Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 503/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. K., K. K., D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 lutego 2018r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22 czerwca 2017r., nr [...], określającą A. K., K. K., D. K. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym;

W dniach od 2 marca 2015r. do 15 maja 2015r. w firmie R. K. przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. W trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że R. K. w ewidencji zakupów za ww. okres, ujął fakturę VAT nr [...] z dnia 20 listopada 2012r., wystawioną dla niego przez firmę F. M. H.-S., P. za usługę sprzętową na terenie Elektrowni S. w T., roboty ziemne związane z ukształtowaniem i plantowaniem terenu po wyburzeniach, łącznie na wartość netto: [...] zł, VAT 23% [...] zł. Według kontrolujących, faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, gdyż usługi w niej wykazane nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury, a zatem podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturze. Ponieważ po zakończeniu kontroli, R. K. nie skorzystał z możliwości skorygowania deklaracji VAT-7K, organ I instancji postanowieniem z dnia 22 października 2015r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że w ww. okresie R. K. zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony w kwocie [...]zł na podstawie ww. faktury wystawionej przez firmę F. M. H.-S., jednak nastąpiło to z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). W toku postępowania podatkowego w dniu 8 maja 2016r. R. K. zmarł. Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2016r. organ I instancji zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016r. zostało podjęte zawieszone postępowanie podatkowe z uwagi na pozyskanie przez organ I instancji, aktu poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z którym spadek po zmarłym R. K. nabyli: A. K., K. K., D. K.. Postępowanie to było kontynuowane od tej chwili z udziałem ww. spadkobierców zgodnie z art. 102 § 2 o.p.

W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji w dniu 22 czerwca 2017r. wydał decyzję określającą za IV kwartał 2012r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Od ww. decyzji odwołali się ww. spadkobiercy podatnika, zarzucając jej określenie zobowiązania podatkowego wobec R. K. w sposób "sprzeczny z błędnymi ustaleniami", przypisanie ww. podatnikowi braku należytej staranności wbrew niepełnemu zgromadzonemu materiałowi dowodowemu i rażąco błędne przytaczanie przepisów k.c. w uzasadnieniu ww. decyzji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dodatkowo w piśmie uzupełniającym, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 27 lutego 2018r., o której mowa na wstępie. W omawianej decyzji przedstawiono ustalenia dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę R. R. K. oraz jego wyjaśnienia odnośnie spornych zakupów, a także ustalenia dotyczące F.H.U. "F. " M. H.-S., tj. wystawcy spornej faktury oraz ustalenia na podstawie dowodów dotyczących F.H.U. B. s.c. B. C., Ł. W.. W wyniku ww. ustaleń organ II instancji stwierdził, że wykonawcą przedmiotowych usług nie mogła być F.H.U. "F. " M. H.-S. w ramach legalnie prowadzonej działalności gospodarczej, a świadczą o tym następujące okoliczności:

- M. S., jako przedstawiciel firmy "F. " początkowo w trakcie przesłuchań zeznał, że prace dla firmy "R. " miała wykonywać, jako podwykonawca firma "B. " S.C. B. C., Ł. W., równocześnie odmawiając odpowiedzi na pytania dotyczące nabyć od tej firmy, na czym polegały wykonywane przez tę firmę usługi i przez kogo faktycznie były one wykonywane, skąd pochodziły materiały budowlane, potrzebne do wykonania tych usług, czy za usługi te zapłacono i w jakiej formie. Natomiast właścicielka F.H.U. "F. " M. H.-S. w złożonym przez siebie oświadczeniu powiązała fakturę wystawioną dla R. K. z fakturami rzekomo wystawionymi przez firmę "B. " S.C., która została zlikwidowana w sierpniu 2009r., a przedmiotem jej działalności była działalność związana z mechaniką samochodową i wulkanizacją opon. Zgodnie z włączoną decyzją Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2017r. dotyczącą M. H.-S. za poszczególne miesiące 2012r., transakcje pomiędzy jej firmą, a firmą "B. " S.C. B. C., Ł. W. dokumentują czynności niemające miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami. Ponadto jeden ze wspólników ww. Spółki Ł. W. zeznał, że faktury wystawione po dacie likwidacji Spółki dokumentują czynności, które nie miały faktycznie miejsca. Potwierdzeniem powyższego jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w C. II Wydział Karny z dnia 9 lutego 2016r. sygn. akt [...] w sprawie posłużenia się przez M. S. dokumentami poświadczającymi nieprawdę w postaci faktur VAT wykazujących nabycie usług przez firmę "F. " od firmy "B. " S.C. Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji M. S. zmienił swoje zeznania i oświadczył, że usługi świadczone dla firmy R. K. wykonali pracownicy firmy "F. ", bez korzystania z firm podwykonawczych, w tym S.C. "B. ", dodając, iż firma M. H.-S. zatrudniała kilkadziesiąt osób, przy czym, odmówił on podania ich danych personalnych, w tym osób mających wykonywać sporne usługi. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom M. S., jakoby firma "F. " zatrudniała kilkadziesiąt pracowników. M. S. na poparcie swoich twierdzeń o zatrudnieniu tylu osób nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów. Nie wskazał on, którzy z pracowników firmy "F. " wykonywali poszczególne prace, zarówno dla firmy "R. " R. K., jak i dla innych firm, dla których firma ta równolegle wystawiała faktury. Odnosząc się jeszcze dodatkowo do zeznań M. S. organ zaznaczył, że składał on, w zależności od czasu i okoliczności, sprzeczne i niespójne ze sobą zeznania. Natomiast M. H. albo korzystała z prawa strony do odmowy składania zeznań lub też, w składanych zeznaniach, jako świadek twierdziła, że nie ma wiedzy na temat działalności firmy, gdyż wszystkimi sprawami w tym zakresie miał zajmować się jej mąż, M. S.. Organ wskazał tutaj na ewoluowanie przyjętej "linii obrony" przez M. H.-S. I M. S.. Początkowo, potwierdzali oni w składanych oświadczeniach i zeznaniach wykonywanie spornych usług i sprzedaż towarów na rzecz szeregu kontrahentów (odbiorców) przez ich podwykonawcę, spółkę "B. ", by następnie stopniowo wycofywać się z zajętego wcześniej stanowiska. Zdaniem organu nie można nie zauważyć, że kluczowymi wydarzeniami dla tych okoliczności (ww. zmiany stanowiska) było zarówno podjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. szeregu kontroli podatkowych wobec kontrahentów F.H.U. "F. " M. H.-S. (przełom roku 2014/2015), jak również wszczęcie karnego postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w C. i Prokuraturę Rejonową w C. (początek 2015r.).

- Mimio że, zarówno R. K., jak i D. K. (wg niego 90%) twierdzili, że przedmiotowe usługi miały być głównie wykonane przez operatora koparki, to zauważono, że w przedmiotowym okresie jedynym operatorem koparki zatrudnionym w firmie "F. " był S. P.. On zaś zeznał, że wykonywał prace w C. przy ulicy [...], w C. przy ul. [...], ale nie wie, dla kogo były wykonywane. Zapytany natomiast, czy w okresie od października do grudnia 2012r. wykonywał prace dotyczące wyburzenia budynków: pompownia wód przy osadniku i budynek rozdzielni na rzecz firmy "R. ", zeznał, że ich nie wykonywał i nic nie wie na ten temat.

- Pozostałe osoby mające być zatrudnione w F.H.U. "F. " M. H.-S. nie potwierdziły faktu wykonywania prac dla firmy "R. ".

- R. K. wskazał jedynie w piśmie z dnia 20 marca 2015r., że sporne prace miał wykonać operator koparki oraz kierowca, lecz osób tych nie znał, a zatem i on (podobnie, jak i M. S.) nie wskazał konkretnych osób wykonujących sporne usługi.

- R. K. nie przedstawił też wystarczających dowodów, aby uznać, że usługi zostały faktycznie wykonane przez firmę "F. " w zakresie, jaki został wyszczególniony na fakturze i protokole odbioru wykonanych robót, na których zresztą jest bardzo ogólnie wskazany zakres prac. W przedstawionej dokumentacji brak jest kosztorysów za wykonanie usług, czy umów określających termin, warunki wykonania prac, bądź kar umownych. Z doświadczenia życiowego wynika, że ustne ustalenia utrudniają dochodzenie swoich praw przez zamawiającego z tytułu gwarancji i rękojmi, tym bardziej, że brak jakichkolwiek dowodów w kwestii jakichkolwiek uzgodnień, co do terminu wykonania prac, czy ustaleń odnośnie roboczogodzin potrzebnych do wykonania poszczególnych robót.

- Nikt ze strony przedstawicieli inwestora nie posiadał wiedzy, że prace wykonuje firma F. M. H.-S.. Firma T. S.A. posiadała wykaz pracowników, uczestniczących przy realizacji ww. umowy. Wszystkie wymienione osoby były pracownikami Przedsiębiorstwa Budowlanego A. S.C. D. K., G. K.. Powyższe świadczy o tym, że firmy R. i A. dokonały zgłoszenia pracowników, wykonujących roboty wynikające z ww. umowy. Na wykazach nie ujęli jednak pracowników rzekomej firmy podwykonawczej F. M. H.-S..

- Co prawda G. K., będący koordynatorem bezpieczeństwa i higieny pracy pracowników, wynikających z umowy nr [...] z dnia 28 września 2012r. zeznał, że firma F. wykonywała część prac zleconych konsorcjum R. i A. , to powinien sprawdzić badania lekarskie, szkolenia BHP i PPOŻ oraz kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania czynności roboczych wszystkich pracowników, czego nie zrobił. Posiadał on imienną listę z przeprowadzonych szkoleń stanowiskowych jedynie pracowników konsorcjum firm A. i R. . W ocenie organu, powyższe świadczyć może o tym, że prace wynikające z ww. umowy wykonali tylko pracownicy firm R. R. K. oraz A. , bez udziału jakiejkolwiek innej firmy podwykonawczej, w tym firmy F. M. H.-S., tym bardziej, że w nabyciach tej firmy brak faktur dokumentujących zakup paliwa, czy oleju napędowego, które niezbędne były, aby wykonać usługi sprzętowe przy użyciu koparko-ładowarki i samochodu ciężarowego.

- Z włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2017r., wydanej dla M. H.-S. za poszczególne miesiące 2012r. wynika, że firma ta wykonywała prace dla wielu podmiotów gospodarczych. Biorąc pod uwagę ilość tych podmiotów, dla których wykonywała prace, ilość zatrudnionych pracowników oraz wartość tych prac, nie można uznać, aby prace dokumentowane sporną fakturą wystawioną przez firmę "F. " dla podatnika, potwierdzały rzeczywisty przebieg transakcji, skoro nie wskazano imiennie, kto w ogóle miał je wykonywać, a tym samym nie było możliwości weryfikacji takich informacji. Ponadto jak wynika z ww. decyzji, dodatkowym argumentem (dotyczącym braku w firmie "F. " odpowiedniego zaplecza pracowniczego) jest fakt dotyczący nieponoszenia przez M. H.-S. i jej firmę kosztów typowych dla tego typu działalności gospodarczej. Z dokumentacji jej firmy wynika, że M. H.-S. nie ponosiła praktycznie żadnych kosztów związanych z prowadzeniem firmy oraz wykonywaniem usług na tak dużą skalę, jak opisują to faktury sprzedaży, wystawione na rzecz kontrahentów. Brak bowiem typowych dla tego typu działalności gospodarczej dokumentów, tj.: faktur zakupu paliwa, usług transportu materiałów i pracowników, usług noclegowych tych pracowników, ubezpieczeń, szkoleń itp., a także wynajmu niezbędnych maszyn i urządzeń. Ponadto podkreślono, że choć F.H.U. "F. " M. H.-S. była zaewidencjonowana w CEiDG od 2 kwietnia 2007r., to początkowo zgłoszonym przeważającym przedmiotem jej działalności gospodarczej była działalność gastronomiczna "Przygotowywanie i podawanie napojów", a dopiero od dnia 10 lipca 2014r. (a więc już po okresie, w którym były wystawiane sporne faktury w większości dot. usług remontowo budowlanych) zgłoszone zostały usługi budowlane "Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych".

W świetle powyższych okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że transakcja zakupu przez firmę R. R. K. usługi sprzętowej na terenie Elektrowni S. w T. oraz wykonania robót ziemnych związanych z ukształtowaniem i plantowaniem terenu po wyburzeniach, opisana na fakturze VAT nr [...] z dnia 20 listopada 2012r., wystawionej przez firmę F. M. H.-S. dotyczy czynności, które nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami. Usługi te nie zostały faktycznie wykonane przez firmę F. . Dodatkowo zauważono, że z ww. decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2017r., wydanej dla M. H.-S. wynika, że wobec jednego z podmiotów, dla którego F.H.U. "F. " miała również wystawiać w 2012r. "puste" faktury, organ I instancji, przeprowadził postępowanie karne skarbowe zakończone skierowaniem do Sądu Rejonowego w C. wniosku o zezwolenie na dobrowolne poddanie się przez ww. odpowiedzialności karnej. W toku ww. dochodzenia podmiotowi temu przedstawiono zarzut, że w latach 2012-2014 ujmował w księgach podatkowych swojej firmy, faktury VAT, wystawione przez F.H.U. "F. ", które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten przyznał się do zarzucanych mu czynów.

Organ odwoławczy stwierdził również, że R. K. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, gdyż nie wykazał się on należytą starannością kupiecką, wymaganą w obrocie gospodarczym. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- brak jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, by R. K. w jakikolwiek sposób sprawdzał w dostępnych rejestrach firmę F. M. H.-S.,

- w zakresie transakcji z ww. firmą podatnik nie zawarł żadnej pisemnej umowy o wykonanie usług, a zatem brak jakiegokolwiek dokumentu, który regulowałby podstawowe kwestie związane z wykonaniem usług,

- nie przedstawiono żądnych dowodów wskazujących, w jaki sposób została ustalona cena za wykonanie spornych usług, brak jakichkolwiek kosztorysów, czy zestawienia roboczogodzin wykonanych prac i ich ceny jednostkowej,

- firma podatnika nie zwracała się do firmy T. S.A. o wyrażenie zgody na wykonanie zleconych jej prac przez podwykonawców, mimo że w umowie zawartej z firmą T. S.A. dotyczącej wyburzenia budynków: Pompownia wód przy osadniku nr inw. [...]; Budynek rozdzielni RU nr inw. [...]", w § 2 wprost wskazano, że wykonawca nie ma prawa, bez uzyskania pisemnej zgody zamawiającego, podzlecić innym podmiotom gospodarczym prac objętych tą umową, a naruszenie tych warunków, stanowi podstawę do odstąpienia od umowy przez zamawiającego,

- nie sprawdzano, czy wszyscy pracownicy zatrudnieni przy realizacji zamówienia mają odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia, aktualne badania lekarskie, aktualne szkolenia w zakresie BHP i PPOŻ. Osoby odpowiedzialne za przeszkolenie pracowników przeszkoliły jedynie pracowników konsorcjum firm A. i R. , natomiast odnośnie pracowników firmy F. miały być przedstawione tylko pisemne oświadczenie o aktualnych badaniach i szkoleniach BHP,

- co prawda przepisy prawa zobowiązują przedsiębiorców do dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty, co w tym przypadku nie miało miejsca, jednak nie można zapominać, że w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, niezależnie od wysokości transakcji, natomiast w przeciwnym razie, a więc gdy wchodzą w grę rozliczenia gotówkowe, przedsiębiorca powinien zdawać sobie sprawę, że transakcje takie nie są w pełni transparentne dla organów właściwych dla ich kontroli.

W odniesieniu do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podał, że w konsekwencji zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktury, wystawionej przez firmę F. , zasadnie organ I instancji, określił spadkobiercom R. K., zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie [...]zł. Podstawę prawną do wydania decyzji stanowił art. 99 ust. 12 u.p.t.u., tym samym rozstrzygnięcie to zostało dokonane także w zgodzie z art. 21 § 3 o.p. Organ I instancji podjął właściwe rozstrzygnięcie, oparte na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, co oznacza, że działał w zgodzie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 o.p. Kolejny zarzut dotyczył przypisania podatnikowi braku należytej staranności wbrew niepełnemu zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, przy jednoczesnym powołaniu Wyroku TSUE z 22 października 2015r. w polskiej sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp. W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe, uwzględniając orzecznictwo TSUE, wykazały istnienie obiektywnych przesłanek potwierdzających, iż R. K., powinien wiedzieć, że przedmiotowa transakcja, stanowiła oszustwo, popełnione przez wystawcę, a on nie dochował należytej staranności gospodarczej, dokonując transakcji z firmą "F. ". Odnosząc się do zarzutu, rażąco błędnie przytaczanych przepisów k.c. w uzasadnieniu decyzji zauważono, że przepisy dotyczące instytucji podwykonawcy zostały powołane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w celu uzasadnienia odrzucenia zeznań jednego ze świadków G. K., który zeznał, że firma "F. " nie była podwykonawcą firmy R. . W odniesieniu do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa decyzja dotyczy podatku VAT za IV kwartał 2012r. z terminem płatności przypadającym w dniu 25 stycznia 2013r. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, upływa zatem w dniu 31 grudnia 2018r. Tym samym wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie jest bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżonej decyzji zarzucono, że chociaż organ II instancji odniósł się do trzech zarzutów podniesionych w odwołaniu, jednak to odniesienie się nie zawiera żadnych merytorycznych, istotnych i wymaganych prawem argumentów, mogących co najmniej uprawdopodabniać swoje stanowisko i brak podstaw zgłoszonych zarzutów. W związku z tym, skarżący zarzucili, że w sprawie tej:

- zignorowano obowiązek wyjaśnienia różnic w zastosowanych instytucjach "określenia zobowiązania podatkowego" a "braku prawa do odliczenia podatku", podczas gdy są to dwie odrębne instytucje prawne podlegające innemu reżimowi prawnemu, ograniczając się do stwierdzenia, jakoby organ podatkowy działał w zgodzie z zasadą praworządności, a ponieważ zarzut dotyczy dwóch ww. ściśle stypizowanych instytucji prawa jakiekolwiek "zasady" nie mają zastosowania, stąd rażące naruszenie prawa poprzez jego nadużycie,

- nastąpiło ztrywializowanie i zinfantylizowanie zarzutu z pkt 2 odwołania, poprzez uznanie jakoby R. K. "powinien wiedzieć" i "nie dochował należytej staranności", podczas gdy celowo pominięto, ukryto i nie ujawniono postanowienia Prokuratury Rejonowej w C. wraz z jego uzasadnieniem sygn. akt [...] które to postanowienie (uzasadnienie) wyklucza zaskarżone "ustalenia",

- rażąco naruszono prawo "przytaczając przepisy kodeksu cywilnego", gdy nie tylko nie można ich stosować w tym przypadku, a nawet nie pozwala na to autonomizm przepisów k.p.c., o istnieniu których. nawet nie wspomniano,

- brak podstaw prawnych do "określenia wysokości zobowiązania podatkowego", gdyż wysokość tego podatku "określono" już w decyzji wydanej wobec firmy "F. ", zatem następstwem prawnym takiej sekwencji zdarzeń może być tylko i wyłącznie wydanie decyzji wobec skarżących w postaci braku prawa do odliczenia podatku i tym samym skonstruowano kolejną decyzję "określającą" kolejny raz ten sam podatek VAT do zapłaty przez kolejny podmiot, co stanowi klasyczny oscylator i piramidę finansową, a w konsekwencji "określanie" nienależnego świadczenia, skutkującego bezpodstawnym wzbogaceniem.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, zaskarżono ww. decyzję w całości i wniesiono o jej uchylenie, zarzucając rażące naruszenie prawa, poprzez pominięcie, zignorowanie i w następstwie tego nierozpoznanie i nieustosunkowanie się merytorycznie do zgłoszonych zarzutów w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Dodał, że skarżący, mimo że nie zgadzają się z powyższym rozstrzygnięciem i wnoszą o uchylenie decyzji, w istocie nie wskazują dowodów, ani nie precyzują argumentacji, świadczącej o nieprawidłowym rozstrzygnięciu powyższej kwestii przez organy w wyniku rozliczenia podatku przez podatnika lub przez organ podatkowy za dany okres rozliczeniowy, natomiast sformułowanie: "brak prawa do odliczenia podatku" zawarte w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych dotyczy elementu takiego rozliczenia w zakresie podatku VAT, odnoszącego się do podatku naliczonego, który co do zasady obniża podatek należny, chyba że - jak w tym przypadku - podatek naliczony wynika z faktury niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji, a tym samym prawo do odliczenia tego podatku nie może być zrealizowane. Zarzut, iż nie omówiono w zaskarżonej decyzji różnic, pomiędzy wskazywanymi pojęciami jest bezzasadny, bowiem w uzasadnieniu decyzji w sposób czytelny wykazano, z jakiego powodu i na podstawie których przepisów, zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, a w konsekwencji określono zobowiązanie podatkowe w innej kwocie, niż wynikająca z rozliczenia w zakresie VAT, dokonanego przez R. K. za przedmiotowy miesiąc. Organ odwoławczy nie miał obowiązku szczegółowego wyjaśniania skarżącym wszelkich pojęć z zakresu zasad rozliczania podatku VAT, tym bardziej, że w odwołaniu nie sprecyzowano argumentacji świadczącej, że wyjaśnienie tej kwestii stronom jest niezbędne w toku rozstrzygania przedmiotowej sprawy. Kolejny zarzut zawarty w odwołaniu dotyczył przypisania podatnikowi braku należytej staranności, do czego organ odniósł się szczegółowo w treści zaskarżonej decyzji, a w odpowiedzi na skargę, przytoczył swoje dotychczasowe stanowisko w tej kwestii. W kontekście powyższego w skardze zarzucono też celowe pominięcie, ukrycie i nieujawnienie postanowienia Prokuratury Rejonowej w C., sygn. akt [...] gdyż zdaniem skarżących postanowienie to wyklucza powyższe ustalenia organów podatkowych. Zarzut ten jednak jest nieuzasadniony. W aktach organu I instancji znajduje się wyrok Sądu Rejonowego w C. z dnia 9 lutego 2016r. o tej sygnaturze, uznający oskarżonego M. S. za winnego czynów, opisanych w tym wyroku. W tym zakresie wskazano na szczegółowe fragmenty uzasadnienia tego wyroku. Wyrok ten został opisany w zaskarżonej decyzji i wzięto pod uwagę zawarte w nim rozstrzygnięcie przy ocenie przedmiotowej sprawy. Sam jednak fakt, iż M. S. został uznany za winnego "posłużenia się" przy rozliczaniu podatku VAT, firmy "F. " M. H.-S., fikcyjnymi fakturami, mającymi potwierdzać zakup przez tę firmę usług od rzekomego podwykonawcy (tj. "B. " S.C.), nie oznacza automatycznie, że R. K. w odniesieniu do "zakupów" od firmy "F. " działał w dobrej wierze i dokładał starań, by transakcja ta była właściwie przeprowadzona i udokumentowana. Wprost przeciwnie - wina M. S. w odniesieniu do "współpracy" z firmą "B. " i staranność R. K. w odniesieniu do "współpracy" z firmą "F. ", powinny być ocenione niezależnie od siebie. I tak właśnie było w tej sprawie. W skardze zawarto też zarzut, iż "w przedmiotowym stanie faktycznym, brak było podstaw prawnych do "określenia wysokości zobowiązania podatkowego", gdyż wysokość tego podatku "określono" już w decyzji wydanej wobec firmy "F. ". W odniesieniu do ww. zarzutu, organ II instancji podał, że zobowiązania podatkowe, określane są odrębnie dla każdego podatnika. Kwestionowana faktura nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń, gdyż usługi na niej wykazane nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury, zatem R. K. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na tej fakturze i tym samym w przedmiotowej decyzji, określono zobowiązanie podatkowe w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zadeklarowanej przez R. K.. Natomiast w decyzji wydanej dla właścicielki firmy F. określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z "pustych faktur", obejmujący też podatek VAT wykazany w spornej fakturze. Tym samym faktura, o której mowa, została wyeliminowana z rozliczeń w zakresie podatku VAT obu podmiotów, przy czym uznano, że jest nadal wymagalny od M. H.-S., ale tylko dlatego, że w tym przypadku znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to więc, że powyższa argumentacja skarżących o niezasadnym "określeniu" podatku VAT, zarówno wobec firmy "F. ", jak i w zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku VAT R. K. jest chybiona. Podkreślono też, że skarżący, mimo że zarzucają naruszenie przepisów prawa, nie konkretyzują, jakie przepisy zostały naruszone. W świetle powyższej argumentacji, wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowana przez organy podatkowe faktura VAT nr [...] z dnia 20 listopada 2012r. wystawiona na rzecz R. R. K. przez F.H.U "F. " M. H.-S. dokumentowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do jej uwzględnienia w rozliczeniu VAT za IV kwartał 2012r., zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w latach 2012 roku. Faktura ta opiewała na usługę sprzętową na terenie Elektrowni S. w T. oraz roboty ziemne związane z ukształtowaniem i plantowaniem terenu po wyburzeniach, łącznie na wartość netto: [...] zł, VAT 23% [...] zł. Według kontrolujących, faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, gdyż usługi w niej wykazane nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury, a zatem podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturze.

Analiza zarzutów skargi – jakkolwiek niezwykle lakonicznej i odnoszącej się do nadal podzielanych zarzutów wcześniejszego odwołania – sprowadza się do stwierdzenia, że skarżący głównie nie zgadzają się z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Stawiają również – głównie wyinterpretowany przez Sąd z treści skrótowych pism procesowych - zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. jak należy domniemywać art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzedzone nieprawidłową wykładnią, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej ich subsumpcji.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżących zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym niezasadne byłoby uznanie przez orzekający w niniejszej sprawie Sąd, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się pogwałcenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. czy nie dochowały standardów wyznaczonych przez zasadę zaufania określoną w art. 121 O.p.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowana faktura VAT nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący firmy F.H.U "F. " oraz okoliczności wystawienia przez nią nierzetelnych faktur VAT dla różnych podatników, z których jedna została wykorzystane przez R. K. do bezprawnego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za IV kwartał 2012r.

Bezsporne ustalenia faktyczne są niezwykle obszerne i drobiazgowo odnoszą się do każdej z istotnych dla sprawy okoliczności. Zostały przywołane w znaczącym zakresie w części historycznej niniejszego uzasadnienia wraz z wypunktowanymi przesłankami uznania zakwestionowanych czynności za nierealne oraz przesłankami wskazującymi na brak dobrej wiary u kontrolowanego podatnika – stąd ich ponowne powtarzanie w tym miejscu nie jest celowe. Sąd podziela w pełni dokonane ustalenia a określony stan faktyczny i jego ocenę przedstawioną przez organy obydwu instancji uznaje za własną. Wszystkie te okoliczności jednoznacznie wskazują, że firma "F. ", której skarżący miał podzlecić wykonanie części robót w zakresie inwestycji na terenie Elektrowni S. w T., w ramach legalnie prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotowych usług nie mogła wykonać.

W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są kompletne i wystarczające do wydania zakwestionowanych decyzji organów obu instancji, a o tym, że wykonawcą przedmiotowych usług nie mogła być F.H.U "F. " przemawiają m.in. następujące okoliczności:

-sposób działania tej firmy oraz niewiarygodne (zmieniane) zeznania M. H.-S. i M. S., co do tego kto wykonywał usługi dla firmy skarżącego,

-zakres przedmiotowy zafakturowanych robót dla skarżącego, w tym wymagających specjalistycznych uprawnień,

-lakoniczność lub brak dokumentów określających zakresy i sposób wykonania usług budowlanych (zlecenia wykonania prac, protokoły odbioru wykonanych robót, które nie zawierały żadnych szczegółów dotyczących wykonanych robót ani ich obmiaru, brak ofert handlowych,

-brak kosztorysów, obmiarów robót,

-brak jakichkolwiek uzgodnień i dokumentów wskazujących na rozliczenie wykorzystanych materiałów budowlanych, brak dokumentów dotyczących nakładów roboczogodzin potrzebnych do wykonania poszczególnych robót,

