Wyrok NSA, sygn. akt FSK 692/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

TEZY

Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Marian Jaździński, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółka z o.o. w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w WARSZAWIE z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3066/01 w sprawie ze skargi C. Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. Spółka z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 600 zł (trzy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 06.11.2003 r., sygn. akt III SA 3066/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] , nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określającym zobowiązanie oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz październik i listopada 1995 r. natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:

Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Warszawie utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Warszawa – Bemowo z dnia [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 18.467 zł. Na skutek przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy I instancji stwierdzono, ze prowadzona przez Spółkę działalność wykonywana była na rzecz krajowych i zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych, zrzeszeń towarzystw ubezpieczeniowych oraz innych podmiotów krajowych i zagranicznych nie będących towarzystwami ubezpieczeniowymi. Usługi te zostały zaliczone do usług pomocniczych w stosunku do ubezpieczeń o symbolu KWiU 67.20.10. z tego względu traktowano je jako objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Podniesiono, że klasyfikacja ta była nieprawidłowa bowiem do usług ubezpieczeniowych majątkowych i osobowych zaliczane były tylko świadczenia wynikające z ubezpieczenia wykonywane w imieniu zlecającego towarzystwa ubezpieczeniowego i polegają na wypłacaniu określonego odszkodowania podmiotowi opłacającemu składkę w razie zaistnienia zdarzenia określonego w umowie. Pozostałe zaś czynności wykonywane poza ubezpieczeniem, nawet na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego były działalnością gospodarczą Spółki i podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji Urząd Skarbowy opisaną wyżej decyzją określił zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w nowej wysokości wysokość.

Zaskarżając decyzję organu podatkowego I instancji powołano się na treść opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...], nr [...] skierowanej do Spółki "C.", z której wynikało, że usługi wykonywane na stałe zlecenie w ramach umowy z A. i T. mieściło się w zakresie podbranży 95101 "Usługi ubezpieczeniowe majątkowe i osobowe"

Izba Skarbowa nie podzieliła stawianych w odwołaniu argumentów strony i w zaskarżonej decyzji wskazała, że ustalenie skutków spornych prawno-podatkowych czynności zależy wprost od zaklasyfikowania ich do odpowiedniej grupy usług stosownie do przepisów art. 2 i art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniesiono ponadto, że opinia Urzędu Statystycznego z dnia [...] stwierdzała, że kwestionowane czynności wykonywane na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych mieszczą się pod symbolem KWiU 67.20.10 – "usługi związane z ubezpieczaniem i funduszami emerytalno – rentowymi. Natomiast wykonywane nie na stałe zlecenie towarzystwa ubezpieczeniowego mieszczą się pod symbolem KWiU 74.60.11 "Usługi detektywistyczne". Jednocześnie w opinii wskazano, że czynności sprzedaży odzyskanych pojazdów nie na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych należy zaklasyfikować do grupy usług opatrzonych symbolem KWiU 50.10.30 "usługi pośrednictwa w sprzedaży pojazdów mechanicznych". W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że działalność na rzecz A. była wykonywana tylko i wyłącznie w ramach umowy z dnia 10.04.1995 r. W umowie tej postanowiono, iż C. zobowiązuje się do prowadzenia poszukiwań i identyfikacji, odzyskiwania, sprzedaży lub odprowadzenia do kraju pochodzenia skradzionych pojazdów, jak również do wszelkich czynności w interesie A. i jej członków na terytorium Polski za pośrednictwem swej filii "C.". W momencie gdy sprawa będąca przedmiotem umowy zostanie zamknięta to Spółka wystawi fakturę Towarzystwu Ubezpieczeń, do którego należy pojazd za pośrednictwem A., która będzie zawierała wskazanie poniesionych wydatków brutto oraz odpowiednie wynagrodzenie dla spółki. Zgodnie z umowa A. płaci fakturę spółce a sam otrzymuje zwrot z Towarzystwa bez żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Uznano zatem, że w świetle udzielonych przez Spółkę wyjaśnień oraz treści umowy z dnia 10.04.1995 r. "C." Sp. z o.o. nie posiadała bezpośredniej urnowy z organizacją A. Wskazana bowiem umowa zawarta została przez C. S.A. w P., a wykonywane przez "C." sporne czynności poszukiwania i identyfikacji skradzionych pojazdów wykonywane były na zlecenie C. S.A. w P., która zawierała umowy w imieniu wszystkich biur sieci C. Skoro zatem zaklasyfikowanie wykonywanych przez Spółkę usług do grupy KWiU 67.20.10 uzależnione było od wykonywania tych usług na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych to poczynione ustalenia faktyczne na taka ocenę nie pozwalały.

Mając powyższe na uwadze zauważono, że skoro wykonywana przez Spółkę "C." w okresie kwiecień – sierpień, wrzesień – grudzień 1995 r. sporne czynności nie były wykonywane na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych, to sporne usługi nie mogły być zaklasyfikowane do odpowiedniej grupy KWiU 67.20.10 i w konsekwencji nie mogły korzystać ze zwolnienia przedmiotowego VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania stanowi obrót, w związku z czym nie zgodzono się z zarzutem dopuszczalności opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie kwot honorarium za wykonane usługi.

Zaskarżając decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego C. sp. z o.o. domagało się uchylenia decyzji oraz ponowiono zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto podniesiono zarzut wydania decyzji z przekroczeniem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że zaskarżona decyzja w zakresie określającym podatek od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia oraz za m-c październik i listopad została wydana z przekroczeniem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto ponownie zakwestionowano przedstawiona oceną zebranych dowodów oraz powołując się na treść opinii Głównego Urzędu Statystycznego wyjaśniono, że sporne usługi należało klasyfikować do usług związanych z działalnością ubezpieczeniową PKWiK 67.20.10.

Izba Skarbowa w Warszawie wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoją dotychczasowa argumentację. Ponadto podkreślono, że w części dotyczącej określenia wysokości obrotu ze sprzedaży spornych usług ocena podjęta przez organy podatkowe została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.09. 2001 r., sygn. akt III SA 1088/00.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję w zakresie określającym zobowiązanie oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz październik i listopad 1995 r. oraz oddalając skargę w pozostałym zakresie zauważył, że skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie z uwagi na podniesiony w niej zarzut wydania zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz październik i listopad 1995 r. z przekroczeniem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za sporne w sprawie uznano dopuszczalność wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie 5 – letniego okresu przedawnienia, wskazując jednocześnie, iż zagadnienie to było przedmiotem istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Wskazano, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.04.2000 r., sygn. III SA 917/99 pogląd, iż wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprawa tą zajmował się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu Sędziów z dnia 06.10.2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (nie publ.) w której to zauważono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Mając to na uwadze podkreślono, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i poglądem doktryny, decyzja wydawana w podatkowym postępowaniu odwoławczym jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja wydana przez organ I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym (por. J.Borkowski, B.Adamiak, R.Mastalski, J.Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa – Komentarz", str. 454, 739 i 286 oraz M. Dzwonkowski – "Przedawnienie zobowiązań podatkowych w toku postępowania odwoławczego", Przegląd Podatkowy 6/2003).

Nawiązując do tego wskazano, że zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] i doręczona skarżącej spółce w dniu 02.10.2001 r., tj. z przekroczeniem pięcioletniego okresu upływającego z dniem 31.12.2000 r. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące do listopada 1995 r. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wskazano, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej za miesiąc listopad 1995 r. oraz miesiące poprzednie wygasło z dniem 31.12.2000 r. W związku z czym wydając decyzję organ odwoławczy zobowiązany był uwzględnić upływ tego terminu, tym bardziej, że jak wynika z pisemnej informacji przedstawionej Sądowi przez Izbę Skarbowa w Warszawie w okresie do 31.12.2000 r. nie zostały podjęte czynności egzekucyjne, które po myśli art. 70 § 3 Ordynacji przerywały bieg okresu przedawnienia.

Nie uwzględniono natomiast pozostałych zarzutów podniesionych w skardze w skardze bowiem, w tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana przed upływem 5 – letniego okresu przedawnienia upływającego w dniu 31.12. 2001 r.

Ponadto zauważono, że istota sporu sprowadzała się także do rozstrzygnięcia czy zakwestionowana przez organy podatkowe usługa świadczona przez skarżącą spółkę, a polegająca na poszukiwaniu i identyfikacji skradzionych pojazdów oraz ich prawnym odzyskiwaniu, odsyłaniu do kraju pochodzenia odzyskanych pojazdów, pośredniczenia w sprzedaży na miejscu (na terenie Polski) odzyskanych pojazdów, była usługą zwolnioną od podatku od towarów i usług czy tez była usługą zwolnieniem tym nie objętą. W związku z tym wskazano, że w myśl przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym od podatku od towarów i usług zwolnione zostało świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do wymienionej ustawy zawierającym katalog usług, których określenia dokonano z odesłaniem do klasyfikacji usług wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Zawarte natomiast w klasyfikacji usług normy techniczne stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług nie tylko wskutek postanowień cytowanego art. 7 ust. 1 pkt 2, ale także na skutek postanowień art. 4 pkt 2, art. 18 ust. 2 czy też art. 54 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także na skutek postanowień załączników nr 2,3,4,5 tejże ustawy.

Nadmieniono bowiem, że zaklasyfikowanie czynności wykonywanych przez Spółkę do właściwej kategorii usług było przedmiotem dwukrotnej opinii Głównego Urzędu Statystycznego – z dnia 09.05.1995 r. (na żądanie spółki) oraz z dnia 20.10.1999 r. W ocenie Sądu czynności wykonywane przez Spółkę nie były realizowane na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych. Zarówno A. jak i C. nie były towarzystwami ubezpieczeniowymi. Zatem zarówno bezpośredni zleceniodawca dla skarżącej Spółki – C. jak i pierwotny zleceniodawca A. nie będąc towarzystwami ubezpieczeniowymi nie mogły zlecić wykonywania usług pomocniczych dla usług ubezpieczeniowych, których bezpośrednio same nie realizowały.

Ponadto na uwzględnienie nie zasługiwał również drugi z zarzutów podniesionych w skardze, bowiem stosownie do powołanego przez organy podatkowe przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą podatkowania tym podatkiem jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarami pomniejszona o kwotę podatku. Uznano za trafne wywody organów obu instancji, iż skoro z postanowień umowy z dnia 10.04.1995 r. skarżącej Spółce z tytułu wykonywanych usług przysługiwał zwrot poniesionych wydatków oraz wypłata honorarium, to cała otrzymywana z tego tytułu należność stanowiła obrót w rozumieniu powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegający opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki określonej w art. 18 tej ustawy, w tym wypadku stawki 22%.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., która, powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt. 2, art. 15 ust. 1 oraz 16 ust 1 pkt 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 18.03.1997r. (Dz. U. nr 42, poz.264) i niewłaściwe zastosowanie wymienionych oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik

sprawy, polegające na nie rozpoznaniu przez Sąd wszystkich dowodów i argumentów zgłoszonych przez Skarżącą, wniosła o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając postawione zarzut wskazano, że skarżąca zakwalifikowała na podstawie stanu faktycznego, oraz na posiadanych pismach Ministra Finansów usługi do usług pomocniczych w stosunku do ubezpieczeń, o symbolu KWiU 67.20.10 — objętych zwolnieniem od podatku VAT, wywodząc to z następujących przesłanek, iż:

- art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadza zwolnienie przedmiotowe dla niektórych towarów i usług, m. in. – tych wymienionych w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy, tj. usług pośrednictwa finansowego;

- wykonywane przez Skarżącą sporne czynności, w zasięgniętych opiniach urzędu statystycznego (z 1995 i 1999r.), zostały zaliczone do "usług związanych z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno – rentowymi" – PKWiU 67.20.10., pod warunkiem, że wykonywane są na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych;

- umowa z 10.04.1995 r., zawarta przez działającą w imieniu francuskich towarzystw ubezpieczeniowych A. i działająca w imieniu C. Sp. z o.o. firmę C. S.A., zawierała stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych zrzeszonych w tej organizacji na wykonywanie dla nich opisywanych spornych czynności, a wieloletnia praktyka od dnia zawarcia umowy tę stałość potwierdza.

Podniesiono zatem, że mając powyższe na uwadze Skarżąca spełniła przesłanki do uzyskania zwolnienia przedmiotowego od VAT, określone w obowiązujących przepisach. Zarzucono ponadto iż, Naczelny Sąd Administracyjny na bazie przedstawionego materiału dowodowego poczynił również błędne ustalenia, uznając za Izbą Skarbową, że sporne czynności składające się na usługi Skarżącej nie były zlecane przez towarzystwa ubezpieczeniowe. Wskazano, że ustalenia takie są niezgodne z rzeczywistością bowiem w każdym wypadku spornych usług, rzeczywistym zleceniodawcą i beneficjentem usługi było określone towarzystwo ubezpieczeniowe a jej rzeczywistym wykonawcą Skarżąca spółka. Ponadto zaskarżony wyrok naruszył art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem świadczone przez Spółkę usługi jako pomocnicze w stosunku do usług ubezpieczeniowych, zostały zwolnione z podatku od towarów i usług. Nie budzi bowiem wątpliwości bezpośrednie powiązanie funkcjonalne tych usług z usługami ubezpieczeniowymi, co uzasadniało zaklasyfikowanie tych usług do grupy KWiU 67.20.10. Wskazano ponadto, że Spółka ponownie wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi, Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, z wnioskiem o sklasyfikowanie świadczonych przez nią usług. Urząd Statystyczny, w opinii z 17.02.2004 r., zaklasyfikował sporne usługi jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 67.20.10 – 00.90 – "usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalnymi pozostałe". Podniesiono, że opinia ta jest jednoznaczna i nie pozostawia wątpliwości, że usługi Skarżącej są przedmiotowo zwolnione od podatku od towarów i usług, co usuwa na dalszy plan wszelkie spory co do ich stałości czy bezpośredniości. Dlatego też wskazano, że należy traktować ją jako sprostowanie poprzednio wydanej opinii. Wskazano, że uzasadniony pozostaje również zarzut obrazy przez zaskarżony wyrok art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który Skarżąca złożyła jako zarzut alternatywny. Oceniając bowiem pozycję prawną Skarżącej w powoływanej umowie z 10 kwietnia 1995r., uznać należy, iż Skarżąca jest zleceniobiorcą a umowa wyraźnie stanowiła w art. 9 pkt. b 1, iż wynagrodzenie Skarżącej tytułem każdej prowadzonej sprawy, stanowi dokładnie w niej określona kwota pieniężna (o wysokości zależnej od stadium i rodzaju usługi). Dodatkowo zaś w art. 9 pkt. b 2), umowa przewidziano zwrot poniesionych za zleceniodawcę kosztów, których poniesienie również umowa przewiduje i do tego zobowiązuje Skarżącą. Dlatego też Spółka postępując zgodnie z ustaleniami, wystawiała odrębne rachunki na swoje wynagrodzenie oraz na zwrot poniesionych kosztów, i zgodnie z tą klasyfikacją odpowiednio ujmowała te dwa rodzaje wpływów w dokumentacji księgowej. Rachunki te znajdują się w aktach sprawy. Zaklasyfikowanie więc w zaskarżonym wyroku wszystkich kwot uzyskanych przez Skarżącą jako Jej obrotu, stanowi rażące naruszenie powoływanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Poza tym przyznanie racji takiej interpretacji powoduje, iż podatek VAT określony z tego tytułu jest wyższy niż kwoty uzyskanego przez Skarżącą honorarium za każdą ze spraw, nie mówiąc już o kwotach odsetek skarbowych i dodatkowego zobowiązania. Zatem taka interpretacja ustawy niweczyłaby jakikolwiek sens prowadzenia działalności gospodarczej przez kogokolwiek w tym zakresie. W związku z powyższym należy stwierdzono, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany został z pominięciem istotnych dowodów zgłoszonych przez Skarżącą, które to pominięcie spowodowało mające wpływ na treść orzeczenia ustalenie przez Sąd błędnego stanu faktycznego jak również wydany został wyrok z obrazą przepisów prawa materialnego przez co jego rozstrzygnięcie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i narusza obowiązujące przepisy.

W piśmie procesowym z dnia 31.03.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, jakie te zajęły w sprawie.

Na rozprawie w dniu 06.04.2005 r. pełnomocnicy stron podtrzymali swe dotychczasowe stanowiska procesowe.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Mając na względzie powyższą ocenę na wstępie niniejszych rozważań zauważyć trzeba, że strona skarżąca oparła wniesioną w sprawie skargę kasacyjną na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – określanej dalej jako "popsa", podstawach kasacyjnych. Skarżonemu wyrokowi zarzuca bowiem zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz. 264 z późn. zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się tym samym do pierwszej ze wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych stwierdzić w punkcie wyjścia trzeba, że nie jest ona uzasadniona.

Wyjaśnić bowiem trzeba w tym miejscu, że "zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W – wa 2004 r., str. 246 – 247, które z racji podobieństw procedur w roztrząsanym tu zakresie znajduje zastosowanie także w postępowaniu prowadzonym w trybie przepisów popsa). Takiego zarzutu skarżonemu wyrokowi postawić jednak nie można. Analiza motywów jakimi bowiem kierował się Sąd przy podejmowaniu skarżonego wyroku ujawnia, że sposób w jaki rzeczone przepisy zostały zinterpretowane pozostaje w zgodzie zarówno z ich literalnym brzmieniem jak i sposobem rozumienia, który powszechnie jest aprobowany. Co więcej z uzasadnienia skargi kasacyjnej wnosić można, że stronie skarżącej zgłaszającej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów chodzi w gruncie rzeczy wyłącznie o ich wadliwe zastosowanie. Nie może zresztą być inaczej skoro zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje w sprawie kwestia klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącą. W judykaturze zaś przyjmuje się, iż identyfikacja towaru (odpowiednio zatem także usługi) na potrzeby klasyfikacyjne mieści się w sferze ustaleń faktycznych sprawy (por.: wyrok NSA z 30.03.2004 r., sygn. GSK 10/04 – Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392). Tym samym więc chociażby z powyższych względów zarzut błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów uzasadniony nie jest.

Powyższe uwagi dodatkowo uzupełnić trzeba stwierdzeniem, że zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.04. 2004 r., sygn. OSK 121/04 skuteczną podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 popsa może być tylko "zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11). Przypomnienie to ma zaś o tyle znaczenie, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w sprawie w ogóle nie był stosowany przez orzekający w sprawie Sąd co – w świetle przywołanego wyżej wyroku – czyni powyższy zarzut bezprzedmiotowym w powyższym zakresie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego zastosowania przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego zauważyć trzeba, że – jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w cytowanym wyżej postanowieniu z dnia 15.10. 2001 r., sygn. I CKN 102/99 – polega on "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej".

W kontekście tych uwag można zatem wyprowadzić wniosek, że błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Ustaleń tych w niniejszej sprawie skutecznie zaś nie podważono, co w pełni usprawiedliwia poczynioną na wstępie oceną rozpatrywanych tu zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do drugiej z przywołanych przez stronę skarżącą podstaw kasacyjnych zauważyć należy, iż także ona nie daje możliwości uwzględnienia wniosków przedmiotowej skargi.

Przede wszystkim nie wskazano w niej, jakie to przepisy postępowania sądowoadministracyjnego naruszone zostały przez Sąd. Tymczasem zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem skarga kasacyjna winna być tak skonstruowana aby nie powstawały jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne. Sąd kasacyjny nie może bowiem domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej. Nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani też uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Doprecyzowanie zarzutów skargi należy bowiem do obowiązków wnoszącego kasację (vide: postanowienie NSA z 11.05. 2004 r., sygn. FSK 916/04 – Prz. Pod. z 2004 r., nr 10, str. 60; wyrok NSA z 30.03.2004 r., sygn. GSK 10/04 – Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392; postanowienie NSA z 29.02.2004 r., sygn. GSK 20/04 – Prz. Pod. z 2004 r., nr 5, str. 53). Tymczasem taki właśnie, wadliwy, stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie. Nie można bowiem uznać za ową, prawem wymaganą konkretyzację zarzutów, zamieszczenie stwierdzenia, iż uchybienie przepisom postępowania polegało na "nie rozpoznaniu przez Sąd wszystkich dowodów i argumentów zgłoszonych przez Skarżącą" w sytuacji, gdy nie wskazano (chociażby w uzasadnieniu) jakie to konkretne przepisy Sąd I instancji naruszył w tym zakresie. Takie sformułowanie analizowanej tu podstawy wyklucza zatem w kontekście art. 183 § 1 popsa możliwość odniesienia się do zagadnienia ewentualnych uchybień procesowych popełnionych przez Sąd I instancji.

Z powyższych zatem względów zgłoszone w przedmiotowej skardze kasacyjnej podstawy uznać należało za nieuzasadnione.

W konsekwencji tego zaś Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.