Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 597/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 281, art. 15, art. 201, art. 122, art. 197, art. 180, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie WSA Jerzy Bortkiewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Zakładu [...] I. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenie ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 597/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2004r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy swoją decyzją z dnia [...] 2004r odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. z [...] 2002r utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2002r określającej Zakładowi [...] “I." Spółka z o.o. w T. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 10.998 zł, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę w kwocie 9.910zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: pismem z [...] 2004r “I." Spółka z o.o. w T. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002r. podając jako przyczynę wznowienia art. 240 par. 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji i nieznaną organowi, który decyzję wydał jest stwierdzenie przez Sąd Rejonowy - Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w T. w wyroku z dnia [...] 2004r, iż umowy o pracę zawarte przez Spółkę z członkami zarządu były ważne.

Postanowieniem z [...] 2003r Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie, a następnie decyzją z [...] 2004r odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej, uznając, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 par.1 pkt.5 ordynacji podatkowej, bowiem wyroku Sądu Rejonowego w T. można w żaden sposób uznać za nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Organ I instancji zauważył również, ze odmienna ocena określonego stanu faktycznego nie jest ani nową okolicznością, ani nowym dowodem w rozumieniu powołanego przepisu ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację, w szczególności art. 240 par.1 pkt.5 ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art.120, 121 par.1, art.122,124 i 187 ordynacji podatkowej

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że załączony do wniosku wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] 2004 r. nie jest ani nowym dowodem, ani nową okolicznością istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wyrok ten jest jedynie wyrokiem deklaratoryjnym potwierdzającym istnienie praw i obowiązków, które istniały przed jego wydaniem, a zatem potwierdzającym istnienie nowej okoliczności faktycznej niezwykle istotnej dla sprawy. W ocenie odwołującej się, tą nową okolicznością faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania jest błędna ocena stanu prawnego dokonana przez organ I instancji. Ta okoliczność istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie była znana organowi I instancji, ponieważ sam organ nie mógł wiedzieć, że dokonał błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego. Zdaniem Spółki nieprawidłowe jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawarte w decyzji, iż odmienna ocena określonego stanu faktycznego nie jest ani nową okolicznością, ani nowym dowodem w rozumieniu art. 240 par.1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Wskazała także, iż wszelkie próby wykazania braku słuszności wyroku sądu powszechnego przez organ podatkowy należy traktować jako naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Strona przytoczyła na potwierdzenie swojego stanowiska orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem odwołującej się organ podatkowy dokonując wykładni przepisów dotyczących wznowienia postępowania podatkowego całkowicie pominął zasadność oceny prawnej wyrażonej przez sąd powszechny. Nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu zasady działania i orzekania na korzyść podatnika stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie uprawnień strony. W ocenie Spółki chybione jest również powoływanie się przez organ I instancji na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 kwietnia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 563/03 albowiem wyrok sądu powszechnego zapadł w styczniu 2004 r. a więc parę miesięcy po upływie terminu do wniesienia rewizji nadzwyczajnej od niekorzystnego dla Spółki orzeczenia NSA, co pozbawiło ją prawa do polemiki z oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA. Spółka podkreśliła także, iż organ I instancji nie tylko nie rozstrzygnął wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, ale także w sposób ewidentny dążył do pozostawienia w obrocie decyzji, która w sposób rażący narusza prawo, co jest sprzeczne z konstytucyjnymi prawami podatnika.

Organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie zważył, co następuje: instytucja wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i jest zasadniczym odstępstwem od przyjętego toku postępowania instancyjnego oraz zasady trwałości decyzji (art. 128 ordynacji podatkowej). Wznowienie postępowania polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną tylko z tego powodu, że postępowanie poprzedzające tą decyzję było wadliwe. Tak więc ewentualna zmiana decyzji, po wznowieniu postępowania, może być spowodowana jedynie wadą proceduralną, a nie merytoryczną decyzji. Innymi słowy decyzja - w razie wznowienia postępowania może być uznana za wadliwą jedynie ze względu na naruszenie przy jej wydawaniu obowiązujących norm postępowania, enumeratywnie określonych w art. 240 par. 1 ordynacji podatkowej.

