Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1558/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 22 i 23, art. 43 ust 1 pkt 22 lit. b, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 67 ust. 1, art. 67 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 64 poz 593
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej
article: art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. a) i c0 , art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz określenia kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. J. kwotę 1.500 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Iwony Jaroń (dalej jako: "Skarżąca" lub "Strona") w zakresie wywiązywania się z obowiązków dotyczących podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2011r., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r., wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2011 r.

Organ ustalił, iż w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 22 428,00 zł, zaś w deklaracji za wrzesień 2011 r. w wysokości 32 829,00 zł. W związku z ustaleniami kontroli organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty 22 428,00 zł (wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2011r.) oraz kwoty 32 829.00 zł (wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrześień 2011r.) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług.

Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2011r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku czynności kontrolnych ustalono, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia domu opieki nad osobami w podeszłym wieku, przewlekle chorymi lub osobami niepełnosprawnymi, pod nazwą O. "I. ", znajdującego się w W., przy ul. K. Ponadto w kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła budowę obiektu z przeznaczeniem na dom opieki społecznej w W. na działkach nr 284/3 i 284/4. Organ zaznaczył, iż w toku kontroli ustalono, że sumy wartości netto oraz podatku VAT wynikające z ewidencji sprzedaży VAT za sierpień i wrzesień 2011 r. są zgodne z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 złożonych za te same okresy rozliczeniowe. Skarżąca dokonała sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzącyeh działalności gospodarczej, dokumentując ją fakturami. Faktury te w swej treści zawierają opis: "pobyt w O. w miesiącu sierpniu 2011r." lub odpowiednio w miesiącu wrześniu 2011 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżąca zawierała umowy z pensjonariuszami (lub ich opiekunami), które gwarantowały pensjonariuszom: zakwaterowanie w obiekcie "I.", wyżywienie, mycie i pielęgnację ciała, opiekę pielęgniarską, opiekę lekarską internisty raz w tygodniu (i w razie potrzeb) pranie odzieży. Na podstawie zebranego materiału organ pierwszej instancji uznał, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie świadczyła usługi pomocy społecznej (zgodnie z określeniem przedmiotu działalności gospodarczej w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 9 listopada 2009 r.: 87.30.Z - pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych).

Organ pierwszej instancji wskazał, że w kontrolowanym okresie obiekt "I." nie posiadał pozwolenia wojewody zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2004r., Nr 64, poz. 593, z późn. zm. - dalej: "ustawa o pomocy społecznej") na działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku - co potwierdziła Skarżąca w oświadczeniu z dnia 25 sierpnia 2011 r., złożonym do protokołu kontroli. Ponadto obiekt "I." nie spełniał także warunków, wymaganych przez przepisy art. 68 ust. 4-5 ustawy o pomocy społecznej (dotyczących m. in. barier architektonicznych, pokoi o odpowiednim metrażu w przeliczeniu na osobę), niezbędnych do ubiegania się o zgodę wojewody na prowadzenie takiej placówki. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, iż w sprawie ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż usługi opieki świadczone przez Skarżącą na rzecz pensjonariuszy w prowadzonym przez nią obiekcie "I" z uwagi na świadczenie ich w miejscu zamieszkania tych pensjonariuszy (za które uznał obiekt "I’') są zwolnione od podatku na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Natomiast Skarżąca opodatkowała sprzedaż ww. usług wg 23% stawki VAT, co skutkowało zawyżeniem podatku należnego za sierpień 2011 r. w wysokości 6 994.00 zł i za wrzesień 2011 r. w wysokości 7 704, 00 zł.

Organ odnosząc się do stanowiska Skarżącej zawartego w złożonych przez Skarżącą do Urzędu Skarbowego W. w dniu 20 grudnia 2011 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli zauważył, iż pojęcie "podmiotu prawa publicznego" zostało zdefiniowane w art. 1 lit. b każdej z trzech dyrektyw klasycznych prawa wspólnotowego: Dyrektywy Rady 93/36/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. - Dz.Urz. WE nr L 199 z 9 sierpnia 1993 r.. Dyrektywy Rady 92/50/EWG z 1 czerwca 1992 r. - Dz.Urz. WE nr L 209 z 9 lipca 1992 r., Dyrektywy Rady 93/37/EWG z 1 czerwca 1993 r. - Dz.Urz. WE nr L 199 z 9 sierpnia 1993 r. i zgodnie z tą definicją Skarżąca podmiotem prawa publicznego rzeczywiście nie jest.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, iż przepisy unijne nie definiują "pojęcia podmiot o charakterze społecznym" i w tym obszarze dyrektywa pozostawia państwom członkowskim UE swobodę decyzyjną w zakresie wskazania podmiotów, które dane państwo członkowskie za takie uznaje. Brak konkretnej definicji podmiotu o charakterze społecznym powoduje, iż pojęcie takie nie może stanowić żadnego kryterium przy interpretacji przepisów z nim związanych. Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji przepisy art 43 u.p.t.u. nie ograniczają - w stosunku do wskazanych powyżej przepisów unijnych podmiotów uprawnionych do zwolnienia z podatku VAT, ale rozszerzają to prawo także na podmioty prywatne, które spełnią swoją działalnością warunki określone w puntach 22-23 (w zakresie rozpatrywanej sprawy).

Organ podatkowy w odniesieniu do zawartego w powyższych zastrzeżeniach zarzutu, iż dokonując analizy działalności kontrolowanego obiektu pod kątem zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt. 22 i 23 nie zbadał i nie zweryfikował, a tym samym nie odniósł się do przesłanek i wyłączeń, przewidzianych w ust. 17 art. 43 ustawy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28. 29, 31 i 33 lit. a, lub,

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnikówr niekorzystających z takiego zwolnienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, że Skarżąca nie wskazała, dostawy jakich - jej zdaniem - towarów czy usług, związanych ściśle lub nie z usługami podstawowymi nie powinno się zaliczać do czynności zwolnionych i stwierdził, że nie ma wiedzy o żadnych innych usługach świadczonych przez Skarżącą, które nie są niezbędne do wykonywania usług opieki dla jej pensjonariuszy. Z uwagi na powyższe, organ podatkowy uznał, że art. 43 ust. 17 u.p.t.u. nie ma w tej sprawie zastosowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie podzielił opinii Skarżącej w kwestii podstawy prawnej, mającej zastosowanie do ustalenia stawki podatku VAT, z uwagi na rodzaj świadczonych usług opieki w obiekcie ,,I" wskazując, iż jak ustalono w kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła placówkę zapewniającą całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku - bez zezwolenia wojewody, wymaganego przepisem art. 67 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej. Podniósł, iż Skarżąca nie miała możliwości uzyskania zezwolenia wojewody na prowadzenie placówki przy ul. [...], z uwagi na fakt, iż placówka ta nie spełniała warunków określonych w art. 68 ust. 4 -5 ustawy o pomocy społecznej (co potwierdziła Skarżąca w oświadczeniu z dnia 25 sierpnia 2011r. oraz w punkcie 9 "Zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 7 wrzesnia 2011r.").

Zdaniem organu pierwszej instancji brak zezwolenia wojewody na prowadzenie placówki, o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 (tym bardziej, iż brak ten nie wynika jedynie z niedopełnienia formalności jego uzyskania, ale z braku możliwości jego uzyskania) wyklucza możliwość zastosowania wskazanego przepisu. W związku z tym uznał, iż usługi pomocy, świadczone przez Skarżącą w kontrolowanym okresie, nie mogą podlegać regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b) u.p.t.u.

