Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1083/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1149/17 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. S.A. z siedzibą w S. kwotę 1587 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 15 lutego 2018r. w sprawie I SA/Łd 1149/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018r. sprawy ze skargi M. spółki akcyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2017r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do listopada 2011r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 31 stycznia 2017r., określającą M. S.A. w S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do listopada 2011r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy zauważył, że organ pierwszej instancji zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę I. [...], uznając że nie dokumentują one rzeczywistych prac budowlanych, których ze względu na brak kadry, materiałów oraz sprzętu, nie mogła wykonać ani ta spółka, ani jej bezpośredni lub dalsi podwykonawcy (PH-U M. oraz spółki B. i N.). Jednocześnie z załącznika nr 1 do umowy z dnia 4 kwietnia 2011r. ze spółką I. wynika, że spółka M. miała zapewnić materiały do wykonania przedmiotu umowy (między innymi stal zbrojeniową, beton konstrukcyjny, płyty prefabrykowane).

Natomiast w powołanej przez organ pierwszej instancji decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 28 czerwca 2016r., stwierdzono, że w roku 2011 spółka I. - obok fikcyjnych - posiadała w swojej ewidencji rzetelne faktury potwierdzające zakup materiałów budowlanych, ich transport oraz wynajem specjalistycznego sprzętu budowlanego. Ponadto z innej przywołanej decyzji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 20 marca 2015r. wynika, że L. P. PH-U M. w latach 2011 - 2012 ponosił wydatki na zakup materiałów budowlanych oraz wynajem sprzętu (między innymi betonu, drutu, papy zgrzewalnej, prętów, wyrobów zbrojarskich, odzieży roboczej, najmu rusztowań, usług przeładunkowych, usług wykonania odwiertów, zaplecza budowy na terenie Politechniki [...], wynajmu kontenerów, kompresora i zagęszczarki). Jednocześnie na podstawie protokołów przesłuchań pracowników spółki B. ustalono, że na budowie [...] Politechniki [...] świadczyło pracę przynajmniej 17 pracowników tej spółki, którzy wykonywali tam roboty zbrojarskie przy użyciu otrzymanych narzędzi, sprzętu i materiału, choć sama spółka nie przedłożyła faktur dokumentujących zakup materiałów i urządzeń budowlanych.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż należy ustalić, czy usługi wynikające z kwestionowanych faktur mogły zostać wykonane - a jeśli tak to w jakiej części - przez pracowników spółki B., przy wykorzystaniu materiałów, narzędzi oraz sprzętu budowlanego dostarczonego przez pozostałe firmy: PH-U M., I. oraz spółkę M. W tym celu organ pierwszej instancji winien rozważyć zasadność przesłuchania A. D., który jak wynika z akt sprawy miał kierować całokształtem działań wszystkich firm mających działać jako podwykonawcy, a więc PH-U M., I. oraz B. W dalszej kolejności przypomniano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. zakwestionował podatek naliczony w kwocie 989 000 zł wynikający z faktury dotyczącej świadczenia usług doradczych wystawionej przez firmę F. [...] uznając, że czynności wskazane w tej fakturze nie zostały faktycznie wykonane. Organ ten stwierdził bowiem, że poza umową z dnia 5 listopada 2010r., dowodami zapłaty oraz fakturą wystawioną dla spółki M. nie ma żadnych innych dokumentów mogących stanowić dowód wykonania usług doradczych przez spółkę F.

W ocenie organu odwoławczego na podstawie samej umowy i zeznań świadków nie można obiektywnie określić, na czym dokładnie miały polegać kwestionowane usługi a także, w jakim stopniu (jeśli w ogóle) rzekome usługi spółki F. przyczyniły się do uzyskania kontraktu na budowę Centrum Handlowego B. Z akt sprawy wynika bowiem, jak wskazał organ odwoławczy, że w październiku 2010r. spółka M., za pośrednictwem P. B., nawiązała kontakt ze spółką F., a następnie zawarła umowę z 5 listopada 2010r., której przedmiotem były usługi doradcze związane z uzyskaniem przez M. zlecenia i zawarcia umowy na realizację budowy Centrum Handlowego B. w B. (9 listopada 2010r. spółka została zaproszona do uczestnictwa w przetargu na budowę Centrum, a sama umowa została zawarta w dniu 27 kwietnia 2011r.). Współpraca ta - jak wynika z zeznań ówczesnej prezes zarządu spółki M. - miała polegać na konsultacjach, wyjazdach i spotkaniach ze spółką F. Spółka ta miała także doradzać w sprawie obniżenia kosztów projektu poprzez zastosowanie materiałów zastępczych. Równocześnie jak wynika z zeznań J. F. (wspólnika spółki), przesłuchanego w 22 maja 2015r. w toku współpracy nie sporządzano jednakże żadnych protokołów, ekspertyz, opinii czy raportów, ponieważ usługi te polegały na praktycznych radach dotyczących zmiany materiałów i obniżenia kosztów budowy. Poza tym informacje te miały charakter poufny i stąd też, w ocenie świadka, unikano formy pisemnej.

W konsekwencji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z wyjaśnień spółki z 8 września 2014r. wynika, iż w początkowej fazie spółka M. nie brała udziału w rokowaniach oraz wszelkiego rodzaju zabiegach, których celem było dostarczenie inwestorowi (spółce B.) informacji o wykonawcy (spółce M.), przedstawienie jego oferty oraz skłonienie inwestora do jej przyjęcia. Powyższe nastąpiło dopiero na etapie ostatecznych uzgodnień w zakresie ceny oraz treści umowy o generalne wykonawstwo, które zakończyło się ostatecznie jej zawarciem. Zasadne wydaje się zatem, w ocenie organu odwoławczego wystąpienie do spółki B. (inwestora) o wyjaśnienie, w jaki sposób ta początkowa faza przebiegała, tj. w jaki sposób doszło do kontaktu inwestora ze spółką M., kto w imieniu tej spółki kontaktował się z inwestorem oraz na czym polegały wskazane przez spółkę rokowania, poprzez między innymi przeprowadzenie w tym celu dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób, które były bezpośrednio zaangażowane we współpracę pomiędzy spółkami. Wyjaśnieniu powyższej kwestii posłuży w ocenie organu odwoławczego także kontynuowanie postępowania dowodowego, zwłaszcza w drodze przeprowadzenia dowodów z udziałem osób, które miały być zaangażowane we współpracę ze spółką F., w tym w szczególności J. M.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego, celem prawidłowego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy należy mieć na uwadze ewentualne ustalenia dokonane w ramach postępowania w zakresie podatku dochodowego prowadzonego w związku z wydaną w analogicznym stanie faktycznym decyzją z 17 lipca 2017r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 stycznia 2017r., określającą spółce M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając skargę wniesioną przez Spółkę nie stwierdził podstaw do jej uwzględnienia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż zawarte w skardze zarzuty związane są z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i koncentrują się na uznaniu za nieprawidłowe doręczenia zawiadomienia opartego o przepis art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") bezpośrednio stronie skarżącej, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, a także na uznaniu, że zawiadomienie to wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia.

