Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 929/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1. pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1264/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (stwierdzenie nieważności decyzji) 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M.K. kwotę [...] (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 1264/07 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia z 24 lipca 2007 r. wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 6 z póżn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją własną decyzję z 22 lutego 2007r. odmawiającą stwierdzenia nieważności, na wniosek M. K., decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 29 grudnia 2004r. orzekającej o odpowiedzialności wnioskodawcy, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe P. P. U. i R. "J." spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. w kwocie 24.689,51zł wraz z odsetkami, które w dniu wydania decyzji wynosiły 40.922,10zł. Od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. doręczonej w trybie art.150 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, nie wniesiono odwołania i stała się ona decyzją ostateczną.

Pismem z 30 września 2006 r. M. K. wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zarzucając, iż naruszono art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż skarżący odpowiada za zobowiązania spółki powstałe w styczniu 1999 r., naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.26 ust.1 i art.10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 1 1poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o p.t.u. z 1993 r.) przez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu określonym jako ostateczny termin złożenia deklaracji VAT 7 i uiszczenia podatku oraz naruszenie art.121 § 1, art.122 i art.180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając stwierdzenia nieważności wyjaśnił, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem nadzwyczajnym, a jego istotą jest ustalenie, czy treść kwestionowanej decyzji daje podstawy do uznania jej za nieważną. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły żadne uchybienia proceduralne, nie naruszono prawa materialnego i to w stopniu pozwalającym na uznanie, iż decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślił, że dla oceny tej ostatniej przesłanki niezwykle istotne znaczenie ma uzasadnienie zarzutu, gdyż organ nadzorczy nie przeprowadza merytorycznego postępowania, takiego jak w postępowaniu zwykłym. Legalność kwestionowanej decyzji ocenia się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym. W ocenie organu nadzorczego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo ustalił w oparciu o wypis z Krajowego Rejestru Sądowego, iż M. K. był członkiem zarządu spółki "J." w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. Wnioskodawca nie wykazał przesłanek zwalniających go w świetle art.116 Ordynacji podatkowej z odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki "J.". Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem nadzwyczajnym, a jego istotą jest ustalenie, czy treść kwestionowanej decyzji daje podstawy do uznania jej za nieważną.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik M. K. domagał się jej uchylenia i stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego bądź uchylenia pierwszej decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Podtrzymał w całości zarzuty i argumenty przytoczone już we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z 20 grudnia 2004r. Ponadto zgłosił zarzut naruszenia art.118 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem kwestionowana decyzja ostateczna został doręczona stronie już po 1 stycznia 2005 r., a więc po upływie terminu uprawniającego do jej wydania, który należy łączyć z terminem doręczenia.

