Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 766/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w R. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. nr [...], określającej podatniczce kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za: styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł, luty 2016 r. w wysokości [...] zł oraz marzec 2016 r. w wysokości [...] zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u.; według stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistniałych zdarzeń), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonych do organu pierwszej instancji deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2016 r. Spółka wykazała: podatek naliczony do odliczenia w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł, podatek należny w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. W wyniku dokonanego rozliczenia Spółka wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy: za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł, za luty 2016 r. w wysokości [...] zł oraz za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2016 r. Zważywszy na stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości oraz fakt, iż Spółka nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających w całości nieprawidłowości ustalone w toku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r.

W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność uwzględnienia przez Spółkę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy, całości wykazanych w deklaracjach kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez: B Sp. z o. o. (nabycia oleju rzepakowego), C (nabycia oleju rzepakowego), D (nabycia usług pośrednictwa) oraz E Sp. z o. o. (nabycia usług: BHP, PFRON, biura rachunkowego, administracyjnych i kadrowo-płacowych).

Organ pierwszej instancji zakwestionował również faktury wystawione na rzecz Spółki w styczniu, lutym i marcu 2016 r. przez F s. r. o., dotyczące importu usług, a także wystawione przez Spółkę faktury VAT, dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w styczniu, lutym i marcu 2016 r. na rzecz G s. r. o. oraz w lutym i marcu 2016 r. na rzecz H a. s.

Decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji określił Spółce podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2016 r.

Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, żądając uchylenia tejże decyzji w całości i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, a nadto przyznania na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji błędną ocenę materiału dowodowego. Jej zdaniem organ błędnie przyjął, że Spółka i osoby ją reprezentujące miały wiedzę o pozorności wykonywanych transakcji (tzw. "karuzeli vatowskiej"), a jedynym celem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej było uzyskanie korzyści majątkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazała również, że nie zgadza się z twierdzeniami, jakoby transakcje objęte fakturami otrzymanymi od jej kontrahentów nie miały miejsca. Uzasadniając złożone odwołanie Spółka wyjaśniła, że nie jest powiązana z podmiotami, którym zarzucono dokonywanie pozornych transakcji. Podniosła, że organ oparł się na przypuszczeniach i oczekiwaniach dokonując oceny wiedzy i świadomości Spółki w zakresie uczestnictwa w pozornym obrocie olejem rzepakowym. Stwierdziła, że dołożyła niezbędnej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, a zebrane dowody nie potwierdzają, że miała wiedzę o źródłach pochodzenia towaru u jej dostawców, jak i jego dalszym przeznaczeniu po sprzedaży. Okoliczności uznane przez organ pierwszej instancji za potwierdzenie pozorności transakcji (wydłużone łańcuchy dostaw, szybkie płatności, rozliczenia z podmiotami zagranicznymi w złotych polskich - możliwe także w tej walucie z podmiotami z Republiki Czeskiej), nie były podejrzane wówczas (i obecnie) w świetle ustawy. Posiadanie polskiej waluty przez podmioty czeskie nie świadczyło o ponownym wprowadzaniu towaru na polski obszar celny, a szybkie transakcje eliminowały ryzyko braku wypłacalności partnera bez dodatkowych kosztów zabezpieczeń. Spółka zakwestionowała również ocenę organu pierwszej instancji, co do skutków pozostawania towaru w tym samym miejscu do czasu zakupu przez Spółkę i sprzedaży podmiotom zagranicznym, wskazując że zgodnie z regulacją z Kodeksu cywilnego, przy umowie sprzedaży nie jest konieczne objęcie rzeczy w posiadanie, a ustawa podatkowa nie tworzy własnej definicji sprzedaży, zatem towar pozostający w danym miejscu, będący własnością sprzedającego, mógł być skutecznie nabyty przez podatnika i sprzedany na rzecz podmiotów zagranicznych. Spółka wskazała, że jej reprezentanci dokonywali sprawdzenia dostawców i odbiorców towaru, a gdyby nawet wprowadzono ich w błąd, to na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucać im i Spółce braku należytej staranności i dobrej wiary.

Organ odwoławczy decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie podjętych rozważań organ odwoławczy zidentyfikował istotę sporu w przedmiotowej sprawie. Wskazał na trzy zasadnicze kwestie, wymagające wyjaśnienia, tj.:

1. ustalenie - w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - zasadności uwzględnienia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez: B Sp. z o.o. (44 faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł), C (27 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł), D (3 faktury VAT na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł), E Sp. z o.o. (7 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł),

2. ustalenie - w kontekście art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - zasadności rozliczenia w deklaracjach podatkowych kwot podatku należnego z tytułu importu usług i uznania podatku naliczonego z tego tytułu, w związku z fakturami wystawionymi przez F s. r. o. (4 faktury na łączną kwotę [...] zł),

3. ustalenie - w kontekście art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. - zasadności uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz G s. r. o. oraz H a. s. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (64 faktury VAT na łączną wartość [...] zł oraz 7 faktur VAT na łączną wartość [...] zł).

Weryfikując prawidłowość ustalenia wysokości podatku naliczonego organ odwoławczy poddał analizie poszczególne podmioty, będące wystawcami faktur VAT na rzecz Spółki. I tak, w odniesieniu do B Sp. z o.o. organ przeanalizował informacje wynikające z protokołu czynności sprawdzających oraz wyniki kontroli celno-skarbowej w tym podmiocie. Ustalił, że dostawcami oleju rzepakowego do Spółki były podmioty: I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z. o o., L. W tym zakresie przedstawił wyjaśnienia osób reprezentujących te podmioty oraz omówił nadesłane przez nie dokumenty. W odniesieniu do C, organ odwoławczy przywołał wyjaśnienia nadesłane przez J. Z.. Ustalił, że dostawcą oleju rzepakowego do ww. podmiotu była M Sp. z o.o. Przedstawił informacje wynikające z protokołu czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w firmie C oraz wskazał, że z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wynika, iż wobec C została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za okres 07/2015-11/2016. W odniesieniu do podmiotu D organ odwoławczy przywołał zapisy umowy łączącej ten podmiot ze Spółką oraz treść wyjaśnień nadesłanych przez D. B. W kwestii natomiast importu usług na rzecz firmy F s. r. o. organ odwoławczy ustalił, że podmiotem zarządzającym i wspólnikiem ww. spółki był J.Z. Podmiot ten wystawiał faktury na rzecz Spółki w miesiącach od stycznia do marca 2016 r., w oparciu o które Spółka wykazała kwoty w deklaracjach podatku od towarów i usług za te okresy, zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

W zakresie weryfikacji prawidłowości wyliczenia wysokości podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił, że Spółka wystawiła faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego w styczniu, lutym i marcu 2016 r. na rzecz G s. r. o. oraz w lutym i marcu 2016 r. na rzecz H a. s. Do każdej z faktur dołączono: międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, kwity wagowe WZ, listy wagowe, dokumenty WZ, dowody ważenia oraz faktury zakupowe. W odniesieniu do podmiotu G s. r. o. organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania Spółka przedłożyła dokumenty na okoliczność współpracy z ww. podmiotem. Organ pierwszej instancji pozyskał również dokumentację i wyjaśnienia pochodzące od czeskiej administracji podatkowej. Ustalono, że przewoźnikiem oleju rzepakowego, którego nadawcą była Spółka, były: N Sp. z o.o. Sp.k. oraz O. Pierwsza z ww. spółek nie udzieliła wyjaśnień na wezwanie organu podatkowego. Z kolei E. G. poinformowała na czym polegała współpraca ze Spółką oraz przedstawiła w tym zakresie istotne jej zdaniem okoliczności. W odniesieniu do podmiotu H a. s. organ pierwszej instancji pozyskał informacje pochodzące od czeskiej administracji podatkowej, dotyczące transakcji dokonanych pomiędzy Spółką oraz H a. s. Wyjaśnienia w tym zakresie złożył również prezes zarządu Spółki.

Organ odwoławczy wskazał ponadto na ustalenia poczynione na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, w tym na okoliczności ustalone podczas wizji lokalnych. Przytoczył także szereg informacji przekazanych przez D. B. – prezesa zarządu Spółki, zawartych w protokole przesłuchania.

Przechodząc do subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawa, organ odwoławczy stwierdził, że transakcje dokumentowane analizowanymi fakturami wystawionymi w okresie od stycznia do marca 2016 r. zarówno na rzecz, jak i przez Spółkę, nie miały uzasadnienia gospodarczego i służyły wyłącznie wykorzystaniu przez Spółkę mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług do nienależnego odliczenia i zwrotu tego podatku. Faktury wystawione na rzecz Spółki przez: B Sp. z o.o., C, D oraz F s. r. o., a także przez P Sp. z o.o. na rzecz czeskich podmiotów, nie odzwierciedlały zdaniem Dyrektora rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W dalszej kolejności organ odwoławczy szeroko omówił przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie. Wskazał na generalne uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Równocześnie stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy znaleźć musiał zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., pozbawiający podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur. W dalszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na poglądy orzecznictwa, szeroko omówił istotę dokumentu jakim jest faktura oraz konsekwencje prawno-podatkowe wynikające z możliwości posługiwania się tym dokumentem. Zwrócił uwagę, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli po stronie wystawcy faktury nie doszło do czynności faktycznej dokumentowanej fakturą, nie może z tytułu tej faktury powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie można przyznać prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Organ drugiej instancji szczegółowo przedstawił również zagadnienia prawne, istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, z perspektywy regulacji prawa unijnego - Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. Z 2006 r. Nr 347/1). Podkreślił, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentuje stanowisko, po myśli którego sama faktura nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy przyjął w konsekwencji, że uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, ale o tyle, o ile służą jako narzędzia do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Następnie organ odwoławczy zauważył – za organem pierwszej instancji – że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec strony, jak i jej kontrahentów, w tym treść zeznań strony i świadków wskazują, że udokumentowane fakturami nabycia nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami. Konsekwencją tego ustalenia był wniosek, że wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły pomniejszyć kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy. W tym kontekście zwrócono uwagę, że czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Brak któregokolwiek z ww. elementów powoduje, że nie można przyjąć, iż faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Ponadto, dokonując wykładni art. 86 u.p.t.u. należy przestrzegać zasady neutralności, rządzącej tym podatkiem. Niemniej jednak, zasada ta nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną na tej fakturze czynność. Analizując ten aspekt sprawy, organ odwoławczy zwrócił także uwagę na pojęcie należytej staranności i wynikającej z niej klauzuli "dobrej wiary".

Uwzględniając poczynione ustalenia dowodowe, organ odwoławczy stwierdził, że podziela kwalifikację prawnopodatkową - prezentowaną przez organ pierwszej instancji - zaistniałych zdarzeń, w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca figurują: B Sp. z o.o., C, D, F s. r. o. oraz E Sp. z o.o. Na dowód, że zdarzenia gospodarcze, dokumentowane spornymi fakturami, nie miały rzeczywistego charakteru, wskazano na następujące okoliczności. Spółka nie kontrolowała parametrów jakościowych oleju rzepakowego (w laboratorium odbiorcy), pomimo stosownych zapisów w umowach zawartych z dostawcami (tj. B sp. z o.o. oraz C), nie pobierała próbek celem zbadania jakości nabywanego i sprzedawanego oleju rzepakowego i nie zlecała przeprowadzenia takich badań (zeznania D. B.). Olej rzepakowy nie był transportowany i fizycznie dostarczany do Spółki. W rzeczywistości towar znajdował się w jednym miejscu, a pomiędzy podmiotami miał miejsce wyłącznie "fakturowy obrót" towarem. Spółka miała odbierać olej rzepakowy z tego samego magazynu, co jej dostawcy (B sp. z o.o. i C), co potwierdza również, że towar ten znajdował się cały czas w zbiornikach i nie był przewożony do nabywców. Spółka miała odbierać towar od swoich dostawców, jednak nie posiadała środków transportowych niezbędnych do przewozu oleju rzepakowego. Nie posiadała magazynów, nie zatrudniała pracowników, jak również nie przedłożyła faktur dokumentujących zakup usług transportowych dotyczących przewozu towarów od jej dostawców (B sp. z o.o. i C). J. Z. reprezentujący dostawców Spółki (B Sp. z o.o. i C) wskazywał Spółce kontrahentów, na rzecz których ma dokonać dalszej sprzedaży towaru - co wynika z zeznań zarówno D. B., jak i J. Z.. D.B. oświadczył ponadto, że wszystkich kontrahentów "przekazał mu" i skontaktował z nim J.Z., ten zaś zeznał, że zaproponował D. B. jako potencjalnych odbiorców oleju rzepakowego H a. s. oraz G s. r. o. J.Z. wskazywał również Spółce firmy transportowe. W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firmy G s. r. o., Spółka przedłożyła "Ofertę współpracy" oraz "Zapytanie ofertowe" sporządzone przez tę firmę, jednak bez wskazania adresata, przez co nie można było jednoznacznie stwierdzić, że dokumenty te były kierowane do Spółki. Ponadto z "Oferty współpracy" wynikało, że firma G s. r. o. posiada zaplecze transportowe, natomiast z ustaleń czeskiej administracji podatkowej - że "transport zawsze był organizowany i opłacany przez polskiego podatnika". Z wyjaśnień dyrektora G s. r. o. wynikało, że podmiot ten uzyskał informacje o polskim kontrahencie na stronie internetowej oraz że "nie były sporządzane pisemne umowy", podczas gdy D.B oświadczył, że Spółka nie posiadała i nie posiada strony internetowej, nie ogłaszała się na stronach internetowych, a w toku postępowania Spółka przedłożyła umowy: w języku polskim "Umowę ramową o współpracy handlowej" oraz w języku czeskim "RAMCOYOU SMLOUYU O OCHODNI SPOLUPRACI" z G s. r. o. Pośród dokumentów przekazanych wraz z ustaleniami dokonanymi przez czeską administrację podatkową znalazła się m.in. faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz G s. r. o., która jednak różniła się szatą graficzną i układem od faktur przedłożonych przez Spółkę. Wyjaśnienia Spółki wskazywały, że F s. r. o. świadczyła na jej rzecz usługi transportu oleju rzepakowego z Polski do Czech, do odbiorców Spółki (dokumentowane fakturami wystawionymi przez F s. r. o. - opisanymi "logisticky servis"). Nie przedłożono jednak dokumentów potwierdzających wykonanie i rozliczenie usług wykazanych tymi fakturami. Analiza dokumentów dowiodła ponadto, że Spółka zleciła firmie F s. r. o. wykonanie usług transportowych za cenę [...]zł za jeden transport, natomiast F s. r. o. zleciła ich wykonanie firmie O za cenę [...] zł za jeden transport. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji poświadczały w dokumentach to samo miejsce załadunku. J. Z., reprezentujący B Sp. z o.o. i C, oświadczył, że olej rzepakowy był przechowywany w miejscu magazynu ich dostawcy i przekazywany Spółce bezpośrednio z magazynu dostawcy oraz że jego firmy nie organizowały żadnego transportu, ani nie ponosiły jego kosztów - z czego wynika, że olej rzepakowy nie był faktycznie transportowany do B Sp. z o.o., a następnie do Spółki. Istotne jest również, że na fakturach i dowodach WZ wystawionych przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (I Sp. z o.o., J Sp. z o.o. i L - na rzecz B Sp. z o.o., B Sp. z o.o. - na rzecz Spółki, a następnie Spółki - na rzecz G s. r. o. i H a. s., widnieją te same numery rejestracyjne pojazdów oraz dane kierowców. Podmioty te posługiwały się zatem tymi samymi dowodami WZ w łańcuchu dostaw - co wskazuje, że dokumenty w tym zakresie zostały sporządzone celem uwiarygodnienia transakcji. Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw tj.: Spółka, B Sp. z o.o. oraz C, nie zostały odnotowane w rejestrach wjazdów prowadzonych przez ochronę obiektu w C. przy ul. [...], co potwierdza, że w ich imieniu nie wjeżdżano tam z olejem rzepakowym i nie wyjeżdżano stamtąd z tym towarem. Zgodnie z wyjaśnieniami D. B. dotyczącymi usług firmy D na rzecz Spółki, usługi te miały polegać na pośrednictwie w stosunkach handlowych zgodnie z przedstawioną umową, tj. świadczeniu usług pośrednictwa polegających na pozyskiwaniu odbiorców towarów i usług Spółki, zapewnieniu ich sprzedaży oraz windykacji należności, podczas gdy z innych zeznań D.B wynikało, że wszystkim zajmował się J. Z., który przekazywał Spółce kontrahentów, dostarczał komplet dokumentów z danego miesiąca, przekazywał dokumenty CMR, dokumenty wagowe, faktury, ustalał cenę, ilość towaru i marżę, zajmował się transportem, ustalał wszelkie sprawy związane z warunkami dostawy, a także dbał o zapłatę.

Dokonując oceny powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że Spółka powstała specjalnie na potrzeby handlu olejem rzepakowym. Miała lub co najmniej powinna mieć świadomość, że podejmując współpracę z B Sp. z o.o. oraz C, uczestniczy w transakcjach związanych z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. W podejmowanej "działalności" brak było bowiem jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, jako że dostawy będącego przedmiotem fakturowego obrotu oleju rzepakowego były niejako z automatu zabezpieczone przez dwóch kontrahentów Spółki, których reprezentowała ta sama osoba (J. Z.). Co więcej, osoba ta wskazywała również Spółce odbiorców, do których towar miał być dalej dostarczany - tych samych zresztą, do których dostarczały go także podmioty zarządzane przez J. Z. Spółka nie musiała zatem w praktyce podejmować żadnych działań w celu zapewnienia sobie zarówno źródła dostaw, jak i odbiorców towaru, którym miała handlować - takie okoliczności wynikają także z wyjaśnień i zeznań D.B (w charakterze strony i świadka), zgodnie z którymi wszystkich kontrahentów przekazywał mu i skontaktował z nim J. Z.. On też ustalał cenę, ilość towaru, marżę, zajmował się transportem, dostarczał dokumenty CMR, dokumenty wagowe, faktury, dowody WZ. Z zeznań tych wynika nadto, że również i zapłata na rzecz J.Z. za nabywany towar następowała, jak wskazano, "zaraz po otrzymaniu płatności od odbiorcy", co z kolei potwierdza, że Spółka nie musiała angażować własnych środków na zakup towaru, którym miała handlować, a należności z tego tytułu mogła regulować dopiero po uzyskaniu zapłaty od swojego nabywcy.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że na brak realnego i ekonomicznego wymiaru działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę wskazują takie okoliczności jak: dokonywanie transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw w krótkich odstępach czasu, z płatnościami następującymi najczęściej w tym samym dniu, znaczna ilość pośredników uczestniczących w transakcjach, ujawnianie własnemu odbiorcy danych innych kontrahentów (umożliwianie dalszej sprzedaży na ich rzecz), a tym samym faktyczna rezygnacja z bezpośredniej sprzedaży z większym zyskiem (informacje przekazane Spółce przez J.Z.), dostawa towaru przez Spółkę i jej dostawcę - B Sp. z o.o., na rzecz tego samego podmiotu (G s. r. o.), dysponowanie przez Spółkę dokumentami wagowymi kolejnych firm w łańcuchu dostaw, przy braku takich dokumentów wystawionych na rzecz Spółki, brak podpisów osób faktycznie odbierających olej rzepakowy (kierowców) na dokumentach wydania towaru wystawionych przez B Sp. z o. . (dokumenty te podpisał tylko D.B.), brak obecności przedstawiciela Spółki przy załadunku i rozładunku oleju rzepakowego, brak bazy magazynowej Spółki, brak zatrudnionych pracowników, istnienie powiązań osobowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach - J.Z. jako prowadzący działalność gospodarzą pod firmą C oraz prezes zarządu B sp. z o.o. i F s. r. o.; M.L. - prezes zarządu J sp. z o.o. i K sp. z o.o. (wystawcy faktur na rzecz B Sp. z o.o.); D.B- prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D oraz prezes zarządu P Sp. z o.o., powrót towaru z Czech do Polski w tym samym dniu, w którym Spółka sprzedała go na rzecz podmiotów czeskich.

Zdaniem organu odwoławczego opisane wyżej okoliczności potwierdzają, że strona musiała, a co najmniej powinna była mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu fikcyjnych transakcji - w roli ostatniego podmiotu w łańcuchu na terenie Polski, który nabywał towar po najwyższej cenie, wykazując tym samym najwyższy podatek naliczony do odliczenia, a zarazem nie wykazywał i nie uiszczał podatku należnego w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, odzyskując w całości podatek naliczony wykazany do zwrotu na rachunek bankowy. Poczynione ustalenia faktyczne uzasadniają tezę przedstawioną przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którą Spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a w konsekwencji nie mogła również być w tym zakresie uznana za podmiot rzeczywiście działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Funkcjonowanie Spółki polegało wyłącznie na pozorowaniu takiej działalności, poprzez tworzenie formalnych przesłanek transakcji dokumentowanych uzyskanymi i wystawionymi fakturami VAT (i innymi dowodami), mającymi potwierdzać ich rzeczywisty charakter oraz umożliwiającymi uzyskiwanie nienależnych korzyści na gruncie podatku od towarów i usług, w ramach grupy podmiotów pozorujących obrót olejem rzepakowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że brak było rzeczywistych podstaw do przyjęcia, że Spółka faktycznie nabyła olej rzepakowy wykazany w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. oraz C., jako że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podobnie organ odwoławczy ocenił faktury wystawione na rzecz Spółki przez D., w szczególności zważywszy na fakt, że podmiot ten w rzeczywistości nie świadczył żadnych usług pośrednictwa na rzecz Spółki (wszelkie kontakty, dokumenty, szczegóły transportu i dostawy, organizował i ustalał J.Z., a nie przedstawiciel firmy D.). Z tych też przyczyn organ odwoławczy, mając na uwadze treść norm prawnych wynikających z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w odniesieniu do faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności gospodarczych.

Dalej stwierdzono, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka faktycznie nie nabyła oleju rzepakowego, który został wykazany w zakwestionowanych fakturach wystawionych na jej rzecz przez B sp. z o.o. oraz C.. Wobec tego nie dysponowała także tym towarem jak właściciel – nie mogła zatem dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy tego oleju na rzecz G s. r. o. oraz H a. s. Faktury wystawione przez Spółkę, mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz G s. r. o. i H a. s., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskutek czego brak było podstaw do uznania prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki w tym zakresie, które dokonane zostało z naruszeniem regulacji przewidzianych w art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 42 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Wykazane w rozliczeniu Spółki transakcje były pozbawione celu gospodarczego - służyć miały wyłącznie wyłudzeniu podatku od towarów i usług - a Spółka faktycznie funkcjonowała świadomie jako jedno z ogniw łańcucha podmiotów dopuszczających się oszustwa podatkowego. Stąd też i wykazana przez nią sprzedaż towaru nie mogła zostać uznana za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., a więc za czynność opodatkowaną zgodnie z przepisami tej ustawy. Konsekwencją powyższego musiało być pozbawienie jej prawa do uwzględnienia w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług, transakcji nabycia i sprzedaży towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. W tych okolicznościach strona nie miała również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie towaru, a wykazana przez nią kolejno sprzedaż nie mogła wywołać określonych skutków w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu pierwszej instancji, co do braku możliwości uwzględnienia w rozliczeniu Spółki faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez E Sp. z o.o i F s. r. o. Utrata tej możliwości stała się wynikiem ustalenia, że w analizowanym okresie Spółka w rzeczywistości nie funkcjonowała jako podmiot prowadzący normalną działalność gospodarczą i w związku z tym nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jej rola ograniczała się wyłącznie do przyjmowania i wystawiana fikcyjnych faktur, co powoduje, że nie mogła korzystać z uprawnienia do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Podobny skutek organ odwoławczy przypisał dokonanemu przez Spółkę rozliczeniu w deklaracjach podatkowych kwot podatku należnego i naliczonego, związanych z importem usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez F s. r. o. Faktury wystawione przez F s. r. o. na rzecz Spółki nie dokumentowały transakcji, które faktycznie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, jako że nie miały one ekonomicznego uzasadnienia. Wystawione faktury miały posłużyć jedynie uwiarygodnieniu transakcji dokonanych przez Spółkę z podmiotami z Republiki Czeskiej (zaniżona cena wykonania usług, brak dokumentów potwierdzających wykonanie i rozliczenie usług, brak umowy). Zważywszy więc, że Spółka w sposób nieuprawniony uwzględniła w rozliczeniu kwoty podatku należnego z tytułu importu usług niemających faktycznie miejsca, to brak było również możliwości uznania kwot podatku należnego z tego tytułu za podlegający odliczeniu podatek naliczony.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów stawianych w odwołaniu Spółki, stwierdzając, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Również postępowanie podatkowe było prowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad i procedur wynikających z Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że na podatniku spoczywają szczególne obowiązki w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów oraz konieczności sprawdzenia ich wiarygodności. Zaznaczył, że chybiony był zarzut dotyczący transakcji łańcuchowych (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą bowiem uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. W realiach przedmiotowej sprawy jedynym celem przeprowadzonych transakcji było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co abstrahuje całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych.

Spółka, zastępowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i uchybienie zasadzie jego swobodnej oceny, a to w szczególności przez błędne i nie oparte na dowodach powiązanie działalności J.Z. z działalnością D.B uznanie, że D.B reprezentując Spółkę na etapie transakcji objętych postępowaniem mógł mieć świadomość, że działania są pozorne, pomimo tego, że jak wynika z zeznań świadków i dokumentacji przedłożonej organom, D.B wykazywał się należytą starannością tj. nadzorował transporty, a sama sprzedaż miała miejsce.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając sformułowane zarzuty skarżąca podniosła, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę poprzestał na ustaleniach organu pierwszej instancji. Wskazała, że D.B był zaangażowany w działalność Spółki, w szczególności z uwagi na fakt, że zainwestował własne środki finansowe w rozwój tego podmiotu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał również podstaw do przyjęcia, że działania skarżącej w kontaktach handlowych z J. Z., czy innymi podmiotami odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach rynkowych. Całość działań podejmowanych przez Spółkę miała charakter typowy dla tego rodzaju działalności. Towar będący przedmiotem obrotu nie odbiegał od cen rynkowych, a przepływy środków były zgodne z wystawionymi zleceniami i fakturami. Transakcje miały miejsce w rzeczywistości, a towar został dostarczony i opłacony. Zdaniem skarżącej organy działały pod z góry założoną tezę, przyjmując, że skoro nieprawidłowości zostały wykryte pośród jednego z uczestników łańcucha dostaw, to wszyscy pozostali kontrahenci również byli zaangażowani w proceder nadużyć podatkowych. Ustalenia poczynione przez organy względem Spółki nie były więc wynikiem oceny materiału dowodowego, ale zbiorem przypuszczeń i wyrazem oczekiwań, co do działań jakie Spółka powinna była podjąć. Organy podatkowe pominęły również, że Spółka realizowała transakcje dokładając niezbędnej staranności, co do wykonania nałożonych na nią obowiązków, między innymi z uwagi na fakt, że do realizacji transakcji zaangażowany został przez właścicieli ich kapitał lub środki zewnętrzne inne niż kredyt kupiecki. Ponadto, z akt sprawy nie wynika, aby Spółka posiadała wiedzę, co do tego skąd jej dostawcy pozyskiwali towar, jak również gdzie towar ten był dalej sprzedawany. Odnośnie sposobu płatności i przebiegu transakcji skarżąca podniosła, że dokonywanie płatności przez czeskich kontrahentów w walucie polskiej w żaden sposób nie może świadczyć o tym, aby towar miał być przedmiotem ponownego wprowadzania na polski obszar celny. Szybki sposób realizacji transakcji eliminował bowiem ryzyko braku wypłacalności kontrahenta. Dzięki temu nie zachodziła konieczność tworzenia zabezpieczeń, które przez wzgląd na różnice porządków prawnych, generowałyby dodatkowe koszty. Końcowo skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach kwestionowały istotę umowy sprzedaży. Jej zdaniem nie jest konieczne objęcie rzeczy w posiadanie, aby umowa sprzedaży doszła do skutku. Ustawa o podatku od towarów i usług nie tworzy własnej definicji sprzedaży i należy w tym zakresie opierać się na postanowieniach Kodeku cywilnego. Tym samym, skoro towar znajdował się w określonym miejscu i był własnością sprzedającego, Spółka mogła go skutecznie nabyć i dokonać dalszej sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych. Spółka wyraźnie zaakcentowała, że osoby ją reprezentujące podejmowały działania w celu sprawdzenia tak dostaw jak i odbiorców towaru i nadzorowały same transakcje. Nawet przyjmując, że osoby te zostały wprowadzone w błąd - na podstawie materiału dowodowego zgormadzonego w aktach sprawy - nie można Spółce w tym zakresie zarzucić braku należytej staranności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia rozstrzygnięcia:

1. uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B sp. z o.o., C., D oraz E sp. z o.o. na łączną kwotę VAT [...] zł;

2. zasadności rozliczenia w deklaracjach podatkowych kwot podatku należnego z tytułu importu usług i uznania podatku naliczonego z tego tytułu, w związku z fakturami wystawionymi przez F s. r. o. na łączną wartość [...] zł;

3. zasadności uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz G s. r. o. oraz H a. s. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na łączną wartość [...] zł.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że argumentacja skargi jest w zasadzie zbieżna z argumentacją odwołania. I tak strona skarżąca podkreśla, że nie miała świadomości o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu jej kontrahentów oraz akcentuje, że dochowała należytej staranności weryfikując swoich kontrahentów. Należy jednak zauważyć, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest to argumentacja gołosłowna, nie znajdującego żadnego potwierdzenia. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez: B Sp. z o.o., C., D., F s. r. o. oraz E Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie miały rzeczywistego charakteru, a świadczą o tym następujące okoliczności:

- Spółka nie kontrolowała parametrów jakościowych oleju rzepakowego (w laboratorium odbiorcy), pomimo stosownych zapisów w umowach zawartych z dostawcami (tj. B sp. z o.o. oraz C.), nie pobierała próbek celem zbadania jakości nabywanego i sprzedawanego oleju rzepakowego i nie zlecała przeprowadzenia takich badań, co wynika z zeznań D. B.,

- olej rzepakowy nie był transportowany i fizycznie dostarczany do Spółki, w rzeczywistości towar znajdował się w jednym miejscu, Spółka miała bowiem odbierać olej rzepakowy z tego samego magazynu, co jej dostawcy (B sp. z o.o. i C), co potwierdza również, że towar ten znajdował się cały czas w zbiornikach i nie był przewożony do nabywców,

- Spółka miała odbierać towar od swoich dostawców, jednak nie posiadała środków transportowych niezbędnych do przewozu oleju rzepakowego, nie posiadała magazynów, nie zatrudniała pracowników, jak również nie przedłożyła faktur dokumentujących zakup usług transportowych dotyczących przewozu towarów od jej dostawców (B sp. z o.o. i C.), to J.Z. reprezentujący dostawców Spółki (B Sp. z o.o. i C.) wskazywał Spółce kontrahentów, na rzecz których ma dokonać dalszej sprzedaży towaru - co wynika zarówno z zeznań D.B. i J.Z.; D. B. oświadczył ponadto, że wszystkich kontrahentów "przekazał mu" i skontaktował z nim J.Z., ten zaś zeznał, że zaproponował D. B. jako potencjalnych odbiorców oleju rzepakowego H a. s. oraz G s. r. o., J.Z. wskazywał również Spółce firmy transportowe.

Odnośnie zaś wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firmy G s. r. o., Spółka przedłożyła "Ofertę współpracy" oraz "Zapytanie ofertowe" sporządzone przez tę firmę, jednak bez wskazania adresata, przez co nie można było jednoznacznie stwierdzić, że dokumenty te były kierowane do Spółki. Ponadto z "Oferty współpracy" wynikało, że firma G s. r. o. posiada zaplecze transportowe, natomiast z ustaleń czeskiej administracji podatkowej - że "transport zawsze był organizowany i opłacany przez polskiego podatnika". Z wyjaśnień dyrektora G s. r. o. wynikało, że podmiot ten uzyskał informacje o polskim kontrahencie na stronie internetowej oraz że "nie były sporządzane pisemne umowy", podczas gdy D.B. oświadczył, że Spółka nie posiadała i nie posiada strony internetowej, nie ogłaszała się na stronach internetowych.

Z kolei odnośnie faktur wystawionych przez F s. r. o., która miała świadczyć na rzecz skarżącej usługi transportu oleju rzepakowego z Polski do Czech, do jej odbiorców - Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie i rozliczenie usług wskazanych na fakturach. Natomiast z analizy zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że Spółka zleciła firmie F s. r. o. wykonanie usług transportowych za cenę [...] zł za jeden transport, natomiast F s. r. o. zleciła ich wykonanie firmie O za cenę [...] zł za jeden transport. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji poświadczały w dokumentach to samo miejsce załadunku. Co więcej J.Z., reprezentujący B Sp. z o.o. i C, oświadczył, że olej rzepakowy był przechowywany w miejscu magazynu ich dostawcy i przekazywany Spółce bezpośrednio z magazynu dostawcy, oraz że jego firmy nie organizowały żadnego transportu, ani nie ponosiły jego kosztów – a to potwierdza, że olej rzepakowy nie był faktycznie transportowany do B Sp. z o.o., a następnie do Spółki. Istotne jest również, że na fakturach i dowodach WZ wystawionych przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (ISp. z o.o., J Sp. z o.o. i L - na rzecz B Sp. z o.o., B Sp. z o.o. - na rzecz Spółki, a następnie Spółki - na rzecz G s. r. o. i H a. s.), widnieją te same numery rejestracyjne pojazdów oraz dane kierowców. Podmioty te posługiwały się zatem tymi samymi dowodami WZ w łańcuchu dostaw - co wskazuje, że dokumenty w tym zakresie zostały sporządzone celem uwiarygodnienia transakcji. Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw tj.: Spółka, B Sp. z o.o. oraz C., nie zostały odnotowane w rejestrach wjazdów prowadzonych przez ochronę obiektu w C. przy ul. [...], co potwierdza, że w ich imieniu nie wjeżdżano tam z olejem rzepakowym i nie wyjeżdżano stamtąd z tym towarem. Zgodnie z wyjaśnieniami D.B. dotyczącymi usług firmy D na rzecz Spółki, usługi te miały polegać na pośrednictwie w stosunkach handlowych zgodnie z przedstawioną umową, tj. świadczeniu usług pośrednictwa polegających na pozyskiwaniu odbiorców towarów i usług Spółki, zapewnieniu ich sprzedaży oraz windykacji należności, podczas gdy z innych zeznań D.B. wynikało, że wszystkim zajmował się J.Z., który przekazywał Spółce kontrahentów, dostarczał komplet dokumentów z danego miesiąca, przekazywał dokumenty CMR, dokumenty wagowe, faktury, ustalał cenę, ilość towaru i marżę, zajmował się transportem, ustalał wszelkie sprawy związane z warunkami dostawy, a także dbał o zapłatę.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności rozpatrywane łącznie, pozwoliły w ocenie Sądu, organom podatkowym na wyciągniecie prawidłowego wniosku, że pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami miał miejsce wyłącznie "fakturowy obrót" towarem.

W świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, nie da się obronić tezy strony skarżącej, że podejmowała typowe i odpowiednie działania, że dołożyła należytej staranności i działała w dobrej wierze. Faktem powszechnie znanym, na co także zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jest funkcjonowanie w obrocie towarami w branżach tzw. wysokiego ryzyka (w tym przypadku oleju rzepakowego) bardzo dużej ilości podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi towarami. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności źródła ich dostawy, a w szczególności tego, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Jeżeli nawet skarżąca rzeczywiście nie miałaby wiedzy w tym przedmiocie - czemu przeczą m.in. wyjaśnienia przedstawiciela Spółki i jej kontrahenta - to w ustalonych okolicznościach winna była, dochowując minimum wymaganej staranności, wiedzę taką uzyskać, a w konsekwencji nie podejmować działalności i współpracy ze swoimi kontrahentami. Świadczą bowiem o tym znane Spółce okoliczności takie jak m.in.: brak transportu i fizycznej dostawy oleju rzepakowego do Spółki (wyłącznie "fakturowy: obrót towarem); brak środków transportowych niezbędnych do przewozu oleju rzepakowego, brak magazynów, brak pracowników, brak faktur dokumentujących zakup usług transportowych dotyczących przewozu towarów od dostawców; wskazanie Spółce nabywców towaru i firm transportowych przez jej dostawcę (zeznania D.B. i J.Z.); sprzeczności dotyczące sposobu nawiązania współpracy i jej prowadzenia (z G s. r. o. i F s. r. o.); sporządzanie dokumentów transportowych w celu uwiarygodnienia transakcji (dokumenty skarżącej i innych podmiotów w łańcuchu dostaw); sporządzenie dokumentów dotyczących rzekomych usług pośrednictwa przy jednoczesnym posiadaniu ustalonego źródła i miejsca zbytu towaru (dot. usług firmy D.); transakcje w łańcuchu dostaw w krótkich odstępach czasu, z płatnościami najczęściej w tym samym dniu; znaczna ilość pośredników uczestniczących w transakcjach; ujawnianie własnemu odbiorcy danych innych kontrahentów (umożliwianie dalszej sprzedaży na ich rzecz), a tym samym faktyczna rezygnacja z bezpośredniej sprzedaży z większym zyskiem (informacje przekazane spółce D przez J.Z.); dostawa towaru przez Spółkę i jej dostawcy - B sp. z o.o. - na rzecz tego samego podmiotu (G s. r. o.); dysponowanie przez Spółkę dokumentami wagowymi kolejnych firm w łańcuchu dostaw, przy braku takich dokumentów wystawionych na rzecz Spółki; nieobecność przedstawiciela Spółki przy załadunku i rozładunku oleju rzepakowego; powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach; powrót towaru z Czech do Polski w tym samym dniu, w którym Spółka sprzedała go na rzecz podmiotów czeskich. Co więcej z zeznań przedstawiciela skarżącej (D. B.) wynikało również, że to J.Z. ustalał cenę, ilość towaru, marżę, zajmował się transportem, dostarczał dokumenty CMR, dokumenty wagowe, faktury, dowody WZ, a nadto że zapłata na rzecz J.Z. za nabywany towar następowała "zaraz po otrzymaniu płatności od odbiorcy", co z kolei potwierdzało - wbrew twierdzeniom skargi - że skarżąca nie musiała angażować własnych środków na zakup towaru, a należności z tego tytułu mogła regulować dopiero po uzyskaniu zapłaty od swojego nabywcy.

W konsekwencji za prawidłową należy uznać konstatację organów podatkowych, że skoro skarżąca nie nabyła faktycznie i nie dysponowała towarem to nie mogła ona dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz spółek z Republiki Czeskiej i rozliczyć jej w świetle przepisów art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 42 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Podobnie ocenić należało kwestię dopuszczalności rozliczenia przez Spółkę faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez E sp. z o.o. i F s. r. o.

Organy podatkowe nie wydały decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. I tak organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Prawidłowo także organ odwoławczy zaakceptował poczynione ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji.

Sąd przyjął więc za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p.

Niezasadnie okazały się więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 O.p.,

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.

W sprawie nie mamy także do czynienia z tzw. transakcjami łańcuchowymi, o czym miałyby świadczyć okoliczności związane z brakiem faktycznego przemieszczania towaru, a na co wskazywała strona skarżąca. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12, ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.