Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1246/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników
article: art. 15 par. 1, art. 17 par. 1, art. 18a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił I. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że I. K. w dniu [...] kwietnia 2010 r. złożyła zeznane o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2009 (PIT-36), w którym zadeklarowała:

- przychód z emerytur - rent krajowych oraz innych świadczeń, dochód z emerytur - rent krajowych oraz innych świadczeń w wysokości [...] zł

- przychód z najmu lub dzierżawy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł i dochód z tego tytułu w wysokości [...] zł,

W toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., doręczonym w dniu [...] maja 2012 r. E. K. - osobie upoważnionej przez podatniczkę, na podstawie pełnomocnictwa, do odbioru korespondencji, ustalono, że I. K. na mocy aktu notarialnego z dnia [...] maja 2001 r., Rep. A nr [...], zawarła umowę z J. K. o ustanowienie użytkowania na nieruchomościach objętych księgami wieczystymi nr [...], oznaczonej jako działka [...] położonej w K. i nr [...], oznaczonych jako działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] położonych w O. Z § 3 tej umowy wynikało, że I. K. w zamian za ustanowienie prawa użytkowania, zobowiązana była zapłacić kwotę [...] zł, która stanowiła sumę długu J. K. w stosunku do podatniczki. Ponadto organ I instancji ustalił, że podatniczka aktem notarialnym z dnia [...] marca 2009 r., Rep. A nr [...], zrzekła się prawa użytkowania nieruchomości położonej w O., stanowiącej działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m², zabudowanej budynkami mieszkalnymi wielolokalowymi, oznaczonej KW nr [...], za rekompensatą w kwocie [...] zł. Z zapisów tej umowy wynikało, że: w dniu podpisania aktu notarialnego właścicielem powyższych nieruchomości był T. M. W dziale III wspomnianej księgi wieczystej wpisane było prawo użytkowania całej nieruchomości, objętej tą księgą na rzecz podatniczki na okres od [...] maja 2001 r. do dnia [...] maja 2026 r. I. K. zrzeka się za rekompensatą prawa użytkowania, a w zamian za to T. M. zobowiązał się do zapłaty rekompensaty za niewykorzystany okres użytkowania w kwocie [...] zł (w dniu podpisania aktu notarialnego została zapłacona kwota [...] zł, a pozostałą część kwoty w wysokości [...] zł T. M. zobowiązał się wpłacić do dnia [...] stycznia 2010 r.). Ograniczone prawo rzeczowe ujawnione zostało w księdze wieczystej pod nr [...]. W dniu [...] marca 2009 r. podatniczka, poprzez oświadczenie złożone właścicielowi nieruchomości, zrzekła się prawa użytkowania.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji uznał, że podatniczka nie wykazała w zeznaniu rocznym za 2009 r. przychodu z tytułu otrzymanej rekompensaty.

W trakcie trwającego postępowania, podatniczka w dniu [...] września 2012 r., złożyła korektę zeznania podatkowego za lata podatkowe 2008 i 2009 w zakresie uzyskiwanych przychodów z najmu/dzierżawy i poniesionych kosztów. Strona wskazała, że przyczyną korekty jest skorygowane rozliczenie w zakresie kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczące użytkowania przez nią nieruchomości położonych w K., przy ul. A. oraz w O., przy ul. B., które otrzymała od firmy X. Sp. z o.o., uprawnionej do sporządzenia takiego rozliczenia na podstawie zawartej umowy zlecenia na zarząd powyższej nieruchomości. Mając na względzie, że zakres złożonej korekty był tożsamy z toczącym się postępowaniem podatkowym, organ I instancji, powołując się na przepisy art. 81 § 1 oraz art. 81b § 1 pkt 1 i art. 81b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził, że korekta ta nie wywołała skutków prawnych.

Podatniczka, pomimo kilkukrotnych wezwań organu, nie dostarczyła dokumentacji, stanowiącej podstawę wyliczenia wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2009 r. z tytułu najmu i dzierżawy. Na podstawie materiałów otrzymanych od Spółki X. w K., prowadzącej zarząd nieruchomości położonej w K. przy ul. A. oraz w O. przy ul. B. (m. in. zestawienia wpływów z tytułu wpłaconych czynszów za lata 2008-2010 oraz zestawienia kosztów administrowania budynkami), ustalono, że podatniczka w 2009 r. osiągnęła przychód z najmu/dzierżawy tych nieruchomości w wysokości [...] zł, poniosła koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, a dochód wyniósł [...] zł.

W złożonej w dniu [...] września 2012 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2008 r. podatniczka wykazała stratę ze źródła przychodów z najmu/dzierżawy w wysokości [...] zł. Stratę odliczono w wysokości [...] zł, tj. w wysokości równej wysokości osiągniętego w 2009 r. dochodu z tytułu najmu lub dzierżawy.

Zdaniem organu I instancji, uzyskana przez podatniczkę rekompensata za niewykorzystany okres użytkowania w związku ze zrzeczeniem się prawa do użytkowania nieruchomości stanowiła przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W rezultacie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że dane wynikające ze zgromadzonego materiału są inne niż wykazane przez podatniczkę w zeznaniu rocznym PIT-36 złożonym w dniu [...] kwietnia 2012 r. W ocenie organu I instancji podatniczka w 2009 r. uzyskała:

- z tytułu najmu lub dzierżawy przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł,

- odliczenie z tytułu straty z najmu/dzierżawy z lat ubiegłych w wysokości [...] zł,

- przychód z innych źródeł, z tytułu rekompensaty za niewykorzystany okres użytkowania w związku z zrzeczeniem się prawa do użytkowania nieruchomości w wysokości [...] zł.

W tym ostatnim przypadku uwzględniono okoliczność, że w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. [...] września 2009 r. na rzecz podatniczki została zapłacona kwota [...] zł, stanowiąca część rekompensaty.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, podatniczka zażądała jej uchylenia w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18a O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ, który nie był właściwy miejscowo w sprawie. Zaznaczyła, że postanowienie z dnia [...] kwietnia 2012 r., wszczynające postępowanie, zostało wysłane na adres: P., ul. A., podczas gdy od lutego 2012 r. mieszkała pod adresem: S, ul. A. Zdaniem odwołującej się decyzja wydana z naruszeniem przepisów o właściwości dotknięta jest przesłanką nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymanej rekompensaty za zrzeczenie się użytkowania w wysokości [...] zł, która to kwota stanowiła cenę nabycia w 2001 r. prawa użytkowania;

- art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez dokonania ustaleń odnośnie poczynionych przez stronę kosztów nabycia prawa użytkowania i przyjęcie przez to, iż kwota przychodu z tytułu zrzeczenia się użytkowania stanowi równocześnie kwotę dochodu z tego tytułu.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy potwierdził stwierdzone nieprawidłowości.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ II instancji w pierwszej kolejności uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. był właściwym organem do wydania decyzji w I instancji. Wskazano bowiem, że adres zamieszkania strony ustalono na podstawie Krajowej Ewidencji Podatników, określonej w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm. – dalej w skrócie: "u.z.e.i.p.p."). Zgodnie z danymi wynikającymi z powyższej ewidencji i wprowadzonymi do systemu informatycznego POLTAX, na dzień wszczęcia postępowania miejscem zamieszkania podatniczki był P., ul. A. Podkreślono, że I. K., będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.e.i.p.p., tj. nie dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zarzut dotyczący naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organów uznano za niezasadny. Dodatkowo podkreślono, że podatniczka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r., które złożyła w dniu [...] kwietnia 2013 r., jako swój adres zamieszkania nadal podaje: P., ul. A. Ten sam adres podatniczka wskazała również w pismach składach w toku postępowania podatkowego, m.in. w pismach z dnia [...] września 2012 r. dot. złożonej korekty PIT- 36 za 2009 r. oraz z dnia [...] stycznia 2013 r. dot. skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia. Zwrócono także uwagę, że podatniczka w toku całego postępowania przed organem I instancji nie kwestionowała adresu, na który była wysyła korespondencja, jak i sposobu jej doręczania.

Stwierdzając brak możliwości zastosowania w sprawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. organ II instancji wskazał, że zaskarżona decyzja nie jest ostateczna.

Uznając za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podniósł, że na skutek otrzymanej w 2009 r. rekompensaty za zrzeczenie się użytkowania w kwocie [...] zł, u podatniczki wystąpiło przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie stwierdzono, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności sprawy nie dają podstaw do uznania kwoty [...] zł - stanowiącej cenę nabycia przez podatniczkę w 2001 r. użytkowania przedmiotowych nieruchomości na okres 25 lat - za koszt uzyskania przychodów związany z otrzymaną rekompensatą. Wyjaśniono, że z aktu oskarżenia z dnia [...], sygn. akt [...], sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] (włączonego do akt postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...]) przeciwko m.in. J. K. i W. K. (pełnomocnikowi firmy Y. I. K.) wynika, że firma Y. w dniu [...] sierpnia 1999 r. zawarła z [...] umowę kredytu obrotowego na kwotę [...] zł z przeznaczeniem na bieżącą działalność. Podstawą do uzyskania kredytu była umowa z dnia [...] sierpnia 1999 r. o dostawy opału w ilości 50.000 ton, zawarta przez W. K., reprezentującego firmę Y. I. K., z dostawcą opału, firmą "Z." J. K. Stosownie do treści tej umowy, odbiorca - firma Y. I. K., zobowiązała się wpłacić na rachunek dostawcy tytułem zaliczki kwotę [...] zł. Pieniądze zostały przekazane w dniu [...] września 1999 r. "tytułem zaliczki w kwocie [...] zł" z rachunku bankowego firmy Y. I. K. na osobisty rachunek bankowy J. K. W dniu [...] czerwca 2000 r. (na 8 dni przed upływem spłaty kredytu przez firmę Y. I. K.) firma "Z." J. K. wypowiedziała zawartą z Y. I. K. umowę dostawy opału, ze skutkiem na dzień [...] czerwca 2000 r., ze względu na problemy ekonomiczne dostawców, zobowiązując się do zwrotu zaliczki do dnia [...] grudnia 2000 r., czego jednak nie uczyniła. Firma Y. I. K., ani jej pełnomocnik W. K., nie dochodzili w żaden sposób zwrotu zaliczki, co oznacza, że żadna ze stron umowy z dnia [...] sierpnia 1999 r. o dostawę opału, nie domagała się jej realizacji.

Z kolei, z aktu notarialnego z dnia [...] maja 2001 r., Rep. A nr [...], na mocy którego J. K. ustanowił na rzecz podatniczki prawo użytkowania nieruchomości wynika, że kwota [...] zł stanowiła umowną wartość za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości położonej w O. oraz w K. na rzecz podatniczki. Kwota ta stanowiła spłatę długu właściciela obciążonej powyższym prawem nieruchomości wobec podatniczki, którą I. K. zobowiązana była zapłacić na rzecz J. K. W wyniku przeprowadzonej transakcji miało nastąpić wzajemne rozliczenie pomiędzy jej uczestnikami, w rezultacie czego podatniczka otrzymała zwrot długu w postaci ograniczonego prawa rzeczowego o wartości [...] zł. W rezultacie miało nastąpić uregulowanie części powstałego pomiędzy stronami zobowiązania. Z kolei zrzeczenie się tego prawa rzeczowego za rekompensatą na rzecz właściciela nieruchomości w 2009 r., tj. T. M., stanowiło, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., odrębną od powyższej czynność prawną. W rezultacie organ uznał, że w takiej sytuacji nie można mówić o poniesieniu wydatku na nabycie przedmiotowego prawa.

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zapisów aktu notarialnego z dnia [...] maja 2001 r. prowadzi do wniosku, że umowa ustanawiająca użytkowanie nieruchomości na rzecz podatniczki przez okres 25 lat, została sfinalizowana. Podniesiono bowiem, że podatniczka w momencie podpisania umowy stała się użytkownikiem wskazanej w umowie nieruchomości i uzyskała pełnię praw z tej umowy wynikających. Świadczenie w postaci ustanowienia prawa użytkowania zostało zatem wykonane w dacie podpisania umowy, gdyż użytkownik otrzymał odpłatnie ograniczone prawo rzeczowe do dysponowania wskazaną w umowie nieruchomością, a druga strona umowy "w zamian za ustanowienie prawa użytkowania" spłaciła dług w wysokości [...] zł, przy czym w umowie nie zastrzeżono zwrotu części tej kwoty na wypadek zrzeczenia się użytkowania. Zdaniem organu należność z tytułu przedmiotowej umowy nie może być uznana za pobraną na poczet użytkowania, które będzie wykonywane w następnych latach. Mając na względzie powyższe uznano, że strona nie nabyła prawa do użytkowania nieruchomości z zamiarem uzyskania rekompensaty za niewykorzystany okres użytkowania, w związku ze zrzeczeniem się tego prawa w przyszłości, tym bardziej, że nie potwierdzają tego zapisy umowy z dnia [...] maja 2001 r. Zaakcentowano, że nabycie przez podatniczkę prawa do użytkowania nieruchomości spowodowało powstanie u niej źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj.: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (...). Przychód z tytułu uzyskanej rekompensaty w związku ze zrzeczeniem się prawa do użytkowania nieruchomości stanowi inne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, tj. inne źródła. Z regulacji tej wyraźnie wynika, że kosztami uzyskania przychodów nie są koszty uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Stwierdzono, że podatniczka osiągnęła przychód z tytułu innych źródeł, które to źródło przychodu nie jest tożsame ze źródłem przychodów, do którego zaliczane są przychody z najmu lokali. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie znalazł przesłanek, które wskazywałyby na to, że kwota [...] zł była poniesiona w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów są to koszty ponoszone w tym celu, aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie, a koszty poniesione w celu zabezpieczenia to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem. W badanej sprawie, zdaniem organu, żadna ze wskazanych sytuacji nie zaistniała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I. K., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18a O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 18, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca - w zakresie zarzutu naruszenia art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18a O.p. - powtórzyła argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca stwierdziła bowiem, że od lutego 2012 r. nie mieszkała przy ul. A. w P., lecz w S. przy ul. A. Mając natomiast na względzie, że nowe miejsce jej zamieszkania nie znajduje się we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., uznała, że organ ten w momencie wszczęcia postępowania nie był organem właściwym miejscowo w sprawie.

Argumentując zarzuty merytoryczne wskazano, że przychód z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania nieruchomości nie stanowi przychodu z innych źródeł, lecz ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych aniżeli określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Skarżąca podniosła, że w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie istnieje jednolity pogląd, iż zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. katalog praw majątkowych ma charakter otwarty, a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe. Przez "prawa majątkowe" należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Strona skarżąca wskazała, że w doktrynie prawa cywilnego powszechnie podnosi się, iż to bezpośrednie uwarunkowanie interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego decyduje o kwalifikacji danego prawa podmiotowego do kategorii majątkowych lub niemajątkowych, przedmiot stosunku prawnego ma zaś jedynie znaczenie pomocnicze. W związku z tym do praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. orzecznictwo kwalifikuje nawet m.in. roszczenia o zwrot nieruchomości, czy też roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Z powyższego strona wywiodła, że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazany w ustawie, zaś przez odpłatne zbycie praw majątkowych w aspekcie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należy rozumieć wszelkie czynności, na podstawie których ma miejsce odpłatne rozporządzenie prawem majątkowym. Przepis art. 18 powołanej ustawy definiując przychód z praw majątkowych nie ogranicza się wyłącznie do odpłatnego zbycia tych praw, wskazując jedynie, iż do przychodów tego rodzaju zalicza się również przychód z odpłatnego zbycia tych praw. Wobec powyższego, w ocenie skarżącej, przychodem z praw majątkowych jest każdy przychód uzyskany w związku z wykonywaniem (wykorzystywaniem) tych praw, a zatem także przychód z rozporządzenia prawem w postaci odpłatnego zrzeczenia się prawa. Skarżąca zwróciła uwagę, że prawo użytkowania nieruchomości jest prawem majątkowym, a zrzeczenie się stanowi podstawowy instrument zniesienia (tj. doprowadzenia do wygaśnięcia w drodze czynności prawnej) prawa użytkowania. Skoro przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują szczególnych zasad określania dochodu z praw majątkowych, to zdaniem strony skarżącej, zastosowanie w tym zakresie powinny znajdować ogólne reguły zawarte w art. 9 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którymi dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Powyższe doprowadziło skarżącą do przekonania, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z rozporządzenia prawem majątkowym jest poniesiony przez nią wydatek na nabycie tego prawa, którym następnie rozporządziła, w kwocie wynoszącej [...] zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że porównanie aktów notarialnych z ustaleniami dokonanymi w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wskazuje, że działki których dotyczyło użytkowanie (działki w K. oraz O., ul. B.), a następnie zrzeczenie się użytkowania za rekompensatą (działki w O., ul. B.) - były tożsame z tymi, które były przedmiotem najmu w odniesieniu do działek położonych w O., przy ul. B. Jednocześnie organ podkreślił, że w toku postępowania strona nie wykazywała żadnej inicjatywy i pomimo wezwań nie przedłożyła dowodów także co do kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził brak podstaw do zaliczenia ewentualnych odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa do użytkowania nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii procesowej, a mianowicie czy organ I instancji orzekający w sprawie był właściwy miejscowo oraz do kwestii merytorycznej, tj. czy uzyskany przez skarżącą przychód z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania nieruchomości stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., czyli przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych aniżeli określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a po stronie kosztów należy uwzględnić koszty nabycia prawa użytkowania w kwocie [...] zł, jak twierdzi skarżąca w skardze, czy też jak wywodzi organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, uzyskany przez skarżącą przychód z tytułu uzyskanej rekompensaty w związku ze zrzeczeniem się prawa do użytkowania nieruchomości stanowi inne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a skarżąca nie wykazała żadnych kosztów.

Skoro podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, ich rozpatrzenie należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony, przez właściwe organy, stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje podstawę do rozpoznania skargi w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Badając podnoszone w skardze naruszenie właściwości miejscowej przez organ I instancji Sąd stwierdza, że ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ odwoławczy są w pełni prawidłowe. Stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18a O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ, który nie był właściwy miejscowo w sprawie. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że, wbrew twierdzeniom skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. był organem właściwym do wydania decyzji w I instancji. Z akt sprawy wynika bowiem bezspornie, że na dzień wszczęcia postępowania adresem zamieszkania podatniczki był P., ul. A., albowiem taki figurował w Krajowej Ewidencji Podatników i widniał w systemie informatycznym POLTAX. W przypadku zmiany miejsca zamieszkania, w myśl art. 9 ust. 1 u.z.e.i.p.p., to obowiązkiem skarżącej, będącej zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, było dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Skoro skarżąca zaniedbała swojej powinności i nie dostarczyła właściwym organom stosownej informacji, nie może skutecznie zarzucać organom wadliwego działania. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zarzut dotyczący naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu I instancji jest chybiony. Trafnie również zwrócono uwagę, że podatniczka w toku badanego postępowania podatkowego i w innych dokumentach nadal wskazuje jako adres zamieszkania: P., ul. A. i nie kwestionowała przed organem I instancji prawidłowości doręczania korespondencji na ten adres.

Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. W ocenie Sądu należy uznać, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami O.p. Zarówno w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym zostały zachowane reguły ogólne, wynikające z art. 120 i następnych O.p. oraz zasady dotyczące przeprowadzania dowodów i uprawnień strony w postępowaniu, zgodnie z art. 180 i następnymi O.p. Podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został poddany wszechstronnej analizie i ocenie. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny są logiczne i spójne. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś obszerne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Za bezpodstawne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że kosztami uzyskania przychodów nie są koszty uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są one zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodów są więc ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodu. Dokonując analizy treści aktu notarialnego z dnia [...] maja 2001 r., Rep. A nr [...], na mocy którego J. K. ustanowił na rzecz skarżącej prawo użytkowania na nieruchomościach objętych księgami wieczystymi nr [...], oznaczonej jako działka [...] położonej w K. i nr [...], oznaczonych jako działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] położonych w O., oraz treści aktu notarialnego z dnia [...] marca 2009 r., Rep. A nr [...], na mocy której skarżąca zrzekła się, na rzecz T. M., prawa użytkowania nieruchomości położonej w O., stanowiącej działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m², zabudowanej budynkami mieszkalnymi wielolokalowymi, oznaczonej KW nr [...], za rekompensatą, za niewykorzystany okres użytkowania, w kwocie [...] zł (w dniu podpisania aktu notarialnego została zapłacona kwota [...] zł, a pozostałą część kwoty w wysokości [...] zł T. M. zobowiązał się wpłacić do dnia [...] stycznia 2010 r.), przy uwzględnieniu pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału oraz okoliczności sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że brak jest podstaw do uznania, iż kwota [...] zł - stanowiąca cenę nabycia przez skarżącą w 2001 r. użytkowania – stanowi dla skarżącej koszt uzyskania przychodów związany z otrzymaną rekompensatą. Podkreślenia bowiem wymaga, że kwota [...] zł (w świetle zapisów aktu notarialnego z dnia [...] maja 2001 r., Rep. A nr [...]) stanowiła spłatę długu właściciela obciążonej powyższym prawem nieruchomości wobec skarżącej, którą I. K. zobowiązana była zapłacić na rzecz J. K.. W wyniku przeprowadzonej transakcji miało nastąpić wzajemne rozliczenie pomiędzy jej uczestnikami, w rezultacie czego skarżąca miała otrzymać zwrot długu w postaci ograniczonego prawa rzeczowego o wartości [...] zł. Okoliczności wzajemnych rozliczeń budzą wątpliwości co do ich wiarygodności, w świetle wynikających z akt zarzutów wyłudzenia kredytu.

