Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 160/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 14b i 14c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2018r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o. o. we W. kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Spółka podała, że należy do czołówki europejskich producentów osłon okiennych oraz komponentów używanych do ich produkcji.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone są w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości produktu w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych pod względem technicznym lub technologicznym moskitier, żaluzji, lamel itp.). Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej Spółki są projekty wprowadzania nowych technologii (np. wdrożenie nowych systemów opakowań i nowych systemów zarządzania, optymalizacja procesu zgodnie

z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci), które znacznie poprawiają konkurencyjność Spółki

w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży. Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania produktów nowych pod względem technologicznym lub technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie produkcji przesłon okiennych) oraz nowych usług (przede wszystkim w dziedzinie logistyki i obsługi klienta), mających na celu optymalizację, tj. usprawnienie procesu produkcji i realizacji dostaw.

Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu, a po zakończeniu projektu spisywane jest podsumowanie jego przebiegu i wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji wyrobu poprzez odpowiednie badania (np. badania prowadzone na zlecenie Wnioskodawcy w celu określenia właściwości fizycznych lub chemicznych wyrobu), które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby osobowe. Jeżeli zachodzi taka potrzeba, Spółka posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez wynajem lub zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji czy walidacji itp. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować

i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Projekty prowadzone przez Spółkę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

Wnioskodawca podał, że w ramach działalności badawczo-rozwojowej wprowadził m.in. zintegrowany system planowania produkcji zastosowany między innymi w celu automatyzacji kwestii związanych z realizacją umów zawartych

z klientami oraz transportem liniowym i spedycyjnym; automatyczny system informowania klienta o postępie realizacji i statusie złożonych zamówień; skanowanie wysyłek na podstawie list transportowych, automatyczne tworzenie druków WZ, identyfikacja przesyłek, rejestracja odbioru u klientów; przyjęcie ilościowe towaru na stan za pomocą skanerów; wprowadzenie systemu ERP do działu osłon zewnętrznych w celu lepszego nadzoru nad procesem produkcyjnym osłon zewnętrznych - monitoring operacji produkcyjnych, czasu pracy pracowników; nowy system pakowania wyrobów gotowych - lepsze zabezpieczenia towaru, optymalizacja transportu, rezygnacja z dużej ilości wypełniaczy - produkt eco; poprawa wizerunku firmy. Spółka wdrożyła powyżej opisane oprogramowanie oraz maszyny i urządzenia celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesu produkcji (w tym także przed 1 stycznia 2016 r.). Strona ewidencjonuje zużycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 listopada 2017r. Spółka doprecyzowała opis prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy opisana działalność w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.?

2) Czy Spółka do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane po 1 stycznia 2016r.

w związku z wykorzystywaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych, w przypadku, gdy wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016r. natomiast odpisy amortyzacyjne są nadal dokonywane?

Spółka stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią działania opisane w stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową, a konkretnie badania przemysłowe i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 i 28 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. można zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane po 1 stycznia 2016r.

w związku z wdrożeniem nowych i innowacyjnych urządzeń oraz oprogramowania celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesu produkcji, także w przypadku gdy ich wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016r., a odpisy amortyzacyjne nadal są dokonywane.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację

w zakresie uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową

w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. oraz zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 4a u.p.d.o.p. w zakresie definicji działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych i prac rozwojowych oraz art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. w zakresie odpisów amortyzacyjnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem organu, wdrażanie nabywanych przez Wnioskodawcę nowych technologii nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu

art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., nie są to bowiem działania mające na celu tworzenie

i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, lecz jak wynika z treści wniosku, mają one za zadanie optymalizację procesu wytwórczego, czy poprawę konkurencyjności. W tym zakresie organ podał, że wdrożony zintegrowany system planowania produkcji zastosowany został w celu automatyzacji kwestii związanych z umowami z klientami oraz transportem liniowym oraz spedycyjnym, automatyczny system informowania klienta o postępie realizacji

i statusie złożonych zamówień służy również jedynie poprawie kwestii związanych

z obsługą klienta i wysyłką towaru, tak jak również skanowanie wysyłek na podstawie list transportowych, automatyczne tworzenie druków WZ (wydanie na zewnątrz), identyfikacja przesyłek, czy rejestracja odbioru u klientów. Wprowadzenie skanerów, systemu ERP w celu lepszego nadzoru nad procesem produkcyjnym czy nowego systemu pakowania wyrobów gotowych, mający na celu przede wszystkim lepsze niż poprzednio zabezpieczenie towaru, może być przykładem nabywania nowych technologii, które były przedmiotem ulgi technologicznej, o której mowa w art. 18b u.p.d.o.p., która przestała funkcjonować z dniem 31 grudnia 2015r., lecz trudno uznać je za prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej, a nie nabywania nowych technologii, innowacyjnych rozwiązań dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. O ile więc zakupione

i wdrożone systemy: Planowania Produkcji Wyrobów Gotowych, automatycznych komunikatów do klientów w ścieżkę obsługi zamówień, automatyzacji wysyłek wyrobów gotowych - nabycie odpowiedniego systemu i urządzeń oraz ich wykorzystanie; oraz inne oprogramowania, systemy i urządzenia są (mogą być) emanacją nowoczesnej technologii wprowadzanej w przedsiębiorstwie, nie są one jednak wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę (zostały nabyte), ani nie służą bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ich zadaniem jest zwiększenie możliwości wytwórczych przedsiębiorstwa i optymalizacja procesów produkcyjnych czy też spedycyjnych. Ponadto, umożliwiają one zautomatyzowanie pewnych czynności, co powoduje zwiększenie produktywności.

Organ zaznaczył, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy prowadzone systematyczne prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej

w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych

i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

W kontekście powyższego, zdaniem organu, na gruncie przedmiotowej sprawy nie sposób uznać za działalność badawczo-rozwojową nabywania nowych technologii, czy innowacyjnego oprogramowania, czy też maszyn i urządzeń, które nie służą połączeniu wyników prac badawczych z wiedzą techniczną, nie służą łączeniu

i kształtowaniu udostępnionej technologii, a przez to nie są bezpośrednio wykorzystywane w działalności o charakterze twórczym, skoro stanową realizację zadania ukierunkowanego jedynie na usprawnienie funkcjonowania prowadzonej działalności produkcyjnej, a nie badawczo-rozwojowej, czy też wewnętrznych procesów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się natomiast się pozostałych prac opisanych we wniosku,

w szczególności prac projektowych związanych z wdrożeniem nowych wyrobów,

a także modyfikacjami produktów będących w ofercie, w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości produktu w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne, organ stwierdził, że stanowią one działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu wskazanych powyżej artykułów. Nie oznacza to jednak, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, czy też środków trwałych nabytych przez Spółkę, nigdy nie mogą zostać rozliczone

w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, pod warunkiem, że są wykorzystywane

w działalności badawczo-rozwojowej podatnika, a nie jego działalności produkcyjnej (art. 18d ust. 3 ustawy). O ile bowiem nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową nabywania nowych technologii, innowacyjnych rozwiązań dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, to możliwe będzie odliczenie kosztów kwalifikowanych, tj. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeśli będą one bezpośrednio wykorzystywane

w działalności badawczo-rozwojowej, czyli w przypadku Spółki w zakresie prac projektowych związanych z wdrożeniem nowych wyrobów, a także modyfikacjami produktów będących w ofercie, w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości produktu w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne.

Zatem do kosztów kwalifikowanych Spółka zaliczyć będzie mogła te odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które nie będą wykorzystywane w etapie produkcyjnym lecz wykorzystywane będą w działalności badawczo-rozwojowej, np. w celu wdrożenia nowych produktów do produkcji (serii walidacyjnej, produkcji testowej). Natomiast samo wykorzystywanie wcześniej nieużywanej technologii, nabytej w celu wyprodukowania istniejącego wyrobu

w zmienionym procesie, a więc zmiana technologii produkcji za pomocą nabywanych innowacyjnych urządzeń czy oprogramowania, nie jest działalnością badawczo-rozwojową i w związku z tym odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ten sposób nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

Reasumując, organ stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego uznać należy za nieprawidłowe, bowiem nie wszystkie "działania" Wnioskodawcy opisane przez niego w treści wniosku uznać można za działalność badawczo-rozwojową. W konsekwencji stanowisko Spółki odnośnie pytania siódmego uznać należy za nieprawidłowe, bowiem niezależnie od okoliczności, czy nabywane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są emanacją nowej technologii,

z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że są wykorzystywane przede wszystkim na etapie produkcyjnym, a nie w działalności badawczo-rozwojowej. Nie sposób zgodzić się bowiem z twierdzeniem, że skoro wdrożenie nowego oprogramowania, maszyn czy urządzeń usprawnia procesy i usługi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, co stanowi wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i technologii do planowania produkcji, to jednocześnie wyczerpuje przesłankę wykorzystania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do działalności badawczo-rozwojowej.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając:

