Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 477/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1,  art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Ślusarczyk Sędziowie Sędzia WSA Marzenna Glabas ( spr.) Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Protokolant Grzegorz Knop po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 września 2010 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 zł (słownie pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 września 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą organ uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym listopada 2000r. i kwietnia 2001r. i umorzył postępowanie w sprawie a pozostałym zakresie ( tj. za miesiące październik 2000r., od grudnia 2000r. do marca 2001r. oraz od maja do września 2001r.) ustalił zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w określonych kwotach oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2000r. i styczeń 2001r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że niezbędne jest przeprowadzenie w sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego i rozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący. W ocenie Sądu, z dowodów zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym Spółki A, a włączonych do rozpoznawanej sprawy, wynikało niewątpliwie, że w spółce tej dokonywano obrotu paliwami poza ewidencją , a według dokumentacji prowadzonej w tej spółce, jednym z odbiorców paliw poza ewidencją miało być Przedsiębiorstwo A. Zapisy te nie mogły jednak rozstrzygać, że paliwo rzeczywiście do Przedsiębiorstwa A dotarło. Zeznania świadków w osobach kierowców i głównej księgowej nie potwierdziły tezy, że do skarżącego dostarczano paliwo poza ewidencją. Sąd zalecił także wyjaśnienie jak często na przewożone paliwo wystawiane były tylko dokumenty WZ, dlaczego nie były wtedy wystawiane faktury i czy rzeczywiście faktury te były wystawiane w późniejszym okresie i docierały do odbiorcy. Sąd wskazał także na uchybienie procesowe w postaci nieprzesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków – właścicieli Spółki A, których zeznania uzyskane w sposób niezgodny z prawem stanowiły jeden z dowodów, na których oparł decyzję organ I instancji. Nieprzeprowadzenie tego dowodu wywołało lukę, która wymagała uzupełnienia. Zeznania tych świadków mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia niewątpliwie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Powyższe braki postępowania dowodowego, w ocenie Sądu, wskazywały jednoznacznie na naruszenie art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy I instancji uzupełnił materiał dowodowy o ewidencje zakupu i sprzedaży paliwa, faktury zakupu, ewidencję konta rozrachunkowego, informacje dotyczące odpowiedzialności osób za przyjęcie paliwa na Stacji Paliw w "[...]" oraz o dowody z przesłuchania strony – R. N. oraz świadków: M. Ś., S. Ś., W. S., M. P., M. S., W. C. i A. R.

Po przeprowadzeniu tak uzupełnionego postępowania dowodowego, wydane zostały kolejne decyzje przez organy obu instancji. Skargę na decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2007r. oddalił.

Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd ten uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art.153 i art. 141§4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawowym błędem przy rozpoznawaniu skargi przez WSA w Olsztynie było niedostateczne przeanalizowanie w zaskarżonym wyroku, czy organy podatkowe w ponownym postępowaniu działały zgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z wyroku z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt I SA/Ol 236/05. Sąd podkreślił, że wyrok ten został wydany już po prawomocnym zakończeniu wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 3 marca 2005 r. postępowania karnego wobec wspólników Spółki A W. S. i M. P. i orzeczenie to, potwierdzające winę tych osób za podanie nieprawdy co do okoliczności, że w ich spółce nie dokonywano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją podatkową, było znane przy jego wydawaniu. Dlatego też przy badaniu zgodności z prawem decyzji organu podatkowego drugiej instancji należało przede wszystkim skoncentrować się ustaleniu, czy w ponownym postępowaniu uzyskane zostały dowody, które potwierdziłyby wiarygodność zapisów zawartych w nieformalnej dokumentacji prowadzonej przez kontrahenta podatnika - Spółkę A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. przesądził bowiem, że te zapisy nie mogą same przez się rozstrzygać czy paliwo do Przedsiębiorstwa A dotarło. Zebrany wówczas materiał dowodowy, z którego wynikało, że kontrahent podatnika prowadził niezaewidencjonowany obrót paliwami, nie stanowił dostatecznych podstaw do postawienia takiego zarzutu skarżącemu i ta ocena była wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak Sądu administracyjnego, który ponownie rozpoznawał sprawę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd badając czy właściwe został wykonany w ponownym postępowaniu podatkowym art. 153 p.p.s.a., nie powinien ograniczyć się do ogólnego wskazania, o jaki materiał dowodowy zostały uzupełnione wcześniej zebrane dowody, ale przede wszystkim powinien odnieść się do kluczowej kwestii, wynikającej z wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. - które z tych nowych dowodów potwierdzają okoliczność, że podatnik dokonywał niezaewidencjonowanego obrotu paliwem. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należało wyraźnie wyodrębnić uzyskany po uchyleniu decyzji materiał dowodowy i zbadać czy został on właściwie oceniony w aspekcie całokształtu zebranych materiałów dowodowych, aby uniknąć sytuacji, na którą zwraca uwagę skarżący, że w zaskarżonym wyroku te same dowody, które poprzednio były już przez Sąd oceniane i zostały uznane za niewystarczające do potwierdzenia tezy organów o niezaewidencjonowanym obrocie podatnika, obecnie stają się wiarygodne, tak jak ma to miejsce w przypadku podwójnej dokumentacji prowadzonej przez Spółkę A. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienia wymagała również kwestia, czy istotnie tak jak sugeruje to Sąd, co podważa skarżący, w poprzednio prowadzonym postępowaniu nie badano dokumentacji (ewidencji) podatnika i nie porównywano jej z zapisami w nieformalnych dokumentach kontrahenta. Stanowisko Sądu w tej materii było zaś na tyle ogólne, że nie pozwalało na zweryfikowanie prawdziwości twierdzenia, iż wielkości ujęte w tych dokumentach wskazują na niezaewidencjonowaną sprzedaż paliw m.in. dla Przedsiębiorstwa A. Dokładnego zbadania wymagało również stanowisko organów w sprawie dostarczania paliwa od kontrahenta, który prowadził niezaewidencjonowany obrót, do firmy skarżącego, tym bardziej, że Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Ol 236/05 podniósł, że z wówczas zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, czy paliwo, o którym była mowa w nieformalnej dokumentacji Spółki A do skarżącego dotarło. Sąd w zaskarżonym wyroku opisał wprawdzie sposób dostarczania paliwa do stacji paliwowych Przedsiębiorstwa A i powołał się na zeznania świadków - pracowników stacji oraz kierowców S. i M. Ś., ale, zdaniem NSA, także w tym przypadku uczynił to w sposób ogólny, bez odwołania się do konkretnych wypowiedzi, z których miałoby wynikać, że dostawy dokumentowano czy to fakturą, czy dokumentem WZ. Sąd wyciągnął wniosek, iż przeprowadzone dowody osobowe nie wykluczają zakupu i sprzedaży paliwa poza ewidencją, mimo że w wyroku sygn. akt I SA/Ol 236/05 zwracano uwagę na konieczność wyjaśnienia kwestii czy do Przedsiębiorstwa A przywożono paliwo bez faktur VAT.

