Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 365/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2017 r. do Urzędu Skarbowego w A. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2), w którym Pani K. D. (dalej powoływana także jako Skarżąca) wykazała nabycie w spadku po T. P. (matce): lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 57,8 m2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, położonego w A. przy ul. O. [...], o wartości rynkowej 150.000,00 zł oraz lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 39 m2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, położonego w A. przy ul. B., o wartości rynkowej 100.000,00 zł. Skarżąca nabyła powyższe nieruchomości w drodze spadku po zmarłej w dniu 4 grudnia 2015 r. T. P. na podstawie testamentu sporządzonego w dniu 10 września 2015 r. – stwierdza powyższe postanowienie z dnia [...] lutego 2016 r. (uprawomocnione z dniem 12 marca 2016 r.) sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w A.

W piśmie przesyłającym zgłoszenie nabycia spadku Skarżąca wyjaśniła, że działa w oparciu o przepisy art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., dalej powoływana jako u.p.s.d.), ponieważ o nabyciu spadku po matce J. P. dowiedziała się 20 listopada 2016 r. Wskazała, że w przesłanym w tym dniu e-mailu została poinformowana przez wuja G. B. o postanowieniu Sądu Rejonowego w A. z [...] lutego 2016 r. sygn. akt [...] oraz o wchodzących w skład spadku nieruchomościach. Stwierdziła, że wcześniej nie miała żadnej wiedzy, aby spadkodawczyni była właścicielką mieszkań w A., zwłaszcza, że od 2001 r. przebywa nieprzerwanie w Stanach Zjednoczonych. Jako dowód Skarżąca dołączyła wydruk elektronicznej korespondencji pomiędzy nią i G. B. oraz pełnomocnictwo z 15 grudnia 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z [...] grudnia 2017 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.209,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgodnie z przepisami art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. termin do zgłoszenia nabycia spadku upłynął 12 września 2016 r. i do tego czasu nabycie spadku nie zostało przez Skarżącą zgłoszone. Jednocześnie zdaniem organu w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 4a ust. 2 ww. ustawy, ponieważ Skarżąca nie uprawdopodobniła faktu powzięcia wiadomości o nabyciu spadku po upływie ww. terminu. W ocenie organu Skarżąca na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku była świadoma, że spadkodawczyni posiadała wykazany w zgłoszeniu SD-Z2 majątek. Stwierdził, że Skarżąca w okresie od 14 czerwca 1976 r. do października 1996 r. zamieszkiwała w A. przy ul. O. Następnie Skarżąca wystąpiła do sądu z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku dołączając oryginał testamentu. W tym przypadku Skarżąca działała przez pełnomocnika G. B. Zdaniem organu sam fakt wystąpienia do sądu o stwierdzenie nabycia spadku oraz otrzymania prawomocnego postanowienia sądu w tym zakresie powinien skutkować zachowaniem wszelkiej staranności co do dalszych skutków z tego wynikających.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w momencie toczenia się sprawy nabycia spadku przed sądem pełnomocnik wiedział o majątku strony. Z zebranych przez organ dowodów wynika bowiem, że ww. pełnomocnik uiszczał wpłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej w A. na indywidualne konta czynszowe lokali przy ul. O. i ul. B. w A. należące do zmarłej (np. wpłata tytułem czynszu z dn. 9 listopada 2015 r., 1 lutego 2016 r., 1 kwietnia 2016 r., 28 czerwca 2016 r., 15 listopada 2016 r.). Ponadto w złożonych wyjaśnieniach Skarżąca sama przyznała, że wiedziała iż zmarła była członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej w A. Zdaniem organu w tym wypadku bez znaczenia jest status mieszkania, tj. lokatorskie czy własnościowe, ponieważ w każdym przypadku istnieje masa spadkowa.

Od ww. decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem pełnomocnika strona spełniła przesłanki zawarte w przedmiotowym przepisie, ponieważ o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej T. P. dowiedziała się po upływie 6 - miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ww. ustawy, tj. w dniu 20 listopada 2016 r. z korespondencji mailowej od wuja G. B. i uprawdopodobniła fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przedkładając korespondencję mailową z G. B., kserokopię pełnomocnictwa z 15 grudnia 2015 r. oraz składając 18 lutego 2017 r. wyjaśnienia na piśmie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Skarżąca posiadała jedynie wiedzę, że jest prawdopodobnie uprawniona do spadku po zmarłej matce. Nie posiadała jednak wiedzy czy i jakie konkretnie przedmioty majątkowe wchodzą w skład masy spadkowej. Nie była świadoma, że jej matka jest właścicielką lokali mieszkalnych w A. Przypuszczała wręcz, iż matka może nie posiadać żadnego majątku. Fakt, że w latach 1976-1996 Skarżąca mieszkała wraz z matką w mieszkaniu przy ul. O. nie zmienia jej stanu wiedzy (świadomości). Mieszkanie w tamtym okresie było zajmowane na zasadzie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i nie stanowiło własności matki. Strona nie posiadała wiedzy czy i kiedy przedmiotowe lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Poza tym strona nie posiadała żadnej wiedzy o drugim mieszkaniu położonym w A. przy ul. B. Nie mogąc opuścić terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej Skarżąca powierzyła "uregulowanie" spraw po zmarłej matce swemu wujowi G. B., uprawniając go na podstawie pełnomocnictwa do wszczęcia postępowania sądowego po zmarłej T. J. P., a także do uzyskania informacji o stanie czynnym spadku. Strona była przeświadczona, że G. B. przekaże jej wszelkie istotne informacje niezwłocznie po ich uzyskaniu. Zdaniem pełnomocnika to, że w związku z własnymi problemami osobistymi (rozwód i podział majątku) G. B. faktycznie zaniedbał należyte prowadzenie sprawy Skarżącej (nie poinformował jej w stosownym terminie o prawomocnym zakończeniu postępowania o stwierdzenie nabycia spadku ani o tym, że spadkodawczyni była właścicielką dwóch mieszkań w A.) nie może obciążać strony. Ponadto według pełnomocnika sam fakt uiszczenia czynszu przez G. B. za oba lokale mieszkalne nie oznacza, że wiedział, iż lokale te stanowią własność zmarłej. Czynsz uiszcza się bowiem zarówno w przypadku własności lokalu, jak również w przypadku bycia lokatorem na zasadzie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej bądź na podstawie zwykłego stosunku najmu. Stwierdza, że niezależnie od tego wiedza pełnomocnika nie oznacza, że wiedzę taką posiadał jego mocodawca. Pełnomocnik strony podnosi, że nawet jeżeli strona wiedziała, iż spadkodawczyni była członkiem spółdzielni mieszkaniowej w A. to wbrew stanowisku organu pierwszej instancji nie świadczy to o posiadaniu przez nią wiedzy o stanie czynnym majątku spadkowego.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy, po przytoczeniu obowiązujących regulacji u.p.s.d. stwierdził, że w przedmiotem sporu jest, w ustalonym stanie faktycznym, zastosowanie przepisów art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Podkreślił, że w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym wskazuje się, że w przypadku dziedziczenia ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Od tego momentu zaczyna bieg 6 miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ww. ustawy. Powyższa zasada odnosi się do sytuacji, w której spadkodawca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a więc np. sam składa stosowny wniosek lub uczestniczy w tym postępowaniu zakończonym wydaniem przez sąd postanowienia. Natomiast w art. 4a ust. 2 ww. ustawy ustawodawca uregulował inną sytuację polegającą na tym, ze osoba której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. W tym przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 winien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu (por. np. wyrok NSA z 29.06.2012 r. sygn. akt II FSK 2587/2010; wyrok NSA z 06.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1191/2011). Wiedza spadkobiercy o powołaniu do spadku, wiedza o postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku nie może być utożsamiana z wiedzą o nabyciu własności konkretnych rzeczy należących do spadku. W związku z tym, jeżeli spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych, nie mógł powziąć wiedzy o nabyciu składników masy spadkowej, wówczas także należy brać pod uwagę uregulowania zawarte w art. 4a ust. 2 ww. ustawy (por. wyrok WSA w Olsztynie z 06.08.2014 r. sygn. akt I SA/Ol 483/14; wyrok WSA w Poznaniu z 28.04.2015 r. sygn. akt I SA/Po 57/15, wyrok NSA z 11.01.2017 r. sygn. akt II FSK 3748/14).

Organ stwierdził, że Skarżąca miała wiedzę o śmierci matki T. P. w dniu 4 grudnia 2015 r. w Nowym Jorku. Świadczy o tym treść pełnomocnictwa z 15 grudnia 2015 r. w którym strona upoważniła wuja G. B. m.in. do jej reprezentowania w sądzie w sprawie o stwierdzenie nabycia praw do spadku po T. P. Zdaniem organu przy zachowaniu należytej staranności uzyskanie stosownej wiedzy o postanowieniu sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku było dla Skarżącej osiągalne w terminie wcześniejszym niż po upływie 8 miesięcy od dnia uprawomocnienia się tego postanowienia. Poza tym data dowiedzenia się przez spadkobiercę o uprawomocnieniu się postanowienia, o jakim mowa, nie jest znacząca ani w świetle ust. 1 pkt 1, ani ust. 2 art. 4a u.p.s.d.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że Skarżąca uzyskała wiedzę o istnieniu składników spadku w postaci dwóch mieszkań w A. dopiero z emaila G. B. w dniu 20 listopada 2016 r. Należy wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej zawartymi w piśmie z 20 lutego 2017 r., Skarżąca zamieszkiwała we wchodzącym w skład spadku lokalu mieszkalnym przy ul. O. w A. w okresie od urodzenia, tj. od 14 czerwca 1976 r. do czasu wyjazdu na studia, tj. do października 1996 r. Z informacji uzyskanych przez organ pierwszej instancji wynika, że Skarżąca jest zameldowana pod ww. wskazanym adresem na pobyt stały od 18 grudnia 1981 r. Ponadto w powołanym wyżej pełnomocnictwie z 15 grudnia 2015 r. (dot. umocowania G. B.) Skarżąca wskazuje ww. adres w A. jako swój adres zamieszkania.

Z przekazanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową w A. informacji w zakresie historii wpłat na indywidualne konta czynszowe mieszkań wynika, że Pan G. B. dokonywał stosownych wpłat za mieszkanie przy ul. O. w dniach: 9 listopada 2015 r., 1 lutego 2016 r., 1 kwietnia 2016 r., 28 czerwca 2016 r., natomiast za mieszkanie przy ul. B. w dniu 9 listopada 2015 r., 1 kwietnia 2016 r., 28 czerwca 2016 r. W związku z tym jeszcze przed uprawomocnieniem się postanowienia sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po T. P. pełnomocnik Pani K. D. do prowadzenia jej spraw w Polsce wiedział o istnieniu obu mieszkań w A. należących do spadkodawczyni. Ponadto w piśmie z 20 lutego 2017 r. Skarżąca wskazała, że na dzień udzielenia pełnomocnictwa miała świadomość, że mama była członkiem spółdzielni mieszkaniowej i mogły być jakieś nierozliczone kwestie z tym związane.

Organ podkreślił, że z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego, czy własności rzeczy może wynikać, że nabywca mógł się dowiedzieć o tym nabyciu później (np. w przypadku środków pieniężnych na koncie bankowym). Jednak zdaniem organu brak wiedzy w kręgu najbliższej rodziny w zakresie posiadanych nieruchomości jest mało prawdopodobny. Z przekazanych przez stronę informacji wynika, że mieszkanie przy ul. O. zostało wykupione przez spadkodawczynię od spółdzielni mieszkaniowej w 2010 r., natomiast mieszkanie przy ul. B. w 2009 r. Przy czym mieszkanie przy ul. O. było zamieszkiwane przez rodzinę strony i Skarżącą od kilkudziesięciu lat. Opłacanie czynszu przez pełnomocnika Skarżącej w Polsce (także członka rodziny strony) świadczy o posiadaniu wiedzy o istnieniu tych lokali. Sprawdzenie tytułu władania tymi lokalami przez spadkodawcę (tj. własność czy prawo lokatorskie) było możliwe do ustalenia w spółdzielni mieszkaniowej. Przebywanie strony w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej nie czyniło niemożliwym ustalenie ww. faktów samodzielnie przez stronę lub jej pełnomocnika.

W ocenie organu zasady logiki i doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku, że nie jest prawdopodobne, aby Skarżąca nie posiadała wiedzy o należących do spadkodawczyni lokalach mieszkalnych w A. przy ul. O. Wskazane powyżej okoliczności pozwalają stwierdzić, że przy zachowaniu należytej staranności strona miała możliwość zgłoszenia nabycia spadku w ustawowym terminie 6-miesięcy licząc od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Zdaniem tut. organu przedłożona przez stronę korespondencja emailowa z 20 listopada 2016 r. i 11 grudnia 2016 r. pomiędzy nią i G. B. miała jedynie na celu uniknięcie konsekwencji podatkowych w podatku od spadków i darowizn.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 4a ust 2 u.p.s.d. poprzez uznanie przez organ I i II instancji, że nie wystąpiły przesłanki zastosowania przedmiotowego przepisu, gdyż Skarżąca nie uprawdopodobniła faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu majątku wchodzącego w skład schedy spadkowej po zmarłej T. P., ponieważ w dacie uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu spadku po zmarłej T. P. wiedziała o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tzn. lokali mieszkalnych położonych w A. przy ul. O. i ul. B. podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca K. D. dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej matce T. P. tj. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomości o pow. użytkowej 57,8 m2 położonego przy ul. B. w A. dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...] oraz lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomości o pow. użytkowej 39 m2 położonego przy ul. O. w A. dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...] po upływie 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust 1 u.p.s.d. tj. w dniu 20 listopada 2016 r. z korespondencji mailowej od wuja G. B. i uprawdopodobniła fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu w toku postępowania przed organem I instancji przedkładając korespondencję mailową z wujem G. B., kserokopię pełnomocnictwa z dnia 15 grudnia 2015 r. oraz składając w dniu 18 lutego 2017 r. wyjaśnienia pisemne w sprawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wskazał m.in., że Skarżąca w związku ze śmiercią matki przypuszczała jedynie, że będzie uprawniona do spadkobrania. W związku z przebywaniem od kilku lat w Stanach Zjednoczonych nie była świadoma, że zmarła była właścicielką lokali mieszkalnych przy ul. O. oraz ul. B. w A. Przypuszczała wręcz, iż matka może nie posiadać żadnego majątku. Fakt, że w latach 1976-1996 Skarżąca mieszkała wraz z matką w mieszkaniu przy ul. O. nie zmienia jej stanu wiedzy (świadomości). Mieszkanie w tamtym okresie było zajmowane na zasadzie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i nie stanowiło własności matki. Skarżąca nie posiadała wiedzy czy i kiedy przedmiotowe lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Skarżąca nie mogąc opuścić terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej powierzyła na podstawie ogólnego pełnomocnictwa uregulowanie spraw po zmarłej matce swemu wujowi G. B. Stwierdza, że zamiarem udzielenia tego pełnomocnictwa było przede wszystkim zajęcie się wszelkimi sprawami związanymi z pochówkiem zmarłej matki, po czym uregulowanie wszystkich należności wobec wierzycieli, jeżeli tacy istnieją. Do tego było niezbędne uregulowanie kwestii spadkobrania.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej fakt uiszczania czynszu przez G. B. za lokale mieszkalne położone w A. przy ul. O. oraz ul. B. nie oznacza, iż wiedział, że lokale te wchodzą w skład schedy spadkowej. Wskazuje, że czynsz uiszcza się bowiem zarówno w przypadku własności lokalu, jak również w przypadku bycia lokatorem na zasadzie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej bądź na podstawie zwykłego stosunku najmu. Stwierdza, że niezależnie od tego wiedza pełnomocnika nie oznacza, że wiedzę taką posiadał jego mocodawca.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Nie budzi zwłaszcza wątpliwości prawidłowość wyliczenia kwoty podatku ani fakt, że w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku Skarżąca nie zgłosiła nabycia prawa majątkowego właściwemu organowi. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zaś do ustalenia, czy w analizowanej sprawie miał zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., w szczególności czy Skarżąca uprawdopodobniła fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu nieruchomości wchodzących w skład spadku po zmarłej matce.

W myśl przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z kolei przepis ust. 2 art. 4a stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Wykładnia powyższych przepisów była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Wśród nich dominuje pogląd, że z przywołanej wyżej regulacji art. 4a u.p.s.d. i wzajemnego stosunku obu ustępów wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Należy również zauważyć, że ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. Przede wszystkim łagodzi jego rygoryzm i nakazuje w sposób elastyczny rozstrzygać o możliwości jego zastosowania. (wyrok NSA z 20 października 2017 r., II FSK 2827/15, z dnia 11 stycznia 2017 r., II FSK 3748/14, oba dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sprawie niniejszej zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy. Normodawca uregulował zatem inną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 i w tej sytuacji dopuścił jako wyjątek uprawdopodobnienie zamiast dowodu. Dokonanie uprawdopodobnienia tego, że o określonych prawach majątkowych wchodzących w skład spadku strona dowiedziała się w określonym, późniejszym momencie, należy do strony, a organy nie zgadzając się z tym stanowiskiem muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś z wymienionych przesłanek. Twierdzenie organu odwoławczego, że skoro podatnik już w dacie sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia wiedział o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, to nie może mieć do niego zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest zbyt daleko idącym uproszczeniem (zob. także wyrok WSA w Olsztynie z 18 lutego 2016 r., I SA/Ol 422/15).

Zaprezentowany wyżej pogląd znajduje również potwierdzenie w piśmiennictwie. Wskazuje się w nim, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był zawiadamiany przez sąd o terminach rozpraw), nie może (powołując się na ten przepis) twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło. Może się jednak na ten przepis powołać np. taki spadkobierca, który nie był zawiadamiany o postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku (czy też nie brał udziału w sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia), a który nie złożył wniosku o zmianę lub uchylenie postanowienia w trybie art. 679 § 1-3 k.p.c. z powodu upływu rocznego terminu, a w postanowieniu został określony spadkobiercą (por. S. Babiarz, A Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC 2010 - S. Babiarz, Komentarz do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX - nr 1358219).

W ocenie Sądu, Skarżąca w przedmiotowej sprawie nie uprawdopodobniła, że o nabyciu własności dwóch nieruchomości lokalowych położonych w A., wchodzących w skład spadku po matce, dowiedziała się dopiero w dniu 20 listopada 2016 r. z korespondencji mailowej od wuja G. B. Zgodzić się należało z organami, że poczynione w sprawie ustalenia wskazują, mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego, że Skarżąca znacznie wcześniej posiadała wiedzę o należących do spadkodawczyni nieruchomościach lokalowych położonych w A., zaś przedłożona korespondencja emailowa miała jedynie uwiarygodnić tezę forsowaną przez Skarżącą o późniejszym powzięciu tejże informacji, celem uniknięcia konieczności zapłaty podatku.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca od urodzenia w 1976 r. do października 1996 r. zamieszkiwała w A., przy ul. ul. O. W 1996 r. Skarżąca wyjechała do W. na studia, a następnie w 2001 r. do Stanów Zjednoczonych, gdzie przebywa do chwili obecnej. Od 2001 r. nie przebywała w Polsce, co nie znaczy, że nie utrzymywała kontaktów z matką. Matka Skarżącej wielokrotnie przebywała w Stanach Zjednoczonych, w dniu 30 maja 2008 r. zawarła w Nowym Jorku związek małżeński z A. P. (k. 11/10 akt adm.). Również w Nowym Jorku, w dniu 4 grudnia 2015 r., nastąpił zgon matki Skarżącej (k. 11/8 akt adm.). Skarżąca do chwili obecnej jest zameldowana w mieszkaniu przy ul. O. w A.

Skarżąca w dniu 15 grudnia 2015 r. udzieliła swemu wujowi G. B. pełnomocnictwa m.in. do wystąpienia w jej imieniu do sądu, o stwierdzenie nabycia praw do spadku po zmarłej matce. Pełnomocnictwo to zostało udzielone w Nowym Jorku i wraz z innymi dokumentami, w tym aktem zgonu, przesłane do Polski. Jako adres zamieszkania w udzielonym pełnomocnictwie Skarżąca wskazała A., ul. O. Na postawie tegoż pełnomocnictwa, G. B. wystąpił w dniu 22 stycznia 2016 r. do Sądu Rejonowego w A. o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej T. P. Po przeprowadzonym postępowaniu, Sąd Rejonowy w A. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. stwierdził, że spadek po T. P. na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 10 września 2015 r. w całości nabyła Skarżąca. Powyższe postanowienie uprawomocniło się z dniem 12 marca 2016 r.

Zgodzić się należało z organami obu instancji, że już w momencie toczenia się sprawy nabycia spadku przed sądem, pełnomocnik – G. B., wiedział o majątku należącym do zmarłej T. P. a następnie Skarżącej. Z zebranych przez organ dowodów wynika bowiem, że ww. pełnomocnik uiszczał wpłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej w A. na indywidualne konta czynszowe lokali przy ul. O. i ul. B. w A. (wpłaty tytułem czynszu w dniach 9 listopada 2015 r., 1 lutego 2016 r., 1 kwietnia 2016 r., 28 czerwca 2016 r., 15 listopada 2016 r.). Ponadto w złożonych wyjaśnieniach Skarżąca sama przyznała, że wiedziała iż zmarła matka była członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej w A. W tym miejscu za niewiarygodne należało uznać twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, jakoby dokonywanie wpłat na indywidualne konta czynszowe przez G. B. nie świadczyło o jego wiedzy w zakresie prawa własności powyższych lokali. Podkreślić należy, że G. B. jest członkiem rodziny, zarówno Skarżącej jak i jej matki (brat), a zamieszkując od wielu lat w tej samej miejscowości, z pewnością posiadał wiedzę w zakresie tytułu własności zmarłej do poszczególnych lokali mieszkalnych. Wskazać przy tym należy, że G. B. dokonując wpłaty w dniu 28 czerwca 2016 r. tytułem opłaty za mieszkanie w A. przy ul. O. wskazał, że dokonuje jej w imieniu K. J. D., a zatem miał pełną wiedzę, że to właśnie Skarżąca jest właścicielką tegoż lokalu (k. 17/12 akt adm.).

Podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca oprócz kontaktu emaliowego posiadała ze swoim pełnomocnikiem G. B. również kontakt telefoniczny. Z kserokopii akt sprawy spadkowej wynika, że G. B. musiał kontaktować się ze Skarżącą w trakcie toczącego się postępowania spadkowego (celem ustalenia adresu do doręczeń uczestnika postępowania A. P. w Polsce k. 11/23 i 11/25), a zatem Skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu spadkowym. Także z korespondencji emailowej wynika, że Skarżąca znała i telefonowała do swego wujka. Za niewiarygodne zatem należało uznać stanowisko Skarżącej, że o "sprawie spadkowej dowiedziała się dopiero w listopadzie ub.r." (k. 3/1 akt adm.).

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, dla ustalenia daty z którą Skarżąca powzięła wiadomość o nieruchomościach i prawach majątkowych wchodzących do spadku, nie ma istotnego znaczenia status mieszkania (tj. lokatorskie czy własnościowe), bowiem oba prawa wchodzą do masy spadkowej. Bez względu zatem, czy mamy do czynienia z własnościowym prawem do lokalu czy też lokatorskim prawem o lokalu, Skarżąca, chcąc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, winna była dokonać zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od uprawomocnia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, bez względu na status prawny mieszkania. Z tych samych przyczyn, wskazywanie przez pełnomocnika Skarżącego daty przekształcenia lokatorskiego prawa do lokali mieszkalnych w prawa własnościowe (odpowiednio 2010 r. i 2009 r.) nie miały istotnego znaczenia dla przyjęcia wiedzy Skarżącej o posiadanych przez zmarłą matkę nieruchomościach. Podkreślić raz jeszcze należy, że w jednym z lokali Skarżąca zamieszkiwała kilkanaście lat, zaś jej matka mieszkała praktycznie do śmierci. Po wyjeździe do Stanów Zjednoczonych Skarżąca utrzymywała kontakt z matką nie tylko telefoniczny, ale również osobisty (wizyty matki w Stanach Zjednoczonych), dlatego też trudno jest dać wiarę Skarżącej, że nie posiadała wiedzy o lokalach mieszkalnych należących matki.

Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca posiadała wiedzę o toczącej się sprawie spadkowej i jej wyniku znacznie wcześniej niż to wskazywała w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2) na dzień 20 listopada 2016 r. Poczynione w sprawie ustalenia wskazywały również, że Skarżąca posiadała wiedzę o składniach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej znacznie wcześniej niż deklarowana przez nią data 20 listopada 2016 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.