Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 464/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6, art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 art. 200, art. 205 § 2, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" (dalej: Spółka, strona, skarżąca), reprezentowane przez pełnomocnika, wniosło o umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."), z uwagi na wygaśnięcie obowiązku z powodu przedawnienia należności. Uzasadniając wniosek pełnomocnik strony wskazał, że zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne (tj. WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 618/12 i I SA/Po 736/12 oraz NSA w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 731/13 i I FSK 632/13) uznały, iż w przedmiotowej sprawie, pomimo uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 2009 r. (będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych), czynności egzekucyjne dokonane przed uchyleniem tych decyzji pozostały w mocy. Tym samym stosownie do treści art 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia należności, a zatem należności objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi nie uległy przedawnieniu. Zdaniem strony kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia, w sytuacji uchylenia decyzji podatkowych, na podstawie których wydano tytuły wykonawcze, została ostatecznie rozstrzygnięta w dniu 28 kwietnia 2014 r., uchwałą w składzie siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FPS 8/13. NSA w uchwale tej przesądził, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p. W ocenie strony przyjęcie odmiennego stanowiska pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, uchylenie decyzji podatkowych organu I instancji wydanych w 2009 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności i na podstawie, których wydane zostały i doręczone Spółce w 2009 r. tytuły wykonawcze, unicestwiło skutek prawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia należności, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr SM [...] i SM [...] oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o nr od SM [...] do SM [...].

W zażaleniu z dnia [...] lutego 2016 r. strona wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podejmując takie rozstrzygnięcie organ nadzoru zalecił organowi egzekucyjnemu wydanie dwóch odrębnych postanowień oraz przeprowadzenie szczegółowej analizy trwającego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego.

W następstwie powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...], na podstawie art. 17 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od SM [...] do SM [...]. Organ I instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, zgodnie z poleceniem organu nadzoru, opisał stan faktyczny sprawy, z uwzględnieniem okoliczności mających wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia, od początku powstania zaległości, z uwzględnieniem prowadzonego uprzednio postępowania zabezpieczającego. Jednocześnie, organ egzekucyjny argumentując swoje stanowisko nawiązał również do wyroków WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 618/12 i I SA/Po 736/12 oraz NSA w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 731/13 i l FSK 632/13.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, pismem z dnia [...] listopada 2016 r. wniosła zażalenie, w którym zarzuciła organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez bezzasadną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia w całości i umorzenie w całości postępowania I instancji.

W opinii strony, należności podatkowe dochodzone w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym, przedawniły się, bowiem nie doszło do zaistnienia prawnie skutecznych okoliczności skutkujących ich zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do powyższego pełnomocnik Spółki nawiązał do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 oraz do wyroków sądów administracyjnych. Jednocześnie strona stwierdziła, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 r. i wycofanie wystawionych na jej podstawie tytułów wykonawczych, unicestwiło materialny skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Kwestia ta, w opinii Spółki została ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, w której wskazano, że odmienne stanowisko pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady legalizmu. Tym samym, w opinii strony należności za poszczególne miesiące 2004 r. uległy przedawnieniu z końcem 2009 r., zaś za miesiąc grudzień 2004 r. i za poszczególne miesiące 2005 r. - z końcem 2010 r. W konsekwencji wszelkie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny po tych datach, miały miejsce po upływie terminu przedawnienia należności. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik Spółki powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm. – dalej: "k.p.a.") oraz art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązana Spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od SM [...] do SM [...]. W opinii strony, prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone, bowiem należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oraz od lipca 2004 r. do listopada 2005 r., objęte ww. tytułami wykonawczymi, uległy przedawnieniu.

Organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od SM [...] do SM [...], z uwagi na fakt, że na dzień złożenia przez stronę wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, tj. na dzień [...] grudnia 2015 r., nie prowadził już postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Akta sprawy dowodzą, że postępowanie to zostało zakończone w dniu [...] października 2012 r., w wyniku realizacji zajęcia prawa majątkowego w Urzędzie Skarbowym w P., dokonanego zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] października 2012 r. Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu egzekucyjnego z dnia [...] września 2016 r.

Odnosząc się natomiast do postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o nr od SM [...] do SM [...], organ I instancji postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. odmówił jego umorzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenie to jest właściwe i w pełni uzasadnione. Uwzględniając brzmienie art. 70 § 1 O.p. organ wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od sierpnia 2004 r. do listopada 2004 r. upłynąłby z dniem [...] grudnia 2009 r., a za miesiące od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. - z dniem [...] grudnia 2010 r. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Organ wyjaśnił następnie, że w dniu [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuły wykonawcze o nr SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], i [...], których odpisy zostały doręczone zobowiązanej Spółce w dniu [...] grudnia 2009 r. Zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego udziały ww. podmiotu w "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przekształciło się zatem w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia ww. tytułów wykonawczych, tj. z dniem [...] grudnia 2009 r. Tym samym zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny tj. od dnia [...] grudnia 2009 r.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wypełniła się przesłanka wynikająca z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. która stanowi, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Akta sprawy dowodzą, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 r. doręczono w dniu [...] grudnia 2009 r., zatem nie ulega wątpliwości, że ww. tytuły wykonawcze wystawione zostały przed upływem 2 miesięcy.

W ocenie organu podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do zaległości za 2005 r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] grudnia 2009 r. organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze o nr SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], których odpisy doręczono stronie dnia [...] grudnia 2009 r. Tym samym dokonane zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] [...] zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego stanowiącego udziały ww. podmiotu w "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z dniem [...] grudnia 2009 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W związku z powyższym zastosowano skuteczny środek egzekucyjny za miesiące: styczeń 2005 r., kwiecień 2005 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. i listopad 2005 r., który przerwał bieg terminu przedawnienia z dniem [...] grudnia 2009 r. Bieg terminu przedawnienia biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny tj. od dnia [...] grudnia 2009 r.

Jednocześnie organ egzekucyjny w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu [...] grudnia 2009 r. zawiadomieniem nr [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego obejmującego [...] udziałów w kapitale zakładowym o łącznej wartości [...] zł w "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, ul. [...] [...], [...]. Niniejsze zajęcie obejmowało należności za miesiące: luty 2005 r., marzec 2005 r. i sierpień 2005 r. Zostało ono doręczone do Spółki i do dłużnika zajętej wierzytelności w dniu [...] grudnia 2009 r. Tym samym zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia z dniem [...] grudnia 2009 r.

Organ wskazał, że zgodnie z wyrokami NSA z dnia [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 731/13 i I FSK 632/13 uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną, co w niniejszej sprawie miało miejsce [...] grudnia 2009 r. Nie może więc odnieść pożądanego skutku argumentacja strony skarżącej, w ramach której wskazano, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z uwagi na uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i następnie ich wycofanie przez organ egzekucyjny. Pogląd taki podzielił również NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 185/11.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, co potwierdził również NSA w ww. wyrokach, w niniejszej sprawie, w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. - nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowych należności. Zaległości te uległyby bowiem przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2014 r. Niemniej jednak, jak wynika z akt sprawy strona w dniu [...] czerwca 2012 r. wniosła skargę do WSA w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], zaś w dniu [...] lipca 2012 r. - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Zgodnie z art 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W świetle powyższego, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu odpowiednio za poszczególne miesiące 2004 r. - z dniem [...] czerwca 2012 r., natomiast za poszczególne miesiące 2005 r. - z dniem [...] lipca 2012 r.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły prawomocne orzeczenia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 731/13 i I FSK 632/13, oddalające wniesione skargi kasacyjne od wyroków WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., odpowiednio sygn. akt I SA/Po 618/12 oraz I SA/Po 736/12.

W związku z powyższym, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności za poszczególne miesiące 2004 r. wynosił 767 dni, zaś za poszczególne miesiące 2005 r. - 723 dni. Termin przedawnienia w odniesieniu do ww. zobowiązań podatkowych biegł z kolei dalej od dnia [...] lipca 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że przepis art. 70 § 8 O.p. w dalszym ciągu ma moc obowiązującą, pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł bowiem o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym obecnie i nie został dotąd przez ustawodawcę uchylony. Potwierdza to wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt II CSK 517/14, w którym Sąd wskazał, że sądy nie mogą odmówić stosowania art. 70 § 8 O.p.

Ponadto, jak wskazano powyżej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dnia [...] lutego 2015 r. złożył w Sądzie Rejonowym P. N. [...] VIII Wydział Gospodarczy KRS w P. wniosek o zarządzenie sprzedaży zajętych udziałów. Sąd Rejonowy [...] M. [...] w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. postanowił zarządzić sprzedaż [...] zajętych udziałów należących do Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "[...]". Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy [...] M. [...] w P. po rozpatrzeniu wniesionej przez Spółkę skargi na postanowienie referendarza sądowego wydał postanowienie z dnia [...] października 2015 r., w którym zarządził sprzedaż [...] udziałów należących do Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "[...]". Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. Sąd poinformował, że ww. postanowienie nie jest prawomocne, gdyż w dniu [...] października 2015 r. wpłynęły apelacje. Do dnia wydania niniejszego postanowienia nie wydano rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie ulega wątpliwości, że wbrew stanowisku strony, zobowiązania określone w tytułach wykonawczych o nr od SM [...] do SM [...] podlegają nadal egzekucji administracyjnej, a tym samym zarzut przedawnienia należności należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu organ nadzoru wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie NSA wyraźnie wskazał, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną, co w niniejszej sprawie miało miejsce dnia [...] grudnia 2009 r. W związku z powyższym Sąd uznał, że w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. - nie nastąpiło przedawnienie ww. należności.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że powołana w zażaleniu uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, jest podjęta po dacie wydania prawomocnych wyroków przez NSA oraz dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy administracyjnej. Uchwała ta nie ma zastosowania do wcześniejszych rozstrzygnięć NSA. W związku z powyższym uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W skardze z dnia [...] lutego 2017 r. Spółka, reprezentowana przez adwokatów, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a także o zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przypisanych, w tym z tytułu zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 6, 7, 8, 9, 15, 77 § 1, 80 oraz art. 124 § 2 k.p.a., na skutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy w zakresie ustalenia przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego;

2. naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez bezzasadną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek nieprawidłowego przyjęcia, iż w realiach niniejszej sprawy nie doszło do zrealizowania się przesłanki z tego przepisu w postaci wygaśnięcia obowiązku z powodu przedawnienia przedmiotowych zobowiązali podatkowych strony.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi, pełnomocnik Spółki przedstawił swoje stanowisko w sprawie, argumentując, że wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z dnia [...] maja 2017 r. skarżąca uzupełniła skargę pogłębiając jej argumentację o orzecznictwo sądów administracyjnych.

Pismem procesowym z dnia [...] maja 2017 r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie jest żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od SM [...] do SM [...]. W opinii skarżącej prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone, bowiem należności z tytułu podatku od towarów usług za maj 2004 r. oraz od lipca 2004 r. do listopada 2005 r., objęte ww. tytułami wykonawczymi, uległy przedawnieniu.

Organy obu instancji uznały natomiast, że należności objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi, nie uległy przedawnieniu. Organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] października 2016 r. wskazał, że w dniu [...] czerwca 2011 r. ustanowiono zastaw skarbowy na zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r., a przedmiotem zastawu było [...] szt. udziałów w kapitale zakładowym "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Wskazać należy, że już w dniu [...] grudnia 2009 r. ustanowiono zastaw skarbowy o identycznym jak powyżej wskazanym przedmiocie na zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dnia [...] października 2009 r. Organ I instancji uznał, iż okoliczność ta objęta jest normą z art. 70 § 8 O.p. i ma ten skutek, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Z uwagi na ustanowienie ww. zastawu skarbowego oraz treść art. 70 § 8 O.p., nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a nawet w przypadku upływu terminu przedawnienia przedmiotowe zobowiązania będą mogły być egzekwowane z przedmiotu zastawu skarbowego. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się strona, która w zażaleniu wprost wskazała, że stanowisko organu I instancji oparte na wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt. II CSK 517/14, jest sprzeczne z przyjętą linią orzeczniczą. Organ II instancji, uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 października 2013 r., SK 40/12, LEX nr 1385861, w którym Trybunał uznał przepis art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r.) za niezgodny Konstytucją. Od dnia 01 stycznia 2003 r. w zasadzie powtórzeniem tego przepisu jest obecny art. 70 § 8 O.p. Organ nadzoru - tak jak uprzednio organ egzekucyjny - z uwagi na to, iż Trybunał rozstrzygał o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. ( w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r.), a nie obecnego przepisu art. 70 § 8 tej ustawy, uznał, że można obecnie skutecznie stosować ten ostatni przepis. Według organu odwoławczego analizowany przepis wciąż ma moc obowiązującą, zatem skoro rozstrzygnięcie Trybunału nie dotyczyło wprost art. 70 § 8 O.p., to nie ma przeszkód do jego stosowania w praktyce.

