Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2080/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 201
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 68 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2013 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. kwotę 451 zł (czterysta pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] grudnia 2012 r. B. Sp. z o.o., obecnie B. Sp. z o.o., zwana dalej "Skarżącą'", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od maja 2007 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie 59.870 zł. We wniosku Skarżąca wskazała, że w dotychczasowych rozliczeniach z tytułu podatku akcyzowego od produkowanego przez nią piwa C. oraz C. zawyżała podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży, tzw. piw słodzonych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące.

Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji AKC-3, w których wykazano podatek akcyzowy skorygowany o podatek od, tzw. "piw dosładzanych".

W związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] ustalił kwotę 84.790,00 zł tj. tej wynikającej z pierwotnej deklaracji podatkowej zastąpionej korektą deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z [...] września 2013 r. Urzędu Celnego w C., nr [...] odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piw za luty 2009r. w kwocie 4.842,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor decyzją z [...] czerwca 2014r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że cechą charakterystyczną piw dosładzanych jest to, iż produkowane są one na bazie piw tradycyjnych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. W przypadku piwa "C." tymi substancjami słodzącymi są miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy, dodawane po odleżakowaniu piwa. Następnie wskazał, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Taka bowiem definicja stopnia Plato przyjęta została w § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa. Natomiast w ustępie 2 przedmiotowego przepisu wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Zatem dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, a zatem również piwa dosładzanego (ustawodawca nie wprowadził bowiem w tym zakresie żadnych odmiennych regulacji), należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego. W związku z powyższym dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Organ zaznaczył, że choć ustawodawca definiując pojęcie "stopnia Plato" wskazał, iż jest to ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, a zatem odwołał się do pojęcia substancji z pierwszego etapu produkcji piwa - etapu jego warzenia, jednakże w dalszej części zdania normującego zagadnienie ustalania podstawy opodatkowania wyraźnie wskazał, iż obliczając 1 stopień Plato jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczać go należy na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. W konsekwencji, określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż tylko wówczas jest możliwe określenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Organ zauważył także, iż w celu wyeliminowania wcześniejszych wątpliwości, jak należy rozumieć poszczególne elementy składowe, niezbędne do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. nr 32, poz. 224), Minister Finansów zdefiniował poszczególne pojęcia w § 2 przedmiotowego rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2:2000. Zdaniem organu z treści przywołanej powyżej definicji wynika, że założeniem Ministra Finansów było takie doprecyzowanie definicji ekstraktu rzeczywistego, aby jednoznacznie wyjaśnić sygnalizowane w poprzednim stanie prawnym wątpliwości co do sposobu określania podstawy opodatkowania piw smakowych.

Organ zaznaczył, że powołane rozporządzenie nie przewiduje żadnych umniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr PN-A-79093-2:2000.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

- § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa w związku z art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez spółkę piw słodzonych należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji,

- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia w związku z art. 68 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że mimo wyraźnej delegacji ustawowej nakazującej uwzględnienie specyfiki produkcji piwa przy wydawaniu rozporządzenia, wykładni pojęć "stopnia Plato" oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" należy dokonywać w całkowitym oderwaniu od znaczenia tych pojęć na gruncie browarnictwa,

- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż Polska może nadać pojęciu "stopnia Plato" znaczenie odmienne od obowiązującego na gruncie browarnictwa,

- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz niedyskryminowania podmiotów w gospodarczych w zakresie prowadzonej przez nich działalności,

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez skarżącą piw smakowych,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak samodzielnego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, we własnym zakresie i jednocześnie niezawieszenie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się, w ocenie skarżącej wadliwej i zaskarżonej do Sądu decyzji wymiarowej oraz przejęcie w całości wynikającego z niej, błędnego stanowiska,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez pominięcie ugruntowanej linii orzeczniczej dotyczącej przedmiotowego zagadnienia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

Skarżąca wyjaśniła, że istota rozbieżności stanowisk Skarżącej i Dyrektora, sprowadza się do wpływu znaczenia i rozumienia specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, którymi posługują się przepisy akcyzowe - na wykładnię tychże przepisów. Zdaniem Skarżącej, skoro przepisy akcyzowe posługują się pojęciami takimi jak "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty" itp., a pojęcia te funkcjonują w zasadzie wyłącznie w browarnictwie, przy wykładni tych przepisów na potrzeby akcyzy należy również uwzględnić ich rozumienie właśnie na gruncie browarnictwa. Z kolei zdaniem Dyrektora, przy wykładni przepisów akcyzowych można nadać specjalistycznym pojęciom znaczenie odmienne ("swoiste dla akcyzy i to wyłącznie od piw słodzonych"), abstrahujące od ich rozumienia na gruncie nauki browarnictwa i praktyki piwowarskiej. Zdaniem Dyrektora taka wykładnia podyktowana jest tzw. autonomią prawa podatkowego.

