Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 111/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej – organ skarbowy, Naczelnik UCS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z póżn. zm. – dalej o.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania A z siedzibą w C. (dalej – Podatnik Skarżący), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą za miesiąc wrzesień 2017 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno-skarbowej Naczelnik UCS w dniu [...] r. wydał wobec Podatnika wynik kontroli w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. W przedmiotowym wyniku kontroli stwierdzono, że Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego, wynikający z faktury wystawionej przez firmę B dotyczącej nabycia kawy, jednocześnie zawyżając wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy tejże kawy na rzecz firmy C. Organ skarbowy uznał, że Skarżący nie dokonał w rzeczywistości tych transakcji zakupu i sprzedaży kawy, przez co we wrześniu 2017 r. w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony w wysokości [...] zł oraz zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł.

Ponieważ Skarżący nie skorzystał z prawa wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 505 z późn. zm. – dalej ustawa o KAS) do skorygowania deklaracji podatkowej stosownie do wyniku kontroli, Naczelnik UCS postanowieniem z dnia [...] r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W jego trakcie doręczono pełnomocnikowi Skarżącego protokół z badania ksiąg z dnia 3 marca 2020 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości świadczące o ich nierzetelności w postaci błędnego sporządzenia:

– rejestru zakupu za wrzesień 2017 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez B dokumentującej transakcję kawą [...], wartość netto [...] zł, VAT [...] zł;

– rejestru sprzedaży za wrzesień 2017 r. w zakresie wystawionej faktury sprzedaży do firmy C z dnia [...] r. nr [...] dokumentującej transakcję kawą [...] wartość netto/brutto [...] zł.

W związku z tym odmówiono uznania przedmiotowych ksiąg w wymienionym zakresie za dowód, stosownie do treści art. 193 § 1, 2 i 4 o.p.

W odniesieniu do przedmiotowego protokołu pełnomocnik pismem z dnia 22 marca 2020 r. wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia, które zostały rozpatrzone w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik UCS określił Stronie za miesiąc wrzesień 2017 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia 13 listopada 2017 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając jej:

– naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6 o.p. w związku z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 o.p. poprzez sporządzenie i podpisanie protokołu przez pracowników organu kontroli celno-skarbowej, przydzielonych do przeprowadzenia postępowania u Podatnika, w sytuacji, w której protokół z badania ksiąg wydaje organ podatkowy, a nie jak w sytuacji sporządzenia protokołu kontroli podatkowej, tj. kontrolujący, co znaczy, iż protokół badania ksiąg w przedmiotowej sprawie nie został wydany przez uprawniony do tego organ, tj. w tym przypadku powinien to być Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, a dokonał tego w praktyce "zespół kontrolujący", co nie jest zgodne z przepisami Ordynacji Podatkowej, co ma istotny wpływ na legalność wydanego protokołu badania ksiąg, tj. nie tyle na sam fakt niemożliwości stwierdzenia w takim nieautoryzowanym w legalny sposób dokumencie nierzetelności ksiąg podatkowych Podatnika, co wprowadzenie do obrotu prawnego dokumentu urzędowego przez osoby nieuprawnione, bądź z przekroczeniem ich uprawnień;

– naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 192 o.p., tj. poprzez:

• błędne ustalenie przez kontrolujących stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego;

• pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla Podatnika (choćby takich, że przedstawił on do postępowania wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT, itp. oraz dokumenty handlowe, złożył wyczerpujące wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji odpowiadając w logiczny i wiarygodny sposób na wszystkie zadane przez kontrolujących pytania oraz wykonał czynności niezbędne, aby upewnić się i udokumentować prawdziwość oraz legalność owych transakcji);

• bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że Podatnik działał w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT pomimo, że z treści protokołu nie wynikają żadne fakty, z których wynikać by mogło, że dotyczą bezpośrednio działań Podatnika niezgodnych z przepisami prawa podatkowego, jak i orzecznictwem TSUE w zakresie zasad dochowania należytej staranności i dobrej wiary, o czym nota bene kontrolujący w ogóle nie wspominają i pomijają tę kwestię, co znaczy także, że nie można przyjąć, iż Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje opisywane przez kontrolujących, jako nierzetelne, wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, zaś organ kontroli celno-skarbowej tego nie udowodnił, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w rzekomym oszustwie podatkowym;

– w konsekwencji powyższego, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 1 i 2 o.p., które ma istotny wpływ na to postępowanie, tj. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za wrzesień 2017 r. za nierzetelne w zakresie zakwestionowanej przez kontrolujących transakcji zakupów opisanych w protokole z uwagi na to, że Podatnik rzekomo nie podjął działań ustalających drogę towarów dopuszczając do wprowadzenia na rynek towarów z nierzetelnego źródła, pomimo, że zdaniem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości, aby dokonywać takich sprawdzeń i działań quasi-kontrolnych, co jest domeną państwa oraz pomimo, że kontrolujący nie kwestionują dalszej sprzedaży nabytych przez Podatnika towarów, co świadczy o tym, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, zaś jedyne powyższe gołosłowne stwierdzenie kontrolujących nie jest w stanie podważyć wzmocnionej mocy dowodowej ksiąg podatkowych Podatnika;

– naruszenie podstawowych zasad postępowania, tj. art. 120, art, 121 § 1, art. 122 o.p., gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej, podczas gdy w praktyce doszło do błędnego ustalenia przez kontrolujących stanu faktycznego, co spowodowało w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego;

– naruszenie przepisów ogólnych ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm. - dalej u.p.p.), tj. art. 10, art. 11, art. 12, gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania u Podatnika, tj. zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, zasady przyjaznej interpretacji przepisów oraz zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe;

– w konsekwencji naruszeń natury proceduralnej, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i 8a, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1, art. 106e, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez B poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. są nierzetelne, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji transakcji odpłatnych nabyć na rzecz Podatnika oraz następnie odpłatnej dostawy tych towarów;

– naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2a o.p. poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego.

Jednocześnie na podstawie art. 237 o.p. złożono zażalenie na wydane w toku postępowania postanowienie z dnia [...] r. nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Podatnika w piśmie z dnia 22 czerwca 2020 r. w zakresie przesłuchania w charakterze świadka pracownika magazyny B na okoliczność kontaktowania się z Podatnikiem w sprawie zakupionej kawy oraz w zakresie przeprowadzenia dowodu z dokumentów e-mail, pomimo, że te okoliczności są kolejnymi dowodami na to, że Podatnik interesował się nabytym przez siebie towarem, nabył i realizował prawo do rozporządzania prawem, jak właściciel. Wniesiono o jego uchylenie w całości i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik UCS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W jego motywach wskazano, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od stycznia 2007 r., która polega w głównej mierze na hurtowej sprzedaży czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich. Firmę prowadzi samodzielnie, bez zatrudniania pracowników, przy pomocy firm dystrybucyjno-marketingowych. W sierpniu 2017 r. Skarżący dokonywał hurtowych zakupów wyrobów cukierniczych m.in. od podmiotów czeskich, które następnie były sprzedawane do punktów handlowych i gastronomicznych na terenie całego kraju. Jednocześnie Podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru w postaci słodyczy z D do firmy C.

Na podstawie przedłożonego w trakcie kontroli rejestru zakupu za wrzesień 2017 r., ustalono, że Podatnik nabywał towar i usługi od podmiotów krajowych i zagranicznych o średniej wartości transakcji w wysokości [...] zł brutto, z wyłączeniem kwestionowanej transakcji nabycia kawy od firmy B, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej transakcji kawą [...], kwota netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Jednocześnie z rejestru sprzedaży za powyższy miesiąc wynika, że Podatnik dokonał dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o średniej wartości transakcji w wysokości [...] zł brutto, z wyłączeniem kwestionowanej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy do firmy C, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej transakcji kawą [...], kwota netto: [...] zł. Podatnik w złożonej w dniu 3 października 2017 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Według Naczelnika UCS Skarżący nie dokonał rzeczywistego obrotu kawą w zakwestionowanym zakresie. Jego zdaniem, odtworzony stan faktyczny wskazuje, że Podatnik wystąpił w łańcuchu transakcji tym towarem za namową swojego długoletniego kontrahenta w celu przejęcia ryzyka wstrzymania lub dłuższego oczekiwania na zwrot podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dla potwierdzenia tej okoliczności przywołano wyjaśnienia złożone przez Podatnika w charakterze strony w dniu 20 października 2017 r. Wynika z nich także, organizacją transportu zajmował się jego odbiorca – V. N., który również ponosił jego koszt (transport wykonywała firma E z okolic O.). Cena kawy była uzgadniania pomiędzy B a V. N., a Skarżący był tylko informowany przez tego drugiego o jej wysokości celem wpisania do faktury dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Od R. R. otrzymywał natomiast ofertę mailową wysłaną na maila. Towar był przemieszczany bezpośrednio od sprzedającego do odbiorcy Podatnika. Jak przyznał Skarżący, nie był obecny przy załadunku, jak i przy rozładunku. Natomiast towar widział u V. N., gdy przyjeżdżał do niego z innym produktem lub po odbiór dokumentów. Jego zysk na tych transakcjach wynosił 1% i był, jego zdaniem, adekwatny do włożonej przez niego pracy. Kawa miała finalnie trafiać do kontrahenta V. N. w P.

Organ przywołał również wyjaśnienia Podatnika przedstawione w piśmie z dnia 22 czerwca 2020 r. Na ich kanwie stwierdził, że wskazywane w nich poszukiwanie innych dostawców kawy z polecenia V. N. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Z akt wynika także, że transport był organizowany przez R. R., zatem podnoszony w oświadczeniu z dnia 22 czerwca 2020 r. fakt kontaktowania się Podatnika z firmą transportową przed wysyłką towaru nie udowadnia dysponowania towarem jak właściciel. Według organu, zeznania z dnia 20 października 2017 r. przedstawiają jaka była rzeczywista wiedza Podatnika w zakresie prowadzonej działalności oraz schematu zawieranych transakcji. Natomiast późniejsze oświadczenia, miały na celu uwiarygodnienie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji kawą. Podkreślono, że zeznania Skarżącego z dnia 20 października 2017 r. zostały potwierdzone przez jego kontrahenta – V. N. w jego oświadczenia z dnia 23 stycznia 2019 r. Zaznaczono, że ten ostatni poinformował Podatnika, że kawa zostanie sprzedana do bułgarskiego przedsiębiorstwa F LCC.

Organ stanął na stanowisku, że wymienione wcześniej podmioty wystawiały jedynie faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach był faktycznie przedmiotem obrotu pomiędzy B i C. Potwierdzać mają to następujące okoliczności:

– dostawa towaru bezpośrednio z B do C,

– brak faktycznego udziału firmy Skarżącego w prowadzonych transakcjach, w tym brak uczestnictwa w odbiorach towaru,

– brak organizacji transportu i ubezpieczania towarów przez Podatnika,

– wystawienie faktur przez Podatnika z polecenia swoich kontrahentów, o treści przez nich wskazanej,

– ustalenie ceny towarów przez kontrahentów z wyłączeniem Podatnika,

– uzyskiwanie przez Stronę z góry narzuconej przez kontrahentów marży rzędu 1% wartości transakcji,

– występowanie odwróconego łańcucha płatności - stosowanie przedpłat w wysokości 100% ceny towaru,

– świadomy zamiar przerzucenia ryzyka wstrzymania lub opóźnienia zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na Podatnika,

– brak sprawdzenia przez Podatnika swojego kontrahenta - dostawcy kawy, z którym rozpoczął współpracę nabywając towar o wartości znacznie przekraczającej wartość dotychczas zawieranych transakcji (średnia wartość rzeczywistych transakcji nabycia towarów i usług stanowiła ok. 0,36% średniej wartości zakwestionowanych transakcji kawą),

– brak ryzyka i kosztów związanych z pozyskiwaniem klientów na zakupiony towar (tym bardziej, że w pozostałej działalności Podatnik przy pozyskiwaniu klientów korzystał z pomocy firm dystrybucyjno-marketingowych),

– obrót towarem w tym samym dniu lub w przeciągu dwóch dni między podmiotami łańcucha transakcji,

– brak zawierania umów handlowych, szczegółowo ustalających zasady współpracy.

W świetle poczynionych ustaleń przyjęto, że Skarżący w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży kawy we wrześniu 2017 r. nie wykonywał działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Organ skarbowy uznał dostawcę Podatnika za podmiot nierzetelny. Odwołał się w tym zakresie również do informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (pismo z dnia 7 marca 2019 r.) związanych z kontrolą przeprowadzoną co do prawidłowości rozliczania podatku od towaru i usług za lata 2015-2016. Ustalono w ich trakcie, że firma B uczestniczyła w karuzelowym obrocie kawą. Podmiot ten sprowadzający kawę z zagranicy i fakturujący ją na kolejne podmioty krajowe, nie zadeklarował z tego tytułu podatku należnego do wpłaty. Ponadto wskazano, że był on organizatorem procederu, którego celem było dokonanie oszustwa podatkowego.

Czynności kontrolne przeprowadzone w dniu [...] r. w firmie B wykazały, że kawa – będąca przedmiotem dostawy do Podatnika - została zakupiona w G Sp. z o.o. w W. na podstawie 2 faktur: [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. Kontrola w spółce G nie została przeprowadzona z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Zaznaczono jednak, że składała ona deklaracje VAT-7 w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. Natomiast z dniem 27 sierpnia 2018 r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT.

Ustalono również, że firma B także w sierpniu 2017 r. dokonała zbycia na rzecz Skarżącego kawy, którą uprzednio nabyła od podmiotów nierzetelnych. Wskazano także, że Podatnik występujący jako rzekomy pośrednik w zamian za wynagrodzenie 1% wartości transakcji przejął ryzyko zwrotu podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do C.

