Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 752/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska- Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108, art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania K. L. (dalej – Skarżąca, Zobowiązana), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...]:

1) orzekającą o odpowiedzialności podatkowej K. L., byłego członka zarządu A

Sp. z o.o. w P. (dalej – Spółka), jako osoby trzeciej za:

– zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 02/2014 r. w wysokości [...] zł; odsetki za zwłokę od zaległości w wysokości [...] zł; koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

– zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 03/2014 r. w wysokości [...] zł; odsetki za zwłokę od zaległości w wysokości [...] zł; koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

– zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 04/2014 r. w wysokości [...] zł; odsetki za zwłokę od zaległości w wysokości [...] zł; koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

2) określającą, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług.

Organ I instancji zasadność wydania decyzji umotywował tym, że Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług nie uregulowała należnych za okres od lutego do kwietnia 2014 r. zobowiązań określonych w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Ponadto wykazano, że zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji Prezesa Zarządu. Organ I instancji wykazał również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, a tym samym okazało się bezskuteczne.

W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., którą stanowi okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ stwierdził, że Spółka nie złożyła takowego wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie natomiast przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie. Ponadto nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

Od tej decyzji pismem z dnia 17 października 2018 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji Prezesa Zarządu i w konsekwencji ustalenia, czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez Stronę uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

b) art. 187 o.p. przez jego niezastosowanie polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym ustalenia, czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącą uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

c) art. 187 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 188 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przejawiające się w odmowie przeprowadzenia przez organ dowodów mających znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, a które nie zostały stwierdzone innym dowodem, w szczególności w zakresie:

– nieprzeprowadzenia dowodów osobowych z zeznań świadków – V. C. celem ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowej Spółki;

– nieprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości na okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Strony,

podczas gdy to na organie ciąży obowiązek podjęcia takich czynności dowodowych, w efekcie których pozyskany zostanie materiał dowodowy pozwalający na wyprowadzenie jednoznacznej tezy w przedmiocie wystąpienia lub nie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki oraz wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych w tym zakresie, natomiast w wypadku nieuzyskania tego rodzaju dowodów, obowiązek rozpoznania wszelkich wątpliwości zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne uznanie, że spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od 02/2014 r. do 04/2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi;

b) art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2013 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez ich błędną interpretację na podstawie zabranego materiału dowodowego w sprawie polegającą na przyjęciu, iż sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez Stronę uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy analiza materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie takiego wniosku.

Ponadto na podstawie art. 229 o.p. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z:

1) przesłuchania Strony na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji Prezesa Zarządu Spółki, tj. w okresie od 17 marca 2014 r. do 6 listopada 2014 r.; ustalenia faktu, iż Spółka była wypłacalna, zobowiązania nie przekroczyły wartości majątku, a sytuacja finansowa Spółki przez cały okres sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącą nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o upadłość;

2) zeznań świadka - aktualnego Prezesa Zarządu Spółki na okoliczność ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji księgowej Spółki;

3) opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości, na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji Prezesa Zarządu Spółki oraz ustalenia, czy w wyżej wskazanym okresie wystąpiły przesłanki do wystąpienia przez Skarżącą z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki i ustalenia w konsekwencji, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Strony.