Organ pierwszej instancji nie podzielił również stanowiska Skarżącej w kwestii braku odniesienia definicji miejsca zamieszkania do pobytu pensjonariuszy w obiekcie "I." wskazując na treść art. 25 i 28 Kodeksu cywilnego. Po analizie aspektów związanych z pobytem pensjonariuszy w obiekcie w postaci fizycznego przebywania w ośrodku i zamiaru stałego pobytu w obiekcie ,,I." organ pierwszej instancji stwierdził, iż ośrodek przy ul. K. jest miejscem zamieszkania dla przebywających w nim pensjonariuszy. W związku z powyższym uznał usługi opieki, świadczone wobec pensjonariuszy obiektu ,,I." - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. za zwolnione z podatku VAT.

W konsekwencji zdaniem Organu Skarżąca stosując 23% stawkę podatku od towarów i usług dla wykonywanych przez siebie usług, zawyżyła podatek należny odpowiednio za:

– sierpień 2011r.- o kwotę 6 994,00 zł,

– wrzesień 2011r. - o kwotę 7 704,00 zł.

Organ stwierdził, iż nabycie pozostałych towarów i usług związane było z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczyło:

- zakupów artykułów spożywczych,

- usług wywozu odpadów medycznych,

- zakupu leków, artykułów higienicznych,

- zakupu usług księgowych i innych.

Zaznaczył, iż w części decyzji dotyczącej ustaleń w podatku należnym, usługi opieki świadczone przez Skarżącą w kontrolowanych miesiącach były zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Organu dokonując takiego obniżenia Skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwoty:

– za sierpień 1.270,00 zł,

– za wrzesień 1.122,00 zł.

Na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych oraz oświadczenia Skarżącej z 25 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż faktury dokumentujące zakupy środków trwałych, tzn. dotyczące budowy domu opieki społecznej związane są ze sprzedażą zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., w związku z czym Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, iż prowadzona przez Skarżącą inwestycja ma na celu zbudowanie obiektu, który spełni wymagania określone w przepisach ustawy o pomocy społecznej i umożliwi uzyskanie pozwolenia Wojewody M. na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku. Tym samym uznał, iż spełnione zostaną warunki do świadczenia usług zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 22 u.p.t.u.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył jednakże, iż z analiz dokonanych w części decyzji dotyczącej podatku należnego - oczywistym jest, iż do czasu uzyskania zezwolenia wojewody usługi świadczone przez Skarżącą będą zwolnione z podatku VAT - niezależnie od tego, czy będą one świadczone w ośrodku w W. przy ul. K., czy też w nowo wybudowanym ośrodku w W. przy ul. [...] (o ile Skarżąca nie zmieni charakteru świadczonych usług opieki w porównaniu do analizowanego w niniejszej decyzji okresu).

Naczelnik Urzędu Skarbowego (na podstawie analizy złożonych w Urzędzie deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010r.) wskazał, iż wprawdzie w 2010r. Skarżąca nie prowadziła działalności zwolnionej od podatku, w związku z czym nie wystąpił u Skarżącej obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. to jednocześnie organ pierwszej instancji nie odnotował w 2011r. wpływu wniosku Skarżącej o ustalenie proporcji zgodnie z. art. 90 ust. 8 u.p.t.u.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż dążył do doprecyzowania zamierzeń Skarżącej w kwestii planowanych rodzajów działalności związanych z prowadzoną inwestycją, które pozwoliłyby określić proporcję wyliczoną szacunkowo, co dałoby Skarżącej możliwość przynajmniej częściowego uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za realizację inwestycji. Temu służyły m. in. wezwania z dnia 3 listopada 2011r., z dnia 23 stycznia 2012r. z dnia 6 lutego 2012r. Z uwagi na treść odpowiedzi Skarżącej na powyższe wezwania organ pierwszej instancji nie uznał możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 90 u.p.t.u. Zaznaczył, iż deklaracje Skarżącej co do rozszerzenia rodzaju prowadzonej działalności o usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT były mało konkretne, nie sprecyzowane ani w czasie, ani w rodzaju zmian. Nie znajdowały też oparcia w jakichkolwiek działaniach Skarżącej, ani w dokumentach zgromadzonych w trakcie postępowania. Wszystkie natomiast zgromadzone dokumenty potwierdzały fakt, iż inwestycja służyć będzie prowadzeniu działalności zwolnionej na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.

Organ pierwszej instancji podniósł, iż zgromadzone w sprawie dokumenty potwierdzają, iż Skarżąca prowadzoną inwestycję zamierzała wykorzystać na dom opieki społecznej, dla świadczenia usług całodobowej opieki dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku.

Wobec powyższego, organ pierwszej instancji nie znalazł okoliczności, które mogłyby potwierdzić prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację inwestycji przy ul. P. w W.. Dokonując takiego odliczenia w deklaracji VAT-7 za kontrolowane miesiące Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego: za sierpień 2011r. - o kwotę 28 152,00 zł, za wrzesień 2011r. - o kwotę 39 410,50 zł.

Reasumując, organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, że w kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. w związku z czym nie miała także prawa do odliczenia podatku naliczonego z iaktur dokumentujących zakupy związane z tą działalnością. Nie miała także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji, która - jak wszystkie zgromadzone w sprawie dokumenty na to wskazują, będzie związana z działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstaw ie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Jednocześnie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, iż Skarżąca wystawiła w każdym z kontrolowanych miesięcy faktury, na których wykazała kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu faktur:

- wystawionych w sierpniu 2011 r., w łącznej kwocie: 6 994. zł.

- wystawionych we wrześniu 2011r., w łącznej kwocie 7 704 zł.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ drugiej instancji, to jest określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień i wrzesień 2011 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt. 23 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, iż obiekt "I" stanowi miejsce zamieszkania pensjonariuszy w nim przebywających.

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niewłaściwe zastosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa o jednoznacznej treści,

- art. 124 O.p. poprzez podjęcie próby wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w sposób uniemożliwiający stronie dobrowolne wykonanie zapadłej decyzji z uwagi na rażąco niewłaściwe zastosowanie prawidłowo ustalonej treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż niewłaściwa analiza okoliczności sprawy dokonana przez organ pierwszej instancji spowodowała, że obiekt ,,I" został uznany za miejsce zamieszkania pensjonariuszy, co skutkowało uznaniem usług świadczonych przez Skarżącą za zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Zaznaczyła, iż organ pierwszej instancji przyjął właściwą wykładnię art. 25 Kodeksu cywilnego, w sposób prawidłowy określił elementy definicji miejsca zamieszkania, lecz w sposób nieprawidłowy zastosował przywołany przepis przy określaniu rodzaju działalności prowadzonej przez Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej, do przyjęcia zamieszkania danej osoby w określonej miejscowości konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek, którymi są przebywanie i zamiar stałego pobytu. Według Skarżącej nie sposób uznać, by osoby przewlekle chore lub w podeszłym wieku przebywające w obiekcie "I" w W. - miały tam miejsce zamieszkania, gdyż nie tylko nie ustalono, by miały one zamiar stałego pobytu, lecz również by stale w nim przebywały. Zaznaczyła, iż znakomita część pensjonariuszy przebywa w ośrodku jedynie przez kilka miesięcy, zatem za całkowicie niezrozumiałe należy uznać bezpodstawne przyjęcie, iż osoby, które są otoczone opieką w obiekcie ,,I." - mają tam miejsce zamieszkania.

