Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 626/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 134 par. 1, art. 133, art. 106 par. 3, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 32, art. 84,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w 3 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 585/08 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 585/08 oddalił skargę D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 września 2008 r.

Z przebiegu sprawy wynika, że decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. nr: [...], wydaną na podstawie art. 6 ust. 1, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 78.143 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 104.191,30 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca poniosła w 2001 r. wydatki na łączną kwotę 314.056,27 zł, natomiast wysokość uzyskanych przez nią w 2001 r. dochodów z ujawnionych źródeł przychodów oraz zgromadzonego mienia wyniosła 209.864,97 zł. Kwoty te zostały określone przez organ według zasady równego udziału małżonków w wydatkach i dochodach z uwagi na to, iż podatniczka od 1974 r. pozostawała w związku małżeńskim i wspólności majątkowej małżeńskiej z H. P. Przed zawarciem związku małżeńskiego oraz w trakcie jego trwania podatnicy nie zawierali umów małżeńskich majątkowych, a ponoszone wydatki finansowali ze wspólnie uzyskiwanych przychodów. W oparciu o materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że D. i H. P. w 2001 r. ponieśli udokumentowane wydatki w łącznej kwocie 628.112,53 zł, na które składały się w szczególności: koszty działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie przez obojga małżonków (odpowiednio 89.501,41 zł i 208.543,58 zł), wydatki na nabycie prawa do lokalu (65.000 zł), wydatki na założenie lokat bankowych oraz wydatki na utrzymanie rodziny i eksploatację mieszkania. W wyniku weryfikacji złożonych przez podatników oświadczeń majątkowych organ kontroli skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalił, iż w 2001 roku uzyskali oni środki pieniężne w łącznej kwocie 419.729,94 zł, na które złożyły się w szczególności: przychody z działalności gospodarczej (w kwotach: 76.944,51 zł - podatniczka i 216.182,55 zł - podatnik), dochód z renty podatniczki (7.551,86 zł) oraz przychody z lokat bankowych (łącznie 116.759,62 zł). Organ wskazał przy tym, że podatnicy w latach poprzedzających badany rok podatkowy zgromadzili na rachunkach bankowych (na dzień 01.01.2001 r.) łącznie 316.504,11 zł, jednak mienie to nie było wykorzystane do finansowania wydatków badanego roku, bowiem w roku 2001 nastąpił wzrost oszczędności przechowywanych na rachunkach bankowych do kwoty 461.784,38 zł (stan na 31.12.2001 r.). Ponadto podatnicy w 2001 r. posiadali także akcje i obligacje wg wartości na 01.01.2001 r. w łącznej kwocie 78.834,40 zł oraz wg wartości na 31.12.2001 r., w kwocie 48.212 zł. Organ kontroli skarbowej dokonał również analizy możliwych do uzyskania oszczędności (mienia) zgromadzonych przez podatników w latach 1974-2000, pochodzących z przychodów opodatkowanych. Za podstawę analizy przyjęto dokumentację otrzymaną z ZUS, będącą podstawą do obliczenia kapitału początkowego podatników, natomiast wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego przyjęto na podstawie roczników statystycznych wydanych przez Główny Urząd Statystyczny. Na podstawie takiej analizy dochodów i wydatków podatników organ I instancji stwierdził, że w latach 1974-2000 uzyskali oni dochody w łącznej wysokości 10.811,85 zł oraz ponieśli wydatki w wysokości 702.806,83 zł, a zatem przekraczające o kwotę 691.994,97 zł możliwe do uzyskania przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym na dzień 1.01.2001 r. podatnicy nie mogli dysponować oszczędnościami w gotówce pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, jak też mającymi taki przymiot środkami na rachunku bankowym. Nie zgadzając się z decyzją organu kontroli skarbowej skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając tej decyzji m.in. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny. W związku z zarzutami powołanymi w treści odwołania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził na zlecenie organu odwoławczego, w trybie art. 229 O.p., dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, przy uwzględnieniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu uzupełniającym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 3 września 2008 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego przyjęcia przez organ I instancji (wobec braku danych), do wartości przychodu, "wielkości średniego miesięcznego wynagrodzenia stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, a nie faktycznie uzyskane dochody", organ II instancji stwierdził, że powoływane w odwołaniu okoliczności, nie mogą stanowić podstawy uznania, iż strona w 2001 r. posiadała z ujawnionych źródeł przychodów oszczędności z lat poprzednich, które posłużyły do sfinansowania wydatków w badanym roku. Ustalenia dotyczące okresów zatrudnienia małżonków oraz uzyskanych przez nich dochodów dokonane zostały na podstawie dokumentacji otrzymanej z ZUS, będącej podstawą do wyliczenia kapitału początkowego. Na tej podstawie przyjęto, iż w analizowanym okresie (1974-2000) H. P. uzyskiwał dochody z następujących źródeł:

- w okresie od 22.09.1970 r. do 11.03.1979 r. z tytułu pracy w S. P. R. I. w S. (majster budowy, kierownik budowy),

- od 11.03.1979 r. do 28.02.1986 r. z tytułu pracy w R. D. R. M. i O. W. w S. S. (specjalista ds. przygotowania i realizacji robót sanitarnych),

- od 01.03.1986 r. do 30.09.1990 r. z tytułu pracy w P. H.-U. w S. S. (współagent sklepu na warunkach zlecenia)

- od 01.10.1990 r. - i nadal - z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek. Skarżąca uzyskiwała dochody z następujących źródeł:

- w okresie od 07.12.1978 r. do 30.09.1990 r. z tytułu pracy w P. H.-U. w S. S. (agent sklepu na warunkach zlecenia),

- od 07.06.1990 r. do 03.03.1991 r. z tytułu zasiłku chorobowego,

- od 04.03.1991 r. do 30.11.1992 r. oraz od 01.07.1999 r. z tytułu renty,

- od 01.01.1997 r. - i nadal - z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek,

- od 1993 r. do 1996 r. skarżąca przebywała na rencie bez prawa do zasiłku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że od 7 grudnia 1978 r. podatniczka zatrudniona była jako agent sklepu na warunkach zlecenia i z tego tytułu otrzymywała wynagrodzenie, które wykazano w tabeli nr 4 decyzji organu I instancji. Wobec braku dokumentów dotyczących wynagrodzenia za miesiąc grudzień 1978 r. organ kontroli zasadnie przyjął wysokość wynagrodzenia na podstawie wynagrodzeń z roku 1979 (tj. 1/12 ogółu wynagrodzeń z tego tytułu). Podobnie ustalono wysokość wynagrodzenia podatnika za 9 miesięcy 1979 r. (przyjmując za podstawę jego średnie miesięczne wynagrodzenie z 1980 r.). Organ zauważył przy tym, że przyjęta formuła jest logiczna i korzystna dla podatników, z uwagi na wysoką w tym okresie inflację. Ponadto, z punktu widzenia podatkowego, dane z dokumentów płatnika mają istotną moc dowodową, szczególnie znaczącą wobec braku innych dokumentów. Podstawę przyjętych przez organ I instancji wielkości stanowią zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu, które obrazują faktyczne uzyskane przez podatniczkę wynagrodzenia, otrzymane za usługi wykonywane na rzecz zlecającego, a nie "stanowiące jedynie podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne". W ocenie organu odwoławczego trudno zgodzić się z twierdzeniem strony, iż w latach 70 i 80 osiągała dochody z działalności na podstawie umowy agencyjnej, osiągając z tego tytułu dochody wielokrotnie przewyższające wynagrodzenie w gospodarce uspołecznionej, których płatnik (zleceniodawca) nie zarejestrował lub nie zadeklarował do opodatkowania, a nawet gdyby taki fakt miał miejsce, to uzyskana w tym zakresie część dochodów miałaby charakter dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu i tym samym nie mogła być uwzględniona. Odnosząc się natomiast do zarzutu niezasadnego przyjęcia za lata 1990 i 1991 wielkości "średniego miesięcznego wynagrodzenia stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, a nie faktycznie uzyskane dochody" organ odwoławczy stwierdził, iż wobec braku dokumentacji, organ kontroli prawidłowo przyjął za ww. lata wielkości zgodnie z danymi GUS opublikowanymi w Rocznikach Statystycznych z 1991 i 1992 roku (Dział XII "Wynagrodzenia", Tab. X (...) i Y (...) "Przeciętne wynagrodzenia miesięczne") - uwzględniając także fakt, że podatnicy byli wzywani do przedłożenia stosownych dowodów, lecz w tym zakresie ich nie przedstawili. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z ogólnymi regułami dowodzenia każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić rzetelnymi dowodami (bezpośrednimi lub pośrednimi). Jednocześnie, odnosząc się do twierdzenia strony, jakoby wysokodochodowa działalność agencyjna podatniczki w latach 70 i 80-tych miała być źródłem poczynionych oszczędności, które podatnicy mieli lokować "w dolarach USA oraz markach zachodnioniemieckich z pominięciem PRL-owskiego systemu bankowego, jako niebudzącego zaufania", organ stwierdził, że nie znajdują one odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto organ podkreślił, iż strona ograniczyła się jedynie do sformułowania powyższego stanowiska w odwołaniu od decyzji, nie przedkładając jednak żadnych nowych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Przedłożone w dniu 26.06.2008 r. przez pełnomocnika strony kserokopie zeznań skarżącej do wymiaru podatku wyrównawczego dla osób osiągających wynagrodzenia i przychody za 1979 i 1980 r. nie mogły zmienić poczynionych ustaleń, w kwestii możliwości zgromadzenia przez podatników w latach 1974-2000 znacznych oszczędności w gotówce i na rachunkach bankowych pochodzących z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. W toku postępowania uzupełniającego, przeprowadzonego w trybie art. 229 O.p., w analizie dokonanej przez organ I instancji, załączonej do stanowiska organu, pomimo nieprzedłożenia przez podatników stosownych dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów w spornych okresach oraz po ponownej analizie wielkości (faktycznie uzyskanych) dochodów (poniesionej straty) z działalności gospodarczej prowadzonej przez strony, uznano z korzyścią dla podatników podniesione w odwołaniu od decyzji zarzuty. W odniesieniu do H. P.:

- za okres od 01.10. do 31.12.1990 r. (3 miesiące) przyjęto, z korzyścią dla podatnika, wartość 3,5 krotnego przeciętnego statystycznego wynagrodzenia (przeciętne wynagrodzenie miesięczne 102,96 zł x 3 miesiące x 3,5). Za 1991 r. również przyjęto wartość 3,5 krotnego przeciętnego statystycznego wynagrodzenia (tj. 177 zł x 12 miesięcy x 3,5) - biorąc za podstawę wyliczenia największy dochód (325%), w porównaniu do przeciętnego statystycznego wynagrodzenia, jaki w okresie działalności gospodarczej w latach 1992-2000 osiągnął H. P. (w 1993 r.). Ponadto w wyniku analizy ewidencji środków trwałych powiększono dochód (pomniejszono stratę) z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika o kwoty odpisów amortyzacyjnych, które zostały ujęte w kosztach, lecz nie stanowiły faktycznie poniesionych wydatków. Ponadto, w 1998 r., na podstawie ewidencji środków trwałych, uwzględniono wydatki na remont pawilonu handlowego.

W odniesieniu do skarżącej:

- za lata 1974-1978 pomimo nieprzedstawienia stosownych dowodów oraz braku danych i wyjaśnień, z korzyścią dla strony przyjęto, że podatniczka będąc na urlopie macierzyńskim (od 09.01.1975 r.), otrzymywała wynagrodzenie, a po tym urlopie podjęła pracę i otrzymywała wynagrodzenie, które z braku innych dowodów ustalono statystycznie (w okresie od czerwca do 1974 r. do listopada 1978 r.),

- od 07.06.1990 r. do 03.03.1991 r. skarżąca otrzymywała zasiłek chorobowy - wobec braku danych o wysokości wynagrodzenia z tytułu pracy i wysokości zasiłku chorobowego przyjęto, z korzyścią dla strony, przeciętne statystyczne wynagrodzenie za 1990 r. i za 2 miesiące 1991 r. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że - zgodnie z wyjaśnieniami strony, zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji - dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w latach 1997-2000 ujmowane były w dacie ich faktycznego uzyskania, co wynikało z detalicznego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując ponownej analizy dochodów i wydatków podatników w latach 1974-2000 organ odwoławczy podkreślił, że nie wyrazili oni zgody na przesłuchanie, złożyli jedynie wyjaśnienia na piśmie, do których nie dołączyli innych dowodów i nie wystąpili z nowymi wnioskami dowodowymi, jednak wszystkie ich wyjaśnienia zostały uwzględnione - mimo braku dowodów - i na ich podstawie uzupełniono analizę dochodów i wydatków za podany okres. Tak uzupełniona analiza nie zmieniła jednak w żaden sposób ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji i nadal wskazywała, że podatnicy nie mogli na dzień 01.01.2001 r. posiadać oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przeprowadzonej analizy przychodów i dochodów - zdaniem organu II instancji - wynika bezspornie, że w badanym okresie podatnicy uzyskali dochód w wysokości 47.154,12 zł oraz ponieśli wydatki na łączną kwotę 727.325,84 zł, co oznacza, iż kwota wydatków przewyższyła uzyskane dochody z ujawnionych źródeł o kwotę 680.171,71 zł. Skarżąc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję organu odwoławczego i wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

- naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z powołanymi przepisami,

- naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w stosunku do przychodów uzyskanych przed wejściem w życie ustawy,

- naruszenie przepisów art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- naruszenie przepisów art. 290 § 2 pkt 6a O.p., poprzez brak oceny prawnej w protokole z kontroli,

- naruszenie przepisów art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie niezgodnym z wydanym upoważnieniem, a w konsekwencji naruszenie art. 180 § 1 O.p.,

- naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122 i 123 O.p., poprzez dokonanie wszystkich ww. naruszeń prawa,

- naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającej z przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie wszystkich ww. naruszeń prawa. W uzasadnieniu skargi podważano ustalenia dokonanej przez organy obu instancji i podniesiono zarzuty niewłaściwego przeprowadzenia postępowania kontrolnego. W szczególności zarzucono, iż organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową niezgodnie z udzielonym upoważnieniem, bowiem kontrola przeprowadzona w dniach 29.05-22.06.2007 r. dotyczyła rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., po czym protokół z tej kontroli wraz z załącznikami włączono do wszczętego w dniu 22.06.2007 r. postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Protokół ten nie zawiera też oceny stanu faktycznego ani prawnego, co stanowi naruszenie art. 290 § 2 O.p., wobec czego - zdaniem skarżącej - stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., protokół ten jako wydany z naruszeniem prawa nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Podobne zastrzeżenia skarżąca podniosła także w stosunku do protokołu z kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z dnia 15.10.2007 r. Odnosząc się do kwestii ciężaru dowodu, skarżąca podniosła, iż nie kwestionowała faktu, że wydatki poniesione w 2001 r. przewyższają uzyskane w tym roku przychody, wskazując jednocześnie na źródła ich pokrycia, znajdujące się w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, jednak organ kontroli skarbowej nie uwzględniał wyjaśnień podatników, ograniczając się wyłącznie do przyjęcia do wiadomości danych wynikających z dokumentów mu dostarczonych, a ponadto dla weryfikacji wyjaśnień podatników nie zwrócił się do ZUS, w celu wyjaśnienia tego, co wynika z dokumentu sporządzonego przez ten organ, nie zwrócono się też do Urzędu Skarbowego w S. S. i do banków o dokumentację dotyczącą okresu sprzed 1992 r. W ocenie skarżącej, taki sposób prowadzenia postępowania przez organy obu instancji narusza zasady postępowania podatkowego.

W skardze zarzucono też, że organy podatkowe pominęły treść wielu dowodów przedkładanych przez podatników, a dotyczących źródeł zgromadzonych przez nich w latach poprzednich oszczędności na rachunkach bankowych. Skarżąca wielokrotnie zarzuciła, iż rozstrzygnięcia organów obu instancji oparte zostały na niepełnym i nierzetelnie zebranym materiale dowodowym, gdyż mimo usilnych starań podatnicy nie byli w stanie przedłożyć kompletnej dokumentacji, potwierdzającej uzyskane przez nich przychody za blisko 30-letni okres działalności zarobkowej. Zdaniem skarżącej, w prowadzonym postępowaniu podatkowym możliwości strony w zakresie dostarczania dowodów przemawiających na jej korzyść były wyłączone lub ograniczone w związku z upływem czasu do przechowywania dokumentów i niemożności ich uzyskania - w takiej sytuacji podatnik nie może jednak ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych.

Skarżąca powtórzyła też zarzuty podniesione przeciwko decyzji organu I instancji, iż organ kontroli, określając dochody z tytułu umowy agencyjnej podatniczki "oparł się na zaświadczeniach o zatrudnieniu i wynagrodzeniu oraz dokumentach przekazanych przez ZUS, sporządzonych wyłącznie w celu obliczenia kapitału początkowego do emerytury, a nie do określenia faktycznego dochodu", wobec czego kwoty wymienione w tych dokumentach nie przedstawiają rzeczywistego przychodu podatniczki z tytułu tej umowy, gdyż podstawa obliczenia składek nie zawsze jest tożsama z uzyskiwanym dochodem. W związku z tym, zdaniem skarżącej, organy podatkowe "nie zbadały stanu faktycznego (nie ustalono bowiem precyzyjnie na podstawie jakiego stosunku prawnego strona uzyskiwała przychody), jak też nie dokonały oceny prawnej" - nie można bowiem, za taką uznać dokonanie reasumpcji obecnie obowiązujących przepisów kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy przedmiotową kwestię regulowały przepisy obowiązujących wówczas innych ustaw. Skarżąca uznała również za nieuprawnione odnoszenie przez organy podatkowe regulacji zawartych w ustawie i podatku dochodowym od osób fizycznych do okoliczności faktycznych sprzed daty wejścia w życie tej ustawy (01.01.1992 r.). Ponadto skarżąca zarzuciła, iż organ kontroli niezasadnie zastosował ustawę o denominacji złotego z 1995 r., przyjmując wartość złotego określoną na dzień denominacji w stosunku do wszystkich kwot przychodów i wydatków za okres 1974-1995 - co narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie skarżącej, wartość denominowanego złotego z 1995 r. opierała się na realiach gospodarki rynkowej, natomiast jego realna wartość sprzed 1990 r. jest niemożliwa do określenia z dzisiejszej perspektywy czasu. Właściwą natomiast, według skarżącego, byłaby metoda odniesienia ówczesnej wartości nabywczej złotego w stosunku do dolara amerykańskiego lub marki niemieckiej. W skardze zarzucono również, iż organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie "nie wyraził zainteresowania okresem od 1970-1974", mimo tego, iż H. P. podjął pracę w 1970 r., a więc przed zawarciem związku małżeńskiego, pominięto też kwestię otrzymania przez podatniczkę w latach osiemdziesiątych spadku po swoim ojcu oraz nie wyjaśniono szeregu kwestii dotyczących kosztów prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej i możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności gromadzonych na lokatach bankowych. Skarżąca wniosła jednocześnie o przeprowadzenie przez Sąd dowodów, które nie były ujawnione w postępowaniu kontrolnym i podatkowym ze względu na brak odpowiedniego okresu do ich odnalezienia, załączając do skargi:

- odpis umowy o prowadzenie na warunkach zlecenia punktu sprzedaży detalicznej, zawartej przez skarżącą w dniu 07.12.1978 r.,

- kopie potwierdzeń założenia lokat bankowych w 1991 r.,

- świadectwo pracy skarżącej, potwierdzające fakt zatrudnienia podatniczki w latach 1974-1978. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Odnosząc się do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego Sąd stwierdził, że zasadniczy problem sporny w niniejszej sprawie dotyczy kwestii związanej z uzyskaniem w okresie poprzedzającym rok 2001, przez skarżącego podatnika i jego małżonkę oszczędności, które miałyby służyć pokryciu wydatków poniesionych przez podatników w tymże roku. Stwierdzenie to wynika z faktu, iż dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia organów skarbowych dotyczące przychodów i wydatków podatniczki i jej męża w roku 2001 nie były w istocie kwestionowane, nie są one również kwestionowane w skardze. Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonej decyzji istotne jest zatem wyjaśnienie, czy wykazana w tej decyzji różnica pomiędzy poniesionymi przez podatników w roku podatkowym wydatkami (tj. kwotą 628.112,53 zł), a zgromadzonym w tym roku mieniem (419.729,94 zł), wynosząca 208.382,60 zł, mogła zostać pokryta w całości lub w części oszczędnościami podatników zgromadzonymi przed rokiem 2001 ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wymienione kwoty odnoszą się łącznie do obojga małżonków, bowiem zostały one określone przez organy według zasady równego udziału małżonków w wydatkach i dochodach z uwagi na to, iż podatniczka od 1974 r. pozostawała w związku małżeńskim z H. P., z którym posiada wspólność małżeńską majątkową, a przed zawarciem związku małżeńskiego oraz w trakcie jego trwania podatnicy nie zawierali umów małżeńskich majątkowych i ponoszone wydatki finansowali ze wspólnie uzyskiwanych przychodów. Zauważyć przy tym należy, że posiadane w dniu 1.01.2001 r. oszczędności na lokatach bankowych, w łącznej kwocie 316.504,11 zł, nie były wykorzystane do finansowania wydatków roku 2001, bowiem w tym roku nastąpił wzrost oszczędności przechowywanych na rachunkach bankowych do kwoty 461.784,38 zł. Odnosząc się natomiast do wydatków na utrzymanie rodziny w roku 2001 Sąd uznał, iż w sytuacji, gdy poniesienie tego rodzaju wydatków (także na podstawie doświadczenia życiowego) nie może budzić wątpliwości, a jedynie istnieją trudności z ustaleniem ich wysokości, bowiem podatnicy nie byli w stanie jej wskazać, albo określali wysokość tych wydatków ogólnikowo jako: "średnia krajowa", "minimum", albo "dużo poniżej średniej krajowej" - zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe kwot tych wydatków według danych statystycznych ogłoszonych przez GUS. Jak wynika z akt sprawy, dla wykazania oszczędności zgromadzonych przed rokiem 2001 ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podatnicy powoływali się w szczególności na przychody ze stosunku pracy, z umowy agencyjnej, działalności gospodarczej oraz z renty i zasiłków z ubezpieczenia społecznego, uzyskane w okresie od 1974 do 2000 r. Wobec nieprzedstawienia przez podatników dowodów dotyczących osiągniętych dochodów ze stosunku pracy i umowy agencyjnej, organ kontroli ustalił te dochody na podstawie dokumentacji uzyskanej z ZUS. Taki sposób ustalenia tych dochodów podatników został przez nich zakwestionowany. Zarzucili bowiem, że dokumentacja ta nie zawiera danych dotyczących dochodów podatniczki ze stosunku pracy za lata 1974-1978, a w odniesieniu do dochodów podatniczki z tytułu umowy agencyjnej (za lata 1979-1990), stwierdzili, iż "wartości wykazane za poszczególne lata nie są wynagrodzeniem za pracę, a jedynie wskaźnikiem, podstawą do wyliczenia składki na ubezpieczenie społeczne" - ten zarzut odnosi się także do dochodów podatnika, jako współagenta, za lata 1986-1990. W zaskarżonej decyzji - w odniesieniu do okresów pracy podatniczki w okresie 1974-1978 - przyjęto przeciętne wynagrodzenie na podstawie roczników statystycznych. Ten sposób ustalenia dochodu z tego tytułu Sąd uznał za zasadny, w sytuacji nieprzedstawienia przez stronę żadnych dowodów potwierdzających wysokość wynagrodzenia za pracę (na stanowisku branżysty w WPTO) i braku możliwości uzyskania takich dowodów w inny sposób. W odniesieniu do dochodów podatniczki z tytułu umowy agencyjnej Sąd stwierdził, że dochody te ustalono na podstawie (przekazanych przez ZUS) zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu, wystawionych przez R. P. H. W. w S. S. w dniu 23.02.1991 r. (za lata 1979-1981) i w dniu 08.09.1998 r. (za lata 1980-1989), w których określono rodzaj wykonywanych czynności jako: agent na warunkach zlecenia, w których wskazano stosunek tych wynagrodzeń do przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na obowiązującą w tym zakresie w owym czasie regulację prawną (rozporządzenie Rady Ministrów z 31 grudnia 1975 r. w sprawie wykonywania ustawy o ubezpieczeniu społecznym osób wykonujących pracę na rzecz jednostek gospodarki uspołecznionej na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia (Dz.U. Nr 46, poz. 250), których podstawa pobieranych składek winna była odpowiadać rzeczywistemu wynagrodzeniu.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ kontroli niezasadnie zastosował ustawę o denominacji złotego z 1995 r., przyjmując wartość złotego określoną na dzień denominacji w stosunku do wszystkich kwot przychodów i wydatków za okres 1974-1995 - Sąd uznał, że przyjmując taką metodę ustalania przychodów i wydatków za ten okres organy podatkowe nie popełniły błędu w ustalaniu okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. W następstwie bowiem przyjęcia tej metody, jako jednej z przesłanek w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie doszło do wydania decyzji wadliwie ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż organy podatkowe zastosowały zasadę denominacji, jako miernik, a właściwie jako wspólny mianownik (używając określenia matematycznego) do ustalenia, z jednej strony - wszystkich przychodów podatników w okresie od 1974 do 2000 r., i z drugiej strony - wszystkich ich wydatków, w tym wydatków inwestycyjnych, w tym samym okresie. Czyniąc te ustalenia, w jednej kolumnie, tj. po stronie przychodów, jak i w drugiej kolumnie, tj. po stronie wydatków, organy te w identyczny sposób sprowadziły uzyskane dane do takiej samej postaci, poprzez proste odjęcie 4 zer od tych danych. W ten sposób organy podatkowe nie zastosowały - wbrew zarzutom skargi - wadliwego sposobu ustalenia siły nabywczej wynagrodzenia i innych dochodów strony skarżącej. Ponadto, gdyby organy podatkowe nie zastosowały zasad denominacji do przychodów i wydatków podatników, lecz zestawiły w jednej kolumnie, po stronie przychodów, oraz w drugiej kolumnie, po stronie wydatków, rzeczywiste kwoty w "starych złotych", to nie byłoby żadnej różnicy w tych wartościach, poza tym, że w pierwszym przypadku byłyby to kwoty wyrażone w "starych złotych", a w drugim - w "nowych złotych". W ocenie Sądu, zastosowanie tej metody nie narusza więc zasad logiki i doświadczenia życiowego, a przyjęcie sugerowanej przez stronę skarżącą metody odniesienia ówczesnej wartości nabywczej złotego w stosunku do dolara amerykańskiego lub marki niemieckiej nie zmieniłoby w istocie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń (wzajemnej proporcji uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków), skoro przelicznik taki musiałby być stosowany zarówno do przychodów, jak i do wydatków. Sąd uznał też, że zawarty w skardze zarzut, iż organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie "nie wyraził zainteresowania okresem od 1970-1974, mimo tego, iż podatnik podjął pracę w 1970 r., a więc przed zawarciem związku małżeńskiego", nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, bowiem wskazując na mienie zgromadzone przed rokiem 2001, podatnicy w trakcie postępowania przed organami obu instancji wskazywali na oszczędności poczynione w okresie od 1974 r. do 2000 r., a zatem to ten okres był przedmiotem wyjaśniania przez te organy. Ponadto sam fakt uzyskiwania przez podatnika wynagrodzenia za pracę już od roku 1970 nie stanowi dowodu, iż z tego wynagrodzenia poczynił on oszczędności, które mogły brać udział w ponoszeniu wydatków roku 2001 - zwłaszcza wobec ustalenia, że oszczędności podatników z okresu poprzedzającego ten rok, ulokowane na lokatach bankowych, nie były użyte do pokrycia wydatków tego roku. Nie znalazł także potwierdzenia zarzut skargi, iż w postępowaniu podatkowym pominięto kwestię otrzymania przez podatniczkę w latach osiemdziesiątych spadku po swoim ojcu oraz nie wyjaśniono szeregu kwestii dotyczących kosztów prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, bowiem w zaskarżonej decyzji kwestie te zostały wyjaśnione. Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, naruszenia praw strony do przedkładania dowodów, niekompletności tych dowodów i ich niewłaściwej, naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej, oceny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, podejmując inicjatywę w zakresie zebrania dostępnych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można też podzielić zarzutu strony skarżącej, iż jej możliwości przedkładania dowodów zostały znacznie ograniczone wskutek krótkiego okresu załatwiania sprawy - skoro okres ten, uwzględniając okres postępowania kontrolnego, do dnia wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe (3.08.2008 r.) trwał ponad rok. Należy też zauważyć, iż podatnicy odmówili składania zeznań, a więc sami ograniczyli swoje możliwości w zakresie ustalania okoliczności faktycznych sprawy. Nie można więc w ocenie Sądu czynić organom podatkowym zarzutu, iż w sytuacji braku dowodów bezpośrednich dotyczących wysokości wydatków lub dochodów przyjmowano wielkości średnie (przeciętne), wybierając przy tym warianty korzystniejsze dla strony, np. w odniesieniu do statystycznych wydatków na utrzymanie lub dochodów podatnika za okres od października 1990 r. do 31.12.1991r. Również z korzyścią dla stron, organy podatkowe (wobec braku danych) nie ujęły w analizie przychodów i wydatków za lata 1974-2000 wydatków na budowę i wyposażenie domu jednorodzinnego przy ul. K. oraz lokalu usługowego przy ul. L., a także wydatków związanych z zakupem 149 akcji spółki F. Sąd uznał zatem, że w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zawarta w niej argumentacja upoważniają do stwierdzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatników zasobów majątkowych zgromadzonych przed 1 stycznia 2001 r. - pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - i stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń strony o istnieniu takich zasobów, oceny przedstawionego materiału dowodowego organy podatkowe dokonały w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie postępowania dowodowego z dołączonych do skargi dokumentów, tj.: odpisu umowy o prowadzenie na warunkach zlecenia punktu sprzedaży detalicznej, zawartej przez skarżącą w dniu 7.12.1978 r., kopii potwierdzeń założenia lokat bankowych w 1991 r. oraz świadectwa pracy skarżącej, potwierdzającego fakt zatrudnienia podatniczki w latach 1974-1978 – Sąd stwierdził, że dowody te nie były oceniane w postępowaniu podatkowym, bowiem ujawnione zostały przez stronę skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowego. Tymczasem, z wniosku dowodowego strony skarżącej wynika, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miałoby zmierzać do dokonania przez sąd administracyjny, na podstawie uzupełnionego dopiero na tym etapie materiału dowodowego, ustaleń odmiennych od ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym. Art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) nie uprawnia Sądu do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych, mogących służyć merytorycznemu rozpoznaniu sprawy.

Odnosząc się zatem do tych dowodów jedynie na marginesie, Sąd zauważył - co podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - iż zarówno umowa o prowadzenie na warunkach zlecenia punktu sprzedaży detalicznej oraz świadectwo pracy skarżącej dokumentują jedynie fakty, które nie zostały zakwestionowane przez organy skarbowe, jednak nie wyjaśniają one kwestii spornej, jaką jest wysokość uzyskiwanych w tym okresie przez podatniczkę dochodów, bowiem danych takich nie zawierają i - co najistotniejsze - nie mogą one stanowić potwierdzenia możliwości uzyskania z tych dochodów oszczędności, które mogły posłużyć do pokrycia wydatków roku 2001. Także dołączone do skargi kserokopie potwierdzeń założenia lokat bankowych w 1991 r. na łączną kwotę 85.000.000 starych złotych (tj. 8.500 zł po denominacji), stanowią jedynie dowód poniesienia przez podatników w 1991 r. takich wydatków, bez wskazania źródła pochodzenia tych środków - przy czym fakt posiadania przez podatników środków pieniężnych na lokatach bankowych również nie był kwestionowany przez organy podatkowe, bowiem ustaliły one, że w dniu 1.01.2001 r. podatnicy posiadali oszczędności na lokatach bankowych w łącznej kwocie 316.504,11 zł. W zaskarżonej decyzji zasadnie jednak wskazano, iż te oszczędności z lat poprzednich (a więc w tym np. wpłaty dokonywane w 1991 r.), nie były wykorzystane do finansowania wydatków roku 2001, bowiem w tym roku nastąpił wzrost oszczędności przechowywanych na rachunkach bankowych do kwoty 461.784,38 zł. Fakt zakładania lokat bankowych już co najmniej od 1991 r. świadczy również o zaufaniu podatników do systemu bankowego w tym okresie (jak również w okresach późniejszych - o czym świadczy stan lokat bankowych na dzień 31.12.2000 r. i 31.12.2001 r.), a zatem brak racjonalnych przesłanek do uznania, iż podatnicy przechowywali oszczędności (które mogły służyć pokryciu wydatków roku 2001) także w domu.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., szczególnie:

- naruszenie art. 133 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na podstawie ustaleń wykraczających poza akta przedmiotowej sprawy,

- naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów załączonych do skargi,

- naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. polegającego na pominięciu lub nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów w skardze, przede wszystkim tych, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając przedmiotową sprawę nie dostrzegł naruszeń prawa dokonanych przez organy administracji publicznej przy wydaniu zaskarżonego aktu, polegających na:

- naruszeniu art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z powołanymi przepisami, - naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

- naruszenie art. 290 § 2 pkt 6a O.p., poprzez brak oceny prawnej w protokole z kontroli,

- naruszenie art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie niezgodnym z wydanym upoważnieniem, a w konsekwencji naruszenie art. 180 § 1 O.p.

– naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p., poprzez dokonanie wszystkich wyżej wymienionych naruszeń prawa,

- naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającego z przepisów art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez dokonanie wszystkich wyżej wymienionych naruszeń prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w trakcie postępowania podatkowego zarówno stanu faktycznego, jak również stanu prawnego. Nie dokonując oceny stanu prawnego nie można bowiem dokonać prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż Sąd rozstrzygając przedmiotową sprawę nie rozpoznał wszystkich wniesionych przez stronę zarzutów, a także nie dostrzegł wymienionych w skardze do WSA naruszeń prawa dokonanych przez organy administracji publicznej przy wydawaniu zaskarżonego aktu i w rezultacie nie odniósł się do nich w orzeczeniu będącym przedmiotem skargi kasacyjnej, co stanowi rażące naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i w tym zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Art. 183 p.p.s.a. wyznacza granice kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W ramach drugiej z wymienionych podstaw badaniu podlega jednak jedynie naruszenie przepisów postępowania, które regulują postępowanie przed sądem administracyjnym, ponieważ skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym kierowanym przeciwko orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie innych organów.

Takie ukształtowanie zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego powoduje, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić w kontroli instancyjnej tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych - niewskazanych w skardze przepisów.

Powyższe uwagi są konieczne, ponieważ rozpoznawana skarga kasacyjna nie jest wolna od uchybień powyższym zasadom.

Główną podstawą skargi kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W motywach skargi kasacyjnej wyjaśniono, że do jego obrazy w postępowaniu Sądu I instancji doszło poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Taka kwalifikacja podnoszonych wad uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest jednak chybiona. Art. 134 § 1 p.p.s.a. określa zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych, stanowiąc, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że sąd I instancji winien rozpatrzyć sprawę również w zakresie nieobjętym skargą. Formułując zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna zatem wskazać, która to w jej ocenie kwestia niepodniesiona w skardze została przez sąd I instancji pominięta przy kontroli zgodności z prawem zaskarżonego do sądu aktu lub czynności (zob. wyr. NSA z 19 marca 2009 r. I FSK 77/08 LEX 537193). Zarzut nieodniesienia się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich zarzutów skargi dotyczy redakcji uzasadnienia i jako taki winien być zakwalifikowany jako naruszenie przepisu określającego niezbędne składniki uzasadnienia wyroku. Skarżący przepisu tego nie wskazał. Uniemożliwił tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do podnoszonych w ramach omawianego zarzutu zastrzeżeń. Z racji związania granicami skargi kasacyjnej sąd ten nie może bowiem precyzować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, formułować ich czy też domniemywać (por. wyr. NSA z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1119/08, LEX 550075, z 10 czerwca 2009r., II FSK 241/08, LEX 511302).

Bezzasadne były również zarzuty naruszenia art. 133, art. 134 i art. 106 § 3 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały one ujęte łącznie.