Organ podniósł, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiła wskazana przez Spółkę przesłanka do wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 par.1 pkt 5 ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej możliwe jest więc jedynie wówczas, gdy spełnione są łącznie wszystkie wymienione w tym przepisie warunki, a mianowicie: ujawnione, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody są: nowe, istniały w dniu, w którym organ podatkowy wydał ostateczną decyzję oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zaprezentowane w odwołaniu stanowisko Spółki sprowadza się do stwierdzenia, iż nową okolicznością faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania w niniejszej sprawie jest błędna ocena stanu prawnego dokonana przez organ I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego argumentacja Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak słusznie zauważył organ I instancji, odmiennej oceny stanu prawnego nie można uznać za nową okoliczność faktyczną będącą podstawą wznowienia postępowania. Nie wynika to, wbrew twierdzeniom Spółki, z interpretacji art. 240 par.1 pkt 5 ordynacji podatkowej lecz z literalnego brzmienia ww. przepisu i znajduje pełne uzasadnienie tak w doktrynie, jak i w powszechnie utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 11.10.2001 r. sygn. akt III SA 1224/00, z dnia 19.03.2003 r. sygn. akt III SA 1463/01). Podkreślenia bowiem wymaga, iż okolicznościami faktycznymi są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 1998 r, dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez Stronę dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję nie uzasadnia wznowienia postępowania.

Bezspornym jest, iż dowody w postaci umów o pracę Ewy i Jarosława S. z dnia [...] 1994 r. wraz z aneksami z [...] 1994 r. i [...] 1996 r. były znane organowi wydającemu ostateczną decyzję w niniejszej sprawie. Organ ten uznał, że umowy te zawarto z naruszeniem art. 203 kh., a w konsekwencji brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na wynagrodzenia wypłacone Ewie i Jarosławowi S. - członkom Zarządu, będącym zarazem jedynymi udziałowcami Spółki. Zauważyć również należy, iż w wyniku rozpatrzenia skargi złożonej przez "I." Sp. z o.o., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2003 r. sygn. akt S.A./Bd 563/03 uznał decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002 r. za wydaną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania zarzucając kwestionowanej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację, w szczególności art. 240 par.1 pkt.5 ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie nie zaszły okoliczności w postaci wystąpienia nowej okoliczności faktycznej uzasadniającej wznowienie postępowania oraz art.281 par.2 w związku z art.15 ordynacji podatkowej przez przekroczenie uprawnień do oceny prawnej w wydanej decyzji czy istniał stosunek pracy z członkami zarządu czy też nie; nadto skarżąca zarzuciła naruszenie zasad i przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności: naruszenie art.2 Konstytucji w związku z art.120 ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie w obrocie decyzji ostatecznej, która narusza konstytucyjną zasadę praworządności i przyjęcie, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej jest zgodne z przepisami prawa i zasadami praworządności oraz uznanie, że wydanie decyzji ostatecznej nie naruszało przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik postępowania, naruszenie art.121 121 par. 1 ordynacji podatkowej poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez brak zastosowania zasady, że wątpliwości interpretuje się na korzyść Podatnika, a także poprzez stwierdzenie iż organ I instancji " nie mógł wiedzieć, że dokonał błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego" mimo że strona cały czas podnosiła ten argument; naruszenie art. 180 w związku z art. 122 ordynacji podatkowe poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, a w szczególności sytuacji faktycznej Podatnika i przeprowadzonego przez Podatników procesu sądowego poprzez niedopuszczenie jako dowód umowy o pracę z członkami Zarządu pomimo treści powołanego przypisu; naruszenie art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej w związku z art. 124 tej ustawy przez przedstawienie lakonicznego uzasadnienia decyzji i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na zacytowaniu art. 240 par. 1 pkt. 5 oraz niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na całkowitym pominięciu podpisanej z członkami Zarządu umowy; naruszenie art.201 § 1 pkt. 2 w związku z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania do czasu gdy właściwy organ wypowie się co do istnienia stosunku pracy z członkami Zarządu; naruszenie art. 197 ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie w decyzji ostatecznej kwestii ważności umowy o pracę członków Zarządu w sytuacji gdy organ podatkowy nie posiada ani niezbędnej praktyki, ani nie ma uprawnień do wykładni przepisów prawa pracy; naruszenie art.187 § 1 ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę dowodów polegającej na dowolnej ocenie zagadnienia ważności podpisanej umowy i nieuwzględnianie stanowiska zawartego w wyroku

Skarżąca Spółka jednocześnie wniosła o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Naczelnego Sadu Administracyjnego z pytaniem prawnym, które jest zagadnieniem wstępnym, bez którego niemożliwe jest rozstrzygnięcie tej sprawy w postępowaniu sądowo administracyjnym "Czy organ podatkowy ma uprawnienie do interpretowania przepisów prawa pracy w postępowaniu podatkowym, czy jest to zagadnienie specjalistyczne wymagające opinii biegłego?" oraz zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy do czasu uzyskania odpowiedzi na wskazane pytanie prawne.

W uzasadnieniu skargi skarżąca kolejny raz podniosła, że na podstawie art. 240 par.1 pkt. 5 ordynacji podatkowej złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w B. z dnia [...].2002 r. Uzasadnieniem wniosku była okoliczność, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję z [...] 2002 r., w której uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu tytułem wypłaconych wynagrodzeń członkom zarządu, którzy według organu nie byli pracownikami. Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji i Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzję w całości, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji

Obecnie, zdaniem skarżącej, wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. odmawiającego uchylenia decyzji ostatecznej jest nieuzasadnione. Wznowienie postępowania polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy z tego powodu, że postępowanie poprzedzające tą decyzję było w sposób kwalifikowany wadliwe. Instytucja wznowienia postępowania pozwala na weryfikację decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym jedynie z powodów wskazanych wyraźnie w art. 240 par. 1 ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Żeby powstał powód wznowienia postępowania muszą wystąpić wszystkie przesłanki wymienione w art. 240 par.1 pkt.5 ordynacji. Organ podatkowy stwierdził, że ewentualna zmiana decyzji po wznowieniu postępowania może być spowodowana jedynie wadą proceduralną, a nie merytoryczną decyzji. W zaskarżonej decyzji w sposób ewidentny naruszono zasady postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy. W sprawie tej jednak naruszono także przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację.

Skarżąca podkreśliła, że w efekcie organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła wskazana przez nią przesłanka do wznowienia postępowania podnosząc, że podana przesłanka do wznowienia postępowania nie zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem dowody lub okoliczności faktyczne nie są nowe, istniały w dniu, w którym organ podatkowy wydał ostateczną decyzję. Takie stanowisko organu jest nietrafne, ponieważ po zakończeniu postępowania odwoławczego wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne owe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. O ile jednak w momencie wznawiania postępowania, istotność dla sprawy nowych faktów lub nowych dowodów ocenia się z punktu widzenia ich wpływu na treść decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie mające być wznowionym (nowe fakty lub nowe dowody wskazują, że przy wiedzy o nich w momencie podejmowania decyzji, zapadłoby rozstrzygnięcie innej treści), o tyle już po wznowieniu postępowania, istotność dla sprawy nowych ujawnionych okoliczności winna być oceniana poprzez pryzmat porządku prawnego, według którego sprawa od nowa jest rozstrzygana. Wznowienie postępowania ma służyć rozpatrzeniu od nowa całej sprawy przy stosowaniu prawa obowiązującego w chwili orzekania. Skarżąca podkreśliła, że wyrok Sądu Rejonowego w T. z [...] 2004 r. nie może zostać odrzucony jako przesłanka do wznowienia postępowania. Należy przede wszystkim stwierdzić, że istniejąca ocena prawna zawarta w wyroku sądu powszechnego ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. do stwierdzenia, czy umowy o pracę zawarte z członkami zarządu są ważne. Jak z tego wynika, okoliczność miałaby wpływ na orzekanie przez organy, ponieważ ustalenie, że umowa jest nieważna było jedyną podstawą określenia w decyzji ostatecznej zaległości podatkowych.

Skarżąca podkreśliła, że stwierdzenie organu odwoławczego, że odmienna ocena stanu prawnego nie może zostać uznana za nową okoliczność faktyczną, która jest przesłanką do wznowienia postępowania nie może być uwzględnione. Wyrok Sądu jest orzeczeniem deklaratoryjnym, które nie tworzy nowego stanu prawnego wobec czego prawidłowa ocena stanu prawnego zawarta w tym wyroku sądu powszechnego istniała także w czasie wydawania decyzji wymiarowych. Organ podatkowy nie jest upoważniony do stwierdzenia, czy umowy o pracę były ważne, ponieważ wykracza to poza jego kompetencje wobec czego należy stwierdzić, że wyrok sądu powszechnego jest nową okolicznością faktyczną w sprawie, wypełnia lukę w możliwości interpretacji przepisów prawnych, których organ podatkowy nie mógł zinterpretować. Bez znaczenia jest fakt, że w sprawach decyzji wymiarowych toczyło się postępowanie sądowo-administracyjne. Sprawa bowiem dotyczy wznowienia postępowania, czyli nadzwyczajnego trybu rozpatrywania sprawy od początku, tak jakby przeprowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego nie było.

