Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 131/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, ust. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Teza: Skoro art. 7 ust. 1 u.p.s.d. mówi o podstawie opodatkowania jako o wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w znaczeniu ich łącznej wartości, to tak samo rozumieć należy podstawę opodatkowania określoną w art. 7 ust. 6 u.p.s.d. jako łączną wartość  rzeczy lub  praw majątkowych  w części przekraczającej wartość udziałów  we współwłasności wszystkich nabytych rzeczy lub praw majątkowych, które przed zniesieniem współwłasności przysługiwały  nabywcy.

TEZY

Skoro art. 7 ust. 1 u.p.s.d. mówi o podstawie opodatkowania jako o wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w znaczeniu ich łącznej wartości, to tak samo rozumieć należy podstawę opodatkowania określoną w art. 7 ust. 6 u.p.s.d. jako łączną wartość  rzeczy lub  praw majątkowych  w części przekraczającej wartość udziałów  we współwłasności wszystkich nabytych rzeczy lub praw majątkowych, które przed zniesieniem współwłasności przysługiwały  nabywcy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 173/15 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2014 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz B. R. kwotę 5.456 (słownie: pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 września 2015 r., I SA/Wr 173/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. R. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 grudnia

2014 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w dniu 23

marca 2012 r. w toku postępowania przed Sądem Rejonowym o zniesienie współwłasności nieruchomości, skarżąca zawarła z uczestniczką postępowania ugodę, obejmującą zgodne nieodpłatne zniesienie współwłasności kilku nieruchomości w zamian za przekazanie przysługujących jej udziałów w innych nieruchomościach. Nieruchomości przed zniesieniem współwłasności stanowiły gospodarstwo rolne, zaś nabyte udziały w nieruchomościach weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością skarżącej, którego obecna powierzchnia wynosi 1,3971 ha przeliczeniowych. Przed zniesieniem współwłasności skarżąca była współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, zaś po zniesieniu współwłasności wyłączną właścicielką jego części stanowiącej samodzielne gospodarstwo rolne. Skarżąca należy do II grupy podatkowej - art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. – zwanej dalej: u.p.s.d.).

Pismem z dnia 31 marca 2014 r. skarżąca wniosła o wydanie zaświadczenia stwierdzającego, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia ww. praw majątkowych. Wskazała przy tym na interpretację indywidualną Ministra Finansów nr ILPB2/436-57/13-2/MK z dnia 6 czerwca 2013 r. wydaną na swój wniosek, zgodnie z którą :

- podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności,

- prawidłowe jest stanowisko strony, że przysługuje jej prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jeżeli w następstwie nieodpłatnego zniesienia współwłasności Strona stała się właścicielem nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne o powierzchni 1,3971 ha przeliczeniowego, które następnie będzie prowadzić przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

3. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego, że skarżąca nie ma obowiązku odprowadzenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości zawartego ugodą z dnia 23 marca 2012 r., ponieważ nie można spełnić żądania odnośnie treści zaświadczenia.

W dniu 28 maja 2014 r. skarżąca przesłała do urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości. W złożonym zeznaniu w pozycji "stopień pokrewieństwa nabywcy do osoby, po której lub od której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe" wpisano: bratanica.

Organ I instancji decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 27.871,00 zł z tytułu nabycia nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności zawartego ugodą pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Do podstawy opodatkowania przyjął odpowiednio wartości nieruchomości objętych 2 księgami wieczystymi w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Uznał przy tym, że 2 pozostałe nieruchomości podlegają zwolnieniu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

4. W odwołaniu od powyższego strona zarzuciła naruszenie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 4, ust. 4, 5, 6, 7, 8, 9, 14 i 15 u.p.s.d. oraz art. 46 § 1, art. 211 i art. 212 ustawy - Kodeks cywilny, polegające na błędnej wykładni pojęcia "nieruchomość" na gruncie u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że nabycie własności każdej nieruchomości oznaczonej inną księgą wieczystą, będącej przedmiotem zniesienia współwłasności winno być oceniane odrębnie pod kątem skutków prawno-podatkowych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a tym samym przyjęcie błędnej wartości praw nabytych jako podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Tymczasem kiedy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości oznaczonych innymi księgami wieczystymi, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności.

5. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie

z brzmieniem art. 7 ust. 6 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie jest umowa lub ugoda,

a nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, m. in. tytułem zniesienia współwłasności. Przedmiotem opodatkowania jest zatem wartość rzeczy lub praw majątkowych, w odniesieniu do których ustał stosunek współwłasności - w części przekraczającej wartość udziału, który przysługiwał nabywcy w tych rzeczach lub prawach majątkowych przed zniesieniem ich współwłasności. Zwrócił uwagę, że przedmiotem opodatkowania nie jest jakiekolwiek przesunięcie majątkowe dokonane między współwłaścicielami kilku rzeczy, lecz nabycie tytułem zniesienia współwłasności, które należy odnieść do konkretnej rzeczy (nieruchomości) lub prawa majątkowego. Przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji pojęć: "rzecz", "prawa majątkowe", czy "zniesienie współwłasności". Dlatego należy posiłkować się przepisami ustawy - Kodeks cywilny w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 292/08, wyraził pogląd, iż graniczące ze sobą działki, będące własnością tej samej osoby, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste, stanowią dwie odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., zaś odrębność tę tracą w razie połączenia ich w jednej księdze wieczystej.

Podsumowując, organ uznał, że opodatkowaniu podatkiem od spadków

i darowizn podlega nabycie własności każdej rzeczy (każdego prawa majątkowego) tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, w zakresie w jakim jej (jego) wartość, wskutek ustania stosunku współwłasności, przekracza wartość udziału w tej rzeczy (w tym prawie), który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy.

6. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 6, art. 8, art. 9, art. 14

i art. 15 u.p.s.d. polegające na niezasadnym uznaniu, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa każdej nabytej na wyłączną własność nieruchomości,

w części przekraczającej wartość rynkową udziału we współwłasności nieruchomości, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy, a nie różnica wartości całego majątku po podziale i przed podziałem z jednoczesnym uwzględnieniem łącznej wartości zbytego majątku, a więc, że w przypadku podatku od spadków i darowizn wartość zbytych nieruchomości nie ma wpływu na podstawę opodatkowania,

2) art. 46 § 1, art. 211, art. 212 k.c. polegające na błędnej wykładni pojęcia nieruchomości na gruncie u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że nabycie własności każdej nieruchomości oznaczonej odrębną księgą wieczystą w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności winno być oceniane odrębnie pod kątem skutków prawno-podatkowych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a tym samym przyjęcie błędnej wartości praw nabytych jako podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Tymczasem w sytuacji, kiedy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości oznaczonych innymi księgami wieczystymi, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 8 września 2015 r. skarżąca wskazała, że WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., III SA/Wa 3802/14 uchylił interpretację Ministra Finansów zmieniającą interpretację z dnia 6 czerwca 2013 r. wydaną dla strony w zakresie opodatkowania nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, wskazując, że istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji, gdy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi sumaryczna różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do wszystkich nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz sumaryczna wartości praw przysługujących podatnikowi do wszystkich nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności, czy też odrębnie w odniesieniu do każdej nieruchomości objętej, osobną księgą wieczystą ?

W ocenie sądu I instancji analiza powyższych przepisów, zarówno ustawy – Kodeks cywilny dotyczących zniesienia współwłasności rzeczy, jak i ustawy

o podatku od spadków i darowizn dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania, prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie własności odrębnie każdej rzeczy tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności w zakresie, w jakim jej wartość, wskutek ustania stosunku współwłasności, przekracza wartość udziału w tej rzeczy, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy. W konsekwencji - zdaniem sądu I instancji - stanowisko skarżącej w skardze, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszone zostały przepisy art. 46 § 1, art. 211, art. 212 k.c. - poprzez błędną wykładnię pojęcia nieruchomości na gruncie u.p.s.d. - w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania i przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn – było niezasadne.

Zdaniem sądu I instancji na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu wskazana przez skarżącą interpretacja Ministra Finansów

z dnia 6 czerwca 2013 r. udzielona stronie. Nie ma przy tym także wpływu na ocenę legalności działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie okoliczność, że WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., II SA/Wa 3802/14 (nieprawomocny) uchylił interpretację zmieniającą ww. interpretację z dnia 6 czerwca 2013 r. Zdaniem WSA w Warszawie organ naruszył dyspozycję normy art. 14e) ord. pod.

8. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 6, art. 8, art. 9, art. 14 i art. 15 u.p.s.d. — poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa każdej nabytej na wyłączną

własność nieruchomości, w części przekraczającej wartość rynkową udziału we współwłasności nieruchomości, który przed zniesieniem współwłasności

przysługiwał nabywcy, a nie sumaryczna różnica wartości praw przysługujących podatnikowi od wszystkich nieruchomości objętych czynnością prawną przed zniesieniem współwłasności oraz sumaryczna wartość praw przysługujących podatnikowi do wszystkich nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności;

2) art. 46 § 1, art. 211, art. 212 k.c. — poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie własności każdej nieruchomości oznaczonej odrębną księgą wieczystą w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności winno być oceniane odrębnie pod kątem skutków prawno- podatkowych na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym przyjęcie błędnej wartości praw nabytych jako podstawy opodatkowania niniejszej sprawi. Tymczasem w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) doszło do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości oznaczonych innymi księgami wieczystymi,

przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbyli i nabyli udziały

w tych nieruchomościach. Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków

i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności;

Mając na uwadze powyższe, wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2014 r. ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od strony skarżącej na swoją rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

9. Skarżąca trafnie podnosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni przepisów art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust, 6, art. 8, art. 9, art. 14 i art. 15 u.p.s.d. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 6 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przepis art. 7 ust. 6 u.p.s.d. nie precyzuje, czy chodzi o wartość łączną wszystkich nabytych w drodze spadkobrania rzeczy lub praw majątkowych, czy też wartość poszczególnych rzeczy oddzielnie. Pomocnym przy ocenie powyższej kwestii jest art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy

w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Wprawdzie przepisy te nie mówią wprost o nieruchomościach, ale skoro nieruchomość jest rzeczą, to przepisy te wprost odnoszą się do podstawy opodatkowania przy nieodpłatny zniesieniu nieruchomości (wyrok SN z dnia 9 grudnia 2010 r., III CSK 66/10, Lex nr 750003). Wykładnia systemowa i celowościowa powyższego przepisu wskazuje na konieczność opodatkowania jedynie różnicy pomiędzy wartością praw udziałów

w nieruchomości przysługujących podatnikowi przed zniesieniem współwłasności,

a wartością zbytych praw udziałów w nieruchomości. Powyższe jest istotne dla interpretacji przepisów u.p.s.d., a w szczególności jej art. 7 ust. 6, gdyż okolicznością ważną dla ustalania podstawy opodatkowania jest wspólny tytuł nabycia (dziedziczenie) obejmujący nabycie wielu różnych składników majątku. Należy podkreślić, że gramatyczne brzmienie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wskazuje na "czystą wartość" jako na sumę wartości nabytych tytułem dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych, stanowiącą podstawę opodatkowania. Na zamiar ustawodawcy całościowego ujęcia wartości nabytych rzeczy i praw wskazuje nadto treść

art. 9 ust. 1 ustawy u.p.s.d., zgodnie z którym "opodatkowaniu

podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby własności rzeczy

i praw o czystej wartości przekraczającej kwoty ustalone dla poszczególnych grup podatkowych". Potwierdzeniem tego stanowiska jest także treść ust. 2 art. 7 u.p.s.d. Przepis ten odnosi się bezpośrednio do zapisu jako ciężaru spadku. Wynika z niego wprost, że wartość obciążenia z tytułu zapisu stanowi ciężar spadku. Należy podkreślić, że w ust. 2 art. 7 u.p.s.d. jest mowa o ciężarze spadku, a nie poszczególnych składników nabytego w drodze spadku majątku. Norma wynikająca

z powołanego art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi ogólną zasadę określającą podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn w każdym przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Podstawą opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności będzie zatem czysta wartość rzeczy lub praw majątkowych, przekraczająca wartość udziału we współwłasności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3802/14). Postawą opodatkowania jest więc odpowiadająca temu podatkowi część wartości rzeczy lub praw majątkowych. Nie sposób również zapomnieć, że podatek od spadków i darowizn jest de facto rodzajem podatku majątkowego. Należy też zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w dniu 23 czerwca 2009 r., II FPS 237/08, zgodnie

z którym zajście jakiegokolwiek zdarzenia, które wypełnia dyspozycję normy art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. nie oznacza automatycznego zastosowania normy art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Przy znoszeniu współwłasności prawa konieczne jest bowiem zbadanie, czy dochodzi do przysporzenia majątkowego. Należy więc badać stan majątku

po i przed zniesieniem współwłasności oraz to, czy substancja majątkowa nie uległa zmianom, zwłaszcza wskazującym na przyrost ich wartości rynkowej. Jeżeli wskutek zniesienia wspólności użytkowania wieczystego następuje nabycie przez jednego

ze współużytkowników prawa użytkowania wieczystego, w wyniku czego jego wartość nie przekracza wartości udziału sprzed zniesienia współużytkowania wieczystego, wówczas uznać należy, że nie występuje nadwyżka stanowiąca podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Podkreślenia też wymaga – aktualny w tej sprawie - pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 28 lipca 2017 r., II FSK 1432/16, CBOSA, wedle którego: "Zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione" oraz: "Spadkobierca nie ma przychodu, gdy od niespokrewnionej osoby otrzymuje spłatę udziału

w nieruchomości. Warunkiem jest jednak, że otrzyma jedynie równowartość tego, co odziedziczył".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, by skarżąca w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności uzyskała przyrost majątku, a więc nadwyżkę ekonomiczną, powyżej posiadanego udziału w nieruchomościach. Podatkowi od spadków i darowizn nie podlega przecież sama czynność cywilnoprawna, a tylko wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Skarżąca wraz z drugą osobą nabyły w drodze dziedziczenia ogół praw i obowiązków spadkodawcy na zasadzie współwłasności masy spadkowej. Skarżąca nie nabywała prawa współwłasności każdej działki oddzielnie. Wbrew ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, przy ustalaniu definicji nieruchomości użytej

w ustawie od spadków i darowizn nie należy automatycznie transponować przepisów traktujących o księgach wieczystych. Pojęcia "nieruchomości" - zawarte w obu tych aktach - nie są tożsame z uwagi na inny cel ich uregulowania. Autonomia wykładni definicji nieruchomości w oderwaniu od ujęcia wieczysto-księgowego z uwagi na specyfikę regulowanej materii była przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego

i Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 5 sędziów z dnia 17 maja 1999 r., OPK 17/98, wskazano, że do ustawy

o gospodarowaniu nieruchomościami nie wprowadzono w sposób jednolity kodeksowego pojęcia nieruchomości, ani pojęcia wieczysto- księgowego. W ustawie tej pojęcie nieruchomości ma charakter swoisty w tym znaczeniu, że zależy on od szczególnych materii, które ustawa ta reguluje. Ponadto w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2006 r., IV CSK 283/06, Sąd Najwyższy wskazał, że pojęcia nieruchomości niezabudowanej na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie można utożsamiać z tym pojęciem zdefiniowanym w ustawie o księgach wieczystych

i hipotece. Pogląd ten Sąd Najwyższy podzielił w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., IV CSK 229/06, w którym dodatkowo stwierdził, że na gruncie wieczysto- księgowym nieruchomość identyfikowana jest z księgą wieczystą i w rezultacie o tym, czy ma się do czynienia z jedną, czy z wieloma nieruchomościami decyduje liczba ksiąg wieczystych dla niej urządzonych. Natomiast w świetle definicji zawartych w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami nawet odległe od siebie działki mogą być częścią określonej nieruchomości. Powyższe jednoznacznie świadczy, że nie można subiektywnie przyjmować dowolnej interpretacji przepisów ustaw, a więc i zawartych w nich definicji w zupełnym oderwaniu od ich przeznaczenia i wykładni celowościowej. Zwrócić tu też należy uwagę na pogląd wyrażony w uchwale SN

z dnia 21 marca 2013 r., II CZP 8/13 (OSNC 2013/9/108 z glosami krytycznymi E. Gniewka (Rejent 2014 r., nr 2, s 107-115); W. Mygi (Rejent 2014 r. nr 2, s 116-120); M. Gutowskiego (Pip 2015, nr 2, s. 129-135) na które powoływał się sad I instancji . Nie zwrócił przy tym uwagi, że tzw. wieczystoksięgowe ujęcie nieruchomości może mieć znaczenie tylko na gruncie art. 46 § 1 k.c., gdyż do prowadzenia ksiąg wieczystych nawiązuje art. 46 § 2 k.c. Odrzucił zaś Sąd Najwyższy pogląd, wedle którego "nieruchomością jest jednolity obszar gruntu należący do tego samego właściciela, graniczący ze wszystkich stron z gruntami należącymi do innych właścicieli, bez jakiegokolwiek nawiązywania do ksiąg wieczystych" (tzw. materialnoprawne ujęcie nieruchomości), a wiec poglądu wyrażonego w uchwale SN z dnia 27 grudnia 1994 r., III CZP 158/94 (OSNC 1995, nr 4, poz. 59

i postanowieniu SN z dnia 7 listopada 2003 r., V CSK 396/02, Lex nr 38 1021). Jest charakterystyczne to, że także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszcza się możliwości wieczystoksięgowego (a ewidencyjne) rozumienia określenia "nieruchomość". W wyroku z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1731/15, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Nawet osobne nieruchomości, dla których prowadzi się odrębną księgę wieczystą w zgodzie z art. 24 ust. 1 u.k.w.h. mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie różnych podstaw prawnych. Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta, lecz rzeczy szczegółowo wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.,

a zatem grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części. W konkretnej sytuacji może się także okazać, że przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część nieruchomości gruntowej lub budynkowej w rozumieniu Kodeksu cywilnego."

