Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 470/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Z. E. C. S. z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (zwana dalej: "Wnioskodawczynią", Spółką", "Skarżącą") w dniu 14 kwietnia 2022 r. złożyła do Burmistrza Miasta B. (dalej: "Organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci ciepłowniczej na terenie miasta B.. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką prawa handlowego, będącą podatnikiem podatku od nieruchomości, która posiada majątek nieruchomy na terenie Gminy B.. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem jej przeważającej działalności jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD.35.30.Z). Wnioskodawczyni jest w posiadaniu licznych budowli i urządzeń, położonych na terenie ww. Gminy, służących do przesyłania energii elektrycznej, impulsów świetlnych oraz ciepła.

Spółka w 2020 roku na terenie miasta B. zakończyła inwestycję, w wyniku której oddała do używania nową miejską sieć ciepłowniczą. W wyniku zakończenia tego przedsięwzięcia Spółka rozpoznała jako środki trwałe m.in. poszczególne odcinki sieci ciepłowniczej położone na terenie miasta.

Spółka jako wartość początkową tych środków trwałych rozpoznała wszelkie koszty związane z ich wytworzeniem, na którą składał się przede wszystkim:

- koszt robót przygotowawczych (takich jak: roboty pomiarowe przy liniowych robotach ziemnych, oznakowanie trasy ciepłociągu);

- koszt robót ziemnych (takich jak: roboty ziemne wykonywane koparkami, transport urobku, wyrównanie i obrobienie powierzchni dna dołów fundamentowych, podłoże z materiałów sypkich, zasypywanie wykopów spycharkami

z przemieszaniem gruntu);

- koszt wykonania danej sieci uzbrojenia terenu (takich jak: koszt samego ciepłociągu i jego części, montaż ciepłociągu, połączenia przewodów);

- koszt odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki, które znajdowały się w miejscu prowadzonych wykopów (tj. przede wszystkim dróg

i chodników).

Wnioskodawczyni wskazała, że nie posiada żadnego tytułu prawnego do gruntów i obiektów budowlanych, które zostały odtworzone przez Spółkę na skutek realizacji przedmiotowej inwestycji, w tym w szczególności nie jest ich właścicielem

czy posiadaczem. W znacznej większości są to drogi i chodniki należące do miasta.

Przedmiotowe środki trwałe (ciepłociągi) zostały w 2020 roku zaklasyfikowane przez Spółkę w całości jako obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia

7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020, poz. 1333, dalej: "u.p.b.") w postaci obiektów liniowych, o których mowa w treści przepisu art. 3 pkt 3a u.p.b. Od 2021 roku Wnioskodawczyni wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej całą wartość początkową przedmiotowych środków trwałych (ciepłociągów), w której zagregowane są zarówno wydatki na ich wzniesienie jak i wydatki na odtworzenie terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki. Wnioskodawczyni zamierza wykorzystywać przedmiotowe środki trwałe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej także w przyszłości.

We wniosku Spółka wskazała także, że "w zakresie rozliczeń podatku od nieruchomości dotyczących majątku położonego na terenie Miasta B., Spółka otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Burmistrza Miasta B. w dniu 14 marca 2022 r., nr [...]".

W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

czy podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych (ciepłociągów) opisanych w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowić będzie ich wartość rynkowa w rozumieniu art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.")?

w przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie (nr 1) - czy w ramach podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli opisanych w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uwzględniać nakłady stanowiące koszt odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki, które znajdowały się w miejscu prowadzonych wykopów dla potrzeb budowy ciepłociągów należących do Wnioskodawcy?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni wskazała, że stoi na stanowisku, iż:

1) podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych opisanych w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (ciepłociągów) stanowić będzie ich wartość rynkowa w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l.;

2) w ramach podstawy opodatkowania budowli opisanych w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można uwzględniać nakładów stanowiących koszt odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki, które znajdowały się w miejscu wykopów dla potrzeb budowy ciepłociągów należących do Wnioskodawczyni.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pkt 1, Spółka wskazała, że za budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane należy uznać zarówno budowlę jak i urządzenie budowlane. Definicje tych obiektów są wymienione w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Spośród wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. obiektów budowlanych niebędących budynkami lub obiektami małej architektury przepis wskazuje pojęcie obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a u.p.b.). Powołując się na definicje legalne zawarte w ww. przepisach, Spółka stwierdziła, że obiektem liniowym (tj. budowlą wymienioną expressis verbis w katalogu

z art. 3 pkt 3 u.p.b.) jest m.in. ciepłociąg oraz rurociąg. Tym samym, Spółka uznała obiekty opisane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku za obiekty liniowe,

a więc także za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że obiektem budowlanym i tym samym budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest wyłącznie sieć ciepłownicza wzniesiona przez Spółkę.

Dalej w uzasadnieniu stanowiska wskazała, że w wartości początkowej środków trwałych zrealizowanych przez Spółkę w ramach opisywanej inwestycji, poza wartością stanowiącą koszt wzniesienia samych budowli, zagregowane także są inne wartości. Wartości te nie zostały poniesione na wzniesienie budowli należących do Spółki (ciepłociągi), lecz na obce obiekty/środki trwałe, tj. obiekty budowlane należące do innych podatników podatku od nieruchomości.

W ocenie Spółki powyższe skutkuje koniecznością uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zachodzi tożsamość pomiędzy rozpoznanymi środkami trwałymi (w wartości których zagregowane są zarówno koszty wzniesienia opisywanych budowli oraz koszty odtworzenia terenu i innych obiektów budowlanych)

a budowlami (czyli ciepłociągami).

Mając na uwadze treść przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l., Wnioskodawczyni wskazała, że wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych między innymi od wartości ciepłociągów, jednakże w przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym nie występuje tożsamość między środkiem trwałym stanowiącym przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawych, a budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (środek trwały jest zakresowo większy od budowli i w jego wartości zagregowano także wartość innych obiektów budowlanych).

W opinii Wnioskodawczyni niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w treści przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l., oznacza konieczność zastosowania tego przepisu w każdej sytuacji, w której nie występuje tożsamość pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym, konieczne jest stwierdzenie, że podstawą opodatkowania budowli opisanych w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest ich wartość rynkowa. Spółka wskazała, że powyższe znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt III FSK 107/21 oraz

w wyroku NSA z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 919/21.

Zatem mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawczyni wskazała, że należy uznać, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.o.l., podstawą opodatkowania budowli opisanych w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (ciepłociągów) będzie ich wartość rynkowa. Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2, Wnioskodawczyni wskazała, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie wartości rynkowej samej budowli. W związku z tym

w podstawie opodatkowania należy ująć wyłącznie wartość, która stanowi rynkowy koszt wzniesienia takiego obiektu budowlanego. W tym zakresie, w ślad za opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni wskazała, że na skutek realizacji inwestycji poniosła w szczególności następujące koszty:

- koszt robót przygotowawczych (takich jak: roboty pomiarowe przy liniowych robotach ziemnych, oznakowanie trasy ciepłociągu);

- koszt robót ziemnych (takich jak: roboty ziemne wykonywane koparkami, transport urobku, wyrównanie i obrobienie powierzchni dna dołów fundamentowych, podłoże z materiałów sypkich, zasypywanie wykopów spycharkami

z przemieszaniem gruntu);

- koszt wykonania danej sieci uzbrojenia terenu (takich jak: koszt ciepłociągu i jego części, montaż ciepłociągu, połączenia przewodów);

- koszt odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki, które znajdowały się w miejscu prowadzonych wykopów (tj. przede wszystkim dróg

i chodników).

Spośród powyższych wydatków, zdaniem Spółki, wyłącznie koszt robót przygotowawczych, robót ziemnych oraz samego wykonania danej sieci uzbrojenia terenu może zostać uznany za nakłady będące podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe wynikało z tego, iż Wnioskodawczyni - jako, że nie posiada żadnego tytułu prawnego do obiektów budowlanych, które zostały odtworzone podczas realizacji inwestycji opisanej w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie może występować wobec nich w roli podatnika podatku od nieruchomości, co wynika bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego (przepis art. 3 u.p.o.l.).

Co więcej, w opinii Spółki z całą pewnością to właśnie wartość rynkowa wyżej wymienionych wydatków na dzień powstania obowiązku podatkowego powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisywanych budowli (koszt robót przygotowawczych, robót ziemnych oraz samego wykonania danej sieci uzbrojenia terenu). Zdaniem Spółki wykluczone jest bowiem uwzględnianie w tej wartości także elementów kosztowych niedotyczących budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bądź też obiektów budowlanych należących do innych niż Spółka podatników podatku od nieruchomości (np. kosztów odtworzenia obiektów budowlanych, do których Wnioskodawczyni nie ma żadnego tytułu prawnego).

Wnioskodawczyni zauważyła, że Naczelny Sąd Administracyjny analizował już kwestię nakładów ponoszonych na obce budowle przykładowo w wyroku z dnia

31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1644/06. Także w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego dotyczących elementów kosztowych, które powinny wchodzić w zakres kosztu wytworzenia środka trwałego w rozumieniu podatków dochodowych wskazuje się na konieczność wyłączenia takich nakładów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazała, iż w ramach podstawy opodatkowania budowli opisanych w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie należy uwzględniać nakładów stanowiących koszt odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki, które znajdowały się w miejscu wykopów prowadzonych w celu wzniesienia ciepłociągów należących do Wnioskodawcy.

Burmistrz B. w dniu 20 maja 2022 r. wydał interpretację indywidualną

nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, Organ powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, wskazał, że odniesienie przedstawionych regulacji do wykazanego we wniosku stanu faktycznego wskazywało, że wykonana w 2020 roku sieć ciepłownicza spełnia definicję budowli będącej obiektem liniowym zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 3a u.p.b.

Organ wskazał, że kwestię wyznaczenia podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości reguluje art. 4 u.p.o.l. W przypadku budowli lub ich części podstawą opodatkowania jest albo ich wartość początkowa albo wartość rynkowa, przy czym nie istnieje w tym zakresie dowolność wyboru. Art. 4 ust. 1 pkt 3 ustanawia ogólną regułę, zgodnie z którą, wartość początkowa czyli wartość, o której mowa w przepisach

o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, stanowi podstawę opodatkowania dla tych budowli lub ich części, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Przy budowlach całkowicie zamortyzowanych, podstawą opodatkowania jest ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, opodatkowane są od ich wartości rynkowych, określonych przez podatników na dzień powstania obowiązku podatkowego, na co wskazuje art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Dalej Organ wyjaśnił, że zastosowanie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. nie powoduje problemów w sytuacji, gdy każdemu pojedynczemu obiektowi będącemu budynkiem albo budowlą w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odpowiada tylko jeden oddzielny środek trwały. W takim przypadku wartość tego środka trwałego jest wartością budowli, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W praktyce jednak zdarzają się przypadki, że jeden środek trwały składa się z kilku obiektów z perspektywy definicji przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przykładowo budynek i budowla (np. budynek biurowy wraz z ogrodzeniem) albo budowla

i pozostający poza opodatkowaniem obiekt małej architektury (np. utwardzony plac

z posągiem). Wartość tak złożonego środka trwałego nie jest już wartością budowli, od której należy obliczyć podatek od nieruchomości.

Organ zaznaczył, że takie stanowisko Wnioskodawca wskazał w przedstawionych w uzasadnieniu wniosku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Orzecznictwo NSA wyjaśnia powyższą kwestię, wskazując to przykładowo w wyroku z dnia 12 października 2021 r. sygn. III FSK 107/21. Ze stanowiskiem Sądu jak i pozostałymi wyrokami NSA powołanymi we wniosku Organ się zgodził, jednakże nie mają one przełożenia na przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Wnioskodawca nieprawidłowo interpretuje brak tożsamości pomiędzy wykazanymi kosztami, związanymi

z odtworzeniem terenu i obiektów budowlanych, nienależących do Spółki, które znajdowały się w miejscu prowadzenia inwestycji a środkiem trwałym - ciepłociągiem, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Organu, mamy do czynienia

z tożsamością materialną, fizyczną budowli - obiektu liniowego stanowiącego ciepłociąg należący do Spółki, będący przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, tym samym materialnym i fizycznym środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Ten sam obiekt budowalny – ciepłociąg, jest zarówno przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak i środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Nie ma więc uzasadnienia do stosowania interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prezentowanej przez NSA w powołanych we wniosku wyrokach, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być wartość rynkowa ciepłociągu. Nie ma więc podstaw faktycznych do zastosowania w przedstawionej sytuacji faktycznej przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i w powiązaniu z rozszerzającą wykładnią jego stosowania przedstawioną w tych wyrokach NSA. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w tej sytuacji faktycznej określa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym stanowi ją wartość środka trwałego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Organu, wskazane przez Wnioskodawczynię, w części dotyczącej drugiego pytania, koszty odtworzenia terenu i obiektów budowlanych, nienależących do Spółki, które znajdowały się w miejscu prowadzenia inwestycji, nie zwiększają wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Stanowią koszt uzyskania przychodu

w dacie jego poniesienia. Tym samym nie mogą być rozliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli wskazane koszty nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego nie można w tym przypadku mówić

o braku tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania

w podatku dochodowym, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że na poparcie powyższego wniosku, Spółka trafnie wskazała na interpretacje indywidualne przepisów podatkowych. Interpretacje te należy odczytywać wprost - jako odnoszące się nie do wartości rynkowej budowli, będącej podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale do wartości budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych od osób prawnych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Dotyczą one podobnych stanów faktycznych. Tak więc, według organu podatkowego, w ślad za tymi interpretacjami, należy stwierdzić, że wydatki (nakłady) poniesione przez Spółkę na odtworzenie terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki (dróg i chodników), które znajdowały się w miejscu prowadzenia wykopów w celu ułożenia ciepłociągów należących do Spółki, nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego - budowli (ciepłociągu) i nie są rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Takie stanowisko potwierdzają dalsze interpretacje indywidualne w tym zakresie - przykładowo Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2015 r. znak IBPB-1-3/4510-70/15/MO oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. znak 01U-KDIB1- 2.4010.488.2018.1.MM.

W skardze Skarżąca, kwestionując stanowisko Organu, zarzuciła wydanie jej

z naruszeniem przepisów:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: "O.p.") oraz przepisu art. 14c § 2 O.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności przedstawionych we wniosku (tj. faktu, że

w wartości środków trwałych zagregowane są również koszty na odtworzenie terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki) i przyjęcie, że środek trwały jest tożsamy z budowlą (mimo że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że nie jest), a tym samym wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej (w zakresie drugiego pytania Burmistrz przyznał rację Spółce, że koszty te nie zwiększają wartości budowli);

- art. 4 ust. 5 oraz odpowiednio także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli (ciepłociągów) stanowi całkowita wartość środków trwałych (w których zagregowane są również koszty na odtworzenie terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki), a nie wyłącznie wartość przedmiotowych obiektów budowlanych (ciepłociągów), tj. ich wartość rynkowa budowli.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości

i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 16 listopada 2022 r. w związku z brakiem zgody wszystkich stron na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej i znajduje się ono w aktach sprawy, o czym strony zostały zawiadomione.

Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a).

Zatem w niniejszej sprawie Sąd był związany zarzutami skargi, w ramach których Strona podniosła naruszenie:

- art. 14c § 1 O.p. oraz przepisu art. 14c § 2 O.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności przedstawionych we wniosku (tj. faktu, że w wartości środków trwałych zagregowane są również koszty na odtworzenie terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki) i przyjęcie, że środek trwały jest tożsamy z budowlą (mimo że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że nie jest), a tym samym wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej (w zakresie drugiego pytania Burmistrz przyznał rację Spółce, że koszty te nie zwiększają wartości budowli);

- art. 4 ust. 5 oraz odpowiednio także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli (ciepłociągów) stanowi całkowita wartość środków trwałych (w których zagregowane są również koszty na odtworzenie terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki), a nie wyłącznie wartość przedmiotowych obiektów budowlanych (ciepłociągów), tj. ich wartość rynkowa budowli.

Organ uznał bowiem, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tożsamością materialną, fizyczną budowli - obiektu liniowego stanowiącego ciepłociąg należący do Spółki, będący przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym - tym samym materialnym i fizycznym środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Ten sam obiekt budowalny - ciepłociąg jest zarówno przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak i środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. W efekcie organ uznał, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w tej sytuacji faktycznej określa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym stanowi ją wartość środka trwałego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Z kolei Skarżąca wskazała, że należy uznać, iż zgodnie z przepisem art. 4

ust. 5 u.p.o.l., podstawą opodatkowania budowli opisanych w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (ciepłociągów) będzie ich wartość rynkowa. W jej ocenie przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie wartości rynkowej samej budowli. W związku z tym w podstawie opodatkowania należy ująć wyłącznie wartość, która stanowi rynkowy koszt wzniesienia takiego obiektu budowlanego. Wskazała również, że na skutek realizacji inwestycji poniosła koszty, ale wyłącznie koszt robót przygotowawczych, robót ziemnych oraz samego wykonania danej sieci uzbrojenia terenu może zostać uznany za nakłady będące podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej właśnie wartość rynkowa wyżej wymienionych wydatków na dzień powstania obowiązku podatkowego powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisywanych budowli (koszt robót przygotowawczych, robót ziemnych oraz samego wykonania danej sieci uzbrojenia terenu). Zdaniem Spółki wykluczone jest bowiem uwzględnianie w tej wartości także elementów kosztowych niedotyczących budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bądź też obiektów budowlanych należących do innych niż Spółka podatników podatku od nieruchomości (np. kosztów odtworzenia obiektów budowlanych, do których Wnioskodawczyni nie ma żadnego tytułu prawnego).

Rozstrzygając zaistniały spór, w pierwszym rzędzie Sąd zobowiązany jest zatem wyjaśnić, iż podczas merytorycznego orzekania w przedmiocie interpretacji indywidualnej nie obowiązuje zasada prawdy obiektywnej (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt I FSK 2029/18, natomiast organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku (tak np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1959/19). Efektem powyższego jest to, że organ musi odnieść się do prawnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zaprezentowanej przez wnioskodawcę, bez czynienia samodzielnie dodatkowych założeń czy przyjmowania warunków nieujętych wprost we wniosku.

W badanej sprawie ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji (pkt II wniosku) jednoznacznie wynika, że Spółka "rozpoznała jako środki trwałe m. in. poszczególne odcinki sieci ciepłowniczej". Wskazała, że "Przedmiotowe środki trwałe (ciepłociągi) zostały w 2020 roku zaklasyfikowane przez Spółkę w całości jako obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: UPB) w postaci obiektów liniowych, o których mowa w treści przepisu art. 3 pkt 3a UPB. Od 2021 roku Wnioskodawca wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej całą wartość początkową przedmiotowych środków trwałych (ciepłociągów) ...".

Tym samym w sprzeczności z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym stoją jej dalsze twierdzenia zawarte we wniosku, iż "w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zachodzi tożsamość pomiędzy rozpoznanymi środkami trwałymi (w wartości których zagregowane są zarówno koszty wzniesienia opisywanych budowli oraz koszty odtworzenia terenu i innych obiektów budowlanych) a budowlami (czyli ciepłociągami).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wynika bowiem, że Spółka rozpoznała jako środki trwałe "ciepłociągi" które również wykazuje jako budowle do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ interpretacyjny, jak również Sąd obecnie rozpoznający sprawę nie miały podstaw aby czynić ustalenia odmienne od powyższych, które Strona zawarła w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku.

Skoro więc stan faktyczny został przedstawiony przez Stronę we wniosku, taki stan podlegał ocenie w odniesieniu do obowiązujących przepisów u.p.o.l.

Przechodząc zatem do tych przepisów wyjaśnić zatem należy, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, iż podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Na mocy zaś art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie gdy: budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

W rezultacie ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Rację ma zatem Organ, iż w przedmiotowej sprawie nie było możliwe ustalenie wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w opisanej w stanie faktycznym wniosku sytuacji, nie zachodzi przesłanka określona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W niniejszej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, to ciepłociąg jest budowlą (a zarazem środkiem trwałym) od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Nie znajdują zatem zastosowania w niniejszej sprawie tezy m.in. wskazywanego w skardze wyroku z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt III FSK 107/21, gdyż dotyczą odmiennego stanu faktycznego. We wskazanej sprawie, rozstrzyganej przez NSA sporne budowle nie figurowały bowiem w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W badanej obecnie przez Sąd sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku o udzielenie interpretacji, to ciepłociąg należący do Spółki został zaklasyfikowany przez Spółkę jako obiekt budowlany i jest zarówno przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak i środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Sąd stwierdza zatem, że stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji nie dostarcza podstaw do uznania za prawidłowe ustalenia podstawy opodatkowania w sposób wymagany art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Przedstawiony przez samą Stronę stan faktyczny, pozwala na uznanie zasadnego opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. należało uznać za nieuzasadnione.

Nie można natomiast wykluczyć, że w przypadku inaczej opisanego we wniosku stanu faktycznego mogłoby zapaść rozstrzygniecie o odmiennej treści.

Sąd dalej zauważa, że wobec braku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, zbędnym było udzielanie przez organ odpowiedzi na pytanie nr 2. Rozważania organu w tym zakresie należy uznać za bezprzedmiotowe i nie wywołujące żadnych skutków dla Strony. Tym bardziej, że w istocie nie stanowią one odpowiedzi na pytanie nr 2. Strona pytała bowiem czy w razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 (tj. czy w razie przyjęcia że podstawą opodatkowania ciepłociągów jest wartość rynkowa w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l.) w ramach podstawy opodatkowania należy uwzględniać nakłady stanowiące koszt odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki. Natomiast organ wyraził swoje stanowisko co do tego, czy nakłady stanowiące koszt odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki, zwiększają "wartość początkową wytworzonego środka trwałego" – stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji (tj. odniósł się do sytuacji z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – o którą Strona nie pytała w pytaniu nr 2). Mając jednak na uwadze treść art. 57a p.p.s.a. i związany z nim fakt rozpoznania skargi w granicach sformułowanych zarzutów i powołanej podstawy prawnej Sąd podkreśla, że zarzucane w skardze naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez wydanie "interpretacji wewnętrznie sprzecznej" nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Sąd zauważa zatem, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W badanej sprawie nie sposób uznać, że interpretacja była "wewnętrznie sprzeczna" we wskazywany przez Stronę w zarzucie sposób, a jedynie, że odpowiedź na pytanie 2 była zbędna, gdyż Strona wyraźnie wskazała, że oczekuje jej udzielenia wyłącznie w sytuacji twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1. Nadto w istocie odpowiedź na pytanie nr 2 nie dotyczy sposobu obliczania wartości rynkowej budowli (czego oczekiwała Strona zadając pytanie nr 2), a sposobu obliczania wartości stanowiącej podstawę amortyzacji (o co Strona w ogóle nie pytała, gdyż zakładała, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w ogóle nie znajduje zastosowania w sprawie). Tym samym dywagacje organu w zakresie pytania nr 2 jakkolwiek zbędne i niewiążące w żaden sposób Strony, nie są sprzeczne z udzieloną odpowiedzią w zakresie pytania nr 1. Tym samym nie naruszają przepisów w sposób wskazany przez Stronę w zarzutach. Dostrzeżona wadliwość nie może zatem, w przekonaniu Sądu, skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji, albowiem zakres kontroli sądowej interpretacji indywidualnych wyznaczony art. 57a p.p.s.a. na to nie pozwala.

Zatem w ustalonym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a Sąd skargę oddalił.