Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1094/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 - 4e.
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2011 roku wpłynął do Biura Informacji Podatkowej w B. wniosek B S.A. w K. (obecnie B S.A.; dalej Spółka) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) w zakresie ustalenia, czy korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę B w związku z umową, dokonywana na podstawie korekt wystawianych przez Spółkę A, powinna być ujmowana na bieżąco dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka A oraz Spółka B (wnioskodawca) należą do Grupy, która jest jednym organizmem gospodarczym nie mającym osobowości prawnej, którą tworzą : Spółka A (jako spółka dominująca) oraz spółki zależne od wymienionego podmiotu, w tym Spółka B (wnioskodawca). W ramach Grupy przyjęto model biznesowy i zasady współpracy pomiędzy Grupą oraz Spółką B. Kompleksowa umowa rozliczeniowa (dalej umowa) określa zasady rozliczeń pomiędzy Spółką A, a Spółką B z tytułu :

- realizacji zadań operatora handlowo – technicznego,

- zawierania i wykonywania umów sprzedaży energii elektrycznej,

- zarządzania grupą instalacji CO2 oraz

- zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości dostaw węgla, w odpowiedniej ilości

i jakości, spełniających oczekiwania oraz wymagania technologiczne i

środowiskowe Spółki B.

W ramach umowy Spółka będzie występować jako kontraktowy producent energii elektrycznej. Spółka A gwarantować będzie Spółce B uzyskanie gwarantowanego narzutu zysku. W konsekwencji rozliczenia dokonywane między stronami umowy zostaną ustalone tak, aby Spółka B w każdym przypadku realizowała zysk, który odpowiadał będzie rynkowemu poziomowi zysku producenta energii o rutynowych funkcjach i ograniczonym ryzyku.

Powyższy cel zostanie osiągnięty poprzez przyjęty przez strony sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki A ustalonego (w uproszczeniu) jako różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży energii a kosztami jej wytworzenia powiększonymi o rynkowy narzut zysku Spółki B. Konsekwentnie całość nadwyżki ze sprzedaży energii elektrycznej będzie alokowana do Spółki A, z drugiej strony Spółka A gwarantująca osiągnięcie przez Spółkę B gwarantowanego narzutu zysku może być obowiązana do dokonania odpowiednich dopłat na rzecz Spółki B (dopłata do zysku). Obowiązek dokonania przez Spółkę A na rzecz Spółki B dopłaty do zysku wystąpi, gdy różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży energii a kosztami jej wytworzenia powiększonymi o rynkowy narzut zysku Spółki B będzie miała wartość ujemną.

W ramach umowy pomiędzy stronami dokonywane będą rozliczenia : miesięczne, kwartalne oraz roczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie : czy korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę B w związku z umową, dokonywana na podstawie korekt wystawianych przez Spółkę A, powinna być ujmowana na bieżąco dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?.

Zdaniem wnioskodawcy faktury korygujące rozliczenia miesięczne i kwartalne, jeśli stanowić będą tzw. koszty pośrednie potrącane w dacie poniesienia, powinny być rozpoznawane dla celów pdop na bieżąco, tj. w miesiącu otrzymania faktury korygującej/dacie poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Następnie wskazał, że zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 – 4e ustawy podatkowej.

W myśl art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zaś zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podkreślił, iż w świetle ww. przepisów data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Następnie wskazał, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

W dalszej części uzasadnienia interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów §§ 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz.U. nr 68 poz. 360 z późniejszymi zmianami), określających zasady wystawiania faktur korygujących.

W konkluzji uzasadnienia interpretacji organ podatkowy stwierdził, że "przepisy ustawy o pdop nie określają szczegółowych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może budzić wątpliwości, iż bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o pdop. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę B w związku z Umową dokonywana na podstawie faktur korygujących wystawianych przez Spółkę A po zakończeniu kwartału lub roku kalendarzowego powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz)".

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, uchylenia tej interpretacji i wydania nowej, w której stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku zostanie uznane za prawidłowe.

Odpowiadając na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na przedmiotową interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną ich wykładnię oraz prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła argumenty tożsame z przedstawionymi we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Podkreśliła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów regulujących jednoznacznie moment potrącalności dla celów podatkowych faktur dokumentujących korektę kosztów uzyskania przychodów (również w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, z jakimi mamy do czynienia w stanie faktycznym). W związku z tym – zdaniem pełnomocnika – dla rozstrzygnięcia kwestii rozliczenia kosztów wynikających z faktur korygujących należy stosować ogólne przepisy wskazujące zasady rozliczania kosztów dla celów podatkowych, tj. art. 15 ust. 4 – 4e updop.

Podniosła, że jeżeli zatem, jak uznał to organ podatkowy, koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki B , w związku z planowaną umową, stanowić będą tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, wówczas również faktury korygujące taki koszt powinny być rozpoznawane na bieżąco, tj. w miesiącu ujęcia w księgach otrzymanej faktury korygującej/dacie poniesienia.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony skarżącej, powołując się na wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje dyrektorów izb skarbowych wskazał, że "przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost zasad zaliczania do kosztów bezpośrednich podwyższonych kwot wynikających z faktur korygujących. Skoro jednak ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji zdaniem Sądu uzasadniony jest pogląd, że w przedmiotowej sprawie podwyższone kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie oznacza to, jak wywiedziono to powyżej, że Spółka powinna kwoty wynikające z faktur korygujących zaliczyć w koszty podatkowe roku 2009 r." (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1457/10).

