Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 437/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi A w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Znak: [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ lub Dyrektor) stwierdził, że stanowisko A w C. (dalej wnioskodawca, podatnik lub strona) przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2020 r. uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów strony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że we wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe zgodnie z którym A jest podmiotem z siedzibą w Wielkiej Brytanii. A posiada osobowość prawną, jednakże jako korporacja szkolnictwa wyższego, nie jest Spółką w rozumieniu brytyjskich przepisów, zaś głównym przedmiotem działalności A jest działalność edukacyjna. Z uwagi na posiadanie statusu zwolnionej fundacji, wnioskodawca jest zwolniony w opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie. Działa jako [...], na podstawie przepisów brytyjskich ustaw edukacyjnych, a przede wszystkim na podstawie ustawy o reformie edukacji. Zgodnie z obecnym Statutem Uniwersytetu, strona funkcjonuje na podstawie brytyjskich ustaw o edukacji, a nadto Statut określa szczegółowe zasady działania tego podmiotu. Głównym przedmiotem działalności A jest nauczanie i prowadzenie badań. Ponadto podejmuje również działania komercyjne m.in. w zakresie świadczenia usług promocyjnych, marketingowych czy badawczo-rozwojowych, które stanowią marginalną część w stosunku do działalności edukacyjnej. A uzyskał stosowne pozwolenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na rozpoczęcie działalności edukacyjnej w Polsce i został zarejestrowany jako Oddział w Polsce. Wnioskodawca posiada ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Głównym przedmiotem działalności Oddziału pozostaje tożsamy z przedmiotem działalności A. Oddział będzie podlegał pod reżim Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Na początku swojej działalności strona (przez Oddział) planuje świadczyć w Polsce usługi pozwalające na osiągnięcie dyplomu licencjata, a w przyszłości również w zakresie studiów magisterskich i podyplomowych (w Polsce). Z uwagi na ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, strona będzie osiągała przychody podatkowe z tytułu świadczonych przez Oddział w Polsce usług, które będą alokowane do Oddziału. Zamierzeniem wnioskodawcy jest przeznaczenie części (całości) dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług edukacyjnych w Polsce przez Oddział na cele związane z przedmiotową działalnością Uniwersytetu (Oddziału), tj. działalność naukową, naukowo-techniczną i oświatową (w tym na kształcenie studentów). A identyfikuje się brytyjskim numerem identyfikacji podatkowej. W uzupełnieniu wniosku strona podała m.in., że jest podmiotem typu fundacyjnego i nie jest Spółką w rozumieniu polskiego prawa podatkowego. Swoją działalność, tak w Wielkiej Brytanii jak i w Polsce prowadzi odpłatnie, tj. możliwość skorzystania z oferty dydaktycznej strony (kursy, szkolenie) wiąże się z koniecznością opłacenia czesnego. Intencją strony jest osiągnięcie zysku (dochodu).

W oparciu o podane okoliczności wnioskodawca zadał pytanie, czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym dochody wnioskodawcy wynikające z działalności edukacyjnej, naukowej, naukowo-badawczej i oświatowej (w tym polegającej na kształceniu studentów) prowadzonej przez Oddział w Polsce, będą na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnione z opodatkowania tym podatkiem w Polsce w części, w jakiej dochody te zostaną przeznaczone na prowadzenie tej działalności. Zdaniem wnioskodawcy dochody takie będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia. Następnie przywołał treść art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1e, art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa podatkowa), by stwierdzić, że z przepisów tych wynika, iż w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- "celu statutowego" działalności podatnika musi być działalność określona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej,

- podatnik nie może prowadzić działalności gospodarczej w żadnej z firm prawnych wskazanych w art. 17 ust. 1c tej ustawy,

- dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a tej ustawy,

- dochody z działalności statutowej podatnika muszą być przeznaczone na prowadzenie działalności statutowej (zgodnej z zakresem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej) – szczególne zasady w tym zakresie zawiera art. 17 ust. 1b ustawy (katalog wydatków, które mogą być sfinansowane z dochodów z działalności statutowej).

Zdaniem wnioskodawcy zwolnienie może mieć zastosowanie do podmiotów opisanych w art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej, wnioskodawca jako korporacja szkolnictwa wyższego, nie może być uznany za którykolwiek z podmiotów wskazanych w art. 17 ust. 1c tej ustawy, przez cel statutowy określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej należy rozumieć cel działania (funkcjonowania) danego podmiotu jako ogółu norm prawnych regulujących działania tego podmiotu, a nie jego statutu (dokumentu wewnętrznego), zaś zakres działalności naukowej obejmuje działalność edukacyjną czy też działalność związaną z kształceniem. W ocenie wnioskodawcy jego celem statutowym jest prowadzenie działalności naukowej, badawczej i jednocześnie nie będzie uzyskiwał dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej i planuje przeznaczyć dochód uzyskany ze swojej działalności statutowej na swoje cele statutowe (zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej). Tym samym dochody wynikające z działalności edukacyjnej, naukowej, naukowo-technicznej i oświatowej prowadzone przez Oddział w Polsce, będą, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w części, w jakiej dochody te zostaną przeznaczone na prowadzenie tej działalności.

Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ przyjął jako element stanu faktycznego, iż Uczelnia nie jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy podatkowej, jest uczelnią zagraniczną, o której mowa w art. 47 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym wnioskodawca, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie podatkowej. Oznacza to, że ustala dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty. Następnie organ przytoczył treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a, art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1c ustawy podatkowej stwierdzając, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

- celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,

- uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel,

- podatnik nie może być podmiotem ustawowo wyłączonym z możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Uwzględniając dane wynikające z wniosku organ uznał, że w zaistniałej sytuacji, kiedy wnioskodawca działa w oparciu o statut, ale cele i zadanie do realizacji których Uniwersytet został powołany wynikają nie ze statutu, ale z ustawy powołującej go do życia, należy przyjąć, że Uniwersytet jest podatnikiem realizującym cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, jednakże nie przesądza to o tym, że przedmiotowe zwolnienie wnioskodawcy przysługuje. Organ zauważył, że intencją wnioskodawcy, odnoszącą się do działalności prowadzonej w Wielkiej Brytanii oraz działalności prowadzonej przez Oddział w Polsce, jest osiągnięcie zysku (dochodu), zaś wnioskodawca planuje przeznaczenie dochodów osiągniętych przez Oddział w Polsce z tytułu działalności podstawowej (tj. naukowej, naukowo-technicznej i oświatowej) na te cele. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca choć nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 17 ust. 1c, a także nie osiąga przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1a, a działalność wnioskodawcy związana jest z realizacją działalności edukacyjnej, naukowej, naukowo-technicznej i oświatowej (w tym polegającej na kształceniu studentów), o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to jednak Uczelnia nie może zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiąganych z prowadzonej działalności. Zdaniem Dyrektora, w przypadku, kiedy dochód przeznaczony jest na działalność gospodarczą podatnika, nawet w przypadku kiedy dochody z tej działalności finalnie przeznaczone będą na realizację działalności statutowej, dochody te nie będą podlegały przedmiotowemu zwolnieniu, gdyż tylko te dochody, które przeznaczone i wydatkowane będą na realizację działań służących bezpośrednio realizacji celów statutowych podatnika, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, niestanowiących jednakże działalności gospodarczej, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Organ wyjaśnił, że w działalności podatnika prowadzącego działalność statutową można wyróżnić nieodpłatną działalność statutową i odpłatną działalność statutową. Nieodpłatna działalność statutowa wiąże się z ponoszeniem wydatków na cele statutowe bez jakiejkolwiek odpłatności za oferowane przez podatnika produkty i usługi, czy prowadzone działania. Z kolei odpłatna działalność statutowa to rodzaj działalności statutowej, za którą osoby korzystające z dóbr lub usług wytworzonych przez podatnika ponoszą opłaty, które są skalkulowane tak, że nie przynoszą one zysku, a co najwyżej zwrot bezpośrednich kosztów ich wytworzenia. Działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu obowiązujących przepisów. Działalność podatnika, która wiąże się z osiągnięciem jakichkolwiek przychodów, nakierowana na generowanie zysku to działalność gospodarcza. Wskazując na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 3 pkt 9 O.p. oraz w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców organ stwierdził, że wskazują one na jej zarobkowy charakter. Podkreślił, że działania mające na celu "generowanie dochodów" należy traktować jako działalność gospodarczą (zarobkową). Przeznaczenie dochodu na działalność gospodarczą wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W takim przypadku, nawet jeśli dochody uzyskane z działalności gospodarczej w późniejszym okresie w całości zostaną przeznaczone na cele statutowe (niezarobkowe) zbieżne z celami statutowymi strony, to jednak, jako dochody przeznaczone i wydatkowane na działalność zarobkową nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie omawianego przepisu. W związku z tym, że działalność wnioskodawcy, zgodnie z jego opisem, prowadzona jest odpłatnie (czesne), a Uczelnia zgodnie z przepisami brytyjskimi może osiągać zysk (dochód) i go osiąga, działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą podobnie jak działalność skierowaną na osiągnięcie zysku. W sytuacji, gdy działalność wnioskodawcy skierowana jest przede wszystkim na osiągnięcie zysku, nie można wyniku takiej działalności rozpatrywać w kontekście odpłatnej działalności statutowej, której odpłatny charakter wiąże się jedynie z pokryciem poniesionych na tę działalność kosztów. Dlatego też organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1b ustawy podatkowej poprzez uznanie, że zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, co nie wynika z przepisów ustawy podatkowej oraz wyłączenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w przypadku osiągnięcia przez dany podmiot dochodu, co stoi w sprzeczności z konstrukcją zwolnienia,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez przedstawienie uzasadnienia prawnego w sposób nie w pełni zrozumiały i wewnętrznie niespójny, równocześnie prowadzący do niedających się pogodzić z zasadami prawa podatkowego konsekwencji, co spowodowało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 144 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w zakresie wydania interpretacji w sposób naruszający zasadę legalności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania mającego na celu wydanie interpretacji w z góry założonym celu, jakim było wykazanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do podmiotów: prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej oraz osiągających dochód z działalności statutowej, co spowodowało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.,

- art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie klauzuli in dubio pro tributario w sytuacji powstania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów ustawy podatkowej.

Uzasadniając skargę pełnomocnik strony przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w tym informacje dotyczące skarżącej i prowadzenia działalności na terytorium Polski przez Uniwersytet, stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanowisko organu przedstawione w interpretacji, a następnie zarzuty co do zaskarżonego rozstrzygnięcia podkreślając, że organ naruszył zasadę dającą prymat wykładni językowej, a jego postępowanie naruszało przepisy prawa procesowego. Zdaniem skarżącej stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji stoi w całkowitej sprzeczności z wykładnią językową i celowościową art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej oraz przeczy konstrukcji zwolnienia czyniąc je martwą regulacją.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem wskazując, że jedyne ograniczenie dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia ma charakter podmiotowy (art. 17 ust. 1c ustawy podatkowej), a ustawa podatkowa nie wprowadza ograniczeń dotyczących źródeł dochodów zwolnionych podatników realizujących określne w art. 17 ust. 1 pkt 4 cele statutowe. W ocenie organu, prowadzenie działalności gospodarczej tj. działalności zarobkowej wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia, zaś według strony prowadzenie takiej działalności jest irrelewantne z perspektywy przepisów wykluczających zwolnienie. Zdaniem skarżącej ograniczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia tylko dlatego, że jej działalność nosi cechy działalności gospodarczej, stanowi nieuprawnione ograniczenie dostępu do przysługujących jej uprawnień wynikających wprost z literalnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia tylko dla podmiotów, których wyłącznym celem jest prowadzenie działalności społecznie użytecznej (z wyłączeniem prowadzenia działalności gospodarczej lub też jakiejkolwiek działalności zarobkowej), należałoby oczekiwać, że takie ograniczenie zostanie literalnie wskazane przez ustawodawcę. Mając na względzie domniemanie racjonalności prawodawcy należy uznać, że ustawodawca podatkowy świadomie zrezygnował z uzależnienia możliwości skorzystania ze zwolnienia od prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącej wskazał przykłady przepisów ustawy podatkowej, w których wyróżniono niegospodarczą działalność statutową w tym przepis art. 17 ust. 1 pkt 4a, oraz przepisy dotyczące zwolnień ale z wyłączeniem działalności gospodarczej w tym art. 17 ust. 1 pkt 4 pa, pkt 4u, pkt 6c, pkt 39 i pkt 39a. Podkreślił, że wskazane ograniczenie źródła dochodów nie zostało wprowadzone w odniesieniu do przepisów regulujących zwolnienia. Tym samym organ dokonał niedozwolonej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej wymogów stosowania zwolnień podatkowych przy jednoczesnym zawężeniu kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z przedmiotowej preferencji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, tak długo jak dany podmiot prowadzi działalność społecznie użyteczną (w tym naukową, naukowo-techniczną czy oświatową), nie powinno mieć znaczenia czy działalność ta ma charakter gospodarczy i czy źródłem dochodów przeznaczonych na cele statutowe jest działalność zarobkowa podatnika. Podkreślił, że celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia było promowanie i zachęcenie podmiotów do prowadzenia działalności, która jest społecznie użyteczna co ma znaczenie dla wykładni celowościowej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Według skarżącej zaakceptowanie stanowiska organu powodowałoby, że przepis wprowadzający zwolnienie stałby się w znacznej mierze martwy, zaś organ chce promować organizacje non profit, które nie generują żadnego dochodu, co w żaden sposób nie wynika z wykładni językowej ani celowościowej zwolnienia.

Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie interpretacja nie zawiera logicznego i spójnego wywodu, a w szczególności tezy i argumenty, którymi organ posłużył się uzasadniając swoje stanowisko, są wewnętrznie sprzeczne. Organ świadomie zrezygnował z analizy przepisów regulujących zwolnienie w zgodzie z wynikiem wykładni literalnej i celowościowej. Skarżąca wskazała, że przepisy o zwolnieniu zostały sformułowane w sposób jasny i przejrzysty. Jeśli jednak organ powziął jakieś wątpliwości w tym przedmiocie to nie dokonał wykładni na korzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała nie nieuzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że dotyczyła ona wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą (zarobkową, skierowaną na zysk).

Zdaniem organu skoro intencją prowadzonej przez wnioskodawcę działalności, jest osiągnięcie dochodu (zysku) to należy ją uznać za działalność gospodarczą, zaś dochód przeznaczony na działalność gospodarczą nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu, nawet gdy w późniejszym okresie w całości zostanie przeznaczony na cele statutowe (niezarobkowe) zbieżne z celami statutowymi wnioskodawcy, przy czym organ wyróżnił nieodpłatną i odpłatną działalność statutową twierdząc, że takie działalności nie stanowią działalności gospodarczej, gdyż nie przynoszą zysku, zaś działalność podatnika, która wiąże się z osiągnięciem jakichkolwiek przychodów, nakierowana na generowanie zysku to działalność gospodarcza.

Według strony skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej (zarobkowej) nie ma znaczenia dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, gdyż ustanawiające je przepisy ustawy podatkowej nie odnoszą się do tej kwestii w żaden sposób, zaś ograniczenie możliwości skorzystania z tego zwolnienia tylko dlatego, że jej działalność nosi cechy działalności zarobkowej jest sprzeczne z wykładnią językową i systemową przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. W ocenie skarżącej ustawodawca podatkowy świadomie zrezygnował z uzależnienia możliwości skorzystania ze zwolnienia od prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd stwierdza, że poza sporem było to, że wnioskodawca spełnia wszelkie warunki dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wynikające z obowiązujących przepisów prawa, zaś jedyną kwestię sporną stanowiło czy ze zwolnienia tego może korzystać podatnik prowadzący działalność gospodarczą i przeznaczający dochód na taką działalność w sytuacji, gdy dochody z tej działalności finalnie przeznaczone będą na realizację działalności statutowej.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej wolne od podatku są dochody podatników z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów (...) – w części przeznaczonej na te cele. W myśl art. 14 ust. 1c tej ustawy przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach; 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcje organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych, pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których moa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia, wnioskodawca będzie świadczył usługi w zakresie szkolnictwa wyższego na terytorium Polski na podstawie otrzymanego pozwolenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na utworzenie filii uczelni zagranicznej w Polsce, przy czym będzie podlegał pod reżim ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. 2021. 478). Zgodnie z art. 12 tej ustawy uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności polegającej na wykonywaniu działań, o których mowa w art. 11, w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności przez tworzenie spółek kapitałowych. Z kolei przepis art. 11 tej ustawy określa podstawowe zadania uczelni. Oznacza to, że działalność uczelni w zasadzie nie jest działalnością zarobkową, gdyż działalność taka nie należy do głównych zadań uczelni. Uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą (zarobkową), na zasadach określonych w art. 12 ustawy, a więc w warunkach jej wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego od zadań podstawowych uczelni, w zakresie i formach określonych w statucie. Warto podkreślić, że wnioskodawca jako element stanu przedstawionego we wniosku wskazał, że w zakresie prowadzonej działalności jego intencją jest osiągnięcie zysku (dochodu), który planuje przeznaczyć na cele działalności podstawowej tj. naukowej, naukowo-technicznej i oświatowej. Z wniosku tego nie wynika, by działalność polegająca na osiągnięciu zysku (dochodu) była w jakikolwiek sposób – organizacyjnie lub finansowo-wyodrębniona od działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Skoro skarżąca sama wskazała, że intencją (celem) jej działalności jest (ma być) osiąganie dochodu, to tym samym działalność tę należy traktować jako działalność gospodarczą opisaną w art. 3 pkt 9 O.p., a tym samym w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019. 1292 ze zmianami), które definiuje działalność gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 tej ustawy). Zgodnie zaś z art. 3 pkt 9 O.p. przez działalność gospodarczą należy rozumieć każdą działalność w rozumieniu przepisów ustawy (...) Prawo przedsiębiorców (...), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Skarżąca nie twierdziła by nie prowadziła działalności gospodarczej twierdziła jedynie, że prowadzenie takiej działalności nie wyklucza stosowania przedmiotowego zwolnienia.

Sąd zauważa, że omawianemu zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody podmiotów, których celem statutowym jest działalność m.in. naukowa, naukowo-techniczna czy oświatowa, a nie dochody podmiotów, których celem (statutowym) jest działalność gospodarcza (zawodowa) niezależnie od tego czy obie te działalności prowadzone są przez jeden podmiot (jednostkę) w ramach przewidzianych statutem i ustawami regulującymi jego funkcjonowanie. Działalność gospodarcza nie jest i nie może być tożsama z działalnościami opisanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. O ile podatnik nie wyodrębni działalności gospodarczej od działalności innego rodzaju, nie może być traktowany jako podmiot, o którym mowa w powołanym przepisie. Brak wyodrębnienia tych działalności (statutowych) tak aby osiągane z nich dochody (przychody) można było przyporządkować do okreslonej działalności powoduje, że dochody takiego podatnika nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia nawet wówczas, gdy celem statutowym podatnika jest również działalność naukowa, naukowo-badawcza czy oświatowa. Działalności opisane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i działalność gospodarcza to dwie odrębne strefy działalności. Skoro skarżąca prowadzi działalność gospodarczą to dochody przeznacza na taką działalność co wyklucza możliwość przedmiotowego zwolnienia nawet w sytuacji, gdy tak osiągnięty dochód w późniejszym okresie zostanie przeznaczony na inne cele zbieżne z celami statutowymi skarżącej.

Uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i wszelkie osiągane z tego tytułu dochody (przychody), korzystają ze zwolnienia w tym przepisie przewidzianego prowadziłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tego przepisu i korzystania ze zwolnienia podatkowego w przepisie tym nieprzewidzianego. Skarżąca (uczelnia, oddział) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie edukacji i nauki, gdyż działalność ta jest odpłatna i nakierowana na zysk, zaś przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodów tylko tych podmiotów, których celem statutowym jest działalność naukowa czy edukacja, a nie inna działalność w tym działalność zarobkowa. Dochód przeznaczony na działalność gospodarczą nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Dodać należy, że okoliczność, iż dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej są przeznaczone następnie na inne cele statutowe, nie zmienia charakteru tej działalności. Świadczenie usług edukacyjnych w postaci możliwość skorzystania z oferty dydaktycznej skarżącej w formie kursów lub szkolenia (kształcenia studentów) wiąże się z koniecznością opłacenia czesnego, a przez to ma charakter odpłatny. Dochody takie nie będą korzystały ze zwolnienia, zaś ponoszenie wydatków na ich osiągnięcie nie będą wydatkami na cele inne niż działalność gospodarcza.

