Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 243/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 120, art. 14c par. 1 i par. 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2117
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Jerzy Krupiński Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Dobrodzienia z dnia 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Burmistrza Dobrodzienia za rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na podstawie art. 14 j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b, art. 14 c i art. 14 k § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 - dalej op) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 - ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm. - dalej upol) w zakresie podatku od nieruchomości, w której Burmistrz Dobrodzienia uznał stanowisko A Sp. z o.o. w [...] (dalej wskazywanej także jako strona, Spółka, skarżąca), że całość infrastruktury kolejowej w zakresie bocznicy kolejowej wykorzystywanej do świadczenia usług na rzecz licencjonowanych przewoźników kolejowych lub podmiotów prowadzących działalność w zakresie ruchu pociągów podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust.1 a upol - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny.

A Sp. z o.o. w [...] jest w posiadaniu gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniania przewoźnikom kolejowym.

Zgodnie z zapisami ustawy o transporcie kolejowym, strona jest zarządcą infrastruktury i ustanowiła statut sieci, który przedłożono wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji. Jako zarządca określiła w statucie na części infrastruktury kolejowej - tory postojowe (określane jako obiekt infrastruktury usługowej - OIU), posiadające status udostępnianych przewoźnikom kolejowym.

W ewidencji środków trwałych, bocznica kolejowa występuje jako budowla, która położona jest na działkach o numerach a i b (Księga wieczysta Sądu Rejonowego w [...] nr [...]). Na bocznicy znajdują się tory, rozjazdy, szyny, czyli elementy, które są wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała trzy pytania:

1) Czy zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają grunty rozumiane jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej?

2) Czy zwolnieniu podlegają także budowle bocznic kolejowych będące OIU ?

3) Czy zwolnieniu podlegają OIU także w przypadku, gdy istnieje obowiązek ich udostępnienia ale w okresie np. roku, żaden przewoźnik z nich nie skorzystał ?

Zdaniem strony, od 1 stycznia 2018 r. zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art.7 ust.1 pkt 1a upol, podlegać będą grunty rozumiane jako całe dziatki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, również w sytuacji, gdy żaden przewoźnik nie skorzystał z możliwości udostępniania. W orzecznictwie i doktrynie przyjęto, że nie chodzi w tym przypadku jedynie o faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej, ale o sytuację "pozostawania w gotowości do udostępniania w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym".

W odniesieniu do bocznicy kolejowej Spółka wskazała, że bocznica została przyjęta do użytkowania i wprowadzona do ewidencji środków trwałych przy zastosowaniu przepisów prawa bilansowego i podatkowego. W skład bocznicy wchodzą między innymi tory, rozjazdy, a więc elementy wyszczególnione w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym, przy czym nie wszystkie elementy infrastruktury, wchodzące w skład tego środka trwałego są udostępniane, gdyż tylko części infrastruktury bocznicy nadano status infrastruktury usługowej. Dla bocznicy został opracowany i zatwierdzony Statut i Regulamin Obiektu Infrastruktury Usługowej określający zasady jego udostępniana oraz cennik, a więc spełnione są warunki do uznania tej części bocznicy jako udostępnionej infrastruktury kolejowej.

W znowelizowanej ustawie o transporcie kolejowym, pojęcie infrastruktury kolejowej zostało zdefiniowane na nowo w załączniku nr 1 do ustawy, w którym zawarto wykaz elementów tworzących taką infrastrukturę, natomiast w ewidencji księgowej prowadzonej w oparciu o przepisy bilansowe i podatkowe elementy bocznicy kolejowej stanowią odrębny środek trwały (zawierający również elementy z załącznika nr 1) posiadający określoną wartość.

Zdaniem Spółki, z uwagi na różnice w definicjach, a co za tym idzie trudności w ustaleniach na nowo wartości stanowiących poszczególne elementy infrastruktury bocznicy kolejowej, z uwzględnieniem załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym, w przypadku gdy infrastruktura udostępniana jest tylko częścią infrastruktury ujętej w ewidencji księgowej jako jeden środek trwały, per analogiam do przypadku gruntów (gdzie cała działka podlega zwolnieniu niezależnie od tego jaką jej część zajmuje infrastruktura udostępniana), należy z podstawy opodatkowania wyłączyć wszystkie elementy infrastruktury ujęte w załączniku nr 1 do ustawy, wchodzące w skład jednego środka trwałego, mimo iż tylko część tych elementów jest udostępniana, ale ich oddzielenie w ewidencji środków trwałych jest z oczywistych względów niemożliwe.

