Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 608/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.187, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.T. reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r. w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. wynosi 15.529 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 20.705 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec małżonków W. i M.T. postępowanie kontrole w zakresie źródeł pochodzenia majątku i źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. wyżej wymieniony organ kontroli skarbowej ustalił M.T. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 8.585 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 11.447 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że W. i M.T. pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej od [...] czerwca 1997 r. Gospodarstwo domowe składało się z 4 osób (małżonkowie oraz ich dwie córki). M.T. pracę zawodową rozpoczął w grudniu 1993 r. w Izbie Celnej. Jego małżonka pracowała zawodowo do momentu zawarcia związku małżeńskiego. W 2005 r. W. i M.T. zamieszkiwali w [...] w 3-pokojowym mieszkaniu stanowiącym majątek odrębny żony skarżącego. M.T. posiadał majątek odrębny w postaci 1-pokojowego mieszkania z przynależnym budynkiem gospodarczym, otrzymany w darowiźnie w dniu [...] września 1995 r. od J.T., z ustanowioną dla niej dożywotnią służebnością mieszkania.

W dniu [...] grudnia 2003 r. małżonkowie T. nabyli działkę za kwotę 48.000 zł, którą w części sfinansowali gotówką (22.000 zł), a pozostałą część (26.000 zł) kredytem zaciągniętym w Banku [...]. Na działce tej z początkiem 2004 r. rozpoczęli budowę domu i kontynuowali ją w 2005 r.

Ustalono również, że w dniu [...] maja 2005r. małżonkowie zaciągnęli kredyt w Banku [...] w wysokości 38.560,00 CHF, który w części został przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki (5.789,95 CHF), a w pozostałej wysokości na realizację inwestycji (30.307,33 CHF) w formie przelewów na rachunek bankowy M.T. w przeliczeniu na walutę polską w łącznej kwocie 83.311,03 zł (I transza 37.934,13 zł; II transza 22.896,00 zł; III transza 22.480,90 zł).

Organ kontroli skarbowej ustalił zatem, że W. i M.T. w 2005 r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 206.261,58 zł, na które składały się:

1) wydatki związane z budową domu - 128.909,94 zł,

2) wydatki związane z zakupem i eksploatacją samochodu- 4.200,00 zł,

3) założenie lokaty bankowej - 11.000,00 zł,

4) wydatki związane z zaciągnięciem i spłatą kredytów oraz zapłata PCC

od hipoteki - 12.672,30 zł

5) opłaty i prowizje bankowe - 202,00 zł

6) wydatki związane z posiadanymi nieruchomościami (podatki) - 327,95 zł

7) wydatki z tytułu zawartych umów ubezpieczenia - 250,00 zł,

8) koszty utrzymania gospodarstwa domowego - 18.768,71 zł

9) koszty zużycia energii na budowie - 610,17 zł,

10) środki na rachunku bankowym na dzień [...] grudnia 2005 r. - 29.320,51 zł.

W toku postępowania organ dostrzegł rozbieżności w zakresie wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego. W oświadczeniu z dnia [...] lutego 2009 r. o poniesionych wydatkach w 2005 r. W. i M.T. wskazali na kwotę ok. 75.000 zł, w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2005 r. i [...] grudnia 2005r. wartość zabudowań odpowiednio na 12.000 zł i 87.000 zł, natomiast w oświadczeniach majątkowych złożonych Dyrektorowi Izby Celnej M.T. na koniec 2004r. nie określił wartości zabudowań, zaś na koniec 2005 r. podał wartość ok. 110.000 zł.

Natomiast na podstawie faktur i rachunków ustalono, że małżonkowie ponieśli wydatki co najmniej na kwotę 81.873,78 zł.

Dostrzeżono ponadto rozbieżności, wynikające m.in. z zapisów w dzienniku budowy, oświadczeniach majątkowych małżonków, czy z dokumentów bankowych związanych z wypłatą kolejnych transz kredytu mieszkaniowego, co do zakresu wykonanych robót na budowie oraz związanych z tym zakupów materiałowych.

Po bezskutecznych próbach wyjaśnienia wskazanych rozbieżności, organ kontroli skarbowej powołał biegłego z dziedziny budownictwa. Na podstawie jego ekspertyzy ustalono wydatki związane z budową domu w wysokości 112.990,35 zł, przy uwzględnieniu okoliczności, że większość robót odbywała się systemem gospodarczym (przez inwestora i nieodpłatnie pomagające mu osoby), z wyjątkiem robót udokumentowanych fakturami. Łączne koszty z uwzględnieniem kosztów robocizny w wartościach netto, zostały ustalone ostatecznie na kwotę 128.909,94 zł.

Ustalając koszty utrzymania gospodarstwa domowego organ oparł się zarówno na ustaleniach faktycznych, jak i danych wynikających z rocznika statystycznego. Pozostałe wydatki małżonków za kontrolowany rok zostały ustalone na podstawie dowodów źródłowych lub oświadczeń o poniesionych wydatkach w 2005 r.

Jako źródło pokrycia ww. wydatków organ kontroli skarbowej uwzględnił kwotę 148.932,50 zł, w tym:

1) środki na rachunku bankowym na dzień [...] stycznia 2005 r. - 7.384,09 zł,

2) świadczenia z zakładu pracy skarżacego - 30.226,34 zł,

3) kredyt na budowę domu - 83.311,03 zł,

4) likwidacja lokaty bankowej wraz z odsetkami - 14.268,75 zł,

5) sprzedaż jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych -11.922,55 zł,

6) świadczenia z Ośrodka Pomocy Społecznej - 1.200,00 zł,

7) zwrot nadpłaty z Urzędu Skarbowego - 530,20 zł,

8) zwrot nadpłaconego kredytu - 79,78 zł,

9) odsetki na rachunku bankowym - 9,76 zł.

Organ kontroli skarbowej przeprowadził również analizę wydatków i przychodów małżeństwa T za lata poprzednie i ustalił, że z lat poprzedzających realizowaną inwestycję skarżący wraz z żoną nie mogli posiadać zasobów pieniężnych (lata1998-2002), nie mówiąc o latach zakupu działki oraz rozpoczęcia realizacji inwestycji (lata 2003-2004), kiedy to wydatki znacznie przekraczały osiągnięte przychody.

Również analiza wypłat środków pieniężnych z rachunków bankowych w zestawieniu z bieżącymi wydatkami nie wskazywała na posiadanie kwot ponad te, które były związane z bieżącym utrzymaniem.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 21.499 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Od decyzji organu pierwszej instancji M.T. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zakwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez:

1) wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego, w sprzeczności z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego;

2) bezkrytyczne przyjęcie wniosków z ekspertyzy biegłego, w sprzeczności z innymi dowodami w sprawie, tj. zeznaniami strony i świadków oraz zapisami w dzienniku budowy;

3) niepełne zebranie materiału dowodowego, tj. pominięcie przesłuchania matki skarżącego, co spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W konsekwencji skarżący zarzucił także naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 przez błędne przyjęcie, że w 2005 r. wystąpiły u niego przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W celu wyjaśnienia, czy ogrodzenie, instalacje oraz stolarka okienno-drzwiowa były wykonywane w 2005 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów bankowych związanych z udzielonym kredytem, w szczególności ze zdjęć budowy, na okoliczność, że budowa która stanowiła podstawę wyceny dla rzeczoznawcy bankowego nie była inwestycją podatników, ale budową prowadzoną przez sąsiadów. Skarżący powołał się na okoliczność udostępnienia mu w trakcie spotkania z pracownikiem banku zdjęcia domu, które stanowiło jego zdaniem podstawę do ustaleń przekazanych bankowi przez rzeczoznawcę. Jak twierdził, z okazanego zdjęcia wynikało, że był to obiekt realizowany przez sąsiadów.

W uzasadnieniu zarzutów odwołania podniósł, że zaskarżona decyzja jest błędna, gdyż przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili, iż w zasadniczej części budowa była realizowana systemem gospodarczym, znacznie obniżającym koszt inwestycji, a osoby pomagające przy budowie domu nie pobierały wynagrodzenia za pracę.

Podkreślił, że powołany rzeczoznawca pominął w opinii kwestię kosztów robocizny, a organ wymógł na nim wyliczenie wydatków z hipotetyczną wartością robocizny. Taki stan rzeczy nie uprawnia organu, zdaniem skarżącego, do automatycznego podwyższania kosztów budowy, bowiem treść opinii nie jest bezwzględnie wiążąca dla organu podatkowego, lecz podlega ocenie, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kwestii kosztów utrzymania rodziny, tak za badany 2005 r., jak i poprzedzające go lata skarżący zarzucił dowolność postępowania podnosząc, że organ podatkowy nie może w sposób mechaniczny przyjmować wyliczeń wynikających z roczników statystycznych, choć co do zasady nie podważał, że dane te mogły stanowić punkt odniesienia, jednak powinny być skonfrontowane ze stanem faktycznym sprawy.

Zarzucił, że organ kontroli skarbowej nieprawidłowo przyjął kwotę z kredytu mieszkaniowego, bowiem wynosiła ona ok. 100.000 zł, a uwzględniono jedynie 83.311,03 zł, zatem wysokość przychodu z tego tytułu została zaniżona o blisko 17.000 zł.

W ocenie strony, organ w niezrozumiały sposób powiększył kwotę wydatków o wartość środków zgromadzonych na rachunku bankowym na dzień [...] grudnia 2005 r. w wys. 29.320,51 zł.

W uzupełnieniu odwołania skarżący podniósł, że w 2005r. nie były dokonywane wydatki na zakup okien (poniesiono je dopiero w 2006r.), że ogrodzenie nieruchomości było wykonywane po 2005 r. oraz że brak dowodów zakupu materiałów na wykonanie w 2005 r. izolacji poddaszy. Odwołanie uzupełnił też przedstawieniem następujących dowodów:

- zaświadczenia z [...] z dnia [...] marca 2010 r., z którego wynika, że przelew kwoty 10.000 na zakup okien miał miejsce w dniu [...] marca 2006 r.;

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...] marca 2007r. i fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2007r., z których zdaniem odwołującego wynika, że zakupu elementów na ogrodzenie dokonano dopiero w 2007r.;

- kopię jednej strony ekspertyzy z dnia [...] sierpnia 2010 r., oznakowanej [...] w tytule "izolacje cieplne i przeciwdźwiękowe z wełny mineralnej poziome z płyt układanych na sucho jedna warstwa" - brak podstaw do takiego założenia.

Ponadto skarżący wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka R.T., R.K. na okoliczność, że ogrodzenie nieruchomości było wykonane dopiero późnym latem, jesienią 2007r.

Decyzją z dnia [...] maja 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zobowiązanie skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wynosi 15.529 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 20.705 zł.

W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutów dotyczących wydatków związanych z budową przez małżonków domu jednorodzinnego, wskazał na rozbieżności w składanych przez nich oświadczeniach majątkowych. Zauważył również, iż oświadczenie w Izbie Celnej skarżący złożył pod rygorem odpowiedzialności karnej w maju 2006 r., natomiast oświadczenia w Urzędzie Kontroli Skarbowej po upływie ponad 4 lat, bez wyżej wymienionego rygoru oraz mając świadomość o toczącym się postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. Tym samym, organ dał wiarę oświadczeniu złożonemu pod rygorem odpowiedzialności karnej, które ponadto znajduje potwierdzenie w dokumentach Banku [...] oraz dowodach źródłowych w postaci faktur i rachunków związanych z budową domu, opiewających na ogólną wartość 81.873,78 zł.

W ocenie organu odwoławczego, wobec stwierdzonych niezgodności organ kontroli skarbowej zasadnie w celu ustalenia wysokości wydatków związanych z budową powołał biegłego z dziedziny budownictwa.

Odnosząc się do wykonywania robót podkreślił, że nie można wykluczyć ani gospodarczego systemu wykonywania robót ani odpłatnego lecz nieudokumentowanego wykonywania przez wynajęte podmioty. Podniesione przez organ pierwszej instancji w tej kwestii rozbieżności są niewystarczające, gdyż poniesienie przez podatnika wydatków powinno być bezsporne. W związku z tym organ odwoławczy przyjął do rozliczenia pierwotną wycenę, tj. kwotę 112.990,35 zł.

Ustosunkowując się do wydatków związanych z zakupem części okien, wykonania ogrodzenia oraz wykonania izolacji poddaszy domu i związanych z tym zakupami materiałów organ odwoławczy podniósł, że nie stwierdził przesłanek, aby podważać ekspertyzę biegłego z [...] sierpnia 2010 r. w tym zakresie.

W złożonym oświadczeniu w 2005 r. skarżący wykazał zakup okien, co pozostaje w zgodzie z dokumentacją bankową, w której na dzień [...] grudnia 2005 r. wpisano w pozycji stolarka okienna wykonanie elementu w 50%. Organ podkreślił, że inspekcji z ramienia banku dokonał pracownik posiadający uprawnienia budowlane.

Z kolei zaświadczenie z [...] z dnia [...] marca 2010 r. nie przesądzało o tym, że stolarka okienna nie została w części zakupiona w 2005 r. Również dołączone do odwołania faktury zakupu profili nie przesądzają o tym, iż początkiem realizacji budowy ogrodzenia był 2007r. Znajduje to potwierdzenie w zapisach w karcie kontroli budowy, w której pracownik banku stwierdził na dzień [...] grudnia 2005 r. wykonanie ogrodzenia w 40%. Podobne stanowisko zajął w stosunku do kwestii izolacji poddaszy podkreślając, że zakupy wełny mineralnej po roku 2005 nie przesadzają o tym, iż faktyczne wykonanie ocieplenia nie miało miejsca w 2005 r. Tym bardziej, że istnieją dowody zakupu płyt z wełny mineralnej oraz kleju do ocieplenia w 2005 r. Także w oświadczeniu za 2005 r. skarżący wykazał zakup materiałów na ocieplenie.

Organ za nieuprawnione uznał twierdzenie, że podstawą ustaleń rzeczoznawcy bankowego była inwestycja sąsiadów. Z dokumentacji banku dotyczącej wykorzystania kredytu wynika bowiem, iż kontrole dotyczyły domu małżeństwa T.. Dokumentacja ta nie potwierdza również, iż podstawą dla ustalania prawidłowości wykorzystania kredytu były zdjęcia budowy, bowiem karty kontroli nie zawierają załączników w postaci takich zdjęć. Ponadto zdaniem organu nie jest możliwe, aby ten sam analityk dokonując trzykrotnej inspekcji, pomylił przedmiot kontroli, tym bardziej, że kredytobiorca akceptował jej wyniki otrzymując kolejne transze kredytu. Organ odwoławczy przyjął również za właściwe częściowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie kosztów utrzymania rodziny w oparciu o dane statystyczne podkreślając, że przyjęte koszty stanowią jedynie 58,19 % statystycznych kosztów, co potwierdza, iż koszty nie zostały zawyżone. Podkreślił, że dane statystyczne wskazywano jedynie w celach porównawczych i dla ustalenia procentowego udziału wydatków na użytkowanie mieszkania i łączność telefoniczną w ogólnej kwocie wydatków w gospodarstwie domowym pracowników na stanowiskach nierobotniczych. Wynikało to z faktu, że organ kontroli skarbowej zgromadził dowody odnośnie tej części rzeczywistych wydatków (wpłaty na rzecz Towarzystwa Budownictwa Społecznego, za gaz, energię, telefon stacjonarny i telewizyjny dekoder) w kwocie 5.535,26 zł. Natomiast ustalony udział wynosił 24,1% i był podstawą do ustalenia łącznych wydatków małżonków na zakup towarów i usług konsumpcyjnych. Głównie więc wydatki rzeczywiste, a nie statystyczne związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, były podstawą do ustaleń w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary oświadczeniu małżonków, że poniesione przez nich wydatki m.in. na wyżywienie w 2005 r. stanowiły kwotę 3.000 zł, zatem na jedną osobę miesięcznie przypadało zaledwie 62,50 zł, podczas gdy statystycznie była to kwota 187,23 zł. Podkreślił, że tego rodzaju wydatki mają największy i stały udział w kosztach utrzymania i niezależnie od innych wydatków, nie mogą zostać drastycznie obniżone.

