Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 617/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1 i 2, ust.3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 2-9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art.121 par.1, art. 122, art.187 par.1, art. 191, art. 200 par1., art. 240 par.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust.1 lit. a-c, art. 9 ust. 1, art. 10
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009r. do czerwca 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 617/15

Uzasadnienie

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P. S. (dalej jako "strona", "skarżący"), za poszczególne miesiące od lutego 2009 r. do maja 2010 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, nadwyżkę w podatku naliczonym nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i lipiec 2009 r. oraz czerwiec 2010 r. w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT", w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Organ ustalił, że w ramach działalności gospodarczej, zarejestrowanej pod nazwą A, strona w 2009 r. i w okresie styczeń - czerwiec 2010 r. wystawiła łącznie 17 faktur dla B. na łączną kwotę brutto 611.128 zł oraz 4 faktury na rzecz C. na łączną kwotę brutto 33.032 zł. Jako przedmiot sprzedaży na ww. fakturach figurowały: "usługa sportowo-reklamowa", "usługa reklamowa", "usługi trenerskie", "prowadzenie zajęć sportowych piłka siatkowa 24-27 listopada 2008".

Zdaniem organu I instancji, strona błędnie zaliczyła uzyskane w 2009 r. i w miesiącach styczeń - czerwiec 2010 r. przychody z tytułu świadczenia usług sportowo - reklamowych oraz trenerskich na podstawie umów z B . oraz C. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Organ ustalił, że skarżący uzyskał przychód z uprawiania sportu, zaliczany do przychodów z osobiście wykonywanej działalności, określony w art. 10 ust.1 pkt 2 i art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, mając na względzie art. 15 ust.1 oraz ust.3 pkt 1 i 3 ustawy VAT, organ uznał, że strona nie jest podatnikiem VAT, a zatem nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT na rzecz Klubu. Stosownie więc do art.108 ust.1 ustawy VAT orzekł, że strona ma obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur VAT. Organ zakwestionował także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kontrolowanym zakresie. Stwierdził, że skoro strona nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, to w ogóle nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

W odwołaniu od decyzji, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez naruszenie zasady praworządności, art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania oraz art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań służących wyjaśnieniu stanu faktycznego, nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz dokonanie oceny na podstawie materiału dowodowego wykorzystanego tylko w zakresie, w jakim potwierdzał on stanowisko organu, a także przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 108 ustawy VAT.

Pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. strona wniosła o:

- przeprowadzenie dowodu polegającego na przesłuchaniu świadków: pozostałych członków Klubu B. na okoliczność potwierdzenia charakteru usług świadczonych na rzecz Klubu przez stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej,

- przeprowadzenie dowodu polegającego na przesłuchaniu świadków: Prezesa Klubu B. oraz księgowej Klubu na okoliczność przeprowadzenia przez organ podatkowy kontroli podatkowej dotyczącej Klubu w zakresie podatku VAT za lata 2009 - 2010,

- przeprowadzenie dowodu polegającego na włączeniu do materiału dowodowego i przeanalizowaniu protokołu kontroli podatkowej dotyczącej Klubu w zakresie podatku VAT za lata 2009 - 2010.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art.15 ust.1, ust.2, ust.3 pkt 3 ustawy VAT oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. i podkreślił, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu do przychodów ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., eliminuje te przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zaliczenie przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie zostało w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami. Przychody z uprawiania sportu mają swe źródło w osobistym uprawianiu sportu przez sportowca, np. w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ II instancji wskazał, że w 2009 r. strona uzyskiwała przychody z profesjonalnego uprawiania gry w piłkę siatkową na podstawie umowy z dnia "[...]" 2008 r., zawartej z B. której przedmiotem było świadczenie na rzecz ww. Klubu usług sportowych polegających na pełnieniu obowiązków zawodnika drużyny piłki siatkowej prowadzonej przez Klub. Z postanowień ww. umowy wynikało, iż strona zobowiązała się także współdziałać z Klubem w wypełnianiu obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Klubu w opinii publicznej. Zgodnie z umową strona zobowiązała się m.in. do:

- sumiennego, aktywnego i pełnego zaangażowania udziału we wszystkich rozgrywkach, w których uczestniczy drużyna Klubu, w szczególności udziału w meczach ligowych, pucharowych, towarzyskich, pokazowych zarówno krajowych, jak i zagranicznych,

- sumiennego, aktywnego i pełnego zaangażowania udziału w zajęciach szkoleniowych i treningowych, w tym w obozach przygotowawczych i innych zajęciach mających na celu podnoszenie lub utrzymanie poziomu sportowego,

- uzyskania określonych wyników szkoleniowych wyznaczonych przez trenerów lub asystentów,

- godnego reprezentowania drużyny i Klubu,

- przestrzegania sportowego trybu życia, powstrzymywania się od wszelkich działań, które mogłyby wpłynąć na obniżenie sprawności fizycznej oraz poziomu umiejętności,

- wykonywania poleceń Zarządu Klubu, trenerów, asystentów,

- wykonywania zaleceń specjalistów w zakresie leczenia, odnowy biologicznej oraz wykonywania wszelkich innych zaleceń służących utrzymaniu sprawności fizycznej i psychomotorycznej, w tym poddawaniu się niezbędnym testom medycznym.

Ponadto postanowieniami ww. umowy nałożono na stronę obowiązek:

- aktywnego udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu wśród opinii publicznej korzystnego wizerunku Klubu oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne lub inne usługi o podobnym charakterze poprzez telewizję, radio i prasę,

- używania w trakcie wszelkich zajęć sportowych (w szczególności zawodów, imprez służących kształtowaniu wśród opinii publicznej korzystnego wizerunku Klubu oraz jego sponsorów, reklamodawców) wyłącznie strojów, obuwia, sprzętu sportowego i innych akcesoriów sportowych, udostępnionych lub zaakceptowanych przez Klub,

- nie wypowiadania negatywnych opinii na temat sponsorów, jak również negatywnych opinii dotyczących świadczonych przez te podmioty usług lub oferowanych przez nie towarów,

- prowadzenia sportowego trybu życia oraz powstrzymywania się od zachowań, które są sprzeczne z wizerunkiem sportowca i przez co mogłyby godzić w dobre imię Klubu oraz jego sponsorów.

Zgodnie z zapisami umowy strona wyraziła zgodę na utrwalanie i rozpowszechnianie jej wizerunku, zarówno indywidualnego, jak również na tle zespołu oraz zobowiązała się do powstrzymywania się od zachowań, które mogłyby wpłynąć na obniżenie wartości świadczonych przez nią usług w ramach zawartej umowy, zarówno ze względów sportowych, jak i promocyjnych i reklamowych.

Obowiązki te podatnik zobowiązał się wykonywać za określonym wynagrodzeniem płatnym miesięcznie, które mogło ulec obniżeniu w określonych przypadkach.

Umowa ta została zawarta na okres od 1 lipca 2008r. do "[...]" 2010r.

Ponadto strona zawarła w dniu "[...]" 2010 r. z B. dwie umowy: umowę zlecenie nr "[...]", na podstawie której zobowiązała się pełnić obowiązki zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej prowadzonej przez Klub oraz umowę współpracy reklamowo - wizerunkowej. Przychodów uzyskanych z tytułu realizacji umowy o świadczenie usług sportowych, strona nie opodatkowała podatkiem VAT, uznając je za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Opodatkowała natomiast przychody z tytułu realizacji umowy współpracy reklamowo-wizerunkowej.

Na podstawie umowy współpracy reklamowo - wizerunkowej strona zobowiązała się świadczyć usługi reklamowo - wizerunkowe na rzecz Klubu, współdziałać z Klubem w zakresie wypełniania obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów o charakterze reklamowym, wizerunkowym lub sponsorskim oraz kreować pozytywny wizerunek Klubu w kręgach opinii publicznej oraz w mediach. Zgodnie z postanowieniami umowy strona nie mogła dokonać cesji praw lub obowiązków wynikających z umowy. Strona zobowiązała się również do aktywnego promowania Klubu poprzez aktywny udział w imprezach i spotkaniach oraz przedsięwzięciach, które mogą kształtować pozytywny wizerunek Klubu oraz osób trzecich, z którymi Klub zawarł umowy o charakterze reklamowym, wizerunkowym lub sponsorskim. Strona zobowiązała się przy tym do samodzielnego zorganizowania prac oraz akcji mającej wspomagać ww. cele. Ryzyko finansowe z jakim związane było świadczenie usług objętych umową obciążało stronę. Powyższe działania miały być prowadzone przez stronę z maksymalnym eksponowaniem i wykorzystaniem materiałów reklamowo - marketingowych osób trzecich, dostarczonych przez Klub i w sposób określony przez Klub. Strona zobowiązała się do należytej dbałości o przekazane materiały reklamowo - marketingowe. Koszt oraz ryzyko dostawy materiałów reklamowo - marketingowych ponosił Klub.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona jako zawodnik współzawodnictwa sportowego zawarła umowę z B. z siedzibą w O., a następnie, z racji bycia zawodnikiem Klubu podjęła współpracę z C. w zakresie pracy przy organizacji zajęć sportowych siatkarzy B. (usługi sportowe) w zakresie usług trenerskich.

Zdaniem organu, czynności wykonywane przez stronę nie mogły być uznane za działania w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, ponieważ pomiędzy stroną jako zawodnikiem, a Klubem istnieje związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny analogiczny do stosunku między pracownikiem, a pracodawcą. Na podstawie analizy zapisów umowy można, zdaniem organu stwierdzić, że Klub organizował i prowadził działalność sportową. Działalność zawodnika Klubu była zatem wykonywana przy wykorzystaniu jego infrastruktury i organizacji wewnętrznej. Ponadto w umowie narzucono, że działania mają być prowadzone z maksymalnym eksponowaniem i wykorzystaniem materiałów reklamowo - marketingowych osób trzecich, dostarczonych przez Klub i w sposób określony przez Klub. Koszty dostawy materiałów reklamowo - marketingowych z użyciem osób trzecich również ponosić miał Klub. Działanie na rynku innym niż rynek działania Klubu wymagało zgody Klubu, który mógł jej nie udzielić.

W opinii organu odwoławczego, czynności reklamowo - promocyjne zlecono stronie jako sportowcowi, zawodnikowi Klubu, a nie odrębnemu podmiotowi gospodarczemu zajmującemu się reklamą, niezależnie od uprawiania sportu. Były one dopełnieniem jego obowiązków jako zawodnika Klubu. Oba rodzaje świadczeń były zatem integralnie powiązane, zaś wykonywanie czynności reklamowych i promocyjnych stanowiło jedynie następstwo faktu gry zawodniczej. Z tego powodu wykonywanie obu rodzajów świadczeń zostało uregulowane jedną umową i dla obu była ustalona jedna łączna kwota wynagrodzenia. Dopiero od "[...]" 2010 r. zostały zawarte umowy rozdzielające oba rodzaje świadczonych usług.

Ponadto zawierając umowę w charakterze zawodnika z Klubem, strona zobowiązała się przez okres obowiązywania kontraktu reprezentować jego barwy, a zatem wbrew zasadzie swobody gospodarczej nie mogła w tym czasie uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich umiejętności sportowych innym klubom sportowym. Strona nie występowała również w obrocie gospodarczym we własnym imieniu. Przychody, jakie uzyskiwała występując jako zawodnik Klubu miały swoje źródło w osobistym uprawianiu przez nią sportu w ramach Klubu, który prowadził działalność sportową. Z umów zawartych przez stronę wynikało bezspornie, że zawierała je jako zawodnik z Klubem, którego barwy zobowiązała się reprezentować. W związku z tym to indywidualne cechy i umiejętności strony kwalifikowały ją do wykonywania tych czynności. Istnienie opisanego stosunku prawnego między stroną, a Klubem wyłącza czynności wykonywane przez stronę jako zawodnika-siatkarza spoza zakresu działalności gospodarczej, bowiem działalność nie posiada przymiotu samodzielności.

Dokonując z kolei porównania analizy treści umów: umowy świadczenia usług reklamowo - sportowych z dnia "[...]" 2008 r. oraz umowy współpracy reklamowo - wizerunkowej z dnia "[...]" 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, iż czynności reklamowe, wykonywane przez stronę na rzecz Klubu w 2010 r. nie różniły się od czynności wykonywanych w latach wcześniejszych. Nowa umowa zawierała nieco inne sformułowania od poprzedniej jednakże, w ocenie organu, miały one charakter jedynie uszczegóławiający i doprecyzowujący. Dokonana przez strony umów zmiana miała zaś na celu wyłącznie stworzenie pozorów wykonywania przez stronę samodzielnej działalności gospodarczej i w efekcie zmniejszenie zobowiązań publicznoprawnych stron tych umów.

Odnosząc się z kolei do wywodów strony, że jej usługi mogą być oferowane na rynku innym podmiotom organ odwoławczy podniósł, że strona, pomimo rezygnacji Klubu z prawa wyłączności w 2010 r. nie wykonała ani jednej usługi na rzecz innego niż Klub kontrahenta. Okoliczność ta przemawiała za uznaniem, że pomimo formalnej rezygnacji z prawa wyłączności obie strony umowy miały świadomość, że w praktyce strona nie będzie świadczyła żadnych usług na rzecz innych kontrahentów.

Odpowiadając z kolei na zarzut dotyczący ponoszenia przez stronę odpowiedzialności wobec osób trzecich w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami reklamy organ odwoławczy wskazał, że ewentualne szkody (poza deliktami, których obowiązek naprawy nie wynika z umowy) mogły powstać tylko w odniesieniu do sponsorów, a naprawa tych szkód ciążyła na Klubie, gdyż to Klub podpisywał ze sponsorami stosowne umowy.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że ponosi ona ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. W umowach była określona stała wysokość jej wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach mogło ulec obniżeniu, ponieważ Klub chciał zagwarantować sobie należyte i rzetelne wywiązywanie się przez stronę z obowiązków.

W dalszej kolejności, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia zasady praworządności, neutralności VAT oraz zasady zaufania do organu podatkowego. Wskazał, że ustalenia kontroli, na którą powołuje się strona, dotyczą innego podmiotu (B.), a zatem nie mogą mieć bezpośredniego wpływu na ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec strony, ani na podjęte rozstrzygnięcie w tej sprawie. W związku z powyższym nie uwzględniono wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania Prezesa Klubu i księgowej na okoliczność przeprowadzonej kontroli dotyczącej Klubu w zakresie VAT za lata 2009 - 2010 oraz włączenia do akt niniejszej sprawy protokołu przedmiotowej kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również wniosku o przesłuchanie strony i wszystkich członków Klubu na okoliczność potwierdzenia charakteru usług świadczonych przez nią w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wskazał, że ustalił stan faktyczny w oparciu o wyjaśnienia strony oraz zawarte przez nią umowy z Klubem. Ocena zaś charakteru usług świadczonych przez stronę należała do organu podatkowego.

Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutami odwołania dotyczącymi wybiórczego traktowania przez organ I instancji zapisów umów i manipulowania materiałem dowodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza zawartych umów wskazywała na brak samodzielności w przedmiocie świadczenia usług sportowych, reklamowych i promocyjnych, wtórny charakter usług reklamowych w stosunku do świadczenia usług sportowych, a także ścisły związek między świadczeniem usług sportowych i reklamowych.

Za niezasadny organ uznał także zarzut pominięcia stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji ogólnej z dnia "[...]" 2014 r. oraz odpowiedzi na interpelację poselską nr "[...]" z dnia "[...]" 2014 r., gdyż wskazują one jedynie na możliwość zaliczenia w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście do źródła - działalność gospodarcza.

Za bezzasadny organ II instancji uznał również zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ I instancji interpretacji indywidualnej z dnia "[...]"., w której Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził możliwość uznania strony za podatnika podatku VAT w zakresie czynności świadczonych na podstawie umowy reklamowej. Opisane w interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe nie jest tożsame ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że umowa o świadczenie usług reklamowych zawierałaby zapis, że to strona ponosiłaby odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonane usługi. Tymczasem ani umowa z dnia "[...]" 2008 r., ani umowa z "[...]" 2010 r. nie zawierały takiego zapisu.

Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że skoro sporne przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, to w związku z treścią art. 15 ust. 3 ustawy VAT, strona nie może być uznana za podatnika VAT. W związku z powyższym, zasadnie organ I instancji zastosował art. 108 ust. 1 ustawy VAT, który ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez: bezpodstawne zastosowanie art. 108 ustawy VAT i nieuzasadnione niezastosowanie oraz niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 108 ustawy VAT,

2) przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy: art. 120 O.p. - poprzez naruszenie zasady praworządności, art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady zaufania, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań służących wyjaśnieniu stanu faktycznego, nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz dokonanie oceny na podstawie materiału dowodowego wykorzystanego tylko w zakresie, w jakim potwierdzał on stanowisko organu.

W uzasadnieniu skargi, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ustalenia kontroli dotyczącej Klubu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczą również transakcji, w których stronami były oba podmioty, tj. kontrolowany Klub oraz skarżący. Zarzucił przy tym, że organ II instancji odrzucając wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodów naruszył art. 122 i art. 187 O.p..

Podniósł również, że mimo iż zachował przewidziany mocą ustawy 7 -dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, organ nie uwzględnił jego wyjaśnień, ponieważ w momencie ich otrzymania decyzja była już wydana, czym naruszył art. 200 § 1 O.p.

Nadto skarżący zarzucił, że organ dokonał kwalifikacji świadczonych przez niego usług z pominięciem zapisów umów, jak również stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji ogólnej z dnia "[...]’ oraz odpowiedzi na interpelację poselską nr "[...]" z dnia "[...]" 2014 r. Wskazał, że z treści umów wynika, że skarżący ponosił ryzyko ekonomiczne oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich. Za sprzeczne ze stanem faktycznym uznał stanowisko organu, że faktyczną działalność sportową organizował i prowadził Klub, a nie skarżący jako zawodnik. Podniósł, że umowy zawierane z klubami sportowymi mają z reguły charakter szablonowy, a ich postanowienia mają na celu zapewnienie zawodnikom sportowym jednolitych warunków funkcjonowania w branży sportowej. Powołał się przy tym na interpretację indywidualną z dnia "[...]" Dyrektora Izby Skarbowej w K. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu II instancji jakoby zawodnik sportowy z założenia nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w zakresie promocji i reklamy, a świadczone przez niego usługi w ramach zawartej umowy o współpracy wizerunkowo-reklamowej, należy zakwalifikować jako wykonywane w ramach dopełnienia jego obowiązków jako zawodnika. O tym, iż są to odrębne usługi, świadczy sam fakt, że nie są one wykonywane w ramach tej samej umowy, co usługi zawodnika sportowego.

Podniósł również zarzut nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", wydanej na jego wniosek, w której Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego i potwierdził możliwość uznania go za podatnika podatku VAT w zakresie czynności świadczonych na podstawie umowy reklamowej. Skarżący wskazał, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dokładnie odzwierciedlało zaistniały stan faktyczny.

W opinii skarżącego, organ II instancji naruszył zasadę neutralności podatku VAT, poprzez potwierdzenie z jednej strony prawa Klubu do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego, przy jednoczesnym stwierdzeniu nieprawidłowości w ich wystawieniu i obciążeniu skarżącego z tego tytułu sankcją przewidzianą w art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wydanej w tożsamym stanie faktycznym, której treść udostępnił skarżącemu członek tego samego klubu sportowego – W. G. W decyzji tej, organ stwierdził, że zachodzą przesłanki do uznania czynności wykonywanych w ramach umowy z Klubem za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a kontrolowany działał w tym zakresie jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Uwzględniając powyższe, skarżący zarzucił naruszenie zasady zaufania do organów, zasady praworządności oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Skarżący powołał przy tym indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów, z której wynika, że prowadzona przez niego działalność spełniać będzie definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji co do jej legalności, mając na uwadze stan faktyczny mający oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy oraz jej stan prawny, a także sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, w ocenie Sądu brak było podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znalazła bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Sąd przyjął zatem stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe jako podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy czynności wykonywane przez skarżącego na podstawie umów zawartych z B. oraz na rzecz C. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że w 2009 r. skarżący uzyskiwał przychody z profesjonalnego uprawiania gry w piłkę siatkową na podstawie umowy z dnia "[...]" 2008 r., zawartej na okres 1 lipca 2008r. – "[...]" 2010r. z B.., której przedmiotem było świadczenie na rzecz ww. Klubu usług sportowych polegających na pełnieniu obowiązków zawodnika drużyny piłki siatkowej prowadzonej przez Klub. Z postanowień ww. umowy wynikało, iż skarżący zobowiązał się także współdziałać z Klubem w wypełnianiu obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Klubu w opinii publicznej. Ponadto skarżący zawarł w dniu "[...]" 2010 r. z B. dwie umowy na okres "[...]" 2010r. – "[...]" 2010r.: umowę zlecenie nr "[...]", na podstawie której zobowiązał się pełnić obowiązki zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej prowadzonej przez Klub oraz umowę współpracy reklamowo - wizerunkowej.

Według skarżącego objęcie podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia za wykonywane usługi reprezentacji barw Klubu, za usługi marketingowe oraz udostępniania wizerunku, spełniało wymogi samodzielnej działalności gospodarczej przewidzianej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a wobec tego skarżący jako przedsiębiorca był uprawniony wystawiać zakwestionowane faktury VAT na rzecz Klubu i miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kontrolowanym okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej zajął natomiast stanowisko, że zawarte przez skarżącego umowy z Klubem były w rzeczywistości umowami zbliżonymi do umów o pracę kreujących przychód z uprawiania sportu, o jakim mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., nie spełniały bowiem wymagań przewidzianych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, gdyż skarżący był związany z Klubem więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności (usług), wynagrodzenia i odpowiedzialności zleceniobiorcy wobec osób trzecich za wykonywanie tych czynności (usług), których to czynności (usług) nie można uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a tym samym skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

W tak zakreślonych ramach sporu, oceniając treść postanowień umów skarżącego zawartych z Klubem, Sąd uznał, że okoliczności faktyczne i prawne wskazane w zaskarżonej decyzji nie naruszają przepisów prawa w stopniu wymagającym jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Skarżący nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, gdyż czynności w ramach zawartego kontraktu nie wykonywał samodzielnie jak przedsiębiorca, co stanowi kluczową cechę działalności gospodarczej. Działalności nie wykonywał w sposób niezależny (przedsiębiorca podejmuje bowiem decyzje gospodarcze samodzielnie w swoim imieniu i na własny rachunek - własną odpowiedzialność), nie wykonywał spornych usług w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego, nie wykonywał ich z pełną odpowiedzialnością kontraktową za należyte świadczenie usług wobec osób trzecich, nie świadczył tych usług w ramach własnego zaplecza majątkowo-personalnego i własnej organizacji swojego przedsiębiorstwa, a otrzymywane za wszystkie ww. usługi wynagrodzenie nie miało charakteru przypadkowego. Wszystkie ww. usługi skarżący – jako zawodnik sportowy - wykonywał w imieniu i na rzecz Klubu w warunkach podporządkowania, wykonywania poleceń Klubu, w ramach całego zaplecza i organizacji Klubu, zaś odpowiedzialność za działalność skarżącego ponosił Klub. Z umów jednoznacznie wynika, że to Klub zobligowany był do zapewnienia skarżącemu warunków treningowych, opieki lekarskiej, w tym rehabilitacji, sprzętu do ćwiczeń, odzieży treningowej i meczowej. To Klub zapewniał zatem skarżącemu wszelkie warunki umożliwiające jak najlepsze wywiązanie się ze swoich obowiązków. Natomiast, zawodnik pozostawał w dyspozycji Klubu, podporządkował się w ramach zawartej umowy do prowadzonej przez Klub działalności.

Również wynagrodzenie skarżącego miało charakter stały, przysługiwało zawodnikowi za samą gotowość świadczenia usług w ramach umowy i było ustalone w sposób stabilny co do jego wysokości i terminu zapłaty. Podnoszone natomiast przez skarżącego okoliczności, że zapisy w umowach umożliwiały obniżenia, czy pozbawienia wynagrodzenia oraz fakt obniżenia wynagrodzenia skarżącemu za sezon 2008/2009, nie świadczą, że skarżący ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Możliwość obniżenia, czy braku wypłaty wynagrodzenia wynikająca z zapisów umów oznaczała tylko, że Klub chciał zagwarantować sobie należyte i rzetelne wywiązywanie się z obowiązków przez skarżącego.

Z zawartych umów wynikało także, że skarżący zaaprobował ograniczenia narzucone przez Klub (reprezentowanie wyłącznie danego Klubu, ograniczenia co do sposobu życia). W umowie wskazano m.in. jak ma wyglądać aktywne promowanie Klubu - działania miały być prowadzone z maksymalnym eksponowaniem i wykorzystaniem materiałów reklamowo - marketingowych osób trzecich, dostarczonych przez Klub i w sposób określony przez Klub. Działanie na rynku innym niż rynek działania Klubu wymagało zgody Klubu, który mógł jej nie udzielić. Z treści umów wynikało zatem, że działalność skarżącego nie posiadała przymiotu samodzielności.

Ponadto należy zaznaczyć, że skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z reklamą. W ramach zawartej z Klubem umowy reklamowej skarżący był zobowiązany do współdziałania z Klubem w sposób umożliwiający Klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych o podobnym charakterze. Usługi reklamy były świadczone pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Klub. Należy zwrócić uwagę, że czynności reklamowo -promocyjne zlecono skarżącemu jako sportowcowi, zawodnikowi Klubu, a nie odrębnemu podmiotowi gospodarczemu zajmującemu się reklamą, niezależnie od uprawniania sportu.

Wskazane wyżej cechy pozbawiają skarżącego przymiotu podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prawa do wystawiania faktur VAT na rzecz ww. podmiotów.

Należy bowiem wskazać, że definicję pojęcia "podatnika" zawiera art. 15 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie zaś z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

W ocenie Sądu, prawidłowa interpretacja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wymagała odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie 112.

Zgodnie z art. 9 ust.1 Dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 112). Z kategorii podatników należy zaś wykluczyć pracowników i inne podmioty, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą, a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 Dyrektywy 112).

W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) stwierdził, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Przypomnieć trzeba, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, LEX).

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT należało zgodzić się z wywodem zawartym w powołanym wyroku NSA, że nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, co oznacza, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck. s. 173).

W związku z powyższym, Sąd uznał, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bezpodstawnie rozważał, czy przychody skarżącego z uprawiania sportu należy zakwalifikować do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 ww. ustawy) i czy działalność skarżącego wyczerpuje cechy działalności gospodarczej zawarte w art. 5a pkt 6 tej ustawy. Jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Stwierdzić również w tym miejscu należy, że na wynik niniejszej sprawy nie ma wpływu – w świetle przytoczonych argumentów - treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 (CBOSA), zgodnie z którą przychody sportowców mogą być zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Uchwała ta odnosi się bowiem wyłącznie do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez sportowców do odpowiedniego źródła wskazanego w art.10 ust.1 u.p.d.o.f.

Należy następnie podkreślić, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT (w brzmieniu wyżej przywołanym) wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby je wykonujące są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, a więc sugeruje zastosowanie tylko przepisów dotyczących umów zlecenia.

Przepis art. 10 Dyrektywy 112 zaś ma następujące brzmienie: "warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą, a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Tak skonstruowane przepisy Dyrektywy 112 (art. 10 w związku z art. 9 ust. 1) obejmują niemal każdą umowę cywilnoprawną, a zatem wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu krajowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawiera ona wskazane uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Innymi słowy, nie można mówić o samodzielnej działalności gospodarczej, gdy występuje taka więź, czy stosunek prawny między jego stronami, która spełnia wskazane wyżej warunki. Tak też powinien być intepretowany ww. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.

Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT zgodnie z prawem unijnym należało uznać, że nie spełniają warunku samodzielności czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności.

Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08 (CBOSA), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie należało wyjść poza rzeczywiste brzmienie ustawy krajowej i dokonać jej oceny w kontekście prounijnej wykładni, zważywszy na treść art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i unijną zasadę lojalnej współpracy, będącą jednym z fundamentów, na których opiera się koncepcja integracji europejskiej (por. ww. wyrok z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11).

Uwzględniając powyższe rozważania - zdaniem Sądu - organy prawidłowo dokonały oceny warunków umów łączących skarżącego z Klubem w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w celu ustalenia przedmiotowych więzi i stosunków występujących pomiędzy zlecającym wykonanie czynności Klubem, a wykonującym zlecane czynności skarżącym, przeprowadzając badanie co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak trafnie zauważyły organy podatkowe, obowiązki i prawa skarżącego określone w analizowanych przez organy umowach, odbiegały od obowiązków i praw przedsiębiorcy. Na podstawie umowy z dnia "[...]" 2008 r. skarżący zobowiązał się nie tylko do pełnienia obowiązków zawodnika drużyny piłki siatkowej prowadzonej przez Klub, lecz także reprezentacji barw Klubu, świadczenia usług opisanych w umowie i udostępniania wizerunku na zasadach wskazanych w umowie. Zawodnik mógł uprawiać piłkę siatkową tylko na rzecz Klubu (nawet w wyniku rezygnacji z prawa wyłączności w 2010 r. skarżący nie wykonał żadnej usługi na rzecz innych klubów sportowych). W odróżnieniu od przedsiębiorcy, zawodnik ponosił odpowiedzialność jedynie dyscyplinarną wobec Klubu (co jest właściwe dla pracownika zatrudnionego w warunkach umowy o pracę, a nie dla przedsiębiorcy), nie zaś wobec osób trzecich, przysługiwały mu nagrody za sukcesy sportowe, jak również kary za przewinienia (§ 6 umowy z dnia "[...]" 2008 r.). Skarżącemu, jak już wcześniej wskazano, przysługiwało wynagrodzenie w stałej wysokości i wypłacane było w równych odstępach czasowych. Zawodnik podlegał kierownictwu Klubu, który zajmował się organizacją wykonywania przez zawodnika czynności, zgłaszał zawodnika do rozgrywek, wskazywał czas, miejsce wykonania wszystkich zadań zleconych, zapewniając zaplecze majątkowo – osobowe. W trakcie trwania umów skarżący nie mógł świadczyć usług według własnego wyboru (uznania), musiał przestrzegać ustalonych przez Klub reguł zachowania w zakresie uprawiania sportu, poddawania się badaniom lekarskim, uczestniczenia w szkoleniach, treningach, uczestniczenia w nagraniach telewizyjnych, wywiadach i akcjach promocyjno – reklamowych i wszelkich imprezach organizowanych przez Klub (§ 3 umowy z dnia "[...]" 2008 r.). Zobowiązał się także do powstrzymywania się od zachowań, które mogły by wpłynąć na obniżenie wartości świadczonych przez stronę usług w ramach zawartej umowy, zarówno ze względów sportowych, jak i promocyjnych i reklamowych (§ 5 umowy). A zatem, zawodnik świadcząc czynności w ramach zawartych umów z Klubem , w tym usługi sportowe, marketingowe i udostępnianie wizerunku, nie był niezależny jak przedsiębiorca w wykonywaniu tych usług, działał bowiem w ramach struktury organizacyjnej Klubu.

Powyższe okoliczności wskazują, że warunki umów zawieranych przez Klub ze skarżącym stawiają zawodnika w szczególnej pozycji (niewątpliwie innej niż przedsiębiorcę), zdaniem Sądu, zbliżonej do pozycji pracownika. Świadczą o tym warunki wskazujące na więzy prawne między Klubem, a zawodnikiem w zakresie warunków pracy właściwe dla stosunku pracy, które przypominają swoim zakresem relacje pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą.

Zgodzić się również należy z organem, że to Klub ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za działalność swoich zawodników za czynności w ramach umów, w tym w związku z wykonywaniem przez skarżącego czynności reklamowo-promocyjnych. Wskazać należy za organem, że w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich, zarówno odnośnie udziału w meczach piki siatkowej, jak i usług marketingowych i udostępniania wizerunku, odpowiedzialność taką ponosił wyłącznie Klub, a nie zawodnik, co wprost wynikało z przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz umów o świadczenie usług marketingowych, których stroną był Klub, a nie zawodnik. Ewentualne szkody (poza deliktami, których obowiązek naprawy nie wynika z umowy) mogły bowiem powstać tylko w odniesieniu do sponsorów, a naprawa tych szkód ciążyła na Klubie.

Podsumowując, w ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe uznały, że z przywołanych wyżej okoliczności wynikało, że wykonywanie przez skarżącego czynności nie mogły być uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Zasadnicza zatem dla wyniku sprawy kwestia, czy skarżący wystawiając faktury był podatnikiem podatku od towarów i usług, została prawidłowo rozstrzygnięta przez organy podatkowe. Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy VAT. Konsekwencją tego były dalsze czynności organów podatkowych, w tym zastosowanie art. 108 ustawy VAT. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały zawartą ww. przepisie normę prawną. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Należy również zgodzić się z organami, że skoro świadczenie usług przez skarżącego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kontrolowanym okresie.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi. W szczególności za nieuzasadnione uznał zarzuty procesowe odnoszące się do przeprowadzonego postępowania podatkowego, tj. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w tej sprawie był pełny, a organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny treści umów zawartych pomiędzy skarżącym, a Klubem. Ocenie tej nie można było zarzucić dowolności. Nadto, należało zauważyć, że art. 191 O.p. dotyczy ustaleń faktycznych, oceny zebranego materiału dowodowego, zaś podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie były umowy zawarte przez skarżącego z Klubem, a treść tych umów nie podlegała dyskusji, nikt ich nie kwestionował. Strony różniły się jedynie co do kwalifikacji prawnej zdarzeń opisanych w umowach, a to nie mogło stanowić o naruszeniu art. 191 O.p.

Jako niezasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia zasady praworządności, neutralności podatku VAT oraz zasady zaufania do organu podatkowego. Ustalenia kontroli, na którą powołuje się skarżący dotyczą innego podmiotu (B.), a zatem nie mogą mieć bezpośredniego wpływu na ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. W związku z powyższym zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów dotyczących przesłuchania Prezesa Klubu i księgowej na okoliczność przeprowadzonej kontroli dotyczącej Klubu w zakresie podatku VAT za lata 2009 -2010 oraz włączenia do akt niniejszej sprawy protokołu przedmiotowej kontroli podatkowej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania pozostałych członków Klubu na okoliczność potwierdzenia charakteru usług świadczonych przez skarżącego nas rzecz Klubu. Z akt sprawy wynika, że skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli szeroko opisał czynności wykonywane przez niego na podstawie podpisanych z Klubem umów. Dyrektor Izby Skarbowej zawarł w swoim rozstrzygnięciu dokładną analizę zebranego materiału dowodowego, wyczerpująco wyjaśnił podstawy prawne i faktyczne rozstrzygnięcia odnosząc się również do wyjaśnień skarżącego i jego odmiennej kwalifikacji prawnej zdarzeń opisanych w umowach.

Za bezzasadny uznać również należy zarzut pominięcia przy dokonywaniu rozstrzygnięcia stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji ogólnej z dnia "[...]" 2014 r. oraz odpowiedzi na interpelację poselską nr "[...]" z dnia "[...]" 2014 r. Jak już wcześniej wskazano, rozważania organu powinny odnosić się do definicji podatnika VAT (która powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich), a w konsekwencji bez odesłania do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym nie uwzględnienia przy wydawaniu decyzji przez organ II instancji interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", wydanej na wniosek skarżącego, w której organ interpretacyjny potwierdził możliwość uznania go za podatnika podatku VAT w zakresie czynności świadczonych na podstawie umowy reklamowej. Nie budzi wątpliwości, że z ochrony przewidzianej przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, wynikającej z udzielonej interpretacji indywidualnej, korzystać można nie tylko gdy sprawa dotyczy tego samego podatnika, ale także tylko wówczas, gdy ustalenia faktyczne są tożsame. Co do zasady odpowiedź organu jest formułowana na tle pytania sformułowanego na podstawie okoliczności faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, który z faktem tym musi się liczyć w zakresie skutków, jakie z tytułu jej udzielenia może ponieść. Organ interpretacyjny bowiem, wydając wnioskowaną interpretację indywidualną, związany jest pytaniem sformułowanym na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, na tle którego zajął stanowisko. Organ ten dokonuje więc interpretacji, przyjmując za wnioskodawcą ściśle określony stan faktyczny. Stan faktyczny wynikający ze wskazanej w zarzucie skargi interpretacji nie jest identyczny (tożsamy) z okolicznościami faktycznymi występującymi w rozpoznawanej sprawie. Zwrócić bowiem należy uwagę i podkreślić, że w opisie stanu faktycznego we wniosku o ww. interpretację indywidualną skarżący wskazał w istocie, że umowa o świadczenie usług reklamowych zawierałaby zapis, że to skarżący ponosiłby odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonane usługi. Tymczasem ani umowa z dnia "[...]" 2008 r., ani umowa z "[...]" 2010 r. nie zawiera takiego zapisu. Z przeprowadzonego natomiast postępowania dowodowego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że to Klub ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności skarżącego, o czym wyżej była mowa. W tej sytuacji, interpretacja nie mogła wiązać organu podatkowego jako nieodpowiadająca stanowi faktycznemu sprawy, którą organ ten rozstrzygał w niniejszej sprawie.

Również załączona do pisma procesowego z dnia 11 marca 2015 r. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z dnia "[...]" nie wpłynęła na rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Zadaniem Sądu w stanie faktycznym rozpoznawanej tu sprawy była ocena legalności zaskarżonej decyzji i ustaleń faktycznych i prawnych będących podstawą tej decyzji w dacie jej wydania tj. z dnia "[...]"., a w tym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że ustalenia organów co do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - w tym postępowaniu - były prawidłowe, zaś decyzję wydano zgodnie z prawem.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 O.p. Należy podkreślić, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w powołanym przepisie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zachodzi podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, nie doszło natomiast do tego typu naruszenia przepisów procesowych. Należy podkreślić, że skarżący w toku całego postępowania miał zapewnione prawo do wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym zarówno jeszcze przed wyznaczeniem tego terminu, jak również już po jego upływie - do czasu wydania decyzji. Podnoszone natomiast w piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2014 r. wnioski dowodowe, zostały wcześniej złożone w trakcie postępowania przed organem I instancji, w odwołaniu oraz w trakcie postępowania odwoławczego i organ odwoławczy odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.