Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 915/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 118 § 1, art. 165 § 4, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 125 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Maria Jagielska Maria Myślińska (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1138/11 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz W. L. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę W. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniu [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję, określającą S. Sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w wysokości 122.363,00 zł. Należność nie została uregulowana, wobec tego Dyrektor Izby Celnej w K. tytułem wykonawczym z dnia [...] października 2008 r. wszczął podstępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Pismem z dnia [...] listopada 2008 r. Wydział Egzekucji Izby Celnej w K. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. dokumentację potwierdzającą brak majątku należącego do Spółki, celem prowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za okres od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r.

Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej W. L. pełniącego w okresie, którego dotyczy zaległość podatkowa, obowiązki Prezesa Zarządu Spółki z o.o. S. i pismem z dnia 16 grudnia 2008 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. W. L. złożył dodatkowe wnioski dowodowe i załączył materiał do sprawy, jednak organ uznał ten materiał za niewystarczający do wyłączenia W. L. od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Wobec tego, decyzją z dnia 24 grudnia 2008 r., na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. L. jako członka zarządu Spółki z o.o. S. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2003 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości i kosztów postępowania.

W odwołaniu od tej decyzji W. L. podkreślił, że odmowa przeprowadzenia dowodów zaważyła na błędnym rozpoznaniu sprawy, bowiem w okresie sprawowania przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółka S. znajdowała się bowiem w bardzo dobrej kondycji finansowej, co nie dawało podstaw do składania wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Ujawnienie zaległości podatkowej nastąpiło już po odwołaniu go z funkcji Prezesa Zarządu, co miało miejsce w dniu [...] lipca 2005 r. Ponadto W. L. podniósł, że postępowanie zostało wszczęte pismem dnia 10 grudnia 2008 r., a pismem z dnia 16 grudnia 2008 r. już je zakończono, co uniemożliwiło mu czynny udział w sprawie.

Mając na uwadze powyższe uwagi, organ drugiej instancji zwrócił się do Wydziału Egzekucji Izby Celnej w K. o wyjaśnienie zarzutów dotyczących bezskuteczności prowadzonej egzekucji. Po uzyskaniu informacji uznał, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie przesądziły o całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Następnie pismem z dnia [...] lipca 2009 r. organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o przeprowadzenie postępowania mającego na celu wyjaśnienie zarzutów dotyczących prawidłowego wszczęcia i zakończenia postępowania w sprawie. Z odpowiedzi Naczelnika Urzędu Celnego w K. organ odwoławczy ustalił, że Urząd Celny w K. po otrzymaniu [...] listopada 2008 r. pisma dotyczącego bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec głównego zobowiązanego, tj. Spółki S. podjął czynności zmierzające do ustalenia członków zarządu tej Spółki za okres od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. oraz ich miejsca zamieszkania. Mając na uwadze, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe powstałe w 2003 r. upływał z dniem 31 grudnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. podjął decyzję, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienie o jego zakończeniu zostanie doręczone kurierem DHL do Naczelnika Urzędu Celnego. Po doręczeniu postanowień funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. mieli uzupełnić daty na zawiadomieniu o zakończeniu postępowania oraz daty na potwierdzeniu odbioru, a następnie przekazać tak uzupełnione dokumenty adresatowi. W dniu 16 grudnia 2008 r. funkcjonariusze doręczyli postanowienia z dnia 10 grudnia 2008 r. oraz pismo z dnia 16 grudnia 2008 r. na adres zameldowania W. L., gdzie dorosły domownik w osobie T. M. podjął się oddać pisma adresatowi. Po otrzymaniu powyższych informacji z Urzędu Celnego w S., Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że wszczęcie postępowania z urzędu nastąpiło w dniu 16 grudnia 2008 r. i w tym samym dniu skutecznie doręczono również zawiadomienie o jego zakończeniu i wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismami z dnia [...] września 2009 r. oraz z dnia [...] września 2009 r. W. L. wniósł dodatkowe wyjaśnienia i zastrzeżenia do toczącego się postępowania, oświadczając, że w dacie kiedy dokonano doręczenia zamieszkiwał zupełnie sam i żadna osoba nie była jego domownikiem. W związku z powyższym wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka właścicielkę lokalu J. L., w tym na okoliczność braku zawiadomień o doręczeniu pisma osobie trzeciej.

Dodatkowo w dniu [...] października 2009 r. uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty finansowe Spółki (tj. okresowe zestawienie stanów i obrotów kont Spółki za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r.) celem wykazania jej dobrej kondycji finansowej w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, a tym samym wykazania przesłanek uwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego oraz przedstawionych przez stronę argumentów Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] października 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i rozstrzygnął w tym zakresie co do istoty sprawy, a w pozostałej części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in. że twierdzenie, iż w spornym okresie Spółka regulowała należności publicznoprawne oraz że była w dobrej kondycji finansowej, było nieuprawnione, gdyż wysokość określonych zobowiązań wobec Spółki znacznie przekroczyła wykazany przez stronę na koniec 2003 r. zysk już w czerwcu 2003 r.

Odnosząc się zaś do prawidłowości prowadzenia postępowania, organ wskazał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. w dniu 16 grudnia 2008 r. w sposób prawidłowy doręczyli zarówno postanowienie z dnia 10 grudnia 2008 r. o wszczęciu postępowania z urzędu, jak i zawiadomienie z dnia 16 grudnia 2008 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na adres zameldowania W. L. w S., ul. P. W. [...], dorosłemu domownikowi T. M., która podjęła się oddania pisma adresatowi.

Sąd I instancji, w wyniku złożonej przez skargi W. L., oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: p.p.s.a. WSA stwierdził, że rozstrzygnięcie sporu w sprawie wymaga ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Po przywołaniu treści tych przepisów Sąd wyjaśnił, że ich dyspozycja określa zarówno pozytywne jak i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki prawa handlowego, których łączne spełnienie uzasadnia tę odpowiedzialność. Ponadto odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Określona cyt. przepisem odpowiedzialność osób trzecich jest niezależna od postaci winy, a jak dodał Sąd, różnie rozłożony jest ciężar dowodzenia w odniesieniu do wskazanych art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek; organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie przesłanek pozytywnych (bezskuteczność egzekucji wobec spółki oraz fakt pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa), zaś strona musi dowieść okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność.

W ocenie Sądu I instancji przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego zostały spełnione. Istniały bowiem zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r., a skarżący w tym okresie był Prezesem jej Zarządu. Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne (raport poborcy z dnia [...] listopada 2008 r., gdzie odnotowano, iż nie prowadzi ona już działalności i nie istnieje pod wskazanymi adresami, nie figuruje też w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w T. i Drugiego Urzędu Skarbowego w K., a w ZUS wyrejestrowana została [...] kwietnia 2006 r.). Do należności objętych tytułami egzekucyjnymi sporządzono zajęcia m.in. rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK S.A., które doręczono Bankowi w dniu [...] listopada 2008 r. Na ich podstawie przekazano na konto Izby Celnej w K. kwotę 2.946,56 zł. Ta jednak nie zaspokoiła nawet kosztów egzekucyjnych dotyczących jednego tytułu wykonawczego.

Przechodząc do przesłanki negatywnej odpowiedzialności, WSA zauważył, że skoro skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości ani o wszczęcie postępowania układowego, to jej rozważanie jest bezprzedmiotowe. Tym samym nie można w ogóle rozpatrywać kwestii winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego.

Oceniając argumentację skarżącego wskazującą, że ujawnienie zaległości nastąpiło po odwołaniu go z funkcji Prezesa Zarządu, tj. po [...] lipca 2005 r., natomiast za jego kadencji Spółka znajdowała się w bardzo dobrej kondycji finansowej, Sąd I instancji stwierdził, że członkowie zarządu sp. z o.o. odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Słusznie zatem organy nie uwzględniły zarzutów skarżącego w tym przedmiocie, ponieważ w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki, skarżący czynnie i faktycznie pełnił obowiązki członka jej zarządu.

Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

WSA, odwołując się do ustaleń faktycznych w zakresie zobowiązań podatkowych Spółki za lata 2003 i 2004, stwierdził, że prawidłowo nie uwzględniono twierdzenia strony, iż Spółka regulowała należności publicznoprawne oraz że była w dobrej kondycji finansowej, gdyż wysokość określonych zobowiązań wobec Spółki znacznie przekroczyła wykazany przez stronę na koniec 2003 r. zysk już w czerwcu 2003 r.