Zdaniem skarżącej nietrafne jest twierdzenie organu, że okolicznościami faktycznymi są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa w świetle faktu, że umowy o pracę nie zostały uznane jako wiarygodne dowody w sprawie, w której zostały wydane decyzje wymiarowe. Zatem powołanie się na przedmiotowy wyrok ma takie znaczenie, że wyrok ten potwierdza istnienie nowej okoliczności faktycznej, niezwykle istotnej dla sprawy, istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie znanej organowi wydającemu decyzję. Skarżąca podkreśliła, że nie chodzi o nową - odmienną ocenę dowodów w przedmiotowej sprawie, ale o niezależny od oceny organów podatkowych fakt, że umowy o pracę były ważne.

W tym miejscu należy stwierdzić, że sprawa ta nie może zostać rozstrzygnięta bez odpowiedzi na pytanie prawne, istnieje bowiem zagadnienie wstępne wymagające rozstrzygnięcia. Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2001 r. III SA 32/2000, z którego wynika, że pojęcie "zagadnienie wstępne" oznacza sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie oraz wyrok z dnia 14 lutego 2001 r. w sprawie III SA 3226/99, z którego wynika, że: "Skoro w sprawie zaistnieje konieczność rozstrzygnięcia w trybie zasadniczym kwestii wstępnej (prejudycjalnej, wpadkowej), tj. rozstrzygnięcie zagadnienia materialnoprawnego, będącego we właściwości innego organu, mającego charakter zagadnienia otwartego i samoistnego, od którego rozstrzygnięcia zależy wynik sprawy głównej, to należy zawiesić (obligatoryjnie) postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia kwestii wstępnej".

Skoro organy podatkowe nie zawiesiły postępowania podatkowego naruszyły zasady postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Istnieje bowiem bezsporna konieczność odpowiedzi na następujące pytanie prawne, które ma charakter zagadnienia wstępnego wskazane na początku skargi. Skarżąca podkreśliła, że nową okolicznością nie musi być istnienie wyroku sądu powszechnego w jej sprawie, ale potwierdzenie przez ten wyrok, że ocena prawna stanu faktycznego była błędna. Jednocześnie organ odwoławczy nie rozważył faktu, że wyrok sądu powszechnego jest nowym dowodem w sprawie, powołanym przez skarżącą, co może być traktowane jako przesłanka wznowienia, omijając tę kwestię w swoich rozważaniach.

Skarżąca zarzuciła także naruszenia przepisów postępowania, z których wszystkie miały wpływ na wynik sprawy ponieważ tylko dokładne zebranie materiału dowodowego gwarantuje rozstrzygnięcie zgodne z przepisami obowiązującego prawa. W sprawie doszło do naruszenia zasad przeprowadzania postępowania dowodowego, w szczególności przez nieuznanie za okoliczność faktyczną, będącą przesłanką do wznowienia postępowania, przedstawionego przez skarżącą wyroku sądu powszechnego, który nie podlega graniczeniom dowodowym. W postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co wyraża art. 180 par.1 ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie decyzji - szczególnie w zakresie interpretacji art. 240 par.1 pkt.5 ordynacji podatkowej - jest lakoniczne i w całości powtarza jedynie ustalenia organu I instancji, co narusza więc dyspozycję art. 210 par.1 pkt. 6 cyt. ustawy. Przeprowadzonego postępowania nie można nazwać rzetelnym, skoro prezentowane w toku postępowania argumenty całkowicie rozmijały się ze sobą natomiast samo postępowanie odwoławcze nie służyło realizacji wyznaczonych mu ustawowo celów i tym samym nie sposób mówić o dokładnym i pełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Naruszono więc przepisy postępowania podatkowego określone w art. 122, 187, 191 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, niezgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego i nierozpatrzenie całości materiału sprawy, art. 120 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa oraz art. 121 poprzez naruszenie zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca podniosła, że już w odwołaniu zarzucała, że organ naruszył zasadę rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z 03 listopada 2000 r., z którego wynika, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego, a także równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników, natomiast w drugiej instancji - powyższa zasada powinna przejawiać się - nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich prawnych aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Tymczasem w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że samoistną podstawę wznowienia stanowi ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, ale nie może to dotyczyć sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzone z odmiennej oceny dowodów. Stanowisko organu jest nieuzasadnione i sytuacja przedstawiona przez organ nie jest tożsama z sytuacją Podatnika, ponieważ Podatnik dołącza wyrok sądu powszechnego, którego do tej pory nie miały okazji zbadać orany podatkowe. Obywatel nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowanej techniki, czy też niejednoznaczności, braku precyzji lub niedostatecznego ujednolicenia systemowego przepisów, które obowiązku tego dotyczą. Ze względu więc na fakt, że prawo podatkowe jest najbardziej nieprecyzyjną dziedziną prawa, organ podatkowy dokonując ustaleń, nie powinien negować korzystnych dla podatnika faktów, wynikających z wyroku sądu powszechnego. Poza tym należy stwierdzić, że organ podatkowy nie odniósł się w ogóle do przedstawionej w wyroku sądu argumentacji, co wskazuje na ewidentne działanie wbrew zasadzie działania na korzyść podatnika.