W ocenie Skarżącej, substancje dodane do piwa po zakończeniu procesu jego fermentacji nie mogą wchodzić w skład brzeczki podstawowej i tym samym są irrelewantne dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób ostatecznie ustala się wielkość stopnia Plato. Zdaniem Skarżącej nie budzi zatem wątpliwości, że niezależnie jak obliczony ekstrakt brzeczki podstawowej, nie może obejmować substancji dodanych do piwa po zakończeniu fermentacji. Natomiast o brzeczce podstawowej można mówić do czasu rozpoczęcia się w niej fermentacji alkoholowej. Pojęcie "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej" odnosi się właśnie do tego momentu. Tylko na tym etapie jest możliwe bezpośrednie laboratoryjne oznaczenie tego parametru. Skarżąca podkreśliła, że wbrew stanowisku Dyrektora, stopień Plato odnosi się do rzeczywiście istniejącej wartości - oznaczalnej zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej. W szczególności przepisy mówią o "ekstrakcie rzeczywistym w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakcie rzeczywistym wyrobu gotowego". W języku polskim dla określenia ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego użyto by sformułowania "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego", a nie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym" - co dostrzega sam prawodawca używając w tym samym akcie sformułowania "ekstrakt brzeczki podstawowej', a nie "ekstrakt w brzeczce podstawowej". Użycie sformułowania "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" oznacza, iż nie są to tożsame pojęcia, a w wyrobie gotowym oprócz ekstraktu rzeczywistego mogą znajdować się inne ekstrakty wpływające na gęstość/ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego - przykładowo właśnie miód dodany po leżakowaniu.

Następnie Skarżąca zwróciła uwagę na zmianę stanu prawnego jaka miała miejsce w 2009 r. Skarżąca wyjaśniła, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2004 r. prawodawca nie zawarł definicji legalnych poszczególnych zwrotów składających się na definicję stopnia Plato. Dlatego też zasadne jest odnoszenie ich rozumienia do nauki browarnictwa oraz praktyki piwowarskiej. Do analogicznych konkluzji należy dojść na gruncie przepisów obowiązujących od marca 2009 r. Pomimo bowiem doprecyzowania definicji "zawartości alkoholu", "zawartości ekstraktu rzeczywistego" oraz "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowe"' - tylko i wyłącznie przeniesiono na grunt prawny znaczenie tych pojęć, jakie obowiązuje w browarnictwie. Celem ustawodawcy nie była bowiem modyfikacja dotychczasowego rozumienia pojęcia stopnia Plato gdyż nowe rozporządzenie utrzymuje dotychczasowe rozwiązanie, tzn. podstawą opodatkowania piwa pozostaje liczba hektolitrów za każdy stopień Plato. Ustawodawca zdecydował o przeniesieniu od marca 2009 r. do regulacji akcyzowych definicji pojęć, które do tego czasu były definiowane tylko w języku browarniczym (literaturze fachowej), ale w taki sam sposób rozumiane winny być na gruncie podatku akcyzowego.

Następnie Skarżąca wskazała, że również argumenty natury celowościowej przemawiają za przyjęciem jej stanowiska. Podniosła bowiem, że gdyby uznać, że dodanie substancji słodzącej do piwa również po zakończeniu procesu fermentacji powoduje wzrost podstawy opodatkowania akcyzą, to należałoby opodatkować wszystkie puby gdzie podaje się piwo z sokiem.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko reprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były zasadne. Podstawą uznania zasadności skargi było naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego. Skarżąca spółka zarzuciła organom m. in brak samodzielności w rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego a także brak zawieszenia przedmiotowego postępowania administracyjnego do czasu uprawomocnienia się decyzji wymiarowej. Przedstawiona w tej kwestii argumentacja spółki nie jest podzielana przez Sąd, co nie zmienia faktu, iż w końcowej ocenie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wyeliminowane z obrotu prawnego jako naruszające prawo.

