Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 543/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 712/17 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2017r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S. K. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 712/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. Ko. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 16 maja 2017 r.

w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane niżej, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA przedstawia się następująco.

2.1. Decyzją z 13 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej także jako "organ I instancji" lub "Naczelnik US") określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (80.263 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej także jako Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy) decyzją z 19 września 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US oraz określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

w wysokości 41.776 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1505/12, uchylił natomiast decyzję Dyrektora IS. Powyższy wyrok został jednak uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2926/13. Jednocześnie została oddalona skarga podatnika.

Skarżący 30 maja 2016 r. zwrócił się do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i jej zwrot na rachunek bankowy. Decyzją z 7 września 2016 r. Naczelnik US stwierdził nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 26.080,21 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora IS zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 41.776 zł. Na poczet tego zobowiązania zaliczono kwotę 6.840 zł tytułem wpłaty na poczet podatku liniowego

za 2007 r., a także wpłaty z 30 kwietnia 2008 r. w kwotach 1.296,80 zł i 372,10 zł. Wyliczona zaległość (33.267,10 zł) została objęta tytułem wykonawczym nr [...]. Na podstawie tego tytułu pobrano kwotę 39.17816 zł (z tego 1.555,06 zł zaliczono na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.).

Skarżący w 2007 r. dokonał także wpłat na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące tego roku (styczeń – czerwiec oraz wrzesień 2007 r.) w łącznej kwocie 22.818 zł, która nie została uwzględniona w rozliczeniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe wpłaty, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosiła 10.449,10 zł z terminem płatności 30 kwietnia 2008 r. Nadpłata w kwocie 26.080,12 zł stanowiła zaś różnicę między kwotą pobraną przez organ egzekucyjny (38.023,10 zł), a kwotą zaległości (10.449,10 zł) powiększoną

o odsetki za zwłokę (1.493,79 zł). Dodać należy, że Dyrektor IS decyzją z 16 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 7 września 2016 r.

2.2. Rozpatrując zawarty w odwołaniu od decyzji z 7 września 2016 r. wniosek skarżącego dotyczący oprocentowania nadpłaty Naczelnik US decyzją z 6 lutego

2007 r. określił oprocentowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2007 r. w wysokości 651 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 22 września

2016 r. dokonano na rzecz podatnika zwrotu kwoty 26.537,21 zł, stanowiącej nadpłatę wraz z oprocentowaniem. Decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została jednak wydana

w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik US powołał się na przepisy art. 78 § 3 pkt 3b oraz art. 78a Ordynacji podatkowej wyjaśniając sposób obliczenia oprocentowania nadpłaty liczonego od dnia wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty (2 czerwca 2016 r.) do dnia jej zwrotu (22 września 2016 r.). Kwota 651 zł stanowi sumę kwot 641 zł (od kwoty 25.896,12 zł na 22 września 2016 r.) oraz 10 zł (od kwoty 184 zł "na dzień wydania decyzji"). Dyrektor IS decyzją

z 16 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 6 lutego 2007 r.

2.3. W skardze do WSA na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 72 § 1 w zw. z art. 74a i art. 78a Ordynacji podatkowej przez oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie od dnia powstania nadpłaty – dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej

na skutek czynności egzekucyjnej – zajęcia rachunku bankowego.

Skarżący podniósł, że została wyegzekwowana kwota, która nie wynikała

z decyzji Dyrektora IS. Zajęcie rachunku bankowego skarżącego miało miejsce 28 grudnia 2012 r., skutkując wyegzekwowaniem kwoty 39.178,16 zł. Organ egzekucyjny nie wziął jednak pod uwagę zaliczek wpłaconych w ciągu roku przez podatnika wykazanych w treści zeznania PIT-36L za 2007 r. Zdaniem skarżącego kwota wyegzekwowana z rachunku bankowego jest podatkiem nienależnie zapłaconym

w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i organ podatkowy w decyzji ostatecznej określił podatnikowi nadpłatę w wysokości 26.080,21 zł. Zwrócona podatnikowi kwota nie pokrywała w całości nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem i organ odwoławczy powinien zastosować również art. 78a Ordynacji podatkowej. Wykładnia art. 78 Ordynacji podatkowej nakazuje uznać, że gdy zobowiązanie zostało bezprawnie wyegzekwowane to oprocentowanie przysługuje od dnia stwierdzenia nadpłaty. Sytuacja bowiem jest analogiczna do tej, gdy zobowiązanie zostaje wyegzekwowane

na mocy decyzji, która następnie została zmieniona, uchylona lub stwierdzono jej nieważność. Nadpłata nie powstała wskutek dobrowolnej wpłaty, ale na skutek czynności egzekucyjnych, a zwrot bezprawnie wyegzekwowanej nadpłaty oznacza obowiązek naliczenia i zapłaty należnych odsetek od dnia pobrania tej kwoty do dnia jej zwrotu, na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej. Nadpłata powstała w wyniku błędu organu podatkowego oraz jej oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty (przymusowej zapłaty podatku nienależnego). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, każda nadpłata podlega oprocentowaniu, a przepisy o zwrocie nadpłaty nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

3. WSA w Łodzi oddalił skargę wskazując, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. W ocenie WSA istota sporu sprowadza się do oceny w jaki sposób należy naliczyć oprocentowanie stwierdzonej ostateczną decyzją nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 26.080,21 zł. Zdaniem skarżącego oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wyegzekwowania zawyżonej kwoty podatku, a według organu od dnia wpłynięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia

art. 72 § 1 w związku z art. 74a i art. 78a Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że przepis

art. 72 § 1 tej ustawy nie miał zastosowania w sprawie dotyczącej oprocentowania nadpłaty. Art. 74a Ordynacji podatkowej precyzuje zaś kiedy wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Powyższe przepisy mogły być zastosowane przy wydaniu decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty, a nie w sprawie niniejszej. Również art. 78a Ordynacji podatkowej nie dotyczy sposobu wyliczenia oprocentowania nadpłaty, ale odnosi się do sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Do zastosowania powyższego przepisu konieczne jest wcześniejsze wyliczenie oprocentowania nadpłaty na podstawie odrębnych przepisów. W rozpoznawanej sprawie nadpłata w podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2007 r. powstała w wyniku nieprawidłowo wyegzekwowanej kwoty podatku wynikającego z decyzji ostatecznej, bez uwzględnienia wpłat podatnika

z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (podatnik podlegał opodatkowaniu

na zasadach ogólnych).

W przepisach Ordynacji podatkowej szczegółowo określono moment powstania nadpłaty, zasad i terminów jej zwrotu, czy sposobu oprocentowania nadpłaty. W tym zakresie nie wystarczy odwołanie się do ogólnych zasad, ale organy są zobowiązane do wskazania i zastosowania konkretnych przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS trafnie wskazał zaś że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, który uchylił wcześniejszą decyzję Naczelnika US z 13 września 2011 r. i określił zobowiązanie w nowej, niższej wysokości. Nadpłata nie powstała w sposób określony w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA organy podatkowe przy określeniu oprocentowania nadpłaty nie mogły zatem zastosować przepisu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ustalonym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty w związku z faktem, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, przysługuje od 2 czerwca 2016 r., czyli od dnia skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z powyższych przyczyn skarga została oddalona.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny) opierając ją na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"). Wystąpił

o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

A) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 ppsa w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ppsa,

w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 78 § 1 i 2, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwana dalej także jako "Op) w związku

z przepisami art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie przedmiotowa nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. podlegała oprocentowaniu od 2 czerwca 2016 r., tj. po upływie 2 miesięcy od daty złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie od dnia powstania nadpłaty (28 grudnia 2012 r.), tj. od dnia przymusowej zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej na skutek czynności egzekucyjnej (zajęcia rachunku bankowego) dokonanej na wniosek wierzyciela, oraz

2) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa oraz w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz w związku z art. 78 § 1 i 2, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74a Op przez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wpłaty dokonane w 2007 r. przez Skarżącego nastąpiły z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, a tymczasem Skarżący wykazał je jako kwotę zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy w złożonym za ten rok podatkowy zeznaniu (PIT 36L);

B) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe

zastosowanie, tj.:

1) art. 78 § 1 i 2 Op w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74a Op przez przyjęcie, że przedmiotowa nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. podlega oprocentowaniu od 2 czerwca 2016 r., tj. po upływie 2 miesięcy od daty złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie od dnia powstania nadpłaty (28 grudnia 2012 r.), tj. od dnia przymusowej zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej na skutek czynności egzekucyjnej (zajęcia rachunku bankowego) dokonanej na wniosek wierzyciela, oraz

2) art. 78 § 1 i 2 Op w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74a Op w związku z przepisami art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez uznanie, że przedmiotowa nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., która powstała na skutek bezprawnych działań organów podatkowych oraz prowadzonej przez nie bezprawnej egzekucji administracyjnej, nie podlega oprocentowaniu od daty powstania nadpłaty, tj. dnia przymusowej zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej na skutek bezprawnej czynności egzekucyjnej dokonanej na wniosek wierzyciela (Naczelnika US).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

5.1. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej

na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ppsa) wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki, wyszczególnione

w art. 183 § 2 ppsa w niniejszej sprawie nie występują. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

5.2. W pierwszej kolejności oceną Sądu kasacyjnego objęto jako najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, sformułowany w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Zasadność tego zarzutu wyklucza bowiem możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych uchybień, objętych zarzutami skargi kasacyjnej. W ocenie składu orzekającego, wspomniany zarzut należało uznać za usprawiedliwiony, przy czym naruszenie art. 141 § 4 ppsa przez WSA mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy przypomnieć, że z art. 141 § 4 ppsa określającego wymogi formalne uzasadnienia wyroku wynika, że uzasadnienie to powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wykonanie przez wojewódzki sąd administracyjny wynikającego

z art. 141 § 4 ppsa obowiązku wskazania w uzasadnieniu wyroku obok faktycznej, także prawnej podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości realizacji przez to uzasadnienie funkcji kontroli trafności rozstrzygnięcia. Powinno być ono sporządzone w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę (zaskarżonego) wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem

i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia wówczas, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Ta zaś nie jest możliwa – lub istotnie ograniczona – gdy uzasadnienie orzeczenia sądowego nie zawiera określonych

w art. 141 § 4 ppsa elementów, na przykład nie zawiera przedstawienia stanu sprawy, czy też nie wskazuje i nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA

z 2010 r., z. 3, poz. 39; wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10). Stwierdzenie to odnosi się również do orzeczenia, którego uzasadnienie zawierając wymienione elementy, sformułowane jest jednak w sposób lakoniczny, niejasny, a tym samym uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA: z 10 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1439/17; z 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11).

Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone zachowanie organu administracji za zgodne albo niezgodne z prawem. Zarzut uchybienia temu wymogowi jest zaś uzasadniony wówczas, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni adekwatnie do celu wynikającego z art. 141 § 4 ppsa, dlaczego stwierdził lub nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury

w stopniu, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por.: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 1067/11). Wynikający z art. 141 § 4 ppsa obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia oznacza, że sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie może poprzestać na wskazaniu jedynie

art. 151 ppsa, bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia – przy uwzględnieniu przyjmowanego za podstawę wyrokowania w sprawie stanu faktycznego – kontroli prawidłowości ich subsumcji (zastosowania) przez organ. W uzasadnieniu wspomnianej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09) podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

Ponadto – co nie jest bez znaczenia z punktu widzenia oceny zasadności omawianego zarzutu kasacyjnego – należy zauważyć, że jakkolwiek brak odniesienia się wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, to jednak pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie,

że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia sąd ten mógłby inaczej orzec w sprawie, stanowi uzasadnioną podstawę do uchylenia wyroku sądu I instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; 28 lipca 2015 r., II OSK 851/15; 21 listopada 2014 r., II OSK 1084/13; 28 czerwca 2016 r.).

Realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej nie służy ograniczenie się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prosta akceptacja. Zwłaszcza w sytuacji, gdy dowodząc swoich racji, strona skarżąca wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, co zobowiązywać powinno sąd do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, których brak należy w tej sytuacji ocenić jako wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd I instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyroki NSA z: 29 października 2019 r, II GSK 625/19; 15 lutego 2011 r., II FSK 1832/09; 25 listopada 2010 r., I GSK 1215/09).

5.3. Odnosząc powyższe założenia do sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną oraz konfrontując go

z zarzutami skargi kasacyjnej, należy zgodzić się ze skarżącym, że WSA naruszył przepis art. 141 § 4 ppsa w sposób mogący mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie zaskarżony wyrok nie zawiera bowiem takiego uzasadnienia, które realizowałoby wymóg "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że dla kasatora niezrozumiałe jest egzekwowanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego (uchylona). Sąd pierwszej instancji nie przedstawił zaś stosownych rozważań także w tym zakresie. Podobnie jak i odnośnie do zarzutów dotyczących bezprawności działań organów, które to zarzuty zostały postawione w skardze, którą oddalił Sąd pierwszej instancji. Lakoniczne (arbitralne) stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie "Nadpłata nie powstała w sposób określony w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej", bez dokonania stosownych rozważań na tle tych przepisów, nie może zostać uznane

za spełniające wymogi przewidziane w art. 141 § 4 ppsa. Tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji jednocześnie stwierdził, przyznając tym samym rację skarżącemu, że "W rozpoznawanej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2007 r. powstała w wyniku nieprawidłowo wyegzekwowanej kwoty podatku wynikającego z decyzji ostatecznej – bez uwzględnienia wpłat podatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego". W uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku brak jest stosownych rozważań na temat chronologii zdarzeń skutkujących możliwością powstania nadpłaty w dniu wydania decyzji ostatecznej, którą była decyzja Dyrektora IS z 19 września 2012 r. (decyzja reformatoryjna).

Decyzją tą uchylona została decyzja Naczelnika US. Jednocześnie Dyrektor IS orzekł co do istoty sprawy, określając zobowiązanie podatkowe skarżącego w niższej wysokości od wynikającej z uchylonej decyzji organu I instancji. W świetle argumentacji skarżącego okoliczność ta została pominięta przez wierzyciela i w konsekwencji także przez organ egzekucyjny. Sąd pierwszej instancji pominął nadto okoliczność wskazaną w części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczącą uchylenia decyzji reformatoryjnej nieprawomocnym wyrokiem WSA, która to okoliczność w świetle art. 77 § 1 pkt 3 Op mogła przesunąć w czasie możliwość zastosowania terminu, o którym mowa w tym przepisie, do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który ostatecznie uchylił wyrok WSA i oddalił skargę. Nie sposób w tej sytuacji wykluczyć możliwości wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 77 § 1 pkt 3 Op, skutkującej możliwością zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy art. 78 § 3 pkt 1 Op, którą to możliwość wykluczył Sąd pierwszej instancji bez jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie. Do tego w istocie zmierzała argumentacja faktyczna skarżącego, która co prawda nie została poparta stosowną argumentacją prawną, ale okoliczność ta nie zwalniała Sądu pierwszej instancji z obowiązku przedstawienia stosownych rozważań na temat podstawy prawnej rozstrzygnięć organów podatkowych, których kontroli legalności WSA dokonywał wydając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok. Domyślać się tylko można, że w ocenie Sądu pierwszej instancji podstawę prawną rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Również w tym zakresie brak jest bowiem jakichkolwiek rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na etapie uzasadnienia prawnego. Podobnie jak i odnośnie do chronologii zdarzeń, która może potwierdzać istotne elementy argumentacji faktycznej skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Skarb Państwa bezpodstawnie dysponował bezprawnie wyegzekwowaną kwotą, która została ostatecznie uznana za nadpłatę. Okoliczność ta została pominięta przez Sąd pierwszej instancji, który uznał, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny, ale nie wyjaśnił, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Również z tej przyczyny Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 ppsa

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy bowiem uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

5.4. W zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji zabrakło umożliwiającej kontrolę instancyjną oceny mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, regulujących zasady oprocentowania nadpłaty podatku, w szczególności art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 Op, którego to przepisu w istocie dotyczyć może argumentacja faktyczna skarżącego. Podstawą tej argumentacji jest bezprawne wyegzekwowanie kwoty, która została uznana za nadpłatę. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji obowiązany zatem będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania dokonując kontroli legalności decyzji Dyrektora IAS wydanej 16 maja

2017 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W dalszej kolejności powinien przedstawić stosowne rozważania, które będą realizowały wymóg "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" i inne wymogi przewidziane w art. 141 § 4 ppsa, jeżeli wystąpią przesłanki do zastosowania art. 141 § 1 lub § 2 ppsa.

Z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, za przedwczesne uznać należy dokonywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Jednocześnie wskazać należy, że brak było podstaw do przesądzenia niniejszej sprawy merytorycznie. Prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez WSA uzależnione jest bowiem od wyników kontroli sądowej decyzji Dyrektora IAS pod kątem przesłanek przewidzianych w przepisach art. 78 Op. Dodać należy, że również organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej swoich rozstrzygnięć. Powołały się bowiem m.in. na nieistniejący przepis art. 78 § 3 pkt 3b Op zamiast na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie również rozważyć prawidłowość określenia wysokości wpisu od skargi (w pierwszej kolejności) bowiem przedmiotem zaskarżenia jest akt dotyczący należności pieniężnej w rozumieniu art. 216 ppsa (zastosowania w sprawie nie znajduje art. 217 ppsa).

6. W związku z powyższymi rozważaniami Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej (tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej) orzeczono na podstawie art. 207 § 2 ppsa bowiem wyłączną przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku stanowiło naruszenie przez WSA art. 141 § 4 ppsa.