W otrzymanej odpowiedzi na formularzu SCAC organy czeskiej administracji podatkowej podały, że C posiadał magazyny i pracowników pozwalające na dokonywanie obrotu kawą. Jednocześnie wskazano, że towar nabyty od Podatnika na podstawie faktury nr [...], został odsprzedany do F LCC w Bułgarii. Towar we wrześniu 2017 r. zamawiano przez wiadomość e-mail w odpowiedzi na ofertę Strony, natomiast płatność była realizowana częściowo w gotówce, częściowo przelewem, jednakże kontrahent nie przedłożył stosownej dokumentacji w tym zakresie. Transport towaru realizowany był do magazynów kontrahenta. Transport zamówił i za niego zapłacił V. N., a usługę wykonała firma H Sp. z o.o. w G.

Natomiast bułgarskie organy podatkowe poinformowały, że F LCC nie posiada własnej bazy magazynowej oraz nie zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, a swoją działalność prowadzi bezpośrednio z magazynów dostawców. Wskazano, że podmiot ten miał dokonać sprzedaży kawy do I Sp. z o.o. w W.

W spółce I nie zostały przeprowadzone czynności kontrolne z uwagi na brak kontaktu z nią oraz jej przedstawicielami. Ustalono natomiast, że w miejscu siedziby nie jest prowadzona żadna działalność, a kontakt z podmiotem który wynajmował pomieszczenie biurowe, a także odbierał korespondencję został zerwany. Wiadomym jest również, iż w okresie otwartego obowiązku podatkowego (od 15 września 2017 r. do 17 września 2018 r.) spółka nie składała deklaracji. W dniu 19 lutego 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Wobec powyższego organ przyjął, że towar będący przedmiotem obrotu był sprzedawany przez polskie przedsiębiorstwo do czeskiego kontrahenta w tym samym dniu lub w następnym dniu roboczym, by następnie niezwłocznie zostać sprzedany innemu kontrahentowi bułgarskiemu lub czeskiemu. Finalnie część towaru sprzedana przez Stronę firmie C wróciła do Polski.

W tak przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy stwierdził, że Strona wbrew swoim twierdzeniom powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru dokonywanych transakcji kawą, gdyż jak sama przyznała ekonomicznym celem wykonywanych transakcji nie była sprzedaż towaru i uzyskanie marży z tego tytułu. Podatnik nie miał wpływu (i nie dążył do tego żeby mieć wpływ) na żaden z aspektów transakcji kawą, które zostały zawarte w rzeczywistości przez jego bezpośrednich kontrahentów, tym samym nie przejawiał w tym zakresie należytej staranności kupieckiej, a także nie działał w dobrej wierze. Udział w handlu kawą przeczy także dotychczasowemu modelowi biznesowemu Podatnika, gdyż transakcje te zostały zawarte na wysokie kwoty bez umów handlowych, bez żadnych gwarancji, natomiast płatności zasadniczo realizowane były błyskawicznie w formie przedpłat, a za transport i logistykę przedsięwzięcia odpowiadali kontrahenci. Takie okoliczności, zdaniem organu, wykluczały jakąkolwiek możliwość realnego sprawdzenia rzetelności kontrahentów i legalności samych transakcji. Podnoszony przez Podatnika fakt uprzedniej znajomości V. N. oraz fakt formalnego sprawdzenia kontrahentów, w ocenie organu, nie uzasadnia nieświadomego wejścia Strony w opisywany łańcuch transakcji kawą. Co więcej, Skarżący sam przyznał, że nie posiadał wiedzy od kiedy i na jakich warunkach V. N. rozpoczął hurtowo handlować kawą - powyższe wynikało z faktu, iż przedmiotowi kontrahenci dokonywali wcześniej obopólnych transakcji artykułami cukierniczymi (na dużo niższe kwoty). Zwrócono uwagę także na zeznania Podatnika, gdzie stwierdzono, iż V. N. sam wybrał kontrahenta w postaci firmy B i to z tym podmiotem ustalone zostały wszystkie aspekty kwestionowanych transakcji. Dopiero w późniejszym czasie zaproponowano Podatnikowi pośrednictwo w przedmiotowym obrocie kawą na warunkach ustalonych przez tych kontrahentów. W opinii organu, wątpliwości Podatnika powinien także wzbudzić fakt, iż firma B kosztem swojej marży dobrowolnie pozbawiła się możliwości dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firmy C i uzyskiwania bezpośrednich zwrotów VAT z tego tytułu. Zwrócono także uwagę, że przeprowadzenie powyższych transakcji nie wymagało od niego żadnego wysiłki i starań. Strona wiedziała, że występuje w obrocie kawą jako figurant, gdyż rzeczywiste dostawy tego towaru miały miejsce między B a C.

Z przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Naczelnik UCS wywiódł, że podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowią wyłącznie faktury odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego, tj. poprzez określenie czynności opodatkowanej podatkiem VAT oraz wskazanie rzeczywistego sprzedawcy oraz nabywcy towarów lub usług. Ponieważ zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji, to Skarżącemu nie przysługiwało pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury wystawionej przez firmę B.

Ponadto organ stwierdził, że dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazują, że nie nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), gdyż Strona nie nabyła towaru. Tym samym Podatnik nie mógł dokonać dalszego przeniesienia tego prawa na rzecz kolejnego kontrahenta.

Wobec poczynionych ustaleń organ uznał, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W jego ocenie, nie ulega wątpliwości, że zakwestionowana dostawa miała na celu przede wszystkim uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Ponadto świadczy o tym również to, iż Podatnik nie był rzeczywistą stroną transakcji zakupu i sprzedaży kawy. Tymczasem z literalnego brzmienia wspomnianego przepisu wynika, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tej normie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego jej odbiorcy.

Organ zaznaczył także, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorąca udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną tym podatkiem.

Według Naczelnika UCS, Strona w rzeczywistości nie dokonała transakcji kawą, gdyż rzekomy dostawca nie dysponował towarem jak właściciel. Towar pochodził z niewiadomego źródła, a faktury dokumentujące jego zakup nie były wystawiane przez podmioty będące rzeczywistymi stronami transakcji, czyli B oraz C. Wobec powyższego zakwestionowane faktury VAT, które w rzeczywistości nie potwierdzają faktycznych transakcji wskazanych wyżej towarów, nie uprawniają Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wrześniu 2017 r. w wysokości [...] zł. Firma Podatnika w tym zakresie nie działała bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W zaskarżonej decyzji wyrażono również stanowisko, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy wiązały się z naruszeniem prawa dokonanego w sposób świadomy. W transakcje zaangażowano Podatnika w celu zminimalizowania ryzyka wstrzymania zwrotu podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, a także w celu wydłużenia łańcucha transakcji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła, czy też od podmiotów nierzetelnych.

Reasumując organ uznał, że to w wyniku działania kontrahentów Podatnika - C i B nawiązano współpracę z jego firmą w celu ukrycia faktycznych stron transakcji oraz scedowania na ten podmiot ryzyka wstrzymania lub opóźnienia zwrotu VAT. Podatnik godząc się na wszelkie warunki współpracy z tymi podmiotami nie dysponował towarem jak właściciel, a wystawione przez te trzy firmy faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co istotne, niniejsze faktury zostały wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie były stronami transakcji, ale także towar będąc przedmiotem rzekomych dostaw został nabyty z niewiadomego źródła od podmiotów nierzetelnych lub pochodził ze stworzonego dla pozoru legalności łańcucha transakcji.