Przypomnieć należy, że przedmiotowe postępowanie administracyjne zostało wszczęte na wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od maja 2007r. – do lutego 2009r. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji AKC-3, w których wykazano podatek akcyzowy skorygowany o podatek od tzw. "piw dosładzanych".

Wskazać też należy, że zgodnie z treścią art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: pkt. 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; Według art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Natomiast art. 21 § 3 stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz z uwagi na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane we wniosku okresy rozliczeniowe.

Działanie to było prawidłowe, bowiem w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w niższej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Wyjaśnić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie spór dotyczy podstawy opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych i ma charakter sporu o wykładnię prawa, nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Niewątpliwie postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, jeżeli wysokość zobowiązania wynikająca z deklaracji jest nieprawidłowa. Na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w uchwale z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację podatkową, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W dalszej części uchwały NSA wskazał, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Dlatego też organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę (jako element ustaleń faktycznych mających wpływ na podejmowane rozstrzygnięcie w przedmiocie ewentualnej nadpłaty), wynik przeprowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu zakwestionował kwotę zobowiązania, którą Skarżąca wykazała w skorygowanej deklaracji, w związku z czym wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] sierpnia 2013r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa za luty 2009r. w łącznej kwocie 84.790,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby z [...] kwietnia 2014 r.

Oznacza to, że organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie (o zwrot nadpłaty) zostały związane stanem faktycznym ustalonym w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wydając decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty organy nie miały możliwości przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż ten ustalony w decyzji wymiarowej. Musiały przyjąć stanowisko jakie zaprezentowane zostało w decyzji wymiarowej i nie mogły przeprowadzić odmiennej oceny materiału zgromadzonego w toku postępowania dowodowego.

Nie jest też zasadne twierdzenie skarżącej, iż w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne było zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu uprawomocnienia się decyzji wymiarowej. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w sytuacji, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, co do charakteru tej przesłanki stanowiącej podstawę zawieszenia postępowania, iż organ zawiesza postępowanie jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (wyrok NSA z 8 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1865/99, niepubl.). Jednocześnie organ podatkowy ma obowiązek ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym. Bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest możliwe wydanie decyzji.

Zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ administracyjny zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe załatwienie sprawy. Przez użyte w przepisie określenie "inny organ" należy rozumieć każdy organ administracji rządowej uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Chodzi tu tylko o to, aby nie był to organ, który rozstrzyga sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne. W wyroku z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1110/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego ".

W ocenie Sądu okoliczność zaskarżenia decyzji wymiarowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie stanowiła w przedmiotowej sprawie zagadnienia wstępnego wskazanego w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i nie obligowała organu do zawieszenia postępowania.

Inaczej natomiast przedstawia się ocena pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Przede wszystkim dotyczą one kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od piwa. Tak jak wskazano, merytoryczne rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało poprzedzić określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenia dokonane w tym zakresie powinny stanowić podstawę do oceny, czy strona nadpłaciła podatek akcyzowy.

W okresie rozliczeniowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. (Dz.U. 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm. dalej u.p.a.). W odniesieniu do problematyki opodatkowania tzw. piw słodzonych wskazać należy, że artykuł 68 ust. 1 u.p.a. zawiera definicję piwa. Zgodnie z tym przepisem, do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.96.10-00 ("Piwo otrzymywane ze słodu") lub kodem CN 220300 oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 lub kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości. Zatem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. ustawodawca przyjął szerokie znaczenie pojęcia "piwa", gdyż do wyrobu takiego zaliczono również wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., podstawą opodatkowania piwa (także smakowego) jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 sto-pień Plato. W art. 68 ust. 4 u.p.a. wskazano, że stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Z kolei na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 68 ust. 5 u.p.a., Minister Finansów wydał rozporządzenie z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa. Zgodnie z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie za-wartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Natomiast według § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki pod-stawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000.

Przedstawione przepisy prawa wprowadzają zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym piw, w tym również słodzonych (smakowych) i określają sposób prawidłowego obliczenia kwoty podatku akcyzowego.

