Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 216/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 4 pkt 2, art. 210 par 1  pkt 6 i par 4 , art. 124
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego T. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US") z [...] czerwca 2018r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu jej na majątku Skarżącego.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W związku z prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniem kontrolnym w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r., Naczelnik US decyzją z [...] czerwca 2018r. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w związku z nienależnie otrzymanym zwrotem za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2013r. oraz podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku Skarżącego.

W uzasadnieniu Naczelnik US podniósł, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż zachodzą przesłanki do zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego. Wskazał następnie, że Skarżący w 2013r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży za pośrednictwem Internetu, usług internetowych, usług księgowych, sprzedaży kredytów.

W toku kontroli ustalono, że Skarżący prowadził dokumentację podatkową i dokonywał rozliczeń podatkowych następującym osobom: A. G., P. L., M. K. i N. G. Działalność w tym zakresie prowadził bez zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. Ze zgromadzonych dowodów wynika też, że Skarżący uzyskiwał obroty z tytułu usług prowadzenia dokumentacji podatkowej, których nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży i nie zadeklarował należnego podatku w składanych deklaracjach VAT za kontrolowany okres.

Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie od stycznia do grudnia 2013r. Skarżący wystawił tzw. puste faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jak podkreślił Naczelnik US, Skarżący nie miał realnych możliwości wykonania zafakturowanych robót. Skarżący nie dysponował zapleczem technicznym i osobowym do wykonania prac. Nie wskazał osób, które wykonały zafakturowane prace. W 2013r. był zatrudniony na umowę o pracę w dwóch firmach, prowadził handel przez Internet, świadczył usługi informatyczne oraz prowadził księgi podatkowe innym podatnikom. W związku z wystawieniem ww. faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi łącznie kwotę 48.625,00 zł.

Według ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego Skarżący nadto w okresie od stycznia do grudnia 2013r. nieprawidłowo dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT wskazany na fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Wystawcami tych faktur są:

- PHU S. Z. J. ( usługi transportowe i usługi porządkowe (z informacji uzyskanej od Naczelnika US w O. wynika, że Z. J. nie posiada otwartego obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług i nie złożył deklaracji w zakresie podatku VAT; Kontrolowany nie potrafi wyjaśnić szczegółów zawartych transakcji);

- G.M. A. A. G. ( naprawa układu jezdnego blacharki; remont kapitalny samochodu, naprawa samochodu, usługi transportowe (A. G. nie potwierdził wykonania usług na rzecz Skarżącego);

- PHU T. I. E. H.; G.sp. z o.o.; Przedsiębiorstwo Handlowe A. S.A.; Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe M. J.; R. M. O. T. R.oraz Sklep AGD "G." D. G. ( zakup materiałów budowlanych (w toku kontroli Skarżący wyjaśnił, że materiały budowlane były wykorzystane do drobnych napraw i remontów w biurze przy ul. D. w R., jednakże wyjaśnienia te nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym; z informacji uzyskanej z Urzędu Gminy w R. wynika, że Skarżący opłacał w powyższym okresie podatek od nieruchomości: od budynku mieszkalnego o pow. 30 m2 oraz od gruntów zakwalifikowanych wg ewidencji gruntów i budynków, jako teren zabudowy mieszkaniowej o pow. 435 m2; przesłuchany M. K. zeznał, że na działce w L. znajdował się tylko stary budynek gospodarczy, w którym mieszkał brat matki Skarżącego; P. L. i M. K. zeznali, że w sprawach księgowych kontaktowali się ze Skarżącym pod adresem P. ul. M. zarówno w budynku mieszkalnym jak i w budynku gospodarczym; Skarżący nie przedłożył tytułu prawnego do zajmowanego lokalu w P.; z informacji otrzymanych od Skarżącego oraz załączonego zaświadczenia Burmistrza Miasta P. wydanego 14 czerwca 2017r. wynika, ze Skarżący zameldował się na pobyt stały pod adresem P. ul. A. M.).