-fakt nieponoszenia przez M. H.-S. i jej firmę kosztów typowych dla tego typu działalności gospodarczej,

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, organy podatkowe zasadnie nie dały wiary zeznaniom M. S., że w latach 2012-2014 firma F. zatrudniała jakoby kilkudziesięciu pracowników (około 25-30 osób), szczególnie w sytuacji, gdy świadek odmówił podania jakichkolwiek danych personalnych tych pracowników. Słusznie przy tym wskazały organy, że przeczą temu wcześniejsze oświadczenia, wyjaśnienia i zeznania zarówno świadka, jak i właścicielki firmy składane w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w firmie "F. ". Co więcej, osoby te na poparcie swoich twierdzeń o zatrudnieniu tylu osób nie przedstawiły żadnych wiarygodnych dowodów.

Z dokumentacji firmy F. wynika, że nie ponosiła ona praktycznie żadnych kosztów związanych z prowadzeniem firmy oraz wykonywaniem usług na tak dużą skalę - jak opisują to faktury sprzedaży wystawione na rzecz kontrahentów. Brak bowiem typowych dla tego typu działalności gospodarczej dokumentów, tj. faktur zakupu paliwa, usług transportu materiałów i pracowników, usług noclegowych tychże pracowników, ubezpieczeń, szkoleń itp., a także wynajmu niezbędnych maszyn i urządzeń.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawca na rzecz spadkodawcy skarżących spornej faktur – faktycznie nie wykonała robót nią objętych. Co istotne, kwestionując tezy organów skarżący w istocie nie wskazali na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby ich twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skarga bowiem poza zarzucaniem różnych nieprawidłowości organom oraz poza ogólnikowymi twierdzeniami odnoszącymi się do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów.

W tym kontekście wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W tym kontekście zarzuty skargi w zakresie nieprawidłowości, których miały dopuścić się organy. nie mogły zostać podzielone. DIAS słusznie ocenił, że sformułowanie: "brak prawa do odliczenia podatku" zawarte w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych dotyczy elementu takiego rozliczenia w zakresie podatku VAT, odnoszącego się do podatku naliczonego, który co do zasady obniża podatek należny, chyba że - jak w tym przypadku - podatek naliczony wynika z faktury niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji, a tym samym prawo do odliczenia tego podatku nie może być zrealizowane. Zarzut, iż nie omówiono w zaskarżonej decyzji różnic, pomiędzy wskazywanymi pojęciami jest bezzasadny skoro w uzasadnieniu decyzji w sposób czytelny wykazano, z jakiego powodu i na podstawie których przepisów, zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, a w konsekwencji określono zobowiązanie podatkowe w innej kwocie, niż wynikająca z rozliczenia w zakresie VAT, dokonanego przez R. K. za przedmiotowy kwartał. Także odnośnie kolejnego zarzutu przypisania podatnikowi braku należytej staranności na skutek "celowego pominięcia, ukrycia i nieujawnienia postanowienia Prokuratury Rejonowej w C., sygn. akt [...], które wyklucza ustalenia organów podatkowych", organ zasadnie wskazał, iż w aktach organu I instancji znajduje się wyrok Sądu Rejonowego w C. z dnia 9 lutego 2016r. o tej sygnaturze, uznający oskarżonego M. S. za winnego czynów, opisanych w tym wyroku. Wyrok ten został opisany w zaskarżonej decyzji i wzięto pod uwagę zawarte w nim rozstrzygnięcie przy ocenie przedmiotowej sprawy. Sam jednak fakt, iż M. S. został uznany za winnego "posłużenia się" przy rozliczaniu podatku VAT, firmy "F. " M. H.-S., fikcyjnymi fakturami, mającymi potwierdzać zakup przez tę firmę usług od rzekomego podwykonawcy (tj. "B. " S.C.), nie oznacza automatycznie, że R. K. w odniesieniu do "zakupów" od firmy "F. " działał w dobrej wierze i dokładał starań, by transakcja ta była właściwie przeprowadzona i udokumentowana. Wprost przeciwnie - wina M. S. w odniesieniu do "współpracy" z firmą "B. " i staranność R. K. w odniesieniu do "współpracy" z firmą "F. ", powinny być ocenione niezależnie od siebie. I tak właśnie było w tej sprawie.

W skardze zawarto też zarzut, iż "w przedmiotowym stanie faktycznym, brak było podstaw prawnych do "określenia wysokości zobowiązania podatkowego", gdyż wysokość tego podatku "określono" już w decyzji wydanej wobec firmy "F. ". W odniesieniu do ww. zarzutu, organ II instancji podał, że zobowiązania podatkowe, określane są odrębnie dla każdego podatnika. Kwestionowana faktura nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń, gdyż usługi na niej wykazane nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury, zatem R. K. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na tej fakturze i tym samym w przedmiotowej decyzji, określono zobowiązanie podatkowe w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zadeklarowanej przez R. K.. Natomiast w decyzji wydanej dla właścicielki firmy F. określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z "pustych faktur", obejmujący też podatek VAT wykazany w spornej fakturze. Tym samym faktura, o której mowa, została wyeliminowana z rozliczeń w zakresie podatku VAT obu podmiotów, przy czym uznano, że jest nadal wymagalny od M. H.-S., ale tylko dlatego, że w tym przypadku znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżących, że odliczając podatek naliczony ze spornych faktur VAT podatnik działał w dobrej wierze, a organy podatkowe nie dysponowały żadnymi dowodami na to, iż skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika bowiem, że skarżący angażując rzekomo do realizacji zleconych usług firmę "F. ", nie interesował się i nie miał wiedzy jakie miały być możliwości wykonania spornych usług przez tę firmę pod względem personalnym czy technicznym, i mimo tego, że miał on nadzorować ich wykonanie, nie wiedział czy usługi będą wykonywane poprzez jej własnych pracowników, czy też przez podwykonawcę. Wskazywał, że nie posiadał wiedzy odnośnie podzlecania przez firmę "F. " prac bez zawierania umów i zatrudniania pracowników "na czarno".

W zakresie transakcji z ww. firmą skarżący nie zawarł żadnej pisemnej umowy o wykonanie usług, a zatem brak jakiegokolwiek dokumentu, który regulowałby podstawowe kwestie związane z wykonaniem usługi. Z zeznań skarżącego wynika także, że nie interesował się i nie miał wiedzy, czy firma "F. " wypełnia swoje zobowiązania związane z zapewnieniem właściwego materiału oraz sprzętu i narzędzi, a także, w jaki sposób przebiega realizacja inwestycji. Nie wymagał również przedłożenia i tym samym nie weryfikował kosztorysów w zakresie zleconych robót.

Przechodząc do postawionych w skardze - także w kontekście dobrej wiary oraz zachowania należytej staranności - zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Innymi słowy w przypadku, gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy tej faktury nie przysługuje prawo do odliczenia. Powyższą regułę doprecyzowano m. in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadłe, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności. Zdaniem Sądu, co potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, przepis ten znajduje także zastosowania w sytuacji, gdy dana faktura nie potwierdza rzeczywiście dokonanej transakcji w znaczeniu podmiotowym, tj. gdy wskazaną na fakturze usługę wykonał inny podmiot niż podmiot wykazany jako wystawca faktury.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednocześnie sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu (faktury VAT) nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje pomimo, iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W orzecznictwie Trybunału zauważono, że zasada prawa do odliczenia nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; ECLI:EU:C:2006:446; pkt 68 wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02; ECLI:EU:C:2006:121 oraz pkt 32 wyroku w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128; dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku w sprawach połączonych Mahagében kft oraz Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, TSUE orzekł, że:

1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54).

Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

W wyroku w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp, ECLI:EU:C:2015:719, Trybunał Sprawiedliwości potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1043/14).

Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia.

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku Trybunału przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym ale również konieczne jest ustalenie, że uczestnictwo to było świadome albo, że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć.

W celu ustalenia, czy podatnik zachował należytą staranność konieczne jest zindywidualizowane podejście do każdego odrębnego przypadku. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Trybunał stwierdził bowiem, że "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku". "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Ocena zachowania należytej staranności w konkretnym przypadku powinna odbywać się w oparciu o zasady postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Organ podatkowy przy ocenie zebranych w tym zakresie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Nie można jednak założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1043/11). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że to firma "F. " rzeczywiście wykonała usługi, o których w sprawie toczy się spór, wobec czego brak jest materialnego elementu pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT. Zebrany materiał dowodowy przemawia za tezą, że spadkodawca skarżących nie dołożył należytej staranności i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący powierzył wykonanie prac firmie, której nie znał osobiście (dowiedział się o niej z internetu), której nie weryfikował pod względem jej wiarygodności, solidności oraz możliwości wykonania zleconych usług. Na pewno nie działał zgodnie ze standardami działania w obrocie gospodarczym bez podpisywania umów, bez prawidłowo sporządzonych protokołów odbioru robót, bez wymagania przedłożenia i tym samym nie weryfikowanie kosztorysów w zakresie zleconych robót.

Skarżący, zamierzając zakwestionować stanowisko organów podatkowych o braku zachowania przez niego dobrej wiary powinien wykazać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W odniesieniu do kwestii świadomości skarżącego o tym, że transakcje dokonywane z firmą "F. " nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Sądu, nie można uznać, że dokonana ocena materiału dowodowego nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Trudno w niniejszej sprawie dopatrzeć się ze strony organów podatkowych naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów również w doniesieniu do świadomości skarżącego, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącego czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miał ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT oparto na bezspornych ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z przepisami Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.