Zasadnicze znaczenie przy ustalaniu konstrukcji podstawy opodatkowania piwa ma odkodowanie normy ujętej w § 1 ust. 1 rozporządzenia. W przepisie tym użyto terminów specjalistycznych związanych z dziedziną browarnictwa, tj. "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty". Wyjaśnienia wymaga również pojęcie "gotowego wyrobu". Ustawodawca nie zdefiniował użytych w tym przepisie pojęć. Podnieść też należy, że wymieniony przepis zawiera swoiste działanie matematyczne. Otóż 1 stopień Plato, czyli 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, oblicza się na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zatem ustalenie parametrów takich jak zawartość alkoholu oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie jest punktem wyjścia do ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej.

W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do ustalenia znaczenia pojęcia "ekstraktu rzeczywistego". Według organów podatkowych "ekstrakt rzeczywisty" jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. W takim ujęciu do ekstraktu rzeczywistego zalicza się również substancje słodzące dodane już po procesie fermentacji. Natomiast zdaniem skarżącej ekstrakt rzeczywisty obejmuje jedynie te substancje, które znajdo-wały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji.

Sąd orzekający w sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 listopada 2015 r., sygn. akt. I GSK 542/15 i uznał, że skoro ustawodawca posłużył się terminami specjalistycznymi z zakresu browarnictwa, a ich nie zdefiniował na potrzeby prawa podatkowego, a są to terminy na-leżące do terminów specyficznych w określonej dziedzinie wiedzy lub praktyki społecznej (a takimi są ponad wszelką wątpliwość "ekstrakt brzeczki podstawowej" oraz "ekstrakt rzeczywisty"), to należy przyjąć, iż terminy te mają takie znaczenie, jak w tych dziadzinach. W związku z tym ustalając znaczenie wskazanych pojęć nieodzowne jest sięgnięcie do dziedziny browarnictwa (piwowarstwa). Wskazany wyżej pogląd, dotyczą-cy wykładni pojęć specjalistycznych, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie (zob. uchwała NSA z 24 listopada 2004 r., sygn. akt FPS 9/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 45 oraz M. Zirk – Sadowski, Problemy wykładnia językowej w prawie administracyjnym, w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa Administracyjnego, tom 4, Wykładnia w prawie administracyjnym, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Warszawa 2012, s. 199 i n.).

W literaturze z zakresu browarnictwa wskazuje się, że brzeczka jest scukrzonym produktem przejściowym, powstałym w pierwszej fazie technologicznego procesu produkcji piwa i zawiera substancje ekstraktywne znajdujące się w słodzie i chmielu (F. Hlavacek, A. Lhotsky, Piwowarstwo, Warszawa 1970, s. 91). Ponadto wskazuje się również, że brzeczka jest płynem zawierającym ekstrakt uzyskany przez filtrację zacieru przy zastosowaniu odpowiednich urządzeń. Zależnie od fazy procesu technologicznego rozróżnia się pojęcia: brzeczka przednia, gorąca, nastawna oraz fermentująca (W. Dylkowski, T. Gołębiewski, Technologia browarnictwa, Warszawa 1963, s. 209). Przy czym brzeczka nastawna (brzeczka podstawowa lub wyjściowa) to brzeczka oziębiona do temperatury, przy której dodawane są drożdże w celu wywołania procesu fermentacji (W. Dylkowski, T. Gołębiewski, Technologia browarnictwa, Warszawa 1963, s. 255 oraz W. Dylkowski, Browarnictwo, Warszawa 1978, s.195).

Z kolei w ujęciu encyklopedycznym brzeczka piwna to roztwór wodny składników wyekstrahowanych ze słodu piwowarskiego; powstaje w procesie produkcji piwa, podczas tzw. zacierania słodu (mieszanie rozdrobnionego słodu z wodą, podgrzewanie) w warzelni; po przefiltrowaniu i ugotowaniu jej z chmielem, część rozpuszczanych związków białkowych wytrąca się pod wpływem substancji garbnikowych chmielu i powstaje brzeczka, w której przebiega, po dodaniu drożdży piwowarskich, fermentacja alkoholowa (Wielka Encyklopedia PWN, t. 4, Warszawa 2001, s. 515).

Z punktu widzenia jakości piwa istotne znaczenie ma przede wszystkim stężenie brzeczki wyjściowej. Jest to bowiem podstawowy składnik charakteryzujący dany rodzaj piwa i w związku z tym powinien odpowiadać ściśle deklarowanej wartości (...). Stężenie brzeczki wyjściowej określa się pośrednio przez obliczenie na podstawie zawartości alkoholu oraz rzeczywistego ekstraktu i podaje w procentach wagowych (F. Hlavacek, A. Lhotsky, Piwowarstwo, Warszawa 1970, s. 91).

