Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 882/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2006 r. sprawy ze skargi firmy A Sp. z o.o. w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił firmie A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. za poszczególne miesiące 2001 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług - kwotę zwrotu różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Podatnik w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 26 września 2005 r., wydaną na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesiąca stycznia 2001 roku i za powyższy miesiąc określił zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika na kwotę [...] zł, zaś do przeniesienia na następny miesiąc - kwotę [...] zł. Organ II instancji ustalił jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie, tj. za miesiące od lutego do grudnia 2001 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne:

W dniach od 1 września 2004 r. do 27 października 2004 r. w firmie A sp. z o.o. z siedzibą w S. ul. [...] przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w 2001 r., w tym podatku od towarów i usług. W okresie od dnia 4 kwietnia 2005 r. do dnia 25 kwietnia 2005 r. przeprowadzono kolejne postępowanie kontrolne w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że firma B sp. z o.o. z siedzibą

w S. (obecnie firma A sp. z o.o.) w 2001 r. zawarła m.in. dwie umowy najmu. Pierwsza z nich została zawarta w dniu 4 stycznia 2001 r. z [...] firma C J. O. w S. przy ul. [...]. Przedmiotem umowy był najem budynku hotelowego (bez restauracji) położonego w S. przy ul. [...]. W § 4 tejże umowy określono, że najemca (firma C J. O.) zobowiązuje się do zapłaty wynajmującemu (firma A sp. z o.o.) miesięcznego czynszu dzierżawnego w wysokości [...]zł, co zostanie udokumentowane jedną fakturą za okres styczeń 2001 r. - czerwiec 2001 r. i za okres lipiec 2001 r. - grudzień 2001 r. Z tytułu ww. umowy firma A sp. z o.o. wystawiła dla firmy C J. O. w S. faktury VAT:

- Nr [...] z dnia 31 stycznia 2001 r. za okres od dnia 4 stycznia 2001 r.

do dnia 31 stycznia 2001 r. o wartości netto [...] zł plus podatek VAT w wysokości [...] zł,

- Nr [...] z dnia 30 czerwca 2001 r. za okres od stycznia 2001 r. do czerwca 2001 r. o wartości netto [...] zł plus podatek VAT w wysokości [...] zł,

- fakturę korygującą Nr [...] z dnia 30 czerwca 2001 r. o wartości netto [...] zł plus podatek VAT w wysokości [...] zł dot. miesiąca stycznia 2001 r.

Spółka z tytułu tej umowy zaewidencjonowała obrót netto w kwocie [...] zł (6 x [...] zł).

Druga umowa najmu została zawarta w dniu 5 stycznia 2001 r. z J. O. i A. M. prowadzącymi działalność gospodarczą pod firmą D s.c. J. O., A. M. w S. przy ul. [...]. Przedmiotem zawartej umowy był najem lokalu położonego w S. przy ul. [...] obejmującego pomieszczenia restauracji wraz z wyposażeniem. W § 2 umowy najmu określono, że najemca zobowiązuje się uiszczać płatny co pół roku czynsz w wysokości [...] zł plus VAT za miesiąc najmu, co zostanie udokumentowane jedną fakturą za okres od stycznia 2001 r. do czerwca 2001 r. oraz od lipca 2001 r. do grudnia 2001 r. Na podstawie tej umowy spółka wystawiła:

- fakturę VAT Nr [...] z dnia 31 stycznia 2001 r. za okres od 4 stycznia 2001 r. do 31 stycznia 2001 r. w kwocie netto [...] zł plus podatek VAT w wysokości

[...] zł,

- fakturę VAT Nr [...] z dnia 30 czerwca 2001 r. za okres od stycznia 2001 r.

do czerwca 2001 r. o wartości netto [...] zł plus podatek VAT w wysokości

[...] zł,

- fakturę korygującą VAT Nr [...] z dnia 30 czerwca 2001 r. o wartości [...] zł plus podatek VAT w wysokości [...] zł dot. miesiąca stycznia 2001 r.

Podatnik z tytułu tej umowy zaewidencjonował obrót w kwocie netto [...] zł (6 x [...] zł).

W pisemnym oświadczeniu skierowanym do organu podatkowego spółka wyjaśniła, że faktury za wynajem firmy D i firmy A określają czynsz za okres od stycznia 2001 r. do czerwca 2001 r., natomiast w rzeczywistości obiekty te były wynajmowane w okresie: firma A od dnia 4 stycznia 2001 r. do dnia 10 kwietnia 2001 r., zaś firma D - od dnia 4 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r.

W przypadku najmu obu obiektów zastosowane stawki czynszu były niższe od podstawowych kosztów ponoszonych przez podatnika w formie podatku od nieruchomości i amortyzacji i wynosiły:

- dla firmy A (o powierzchni [...] m2, w tym powierzchni pokoi hotelowych, wynoszącej [...] m2) [...] zł, co oznacza, że wykazane dochody w wysokości [...] zł były 5-krotnie niższe,

- dla firmy D (o powierzchni [...] m2, w tym powierzchni sali restauracyjnej, wynoszącej [...] m2) [...] zł, co wskazuje, że wykazane dochody

w wysokości [...] zł były 3,5-krotnie niższe.

W roku 2001 przedsiębiorcy działający na terenie miasta S. stosowali za wynajem restauracji (kawiarni) stawki czynszu w granicach od [...] zł do [...] zł miesięcznie, w zależności od powierzchni oraz usytuowania obiektu. Czynsz najmu 1 m2 oscylował od [...] zł do [...] zł. Z kolei dzierżawca obiektu firmy E z siedzibą w B. przy ul. [...] przedstawił informację, z której wynika, że w 2001 r. cena dzierżawy obiektu o powierzchni [...] m2 wyniosła netto [...] zł plus podatek VAT w wysokości [...] zł, co oznacza, że stawka czynszu za 1 m2 była równa [...] zł netto.

W oparciu o powyższe ustalenia stwierdzono, że stawki czynszu z tytułu najmu firmy A i firmy D w S. ustalone na poziomie [...] zł miesięcznie (czyli odpowiednio [...] zł za 1 m2 i [...] zł za 1 m2) były rażąco niskie oraz niezgodne ze stawkami rynkowymi przyjętymi w obrocie między podmiotami wzajemnie nie powiązanymi.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na ustalenie cen na tak niskim poziomie musiała mieć wpływ okoliczność, iż głównym udziałowcem podatnika do dnia 1 marca 2001 r. był J. O. - mąż J. O., następnie zaś A. M., która jest matką J. O. - właścicielki firmy C J. O. Ponadto A. M. wspólnie z córką J. prowadzi także firmę D s.c. J. O., A. M. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że funkcje zarządcze w firmie A sp. z o.o. pełnił J. O., a następnie B. C. - siostra J. O. Z powyższego wynika, że pomiędzy tymi osobami zachodziły powiązania o charakterze rodzinnym, o których mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Istniejące związki, w ocenie organu odwoławczego, umożliwiły zawarcie umów najmu obiektów na warunkach odbiegających od tych, jakie zastosowane zostałyby wobec niezależnych przedsiębiorców.

W powyższej sytuacji organ I instancji, dokonując określenia obrotu w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o VAT, przyjął do wyliczeń stawki czynszu:

- dla firmy A stawkę [...] za 1 m2 powierzchni, tj. taką, jaką w 2001 r. uiszczał najemca obiektu firmy E z siedzibą w B. - zastosowanie ww. stawki uzasadniono tym, że na terenie miasta S. i okolic nie występują obiekty hotelowe, będące przedmiotem umów najmu, zaś firma E z siedzibą w B. ma podobną wielkość (jego powierzchnia ogółem wynosi [...] m2, a łączna powierzchnia kompleksu firmy A wynosi [...] m2, w tym powierzchnia hotelu jest równa [...] m2 , a restauracji – [...] m2),

- dla firmy D za 1 m2 wynajmowanej powierzchni przyjęto stawkę w wysokości [...] zł, co stanowi średnią czynszu najmu firmy F i firmy G - powyższe lokale z poddanych porównaniu 7 obiektów (w tym firmy H, firmy I, firmy J, firmy K oraz firmy L) są porównywalne do firmy D, gdyż posiadają zbliżoną powierzchnię (odpowiednio [...] m2 i [...] m2), są usytuowane w odległości 100 m od niej i cechują się podobnym standardem.

Uwzględniając powyższe stawki wyliczono miesięczny czynsz w wysokości:

- dla firmy A – [...] zł plus podatek VAT wg 22% stawki w kwocie [...] zł,

- dla firmy D – [...] zł plus podatek VAT wg 22 % stawki

w kwocie [...] zł, co skutkowało zwiększeniem obrotu i podatku należnego

w poszczególnych miesiącach 2001 r.

I tak w miesiącu styczniu 2001 r. obrót z tytułu najmu hotelu i restauracji wynosić powinien wg przyjętych stawek [...] zł, zaś należny VAT – [...] zł. Organ odwoławczy dokonał korekty należnego podatku w wyliczeniu za miesiąc styczeń 2001 r., określając zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika na kwotę [...] zł, zaś kwotę do przeniesienia na następny miesiąc - na kwotę [...] zł. Jednocześnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe strony za miesiąc styczeń 2001 r. w wysokości [...] zł. Omyłka organu I instancji, jak podał Dyrektor Izby Skarbowej, polegała na zwiększeniu kwoty podatku należnego o kwotę [...] zł, zamiast [...]zł.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy, uznając prawidłowość wyliczeń czynszu dokonanych przez Dyrektora Kontroli Skarbowej przyjął, że w miesiącu lutym i marcu 2001 r. obrót z tytułu najmu hotelu i restauracji wynosić powinien wg przyjętych stawek po [...] zł, zaś należny VAT - po [...] zł, w miesiącu kwietniu 2001 r. obrót z tytułu najmu hotelu i restauracji wynosić powinien wg przyjętych stawek [...] zł, zaś należny VAT – [...] zł. W miesiącach od maja 2001 r. do grudnia 2001 r. - obrót z tytułu najmu restauracji (hotelu w tym okresie nie wynajmowano) wynosić powinien wg przyjętych stawek w każdym z ww. miesięcy po [...] zł, zaś należny VAT - po [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego firmy A sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając im naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto, skarżąca złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że istnienie powiązań o charakterze rodzinnym nie daje podstaw, by organ skarbowy mógł określać w drodze oszacowania jej dochód oraz należny podatek. Skarżąca podniosła, że aby na podstawie istnienia okoliczności, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, możliwe było ustalenie przez organ podatkowy dochodu poprzez jego skorygowanie, niezbędne jest udowodnienie, że z powodu istniejących powiązań firmy A Sp. z o.o. w S. wykazała cenę niższą od rynkowej.

Spółka, powołując się na orzecznictwo obowiązujące na gruncie przepisu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreśliła, że ciężar dowodu wykazania istnienia przesłanek z cyt. wyżej art. 17 ustawy, a także zachodzących między nimi zależności przyczynowo-skutkowych spoczywa na organie podatkowym. Tak więc organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie może ograniczyć się, zdaniem skarżącej, do stwierdzenia, że hotel i restauracja zostały wynajęte za zbyt niską cenę, lecz powinien to w sposób nie budzący wątpliwości udowodnić. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych organ podatkowy powinien wykazać, że określenie czynszu na zbyt niskim poziomie doprowadziło do zmniejszenia jej dochodu. Podniosła, że w przypadku zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wykazał celu działań mających służyć temu, by dochód był generowany w podmiocie, który może uniknąć lub ograniczyć opodatkowanie, bowiem samodzielne prowadzenie przez spółkę w tym okresie hotelu i restauracji nie tylko nie przyniosłoby dochodu, lecz spowodowałoby stratę. Co więcej, podatniczka wskazała, że J. O., prowadząc przez kilka miesięcy hotel, była zainteresowana wykazywaniem jak najwyższych kosztów uzyskania przychodu, gdyż dzięki sprzedaży wyposażenia osiągała znaczny dochód, zaś firma A sp. z o.o. w okresie tym wykazywała znaczną stratę. Brak więc jest, jak podała skarżąca, logicznego uzasadnienia dla tezy o celowych działaniach powiązanych podmiotów, w wyniku których uległy uszczupleniu podatki płacone przez jeden z tych podmiotów. Wręcz przeciwnie, cena najmu ustalona na niskim poziomie spowodowała wyższą podstawę opodatkowania u J. O.

Skarżąca podniosła, że aby ustalać cenę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy muszą być kumulatywnie spełnione poniższe przesłanki:

1) powiązania rodzinne lub kapitałowe w rozumieniu tego przepisu,

2) istnienie powiązań powoduje ustalenie warunków innych niż stosowane przez niezależne podmioty obrotu gospodarczego,

3) wskutek tych okoliczności podatnik nie wykazuje dochodu lub wykazuje dochód niższy od spodziewanego w jego sytuacji.

