Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 563/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. - "A." w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3350/06 w sprawie ze skargi I. J. - "A." w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 sierpnia 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. J. - "A." w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 2.700 ( słownie: dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3350/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. J. - Zakład P.H.U. "A." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 sierpnia 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych u Skarżącej przez pracowników Urzędu Celnego w W. w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku akcyzowego za lata 2001, 2002 i 2003, stwierdzono brak płatności w podatku akcyzowym, należnym za miesiące maj-grudzień 2001 r., styczeń - grudzień 2002 r. oraz styczeń-grudzień 2003 r.

W trakcie tych czynności ustalono, iż przedmiotem działalności Skarżącej była głównie produkcja i sprzedaż zmywacza do paznokci, którego pełna nazwa stosowana przez Skarżącą brzmiała - ziołowy zmywacz do paznokci z wyciągiem z ziół (nagietka, rumianku i szałwii). W dowodach sprzedaży Skarżąca określała dla tego produktu symbol SWW-1359-9 (według Systematycznego Wykazu Wyrobów - produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione). Klasyfikując produkowany zmywacz do paznokci do produktów ziołowych, Skarżąca nie płaciła podatku akcyzowego ze względu na zapis grupowania SWW 1324 "Wyroby kosmetyczne i perfumeryjne (bez ziołowych)".

W dniu 2 października 2001 r. Skarżąca wystąpiła do Urzędu Skarbowego w M. z zapytaniem, czy ziołowy zmywacz do paznokci nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Pismem z dnia 25 października 2001 r. Urząd poinformował Skarżącą, iż produkowane przez nią ziołowe zmywacze do paznokci sklasyfikowane według SWW 1359 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających Urząd Skarbowy w M. pismem z dnia 21 lipca 2003 r. potwierdził swoje poprzednie stanowisko informując Skarżącą, iż produkowany przez nią ziołowy zmywacz do paznokci jest zwolniony z podatku akcyzowego.

Izba Skarbowa w W., na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), pismem z dnia 22 sierpnia 2003 r. dokonała zmiany informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy uznając, że informacja ta jest nieprawidłowa i wymaga skorygowania.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. w piśmie z dnia 15 października 2003 r., podzielił stanowisko Izby Skarbowej w W., informując Skarżącą, iż ziołowy zmywacz do paznokci podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w związku z tym zobowiązał Skarżącą do składania deklaracji dla podatku akcyzowego.

W dniu 30 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał decyzję, którą określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące okresu od maja 2001 r. do grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż stosownie do art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi. W latach 2001 i 2002 zmywacz do paznokci zaliczany był do "środków upiększających i wyrobów perfumeryjnych", natomiast w 2003 r. produkt ten mieścił się w grupie "kosmetyki do manicure i pedicure". Wyżej wymienione grupy towarowe wykazane zostały w pozycji 9 załącznika Nr 6 do ustawy.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego określił Skarżącej należny podatek akcyzowy za poszczególne miesiące okresu objętego kontrolą w wysokości 20% wartości sprzedaży ziołowego zmywacza do paznokci pomniejszonej o podatek od towarów i usług.

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 19 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W.

Rozpatrując skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że jest ona niezasadna.

Sąd I instancji przyjął, że zaistniały między Skarżącą a organami podatkowymi spór dotyczy przede wszystkim klasyfikacji wyrobów określanych przez Skarżącą jako ziołowe zmywacze do paznokci z wyciągiem ziół (nagietka, rumianku i szałwii).

Sąd nie podzielił poglądu co do wiążącego dla organów podatkowych charakteru opinii klasyfikacyjnych wydawanych przez organy statystyczne i zwrócił uwagę na trzy pisma w aktach sprawy, w których zawarte są różne stanowiska organów statystycznych co klasyfikacji produkowanego przez Skarżącą wyrobu.

Sąd wskazał, że dla zaklasyfikowania określonego wyrobu w ramach Systematycznego Wykazu Wyrobów, tak przed dniem 1 lipca 1997r., jak również po tej dacie, nie mają znaczenia rozwiązania przyjęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a tylko i wyłącznie zasady metodyczne i wynikające z nich kryteria klasyfikacyjne obowiązujące na gruncie Systematycznego Wykazu Wyrobów.