Wyrokiem z dnia 1 lipca 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po ponownym rozpoznaniu sprawy, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie dawał podstaw do uznania, iż Przedsiębiorstwo A dokonywało obrotu paliwem poza ewidencją. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została przedwcześnie i z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy został zaś zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 22 września.2005 r. oraz nowych wytycznych tego Sądu, które łącznie nakładały na ten organ następujące obowiązki:

1) przedstawienia nowych dowodów, które potwierdziłyby wiarygodność zapisów zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym Spółki A;

2) zebrania dodatkowych dowodów wskazujących na fakt dokonywania przez Przedsiębiorstwo A niezaewidencjonowanego obrotu paliwami;

3) wyjaśnienia, w jaki sposób paliwo było dostarczane do skarżącego, jeżeli nie czynili tego przesłuchiwani kierowcy;

4) wskazania, jak często przewożono paliwo na podstawie dowodów Wz;

5) wyjaśnienia jak często wystawiano dokumenty Wz, dlaczego w takich przypadkach nie była wystawiana faktura VAT i czy rzeczywiście była potem wystawiana faktura VAT i czy dotarła do odbiorcy.

6) dokonania analizy ilościowo-wartościowej obrotu, a więc dostaw (zakupu) i sprzedaży oraz podsumowania danych wynikających z ewidencji prowadzonych przez Przedsiębiorstwo A.

7) wskazania, czy dokonana analiza zakupu i sprzedaży paliwa prowadzonych przez Przedsiębiorstwo A pozwala na stwierdzenie, iż rzeczywiście Przedsiębiorstwo A prowadziło niezaewidencjonowaną sprzedaż paliwa.

8) wykonania oceny analizy zakupu i sprzedaży paliwa sporządzonej na poszczególne dni w aspekcie twierdzeń złożonych przez skarżącego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", nr "[...]",

1) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr "[...]" z dnia "[...]" sprostowaną postanowieniem nr "[...]" z dnia "[...]" w części dotyczącej:

- określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2000r., styczeń 2001r. oraz kwiecień 2001r. i umorzył postępowanie w sprawie tej części,

- określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2001r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2001r. w kwocie 13.917zł,

2) w pozostałym zakresie utrzymał w mocy wymienioną decyzję organu I instancji.

W wykonaniu wyroku z dnia 1 lipca 2009r. odwoławczy zebrał materiał dowodowy w postaci zestawienia zakupów i sprzedaży oraz stanów magazynowych dla oleju napędowego i benzyn Pb 95 i U 95 oraz zeszyty, w których dokonywane były zapisy związane m.in. z rozliczeniami z odbiorcą Przedsiębiorstwa A. Wyniki tych czynności zostały zaś przedstawione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w którym organ powołał się także na ustalenia poczynione przed wydaniem przez Sąd wyroku z dnia 1 lipca 2009r., w tym na:

1) informacje w zakresie kto odpowiadał na stacji paliw za przyjęcie zakupionego paliwa i w jaki sposób rozliczał się z księgowością Przedsiębiorstwa A;

2) wydruk konta rozrachunkowego ze Spółką A;

3) rejestry zakupu i sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej (Pb95 i U 95) prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od X-XII 2000r. i I-IX 2001r.;

4) 47 egzemplarzy faktur zakupu paliwa w firmie A;

5) analizę dokumentacji źródłowej dotyczącej obrotu paliwami w okresie X-XII 2000r i I-IX 2001r;

6) Informację skarżącego dotyczącą ewidencjonowania sprzedaży hurtowej i detalicznej;

7) Informacje skarżącego o posiadanej pojemności magazynowej na przechowywanie paliw o pojemności pojazdów do przewozu paliw, wykaz osób zatrudnionych na poszczególnych stacjach paliw oraz tabelę amortyzacyjną środków trwałych z 2000r i 2001r.;

8) protokoły z przesłuchania świadków: kierowców Przedsiębiorstwa A (S. Ś. i M. Ś.), współwłaścicieli spółki A (W. S. i M. P.), pracowników obsługi stacji paliw w "[...]"- Przedsiębiorstwa A (M. B. i P. H.), pracownika obsługi stacji paliw w "[...]"- Przedsiębiorstwa A (T. P.), pracownika obsługi stacji paliw w "[...]" – Przedsiębiorstwa A (S. Ł.), pracowników spółki A (M. S., W. C., A. R.).

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Przedsiębiorstwo A w kontrolowanym okresie osiągało głównie obroty ze sprzedaży paliw płynnych, przy czym sprzedaż hurtowa paliw stanowiła 60% wielkości tego obrotu, a sprzedaż detaliczna 40% obrotu łącznie na wszystkich użytkowanych stacjach paliw, tj. w "[...]". Zakupione paliwo dostarczane było na stacje paliw i bezpośrednio kontrahentom. Na stan magazynowy paliwo było wprowadzane na podstawie faktur zakupu i dowodów Wz, co wynika z zeznań głównej księgowej G. D. (karta nr 653, t. IV cz.1). Na stacjach paliw w "[...]" paliwo płynne było magazynowane w 3 zbiornikach o łącznej pojemności do 50 tyś. litrów na każdej ze stacji. Na stacji paliw w "[...]" paliwo płynne magazynowane było w 4 zbiornikach po 50 tys. litrów każdy, a olej opałowy w 3 zbiornikach naziemnych o pojemności 30 tys. litrów każdy. Na wszystkich stacjach paliw prowadzona była sprzedaż detaliczna paliw rejestrowana na kasach fiskalnych. Natomiast sprzedaż hurtowa paliw realizowana była bezpośrednio od dostawcy paliw do odbiorcy z pominięciem użytkowanych stacji paliw. W latach 2000-2001 Przedsiębiorstwo A do przewozu paliw wykorzystywało własne środki transportowe: cysternę o poj. 30 tys. litrów i autocysternę o poj. 12 tys. litrów do czerwca 2001r. (karta 904, t. IV cz. 3). Powyższe ustalenia, zdaniem organu podatkowego, dowodzą, że paliwo poza ewidencją mogło być dostarczane do stacji paliw w "[...]", bowiem każda z tych stacji dysponowała pojemnością magazynową umożliwiającą przyjęcie paliwa w ilości zakupionej.

W ocenie organu podatkowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że Przedsiębiorstwo A dokonywało zakupu paliwa od spółki A, a jego odbiorem zajmowali się wyłącznie kierowcy firmy Przedsiębiorstwa A. Wraz z odbiorem paliwa kierowcy otrzymywali albo fakturę VAT, albo dowód Wz, odbiór których potwierdzali podpisem. Zakupione paliwo było dostarczane w ilościach hurtowych bezpośrednio odbiorcom indywidualnym i zlewane do zbiorników paliw na stacjach paliw w "[...]" do sprzedaży detalicznej. Z zeznań świadka S. Ś. wynikało, że fakt dostarczania paliwa bezpośrednio nabywcom był potwierdzany przez nich na dowodzie Wz firmy A.

Organ podatkowy podniósł, że dokumenty związane z dostawą paliwa były przez kierowców pozostawiane tylko na stacji paliw w "[...]", co wyraźnie wynikało z zeznań kierowców oraz pracowników stacji P. H. i M. B. Odnośnie do przypadku przewozu paliwa na stacje paliw w "[...]", kierowca S. Ś. nie okazywał i nie zostawiał pracownikom tych stacji dokumentów związanych z przewożonym paliwem, na co wskazywały zgodne zeznania świadków: T. P. i S. Ł.

Z zeznań pracowników stacji paliw P. H. i M. B. wynikało, że dostawy paliwa były dokumentowane fakturami zakupu, ale mogły je również dokumentować dowody Wz. Także z zeznań samego skarżącego wynikało, że paliwo było odbierane ze spółki A na podstawie faktury VAT lub na podstawie dowodu Wz, ale sporadycznie, najprawdopodobniej w momencie odbioru paliwa we wczesnych godzinach rannych lub późnym wieczorem, w ślad za którym docierała faktura – za pośrednictwem poczty, albo była dowożona i kwitowano jej odbiór na miejscu. Również z zeznań głównej księgowej Przedsiębiorstwa A – G. D. (protokół z przesłuchania świadka z dnia 9 marca 2005r. ) wynikało, że paliwo na magazyn było wprowadzane tylko i wyłącznie na podstawie faktury lub Wz, do której docierała w terminie późniejszym faktura.

