Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2740/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.148 par. 2 pkt 2, art. 150 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy jego przywrócenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 16 października 2018 r. A.M. (zwana dalej: "Stroną" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") z [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy jego przywrócenia.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") decyzją z [...] listopada 2017 r.:

- orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu spółki C.Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej "Spółka") wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu za niewykonane zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z deklaracji PIT-4R za miesiące: grudzień 2011 r., od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi,

- umorzył postępowanie w części dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu za niewykonanie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z deklaracji PIT-4R za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja została uznana za doręczoną Stronie po dwukrotnym awizowaniu, w trybie art. 150 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p." - 27 grudnia 2017 r. Termin 14 dniowy do złożenia odwołania upływał zatem 10 stycznia 2018 r.

2. Pismem z 18 kwietnia 2018 r. nadanym w urzędzie pocztowym 19 kwietnia 2018 r. zgodnie z datą stempla pocztowego pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od ww. decyzji NUS. W odwołaniu pełnomocnik Strony zawarł wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz zwrócił uwagę, iż Strona o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu egzekucyjnym, będącym następstwem wydanej [...] listopada 2017 r. decyzji dowiedziała się dopiero 14 kwietnia 2018 r. stwierdzając fakt zajęcia rachunku bankowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz po wizycie [...] kwietnia 2018 r. w Urzędzie Skarbowym W..

Ponadto pełnomocnik Strony nadmienił, że zaskarżona decyzja została najprawdopodobniej wysłana na nieaktualny adres Skarżącej, mimo że Urząd dysponował właściwym adresem, pod którym możliwe było skuteczne doręczenie korespondencji. W ocenie pełnomocnika Strona nie może ponosić winy za uchybienie terminowi do złożenia odwołania od ww. decyzji, bowiem zachowała należytą staranność ujawniając swój aktualny adres.

3. DIAS, postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r., odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził uchybienie terminowi do jego wniesienia. DIAS uznał, że w Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w niedopełnieniu obowiązku złożenia odwołania w terminie. Wyjaśnił, że zaskarżona decyzja z [...] listopada 2017 r. została wysłana przez organ podatkowy na adres: W. ul. [...] i z uwagi na niemożność doręczenia adresatowi czy też innej osobie, przesyłka z ww. decyzją została dwukrotnie awizowana, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w skrzynce pocztowej adresata. Wobec nie podjęcia przez adresata przesyłki, dwukrotnie awizowanej, została zwrócona do nadawcy. Wobec powyższego, mając na uwadze treść art. 150 § 2 O.p., uznano przesyłkę za doręczoną 27 grudnia 2017r.

DIAS podkreślił, że powyższy adres, na który została skierowana przez organ podatkowy ww. decyzja to odnotowany w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników SeRCe adres korespondencyjny Strony - ważny od 2 października 2014 r. Ten sam adres został odnotowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG (na podstawie wniosku Strony z 26 września 2014 r.) ze wskazaniem jako adres do doręczeń.

DIAS wyjaśnił, że Skarżąca dokonała zmiany adresu do doręczeń z W., ul. [...] na W. na [...] niemniej jednak dopiero wnioskiem z 18 maja 2018 r. złożonym w CEIDG. Wobec powyższego decyzja, której dotyczy wniosek Strony o przywrócenie terminu do złożenia odwołania była prawidłowo doręczona na adres korespondencyjny Strony, a fakt, iż Strona nie podjęła przesyłki, w której ta decyzja się znajdowała nie stanowi uprawdopodobnienia braku winy w niedopełnieniu obowiązku złożenia w terminie odwołania.

W ocenie DIAS termin na złożenie odwołania upływał 10 stycznia 2018 r., a Strona nie uprawdopodobniła, iż w okresie od dnia doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p., tj. 27 grudnia 2017 r. do dnia upływu terminu do złożenia odwołania wystąpiły okoliczności uniemożliwiające złożenie odwołania.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, bowiem zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 148 § 1 i § 2 w zw. z art. 150 O.p. poprzez niedoręczenie decyzji na znany organowi adres zamieszkania Skarżącej, co skutkowało błędnym uznaniem, że decyzja została doręczona 27 grudnia 2017 roku, podczas gdy decyzja nigdy nie została doręczona Skarżącej;