Sąd nie podziela oceny dokonanej przez organ odwoławczy, że zrzeczenie się tego prawa rzeczowego za rekompensatą na rzecz właściciela nieruchomości w 2009 r., tj. T. M., stanowiło odrębną od powyższej czynność prawną. W rezultacie więc, Dyrektor Izby Skarbowej w P. błędnie uznał, że w takiej sytuacji nie można mówić o poniesieniu przez skarżącą wydatku na nabycie przedmiotowego prawa. Organy podatkowe pominęły, że umowa ustanawiająca użytkowanie nieruchomości na rzecz skarżącej przez okres 25 lat zakończyła się przed okresem na jaki została zawarta (akt notarialny z dnia [...] maja 2001 r., Rep. A nr [...]). Skoro zatem skarżąca zamierzała skorzystać z prawa do odliczenia kosztów w jej interesie było ich wykazanie, albowiem sam zapis w akcie notarialnym, w świetle podejrzenia wyłudzenia kredytu, zdaniem Sądu, jest niewystarczający. Tymczasem mimo wielokrotnych wezwań z dnia [...] maja 2012 r., [...] i [...] lipca 2012 r., [...] sierpnia 2012 r., czy [...] września 2013 r. strona skarżąca nie przedkłada dokumentów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ( k. 17, k.25, k. 28, k. 33 i k. 219 akt podatkowych). Wobec biernej postawy strony i nie wykazania kosztów uzyskania przychodu oraz nie ujęcia takich kosztów w rozliczeniu działalności w postaci najmu, nie sposób uznać zarzuty skarżącej za usprawiedliwione.

Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych w sprawie, że nabycie przez skarżącą prawa do użytkowania nieruchomości spowodowało w istocie powstanie u niej źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj.: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (...).Wobec powyższego przychód z tytułu uzyskanej przez skarżącą rekompensaty w związku ze zrzeczeniem się prawa do użytkowania nieruchomości stanowi inne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej powyżej ustawy, tj. inne źródła. Z regulacji tej wyraźnie wynika natomiast, że kosztami uzyskania przychodów nie są koszty uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. W tym miejscu należy jeszcze raz powtórzyć, że koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Reasumując poczynione wyżej rozważania, uznać zatem należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie wywiódł, iż skarżąca osiągnęła przychód z tytułu innych źródeł, które to źródło przychodu nie jest tożsame ze źródłem przychodów, do którego zaliczane są przychody z najmu lokali. W rezultacie powyższego organ podatkowy słusznie stwierdził, że w sprawie brak było przesłanek, które wskazywałyby na to, że skarżąca wydatkowała kwotę [...] zł w celu zabezpieczeniu lub zachowania źródła przychodów. Uwzględniając powyższe Sąd za chybione uznał rozważania skarżącej, że przychód z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania nieruchomości nie stanowi przychodu z innych źródeł, lecz ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych aniżeli określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Reasumując Sąd stwierdza, że w badanej sprawie, pomimo nieistotnego uchybienia, nie ziściły się przesłanki, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł, jak w sentencji wyroku.