużenia terminów spłaty pożyczki oraz porozumienie zawarte z pożyczkodawcą J. F. R. Na zapytanie inspektora kontroli skarbowej o odsetki od w/w pożyczek inspektor otrzymał odpowiedź, iż z uwagi na brak dokumentacji księgowej nie jest w stanie wypowiedzieć się na ten temat. Analiza zaś dokumentów przedłożonych przez spółkę wykazała, iż na dzień [...] odsetki nie były naliczane. W związku z powyższym organ uznał, iż pożyczki zgodnie z zapisem umów były nieodpłatne. Pismem z dnia [...] skarżąca złożyła zastrzeżenia do których dołączyła aneksy do w/w umów pożyczek zawierające zmianę umowy i ustanawiające oprocentowanie w/w umów w kwocie 10% odnoszące się do każdego roku trwania umowy, płatne jednorazowo w dniu spłaty pożyczki, we wszystkich przypadkach określono je na [...]. Aneksy zawarto w dniu [...]

Skarżąca spółka podniosła, iż oświadczenie księgowej, iż nie posiada innych umów i aneksów ograniczało się do umów i ich aneksów dokonanych do dnia [...] i dlatego w/w aneksów nie przełożono wcześniej.

Organ podatkowy I instancji nie uznał w/w wyjaśnień za wiarygodne, stwierdzając iż w 1998 r. umowy nie przewidywały oprocentowania udzielonej pożyczki a zatem potraktował je jako świadczenia nieodpłatne i ustalił ich wartość w/g cen rynkowych, odwołując się do stopy kredytu bankowego w którym spółka posiadała rachunek (art. 12 ust. 2 oraz ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Od grudnia 1996 r. w księgach spółki występowało saldo w wysokości [...] związane z odbiorcą zagranicznym B. Spółka wyjaśniła, iż jest to przedpłata na poczet przyszłych dostaw, jak również że B przejęła dług wobec innych kontrahentów ukraińskich i zaliczyła go na kompensatę wierzytelności. Przedłożył podatnik kserokopię faksu firmy B, w którym firma ta informuje, że w/w kwota stanowi zaliczkę na poczet dostawy nie mniejszej niż [...] oraz że może być przekazana na poczet objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Wobec treści w/w pisma oraz braku dowodów potwierdzających istnienie przedpłaty na poczet dostaw organ uznał, że w/w kwota stała się wymagalna po przedłożeniu wskazanego pisma i stwierdził, iż spółka nieodpłatnie korzystała z kwoty [...]. W związku z powyższym organ ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia wyliczając oprocentowanie od w/w kwoty w wysokości [...] w/g stawek kredytu BZ SA, w którym spółka posiadała rachunek bankowy. Powołał się organ na art. 12 ust. 2 oraz ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie podnosząc zarzut naruszenia art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 6 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 180 § 1, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podnosił bezpodstawność uznania wierzytelności za przedawnione i wyłączenia ich z kosztów uzyskania, wskazując iż w/w kwoty wynikają ze sprzedaży towarów posiadane zaś z tego tytułu wierzytelności spółka umorzyła do czego jest władna na mocy art. 508 k.c. W związku z powyższym winien zdaniem strony odwołującej się znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 44 w/w ustawy. Do odwołania spółka dołączyła oświadczenie dłużników zawierające zgodę na umorzenie długu.

Odnosząc się do nieodpłatnych świadczeń z tytułu udzielenia nieoprocentowanych pożyczek spółka wskazała, iż fakt ze umowy w 1993 i 1997 r. zawarto jako nieodpłatne nie oznacza, iż nie było w tym zakresie żadnych postanowień ustnych.

Nie zgodziła się także strona z przyjętą przez organ kwalifikacją odnośnie salda z firmą B. W ocenie spółki jest to wpłata na poczet dostawy i nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa we W. O/Z w J.G. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Wskutek wniesionej przez podatnika skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia [...] sygn. [...] uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w J.G. ponownie rozpatrzył odwołanie podatnika i decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone od dnia [...] do dnia [...]. w wysokości [...].

Organ odwoławczy kierując się treścią w/w wyroku WSA we W. z dnia [...] nie zwiększył przychodu spółki o kwotę [...] z tytułu korzystania z udzielonych przez udziałowców pożyczek bowiem Sąd przesądził iż umowy pożyczki udzielone spółce przez jej udziałowców mają charakter odpłatny i za cały okres trwania umowy skarżąca obligowana była dokonać zapłaty oprocentowania we wskazanym przez strony umowy terminie.

W pozostałych kwestiach organ podatkowy II instancji podzielił rozstrzygnięcie organu I instancji. Z przywołaniem się na stanowisko wyrażone w wyroku z dnia [...] organ odwoławczy uznał, iż nie może budzić wątpliwości ocena dokonana przez organy podatkowe w zakresie rozliczeń z firmą B. Skarżąca bowiem nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie twierdzeń, iż wskazana kwota została przekazana na poczet przyszłych zamówień. Z przedłożonego dowodu (pismo firmy B z dnia [...]) wynikało, iż kwota nierozliczonego salda stanowi zaliczkę na poczet przyszłych dostaw oraz że może być przykazana na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, co wskazuje na pozostawienie jej do dyspozycji skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących fakt dokonania przez firmę B przedpłaty w kwocie [...] na poczet przyszłych dostaw. Oświadczenie prezesa spółki stanowiące załącznik do pisma z dnia [...] nie wnosi nic nowego do sprawy.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka skarżąca uznała za koszty uzyskania przychodów wierzytelności od kontrahenta zagranicznego C - Hiszpania - w kwocie [...] D w kwocie [...], E w kwocie [...] F - H. w kwocie [...] G w kwocie [...] oraz kontrahentów krajowych H w kwocie [...] i I w kwocie [...]. Wierzytelności te stanowiły należności przedawnione, nieściągalne. Zdaniem organów podatkowych spółka nie wykazała, że w/w wierzytelności stanowiły przychody należne określone przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy wyłączyły je z kosztów uzyskania przychodów.

Spółka w postępowaniu odwoławczym twierdzi, że powołana podstawa prawna wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Wedle skarżącej spółki podstawą prawną uznania przez nią kwoty [...] za koszty uzyskania przychodów był art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ za pisemną zgoda dłużników dokonała umorzenia w/w wierzytelności. Do odwołania skarżąca załączyła 4 kserokopie zgody kontrahentów zagranicznych na umorzenie wierzytelności. Nie przedłożyła takiej zgody od kontrahentów krajowych.

Przedłożone kserokopie dowodów dotyczących zgody dłużników na umorzenie należności są potwierdzeniem wedle organu II instancji, iż działanie podatnika można by oceniać w kontekście przepisu wskazanego przez spółkę tj. art. 16 ust. 1 pkt 44 w/w ustawy. Warunkiem jednakże uznania tych umorzonych wierzytelności jest zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprzednie ich zarachowanie na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychody należne. Skarżąca zaś nie wykazała, że wierzytelności w kwocie [...] były zaliczone do przychodów należnych. Ponadto umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności dotyczą sześciu dłużników, natomiast do odwołania spółka przedłożyła tylko kserokopie zgody na umorzenie wierzytelności jedynie od czterech dłużników.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W skardze skarżący ponowił zarzuty odwołania a to naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ust. 3,ust. 6 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art6. 68, art. 180 § 1, 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Skarżący w kwestii zwiększenia przychodu o nieodpłatne świadczenia z tytułu korzystania z pieniędzy firmy B wywodzi, że niezmienność salda od lipca 1996 r. do końca 1998 r. nie może stanowić podstawy do zmiany charakteru wpłat dokonanych przez firmę B. Argumentuje, że pozostałość wpłat zaliczek na towary z roku 1996 dotyczy zamówienia na banany w kwocie [...].

Zdaniem strony skarżącej kwota [...] wierzytelności powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art.1 6 ust. 1 pkt 44 ustawy w/wyżej. Skarżący zarzuca organom podatkowym zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych w postaci przeprowadzenia kontroli krzyżowych u wierzycieli.

Podniesiono również zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji argumentując, że 5-letni termin przedawnienia upłynął z końcem 2003 roku.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznał organ odwoławczy zarzut przedawnienia za chybiony. Termin płatności podatku dochodowego za rozpatrywany rok upływał [...] a zatem bieg terminu przedawnienia liczy się od końca 1999 r. i zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej upłynął [...]. Decyzja organu I instancji została doręczona podatnikowi w dniu [...]. a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Dodatkowo organ wskazał na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 ordynacji podatkowej z dniem 21 lutego 2003 r. tj. datą wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. z dnia [...] Nr [...]. Termin przedawnienia biegnie nadal od [...] tj. daty doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia WSA z uzasadnieniem i aktami sprawy.

Ponadto organ II instancji zauważa, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. wygasło wskutek zapłaty, bowiem na poczet podatku określonego decyzją organu I instancji została przerachowana w dniu [...] nadpłata w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które go naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. 1993 Nr 106 poz. 482 ze zm.) przychodami są między innymi wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Przywołany przepis nie zawiera definicji świadczenia nieodpłatnego, jednakże dorobek orzecznictwa i piśmiennictwa pozwala na zbudowanie wykładnie tego pojęcia. W ocenie Sądu "nieodpłatne świadczenie" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Z powyższego wynika, że istotnym wyróżnikiem jest brak ekwiwalentu danego świadczenia.

Kwestia stanowiska organów podatkowych odnośnie uznania jako nieodpłatnego świadczenia rozliczeń z firmą B była przedmiotem oceny Sądu wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...] sygn. [...]. Sąd wyraził stanowisko, iż nie może budzić wątpliwości ocena dokonana przez organy podatkowe w powyższej kwestii. Skarżąca bowiem nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie stwierdzeń, iż wskazana kwota została przekazana na poczet przyszłych zamówień. Z pisma firmy B z dnia [...] wynikało, że kwota nierozliczonego salda stanowi zaliczkę na poczet przyszłych dostaw oraz że może być przekazana na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, co wskazuje na pozostawienie jej do dyspozycji skarżącej. Zwrócił Sąd uwagę, iż organy podatkowe wielokrotnie zwracały się do podatnika o przedstawienie dowodów pozwalających na przyporządkowanie spornej kwoty określonym zjawiskom gospodarczym bezskutecznie. Przedłożone przez skarżącą spółkę pismo wymogu takiego nie spełnia, nie określa bowiem kiedy i na podstawie jakich porozumień miałyby nastąpić ewentualne dostawy, nie wykazano także, iż w dalszych okresach rozliczeniowych takie dostawy nastąpiły. Treść przedłożonego dokumentu pozostawia pewną alternatywę co do możliwości rozporządzania przekazaną kwotą. Nie można zatem mówić o dostawach na poczet konkretnych zamówień. W nawiązaniu do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Powyższy przepis zawiera katalog zwolnień określając także ich przedmiot. Jako wyjątek od zasady opodatkowania winien być interpretowany ściśle. Istnienie związku pomiędzy konkretną kwotą a dokonaną dostawą winno wynikać z dokumentacji księgowej podatnika, jeśli tak nie jest to winien on wskazać na poczet jakich konkretnie dostaw została ona zrealizowana. W analizowanej sprawie sporna kwota pozostaje u podatnika od 1996, jednym dowodem przedkładającym przez skarżącą jest pismo z dnia [...] z którego nie wynika na poczet jakich dostaw, w oparciu o jakie kontrakty pozostała ona u skarżącej a co najistotniejsze w piśmie powyższym wskazano możliwość zadysponowania w/w kwotą w jeszcze innych sposób, w związku z powyższym ocena dokonana przez organy podatkowe nie może budzić wątpliwości.

Ocenę przedstawioną wyżej zarówno organ odwoławczy ponownie rozpoznający sprawę jak i Sąd w obecnym składzie jest związany co wynika z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Również Sąd w poprzednim swoim orzeczeniu z dnia [...] dokonał oceny stanowiska organów podatkowych kwestionującego jako koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] odpisanych przez spółkę jako przedawnione. W ponownym postępowaniu odwoławczym strona skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych dowodów z których wynkałoby iż należności sporne zostały uprzednio przez nią zarachowane jako przychody należne. Już w poprzednim swoim orzeczeniu Sąd wskazał, iż podatnik sam w dokumentach księgowych opisał sporne w/w kwoty jako przedawnione i na tych zapisach organ podatkowy miał obowiązek się opierać. Jeśli zaś strona skarżąca wskazuje, iż w istocie zdarzenia przebiegały inaczej niż to zapisano w księgach to jej obowiązkiem jest wskazanie dowodów uzasadniających powyższą okoliczność. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Już w poprzednim postępowaniu sądowym skarżący zarzucał naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 180 § 1 i 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych w postaci przeprowadzenia kontroli krzyżowych u wierzycieli. Sąd nie uznał aby doszło w tym zakresie do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Sąd obecnie rozpatrujący sprawę zwraca dodatkowo uwagę, iż aby uznać za koszt uzyskania przychodu wierzytelności umorzonej, musi być wierzytelność ta uprzednio zarachowana do przychodów należnych o czym była mowa wyżej. Okoliczności powyższej w żaden sposób nie da się wyjaśnić przeprowadzając kontrolę krzyżową u wierzycieli podatnika. Reasumując zatem Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe kwestionujące sporne wydatki jako koszt uzyskania przychodu. Zaskarżona decyzja jednakże musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na skuteczny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do końca 31 marca następnego roku i w tym terminie wpłacić różnice pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumę należnych za dany rok zaliczek. Zatem skoro termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. upływał [...] to termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem [...]. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie, niezależnie od tego, czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej prawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. W tym zakresie organ podatkowy powinien przeanalizować czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy stwierdzając tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego należy rozpatrywać z uwzględnieniem i innych przyczyn wygasania zobowiązań podatkowych wskazanych w art. 59 ordynacji podatkowej, co rzutuje na bieg postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wygaśniecie tegoż zobowiązania z innych przyczyn między innymi poprzez zapłatę podatku nie mogło nastąpić wygaśnięcie tego zobowiązania powtórnie z powodu przedawnienia. Zagadnienie to jest istotne zwłaszcza w trakcie postępowania przed organem odwoławczym, gdy termin przedawnienia mija po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy. W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe określone przez organ I instancji wygasło (w całości lub w części) w wyniku jego zapłaty tzn. z innej przyczyny niż przedawnienie, to organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ordynacji podatkowej) już po upływie terminu przedawnienia - może wydać decyzję wymienioną w art. 233 § 1 i 2 ordynacji, w tym uchylić decyzje wydaną przez organ I instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie, jednak nie w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia (por. wyrok SN z dnia 21 maja 2002/ III RN 76/01, OSNiAP 2003 Nr 8 poz. 162; wyrok NSA z 11 października 2002/ III SA 3514k/00 ONSA 2003 Nr 3 poz. 109; uchwała NSA z 6 października 2003 /FPS 8./03).

Z orzeczeń tych wydanych wprawdzie na tle stanów faktycznych i prawnych obowiązujących przed nowelizacją ustawy ordynacja podatkowa ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387), lecz zachowujących aktualność prawną również po wejściu jej w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. wynika jednoznacznie, że w sytuacji w której zobowiązanie podatkowe (w całości lub w części) zostało wykonane przed upływem terminu przedawnienia - ze względu na ustrojową zasadę prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania i prawa do rozstrzygnięcia sprawy decyzją - postępowanie podatkowe ma w dalszym ciągu swój przedmiot i jest nim kwota wykonanego zobowiązania.

Konkludując należy stwierdzić, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w zakresie w jakim zostało ono uiszczone, powoduje że w tym samym zakresie nie może nastąpić wygaśnięcie tegoż zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, co powoduje, że upływ terminu przedawnienia określony w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej deklaratoryjnej decyzji reformacyjnej określającej wielkość zobowiązania podatkowego w zakresie w jakim doszło do jego wygaśnięcia tzn. do kwoty równej lub niższej od zapłaconej. W takiej sytuacji nie stosuje się art. 208 § 1 ordynacji podatkowej przewidującego tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania podatkowego. Przepis art. 208 § 1 znajduje zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy zarówno I jak i II instancji stwierdzi, że zobowiązanie podatkowego uległo wygaśnięciu z tytułu przedawnienia, a wygaśnięcie to nie nastąpiło wcześniej z powodu zaistnienia innych przyczyn, o których stanowi art. 59 ordynacji.

Z akt sprawy wynika, iż na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rozpatrywany rok podatkowy wpłynęła od strony skarżącej kwota [...] z czego na należność główną [...] i na poczet odsetek za zwłokę [...] (postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych).

Przenosząc rozważania powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać iż zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. wygasło do wysokości kwoty uiszczonej przez podatnika w dacie jej zapłaty przed upływem okresu przedawnienia.

Zatem organ odwoławczy wydając decyzje po upływie okresu przedawnienia władny był do wydania decyzji reformacyjnej określającej wielkość zobowiązania podatkowego jedynie w zakresie w jakim doszło już do jego wygaśnięcia tzn. do kwoty równej lub niższej od zapłaconej, w pozostałej zaś wielkości zobowiązania organ odwoławczy nie był władny do jego określenia wobec wygaśnięcia w tejże części zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia.

Nie można podzielić poglądu organu odwoławczego zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę iż doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej). Przepis o którym mowa wyżej obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r.

Stosownie zaś do art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1.01.2003 r.) stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą (nowe), z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli dotychczasowe przepisy - obowiązujące do końca 2002 r. - określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z 12 września 2002 r. Z unormowania tego wynika, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. instytucje niekorzystne dla podatników stanowiące o zawieszeniu biegu przedawnienia poprzez złożenie skargi do sądu administracyjnego znajduje zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia [...], a nie stosuje się ich do zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą.

Reasumując skoro zaskarżoną decyzją określono wysokość zobowiązania podatkowego które w części wygasło wskutek przedawnienia należało zaskarżoną decyzję uchylić zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy powołanej wyżej.