Zdaniem strony skarżącej zawiadomienie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a nie jej pełnomocnika było nieskuteczne, a zatem organ odwoławczy nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania, przez co winien uchylić zaskarżoną decyzję w trybie art. 233 § 1 pkt 2a, w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej i umorzyć postępowanie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowa wykładnia przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej winna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, funkcjonalna oraz konstytucyjna zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11 pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej i to mimo tego, że właściwość organu prowadzącego postępowanie w zakresie objętym niniejszą sprawą była zgodna z właściwością szczególną, o której mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Reasumując przepis art. 70c Ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie w każdym postępowaniu (podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazano, że postanowieniem z 1 grudnia 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wszczął śledztwo w sprawie podania przez M. S.A. nieprawdy w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od marca 2011r. do listopada 2011r., w konsekwencji czego podatek VAT za listopad 2011r. został uszczuplony w kwocie co najmniej 1.550.555 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 37 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy. Organ ten pismem z dnia 2 grudnia 2016r. poinformował następnie stronę, że z dniem 1 grudnia 2016r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] w sprawie spółki M. o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy oraz o zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca 2011r. do listopada 2011r. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 9 grudnia 2016r. co oznacza – zdaniem Sądu pierwszej instancji - że przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. nr 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 70c, art. 145 § 2 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że skierowanie bezpośrednio do Spółki zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy organ I instancji nieprawidłowo wystosował zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do Spółki, w sytuacji gdy w imieniu Spółki działał pełnomocnik, prawidłowo umocowany do odbioru wszelkiej korespondencji związanej z toczącym się postępowaniem, co skutkowało tym, że zawiadomienie o zawieszeniu postępowania podatkowego nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stanowi czynność wykonywaną poza postępowaniem podatkowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia regulacji art. 70c Ordynacji podatkowej wskazuje, że zawiadomienie to pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym postępowaniem i wywołuje bezpośredni skutek w zakresie uprawnień organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie, że rozstrzygnięcie wydanie przez Dyrektora IAS, które polegało na uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jest orzeczeniem prawidłowym, podczas gdy postępowanie w sprawie Spółki stało się bezprzedmiotowe z uwagi na skuteczny upływ biegu terminu przedawnienia i z tej przyczyny powinno zostać ono umorzone.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w sprawie Spółki nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było bezskuteczne i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu tego terminu;

2. naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą ich niezastosowaniem, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2011r. przedawniło się z 31 grudnia 2016r., co wywołało skutek w postaci jego wygaśnięcia w całości.

2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.5. W związku z wnioskiem strony skarżącej o przyspieszenie rozpoznania sprawy na podstawie § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

3.2. Istotą rozpoznawanej sprawy - w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej odnośnie wadliwej wykładni i zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – jest stwierdzenie, czy zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2011r. uległo przedawnieniu, czy też bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.3. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przy czym Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, iż Spółka była w toku postępowania podatkowego reprezentowana przez więcej niż jednego pełnomocnika, a organ został poinformowany, który z ustanowionych pełnomocników jest upoważniony do odbioru korespondencji związanej z przedmiotowym postępowaniem.

Nie jest także sporne, że organ pismem z dnia 2 grudnia 2016r. skierował bezpośrednio do Spółki zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2011r.

3.4. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Kwestia skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem była przedmiotem uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018r. sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie z tą uchwałą, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1.). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (teza 2.).

Powyższa uchwała – w świetle art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie do wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powołanej uchwale.

W jej uzasadnieniu podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012r., poz. 848) do 14 października 2013r. (jako że 15 października 2013r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyraził przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013r. powyższe stanowisko judykatury, przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11.

Argumentując zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

3.5. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że działania zmierzające do poinformowania skarżącej strony o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem karnym skarbowym wszczętym 1 grudnia 2016r., podjęto po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doręczając bezpośrednio stronie skarżącej zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W świetle jednak powyższej uchwały (7) NSA, zawiadomienie to, dokonane z pominięciem pełnomocnika skarżącej, nie spełniało ustanowionego w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej warunku prawidłowego powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu.

3.6. W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że w okolicznościach ujawnionych w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 9 grudnia 2016r., tj. z dniem doręczenia stronie zawiadomienia z 2 grudnia 2016r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2011r.

3.7. W związku z tym należy uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem powyższym przepisom prawa materialnego, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany rozstrzygnąć ją z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku.

3.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym zasądzono kwotę 1.587 zł, na którą składają się koszty postępowania kasacyjnego: 250 zł (wpis od skargi kasacyjnej) oraz 240 zł (jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji) oraz koszty postępowania pierwszoinstancyjnego: 500 zł (wpis od skargi), 17 zł (opłata skarbowa od pełnomocnictwa), 480 zł (koszty zastępstwa procesowego) oraz 100 zł (tytułem opłaty kancelaryjnej za wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku).