Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 931/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 931/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2008r., sprawy ze skargi P Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 800 zł (osiemset złotych).


UZASADNIENIE

Spółka P. Sp. z o.o. w złożonej korekcie zeznania CIT -8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy od 01 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2004r. wykazała przychody 0,00 zł koszty uzyskania przychodów w kwocie 18.669,75 zł oraz stratę w kwocie 18.669,75 zł.

W wyniku przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że strona zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 63.301,00 zł poprzez nie zaliczenie do przychodów wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego z tytułu korzystania przez Spółkę z nieoprocentowanych pożyczek udzielonych jej przez udziałowców.

W toku kontroli ustalono, że Spółka P. Sp. z o. o. otrzymała w listopadzie i grudniu 2004 r. pożyczki w łącznej kwocie 11.070.815,00 zł na podstawie następujących umów:

a. umowa z dnia [...]r. zawarta ze spółką G. z siedzibą w M., która to spółka posiada 50 % udziałów w Spółce P. na kwotę 5.533.035,00 zł;

b. umowa z dnia [...]r. zawarta ze spółką F.. z siedzibą w miejscowości P., która to spółka posiada 50 % udziałów w Spółce P. na kwotę 5.537.720,00 zł.

Zgodnie z w/w umowami spółki będące udziałowcami P. Sp. z o.o. udzieliły pożyczki środków finansowych w walucie polskiej przy zerowym oprocentowaniu, termin płatności ustalono na 15 lat z możliwością wcześniejszej spłaty za porozumieniem stron. Pożyczki udzielone zostały dla celów obrotowych skarżącej, na działalność w branży nieruchomości w Polsce. W aktach sprawy znajdują się akty notarialne dotyczące kupna nieruchomości przez skarżącą.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż Spółka P. uzyskała w 2004 r. nieodpłatne świadczenie z tytułu korzystania z nieoprocentowanych pożyczek udzielonych jej przez udziałowców.

Do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń przyjęto wskaźnik oprocentowania w wysokości 8,7 % tj. przyjęto oprocentowanie jakie stosowały banki w listopadzie i grudniu 2004 r. na terenie Polski przy udzielaniu kredytów złotowych dla przedsiębiorstw na okres powyżej 5 lat.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w wysokości 8.479,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu Strona zarzuciła, iż organ I instancji bezzasadnie przyjął, że korzystanie ze zwrotnych środków pieniężnych przekazanych Spółce przez udziałowców stanowi podstawę do naliczania nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Ponadto zakwestionowano prawidłowość ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Z tych względów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, albo zmianę decyzji przez obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego i rozpatrzeniu odwołania nie uwzględnił argumentów Spółki i decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P. Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że korzystanie ze zwrotnych środków pieniężnych przekazanych P. Sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia [...]r. zawartej ze Spółkami F. oraz G.. stanowi dla strony skarżącej nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu w/w przepisu.

- art. 12 ust. 6 pkt 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie dla określenia wartości nieodpłatnych świadczeń średniej wartości oprocentowania kredytów złotowych dla przedsiębiorstw udzielanych przez banki na terenie Polski na okres powyżej 5 lat, a ogłaszanych na stronie internetowej NBP,

- art. 122, 124, 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie materiału dowodowego w zakresie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług będących przedmiotem udostępnienia.

W ocenie strony skarżącej w przedmiotowej sprawie brak jest postaw do zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem środki finansowe zostały udostępnione przez wspólników spółki w proporcji do posiadanych udziałów i wspólnicy zrealizują dochód z tytułu przekazanych pożyczek w postaci dywidendy. Stąd - zdaniem Spółki - nie można mówić o nieodpłatności świadczenia, gdyż udziałowiec (świadczeniodawca) otrzyma ekwiwalent z tytułu korzystania z przekazanych pieniędzy. Na potwierdzenie tego stanowiska strona powołała postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 23 marca 2005r.

W skardze Spółka P. zarzuca także naruszenie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uważa, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił wartość nieodpłatnych świadczeń. Wskazuje, iż umowy pożyczki zostały zawarte w R., a zgodnie z art. 29 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe należy stosować prawo państwa, w którym umowa została zawarta, a więc prawo[...]., a w W. ceną rynkową dla pożyczek udzielonych przez wspólników Spółce jest stawka procentowa w wysokości 0 %. Stąd zdaniem strony skarżącej dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia należało przyjąć cenę rynkową obowiązującą w W.

Ponadto Spółka zarzuca, że do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń nie zastosowano cen rynkowych, bowiem przyjęte przez organ podatkowy oprocentowanie kredytów nie uwzględnia sytuacji Spółki P Sp. z o.o. i jej wspólników, nie wzięto pod uwagę, że oprocentowanie kredytów jest niższe w sytuacji, gdy udzielenie kredytu nie wiąże się z żadnym ryzykiem, a w przypadku strony skarżącej wartość kredytu zabezpieczona zostałaby w postaci hipotek na nieruchomościach oraz poręczeń spółek - matek, które mają dobrą sytuację finansową i na rynku włoskim posiadają doskonałą renomę. Tym samym - w ocenie Spółki - naruszono przepisy art. 122, 124, 187 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia z dnia [...]września 2007 r. pełnomocnik skarżącej zakwestionował umowy pożyczek, stwierdzając że oddział lub zakład, czy filia przedsiębiorstwa nie posiada podmiotowości prawnej, a za taki pełnomocnik uznaje skarżącą spółkę, więc w konsekwencji nie mogła ona zawrzeć umowy cywilnoprawnej. Twierdzi nadto, że spółka skarżąca jest spółką zależną od spółki innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, jest jej zakładem i odmienne traktowanie takiego zakładu od spółki zagranicznej stanowi naruszenie art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 48 tego Traktatu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) przychodem jest również wartość otrzymanych przez podatnika nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze, a w ocenie organu II instancji udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej przez zagranicznego udziałowca stanowi podstawę do ustalenia Spółce P. Sp. z o.o. przychodu, którego wielkość odpowiada wysokości odsetek, które spółka musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości otrzymanych środków pieniężnych.

Argument strony, że w niniejszej sprawie nie występują nieodpłatne świadczenia, bowiem pożyczkodawcy tj. wspólnicy otrzymają ekwiwalent postaci dywidendy nie zasługuje, zdaniem organu na uwzględnienie. Wypłacona dywidenda nie może być traktowana jako ekwiwalent za udzieloną pożyczkę.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z powyższego przepisu wynika, że przeniesienie własności jest koniecznym warunkiem wykonania umowy, a zatem jest to świadczenie w rozumieniu przepisu art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego w myśl którego "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu".

Udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej przez wspólników jest zatem świadczeniem nieodpłatnym, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze Strony Spółki P. jakichkolwiek ciężarów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej otrzymanie nieodpłatnie środków pieniężnych przez Stronę Skarżącą jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Spółka dysponowała środkami finansowymi przekazanymi przez zagranicznych udziałowców i korzystała z nich nieodpłatnie dla realizacji własnej działalności gospodarczej. W dniu 26 listopada 2004 r. Spółka P. aktem notarialnym (Rep. A[...]) zawarła z Firmą "K." jako sprzedającą przedwstępną umowę sprzedaży i ustanowienia hipoteki na lokalach użytkowych położonych w K. przy ul. S.[...]. Z powyższej umowy wynika, iż w momencie sporządzenia aktu notarialnego Strona Skarżąca zobowiązała się przelać na rachunek bankowy Spółki "K." kwotę 2.440.000,00 zł. Tym samym wykorzystała środki z pożyczki na cele obrotowe spółki.

Nieuzasadniony jest także w ocenie organu zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z w/w przepisem w pozostałych przypadkach wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na postawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W niniejszej sprawie wartość nieodpłatnych świadczeń za listopad i grudzień 2004 r. ustalono na podstawie średniej ważonej oprocentowania kredytów złotowych w tych miesiącach dla przedsiębiorstw, udzielonych przez banki na terenie Polski na okres powyżej 5 lat, a ogłoszonego na stronie internetowej Narodowego Banku Polskiego.

Stanowisko Strony, że środki pieniężne zostały udostępnione w R. i organy podatkowe winny przyjąć cenę rynkową stosowaną we Włoszech tj. oprocentowanie w wysokości 0 % jest nietrafne. Spółka P. ma siedzibę i prowadzi działalność na terytorium Polski, a zatem mają do niej zastosowanie przepisy obowiązujące w Polsce. Ponadto trudno zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że środki pieniężne zostały udostępnione w W., skoro zostały przekazane na rachunek bankowy - w Banku [...]w Polsce.

Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów art. 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono zebrany materiał dowodowy. Strona nie wskazuje jakich wnioskowanych przez nią dowodów nie uwzględniono, a wydanie decyzji niekorzystnych dla podatnika nie oznacza, iż naruszono przepisy prawa.

Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe nie ustosunkowały się do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego stwierdzić należy, iż powyższe postanowienie dotyczy innego stanu faktycznego, zostało wydane w konkretnej, indywidualnej sprawie w oparciu o art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja, o której wart. 14a § 1 nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. A zatem interpretacja wydana w oparciu o powołane przepisy jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa i podatnik nie musi stosować się do wydanej w jego sprawie interpretacji.

Natomiast w myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy.

Wobec powyższego postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, na które powołuje się strona skarżąca nie tworzy prawa i nie może być uznane za wykładnię przepisów w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga jest zasadna tylko częściowo i z innych powodów, niż w niej przytoczone.

Niezasadne są te zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

Organy obydwu instancji prawidłowo ustaliły, że na gruncie niniejszej sprawy doszło do zawarcia pomiędzy skarżącą Spółką a jej zagranicznymi udziałowcami umów nieoprocentowanych pożyczek, gdzie termin płatności ustalono na 15 lat z możliwością wcześniejszej spłaty za porozumieniem stron. Pożyczki udzielone zostały dla celów obrotowych skarżącej, na działalność w branży nieruchomości w Polsce. W aktach sprawy znajdują się bowiem akty notarialne dotyczące kupna nieruchomości przez skarżącą.

Ta okoliczność wynika wprost z treści umów datowanych na dzień [...] r., w których stwierdza się, że spółki F. i G. udzielają Spółce P. z siedzibą w B. "pożyczki środków finansowych". Powyższe umowy zostały zawarte pomiędzy profesjonalnymi podmiotami, z czego należy wnioskować, że miały one świadomość wagi składanych oświadczeń woli o określonej treści. Fakt udzielenia nieoprocentowanych pożyczek nie był sporny na żadnym etapie postępowania podatkowego, skarżąca nie kwestionowała ustalonego przez organy podatkowe charakteru prawnego przedmiotowych umów. Wręcz przeciwnie, zarówno w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i w skardze skierowanej do tut. Sądu strona skarżąca konsekwentnie posługuje się określeniem "pożyczki" na zawarte umowy z dnia [...]Pod takim określeniem figurują również otrzymane od [...]spółek środki pieniężne na listach księgowań skarżącej Spółki. Obecnie prezentowane przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia [...] września 2007 r. stanowisko, jakoby nigdy nie doszło do zawarcia umów pożyczki, gdyż skarżąca jest zakładem, czy oddziałem spółek[...] , a zatem nie posiada odrębnej od przedsiębiorstwa macierzystego podmiotowości prawnej i nie może być stroną umowy cywilnoprawnej jest stanowiskiem chybionym. Niedopuszczalne jest interpretowanie treści umowy i faktycznej woli jej stron w różny sposób, w zależności od różnych potrzeb i przebiegu toczącego się postępowania. Organy obydwu instancji prawidłowo oparły się o zapisy dotyczące skarżącej Spółki znajdujące się w Krajowym Rejestrze Sądowym nr KRS [...] (z których wynika jednoznacznie, że spółki F. i G. są wspólnikami skarżącej, jej zagranicznymi udziałowcami mającymi każda po 50% udziałów spółki. Z kolei w rubryce 3 zatytułowanej "Oddziały" widnieje adnotacja "brak wpisów", co świadczy o tym, że skarżąca Spółka nie posiada na terytorium RP żadnych oddziałów oraz że sama także nie jest oddziałem, a odrębną działającą na terytorium Polski spółką. To, że skarżąca nie jest oddziałem, ani przedstawicielstwem zagranicznego przedsiębiorcy wynika również z faktu, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 85-102 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), które to przepisy regulują zasady tworzenia takich jednostek.

Stąd zarzuty pełnomocnika strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 48 tego Traktatu nie mogą zostać uwzględnione.

W oparciu o powyższy stan faktyczny organy podatkowe prawidłowo uznały, że udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej przez zagranicznego udziałowca stanowi podstawę do ustalenia Spółce P. Sp. z o.o. przychodu, którego wielkość odpowiada wysokości odsetek, które spółka musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości otrzymanych środków pieniężnych, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), wg którego przychodem jest również wartość otrzymanych przez podatnika nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze.

Zagadnienie to było zresztą wielokrotnie analizowane w orzecznictwie NSA, z którego jednoznacznie wynika, że nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie. Należy nadto zauważyć, że art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, a przychody polegające na bezpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału nie zostały wyłączone w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia - a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia, albo mówiąc kategoriami z art. 353 § 2 w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie żądania zwrotu jej przedmiotu, co jest równoznaczne ze świadczeniem (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2000 r., III SA 1517/99 niepubl.; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r., III SA 2610/99 niepubl.; wyrok SN z dnia 6 czerwca 2002 r., III RN 86/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 165).

Pożyczka jest więc umową dwustronnie zobowiązującą, skoro zobowiązuje obie strony, przy czym wykonanie świadczenia przez dającego pożyczkę polega na przeniesieniu na własność biorącego przedmiotu pożyczki. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieodpłatnej będzie więc świadczeniem nieodpłatnym, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów.

Nie można zaakceptować twierdzenia skarżącej, że świadczenie w postaci udzielenia nieoprocentowanej pożyczki nie było świadczeniem nieodpłatnym, gdyż ekwiwalentem pożyczki było prawo wspólników do dywidendy. Należy zauważyć, że kwestia dywidendy pozostaje bez związku z zawartymi umowami pożyczek. Prawo wspólników do otrzymania dywidendy nie wynika z umowy pożyczki, nie jest też uzależnione od jej udzielenia. Dywidenda jest świadczeniem immanentnie związanym z instytucją wspólnika spółki i jest wypłacana na zasadach określonych w przepisach prawa lub w umowie spółki, a jej wypłata nie zależy od faktu udzielenia, czy też nieudzielania spółce pożyczki.

Art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowił, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m. in. według cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z treści przytoczonego przepisu oraz wykładni określenia "czas i miejsce udostępnienia" wynika, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 486/05, LEX nr 205687).

Na gruncie niniejszej sprawy organy obydwu instancji dokonały szacowania wartości nieodpłatnych świadczeń za miesiące listopad i grudzień 2004 r. w postaci wysokości odsetek, które skarżąca Spółka musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości otrzymanych środków pieniężnych, na podstawie uśrednionych danych pochodzących z obszaru całego kraju. Organy oparły się bowiem o średnią ważoną oprocentowania kredytów złotowych w listopadzie i grudniu 2004 r. dla przedsiębiorstw, udzielonych przez banki na terenie Rzeczpospolitej Polskiej na okres powyżej pięciu lat. Organy podatkowe dokonały więc ustalenia wysokości oprocentowania uwzględniając fakt, iż podatnik jest przedsiębiorcą, pożyczka została mu udzielona na 15 lat, a więc na okres powyżej lat pięciu, uwzględniły również czas udostępnienia środków pieniężnych pochodzących z pożyczki, nie wzięły jednak pod uwagę przesłanki cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, a więc np. w miejscowości siedziby Spółki, czy też faktycznego prowadzenia przez nią działalności.

Przy czym niezasadne jest stanowisko skarżącej, że organy winny kierować się cenami rynkowymi obowiązującymi w R. w W., gdyż tam zostały zawarte umowy pożyczki. Mechanizm ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń przewidziany w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do miejsca udostępnienia środków pieniężnych. Spełnienie świadczenia nastąpiło w Polsce, gdyż powyższe środki pieniężne pochodzące z pożyczki zostały przelane na rachunek skarżącej w Polsce w Banku [...] Środki finansowe pochodzące z nieoprocentowanej pożyczki udostępniono więc nie w W., a w Polsce.

Niezasadny jest również zarzut skarżącej naruszenia art. 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej, a polegający na tym, że przyjęte przez organ podatkowy oprocentowanie kredytów nie uwzględnia sytuacji Spółki P. Sp. z o.o. i jej wspólników, gdyż nie wzięto pod uwagę, że oprocentowanie kredytów jest niższe w sytuacji, gdy udzielenie kredytu nie wiąże się z żadnym ryzykiem, a w przypadku strony skarżącej wartość kredytu zabezpieczona zostałaby w postaci hipotek na nieruchomościach oraz poręczeń spółek - matek, które mają dobrą sytuację finansową i na rynku włoskim posiadają doskonałą renomę. Samo gołosłowne twierdzenie Spółki, że udzielenie jej kredytu nie wiąże się z żadnym ryzykiem dla banków nie wystarcza.

Skarżąca powinna wykazać, że tak jest rzeczywiście i że banki udzielające kredytów potraktowałyby spółkę bardziej liberalnie w zakresie oprocentowania. Wymagane jest w tej materii współdziałanie Spółki w postaci przedłożenia odpowiednich dokumentów obrazujących jej kondycję materialną, ewentualnych zaświadczeń bankowych w tej materii lub przynajmniej wniosku dowodowego zmierzającego do wykazania powyższych kwestii.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na lokalnym dla skarżącej rynku wysokość oprocentowania kredytów udzielanych przedsiębiorcom na okres oznaczony w umowach pożyczki z dnia [...]r. mógł być całkiem inny niż wartości uśredniane dla całego obszaru RP, zaś prawidłowe ustalenie wysokości oprocentowania, a co za tym idzie wartości świadczeń nieodpłatnych ma bezpośredni wpływ na wysokość ustalanego zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe przy ponownym rozstrzyganiu sprawy winny wziąć pod uwagę tę okoliczność i dokonać szacowania wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o uśrednione dane o oprocentowaniu kredytów udzielanych podmiotom takim jak skarżąca, pozyskane z banków działających na terenie siedziby lub faktycznej działalności spółki.

Z uwagi na powyższe oraz brzmienie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd orzekł na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

W związku z tym, że skarga została uwzględniona tylko w części o kosztach (wpis oraz koszty zastępstwa prawnego) orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 206 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.