Burmistrz Dobrodzienia uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Odwołując się do regulacji art.2 ust.1 pkt 1 i art.7 ust.1 pkt 1a upol, organ wskazał, że przesłanka zwolnienia z art., 7 ust. 1 pkt 1a w/w ustawy zostaje spełniona, w sytuacji gdy zarządca infrastruktury kolejowej faktycznie udostępnia ją przewoźnikom kolejowym. Wskazując na nowelizację tego przepisu organ stwierdził, że pojęcie "jest zobowiązany udostępniać" zastąpiono pojęciem "jest udostępniana", przy czym w przepisie tym pozostało w dalszym ciągu odesłanie do pojęcia infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. W ramach dokonanej nowelizacji ustawy o transporcie kolejowym wprowadzono nową definicję "infrastruktury kolejowej". Dotychczasowa ogólna definicja została zastąpiona zamkniętym katalogiem obiektów, które uznawane są za elementy infrastruktury kolejowej. Zmiana ta jest bardzo istotna, ponieważ od tego, czy dany obiekt można zaliczyć do "infrastruktury kolejowej", zależy możliwość uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Następnie Burmistrz odwołał się do regulacji ustawy o transporcie kolejowym, w tym art.4 pkt 1 i załącznika nr 1 do ustawy. Podkreślił, że zgodnie z nim w skład infrastruktury wchodzą następujące elementy, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Spośród tego katalogu należy wyróżnić, w interesującym zakresie :

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny (...) i inne elementy rozjazdów podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1.

Wskazane w tych punktach elementy mogą być zaliczane do infrastruktury kolejowej, jeżeli spełniają jeden z alternatywnych warunków: tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania.

Mając na względzie powyższe regulacje oraz treść przepisu art.7 ust.1 pkt 1a upol, Burmistrz stwierdził, że ustawodawca wyraźnie wskazał, iż przedsiębiorca, który zarządza elementami infrastruktury kolejowej, skorzysta z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, tylko jeśli rzeczywiście udostępnia ją przewoźnikowi kolejowemu. Burmistrz przywołał również art.4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U.2017.2117 j.t.), w którym zawarto definicję przewoźnika kolejowego. Zgodnie z treścią tego przepisu, jest nim przedsiębiorca uprawniony na podstawie licencji do wykonywania przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej względnie podmiot wykonujący przewozy na infrastrukturze wąskotorowej.

Następnie odwołując się do art.4 pkt 10 i art. 29 ust.1 ustawy o transporcie kolejowym, Burmistrz stwierdził, że art.29 ustawy o transporcie kolejowym statuuje legalną definicję pojęcia udostępniania infrastruktury kolejowej przez zarządcę oraz określa ogólne założenia, na jakich powinno się opierać udostępnianie i korzystanie przez przewoźników kolejowych z zarządzanej przez zarządcę infrastruktury kolejowej. W myśl art.29 ust.1 w/w ustawy udostępnienie infrastruktury kolejowej polega na przydzieleniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych, czyli zapewnienia, zagwarantowania przewoźnikowi, że będzie mógł - po zawarciu odpowiedniej umowy z zarządcą - korzystać z określonych tras pociągów w terminach wskazanych w rozkładzie jazdy pociągów obowiązującym w danym okresie, oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej w celu świadczenia usług z zakresu transportu kolejowego.

Powyższy obowiązek aktualizuje się dopiero po złożeniu przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego wniosku o przydzielenie tras pociągów i udostępnienie infrastruktury kolejowej, zgodnie ze sporządzonym przez zarządcę regulaminem tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów, o którym mowa w art.32 ustawy o transporcie kolejowym.

W zakresie zwolnienia z podatku gruntów, Burmistrz zauważył, że do nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sprzed 2017 roku, grunty mogły być zwolnione z opodatkowania, ale tylko pod warunkiem, że były zajęte pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Zwolniona była zatem tylko ta część gruntów, która była rzeczywiście zajęta przez obiekty kolejowe. W obecnym stanie prawnym, wystarczy, że grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej. Chodzi zatem o grunty, które określone są jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wynikające z art.4 ustawy o transporcie kolejowym.

W konsekwencji organ przyjął na podstawie przywołanych regulacji, że bocznica kolejowa, to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służącą do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. W związku z tym stwierdził, że jeśli wskazane w treści wniosku, a wynikające z załącznika nr 1 do ustawy elementy tworzą część bocznicy kolejowej i są udostępniane przewoźnikom kolejowym lub wykorzystywane do przewozu osób, to także podlegają zwolnieniu. Jednocześnie przypomniał, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w zakresie wymierzenia podatku, czy zwolnienia podatkowego posługuje się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i jest nimi związany. Następnie wskazał na przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r. poz.1629), w tym na art. art.21 oraz powołał się na pkt 19 załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. DOZ. 1034 z późn. zm.), zgodnie z którym, do terenów kolejowych zalicza się grunty zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje rampy, magazyny, bocznice kolejowe itp, Wyżej wymienione tereny mają oznaczenie Tk - i odpowiadają one rzeczywistemu przeznaczeniu gruntów. Zatem, zdaniem organu, wątpliwe wydaje się zwolnienie z opodatkowania gruntów, które sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków w inny sposób np. jako grunty orne, łąki albo tereny przemysłowe, które nie są zajęte pod infrastrukturę kolejową. W konsekwencji organ podatkowy jest zobowiązany prowadząc postępowanie, uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków i na poparcie tego stanowiska Burmistrz przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko komentatorów.

Końcowo Burmistrz wskazał także na utrwalone stanowisko judykatury, że zwolnienia nie mogą one być interpretowane rozszerzająco. We wniosku Spółka podała, że elementy infrastruktury kolejowej nie obejmują całości wnioskowanych do zwolnienia nieruchomości. Znajdują się na nich również budynki lub budowle niezwiązane z infrastrukturą kolejową. Przyjęcie za podatnikiem, że grunty znajdujące się pod tymi obiektami także objęte byłyby zwolnieniem, skutkowałoby nierównym potraktowaniem innych podatników znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej. W takim przypadku właściciel działki, na której znajdowałby się niewielki fragment infrastruktury korzystałby ze zwolnienia, nawet gdyby budynek lub budowla nie miał z nią żadnego związku. Podmiot ten doznawałby ulgi, a każdy inny podatnik nie mógłby skorzystać z tego uprawnienia. Zatem dwa różne podmioty posiadające budynki lub budowle nie zajęte bezpośrednio pod infrastrukturę kolejową doznawałby różnicowania, a taka interpretacja przepisów byłaby niezgodna z zasadą demokratyczną państwa prawnego i zasadą równości. Końcowo organ nawiązał do infrastruktury prywatnej wskazując, że zgodnie z art.3 ust.1 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym, przepisów ustawy nie stosuje się do transportu szynowego wykonywanego w ramach wewnątrzzakładowego procesu produkcji, przetwórstwa lub dystrybucji, jednego lub kilku przedsiębiorstw, w trakcie którego pojazdy w nim uczestniczące nie wyjeżdżają poza obszar przedsiębiorstw lub wyjeżdżają wyłącznie na infrastrukturę prywatną, czyli infrastrukturę kolejową wykorzystywaną wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy. Ponieważ w takim przypadku nie stosuje się ustawy o transporcie kolejowym, tym samym brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia z art.7 ust.1 pkt 1 upol.

Nie godząc się z wydaną interpretacją Spółka wniosła skargę do tut. Sądu, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj.

- art. 121 w zw. z art. 14h op poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zaniechanie wnikliwego zbadania całokształtu sprawy, które pozwoliłoby na ustalenie, że istnieją podstawy do zwolnienia od podatku od nieruchomości całych działek ewidencyjnych o numerach ewidencyjnych a i b, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek, o którym mowa w przepisie art. 7 ust 1 pkt 1 upol;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op poprzez oparcie interpretacji wyłącznie na treści ewidencji gruntów i budynków i nieuwzględnienie przy wydaniu rozstrzygnięcia, że stanowi ona dokument urzędowy, który może zostać podważony za pomocą innych dokumentów, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że grunty rozumiane jako działki ewidencyjne stanowią teren kolejowy zgodnie z treścią świadectwa bezpieczeństwa użytkownika bocznicy kolejowej wydanego przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego i w konsekwencji zaniechanie wydania interpretacji w sposób zgodny z zasadą praworządności oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 14c § 1 i 2 op poprzez brak oceny przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego pod kątem spełnienia przez skarżącą warunków, o których mowa w art. 7 ust 1 pkt 1 lit a upol oraz niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z oceną prawną, choć te elementy są obligatoryjne przy wydawaniu interpretacji negatywnej;

- art. 14c § 3 op poprzez niewłaściwe pouczenie o prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wskazanie, że możliwe jest wniesienie takiej skargi po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa, podczas gdy od 1 czerwca 2017 r. skargę na indywidualną interpretację składa się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu który wydał interpretację.

Nadto wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 7 ust 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 2102 z pózn. zm.) w zw. z art. 68 ust. 3 pkt 7 oraz pkt 19 załącznika nr 6 Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 z późn. zm. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnieniu od podatków od nieruchomości podlegają tylko te działki ewidencyjne, które oprócz spełnienia przesłanek o których mowa w powołanym przepisie stanowią również teren kolejowy, w myśl rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków;

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków ma charakter przepisów bezwzględnie wiążących dla organu podatkowego i w konsekwencji uznanie, że jedynie grunty określone w ewidencji gruntów jako tereny kolejowe podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma w postępowaniu podatkowych walor dokumentu urzędowego, a w konsekwencji możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciw treści dokumentu urzędowego;

- naruszenie art. 3 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 4 pkt 1 c ustawy o transporcie poprzez błędną wykładnię i uznanie, że infrastruktura kolejowa skarżącej stanowi transport wewnątrzzakładowy (transportu szynowego wykonywanego w ramach wewnątrzzakładowego procesu produkcji, przetwórstwa lub dystrybucji, jednego lub kilku sąsiadujących przedsiębiorstw, w tym na obszarze górniczym - kopalń odkrywkowych, zwałowisk odpadów, zakładów hutniczych i koksowni, w trakcie którego pojazdy w nim uczestniczące nie wyjeżdżają poza obszar przedsiębiorstw lub wyjeżdżają wyłącznie na infrastrukturę prywatną) podczas gdy infrastruktura skarżącej nie stanowi transportu wewnątrzzakładowego, a jedynie częściowo infrastrukturę prywatną, a pojęcia te nie są tożsame.

Podnosząc te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasowe stanowisko akcentując, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 7 ust 1 pkt. 1 lit. a upol. Z powołanego przepisu wynika, że dla objęcia bocznicy kolejowej zwolnieniem z podatku od nieruchomości musi ona spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, a ponadto infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ramach pierwszej z przesłanek przepis odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Infrastruktura zarządzana przez skarżącą stanowi bocznicę kolejową bowiem jako budowla przyjęta została do użytkowania i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zgodnie z przepisami prawa bilansowego i podatkowego. Ponadto spełnia przesłanki ustawowe - jest to droga kolejowa, połączona bezpośrednio z linią nr [...], służy do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Służy również do postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Skarżąca posiada odpowiedni dokument, warunkujący możliwość eksploatacji drogi kolejowej - bocznicy kolejowej.

Infrastruktura kolejowa jest także udostępniana przewoźnikom kolejowym. Częściowo jest ona udostępniana zgodnie z treścią ustawy o transporcie kolejowym jako obiekt infrastruktury usługowej, w pozostałym zakresie zgodnie z dosłownym brzmieniem, uwzględniającym powszechnie przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępniać". Skarżąca, pełniąc funkcję użytkownika bocznicy kolejowej oraz operatora obiektu infrastruktury kolejowej wypełniła obowiązki o których mowa w art. 5 oraz w zakresie części infrastruktury także w rozdziale 6a ustawy o transporcie kolejowym, tj. udostępnia infrastrukturę kolejową przewoźnikom kolejowym na zasadach określonych w tym rozdziale. Zgodnie z przepisem art. 35a ustawy o transporcie kolejowym skarżąca podjęła decyzję o niestosowaniu przepisów art. 29-35, (infrastruktura kolejowa stanowi element obiektu infrastruktury usługowej) i udostępnia infrastrukturę zgodnie z rozdziałem 6a ustawy o transporcie kolejowym, co nie stoi w sprzeczności z zapisami art. 7 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przed dniem 9 grudnia 2017 r. przygotowała status sieci oraz statut obiektu infrastruktury usługowej, w którym określona została infrastruktura kolejowa będąca bocznicą kolejową oraz określone zostało w jakim zakresie infrastruktura kolejowa ma charakter infrastruktury ogólnodostępnej, prywatnej i nieczynnej jak również, które elementy infrastruktury obejmują obiekt infrastruktury usługowej. Skarżąca przygotowała również regulamin obiektu infrastruktury usługowej, w którym określiła obiekt, którego dotyczy, rodzaj tego obiektu, zakres udostępniania, za który jest odpowiedzialna, procedurę udostępniania obiektu, w tym termin składania oraz zakres informacji, jakie powinien zawierać wniosek o dostęp do obiektu, szczegółowe warunki techniczne dostępu do obiektu oraz wysokość opłat. Skarżąca negocjuje również z przewoźnikami umowę o dostęp do obiektu.

Podsumowując skarżąca wskazała, że infrastruktura kolejowa nie tylko została wpisana do ewidencji środków trwałych jako bocznica kolejowa, ale również na gruncie prawa kolejowego stanowi bocznicą kolejową, która umożliwi dostęp przewoźnikom kolejowym częściowo do obiektu infrastruktury usługowej, częściowo do infrastruktury prywatnej, a tym samym spełnia wszelkie obowiązki, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, do zwolnienia jej od podatku od nieruchomości. Podkreśliła jednocześnie, że organ podatkowy w interpretacji podatkowej nie podważał tego faktu i nie wskazywał aby którakolwiek z przesłanek art. 7 ust 1 pkt 1 a nie została w przedmiotowej sprawie spełniona. Jedyny zarzut wskazany w przedmiotowej interpretacji odnosi się do faktu, że działki na której znajduje się udostępniana infrastruktura kolejowa w ewidencji gruntów i budynków nie zostały sklasyfikowane jako Tk- teren kolejowy. Nadto organ podatkowy uznał, że dane w ewidencji gruntów i budynków mają charakter przepisów bezwzględnie wiążących dla organu podatkowego i z tego względu należy uznać, że budynki, budowle i grunty tworzące bocznicę kolejową należącą do skarżącej nie mogą być zwolnione od podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej, takie stanowisko jest sprzeczne z orzecznictwem i doktryną, które wskazują, iż w uzasadnionych wypadkach to stan rzeczywisty ma decydujące znaczenie zakresie wysokości podatku lub też zwolnień od podatku od nieruchomości.

Przy czym skarżąca podkreśliła, że w rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie ma definicji infrastruktury kolejowej, do której odnosi się zwolnienie od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. odwołała się również do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r. zgodnie z którą, reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. W konsekwencji nie zgodziła się z argumentacją organu podatkowego, że jedynie w sytuacji, gdy część tej działki oznaczona byłaby w ewidencji gruntów i budynków jako Tr- tereny kolejowe, mogłaby w tej części korzystać z przedmiotowego zwolnienia, przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z powyższego przepisu.

W odniesieniu do tej argumentacji wskazała, że w treści art. 7 ust. 1 pkt 1a upol ustawodawca wprost wskazuje, że zwolnieniu podlega nie teren kolejowy, a infrastruktura kolejowa rozumiana zgodnie z definicją wskazaną w treści ustawy o transporcie kolejowym. Dodatkowo odwołała się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zmiany do ustawy o transporcie kolejowym od 1 stycznia 2017 r. (Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 840) i wyjaśnień dotyczących definicji infrastruktury kolejowej, która została ujednolicona z definicją zawartą w dyrektywie 2012/34/UE.

Podsumowując stwierdziła, że z uwagi na obecne brzmienie pojęcia infrastruktury kolejowej, które nie odwołuje się do obszaru kolejowego oraz zapis, że zwolnieniu podlega infrastruktura kolejowa w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym (a nie ustawie geodezyjnej), która wyłącza wzajemną zależność pojęcia infrastruktury kolejowej oraz obszaru kolejowego, za błędną należy uznać argumentację organu podatkowego, że zwolnienie byłoby możliwe gdyby zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz działka ewidencyjna zarządzana przez Skarżącą oznaczona byłaby symbole Tk - teren kolejowy.

W świetle powyższego, odwoływanie się przez organ podatkowy wyłącznie do treści art. 21 ustawy prawo geodezyjne, z pominięciem faktu, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia z podatku infrastrukturę kolejową, definiowaną zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym, a nie tereny kolejowe zgodnie z prawem geodezyjnym (a nie są to pojęcia tożsame), zdaniem skarżącej doszło do naruszenia przepisu art. 7 ust 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 21 ustawy prawo geodezyjne.

Podkreśliła również, że domniemanie zgodności z prawdą dowodu, jaki stanowi wypis z ewidencji gruntów i budynków, jest domniemaniem wzruszalnym. Przeciwko treści takiego dokumentu mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z treścią art. 194 § 3 op. Skarżąca niewątpliwie posiada dokument - świadectwo bezpieczeństwa użytkownika bocznicy kolejowej, który wskazuje w jakim zakresie zarządzana przez nią infrastruktura kolejowa stanowi bocznicę kolejową. Organ podatkowy nie zbadał ww. dokumentu urzędowego i nie ustalił czy na podstawie danych w nim zawartych możliwe jest podważenie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja co prawda stanowi rejestr publiczny, jednakże w przedmiotowej sprawie dane w niej zawarte nie są zgodne z rzeczywistością, na co wskazuje chociażby treść świadectwa bezpieczeństwa użytkownika bocznicy kolejowej. Organ podatkowy zobowiązany był taką okoliczność zbadać i zweryfikować.

W ocenie skarżącej, organ podatkowy winien oprzeć się na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko na ewidencji gruntów i budynków. Organ pominął statut sieci, statut obiektu infrastruktury usługowej, regulamin sieci, świadectwo bezpieczeństwa, do którego odnoszą się te dokumenty. W odniesieniu do infrastruktury prywatnej Spółka wskazała, że podlega ona ustawie o transporcie kolejowym, i spełnia przesłanki o których mowa w art. 4 pkt 1c ustawy o transporcie kolejowym, tj. stanowi infrastrukturę kolejową wykorzystywaną wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób, przy czym zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, infrastruktura prywatna również podlega zwolnieniu o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 1 a upol, o ile jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ma charakter zwolnienia przedmiotowego i kwestia własności infrastruktury kolejowej pozostaje poza zakresem ww. zwolnienia.

W zakresie naruszenia art. 14c § 1 i 2 op skarżąca wskazała, że organ nie ocenił czy bocznica kolejowa stanowi grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i czy z uwagi na fakt jej udostępniania podlega zwolnieniu, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie. Nadto organ tylko częściowo odpowiedział na pytanie oznaczone nr 1, a w ogóle nie odniósł się do pytań oznaczonych nr 2 i 3. Wprawdzie z treści sentencji wynika, że odpowiedź dotyczy wszystkich pytań, jednak w treści uzasadnienia w ogóle nie zostały poruszone kwestie w zakresie pytania 2 i 3.

Z kolei o naruszeniu art. 14c § 3 op świadczy niewłaściwe pouczenie o prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z treści tego pouczenia wynika, że możliwe jest wniesienie takiej skargi po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa, podczas gdy od 1 czerwca 2017 r. skargę na indywidualną interpretację składa się bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Burmistrz Dobrodzienia w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017r., poz.2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2017, poz.1369 j.t. - dalej w skrócie ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ppsa). Zatem, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.

Spór w niniejszej w sprawie dotyczy możliwości objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol całych działek ewidencyjnych, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej oraz budowli bocznic kolejowych będących obiektem infrastruktury usługowej, także w przypadku, gdy istnieje obowiązek ich udostępnienia ale gdy żaden przewoźnik z nich nie skorzystał.

Zdaniem Spółki, zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art.7 ust.1 pkt 1a upol, podlegać będą grunty rozumiane jako całe dziatki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, również w sytuacji, gdy żaden przewoźnik nie skorzystał z możliwości udostępniania. Zwolnieniu będzie podlegać także bocznica kolejowa jako budowla stanowiąca jeden środek trwały obejmujący całą infrastrukturę ujętą w ewidencji księgowej, analogicznie do zwolnienia w przypadku gruntów, gdzie cała działka podlega zwolnieniu niezależnie od tego jaką jej część zajmuje infrastruktura udostępniana.

Według organu natomiast art.7 ust.1 pkt 1a upol, dopuszcza możliwość zwolnienia gruntów, które wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, które określone są jako działki ewidencyjne i na których znajdują się elementy wynikające z art.4 ustawy o transporcie kolejowym. Wątpliwe natomiast jest zwolnienie z opodatkowania gruntów, które sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków w inny sposób np. jako grunty orne, łąki albo tereny przemysłowe, które nie są zajęte pod infrastrukturę kolejową, gdyż organ podatkowy jest zobowiązany prowadząc postępowanie, uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Przy czym przedsiębiorca, który zarządza elementami infrastruktury kolejowej, skorzysta z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, tylko jeśli rzeczywiście udostępnia ją przewoźnikowi kolejowemu.

Przechodząc do rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 op, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 w/w przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1067/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/GL 970/17).

Wydana w niniejszej interpretacja nie spełnia tych wymogów, zarówno w zakresie wyartykułowania stanowiska organu, jak i argumentów prawnych dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji zadano trzy pytania, co obligowało organ do zajęcia stanowiska w odniesieniu do każdego z nich. Przy czym niewystarczające jest wskazanie przepisów i dokonanie ich wykładni, jeżeli z treści uzasadnienia, jak i treści rozstrzygnięcia nie można wywnioskować jakie stanowisko organ zajął i czy w ogóle je zajął. Jak wynika z treści rozstrzygnięcia organ cytując fragment stanowiska Spółki uznał je za nieprawidłowe, a dotyczyło to zwolnienia całości infrastruktury w zakresie bocznicy kolejowej wykorzystywanej do świadczenia usług na rzecz licencjonowanych przewoźników kolejowych lub podmiotów, które prowadzą działalność w zakresie ruchu pociągów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a upol. We wniosku o wydanie interpretacji zadano pytania dotyczące zarówno zwolnienia działek, jak i budowli bocznic kolejowych oraz zwolnienia obiektu infrastruktury usługowej, w sytuacji gdy istnieje obowiązek ich udostępnienia, ale żaden przewoźnik z nich nie skorzystał.

Wprawdzie w wydanej interpretacji organ odwołuje się do treści art. 7 ust. 1 pkt 1a upol i dokonuje jego wykładni w zw. a art. 4 pkt 1 oraz pkt 9 i art. 29 ust 1 ustawy o transporcie kolejowym, wywodząc z tego ostatniego przepisu legalną definicję udostępniania infrastruktury kolejowej przez zarządcę, jednak nie odnosi tych rozważań do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Także w odniesieniu do gruntów wskazuje, że w obecnym stanie prawnym wystarczy, że grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, zatem chodzi o grunty określone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wynikające z art. 4 ustawy o transporcie drogowym, ale jednocześnie powołuje się na związanie danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz na pkt 19 załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście stwierdza, że do terenów kolejowych zalicza się grunty zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje rampy, magazyny, bocznice kolejowe itp. Wyżej wymienione tereny mają oznaczenie Tk - i odpowiadają one rzeczywistemu przeznaczeniu gruntów. Wobec tego, według organu, wątpliwe wydaje się zwolnienie z opodatkowania gruntów, które sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków w inny sposób (np., jako grunty orne, łąki albo tereny przemysłowe), które nie są zajęte pod infrastrukturę kolejową.

Dodatkowo argumentuje (odwołując się do orzecznictwa i piśmiennictwa), że ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości organy nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż wynikająca z danych wskazanych w ewidencji gruntów i że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 upol powinna być dokonywana z uwzględnieniem faktu, że jest to przepis szczególny, stanowiący wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów, budynków i budowli i powinien być wykładany przy zastosowaniu wykładni literalnej "zawężającej". Nadto zwraca uwagę na nierówne traktowanie podatników znajdujących się w takich samych stanach prawnych, w sytuacji gdy właściciel działki, na której znajdowałby się niewielki nawet fragment infrastruktury kolejowej korzystałby ze zwolnienia, nawet gdyby budynek lub budowla nie miał z nią żadnego związku. Podmiot ten doznawałby ulgi, a każdy inny podatnik nie mógłby skorzystać z tego uprawnienia, co skutkowałoby naruszeniem art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaakcentował także, że zobowiązany jest poruszyć zagadnienie infrastruktury prywatnej i przytoczył treść art. 3 ust.1 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym podkreślając, że w takim przypadku nie stosuje się ustawy o transporcie kolejowym, tym samym następuje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol.

Z pewnością interpretacja o takiej treści nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14 § 2 op, bowiem nie zawiera ona rzetelnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści interpretacji nie można wywnioskować w sposób jednoznaczny jakie stanowisko zajął organ podatkowy w odniesieniu do zadanych pytań i przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, w szczególności w jaki sposób dokonał wykładni istotnego dla rozstrzygnięcia spornej kwestii przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol w kontekście zwolnienia z podatku od nieruchomości całych działek ewidencyjnych na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, a także zwolnienia bocznicy kolejowej jako budowli, gdy tylko część z niej jest udostępniana jako infrastruktura kolejowa.

Odwołując się do treści art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz pkt 19 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków, organ nie przedstawił żadnej argumentacji przemawiającej za zastosowaniem w opisanym stanie faktycznym tych przepisów, w sytuacji gdy w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, ustawodawca odsyła do przepisów o transporcie kolejowym. Organ dokonując wykładni tych przepisów powinien w szczególności wskazać jakie znaczenie mają dla właściwego odczytania normy art. 7 ust. 1 pkt 1 upol uregulowania zawarte w ustawie o transporcie kolejowym i jak jest relacja pomiędzy tymi regulacjami a regulacjami wynikającymi z Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz pkt 19 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić także należy, że użycie w treści interpretacji sformułowania "wątpliwe wydaje się zwolnienie z opodatkowania gruntów, które sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków w inny sposób (np., jako grunty orne, łąki albo tereny przemysłowe), które nie są zajęte pod infrastrukturę kolejową", w sposób rażący wskazuje na niewywiązanie się przez organ z obowiązku wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazania ich prawidłowej wykładni. Użycie określenia "wydaje się" dowodzi jedynie pewnych przypuszczeń, a nie rzetelnej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Trafnie zatem podniesiono w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 121, art.120, art. 14c § 1 i 2 op oraz art. 121 w zw. z art. 14 h op, bowiem wydana interpretacja nie wskazuje prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, organ nie poddał ocenie kwestii podniesionych w zadanych pytaniach, a nadto jak słusznie wskazano w skardze tylko częściowo odpowiedział na pytanie oznaczone nr 1, a w zasadzie nie odniósł się do pytań oznaczonych nr 2 i 3. Wskazane naruszenia przepisów postępowania niewątpliwe mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezrozumiałe, w kontekście wymogów jakim powinien organ sprostać przy wydaniu interpretacji, jest przytoczenie przez organ jedynie treści art. 3 ust.1 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym, bez jakiejkolwiek analizy tego przepisu w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Samo przytoczenie przepisu z pewnością nie pozwala na odczytanie stanowiska organu i również świadczy o naruszeniu art. 14 c § 2 op.

Zgodzić należy się również ze Spółką, że doszło do naruszenia przepisu art. 14c § 3 op poprzez niewłaściwe pouczenie o prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednak naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem strona w sposób prawidłowy skorzystała z prawa zaskarżenia wydanej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że kwestie prawne poddane ocenie w niniejszym postępowaniu były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i utrwalona jest linia orzecznicza sądów administracyjnych (por. wyroki : WSA we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 124/18; WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1267/17 i z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/GL 814/18 oraz WSA w Kielcach z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 199/18 i WSA w Białymstoku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 402/18 oraz WSA w Opolu z dnia 27 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 497/17 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), zgodnie z którą zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową.

Podzielając zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację sądów administracyjnych, Sąd orzekający w tej sprawie posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Jak wynika z treści tego przepisu, zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych wyżej. Ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U.2016.1727). Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy, infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Jest to katalog zamknięty.

Do elementów infrastruktury kolejowej ustawodawca zaliczył min. tory kolejowe (pkt 1) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym (pkt 5), rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych (pkt 7), drogi technologiczne (pkt 8), systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa (pkt 10) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w stanie prawnym przed 2017 r. ze zwolnienia z podatku od nieruchomości nie mogły korzystać bocznice kolejowe (budowle) ani zajęte pod nimi grunty. Nowelizacja upol wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923) wprowadziła w zakresie zwolnienia w art. 7 upol istotne zmiany: nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 upol (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840).

Zatem, skoro z treści pkt 12 załącznika nr 1 wynika wyraźnie, że elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, a nie ich części zajęte przez te elementy, to niewątpliwie wystarczające jest, aby grunty wchodziły w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym.

Ugruntowane jest również stanowisko sądów administracyjnych w przywołanych wyrokach w kwestii interpretacji pojęcia "udostępnianie". Wbrew twierdzeniom organu nie wymaga to sięgnięcia do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 a upol. Przesłankę "udostępniania infrastruktury kolejowej" należy zatem rozpatrywać zgodnie z jej dosłownym brzmieniem, w potocznym rozumieniu tego słowa.

Zauważyć przy tym należy, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 a upol, jedynie dla potrzeb zdefiniowania "gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej" odesłano do ustawy o transporcie kolejowym.

Zatem powołanie się przez organ w wydanej interpretacji na definicję legalną pojęcia "udostępniania infrastruktury kolejowej" wynikającą z art. 29 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym jest chybione i wynika z wadliwej, interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1a upol.

Podkreślić przy tym należy, że wyznaczanie granic opodatkowania, jak i zwolnień podatkowych to materia przepisów prawa podatkowego, a znaczenie przepisów ustawy o transporcie kolejowym na gruncie prawa podatkowego jest ograniczone do zakresu odesłania wskazywanego w ustawach podatkowych. Nadto, zarówno w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, jednolicie wskazuje się, że przepisy określające zwolnienia od podatku nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej, ani zawężającej i co do zasady powinna być stosowana wykładania literalna.

Wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1a upol dokonana przez organ w niniejszej sprawie, jest wykładnią zawężającą i ograniczającą - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu - zakres zwolnienia.

Nadto pozbawione podstaw są twierdzenia organu wskazujące na wątpliwe zwolnienie podatkowe działek oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż Tk - tereny kolejowe. Jak podkreślono wyżej, samo posłużenie się pojęciem "wątpliwe" przy interpretacji treści przepisu, dyskwalifikuje taką interpretację, która powinna przecież zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Podkreślić jednak należy, że w treści załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym brak jest sformułowań nakazujących identyfikowanie gruntów jako oznaczonych w odpowiedni sposób w ewidencji gruntów i budynków. To, w jaki sposób działka jest oznaczona w ewidencji gruntów, nie ma znaczenia dla zakresu zwolnienia. Istotne jest faktyczne zajęcie gruntu przez wymienione w załączniku nr 1 elementy infrastruktury kolejowej. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka wskazała, że jest w posiadaniu gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniania przewoźnikom kolejowym.

Nieuprawnione wobec tego jest odwołanie się przez organ wyłącznie do treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i pominięcie faktu, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, zwalania się od podatku grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej rozumianej w sposób definiowany w ustawie o transporcie kolejowym, a nie tereny kolejowe, oznaczone w ewidencji gruntów symbolem - Tk.

Końcowo Sąd zauważa, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol jest zwolnieniem przedmiotowym i kwestia własności infrastruktury kolejowej pozostaje poza jego zakresem. Nadto dodatkowe elementy stanu faktycznego podnoszone w skardze nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż zarówno organ jak i sąd związani są opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania (obejmujących wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego) orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy oraz z art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r.,poz.265).

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawione wyżej wywody i dokonaną wykładnię przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą oraz dokona wszechstronnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w świetle przepisów mających zastosowanie w sprawie.