Nie zwrócił także sąd I instancji uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie odsyłają do cywilnoprawnego ujęcia określenia "nieruchomość" , nota bene dość powszechnie występującego w systemie prawa (co zauważono wyżej), a także nie mówią o nieruchomości w znaczeniu wieczystoksięgowym. To nakazywało rozważyć, czy określenie znaczenia "nieruchomość" nie można wyprowadzić z kontekstu ustawowego

i systemowej wykładni art. 7 ust.1, ust 2 i ust. 6 u.p.s.d. Skoro art. 7 ust. 1 u.p.s.d. mówi o podstawie opodatkowania jako o wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w znaczeniu ich łącznej wartości, to tak samo rozumieć należy podstawę opodatkowania określoną w art. 7 ust. 6 u.p.s.d. jako łączną wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziałów we współwłasności wszystkich nabytych rzeczy lub praw majątkowych, które przed zniesieniem współwłasności przysługiwały nabywcy. Użycie w art. 7 ust. 6 u.p.s.d. w liczbie pojedynczej określenia "wartość udziału we współwłasności" nie może być – wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. - podstawą do konstruowania poglądu, że w przepisie tym chodzi o podstawę opodatkowania obliczoną w stosunku do każdej - odrębnie objętej księgą wieczystą - nieruchomości.

10. W procesie stosowania prawa nie można także tracić z pola widzenia wykładni funkcjonalnej, która nakazuje brać pod uwagę powszechnie obowiązujące normy moralne, a przede wszystkim zasady sprawiedliwości społecznej i zasadę słuszności (art. 2 Konstytucji RP). Dokonując bowiem interpretacji normy prawnej należy mieć na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określona interpretacja. W związku z tym należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do jak najbardziej korzystnych konsekwencji — zarówno politycznych, społecznych, gospodarczych i dla ochrony środowiska. W niniejszej sprawie skarżąca w zamian za nabyte udziały w części nieruchomości od drugiej osoby oddała swoje udziaływ nieruchomościach pozostałych. Uzyskanie prawa wyłącznej własności do części nieruchomości w zamian za utratę prawa do współwłasności większej liczby nieruchomości stanowiło determinantę nieodpłatnego zniesienia współwłasności przez skarżącą. Mając na uwadze treść art. 211 i 212 k.c. - traktujących o zniesieniu współwłasności przez podział rzeczy wspólnej - nie sposób zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że w przypadku u.p.s.d wartość zbytych nieruchomości nie ma wpływu na podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 211 k.c. nie można dokonać podziału rzeczy wspólnej w sposób, który byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno — gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo pociągnąłby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości. Niezmiernie rzadko zdarza się, aby zgodnie z tymi wytycznymi można było podzielić nieruchomości w idealnej proporcji 50:50 jej wartości między 2 współwłaścicieli. Jednakże, jeżeli grunty sąsiadują ze sobą, to zarządzając nimi całościowo można dokonać podziału jak najbardziej zbliżonego proporcji uwzględniających równe części. W niniejszej sprawie nie należy więc tracić z pola widzenia sumy wartości gruntów zbytych w wyniku zniesienia współwłasności przez skarżącą na rzecz współwłaścicielki.

Nadto podkreślenia wymaga okoliczność, że argumentacja skarżącej została podzielona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku

z dnia 9 czerwca 2015 r., II SA/Wa 3802/14, w sprawie skargi skarżącej na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2014 r.

w przedmiocie podatku od spadków i darowizn (zmieniającej pierwotną korzystną dla skarżącej interpretację indywidualną z dnia 6 czerwca 2013 r.), odnosząc się do meritum sprawy wskazał, iż podstawę opodatkowania — mając na względzie wykładnię systemową i celowościową art. 7 ust 6 u.p.s.d. — nie będzie stanowić wartość rynkowa każdej nabytej na wyłączną własność nieruchomości, w części przekraczającej wartość rynkową udziału we współwłasności nieruchomości, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy, a sumaryczna różnica wartości praw przysługujących podatnikowi od wszystkich nieruchomości objętych czynnością prawną przed zniesieniem współwłasności oraz sumaryczną wartość praw przysługujących podatnikowi do wszystkich nieruchomości objętych taka czynnością po zniesieniu współwłasności.

Nie można także powoływać się na pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA

z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 292/08 - CBOSA albowiem odnosi się on do określenia nieruchomości, użytego w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2009

r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.), które należy rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym jego rozumieniem (M. Pacyna, Kontrowersje związane z nabyciem budowli w rozumieniu przepisów o VAT,

w kontekście obowiązków notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych na przykładzie sprzedaży sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych, Rejent 2015, nr 6, s. 87).

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji

na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 § 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1, w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 ze zm.).