Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1223/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 151, art. 174, art. 183 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a i ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 193, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 177/10 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 20 maja 2010r. sygn. akt: I SA/Łd 177/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 22 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r.

1.2.Sąd I instancji podał, że decyzją z 23 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił K. B. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004r. W sierpniu i wrześniu 2008r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie P. K. B. Zakres kontroli dotyczył podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec 2003r. oraz okres od maja do grudnia 2004r. Skarżący w okresie objętym kontrolą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał usługi transportowe na terenie kraju opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 22%.W toku kontroli ustalono, że Skarżący odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Faktury te pochodziły od T. Sp. z o.o. w K. (dalej-T.) oraz R. Sp. z o. o. w Z. (dalej-R.). Jedynym faktem niepodważalnym w zakresie transakcji zakupu paliwa od T., jest fakt posiadania przez odbiorcę faktur VAT wystawionych przez sprzedawcę – T. Na podstawie zebranego materiału ustalono, iż Skarżący dokonywał zakupów oleju napędowego od R. w łącznej kwocie netto: 442.231,65 zł, podatek VAT 97.290,99 zł.Ocena dowodów zebranych bądź włączonych do postępowania w tym zakresie doprowadziła organ i instancji do wniosku, że transakcje sprzedaży paliwa dokonywane przez firmę R. nie miały miejsca. Zebrane dowody nie potwierdziły rzeczywistych transakcji, a towary widniejące na fakturach wystawionych przez spółkę R. pochodziły z nieznanego źródła. Śledztwo prowadzone przez organy ścigania wykazało, że R. była tylko ogniwem w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym procederem polegającym na wprowadzeniu do obrotu handlowego paliw silnikowych. Działania R. były działaniami fikcyjnymi bo zarząd tej spółki oficjalnie potwierdza, że spółka nie była przygotowana technicznie do handlu olejem (brak miejsca składowania, magazynowania, bazy do przewożenia), a przede wszystkim potwierdza fakt jedynie fakturowania paliwa, brak potwierdzenia legalności pochodzenia paliwa nabywanego przez R., poprzez ustalenie, że kontrahenci ci nie mieli nic wspólnego z płynnym paliwem natomiast potwierdzają produkcję faktur VAT.Brak legalnego źródła pochodzenia paliwa, które było przedmiotem sprzedaży był faktem ponieważ w żadnym przypadku nie udało się go potwierdzić, poprzez: brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych u dostawców, ponieważ brak jakichkolwiek śladów prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, brak deklaracji rozliczeniowych potwierdzających dokonaną sprzedaż i brak wpłat należności do budżetu państwa, jeśli były składane deklaracje, to odzwierciedlają jedynie część dostaw do R., natomiast brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych nie pozwala potwierdzić legalności nabycia przez nich towaru i zasadności dokonanego odliczenia podatku naliczonego. W trakcie kontroli w przedmiocie transakcji z R. ustalono, że widniejąca na fakturach spółka jako dostawca oleju napędowego nie wykonywała tych transakcji.Na podstawie materiału dowodowego, stwierdzono, że faktury VAT zakupu oleju napędowego dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wskazani na fakturach sprzedawcy tych transakcji nie dokonywali. Skarżący dokonał odliczenia podatku VAT na podstawie faktur, których sprzedawcą paliwa były firmy T. i R. Wprawdzie zakupił paliwo, ale sprzedawcą na pewno nie były w/w firmy. A zatem dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe. Zebrane dowody nie potwierdziły rzeczywistych transakcji, a towary widniejące na fakturach wystawionych przez sprzedawców pochodziły z nieznanego źródła. Podmioty sprzedające paliwo – olej napędowy – nie posiadały prawa własności do towaru widniejącego na fakturach, że składają przed organami ścigania zeznania potwierdzające fakt jedynie fakturowania towaru (bez fizycznego posiadania), a przede wszystkim będąc kolejnymi ogniwami w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym procederem wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła mają postawione zarzuty popełnienia przestępstwa.Fakt otrzymania formalnie wystawionych faktur VAT przez firmy zarejestrowane i przynajmniej przez krótki okres czynne, nie decyduje o zasadności odliczenia podatku VAT, przy uwzględnieniu istotnego faktu, iż paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Rola organów podatkowych nie może się bowiem sprowadzać jedynie do badania wysokości kwoty podatku naliczonego do warunków formalnych faktury, ale również okoliczności w których doszło do sprzedaży towarów, czy faktury w istocie stwierdzają fizyczne nabycie towarów, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturach do rzeczywistej operacji gospodarczej.Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywał zakupu paliwa gdyż do momentu otrzymania faktury zakupu nie miał wiedzy na temat sprzedawcy paliwa, a wystawionych faktur VAT nie otrzymywał od sprzedawcy (T.); zakupy dokonywane w tych samych okolicznościach i warunkach od różnych podmiotów; pomimo, iż zmieniał się sprzedawca paliwa na miejsce ustępującego podmiotu paliwowego, pojawiał się nowy sprzedawca (T. – 04/2003r., R. – 05-12/2004r.), nie zmieniało się również miejsce sprzedaży (M.); sprzedawcy (T. i R. ) nie mieli technicznych możliwości do sprzedaży paliwa (brak zbiorników i środków transportu). Ponadto T. posiadał siedzibę położoną w znacznej odległości (S.) od faktycznego miejsca sprzedaży paliwa.

W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 120, 121§1, 122, 180§1, 187§1, 188 oraz 194§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) przez ich niezastosowanie,

- art. 19 ust.1, art. 86 ust.1i2, art. 88 ust.3a punkt 4 litera a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust.3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.)poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- §14 ust.2 punkt 4 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie,

- art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

2.2.W uzasadnieniu skargi powołano się na wyroki WSA w Łodzi które zapadły w analogicznych stanach faktycznych (sygn. akt: ISA/Łd 693/08, I SA/Łd 544/08 i I SA/Łd 545/08). W orzeczeniach tych sąd uchylił decyzje organów podatkowych wskazując na uchybienia związane z niedostatecznym zgromadzeniem materiału dowodowego i niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego. W skardze zaakcentowano, że organ odwoławczy nie wykazał, iżR. nie sprzedawała paliwa Skarżącemu. Prezes Zarządu M. B. nigdy nie stwierdził, że spółka nie była właścicielem paliwa sprzedawanego Skarżącemu. Nie ustalono, aby faktury dokumentujące kwestionowane zakupu zostały sfałszowane lub wystawione przez osoby nieuprawnione. Nie wykazano ponadto, że R. nie dysponowała paliwem lub bazą pozwalającą na faktyczny obrót tym towarem. Nie sprawdzono, czy R. zaewidencjonowała sporne faktury i czy odprowadził wynikający z nich podatek należny.Powołano się także na liczne orzeczenia ETS, które zdaniem strony uzależniają możliwość zakwestionowania prawa do odliczenia od wykazania braku dobrej woli skarżącego i jego świadomości co do nieuprawnionej korzyści podatkowej, jaką mają przynieść transakcje dokumentowane spornymi fakturami.

2.3.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że obowiązująca O.p.nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Wyrazem zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego w sprawie sygn. akt: [...] Prokuratury Okręgowej w L.

Nietrafnie zdaniem WSA w Łodzi, organy podatkowe upatrywały dowodu w akcie oskarżenia skierowanym w cytowanej wyżej sprawie do sądu. Akt oskarżenia nie jest dowodem, a jedynie sformalizowanym stanowiskiem prokuratora co do popełnienia przestępstwa. Walor dowodu posiadają natomiast zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków czy wyjaśnienia oskarżonych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego bynajmniej nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucone aktem oskarżenia. O.p. odmiennie niż ustawa z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) nie zawiera regulacji dotyczącej związania organu ustaleniami wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, zaś organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciem, przy braku możliwości dokonania własnej oceny dowodów odnoszących się do popełnienia przestępstwa. Nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania.

Organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że R. nie był właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawał Skarżącemu. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu R. stwierdzającego 17 listopada 2006r., że właścicielem paliwa był A. K. zaś R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany 10 lipca 2007r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował a R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora 29 marca 2006r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M. Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K. Na temat dostawców paliwa do R. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost ,,...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K." Świadek zeznał ponadto: ,,od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005 starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem". Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była R. Podobna jest ocena w zakresie dostaw oleju dokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. W tym przypadku decydujące znaczenie miały, zeznania K. C. wypisującej faktury, z których wynikało, że sprzedawcą paliwa była wymieniona spółka. Zaznaczyć wypada, że K. C. była zatrudniona w innym podmiocie gospodarczym, a T. w ogóle nie znała, otrzymując informację o sposobie wypełnienia druków faktur od A. K.. Faktury VAT wystawione na sprzedaż paliwa przez T. a potwierdzające odliczenie podatku naliczonego przez kontrolowaną jednostkę zawierają opis, że sprzedawca odprowadził podatek akcyzowy, co nie zostało potwierdzone, ponieważ Urząd Celny w K. poinformował, iż T. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i podatku tego nie odprowadzała w żadnym urzędzie celnym w kraju. Nie bez znaczenia jest i to, że wskazała również, że otrzymywała od M. B. ostemplowane i podpisane druki dokumentów KP i KW in blanco firmy T. i S. Kwoty na dokumentach KP i KW były dopasowane wielkością do wystawionych faktur, bądź rozpisywane na mniejsze kwoty. Do tych dokumentów wypisywała także dokumenty PZ świadczące o tym, że paliwo wchodziło do firmy R. K. C. prowadziła kartotekę magazynową, ale dane nanosiła na podstawie tych faktur, zeznała, że nie miała nic wspólnego z płynnym paliwem. Zdarzały się sytuacje, że brakowało faktur na pokrycie ilości już sprzedanego paliwa. Wówczas udawała się do Prezesa i informowała go o tym fakcie. Po około dwóch dniach pojawiały się w firmie faktury na brakującą ilość paliwa. Powyższe dowody były w ocenie Sądu I instancji wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez T. w istocie nie było własnością tej spółki. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania §14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.Dowodem wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie był wyrok Sądu Rejonowego dla L. w L. z 25 sierpnia 2008r. sygn.akt: [...], na podstawie którego K. C. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez FHJ. S., sp z o.o. A., T. i inne a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300,00zł., ułatwienia innym osobom poświadczenie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu T. na rzecz R.WSA w Łodzi potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez Skarżącego paliwa, dokonania przez niego zapłaty za zakupiony towar i dalszej odprzedaży tegoż oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy wywodziły jedynie, a Sąd I instancji podzielił ten pogląd, iż wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez Skarżącego, jako sprzedawców podmiotów, które nie były właścicielami tegoż paliwa faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do R., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli Skarżącego.Organy podatkowe zastosowały §14 ust.2 punkt 4 lit. a cyt. rozporządzenia dotyczący wpływu czynności, które nie zostały dokonane (nie zaistniały w rzeczywistości) na prawo do odliczenia a nie §14 ust.2 punkt 1 lit. a odnoszący się do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Organy dostatecznie wykazały, że Skarżący mógł i powinien przewidywać, że transakcje stanowią oszustwo czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej.Zdziwienie Sądu I instancji budził fakt, że urządzenia służące do przechowywania i dystrybucji paliwa położone w M. są użytkowane w tym samym czasie przez co najmniej 2 podmioty gospodarcze (T. i R.). Równie zastanawiające winny być dla przeciętnego kontrahenta niejasne stosunki własnościowe w wymienionych firmach i fakt, że te niekiedy same osoby działały w imieniu obu podmiotów. Nie bez znaczenia winno być i to, że faktury nie były wystawiane bezpośrednio po transakcji, lecz po pewnym czasie na podstawie tymczasowych dokumentów księgowych. Już to mogło oznaczać, że nie konkretne faktury nie muszą odpowiadać konkretnym transakcjom. Wreszcie nie sposób sobie wręcz wyobrazić sytuacji, w której rzetelny przedsiębiorca przez okres kilkuletni sprzedaje indywidualnym odbiorcom tysiące litrów oleju nie wiedząc o tym, iż w istocie sprzedaje olej opałowy (tzw. olej ciężki niebarwiony). Wbrew stanowisku zawartemu w skardze wszystkie powyższe okoliczności zostały ustalone przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Nie miało podstaw twierdzenie, że zastosowanie cytowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. było nieuprawnione.Zarzut naruszenia przez organy podatkowe cytowanych wyżej przepisów Konstytucji RP jako pozbawiony uzasadnienia i bezpodstawny pozostał poza polem rozważań sądu.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżący działający przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

-naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

a. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw z §14 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowanie w stosunku do umówsprzedaży paliwa dokonanych przez R. a mianowicie nie sprawdzono czy sprzedający uwzględnił w podatku należnym za miesiące I-IV 2004r. fakt sprzedaży paliwa na rzecz K. B., mimo, że organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż R. złożyła za sporny okres miesięcy I-IV 2004r. deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony co tym samym zdaniem Skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana,

b. art. 82 ust. 3 u.p.t.u.w zw z §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. a mianowicie nie sprawdzono czy sprzedający uwzględnił w podatku należnym za miesiące V-XII 2004r. fakt sprzedaży paliwa na rzecz K. B., mimo, że organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż R. złożyła za sporny okres miesięcy V-XII 2004r. deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony co tym samym zdaniem Skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana,

c. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw z §14 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w rażącej sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w art. 84 i 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych a treść §48 ust. 4 pkt 5 lit. a wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

-naruszenie prawa formalnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1.art. 141§4 p.p.s.a. w zw z art. 151 p.p.s.a. poprzez:

a. oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd I instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z 20 maja 2010r. do zarzutów skargi z 27 stycznia 2010r. w zakresie braku przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel §14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw z regulacją zawartą w VI Dyrektywie, co było konieczne aby móc pozbawić Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT,

b. oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd I instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z 20 maja 2010r. do zarzutów skargi z 27 stycznia 2010r. w zakresie braku sprawdzenia przez organy podatkowe pierwszej instancji czy sprzedający R. ujęła we własnych rozliczeniach z tytułu podatku VAT kwotę należności wynikających ze sprzedaży na rzecz K. B., mimo, iż złożyła ona deklarację podatkową za miesiące I-XII 2004r. co było konieczne do wykazania czy dana transakcja miała faktycznie miejsce,

c. oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z 20 maja 2010r. do zarzutów skargi w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP,

2. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.w zw z art. 191 w zw z art. 193§1,§2, §3 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie w istocie, że do rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne czy sprzedający R. ujął w deklaracjach VAT za okres I-XII 2004r. tj. za okres w którym nastąpiła sprzedaż, transakcje z K. B. a w rzeczywistości ze względu na fakt, iż podatek VAT jest podatkiem lustrzanym takie sprawdzenie powinno zostać dokonane a brak tego ustalenia przez organy podatkowe obu instancji powinien w uznaniu podatnika powodować uchylenie decyzji organu II instancji,

3.art. 183§2 p.p.s.a. poprzez nie doręczenie wezwania na rozprawę w dniu 20 maja 2010r. pełnomocnikowi Skarżącego K. B., przez cowymieniony został pozbawiony możliwości obrony swoich praw, a co skutkuje nieważnością postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia tylko przesłanek określonych w art.188 p.p.s.a., zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego (art. 203 p.p.s.a. w zw z art. 205§2 p.p.s.a) i wstrzymanie wykonania w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 22 grudnia 2009r. znak [...] (art. 193 p.p.s.a. w zw z art. 61§3 p.p.s.a.)

4.2.Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor opisał szczegółowo przebieg postępowania i podniósł, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Sąd I instancji pozostaje w wyraźnej opozycji do wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z 22 lutego 2006r. sygn. akt: I FSK 1074/05. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że normy prawa materialnego na jakich oparł się sąd orzekając w sprawie były niezgodne z Konstytucją zatem nie mogą pozbawiać podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowo przywołano przepisy VI Dyrektywy