Skarżąca podniosła także, że organ podatkowy w przeprowadzonych ustaleniach nie zastosował nakazu stosowania zasady in dubio pro tributario. W zakresie wykładni prawa podatkowego zasada ta ma na celu uniemożliwienie wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z wynikami prawidłowego przeprowadzonej wykładni prawa podatkowego. Ponadto gdy rezultaty wykładni językowej są niejednoznaczne, zasada ma na celu zobowiązanie podmiotów stosujących prawo do podjęcia rozstrzygnięcia korzystniejszego dla podatnika, a tym samym zasada uniemożliwia poszukiwanie takiej wykładni, która byłaby niekorzystna dla podatnika. Z zasady tej wynika też nakaz dla organów stosujących prawo podjęcia takiego rozstrzygnięcia, które byłoby korzystne dla podatnika. Jak z powyższego wynika postanowienia wszelkich aktów prawnych nie mogą być uzupełniane, rozszerzane bądź modyfikowane w drodze wykładni; obowiązywanie omawianej zasady przesądza też kwestię ciężaru dowodowego, co oznacza, że istnieje zakaz przerzucania ciężaru dowodowego na podatnika w powiązaniu z domniemaniem prawdziwości zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji. Strona wskazywała na podnoszone okoliczności w uzasadnieniu złożonego odwołania, więc organ odwoławczy miał możliwość naprawić błąd w postępowaniu odwoławczym a tymczasem organ ten nie odniósł się do wszystkich argumentów, czym w sposób ewidentny uchybił zasadom postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wykładnię przepisów dotyczących postępowania w sprawie wznowienia postępowania potraktował w sposób dowolny. Przy interpretacji przepisów dotyczących przesłanek wznowienia postępowania całkowicie pominął zasadność oceny prawnej wyrażonej przez sąd powszechny. Fakt, że organ odwoławczy nie uwzględnił w prowadzonym postępowaniu zasady działania i orzekania na korzyść podatnika jest naruszeniem zasady zaufania do organów państwowych, która nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. W związku z tym niezastosowanie się do tej normy w sposób oczywisty przez organy podatkowe rodzi konkretne skutki prawne w zakresie prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu między stronami w sprawie było rozstrzygnięcie czy uwzględniający powództwo wyrok Sądu Rejonowego w T. z [...] 2004r w sprawie z powództwa Ewy S. i Jarosława S. przeciwko Zakładowi [...] I. Spółka z o.o. w T. o zapłatę, stanowi nową okoliczność i dowód w rozumieniu art. 240 par.1 pkt.5 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem skarżącej Spółki, która w postępowaniu przed sądem powszechnym uznała powództwo, istotny dla niniejszej sprawy jest wywód Sądu powszechnego zawarty w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, w którym przesądzono, że umowy o pracę z członkami zarządu są ważne i nie naruszają art. 203 kodeksu handlowego; te stwierdzenia, mimo, że zawarte w wyroku wydanym znacznie później niż ostateczna decyzja Izby Skarbowej w Bydgoszczy (07.11.2002r) pozostają aktualne dla stanu faktycznego z 2000r, objętego tą decyzją.

Wbrew jednak stanowisku skarżącej powołane przez nią zdarzenie w postaci wydania przez Sąd Rejonowy w T. wskazanego wyżej wyroku z [...] 2004r nie stanowi nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu, o którym traktuje art. 240 par.1 pkt.5 ordynacji podatkowej. Za nową okoliczność faktyczną uznaje się bowiem okoliczności odnoszące się do stanu faktycznego sprawy. Tymczasem kwestia istnienia umów o pracę, jako okoliczność faktyczna, była znana organowi wydającemu decyzję ostateczną. Ocena prawna tej okoliczności faktycznej stanowiła istotę sporu pomiędzy Spółką a organami zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z 08 kwietnia 2003r oddalającego skargę na kwestionowaną obecnie ostateczną decyzję Izby Skarbowej w B. z [...] 2002r. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny także odniósł się do oceny prawnej okoliczności faktycznej istnienia ważnych umów o pracę, podzielając w tym przedmiocie stanowisko organów podatkowych.

Tak więc przedmiotowy wyrok Sądu powszechnego, wbrew twierdzeniom Spółki, nie jest nową okolicznością faktyczną bądź dowodem, lecz stanowi wyraz odmiennej oceny prawnej znanej i ocenionej już przez organy okoliczności faktycznej. Skarżąca domaga się, by - wbrew zajętemu już stanowisku w ostatecznej decyzji, wbrew wiążącej dla organów ocenie prawnej zawartej w wyroku NSA - dać w chwili obecnej prymat ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Sądu Rejonowego w T. Tymczasem przepisy poparte utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowią, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego czy też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja, nie są nowymi okolicznościami faktycznymi, o których mowa w art. 240 par.1 pkt.5 ordynacji podatkowej. Na tle podobnego, jak w niniejszej sprawie, stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok z 20 stycznia 2000r, w którym stwierdził, że wystąpienie ewentualnej sprzeczności co do treści stosunków cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych a późniejszymi ustaleniami sądu powszechnego, z mocy wyraźnej woli ustawodawcy nie mogą być podstawą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową (III SA 57/99); Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku.

Za nieuzasadnione uznał Sąd zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 281 w związku z art. 15 ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art. 201 w związku z art. 122 - odnoszą się one w istocie do postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej w B. z [...] 2002r, podczas gdy sądowa kontrola w tej sprawie odnosi się do decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 197 ordynacji podatkowej albowiem ocena przesłanek wznowienia należy do kompetencji organu i nie wymaga powoływania na tę okoliczność biegłego.

Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów postępowania w tym art. 180, 122, 187 par. 1 ordynacji podatkowej. Zarzuty sprowadzają się w istocie do ograniczania postępowania dowodowego tymczasem są one bezprzedmiotowe wobec oparcia przez organ swego rozstrzygnięcia na ustaleniu, że nie istnieje prawna przesłanka do wznowienia postępowania, na którą powołuje się skarżąca.

Niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art.2 Konstytucji RP poprzez odmowę wznowienia postępowania i pozostawienia w obrocie prawnym wadliwej decyzji ostatecznej albowiem instytucja wznowienia, zastrzeżona dla wyjątkowych sytuacji, stwarza możliwość ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej już decyzją ostateczną tylko wtedy, gdy postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi enumeratywnie wyliczonymi w art. 240 par.1 ordynacji podatkowej. Instytucja prawna wznowienia postępowania nie może być jednak drogą do ponownej merytorycznej kontroli decyzji alternatywną dla zwykłego postępowania. Stałoby to bowiem w kolizji z zasadą pewności obrotu.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi art. 210 ordynacji podatkowej, okoliczność tożsamej oceny stanu faktycznego zawartej w uzasadnieniu decyzji pierwszej i drugiej instancji nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania, jest następstwem dokonanych przez organy ustaleń w sprawie.

Sąd w sprawie odniósł się także do dwóch wniosków proceduralnych zawartych w skardze tj. wniosku o zwrócenie się przez Sąd orzekający do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z pytaniem prawnym " Czy organ podatkowy ma uprawnienie do interpretowania przepisów prawa pracy w postępowaniu podatkowym, czy jest to zagadnienie specjalistyczne wymagające opinii biegłego" oraz wniosku o zawieszenie postępowania sądowego do czasu uzyskania odpowiedzi na wskazane pytanie prawne. Sąd na rozprawie w formie niezaskarżalnego postanowienia oddalił oba wnioski jako formalnie i merytorycznie niezasadne, abstrahując bowiem od sformułowania przez skarżącą wątpliwości prawnej, należy zauważyć, że pomija ona istotę postępowania, w którym zaskarżone rozstrzygnięcie opiera się na braku przesłanki do wznowienia postępowania, ujmując problem tak, jakby w sprawie doszło do ponownego rozstrzygania już po uchyleniu kwestionowanej decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.