Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2727/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par. 1 pkt 1, par. 2, art. 120, 121 par. 1, 122, 123, 180, 187, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 2, 11c ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Izabella Janson, Asesor WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant - Sylwia Wojtkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2008 r. sprawy ze skarg W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz kwoty zobowiązania podatkowego. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 5 października 2007 r. (data nadania) W. Sp. z o.o. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2007 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z [...] listopada 2004 r. o uznaniu zgłoszenia celnego z [...] grudnia 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanych leków.

Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

[...] grudnia 2001 r. W. W. Spółka z o.o. w W. (obecnie W. Spółka z o.o.) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr [...]leki sprowadzone z N.. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. faktury handlowe wystawione przez eksportera – firmę W. W.Sp. z o.o. z A. oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

Następnie, postanowieniem z [...] sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz kwoty należności celnych i należności podatkowych odnośnie m.in. wymienionego zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na wyniki kontroli dokumentacji księgowej firmy importującej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych w Izbie Celnej w W., podczas której ujawniono materiały oraz dokumenty handlowe i księgowe wskazujące na nieprawidłowości w zakresie wartości celnej towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych leków oraz kwoty zobowiązania podatkowego i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość sprowadzonych leków została zawyżona. W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na ujawnione Umowy Dystrybucyjne z 1 września 2000 r. oraz z 1 października 2001 r. zawarte przez polską spółkę z kontrahentem zagranicznym W. Export GmbH z siedzibą w W., oraz na wystawioną na podstawie postanowień zawartych w Umowie notę kredytową z 31 grudnia 2001 r. opiewającą na kwotę 1.800.000,00 USD, stanowiącą Dodatek motywacyjny za czwarty kwartał 2001 r.

W odwołaniu z 7 grudnia 2004 r. spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając m.in. błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na stwierdzeniu, iż nota kredytowa pomniejszyła zobowiązania finansowe eksportera za zakupiony towar, podczas gdy w istocie odzwierciedlała ona premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży tych towarów na rynku krajowym, oraz naruszenie przepisów Kodeksu celnego regulujących wartość celną oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej poprzez przyjęcie, iż uzyskiwany przez spółkę dodatek miał wpływ na wartość celną importowanych leków. Ponadto zarzuciła, w zakresie podatku od towarów i usług, naruszenie przepisów o właściwości poprzez wydanie decyzji przez organ celny w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy ten organ nie był właściwy do określania podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 11 ust. 2 w związku z art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu wniesionego w sprawie odwołania, zaskarżoną decyzją z 31 sierpnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; zwanej dalej: "o.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołał m.in. przepis art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1, art. 246 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.; zwanej dalej: "k.c."), a także art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż W. Spółka z o.o., dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieujawnienie premii finansowych przyznanych tej spółce przez jej kontrahenta zagranicznego. Wartość tę określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych załączonych do zgłoszenia celnego, gdy tymczasem z kontrahentem zagranicznym łączyły importera w sprawie postanowienia Umowy dystrybucyjnej zawartej 1 października 2001 r. Zgodnie z treścią ww. Umowy, spółka W. Export GmbH upoważniła kontrahenta polskiego, z prawem wyłączności do dystrybucji, wprowadzenia do obrotu, sprzedaży i promocji ściśle w tej Umowie określonych produktów na terytorium Polski. Na podstawie postanowień przedmiotowej Umowy eksporter mógł udzielić Dystrybutorowi (importerowi), dodatku pieniężnego zwanego "Dodatkiem motywacyjnym".

Dyrektor Izby wskazał, iż z informacji zawartych w załączniku I do ww. Umowy dystrybucyjnej, Dodatek motywacyjny został ustalony na następujące leki:: [...]. Podał także, iż kwota Dodatku motywacyjnego była naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów wymienionych w załączniku I do ww. Umowy, sprzedanych przez stronę na terytorium Polski. W załączniku III do ww. Umowy określono, wyrażone w procentach, zakresy wartości Dodatku motywacyjnego, odpowiadające rzeczywistej wartości sprzedaży poimportowej w danym kwartale. Wyrażona w załączniku III do Umowy wartość procentowa danych rzeczywistych była rewidowana przez strony Umowy piętnaście dni przez końcem każdego kwartału.

Dyrektor Izby wskazał, iż realizując postanowienia ww. Umowy dystrybucyjnej, 31 grudnia 2001 r. spółka W. Export GmbH udzieliła stronie Dodatku motywacyjnego na kwotę 1.800.000,00 USD, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w czwartym kwartale 2001 r. W przedmiotowej sprawie z tytułu ww. noty kredytowej obniżono wartość celną towaru o kwotę 12.417,47 USD.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny w sprawie Dyrektor Izby nie zgodził się z twierdzeniem strony jakoby Dodatek motywacyjny (nota kredytowa) był przyznawany z odrębnego od zakupu towaru tytułu prawnego. Zauważył, że Dodatek motywacyjny został ustanowiony w Umowie dystrybucyjnej, która zostały zawarte w związku z planowanym zakupem określonych leków. Dlatego też w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że to właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane przedmiotową umową.

Dyrektor Izby stwierdził, że zastrzeżony w Umowie dystrybucyjnej Dodatek motywacyjny był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Podkreślił, iż nie ma przy tym znaczenia, że przekazanie Dodatku motywacyjnego uwarunkowano w Umowie dystrybucyjnej osiągnięciem przez spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Udzielana premia pieniężna w formie Dodatku motywacyjnego była "elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty je produkującego". Przyjęta przez strony metoda ustalania wysokości Dodatku motywacyjnego była więc ustalonym przez strony umów technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez polską spółkę importem ustalonych leków.

Następnie Dyrektor Izby odniósł się do zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, iż 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz podatku akcyzowego. Wprowadzone z tym dniem zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (art. 11 ust. 2 ustawy) umożliwiły wydanie jednej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych.

Ponadto organ II instancji zauważył, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w W. została wydana na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług, z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa utraciła moc. Po 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że korzystając z prawa usunięcia wadliwości w decyzji organu I instancji oraz z uwagi na fakt, że uchylenie decyzji z powyższego powodu jest sprzeczne z postanowieniami art. 233 § 2 o.p., a także mając na uwadze, iż wady te nie wpłynęły na prawidłowość rozstrzygnięcia – orzekł jak w sentencji.

W. Sp. z o.o. w W. 5 października 2007 r. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby wnosząc o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności oraz o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji ją poprzedzającej wydanej przez Naczelnika Urzędu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z naruszeniem poniższych przepisów:

1. naruszenie art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 – 3 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania;

3. naruszenie przepisów o właściwości poprzez wydanie decyzji przez organy celne w zakresie podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od 1 września 2003 r.;

4. naruszenie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez wydanie jednej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz należności celnych.

Rozwijając w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego spółka podkreśliła, iż w Umowie Dystrybucyjnej sprzedawca przewidział jedynie możliwość przyznania skarżącej Dodatku motywacyjnego bez przyjmowania na siebie zobowiązania o charakterze obligatoryjnym, które dawałoby kupującemu podstawę prawną do występowania z roszczeniem o spełnienie tego świadczenia w określonym czasie i wysokości. O przyznawaniu Dodatków motywacyjnych w określonej wysokości decydował więc – jak podniosła skarżąca – sprzedający, w formie not kredytowych. Spółka nie wiedziała czy w ogóle dodatek będzie jej udzielony, nie miała też możliwości znać wysokości tego dodatku w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego. Następnie zaznaczyła, iż Dodatek motywacyjny nie był związany z wartością celną importowanych towarów, a odnosił się do sprzedaży realizowanej przez spółkę na rynku polskim. Dlatego też spółka nie mogła w żaden sposób powiązać not kredytowych z fakturami importowymi.

Skarżąca wskazała również, iż w związku z otrzymaniem not kredytowych nie zmniejszało się zobowiązanie spółki z tytułu zakupu leków, gdyż nota kredytowa wstawiona była z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień Umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich, tj. przekazania Dodatku motywacyjnego uwarunkowanego osiągnięciem przez spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Z przedstawionych powodów przyznanie Dodatku motywacyjnego nie może być – zdaniem skarżącej – utożsamiane z korektą ceny towarów. Dodatek nie jest bowiem upustem cenowym, a wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym. W tej sytuacji za faktycznie zapłaconą cenę transakcyjną należało uznać kwotę wyszczególnioną w fakturze.

Skarżąca zwróciła uwagę także i na to, że Umowa dystrybucyjna nie ma charakteru umowy sprzedaży, która uzależniałaby nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia towaru przez spółkę. Nie zgodziła się też ze stwierdzeniem organu celnego, iż dokonując zgłoszenia celnego spółka przedstawiła nieprawdziwe i niekompletne dane oraz dokumenty. Dodatki motywacyjne nie miały wpływu na zadeklarowaną wartość celną towaru, a tym samym brak było podstaw do dołączania treści umów do zgłoszeń celnych jak i uwzględniania ich podczas kontroli prawidłowości pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej po zwolnieniu towaru. Zadeklarowana wartość celna odpowiadała kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako wartość należną za sprowadzony towar, ustaloną według stanu towaru i jego wartości w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym miejscu spółka zauważyła, że wyrok NSA z 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2124/98 oraz dyspozycja art. 85 § 1 k.c. w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonania zgłoszenia celnego. Importer jest zatem zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej.

W konkluzji skarżąca zaznaczyła, iż zgłoszenie celne złożone przez spółkę było zgodne z przepisami Kodeksu celnego, tym samym arbitralne przyjęcie przez Dyrektora Izby, iż na spółce spoczywał obowiązek załączenia do każdego zgłoszenia celnego Umowy dystrybucyjnej stanowi naruszenie art. 64 § 1 i 2 i art. 83 § 1-3 k.c.

Rozwijając natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca m.in. podniosła, iż postępowanie prowadzone w pierwszej, jak również w drugiej instancji, charakteryzowało się brakiem staranności po stronie organów celnych, co skutkowało w dalszej kolejności błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz wydaniem błędnych decyzji. Przede wszystkim spółka zarzuciła w tym zakresie dokonanie błędnych ustaleń dotyczących funkcji not kredytowych występujących w relacjach pomiędzy spółką a jej zagranicznym kontrahentem. Spółka podniosła, iż niektóre zgłoszenia celne przedstawione w IV kwartale 2001 r., tak jak np.: z [...] listopada 2001 r. o nr [...] i z [...] października 2001 r. o nr [...] dotyczyły importu leków od spółki C. LTD ze S., a organy celne – pomimo, że nie zbadały jakie relacje handlowe łączyły skarżącą z tym eksporterem i czy eksporter ten wystawiał noty kredytowe – dokonały proporcjonalnego przyporządkowania noty kredytowej wystawionej przez W. Export GmbH z A. za czwarty kwartał 2001 r. do wszystkich zgłoszeń z tego kwartału, również tych, w których eksporterem była firma ze S. Doprowadziło to w ocenie skarżącej do podważenia prawidłowości metody alokacji przyjętej przez organ celny w zaskarżonej decyzji, która miała wpływ na wynik sprawy. Wskazując zaś na przepis art. 187 o.p., zobowiązujący organ do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego, zarzuciła organom celnym zaniechanie podjęcia takich działań i przyjęcie uproszczenia, że przyznanie dodatku pieniężnego obniżało cenę importowanego towaru. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 o.p. podkreśliła, że obowiązkiem organu jest ocena istotnych okoliczności dla sprawy zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki a zasada swobodnej oceny dowodów nie uprawnia organu do dowolności w ocenie.

Przedstawiając swoje stanowisko co do kwestii podatkowej w sprawie skarżąca wywiodła, iż organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. Następnie wskazała, iż zastosowany przez organy celne przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Treść tego przepisu wskazuje bowiem, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 70 k.c. weryfikacja zgłoszenia celnego następuje zaś po jego przyjęciu, a to oznacza, że po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Jeżeli przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, to działał w trybie art. 83 k.c., a tym samym nie był uprawniony do stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego. W tej sytuacji organ celny winien był wydać odrębną decyzję w przedmiocie podatku VAT z tytułu importu. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w związku z tym, iż podstawa opodatkowania podatkiem VAT została ustalona przez organy celne w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W związku z tym, iż przedmiotem skargi spółki oraz rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji były dwie odrębne sprawy w znaczeniu materialno-prawnym tj. celna i podatkowa (por. wyrok z 12 grudnia 2006 r. o sygn. akt I GSK 487/06) – na podstawie art. 57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") rozdzielono skargi i wpisano pod dwa odrębne numery repertorium SA, o czym poinformowano skarżącą. Dlatego też przed tutejszym Sądem prowadzono dwie odrębne sprawy: w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej (sygn. akt V SA/Wa 2727/07) oraz w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie kwoty zobowiązania podatkowego (sygn. akt V SA/Wa 2728/07).

Postanowieniem z 26 marca 2008 r. Sąd – na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. – połączył sprawy V SA/Wa 2727/07 i V SA/Wa 2728/07 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą V SA/Wa 2727/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Przedmiotem skargi Spółki oraz rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, o czym była mowa wyżej, były dwie odrębne sprawy w znaczeniu materialnoprawnym tj. celna i podatkowa, które postanowieniem Sądu z 26 marca 2008 r. połączono do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, dlatego też skargę jako niezasadną oddalił.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) – jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie zatem do zacytowanej normy przejściowej zawartej w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 31 grudnia 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 Nr 75 r., poz. 802 ze zm.).

Podstawę materialno-prawną zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 85 § 1 k.c., w myśl którego – należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 k.c., zgodnie z którym – wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 k.c. całkowitą kwotę płatności dokonaną lub mającą zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 k.c.). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 k.c. wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05).

Z powyższego wynika zatem możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Zadaniem organu orzekającego jest bowiem doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia – z chwilą uzyskania niezbędnych danych – i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 k.c.), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu, zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze wystawionej przez eksportera, tj. firmę W. Export GmbH z siedzibą w W., i załączonych do dokumentu SAD. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych – a dotyczącej okresu od stycznia 2001 r. do września 2003 r. i deklarowanej przez stronę wartości celnej leków zakupionych od ww. austriackiej firmy – ujawnione zostały Umowy dystrybucyjna z 1 września 2000 r. oraz z 1 października 2001 r. (dwie umowy) zawarte z ww. podmiotem zagranicznym, w których w pkt 4.4 strony przewidziały możliwość udzielania spółce polskiej dodatku pieniężnego, nazwanego Dodatkiem motywacyjnym. W zał. 1 do Umowy z 1 września 2000 r. oraz z 1 października 2001 r. wymieniono leki, na które Dodatek ten miał być udzielony, natomiast w zał. 3, co kwartał regulowano procentową wysokość tego Dodatku w zależności od zrealizowanej sprzedaży leków na terytorium Polski. Kontrola ujawniła także 11 not kredytowych wystawionych na podstawie wymienionego kontraktu, tj. z tytułu Dodatku motywacyjnego, w tym notę kredytową z 31 grudnia 2001 r. wystawioną za czwarty kwartał 2001 r. i opiewającą na kwotę 1.800.000,00 USD, której rozliczenie – jak wynika z akt sprawy – nastąpiło w drodze kompensacji płatności z fakturami importowymi. W tym miejscu należy zauważyć, iż ww. umowy zawierają praktycznie prawie tożsame zapisy. Umowy z 1 października 2001 r. różniły się od umowy z 1 września 2000 r. w zasadzie mniejszym katalogiem definicji wskazanym w pkt 1 Umowy. Zapisy dotyczące udzielania Dodatku motywacyjnego są identyczne.

Na tle tak ustalonego, bezspornego w sprawie stanu faktycznego powstał spór co do tego, czy Dodatek motywacyjny, który importer otrzymywał od austriackiego kontrahenta na podstawie zawartego przez te podmioty kontraktu, miał wpływ na wartość celną sprowadzanych leków, tj. czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl art. 23 § 1 k.c. wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanej przez importera obniżki, czy też wartość tę stanowi cena w wysokości określonej w fakturach zakupu, albowiem Dodatek motywacyjny był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie niewątpliwie miała treść ujawnionej Umowy. Przede wszystkim zauważyć należy, iż Umowa dystrybucyjna została zawarta między skarżącą spółką (importerem) a firmą austriacką (eksporterem) i ta okoliczność jest bezsprzeczna, jak również i to, że Umowę zawarto przed datą dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. W omawianym dokumencie określono prawa i obowiązki skarżącej, jako kupca i importera, dystrybutora środków farmaceutycznych oraz sprzedawcy, o czym świadczy już zapis zawarty w preambule Umowy o następującej treści: "Zważywszy, że Spółka i Dystrybutor chcą zawrzeć umowę upoważniającą Dystrybutora do dystrybucji, wprowadzania do obrotu, sprzedaży i promocji Produktów (...)". Treść preambuły Umowy wyraźnie wskazuje, jaki był cel zawarcia tego kontraktu. W świetle tego należy przyznać rację Dyrektorowi Izby, który stwierdził, iż Umowa ta została zawarta przede wszystkim w związku z planowanym zakupem leków i nabycie tych leków przez importera stanowiło przyczynę zawarcia tej Umowy, zaś dystrybucja, sprzedaż stanowiły – w ocenie Sądu – konsekwencję zawartej transakcji kupna – sprzedaży sprowadzanych do Polski farmaceutyków.

Następnie należy wskazać, iż w pkt 3.4 każdej Umowy strony postanowiły, iż spółka (eksporter austriacki) zapewni Dystrybutorowi (spółce polskiej) w miarę potrzeby dodatkową pomoc w zakresie marketingu i pokrycia nakładów promocyjnych niezbędnych na lokalnych rynkach z zaznaczeniem, iż nastąpi to na warunkach uzgodnionych przez strony. W pkt 3.5 Umowy postanowiono zaś, iż wszelkie inne koszty reklamy w środkach przekazu, promocji i marketingu oraz związane z nimi zobowiązania pokryje Dystrybutor (importer). W pkt 4, czyli w odrębnym rozdziale Umowy, zatytułowanym – co nie jest również bez znaczenia – "Płatność" w ppkt 4 uregulowano zaś kwestię Dodatku motywacyjnego. Zgodnie z pkt 4.4 Umowy spółka mogła udzielić Dystrybutorowi Dodatku motywacyjnego. Strony ustaliły, że kwota takiego Dodatku zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej Produktów sprzedanych przez Dystrybutora i zależeć będzie od wyników sprzedaży Dystrybutora takich Produktów na Terytorium.

Zarówno sam zapis dotyczący Dodatku motywacyjnego, jak i umiejscowienie tego zapisu w Umowie świadczy o tym, że przewidziany Dodatek nie był związany ani z promocją, ani z marketingiem sprowadzonych do Polski leków, a tylko w tym zakresie strony przewidziały w Umowie możliwość świadczenia dodatkowej pomocy importerowi, jednakże na uprzednio ustalonych warunkach (czego już omawiana Umowa nie regulowała). Natomiast Dodatek motywacyjny, jako przewidziany w rozdziale dotyczącym płatności między stronami za kupowane i sprowadzane do Polski Produkty wymienione w zał. 1 do Umowy, bezsprzecznie był związany z ceną tych leków, co potwierdza także zastrzeżenie zawarte w pkt 4.1 Umowy.

Z przywołanych postanowień pkt 4.4 Umowy wynika także, że wysokość udzielanego Dodatku motywacyjnego uzależniono od wyniku sprzedaży zrealizowanej na terytorium Polski. Potwierdza to również sama skarżąca stwierdzając w treści skargi, iż to wysokość Dodatku była uzależniona od efektywności sprzedaży prowadzonej przez spółkę na polskim rynku. Nie można jednak na tej podstawie wysnuć wniosku, jak to czyni skarżąca, że Dodatek nie mógł być w związku z tym związany z wartością celną importowanych towarów. Bowiem przywołany zapis świadczy jedynie o sposobie ustalania wysokości przewidzianego w Umowie Dodatku, sposobie jego określania. Nie potwierdza natomiast tego, iż nie ma związku z ceną importowanych do Polski leków, zakupionych uprzednio w firmie austriackiej i był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego. Tym samym twierdzenia skarżącej w tym względzie należało uznać za niewiarygodne, jako nie znajdujące odzwierciedlenia w ujawnionym dokumencie, stanowiącym, jak sama skarżąca przyznaje, podstawę udzielania Dodatku motywacyjnego. Nazwanie zaś w Umowie dodatku pieniężnego – Dodatkiem motywacyjnym, jeszcze nie świadczy o tym, iż nie jest to upust cenowy, a bodziec ekonomiczny. Dlatego też prawidłowo organy celne orzekające w sprawie potraktowały ten zapis jedynie jako techniczny sposób służący ustaleniu wysokości Dodatku motywacyjnego, będącego dodatkiem pieniężnym.

Kierując się powyższym Sąd uznał również za zasadne stanowisko organów celnych, że przewidziany w Umowie Dodatek motywacyjny stanowił przysporzenie majątkowe będące konsekwencją transakcji zakupu leków. Zatem zakup towaru i jego import do Polski skutkował uzyskaniem przez skarżącą spółkę upustu handlowego w określonej wysokości. W konsekwencji skarżąca za importowane produkty płaciła cenę wynikającą z faktury handlowej, ale pomniejszoną o kwotę udzielonej obniżki. Bezsporny w sprawie pozostaje bowiem także fakt, iż przyznany Dodatek motywacyjny powodował redukcje płatności, które strona polska winna była uiścić eksporterowi za importowany towar. Ujawnione w sprawie dokumenty księgowe w tym przyporządkowana do niniejszego zgłoszenia celnego nota kredytowa z 31 grudnia 2001 r. dotycząca czwartego kwartału 2001 r., potwierdziły, iż ustalenia umowne dotyczące dodatku pieniężnego na wymienione w zał. 1 do Umowy leki zostały zrealizowane, a wobec tego zapłata za te leki nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturach handlowych, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym.

Z tych względów prawidłowo organy celne przyjęły, iż Dodatek motywacyjny udzielany przez firmę austriacką miał wpływ na cenę transakcyjną sprowadzanych farmaceutyków wymienionych w zał. 1 i zakupionych uprzednio od tej firmy austriackiej, wśród których znajdują się również i leki objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

Stanowiska tego nie podważa fakt, iż w Umowie przewidziano jedynie możliwość przyznania Dodatku, a w związku z tym spółka polska nie wiedziała czy zostanie on przyznany, jak również nie mogła znać jego wysokości. Taki zapis dotyczący Dodatku motywacyjnego nie zwalniał bowiem polskiego importera od obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 k.c., zgodnie z którym do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Umowa Dystrybucyjna niewątpliwie była takim dokumentem, albowiem regulowała transakcję kupna – sprzedaży sprowadzanych do Polski farmaceutyków, a tym samym postanowienia w niej zawarte mogły mieć wpływ – i jak wykazały organy celne miały – na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru. Zatem bez względu na to czy Dodatek miał być udzielony czy też nie, Umowa winna być załączona do zgłoszenia celnego wraz z oświadczeniem importera o ewentualnej późniejszej zmianie wartości zakupionych leków wraz z wystawieniem przez eksportera noty z tytułu udzielonej obniżki.

Jeśli więc skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w Umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie wiedziała czy upust ten w ogóle zostanie przyznany, jak i nie znała jego wysokości, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 k.c. wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust, czego jednak – jak wynika z akt administracyjnych sprawy – nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 k.c., w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne oraz zgodna z postanowieniami ujawnionej Umowy.

Wysokość dodatku pieniężnego choć nie była znana w chwili zakupu, to znany był fakt zaistnienia tego Dodatku. Noty kredytowe, m.in. przyporządkowana w niniejszej sprawie, w świetle postanowień Umowy, potwierdzają zaś fakt, iż postanowienia umowne w tym zakresie były przez strony realizowane. Ich wystawienie stanowi bowiem czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej Umowy.

W tym miejscu Sąd podkreśla, iż w Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też dopuszczenia towaru do obrotu (v. wyrok NSA z 28 lipca 2004 r., sygn. GSK 312/04, Lex 158053). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w wymienionych przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 k.c. są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 k.c. widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 k.c. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 k.c. odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, z czego wynika, iż ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego też nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. W świetle regulacji zawartych w wymienionych przepisach Kodeksu celnego wartością celną towaru jest więc jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Natomiast przepis art. 85 § 1 k.c. odnosi się do innej materii – wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc – co należy wyraźnie podkreślić – dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 k.c. jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2005 r. sygn. akt I GSK 186/05).

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zaprezentowanej w skardze przez spółkę wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Co do przytoczonych przez skarżącą wyroków NSA na poparcie zaprezentowanego stanowiska, Sąd zaznacza, iż dotyczą one zupełnie odmiennego od niniejszej sprawy nie tylko stanu faktycznego ale też prawnego. Pojęcie "warunku sprzedaży" zostało zaprezentowane w świetle wyroku NSA wydanego jeszcze w oparciu o ustawę z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne, i odnoszącego się do art. 30 c ust. 1 pkt 3 tejże ustawy dotyczącego opłat licencyjnych, które w rozpoznawanej sprawie nie występują.

Nadto, w ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania, iż zastosowany w sprawie sposób rozliczenia Dodatku uzasadnia uchylenie decyzji. Przy rozliczaniu noty kredytowej dotyczącej czwartego kwartału 2001 r. uwzględniono wszystkie zgłoszenia celne dokonane w tymże okresie. Uwzględnienie przy rozliczaniu przyznanej obniżki również i tych zgłoszeń, które dotyczyły zakupu leków od [...] j firmy W. – przy założeniu, co należy podkreślić, iż nie powinny być one brane pod uwagę – spowodowałoby jedynie ten skutek, iż przyjęte obniżki były niższe od rzeczywistych, a takie działanie w tej sytuacji należy uznać za korzystne dla skarżącej. Podkreślenia wymaga to, iż przedmiotem sporu – wszczętego w następstwie ujawnienia u skarżącej umowy dystrybucji oraz not kredytowych (potwierdzających przyznane Dodatki) – z organem celnym jest kwestia wpływu ujawnionych dokumentów na obniżenie wartości celnej towaru. Istotne jest również stanowisko skarżącej, która konsekwentnie (zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak również w postępowaniu sądowym) zaprzecza by ujawnione dokumenty miały wpływ na obniżenie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej leków. W tej sytuacji oceny Sądu w omawianym zakresie, nie może zmienić podnoszony przez skarżącą fakt, iż zaskarżona decyzja nie zobowiązuje do ponoszenia dodatkowych obciążeń finansowych.

Z przedstawionych powyżej powodów zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 k.c., Sąd uznał za nieuzasadnione, a wywody skarżącej dotyczące wykazania, iż Dodatek był udzielany z innego od zakupu leków tytułu prawnego za nie znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 30 § 1 k.c., Sąd zauważa, iż przepis ten nie został w sprawie zastosowany, i w bezsprzecznie ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie powinien takiego zastosowania znaleźć. W przepisie tym, jak słusznie podniosła skarżąca, ustawodawca szczegółowo wymienił rodzaje kosztów, które podlegają doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary. Sporny w sprawie Dodatek motywacyjny otrzymywany przez importera nie należał do takich kosztów, natomiast – jak wykazano – miał niewątpliwy wpływ na ustalenie ceny faktyczne zapłaconej lub należnej za sprowadzane do Polski towary (art. 23 § 1 i § 9 k.c.).

Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej nie uzasadniają również podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego charakteryzującego się brakiem staranności, które miałoby w konsekwencji doprowadzić do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację postanowień ujawnionej Umowy oraz wydaniem błędnych decyzji. W ocenie Sądu organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionej Umowy, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, i zdaniem Sądu jest ona prawidłowa.

Dokonując z kolei kontroli legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie kwoty zobowiązania podatkowego, w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego jest także prawidłowa, dlatego też skargę jako niezasadną oddalił.

Sąd nie podziela bowiem stanowiska skarżącej co do tego, iż zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Podnosząc ten zarzut skarżąca zwróciła uwagę, że decyzja Dyrektora Izby dotyczy zgłoszenia celnego z [...] grudnia 2001 r., a więc dokonanego przed zmianą ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. wprowadzoną ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...), a z tego wynika, że organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zmiana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może, w ocenie skarżącej, działać wstecz, tzn. odnosić się do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tej zmiany.

Należy zauważyć, iż co prawda w dacie przyjęcia niniejszego zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatku od towarów i usług, a decyzje określające wysokość tego podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, jednakże od 1 września 2003 r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), która weszła w życie (z nielicznymi wyjątkami) właśnie z dniem 1 września 2003 r. W konsekwencji tych zmian, na mocy – również zmienionego – art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Zatem od 1 września 2003 r. organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy, w tym – na podstawie art. 31 ust. 3 ww. ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) – sprawy wszczęte i niezakończone. Uzyskały również kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed 1 września 2003 r.

Z wymienionych powodów Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd nie podziela również argumentacji skarżącej dotyczącej braku podstaw w sprawie do objęcia jedną decyzją należności celnych i podatkowych. Kwestia ta była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w swoim orzecznictwie, wydanym na gruncie spraw o analogicznym stanie faktycznym i prawnym zaznaczył, że na podstawie przywołanego powyżej art. 11 ust. 2 zd. 2 ustawy podatkowej z 1993 r. organ mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych (v. wyrok NSA z 12 września 2006 r., sygn. akt I GSK 1559/06).

Zdaniem skarżącej przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r., znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego (art. 70 k.c.), a nie wydania decyzji po przeprowadzeniu kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 83 k.c.).

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, iż zarzut ten jest bezzasadny, gdyż decyzja organu I instancji została wydana w trybie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., o czym szerzej wyżej, a nie w trybie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r., który to przepis ze względu na jego proceduralny charakter nie obowiązywał w dacie orzekania przez organ I i II instancji.

Na marginesie należy zauważyć, iż nieobowiązujący w dacie orzekania przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. nie miał takiego skutku, że w przypadku wydawania decyzji w trybie art. 83 § 3 k.c. nie można było wydać decyzji podatkowej. Zgodnie z art. 83 § 3 k.c., jeżeli w toku kontroli postimportowej, organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe. Tym samym, organ celny ma nie tyle uprawnienie co obowiązek podjęcia stosownych działań zmierzających do prawidłowego zastosowania zarówno przepisów prawa celnego, jak i podatkowego. Natomiast zawarte w nieobowiązującym art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r., określenie "weryfikacji zgłoszenia celnego" nie mogło być ograniczone jedynie do kontroli zgłoszenia celnego dokonywanej przed zwolnieniem towaru. Użyte w ww. przepisie sformułowanie "weryfikacja zgłoszenia celnego" należało rozumieć szeroko jako sprawdzanie prawidłowości zgłoszenia celnego i obejmuje ono kontrolę zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 70 k.c.), jak i po zwolnieniu towaru (art. 83 k.c.). Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 k.c., weryfikacja polega w szczególności na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Ostatecznie zatem, uznać należy, iż kontrola zgłoszenia celnego, dokonana przez organ celny po zwolnieniu towaru w trybie art. 83 § 1 k.c., była również weryfikacją tego zgłoszenia.

Nadto, w związku z prawidłowym określeniem przez organy celne wartości celnej importowanych leków za niezasadny należało uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.

Sąd zauważa, iż w zaskarżonej decyzji zostały prawidłowo powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania tej decyzji. Dlatego też nie ma racji skarżąca, iż w decyzji wydanej w II instancji organ celny błędnie wskazał jako podstawę prawną orzekania przepisy formalne, tj. art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Na podstawie bowiem art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa podatkowa z 1993 r. utraciła moc. W istocie decyzja organu celnego I instancji w niniejszej sprawie została wydana 23 października 2004 r., tj. po 1 maja 2004 r. i zawiera błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług, co zostało zauważone w trakcie postępowania odwoławczego i skorygowane przez Dyrektora Izby Celnej w wydanej przez niego, będącej przedmiotem sporu, decyzji przez wskazanie w niej obowiązującego w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut dotyczący naruszenia art. 122 o.p. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego charakteryzującego się brakiem staranności, które miałoby w konsekwencji doprowadzić do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, organy obu instancji działały zgodnie z zasadą ogólną prawdy obiektywnej i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić skargę jako niezasadną.