W jej przypadku niespornym jest wyłącznie istnienie pierwszej z tych przesłanek, druga jest wielce wątpliwa, natomiast trzecia nie występuje, a w żadnym przypadku nie została przez organ podatkowy wykazana. Zatem, jak dalej wywiodła, brak jest podstaw do zastosowania dla ustalenia dochodu spółki na podstawie przepisu art. 17 cyt. wyżej ustawy.

Skarżąca podniosła także, że organ II instancji pominął okoliczność,

iż w roku 2001 nie istniała możliwość wynajęcia hotelu firmy A i osiągnięcia tym samym przychodu w realnej wysokości, albowiem w okresie tym powyższy obiekt

nie posiadał żadnej kategorii, nadto jego stan i wyposażenie nie pozwalały nawet

na wystąpienie o jej przyznanie. Dalsze funkcjonowanie hotelu wymagało znacznych nakładów finansowych, na poniesienie których spółka nie posiadała środków. Nie miała ona również niezbędnego przygotowania i doświadczenia w prowadzeniu usług hotelowych, stąd zdecydowano, że hotel będzie nadal przez okres kilku miesięcy prowadzony przez poprzedniego właściciela w zamian za czynsz ustalony na stosunkowo niskim poziomie, z uwagi na okres, w którym przypadał najem (tzw. martwy sezon). Ponadto, najemca musiał wykonać prace remontowe, których koszt także został uwzględniony przy ustalaniu wysokości czynszu najmu.

Spółka zakwestionowała także metodę oszacowania stawek najmu przyjętą przez organ I i II instancji dla wyliczenia wysokości należnego podatku od towarów i usług. Podniosła, że sposób oszacowania dochodu nie może być dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Na organie podatkowym dokonującym szacunku ciąży obowiązek podjęcia wszelkich środków zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Rozporządzenie Ministra Finansów z 10 października 1997 r.

w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128 póz. 833

ze zm.) przewiduje metodę szacowania za pomocą "transakcji porównywalnych", jednak ustawodawca wprowadził szereg zapisów, które winny korygować mechaniczne porównywanie cen transakcji. M.in. przy stosowaniu ww. metody powinno wziąć się pod uwagę wielkość i położenie rynku, stosunek podaży

do popytu na dane usługi, siłę nabywczą konsumentów, stopień konkurencji, czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe, fakt ponoszenia przez pewien okres wyższych kosztów (lub uzyskiwania niższych wpływów) w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowych klientów, a także okres, w jakim realizowana jest transakcja.

Skarżąca podważyła także możliwość porównania zamku krzyżackiego

z XIV wieku, w którym znajduje się firma E z siedzibą w B., do firmy A z siedzibą

w S. - budynku z początku XX wieku wywodząc, że pierwszy

z wymienionych budynków jest obiektem zabytkowym, luksusowym (posiadającym 2 gwiazdki w kategoryzacji hoteli), o charakterze hotelowo-gastronomicznym, znajdującym się w kompleksie zabytkowo-muzealnym. Z powyższych względów, zdaniem skarżącej, nie można uznać za prawidłowe zastosowania metody "transakcji porównywalnych" przez przyjęcie dla ustalenia czynszu w firmie A stawek stosowanych w firmie E bez uwzględnienia dodatkowych elementów korygujących tę cenę m.in. odliczenia powierzchni restauracji od ogólnej powierzchni obiektu, czy też uwzględnienia struktury przychodów pomiędzy działalnością gastronomiczną a hotelową.

Strona zarzuciła organowi odwoławczemu, że błędnie zinterpretował fakt podwyższenia przez nią od 2002 r. czynszu najmu firmy D do stawki [...] zł za 1 m2, jako okoliczność wskazującą na zaniżenie tego czynszu w roku 2001. Według skarżącej przy stosowaniu metody "transakcji porównywalnych" należy ocenić, czy nie zachodzi okoliczność wyłączająca stosowanie szacunku, a mianowicie czasowa obniżka zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe, co miało miejsce w jej przypadku. Jak dalej wywodziła, dzięki wynajęciu lokalu w zamian za niski czynsz zyskała ona pewnego płatnika na długi okres czasu. Tę okoliczność, potwierdza fakt, że restauracja nadal jest prowadzona przez tego samego najemcę.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że organ podatkowy pominął w uzasadnieniu skargi fakt, że żaden z lokali, których czynsz został przyjęty do porównania (tj. firma G i firma F) nie jest restauracją przyhotelową oraz swoją ofertę kieruje do zupełnie innych grup klientów. Tym samym obiekty te posiadają zupełnie inne wyposażenie i oferują inne niż firma D potrawy. I tak firma G w 2001 r. była w istocie pizzerią, zaś firma F podawała wyłącznie dania chińskie. Wbrew stanowisku organu podatkowego, istotną okoliczność w sprawie stanowi fakt, że żaden z tych lokali nie był typową restauracją. Serwowanie potraw związane jest z zatrudnieniem odpowiedniego personelu (obsługi kelnerskiej lub obsługi kuchni), z zakupem lub najmem sprzętu (naczyń, pieca do pizzy). Elementy powyższe uwzględniane są zaś przez najemców przy ustalaniu wysokości czynszu najmu obiektu.