1) naruszenie art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej:"O.p.", poprzez wydanie interpretacji w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku, z uwagi na pominięcie przy interpretacji niektórych okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku, w szczególności pominięcie przy ocenie, czy działalność badawczo-rozwojową stanowi wdrażanie nowych technologii:

a) okoliczności stanu faktycznego, iż Skarżąca "wdraża innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa oprogramowanie, które pozwala na prowadzenie bieżącego nadzoru nad procesem produkcyjnym, a zatem w sposób znaczący wpływa na proces planowania i zarządzania produkcją oraz stanowi nabywanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy do tworzenia zmienionych lub ulepszonych procesów planowania produkcji oraz procesów zarządczych w firmie, a także usług dla klientów, gdyż pozwala na opracowanie ulepszonych procesów w dziedzinie logistyki i obsługi klienta", które to okoliczności odnoszą się do wdrażania tzw. nowych technologii, na które składają się odpowiednie oprogramowania wraz z potrzebnymi urządzeniami, a w konsekwencji błędne przyjęcie że: "Wdrażanie nabywanych przez Wnioskodawcę nowych technologii nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy, nie są to bowiem działania mające na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, lecz jak wynika z treści wniosku mają one za zadanie optymalizację procesu wytwórczego, czy poprawę konkurencyjności";

b) okoliczności wskazanych wprost w piśmie z dnia 2 listopada 2017r. uzupełniającym wniosek, w odniesieniu do wdrażanych nowych technologii takich jak: zintegrowany system planowania produkcji; automatyczny system informowania klienta o postępie realizacji i statusie złożonych zamówień; skanowanie wysyłek na podstawie list transportowych, automatyczne tworzenie druków WZ (wydanie na zewnątrz), identyfikacja przesyłek, rejestracja odbioru u klientów - iż zostały one wprowadzone m.in. w celu poprawy procesu planowania produkcji;

c) okoliczności wskazanych we wniosku, iż "Wnioskodawca wykorzystuje środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w działalności badawczo-rozwojowej poprzez wdrożenie oprogramowania, czy wdrożenia maszyn i urządzeń usprawniających procesy i usługi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, co stanowi wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i technologii do planowania produkcji oraz tworzenia ulepszonych produktów, procesów i usług dla klientów (w szczególności

w okresie wdrażania tego oprogramowania, maszyn i urządzeń). Ponadto Wnioskodawca wykorzystuje powyższe w celu wdrażania nowych produktów do produkcji (seria walidacyjna, produkcja testowa), czy zmiany technologii produkcji (wykorzystanie nowej, wcześniej nieużywanej technologii w celu wyprodukowania istniejącego wyrobu w zmienionym procesie) oraz innych działań związanych

z realizacja działalności badawczo-rozwojowej jak wałidowanie wyrobów, testowanie rozwiązań technologicznych, optymalizowanie sposobu planowania produkcji (wdrożenie i usprawnianie pracy):"

d) okoliczności wskazanych wprost w piśmie z dnia 2 listopada 2017r. uzupełniającym wniosek, iż "Wnioskodawca prowadzi też projekty badawczo-rozwojowe, w ramach których wytwarza we własnym zakresie dokumentację: - wytworzenie kompletu materiałów, katalogów technicznych uwzględniających wyniki prac badawczo-rozwojowych wprowadzenie usprawnia znacząco komunikację

z klientami, komunikację wewnętrzną oraz rozszerza wiedzę pracowników; - rozwój oferty produktowej Wnioskodawcy poprzez wykorzystanie wypracowanego wewnątrz przedsiębiorstwa zbioru około 40 podprojektów produktów (które są wynikiem prac badawczo-rozwojowych)" i w konsekwencji brak oceny, czy te działania mieszczą się

w działalności badawczo-rozwojowej;