Odnosząc się do zarzutów skargi, wyjaśnić trzeba, że nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego lub procesowego. Twierdzenie, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku dochodów podatników, których działalność statutową stanowi działalność gospodarczą pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu ustanawiającego to zwolnienie, z którego wprost wynika, że dotyczy ono konkretnych dochodów podatnika, których celem statutowym jest działalność tam opisana, a nie działalność gospodarcza. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie edukacji w celu osiągnięcia zysku nie jest prowadzenie działalności z rodzaju określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, zaś dochód tak uzyskany nie zostaje w sposób bezpośrednio wydatkowany na cele opisane w tym przepisie. Okoliczność, iż w przepisie tym nie doszło do literalnego wyłączenia dochodów z działalności gospodarczej nie oznacza, że takie dochody korzystają z tego zwolnienia. Skoro z przepisu tego jasno wynika jakie dochody korzystają ze zwolnienia to nie można twierdzić, że dotyczy to również dochodów tam nie opisanych (osiąganych przez podatników) zgodnych z celem statutowym, z tym z działalności gospodarczej, nie objętych zwolnieniem.

Wbrew poglądom strony skarżącej działalność gospodarcza w zakresie celów ujętych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej wyklucza tak osiągane dochody ze zwolnienia tam przewidzianego. Nie stanowi to ograniczenia stosowania tego przepisu lecz wynika z jego literalnego brzmienia i nie prowadzi do wniosku, że ustawodawca świadomie zrezygnował z kryterium prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej. Wskazane w skardze przepisy uzasadniające, zdaniem skarżącej, twierdzenie o możliwości zwolnienia dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej, w sposób przejrzysty dowodzą, że z opisanych tam zwolnień nie korzystają dochody z działalności gospodarczej, co oznacza konieczność ich wyodrębnienia spośród innych dochodów w części przeznaczonej na cele statutowe ("z wyłączeniem działalności gospodarczej"). Dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest więc wystarczające "przeznaczenie dochodu na cele statutowe (w tym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej)". Podatnik aby uzyskać to zwolnienie może prowadzić działalność gospodarczą i jednocześnie działalności je uzasadniające, jednakże w takim przypadku działalności te muszą być wyodrębnione, gdyż dochody z działalności gospodarczej takiemu zwolnieniu nie podlegają. Tym samym wskazanie we wniosku, że zwolnienie dotyczy wszelkiego rodzaju dochodów skarżącej łącznie bez ich rozróżnienia i związanie tą okolicznością organów i Sądu powoduje, że stanowisko skarżącej nie mogło zostać uznane za słuszne. Pogląd skarżącej co do ograniczenia przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność non profit także nie był słuszny, skoro ze zwolnienia tego mogą korzystać również przedsiębiorcy lub podmioty prowadzące działalność gospodarczą, nie wyłączone ustawowo, o ile rozgraniczą sfery takich działalności.

Należy zgodzić się z poglądem skarżącej, że celem wprowadzenia omawianego zwolnienia było promowanie i zachęcanie podmiotów do prowadzenia działalności, która jest społecznie użyteczna jednakże tylko w zakresie celów ściśle określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej co do tego, że brak ujęcia w powołanym przepisie działalności zarobkowej w zakresie opisanych tam celów stanowi dyskryminację podmiotów prowadzących swoją działalność w sposób ekonomicznie efektywny. Celem tego unormowania nie było bowiem osiągnięcie efektów ekonomicznych lecz społecznych, preferowanych przez państwo z uwagi na ich znaczenie dla społeczeństwa. Nie można utożsamiać działalności społecznie użytecznej z działalnością gospodarczą, gdyż różnią się one celami, które mają być osiągnięte (cel gospodarczy danego podmiotu i cel społeczny danej populacji).

Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób opisany w skardze, skoro organ przedstawił stan sprawy i stanowisko skarżącej, a następnie dokonał jego oceny z podaniem własnego stanowiska i przywołaniem odpowiednich przepisów prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie skarżącego rozstrzygnięcia wyjaśniało przedstawiony przez organ pogląd wyczerpująco i nie było sprzeczne z zasadami ogólnymi legalności czy zaufania do organów podatkowych. Co do stosowania przepisu art. 2a O.p. skarżąca sama twierdziła, że interpretowane przepisy zostały sformułowane w sposób jasny i przejrzysty co oznacza, że nie było wątpliwości co do treści tych przepisów. Zatem art. 2a O.p. nie mógł być zastosowany. To, że wydana interpretacja nie uznaje stanowiska strony skarżącej za słuszne nie oznacza, że wystąpiły okoliczności opisane w tym przepisie.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) skargę oddalił.

ec