Przechodząc do zarzutów dotyczących wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji stwierdził, że stosownie do jego treści nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. wydana została w dniu 24 grudnia 2008 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania (w dniu 31 grudnia 2008 r.). W świetle powyższego WSA w G. uznał, że organy celne nie naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej doręczając decyzję już po tej dacie. Zarzut, że decyzja z dnia 24 grudnia 2008 r. nie istniała i została faktycznie wydana w pierwszych dniach 2009 r., nie znajduje zdaniem Sądu potwierdzenia w aktach sprawy. WSA w G. stwierdził również brak naruszenia przez organy innych przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. L., domagając się uchylenia wyroku i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 123, 127, art. 145 § 1, art. 149, art. 165 § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 § 1, art. 200 § 1, art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 b) i 2 polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy akceptacji przez Sąd I instancji jako rzekomo prawidłowych istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie:

a) wymogów stwierdzenia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", która w sprawie nie zachodziła, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie było praktycznie w ogóle prowadzone,

b) pominięcia okoliczności wskazujących na wypełnienie przesłanek egzoneracyjnych – braku winy w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowań przewidzianych przepisami prawa upadłościowego, co było potwierdzone niedającym podstaw do podjęcia takich działań, stanem finansowym Spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie Spółki przy jednoczesnym braku odniesienia się w jakikolwiek sposób do zarzutów wskazujących na:

c) wadliwy sposób rozpoczęcia postępowania polegający na jednoczesnym wysłaniu do skarżącego postanowienia o wszczęciu postępowania i zobowiązania do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,

d) niedopuszczalne (wręcz wypełniające znamiona przestępstwa) sporządzanie orzeczeń przez organ prowadzący postępowanie, których istotne elementy (jak data) były następnie "uzupełniane", "dopisywane" przez inne nieuprawnione osoby – pracowników organu, który nie był uprawniony do prowadzenia postępowania oraz wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienia o zakończeniu postępowania przez organ podatkowy bez dat,

e) traktowanie jako skuteczne doręczenie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania za pośrednictwem osoby, która nie była domownikiem ani nie zobowiązała się do przekazania dokumentu skarżącemu oraz doręczenie korespondencji za pomocą pracowników Urzędu Celnego w S., a nie właściwego do prowadzenia postępowania organu podatkowego – Urzędu Celnego w K.,

f) zaniechanie przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego przez organy podatkowe przy całkowitym pomijaniu argumentacji skarżącego,

które to naruszenia wskazywały na aprioryczne przyjęcie konieczności orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki, a dodatkowo skutkowały tym, że zaskarżone decyzje wydane zostały w postępowaniu, które nie zostało wszczęte i praktycznie nie było prowadzone, organ w sposób niezgodny z obowiązującym stanem prawnym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów powołanych w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r., a ostatecznie przeprowadził postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, uprawnień skarżącego, a przede wszystkim zasady zaufania do organów podatkowych bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienia całego materiału dowodowego,

dodatkowo przy naruszeniu:

g) art. 118 § 1 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającym na nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia w sytuacji, gdy pięcioletni termin nie został zachowany ponieważ decyzja organu I instancji została nadana w placówce pocztowej po upływie tego terminu (5 stycznia 2009 r.)

h) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość,

2) prawa materialnego:

a) art. 116 § 1 ust. 1b) Ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej wykładni poprzez:

- błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że przesłanka ezgoneracyjna braku winy w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego nie jest rozpatrywana w sytuacji, gdy postępowanie takie nie było prowadzone,

- błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że przy ocenie sytuacji ekonomicznej Spółki mającej wpływ na istnienie przywołanej powyżej przesłanki egzoneracyjnej po stronie pasywów Spółki uwzględnia się nieistniejące jeszcze należności podatkowe, co do których decyzje wymiarowe (kształtujące zobowiązanie) nie zostały jeszcze wydane i nie były wydane do chwili zakończenia pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie Spółki.

b) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. oraz art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez jego niezastosowanie do sytuacji skarżącego i ustaleniu odpowiedzialności skarżącego w oparciu o nieaktualne brzmienie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r., podczas gdy do sytuacji skarżącego znajduje zastosowanie już nowa regulacja prawna, w oparciu o którą skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż postępowanie egzekucyjne w sprawie było prowadzone prawidłowo. Od wystawienia tytułu wykonawczego ([...] października 2008 r.) do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji minęło bowiem sześć dni (do [...] listopada 2008 r.). W takim okresie postępowanie egzekucyjne nie mogło być w ogóle prowadzone. Do przyjęcia bezskuteczności egzekucji nie jest bowiem wystarczające samo stwierdzenie nieodbierania korespondencji, tym bardziej, że nie minął nawet okres 14-dniowy przewidziany na awizowanie przesyłek pocztowych, a tym samym organy Spółki zostały pozbawione możliwości odebrania przesyłki.

