Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3206/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 2 pkt 17b,  art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 242/12 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r., nr IBPBI/1/415-785/11/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie sygn. akt I SA/Gl 242/12 oddalił skargę A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2010 r w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 2 sierpnia 2011r., uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2011r. A. S. wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej.

We wniosku podatnik wskazał, że od 1999 r. był wspólnikiem spółki cywilnej, do której wniósł wkład w wysokości 50 zł. W roku 2003 wspólnicy spółki cywilnej nabyli na zasadzie wspólności łącznej nieruchomość oraz udział w drugiej nieruchomości ze środków uzyskanych z kredytu bankowego. Kredyt został spłacony przez spółkę do 2010 r. z comiesięcznego zysku osiąganego przez spółkę, a przypadającego na każdego ze wspólników zgodnie z umową spółki. Zysk ten podlegał każdorazowo opodatkowaniu u każdego ze wspólników. 30 września 2010 r. wnioskodawca wystąpił ze spółki. W chwili wystąpienia wartość majątku spółki w części na niego przypadającej wynosiła 250.666 zł. Wartość całego majątku spółki wynosiła 3.760.000 zł. W ramach spłaty wnioskodawca września 2010 roku otrzymał udziały w nieruchomościach odpowiadające jego udziałowi w spółce. 17 grudnia 2010 r. zbył połowę przysługujących mu udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, której był udziałowcem za kwotę odpowiadającą rynkowej wartości tych udziałów, tj. za kwotę 125.333,33 zł. Analogiczna transakcja, co do pozostałej części udziałów w nieruchomościach, nastąpiła 4 stycznia 2011 r. Łączna kwota z tytułu sprzedaży udziałów w obu nieruchomościach stanowiła kwotę odpowiadającą równowartości majątku, jaka przypadła na wnioskodawcę jako wspólnika w chwili wystąpienia ze spółki. Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej na bieżąco regulował wszelkie zobowiązania podatkowe, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przypadającym na niego zyskiem wynikającym z dokumentacji finansowej spółki.

W uzupełnieniu wniosku podatnik wskazał m. in., że w chwili wystąpienia ze spółki otrzymał udziały w nieruchomościach, które następnie odsprzedał na rzecz tej spółki cywilnej w ciągu 3 miesięcy od wystąpienia z niej. W chwili wystąpienia ze spółki tytułem spłaty otrzymał udziały w nieruchomościach, a następnie, wobec sprzedaży tych udziałów na rzecz spółki otrzymał środki finansowe o tej samej wartości. Przedmiotowa nieruchomość, stanowiła środek trwały w prowadzonej przez spółkę cywilną pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym podatnik zadał pytanie,: czy kwota pieniężna uzyskana tytułem sprzedaży na rzecz spółki cywilnej udziałów w nieruchomościach (odpowiednio w 2010 r. oraz w 2011 r.), otrzymanych uprzednio w ramach spłaty udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej, odpowiadająca proporcji wartości jego wcześniejszego udziału w spółce, stanowi dochód wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, dochód uzyskany przez niego z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio jako spłata dokonana przez wspólników spółki cywilnej wobec wystąpienia przez niego ze spółki są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec faktu, iż otrzymana kwota z tytułu sprzedaży była równa wartości majątku otrzymanego z chwilą wystąpienia ze spółki cywilnej, jako spłaty występującego wspólnika, kwota ta winna stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.o.p.d.o.f.". Wnioskodawca zaakcentował, że podstawową zasadą przy naliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieopodatkowywanie dwukrotnie tej samej wartości. Wskazał ponadto, że z art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 u.p.d.o.f., wynika, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Nie jest więc przychodem występującego wspólnika jego dochód uzyskany w spółce, który już wcześniej był wykazany i opodatkowany. Zwolniona z podatku jest też wartość zwracanego wkładu.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 9 listopada 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.o.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. i wskazał, że odrębnymi źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza i odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy). Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Przy czym, stosownie do art. 14 ust. 2c) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Jak podniósł organ interpretacyjny, z przepisów tych wynika, że kwalifikacja przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodu uzależniona jest od: charakteru nieruchomości, tj. od tego czy przedmiotem zbycia jest nieruchomość mieszkalna czy też niemieszkalna, bądź też czy zbywana nieruchomość gruntowa związana jest nieruchomością mieszkalną, czy też niemieszkalną, oraz wykorzystywania tej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że jeżeli nieruchomości, w których udziały wnioskodawca w dniu 17 grudnia 2010 r. sprzedał spółce cywilnej stanowiły nieruchomości niemieszkalne, bądź nieruchomości gruntowe związane z budynkami niemieszkalnymi, to przychód z ich sprzedaży stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.. Dochód z tej sprzedaż podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zauważył, że jeżeli nieruchomości, w których udziały wnioskodawca zbył 17 grudnia 2010 r. stanowiły nieruchomości mieszkalne, bądź też nieruchomości gruntowe związane z budynkami mieszkalnymi, przychód z tej sprzedaży, co do zasady, stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., przy czym, w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na fakt, iż od dnia nabycia ww. udziału w nieruchomości (w 2003 r.) do dnia jej odpłatnego zbycia minęło więcej niż 5 lat, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w ogóle nie powstał.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków podatkowych zbycia 4 stycznia 2011 r. pozostałych udziałów w nieruchomościach stwierdził, że ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), dokonano zmian w zakresie kwalifikacji do źródeł przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Zmiany powyższe obowiązują od 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy).Zatem od dnia 1 stycznia 2011r., przychód uzyskany przez wspólnika występującego z takiej spółki ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) uzyskany tytułem rozliczeń ze spółką stanowi przychód z działalności gospodarczej niezależnie od charakteru tej nieruchomości. Wobec powyższego w wyniku sprzedaży w dniu 4 stycznia 2011 r., połowy udziałów w nieruchomościach, powstał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

17 stycznia 2012 r. strona zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia. W skardze sformułowała zarzuty naruszenia art. 5b. ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10. ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. – poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskany z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio jako spłata dokonana przez wspólników spółki cywilnej na rzecz wnioskodawca z tytułu jego wystąpienia z tej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Oddalając tę skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że przychód z tytułu zbycia udziałów w nieruchomościach podlega opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. – w odniesieniu do transakcji z 17 grudnia 2010 r. oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 b u.p.d.o.f, w odniesieniu do transakcji ze 4 stycznia 2011 r.

Przede wszystkim w ocenie WSA organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, że zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości zostały określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą i dokonują odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz rzeczy wykorzystywanych w działalności (w tym również sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8), przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.). Przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z kolei z treścią art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynikało, że zbyła ona udziały w nieruchomościach, na rzecz spółki "macierzystej" w dniach 17 grudnia 2010 r. i 4 stycznia 2011 r. Bezsporne jest, że nieruchomości te były objęte ewidencją środków trwałych, a sprzedaż nastąpiła w czasie ich używania do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem WSA, tak uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Strona skarżąca wywodziła, że przychód ten korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Odnosząc się do tej kwestii sąd I instancji podkreślił, że czym innym jest uzyskanie prawa do udziału w nieruchomości w związku z wystąpieniem ze spółki, a czym innym sprzedaż tego udziału. W pierwszym bowiem przypadku, dochodzi do nabycia udziału i przychód z tego tytułu należy ocenić z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w drugim natomiast dochodzi do zbycia nabytych udziałów na rzecz osoby trzeciej, a to oznacza, że do tak uzyskanego przychodu przepis ten nie ma zastosowania. Z sekwencji zdarzeń przedstawionych przez stronę skarżącą jednoznacznie wynika, że nabyła udział w nieruchomościach w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, a następnie zbyła go na rzecz tej spółki. Obie te czynności mają określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konsekwencje podatkowe. Nabycie udziału wolne jest od podatku w takiej wartości, w jakiej odpowiada wartości wniesionego do spółki osobowej wkładu, natomiast zbycie udziałów w nieruchomości – jeżeli następuje w warunkach art. 14 ust. 2 ustawy – stanowi przychód tytułu działalności gospodarczej. Strona skarżąca de facto uczestniczyła w dwóch czynnościach "podatkowych" tj. w uzyskaniu wartości wkładu w postaci udziału w nieruchomościach w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej a następnie sprzedaży tego udziału. Każda z tych czynności rodzi inne skutki podatkowe, a to uzasadnionym czyni wniosek, że nie jest uprawnione stawianie znaku równości między przychodem uzyskanym z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, a przychodem z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w związku z wystąpieniem ze spółki. Nie ma przy tym prawnego znaczenia, że sprzedaż została dokonana na rzecz spółki "macierzystej".

