Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1038/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i 7, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2, art. 113, art. 193 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 119/13 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 119/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę T. G. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 18 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 386.640 zł.

Decyzją z dnia 27 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej:

- naruszenie procedur podatkowych w związku z art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") oraz naruszenie art. 190 w zw. z art.199 ord. pod.,

- naruszenie art. 191 ord. pod., poprzez błędny charakter oceny zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."),

- naruszenie art. 23 ord. pod.,

- błędne i bezpodstawne zastosowanie art. 113 ord. pod. w postępowaniu kontrolnym, wynikiem którego były błędne ustalenia w decyzji organu I instancji, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy,

- naruszenie art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. - zwanej dalej "u.k.s.") i nierozpatrzenie tego zarzutu przez organ odwoławczy.

Ponadto podtrzymał zarzut naruszenia procedury podatkowej i zaskarżył w całości, na podstawie art. 237 ord. pod., postanowienie z dnia 2 sierpnia 2012 r., ze względu na brak powiadomienia strony, która działała przez pełnomocnika, czym uchybiono zasadzie wyrażonej w art. 145 § 1 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia 18 marca 2013 r. Skarżący uzupełnił skargę i podniósł, że Sąd Apelacyjny w Gdańsku dał wiarę w częściowy brak firmanctwa, na dowód czego załączył wyciąg z wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II AKa 349/12. Wskazał, że wyłączenie zakwestionowanych przez Sąd Apelacyjny faktur, które nie pochodziły z firmanctwa, czyni różnicę w przypisanych przychodach za 2006 r. w łącznej kwocie 104.617,82 zł netto.

W odpowiedzi organ, pismem procesowym z dni 27 marca 2013 r., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i ponowił wniosek o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia wysokości przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów 2006 r. Zdaniem organu, podatnik (firmowany) zaniżył przychód w wyniku ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PW G. z wykorzystaniem nazwisk: 1) M. Z. (firmujący) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PW M.; 2) K. L. (firmujący) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. Ponadto, w ocenie organu, Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu na skutek zaewidencjonowania faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na których jako wystawców wskazano firmy: 1) H. Sp. z o.o. z/s w I.; 2) X. [...] Sp. z o.o. z/s w C.; 3) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Y. E. W. z/s w K.; 4) K. Sp. z o.o. z/s w B.

Zdaniem Skarżącego, w sprawie nie ma podstaw do zastosowania instytucji firmanctwa, a zatem zwiększenia przychodów o kwotę podaną przez organ. Ponadto w przypadku ustalenia, że transakcje nabycia złomu od ww. czterech podmiotów miały charakter fikcyjny, wówczas organ powinien szacować koszty, bowiem obowiązany był ustalić je w wielkościach zbliżonych do rzeczywistych.

Sąd wskazał, że rozstrzygnięcia wymaga, czy Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem posługiwał się imieniem i nazwiskiem innych podmiotów w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów działalności (przychodów) i tym samym zaniżył przychody oraz czy zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki z faktur nie potwierdzających nabycia towaru.

Powołując się na wymogi wynikające z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. WSA uznał, że wymogom tym organy nie sprostały w całości. Wskazując na art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 113 ord. pod. Sąd stwierdził, że prawidłowe są ustalenia organu co do fikcyjności działalności PW M. M. Z. i M. K. L., z tym zastrzeżeniem, że nie można całej sprzedaży (przychodów) dokonanej przez M. Z. "przypisać" firmie Skarżącego, a okoliczność ta wymaga ponownej oceny przez organ. Niemniej jednak zasadnicza część ustaleń w zakresie przychodów 2006 r. jest zasadna.

Z obszernego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, podatkowego oraz przez Prokuraturę Okręgową w B. wynika, że M. Z. mógł prowadzić faktyczną działalność w swoim imieniu tylko do końca 2004 r., tj. w okresie, gdy dzierżawił plac od Państwa W. (w decyzji organu I instancji też jako W.), położony w S., przy ul. G. [...]. Dokonywał wtedy skupu złomu od ludności, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Zakupiony towar, składowany do kontenerów był następnie odsprzedawany do Spółki S. M. Z. zatrudniał wówczas pracownika L. D. Działalność ta była stopniowo "wygaszana". Organ ustalił, że działalność miała być także prowadzona w W. Począwszy od stycznia 2005 r. M. Z. nie dysponował już własnym placem ani możliwościami dokonywania znacznych zakupów złomu i jego odsprzedawaniem. Nie posiadał środków transportu oprócz samochodu osobowego. Sprzedaż i odbiór złomu, palet oraz koszy metalowych dokonywana była z placów skupu położonych w B. [...] oraz L. M. Z. co prawda zajmował się w dalszym ciągu skupem (zbieraniem) złomu, ale czynił to już poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą jako osoba fizyczna – drobny zbieracz.

W ocenie WSA, nie bez znaczenia dla sprawy jest także załączony przez Skarżącego wyciąg wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku II Wydział Karny z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II AKa 349/12, którym zmieniono wyrok Sądu Okręgowego w Bydgoszczy m.in. w ten sposób, iż ustalono, że w przypadku faktur VAT skierowanych do firm T. Sp. z o.o. i Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. towary nie stanowiły własności Przedsiębiorstwa G. i faktury te nie były wystawione na polecenie T. G. W uzasadnieniu Sąd ten podał, że wyjaśniając w dniu 10 lipca 2009 r. M. Z. zdecydowanie odróżniał transakcje z firmami T. i Z., jako powiązane z R. K. od pozostałych, gdzie działał z polecenia T. G. Z wyjaśnień tych wynika też, że faktury wystawione dla firmy P. były tzw. fakturami kosztowymi, za którymi nie szła rzeczywista sprzedaż towaru. Sąd Karny zwrócił uwagę na relacje kierowców firmy T., co do miejsca, z jakiego odbierali złom od firmy M. M. Z. D. J. w toku eksperymentu wskazał miejsce w L. naprzeciwko stacji benzynowej, za budynkiem nr 144. Odbierał w L. także złom od T. G., ale było to inne miejsce niż to, z którego odbierał towar od M. Z. Tak samo miejsce, z którego odbierał złom firmy M. w L. opisał K. W. Także i on zeznał, że jeżeli chodzi o odbiór złomu od firmy M. z L. oraz punkt skupu T. G., to były dwie różne lokalizacje.

W ocenie Sądu Apelacyjnego, zeznania D. J. i K. W. wykazują zatem, że odbierali złom z miejsca, gdzie prowadził działalność R. K., co przekonuje o wiarygodności wyjaśnień M. Z. z postępowania przygotowawczego, iż nie w każdym przypadku sprzedawany przez niego złom stanowił własność T. G., niezależnie od tego, że z relacji D. J. wynika nadto, że po towar M. Z. jeździł także do miejscowości K. W tym stanie rzeczy Sąd Apelacyjny zmienił zaskarżony wyrok w punkcie 13 wyroku Sądu Okręgowego w ten sposób, że ustalił, iż w przypadku faktur VAT skierowanych do firm T. i P. towary nie stanowiły własności Przedsiębiorstwa G. i faktury te nie były wystawione na polecenie T. G.

W ocenie WSA, dowody, na które powołuje się Sąd Apelacyjny w Gdańsku wraz z dowodami znajdującymi się w aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy pozwalają postawić wniosek, że w przypadku faktur VAT skierowanych do firm T. i P., towary nie stanowiły własności Przedsiębiorstwa G. i faktury te nie były wystawione na polecenie T. G. W konsekwencji organ obowiązany jest dokonać korekty przychodu o wartości wynikające z tych faktur. W pozostałym zakresie ustalenia organu co do firmanctwa z udziałem M. Z. są zasadne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w pełni na aprobatę zasługują ustalenia organu w zakresie firmowania działalności gospodarczej T. G. przez K. L. M. K. L. zeznał, że T. G. namówił go do założenia firmy, która zajmowałaby się skupem złomu w zamian za otrzymanie wyższej pensji. Chodziło o to, aby towar T. G. kupiony bez faktur był dostarczony wskazanym przez niego odbiorcom. Realizując ten pomysł, K. L. założył firmę M., na rejestrację której pieniądze przekazał T. G. K. L. jeździł za transportem, aby u odbiorcy przedstawić się jako sprzedający i sporządzić na podstawie kwitu wagowego fakturę VAT, bądź podpisać faktury już przygotowane. Pieniądze otrzymywane w gotówce przekazywał T. G., za co otrzymywał 4.000 zł miesięcznie. K. L. opisał szczegółowo mechanizm obrotu złomem, który nie był jego własnością. W przypadku, gdy zapłata była dokonywana przelewem, wówczas K. L. wypłacał je i zawoził T. G. Powyższe ustalenia potwierdzone zostały zeznaniami szeregu świadków. Organ także wykazał, że K. L. nie dokonywał zakupów od firm X. [...] Sp. z o.o., Z1. w B., K.-T. M. W. w B., F. Sp. z o.o. w B., Usługi transportowe P. D. w B. [...].

Mając na uwadze treść art. 113 ord. pod. oraz prawidłowe ustalenia organów podatkowych Sąd stwierdził, że z wyłączeniem faktur wystawianych dla T. i P. Skarżący był osobą firmowaną, w związku z tym to on osiągnął przychód wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez M. Z. w ramach firmy M. i K. L. w ramach firmy M.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzje wobec M. Z., jak i K. L., w których potwierdził charakter działalności tych podmiotów jako firmujących działalność Skarżącego. Decyzje te są dokumentami urzędowymi.

W ocenie WSA, w pełni na aprobatę zasługują także ustalenia organów w zakresie zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 267.447 zł z faktur, w których jako wystawca figurują H. Sp. z o.o., X. [...] Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Y. E. W. i K. Sp. z o.o. w B. Podane firmy nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywały sprzedaży złomu, albowiem go nie posiadały. Działalność ta polegała na wystawianiu "pustych faktu", co potwierdziły osoby je prowadzące. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporne faktury nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę.

Powołując się na art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że z uwagi na fakt, iż ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to kwoty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Brak także podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ord. pod. Wskazując na art. 23 § 1, § 2 i § 5 ord. pod. WSA stwierdził, że niewątpliwie w sprawie nie wystąpiła sytuacja wyczerpująca przesłankę z art. 23 § 1 ord. pod., a zatem nie zaistniały okoliczności uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania. Oszacowanie nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy stwierdza się, że transakcja nabycia towaru lub usługi nie miała miejsca i do poniesienia wydatków w ogóle nie doszło. Skoro firmy H., X. [...], Y. i K. wystawiały fikcyjne faktury, które nie poświadczały prawdy, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, faktury nie dokumentowały sprzedaży towaru, to tym samym nie ma podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodu.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, poprzez skorzystanie z zeznań podejrzanych i świadków złożonych w innych postępowaniach. Organy prowadziły postępowanie w sposób uwzględniający wynikającą z art. 180 § 1 ord. pod. zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Analiza akt sprawy, uzasadnienia (faktycznego i prawnego) zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie daje podstaw, aby uznać, że organy podatkowe w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zasady te naruszyły. Organy wykazały z jakiego powodu nie doszło do przeprowadzenia tych dowodów. Stan faktyczny został ustalony na podstawie wielu okoliczności, tj. na podstawie zgromadzonych dowodów, pochodzących od różnych świadków, kontrahentów, organów podatkowych. Ponadto nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, czy też w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podmiotu. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ jest zatem uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, w szczególności w sprawie karnej i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym.

Powołując się na art. 181 oraz art. 180 § 1 ord. pod. WSA stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania wykorzystano materiały udostępnione przez organy ścigania, ale nie był to jedyny materiał, na którym opiera się zaskarżona decyzja. Nie zgodził się z twierdzeniem strony, że podstawą dokonanych przez organ podatkowy ustaleń były wyłącznie materiały pozyskane od organów ścigania. W sprawie organy podatkowe oceniały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a ocena ta nie koncentrowała się na pojedynczym dowodzie, lecz wokół całego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu. W tej sytuacji za bezpodstawny Sąd uznał zarzut nieprawidłowego wykorzystania przez organy podatkowe treści takich dokumentów. Wnioski postawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o dowody przeprowadzone przez Prokuraturę, jak również samodzielnie przez organ kontroli skarbowej są spójne, nie pozostają ze sobą w sprzeczności i jako całość potwierdzają prawidłowość dokonanych ustaleń, z zastrzeżeniem faktur wystawionych przez M. Z. na rzecz T. i P.

W ocenie WSA, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że wadliwie postanowienie, na którym oparto wszelkie ustalenia faktyczne zostały doręczone wyłącznie stronie skarżącej w dniu 20 sierpnia 2012 r., a która od dnia 16 sierpnia 2012 r. działała już przez pełnomocnika. Postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Skarżącego postanowieniem z dnia 4 lipca 2012 r., nr [...], doręczonym stronie w dniu 6 lipca 2012 r. Ponadto, dnia 6 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. doręczył Skarżącemu również wezwanie do przedłożenia dokumentów w związku ze wszczętym wobec T. G. postępowaniem kontrolnym. Z uwagi na brak odpowiedzi na powyższe wezwanie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie w dniach 25 oraz 31 lipca 2012 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia stosownych dokumentów. Następnie w dniu 2 sierpnia 2012 r. organ ten wezwał podatnika do osobistego stawienia się w charakterze strony, jednocześnie postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2012 r. włączył do akt prowadzonego postępowania kontrolnego dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach. Zarówno wezwanie, jak i postanowienie z dnia 2 sierpnia 2012 r., nadano pocztą w dniu 2 sierpnia 2012 r., które po dwukrotnym awizowaniu, tj. w dniu 6 i 14 sierpnia 2012 r., Skarżący odebrał w dniu 20 sierpnia 2012 r. Dnia 20 sierpnia 2012 r. (nadane pocztą w dniu 16 sierpnia 2012 r.), do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wpłynęło pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego w zakresie postępowania kontrolnego (podatkowego), którego w dniu 13 sierpnia 2012 r. udzielił A. A.

Powołując się na art. 136 oraz art. 137 § 2 i § 3 ord. pod. WSA za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym w sprawie pełnomocnictwo zostało skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt sprawy, tj. w dniu 20 sierpnia 2012 r., a tym samym nie doszło również do naruszenia art. 145 § 2 ord. pod. Pełnomocnik Skarżącego zgłoszony w sprawie w dniu 20 sierpnia 2012 r., nie mógł zostać zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, skoro wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2012 r. zostało nadane pocztą w tym samym dniu, tj. dnia 2 sierpnia 2012 r., a zatem wówczas, kiedy Skarżący nie był jeszcze reprezentowany przez pełnomocnika A. A.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący minimalnego siedmiodniowego okresu na poinformowanie strony o terminie jej przesłuchania. Przepis art. 190 ord. pod. odnosi się bowiem do powiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków przynajmniej 7 dni przed terminem, a nie strony postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących świadków (art. 199 ord. pod.) nie oznacza stosowania wprost. W związku z tym, Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania strony mającym odbyć się w dniu 23 sierpnia 2012 r., na który to termin nie stawił się. Z akt sprawy wynika, że 22 sierpnia 2012 r. organ kontroli skarbowej ponownie wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów źródłowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. wezwał podatnika do osobistego stawienia się w charakterze strony, o czym został również zawiadomiony pełnomocnik Skarżącego. W odpowiedzi na powyższe, za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, pismami z dnia 22 sierpnia 2012 r., 24 sierpnia 2012 r., 28 sierpnia 2012 r. Skarżący przedłożył dokumentację. Ponadto, Skarżący był przesłuchiwany w dniach: 8 września 2009 r. i 31 maja 2010 r. w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak również był przesłuchiwany w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową B. – P. w dniach: 14 czerwca 2007 r. oraz 30 lipca 2007 r. w charakterze podejrzanego. W świetle przywołanych okoliczności WSA uznał, że nie zachodziła potrzeba kolejnego przesłuchania podatnika w charakterze strony.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 113, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., tj. w zakresie ustaleń związanych z fakturami wystawionymi przez M. Z. na rzecz T. i P., a który to przychód został przypisany Skarżącemu. Sąd dopatrzył się wyłącznie w tej części naruszenia ww. przepisów prawa ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.). W pozostałym zakresie ustalenia organu ocenił jako zgodne z prawem, w tym z art. 34 u.k.s.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie:

1) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23, art. 113, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy wyżej wymienionych przepisów oraz błędnego i bezpodstawnego zastosowania w stosunku do Skarżącego instytucji firmanctwa w postępowaniu kontrolnym, zwieńczeniem którego były błędne ustalenia w decyzji organu pierwszej instancji utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, a także w większości przez WSA, przy błędnym charakterze oceny zebranego materiału dowodowego,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez naruszenie art. 237, art. 145 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2, art. 145 § 2, art. 190 w zw. z art. 199, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 ord. pod., poprzez zaskarżenie, na podstawie w całości postanowienia z dnia 2 sierpnia 2012 r. (oznaczonego nr [...]) wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., poprzez brak powiadomienia strony, która działała przez pełnomocnika, poprzez zawiadomienia strony o przesłuchaniu, która działała przez pełnomocnika,

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez:

a) przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, czyli z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. i stwierdzenie, że organ ustalił stan faktyczny sprawy zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie - Ordynacja podatkowa,

b) brak w zaskarżonym wyroku właściwego uzasadnienia wyroku, pozwalającego na dokonanie kontroli kasacyjnej orzeczenia, w szczególności wobec braku możliwości dokonania jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia, a zatem ustalenia przesłanek, którymi kierował się Sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności z uwagi na sposób sformułowania jej zarzutów należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niewłaściwe zastosowanie prawa wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego uzasadnieniem jest wyjaśnienie, dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany.

Ponadto należy podnieść, że z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem jednoznacznie na to, że decydując się na posłużenie tą podstawą kasacyjną nie wystarczy jedynie wskazać przepisy postępowania, które, w ocenie strony skarżącej, naruszył Sąd I instancji, ale należy także uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. To uchybienie proceduralne może podobnie jak przy pierwszej z podstaw kasacyjnych określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegać bądź na błędnej wykładni przepisu postępowania, bądź na jego niewłaściwym zastosowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W świetle art. 176 p.p.s.a., jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41), skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie

Jak wskazuje judykatura, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił Sąd, czyli wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, zbiór Lex nr 146732 oraz post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSA WSA 2004, Nr 1, poz. 9).

Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09,publ. ONSAiWSA 1 (34) z 2010 r., poz. 1).

Gdy w skardze kasacyjnej - tak, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - postawione zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpatrzyć należy zarzuty proceduralne, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, możliwa jest subsumcja danego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Badając skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2013 r., należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej formułując zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego, skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, w bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu w zakresie naruszenia przepisów postępowania (pkt 3) dotyczącego naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. należało przypomnieć, że stosownie do treści § 1 art. 3 sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m. in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z powyższego wynika, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. może mieć miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tego względu zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.

Również Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa warunki jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Zważyć bowiem należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie to nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, co jest nie mniej istotne, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku, a mianowicie, gdy nie daje podstaw do oceny poczynionych przez sąd wniosków co do legalności działań kontrolowanego organu administracji (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 200/15). Niewątpliwie takiego zarzutu nie można uczynić uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zawiera bowiem ono stanowisko odnośnie stanu faktycznego oraz ocenę legalności kontrolowanego postanowienia w stopniu, który umożliwia kontrolę instancyjną.

Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenie spełnia powyższe wymogi, tym bardziej, że w niniejszej sprawie Sąd powołując się na art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 113 ord. pod. uznał, że przeprowadzone postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem tych przepisów. Z tych względów uznał, że nie całą sprzedaż dokonaną przez M. Z. można "przypisać" Skarżącemu (s. 11 – 14).

W zakresie naruszenia przepisów postępowania (pkt 2) w części wstępnej zarzucono naruszenie art. 237 ord. pod., który w sprawie nie mógł zostać naruszony gdyż nie miał w sprawie zastosowania w powiązaniu z przepisami art. 145 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2, art. 190 (bez wskazania jednostki redakcyjnej) w zw. z art.199, art. 120 art. 121 (bez wskazania jednostki redakcyjnej) art. art. 122 i art. 123 (bez wskazania jednostki redakcyjnej) ord. pod. "poprzez zaskarżenie, na podstawie w całości postanowienia z dnia 02 sierpnia 2012 roku (oznaczonego nr [...]) wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., poprzez brak powiadomienia strony, która działała przez pełnomocnika, poprzez zawiadomienia strony o przesłuchaniu, która działała przez pełnomocnika".

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego pogląd autora skargi kasacyjnej i w konsekwencji brak jest możliwości uwzględnienia wskazanych przepisów. Kasator stwierdził, że "Żaden przepis nie wskazuje, iż pełnomocnictwo obowiązuje od dnia dołączenia go do akt sprawy. Natomiast art. 137 § 3 ord. pod. wskazuje, że pełnomocnik dołącza je do akt jego oryginał lub urzędowo poświadczony podpis. Oznacza to, że skutecznie pełnomocnictwo istniało od dnia 16 sierpnia 2012 roku, bowiem w tym dniu nadano go w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe" (s. 5).

Stosownie do treści art. 165 § 4 ord. pod., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z kolei nie może budzić wątpliwości, że strona w postępowaniu podatkowym może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Dla przyjęcia, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika (art. 136 ord. pod.), konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tylko wówczas można bowiem uznać, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Zatem do momentu złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 ord. pod. - uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie.

Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Omówione regulacje należy uznać za jednoznaczne i nie wymagające ich uzupełnienia przez odesłanie do przepisów Prawa pocztowego.

Z tych powodów należy podzielić stanowisko WSA, że pełnomocnictwo zostało skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt sprawy, tj. w dniu 20 sierpnia 2012 r. (s. 26), a nie z chwilą jego wysłania w urzędzie pocztowym, jak błędne przyjmuje strona skarżąca. Z tych powodów za błędny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 2 zw. z art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej w jej części wstępnej, w zakresie naruszenia prawa materialnego jej autor uzasadnił "poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 113, art. 180 (bez wskazania jednostki redakcyjnej), art. 181, art. 187 (bez wskazania jednostki redakcyjnej), art. 188, art. 191 ord. pod. ...poprzez błędnie i bezpodstawne zastosowanie do skarżącego instytucji firmanctwa w postępowaniu kontrolnym" (pkt 1). Pomijając już kwestie związane ze sposobem sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i oceniając jej argumentację, można dojść do wniosku jej autor naruszenie art. 113 ord. pod. upatruje w naruszeniu przywołanych przepisów postępowania podatkowego, poprzez nie przesłuchanie strony i M. Z.

Taka argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego celu.

Po pierwsze, to właśnie zeznania m. in. tego ostatniego przyczyniły do uchylenia decyzji i konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania w zakresie ilości sprzedaży Skarżącemu złomu. Po drugie w pozostałym zakresie prawidłowe zastosowanie art. 113 ord. pod. wynikało z wyjaśnień pozostałych świadków, a przede wszystkim decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w B. wydanych w stosunku do M. Z. i K. L., stanowiących dowód w rozumieniu art. 194 § 1 ord. pod. Z tych powodów podzielić należy w tym zakresie w pełni stanowisko WSA (s. 15– 17).

Odnośnie naruszenia art. 23 (bez podania jednostki redakcyjnej) należało zwrócić uwagę, że mówiąc o kosztach uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi istotę sporu między stronami, należy skoncentrować się na tych przepisach, które dotyczą podatnika, będącego w tej grupie podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ nie ewidencjonował części zdarzeń, jako elementów działalności gospodarczej. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie oznacza to jednocześnie, jak chciałby tego Skarżący, że w takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy niniejszej, jedyną prawnie możliwą podstawą ustalenia dochodu, byłoby wcześniejsze ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze szacowania na podstawie art. 24b § 1. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, w jakich indywidualnych sytuacjach nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a Wskazówką interpretacyjną są zatem jedynie szczególne zasady ustalania dochodu z konkretnych źródeł, w tym sytuacja, gdy dochodu nie można ustalić na podstawie istniejących ksiąg podatkowych. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest bowiem możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. Nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., I SA/Po 694/09, Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex, 2009). W przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania (por. Brzeziński B., Kalinowski M, Olesińska A, Masternak M., Orłowski J., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r.). Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, a przesłanka ta jest niezależna od tego, jakie są przyczyny tego braku (np. wyrok NSA Warszawa z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (por. wyrok NSA z 29 września 2001 r., I SA/Gd 575/99, niepubl.; wyrok NSA z 25 lipca 2001 r., SA/Sz 821/00, niepubl.; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2000 r., I SA/Lu 1399/98, niepubl.). Również nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie chociażby jednego elementu (czy nawet jego części) podstawy opodatkowania oznacza, że cała podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania (por. wyrok NSA z 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 6 stycznia 2010 r., I SA/Lu 688/09, Lex nr 559485).

Po tych uwagach natury ogólnej za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., oparty na twierdzeniu, że "organ podatkowy niezależnie od uznania za rzetelne czy za nierzetelne księgi podatkowe podatnika winien ustalić mu dochód w możliwie jak najbardziej przybliżony sposób, który nie byłby fikcją, tylko rzeczywistym rozmiarem uzyskania dochodu z sankcyjnych przychodów. Należy dostrzec, czego nie uczynił WSA w Bydgoszczy, że przychody z rzekomego firmanctwa odzwierciedlały prawdziwe transakcje" (s. 14).

Pogląd ten jest błędny. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 ord. pod., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie budzi to wątpliwości tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w literaturze przedmiotu. Odwołać się tu można (przykładowo i niewyczerpująco) do wyroku NSA z 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 8 stycznia 2013 r., I SA/Łd 922/12 i w Gliwicach z 20 listopada 2012 r., I SA/Gl 468/12, w których zgodnie uznano, że przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami ord. pod., w tym z art. 23 § 2 ord. pod.; w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiadają się A. Bartosiewicz i R. Kubacki w "Komentarzu do art. 24b u.p.d.o.f.", LEX 2013, stwierdzając, że szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione.

Na marginesie należy tylko zauważyć, że przepis art. 23 ord. pod. jest przepisem postępowania podatkowego, a nie przepisem prawa materialnego. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organem podatkowym i określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze opodatkowania, czyli stanowi podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, Nr 2, poz. 36, wyrok NSA z 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006, Nr 6, poz. 48).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]