Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 184/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 706/13 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r. oraz należnego podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 65 i 76-96 akt).

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 706/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 20 maja 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r. oraz należnego podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm., dalej: u.p.t.u.) organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 5 grudnia 2012 r. określającą skarżącemu za okres od stycznia do marca 2007 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono m.in., że skarżący, prowadzący od 12 września 1994 r. działalność gospodarczą pod nazwą "M." J. D., uwzględnił w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń, luty, marzec 2007 r. podatek naliczony i należny wynikający z faktur dokumentujących zakup i następnie sprzedaż towaru Nescafe Classic 200 g, Nescafe 250 g puszka, Nescafe Gold 200 g.

Zakup tej kawy przez stronę dokumentowały faktury wystawione przez "M.", ul. T. [...], [...] O.

Jak ustalił organ pierwszej instancji, towar ujęty w powyższych fakturach zakupu skarżący następnie sprzedał i wykazał w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz "G." G. K., ul. P. [...], [...] Z.

W oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności dokumentów z postępowań kontrolnych wobec W. M. (M. W. M.), wobec "P." P. K. sp. jawna, wobec G. K., w postaci kserokopii faktur, wyciągów z rachunków bankowych, protokołów przesłuchań, dokumentów przesłanych przez służby podatkowe innych państw oraz decyzje wydane wobec W. M., organ kontroli uznał, że wszystkie faktury VAT, na których jako wystawca figuruje "M." W. M., stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż W. M. nie dokonał żadnych nabyć towarów, w tym również wewnątrzwspólnotowych, ani też żadnej sprzedaży towarów na rzecz podmiotów wykazanych na fakturach sprzedaży.

Organ wskazał, że W. M. nie złożył odwołania od decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O.; stała się ona ostateczna z dniem 1 grudnia 2011 r.

W ocenie organu pierwszej instancji firma skarżącego była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem.

Stwierdzono, że sporne faktury dokumentujące nieistniejące zakupy kawy od firmy "M." W. M., nie mogą stanowić dla strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie w związku z wystawieniem faktur VAT dokumentujących dostawę powyższych. towarów na rzecz "G." G. K. stwierdzono zawyżenie przez skarżącego podatku należnego i obowiązek zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji, decyzją dnia 5 grudnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości 54 862 zł, luty 2007 r. w wysokości 169 644 zł i marzec 2007 r. w wysokości 92 843 zł oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2007 r. w wysokości 153 204 zł, luty 2007 r. w wysokości 193 137 zł i marzec 2007 r. w wysokości 97 414 zł.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uznał, że towar wykazany w powyższych fakturach zakupu i sprzedaży był, według treści faktur VAT wystawianych przez kolejne podmioty gospodarcze, przedmiotem wielokrotnego obrotu krajowego, jak i wewnątrzwspólnotowego, w którym skarżący brał udział, będąc świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.

Przedstawiając szczegółowo na s. 28-36 uzasadnienia decyzji poszczególne etapy obrotu towarem w ujęciu opisowym i w formie tabelarycznej, organ odwoławczy wymienił podmioty wskazane w fakturach VAT jako kolejnych dostawców i jednocześnie nabywców towaru.

Organ odwoławczy podkreślił, że "M." nie posiadała żadnych środków transportowych, nie zatrudniała też kierowców jak i innych pracowników, co wskazuje na brak jakiejkolwiek możliwości logistycznej obsługi obrotu towarowego. Jak wynika z historii rachunków bankowych należących do firmy "M.", firma ta nigdy samodzielnie nie dysponowała środkami finansowymi potrzebnymi do opłacenia choćby jednej transakcji. Nie dysponowała również żadnymi pomieszczeniami, w tym jakąkolwiek bazą magazynową w postaci pomieszczeń czy placów składowych, niezbędnych przy wykonywaniu handlu hurtowego na tak dużą skalę, jaka wynikała z dokumentacji. Trudno bowiem uznać za taką bazę wynajmowany blaszany barak na terenie giełdy owocowo-warzywnej. Tak więc firma ta nie miała miejsca, w którym miałaby możliwości przechowywania, przeładowywania, czy też sprawdzania jakości i ilości rzekomo nabywanych i sprzedawanych towarów.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnione stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący nie nabył towarów od W. M., gdyż "sprzedawca" ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał żadnych towarów i nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży.

