Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 419/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1152/12 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-16/12/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 11 października 2012 r. I SA/Kr 1152/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 4 kwietnia 2012 r., nr IBPBI/2/423-16/12/SD

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie ):

2.1. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przekazanie wspólnikom prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności nieruchomości, jako wynagrodzenia za umarzane automatycznie udziały Spółki, spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "u.p.d.o.p.").

2.2. We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową. Wspólnikami wnioskodawcy są osoby fizyczne. Wnioskodawca planuje zmienić umowę spółki, wprowadzając do niej postanowienie o automatycznym umorzeniu części udziałów, które nastąpi w momencie wypełnienia się warunków w postaci nadejścia konkretnego terminu. W zamian za automatycznie umorzone udziały wspólnicy otrzymają wynagrodzenie, jednakże ze względu na potrzeby utrzymania płynności finansowej Spółka jako wynagrodzenie za umorzone udziały przeniesie na wspólników prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności nieruchomości będącej własnością Spółki, których księgowa wartość odpowiada wysokości wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały.

2.3. Na tle opisanego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie: czy przekazanie wspólnikom prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności nieruchomości, jako wynagrodzenia za umarzane automatycznie udziały Spółki spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.?

2.4. Wyrażając własne stanowisko w sprawie Strona stwierdziła, że przekazanie prawa do użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności nieruchomości jako wynagrodzenia dla wspólników za automatycznie umorzone udziały Spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dla Spółki podatkowo neutralne, gdyż nie powoduje powstania w Spółce ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu.

Uzasadniając stanowisko przytaczając treść art. 12 i 14 u.p.d.o.p. spółka stwierdziła, że uwzględniając cel i charakter przekazania wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały, nie sposób, określić jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały uprawnionym wspólnikom. W przypadku wypłaty wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały Spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników i nie dochodzi do przyrostu majątku spółki wypłacającej.

Ponadto, w ocenie Spółki, zastosowania w sprawie nie znajdzie także art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten nie ma zastosowania do wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały w formie rzeczowej ze względu na fakt, iż wypłata takiego wynagrodzenia nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Dodatkowo, jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa do użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały nie będzie czynnością wzajemną, to znaczy świadczeniu Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika.

2.5. Minister Finansów interpretacją z dnia z dnia 4 kwietnia 2012 r., nr IBPB I/2/423-16/12/SD stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych – jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy. Przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.6. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa , a w odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, jako naruszającej prawo podnosząc, że automatyczne umorzenie udziałów w myśl art. 199 Kodeksu spółek handlowych na płaszczyźnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować jako odpłatne nabycie udziałów Spółki w celu umorzenia, a także poprzez uznanie, że : przekazanie na rzecz udziałowców nieruchomości jako wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i zwolnieniem się z długu powodującym powstanie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto zarzuciła naruszenie art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez sformułowanie powstania przychodu podatkowego w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego oraz art. 14c § 2 i art. 121 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu interpretacji przepisu prawnego, który miałby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowiska Spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji) .

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd wskazał, że zasadnie Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przeniesienie na rzecz udziałowców własności nieruchomości i innych składników majątkowych jako wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki, skutkować będzie po stronie Spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku.

Umorzenie udziałów co do zasady następuje za wynagrodzeniem na rzecz wspólnika, a jedynie za jego wyraźną zgodą, bez wynagrodzenia. W konsekwencji automatycznego (przewidzianego w umowie spółki) umorzenia udziałów, następuje obniżenie kapitału zakładowego spółki, chyba że umorzenie następuje z czystego zysku. W każdym przypadku, w związku z umorzeniem za wynagrodzeniem, spółka, której udziały są umarzane pozbywa się części majątku – zysku lub kapitału zakładowego. Sposób zapłaty wynagrodzenia – w formie pieniężnej czy rzeczowej – nie został określony przez przepisy kodeksu spółek handlowych. Wynagrodzenie za umorzone udziały, zgodnie z zasadą autonomii stron, może być więc wypłacone w formie pieniężnej lub niepieniężnej (rzeczowej). Uwzględniając cel i charakter umorzenia udziałów, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez zapłatę w formie rzeczowej za umorzone udziały na rzecz wspólników. W ramach umorzenia, Spółka przekazuje bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku, czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, a jak wynika z przepisów prawa podatkowego, świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 16 poz. 196 ze zm.). Ustawodawca uznaje zatem wprost, że w sytuacji umorzenia udziałów, przychód podatkowy powstaje po stronie wspólników otrzymujących wynagrodzenia za umorzone udziały, z czego można wnioskować, że nie dostrzega przychodu podatkowego po stronie spółki dokonującej wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Jak wskazano, trudno taki przychód o charakterze podatkowym zidentyfikować, biorąc pod uwagę, że to spółka na skutek umorzenia wyzbywa się majątku i nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia od udziałowców.

W ocenie Sądu umorzenie udziałów i dokonanie zapłaty za umorzone udziały w formie rzeczowej nie może także być traktowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje sposób ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, ale podstawą jego zastosowania jest jedynie sytuacja, w której nastąpiło odpłatne zbycie rzeczy lub praw. W sytuacji umorzenia udziałów i przekazania wynagrodzenia wspólnikom za umorzone udziały w formie rzeczowej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. Zapłata za umorzone udziały nie jest równoznaczna z odpłatnym zbyciem, nie jest to bowiem czynność odpłatna, gdyż świadczeniu dokonanemu przez spółkę, nie odpowiada żadne świadczenie ze strony wspólnika.

Nie można także podzielić argumentacji organu, że przeniesienie własności nieruchomości i praw jako wynagrodzenia z umorzone udziały, powoduje zwolnienie z długu po stronie Spółki. W sprawie nie dochodzi do zwolnienia z długu, lecz jedynie do wykonania zobowiązania do zapłaty za umorzone udziały. Spółka wykona swoje zobowiązanie do zapłaty za umorzone udziały, a może to zrobić zarówno wypłacając należność w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Regulacje kodeksu spółek handlowych nie określają formy zapłaty za umorzone udziały, a zgodnie z zasadą autonomii woli stron, zapłata ta może być dokonana w obu formach – pieniężnej i rzeczowej. Na skutek zapłaty w formie rzeczowej nie dochodzi przecież do zwolnienia z długu Spółki, która nie zostaje przez wierzyciela (udziałowca) zwolniona ze świadczenia, czyli zapłaty za udziały, ale dokonuje tej zapłaty w formie niepieniężnej. O ile więc zwolnienie z długu traktowane jest rzez ustawodawcę jak przysporzenie po stronie dłużnika, podlegające opodatkowaniu, o tyle nie jest takim przysporzeniem sytuacja, gdy dłużnik dokonuje świadczenia na rzecz wierzyciela w innej formie niż pieniężna. Dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego spełnienia, a nie zwolnienia z długu.

Sąd uznał za zasadny także zarzut naruszenia art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z twierdzeniem Strony, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, a nie jest dozwolone rozszerzanie przez organ katalogu źródeł przychodu poza te, które zostały wskazane w ustawie podatkowej

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia procedury tj. art. 14c § 2, art. 121 § 1 O.p

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia przedstawionej w wyroku wykładni przepisów prawa i wskazań z niego wynikających.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Od wymienionego na wstępie wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w tym także w związku z art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji opisanej we wniosku nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wyniku przeniesienia przez Spółkę na rzecz jej wspólników praw użytkowania wieczystego gruntów oraz własności nieruchomości w ramach wynagrodzenia :z tytułu automatycznego umorzenia należących do tych wspólników udziałów Spółki, a w związku z tym Spółka nie będzie mogła rozliczyć nieuwzględnionych dotąd w jej rozliczeniach podatkowych kosztów nabycia i objęcia odpłatnie zbywanych składników majątkowych. Wskutek takiego stanowiska Sąd niewłaściwie zastosował ww. przepis.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że przeniesienie na udziałowca prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności nieruchomości w ramach wynagrodzenia za umarzane automatycznie udziały, skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślił, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem - i wierzyciel na to wyraża zgodę - dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał, że wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia prawa do własności nieruchomości, będącej własnością Spółki, pod warunkiem zgody na to wierzycieli (udziałowców), prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Wnioskodawca jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz nieruchomości zmieni właściciela. Prowadzić to będzie do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej przy wydaniu interpretacji nie zostały równocześnie naruszone przepisy art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Stosując dopuszczalne reguły wykładni prawa organ doszedł do wskazanych w zaskarżonej interpretacji wniosków i udzielił interpretacji, która jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Dokonując ww. wykładni przepisów Organ nie wyszedł poza zakres obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów ustawy, a zatem działał na podstawie i w granicach prawa.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej odrzucenie i utrzymanie zaskarżonego wyroku w mocy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacenie wynagrodzenia przez spółkę na rzecz jej udziałowca w formie niepieniężnej poprzez przekazanie prawa użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości dokonywane z tytułu automatycznego umorzenia części udziałów w spółce z o.o. prowadzi do powstania po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu

6.3. Przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa uwzględnić należy, że ustawodawca podatkowy posługuje się przy opisie prawnopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Czyni tak przykładowo w art.12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oceniając skutki nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci części majątku spółki nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów, zawartych w Kodeksie spółek handlowych.

6.4. Kodeks spółek handlowych przewiduje różne tryby umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Różne są ich przesłanki, skutki i sposób przeprowadzania.

W kodeksie spółek handlowych uregulowane są następujące rodzaje umorzenia udziałów w spółce  z o.o. (zob. art. 199 k.s.h.):

a)  umorzenie dobrowolne,

b) umorzenie przymusowe.

c) umorzenie automatyczne.

Do podobieństw istniejących pomiędzy tymi sposobami umorzenia należą:

1.Konieczność zawarcia w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeprowadzenie określonego umorzenia. Brak takiego zapisu uniemożliwia przeprowadzenie umorzenia, nawet jeśli zgodę na nie wyrażono by w jednogłośnej uchwale wspólników.

2. Zarejestrowanie spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS). Umorzenia nie mogą przeprowadzić spółki kapitałowe w organizacji.

3.Podjęcie uchwały w przedmiocie umorzenia. Uchwała musi każdorazowo określać liczbę umarzanych jednostek uczestnictwa i sposób umorzenia. Musi także wskazywać na wysokość należnego wspólnikowi wynagrodzenia i sposób jego finansowania bądź jego brak, a także określać podstawę prawną umorzenia.

4.Obniżenie kapitału zakładowego. W tym celu należy podjąć odrębną uchwałę określającą wysokość obniżenia, a także zarejestrować obniżenie w KRS. Przypadek ten nie dotyczy sytuacji, gdy umorzenie przeprowadzanie jest bez wynagrodzenia albo z czystego zysku.

Umorzenie jest następstwem określonego zdarzenia prawnego. Przyjąć obecnie należy umowny charakter umorzenia. Obecnie każde umorzenie, zarówno dobrowolne, jak i przymusowe, jest następstwem konsensusu między wspólnikami a spółką, wyrażonego w umowie spółki (A.Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych – komentarz do art.199, LEX).

Moment, w którym umorzenie udziałów dochodzi do skutku, zależy przede wszystkim od tego, czy spółka będzie równocześnie obniżać kapitał zakładowy. Jeśli tak, to do umorzenia dojdzie z chwilą zarejestrowania uchwały o obniżeniu. W przeciwnym razie umorzenie będzie skuteczne wraz z wykonaniem ostatniej czynności składającej się na daną procedurę. Tę zaś można opisać wprost w umowie spółki bądź w uchwale o umorzeniu. Czynnością taką będzie najczęściej wypłata wynagrodzenia wspólnikowi, którego jednostki uczestnictwa zostały umorzone, albo wyrażenie przez niego zgody na umorzenie bez wynagrodzenia.

6.5. Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stąd zwyczajowo nazywa się tego rodzaju umorzenie jako "automatyczne". Dochodzi bowiem do niego niejako "z automatu", w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w umowie spółki. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art.199§4 k.s.h.).

Co ważne, mogą to być zarówno sytuacje wskazane powyżej, jako przesłanki umorzenia przymusowego, jak również okoliczności niezależne od wspólnika lub spółki. O ile w tym pierwszym przypadku umorzenie jest kwalifikowaną sankcją za naruszenie ładu korporacyjnego, o tyle drugi przypadek może być swoistą gwarancją dla wspólnika. Dziać się tak będzie w szczególności, gdy spółka zawiązywana jest w określonym celu gospodarczym, a inwestor zastrzega sobie możliwość opuszczenia spółki w razie nieosiągnięcia zakładanego rezultatu.

6.6. Wynagrodzenie za udział przymusowo umorzony (do automatycznego umorzenia stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym) powinno być wypłacone niezwłocznie z chwilą unicestwienia udziału, która będzie inna w zależności od tego, czy umorzenie finansowane jest z czystego zysku czy z obniżenia kapitału. Umowa spółki może także precyzować termin takiej wypłaty (np. w ciągu czternastu dni od daty podjęcia uchwały o przymusowym umorzeniu w przypadku finansowania umorzenia z czystego zysku). Nie jest także wykluczone wprowadzenie zapisów o wypłacaniu wynagrodzenia w ratach. Jeżeli umowa spółki nie mówi nic w kwestii terminu wypłacenia wynagrodzenia, a termin ten nie został także wskazany w uchwale o przymusowym umorzeniu, spółka zaś nie dokonuje wypłaty, wspólnik powinien wezwać spółkę do spełnienia świadczenia (na zasadzie art. 455 k.c.), a spółka powinna dokonać zapłaty niezwłocznie po otrzymaniu wezwania (M.Bielecki, Problematyka przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o.o., Pr.Spółek 2006/9/2).

6.7. Przepisy k.s.h. nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały, stąd też dopuszczalne jest dokonanie wypłaty zarówno w pieniądzu, jak i w formie rzeczowej. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana (datio in solutum). Są to równorzędne formy wynagrodzenia i z tego też względu nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu różnicujące ich skutki podatkowe.

6.8. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 1 i § 4 k.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z określonego zdarzenia (jeżeli umowa spółki tak stanowi – umorzenie automatyczne). Umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem umorzenia udziałów.

6.9. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego nie można pominąć, że analiza rodzajów przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Trafnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 1384/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto nie jest przy tym spójna i przekonywująca argumentacja zawarta w wydanej interpretacji indywidualnej, polegająca na upatrywaniu powstania tegoż przychodu po stronie Spółki, w zmniejszeniu się jej zobowiązań (długów), co nastąpi w sytuacji, gdy poprzez przekazanie należących do niej składników majątkowych wspólnikowi, Spółka zaspokoi wynikające z umowy wynagrodzenia za nabyte automatycznie w celu umorzenia udziały, roszczenia wspólnika o wypłatę tego wynagrodzenia i tym samym zwolni się długu. Trzeba podkreślić, iż skutek ten, tj. zmniejszenie pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tego wynagrodzenia w formie pieniężnej, co w jednoznacznej ocenie organu podatkowego, nie rodzi powstania przychodu i jest neutralne podatkowo. Stwierdzając, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały poprzez przekazanie części majątku spółki, osiągnie ona przychód z odpłatnego zbycia, organ podatkowy nie wskazał także, w jaki sposób należy określić cenę nabycia, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie potrafił także w skardze kasacyjnej, przyporządkować przychodu z "odpłatnego zbycia" do któregokolwiek z przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

6.10. Zagadnieniem prawidłowej wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - uznając, że m.in. wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, ma charakter świadczenia jednostronnego i nieekwiwalentnego, nie może być zatem uznana za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Można się tu – niewyczerpująco – odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z 17 kwietnia 2013 r. (II FSK 1638/11), z 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12), czy z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2562/12). We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata wynagrodzenia m.in. za umorzone udziały czy tytułem dywidendy, w formie niepieniężnej, w tym przez przeniesienie prawa własności nieruchomości, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

7. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. art.205 § 2 i art.209 p.p.s.a. w zw. z §3 ust.2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 Nr 31 poz.153).