Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 788/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1093/12 w sprawie ze skargi W. [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określenia wysokości niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1093/12) oddalił skargę W. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 9 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 313.638,49 zł. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił ją wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3132/08.

Decyzją z 15 września 2009 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 listopada 2007 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 16 lutego 2010 r. organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość niepobranego przez nią podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 313.638,49 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu ww. argumentów, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawartego w decyzji z 16 lutego 2010 r. i decyzją z 17 września 2010 r. utrzymał decyzję w mocy.

Na decyzję organu odwoławczego z 17 września 2010 r. skarżąca, pismem z 18 października 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił ją wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3016/10.

Decyzją z 16 stycznia 2012 r., która jest przedmiotem niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając odwołanie skarżącej z 23 lutego 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, orzekł o jej odpowiedzialności podatkowej, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2003 r. w wysokości 42.855,68 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości niepobranego przez skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2003 r.

Na powyższą decyzję uczelnia wniosła skargę domagając się jej uchylenia w części orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2003 r. w wysokości 42.855,68 zł. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. przez niewłaściwe obliczenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej polegające na przyjęciu, iż po zawieszeniu przedawnienie biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, podczas gdy, zasada ta została wprowadzona nowelą do ustawy w dniu 1 września 2005 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199 - art. 1 pkt 34), a zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami przedawnienie bieglej dalej już od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem - przy czym z przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej (art. 21 a contrario) wynika, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosować należy przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony szczegółowo odnosząc się do przedstawionych zarzutów, wskazując przy tym, że jest związany oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3016/10), jednakże z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny przedstawi stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące naruszenia przez organy przepisu art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał w skarżonej decyzji, że na mocy art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 września 2005 r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końcu roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego; termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Sąd kontynuował, że począwszy od dnia 1 września 2005 r., wskutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199 ze zm.), zmianie uległo brzmienie art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że omawiany przepis art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej o treści "termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem" obowiązywał począwszy od 1 stycznia 2003 r. i był adekwatny do przepisów regulujących postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a więc w okresie kiedy sądownictwo administracyjne w polskim porządku prawnym było jednoinstancyjne i orzeczenie sądu z chwilą ogłoszenia (lub doręczenia w określonych przypadkach) było prawomocne. W ocenie Sądu modyfikacja treści przepisu art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonana ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r. miała więc na celu jedynie jego dostosowanie do już wcześniej zmienionego, dwuinstancyjnego modelu sądownictwa administracyjnego. Uwzględniając, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. był powiązany z modelem sądownictwa administracyjnego jednoinstancyjnego i że w związku z reformą tego sądownictwa nie dokonano zmiany tego przepisu, to stosując dyrektywę celowościową co do bytu prawnego tego przepisu należy przyjąć, że literalne brzmienie: "po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego" oznacza doręczenie prawomocnego orzeczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy przyjął, iż w stosunku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r. Zatem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na dzień 16 stycznia 2012 r., przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. Tym samym bezzasadny pozostaje argument podnoszony w skardze, jakoby termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej był błędny, gdyż de facto nastąpił on wcześniej, a zatem zobowiązania podatkowe skarżącej wygasły.

Uczelnia wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. tj. art. 3 § 1 i art. 145 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że literalna wykładnia powołanego przepisu wskazywała na fakt, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej wygasło na skutek przedawnienia. Zarzucił także naruszenie art. 3 §1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, dalej: k.p.a.)poprzez zastosowanie na niekorzyść płatnika dyrektywy celowościowej przy ustaleniu treści normy prawnej wnikającej z przepisu art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r., wbrew niebudzącemu wątpliwości literalnemu brzmieniu tego przepis, co narusza zasadę zaufania obywatela do organów administracji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 P.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych.

