Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 671/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia del. WSA Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 114/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna M. S. dotyczy wyroku z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 114/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny aniżeli skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia z faktur dokumentujących usługi serwisu automatów do gier, wystawionych przez firmy należące do R. S., G. O. i M.P.. Organ wskazał, że wystawcy faktur nie wykonali na rzecz skarżącego świadczeń ujętych w tych dokumentach, a zatem zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu".

Orzeczenie Dyrektora UKS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L..

Przedstawiając stan faktyczny Dyrektor IS wyjaśnił, że w latach 2004-2009 skarżący był pracownikiem firmy Grupa F. sp. z o.o. w O., który to podmiot prowadził działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Skarżący, w ramach umowy o pracę, zajmował się m. in. serwisem automatów tej spółki. Na mocy umowy z dnia 14 września 2006 r. (trwającej do 31 sierpnia 2009 r.), serwis automatów do gier zlecono firmie skarżącego – D. M. S.. Organ wskazał, że skarżący nie zatrudniał w swojej firmie pracowników, natomiast usługi serwisowe na rzecz Grupy F. zlecał innym podmiotom. Wśród nich mieli być również wystawcy zakwestionowanych faktur. Organ uznał jednak, że podmioty te nie wykonały ujętych w fakturach usług serwisu automatów do gier. Nie miały bowiem doświadczenia w prowadzeniu tego typu działalności. Ponadto przebieg transakcji w sposób rażący odbiegał od przyjętych standardów wolnorynkowych. Z kolei zeznania świadków, które, zdaniem skarżącego, miały potwierdzić, że usługi serwisu automatów były świadczone przez wystawców faktur, okazały się niewiarygodne. Organ wskazał, że pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczali, iż skarżący kontaktował się z nimi zanim zostali wezwani na przesłuchanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M.S. zarzucił organom naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że kontrahenci skarżącego tj. R.S., G. O. i M. P. wystawiali na jego rzecz fikcyjne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że istniał pomiędzy tymi podmiotami związek gospodarczy mający wpływ na kształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków wolnorynkowych, podczas gdy współpraca pomiędzy wymienionymi podmiotami miała charakter zwykłych relacji rynkowych, a faktury wystawione na rzecz skarżącego stanowiły dowód faktycznie wykonanych usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organy podatkowe, że przedmiotowe usługi serwisowe nie były faktycznie wykonywane przez kontrahentów skarżącego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż usługi te zostały wykonane.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali usług ujętych w tych dokumentach. Sąd odwołał się do zeznań tych osób, ale również do zeznań pozostałych serwisantów, którzy opisali w jaki sposób wykonywane i rozliczane były te usługi. Sąd nawiązał w szczególności do braku kwalifikacji wystawców faktur do wykonywania usług, do przepływu środków, do wynagrodzenia odbiegającego od wysokości rynkowej, do braku dokumentacji związanej z wykonywanymi usługami, do braku wiedzy o okolicznościach związanych z wykonywaniem usług oraz do sposobu rozliczania podatku od towarów i usług .

Sąd wskazał, że zeznania świadków (właścicieli, współwłaścicieli i pracowników lokali, w których znajdowały się automaty do gier wskazanych przez skarżącego) nie wniosły nic do sprawy, gdyż część z nich nie pamiętała okoliczności wykonywanych usług. Niepamięcią nie zasłaniały się natomiast te osoby, z którymi wcześniej skontaktował się skarżący i "przypomniał" im nazwiska osób serwisujących automaty znajdujące się na terenie ich lokali.

W kwestii naruszenia prawa materialnego Sąd wskazał, że skoro kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, to w myśli art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Sąd podkreślił, że faktura musi być prawidłowa nie tylko od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu, takich dowodów skarżący jednak nie przedstawił. Poprzestał jedynie na odmiennej ocenie dowodów przeprowadzonych przez organ. Przy czym skarżący w swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia jakie przyjął organ były dowolne, w konsekwencji by naruszały prawo.

Sąd nie podzielił ponadto stanowiska skarżącego, że w niniejszej sprawie istniała konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora UKS jasno wynikał określony stan faktyczny. Z kolei żądania skarżącego o przeprowadzenie dodatkowych dowodów miały na celu wyłącznie przedłużenie postępowania.

