Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1055/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f oraz art. 14 ust. 3 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 12 września 2012 r. Skarżący, Pan M.K., zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe :

Skarżący jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jednocześnie jej wspólnikiem. Planuje wnieść jako aport swoje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do nowo tworzonej spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). Wartość tych udziałów zostanie określona przez biegłego rewidenta. W zamian za te udziały i na podstawie tak określonej wartości Skarżący uzyska odpowiednią do tej wartości ilość akcji w SKA. Dodatkowo, przewiduje się możliwość wniesienia dodatkowych aportów rzeczowych w postaci należących do spółki praw do marek handlowych, know-how po dokonaniu ich wyceny przez biegłego rewidenta. Już aktualnie jednak wiadomo, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które będą przedmiotem aportu i których wartość wynosi łącznie 80.000.00 złotych mają znacznie wyższą wartość rynkową z uwagi m.in. na zajmowaną przez spółkę wysoką pozycję na rynku, wartość posiadanych marek handlowych, bazę klientów, prawa autorskie i inne składniki majątkowe spółki.

W zamian za wniesiony aport rzeczowy Skarżący uzyska status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, przy czym komplementariuszem tej spółki byłby inny podmiot prawny (osoba prawna). Uzyskane w ten sposób przez Skarżącego akcje byłyby mu przydzielone według wartości ustalonej przez rewidenta, a zatem według rzeczywistej wartości aportów wniesionych w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Biorąc jednak pod uwagę istniejącą na polskim rynku konkurencję w stosunku do działalności prowadzonej aktualnie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której członkiem zarządu i wspólnikiem jest Skarżący istnieje zagrożenie konieczności przeprowadzenia w przyszłości postępowania likwidacyjnego spółki komandytowo - akcyjnej i dokonania wypłaty środków pieniężnych na rzecz akcjonariusza lub też dokonania sprzedaży akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej np. w celu dofinansowania spółki.

Pismem z dnia 10.12.2012 r. (data wpływu 12.12.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30.11.2012 r. Skarżący uzupełnił zaprezentowane zdarzenia przyszłe, przeformułował pytania oraz zajął własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych. Poinformował, że biorąc pod uwagę istniejącą na polskim rynku konkurencję w stosunku do działalności prowadzonej aktualnie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest członkiem Zarządu i Wspólnikiem Skarżący po wniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej jako aportu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza przeprowadzić postępowanie likwidacyjne spółki komandytowo-akcyjnej i dokonać wypłaty pozostałych po likwidacji środków pieniężnych na rzecz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w tym - na rzecz Skarżącego ) lub też sprzedaży posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej akcji objętych w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżący zadał następujące pytania :

1. Czy dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo- akcyjnej, objętych w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wniesione do SKA jako aport będzie podlegać zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% na zasadach określonych w art. 30b Ustawy o PIT. przy czym czy dla celów wyliczenia kwoty tego podatku będzie można zaliczyć jako koszt uzyskania przychodów pełną wartość aportu w postaci opisanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ustaloną dla celów rejestracji kapitału w KRS na podstawie opinii biegłego rewidenta?

2. Czy w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, której kapitał stanowią wniesione przez Skarżącego w postaci aportu udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie po stronie Skarżącego przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 14 ust 3 pkt 10 i 12b oraz art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT ?. Skarżący pyta o skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał :

Ad. 1.

Dochód ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT.

Następnie Skarżący wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów dla ustalenia dochodu i podatku od tego dochodu będzie nominalna wartość objętych akcji z dnia ich objęcia w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ustalona na podstawie opinii biegłego rewidenta. Zdaniem Skarżącego wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi wniesienia składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zarówno w świetle przepisów prawa cywilnego, jak i przepisów podatkowych. Tym samym - w przypadku zbycia akcji po cenie ich objęcia, ustalonej na podstawie opinii biegłego rewidenta spowoduje, iż po stronie zbywającego (Skarżącego) nie powstaje dochód do opodatkowania. W przypadku natomiast zbycia tak objętych akcji po cenie wyższej niż ich wartość nominalna - podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 % stanowić będzie wyłącznie różnica pomiędzy ceną zbycia a ich wartością nominalną.

Pismem z dnia 10.12.2012 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30.11.2012 r. Skarżący podał, iż przedmiotem jego pytania był zamiar uzyskania odpowiedzi dotyczącej skutków podatkowych w przypadku, jeśli Skarżący wniosła aportem do spółki komandytowo-akcyjnej swoje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według wartości oszacowanej przez biegłego rewidenta i w zamian za te udziały uzyskała w spółce komandytowo-akcyjnej akcje o łącznej wartości dokładnie takiej samej jak wynikała z opinii biegłego rewidenta, a następnie posiadane przez siebie te same akcje sprzeda po ich wartości nominalnej. W takim przypadku zdaniem Skarżącego - ze sprzedaży akcji w powyżej opisany sposób - nie uzyska dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dochód ten powstanie tylko i wyłącznie w przypadku, kiedy Skarżący sprzeda akcje po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i będzie on stanowić różnicę pomiędzy ceną zbycia a ich wartością nominalną akcji. Tak ustalony dochód stanowić będzie podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Ad. 2

Zdaniem Skarżącego stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 b), art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za przychody z działalności gospodarczej środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebedącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego brzmienia przepisów – zdaniem Skarżącego w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - bez względu na wysokość tych środków, ich wartość nie będzie stanowiła dla wspólnika tej spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie będzie skutkować powstaniem po stronie akcjonariuszy przychodów (dochodów ) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia składników majątku likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej, obowiązek podatkowy odnośnie przychodu z tego tytułu powstanie pod warunkiem faktycznego otrzymania takiego przychodu przez akcjonariusza a zbycie tych składników majątkowych nastąpi po upływie okresu opisanego w art. 14 ust. 3 pkt 12b ustawy o PIT i na warunkach w tym przepisie opisanych, tj. w wykonaniu działalności gospodarczej, przy czym warunki te muszą być spełnione łącznie.

Interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej:

- w części dotyczącej sposobu opodatkowania uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za prawidłowe,

- w pozostałej części – za nieprawidłowe.

Przedstawiając uzasadnienie prawne w zakresie pytania pierwszego organ wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (l. j. Dz. U. 2000 r. Nr 94. poz.'1037 ze zm.). Następnie przywołał brzmienie z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30 b ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), oraz 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Minister Finansów stwierdził, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 powoływanej ustawy, w konsekwencji za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, iż dochody uzyskane z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt u.p.d.o.f..

Wskazał, że z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, co oznacza, że nie jest to podatek zryczałtowany.

Nie zgodził się również ze stwierdzeniem Skarżącego, iż dochód z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie tylko i wyłącznie w przypadku, kiedy Skarżący sprzeda akcje spółki komandytowo-akcyjnej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i będzie on stanowić różnicę pomiędzy ceną zbycia a ich wartością nominalną i wyjaśnił, że dochód powstanie w przypadku gdy wystąpi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.tj. wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które to udziały zostaną wniesione w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej ("koszt historyczny").

Przedstawiając uzasadnienie powyższego poglądu organ przywołał brzmienie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy.

Wyjaśnił następnie, że przedstawiony przez Skarżącego sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za aport w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest nieprawidłowy, jako że Skarżący przy ustalaniu kosztów nie uwzględniła w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny i w tym zakresie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10. Wyjaśnił, że z uchwały tej wynika, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącą, skoro - jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez Skarżącego do spółki komandytowo-akcyjnej udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, nie następuje ich odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową.

W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez Skarżącego akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli koszty jakie poniosła Skarżący przy nabyciu (objęciu) przedmiotowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Minister Finansów wyjaśnił, że skoro Skarżący na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mogłaby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej.

Organ podkreślił, że wykładnia przedstawiona przez Skarżącego stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z ograniczona odpowiedzialnością), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla niego źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przy chodów i kosztów' ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych.

Ad. 2

Przedstawiając uzasadnienie prawne w zakresie pytania drugiego organ wskazał, że art. 4 § 1 pkt 1.s.h. spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo – akcyjna, jak również przywołał brzmienie art. 147 § 1 K.s.h. oraz art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, 14 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Stwierdził, że literalna wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż otrzymanie przez podatnika z tytułu likwidacji spółki osobowej, której był wspólnikiem środków pieniężnych (na moment otrzymania) jest neutralne podatkowo co oznacza, że wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Następnie wskazał, że z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych co do zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych, ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Wyjaśnił, że wprowadzenie powołanych przepisów miało na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku likwidacji działalności spółki niebędącej osoba prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były już bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Oznacza, to, iż celem tych przepisów było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku, których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Wyjaśnił, że w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny podważył ten sposób interpretowania przepisów i wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędacego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej . Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż taki niebędacy komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwila wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędacy jednocześnie komplementariuszem tej spółki) zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Co do zasady kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku takiego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy).

Powyższe oznacza, iż w następstwie zmian w zasadach opodatkowania niebędacych komplementariszami akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, iż interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. powinna być dokonana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu tj. jego ratio legis.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych, a więc w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez niebędacego komplementariszami akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej środków pieniężnych nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 up.d.o.f.

Skarżący wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska.

Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę w której zarzuciła opisanej wyżej interpretacji naruszenie :

1. art. 22 ust. 1 f u.p.d.op.f. poprzez uznanie, iż dochody uzyskane przez Skarżącego z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo — akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19 % uzyskanego dochodu na zasadach określonych w art. 30 b ust. 1 oraz art. 30 b ust. 2 pkt 1 tejże ustawy, przy czym ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo — akcyjnej należy uwzględnić okoliczność, iż wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, a zatem nie powstanie uzyskanie przychodu w takiej wysokości, jak w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Kosztem uzyskania przychodu będą w ocenie organu podatkowego wydatki historyczne poniesione na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością;

2. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, iż interpretacja tego przepisu powinna być dokonana z uwzględnieniem wykładni celowościowej przepisu, tj. jego ratio iegis, co w ocenie organu podatkowego oznaczało, że środki pieniężne uzyskane przez Skarżącego będą stanowiły dla Skarżącego przychód ( dochód ) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

3. art. 121 § 1 w związku z art. 14h § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak wystarczająco wnikliwej oceny stanowiska skarżącej, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kolejnych wyjaśnień składanych przez Skarżącego, w tym również w wezwaniu do usunięcia naruszania prawa, a także wobec uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe, pomimo zaprezentowania przez Skarżącego stanowiska odmiennego.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący przywołała brzmienie art. 9 ust.1, art. 10 ust.1, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1, u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi a następnie wskazała, że żaden z powyższych przepisów nie posługuje się pojęciem "wartości historycznej". Wyjaśnił również, że w jej ocenie organ dokonał nieprawidłowej interpretacji rozszerzającej przywołanej uchwały NSA, podjętej w związku z licznymi wątpliwościami tylko i wyłącznie w zakresie opodatkowania dywidendy w spółkach osobowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymagały dwie kwestie :

1. sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo,

2. ustalenie czy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. zgodnie z którym nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej przychody środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ma zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Problematyka ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela poglądy wyrażone w tym zakresie w wyrokach tutejszego sądu z 14 sierpnia 2013 r. III SA/Wa 375/13 i III SA/Wa 376/13 i przyjmuje je za własne.

W powołanych wyrokach wskazano, że w zakresie analizowanego problemu zarysowały się dwa nurty orzecznictwa, jeden prezentujący pogląd zbieżny z poglądem Skarżącej, drugi, podzielający pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów.

Do pierwszej grupy orzeczeń zaliczyć należy wyroki wydane przez WSA w Gliwicach w sprawach I SA/Gl 222/13, I SA/Gl 223/12, I SA/Gl 224/13, I SA/Glo 253/13, I SA/Gl 257/13, WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 218/13, WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 573/13. W wyrokach tych wskazywano na fakt, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt. II FPS 8/10 dotyczyła innego zdarzenia prawnopodatkowego, to jest wniesienia wkładu do spółki osobowej, podczas gdy w sprawach poddanych pod rozstrzygnięcie sądu problemem jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbycia akcji. Podkreślano, że w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się do pojęcia "spółki" bez sprecyzowania czy chodzi o spółkę osobową czy spółkę mającą osobowość prawną co oznacza, że ma on zastosowanie zarówno do ustalenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w wyniku zbycia akcji objętych w zamian za wkład rzeczowy w postaci innej niż przedsiębiorstwo w spółce mającej osobowość prawną jak i w spółce nie mającej osobowości prawnej.

W wyrokach uznających za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów (m.in. wyrok WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 152/13 i I SA/Op 153/13, WSA w Łodzi 223/13, WSA w Warszawie III SA/Wa 287/13, III SA/Wa 393/13) powoływano również uchwałę NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 jak również wyrażony w niej pogląd dotyczący konieczności ustalania treści przepisu prawa na podstawie wszystkich metod wykładni. Wskazywano, że skoro z powyższej uchwały wynika, iż objęcie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład pieniężny nie stanowi przychodu, to brak jest podstaw by wartość ustaloną w trakcie operacji neutralnej podatkowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Podnoszono, że proponowana przez podatników wykładnia zaburzałaby związek między obejmowaniem akcji (i opodatkowaniem wynikającego z tej czynności przychodu w przypadku spółek mających osobowość prawną) a następnie ich odpłatnym zbyciem. Podkreślano wreszcie, że proponowana wykładnia stanowiłaby naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania.

Przywołane wyżej wyroki nie były prawomocne na dzień orzekania w niniejszej sprawie. Należy jednak zwrócić uwagę, że w wyrokach o sygn. akt. II FSK 2116/11, II FSK 2115/11 oraz II FSK 2069/11 z 12 czerwca 2013 r NSA wskazał, że "mając na uwadze odesłanie zawarte w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie papierami wartościowymi, zgodzić się należy, że akcje spółek komandytowo-akcyjnych są papierami wartościowymi. Prostym wnioskiem płynącym z tego rozumowania jest konieczność zastosowania art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodu. w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f."

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że w przywołanych wyżej wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych nie było sporu co do uznania akcji spółki komandytowo akcyjnej za papiery wartościowe z uwagi na treść art. art. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., oraz zastosowania do ich zbycia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych".

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje że podziela wyrażane powyższej poglądy co do konieczności uznania akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej za papiery wartościowe, których zbycie stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i którego zasady opodatkowania określone są w art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd podziela również stanowisko, zgodnie z którym dobrowolne umorzenie akcji winno być utożsamione z ich odpłatnym zbyciem a w konsekwencji, zaliczenie uzyskanego przez akcjonariusza (podatnika) wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, w tym przypadku – z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.).

W zakresie stanowiącym istotę sporu, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podzielić należy stanowisko, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo, koszty uzyskania przychodów winny być ustalone stosownie do treści art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przywołana w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji uchwała NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 odnosiła się do uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki jawnej) co wprost wynika z tezy. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że w spółkach osobowych, z wyłączeniem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały lub akcje. Oznacza to, że NSA podejmując powyższą uchwałę dostrzegał specyfikę spółek komandytowo-akcyjnych i nie jest możliwe odnoszenie wprost rozważań zawartych w powyższej uchwale, do kwestii opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Rozstrzygając zaistniały spór należy jednak pamiętać, że na skutek wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawy z 25 listopada 2010 r. (Dz. U. nr 226 poz. 1478), o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, za wolne od podatku dochodowego uznano przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki (art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. ).

Wobec powyższego uznać należy, że w ocenie ustawodawcy, również przychody wynikające z wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w kapitale zakładowym tejże spółki, wolne są od opodatkowania.

Powstaje zatem pytanie, czy oznacza to, że do przychodu wynikającego z odpłatnego zbycia powyższych akcji nie stosuje się zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 22 ust. 1f ust. 1 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wprowadzając do ustawy nowy punkt 50b w art. 21 ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawodawca dokonał zmiany art. art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., jednak jedynie w zakresie sposobu określenia wartości przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu Bez zmian pozostawiono zapis pierwszego zdania ust. 1f w art. 22 określającego zakres zastosowania powyższego przepisu. Wprowadzono jednak zmiany w art. 17 polegające na uchyleniu ust. 4 w brzmieniu "przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu".

Oznacza to, że ustawodawca wyłączając z opodatkowania przychód wynikający z wniesienia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych (co oznacza że wyłączony został jednocześnie przychód będący następstwem objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład pieniężny) nie uznał za wskazane wprowadzenie zmian do art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f.

Analizując, czy wobec powyższego przepis art. 22 ust. 1f punkt 1 punkt u.p.d.o.f. winien być stosowany do ustalenia przychodów wynikających ze zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę, że zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przepisie tym mowa jest o spółce, bez sprecyzowania czy dotyczy on spółki mającej osobowość prawną, czy też spółki nie mającej osobowości prawnej.

Rozważając, czy przepis ten może mieć zastosowanie do zbycia akcji w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna należy mieć na względzie, że w innych przepisach u.p.d.o.f., ustawodawca wskazuje wprost, czy dany przepis dotyczy spółki mającej osobowość prawną, czy też spółki osobowej.

Pojęciem spółki mającej osobowość prawną ustawodawca posługuje się w następujących przepisach ustawy: art. 9 ust. 6, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. a oraz punkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 51 i pkt 109, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5d, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4, pkt 5 i pkt 6.

Pojęciem osobowości prawnej ustawodawca posługuje się również w art. 24 ust. 5 i ust. 11 u.p.d.o.f.

Prawnopodatkowe stany faktyczne związane z uczestnictwem w spółce nie mającej osobowości prawnej uregulowane są w przepisach takich jak art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 u.p.d.o.f., art. 14 ust.3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.f., cytowany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f, art. 22 ust. 8a u.p.o.f.

Następnie należy zaznaczyć, że w :

- art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. określającym sposób ustalenia przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

- art. 22 ust. 1g u.p.d.o.f. określający, sposób ustalenia kosztów w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej,

- art. 22 ust. 1 dotyczącym określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową,

nie zostało wprost wskazane, czy odnoszą się one do spółek mających osobowość prawną czy też nie. Jednak z uwagi na odwołanie :

- w art. 21 ust. 1e u.p.d.o.f. do art. 17 ust, 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stanowiącego, że przychodem jest nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny,

- w art. 22 ust. 1g do art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy, dotyczącego podziału spółek, któremu, z mocy art. 528 par. 1 k.s.h. podlegać mogą tylko spółki kapitałowe, a więc spółki mające osobowość prawną i któremu z mocy art. 528 par. 2 k.s.h. nie podlegają spółki osobowej,

- w art. 22 ust. 1 do przekształcenia w spółkę kapitałową, a więc spółkę mającą osobowość prawną

nie może budzić wątpliwości, że przepisy te dotyczą sytuacji prawnopodatkowych związanych z uczestnictwem w spółkach mających osobowość prawną.

W art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnego odwołania pozwalającego na ustalenie, że przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie spółek mających osobowość prawną. Jednocześnie, wobec faktu, że w innych przepisach wskazywał, czy dotyczą one spółki mającej osobowość prawną czy też spółek nie mających osobowości prawnej uznać należy, że ustawodawca w pełni świadomie posłużył się w art. 22 ust. 1f ustawy pojęciem "spółki" nie precyzując, czy chodzi o spółkę mającą osobowość prawną czy też spółkę osobową, właśnie w celu umożliwienia zastosowania przewidzianej w nim konstrukcji dla ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji rozumianych jako akcje w kapitale spółki komandytowo-akcyjnej jak i spółki akcyjnej.

Z powyższego względu sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 7 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 573/13, zgodnie z którym "treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W żadnym razie nie można wobec nie budzącej wątpliwości treści ww. przepisu zaakceptować dokonanej przez Ministra Finansów takiej jego wykładni, która w ogóle wyklucza zastosowanie regulacji zawartej w omawianym przepisie do spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro w przepisie tym mowa jest o spółkach, to w tym pojęciu mieści się spółka komandytowo – akcyjna (art. 1 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Ustawodawca określił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w takiej spółce. Nie może więc Minister Finansów odmawiać ustawodawcy racjonalności, co de facto uczynił twierdząc, że ponieważ wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to Skarżący wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Trudno zakładać, że zaprezentowanej przez organ wiedzy nie posiadał ustawodawca wprowadzając omawianą regulację, ale jeśli nawet przyjąć takie założenie, to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia wobec treści art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f."

Podstawowym argumentem podniesionym w zaskarżonej interpretacji, oraz w przywołanych wyżej wyrokach uznających stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe, przemawiającym za koniecznością odmowy zastosowania art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. do przedstawionego stanu faktycznego była konieczność równego traktowania akcjonariuszy obejmujących akcje w zamian za wkład niepieniężny w spółkach mających osobowość prawną (spółkach akcyjnych) i spółkach nie mających osobowości prawnej (a więc w spółce komandytowo-akcyjnej).

Istotnie, w przypadku objęcia akcji przez akcjonariusza spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny po stronie owego akcjonariusza powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód ten, pomniejszony o koszty jego uzyskania ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu.

Tytułem przykładu wskazać należy, ż w konsekwencji, w przypadku objęcia przez akcjonariusza spółki akcyjnej akcji o nominalnej wartości 100 złotych, w zamian za wkład niepieniężny, którego koszt uzyskania przychodu ustalony zostanie stosownie do art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. na kwotę 20 złotych, po stronie tegoż akcjonariusza powstanie dochód podlegający opodatkowaniu według stawki 19% w kwocie 80 złotych, co oznacza, że akcjonariusz ten odprowadzi do Skarbu Państwa tytułem podatku kwotę 15 złotych.

Po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wnoszącego do niej wkład niepieniężny i obejmującego w zamian za ten wkład akcje o wartości nominalnej 100 złotych na skutek wyraźnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednak (na co zwrócono uwagę w wyroku WSA w Gliwicach z 18 lipca 2013 r. I SA/Gl 224/13) spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z innym zdarzeniem prawnym niż objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, to jest z odpłatnym zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej papierów wartościowych, za jakie uznać należy akcje w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej.

Na uwagę zasługuje fakt, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zdecydował, że przychód powstanie zarówno w razie zbycia akcji przez akcjonariusza spółki akcyjnej, jak i w razie zbycia papierów wartościowych, czyli akcji, przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że ustawodawca potraktował identycznie obie kategorie podatników – akcjonariuszy spółek akcyjnych i akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Następnie, uznając, że zarówno zbycie akcji jak i zbycie papierów wartościowych skutkuje powstaniem przychodu ustawodawca przewidział, że celem ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, przychód pomniejszyć należy o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust.1f punkt 1 u.p.d.o.f.

Powstaje więc pytanie, czy dokonywanie w drodze wykładni ingerencji w konstrukcję opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, poprzez uznanie, że nie można w stosunku do nich ustalić kosztów uzyskania przychodów, w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. można uzasadnić koniecznością równego traktowania podatników.

W ocenie sądu na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco z następujących przyczyn :

Odwołując się do przytoczonego wyżej przykładu wskazać należy, ze w sytuacji, w której obaj akcjonariusze dokonają zbycia objętych przez siebie akcji o wartości nominalnej 100 złotych w zamian za cenę w wysokości 150 złotych, obaj, z uwagi za treść art. 17 ust. 1 pkt 6 osiągną przychód w wysokości 150 złotych. Uznając, że obaj mogą skorzystać ze sposobu ustalenia kosztów przewidzianego w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., to jest do pomniejszenia przychodu o koszt uzyskania w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo, obaj będą mogli pomniejszyć uzyskany przychód o koszty w wysokości 100 złotych (czyli o nominalną wartość akcji) i w konsekwencji obaj osiągną dochód w wysokości 50 złotych podlegający opodatkowaniu według stawki 19%.