Powyższe – zdaniem pełnomocnika – pozwala przyjąć, iż moment rozpoznania dla celów podatkowych korekt kosztów pośrednich także nie będzie uzależniony od daty ujęcia faktury pierwotnej, ale od daty ujęcia faktury korygującej. Konieczność stosowania do momentu rozpoznania korekt kosztów zasad ogólnych dotyczących momentu rozpoznania kosztów podatkowych będzie determinowała konieczność uwzględnienia korekt tych kosztów, które są pośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, a więc w dacie, na którą korekta kosztów zostanie ujęta w księgach Spółki.

Odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych, pełnomocnik Spółki, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił, że "Dyrektor Izby Skarbowej dokonał w procesie wykładni prawa analizy przepisów w taki sposób, aby doszło do niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia". W ocenie pełnomocnika "ujmowanie faktur korygujących (zmniejszających koszty) w okresach, w których zaksięgowano faktury pierwotne, każdorazowo powodować będzie uzasadnioną konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przez podatników, którzy nie ponoszą strat i nie korzystają z uproszczonego sposobu opłacania zaliczek na podatek dochodowy". Wskazał, iż takie działania organu stanowią w konsekwencji naruszenie zasady pogłębiana zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej także poprzez posługiwanie się w przedmiotowej sprawie w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku nr 270), zwaną dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcie jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku,

a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 14c Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ord. pod., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ord. pod. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ord. pod. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie wnioskodawcy brzmiało : czy korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę B w związku z umową, dokonywana na podstawie korekt wystawianych przez Spółkę A, powinna być ujmowana na bieżąco dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że faktury korygujące rozliczenia miesięczne i kwartalne, jeśli stanowić będą tzw. koszty pośrednie potrącane w dacie poniesienia, powinny być rozpoznawane dla celów pdop na bieżąco, tj. w miesiącu otrzymania faktury korygującej/dacie poniesienia.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, negując poprawność stanowiska strony, zacytował przepis art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 roku, Nr 74 poz. 397 z późniejszymi zmianami), a także § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz.U. nr 68 poz. 360 z późniejszymi zmianami) i podkreślił, że "korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę B w związku z Umową dokonywana na podstawie faktur korygujących wystawianych przez Spółkę A po zakończeniu kwartału lub roku kalendarzowego powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz)".

W zaskarżonej interpretacji nie dokonano wszechstronnej analizy przepisów art. 15 ust. 4 – 4e u.p.d.o.p., które to przepisy mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w kontekście zadanego przez Spółkę pytania.

Organ interpretacyjny zacytował powołane wyżej przepisy ustawy podatkowej i dodatkowo jeszcze przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, a następnie, nie przeprowadzając jakiejkolwiek analizy tych przepisów wskazał, że "przepisy ustawy o pdop nie określają szczegółowych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów" i arbitralnie stwierdził, iż korekta kosztów ponoszonych przez skarżącą Spółkę powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (korekta kosztów wstecz).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska; nie zawiera wszystkich elementów koniecznych dla uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej. Dokonując wyjaśnienia powołanych wyżej przepisów, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem pominięta zostanie wykładnia językowa, a zastosowanie znajdzie np. celowościowa lub systemowa, winny zostać podane motywy takiego wyboru. W rozpatrywanej sprawie organ nie przeprowadził jakiejkolwiek (nie mówiąc już o rzetelnej) analizy powołanych wyżej przepisów i nie wyjaśnił też w żaden sposób jak doszedł do przedstawionej wyżej konkluzji.

Organ w swoich rozważaniach zupełnie pominął kwestie poruszane we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, poparte stosownym orzecznictwem i interpretacjami organów podatkowych, dotyczące zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów (zagadnienia rozliczania faktur korygujących).

Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny koliduje nadto z poglądem wyrażonym w szeregu wyroków sądów administracyjnych.

Warto tu chociażby przytoczyć (przywołany przez stronę skarżącą) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1457/10, w którym stwierdzono, że "przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (podkr. Sądu), z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury - nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie kiedy koszt został poniesiony odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji ww. przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności - art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia (podkr. Sądu)". "Przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost zasad zaliczania do kosztów bezpośrednich podwyższonych kwot wynikających z faktur korygujących. Skoro jednak ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji zdaniem Sądu uzasadniony jest pogląd, że w przedmiotowej sprawie podwyższone kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.".

Z kolei w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 roku (sygn. akt III SA/Wa 2561/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że słuszny jest pogląd, "zgodnie z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje, w sposób bezpośredni w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zagadnienia rozliczania faktur korygujących. Stąd konieczność stosowania reguł ustanowionych w art. 15 u.p.d.o.p.". "Uzasadniony jest pogląd, że podatnik nie jest zobowiązany do dokonywania korekty kosztów wstecz (...). Natomiast koszt uzyskania przychodu wynikający z faktury korygującej powinien odpowiednio korygować koszty podatkowe wnioskodawcy w miesiącu poniesienia kosztu wynikającego z faktury korygującej (tj. "zaksięgowania") – z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b – 4c u.p.d.o.p.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pragnie zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu.

Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona skarżąca. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska.

W rozpatrywanym przypadku Minister Finansów całkowicie pominął argumentację wnioskodawcy zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołane przez niego orzeczenia i interpretacje organów podatkowych.

Przypomnieć też należy, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. W szczególności dotyczy to nie przeprowadzenia analizy przepisu art. 15 ust. 4 – 4e updop pod kątem przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 p.p.s.a.).