Sąd nie podziela stanowiska organów obu instancji, uznając je za nieprawidłowe.

Na tle sformułowanych zarzutów skargi zasadniczą kwestią sporną było ustalenie, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12 publ. OTK-A 2013/7/97), stwierdzający w pkt 2, że "art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji", ma wpływ na stwierdzenie, że niezgodny z tym przepisem Konstytucji jest także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych, które były przedmiotem zaskarżonego postanowienia.

Rozstrzygając przedstawione wyżej zagadnienie, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że wynikająca z art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji łączy się z odmową zastosowania w sprawie przepisu ustawy sprzecznej w sposób oczywisty z Konstytucją. Innymi słowy, stosując wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji, sąd administracyjny może odmówić zastosowania w sprawie przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją. Zasadniczo sytuacja "oczywistej niekonstytucyjności" zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że " (...) stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".

Sąd z mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji uprawniony do stwierdzenia, że skoro niezgodna z Konstytucją była norma zawarta w art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.), która następnie została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p., to w sposób oczywisty do tego przepisu miały odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12. Co ważne, w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z art. 70 § 8 O.p. co - jak podkreślił - "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

Powyższe stanowisko jest przyjmowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a analizowane zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. było już wielokrotnie rozstrzygane przez sądy, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, przykładowo: wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r., I FSK 918/14, LEX nr 1783286, wyrok WSA w Poznaniu z 05 marca 2014 r., I SA/Po 781/13, LEX nr 1443205, wyroki WSA w Łodzi z 08 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1123/13, LEX nr 1417262, oraz z 12 lutego 2014 r., I SA/Łd 200/13, LEX nr 1510213, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 lutego 2014 r., I SA/Go 9/14, LEX nr 1524981, wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14, 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14; publ. CBOSA). Należy wskazać także na m.in. na wyroki w sprawach o sygn.: II FSK 1242/15, II FSK 562/15, I SA/Gl 1375/16, I SA/Go 437/16, I SA/Sz 945/16 i II FSK 2791/14.

Z treści tych wyroków wynika jednoznacznie, że Trybunał Konstytucyjny wskazał, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. i że choć przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w powołanym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

WSA we Wrocławiu w swoim wyroku z dnia 01 marca 2016 r., I SA/Wr 1965/15, LEX nr 2014204, wskazał, że: Wykładnia art. 70 § 8 O.p. nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. (..) Choć stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak w świetle jednoznacznych motywów orzeczenia TK - uzasadnia uznanie przez Sąd art. 70 § 8 O.p. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Sądy administracyjne konsekwentnie opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p., stosownie do zaleceń opisanych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. V CSK 377/15, LEX nr 2025769 - a więc w dacie późniejszej od orzeczenia przytoczonego przez organy obu instancji, stanął na jednoznacznym stanowisku, że: "Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (nie wykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Za zbędną powinno się uznać potrzebę powtórnego rozpatrywania przez Trybunał zgodności, tym razem art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją, skoro przepis ten, co do kwestii, z powodu której orzeczona została jego niekonstytucyjność, się nie zmienił.". Sąd Najwyższy w dacie zatem późniejszej nie powtórzył już swojego stanowiska zajętego uprzednio w przytoczonym przez organy orzeczeniu.

W świetle powyższego powoływanie się przez organ egzekucyjny i organ odwoławczy na ww. okoliczność ustanowienia zastawu skarbowego i wywodzenie z niej skutków prawnych przewidzianych w pozbawionym przymiotu konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. uznać należy za bezzasadne.

W ocenie Sądu niezasadne jest też stanowisko organów obu instancji, w kontekście zaistnienia okoliczności powodujących prawnie skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem skarżącej nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 roku oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 roku w podstawowym 5-letnim terminie wskazanym w art. 70 § 1 O.p. W okresie tym nie zaistniały bowiem okoliczności stanowiące prawnie skuteczną przesłankę do zawieszenia bądź przerwania biegu tego terminu.

W ocenie organów, na gruncie niniejszej sprawy od dnia 29 grudnia 2009 r. termin ten biegnie na nowo, bowiem zaistniała wówczas przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.). Organy uważają, że z dniem wystawienia tytułów wykonawczych nr:

- [...], [...], [...], [...], [...] (dotyczących kolejno sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2004 roku),

- [...], [...] i [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (dotyczących kolejno stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i listopada 2005 roku),

tj. z dniem [...] grudnia 2009 r., doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

W kontekście powoływanej przez organ okoliczności mającej przerwać bieg terminu przedawnienia wskazać należy okoliczność bezsporną, iż ww. tytuły wykonawcze wystawione zostały na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 r., której Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Jednakże przedmiotowa decyzja została w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. Tym samym odpadła podstawa tych tytułów wykonawczych, które w konsekwencji zostały wycofane. Organy stoją na stanowisku, że w postępowaniu podatkowym i sądowo-administracyjnym dotyczącym podatnika, tj. Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "[...]" T. K. i S-ka Spółka Jawna w likwidacji, [...], organy skarbowe oraz sądy administracyjne wskazały, że wydanie w 2009 roku ww. decyzji organu kontroli skarbowej oraz na jej podstawie również w 2009 roku tytułów wykonawczych (później wycofanych) nastąpiło przed upływem podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia podatkowego i w ten sposób doszło do przerwania biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 4 O.p. - wyroki sądów administracyjnych wydane w sprawie podatkowej, w tym dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014 r.: I FSK 731/13 (dotyczy 2004 roku) oraz I FSK 632/13 (dotyczy 2005 roku). Zaakcentować należy, że decyzje organu kontroli skarbowej z 2009 roku zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylone, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jak wskazały organy w swoich postanowieniach, kolejna decyzja podatkowa organu I instancji w zakresie istotnym dla sprawy została wydana dopiero dnia [...] kwietnia 2011 r.

Obecnie zaś istotą sporu jest to, czy uchylenie ww. decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] października 2009 r. i wycofanie wyżej wskazanych tytułów wykonawczych, wydanych na jej podstawie, unicestwiło również materialny skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że taki właśnie skutek nastąpił i nie doszło do przerwania biegu terminu przedawniania tych zobowiązań, zatem uległy one przedawnieniu z końcem 2009 roku (podatek VAT za poszczególne miesiące 2004 roku) oraz z końcem 2010 roku (podatek VAT za grudzień 2004 roku oraz za poszczególne miesiące do listopada 2005 roku).

W tym miejscu wskazać trzeba, że kwestia unicestwienia skutku prawnego zastosowania środka egzekucyjnego - w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - w sytuacji uchylenia decyzji podatkowych, na podstawie których wydano tytuły wykonawcze, została ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, LEX nr 1451905, w której Sąd przesądził, iż uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Z uzasadnienia tej uchwały, w kontekście zarzutów skargi zasadne jest wskazanie na następujące tezy w niej zawarte:

1) Dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2345/11, z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 512/11) lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 185/11);

2) Decyzja nieostateczna wywołuje skutki prawne jedynie w zakresie, w jakim te skutki ustanawiają przepisy prawa, a głównie gdy podlega wykonaniu poprzez zastosowanie określonych środków egzekucyjnych. Pamiętać należy, że to nie wydanie decyzji nieostatecznej przerywa bieg przedawnienia, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego, którego legalność podlega jednak kontroli. Uchylenie z mocy prawa - w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.;

3) Przyjęcie w tej sytuacji, że zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, również poza jednoznacznie określonymi w ustawie (art 60 § 1 u.p.e.a.), pozostaje w sprzeczności z zasada demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady legalizmu;

4) Podkreślić przy tym jeszcze raz należy, że wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej odpowiada - w zakresie następstw wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego - skutkom ex tunc, a nie ex nunc.