W konsekwencji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że faktury wystawione przez PHU S. Z. J. (usługi transportowe i usługi porządkowe) oraz G.M. A. A. G. (naprawa pojazdów i usługi transportowe) nie dokumentują czynności, które zostały dokonane, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Również faktury dokumentujące nabycie materiałów budowlanych nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Skoro bowiem materiały budowlane zostały przeznaczone do celów nie związanych z czynnościami opodatkowanymi, Skarżącemu nie służyło prawo do odliczenia podatku VAT. W oparciu o te ustalenia Naczelnik US określił przybliżone kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w związku z nienależnie otrzymanym zwrotem.

Zdaniem Naczelnika US, posługiwanie się przez Skarżącego fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, odliczanie podatku VAT z tych faktur, a także wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji oraz posługiwanie się tymi fakturami świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji.

Naczelnik US argumentował, że w oparciu o posiadane informacje ustalono, iż Skarżący posiada: udział w [...] części nieruchomości o pow. 0.0424 ha położonej w miejscowości W., C.; udział w [...] części nieruchomości o pow. 0.0599 ha położonej w miejscowości W., C.; udział w [...] części nieruchomości położonej w L. Skarżący nie posiada natomiast pojazdów mechanicznych.

W ocenie Naczelnika US, uzyskiwane przez Skarżącego dochody nie dają gwarancji wywiązania się przez Skarżącego z nałożonych obowiązków wobec budżetu państwa. Wynika to z faktu wykazywania niskich dochodów w latach 2016-2017 oraz znacznej dysproporcji pomiędzy uzyskiwanymi dochodami a przewidywaną wysokością przybliżonych zobowiązań podatkowych. Z deklaracji PIT-36 za 2016r. wynika bowiem, że Skarżący osiągnął dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie 21.006,24 zł, natomiast z działalności gospodarczej Skarżący wykazał stratę w kwocie 23.742,77 zł. Z deklaracji PIT-36 za 2017r. wynika, że Skarżący uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 22.631,16 zł, natomiast z działalności gospodarczej wykazał stratę w wysokości 41.262,15 zł. Naczelnik US zaznaczył też, że Skarżący złożył nierzetelne oświadczenie, gdyż nie wskazał w nim majątku jaki posiada.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku Skarżącego w sytuacji, gdy brak obiektywnych przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w przyszłej decyzji wydanej przez organ podatkowy, a tym samym zastosowania zabezpieczenia na majątku;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzygniecie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżący dysponuje majątkiem, który umożliwi spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych;

- art. 120 O.p. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej pojęcia "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" użytego w art. 33 § 1 O.p. w sposób, który uzasadniał zastosowanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego w sytuacji, która nie jest oparta o przepisy podatkowe.

Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: M. P. i Z. J., na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej, przekazywania informacji o działalności w formie czynnego podatnika VAT, rzeczywistego wykonywania fakturowanych usług oraz wynagrodzenia za ich wykonanie oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego pod adresem: L, ul. D.

Ponadto Skarżący wnioskował o:

- wystąpienie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w O. o udzielenie informacji w zakresie danych osobowych pracowników zgłoszonych do ubezpieczenia przez Z. J. w 2013r. - na okoliczność rzeczywistego wykonywania przez ww. działalności gospodarczej oraz świadczenia fakturowanych usług, wystawianie prawidłowych faktur, rozliczania za wystawione usługi dokumenty księgowe i dostarczony towar oraz rzeczywistego doręczania drewna kontrahentom;

- dołączenie wszystkich dokumentów księgowych prowadzonych dla G.M. A. A. G., celem porównania podpisów na kwestionowanych przez A. G. fakturach z dokumentami przez niego niekwestionowanymi na okoliczność wykonania usług na rzecz Skarżącego;

- wystąpienie do wszystkich podmiotów, którym miał wystawiać rzekomo tzw. "puste faktury" z zapytaniem w jakiej formie opłacili dokument i czy go w ogóle opłacali oraz o przedłożenie dowodu zapłaty (przelewu lub potwierdzenia) na okoliczność faktycznie wykonanych usług obrazujący rzeczywisty obrót gospodarczy;

- przeanalizowanie przez organ rzekomo tzw. "pustych faktur" z wykazem operacji bankowych dla numerów kont prowadzonych dla Skarżącego, w których posiadaniu jest organ, a dla których nabywcy usług dokonali przelewów bankowych tytułem wynagrodzenia na okoliczność faktycznie wykonanych usług oraz zapłaty za nie wynagrodzenia obrazujących rzeczywisty obrót gospodarczy;

- udzielenie informacji przez Naczelnika US, jaką kwotę zabezpieczono w wyniku wydania decyzji zabezpieczającej oraz wydanych na jej podstawie tytułów zabezpieczających;

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do odwołania na okoliczności wskazane w jego uzasadnieniu (5 wydruków z CEIDG dot. działalności gospodarczej Skarżącego).

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że brak jest podstaw do dokonania zabezpieczenia, dysponuje majątkiem, który umożliwi spłatę przyszłych zobowiązań podatkowych, a organ nie zbadał wartości posiadanego majątku w postaci nieruchomości. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy nie wykazał na czym polega "uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane". Zaznaczył, że w czasie postępowania kontrolnego nie przeprowadzono w pełni postępowania dowodowego, tylko z innych postępowań organy przejęły zeznania świadków oraz protokoły pokontrolne. Skarżący zarzucił, że ustalenia organu zostały poczynione dowolnie, sprzecznie z doświadczeniem życiowym oraz materiałem dowodowym. Zdaniem Skarżącego, organ nie uzasadnił, na podstawie jakich konkretnie okoliczności uznawał każdą fakturę z zestawienia za "pustą" lub też nie dokumentującą rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. określone zostały przez Naczelnika US stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego wszczętego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy wskazując na ustalenia organu I instancji podniósł, że Skarżący w 2013r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży za pośrednictwem Internetu, usług internetowych, usług księgowych, sprzedaży kredytów.

W toku kontroli ustalono, że Skarżący prowadził dokumentację podatkową i dokonywał rozliczeń podatkowych następującym osobom: A. G., P. L., M. K. i N. G. Działalność w tym zakresie prowadził bez zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej.

Ponadto na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2013r. Skarżący wystawił tzw. puste faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skarżący nie miał bowiem realnych możliwości wykonania zafakturowanych robót. Skarżący nie dysponował zapleczem technicznym i osobowym do wykonania prac. Nie wskazał osób, które wykonały zafakturowane prace. W 2013r. był zatrudniony na umowę o pracę w dwóch firmach, prowadził handel przez Internet, świadczył usługi informatyczne oraz prowadził księgi podatkowe innym podatnikom. W związku z wystawieniem ww. faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi łącznie kwotę 48.625,00 zł.

Dyrektor IAS zauważył, że organ pierwszej instancji ustalił także, że Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2013r. nieprawidłowo dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT wskazany na fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wystawcami tych faktur są: PHU S. Z. J.; G.M. A. A. G.; PHU T. I. E. H.; G. sp. z o.o.; Przedsiębiorstwo Handlowe A. S.A.; Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe M. J.; R. Materiały Ogólnobudowlane T. R. oraz Sklep AGD "G." D. G..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na wyżej wskazane nieprawidłowości, a także na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przed dniem wszczęcia kontroli za badany okres Naczelnik US ustalił przybliżone kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w związku z nienależnie otrzymanym zwrotem za poszczególne miesiące 2013r. (łącznie: 17.392 zł).

Dyrektor IAS zaznaczył, że łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r. oraz wysokość przybliżonej kwoty podatku do zapłaty wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia do grudnia 2013r. może wynieść łącznie 66.017,00 zł plus kwota odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 29.676,00 zł.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Podkreślił, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej wezwano Skarżącego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Skarżący nie ustosunkował się do powyższego wezwania i nie przedłożył ww. oświadczenia w wyznaczonym terminie.

Natomiast według dokonanych ustaleń organu Skarżący posiada:

- udział w [...] części nieruchomości o pow. 0.0424 ha położonej w miejscowości W., C.;

- udział w [...] części nieruchomości o pow. 0.0599 ha położonej w miejscowości W., C.;

- udział w [...] części nieruchomości położonej w L..