Składający skargę kasacyjną wskazał na błąd odnośnie do bezskuteczności egzekucji, o czym miał świadczyć fakt, że prawie dwadzieścia dni po stwierdzeniu przez organ bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, została wyegzekwowana kwota kilku tysięcy złotych z zajętego konta bankowego. Co więcej, w tym okresie podejmowano jeszcze inne czynności w zakresie poszukiwania majątku i ustalenia miejsca działalności Spółki.

Podniesiono, że postępowanie nie zostało wszczęte w dniu 16 grudnia 2008 r., bowiem nie doszło do wymaganego art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej doręczenia postanowienia stronie (skarżącemu doręczono postanowienie dopiero na początku roku 2009). Organy błędnie przyjęły, że doszło do doręczenia postanowienia w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, gdyż odbierająca postanowienie T. M. nie była domownikiem i nie władając językiem polskim, nie mogła zobowiązać się do przekazania przesyłki z tego względu. Okoliczności te wskazywane przez stronę zostały pominięte przez Sąd I instancji.

Ponadto w ocenie kasatora o wadliwości decyzji powinno przesądzać, że została ona wydana praktycznie bez przeprowadzenia postępowania, gdyż wraz z postanowieniami o wszczęciu postępowania zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. do Urzędu Celnego w S. zawiadomienia o zakończeniu postępowania i możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w celu doręczenia ich w tym samym momencie. Skarżący podniósł, że organy odrzucały jego wnioski dowodowe apriorycznie przyjmując ich bezzasadność, co również powinno być traktowane w kategoriach rażącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Odnosi się to w szczególności do dowodów w postaci dokumentów księgowych obrazujących sytuację Spółki w okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez skarżącego. Z tych dokumentów wynika wprost, że sytuacja Spółki była dobra i nie dawała członkom zarządu podstaw do podjęcia działań w celu wszczęcia postępowań upadłościowych lub układowych. W takiej sytuacji nie można przypisywać skarżącemu winy w niezgłoszeniu takich wniosków. Ciężar udowodnienia tej przesłanki egzoneracyjnej obciążał skarżącego, a organy były zobowiązane do rozpatrzenia argumentacji przedstawianej przez niego, czego zaniechały, zaś Sąd I instancji zaakceptował takie procedowanie.

Równie rażącym naruszeniem przepisów postępowania była w ocenie kasatora akceptacja przez Sąd I instancji uzupełniania dat na dokumentach (zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego) wystawianych przez organ prowadzący postępowanie (Naczelnik Urzędu Celnego w K.) dokonywane przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S., poświadczające nieprawdę, ponieważ dopisane daty nie odzwierciedlały daty sporządzenia dokumentu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uwzględnić.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznał za zgodną z prawem zaskarżoną decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej W. L. jako osoby trzeciej tj. osoby pełniącej obowiązki Prezesa Zarządu S. sp. z o.o.

Skarga kasacyjna oparta została na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach.

W pierwszym rzędzie rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego, które sprowadzają się do zarzutu dokonania nie dość wnikliwej kontroli i zaakceptowania postępowania procesowo wadliwego, bo przeprowadzonego przez celne organy podatkowe z istotnym naruszeniem wskazanych w pkt 1) przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 116 § 1 tej ustawy. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, w toku postępowania podatkowego naruszone zostały podstawowe zasady ogólne wymienione w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a to zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, zasada zaufania do organów państwa i zasada prawdy obiektywnej, zaś waga tych naruszeń miała zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku w konfrontacji z aktami administracyjnymi sprawy prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia prawa procesowego w części dotyczącej naruszenia wymienionych wyżej zasad procesowych należy uznać za uzasadniony.

Przypomnieć należy na wstępie, że podstawę prawną odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania innego podmiotu stanowi art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna czy to w całości, czy w części (przesłanki pozytywne), a członek zarządu nie wykazał, że a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności również wówczas, gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W kwestii podstawowych ustaleń faktycznych, w sprawie nie jest sporne, że S. Sp. z o.o. decyzją z dnia [...] września 2008 r. określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w określonej tą decyzją wysokości. Nie jest też sporne, że w okresie, którego dotyczy zaległość podatkowa skarżący był Prezesem Zarządu tej Spółki. Skarżący nie kwestionuje również, że wobec Spółki S. wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, choć jak twierdzi, przesłanka bezskuteczności egzekucji nie zaistniała, a organ przedwcześnie podjął decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Gdy idzie natomiast o podstawowe kwestie procesowe, nie jest sporne pomiędzy stronami, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej W. L. jako członka Zarządu S. Spółki z o.o. zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 10 grudnia 2008 r. doręczonym skarżącemu dnia 16 grudnia 2008 r. łącznie z wydanym tego właśnie dnia pismem o zakończeniu postępowania i wyznaczeniu skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazać też należy, że jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ prowadził postępowanie, mając na uwadze, że stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, dnia 31 grudnia 2008 r. upływał termin przedawnienia, po którym to czasie wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej było niemożliwe.

Nakreślony stan faktyczny nie pozwala zgodzić się z wyrażoną poprzez oddalenie skargi oceną Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja podjęta została w zgodzie z prawem. Zasadniczy sprzeciw budzi prowadzenie postępowania w sposób naruszający prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, bo realizacji tego właśnie prawa służy m.in. doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Przypomnieć należy, że postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, może być wszczęte zarówno na wniosek strony (zasada skargowości), jak też z urzędu (zasada oficjalności), przy czym datą wszczęcia postępowania z urzędu jest, jak stanowi § 4 tego artykułu, dzień doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie. Odwołując się do teorii postanowienia o wszczęciu postępowania wypracowanej na gruncie przepisu art. 61 k.p.a. oraz art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że stanowi ono wyraz realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego, komentarz; wyd. 2; C.H. Beck, str. 364, G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan: Postępowanie administracyjne ogólne; C.H. Beck 2003, str. 485). Podkreślić zatem należy, że strona pozbawiona będzie prawa czynnego udziału w postępowaniu, jeśli nie będzie miała wiedzy, że takie postępowanie w ogóle się toczy. Aby w pełni wywiązać się z przyjętego art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym na jego wstępnym etapie, organ wszczynający postępowanie z urzędu na podstawie art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest nie tylko doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania, ale zawrzeć w nim podstawowe informacje dotyczące przedmiotu postępowania. Powyższe jest niezbędne dla zapewnienia stronie możliwości przygotowania się do świadomego uczestniczenia w postępowaniu i realnego brania w nim udziału wyrażającego się m.in. prawem przeglądania akt w każdym stadium postępowania (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej) czy prawem zgłaszania wniosków dowodowych.

Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, należy zauważyć, że Sąd I instancji pominął jednoznacznie postawione w skardze zarzuty i nie skontrolował, czy zawarowane przepisami Ordynacji podatkowej prawo skarżącego do czynnego uczestniczenia w postępowaniu nie zostało naruszone. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia wyroku, udział skarżącego w postępowaniu podatkowym miał w istocie miejsce po zakończeniu postępowania przez organ I instancji, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz zawiadomienie o jego zakończeniu i o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów skarżący otrzymał tego samego dnia. Z przedstawionego przez WSA stanu faktycznego jasno wynika, że organ, będąc pod presją zbliżającego się braku możliwości wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej), co miało nastąpić 31 grudnia 2008 r., przedłożył określoną art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości i prostoty postępowania nad obowiązek zapewnienia stronie jej podstawowych praw. Obrany przez organ sposób procedowania pozbawił skarżącego prawa złożenia i oceny wszystkich istotnych jego zdaniem dla wyniku sprawy dowodów przed zakończeniem postępowania dowodowego przez organ I instancji. Te wnioski dowodowe, które zostały złożone przez skarżącego wraz z pismem z dnia 18 grudnia 2008 r., a więc dwa dni po zawiadomieniu go o wszczęciu i zakończeniu postępowania podatkowego, spotkały się z odmową ich przeprowadzenia (postanowienie z dnia 23 grudnia 2008 r.), tymczasem zostały one przedstawione na okoliczność istnienia określonej art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, której był Prezesem. Pozostałe dowody zostały przedstawione dopiero na etapie postępowania przed organem odwoławczym, z tego względu nie podlegały ocenie w sposób, którego wymaga dwuinstancyjne postępowanie.

Warto w tym miejscu zauważyć, że Sąd I instancji, dokonując wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślił, iż tak jak na organie spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, tak na stronie (członku zarządu) spoczywa obowiązek wykazania istnienia okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Dokonaną jednak przez WSA ocenę co do bezprzedmiotowości istnienia przesłanki negatywnej odpowiedzialności, z racji niezgłoszenia przez skarżącego wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego, należy uznać za przedwczesną. Sąd I instancji nie rozważył bowiem, czy w świetle przedstawionego przez WSA stanu faktycznego, można było uznać, że skarżącemu zapewniono możliwość wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej, tzn. czy zagwarantowano mu prawo przedstawienia w toku postępowania podatkowego dowodów, a złożone po jego zakończeniu, lecz jeszcze przed wydaniem decyzji, oceniono.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd administracyjny zobowiązany jest uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie, jeśli narusza ono prawo procesowe w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na wynik sprawy, należy każde stwierdzone zwykłe naruszenie przepisów postępowania rozpatrywać na tle przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę prawną decyzji.

Stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, który przewiduje możliwość zwolnienia się członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej niemożliwe do wyegzekwowania (bezskuteczna egzekucja) zaległości podatkowe. Zwolnienie to może nastąpić wyłącznie w wyniku przeprowadzenia określonych czynności procesowych, tzn. próby wykazania przez stronę w toku postępowania podatkowego za pomocą wskazanych przez nią środków dowodowych istnienia okoliczności przewidzianych cyt. przepisem. Zapewnienie stronie przez organ w toku postępowania podatkowego prawa przedstawienia dowodów na okoliczności przez stronę wskazywane stanowi wyraz przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Podnoszone przez skarżącego w skardze zarzuty, polegające na pozbawieniu go czynnego prawa w postępowaniu przez jednoczesne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania i zawiadomienia o jego zakończeniu i prawie wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, nie zostały przez Sąd I instancji rozpatrzone.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te niewątpliwie dotyczą istotnej dla wyniku sprawy kwestii procesowej. Należy bowiem stwierdzić, że w świetle dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który pozbawia stronę prawa przedstawienia dowodów na przewidzianą tym przepisem okoliczność ewentualnie zwalniającą stronę z odpowiedzialności, narusza nie tylko art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz podważa zasadę zaufania do organów państwa przewidzianą art. 121 § 1 tej ustawy, a przede wszystkim nie sprzyja dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) i jej załatwieniu zgodnie z art. 120. Należy dodać, że pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu ma miejsce również wówczas, gdy zapewniony przez organ stronie udział ma charakter pozorny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie ocenił również legalności doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienia o jego zakończeniu. Tymczasem prawidłowość doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania ma zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem całego postępowania i podlega ocenie sądu administracyjnego niezależnie od podnoszonych przez stronę zarzutów. Warto w tym miejscu przywołać wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, zgodnie z którym z uwagi na to, że datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, dopóki postanowienie takie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym czy zastępczym, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się przez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też wskutek wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r.; sygn. akt I FSK 1833/08; LEX 593729). Pogląd powyższy należy podzielić.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji trafnie przyjął, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka przedawnienia, zatem nie mógł on zostać uwzględniony.

Wszelkie pozostałe zarzuty procesowe Sąd ocenił zbiorczo jako niezasadne, nie przeprowadzając żadnych rozważań w tym zakresie. Powyższe prowadzić musi do wniosku, że dokonana przez WSA kontrola była niepełna i jako taka nieprawidłowa, co uzasadnia uwzględnienie skargi ze względu na trafnie podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, zostały one sformułowane w trzech punktach. Wobec uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego uzasadnionym jest odniesienie się do zarzutu nieuwzględnienia art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa po jej zmianie jak dokonała się ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Należy stwierdzić, że ustawa ta weszła w życie dnia 1 stycznia 2009 r. a więc już po wydaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącego w oparciu o przepis w jego dotychczasowym brzmieniu.

W kwestii pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ich rozważanie jest przedwczesne przed ponownym – z uwzględnieniem wyrażonego w niniejszym wyroku poglądu prawnego – dokonaniem przez WSA oceny naruszenia przepisów procesowych związanych z niezapewnieniem skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz z doręczeniem mu postanowienia o wszczęciu postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.