Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3152/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...]sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 217/17 w sprawie ze skargi C. [...]sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...]sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. I SA/Go 217/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę C. sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej: "SKO") dnia 15 grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji podał, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się głównie do rozstrzygnięcia, czy słusznie organ podatkowy przyjął, że grunty (użytki rolne) podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż były przez Skarżącą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § p.p.s.a. w zw. z:

1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz że Organ prawidłowo ocenił dowody i stwierdził:

- iż przedmiotowe grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż zostały nabyte w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. w szczególności dowodem z oględzin oraz zeznaniami świadka P. W., w okresie objętym postępowaniem na przedmiotowych gruntach nic się nie działo poza systematycznym wzrostem krzewów i innych roślin, a zamiar wykorzystania gruntów na potrzeby działalności gospodarczej (wybudowanie stacji paliw) w okresie objętym wnioskiem już nie istniał (nadto sam zamiar nie skutkuje zajęciem gruntu). Skarżący bowiem na kilka lat przed okresem objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty trwale zaniechał realizacji na gruncie inwestycji w postaci budowy stacji paliw i wstrzymał wszelkie działania w tym zakresie, w związku z czym wygasła decyzja o pozwoleniu na budowę, natomiast nieruchomość od ponad 8 lat jest przeznaczona na sprzedaż jako zupełnie zbędna dla Skarżącego, wobec tego podjęte wcześniej na gruncie czynności nie skutkują zajęciem gruntu w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a zatem zarówno organy, jak i Sąd wykraczają poza ramy czasowe sprawy;

- iż przeznaczenie nieruchomości do sprzedaży, przy jednoczesnym zarejestrowaniu jako przedmiotu działalności Skarżącego "kupna i sprzedaży nieruchomości", skutkuje zajęciem nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy jest to jedynie poboczny przedmiot zarejestrowanej działalności Skarżącego, a ponadto samo przeznaczenie na sprzedaż nieruchomości nabytej pod własną inwestycję nie stanowi wykonywania na tych gruntach faktycznych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej ani zajęcia gruntu;

- iż Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z materiału dowodowego wynika jedynie, że Spółka zarejestrowała taki rodzaj działalności w KRS, a nie że faktycznie taką działalność prowadziła w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - także świadek P. W. zeznał, że "kupno i sprzedaż nieruchomości stanowi jedną z rejestrowanych działalności spółki", co nie jest jednoznaczne z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie w okresie objętym wnioskiem, a przy tym nieruchomość nie została nabyta w celu jej odsprzedaży z zyskiem, lecz została przeznaczona do sprzedaży po trwałym zaniechaniu zamiaru wykorzystywania jej do faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej;

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz. U. 2013, poz. 1381, z późn. zm., zwana dalej: "u.p.r."), poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w:

- uznaniu, że samo objęcie w posiadanie gruntów stanowiących użytki rolne z zamiarem prowadzenia na nich działalności gospodarczej i rozpoczęcie realizacji inwestycji (wytyczenie obiektu), przesądza o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej na stałe i na przyszłość, w tym w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy dla zajęcia gruntu rolnego konieczne jest faktyczne wykonywanie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej w danym roku podatkowym w okresie objętym wnioskiem, a Skarżący trwale zaniechał realizacji inwestycji na przedmiotowych gruntach na kilka lat przed okresem objętym ww. wnioskiem, w związku z czym decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła i w okresie objętym wnioskiem Skarżący nie posiadał gruntów w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej (zamiar taki ustał, a dodatkowo brak takiego zamiaru zamanifestowany został wystawieniem na sprzedaż gruntu), ani też nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na przedmiotowych gruntach, lecz jedynie samoczynnie na gruntach wzrastała roślinność, samo pierwotne objęcie gruntu w zamiarze realizacji inwestycji nie może natomiast skutkować zajęciem tych gruntów w sposób trwały, wobec tego przedmiotowe grunty w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty mogą być uznane jedynie za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie za zajęte na prowadzenie takiej działalności;

- uznaniu, że podjęcie przez Skarżącego czynności dotyczących przedmiotowych gruntów, takich jak uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, wydanie dziennika budowy oraz wytyczenie obiektów w terenie (co miało miejsce prawie 10 lat przed okresem objętym postępowaniem), powoduje zajęcie gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób trwały, pomimo zaniechania inwestycji na kilka lat przed okresem objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy powyższe czynności nie stanowią o utracie statusu rolnego gruntów, skoro zaniechano realizacji inwestycji i nie dokonano żadnych zmian na gruntach, które skutkowałyby trwałym i nadal istniejącym zajęciem gruntu na inne cele, niż produkcja rolna, ani też nie dokonywano na gruntach żadnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej (grunty leżą odłogiem), brak jest natomiast podstaw prawnych do twierdzenia, iż nie jest możliwe zaprzestanie wykorzystywania gruntów do działalności gospodarczej i opodatkowanie ich niższą stawką podatku po zaprzestaniu wykorzystywania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej;

- przyjęciu, iż wpisanie w KRS jako przedmiotu działalności Skarżącego pozycji "kupno i sprzedaż nieruchomości" oraz okoliczność przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości na sprzedaż powoduje zajęcie gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość nie została zakupiona w celach handlowych, lecz w celu realizacji na niej inwestycji - stacji paliw, której to inwestycji trwale zaniechano, a w konsekwencji nieruchomość została przeznaczona do sprzedaży jako zbędna, a nie w celach zarobkowych, a ponadto "zajęcie" ma mieć charakter faktyczny, a na przedmiotowych gruntach w okresie objętym wnioskiem nie były wykonywane żadne czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i samo przeznaczenie nieruchomości do sprzedaży nie stanowi' wykonywania na gruntach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej;

2. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że celem zróżnicowania stawek podatku jest "dążenie do obciążenia stawkami najwyższymi podmiotów, które wykorzystują dane grunty lub budynki do prowadzenia stricte zarobkowej działalności gospodarczej", a następnie stwierdzeniu wbrew powyższej wykładni, iż do przedmiotowych gruntów należy stosować te najwyższe stawki, mimo ustaleń faktycznych, że w okresie 2009-2014 nie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane do prowadzenia zarobkowej działalności gospodarczej, a jedynie wzrastała na nich roślinność.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi - na podstawie art. 188 p.p.s.a., jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych - na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca wniosła również na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

SKO w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz SKO kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to z zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Analiza zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wskazuje, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania są ze sobą powiązane, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich łącznie.

Zasadniczy problem sporny sprawy, wiążący się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczy rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji w sposób poprawny zaaprobował stanowisko organów, że sporne grunty, będące własnością Spółki, jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sporna kwestia była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu o sygn. akt II FSK 3634/16 (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r.) w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 (decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 12 maja 2016 r. nr [...]). Kluczowe dla przyjętych ustaleń fakty zostały oparte na przeprowadzonym postępowaniu i zgromadzonym w jego toku materiale dowodowym, który następnie legł u podstaw wydania obu decyzji SKO – z 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie nadpłaty, jak i z 12 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym podziela ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanym wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

Ocena zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wpłynie na ustalenie, czy sporne grunty można uznać za zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej, co kwestionuje Skarżąca. Przepis ten stanowi (w brzmieniu odnoszącym się do sprawy stanie prawnym), że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy.

Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne, grunty zakrzewione lub lasy, to co do zasady podlegają one opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym (lub leśnym), chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Taki też prawidłowy pogląd wyraził Sąd pierwszej instancji. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. jest pojęciem o innym zakresie znaczeniowym, niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się zatem, że grunty zajęte na działalność gospodarczą, to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą (zob. komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, pod red. W. Morawskiego, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2013 oraz powołane tam orzeczenia, a także L. Etel, komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2012). Wbrew jednak sugestiom autora skargi kasacyjnej, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy, by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, co całkowicie pomija Skarżąca w swych rozważaniach. W orzecznictwie zasadnie podniesiono, że "w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat, jak też w sferze działań organizacyjnych" (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1772/10). W świetle prezentowanych uwag za nieusprawiedliwione uznać należy ogólne stwierdzenie Spółki, że podjęcie czynności formalno-prawnych i przygotowawczo-organizacyjnych na nie wyłączonych z produkcji rolnej gruntach z góry przesądza, że grunty takie nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar, z jakim dany grunt objęto w posiadanie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał objęcie przedmiotowej nieruchomości gruntów podatkiem od nieruchomości.

Jest poza sporem, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona przez Spółkę z przeznaczeniem na działalność gospodarczą - budowę stacji paliw. W związku z planowaną inwestycją - budową stacji paliw, uzyskane zostały decyzje o warunkach zabudowy, o pozwoleniu na budowę oraz wydana przez Generalnego Dyrektora Dróg Publicznych decyzja w sprawie zgody na dokonanie zjazdu. Ponadto Spółka uzyskała dziennik budowy oraz nastąpiło wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie. Później, na kilka lat przed okresem objętym ww. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Spółka zaniechała realizacji inwestycji (w sposób trwały), w związku z czym decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła. Skarżąca podnosi, że nie dokonano żadnych zmian na gruntach, które skutkowałyby trwałym i nadal istniejącym zajęciem gruntu na inne cele, niż produkcja rolna, ani też nie dokonywano na gruntach żadnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej (grunty leżą odłogiem) i nie dokonano żadnych zmian na gruntach, wobec czego grunty te nadal są porośnięte roślinnością.

Wskazać należy, że w świetle art. 41 ust. 2 Prawa budowlanego rozpoczęcie budowy zachodzi z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy, takich jak m.in. wytyczenie geodezyjnie obiektów w terenie. Należy zatem uznać, że uzyskanie dziennika budowy oraz wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, jest jednoznaczne z rozpoczęciem budowy, a tym samym z wyłączeniem gruntów z użytkowania rolniczego.

Z kolei wygaśnięcie decyzji o pozwoleniu na budowę nie musi skutkować uchyleniem celu, w jakim zakupiono grunt oraz dokonanych czynności faktycznych. Spółka może bowiem ponownie podjąć działania w celu budowy stacji paliw. Spółka jednak podnosi, że w sposób trwały zrezygnowała z dążenia do tego celu. Nie można jednak w takiej sytuacji twierdzić, że rezygnacja z pierwotnego celu nabycia nieruchomości oznacza, że nieruchomość automatycznie przestała być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W miejsce pierwotnego celu nabycia nieruchomości mógł bowiem pojawić się kolejny cel – powodujący dalsze zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można byłoby natomiast kwestionować utraty przez przedmiotową nieruchomość statusu nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyby Spółka w tej sytuacji przystąpiła do jej rolniczego użytkowania. Spółka jednak konsekwentnie podnosi, że grunty leżą odłogiem i nie dokonano żadnych zmian na gruntach. Równie konsekwentnie Spółka podnosi, że po rezygnacji z budowy stacji paliw przeznaczyła przedmiotową nieruchomość do sprzedaży jako zbędną. Przypomnieć zatem należy, że kupno i sprzedaż nieruchomości stanowi jedną z rejestrowanych działalności Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje bez znaczenia okoliczność podnoszona przez Spółkę, że jest to jedynie poboczny przedmiot zarejestrowanej przez nią działalności, a ponadto że zarejestrowanie takiej działalności nie jest równoznaczne z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie w okresie objętym wnioskiem. Nie można bowiem wywodzić, że jedynie działania podjęte w ramach działalności stanowiącej główny przedmiot działalności przedsiębiorcy zasługują na miano działań podjętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś działania w zakresie pobocznego przedmiotu zarejestrowanej działalności gospodarczej już nie mogą być uznane za podejmowane w ramach działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że również i jednokrotne działanie może być uznane za podjęte w ramach działalności gospodarczej. Wskazać w tym miejscu należy, że znaczenie terminu "działalność gospodarcza" wskazano w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który w ówcześnie obowiązującym brzmieniu odsyłał do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej zwana: "u.s.d.g."). Stosownie do art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto, w myśl art. 5 pkt 5 tej ustawy użyte w ustawie określenie "działalność regulowana" oznacza "działalność gospodarczą, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa". Z definicji działalności gospodarczej zawartej w u.s.d.g., na mocy art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., wyłączono działalność rolniczą i leśną. Działalność rolnicza to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Z przepisem tym współbrzmi art. 2 ust. 2 u.p.r., z którego wynika, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a przy tym nie prowadziła działalności rolniczej.

Konkludując, przystąpienie przez Spółkę do budowy stacji paliw wywołało skutek w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości w postaci uzyskania przez tę nieruchomość statusu gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Rezygnacja z zamiaru budowy stacji paliw i przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży, w sytuacji, gdy Spółka jest przedsiębiorcą, który prowadzi różnorodną działalność – między innymi polegającą na kupowaniu i sprzedaży nieruchomości, a przy tym nieprzystąpienie do rolniczego użytkowania gruntów, spowodowało utrzymanie przez przedmiotową nieruchomość statusu nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy samo przeznaczenie na sprzedaż nieruchomości nabytej uprzednio pod własną inwestycję stanowi wykonywania na tych gruntach czynności faktycznych składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Brak zatem podstaw do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § p.p.s.a. poprzez to, że oddalił skargę błędnie uznając, że organ podatkowy nie naruszył zasady prawdy materialnej i prawidłowo ocenił dowody. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum skargi kasacyjnej poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).