- art. 162 § 1 O.p. poprzez nieprzywrócenie Skarżącej terminu do złożenia odwołania, mimo, że Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy;

- art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie przez organ uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy Skarżąca nie uchybiła ww. terminowi;

- art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy oraz automatyzm w podejmowaniu czynności;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności, poprzez nieuwzględnienie właściwego adresu do doręczeń Skarżącej;

- art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm.) - dalej "K.p.a." - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności wysłanie decyzji na błędny adres Skarżącej, pomimo, że organ dysponował prawidłowym adres Skarżącej;

- art. 77 § 1 K.p.a. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie prawidłowego adresu do doręczenia Skarżącej decyzji;

- art. 80 K.p.a. poprzez niedokonanie na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny czy Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od decyzji;

- art. 107 § 3 K.p.a. poprzez brak wskazania przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przyczyn, z powodu których odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom wskazanym przez Skarżącą.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż NUS wysłał decyzje na adres Skarżącej w W. przy ul. [...] tj. adres działalności gospodarczej Skarżącej, mimo, że aktualnym adresem zamieszkania Skarżącej jest W.ul. [...], o czym organ wiedział, bowiem wszelka korespondencja od wielu lat wysyłana była na prawidłowy adres Skarżącej i tylko ten adres Skarżąca wskazywała w kontaktach z organem. NUS wysyłając decyzje na adres Skarżącej w W.przy ul. [...] dysponował prawidłowym, aktualnym adresem zamieszkania Skarżącej, bowiem w tytułach wykonawczych wydanych na podstawie decyzji organ wskazał już prawidłowy adres Skarżącej w W. przy ul. [...]. Powyższe, zdaniem pełnomocnika, wskazuje na prawdopodobieństwo celowego działania by utrudnić albo wręcz uniemożliwić Skarżącej możliwość obrony, wobec skorzystania przez organ z fikcji doręczenia na podstawie przepisu art. 150 § 2 O.p. celem szybszego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko Skarżącej.

Pełnomocnik zaznaczył, że Skarżąca dowiedziała się o wydaniu decyzji dopiero z uwagi na zajęcie rachunku bankowego w ramach prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a dokładnie w trakcie wizyty w Urzędzie Skarbowym W.. W związku z powyższym pismem z 18 kwietnia 2018 roku Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji, jednocześnie wnosząc odwołanie.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy decyzję w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej można było skutecznie doręczyć na adres do doręczeń zgłoszony w CEiDG, gdy jednocześnie organowi znany był adres zamieszkania Strony.

5. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie jest wadliwe, bo organ nie ustalił istotnej dla wyniku sprawy okoliczności faktycznej, tj. źródła podania organowi podatkowemu przez Stronę adres do doręczeń. Tym źródłem nie może być CEiDG. Adres do doręczeń został podany w CEiDG dla potrzeb osobistej działalności gospodarczej Strony - przedsiębiorcy. Strona w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej nie występuje jako przedsiębiorca. Organ nie mógł doręczyć skutecznie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Strony na podstawie art. 116 O.p. na adres do doręczeń jej działalności gospodarczej.

6. 1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić podstawy prawne wyroku.

W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Treść ta została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z [...] sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.2. Rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).

Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. To uchybienie daje bowiem możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Na podstawie art. 162 § 1 O.p., obowiązkiem osoby ubiegającej się o przywrócenie terminu jest jedynie uprawdopodobnienie, tj. uwiarygodnienie, a nie udowodnienie istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu. W orzecznictwie wskazuje się na następujące różnice między udowodnieniem a uprawdopodobnieniem faktu (okoliczności). Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie - tylko prawdopodobnym. Udowodnienie służy celowi przekonania organu orzekającego o prawidłowości pewnego twierdzenia, uprawdopodobnienie służy celowi obudzenia w organie orzekającym ufności w to, że pewne twierdzenie odpowiada prawdzie. Uprawdopodobnienie jest to czynność procesowa stwarzająca w świadomości organu orzekającego mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu.