W uzasadnieniu decyzji z dnia z 24 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do art.118 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstałą zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Okres 5 lat w odniesieniu do zaległości podatkowej Spółki "J." kończyłby się z dniem 31 grudnia 2004r., a decyzję wydano 29 grudnia, 2004r, zatem przed upływem terminu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.116 § 1 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, iż zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...), odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W § 2 wskazano, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zaległości podatkowe Spółki powstały w czasie kiedy odwołujący był prezesem zarządu. Spółka "J." nie zapłaciła całego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. Tytuł wykonawczy wystawiono wobec niej 26 lipca 1999 r., a egzekucja okazała się bezskuteczna, gdyż udało się wyegzekwować tylko część należności. W oparciu o notatkę służbową sporządzoną w Sądzie rejestrowym ustalono, iż M. K. został powołany na członka zarządu spółki "J." uchwałą nr 5/01/99 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28 stycznia 1999 r. Wcześniejszą uchwałą nr 1/01/99 z 18 stycznia 1999r. odwołano zarząd spółki ustalając jednocześnie, iż swoje obowiązku ustępujący członkowie będą wykonywali do 15 lutego 1999r. W tej sytuacji nie miał znaczenia fakt, iż ujawnienie powołania M. K. na członka zarządu jako prezesa spółki został ujawniony w rejestrze dopiero 24 maja 1999 r., gdyż wpis miał jedynie charakter deklaratoryjny. Nie naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału zgromadzonego w sprawie, a stronie umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. Nie został także naruszony art.21 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art.26 ust.1 i art.10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawidłowo ustalono datę powstania zobowiązań podatkowych oraz obowiązek samoobliczenia podatku przez podatnika. Terminem dokonania tego samoobliczenia i zarazem terminem uiszczenia należnego podatku był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. M. K. 25 lutego 1999 r. pełnił już funkcje prezesa spółki "J." i odpowiadał już za uregulowanie zobowiązania podatkowego.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego przez M. K. domagał się on uchylenia decyzji organu nadzorczego z 24 lipca 2007r. W uzasadnieniu podtrzymał on stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz w odwołaniu i zarzucił organom podatkowym naruszenie art.118 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności ma charakter konstytutywny, a skutki z niej wynikające należy wiązać z jej doręczeniem, a nie wydaniem, gdyż w tym momencie strona nie wie jeszcze o istnieniu zobowiązania i odpowiedzialności za nie. Wydanie decyzji na dwa dni przed upływem terminu, o jakim mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i doręczenie jej po tym terminie stworzyło domniemanie, ze organ podatkowy instytucje przedawnienia może nadużywać, antydatując decyzje i doręczając je już po upływie terminu. Wyraził pogląd, iż członek zarządu spółki odpowiada za zobowiązania powstałe w oparciu o art. 21 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej w czasie, gdy pełnił on funkcje, a on nie pełnił funkcji w zarządzie spółki w styczniu 1999r., a to w tym miesiącu powstały zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Istotą sporu między stronami była odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki "J." w podatku VAT za wskazany miesiąc 1999r. skarżącego i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia czy spełnione zostały przesłanki określone w art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji rozważenia ich także w postępowaniu nadzwyczajnym. Do oceny ustalonego w sprawie toczącej się w postępowaniu zwykłym stanu faktycznego znajdowały zastosowanie, zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Z art.116 § 2 Ordynacji podatkowej wynikało, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Wśród przesłanek pozytywnych, warunkujących powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Status członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w styczniu 1999 r. w szczególności art. 199 § 1 i 2 Kodeksu handlowego osoba fizyczna uzyskiwała z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o jej powołaniu do zarządu. Członków zarządu ustanawiają wspólnicy uchwałą, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej (por. art. 195 § 3 K.h.). Mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie ze składu zarządu w każdym czasie uchwałą wspólników. W przypadku odwołania decyduje chwila oznaczona w uchwale wspólników. W rozpoznawanej sprawie uchwałą z 18 stycznia 1999 r. odwołano wszystkich, czyli dwóch członków zarządu. W treści uchwały zawarto zapis, iż swoje obowiązki będą pełnić do 15 lutego 1999 r. Z uchwały wynika, iż mieli te obowiązki pełnić faktycznie, w pełnym zakresie. Zatem uchwała o ich odwołaniu wywarła skutek prawny w postaci utraty przez nich mandatu dopiero z upływem 15 lutego 1999r. Kolejną uchwałą z 28 stycznia 1999r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołało na prezesa spółki i jedynego członka zarządu skarżącego M. K. W aktach postępowania zwykłego jak i w aktach postępowania nadzwyczajnego brak było tekstu uchwały. Informacja o jej podjęciu zawarta była jedynie w notatce służbowej sporządzonej przez pracownika organu podatkowego na podstawie danych z akt rejestrowych spółki. Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały z 18 stycznia 1999 r. WSA uznał, iż skarżący swoje obowiązki przejął po wygaśnięciu mandatu poprzedniego zarządu, w tym mandatu prezesa spółki od 16 lutego 1999 r. Odnosząc się do zarzutu skargi stwierdzono, iż ograniczenie odpowiedzialności na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej do osób legitymujących się jako członkowie zarządu wpisem do rejestru jest nieprawidłowe, gdyż wpis członka zarządu do rejestru ma jedynie deklaratoryjny charakter. Podniesiono, że w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 29 grudnia 2004r. brak było dokładnego ustalenia stanu faktycznego, jaki organ ten przyjął przy formułowaniu wniosku, iż skarżący był członkiem zarządu spółki "J." w okresie kiedy powstały zaległości za styczeń 1999r. Dokładniejsze ustalenia faktyczne pojawiły się dopiero w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K., ale organ ten w ramach postępowania nadzwyczajnego nie powinien był ponownie rozpatrywać sprawy zakończonej zakwestionowaną decyzją ostateczną z 29 grudnia 2004 r., a w szczególności ustalać prawidłowy stan faktyczny. W zaskarżonej decyzji organ sam dokonał ustaleń, których nie można dopatrzyć się w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, a tym samym naruszył granice postępowania nadzwyczajnego zamieniając je w postępowanie w istocie odwoławcze, w ramach którego powtórnie rozpoznał sprawę, a nie tylko ocenił decyzję pod kątem przesłanki z art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. Brak ustaleń w decyzji z 29 grudnia 2004r. czynił też w ocenie Sądu I instancji, zasadnym zarzut zawarty we wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji nierozważenia wszystkich okoliczności sprawy, chociaż, jak wynika z akt postępowania zwykłego, organ dysponował odpowiednim materiałem pozwalającym poczynić ustalenia co do składu zarządu spółki "J." w styczniu i lutym 1999r. Wykroczenie przez organ odwoławczy poza granice sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji z 29 grudnia 2004r. mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art.21 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.26 ustawy o p.t.u. z 1993 r. zaznaczono, iż zgodnie z art.133 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadą jest orzekanie przez Sąd na podstawie akt sprawy. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, z uwagi na powstanie tego zobowiązania z mocy prawa - art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.6 i art.26 ustawy o p.t.u. z 1993 r. podstawą do dokonania kontroli jest stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania, a więc obowiązujący we wskazanym w decyzji styczniu 1999 r. Obowiązek w podatku od towarów i usług wynika z przepisów ustawy, a podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku - art. 26 ustawy o p.t.u. z 1993 r. Obliczenia i uiszczenia podatku od towarów i usług spółka "J." obowiązana była dokonać bez wezwania jej przez urząd skarbowy do 25 lutego 1999r. Odnosząc tę regulację to normy art.116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącej, iż członkowie zarządu odpowiadają za zaległości z tytułu zobowiązań powstałych w czasu gdy pełnili swoje funkcje oraz do podobnej regulacji zawartej art. 298 § 1 Kodeksu handlowego przewidującym osobistą i solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki WSA w Gliwicach uznał, iż ich istotą jest obciążenie członka zarządu odpowiedzialnością za skutki ich działań bądź zaniecha generujących skutki, za które odpowiada spółka i jest to odpowiedzialność odszkodowawcza. Musi być ona połączona z działaniami bądź zaniechaniami tych członków zarządu, którzy decydowali o działalności osoby prawnej - spółki w określonym przedziale czasowym, tj. okresie od powołania ich do zarządu spółki do momentu ich odwołania lub wygaszenia mandatu członka zarządu. W odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług dotyczy to wszystkich czynności, o jakich mowa w art.2 ustawy o p.t.u. z 1993 r. ( sprzedaży, dostawy, świadczenia usług), co do których powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art.6 powołanej ustawy. A te czynności zostały zdziałane w rozpoznawanej sprawie w styczniu 1999 r. Wobec tego uznano, iż skarżący, skoro nie miał żadnego wpływu, nie będąc członkiem zarządu spółki w styczniu 1999 r. na powstanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ten okres, nie może też ponosić odpowiedzialności za powstałą w związku z tymi zobowiązaniami zaległość podatkową. Ponadto wskazano, że w ocenie Sądu I instancji decyzja przenosząca odpowiedzialność na osobę trzecią, jako decyzja konstytutywna, kreująca odpowiedzialność tej osoby trzeciej, winna być wydana i doręczona przed upływem pięcioletniego terminu, o jakim mowa w art.118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego skargę uwzględniono i na podstawie art.145 § 1 pkt.1a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi uchylono zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o których mowa w art.174 pkt.1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. :

1) art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. ) poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że członek zarządu spółki z o.o. nie może ponosić odpowiedzialności za zaległość podatkową, która powstała w okresie sprawowania przez niego obowiązków członka zarządu,

2) art.118 § 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że pojęcie "wydanie decyzji" zawiera w sobie pojęcie "doręczenie decyzji".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stan faktyczny co do okresu sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki przez M. K. nie budzi wątpliwości, a ustalono go na podstawie notatki służbowej pracownika organu podatkowego sporządzonej w Sądzie Rejonowym w K. W okresie, z którego pochodzą zaległości (styczeń 1999 r. z terminem płatności 25.02.1999r.), M. K. bezspornie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Późniejszy wpis do rejestru handlowego M. K. jako prezesa zarządu, tj. w dniu 24.05.1999 r. pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Konkretyzacja zobowiązania podatkowego za styczeń 1999r. nastąpiła w dniu 25.02.1999 r. i w tym okresie M. K. pełnił funkcję członka zarządu. Wskazano na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.12.2005 r. o sygn. akt I SA/GL 185/05 , w którym wyrażono pogląd z powołaniem się na art.107 i art.51 § 1 Ordynacji podatkowej, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Nie można nie uwzględniać zasady, iż konkretyzacja zobowiązania podatkowego następuje dopiero z datą upływu terminu płatności, poprzez złożenie deklaracji podatkowej bądź wydanie decyzji określające zaległość podatkową. Przyjmując, że skarżący rozpoczął pełnić swoje obowiązki od 16.02.1999 r., chociaż został powołany na prezesa zarządu z dniem 28.01.1999 r., to w momencie powstania zaległości w podatku VAT za styczeń 1999 r. co nastąpiło 26.02.1999 r. był już prezesem zarządu spółki i miał pełną świadomość, że zaległość podatkowa za styczeń 1999r. istnieje.

Co do zarzutu błędnej wykładni przez Sąd pojęcia "wydanie decyzji" zawartego w art.118 §1 Ordynacji podatkowej wskazano na uchwałę Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17.12.2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, która jest jednoznaczna i stanowi, że : "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. pojęcie wydania decyzji określone w art.118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia". W uzasadnieniu tego zarzutu powtórzono rozważania zawarte w powołanej uchwale.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt.1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt.2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art.176 p.p.s.a. do koniecznych cech skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując jedynie na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art.116 § 1 i 2 oraz art.118 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Tymczasem należy przypomnieć, że sprawa przed organami podatkowymi toczyła się w trybie nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Jako podstawę prawną żądania stwierdzenia nieważności M. K. podawał art.247 § 1 pkt.3) Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji wskazał przede wszystkim na naruszenie tego właśnie przepisu, który należy do norm prawa procesowego. Podstawą prawną dla WSA w Gliwicach było zatem w ocenie tego Sądu naruszenie przez organ podatkowy przepisu procedury podatkowej, a mianowicie art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej winnego mieć zastosowanie z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego przez organ podatkowy wydający pierwotnie decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 29 grudnia 2004 r. Jako rażąco zaś naruszony wskazano przede wszystkim art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co jednak było konsekwencją stwierdzenia w pierwszej kolejności naruszenia wskazanego przepisu procedury.

Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan prawny polegający na braku kwestionowania przepisu procedury podatkowej w zakresie podstawy do orzekania o nieważności pierwotnej decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. Przyjąć bowiem w tej sytuacji należy, że Sąd I instancji dokonał prawidłowego zastosowania przepisu procedury podatkowej. Przy oparciu bowiem skargi kasacyjnej jedynie na przepisie art.174 pkt.1 p.p.s.a. uznać należy, że WSA nie dokonał naruszenia normy wynikającej z art.145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. Ewentualne bowiem naruszenia procedury tak w postępowaniu przed sądem administracyjnym, jak i pośrednio w postępowaniu podatkowym mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.). Przy oparciu wobec tego skargi kasacyjnej jedynie na przepisie art. 174 pkt.1 p.p.s.a. uznać należy, że stanowiący podstawę orzekania dla WSA przepis procedury podatkowej został zastosowany w sprawie w sposób niewadliwy, gdyż jak wskazano powyżej przepisy proceduralne mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt.2 p.p.s.a.).

Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania tak w petitum jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tymczasem aby doprowadzić do skutecznej kontroli kasacyjnej wyroku Sądu I instancji za podstawę skargi kasacyjnej należało przyjąć naruszenie procedury. Autor skargi kasacyjnej dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu wadliwej wykładni zarzuconych przepisów prawa materialnego, ale w żaden sposób nie łączy ich z będącym podstawą orzekania przepisem art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. W żadnym zaś wypadku w postępowaniu uruchamianym na skutek skargi kasacyjnej podnoszone naruszenia prawa materialnego nie mogą skutecznie zwalczać naruszeń procedury dokonanych przez Sąd I instancji, a polegających na błędnym uznaniu przez ten Sąd, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie zatem zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie te nie mogą być rozpatrywane samodzielnie, gdyż polegają w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stanowią one konsekwencję przyjęcia, iż w sprawie w ogóle doszło do rażącego naruszenia prawa. Ocena wobec tego zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego mogłaby zostać dokonana wyłącznie jako konsekwencja postawionego zarzutu o charakterze proceduralnym. Nawet wobec tego uznanie, że WSA w Gliwicach dokonał błędnej wykładni zarówno art.116 § 1 i 2 jak i art.118 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło odnieść skutku, gdyż w niniejszej spawie nie to było podstawą rozstrzygnięcia, lecz zastosowanie tych przepisów do normy dotyczącej rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście należy wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z procesową podstawą ich zastosowania. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane podstawy formalne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Należy wobec tego wypowiedzieć pogląd, że brak skutecznego zarzutu podważającego podstawę procesową wyklucza w rozpatrywanej sprawie możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu błędnej interpretacji normy prawa materialnego, gdy w skardze kasacyjnej po pierwsze nie zakwestionowano przepisów postępowania, a po drugie, gdy nie podniesiono tego jako konsekwencji zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, poprzestając jedynie na wskazywaniu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Tak postawione zarzuty faktycznie uniemożliwiają właściwą i zupełną kontrolę zaskarżonego wyroku.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art.184 oraz art.204 pkt.2 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.