Organ odwoławczy przedstawił treść zeznań skarżącego i stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący nigdy nie był w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę "M.". Nigdy nawet go nie widział, nie był w firmie "M.", a żaden towar nie był dostarczony do prowadzonej przez niego firmy "M." w S. Towar ten miał być odbierany bezpośrednio przez G. K. z magazynu firmy "M." w O. i przewożony do firmy "G." w Z. koło W.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy jednoznaczne wskazuje na obiektywne przesłanki i okoliczności przesądzające o tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że realizowane przez niego transakcje stanowią część łańcucha, obejmującego również transakcje dotknięte oszustwem podatkowym.

1.4. W skardze skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uznanie skargi za zasadną.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

- pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u., co stanowi naruszenie art. 120 o.p.,

- błędne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 , u.p.t.u., co stanowi naruszenie art. 120 o.p.,

- pominięcie norm prawa unijnego wynikających z wyroków Trybunału Sprawiedliwości, w tym wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 § 1 o.p.,

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 o.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania,

- niezapewnienie funkcjonowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikającej z art. 123 § 1 o.p., poprzez utajnienie części materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia dowodów ze świadków,

- naruszenie zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego.

1.5. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1.6. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ustalenia fatyczne dokonane przez organ znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

1.7. Sąd podkreślił między innymi, że w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, co ustaliły organy w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku realizacji dostaw czy świadczenia usług.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej, zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem firmy skarżącego. W łańcuchu podmiotów zaangażowanych w proceder karuzeli podatkowej może bowiem znaleźć się podmiot, który może nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie. Jednakże w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywiste jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa.

W analizowanym przypadku nie zachodzi sytuacja wymagająca rozważenia zasadności zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ponieważ wystawca faktury nie jest osobą rzeczywiście sprzedającą towar wykorzystany w działalności gospodarczej nabywcy (podatnika). Gdyby doszło do ustalenia, że wystawca faktury tylko firmował działalność gospodarczą innego podmiotu, ale rzeczywiście doszło do obrotu towarowego, należałoby uznać, że taka faktura spełniająca wszelkie wymogi formalne co do zasady stanowi podstawę do odliczenia VAT. Przy takiej interpretacji przepisów nabywca towaru nie ponosiłby ciężaru ekonomicznego opodatkowania nabytego towaru przy nieuczciwych działaniach wystawcy faktury

1.8. W ocenie sądu słusznie organ stwierdził, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez "M." i w fakturach wystawionych przez firmę skarżącego na rzecz "G." G. K. był przedmiotem czynności podejmowanych przez szereg podmiotów w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji mechanizm tzw. karuzeli podatkowej i wskazał, że zakwestionowane faktury, stwierdzające nabycie towarów i ich sprzedaż oraz świadczenie usług transportowych, nie dokumentowały żadnego obrotu gospodarczego.

Przede wszystkim zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia przez organy, że W. M. za namową J. J. jedynie pozorował (odpłatnie) prowadzenie działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie nie bez znaczenia pozostaje fakt, że wobec W. M. w dniu 14 listopada 2011 r. wydana została przez organ kontroli skarbowej decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, w której określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek do zapłaty w wysokości wynikającej z wystawionych faktur (w tym również na rzecz firmy skarżącego). W postępowaniu zakończonym tą decyzją ustalono, że wszystkie faktury, w których jako wystawca figuruje "M." W. M., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem W. M. nie dokonał żadnych nabyć, w tym również wewnątrzwspólnotowych, ani też żadnej sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów wymienionych w tych fakturach. Decyzja ta stała się ostateczna.

Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe nie uznały "M." za podatnika VAT, bowiem firma ta, pomimo że była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie była właścicielem sprzedawanego towaru, a jedynie firmowała bliżej nieokreśloną działalność J. J., co do której brak było dostatecznych podstaw, by wypowiadać się, że była działalnością gospodarczą, a nie tylko szeregiem działań tę działalność pozorujących. Tymczasem aby uznać konkretną osobę za podatnika VAT musi ona prowadzić działalność gospodarczą samodzielnie, a więc bez żadnej pomocy lub ulegania czyimś wpływom. Istotne jest przy tym, iż jest to rzeczywista działalność, a nie szereg działań, które tę działalność jedynie pozorują.

W świetle natomiast zgromadzonych w sprawie dowodów organ odwoławczy zasadnie przyjął, że firma zarejestrowana przez W. M. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Jak wskazał W. M., nie dysponował on żadnymi środkami materialnymi do prowadzenia działalności ani też doświadczeniem niezbędnymi do jej prowadzenia. Ponadto z jego wypowiedzi wynikało, że nie miał woli prowadzenia działalności. Zgadzając się zaś na to, by J. J. wykorzystywał do własnych celów założoną przez niego firmę, nie interesował się w ogóle jego poczynaniami jak i efektami tej działalności. W. M. swoją aktywność gospodarczą w firmie "M.", ograniczył jedynie do dopełnienia formalności związanych z zarejestrowaniem tej działalności oraz do uczestniczenia wraz z J. J. w dokonywaniu wypłat gotówkowych w banku, w którym założone zostało konto dla "M.", przy czym wypłacane kwoty zatrzymywał J. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył zatem wystarczającego potwierdzenia, że W. M. wykazywał pewną aktywność i uczestniczył w działaniach inicjowanych przez J. J., a w szczególności, by rozmawiał ze skarżącym na temat spornych transakcji, czy też ustalał ich warunki. Z zeznań J. J. wynikało jednoznacznie, że W. M. był jedynie osobą, na którą zarejestrowana była firma, którą wykorzystywał w celu wyłudzania podatku VAT. Z oczywistych względów nie mógł się zatem wypowiadać o tym, jakoby W. M. powierzył mu dokonywanie jakichkolwiek czynności. Świadczy to zdaniem sądu jednoznacznie, że W. M. był jedynie osobą firmującą, na którą zarejestrowana była "M.", która była wykorzystywana w procederze wyłudzania podatku VAT.

1.9. Podsumowując swoje stanowisko sąd uznał, że wystąpienie całego szeregu elementów wskazywało na fikcyjny charakter transakcji. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów istniały zatem podstawy do przyjęcia, że wykorzystując zarejestrowaną firmę W. M. działalność prowadził J. J., przy czym, jak sam przyznał, była to działalność nastawiona wyłącznie na wyłudzenie zwrotu VAT.

W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy miał podstawy uznać, że towar wymieniony w spornych fakturach wystawionych przez "M.", nie znalazł się w dyspozycji skarżącego. Oczywiste jest, że skarżący nie mógł nabyć towaru od "M.", gdyż firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Aby sprzedać towar skarżącemu, W. M. musiałby dokonać najpierw jego zakupu.

Z zeznań W. M. wynikało natomiast, że żadnych zakupów nie dokonywał i nie wiedział, do jakich konkretnie celów służyło zarejestrowanie przez niego firmy "M.".

W ocenie sądu polemika z poszczególnymi ustaleniami organów, w której skarżący starał się wykazać, że zakwestionowane zdarzenia gospodarcze jednak miały miejsce, musi uwzględniać obowiązki każdego podatnika, który dla realizacji uprawnień do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup towarów i usług ma obowiązek na żądanie organów wykazać, że takie zdarzenie rzeczywiście miało miejsce. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie potwierdzeniem wykonania dostaw i sprzedaży towarów są wyłącznie twierdzenia skarżącego, wystawione faktury i dokonane przelewy. Brak jakichkolwiek dowodów (poza fakturami, wyciągami bankowymi), spowodował, że twierdzenia skarżącego nie mogły być uznane za potwierdzające faktyczne dostawy. Z akt sprawy wynika, ze skarżący nie posiada żadnych dowodów potwierdzających zrealizowanie dostaw (chociażby umowy handlowe, dokumenty WZ, PZ, listy przewozowe).

1.10. W ocenie sądu wnioski organów wynikające z całego szeregu udokumentowanych faktów, nie pozwalają na uznanie za zasadny podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 o.p. Przeprowadzone w toku postępowania podatkowego dowody nie dały podstaw do obalenia tezy o tym, że faktury wystawione przez "M." nie odzwierciedlały żadnego obrotu towarowego, a tym samym nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nie tylko bowiem "M." W. M. nie była dostawcą towaru, ale też towar nie został w ogóle dostarczony. Skoro zatem strona twierdziła, że firmie "G." G. K. sprzedano towar nabyty od "M." i dostarczony jej przez tę firmę, to zaistniały uzasadnione podstawy do tego, by zakwestionować również transakcje dokumentowane wystawionymi przez skarżącego fakturami sprzedaży.

