Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 156/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 209 § 1, art. 209 § 4, art. 210 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art.134 § 1, art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 18 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 198
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi MW na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. uchyla postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. nr [...]; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2017 r. M. W. (dalej: wnioskodawczyni, strona, podatniczka, skarżąca), reprezentowana przez adwokata, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] o umorzenie w całości zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w kwocie [...]zł, określonej decyzją ww. organu z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie o rozłożenie ww. zaległości na raty w wysokości po [...] zł miesięcznie, płatne do 10 każdego miesiąca.

W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, że wraz z mężem J. W., nabyli do majątku wspólnego w drodze zasiedzenia, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] i [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., sygn. akt [...] [...], nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną w P. przy ul. [...] (KW [...]). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w wysokości [...] zł (w udziale przypadającym na jednego małżonka).

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że zasiedzenie tej nieruchomości jest sprawą nietypową, bowiem w posiadaniu tego mienia byli już od 1982 r. w związku z zawarciem z J. L. oraz I. K. umowy sprzedaży z dnia [...] kwietnia 1982 r., Rep. A [...] oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...] czerwca 1982 r., Rep. [...] Wskazała, że w chwili objęcia ww. nieruchomości w posiadanie nie mieli świadomości, iż nie nabyli skutecznie własności nieruchomości, tym bardziej, że na podstawie umowy sprzedaży z 1982 r. uzyskali wpis do księgi wieczystej. Dopiero w 2013 r. uzyskali informację, że na mocy umowy sprzedaży z dnia [...] kwietnia 1982 r. Rep. A [...] prawo własności nie mogło zostać na nich skutecznie przeniesione, ponieważ właścicielem nieruchomości w dacie sprzedaży był Skarb Państwa. Natomiast sprzedającym J. L. i I. K. mogło przysługiwać jedynie dziedziczne prawo zabudowy - nieznana polskim przepisom instytucja prawa niemieckiego, obowiązująca na tych terenach przed wojną. W konsekwencji, przez cały okres od 1982 r. do 2002 r. byli jedynie posiadaczami w dobrej wierze, a nie właścicielami nieruchomości.

Podatniczka podniosła następnie, że w związku z zawartą umową sprzedaży wspólnie z małżonkiem uiścili opłatę skarbową w wysokości [...] zł (10 % wartości rynkowej przedmiotu umowy). Dodatkowo uregulowali podwyższoną opłatę skarbową ze względu na to, że ówczesny organ podatkowy - Drugi Urząd Skarbowy [...] M. wszczął postępowanie, w wyniku którego podwyższył wartość nabytego prawa własności z [...] zł do kwoty [...]zł, tj. o 50 % wartości nieruchomości wynikającej z umowy sprzedaży (zgodnie z treścią umowy sprzedaży nieruchomości koszty tej umowy ponosili kupujący).

W świetle przedstawionych okoliczności wnioskodawczyni zajęła stanowisko, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi z uwagi na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W szczególności strona zwróciła uwagę na fakt, że w związku z umową sprzedaży z 1982 r. uiściła w całości opłatę skarbową od nabycia nieruchomości (obecnie opłata od czynności cywilnoprawnej), natomiast 25 lat później dowiedziała się, że na podstawie zawartej umowy sprzedaży nie nabyła własności przedmiotowej nieruchomości. Umowa sprzedaży była nieważna, nie wywołała skutków prawnych, a zatem pobrana opłata skarbowa była nienależna. W świetle powyższego strona wyraziła opinię, że nałożenie obowiązku uiszczenia podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem nieruchomości przez zasiedzenie stanowi swego rodzaju podwójne opodatkowanie nabycia tej samej nieruchomości. Nadto uiszczona należność publicznoprawna (opłata skarbowa) była większa aniżeli obecnie ustalone decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. zobowiązanie z tytułu spadków i darowizn, ponieważ stawka opłaty skarbowej wynosiła 10 % podstawy opodatkowania, natomiast stawka podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia przez zasiedzenie wynosi 7% podstawy opodatkowania.

W tych okolicznościach sprawy, zdaniem wnioskodawczyni, udzielenie ulgi poprzez umorzenie całości zaległości podatkowej ze względu na interes publiczny, jest uzasadnione. Interes ten wyraża się w potrzebie poszanowania zasad sprawiedliwości i zaufania obywateli do Państwa i organów administracji publicznej, jak również w konieczności wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia - nabycia własności nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Udzielenie wnioskowanej ulgi nie stoi zatem w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, ponieważ nabycie własności nieruchomości zostało już opodatkowane, a podatek uiszczony w całości.

Strona zwróciła także uwagę na fakt, że przez okres posiadania nieruchomości regulowała podatek od nieruchomości, mimo że podatek ten był nienależny, bowiem do 2002 r. właścicielem był Skarb Państwa, a później M. P., co również uzasadnia zastosowanie umorzenia ww. zaległości podatkowej.

Z kolei na wypadek nieuwzględnienia wniosku w zakresie umorzenia zaległego podatku od spadku i darowizn, wnioskodawczyni wniosła o rozłożenie przedmiotowej zaległości na raty w wysokości po [...] zł miesięcznie (każdy z małżonków), z uwagi na sytuację majątkową i osobistą zobowiązanych oraz brak wolnych środków i oszczędności, umożliwiających jednorazowe wywiązanie się z nałożonego obowiązku podatkowego. Podatniczka wskazała, że nie pracuje, pozostając na utrzymaniu męża. Z kolei J. W. jest Dyrektorem [...] w [...] i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie w granicach [...] euro netto miesięcznie plus dodatek mieszkaniowy w wysokości [...] euro miesięcznie, przy czym ponosi wysokie koszty podróży między P. a [...] oraz koszty utrzymania dwóch miejsc zamieszkania. Takie warunki, zdaniem strony, stanowią o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika.

W związku z przywołanymi okolicznościami podatniczka wniosła o ustalenie przez organ podatkowy I instancji:

- sygnatury akt postępowania prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy [...] M. w przedmiocie ustalenia wartości nieruchomości, od której należy naliczyć opłatę skarbową oraz ustalenie wysokości uiszczonej przez Małżonków [...] opłaty skarbowej,

- kwoty uiszczonego przez Nich w latach 1982-2002 podatku od nieruchomości, a także wniosła o przesłuchanie Jej oraz Małżonka na okoliczności wskazane w uzasadnieniu niniejszego wniosku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po rozpatrzeniu żądań zawartych w złożonym wniosku, postanowieniami z dnia [...] marca 2017 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w zakresie:

- ustalenia sygnatury akt postępowania prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy [...] M. w przedmiocie ustalenia wartości nieruchomości, od której należy naliczyć opłatę skarbową oraz ustalenia wysokości opłaty skarbowej uiszczonej przez J. i M. W.,

- ustalenia kwoty podatku od nieruchomości, uiszczonej przez ww. podatników, w okresie biegu terminu zasiedzenia,

- przesłuchania M. W. oraz J. W., na okoliczności wskazane we wniosku z dnia [...] lutego 2017 r.

Z kolei pismem z dnia [...] marca 2017 r. organ I instancji wystąpił do Prezydenta Miasta P. o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie w trybie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 198 ze zm. – dalej: "u.d.j.s.t."). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Prezydent Miasta P.:

- nie wyraził zgody na umorzenie zaległości objętej wnioskiem M. W.,

- wyraził zgodę na rozłożenie ww. zaległości na 12 rat, w tym 11 rat po [...] zł oraz ostatnia rata obejmująca pozostałą kwotę do zapłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] związany stanowiskiem organu samorządowego wyrażonym w przywołanym postanowieniu, decyzjami z dnia [...] czerwca 2017 r., znak sprawy:

- [...] odmówił umorzenia w całości zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł,

- [...] [...] rozłożył na 12 rat zapłatę w/w zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł - według propozycji organu samorządowego.

Od wskazanych decyzji strona pismami z dnia [...] czerwca 2017 r. złożyła odwołania wnosząc:

1). na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") o uznanie przez organ I instancji, że odwołanie zasługuje za uwzględnienie w całości i w konsekwencji o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie o umorzeniu zaległości podatkowej w całości;

2). na wypadek nieuznania przez organ I instancji, że niniejsze odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości:

- na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie zaległości podatkowej w całości, ewentualnie

- na podstawie art. 233 § 2 O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W odwołaniu od decyzji odmawiającej umorzenie przedmiotowej zaległości - będącej przedmiotem niniejszego postępowania – strona zarzuciła:

- naruszenie art. 187 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę, skutkujące nieuwzględnieniem przez organ I instancji wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na jej rozstrzygniecie, w szczególności dowodów, przesłanek i argumentów przemawiających za potraktowaniem sytuacji odwołującej jako wyjątkowej, uzasadniającej umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej w całości, podczas gdy kompleksowe zebranie materiału dowodowego i jego całościowa analiza doprowadziłyby do uznania, że wniosek strony, ze względu na jej sytuację majątkową i finansową, jest w pełni uzasadniony;

- naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na wydaniu decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy:

- przemawiał za tym ważny interes podatnika, w szczególności ze względu na niekorzystną sytuację majątkową i finansową odwołującej, a w konsekwencji brak realnej możliwości regulowania należności;

- odwołująca w chwili nabycia nieruchomości uiściła obowiązującą wówczas należność publicznoprawną z tego tytułu (opłatę skarbową), stąd odmowa umorzenia zaległości podatkowej doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności;

- przemawiał za tym ważny interes publiczny, albowiem zaległość podatkowa powstała bez winy strony, a wyłącznie wskutek uchybień organów władzy państwowej, stąd nie jest dopuszczalne by odpowiedzialność za uchybienia organów publicznych została przeniesiona na obywatela;

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na wadliwym uznaniu, że odwołująca jest w stanie uiścić zaległość podatkową i w konsekwencji wydanie decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy podatnik nie posiada żadnych zgromadzonych środków pieniężnych, wartościowego mienia ruchomego oraz nieruchomości, za wyjątkiem nieruchomości stanowiącej jej miejsce zamieszkania, nie pracuje i pozostaje na utrzymaniu małżonka, który ponosi wysokie koszty bytowe rodziny oraz reguluje zaległości kredytowe, pozbawiające małżonków zdolności kredytowej, a zatem kwota zadłużenia podatkowego znacznie przewyższa jego możliwości finansowe;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegających na wadliwym uznaniu, że sytuacja w jakiej znalazła się odwołująca nie uzasadnia zastosowania szczególnego trybu odstąpienia od zaniechania poboru zaległości podatkowej, podczas gdy Strona nigdy wcześniej nie uchybiła żadnemu obowiązkowi podatkowemu, nie posiada względem budżetu Miasta P. zadłużenia z tytułu innych należności podatkowych i nigdy nie korzystała z żadnych ulg w spłacie podatków stanowiących dochód gminy, a przedmiotowa zaległość podatkowa powstała bez jej winy, wyłącznie z powodu uchybień organów państwowych, stąd jej dotychczasowa postawa rzetelnego i uczciwego podatnika w połączeniu z odpowiedzialnością władzy publicznej za sytuację, w jakiej się znalazła, uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej w całości.

Podatniczka zakwestionowała także postanowienie Prezydenta Miasta P. z dnia [...] kwietnia 2017 r. wskazując, że wymienione w odwołaniu żądania i wnioski dotyczą również przedmiotowego rozstrzygnięcia,

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa, o której umorzenie podatniczka wnosi dotyczy podatku od spadków i darowizn, zatem zastosowanie mają również regulacje zawarte w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1453 - zwanej dalej: "u.d.j.s.t."). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ww. ustawy, wpływy z ww. podatku od spadków i darowizn, stanowią źródło dochodów własnych gminy. Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności, wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Dodać przy tym trzeba, że według art. 18 ust. 3 ww. ustawy, na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ww. ulg w spłacie zobowiązań, nie przysługuje zażalenie. W tym przypadku ma zastosowanie instytucja współdziałania organów, uregulowana przepisem art. 209 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ.

Z przywołanego przepisu art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. jednoznacznie wynika, że choć decyzje w przedmiocie określonej ulgi w spłacie zobowiązań podejmuje organ pobierający podatek, jednak organem o decydującym głosie do jej zastosowania jest organ samorządowy jako beneficjent podatkowy, o czym świadczy użyty zwrot "wyłącznie za zgodą". Powyższe oznacza, że zgoda tego organu, stanowi dodatkową przesłanką obok tych wymienionych w art. 67a O.p., a postanowienie w przedmiocie ulgi zapada z uwzględnieniem przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Przy czym, z jednej strony, brak zgody organu samorządowego determinuje odmowne rozstrzygnięcie organu podatkowego, z drugiej zaś, udzielenie zgody nie wiąże organu podatkowego co do konieczności zastosowania wobec podatnika jednej z ulg, a jedynie stwarza możliwość podjęcia decyzji w tym zakresie.

W badanej sprawie organ odwoławczy ustalił, że małżonkowie M. i J. W. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] i [...] z dnia [...] kwietnia 2015r., sygn. akt [...] [...], nabyli przez zasiedzenie, z dniem [...] czerwca 2002r., do współwłasności ustawowej małżeńskiej prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w P. przy ul. [...]. Z postanowienia Sądu wynika, że przedmiotowa nieruchomość była w ich posiadaniu od 1982 r., w związku z zawarciem z J. L. oraz I. K. umowy sprzedaży z dnia [...] kwietnia 1982 r. (Rep. A [...]) oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...] czerwca 1982 r. (Rep. A [...]). Z akt sprawy wynika również, że pismem z dnia [...] lutego 2013 r. Wydział Gospodarki Nieruchomości Urzędu Miasta P. poinformował Małżonków [...], że dla ww. nieruchomości istnieją dwie księgi wieczyste:

- KW [...], w której prawo własności nieruchomości wpisane jest na rzecz Miasta P. (wcześniej Skarbu Państwa),

- KW [...], w której wpisani są wprawdzie małżonkowie M. i J. W., jednak księga ta nie jest prowadzona dla prawa własności nieruchomości, lecz jedynie dla prawa zabudowy tej nieruchomości. Ww. dziedziczne prawo zabudowy było instytucją prawa niemieckiego, stanowiącego ograniczone prawo rzeczowe na cudzym gruncie, polegające na prawie wzniesienia na nim określonych zabudowań i ich posiadaniu. Dla ww. nieruchomości prowadzone były zatem dwie księgi wieczyste, jedna dotyczyła prawa własności nieruchomości, druga zaś prawa zabudowy, które wygasło po upływie 100 lat od jego ustanowienia, tj. w 2013 r. W tym stanie prawnym, małżonkowie wystąpili do Sądu Rejonowego, przy udziale Miasta P., z wnioskiem o zasiedzenie ww. nieruchomości, który przywołanym wyżej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. rozstrzygnął na ich korzyść. Nabycie własności rzeczy przez zasiedzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, wobec tego M. W. w dniu [...] lipca 2016r. złożyła stosowne zeznanie podatkowe SD-3, w którym wskazała wartość rynkową nabytej nieruchomości w kwocie [...]zł oraz posiadany w niej udział W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] wszczął w tym przedmiocie postępowanie i decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. ustalił M. W. należne zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w wysokości [...] zł.

Ww. zobowiązanie, objęte zostało postępowaniem z wniosku zobowiązanej m.in. o jego umorzenie, co stanowi przedmiot niniejszego postępowania odwoławczego. Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] w ramach instytucji współdziałania organów z art. 209 § 1 O.p., w związku art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., wystąpił do Prezydenta Miasta P. - w celu wydania stosownej opinii w przedmiocie wnioskowanych ulg w spłacie przedmiotowej należności, stanowiącej dochód ww. organu samorządowego.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Prezydent Miasta P.:

- nie wyraził zgody na umorzenie zaległości objętej wnioskiem M. W.,

- wyraził zgodę na rozłożenie ww. zaległości na 12 rat, w tym 11 rat po [...] zł oraz ostatnia rata obejmująca pozostałą kwotę do zapłaty.

W motywach swojego rozstrzygnięcia w zakresie odmowy umorzenia zaległości Prezydent Miasta P., mimo zrozumienia powołanych okoliczności uzasadniających wystąpienie o zasiedzenie stwierdził, że nie można przenosić odpowiedzialności (w postaci umniejszenia dochodów własnych gminy) za skomplikowany stan prawny nieruchomości oraz uchybienia notariusza (odpowiedzialnego za dokładne sprawdzenie stanu prawnego i faktycznego nieruchomości) i sądu (który dokonał wpisu własności do niewłaściwej księgi wieczystej) - na organ, który nie był stroną transakcji i który nie miał żadnego wpływu na sporządzenie aktów notarialnych czy sfinalizowanie zbycia nieruchomości, poza odstąpieniem od prawa pierwokupu.

W opinii organu samorządowego, na zastosowanie umorzenia zadłużenia nie może też mieć wpływu zapłata ceny nabywanej nieruchomości sprzedającym, ponieważ należności takie mają charakter cywilnoprawny i mogą być dochodzone wyłącznie na drodze postępowania cywilnego prowadzonego w stosunku do osób, które niesłusznie otrzymały zapłatę za zbycie majątku, nie będącego ich własnością. Ponadto zdaniem ww. organu, uiszczenie przez Stronę nienależnej opłaty skarbowej mogłoby być podstawą do jej zwrotu, ale z uwagi na przedawnienie, nie jest to możliwe - jednak powyższe nie obliguje organu do całkowitego wygaszenia zobowiązania podatkowego. Wystarczającej przesłanki do uznania w sprawie interesu publicznego - według organu - nie jest także podniesiona przez Małżonków [...] okoliczność, że w trakcie posiadania nieruchomości ponieśli znaczne koszty remontu budynku mieszkalnego, zdewastowanego po pożarze, a także fakt regularnie opłacanego podatku od nieruchomości. Prezydent Miasta P. zwrócił również uwagę, że przedmiotem zasiedzenia była połowa nieruchomości o wartości znacznie przewyższającej nałożony z tego tytułu podatek od spadków i darowizn. W opinii organu, nie ulega wątpliwości, że skutkiem przyznania prawa do zasiedzenia przedmiotowego składnika majątkowego było wzbogacenie strony, która z kolei występując o formalne stwierdzenie tego prawa, winna liczyć się ze wszystkimi dalszymi tego konsekwencjami, w tym koniecznością zapłaty z tego tytułu podatku, a nie oczekiwać od organu rezygnacji z własnych dochodów, za pomocą których realizowane są podstawowe potrzeby społeczne. Mając zatem na uwadze zastosowaną argumentację organ samorządowy stwierdził, że w sprawie nie zachodzi interes publiczny uzasadniający zastosowanie instytucji umorzenia. Jednocześnie uznał, że ulga w formie rozłożenia na raty stanowi daleko idącą oraz wystarczającą pomoc.

Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...], związany stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. rozstrzygnął m.in. o odmowie umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę uznając, że sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika, nie została natomiast spełniona przesłanka interesu publicznego. Z kolei w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], mając na uwadze zarzuty strony wyrażone w odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji dotyczące naruszenia art. 187 O.p. poprzez m.in. odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę - wezwaniem z dnia [...] lipca 2017 r. wniósł o osobiste zgłoszenie się podatniczki w celu złożenia wyjaśnień w zakresie w jakim, zdaniem strony, nie znalazły odzwierciedlenia w dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym. Realizując w/w wezwanie, małżonkowie przybyli do organu odwoławczego w dniu [...] sierpnia 2017 r. składając do protokołu dodatkowe wyjaśnienia i nowe dowody, w tym:

- decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego [...] M. z [...] czerwca 1984 r., wydaną na małżonków W., ustalającą opłatę skarbową w kwocie [...]zł (dodatkowo do zapłaty [...] zł) w związku z podwyższeniem przez organ podatkowy wartości nabytego domu mieszkalnego oraz gruntu z [...] zł do kwoty [...]zł,

- decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego [...] M. z [...] sierpnia 1984 r., rozkładającą zapłatę opłaty skarbowej w kwocie [...]zł na 10 rat miesięcznych po [...] zł,

- dowody wpłaty ww. rat w kwocie po [...] zł. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w aktach sprawy znajduje akt notarialny z [...] kwietnia 1982 r. Rep. A [...], z którego wynika pobranie przez Państwowe Biuro Notarialne w P. od kupujących J. i M. W. prawo własności nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] opłaty skarbowej w wysokości [...] zł, tj. 10% od ceny sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł.

Mając na uwadze zgromadzone w sprawie nowe dowody, dokumentujące że małżonkowie W. wykonali całość opłaty skarbowej w wysokości [...] zł z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, pomimo że faktycznie na podstawie umów z [...] kwietnia 1982 r. i [...] czerwca 1982 r. ww. prawa własności nie nabyli, nie nabyli też prawa dziedzicznej zabudowy (co wynika z treści postanowienia Sądu Rejonowego [...] i [...] z [...] kwietnia 2015 r., sygn. akt [...] [...] - str. 8 postanowienia) oraz biorąc pod uwagę zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], pismem z dnia [...] września 2017 r. ponownie wystąpił, w trybie art. 209 § 1 O.p., w związku art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., do Prezydent Miasta P. - z prośbą o powtórne przeanalizowanie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. w sprawie objętej wnioskiem M. W.. W piśmie tym organ odwoławczy zajął stanowisko, że okoliczności związane z powstaniem ww. zaległości podatkowej nie pozostają bez wpływu na ocenę przesłanki interesu publicznego w powiązaniu z ważnym interesem podatnika.

Po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, organ samorządowy postanowieniem z dnia [...] października 2017 r.:

- podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu z [...] kwietnia 2017 r. w zakresie odmowy umorzenia przedmiotowej zaległości w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę,

- wyraził zgodę na zmianę wcześniejszego stanowiska w zakresie rozłożenia zapłaty ww. zaległości na raty poprzez obniżenie ich wysokości z [...] zł do [...] zł, tj. do wysokości zgodnej z prośbą zawartą we wniosku, jak i odwołaniu (rozłożenie zaległości na 12 rat, w tym po [...] zł oraz ostatnia rata obejmująca pozostałą kwotę do zapłaty).

Uzasadniając zmianę stanowiska w zakresie układu ratalnego, organ samorządowy podzielił twierdzenie zawarte w odwołaniu od decyzji ratalnej, że obciążenie budżetu małżonków spłatą zadłużenia w ratach wynoszących łącznie [...] zł miesięcznie (w tym rata Strony [...] zł), może przyczynić się do zachwiania Ich finansów - uznając powołane okoliczności za ważny interes podatnika. Jednocześnie Prezydent Miasta P. nie znalazł argumentów przemawiających za zmianą stanowiska w zakresie umorzenia przedmiotowego zadłużenia. Organ wskazał, że z jednej strony zdaje sobie sprawę z powagi okoliczności, które wymusiły wystąpienie do sądu o stwierdzenie prawa zasiedzenia nieruchomości, mające na celu faktyczne przeniesienie własności na rzecz Małżonków [...], z drugiej zaś strony zajął stanowisko, że konsekwencji doprowadzenia do tak skomplikowanego stanu prawnego i unieważnienia umowy sprzedaży, a tym samym opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i jego wygaszenia, nie można przerzucać na organ publiczny, który nie był stroną dokonanej czynności cywilnoprawnej i nie miał żadnego wpływu na sporządzenie aktów notarialnych. Nawiązując do stwierdzenia odwołującej, że winę za błędne odczytanie zapisów księgi wieczystej nieruchomości, sporządzenie niewłaściwego aktu notarialnego, a także wpis do księgi wieczystej nabytego prawa własności, która nie stanowiła takiego prawa, ponosi państwo, gdyż notariusz, w myśl przepisów obowiązujących w okresie sporządzenia umowy był urzędnikiem państwowym, a sąd dokonujący wpisu instytucją państwową - organ samorządowy ocenił, że mamy tu do czynienia z odpowiedzialnością indywidualną notariusza. Jednocześnie Prezydent Miasta P. podkreślił, że M. W. pozostaje na utrzymaniu męża, który osiąga znaczne dochody, pozwalające na uregulowanie zaległej należności z tytułu podatku od spadków i darowizn w układach ratalnych przyznanych obu małżonkom. Tak więc w sytuacji odwołującej (i jej męża) zastosowanie umorzenia, przed wyczerpaniem innych ustawowych form spłaty zobowiązań podatkowych, uregulowanych w art. 67 a O.p., byłoby wyrazem premiowania strony, a tym samym naruszeniem zasady równego traktowania podatników. W tej sytuacji organ stwierdził, że w przypadku zobowiązanej nie zachodzi interes publiczny uzasadniający zastosowanie wnioskowanego umorzenia. Spłata zobowiązania objętego wnioskiem nie będzie bowiem wiązała się z koniecznością przyznania pomocy społecznej. Zdaniem organu opiniującego ulga w formie rozłożenia na raty w wysokości zgodnej z propozycją odwołującej stanowi zatem daleko idącą i wystarczającą pomoc. Prezydent Miasta P. podkreślił, że M. W. posiada majątek nieruchomy o wartości przekraczającej kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami, który może być przedmiotem hipotecznego zabezpieczenia zadłużenia, jak również źródłem dodatkowego dochodu (na przykład w okresie dłuższego przebywania podatnika poza granicami kraju). W takiej sytuacji przyznanie ulgi w formie umorzenia nie byłoby zasadne.

Nie wyrażając zgody na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, organ samorządowy kierował się również przyznanym przez ustawodawcę uznaniem administracyjnym wynikającym ze zwrotu "może" zawartym w art. 67a O.p. Prezydent Miasta P. podtrzymał wyrażone w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2017 r. stanowisko odmawiające udzielenia zgody na wygaszenie wnioskowanej zaległości w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę poprzez jej umorzenie.

W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy stwierdził, że skoro przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, w niniejszej sprawie Prezydent Miasta P., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia, ponadto zajętego stanowiska w tym przedmiocie nie zmienił w kolejnym - wydanym na wniosek organu odwoławczego - postanowieniu z dnia [...] października 2017 r., to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], a wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie są władni skorzystać z uprawnień wynikających z art. 67a §1 pkt 3 O.p. W niniejszej sprawie rozstrzygająca jest bowiem negatywna opinia organu samorządowego, wydana w trybie art. 18 u.d.j.s.t., która w świetle przywołanego przepisu determinuje odmowne rozstrzygnięcie organów podatkowych. Organ podkreślił, że zgoda organu samorządowego, stanowi dodatkową przesłankę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań, obok tych wymienionych w art. 67a O.p. Jeśli zatem przesłanka z art. 18 u.d.j.s.t. nie została spełniona poprzez nieudzielenie zgody przez organ samorządowy, będący beneficjentem ww. należności podatkowej, to brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] argumentacji strony zawartej we wniosku, jak i w odwołaniu.

W skardze z dnia [...] stycznia 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na wydaniu decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy:

- skarżąca w chwili nabycia nieruchomości uiściła obowiązującą wówczas należność publicznoprawną z tego tytułu (opłatę skarbową) w kwocie stanowiącej 10 % wartości nieruchomości, stąd odmowa umorzenia zaległości podatkowej doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności;

- przemawiał za tym ważny interes publiczny, bowiem zaległość podatkowa skarżącej powstała bez jej winy, a wyłącznie wskutek uchybień organów władzy państwowej, stąd nie jest dopuszczalne by odpowiedzialność za uchybienia organów publicznych została przeniesiona na obywatela;

- ważny interes podatnika przemawiał za umorzeniem zaległości podatkowej, w szczególności ze względu na niekorzystną sytuację majątkową i finansową skarżącej, a w konsekwencji brak realnej możliwości regulowania należności.

Jednocześnie strona zakwestionowała rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta P. - postanowienie z dnia [...] października 2017 r. wskazując, że przedstawione powyżej zarzuty i wnioski dotyczą również przedmiotowego postanowienia. Skarżąca zwróciła uwagę, że na postanowienie organu samorządu terytorialnego stronie nie przysługiwało zażalenie, jak stanowi przepis art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., nie podlega ono również zaskarżeniu do sądu administracyjnego, ponieważ nie mieści się w zakresie spraw określonych w art. 3 § 2 P.p.s.a.

Przy czym, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 września 2017r., sygn. akt. II FSK 2292/15, skarżąca podkreśliła, że sąd administracyjny powinien dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję organu podatkowego. Skarżąca zajęła stanowisko, że jeżeli kontrola ta ma zapewnić podatnikowi dostateczną ochronę jej praw, za dopuszczalne uznać należy uchylenie decyzji organów podatkowych, mimo że w danej sprawie organy te będąc związane treścią postanowienia, nie mogły podjąć rozstrzygnięcia innego niż odmowa udzielenia ulgi. Istotne w sprawie jest bowiem to, że gdyby przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego w sposób właściwy zbadał istnienie przesłanek umorzenia, to być może zająłby inne stanowisko, a wtedy ewentualnie inne mogłoby być rozstrzygnięcia organów podatkowych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1271/12).

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Podkreślenia także wymaga, że na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym, co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jej stosowaniu. Przepis ten pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, lecz decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Stanowisko to musi zaś być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola Sądu sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Podkreślenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika.

Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Jednakże w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.

Należy przy tym zaznaczyć, że umorzenie należności stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych wpływów do budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego). W związku z powyższym przesłanek zastosowania omawianej ulgi nie można interpretować w sposób rozszerzający, lecz przeciwnie - w sposób ścisły, zawężający zastosowanie tej instytucji jedynie do sytuacji szczególnych, a więc odbiegających od przyjętych standardów, w szczególności nadzwyczajnych przypadków losowych niezależnych od zobowiązanego.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności.

W przypadku ulg w podatku od spadków i darowizn, a więc takich, których udzielenie uzależnione jest od stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego, oceny wystąpienia przesłanek przyznania ulgi w pierwszej kolejności dokonuje ten organ. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat, stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności, wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Z treści powołanego wyżej przepisu wynika zatem wprost, że przyznanie ulgi podatkowej w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego uzależnione jest od wyrażenia zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

Postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest typowym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Przepis art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. nakazuje bowiem naczelnikom urzędów skarbowych przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę m.in. przesłanki umorzenia płatności. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotne jest to, że Sąd, mimo że postanowienie wyrażające powyższe stanowisko organu samorządowego jest niezaskarżalne, zawsze dokonuje kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do treści art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że wprawdzie stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego ma znaczenie przesądzające o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie tego stanowiska. Powinno ono bowiem zawierać rozważania co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska. Innymi słowy, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, w tej sprawie Prezydent Miasta P., obowiązany jest rozważyć, czy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek wymienionych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p, pozwalająca na udzielenie ulgi podatkowej. Następnie obowiązkiem tego organu jest zajęcie stanowiska w kwestii wyrażenia bądź też niewyrażenia zgody na udzielenie przedmiotowej ulgi. Nie może budzić zatem żadnej wątpliwości, że z uzasadnienia postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powinno wynikać, że dokonał on oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 O.p., a uzasadnienie tego aktu winno odpowiadać art. 210 O.p. Orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p.

Zdaniem Sądu, wymogów powyższych z całą pewnością nie spełnia dotychczasowe działanie Prezydenta Miasta P. (postanowienie z dnia [...] października 2017 r. w kwestii stanowiska w zakresie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami), nie zasługuje na aprobatę i godzi w podstawowe zasady postępowania administracyjnego. Organ podkreślając trudną sytuację podatniczki nie odniósł się do sytuacji skarżącej, a tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawczyni istniejąca w dacie orzekania o uldze.

Sąd stwierdził ponadto, że przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie poddał jakimkolwiek rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika". Nie uzasadnił także dlaczego, jego zdaniem, w sprawie nie miała zastosowania druga z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie "interes publiczny". W ocenie Sądu władcze stwierdzenia zawarte w postanowieniu z dnia [...] października 2017 r., nie poparte jakąkolwiek argumentacją odnoszącą się do sytuacji strony, godzą w fundamentalne standardy funkcjonowania organów gminy. Poparcie natomiast stanowiska wyłącznie orzecznictwem sądowym nie jest wystarczające przy rozważaniu powyższych przesłanek.

Pozostając przy kwestiach proceduralnych, zwrócenia uwagi wymaga szczególnie akcentowana przez organ odwoławczy kwestia związania stanowiskiem Prezydenta Miasta P. wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] października 2017 r. (karty 281 - 275 akt adm.). Zdaniem organu odwoławczego, skoro Prezydent dwukrotnie nie wyraził zgody na umorzenie skarżącej przedmiotowej zaległości podatkowej, a rozstrzygnięcie to jest dla organów podatkowych wiążące, to tym samym należało utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

Mając to na uwadze wyjaśnić należy, że zgodnie z powołanym art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., umorzenie przez naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadku i darowizn uzależnione jest od zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle tego przepisu uznać należy, iż zgoda (lub wniosek) organu samorządowego jest warunkiem koniecznym do wydania pozytywnej decyzji w sprawie przyznania ulg lub zwolnień uznaniowych i jakkolwiek zwraca się jednocześnie uwagę, że samo wyrażenie stanowiska przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego nie rozstrzyga ostatecznie o uprawnieniach podatnika czy płatnika (do tych uprawnień bowiem odnosi się jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego), to w sytuacji braku takiej zgody, naczelnik urzędu skarbowego nie może podjąć innej decyzji. Odmienna jest natomiast sytuacja, gdy przewodniczący jednostki samorządu terytorialnego taką zgodę wyrazi. Podkreśla się bowiem, że - co do zasady - przepis art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2526/12, LEX nr 1514813; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 879/11, LEX nr 1415238).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mimo podnoszonej kwestii związania postanowieniem Prezydenta Miasta P. wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] października 2017 r., organ odwoławczy dokonując samodzielnej oceny przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p, ostatecznie podzielił stanowisko Prezydenta, co do braku podstaw do przyjęcia w bezspornych okolicznościach faktycznych, że spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika" oraz przesłanka "interesu publicznego". W ocenie Sądu stanowisko Prezydenta, które także podlega sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, ONSAiWSA z 2010 r., Nr 3, poz. 41) oraz stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga rola sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. Do kwestii uznania administracyjnego nawiązywała także skarżąca w skardze. W rozpoznawanej sprawie jest to zagadnienie istotne, ponieważ zastosowany przez organy i Prezydenta przepis z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r.,I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349).

Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany.

Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. (II FSK 1652/10), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości.

Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

W kontekście formy pomocy jakiej domaga się skarżąca istotne jest też stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. II FSK 1489/10, LEX nr 1145406).

Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań.

Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych.

Odnośnie kwestii proceduralnych podkreślić ponadto należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394).

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej stwierdzić należy, że zarówno Prezydent jak i organy I i II instancji dokonały błędnej oceny okoliczności faktycznych, w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika". Jak wynika z akt podatniczka jest w wieku [...] lat, jest osobą aktualnie bezrobotną i prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z mężem, osiągającym dochód poza granicami Polski w wysokości ok. [...] zł miesięcznie (średnia wg PIT-11 za 3 ostatnie lata). Wydatki gospodarstwa domowego, w skład których wchodzą wydatki mieszkaniowe, ubezpieczenia, raty kredytowe oraz rata podatku od nieruchomości, kształtują się na poziomie ok. [...] zł. Spłaty dwóch kredytów bankowych, które ponosi mąż Strony, ustalone są do czerwca 2017 r. i do stycznia 2018 r. także obciążają budżet wspólnie prowadzonego gospodarstwa domowego. Dodatkowo małżonkowie ponoszą wydatki związane z opłatą za usługi telekomunikacyjne w wysokości ok. [...] zł. Wnioskująca nie posiada oszczędności. Ponadto Państwo [...] od chwili zakupu, tj. 1982 r. mieszkają w nieruchomości nabytej w drodze zasiedzenia.

W kwestii umorzenia Prezydent oraz organ odwoławczy mimo zrozumienia trudnej sytuacji podatniczki nie znalazł argumentów przemawiających za zmianą stanowiska w zakresie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Prezydent wprawdzie zwrócił uwagą na skomplikowany stan prawny, jednak arbitralnie stwierdził, że niemożność dokonania zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty skarbowej od unieważnionej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej między osobami fizycznymi w kwietniu 1982 roku z uwagi na jej przedawnienie, nie może obligować organu publicznego do zastosowania tak daleko idącej ulgi, jaką jest całkowite wygaszenie zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji niejako powielił postanowienie Prezydenta nie dokonując własnej analizy sprawy pod kątem przesłanej ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Sąd zauważa, że organ wadliwie ocenił źródło powstania zaległości podatkowej, która powstała włącznie z winy organów władzy publicznej (sądów, Państwowego Biura Notarialnego). Błędy poczynione przez organy państwa polegały w szczególności na wydaniu odpisu księgi wieczystej dla prawa własności przysługującego rzekomo sprzedającym, na sporządzeniu aktu notarialnego sprzedaży prawa własności, jak również na dokonaniu wpisu prawa własności nabywców w księdze wieczystej nieruchomości. Co więcej, organ wskazał, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością indywidualną notariusza, podczas gdy w latach 80-tych notariusz był urzędnikiem państwowym, wykonującym swoje obowiązki w Państwowym Biurze Notarialnym. Jednocześnie organ nie odniósł się w ogóle do błędów poczynionych przez sąd wieczystoksięgowy, który niewątpliwie w latach 80-tych, jak i obecnie jest instytucją państwową. W ocenie Sądu, zaległość podatkowa skarżącej powstała bez jej winy, a wyłącznie wskutek uchybień organów władzy państwowej.

Choć organ ustalił, że przedmiotowa opłata skarbowa uiszczona została nienależnie, to jednak wywiódł błędny wniosek, iż okoliczność ta nie wpływa na rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Nie jest także uzasadnione twierdzenie organu II instancji, że zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej - w sytuacji strony, która jest incydentalna - byłoby wyrazem premiowania skarżącej. Odmowa uwzględnienia wniosku skarżącej nie może opierać się na głównym argumencie, zgodnie z którym, generalną zasadą jest płacenie podatków, a ich umorzenie jest odstępstwem od zasady sprawiedliwości społecznej. Decyzja w sprawie tego rodzaju ulgi wymaga w każdym wypadku wszechstronnego zbadania i wyjaśnienia sytuacji podatnika, w kontekście analizowanych tu przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Ponownie rozpoznając sprawę organy winny zbadać sytuację ekonomiczną i zdrowotną skarżącej, pod kątem spełnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonych aktów Sąd uznał, że Prezydent oraz organy I i II instancji bezpodstawnie odmówiły zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wadliwie uznając, że nie zachodzą przesłanki wymienione w tym przepisie, dokonując także błędnej wykładni tego przepisu, w okolicznościach faktycznych sprawy. W konsekwencji Sąd uznał także za uzasadnione zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów.

Zgodnie z powołaną na wstępie zasadą związania wyrażoną wyżej oceną prawną (art. 153 P.p.s.a), stanowisko Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę wiąże Prezydenta oraz organy podatkowe I i II instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art.134 § 1 i art. 135, oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.