Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2595/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 191-193
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Zofia Przegalińska (spr), Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "P." Sp. z o. o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 669/02 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o. o. z siedzibą w N. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 6 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2004 r. I SA/Kr 669/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "P." Sp. z o.o. w N. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 6 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że Urząd Skarbowy w W. decyzją z 29 listopada 2001 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 520.295 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 115.551 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 123.994,10 zł.

Powodem powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie w drodze kontroli, że Spółka w 1998 r. nieodpłatnie korzystała z kapitału w postaci niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, wbrew unormowaniom zawartym w umowie Spółki, która nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału. Urząd Skarbowy stanął na stanowisku, że doszło w ten sposób do zaniżenia zadeklarowanych przez Spółkę przychodów o kwotę 326.976,44 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych w drodze zatrzymania w Spółce zysku za rok 1995, 1996 i 1997. Urząd Skarbowy powołał się przy tym na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie prawa przez bezzasadne podniesienie przychodów Spółki o wartość nieodpłatnych świadczeń podkreślając, że zatrzymany zysk nie jest otrzymanym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop gdyż "sprzeciwia się temu tak potoczne jak i słownikowe rozumienie tego słowa". Zatrzymanie zysku oznacza tylko pozostawanie przez Spółkę w zwłoce. Ponadto wbrew przepisom z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop zatrzymanie zysku nie jest równoznaczne ze świadczeniem usług lub udostępnieniem rzeczy lub praw, o których mowa w przepisie przez co stosowanie go jako podstawy wyliczenia kwoty nieodpłatnego świadczenia jest nieuprawnione.

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 6 marca 2002 r. zaskarżoną odwołaniem decyzję utrzymała w mocy. Organ ten stwierdził, że przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop rozumieć należy te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu co dotyczy zatrzymanego w Spółce zysku o ile w umowie Spółki brak było stosownej regulacji dającej wspólnikom prawo do takiego rozporządzenia. Skoro takiego postanowienia w umowie Spółki zgodnie z art. 191 par. 1 Kh brak, to zarzuty odwołania są chybione. Sposób wyliczenia kwoty nieodpłatnego świadczenia przez stopę odsetek od kredytu, którą musiałaby zapłacić Spółka za jego uzyskanie na rynku finansowym jest najbardziej miarodajnym sposobem określenia wartości nieodpłatnego świadczenia w dodatku zgodnym z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4 updop.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wnosząc o uchylenie decyzji obu organów podatkowych zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 updop. Powołała się ponownie na "gramatyczną wykładnię powyższych przepisów" i potoczne rozumienie słowa "otrzymać", które wskazuje, że świadczenie powinno być konsekwencją czynności dwustronnej podczas gdy zatrzymanie zysku było czynnością jednostronną organu Spółki. Nadto Spółka do momentu faktycznego rozporządzenia kwotą zysku była faktycznym właścicielem tej kwoty przez co także zatrzymanie zysku nie było "otrzymaniem" świadczenia. Do spełnienia świadczenia zobowiązany jest dłużnik a tymczasem zatrzymanie zysku nastąpiło decyzją wspólników czyli wierzycieli na rzecz Spółki a więc dłużnika. Pojęcie usługi oznacza czynność czynną a nie bierną polegającą na zaniechaniu wypłacenia dywidendy a to oznacza, że art. 12 ust. 6 pkt 4 updop nie może mieć w tym przypadku zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie. Wskazano jednakże, że art. 12 ust. 1 updop zawiera otwarty katalog przychodów, które kreują dochód stanowiący podstawę opodatkowania o czym świadczy użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności". Takie unormowanie przy zamkniętym katalogu przychodów wyłączonych z opodatkowania oznacza, że zatrzymany zysk uznać należy za nieodpłatne świadczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki podkreślił, że wprawdzie pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy, to zdaniem Sądu pojęcie to w prawie podatkowym ma szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, albowiem obejmuje nie tylko świadczenie w tym cywilnoprawnym znaczeniu /działanie i zaniechanie/ ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub, których skutkiem jest nieodpłatne tzn. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe mające wymiar finansowy /wyroku SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01 - OSN 2003 nr 11 poz. 261; z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496/. Pogląd ten zdaniem Sądu zgodny jest z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 - Monitor Podatkowy 2003 nr 2 s. 29, w której stwierdzono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródła przychodów. Źródła te zostały określone przykładowo w art. 12 ust. 1-3 a wśród nich nieodpłatne świadczenia. Z kolei w art. 12 ust. 4 ustawy wyczerpująco określono to co nie jest przychodem. To zaś oznacza, że inne przychody w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego tytułu korzyści powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wedle Sądu uwzględniając powyższe poglądy brak jest podstaw do kwestionowania powyższej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, który nie może być oceniany tylko z cywilnego punktu widzenia. Skoro nieodpłatnym świadczeniem jest zarówno przeznaczenie zysku lub jego części na określone fundusze Spółki podjęte zgodnie z art. 191 par. 2 Kh, o ile umowa nie wyłącza zysku od podziału, jak również niewypłacenie wspólnikom dywidendy to zarzut, iż art. 191 par. 1 Kh nie pozbawia wspólników prawa dowolnego dysponowania wypracowanym zyskiem jest niezasadny. Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 updop albowiem z czterech przypadków określających mierniki wyceny wartości nieodpłatnych świadczeń w sprawie ma zastosowanie ten, który określa cenę rynkową świadczenia w dacie jego otrzymania. Pogląd ten jest zgodny z tezą innego wyroku SN z dnia 2 kwietnia 2003 r. III RN 44/02 - Monitor Prawniczy 2003 nr 11 s. 483 zgodnie, z którą dysponowanie przez Spółkę niewypłaconymi wspólnikom dywidendami oznacza uzyskanie przychodu, którego wartość odpowiada wysokości odsetek jakie miałaby zapłacić w tym czasie na rynku, w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych jej do dysponowania kwot należnych dywidend.

Błędny jest zdaniem Sądu zarzut podwójnego opodatkowania zatrzymanego zysku skoro przedmiotem opodatkowania jest dochód a wysokości odsetek to tylko metoda obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia a więc kosztu pozyskania kapitału. Także argumenty celowościowe nie mogą zmienić literalnej wykładni powołanych przepisów prawa.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez pełnomocnika /radcę prawnego/ "P." Spółki z o.o. w N., w której wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przepisami zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 updop przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz 2/ naruszenie przepisów postępowania art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./. W obszernym uzasadnieniu podkreślono, że Sąd z naruszeniem art. 133 par. 1 p.p.s.a. nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. W szczególności pominął milczeniem argumentację wiążącą się z brakiem ustalenia w stanie faktycznym sprawy faktu otrzymania świadczenia co zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop jest warunkiem uzyskania, z tytułu nieodpłatnego świadczenia przychodu opodatkowanego. Naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby Sąd uwzględnił argumentację Spółki w tym zakresie, to przyjęta przez niego wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop byłaby odmienna. Poważniejsze uchybienia jednak wiążą się, zdaniem autora skargi kasacyjnej, z naruszeniem prawa materialnego. W szczególności dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 updop Sąd:

1/ nie wskazał przesłanek, dla których jego zdaniem pojęcie świadczenia w rozumieniu tego przepisu jest szersze niż w prawie cywilnym,

2/ dokonując wykładni tego przepisu przyjął tezy cyt. orzeczeń SN sprzeczne z regułami wykładni gramatycznej albowiem pojęcie świadczenia jest pojęciem z innej dziedziny prawa a to w regułach wykładni oznacza nakaz respektowania jego rozumienia w znaczeniu przejętym,

3/ w sposób niedopuszczalny w wykładni pominął w treści interpretowanego przepisu wyrażenie "otrzymanych", które w związku z tym, że nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej należy rozumieć zgodnie z regułami języka potocznego, a według tych reguł otrzymanie musi być konsekwencją czynności dwustronnej a nie jednostronnej,

4/ pominął, że to Spółka a nie wspólnicy była dysponentem pieniędzy będących zatrzymanym zyskiem co oznacza, że nie mogła niczego otrzymać od wspólników jako świadczenia a ci z kolei nie mogli być dawcami skoro nie byli właścicielami,

5/ nie uwzględnił, że świadczenie następuje zawsze ze strony dłużnika na rzecz wierzyciela a nie odwrotnie gdyż polega ono na jego zachowaniu się zgodnym z treścią zobowiązania i interesem wierzyciela,

6/ popadł w sprzeczność gdyż między sytuacją wywołującą jego zdaniem obowiązek podatkowy to jest zatrzymaniem zysku w spółce, wówczas gdy umowa spółki nie zawiera zapisu wyłączającego go od podziału a niewywołującego takiego obowiązku sytuacją zatrzymania zysku, gdy umowa taki zapis zawierałaby, z ekonomicznego punktu widzenia nie zachodzi żadna różnica, co w sytuacji, gdy przesłanką zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop jest kryterium korzyści powoduje nieracjonalność zróżnicowania podatkowego obu instancji.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 updop wskazano, że przepis ten ma zastosowanie wówczas gdy nieodpłatne świadczenia polegają na świadczeniu usług albo udostępnieniu rzeczy lub praw, skoro warunkiem zastosowania tego przepisu jest rzeczywiste świadczenie usług tego samego rodzaju a nie usług takiego samego rodzaju.

O ile świadczenie może mieć postać zaniechania to świadczenie usług ex definitione zawsze musi mieć /według stanu prawnego z 1997 r./ postać czynną. Bierne zachowanie się wspólników nie może być usługą.

W skardze kasacyjnej zwrócono także uwagę na wykładnię celowościową art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Pozostawienie w Spółce wypracowanego zysku jest z ekonomicznego punktu widzenia korzystne tak dla dalszej egzystencji podatnika jak i interesu publicznego skoro przyczynia się do tworzenia nowych miejsc pracy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podkreślono w niej, że skarżący nie dostrzega, że skoro w znaczeniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym to wszelkie rozważania sprowadzające się do wąskiego jego rozumienia w prawie cywilnym są chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. polegającego na pominięciu w wyroku argumentacji Spółki co do braku "otrzymania" świadczenia należy stwierdzić, że uchybienie to aczkolwiek wystąpiło, to nie mogło być zwalczane zarzutem naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. lecz zarzutem naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Ten przepis bowiem zawiera wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, które w szczególności powinno odnosić się do "zarzutów podniesionych w skardze" i "stanowisk pozostałych stron". Sąd nie mógł naruszyć art. 133 par. 1 p.p.s.a. albowiem rozpoznał sprawę także w oparciu o skargę strony znajdującą się w aktach sprawy. Inną kwestią jest zaś to czy odniósł się do jej argumentów.

Zwrócić uwagę należy na to, że w ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy umowa Spółki nie wyłączała zysku do podziału a wręcz stwierdzała, że "wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu spółki" /par. 11/. To zaś oznaczało, że zgodnie z art. 191 par. 1 wspólnicy z chwilą zatwierdzenia bilansu Spółki uzyskali do Spółki roszczenie łączne o wypłatę czystego zysku. Ponieważ nie podjęto uchwały w trybie art. 223 par. 2 pkt 2 Kh - o podziale czystego zysku w sprawie zachodzi bezprawne działanie Spółki podejmowane przy tym przy milczącej aprobacie wspólników.

Zauważyć w związku z tym stwierdzeniem należy, że zatrzymane środki pieniężne wpływały nie tylko na wzrost wartości księgowej udziałów ale i wzrost ich wartości rynkowej, co leżało w interesie tak spółki jak i wspólników.

Tak czy inaczej już w chwili podjęcia uchwały o zatwierdzeniu bilansu roszczenie powyższe stanowiło mienie wspólników. Roszczenie to powinno zostać zrealizowane natychmiast po powzięciu tej uchwały tym bardziej, że ani umowa Spółki, ani uchwała wspólników nie określały innego terminu wypłaty dywidendy. Wprawdzie roszczenie to ma charakter względny gdyż może być zrealizowane wyłącznie z zysku przeznaczonego do podziału przez walne zgromadzenie, jednakże okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia skoro także przeznaczenie części zysku na fundusze Spółki powodowało powstanie nieodpłatnego świadczenia. Spółka również wtedy korzystałaby z cudzych środków /arg. z art. 191 par. 1 Kh/. Poza tym wówczas zmienia się tylko jego charakter na roszczenia przysługujące poszczególnym wspólnikom stosownie do wielkości udziałów. Ponieważ wspólnicy uzyskali prawo do zysku, co wynika z treści umowy i art. 191 par. 1 Kh to tym samym mają roszczenie o jego wypłatę, które wchodzi do ich majątku. Współwłasność łączna jest też prawem majątkowym /art. 44 Kc/.

Skoro równocześnie z tytułu tych działań Spółka uzyskiwała korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą to kwalifikowanie tych korzyści jako nieodpłatnego świadczenia nie wymaga wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki oraz, że to Spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami /wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01 - OSNP 2003 nr 11 poz. 261/. Nie wymaga także wykazania istnienie stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia. Istnienie nieodpłatnego świadczenia jest bowiem skutkiem niewypłacenia zysku wspólnikom. Z tego też tytułu bezprawności nie uchyla okoliczność, że wspólnikom przysługują odsetki ustawowe z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania. Taką bezprawność uchylałaby tylko umowa o odsetki /wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01/. Bezprawność działania spółki wynika z zatrzymania zysku w spółce z naruszeniem art. 191 par. 1 i art. 223 par. 2 pkt 2 Kh. Okoliczność, że wspólnicy nie zgłosili żądania wypłaty, wobec treści par. 11 umowy oraz obowiązku niezwłocznego jego wypłacenia jest w tej sytuacji bez istotnego znaczenia /M. Allerhand, Kodeks handlowy. Komentarz, Warszawa 1996, s. 280-282/. Tym samym bezprawność działania spółki polegająca na niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku a więc sprzeczna z postanowieniami art. 191 par. 1 Kh powoduje ten skutek, że równocześnie wyłącza konieczność wykazywania "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Stanowisko to jednak nie oznacza, że przesłankę "otrzymania" należy pominąć w wykładni a tylko to, że należy ją rozumieć szeroko, a więc nie w znaczeniu zawężającym. W konsekwencji więc argumentacja skargi kasacyjnej jest w tej mierze bezzasadna i zbędna. Także z tych powodów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z dnia 16 kwietnia 2003 r. I SA/Wr 2969/00 - POP 2003 nr 5 poz. 137; z dnia 29 września 2004 r. FSK 780/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 11 s. 2 i nast./, albowiem w argumentacji w nich zawartej pominięto całkowicie powyższy istotny aspekt rozpatrywanego zagadnienia, pomijając to, że druga z wymienionych spraw dotyczyła nie zatrzymanego zysku w sp. z o.o. lecz w spółce akcyjnej. Ponadto przechodząc do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop należy zwrócić uwagę na to, że dostatecznym argumentem, przesłanką wskazującą ma inny zakres znaczeniowy wyrażenia świadczenie nieodpłatne w prawie cywilnym i w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zawartą wskazaną w zaskarżonym wyroku, jest to, w jaki sposób został skonstruowany art. 12 ust. 1-3 i ust. 4.

Otóż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty /art. 7/. Źródła przychodów określa ogólnie w art. 12 ust. 1-3 wymieniając wśród nich m.in. nieodpłatne świadczenia. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy określa w sposób wyczerpujący co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów spółki należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku FSK 780/04 zbędne było poprzedzenie - w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop - wyrażenia nieodpłatne świadczenia, przymiotnikiem "wszelkie" skoro to samo wynika z zakresu pojęciowego art. 12 ust. 1-3 i ust. 4 ustawy. Wręcz przeciwnie użycie tego przymiotnika wprowadzałoby podatników w błąd co do jego zakresu. Jeżeli opodatkowaniem byłyby objęte wszelkie nieodpłatne świadczenia to jakie istniałyby poza nimi i równocześnie mieściły się w przedziale między zakresem art. 12 ust. 1-3 i ust. 4 ustawy. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z wyrażeniem "w szczególności" użytym w treści art. 12 ust. 1 updop. Z tych samych względów nie można zgodzić się ze zbędnością uregulowania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Błędny jest również tym samym zarzut o przejęciu pojęcia świadczenia z przepisów prawa cywilnego aczkolwiek niewątpliwie, co zresztą nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, cywilistyczne rozumienie świadczenia jest tylko punktem wyjścia dla rozważań prawnopodatkowych.

Chybione są również twierdzenia skargi co do jednoznacznego potocznego rozumienia wyrażenia "otrzymane", a mianowicie wskazujące na czynność dwustronną a nie jednostronną. Otóż w Słowniku języka polskiego /praca zbiorowa/ pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa, s. 569 wskazuje się także na drugie znaczenie tego słowa, a mianowicie: "wyprodukować, uzyskać, coś z czegoś" co niewątpliwie oznacza działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie to wyrażenie Słownik frazeologiczny języka polskiego, autorstwa S. Skorupki, t. I, s. 628, który dodatkowo wskazuje na jego rozumienie jako "otrzymanie skutku" /osiągnięcie skutku/ aczkolwiek jest to wyrażenie przestarzałe. Tym samym więc z literalnej wykładni tego pojęcia wynika, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych a więc czynności jednostronnych.

Nietrafny jest również zarzut co do niewłaściwego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. W szczególności zwrócić uwagę należy na to, że poczynając od 1 stycznia 2001 r. w związku z wejściem w życie Kodeksu spółek handlowych w inny sposób uregulowano prawo wspólników do dywidendy i tzw. zatrzymanego zysku. Mianowicie przyjęto, że prawo do dywidendy powstaje dopiero po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału co oznacza, że do tego czasu zysk może być w spółce legalnie zatrzymany nawet wówczas, gdy umowa spółki nie zawiera, bo i nie musi, upoważnienia do podjęcia uchwały o jego zatrzymaniu /art. 191-193 Ksh/. Zatem zysk ten należy, do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, do spółki a wspólnikom nie przysługuje do niego do tej chwili żadne prawo. Tym samym od tej chwili tj. od 1 stycznia 2001 r. odpadła przyczyna szerszego - zbieżnego z uregulowaniem z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop rozumienia przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 updop i ustawodawca z tą samą datą dokonał zmiany pkt 4 ust. 6 art. 12 w ten sposób, że zawęził jego znaczenie tylko do pozostałych przypadków świadczenia usług lub udostępnienia rzeczy lub praw "tego samego rodzaju". Tym samym więc identyczne rozumienie tego przepisu a więc takie jak po 1 stycznia 2001 r. oznaczałoby brak racjonalności ustawodawcy. Co więcej fakt dostosowania tego uregulowania do systemowych rozwiązań zawartych w art. 191-193 Ksh powoduje, że nie sposób uznać zmiany art. 12 ust. 6 pkt 4 updop za zmianę o charakterze porządkującym. Zatem pojęcie "w pozostałych przypadkach" użyte w art. 12 ust. 6 pkt 4 updop obowiązujące do dnia 1 stycznia 2001 r. rozumieć należy jako wszystkie inne przypadki niewyczerpujące hipotezy art. 12 ust. 6 pkt 1-3 updop.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.