Jak ustalono Skarżący nie posiada pojazdów mechanicznych.

Z kolei z deklaracji PIT-36 za 2016r. wynika, że dochód Skarżącego z wynagrodzenia za pracę wyniósł 21.006,24 zł, natomiast z działalności gospodarczej Skarżący wykazał stratę w kwocie 23.742,77 zł. Z deklaracji PIT-36 za 2017r. wynika, że Skarżący uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 22.631,16 zł, natomiast z działalności gospodarczej wykazał stratę w wysokości 41.262,15 zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wysokość dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w ostatnich latach nie pozwoli mu jednorazowo uregulować ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego. Zauważył, że Skarżący posiada również ułamkowe części udziału w ww. nieruchomościach. Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący ani w toku postępowania kontrolnego, ani w złożonym odwołaniu nie wskazał wartości posiadanego majątku w postaci nieruchomości (udziałów), która pozwoliłaby w całości uregulować przewidywane zobowiązanie podatkowe. Skarżący nie wskazał też innych składników majątkowych pozwalających na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Dyrektora IAS w świetle powyższego istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r. w łącznej wysokości 66.017,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 29.676,00 zł może nie zostać przez Skarżącego wykonane.

Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego potwierdza m.in.:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami Skarżącego,

- brak pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w ujawnionym majątku Skarżącego,

- posługiwanie się fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży;

- okoliczność powstania zobowiązań, tj. ujawnienie zobowiązania podatkowego dopiero w wyniku kontroli podatkowej.

W związku z powyższym Dyrektor IAS zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu w zakresie rzetelności transakcji dokonanych przez Skarżącego, Dyrektor IAS wskazał m.in., że nie dotyczą one postępowania zabezpieczającego i nie mogą mieć wpływu na wynik tej sprawy. Jednocześnie organ podkreślił, że Skarżący nie został wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu pozbawiony możliwości wykazania, że prowadził działalność zgodnie z prawem. Kwestia ta należy jednak do materii postępowania kontrolnego, a następnie wymiarowego, a nie zabezpieczającego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku Skarżącego, w sytuacji, gdy brak obiektywnych przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w przyszłej decyzji wydanej przez organ podatkowy, a tym samym zastosowania zabezpieczenia na majątku;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, na którym to organy skarbowe oparłyby uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w przyszłej decyzji wymiarowej w sposób obiektywny, na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie istniejącej zaległości podatkowej Skarżącego, zbadania stanu finansowego prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz okresu ewentualnego zalegania;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżący dysponuje majątkiem, który umożliwi spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych;

- art. 120 O.p. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej pojęcia "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" użytego w art. 33 § 1 O.p. w sposób, który uzasadniał zastosowanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego w sytuacji, która nie jest oparta o przepisy podatkowe, a tym samym naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 O.p., poprzez nieustosunkowanie się organu do argumentacji prawnej Skarżącego powołanej na podstawie przytoczonego orzecznictwa w zajmowanym stanowisku w sprawie w złożonym odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że brak jest podstaw do dokonania zabezpieczenia, dysponuje majątkiem, który umożliwi spłatę przyszłych zobowiązań podatkowych, a organ nie zbadał wartości posiadanego majątku w postaci nieruchomości. W ocenie Skarżącego, organ nie wykazał na czym polega "uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane". Podniósł, że w czasie postępowania kontrolnego nie przeprowadzono w pełni postępowania dowodowego, tylko z innych postępowań organy przejęły zeznania świadków oraz protokoły pokontrolne. Skarżący zarzucił, że ustalenia organu zostały poczynione dowolnie, sprzecznie z doświadczeniem życiowym oraz materiałem dowodowym. Wskazał ponadto, że organ nie uzasadnił, na podstawie jakich konkretnie okoliczności uznawał każdą fakturę z zestawienia za "pustą" lub też nie dokumentującą rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor IAS nie dokonał własnych ustaleń faktycznych oraz dowodowych, bowiem oparł się jedynie na ustaleniach organu I instancji, czym naruszył przepisy prawa. Skarżący podniósł, że obowiązkiem organu II instancji jest rozpoznanie kolejny raz sprawy, a nie automatyczne przyjęcie ustaleń innych organów. Podkreślił, że organ odwoławczy nie dokonał własnych ustaleń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, ani nie podjął przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącego jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji.

W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji wadliwą ocenę zastosowania art. 33 § 1 O.p. w stanie faktycznym sprawy. Zarzut ten jest chybiony, podobnie jak zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 O.p. zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Rację zatem ma organ podatkowy, gdy wywodzi, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Należy podkreślić, że chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Ponadto zgodnie z art. 33c § 2 O.p. przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a. Jak stanowi art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione przez organy podatkowe, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego.

Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej Skarżącego, stanu jego majątku i możliwości płatniczych.

Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, CBOSA).

Sąd stwierdza, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą, zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Podkreślić także należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016r. I FSK 251/15 - CBOSA).

W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006r., II FSK 373/05, CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jak już wskazano uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012r., I FSK 594/11, CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10, LEX nr 1068121).

Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, np.: gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych (np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT). Jak wskazuje się zgodnie w orzecznictwie sądowym, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 21 września 2016r., I SA/Gd 454/16 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie wyroku z 14 września 2016r. VIII SA/Wa 110/16, czy też WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016r. I SA/Łd 1197/15 (CBOSA).

W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. nie zostaną wykonane. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego, było w pełni uzasadnione.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe wskazały na następujące okoliczności faktyczne uzasadniające obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

W pierwszej kolejności organy podkreślały istnienie okoliczności świadczących o możliwości powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług w związku z posługiwaniem się przez Skarżącego fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, odliczaniem podatku VAT z tych faktur, a także wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji oraz posługiwaniem się tymi fakturami. Okoliczności te wskazują też na nierzetelne prowadzenie ewidencji.

Jak podnosiły bowiem organy, w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego ustalono mianowicie m.in., że Skarżący prowadził dokumentację podatkową i dokonywał rozliczeń podatkowych czterem osobom. Działalność w tym zakresie prowadził bez zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. Z tytułu usług prowadzenia dokumentacji podatkowej Skarżący uzyskiwał obroty, których nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży i nie zadeklarował należnego podatku w składanych deklaracjach VAT za kontrolowany okres.

Ponadto wskazano na ustalenia, że w okresie od stycznia do grudnia 2013r. Skarżący wystawił tzw. puste faktury niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organy ustalenia te wywodziły m.in. z faktu, że Skarżący nie miał realnych możliwości wykonania zafakturowanych robót. Skarżący nie dysponował zapleczem technicznym i osobowym do wykonania prac. Nie wskazał osób, które wykonały zafakturowane prace. W 2013r. był zatrudniony na umowę o pracę w dwóch firmach, prowadził handel przez Internet, świadczył usługi informatyczne oraz prowadził księgi podatkowe innym podatnikom. Według organów w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi łącznie kwotę 48.625,00 zł.

Według ustaleń organów Skarżący nadto w okresie od stycznia do grudnia 2013r. nieprawidłowo dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT wskazany na fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wystawcami tych faktur są: PHU S. Z. J. (usługi transportowe i usługi porządkowe) oraz G.M. A. A. G. (naprawa układu jezdnego blacharki; remont kapitalny samochodu, naprawa samochodu, usługi transportowe). Zdaniem organów zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez PHU S. Z. J. oraz G.M. A. A. G. nie dokumentują czynności, które zostały dokonane, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktury dokumentujące nabycie materiałów budowlanych (od: PHU T. I. E. H.; G. sp. z o.o.; Przedsiębiorstwo Handlowe A. S.A.; Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe M. J.; R. Materiały Ogólnobudowlane T. R. oraz Sklep AGD "G." D. G.) również nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Materiały budowlane zostały bowiem przeznaczone do celów nie związanych z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego. W oparciu o te ustalenia określono przybliżone kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w związku z nienależnie otrzymanym przez Skarżącego zwrotem VAT.

Dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia wskazują tym samym na występowanie nieprawidłowości, które z kolei wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane wskazanymi przez organ podatkowy fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru, a więc, że Skarżący prowadził nierzetelne księgi podatkowe.

Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, iż instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, s. 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że nie ujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa, stosownie do treści art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowi okoliczność, której stwierdzenie wskazuje na możliwość - w przypadku braku zabezpieczenia majątkowego - utrudnienia lub udaremnienia egzekucji.

Ponadto w ocenie Sądu, ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, a mianowicie prognozowana wysokość zobowiązania podatkowego i ustalony stan majątkowy Skarżącego, stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia.

Otóż wielkość przedmiotowych należności podatkowych w podatku od towarów i usług na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami wyniosła ponad 95.000,00 zł (łącznie należność główna: 66.017,00 zł oraz odsetki w łącznej kwocie: 29.676,00 zł).

Z ustaleń organów wynika wprawdzie, że Skarżący posiada majątek nieruchomy, jednakże Skarżący jest jedynie współwłaścicielem nieruchomości i to w nieznacznej części.

Jak wynika bowiem z akt sprawy Skarżący posiada:

- udział wynoszący [...] części nieruchomości niezabudowanej o pow. 0,0424 ha położonej w miejscowości W., C. (k. 22 akt podatkowych);

- udział wynoszący [...] części nieruchomości niezabudowanej o pow. 0,0599 ha położonej w miejscowości W., C. (k. 24 akt podatkowych);

- udział wynoszący [...] części nieruchomości o pow. 1,8500 ha położonej w L. [nieruchomość składa się z następujących działek: [...] – lasy; [...] – lasy; [...] – pastwiska trwałe; [...] – grunty orne; [...] – grunty rolne zabudowane: budynek mieszkalny i budynek gospodarczy dla rolnictwa] (k. 19-20 akt podatkowych).

Biorąc pod uwagę powierzchnię tych nieruchomości oraz fakt, że Skarżący jest jedynie ich współwłaścicielem, a jego udziały w dwóch z nich wynoszą jedynie [...] części nieruchomości, uznać należy, że nie jest to majątek, który można uznać jako zapewniający zapłatę przewidywanych należności podatkowych. Zauważyć należy, że w sytuacji gdy zobowiązany jest jedynie współwłaścicielem nieruchomości, prowadzenie egzekucji należności podatkowych wobec zobowiązanego z udziału w nieruchomości jest w praktyce niemożliwe (nieskuteczne), gdyż udział taki nie znajduje zazwyczaj nabywców. Ponadto sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym udziałów w nieruchomościach wiąże się z koniecznością dokonania wyceny poszczególnych udziałów, co wiąże się z ponoszeniem kosztów wyceny, co z kolei ma wpływ na koszty egzekucyjne, które obciążają zobowiązanego. Niewielki udział zobowiązanego w danej nieruchomości może oznaczać, że koszty przeprowadzenia egzekucji z takiego udziału, będą przewyższać wartość udziału.

Już te okoliczności wskazują, że nie można uznać majątku Skarżącego w postaci udziałów w przedmiotowych nieruchomościach jako tego, który pozwala na wykonanie prognozowanych należności podatkowych. Stąd też dokonywanie jego wyceny uznać należało za niecelowe. Podkreślenia wymaga, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Postępowanie dowodowe w zakresie dokonania szczegółowej wyceny poszczególnych udziałów w nieruchomościach, już z założenia jest czasochłonne. Ponadto jak już wskazano, przy ocenie czy dany majątek pozwala na wykonanie prognozowanych należności podatkowych, istotne jest bardziej to, czy realnie możliwe jest szybkie zbycie tego majątku (udziałów w nieruchomości).

Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że uzyskiwane przez Skarżącego w latach poprzednich dochody nie dają gwarancji wywiązania się przez niego z nałożonych obowiązków wobec budżetu państwa. Z deklaracji PIT-36 za 2016r. wynika bowiem, że Skarżący osiągnął dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie 21.006,24 zł, natomiast z działalności gospodarczej Skarżący wykazał stratę w kwocie 23.742,77 zł. Z deklaracji PIT-36 za 2017r. wynika zaś, że Skarżący uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 22.631,16 zł, natomiast z działalności gospodarczej wykazał stratę w wysokości 41.262,15 zł.

