Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 244/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Przedmiotem skargi Miasta B. (dalej: Miasto) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy), w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.

Interpretacja została wydana na tle następującego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Większość zadań realizuje w ramach reżimu publicznoprawnego. Pewne czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności, dokonuje transakcji:

a) opodatkowanych VAT (dokumentowanych fakturami i wykazywanych w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT);

b) podlegających opodatkowaniu VAT i zwolnionych od podatku (dokumentowanych fakturami ze stawką "zw" i wykazywanych w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku). Występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. niepodlegające u.p.t.u.:

c) polegające na uzyskiwaniu określonych wpływów (np. z podatków);

d) niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury). W związku z wykonywaniem czynności (a i b) oraz występowaniem zdarzeń

(c i d), Miasto ponosi szereg wydatków, w następstwie których kontrahenci wystawiają na rzecz Miasta faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku VAT naliczonego, związanego z wydatkami, które są ponoszone bezpośrednio (wyłącznie) w wyniku dokonania czynności opodatkowanych VAT (a), Miasto korzysta (ma taki zamiar) z prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), bezpośrednio przyporządkowując kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych z tymi czynnościami i odliczając podatek w całości. Odnośnie wydatków związanych bezpośrednio (wyłącznie) z pozostałymi czynnościami (b) oraz zdarzeniami (c i d), Miasto nie odlicza podatku naliczonego. Niemniej, Miasto ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku (a i b) oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (c-d). Miastu nie jest znany sposób, jak wydatki te bezpośrednio (wyłącznie) przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych lub do zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT. Są to wydatki związane ze sferą administracyjną

i utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego (m.in. wydatki na materiały biurowe, wyposażenie, media, usługi remontowe, usługi prawnicze, promocję Miasta /dalej: wydatki mieszane/). Wśród wydatków mieszanych występują nabycia towarów i usług. Miasto dowodziło, że niemożność bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez nie czynności (a i b) oraz występujące zdarzenia (c i d) są - co do zasady - realizowane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów (Miasto podało przykłady takich sytuacji). W konsekwencji

- w opinii Miasta - nie ma ono obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi lub niepodlegającymi VAT. W związku z powyższym, Miasto zadało trzy pytania.

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

2) Czy występujące zdarzenia (c i d), Miasto powinno traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży,

o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

3) Czy w celu określenia kwoty podatku VAT naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Miasto

- w odniesieniu do wydatków mieszanych - jest dodatkowo/równolegle zobowiązane do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinno ją wyliczyć i zastosować?

W zakresie pytania nr 1, Miasto uznało, że w sytuacji, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (a i b), winno być ono traktowane jako podatnik VAT. Konsekwentnie, jako że wydatki mieszane mają również związek z czynnościami opodatkowanymi (a), Miastu powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Dalej, odwołując się do treści art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz powielając argumentację dotyczącą braku możliwości przyporządkowania wydatków mieszanych, Miasto stwierdziło, że - w stosunku do tych wydatków - ma ono prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., gdyż wydatki te są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi (a), czynnościami zwolnionymi (b) i zdarzeniami niepodlegającymi VAT (c i d). Dodało, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje neutralność VAT. Na potwierdzenie swoich racji, Miasto powołało orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz liczne interpretacje indywidualne organów podatkowych. Odnośnie pytania nr 2, Miasto przyjęło, że zdarzenia c i d, jako pozostające poza zakresem u.p.t.u., nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa

w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zauważyło, że w kalkulacji tej mogą zostać uwzględnione tylko czynności podlegające u.p.t.u., co znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE i sądów krajowych a także w interpretacjach organów podatkowych. Wskazało na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10). Co się zaś tyczy pytania nr 3, Miasto wyraziło stanowisko, że - w odniesieniu do wydatków mieszanych - nie jest ono zobowiązane do stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, metody alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.), gdyż brak jest podstawy prawnej, która przewidywałaby możliwość stosowania owej innej (nieprzewidzianej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) metody

(wskazało na brak możliwości praktycznego zastosowania innych metod). Podniosło, że jego pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów, w tym w ww. uchwale NSA. Podkreśliło, że zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa, w przypadku VAT naliczonego, wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i podatkowi niepodlegającymi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego (proporcji określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.), lecz odliczenie pełne oraz że pozbawienie podatnika takiej możliwości godziłoby w zasadę neutralności VAT. Dodało, że analogiczne stanowisko Minister Finansów zawarł w licznych interpretacjach indywidualnych (powołało te interpretacje). W skarżonej interpretacji indywidualnej, organ podatkowy stanowisko Miasta uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał, że ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, będąc uzupełnionym regulacjami art. 90 u.p.t.u. Stwierdził, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających u.p.t.u. (opodatkowanych i zwolnionych) oraz nie obejmują czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy - zdaniem organu - mieć na uwadze, że system odliczenia: 1) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, 2) nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Organ podatkowy dowodził, że z regulacji traktujących o podatku VAT wynika, że obowiązkiem Miasta jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którą wydatki te są związane. Miasto powinno zatem odrębnie określić,