Sąd uznał, że uwzględniając całokształt okoliczności sprawy zasadnie organy stwierdziły, iż firma skarżącego był ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem i w konsekwencji uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na ostatnim etapie obrotu na terenie kraju. Skarżący brał bowiem udział w procederze polegającym na tym, że tworzono dokumentację mającą potwierdzić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z firm zagranicznych m.in. do "M." W. M., która od wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracjach VAT -7 nie wykazywała podatku należnego, a jedynie podatek naliczony. Następnie wykazywano sprzedaż tego towaru pomiędzy podmiotami krajowymi. Należy podkreślić, że "wykreowany" podatek VAT na fakturach, na których jako wystawca figurowała "M." W. M., bilansował podatek należny na fakturach wystawionych przez "M." J. D. i "G." G. K. Taki sposób postępowania pozwolił ostatniemu w łańcuchu podmiotowi krajowemu L. S.A wykazującemu wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru "wygenerowanie" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którego na wcześniejszym etapie obrotu żaden z podmiotów nie rozliczył z urzędem skarbowym. Na potrzeby procederu tworzono więc fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, fikcyjne faktury VAT sprzedaży towarów do założonych w Polsce firm, dokonywano płatności w drodze przelewów bankowych.

1.11. W niniejszej sprawie organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonana bowiem przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Organy uwzględniły treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie sądu rozpatrującego sprawę zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych. Dlatego też sąd uznał, że decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sporne faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżący nie wskazał natomiast żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie tezy dowodowej przeciwnej, tj. że czynności dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Sąd zgodził się przy tym z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, że spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśniania stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Sąd zauważył też, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący nie przedstawił żadnych nowych okoliczności lub dowodów, które mogłyby podważyć dokonane ustalenia. Do skargi dołączono potwierdzenie otwarcia w dniu 20 maja 2005 r. rachunku bankowego w N. S.A. stwierdzając, iż stanowi on dowód na "gołosłowność sugestii" organu odwoławczego, jakoby dla rozliczeń finansowych z tytułu transakcji pomiędzy "M." – "M."- "G." skarżacy posiadał oddzielny rachunek bankowy w N. SA Oddział S. Zdaniem sądu słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, odnosząc się do powyższej okoliczności, że otwarcie tego rachunku nie zmienia faktu posługiwania się przez skarżącego tym rachunkiem dla rozliczeń finansowych z tytułu transakcji pomiędzy "M." – "M."- "G.", przy jednoczesnym wykorzystywaniu rachunków bankowych prowadzonych przez Bank P. S.A. dla rozliczeń transakcji zawieranych z pozostałymi (zarówno krajowymi jak i zagranicznymi) kontrahentami podatnika (k. 275-395).

Odnosząc się z kolei do argumentacji skarżącego dotyczącej jego doświadczenia w zakresie handlu hurtowego, pełnej wiedzy i znajomości rynku, sąd stwierdził, że zachowanie skarżącego w kontaktach z "M." świadczy o braku dochowania należytej staranności kupieckiej. Uzyskanie do wglądu wpisu do ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą i zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, czy też sprawdzenie tej firmy w systemie VIES nie uzasadniają braku zainteresowania skarżącego kupowanym towarem.

Sąd podkreślił również, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący składając zeznania stwierdził, że wiarygodność firmy "M." sprawdził jedynie poprzez telefoniczne rozmowy z różnymi kontrahentami, którzy współpracowali z tą firmą. Nie pamiętał z kim rozmawiał na ten temat. Nie wykazywał też na wcześniejszym etapie postępowania na zapoznanie się z dokumentacją rejestrową "M.". Już chociażby te okoliczności świadczą, że skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej wobec przedsiębiorców w obrocie gospodarczym, co z kolei wskazuje na jego świadomość co do uczestnictwa w oszukańczym procederze. Co do zasady, przezorny przedsiębiorca, nawiązując kontakty gospodarcze z nowymi kontrahentami, zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są towary o znacznej wartości, podejmuje działania zmierzające do sprawdzenia statusu firmy, jej wiarygodności, zdolności płatniczej, zabezpieczania swoich roszczeń, by uniknąć strat w prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał podjęcia takich działań wobec "M.".

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu kwestionowania przez organ oczywistych działań gospodarczych związanych z dokonywaniem "przedpłat", sąd wskazał, że z pewnością ogranicza ono ryzyko utraty płynności finansowej firmy, jednak nie stanowi okoliczności, która w stanie faktycznym niniejszej sprawy może podważyć trafność dokonanych przez organ ustaleń w zakresie braku należytej staranności kupieckiej skarżącego.

1.12. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut przedawnienia. Skarżący stwierdził, że "skoro nie ma zarzutów karno – skarbowych w sprawie nie można twierdzić, że nastąpiło zawieszenia biegu przedawnienia sprawy". Nie zgadzając się z tym poglądem sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, i wskazał, że o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe podatnik winien zostać poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., tj. w niniejszej sprawie najpóźniej z upływem 31 grudnia 2012 r. Zdaniem sądu trafnie uznał organ odwoławczy, że doręczenie skarżącemu w dniu 20 grudnia 2012 r. pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 11 grudnia 2012 r. (k. 730, 731 tom IV) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w zakresie podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec 2007 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie, co udokumentowano postanowieniem Prokuratury Apelacyjnej w B. z dnia 7 grudnia 2012 r. o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie [...] przez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo narażenia w okresie od lutego 2007 r. do kwietnia 2007 r. w S. w krótkich odstępach czasu na uszczuplenia i w efekcie uszczuplenie podatku VAT włącznie kwocie 443.755 zł za miesiące od stycznia do marca 2007 r. przez firmę J. D. (... ) t.j. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 k. k. s., skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r.

1.13. Za niezasadny także uznał sąd zarzut naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu w związku z odmową przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z ponownego przesłuchania jako świadków osób, które zeznawały w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. Zdaniem sądu żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków, uprzednio przesłuchanych w toku śledztwa, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 o.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 o.p.) jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok z dnia 21 listopada 2012 r. II FSK 693/11). Żądanie ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadków przedstawicieli firm "G." G. K. i "P." P. K. spółka jawna, na okoliczność ustalenia gdzie, komu i w jaki sposób był sprzedawany towar kupiony od strony – nie spełnia wskazanych wyżej warunków. Ponowne przeprowadzenie ww. dowodu (przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i niewskazaniu przez stronę jego braków czy sprzeczności) przeczyłoby, jak słusznie wskazał organ odwoławczy powołując się w odpowiedzi na skargę na wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r. II FSK 110/07, zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym.

1.14. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna (k. 101-104).

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z żądaniem skarżącego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności postanowień art. 70 § 6 ust. 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło, mimo iż przeciwko skarżącemu nie skierowano postępowania karnego - nie postawiono mu zarzutów i tym samym błędne zastosowanie przepisów w sytuacji, gdy przeciwko skarżącemu nie skierowano postępowania karnego, ani karno-skarbowego, a postępowanie, które się toczy nie jest skierowane przeciwko osobie, a toczy się w sprawie, a tym samym nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

II. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności postanowień art. 145 § 1 pkt lit. c. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 2, art. 188 i art. 190 § 2 o.p., polegające m.in. na akceptacji odmowy przesłuchania świadka bezpośrednio przez organy podatkowe, uniemożliwienie stronie bezpośredniego zadawania pytań świadkowi, niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku powodów, dla których odmowa przesłuchania świadków przez organy podatkowe mogła zostać zakwalifikowana w kontekście ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy jako naruszenie ww. przepisów ordynacji podatkowej oraz poprzez niewyjaśnienie, w jaki sposób okoliczność ta mogła w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 112-115).

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Niezasadny jest pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, sprowadzający się do wskazania na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a w szczególności postanowień art. 70 § 6 ust. 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło

W ocenie kasatora skoro przeciwko skarżącemu nie skierowano postępowania karnego ad personam - nie postawiono mu zarzutu – to tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie wynika - jego zdaniem - z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie.

Nie można zgodzić się z taką interpretacją, bowiem – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - zainicjowanie fazy postępowania ad personam jest tylko jedną z czynności, która ma wpływ na wstrzymanie biegu terminu przedawnienia. Stanowisko takie przede wszystkim wynika z treści cytowanego przepisu. Ustawodawca wskazuje bowiem, iż to wszczęcie postępowania, a nie wszczęcie jego konkretnej fazy, ma wpływ na bieg terminu przedawnienia. Kwestię te rozstrzygnął bezpośrednio Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, formułując swoje stanowisko co do wszczęcia postępowania in rem. Wskazał bowiem, iż w dniu wszczęcia śledztwa o jego wszczęciu zawiadamia się wyłącznie osobę lub instytucję państwową, samorządową lub społeczną, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Przepis ten nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania. Zgodnie z literą prawa podatnicy nie powinni zatem mieć świadomości o toczącym się śledztwie, dopóki nie przekształciło się ono z fazy in rem w fazę ad personam. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie, w związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga natomiast, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Dalsza treść uzasadnienia wskazuje, że podatnik musi zostać poinformowany o fakcie wszczęcia postępowania, lub z okoliczności sprawy musi wynikać, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Gdyby zatem wykładnia kasatora była właściwa, to cytowane orzeczenie byłoby w tej części niepotrzebne, a ono właśnie głównie odnosi się do tej fazy postępowania, bowiem podatnik nie ma wówczas informacji wprost od organu prowadzącego sprawę.

Wykładni przyjętej przez kasatora nie potwierdza również fakt, iż w treści przepisu akcentowana jest kwestia podejrzenia popełnienia przestępstwa w kontekście niewykonania konkretnego zobowiązania podatkowego. W treści postanowień o wszczęciu postępowania in rem określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nieznana jest tylko osoba sprawcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana zaskarżonym wyrokiem sądu pierwszej instancji kontrola decyzji organu odwoławczego okazała się prawidłowa. Bezzasadny jest bowiem zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie następuje jedynie poprzez ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie w charakterze podejrzanego, podczas gdy przepis ten jednoznacznie i wyraźnie nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od zastosowania reguł postępowania karnego (art. 313 k.p.k), a zależy jedynie od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym lub karnoskarbowym.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w przywołanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał Konstytucyjny odniósł się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał, orzekając w przedmiocie konstytucyjności przepisu Ordynacji podatkowej, stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził natomiast, że przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Wśród okoliczności świadczących o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym NSA wskazał na: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u skarżącego w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego (por. m.in. wyrok z dnia: 16 października 2013 r. I FSK 484/13, 9 kwietnia 2014 r. II FSK 1238/13, 24 czerwca 2014 r. I FSK 998/13, 23 października 2014 r. I FSK 1546/14, 5 grudnia 2014 r. I FSK 1789/13, 6 lutego 2015 r. I FSK 2082/13 czy też 25 marca 2015 r. I FSK 128/14).

Za stanowiskiem kasatora, że właściwa, uwzględniająca prawa podatnika wykładnia spornego przepisu pozwala stwierdzić, że wynika z niego nakaz - dla ustalenia chwili zawieszenia biegu terminu przedawnienia - aby postępowanie karne było prowadzone przeciwko konkretnej osobie, a nie tylko w sprawie, nie przemawia też powołany przez niego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2013 r., I SA/Łd 288/13, gdyż po pierwsze nie jest on prawomocny, a po drugie oddala on skargę podatnika. Natomiast kolejny wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 215/13, na skutek skargi kasacyjnej organu odwoławczego został częściowo uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., I FSK 1505/13, gdzie stwierdzono, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam. Jeżeli chodzi o ostatni z powołanych przez kasatora wyroków, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 876/12, wystarczy wskazać, że skarga kasacyjna skarżącego od tegoż wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r. I FSK 1739/13.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sad pierwszej instancji trafnie przyjął, iż nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie podejrzanego rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie bowiem z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału, zawieszenie biegu terminu przedawnienia będzie miało miejsce, jeżeli podatnik przed upływem terminu przedawniania wiedział, że toczy się przeciwko niemu postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Natomiast stwierdzenie faktu poinformowania o wszczęciu tego postępowania może nastąpić nie tylko poprzez ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie w charakterze podejrzanego, ale może wynikać także z innych okoliczności, które mają odzwierciedlenie w zebranym materiale. Nie powinno się tym samym utożsamiać powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu, na które zwraca uwagę Trybunał, tylko z faktem wejścia postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam. Nie można tego wywieść, ani z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ani z przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Za stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie przemawia także zmiana treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przepis ten po wskazanym wyżej wyroku Trybunału zmieniony został przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 15 października 2013 r., i przyjął brzmienie "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p, jako że zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, iż gdy nastąpiło poinformowanie podatnika o postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił. Natomiast kasator, dokonując wykładni wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, błędnie skoncentrował się jedynie na stwierdzeniu, że obowiązujące przepisy postępowania karnego (art. 313 § 1 k.p.k.) dla powiadomienia podatnika wymagają ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, co znaczy, że dopiero od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu.

Na marginesie należy wskazać, iż w niniejszej sprawie, w dniu 20 grudnia 2012 r., pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. organu pierwszej instancji skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

6. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 123 § 1, art. 187 § 2, art. 188, art. 190 § 2 o.p.

Kasator zarzuca sądowi pierwszej instancji, iż uznał za zgodne z prawem postępowanie polegające m.in. na akceptacji odmowy przesłuchania świadka bezpośrednio przez organy podatkowe, uniemożliwieniu stronie bezpośrednio zadawania pytań świadkowi, zarzucił też niewyjaśnienie w wyroku powodów, dla których odmowa przesłuchania świadków przez organy podatkowe mogła zostać zakwalifikowana w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy jako naruszenie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej oraz poprzez niewyjaśnienie, w jaki sposób okoliczność ta mogła w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. W jego ocenie jest to niedopuszczalna forma zastępowania czynnego udziału strony w postępowaniu

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że do akt przedmiotowej sprawy włączono z postępowań kontrolnych i z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. dokumenty w postaci kserokopii faktur, listów przewozowych, wyciągów z rachunków bankowych, wykazów logowań do rachunków bankowych poprzez sieć internetową, protokołów kontroli, dokumentów przesłanych przez służby podatkowe innych państw oraz decyzję wydaną wobec W. M. Materiał dowodowy zgromadzony między innymi w ten sposób ujawnia proceder sporządzania i wykorzystywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zatem materiał dowodowy był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Tym samym nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Należy mieć ponadto na uwadze, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy albowiem formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. jest bardzo szeroka. W konsekwencji należy uznać, iż nie istnieje prawny nakaz powtarzania w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej bądź podważać jego wiarygodności czy przydatności w rozpatrywanej sprawie (tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12).

Należy również zauważyć, iż na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 o.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego, można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 o.p. Jak wynika z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym strona mogła wypowiedzieć się w tym zakresie.

Niesłuszna jest również argumentacja dotycząca błędów organu polegających na zaniechaniu powtórzenia określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego. Takie działanie byłoby konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwiałaby jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Taka okoliczność w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, co szczegółowo wskazano w decyzji organu odwoławczego. Dlatego też żądanie ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia gdzie, komu i w jaki sposób był sprzedawany towar kupiony od strony nie dotyczył ani okoliczności, które nie były już wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami, ani też nie wykazywał sprzeczności tychże dowodów z treścią włączonych do niniejszego postępowania protokołów przesłuchania świadków dokonanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. W takich okolicznościach ponowne przeprowadzenie dowodów (przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co dotychczasowego materiału dowodowego i niewskazaniu przez stronę jego braków czy sprzeczności) stanowiłoby nadmierny formalizm nieuzasadniony prawnie.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również powody, dla których takie działanie organów uznał za prawidłowe, odmowa przesłuchania świadków była bowiem elementem analizy sprawy dokonanej przez ten sąd.

Zatem organy podatkowe oceniły skutki transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 o.p. Dokonały wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie dokonania swobodnej jego oceny.

7. Dodatkowo należy wskazać, że skargi kasacyjne innych kontrahentów faktur wystawionych przez wystawione przez "M." W. M. z siedzibą w O., a następnie faktur sprzedaży wystawionych na rzecz "G." G. K. z siedzibą w Z. zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 czerwca 2014 r. I FSK 1032/13 i 3 grudnia 2014 r. I FSK 1834/13. Z kolei nieprawomocnym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. I SA/Sz 705/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę skarżącego w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, stwierdzając zaistnienie w tej sprawie przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

8. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).