Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2553/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2,  art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: W.B. (dalej: "Strona", "Skarżący") na mocy aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z [...] października 2013 r. przeniósł cały udział wynoszący ¼ części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 62,20 m2 wraz z przynależnymi do niego udziałami w częściach wspólnych budynku, z którego lokal ten został wydzielony, oraz w prawie użytkowania wieczystego części gruntu pod budynkiem - na rzecz banku [...] Spółki Akcyjnej Oddział w Polsce z siedzibą w W. w zamian za umorzenie w całości wierzytelności wraz z prawami akcesoryjnymi wynikającymi z kredytu nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. i z kredytu nr [...] z [...] października 2008 r. Przedmiotowy udział we współwłasności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość Strona nabyła w drodze spadku po zmarłym K.B., ojcu Strony, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z [...] grudnia 2011 r. Rep. A nr [...]. Pismem z dnia 9 lutego 2019r. Strona złożyła oświadczenie, w którym wskazała, że na gruncie obowiązujących przepisów nie jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w zamian za umorzenie wierzytelności, co więcej przejęcia tego nie można uznać za jakąkolwiek formę odpłatnego zbycia. Strona przedłożyła również zeznanie podatkowe PIT-39 za rok 2013 oraz wyjaśnienia z dnia 21 lutego 2019 r. zaznaczając, że nie uzyskała żadnych wpływów finansowych, tym samym nie doszło do wzbogacenia. Strona wykazała w powyższym zeznaniu przychód 100.000,00 zł koszty uzyskania przychodu 265,00 zł dochód 99.735,00 zł, stratę 100.000,00 zł

2. Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału ¼ lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością.

3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS decyzją z [...] maja 2019 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu ww. odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 18.950,00 zł.

4. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o zmianę przedmiotowej decyzji poprzez stwierdzenie, że nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, ewentualnie o zmianę decyzji poprzez wymierzenie podatku dochodowego od kwoty 15.035,00 zł, tj. ¼ faktycznej wartości odziedziczonego udziału w lokalu. W uzasadnieniu Strona wskazała, że udział w lokalu odziedziczyła po ojcu K.B., który de facto został przejęty w zamian za jego wierzytelności przez [...] Spółka Akcyjna - Oddział w P. Bank udzielił ojcu Strony oraz B.B. dwóch kredytów nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. oraz nr [...] z dnia [...] października 2008 r. Na dzień przeniesienia własności lokalu na rzecz Banku, łączna kwota zadłużenia wynosiła 339.860,19 zł, zaś wartość lokalu na ten dzień wynosiła 400.000,00 zł. Strona podkreśliła, że ewentualna różnica pomiędzy wartością lokalu a sumą długów ma zostać wypłacona wyłącznie S.B. Strona stwierdziła, że nie uzyskała żadnego dochodu. Bank nie zrezygnował z należnego mu świadczenia, a przejęcie lokalu było wynikiem spłaty wierzytelności. Ponadto wskazała, iż przejęcie lokalu za długi nie może zostać uznane za jakąkolwiek formę "odpłatnego zbycia", czynność ta spowodowała w rzeczywistości uszczuplenie majątku.

5. Decyzją z [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu zaistniałego w niniejszej sprawie pomiędzy Stroną a organami podatkowymi sprowadza się do zasadności określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.) za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast wolne od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

6. Dalej DIAS wskazał, że NUS pismem z 9 kwietnia 2019 r. wezwał Stronę do przedłożenia kserokopii wszelkich dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i kosztów wymienionych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 25 w zw. a art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Powyższe pismo zostało doręczone w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Op. Strona nie przedłożyła jednakże żadnych dokumentów w tym zakresie, zatem NUS słusznie uznał za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., jedynie kwotę 265,00 zł, która dotyczyła opłaconego w całości podatku od nabycia spadku po zmarłym K.B.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spłaconego przez przejęcie lokalu kredytu, DIAS zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodu, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, można uznać udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania; trudno zatem uznać za nakład spłatę długu spadkowego.

7. Odnosząc się natomiast do kwestii zakwalifikowania do form odpłatnego zbycia, czynności polegającej na przeniesieniu udziału % w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością, dokonanego za aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...] października 2013 r. na rzecz [...] Spółki Akcyjnej Oddział w Polsce z siedzibą w W. w zamian za umorzenie w całości wierzytelności wraz z prawami akcesoryjnymi organ zaznaczył, że "przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie. Cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego ". Strona w zamian za przeniesienie przedmiotowego udziału w nieruchomości otrzymała świadczenie wzajemne w postaci zwolnienia z ciążącego zadłużenia. Dokonała zatem odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na rzecz Banku za zwolnienie z długu. Organ podkreślił, że nabycie nastąpiło w 2011r., zaś zbycie w 2013 r., co oznacza, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowiło to źródło przychodu Strony. Natomiast zgodnie z art. 453 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późń. zm., dalej: "k.c.") jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. "Przeniesienie własności lokalu w ramach datio in solutum (świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się ze zobowiązania) jest więc w istocie odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Odpłatność /płatność nie musi mieć wszak charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw). Płatnością może być więc zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy). Unormowanie zawarte w art. 453 k.c. - spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. Tym samym przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumieć należy więc taką czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot w zamian za korzyść majątkową. (...)W tej sytuacji pominięcie uregulowań art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wobec innych niż sprzedaż form zbycia nieruchomości byłoby niezgodne z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. DIAS przeanalizował również przedmiotową sprawę pod względem prawidłowości zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego i uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył wszystkie dostępne dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o powtórne przeanalizowanie prośby dotyczącej zwolnienia od płacenia podatku od dochodu, który nigdy nie był dochodem faktycznym. Ponadto wskazał, iż nieznajomość polskich przepisów podatkowych, o której wspominał w poprzednich pismach, mogła spowodować braki w wypełnianiu obowiązków wobec Urzędu Skarbowego. Dodatkowo Skarżący poinformował, że nigdy nie miał żadnego wsparcia finansowego od swojego ojca – K.B., który nie płacił alimentów od moment ukończenia przez niego 3 roku życia, czyli od 1989 r. Jedyne wsparcie finansowe otrzymywał od swojego dziadka – G.B. W K. ukończył natomiast studia na Uniwersytecie w T., na które zaciągnął pożyczkę i którą spłacił w 2013 r. Strona uznała, iż według informacji otrzymanej po uzyskaniu spadku po ojcu, nie była zobowiązana do płacenia podatku, gdyż będąc synem zmarłego jest w grupie zstępnych, czyli zwolnionych od podatku. Pan B. podkreślił, iż nie uzyskał żadnego dochodu, gdyż bank zabrał wszystko na poczet zadłużenia jego ojca.

9. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

10. Zasadniczy spór wbrew wywodom organów podatkowych nie dotyczy kwestii związanych z możliwością zastosowania ulgi mieszkaniowej, czy też liczenia kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu hipotecznego obciążającego przedmiotową nieruchomość, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem organów podatkowych użyty w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Skarżący wykazując brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego i powołując się na zdrowy rozsądek twierdzi natomiast, że w wyniku dokonania opisanej we wniosku czynności prawnej (tj. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość, dokonanego w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum), nie uzyskał żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

11. Sąd po zbadaniu sprawy podzielił stanowisko Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej zdarzenia prawnego z 2013 r. nie doszło do odpłatnego zbycia, a tym samym nie akceptuje stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji.

12. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Do jednego ze źródeł dochodów u.p.d.o.f. zalicza dochód ze zbycia nieruchomości i innych rzeczy. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ pominął fakt, że Skarżący nie uzyskała żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Aby móc zaliczyć dane przysporzenie majątkowe do przychodów konieczne jest ustalenie, czy faktycznie powiększyło ono aktywa osoby fizycznej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

13. W ocenie Sądu, przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez Skarżącego innego świadczenia nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. W sprawie przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się Skarżącego z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia.

14. W kontekście powyższych twierdzeń wskazać należy na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym przedmiocie vide prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Rz 559/15, w którym Sąd stwierdził, że o możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Podnieść należy, że NSA wyrokiem z dnia z dnia 5 maja 2017 r. w sprawie o sygn. II FSK 3144/15, oddalił skargę kasacyjną od powyżej przytoczonego wyroku. Takie stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2014 roku w sprawie II FSK 835/12 w którym orzekł, że: "istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela". W konsekwencji NSA uznał, że przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału w zysku, nieruchomości stanowiącej wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Co prawda orzeczenie to zostało wydane na gruncie artykułu 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który definiuje kategorie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, posługuje się ono jednak sformułowaniem odpłatnego zbycia, które również zostało użyte przez ustawodawcę w analizowanym artykule 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Z podobnym stanowiskiem, ocenianym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, wiąże się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1941/13. Należy też wskazać na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r. w sprawie I SA/Wr 1396/14, w którym Sąd wskazał, że: "nie ulega wątpliwości, że spłata kredytu nie musi nastąpić w formie pieniężnej, a kredytodawca może na jej poczet przyjąć inne świadczenie. Wykonanie zobowiązania może nastąpić między innymi w wyniku zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 KC. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wymieniony przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 KC, jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Podkreślić należy, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 KC. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ma więc podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W sprawie wierzyciel (kredytodawca - bank) spółki w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty określonej sumy pieniężnej przyjmie świadczenie innego rodzaju, a mianowicie przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Spółka spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie ma tu zatem przysporzenia po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconego kredytu nie powodowałaby przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zwrotu udzielonego kredytu z oprocentowaniem". Dalej Sąd ten wskazał, że: "jeszcze raz należy w związku z tym podkreślić, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie pożyczkobiorcy wygasa, tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie pożyczki (poprzez spłatę długu w jego pierwotnej formie)". Wyżej cytowane orzeczenie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak zauważyć wypada, że konstrukcja obydwu podatków dochodowych jest bardzo podobna. W konsekwencji argumenty co do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, często były i są nadal wykorzystywane dla uzasadnienia konkretnych rezultatów interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podzielił ww. poglądy przedstawione w orzecznictwie.

15. Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że czynność prawna w postaci świadczenia w miejsce wykonania nie stanowi odpłatnego zbycia, jest również nowelizacja przepisów u.p.d.o.f. dokonana ustawą nowelizującą z dnia 29 sierpnia 2004 r.(Dz. U. z 2014, poz. 1328), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Na jej mocy do art.14 u.p.d.o.f. dodano ustęp 2e zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Ustawodawca dostrzegając korzystny dla podatników kierunek wykładni przepisów u.p.d.o.f. przez sądy administracyjne wprowadził przepis, który reguluje skutki w podatku dochodowym świadczenia w miejsce wykonania. Choć w uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji wskazuje się, że zmiana ma jedynie charakter precyzujący, to w piśmiennictwie przyjmuje się jednak powszechnie, że zmiana przepisów jest odpowiedzią na korzystny dla podatników kierunek wykładni, dokonywanej przez sądy administracyjne (por. "Określenie przychodu po nowelizacji przepisów w przypadku datio in solutum", Edyta Głębicka, TaxFin Grudzień 2014). W komentarzu do tego przepisu wskazuje się, że: "komentowane przepisy mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu). Dotyczy to przypadków tzw. datio in solutum, ale także każdej innej konstrukcji umownej, w przypadku której wykonanie świadczenia w naturze (innego niż umówione) prowadzi do wygaśnięcia długu pierwotnie obciążającego takiego podatnika. Komentowane przepisy mają odpowiednie zastosowanie także do sytuacji, gdy w ten sposób z ciążącego zobowiązania zwalnia się spółkę niebędącą osobą prawną. (...) Wykonanie świadczenia w naturze w celu zwolnienia się w ten sposób z długu będzie rodziło skutek dla tego właśnie podatnika, który to świadczenie wykonuje. Będzie u niego powstawał przychód. Jest to przychód z działalności. Z powyższego wynika, że u podatnika nieprowadzącego działalności przychód w opisywanej sytuacji nie będzie powstawał" (A. Bartosiewicz, Komentarz PIT, Warszawa 2015, s. 289). Pogląd ten potwierdza, że wprowadzone od 2015 r. zasady opodatkowania czynności świadczenia w miejsce wykonania dotyczy tylko źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie może być stosowane do źródła dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości poza tą działalnością. W konsekwencji uznać należy, że uregulowanie zobowiązania z tytułu kredytu, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego - w postaci przeniesienia własności nieruchomości, poprzez osobę, która nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, nie stanowi dla niej przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Sąd zauważa, że organom podatkowym umknęło, że sprawa dotyczy 2013 r. i jakiekolwiek powoływania się na wykładnię aktualnych przepisów pozostają bez znaczenia dla wyniku sprawy stanowiąc nieuprawniony przykład działania profiskalnego.

16. W rozpoznawanej sprawie wierzyciel (pożyczkodawca) Skarżącego w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty określonej sumy pieniężnej (ceny) przyjął świadczenie innego rodzaju, tj. nieruchomość. Skarżący spełnił więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po jego stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconej pożyczki nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. Skarżący przenosząc nieruchomość dokonuje tego "w celu zwolnienia się z zobowiązania". W analizowanej sprawie przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz Banku stanowiło spełnienie innego świadczenia, aniżeli świadczenie przewidziane w umowie kredytowej, którą zawarli rodzice Strony, a do której Skarżący przystąpił po odziedziczeniu Nieruchomości. Na skutek przeniesienia Nieruchomości na rzecz Banku Skarżący nie uzyskał żadnego przysporzenia. Nieruchomość, którą otrzymał w drodze dziedziczenia obciążona była hipoteką, której wysokość przekraczała wartość rynkową Nieruchomości. W sytuacji braku spłaty kredytu przez rodziców Skarżącego i skierowania przez Bank egzekucji do Nieruchomości, zostałaby ona sprzedana na licytacji. Nieruchomość mogła zostać sprzedana poniżej jej wartości rynkowej, zgodnie bowiem z przepisami kodeksu postępowania cywilnego wobec braku nabywców w toku pierwszej licytacji komornik w kolejnych licytacjach jest uprawniony do znacznego obniżenia ceny wywoławczej. Sprzedaż nieruchomości poniżej jej wartości rynkowej mogłaby z kolei doprowadzić do braku całkowitego zaspokojenia Banku - wierzyciela hipotecznego oraz jednocześnie wierzyciela osobistego Skarżącego oraz jej rodziców. Wobec braku całkowitego zaspokojenia Bank mógł skierować egzekucję przeciwko pozostałym składnikom majątku podatnika. Podjęte czynności prawne miały na celu uwolnienie Strony od zadłużenia kredytowego względem Banku poprzez przeniesienie na jego rzecz własności Nieruchomości obciążonej hipoteką. W konsekwencji uznać należy, że na skutek czynności prawnej przeniesienia nieruchomości na rzecz Banku, która to czynność spowodowała wygaśnięcie zobowiązania Strony do spłaty kredytu, nie uzyskała ona żadnego przychodu. Skoro spłata długu nie rodzi przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także nie rodzi przysporzenia. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia utożsamianie sytuacji podatkowej osoby zwracającej dług poprzez przeniesienie własności nieruchomości z sytuacją, w której dokonuje się odpłatnego zbycia takiej nieruchomości. Tego rodzaju konstatacja stanowi swoistą nadinterpretację tak przepisów podatkowych, jak i okoliczności sprawy. Na poparcie powyżej wyrażonego stanowiska wskazać także należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3231/15, w którym Sąd stwierdził, że datio in solutum nie stanowi przysporzenia majątkowego tworzącego przychód u zbywcy. Podkreślić także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach wielokrotnie zajmował stanowisko, że datio in solutum nie stanowi przysporzenia majątkowego tworzącego przychód u zbywcy. I tak można wymienić wyroki: z 8 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1384/10, z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1260/11, z 9 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2312/11 i z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 669/14.

17. W związku z powyższym Sąd podstawie art. 135, 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej "P.p.s.a." - orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w sprawie Sąd umorzył postępowanie podatkowe (pkt 2 sentencji).