Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1093/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 7 pkt 2, art. 121, art. 122,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi W. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określenia wysokości niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 313.638,49 zł.

Organ zakwestionował zastosowanie przez Skarżącą 50% kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatami dodatków funkcyjnych dla wykładowców oraz niepobranie zaliczek od wypłaconych stypendiów za 2003 r., których zasady przyznania nie zostały zatwierdzone przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Decyzją z [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji utrzymał ją w mocy.

Zdaniem organu, przychody z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr, zakładów, stanowisk prorektora, prodziekanów, a także dodatki za "podstawowe miejsca pracy", które Skarżąca uznała za przychody z tytułu praw autorskich, uzyskiwane były w ramach stosunków pracy łączących ją z osobami, które te funkcje sprawowały. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% od dodatków funkcyjnych Skarżąca naruszyła art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ dodatki funkcyjne nie spełniały wynikających z niego przesłanek.

W odniesieniu do wypłacanych stypendiów organ uznał, iż w związku z brakiem decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego dla Skarżącej za 2003 r., nie podlegają one zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Ponadto, do omawianych stypendiów nie ma zastosowania art. 22 u.p.d.o.f. gdyż nie można automatycznie przenosić 50% kosztów uzyskania przychodów na wypłacane przez uczelnię stypendia tyko dlatego, że do części wynagrodzenia ze stosunku pracy ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił ją wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3132/08.

Decyzją z [...] września 2009 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2007 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu stwierdził, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8. poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", polegającym na nie zgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nie ustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W aktach sprawy brak było, tak kluczowych dowodów, jakimi są umowy o pracę, czy akty powołania. Nie było też żadnych prac (materiałów), wskazanych przez Skarżącą, które według niej powinny być uznane za utwór, czy też zaświadczają o twórczym charakterze pracy osób wskazanych w decyzji organu podatkowego. Ustalenia wymagał również fakt, czy zgodnie z twierdzeniem Skarżącej prace o charakterze twórczym zostały wykonane przez osoby wskazane w decyzji i czy można je uznać za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz czy osoby te otrzymywały wynagrodzenie wynikające ze stosunku pracy, czy tylko wynagrodzenie dodatkowe. Nie poczyniono też żadnych ustaleń na okoliczność sprawdzenia, czy prawa autorskie zostały przeniesione na inne osoby, a jeśli tak, to w jakim trybie. Znajdująca się w aktach sprawy lista płac była, niewystarczająca dla oceny, czy Skarżąca mogła określić koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% stosownie do postanowień art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, wyjaśnienia wymagała również okoliczność, czy statut, zatwierdzony przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu decyzją z [...] grudnia 2003 r., określał zasady przyznawania stypendiów naukowych. W przypadku ustalenia, iż statut ten określał takie zasady, należało z kolei ustalić, czy zatwierdzając zasady przyznawania stypendiów naukowych określone w statucie Minister zasięgnął opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Uwzględniając datę uchwalenia statutu (18 września 2003 r.) i jego zatwierdzenia ([...] grudnia 2003 r.) ustalenia wymagało, czy poprzedni statut zawierał uregulowania dotyczące przyznawania stypendiów naukowych spełniające warunki z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Od wyjaśnienia powyższej kwestii zależało bowiem, zdaniem Sądu, dokonanie oceny, czy warunki określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie zostały spełnione.

Decyzją z [...] lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość niepobranego przez nią podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 313.638,49 zł.

Wskazał, iż Skarżąca, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% z tytułu dodatków funkcyjnych wypłacanych pracownikom dydaktycznym, naruszyła przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Pomimo wielokrotnego wzywania do dostarczenia dokumentów mających istotne znaczenie w sprawie, nie przedłożyła dowodów potwierdzających, iż wypłacone przez nią dodatki funkcyjne stanowiły dla osób je otrzymujących przychód z tytułu praw autorskich, w odniesieniu do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu określone art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ uznał, iż koszty uzyskania przychodu z powyższego tytułu należało obliczyć na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. W wyniku uznania dodatków funkcyjnych za przychody z praw autorskich Skarżąca zaniżyła należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 37.882,79 zł.

Organ ustalił również, że Skarżąca zaniżyła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 272.755,70 zł uznając za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., stypendia przyznawane na zasadzie uznaniowości przez Rektora Skarżącej. W odpowiedzi na wezwania Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, iż zasady przyznawania stypendiów naukowych w badanym okresie zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Ponieważ stypendia nie spełniały warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy, zostały uznane, jako element wynagrodzenia, do którego zastosowano kwotowe ujęcie kosztów uzyskania przychodów, a podatek ustalono na podstawie art. 32 u.p.d.o.f.

W odwołaniu z 23 lutego 2010 r. i piśmie uzupełniającym odwołanie z 26 lutego 2010 r. Skarżąca zakwestionowała ustalenia zawarte w powyższej decyzji i zarzuciła jej naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. - przez naruszenie zasady zaufania i stosowanie przepisów prawa materialnego z zastosowaniem reguły interpretacyjnej, iż wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 O.p. - przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegające na niepodejmowaniu w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w tym niewystąpienie na drogę postępowania cywilnego z pozwem w trybie art. 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego w celu ustalenia, czy stosunek łączący Skarżącą z jej pracownikami funkcyjnymi nosił cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż dodatki funkcyjne nie spełniają przesłanek pozwalających na zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, podczas gdy wytworzone przez osoby zajmujące stanowiska funkcyjne dzieła nosiły cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a nadto nastąpiło ich przeniesienie na zamawiającego, tj. Skarżącą;

- art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. - przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż stypendia naukowe wypłacane przez Skarżącą nie spełniają wymagań określonych w tym przepisie, gdyż zasady ich przyznawania nie zostały zatwierdzone przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu, podczas gdy były one zawarte w statucie Skarżącej zatwierdzonym decyzją Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z [...] grudnia 2003 r.

Skarżąca podniosła, że w odniesieniu do dodatków funkcyjnych wypłaconych kierownikom katedr i zakładów oraz prorektorowi i prodziekanom ds. nauki przysługują koszty uzyskania przychodów na równi z innymi dziełami autorskimi nauczycieli akademickich. Jej zdaniem, dodatki funkcyjne wypłacone rektorowi, dziekanowi, prorektorowi i prodziekanom ds. nauki są dodatkami za pracę, w wyniku której powstaje dzieło autorskie, ponieważ osoby te pełnią funkcję koordynatorów nauki i jej rozwoju. Zarówno rektor, dziekani, jak i prodziekani, przy wykonywaniu obowiązków wynikających z pełnionych funkcji tworzyli plany i kierunki rozwoju uczelni i poszczególnych jej jednostek organizacyjnych (wydziały, katedry), wytyczali ramy działania tych jednostek, tworzyli plany nauczania i plany studiów, ustalali regulaminy organizacyjne uczelni oraz wykonywali szereg innych czynności o twórczym charakterze wynikających z postanowień statutu i ustawy o szkolnictwie wyższym. Przedstawione przykładowo czynności wykonywane przez osoby funkcyjne miały zatem, w ocenie Skarżącej, cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skarżąca podniosła przy tym, iż kryterium wykluczającym dany wytwór intelektualny jako utwór, nie może być okoliczność, że utwór powstał w związku z pełnioną funkcją lub zajmowanym stanowiskiem.

W świetle powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu ww. argumentów, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawartego w decyzji z [...] lutego 2010 r. i decyzją z [...] września 2010 r. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. Skarżąca, pismem z 18 października 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił ją wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3016/10.

Sąd za zasadne uznał stanowisko organów, iż przychody z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr, zakładów, stanowisk prorektora, prodziekanów, a także dodatki za "podstawowe miejsce pracy", które Skarżąca uznała za przychód z tytułu praw autorskich, uzyskiwane były w ramach stosunków pracy łączących uczelnię z osobami, które te funkcje sprawowały.

Sąd podniósł, iż Skarżąca nie udokumentowała istnienia dzieł lub utworów, które twórcy tworzyli w ramach zawartych umów o pracę i z tytułu których wypłacone zostały dodatki funkcyjne. Brak jest również dokumentacji świadczącej o przeniesieniu praw autorskich na Skarżącą. Tymczasem sprawowanie funkcji kierowników katedr i zakładów oraz prorektora i prodziekanów ds. nauki wiąże się z zarządzeniem uczelnią, organizacją pracy na uczelni, planowaniem kierunków działania uczelni oraz sprawowaniem innych obowiązków związanych ze sprawowaniem nadzoru nad prawidłowym działaniem uczelni i tym samym przyczyniają się do sprawnego jej funkcjonowania, jako placówki dydaktycznej. Przychód osiągnięty z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr i zakładów oraz funkcji prorektora lub prodziekana ze swej istoty nie może być więc zakwalifikowany do katalogu przychodów, objętych prawami autorskimi, co do których koszty uzyskania wynoszą 50%.

Zdaniem Sądu, organ dokonał również niezbędnych ustaleń pozwalających ocenić charakter prawny obowiązujących u Skarżącej regulacji wypłacania stypendiów. Ustalony fakt, że wypłata stypendiów oparta była na wewnętrznych aktach niezatwierdzonych przez organ wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., nie pozwalał przyjąć, że w sprawie miało zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie.

Powołany art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie dawał też podstaw do uznania stypendiów nie objętych zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. za wynagrodzenia twórców, do których zastosowanie znajdują zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu. Są to bowiem dwie różne kategorie przychodu w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy, a koszty określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 mogą mieć zastosowanie tylko do przychodów w nich wymienionych, po spełnieniu określonych przesłanek.

W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję należało natomiast uchylić z powodu wyrażonego w niej przez organ błędnego stanowiska w zakresie interpretacji art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 71 O.p., tj. że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego możliwe jest orzekanie przez ten organ w przedmiocie zobowiązania podatkowego, jeżeli zobowiązanie to przed upływem terminu przedawnienia wygasło przez zapłatę, tj. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Decyzją z [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpoznając odwołanie Skarżącej z 23 lutego 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, orzekł o jej odpowiedzialności podatkowej, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2003 r. w wysokości 42.855,68 zł, oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości niepobranego przez Skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2003 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż podstawą zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., jest stworzenie dzieła lub utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.p.p.". Po przeanalizowaniu treści przepisów art. 1 ust. 1, art. 8 i art. 12 u.p.a.p.p. stwierdził, że zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu tej ustawy i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy (stosunku służbowego) sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Praktycznie jednak taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo ma tylko charakter wykonywania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. W takiej sytuacji konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytwórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi zawierać umowa o pracę. Z umowy o pracę powinno wynikać, że pracownik - poza wynagrodzeniem podstawowym - otrzymuje także wynagrodzenie, tzw. honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich za utwory stworzone w ramach stosunku pracy, przy czym jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium, powinno zostać określone w umowie o pracę. Zakres wykonywanych przez pracownika prac o charakterze twórczym powinien znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych. W braku takich postanowień umowy, do przychodów ze stosunku pracy mogą być stosowane wyłącznie koszty określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

W toku postępowania, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] września 2009 r. wystąpił do Skarżącej o dostarczenie, w terminie 7 dni od daty otrzymania postanowienia, umów o pracę oraz aktów powołania zawartych z osobami, którym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. wypłacała ona dodatki funkcyjne, w stosunku do których zastosowano 50% koszty uzyskania przychodu oraz materiałów (utworów) potwierdzających wykonanie prac, które według Skarżącej, powinny być uznane za utwór lub też zaświadczają o twórczym charakterze pracy osób, którym wypłacono powyższe dodatki funkcyjne, a także dokumentów potwierdzających przekazanie praw autorskich do ww. utworów.

Wnioskiem z 6 października 2009 r. Skarżąca wystąpiła o przedłużenie o 30 dni ww. terminu. Jednocześnie wniosła o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w W. Wydział [...] Śledczy w sprawie o sygn. akt [...] o zwrot Skarżącej dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę Rejonową W. na podstawie postanowienia z [...] kwietnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt [...].

Postanowieniem z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, przedłużył do 30 października 2009 r. termin na dostarczenie wskazanych dokumentów.

Wnioskiem z 3 listopada 2009 r. Skarżąca ponownie wystąpiła o przedłużenie o 30 dni terminów wyznaczonych ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego celem dostarczenia oryginałów lub uwierzytelnionych kopii dokumentów w sprawie określenia jej odpowiedzialności podatkowej za niewykonywanie obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin na przedłożenie tych dokumentów.

Pismem z 28 grudnia 2009 r. Skarżąca po raz kolejny wniosła o przedłużenie terminu wyznaczonego w postanowieniu z [...] grudnia 2009 r. podnosząc, że po zabraniu dokumentacji przez policję w 2005 r. bez pokwitowania i spisu zabezpieczonych akt, nie jest w stanie przedłożyć oryginałów bądź uwierzytelnionych odpisów dokumentów. Dopiero po zwrocie dokumentacji po uprawomocnieniu się postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. umarzającego śledztwo, będzie możliwe jej przeanalizowanie i przedłożenie organowi.

Przy piśmie z 11 stycznia 2010 r. Skarżąca przedstawiła listę osób zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych w latach 2003 i 2004, które otrzymywały dodatki funkcyjne oraz nieuwierzytelnione kserokopie aktów powołania a także jedną umowę o pracę, dotyczące poszczególnych pracowników, którzy te dodatki otrzymywali. Poinformowała, że nie dysponuje kompletem oryginalnych dokumentów i dlatego załączone kserokopie nie są autoryzowane.

Przy piśmie z 26 lutego 2010 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, Skarżąca przedłożyła kopię nieprawomocnego postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] lutego 2010 w przedmiocie dowodów rzeczowych po umorzeniu śledztwa. W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym oraz przekazanym przez Skarżącą odpisem postanowienia o umorzeniu śledztwa o sygn. akt [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z 16 grudnia 2009 r., zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w W. o przyspieszenie zwrotu Skarżącej materiału dowodowego podnosząc, iż powyższe dowody są niezbędne w celu zakończenia postępowania podatkowego w sprawie określenia odpowiedzialności płatnika za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 O.p.

Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin od dnia doręczenia postanowienia do przedłożenia oryginałów lub uwierzytelnionych kopii umów o pracę oraz aktów powołania zawartych z osobami, którym Skarżąca wypłacała w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2003 r. dodatki funkcyjne, w stosunku do których zastosowano 50% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz materiałów (utworów) potwierdzających wskazywane przez Skarżącą i wykonanie prac, które według niej powinny być uznane za utwór lub też zaświadczają o twórczym charakterze pracy osób, którym wypłacono dodatki funkcyjne (tj. wskazane przez nią plany nauczania, plany studiów i kierunki rozwoju uczelni oraz poszczególnych jej jednostek organizacyjnych, regulaminy itp.) oraz dokumentów potwierdzających przekazanie praw autorskich do wyżej wymienionych utworów.

W piśmie z 21 czerwca 2010 r. Skarżąca poinformowała, iż postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa W. zabezpieczyła większość jej dokumentacji. Podkreśliła, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. Prokuratura Okręgowa w W. w sprawie o sygn. akt [...] umorzyła w przeważającej części śledztwo wobec niepopełnienia przestępstwa, jednakże zatrzymała całość zabezpieczonej dokumentacji, zaliczając ją do dowodów rzeczowych. Materiały te nie zostały jeszcze zwrócone. Mimo zgłaszanych wniosków, Skarżąca nie otrzymała również wykazu zatrzymanych dokumentów, które w trakcie przeszukania zabrano bez opisania w niezinwentaryzowanych paczkach. Z powyższych względów, wykonanie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2010 r. uznała za niemożliwe na tym etapie postępowania.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie z 30 czerwca 2010 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w W. o informację, czy postanowienie w przedmiocie dowodów rzeczowych po umorzeniu śledztwa z dnia [...] lutego 2010 r. sygn. akt [...] stało się prawomocne i czy wymienione w nim dowody rzeczowe zostały zwrócone Skarżącej. Jeżeli nie doszło do uprawomocnienia się postanowienia, organ zwrócił się o wskazanie terminu, w jakim to nastąpi oraz informację, kiedy zostanie dokonany zwrot powyższych dokumentów.

W piśmie z 9 lipca 2010 r. Prokuratura Okręgowa w W. wskazała, iż postanowienie z [...] lutego 2010 r. sygn. akt [...] jest prawomocne, proces zwracania zabezpieczonych dokumentów jest w toku a szczegółowych informacji w tym zakresie może udzielić Komenda Stołeczna Policji-Wydział do Walki z Korupcją, któremu zlecono wykonanie postanowienia i gdzie przechowywane były zabezpieczone dokumenty.

Pismem z 22 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wystąpił do Komendy Policji, Wydział do Walki z Korupcją o przekazanie informacji, czy wymienione w ww. postanowieniu dowody rzeczowe zostały zwrócone Skarżącej, a w przypadku nie dokonania zwrotu, o wskazanie ewentualnego terminu, w którym proces zwracania zabezpieczonych dokumentów zostanie zakończony.

W piśmie z 30 lipca 2010 r. Komenda Policji, Wydział do Walki z Korupcją poinformowała, iż pismem z 7 czerwca 2010 r. Rektor Skarżącej został wezwany do odbioru rzeczy, zgodnie z postanowieniem, w przedmiocie dowodów rzeczowych po umorzeniu śledztwa, jednakże Skarżąca zwleka z ich odbiorem.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że mimo wezwań Skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających fakt, iż wypłacone dodatki funkcyjne stanowiły dla osób je otrzymujących przychód z tytułu praw autorskich, w odniesieniu do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca nie dostarczyła też dokumentacji świadczącej o przeniesieniu na nią praw autorskich.

Organ stwierdził, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania, gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże w sytuacji gdy to Skarżąca wyprowadza dla siebie z faktów konsekwencje prawne, obowiązana jest fakty te udowodnić. W jej interesie leżało zatem zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących zastosowanie w odniesieniu do wypłacanych dodatków funkcyjnych 50% kosztów uzyskania przychodu. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych.

Organ zauważył, że postępowanie w sprawie toczy się od 1 października 2007 r., zatem Skarżąca miała czas na przygotowanie materiału dowodowego i dostarczenie go organowi. Wielokrotnie zresztą powoływała się na istnienie tych dowodów i na nich opierała twierdzenia formułowane w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Organ stwierdził, że zważywszy na informacje zawarte w pismach Prokuratury Okręgowej w W. z 9 lipca 2010 r. oraz Komendy Policji, Wydział do Walki z Korupcją z 30 lipca 2010 r., wyjaśnienia Skarżącej z 21 czerwca 2010 r., są nieprawdziwe i pozostają w sprzeczności z informacjami zawartymi w powyższych pismach. Trudno uznać za wiarygodne twierdzenia, iż pomimo zgłaszanych wniosków Skarżąca nie otrzymała wykazu zatrzymanych dokumentów, które w trakcie przeszukania zabrano bez opisania w niezinwentaryzowanych paczkach, skoro po uprawomocnieniu się postanowienia z [...] lutego 2010 r. sygn. akt [...] w przedmiocie dowodów rzeczowych po umorzeniu śledztwa Skarżąca zwlekała z odbiorem zabezpieczonych dokumentów. Skarżąca już od 7 czerwca 2010 r. miała dostęp do dokumentacji, jednakże pomimo wezwań organu podatkowego nie dostarczyła żadnych dokumentów. Chybione zatem pozostają twierdzenia o rzekomej "biernej postawie" organu podatkowego, skoro sama Skarżąca w toku prowadzonego postępowania pozostawała bierna i na poparcie własnych twierdzeń nie przedłożyła żadnych dokumentów.

W świetle powyższego organ stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie wykazała, że wypłacone przez nią dodatki funkcyjne stanowiły dla osób je otrzymujących przychód z tytułu praw autorskich, w odniesieniu, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz, że prawa autorskie zostały przeniesione na Skarżącą. Stąd też organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego prawidłowo przyjmując, że czynności związane z pełnieniem funkcji kierowników katedr, zakładów, stanowisk prorektora, prodziekanów związane były z zarządzaniem uczelnią a więc generalnie z administrowaniem i nie miały związku z tworzeniem dzieł autorskich uzasadniających zastosowanie 50% kosztów autorskich.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisu art. 46 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 1990 r. Nr 65, poz. 385 ze zm.), który stanowi, że organami jednoosobowymi uczelni są rektor i dziekani, prorektorzy, którzy na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ww. ustawy wchodzą w skład senatu, którego zakres kompetencji określa przepis art. 48 ust. 1 tejże ustawy. Sprawowanie powyższych funkcji, wiąże się z zarządzaniem uczelnią, organizacją pracy uczelni, planowaniem kierunków działania uczelni oraz pełnieniem innych obowiązków związanych ze sprawowaniem nadzoru nad prawidłowym działaniem uczelni. Niewątpliwie obowiązki te związane są z koordynacją pracy na uczelni i przyczyniają się do sprawnego jej funkcjonowania, jako placówki dydaktycznej. Przedmiotowe obowiązki stanowiły czynności związane z administrowaniem uczelnią niejednokrotnie będąc działaniami podstawowymi, wręcz rutynowymi, za które wypłacano osobom je otrzymującym wynagrodzenie. W konsekwencji nie można im przypisać cech działalności twórczej stanowiącej przedmiot prawa autorskiego. Powyższe oznacza, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% od dodatku funkcyjnego, Skarżąca naruszyła art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. gdyż dodatki funkcyjne nie spełniają przesłanek wynikających z tego przepisu. Należało zatem zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił również, że Skarżąca zaniżyła podatek dochodowy od osób fizycznych, uznając za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., stypendia przyznawane na zasadzie uznaniowości przez Rektora. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2003 r. od podatku dochodowego od osób fizycznych wolne są stypendia otrzymane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego d/s szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego d/s oświaty i wychowania.

W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., zakres przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. obejmował zatem:

- stypendia otrzymywane na podstawie ustawy z dnia 12 września 1990 r. o tytule naukowym i stopniach naukowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 65, poz. 386), natomiast od 1 maja 2003 r. stypendia otrzymywane na podstawie ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz przepisów wykonawczych do wyżej wymienionych ustaw;

- stypendia naukowe, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego.

Zasady przyznawania stypendiów naukowych powinny być zatem zatwierdzone przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu. Minister, na wniosek zainteresowanych podmiotów, bada, czy przyjęte przez dany podmiot zasady przyznawania tych stypendiów wskazują, że istotnie mają one charakter stypendiów naukowych lub stypendiów za wyniki w nauce i zgodnie z art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego wydaje decyzję, w której zatwierdza, że przyznawane stypendia są stypendiami naukowymi i w związku z tym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., są one zwolnione z opodatkowania.

W toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie przedłożyła takiej decyzji. Podniosła natomiast, iż zasady przyznawania stypendiów naukowych określał statut uczelni, który został zatwierdzony przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu decyzją z [...] grudnia 2003 r. Jej zdaniem, jeżeli zasady przyznawania stypendiów naukowych stanowiły integralną część statutu zatwierdzonego przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu, to warunek określony w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy został spełniony.

Postanowieniem z [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin celem przedłożenia oryginałów lub uwierzytelnionych kopii statutów szkoły, które obowiązywały w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. oraz informacji, czy i kiedy powyższe statuty były zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego oraz potwierdzających zasięgnięcie przez ww. ministra opinii w sprawie tych statutów Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego.

Pismem z 6 października 2009 r. Skarżąca wniosła o przedłużenie terminu celem dostarczenia tych dokumentów. Następnie przy piśmie z 3 listopada 2009 r. przedłożyła nieuwierzytelnioną kopię statutu Skarżącej stanowiącego załącznik do decyzji Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 marca 2001 r. oraz nieuwierzytelnioną kopię jej statutu stanowiącego załącznik do decyzji Ministra Edukacji Narodowej z [...] grudnia 2003 r. W statutach tych brak jest jednak zapisów regulujących zasady przyznawania stypendiów.

Pismem z 25 września 2009 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z prośbą o przekazanie informacji czy i kiedy Skarżąca przedstawiła w okresie od 2 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. do zatwierdzenia Ministrowi statut lub statuty szkoły, czy powyższe dokumenty były zatwierdzone przez Ministra a jeśli tak, to czy przed ich zatwierdzeniem Minister zasięgał opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego w części tych statutów dotyczących zasad przyznawania stypendiów.

Pismem z 14 października 2009 r. Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego poinformowało, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. został zatwierdzony decyzją Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z [...] grudnia 2003 r. jeden statut Skarżącej. Stosownie do obowiązującej wówczas ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 65, poz. 385 ze zm.), Minister przed zatwierdzeniem statutu uczelni niepaństwowej nie był zobligowany do zasięgnięcia opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Ponadto w dokumentacji uczelni brak jest pisma przekazującego projekt wyżej wymienionego statutu do Ministerstwa. Z decyzji z [...] grudnia 2003 r. wynika natomiast, iż statut został uchwalony na posiedzeniu senatu uczelni 18 września 2003 r. Z informacji tej można wnioskować, że projekt statutu został przekazany do Ministerstwa we wrześniu 2003 r.

W świetle powyższego organ wskazał, iż w odniesieniu do wypłaconych stypendiów naukowych, od których Skarżąca nie pobierała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Skarżąca nie przedłożyła wymaganego dokumentu, w którym zasady przyznawania stypendiów naukowych wypłacanych w badanym okresie zostałyby zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Ponadto pismem z 22 sierpnia 2007 r. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że decyzję Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego uznającą wypłacane przez nią stypendia naukowe posiada od dnia 15 grudnia 2006 r. W konsekwencji, wszystkie stypendia wypłacane w 2003 r., jako oparte na zasadach przyznawania niezatwierdzonych przez organ wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Ponieważ stypendia wypłacone w 2003 r. przez Skarżącą nie spełniały warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy, prawidłowo zdaniem organu zostały ujęte jako element wynagrodzenia, do którego zastosowano koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 2, a podatek ustalono na podstawie art. 32 u.p.d.o.f.

Pismem z 17 lutego 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję w części orzekającej o jej odpowiedzialności, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2003 r. oraz w części określającej wysokość niepobranego przez nią, jako płatnika, podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r. w łącznej wysokości 42.855,68 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 7 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. - przez niewłaściwe obliczenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej polegające na przyjęciu, iż po zawieszeniu przedawnienie biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, podczas gdy, zasada ta została wprowadzona nowelą do ustawy w dniu 1 września 2005 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199 - art. 1 pkt 34), a zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami przedawnienie bieglej dalej już od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem - przy czym z przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej (art. 21 a contrario) wynika, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosować należy przepisy w brzmieniu dotychczasowym;

- art. 121 § 1 O.p. - przez przyjęcie reguły interpretacyjnej, iż wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. - przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodejmowaniu w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w tym nie wystąpienie na drogę postępowania cywilnego z pozwem w trybie art. 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego w celu ustalenia, czy stosunek łączący Skarżącą z jej pracownikami funkcyjnymi nosił cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż dodatki funkcyjne nie spełniają przesłanek pozwalających na zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 %, podczas gdy wytworzone przez osoby zajmujące stanowiska funkcyjne dzieła nosiły cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i nastąpiło ich przeniesienie na zamawiającego, tj. na Skarżącą;

- art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. - przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż stypendia naukowe wypłacane przez Skarżącą nie spełniają wymagań określonych w tym przepisie, gdyż zasady ich przyznawania nie zostały zatwierdzone przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu, podczas gdy były one zawarte w Statucie Skarżącej zatwierdzonym decyzją Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z [...] grudnia 2003 r.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Zauważyć należy, że rozpoznanie przedmiotowej skargi nastąpiło w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że zarzut Skarżącej naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż dodatki funkcyjne nie spełniają przesłanek pozwalających na zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 %, nie może być uwzględniony.

W wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3016/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, iż przychody z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr, zakładów, stanowisk prorektora, prodziekanów, a także dodatki za "podstawowe miejsce pracy", które Skarżąca uznała za przychód z tytułu praw autorskich, uzyskiwane były w ramach stosunków pracy łączących uczelnię z osobami, które te funkcje sprawowały. W ramach umowy o pracę lub w akcie powołania na określone stanowisko, Skarżąca dokumentowała podstawę wypłacania dodatku za sprawowanie powierzonych funkcji. Dodatek funkcyjny wypłacany osobom pełniącym powyższe funkcje wynika z samego faktu pełnienia funkcji rektora, dziekana czy też kierownika katedry. Nie przysługuje z tytułu przeniesienia praw autorskich do dzieła jakie hipotetycznie może powstać przy wykonywaniu wyżej określonych czynności.

Sąd we wskazanym wyroku uznał za błędne wywody Skarżącej w zakresie jej prawa do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu twierdzenia te nie zostały poparte dowodami, które pozwoliłyby na uwzględnienie stawianych decyzjom zarzutów. Skarżąca nie udokumentowała istnienia dzieł lub utworów, które twórcy jej zdaniem tworzyli w ramach zawartych umów o pracę i z tytułu których wypłacone zostały dodatki funkcyjne. Brak jest również dokumentacji świadczącej o przeniesieniu praw autorskich na Skarżącą. Tymczasem sprawowanie funkcji kierowników katedr i zakładów oraz prorektora i prodziekanów ds. nauki wiąże się z zarządzaniem uczelnią, organizacją pracy na uczelni, planowaniem kierunków działania uczelni oraz sprawowaniem innych obowiązków związanych ze sprawowaniem nadzoru nad prawidłowym działaniem uczelni i tym samym przyczyniają się do sprawnego jej funkcjonowania jako placówki dydaktycznej. Przychód osiągnięty z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr i zakładów oraz funkcji prorektora lub prodziekana ze swej istoty nie może być więc zakwalifikowany do katalogu przychodów, objętych prawami autorskimi.

Podsumowując, z powodu związania Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, rozstrzygnięciem i oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3016/10, w zakresie wykładni art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f, zarzut Skarżącej z pkt 3a skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

Z tożsamych powodów Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącej odnośnie naruszenia przez organy prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż stypendia naukowe wypłacane przez Skarżącą nie spełniały wymagań określonych w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3016/10, rozstrzygnął już przedmiotową kwestię. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom Skarżącej - statut uczelni zatwierdzony decyzją Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia [...] grudnia 2003 r. nie regulował zasad przyznawania stypendiów przez Skarżącą. W ocenie Sądu postanowienia statutu Szkoły stanowiły warunki ubiegania się o stypendium naukowe, nie zaś zasady ich przyznawania. Brak zaś było regulacji dotyczących organu uprawnionego do przyznawania tych świadczeń, formy prawnej, w jakiej następuje ich przyznanie, okresu na jaki przyznaje się te świadczenia i ich wysokości. Stypendia przyznawane przez Skarżącą w 2003 r. nie spełniały kryteriów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie korzystały ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Przepis art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Strony, jeżeli nie dostarczyła ich sama Skarżąca, wywodząca dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1150/99).

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art.122 O.p poprzez niewystąpienie przez organy podatkowe z powództwem w trybie art. 189¹ k.p.c. w celu ustalenia, czy stosunek łączący Szkołę z jej pracownikami nosił cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zakresie oceny powyższego zarzutu również istnieje związanie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, rozstrzygnięciem i oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3016/10. Sąd oceniał bowiem powyższy zarzut Skarżącej w poprzednim wyroku i uznał, że jest on niezasadny. Zgodnie z przepisem art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Na podstawie zaś § 3 ww. przepisu jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Sąd w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r. uznał, że "w rozpatrywanej sprawie istnienie stosunku lub prawa nie było przez organ podatkowy poddawane w wątpliwość, wobec czego nie było podstaw do występowania do sądu o rozstrzygnięcie w przedmiocie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego czy prawa. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie może ograniczać się do niczym nie popartych twierdzeń, lecz winna zmierzać do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty".

Z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3016/10 rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy był zobowiązany dokonać ustalenia, za które okresy rozliczeniowe zobowiązanie podatkowe Skarżącej, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, uległo przedawnieniu i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p. W ocenie Sądu rozpoznającego ponownie niniejszą sprawę, organy podatkowe podjęły wszelkie czynności w celu dokonania ustaleń niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia. Zgodnie z zaleceniem Sądu dokonały prawidłowego ustalenia, za które okresy rozliczeniowe zobowiązanie podatkowe Strony, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, uległo przedawnieniu. W tym zakresie w skarżonej decyzji sporządzona została szczegółowa analiza i wynika z niej, że zobowiązanie Skarżącej nie przedawniło się jedynie za miesiąc grudzień 2003 r., a za pozostałe miesiące uległo przedawnieniu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 70 § 7 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. poprzez niewłaściwe obliczenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony polegające na przyjęciu, iż po zawieszeniu przedawnienie biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, podczas gdy, zasada ta została wprowadzona nowelą do ustawy w dniu 1 września 2005 r. (Dz. U. z 2005 r, Nr 143, poz. 1199 - art. 1 pkt 34), a zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami przedawnienie biegło dalej już od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem - przy czym z przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej (art. 21 a contrario) wynika, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosować należy przepisy w brzmieniu dotychczasowym.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie wskazał w skarżonej decyzji, że na mocy art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 września 2005 r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końcu roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego; termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

