Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 616/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i  lit. e
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 listopada 2014r. sprawy ze skargi Spółdzielni na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 oddala skargę .


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z dnia "[...]" w zakresie określenia Spółdzielni A (dalej jako podatniczka, skarżąca) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012 oraz uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 rok i w tej części umorzyło postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu wskazano, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność opodatkowania przez organ pierwszej instancji udziałów w lokalach niemieszkalnych – garażach wielostanowiskowych oraz w powierzchni gruntów związanych z tymi lokalami przy zastosowaniu stawki podatkowej, jak od budynków i gruntów pozostałych.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) oraz wskazał, że w art. 5 ust. 1 omawianej ustawy ustawodawca nałożył na radę gminy (miasta) obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a ) oraz dla tzw. budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ). Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował ani pojęcia budynku mieszkalnego, ani budynku pozostałego w u.p.o.l.

Wskazano, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne Dz. U. z 2005r. nr 240, poz. 2027 ze zm.).

Z akt sprawy, w szczególności z wypisów z ewidencji gruntów i lokali wynika, że podatniczka posiadała w latach 2008-2012 udziały:

- w lokalu niemieszkalnym (garażu wielostanowiskowym) o pow. użytkowej 791 m2 , znajdującym się w budynku mieszkalnym posadowionym na działkach nr "[...]" oraz "[...]" w "[...]" przy ul. "[...]"oraz przynależnych do tego lokalu działkach gruntu o nr "[...]" o pow. 140 m2 oznaczonej symbolem B (tereny mieszkaniowe), "[...]" o pow. 20 m2 oznaczonej symbolem B, "[...]" o pow. 396 m2 oznaczonej symbolem Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane), "[...]" o pow. 387 m2 oznaczonej symbolem Bp, "[...]" o pow. 225 m2 o pow. 225 m2 oznaczonej symbolem B, "[...]" o pow. 2.194 m2 oznaczonej symbolem B,

- w lokalu niemieszkalnym (garażu wielostanowiskowym) o pow. użytkowej 390 m2, znajdującym się w budynku mieszkalnym posadowionym na działkach nr "[...]" oraz "[...]" w "[...]" przy ul. "[...]" oraz przynależnych do tego lokalu działkach gruntu o nr "[...]" o pow. 68 m2 oznaczonej symbolem B, "[...]" o pow. 6.338 m2 oznaczonej symbolem B, "[...]" o pow. 783 m2 oznaczonej symbolem B i "[...]" o pow. 85 m2 oznaczonej symbolem B.

SKO wskazało, że na skutek dokonywanych transakcji sprzedaży w latach 2008-2012 podatniczka zbywała swoje udziały we wskazanych nieruchomościach i wg zmian w ewidencji gruntów i budynków winna opłacać podatek w poszczególnych okresach od następujących powierzchni lokali garażowych oraz powierzchni gruntów związanych z tymi garażami:

1. lokal mieszkalny (garaż wielostanowiskowy) przy ul. "[...]" o pow. użytkowej 791 m2 wraz z przynależnymi do tego lokalu działkami gruntu o łącznej powierzchni 3.362 m2:

- od stycznia 2008r. udział w garażu – 791 m2, udział w działkach – 741,32 m2,

- od sierpnia 2008r. udział w garażu – 768,40 m2, udział w działkach – 720,14 m2,

- od maja 2009r. udział w garażu – 745,80 m2, udział w działkach – 698,95 m2,

- od lipca 2010r. udział w garażu – 700,60 m2, udział w działkach – 656,59 m2,

-od lutego 2011r. udział w garażu – 678 m2, udział w działkach – 635,41 m2,

- od czerwca 2011r., udział w garażu – 655,40 m2, udział w działkach – 614,23 m2,

-od kwietnia 2012r. udział w garażu – 632,80 m2, udział w działkach – 593,05 m2,

2. lokal mieszkalny (garaż wielostanowiskowy) przy ul "[...]" o powierzchni użytkowej 390 m2 wraz z przynależnymi do tego lokalu działkami gruntu o łącznej powierzchni 7.274 m2:

- od stycznia 2008r. udział w garażu – 286 m2, udział w działkach – 304,05 m2,

- od lutego 2008r. udział w garażu – 260 m2, udział w działkach – 276,41 m2,

- od marca 2008r. udział w garażu – 234 m2, udział w działkach – 248,77 m2,

-od grudnia 2009r. udział w garażu – 130 m2, udział w działkach – 138,20 m2.

Organ odwoławczy wskazał, iż mając na uwadze powyższy stan faktyczny organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości za wymienione lokale niemieszkalne i grunty związane z tymi lokalami z zastosowaniem prawidłowej stawki podatku wynikającej z przepisów u.p.o.l. oraz właściwych uchwał Rady Miasta określających wysokość stawek podatku od nieruchomości.

W ocenie SKO garaż (miejsce parkingowe) znajdujące się w budynku mieszkalnym, nie stanowi budynku mieszkalnego, gdyż sam garaż nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej, co wynika wprost z wypisu z rejestru lokali. W konsekwencji garaż umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości – budynku mieszkalnym, nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób go zaliczyć do obiektów tego rodzaju. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.

Dodatkowo wskazano, że nie można uznać za niezgodne z prawem postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji zmierzające do właściwego wymiaru podatku od nieruchomości w latach 2008-2012 poprzez ustalenie właściwych stawek podatkowych dla lokali niemieszkalnych i gruntów z nimi związanych. W spornym okresie obowiązywały przepisy u.p.o.l. w niezmienionym brzmieniu, istniało również orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające słuszność zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 lutego 2012r. tylko potwierdził prawidłowość takiej interpretacji. To odwołująca się dokonała nieprawidłowej interpretacji przepisów u.p.o.l. i zastosowała błędną stawkę podatku.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia dotyczącego uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w części dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2008r. wskazano, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego nastąpił, z dniem 31 grudnia 2013r., upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r. Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.) gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym zaskarżoną decyzję w tej części należało uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie.

Na powyższą decyzję SKO w części dotyczącej podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 skargę wniosła podatniczka wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. polegającą na mylnym rozumieniu treści tego przepisu oraz jego znaczenia do opodatkowania garażu w budynku mieszkalnym. Do budynków stosuje się przepisy prawa budowlanego – ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane oraz przepisy wykonawcze. Błędne jest przyjęcie garaży, jako przedmiotu opodatkowania według cech prawa własności i klasyfikacji jako lokal niemieszkalny, gdyż u.p.o.l. w art. 1a ust. 1 pkt 1 wskazuje, że stosuje się do budynków i ich definiowania przepisy prawa budowlanego,

- niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. – organ błędnie zastosował art. 3 ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. przyjmując podstawę opodatkowania właściwą dla "budynków lub ich części - pozostałych" , gdyż "pozostałe budynki lub ich części" rozumiane powinny być jako pozostałe budynki niemieszkalne lub ich części,

- naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminację podatnika posiadającego udziały w wyodrębnionym garażu wielostanowiskowym wobec innych zobowiązanych do płacenia podatków za posiadane prawo do garażu, jako przynależność do odrębnej własności lokalu mieszkalnego – w stawce pięciokrotnie niższej , a wykorzystywanego w identycznym celu i tak samo związanego z funkcją mieszkalną tj. położonego w budynku mieszkalnym i służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób posiadających własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub odrębną własność lokali,

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP, gdyż rozstrzygnięcie organu I i II instancji wbrew zasadom konstytucyjnym kierując się wyłącznie zasadą fiskalizmu nakłada obowiązki finansowe wbrew celowościowej wykładni ww. przepisów , wcześniej wymuszając na podatniku wybudowanie garażu wielostanowiskowego jako części inwestycji mieszkaniowej,

- naruszenie zasady nie działania prawa wstecz, w tym przypadku zmienionej interpretacji prawa jaką kieruje się organ podatkowy, niekorzystnej dla podatnika, który wyodrębnił garaż wielostanowiskowy jako lokal podczas obowiązywania odmiennej wykładni stosowania przepisów o podatku od nieruchomości – w wysokości jak za budynki mieszkalne lub ich części. Nie doszłoby do jego wyodrębnienia w przypadku istnienia tak znaczącej różnicy w wysokości podatku od nieruchomości, garaż wielostanowiskowy w obu budynkach wykorzystywany jest przez mieszkańców i członków i skarżącej w związku z zamieszkiwaniem w tych budynkach.

Dodatkowo skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania dotyczących obu budynków na okoliczność ścisłego związku inwestycji budynkowej z funkcją garażową.

W uzasadnieniu wskazała, że organ II instancji sam potwierdził odmienność interpretacji w latach 2008-2001 i to, że dopiero w 2012r. uchwała NSA z dnia 27 lutego 2012r. ujednoliciła stanowisko.

Zdaniem skarżącej miejsca postojowe znajdujące się w podziemnej kondygnacji budynku tak jak mieszkania służą zaspokajaniu potrzeb o charakterze mieszkaniowym i powinny być opodatkowane taką samą stawką jak mieszkania. Istotne jest, że w kontekście naruszenia zasad konstytucyjnych, iż podatnik podatku od nieruchomości nie liczył się ze zwiększonymi obciążeniami oraz nie musiał wyodrębniać garażu jako odrębnego lokalu. Zakaz retroakcji stosowania wstecz przepisów prawa lub ich interpretacji oznacza, że zdarzenie prawne powstałe pod rządem dawnego prawa i zgodne z obowiązującą interpretacją należy oceniać według tej interpretacji, nie zaś według zmienionej i to na niekorzyść podatnika. Tym samym organ może żądać zastosowania się do wiążącej nowej interpretacji od chwili jej wydania.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, dalej jako p.u.s.a. ) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; tekst jedn. D.U. z dnia 14 marca 2012r. , poz. 270, cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Rozpoznawszy skargę , sąd administracyjny może ją uwzględnić i na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. orzec o : - uchyleniu decyzji lub postanowienia w całości albo w części , jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego , inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- stwierdzeniu nieważność decyzji ( postanowienia) w całości lub w części , jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

- stwierdzeniu wydania decyzji ( postanowienia ) z naruszeniem prawa , jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach .

W rozpoznawanej sprawie sąd nie stwierdził żadnego z wymienionych naruszeń prawa , które mogłoby skutkować uwzględnieniem skargi , zauważenia wymaga przy tym , że cytowane przepisy nie przewidują możliwości umorzenia przez sąd postępowania administracyjnego , o co wnosiła skarga .

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze , stwierdzić należy , że dotyczą one kwestii materialnoprawnych . W skardze nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania . Okoliczności faktyczne i poczynione ustalenia nie są zatem sporne . Nie budzi więc wątpliwości , że skarżąca spółdzielnia w latach 2008 - 2012 posiadała: 1/ udziały w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku mieszkalnym posadowionym na działkach nr "[...]" i "[...]" w "[...]" przy ul. "[...]" oraz w przynależnych do tego lokalu działkach gruntu ;

2/ udziały w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku mieszkalnym posadowionym na działkach nr "[...]"i "[...]" w "[...]" przy ul. "[...]"oraz w przynależnych do tego lokalu działkach gruntu .

Na skutek dokonywanych transakcji sprzedaży , spółdzielnia zbywała swoje udziały w tych nieruchomościach . Ustalona dla poszczególnych lat podatkowych powierzchnia przyjęta do opodatkowania także nie jest sporna i wynika z wypisu z rejestru gruntów i lokali . Dla spornych lokali prowadzone były odrębne księgi wieczyste .

Spór w sprawie dotyczy więc zakwalifikowania wymienionych nieruchomości . Według skarżącej stanowiły one lokale podlegające opodatkowaniu jak lokale mieszkalne , a więc według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l. , a nie według przyjętej w decyzjach stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e / ( skarga błędnie podaje art. 3 ) .

Na wstępie rozważań zauważenia wymaga także , iż skarga opiera się na argumentacji , która była podnoszona w podobnych sprawach w okresie przed wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 27 lutego 2012r, sygn. akt II FPS 4/11, na którą powołują się organy w swoich decyzjach . Cytowana uchwała rozstrzygnęła jednak występujące poprzednio wątpliwości i rozbieżności co do opodatkowania garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności , a usytuowanych w budynkach wielorodzinnych . Zaznaczyć przy tym należy , że wydanie tej uchwały spowodowane było właśnie rozbieżnościami w orzecznictwie . Stawki przyjęte przez skarżącą ( jak dla lokali mieszkalnych ) nie były przyjmowane powszechnie i to spółdzielnia dokonała takiego wyboru, deklarując opodatkowanie tych lokali jako mieszkalnych . Orzecznictwo , co wskazano w decyzji organu I instancji , nie było jednolite i przyjmowało także opodatkowanie według stawek wyższych , przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l . Wykładnia Ministerstwa Finansów z 2005r. , na którą powołuje się skarżąca , opierała się na interpretacji , która nie była jednak niewątpliwa i nie była powszechnie przyjmowana w judykaturze. Jednak i ta wykładnia dopuszczała odmienne stawki opodatkowania w zależności od sytuacji faktycznej .

W ocenie sądu nie ma podstaw do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia zasady lex retro non agit ( niedziałania prawa wstecz ) . Organy zastosowały bowiem stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzeń rodzących powstanie obowiązku podatkowego . Rozbieżności w wykładni tego stanu prawnego i zastosowanie wykładni niekorzystnej dla skarżącej nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu wspomnianej zasady . Należy przy tym stwierdzić , że określenie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne lata 2009 - 2012 , dokonane zostało po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ord. pod. oraz wezwaniu spółdzielni do skorygowania deklaracji . Przepis ten obliguje organ do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku w sytuacjach w nim przewidzianych . Jedną z nich jest sytuacja , gdy podatnik wykazał w deklaracji niższą wysokość zobowiązania podatkowego niż należna, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie . Jest to decyzja konstytutywna . Jedynym ograniczeniem dla jej wydania jest upływ terminu przedawnienia , co zostało w zaskarżonej decyzji SKO uwzględnione odnośnie do roku 2008.

Skarga , nie akceptując wykładni i ocen prawnych wyrażonych w cytowanej uchwale NSA , podtrzymuje stanowisko prezentowane przez część judykatury w okresie wcześniejszym . Wskazania wymaga więc treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem , " Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów , całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego , przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi ". Z przepisu tego wynika więc związanie uchwałą NSA nie tylko w sprawie , w której została wydana ale także we wszystkich sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym . Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale , dopóty sądy administracyjne ( pośrednio nim związane ) stanowisko to powinny respektować. Inne działanie stanowiłoby naruszenie przepisu przez sąd ( vide: R. Hauser i M. Wierzbowski " Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz." , Wyd. C.H. Beck 2013, s. 979 - 981 , t. 2, 7, 8 ). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale NSA , sygn . akt II FPS 4/11 i nie znajduje podstaw do wystąpienia o jego zmianę w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

W świetle stanowiska zaprezentowanego w cytowanej uchwale NSA oraz przedstawionej w niej argumentacji , nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego . NSA jednoznacznie stwierdził bowiem , że " garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności , usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) " u.p.o.l. Stanowisko to NSA wywiódł z treści art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazując na art. 2 ust. 1 u.p.o.l , w którym określono przedmioty opodatkowania , w tym " budynki lub ich części", Sąd ten stwierdził , że sposób określenia przedmiotu opodatkowania uprawnia do tezy , że garaże mogą podlegać opodatkowaniu przy założeniu , że stanowią odrębny budynek bądź część budynku . Wprawdzie w art. 2 ustawa nie wymienia odrębnej własności lokalu jako kategorii przedmiotu opodatkowania , lecz o wyodrębnionej własności lokalu mowa jest w art. 3 ust. 4 i 5 . W myśl art. 3 ust. 5 u.p.o.l. , jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowią współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów , to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania , a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach z zastrzeżeniem ust. 5 . Z kolei art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi , że jeżeli wyodrębniono własność lokali , obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni całego budynku. Wbrew stanowisku skarżącej , z przepisów tych wynika zatem , że garaż stanowiący część budynku mieszkalnego , będący odrębną nieruchomością , stanowi odrębny przedmiot opodatkowania . W konsekwencji garaż taki może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny .

NSA przywołał w swojej argumentacji także przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali ( t. jedn. D.U. z 2000r. , nr 80 , poz. 903 ze zm.). Przepis art. 2 ust. 1 tej ustawy wskazuje bowiem , że lokal mieszkalny , a także lokal o innym przeznaczeniu , mogą stanowić odrębne nieruchomości , a samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi , które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych . Przepis ten stosuje się odpowiednio do lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Natomiast w art. 2 ust. 4 cyt. ustawy wskazano , że do lokalu mogą przynależeć , jako jego części składowe , pomieszczenia , choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem , w którym wyodrębniono dany lokal , a w szczególności : piwnica , strych , komórka , garaż, zwane " pomieszczeniami przynależnymi ". Z tych przepisów wynika zatem , że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego albo stanowić odrębną własność lokalową . W pierwszej z tych sytuacji nie będzie stanowił odrębnego przedmiotu opodatkowania i będzie podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny . Natomiast garaż wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu , stanowiący odrębną nieruchomość nie dzieli losu budynku ( mieszkalnego) lub jego części , będąc odrębnym przedmiotem opodatkowania .

Z przepisów znajdujących się poza regulacją ustawy podatkowej , powołać nadto należy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( tekst jedn. D.U. nr 193 z 2010r. , poz. 1287 ze zm.) . Zgodnie z tym przepisem dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Jeżeli więc w ewidencji takiej oznaczona została funkcja użytkowa lokalu, to będzie to istotne dla określenia , czy lokal ma charakter mieszkalny czy niemieszkalny. Trafnie zatem organy podatkowe w uzasadnieniach swych decyzji wskazały także treść wpisów w ewidencji ( rejestrach ) gruntów i lokali .

W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym , że przedmiotowe lokale stanowiły przedmiot odrębnej własności , niezależny od budynku mieszkalnego , posiadały odrębną księgę wieczystą , w rejestrze figurowały jako lokale niemieszkalne oraz były przedmiotem odrębnego ( niezależnego od lokali mieszkalnych ) obrotu . W związku z tymi okolicznościami stanowiły odrębny przedmiot opodatkowania stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., a nie stawką jak dla lokali mieszkalnych. Zaskarżona decyzja nie narusza więc prawa materialnego. Podnoszone w skardze okoliczności dotyczące motywów wyodrębnienia garaży , kosztów prowadzenia działalności i zasad rozliczania z członkami spółdzielni pozostają bez znaczenia dla kwestii treści obowiązku podatkowego .

Skarga podnosi także zarzuty naruszenia art. 32 i art. 2 Konstytucji RP. W ocenie sądu nie są one trafne . W przedmiocie tak formułowanych zarzutów wypowiedział się NSA w cytowanej uchwale i to stanowisko podziela sąd rozpoznający niniejszą sprawę . Odwołując się do tego stanowiska należy zatem stwierdzić , że w Polsce nie obowiązuje system podatku od nieruchomości , uzależniający wysokość podatku od wartości . Istotne znaczenie ma natomiast sposób wykorzystywania przedmiotu opodatkowania na określone cele ( mieszkalne, do działalności gospodarczej , pozostałe) . Zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego , czy garaż stanowi odrębną własność i odrębny przedmiot opodatkowania nie może więc być uznane za naruszające konstytucyjne zasady , w tym zasadę równości wobec prawa . Na mocy art. 217 Konstytucji ustawodawca może natomiast określać różne preferencje i zwolnienia podatkowe .

Konsekwencją prawidłowego zakwalifikowania spornych nieruchomości jako niemieszkalne było zastosowanie prawidłowej stawki opodatkowania , której wysokość wynikała z odpowiednich , powołanych na wstępie decyzji uchwał Rady Miasta Olsztyn.

Mając na względzie powyższe , na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi .