Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1149/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez P. S.A. z siedzibą w W., dalej zwaną Spółką, – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] określającą za miesiąc sierpień 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 265.366 zł i ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 36.685 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc sierpień 2004 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ten miesiąc.

W uzasadnieniu organ podał, iż Spółka zawarła w dniu 26 kwietnia 2002 r. z T. umowę retrocesji. Na mocy tej umowy Spółka świadczy na rzecz podmiotu amerykańskiego usługi reasekuracji czynnej. Świadczenie usługi w miesiącu sierpniu 2004 r. miało miejsce wyłącznie w siedzibie Spółki w W. przy ul. [...] przez pracowników działu prawnego, aktuarialnego i finansowego. Jednocześnie w agencjach terenowych Spółki świadczone były usługi ubezpieczeniowe stanowiące podstawowy profil jej działalności.

Spółka, świadcząc usługi reasekuracji czynnej pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących zakup towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego nastąpiło z zastosowaniem obliczonej w trybie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.t.u.", proporcji wynoszącej 85%. Spółka zaliczyła do zakupów związanych ze świadczoną usługą reasekuracji czynnej i odliczyła w miesiącu sierpniu 2004 r. między innymi podatek naliczony na fakturach dokumentujących: zakup sprzętu komputerowego zainstalowanego w agencjach ubezpieczeniowych; wynajem powierzchni lokalowych przeznaczonych do wykonywania działalności przez agencje; zakup usług serwisowych i części komputerowych na rzecz agencji; zakup usług prawnych obsługi Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy; zakup usług prawnych w zakresie analizy prawnej zarzutów agenta wobec Spółki; zakup usług doradztwa personalnego; zakup usług telekomunikacyjnych, sprzątania oraz artykułów biurowych - przeznaczonych dla agencji ubezpieczeniowych Spółki.

Rozliczenia powyższych zakupów Spółka dokonała w oparciu o art. 86 ust. 8 i ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. kwalifikując je jako związane z wykonywaną na rzecz T. usługą reasekuracji czynnej. Jednocześnie z uwagi na wykonywanie usług ubezpieczeniowych, podlegających zwolnieniu z podatku VAT rozliczenie powyższych usług nastąpiło z uwzględnieniem obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcji wynoszącej 85%.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., mając na uwadze charakter świadczonej przez Spółkę usługi reasekuracji czynnej wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 8 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium Polski, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Dlatego też fakt wykonywania przez Spółkę usługi reasekuracji czynnej, nie daje podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 u.p.t.u.

Dalej organ podatkowy wskazał, że w przypadku możliwości obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z kosztów funkcjonowania agencji ubezpieczeniowych oraz kosztów funkcjonowania centrali Spółki (np. doradztwo personalne) w zakresie świadczonej usługi reasekuracji czynnej, rozstrzygające znaczenie ma art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że warunkiem dokonania odliczenia podatku w tym przypadku jest istnienie związku pomiędzy odliczonym podatkiem a wykonywanymi czynnościami. Organ podatkowy powołał przy tym wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nabywca, chcąc odliczyć podatek naliczony, musi wykazać bezpośredni i bezsporny związek między tymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi (m.in. sprawa BLP Group plc - sygn. C4/94). Oznacza to, iż w przypadku skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym jest istnienie pomiędzy dokonanymi zakupami, a wykonywanymi czynnościami dającymi prawo do odliczenia w konkretnym wypadku, związku o charakterze bezpośrednim i bezspornym. W ocenie organu pierwszej instancji, ponieważ obsługa umowy będącej podstawą świadczenia usług na rzecz T. się w centrali Spółki w W., to brak jest związku, o którym mowa w art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. Brak było również związku, a co za tym idzie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług na rzecz centrali Spółki, które nie dotyczą obsługiwanej umowy zawartej z T. (np. zakup usług doradztwa personalnego).

Organ podatkowy uznał jednak prawo Spółki do podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup: obsługi prawnej Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, usługi prawnej z zakresie analizy zmian zachodzących w prawie ubezpieczeniowym z uwagi na zachodzący związek pomiędzy zakupionymi usługami, a świadczoną usługą reasekuracji czynnej - i pomniejszenia tym podatkiem podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u.

Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, iż nie kwestionuje prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów bezpośrednio związanych z czynnościami przekazania tych towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy.

W związku z opisanymi nieprawidłowościami organ podatkowy w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określił Spółce w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc sierpień 2004 r. oraz ustalił w trybie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 9 pkt 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu podała, iż jej siedziba mieści się w W. i w tym mieście koncentruje się istotna część operacji na rynku ubezpieczeniowym. Część czynności związanych z obsługą ubezpieczeń na życie wykonuje przy pomocy sieci jednostek /agencji terenowych zlokalizowanych w W., W., P., K. i K./.

W celu zabezpieczenia własnej wypłacalności Spółka reasekuruje zawarte przez siebie umowy z klientami indywidualnymi u innych ubezpieczycieli w ramach reasekuracji biernej. Jednocześnie na zasadach wzajemności, reasekuruje umowy innych ubezpieczycieli w ramach reasekuracji czynnej. Działania związane wyłącznie z zawieraniem umów w zakresie uczestnictwa w systemie koasekuracji wykonywane są w centrali. Spółka prowadzi jedno przedsiębiorstwo - jego struktura organizacyjna, jak i prawna nie dają żadnych podstaw do wyodrębnienia lub odrębnego rozliczania dla celów podatku od towarów i usług działalności reasekuracyjnej i sprzedaży ubezpieczeń na życie. Różnica pomiędzy działalnością w zakresie sprzedaży ubezpieczeń na życie, a czynnościami reasekuracji czynnej sprowadza się do podmiotu będącego beneficjentem umowy ubezpieczenia, którym w przypadku ubezpieczeń na życie jest osoba fizyczna, a w przypadku zawartej umowy reasekuracji czynnej klient instytucjonalny, tj. inne towarzystwo ubezpieczeniowe.

Obsługiwanie zatem beneficjentów będących osobami fizycznymi przez placówki terenowe nie jest czynnikiem mogącym decydować o wyodrębnieniu działalności prowadzonej w tych placówkach dla celów podatkowych. Tym bardziej, że agencje terenowe nie są odrębnymi podmiotami cywilnoprawnymi, ani też odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Spółka podniosła, że bez działalności na rynku ubezpieczeń dla podmiotów instytucjonalnych (innych ubezpieczycieli) nie mogłaby rozwijać oferty ubezpieczeniowej dla klientów indywidualnych. W każdym przypadku rozszerzenia oferty i sprzedaży umów ubezpieczenia dla klientów indywidualnych musi zwiększyć ilość zawieranych umów reasekuracji biernej, równoważąc związane z nimi koszty rozszerzeniem aktywności w zakresie reasekuracji czynnej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, oczywistym jest, że działalność jednostek terenowych polegająca na sprzedaży ubezpieczeń na życie wiąże się z działalnością centrali obejmującą zarządzanie Spółką i obsługą umów reasekuracyjnych.

W konsekwencji, wydatki związane z działalnością Spółki niezależnie od miejsca ich ponoszenia, dotyczą całej działalności przedsiębiorstwa, która obejmuje świadczenie usług w zakresie sprzedaży ubezpieczeń na życie i reasekuracji. Nie jest możliwe bezpośrednie wyodrębnienie kosztów dotyczących tych "dwóch" rodzajów działalności. Sprzedaż umów ubezpieczenia oraz reasekuracji to "naczynia połączone", a każde działanie i związany z nim koszt poniesiony zarówno w centrali, jak i w jednostkach terenowych, wpływa na wzrost sprzedaży i przychodów jednocześnie z tych dwóch źródeł.

Spółka wskazała, że nie budzi wątpliwości, iż jej działalność w zakresie czynności reasekuracyjnych obejmuje usługi wykonywane w Polsce, ale na rzecz kontrahenta zagranicznego spoza Unii Europejskiej, które stosownie do art. 27 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie więc z art. 86 ust. 9 pkt 1 tej ustawy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością reasekuracyjną. Ponieważ Spółka nie ma możliwości przyporządkowania określonych wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej lub nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego, to jest obowiązana do rozliczenia podatku naliczonego na podstawie współczynnika struktury sprzedaży. Podkreśliła, iż nie kwestionuje, że zgodnie z art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. rozliczenie przez nią podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością wymaga istnienia związku pomiędzy zakupami, z których wynika ten podatek, a dającą prawo do odliczenia działalnością reasekuracyjną. Nie zgadza się jednak z poglądem organu podatkowego, że brak jest takiego związku "pomiędzy wykonywanymi na rzecz podmiotu amerykańskiego usługami a odliczeniem podatku naliczonego związanego z funkcjonowaniem agencji ubezpieczeniowych Spółki" oraz stwierdzeniem, że "z orzecznictwa ETS wynika, iż nabywca chcąc odliczyć VAT naliczony przy zakupach towarów i usług musi wykazać bezpośredni i bezsporny związek między czynnościami opodatkowanymi a dokonanymi zakupami, z których wynika podatek naliczony".

W ocenie Spółki prezentowane przez organ podatkowy stanowisko wynika z bezpodstawnego i błędnego przyjęcia, że prowadzi ona dwa odrębne, niepowiązane ze sobą rodzaje działalności. Nie ulega wątpliwości, że działalność polegająca na sprzedaży ubezpieczeń na życie i związane z nią koszty wiążą się z działalnością reasekuracyjną. Jednocześnie, działalność centrali Spółki jest związana z całością jej działań i obejmuje m.in. zarządzanie całością przedsiębiorstwa oraz obsługę umów reasekuracyjnych, co z kolei determinuje możliwość osiągania przychodów ze sprzedaży ubezpieczeń na życie w agencjach terenowych. Spółka powołała się na wyrok wydany w sprawie Midland Bank pic, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że nawet w sytuacjach, gdy dokonane zakupy nie mają bezpośredniego związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jednak wchodzą w skład ogólnych kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa, można uznać, że "mają bezpośredni i najbliższy związek z całością działalności podatnika", a podatek naliczony z nich wynikający może podlegać odliczeniu według współczynnika. Koncepcja powiązania zakupów z całą działalnością podatnika, nawet przy braku bezpośredniego związku z konkretną czynnością dającą prawo do odliczenia została utrwalona w kolejnych wyrokach ETS: w sprawie Abbey National plc, i Cibo Participations SA.

Spółka wskazała także, iż w jednostkach terenowych poza sprzedażą zwolnioną występuje również sprzedaż opodatkowana, obejmująca czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Uznała, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego potwierdzające prawo Spółki "do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów związanych z czynnościami przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy jedynie w zakresie w jakim zakupy te bezpośrednio wiążą się z czynnościami przekazania" jest błędne. Dokonywane w agencjach czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy nie służą bowiem jedynie generowaniu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z tych przekazań, ale przede wszystkim generowaniu sprzedaży zwolnionej w zakresie sprzedaży ubezpieczeń. Jej zdaniem opodatkowanie podatkiem VAT przekazania towarów nie jest celem samym w sobie. W związku z tym wydatków związanych z zakupami towarów przekazywanych kontrahentom nie można przypisać wyłącznie do działalności opodatkowanej w zakresie przekazywania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Wskazała, że ogólnych kosztów związanych z działalnością agencji nie można w sposób bezsporny przypisać wyłącznie do działalności zwolnionej. Wszystkie koszty funkcjonowania agencji w części wiążą się z przekazaniami towarów na cele reprezentacji i reklamy. Wydatki na cele reprezentacji i reklamy nie sprowadzają się wyłącznie do poniesienia kosztów zakupu przekazanych towarów. Wymagają również złożenia zamówienia, odebrania towarów, magazynowania do czasu przekazania, zorganizowania samego przekazania, a następnie rozliczenia związanych z tym kosztów.

W związku z powyższym zdaniem Spółki nie jest możliwa alokacja podatku naliczonego na czynności związane bezpośrednio z opodatkowanymi czynnościami przekazania i zwolnioną od podatku działalnością w zakresie sprzedaży ubezpieczeń. W tej sytuacji podatnik zobowiązany jest rozliczyć podatek naliczony na podstawie współczynnika struktury sprzedaży obliczonego zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota odwołania złożonego przez Spółkę od skarżonej decyzji sprowadza się do sporu pomiędzy Spółką, a organem podatkowym pierwszej instancji w kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług w trybie art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki miała ona prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w miesiącu sierpniu 2004 r., z zastosowaniem obliczonej w trybie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcji wynoszącej 85%. Spółka uznała bowiem, iż zakupy te są związane z realizacją umowy reasekuracji czynnej na rzecz T. Ponieważ Spółka prowadziła także sprzedaż zwolnioną od podatku to rozliczenia podatku naliczonego dokonała w oparciu o proporcję obliczoną na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Organ podatkowy uznał zaś, że Spółka nie miała prawa zaliczyć do zakupów związanych ze świadczoną usługą reasekuracji czynnej i odliczyć w miesiącu sierpniu 2004 r. podatku naliczonego w fakturach dokumentujących: zakup sprzętu komputerowego zainstalowanego w agencjach ubezpieczeniowych; wynajem powierzchni lokalowych przeznaczonych do wykonywania działalności przez agencje; zakup usług serwisowych i części komputerowych na rzecz agencji; zakup usług doradztwa personalnego; zakup usług telekomunikacyjnych, sprzątania oraz artykułów biurowych - przeznaczonych dla agencji ubezpieczeniowych Spółki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wymienionymi w tym artykule. Stosownie zaś do postanowień art. 90 ust. 1 powołanej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury dokumentują wydatki związane z wyposażeniem i funkcjonowaniem agencji terenowych Spółki. Natomiast obsługę umowy reasekuracyjnej prowadzono w siedzibie jej centrali. W świetle powyższych ustaleń brak jest związku, o którym mowa w art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u., pomiędzy wykonywanymi na rzecz T. usługami, a odliczeniem podatku naliczonego, związanego z funkcjonowaniem agencji Spółki. Brak jest również takiego związku, a więc i prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na rzecz centrali Spółki, które nie są związane z obsługą umowy reasekuracji czynnej świadczonej na rzecz kontrahenta zagranicznego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie miała prawa rozliczyć w miesiącu sierpniu 2004 r. podatku naliczonego związanego z zakupami dla agencji terenowych Spółki w trybie art. 90 ust. 2 u.p.t.u., tj. według ustalonego współczynnika struktury sprzedaży. Nie wystąpiły bowiem przesłanki wskazane w tym przepisie, a Spółka miała możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego służących wyłącznie sprzedaży zwolnionej bez stosowania współczynnika struktury sprzedaży do tych zakupów.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki, że w jej przypadku nie było możliwe przyporządkowanie określonych wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej lub nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a wobec tego obowiązana była do rozliczania podatku naliczonego na podstawie współczynnika struktury sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji trafnie wskazał, że podatek naliczony od zakupów służących funkcjonowaniu agencji terenowych dokonujących czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (sprzedaż polis ubezpieczeniowych na życie) odliczeniu nie podlega. Tam zaś gdzie istniał związek dokonanych zakupów ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną (np. wydatki poniesione na obsługę prawną Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy) organ podatkowy nie kwestionował rozliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji obliczonej przez Spółkę.

Organ II instancji wskazał, że Spółka – powołując się na wyrok ETS – prezentuje w odwołaniu pogląd, że nawet w sytuacjach, gdy dane zakupy nie mają bezpośredniego związku z konkretną czynnością opodatkowaną, to jednak wchodzą w skład ogólnych kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa i można uznać, że mają bezpośredni i najbliższy związek z całością działalności podatnika, a podatek naliczony z nich wynikający może podlegać odliczeniu według współczynnika.

W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane zakupy i podatek naliczony z nimi związany są bezspornie przyporządkowane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż wydatki na wyposażenie i funkcjonowanie agencji terenowych Spółki dotyczą usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług. Brak jest więc związku, o którym mowa w art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. pomiędzy obsługą umowy reasekuracyjnej w centrali Spółki, a zakupami związanymi z funkcjonowaniem agencji terenowych.

Fundamentalną zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi, o czym stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tą zasadą podatek naliczony podlega odliczeniu w takim zakresie, w jakim towary i usługi wraz z naliczonym od tych zakupów podatkiem są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany przepis formułujący powyższą zasadę wyklucza możliwość dokonywania obniżenia podatku należnego podatkiem naliczonym związanym z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do wyrażonego w odwołaniu poglądu Spółki, iż organ podatkowy pomimo występowania na poziomie agencji terenowych zarówno sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług jak i opodatkowanej tym podatkiem (czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy) nie kwestionował prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przekazania tych towarów, gdy tymczasem koszty funkcjonowania agencji, które wiążą się z przekazaniem towarów na cele reprezentacji i reklamy powinny podlegać rozliczeniu według współczynnika struktury sprzedaży, liczonego zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług dla całej działalności Spółki – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż powyższy pogląd uznać należy za nietrafny. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy w całości z uwagi na fakt, iż przekazanie tych towarów jest opodatkowane podatkiem należnym. Wobec powyższego wykazany na fakturach dokumentujących zakup tych towarów podatek naliczony i obliczony podatek należny od ich przekazania skutkuje neutralnością tego podatku i nie wymaga zastosowania współczynnika.

W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych: art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności wykonuje szeroki wachlarz czynności ubezpieczeniowych, między innymi w zakresie sprzedaży indywidualnych ubezpieczeń na życie, reasekuracji czynnej oraz biernej. Usługi oferowane przez Spółkę osobom fizycznym są zwolnione z podatku od towarów i usług. Czynności reasekuracji nie podlegają w Polsce opodatkowaniu – na podstawie jednak art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem tych usług. Wskazała, że działalność w zakresie ubezpieczeń na życie oraz działalność w zakresie reasekuracji są ze sobą ściśle powiązane. W szczególności nie byłoby możliwe zawieranie umów reasekuracyjnych bez odpowiednio rozbudowanej działalności w zakresie ubezpieczeń na życie, która jest głównym źródłem pozyskiwania środków zabezpieczających transakcje reasekuracyjne. Podkreśliła, iż na polskim rynku ubezpieczeniowym regułą jest łączenie działalności reasekuracyjnej z ubezpieczeniową, do wyjątków należą sytuacje, w których firma decyduje się na prowadzenie wyłącznie działalności reasekuracyjnej.

Wskazała, że obok centrali w W. posiada na terenie Polski szereg placówek, za pomocą których wykonuje część swojej działalności gospodarczej – głównie w zakresie promowania działalności ubezpieczeniowej Spółki (działalność opodatkowana podatkiem VAT) oraz zawierania i obsługi umów ubezpieczenia na życie (działalność zwolniona z VAT). Wszelkie wydatki związane z działalnością Spółki, niezależnie od miejsca ich ponoszenia, dotyczą działalności przedsiębiorstwa ubezpieczeniowego jako niepodzielnej całości, a koszty funkcjonowania Spółki przyczyniają się do wzrostu sprzedaży i przychodów jednocześnie z dwóch podstawowych źródeł, tj. ubezpieczeń na życie i reasekuracji. Struktura organizacyjna Spółki oraz brak odrębnej formy prawnej placówek terenowych, jak również charakter działalności, nie pozwala na jakiekolwiek wyodrębnienie podmiotowe jej centrali i lokalnych placówek. Spółka zorganizowana jest w ten sposób, że całość jej działalności prowadzona jest przez jedno przedsiębiorstwo, w ramach którego świadczone są usługi ubezpieczeniowe – między innymi w zakresie ubezpieczeń na życie oraz reasekuracji. W związku z tym nie jest możliwe bezpośrednie wyodrębnienie kosztów dotyczących tych "dwóch" rodzajów działalności.

Podniosła, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. wezwał ją do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Spółka skorzystała z tego prawa i w dniu 12 października 2005 r. wniosła dodatkowe wyjaśnienia. W dniu 30 stycznia 2006 r. doręczono jej decyzję bez uprzedniego, ponownego wezwania do zapoznania się z aktami sprawy. W ocenie skarżącej stanowi to rażące naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące istotnym ograniczeniem czynnego udziału w postępowaniu – zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej i stanowiącego jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Ponadto wskazała, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zarówno w części dotyczącej stanu faktycznego i płynących z niego wniosków, jak i w zakresie analizy prawnej, nie czyni zadość ani zasadzie przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, ani nawet formalnym wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 tej ustawy. Jako przykład naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała brak ustosunkowania się organu odwoławczego do argumentów dotyczących udziału reprezentacji i reklamy w ogólnych kosztach placówek. Organ zdaje się w ogóle nie dostrzegać istoty argumentacji Spółki, podnosząc jedynie, że posiada ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów przekazanych później na potrzeby reprezentacji i reklamy. Ponadto organ nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem, fakt prowadzenia określonego typu działalności w innym miejscu, aniżeli to, którego dotyczą zakupy wykluczał istnienie związku pomiędzy zakupem a wydatkiem.

Spółka podniosła także, że wydatki konieczne dla przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy nie sprowadzają się wyłącznie do poniesienia kosztów zakupu przekazywanych towarów. Występują również wydatki związane między innymi ze złożeniem zamówienia i odebraniem towarów, ich magazynowaniem, zorganizowaniem przekazania, a następnie rozliczeniem związanych z tym kosztów. Wszystkie te działania wymagają zaangażowania powierzchni biurowej, poniesienia kosztów rozmów telefonicznych i wykorzystania zasobów informatycznych i artykułów biurowych. Niemożliwe jest zatem, aby nie istniał związek pomiędzy zakwestionowanymi przez organy podatkowe wydatkami ponoszonymi na utrzymanie placówek terenowych, a prowadzoną w ich ramach działalnością promocyjną. Oczywiście skala tego związku może być stosunkowo niewielka – nie ulega jednak wątpliwości, że w pewnej mierze wydatki te dotyczą również działalności polegającej na wydawaniu towarów w celu promocji i reklamy Spółki.

W ocenie Spółki decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Postępowanie drugiej instancji sprowadzone zostało do oceny działań organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził własnego, odrębnego postępowania w sprawie. W uzasadnieniu decyzji nie powołał bowiem własnych poglądów na sprawę, a jedynie ustosunkował się do wcześniej już wyrażonych. Ponadto w sentencji zaskarżonej decyzji powołał jedynie przepisy o charakterze procesowym i ustrojowym, pomijając całkowicie normy materialnoprawne, które powinny lec u podstaw jego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Spółki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie ustalono także stan faktyczny, co stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgadza się z wyrażonym w zaskarżonej decyzji poglądem, że brak jest związku "pomiędzy wykonywanymi na rzecz podmiotu amerykańskiego usługami, a odliczeniem podatku naliczonego, związanego z funkcjonowaniem agencji ubezpieczeniowych Spółki". Nie uzasadnia tego poglądu fakt, że większość czynności wykonywanych w placówkach stanowi czynności zwolnione z opodatkowania. Podniosła, że organ odwoławczy nie dostrzega faktu, że pomiędzy wykonywaniem czynności ubezpieczeniowych na rzecz ludności, a świadczeniem usług reasekuracyjnych, z tytułu których przysługuje Spółce prawo do odliczenia, występuje na tyle ścisły związek finansowy i organizacyjny, że uprawnione jest twierdzenie, iż każdy wydatek, który ma związek z działalnością ubezpieczeniową na polskim rynku jest równocześnie ponoszony w celu rozszerzenia działalności reasekuracyjnej, a zatem tej, z tytułu której przysługuje jej odliczenie. W ocenie Spółki, stanowisko organów podatkowych wynika z przyjęcia błędnego założenia, że prowadzi ona dwa odrębne, niepowiązane ze sobą rodzaje działalności.

W związku z tym, iż wydatki na utrzymanie lokalnych placówek wykazują związek z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego lub czynnościami opodatkowanymi – nie jest możliwe ich wyodrębnienie, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, należy do nich stosować współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, właściwy dla Spółki jako całości. Podkreśliła, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie dopuszcza stosowania przez jednego podatnika różnych współczynników dla rozliczania poszczególnych typów wydatków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2006 r., Spółka wskazała, że przepisy art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady (EWG) z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC; /Dz. Urz. UE.L.67.71.1301/) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC; /Dz. Urz. UE.L.77.145.1/). Podniosła ponadto, że "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, z uwagi na swój charakter i cel, nie mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia obiektywnego faktu zadeklarowania przez podatnika zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka prowadziła w sierpniu 2004 r. działalność gospodarczą, w ramach której świadczyła usługi w zakresie sprzedaży ubezpieczeń na życie oraz w zakresie reasekuracji, a zatem działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie zatem towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi – co do zasady – jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny. Nie przysługuje ono zatem podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej (orzeczenie ETS w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group plc a Commissioners of Customs and Excise /Wielka Brytania/).

W związku z zawarciem przez Spółkę z T. dotyczącej świadczenia usługi reasekuracji czynnej – w sprawie miał zastosowanie art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem jednak, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Unormowanie to, przyznaje zatem na zasadzie wyjątku, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z prawa do odliczenia przez podatników wykonujących czynności transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych od tego, czy miejscem ich świadczenia jest terytorium państwa nieleżącego na obszarze Wspólnoty Europejskiej lub dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z uwagi na fakt, iż Spółka wykonywała czynności, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo jej nie przysługiwało – zastosowanie miał art. 90 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 tej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis ten nakłada zatem na podatnika obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi podatnikom prawo do odliczenia i czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia. Jeżeli ich wyodrębnienie nie jest możliwe to – stosownie do treści art. 90 ust. 2 u.p.t.u. – podatnik może, co do zasady, pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcje określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 3 i 4 u.p.t.u.).

Polska ustawa VAT przyjmuje zatem nieco inne zasady odliczania podatku naliczonego, który związany jest zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i czynnościami, które nie dają takiego prawa, niż te, które przyjęto jako zasadę w Szóstej Dyrektywie.

O ile bowiem z regulacji Szóstej Dyrektywy wynika, że zasadą jest proporcjonalne (wedle struktury sprzedaży) odliczanie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nieopodatkowanymi, o tyle z przepisów polskiej ustawy wynika, że taki sposób postępowania jest ostatecznością. Jako zasadę przyjęto bowiem oznaczenie części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, jak i tej części, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną.

W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom nie dającym prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. nie stosuje się. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Jest to pogląd znajdujący oparcie w literaturze przedmiotu (vide: T. Michalik: VAT Komentarz Rok 2004, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 517).

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka w miesiącu sierpniu 2004 r. świadczyła usługi ubezpieczeniowe oraz reasekuracyjne, w tym usługę reasekuracji czynnej na rzecz T. Wskazać należy, że Spółka obok centrali w W., posiada na terenie Polski szereg placówek, za pomocą których wykonuje część swojej działalności gospodarczej. Czynności związane ze świadczeniem usługi reasekuracji czynnej wykonywane były wyłącznie w siedzibie Spółki w W. przy ul. [...] przez pracowników działu prawnego, aktuarialnego i finansowego. Natomiast w jednostkach terenowych Spółki świadczone były usługi ubezpieczeniowe, a więc czynności, w związku z którymi nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie przedstawionych przez Spółkę dokumentów możliwe było wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych bezpośrednio z czynnościami, w stosunku do których nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowane bowiem przez organ podatkowy faktury dokumentują wydatki związane z wyposażeniem i funkcjonowaniem agencji (jednostek) terenowych Spółki, w których świadczone były usługi ubezpieczeniowe. Skoro możliwe było wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, tym samym nie mogło mieć do nich zastosowania rozliczenie podatku naliczonego na podstawie współczynnika struktury sprzedaży. Organy podatkowe trafnie więc wskazały, że podatek naliczony od zakupów służących funkcjonowaniu agencji terenowych dokonujących czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (sprzedaż polis ubezpieczeniowych na życie) odliczeniu nie podlega.

Jak słusznie podniosły organy podatkowe twierdzenie Spółki, że w jej przypadku nie było możliwe przyporządkowanie określonych wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej lub nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a wobec tego obowiązana była do rozliczania podatku naliczonego na podstawie współczynnika struktury sprzedaży, nie zasługuje na aprobatę. Podatnik, który wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje, nie może przyjmować jako zasady, że nie jest możliwe przyporządkowanie określonych wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej lub nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi mieć bowiem charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. W świetle przepisu art. 90 ust. 1 u.p.t.u. podatnik w swojej działalności ma obowiązek przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów czynności (sprzedaży), z którymi wydatki te są związane. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów czynności ma charakter bezwzględny.

Słusznie więc organy podatkowe uznały, iż w świetle powyższych ustaleń brak jest związku, o którym mowa w art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u., pomiędzy wykonywanymi w siedzibie centrali Spółki na rzecz T. usługami, a odliczeniem podatku naliczonego, związanego z funkcjonowaniem agencji ubezpieczeniowych Spółki. Brak jest również takiego związku, a więc i prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na rzecz centrali Spółki, które nie są związane z obsługą umowy reasekuracji czynnej świadczonej na rzecz kontrahenta zagranicznego.

W związku natomiast z tym, iż w centrali Spółki świadczone były usługi reasekuracji czynnej na rzecz T.oraz wykonywane były czynności związane ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych, w odniesieniu do zakupów towarów i usług na rzecz centrali Spółki, w stosunku do których nie było możliwe wyodrębnienie, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u., zasadne było zastosowanie art. 90 ust. 2 tej ustawy. Wskazać należy, że organy nie kwestionowały rozliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji obliczonej przez Spółkę tam gdzie istniał związek dokonanych zakupów ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną (np. wydatki poniesione na obsługę prawną Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy).

Jak już wskazano w sytuacji gdy podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania tylko do części podatku naliczonego, rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego.

Wskazać także trzeba, że niezasadny jest zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe, że w agencjach terenowych poza czynnościami związanymi ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych wykonywane były czynności przekazywania towarów na potrzeby reklamy i reprezentacji. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy w całości. Wobec powyższego wykazany na fakturach dokumentujących zakup tych towarów podatek naliczony i obliczony podatek należny od ich przekazania skutkuje neutralnością tego podatku i nie wymagał zastosowania współczynnika.

W świetle powyższego w ocenie Sądu niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 86 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Niniejsza sprawa została dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta. Wbrew twierdzeniom Spółki, organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął tę sprawę.

Nie stanowi również naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niepowołanie przez organ odwoławczy w sentencji decyzji norm materialnoprawnych. Pokreślić należy, iż przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wraz z zajęciem stanowiska w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy w kontekście tych przepisów.

W ocenie Sądu nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz prawo do wypowiadania się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Spółka zapoznała się przed wydaniem zaskarżonej decyzji z całością dowodów i żądań zawartych w aktach sprawy. Postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyznaczył jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji. Spółka w dniu 27 września 2005 r. zapoznała się z aktami sprawy i w piśmie z dnia 12 października 2005 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po zapoznaniu się z aktami sprawy nie zostały przeprowadzone przez organ odwoławczy żadne czynności, powodujące po stronie organu obowiązek ponownego wyznaczenia Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Niezasadny jest również zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe z powodu odmiennego stanowiska w sprawie istnienia bądź nieistnienia związku pomiędzy usługami wykonywanymi na rzecz T., a odliczeniem podatku naliczonego, związanego z funkcjonowaniem agencji ubezpieczeniowych Spółki. Odmienne stanowisko nie stanowi o błędnym ustaleniu stanu faktycznego, a jest jedynie wynikiem odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe i stronę. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji także spełnia wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej, w związku z tym niezasadny jest także zarzut naruszenia tego przepisu, jak również zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącej, iż art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 u.p.t.u., w zakresie w jakim uprawnia organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, jest niezgodny z przepisami Pierwszej Dyrektywy oraz Szóstej Dyrektywy.

Treść art. 109 ust. 5 u.p.t.u., który miał zastosowanie w sprawie, nie pozostawia wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest wyłącznie w sytuacji zawyżenia w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego i określenia jej prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego.

Nie może więc budzić wątpliwości, że tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie" mimo, iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art. 5 u.p.t.u. Nie jest też podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 i art. 28a Szóstej Dyrektywy, ponieważ nie obciąża wartości transakcji.

Trybunał Konstytucyjny, wypowiadając się co do zgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z Konstytucją RP, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. – sygn. K 17/97 (OTK Nr 3/1998, poz. 30) stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez organ podatkowy w wymiarze ustawowo określonym – 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06 (M.Podat. 2006/12/47) także stwierdził, że jest to sankcja administracyjna określona jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe".

Wprawdzie powołane orzeczenia dotyczą dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże przepisy art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. mają identyczne brzmienie i stanowią w sensie koncepcyjnym kontynuację przepisów zawartych w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W związku z tym powyższa ocena odnosi się również do treści tych przepisów.

Wskazać należy, że przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim przepisy Szóstej Dyrektywy, nie zawierają odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie. Nie przewidują też sankcji za nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych.

Zdaniem Sądu zarówno przepisy Pierwszej Dyrektywy oraz przepisy Szóstej Dyrektywy nie sprzeciwiają się stosowaniu przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych, takich jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Państwa Członkowskie mogą zatem ustalać środki sankcjonujące nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych. Mają one prawo do ustanawiania reguł mających zapewnić korektę należności podatkowych nieprawidłowo zadeklarowanych.

Prawo do nakładania przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych potwierdzone zostało również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie Louloudakis Trybunał zauważył, że "(...) w braku harmonizacji prawa wspólnotowego w dziedzinie sankcji stosowanych w przypadku braku przestrzegania warunków przewidzianych przez system ustanowiony przez to prawo, państwa członkowskie mają prawo wyboru sankcji, które wydają im się odpowiednie." (wyrok z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-262/99). Prawo do ustalania środków sankcjonujących nieprawidłowości w zadeklarowaniu wysokości należnego podatku VAT zostało uznane przez ETS między innymi w wyrokach z dnia 6 listopada 2003 r., Dimosio i Karageorgou, C-78/02 do C-80/02 oraz z dnia 19 września 2000 r., Schmeink&Cofreth, C-454/98.

Przewidziane natomiast w art. 27 Szóstej Dyrektywy "środki specjalne" stanowią odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania.

Jak wskazano powyżej nałożenie sankcji podatkowej mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku od towarów i usług przez poszczególne Państwa Członkowskie Unii Europejskiej leży poza zakresem unormowań zawartych w Szóstej Dyrektywie, tym samym nie może być uznane za środek specjalny stanowiący odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy, w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy. Istota regulacji zawartej w tym przepisie Dyrektywy polega na zezwoleniu na odstępstwa od unormowań wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skoro więc w zakresie tych unormowań brak jest przepisów dotyczących podatkowych sankcji finansowych (przewidujących nakładanie sankcji bądź zakaz ich nakładania), to regulacja tej kwestii w ustawodawstwie krajowym nie może być uznana za odstępstwo (wyjątek) od przepisów Szóstej Dyrektywy.

Przewidziana w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług sankcja administracyjna zwana "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" nie może więc być zakwalifikowana jako środek specjalny w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.