Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 901/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120 art. 121 par. 1 art. 122 art. 180 par. 1 art. 187 par. 1 i   par. 3  art. 188 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi L. H. - PH "H" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...] - sprostowanej postanowieniem z dnia [...] r. - którą określono L. H., prowadzącemu w [...] działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "H." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że od [...] do [...] r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...], przeprowadzili kontrolę podatkową prowadzonej przez L. H. działalności gospodarczej za okres od [...] do [...] r. oraz od [...] do [...] r., a jej przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywaniem obrotu olejem opałowym. Z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] r. wynika, że L. H. dokonywał w [...] r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe z naruszeniem warunków uprawniających do sprzedaży tego oleju z obniżoną stawką akcyzy, tj. określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwane dalej: rozporządzeniem lub rozporządzeniem Ministra Finansów.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r., zakończone wydaniem ww. decyzji z [...] r.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Strona podniosła, że zaskarżona decyzja nie została wydana i doręczona właściwej osobie, organ podatkowy określił bowiem wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. "L. H.", natomiast decyzja została wydana i doręczona L. H. Ponadto, decyzja ta nie może się ostać w obrocie prawnym także z uwagi na powołanie się w jej podstawie na błędne bądź niezupełne podstawy prawne. Organ podatkowy nie uwzględnił też wniosków Strony o przeprowadzenie dowodów, a jej żądanie o ich przeprowadzenie nie zostało rozpoznane w sposób określony prawem.

Zdaniem Strony, kontrola podatkowa została przeprowadzona z naruszeniem prawa, a zatem dokumentujący tę kontrolę protokół nie może stanowić dowodu w sprawie. Nadto, Strona zarzuciła organowi I instancji, że nie wskazał, w jaki sposób ustalił ilość oleju opałowego, od którego naliczony został podatek akcyzowy oraz w jaki sposób ustalił kwotę, o którą obniżył akcyzę należną z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Organ błędnie też ustalił, że Podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego, który został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem i w konsekwencji zastosował w sposób błędny stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2.000,00 zł/1000 l.

Strona podniosła ponadto, że z ww. rozporządzenia Ministra Finansów, po jego zmianach obowiązujących od 15 września 2005 r., nie można wywnioskować, że brak oświadczenia oznacza obowiązek zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy w wysokości 2000,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu – w takiej sytuacji powinna być zastosowana stawka akcyzy określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym tj. 233,00 zł/1000 litrów. Strona stwierdziła również, że z faktu, iż oświadczenia nie zawierają wszystkich informacji, lub niektóre z nich są błędne, nie można w sposób logiczny wyprowadzić wniosku o braku tych oświadczeń, a zatem, że nieuprawniony jest wniosek organu podatkowego, że brak oświadczenia jest równoznaczny z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Uzasadniając podjęte po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że w [...] r. Podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, dokumentując ten fakt wystawieniem faktur VAT, jak też paragonów z kasy fiskalnej.

W ocenie organu odwoławczego, z przepisów prawa regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wynika, że z woli ustawodawcy przedmiotowa grupa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych została objęta preferencyjną stawką akcyzy pod warunkiem udokumentowania przez uczestników obrotu tym wyrobem na poszczególnych etapach tego obrotu przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Z tego też powodu, jak również mając na względzie potrzebę zapewnienia kontroli faktycznego przeznaczenia oleju opałowego, ustawodawca zobowiązał poszczególnych uczestników obrotu olejem opałowym do dokumentowania przeznaczenia tego oleju, czego wyrazem jest oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, do którego odebrania każdorazowo w przypadku sprzedaży oleju opałowego zostali zobowiązani - stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia - sprzedawcy olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w następstwie dokonanej kontroli oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego odebranych przez Stronę w [...] r. od nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że sekwencja cyfr w oświadczeniu nie jest numerem PESEL nabywcy, bądź stwierdzono niepełny adres zamieszkania nabywcy czy też nie wskazano rodzaju lub typu urządzenia grzewczego, nie określono ilości posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca wystawienia oświadczenia bądź stwierdzono nieczytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei w wyniku dokonanej kontroli oświadczeń odebranych przez Stronę od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w oświadczeniach tych stwierdzono nieprawidłowości polegające na braku daty złożenia oświadczenia bądź też data złożenia oświadczenia była późniejsza niż data faktury i sprzedaży.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do przedstawionych przez Stronę w toku postępowania podatkowego dodatkowych wyjaśnień nabywców, stanowiących w istocie uzupełnienie oświadczeń, wskazał, że wyjaśnienia te nie mają znaczenia dla oceny prawnopodatkowej okoliczności wypełnienia przez Stronę warunków stosowania preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki akcyzy.

W ocenie organu odwoławczego, analiza dokumentów sprzedaży oraz oświadczeń odebranych przez Stronę od nabywców oleju opałowego w [...] r. pozwala na stwierdzenie, że w odniesieniu do sprzedaży [...] l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, dokonanej w [...] r. Strona nie wypełniła wymaganych prawem wymogów uprawniających ją do dokonywania tej sprzedaży w warunkach obniżonej stawki akcyzy. W chwili bowiem dokonywania poszczególnych sprzedaży oleju opałowego Strona nie odebrała od nabywców poprawnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające Stronę do korzystania z preferencji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że [...] oświadczeń złożonych Stronie w [...] r. przez nabywców oleju opałowego, nie zawierało wszystkich wymaganych elementów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia (oświadczenia te zawierały od jednej do kilku opisanych wyżej nieprawidłowości lub braków). Występująca zatem na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie wadliwość oświadczeń spowodowała, że jako niespełniające wymogów określonych przepisami prawa, nie mogą one wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia Stronę uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Skoro więc Strona sprzedawała w [...] r. - bez odebrania poprawnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe - olej opałowy, który na pierwszym etapie obrotu został opodatkowany akcyzą według obniżonej stawki (232 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu), a tym samym użyła tego oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, co wiąże się z koniecznością zastosowania do tego oleju stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, oznacza to, że z tytułu dokonanej przez Stronę w tym miesiącu sprzedaży oleju opałowego - na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. W tych okolicznościach nie znajduje zastosowania dyspozycja wyrażona w art. 4 ust. 5 tej ustawy, a to z uwagi na fakt, że olej opałowy, który na wcześniejszym etapie obrotu został opodatkowany według obniżonej stawki akcyzy, nie został przeznaczony na cele opałowe. Nie ma więc do niego zastosowania preferencja podatkowa w postaci obniżonej stawki akcyzy. Skoro tak, to jego wcześniejsze opodatkowanie według stawki obniżonej jest równoznaczne z tym, że na wcześniejszym etapie obrotu kwota akcyzy nie została zadeklarowana w należnej wysokości, a przez to wyłączeniu uległa zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których stanowi art. 4 ust. 5 ww. ustawy. Wyjaśniając zastosowaną w decyzji stawkę podatku akcyzowego organ odwoławczy stwierdził, że uwzględnił dyspozycję art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, stawka akcyzy - w przypadku użycia olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, niezgodnie z przeznaczeniem - wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że Strona przedłożyła do akt sprawy dokumenty, które potwierdzają spełnienie przez Stronę wymogów warunkujących prawo do zastosowania obniżenia, o którym mowa w § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, tym samym Stronie przysługuje prawo do obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży w [...] r. do innych celów niż opałowe oleju opałowego w ilości [...] l o podatek akcyzowy zapłacony przez Stronę w cenie nabycia tego oleju, wyliczony według stawki w wysokości 232 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej wyliczył, że wysokość zobowiązania podatkowego Strony w podatku akcyzowym za [...] r. wynosi [...] zł.

Następnie organ odwoławczy opisał sposób wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na kwotę [...] zł i wyjaśnił, że wyliczona przez organ odwoławczy wysokość odsetek od wpłat dziennych akcyzy różni się od wysokości określonej przez organ I instancji i jest od niej wyższa o [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie organ I instancji określił odsetki od wpłat dziennych w nieprawidłowej wysokości, jednak Dyrektor Izby Celnej ostatecznie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję tego organu - w tym również w zakresie określonej wysokości odsetek od wpłat dziennych akcyzy, tj. w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że podmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy I instancji był L. H., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "H.". Tak też strona tego postępowania była określana na poszczególnych stronach zaskarżonej decyzji, jedynie na stronie pierwszej, w miejscu, w którym dokonano oznaczenia strony postępowania wskazano Przedsiębiorstwo Handlowe "H.". W związku z tym, postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego sprostował z urzędu oczywistą omyłkę popełnioną w swej decyzji z [...] r. w zakresie oznaczenia nazwiska strony postępowania podatkowego poprzez poprawne oznaczenie tego nazwiska jako H.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego oraz niezupełnego powołania w sentencji decyzji zastosowanych przepisów prawa, organ odwoławczy wskazał, że spośród wskazanych przez Stronę przepisów prawa, przepisy art. 4 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 4, art. 5, art. 6, art. 56 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa [dalej: O.p.], istotnie zostały powołane przez organ I instancji bez uzasadnionej ku temu potrzeby. W pozostałym zakresie, będącym przedmiotem zastrzeżeń strony postępowania, przepisy zostały przez organ I instancji powołane w sentencji decyzji istotnie nieprawidłowo, gdyż bez precyzyjnego wskazania jednostek redakcyjnych najniższego rzędu. Równocześnie organ odwoławczy zauważył, że niezasadnie Strona kwestionuje przywołanie przez organ I instancji przepisów § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia oraz art. 207 O.p. bez wskazania ich jednostek redakcyjnych najniższego rzędu, a to z uwagi na fakt ich zastosowania w sprawie w pełnym zakresie, co czyni zbędnym przywoływanie tych norm w podziale na jej wszystkie jednostki redakcyjne. Odnośnie przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i art. 122 O.p., organ odwoławczy uznał, że nie było uzasadnienia, aby przepisy te ujmować w sentencji decyzji, gdyż nie były one podstawą wydanego rozstrzygnięcia.

Dokonując w rezultacie oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że w niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy uzasadnienie prawne decyzji wskazuje na prawidłowy związek między zawartą w nim oceną a osnową zaskarżonej decyzji. Wobec tego niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak i powołanie w niej przepisów prawa, które w sprawie nie zostały zastosowane, nie stanowi wady, która mogłaby wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej, nie uzasadnia ponadto zarzutu o jego nieprawidłowości, ani w zakresie odnoszącym się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny tego materiału. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutu niezebrania przez organ I instancji całego materiału dowodowego oraz braku jego wyczerpującego rozpatrzenia, co przejawiło się w szczególności tym, że organ nie przeprowadził żądanych przez Stronę dowodów, a decyzję wydał na podstawie protokołu kontroli podatkowej, który nie może stanowić dowodu w sprawie, bowiem został sporządzony z naruszeniem przepisów prawa, organ odwoławczy stwierdził, że kontrola podatkowa zasadniczo, bo jedynie za wyjątkiem samej czynności sporządzenia protokołu z kontroli podatkowej, była prowadzona w siedzibie kontrolowanego oraz - w jednym dniu - w miejscu związanym z prowadzoną przez niego działalnością, natomiast samo sporządzenie protokołu z kontroli w siedzibie organu nastąpiło za zgodą kontrolowanego, która znalazła swój wyraz w piśmie kontrolowanego z [...] r., zawierającym zarazem pełnomocnictwo dla wymienionych w tym piśmie osób do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli. Dyrektor Izby Celnej za niezasadny uznał również zarzut nierzetelnego sporządzenia protokołu z kontroli podatkowej. Fakt niepodpisania protokołu z kontroli przez wszystkich kontrolujących, nieodczytania go wszystkim osobom obecnym i biorącym udział w kontroli podatkowej, jak też niewskazania, kto z kontrolujących i w jakich dniach uczestniczył w poszczególnych czynnościach kontrolnych nie stanowi - zdaniem organu - wady protokołu. Protokołu z kontroli podatkowej nie można bowiem utożsamiać z protokołem z czynności postępowania, a tym samym, stosować do niego odpowiednio art. 173 § 1 i § 2 O.p., w tym wymogu odczytania go wszystkim osobom. Organ podkreślił, iż podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 354/08.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że protokół kontroli podatkowej potwierdza nieprawdę, gdyż brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego na to, że w dniu [...] r. przeprowadzony został jakikolwiek dowód, bowiem samo wykonanie czynności urzędowej nie jest równoznaczne z przeprowadzeniem dowodu, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie ma on uzasadnionych podstaw, bowiem kontrolowany został prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin, co nastąpiło zgodnie z prawem, bo bezpośrednio przed podjęciem tej czynności. Niezasadny jest również zarzut dotycząc ogólnikowości protokołu z kontroli podatkowej, bowiem protokół zawiera dokładny opis ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że organ kontrolny dokonał rozpatrzenia zastrzeżeń kontrolowanego w sposób nienaruszający zasady bezstronności, a zatem rezultat tego rozpatrzenia nie może być kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa w sytuacji, gdy kontrolowany podważył zasadność nieuwzględnienia niektórych zastrzeżeń w oparciu o subiektywne kryteria. Ponadto, odpowiedź na zastrzeżenia kontrolowanego została udzielona przez kontrolującego, za którego występował w tej czynności odpowiednio do tego upoważniony funkcjonariusz celny.

Odpowiadając na zarzut, że organ I instancji nie przeprowadził żądanych przez Stronę dowodów, jak również nie wydał postanowienia co do rozpoznania tego wniosku, bądź też odmawiającego przeprowadzenia żądanych dowodów, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ odwoławczy wskazał, że zarzut nie ma uzasadnionych podstaw. Jeśli bowiem przyjąć, że faktury sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, dodatkowe wyjaśnienia nabywców tego oleju, czy pozostałe dokumenty, które zostały włączone do akt sprawy i były przedmiotem oceny oraz wypowiedzi organu podatkowego, to są one dowodem w sprawie w znaczeniu środka dowodowego, a zarazem są dowodem rozumianym jako źródło dowodu, i nie ulega wątpliwości, że w wyniku ich kompleksowego zbadania przez organ podatkowy uzyskano określony wynik dowodzenia (dowód), którego kompleksowy wyraz w zakresie zgodności z normami prawa materialnego znalazł się w decyzji organu I instancji. Organ ten w prowadzonym postępowaniu dokonał oceny dokumentów wskazywanych przez Stronę we wniosku dowodowym, jak i wszystkich innych dowodów zebranych w sprawie. Dokumenty te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie i wydanego w niej przez organ rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego niedopełnienia przez organ kontrolny obowiązku poinformowania kontrolowanego, po wszczęciu kontroli, o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli organ odwoławczy uznał ten zarzut za słuszny. Uchybienie to organ odwoławczy ocenił jako niewątpliwe naruszenie przepisów postępowania, jednak naruszenie tych wymogów przez organ kontrolny mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdyby miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem brak jest przesłanek świadczących o tym, że uchybienie to miało jakikolwiek wpływ na przebieg kontroli podatkowej bądź jej wynik, a także na prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe oraz jego wynik.

W odniesieniu do zarzutów Strony w zakresie naruszeń przepisów prawa materialnego organ II instancji stwierdził, że wykładnia językowa przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nakazuje przyjąć, że skoro obowiązkiem podatnika sprzedającego oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, względnie o zamiarze dalszej odsprzedaży na cele opałowe, to ocena, w odniesieniu do podatnika-sprzedawcy, który nie używa oleju opałowego w sposób skutkujący jego ostatecznym zużyciem, czy przeznaczył on ten olej opałowy na cele opałowe, musi pozostawać w ścisłej korelacji z oceną oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego złożonego sprzedawcy przez nabywcę tego oleju. W świetle bowiem obowiązujących w omawianym okresie przepisów prawa, nie ma innego sposobu weryfikacji, czy podatnik sprzedający, a więc niezużywający ostatecznie oleju opałowego, przeznaczył ten olej na cele uprawniające go do skorzystania z preferencji podatkowej. Z brzmienia przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia wynika, że należy go odczytywać jako wskazanie koniecznego minimum, które winno zawierać oświadczenie, a którego osiągnięcie pozwala uznać oświadczenie za dokument potwierdzający uprawnienie sprzedawcy do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Określenie w tych przepisach rozporządzenia warunków, jakim musi odpowiadać oświadczenie nabywcy, oznacza tym samym, że sprzedawca może skorzystać z preferencji podatkowej jedynie wtedy, gdy wszystkie one zostaną spełnione, a więc oświadczenie będzie prawidłowe tak pod względem materialnym, jak i formalnym. W tym kontekście każdy zatem brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone, z punktu widzenia jego wartości dowodowej w zakresie dokumentowania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Nie może więc budzić wątpliwości, że w przypadku, gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi pod względem materialnym i formalnym oświadczeniami nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co należy ocenić jako użycie sprzedawanego oleju na cele inne niż opałowe, zastosowanie winien znaleźć przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który sankcjonuje podatkowo użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, poprzez wprowadzenie dla takich czynności stawki akcyzy wynoszącej 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a więc stawki znacząco wyższej od stawki obniżonej (232 zł/1.000 l).

Organ odwoławczy podkreślił, że w stanie prawnym właściwym dla przedmiotowej sprawy obowiązywały dwie stawki akcyzy: stawka obniżona (w stosunku do stawki podstawowej z art. 65 ust. 1 ustawy) zgodnie z postanowieniami § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz stawka sankcyjna (art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy. Skutkiem bowiem obniżenia stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe było "zastąpienie" stawki podstawowej stawką obniżoną. Na tej podstawie Dyrektor Izby Celnej uznał, że w niniejszej sprawie dokonano prawidłowej wykładni wymienionych przepisów ustawy i ropzporządzenia, gdyż wadliwość formalna i/lub materialna złożonego oświadczenia nabywcy oleju opałowego, pozbawiająca skuteczności złożone oświadczenie, skutkuje koniecznością zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. Rzeczywisty sposób zużycia oleju przez nabywców pozostaje przy tym bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto ze Stroną, że na sprzedawcy nie ciążył obowiązek weryfikacji prawdziwości danych osobowych i adresowych podawanych przez nabywców w składanych przez nich oświadczeniach - w związku z brakiem podstawy prawnej, która wprowadzałaby taki obowiązek. W ocenie organu, podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Uprawnienie do weryfikowania danych osobowych określonych w rozporządzeniu jest - w ocenie organu - zgodne z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych oraz ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Skoro sprzedający ma prawo a zarazem obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia.

Według organu odwoławczego, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów zebranych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia tych zasad, nie uchybiono więc ani przepisowi art. 122, ani też art. 191 O.p.

Na decyzję organu odwoławczego L. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- przez nieprawidłowe przyjęcie, że w obowiązującym w [...] r. stanie prawnym obowiązywały tylko dwie stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego, tj.: stawka preferencyjna w wysokości 232 zł/1.000 l wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów oraz stawka sankcyjna w wysokości 2.000 zł/1.000 l wynikająca z art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podczas gdy w rzeczywistości w tamtym okresie czasu obowiązywały trzy stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego, a mianowicie dwie wyżej wymienione oraz stawka podstawowa w wysokości 233 zł/1.000 l wynikająca z art. 65 ust. 1 ustawy,

- przez nieprawidłowe przyjęcie, że fakt obowiązywania w [...] r. stawki 232 zł określonej w rozporządzeniu skutkował zastąpieniem tą właśnie stawką, stawki 233 zł wyrażonej w ustawie,

- przez nieprawidłowe przyjęcie, że niespełnienie przez sprzedawcę oleju opałowego wymogów określonych w rozporządzeniu w zakresie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego skutkowało nie tylko niemożnością zastosowania stawki 232 zł jako stawki preferencyjnej, ale było równoznaczne z koniecznością zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, w wysokości 2.000 zł/1.000 l, a nie stawki podstawowej z art. 65 ust. 1 w wysokości 233 zł/1.000 l,

- przez przyjęcie bez podstawy prawnej w przepisach ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów, że brak oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego jest równoznaczny z tym, że olej ten został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy z treści art. 65 ust. 1a ustawy nie wynika, by podstawą do zastosowania wobec sprzedawcy oleju opałowego stawki podatku akcyzowego określonej w tym przepisie, tj. w wysokości 2.000 zł, była okoliczność, że nie uzyskał on od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, jak również z § 4 rozporządzenia nie wynika, by w razie nieuzyskania przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy znajdował zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy,

- przez przyjęcie bez podstawy prawnej w przepisach § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia (w odniesieniu do [...] oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), że wadą oświadczenia jest nieczytelny podpis osoby składającej to oświadczenie, gdy przepis ten wskazuje, że oświadczenie ma zawierać po prostu podpis osoby składającej to oświadczenie, a nie czytelny podpis,

- przez przyjęcie bez podstawy prawnej w przepisach ustawy i rozporządzenia, że skoro w części oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego brak jest wskazania daty lub miejscowości, w której zostało wystawione oświadczenie, bądź "sekwencja cyfr w oświadczeniu nie jest numerem Pesel nabywcy" lub w oświadczeniu nie ma wskazanego numeru Pesel lub NIP, to jest to równoznaczne z brakiem oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, podczas gdy ani z treści art. 65 ustawy, ani z § 4 rozporządzenia taki wniosek nie wynika,

- przez przyjęcie bez podstawy prawnej w przepisach ustawy i rozporządzenia, że obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego jest weryfikowanie prawdziwości danych podanych przez nabywców oleju opałowego w składanych przez nich oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju, podczas gdy z treści tych przepisów taki obowiązek nie wynika,

- przez nieprawidłowe przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym w [...] r., art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych dawał Skarżącemu, jako sprzedawcy oleju opałowego, prawo do żądania od nabywców tego wyrobu dokumentów tożsamości, na postawie których miał on prawo i obowiązek weryfikować prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach tych nabywców, podczas gdy z treści tego przepisu wynika jedynie uprawnienie do przetwarzania danych osobowych, a to nie jest równoznaczne z uprawnieniem do legitymowania kontrahentów,

- przez nieprawidłowe przyjęcie, że po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, czyli w sytuacji zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, podczas gdy w rzeczywistości taki obowiązek podatkowy nie powstał, ponieważ po stronie Skarżącego nie wystąpiła przesłanka wskazana w tym przepisie (nie zużył on wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem);

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. artykułów: 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i § 3, 188 i 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w ten sposób że skoro w części oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego brak jest wskazania daty lub miejsca złożenia oświadczenia, bądź "sekwencja cyfr w oświadczeniu nie jest numerem Pesel nabywcy" lub w oświadczeniu nie ma wskazanego numeru Pesel lub NIP, to jest to równoznaczne z brakiem oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego,

- przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w ten sposób że część oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest wadliwych (a tym samym w ocenie organu - nieistniejących) z powodu wskazania "niepełnego adresu zamieszkania", choć w rzeczywistości podane w oświadczeniach adresy nie są niepełne,

- przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w ten sposób że część oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest wadliwych (a tym samym w ocenie organu - nieistniejących) z powodu niewskazania ilości urządzeń grzewczych, choć dane takie są zawarte w oświadczeniach,

- przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w ten sposób że część oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest wadliwych (a tym samym w ocenie organu - nieistniejących) z powodu niewskazania rodzaju lub typu urządzenia grzewczego, gdy dane te są zawarte w oświadczeniach,

- przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w ten sposób że oświadczenie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i będącej cudzoziemcem i nieposiadającej numeru Pesel i NIP jest wadliwe (a tym samym w ocenie organu nieistniejące), ponieważ osoba ta nie wskazała w oświadczeniu ww. dwóch numerów, chociaż nastąpiło to z tego powodu, że nabywca ich po prostu nie posiada,

- przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w ten sposób że ewidentne omyłki pisarskie w oświadczeniach są równoznaczne z wadliwością, a tym samym brakiem oświadczenia (np. pomyłki w pierwszych sześciu cyfrach numeru Pesel, gdy nabywca wskazuje datę urodzenia w błędnej kolejności dzień-miesiąc-rok, zamiast rok-miesiąc-dzień, pomyłki w dacie złożenia oświadczenia np. [...] r. zamiast [...] r.),

- przez działanie organu II instancji z ewidentnym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które przejawiło się w szczególności w tym, że dopiero w zaskarżonej decyzji organu II instancji wytknięto Skarżącemu wadliwości oświadczeń, które nie były nigdy wcześniej mu wskazywane przez organ I instancji i to ani w toku postępowania kontrolnego, ani podatkowego (chodzi tu o niepełne adresy zamieszkania, nieczytelne podpisy, brak rodzaju lub typu urządzenia grzewczego, brak ilości urządzeń grzewczych),

- przez działanie organu II instancji z ewidentnym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które przejawiło się również w tym, że ww. wadliwości wytknięte po raz pierwszy w zaskarżonej decyzji (a których istnienie Skarżący kwestionuje) zostały przedstawione w sposób ogólnikowy, bez wskazania, na czym konkretnie polega np. niepełność adresu zamieszkania, co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do nich,

- przez działanie organu II instancji z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego mocy dowodowej dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, w postaci dokumentów wydania zewnętrznego WZ, dołączonych do każdej faktury VAT dokumentującej każdą sprzedaż oleju opałowego (bez względu na to jakiemu nabywcy), których treść w sposób oczywisty potwierdza datę złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego,

- przez działanie organu II instancji z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego mocy dowodowej dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego w postaci dodatkowych oświadczeń nabywców oleju opałowego, których treść w sposób oczywisty i niebudzący wątpliwości przeczy temu, by Skarżący zużył olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji, jakoby w [...] r. nie obowiązywała stawka podatku akcyzowego w wysokości 233 zł/1.000 l (czyli nie obowiązywał art. 65 ust. 1 ustawy). Jedyna prawidłowa wykładnia obu tych norm jest taka, że jeżeli sprzedawca oleju opałowego nie spełni warunków określonych w rozporządzeniu, czyli nie będzie dysponował oświadczeniem nabywcy, to skutkiem tego nie będzie mu przysługiwać uprawnienie do skorzystania ze stawki wynikającej z tego rozporządzenia, tj. 232 zł/1.000 l. Niespełnienie warunku określonego w rozporządzeniu (brak oświadczenia nabywcy) nie będzie jednak automatycznie oznaczał, że znajdzie zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy, czyli stawka podatku w wysokości 2.000 zł/1.000 l. W ocenie Skarżącego, z faktu jakim jest błąd w oświadczeniu, czyli z przesłanki wnioskowania, wyprowadzić można jedynie ten wniosek, że sprzedawca oleju nie spełnił warunku określonego w rozporządzeniu. Skutkiem prawnym tego wniosku będzie uznanie, że nie przysługuje mu (ani nabywcy) prawo do skorzystania z preferencji podatkowej. Z faktu, jakim jest błąd w oświadczeniu (przesłanka wnioskowania) nie wynika jednak logicznie wniosek, by olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Tę okoliczność można byłoby wyprowadzić wyłącznie z tego faktu, że olej ten został użyty na cele napędowe, a ta okoliczność wymagałaby oczywiście udowodnienia.

W ocenie Skarżącego, przedstawiona przez organy podatkowe interpretacja przepisów ustawy i rozporządzenia sprowadza się do tego, że stawka 232 i 2.000 zł funkcjonują na zasadzie dychotomii, wyłączności, czyli jeżeli nie można zastosować preferencyjnej 232 zł, to koniecznie i jedynie możliwe jest zastosowania sankcyjnej 2.000 zł. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że art. 65 ust. 1, czyli stawka 233 zł, cały czas obowiązywał, aż do utraty mocy obowiązującej przez całą ustawę akcyzową z 2004 r. W dalszej części uzasadnienia skargi, Skarżący dokonał wykładni historycznej art. 65 ustawy.

Skarżący podkreślił, że gdyby słuszne było rozumowanie organu II instancji, jakoby brak oświadczenia nabywcy był równoznaczny z użyciem oleju opałowego przez sprzedawcę niezgodnie z przeznaczeniem (czyli na cele napędowe), to ustawodawca nie musiałaby w aktualnie obowiązującej ustawie wskazywać do zastosowania wyższej stawki akcyzy ([...] zł) dwóch sytuacji, tj.: użycia na cele napędowe (art. 89 ust. 4 pkt 1) oraz niespełnienia wymogów co do oświadczeń (art. 89 ust. 16).

Zdaniem Skarżącego z faktu, że dane oświadczenie nie zawiera wszystkich danych lub niektóre z nich są błędne, nie można w sposób logiczny wyprowadzić wniosku o braku oświadczenia. Tym bardziej nieuprawniony jest wniosek, że brak oświadczenia jest równoznaczny z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Tego rodzaju argumentacja pozostaje w jawnej sprzeczności z treścią art. 65 ust. 1 i 1a ustawy oraz z treścią § 4 rozporządzenia.

Skarżący zwrócił uwagę, że art. 65 ust. 1a ustawy nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W świetle tego przepisu brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust 1 i 2 rozporządzenia nie stanowi zatem przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej.

Nadto, Skarżący wskazał, że z treści § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia nie wynika, by wymogiem prawidłowości oświadczenia było opatrzenie go przez osobę składającą to oświadczenie podpisem czytelnym. Przepis ten wymaga bowiem jedynie złożenia podpisu. Organ II instancji, wbrew literalnej treści ww. przepisu błędnie zatem zakwestionował [...] oświadczeń nabywców, stwierdzając nieistniejącą nieprawidłowość. Wszystkie te oświadczenia są bowiem podpisane i spełniają wymóg określony w § 4 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia.

Zdaniem Skarżącego organ II instancji błędnie też uznał, że skoro w części oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego brak jest wskazania daty lub miejscowości, w której zostało wystawione oświadczenie, bądź "sekwencja cyfr w oświadczeniu nie jest numerem Pesel nabywcy" lub w oświadczeniu nie ma wskazanego numeru Pesel lub NIP, to jest to równoznaczne z brakiem oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Oświadczenie jest dokumentem i z faktu, że w tym dokumencie brakuje jakiejś danej lub określona informacja dotknięta jest błędem, me można wyprowadzić wniosku, że nie istnieje dokument.

Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że w okresie [...] r. dokonał sprzedaży ogółem ponad [...] litrów oleju opałowego. Dzieląc tę ilość na [...] miesiące (choć oczywiste jest, że w [...] sprzedaż tego wyrobu jest większa niż w [...]), to można przyjąć, że w [...] r. Skarżący dokonał sprzedaży ogółem co najmniej ok. [...] litrów oleju. Porównując to do ilości zakwestionowanej przez organy celne, czyli ok. [...]. litrów, łatwo obliczyć, że niesłusznie kwestionowane transakcje stanowią poniżej [...]% obrotu dokonanego w [...] r. Ponadto, w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organy celne nie stwierdziły ani jednego przypadku nieudokumentowania przez Skarżącego sprzedaży oleju. Żaden też z nabywców oleju, którzy występują w zakwestionowanych oświadczeniach, nie jest osobą fikcyjną, nieistniejącą.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżący wskazał, że w [...] r. nie obowiązywał żaden przepis prawa, z którego wynikałoby, że na sprzedawcy oprócz obowiązku uzyskania od nabywców oświadczeń ciąży także obowiązek ich zweryfikowania z rzeczywistym stanem rzeczy. Taki obowiązek i uprawnienie przewidywała poprzednio obowiązująca ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z kolei obecnie obowiązująca ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w art. 89 ust. 9 zawiera obowiązek po stronie nabywcy będącym osobą fizyczną nieprowadzącą działalnością gospodarczą do okazania sprzedawcy dokumentu tożsamości. Jednakże w przepisach prawa obowiązujących w okresie, którego dotyczyło postępowanie podatkowe, nie było takiego przepisu.

Nadto, Skarżący wskazał, że organ II instancji nieprawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, ponieważ błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie, dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zastępując ją dowolnością i uznaniowością oraz naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ w żaden sposób nie wskazał, na czym polega niepełność adresu zamieszkania, czego w nim brakuje, tym samym uniemożliwiając Skarżącemu merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. Błędne są też ustalenia faktyczne organu II instancji, że w części oświadczeń nabywcy nie wskazali ilości urządzeń grzewczych. Jeżeli bowiem nabywca w oświadczeniu pisze "piec co.", to - zdaniem Skarżącego - jest to równoznaczne ze wskazaniem na liczbę pojedynczą tego urządzenia. Błędne są ustalenia faktyczne organu II instancji, że w części oświadczeń nabywcy nie wskazali rodzaju lub typu urządzenia grzewczego, bowiem takie dane są zawarte w oświadczeniach.

Błędne także są ustalenia faktyczne organu II instancji, że wadliwe jest oświadczenie E. H. (cudzoziemca) z powodu braku wskazania numeru Pesel i NIP, chociaż niewskazanie tych numerów jest wyłącznie wynikiem tego, że ten nabywca jako cudzoziemiec tych numerów po prostu nie posiada, więc nie mógł ich w oświadczeniu wpisać. Zdaniem Skarżącego, błędne są również ustalenia faktyczne organu II instancji, iż ewidentne omyłki pisarskie w oświadczeniach są równoznaczne z wadliwością, a tym samym brakiem oświadczenia.

W ocenie Skarżącego, wydanie zaskarżonej decyzji przez organ II instancji nastąpiło także z ewidentnym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż dopiero w decyzji organu II instancji wytknięto Skarżącemu wadliwości oświadczeń, które nie były nigdy wcześniej mu wskazywane przez organ I instancji i to ani w toku postępowania kontrolnego, ani podatkowego. Uniemożliwiło to Skarżącemu ustosunkowanie się do tych rzekomych wadliwości jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Skarżącego, organ II instancji naruszył także zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego mocy dowodowej dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, w postaci dokumentów wydania zewnętrznego WZ, dołączonych do każdej faktury VAT dokumentującej każdą sprzedaż oleju opałowego (bez względu na to jakiemu nabywcy), których treść w sposób oczywisty potwierdza datę złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

Skarżący zwrócił także uwagę Sądu na fakt, że beneficjentami preferencyjnej stawki akcyzy na olej opałowy nie są sprzedawcy tego oleju, lecz jego nabywcy. Nie ma bowiem możliwości, by przedsiębiorca, choćby dokładając najdalej idącej staranności, był w stanie uniknąć oszustw lub błędów ze strony nabywców, pomyłek pracowników, a przede wszystkim pokonać przeszkody natury technicznej dla uzyskania w pełni wiarygodnych (prawdziwych) oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Przy piśmie procesowym z [...] r. organ odwoławczy załączył kopię postanowienia z [...] r. (ogłoszonego Skarżącemu [...] r.) o przedstawieniu L. H. zarzutów popełnienia w związku z opisaną wyżej działalnością gospodarczą w [...] r. przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 kks, a ponadto kopię wezwania L. H. do osobistego stawiennictwa w dniu [...] r., jako podejrzanego o popełnienie ww. przestępstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Przedmiotem sprawy podatkowej jest określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej.

Zgodnie z powołanym w zaskarżonej decyzji przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257,

ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w myśl przepisu art. 6 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 11 omawianej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 65 ust. 1 tej ustawy, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei ust. 1a ww. artykułu stanowi, że "w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.".

W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu:

1) przebiegu realizacji budżetu;

2) sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym w § 2 ust. 1 pkt 1 postanowiono, że stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Zgodnie z poz. 2 lit. a tego załącznika, stawka akcyzy dla "olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe" ("z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem"), wynosi 232 zł/1000 litrów tego wyrobu.

Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1, oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia i oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Ponadto, stosownie do ust. 4 tego paragrafu, podatnik sprzedający ww. wyroby, "przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, [...], w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, [...] do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli.".

Cytowany przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia, określając warunki sprzedaży wyrobów wymienionych w pozycji 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., stanowi, że podatnik dokonujący ich sprzedaży "jest obowiązany" do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, jeżeli chce do sprzedaży stosować stawkę podatku wymienioną w tej pozycji. Zatem oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i winno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto ma być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe" (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. To ze składanego sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę tego oleju pisemnego oświadczenia wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia.

Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1000 l) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w ww. przepisach rozporządzenia. Zatem stwierdzić należy, że sprzedaż oleju opałowego dokonywana jest "z przeznaczeniem na cele opałowe" tylko wtedy, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy określone w rozporządzeniu oświadczenie i spełnił inne warunki przewidziane w tym rozporządzeniu. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy, gdyż nie zostało udokumentowane (w chwili dokonywania sprzedaży), w sposób przewidziany w przepisach, przeznaczenie oleju na cele opałowe.

Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada

za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Nie można też stwierdzić, iż taki wymóg formalny nałożony na sprzedawcę (uzyskanie od nabywcy oświadczenia), oznaczał dla sprzedawcy nadmierną uciążliwość lub był niewspółmierny do osiągnięcia zamierzonego przez prawodawcę usprawiedliwionego celu (wprowadzenie mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym, sprzedawanym z obniżoną stawką akcyzy). Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego.

Wypada przy tym podkreślić, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej wysokości.

Nieuzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano powyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim przeznaczeniu oleju, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem.

Podobnie należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Wprawdzie, jak na to wskazuje Skarżący, w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, iż jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2011 r., I GSK 244/10), jednakże w orzecznictwie dominującym jest zapatrywanie, iż przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powinno być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży, zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 535/07, z 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 856/09, z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 751/09, z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z 10 maja 2011 r. I GSK 194/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 714/11, z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 698/10, z 5 lipca 2011 r. I GSK 416/10 i 579/10, z 14 września 2011 r. I GSK 496/10, z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11, z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 95/11).

Podzielając to ostatnie zapatrywanie, Sąd za konieczne uznał wskazać, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć.

Jakkolwiek można się zgodzić z poglądem, że w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć np. braku daty złożenia oświadczenia. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, miesięczne zestawienie oświadczeń przedkładane organowi podatkowemu przez sprzedawcę powinno właśnie zawierać m.in. "wyszczególnienie dat składanych oświadczeń" (pkt 2).

Niezależnie od wynikającej z przepisów prawa podatkowego potrzeby ustalenia przez sprzedawcę, przez kogo i w jakim celu olej opałowy został zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego – oczywistym jest, że w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi, we własnym interesie, spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca (vide: wyrok NSA z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07). Sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych, powinien więc we własnym także interesie dokonać sprawdzenia danych (także ich kompletności), zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe.

Odnosząc treść powołanych przepisów i rozważań do stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że sprzedając w [...] r. olej opałowy, Skarżący odbierając od nabywców [...] oświadczeń (w tym [...] od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) zawierających braki lub nieprawidłowości wymienione w zestawieniach zawartych w zaskarżonej decyzji (w tym, co do braku numeru PESEL lub NIP, przestawienia cyfr w numerach PESEL w [...] oświadczeniach, błędnego, tj. nieistniejącego numeru PESEL lub należącego do innej osoby, wskazanie danych osoby nieżyjącej, braku miejsca lub daty wystawienia oświadczenia, niewskazania rodzaju, typu lub ilości urządzeń grzewczych, niepełnego adresu zamieszkania nabywcy, nieczytelnego podpisu nabywcy), nie był upoważniony do jego sprzedaży z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Trafnie zatem uznały organy podatkowe obu instancji, że w takiej sytuacji oznacza to użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem nie zostały spełnione określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących ww. braków i nieprawidłowości oświadczeń, w tym do rozszerzenia katalogu tych nieprawidłowości w zaskarżonej decyzji, w porównaniu do decyzji organu I instancji, stwierdzić należy, że rozszerzenie (uzupełnienie) tego katalogu - np. o "niepełny adres" nabywcy, "brak typu lub rodzaju urządzenia" lub "nieczytelny podpis" nabywcy, nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem nie zmienił się wykaz zakwestionowanych oświadczeń, a w związku z tym również kwota zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że nieprawidłowość określona w zaskarżonej decyzji jako "sekwencja cyfr w oświadczeniu nie jest numerem PESEL nabywcy" nie może dyskwalifikować oświadczenia, bowiem jest wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej nabywcy, polegającej na przestawieniu daty urodzenia (zamiast rok, miesiąc, dzień – wpisywano odwrotnie). Stwierdzić bowiem należy, że numer PESEL jest bardzo istotnym elementem oświadczenia nabywcy, pozwalającym na szybką, elektroniczną weryfikację oświadczenia, a zarazem stanowi utrudnienie dla podmiotu zamierzającego złożyć nieprawdziwe oświadczenie. Takie przestawienie cyfr uznać więc należy za błędny numer PESEL, z ww. konsekwencjami. Stwierdzić też należy, że taki błąd powinien być zauważony przez osobę odbierającą oświadczenie, bowiem taki numer PESEL oznaczałby, że nabywcy oleju urodzili się w latach [...] (skoro daty dnia urodzenia mieszczą się w przedziale od [...] do [...]) – co w większości przypadków (na łączną ich ilość [...]) uznać należy co najmniej za mało prawdopodobną. Uznać też należy, że wykrycie takich błędów (w zdecydowanej większości) nie wymagało sprawdzenia numeru PESEL w dowodzie osobistym nabywcy.

Z wyżej podanych powodów (weryfikacji prawdziwości i utrudnienia dla podmiotu składającego nieprawdziwe oświadczenie) za istotne nieprawidłowości uznać też należy brak wskazania rodzaju lub typu urządzenia grzewczego w oświadczeniach składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności. Wprawdzie Skarżący twierdzi, że "w rzeczywistości te dane są zawarte w oświadczeniach", jednak Sąd uznał za zasadne stwierdzenie organu odwoławczego, że w zakwestionowanych z tego powodu przez ten organ oświadczeniach nie wskazano rodzaju i/lub typu urządzeń grzewczych, bowiem np. wpisanie w oświadczeniu skrótu "co." nie pozwala na przyjęcie, że skrót ten odzwierciedla albo jest równoznaczny ze wskazaniem rodzaju lub typu urządzenia grzewczego. Podkreślić jednak należy, że w żadnym ze wskazanych w zaskarżonej decyzji przypadków taka wadliwość formalna (niewskazanie rodzaju i/lub typu urządzeń grzewczych) nie była jedyną stwierdzoną wadą, bowiem obok niej organ odwoławczy zakwestionował także poprawność innych elementów wymaganych przez prawodawcę dla prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego.

Z kolei niewskazanie ilości urządzeń grzewczych również należy uznać za istotny brak w sytuacji, gdy takich urządzeń jest więcej niż jedno – ma to bowiem znaczenie dla określenia możliwej do zużycia ilości oleju. W sytuacji jednak, gdy z treści oświadczenia (np. "piec c.o.") wynika, że chodzi o jedno urządzenie, brak wpisu "1" lub "jedno" w rubryce ilość urządzeń można byłoby uznać za brak nieistotny. W rozpoznawanej sprawie brak taki nigdy nie występował samodzielnie (wyłącznie), zatem nawet przy przyjęciu takiego stanowiska, nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy.