Za niemożliwą uznał organ pomoc ze strony obu matek, gdyż J.T. uzyskiwała niskie świadczenia emerytalne. Z kolei W.F. (matka W.T.), choć otrzymywała wyższą emeryturę, to ponoszone przez nią wydatki, choćby na zakup i utrzymywanie samochodu osobowego, nie pozwalały na udzielenie znaczącej pomocy. Nie bez znaczenia był również zdaniem organu wskazywany zły stan zdrowia obu matek, który niewątpliwie pociągał za sobą nie tylko wykazywane w zeznaniach wydatki związane z rehabilitacją.

Także za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut bezpodstawnego zwiększenia przez organ wydatków do kwoty 18.768,71 zł podkreślając, że powyższe znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w momencie wydania poprzedniej decyzji (uchylonej) nie był organowi znany.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów w zakresie rzekomo nieprawidłowo rozliczonego kredytu mieszkaniowego w wysokości około 100.000 zł. Skarżący pomiął bowiem fakt, że z kwoty udzielonego kredytu w wysokości 38.560 CHF została potrącona prowizja w wysokości 462,72 CHF, a ponadto pierwsza transza kredytu została pomniejszona o kwotę 5.789,95 CHF i przekazana na spłatę kredytu zaciągniętego przez małżonków w 2003 r. Tym samym, na rachunek bankowy M.T. przelana została po przeliczeniu na walutę polską, w trzech transzach, kwota 83.311,03 zł. Z kolei potrącone kwoty z kredytu nie zostały uwzględnione w decyzji organu pierwszej instancji ani w przychodach, ani też w wydatkach małżonków za 2005 r., gdyż były równoważne i wzajemnie się znosiły, tym samym nie miały wpływu na wysokość podstawy opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu powiększenia wydatków za badany rok o wartość środków zgromadzonych na rachunku bankowym na dzień [...] grudnia 2005 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość środków zgromadzonych na rachunku bankowym na pierwszy dzień badanego roku rozlicza się razem z przychodami tego roku, a zgromadzone środki na rachunku bankowym na ostatni dzień badanego roku rozlicza się razem z wydatkami tego roku, co wynika z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc organ kontroli skarbowej prawidłowo dokonał rozliczeń w powyższym zakresie, tj. środki na rachunku bankowym na dzień [...] stycznia 2005 r. w wysokości 7.384,09 zł rozliczył razem z przychodami osiągniętymi przez małżonków w 2005 r. a środki na dzień [...] grudnia 2005 r. w wysokości 29.320,51 zł rozliczył razem z wydatkami poniesionymi przez nich w 2005 r.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy skorygował wysokość przychodu małżonków nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. ustalając każdemu z nich podatek w wysokości 15.529 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącego radca prawny S.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, w tym nieuwzględnienie faktów, które były znane organowi z urzędu oraz okoliczności wskazywanych przez skarżącego, prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych;

b) art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie za udowodnione okoliczności, co do których w świetle zgromadzonych dowodów brak było ku temu podstaw.

W uzasadnieniu podniesiono, że wprawdzie organ pominął przyjętą w ekspertyzie wartość robocizny, to jednak odmówił pomniejszenia wydatków o wartość okien, ogrodzenia, oraz wykonania izolacji poddaszy.

Strona skarżąca twierdziła, że organ dokonując ustaleń oparł się na dokumentacji bankowej, podczas gdy przed rokiem 2008 banki udzielały kredytów w oparciu o liberalne zasady, nie stosując rygorystycznych warunków wypłaty kolejnych transz kredytu. Ponadto, w niniejszej sprawie rzeczoznawca nie informował skarżącego o planowej wizycie na placu budowy w celu umożliwienia rzetelnego przeprowadzenia wizji. Skutkiem tego było zamieszczenie w kartach kontroli danych niezgodnych z rzeczywistym stanem, czego przykładem było stwierdzenie przez rzeczoznawcę banku wykonania instalacji w budynku, podczas gdy z zeznań świadka H.O. jak i ekspertyzy biegłego wynikało, że instalacje były wykonane w 2006 r.

Przedkładając faktury VAT dotyczące zakupu okien skarżący wskazał, że organ posiadał wiedzę z urzędu, iż skorzystanie przez niego z ulgi podatkowej z tytułu nabycia okien miało miejsce w odniesieniu do 2006 r. , gdyż dokumenty z tym związane zostały złożone wraz z rozliczeniem podatkowym za 2006 r. , jednak pominął tę okoliczność. Dalej podniósł, że złożone przez niego w kwietniu 2006 r. oświadczenie majątkowe uwzględnia stan na dzień jego złożenia, zatem powoływanie się na nie przez organ jest niezasadne.

Organ podatkowy dokonując ustaleń w zakresie wydatków na ogrodzenie pominął okoliczność, że faktura VAT nr [...] z [...] września 2005 r. na zakup 40 m łat impregnowanych została w całości skorygowana fakturą VAT nr [...], gdyż strona skarżąca nie zamawiała w tym czasie takiego towaru. Podkreślił, że bezkrytyczne przyjmowanie ustaleń biegłego rzeczoznawcy w zakresie zakupu płyty z wełny mineralnej w kwocie 1.155,39 zł. jest nieuprawnione, gdyż skarżący nie poniósł tych wydatków w 2005r, albowiem miały być one sfinansowane z kuponu rabatowego wystawionego przez S sp. z o.o., o czym świadczy wezwanie z dnia [...] paździenika 2006 r.

Również ustalenia dotyczące izolacji poddaszy w ocenie skarżącego pozostają w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami wiedzy. Przyjęcie przez organ stanowiska wyrażonego przez biegłego w opinii potwierdza, iż nie dokonano oceny tego dowodu. Zaznaczył, że okoliczności, na które powołuje się organ, dotyczyły ocieplenia niewielkiej ilości powierzchni ściany budynku pomiędzy dachem głównym a dachem garażu przylegającego do budynku i nie miały związku z ociepleniem poddaszy budynku mieszkalnego. Z kolei wydatki na zakup wełny mineralnej do ich ocieplenia poniesiono w 2006 r.

Wskazał również, że organ bezzasadnie zawyżył wartość kosztów utrzymania jego rodziny, nie wyjaśniając z jakich powodów dokonał tej zwyżki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi prezentując stanowisko oraz argumentację zbieżną z przyjętą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że chybiony jest zarzut braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, gdyż twierdzenia skarżącego są niezgodne z jego własnymi oświadczeniami a także jego małżonki.

Skarżący pomija fakt, że oświadczenie jest zbieżne z wynikami inspekcji przeprowadzonych w 2005 r. przez pracownika banku, specjalisty z dziedziny budownictwa. Ponadto, to bank ponosił ryzyko udzielenia kredytu, zatem w jego interesie leżało uzyskanie rzetelnych informacji dotyczących kredytobiorcy i jego inwestycji. Organ nie podzielił też poglądu, że przed kryzysem ekonomicznym, tj. przed 2008 r. banki nie sprawdzały stopnia zaawansowania prac przy wypłatach kolejnych transz kredytu.

Odnosząc się do kwestii wykonania instalacji elektrycznej organ nie zgodził się, że została ona w całości wykonana w 2006 r., gdyż przeczy temu nie tylko zapis pracownika banku, który w pozycji instalacja elektryczna wpisał 40%, ale również wydatki na energię elektryczną za 2005 r. w wysokości 610,10 zł, czego skarżący nie kwestionuje.

W kwestii zakupu okien zaznaczył, że umowa z dnia [...] marca 2006 r., na którą powołuje się skarżący, dotyczyła zakupu nie tylko stolarki okiennej, jak twierdzi strona, ale również drzwiowej, w związku z czym nie może stanowić dowodu przeciwnego dla zakupu części okien w 2005 r. Skarżący nie mógł również w zeznaniu rocznym wykazać zakupu okien, gdyż ulga budowlana nie obowiązuje od wielu lat, zaś z dołączonych do deklaracji VZM-1 faktur nie wynika, że były to okna dachowe.

Za niezasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut, że organ odwoławczy zignorował twierdzenie skarżącego oraz wniosek dowodowy w zakresie wydatków na ogrodzenie, gdyż w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania nie ma wzmianki, że skarżący wnosi o ponowne przesłuchanie wymienionych w nim świadków.

Organ potwierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2005 r. na zakup łat impregnowanych została skorygowana fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. jednak podkreślił, że strona skarżąca musiała zamawiać taki towar skoro go odebrała za dowodem WZ [...] z [...] września 2005r. , a na fakturze widnieje pieczątka "towar wydany". Nie dał też wiary co do sfinansowania wełny mineralnej kuponem rabatowym, gdyż wezwanie z dnia [...] października 2006 r., na które powołuje się skarżący, jest wezwaniem do zapłaty odsetek za opóźnienie. Ponadto, skarżący wskazywał wcześniej, że przedmiotowy kupon został wykorzystany przy zakupie dachówki.

Organ podniósł też, że w zakresie ustaleń dotyczących wykonania izolacji poddaszy polegał na ustaleniach biegłego, gdyż mogły być one dokonane jedynie w oparciu o specjalistyczną wiedzę, której organ nie posiada. Do ustaleń przyjętych przez organ na podstawie opinii biegłego, skarżący mógł się odnieść, wnosząc m.in. zastrzeżenia, czego nie uczynił. Organ zauważył przy tym, że ekspertyza została sporządzona przy korzystnych dla skarżącego założeniach.

Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu odnośnie zawyżenia kosztów utrzymania rodziny skarżącego wskazując, że zostały one ustalone w wysokości 58,19% kosztów statystycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 P.p.s.a. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu.

Postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów to takie, gdy wysokość wydatków przekracza wysokość przychodów. Nie mają one pokrycia w tych przychodach.

Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) , zwanej u.p.d.o.f.

Z art. 20 ust. 3 tej ustawy wynika natomiast, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy więc porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

W procesie dowodzenia znaczną aktywność powinien wykazać podatnik, gdyż to na nim spoczywa ciężar wykazania nie tylko tego, skąd pochodzą wydatkowane środki, ale że mają one ponadto walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r. , II FSK 1442/07, LEX nr 508183).

Mając na uwadze powyższe uwagi oraz uwzględniając specyfikę postępowania w niniejszym przedmiocie, Sąd za uzasadnione uznaje zastosowanie przez organ regulacji art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze, Sąd stwierdza, że nie dostrzegł naruszenia art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie faktów znanych organowi z urzędu a także okoliczności przedstawionych przez stronę, co zdaniem skarżącego doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych.

Spór w głównej mierze dotyczył ustaleń faktycznych w zakresie wydatków poniesionych przez W. i M.T. w 2005 r. tytułem zakupu materiałów związanych z realizacją inwestycji budowlanej. Skarżący kwestionował fakt poniesienia wydatków na zakup części okien, wykonania ogrodzenia budowy oraz wykonania izolacji poddaszy domu.

Odnosząc się do kwestii związanej z zakupem części okien organ słusznie w ocenie Sądu przyjął, że w 2005 r. a nie później, poniesiono wydatki na ich zakup. Zasadnie przy tym wskazał, że za przyjęciem takiej tezy przemawia m.in. zgromadzona przez bank [...] dokumentacja bankowa, stwierdzającą zaawansowanie poszczególnych robót, warunkująca jednocześnie wypłatę kolejnych transz kredytu. Analityk przeprowadzający w imieniu banku kontrolę inwestycji budowlanej stwierdził w dniu [...] grudnia 2005 r. wykonanie elementów stolarki okiennej w 50%. Potwierdził to również M.T. w oświadczeniu majątkowym złożonym w dniu 4 maja 2006 r. w Izbie Celnej, w którym wskazał na dokonanie zakupu materiałów budowlanych, w tym okien.

Chybiony jest w tym kontekście zarzut, że niezasadne było oparcie się przez organ na dokumentacji bankowej, gdyż odzwierciedla ona nierzeczywisty stan z uwagi na to, iż banki przed 2008 r., tj. przed początkiem kryzysu ekonomicznego, nie stosowały rygorystycznie warunków wypłaty transz kredytu w stosunku do stopnia zaawansowania prac. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że bank udzielający kredytu, jest zainteresowany tym, aby udzielony kredyt został wykorzystany w sposób określony w umowie kredytowej. Zgodnie z zapisem zawartym w umowie kredytu mieszkaniowego hipotecznego między [...] a M. i W.T., w przypadku wypłaty kredytu w transzach, kolejne transze były stawiane do dyspozycji kredytobiorcy w wysokości zależnej od zaawansowania robót, a wypłata kolejnej transzy następowała dopiero po uprzednim udokumentowaniu przez kredytobiorcę prawidłowego wykorzystania poprzedniej transzy. Powyższe potwierdza, że zapisy zawarte w karcie kontroli prawidłowo zostały uznane za miarodajne, tym bardziej, że to bank ponosił ryzyko udzielenia kredytu. Zatem za zasadne należy uznać stanowisko organu przyjmujące, że w 2005 r. poniesiono wydatki na częściowy zakup okien.

Odnosząc się natomiast do umowy z [...] marca 2006 r. nr [...] należy wskazać, że jej przedmiotem była usługa budowlana polegająca na kompleksowej wymianie stolarki okiennej i drzwiowej w miejscu zamieszkania skarżącego a nie na budowie. Na marginesie Sąd zauważa jedynie, iż usługa wymiany stolarki okiennej polega nie tylko na zamontowaniu nowych okien lecz również demontażu starych, zatem ze względu na przedmiot ww. umowy jest prawdopodobne, że usługa ta niekoniecznie dotyczyła nowobudowanego domu przy ul. [...].

Mając na uwadze powyższe, nie można przyjąć, że do zakupu części stolarki okiennej w 2005 r. nie doszło. Potwierdza to również opinia biegłego rzeczoznawcy budowlanego, w której ostatecznie przyjęto, iż 50% wskazane w karcie kontroli dotyczy stolarki okiennej zakupionej lecz nie zamontowanej. Słusznie również organ podkreślił, że skarżący nie mógł wykazać w zeznaniu rocznym za 2006 r. zakupu okien, gdyż w tym czasie ulga budowlana nie istniała.

Zdaniem skarżącego dowodem na to, że w kartach kontroli znajdują się dane niezgodne z rzeczywistością jest stwierdzenie przez pracownika banku, iż w budynku wykonano instalację elektryczną, podczas gdy z zeznań H.O. jak i ekspertyzy biegłego wynika, iż cała instalacja była wykonana w 2006 r.

Sąd nie podziela tego poglądu podkreślając, że to sam skarżący w powołanym wcześniej oświadczeniu majątkowym wskazał w pozycji "inne nieruchomości": rozpoczęta budowa domu jednorodzinnego i garażu – stan surowy otwarty oraz instalacja elektryczna. Ponadto pracownik banku w karcie kontroli w pozycji dotyczącej instalacji elektrycznej, oceniając stan prac na budowie na dzień [...] maja, [...] sierpnia jak [...] grudnia 2005 r., również wskazał wykonanie elementów w 40%. Trudno zatem przyjąć, że trzykrotnie doszło do pomyłki. Podkreślenia wymaga również - co słusznie podnosił organ - iż inspekcja dotyczyła budowy, nie zaś samego budynku mieszkalnego, gdzie faktycznie instalacja elektryczna nie musiała być rozprowadzona. Także wydatki poniesione z tytułu zużycia energii elektrycznej na budowie potwierdzają ustalenia organu w tym zakresie.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, że jego oświadczenie z 2006 r. nie może być miarodajne dla ustalenia rzeczywistych wydatków w 2005 r., gdyż przyjmował on stan na dzień składania oświadczenia majątkowego. Zauważyć należy, że skarżący pełniąc obowiązki funkcjonariusza celnego był obowiązany do składania corocznie - zgodnie z art. 32a ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) - w terminie do dnia 15 maja oświadczenia majątkowego wraz załącznikiem - kserokopią zeznania o wysokości dochodu w roku podatkowym i jego korekt. Z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2000 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków składania przez funkcjonariusza celnego oświadczenia o stanie majątkowym oraz wzoru oświadczenia (Dz. U. Nr 22, poz. 285 ze zm.) wynika natomiast jednoznacznie, że oświadczenie ma uwzględniać stan na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok, w którym złożono oświadczenie. Sąd mając zatem na uwadze wskazane przepisy, jak również czas zatrudnienia oraz stanowiska jakie pełnił skarżący w organie administracji celnej, nie dał wiary jego twierdzeniom o niewłaściwie złożonym oświadczeniu.

Kolejna kwestia sporna, jaka została podniesiona w skardze, dotyczy okresu poniesienia wydatków na zakup elementów do budowy ogrodzenia. Zdaniem skarżącego stan faktyczny w tym zakresie został błędnie ustalony w oparciu o zapisy w karcie kontroli, zaś powołany w tej kwestii przez organ dowód w postaci faktury VAT z [...] września 2005 r. nr [...] na zakup 420m łat impregnowanych nie może być podstawą ustaleń, gdyż ww. faktura został skorygowana w całości fakturą nr [...] z [...] listopada 2005r.

Faktu dokonania wspomnianej korekty faktury organ odwoławczy nie kwestionował jednakże wskazał, że doszło do wydania towaru widniejącego na fakturze, co potwierdza złożona na niej pieczątka "towar wydano". Zatem nie można stwierdzić, że doszło do pomyłki przy składaniu zamówienia oraz że strona skarżąca w tym czasie nie zamawiała takiego towaru. Fakt wydania sporej ilości tego rodzaju towaru nie pozwala na przyjęcie, że doszło do pomyłki. Ponadto z ekspertyzy dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę wynika, że w 2005 r. wykonano część ogrodzenia, tj. część frontową, co potwierdza, że elementy ogrodzenia nie tylko były w 2005 r. w posiadaniu strony skarżącej, lecz doszło do ich rzeczywistego nabycia, choć niekoniecznie w ramach transakcji objętej sporną fakturą, na co słusznie zwrócił uwagę organ. Sąd w tym miejscu również za chybiony uznaje zarzut zignorowania przez organ twierdzeń oraz wniosku dowodowego skarżącego dotyczącego przesłuchania świadka w zakresie wydatków na ogrodzenie. Skarżący w uzupełnieniu odwołania nie wnosiła bowiem o ponowne przesłuchanie świadków w tym o przesłuchanie sąsiada w osobie R.K..

W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy zasadnie przyjął, że małżonkowie T. już w 2005 r. ponieśli wydatki związane z budową ogrodzenia, a nie jak twierdził skarżący dopiero w 2007r.

Nietrafne w ocenie Sądu jest także stanowisko skarżącego w przedmiocie wydatków poniesionych na zakup płyt z wełny mineralnej wykorzystanej do ocieplenia poddaszy. Nie sposób bowiem nie zauważyć rozbieżności, jakie wynikają z twierdzeń skarżącego w tym zakresie. O ile bowiem na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie tyle kwestionował fakt poniesienia wydatku na zakup płyt z wełny mineralnej lecz jej grubość, co jego zdaniem przemawia za niewykonywaniem ocieplenia poddaszy w 2005 r. , o tyle w skardze podnosi, że nie poniósł wydatków na zakup wymienionego towaru. Nieskutecznym przeciwdowodem dla poczynionych przez organ ustaleń w tym zakresie jest również w ocenie Sądu powoływana przez skarżącego okoliczność sfinansowania zakupu płyt z wełny mineralnej z kuponu rabatowego wystawionego przez S sp. z o.o. Powołując się na tę okoliczność, skarżący przedłożył jednocześnie wezwanie z dnia [...] października 2006 r. wystawione przez ww. firmę naliczające odsetki za zwłokę od całości kwoty, tj. 1.155,39 zł, wymienionej w fakturach z dnia [...] grudnia 2005 r. o nr [...]. Zatem zasadnie za niewiarogodne uznał organ twierdzenia skarżącego, że zobowiązanie zostało pokryte z kuponu rabatowego, tym bardziej , że kupon ten upoważniał do otrzymania jedynie 1000 zł rabatu. Tak więc przyjął prawidłowe ustalenia w zakresie prac związanych z ociepleniem poddaszy oraz poniesionych z tego tytułu wydatków wynikające z opinii biegłego rzeczoznawcy z dziedziny budownictwa, który przed jej wydaniem w dniu [...] lipca 2010 r. dokonał wizji lokalnej nieruchomości skarżącej. Rozbieżności wynikające z twierdzeń strony skarżącej nie pozwalają, zdaniem Sądu przyjąć, że żadne prace budowlane w tym zakresie nie zostały wykonane. Powoływana przez skarżącą okoliczność dalszego zakupu wełny mineralnej w 2006 r. nie przesądza o tym, że do wydatków związanych z ociepleniem poddaszy nie mogło dojść w 2005 r. Zatem słusznie w ocenie Sądu organ oparł się w tym zakresie na ustaleniach dokonanych przez biegłego. Nie może przy tym umknąć uwadze fakt, że powołanie biegłego rzeczoznawcy było reakcją organu na istniejące rozbieżności w zakresie ustaleń faktycznych, dotyczących dziedziny, z zakresu której pracownicy organów podatkowych z zasady nie posiadają stosowniej wiedzy i doświadczenia. Tym samym, celowe i zasadne było w niniejszej sprawie powołanie biegłego z dziedziny budownictwa.

Bezzasadny jest przy tym zarzut, że organ bezkrytycznie przyjął ustalenia zawarte w dowodzie z opinii rzeczoznawcy, nie dokonując jego oceny. Z uzasadnienia decyzji wnika bowiem, że opinia została wydana w oparciu o istniejący w sprawie materiał dowodowy, poparty oględzinami dokonanymi przez specjalistę z dziedziny budownictwa oraz jego wiedzą w tym zakresie. Skarżący po otrzymaniu ekspertyzy miał możliwość ustosunkowania się do niej, czego nie uczynił. Przedstawione zaś przeciwdowody - w większości faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych - nie podważyły skutecznie w ocenie Sądu sporządzonej ekspertyzy, na której oparto ważne dla prawidłowego rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne sprawy.

Sąd za chybiony uznaje również zarzut bezzasadnego zawyżenia wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny. Wskazane przez skarżącego zawyżenie wydatków z 15.979,62 zł do 18.768,71 zł wynikało z faktu uzyskania przez organ nowych dowodów. Organ, wbrew temu co twierdzi skarżący, przedstawił przyczyny będące powodem tej zwyżki. Wskazał bowiem, że nie ujęto w poprzednich ustaleniach, z uwagi na brak materiału dowodowego, m.in. faktycznych wydatków na mieszkanie, kosztów korzystania z dekodera TV, czy też telefonu komórkowego. Nie można również zarzucić organowi, że zwiększając koszty bazował jedynie na danych statystycznych dotyczących 2005 r. W decyzji organu odwoławczego jednoznacznie podkreślono, że zostały one określone jedynie w wysokości 58,19% kosztów statystycznych, gdyż wydatki poniżej tego poziomu są niemożliwymi. Nie można bowiem uznać za miarodajne dla rzeczywistych ustaleń oświadczenia małżonków, w którym podali, że w 2005 r. wydali 3.000 zł na wyżywienie, co daje 62,50 zł miesięcznie na osobę w rodzinie, podczas gdy statycznie była to kwota 187,23 zł. Uznanie za wiarygodne takich oświadczeń prowadziłoby do przyjęcia, że rodzina skarżącego funkcjonowała na granicy ubóstwa, co w świetle poniesionych wydatków w 2005 r. należy uznać za niemożliwe.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd za niezasadny uznaje powołany na wstępie zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ zebrał bowiem i w sposób wszechstronny rozpatrzył cały materiał dowodowy. Licznie zgromadzony materiał potwierdza czynny udział organu w jego gromadzeniu, pomimo że w postępowaniu w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, to podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy.

Nie będąc związanym żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, lecz kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczeniem życiowym organ zasadnie następnie ocenił dowody z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r. , sygn. akt I SA/Po 1342/99, LexPolonica nr 349691), nie naruszając również w żaden sposób ram zakreślonych treścią art. 191 Ordynacji podatkowej.

W szczególności zaś wskazał fakty które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Reasumując, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego ani materialnego. Organ opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, przy jednoczesnej sprzeczności wynikającej z twierdzeń strony skarżącej należycie przyjął, że kwestionowane przez nią wydatki w 2005 r. zostały poniesione. Zestawiając je z kolei z wartością zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, zasadnie ustalił skarżącemu wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i opodatkował stawką 75 %, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami u.p.d.o.f.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Barbara Rennert Stefan Kowalczyk Krystyna Skowrońska-Pastuszko