Z powyższego wynika, że do nierównego traktowania podatników – akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych i akcyjnych dochodziłoby właśnie w razie odmowy zastosowania w stosunku do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych zasad dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że dostrzega odmienność opodatkowania podatników wnoszących wkłady niepieniężne do spółek komandytowo-akcyjnych i spółek akcyjnych; nie uznaje jednak, by odmienność ta uzasadniała odejście od wyników językowej wykładni przepisów regulujących opodatkowanie podatników uzyskujących przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji lub papierów wartościowych. W ocenie sądu, odejście od wyników wykładni językowej, oznaczałoby nałożenie na pewną grupę podatników (akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych) wyższej daniny publicznej, niż na drugą grupa podatników (akcjonariusze spółek akcyjnych), znajdującą się w porównywalnej sytuacji.

Sąd wskazuje również, że odmienność opodatkowania podatników wnoszących wkłady niepieniężne do spółek komandytowo-akcyjnych i spółek akcyjnych nie uzasadniała wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu nie zależało bowiem od ustalenia zgodności z Konstytucją art. 21 ust. 1 pkt 50b) u.p.d.o.f., ale od wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Problem ustalenia czy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. zgodnie z którym nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej przychody środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ma zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej był przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i (podobnie jak omawiana wyżej możliwość zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. do przychodów uzyskanych ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej) wywołał rozbieżności w orzecznictwie.

W wyroku z 4 września 2013 r. WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 160/13) wyraził pogląd tożsamy z poglądem wyrażonym w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów, powołując się w uzasadnieniu na uzasadnienie projektu ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226 poz. 1478, zwana dalej ustawą z 25 listopada 2010 r. ).

W wyroku WSA w Gdańsku z 1 października 2013 r. (I SA/Gd 775/13) wyrażony został pogląd, zgodny z poglądem przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przez Skarżącego. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę przychylić należy się do poglądu wyrażonego przez ten Sąd z następujących przyczyn :

Argumentacja Ministra Finansów przeciwko przyjęciu wyników wykładni literalnej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. sprowadza się do przytoczenia uzasadnienia projektu ustawy z 25 listopada 2010 r. oraz wskazania, że w następstwie zmian w zasadach opodatkowania niebędacych komplementariszami akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Sąd rozpoznający sprawę dostrzegając powyższą niespójność wskazuje, że zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Analizowany powołany art. 14 ust .3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, nie ustanawia ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. Jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne" lub inne składniki majątku. Odnośnie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku.

Wobec jednoznaczności powyższego przepisu nie jest możliwe, w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, sięganie do treści uzasadnienia projektu ustawy, w celu wykazania, że przychód z działalności gospodarczej stanowią również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Oznaczałoby to bowiem, że przedmiot opodatkowania jest określany nie w ustawie, ale w uzasadnieniu projektu ustawy, co jest działaniem sprzecznym z przywołanym art. 217 Konstytucji.

Podsumowując tę część rozważań sąd uznaje za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 f oraz 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Sąd nie uznaje natomiast za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 121 par. 1 w związku z art. 14 h par. 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażenie przez organ innego pogląd co do wykładni określonego przepisu nie może być uznane za naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Wskazać również należy, że organ nie ma obowiązku odpowiadania na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w konsekwencji, nie ustosunkowanie się do stanowiska wyrażonego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie może zostać uznane za naruszenie prawa. Dodatkowo wskazać należy, że Minister Finansów w sposób wyraźny wskazał, w jakiej części podziela stanowisko Skarżącego a w jakiej uznaje je za nieprawidłowe, tak że nie zachodzi w ocenie sądu rozpoznającego sprawę sprzeczność między sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem.

Sąd wskazuje, że Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania 2 przywołała również art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, jednak w uzasadnieniu poprzestał na analizie możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., pomijając art. 14 ust. 3 pkt 12 tejże ustawy. Oznacza to, że w tym zakresie interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art.14 b par. 1 i 2 O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni wykładnię dotyczącą art. 22 ust. 1f oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przedstawioną w niniejszym wyroku, jak również wypowie się co do możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 tejże ustawy do przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego.

Sąd wskazuje końcowo, że podziela wyrażony przez Ministra Finansów pogląd, co do zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego art. 30b u.p.d.o.f., wobec powyższego, organ rozpoznając ponownie sprawę podtrzyma w tym zakresie dotychczasowe stanowisko.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.