Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 777/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwana w skrócie: O.p.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy: "A" S.A. w K., przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki tego dla dostawy wyposażenia wyrobu medycznego - jest nieprawidłowe.

Interpretację wydano w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z dnia [...] r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, że jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, jest dostawcą rozwiązań informatycznych dla podmiotów leczniczych. W ramach prowadzonej działalności będzie udzielać licencji na specjalistyczne oprogramowanie medyczne, będące nowoczesnym systemem służącym do gromadzenia, przesyłania i analizy obrazów medycznych, którego celem jest obsługa informatyczna procedur wykonywanych w ramach diagnostyki obrazowej. Oprogramowanie jest przydatne w szczególności do prawidłowej obsługi rezonansu magnetycznego, który jest wyrobem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 876 – dalej zwana w skrócie: U.W.M.), służy bowiem do archiwizacji danych przetwarzanych przez rezonans. Oprogramowanie jest także wyrobem medycznym dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38 U.W.M.

Wraz z udzieleniem licencji na oprogramowanie wnioskodawca będzie dokonywał dostawy wyposażenia wyrobu medycznego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 U.W.M. wyposażeniem wyrobu medycznego jest artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Wyposażenie wyrobu medycznego składa się z elementu materialnego w postaci serwera lub serwerów, które będą specjalnie przeznaczone do stosowania łącznie z wyrobem medycznym. Ustawienia serwera i oprogramowania będą mieć charakter spersonalizowany, tj. dostosowany do potrzeb konkretnego klienta. Z uwagi na obowiązujące standardy w lecznictwie, wysoce zaawansowane technologicznie oprogramowanie i serwer są niezbędne do zapewnienia opieki medycznej przez podmioty lecznicze (tj. klientów Wnioskodawcy) na odpowiednim poziomie. Oprogramowanie wraz z serwerem stanowi obiektywnie jednolitą funkcjonalną całość. Kontrahenci wnioskodawcy nie są uprawnieni do modyfikacji oprogramowania oraz serwera. Wyposażenie jest nierozerwalnie związane z samym wyrobem medycznym, a jego brak uniemożliwiałby korzystanie z wyrobu medycznego i w konsekwencji stanowił przeszkodę w prowadzeniu działalności gospodarczej (np. w zakresie diagnostyki). Serwer służy więc wyłącznie prawidłowemu wykorzystywaniu wyrobu medycznego, którym jest oprogramowanie. Wyposażenie dodatkowe w postaci serwerów nie jest wyrobem medycznym w rozumieniu przepisów U.W.M. Serwery nie są również częściami zamiennymi w rozumieniu tych przepisów.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do świadczenia w postaci dostawy wyposażenia w/w wyrobu medycznego (serwera lub serwerów) wnioskodawca może zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8 % ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, może on zastosować stawkę 8% dla dostawy wyposażenia analizowanego wyrobu medycznego. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 105 załącznika nr 3 do ustawy VAT, w przypadku wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, stosowana jest stawka 8%. Ponieważ oprogramowanie stanowi wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 U.W.M., to korzysta z opodatkowania przy uwzględnieniu stawki 8%, co wynika z interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...]. Zdaniem spółki serwery będące wyposażeniem wyrobu medycznego, czyli kategorią, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 U.W.M., są również ściśle powiązane z samym wyrobem medycznym. Pojęcie "wyrobów medycznych" użyte w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy VAT obejmuje również wyposażenie wyrobów medycznych. Wskazuje na to m.in. art. 2 ust. 2 U.W.M., w którym prawodawca zaznaczył, że do wyposażenia medycznego stosuje się bezpośrednio przepisy dotyczące wyrobów medycznych. Z kolei zgodnie z art. 132 U.W.M., ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć m.in. wyposażenie wyrobów medycznych. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyroki: NSA z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. I FSK 1715/12, WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. III SA/Wr 809/14, WSA w Gliwicach z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. III SA/Gl 579/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r. sygn. I SA/Bd 340/11, a nadto wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z dnia [...] r., w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy wyposażenia wyrobu medycznego.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana w skrócie ustawa VAT), a także art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 146a pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, wywodząc, że dostawa wyposażenia dodatkowego wyrobu medycznego, o którym mowa w zapytaniu, podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, bowiem dostawa ta nie dotyczy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (wyposażenie nie jest zarejestrowane jako wyrób medyczny).

Organ mianowicie wskazał, że w załączniku nr 3 do ustawy VAT, w poz. 105, wskazane zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 U.W.M. - wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;

b. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;

c. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;

d. regulacji poczęć;

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 33 U.W.M. - wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Ponieważ obniżona 8% stawka podatku może być stosowana jedynie w odniesieniu do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to jedynie wyroby medyczne w rozumieniu tej ustawy, a z nich wyłącznie takie, które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zostały wymienione w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, jako towary dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku. Takiej stawki ustawodawca nie przewidział dla dostawy wyposażenia wyrobu medycznego, które to wyposażenie nie jest, jak wynika z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, wyrobem medycznym.

W konsekwencji, dla dostawy opisanego we wniosku serwera (lub serwerów) stanowiącego wyposażenie wyrobu medycznego, który sam w sobie nie wypełnia definicji wyrobu medycznego, nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku. Natomiast okoliczność, że wyposażenie dodatkowe jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego nie jest wystarczającym uzasadnieniem do objęcia preferencyjną stawką podatku towaru, który nie posiada specjalnego przeznaczenia wytwórcy do stosowania z wyrobem medycznym i ma charakter standardowego towaru dostępnego w obrocie. Istotne jest bowiem to, że towar ten może być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności wyrobu medycznego (dostawa wyrobu medycznego może być świadczona całkowicie niezależnie od dostawy tego wyposażenia dodatkowego). Organ zaznaczył, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazano na takie cechy serwera lub serwerów, które uzasadniałyby nabycie ich jedynie łącznie z wyrobem medycznym, czy też na konieczność nabycia ich od tego samego podmiotu, który dokonuje dostawy wyrobu medycznego.

W tym stanie rzeczy, skoro jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy VAT, jako towary, dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług, a z żadnej pozycji załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy, nie wynika, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia wyrobów medycznych, to dostawa wyposażenia dodatkowego wyrobu medycznego, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Co do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości organ, po analizie ich treści wskazał, że dotyczą one odmiennych niż w przedmiotowej sprawie stanów faktycznych, a zatem tezy w nich zawarte nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 25 marca 2016 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 26 kwietnia 2016 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż dostawa wyposażenia wyrobu medycznego nie jest objęta 8% stawką podatku od towarów i usług;

b) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy VAT w zw. z art. 132 U.W.M. poprzez niezastosowanie tego przepisu;

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji niezgodnej z przepisami prawa;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprawidłową ocenę elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku oraz przywołanie w interpretacji orzeczeń sądów administracyjnych wydanych na podstawie odmiennych stanów faktycznych wobec przedstawionego we wniosku.

W uzasadnieniu zarzutów spółka podniosła, że wykładnia językowa art. 132 U.W.M. jednoznacznie wskazuje, że pojęcie wyrobu medycznego obejmuje wyposażenie wyrobu medycznego w przypadku, w którym przepisy inne niż ustawa o wyrobach medycznych posługują się pojęciem wyrobu medycznego. Dotyczy to między innymi ustawy VAT (zwrot "przepisy odrębne" obejmuje przepisy innych aktów prawnych niż ustawa o wyrobach medycznych, w tym również ustawy VAT). W tej sytuacji użyte w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy VAT pojęcie wyrobu medycznego obejmuje swoim zakresem wyposażenie wyrobu medycznego. Nieuprawnione jest zatem stanowisko organu, zgodnie z którym preferencyjnej stawki VAT ustawodawca nie przewidział dla dostawy wyposażenia wyrobu medycznego, które nie jest wyrobem medycznym. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki: WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wr 809/14, NSA z 20 listopada 2013 r., sygn. I FSK 1715/12, WSA w Warszawie z 25 marca 2014 r., sygn. III SA/Wa 245/14, WSA w Warszawie z 13 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Wa 1910/13, WSA we Wrocławiu z 19 maja 2015 r., sygn. III SA/Wr 909/14, WSA w Warszawie z 9 grudnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 1362/14.

Skarżąca zaznaczyła, że wniosku przedstawiła wyczerpująco stan faktyczny uzasadniający konieczność zastosowania stawki referencyjnej. Organ natomiast w wydanej interpretacji błędnie nie uwzględnił gospodarczego i funkcjonalnego związku, który będzie występował pomiędzy wyrobem medycznym i jego wyposażeniem.

Dalej spółka wskazała, że świadczenie polegające na dostawie wyrobu medycznego oraz dostawie wyposażenia wyrobu medycznego w postaci serwera lub serwerów jest świadczeniem złożonym, gdzie dostawa wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne, natomiast dostawa serwera lub serwerów stanowi świadczenie pomocnicze. Oba świadczenia tworzą jednolitą funkcjonalnie całość. Dla ustalenia rodzaju świadczenia (w tym, czy jest ono świadczeniem kompleksowym) najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, to świadczenie jest złożone. Rozdzielenie wyżej opisanych świadczeń w postaci dostawy wyrobu medycznego oraz dostawy wyposażenia wyrobu medycznego wyłącznie na potrzeby podatkowe, byłoby działaniem nieracjonalnym oraz niecelowym z gospodarczego punktu widzenia. Na poparcie takiego zapatrywania skarżąca powołała wyroki: NSA z 6 maja 2015, sygn.. I FSK 2105/13, WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1618/10, WSA we Wrocławiu z 14 lipca 2015 r., sygn. I SA/Wr 987/15, WSA w Warszawie z 7 października 2015 r., sygn. III SA/Wa 3592/14, WSA w Warszawie z 16 września 2015 r., sygn. III SA/Wa 2831/14, WSA w Szczecinie z 16 września 2015 r., sygn. I SA/Sz 600/15, WSA w Opolu z 7 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Op 295/15, a także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: wyrok z 29 marca 2007 r. C-111/05, wyrok ETS z 25 lutego 1999 r. C-349/96.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej zwana P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 P.p.s.a.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Kwestią wzbudzająca wątpliwości jest to, w jaki sposób zakwalifikować wyposażenie dodatkowe wyrobu medycznego (serwer lub serwery) z punktu widzenia obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art., 146a pkt 2 u.p.t.u. dla towarów wymienionych w Załączniku Nr 3 do tej ustawy zastosowanie ma stawka 8%. W poz. 105 Załącznika Nr 3, wskazane zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Pozycja 105 Załącznika Nr 3 odsyła do definicji wyrobu medycznego zawartej w ustawie o wyrobach medycznych. Wyrobem medycznym jest więc narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi (art. 2 ust. 1 pkt 38 U.W.M.). Ustawa o wyrobach medycznych definiuje również pojęcie wyposażenia wyrobu medycznego, którym jest każdy artykuł, który sam w sobie nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (pkt 33).

Co warte odnotowania, "wyposażenie dodatkowe", które zostało wymienione we wniosku o wydanie interpretacji (serwer lub serwery), nie stanowi "wyposażenia wyrobu medycznego", w myśl przywołanej wyżej definicji z ustawy o wyrobach medycznych, ponieważ nie posiadają te artykuły takiej cechy, która pozwalałaby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym. Nie budzi więc wątpliwości okoliczność, że wyposażenie dodatkowe, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowi wyposażenia wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Orzecznictwo TSUE dot. problematyki opodatkowania świadczeń złożonych, zawiera wnioski o charakterze bardzo ogólnym. Z jednej strony wskazuje na obowiązywanie zasady, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres (por. wyroki w sprawach: C-231/94, C-349/96, C-34/99, C-41/04, C-111/05, C-425/06 sygn. za J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013, Tom I, s. 1107). Z drugiej strony wyodrębnił się bardziej aktualny pogląd zawarty w wyroku w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd p-ko Commissioners of Customs & Excise, gdzie Trybunał uznał, iż okoliczność, że "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym Trybunał położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Ochrona tej zasady została także zaakcentowana w stanowisku Rzecznika Generalnego w tej sprawie, co znalazło wyraz w twierdzeniu, że "szósta dyrektywa ustanawia, niezależnie od określonych opcji dostępnych dla państw członkowskich, wyczerpujący katalog transakcji zwolnionych lub opodatkowanych według obniżonej stawki podatkowej. Jej celem jest zharmonizowanie w jak największym stopniu opodatkowania VAT i wyłączenie w ten sposób zakłócenia konkurencji".

Z tych uwag o charakterze uniwersalnym wynika konieczność każdorazowego analizowania stanu faktycznego przez sądy krajowe. Ma to swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które analizując pozornie zbliżone stany faktyczne, niejednokrotnie dochodzą do odmiennych wniosków. Można w tym miejscu wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r., I SA/Bd 340/11 (przywołany przez spółkę we wniosku), gdzie uznano, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania, stanowi świadczenie złożone, co przy jednoczesnej dostawie ze świadczeniem głównym w konsekwencji oznaczało prawo do zastosowania stawki podatkową właściwej dla świadczenia głównego, tj. 7%. Jednocześnie można wskazać na utrwaloną już linię orzeczniczą, na czele z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że świadczenie polegające na kompleksowej adaptacji pomieszczenia szpitalnego połączone z dostawą wyrobów medycznych, niezbędnych dla jego prawidłowej eksploatacji stanowią świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla siebie stawkami (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 869/10, z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 959/10). W wyroku I FSK 869/10 NSA podkreślił, że "łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. W stanie faktycznym sprawy istotne jest także to, że uznanie kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to spółka, postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową."

W ocenie Sądu powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje w pełni aktualne na gruncie niniejszej sprawy. Ustawodawca wyraźnie bowiem przyjął, że z preferencyjnej stawki podatkowej korzysta dostawa wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dokonywanie wraz z wyrobami medycznymi dostawy towarów (serwery), które nie stanowią wyposażenia wyrobu medycznego, a jedynie umożliwiają używanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem lecz z dodatkowymi udogodnieniami (zwiększenie standardu świadczenia usług medycznych), nie stanowi w świetle obiektywnych okoliczności świadczenia kompleksowego o niepodzielnym charakterze. Okoliczność, że wyposażenie dodatkowe jest niezbędne do prawidłowego (lepszego) działania wyrobu medycznego nie jest wystarczającym uzasadnieniem do objęcia preferencyjną stawką podatku towaru, który nie posiada specjalnego przeznaczenia wytwórcy do stosowania z wyrobem medycznym i ma charakter standardowego towaru dostępnego w obrocie. Towar ten (serwery) może być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności wyrobu medycznego. Specjalistyczny sprzęt medyczny, stanowiący wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, ze swej istoty stanowi urządzenie zaawansowane technicznie, dla którego prawidłowego funkcjonowania mogą być potrzebne inne urządzenia, które występują też osobno w obrocie gospodarczym.

Za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. serwer lub serwery, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego (rezonansu magnetycznego). Są to towary potrzebne do właściwego a nawet lepszego (z punktu widzenia oczekiwań nabywcy) działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego.

Odnosząc się do argumentów skargi w tym zakresie należy wskazać, że choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, czy też ocena z perspektywy samego nabywcy, mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise – powołany w skardze).

W przedmiotowej sprawie, dostawa wyrobu medycznego wraz z wyposażeniem dodatkowym potrzebnym do prawidłowego działania sprzętu medycznego, jest bez wątpienia z przyczyn praktycznych korzystna dla nabywcy. Jednak same te okoliczności nie decydują o uznaniu, że dostawa ta nabiera charakter świadczenia niepodzielnego, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a tym bardziej nie mogą stanowić uzasadnienia dla opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT towarów, które co do zasady podlegają stawce podstawowej.

Co do przywołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości, Sąd zauważa, że odnoszą się one odmiennych stanów faktycznych niż opisany w pytaniu Wnioskodawcy. Mianowicie wyrok NSA o sygn. I FSK 1715/12 dotyczy opraw do okularów bez szkieł jako wyposażenia wyrobu medycznego. Podobnie wyroki o sygn.: III SA/Wr 809/14, III SA/Wr 909/14, III SA/Wa 245/14, III SA/Wa 1910/13, III SA/Wa 1362/14. Bez odniesienia do przedmiotowej sprawy pozostają także pozostałe wyroki powołane w skardze, gdyż dotyczą usług kosmetycznych w ramach usług hotelarskich (I FSK 2105/13), stawki podatku VAT na media w lokalu użyczonym (I SA/Wr 987/15) lub wynajmowanym (I SA/Op 295/15, III SA/Wa 2831/14), na energię dokumentowaną notami obciążeniowymi ( (ISA/Sz 600/15) lub przy inwestycjach, gdzie konieczne jest badanie związku pomiędzy ich elementami (III SA/Wa 3592/14). Całkowicie bez związku ze sprawą pozostaje natomiast powołany przez skarżącą wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 1618/10 dotyczący opinii w sprawie podziału nieruchomości.

Sąd podziela natomiast pogląd wyrażony w przywołanym w skardze wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, w którym Trybunał stwierdził, że mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22). W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny słusznie wskazał, że świadczenia opisane we wniosku spółki należało uznać za odrębne świadczenia główne.

Mając powyższą argumentację na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.