4.3.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.4.W pismach procesowych z 28 sierpnia 2011r., 31 sierpnia 2011r., 2 września 2011r. i 6 września 2011r. pełnomocnicy Skarżącego, przedstawili dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, powołując się na załączone pisma procesowe a to: odpowiedź Skarżącego na złożoną odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioski o dopuszczenie dowodu z pism: Parlamentu Europejskiego z 11 lutego 2011r., Komisji Europejskiej z 28 lutego i 17 sierpnia 2011r., postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z 22 kwietnia 2011r. sygn. akt: [...], pisma Prokuratury Okręgowej w S. z 18 sierpnia 2011r. sygn. akt: [...], wniosek S. w G. o dopuszczenie do udziału w sprawie w charakterze uczestnika oraz pismo pełnomocnika Skarżącego radcy prawnej A. S. o wystąpienie z pytaniem prawnym: do Trybunału Konstytucyjnego tj. rozpoznanie zgodności z przepisami Konstytucji art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług 8.01.1993r. w brzmieniu obowiązującym do 1.05.20 oraz §48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U Nr 27 poz 268 ze zm.) jak również art. 86 ust. 1 i 2 pkt lit a ustawy z 11.03.2004 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz pytania prejudycjalnego o zgodność z IV Dyrektywą art. 86 ust. 1 i 1 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004r. i §14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy z 17.05.1977r. Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez Dyrektywę Rady 95/7/WE z 10.04.1995r oraz kolejne wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z dołączonych dokumentów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2.W rozpoznawanej skardze najdalej idącym jest zarzut nieważności postępowania sądowego. Do zarzutu tego należy odnieść się w pierwszej kolejności, zwłaszcza, że kwestia nieważności postępowania zawsze podlega ocenie sąd kasacyjnego z urzędu. Stosownie do art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze nieważność pod rozwagę z urzędu, a więc niezależnie od tego, czy kasator postawił stosowny zarzut, a jeżeli go postawił, czy został on należycie i przekonująco uzasadniony.

5.3.Skarżący dopatruje się nieważności postępowania z przyczyn przewidzianych w art. 183§2p.p.s.a., poprzez nie doręczenie wezwania na rozprawę w dniu 20 maja 2010r. pełnomocnikowi Skarżącego, przez co Skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich praw, a co skutkuje nieważnością postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. Jak wynika z akt sądowych, zawiadomienie o terminie rozprawy zostało odebrane przez pracownika kancelarii 14 kwietnia 2010r. Skarga na działanie pracowników sekretariatu Wydziału I WSA w Łodzi została złożona dopiero w dniu 21 maja 2010r. Jeżeli przesyłka sądowa rzeczywiście nie zawierała przedmiotowego zawiadomienia o terminie rozprawy to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik jako profesjonalista winien był niezwłocznie zgłosić Sądowi I instancji, iż pomimo zamieszczenia na zwrotce listowej informacji o przesłaniu zawiadomienia o terminie rozprawy de facto zawiadomienia tego nie było. Tak się jednak nie stało i wobec tego zarzut nieważności postępowania sądowego uznać należało za niezasadny.

5.4. Rozstrzygnięcia wymagał wniosek pełnomocnika Skarżącego o wystąpienie z wnioskiem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) o wydanie orzeczenia wstępnego. Otóż nie może budzić wątpliwości, że przepis art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) służy wyłącznie sądom krajowym. Strony natomiast i ich pełnomocnicy mogą jedynie wnioskować o skierowanie sprawy do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie ulega wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, jest nie tylko organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne, ale w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego jest obowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości (art. 267). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie powyższych pytań nie jest celowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z następujących niżej podanych powodów.

Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ugruntowany był pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r. sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009r. sygn. akt: I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009r.sygn. akt: I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej.

Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004r. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., czy też w art. 17 (2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008r.sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008r.sygn.akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008r.sygn.akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r.sygn.akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009r.sygn.akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009r.sygn.akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009r.sygn.akt: I FSK 282/08; 13 października 2009r.sygn.akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010r.sygn.akt: I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa ( wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 GemeenteLeusden i HolinGroep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wynika, iż ,,odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006r. ,,w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004r. Chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Uregulowanie zawarte w tym paragrafie rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą.

Nie od rzeczy będzie także przypomnienie, że jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru. Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego, wg którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 u.p.t.u., a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części. Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.Jak wynika zaś z ustaleń faktycznych dostawcą oleju nie była Spółka R. i T. Skarżący posiadał jednak faktury z tych firmy a nie od faktycznego dostawcy towaru. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (wyrok NSA z 13 marca 1998r., sygn. akt: I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z 27 stycznia 2000r., sygn. akt: I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. (wyrok NSA z 14 kwietnia 2010r. sygn. akt: I FSK 54/09 LEX nr 594029). Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. Co znamienne, nie ma podstaw, żeby zobowiązać organy podatkowe do badania, z jaką intencją działał podatnik, zwłaszcza czy wiedział o oszustwie i czy celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowych.(wyrok NSA z 1 grudnia 2010r. sygn. akt: I FSK 936/09 orzeczenie dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W szczególności wykładnia tych norm prawnych nie jest sprzeczna z przepisami VI Dyrektywy.

5.5. Rozważenie wymagał także wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do złożonego wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w tym także w celu dokonania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa należy podkreślić, że zgodnie z art. 188 pkt 1-5 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowym, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyprażonej w ustawie, zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1. Ponadto zgodnie z art. 189 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny rozstrzyga spory kompetencyjne pomiędzy centralnymi konstytucyjnymi organami państwa. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym, (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W orzecznictwie tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 28 września 2004r. sygn. akt: GSK 746/04, Lex nr 162438) jak i Sądu Najwyższego (wyrok z 24 czerwca 2004r. sygn. akt: III CK 536/02, Lex nr 172784) nie budzi wątpliwości to, że sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli zaś ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Poza tym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. W piśmiennictwie poza tym podkreśla się, że art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym przyznają sądowi orzekającemu kompetencję, a ta sama przez się nie nakłada na nikogo obowiązku (chyba że mimo to inna norma nakładająca obowiązek wykonania kompetencji). Przy braku stosownej normy nakazu, o wykonaniu kompetencji decyduje ocena samego podmiotu kompetencji, a więc względy racjonalności lub po prostu zdrowy rozsądek (A. Bator, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, PiP 2006, nr 10, poz. 96, A. Bień-Kacała, glosa do wyroku TK z 28 listopada 2001r. sygn. akt: K 36/01, Kwartalnik Prawa Publicznego 2001, nr 4, s. 237). Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002r. sygn. akt: I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, nr 1, s. 154). Co więcej, instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego regulowana m.in. przez przepisy art. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym ma bowiem na celu nie usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowana umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu ,,zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową, czy ustawą. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej, nie jest więc dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy, a próba podważenia wiążącej wykładni miałaby na celu w takiej sytuacji naruszenia ładu prawnego (por. analogicznie postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2008r. sygn. akt: P 53/07, publ. OTK-A 2008/10/192). Wobec tego sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z konstytucją. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to by uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawna rozstrzygnięcie sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ( A. Wasilewski, Przestawianie Pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z 8, str. 25-29; A. Mączyński Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z 5, str. 3-14; A. Wasilewski, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, str. 3-11).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną Skarżącego w niniejszej sprawie nie dostrzega takich realnych wątpliwości prawnych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług objęty jest zasadą wyłączności ustawowej, której normatywny wyraz na gruncie prawa daniowego stanowi art. 217 Konstytucji RP z 1997r. Autor wniosku, błędnie odczytuje znaczenie prawne §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT. Wbrew jego stanowisku regulacja ta nie konstytuuje ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałoby swojego umocowania ustawowego.Wypada przypomnieć, że w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawowym przepisem regulującym sporną materię był art. 19 u.p.t.u. Przepis ten w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym w ust. 1 stanowił, że ,,podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną", zaś w ust. 2, że ,,kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego". Powszechnie przyjmowano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie było dla podatnika prawem bezwzględnym. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa było to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały. Innymi słowy, aby wystąpił obrót stanowiący zgodnie z art. 15 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na gruncie art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zatem za utrwalone można uznać stanowisko, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego ,,o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną", odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego (a nie pozorowanego) ,,nabycia towarów i usług" w warunkach realnego zaistnienia ,,sprzedaży opodatkowanej" (por. wyrok TK z 27 kwietnia 2004r., sygn. akt: K 24/03, publ. w OTK-A 2004 r., nr 4, poz. 33; wyrok TK z 5 listopada 2008r., sygn. akt:SK 79/06, publ. w OTK-A 2008 r., nr 9, poz. 153; wyrok NSA z 27 maja 2009r., sygn. I FSK 317/08 – LEX nr 551694; wyrok NSA z 3 września 2009r., sygn. akt: I FSK 323/08 – LEX nr 593902; wyrok NSA z 5 listopada 2009r., sygn. akt: I FSK 1097/08 – LEX nr 588727; wyrok NSA z 19 stycznia 201 r., sygn. akt: I FSK 1768/08 – LEX nr 558846). W konsekwencji powyższego §48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT w świetle art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jawi się wyłącznie jako przepis o charakterze porządkowym. Stylizacja tego przepisu wskazuje, że odnosi się on do oczekiwanego przez prawodawcę sposobu reagowania przez organy podatkowe na przedłożenie im faktury, która dokumentuje dokonanie czynności opodatkowanej, która w rzeczywistości nie powstała. Co oznacza, że nie powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, a więc i zobowiązanie podatkowe, a w końcu kwota podatku nie wpłynęła do budżetu Państwa, a przez to u nabywcy nie powstał podatek naliczony, który mógłby zgodnie z prawem zostać przez niego odliczony od własnego podatku należnego. Przez to przepisu tego nie można rozumieć – jako to czyni kasator- jako regulacji prowadzącej per se do naruszenia lub ograniczenia prawa wynikającego wprost z ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem tezę postawioną w wyroku tegoż Sądu z 17 marca 2009r. (LEX nr 529541), wedle której : ,,nawet w przypadku braku przepisu §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług". Tym samym zarzut niekonstytucyjności § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT należy uznać za całkowicie chybiony.

Jeśli zaś chodzi o przepis §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) nie kształtował sytuacji podatników w inny sposób niż wynika to z przepisów u.p.t.u.a w konsekwencji zarzuty dotyczące niezgodności rozporządzenia z Konstytucją są nieuzasadnione. §14 ust. 2 pkt 4 lit. a) wyrażał normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Przepis ten miał bowiem jedynie charakter doprecyzowujący omawianą normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza wspomnianą normę ustawową.

5.6. Odnosząc się do wniosków dowodowych sformułowanych w oparciu o art. 106§3 p.p.s.a. to należy przypomnieć, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. W związku z powyższą zasadą - wynikającą z samej istoty szczególnego postępowania kasacyjnego - jest niedopuszczalność zgłoszenia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nowych okoliczności faktycznych i dowodów, gdyż Sąd ten nie jest Sądem faktu. Art. 106§3 p.p.s.a. nie może być również podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza. Dlatego też niedopuszczalne jest w postępowaniu ze skargi kasacyjnej dopuszczenie nowego dowodu, celem uzupełnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 14 lipca 2004r., sygn. akt: GSK 593/04, Lex nr 159137). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosków zawartych w pismach procesowych o przeprowadzenie w trybie art. 106§3 p.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego, pomijając w związku z tym ocenę charakteru prawnego załączonych do skargi kasacyjnej dodatkowych pism zawierających owe wnioski dowodowe. Z tych przyczyn przedstawione przez pełnomocnika Skarżącego i uczestnika, materiały mogły być jedynie uznane za załączniki do skargi kasacyjnej złożone na poparcie i uzupełnienie argumentacji zaprezentowanej w zarzutach skargi kasacyjnej.

5.6. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

5.7.W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut przedstawiony w pkt 2.1. skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

5.8. Jako chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy). Jako przepisowi z zakresu procedury sądowoadministracyjnej - przypisać należy charakter przepisu prawa procesowego zatem aby art. 151 p.p.s.a. mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną niezbędne jest jednoczesne wskazanie, jakich, mających wpływ na wynik sprawy, naruszeń przepisów prawa sąd pierwszej instancji się nie dopatrzył. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że wojewódzki sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w O.p., to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. lit. c p.p.s.a. przez nieoddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie tak się jednak nie stało. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nieuwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciał tego Skarżący).

5.9. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw z art. 191 O.p. i art. 193§1, §2 i §3 O.p. Naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. będzie miało miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, iż rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, aby można było na tej podstawie oprzeć skargę kasacyjną.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Takiej argumentacji w skardze kasacyjnej jednak nie przedstawiono (na ten temat por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 405; B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 479, wyroki NSA: z 10 kwietnia 2008r., sygn. akt: I FSK 232/07, Lex nr 480247 z 14 kwietnia 2011r. sygn. akt: II FSK 2150/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Co istotne, kasator upatruje naruszenie tego przepisu poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie w istocie, że do rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne czy sprzedający R. ujął w deklaracjach VAT za okres I-XII 2004r. tj. za okres w którym nastąpiła sprzedaż, transakcje z K. B. a w rzeczywistości ze względu na fakt, iż podatek VAT jest podatkiem lustrzanym takie sprawdzenie powinno zostać dokonane a brak tego ustalenia przez organy podatkowe obu instancji powinien w uznaniu podatnika powodować uchylenie decyzji organu II instancji. Powyższe sformułowanie zarzutu wskazuje, iż w gruncie rzeczy autor skargi kasacyjnejkontestuje trafność ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w zaskarżonych do tego sądu decyzjach. Takie przedstawienie zarzutów, wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, służącego obronie racji stron sporu podatkowego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Decyzja została pod względem legalności skontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie można w skardze kasacyjnej kierować zarzutów bezpośrednio pod adresem organów podatkowych.

W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy z treści, którego w sposób jednoznaczny, niewątpliwy i dobitny wynikało, że podmiotami, które ,,sprzedawały" paliwo Skarżącemu nie była ani R. i T. Skarżący posiadał jednak faktury z tych firmy, a nie od faktycznego dostawcy towaru. Okoliczności te potwierdzone zostały w zeznaniach świadka M. B. – Prezesa Zarządu R., który stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K. zaś R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondowały zeznania A. K., który podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował a R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B., który zeznał, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M. Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K. Na temat dostawców paliwa do R. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost ,,...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K." Świadek zeznał ponadto: ,,od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005 starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa także, iż gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna a żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187§1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

5.10. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

5.11.W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie dotyczącym naruszenia prawa materialnego, które autor skargi kasacyjnej upatruje w zastosowaniuart. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw z §14 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 82 ust. 3 u.p.t.u. w zw z §14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. rozporządzenia w zw z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w rażącej sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w art. 84 i 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych a treść §48 ust. 4 pkt 5 lit. a wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W myśl bowiem art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania.(vide wyrok NSA z 14 kwietnia 2004r. sygn. akt: OSK 121/4 ONSAiWSA 2004/1/11).

Z analizy pisemnych motywów wyroku wynika, że to nie powołane przepisy lecz §14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowił podstawę zaskarżonej decyzji. Również WSA w Łodzi analizował właśnie ten przepis czemu dał wyraz na kolejnych stronach uzasadnienia wyroku.

Powołanie zatem w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskutecznym zarzut błędnej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego. Skarżący oczywiście mógł w skardze kasacyjnej podnosić, że Sąd rozpoznający sprawę zastosował nie ten przepis prawa materialnego, który powinien być zastosowany, ale wówczas powinien wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia. Warunku tego nie spełnia zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w niniejszej sprawie.Co więcej, autor skargi kasacyjnej zarzuca stosowanie przepisów, które nie tylko nie były ale również nie mogły być stosowane albowiem sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004r. zatem okresu, do którego zastosowanie miała ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i właściwe przepisy rozporządzenia wykonawczego a nie uprzednio obowiązująca ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183§1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183§1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/10, opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1). Jak wynika natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor nie dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu wadliwej wykładni zarzuconego przepisu, lecz jego zastosowania w aspekcie braku przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny odnośnie którego nie sformułował zasadnych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004r., sygn. akt: GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004r., sygn. akt: FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

Na marginesie należy podnieść, iż przywołany przez pełnomocnika Skarżącego, wyrok WSA w Łodzi z 20 stycznia 2009r. sygn. akt: I SA/Łd 545/08 został uchylony przez NSA wyrokiem z 1 grudnia 2010r. sygn. akt: I FSK 936/09.

5.12. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.