Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 327/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 14.01.2005r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Podatnika o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Strona zwróciła się do organu pierwszej instancji z zapytaniem, czy czynność wydania plantatorom przez Cukrownię wysłodków buraczanych w ramach umowy kontraktacji jest opodatkowana podatkiem VAT.

W ocenie organu podatkowego z powyższego wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż Podatnik jako producent cukru (Cukrownia), wydaje plantatorom buraków cukrowych wysłodki. Wydanie wysłodków stanowi tzw. świadczenie dodatkowe, do którego wykonania Cukrownia jest zobowiązana na podstawie zawartej umowy kontraktacji. Za tonę dostarczonych buraków, plantatorowi należy się 0,5 tony prasowanych wysłodków mokrych, przeliczonych na zawartość 10% suchej masy, albo ustalona przez producenta cukru ilość wysłodków suszonych, z tym że odbiór przez plantatora wysłodków prasowanych i suszonych powinien nastąpić w trakcie trwania kampanii. W razie późniejszego zgłoszenia plantatora uprawnienie do odbioru wysłodków prasowanych i suszonych wygasa i nie podlega realizacji. W przypadku rezygnacji przez plantatora z wysłodków lub ich nieodebrania do końca kampanii cukrowej - Cukrownia nie wypłaca plantatorowi ekwiwalentu pieniężnego. Nieodebranie zgodnie z harmonogramem wysłodków przez plantatora uprawnia Cukrownię do dostarczenia plantatorowi odpowiedniej ilości wysłodków na jego koszt do gospodarstwa.

W ocenie Podatnika nieodpłatne wydanie plantatorom wysłodków stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak ze względu na powstałe rozbieżności interpretacyjne w tym zakresie, wniósł o wskazanie, czy czynność ta rzeczywiście podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w wydanej interpretacji z dnia [...] Nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko Podatnika.

W zażaleniu z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie i zmianę interpretacji stwierdzając jednocześnie, że wydanie wysłodków nie jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

W dniu [...] Strona wniosła odwołanie od w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu postawiła zarzut naruszenia następujących przepisów: art. 187 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ,art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 póz. 535 z późn. zm.) oraz w związku z art. 613 i 615 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. nr 16, póz. 93 z późn. zm.).

Wobec powyższego Strona wniosła o zmianę interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydania plantatorom przez cukrownię wysłodków buraczanych w ramach umowy kontraktacji, poprzez uznanie, że czynność ta nie podlega obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy z dnia 11.03.2004r.

Zdaniem Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji nie rozpatrzył najistotniejszego z podniesionych w zażaleniu argumentów, a mianowicie, że wysłodki przekazywane są plantatorom nieodpłatnie, ale na cele niewątpliwie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po ponownym przeanalizowaniu zebranych w sprawie materiałów decyzją z dnia [...] przyjął, iż argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie zawarte w w/w decyzji jest zasadne. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż bezzasadne jest twierdzenie Podatnika zawarte w odwołaniu, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie rozpatrzył najistotniejszego z podniesionych w zażaleniu argumentów, a mianowicie, że wysłodki przekazywane są plantatorom nieodpłatnie, ale na cele niewątpliwie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż czynność nieodpłatnego przekazania wysłodków plantatorom podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2-3 ustawy o podatku od towarów i usług -jako nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją czynności wydania wysłodków (z zastrzeżeniem ust. 3). W ocenie organu podatkowego wydanie wysłodków buraczanych podlega opodatkowaniu jako premia rzeczowa z tytułu umowy. Fakt, że wydanie wysłodków stanowi de facto wypełnienie przez kontraktującego zobowiązania do świadczenia dodatkowego nie wpływa zdaniem organu podatkowego na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że z art. 7 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym do 31.05.2005r. wynikało, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z powyższego wynika, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług są również wszelkie nieodpłatne czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym również na cele reprezentacji i reklamy przedsiębiorstwa podatnika (z wyłączeniem takich, których przedmiotem są próbki towarów oraz prezenty małej wartości), pod warunkiem jednak, że przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części.

Taka interpretacja w/w przepisów pozostaje w ocenie organu podatkowego w zgodzie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożyła A S.A. , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty zawarte w uzasadnieniu odwołania od zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył ,co następuje:

Skarga okazała się zasadna choć z przyczyn odmiennych od tych na jakie wskazała strona skarżąca.

W myśl art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwaną dalej ppsa (Dz .U Nr 153, poz 1270 ze zm .) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego). Sąd Administracyjny sprawuje tak zakreśloną kontrolę w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § l i 2 ppsa )

Nie będąc związany granicami skargi, sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Powołany ostatnio przepis umożliwia sądowi administracyjnemu wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy -niezależnie od podniesionych zarzutów i zakresu żądań podniesionych w skardze . Powyższa uwaga ma o tyle znaczenie, bowiem zarzuty skargi jak i treść zaskarżonej decyzji dotyczą merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygając niniejszą sprawę należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie . Pierwsza dotyczy ustalenia czy w niniejszej sprawie doszło do związania organu administracji stanowiskiem wnioskodawcy, czyli do powstania tzw "milczącej interpretacji " , wskutek bezskutecznego upływu terminu , o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania postanowienia z uchybieniem 3 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3. Jednakże pomimo przekroczenia tego terminu w sprawie nie mamy do czynienia z powstaniem tzw. milczącej interpretacji. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia udzielającego pisemnej interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się , że organ ten jest związany stanowiskiem wnioskodawcy .

Termin, o którym mowa w art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej nie jest terminem do wydania postanowienia, lecz terminem po upływie którego organ podatkowy jest związany stanowiskiem wnioskodawcy. Postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji, o którym stanowi art. 14b § 3 ustawy, powinno być wydane w terminie ogólnym, określonym w art. 139, nie zaś w terminie 3 czy 4 miesięcy od nie otrzymania wniosku . Przepisy art. 14b § 3 i 4 stanowią bowiem o skutkach niewydania interpretacji w ciągu 3 lub 4 miesięcy, co nie oznacza określenia terminu na udzielenie interpretacji (por.C.Kosikowski [w:] R.Dowgier , L.Etel ,C.Kosikowski, P.Pietrasz , S . Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 komentarz do art. 14a i b - Lex) .

Do załatwienia wniosku o wydanie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § l i 2 oraz art. 170 Ordynacji podatkowej (art. 14a § 5) .Stosownie do treści art. 169, jeżeli podanie nie spełnia określonych wymogów, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania . Jak się wydaje , intencją ustawodawcy w tej kwestii było, aby wydanie interpretacji nie mogło nastąpić w wyniku ciągnącego się miesiącami postępowania podatkowego. Jeśli zaś zauważyć, że zastosowanie przepisów regulujących to postępowanie do przepisów o dowodach, wezwaniach etc.) otworzyłoby olbrzymie możliwości manipulowania przebiegiem sprawy, tak że niejednokrotnie sprawnie nawet funkcjonujący urząd nie byłby w stanie wydać postanowienia w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, to niemożność stosowania pozostałych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej wydaje się zrozumiała .

Zgodnie z art. 14a § 5 termin powstania " milczącej akceptacji" , o którym mowa w art. 14b § 3 nie ma zastosowania, gdy wniosek o wydanie interpretacji nie zawierał wyczerpującego stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy w sprawie , a wnioskodawca nie uzupełnił go na wezwanie organu w wyznaczonym terminie. W niniejszej sprawie wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym przez organ terminie.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że warunkiem niepowstania " milczącej interpretacji" jest zakończenie postępowania przed organem I instancji w terminie określonym w art. 14b § 3 i 4, poprzez wydanie konstytutywnego postanowienia udzielającego interpretacji ewentualnie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania . W rozpatrywanej sprawie podatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w [...] Urzędzie Skarbowym w dniu 14 stycznia 2005 roku (k.9 ).Natomiast postanowienie z dnia [...]Nr [...] przyjęte do wysłania [...] doręczone zostało wnioskodawcy w dniu 18 kwietnia 2005 roku (k .23). Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają terminu doręczenia postanowienia podatnikowi, a jedynie termin wydania postanowienia . Oba te pojęcia dotyczą różnych czynności procesowych. Wskazać trzeba, że Ordynacja podatkowa w żadnym miejscu nie mówi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia. Co więcej posługuje się tymi pojęciami w sposób odrębny . Stosownie do treści art. 207 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Art. 207 § 2 ustawy określa jednak wyraźnie, że decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji. Można zatem stwierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie , że decyzja została sporządzona a nie wydana . A zatem data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji

( por. H . Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa- Komentarz, Wyd . Beck , W - wa 2006 , s . 892 ).

Przyjąć zatem należy, że dla oceny kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie mają właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj . art. 144 — art. 154c .W świetle powyższych rozważań oraz przepisów ( art. 144 Op ) jest bezsporne, że postanowienie organu podatkowego I instancji zostało podatnikowi doręczone po upływie 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14b § 3 w zw. z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej . Oznacza to, że organ II instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Zgodnie bowiem z art 14b§3 Ordynacji w chwili wydania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego był już co do zasady związany stanowiskiem podatnika . Związanie to oznacza , że nie mógł już skutecznie wydać postanowienia w sprawie interpretacji . Z kolei, jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej uważał stanowisko podatnika za błędne , to miał prawo -zgodnie z art 14b § 3 Ordynacji podatkowej , zdanie drugie w związku z art 14 § 5 Ordynacji podatkowej wydać w tej sprawie własną decyzję. I już z tej przyczyny z uwagi na uchybienie terminowi do wydania postanowienia zaskarżone postanowienie należało uchylić. Jednocześnie należy podnieść, iż w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy nie mamy do czynienia z tzw. "milczącą interpretacją". Ten problem dotyczy drugiej kwestii tj. ustalenia treści wniosku podatnika .Należy bowiem zwrócić uwagę, że podatnik złożył zażalenia na postanowienie uznające stanowisko podatnika za prawidłowe . W tym miejscu godzi się podnieść, iż z treści wniosku nie można było w sposób jednoznaczny ustalić jakie jest stanowisko podatnika. Podatnik zaznaczył, że chciałby uzyskać prawidłową interpretację dotyczącą opodatkowania wysłodków buraczanych . Stosuje on zgodnie z zaleceniami Krajowej Spółki Cukrowej S.A. zasadę, zgodnie z którą czynność ta jest opodatkowana .Jednakże z treści stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] wynika że, czynność w stanie faktycznym dotyczącej tej sprawy powinna być traktowana jako zwolniona od podatku .

Wątpliwości tej nie rozwiało wezwanie organu skierowane do podatnika w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Do takiego stwierdzenia pozwalają dojść zarzuty zażalenia jak i wyjaśnienia złożone na rozprawie przez stronę skarżącą. Stosownie do treści art. 14a § 2 zapytanie uprawnionego podmiotu musi spełniać określone w tym przepisie wymagania . Powinno więc zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie. Jeżeli złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań organ podatkowy powinien skorzystać z trybu , o którym mowa w art. 14 c ustawy . Co prawda organ skorzystał z tego trybu , jednakże nie ustalił w sposób jednoznaczny stanowiska podatnika. Przecież samo wskazanie w tej sprawie przez podatnika, że stosuje on określoną zasadę nie oznacza, iż uważa ją za słuszną. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że podatnik nie występowałby z zapytaniem o interpretację, jeżeli byłby przekonany co do poprawności swego stanowiska. W tym sanie rzeczy należało stwierdzić, iż organ I instancji zbyt arbitralnie uznał, że podatnik stosując zasadę, iż opodatkowuje sprzedaż wysłodków uważa ją za prawidłową.

A zatem wydanie postanowienia przez organ I instancji uznające stanowisko podatnika za prawidłowe, w sytuacji braku jednoznacznego ustalenia treści wniosku i stanowiska podatnika należało uznać za naruszające prawo .

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał, że ocena stanowiska organu podatkowego II instancji jak i I instancji w kwestii objętej wnioskiem strony, byłaby przedwczesna i na podstawie art. 145 § l lit. c , art. 152 oraz art. 200 ppsa orzekł jak w sentencji.