Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2161/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a,  art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. W. (zwana dalej: "Skarżącą") w dniu 29 stycznia 2014 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jako rezydent, jest wspólnikiem spółki jawnej ("Spółka Jawna" albo "Sp.K. 1") mającej siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wspólnikami Spółki Jawnej są dwie osoby fizyczne - Skarżąca i jej małżonek ("Wspólnicy"). Planowane jest przystąpienie do Spółki Jawnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski ("Spółka z o.o. 1"), w której jedynym wspólnikami będą Wspólnicy.

Skarżąca wyjaśniła, że Spółka Jawna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w różnych obszarach, które składają się z: hurtowej i detalicznej sprzedaży mięsa i wędlin (hurtownie i sklepy mięsne), detalicznej sprzedaży materiałów budowlanych (skład budowlany) oraz ( sprzedaży paliwa na dwóch stacjach paliw, sprzedających paliwa pod marką S.. W razie pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku o dotację, oraz zawarciu stosownej umowy, Wspólnicy planują, iż Spółka Jawna rozpocznie również działalność w zakresie zakładu rozbioru drobiu. Spółka Jawna prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Dalej zaznaczyła, iż każdy z ww. obszarów działalności gospodarczej jest odrębnie organizacyjnie i finansowo zorganizowany w ramach Spółki Jawnej. Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, iż dla każdej z ww. działalności jest prowadzona w odrębny sposób (składniki majątku dedykowane dla każdego z rodzaju działalności są przeznaczone wyłącznie dla tego rodzaju działalności) oraz są zatrudnieni pracownicy wyłącznie dla tej działalności; formalnie ww. działalności nie są jednak wyodrębnione jako oddziały Spółki Jawnej. Niektóre z ww. działalności Spółki Jawnej są prowadzone w innych miejscach niż jej siedziba. Wyodrębnienie finansowe polega na tym, iż dla każdego z rodzaju działalności jest prowadzona ewidencja analityczna przychodów i kosztów, pozwalająca na okresowe ustalenia wyniku finansowego prowadzonej działalności.

Ze względu na wielkość i różnorodność prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Spółki Jawnej, Wspólnicy planują dokonanie restrukturyzacji Spółki Jawnej, polegającej na: dokonaniu przekształcenia formy prawnej Spółki Jawnej ze spółki jawnej w spółkę komandytowi ("Sp.K.1"), oraz zbyciu przez Sp.K.1 (powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej) części aktywów (składników majątku materialnych i niematerialnych) związanych z niektórymi rodzajami działalności gospodarczej na rzecz innych spółek komandytowych, w których wspólnikami będą wspólnicy Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej). Ostatecznym celem wspólników Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej) jest prowadzenie w ramach jednej spółki komandytowej jednego rodzaju działalności, oraz przeniesienie nieruchomości do majątku Wspólników, w celu ich wynajmu n rzecz spółek operacyjnych.

Przedstawiając harmonogram działań wskazała, iż Spółka Jawna zostanie przekształcona w spółkę komandytową (tj. w Sp.K.1), której komandytariuszami będą Wspólnicy, a komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółka z o.o. 1). W wyniku sukcesji, Sp.K.1 będzie nadal prowadziła działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę Jawną (działającą w formie spółki jawnej). W momencie przekształcenia spółki, żaden ze Wspólników nie wystąpi ze spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki jawnej).

W dalszej kolejności wyjaśniła, że Wspólnicy Sp.K.1 ograniczą swój udział w Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), tj. ograniczą swój udział w spółce komandytowej (pozostaną jednak nadal wspólnikami tej spółki) oraz w wyniku rozliczenia tego ograniczenia między nimi, a Sp. K. 1 (powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej), nabędą - w częściach ułamkowych - udziały w zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), tj. hurtowej i detalicznej sprzedaży mięsa i wędlin (hurtownie i sklepy mięsne), oraz w detalicznej sprzedaży materiałów budowlanych (skład budowlany). Wspólnicy wniosą następnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa - hurtową i detaliczną sprzedaż mięsa i wędlin (hurtownie i sklepy mięsne) (poza własnością nieruchomości, które pozostaną własnością Wspólników, ale zostanie zawarta stosowna umowa dzierżawy) do spółki komandytowej nr 2 ("Sp.K.2"), oraz zorganizowaną część przedsiębiorstwa detaliczną sprzedaż materiałów budowlanych (skład budowlany) (poza własnością nieruchomości, które pozostaną własnością Wspólników, ale zostanie zawarta stosowna urnowa dzierżawy) do spółki komandytowej nr 3 ("Sp.K.3").

Wspólnicy Sp.K.1 ponownie ograniczą swój udział we Sp.K. 1, tj. ograniczą swój udział w spółce komandytowej (pozostaną jednak nadal wspólnikami tej spółki, oraz w wyniku rozliczenia tego ograniczenia między nimi, a Sp.K.1, nabędą w częściach ułamkowych udziały w nieruchomości gruntowej, na której będzie znajdował się skład celny. W tym samym momencie zostanie zawarta umowa najmu tej nieruchomości na rzecz Sp.K.1.

Z kolei po uzyskaniu decyzji zezwalającej na prowadzenie składu celnego przez Sp.K.1, Wspólnicy Sp.K.1 ponownie ograniczą swój udział w Sp.K.1, tj. ograniczą swój udział w spółce komandytowej (pozostaną jednak nadal wspólnikami tej spółki), oraz w wyniku rozliczenia tego ograniczenia między nimi a Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), nabędą - w częściach ułamkowych - udziały w zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa Sp.K1., tj. sprzedaży paliwa na dwóch stacjach paliw, sprzedających paliwa pod marką Shell.

Następnie wspólnicy wniosą zorganizowaną część przedsiębiorstwa - sprzedaży paliwa na dwóch stacjach paliw, sprzedających paliwa pod marką Shell (poza własnością nieruchomości, które pozostaną własnością Wspólników, ale zostanie zawarta stosowna umowa dzierżawy) do spółki komandytowej nr 4 ("Sp.K.4").

Jednocześnie po pozytywnym rozstrzygnięcia wniosku o dotację, oraz zawarciu stosownej umowy o przyznanie dotacji przez Sp.K.1 (powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej), Wspólnicy Sp.K.1 ograniczą swój udział w spółce komandytowej (pozostaną jednak nadal wspólnikami tej spółki), oraz w wyniku rozliczenia tego ograniczenia między nimi a Skarżącym, nabędą w częściach ułamkowych - udziały w zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa Sp.K.1., tj. W zakładzie rozbioru drobiu. Wspólnicy wniosą następnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zakładzie rozbioru drobiu poza własnością nieruchomości, które pozostaną własnością Wspólników, ale zostanie zawarta stosowna umowa dzierżawy) do spółki komandytowej nr 5 ("Sp.K.5").

Jedynym komplementariuszem Sp.K.2, Sp.K.3, Sp.K.4, oraz Sp.K.5 będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski ("Spółka z o.o. 2"), w której jedynymi wspólnikami będą Wspólnicy.

W wyniku dokonanej restrukturyzacji, Sp.K.1 będzie prowadziła swoje przedsiębiorstwo w formie spółki komandytowej - Sp. K.1, która będzie posiadała - w wyniku sukcesji - składniki majątku (materialne i niematerialne) niezbędne do prowadzenia składu celnego, której komandytariuszami będą Wspólnicy, a jedynym komplementariuszem - Spółka z o.o. 1.

W wyniku dokonanej restrukturyzacji, powstaną również cztery spółki komandytowe (Sp.K.2, Sp.K.3, Sp.K.4, Sp.K.5), których komandytariuszami będą Wspólnicy, a jedynym komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółka z o.o. 2), które będą posiadały zorganizowane części przedsiębiorstwa, należące niegdyś do SP.K.1, tj. odpowiednio - hurtową i detaliczną sprzedaż mięsa i wędlin (hurtownie i sklepy mięsne), detaliczną sprzedaż materiałów budowlanych (skład budowlany), sprzedaż paliwa na dwóch stacjach paliw, sprzedających paliwa pod marką S., zakładu rozbioru drobiu.

W wyniku dokonanej restrukturyzacji, Wspólnicy będą właścicielami nieruchomości użytkowanych, które będą wynajęte i wydzierżawione na rzecz Sp.K.1, Sp.K.2, Sp.K.3, Sp.K.4, oraz Sp.K.5, na których to nieruchomościach będzie prowadzona działalność gospodarcza przez każdą z tych spółek.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowo jest stanowisko, że przekształcenie Spółki Jawnej w Sp.K.1 jest czynnością nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Skarżącej (wspólnika. Spółki Komandytowej, powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej),

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."), iż otrzymanie przez Skarżącą zwrotu części wkładu do Sp.K.1., w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Skarżącej,

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że wniesienie przez niego jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowej - udziału w składnikach majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (poza własnością nieruchomości na której jest prowadzona działalność przez ta spółkę, a która będzie wynajęta i wydzierżawiona do tej spółki), a otrzymanych jako zwrot części wkładu ze Sp.K.1. (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po jej stronie,

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 2 ust 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Skarżąca będzie mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wynajmowania nieruchomości użytkowych na rzecz spółek komandytowych, w których będzie wspólnikiem,

5. Czy prawidłowe jest stanowisko iż w razie wynajmu albo wydzierżawienia udziału w nieruchomości przez Skarżącą na rzecz spółki komandytowej, w której wspólnikami są m.in. Skarżąca i oraz jej małżonek, a przychody z której są zaliczane przez Skarżącą do źródła przychodów - pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3w zw. z art. 14 u.p.d.o.f.), czynsz zapłacony przez spółkę komandytową na rzecz Skarżącej z tytułu wynajmu nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowego od osób fizycznych w całości dla wspólników spółki komandytowej (w tym dla Skarżącej).

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż przedmiotem wniosku Skarżącej nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń.

W ocenie organu interpretacyjnego, Skarżąca wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej, która rozstrzygałaby na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych opisanego ciągu opcji zdarzeń przyszłych (tj. czynności restrukturyzacyjnych, począwszy od przekształcenia spółki, a następnie obniżenia wkładu, aportu wkładu niepieniężnego otrzymanego jako zwrot części wkładu, możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu zapłaconego przez spółkę komandytową na rzecz Skarżącej).

Udzielenie interpretacji miałoby na celu zagwarantowanie Skarżącej ochrony prawnej w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez niego we wniosku kategoriach zdarzeń.

Organ stwierdził również, iż nie był w stanie precyzyjnie ustalić ilości zdarzeń przyszłych, za które należna jest opłata.

Skarżąca w zażaleniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 165a § 1 w zw. Z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późń. zm., dalej: "O.p.") przez błędne uznanie, że przedmiotem wniosku Skarżącej nie jest interpretacja wymienionych przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie oraz sposób skonstruowania przedmiotowego wniosku wskazuje, że ma on charakter czysto poglądowy (poznawczy). Nie zgadzając się z organem, co do oceny charakteru wniosku stwierdziła, iż zostały w nim szczegółowo opisane zdarzenia przyszłe, do których zaliczyła, przekształcenia spółki jawnej w Sp.K.1, otrzymanie zwrotu części wkładu do Sp.K.1, aportu do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego otrzymanego jako zwrot części wkładu do Sp.K.1, możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu zapłaconego przez spółkę komandytową na rzecz Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny zobowiązany był do oceny przedstawionych stanowisk i odpowiedzi na postawione pytania, w zakresie przyporządkowanych zdarzeń przyszłych.

Skarżąca podkreśliła, iż w przypadku gdy przedstawione zdarzenia przyszłe były zbyt mało precyzyjnie przedstawione we wniosku to organ powinien wezwać do uzupełnienia wniosku w wyznaczonym terminie. Organ natomiast odmówił wydania interpretacji indywidualnej powołując się na abstrakcyjny charakter zdarzenia przyszłego, przez co naruszył art. 14b § 2 O.p. Odwołała się również do wydania tzw. "milczącej interpretacji", w zakresie złożonego wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] marca 2014 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ szczegółowo odniósł się do unormowań w zakresie udzielania interpretacji prawa podatkowego w indywidualnych sprawach z zakresie zdarzeń przyszłych, wskazując, iż sposób skonstruowania wniosku stanowi próbę uzyskania przez Skarżącą ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

Zdaniem organu, interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Zaznaczył, iż bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. Natomiast wniosek Skarżącej w istocie dotyczył nieograniczonej liczba zdarzeń przyszłych.

W tej sytuacji organ uznał, że poziom abstrakcyjności rzeczonego wniosku i jego niezindywidualizowany charakter nie pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a O.p.

Skoro interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego przez Skarżącej wniosku, to postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, a w rezultacie 3 miesięczny termin zakładany przez przepis art. 14d O.p. nie upłynął.

W skardze na ww. postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z [...] marca 2014 r. zarzucając naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez błędne uznanie, że jego przedmiotem nie jest interpretacja wymienionych przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

W obszernym uzasadnieniu przedmiotowej skargi, Skarżąca zanegowała twierdzenia organu dotyczące chęci zapoznania się z jego poglądem odnośnie zasad konstruowania podstawy opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych opisanych we wniosku.

Przedstawiła argumenty za dopuszczalnością rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które w jej ocenie nie zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Odrzuciła argumentację organu o poglądowym (poznawczym) charakterze złożonego wniosku. Zdaniem Skarżącej, organ miał obowiązek przyjąć taki stan faktyczny, jak podaje podatnik, jednak w przypadku, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest niejasny, nieprecyzyjny i budzi wątpliwości organu podatkowego, organ ten powinien wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia tych wątpliwości poprzez uzupełnienie zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Skarżącej, odmowa wydania interpretacji indywidualnej przez uznanie abstrakcyjności charakteru zdarzenia przyszłego, naruszała art. 14b § 2 O.p.

Skarżąca stwierdziła, że Organ podatkowy powinien rozważyć podczas dokonywania analizy wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej dokonanie rozdzielenia wniosku, celem wydania odrębnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie zaznaczyła, iż skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, organ był uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu tym organ powinien był dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji, czego nie uczynił.

W piśmie stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi na postanowienie Sąd je uchyla (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest postanowienie Ministra Finansów z [...] maja 2014 r., utrzymujące w mocy własne postanowienie z [...] marca 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Zgodnie z art. 165a O.p., mającym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej odpowiednie zastosowanie z mocy art. 14h tej ustawy, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie uznając, że zachodzi ku temu podstawa w postaci "innych przyczyn", które wykluczają dopuszczalność wszczęcia postępowania. Za taką organ uznał okoliczność, że "opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy", a sam wniosek stanowił "próbę uzyskania przez Stronę ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych". Jak podkreślono, "organ zobligowany był odmówić wszczęcia postępowania, gdyż nie istnieje możliwość wydania interpretacji indywidualnej jako rozstrzygnięcia: dotyczącego określonej liczny zdarzeń przyszłych; o identyfikowalnym przedmiotowo zakresie, a w konsekwencji – o przypisanym, określonym, możliwym do uzyskania zakresie ochrony prawnej; konstrukcji zgodnej z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. zawierającego prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych pełni elementów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań wraz z prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniem prawnym tej oceny" (s. 17 skarżonego aktu).

Sąd z taką oceną wniosku i opisanego w nim stanu faktycznego się nie zgadza.

Zgodnie z art. 14b O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Według art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Pozostawienie bez rozpatrzenia powinno być poprzedzone wezwaniem do usunięcia braków wniosku w tym zakresie z zastosowaniem odpowiedniego rygoru na wypadek niezastosowania się do wezwania (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.).

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że organ może też odmówić wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (art. 165a w zw. z art. 14h o.p.) z powodu – najogólniej rzecz ujmując – daleko idącej braku jego precyzji. W wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. I FS 864/12 (CBOSA) stwierdzono, że może do tego dojść ze względu na "brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.". Podstawę do zajęcia takiego stanowiska stanowiło ujęcie wniosku w taki sposób, że w interpretacji wydanej na skutek takiego wniosku musiałoby dojść do "formułowania w ramach interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego".

W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok, we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wskazano m.in. na całe spektrum zadań, wykonywanych przez Skarżącą Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego oraz na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, za które to zadania otrzymuje wynagrodzenie bądź nie uzyskuje żadnych wpływów i które traktuje jako niepodlegające podatkowi VAT, podlegające temu podatkowi albo od niego zwolnione. W przypadku części zakupów nie ma możliwości ścisłego ich powiązania ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu bądź opodatkowaną. Wniosek dotyczył strony dochodowej (wpływów) i strony rozchodowej Gminy oraz przyporządkowania podatku naliczonego. Gmina zwróciła uwagę na związane z tym trudności wynikające z wykonywania zadań w ramach dwóch reżimów, tj. publicznoprawnego oraz cywilnoprawnego przy wykorzystaniu tego samego zaplecza osobowego i technicznego. Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. Czy wymienione wpływy Gminy (od A do L), wynikające z wykonywania nałożonych odrębnymi przepisami zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, należy traktować jako wyłączone z zakresu regulacji podatku VAT, czy też jako zwolnione z opodatkowania; A. Dochody z podatków i opłat (katalog wymieniony w stanie faktycznym); B. Udziały Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa (katalog wymieniony w stanie faktycznym); C. Wybrane pozycje dochodów z mienia komunalnego, tj.: - wpływy z różnych opłat (np. opłaty za zajęcie pasa jezdni); - wpływy z przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności; - odsetki od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat; - dochody ze zbycia praw majątkowych (umorzenie udziałów w spółce); - pozostałe odsetki (od zaległości); - wpływy z różnych dochodów (odszkodowania za zniszczenie mienia Gminy), D. Wpływy z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu; E. Dochody od jednostek i zakładów budżetowych (katalog wymieniony w stanie faktycznym); F. Subwencje ogólne z budżetu państwa (katalog wymieniony w stanie faktycznym); G. Dotacje celowe z budżetu państwa (katalog wymieniony w stanie faktycznym); H. Dotacje celowe otrzymywane z powiatu (katalog wymieniony w stanie faktycznym); Dotacje otrzymane z funduszy celowych (katalog wymieniony w stanie faktycznym); Dotacje rozwojowe oraz środki na finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej (katalog wymieniony w stanie faktycznym); K. Środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (katalog wymieniony w stanie faktycznym); L. Środki na dofinansowanie własnych zadań pozyskanych z innych źródeł (katalog wymieniony w stanie faktycznym)? We wniosku postawiono pytanie 2 - w przypadku uznania, że powyższe wpływy (lub część tych wpływów) należy uznać za zwolnione z podatku VAT na podstawie, jakiego rodzaju świadczenie jest wykonywane przez Gminę, tj. dostawa towarów czy świadczenie usług, w jaki sposób określić kwotę należną z tytułu sprzedaży oraz na czyją rzecz Gmina powinna wystawiać faktury VAT - w odniesieniu odpowiednio do każdego wpływu z osobna? 3. Czy wpływy wynikające z zadań pozostających poza zakresem podatku VAT należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 4. Czy wykonywane przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego zadania, nie wiążące się z otrzymywaniem przez Gminę żadnych wpływów (np. wydawanie decyzji administracyjnych, pobór podatków itp.) traktowane przez Gminę jako niepodlegające podatkowi VAT, należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a jeśli tak, to w jaki sposób, skoro Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów z ich tytułu? 5. Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych z tego podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 6. Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w odniesieniu do wydatków mieszanych, wskazanych w stanie faktycznym (tj. wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy)? 7. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej proporcji (klucza podziału, współczynnika, etc.)? 8. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 7, w jaki sposób Gmina powinna skalkulować taką dodatkową proporcję (klucz podziału, współczynnik, etc.), tj. które pozycje wpływów i wydatków określonych w stanie faktycznym i w jaki konkretnie sposób powinny zostać uwzględnione w takiej proporcji (klucza podziału, współczynnika, etc.)? 9. Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 u.p.t.u. (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u., czy też powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą? 10. W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji podatku VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie (np. 2007 r.), przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

Tak sformułowany wniosek Sąd ocenił jako wynik przyjęcia wadliwego założenia, że instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób "niedomknięty". To znaczy taki, który z jednej strony został opisany kategoriami grupowymi, z drugiej zaś wskazującymi wyłącznie w ramach niektórych kategorii jedynie na przykładowe zdarzenia zindywidualizowane. Jak wskazano, Gmina błędnie przyjęła, że może się posłużyć ogólnikami, twierdzeniami generalizującymi, bez umiejscowienia elementów stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego jako pewnej wyczerpanej całości w określonym przedziale czasowym i związkach w nich występujących. W takim stanie rzeczy niemożliwe było – zdaniem Sądu - uzyskanie interpretacji indywidualnej i dlatego za prawidłowe uznał on zastosowanie przez organ podatkowy art. 165a w zw. z art. 14 h o.p.

Podobnie w wyroku NSA z 25 lipca 2013 r., I FSK 1116/12 (CBOSA) wskazano, że przeszkodą skutkującą odmową wszczęcia postępowania jest wniosek w którym jako stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazano wiele ewentualnych, wzajemnie wykluczających się wariantów i opcji, tj. bardziej wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, służący optymalizacji obciążeń podatkowych, niż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p. W sprawie, w której ten wyrok zapadł, wnioskodawca domagał się odpowiedzi na pytania sformułowane następująco: 1) czy w przypadku przyjęcia wariantu nr 1 gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej?; 2) czy w przypadku przyjęcia wariantu nr 2 gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej?; 3) czy w przypadku przyjęcia wariantu nr 3 gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej?; 4) czy w przypadku przyjęcia wariantu nr 4, opcji nr 1 gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej?; 5) czy w przypadku przyjęcia wariantu nr 4, opcji nr 2 gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej?; (6) w przypadku przyjęcia wariantu nr 4, opcji nr 2, w jaki sposób należy określić część VAT naliczonego podlegającą odliczeniu?

Sąd uznał, że udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji zastosowania wielu wariantów i opcji zagospodarowania hali sportowej po jej wybudowaniu, nie jest możliwe w ramach wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie art. 14b § 1 o.p. Podkreślono, że poziom wielowariantowości (abstrakcyjności) wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał więc organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a o.p.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela poglądy wyrażone w powołanych wyrokach NSA. Należy przyjąć, że odmowa wszczęcia postępowania z "innych przyczyn", o których mowa w art. 165a o.p., może nastąpić m.in. w sytuacji, gdy wniosek jest abstrakcyjny z uwagi na jego wielowariantowość, opcjonalność formułowanych pytań i proponowanych ocen, posługiwanie się ogólnikami, twierdzeniami generalizującymi.

W ocenie Sądu jednak, wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji nie może być kwalifikowany jako taki, który uniemożliwia wydanie interpretacji i który w związku z tym uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania. Należy zauważyć, że konstrukcja wniosku nie jest nawet zbliżona do tych, które były przedmiotem analizy w powołanych wcześniej wyrokach. We wniosku sformułowano wprawdzie kilka pytań (5), ale dotyczyły one przyszłych zdarzeń, a to że przedstawiono je w sposób sekwencyjny w żaden sposób wniosku nie dyskwalifikuje. Pytania postawiono w nawiązaniu do konkretnych, wskazanych przepisów prawa podatkowego i przedstawiono własne stanowisko w sprawie oceny prawnej. Pytań tych nie sformułowano opcjonalnie. Nie można więc uznać, że nie istniała możliwość wydania interpretacji indywidualnej jako aktu wykładni dotyczącego określonej liczby zdarzeń przyszłych. Jeśli natomiast organ miał wątpliwości co do zakresu przedmiotowego wniosku, jeśli jego zdaniem opis stanu faktycznego nie był wyczerpujący, a ocena prawna wnioskodawcy zupełna – powinien był wdrożyć tryb naprawczy (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.).

W orzecznictwie podkreśla się, że użyty w art. 169 § 1 o.p. zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 o.p. Zatem skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 o.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. II FSK 2011/12, CBOSA). Może być bowiem tak, że wnioskodawca nie dostrzega wszystkich elementów potrzebnych do rozstrzygnięcia jego pytania, nie potrafi jednoznacznie zakreślić ram stanu faktycznego. Wówczas organ interpretujący zobowiązany jest do wezwania strony do doprecyzowania tego stanu o niezbędne dane. Strona jest zaś zobowiązana do udzielenia dodatkowych informacji (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r. I FSK 175/13, CBOSA).

W ocenie Sądu, w sprawie zakończonym zaskarżonym postanowieniem nie zachodziły warunki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienie to, jako wydane z naruszeniem art. 165a w zw. z art. 14h o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało więc uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona raz jeszcze weryfikacji swego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwzględnieniem oceny wyrażonej w niniejszym wyroku.

Z wymienionych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżone postanowienie. O wstrzymaniu wykonania uchylonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.