Dane te wskazują, że Skarżący nie będzie w stanie dokonać spłaty prognozowanych należności z tytułu podatku VAT z dochodów uzyskanych w latach poprzednich.

Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący posiadał pojazdy mechaniczne o wartości dającej podstawę do uznania, że zapewnią zapłatę przewidywanych należności podatkowych.

Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący nie dysponuje wystarczającymi aktywami do uiszczenia ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co może również skutkować utrudnieniem ich przymusowego dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. Wprawdzie sama suma wysokości przewidywanych należności podatkowych w istocie nie uzasadnia obawy niewykonania ich w przyszłości, jednakże odniesienie ich wielkości do dochodów i stanu majątku Skarżącego oraz ocena prawdopodobieństwa ich wykonania w kontekście jego działań jako przedsiębiorcy i podatnika, może prowadzić do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wskazały na konkretne okoliczności, stanowiące o zasadności zabezpieczenia. Wskazały na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, które wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane wskazanymi przez organ fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru, co z kolei oznacza, że Skarżący prowadził nierzetelne księgi podatkowe. Ujawnienie w toku kontroli podatkowej, że podatnik prowadził nierzetelne księgi handlowe jest także przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2015r. III SA/Gl 1723/15, CBOSA).

Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały sytuację Skarżącego pod względem możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, wskazując osiąganie w latach poprzednich dochodów w kwotach nie pozwalającej pokryć przewidywanych należności podatkowych, a także sposób powstania zabezpieczanych zaległości, wielkość zabezpieczanych należności podatkowych, majątek nieruchomy w postaci ułamkowych części.

Mając na uwadze przywołane dane należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy Skarżącego jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Natomiast Skarżący poza gołosłownym stwierdzeniem, że organ błędnie ocenił jego sytuację finansową i majątkową, nie wykazał, że dokonane przez organy w tym zakresie ustalenia są w rzeczywistości wadliwe. Nie wskazał żadnego majątku, który pozwalałby na uznanie, że prognozowane należności podatkowe zostaną przez Skarżącego uiszczone.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że to na organie podatkowym spoczywa całkowity ciężar wykazania, iż spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów, nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Jeżeli zatem Skarżący uważał, że jego majątek jest wystarczający do zapłaty zobowiązań, których wysokość została wstępnie określona w decyzji o zabezpieczeniu, powinien był przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że to on ma najlepszą wiedzę na temat posiadanego przez siebie majątku. Jednak okoliczności takich Skarżący nie wskazał w toku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że nie wykazał w oświadczeniu swojego majątku, gdyż został wprowadzony w błąd przez urzędników, iż w oświadczeniu tym należy wykazać majątek jego przedsiębiorstwa, wskazać po pierwsze należy, że Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił tego twierdzenia. Ponadto skoro Skarżący prowadzi opodatkowaną podatkiem VAT działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, to Skarżący był z tego tytułu podatnikiem, kontrola podatkowa była prowadzona wobec Skarżącego, a tym samym w związku z wezwaniem do złożenia oświadczenia o stanie majątku, nie powinno budzić wątpliwości, że odnosiło się ono do majątku Skarżącego. Wskazać należy, że przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania, w tym publicznoprawne. Nadto nawet przyjmując, że urzędnicy wprowadzili Skarżącego w błąd, to zauważyć należy, że nic nie stało na przeszkodzie, aby na etapie odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 25 czerwca 2018r., Skarżący złożył oświadczenie o swojej sytuacji finansowej i majątkowej wykazując składniki tego majątku. Tymczasem Skarżący ograniczył się jedynie do stwierdzenia w odwołaniu, że posiada majątek niezbędny do dokonania zapłaty prognozowanych należności podatkowych.

W związku z argumentacją zawartą w skardze, trzeba również wskazać, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Natomiast podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące realnego charakteru dokonywanych transakcji w przedmiotowej sprawie nie mają istotnego znaczenia. Są one bowiem istotne w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązań w podatku VAT i nie mają bezpośredniego wpływu na przesłankę dokonania ich zabezpieczenia, o której wyżej mowa. Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie jest również ustalenie świadomości Skarżącego w kwestii uczestnictwa w przestępstwie podatkowym, ani kwestii związanych z weryfikacją kontrahentów. Podana w decyzji organu I instancji wysokość zobowiązania nie kreuje zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, które podlega wpłacie do organu podatkowego.

Postępowanie zabezpieczające jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Z przepisu art. 33 O.p. wynika, że można również dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które już powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej ich wysokość. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania, a stosowanie zabezpieczenia jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Powyższe oznacza, że przed dokonaniem zabezpieczenia musi nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Przy czym określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej. Organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania podatkowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3019/17; CBOSA).

W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczone zgodnie z art. 33 § 4 O.p. na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Dla celów określenia wysokości zabezpieczenia wykorzystuje się m.in. ustalenia i dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu wymiarowym.

W niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na ustaleniach poczynionych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej. Powyższe dane - w ocenie Sądu - stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość należności podatkowych podlegających zabezpieczeniu. Nie jest przy tym zasadny zarzut błędnego ustalenia przybliżonych kwot ustalonego zobowiązania albowiem wynikał on z materiałów kontrolnych zgromadzonych na dzień wydania rozstrzygnięcia. Argument, że materiał był niepełnie zebrany nie może wywołać skutku prawnego, gdyż jak wskazano wyżej nie jest to postępowanie wymiarowe, a jego celem jest jedynie ustalenie zabezpieczenia na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Podkreślić raz jeszcze należy, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, w związku z czym nie ma potrzeby włączania do akt postępowania zabezpieczającego pełnych akt kontroli podatkowej, a tym samym dokonywania ich oceny w decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym nie ma też potrzeby włączania do akt postępowania zabezpieczającego dowodów wskazywanych przez Skarżącego w odwołaniu, a następnie w skardze. O przeprowadzenie takowych dowodów Skarżący może wnioskować w postępowaniu wymiarowym w przypadku jego wszczęcia po zakończeniu kontroli podatkowej.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miał prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu II instancji – prawo złożenia skargi do Sądu. Tak więc w niniejszej sprawie, organy podatkowe uprawdopodobniły fakt istnienia należności podatkowych, poprzez wskazanie na okoliczności związane z fakturami dokumentującymi transakcje, które nie miały rzeczywistego charakteru oraz z fakturami dokumentującymi wydatki nie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Organ wyliczył także przybliżoną wartość tych należności. Jak już wskazano wartość ta nie musi odpowiadać wartości rzeczywistej. Rzeczywista wartość będzie dopiero ustalana na podstawie odpowiedniego postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej.

Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie organy wskazały takie dane.

Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 229 O.p. W związku z tymi zarzutami podnieść również należy, że organ wykazał też, iż majątek i dochody Skarżącego nie dają gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę, że Skarżący nie wywiąże się z tych zobowiązań.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady praworządności. Podkreślić raz jeszcze należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Tymczasem większość zarzutów i twierdzeń Skarżącego dotyczy ewentualnego szczegółowego udowodniania wysokości przyszłego podatku oraz zasadności jego określenia. Jak już jednak wskazano nie jest to przedmiot postępowania zabezpieczającego i stąd zarzuty Skarżącego w tym zakresie musiały zostać oddalone.

Za chybiony uznać należało również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Istotą tej zasady jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, nie oznacza wadliwości prowadzonego postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Skoro w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Jak już wskazano powyżej nie było też podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości poszczególnych udziałów jakie Skarżący posiada w ww. nieruchomościach.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p.

W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać jedynie można, że kwestia dokonania sposobu zabezpieczenia przez organ egzekucyjny jest poza zakresem niniejszej sprawy, gdyż odnosi się do wykonania decyzji o zabezpieczeniu.

Podsumowując: zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego. Sąd nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.