Ponadto pełnomocnik, celem zbadania sytuacji finansowej Spółki w powyższym okresie, wniósł o zwrócenie się do Spółki lub biura rachunkowego prowadzącego księgowość Spółki o wydanie dokumentacji finansowej będącej przedmiotem badania przez biegłego jej sytuacji finansowej w okresie od 17 marca 2014 r. do 6 listopada 2014 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że wydanie decyzji przez organ I instancji było co najmniej przedwczesne, a przeprowadzone postępowanie podatkowe obarczone było poważnymi naruszeniami prawa procesowego. Ponadto, jego zdaniem, niewłaściwie zinterpretowane zostały przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikające z art. 116 o.p. Organ I instancji nie ustalił bowiem istnienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącej, a niezależnie od tego nie wykazał się inicjatywą dowodową w zakresie ustalenia przesłanek, które mogłyby posłużyć zwolnieniu się z odpowiedzialności Skarżącej, w szczególności w zakresie ustalenia, czy sytuacja finansowa Spółki przez cały okres sprawowania przez nią funkcji Prezesa Zarządu uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Otóż organ dysponował jedynie materiałem historycznym za 2013 r. Natomiast brak jest ustaleń co do tego, jakie zobowiązania posiadała Spółka w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Stronę i w jakich datach były one wymagalne. Wiedza wyłącznie o zobowiązaniach w podatku od towarów i usług za luty - kwiecień 2014 r. jest niewystarczająca dla przyjęcia, że niewykonywanie zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały i dotyczyło co najmniej kilku zobowiązań, a tym samym brak jest podstaw do twierdzenia o wystąpieniu przesłanki dla zgłoszenia upadłości Spółki. Taki pogląd, jak twierdzi pełnomocnik, znajduje umocowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1743/12.

Zauważono także, że określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło w październiku 2016 r. Natomiast bezskuteczność egzekucji stwierdzono w marcu 2017 r. Taki odstęp czasowy, zdaniem pełnomocnika, wymaga szczególnej staranności w ustaleniu zdolności płatniczych Spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1603/13). Tymczasem organ nie stwierdził, jaka była kondycja finansowa Spółki w okresie, którego dotyczy sprawa, a jednocześnie odmówił przeprowadzenia dowodów, które miały na celu wykazanie właśnie sytuacji Spółki.

Autor odwołania stwierdził także, że przesłanki niewypłacalności powstały, w ocenie organu I instancji, z uwagi na zaległości w podatku od towarów i usług, które zmaterializowały się w 2016 r. Wymaga się tym samym przewidywania przez Skarżącą, że w przyszłości zostanie wydana decyzja określająca zaległość podatkową. Tymczasem organ I instancji nie wykazał, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że Spółka jest niewypłacalna. W tej sytuacji, w opinii pełnomocnika, wątpliwości co do stanu faktycznego w myśl zasady z art. 121 § 1 o.p. winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Tym samym organ winien przyjąć założenie, że Strona nie miała takiej wiedzy i nie mogła jej mieć.

Argumentując naruszenie art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stwierdzono, iż organ nie posiadał dokumentacji finansowej Spółki, która pozwalałaby na ocenę jej sytuacji majątkowej. Z tego też względu nie było możliwe określenie, czy wystąpiła niewypłacalność Spółki. Tymczasem organ przyjął, że termin dla Skarżącej na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości rozpoczął bieg w dniu 17 marca 2014 r. Twierdzenie to oparto na uznaniu powstania zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2014 r., podczas gdy zaległość ta została określona decyzją dopiero w 2016 r. Oznacza to, jak podkreślił pełnomocnik, że doszło w ten sposób do powiększenia zobowiązań Spółki niejako "wstecz". Natomiast odpowiedzialność osoby trzeciej nie może mieć miejsca, gdy przesłanki ogłoszenia upadłości powstały, gdy członek zarządu nie miał już wpływu na podjęcie kroków dla jej ogłoszenia. W niniejszej sprawie zaległości podatkowe zostały określne w czasie, kiedy Skarżąca nie pełniła funkcji Prezesa Zarządu, zatem nie może za nie ponosić odpowiedzialności.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Następnie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśniono specyfikę postępowania odwoławczego, a w dalszej kolejności przytoczono przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Przy tej okazji podniesiono, że w zakresie zaległości objętej niniejszą decyzją powstałych przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przesłanek zwalniających, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r.

Przedstawiono także istotę instytucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskazując, że nie zmierza ona do uwolnienia dłużnika od odpowiedzialności za zobowiązania, a ma na celu poszerzenie kręgu podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia.

Następnie wyjaśniono, że niniejsze postępowanie, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., zostało wszczęte po doręczeniu Spółce decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2014 r. Na poczet tej zaległości nie wpłynęły żadne wpłaty. Dyrektor IAS zaznaczył także, że zaskarżona decyzja organu I instancji o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana w terminie art. 118 § 1 o.p. Również, jak stwierdził Dyrektor IAS, samo zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (art. 70 § 1 o.p.).

Zaznaczono, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie) oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Do przesłanek pozytywnych, których wykazanie ciąży na organie podatkowym, zaliczono:

– pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością;

– bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Następnie organ odwoławczy przeprowadził rozważania odnośnie każdej z przesłanek pozytywnych, jak i negatywnych, warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej.

Zajmując się pierwszą z przesłanek pozytywnych organ odwoławczy wskazał, że zarząd Spółki był jednoosobowy. Funkcję Prezesa Zarządu Skarżąca w Spółce pełniła w okresie od 22 stycznia 2014 r. (powierzenie funkcji uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r.) do 6 listopada 2014 r. (powierzenie funkcji Prezesa Zarządu kolejnej osobie uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r.). W świetle tych ustaleń Dyrektor IAS stwierdził błędne określenie przez organ I instancji daty objęcia funkcji przez Skarżącą, tj. na dzień 17 marca 2014 r. Jednak, jak stwierdził Dyrektor IAS, pozostaje to bez znaczenia dla sprawy, ponieważ zaległości, których dotyczy decyzja stały się wymagalne w okresie, kiedy Strona pełniła obowiązki Prezesa Zarządu. Otóż wspomniana decyzja Dyrektora UKS określająca podatek od towarów i usług miała charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązania te, w myśl art. 21 § 2 o.p., już istniały wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.).

W dalszej części zaskarżonej decyzji przyjęto, że spełniony został również warunek bezskuteczności egzekucji. Wyjaśniono, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że po przeprowadzeniu egzekucji skierowanej do majątku podatnika (w tym przypadku Spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów (środków) egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Wskazano następnie, że w związku z powstałą zaległością wystawione zostały tytuły wykonawcze z dnia [...] r. o nr [...] i [...]. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnik US zakończyło się wydaniem postanowienia z dnia [...] r. o jego umorzeniu. W jego uzasadnieniu wskazano, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie odbiera korespondencji pod adresem wskazanym jako siedziba w KRS, nie posiada ruchomości (samochodu Seicento van nie odnaleziono), ani majątku nieruchomego, nie figuruje w systemie informatycznym ZUS jako płatnik składek, nie posiada innych praw majątkowych. Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe postanowienie w stopniu wystarczającym dowodzi bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki.

Po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzą przesłanki pozytywne dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy przystąpił do badania czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne, a więc okoliczności zwalniające z owej odpowiedzialności, wskazując, że zalicza się do nich:

– zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu;

– wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zaznaczono przy tym, iż z art. 116 § 1 o.p. wynika, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu.

W tej części uzasadnienia podniesiono, że z korespondencji prowadzonej przez organ I instancji z Sądem Rejonowym w G. [...] Wydziałem Gospodarczym jednoznacznie wynika, iż Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości.

Analizując wystąpienie winy Prezesa Zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość, organ odwoławczy przywołał uchwałę 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FPS 3/09 stwierdzającą, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Zajmując się tą kwestią wyjaśniono, że dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędnym jest sięgnięcie do obowiązującej w czasie powstania zaległości podatkowej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.), a w szczególności art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1. Na tym tle organ II instancji przyjął, że czasem właściwym na zgłoszenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do tego podmiotu pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Następnie organ odwoławczy przedstawił sytuację finansową Spółki dokonując analizy sprawozdania finansowego za 2013 r. oraz biorąc pod uwagę decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2013 r. W konkluzji organ doszedł do wniosku, że uwzględniając zaległe podatki wynikające ze wspomnianej decyzji, zobowiązania Spółki na koniec 2013 r. wynosiły łącznie [...] zł ([...] zł wynikające z bilansu + [...] zł wynikające z decyzji za okres od 04/2013 do 11/2013) i znacznie - bo o kwotę [...] zł - przekroczyły aktywa (wartość majątku) wynoszące [...] zł. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora IAS, niewypłacalność Spółki wystąpiła co najmniej na koniec 2013 r. Dlatego też termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości rozpoczął bieg w dacie powołania Skarżącej na Prezesa Zarządu, tj. w dniu 22 stycznia 2014 r. i upłynął z dniem 5 lutego 2014 r. Odmienne ustalenie tych dat przez organ I instancji, w ocenie Dyrektora IAS, pozostaje jednak bez znaczenia dla pozostałych jego twierdzeń, że z chwilą powołania Strony na Prezesa Zarządu zaczął biec termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że powołanie Skarżącej do pełnienia funkcji Prezesa w nieco późniejszym terminie niż powstanie niewypłacalności Spółki, nie zwalniało jej z obowiązku zgłoszenia upadłości, tym bardziej że niewypłacalność ta w dalszym okresie się pogłębiała. Mając na uwadze okres zaległości publicznoprawnych (od kwietnia 2013 r. do kwietnia 2014 r.) oraz ich wysokość ([...] zł), a także fakt nie opłacenia kosztów egzekucyjnych, Dyrektor IAS przyjął, że nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały. W tym kontekście przyjął, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Dyrektor IAS wyjaśnił również, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów na wystąpienie pozostałych przesłanek egzoneracyjncych, tj.:

– świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.;

– występowanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części – art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania stwierdzono, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, organ I instancji dysponował wystarczającą wiedzą o sytuacji majątkowej Spółki dla dokonania oceny "właściwego czasu" do zgłoszenia upadłości Spółki. W tym zakresie posłużono się argumentacją, która została zaprezentowana w części dotyczącej rozważań co do terminu na zgłoszenie upadłości Spółki. Także materiał ten, według organu, pozwalał na przyjęcie nie występowania przesłanki ezgoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., a tym samym nie zachodziła w tym względzie potrzeba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, świadków oraz z opinii biegłego.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że skoro decyzja określająca wysokość podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny, gdyż zobowiązanie z tego tytułu powstaje z mocy prawa, to fakt jej wydania w 2016 r. pozostaje bez wpływu na termin jego płatności, a tym samym nie ma znaczenia dla oceny przesłanek z art. 116 o.p. Organ odwoławczy stwierdził w dalszej części uzasadnienia, iż mylne przekonanie Strony o dobrej kondycji kierowanej przez nią Spółki, również nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że nie ponosi ona winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki również istniały podstawy do jego zgłoszenia, co zostało wykazane w toku postępowania w sposób niebudzący wątpliwości organu. Ponadto zauważono, że poza niniejszym postępowaniem jest ocena prawidłowości określenia wysokości zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług. Dodano także, że rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym kontekście zauważono, że zobowiązania podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie, wynikają z faktu posługiwania się przez Spółkę fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji, zdaniem organu, nie sposób uznać, że Strona wykazała się należytą starannością w prowadzeniu spraw Spółki w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, a tym samym że mogła mieć uzasadnionych podstaw uznania prawidłowości dokonywanych przez Spółkę rozliczeń w podatku do towarów i usług, dobrej kondycji kierowanej przez nią Spółki i w konsekwencji, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji dowiódł istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącej, jak również wykazał, że w sprawie nie występują okoliczności egzoneracyjne. Uznał także, że przeprowadzone postępowanie pozostaje w zgodzie z przepisami prawa procesowego.

Skargą z dnia 29 kwietnia 2019 r., złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Zobowiązanej zakwestionował decyzję organu odwoławczego, jak również jego postanowienie z dnia [...] r. odmawiające uwzględnienia zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych. Zarzucił im:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie podjęcie przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Zobowiązaną funkcji Prezesa Zarządu i w konsekwencji ustalenia, czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez Stronę uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

b) art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym ustalenia, czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącą uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

c) art. 187 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 188 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przejawiające się w odmowie przeprowadzenia przez organ dowodów na mocy postanowienia z dnia [...] r. nr akt [...] mających znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, a które nie zostały stwierdzone innym dowodem, w szczególności w zakresie:

– nieprzeprowadzenia dowodów osobowych z zeznań świadków – V. C. celem ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowej Spółki;

– nieprzeprowadzenia dowodów osobowych z przesłuchania Skarżącej, na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji Prezesa Zarządu

– nieprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości na okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Strony,

podczas gdy to na organie ciąży obowiązek podjęcia takich czynności dowodowych, w efekcie których pozyskany zostanie materiał dowodowy pozwalający na wyprowadzenie jednoznacznej tezy w przedmiocie wystąpienia lub nie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki oraz wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych w tym zakresie, natomiast w wypadku nieuzyskania tego rodzaju dowodów, obowiązek rozpoznania wszelkich wątpliwości zgodnie z zasadą in dubio pro tributario;

d) art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niekompletnej i wyrywkowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz lakonicznym i wyrywkowym przedstawieniu wniosków tej analizy;

e) art. 233 § 2 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności mających istotne znaczenie dla sprawy dowodów zgłaszanych przez stronę w piśmie z dnia 17 października 2018 r.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne uznanie, że spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od 02/2014 r. do 04/2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi;

b) art. 10 u.p.u.n. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez ich błędną interpretację na podstawie zabranego materiału dowodowego w sprawie polegającą na przyjęciu, iż sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez Stronę uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy analiza materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie takiego wniosku.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawa przepisanego.

W motywach skargi wskazano, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki ma charakter wyjątkowy. Dlatego też wymagana jest od organu szczególna staranność w ustaleniu przesłanek takiej odpowiedzialności. W ocenie pełnomocnika, organ odwoławczy nie sprostał temu obowiązkowi, gdyż utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie wystąpienia przesłanek z art. 116 o.p. Ponadto, jak podniósł pełnomocnik, Dyrektor IAS oparł się jedynie na ustaleniach organu I instancji nie przeprowadzając żadnych innych dowodów, a w szczególności w zakresie sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez Zobowiązaną obowiązków Prezesa Zarządu. Tym samym nie wykazano, że zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, a że także sytuacja taka Spółki wystąpiła z winy Skarżącej. Dodano również, że sprawozdanie finansowe Spółki nie daje pełnego obrazu jej rzeczywistej kondycji majątkowej.

Dostrzegając, że wykazanie przesłanek egzoneracyjnych co do zasady spoczywa na Zobowiązanej, to w ocenie pełnomocnika, bierność organu w tym zakresie jest niedopuszczalna. Podniesiono, że Skarżąca wykazała się inicjatywą dowodową wnioskując m.in. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości dla wyjaśnienia, czy sytuacja majątkowa Spółki uzasadniała podjęcie działań naprawczych lub związanych z ogłoszeniem jej upadłości. Organy obu instancji jednak nie przychyliły się do zasadności tego wniosku. Jednocześnie nie odpowiedziały one na pytanie, czy Spółka posiadała inne niż podatkowe zobowiązania, które nie były przez nią regulowane. Natomiast dokumenty historyczne w postaci sprawozdania finansowego za 2013 r. nie mogą stanowić obrazu sytuacji majątkowej Spółki w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącą. Niewystarczająca jest również wiedza co do wystąpienia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2014 r. Zatem, jak twierdzi pełnomocnik, materiał dowodowy nie pozwalała na stwierdzenie wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 743/12 pełnomocnik stwierdził, że obowiązkiem organu było precyzyjne określenie, w którym momencie ilość nieregulowanych przez Spółkę w terminie zobowiązań osiągnęłaby charakter "przeważającej części zobowiązań", a ponadto czy ich nieregulowanie ma charakter "trwały". Brak tych ustaleń nie pozwala, zdaniem pełnomocnika, na uznanie wystąpienia okoliczności uzasadniających ogłoszenie upadłości Spółki.

Zauważono także, że określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło w październiku 2016 r. Natomiast bezskuteczność egzekucji stwierdzono w marcu 2017 r. Taki odstęp czasowy, zdaniem pełnomocnika, wymaga szczególnej staranności w ustaleniu zdolności płatniczych Spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1603/13).

W świetle przedstawionych uwag, pełnomocnik wyraził stanowisko o zasadności zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych. W jego opinii, zawnioskowane dowody mogłyby w sposób istotny wpłynąć na kształt decyzji w przedmiocie przypisania Skarżącej odpowiedzialności określonej w art. 116 o.p., a w konsekwencji mają one istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. W tym zakresie podniósł również, że przy wykazywaniu właściwego momentu na zgłoszenie upadłości Spółki koniecznym jest ustalenie, czy członek zarządu posiadał wiedzę o stanie niewypłacalności. Wyjaśnienie tej kwestii, jak twierdzi pełnomocnik, wymaga przesłuchania Skarżącej, czego organy zaniechały.

Argumentując naruszenie art. 10 u.p.u.n. stwierdzono, iż organ nie posiadał dokumentacji finansowej Spółki, która pozwalałaby na ocenę jej sytuacji majątkowej. Z tego też względu nie było możliwe określenie, czy wystąpiła niewypłacalność Spółki. Końcowo pełnomocnik podniósł, że wobec braku wykazania w sposób bezsporny wiedzy Skarżącej o stanie niewypłacalności Spółki, powstałe wątpliwości zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Zobowiązanej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] r. wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej jako Prezesa Zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące luty – kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Przedmiotowe zobowiązania Spółki (które przekształciły się w zaległości podatkowe) wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. nr [...], a które nie zostały uregulowane w terminie określonym w art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczona odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 o.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom niezbędne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji.

W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 z późn. zm.) dokonano także zmiany art. 116 § 1 o.p. w odnośnie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest w tym zakresie przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 o.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX).

W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Według art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek ten został zachowany, ponieważ decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] r. została doręczona Spółce w dniu [...] r. w trybie art. 150 o.p.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 o.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki (art. 116 § 2 o.p.). Bezspornym jest bowiem, że uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. Skarżąca została powołana na wspomniane stanowisko, które piastowała do dnia [...] r., kiedy to Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr [...] powierzyło stanowisko Prezesa Zarządu kolejnej osobie. Nadmienić należy, że zarząd Spółki był jednoosobowy. Tymczasem zobowiązania Spółki dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r., gdzie termin ich płatności przypadał na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że odpowiednio: termin płatności podatku za luty 2014 r. upływał 25 marca 2014 r., termin płatności podatku za marzec 2014 r. upływał 25 kwietnia 2014 r., a termin płatności podatku za kwiecień 2014 r. upływał 25 maja 2014 r. Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przyjmuje się, że: "Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16, Lex nr 2502466). "Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, Lex nr 2475529; podobnie wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16, Lex nr 2511376).

Na podstawie powyższych wywodów przyjąć można, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak natomiast wynika z akt sprawy, egzekucja wobec Spółki prowadzona była przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., która z racji na jej bezskuteczność została umorzona postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]. Czynności podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego nie doprowadziły bowiem do ujawnienia majątku Spółki. W ramach tych działań zwrócono się ze stosownymi pytaniami m.in. do: Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego, Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych i Informatyzacji Resortu, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Prezesów Zarządu, zapytania o rachunki w systemie ogniwo oraz do Spółki. W ich wyniku organ uzyskał jedynie informację, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a także, że brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę. Ustalono również, że Spółka posiada pojazd marki Fiat Seicento, którego jednak nie udało się odnaleźć. Ponadto dokonano zajęcia rachunku bankowego w

B S.A. (nastąpił zbieg z egzekucją prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.).

Odnosząc się natomiast do przesłanek egzoneracyjnych wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że bezspornym jest to, że Spółka nie wystąpiła do sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności (złożenia wniosku o upadłość), powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.).

Jak wcześniej wyjaśniono, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Oznacza to, że wykładnia tego uregulowania winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego sprzed ich nowelizacji, tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. Odmienne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółka, której dotyczą zaległości podatkowe. Trzeba więc mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować.

Przywołując przepisy prawa upadłościowego wskazać przyjdzie, iż z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX).

Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 631/11, Lex nr 1291593).

Zauważyć należy, że określenie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 701/09, Lex nr 594171). Zatem dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości.

W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły analizę sytuacji finansowej Spółki opierając się na jej sprawozdaniu finansowym za 2013 r., gdyż jak ustalono, Spółka nie złożyła takiego dokumentu za rok 2014. Ponadto przy tej ocenie uwzględniono również dwie decyzje jakie zostały wydane wobec Spółki przez Dyrektora UKS, tj. z dnia [...] r. nr [...] (określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r.) oraz z dnia [...] r. nr [...] (określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2013 r.).

Ze wspomnianego sprawozdania wynika, iż Spółka według danych na koniec 2013 r. nie posiadała aktywów trwałych, a jej aktywa obrotowe wynosiły [...] zł. Z kolei zobowiązania Spółki określono na kwotę [...] zł, które w całości były zobowiązaniami krótkoterminowymi. Zatem dane ze sprawozdania sugerowały nadwyżkę aktywów nad zobowiązaniami. Jednak dokument ten nie przedstawiał rzeczywistej sytuacji Spółki, gdyż nie uwzględniał on zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2013 r., których istnienie zostało potwierdzone decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] r. Wobec tego faktyczna wysokość zobowiązań Spółki na koniec 2013 r. wynosiła [...] zł ([...] zł - kwota zobowiązań wykazana w bilansie + [...] zł - zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres kwiecień – listopad 2013 r.). Oznacza to, że zobowiązania Spółki znacząco przekroczyły jej aktywa. W konsekwencji świadczy to o tym, że Spółka na koniec 2013 r. była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

Wyjaśniając zasadność uwzględniania w ocenie sytuacji majątkowej Spółki zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych decyzją z [...] r. wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik powinien je ujawnić w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej (art. 5 o.p. w związku z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i § 3 o.p.). Tym samym zasadnym jest stwierdzenie, że zobowiązania Spółki określone decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] r. istniały już w 2013 r., a jedynie nie zostały wskazane przez Spółkę w prawidłowej wysokości, a w dalszej kolejności nie ujawniono ich istnienia w tamtym czasie. Badając więc w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już takiej funkcji (zob. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 225/17, Lex nr 2650954; z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2429/17, Lex nr 2494330; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103, Lex nr 509153).

Ustalenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości - wbrew twierdzeniu pełnomocnika – nie może się ograniczać do badania sytuacji finansowej Spółki w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu. Na ocenę położenia danego podmiotu składa się bowiem ciąg wielu zdarzeń, które razem dają dopiero rzeczywisty obraz jego kondycji. Tak też jest w niniejszej sprawie, gdzie jak się okazuje Spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2013 r. Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, pogorszenie sytuacji finansowej Spółki pogłębiło się w czasie kierowania nią przez Skarżącą, kiedy to powstały kolejne zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2014 r. Potwierdzone to zostało następnie decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] r.

Według powyższych ustaleń "niewypłacalność" Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.u.n. wystąpiła z dniem 31 grudnia 2013 r., a zatem jeszcze przed objęciem stanowiska przez Skarżącą. W tej sytuacji dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.) winien być liczony od daty powołania Skarżącej na stanowisko Prezesa Zarządu, tj. od 22 stycznia 2014 r. Oznacza to, że upłynął on z dniem 5 lutego 2014 r. Wyjaśniając tą kwestię stwierdzić należy, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Tym samym od osoby, która obejmuje funkcję związaną z reprezentowaniem i kierowaniem kapitałową spółką prawa handlowego należy oczekiwać znajomości zasad wymagany przy zarządzaniu tego rodzaju podmiotami. Uzasadnionym jest zatem twierdzenie, że Skarżąca obejmując powierzoną funkcje powinna zapoznać się z sytuacją finansową Spółki, tj. ustalić w jakiej kondycji znajduje się podmiot, który będzie przez nią zarządzany. Wspomniany termin wynikający z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. umożliwiał jej dokonanie tego rodzaju czynności. Zauważyć należy, że sprawozdanie finansowe Spółki za 2013 r. opatrzone zostało podpisem Skarżącej. Dlatego też Skarżąca nie może się zasłaniać nieznajomością położenia Spółki sprzed daty objęcia funkcji Prezesa.

Przechodząc do badania winy członka zarządu, to zdaniem Sądu, Skarżąca nie udowodniła, że niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.

Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16, Lex nr 2332986). O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16, Lex nr 2495397).

W tym kontekście nie można przyjąć, aby Skarżąca udowodniła swój brak winy w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Przede wszystkim jeszcze raz należy podkreślić, że o odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie uwalnia członka zarządu brak wiedzy o faktycznej sytuacji finansowej kierowanej przez niego spółki. Niemniej w niniejszym przypadku trudno mówić o wystąpieniu takiej niewiedzy. Otóż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty-kwiecień 2014 r. nastąpiło w związku z ujawnieniem wystawiania przez Spółkę faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (decyzja z dnia [...] r. ma przymiot ostateczności). Zatem Skarżąca, która pełniła w tym czasie funkcję Prezesa Zarządu, musiała mieć świadomość nierzetelnego rozliczania podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2014 r. Tym samym dysponowała ona wiedzą o rzeczywistej kondycji finansowej Spółki. Trudno zakładać, aby w takiej sytuacji finanse Spółki można byłoby ocenić jako dobre, jak stwierdza to pełnomocnik. Podkreślić również należy, że proceder związany z nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług polegający na wystawianiu fikcyjnych faktur w 2014 r. był kontynuacją tego rodzaju działalności Spółki z roku poprzedniego, o czym świadczy decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2013 r. Dodać również należy, że Skarżąca opatrzyła sprawozdanie finansowe Spółki za 2013 r. swoim podpisem. Niewykorzystanie przez członków zarządu spółki wiedzy o stanie finansów spółki celem złożenia we właściwym czasie wymaganego wniosku o ogłoszenie jej upadłości stanowi o ich winie (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt III AUa 963/16, Lex nr 2317636).

Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, Lex nr 2472254 oraz z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16, Lex nr 2491529). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. Tym czasem Skarżąca nie wskazała jakikolwiek mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

Podsumowując zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że Skarżąca nie dowiodła również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

W myśl art. 122 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym korespondują dalsze regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Mianowicie w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (art. 191 o.p.).

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r. Co więcej organ wypowiedział się do całości materiału dowodowego. Odnośnie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wystąpienia przesłanek uzasadniających zgłoszenie upadłości Spółki, podnieść należy, że do stwierdzenia, kiedy członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie jest konieczny dowód z opinii biegłego (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1221/15, Lex nr 2282080). Tym bardziej taka opinia jest zbędna, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (zob. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3868/14, Lex nr 1770517). Jak wynika z dotychczasowych rozważań, materiał dowodowy pozwalał na ustalenie kondycji finansowej Spółki. Z tego też względu posiadane dane umożliwiały ustalenie wystąpienia przesłanki upadłości, a także "właściwego czasu" na złożenie wniosku o jej ogłoszenie.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).