W ocenie Skarżącej, świadczone przez Skarżącą usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku nie są świadczone w miejscu ich zamieszkania, gdyż osoby te nie mają ani woli stałego pobytu w ośrodku ,,I.", jak również nie przebywają w nim stale, zatem nie wypełniają znamion objętych postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Podniosła, iż na skutek nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dokonano nieprawidłowej subsumpcji i ustalono, iż wobec Skarżącej znajdują zastosowanie postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Konsekwencją powyższego założenia było ustalenie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz z faktur VAT dotyczących zakupu środków trwałych, tj. budowy domu opieki społecznej mających związek ze sprzedażą zwolnioną.

Zdaniem Skarżącej stanowisko organu podatkowego oparte jest na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym i rażąco błędnie dokonanej subsumcji prawa.

Pismem z dnia 7 września 2012 r. Skarżąca uzupełniła odwołanie, w którym podtrzymała w całości zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo wskazała, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. odnosi wyłącznie do usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania beneficjentów. Zaznaczyła, iż usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej) w swoim zakresie nie obejmują usług bytowych, bowiem kategorie te traktowane są rozłącznie.

W ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji niezasadnie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego, próbując udowodnić, iż usługi świadczone przez Stronę w okresie objętym kontrolą są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

Skarżąca zauważyła, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny skutków podatkowych świadczonych przez Skarżącą usług (usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku) na gruncie u.p.t.u., opierając się na przepisie art. 43 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. Powyższe uprawniało zatem organ pierwszej instancji do odmowy Skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Skarżąca uznała za całkowicie bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT z uwagi na uznanie, że usługi świadczone przez nią w kontrolowanym okresie usługi były zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej, świadczone przez nią usługi opiekuńcze w okresie objętym kontrolą nie korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, iż w skarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż świadczyła usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. z drugiej zaś dokonuje oceny prawnej zdarzenia, powołując się zamiennie na przepis art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., czym sugeruje, że są to jednak usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania, na które wskazuje ten przepis.

Skarżąca zauważyła, iż odniesienie się przez ustawodawcę w treści art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. do miejsca zamieszkania beneficjentów usług określonych w tym przepisie, ma za zadanie jedynie wskazanie, że miejscem świadczenia usług opiekuńczych jest mieszkanie lub dom. w którym zamieszkuje beneficjent tych usług. tzn. zaznaczenie faktu, iż usługi te nie są wykonywane w miejscu zamieszkania usługodawcy.

Ponadto zarzuciła, iż organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu ze świadków w odniesieniu do pensjonariuszy, na okoliczność ustalenia zamiaru stałego pobytu w obiekcie "I". Takie działanie stanowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Skarżącej, nieuprawnione jest również zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych związanych z budową obiektu w W. w związku z uznaniem, iż wydatki te związane były ze sprzedażą zwolnioną. Podniosła, iż w skarżonej decyzji nie wykazano, ponad wszelką wątpliwość, że Skarżąca miała zamiar, po wybudowaniu budynku ubiegać się o zezwolenie wojewody na prowadzenie w nim przez siebie domu opieki społecznej, czyli faktycznie stać się podmiotem uprawnionym do wykonywania tego rodzaju usług.

Skarżąca podkresliła, iż w licznych wyjaśnieniach składanych organowi podatkowemu wskazywała, iż zakłada ona zróżnicowany sposób wykorzystania inwestycji: usługi opiekuńcze z zakwaterowaniem, wynajem pomieszczeń, catering, wynajem nieruchomości, itp. przy czym wyraźnie podkreśliła, że w przyszłości inwestycja ta będzie związana z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie przeczy temu jej wyjaśnienie zawarte w piśmie z. dnia 10 lutego 2012 r. gdzie potwierdziła, że cały obiekt w W. jest przeznaczony na świadczenie usług opieki, bowiem taki był zamysł całej inwestycji. Jednak to nie Skarżąca miała zamiar świadczyć w W. tego rodzaju usługi.

Ponadto, Skarżąca podkreśliła, iż nigdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie miała zamiaru ubiegać się o zgodę wojewody na prowadzenie placówki opiekuńczej w W., w celu pozyskania statusu podmiotu uprawnionego. Nigdy też o takie zezwolenie nie występowała. O takie pozwolenie najemca nieruchomości wystąpił dopiero w marcu 2012 r. Planowała natomiast m.in. wynajęcie części nieruchomości niezależnemu podmiotowi gospodarczemu na działalność w zakresie opieki społecznej, świadczenie usług cateringowych o charakterze ogólnym i prowadzenie usług opiekuńczych (w okresie przejściowym), które nie korzystają, co zostało wykazane w uzupełnieniu odwołania, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zamiarem Skarżącej było zawsze prowadzenie działalności opodatkowanej, w związku z tym nie miała potrzeby występowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o ustalenie proporcji w trybie art. 90 u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła dom opieki bez zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę, o których mowa w art. 68 ust. 4-5 ustawy o pomocy społecznej. Wskutek powyższego zdaniem organu odwoławczego domu opieki, prowadzonego przez Skarżącą, nie można zaliczyć do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe stwierdził, iż należy rozważyć zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż Skarżąca zawierała umowy z pensjonariuszami lub ich opiekunami, które gwarantowały pensjonariuszom: zakwaterowanie w obiekcie "I.", wyżywienie, mycie i pielęgnację ciała, opiekę pielęgniarską, opiekę lekarską internisty raz w tygodniu (i w razie potrzeb) pranie odzieży. Umowy z pensjonariuszami zawierano na czas nieokreślony. W związku z tym stwierdził, iż w ramach świadczonej usługi Skarżąca zapewniała: całodobowy pobyt pensjonariuszy w domu opieki, całodobowe wyżywienie, opiekę ogólną, pielęgniarską i medyczną.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie bezspornie udowodnione zostało, iż obiekt "I." stanowi miejsce zamieszkania pensjonariuszy w nim przebywających, co znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu uznał za zasadne odnieść się do pojęcia "miejsce zamieszkania". Zauważył, że przepisy u.p.t.u. nie definiują tego pojęcia, dlatego też w tym zakresie należy pomocniczo odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. Wyjasnił, iż na prawną konstrukcję miejsca zamieszkania składają się dwa elementy - przebywanie w danej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu wskazujący, że dla danej osoby miejscowość ta stanowi centrum jej spraw życiowych. O stałości pobytu na danym terytorium decyduje takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów, a zamiar ten można ustalić na podstawie obiektywnie możliwych do stwierdzenia okoliczności, a nie tylko w oparciu o oświadczenie osoby zainteresowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że miejscem stałego pobytu osoby fizycznej mającej zdolność do czynności prawnych jest miejsce, w którym koncentrują się czynności życiowe danej osoby i to bez względu na adres jej zameldowania. Zdaniem organu drugiej instancji o miejscu zamieszkania w powyższym rozumieniu nie może zatem przesądzać jedynie zameldowanie danej osoby w określonej miejscowości.

W ocenie organu odwoławczego, za główne kryterium określenia miejsca zamieszkania należy przyjąć "koncentrację czynności życiowych" danej osoby. Wskazał, iż obiekt "I." zapewniał pensjonariuszom zaspokojenie wszystkich życiowych potrzeb. W tym miejscu bowiem koncentrowały się wszystkie czynności życiowe tych osób. Pensjonariusze obiektu "I." w kontrolowanym okresie przebywali w nim fizycznie. Powyższe wynika wprost z umów zawieranych przez Skarżącą z pensjonariuszami bądź ich opiekunami w zakresie świadczenia usług: zakwaterowania w obiekcie "I." wyżywienie, mycie i pielęgnacja ciała, opiekę pielęgniarską i lekarską oraz pranie odzieży. Ponadto fakt ten został potwierdzony przez Skarżącą w piśmie z dnia 14 listopada 2011r., w którym znalazło się stwierdzenie, że nie było takich pensjonariuszy, którzy nie korzystali z usługi zakwaterowania w jej ośrodku, ale mieli zapewnioną jedynie opiekę dzienną.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w W., fakt fizycznego przebywania w ośrodku pensjonariuszy znajduje także potwierdzenie w protokole oględzin, dokonanych w obiekcie "I" przez upoważnionych pracowników Urzędu Skarbowego W., dokonanych w dniu 26 września 2011r., zeznaniach opiekunów pensjonariuszy: A. P. oraz W. O., także M. S. - lekarza zapewniającego opiekę lekarską pensjonariuszy i księdza A. K. - bywającego w ośrodku z posługą duszpasterską.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w omawianej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające uznanie obiektu "I." za miejsce zamieszkania pensjonariuszy. Tym samym uznał usługi opieki na rzecz osób w podeszłym wieku świadczone w obiekcie "I." za wykonywane w miejscu ich zamieszkania.

Organ odwoławczy za zasadne uznał odniesienie się do definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego zawartej w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego dom opieki jest obiektem budownictwa mieszkaniowego, a pensjonariusze zamieszkują w nim całodobowo, z wyżywieniem, z opieką medyczną, zatem usługi opieki na rzecz osób przebywających w takim domu również z tego względu należy uznać za usługi opieki świadczone na rzecz osób w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zatem za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w skarżonej decyzji, że usługi świadczone przez Skarżącą w obiekcie "I." są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie.

Organ odwoławczy uznał, iż w skarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie stwierdził, co sugeruje Skarżąca w piśmie z dnia 7 wrzesnia 2012 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, iż Skarżąca w okresie objętym kontrolą świadczyła usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem. W decyzji wskazano, iż Skarżąca świadczyła usługi opieki na rzecz osób w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania.

Organ odwoławczy zauważył, iż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22. Jak wykazano wyżej obiekt "I." stanowił miejsce zamieszkania przebywających w nim pensjonariuszy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżąca ww. usługi opieki świadczone w sierpniu i wrześniu 2011 r. opodatkowała wg 23% stawki VAT, czego potwierdzenie stanowią wystawione faktury VAT wymienione na w skarżonej decyzji. Powyższe zdaniem organu odwoławczego skutkuje zawyżeniem podatku należnego za sierpień 2011 r. o kwotę: 6 994.00 zł. za wrzesień 2011 r. o kwotę: 7 704,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż organ pierwszej instancji uprawniony był do zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skoro Skarżąca wystawiła ww. faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które dotyczyły czynności podlegających zwolnieniu z VAT. Wskazując na treść art. 103 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, iż Skarżąca zobowiązana była do zapłaty kwoty podatku za sierpień 2011 r. w wysokości: 6 994,00 zł i wrzesień 2011 r. w wysokości: 7 704,00 zł, tj. w wysokości stanowiącej sumę kwot podatku należnego wynikających z faktur wystawionych w sierpniu i wrześniu 2011 r., bowiem stanowi on kwotę podatku o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ drugiej instancji stwierdził, iż powyższe ustalenia mają decydujący wpływ na skorzystanie przez Skarżącą z prawa o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tj. możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczył, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wykluczył możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane m.in. do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżąca w sierpniu i wrześniu 2011 r. dokonała zakupu towarów i usług związanych ze sprzedażą wyżej omówionych usług opieki, które jak wykazano wyżej korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

Zdaniem Organu, zwolnienie to w myśl art. 86 ust. 1 u.p.tu. nie daje Skarżącej prawa do odliczenia przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu takich czynności zwolnionych. Z tej przyczyny uznał, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie pozostałych towarów i usług, związanych z prowadzoną działalnością zwolnioną, dotyczących m.in. zakupu artykułów spożywczych, usług wywozu odpadów medycznych, zakupu leków i artykułów higienicznych oraz zakupu usług księgowych, w sierpniu 2011 r. w kwocie: 1 270,00 zł. a we wrześniu 2011 w kwocie: 1 122,00 zł.

Ponadto, organ drugiej instancji zauważył, iż w sierpniu i wrześniu 2011 r. Skarżąca dokonała zakupu usług związanych z prowadzoną inwestycją budowlaną, tj. budową domu opieki społecznej w W., gm. W., które wykazała w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe jako środki trwałe.

Wskazał, iż w zaistniałym stanie faktycznym obiekt "I." zapewniający całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku nie posiadał zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę, o których mowa w art. 68 ust. 4 -5 ustawy o pomocy społecznej. Wskutek powyższego domu opieki, prowadzonego przez Skarżacą, nie mógł być zaliczony do podmiotów, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w celu spełnienia wymagań określonych w ustawie o pomocy społecznej. Skarżąca przystąpiła do budowy domu opieki w W., co wynika wprost z oświadczenia Skarżącej złożonego w dniu 25 sierpnia 2011r. Do oświadczenia załączyła program naprawczy potwierdzony przez Mazowiecki Urząd Wojewódzki w W., Wydział Polityki Społecznej z dnia 31 stycznia 2011r.

Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodzi, iż w sierpniu i wrześniu 2011 r. Skarżąca dokonała zakupu usług dotyczących budowy obiektu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż w sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia zamierzeń Strony w kwestii planowanych rodzajów działalności związanych z prowadzoną inwestycją. Zwrócono się do Skarżącej o złożenie wyjaśnień w powyższym zakresie. Skarżąca nie potrafiła w sposób jednoznaczny określić rodzaju działalności, która będzie wykonywana w nowo wybudowanym obiekcie w W.

Organ drugiej instancji wskazał, iż w toku postępowania podatkowego Skarżąca wyrażała sugestie, iż skala i rozmiary realizowanej inwestycji stworzą możliwość prowadzenia dość zróżnicowanej działalności gospodarczej, jednakże nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na faktyczne zamiary rozszerzenia zakresu działalności o świadczenie czynności podlegających opodatkowaniu (mimo wezwania organu pierwszej instancji). Wskazał na wyjaśnienia Skarżącej z dnia 17 października 2011 r. pisma Skarżacej z dnia 2 i 10 lutego 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sugestie Skarżącej, co do rozszerzenia zakresu działalności o czynności opodatkowane nie znajdowały potwierdzenia w dokumentach zgromadzonych w trakcie postępowania. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dokumenty, tj.:

– wniosek z dnia 28 października 2010 r. skierowany do Starosty O. o pozwolenie na budowę domu opieki społecznej, złożony przez I. i D.J.,

– decyzja Starosty O. z dnia 7 stycznia 2011 r. zatwierdzająca projekt i udzielająca pozwolenia Skarżącej i D. J. na budowę Domu opieki.

– umowa o roboty budowlane zawarta w dniu 18 lutego 2011 r. ze Z. I. na budowę "budynku przeznaczonego na dom opieki nad osobami starszymi",

– dziennik budowy domu opieki.

– zdjęcie tablicy informacyjnej z budowy, prowadzonej pod tytułem: "Dom pomocy społecznej",

– umowy kredytu inwestycyjnego z dnia 18 maja 2011r. z [...], w których określono w § 1 pkt 2, iż kredyty przeznaczone są na finansowanie budowy domu opieki dla osób starszych i niepełnosprawnych,

– decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru budowlanego z dnia 27 stycznia 2012 r. udzielająca pozwolenia na użytkowanie domu opieki w W.,

potwierdzają fakt, iż prowadzona przez Stronę inwestycja służyć miała prowadzeniu działalności zwolnionej na mocy an. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Również działania Skarżącej nie potwierdziły składanych oświadczeń w zakresie rozszerzenia zakresu działalności o czynności opodatkowane.

Organ drugiej instancji zauważył, iż z pisma Skarżącej z dnia 10 lutego 2012r. wynika, iż nowy ośrodek w W. działa i wszyscy pensjonariusze przebywający w obiekcie "I." zostali do niego przeniesieni. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca w nowo wybudowanym obiekcie świadczyła te same usługi, które były wykonywane w obiekcie "I".

W ocenie organu odwoławczego, powyższe ustalenia potwierdzają, iż Skarżąca prowadzoną inwestycję zamierzała wykorzystać na dom opieki społecznej, dla świadczenia usług całodobowej opieki dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku. Za zasadne uznał stwierdzenie, iż zakup powyższych usług był związany z przyszłą działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżącej w sierpniu i wrześniu 2011 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego również z tytułu nabycia wyżej omówionych usług.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie z dnia 7 września 2012 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania zebrany materiał dowodowy wskazywał, że Skarżąca miała zamiar, po wybudowaniu budynku ubiegać się o zezwolenie wojewody na prowadzenie w nim przez siebie domu opieki społecznej, czyli faktycznie stać się podmiotem uprawnionym do wykonywania tego rodzaju usług, podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Świadczą o tym zgromadzone dowody.

Organ uznał, iż świadczone przez Skarżącą usługi opiekuńcze z zakwaterowaniem na rzecz pensjonariuszy w prowadzonym przez nią obiekcie "I", z uwagi na świadczenie ich w miejscu zamieszkania tych pensjonariuszy (za które należy uznał obiekt "I"') są zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Takie usługi Strona świadczyła również (zgodnie z jej wyjaśnieniami z dnia 10 lutego 2012r.) w nowo wybudowanym obiekcie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zostało jednoznacznie wykazane, iż nowy obiekt miał służyć wyłącznie działalności zwolnionej z VAT.

Jednocześnie stwierdził, iż powyższe nie stoi w sprzeczności z twierdzeniami Skarżącej, iż obiekt obecnie jest przedmiotem najmu bowiem taka sytuacja została uregulowana przez ustawodawcę w art. 91 ust. 1 - 7a u.p.t.u. Na podstawie tych regulacji Skarżąca ma możliwość dokonania stosownej korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem organu drugiej instancji wbrew zarzutom odwołania nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania zostały podjęte wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Skarżąca w skardze na powyższą decyzję wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, to jest uznanie, że usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone całodobowo przez Skarżącą bez wymaganego zezwolenia wojewody są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. poprzez ich nieuprawnione zastosowanie, tj. bezpodstawnie zakwestionowanie prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektu w miejscowości W., wykorzystywanego przez Skarżącą wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 23 u.p.t.u poprzez ich nieuprawnione zastosowanie, tj. bezpodstawnie pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącą działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług;

- art. 99 ust. 12, art. 108 § 1, art.109 ust. 3 u.p.t.u poprzez ich nieuprawnione zastosowanie;

- art. 25 Kodeksu cywilnego, poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, w tym do określenia miejsca zamieszkania beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą w odniesieniu do konkretnego budynku oraz miejsca zamieszkania osób ubezwłasnowolnionych;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niewłaściwe zastosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa o jednoznacznej treści;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191O.p. , poprzez zaniechanie lub nie podjęcie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w zakresie:

a) ustalenia charakteru usług świadczonych przez Skarżącą w okresie objętym kontrolą;

b) ustalenia zamiarów Skarżącej związanych z realizowaną inwestycją budowlaną w W. oraz faktycznym jej

c) wykorzystaniem przez Skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej;

d) ustalenia woli zamiaru stałego przebywania w Ośrodku "I" przez beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą, poprzez zaniechanie przeprowadzenia na tę okoliczność dowodów z zeznań pensjonariuszy bądź członków ich rodzin lub opiekunów prawnych;

e) ustalenia tytułu prawnego do uznania lokali mieszkalnych znajdujących się w Obiekcie "I" jako miejsca zamieszkania beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą;

- art. 123 § 1 i 124 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

a) całkowity brak odniesienia się przez organ podatkowy do wniosków i zarzutów Skarżącej zawartych w uzupełnieniu odwołania z dnia 7 września 2012 r. od decyzji z dnia 18 lipca 2012 r.;

b) niepodjęcie próby wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, w sposób uniemożliwiający Skarżącej dobrowolne wykonanie zapadłej decyzji z uwagi na rażąco niewłaściwe zastosowanie prawidłowo ustalonej treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

- art. 210 § 1 pkt 6 ustawy O.p., poprzez:

a) błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w aspekcie charakteru usług świadczonych przez Skarżącą oraz miejsca zamieszkania beneficjentów tych usług, oraz pominięcie istotnych faktów z tym związanych, w tym bezprawne uznanie braku posiadania przez nich własnych ośrodków interesów : majątkowych, osobistych i życiowych, a w konsekwencji:

b) bezpodstawne uznanie "kryterium koncentracji życiowej" za główne kryterium określenia miejsca zamieszkania beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą, przy pominięciu miejsca ich zamieszkania kryterium posiadanego własnego "ośrodka interesów życiowych" ze szczególnym uwzględnieniem posiadanych interesów majątkowych i osobistych.

- art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a) zaniechanie przez organ podatkowy odniesienia się w decyzji do zarzutów zawartych przez Skarżącą w uzupełnieniu odwołania z dnia 7 września 2012r., oraz brak wskazania przyczyn dla których organ podatkowy nie uznał argumentów Skarżącej tam wskazanych;

b) brak w decyzji oceny faktycznej i prawnej w odniesieniu do charakteru usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz beneficjentów jej usług;

c) błędne uznanie, że inwestycja prowadzona przez Skarżącą w W. miała służyć Skarżącej do wykonywania wyłącznie działalności zwolnionej z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 u u.p.t.u oraz całkowity brak odniesienia się w skarżonej decyzji do złożonych przez Skarżącą w uzupełnieniu odwołania z dnia 7 września 2012 r. zarzutów i wyjaśnień w tym zakresie.

d) brak w zaskarżonej decyzji odniesienia się do nieuprawnionej oceny prawnej, dokonanej przez organ I instancji, który w uzasadnieniu decyzji z dnia 18 lipca 2012 r. (str. 20 wiersze : 11-16) stwierdził, że : "(...) oczywistym jest, iż do czasu uzyskania zezwolenia wojewody usługi świadczone przez Skarżącą będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 - niezależnie od tego, czy będą one świadczone w ośrodku w W. przy ul. [...], czy też w nowo wybudowanym ośrodku w W.", a w związku tym aprobata rażąco błędnie zastosowanej w tym zakresie przez organ I instancji normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt. 22 u.p.t.u, co czyniło rozstrzygnięcie organu I instancji wadliwym

e) całkowite pominięcie w skarżonej decyzji, znanych organowi odwoławczemu z urzędu faktów i dowodów potwierdzających, iż Skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła w obiekcie w W. działalności zwolnionej z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u (dowody zgromadzone w postępowaniu odwoławczym dotyczącym rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2011r.).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż nie mają żadnego uzasadnienia prawnego sugestie organu podatkowego drugiej instancji, że skoro Skarżąca budowała obiekt, którego rozwiązania architektoniczne dawały możliwości wykorzystania go dla prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., to z tego tylko powodu może być ona pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją.

Zdaniem Skarżącej, jest to wniosek z gruntu nieuprawniony, zważywszy na fakt, że Skarżąca nigdy nie planowała osobiście prowadzenia w W. domu opieki społecznej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ani świadczenia żadnych innych usług zwolnionych od podatku VAT. Zaznaczyła, iż jej zamiarem było prowadzenie wyłącznie działalności opodatkowanej i taką też faktycznie prowadziła (usługi opiekuńcze z zakwaterowaniem, wynajem nieruchomości na cele działalności gospodarczej, catering), o czym organ odwoławczy wiedział. Według Skarżącej bez znaczenia w takim razie dla jej sytuacji prawnej pozostaje charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez najemcę w wynajętym od Skarżącej obiekcie. W rezultacie działając jako przedsiębiorca poniosła wydatki inwestycyjne, odliczając podatek VAT od zakupów związanych z przedmiotową inwestycją, którą miała zamiar wykorzystywać i rzeczywiście wykorzystywała na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w całości podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Skarżacej, fakt wykorzystywania budynku w W. przez odrębny podmiot gospodarczy (najemcę) na działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT ma wpływ na odliczenie podatku VAT tylko przez tego najemcę, nie zaś na możliwość odliczenia VAT przez Skarżącą. Skarżąca działając jako niezależny przedsiębiorca dokonuje rozliczenia podatku VAT na zupełnie innym etapie obrotu, a więc jest obowiązana uwzględniać przy tych rozliczeniach wyłącznie czynności realizowane przez siebie.

Według Skarżącej nie budzi wątpliwości, że zachowała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją, przysługujące jej na mocy przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bowiem były one w pełni wykorzystywane do czynności opodatkowanych jakie świadczyła Skarżąca. W związku z powyższym, Skarżąca za bezpodstawne uznała również ustalenia organu podatkowego dotyczące podatku należnego od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim ustalenia, czy usługi opieki świadczone na rzecz osób w podeszłym wieku przez Skarżącą w obiekcie "I" są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

Organ podatkowy przyjął, iż z akt sprawy wynika, że Strona w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadziła dom opieki bez zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę. W związku z tym prowadzonego przez Stronę domu opieki nie można zaliczyć do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezspornie świadczy o tym, że usługi opieki na rzecz osób w podeszłym wieku świadczone w obiekcie "I" należy uznać za wykonywane w miejscu ich zamieszkania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u..

Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony zastosowały art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., to jest uznały, że usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone całodobowo przez Skarżącą bez wymaganego zezwolenia wojewody są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki inwestycji kryzysowej;

b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

– domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

– placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze;

c) placówki specjalistycznego poradnictwa;

d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę;

e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, działalność w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku może być prowadzona po uzyskaniu zezwolenia wojewody. Wymóg uzyskania zezwolenia wynika z troski ustawodawcy o poziom usług świadczonych przez powyższe placówki i konieczność ochrony praw osób w nich przebywających (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1429/13).

Skarżąca nie posiadała stosownego zezwolenia w kontrolowanym przez organy podatkowe okresie, pomimo tego świadczyła usługi pomocy społecznej - jak to wskazał organ pierwszej instancji - zgodnie z określeniem przedmiotu działalności gospodarczej w zaświadczeniu wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 9 listopada 2009 r. 87.30.Z - pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy ustanawiając w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. omawiane zwolnienie nie przypadkowo przesądził, że o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje m.in. posiadanie stosownego zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę. Podmiot wykonujący usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej bez stosownego zezwolenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b) u.p.t.u. nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, co podyktowane jest również troską ustawodawcy o los podopiecznych tego rodzaju placówek oraz koniecznością zagwarantowania pensjonariuszom godnych i bezpiecznych warunków pobytu, oraz związaną z tym konkurencyjnością na rynku usług pomocy społecznej.

Nie można akceptować takiej sytuacji, aby usługi opieki społecznej świadczone w obiektach niespełniających określonych standardów i niemających stosownych zezwoleń mogły korzystać dodatkowe jeszcze ze zwolnień podatkowych, które również przysługiwałyby legalnie działającym przedsiębiorcom prowadzącym domy opieki społecznej. Legalnie prowadzona działalność wiąże się zawsze z szeregiem obowiązków dla przedsiębiorcy, i choćby z tego powodu jest "droższa" w prowadzeniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że niezasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W, iż skoro Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła dom opieki bez zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę i nie można zaliczyć Strony do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., to usługi świadczone przez Skarżącą w obiekcie "I" są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. z uwagi fakt, że obiekt "I." stanowił miejsce zamieszkania przebywających w nim pensjonariuszy, a Strona świadczyła usługi opieki na rzecz osób w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania.

W ocenie Sądu, nie można przedsiębiorcy, który prowadzi dom opieki społecznej bez zezwolenia w swoisty sposób nagradzać zwolnieniem z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

Jeżeli Skarżąca prowadziła dom opieki bez zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę, to nie korzystała ze zwolnienia z podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., i nie było potrzeby rozważania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że faktycznie prowadzona przez Skarżącą działalność miała charakter prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym i w podeszłym wieku.

Organ podatkowy wyraźnie i jednoznacznie podkreśla w zaskarżanej decyzji, iż domu opieki, prowadzonego przez Stronę, nie można zaliczyć do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., gdyż Strona w kontrolowanym okresie prowadziła dom opieki bez zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

Sąd zauważa, iż nie zasadne jest stawianie znaku równości pomiędzy świadczonymi przez Skarżącą usługami całodobowej opieki osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, co w niniejszej sprawie jest poza sporem i co zostało potwierdzone przez właściwy organ administracji publicznej tj. Mazowiecki Urząd Wojewódzki w W., a usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

Rację ma Skarżąca podnosząc w skardze, iż analiza treści przepisów art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 u.p.t.u.wskazuje wprost, na odmienny ich zakres przedmiotowy, a w związku z czym różny zakres stosowania. Sąd podziela również stanowisko Strony, że Dyrektor Izby Skarbowej w W uznał, że ten sam stan faktyczny wypełnia znamiona ustawowe dwóch różnych podstaw do zwolnienia od podatku od towarów i usług - art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. Jedyna różnica w zastosowaniu tych przepisów - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. - polega na braku zezwolenia wojewody na prowadzenie działalności przez Skarżącą, a przecież różnic tych jest więcej.

Istotą usług opiekuńczych jest zapewnianie opieki rozumianej jako dbanie o osobę poddaną opiece, w szczególności w zakresie ułatwienia (umożliwienia) jej zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Z przepisów ustawy o pomocy społecznej wynika zaś, że usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem (zob. Adam Bartosiewicz, Komentarz do VAT, wyd. VII, Lex 2013).

Jak to wskazano powyżej, Skarżąca takich usług opiekuńczych nie świadczyła, wynika to z materiału zebranego przez organy podatkowe, w tym z programu naprawczego Skarżącej włączonego do akt sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Logicznym jest, że skoro Skarżąca podjęła bez wymaganego zezwolenia działalności polegającą na prowadzeniu placówki zapewniającej placówkę całodobowej opieki osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, to realizowała program naprawczy. Gdyby świadczyła usługi opiekuńcze w obiekcie "I.", tak jak uważa organ podatkowy, to nie realizowałby programu naprawczego, nie byłoby to bowiem potrzebne.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że podjęcie bez wymaganego zezwolenia działalności polegającej na prowadzeniu placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku zagrożone jest dolegliwą sankcją administracyjną. Z przepisu art. 130 ust. 2 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej wynika, że właściwy organ administracji ma obowiązek nałożenia kary w stałej wysokości na podmiot prowadzący placówkę bez zezwolenia.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż celem wprowadzenia art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług było wyłącznie objęcie zwolnieniem od podatku VAT usług świadczonych przez podmioty gospodarcze, polegających na zapewnieniu opieki osobom przewlekle chorym, niepełnosprawnym i w podeszłym wieku w domu pacjenta, w celu umożliwienia im prawidłowego funkcjonowania w warunkach domowych (tzw. agencje opiekuńcze), które w związku z charakterem prowadzonej działalności nie podlegają wpisowi do rejestru prowadzonego przez wojewodę, do którego należą jedynie placówki zapewniające całodobową opiekę wraz z zakwaterowaniem (podmioty wyszczególnione w art. 43 ust. 1 pkt. 22 u.p.t.u.). Taka, a nie inna redakcja przepisów wskazuje w sposób bezpośredni na zamiar ustawodawcy, który wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług dwa odrębne przepisy regulujące kwestię zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług pomocy społecznej dla osób potrzebujących.

W ocenie Sądu zasadne jest wskazanie, że w określonych sytuacjach przesłanki i zasady umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, która w art. 54 ust. 1 stanowi, iż osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Jak wynika z powyższego artykułu, umieszczenie osoby w domu pomocy społecznej jest rozwiązaniem ostatecznym i wymaga dokładnego zbadania okoliczności faktycznych, w celu dokonania oceny, czy osobie tej nie można udzielić pomocy w miejscu jej zamieszkania, bez konieczności opuszczania przez nią tego miejsca. Kwestiami mającymi istotne znaczenie w tej sytuacji są: stan zdrowia osoby, której dotyczy przedmiot sprawy, okoliczności środowiskowe, w których się znajduje, możliwość skorzystania przez nią z pomocy ze strony osób trzecich, a zwłaszcza z usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, w zakresie zaspokajania jej podstawowych potrzeb – podkreślenie Sądu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt II SA/Bd 128/08).

Reasumując, trafnie w zarzutach skargi podniesiono, że organ podatkowy naruszył art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. poprzez uznanie, że usługi pomocy społecznej świadczone przez Skarżącą bez wymaganego zezwolenia wojewody są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca bezpodstawnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy zakupie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem świadczone przez nią w okresie objętym kontrolą usługi, wbrew ocenie organu odwoławczego nie korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Skarżąca posiadała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Taki stan rzeczy nie uzasadniał zaś zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Rozpatrując kolejny zarzut w skardze, a dotyczący art. 25 Kodeksu cywilnego, poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, w tym do określenia miejsca zamieszkania beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą w odniesieniu do konkretnego budynku oraz miejsca zamieszkania osób ubezwłasnowolnionych, stwierdzić należy, że zasługuje on na uwzględnienie.

Przy tym Sąd zgadza się z argumentacją Skarżącej, iż kwestia ustalania miejsca zamieszkania beneficjentów usług świadczonych przez Skarżącą w okresie objętym kontrolą, ze względu na charakter tych usług jako całości, nie ma istotnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Sąd podziela pogląd Skarżącej, że również i w tym aspekcie wnioski organu podatkowego drugiej instancji oparte są na błędnych przesłankach.

Zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Miejsce zamieszkania stanowi element indywidualizacji człowieka. Zamieszkanie jest prawną kwalifikacją określonego stosunku danej osoby do miejsca. Na prawną konstrukcję miejsca zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus). Oba te elementy muszą występować łącznie.

Należy zauważyć, że w skardze trafnie wskazano, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego dowodu ze świadków w odniesieniu do pensjonariuszy na okoliczność ustalenia tych elementów oraz faktycznego miejsca zamieszkania pensjonariuszy, opierając się wyłącznie na przesłuchaniu osób postronnych i na własnych obserwacjach.

Poprzez takie działanie organ podatkowy naruszył art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., które nakazują organowi podatkowemu podjęcie wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zobowiązują do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czego organ odwoławczy nie uczynił.

Jeżeli organ pierwszej instancji jednoznacznie stwierdza w decyzji z dnia 18 lipca 2012 r. (s. 14), że "Tak naprawdę osoby te nie mają wcale wyboru. Nie mogą mieszkać samodzielnie, ani - co częste – stanowić o sobie..." oraz formułuje tezę, iż "Nie można mówić, iż osoby te stanowią o sobie. I tak naprawdę nie ma znaczenia dla sprawy, gdzie chciałyby mieszkać. Z pewnością nikt mieszkający w domu pomocy społecznej wcale nie chciałby tam przebywać, gdyby miał realny wybór, na który nie wpływałby stan zdrowia czy stopień samodzielności", to należy zauważyć, że w doktrynie sformułowano pogląd, iż nie ma jednak miejsca zamieszkania osoba, której - ze względu na chorobę psychiczną lub niedorozwój umysłowy - nie można przypisać zamiaru stałego pobytu (por. S. Grzybowski, w: System prawa cywilnego, tom l, s. 337, przyp. 113). A przerwa w faktycznym przebywaniu w miejscu zamieszkania, nawet długotrwała (np. związana ze studiami, służbą wojskową, pobytem w więzieniu), nie pozbawia danej osoby miejsca zamieszkania (por. wyrok SN z dnia 15 lipca 1978 r., sygn. akt IV CR242/78, OSN 1979, Nr 6, poz. 120 oraz glosę do tego orzeczenia A. Mączyńskiego, OSP 1981, Nr 2, poz. 84; decyzja SKO w Łodzi z dnia 26 października 1995 r., sygn. akt K02501/95, OSS 1996, Nr 2, poz. 33).

Dokonując analizy niniejszej sprawy należy również wskazać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 964/07, stwierdził, że osoba przebywająca poza miejscem zamieszkania w zakładzie karnym zachowuje prawo do zamieszkiwania w lokalu i nie można twierdzić, że utraciła faktyczny z nim kontakt, bowiem okresowo przebywa w miejscu stałego zamieszkania (przepustki) i w lokalu tym nadal mieści się jej stałe centrum życiowe.

Z analizy treść zeznań przesłuchanych członków rodzin pensjonariuszy domu opieki "I" wynika, iż niektóre z tych osób okresowo przebywają w miejscu stałego zamieszkania i są nadal związane emocjonalnie z tym miejscem, choćby poprzez więź z parafią miejsca zamieszkania.

Mając na uwadze art. 25 Kodeksu cywilnego, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawy dla wszystkich podopiecznych przebywających w domu opieki, obiekt "I." stanowił miejsce zamieszkania.

W rozpatrywanej sprawie znamiennym jest, iż organ podatkowy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie odniósł się do kwestii przebywających w ośrodku Skarżącej osób ubezwłasnowolnionych, których miejsce zamieszkania na mocy art. 27 Kodeksu cywilnego, określać można wyłącznie według miejsca zamieszkania ich opiekunów prawnych.

W komentarzu do art. 27 Kodeksu cywilnego wskazuje się, iż opiekun w wielu przypadkach nie będzie faktycznie zamieszkiwał wraz z podopiecznym, dotyczy to w szczególności wszystkich tych sytuacji, w których osoby ubezwłasnowolnione przebywają w domach pomocy społecznej. Wówczas opiekunem prawnym jest przeważnie osoba obca zatrudniona w placówce, w której przebywa podopieczny. Miejsce zamieszkania tych osób ustala się według miejsca zamieszkania opiekuna. (por. J. Strzebińczyk (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, Tom 1, pod red. E. Gniewka, s. 107, 108).

Organ podatkowy nie poczynił żadnych ustaleń, czy dla którejkolwiek z osób ubezwłasnowolnionych ustanowiono w obiekcie "I" opiekuna prawnego i czy określono miejsce zamieszkania takiej osoby wedle miejsca zamieszkania opiekuna. Istotne jest, że w art. 25 Kodeksu cywilnego chodzi o miejsce zamieszkania w określonej miejscowości, nie zaś w określonym mieszkaniu, czy też obiekcie (por. wyrok SN z dnia 24 września 1980 r., sygn. akt III CZP 31/80, OSN 1981, Nr 5, poz. 71 - z glosą Z. Kołodzieja, OSP 1981, Nr 7-8, poz. 132); wyrok NSA z dnia 8 listopada 1988 r., sygn. akt III SA 428/88, ONSA 1988/2/88; wyrok SN z dnia 26 listopada1998 r., sygn. akt I CKU 95/8, Prok. i Pr. 1999, Nr 4, poz. 29).

Odnosząc się do kwestii zasadności odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektu w miejscowości W., Sąd zauważa, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sierpniu i wrześniu 2011 r. Strona dokonała zakupu usług dotyczących budowy obiektu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Strony zawartym w piśmie z dnia 7 września 2012 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania zebrany materiał dowodowy wskazywał, że Skarżąca miała zamiar, po wybudowaniu budynku ubiegać się o zezwolenie wojewody na prowadzenie w nim przez siebie domu opieki społecznej, czyli faktycznie stać się podmiotem uprawnionym do wykonywania tego rodzaju usług, podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu drugiej instancji, świadczą o tym zgromadzone dowody.

Skarżąca w skardze natomiast argumentuje, iż w okresie objętym kontrolą, jak i zaraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obiektu w W. i przeniesieniu tam pensjonariuszy prowadziła we własnym imieniu działalność polegającą na świadczeniu usług opiekuńczych z zakwaterowaniem (bez zgody wojewody), podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Skarżącej, nie mają żadnego uzasadnienia sugestie organu podatkowego drugiej instancji, że skoro Skarżąca budowała obiekt, którego rozwiązania architektoniczne dawały możliwości wykorzystania go dla prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., to z tego tylko powodu może być ona pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją.

Zdaniem Skarżącej, jest to wniosek z gruntu nieuprawniony, zważywszy na fakt, że Strona nigdy nie planowała osobiście prowadzenia w W. domu opieki społecznej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ani świadczenia żadnych innych usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zamiarem jej było prowadzenie wyłącznie działalności opodatkowanej i taką też faktycznie prowadziła (usługi opiekuńcze z zakwaterowaniem, wynajem nieruchomości na cele działalności gospodarczej, catering), o czym organ odwoławczy wiedział.

Odnosząc się do powyższych kwestii Sąd zauważa, iż z akt sprawy nie wynika aby organy podatkowe uzyskały informację z właściwego urzędu wojewódzkiego czy Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie zezwolenia na prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku i czy uzyskała w tym zakresie zezwolenie i kiedy. Natomiast Skarżąca w piśmie z dnia 2 lutego 2012 r. poinformowała, że nie podjęła jeszcze decyzji w sprawie ubiegania się o zezwolenie wojewody, a w uzupełnieniu odwołania (pismo z dnia 7 września 2012 r.) wskazała, że o takie zezwolenie wystąpił najemca nieruchomości dopiero w marcu 2012 r.

Jeżeli z akt postępowania wynika, iż Skarżąca nie złożyła wniosku i nie ma takiego zezwolenia, to organ podatkowy nie może antycypować faktu potencjalnego jego otrzymania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 67 ustawy o pomocy społecznej wojewoda wydaje zezwolenie, jeżeli podmiot o nie występujący spełnia warunki określone w ustawie, spełnia standardy, o których mowa w art. 68 ustawy o pomocy społecznej oraz przedstawi stosowne dokumenty określone w art. 67 ust. 2 pkt. 3 ww. ustawy.

Zamiar prowadzenia reglamentowanej przez państwo działalności gospodarczej w oparciu o zezwolenie udzielone przez organ administracji publicznej, a sam fakt uzyskania takiego zezwolenia i prowadzenie zgodnie z zezwoleniem takiej działalności to dwie różne kwestie.

Z akt sprawy rzeczywiście wynika, że Strona prowadzoną inwestycję zamierzała wykorzystać na dom opieki społecznej, dla świadczenia usług całodobowej opieki dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku, jednak ten fakt nie uprawnia do stawiania tezy, iż zakup usług był związany z przyszłą działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług.

Sąd zauważa, ze jeśli nawet uznać, iż Skarżąca świadczyła takie same usługi opiekuńcze z zakwaterowaniem na rzecz pensjonariuszy w prowadzonym przez nią obiekcie "I" i w nowo wybudowanym obiekcie, to nie były to usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., w tej kwestii Sąd wypowiedział się powyżej.

W ocenie Sądu, organy nie uzasadniły w sposób wystarczający, że nowy obiekt miał służyć wyłącznie działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż podmiot decydujący się na prowadzenie działalności w sferze, w której na mocy ustawy o pomocy społecznej wymagane jest zezwolenie, winien złożyć wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie placówki przed faktycznym rozpoczęciem działalności. Skoro bezspornym jest, iż Skarżąca takiego wniosku nie złożyła, to nie można twierdzić, iż prowadzona przez Stronę inwestycja służyć miała prowadzeniu działalności zwolnionej na mocy an. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Skarżąca zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją, przysługujące jej na mocy przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bowiem były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych jakie świadczyła Skarżąca.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku