Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 920/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, ust 2, ust 6, art.86 ust 1, ust 2 pky 1 lit a, art.90 ust 1 , ust 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 920/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016 r., sprawy ze skargi Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej, której zadaniem jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie wszystkich spraw zw. z gospodarką komunalną oraz transportem w Gminie Miejskiej, w szczególności zadań zw. z organizowaniem i zarządzaniem lokalnym transportem zbiorowym oraz jego infrastrukturą oraz obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. W prowadzonej działalności podatnik wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT zw. z wykonywaniem zadań publicznych, w ramach których świadczy m.in. opodatkowane VAT usługi komunikacji miejskiej. Ze zgormadzonego materiału dowodowego wynikało, że podatnik dokonał zakupu towarów i usług, które był w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej zw. z komunikacją miejską (np. usługi przewozowe i wspomagające, budowa torowisk, budowa wiat przystankowych), jak również takich, zw. z budową i utrzymaniem infrastruktury drogowej, których nie był w stanie jednoznacznie i bezpośrednio przyporządkować do żadnej z ww. kategorii czynności, z uwagi na to, że infrastruktura drogowa była jednocześnie wykorzystywana do świadczenia usług komunikacji miejskiej. Do wydatków tych należy oczyszczanie Miasta remonty dróg oraz infrastruktury zw. z komunikacją miejską, odśnieżanie, infrastrukturę zw. z zabezpieczeniem ruchu drogowego oraz inwestycje drogowe.

Podatnik złożył korekty deklaracji podatkowych za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2012r., zwiększające podatek naliczony do odliczenia m.in. z tyt. poniesienia ww. wydatków, uznając, że przysługuje mu pełne odliczenie podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (tzw. odliczanie częściowe) wynikającą z art. 90 ust. 2 i ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "u. VAT"), co w konsekwencji skutkowało zwiększeniem kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanych w pierwotnych deklaracjach podatkowych i zwróconych podatnikowi za ten okres.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za ww. okres stwierdzono, że podatek naliczony zw. z wydatkami na budowę i utrzymanie infrastruktury drogowej, wykazany w korektach deklaracji podatkowych za ten okres nie miał zw. z czynnościami opodatkowanymi podatnika, gdyż wydatki te służyły mu do wykonywania zadań publicznych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W zw. z powyższym uznano, że podatek naliczony zw. z tymi wydatkami nie podlegał odliczeniu.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, na podstawie protokołu kontroli, argumentów przedstawionych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli oraz w uzasadnieniu do korekt deklaracji, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w dniu 16 listopada 2015r. wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2012r. oraz do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2011r. W uzasadnieniu decyzji organ powołał treść art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm., dalej jako: Dyrektywa), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 594 ze zm.), art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 20, art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wskazać również należy, że organ wydając przedmiotową decyzję za prawidłowe uznał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 27 marca 2014r. dot. ww. podatnika.

Odnosząc powyższe regulacje do przedmiotowej sprawy organ I instancji wskazał, że zasadą jest, aby podatnik dołożył należytych starań, by odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczeń nie nadużyć. Odnosząc się do prawa Zarządu do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków dot. usług sprzątania, wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury drogowej (dróg i ulic), wydatków na bieżące remonty infrastruktury drogowej, na usługi odśnieżania dróg, na oświetlenie (zakup energii elektrycznej), czy też na sygnalizację świetlną – organ stwierdził, że charakter tych zakupów zw. z budową i prawidłowym utrzymaniem dróg i ulic wskazywał jednoznacznie, że służyły one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych, mających na celu korzyść ogółu, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym fakt, że podatnik świadcząc usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, świadczył również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie komunikacji miejskiej, nie powodował w ocenie organu I instancji, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług, dla świadczenia których utrzymuje się w prawidłowym stanie, czy też buduje infrastrukturę drogową (drogi i ulice). Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że dokonywane przez podatnika zakupy służyły w pierwszej kolejności do świadczenia tylko i wyłącznie usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydatki na cele, jako cele publiczne musiałyby być ponoszone i tak, nawet gdyby tymi trasami nie poruszała się komunikacja miejska. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych zakupów nie znalazły zastosowania postanowienia art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Powołując się na przepisy ustawy o drogach publicznych, organ ocenił, że pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w tych okolicznościach nie zmieniły faktu, że zakupy te były zw. w pierwszej kolejności z działalnością wynikającą z obowiązków publicznych. Dopiero, gdyby brak było takiego bezpośredniego zw. z jakąś konkretną sprzedażą, można by było rozważać ewentualny dalszy zw. z jakąś czynnością, na okoliczność czego powołano orzeczenie TSUE w sprawie C-465/03. Organ podniósł, że obowiązkiem publicznym gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, poprzez zapewnienie i właściwe utrzymanie infrastruktury drogowej, gdyby nie było takiej konieczności, ta infrastruktura nie istniałaby, zaś samo wykorzystywanie ww. infrastruktury niejako przy okazji do świadczenia przez podatnika usług komunikacji miejskiej, nie mogło przesądzać, że zakupy zw. z utrzymaniem i budową infrastruktury drogowej służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, o ile podatnik nie dokonywał tych działań w ramach odpłatnych usług świadczonych na rzecz gminy. Tym samym świadczenie przez podatnika usług opodatkowanych w zakresie komunikacji miejskiej nie mogło przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków, które z obowiązku musiały być ponoszone do wszystkich dróg, ulic, placów itd., niezależnie od tego, czy przebiegała przez nie komunikacja miejska, czy nie. Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska, organ I instancji powołał orzeczenie TSUE w sprawie C-378/02, z którego wynikało, że jeśli dane dobro inwestycyjne zostało zakwalifikowane do majątku organu władzy publicznej, to późniejsza zmiana przeznaczenia tego składnika majątku nie daje prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 754/14, który szczegółowo został zacytowany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ wskazał ponadto, że gdyby nawet podatnik nie prowadził działalności opodatkowanej, ponosiłby rozpatrywane koszty, w zw. z czym, kosztów tych nie można było uznać za poniesione w zw. z działalnością opodatkowaną podatnika. Tym samym, w ocenie organu, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tyt. przedmiotowych wydatków podatnikowi nie przysługiwało. Organ uznał jednak za uzasadnione podwyższenie podatku naliczonego od części wydatków, nieodliczonych uprzednio, które posiadały wyłącznie zw. z wykonywaniem czynności opodatkowanych, ponadto uwzględniono w rozliczeniu za grudzień 2011r. fakturę otrzymaną od firmy "R.", którą uprzednio Spółka ujęła omyłkowo w rejestrze zakupów i rozliczeniu za grudzień 2011r. Szczegółowe rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące organ I instancji przedstawił w ostatniej części uzasadnienia.

Od powyższego rozstrzygnięcia, podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Strona nie zgodziła się z ustaleniami poczynionymi w ww. decyzji w zakresie braku prawa do odliczenia kwestionowanego podatku naliczonego, ze wzg. na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do działalności opodatkowanej, jak również z faktem, że ustalenia te wynikały z interpretacji indywidualnej, wydanej dla podatnika z dnia 27 marca 2014r., która została uchylona wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 25 września 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1299/14. Strona powołała się w odwołaniu na wyrok NSA z dnia 22 maja 2014r., sygn. akt I FSK 758/13, który jej zdaniem dot. analogicznej kwestii, jak w przedmiotowym postępowaniu. Dodatkowo podatnik wskazał na wykładnię przepisu art. 86 u.p.t.u., który jego zdaniem przyczynił się do jego nierównego traktowania, w odniesieniu do innych podmiotów, niebędących organami władzy publicznej. ZIKiT wskazał dodatkowo, że prawo dla podmiotów publicznych do odliczenia podatku VAT od inwestycji wykonywanych przez te podmioty w ramach ich zadań własnych zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2014r., nr [...] z dnia 23 stycznia 2014r., [...], z dnia 21 września 2010r., nr [...], z dnia 21 lutego 2013r., nr [...]. Ponadto zdaniem podatnika powołane w decyzji wyroki ETS C-465/03 i C-378/02 nie odnosiły się do sytuacji będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, natomiast wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 754/14 był sprzeczny z przeważającą linią orzeczniczą, w tym uchwałą NSA o sygn. akt I FPS 9/10. W ocenie podatnika, stanowisko wyrażone w decyzji stanowiło naruszenie zasady neutralności podatku VAT, było niezgodne z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji na podstawie przesłanek nieznajdujących oparcia w przepisach ustawy o VAT.

Decyzją z dnia 8 czerwca 2016r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, popierając argumentację zawartą w decyzji I instancji, natomiast w odniesieniu do zarzutów podatnika wskazał, że zarzut dot. ustaleń dokonanych w decyzji, w oparciu o wydaną dla niej interpretację indywidualną, która została uchylona, nie mógł stanowić argumentu w sprawie, bowiem ocena prawna dokonana w tej interpretacji zapadła na tle tego samego stanu faktycznego i stanowiła swego rodzaju wykładnię prawa w przedmiotowej sprawie, zaś uchylenie interpretacji nie miało zw. z zagadnieniami merytorycznymi, a jedynie formalnymi. W tym kontekście organ odwoławczy powołał się także na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2015r., nr [...]w której przedmiotem oceny było identyczne zagadnienie prawne, jak w przedmiotowej sprawie, o czym szczegółowo organ wywiódł w uzasadnieniu. W odniesieniu do kolejnego zarzutu podatnika, organ II instancji wskazał, że wyroki TSUE w sprawach C-378/02 i C-465/03 odnosiły się do sytuacji będącej przedmiotem postępowania w sprawie. Organ nie zgodził się również z poglądem podatnika, jakoby powołany w decyzji wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 754/14 stał w sprzeczności z przeważającą linią orzeczniczą oraz uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, które potwierdzały stanowisko strony, co prawda do pełnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku poniesienia wydatków zw. zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami będącymi poza systemem VAT. Nie uznano także stwierdzenia strony, że stan faktyczny przedstawiony w wyroku NSA z dnia 22 maja 2014r., sygn. akt I FSK 758/13 dotyczył analogicznej kwestii, jak ta będąca przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie, bowiem wydatki na inwestycje gminy dały się bezpośrednio przyporządkować do przyszłych czynności opodatkowanych, co w niniejszej sprawie było niemożliwe. Wobec powyższego nieuzasadnionym był argument strony, że nastąpiło błędne przekonanie organu podatkowego, co do oceny spornych wydatków, skutkujące błędną wykładnią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik negując dokonaną ocenę prawną w niniejszej sprawie, powołał się na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2015r, sygn. [...] jednak organ II instancji zauważył, że interpretacja ta zapadła w innym stanie faktycznym i nie miała zastosowania do sprawy. Organ nie uznał także zastosowania w przedmiotowej sprawie, innych powołanych przez podatnika interpretacji, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej, do których szczegółowo odniesiono się w decyzji. Na podobieństwo do ustalonego w niniejszym postępowaniu, stanu faktycznego wskazywały natomiast dwie powołane przez podatnika interpretacje, jednak wynikały z nich odmienne wnioski, niż te, które chciała z nich wywieść strona, (interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2010r., nr [...] W odniesieniu do zarzutów podatnika, jakoby wydana przez organ decyzja I instancji była niezgodna z przepisami Konstytucji, organ podał, że odmienne stanowisko podatnika, co do prawa odliczenia podatku naliczonego z tyt. kwestionowanych wydatków nie mogło stanowić o tym, że decyzja naruszała zasady demokratycznego państwa prawa. W ostatniej części decyzji organ poczynił wywód dotyczący zasady neutralności i proporcjonalności w postępowaniu.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, powielając zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. naruszenie:

- art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, polegające na wydaniu decyzji w oparciu o przesłanki nieprzewidziane przepisami prawa, tj. dodatkowe przesłanki ograniczające prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego oraz z pominięciem przepisów prawa unijnego, tj. treść Dyrektywy i w sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE w zakresie prawa do odliczenia,

- art. 2 o.p., poprzez wydanie decyzji z pominięciem korzystnej dla strony skarżącej interpretacji przepisów prawa,

- art. 191 o.p., poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy budowa i utrzymywana infrastruktura drogowa była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych,

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy powinien był decyzję uchylić w całości i orzec, co do istoty sprawy.

W związku z podniesionymi zarzutami, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi, natomiast w odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu, uznał je za bezzasadne, bowiem organy podatkowe przy rozpatrzeniu sprawy nie miały wątpliwości, co do interpretacji zastosowanych przepisów prawa, a odmienne stanowisko strony, co do prawa odliczenia podatku naliczonego z tyt. kwestionowanych wydatków nie mogło stanowić o tym, że organy działały sprzecznie z zasadami określonymi w przepisach prawa, stąd przepis dot. rozstrzygania wątpliwości prawa podatkowego na korzyść podatnika, nie miał zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów. Równocześnie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a), decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, Sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Zatem z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn., czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2016r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2015r., nr [...]określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2012r. oraz do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2011r.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez Zarząd Infrastruktury Komunikacji i Transportu który jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych, co do zasady z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zapewnienie mieszkańcom miasta infrastruktury komunikacyjnej do poruszania się środkami transportu innymi, niż komunikacja miejska), które strona wiąże również z czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczenie usług komunikacji miejskiej) i żąda pełnego odliczenia.

Wskazać należy na wstępie na treść przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust 2 ww. przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu nie można pominąć faktu, że Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu jest samorządową jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej nieposiadającą osobowości prawnej, działającą jako wyodrębniona jednostka budżetowa. Strona realizuje zadania Gminy, zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców określone w art. 7 ust. 1 pkt 2-4, 12 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r., nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Podstawowym przedmiotem działalności strony jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie w ramach planu finansowego w zakresie niepowierzonym do realizacji innym jednostkom organizacyjnym lub podmiotom, wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Gminie Miejskiej, w szczególności zadań związanych z organizowaniem i zarządzaniem lokalnym transportem zbiorowym oraz jego infrastrukturą oraz obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Z powyższego wynika więc, że działania strony dotyczą zarządzania i utrzymania lokalnego transportu zbiorowego, w ramach którego świadczone usługi komunikacji miejskiej, stanowią czynność, która wynika z realizacji obligatoryjnych zadań publicznych.

Podstawowym przepisem regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w sprawie. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem wyraźnie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podmiotowi, który jest podatnikiem VAT. Tymczasem, Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu, nie spełnia warunku bycia podatnikiem, z uwagi na fakt, że jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej która nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów, o których mowa powyżej. Wskazać również trzeba, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Takie stanowisko, jak słusznie zauważył organ podatkowy jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzone orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zapadłym w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich. Zatem dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną strony.

W tym miejscu warto także wskazać na zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wskazują na to regulacje wynikające z art. 90 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast ust. 2 ww. przepisu wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W kontekście powyższych regulacji prawnych, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie może ignorować faktu, że w wyroku z dnia 29 września 2015r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.), "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie."

W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności, jednostka taka jest podporządkowana gminie. Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym, podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie. Trafnie również wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Wr 1749/15, że jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie Gmina. Jednostki te nie ponoszą też ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Wskazać również należy, że wyrok Trybunału potwierdza tezę Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13, podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ze względu na brak niezależności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe, względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają.

Natomiast z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność, mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług, wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej, wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową, a poniesionymi przez nią wydatkami, ani w konsekwencji, ryzyka finansowego, związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego (por.: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r, sygn. akt I FSK 1260/14).

W tym miejscu warto wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1229/14, który został wydany także w sprawie Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu Stwierdzono w nim, że strona skarżąca nie była podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na to, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami tego podatku. W wyroku tym potwierdzono więc okoliczność, że skoro gminne jednostki budżetowe, a taką jest strona skarżąca, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, to tym samym nie mogą dokonywać odliczenia podatku naliczonego co czyni bezprzedmiotowym spór w zakresie sposobu tego rozliczenia i zasad określenia proporcji, którego wyrazem była skarga złożona na interpretację Ministra Finansów.

Wobec powyższych rozważań, istotne jest także zwrócenie uwagi na uregulowanie art. 134 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W orzecznictwie (wyroki NSA z dnia 27 marca 2014r., sygn. akt II FSK 980/12 i z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt II FK 1512/12), jak również w piśmiennictwie (J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym [w:] Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, str. 366) przyjmuje się, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydaniu zaskarżonego aktu bądź dokonaniu czynności. Na sądzie administracyjnym ciąży obowiązek (zgodnie z art. 153 p.p.s.a.) wyrażenia w wyroku wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania. W doktrynie podkreśla się, że w zakresie oceny prawnej mieści się, zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd za błędne i - wreszcie - jakie zdaniem sądu zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych, powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się, zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (M. Romańska, T. Woś: "Niewykonywanie" wyroków sądu administracyjnego i uprawnienia z tym związane (art. 154 p.p.s.a.), Przegląd Prawa Publicznego z 2007 r., nr 3, s. 30). Stwierdzenie zaś, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadni przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. Zauważyć tu należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2114/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Ustawodawca nie definiuje terminu "wydanie orzeczenia na niekorzyść strony". Dokonując jego wykładni nie można jednakże zapominać o celu wprowadzenia zakazu reformationis in peius. Zgodzić się należy z J. Zimmermannem (Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym, [w:] Księga pamiątkowa Prof. E.Ochendowskiego, Toruń 1999r., s. 353), że przepis ten, pozostający w pewnej sprzeczności z podstawowymi celami sądownictwa administracyjnego, stanowi istotną gwarancję procesową dla stron oraz argument przemawiający za złożeniem skargi do sądu. Skoro kontrola zgodności z prawem działania administracji publicznej uzależniona jest od inicjatywy strony tego postępowania (art. 3 § 1 p.p.s.a.), to strona musi mieć gwarancję, że wszczęcie procedury nie narazi jej na pogorszenie jej sytuacji. Jednocześnie też możliwość odstępstwa od zakazu nieorzekania na niekorzyść strony w przypadku bardzo istotnych wad zaskarżonych aktów lub czynności stanowi gwarancję, że w obrocie prawnym nie pozostaną zaskarżone akty lub czynności, które nie powinny wywierać skutków prawnych w praworządnym państwie, z uwagi na ich oczywistą sprzeczność z prawem", (por.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt I SA/Kr 216/16).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nawet gdyby orzekający w niniejszej sprawie Sąd, uznał argumenty strony skarżącej za zasadne i uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązany byłby do wyrażenia oceny prawnej, zgodnie z którą gminna jednostka budżetowa, jaką jest ZIKiT nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie może dokonywać w związku z tym żadnych odliczeń w tym podatku. Uchylenie zaskarżonej decyzji ewidentnie doprowadziłoby więc do pogorszenia sytuacji strony skarżącej, której należałoby całkowicie odmówić możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zatem wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius.

Nie mógł zyskać akceptacji Sądu, zarzut strony skarżącej dotyczący wydania decyzji w oparciu o przesłanki nieprzewidziane prawem. Organy podatkowe dokonały bowiem wszechstronnej oceny stanu faktycznego sprawy i zastosowały odpowiednie przepisy, nie pomijając przy tym dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Za chybiony uznać także należy zarzut dotyczący wydania decyzji z pominięciem korzystnej dla strony interpretacji przepisów prawa. Zasadnie bowiem organ odwoławczy wskazał, że powołując się na interpretacje prawa podatkowego, strona skarżąca sama wykazała, że dokonana w nich wykładania Ministra Finansów potwierdza prawo podmiotów publicznych (jednostek samorządu terytorialnego) do odliczenia podatku VAT od inwestycji wykonywanych przez te podmioty w ramach ich zadań własnych, tylko dlatego, że inwestycje te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem okoliczności te dotyczą sytuacji odmiennych, niż będące przedmiotem niniejszego postępowania. Trafnie wskazał organ podatkowy, że przyjęta w sprawie wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, nie powoduje nierównego traktowania podmiotów na gruncie ustawy o VAT. Nie powoduje również naruszenia konkurencyjności, pomiędzy podmiotami publicznymi, a prywatnymi. Słusznie wskazał organ, że strona, wykonując zadania publiczne, w ramach których świadczy usługi komunikacji miejskiej, działała na odmiennych zasadach, niż podmioty prywatne. W zakresie świadczonych usług komunikacji miejskiej nie ma ona możliwości konkurowania z komercyjnymi podmiotami gospodarczymi, świadczącymi takie usługi, choćby z uwagi na to, że ustalanie cen biletów za przejazdy nie odbywa się w warunkach rynkowych, a tym samym nie ma tutaj mowy o nierównym traktowaniu czy zakłócaniu konkurencji. Podkreślenia wymaga również, że organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy nie miały wątpliwości, co do interpretacji zastosowanego przepisu prawa. Natomiast odmienne stanowisko strony, co do prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu kwestionowanych wydatków nie stanowi o tym, że organy działały sprzecznie z zasadami określonymi w przepisach prawa. Warto również wskazać, że sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrargumentów, opartych na obowiązujących przepisach prawa krajowego i unijnego, nie może zostać uznana za skuteczną.

Wobec powyższych rozważań, orzekający Sąd uznał, że niezasadne są zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, bowiem szeroko przytoczone w sprawie regulacje prawne, orzecznictwo oraz stanowisko zawarte w zaprezentowanych rozstrzygnięciach NSA i TSUE wystarczająco wskazały prawidłowe i zgodne z przepisami prawa, postępowanie organów podatkowych, a tym samym wykluczają dalsze kontestowanie spornej w sprawie kwestii. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i dokonały właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, nie naruszyły one również przepisów ordynacji podatkowej. Poza tym, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Uważna lektura tego aktu pozwala na stwierdzenie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ i na jakiej podstawie prawnej organ nie uwzględnił argumentacji strony skarżącej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, podsumowując sądową kontrolę zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego zwłaszcza, iż w sprawie ze skargi ZIKIT na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2014r.w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009r do grudnia 2010r. wyrokiem z dnia 18 maja 2016r. sygn. I SA/Kr 216/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie także oddalił skargę podatnika, opierając się na identycznej argumentacji.

Z tych też względów Sąd, działając w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.