Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 18/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1aust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1-2, art. 3 ust. 2 art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1- 3
journal: Dz.U. 2016 poz 374
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 119 pkt 2, art. 151, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] sierpnia 2020 r., znak: [...], którą określono Skarbowi Państwa - Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej "O.p."), art. 1a ust. 1, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.

– dalej "u.p.o.l.") oraz w następującym stanie sprawy.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, pismem z dnia 02 lipca 2020 r. organ I instancji wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2015, w zakresie gruntów związanych z działalnością gospodarczą, tj. gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, a które Nadleśnictwo zadeklarowało do opodatkowania według stawek właściwych dla gruntów pozostałych.

Z uwagi na negatywną odpowiedź Nadleśnictwa i bezskuteczny upływ terminu do dokonania korekty deklaracji, postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., organ I instancji wszczął z urzędu wobec Nadleśnictwa postępowanie podatkowe, w toku którego zgromadził materiał dowodowy, obejmujący w szczególności:

1. nadesłane przez Nadleśnictwo przy piśmie z dnia 28 września 2018 r. umowy zawarte pomiędzy Nadleśnictwem a przedsiębiorstwami energetycznymi, tj.:

a) E. Spółka z o.o. z siedzibą w P., tj.: umowy wykonawcze nr [...], nr [...] (Rejon Dystrybucji G.) z [...] listopada 2012 r. oraz [...],

nr [...] (Rejon Dystrybucji G.) z [...] listopada 2012 r.; akty notarialne o ustanowieniu służebności przesyłu z [...] kwietnia 2015 r. Repertorium A nr [...] i nr [...] (wraz z załączonymi do poszczególnych dokumentów załącznikami w postaci inwentaryzacji linii i urządzeń elektroenergetycznych E. Sp. z o.o. zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo, oraz oświadczeń Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2015, dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E. Sp. z o.o.);

b) P. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. – akt notarialny z [...] lipca 2014 r. Repertorium A nr [...], stanowiący umowę o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu (z załącznikiem);

2) złożoną przez Nadleśnictwo deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 rok z 30 stycznia 2015 r.;

3) informacje z rejestru gruntów dotyczące poszczególnych działek gruntu położonych terenie gminy R. i znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa.

W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w dniu [...] sierpnia 2020 r. Wójt Gminy R. wydał opisaną na wstępie decyzję, którą określono Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...]zł, w której do podstawy opodatkowania przyjął:

- budynki mieszkalne o pow. 13,78 m2,

- grunty pod jeziorami o pow. 3,4500 ha,

- grunty pozostałe o pow. 92.727 m2,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. grunty pod liniami energetycznymi) o pow. 89.347 m2.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w odniesieniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności, organ I instancji wskazał, że wyżej wymienione dokumenty potwierdzają powierzchnie gruntów będące podstawą obliczenia wartości podatku. Zawierają również numery działek, adres leśny, adres ewidencyjny, rodzaj użytku gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne na terenie gminy R. . Organ podatkowy ustalił w oparciu o te dane, że powierzchnie gruntów położonych pod liniami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa L. w obrębie gminy R. w roku 2015 ogółem wynosiły 89.347 m2. Podano, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że wskazane powyżej grunty były wyłączone z produkcji rolnej a w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w okresie od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r. oznaczone były symbolem PsV - 3.240 m2, PsVI - 3.960 m2, RIVb - 360 m2, RV - 540 m2 i LIV – 4 m2, które są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolna (art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - dalej "u.p.r..") oraz w okresie od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r. Tr - tereny różne 78.543 m2 i N - nieużytki 2.700 m2, a więc są to grunty niebędące gruntami rolnymi i leśnymi, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ I instancji ustalił, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. przedsiębiorstwa energetyczne, które prowadziły działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. inną niż działalność rolna czy leśna. Wobec tego, powołując się na ukształtowaną się linię orzeczniczą, organ stwierdził, że grunty te podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, Podatnik zażądał uchylenia tej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezzasadność. Podatnik zakwestionował sposób opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi i pod jeziorami.

W wyniku rozpoznania odwołania Podatnika od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadziły działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. działalność inną niż działalność leśna. Celem wykonywania wskazanej działalności, spółki wykorzystywały w sposób trwały, dla potrzeb swojej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwa energetyczne były zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Wobec tego grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Kolegium stwierdziło także, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. Podatnik wykazał do opodatkowania grunty pod jeziorami zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych o pow. 3,45 ha. Zwolnione od opodatkowania są natomiast będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Stąd zarzut Podatnika w tym zakresie jest bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].11.2020 r. Nadleśnictwo, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Nadleśnictwo i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzuciło zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie prawa procesowego, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący przez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia:

- faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy. W szczególności, dlaczego organ podatkowy uznał, że powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej odpowiada szerokość pasów technologicznych oraz powierzchnia pasów służebności wynikająca z dokumentów w szczególności z umów wykonawczych i umowy służebności przesyłu zawartych z E. Sp. z o.o.,

- prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. Kolegium, pomimo odrębnego użycia obu pojęć i uznania, że inne rozumienie tych pojęć nie stanowi kwestii spornej, wydaje się je mylić (utożsamia związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę). Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność (brak jest informacji, dlaczego za zasadne należy uznać pominięcie definicji "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej). Co więcej Organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l., pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Tym samym, zdaniem Nadleśnictwa, uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy. Organ podatkowy nie odniósł się również do wszystkich zarzutów zamieszczonych w odwołaniu;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przez:

- nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (Kolegium uznało ustalenie powierzchni gruntów w oparciu o dokumenty za wystarczające);

- brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak oględzin czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach);

- przyjęcie, że powierzchnia wynikająca z dokumentów odpowiada powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Podatnika.

Powyższe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. la ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 374 ze zm. - dalej "u.p.l.") oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Tr (teren różne), role (R), Ps (pastwiska), Ł (łąki), N (nieużytki) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

2) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

3) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że Spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej;

4) brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588 - dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie ustawy zmieniającej było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu ustawy zmieniającej wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił swoją argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji.

Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala

(art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc

jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 2 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).

Wobec wystąpienia w sprawie sytuacji, o jakiej mowa w art. 119 pkt 2 P.p.s.a., kierując się opisanymi powyżej kryteriami, Sąd dokonał kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w trybie uproszczonym i stwierdził, że zarzuty skargi Nadleśnictwa nie dają podstaw do ich uwzględnienia.

Przedmiotem sporu są znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa grunty, przez które przebiegają należące do spółek energetycznych napowietrzne linie energetyczne, zaś istota sporu sprowadza się do zbadania, czy w sposób uprawniony organ podatkowy zastosował dla tych gruntów stawkę podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą w kontekście art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz zarzuty zawarte w skardze, w pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zaskarżoną decyzję pod kątem naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez te organy przepisy prawa materialnego.

Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, aby odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. I tak, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zaś wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie dochowały powyższym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane (wypisy z ewidencji gruntów, aktów notarialnych – umów o ustanowieniu służebności, umów wykonawczych i stanowiących ich załączniki wykazów gruntów, na których wykonywana jest służebność przesyłu, oświadczeń o wysokości deklarowanych stawek za rok 2015, dokumentacji geodezyjnej). Skarżący był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że grunty zostały udostępnione operatorom energii elektrycznej, celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej a także ich eksploatowania i utrzymania, a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały grunty leśne i rolne, a także nieużytki - za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tych gruntach (tj. obszarze pasów technicznych a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Jednakże, jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energetycznego.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p., ponieważ organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Zatem, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Natomiast, zbędne w sprawie było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych, wystarczający bowiem dla rozstrzygnięcia meritum sprawy był zgromadzony w niej materiał dowodowy. Z tego też powodu nie było konieczne przeprowadzenie oględzin miejsca.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie natomiast art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu u.p.l., uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie z kolei art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stanowi także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem "Tr". Na podstawie natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem "R" oraz nieużytki, oznaczone symbolem "N". Na podstawie § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem "L", 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem "Lz".

Od wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r.). I tak, co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W tej sytuacji, kluczowe staje się zatem wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", spornego w sprawie, które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c, lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2969/17).

Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m. in. w wyrokach: z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 531/19, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1987/15.

Sąd akceptuje wykładnię terminu: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i przyjmuje za własną. Termin ten należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej).

W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności występujących w badanej sprawie, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadziły w 2015 r. E. Sp. z o.o. i P. S.A. m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne, będące własnością tych operatorów. Spółki te korzystały z gruntów skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów umów służebności przesyłu (akty notarialne załączone do akt sprawy), uprawnienia zakładu energetycznego polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółek oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi spółki te posługują się w związku z prowadzoną działalnością. Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi linami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład energetyczny jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie w możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym umową zakresie, innej działalności.

Odnośnie natomiast kwestii podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, należy wskazać, że 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę

w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku

z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - w skrócie "P.p.s.a."), a więc rozstrzygającą na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą, "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Art. 269 § 1 P.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały,

co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a.

Trafne było zatem stanowisko organu I instancji, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, a podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo L.

Wobec tego brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi co do naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji, przez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Podkreślić jeszcze raz należy, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i że pojęcie to jest już od ww. wyroków NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14,

II FSK 1238/14, w orzecznictwie administracyjnym ukształtowane. Nie powinno zatem

- w przypadku sprawy, która została rozpoczęta w 2019 r. - pojęcie to sprawiać trudności interpretacyjnych.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi dotyczącej konieczności stosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy zmieniającej, podnieść należy, że według Sądu wprowadzona ustawą zmieniającą zmiana przepisów ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza przy tym o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową.

Sąd podziela jednocześnie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2019 r. (m.in. II FSK: 1891-93/19, 1910-11/19, 1563-4/19), że wprowadzony przepisem art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej - art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. Nie ma natomiast zastosowania do zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku przed tą datą.

W konsekwencji, za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

W tym stanie sprawy Sąd, stwierdzając, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, w sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Powołane wyżej wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl