Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1711/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2, art. 51, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe klubu w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wobec nieuregulowania przez K. zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. - które jako nieuiszczone w terminie płatności stały się, zgodnie z art. 51 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012, poz.749 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), zaległościami podatkowymi - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. P. (dalej: "Skarżący") z K. oraz z pozostałymi członkami zarządu: J. M., K. M., J. P., R. K., J. D., W. M., K. M., S. K., W. K., Z. S., M. R. oraz J. R. za zaległości podatkowe ww. Klubu w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że powyższe zaległości powstały na skutek nie uiszczenia przez K. z siedzibą w W. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. Zaległości te zostały objęte tytułami wykonawczymi Nr [...],[...],[...],[...] i [...]. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec K. na podstawie w/w tytułów wykonawczych okazało się bezskuteczne. Jako podstawę prawną odpowiedzialności Skarżącego Naczelnik powołał przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. Zdaniem organu w sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia, gdyż w okresie upływu terminu płatności zobowiązań, za które orzeczono odpowiedzialność, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, egzekucja prowadzona wobec stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, a Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających od odpowiedzialności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] maja 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie:

1) art. 116, 123, 133 § 1, 210 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez skierowanie jej do osób, które nie są stroną postępowania, a konkretnie do nieżyjącego M. R. i J. R.;

2) art. 116, 123, 133, 165, 210 § 1 pkt 3 O.p., przez pominięcie w prowadzonym postępowaniu S., a rozstrzygnięcie odpowiedzialności za zaległości podatkowe K.;

3) art. 116a i 116 § 1 i § 2 O.p., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że S. może ogłosić upadłość lub, że może być wszczęte z jego udziałem postępowanie zapobiegające upadłości;

4) art. 188 O.p., przez oddalenie zgłoszonego wniosku dowodowego;

5) art. 120, 122, 180, 187, 191, 192, 194, O.p., przez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego;

6) art. 210 O.p., przez wydanie decyzji pozbawionej pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2126/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2011 r. stwierdzając, iż w sprawie, przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych klubu za okres od sierpnia do listopada 2005 r. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 118 § 1 O.p., podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 346/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) "(...) że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (...)". Zdaniem WSA w Warszawie, należy zgodzić się z zaakceptowanym przez NSA w powyższym wyroku stanowiskiem doktryny, że w przypadku, gdy wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, po czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p.

W konsekwencji przyjętego stanowiska, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za tenże dług, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ drugiej instancji może orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. ale jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego. Takie rozumienie art. 118 § 1 O.p. powoduje zdaniem Sądu, że rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do zbadania, czy w dacie wydawania przez niego decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązań dłużnika głównego, czyli K., za które odpowiedzialność ponieść ma skarżący.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że z akt sprawy wynika iż, postępowania egzekucyjne dotyczące zobowiązań za okres od sierpnia do listopada 2005 r. zostały wszczęte na skutek dokonania zajęć wierzytelności wynikających z rachunku bankowego stowarzyszenia, tj.: 10 listopada 2005 r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., 13 grudnia 2005 r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., 9 stycznia 2006 r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. i 8 lutego 2006 r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Po dokonaniu powyższych zajęć, stowarzyszeniu doręczono odpisy tytułów wykonawczych, odpowiednio w dniach 21 listopada 2005 r., 19 grudnia 2005 r., 16 stycznia 2006 r. i 14 lutego 2006 r., co zgodnie z art. 25 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej również jako "u.p.e.a.") oznacza, że wszczęcie egzekucji nastąpiło z dniem doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (w tym przypadku bankowi P.SA) zawiadomienia o jej zajęciu.

WSA podkreślił, że ze względu na brzmienie art. 70 § 4 O.p. obowiązujące od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych klubu za październik i listopad 2005 r. przerwany został przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o czym stowarzyszenie zostało powiadomione. W konsekwencji termin przedawnienia tych zobowiązań biegł na nowo od 10 stycznia 2006 r. i 9 lutego 2006 r., zatem zobowiązania te przedawniły się odpowiednio 10 stycznia 2011 r. i 9 lutego 2006 r., a więc przed dniem wydania decyzji przez organ drugiej instancji. W odniesieniu do zobowiązań dotyczących sierpnia i września 2005 r., Sąd zauważył, że środek egzekucyjny został zastosowany odpowiednio 10 listopada i 13 grudnia 2005 r. Z art. 70 § 1 O.p. wynika natomiast, że bieg terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań podatkowych rozpoczyna się, inaczej niż w przypadku zobowiązań w prawie cywilnym, nie z datą, z którą podatnik winien wykonać zobowiązanie, a z dniem 31 grudnia roku podatkowego, w trakcie którego upłynął termin płatności. Oznacza to, zdaniem Sądu, że w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005 r. środek egzekucyjny został zastosowany jeszcze przed rozpoczęciem biegu okresu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia nie został więc przerwany, a w konsekwencji, zobowiązania te przedawniły się 31 grudnia 2010 r., tj. przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji.

WSA w Warszawie nie podzielił przy tym dokonanego przez organ ustalenia faktycznego, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres od sierpnia 2005 r., do grudnia 2005 r. przerwany został 30 listopada 2009 r. na skutek pobrania przez poborcę skarbowego, na podstawie wystawionych wobec stowarzyszenia tytułów egzekucyjnych, kwoty 1272,40 zł, którą zaliczono na koszty egzekucyjne. Jak wskazał Sąd, w stosunku do stowarzyszenia, w odniesieniu do zobowiązań za okres od sierpnia do listopada 2005 r. doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Jednocześnie, w aktach administracyjnych brak jest dowodów pozwalających na ustalenie, czy i kiedy doszło do pobrania przez poborcę skarbowego kwoty 1272,40 zł. W aktach administracyjnych przedstawionych sądowi znajdują się bowiem tylko raporty poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności.

W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni art. 118 O.p., pomijając okoliczność, że nie jest możliwe orzeczenie o odpowiedzialności akcesoryjnej członka zarządu osoby prawnej w razie wygaśnięcia zobowiązania dłużnika głównego, co skutkowało wadliwym określeniem zakresu postępowania dowodowego, a w konsekwencji naruszeniem art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia czy zobowiązania podatkowe, za które skarżący miał ponosić odpowiedzialność nie wygasły na skutek przedawnienia na dzień wydawania decyzji przez organ drugiej instancji.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił błędną wykładnię art. 118 O.p. oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie organu podatkowego to, iż poborca skarbowy 30 listopada 2009 r. na podstawie tytułów wykonawczych dokonał pobrania kwoty 1272,40 zł, którą zaliczono na koszty egzekucyjne, potwierdzają wpisy dokonane w poz. 228 - 235 tytułów wykonawczych o nr: [...] (za 08/2005 r.), [...] (za 09/2005 r.), [...] (za 10/2005 r.), [...] (za 11/2005 r.), [...] (za 12/2005 r.) - karty w aktach sprawy nr: 5-7, 11-13, 17-20, 22-25, 29-30.

Organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z 20 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 388/09 i z 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1472/09) prezentowany jest pogląd, że w sytuacji gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca w myśl art. 68 § 1 U.p.e.a. wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, zobowiązany zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. W związku z powyższym przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku założenia, że właściwe zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego mogło w niniejszej sprawie skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia, w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni zawężającej art. 118 O.p.

Końcowo wskazał, że pominięcie przez Sąd, że wpisy dokonane w poz. 228 - 235 tytułów wykonawczych potwierdzają w sposób niebudzący wątpliwości, że poborca wykonał środek egzekucyjny, tym samym zobowiązany został zawiadomiony o jego zastosowaniu i przyjęcie z tego powodu przez ten Sąd, że wadliwie określono zakres postępowania dowodowego, a w konsekwencji naruszono art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., doprowadziło do naruszenia przez Sąd tych przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 898/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że podzielić należy przywołany w skardze kasacyjnej pogląd z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w sytuacji gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, zobowiązany zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. W istocie też w aktach administracyjnych sprawy znajdują się dokumenty wskazane w skardze kasacyjnej, potwierdzające pobranie kwot kosztów postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań podatkowych klubu za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. Rację ma zatem organ podatkowy, twierdząc że na podstawie art. 70 § 4 O.p. 30 listopada 2009 r. przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych klubu za sierpień – grudzień 2005 r. A skoro tak to decyzja organu odwoławczego z [...] maja 2011 r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań.

W ocenie Sądu kasacyjnego, za uzasadniony należy uznać zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dot. naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że wpisy dokonane w poz. 228 - 235 tytułów wykonawczych potwierdzają w sposób niebudzący wątpliwości, że poborca wykonał środek egzekucyjny, tym samym zobowiązany został zawiadomiony o jego zastosowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 898/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 898/12 .

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga mimo braku zasadności większości podniesionych zarzutów zasługuje jednak na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał bowiem w mocy decyzję I instancji mimo, że Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z M. R. i J. R. – członkami zarządu K., którzy zmarli przed wydaniem decyzji. Organ odwoławczy znał tę okoliczność, gdyż Skarżący w odwołaniu podnosił, iż ww. osoby nie żyją. Dyrektor IS przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie podjął żadnej próby ustalenia, czy M. R. i J. R. zmarli przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania. I zamiast zmienić treść sentencji decyzji Naczelnika US, podał jedynie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, że organ pierwszej instancji wymienił w rozstrzygnięciu wszystkie osoby, które w okresie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych pełniły funkcję członków zarządu K.; nie posiadał natomiast informacji o zgonie ww. osób.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie pomimo, iż adresatem zaskarżonej decyzji jest wyłącznie Skarżący, to sentencja decyzji nie może zawierać stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze zmarłymi członkami zarządu. Organ odwoławczy powinien był ten fakt uwzględnić przy wydawaniu decyzji zmieniając treść rozstrzygnięcia. Ponieważ to zaniedbanie organu odwoławczego miało wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił decyzję Dyrektora IS.

Pozostałe zarzuty Skarżącego nie są zasadne. I tak:

I. Odnosząc się do zarzutu, iż organ winien był orzec o ewentualnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe S.., a nie za zaległości podatkowe K. wskazać należy, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001r., Nr 79 poz. 855 ze zmianami) statut stowarzyszenia określa jego nazwę odróżniającą je od innych stowarzyszeń, organizacji i instytucji. Inaczej niż w przypadku spółek prawa handlowego (por. art. 24 § 1, 90 § 1, 104 § 1, 127 § 1,160 § 1, 305 § 1 k.s.h.), ustawa Prawo o stowarzyszeniach nie wymaga, by nazwa stowarzyszenia zawierała dodatek "stowarzyszenie". Skoro wymogu takiego brak jest w ustawie, oznacza to, że w obrocie prawnym stowarzyszenie występuje pod nazwą wskazaną w statucie i ujawnioną w rejestrze handlowym. Jak wynika ze znajdującego się w aktach odpisu pełnego z KRS-u nazwa stowarzyszenia brzmi "K." a nie "S.". Również w obrocie prawnym (np. w deklaracjach podatkowych) Stowarzyszenie posługiwało się nazwą "K..", a nie "S. ".Na marginesie wskazać należy również, że w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za jej zaległości udział osoby prawnej nie jest wymagany.

Wobec powyższego zarzut objęty punktem 2 skargi sąd uznaje za nieuzasadniony.

II. W ocenie tut. Sądu zarzut dotyczący braku zdolności upadłościowej stowarzyszenia również nie jest uzasadniony. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 1 maja 2009 r.: 1) Przepisy ustawy stosuje się do dłużników będących przedsiębiorcami, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. 2) "Przedsiębiorcą" w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

Stowarzyszenie było bez wątpienia osobą prawną, która (jak wynika z art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach) mogła prowadzić działalność gospodarczą; i ją faktycznie prowadziła, co potwierdza treść jej statutu oraz treść składanych przez nią deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych. Stowarzyszenie nie należało również do podmiotów wymienionych w art. 6 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, to jest do podmiotów, w stosunku do których nie jest możliwe ogłoszenie upadłości.

III. Zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonego dowodu, również uznać należy za niezasadny. Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania żyjących członków Stowarzyszenia na okoliczność sytuacji majątkowej Stowarzyszenia w celu wykazania okoliczności egzoneracyjnych. Przy czym bezsporne w sprawie było, że osoby zarządzające K. nie złożyły wniosków, o których mowa w art.116 § 1 pkt 1 O.p. W tej sytuacji zgodzić się należy z organem podatkowym, że jeżeli Strona nie sprecyzowała tezy dowodowej, nie wykazała, czy są to okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a ponadto z dokumentów dot. sytuacji finansowej spółki wynikało, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość wystąpiły już w 2003 r., to żądanie takie nie podlega uwzględnieniu. Stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., który, z mocy odesłania zawartego w art. 116a O.p., ma zastosowanie w niniejszej sprawie, okolicznościami zwalniającymi członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest wykazanie, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, ewentualnie wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tymczasem wniosek dowodowy Skarżącego miał na celu wykazanie sytuacji finansowej Stowarzyszenia; nie zmierzał więc do wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Brak więc było podstaw do jego przeprowadzenia. Podkreślić należy w tym miejscu, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rachunek bankowy Stowarzyszenia został zamknięty już 20 marca 2006 r., poborca skarbowy nie mógł przeprowadzić żadnych czynności z uwagi na nie prowadzenie przez Stowarzyszenie działalności pod adresem [...], W. (czyli pod adresem wskazanym w rejestrze sądowym jakie siedziba Stowarzyszenia). W tej sytuacji brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania innych członków zarządu Stowarzyszenia na okoliczność sytuacji majątkowej Stowarzyszenia, skoro sam Skarżący, będący członkiem zarządu nie był w stanie w toku całego postępowania wskazać jakiegokolwiek mienia, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jak również podkreślał (mylnie interpretując przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze), że w stosunku do Stowarzyszenia nie można było ogłosić upadłości.

IV. Na marginesie wskazać należy, że podnoszona w odwołaniu do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczność "społecznego" pełnienia funkcji członka zarządu stowarzyszenia, jak również kwestie repartycji zadań między członkami stowarzyszenia nie ma znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Art. 116 § 2 O.p. - mający zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 116a O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - wskazywał, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań powstałych w dacie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zwrot ten winien być rozumiany jako posiadanie uprawnień do wykonywania funkcji członka Zarządu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2010 roku (sygn. akt II FSK 336/09), gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użytoby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa Ordynacji podatkowej, bowiem w przypadku, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. W wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/05, nie publikowany). Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że pojęcie "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją; czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Dalej Sąd ten zauważał, że art. 116 § 2 O.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 139/06; opublikowany w: LEX nr 374735.). W wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślał, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jak zaznaczał Sąd, jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 1249/07; opublikowany w: LEX nr 418169.).

Wobec powyższego, kwestia struktury organizacyjnej Zarządu stowarzyszenia nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki.

Podkreślić w tym miejscu należy, że do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest konieczne zachowanie zasad związanych z reprezentacją łączną, wniosek może zgłosić każdy członek zarządu, nawet jeżeli upoważniony jest do reprezentowania podmiotu łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.). Pogląd o tym, że podział obowiązków w zarządzie nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności, gdyż przepisy nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż odpowiedzialność ta rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego, został wyrażony m. in. w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2009 r., I FSK 1278/08 (zob. też przywołane tam orzecznictwo). Ponoszenie odpowiedzialności z art. 116 o.p. nie jest również uzależnione od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2008 r., I SA/Ol 140/08).

V. Zarzut naruszenia przez organ art. 210 O.p. również nie jest zasadny. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów uznał, że istnieją przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia: wykazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu; wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że egzekucja prowadzona przeciwko Stowarzyszeniu okazała się bezskuteczna; ustosunkował się do zarzutu skierowania decyzji do osób nieżyjących oraz braku udziału Stowarzyszenia w postępowaniu; przeanalizował kwestie dotyczące tego, kiedy winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, Stowarzyszenie miało zdolność upadłościową.

VI. Końcowo, w ślad zatem za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 29 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 898/12,00 należy wskazać, że w sytuacji gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca w myśl art. 68 § 1 U.p.e.a. wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, zobowiązany zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. W przedmiotowej sprawie poborca skarbowy 30 listopada 2009 r. na podstawie tytułów wykonawczych dokonał pobrania kwoty 1272,40 zł, którą zaliczono na koszty egzekucyjne, co potwierdzają wpisy dokonane w poz. 228 - 235 tytułów wykonawczych o nr: [...] (za 08/2005 r.), [...] (za 09/2005 r.), [...] (za 10/2005 r.), [...] (za 11/2005 r.), [...] (za 12/2005 r.). Wpisy dokonane w poz. 228 - 235 tytułów wykonawczych potwierdzają w sposób niebudzący wątpliwości, że poborca wykonał środek egzekucyjny, tym samym zobowiązany został zawiadomiony o jego zastosowaniu. Zatem uznać należy, że na podstawie art. 70 § 4 O.p. w dniu 30 listopada 2009 r. przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych klubu za sierpień – grudzień 2005 r. A skoro tak to decyzja organu odwoławczego z dnia [...] maja 2011 r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku i zmieni treść sentencji decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie, w jakim nie może być wykonana stosownie do art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.