W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym w pełni akceptuje pogląd, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne i nastąpiło przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone (por. wyrok NSA z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14, LEX nr 2036466 i z dnia 1 lipca 2016 r. o sygn. akt I FSK 117/15, LEX nr 2117992).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji, przestaje istnieć szczególny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego.

Dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa, z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć (wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 999/02).

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 621/14). Przytoczona uchwała 7 sędziów została podjęta po wyrokach NSA wydanych w sprawach podatkowych Spółki i z oczywistego powodu kolejności czasowej nie mogła jeszcze rzutować na treść tych wyroków. Nie zmienia to jednak faktu, że wszystkie wcześniejsze w dacie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych - w stosunku do daty uchwały I FPS 8/13, w tym również ww. wyroki tych sądów istotne w niniejszej sprawie, w której przyjęto stanowisko, iż uchylenie środka egzekucyjnego (wycofanie tytułów wykonawczych) wywołuje tylko skutek ex nunc (zamiast prawidłowo skutek materialnoprawny ex tunc) i nie unicestwia skutku prawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, były prawnie wadliwe, a jak to określił Naczelny Sąd Administracyjny - stanowisko to pozostawało w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady legalizmu.

Naczelny Sąd Administracyjny wprost więc wskazał na wadliwy charakter stanowiska prezentowanego również obecnie przez organ egzekucyjny i organ nadzoru.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej" "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 P.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; M. Romańska Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230).

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13.

Oceniając zatem w świetle powyższej uchwały NSA okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że uchylenie decyzji podatkowych organu I instancji wydanych w 2009 roku, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, i na podstawie których wydane zostały i doręczone podatnikowi także jeszcze w 2009 roku tytuły wykonawcze - unicestwiło skutek prawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia należności publicznoprawnych, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Przy czym należy wskazać, że tylko i wyłącznie okoliczność zastosowania środka egzekucyjnego stanowiła dla sądów administracyjnych w sprawach podatkowych spółki jawnej jedyną przesłankę do uznania, iż nie doszło do przedawnienia należności publicznoprawnych. W świetle powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, nie sposób ocenić, czy Dyrektor Izby Skarbowej właściwe przyjął, iż przedmiotowe zobowiązania skarżącego nie uległy przedawnieniu i są nadal wymagalne.

W niniejszej sprawie organy ponownie rozpoznając sprawę powinny badać czy:

- z końcem 2009 roku doszło do przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 roku ( bez grudnia 2004 roku),

- z końcem 2010 roku doszło do przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku VAT za grudzień 2004 roku oraz za poszczególne miesiące do listopada 2005 roku.

Powyższa uchwała NSA jest w tej materii wiążąca, a jej treść jest uwzględniana w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo należy wskazać m. in. na wyroki w sprawach o sygn. akt II FSK 418/13, I SA/Gl 201/17, I GSK 813/15, II FSK 161/17, II FSK 571/15.

Wskazać należy, że organy podnoszą, że uchwała I FPS 8/13 została wydana w odmiennym stanie faktycznym. Argument organów obu instancji uznać należy za chybiony, bowiem oczywistym jest, że z założenia rozstrzygnięcia organów czy sądów zapadają w odmiennych stanach faktycznych - istotne jest natomiast, czy stan prawny danej sprawy, będący podstawą jej rozstrzygnięcia, można odnieść do innej rozpatrywanej sprawy, in concreto do sprawy niniejszej. To warstwa prawna, a nie faktyczna, decyduje o przydatności danego rozstrzygnięcia w innej sprawie. W tym kontekście podnieść trzeba, iż pomimo różnicy w warstwie faktycznej między niniejszą sprawą, a sprawą objętą ww. uchwałą, nie ma w rzeczywistości żadnych przeszkód, aby warstwę prawną tej odrębnej sprawy uznać zasadnie za tożsamą i w pełni przydatną do rozstrzygnięcia kwestii kluczowej w niniejszej sprawie. Sądy administracyjne także w sprawach, w których stan faktyczny nie był tożsamy z tym, na bazie którego podjęta została ww. uchwała, w pełni respektowały walor prawny z niej wypływający, pomimo pewnych różnic w stanach faktycznych.

Organy obu instancji twierdzą także, że są związane wydanymi w sprawie podatkowej wyrokami NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r.: sygn. akt I FSK 632/13 (w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 roku) oraz sygn. akt I FSK 731/13 (w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 roku), w których Sąd ten stwierdził - odmiennie, niż w ww. uchwale NSA, iż uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze ( co miało miejsce w niniejszej sprawie), nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną.

Odnosząc się do tego stanowiska organów należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03 czerwca 2014 r., II FSK 1525/12, LEX nr 1518866, stwierdził, iż okoliczności istnienia obowiązku podatkowego oraz dopuszczalności egzekucji powinny podlegać samodzielnej ocenie w ramach postępowania uruchomionego na wniosek zobowiązanego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślić trzeba, że w przedmiotowej uchwale 7 Sędziów NSA wyraźnie i jednoznacznie w jej uzasadnieniu wskazano, iż uprzednio reprezentowane w niektórych orzeczeniach stanowisko (o braku unicestwienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia) było wadliwe. Niewątpliwie więc w ramach pierwotnego postępowania podatkowego mamy do czynienia z obiektywną wadliwością, i to na tyle istotną, że w przedmiotowej uchwale uznano ją za pozostającą w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady legalizmu. A przecież w orzecznictwie podkreśla się, że umorzenie postępowania egzekucyjnego winno mieć miejsce także właśnie i wówczas, gdy to dopiero po zakończeniu postępowania wyjdą na jaw jego wady.

Organ egzekucyjny jest więc w pełni uprawniony do badania i uwzględniania takich wadliwości.

Podkreślić także należy, że celem wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z dnia [...] grudnia 2015 r. nie było ponowne rozpoznanie spraw podatkowych, które zakończyły się ww. dwoma wyrokami NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., lecz zainicjowanie działań organu egzekucyjnego zmierzających do samodzielnego zbadania, czy w ramach niniejszego postępowania egzekucyjnego zaistniała przesłanka do jego umorzenia w myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z przytoczonym powyżej orzecznictwem sądów administracyjnych takie żądanie samodzielnego zbadania jest w pełni zasadne. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że sprawa objęta wnioskiem o umorzenie niniejszego postępowania egzekucyjnego z całą pewnością nie jest tą samą sprawą, w której toczyło się pierwotne postępowanie. Świadczy chociażby o tym odmienny zakres, cel i procedura tych spraw. Dlatego też bezzasadne jest twierdzenie organów obu instancji, iż mamy do czynienia z tą samą sprawą, a próba utożsamiania niniejszej sprawy egzekucyjnej z wcześniejszą sprawą podatkową, i w ten sposób unikanie przez organy zbadania, czy wystąpiła przesłanka z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., nie może być zaakceptowana.

Odnieść się także należy do powtórzonego za organem egzekucyjnym twierdzenia organu odwoławczego - w kontekście zwłaszcza przedmiotowej uchwały 7 Sędziów NSA - iż "nawet wydane później przez sąd administracyjny w innych sprawach wyroki dotyczące określonej kwestii prawnej nie mogą stanowić podstawy do uchylenia prawomocnego wyroku sądu administracyjnego z tego względu, że zawierają odmienny pogląd prawny". Na gruncie niniejszej sprawy strona skarżąca nie domaga się uchylenia przedmiotowych wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawach podatkowych spółki jawnej. Żądanie strony sprowadzało się do samodzielnego zbadania przez organ egzekucyjny, a następnie przez organ nadzoru, czy wystąpiła przedmiotowa w niniejszej sprawie przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W świetle powyższej argumentacji, a w szczególności w świetle stanowiska, iż uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, działa wstecz i unicestwia wywołany dokonaną czynnością egzekucyjną materialny skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 4 O.p., przyjąć należy, że organy winny ponownie zbadać sprawę w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Organy winny zbadać kwestie przedawnienia wobec:

a) zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 roku,

b) zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku oraz za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2005 roku (wniosek z dnia [...] grudnia 2015 r. nie dotyczy grudnia 2005 roku).