2) art. 14c § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do stanowiska Skarżącej, iż możliwe jest uznanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych m.in. w działalności badawczo-rozwojowej także w przypadku gdy zostały one nabyte i wdrożone przed 1 stycznia 2016r., a także poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu w zakresie pytania nr 2, pomimo uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, podczas gdy organ powinien wyjaśnić, dlaczego pomimo wykorzystywania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części do działalności badawczo-rozwojowej, Skarżąca nie może w całości ani nawet w części uznać odpisów amortyzacyjnych za koszty kwalifikowane, gdyż przepis wymaga by organ przedstawił ocenę stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym, a Organ wskazał, że "do kosztów kwalifikowanych Spółka zaliczyć będzie mogła te odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które nie będą wykorzystywane w etapie produkcyjnym lecz wykorzystywane będą w działalności badawczo-rozwojowej", z czego wynikałoby, że dane środki trwałe lub wartości niematerialne

i prawne musiałyby być wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej, by odpisy amortyzacyjne od nich mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, co jest nieuzasadnione;

3) art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się

w przyjęciu, że "wdrażanie nabywanych przez Skarżącego nowych technologii nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy, nie są to bowiem działania mające na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, lecz jak wynika z treści wniosku mają one za zadanie optymalizację procesu wytwórczego, czy poprawę konkurencyjności", podczas gdy prace rozwojowe są definiowane jako "nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów

i usług", a wobec tego wdrażanie (nabycie i dostosowanie do potrzeb przedsiębiorstwa, przetestowanie systemu) przez Spółkę nowych technologii stanowi prace rozwojowe

i tym samym jest działalnością badawczo-rozwojową;

4) art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że skoro środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane przede wszystkim na etapie produkcyjnym, Skarżąca nie może odpisów amortyzacyjnych od nich w ogóle zaliczać do kosztów kwalifikowanych, podczas gdy Spółka wskazała, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane także w działalności badawczo-rozwojowej (element stanu faktycznego, którym organ jest związany) a zgodnie z przepisem odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, bez zastrzeżenia w jakim zakresie mają być wykorzystane do działalności badawczo-rozwojowej, a zatem wystarczające jest by

w jakimkolwiek zakresie miało miejsce wykorzystanie do działalności badawczo-rozwojowej, by odpisy amortyzacyjne zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych albo co najmniej w takiej części, w jakiej dane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skargę należało uwzględnić.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane

w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Badając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny

prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu

przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie określił warunki formalne wniosku

o udzielenie interpretacji, przewidując, że to składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji. Dlatego też,

z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

W interpretacji będącej przedmiotem kontroli, jak słusznie podniesiono

w skardze, organ niektóre okoliczności faktyczne pomija albo opiera ocenę na okolicznościach odmiennych niż wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku.

W uzasadnieniu interpretacji odnosząc się do wdrażanych przez Wnioskodawcę nowych technologii wskazano, że: " nie są to działania mające na celu tworzenie

i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług". Opisując natomiast konkretne projekty realizowane przez Wnioskodawcę organ podnosi, iż: "wdrożony Zintegrowany System Planowania Produkcji zastosowany zastał w celu automatyzacji kwestii związanych z umowami z klientami oraz transportem liniowym i spedycyjnym; Automatyczny system informowania klienta o postępie realizacji i statusie złożonych zamówień służy jedynie poprawie kwestii związanych

z obsługa klienta i wysyłką towaru; O ile więc zakupione i wdrażane systemy (...) są (mogą być) emanacją nowoczesnej technologii wprowadzonej w przedsiębiorstwie, nie są one jednak wynikiem prac badawczo – rozwojowych prowadzonych przez wnioskodawcę (zostały nabyte), ani nie służą bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych , zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.". Natomiast jak wynika z treści wniosku Skarżąca : " wdraża innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa oprogramowanie, które pozwala na prowadzenie bieżącego nadzoru nad procesem produkcyjnym a zatem w sposób znaczący wpływa na proces planowania i zarządzania produkcją oraz stanowi nabywanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy do tworzenia zmienionych lub ulepszonych procesów planowania produkcji oraz procesów zarządczych w firmie

a także usług dla klientów, gdyż pozwala na opracowanie ulepszonych procesów

w dziedzinie logistyki i obsługi klienta" (pkt. 1.6 opisu stanu faktycznego).

Proste zestawienie wskazanych powyżej twierdzeń zawartych we wniosku oraz zaprezentowanych w interpretacji pokazuje , iż organ całkowicie wbrew opisowi stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą w odniesieniu do wdrażania nabywanych przez Wnioskodawcę nowych technologii przyjął, że: " (...) nie są to bowiem działania mające na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług." W sprzeczności z powyższym twierdzeniem organu pozostaje także ta część wniosku w której Strona wskazuje, że: " Wnioskodawca wykorzystuje środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne

w działalności badawczo-rozwojowej poprzez wdrożenie oprogramowania czy wdrożenia maszyn i urządzeń usprawniających procesy i usługi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy co stanowi wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i technologii do planowania produkcji oraz tworzenia ulepszonych produktów i procesów i usług dla klientów (...). Ponadto Wnioskodawca wykorzystuje powyższe w celu wdrażania nowych produktów (seria walidacyjna, produkcja testowa) czy zmiany technologii produkcji (wykorzystanie nowej, wcześniej nieużywanej technologii w celu wyprodukowania istniejącego wyrobu w zmienionym procesie) oraz innych działań związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej jak walidowanie wyrobów, testowanie rozwiązań technologicznych optymalizowanie sposobu planowania produkcji".

Organ nie odniósł się również do okoliczności wskazanych w piśmie z dnia

02 listopada uzupełniającym wniosek , iż: "Wnioskodawca prowadzi też projekty badawczo rozwojowe w ramach których wytwarza we własnym zakresie dokumentację: wytworzenie kompletu materiałów, katalogów technicznych uwzględniających wyniki prac badawczo – rozwojowych- wprowadzenie usprawnia znacząco komunikację

z klientami , komunikację wewnętrzną oraz rozszerza wiedzę pracowników ; - rozwój oferty produktowej Wnioskodawcy poprzez wykorzystanie wypracowanego wewnątrz przedsiębiorstwa zbioru około 40 podprojektów produktów (które są wynikiem prac badawczo-rozwojowych)". W zaskarżonej interpretacji brak jest w ogóle odniesienia się do tej części wniosku i oceny prawnej czy ten etap projektu (tworzenie dokumentacji na podstawie przeprowadzonych projektów) można uzna za działalność badawczo rozwojową.

Za zasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 14 c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Dalej zgodnie z § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe bądź nieprawidłowe jest jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim elementem jest natomiast jej uzasadnienie,

a w przypadku, gdy jest ona negatywna zawierające wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści) ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska przez organ.

W sytuacji zatem dokonania przez organ wydający interpretację negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne interpretacji nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów. Uzasadnienie prawne musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p.. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne,

w którym się traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babian, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, H. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz wyd. 2 Wyd. Prawnicze Lexis Nexis W-wa 2005 s.403.).

W zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się w ogóle do stanowiska Skarżącej w zakresie pytania 7 w tej jego części która dotyczyła możliwości uznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych wykorzystywanych m.in. w działalności badawczo-rozwojowej w przypadku gdy zostały nabyte i wdrożone przed 01 stycznia 2016r. Natomiast w kwestii możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych zaprezentowane przez organ uzasadnienie prawne jest lakoniczne. Zawiera jedynie wskazanie przepisów prawa i konkluzję , że do kosztów kwalifikowanych Spółka będzie mogła zaliczyć te odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które nie będą wykorzystywane w etapie produkcyjnym lecz w działalności badawczo – rozwojowej. Teza ta jednak w żaden sposób nie odnosi się do argumentacji wnioskodawcy, który przedstawił stanowisko odmienne, wywodząc z treści przepisu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nawet jeśli nie są one wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo- rozwojowej. Powyższe uchybienie ma zasadnicze znaczenie w sprawie, dlatego, że wnioskodawca powinien mieć odpowiedź na zadane pytanie w której to odpowiedzi powinno być ustosunkowanie się do stanowiska prawnego wnioskodawcy. Takich rozważań we zaskarżonej interpretacji zabrakło.

Organ wydając ponownie interpretację indywidualną uwzględni stan faktyczny przedstawiony we wniosku i odniesie się do twierdzeń strony nie modyfikując ich

a ponadto wyjaśni czy strona ma możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne w takiej części w jakiej środek trwały jest wykorzystywany do działalności badawczo - rozwojowej a jeśli , zdaniem organu, nie ma takiej możliwości to wyjaśni z jakiego przepisu prawa taki wniosek wywodzi.

Z uwagi na charakter naruszeń prawa procesowego co skutkuje brakiem pełnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku za przedwczesną Sąd uznał ocenę

w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.