Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1177/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 3 i ust. 4.
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. i stwierdzenia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka lub skarżąca) oraz B. Spółce z o.o. w S. wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Skargę na decyzję Kolegium wniosła spółka. Już na tym etapie postępowania, nie budziła sporu kwestia przedmiotu opodatkowania (są nim grunty i posadowione na nich budynki i budowle), jak też podstawa opodatkowania. Spór dotyczył podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu w roku podatkowym 2003 (od stycznia do września), a ściślej, kto w tym roku podatkowym był współużytkownikiem wieczystym gruntu i współwłaścicielem budynków i budowli, jak też czy i ewentualnie kiedy, w stosunku do skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Pod względem faktycznym, nie budziło wątpliwości, że skarżąca spółka na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. (Repertorium [...] nr [...]) nabyła od C. Spółki Akcyjnej w S. udział wynoszący 9/10 części w użytkowaniu wieczystym gruntu objętego księgą wieczystą Kw nr [...] Sądu [...] w K. oraz we własności budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na tym gruncie. W pozostałej części, to jest w 1/10 współużytkownikiem gruntu i współwłaścicielem budynków i budowli była (uczestnik niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego) B. Spółka z o.o. w S.

Jednakże, pomimo tego, że organy podatkowe nie ustaliły na podstawie odpisu księgi wieczystej, czy w tymże roku skarżąca została do niej wpisana jako wieczysty współużytkownik gruntu i współwłaściciel budynków i budowli, przyjęły, że na A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości, w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. (solidarnie ze spółką B.). Oparły się w tym względnie na: 1) wypisie z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień [...] r. z którego wynikało, że współużytkownikiem wieczystym przedmiotowego gruntu Skarbu Państwa są skarżąca A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., a także 2) na umowie użyczenia z dnia [...]r. nr [...], z której wynikało, że skarżąca użyczyła przedmiotową nieruchomość C. S.A. na okres od [...]r. do 31 grudnia 2003 r.

Skargę na decyzję SKO wniosła skarżąca spółka zarzucając: 1) rażące naruszenie prawa poprzez utrzymanie decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości w stosunku do podmiotu, nie będącego ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym gruntu, ani też posiadaczem samoistnym nieruchomości oraz przyjęcie, że spółka jest zobowiązana do płacenia podatku od nieruchomości na podstawie wpisu do ewidencji gruntów dokonanego sprzecznie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454); zdaniem spółki tego wpisu dokonano bez uprzednich zmian w księdze wieczystej, co w świetle regulacji obowiązujących w 2001 r. było niedopuszczalne, 2) przyjęcie, że w/w rozporządzenie dotyczące ewidencji gruntów i budynków zmienia ustawę w zakresie przejścia prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r. (sygnatura I SA/Gl 5/09) skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja prawidłowo została oparta na aktualnych danych wynikających z ewidencji gruntów, ponieważ zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm. – dalej: p.g.i.k.) podstawą wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Sąd przyjął, że z przepisu tego wynika, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Dlatego, za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie mogą posłużyć dane wynikające z księgi wieczystej.

Powyższy wyrok tutejszego Sądu został zaskarżony skargą kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygnatura II FSK 1487/09) uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że dla ustalenia, kto – jako użytkownik wieczysty - jest podatnikiem podatku od nieruchomości konieczne jest stwierdzenie momentu skutecznego nabycia tego prawa przez skarżącą. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku - Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia użytkownika wieczystego dla celów tej ustawy. Dokonując wykładni pojęcia użytego w art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołać się zatem należy do przepisów regulujących instytucję użytkowania wieczystego. Są to ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm. – dalej: k.c.) i ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm. – dalej: u.g.n.). Zatem, użytkownikiem wieczystym gruntu może być każda osoba prawna i fizyczna (art. 232 § 1 k.c.). Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej (art. 27 u.g.n.). Wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma więc charakter konstytutywny i skutek prawny przeniesienia tego prawa następuje dopiero po wpisaniu tego prawa do księgi wieczystej, a nie w dacie sporządzenia aktu notarialnego (por. postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 11 sierpnia 2004 r., II CK 480/03, Lex nr 589959; z dnia 15 kwietnia 2004 r., IV CK 272/03, Lex nr 176082 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2005 r., I CK 512/04, Lex nr 394484). Wpis ten, z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 707 ze zm. – dalej: u.k.w.h.) ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Oznacza to, że w przypadku dokonania wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej przejście tego prawa następuje z dniem złożenia wniosku o dokonanie wpisu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 października 2005 r., I CSK 184/06, Lex nr 398439). Dopiero, z tym momentem można zatem skutecznie uznać nabywcę prawa użytkowania wieczystego za użytkownika wieczystego.

W dalszej kolejności sąd kasacyjny wskazał, iż organy podatkowe ustalając podmioty zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości za badany okres oparły się na dowodach z dokumentów: a) akcie notarialnym przeniesienia ułamkowej części prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli, b) umowie użyczenia przez skarżącą zbywcy ułamkowej części prawa: gruntu oraz posadowionych na nim budynków i innych urządzeń, c) wypisie z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 23 października 2001 r., z którego wynika, że współużytkownikami wieczystymi gruntu Skarbu Państwa są skarżąca i B. Sp. z o.o. Wypis ten stanowił w istocie zasadniczy dowód w sprawie, na podstawie którego ustalono podmioty, będące podatnikiem podatku od nieruchomości. NSA stwierdził, iż zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że ten materiał dowodowy nie był wystarczający do załatwienia sprawy podatkowej. Sąd kasacyjny podkreślił, iż wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji, wypis z ewidencji gruntów i budynków nie stanowił w tym przypadku wystarczającego dowodu, pozwalającego na ustalenie kręgu podmiotów, w stosunku do których istniał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Dokonując wykładni art. 21 p.g.i.k. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na to, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są istotne przy określeniu podstawy opodatkowania, a nie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. Mają one znaczenie tylko dla wymiaru podatku, a więc dla określenia jednego z jego elementów konstrukcyjnych. Podkreślono także, iż treść art. 21 p.g.i.k. nie pozwala na ustalenie właściciela, czy użytkownika nieruchomości w sposób wiążący. Wskazanie osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy nie mieści się bowiem w pojęciu wymiaru podatku. Podstawą wpisów do ewidencji gruntów i budynków powinny być odpisy prawomocnych decyzji i orzeczeń oraz odpisy aktów notarialnych, z których wynikają zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, a które właściwe organy, sądy i kancelarie notarialne są obowiązane przesyłać staroście w terminie 30 dni od uprawomocnienia się decyzji, orzeczenia lub sporządzenia aktu notarialnego (art. 23 p.g.i.k.). W ocenie NSA ograniczenie się przy ustalaniu osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od nieruchomości jako użytkownika wieczystego i momentu powstania obowiązku podatkowego do przeprowadzenia dowodu wyłącznie z aktu notarialnego zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym i wypisu z ewidencji gruntów i budynków, gdy strona kwestionuje prawidłowość zapisów tej ostatniej i ich niezgodność z treścią księgi wieczystej co do osoby, której przysługuje prawo użytkowania wieczystego, stanowi naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.). Dowód z wypisu z ewidencji gruntów i budynków (jako dowód z dokumentu urzędowego) może być bowiem podważony innym dowodem, w tym przypadku w postaci wypisu z księgi wieczystej nieruchomości.

W sądowoadministracyjnym postępowaniu ponownym tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r. (sygnatura I SA/Gl 95/11) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. wysokości podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu Sąd odwołał się do argumentacji zawartej w przedstawionym wyżej wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2010 r. przytaczając art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Sąd podkreślił, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122 o.p. gdyż oparł decyzję na materiale dowodowym, który nie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wypis z ewidencji gruntów nie stwarzał podstaw do ustalenia podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy, szczególnie w sytuacji, w której skarżąca kwestionowała zgodność z prawem zapisów w rzeczonej ewidencji. Zadaniem organów podatkowych było pozyskanie odpisu z księgi wieczystej nieruchomości.

W dalszym toku sprawy SKO decyzją z dnia [...] r. nr [...] po ponownym rozpoznaniu odwołania, w związku z wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 2 marca 2011 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia A. Sp. z o.o. w S. oraz B. Spółce z o.o. w S. podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta S. określił skarżącej spółce oraz B. Spółce z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podano, że skarżąca spółka co prawda w roku 2001 nie nabyła prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli, jednak można ją uznać za posiadacza samoistnego "opodatkowanej nieruchomości".

Na skutek odwołania skarżącej, SKO decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że Prezydent Miasta nie zastosował się w pełni do zaleceń sądów administracyjnych. Po pierwsze, organ nie przeprowadził dowodu z treści księgi wieczystej, a pismo Sądu [...] w S. nie jest wystarczającym dowodem w sprawie. Po drugie, Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji powinien dogłębnie wyjaśnić kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, co podnosiła skarżąca spółka w odwołaniu, a konkretnie pozyskać stosowne dokumenty, które będą świadczyć o tym, że nastąpiła przerwa albo zawieszenie jego biegu.

Po kolejnym uzupełnieniu postępowania dowodowego Prezydent Miasta S. decyzją z dnia [...] r., nr [...], ponownie określił skarżącej spółce oraz B. Spółce z o.o. w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie [...] zł, przyjmując, że: 1) za budynki związane z działalnością gospodarczą wynosi ono [...] zł; 2) za grunty związane z działalnością gospodarczą wynosi [...] zł; c) za budowle [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, iż skarżąca pomimo braku wpisu w księdze wieczystej - do czego przyczyniła się swoim zachowaniem nie uiszczając stosownej opłaty - zachowywała się jak właściciel, a zatem była samoistnym posiadaczem opodatkowanej nieruchomości bez tytułu prawnego. W konsekwencji, skarżąca powinna była na zasadzie odpowiedzialności solidarnej "wraz z C." opłacać należny podatek.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, SKO zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia z dnia [...] r. W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji co do uznania skarżącej za samoistnego posiadacza przedmiotowej nieruchomości w okresie od zawarcia aktu notarialnego w dniu [...] r. do uzyskania wpisu w księdze wieczystej prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i budowli.

Skargę na powyższą decyzję SKO z dnia [...] r. wniosła A. Sp. z o.o. w S.. Zarzuciła:

1) naruszenie interesu prawnego skarżącej poprzez poczyniony błąd w ustaleniach faktycznych na skutek przyjęcia, że na spółce ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2003 r. jako na posiadaczu samoistnym gruntów i budynków w 9/10 części, podczas gdy jedynym użytkownikiem wieczystym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, jak i jedynym właścicielem budynków, budowli i urządzeń na tym gruncie posadowionych, a stanowiących odrębne nieruchomości, był w tym okresie inny podmiot, to jest C. S.A.;

2) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez przyjęcie, że skarżąca w roku podatkowym 2003 r. była samoistnym posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, podczas gdy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie dotyczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa.

Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo o uchylenie wskazanej decyzji i umorzenie postępowania,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy tok postępowania, szczególnie akcentując wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., w sprawie II FSK 1487/09.

Skarżąca wskazała także, że umowa użyczenia zawarta pomiędzy nią a C. S.A. w dniu [...] r. nie może stanowić dowodu na posiadanie samoistne przez skarżącą przedmiotu opodatkowania, ponieważ po pierwsze: stanowi dokument prywatny, w którym strony mogą stwierdzać (pisać) "to co chcą". Po drugie: umowa ta wymagała dla swej ważności uchwały rady nadzorczej spółki, co nie miało miejsca. Po trzecie: z umowy tej wynika, że zawarł ją jedyny użytkownik wieczysty całego gruntu i zarazem jedyny właściciel budynków i budowli z rzekomym samoistnym posiadaczem władającym 9/10 części tego gruntu i budynków oraz budowli.

Odnosząc się do drugiego dokumentu powoływanego przez organy, spółka wskazała, że pismo z dnia 24 maja 2002 r. kierowane do Księgi Należności Sądowych Sądu R. świadczy wyłącznie o tym, że skarżąca, jak i druga strona aktu notarialnego dotyczącego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, doskonale zdawały sobie sprawę, że nie doszło jeszcze do przeniesienia tego prawa w 9/10 części na skarżącą, a nie o tym, że skarżąca władała nieruchomością jak właściciel.

Ponadto, skarżąca podniosła, że wbrew temu co przyjęły organy podatkowe, nie mogła być posiadaczem samoistnym nieruchomości określonym w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. lecz co najwyżej posiadaczem bez tytułu prawnego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Gdyby to założyć, a C. S.A. w dalszym ciągu byłaby jedynym użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków i budowli to nie można mówić o solidarnej odpowiedzialności obu tych podmiotów (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.), gdyż ustawodawca nie ustanowił solidarnej odpowiedzialności użytkownika wieczystego i posiadacza.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 1286/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, kontrolą sądu w sprawie niniejszej, objęta jest decyzja SKO określająca skarżącej spółce oraz uczestnikowi postępowania wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2003 roku.

Pod względem faktycznym nie budzi sporu przyjęcie przez organ podatkowy, że stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość gruntowa w dniu [...]stanowiła własność Skarbu Państwa i jednocześnie przedmiot użytkowania wieczystego w 9/10 części C.S.A. w S. oraz w 1/10 części B. Spółki z o.o. w S. W takich samych proporcjach, C. S.A. oraz B. Spółka z o.o. dysponowały prawem współwłasności budynków i urządzeń posadowionych na gruncie (art. 235 k.c.).

Wskazana nieruchomość w roku 2003 była objęta księgą wieczystą Kw nr [...], prowadzoną przez Sąd [...] w K.

Poza sporem pozostaje także okoliczność, że na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r. (Repertorium nr [...]) C. S.A. w S. zbyła skarżącej spółce udział wynoszący 9/10 części w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz we własności budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na tym gruncie, za kwotę [...] zł.

Ponadto, organy podatkowe realizując zalecenia sądu administracyjnego ustaliły na podstawie danych zawartych we wskazanej wyżej księdze wieczystej (w późniejszym czasie prowadzonej przez Sąd [...] w S. oraz noszącej nr [...]), że w dniu 13 czerwca 2001 r. wpłynął do sądu wieczystoksięgowego zawarty w akcie notarialnym z dnia [...] r. wniosek skarżącej spółki o dokonanie na jej rzecz wpisu w księdze wieczystej prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynków i budowli w 9/10 części – zgodnie z zawartą umową. Jednakże, wniosek ten nie skutkował postulowanym wpisem, ponieważ m.in. wobec braku uiszczenia opłaty sądowej został spółce zwrócony. Wpis przedmiotowych praw do księgi wieczystej nastąpił dopiero na skutek wniosku skarżącej, który został złożony w dniu 4 września 2003 roku.

Wobec powyższego, na aktualnym etapie postępowania nie stanowi sporu pomiędzy stronami, że skarżąca spółka uzyskała prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli (w 9/10 części) w dniu 4 września 2003 r. Jak to już wyżej przedstawiono, za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygnatura II FSK 1487/09), stosownie do art. 27 u.g.n. oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, przy czym przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma więc charakter konstytutywny i skutek prawny przeniesienia tego prawa następuje dopiero po wpisaniu go do księgi wieczystej, a nie w dacie sporządzenia aktu notarialnego. Wpis ten, z mocy art. 29 u.k.w.h. ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Oznacza to, że w przypadku dokonania wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej przejście tego prawa następuje z dniem złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Na gruncie tej sprawy, skarżącą można zatem uznać za współużytkownika wieczystego gruntu oraz współwłaściciela posadowionych na gruncie budynków i budowli, właśnie z dniem 4 września 2003 r.

Jednakże, powyższa konstatacja, odmienna od tej, którą organy podatkowe forsowały na wcześniejszym stadium postępowania (przed wyrokiem NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1487/09) nie spowodowała, że odstąpiły od obciążenia skarżącej spółki podatkiem od nieruchomości za grunt, budynki i budowle za okres od początku 2003 roku. Nastąpiło to, ponieważ organy podatkowe uznały, że co prawda skarżąca nie jest współużytkownikiem wieczystym gruntu, ani współwłaścicielem budynków i budowli, jednak można ją uznać za posiadacza samoistnego nieruchomości w okresie pomiędzy datą nabycia prawa ([...]r.) a datą jego wpisu do księgi wieczystej ze skutkiem od dnia złożenia wniosku (4 września 2003 r.).

Właśnie ta koncepcja organów podatkowych stanowi na obecnym etapie postępowania istotę sporu, gdyż zdaniem skarżącej we wskazanym okresie nie była ona posiadaczem samoistnym gruntu ani budynków i budowli.

Z uwagi na brak zarzutu skardze, poza sporem wydaje się także pozostawać kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej materii, sąd – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - z urzędu sygnalizuje, że w sprawie nie doszło wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tego powodu, ponieważ zgodnie z art. 70 § 8 o.p.: nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Regulacja ta stanowi wyjątek w stosunku do ogólnej zasady wynikającej z art. 70 § 1 o.p. gdyż niezależnie od upływu czasu w ogóle nie przedawniają się zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Jednakże po upływie terminu, który w innych przypadkach powodowałby przedawnienie, mogą one być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2013 r., I SA/Gd 208/13, Lex nr 1300952). Przepis ten znajduje zastosowanie w tej sprawie (w związku z art. 29 u.k.w.h. – por. wyrok WSA w Łodzi z 22 stycznia 2013 r., I SA/Łd 811/12, Lex nr 1269866), ponieważ w dniu 9 listopada 2007 roku złożono wniosek o wpis hipoteki przymusowej dla zabezpieczenia należności z tytułu podatku za istotny w sprawie okres, a wpis hipoteki nastąpił w dniu 14 listopada 2007 roku.

Wobec tak zdefiniowanego problemu prawnego należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych może być – w zależności od wyników uzupełniającego postępowania dowodowego - uznane za prawidłowe tylko w części, a to w odniesieniu do stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności: budynków i budowli posadowionych na gruncie stanowiącym przedmiot użytkowania wieczystego.

Przytaczając treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) Sąd podkreślił, że przepis ten określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, jeśli mają określony tytuł prawny do korzystania z nieruchomości lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. Organ podatkowy nie może dokonywać wyboru podatnika podatku od nieruchomości wedle swego uznania.

W tej sprawie, wątpliwość co do tego kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości pojawiła się jednakże w sytuacji, gdy znany jest jej użytkownik wieczysty, ale użytkowanie to nie zostało ujawnione w księdze wieczystej. Skarżąca spółka nabyła w badanym okresie prawo współużytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawo współwłasności budynków i budowli, jednakże wobec nie ujawnienia tych praw w księdze wieczystej, nie uzyskała statusu współużytkownika wieczystego, ani współwłaściciela.

Rozważenia wymaga zatem charakter władania przez spółkę przedmiotowym gruntem, budynkami oraz budowlami posadowionymi na gruncie.

Po przeprowadzeniu szczegółowego rozważania dotyczącego powyższego zagadnienia Sąd podniósł, że na gruncie tej sprawy znajdzie zastosowania zasada, że jeżeli nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa (lub jednostki samorządu terytorialnego) została oddana w użytkowanie wieczyste, to stanowi ona niezależny przedmiot opodatkowania, a podatnikiem jest użytkownik wieczysty (nie Skarb Państwa, który oddał grunt w użytkowanie wieczyste), w tym przypadku C. S.A. (por. W. Morawski w: W. Morawski, T. Brzezicki, Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pkt V, Lex/el. 2012). W sprawie nie występuje bowiem żaden wyjątek od wskazanej reguły, przenoszący obowiązek podatkowy na inny podmiot, to jest posiadacza innego niż posiadacz samoistny (por. wyrok WSA w Krakowie z 11 października 2012 r., I SA/Kr 740/11, Lex nr 1233409).

Finalnie, oznacza to, że niezależnie czy skarżąca w okresie od stycznia do 3 września 2003 r. faktycznie władała przedmiotowym gruntem oraz z jaką wolą (z zamiarem władania jako użytkownik wieczysty, czy w zakresie innego prawa, np. dzierżawy, użyczenia) nie mogła być posiadaczem samoistnym gruntu, ani podatnikiem – w odniesieniu do tego przedmiotu opodatkowania - na innej podstawie, określonej w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Powyższe rozważania nie znajdują jednak zastosowania w odniesieniu do opodatkowania budynków i budowli posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 235 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa (lub jednostek samorządu terytorialnego) stanowią własność użytkownika wieczystego. W związku z tym, że prawo własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego i wobec niego akcesoryjnym, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]r. na skarżącą spółkę razem z prawem użytkowania wieczystego gruntu przeniesiono także prawo własności budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na tym gruncie (por. § 4 aktu notarialnego). Przy czym, prawo własności, tak samo jak prawo użytkowania wieczystego, skutecznie przeszło na skarżącą spółkę nie w dniu sporządzenia aktu notarialnego, lecz w dniu skutecznego złożenia wniosku o wpis tych praw w księdze wieczystej, co nastąpiło dopiero 4 września 2003 r. Zasadę wyrażoną w art. 27 u.g.n., a to, że wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma charakter konstytutywny, należy także odnieść do posadowionych na tym gruncie budynków i innych urządzeń. Wynika to z ukształtowanej przez Kodeks cywilny akcesoryjności prawa własności w stosunku do prawa użytkowania wieczystego, co oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego (por. S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego ..., s. 363).

Powyższe uwagi prowadzą do konkluzji, że skarżąca w okresie od [...]r. do 4 września 2003 r. tak jak nie może być uznana za użytkownika wieczystego opodatkowanego gruntu, tak nie może być uznana za właściciela opodatkowanych budynków i budowli.

Jednakże, odmiennie niż w przypadku gruntu, co do którego nie można jej traktować jako posiadacza samoistnego, w zakresie władania budynkami i budowlami posadowionymi na gruncie, przymiot posiadacza samoistnego może zostać jej przypisany. W tym przypadku, skarżącej przysługiwała ekspektatywa prawa własności, w tym sensie, że tylko skuteczne złożenie przez nią wniosku o wpis praw nabytych umową zawartą w formie aktu notarialnego z [...] r. warunkowało nabycie uprawnień właścicielskich. O ile w przypadku gruntu, ewentualne władanie gruntem stanowiło "cień" co najwyżej prawa użytkowania wieczystego, tak w przypadku budynków i budowli ich władanie mogło stanowić "cień" prawa własności (art. 235 k.c.).

Możliwości dysponowania przymiotem posiadacza samoistnego budynków i budowli nie zmienia to, że reprezentanci skarżącej mieli wiedzę o tym, że spółka nie jest jeszcze właścicielem tych obiektów (nie dokonano jeszcze wpisu prawa do księgi wieczystej). Posiadanie samoistne może występować nie tylko w sytuacji, gdy posiadacz jest przekonany o swoich uprawnieniach właściciela, lecz także wówczas gdy wie, że właścicielem nie jest (wyrok SN z 7 lipca 2011 r., II CSK 644/10, Lex nr 951302).

Regulacja art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że podatnikiem podatku od budynków i budowli wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest zasadniczo użytkownik wieczysty, chyba, że te obiekty budowlane znajdują się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, gdyż wówczas podatnikiem takim jest ich samoistny posiadacz. Stanowisko takie zajął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 10 października 2013 r. (sygnatura I SA/Gl 186/13, CBOSA), które Sąd w obecnym składzie w pełni podziela. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów prawa podatkowego, przysługująca C. S.A. (przed 4 września 2003 r.) własność obiektów budowlanych posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie przesądza o zobowiązanym do uiszczania przedmiotowego podatku, gdyż obowiązek posiadacza samoistnego (którym może być skarżąca spółka) wyprzedza obowiązek właściciela budynków i budowli oraz użytkownika wieczystego gruntu (C.S.A.). Innymi słowy, niezależnie od tego, kto jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem wzniesionych na tym gruncie budynków czy budowli, z woli ustawodawcy podatnikiem od takich budynków i budowli jest ich posiadacz samoistny, a nie użytkownik wieczysty gruntu. Związanie prawa użytkowania wieczystego gruntu z prawem własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, nie przesądza o obowiązku podatkowym użytkownika wieczystego gruntu w stosunku do tych budynków i budowli.

W tym stanie rzeczy, organ podatkowy trafnie przyjął, że skarżąca spółka może być posiadaczem samoistnym opodatkowanych budynków i budowli, a tym samym może zostać obciążona omawianym podatkiem, gdyż przysługująca (do 3 września 2003 r.) C.S.A. własność budynków i innych urządzeń, o których mowa w art. 235 § 1 i § 2 k.c. rodzi obowiązek podatkowy z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale z uwzględnieniem wskazanego zastrzeżenia, co do pierwszeństwa obowiązku podatkowego posiadacza samoistnego takich przedmiotów opodatkowania.

Można dodać, że Trybunał Konstytucyjny w uchwale z 6 września 1995 r. (W 20/94, OTK 1995/1/6/, Lex nr 25555), stwierdził, że jedyną interpretacją tego przepisu, która jest możliwa do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz z zasadą zaufania obywatela do państwa, jest taka interpretacja, stosownie do której art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu (por. także: wyrok NSA z 14 lutego 2003 r., I SA/Gd 645/00, Lex nr 299467; wyrok NSA z 17 listopada 1993 r., SA/Gd 758/93, Lex nr 24217; wyrok SN z 13 lutego 2003 r., III RN 21/02, Lex nr 1130942). Sąd orzekający w tej sprawie podziela to stanowisko, również na gruncie Konstytucji RP z 1997 r. Jej art. 2 statuuje, powoływaną przez Trybunał Konstytucyjny w uchwale z 6 września 1995 r. zasadę demokratycznego państwa prawa, z której wynika m.in. zasada zaufania obywateli do państwa. Kanonem w wykładni prawa jest zaś reguła, że zawsze wtedy, gdy jest możliwa taka wykładnia przepisu, aby był on zgodny z konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając takie możliwości interpretacyjne, które prowadzą do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego (L. Morawski, Zasady wykładani prawa, Toruń 2010, s. 127 i nast. oraz powołane tam orzecznictwo).

W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że postępowanie dowodowe należy uzupełnić o dodatkowe dokumenty, względnie zeznania świadków (np. osób reprezentujących skarżącą oraz C. S.A.) dla jednoznacznego ustalenia, czy skarżąca, czy też C. S.A. w istotnym w sprawie czasookresie, korzystała z opodatkowanych obiektów (hal produkcyjnych i innych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa – D.). Jednocześnie, należy ustalić czy było to korzystanie uniezależnione od stanowiska (tym bardziej zgody) drugiej spółki, a tym samym, czy władanie tymi obiektami wyrażało się wobec otoczenia takim postępowaniem posiadacza, które wskazywało na to, że uważa się on za podmiot, któremu przysługuje do nich prawo własności (por. postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, Lex nr 989138). W tym miejscu chodzi o takie czynności jak np. dostęp do hal, stacji, budynków, maszynowni i innych obiektów, ich konserwacja, naprawa, demontaż, etc.

Nie dokonując powyższych ustaleń, nie podejmując inicjatywy dowodowej wobec stanowiska skarżącej spółki kwestionującej przypisanie jej statusu posiadacza samoistnego, organy podatkowe naruszyły art. 122 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Określona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1630/10, Lex nr 1145411). Zakres postępowania dowodowego wynika bowiem z normy prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09). O ile na poprzednim etapie postępowania, przed orzeczeniem kasatoryjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie tej zasady nastąpiło poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z odpisu księgi wieczystej na okoliczność statusu skarżącej spółki jako użytkownika wieczystego gruntu i właściciela budynków i budowli, o tyle na etapie obecnym, wyraża się to w zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zmierzających do tego, czy ta sama spółka była posiadaczem samoistnym budynków i budowli (co do gruntu posiadanie takie należy wykluczyć) w rozumieniu art. 336 k.c. w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l.

Z kolei, poprzez pominięcie niektórych (wcześniej wskazanych) dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i nie ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu decyzji doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p., art. 191 § 1 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., także w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Równolegle wobec powyższych rozważań, należy ponownie zwrócić uwagę, że opodatkowana nieruchomość gruntowa oraz budynki i budowle stanowiły przedmiot współużytkowania wieczystego (grunt) oraz współwłasności/współposiadania samoistnego (budynki i budowle). Prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli zbywane przez C. S.A. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. skarżącej spółce stanowiło tylko 9/10 całości. W pozostałej części, użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków i budowli był uczestnik postępowania administracyjnego: B. Spółka z o.o.

W konsekwencji, wobec treści 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w odniesieniu do gruntu ciąży solidarnie na spółce, która jest uczestnikiem tego postępowania oraz C.S.A. - jako współużytkownikach wieczystych gruntu, odpowiednio w 1/10 oraz 9/10 części. Dla porządku, można wskazać, że choć w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jest mowa tylko o współwłasności i o współposiadaniu, a nie ma mowy o współużytkowaniu wieczystym, to jednak zastosowanie tego przepisu do współużytkowników wieczystych wynika z tego, że są oni jednocześnie współposiadaczami gruntu w zakresie swojego prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z 1 czerwca 2011 r., I SA/Gl 218/11, Lex nr 990677).

Z kolei, w odniesieniu do budynków i budowli obowiązek podatkowy ciąży solidarnie: 1) na uczestniku postępowania B. Spółce z o.o. jako współwłaścicielu tych obiektów w 1/10 części oraz 2) albo na skarżącej spółce jako posiadaczu samoistnym albo na C.S.A. jako drugim współwłaścicielu. Zastosowaniu instytucji solidarnej odpowiedzialności uczestnika tego postępowania, tj. współwłaściciela oraz posiadacza samoistnego (skarżącej) nie przeszkadza to, że w stosunku do jednego podmiotu obowiązek podatkowy wynika z prawa własności, ponieważ spółka będąca uczestnikiem postępowania, oprócz tego, że jest współwłaścicielem budynków i budowli w 1/10 części, jest także ich samoistnym posiadaczem (por. wyrok SN z 13 lutego 2003 r., III RN 22/02, Lex nr 78506).

Ostatnie uwagi mają takie znacznie, że skoro po stronie podatników (współużytkowników wieczystych, współwłaścicieli, ewentualnie posiadacza samoistnego) powstaje solidarna odpowiedzialność podatkowa, to obowiązkiem organu podatkowego było prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić. W konsekwencji organy podatkowe zobligowane były do skierowania i adresowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych podmiotów, to jest nie tylko spółek, które występują w tej sprawie (skarżącej oraz uczestnika postępowania), ale również wobec C.S.A. Tymczasem, z akt sprawy administracyjnej wynika, że zarówno Prezydent Miasta, jak i SKO prowadziły postępowanie wyłącznie z udziałem dwóch spółek. Prowadząc postępowanie bez udziału wszystkich stron (bez udziału C.S.A.) organy podatkowe naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), co jest niedopuszczalne i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na skarżącej spółce w tym okresie może ciążyć obowiązek podatkowy tylko w odniesieniu do budynków i budowli, jako na ich posiadaczu samoistnym. Niemniej, aby stwierdzić albo wykluczyć ten rodzaj posiadania przez skarżącą, należy uzupełnić materiał dowodowy w kierunku wyżej wskazanym. Dodatkowe dokumenty i ewentualnie zeznania świadków są niezbędne do tego, aby zająć stanowisko, czy a jeśli tak to od kiedy (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.) na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy.

Rozpatrując sprawę po ww. wyroku Sądu organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] roku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za okres od lipca 2001 do grudnia 2003 roku w stosunku do C.S.A. w likwidacji.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez Sąd organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] roku, nr [...] określił A., B. i C. S.A. w likwidacji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...] zł oraz stwierdził istnienie nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił :

– naruszenie art. 187 § 1 O.p. – poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przejawiający się w szczególności tym, iż organ nie zebrał wystarczających dowodów, że to na skarżącej Spółce ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości oraz bezzasadnie pominął protokół zdawczo – odbiorczy z [...] roku dokumentujący okoliczność i datę przekazania przedmiotowych budynków i budowli;

– naruszenie art. 191 O.p. – poprzez przyznanie zeznaniom świadków oraz umowie użyczenia z [...] roku waloru wiarygodnych źródeł dowodowych (równocześnie pomijając ww. protokół zdawczo – odbiorczy) i w konsekwencji ustalenie na ich podstawie, że na podatniku – jako na samoistnym posiadaczu – ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do budynków i budowli;

– naruszenie art. 210 § 4 O.p. – poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności protokołowi zdawczo – odbiorczemu oraz poprzez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego decyzji;

– błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że skarżąca Spółka była samoistnym posiadaczem budynków i budowli, a tym samym uznanie, iż na niej ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości;

– naruszenie art. 70 § 1 O.p. – poprzez jego niezastosowanie, w związku z faktem, że zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz o orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem, iż na skarżącej Spółce nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2003 rok, bądź też o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

SKO decyzją z dnia [...] roku, nr [...]:

1) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...] zł;

2) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części stwierdzającej istnienie nadpłaty w ww. podatku w kwocie [...] zł i w tym zakresie umorzyło postępowanie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium w pierwszej kolejności w przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie przytoczyło treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz fragmenty uzasadnień wyroków sądu administracyjnego zapadłych w tej sprawie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji – zgodnie z zaleceniami wskazanymi przez WSA w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 roku (str. 9 – 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Podniosło, że postępowanie to potwierdziło wcześniejsze stanowisko organów podatkowych, że skarżąca Spółka w okresie od [...] roku do września 2013 roku była samoistnym posiadaczem budynków, budowli i innych urządzeń na gruntach będących we współużytkowaniu wieczystym Huty Jedność i B. i w związku z tym ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za ten okres. W sytuacji bowiem, gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego, określony w przepisach obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu.

Podkreśliło, że na samoistne posiadanie wskazują takie okoliczności jak :

– zawarcie w dniu [...]roku umowy użyczenia, mocą której A. jako użyczający oddał C. jako biorącemu do odpłatnego używania opisany w § 1 umowy przedmiot użyczenia na okres od [...] roku do 31 grudnia 2003 roku,

– postanowienia tej umowy potwierdzają, że A. uzyskała z chwilą zawarcia aktu notarialnego władztwo nad tymi przedmiotami, gdyż w przeciwnym razie zawieranie takiej umowy nie miałoby sensu,

– strony umowy notarialnej z [...] roku nie podpisały do dnia 1 lipca 2001 roku umowy dzierżawy, o której mowa w § 11 aktu notarialnego, nie doszło również do spisania protokołu zdawczo-odbiorczego wydania nieruchomości, o którym mowa w § 9 tego aktu,

– pomimo braku protokołu zdawczo – odbiorczego należy przyjąć, że A. wszedł w posiadanie przedmiotowej nieruchomości z dniem zawarcia aktu notarialnego, tj. z dniem [...] roku, co potwierdza zawarta w dniu [...] tegoż roku umowa użyczenia, w której wskazano okres użyczenia, tj. od [...]roku. Potwierdza to zatem, że C. z dniem [...]roku utraciła status posiadacza samoistnego przedmiotowej nieruchomości, a stała się jej posiadaczem zależnym, przy czym dotyczy do tylko budynków i budowli. W odniesieniu do gruntów C. w dalszym ciągu była ich wieczystym użytkownikiem i podatnikiem podatku od nieruchomości,

– okoliczność, że skarżąca Spółka była samoistnym posiadaczem nieruchomości potwierdziły także zeznania świadków – A. K. i A. P.

W konkluzji tej części decyzji Kolegium podkreśliło, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że po sporządzeniu i podpisaniu aktu notarialnego skarżąca Spółka zachowywała się jak właściciel nieruchomości, lecz celowo zwlekała z wpisem użytkowania wieczystego gruntu do księgi wieczystej nie uiszczając wymaganej opłaty. Uczestnicy postępowania podatkowego znajdowali się w trudnej sytuacji finansowej (a konsorcjum bankowe stawiało określone warunki) i jednym ze sposobów jej ratowania było takie ułożenie stosunków gospodarczych i własnościowych, by uniknąć obowiązku podatkowego. W tym celu ww. spółki składały do organu podatkowego sprzeczne informacje.

Kolegium podniosło, że podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli była Spółka A. jako samoistny posiadacz wskazanych przedmiotów opodatkowania oraz B. jako współwłaściciel. Podatnikiem tym nie mogła być C. gdyż była ona w tym czasie posiadaczem zależnym na podstawie zawartej umowy użyczenia. Zawarcie tej umowy potwierdziło, że skarżąca Spółka weszła w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, pomimo że nie doszło do podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego, o którym mowa w § 9 aktu notarialnego. Gdyby bowiem strona skarżąca nie była w posiadaniu nieruchomości, zawieranie umowy użyczenia byłoby zbędne. Podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów jest – zgodnie w powołanym wyżej wyrokiem WSA – C. jako współużytkownik wieczysty, gdyż nie można być posiadaczem samoistnym prawa użytkowania wieczystego oraz B. jako drugi współużytkownik.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium wskazało, że – wbrew zarzutom odwołania – organ podatkowy oceniał również protokół zdawczo – odbiorczy z [...] roku dokumentujący okoliczność i datę przekazania przedmiotowych budynków i budowli. Stwierdziło, że z protokołu tego nie wynika, by przekazanie miało związek z realizacją § 9 aktu notarialnego z [...] roku, gdyż protokół o którym mowa w tym akcie we wskazanym terminie do [...] roku nie został sporządzony. W ocenie Kolegium brak sporządzenia tego protokołu w terminie wynikającym z aktu notarialnego było celowym działaniem stron umowy, aby uwolnić się od obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że skarżąca Spółka nie weszła w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, gdyż zawarła ona w grudniu 2001 roku umowę użyczenia, wskazując że ma ono miejsce od [...]roku. Umowa ta zawarta była do dnia [...] roku, a więc po jej zakończeniu konieczne było przekazanie użytkowanych nieruchomości, budynków, budowli i urządzeń. Wynika to między innymi z pisma C.w likwidacji z [...] roku. Wydanie zatem przedmiotu opodatkowania w dniu [...] roku miało związek z zawartą umową użyczenia, a nie w wykonaniu § 9 aktu notarialnego z [...]roku.

W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca Spółka w okresie między nabyciem przedmiotowej nieruchomości a uzyskaniem stosownego wpisu w księdze wieczystej była samodzielnym posiadaczem budynków i budowli usytuowanych na terenie nieruchomości w związku z czym ciążył na niej obowiązek podatkowy zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym czasie Spółka zachowywała się bowiem jak właściciel, zawierając umowy oraz składając oświadczenia woli.

Odnosząc się do pkt 2 sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie to jest wadliwe i należało je uchylić, a postepowanie w sprawie umorzyć. Wskazało, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją toczyło się w trybie art. 21 § 3 O.p., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a nie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wysokość nadpłaty wynika w tym przypadku z różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego wynikającą z pierwotnej decyzji określającej wysokość tego obowiązania a kwotą zaskarżonej decyzji dnia [...] roku i nie wymaga odrębnego rozstrzygnięcia.

W skardze, skierowanej do WSA w Gliwicach pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił :

1) naruszenie interesu prawnego Spółki – poprzez błąd uczyniony w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, rzekomo jako na posiadaczu samoistnym budynku, budowli i urządzeń na tym gruncie posadowionych;

2) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.ol. – poprzez przyjęcie, iż skarżąca w roku podatkowym 2003 była samoistnym posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, podczas, gdy art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie dotyczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, odnosząc się w szczególności do wyroków : NSA z 17 grudnia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1487/09 oraz WSA w Gliwicach z 2 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 95/11 i 30 grudnia 2013 roku, sygn. akt 1286/13.

Podkreślił, iż niezrozumiałe jest na jakiej podstawie przyjęto, iż skarżąca Spółka była posiadaczem samoistnym budynków i budowli, gdyż fizycznie nie weszła ona w posiadanie z dniem [...] roku tych obiektów. Natomiast posiadacz musi mieć władztwo nad rzeczą, które musi zapewnić posiadaczowi możliwość wpływu na rzec przy użyciu bezpośrednich środków fizycznych, a podatnik nigdy nie miał możliwości wpływania na rzeczy w postaci budynków i budowli, gdyż w tych obiektach swoją działalność prowadziła C. Natomiast umowa z dnia [...]roku była związana z warunkami konsorcjum bankowego i nie miała na celu przeniesienia budynków i budowli do C., gdyż ona przez cały czas była w ich posiadaniu.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 roku pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt odpis KRS według stanu na 19 stycznia 2017 roku, z którego wynika, iż skarżąca Spółka została w całości przejęta przez E. S.A.

Do pisma z dnia 23 lutego 2017 roku pełnomocnik strony skarżącej załączył pełnomocnictwo udzielone mu przez Prezesa Spółki E.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie powtórzyć wypada, że decyzję tę wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednia decyzja odwoławcza oraz decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 grudnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 1286/13.

Wyrok ów ma bowiem dla sprawy znaczenie przesądzające, co zresztą dostrzegają strony, choć czynią to w sposób całkowicie odmienny, skoro stanowisko Sądu dla organu stanowi niejako podstawę rozstrzygnięcia wszystkich spornych kwestii, zaś dla Spółki punkt wyjścia wszelkich zarzutów.

Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2007 roku, sygn. akt IV SA/Wa 129/07). Z kolei organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 roku, sygn. akt IV SA/Wa 625/07).

Innymi słowy, głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074).

W ocenie Sądu organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy prawidłowo zrozumiał, a następnie wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 roku.

Należy zgodzić się z poglądem, że wskazania te ograniczają się w istocie do następującej konstatacji znajdującej się w końcowym fragmencie uzasadnienia wskazanego wyroku iż : "postępowanie dowodowe należy uzupełnić o dodatkowe dokumenty, względnie zeznania świadków (np. osób reprezentujących skarżącą oraz C. S.A.) dla jednoznacznego ustalenia, czy skarżąca, czy też C. S.A. w istotnym w sprawie czasookresie, korzystała z opodatkowanych obiektów (hal produkcyjnych i innych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa – D. Jednocześnie, należy ustalić czy było to korzystanie uniezależnione od stanowiska (tym bardziej zgody) drugiej spółki, a tym samym, czy władanie tymi obiektami wyrażało się wobec otoczenia takim postępowaniem posiadacza, które wskazywało na to, że uważa się on za podmiot, któremu przysługuje do nich prawo własności (por. postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, Lex nr 989138). W tym miejscu chodzi o takie czynności jak np. dostęp do hal, stacji, budynków, maszynowni i innych obiektów, ich konserwacja, naprawa, demontaż, etc". Sąd wskazał także, że "na skarżącej spółce w tym okresie może ciążyć obowiązek podatkowy tylko w odniesieniu do budynków i budowli, jako na ich posiadaczu samoistnym. Niemniej, aby stwierdzić albo wykluczyć ten rodzaj posiadania przez skarżącą, należy uzupełnić materiał dowodowy w kierunku wyżej wskazanym. Dodatkowe dokumenty i ewentualnie zeznania świadków są niezbędne do tego, aby zająć stanowisko, czy a jeśli tak to od kiedy (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.) na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy".

Organ nie miał natomiast żadnych podstaw do tego, by podejmować inne czynności. Brak było bowiem innych wytycznych Sądu, który przesądził pozostałe kwestie sporne w sposób niejako samodzielny i – co słusznie podnosi organ – wiążący. Takie stanowisko wyznaczyło nie tylko ramy, w jakich organ mógł formułować własne poglądy, lecz również zakres, w jakim mógł on ponownie rozpatrywać sprawę, pozostawiając stosunkowo wąskie pole dla jego inicjatywy. Organ musiał i mógł zatem jedynie wykonać wytyczne Sądu i przyjąć jego stanowisko w kwestiach przezeń przesądzonych i nie miał już prawa do tego, by "swobodnie, według własnego uznania, kształtować sytuację prawną stron postępowania", jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 106/07 (LEX nr 427631).

Organ podatkowy, zdaniem Sądu, nie naruszył granic wytyczonych wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 roku, podporządkowując się wyrażonej tam ocenie prawnej, co wielokrotnie trafnie podnosił zresztą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocenę tę przecież w treści uzasadnienia decyzji w całości podzielił, wcześniej starając się możliwie wiernie przedstawić jej przesłanki i konkluzje, czyli w istocie wywód przeprowadzony w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. W tym celu mógł poprzestać na przytoczeniu odpowiednich fragmentów uzasadnienia tego wyroku, co skądinąd pozwoliło zachować maksymalną dokładność w omawianym zakresie. Zabieg taki nie może być więc uznany za naruszenie wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji, określonych w art. 210 § 4 O.p., czy też zasady dwuinstancyjności, przewidzianej w art. 127 O.p. Co więcej, formułowanie własnego stanowiska w tej materii stanowiłoby przekroczenie wspomnianych granic ponownego rozpatrzenia sprawy, a tym samym uchybienie regulacji art. 153 P.p.s.a. Z analogicznych przyczyn Sąd, rozpoznając skargę na obecnym etapie postępowania, może poprzestać wyłącznie konstatacji, że organ przyjął wiążące poglądy wskazane w prawomocnym wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r., gdyż w przeciwnym razie dokonałby swoistej weryfikacji tych poglądów, rażąco naruszając art. 153 P.p.s.a. oraz zasadę powagi rzeczy osądzonej przewidzianą w art. 171 P.p.s.a.

Organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z zaleceniami Sądu, przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe (szczegółowo opisane na str. 9 – 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), w tym między innymi :

– pismem z dnia 15 września 2014 roku wezwał C. w likwidacji do złożenia pisemnych informacji oraz przekazania wszelkich posiadanych dokumentów dotyczących przekazania budynków, budowli i urządzeń na rzecz skarżącej Spółki,

– w odpowiedzi na powyższe wezwanie ww. C. przedstawiła swoje stanowisko w sprawie i złożyła posiadane dokumenty. W szczególności wskazała, że aktem notarialnym z [...]roku zbyła na rzecz skarżącej Spółki 9/10 prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na tej nieruchomości, a w dniu [...]roku zawarła z nią umowę nieodpłatnego użyczenia tejże nieruchomości z prawem do korzystania z budynków, budowli i urządzeń na okres od [...] roku do 31 grudnia 2003 roku,

– pismem z dnia 20 listopada 2014 roku organ wezwał C. to uzupełnienia przesłanych mu informacji,

– w odpowiedzi na powyższe wezwanie C. wyjaśniła, że transakcja sprzedaży nieruchomości została w całości rozliczona, lecz zapłata całej ceny sprzedaży nastąpiła w terminach późniejszych niż wynikały z aktu notarialnego. Wskazała, że strony nie sporządziły protokołu wydania nieruchomości, o którym mowa w § 9 aktu notarialnego,

– pismem z dnia 22 stycznia 2015 roku organ wezwał C. do kolejnego uzupełnienia przesłanych informacji dot. porozumienia z 8 stycznia 2002 roku,

– pismem z dnia 10 lutego C. poinformowała organ, że nie była stroną tego porozumienia i nie jest w posiadaniu wiedzy o jego realizacji,

– pismem z dnia 11 maja 2015 roku organ wezwał C. o wskazanie osób, które w okresie od lipca 2001 roku do 2003 roku były zatrudnione w Spółce na stanowiskach kierowniczych jak i były jej pracownikami w celu ich przesłuchania w charakterze świadków,

– pismem w dnia 20 maja 2015 roku Spółka przesłała wykaz członków zarządu C. i wskazała, że nie ma wiedzy o tym kto w przedmiotowym okresie był zatrudniony w Spółce na pozostałych stanowiskach,

– przeprowadził dowody z przesłuchania świadków.

Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wykazało, że A. w okresie od [...]roku do września 2003 roku była samoistnym posiadaczem budynków, budowli i innych urządzeń na gruntach będących we współużytkowaniu wieczystym C. i B. i w związku z tym ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za ten okres.

Trafnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że na samoistne posiadanie wskazują takie okoliczności jak :

– zawarcie w dniu [...]roku umowy użyczenia, mocą której A. jako użyczający oddał C. jako biorącemu do odpłatnego używania opisany w § 1 umowy przedmiot użyczenia na okres od [...]roku do 31 grudnia 2003 roku,

– postanowienia tej umowy potwierdzają, że A. uzyskała z chwilą zawarcia aktu notarialnego władztwo nad tymi przedmiotami, gdyż w przeciwnym razie zawieranie takiej umowy nie miałoby sensu,

– strony umowy notarialnej z [...]roku nie podpisały do dnia 1 lipca 2001 roku umowy dzierżawy, o której mowa w § 11 aktu notarialnego, nie doszło również do spisania protokołu zdawczo-odbiorczego z wydania nieruchomości, o którym mowa w § 9 tego aktu,

– pomimo braku protokołu zdawczo – odbiorczego należało przyjąć, że A. wszedł w posiadanie przedmiotowej nieruchomości z dniem zawarcia aktu notarialnego, tj. z dniem [...]roku, co potwierdza zawarta w dniu 12 grudnia tegoż roku umowa użyczenia, w której wskazano okres użyczenia, tj. od [...]roku. Potwierdza to zatem, że C. z dniem [...]roku utraciła status posiadacza samoistnego przedmiotowej nieruchomości, a stała się jej posiadaczem zależnym, przy czym dotyczy do tylko budynków i budowli. W odniesieniu do gruntów C. w dalszym ciągu była ich wieczystym użytkownikiem i podatnikiem podatku od nieruchomości,

– okoliczność, że skarżąca Spółka była samoistnym posiadaczem nieruchomości potwierdziły także zeznania świadków – A. K. (Prezes Zarządu C. od 23. 01. 2001 r. do 6. 12. 2002 r.) i A. P. Pierwszy z nich na pytanie "jaki był cel sporządzenia i podpisania przez strony aktu notarialnego z dnia [...]r.?" odpowiedział, że "celem sporządzenia aktu było przeniesienie własności terenów na których prowadzona była inwestycja B. na rzecz A. Był to jeden z warunków konsorcjum bankowego w celu skompletowania wszystkich warunków potrzebnych do zakończenia inwestycji B. i uruchomieni środków finansowych". Na pytanie "czy korzystanie to uzależnione było od stanowiska (zgody) drugiej spółki, a tym samym, czy władanie tymi obiektami wyrażało się wobec otoczenia takim postępowaniem posiadacza, które wskazywało na to, że uważa się on za podmiot, któremu przysługuje do nich prawo własności ?" odpowiedział, że A. była właścicielem gruntów, budynków i budowli na tych terenach. Sprzedane były nieruchomości a nie maszyny i urządzenia i C. jedność uzyskała zgodę na prowadzenie działalności produkcyjnej na swoich maszynach, zlokalizowanych w budynkach będących własnością A.

Drugi ze świadków w odpowiedzi na drugie pytanie wskazał, że A. zachowywał się jak właściciel na tych terenach".

Trafnie również SKO wykazało, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że po sporządzeniu i podpisaniu aktu notarialnego skarżąca Spółka zachowywała się jak właściciel nieruchomości, lecz celowo zwlekała z wpisem użytkowania wieczystego gruntu do księgi wieczystej nie uiszczając wymaganej opłaty. Uczestnicy postępowania podatkowego znajdowali się w trudnej sytuacji finansowej (a konsorcjum bankowe stawiało określone warunki) i jednym ze sposobów jej ratowania było takie ułożenie stosunków gospodarczych i własnościowych, by uniknąć obowiązku podatkowego. W tym celu ww. spółki składały do organu podatkowego sprzeczne informacje.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. "Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nie jest naruszona a ocena ta nie stanowi samowoli, gdy opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, zebrany materiał dowodowy poddany jest wnikliwej i wszechstronnej ocenie, ocena materiału dowodowego odnosi się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istotne okoliczności faktyczne jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego" (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 203/14). Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 O.p. oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. (...) Dokonana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą i doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy umieszcza się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania" (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10). "W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej" (tak wyrok NSA z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1356/10).

Sąd stwierdza, że dokonując oceny dowodów w ramach prerogatyw z art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie naruszyły zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne i dokonały wszechstronnej ich oceny we wzajemnym powiązaniu w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na całym materiale dowodowym. Badając tę ocenę Sąd uznał, że wnioski wyprowadzone z przeprowadzonych dowodów nie są dowolne i znajdują uzasadnienie w okolicznościach sprawy, które zostały przedstawione w sposób jasny i pełny. Organy podatkowe wskazały dowody, którym dały wiarę i te którym właściwości tej odmówiły, zaś ocena w tym zakresie przysługuje tym organom i pozostaje poza przedmiotem kontroli Sądu, gdyż dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organy podatkowe przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania czy kwestionowania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie skoro organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe godnie z zaleceniami Sądu przedstawionymi w powołanym wyżej wyroku z dnia 30 grudnia 2013 roku, a następnie rozważył całość zebranego materiału dowodowego i odniósł się do wszystkich zebranych dowodów. Oceniając w tym zakresie działania organów podatkowych Sąd uznał, że ocena wiarygodności zgromadzonych dowodów nie była dowolna lecz opierała się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym w sposób nie naruszający prawideł logicznego myślenia i zasad doświadczenia życiowego.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego trafnie, zdaniem sądu, organ odwoławczy, będąc związany oceną prawną przedstawioną w powołanym wyżej wyroku wykazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli była Spółka A. jako samoistny posiadacz wskazanych przedmiotów opodatkowania oraz B. jako ich współwłaściciel. Podatnikiem tym nie mogła być C. gdyż była ona w tym czasie posiadaczem zależnym na podstawie zawartej umowy użyczenia. Zawarcie tej umowy potwierdziło, że skarżąca Spółka weszła w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, pomimo że nie doszło do podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego, o którym mowa w § 9 aktu notarialnego. Gdyby bowiem strona skarżąca nie była w posiadaniu nieruchomości, zawieranie umowy użyczenia byłoby zbędne. Podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów była – zgodnie w powołanym wyżej wyrokiem WSA – C. jako współużytkownik wieczysty, gdyż nie można być posiadaczem samoistnym prawa użytkowania wieczystego oraz B. jako drugi współużytkownik.

Końcowo powtórzyć należy, że organ miał obowiązek uwzględnić ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 roku, odnosząc się ponownie do zarzutów odwołania i badając prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Podkreślenia wymaga, że wiążąca ocena prawna może dotyczyć nie tylko wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, lecz także stanu faktycznego (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt II OSK 974/07, LEX nr 508505). Bezsprzecznie przy tym przeprowadzona przez Sąd wykładnia prawa, w tym ocena zastosowania przez organ przepisów postępowania regulujących proces dokonywania ustaleń faktycznych, wiąże na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten Sąd za niewadliwy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1245/08, LEX nr 558872). Wiążące stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku – jak już wspomniano – wyznacza ramy ponownego rozpatrzenia sprawy, które obejmują także jej faktyczny czy też dowodowy aspekt, tj. rozstrzyga o konieczności, a zarazem i o możliwości prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, zmierzającego do poczynienia dalszych ustaleń faktycznych. Innymi słowy, sięgnięcie po nowy materiał dowodowy podczas ponownego rozpatrywania sprawy jest dopuszczalne, a nawet obowiązkowe, tylko wówczas, gdy sąd w wyroku uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie uznał, że okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco wyjaśnione. Wyrok uchylający powinien wtedy zobowiązywać organ do usunięcia takiego stanu rzeczy, nierzadko wskazując konkretne fakty wymagające zbadania i określone dowody, które trzeba przeprowadzić i tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.