Spółka, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt II S.A. 949/03, podniosła ponadto, że organy podatkowe nie są upoważnione do oceny ekonomicznej zasadności działań podejmowanych przez podatnika. Wskazała, że o przydatności oraz racjonalności wydatków (kosztów) decyduje podatnik, uwzględniając ryzyko gospodarcze swojej działalności - per analogiam stanowisko powyższe winno być także uwzględniane przy ocenie decyzji podejmowanych przez podatnika odnośnie przychodów z jego działalności.

Skarżąca, wobec braku przepisów przejściowych, wskazała również na swoje wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania do zdarzeń sprzed dnia 1 maja

2004 r. sankcji określonej w art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,

poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd administracyjny naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób wnikliwy i wszechstronny rozważył wszystkie dowody i okoliczności ujawnione w sprawie, na ich podstawie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, a także w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r.) i art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r.).

Również w toku postępowania nie zostały naruszone przepisy procedury, w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż dokonana przez organy podatkowe ocena zaistniałych w przedmiotowej sprawie zdarzeń, nie wykracza poza granice swobodnej ich oceny, a zaskarżona decyzja zawiera stosowną ocenę stanu faktycznego sprawy, w sposób wystarczający wyjaśniając kwestie sporne pomiędzy stronami. W sprawie został zgromadzony dostateczny materiał dowodowy oraz obiektywnie rozpatrzono wątpliwości i uwagi zgłaszane przez stronę, a to z kolei czyni zaskarżoną decyzję, jako pozbawioną zarzucanych wadliwości prawidłową.

W rzeczy samej istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy prawidłowo określił wysokość obrotu skarżącej w łącznej wysokości [...] zł, skutkujący podwyższeniem podatku należnego o kwotę [...] zł, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., za wynajem przez skarżącą firmy C i firmy D podmiotom gospodarczym, gdzie między kontrahentami zachodziły powiązania, o których mowa w art. 17 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do zarzutów podatnika zawartych w skardze to należy stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., Art. 17.

1.

w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek,

o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Zgodnie zaś z ust. 2 związek ten istnieje,

gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów, przy czym pod pojęciem powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 17 ust. 3).

Organ podatkowy, określając wysokość obrotu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, obowiązany jest:

- stwierdzić, że miał miejsce przynajmniej jeden z przypadków wymienionych

w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT,

- udowodnić, że przypadek ten miał wpływ na ustalenie ceny,

- ustalić dzień wykonania spornego świadczenia,

- ustalić zasady (reguły), jakie powinny być zastosowane do prawidłowego określenia wysokości obrotu (określić miejscowość, zdefiniować dany rynek, metodę obliczenia właściwego poziomu cen przeciętnych itp.), zebrać odpowiednie dane,

- obliczyć poziom przeciętnych cen stosowanych w takich lub podobnych transakcjach

( tak Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2003, teza 5 komentarza do art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., Lex Polonica Maxima), i takie właśnie czynności wykonały w niniejszej sprawie organy podatkowe.

W sprawie bezspornym jest, że pomiędzy skarżącą spółką a podmiotami, z którymi zawarła ona przedmiotowe umowy najmu istnieją powiązania rodzinne, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i 3 ustawy.

Wbrew zarzutom skarżącej, nie może budzić wątpliwości, że stawki czynszu ustalone przez skarżącą w umowach najmu zawartych z J. O. – firma C J. O. z Siedzibą w S. oraz z J. O. i A. M. – firmą D s.c. J. O., A. M. w S. były stawkami nierynkowymi, i że to właśnie istniejące między skarżącą a jej tymi kontrahentami związki rodzinne umożliwiły zawarcie umów najmu obiektów na warunkach odbiegających od tych, jakie zastosowane zostałyby wobec podmiotów niezależnych.

Zarówno w umowie najmu z dnia 4 stycznia 2001 r., jak i w umowie najmu z dnia 5 stycznia 2001 r., miesięczne stawki czynszu za rok 2001 określono na kwotę [...] złotych plus podatek VAT (czyli odpowiednio [...] za 1 m2 powierzchni najmu hotelu i [...] zł za 1 m2 powierzchni najmu restauracji).

Tymczasem, jak ustaliły i wykazały organy podatkowe w 2001 r. przedsiębiorcy działający na terenie miasta S. stosowali za wynajem restauracji (kawiarni) stawki czynszu w granicach od [...] zł do [...] zł miesięcznie,

w zależności od powierzchni oraz usytuowania obiektu (czynsz najmu 1 m2 oscylował od [...] zł do [...] zł). Natomiast najemca obiektu podobnego do firmy A,

a mianowicie obiektu firmy E z siedzibą w B. przy ul. [...] (o powierzchni [...] m2) w 2001 r. uiszczał czynsz najmu w kwocie [...] zł plus podatek VAT w wysokości [...] zł, co oznacza, że stawka czynszu za 1 m2 była równa [...] zł netto.

Stawki czynszu zastosowane przez skarżącą za wynajem hotelu i za wynajem restauracji były zatem rażąco niskie i w sposób ewidentny odbiegały od stawek stosowanych na rynku w tej samej i w podobnej miejscowości.

Niezależnie od twierdzeń skarżącej, że zastosowanie tak niskich stawek wyni- kało z konieczności przeprowadzenia w wynajmowanych pomieszczeniach remontu, tzw. martwego sezonu w hotelarstwie, przejściowych trudności spółki, z konieczności zatrudnienia w restauracji odpowiedniego personelu i zakupu sprzętu - w ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że na ustalenie przez skarżącą tak niskich stawek czynszu musiały mieć i miały powiązania rodzinne. Gdyby bowiem organy podatkowe miały uwzględniać wskazane przez skarżącą okoliczności obniżenia wysokości czynszu, to musiałaby ona wykazać ich istnienie, a czego nie uczyniła i co np. w stosunku do argumentu o tzw. martwym sezonie w hotelarstwie nie byłoby możliwe, ponieważ miesięczna stawka czynszu najmu została określona w umowie w sposób jednolity na cały 2001 r., a więc bez uwzględnienia faktu, że w sezonie wiosennym i letnim w hotelu będzie wyższy obrót ( niezależnie od tego, przez jaki okres faktycznie hotel był wynajmowany - czynsz był ustalony w umowie na cały 2001 r. na poziomie netto [...] zł miesięcznie), zaś np. w stosunku do konieczności przeprowadzenia przez najemców remontów było znacznie utrudnione z uwagi na fakt, że w umowach najmu nie znalazły się zapisy dotyczące obniżenia czynszu w zamian za dokonane nakłady, których zwrotu nie otrzyma po rozwiązaniu stosunku najmu skarżąca. Jej przejściowe trudności i konieczność zatrudnienia przez najemców personelu z całą pewnością nie mogły usprawiedliwiać ustalenia stawek czynszu na poziomie całkowicie odbiegającym od rzeczywistości, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe obu instancji.

Jak ustaliły organy podatkowe, w przypadku najmu obu obiektów zastosowane stawki czynszu były niższe od podstawowych kosztów ponoszonych przez skarżącą w formie podatku od nieruchomości i amortyzacji (dla firmy A wykazane dochody w wysokości [...] zł były 5-krotnie niższe od tych kosztów, zaś dla firmy D wykazane dochody w wysokości [...] zł były 3,5-krotnie niższe od tych kosztów) a to, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w powiązaniu z zawarciem umów najmu z podmiotami, z którymi zachodziły związki rodzinne, nakazuje przyjąć, że na ustalenie ceny miały wpływ te powiązania (tak np. NSA w wyroku z dnia z dnia 29 sierpnia 2000 r., SA/Po 1297/98, Lex Polonica Maxima ).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż są uprawnione – w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy

o podatku od towarów i usług z 1993 r. – do określenia wysokość obrotu skarżącej za 2001 r. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

Odnosząc się do zarzutu spółki, iż organy podatkowe w sposób nieprawidłowy wybrały obiekty do ustalenia przeciętnych stawek czynszu najmu hotelu i restauracji, jakie powinny być zastosowane przy oddaniu w najem w 2001 r. firmy A i firmy D, wskazać należy, że zadaniem organów podatkowych w razie korzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. jest ustalenie przeciętnych cen (stawek czynszu) danego towaru (określonych obiektów) w danym rodzaju sprzedaży (najmu) – por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 1996 r. (S.A./Po 1592/95, Serwis Podatkowy z 1997 r. Nr 5, s. 25). A zatem w niniejszej sprawie zadaniem organów podatkowych nie było znalezienie niemal identycznego obiektu do firmy A i firmy D i ustalenie, za jaką stawkę taki identyczny obiekt został oddany w najem w 2001 r.

Wymaga bowiem podkreślenia, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy nie wymaga od organów podatkowych, aby dokonane przez nie ustalenia wysokości obrotu były dokładnie zgodne z rzeczywistością, ponieważ z reguły dokonanie takich ustaleń nie byłoby możliwe, na co słusznie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 1 marca 2000 r. (I SA/Wr 2075/97, Lex Polonica Maxima ). Organy podatkowe są uprawnione w przypadkach wskazanych w art. 17 ust. 1 ustawy do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką powinna wykazać skarżąca w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży (czynszu najmu) nie miały wpływu powiązania rodzinne (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r., I SA/Wr 1402/97, Lex Polonica Maxima ).

Tym samym, organy podatkowe określając obrót były uprawnione do ustalenia przeciętnych stawek czynszu firmy A na poziomie [...] zł za 1 m2 wynajmowanej powierzchni, tj. w takiej kwocie, jaką w 2001 r. uiszczał najemca obiektu firmy E z siedzibą w B., skoro na terenie miasta S. i okolic nie występują obiekty hotelowe, będące przedmiotem umów najmu, zaś B. jest miastem powiatowym województwa pomorskiego położonym najbliżej S. (i od niego mniejszym), a obiekt znajduje się w centrum miasta i ma podobną wielkość (jego powierzchnia ogółem wynosi [...] m2, a łączna powierzchnia kompleksu firmy A wynosi [...] m2, w tym powierzchnia hotelu jest równa [...] m2 , a restauracji – [...] m2). Przyznać należy, że hotel w B. jest położony na terenie zamku z XIV wieku, ale i firma A funkcjonując od początku XX wieku, ma ustaloną renomę i tradycję, a nadto budynek, w którym się on znajduje zakwalifikowany został do zabytków chronionych miejscowym planem zagospodarowania miasta S. Wymaga podkreślenia, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe, że obiekt firmy E w B. nie jest obiektem luksusowym, gdyż posiada jedynie dwie gwiazdki.

Prawidłowo także organy podatkowe ustaliły dla firmy D stawkę czynszu w wysokości [...] zł za 1 m2 wynajmowanej powierzchni, co stanowi średnią czynszu firmy F i firmy G. Jak wynika z materiału sprawy wyłącznie powyższe lokale z poddanych porównaniu 7 obiektów (w tym firmy H, firmy I, firmy J, firmy K oraz firmy L) są porównywalne do firmy D. Wszystkie trzy, położone w odległości ok. 100 m od siebie, posiadały podobną renomę i w jednakowym stopniu znane były wśród mieszkańców. Istotne jest także, że firma D - choć jest usytuowana w budynku hotelowym - nie może być, jak chciałaby skarżąca, traktowana jak typowa restauracja hotelowa, bowiem wyodrębniona jest z bryły całego budynku, posiada oddzielne wejście bezpośrednio z ulicy, brak jest też bariery utrudniającej korzystanie z tego lokalu poprzez konieczność wchodzenia przez hol hotelowy. Restauracja ta funkcjonuje zatem jako samodzielny lokal, z którego usług klienci korzystają bez ograniczeń, nie jest bowiem zarezerwowana tylko (czy głównie) dla gości hotelowych a usytuowanie jej w obiekcie hotelowym stanowi jej atut mający wpływ na obrót.