Na powyższe orzeczenie M. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, aer 123 § 1 art. 127, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, poprzez zaakceptowanie przez Sąd ustalonego przez organy stanu faktycznego i nieuwzględnienie, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny, dokonały dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszyły m. in. zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej poprzez:

- jednostronną, wybiórczą i profiskalną interpretację dowodów z zeznań świadków (właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty do gier), którzy w większości potwierdzili okoliczność wykonywania usług serwisowych przez kontrahentów skarżącego;

- naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż z art. 127 Op nie wynika, że organ odwoławczy ma jedynie ograniczyć się do kontroli postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale ma on samodzielnie je przeprowadzić,

- uznanie przez Sąd z jednej strony, że umowa łącząca skarżącego z jego usługobiorca GRUPA F... Spółką z o o była wykonywana, a zatem automaty były na bieżąco serwisowane, a z drugiej strony przyjęcie, że wyposażenie tych automatów w 2008 r w moduły GSM nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy okoliczność ta była istotna bowiem moduły te rejestrowały nie tylko każdą awarię automatu, ale także każde jego otwarcie przez operatorów lub serwisantów;

2) art. 141 § 4 Ppsa w związku z art. 121 § 1, art 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów zawartych w skardze związanych z naruszeniem powyższych przepisów postępowania dotyczących zeznań właścicieli lokali, którzy potwierdzili wykonywanie usług serwisowych przez kontrahentów Skarżacego i tym samym uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż wszystkie faktury potwierdzają faktycznie wykonane usługi, natomiast prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu powinna prowadzić do wniosku, że prawo do odliczenia jest jednym z konstrukcyjnych elementów podatku od towarów i usług, a podatnik dokonujący określonych czynności, od których należny jest ten podatek, powinien mieć prawo do odzyskania podatku zapłaconego swoim dostawcom, o ile spełnił wszystkie warunki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w szczególności posiadał faktury, z których wynikał podatek do odliczenia, a wystawcy faktur ten podatek odprowadzili do właściwego urzędu skarbowego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Dokonując merytorycznej oceny skargi kasacyjnej M. S. należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 Uptu, w ramach którego skarżący nawiązał do prawa do odliczenia podatku naliczonego, będącego jednym z konstrukcyjnych elementów podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślił, że podatnik, który wykonuje czynności opodatkowane, o ile spełni określone warunki, winien mieć prawo do odzyskania podatku zapłaconego swoim dostawcom. Wśród tych warunków, w petitum skargi kasacyjnej, skarżący wymienił fakt posiadania faktury VAT oraz okoliczność odprowadzenia podatku należnego przez dostawcę towarów bądź usług.

Powyższy pogląd nie jest jednak prawidłowy, gdyż jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie wystarczy by faktura była poprawna od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Jeśli nie dokumentuje takich zdarzeń, to prawa do odliczenia nie można wywodzić wyłącznie z jej formalnej poprawności, a także z faktu, że podatek wskazany na fakturze został zapłacony przez jej wystawcę. Jeśli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze w trybie art. 108 Uptu przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Z powyższych względów zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 Uptu okazał się niezasadny. Na marginesie dodać należy, że skarga kasacyjna jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczna. W uzasadnieniu złożonego środka odwoławczego skarżący wskazał bowiem, wbrew stawianemu zarzutowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, gdyż sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pogląd ten jest de facto spójny ze stanowiskiem organów oraz Sądu pierwszej instancji, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy.

Zasadnicza część skargi kasacyjnej została poświęcona dokonanym w sprawie ustaleniom faktycznym, które doprowadziły organy do wniosku, że R.S., G. O. i M.P. nie wykonywali na rzecz skarżącego usług serwisu automatów do gier. Sąd pierwszej instancji uznał te ustalenia za prawidłowe, czym, zdaniem skarżącego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

Wbrew jednak argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok powołanych przepisów nie narusza. Dokonując kontroli legalności działalności administracji publicznej Sąd miał bowiem wszelkie podstawy ku temu, by podzielić stanowisko organów w zasadniczej kwestii, a mianowicie w zakresie ustalenia, że wymienione osoby wystawiały faktury na rzecz skarżącego, za którymi nie szły rzeczywiste świadczenia, polegające na serwisowaniu automatów do gier.

Tytułem przypomnienia należy wskazać, że organy zgromadziły wszechstronny materiał dowodowy świadczący o tym, że firma M. P. pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a jej rzeczywistym celem było wystawianie tzw. "pustych faktur". Wymieniony kontrahent nie miał żadnego doświadczenia zawodowego w zakresie serwisowania automatów do gier. Nie odprowadzał należnych podatków od faktur wystawianych na rzecz skarżącego. Nie otrzymywał również de facto wynagrodzenia za rzekome usługi, gdyż dokonywane wpłaty wracały z powrotem na konto M. S.. Działalność polegająca na serwisowaniu automatów do gier miała zatem charakter fikcyjny. Potwierdziły to zeznania samego M. P. oraz osób, które formalnie zatrudniał. W zeznaniach tych stwierdzono szereg nieścisłości i sprzeczności, w szczególności odnośnie ilości punktów objętych serwisem oraz zakresu prac w ramach czynności serwisowych. Organy zwróciły ponadto uwagę na fakt, że wymieniony kontrahent nie ponosił kosztów zakupu części do serwisowanych automatów, czy też innych wydatków związanych z prowadzeniem tego typu działalności, takich jak chociażby zakupu paliwa do używanych w tym celu samochodów.

W przypadku R. S. i G. O. organy zwróciły uwagę na powiązania rodzinne z osobą skarżącego. Szwagier i żona M. S. nie mieli żadnego doświadczenia w zakresie serwisowania automatów, a mimo to otrzymywali wynagrodzenie znacznie odbiegające od obowiązującego w realiach rynkowych. W przeliczeniu na sztukę automatu za jeden wyjazd otrzymywali wyższe wynagrodzenie, niż firmy zewnętrzne za serwisowanie automatów przez cały miesiąc. Musiało to wzbudzić wątpliwości organów, zwłaszcza że G. O. nie wiedział nawet jak wygląda automat do gier i na czym polega jego serwisowanie. R. S. wskazała natomiast, że serwisowanie automatów nie wymagało zakupu jakichkolwiek części, gdyż opierało się na jej "manualnych umiejętnościach". Jak ustaliły organy, skarżący miał dostęp do kont obu tych osób i mógł swobodnie wypłacać z nich środki. G. O. nie był w stanie wskazać nawet przybliżonej kwoty otrzymywanego wynagrodzenia. R. S. zeznała, że początkowo było to pięćdziesiąt tysięcy złotych miesięcznie, potem trochę mniej. Istotne było również to, że oboje potwierdzili, iż skarżący uczestniczył w wystawianiu zakwestionowanych faktur. W przypadku faktur wystawionych przez firmę G.O., skarżący wystawiał je osobiście i sam wpisywał do nich dane. W przypadku faktur wystawionych przez firmę R. S., skarżący wypisywał je wraz z żoną. Wspólnie wyliczali "jaka kwota powinna być na fakturze".

Zestawiając powyższe ustalenia z argumentacją wniesionej skargi kasacyjnej nie sposób uznać, że Sąd pierwszej instancji miał jakiekolwiek podstawy do zakwestionowania ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Za zupełnie nieistotne uznać należało bowiem stwierdzenie, że R. S. i G. O. usługi serwisowania automatów do gier świadczyli również na rzecz firmy C.. Nie zmienia to bowiem faktu, że słusznie Sąd uznał za prawidłowe ustalenie organów, iż relacje łączące skarżącego oraz wymienione osoby, nie miały nic wspólnego z rzeczywistym obrotem. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że kwoty na fakturach nie były związane z jakimikolwiek usługami, lecz wynikały z wyliczenia jakich kosztów uzyskania przychodu potrzebowała w danym miesiącu firma skarżącego.

W kontekście zgromadzonych i prawidłowo ocenionych dowodów za mało przekonywujące uznać należy twierdzenia skarżącego, że wystawiał faktury w imieniu żony i szwagra tylko z tego powodu, iż nie mieli oni w tej materii doświadczenia. Na prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji nie wpływa również argument, że skarżący miał prawo traktować środki na rachunku firmowym żony jako wspólne, a to z uwagi na istnienie między małżonkami wspólności majątkowej. Istotnym elementem całego procederu było bowiem pozorne dokonywanie wpłat na poczet wynagrodzenia za świadczone rzekomo usługi, w tym również na rzecz swojej żony. Wynagrodzenie nie trafiało ostatecznie do wystawców faktur, gdyż skarżący albo otrzymywał przelewy zwrotne, albo, tak jak w przypadku żony i szwagra, miał dostęp do ich rachunków firmowych i sam podejmował wpłacane uprzednio środki.

Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że został on obciążony odpowiedzialnością za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności przez jego kontrahentów. Skarżący ponosi bowiem odpowiedzialność tylko za swoje działania, tj. za przyjmowanie fikcyjnych faktur w celu uzyskania z tego tytułu korzyści podatkowych. Nie może natomiast dziwić, że brak posiadania przez kontrahentów jakiejkolwiek dokumentacji, która potwierdziłaby fakt wykonywanych usług serwisowania automatów do gier, stanowił jeden z istotnych elementów stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Okoliczność ta, w powiązaniu z innymi ustaleniami wskazywała bowiem, że skarżący nie korzystał z usług podwykonawców na taką skalę, jak wynikałoby to z treści zakwestionowanych faktur.

Prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych skarżący kwestionuje również odnosząc się do zeznań właścicieli lokali, w których stały serwisowane automaty. Z przedstawionych w tym zakresie wywodów nie wynika jednak nic, co mogłoby przeczyć tezie, że żaden z wystawców faktur nie świadczył usług serwisowych w tych miejscach. Nie jest bowiem kwestionowane, że w tych lokalach znajdowały się automaty do gier, które wymagały napraw oraz okresowych czynności serwisowych. Nie budzi również wątpliwości, że w związku z tym pojawiali się tam serwisanci. Nic nie wskazuje jednak na to, że byli to wystawcy zakwestionowanych faktur, lub osoby przez nich zatrudnione. W konsekwencji zeznania tych świadków nie podważają jednoznacznych wniosków, płynących z innych dowodów zgromadzonych w sprawie, że skarżący, w celu uzyskania korzyści podatkowych, posłużył się dokumentami wystawionymi przez podmioty pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej w dziedzinie, której dotyczyły usługi ujęte w fakturach. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił działania organów w tym zakresie podzielając ich pogląd, że część zeznań właścicieli lokali nic nie wniosła do sprawy, gdyż świadkowie nie pamiętali szczegółów związanych z usługami serwisowymi. Zasadna była również ocena zeznań tych osób, które wprawdzie potrafiły wskazać serwisantów, lecz przyznały zarazem, że przed wizytą w organie spotkał się nimi skarżący i "przypominał" im ich nazwiska. Odmienna interpretacja tych zdarzeń przez skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że składając kolejne wnioski dowodowe o przesłuchiwanie właścicieli lokali skarżący dążył jedynie do przedłużenia postępowania, a jednocześnie próbował wpływać na treść składanych zeznań w celu doprowadzenia do korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia.

Prawidłowo pominięto także dowód z danych pochodzących z modułów GSM zamontowanych w serwisowanych urządzeniach. Dowodem tym można było bowiem jedynie wykazać, jak często urządzenia te były otwierane i serwisowane (czego organy podatkowe nie kwestionowały). Nie można było natomiast ustalić kto dokonywał tych czynności, co jest w sprawie okolicznością sporną.

W świetle powyższych uwag należało uznać, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by stwierdzić, iż stan faktyczny został ustalony z naruszeniem zasady ogólnej postępowania podatkowego (zasady prawdy obiektywnej), o której mowa w art. 122 Op. Skarżący nie wykazał bowiem, że materiał dowodowy, wbrew dyspozycji art. 187 § 1 Op, nie został zgromadzony w sposób wszechstronny i wyczerpujący, a także, iż nie został właściwie oceniony, tj. z naruszeniem art. 191 Op. Należy zgodzić się również ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie nie budziły większych zastrzeżeń po zakończeniu postępowania przed Dyrektorem UKS. Organ odwoławczy nie miał zatem powodów, aby stosować art. 233 § 2 Op, tj. uchylić decyzję w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Mógł zatem poprzestać na uzupełnieniu materiału dowodowego zlecając określone czynności organowi pierwszej instancji, z którego to uprawnienia skorzystał. Zarzut ten, co warto podkreślić, został wadliwie skonstruowany, gdyż wskazując na konieczność wydania przez Dyrektora IS decyzji kasatoryjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, odnoszącego się do decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie nie stwierdził również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Op. Dyrektor IS rozpoznał bowiem odwołanie w sposób prawidłowy i niestwierdziwszy podstaw do jego uwzględnienia, wydał orzeczenie adekwatne do zaistniałych w sprawie okoliczności. Z kolei zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op należało uznać za całkowicie gołosłowny. Skarżący nie wyjaśnił bowiem w jaki sposób mogło dojść w niniejszej sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Wobec dokonanych w sprawie ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem istniały podstawy faktyczne do zastosowania tego przepisu.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z uwagi na brak odniesienia się w nim do zawartych w skardze zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w zakresie oceny zeznań właścicieli lokali, którzy potwierdzili wykonywanie usług serwisowych przez kontrahentów skarżącego. Sąd I Instancji nie odniósł się co prawda wprost do tej kwestii, ale w sposób bardzo obszerny omówił dowody w oparciu o które zaaprobował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi wystawcy kwestionowanych faktur nie świadczyli na rzecz podatnika faktycznych usług.

Bezpodstawne jest przy tym zapatrywanie, że brak wyraźnego odrębnego odniesienia się do jakiegokolwiek zarzutu czy twierdzenia stanowi naruszenie art. 141 § 4 w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Tym samym, Sąd pierwszej instancji wydał prawidłowy wyrok oddalający skargę, czym nie naruszył powołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.