Organ podatkowy przedstawiając treść zeznań w/w osób dotyczących kwestii dokumentowania przywozu paliw do strony skarżącej podniósł, iż nie mógł ich skonfrontować ze stosownymi dokumentami księgowymi - Wz, na które powołali się przesłuchiwani, ponieważ mimo wezwania (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]"z dnia "[...]". - karta akt nr 714), zainteresowany nie okazał ich w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji organ podatkowy w celu ustalenia, kto potwierdzał odbiór faktury VAT i czy na wskazanych dokumentach znajduje się data wpływu do firmy A dokonał sprawdzenia przedłożonych do akt sprawy kserokopii faktur zakupu wystawionych przez spółkę A. Przeprowadzone czynności ujawniły brak na kserokopiach faktur pieczątek z datą wpływu do firmy A oraz adnotacji w jaki sposób otrzymano te dokumenty, w związku z tym organ przyjął, że zeznania głównej księgowej firmy A jak i jej właściciela nie zostały potwierdzone. Ponadto, w wyniku sprawdzenia kserokopii faktur zakupu wystawionych przez Spółkę A (nie dokonano porównania oryginałów faktur z kopiami tych dokumentów bowiem nie odnaleziono kopii tych faktur w dokumentach zabezpieczonych przez UOP) ustalono, że w 3 przypadkach na 37 dostaw udokumentowanych fakturami VAT paliwo było odbierane na podstawie dowodu Wz oraz w 9 przypadkach na 9 dostaw nieudokumentowanych w ogóle fakturami VAT w 2001r. W związku z tym organ podatkowy uznał za zasadny wniosek, że biorąc pod uwagę wszystkie dostawy paliwa udokumentowane fakturami VAT i nieudokumentowane fakturami VAT średnio co czwarty odbiór paliwa był udokumentowany dowodem Wz [(3+9):37+9)] x 100%=26,09% i tym samym uznał za niewiarygodne zeznania kierowców oraz skarżącego o sporadycznym otrzymywaniu dowodu Wz przy odbiorze paliwa od Spółki A.

Zdaniem organu podatkowego skarżący posiadał wiedzę, która dostawa paliwa potwierdzona dowodem Wz będzie zrealizowana poza oficjalnym obiegiem, tzn. nie będzie udokumentowana fakturą VAT zakupu wystawioną przez Spółkę A. Skarżący otrzymując paliwo udokumentowane tylko dowodem Wz (sprzedaż paliwa zaznaczona na drukach RSH jako B/R) dostarczał to paliwo umówionemu nabywcy, także tylko na podstawie dowodu Wz. Dowody Wz służyły wyłącznie udokumentowaniu wydania paliwa i uprawdopodabniały jego pochodzenie w przypadku kontroli transportu, natomiast nie zawsze służyły do sporządzenia dokumentu sprzedaży - faktury VAT. W takim przypadku kierowca odbierający paliwo od dostawcy otrzymywał Wz i dostarczając to paliwo nabywcy także posiadał stosowny dokument Wz. Przy takim sposobie działania wystarczającym dla ukrycia sprzedaży paliwa było późniejsze zniszczenie lub ukrycie przez skarżącego przekazanych mu przez kierowcę dowodów Wz potwierdzających odbiór paliwa od spółki A i dowodów Wz potwierdzających odbiór tego paliwa przez nabywcę firmy A. Zniszczenie dowodów Wz skutkowało tym, że nie pozostawał żaden materialny dowód potwierdzający transakcje zakupu i sprzedaży paliwa.

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie zaprezentowane w wyroku z dnia 1 lipca 2009r., organ dokonał ponownej analizy zestawienia zakupów i sprzedaży oraz stanów magazynowych benzyny Pb 98 i U 95 oraz oleju napędowego Przedsiębiorstwa A za okres od 1 października 2000r. do 30 września 2001r. ze wskazaniem ilości zakupu, sprzedaży oraz stanów magazynowych paliw na koniec każdego dnia, których poprzednio przygotowane zestawienie nie zawierało. Wykonana analiza nie wykazała ujemnych stanów magazynowych, co zdaniem organu pozwala przyjąć, że udokumentowanym zakupom tych paliw na podstawie 37 faktur VAT wystawionych przez Spółkę A oraz na podstawie faktur wystawionych przez pozostałych dostawców, tj. przez Spółkę B, Spółkę C, Spółkę D, w całości odpowiada zaewidencjonowana sprzedaż wykazana na fakturach i na paragonach fiskalnych, a następnie ujęta w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte rozstrzygnięciem. W związku z tym, że w okresie objętym rozstrzygnięciem nie wystąpiły ujemne stany paliw organ podatkowy odstąpił od oceny stanowiska skarżącego (pismo z dnia 6 kwietnia 2006r.). Na marginesie organ wskazał, iż podany w/w piśmie powód ewidencjonowania sprzedaży detalicznej nie częściej niż raz na 10 dni, a częstokroć rzadziej, nie wyjaśnia wystąpienia "ujemnych" stanów paliw. Zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych potwierdzających dokonanie danej operacji. Prawidłowo prowadzona ewidencja zakupu i sprzedaży, zgodnie z zasadą kompletności i chronologii zapisów, wyraża się tym, że zawiera ujęcie wszystkich operacji i zjawisk według kolejności następowania ich po sobie, w danym okresie sprawozdawczym. Spełnienie tych warunków oznacza, że taką ewidencję można uznać za rzetelną i zgodnie z prawdą odzwierciedlającą stan faktyczny. Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone na bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych czy dokonanie rozliczeń finansowych. Oznacza to, że przyjęty sposób ewidencjonowania sprzedaży detalicznej, co 10 dni lub nawet rzadziej, ale w danym okresie sprawozdawczym, o ile jest zachowana kompletność i chronologia zapisów, nie będzie miał wpływu na zmianę zaistniałego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe do ustaleń niniejszej sprawy organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone za okresy od lutego do marca 2001r. oraz od maja do września 2001r. były nierzetelne, ponieważ nie były prowadzone w sposób kompletny i chronologiczny. Nie zawierały wszystkich zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta na mocy art. 193 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zdaniem organu, jest wystarczającym argumentem przemawiającym za odrzuceniem ksiąg podatkowych i uznaniu ich za nierzetelne, co wynika z analizy ewidencji prowadzonej przez spółkę A. Z uwagi na to że w ewidencji firmy A nie uwzględniono obrotu paliwami pobieranymi od spółki A, który wystąpił jako BR "bez rachunku", należy uznać, że Strona otrzymała i sprzedawała paliwo tylko na podstawie dowodów WZ, które po transakcji były niszczone. Tym samym organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącego zawartego w piśmie z 23 kwietnia 2010r., że brak jest podstaw do podważenia rzetelności prowadzonych przez niego ksiąg.

W ocenie organu podatkowego zebrany materiał dowodowy potwierdził, że transakcje odnotowane na drukach D-8 i dziennych rozliczeniach sprzedaży hurtowej, zeszytach (z nadrukiem Active sports & adventure i "Orchidee Exclusive Design") oraz brulionie w okładce w kwadraty o różnych kolorach prowadzonych przez spółkę A dotyczą zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT jak i sprzedaży nie zaewidencjonowanej przez Przedsiębiorstwo A.

Mając na uwadze, że w dokumentach tych Spółka A wyszczególniała zarówno dostawy niefakturowane jak i dostawy potwierdzone fakturami VAT, z którymi dokumenty te są zgodne, organ podatkowy uznał, że dostawy niefakturowane dla odbiorcy oznaczonego jako: "[...]" dotyczą skarżącego. Ponadto skarżący do przewozu paliwa wykorzystywał dwie cysterny z logo firmy A, co wyklucza, zdaniem organu podatkowego, aby w tym samym okresie działał na rynku paliwowym inny podmiot posiadający taki sam środek transportu do przewozu paliw.

W ocenie organu podatkowego za istotny dowód w sprawie należy uznać prawomocny wyrok Sądu Okręgowego z dnia 3 marca 2005r. sygn. akt VI Ka 927/04 utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego z dnia 4 października 2004r. sygn. akt II K 781/04, w których uznano współwłaścicieli spółki A za winnych podania nieprawdy, że w ich firmie nie dokonano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją podatkową. Według sądów obu instancji dowodami potwierdzającymi obrót paliwami poza ewidencją są zapisy stworzonej przez Spółkę drugiej alternatywnej dokumentacji (druki D-8 i "Rozliczenia sprzedaży hurtowej na dzień"), w której oprócz legalnego obrotu paliwem znajdowały się zapisy odnoszące się do pozaewidencyjnego obrotu paliwem, a więc dokumentacja ta odzwierciedla faktyczny obrót paliwem w spółce.

Zdaniem organu podatkowego niewskazanie odbiorców z imienia i nazwiska paliwa zakupionego bez udokumentowania fakturami VAT, jak i sposobu dostarczania gotówki za przedmiotowe dostawy, nie stanowi o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dla prawidłowości decyzji określającej należne zobowiązanie podatkowe od sprzedaży niezaewidencjonowanej istotne jest stwierdzenie, że obrót poza ewidencją miał miejsce.

Organ podatkowy nie uwzględnił również zarzutu związanego z ograniczeniem stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w związku z nieprzekazaniem informacji na temat świadków przesłuchiwanych w sprawie. Podniósł, że zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z dnia 1 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Ol 379/09) art. 123 § 1 ani art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa nie obliguje organu do podawania stronie danych dotyczących świadka. Przepis art. 159 § 1 cyt. ustawy dotyczy wezwania, a nie zawiadomienia. Stąd wystarczającym było skuteczne zawiadomienie strony postępowania o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i uczestnictwo czynne skarżącego i jego pełnomocnika w prowadzonym dowodzie, uprzedzonego przed przeprowadzeniem tej czynności o możliwości zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także tezy pełnomocnika, że skoro obalono ocenę stanu faktycznego kasując decyzję, to upadła również podstawa faktyczna, na której oparto protokół i nie istnieje potrzeba składania dalszych wniosków. Podniósł, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej łączy w sobie - szczególnie w zakresie podatków - elementy kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy, w trybie art. 233 §2 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja z dnia "[...]" Nr "[...]"). Podjęte rozstrzygnięcie wskazywało na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż materiał dowodowy już zebrany nie był wystarczający dla podjęcia decyzji merytorycznej. Nie oznacza to, że ustalenia zawarte w protokole, który zgodnie z art. 291§ 4 Ordynacji podatkowej kończy postępowanie kontrolne, po dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń kontroli, nie stanowią w tym postępowaniu dowodu w sprawie.

Wskazał również, że powołanie się organu I instancji na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaprezentowane w wyroku z dnia 18.11.2004r. sygn. akt I SA/Ol 20/04 nie budzi zastrzeżeń. Orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach podatkowych zapadłe w podobnym stanie faktycznym są swoistą wykładnią prawa i nie uchybiają zasadzie praworządności wyrażoną w art. 120 w/w ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stwierdzone nieprawidłowości uprawniały organ I instancji do określenia skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2001r., maj 2001r., czerwiec 2001r., lipiec 2001r., sierpień 2001r., i wrzesień 2001r. w trybie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi natomiast, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2001r. organ podatkowy wskazał, iż należy przyjąć zadeklarowaną przez skarżącego kwotę 28.727zł. nadwyżki z poprzedniej deklaracji (w związku z upływem terminu przedawnienia brak podstaw do zmiany sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2001r.) i kwotę 138.898 zł. podatku naliczonego (poz. 38 i 54 z deklaracji VAT-7 za luty 2001r.). Natomiast wskazaną w deklaracji VAT-7 za luty 2001r. kwotę 172.708zł. podatku należnego należy zwiększyć o podatek należny z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży 20.000 litrów oleju napędowego zakupionego w spółce A w dniu 15 lutego 2001r. w cenie 2 zł. za litr. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za organem I instancji, tj. przy zastosowaniu najniższej ceny sprzedaży stosowanej przez skarżącego przy zaewidencjonowaniu sprzedaży paliw w dniu zakupu i dniach następnych po nieudokumentowanej dostawie, to jest po cenie 2,45zł. za litr (20.000 l. x 2,45 zł/l =49.000zł., stąd wartość sprzedaży netto 40.165,30zł i podatek VAT - 8.834,70zł. (49.000zł. x 18,03%).

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, pełnomocnik Przedsiębiorstwa A zarzucił organowi podatkowemu obrazę art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa wobec wystąpienia następujących naruszeń prawa:

1) art. 153 p.p.s.a. z uwagi na brak rzeczywistego uwzględnienia w postępowaniu podatkowym istotnych dla sprawy ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z dnia 22 września 2005r., oraz wyrok z dnia 1 lipca 2009r)., a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009r., oraz uznania, że wyroki wydane w innych sprawach wobec innych stron wiążą również i w tym postępowaniu na podstawie w/w przepisu;

2) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa – wobec następujących naruszeń ogólnych i szczegółowych zasad postępowania:

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym deficytem bezstronności zarówno w sposobie prowadzenia postępowania, jak i w dokonanej w skarżonej decyzji ocenie zgromadzonego materiału dowodowego;

b) art. 122 Ordynacji podatkowej wobec braku jakichkolwiek działań na rzecz wyjaśnienia następujących okoliczności faktycznych:

- kto był odbiorcą i w jaki sposób strona sprzedawała paliwo, które miała nielegalnie nabywać od spółki A;

- braku jakiegokolwiek odzwierciedlenia rzekomego obrotu nieewidencjonowanego znacznymi ilościami paliw płynnych w licznych materiałach (protokołach oraz decyzjach) z postępowań oraz kontroli, które prowadzono wobec Podatnika w latach 2000-2001;

- sposobu dostarczania zarzucanych stronie nielegalnych dostaw paliwa oraz sposobu dostarczania gotówki za owe dostawy,

3) art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec niedopuszczalnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

4) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec nieuwzględnienia jako dowodu niewadliwie i rzetelnie prowadzonych ksiąg;

5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji w formie wskazania przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony, co jest niezbędnym dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, oraz uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość określenia obrotu w oparciu o hipotezę zakupu towarów handlowych, a w rezultacie błędnego ustalenia stanu faktycznego naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 oraz 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wobec braku zgromadzenia jakichkolwiek dowodów na sprzedaż lub wydanie zakupionego rzekomo paliwa oraz wobec braku jakichkolwiek działań organu skierowanych na wykazanie wykonania przez podatnika czynności określonych w art. 2 VATu w w/w zakresie.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie pozyskano jakichkolwiek nowych dowodów, a tym bardziej dowodów potwierdzających obrót paliwem poza ewidencją podatkową. Uznał, że materiały, które wskazał organ podatkowy są dokładnie tymi samymi materiałami, które WSA w Olsztynie uznał w sprawie za niewystarczające, by przesądzić istnienie nieewidencjonowanego obrotu paliwami. Treść tych dowodów nie została potwierdzona przez przesłuchiwanych świadków i nie dowodzi o istnieniu obrotu niezaewidencjonowanego pomiędzy spółką A a skarżącym. Wskazał również, iż organy podatkowe skupiły się wyłącznie na wykazaniu bezfakturowego zakupu paliwa nie wykazując, że skarżący wykonał czynności określone w art. 2 ustawy VAT. Ponadto podniósł, że zarówno WSA w Olsztynie w sprawie I SA/Ol 379/09 jak i Dyrektor Izby Skarbowej najprawdopodobniej nie zauważyli dokonanej przez NSA krytycznej oceny prawnej prawidłowości zastosowania przez organ art. 123 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też powodów wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie w niej podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., - dalej jako p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W związku z tym sąd administracyjny kontroluje zaskarżoną decyzję wyłącznie

w aspekcie jej zgodności z prawem i może ją wzruszyć jedynie wówczas, gdy narusza ona przepisy prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. W zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powołanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przed ustosunkowaniem się do poszczególnych zarzutów i argumentów skargi, należy podkreślić, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008r.) W rozpoznawanej sprawie postępowanie organów podatkowych poprzedzone było trzykrotną oceną sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, a także jednokrotną oceną postępowania sądowoadministracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 września 2005r., sygn. akt I SA/Ol 236/05, wyrok WSA w Olsztynie dnia 14 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Ol 159/07, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008r., sygn. akt I FSK 1538/07, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Ol 379/09).

W ostatnim z wydanych wyroków, to jest wyroku WSA w Olsztynie z dnia 1 lipca 2009r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług. W orzeczeniu wskazano na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie umożliwiającym udowodnienie skarżącemu dokonywanie nielegalnego obrotu paliwami.

Sąd rozpoznający sprawę obecnie był zobligowany do zbadania materiału dowodowego zebranego po uprawomocnieniu się w/w wyroku i oceny tego materiału pod kątem wyeliminowania braków postępowania wskazanych w przedmiotowym orzeczeniu.

Sąd stwierdził, że skardze nie można odmówić słuszności w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zasługują bowiem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 153 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wykrycie prawdy materialnej w postępowaniu uzależnione jest przede wszystkim od konstrukcji przepisów regulujących proces. Otwarty katalog systemu dowodów (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) sprawia, że komentowany przepis koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym, wyraz "dowód" utożsamiany jest zwykle ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka"). W wyrażeniu "dowód ze świadka" akcentuje się nie tyle samą informację (treść zeznań), co osobę świadka zdarzenia, będącego "źródłem" tych zeznań. Mianem środka dowodowego określa się natomiast najczęściej treść jego zeznań dotyczących tego zdarzenia ("dowód z zeznań świadka"). Takie pojmowanie "dowodu" (jako "środka dowodowego") ma charakter o tyle uniwersalny, że znajduje zastosowanie w każdej procedurze dowodowej, niezależnie od charakteru sprawy. W art. 180 § 1 ordynacji podatkowej pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego. To czy dany materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, oraz ewentualnie w jakim stopniu, można rozważać w zasadzie dopiero po jego dokładnej analizie. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 ordynacji podatkowej jest niesprzeczność z prawem. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 ordynacji podatkowej wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści ( tak NSA w wyroku z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99,). Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96,). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu.

W przedmiotowej sprawie dokładnego badania wymagało stanowisko organów w sprawie dostarczania paliwa od kontrahenta, który prowadził niezaewidencjonowany obrót, do firmy skarżącego, tym bardziej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I SA/Ol 236/05 podniósł, że z wówczas zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, czy paliwo, o którym była mowa w nieformalnej dokumentacji spółki A do skarżącego dotarło i czy dokonywał on jego sprzedaży.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie zgromadził wystarczających dowodów na potwierdzenie tezy dotyczącej dokonywania przez skarżącego nieewidencjonowanego obrotu paliwami. Teza ta w gruncie rzeczy oparta jest na konstrukcji kilku domniemań. Trzeba jednak zaznaczyć, że domniemanie faktyczne jest hipotezą (przypuszczeniem) o występowaniu domniemanych faktów. Nie daje ono jednak całkowitej pewności, że fakty te rzeczywiście miały miejsce. Organ dokonujący ustaleń stanu faktycznego w oparciu o domniemanie faktyczne musi więc zachować ostrożność w formułowaniu ostatecznych wniosków. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy w sprawie występują okoliczności mogące podważyć prawdziwość wniosku domniemania.

Pierwszym przyjętym w tej sprawie domniemaniem jest stwierdzenie, że skoro nazwa firmy A widnieje w zeszytach zawierających nieformalną ewidencję, drukach D-8 oraz drukach "Rozliczenie sprzedaży hurtowej na dzień..." zabezpieczonych w postępowaniu dotyczącym spółki A, to na pewno nieewidencjonowane paliwo dotarło do skarżącego. Otóż, zdaniem Sądu, powołany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy w dalszym ciągu nie potwierdza tej tezy. Wprawdzie w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przesłuchano w charakterze świadków główną księgową, kierowców oraz pracowników stacji paliw, jednak ich zeznania nie potwierdziły nielegalnych dostaw paliwa do Przedsiębiorstwa A.

Również próba wyjaśnienia w jaki sposób nieewidencjonowane paliwo było dostarczane do skarżącego, jeżeli nie czynili tego przesłuchani kierowcy nie przyniosła rezultatu. Zwraca też uwagę fakt, iż organ podatkowy nie udowodnił jak często występowały przypadki przewożenia paliwa na podstawie dowodu Wz oraz, czy faktura VAT była rzeczywiście wystawiana i docierała do odbiorcy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że kierowcy w składanych zeznaniach nie zaprzeczyli okoliczności przewożenia paliwa tylko i wyłącznie na podstawie dowodu Wz. Należało zatem wyjaśnić kto i w jakich okolicznościach wystawiał Wz. Istotne uchybienie stanowi brak ponownego przesłuchania na powyższą okoliczność głównej księgowej, która powinna posiadać wiedzę na temat obiegu dokumentów w przedsiębiorstwie skarżącego . Kolejna hipoteza dotyczy rzekomego niszczenia przez skarżącego przekazywanych mu przez kierowców dowodów Wz potwierdzających odbiór paliwa od spółki A i dowodów Wz potwierdzających odbiór tego paliwa przez nabywców firmy A. Sąd podziela w tej mierze twierdzenie skarżącego, że organ podatkowy nie przeprowadził w tej kwestii żadnych podstawowych dowodów. Te podstawowe dowody to w pierwszej kolejności przesłuchania w charakterze świadków osób odpowiedzialnych za wystawianie i obieg dokumentów wydania i sprzedaży. Przede wszystkim na tę okoliczność należało przesłuchać główną księgową i kierowców, którzy paliwo wraz z dokumentami dostaw dostarczali klientom firmy A.

Brakuje też w tej sprawie bezpośrednich dowodów na poparcie tezy, że skarżący dokonywał sprzedaży nielegalnie nabytego paliwa. W tym zakresie organy podatkowe przyjęły kolejne domniemanie - skoro z nieformalnych zapisów wynika, że Przedsiębiorstwo A nabywało nieewidencjonowane paliwo, to na pewno dokonywało jego sprzedaży. Jest to domniemanie, w którym przesłanką był wniosek pierwszego domniemania. Tymczasem, jak już wspomniano, prawdziwość wniosku pierwszego domniemania budzi poważne wątpliwości.

W ocenie Sądu wyroki Sądu Rejonowego i Okręgowego, wydane w sprawach karnych dotyczących W. S. i M. P., są wyrokami stwierdzającymi winę tych osób i nie mogą stanowić podstawy ustalenia , iż paliwo opisane w zeszytach i na drukach spółki A rzeczywiście do Przedsiębiorstwa A dotarło. Dotychczas, poza danymi wynikającymi z dowodów pozyskanych w postępowaniu prowadzonym w sprawie spółki A, nie zebrano innych jednoznacznych dowodów wskazujących na fakt dokonywania przez Przedsiębiorstwo A niezaewidencjonowanego obrotu paliwami.

Reasumując, przyjęta przez organy podatkowe teza, że Przedsiębiorstwo A dokonywało nieewidencjonowanego zakupu paliwa, nie znajduje dostatecznego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Z materiału tego wynika bowiem jedynie, że w spółce A dochodziło do nielegalnego obrotu paliwami, brak jest jednak w dalszym ciągu dostatecznych dowodów potwierdzających udział R. N. w nielegalnym procederze. Należy przyznać rację twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze, iż dokonane przez organ podatkowy analizy nie są nowym dowodem w sprawie, lecz jedynie rezultatem ich intelektualnego przetworzenia. Analizy i zestawienia przywołane w zaskarżonej decyzji opierają się na już wcześniej pozyskanym materiale dowodowym. Na gruncie prawa podatkowego ustawodawca rozgraniczył proces gromadzenia materiału dowodowego od jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Technicznie odmienny sposób przedstawienia już wcześniej poznanych faktów nie może być traktowany jako nowy dowód w sprawie.

Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym Sąd uznał, iż zalecenia i wskazania oraz oceny prawne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i poprzednich wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie nie zostały dotychczas zrealizowane, a zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do dokonania ustaleń faktycznych przyjętych do rozstrzygnięcia sprawy w sposób określony w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naruszenie przepisu art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej nastąpiło przez niewystarczające zebranie dowodów pozwalających na przypisanie skarżącemu prowadzenia niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw, a to wiąże się także z naruszeniem przepisu art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dopiero cały zebrany w sprawie materiał dowodowy podlega ocenie w ramach art. 191 tej ustawy.

Nie jest natomiast zasadny zarzut uchybienia przepisowi art. 123 w zw. z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, do którego odniósł się już tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku, z dnia 1 lipca 2009r. Wobec zaś prawomocności tego wyroku przyjęta w nim wykładnia wiąże Sąd w niniejszym postępowaniu.

Rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i przeprowadzi dodatkowe postępowanie dowodowe (np. z zeznań świadków) na okoliczność sprzedaży przez skarżącego paliwa poza ewidencją, obiegu dokumentów Wz i innych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, które to dowody umożliwią uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania w spółce A, a co za tym idzie, umożliwią wydanie przez organ prawidłowej decyzji merytorycznej. Natomiast w przypadku niemożności pozyskania materiału dowodowego uzupełniającego dotychczasowe (niewystarczające) ustalenia, organ podejmie inne prawem przewidziane rozstrzygnięcie, kończące postępowanie w sprawie.

Mając na względzie powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 3 wyroku wydano w oparciu o art. 152 powołanej ustawy, a o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 4 tejże ustawy.