W związku z powyższym zarzut skarżącej, że firma G i firma F nie są restauracjami przyhotelowymi, że kierują swoją ofertę do zupełnie innych grup klientów, że obiekty te posiadają zupełnie inne wyposażenie i oferują inne niż firma D potrawy wreszcie, że nie są typowymi restauracjami, nie może zdaniem Sądu, uzasadniać twierdzenia, że czynsz najmu za te lokale powinien być wyższy niż za najem firmy D. Wprawdzie prowadzenie takiej restauracji może wymagać, jak wskazuje skarżąca, większych nakładów niż prowadzenie pizzerii czy kuchni chińskiej, jednakże w restauracji wyższe są też z reguły ceny oferowanych dań, a więc większy jest obrót. Powoływanie się przez skarżącą na odmienne menu restauracji, które zostały wybrane do ustalenia przeciętnego czynszu najmu powierzchni restauracji, nie może zostać potraktowane jako argument przemawiający przeciwko dokonaniu oceny zaskarżonej decyzji, jako decyzji zgodnej z prawem, skoro o rodzaju serwowanych potraw decyduje podmiot po zawarciu umowy, a nadto jest to kwestia wtórna.

Co do zarzutu skarżącej, że rozporządzenie Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U.

Nr 128 poz. 833 ze zm.), które przewiduje metodę szacowania za pomocą "transakcji porównywalnych" i wskazuje, że przy stosowaniu ww. metody powinno wziąć się pod uwagę wielkość i położenie rynku, stosunek podaży do popytu na dane usługi, siłę nabywczą konsumentów, stopień konkurencji, a przede wszystkim, na co powołuje się skarżąca w niniejszej sprawie, czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe, fakt ponoszenia przez pewien okres wyższych kosztów

(lub uzyskiwania niższych wpływów) w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowych klientów, a także okres, w jakim realizowana jest transakcja, wskazać należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. jednoznacznie wskazuje, iż organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek (zob. wyrok NSA z dnia

19 stycznia 2000 r., I SA/Lu 1408/98, Lex Polonica Maxima). Niezależnie od tego zauważyć należy, iż – jak już wskazano powyżej - skarżąca i tak nie wykazała, że na ustalenie stawki czynszu najmu na rażąco niskim poziomie miała wpływ czasowa obniżka zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe ani fakt ponoszenia przez pewien okres wyższych kosztów (lub uzyskiwania niższych wpływów) w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowych klientów.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, w sposób prawidłowy określił skarżącej firmy A sp. z o.o. z siedzibą w S. wysokość obrotu za 2001 r., a sposób oszacowania dochodu nie jest ani dowolny, ani też sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Wymaga podkreślenia, że na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność, że J. O., prowadząc przez kilka miesięcy hotel, była zainteresowana wykazywaniem jak najwyższych kosztów uzyskania przychodu, gdyż dzięki sprzedaży wyposażenia osiągała znaczny dochód, zaś skarżąca w okresie tym wykazywała znaczną stratę - przeciwnie, twierdzenie to w sposób jednoznaczny uwidacznia, że zaniżyła podstawę opodatkowania i wykazywała stratę a mogła wykazać zysk bądź mniejszą stratę, gdyby wynajmowała hotel i restaurację przy zastosowaniu rynkowych stawek czynszu najmu.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami była również kwestia dopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 roku, za okres rozliczeniowy sprzed tej daty.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 12 września 2005 roku, sygn. akt I FPS 2/05, zgodnie z którą po dniu 30 kwietnia 2004 roku dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 roku na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 roku, stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników.

Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 roku (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 roku, sygn. akt OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię, Sąd miał na uwadze, że w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie.

Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 roku, sygn. akt K. 24/97 (OTK ZU 1998 nr 2, poz. 13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa.

Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć trzeba, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 roku, na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Jak wyżej wskazano, ustawodawca zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek.

Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

Od dnia 1 maja 2004 roku ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy.

Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, że nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z dnia 9 grudnia 1993 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 129, poz. 599).

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji.

Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 roku, sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej."

Skoro w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów, która stosownie do art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. jest wiążąca dla składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po dniu 30 kwietnia 2004 roku jest dopuszczalne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 roku, to za błędne należy uznać stanowisko strony skarżącej, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i utrzymane nią w mocy decyzje organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2001 roku zostały wydane z naruszeniem prawa.

Podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiły przepisy art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 2004 roku, stanowiące ( tak samo jak art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 roku, obowiązującej przed 1 maja 2004 roku), że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania, a gdy wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie naruszył zatem prawa, nakładając na skarżącą sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.

Końcowo należy zauważyć, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 roku, nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT (por. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 roku, sygn. akt I FSK 959/05 - PP 2006/5/54), stąd za chybione należy uznać argumenty dotyczące ewentualnej niespójności przepisów z regulacjami unijnymi.

Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.