Organ powołując się na ustawę o KAS, ustawę z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 265 z późn. zm.) i przepisy wykonawcze do tej ustawy, regulamin organizacyjny Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, a także Karty zakresu obowiązków i uprawnień stanął na stanowisku, że osoby, które sporządziły i podpisały protokół badania ksiąg z dnia 3 marca 2020 r. były do tego upoważnione, co czyni zarzut odwołania niezasadnym.

Zdaniem Naczelnika UCS postępowanie podatkowe wbrew twierdzeniom pełnomocnika zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120 - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 193 o.p. Ponadto nie zgodził się, aby doszło do naruszenia przepisów materialnych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i 8a, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1, art. 106e, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Uzasadnił to tym, że w toku postępowania jednoznacznie wykazano fikcyjność ustawy mającej dokumentować dostawę towaru dla Podatnika, jak również faktury wystawionej przez Skarżącego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W kwestii naruszenia art. 2a o.p. wskazano, że stosowane przepisy nie budzą wątpliwości, podkreślając, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika zawarta w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie ustaleń stanu faktycznego. Natomiast zarzut odnoszący się do uchybienia przepisom Prawa przedsiębiorcom uznano za nie zasługujący na uwzględnienie, gdyż - według organu - zasady w nim wyrażone zbieżne są z zasadami określonym w Ordynacji podatkowej, a w tej materii wykazano brak naruszeń.

Naczelnik UCS nie przychylił się także do zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. odmawiającego przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika. Stwierdzono w tej materii, że z dokumentacji przedstawionej przez Stronę wynika, że dokonywał on zamówień kawy w firmie B poprzez wiadomości e-mail kierowanych do T. R. Jednocześnie w zakresie dokonanych transakcji uzyskano szczegółowe informacje od Strony i jej kontrahentów: firmy C oraz B. Ponadto w dniu 20 października 2017 r. przeprowadzono przesłuchanie Podatnika w charakterze strony postępowania, w trakcie którego opisany został schemat zawarcia współpracy pomiędzy podmiotami. Według organu, materiał ten pozwolił na ustalenie okoliczności, które miały być przedmiotem dowodzenia na podstawie zawnioskowanych dowodów.

W skardze z dnia 24 listopada 2020 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatnika zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 192 o.p. poprzez:

• błędne ustalenie przez kontrolujących stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego;

• pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla Podatnika (choćby takich, że przedstawił on wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT, itp. oraz dokumenty handlowe, złożył wyczerpujące wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji odpowiadając w logiczny i wiarygodny sposób na wszystkie zadane przez kontrolujących pytania oraz wykonał czynności niezbędne, aby upewnić się i udokumentować prawdziwość oraz legalność owych transakcji);

• bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że Podatnik działał w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT pomimo, że z treści decyzji nie wynikają żadne fakty, z których wynikać by mogło, że dotyczą bezpośrednio działań Podatnika niezgodnych z przepisami prawa podatkowego, jak i orzecznictwem TSUE w zakresie zasad dochowania należytej staranności i dobrej wiary, co znaczy także, że nie można przyjąć, iż Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje opisywane przez kontrolujących, jako nierzetelne, wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zaś organ kontroli celno-skarbowej tego nie udowodnił, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w rzekomym oszustwie podatkowym;

– art. 193 § 6 o.p. w związku z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 o.p. poprzez sporządzenie i podpisanie protokołu przez pracowników organu kontroli celno-skarbowej, przydzielonych do przeprowadzenia postępowania u Podatnika w sytuacji, w której protokół z badania ksiąg wydaje organ podatkowy, a nie jak w sytuacji sporządzenia protokołu kontroli podatkowej, tj. kontrolujący, co znaczy, iż protokół badania ksiąg w przedmiotowej sprawie nie został wydany przez uprawniony do tego organ, tj. w tym przypadku powinien to być Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, a dokonał tego w praktyce "zespół kontrolujący", co nie jest zgodne z przepisami Ordynacji Podatkowej, co ma istotny wpływ na legalność wydanego protokołu badania ksiąg, tj. nie tyle na sam fakt niemożliwości stwierdzenia w takim nieautoryzowanym w legalny sposób dokumencie nierzetelności ksiąg podatkowych Podatnika, co wprowadzenie do obrotu prawnego dokumentu urzędowego przez osoby nieuprawnione, bądź z przekroczeniem ich uprawnień;

– art. 193 § 1 i 2 o.p., które ma istotny wpływ na to postępowanie, tj. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za wrzesień 2017 r. za nierzetelne w zakresie zakwestionowanej przez kontrolujących transakcji zakupów opisanych w protokole z uwagi na to, że Podatnik rzekomo nie podjął działań ustalających drogę towarów dopuszczając do wprowadzenia na rynek towarów z nierzetelnego źródła pomimo, że zdaniem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości, aby dokonywać takich sprawdzeń i działań quasi-kontrolnych, co jest domeną państwa oraz pomimo, że kontrolujący nie kwestionują dalszej sprzedaży nabytych przez Podatnika towarów, co świadczy o tym, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, zaś jedyne gołosłowne stwierdzenie kontrolujących nie jest w stanie podważyć wzmocnionej mocy dowodowej ksiąg podatkowych Podatnika;

– art. 199a § 1 i 3 o.p. w związku z art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie, poprzez brak uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej w postaci umów nabycia i sprzedaży zawartych i realizowanych pomiędzy Podatnikiem, a B oraz pomiędzy Podatnikiem a C oraz niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, podczas gdy z treści uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że organ kwestionuje zawarcie i realizację umów handlowych pomiędzy tymi podmiotami podważając ich wiarygodność;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej, podczas gdy w praktyce doszło do błędnego ustalenia przez kontrolujących stanu faktycznego, co spowodowało w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego;

– naruszenie przepisów ogólnych ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, tj. art. 10, art. 11, art. 12, gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania u Podatnika, tj. zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, zasady przyjaznej interpretacji przepisów oraz zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i 8a, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1, art. 106e, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez B poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. są nierzetelne, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji transakcji odpłatnych nabyć na rzecz Podatnika oraz następnie odpłatnej dostawy tych towarów do C;

– art. 2a o.p. poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W motywach skargi w zakresie pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów procesowych, pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu co do tego, że jego mocodawca nie dysponował towarem oraz, że uczestniczył w przestępstwie podatkowym. Przede wszystkim podniesiono, że nie wzięto pod uwagę możliwości przeprowadzania tzw. transakcji łańcuchowych, gdzie nie wymaga się fizycznego dysponowania towarem. Ponadto nie uwzględniono długoletniej współpracy Podatnika z V. N. oraz tego, że przepisy dopuszczają możliwość umawiania się co sposobu przeprowadzania transakcji. Zatem brak jest podstaw do negowania transakcji, gdzie Skarżący nabył towar, za który zapłacił, a następnie odsprzedał z zyskiem kontrahentowi zagranicznemu. Podkreślił przy tym, że towar istniał, a Podatnik nabył prawo do rozporządzania nim.

Autor skargi uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty przedstawione przez Podatnika, nie pozwalają na przyjęcie jego świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że transakcje nie miały miejsca. Zauważono, że zarzuca się Podatnikowi udział w nielegalnych operacjach gospodarczych, nie wskazując nieprawidłowości z rozliczeniu podatku. Wskazano, że organ badając sprawę oparł się na dokumentach przekazanych przez inne organy, nie podejmując samodzielnie żadnych ustaleń dotyczących bezpośrednich kontrahentów Podatnika. Tu wskazano na to, że organ odnośnie firmy B oparł się na dowodach dotyczących jej funkcjonowania w latach 2015-2016, nie dysponując dowodami dotyczącymi badanego okresu. To wskazuje na działanie organu, który dostosowuje fakty do z góry przyjętej tezy, pomijając okoliczności przemawiające na korzyść Skarżącego.

Po przedstawieniu orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych co do "dobrej wiary" podatnika w transakcjach gospodarczych, pełnomocnik wyraził pogląd, że organ w niniejszej sprawie całkowicie pominął prezentowane w nim stanowisko. Ponadto zwrócił uwagę na opracowanie sporządzone pod auspicjami Ministerstwa Finansów w dniu 28 maja 2017 r. zatytułowane "Dobre Praktyki VAT". W jego ocenie, Skarżący dopełnił określonych tam zasad, a co zostało zlekceważone przez organ. Powołał się również na oświadczenie J Sp. z o.o. o legalności towaru (kawy), który był sprzedany przez firmę B na rzecz Podatnika, co ma dowodzić staranności kontrahenta Skarżącego w doborze współpracowników. Podkreślił również, że podmioty uczestniczące w transakcji nie kryły jej celu (wprowadzenia pośrednika w sprzedaży towaru) i była to decyzja biznesowa.

W zakresie drugiego zarzutu związanego z naruszeniem prawa procesowego pełnomocnik podniósł, że protokół z badania ksiąg winien być wydany przez organ podatkowy (art. 193 § 6, art. 172 § 1 i art. 173 § 1 o.p.). W sytuacji jego sporządzenia i podpisania przez kontrolujących nie może on stanowić dowodu w sprawie.

W następnym co do kolejności zarzucie podkreślono moc dowodową ksiąg podatkowych, która może być uchylona tylko w przypadku ich nieprawidłowości materialnej. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, organ nie podważył ich wiarygodności.

W ramach kolejnego zarzutu proceduralnego wskazano na naruszenie zasady legalizmu poprzez wejście przez organ podatkowy w uprawnienia sądu powszechnego. Do naruszenia art. 199a § 1 o.p. doszło, zdaniem pełnomocnika, poprzez odniesienie się przez Naczelnika UCS do ważności umów zawieranych przez Podatnika, a także oceny ich treści poprzez uznanie, że zostały one zawarte i zrealizowane w celu ukrycia faktycznych stron transakcji oraz obowiązków podatkowych z nich wynikających.

Ostatnie dwa zarzuty argumentowane były przedstawieniem poglądów judykatury (naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.) oraz przytoczeniem przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów naruszenia prawa materialnego podkreślono wagę zasady neutralności podatku VAT, która może być wyłączona w wyjątkowych sytuacjach. Tymczasem organ pozbawił Skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie wykazując podstaw ku temu. Zwrócono uwagę, że jedynymi korzyściami Podatnika było uzyskanie zysku ze sprzedaży uprzednio zakupionego towaru. Podkreślono przy tym, że Skarżący działał w dobrej wierze.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 2a o.p. wyrażono pogląd, że organ dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zakresie dobrej wiary w sposób nieuprawniony wymaga od Podatnika podejmowania czynności, które nie są akceptowane w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych. Ponadto wskazano, że odmowa prawa do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powinna być oparta na mocnych przesłankach sprowadzających się do udowodnienia, że Podatnik wiedział o wyłudzeniu podatku VAT lub też, iż ponad wszelką wątpliwość powinien był to wiedzieć. Tymczasem, jak stwierdził pełnomocnik, organ oparł swoje rozstrzygnięcie na nieuzasadnionym domniemaniu o braku należytej staranności.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącemu odmiennie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) za wrzesień 2017 r., od tej wykazanej w deklaracji podatkowej. Spowodowane to było zakwestionowaniem faktur dotyczących transakcji, których przedmiotem była kawa [...]. Konkretnie uznał, że faktura zakupu tego towaru wystawiona na rzecz Skarżącego przez B, jak również faktura wydana przez Podatnika na rzecz czeskiej firmy C tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji przyjęto, że Skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonej deklaracji kwoty podatku wynikającego z faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana, a ponadto zawyżył wysokość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez wystawianie faktury dokumentującej czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana.

W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do nich rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ przyjął, że Skarżący wziął udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że w badanym okresie Podatnik uczestniczył w łańcuchu transakcji, których przedmiotem była kawa. Towar ten, który w dalszej kolejności był przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, był nabywany przez Podatnika od B. Z kolei ten dostawca nabywał go od G Sp. z o.o. Natomiast Podatnik w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy sprzedawał kawę do czeskiej firmy C. Następnie była ona przedmiotem dostawy na rzecz firmy bułgarskiej F LCC, która odsprzedała go polskiej spółce I Sp. z o.o.

Jak ustalono, Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od dnia 2 stycznia 2007 r., w ramach której zajmuje się przede wszystkim hurtowym obrotem czekoladą oraz wyrobami cukierniczymi i piekarskimi. Jak zaznaczono, Podatnik nie zatrudnia pracowników, korzystając z pomocy firm dystrybucyjno-marketingowych. Nabywa m.in. wyroby cukiernicze od czeskich firm, które następnie sprzedaje do polskich punktów gastronomicznych i handlowych. Dokonuje również dostaw wewnątrzwspólnotowych słodyczy z polskiej firmy D na rzecz czeskiego podmiotu – C. Transport towaru odbywa się we własnym zakresie posiadanym przez Podatnika pojazdem o ładowności do 3,5 t. Zwrócono także uwagę, że średnia wartość nabywanych towarów i usług od podmiotów krajowych i zagranicznych co do zasady oscylowała w granicach [...] zł brutto. Z kolei średnia wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw to [...] zł brutto. Tymczasem zakwestionowana faktura nabycia kawy przez Skarżącego opiewa na kwotę [...] zł + VAT [...] zł, a faktura wystawiona przez niego na rzecz czeskiego kontrahenta wskazuje kwotę [...] zł. Pozwala to wywiedzenie wniosku, że nie były to typowe transakcje w schemacie realizowanych dostaw w prowadzonej przez Skarżącego działalności.

Nie kwestionuje się tego, że Podatnik wziął na siebie ryzyko zwrotu podatku od towarów i usług w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową kawy na terytorium Republiki Czech, w związku czym miał osiągnąć zysk w wysokości 1% marży od wartości transakcji. Warto również wskazać, że cena towaru ustalona była pomiędzy dostawcą Podatnika, a jego odbiorcą, a więc z pominięciem Skarżącego. Zatem to bezpośredni kontrahenci Skarżącego w rzeczywistości negocjowali warunki transakcji. Ustalenia te przełożyły się na dane jakie Podatnik otrzymał od V. N. do wpisania do faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz na dane przekazane przez R. R. w formie oferty sprzedaży. Udział Skarżącego w łańcuchu dostaw, który traktowany jest przez pełnomocnika w kategoriach przysługi dla czeskiej firmy, miał przynieść ustalony zysk w postaci 1% marży. Wysokość marży (zysku) nie była autonomiczne kreowana przez Podatnika w relacjach z poszczególnymi podmiotami przeprowadzającymi z nim formalnie operacje gospodarcze. Mianowicie wypracowana został ona w ramach ustaleń czynionych przez bezpośrednio kooperujące ze sobą podmioty, tj. B i C. Jak zeznał Skarżący, wspomniana marża była adekwatna do jego nakładu pracy. Także w informacjach pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej, V. N. stwierdził, że Podatnik miał dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy za określoną marżę.

Stanowisko prezentowane przez Skarżącego co do celu transakcji z jego udziałem nie było jednolite w toku całego postępowania podatkowego. Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik, jego mocodawca po złożeniu zeznań w dniu 20 października 2017 r., w których wypowiedział się co do swojej roli w łańcuchu dostaw, w pisemnym oświadczeniu z dnia 22 czerwca 2020 r. wycofał się z tam zawartych twierdzeń. Mianowicie wyjaśnił w nim, że zakup towaru był inicjowany przez V. N., który zwrócił się do niego, aby zakupił kawę w firmie B, a następnie ją mu odsprzedał. Jednocześnie zaproponował mu, aby ten wyszukał mu inne źródło dostaw dużej ilości kawy po bardziej konkurencyjnych cenach. Podatnik rzekomo obawiając się podjęcia współpracy z potencjalnie nierzetelnymi podmiotami nie zrealizował tego wskazania czeskiej firmy rezygnując z części marży na rzecz współpracy ze sprawdzonym podmiotem, tj. B. W tym miejscu należy jedynie podnieść, że trudno mówić w tym przypadku o zbudowaniu zaufania, skoro współpraca została nawiązana z B w lipcu 2017 r., a kwestionowana transakcja przeprowadzona była we wrześniu 2017 r. Wracając do meritum wątku zauważyć należy, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie wyjaśnił przyczyn przedstawienia dwóch nie przystających do siebie przebiegów kwestionowanych przez organy operacji gospodarczych. Podkreślić należy, że stwierdzenia zaprezentowane we wspomnianym oświadczeniu nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, a nade wszystko nie przystają do wyjaśnień właściciela firmy C, które korelują natomiast z zeznaniami Strony. Jedynym wyjaśnieniem dla faktu przedstawienia przez Podatnika dwóch różnych wersji przebiegu kwestionowanych operacji gospodarczych jest ich następcze uwierzytelnienie w taki sposób, aby wyglądały na rzetelne.

Należy także podnieść, że rola Podatnika sprowadzała się de facto do obrotu fakturowego (przyjęcia faktury zakupu kawy i wystawienia faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy). Skarżący nie organizował i nie był odpowiedzialny za transport towaru. Materiał źródłowy wskazuje, że R. R. był organizatorem transportu. Czeskie organy administracji podatkowej poinformowały, że usługę transportu świadczoną przez firmę H Sp. z o.o. zamawiał i za nią płacił V. N. (dołączono fakturę transportową z dnia [...] r. nr [...]). Fakt ten znajduje również potwierdzenie w zeznaniach Skarżącego. Warto również zwrócić uwagę, że kawa była przewożona bezpośrednio z magazynu dostawcy Podatnika do miejsca wskazywanego przez jego odbiorcę. Choć według międzynarodowego listu przewozowego CMR – który był przedstawiony czeskiej administracji podatkowej – wynika, że załadunek miał odbyć się w firmie Skarżącego skąd towar miał być przewieziony do magazynu C. Podatnik nie uczestniczył tak przy załadunku, jak również przy rozładunku kawy, która była przedmiotem transakcji. Miał on dostać fotografię towaru od V. N., który dotarł do niego w ramach zawartej transakcji.

Ustalono, że płatność odbywała się w formie odwróconej. Jak wynika z przedłożonych przez Podatnik dokumentów oraz jego oświadczenia, V. N. dokonał przedpłaty na poczet towaru, który następnie był mu dostarczony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Co nie jest negowane w sprawie, dostawcą kawy rozpuszczalnej dla Skarżącego we wrześniu 2017 r. była firma B, która jest podmiotem działającym od wielu lat w branży spożywczej, prowadzącym m.in. sklepy ogólnospożywcze. Wiadomym jest, iż kontrola podatkowa przeprowadzona przez organ podatkowy właściwy dla miejsca siedziby tej firmy za lata 2015-2016 ujawniła szereg nierzetelnych transakcji, których przedmiotem - tak jak w rozpatrywanej sprawie - była kawa. Uznano, że we wspomnianym okresie firma B uczestniczyła w karuzelowym obrocie tym towarem, ukierunkowanym na uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Należy poczynić zastrzeżenia, że informacje te nie były wyłączną podstawą dla zanegowania rzetelności transakcji tej firmy z Podatnikiem, a jedynie miały zobrazować charakter działalności dostawcy kawy w okresie poprzedzającym badaną transakcję. W kwestii negowanej dostawy na rzecz Skarżącego stwierdzić należy, że towar mu sprzedany został uprzednio nabyty przez firmę B od G Sp. z o.o. Jak wykazano, podjęta próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce nie przyniosła pozytywnych efektów, z racji na brak kontaktu z nią. Mianowicie ujawniona w rejestrach siedziba jest "wirtualnym biurem", która zaprzestała jego wynajmowania na rok przed zawarciem kwestionowanej transakcji, tj. we wrześniu 2016 r. Ustalono natomiast, że w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. spółka G składała deklaracje VAT-7. Z uwagi na wspomniany brak kontaktu z dniem 27 sierpnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Powyższe oznacza, że sprzedany towar przez firmę B miał pochodzić od spółki, która miała jedynie wydłużać łańcuch dostaw, tj. tzw. "znikającego podatnika" Podkreślić należy, że dostawca Podatnika już w okresie wcześniejszym uczestniczył w karuzelowym obrocie kawą.

Dostawę wewnątrzwspólnotową Podatnik dokonał na rzecz wspomnianego podmiotu czeskiego C. Współpraca z nim nawiązana została ok. 5 lat przed negowaną dostawą. Skarżący sprzedawał zagranicznemu kontrahentowi przede wszystkim wyroby cukiernicze. Kawa nie była przedmiotem obrotu pomiędzy tymi podmiotami. Dopiero w późniejszym czasie V. N. zaproponował w porozumieniu z R. R. udział w transakcjach w charakterze rzekomego pośrednika mającego przejąć ryzyko związane z ewentualnym wstrzymaniem zwrotu podatku od towarów i usług związanego z wewnątrzwspólnotową dostawą, w zamian za wynagrodzenie rzędu 1% marży od wartości transakcji.

Czeskie organy skarbowe ustaliły, że firma C dysponuje zapleczem technicznym w postaci magazynów oraz zatrudnia pracowników, co pozwala jej na prowadzenie działalności w zakresie obrotu hurtowego kawą. Towar był zamówiny poprzez e-maila będącego odpowiedzią na ofertę Podatnika. Z kolei płatność miała być dokonana w części przelewem, a w części gotówką, jednak nie – jak zaznaczyły czeskie organy – nie przedstawiono na tą okoliczność żadnych dokumentów. Co już było wcześniej sygnalizowane, czeskie organy podatkowe wskazały, że transport kawy był zamówiony i zapłacony przez V. N. Dodać również należy, że przedstawiony przez ten podmiot przebieg transakcji, jak i rola jaką zajmował w niej Skarżący, zgadza się z tym, co zeznał Podatnik, a także znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym.

W ramach dokumentu SCAC przekazano również, co zresztą było wskazywane przez V. N. w oświadczeniu z dnia 23 stycznia 2019 r., że kawa na etapie dalszego obrotu sprzedana została na rzecz bułgarskiej spółki F LCC. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Podatnik oznajmił, że nie znał finalnego odbiorcy kawy, a jedynie na podstawie dokumentów związanych z transportem dowiedział się, że miała ona trafić do P. Tymczasem według V. N., Podatnik miał być informowany o tym, że kawa trafi do bułgarskiego odbiorcy.

Bułgarskie organy administracji podatkowej wskazały, że ich rezydent nie dysponuje bazą magazynów oraz nie zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Działalność prowadzona jest z magazynów dostawców. Co istotne przekazano fakturę wystawioną przez bułgarską firmę z dnia [...] r. nr [...], na podstawie której kawa zakupiona od C została sprzedana I Sp. z o.o. w W. Zatem towar finalnie trafił ponownie na terytorium Polski.

Spółka I pomimo podjętych prób nie poddała się czynnością sprawdzającym (wezwania nie podjął również jej Prezes Zarządu R. O.). Ustalono, że wynajmowała ona biuro w firmie K S.A. Jednak wobec zaprzestania regulowania czynszu, a także ze względu na zerwanie kontaktu, umowa najmu została z nią rozwiązana. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] wskazał, że spółka I miała otwarty obowiązek podatkowy w okresie od 15 września 2017 r. do 17 września 2018 r. Jednak nie odnotowano deklaracji za ten okres. Ostatecznie spółka ta został wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 19 lutego 2019 r. z uwagi na nierealizowanie obowiązków podatkowych w postaci deklaracji podatkowych. Wywieść stąd należy, że spółka I, podobnie jak spółka G, to tzw. "znikający podatnik".

Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione we wrześniu 2017 r., a które związane są z obrotem kawą rozpuszczalną, dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenia tego nie zmienia to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe), a także następował przepływ towarów. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, że organy pominęły dowody, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji. Dokonano natomiast odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że celem obrotu towarem było uzyskanie zysku gospodarczego. Natomiast zasadnie przyjęto, że działania te mają cechy oszustwa podatkowego.

Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że organ podatkowy jednoznacznie wykazał, iż działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzeniu podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Opis działań odpowiada cechom oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, wśród których wymienia się:

1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym;

2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT;

3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT;

4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ);

5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone;

6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko);

7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości;

8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika";

9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 257/17, Lex nr 2653618).

Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie.

Stwierdzić należy również, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833).

W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679).

W ocenie Sądu, polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Pełnomocnik Skarżącego nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw, a więc takich których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego. Nadmienić należy, że bez znaczenia w tym kontekście jest to, że towar był nabywany i sprzedawany podmiotom, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami.

Skoro Skarżący nie zakwestionowała skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych to zasadnie wykazał, że Strona nie dokonała w zakwestionowanych przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest - z mocy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. - od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. W sytuacji natomiast, gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowy, w ramach którego dokonuje się fikcyjnego obrotu nieistniejącym towarem, lub w ramach którego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak natomiast wykazano w postępowaniu podatkowym, towar nabywany przez Skarżącego, a następnie odsprzedawany do Czech przekraczał granice Polski, by następnie poprzez podmiot czeski i bułgarski trafić finalnie do polskiego podmiotu.

Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, zob. także w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne.

W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11, Lex nr 1214984). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga jeszcze to, że Podatnik nie władał towarem jak właściciel, a tym samym nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak wykazano, w powyższym łańcuchu transakcji Skarżący nabywała towar od firmy B, który transportem organizowanym i opłacanym przez V. N. przewożony był bezpośrednio do magazynu zlokalizowanego w Czechach. Dysponowanie towarem Podatnik uzasadnia tym, że drogą mailową dokonywał awizacji załadunku w B i rozładunku w C. Jak ponadto twierdzi, to również z nim miał kontaktować się pracownik magazynu B, np. w kwestii możliwości piętrowego załadunku, czy nieprzyjemnego zapachu w przestrzeni ładunkowej. Tymczasem punkty pomiędzy którymi miał być przemieszczany towar określał podmiot płacący za usługę transportową – C. Świadczy o tym korespondencja elektroniczna, jaka prowadził czeski podmiot z firmą transportową. W zeznaniach Podatnik przyznaje, że nie był obecny przy wysyłce, jak i odbiorze towaru. Widział go na fotografii wykonanych przez V. N. w dniu transakcji oraz podczas bytności w jego firmie. W takich warunkach trudno przyjąć, aby Podatnik dysponował towarem jak właściciel, skoro nie miał nad nim jakiejkolwiek kontroli.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Termin "rozporządzania towarami jak właściciel" nie został wyjaśniony w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z dominującym poglądem wypracowanym w tym zakresie w judykaturze przez pojęcie to należy rozumieć władanie towarem w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Druga strona transakcji (nabywca) nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym (zob. wyroki NSA: z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 892/12, Lex nr 1556184; z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2125/13, Lex nr 1772680). Wobec tego z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09, Lex nr 785433).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1771/16 (Lex nr 2633562), gdzie stwierdza się: "(...) ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U. UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 ([...], ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16)."

Konkludując, stwierdzić należy, że Skarżący, jak wykazano wcześniej, nie dysponował kawą jak właściciel. Oznacza to też, że nie mógł on dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. Jednocześnie zakwestionowana faktura dotycząc obrotu kawą nie może zostać potraktowana, jako wystawiona za pośrednictwo w sprzedaży towaru. Otóż wystawiane przez Podatnika faktura wskazywała, że przedmiotem dostaw miał być towar, a nie prowizja tytułem jego sprzedaży. Cena określona przez Podatnika dotyczyła towaru, a nie usługi pośrednictwa, zaś nabywca uiszczał kwotę należności za zakup towaru, a nie wynagrodzenie należne za pośrednictwo w zakupie samego towaru.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że Skarżący świadomie brał udział w kwestionowanych transakcjach.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego wyroku w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w wyrokach: z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 664/14, Lex nr 1587428; z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15, Lex nr 2142881; z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1219/16, Lex nr 2578033.

Braku dobrej wiary Podatnika dowodzą wskazywane wcześniej dowody. Nie mniej jednak nie sposób nie zauważyć, że współpraca z V. N. trwająca od pięciu lat mogła dawać podstawę dla przyjęcia założenia o rzetelności transakcji. Taki stan rzeczy nie wyklucza jednak możliwości uwikłania się w ciąg transakcji noszącej znamiona tzw. karuzeli podatkowej. W niniejszym przypadku świadczą o tym okoliczności, które towarzyszyły transakcjom. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że współpracę zaproponowały mu podmioty, które ze sobą współpracowały w zakresie hurtowego obrotu kawą. Wydłużenie łańcucha dostaw powodowało po stronie dostawcy utratę określonego zysku. Miał on zrezygnować z części swojej marży na rzecz Podatnika. Ten w zamian za wynagrodzenie wynoszące 1% wartości operacji handlowej miał wziąć na siebie ryzyko zwrotu podatku od towarów i usług w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową na rzecz czeskiego kontrahenta. Już to świadczy o świadomości Skarżącego udziału w oszustwie podatkowym. Mianowicie nie istnieje jakiekolwiek ryzyko zwrotu podatku od transakcji rzetelnych. Trudno również zakładać, aby dostawca miał rezygnować z określonej kwoty zysku na rzecz innego podmiotu w sytuacji, gdy nie ma to żadnego uzasadnienia. Nie można zapominać, że organ podatkowy ustalił, że R. R. w latach 2015-2016 uczestniczył w transakcjach karuzelowych, a tym samym musiał się liczyć z tym, że składane przez niego deklaracje VAT wykazujące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym będą przedmiotem badania pod kątem ich prawidłowości.

Ponadto uzgodnienia dotyczące ceny towaru, a de facto również marży dla Skarżącego, zapadały bez jego udziału. To kontrahenci, jak V. N. podawał dane co do wysokości ceny mającej być wpisana do faktury, która dokumentowała dostawę wewnątrzwspólnotową. Podatnik nie zajmował się także organizacją transportu, jak również nie ponosił z tego tytułu żadnych kosztów. Wykazano także, iż, nie dysponował on towarem jak właściciel. W tym miejscu wskazać należy, że Podatnik miał sprawdzać numery seryjne kawy i ich przydatność do spożycia, aby nie uwikłać się w ewentualną karuzelę podatkową. Jednak na tle stanu faktycznego pojawia się pytanie jak miał to faktycznie czynić, skoro nie był obecny przy załadunku i rozładunku kawy. Zatem przyjąć należy, że jego rola ograniczała się do sporządzenia tylko i wyłącznie dokumentacji zgodnej z oczekiwaniami kontrahenta. Trafne jest więc stanowisko, że miał on świadomość tego jaki charakter mają transakcje, w których zgodził się uczestniczyć. Ponadto zasygnalizować należy, że negowane transakcje odbiegały od tych typowo zawieranych przez Podatnika. Mianowicie chodzi tu o wartość towaru będącego przedmiotem operacji handlowej. W obrocie krajowym oscylowały one średnio w okolicach [...] zł, a przy WDT wynosiły one ok. [...] zł. Tymczasem zakup, a następnie sprzedaż do Czech partii kawy wymagała posłużenia się kwotą przekraczającą [...] zł.

Elementami podważającymi dobrą wiarę Skarżącej są także inne okoliczności sprawy, a w szczególności szybki obrót towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak kosztów związanych z realizacją transakcji. Wszystko to wskazuje, że celem działań było uzyskanie innego zysku niż z handlu, a mianowicie ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że na tak dużą transakcję Podatnik zdecydował się pomimo tego, że współpracę z firmą B nawiązał zaledwie dwa miesiące wcześniej, tj. w lipcu 2017 r. W tych okolicznościach nie zainteresował się również pochodzeniem towaru.

Jak wykazano w toku postępowania podatkowego, na etapie poprzedzającym wewnątrzwspólnotową dostawę, której dokonywał Podatnik, obrót kawą odbywał się także z udziałem tzw. znikających podatników – G Sp. z o.o. Jest to jeden z istotnych elementów tzw. karuzeli, gdyż "znikający podatnik" nie odprowadza należnego podatku do budżetu, a jednocześnie tworzy formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszym etapie. W tej sytuacji podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 46/14, że: "Wątpliwości, co do możliwości uznania, że spółka działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji budzi też to, że to ona zarabiała w opisanej karuzeli podatkowej najwięcej (była głównym beneficjentem) - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej" (Lex nr 1772800).

Ponadto wbrew twierdzeniu pełnomocnika, transakcji nie można potraktować za dostawę łańcuchową (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Przyjęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Oznacza to, że tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie znajduje zastosowania wspomniane uregulowanie do fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

Nie sposób przychylić się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 3 o.p. Uregulowania te stanowią, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Przenosząc je na rozpatrywana sprawę stwierdzić należy, że podstawą odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek należny jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zatem organ podatkowy nie rozstrzygał o nieważności czynności (art. 58 k.c.) lub pozorności oświadczenia woli (art. 83 k.c.). Niemniej jednak stwierdzić należy, że art. 199a § 1 o.p. uprawnia organy podatkowe do dokonania ustalenia treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zamiaru strony i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (zob. wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1375/11, Lex nr 1403089). Tym samym mają one prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 o.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia 193 § 6 o.p. w związku z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 o.p., który opiera się na twierdzeniu, że pracownicy Urzędu Celno-Skarbowego nie byli uprawnieni do sporządzenia i podpisania protokołu z badania ksiąg podatkowych. Zdaniem pełnomocnika jest to zastrzeżone dla organu podatkowego. Takie twierdzenie nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Otóż jeżeli pracownik organu został upoważniony do dokonania określonej czynności, to nie jest konieczne wydanie odrębnego upoważnienia do sporządzenia protokołu. Protokół jest bowiem jedynie zapisem czynności, który utrwala ją w aktach sprawy w ramach zasady pisemności postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3168/16, Lex nr 2591677). Skoro więc pracownicy organu zostali upoważnieni do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych to także mogli sporządzić protokół z tej czynności i go podpisać. Pełnomocnik natomiast nie wykazał żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. Natomiast co do naruszenia art. 193 § 1 i 2 o.p. podnieść należy, że we wcześniejszej części uzasadnienia przyznano rację organom obu instancji, iż zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie sposób się zgodzić również z zarzutem naruszenia art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przyjmuje się, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, że zasada in dubio pro tributario zawsze tyczyła się wątpliwości prawnych a nie faktycznych (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1002/16, Lex nr 2494206). Na kanwie niniejszej sprawy spór dotyczy nie tyle wykładni zastosowanych przepisów, co oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Otóż spór dotyczył m.in. tego, czy Podatnik w ramach ustalonego stanu faktycznego dochował należytej staranności kupieckiej, co dawałoby podstawę dla przyjęcia dobrej wiary, a w konsekwencji prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Dlatego też nie sposób przyjąć naruszenia art. 2a o.p.

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organ przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13, Lex nr 1491108).

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1077/13, Lex nr 1410150). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12, Lex nr 1375562).

Konkludując stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, w konsekwencji prawidłowo przyjął organ podatkowy, że Strona we wrześniu 2017 r. nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Jednocześnie, brak było podstaw do przyjęcia, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).