Sąd zauważył, że jedną z podstawowych zasad każdej klasyfikacji statystycznej, w tym także Systematycznego Wykazu Wyrobów, jest zasada jednoznaczności grupowań, oznaczająca, iż zakresy poszczególnych grupowań nie mogą zachodzić na siebie, a zatem nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW. W rozpatrywanej sprawie konkurencyjnymi grupowaniami, które mogły być rozważane przy klasyfikacji produkowanych przez Skarżącą zmywaczy do paznokci mogły być: grupowanie oznaczone symbolem 1324 - "wyroby kosmetyczne perfumeryjne (bez ziołowych)" oraz grupowanie oznaczone symbolem 1359-9 "produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione". Zgodnie z powołaną wyżej zasadą jednoznaczności, zaklasyfikowanie spornego wyrobu do produktów zielarskich (SWW 1359) wyklucza możliwość przypisania temu wyrobowi symbolu SWW 1324-443 "środki do pielęgnacji paznokci - zmywacze do emalii i lakierów" (w ramach grupowania SWW 1324) i na odwrót.

Sąd wskazał, że zgodnie z zasadami metodycznymi SWW (pkt 3.1.4.) kryteriami klasyfikacyjnymi są: kryteria surowcowe, czyli z jakiego surowca podstawowego wyrób wytworzono, kryteria technologii wytwarzania, czyli którą technologią się posłużono w procesie wytwarzania, kryteria konstrukcji wyrobu oraz kryteria przeznaczenia.

WSA w Warszawie przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż żadne z tych kryteriów nie pozwala na zaklasyfikowanie spornego wyrobu do produktów zielarskich. Zastosowanie kryterium surowcowego wymaga ustalenia podstawowego surowca, z którego wyrób wytworzono. Biorąc pod uwagę, wynikający z posiadanego atestu, skład surowcowy produkowanego przez Skarżącą zmywacza do paznokci: aceton 50% danej pojemności, octan butylu 10 % danej pojemności, octan etylu 15 % danej pojemności, woda destylowana 15 % danej pojemności, glikol 5% danej pojemności oraz wyciąg z ziół 5 % danej pojemności, istotnie nie ma podstaw, aby ten ostatni składnik mógł być uważany za podstawowy surowiec, z którego wytworzony został produkt w postaci zmywacza do paznokci. Kolejne dwa kryteria, a więc technologia wytwarzania i konstrukcja wyrobu również nie są przesądzające dla zaklasyfikowania wyrobu. Należy więc sięgnąć do kolejnego kryterium, a więc - przeznaczenia. Zadaniem zmywacza do paznokci jest usuwanie i zmywanie emalii i lakierów z paznokci, a funkcji tej nie są w stanie spełnić składniki ziołowe. Zastosowanie powyższych kryteriów wskazuje więc, iż produkowany przez Skarżącą zmywacz do paznokci nie może być zaklasyfikowany do grupowania SWW 1359-9 "produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione", lecz właśnie do grupowania SWW o symbolu 1324-443 "środki do pielęgnacji paznokci - zmywacze do emalii i lakierów".

Pomimo że powyższa argumentacja nie została przywołana w zaskarżonej decyzji (w której to organ podatkowy bezkrytycznie natomiast przyjął, nieprawidłowe, zdaniem Sądu, uzasadnienie odwołujące się do stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego, zawartego w piśmie z dnia 3 lipca 2003 r.), WSA w Warszawie stwierdził, iż uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd I instancji uznał także, że wskazywane przez Skarżącą naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od udzielanych jej wcześniej informacji, nie może stanowić przeszkody uniemożliwiającej organowi podatkowemu określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd skargę Strony oddalił.

Pismem z dnia 8 stycznia 2007 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła:

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego danych zawartych w załączniku nr. 1 "tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju", gdzie w poz. 8, pod symbolem SWW 1324-4,5,-9 określono, iż podatkowi akcyzowemu podlegają środki upiększające i wyroby perfumeryjne oraz wyroby kosmetyczne i perfumeryjne (bez ziołowych) pozostałe, w związku z czym wyrób produkowany przez Skarżącego - ziołowy zmywacz do paznokci, którego wykaz nie obejmował - nie podlegał podatkowi akcyzowemu;

- rażące naruszenie art. 54 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na pominięciu przy ustalaniu stanu faktycznego okoliczności, że Skarżąca, rozpoczynając działalność gospodarczą, miała prawo stosowania klasyfikacji statystycznej obowiązującej przed dniem 1 lipca 1997 r., konsekwencją czego winno być uznanie, że stosowanie przez Podatniczkę klasyfikacji wg SWW 1359-9 "Produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione" było prawidłowe;

- rażące naruszenie atr. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - kodeks karny skarbowy, polegające na jego błędnej interpretacji i odmowie zastosowania, mimo, że z treści tegoż przepisu jednoznacznie wynika, iż stosuje się go także w sytuacjach, kiedy wprowadzenie nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów prowadziłoby do opodatkowania podatkiem akcyzowym;

- odrzucenie dowodu z opinii klasyfikacyjnej wyrobu wg SWW i PKWiU z dnia 13.12.2004 r. wydanej przez Centrum Informacji Społeczno-Gospodarczej Ministerstwa Gospodarki i Pracy w Warszawie, mimo że stanowisko zawarte w tejże opinii jednoznacznie wskazuje na to, że produkty o nazwie ziołowy zmywacz do paznokci (na bazie acetonu i ziół) należało kwalifikować wg SWW 1359-9 "Produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione", która to opinia winna zastąpić interpretacje zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, a ponadto o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) dowodu z uzupełnionej opinii Centrum Informacji Społeczno-Gospodarczej z dnia 06.2.2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że z uwagi na jej wadliwą konstrukcję jak i uzasadnienie w dużej części wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że domyślać się jedynie trzeba, które ze sformułowanych w skardze kasacyjnej (oprócz pierwszego) zarzutów autor skargi kasacyjnej odnosi do zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a które do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Rozróżnienie tych kwestii jest istotne, gdyż - jak to już zaznaczono na wstępie - inne są wymogi w zakresie sformułowania tych zarzutów i uzasadnienia.

Tym niemniej, stosując najbardziej liberalne kryteria do tych zarzutów uznać można, że zarzut opisany w punkcie 4 odnosi się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem sformułowano go jako: " ... odrzucenie dowodu z opinii klasyfikacyjnej wyrobu wg SWW i PKWiU z dnia 13.12.2004 r. wydanej przez Centrum Informacji Społeczno-Gospodarczej Ministerstwa Gospodarki i Pracy w Warszawie, mimo, że stanowisko zawarte w tejże opinii jednoznacznie wskazuje na to, że produkty o nazwie ziołowy zmywacz do paznokci (na bazie acetonu i ziół) należało kwalifikować wg SWW 1359-9"Produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione" która to opinia winna zastąpić interpretacje zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten pozbawiony jest jakichkolwiek podstaw. Zauważyć bowiem trzeba, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał, który z przepisów postępowania naruszył Sąd I instancji " ... odrzucając dowód z opinii klasyfikacyjnej ..." i nie podjął nawet próby wykazania, że to ewentualne naruszenie procedury miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA wielokrotnie wskazywano, że prawidłowe sformułowanie zarzutu polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wskazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który zdaniem skarżącego został naruszony. Nie wystarczało też samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w skardze kasacyjnej orzeczenia (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r., sygn. III CKN 14/96, publ. OSP 1997, nr 3, poz. 65; z dnia 10 lutego 1997 r., sygn. I CKN 57/96, publ. OSNC 1997, nr 7-8, poz. 82).

Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw (wyrok NSA z 2.02.2006 r., sygn. akt II FSK 325/05, opubl. wyd. elektr. LEX, 2009 r., nr 177476).

Niewskazanie naruszenia konkretnego przepisu postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje, że tak sformułowany zarzut kasacyjny jest jedynie niepodpartą konkretnymi przepisami prawa prostą opozycją co do ocen sądu. Taki zarzut już więc ze swojej istoty nie może być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu kasacyjnym, gdyż nie wyznacza kierunku, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego wyroku. Ponadto zarzut ten dotyczy samej oceny, podczas gdy w postępowaniu kasacyjnym bada się, czy nie nastąpiły naruszenia prawa, a nie trafność dokonanych ocen. Chyba że nietrafność dokonanych ocen wynika z naruszenia konkretnego przepisu prawa, ale przepis ten musi być w skardze kasacyjnej jednoznacznie wskazany (wyrok NSA z dnia 9.02.2006 r., sygn. akt GSK 1348/06, opubl. wyd. elektr. LEX, 2009 r., nr 196840).

Pozbawionym podstaw okazał się również zarzut: " ... rażącego naruszenia art. 54 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U.nr.105 poz. 1107). Odnotować bowiem należy, iż wskazywana ustawa z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U.nr.105 poz. 1107) nie zawierała art. 54 ust. 1 i 4, gdyż składała się jedynie z dwóch artykułów.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić , że także one - co do zasady - nie zostały one sformułowane poprawnie.

W niniejszej skardze kasacyjnej w punkcie 1 zarzucono wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: "rażące naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego danych zawartych w załączniku nr 1 "tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju" gdzie w poz. 8 pod symbolem SWW 1324-4,5,-9 określono, iż podatkowi akcyzowemu podlegają środki upiększające i wyroby perfumeryjne oraz wyroby kosmetyczne i perfumeryjne (bez ziołowych) pozostałe, w związku z czym wyrób produkowany przez Skarżącego - ziołowy zmywacz do paznokci, którego wykaz nie obejmował - nie podlegał podatkowi akcyzowemu".

Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności powrócić trzeba do kilkakrotnie już przywoływanego art. 174 p.p.s.a. i stwierdzić, że przepis ten nie przewiduje takiej podstawy skargi kasacyjnej jak rażące naruszenie prawa materialnego, nadto wymaga wskazania konkretnych przepisów, zatem określenie charakteru naruszenia jako rażące naruszenie prawa materialnego, a także tylko przykładowe wskazanie przepisów, które dzielą się na niższe jednostki redakcyjne, nie odpowiada wymogom.

Po drugie, przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości formułowania zarzutu kasacyjnego przez niezastosowanie czy pominięcie określonej normy prawnej. Podstawa kasacyjna może dotyczyć przepisu, który został w sprawie zastosowany, a jego naruszenie przez Sąd I instancji może polegać wyłącznie na błędnej wykładni albo niewłaściwym zastosowaniu (wyrok NSA z dnia 14.05.2007 r. , sygn. akt OSK 1247/06, wyd. elektr. LEX 2009, nr 342527).

Po trzecie, uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wywiódł, że: " ... wbrew zapisom zawartym w załączniku nr 1 poz. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), gdzie podatkowi akcyzowemu podlegały środki upiększające i wyroby perfumeryjne oraz wyroby kosmetyczne i perfumeryjne (bez ziołowych) tak organy podatkowe jak i Sąd uznały, że wyłączenie to nie dotyczy produktu, wytwarzanego przez Skarżącą. Zapis ten nie wymaga interpretacji. Skoro wyroby kosmetyczne i perfumeryjne zawierające w sobie składniki ziołowe zostały wyłączone z wykazu - tym samym nie podlegają one podatkowi akcyzowemu. Brak konkretnego wyrobu w załączniku nie może doprowadzić do swobodnej interpretacji, co w uzasadnieniu orzeczenia uczynił WSA. Jeśli Minister danego wyrobu w wykazie nie umieścił, to tym samym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego wyrób ten nie podlega.

Identyczne stanowisko zawarte zostało w kolejnych opiniach Centrum Informacji Społeczno-Gospodarczej ( ... )."

Cytowane uzasadnienie tego zarzutu uznać należy za niczym nie popartą polemiką ze stanowiskiem Sądu I instancji.

Rację ma Sąd I instancji stwierdzając, że do końca 2002 r. do poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stosowało się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. Wynika to jednoznacznie z art. 54 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku podatku akcyzowego oznaczało to konieczność posługiwania się Systematycznym Wykazem Wyrobów. Sytuacji tej w tym zakresie nie zmieniło w żaden sposób wejście w życie od dnia 1 lipca 1997 r., wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., które wprowadziło do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informatycznych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) - § 1 rozporządzenia. Słusznie Sąd stwierdził, że SWW i PKWiU stanowiły odrębne i samodzielne klasyfikacje statystyczne, cechujące się charakterystycznymi dla siebie zasadami budowy i logiką zawartych w nich systemów, jak również zawierały własne zasady metodyczne oraz wynikające z nich kryteria klasyfikacyjne, którymi należy się posługiwać dokonując na ich gruncie klasyfikacji określonych wyrobów. Z tego punktu widzenia nie ma podstaw, aby twierdzić, iż wprowadzenie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dniem 1 lipca 1997 r. mogło mieć jakikolwiek wpływ na sposób klasyfikacji określonych wyrobów w ramach Systematycznego Wykazu Wyrobów. Oceny takiej w żadnym stopniu nie zmienia fakt zamieszczenia w rubryce czwartej PKWiU symboli grupowań SWW odpowiadających określonym symbolom PKWiU wymienionym w rubryce pierwszej. W pkt 6.3.4 zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wyraźnie bowiem wskazano, że zabieg ten ma jedynie na celu ułatwienie prac związanych z reorganizacją, względnie uzupełnieniem ewidencji źródłowej jednostek gospodarczych oraz ułatwieniem zaliczania określonych produktów do odpowiednich grupowań PKWiU. Należy więc uznać, że powiązania pomiędzy tymi dwoma systemami, co do klasyfikacji określonych wyrobów, wynikające z rubryki pierwszej i czwartej PKWiU, mają jedynie charakter orientacyjny, a nie przesądzający. Tak więc dla zaklasyfikowania określonego wyrobu w ramach Systematycznego Wykazu Wyrobów, tak przed dniem 1 lipca 1997 r., jak również po tej dacie, nie mają znaczenia rozwiązania przyjęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a tylko i wyłącznie zasady metodyczne i wynikające z nich kryteria klasyfikacyjne obowiązujące na gruncie Systematycznego Wykazu Wyrobów.

Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, że posłużenie się tymi zasadami i kryteriami w odniesieniu do klasyfikacji wyrobów produkowanych przez Skarżącą prowadzi w końcowym efekcie do osiągnięcia rezultatu w postaci zaklasyfikowania tych wyrobów do grupowania SWW 1324-443 "środki do pielęgnacji paznokci - zmywacze do emalii i lakierów", a więc tak jak przyjęły ostatecznie organy podatkowe. Wniosek ten został logicznie i precyzyjnie uzasadniony przez Sąd I instancji.

Skoro zatem dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja produkowanego przez Skarżącą wyrobu do grupowania SWW 1324-443 była prawidłowa oznacza to w konsekwencji, iż wyrób ten podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ wyroby oznaczone tym symbolem wskazane zostały w załączniku nr 6 do ustawy o VAT zawierającym wykaz wyrobów akcyzowym. Towary oznaczone tym symbolem SWW ujęte zostały także w załącznikach do obowiązujących w okresie objętym sporem kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - ze stawką w wysokości 20%.

Z tych względów zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w punkcie 1 uznać należało za pozbawiony jakichkolwiek podstaw.

Nieuzasadnionym okazał się również ostatni ze sformułowanych zarzutów - zarzut "rażącego naruszenia art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr, 213, poz.1803) polegający na jego błędnej interpretacji i odmowie zastosowania, mimo, że z treści tegoż przepisu jednoznacznie wynika, iż stosuje się go także w sytuacjach, kiedy wprowadzenie nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów prowadziłoby do opodatkowania podatkiem akcyzowym".

Wskazany jako naruszony przepis stanowi, iż w przypadku gdy po wejściu w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy o VAT, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.

Skoro po dniu 1 stycznia 2003 r. nie zaszły żadne zmiany w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produkowanych przez Skarżącą wyrobów - dalej właściwa była stawka 20% - to po tej dacie wyroby te dalej podlegały opodatkowaniu na tych samych zasadach. Powołany przez pełnomocnika Skarżącej przepis mógłby znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku zmian w zakresie opodatkowania lub zwolnienia, te jednak w zakresie objętym sporem nie miały miejsca.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.