Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 254/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 126 - 129
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2010 r., nr [...], w której organ pierwszej instancji dokonał wobec J. D. (w dalszej części uzasadnienia zwanego Skarżącym), rozliczenia w podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny,

niż wynikało to ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7.

Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." dokonywał m.in. sprzedaży telefonów komórkowych

oraz artykułów AGD i RTV w tzw. systemie TAX FREE. Organ podkreślił, że przepisy umożliwiające osobom fizycznym nie mającym stałego miejsca zamieszkania

na terytorium Wspólnoty, zwanym "podróżnymi", otrzymanie zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza państwową granicę RP, zawierają szereg bardzo sformalizowanych norm, od których spełnienia uzależniono zarówno zwrot VAT podróżnym,

jak i możliwość zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki 0 %. Organ drugiej instancji podkreślił, że z przepisów art. 126-130 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.") nie wynika, iż prawo przysługujące podatnikowi do zastosowania 0 % stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE może być oparte jedynie na posiadaniu dokumentów TAX FREE. Muszą one bowiem cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał oraz poprawnością formalną. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie spełnił wszystkich wymogów określonych w art. 129 u.p.t.u.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, działająca

w imieniu Skarżącego pełnomocnik wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji organów pierwszej

i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji

do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u.;

– art. 122 i 187 § 1, art. 127, art. 194, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60

ze zm., zwanej dalej w skrócie "o.p.");

– art. 15 (2) VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie dodatkowych przesłanek zwolnienia (zastosowania stawki podatkowej 0%), pomimo braku tych przesłanek

w VI Dyrektywie.

W uzasadnieniu skargi jej autorka zarzuciła organowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez ograniczenie się do powierzchownej kontroli decyzji organu instancji. Zaprzeczyła twierdzeniu organu kontroli skarbowej, że z art. 127 ust. 4 pkt 1-4 oraz z art. 126 ust. 2 u.p.t.u. należy wyprowadzić wniosek o konieczności osobistego odbioru towaru przez nabywcę w punkcie sprzedaży, celem dokonania zakupu. Zdaniem pełnomocnika osobisty odbiór towaru nie jest przesłanką zastosowania stawki 0%.

W dalszej kolejności autorka skargi zarzuciła organom podatkowym, że w toku postępowania w ogóle nie badały kwestii posługiwania się osobami upoważnionymi przez nabywców do odbioru kwoty podatku. Zdaniem strony skarżącej z samego faktu, że nabywca w dniu zwrotu nie przebywał w Polsce, nie można wywodzić skutku w postaci kwestionowania dokumentu TAX FREE. Ponadto w opinii pełnomocnika przepisy podatkowe nie stoją na przeszkodzie, ażeby towar zamawiała u sprzedawcy określona osoba, zaś nabywcą była inna osoba, a nawet większa liczba osób, zaś z faktu, że jedna osoba zamawiała "zbiorowo" towar dla większej liczby osób nie można wyprowadzać wniosku o niedochowaniu reguł szczególnej procedury TAX FREE.

Strona skarżąca podniosła również, że przepisy u.p.t.u., które precyzują warunki ważności TAX FREE nie określają jako niezbędnego składnika podpisu podróżnego, potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku od sprzedawcy. Podstawą dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów.

Strona skarżąca zarzuciła także organowi odwoławczemu, że przekazane

przez Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej w B. pliki

z danymi odpraw podróżnych z Białorusi uznał za kompletne, pomimo iż nie wystąpił do ww. organu w celu uzyskania informacji o kompletności wykazu.

Oprócz tego zarzucono organowi podatkowemu, że uznał zeznania podróżnych za wiarygodne nawet wówczas, gdy co innego wynika z faktu potwierdzenia wywozu towaru przez podróżnych dokonanych przez funkcjonariuszy celnych oraz z treści ewidencji prowadzonej przez organ celny R-30 i jednocześnie,

gdy nie zakwestionowano podpisów tych podróżnych w dokumentach TAX FREE, które są dokumentami urzędowymi w zakresie, w jakim potwierdzają w określonej przepisami prawa formie wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Organ odwoławczy nie wziął też pod uwagę, że Białorusini, którzy złożyli oświadczenia,

co innego zeznawali przed białoruskimi organami ścigania w obawie

przed ewentualną odpowiedzialnością.

Poza tym pełnomocnik zarzuciła organowi odwoławczemu bezzasadne twierdzenie, że podatnik źle postępował ewidencjonując przy pomocy kasy rejestrującej sprzedaż zaplanowaną, a niedokonaną. Wskazując na przykład na sprzedaż wysyłkową przez Internet podniosła, że dopuszczalne jest wystawienie paragonu na kilka dni przed otrzymaniem towaru przez nabywcę, który to nie musi być obecny u sprzedawcy w chwili drukowania paragonu.

Strona skarżąca podniosła również, że opinia biegłej nie została

w ogóle poddana ocenie organów obu instancji. Wskazała, że organ I instancji zakwestionował także dokumenty, które nie zostały zakwestionowane przez biegłą,

a ponadto takie, w odniesieniu, do których biegła wskazała, że zawierają autentyczne podpisy podróżnych.

Autorka skargi nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym jeżeli sprzedaż towarów jej nabywcom służy celom handlowym, nie może mieć

do niej zastosowania procedura TAX FREE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 23 marca 2011 r., I SA/Bk 658/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania t.j. art. 122, 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 i art. 197 o.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że istnieją wątpliwości dotyczące wiarygodności zeznań świadków i zalecił ich ponowne przesłuchanie na terytorium RP. Zdaniem Sądu

w sprawie organy nie podważyły autentyczności dokumentów wystawionych w firmie skarżącego w systemie zwrot VAT podróżnym, dlatego należało uznać

je za autentyczne. Sąd wyraził też wątpliwości co do prawidłowości opinii biegłego grafologa. Ponadto wątpliwości Sądu budziła możliwość wykorzystania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy informacji przekazanych przez Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej B.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 maja 2012 r., I FSK 1036/11, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny stwierdził, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, naruszając w ten sposób art. 133 § 1

w zw. z art. 141 § 4, art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana w skrócie jako: "p.p.s.a."). NSA uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe skutecznie zakwestionowały spełnienie warunków do uzyskania stawki "0" podatku VAT, ze względu na uznanie, że posługiwano się fałszywymi dokumentami co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, bądź transakcja między wskazanym podróżnym, a sprzedawcą nie miała miejsca. Zdaniem NSA, Sąd I instancji zbyt pochopnie uznał zeznania świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi za niewiarygodne. Podobnie uznał NSA odnośnie dowodu w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych przekraczających granicę dostarczonego przez Komendanta Straży Granicznej w B.. NSA nie podzielił też zarzutów WSA pod kątem opinii biegłego grafologa. Zdaniem NSA, organy miały prawo, w oparciu o inne dowody, w tym zeznania świadków uznać,

że strona nie była stroną transakcji a jedynie złożyła podpis na odpowiednim dokumencie, co nie dyskredytuje opinii biegłej. NSA uznał też za zbyt pochopne stwierdzenie, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. W konsekwencji NSA uznał, że WSA w Białymstoku uznając, że organy podatkowe naruszyły przepisy procedury podatkowej, które mogły mieć na treść rozstrzygnięcia, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje:

W związku z treścią art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa dotyczy zarówno prawa materialnego, jak też prawa procesowego. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy,

a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie

z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku sygn. akt I FSK 1036/11 jednoznacznie stwierdził, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowaly spełnienie warunków do uzyskania stawki "0" podatku VAT, ze względu na uznanie, że posługiwano się fałszywymi dokumentami co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, bądź transakcja między wskazanym podróżnym a sprzedawcą nie miała miejsca. NSA wypowiedział się także odnośnie dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, kwestionując zastrzeżenia dotyczące tych dowodów przedstawione w wyroku WSA w Białymstoku z 23 marca 2011 r. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 o.p. zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. WSA w Białymstoku, zdaniem NSA, w zaskarżonym wyroku naruszył art. 145 § 1

pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy procedury podatkowej, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Powyższe wskazuje, że wykładnia prawa zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się także do przepisów proceduralnych. Sąd pierwszej instancji związany jest zatem wykładnią tych przepisów, co prowadzi do wniosku,

że związanie to obejmuje swoim zakresem ustalony stan faktyczny.

W tym kontekście należy wskazać, że niewątpliwie to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak tez ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Według art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności

na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX

nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy.

Na materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe składają się: zeznania świadków obywateli Białorusi, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE; ekspertyzy z zakresu badań dokumentów, w których biegła stwierdziła,

że w większości przypadków podpisy nie są autentycznymi podpisami podróżnych lub nie zostały nakreślone przez podróżnych; pismo Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej w B. z [...] maja 2009 r. oraz płyta CD-R zawierająca pliki z danymi odpraw, z którego wynika, że w większości przypadków w dniu sprzedaży oraz w dniu zwrotu podatku VAT podróżni nie przebywali na terenie Polski; protokoły przesłuchania pracowników zatrudnionych przez Skarżącego

i pracowników sklepów mających siedzibę w Ł. przy ul. G. [...] (w tym samym pawilonie, co siedziba firmy Skarżącego), dotyczące okoliczności sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego.

Jak wskazał NSA, nie było dostatecznych podstaw do podważenia wiarygodności zeznań świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej

na Białorusi. W szczególności nie ma dowodów na stosowanie wobec świadków nieuprawnionych form nacisku, ani na nie zapewnienie tym osobom prawa

do swobodnej wypowiedzi. Jak zauważył organ, część przesłuchiwanych podróżnych potwierdziła fakt nabywania towarów. Wszystkim świadkom przedstawiono zestawienia z ewidencji R-30 z granicznego urzędu celnego, w którym zarejestrowane zostały dokumenty TAX FREE wystawione na ich nazwiska, które zawierały m.in. daty przekroczenia granicy przez podróżnego, nazwę firmy wystawiającej dokument, nazwę wywożonego towaru i wartość towaru. Podróżni mieli zatem świadomość, że przedstawione zestawienia dotyczą konkretnych dokumentów wystawionych na ich nazwiska, ujętych w bazie prowadzonej przez polskie organy celne. Część z tych osób zeznała wprost, że podejmowała się przewozu towarów przez granicę w zamian za korzyści materialne i udostępniała

w tym celu swoje dane paszportowe do wypełnienia dokumentów TAX FREE. Strona miała możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchań. Organy odniosły się również do kwestii oświadczeń trzech podróżnych przedłożonych przez Skarżącego uznając je za niewiarygodne.

Organ odwoławczy w skarżonej decyzji poddał szczegółowej analizie dowody w postaci ekspertyz z zakresu badań dokumentów dokonując ich swobodnej oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym (str. 6-9 decyzji). Organ ten odniósł się też w sposób przekonujący do wszystkich wątpliwości podnoszonych przez Skarżącego w stosunku do sporządzonych opinii. W opiniach tych biegła wskazała materiał dowodowy i materiał porównawczy, metodę, którą przeprowadziła badania, przedstawiła także cechy, które poddano analizie oraz wyjaśniła, jakie badania poczyniono. Uzasadnionym jest zatem stwierdzenie, że opisane ekspertyzy nie budzą istotnych wątpliwości, które podważałyby trafność podjętych w nich wniosków. Powyższe nie dawało podstaw do powołania kolejnego biegłego, bądź zlecania opinii uzupełniającej. W przypadkach, w których biegła potwierdziła autentyczność podpisów złożonych na dokumentach, organy wskazały na poparcie swoich twierdzeń inne dowody. Z tych względów zarzuty Skarżącego należy uznać

za nieuzasadnione, stanowiące jedynie polemikę ze sposobem przeprowadzenia badania.

Dowód w sprawie, stosownie do art. 180 o.p., stanowiły także informacje uzyskane ze Straży Granicznej dotyczące przekraczania granicy przez podróżnych, które zostały udostępnione organom podatkowym. Odnośnie zarzutu niekompletności tych danych trafny jest argument organu odwoławczego,

iż przekazany wykaz zawiera szczegółowe dane dotyczące przekroczeń granicy nie tylko na jednym przejściu granicznym i wskazuje na dużą częstotliwość przekraczania granicy przez poszczególnych podróżnych. Trudno zatem uwzględnić nie poparte żadnymi dowodami twierdzenia o możliwości przekraczania granicy przez podróżnych w podobnym czasie na innych przejściach.

Uzyskane przez organy wyjaśnienia Skarżącego, zeznania pracowników zatrudnionych przez Skarżącego i pracowników sklepów mających siedzibę w tym samym pawilonie co siedziba firmy Skarżącego, potwierdzają funkcjonowanie

w firmie Skarżącego procederu polegającego na tym, że dokumenty TAX FREE były drukowane in blanco i nie były dokumentami imiennymi. Drukowano je w celu "rozpisania" zamówienia na większą ilość towarów zamówionych wcześniej telefonicznie przez inne osoby, a towary były wożone przez Skarżącego na granicę

i tam rozdawane przypadkowym podróżnym.

Następnie należy stwierdzić, że organy podatkowe w wydanych decyzjach dokonały swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a przede wszystkim dokonały oceny tych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Wyjaśniły, dlaczego jedne dowody uznały za wiarygodne, a innym tego przymiotu odmówiły. Ocena ta miała charakter wszechstronny, uwzględniała prawidła logiki i doświadczenia życiowego. Dała ona odpowiedź odnośnie znaczenia i wartości tych dowodów dla badanej sprawy. Trzeba zauważyć, że organy podkreślały wzajemne uzupełnianie się wniosków wypływających z analizy dowodów. Pozwoliło to przede wszystkim na dokonanie przekonujących ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy. W przeprowadzonym

w skarżonych decyzjach wywodzie Sąd nie dostrzega uchybień, które pozwoliłyby

na podważenie przedstawionego tam stanowiska.

W sprawie ustalono, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają rzeczywistego stanu rzeczy. Dokumenty te zostały sfałszowane lub nabywcy wskazani w tych dokumentach nie przebywali w tym czasie w Polsce. Osoby te nie dokonywały zakupów towarów wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE

w firmie Skarżącego, nie zwracały się do Skarżącego o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymywały. Stwierdzono też fakt częstotliwego dokonywania transakcji na nazwiska poszczególnych podróżnych.

Nie ma podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na zarzuty naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na ustalony stan faktyczny, dokonał oceny dowodów, a także wykładni zastosowanych przepisów prawa. Organ ten odniósł się także do zarzutów odwołania. Sam fakt, iż organ odwoławczy podzielił ustalenia decyzji organu

I instancji nie przytaczając szczegółowo wszystkich przedstawionych tam okoliczności nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji.

Trzeba podnieść, że rola sądu administracyjnego ogranicza się do kontroli przestrzegania procedury przez organy podatkowe. Obowiązujące przepisy nie pozwalają zaś sądowi na dokonywanie merytorycznego rozstrzygania sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do uznania naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w tym przywołanych w skardze: art. 122 i art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 194, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ocena ta jest zgodna

ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA.

Przechodząc do badania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że procedurę zwrotu podatku VAT regulują przepisy art. 126 – 130 u.p.t.u. W myśl art. 126 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (stan prawny obowiązujący w 2006r.), osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego,

z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Miejsce stałego zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Przepis art. 127 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 u.p.t.u., który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Wspólnoty nie później, niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony

na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator.

Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon

z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u.,

do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: (1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz (2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument ten powinien cechować się zarówno poprawnością materialną, jak też i formalną. Dokument TAX FREE dla swojej ważności musi zawierać niezbędne elementy, takie jak podpis wystawcy dokumentu potwierdzający jego wystawienie przez sprzedawcę, kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci stempla zaopatrzonego w numerator oraz dołączony do dokumentu paragon z kasy fiskalnej. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Jak wskazał WSA w Białymstoku

w wyroku z 8 lipca 2009 r., I SA/Bk 211/09 (dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl), z przepisów nie wynika, iż przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0 % stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE może być oparte

na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE, lecz dokument taki musi cechować się także poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż

na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (podobnie: wyrok WSA w Białymstoku z 20 lipca 2011 r., I SA/Bk 211/11, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). WSA w Lublinie w wyroku z 15 grudnia 2006 r., I SA/Lu 423/06 (dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził,

że gdyby osoby niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, wymienione jako nabywcy w dokumentach TAX FREE nie dokonały faktycznego nabycia towarów (skarżący nie dokonałby dostawy towarów na rzecz tych osób), przepisy Rozdziału 6 Działu XII powołanej ustawy nie miałyby w ogóle zastosowania, bowiem nie byłaby spełniona przesłanka z art. 126 ust. 1 tej ustawy. Kolejnym warunkiem zastosowania tej procedury jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (UE). Przepisy regulujące System zwrotu podatku podróżnym stanowią także, że podatek powinien być zwrócony podróżnemu. Zdaniem Sądu, dopuszczalne jest jednak posłużenie się przez podróżnego osobą upoważnioną

w zakresie zwrócenia się do sprzedawcy o zwrot podatku. Jednakże w każdym konkretnym przypadku sprzedawca musi wykazać, że dokonał zwrotu osobie upoważnionej przez podróżnego.

Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały okoliczności, że towary wymienione na spornych dokumentach TAX FREE opuściły terytorium Wspólnoty, znajduje to bowiem potwierdzenie w postaci stempli Urzędu Celnego na dokumentach TAX FREE, a także prowadzonym rejestrze R-30.

Kwestią sporną była natomiast okoliczność, czy osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE dokonywały zakupu towarów u Skarżącego oraz to, czy otrzymały w związku z tym zwrot podatku VAT. Zdaniem organów, zgromadzone

w sprawie dowody (m.in. zeznania świadków - podróżnych złożone na Białorusi, opinie biegłej grafolog, informacja o przekraczaniu granicy przez podróżnych

ze Straży Granicznej) wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku VAT na rzecz podróżnych, a ponadto część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE.

Odnośnie zagadnienia nabywania towarów uwidocznionych w dokumentach TAX FREE przez wskazanych tam podróżnych organy stwierdziły, że osoby

te zaprzeczały dokonywaniu zakupu towarów u Skarżącego, ewentualnie w ilości wskazanej w tych dokumentach. Fakt ten znalazł dodatkowo potwierdzenie

w ekspertyzach badania dokumentów, z których wynika, że w większości przypadków podpisy na dokumentach TAX FREE nie były autentycznymi podpisami podróżnych lub nie zostały nakreślone przez tych podróżnych. Dodatkowo zeznania podróżnych pozostają spójne z uzyskanymi przez organ danymi dotyczącymi przekroczeń przejść granicznych oraz z analizą dat wystawienia paragonów fiskalnych.

Organy słusznie zakwestionowały w przedmiotowej sprawie także dokonanie zwrotu podatku, w sytuacji gdy Skarżący nie był w stanie w żaden sposób wykazać, że taki zwrot nastąpił (brak jakichkolwiek dokumentów księgowych, wykazanie sfałszowania podpisów na dokumentach TAX FREE, zeznania podróżnych, którzy zaprzeczyli otrzymaniu zwrotu podatku).

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącego, organy nie wykluczyły nabycia towaru, czy otrzymania zwrotu podatku za pośrednictwem pełnomocnika. Jednakże Skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby takie działania przez pełnomocnika miały miejsce. Przeciwnie, świadek M. K., pracownik Skarżącego, zaprzeczył, jakoby występowały przypadki zwrotu podatku pełnomocnikom. Nadto

na dokumentach TAX FREE złożono podpisy odzwierciedlające brzmienie nazwiska podróżnego lub też podpisy nieczytelne naśladujące podpis podróżnego. Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że dostarczenie dowodów poświadczających twierdzenie w tym zakresie winno obciążać Skarżącego.

Przeprowadzone dowody potwierdzają, że Skarżący uprawiał proceder, który wykluczał możliwość stosowania przepisów dotyczących zwrotu podatku VAT podróżnym i w konsekwencji możliwość stosowania 0 % stawki podatku.

Z uzyskanych dowodów wynika, że Skarżący wystawiał dokumenty TAX FREE

in blanco, a osoby wskazane na dokumentach TAX FREE nie były w rzeczywistości nabywcami towarów u Skarżącego, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną.

W konsekwencji organy prawidłowo stwierdziły, że Skarżący w 2006 r. nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży towarów

na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały

o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Przemawia za tym wszechstronna analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w wydanych decyzjach. Takie też stanowisko zajął NSA

w wydanym w tej sprawie wyroku z 9 maja 2012 r.

Ustalone okoliczności, w tym stwierdzenie, że w firmie Skarżącego wystawiono dokumenty na rzecz osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów tam wymienionych dowodzą, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi. Jak ustalono, w większości przypadków podpisy na dokumentach TAX FREE nie zostały nakreślone przez podróżnych, których dane zamieszczono na tych dokumentach. Podobnie należy ocenić twierdzenia o wydawaniu towarów i dokonywaniu zwrotu podatku osobom podającym się za działające w imieniu podróżnego, bez potwierdzenia tego umocowania. Organ słusznie wskazał też w tym zakresie na proceder "rozpisywania" towarów

na przypadkowe osoby, w sytuacji dokonywania zakupu przez inny podmiot oraz wpisywania przez pracowników Skarżącego na dokumentach TAX FREE dat zwrotu podatku określonych przez samego Skarżącego.

Dodatkowo organy podniosły, że zgromadzony materiał wskazuje,

że Skarżący dokonywał sprzedaży znacznej ilości towaru w krótkim odstępie czasu na rzecz tych samych podróżnych. Sąd podziela pogląd, że regulacje dotyczące zwrotu podatku podróżnym odnoszą się do transakcji o charakterze niehandlowym. Ustalenie, że nabycie towarów nie służyło celom osobistym nabywających towary również musiało skutkować brakiem możliwości zastosowania omawianej procedury oraz skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Reasumując należy stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące systemu zwrotu podatku VAT. Nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5,

art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 15 (2) VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie dodatkowych przesłanek zwolnienia (zastosowania stawki podatkowej

0 %), pomimo braku tych przesłanek w tej Dyrektywie. Powołany przepis Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na stosowanie zwolnienia do wymienionych tam czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego

i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się

od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Polski ustawodawca był zatem uprawniony do określenia warunków stosowania stawki 0 % w stosunku do sprzedaży na rzecz podróżnych. Z powołanego przez organ wyroku NSA z 5 lutego 2010 r., I FSK 1938/08 (dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika, iż w zakresie podatku VAT dostawcy działają w interesie państwa,

a w związku z tym cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Sąd orzekający

w niniejszej sprawie prezentuje pogląd, że wskazane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług wymagania wobec dostawców działających w systemie zwrotu podatku podróżnym nie naruszają przepisu art. 15(2) VI Dyrektywy. Zarzut Skarżącego w tym zakresie należało zatem uznać za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.