Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 171/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner ( spr.) Sędziowie WSA Elżbieta Kremer NSA Piotr Lechowski Protokolant Joanna Parada po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 24 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 722,00 zł (siedemset dwadzieścia dwa złotych )


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24.05.2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Nr [...] z dnia [...].02.2005 r. odmawiającą skarżącemu J. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr [...] , rok produkcji 2000 - w kwocie [...]zł.

W dniu [...].06.2004r w Urzędzie Celnym w K. skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotowego pojazdu , w której obliczył podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, z zastosowaniem 39,1 % stawki podatku. Organ celny w dniu [...].06.2004r. dokumentem nr [...] potwierdził zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspółnotowym.

Pismem z dnia [...].12.2004r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot kwoty niesłusznie - jego zdaniem - pobranego podatku akcyzowego, podnosząc sprzeczność przepisów prawa polskiego, na podstawie których organy celne pobierają podatek akcyzowy od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo z normami prawa europejskiego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu [...].02.2005 r. wydał decyzję Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Organ celny stwierdził, że brak jest podstaw określonych w art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) do uwzględnienia wniosku. Skarżący zadeklarował należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z przepisem art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) i zapłacił ten podatek. Nawet gdyby przyjąć, że norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym to niemożliwym jest zaniechanie jej stosowania; nie traci ona automatycznie mocy obowiązującej. Organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące przepisy prawa.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z art.25, art.28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej TWE) poprzez ich niezastosowanie w sprawie i wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie i orzeczenie zgodnie z żądaniem wniosku.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego , iż w przedmiotowym stanie faktycznym uiszczona przez niego kwota podatku akcyzowego stanowi należne świadczenie publicznoprawne i w związku powyższymi nie może zostać uznana za nadpłatę. Stanowisko to jest niezasadne, gdyż oparte zostało na przepisach sprzecznych z prawem unijnym. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 4 ust. 1 pkt. 5 w zw. z art. 80 i 81 ust. 2 pkt. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do dyspozycji pierwszego z powołań przepisów opodatkowaniu akcyza podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumiane jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium kraju tj. na terytorium RP. Zgodnie z dyspozycją art 80 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Szczegółowe regulacje dotyczące sposobu i terminu wykonania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym odniesieniu do tej kategorii podmiotów reguluje art. 81 ww. ustawy.

Zdaniem skarżącego wskazane przepisy są sprzeczne z podstawowymi aktami prawa unijnego , a w szczególności z normą art. 25 w zw. z art. 28 TWE , zgodnie z którą cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane miedzy państwami członkowskimi (zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym), podobnie jak zakazane są wszelkie ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym. Dodatkowo z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania przez jedne państwa członkowskie bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada się bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie może nałożyć na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych które pośrednio chronią inne produkty. Uszczegółowienie tych zasad zawarte zostało między innymi w Dyrektywie Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania , której podstawowym założeniem była ochrona swobodnego przepływu towarów , a zgodnie z którą państwa członkowskie zachowują wprawdzie uprawnienie do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyroby, o których mowa w ust. 1 art. 3 Dyrektywy (tj. olei mineralnych, alkoholi , napojów alkoholowych , wyrobów tytoniowych), pod warunkiem wszakże, że podatki nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Tymczasem wskazane regulacja przepisów ustawy o podatku o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakłada na osoby prywatne obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od osobowych samochodów używanych, nabywanych dla ich własnego użytku na rynku wewnątrzwspólnotowym narusza powołane wyżej przepisy prawa unijnego , a w szczególności zasadę swobodnego przepływu towarów. W sposób pośredni ogranicza bowiem możliwość nabywania przez obywateli RP używanych samochodowych osobowych na rynku wspólnotowym, co w sposób pośredni chroni sprzedawców krajowych aut osobowych zarówno używanych jak i nowych.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie i stwierdził , że skarżący po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, przedłożył deklarację AKC-U , w której został obliczony należny podatek akcyzowy, a następnie dokonana jego zapłata, w związku z tym wszystkich czynności dokonane zostały zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu , w którym podatek akcyzowy był należny. Brak jest zatem podstawy prawnej do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od zakupionego samochodu.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy , na podstawie których dokonał skarżący samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Organ celny jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej, a nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Podniesiony w odwołaniu problem ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii (artykuły Traktatu Europejskiego oraz dyrektywy Rady) może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), jednak do dnia wydania niniejszej decyzji Trybunał nie zajął stanowiska w tej sprawie . Organ odwoławczy wyjaśnił , że w rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe , natomiast zgodnie z art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ww. ustawie o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowymi samochodów nabytych na terenie Unii Europejskiej , a nie zarejestrowanych na terenie kraju, natomiast stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr87, poz.825 ze zm.).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. nie zharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygniecie przez organ celny tej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu , iż podatek akcyzowy należny w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanego samochodu osobowego jest opłatą równoważną z cłem przywozowym organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego dotyczy nie tylko nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych , lecz również objęta nim jest sprzedaż samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Oznacza to , iż podatkiem akcyzowym obciążone są samochody osobowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawane na terenie kraju. Tym samym zarzut ten organ celny uznał za bezzasadny. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: art. 25, art.28 i art.90 TWE , którego Polska jest stroną oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG poprzez ich niezastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na sprzecznych z powołaną wyżej regulacją przepisach ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - i wniósł o jej uchylenie . W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący powtórzył dotychczasowe zarzuty , a ponadto podniósł, że od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiego do Unii Europejskiej polskie organy administracji są związane postanowieniami (TWE). Jedną z czterech tzw. wolności przewidzianych przez TWE jest swobodny przepływ towarów - zarówno wyrobów przemysłowych jak i rolnych oraz spożywczych. Zasada ta oznacza, że na rynku nie ma granic, a więc i barier celnych. Zgodnie z art. 14 TWE rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, na którym zostaje zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału. Zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Liberalizacja i ujednolicenie obrotu w UE została osiągnięta poprzez zniesienie wszelkich barier celnych oraz pozataryfowych, np. fiskalnych, jakościowych i ilościowych. W UE obowiązuje zasada niedyskryminującego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych, która to zasada oznacza między innymi, że towary importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż takie same produkty krajowe (art.90 i 91 TWE). Artykuł 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary podobne sprowadzane z państw UE pośrednich ani bezpośrednich podatków, które były wyższe niż nakładane na podobne towary krajowe. Ustalanie i różnicowanie podatków jest dopuszczalne, pod warunkiem, że nie doprowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminacji produktu importowanego , ani też do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych.

Zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Tymczasem polskie przepisy ustawy i rozporządzenia odnoszące się do podatku akcyzowego przewidując obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jedynie od importowanych samochodów używanych oraz obowiązek złożenia w urzędzie celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu mają charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z treścią TWE oraz dyrektywami wydanymi w tym zakresie.

Akcyza wprowadzona wyłącznie na te samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła ma zatem charakter dyskryminujący i jest sprzeczna z postanowieniami TWE, a zwłaszcza z art. 25, stanowiącym, iż cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane pomiędzy państwami członkowskimi UE. W ocenie skarżącego obciążenie dokonanego wewnątrzwspólnotowo nabycia używanego samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest tożsame w skutkach z obciążeniem opłatą celną i ma charakter dyskryminujący produkty importowane chroniący jednocześnie konkurencyjne produkty krajowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając , iż wyroby nie zharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określając listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, nie zakazuje równocześnie stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Z brzmienia art.3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG wynika, iż "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (tj oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe), pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczanie granicy w handlu między Państwami Członkowskimi (...)".Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, iż Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w zakresie wprowadzania podatków akcyzowych na wyroby niezharmonizowane i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-gospodarczy Warunkiem ich wprowadzenia i utrzymywania jest to, aby nie powodowały one utrudnień w handlu.

Państwo polskie skorzystało z przysługującego prawa i w ww. ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym uregulowało kwestię opodatkowana podatkiem akcyzowym samochodów nabytych na terenie Unii Europejskiej, a nie zarejestrowanych na terenie kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej podatek akcyzowy nie spowodował ograniczeń ilościowych w przywozie tych towarów, jak również nie zwiększył formalności związanych z przekraczaniem granicy.

W skardze zarzucono, iż akcyza wprowadzona wyłącznie na samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim, jest opłatą o skutku równoważnym do cła, a zatem ma charakter dyskryminujący i jest sprzeczna z postanowieniami art.25 i art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Odnosząc się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż dyskryminacja w prawie podatkowym to efekt odmiennego traktowania podmiotów będących podatnikami. Można mówić o niej wówczas, gdy takie odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znajdują. Dyskryminacja powstanie zarówno w przypadku stosowania różnych zasad do porównywalnych sytuacji, jak również poprzez stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji . W ocenie organu celnego w omawianej sprawie nie można mówić o dyskryminacji opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem zgodnie z art. 80 ww ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane w kraju, pochodzące nie tylko z nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także importowane oraz sprzedawane na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją, zatem zarzut w tej kwestii wydaje się być niezasadnym.

Odnosząc się do zarzutu, iż wydane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisach polskiego prawa , które są niezgodne z ww. normami prawa Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży nie tylko na organach podatkowych, ale także na podatnikach. Obowiązek ten ciąży tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej. Zatem nie tylko organy podatkowe, ale również podatnicy nie mogą odmawiać przestrzegania prawa tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności unormowań obowiązujących obecnie w Polsce z przepisami unijnymi.

W przedmiotowej sprawie skarżący zastosował się do obowiązujących przepisów i uiścił należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, nie było zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie określonym w art.72 §1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Z kolei art.134 § 1 w/w ustawy stanowi , że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to , że Sąd ma prawo , a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa , a także wszystkie przepisy , które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet , gdy dany zarzut nie został podniesiony ( wyrok WSA w Warszawie , z dn- 25.02.2004 r, syg.akt III SA 1456/02 , Lex nr 113588 ).

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżący a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego , a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/12/EWG.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych ii eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku., pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% . Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych , ale nie starszych niż dwa lata , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy . Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65% . Oznacza to , że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r- Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce .

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG. stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność Zgodnie bowiem z orzecznictwem ETS. obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku! z tym nie stanowi cła przywozowego , ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw , by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć, z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi zasadniczo nie stanowiła kwestii spornej.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa 313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy r z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dr U. Nr 153, póz. 1270).