Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1406/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi I.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 27 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1 § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania I. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłej Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o. – I. S.- solidarnie z "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od marca do października 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

"A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. złożyła korektę deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2011 r. Zobowiązań wynikających z ww. korekty deklaracji spółka nie uiściła w całości, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.

Postanowieniem z dnia 14 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec I. S. postępowanie w sprawie orzeczenia jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej z "A" Sp. z o.o. za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy 3-10/2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Decyzją z dnia 2 grudnia 2016 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłej Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o. I. S. solidarnie z "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy 3-10/2011 r. w kwocie 10.573,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.839.00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 731,91 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1.art. 116 § 1 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania obiektywnej bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce oraz przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych, a nie wszystkich składników majątku spółki,

2.art. 116 § 1 O.p. zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233), poprzez błędne ustalenie momentu, w którym zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, w szczególności błędną, zbyt uproszczoną i nadmiernie rygorystyczną wykładnię pojęcia "niewypłacalności", polegającą na uznaniu, iż nieuregulowanie w terminie drugiego z kolei zobowiązania wypełnia przesłankę niewypłacalności,

3.art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez:

- orzeczenie o odpowiedzialności strony pomimo niewystępowania przesłanki pozytywnej, umożliwiającej pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji,

- obciążenie strony odpowiedzialnością za zaniedbania wierzyciela na etapie postępowania egzekucyjnego,

- orzeczenie o odpowiedzialności strony pomimo występowania przesłanek negatywnych, uniemożliwiających pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności,

4.art. 122, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a w szczególności wnioskowanych przez stronę na etapie postępowania przed organem I instancji dowodów:

- z zeznań świadka M. R. na okoliczność wybiórczego charakteru egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz posiadanego przez spółkę mienia, z którego możliwe jest zaspokojenie należności objętych niniejszym postępowaniem,

- dowodu z zeznań strony na ww. okoliczności,

- wystąpienia do "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w celu potwierdzenia, że "A " Sp. z o.o. posiada akcje tej spółki,

- z opinii biegłego właściwej specjalności celem ustalenia, czy w momencie piastowania przez stronę funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki,

5.art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez bezzasadne oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności celem ustalenia, czy w momencie piastowania przez stronę funkcji zarządu zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, pomimo że dokonanie prawidłowej oceny przedmiotowej kwestii wymaga wiadomości specjalnych,

6.art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji i niewykazanie podstawowej przesłanki warunkującej możliwość przeniesienia odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci bezskuteczności egzekucji.

Odwołująca wniosła o uchylenie w całości kwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Decyzją z dnia 27 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia 15 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość należności płatnika "A" Sp. z o.o. z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń i świadczeń wypłaconych w okresie 03-10/2011 r. oraz orzekł odpowiedzialność podatkową ww. płatnika za ww. zaległości. Decyzja ta została doręczona spółce w trybie art. 150 w zw. art. 151 O.p. w dniu 4 sierpnia 2016 r., tj. przed wszczęciem w dniu 22 września 2016 r. postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności I. S. w trybie art. 116 O.p. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p.

I. S. pełniła obowiązki członka zarządu spółki od dnia 4 września 2007 r. do dnia 2 stycznia 2012 r., a więc również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy 3-10/2011 r. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w informacjach ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców KRS nr [...]. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności solidarnej strony z "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy 3-10/2011 r. odwołująca pełniła obowiązki członka zarządu samodzielnie, bowiem drugi członek zarządu – A. S. w dniu 16 października 2009 r. złożył rezygnację i uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 października 2009 r. nr [...] rezygnacja ta została przyjęta.

W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie i co najmniej w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W wyniku prowadzonej egzekucji nie uzyskano żadnych kwot na pokrycie ww. zaległości.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. Egzekucję wobec majątku tej spółki prowadził również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S., sygn. [...]. Prowadzone przez tego komornika postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 22 października 2014 r. wobec ustalenia, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Zatem w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku należącego do "A" Sp. z o.o., z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Skoro w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

W konsekwencji, zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności strony solidarnej z "A" Sp. z o.o. za jej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W świetle tych okoliczności, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności strony pomimo niewystępowania przesłanki pozytywnej, umożliwiającej pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności - w postaci bezskuteczności egzekucji.

Przechodząc do badania przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ I instancji dysponował jedynie przedstawioną przez stronę kopią bilansu "A" Sp. z o.o. za 2011 r., w którym zawarto dane za lata 2010 i 2011. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, w tym publicznoprawnych znacznie wcześniej. Dwie pierwsze zaległości spółki powstały z tytułu nieuregulowania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za 01/2009 r. oraz na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za 01/2009 r., o terminie płatności - 16 lutego 2009 r.. Zatem począwszy od dnia 17 lutego 2009 r. spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd "A" Sp. z o.o. winien w czternastodniowym terminie wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej do dnia 3 marca 2009 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Tymczasem, z pisma Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 8 marca 2016 r., wynika, że w stosunku do spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości ani o postępowanie naprawcze.

Organ I instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość, przyjął bowiem, iż zarząd spółki powinien był podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki najpóźniej w dniu 30 marca 2009 r. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wystąpienie przesłanki niewypłacalności można było stwierdzić wcześniej - od dnia 17 lutego 2009 r., bowiem zobowiązania wobec Funduszu Ubezpieczeń Społecznych i Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych to dwa niezależne zobowiązania, zatem zaległość w składkach na ww. fundusze za 01/2009 r. wyczerpuje znamiona zaprzestania regulowania co najmniej dwóch zobowiązań spółki. Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na prawidłowość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności I. S. ze spółką, bowiem w stosunku do spółki nie wniesiono wniosku o ogłoszenie jej upadłości ani o postępowanie naprawcze.

Wobec tego, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W ocenie organu odwoławczego, w trakcie postępowania nie wskazano także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a także nie uprawdopodobniono, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy byłego członka zarządu. Powoływane przez stronę w trakcie postępowania wierzytelności "A" Sp. z o.o. oraz posiadane akcje innej spółki nie mogą wypełnić przesłanki wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bowiem egzekucja z tego mienia nie jest w stanie pokryć wymagalnych zaległości "A " Sp. z o.o.

Tym samym, zdaniem organu II instancji, w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził również naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez obciążenie strony odpowiedzialnością za zaniedbania wierzyciela na etapie postępowania egzekucyjnego, ani 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania obiektywnej bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce oraz przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych składników majątku spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie znane organom podatkowym składniki majątku "A" Sp. z o.o., w tym wierzytelności od "C" Sp. z o.o. oraz akcje "B" Sp. z o.o. S.K.A. Pomimo tego egzekucja z tych źródeł nie rokuje nadziei na uzyskanie środków, które przynajmniej w znacznej części pokryją zaległości podatkowe spółki.

W ocenie organu II instancji, zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. jest niezasadny, ponieważ w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów. Ustalenie, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki określone w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia czterech spośród pięciu dowodów, o które wnioskowała strona, gdyż dowody te w ocenie organu I instancji pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ponieważ tożsame wnioski dowodowe ponowiono w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeprowadził dowód z wystąpienia do "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w celu potwierdzenia, że "A" Sp. z o.o. posiada akcje ww. spółki, natomiast postanowieniem z dnia 23 czerwca 2017 r. odmówił przeprowadzenia pozostałych dowodów, wskazując powody, dla których nie przychylił się do wniosku strony.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, kwestionowana decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy zaznaczył, że badając okoliczności niniejszej sprawy zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego organowi I instancji, oraz sam przeprowadził dodatkowe czynności dowodowe. Powyższe działania potwierdziły zasadność orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I. S., działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, opisanej decyzji organu odwoławczego zarzuciła:

1.naruszenie art. 116 § 1 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania obiektywnej bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce oraz przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych, a nie wszystkich składników majątku spółki, a w szczególności nieprzeprowadzenie egzekucji z posiadanych przez spółkę akcji "B" sp. z o.o. S.K.A.,

2. naruszenie art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędne ustalenie momentu, w którym zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, w tym w szczególności błędną, zbyt uproszczoną i nadmiernie rygorystyczną wykładnię pojęcia "niewypłacalności," polegającą na uznaniu, iż nieuregulowanie w terminie drugiego z kolei zobowiązania wypełnia przesłankę niewypłacalności,

3.naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez:

-orzeczenie o odpowiedzialności strony pomimo niewystępowania przesłanki pozytywnej umożliwiającej pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji,

-obciążenie strony odpowiedzialnością za zaniedbania wierzyciela na etapie postępowania egzekucyjnego,

-orzeczenie o odpowiedzialności strony pomimo występowania przesłanek negatywnych uniemożliwiających pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności,

4.naruszenie art. 122, art. 187, art. 188, art. 197 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w tym:

-wnioskowanych przez skarżącą na etapie postępowania podatkowego dowodów: z zeznań świadka M. R. na okoliczność wybiórczego charakteru egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz posiadanego przez spółkę mienia, z którego możliwe jest zaspokojenie należności publicznoprawnych objętych niniejszym postępowaniem; z opinii biegłego właściwej specjalności, na okoliczność ustalenia, czy w momencie, w którym strona piastowała funkcję członka zarządu, zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki,

-z opinii biegłego do spraw wyceny przedsiębiorstw (ewentualnie nieruchomości) na okoliczność ustalenia, jaka jest faktyczna wartości akcji "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.,

5. naruszenie wynikającej z art. 127 O.p. i zagwarantowanej konstytucyjnie w art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności, poprzez uzupełnienie przez organ odwoławczy materiału dowodowego w trybie określonym w art. 229 O.p. w sytuacji, gdy organ I instancji uprzednio nie przeprowadził postępowania dowodowego w koniecznym zakresie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2016r. oraz zasądzenie zwrotów kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że nie ma dostatecznych podstaw do uznania, iż egzekucja prowadzona z majątku spółki jest na ten moment bezskuteczna. Organ egzekucyjny nie przeprowadził żadnych działań względem innych składników majątku, w tym majątku w postaci akcji spółki "B" sp. z o.o. S.K.A. o wartości nominalnej 500.000 zł. W sytuacji, gdy z ww. majątku spółki egzekucja nie była prowadzona, przeniesienie na nią odpowiedzialności należy uznać co najmniej za przedwczesne.

Skarżąca podkreśliła, że dla oceny przedmiotowej kwestii, bez znaczenia pozostają dywagacje organu co do tego, że egzekucja z przedmiotowego majątku (akcji) nie przyniosłaby spodziewanego rezultatu. Dywagacje te opierają się wyłącznie na subiektywnym przekonaniu organu, a nie obiektywnych przesłankach. Oceny wartości akcji nie można dokonywać wyłącznie przez pryzmat oczekiwań nabywców co do podziału zysku.

Ze znajdującego się w aktach sprawy bilansu za 2015r. wynika, że na dzień 31 grudnia 2015r. aktywa spółki wynoszą łącznie kwotę 12.721.488,97 zł i o przeszło 3 mln złotych przewyższają wartość zobowiązań i rezerw tej spółki. Jednocześnie wartość kapitału własnego, który wartościowy odpowiednik składników majątku, do których danej jednostce przysługuje prawo własności na koniec 2015r. zamykał się kwotą 3.112.176,20 zł. Uwzględniając zatem, że akcje spółki odpowiadają 4% udziałowi w kapitale akcyjnym S.K.A. należałoby uznać, że wartość tych akcji oszacowana na bazie wyceny księgowej majątku spółki wynosi około 125.000 zł, co pozwalałoby na zaspokojenie wierzyciela publicznoprawnego w znacznej części.

Treść bilansu nie zawsze w pełni odzwierciedla wszystkich składników majątku przedsiębiorcy, składającego się na pojęcie majątku sensu largo, toteż przy wycenie akcji spółki nie można opierać się wyłącznie na bilansie, który jedynie porządkuje majątek przedsiębiorcy według źródeł jego finansowania. Ponadto majątek przedsiębiorstw charakteryzuje się wysoką zmiennością zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów.

W kontekście powyższego skarżąca zwróciła uwagę, że zasadniczy wpływ na wycenę produktów gotowych w postaci lokali mieszkalnych i użytkowych (stanowiących główny aktyw S.K.A.) w kwocie 11.073.249,36 zł według stanu na koniec 2015r., miał dokonany odpis aktualizujący wartość lokali w kwocie 5.536.481.80 zł. Gdyby nie ten odpis, to wartość lokali wynosiłaby 16.609.731,16 zł, a tym samym kapitał własny spółki wzrósłby do kwoty 8.648.658 zł, co przekładałoby się również na prawie trzykrotny wzrost wartości akcji spółki według metody bilansowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w ostatnich dwóch latach sytuacja na rynku nieruchomości uległa diametralnej zmianie, skutkującej wzrostem popytu i cen tego typu lokali, jak znajdujące się w ofercie spółki, co z całą pewnością nie pozostaje bez wpływu dla wyceny przedsiębiorstwa S.K.A.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonały wyceny wartości akcji spółki przy pomocy biegłego rzeczoznawcy z zakresu wyceny przedsiębiorstw (i ewentualnie nieruchomości), dokonując w tym zakresie samodzielnej analizy dokumentacji przekazanej przez "B" sp. o.o. S.K.A. W ocenie skarżącej, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny wartości akcji spółki "B" sp. z o.o. S.K.A., w sytuacji gdy nie przeprowadzono próby przeprowadzenia egzekucji z tych akcji, należy uznać za istotne uchybienie procesowe.

Zdaniem skarżącej, zastrzeżenia budzi również fakt, że organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego nie sporządził protokołu o stanie majątkowym spółki. Tym samym nie dokonał podstawowej czynności pozwalającej na ustalenie składników majątku zobowiązanej spółki. W ocenie skarżącej, gdyby taki protokół został sporządzony, to organ egzekucyjny uzyskałby wiedzę o innych jeszcze składnikach majątku, z których egzekucja była na tamten moment możliwa. Nie można w szczególności wykluczyć, że możliwe okazałoby się wówczas zaspokojenie choćby w części ze wskazanej przez nią na etapie postępowania podatkowego wierzytelności przysługującej spółce wobec "C" sp. z o.o. w kwocie 750.000 zł.

W ocenie skarżącej, powyższe okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że egzekucja była prowadzona w sposób wybiórczy, ale także nieprawidłowy i niedbały, a tym samym powoływanie się przez organy podatkowe na bezskuteczność egzekucji w celu przerzucenia na nią odpowiedzialności podatkowej, nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Na okoliczność wybiórczego charakteru prowadzonej przeciw spółce egzekucji i przysługiwania spółce majątku, umożliwiającego się zaspokojenie należności podatkowych skarżąca wniosła jeszcze na etapie postępowania przed organem I instancji o przeprowadzenie stosownych dowodów: z zeznań świadka M. R. oraz przesłuchania strony. Wnioski dowodowe w tym zakresie zostały następnie ponowione w odwołaniu. Wbrew stanowisku organów, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. R., miało kluczowe znaczenie dla sprawy. Pozwoliłoby bowiem ustalić, czy ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy i jaki posiada majątek spółka oraz czy majątek ten gwarantuje spłatę zaległości podatkowych.

W ocenie skarżącej, dokonana przez organy podatkowe analiza pod kątem ustalenia momentu zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości jest nieprawidłowa i świadczy o tym, że organy nie posiadają dostatecznej wiedzy umożliwiającej przeprowadzenie takiej oceny. Prezentowana przez organy wykładnia co do tego, że niezapłacenie w terminie drugiego z kolei zobowiązania świadczy o trwałym zaprzestaniu płacenia długów jest zbyt rygorystyczna, naruszająca prawa dłużników oraz sprzeczna z wykładnią Sądu Najwyższego.

Zdaniem skarżącej, w okolicznościach niniejszej sprawy nie było mowy o stanie trwałego niewykonywania większości zobowiązań majątkowych spółki, w związku z czym nie było jednocześnie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ nie przeprowadził żadnego środka dowodowego choćby uprawdopodabniającego taką okoliczność.

Niezależnie od powyższego, skarżąca podkreśliła, że złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, kiedy sytuacja spółki - pomimo istnienia wymagalnych należności - była dość dobra. Stan aktywów spółki znacząco przewyższał stan pasywów i nie było żadnego zagrożenia, że należności urzędu skarbowego nie zostaną spłacone. Na koniec 2011 r. kapitał własny spółki zamykał się kwotą 126.623,95 zł i przekraczał istniejącą wówczas kwotę zaległości wobec urzędu skarbowego. W konsekwencji rozważania organu nie dają żadnych podstaw do wyprowadzenia wniosku, iż podstawy do ogłoszenia upadłości zaistniały w datach wskazanych w zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej, nie sposób więc doszukiwać się w jej zachowaniu winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie, gdyż w tamtym czasie - który organy uważają za rzekomo właściwy - nie było żadnych podstaw dla złożenia takiego wniosku.

W toku postępowania podatkowego, skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności, na okoliczność ustalenia, czy w momencie, w którym piastowała funkcję członka zarządu zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Także i w tym przypadku organ nie przychylił się do wniosku i odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Końcowo, skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie zastrzeżenia budzi fakt, że znaczna część postępowania dowodowego, w tym kluczowe w niniejszej sprawie dowody zostały przeprowadzone dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W sytuacji bowiem, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, a co za tym idzie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, to organ odwoławczy jest obowiązany wydać decyzję kasacyjną i uchylić decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności orzeczenia w drodze decyzji o odpowiedzialności skarżącej - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe "A" Sp. z o. o.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.).

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Co istotne, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki "A" Sp. z o.o.

Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wymaga podkreślenia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III o.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.).

Wbrew podnoszonym przez skarżącą zarzutom, za bezskuteczną należy uznać egzekucję prowadzoną wobec "A" Sp. z o. o.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy odnotować, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy 03-10/2011 r., nie uzyskano żadnych kwot na pokrycie ww. zaległości wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało, że spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych, umowy na prowadzenie rachunków bankowych wygasły lub zostały wypowiedziane, a na zajętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rachunkach bankowych występowały zbiegi egzekucji z Dyrektorem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Spółka nie posiada majątku nieruchomego i nie figuruje w Elektronicznej Księdze Wieczystej oraz w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r. organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. Ponadto organy ustaliły, że wobec majątku spółki egzekucję prowadził również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S., sygn.[...].Prowadzone przez tego komornika postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 22 października 2014 r. z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się w bezskuteczna.

W skardze zarzucano, że egzekucja była prowadzona w sposób wybiórczy, nieprawidłowy i niedbały, a tym samym powoływanie się przez organy podatkowe na bezskuteczność egzekucji w celu przerzucenia na nią odpowiedzialności podatkowej nie może zasługiwać na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na aprobatę. Nie sposób bowiem podważać w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09 publ. j.w.). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność (art. 194 § 1 O.p) - (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09, publ. j.w.)

Niezależnie od tego, zauważyć należy, że podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, co prowadzi do wniosku, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić w całości lub w znacznej części zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn.akt I SA/Gd 822/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości nastąpiło bez jej winy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

I tak, zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42).

Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy bezsprzecznie dowiodły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Organ odwoławczy stwierdził, iż dwie pierwsze zaległości spółki powstały z tytułu nieuregulowania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za styczeń 2009 r. oraz na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za styczeń 2009 r. o terminie płatności 16 lutego 2009 r. Zatem począwszy od dnia 17 lutego 2009 r. spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, z tym bowiem dniem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd "A" Sp. z o.o. winien w czternastodniowym terminie, wynikającym z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej do dnia 3 marca 2009 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki.

Tymczasem, jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w G.[...] Wydział Gospodarczy z dnia 8 marca 2016 r., w stosunku do spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości ani o postępowanie naprawcze.

Organ odwoławczy zaznaczył, że począwszy od dnia 17 lutego 2009 r. spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, a sytuacja ta w następnych okresach się utrzymywała i miała charakter trwały. Spółka z roku na rok generowała kolejne zadłużenia i nie było to krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organu odwoławczego nie budzi zastrzeżeń. Trafnie przy tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż organ I instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, przyjął bowiem, iż zarząd spółki powinien był podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki najpóźniej w dniu 30 marca 2009 r. Podstawą wniosku miały być dwa niezapłacone zobowiązania "A" Sp. z o.o. wobec ZUS, z czego drugie to zaległość z tytułu składek za luty 2009 r. z terminem płatności 16 marca 2009 r. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe, ustalając kondycję finansową spółki w celu wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Podkreślić należy, iż zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle szczegółowy i czytelny, że pozwala ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki.

Niewątpliwie ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Tymczasem w toku postępowania przed organami skarżąca nie wskazała na okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jej winy w tym względzie. Argumentacja skarżącej sprowadza się do gołosłownego twierdzenia, że kondycja finansowa i majątkowa spółki była dość dobra i nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Tym samym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania, że skarżąca zwolniła się z odpowiedzialności za zaległości spółki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne w kwestii istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki i ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

W ocenie Sądu, odmowa uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego była zasadna z tego względu, że wniosek ten prowadził w istocie do przerzucenia na biegłego oceny wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatkową skarżącej, a związanej z niewypłacalnością spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Wbrew twierdzeniom skargi, ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać właśnie organy podatkowe.

Zaznaczyć również trzeba, że wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu nie może odbywać się przez poszukiwanie tych okoliczności przez biegłego, o powołanie którego strona wnioskowała, gdyż wykazanie tych okoliczności ciąży na członku zarządu.

W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko organów, że skarżąca nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na niej, nie może ona domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jej korzyść.

W ocenie Sądu, akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżąca jako była prezes zarządu spółki nie wskazywała "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Podkreślić należy, że wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Zasady odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., oceniać należy z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, to jest celu jakiemu regulacja ta ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych.

W niniejszej sprawie pod uwagę wzięto wszystkie znane organom podatkowym składniki majątku "A" Sp. z o.o., w tym wierzytelności od "C" Sp. z o.o. oraz akcje "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Z ustaleń organu wynika, że powoływane przez skarżącą w trakcie postępowania wierzytelności "A" Sp. z o.o. oraz posiadane akcje innej spółki nie mogą wypełnić przesłanki wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W odniesieniu do mienia "A" Sp. z o.o. w postaci wierzytelności od "C" Sp. z o.o., wynikające z umowy przelewu z dnia 28 lutego 2011 r., ustalono, że na mocy ww. umowy spółka "D" Sp. z o.o. dokonała przelewu wierzytelności pieniężnej w kwocie 750.000,00 zł wraz z należnościami ubocznymi (w tym odsetkami od dnia 16 września 2004 r.) rzecz "A" Sp. z o.o. Wierzytelność ta przysługiwała poprzednio dla "D" Sp. z o.o., która od września 2004 r., tj. od kiedy wierzytelność jest wymagalna nie ściągnęła ww. kwoty od "C" Sp. z o.o. Należności tej nie udało się również odzyskać spółce "A" Sp. z o.o. od dnia 28 lutego 2011 r. (data umowy przelewu wierzytelności), w związku z czym egzekucja przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z tego tytułu byłaby bezcelowa i generowałaby dodatkowe koszty egzekucyjne.

Skierowane do dłużnika "C" Sp. z o.o. wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2017 r. do złożenia wyjaśnień dotyczących przedmiotowej wierzytelności nie zostało przez tę spółkę odebrane. Również ponowne wezwanie skierowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 27 kwietnia 2017 r. do "C" Sp. z o.o. nie zostało przez tę spółkę odebrane.

Prokurent "A" Sp. z o.o. – M. R. nie udzielił żadnych informacji dotyczących ww. wierzytelności ani nie potwierdził w żaden sposób, że spółce w dalszym ciągu przysługuje ta wierzytelność. Nie wskazał również istnienia innego mienia należącego do "A" Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części. Niezależnie od tego, organ egzekucyjny dokonał zajęcia ww. wierzytelności od "C" Sp. z o.o., niemniej w wyniku tego zajęcia nie uzyskano żadnych kwot na poczet zaległości "A" Sp. z o.o.

Odnosząc się do akcji "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., które według strony skarżącej stanowią mienie należące do "A" Sp. z o.o., ustalono, że w dniu 10 grudnia 2013 r. w siedzibie organu stawił się prokurent "A" Sp. z o.o.- M. R., który oświadczył, że spółce przysługują ww. akcje, jednak były one w posiadaniu "B", a spółka zamierza skierować pozew przeciwko "B" o wydanie tych akcji. A zatem w tamtym okresie akcje były mieniem spornym, którym w praktyce "A" Sp. z o.o. nie dysponowała.

W trakcie dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 20 lutego 2017 r. wystosował wezwania do "B" i "A" Sp. z o.o. oraz do skarżącej w celu ustalenia, czy akcje te rzeczywiście są własnością ww. spółki (niesporną) i czy są w jej posiadaniu oraz jaka jest wartość tych akcji. Z udzielonych odpowiedzi wynika, iż "A" Sp. z o.o. jest akcjonariuszem spółki "B" i posiada 500 z 12.502 akcji w jej kapitale zakładowym (wartości nominalna każdej akcji 1.000,00 zł). Jednakże z informacji z dnia 22 maja 2017 r. oraz 31 maja 2017 r. uzyskanych od "B" wynika również, że pomimo wartości nominalnej każdej akcji w zasadzie nie przedstawiają one wartości zbawczej, tj. ich faktyczna wartość wynosi 0,00 zł lub jest bliska zeru. Ponadto, zdaniem "B", nie jest i prawdopodobnie nie będzie zobowiązana do wypłaty jakichkolwiek kwot na rzecz spółki "A" Sp. z o.o., ponieważ działalność spółki nie spowodowała wygenerowania nadwyżki bilansowej, która mogłaby być przeznaczona do wypłaty z tytułu zysku. Spółka za poprzedni rok obrotowy poniosła stratę w kwocie 3.183.977,52 zł i brak jest przesłanek, aby stan ten miał ulec zmianie.

Analizując zasadność przeprowadzenia egzekucji z akcji "B", organ odwoławczy podkreślił, iż wskazana wartość akcji jest jedynie wartością nominalną. Istotnym jest natomiast uwzględnienie oczekiwań ewentualnych nabywców akcji co do podziału zysku. Ze sprawozdania finansowego "B" za 2015 r. (w wariancie porównawczym do 2014 r.) wynika, iż strata spółki z lat ubiegłych wynosi łącznie 26.609.486,54 zł (wzrosła w stosunku do roku poprzedniego o 7%). W zapasach ujawniono produkty i półprodukty w toku o wartości na dzień 31 grudnia 2015 r. 11.073.249,36 zł (lokale mieszkalne i usługowe). Zatem wartość ww. lokali stanowi jedynie 41% wysokości strat z lat ubiegłych. Pozostałą część aktywów spółki stanowią długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego) w wysokości 1.051.931,54 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości 589.360,67 zł. Za 2014 r. spółka osiągnęła stratę w wysokości 1.720.688,24 zł, za 2015 r. osiągnięto stratę w wysokości 1.340.020,56 zł. Wskaźnik udziału kapitałów obcych w kapitale całkowitym wynosi 75%, potwierdzając wysoki poziom zadłużenia spółki.

Zatem powoływanie się na akcje mające odzwierciedlenie w majątku "B" w postaci posiadanych przez tę spółkę nieruchomości, wobec wskazanych w sprawozdaniu finansowym strat z ich sprzedaży (w rachunku zysków i strat za 2016 r. sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych przyniosła stratę 2.286.997,98 zł, a całkowita strata spółki za 2016 r. wyniosła 3.183.977.52 zł), nie wypełnia znamion wskazania majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna.

Stanowisko to, w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie dokonały wyceny wartości akcji spółki "B" przy pomocy biegłego rzeczoznawcy z zakresu wyceny przedsiębiorstw (i ewentualnie nieruchomości), dokonując w tym zakresie samodzielnej analizy dokumentacji przekazanej przez "B". W ocenie skarżącej, takie postępowanie trudno uznać za prawidłowe. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego poglądu.

Ustalenia organów były wystarczające do uznania, że ww. mienie nie wypełni przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Zatem, w sytuacji gdyby mienie w postaci akcji rokowałoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, to wówczas organ egzekucyjny zobowiązany byłby do dokonania wyceny tych akcji. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występowała, gdyż wstępna analiza finansów "B" wykazała, że egzekucja z akcji tejże spółki nie będzie skuteczna i wygeneruje jedynie dodatkowe koszty. Przy czym analizę organu, dotyczącą możliwości zaspokojenia zobowiązań Skarbu Państwa z 500 szt. akcji "B", opartą na danych ze sprawozdań finansowych tej spółki, cechuje spójność oraz rzetelność. Nie nosi ona przy tym znamion dowolności.

W skardze zarzucono, że na okoliczność wybiórczego charakteru prowadzonej przeciw spółce egzekucji i przysługiwania spółce majątku, umożliwiającego się zaspokojenie należności podatkowych skarżąca wniosła jeszcze na etapie postępowania przed organem I instancji o przeprowadzenie dowodów: z zeznań świadka M. R. oraz przesłuchania strony, lecz wskazane wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione przez organy.

Zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie narusza zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ zgromadził materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym dokonanie szczegółowej oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co w rezultacie doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił w zaskarżonej decyzji zajęte stanowisko.

Sąd podkreśla, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć należy, że skarżąca w toku postępowania przez organami miała możliwość składania wyjaśnień, wniosków oraz zastrzeżeń, dotyczących sprawy. W odniesieniu zaś do wniosku o przesłuchanie M. R. wskazać należy, że mimo skutecznego doręczenia wezwań organów, nie udzielił on żadnych informacji dotyczących mienia, z którego możliwe jest zaspokojenie w znacznej części należności publicznoprawnych, objętych postępowaniem.

W związku z powyższym organy orzekające, prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób prawidłowy skorzystał z uprawnień jakie daje mu chociażby treść art. 229 O.p. Dotyczy to zarówno uzupełniającego postępowania dowodowego, jak i dodatkowej argumentacji w zakresie przyjętych ustaleń faktycznych jak i podstawy prawnej.

Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zatem organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, to organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zakres postępowania przeprowadzonego przez organ II instancji nie wykraczał poza ramy dopuszczone w art. 229 O.p. Nie można zatem uznać, że postępowanie uzupełniające miało tak szeroki zakres, że obligowało organ II Instancji do wydania decyzji zgodnie z art. 233 § 2 O.p.

Końcowo, zaakcentować należy, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.