Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 985/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 36 ust. 1 , 2-2c, art 37 ust 1 i 2,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art 3 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1024/08 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Przemysłu Spirytusowego "A." S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa Przemysłu Spirytusowego "A." S. A. w upadłości w R. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1024/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę P.P.S. "A." S.A. z siedzibą w R. (dalej A. S.A.) w upadłości i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne.

W dniach od 12 stycznia 2007 r. do 16 lipca 2007 r. przeprowadzono w A. S.A. w likwidacji kontrolę dotyczącą realizacji obowiązków podatkowych m. in. za okres lipiec 2003 r. w zakresie podatku akcyzowego.

W protokole z kontroli z dnia 12 lipca 2007 r., stwierdzono, że podatnik w miesiącu lipcu 2003 r. nieprawidłowo klasyfikował sprzedaż następujących wyrobów:

- preparaty zapobiegające zamarzaniu V do PKWiU 24.66.33-50 (skład na 1000 dm3: 989,5 dm3 alkoholu etylowego 96%, 9,5 dm3 formaliny, 1 dm3 glikolu etylenowego),

- koncentrat preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego IV do PKWiU 24.51.32 (skład na 1000 dm3: 989,5 dm3 alkoholu etylowego 96%, 9,5 dm3 formaliny, 1 dm3 podchlorynu sodu),

W następstwie wszczętego postępowania administracyjnego Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], określił A. S.A. w likwidacji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2003 r. w kwocie 15 042 977, 00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten sam okres rozliczeniowy w kwocie 14 797 445,00 zł.

Pismem z dnia 05 marca 2008 r. A. S.A. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 178 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 6 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., skierowaną do A. S.A. w likwidacji, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że istota zarzutów odwołania sprowadza się do kwestionowania ustalonej przez organ I instancji klasyfikacji preparatów zapobiegających zamarzaniu, koncentratu płynu do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego i rozcieńczalnika, która to klasyfikacja determinuje prawa i obowiązki podatnika i organów podatkowych.

Odnosząc się do tej kwestii podał, że bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) jest Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), której część opisową stanowią wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Przystępując do klasyfikacji, zdaniem organu, należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Podkreślono, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej przez stronę klasyfikacji do wskazanych kodów CN.

Organ wskazał, że preparat zapobiegający zamarzaniu strona zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 24.66.33-50, któremu odpowiada symbol CN 3820. Uwagi ogólne do działu 38 (produkty chemiczne różne) wykluczają jednak zaklasyfikowanie preparatu do pozycji 3820.

Analogicznie w ocenie organu przedstawia się sytuacja w przypadku koncentratu preparatu do usuwania zabrudzenia pochodzenia organicznego zaklasyfikowanego przez stronę do grupowania PKWiU 24.51.32, któremu odpowiada symbol CN 340220100.

Organ wyjaśnił, że pozycja 2207 obejmuje - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony o dowolnej mocy. Przedmiotowe wyroby należy zatem zaklasyfikować do kodu PCN 2207 20 00, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92.12 - alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o podatku akcyzowym) oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego) stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z zastosowanie stawki podatku w wysokości 6278 zł / 1 hl 100% spirytusu.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r., wniosła A. S.A. w upadłości do WSA w G. Strona skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję w całości, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 188, art. 191, art. 178 § 3, art. 201 § 2 i 204 § 3, art. 136 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Do skargi załączono postanowienie Sądu Rejonowego w Gliwicach z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt XII GU 63/07, w przedmiocie ogłoszenia upadłości A. S.A. w likwidacji obejmującą likwidację majątku, wyznaczenia Sędziego-Komisarza oraz syndyka masy upadłości.

Uwzględniając powyższą skargę WSA w G. uznał, że istnieją przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że organy powołując się na przepisy ar. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a ustawy ustawa o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego przyjęły do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stawkę wysokości 6278 zł/ 1 hl 100% spirytusu bez uprzedniego określenia stawki podatku akcyzowego według zapisu art. 37 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem WSA umknęło uwadze organu odwoławczego, że art. 37 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji, dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która będzie wynikiem zastosowania stawki ustawowej określonej w art. 37 ustawy o podatku akcyzowym.

Zastosowana zatem przez organy podatkowe stawka podatku akcyzowego w wysokości 6278 zł/ 1 hl 100% spirytusu skutkowała tym, że 1 litr spornych wyrobów obciążony został podatkiem akcyzowym kwocie 59,64 zł [(6278 : 100) x 95%] podczas, gdy cena netto 1 litra tych wyrobów nie przekraczała 4 zł.

Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wskutek błędnej wykładni tych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyjmując taka wykładnię tych przepisów organy nie dokonały porównania stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego i z tej przyczyny uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w G., wniósł Dyrektor Izby Celnej w K. Zaskarżył powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i oddalenia skargi, oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jak również § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego oraz w odniesieniu do wskazanych przepisów, art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd I instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę, dokonał błędnej wykładni przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz niewłaściwie zastosował przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, zwłaszcza przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a właściwie przepisów tych nie zastosował pomimo, że mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku tych błędów Sąd porównując kwotową stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów do ceny sprzedaży preparatów, przyjął ich cenę netto, stąd wyliczony z takiej podstawy podatek ma zasadniczo inną wartość niż stawka tego podatku zastosowana przez organ podatkowy i określona wspomnianym rozporządzeniem.

Według kasatora odliczając od ceny sprzedaży przyjętej przez Sąd I instancji wartość podatku VAT 4,00 zł / 1,22 VAT, cena netto wynosi 3,28 zł i dodając stawkę akcyzy po właściwym -sklasyfikowaniu preparatów daje to kwotę 63,55 zł, a następnie po dodaniu 22% podatku VAT cena ma wartość 77,50 zł i na końcu po jej skorygowaniu do 95% według warunków ustawy o podatku akcyzowym, cena brutto wynosi 73,63 zł. Wyliczenie takie wskazuje, że zastosowana przez organ podatkowy stawka podatku akcyzowego (60,30 zł) jest niższa niż określona w art. 37 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 14 kwietnia 2009 r., Syndyk Masy Upadłościowej A. S.A. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podzielił wykładnię przepisów wskazanych przez Sąd I instancji.

Podniósł ponadto, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w K., którą uchylono zaskarżonym wyrokiem WSA powinna zostać uchylona jeszcze z tej przyczyny, że została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. przedmiotową decyzję skierował bowiem do A. S.A. w upadłości, zaś zgodnie z art. 144 ustawy z 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U Nr 60, poz. 535 ze zm.) stroną postępowania jest syndyk masy upadłościowej. Przywołany art. 144 ma charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy także postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona również dlatego, że zachodzi przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która uzasadnia stwierdzenie jej nieważności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy na wstępie stwierdzić, że strona skarżąca w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 u.p.t.u., § 2 ust.1 pkt 2, § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego oraz w odniesieniu do wskazanych przepisów art. 3 ust. 1 ustawy z 5 lipca 2001 roku o cenach przez niewłaściwe zastosowanie.

Uwzględniając treść rozstrzygnięcia Sądu I instancji oraz treść zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że spór między stronami sprowadza się do kwestii związanej z obowiązkiem oceny sposobu obliczania podatku akcyzowego, z uwagi na różnice w zakresie stawki podatku akcyzowego i podstawy opodatkowania, według której opodatkować należało dokonaną przez skarżącego czynność polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży produktów chemicznych na bazie alkoholu etylowego, to jest wyrobów akcyzowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy.

Zasadnie wskazał Sąd I instancji, że organy administracji publicznej nie wykazały, iż w okresie do którego odnosi się zaskarżona decyzja wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym została ustalona w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy prawa. W szczególności należy podkreślić, że prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji wskazujące na różne sposoby obliczania podatku akcyzowego, mogące prowadzić do uzyskania odmiennych rezultatów w zakresie wysokości tego podatku. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 36 ust. 1 u.p.t.u. to obrót wyrobami akcyzowymi stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, w sytuacji gdy podatnicy dokonują czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, a w przypadku importu podstawę opodatkowania stanowi wartość celna towaru powiększona o należne cło – art. 36 ust. 2-2c u.p.t.u. Skoro obrót stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, należy podatek akcyzowy obliczyć, jako iloczyn obrotu i właściwej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że stawka celna jest jednym z dwóch zasadniczych elementów mających wpływ na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 u.p.t.u. stawka akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju wynosi dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego 95%. W powołanym wyżej przepisie prawa, dla wyrobów akcyzowych w postaci wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, którymi dokonywany jest obrót na terytorium kraju, została określona maksymalna stawka akcyzy. Jednocześnie w treści art. 37 ust. 2 u.p.t.u. znalazła się ustawowa delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów, który został, między innymi, upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy obniżonych w stosunku do tych, które zostały określone w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. i warunków ich stosowania. W wykonaniu ustawowej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego. Istotne w sprawie jest to, że przy określaniu obniżonych stawek akcyzy, między innymi, dla wyrobów spirytusowych, których obrót jest dokonywany na terytorium kraju, ustawodawca posłużył się inną niż obrót podstawą opodatkowania. W § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, odwołując się do załącznika numer 2 rozporządzenia, wskazano na ilość wyrobu w litrach i stawkę podatkową określono kwotowo. W tym stanie rzeczy zasadnie Sąd I instancji uznał, że rozpatrując niniejszą sprawę organy administracji publicznej w istocie nie dokonały wykładni w/w przepisów prawa i nie wypowiedziały się w kwestii wskazującej przyczyny dla których ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przyjmując jako podstawę sposób obliczenia tegoż zobowiązania w oparciu o metodę określoną w treści wskazanego wyżej rozporządzenia bez odniesienia się do treści art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i bez wykazania, że obliczony w ten sposób podatek akcyzowy jest niższy niż ten, który byłby obliczony bez stosowania obniżonych stawek akcyzy, w stosunku do tych, które zostały określone w przywołanym wyżej przepisie art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Prowadzi to do wniosku, że Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni przepisów prawa wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. W tym miejscu stwierdzić także należy, że Sąd I instancji zasadnie uznał, iż obowiązkiem organów administracji publicznej jest prawidłowe zastosowanie normy prawa do ustalonego stanu faktycznego. W sytuacji, w której zasadnicze znaczenie ma prawidłowe obliczenie podatku akcyzowego, organy administracji publicznej winny zastosować normę prawa, która daje podstawę do przyjęcia, iż podatek akcyzowy obliczony przy jej zastosowaniu jest podatkiem ustalonym we właściwej wysokości. Stwierdzenie organu administracji publicznej, że podatek akcyzowy od wyrobów przemysłu spirytusowego, którego obrót jest dokonywany na terytorium kraju, winien być obliczany w oparciu o metodę określoną w/w rozporządzeniu bez jednoznacznego wykazania, że tak obliczony podatek jest niższy niż wyliczony w oparciu o metodę określoną w/w ustawie stanowi o niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej norm prawnych. Skoro z treści rozporządzenia wynika jednoznacznie, że stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w treści załącznika do rozporządzenia, to trafnie wskazał Sąd I instancji, że tak liczona stawka podatku akcyzowego nie może przekraczać stawki maksymalnej określonej w ustawie. Ponadto należy podkreślić, że taki zabieg legislacyjny miał na celu uzyskanie możliwości ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na niższym poziomie aniżeli w sytuacji określenia tegoż zobowiązania przy zastosowaniu maksymalnej stawki podatkowej i podstawy opodatkowania określonych w ustawie.

Również nie jest zasadny zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną a odnoszący się do błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach. Niewątpliwie w ustawie z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak jest definicji ustawowego pojęcia "ceny sprzedaży". Natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji ustawową definicję "ceny sprzedaży" odnosi do ceny netto. Odwołując się do wysokości podatku akcyzowego obliczonego przy zastosowaniu "metody" określonej w treści powołanego wyżej rozporządzenia Sąd I instancji wskazał na to, że tak obliczony podatek akcyzowy przewyższałby znacznie cenę netto wyrobów akcyzowych objętych treścią zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.