Wprowadzenie środka w postaci uprawdopodobnienia do wniosku o przywrócenie terminu uzasadnione jest incydentalnym, wpadkowym charakterem tego postępowania w stosunku do toku postępowania zasadniczego. Z tego powodu ustawodawca przewiduje jedynie namiastkę dowodu, a weryfikacja twierdzeń zawartych we wniosku nie może przerodzić się w osobne postępowanie. Organ powinien jedynie ocenić prawdopodobieństwo określonego ciągu zdarzeń, a przeprowadzanie dowodów mających na celu weryfikację uprawdopodobnienia ograniczyć do niezbędnego minimum. Jedynie brak prawdopodobieństwa przywołanych we wniosku okoliczności powinien stać się przedmiotem ustaleń organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1654/11).

7. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Wynikające z wskazanego przepisu, dwa sposoby doręczania pod adresem miejsca zamieszkania adresata oraz pod adresem do doręczeń w kraju są równorzędne i wykluczają się, co podkreśla użycie spójnika "albo". Oznacza to, że organ podatkowy może skorzystać z każdego z wyżej wymienionych sposobów doręczania pism. Z przepisu nie wynika hierarchia miejsc doręczania pism, w szczególności nie można stwierdzić, że znając adres miejsca zamieszkania oraz adres do doręczeń (adres korespondencyjny) organ powinien wybierać adres miejsca zamieszkania. Wskazując adres do doręczeń (adres do korespondencji) strona musi więc liczyć się z tym, że pisma będą doręczane jej na ten adres. Ustawa nie wymaga, żeby adresat mieszkał pod adresem do doręczeń. Podkreślić należy, że adres zamieszkania jest powiązany z zamieszkiwaniem w określonym miejscu i strona nie może z tego adresu zrezygnować ani wyłączyć możliwości doręczania na ten adres. Inaczej jest z adresem do doręczeń. Strona wskazuje ten adres dobrowolnie i w każdej chwili może zrezygnować z tego adresu.

Mając prawidłowo ustalony adres do doręczeń organ nie musi więc doręczać decyzji na adres miejsca zamieszkania. Problemem wymagającym rozstrzygnięcia jest natomiast prawidłowość ustalenia adresu do doręczeń.

8. 1. Argumentacja organu wyrażona w zaskarżonym postanowieniu wskazuje, że organ łączy adres do doręczeń w postępowaniu podatkowym w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu Sp. z o.o. C., na który wysłano sporną decyzję z adresem korespondencyjnym zgłoszanym w CEiDG. Potwierdza to uzasadnienie postanowienia wskazujące, że "ten sam adres korespondencyjny na ul. [...] został odnotowany w CEIDG (na podstawie wniosku Strony z dnia 26 września 2014r.) ze wskazaniem jako adres do doręczeń" oraz, że Strona "dokonała zmiany adresu do doręczeń z W., ul. [....] na W., [...] niemniej jednak dopiero wnioskiem z dnia 18.05.2018 r. złożonym w CEIDG".

Powyższe wywody postanowienia, poparte dołączonymi w toku postępowania odwoławczego wydrukami z CEiDG oraz brakiem w aktach zgłoszeń adresu do korespondencji (na ul. [...]) dedykowanych sprawom podatkowym Strony wskazują, że adres do doręczeń na ul. [...] został ustalony przez organ na podstawie zgłoszenia Strony w CEiDG.

8.2. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j Dz.U z 2017 r., poz. 2168.), wpisowi do CEIDG podlega adres do doręczeń przedsiębiorcy. Art. 28 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że system CEIDG automatycznie przekazuje dane z wniosku o wpis do innych systemów informatycznych: fiskalnego (CRP KEP), statystycznego i ubezpieczeń społecznych. Przekazanie stosownych danych wynika jednakże z zakresu żądania zawartego w tzw. zintegrowanym wniosku o wpis bądź zmianę wpisu do CEIDG.

Zgodnie z art. 5 ust. 5a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczania decyzji), do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 5a ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podatnicy będący osobami fizycznymi rozpoczynającymi działalność gospodarczą w ramach wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składają zgłoszenie identyfikacyjne albo aktualizacyjne.

8.3. Podkreślić należy jednak, że adres do doręczeń zgłoszony w CEiDG jest adresem do doręczeń "przedsiębiorcy", jak wprost wskazuje art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie jest więc to adres do doręczeń osoby fizycznej, rozpoznawany w takim charakterze w wszelkich systemach ewidencyjnych organów administracji publicznej, z opcją wykorzystywania tego adresu także do doręczeń pism nie związanych z działalności gospodarczą i statusem przedsiębiorcy.

Sama struktura wniosku złożonego do CEiDG wskazuje w pozycji 10, że podawane adresy dotyczą "głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgłoszenie adresu do doręczeń w CEiDG nie jest powiązane z adresem miejsca zamieszkania, ale z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. W treści zgłoszenia brak jakiejkolwiek informacji, przypisu, że adres do doręczeń dotyczący prowadzonej działalności gospodarczej będzie traktowany jako uniwersalny adres do doręczeń osoby fizycznej.

Z tych względów należy uznać, że przedsiębiorca podając adres do doręczeń w CEiDG czyni to w intencji doręczania na ten adres pism związanych z jego statusem jako przedsiębiorcy. Nie jest to uniwersalny adres do doręczeń osoby fizycznej, dotyczący także pism związanych ze sprawami tej osoby, które nie pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Adres do korespondencji podawany w CEiDG w związku z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej zgłaszanej w CEiDG nie może automatycznie stać się adresem do doręczeń wszelkich pism, w rozumieniu art. 148 § 1 O.p. Inna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby do wniosku, że strona postępowania podatkowego będąca przedsiębiorcą nie może podać organowi podatkowemu adresu do doręczeń inaczej niż w CEiDG, a więc nie może podać innego adresu do doręczeń w odrębnych sprawach podatkowych. Z treści art. 148 § 1 O.p. nie można wywieść, że domyślnym adresem do doręczeń dla wszystkich pism, także tych nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest adres korespondencyjny podawany przez przedsiębiorcę w CEiDG. Wpisowi do CEiDG nie podlega adres do doręczeń osoby fizycznej jako taki, ale adres do doręczeń osoby fizycznej jako przedsiębiorcy. Adres do doręczeń podawany w CEiDG przez przedsiębiorcę, a więc dla spraw związanych z prowadzoną działalności gospodarczą, nie może poprzez migrację do systemu CRP KEP stać się adresem do doręczeń we wszystkich sprawach podatkowych, także tych niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Takie przekształcenie charakteru i celu adresu do doręczeń z CEiDG nie wynika z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, ani z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani z samej Ordynacji podatkowej.

Podany w CEiDG adres do doręczeń odnosi się więc do osobistej działalności gospodarczej Strony nazwanej "D.". Jak wynika z treści zgłoszenia, adres ten jest też adresem miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej przedsiębiorcy (adres biura rachunkowego).

Zdaniem Sądu, w świetle powołanych wyżej przepisów, organ byłby uprawniony do skutecznego doręczania na adres na ul. [...] pism związanych z prowadzoną przez Stronę osobistą działalności gospodarczą. W takim zakresie adres do korespondencji przedsiębiorcy podany w CEiDG byłby wykorzystywany do doręczania pism w postępowaniu podatkowym odnoszących się do Strony jako przedsiębiorcy - podatnika (płatnika) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd podkreśla jednak, że decyzja odnośnie której toczy się spór o skuteczność doręczenia jest decyzją orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe C.Sp. z o.o. Decyzja nie ma żadnego związku z działalnością Strony jako przedsiębiorca pod nazwą "D.". Strona w niniejszej sprawie nie występuje jako przedsiębiorca. Nie można więc uznać, że adres do doręczeń Strony jako przedsiębiorcy staje się adresem do doręczania jej wszelkiej korespondencji w toku postępowań podatkowych, także tej nie związanej z jej statusem przedsiębiorcy.

Treść powyższych regulacji nie uprawnia do wniosku, że organ podatkowy zobligowany był z urzędu uwzględnić wskazany przez Skarżącą w CEIDG adres dla doręczeń przedsiębiorcy i na ten adres przesłać decyzję w toku postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności za zaległości sp. z o.o.

Takiemu stwierdzeniu nie zaprzecza treść art. 5a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, który stanowi, że podatnicy będący osobami fizycznymi rozpoczynającymi działalność gospodarczą w ramach wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składają zgłoszenie identyfikacyjne albo aktualizacyjne. Z tego przepisu wynika, że dotyczy to osób prowadzących działalność gospodarczą. Ustawodawca rozpoznaje więc zgłoszenie identyfikacyjne albo aktualizacyjne zintegrowane ze zgłoszeniem CEiDG. Ta integracja nie może jednak polegać na tym, że adres do doręczeń podany w CEiDG dla spraw przedsiębiorstwa osoby fizycznej (w realiach tej sprawy to adres biura rachunkowego) stanie się uniwersalnym adresem do doręczania pism we wszelkich sprawach np. związanych z podatkiem od spadków i darowizn, czy osobistej odpowiedzialności podatkowej jako osoba trzecia.

8.4. Jeżeli organ zamierzałby doręczać pisma Stronie jako przedsiębiorcy prowadzącemu osobistą działalność gospodarczą to adresem do doręczeń, w rozumieniu art. 148 § 1 O.p. byłby adres zgłoszony w CEiDG jako adres związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taki też pogląd dominuje w orzecznictwie sądowym.

Jeżeli jednak – jak w niniejszej sprawie – chodzi o doręczenie Stronie pisma niemającego żadnego związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą to podatkowym adresem do doręczeń nie będzie, z mocy prawa, adres do doręczeń zgłoszony w CEiDG. Strona może wskazać organowi podatkowemu adres do doręczeń korzystając ze zgłoszeń aktualizacyjnych lub wskazać go w jakikolwiek sposób (pisemnie, ustnie do protokołu) w związku z prowadzonym postępowaniem; może także go w ogóle nie wskazywać. Jeżeli takiego adresu do doręczeń nie wskazano to organ powinien doręczać pismo pod adresem miejsca zamieszkania lub w innych miejscach wskazanych w art. 148 § 2 i 3 O.p.

8.5. Sąd identyfikuje się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2015 r., I GSK 336/14. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje za własny wywód z uzasadnienia wyroku NSA, iż: "(...) zważywszy na zakres regulacji zawartych w art. 23-39 u.s.d.g. wskazanie w CEIDG adresu dla doręczeń przedsiębiorcy ma jedynie charakter informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 5, do której odwołuje się skarżący, nie stanowi lex specialis wobec jednoznacznej treści przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie doręczania pism przez organy podatkowe mają charakter gwarancyjny i organy podatkowe zobligowane są do ich przestrzegania z urzędu. Natomiast przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawarte w rozdziale 3 pt. "Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej" nie zawierają regulacji modyfikujących zasady doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego uregulowanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazuje na to chociażby treść art. 25a ust. 3 u.s.d.g., w myśl którego przepisu ust. 2 (dotyczącego upoważnienia pełnomocnika do prowadzenia spraw w imieniu przedsiębiorcy, a to w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 11 u.s.d.g.) nie stosuje się w sprawach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...). Innymi słowy, brak jest podstawy prawnej zawartej w ustawie – Ordynacja podatkowa dla dokonywania doręczeń pism przez organy podatkowe na adres dla doręczeń przedsiębiorcy ujawniony w CEIDG. Identyczne skutki w zakresie regulacji z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g., dotyczącej ujawnionego w CEIDG adresu do doręczeń przedsiębiorcy, wynikają na tle przepisów o doręczeniach obowiązujących w postępowaniu cywilnym (por. T. Szczukowski "Doręczenia procesowe dla przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną a zakres danych udostępnionych przez CEIDG" opubl. PUG 2013, Nr 5, str. 26-30)". Tak też w wyroku NSA z 20 listopada 2017 r., II GSK 1793/17.

Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 28 lipca 2018 r., II FSK 3988/17. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że "Wraz z wnioskiem o wpis do CEIDG przedsiębiorca składa także wnioski aktualizacyjne dotyczące ewidencji podatników i płatników (art. 25 ust. 5 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), jednakże wówczas, na podstawie tego wniosku, dokonywane są zmiany bądź wpisy w tej drugiej ewidencji".

Na marginesie warto przytoczyć argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.podnoszoną w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1568/17 (nieprawomocny): "Organ odwoławczy stwierdził, że wskazanie adresu w CEiDG miało charakter jedynie informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ujawnienie w CEiDG adresu dla doręczeń przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g. miało istotne znaczenie dla potencjalnych kontrahentów tegoż przedsiębiorcy (podobnie jak podanie informacji o adresie poczty elektronicznej i strony internetowej przedsiębiorcy - art. 25 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy). Wskazanie w CEiDG adresu dla doręczeń przedsiębiorcy ma jedynie charakter informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej."

8.6. W ramach wykładni systemowej należy zwrócić uwagę, że adres udostępniany w CEiDG został powiązany z adresem do doręczeń w art. 133 § 2a Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, pisma procesowe dla przedsiębiorców i wspólników spółek handlowych, wpisanych do rejestru sądowego albo Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), doręcza się na adres udostępniany w rejestrze albo CEIDG, chyba że strona wskazała inny adres dla doręczeń. Jeżeli ostatni udostępniony adres został wykreślony jako niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy i nie zgłoszono wniosku o wpis nowego adresu, który podlegałby udostępnieniu, adres wykreślony jest uważany za adres udostępniony w rejestrze albo CEIDG.

Zaznaczyć jednak należy, że ten przepis także dotyczy "pism procesowych dla przedsiębiorców", a więc nie dotyczy tych pism procesowych, które kierowane są do osoby fizycznej spoza obszaru prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Z kolei, art. 33a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej modyfikuje zasady doręczania pism w postępowaniach administracyjnych stanowiąc, że minister właściwy do spraw gospodarki doręcza pisma, przedsiębiorcy wpisanemu do CEIDG, wyłącznie na adres do doręczeń podany we wpisie do CEIDG.

Tego typu regulacji nie w ma jednak w O.p., ani w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Działając z zaufaniu do organu podatkowego przedsiębiorca zgłaszający adres do doręczeń w CEiDG ma prawo oczekiwać, że ten adres będzie wykorzystywany zgodnie ze zgłoszeniem, a więc do jego spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorca zgłaszający adres do doręczeń w CEiDG, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie ma żadnych prawnych przesłanek, aby zakładać, że ten adres stanie się, w domyśle, jego uniwersalnym adresem do doręczeń, także w sprawach niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli miałoby być inaczej, przepisy prawa (np. w modelu wyżej wskazanym) powinny to jednoznacznie wskazywać, aby przedsiębiorca podając adres do doręczeń w CEiDG miał świadomość, jakie potencjalne skutki będzie to za sobą nieść, uwzględniając w tym opcję doręczenia zastępczego pod tym adresem każdego pisma organu podatkowego (także w sprawie niezwiązanej z działalnością gospodarczą), na podstawie art. 150 § 1 O.p. ab initio w związku z art. 148 § 1 O.p. Jest to szczególnie istotne z tego powodu, że zwyczajowo adresem do doręczeń w CEiDG będzie adres biura rachunkowego zajmującego się prowadzeniem rozliczeń przedsiębiorcy i co najmniej zaskakujące dla przedsiębiorcy może być doręczanie na ten adres pism w sprawach pozostających poza zakresem jego działalności gospodarczej.

8.7. Dodać też należy, że przepis art. 148 § 1 O.p. uwzględnia opcję doręczania pisma pod adresem do doręczeń w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Strona podała w CEiDG adres do doręczeń związany z działalnością gospodarczą w 2014 r. Z uwagi na brak wskazanych wyżej regulacji oraz rozwiązań wprowadzających nowe brzmienie art. 148 § 1 O.p. Strona tym bardziej nie mogła zakładać, że zgłoszony przez nią adres w CEiDG stanie się jej uniwersalnym adresem do doręczeń, wykraczającym poza zakres działalności gospodarczej, do której przyporządkowała zgłoszony adres.

9. 1. Organ podatkowy nie wykazał, że Strona podała mu adres korespondencyjny na ul. [...] w W. dla swoich spraw podatkowych. Organ nie przedstawia dowodów, że w toku postępowania podatkowego Strona ten adres zgłosiła w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub podała w inny sposób w toku postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności podatkowej. Organ twierdzi, że adres, na który została skierowana przez organ podatkowy ww. decyzja to odnotowany w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników SeRCe adres korespondencyjny Strony - ważny od 2 października 2014 r. Nie jest jednak przekonująco potwierdzone w aktach sprawy, na jakiej podstawie ten adres korespondencyjny w systemie odnotowano, czy podstawą było zgłoszenie Strony, czy może adres ten został migrowany do CRP KEP z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

9.2. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza naruszenie art. 120 O.p., art. 122 w związku z art. 148 § 1 oraz w związku z art. 150 O.p. oraz w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznej, tj. jaki jest właściwy adres, pod którym należy Stronie doręczać pisma w postępowaniu w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności podatkowej. Nie można było przyjąć jako adresu do doręczeń Strony w niniejszej sprawie jej adresu jako przedsiębiorcy, zgłoszonego w CEiDG.

Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy ważąc o skuteczności doręczenia decyzji. Spełnia to przesłankę uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

9.3. Formułując wskazówki co do dalszego postępowania Sąd wskazuje co następuje.

Jeżeli organ nie dysponuje zgłoszeniem adresu do doręczeń pism w postępowaniu podatkowym (formularz NIP lub ZAP) albo wnioskiem Strony skierowanym do organu podatkowego o doręczanie jej pism pod adresem na ul. [...] w Warszawie to, mając na względzie ocenę prawną Sądu wyrażoną powyżej, organ przyjmie, że decyzja nie została skutecznie doręczona pod tym adresem. W takim przypadku, ponownie rozpatrując sprawę organ nie będzie mógł orzec o uchybieniu terminowi wniesienia odwołania skoro decyzja nie została skutecznie doręczona, tj. doręczona na właściwy adres. Stronie należy wówczas doręczyć wydaną decyzję.

9.4. Na marginesie odnosząc się do zarzutów skargi adresowanych do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, dalej "K.p.a.", trzeba zaznaczyć, że organy podatkowe nie stosują K.p.a., lecz O.p., jednak Sąd nie związany zarzutami skargi rozpoznał je na gruncie adekwatnych przepisów O.p.

10. Sąd zauważa, że postanowienie wszczynające postępowanie i wszystkie pisma w postępowaniu oraz decyzja wysłane zostały na ten sam adres na ul. [...]. Bezskuteczność bezpośredniego doręczenia postanowienia wszczynającego postępowanie i wszelkiej korespondencji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej na adres na ul. [...] przy podnoszonym przez Stronę podawaniu adresu miejsca zamieszkania w jej korespondencji z organem powinna skłonić organ podatkowy do refleksji na temat aktualności wykorzystywanego adresu, a w tym kontekście także do rozważenia wysłania decyzji na inny adres (miejsca zamieszkania), którym organ podatkowy również dysponował. Analogiczny pogląd wyraża wyrok NSA z 1 marca 2019 r., II FSK 3107/18.

11. Sąd dostrzega, że adres na ul. [...] jest też adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. Sąd z urzędu rozważał więc ewentualność uznania skuteczności doręczenia pod adresem na ul. [...], ale pod postacią miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a więc na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 O.p., a nie jako adres do doręczeń (art. 148 § 1 O.p.). Przeszkodą jest tu jednak brzmienie art. 150 § 1 O.p. zdanie wstępne, które nie dopuszcza doręczenia w trybie zastępczym (dwukrotne awizowanie) - co miało miejsce w niniejszej sprawie - pod adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

12. Niezależnie od powyższego, nie jest argumentem przemawiającym za nieskutecznością doręczenia decyzji na adres korespondencyjny to, że parę miesięcy później tytuły wykonawcze doręczano na adres miejsca zamieszkania. Zaznaczyć należy, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie O.p. W przeciwieństwie do art. 148 § 1 O.p., w art. 42 K.p.a. nie wymienia się adresu do doręczeń. Wywodzenie być może planowego działania organu podatkowego obliczonego na utrudnienia zaskarżenia decyzji łączone z innym adresem doręczenia tytułów wykonawczych upada wobec odmienności regulacji odnośnie do miejsc doręczenia w procedurze podatkowej oraz w procedurze egzekucyjnej.

13. Z wyżej wskazanych względów, wobec potrzeby zbadania kwestii ustalenia adresu do doręczeń, przedwczesną jest ocena zaskarżonego postanowienia pod kątem zarzutów formułowanych wobec odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 pkt ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).