Potwierdza to również najnowsza literatura z zakresu browarnictwa. Wskazuje, że brzeczka to roztwór wodny rozpuszczonych przez enzymy substancji pochodzących ze słodu lub surowców niesłodowanych, z których w wyniku fermentacji powstaje piwo. Natomiast składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla pod-czas procesu fermentacji stanowią ekstrakt rzeczywisty. Przy czym żadne składniki do-dane do piwa po fermentacji nie są częścią ekstraktu rzeczywistego (Praca zbiorowa pod redakcją A. Brudzyńskiego, Kompendium wiedzy o piwie, Przemysł Fermentacyjny i Owocowo – Warzywny 2014, nr 5, s. 7 – 14).

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ określając pojęcia "brzeczki podstawowej" oraz "ekstraktu rzeczywistego" posłużył się wykładnią celowościową i to w aspekcie historycznym. Upływ czasu i związane z nim zmiany, w tym w szczególności pojawienie się nowego rodzaju napojów (mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych) spowodowały, że dotychczasowe znaczenie pojęć z zakresu browarnictwa i ich akceptacja na gruncie przepisów prawa podatkowego, zdaniem organów podatkowych, nie realizowało celów związanych z opodatkowaniem piwa podatkiem akcyzowym.

Użycie takiej wykładni celowościowej nie było, zdaniem Sądu, właściwe z uwagi na fakt, iż mamy do czynienia z podatkiem akcyzowym pobieranym na zasadzie samoobliczenia. Podatnik musi znać prawo, aby się do niego zastosować. Źródłem wiedzy o prawie jest natomiast tekst aktu normatywnego. Jeżeli natomiast interpretacja tekstu prawnego z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba uznać, że podstawowe znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma możliwości poznania intencji ustawodawcy, czy też celów ustawy (chyba, że ten w sposób oczywisty wynika z jej treści). Dlatego też nie można dawać prymatu rezultatom wykładni celowościowej nad językową w sytuacji, w której prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika (zob. B. Brzeziński, Wykładania prawa podatkowego, w: L. Etel (red.) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 455 i n.).

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia, 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wielkość tego ekstraktu jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato, a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt.: I GSK 564/12; I GSK 566/12, i I GSK 569/12 i I GSK 542/15. Natomiast Sąd orzekający w tej sprawie stanowisko to podziela.

Stanowisko, zgodnie z którym brzeczka podstawowa jest substancją powstałą na początkowym etapie produkcji piwa koresponduje z definicją ekstraktu rzeczywistego wynikającą z dziedziny browarnictwa. W § 1 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że brzeczka podstawowa, w ujęciu matematycznym, jest w pewnym sensie pochodną ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Wskazać należy, że proces produkcyjny tzw. piw smakowych różni się w stosunku do procesu produkcyjnego piwa tradycyjnego. W przypadku procesu produkcyjnego piw smakowych na ostatnim etapie produkcji, już po zakończeniu fermentacji, do produktu (piwa) dodaje się dodatki aromatyczne i słodzące. Wyrobem gotowym jest zatem piwo smakowe, a więc takie, które jest wprowadzane do obrotu, a nie produkt powstały na wcześniejszym etapie jego produkcji, która na tym się nie kończy i nie daje produktu końcowego.

Nie oznacza to, że ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym to składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji wraz z dodatkami wprowadzonymi do piwa już po procesie fermentacji. Piwo smakowe jest bowiem w istocie piwem słodowym wraz z dodatkami smakowymi, zatem zawiera w sobie również ekstrakt rzeczywisty czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji oprócz dodatków wprowadzonych już po procesie fermentacji. Ustawodawca nie przewidział innego znaczenia ekstraktu rzeczywistego niż wynikające z dziedziny browarnictwa i nawet powiązanie tego parametru z wyrobem gotowym nie stanowi podstawy do przyjęcia innej definicji ekstraktu rzeczywistego niż wynikająca z technologii browarnictwa.

Skoro zatem za 1 stopień Plato uważa się 1 % wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej ustalanej na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, a pojęcia te mają swoje znaczenie techniczne, to nie można zwrotom tym nadawać innego znaczenia.

Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000. Taką dyspozycję zawiera § 1 ust. 2 rozporządzenia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386, ze zm.), Polska Norma jest normą krajową, przyjętą w drodze konsensusu i zatwierdzoną przez krajową jednostkę normalizacyjną, powszechnie dostępną, oznaczoną - na zasadzie wyłączności - symbolem PN. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o normalizacji, Polskie Normy mogą być powoływane w przepisach prawnych po ich opublikowaniu w języku polskim. Należy przyjąć, że w przypadku powołania w akcie prawnym określonej Polskiej Normy - powinna ona być stosowana przez podmioty zobowiązane w tym akcie prawnym w zakresie, w jakim ją powołano.

Organy orzekające w sprawie doszły do wniosku, że sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w Polskiej Normie wzoru Carla J.N. Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Organy wskazały ponadto, że również podstawa opodatkowania piwa zależna jest od dwóch zmiennych wartości, które po podstawieniu do równania matematycznego, jakim jest wzór Ballinga, umożliwiają obliczenie stopni Plato w gotowym wyrobie, także w sytuacji, gdy wyrobem gotowym jest piwo dosładzane, traktowane przez przepisy prawa podatkowego na równi z piwem otrzymanym ze słodu. Żaden bowiem z zapisów ustawy o podatku akcyzowym, aktu wykonawczego, czy też powołanej w tym akcie Polskiej Nor-my, w której określono metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, nie zawiera w swej treści postanowień upoważniających do stosowania jakichkolwiek odstępstw, np. korekty wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Wskazać też należy, że Polska Norma PN-A-79093-2, sierpień 2000, ma zastosowanie do piwa, a nie do piw oraz wszelkich wyrobów będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. W przedmowie Polskiej Normy PN-A-79093-2 wskazano, że niniejszy arkusz normy zastępuje PN-74/A-79093 Piwo - Pobieranie próbek i metody badań, w zakresie rozdz. 3.4. i jest częścią normy arkuszowej pod wspólnym tytułem: Piwo – Metody badań. Polska Norma nie definiuje pojęcia piwa w sposób tak szeroki jak uczyniono to na gruncie u.p.a. z 2004 r. Co więcej, Polska Norma w ogóle nie zawiera definicji pojęcia "piwo". Oznacza to, że znaczenie pojęcia "piwo" powinno w tym przypadku być ustalone na podstawie reguł językowych oraz w oparciu o wiedzę specjalistyczną. Piwem jest natomiast napój niskoalkoholowy (zwykle 4-6%) otrzymywany z rozcieńczonego wyciągu słodowego, z dodatkiem wyciągu chmielowego, czyli brzeczki piwnej, fermentowany przy użyciu drożdży; płyn o barwie jasnosłomkowej do ciemno-brunatnej, pieniący się i wydzielający rozpuszczony w nadmiarze (pod ciśnieniem) dwu-tlenek węgla, o smaku słodkawym – z goryczką chmielową, lub gorzkawym i charakterystycznym chmielowym zapachu (Wielka Encyklopedia PWN, t. 21, Warszawa 2004, s. 117 i n.).

Odesłanie w § 1 ust. 2 rozporządzenia do Polskiej Normy w zakresie metody badań stosowanych przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej nie oznacza, że modyfikacji uległa Polska Norma i że ten dokument, po modyfikacji, odnosi się także do wszelkich wyrobów będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia jest zatem, przyjmując wy pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który jednak ostatecznie znalazł się w wyrobie gotowym. W takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Sposób obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, uwzględniający ekstrakt rzeczywisty - czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, bez substancji słodzących (smakowych) dodanych już po procesie fermentacji - wynika zarówno z wykładni postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia, jak również z postanowień Polskiej Normy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy dokonały wadliwej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa. Stanowi to podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy uwzględnią powyższe stanowisko Sądu.

Z tych względów w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sad orzekł jak w wyroku.

O kosztach, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu i koszty zastępstwa procesowego orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. Sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło ogółem 120 spraw ze skarg skarżącej spółki w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego za lata 2007 – 2012. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte dwiema regulacjami prawnymi, tj. ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej oraz ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej a także dyrektywą Rady nr 92/83/EWG EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasadzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego oraz jednolitą stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).