W pierwszej kolejności za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby odmówiono przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej pod względem legalności lub nie zastosowano przewidzianego prawem środka kontroli. WSA w Warszawie przeprowadził zaś pełne postępowanie sądowoadministracyjne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Podnosząc w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jej autor do przepisów proceduralnych zaliczył art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r., który to jest przepisem prawa materialnego i dotyczy instytucji zawieszenia bieg terminu przedawnienia. Poza tym norma prawna, która została poddana kontroli legalności przez WSA w Warszawie wynika z art. 71 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotem sporu nie była kontrola legalności zobowiązania podatkowego określonego podatnikowi, lecz odpowiedzialność płatnika wynikająca z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, która nie ma charakteru akcesoryjnego i pomocniczego wobec odpowiedzialności samego podatnika. Należy wskazać, że odpowiedzialność płatnika dotycząca obowiązku obliczenia, pobrania i zapłaty podatku przez płatnika wynika z mocy prawa. Obowiązki płatnika i szczegółowe zasady ich realizacji określają poszczególne ustawy podatkowe, w tym u.p.d.o.f., w którym to akcie prawnym instytucja płatnika jest rozbudowana w sposób najszerszy. W konsekwencji, w decyzji o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - pomimo wynikania takiego obowiązku z mocy prawa. Organ podatkowy jedynie potwierdza określone zachowanie (lub raczej brak nakazanego prawem zachowania) płatnika, a decyzja, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, ma charakter deklaratoryjny (por. t. 4 w L. Etel, Komentarz do art. 30 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). W przypadku zatem płatnika ewentualnemu przedawnieniu nie podlega zobowiązanie podatkowe podatnika, lecz zobowiązanie do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. O takim przedawnieniu stanowią też przepisy dotyczące wygasania zobowiązania płatnika z art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz biegu, przerwy i zawieszenia terminu przedawnienia, o których stanowi art. 71 Ordynacji podatkowej nakazujący odpowiednie stosowanie m.in. art. 70 do należności płatników. Odpowiedzialność zatem płatnika za własne zobowiązanie z tytułu niedobranych lub niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych trwa co najmniej przez 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek na podatek. W przypadku zaś powstania okoliczności uzasadniających zawieszenie terminu biegu przedawnienia z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność ta może trwać odpowiednio dłużej. Pomimo tego wskazana powyżej wadliwość konstrukcyjna zarzutów skargi kasacyjnej pozwala jednak na kontrolę kasacyjną prawidłowej wykładni prawa materialnego z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy mieć bowiem na uwadze, że linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego - traktująca w sposób sformalizowany wymogi, jakim odpowiadać powinna skarga kasacyjna - uległa istotnej zmianie na skutek liberalnej wykładni podstaw kasacyjnych, postulowanej przez uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). W uchwale tej NSA orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Uwzględniając wynikającą z ww. uchwały liberalizację wymogów formalnych skargi kasacyjnej, Sąd odwoławczy uznał, że mimo ułomności sformułowanego zarzutu, skargę kasacyjną należy w możliwym zakresie rozważyć merytorycznie, o czym szerzej poniżej.

Zupełnie zaś nie zasługuje na merytoryczne rozpatrzenie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. Należy podkreślić, że przepis art. 7 k.p.a. nie był w ogóle stosowany przez organy podatkowe, przed którymi postępowanie podatkowe toczy się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie był także przedmiotem żadnej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji. Systemowe zaś odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały całkowicie wadliwie skonstruowane.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego czy w stosunku do odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych podatków, o której stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej powinna znaleźć zastosowanie norma prawna, która wynika z treści art. 71 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r., czy też norma wynikająca z treści tego przepisu w brzmieniu po jego nowelizacji, która została dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje co do zasady stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, że należało w sprawie zastosować normę wynikającą z tego przepisu w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., lecz z zupełnie innych przyczyn, aniżeli wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim należy wskazać, że ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa w art. 21 z kwestii międzyczasowych uregulowała jedynie przerwę bieg terminu przedawnienia przewidując, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jednakże milczenie ustawodawcy co do zagadnień związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że należy stosować do nich przepisy dotychczasowe także po tej dacie. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca może dowolnie regulować kwestię przedawnienia roszczeń. Nie wpływa to w żaden sposób na wysokość zobowiązania, gdyż nadal zobowiązanie dłużnika jest w stałej wysokości. Nie istnieje także po stronie osób zobowiązanych do zapłaty podatków żadne "prawo do przedawniania", które jako prawo nabyte dłużnika podlegałoby ochronie. W związku z tym skoro w trakcie biegu terminu przedawnienia następuje nowelizacja przepisów dotyczących instytucji przedawnienia, należy stosować nowe przepisy. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., w sprawie P 26/10 (publ. OTK-A 2011/5/43), na gruncie prawa publicznego i wynikających zeń ciężarów i świadczeń publicznych, do których stosuje się art. 84 Konstytucji RP, nie ma konstytucyjnych przeszkód, by ustawodawca modyfikował zasady przedawniania zobowiązań, a nawet wydłużał pierwotnie ustalone terminy, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to odnosić się do zobowiązań już wygasłych na podstawie przepisów dotychczas obowiązujących. Innymi słowy, dopóki zobowiązanie skutecznie nie wygasło, dopóty prawodawca ma możliwość modyfikacji instytucji przedawnienia. Taka zmiana nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w prawa nabyte, chronione przez art. 2 Konstytucji RP. Stanowisko to, co do zasady zostało podtrzymane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym podkreślono z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo, że z treści przepisów dotyczących przedawnienia nie można wyprowadzać konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa, gdyż przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., w sprawie II FSK 3031/12 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia z dnia 21 marca 2014 r., w sprawie II FSK 815/12, publ. LEX nr 1447076 oraz z dnia 20 stycznia 2009 r., w sprawie II GSK 651/08, publ. LEX nr 478701) jak i Sądu Najwyższego (por. np. uchwałę SN z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I UZP 4/08, publ. LEX nr 396249 oraz uchwałę SN z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt II UZP 5/08, publ. LEX nr 396253).

Biorąc to pod uwagę oraz niekwestionowany fakt, że z treści wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do WSA w Warszawie doszło w momencie wniesienia skargi do Sądu od decyzji z dnia 10 września 2008 r., to należało do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w tej dacie. Nie zachodzi zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczność wykładni analizowanego przepisu art. 71 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej opierająca się na jego literalnym brzmieniu zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z zaprezentowaną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rezultacie w sprawie zastosowanie powinien znaleźć znowelizowany art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).