Naruszenia art. 133 p.p.s.a. upatrywał skarżący w oparciu się przez sąd o niewskazane w zaskarżonych decyzjach nieobowiązujące już: rozporządzenie Rady Ministrów z 31 grudnia 1975 r. w sprawie wykonania ustawy o ubezpieczeniu społecznym osób wykonujących pracę na rzecz jednostek gospodarki uspołecznionej na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia (Dz. U. Nr 46, poz. 250) oraz ustawy z 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz. U. Nr 7 poz. 41 ze zm.). Dowodził przy tym, że dokonywanie oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów z dokumentów dotyczących wynagrodzenia skarżącego i jego żony z lat wcześniejszych, w sytuacji, gdy przepisów tych przy swej analizie nie dokonywały organy obydwu instancji stanowi wyjście poza granice wyznaczone w art. 133 p.p.s.a. tzn. "poprzez wydanie orzeczenia na podstawie ustaleń wykraczających poza akta sprawy".

Stanowisko takie jest chybione. Art. 133 p.p.s.a. formułuje jedynie zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Nie zakazuje natomiast wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oceny prawnego znaczenia zgromadzonych dokumentów przy uwzględnieniu przepisów, które to znaczenie wyznaczały w dacie powstania dokumentów. Przeciwnie: sąd jest obowiązany dokonania takiej oceny w zakresie, w jakim ocena ta nie jest jednoznaczna z rozpoznaniem sprawy administracyjnej. Ta pozostaje bowiem poza domeną sądu, którego obowiązkiem jest jedynie skontrolowanie decyzji administracyjnej. Dokonywana w postępowaniu sądowoadministracyjnym weryfikacja (w skardze kasacyjnej mylnie określanej jako "reasumpcja") prawnego znaczenia dokumentu nie może być uznana za gromadzenie materiału dowodowego i jego ocenę, ponieważ z treści przepisów prawnych (także uchylonych) nie prowadzi się dowodu. Przepisy podlegają jedynie wykładni lub stosowaniu. Ich treść nie może stanowić przedmiotu dowodu.

Nieskuteczny był zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 133 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącego wraz ze skargą, uzasadniając takie stanowisko tym, iż z wniosku dowodowego wynikało, że przeprowadzenie dowodów miałoby zmierzać do dokonania przez sąd administracyjny, na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego ustaleń faktycznych odmiennych od ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym.

Taka argumentacja, choć częściowo chybiona, nie doprowadziła jednak do istotnego naruszenia zasad postępowania sądowoadministracyjnego. Art. 106 § 3 p.p.s.a. ustanawia wyjątek od zasady, iż sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego. Przesłankami prowadzenia postępowania dowodowego są: konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz niespowodowanie przez prowadzenie postępowania dowodowego nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie budzi przy tym wątpliwości ani w orzecznictwie ani w piśmiennictwie, a co również nie umknęło Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu nie może w żadnej mierze służyć uzupełnieniu przez sąd materiału dowodowego ani akt sprawy podatkowej, lecz wyłącznie ocenie zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Postępowanie dowodowe nie może służyć bowiem dokonywaniu przez sąd własnych ustaleń faktycznych i rozstrzyganiu sprawy podatkowej, gdyż to jest obowiązkiem organów podatkowych (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo z 2009 r. z. 2 str. 53 oraz przywołane tam orzeczenia). Sąd przeprowadzając dowód z dokumentów jedynie ocenia, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom (patrz wyr. NSA z 14 lutego 1984 r. SA/Wr 765/83 ONSA 1984, nr 1, poz. 14). W piśmiennictwie wskazuje się, że fazę uzupełniającego przeprowadzenia (prezentacji) dowodu poprzedza ocena wstępna. Ma ona wyłącznie charakter formalny i powinna sprowadzać się do badania przesłanek procesowych dopuszczalności dowodu z dokumentu, takich jak dokumentowy charakter dowodu, celowość jego przeprowadzenia (istnienie istotnych wątpliwości), niezbędność dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy, czy ewentualny wpływ na czas trwania postępowania sądowego (patrz A. Hanusz, Dowód z dokumentu ..., str. 54).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Wydawać by się zatem mogło, że poprzestał na wspomnianym formalnym etapie uzupełniającego postępowania dowodowego, ponieważ stwierdził niecelowość przeprowadzania dowodu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dalszej części wskazuje jednak, że Sąd I instancji popadł w pewną sprzeczność. Odrzucając bowiem a limine przedstawione dowody, jednocześnie dokonał ich rzeczowej oceny. Określił ich treść i stwierdził, że nie wnosi ona nowych istotnych okoliczności do stanu faktycznego sprawy, uznając, że w konsekwencji dowody nie mogą być uznane za podstawę stwierdzenia o niezgodności z prawem decyzji podatkowej. Z taką oceną należy się zresztą zgodzić

Przywoływana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczność, że dowody nie były zgłaszane w toku postępowania podatkowego, nie jest przesłanką odstąpienia od przeprowadzenia dowodu. Przeciwnie: stanowi jeden z niezbędnych warunków zastosowania trybu określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a. Ostatecznie zatem, poza pewną nieścisłością w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przypisać można jedynie drobne uchybienie polegające na przeprowadzeniu dowodu pomimo niewydania w tym przedmiocie postanowienia (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. 3. Wydanie, Warszawa 2009, str. 302). Uchybienie to jednak nie mogło w najmniejszym stopniu rzutować na treść zaskarżonego wyroku, ponieważ dowody dołączone przez skarżącego do skargi były znane stronie przeciwnej, która w złożonej odpowiedzi na skargę ustosunkowała się do ich treści. Sąd natomiast poddał dowody merytorycznej i - co najważniejsze - prawidłowej ocenie.

Należy wreszcie odnieść się do zarzutów dotyczących oceny ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydanej dla skarżącego decyzji podatkowej oraz innych naruszeń procedury w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej oraz dyrektora izby skarbowej.

Jak wskazano na wstępie rozważań, art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje jako podstawę kasacyjną zarzut naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut taki musi być skierowany przeciwko orzeczeniu sądu. Winien więc obejmować wskazanie naruszenia przepisów podlegających stosowaniu przez sąd. Skarżący natomiast dowodził, że w postępowaniu sądowym doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej, co było jednoznaczne z naruszeniem art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej, przez przytoczenie w niej jedynie przepisów naruszonych (zdaniem strony skarżącej) w toku postępowania administracyjnego, nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego automatycznie od oceny zasadności środka zaskarżenia, jeżeli z uzasadnienia skargi kasacyjnej da się wyprowadzić sposób wadliwego działania sądu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie strona w końcowym fragmencie skargi kasacyjnej zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnie uznał, że nie można organom podatkowym zarzucić, że w sposób niewystarczający zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, ani też że przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. Taki zarzut pozwala na przyjęcie, iż zdaniem strony sąd błędnie zastosował art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę, mimo że z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, powinien był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a.

Zarzuty te nie są usprawiedliwione. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności natury faktycznej dotyczące możliwych zasobów majątkowych skarżących pochodzących ze źródeł ujawnionych bądź zwolnionych od opodatkowania. W szczególności nie można stawiać im zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. Organ kontroli skarbowej oraz podatkowy organ odwoławczy zgromadziły wszystkie dostępne i miarodajne dla wyjaśnienia sprawy dowody.

Nie budzi przy tym zastrzeżeń wynik procesowej weryfikacji twierdzeń skarżących o możliwości zgromadzenia przez skarżącego i jego żonę oszczędności pochodzących z "legalnych" źródeł w wysokości pokrywającej wszystkie wydatki małżonków P. w 2001 roku. Organy zasadnie posłużyły się w tej kwestii dokumentami dotyczącymi dochodów skarżącego i jego żony zgromadzonymi w zasobach ZUS. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, za podstawę wyliczenia wartości przychodów skarżącego i jego żony uzyskiwanych w latach sprzed denominacji złotego (czyli przed 1 stycznia 1995 r.) zasadnie przyjęto przelicznik denominacyjny (1:10.000). Żądanie skarżącego, by wartości te dla oddania ich właściwej siły nabywczej przeliczać na dolary amerykańskie oraz marki niemieckie po ich rzeczywistym - faktycznie stosowanym w wolnym obrocie - kursie wymiany w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest uzasadnione.

Jak wskazano na wstępie rozważań niniejszego uzasadnienia i jak zasadnie wskazał Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu, z uwagi na specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot kwestię opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, ciężar wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. To on winien bądź wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim właśnie pochodzeniu mienia, bądź też wskazać na ewentualne źródła dowodowe pozwalające na weryfikację jego twierdzeń. Oczywiście nie można uznać bezwzględnego obowiązywania tej zasady w każdej sytuacji, ponieważ wyobrażalne jest, że ścisłe ustalenie tych okoliczności będzie niemożliwe. Każdorazowo na organie spoczywa obowiązek maksymalnie miarodajnej weryfikacji twierdzeń podatnika. Wydając decyzję zaskarżoną w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie organy administracyjne prawidłowo zweryfikowały twierdzenia podatnika na podstawie dostępnych dokumentów dotyczących dochodów zgłaszanych przez skarżącego, jego żonę bądź ich pracodawców i doszły do trafnej konkluzji, iż twierdzenia o posiadaniu znacznych istotnych oszczędności gotówkowych pochodzących z legalnych źródeł jest niewiarygodne.

Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie przeciwstawia temu stanowisku rzeczowych argumentów. Jej autor ograniczył się do ogólnych i nie powiązanych z konkretnymi faktami uwag o charakterze systemu bankowego i fiskalnego sprzed 1989 roku. Nie przedstawił jakiegokolwiek konstruktywnego twierdzenia o wartości posiadanych zasobów (np. o przybliżonej kwocie czy też dacie nabycia dewiz). Twierdzenia skargi kasacyjnej o wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia miały zatem charakter polemicznych dywagacji.

Tymczasem kwestionowanie ustaleń faktycznych, by mogło być skuteczne, nie może sprowadzać się do prostego zaprzeczenia faktom przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia, czy też niepopartej rzeczową argumentacją polemiki z tymi ustaleniami. Kwestionując ustalenia faktyczne, należy wskazać, jakich konkretnych uchybień w świetle zasad logicznego myślenia i zasad doświadczenia życiowego dopuszczono się przy ocenie konkretnych dowodów.

Skarga kasacyjna tego rodzaju argumentacji nie przytacza, ograniczając się jedynie do ogólnych stwierdzeń. Stąd też zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe w zakresie, w jakim dotyczyły one gromadzenia i oceny dowodów należało uznać za nieuzasadnione.

Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie kontroli niezgodnie z zakresem kontroli wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Treść upoważnienia wskazywała, że zakresem postępowania kontrolnego jest "kontrola dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; okres badany: 2001". Z akt postępowania nie wynikało by jakakolwiek czynność w toku postępowania kontrolnego wykraczała poza tak oznaczoną kwestię.

Częściowo zasadny, aczkolwiek nieskuteczny, jest zarzut dotyczący braku oceny prawnej w protokole kontroli. Treść protokołu ograniczała się do oceny zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów. Uchybienie ze strony organów nie rzutowało na treść rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W zaskarżonej decyzji zawarto bowiem wyczerpującą i przekonującą argumentację prawną, wskazując na materialnoprawne podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego. Stąd też stwierdzenie powyższej wady w postępowaniu organu kontroli skarbowej nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji również wyroku oddalającego skargę na tę decyzję (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.).

Nie był uzasadniony również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Decyzja będąca przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawierała bowiem obszerne i wyczerpujące uzasadnienie, które zawierało wszystkie elementy składowe wymagane zgodnie z treścią wspomnianego przepisu.

Z racji obowiązywania zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 p.p.s.a.) niemożliwe było ustosunkowanie się do sformułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu kwestionującego przyjęcie, że do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wlicza się również przychody z lat wcześniejszych bez czasowego wstecznego ograniczenia. Zarzut taki winien być zakwalifikowany do podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli jako zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu określającego podstawę opodatkowania. Skarżący zarzutu takiego nie sformułował. Stąd też jego zastrzeżenia pod adresem Sądu I instancji oraz organów podatkowych nie mogły być przedmiotem analizy w postępowaniu kasacyjnym.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i pkt 1 lit. a/ w zw. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

(Dz.U. Nr 163, poz. 1369 ze zm.)