z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonać tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych

w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych Gminy). W odniesieniu do metody wyodrębnienia podatku, organ wskazał, że: 1) sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy; 2) wybór metody należy do podatnika, gdyż metoda taka nie została określona w przepisach; 3) ważne jest, aby przyjęta metoda stanowiła prawidłowe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi; 4) tylko podatnik, znający specyfikę, organizację i podział pracy w jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz że nie może tego uczynić organ w interpretacji indywidualnej. Na poparcie swoich racji, organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i orzeczeń TSUE. W opinii organu, wywodzone m.in. z uchwały NSA (I FPS 9/10) stanowisko Miasta, że czynności pozostające poza zakresem regulacji u.p.t.u. nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

W ocenie organu, nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem u.p.t.u. i że ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w tej ustawie praw. Organ przypomniał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Podsumował organ, że - w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających podatkowi VAT - Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego tylko w takim zakresie,

w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT i związanej

z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zatem Miasto, w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązane do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od VAT),

a następnie - w celu odliczenia podatku naliczonego - stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Podkreślił, że kwestia wyboru klucza podziału leży w gestii Miasta. To ono bowiem, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, winno przyporządkować - w odpowiednich częściach - podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez nie działalnością poszczególnym kategoriom czynności, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu i działalności gospodarczej, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Przyjął, że organ wydający interpretację nie jest uprawniony do wskazania właściwego klucza podziału

oraz że ewentualnej oceny prawidłowości wyboru klucza podziału może dokonać organ podczas kontroli działalności podatnika. Odnosząc się do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego

w kalkulacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., organ wyłożył, że - z uwagi na fakt, iż stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT - Miasto nie powinno uwzględniać ich w tej kalkulacji. W skardze, po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, Miasto zarzuciło naruszenie przepisów prawa:

I. materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że

- w sprawie - dokonując odliczenia części podatku VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Miasto winno uwzględniać także inne - dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ podatkowy - alokacje podatku naliczonego;

• art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 - dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Miasto w uzasadnieniu własnego stanowiska odnośnie wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności przez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Miasto rozstrzygnięcia zawartego

w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10);

• art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez brak prawnego uzasadnienia oceny stanowiska Miasta

w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3 oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

• art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach i w tym samym stanie prawnym. Tak stawiając zarzuty, Miasto wniosło o uchylenie skarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie, argumentując zasadniczo jak we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym, w nawiązaniu do złożonej skargi, strona zwróciła uwagę na kształtującą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych potwierdzającą jej racje, prosząc o uwzględnienie wskazanego przez nią dorobku orzeczniczego przy rozpatrywaniu niniejszej skargi (w treści pisma strona przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Istota poddanego ocenie Sądu sporu dotyczy tego, czy Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy ponoszone przez Miasto tzw. wydatki mieszane są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Miasto - obiektywnie - nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków - oddzielnie - do działalności opodatkowanej

i działalności nieopodatkowanej. W ocenie organu podatkowego, Miastu uprawnienie takie nie może być przyznane, gdyż: 1) odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych; 2) obowiązkiem Miasta jest dokonanie alokacji podatku naliczonego do każdego z rodzajów ww. działalności (przyjęcie odpowiedniego klucza) przy zastosowaniu metody, która winna być adekwatna do okoliczności konkretnego stanu faktycznego. Organ dodał, że metoda taka nie została określona w przepisach i że wyboru owej metody nie może dokonywać za podatnika (tj. za Miasto) organ podatkowy wydający interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe.

W tożsamej, co poddana ocenie Sądu, kwestii (w bardzo zbliżonym - niemal identycznym - stanie faktycznym) wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (wyrok z 24 marca 2015 r., I SA/Rz 207/15, CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wypowiedziane w tym wyroku. Tezy i stwierdzenia w nim zawarte, przyjmując je za własne, Sąd powoła niżej, jako szczególnie trafne. Ramy niniejszej sprawy sprowadzają się do interpretacji przepisów art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Stosownie do przepisów art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. - dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112). I tak, zgodnie z przepisem art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednak, według ust. 2 art. 173, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług. Stosownie do art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Mając na uwadze taką treść wskazanych przepisów Dyrektywy 112 (poprzednio VI Dyrektywy), w sądownictwie administracyjnym przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "czynności

w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo" (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc nie odnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Dzieje się tak, gdyż czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczania podatków. Tym samym,

w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego,

o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie powinny się znaleźć te wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika. W procesie wykładni, w odniesieniu do zasygnalizowanej wyżej kwestii prawnej, sztandarowa wręcz jest uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10, CBOSA), choćby już tylko przez moc wiążącą tej uchwały, przewidzianą

w art. 269 § 1 u.p.p.s.a. W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że w u.p.t.u. brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych

z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego,

a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA wyrażone w uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji, co oczywiste, ale także w odniesieniu do przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Nie ma bowiem powodów, aby odstąpić od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła owa uchwała. Myli się zatem organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji twierdząc, że Miasto - w opisanej we wniosku sytuacji - ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Sąd w pełni zgadza się z twierdzeniami zawartymi

w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. (I FSK 384/12, CBOSA), który stwierdził, że

"w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające

z tych przepisów". Pomijając kwestię, że - w opisie stanu faktycznego - Miasto twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać (element stanu faktycznego), nie można zaakceptować stanowiska organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć konkretną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to

z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawno-podatkowych, co ma swoje podstawy w art. 217 Konstytucji RP. Pomimo że podatnik zastosowałby "jakąś" metodę, to organ podatkowy zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. W sprawie, w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Miasto wskazało, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej przez nie działalności poprzez przypisanie ich określonej części działalności podlegającej przepisom u.p.t.u. oraz przepisom tym niepodlegającej. Zaznaczyło, że część dokonywanych przez Miasto zakupów towarów i usług nie będzie mogła zostać wyodrębniona jako przeznaczona do czynności opodatkowanych (zwolnionych lub nie) lub do czynności nieopodatkowanych. Charakter tych wydatków jest bowiem taki, że jest to niewykonalne i Miasto nie zna metody, według której możliwe byłoby dokonanie takiego rozdziału. Tak wskazany fakt jest elementem stanu faktycznego i interpretator powinien wydać interpretację uwzględniającą takie właśnie możliwości Miasta w zakresie wyodrębnienia wydatków o charakterze mieszanym, które służą zarówno do czynności nieopodatkowanych, jak i podlegających podatkowi VAT. Jeżeli zatem przyjąć, że organ podatkowy uznał, że Miasto ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia takich wydatków w każdej sytuacji i to do niego - jako podatnika - należy przyjęcie metody, w oparciu o którą tego dokona, to takie stanowisko wykracza poza ramy interpretacji. Miasto nie wskazywało bowiem we wniosku, że ma możliwość wyodrębnienia (alokacji) wydatków mieszanych poprzez przyporządkowanie ich do określonego rodzaju czynności, do których będą wykorzystane i w związku z tym pyta tylko o metodę ustalenia poziomu odpisów w inny sposób. Wyartykułowanie przez organ podatkowy poglądu, że Miasto ma obowiązek oraz możliwość dokonania rzeczywistej alokacji części wydatków, jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, stanowi naruszenie art. 14b § 3 o.p. Organ podatkowy interpretację swoją odnosi bowiem do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku. Powinien on natomiast dokonać interpretacji prawa odnośnie wskazanego stanu faktycznego, zaś jeżeli nie odpowiada on stanowi faktycznemu istniejącemu

w rzeczywistości, to wtedy Miasto (wnioskodawca) poniesie konsekwencje uzyskania interpretacji nieodpowiadającej jego rzeczywistej sytuacji faktycznej i prawnej. Reasumując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Miasto nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania Miasta, jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to bowiem sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT, tj. zasadą neutralności. Wyprowadzony z ww. uchwały NSA pogląd, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych i podatkowi VAT niepodlegających oraz kiedy nie ma możliwości wyodrębnienia tych wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest już utrwalony

w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz: CBOSA), co słusznie artykułuje Miasto powołując istny "arsenał" wyroków potwierdzających jego racje. Odnosząc się do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego

w kalkulacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., to prawidłowo wyłożył organ podatkowy, że - z uwagi na fakt, iż stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT - Miasto nie powinno uwzględniać ich w tej kalkulacji. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, którego Miasto upatruje w braku ustosunkowania się przez organ podatkowy do powołanych przez nie we wniosku orzeczeń sądowych, należy wyjaśnić, że wydając interpretację podatkową w indywidualnej sprawie organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich powołanych przez stronę orzeczeń,

a prawidłowość dokonanej przez niego wykładni prawa podlega (w przypadku jej zaskarżenia) sądowej kontroli. Stąd, jakkolwiek wzgląd na jednolitość orzecznictwa jest niewątpliwie wartością pożądaną, gdyż prowadzi do jednakowego rozumienia oraz stosowania prawa w takim samym stanie faktycznym i prawnym, to nie może stanowić samoistnej przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej, w sytuacji, gdy organ podatkowy wyraził inny pogląd, czy też, nie w pełni uzasadnił powody, dla których określonego poglądu nie podziela. Z tych przyczyn, za chybione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. w podanym w skardze znaczeniu (naruszenia tego ostatniego przepisu Sąd dopatrzył się w innym zakresie, o czym była mowa wyżej). Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. i procesowego, tj. art. 14b § 3 o.p., na podstawie art. 146 § 1 w zw.

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien wydać interpretację indywidualną uwzględniającą zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu.