Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 315/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi H. B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia (...) nr (...), wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, ustalił podatniczce H. B.D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie (...) zł, od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości (...) zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że podatniczka przybyła z Wietnamu do Polski w październiku 1991 r. przybyła z Wietnamu do Polski w październiku

1991 roku. Przebywała najpierw w W. u koleżanki, prowadząc jej dom

w zamian za utrzymanie, a w 1993 r. przeniosła się do K., zamieszkała

u znajomych w S. i pomagała im w prowadzeniu działalności gospodarczej (handel odzieżą). W lutym 1994 urodziła dziecko, a w lipcu tego samego roku wyszła za mąż za ojca dziecka – D. T.. Obywatelstwo polskie otrzymała 14 września 1994 r. W 1995 r. rozwiodła się z D. T. i w połowie tego roku rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą. W listopadzie 1996 r. ponownie wyszła za mąż, za H. B. D. W latach 1997-1998 zaprzestała prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W tym czasie zajmowała się wychowaniem dziecka oraz pomocą w prowadzeniu działalności handlowej męża. W latach 19992001 prowadziła działalność gastronomiczną. Natomiast mąż podatniczki – H. B. D. przybył do Polski z Wietnamu w 1991 r. na zaproszenie brata. Do końca 1992 r. przebywał w Polsce na warunkach wizy turystycznej, będąc w tym czasie na utrzymaniu brata. Na początku 1993 r. uzyskał pozwolenie na pracę i został zatrudniony w hurtowni brata. W listopadzie 1996 roku ożenił się z H. B.D., a w marcu 1997 r. otrzymał kartę stałego pobytu. W latach 1997-2001 prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu odzieżą, opodatkowaną na zasadach karty podatkowej. Ponadto w toku postępowania kontrolnego H. B. D. i H. B. D. w złożonych oświadczeniach wyjaśnili, że dnia 23 listopada 1996 r. zawarli związek małżeński i od tego dnia posiadają wspólnotę małżeńską.

Organ I instancji wskazał dalej, że postępowanie wszczęte za rok podatkowy 1999, zakończone decyzjami z 29 sierpnia 2005 r. wykazało, że wydatki poniesione przez małżonków B. D. nie znalazły pokrycia w przychodach z ujawnionych źródeł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w 2000 r. małżonkowie H. i H. B.D. ponieśli wydatki w łącznej kwocie (...)

zł, na którą składały się:

- wydatki na utrzymanie rodziny (wyżywienie, ubranie, mieszkanie, ogrzewanie, oświetlenie, opłaty za używanie TV, utrzymanie samochodu) - (...)zł,

- wypłacone wynagrodzenie dla opiekunki dziecka - (...)zł,

- koszty najmu domu - (...)zł,

- opłata za przedszkole - (...)zł,

- zaliczka na zakup domu - (...)zł,

- opłata notarialna - (...)zł,

- zapłata za pośrednictwo przy zakupie - (...)zł,

- podatek dochodowy zapłacony przez H. B.D. - (...)zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne uiszczone przez H. B. D. w roku 2000 - (...)zł,

- podatek w formie karty podatkowej zapłacony przez H. B.D.- (...) zł.

Na podstawie złożonych przez podatników dokumentów i oświadczeń, za źródło pokrycia poniesionych wydatków organ uznał następujące przychody małżonków H. i H. B. D.:

- kwotę (...)zł stanowiącą przychód uzyskany ze sprzedaży samochodu,

- kwotę (...)zł stanowiącą dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej przez H. B. D.,

- kwotę (...)zł stanowiącą dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej przez H. B. D..

Łączny przychód H. i H. B. D. w 2000 roku wyniósł (...)zł.

W deklaracji o stanie majątkowym z dnia 11.10.2004 r. małżonkowie H. i H.B. D. oświadczyli, że na dzień 31.12.1999 r. posiadali środki pieniężne w wysokości (...)zł oraz (...)USD, które ich zadaniem były źródłem pokrycia poniesionych wydatków w 2000 roku.

Na potwierdzenie posiadania (...)zł oszczędności podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów, oświadczając jedynie w piśmie z dnia 11.10.2004 r., że powyższe oszczędności miały pochodzić z:

- dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej przez obojga małżonków (podatniczka rozpoczęła działalność w połowie 1995 r. i zakończyła ją pod koniec 1997 r., natomiast jej mąż rozpoczął działalność od 01.10.1997 r.),

- prezentów ślubnych otrzymanych od gości weselnych w kwocie (...)zł.

Wyjaśniając źródło pochodzenia oszczędności w wysokości (...)USD podatniczka oświadczyła, że podczas pobytu w Wietnamie w styczniu 1996 r. otrzymała od swoich rodziców posag w kwocie (...)USD. Pieniądze na posag pochodziły ze sprzedanego gruntu w Wietnamie. Połowę tej kwoty przywiozła do Polski w 1996 r., Otrzymany posag stanowił później wspólne oszczędności podatniczki i jej męża.

Organ I instancji oceniając zebrane w sprawie dowody uznał, że podatnicy nie mogli posiadać na dzień 31.12.1999 r. oszczędności w wysokości (...) zł, bowiem nie przedstawili w tym zakresie żadnych dowodów, natomiast analiza ponoszonych wydatków oraz osiąganych przychodów z działalności gospodarczej i z pracy w Polsce wskazała, że nie mogły być one źródłem jakichkolwiek oszczędności – tym bardziej, iż postępowanie za 1999 r. zakończone wydaniem decyzji wykazało, że wydatki poniesione przez podatników nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach.

Odnosząc się do oświadczeń podatników co do uzyskanych dochodów w latach 1997-1998 oraz wielkości poczynionych oszczędności ((...)zł w 1997 r. i (...)zł w 1998 r.) organ podatkowy stwierdził, że nie daje wiary tym oświadczeniom, bowiem dochód podatnika (podatniczka w wymienionym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej ani nie była zatrudniona) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 1997 r. mógł wynieść najwyżej (...)zł, a jedynie wydatki na utrzymanie rodziny w tym roku wyniosły (...)zł, natomiast w 1998 r. podatnik mógł osiągnąć dochód w maksymalnej wysokości (...)zł, a koszty utrzymania rodziny wyniosły (...)zł, ponadto podatnik poniósł wydatki na zakup samochodu w kwocie (...)zł, zatem podatnicy nie mogli zaoszczędzić wskazywanej przez nich kwoty (...)zł.

Dokonując oceny wydatków i przychodów roku 1999 organ podatkowy I instancji stwierdził, że łączne wydatki małżonków B.D. wyniosły w tym okresie (...)zł, natomiast przychody (...)zł, a więc różnica w kwocie (...)zł stanowiła przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziła ze źródeł nieujawnionych. Podatnicy nie mieli więc na dzień 31 grudnia 1999 r. oszczędności, które mogłyby być uwzględniane w rozliczeniu wydatków roku 2000.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej kwoty wydatków i przychodów podatników w 2000 r. organ I instancji decyzją z 29 sierpnia 2005 r. ustalił wysokość przychodów małżonków B. D. za 2000 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziła ze źródeł nieujawnionych w kwocie (...)zł, a więc po (...)zł na każdego z małżonków. Wyliczony od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. obciążający podatniczkę H. B. D. wyniósł (...)zł.

Od wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji H. B.D. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Naruszenie wskazanych przepisów, według podatniczki, polegało na:

- dokonaniu dowolnej oceny oświadczenia o stanie posiadanych przez podatniczkę i jej męża zasobów finansowych i źródeł ich pochodzenia, w szczególności dotyczy to środków pochodzących z działalności gospodarczej podatnika w latach 1997-1998, pieniężnych darowizn od gości weselnych w listopadzie 1996 r. w kwocie (...)zł, darowizny od rodziców - traktowanej jako posag – w kwocie (...)USD (w tym

(...)USD przywiezione do Polski w styczniu 2000 r.), oszczędności podatnika zgromadzonych przed zawarciem związku małżeńskiego, w kwocie (...)zł,

- braku oceny wszystkich dowodów, które zostały zgromadzone w sprawie - mianowicie oświadczeń nadesłanych z Wietnamu przez ojca podatniczki,

- dokonaniu dowolnej oceny oświadczenia o stanie posiadanych przez nią i jej męża zasobów finansowych i źródeł ich pochodzenia,

- myleniu przez nią i męża pojęć dochodu z przychodem oraz wydatków i straty w składanych oświadczeniach, przez niezrozumienie ich treści w trakcie wypełniania formularzy, przez co zaniżono im wysokość źródeł pokrycia poniesionych wydatków,

- odmowie ponownego przesłuchania podatniczki w charakterze strony z udziałem tłumacza, gdyż odmowa przesłuchania przez organ I instancji stwarza iluzję ze strony tego organu, iż uwzględnia się prawa strony do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- żądaniu przez organ, bez podania podstawy prawnej, dowodów potwierdzających przywóz dewiz do Polski w 1996 i 2000 roku.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka stwierdziła, że nie rozumie języka polskiego w stopniu dostatecznym, dlatego też wnosi o ponowne przesłuchanie jej jako strony z udziałem tłumacza języka wietnamskiego.

Ponadto, podatniczka po zapoznaniu się z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym, złożyła organowi odwoławczemu wniosek z dnia 17 listopada 2005 r. o przesłuchanie w charakterze świadka H.V.B. – brata męża, na okoliczność wwozu pieniędzy otrzymanych w posagu przez żonę od ojca, gdyż wiedział on, w jakim celu wyjechał z żoną do Wietnamu i widział przywiezione przez nich dolary amerykańskie, a okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...), nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii wydatków jak i przychodów małżonków są prawidłowe, gdyż znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Organ I instancji oceniając dowody, co do okoliczności zgromadzonych oszczędności – wbrew zarzutom odwołujących się - nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., H.i H. B. D. nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili swoich twierdzeń, iż na dzień 1 stycznia 2000 r. przechowywali w domu oszczędności w wysokości (...)USD i (...)zł. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że zarzut dotyczący braku oceny zgromadzonych dowodów jest bezzasadny, bowiem z analizy dochodów i ponoszonych przez podatników wydatków w latach 1995-1998 wynika, że nie mogli oni zgromadzić ww. środków pieniężnych, natomiast co do okoliczności uzyskania prezentów ślubnych nie przedstawiono żadnych materialnych dowodów. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatników, że na początku roku podatkowego 2000 r. posiadali kwotę (...)USD przywiezioną z Wietnamu do Polski w 1996 r. jako posag H. B.D..W ocenie organu takiego dowodu nie stanowią przedłożone przez podatników:

- kserokopie paszportów, gdyż potwierdzają jedynie fakt pobytu w Wietnamie,

- oświadczenie sporządzone w języku wietnamskim, potwierdzające przekazanie H. B. D. przez jej ojca N. V. D. ww. kwoty pochodzącej ze sprzedaży działki Wietnamie,

- oświadczenia podatnika i jego żony.

Organ podkreślił, iż wprawdzie obowiązujące wówczas przepisy wykonawcze do prawa dewizowego nie nakładały obowiązku zgłaszania takich faktów, ale osoba wwożąca dewizy na teren Polski mogła zażądać potwierdzenia wwozu na granicy

i - zgodnie z obowiązującym prawem - otrzymałaby je, a potwierdzenie wwozu dewiz byłoby niezaprzeczalnym dowodem na to, że pieniądze otrzymane przez H. B. D. od ojca w Wietnamie znalazły się w określonym czasie w Polsce. Z tego powodu same oświadczenia H. B. D., jej ojca oraz podatnika, są niewystarczające.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż przesłuchanie H. V. B. - brata H. B. D. jest niezasadne, ponieważ zeznania te nie mogą potwierdzić fizycznego wwozu dewiz, a zgodnie z oświadczeniem podatnika, nie posiada on materialnego dowodu wwozu środków dewizowych. Nadto sam fakt, iż świadek jest osobą spokrewnioną z podatnikami nasuwa zastrzeżenia co do obiektywności jego ewentualnych zeznań.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu I instancji, co do odmowy ponownego przesłuchania podatniczki w charakterze strony z udziałem tłumacza znającego biegle język polski i wietnamski.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut podnoszony w odwołaniu, dotyczący zaniżenia wysokości źródeł pokrycia poniesionych wydatków w związku z pomyleniem przez małżonków pojęcia dochodu z przychodem oraz wydatków ze startą, przy wypełnianiu oświadczenia o wysokości osiągniętego dochodu, ponieważ z zeznań i składanych oświadczeń wynika, iż małżonkowie rozumieją te pojęcia i nie mylą ich.

W związku z powyższym organ odwoławczy, mając także na uwadze art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący odrębnego opodatkowania małżonków, art. 8 ww. ustawy, zgodnie z którym małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym oraz oświadczenie małżonków w tej kwestii, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik H. B. D. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącej ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji i dodatkowo wskazał na nieuzasadnioną, jego zdaniem, odmowę przesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadka brata małżonka podatniczki, na okoliczność otrzymania przez podatniczkę darowizny od ojca oraz kwestii związanych z wyjazdem do Wietnamu po te pieniądze i ich przywozu do Polski.

Ponadto autor skargi - powołując się na przepis art. 6 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. Nr 61 z 1993 r., poz. 284) - wskazał, że każdy ma prawo do korzystania z bezpłatnej pomocy tłumacza, jeżeli nie rozumie lub nie posługuje się językiem używanym w sądzie. Według skarżącego, z przepisu tego wynika, że zasady tam ustanowione mają zastosowanie nie tylko do procedury karnej, lecz także do spraw cywilnych, więc należy je odpowiednio stosować do postępowania podatkowego.

W wyniku uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 51/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia (...).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ odwoławczy oceniając zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy jak i zgłoszony w nim dowód z przesłuchania świadka H.V.B. – brata męża podatniczki, na okoliczność przywozu z Wietnamu do Polski dewiz, naruszył art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 194 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż nieposiadanie przez podatnika dokumentu urzędowego potwierdzającego wwiezienie dewiz nie wyklucza możliwości przeprowadzenia innych dowodów na tę okoliczność, w tym dowodu z przesłuchania świadka. Wyjaśniono, iż "pokrewieństwo zawnioskowanego świadka względem strony nie eliminuje takiej osoby z kręgu osób mogących występować w charakterze świadka". Wprawdzie organ podatkowy może nie dać wiary takim zeznaniom, ale nie wolno dezawuować treści tych zeznań przed ich złożeniem. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że wadliwa ocena, co do wniosku dowodowego, doprowadziła do pozbawienia podatniczki możliwości zgłaszania wniosków dowodowych.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu nieuzasadnionej odmowy ponownego przesłuchania skarżącej w charakterze strony z udziałem tłumacza, podzielając w tej kwestii ocenę wyrażoną przez organ odwoławczy, iż skarżąca opanowała w sposób dostateczny znajomość języka polskiego.

Również podnoszony przez skarżącą argument o myleniu pojęć z zakresu prawa podatkowego (przychód, dochód, strata, wydatki), wskazujący na konieczność powołania w sprawie tłumacza języka wietnamskiego, Sąd uznał za nieuzasadniony, podkreślając przy tym, że na etapie postępowania podatkowego przed organami obu instancji, a także na etapie postępowania sądowego, podatniczka korzystała z usług doradców podatkowych, którym udzieliła pełnomocnictwa - miała więc zapewnioną pomoc osób posiadających wiedzę specjalistyczną z zakresu prawa podatkowego.

Na skutek powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w S., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w powyższej sprawie, na okoliczność wwiezienia spornych dewiz do Polski w roku 1996, tj. po przesłuchaniu H. V. B. - decyzją z (...)r. nr (...) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 29 sierpnia 2005 r., ustalającą H. B. D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie (...) zł.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko prezentowane w decyzji organu I instancji, co do wysokości poniesionych wydatków ((...)zł), jak i przychodów ((...)zł) uzyskanych przez podatników w 2000 r.

Dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji słusznie nie uwzględnił powoływanych przez stronę środków finansowych w wysokości (...) zł i (...) USD, jako zgromadzonych przed rokiem podatkowym. Ustalenia organu I instancji w kwestii posiadania na dzień 31 grudnia 1999 r. zasobów finansowych w ww. wysokości nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, ponieważ wnikliwie przeanalizowano każdy dowód i dano temu wyraz w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 sierpnia 2005 r. Organ kontroli dokonując analizy twierdzeń stron co do tej kwestii, prawidłowo ustalił, że dochody uzyskiwane z prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej, nie potwierdzają możliwości zgromadzenia oszczędności w wysokości wskazanej przez podatników, tj. (...) zł. Trafnie też stwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, że nie można uznać za udowodnioną kwotę (...) zł, uzyskaną od gości weselnych. Poza tym, w wyjaśnieniach i oświadczeniach podatnicy wskazują sprzecznie wysokości uzyskiwanych dochodów przed rokiem 2000.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż podatnicy nie przedstawili dowodów na powoływany przez nich fakt wwiezienia do Polski w 1996 r. dewiz w wysokości

(...) USD i ponownego wwiezienia takiej kwoty dolarów USD w styczniu 2000 r. Przedłożone przez podatników kserokopie paszportów, czy też pisma sporządzone

w języku wietnamskim nie stanowią dowodu na tą okoliczność. Również zeznania świadka H.V. B. (brata męża podatniczki) nie potwierdzają faktu fizycznego wwiezienia dolarów do Polski. Ponadto organ wskazał, iż nie dał wiary złożonym zeznaniom świadka ze względu na zaistniałe w nich sprzeczności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o ponowne przesłuchanie z udziałem tłumacza, organ uznał ten zarzut za niezasadny. W decyzji podniesiono, że z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie (tj. odwołanie, protokół przesłuchania, oświadczenie pełnomocnika, iż podatniczka "włada językiem polskim w mowie i piśmie", prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce) wynika, że podatniczka opanowała znajomość języka polskiego w sposób dostateczny. Argumentem przemawiającym za odmową takiego przesłuchanie jest także fakt reprezentowania podatniczki w trakcie postępowania kontrolnego przez doradcę podatkowego. Ponadto organ wskazał na postanowienie z 28 października 2005 r., którym odmówiono ponownego przesłuchania strony z udziałem tłumacza.

Również zarzut zaniżenia wysokości źródeł pokrycia poniesionych wydatków, z uwagi na mylenie przez stronę pojęć dochodu z przychodem oraz wydatków ze stratą – według organu - nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy zauważył, iż w trakcie postępowania podatkowego strona wykazała doskonałe zrozumienie treści wypełnianych oświadczeń o stanie majątkowym. Nadto o rozumieniu tych pojęć przez kontrolowanych świadczy dokonany przez nich wybór różnych form opodatkowania.

Pełnomocnik H. B.D. ww. decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o jej uchylenie, jako naruszającą prawo, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze zarzucono też, iż organ przyjmując wydatki, przychody i oszczędności w kwotach równych i wynoszących 50 % dla każdego z małżonków, naruszył art. 6

ust. 1 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi zaznaczył, że H. B. D. poniosła wydatki wyższe niż H. B.D.(tj. z majątku odrębnego H. B. D. wpłaciła w dniu 8 października 1999 r. zadatek w wysokości (...) zł na zakup nieruchomości). Ponadto z oświadczenia złożonego przez małżonków nie wynika, aby kwota oszczędności należała po połowie do każdego. Skarżąca podniosła nadto, że posag przywieziony z Wietnamu był darowany tylko jej.

W ocenie strony skarżącej, organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego przekraczając granice swobodnej oceny dowodowej, dążąc tym samym do ustalenia maksymalnie wysokiego ustalenia poziomu nadwyżki wydatków nad przychodami. Według strony, organ bezzasadnie odmówił mocy dowodowej zeznaniom H. V. B.. Nadto organ nie poinformował stron o możliwości przedstawiania świadków na poparcie faktów wywodzonych przez podatników.

Twierdzenie organu, iż podatnicy nie przywieźli do Polski dewiz, nie znajduje –zdaniem skarżącej - uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Organ w postępowaniu nie uwzględnił, iż podatnicy narodowości wietnamskiej, słabo znają prawo polskie i dlatego na granicy nie domagali się dowodu potwierdzającego wwóz dolarów.

Nadto strona skarżąca podtrzymała pogląd, zawarty w odwołaniu, o słabej znajomości języka polskiego, co w jej ocenie miało wpływ na wadliwe podanie wysokości dochodu do oświadczeń i wyjaśnień.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu błędnego określenia przychodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł, w związku z równym podziałem wydatków, przychodów i oszczędności pomiędzy małżonkami w przypadku odrębnego ich opodatkowania, organ wskazał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, ponieważ organ ustalił stan faktyczny zgodnie z twierdzeniami małżonków, a ponadto, niewskazanie przez podatników udziałów w ponoszeniu wydatków spowodowało ustalenie podstawy opodatkowania w równych częściach.

Postanowieniem z dnia 17 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 170/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zawiesił postępowanie w sprawie, wskazując w uzasadnieniu, że wobec uchylenia przez ten Sąd (w sprawie I SA/Sz 167/07) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia (...). nr (...) oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zasadne jest zawieszenie postępowania sądowego, bowiem rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależne jest od wyniku rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej roku podatkowego 1999, gdyż prawidłowe wyjaśnienie w postępowaniu podatkowym kwestii wysokości oszczędności małżonków H. i H. B. D. zgromadzonych przed rokiem 1999 ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy dotyczącej roku podatkowego 2000.

Pismem z dnia 20 maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. powiadomił Sąd, że postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, dotyczące podatniczki H.B.D. zostało zakończone wydaniem postanowienia nr (...) z 21 września 2007 r. Postanowieniem tym umorzono przedmiotowe postępowanie kontrolne w części dotyczącej roku 1999, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.

W związku z tą informacją, Sąd postanowieniem z dnia 10 czerwca 2008 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2000 r.: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10

ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych". W myśl ust. 3 wymienionego artykułu: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Ponadto, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, od dochodów "z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy (kontroli) stwierdzi, iż podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki przekraczające wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jest on uprawniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w celu wyjaśnienia, czy istnieją podstawy do ustalenia ww. zryczałtowanego podatku. Przy ustalaniu takiego podatku istotne znaczenie ma również wartość mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy (oszczędności) - ale tylko takiego, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego może bowiem dojść jedynie w sytuacji, gdy poniesione w roku podatkowym wydatki podatnika przekraczają łączną wartość mienia zgromadzonego przez niego w roku podatkowym oraz oszczędności poczynionych we wcześniejszym okresie.

Z tego też powodu – niejako z istoty przedmiotowego podatku – wynika, że ciężar przedkładania dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia mienia w roku podatkowym i w okresach wcześniejszych obciąża podatnika, bowiem to on posiada wiedzę dotyczącą zgromadzonego przez siebie mienia, a ponadto, to w jego interesie leży udowodnienie posiadania takiego mienia – a więc jest to też zgodne z ogólną zasadą ciężaru dowodowego, określoną w art. 6 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc powyższe zasady do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zasadnicze problemy sporne w niniejszej sprawie dotyczą kwestii związanych ze wskazywanymi przez skarżącą podatniczkę i jej męża środkami pieniężnymi zgromadzonymi przez nich przed rokiem podatkowym (2000) w kwocie (...)zł i w kwocie (...)USD - otrzymanej przez podatniczkę H. B. D. od ojca w Wietnamie w 1996 r. jako posag przed zamierzonym ślubem ze skarżącym - a także kwoty (...)USD otrzymanej przez podatniczkę z tego samego tytułu w styczniu 2000 r.

Przed szczegółowym rozważeniem tych kwestii należy jednak wyjaśnić, iż – zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a." - Sąd orzekający w niniejszej sprawie, jak i organ odwoławczy, związani są w sprawie oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania, wyrażonymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Sz 52/06).

Zgodnie zatem z zawartymi w uzasadnieniu tego wyroku ocenami prawnymi, Sąd w niniejszej sprawie związany jest wyrażonym tam poglądem, iż skarżąca opanowała w sposób dostateczny znajomość języka polskiego - nie było więc konieczne ponowne przesłuchanie podatniczki z udziałem tłumacza języka wietnamskiego, ponadto nieuzasadniony jest podnoszony przez skarżącą argument o myleniu pojęć z zakresu prawa podatkowego (przychód, dochód, strata, wydatki), wskazujący na konieczność powołania w sprawie tłumacza - zwłaszcza, że na etapie postępowania podatkowego przed organami obu instancji, a także na etapie postępowania sądowego, podatniczka korzystała z usług doradców podatkowych, którym udzieliła pełnomocnictwa, miała więc zapewnioną pomoc osób posiadających wiedzę specjalistyczną z zakresu prawa podatkowego.

Analizując kwestie związane ze zgromadzonymi przez skarżącą i jej męża przed rokiem 2000 oszczędnościami Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja zawiera wadę, wskazującą na potrzebę jej uchylenia. Należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji – oceniając kwestię wskazywanych przez podatników oszczędności w kwocie (...) zł, uzyskanych przed 1 stycznia 2000 r. – stwierdzono, że analiza dochodów i ponoszonych przez małżonków wydatków w latach 1995-1998 wskazuje, że nie byli oni w stanie zgromadzić takich oszczędności, tym bardziej iż w postępowaniu podatkowym za 1999 r. wykazano, że wydatki poniesione w tym roku przez podatników nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach; podatnicy nie przedstawili też żadnych materialnych dowodów na potwierdzenie otrzymania od gości weselnych prezentów ślubnych w gotówce w kwocie (...) zł. Ponadto przytaczając ustalenia organu I instancji co do kwoty oszczędności, jakie skarżący i jego żona mogli osiągnąć w 1998 r., w zaskarżonej decyzji wskazano, że jeśli średni miesięczny dochód podatnika "wyniósł (...)zł, to roczny był rzędu (...)zł, co pod odjęciu wydatków na utrzymanie rodziny i zakup samochodu nie może dać kwoty (...)zł, którą wskazuje podatnik w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 18 stycznia 2005 r.".

Nie podważając poprawności arytmetycznej tego wyliczenia Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w należyty sposób, czy pozostała w wyniku tego odejmowania różnica w kwocie (...)zł ((...)zł – (...)zł na utrzymanie rodziny – (...)zł na zakup samochodu), stanowić mogła kwotę oszczędności, którą należało uwzględnić przy wyliczaniu nadwyżki wydatków nad dochodami (a w konsekwencji - podatku), czy też kwota ta została wydatkowana (zużyta) przed rokiem 2000 i nie mogła być uwzględniona przy rozliczaniu tego roku podatkowego.

Należy przy tym również zauważyć, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, przy czym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (gdzie wskazano, iż podatnik w 1998 r. mógł uzyskać dochody w maksymalnej wysokości (...) zł), powyższe działanie arytmetyczne przedstawiono w inny sposób,

tj. (...)zł - (...)zł – (...)zł, pozostała zatem do wyjaśnienia kwota (...)zł. Organ odwoławczy nie uzasadnił też dostatecznie przyjęcia innej kwoty uzyskanego przez skarżącego w 1998 r. dochodu – w stosunku do stanowiska organu I instancji.

Zdaniem Sądu również kwestia kwoty (...) zł, wskazywanej przez skarżącą i jej męża, jako otrzymana w prezencie ślubnym od gości weselnych, nie została w sposób należyty wyjaśniona i uzasadniona w zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie organu odwoławczego, iż "podatnicy nie przedstawili na tą okoliczność żadnych dowodów materialnych, które chociażby uprawdopodobniły ten fakt", w ocenie Sądu, nie odpowiada zasadzie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

a w szczególności obowiązkowi wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego i przekonującego uzasadnienia wyrażonego w decyzji stanowiska, w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wprawdzie ciężar dowodowy dotyczący uzyskiwanych dochodów obciąża podatnika, to jednak organy nie powinny opierać rozstrzygnięcia w tej kwestii wyłącznie na stwierdzeniu, iż podatnik nie przedstawił materialnych dowodów otrzymania prezentów ślubnych od gości weselnych, skoro na taki fakt konsekwentnie strona wskazuje.

Organ odwoławczy nie odniósł się też szerzej do podnoszonej przez podatniczkę (także w odwołaniu) kwestii zaoszczędzenia przez podatnika kwoty (...)zł przed zawarciem związku małżeńskiego ze skarżącą.

Powyższe kwestie wymagają więc bardziej wszechstronnego rozważenia i uzasadnienia, tym bardziej, iż wskutek uchylenia decyzji dotyczących roku podatkowego 1999 i umorzenia postępowań w tym zakresie, nieaktualne stało się stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż w postępowaniu dotyczącym roku 1999 wykazano nadwyżkę wydatków nad dochodami podatników ze źródeł ujawnionych – zatem kwestie dotyczące rozliczenia tego okresu muszą być szczegółowo rozważone w decyzji dotyczącej przedmiotowego roku podatkowego (2000).

Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego (zabrakło np. bardziej wnikliwego przesłuchania stron w zakresie prezentów ślubnych), a w szczególności poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz niewyczerpujące uzasadnienie decyzji. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w kwestii dotyczącej posiadania w dniu 1 stycznia 2000 r. przez małżonków H. i H. B.D. kwoty (...) USD, pochodzących z darowizny (posagu) otrzymanej przez podatniczkę od jej ojca

w 1996 r. w Wietnamie oraz przywiezienia do Polski w 2000 r. drugiej części tego posagu, również w kwocie (...) USD. Zdaniem Sądu, pogląd wyrażony

w zaskarżonej decyzji - że "trudno dać wiarę, iż darowizna powyższa miała w ogóle miejsce" - znajduje dostateczne uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz nie narusza zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Należy bowiem wskazać, że oświadczenia i zeznania podatników oraz przedłożone przez nich dowody zawierają wiele istotnych rozbieżności, nie pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, iż H. B.D. otrzymała przedmiotową darowiznę. W zasadniczej kwestii, dotyczącej źródeł tej darowizny, z dokumentów przedłożonych przez podatników, tj. z dwóch oświadczeń ojca podatniczki (bez daty) - nie potwierdzonych żadnymi urzędowymi dokumentami sprzedaży działki (poza poświadczeniem Komitetu Narodowego Gminy T. N., że oświadczenie jest zgodne z prawdą, natomiast notariusz poświadczył jedynie zgodność odpisu oświadczenia z oryginałem) - wynika, że sprzedał on działkę o powierzchni (...)m2 za (...) mln dongów o równowartości (...)USD, w kolejnym oświadczeniu powierzchnia działki wynosi 3.000 m2,

a uzyskana ze sprzedaży kwota stanowi równowartość (...)USD. Zupełnie inne dane dotyczące tej działki podali podatnicy w oświadczeniu z 15 listopada 2004 r., wskazując, że rodzice podatniczki w 1995 r. sprzedali działkę o pow. 70 m2. Należy przy tym stwierdzić, że wielkość ta nie wynika z oczywistej omyłki, bowiem do tej powierzchni "dopasowano" cenę zbycia (ok. (...) USD za 1 m2), co w sumie dawało kwotę ok. (...)USD – a więc kwotę podobną ((...)USD) do wskazywanej przez podatników w oświadczeniu o stanie majątkowym i w zeznaniach. Ponadto

w zastrzeżeniach do protokołu z 19 stycznia 2005 r. podatniczka stwierdziła, że działka została sprzedana w 1994 r., z oświadczenia jej ojca wynika natomiast, że sprzedał ziemię, gdy podczas pobytu córki w Wietnamie w 1996 r. dowiedział się, że córka chciałaby zostać na stałe w Polsce.

Także okoliczności wwiezienia (...) USD do Polski przedstawiane są rozbieżnie przez podatników, bowiem skarżący zeznał, że wwiozła je w 1996 r. H. B. D., gdy podatnicy wracali do Polski z pobytu w Wietnamie (w okresie od stycznia 1996 do marca 1996 r.), zgłaszając je ustnie na granicy. H.B. D. zeznała natomiast, że nie zgłaszała na granicy przywozu dolarów, bo nie wiedziała, że powinna zgłosić taki fakt. Stwierdzenie organu odwoławczego, że przedstawione przez podatników dowody "nie potwierdzają faktu wwiezienia na teren Polski dewiz

w 1996 i 2000 r."- należy uznać za uzasadnione, bowiem niezależnie od powyższych sprzeczności, podatnicy nie przedstawili żadnego materialnego dowodu wwozu tych dolarów do Polski – taki dowód mogli uzyskać przy przekraczaniu granicy. Ponadto, skarżący zeznał także, że w 1998 r. zamienił (...) dolarów w kantorach, a więc w żaden sposób podatnicy nie mogli posiadać w dniu 1 stycznia 2000 r. kwoty (...) USD z omawianego tytułu – wskazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym. Zauważyć przy tym należy, że oszczędności w walucie polskiej podatnicy wykazali w oświadczeniu majątkowym odrębnie ((...)zł), zatem uzyskane z wymiany dolarów pieniądze zawarte byłyby w tej właśnie kwocie.

Powyższych ocen organu odwoławczego dotyczących kwestii otrzymania przez podatniczkę i wwiezienia do Polski ww. kwot dolarów USA nie podważyły zeznania świadka - brata męża skarżącej. Wprawdzie świadek ten zeznał, że wie iż podatnicy (w 1996 r.) przywieźli (...) USD otrzymane od rodziców podatniczki, bowiem "widział je u siebie w domu", a w 2000 r. był razem z bratem i bratową w Wietnamie i "widział pieniądze, które otrzymali od rodziny bratowej", to jednak zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż zeznanie takie nie stanowi dowodu na okoliczność wwozu dolarów do Polski, a ponadto organ podważył wiarygodność zeznań tego świadka m. in. ze względu na pokrewieństwo świadka ze skarżącym, oraz ze względu na występujące sprzeczności w jego zeznaniach.

Wskazując na powyższe wątpliwości, potwierdzające zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę, iż w sprawie brak wiarygodnych dowodów potwierdzających otrzymanie i wwiezienie dolarów do Polski, stwierdzić też należy, że podatnicy nie przedłożyli żadnego materialnego dowodu (nawet pośredniego) potwierdzającego posiadanie tych dolarów w Polsce. Logiczne też jest stwierdzenie, że brak jakichkolwiek takich dowodów dodatkowo poddaje w wątpliwość wiarygodność oświadczeń podatników.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu skarżącej o myleniu w postępowaniu podatkowym pojęć z zakresu prawa podatkowego, takich jak: "dochód, przychód, strata, wydatek i wynagrodzenie", bowiem w zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący wykazano, że podatniczka posiadała dostateczną znajomość języka polskiego oraz miała wystarczającą orientację w ww. kwestiach, o czym świadczy m. in. wybór różnych form opodatkowania przez skarżącą i jej męża, a także fakt, iż w trakcie przesłuchań nie zgłaszali oni żadnych problemów ze zrozumieniem zadawanych pytań. Dodatkowo należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego podatnicy korzystali z pomocy doradcy podatkowego – na co wskazywano także w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S z dnia 6 lipca 2006 r. W wyroku tym również potwierdzono dostateczną znajomość języka polskiego przez skarżącą. Ponadto należy wskazać, że w oświadczeniu o źródłach i wielkości przychodów za 1999 r. pod przychodem podatnika wskazano kwotę straty poniesionej przez skarżącą, a w oświadczeniu o poniesionych wydatkach – wśród wydatków wymieniono także kwotę podatku dochodowego zapłaconego przez męża skarżącej (opodatkowanego w formie karty podatkowej) – co potwierdza dobrą orientację skarżącej w omawianych kwestiach i prawidłowe wypełnienie oświadczeń o stanie majątkowym.

Odnosząc się do zarzutu skargi rażącego naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie przychodów i wydatków małżonków H. i H. B.D. w kwotach równych, a więc niezgodnie ze stanem faktycznym, bowiem podatniczka posiadała zarówno większe przychody (darowizna od rodziców przed zawarciem związku małżeńskiego), jak i poniosła większe wydatki ((...) zł zaliczki na poczet kupna nieruchomości), należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Organy podatkowe szczegółowo wyjaśniały te kwestie i prawidłowo ustaliły – na podstawie jednoznacznych zeznań i oświadczeń stron – że wszystkie przychody wskazywane przez podatników jak i ich wydatki należy przyjmować w kwotach równych. Należy przy tym wyjaśnić, że właśnie nierówne ustalenie przychodów i wydatków podatników było głównym powodem uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 11 marca 2005 r. przez organ II instancji (decyzja z dnia 7 lipca

2005 r.), na skutek uwzględnienia zarzutu podniesionego przez podatników

w odwołaniu, o nieprawidłowym sposobie ustalenia podstawy opodatkowania, nieuwzględniającym równego udziału podatników zarówno w przychodach jak i wydatkach.

Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja w omówionym wyżej zakresie narusza normy prawa procesowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie l wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4, natomiast o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie

art. 152 ww. ustawy.