Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1417/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 406
law: Ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - tekst jednolity
article: art. 67 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. n
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], X. w X. (dalej jako: orkiestra, wnioskodawczyni, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), świadczonej usługi.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że jest osobą prawną, instytucją artystyczną (orkiestrą) w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 406, ze zm. - w skrócie: "u.o.p.d.k."), która powstała na mocy umowy o utworzeniu instytucji kultury pomiędzy Województwem [...] a Radiem S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako: "Radio"). Wcześniej wnioskodawczyni znajdowała się w strukturze Radia.

W ramach swej działalności orkiestra prowadzi działalność kulturalną świadcząc usługi w oparciu o umowę z Radiem. Umowa określa warunki stałego nabywania przez Radio od wnioskodawczyni praw pokrewnych do artystycznych wykonań, majątkowych praw autorskich do wkładów twórczych reżyserów, praw producenta fonogramu oraz prawa do rozpowszechniania imienia i nazwiska, wizerunku, podobizny artystów wykonawców wykorzystanych, a następnie utrwalonych w trakcie koncertów lub nagrań studyjnych. Szczegółowo określony przedmiot umowy stanowi: udzielenie przez orkiestrę Radiu wyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie licencji na korzystanie i rozporządzenie w całości lub części autorskimi prawami majątkowymi reżyserów i pokrewnymi do utrwalenia zrealizowanego na jego rzecz, oraz prawa do rozpowszechniania imienia i nazwiska, wizerunku, podobizny artystów wykonawców wykorzystanych, a następnie utrwalonych w trakcie koncertu lub nagrania studyjnego, w nieograniczonej ilości nadań i wielkości nakładów na określonych polach eksploatacji. Zezwolenie to obejmuje również prawo do włączania autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych w całości lub części do innego utworu audialnego lub audiowizualnego, w określonym zakresie, z zastrzeżeniem poszanowania dóbr osobistych artystów wykonawców i autorów. Radio nabywa uprawnienie do wykonywania praw zależnych i udzielania sublicencji do korzystania z praw na określonych polach eksploatacji, a także wykorzystania praw oraz wizerunków artystów wykonawców i reżyserów dla celów promocji i reklamy. Wnioskodawczyni doręcza w terminie 30 dni po każdym z utrwaleń Radiu nośniki z utrwaleniem. Radio nabywa nośniki na własność z chwilą ich doręczenia.

Za wykonywanie powyższej usługi orkiestrze przysługuje wynagrodzenie w wysokości, nie niższej niż określona w umowie. Wnioskodawczyni została zobligowana do wystawiania faktur dotyczących konkretnych nagrań.

W umowie o utworzeniu instytucji kultury zawartej między Województwem [...] a Radiem, każda ze stron zobowiązała się do dostarczenia niezbędnych dla funkcjonowania orkiestry środków finansowych. Statut orkiestry wyraźnie wskazuje natomiast, że źródłami finansowania jej działalności są głównie dotacje udzielane przez Województwo oraz środki finansowe w formie wynagrodzenia z tytułu udzielenia Radiu (jako stronie umowy o utworzeniu instytucji kultury) licencji. Orkiestra oświadczyła, że jest uprawniona do rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi reżyserów i pokrewnymi do utrwaleń dokonywanych na rzecz Radia oraz prawami do wizerunku artystów wykonawców w zakresie niezbędnym do realizacji umowy.

Zdaniem wnioskodawczyni, opisane powyżej świadczenie mieści się w jej statutowej działalności jaką jest: 1) prezentacja polskiej i światowej twórczości muzycznej; 2) upowszechnianie i promocja muzyki w kraju i poza jego granicami; 3) realizacja nagrań muzycznych; 4) kultywowanie tradycji muzycznych Orkiestry.

Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że nie jest podmiotem prawa publicznego, ani instytucją o charakterze kulturalnym. Stwierdziła, że usługa sprzedaży Radiu licencji do nagrań/utrwaleń sama, jako taka stanowi usługę podstawową. Zyski z niej osiągane są w całości przeznaczane na kontynuację i doskonalenie świadczonych przez orkiestrę usług.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy świadczona przez orkiestrę usługa udzielenia Radiu wyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie licencji na korzystanie i rozporządzenie w całości lub części autorskimi prawami majątkowymi reżyserów i pokrewnymi do utrwalenia zrealizowanego na jego rzecz, oraz prawa do rozpowszechniania imienia i nazwiska, wizerunku, podobizny artystów wykonawców wykorzystanych, a następnie utrwalonych w trakcie koncertu lub nagrania studyjnego, w nieograniczonej ilości nadań i wielkości nakładów na określonych polach eksploatacji jest usługą kulturalną w rozumieniu ustawy o PTU i tym samym jest usługą zwolnioną od tego podatku?

Zdaniem orkiestry odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że ma prawo korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o PTU. Wskazała, że przepis ten ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. znajdzie zastosowanie, gdy oba warunki w nim wskazane zostaną łącznie spełnione, tj. po pierwsze - jest to rodzaj świadczonej usługi - usługa kulturalna, a po drugie - podmiot, który tę usługę świadczy, musi mieścić się we wskazanym katalogu. Wnioskodawczyni podniosła, że spełnia przesłankę podmiotową, gdyż jest instytucją kultury w rozumieniu przepisów u.o.p.d.k. W tym kontekście wskazała, że została utworzona na podstawie umowy zawartej między Województwem [...] a Radiem S.A., uzyskała osobowość prawną oraz wpisana została do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Województwo [...], a działalność kulturalna jest jej podstawowym celem statutowym. Orkiestra uznała, że spełnia także przesłankę przedmiotową, albowiem oferowane przez nią Radiu usługi są "usługami kulturalnymi". Do takiego wniosku doprowadziła orkiestrę wykładnia językowa pojęć "kultura", która oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory", a także definicja "usługi" przez którą należy rozumieć "pomoc okazaną komuś" i "działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi". Ponadto wnioskodawczyni zaznaczyła, że świadczona przez nią usługa związana jest bezpośrednio z wykonywaniem przez nią działalności kulturalnej, którą w myśl art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. jest działalność polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W opinii orkiestry "przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów", o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o PTU mieści się w zakresie działalności przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) tej ustawy, co z kolei skutkować będzie zwolnieniem z tytułu wykonywania tych usług przez podmioty wyszczególnione w tym przepisie.

Ponadto wnioskodawczyni podniosła, że świadczona przez nią Radiu usługa nie będzie podlegała wyłączeniu ze zwolnienia przewidzianym w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o PTU, gdyż usługę tę należy uznać za usługę podstawową i niezbędną do prowadzenia statutowej działalności przez orkiestrę. Jednocześnie stwierdziła, że przedmiotowa usługa nie znajduje się również w katalogu wyłączeń ze zwolnienia sformułowanym w art. 43 ust. 19 ustawy o PTU.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o PTU. Podkreślając, że chociaż wnioskodawczyni jest podmiotem wskazanym w ww. przepisie - jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów u.o.p.d.k. - to jednak usługi, które zamierza świadczyć, tj. usługi polegające na udzieleniu Radiu wyłącznej i nieograniczonej czasowo i terytorialnie licencji oraz na dostarczaniu nośników z utrwaleniem w trakcie koncertu lub nagrania studyjnego, w nieograniczonej ilości nadań i wielkości nakładów - jako związane z produkcją filmów i nagrań na różnych nośnikach są wyłączone ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 19 ustawy o PTU. Z powyższego organ wywiódł, że pomimo spełnienia przez wnioskodawczynię warunków podmiotowych i przedmiotowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o PTU, w sytuacji, gdy świadczona usługa jest jedną z tych objętych wyłączeniem określonym w przepisie art. 43 ust. 19 ustawy, świadczący nie ma prawa do zastosowania ww. zwolnienia od podatku. W konsekwencji poczynionych rozważań organ uznał, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji usługa świadczona przez orkiestrę na rzecz Radia jest opodatkowana przy zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, orkiestra, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...], wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku skarżącej nie znajdzie zastosowania wynikające z przywołanych przepisów zwolnienie od podatku, gdyż wprawdzie skarżąca, jako instytucja kultury, spełnia warunki podmiotowe uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia, ale w ocenie organu podatkowego zamierza ona świadczyć usługi, które są z mocy prawa wyłączone z zakresu zwolnienia na mocy art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o PTU, podczas gdy usługi świadczone przez skarżącą, tj. usługi polegające na udzieleniu wyłącznej i nieograniczonej czasowo i terytorialnie licencji oraz dostarczanie nośników z utrwaleniem w trakcie koncertu lub nagrania studyjnego nie mają związku z produkcja filmów i nagrań na wszelkich nośnikach, co jest warunkiem koniecznym zastosowania wyłączenia ze zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o PTU,

- art. 14c § 2 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez brak wskazania konkretnej podstawy prawnej (bez podania odpowiedniego punktu w art. 43 ust. 19 ustawy o PTU), a także niewystarczające uzasadnienie prawne przedstawionego stanowiska w odniesieniu do dokonanej przez organ subsumpcji normy prawnej wyrażonej w art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o PTU w stosunku do stanu faktycznego sprawy, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ błędnie uznał, iż opisane we wniosku usługi są związane z produkcją filmów lub nagrań na wszelkich nośnikach. W tym kontekście podkreśliła, że jedynym odbiorcą jej usług kulturalnych jest Radio, a umowa zawarta pomiędzy skarżącą a Radiem jest umową o udzielenie licencji wyłącznej. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 67 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm. - w skrócie: "u.p.a.p.p.") istota umowy o licencję wyłączną sprowadza się do upoważnienia licencjobiorcy do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji lub do przeniesienia autorskich praw majątkowych. Skarżąca stwierdziła, że świadczona przez nią usługa kulturalna nie polega na produkcji filmów lub nagrań na wszelkich nośnikach, ale na udzieleniu upoważnienia do korzystania z utworu i rozporządzania nim w szczególności na polu eksploatacji związanym z utrwalaniem lub zwielokrotnianiem. Skarżąca nie odpowiada za to, na jakich polach eksploatacji utwór zostanie wykorzystany przez licencjobiorcę, a także nie ma wpływu na to, czy licencjobiorca w ogóle wykorzysta utwór w celu produkcji filmów lub nagrań - jest to zależne od woli licencjobiorcy, a nie skarżącej, jako dostawcy usługi kulturalnej w postaci licencji. Z powyższego wywiodła, że należy wyraźnie oddzielić licencję, jako uprawnienie do korzystania z utworu od faktycznej produkcji filmów lub nagrań. W ocenie autorki skargi, wyłączenia ze zwolnienia od podatku zawarte w spornych przepisach ustawy o PTU odnoszą się tylko i wyłącznie do produkcji nagrań lub filmów wprowadzanych do obrotu handlowego. Skarżąca zaakcentowała, że przekazuje Radiu tylko fonogram, a więc tzw. "matkę", którą można wprawdzie potem zwielokrotnić, ale to już zależy tylko od woli nabywcy, czyli Radia. Nabywca otrzymuje wprawdzie prawo do zwielokrotnienia, ale przede wszystkim prawo to może być wykorzystane w celach technologicznych dla późniejszej emisji w radio, wymiany, najmu itp. Trzeba mieć przy tym na uwadze, co jest głównym przedmiotem działalności nabywcy.

Ponadto skarżąca podniosła, że rezultat wykładni językowej pojęcia "usług związanych z produkcją filmów i nagrań" użytego w art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o PTU, prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny niesłusznie uznał przedmiotową usługę za usługę związaną z produkcją filmu, gdyż takie rozumowanie przeczy legalnej definicji "produkcji filmu", ujętej w art. 5 pkt 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1403 - w skrócie: "u.k."), zgodnie z którą produkcją filmu jest "zespół czynności twórczych, organizacyjnych, ekonomicznych, prawnych i technicznych prowadzących do wytworzenia filmu w postaci kopii wzorcowej". Zdaniem autorki skargi, udzielenie licencji można wprawdzie uznać za czynność o charakterze twórczym, niemniej na mocy art. 5 pkt 7 u.k., nie można uznać za produkcję filmu pojedynczej czynności wchodzącej w skład całego zespołu czynności. Byłaby to bowiem wykładnia contra legem.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że w opisanym stanie faktycznym nie występuje ani produkcja filmów lub nagrań ze względu na zaistnienie tylko pojedynczej czynności wchodzącej w skład całego zespołu czynności warunkujących istnienie produkcji, ani nie można mówić o jakimkolwiek połączeniu pomiędzy wskazaną produkcją, a udzieleniem licencji przez licencjodawcę, a zatem nie zachodzi przesłanka wyrażona w art. 43 ust. 19 pkt 4 ustawy o PTU. Brak istnienia powiązania pomiędzy przeniesieniem praw autorskich lub upoważnieniem do korzystania z praw autorskich a filmami i nagraniami implikuje również brak spełnienia przesłanki z art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy o PTU. Autorka skargi zaakcentowała również, że w spornych pkt 1 i 4 ust. 19 art. 43 ustawy o PTU ustawodawca używa koniunkcji wskazując na: usługi związane z filmami i nagraniami (pkt 1) oraz na usługi związane z produkcją filmów i nagrań (pkt 4). W związku z tym, a także biorąc pod uwagę zasady prawidłowej legislacji, skarżąca uznała, że opisany we wniosku stan faktyczny mógłby zostać objęty normą wskazanych przepisów tylko w przypadku gdy łącznie (koniunkcja "i") mamy do czynienia z filmem i nagraniem. W niniejszej sprawie nie można jednak mówić o filmach lub ich produkcji, a zatem chociażby z tego powodu należy uznać, że przepisy art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o PTU nie mogą znaleźć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Skarżąca zaznaczyła, że gdyby ustawodawca chciał użyć alternatywy nierozłącznej "lub", to użyłby jej - tak uczynił np. w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 29. Skoro jednak ustawodawca z niej nie skorzystał to, zdaniem skarżącej, oznacza to, że filmy i nagrania należy rozpatrywać łącznie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, pomimo spełnienia przez skarżącą warunków podmiotowych i przedmiotowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o PTU, w sytuacji, gdy świadczona usługa jest jedną z tych objętych wyłączeniem określonym w przepisie art. 43 ust. 19 ustawy, świadczący nie ma prawa do zastosowania ww. zwolnienia od podatku. W szczególności organ interpretacyjny wskazał jako nieobjęte zwolnieniem podatkowym usługi związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach (art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy o PTU) oraz usługi związane z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach (art. 43 ust. 19 pkt 4 ustawy o PTU). W konsekwencji poczynionych rozważań organ uznał, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji usługa świadczona przez orkiestrę na rzecz Radia jest opodatkowana przy zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, świadczona przez nią usługa kulturalna nie polega na produkcji filmów lub nagrań na wszelkich nośnikach, ale na udzieleniu upoważnienia do korzystania z utworu i rozporządzania nim w szczególności na polu eksploatacji związanym z utrwalaniem lub zwielokrotnianiem. Zdaniem skarżącej należy wyraźnie oddzielić licencję, jako uprawnienie do korzystania z utworu od faktycznej produkcji filmów lub nagrań. W ocenie skarżącej, wyłączenia ze zwolnienia od podatku zawarte w spornych przepisach ustawy o PTU odnoszą się tylko i wyłącznie do produkcji nagrań lub filmów wprowadzanych do obrotu handlowego, co nie dotyczy skarżącej, jako licencjonodawcy.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o PTU, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

2. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Zdaniem Sądu, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że regulacja ta zgodna jest z art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż podobnie jak w przepisie Dyrektywy, skorzystanie ze zwolnienia na podstawie polskiej ustawy wymaga spełnienia warunku o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Zwalnia się bowiem od podatku usługi kulturalne oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (przesłanka przedmiotowa) świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (przesłanka podmiotowa).

Strony sporu są zgodne co do tego, że skarżąca jest instytucją artystyczną i świadczy usługi kulturalne, a tym samym spełnia warunek przedmiotowo-podmiotowy umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) powołanej ustawy. Nie ma także sporu między stronami co do braku przesłanek wyłączenia przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o PTU. Spór dotyczy natomiast przesłanek stosowania art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o PTU.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Minister Finansów odwołując się do tego przepisu w kontekście przedstawionych przez skarżącą okoliczności wskazał na usługi związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach, usługi związane z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach, działalność agencji informacyjnych oraz usługi wydawnicze. Z uzasadnienia interpretacji wynika, że wyłączenie ze zwolnienie organ opiera na punktach 1 i 4 cytowanego przepisu.

Odnosząc się do stanowiska organu interpretacyjnego, należy zgodzić się co do zasady z wyrażonym przez organ poglądem, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o PTU, należy interpretować ściśle. Przepisy tego rodzaju nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gd 538/14; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście rozważanego tu zwolnienia odnoszącego się do usług kulturalnych, warto przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który odwołując się do orzecznictwa TSUE potwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek od towarów i usług jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Sąd ten zauważył jednocześnie, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Dlatego też – zdaniem NSA – zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, aby pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z podatku VAT miały być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (tak NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r.,

I FSK 1988/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się z kolei do celu analizowanego tu zwolnienia, w orzecznictwie wyrażono pogląd, że przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Celem wprowadzenia tego zwolnienia jest wykonywanie czynności w interesie publicznym, a w konsekwencji obniżenie kosztów dostępu do dóbr kultury (wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., I FSK 584/13; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu istota sporu w niniejszej sprawie nie dotyczy wykładni przepisu art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o PTU, ale przesłanek uzasadniających stosowanie tego przepisu, w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych. Należy zwrócić uwagę, że organ interpretacyjny koncentruje się głównie na finalnym skutku działań licencjonobiorcy uznając, że produkcja filmów i nagrań jest konsekwencją działań samej skarżącej. Słusznie jednak skarżąca zwraca uwagę, że jej usługa polega na udzieleniu licencji, a nie na bezpośredniej realizacji usług wskazanych w analizowanym tu przepisie. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o "u.p.a.p.p.", umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjonobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjonodawcy (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647).

Zdaniem Sądu rację ma skarżąca wskazując, że jako licencjonodawca nie ma wpływu po udzieleniu licencji, na jakich polach eksploatacji nastąpi skorzystanie z utworu przez licencjonobiorcę. Z opisanych przez skarżącą okoliczności wynika, że scharakteryzowana usługa (udzielenie licencji o określonej treści) nie jest tożsama z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach. Istota działania skarżącej polega na udzieleniu upoważnienia do korzystania z utworu i rozporządzania nim. Trafnie skarżąca odwołała się w skardze do przepisów ustawy o kinematografii i zawartej tam definicji "produkcji filmu", jako zespołu czynności twórczych, organizacyjnych, ekonomicznych, prawnych i technicznych prowadzących do powstania filmu w postaci wzorcowej. W świetle tej definicji legalnej, opisana przez skarżącą czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji (tj. zawarciu umowy licencyjnej), nie może być traktowana ani jako produkcja filmów i nagrań, ani jako usługa związana z tego rodzaju działalnością. Słusznie skarżąca zwróciła uwagę na występującą w analizowanym przepisie koniunkcję "i", która warunkuje stosowanie tego przepisu w przypadku usług polegających na produkcji filmów i nagrań oraz usług związanych z filmami i nagraniami. Taki stan faktyczny nie wynika zaś z okoliczności przedstawionych przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na zastosowaniu w opisanych okolicznościach art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o PTU jest zasadny. Odmienne stanowisko Ministra Finansów jest także sprzeczne z opisanym wyżej celem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o PTU.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 c § 2 O.p w związku z art. 122 O.p. W ocenie Sądu, analizowana przez organ interpretacyjny podstawa prawna nie budzi wątpliwości, a z uzasadnienia interpretacji wynika, o jaki rodzaj usług, uzasadniających wyłączenie spod analizowanego zwolnienia, organowi chodzi (strona 10 interpretacji). Uzasadnienie interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, także w zakresie przedstawionego stanowiska prawnego, co umożliwia jej sądową kontrolę w niniejszym postępowaniu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.