Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2334/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 par. 1 pkt 1, art. 185 par. 1, art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2 i par. 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17, art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 12, art. 21 ust. 1, art. 1 pkt 1, art. 1 ust. 1,
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 21 par. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 21 par. 3, art. 68 par. 1 i par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a, par. 6 pkt 6,
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 356/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 356/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 5 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 października 2009 r.

W złożonym za 2002 rok zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT–28) skarżący wykazał przychód z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 75.927,57 zł (w tym opodatkowany wg stawki 5,5% w kwocie 68.344,55 zł i opodatkowany wg stawki 8,5% w kwocie 7.582,98 zł). Po dokonaniu odliczeń od przychodu i od podatku należny ryczałt wyniósł 1.772,01 zł.

Pismem z dnia 8 listopada 2005 r. skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o dokonanej kradzieży z jego samochodu dokumentacji rachunkowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej z okresu pięciu lat oraz komputera, na którego dysku przechowywał dane związane z tą działalnością.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował podatnika o konieczności odtworzenia dokumentacji podatkowej w pełnym zakresie, wyznaczając mu jednocześnie miesięczny termin na jej odtworzenie.

W dniu 24 kwietnia 2006 r. skarżący poinformował organ podatkowy o zakończeniu odtwarzania dokumentacji, złożeniu korekt deklaracji podatkowych PIT–28 za lata 2000–2005 oraz uregulowaniu w całości wszystkich należności wraz z odsetkami.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu 14 września 2007 r. wydał decyzję, którą określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 46.412 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2002 r. podatnik osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 299.653,59 zł. Biorąc pod uwagę, że podatnik w złożonym w dniu 30 stycznia 2006 r. zeznaniu PIT–28 nie wykazał całości osiągniętego przychodu, zaś na dzień wszczęcia kontroli podatkowej nie posiadał ewidencji przychodów, Naczelnik określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu (niewykazanego w zeznaniu) na kwotę 223.872,63 zł, poddając go opodatkowaniu – na podstawie art. 17 ustawy z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jako u.z.p.d.) – stawką ryczałtu w wysokości 20%. Natomiast przychód zaewidencjonowany przez podatnika organ pierwszej instancji przyjął w wysokości wynikającej z zeznania i opodatkował go w następujący sposób: 68.344,55 zł – 5,5% stawką ryczałtu, 7.582,98 zł – 8,5% stawką ryczałtu.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 18 lutego 2008 r. uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność wyjaśnienia, które konkretnie faktury (dokumentujące przychód podatnika) zostały objęte zeznaniem PIT–28, na czym faktycznie polegały wykazane w nich usługi oraz czy prawidłowo zostały one opodatkowane poszczególnymi stawkami ryczałtu ewidencjonowanego.

Mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie, a następnie decyzją z dnia 15 września 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 48.441 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 17 lipca 2009 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, gdyż w wydanej w dniu 15 września 2008 r. decyzji określono podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. w wysokości niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu 14 października 2009 r. wydał decyzję, którą określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 59.960 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), przez jego błędne zastosowanie, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na nieprawdziwym i sprzecznym ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleniu, że skarżący nie prowadził w 2002 r. ewidencji przychodów, a także naruszenie art. 17 u.z.p.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez jego błędne zastosowanie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 191 i 192 O.p. w zw. z art. 187 § 3 O.p. a contrario, poprzez niezastosowanie tych przepisów i dokonanie ww. ustalenia nie na podstawie dowodów;

2. art. 193 § 1 i § 6 O.p. w zw. z art. 290 § 5 O.p. w zw. z art. 17 u.z.p.d. w zw. z § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 ze zm., dalej jako rozporządzenie wykonawcze), przez ich niezastosowanie, wyrażające się w zakwestionowaniu ewidencji przychodów w sposób inny aniżeli w drodze badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 O.p. oraz wyrażające się w przyjęciu nierzetelności i wadliwości ewidencji w całości pomimo tego, że w protokole kontroli z dnia 27 czerwca 2008 r. stwierdzono, iż księga podatkowa jest rzetelna i niewadliwa z wyjątkiem miesiąca marca 2002 r.;

3. § 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 17 u.z.p.d., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie, wyrażające się w stwierdzeniu nierzetelności ewidencji innej aniżeli istniejąca w czasie trwania niniejszego postępowania;

4. § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego przez jego niezastosowanie, wyrażające się w pominięciu faktu, że najpóźniej przed wszczęciem niniejszego postępowania ewidencja przychodów została skorygowana;

5. art. 191 O.p. przez ustalenie braku odtworzonej ewidencji oraz art. 194 § 1 O.p. przez ustalenie sprzeczne z treścią dokumentu urzędowego – bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu obalającego ten protokół;

6. art. 81b § 1 pkt 1 O.p. a contrario w zw. z art. 206 O.p. w zw. z art. 292 O.p. przez ich niezastosowanie, wyrażające się w przyjęciu bezskuteczności korekt deklaracji złożonych w okresie zawieszenia kontroli podatkowej;

7. art. 81b § 1 i 2 O.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że złożenie korekty deklaracji w okresie między rozpoczęciem kontroli a jej zakończeniem prowadzi zawsze do pełnej bezskuteczności korekty deklaracji, a nie tylko w zakresie, w jakim ewentualne błędy podatnika zostały dostrzeżone w toku kontroli przez kontrolujących;

8. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 292 O.p. w zw. z art. 281 § 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie i wykorzystanie instytucji kontroli podatkowej nie w celu sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych, lecz – sprzecznie z zasadą zaufania do organów podatkowych – w celu uniemożliwienia stronie skutecznego dokonania korekt;

9. art. 21 § 2 pkt 1 i 3 O.p. w zw. z art. 17 u.z.p.d., przez ich błędne zastosowanie w zakresie przychodów uznanych za niezaewidencjonowane, podczas gdy decyzja mająca za przedmiot ryczałt, o którym mowa w art. 17 u.z.p.d., ma charakter decyzji ustalającej, do wydania której podstawę stanowi art. 21 § 1 pkt 2 O.p.;

10. art. 68 § 1 i art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie;

11. art. 216 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., przez jego niezastosowanie.

W obszernym uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in., że z uwagi na to, iż podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 17 u.z.p.d., i winna ona mieć charakter decyzji ustalającej, upłynął już określony w art. 68 § 1 O.p. termin do wydania decyzji ustalającej ten podatek. Nawet gdyby przyjąć, że decyzja ta ma charakter decyzji określającej, to zobowiązanie podatkowe w zakresie, w jakim przewyższa zobowiązanie określone decyzją z dnia 15 września 2008 r., uległo już bezsprzecznie przedawnieniu, skoro zaskarżona decyzja została wydana w 2009 r., a dotyczy ona zobowiązania z 2002 r., które w tym zakresie nie było wcześniej przedmiotem ani żadnej innej decyzji, ani żadnej czynności egzekucyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 5 lutego 2010 r. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że decyzje podatkowe wydawane na podstawie art. 17 u.z.p.d. mają charakter określający wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor podniósł, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powstaje – zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.– z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatnik opodatkowany w tej formie ma bowiem obowiązek samodzielnie obliczyć i wpłacić ryczałt za każdy miesiąc i następnie złożyć zeznanie za dany rok podatkowy, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 pkt 2 u.z.p.d. W myśl natomiast art. 21 ust. 4 u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Organ odwoławczy zaznaczył, że art. 17 u.z.p.d. określa sposób postępowania organów podatkowych w sytuacji stwierdzenia u podatnika opodatkowanego ryczałtem ewidencjonowanym braku ewidencji przychodów lub prowadzenia jej bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Przepisem tym bez wątpienia został uregulowany szczególny tryb postępowania organów podatkowych, jak również szczególny sposób opodatkowania osiągniętych przez podatnika przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przewidziana w nim bowiem została swojego rodzaju sankcja za niedopełnienie przez podatnika obowiązków ewidencyjnych, które z uwagi na uproszczony charakter tej formy opodatkowania mają decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania przez samego podatnika oraz dla sposobu weryfikowania poprawności danych wykazanych w zeznaniu podatkowym (PIT–28) przez organy podatkowe. Jednakże brzmienie art. 17 u.z.p.d., obowiązujące od 2001 r., wskazuje wprost, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki ryczałtu 20% nie jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja nie tworzy zobowiązania podatkowego, bo zobowiązanie podatkowe powstało przed wydaniem decyzji określającej. Jest to zatem decyzja deklaratoryjna. Chodzi bowiem o zobowiązanie podatkowe, które już powstało w wyniku konkretnego zdarzenia. Okoliczność, że organ podatkowy określa wysokość zobowiązania wg wyższej stawki z uwagi na brak lub nierzetelność ewidencji na podstawie art. 17 u.z.p.d. nie zmienia charakteru deklaratoryjnego decyzji określającej.

Dyrektor zwrócił uwagę, że do końca 2000 r. omawiany przepis stanowił, iż we wskazanych wyżej okolicznościach organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%, a więc przy zastosowaniu stawki ryczałtu wyższej niż wynikająca z treści art. 12 tej ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2001 r. art. 17 został jednak zmieniony przez art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), poprzez zastąpienie podkreślonego wyżej zwrotu "ustali" zwrotem "określi".

W tej sytuacji zobowiązanie to nie jest objęte – jak domaga się tego strona w odwołaniu – zakresem regulacji art. 68 § 1 i 2 O.p., który to przepis dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Podlega ono przedawnieniu – zgodnie z art. 70 O.p.– z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał za zasadne działanie organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 21 § 3 O.p. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe skarżącemu za 2002 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku za 2002 r. upłynął w dniu 31 stycznia 2003 r. W myśl zatem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to – co do zasady – przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2008 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W tym przypadku, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, albowiem organ pierwszej instancji w dniu 3 października 2007 r. wystawił na skarżącego tytuł wykonawczy nr SM [...], obejmujący zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r., wynikającą z decyzji tego organu z dnia 14 września 2007 r. Następnie, w dniu 5 października 2007 r. zastosował do tego zobowiązania środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w X S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności (bank) zawiadomienie o zajęciu otrzymał w dniu 12 października 2007 r. i uznał wierzytelność.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 549/08, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 maja 2008 r. nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia na wniosek strony postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 kwietnia 2008 r. nr [...]. Dyrektor podał, że wyrok ten jest nieprawomocny, albowiem skargą kasacyjną z dnia 9 marca 2009 r. został zaskarżony i do dnia wydania niniejszego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał orzeczenia w tej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej jak i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu:

1. naruszenie art. 17 u.z.p.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie, o którym mowa w tym przepisie, powstaje z mocy prawa, podczas gdy zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania;

2. naruszenie art. 68 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie;

3. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – samoistnie oraz w związku z art. 216 § 1 i 2 O.p. – przez ich niezastosowanie;

4. naruszenie art. 70 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., obecnie art. 70 § 4 O.p.), przez jego błędne zastosowanie do tej części zobowiązania podatkowego, które nie było przedmiotem żadnego postępowania egzekucyjnego;

5. naruszenie art. 21 ust. 1 u.z.p.d. przez jego niezastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że wbrew wyraźnej treści tego przepisu, cały podatek zryczałtowany za 2002 r., a nie tylko za grudzień 2002 r., płatny jest w 2003 r.;

6. naruszenie art. 11 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do podatku z art. 17 u.z.p.d., mimo uznania tego podatku za podatek powstający z mocy prawa;

7. naruszenie art. 193 § 1 i 6 O.p., a ponadto art. 121 § 1 O.p.;

8. naruszenie art. 191 O.p. przez jego niezastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej jako p.p.s.a.) stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd podkreślił, że decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego za 2002 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 14 października 2009 r. (doręczona w dniu 15 października 2009 r.), natomiast utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego – w dniu 5 lutego 2010 r. (doręczona w dniu 10 lutego 2010 r.). W ocenie Sądu decyzja ta miała charakter konstytutywny. Organ skorzystał w niej bowiem ze stawki ryczałtu 20 %, a więc odmiennej od tych, które samodzielnie i bez wezwania winna stosować przy obliczaniu miesięcznego zobowiązania podatkowego. Przyjęcie podwyższonej stawki nie wynikało mocy samego prawa, ale wymagało wydania decyzji administracyjnej. Nie sposób zatem bronić poglądu, że decyzja taka ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Inny jest bowiem wynikający z przepisów prawa kształt zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa, a inny-kreowany w drodze władczego aktu administracji. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że wskutek zastosowania wobec podwyższonej stawki podatkowej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym uległo przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie kreowane w całości przez organ administracyjny w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei art. 68 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. uwzględni zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu wykładnię przepisów sprowadzającą się do przyjęcia, że do zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 17 u.z.p.d., zastosowanie ma przepis art. 68 § 2 O.p.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. poprzez błędną ich wykładnię,

- art. 68 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, zamiast art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i tym samym związanie organów podatkowych błędną oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż WSA dokonując wykładni art. 17 u.z.p.d. całkowicie pominął, że do końca 2000 r. omawiany przepis stanowił, że we wskazanych wyżej okolicznościach organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %, a więc przy zastosowaniu stawki ryczałtu wyższej niż wynikająca z treści art. 12 u.z.p.d. Z dniem 1 stycznia 2001 r. art. 17 został zmieniony przez art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r., Nr 104, poz. 1104).

Według Dyrektora Izby Skarbowej do tego zobowiązania nie będą miały zastosowania przepisy z art. 68 § 1 - § 2 O.p., które dotyczą wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokości tego zobowiązania. W sprawie tej powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 i nast. O.p., gdyż zobowiązanie z uwagi na objęcie go dyspozycją art. 21 § 1 pkt 1 O.p. podlega przedawnieniu – zgodnie z art. 70 O.p. – z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów oraz o przeprowadzenie dowodu z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 377/10 na okoliczność prawomocności tego wyroku i jego treści. Na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że wyrok Sądu załączony do pisma nie stanowi dowodu, a jedynie ma służyć wzmocnieniu stanowiska skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art.174 § 1 pkt.1 p.p.s.a.) odnieść się należy do charakteru prawnego decyzji wydanej na podstawie art.17 u.z.p.d. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym, a także obecnie, stanowi podstawę prawną do określenia przez organ podatkowy wartości niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2. w przypadku, kiedy podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. W sytuacji natomiast, kiedy podatnik stosuje się do obowiązku prawidłowego ewidencjonowania przychodu to ryczałt od jego przychodów określa art.12 u.z.p.d.

Fakt, że organ podatkowy określa w decyzji wartość niezaewidencjinowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 u.z.p.d., gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust.1 powołanego art. 17 ustawy nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa (o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) w zobowiązanie ustalone w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej (o którym mowa w art.21 § 1 pkt 2 O.p.). Przede wszystkim przepisy prawa nie przewidują w tym wypadku przekształcenia zobowiązania powstałego z mocy prawa w zobowiązanie powstałe w wyniku wydania decyzji, a w szczególności skutków takiego przekształcenia. Zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji jest nadal uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydanie decyzji na podstawie art. 17 ustawy oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 u.z.p.d. i - w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Decyzja podatkowa nie tworzy więc nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość. Nadal źródłem powstania obowiązku podatkowego jest to samo zdarzenie, jakie podatnik winien był uwzględnić przy obliczaniu samodzielnie wysokości zobowiązania i z którym ustawa podatkowa (art. 1 pkt 1 u.z.p.d.) wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, to jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie jest nim fakt nieewidencjonowania przychodów, ten fakt stanowi wyłącznie warunek szacowania przychodu i obowiązek określenia ryczałtu w drodze decyzji. Decyzja organu odnosi się bowiem w dalszym ciągu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.z.p.d. i do ryczałtu, o którym mowa w tej ustawie. Ustawodawca nie rozróżnia ryczałtu określonego samodzielnie przez podatnika i określonego przez organ podatkowy w obu wypadkach używając tej samej terminologii. Podwyższeniu podlega jedynie stawka ryczałtu, która, co również należy podkreślić, jest wielokrotnością stawki, jaką do danego rodzaju przychodu powinien był zastosować podatnik. Wynika to wyraźnie z art. 17 ust. 2, w którym nakazano obliczenie ryczałtu jako pięciokrotności stawek, które byłyby zastosowane, gdyby podatnik ewidencjonował przychód. Istotnie, może zastosować ją wyłącznie organ podatkowy, ale stosuje ją określając zobowiązanie podatkowe, które powstało w wyniku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza treść art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Interpretacja taka jest także uzasadniona historyczną wykładnią art. 17 powołanej ustawy. Do 1 stycznia 2001 r. ustawodawca posługiwał się w tym przepisie określeniem "ustali". Zatem w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów organ podatkowy zobowiązany był ustalić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z dniem 1 stycznia 2001 r. wyraz "ustali" zastąpiono wyrazem "określi". Należy zgodzić się z prezentowanym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem, że posługiwanie się przez ustawodawcę określeniami "ustali" czy "określi" nie jest wyznacznikiem momentu powstania zobowiązania podatkowego, do którego się odnoszą, t. j. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czy też doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 O.p.). Jednakże należy także zakładać racjonalność ustawodawcy w sytuacji, kiedy dokonuje zmiany w tekście ustawy, która w istocie porządkuje terminologię w tej ustawie. Treść powołanych wyżej przepisów uzasadnia stwierdzenie, że ustawodawca nie dokonał tu przypadkowej zmiany.

Zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. przesądza o zasadności drugiego zarzutu- niewłaściwego zastosowania do tego zobowiązania art. 68 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Skoro zobowiązanie określone na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d. jest nadal zobowiązaniem powstałym z mocy prawa, to nie mają do niego zastosowania wskazane wyżej przepisy, regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej.

Z tych względów skargę kasacyjną należało uwzględnić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).