Począwszy od dnia 1 września 2005 r., wskutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199 ze zm.), zmianie uległo brzmienie art. 70 § 1, § 6 pk 1 i § 7 pkt 2 O.p. i jest takie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego, zobowiązania; termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Należy zauważyć, że omawiany przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p. o treści "termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem" obowiązywał począwszy od 1 stycznia 2003 r. i był adekwatny do przepisów regulujących postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a więc w okresie kiedy sądownictwo administracyjne w polskim porządku prawnym było jednoinstancyjne i orzeczenie sądu z chwilą ogłoszenia (lub doręczenia w określonych przypadkach) było prawomocne. Regulowały to przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), która to ustawa utraciła moc z dniem 31 grudnia 2003 r. (art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

Sąd orzekający w sprawie podziela też w pełni i przyjmuje jako własny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r., sygnatura akt, I SA/Rz 575/11 (orzeczenie opublikowane na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/: “Uwzględniając, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005r. był powiązany z modelem sądownictwa administracyjnego jednoinstancyjnego i że w związku z reformą tego sądownictwa nie dokonano zmiany tego przepisu, to stosując dyrektywę celowościową co do bytu prawnego tego przepisu należy przyjąć, że literalne brzmienie: "po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego" oznacza doręczenie prawomocnego orzeczenia".

Modyfikacja treści przepisu art. 70 § 7 pkt 2 O.p. dokonana ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r. miała więc na celu jedynie jego dostosowanie do już wcześniej zmienionego, dwuinstancyjnego modelu sądownictwa administracyjnego. Uwzględniając, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. był powiązany z modelem sądownictwa administracyjnego jednoinstancyjnego i że w związku z reformą tego sądownictwa nie dokonano zmiany tego przepisu, to stosując dyrektywę celowościową co do bytu prawnego tego przepisu należy przyjąć, że literalne brzmienie: "po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego" oznacza doręczenie prawomocnego orzeczenia.

Pogłębiając argumentację przemawiającą za takim rozumieniem tego przepisu należy wskazać, że ratio legis instytucji zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązane jest integralnie z brzmieniem normy prawnej z art. 286 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z jej treścią wojewódzki sąd administracyjny po uprawomocnieniu się orzeczenia tego sądu zwraca niezwłocznie akta administracyjne organowi administracji publicznej wraz z odpisem swego orzeczenia z zaznaczeniem stwierdzenia jego prawomocności. Natomiast w razie wniesienia środka odwoławczego od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i gdy w sprawie orzeka NSA, stosownie do postanowień § 72 regulaminu NSA (M.P. Nr 86, poz. 1007), po wykonaniu czynności związanych z rozpoznaniem środka odwoławczego Sąd ten zwraca akta sprawy właściwemu wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Tak więc zawsze znajdują zastosowanie postanowienia art. 286 § 1 p.p.s.a. również wówczas, gdy NSA odrzuci lub oddali środek odwoławczy. Sąd ten zawsze przekazuje akta właściwemu wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu i dopiero ten zwraca je właściwemu organowi.

Z brzmienia przytoczonych przepisów wynika więc, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi administracji publicznej. Zestawiając więc brzmienie treści art. 286 p.p.s.a. z przepisem art. 70 § 7 pkt 2 O.p. przy zastosowaniu zasad wykładni systemowej, należy uznać, że skoro organ w sprawie może podejmować działania dopiero po otrzymaniu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem i aktami sprawy, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej i celowościowej, brzmienie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. w wersji przed nowelizacją: "po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego", oznacza doręczenie prawomocnego orzeczenia. Inna wykładnia spowodowałaby, że mimo wydania nieprawomocnego wyroku sądu pierwszej instancji i rozpatrywania sprawy przez NSA (na podstawie akt administracyjnych i sądowych) organ byłby pozbawiony możliwości działania, a termin do przedawnienia zobowiązania z mocy prawa biegłby nadal. Powyższe stanowisko zgodne jest również z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2011 r., I SA/Rz 575/11: “W pewnym okresie czasu, niezależnie od organu, postępowanie nie może się toczyć (od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do czasu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem)".

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób prawidłowy przyjął, iż w stosunku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony Skarżącej jako płatnika zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r., a zatem datą graniczną zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Zatem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na dzień 16 stycznia 2012 r., przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. Tym samym bezzasadny pozostaje argument podnoszony w skardze, jakoby termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. był błędny, gdyż de facto nastąpił on wcześniej, a zatem zobowiązania podatkowe Skarżącej wygasły.

Podstawą do nieuwzględnienia skargi w sprawie jest art. 151 p.p.s.a. W związku z powyższym skład orzekający postanowił, jak w sentencji.