Odnośnie transakcji z 4 stycznia 2011 roku WSA podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2011 r., zmienił się stan prawny, i do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona została regulacja- art. 14 ust. 2 pkt 17b) uznająca za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie tego przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania sprzedaży/zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej. Słusznie zatem organ przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje jako przychód, środki uzyskane ze sprzedaży majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z wystąpieniem ze spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Do sprzedaży bowiem udziału w drugiej nieruchomości doszło w dniu 4 stycznia 2011 r.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o przepis art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. )- dalej "p.p.s.a." zarzucono naruszenie : art. 5b. ust. 2, art 8 ust. 1, art. 10. ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio jako spłata dokonana przez wspólników spółki cywilnej na rzecz wnioskodawcy wobec wystąpienia przez niego z tej spółki ; oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku) oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 b u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku) - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że czynność sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej była czynnością niezależną od wystąpienia skarżącego z tej spółki i uzyskania spłaty w postaci tych udziałów w nieruchomościach w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając środek odwoławczy zobowiązany był do kontroli zaskarżonego orzeczenia ze względu na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wyłącznie przepisów prawa materialnego tj. art. 5b. ust. 2, art 8 ust. 1, art. 10. ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię. Stanowisko przedstawione w skardze, zgodnie z którym czynność sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej nabytych uprzednio przez skarżącego w związku z jego wystąpieniem z tej spółki i uzyskania z tego tytułu spłaty w postaci tych udziałów w nieruchomościach winny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie jest słuszne.

Jak prawidłowo wywiódł w uzasadnieniu wyroku sąd I instancji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w istocie miały miejsce dwie, a nawet trzy czynności prawne wywołujące skutki w sferze prawa podatkowego. Pierwszą z nich było wystąpienie wnioskodawcy ze spółki 30 września 2010 roku i otrzymanie w tej samej dacie zwrotu udziałów w nieruchomościach odpowiadające jego udziałowi w spółce. Nie jest kwestionowane, że czynność ta nie została opodatkowana wobec treści art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie przepis ten miał następujące brzmienie "Wolne od podatku są (...) przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej".

Następnie 17 grudnia 2010 roku skarżący zbył połowę przysługujących mu udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, której był uprzednio udziałowcem za kwotę odpowiadającą wartości rynkowej tych udziałów. Analogicznej transakcji dokonał 4 stycznia 2011 roku sprzedając drugą połowę udziałów w nieruchomościach.

Skutki podatkowe odsprzedaży udziałów w spółce należy oceniać odrębnie od kwestii rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Dochód uzyskany ze sprzedaży organ interpretacyjny a także WSA prawidłowo potraktowały jako dochód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 b u.p.d.o.f.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust.1 pkt 3 źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Obejmuje ona w pkt.8 tego przepisu odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl ust.2 omawianego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również:

1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia budynków mieszkalnych lub ich części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Jak słusznie podniósł sąd wojewódzki dokonana przez wnioskodawcę sprzedaż udziałów w nieruchomościach nastąpiła w czasie ich używania do prowadzenia działalności gospodarczej i w okresie, gdy nieruchomości te były objęte ewidencją środków trwałych. Dlatego organ interpretacyjny była w pełni uprawniony do przyjęcia, że przychód uzyskany ze sprzedaży podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku) oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 b u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku) w istocie polega na podważeniu ustaleń faktycznych zawartych we wniosku o interpretację, które legły u podstaw jej wydania. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretacje w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że skarżący w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej tytułem spłaty uzyskał udziały w nieruchomościach, a następnie zbył je na rzecz tej spółki. Obie te czynności mają określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konsekwencje podatkowe. Zwolenie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie przychodu uzyskanego z tytułu zwrotu wkładu wniesionego przez skarżącego do spółki nie dotyczy natomiast przychodu uzyskanego ze sprzedaży majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z jego wystąpieniem ze spółki.

Powołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo NSA i WSA odnosi się do kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości udziału w majątku spółki występującego z niej wspólnika, które to zagadnienie nie budziło kontrowersji w rozpoznawanej interpretacji. Wnioskodawca nie kwestionował faktu, że po jego wystąpieniu ze spółki otrzymał zwrot zwaloryzowanych udziałów odpowiadających w proporcji wartości jego wcześniejszego wkładu.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę w całości jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 ust.1 p.p.s.a