Ponadto zwrócić należy także uwagę, że organ egzekucyjny podnosił w swoim postanowieniu, iż na gruncie pierwotnej sprawy podatkowej zaistniała okoliczność, która skutkować miała zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W tym kontekście organ I instancji powołał się na okoliczność w postaci wniesienia przez podatnika skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - w pierwotnych sprawach podatkowych. W zażaleniu wskazano jednak, iż ta okoliczność zaistniała dopiero w 2012 roku. Podkreślić więc trzeba, że istota sporu sprowadza się do tego, czy w 2009 roku doszło do prawnie skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Okoliczności zaś (zawieszające lub przerywające) zaistniałe po 2010 roku są obojętne dla sprawy.

W ten sam sposób należy ocenić opisaną już wyżej okoliczność związaną z ustanowieniem zastawu skarbowego - to również miało miejsce dopiero w 2011 roku, a więc już po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, z uwagi na brak prawnie skutecznego przerwania biegu tego terminu.

Stanowisko strony należy identycznie odnieść do zdarzeń, które miały miejsce w dniach:

- [...] października 2012 r. - zajęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością u dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką,

- [...] października 2012 r. - zajęcie wierzytelności z tytułu wierzytelności pieniężnych wynikających z przekazanych na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy pieniędzy ściągniętych w toku postępowania zabezpieczającego.

W kwestii zajęcia udziałów spółki jawnej organ egzekucyjny podjął próbę ich sprzedaży - sprawa jednak w tym zakresie, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, nie miała waloru prawomocności, więc również i ta okoliczność nie mogła rzutować na niniejszą sprawę.

Skarżąca wskazała w skardze, że organ nadzoru nie zakwestionował bardzo istotnej okoliczności wskazywanej przez organ egzekucyjny. Mianowicie organ I instancji, nie uznając argumentów strony, iż nie doszło do prawnie skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, i uwzględniając następcze czasowo okoliczności ( w dacie po 2010 roku), wpływające na bieg tego terminu, wskazał, że:

a) termin przedawnienia należności za miesiące sierpień - grudzień 2004 roku upływa z dniem [...] lutego 2017 r.,

b) termin przedawnienia należności za miesiące styczeń, kwiecień - lipiec oraz wrzesień - listopad 2005 roku upływa z dniem [...] grudnia 2016 r.,

c) termin przedawnienia należności za miesiące luty, marzec i sierpień 2005 roku upływa z dniem [...] grudnia 2016 r.

Podnieść więc trzeba, że w dacie wydania obecnie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] stycznia 2017 r. upłynęły już terminy wskazane w powyższych punktach b) i c). Zatem obecnie, bazując na tych terminach, organ winien wyjaśnić stronie czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu czy też nie.

W konsekwencji takiego stanowiska, organy winny zbadać czy wszelkie czynności poczynione po tych datach miały miejsce w warunkach przedawnienia, w tym i wydanie kolejnych decyzji określających wysokość przedmiotowych zobowiązań w podatku VAT, jak również pozostałe czynności stanowiące potencjalne przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. A właśnie na podstawie kolejnych decyzji, tj. konkretnie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

- z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], którą organ podatkowy I instancji rozstrzygał co do istoty sprawę w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku,

- z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu kontroli skarbowej określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku,

wystawione zostały nowe, przedmiotowe w niniejszej sprawie tytuły wykonawcze.

Niniejsza sprawa nie dotyczy należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku, bowiem w tym przypadku podstawowy 5-letni okres przedawnienia podatkowego upływał dopiero z końcem 2011 roku, a przed tą datą organ kontroli skarbowej wydał już decyzję z dnia [...] maja 2011 r. dotyczącą tego okresu.

W świetle powyższego zaskarżone postanowienie uchyla się w istocie spod kontroli Sądu. Organy obu instancji nie zweryfikowały w wystarczający sposób dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej. W związku z powyższym, w ponownym postępowaniu zadaniem organów będzie szczegółowe wskazanie kiedy i konkretnie jakie zobowiązania ulegną przedawnieniu, i z jakich powodów termin przedawnienia został zawieszony lub przerwany.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a.