Również brak wskazania daty lub miejsca wystawienia oświadczenia – jako niezbędne elementy wskazane w rozporządzeniu – uznać należy za brak istotny. Nie jest więc zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w związku z pominięciem przy ustalaniu stanu faktycznego mocy dowodowej dokumentów, przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, w postaci dokumentów wydania zewnętrznego WZ, dołączonych do każdej faktury VAT dokumentującej każdą sprzedaż oleju opałowego, których treść w sposób oczywisty potwierdza datę złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Powołując się na przedstawioną powyżej argumentację dotyczącą charakteru prawnego oświadczeń składanych przez nabywców oleju, ponownie należy stwierdzić, że jedynym dokumentem posiadającym wartość dowodową w zakresie wskazania daty wystawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, a tym samym w zakresie wykazania uprawnienia do stosowania obniżonej stawki akcyzy, jest właśnie (i wyłącznie) samo oświadczenie.

Tak samo należy ocenić wadliwość określoną przez organ odwoławczy jako "niepełny adres" nabywcy. Wprawdzie rozporządzenie nie definiuje "adresu zamieszkania nabywcy", jednak nie powinno ulegać wątpliwości, że wpis powinien zawierać pełne dane adresowe, w tym kod pocztowy, prawidłowe oznaczenie miejscowości ulicy itp. Nie można więc uznać za prawidłowy (pełny) adres np. wpisu: [...]. Także jednak w odniesieniu do tej nieprawidłowości stwierdzić należy, że w żadnym oświadczeniu nie występowała ona samodzielnie (wyłącznie).

Za istotne uchybienie należy też uznać błędy w dacie sporządzenia oświadczenia (np. przy określeniu miesiąca nabycia zamiast "01" wpisano "10"), bądź w ilości nabytego oleju (np. zamiast "1000" wpisano "100". W tej drugiej sytuacji nie zakwestionowano jednak w całości złożonych oświadczeń, lecz zasadnie uwzględniano oświadczenie w zakresie ilości oleju w nim wskazanej.

Nie jest też trafny zarzut skargi, że organ dokonał niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego przez uznanie, że osoba będąca cudzoziemcem nie wskazała numeru PESEL, skoro takiego numeru nie posiada. Jak wyjaśnił bowiem organ odwoławczy, wskazywana przez Skarżącego osoba jest obywatelem Polski, posiada dowód osobisty i numer PESEL.

Zgodzić się natomiast należy z zarzutem skargi dotyczącym "nieczytelnego podpisu" nabywcy. Uznać należy, że stanowisko zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji jest zbyt formalistyczne. Zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia, oświadczenie osoby nieprowadzącej działalność gospodarczą powinno zawierać "podpis nabywcy", zatem – zdaniem Sądu - przyjąć należy, że chodzi o taką formę (wygląd) podpisu, jaką zazwyczaj składa nabywca, a jedynie w razie wątpliwości co do prawdziwości podpisu organ może dokonywać jego weryfikacji. W tym zakresie w obowiązującej od 1 marca 2009 r. ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626) w przepisach art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6, określających konieczne elementy przedmiotowego oświadczenia, wskazano wprost, że powinno ono zawierać także "czytelny podpis składającego oświadczenie", zatem niewątpliwie w tym nowym stanie prawnym podpis musi spełniać taki wymóg formalny.

Zauważyć przy tym także należy, że w ww. nowej ustawie o podatku akcyzowym nie tylko zachowano niezbędne wymogi formalne oświadczeń przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów, lecz dodano także dodatkowe wymogi, np. dodano "numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość" dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Oznacza to, że ustawodawca uznaje ww. wymogi formalne oświadczeń za istotny element systemu kontroli obrotu i zużywania oleju opałowego i wymogi te muszą być spełniane przez podmioty dokonujące jego sprzedaży lub zużywające taki olej.

Wskazać tu też należy, że takie wymogi formalne dotyczące obrotu olejem opałowym znajdują oparcie w przepisach Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03. 283.51 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 tej Dyrektywy, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliw ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższy przepis uzależnia więc wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. W myśl art. 21 ust. 1 tej Dyrektywy: "Poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Przepisy te wiążą więc powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3, tj. z przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 Dyrektywy: "Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: [...].". Przepis ten upoważnił więc Polskę do wprowadzenia opisanego wyżej sposobu kontroli obrotu i zużycia oleju opałowego.

Wskazać przy tym należy ponadto, że zgodnie z art. 21 ust. 4 omawianej Dyrektywy - Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Ponadto zgodnie z art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę.

Uznać więc należy, że przepisy tej Dyrektywy, obejmując swym zakresem także oleje opałowe przeznaczone dla celów opałowych zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie, zezwalają Państwom Członkowskim na ustanowienie warunków tego zwolnienia – obowiązujące w całym procesie produkcji, obrotu i zużywania (aż do końcowego zużycia), których naruszenie powodować może utratę prawa do zwolnienia. Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od spełnienia określonych warunków w ramach ustawowej delegacji (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), nie stoi więc w sprzeczności z tą Dyrektywą ani normami konstytucyjnymi.

W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), stwierdzić należy, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił cytowany powyżej przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA z 11 stycznia 2011 r. - sygn. akt I GSK 899/09 i z 8 czerwca 2011 r. - I GSK 315/10, wyrok WSA w Opolu z 25 maja 2011 r. - sygn. akt I SA/Op 71/11) podnoszone są poglądy, że przepis ten nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, a użyte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp., natomiast warunek ten nie dotyczy okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu oraz że w świetle art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. W orzeczeniach tych podkreśla się też, że brak przedmiotowego oświadczenia nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy, wynoszącej 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu – co oznacza, iż przyjmuje się pogląd, że obowiązują 3 stawki podatku akcyzowego: obniżona (rozporządzeniem) – 232 zł, stawka "zwykła" – 233 zł (art. 65 ust. 1 ustawy) i stawka "sankcyjna" – 2.000 zł od 1.000 litrów oleju (art. 65 ust. 1a ustawy).

Poglądów takich nie sposób jednak podzielić, zwracając przy tym uwagę na to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominują poglądy zgoła odmienne, wskazujące m.in. na brak możliwości stosowania stawki 233 zł/1.000 litrów oraz na możliwość stosowania stawki 2.000 zł w razie braku oświadczenia nabywcy albo w razie, gdy oświadczenie to nie jest prawidłowe pod względem formalnym lub materialnym. Wskazać należy, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa, którego treść budzi wątpliwości, nie można poprzestać na wynikach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wyniki te prowadzą do wniosków niedających się pogodzić m.in. z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie przytoczonych wyżej poglądów prowadziłoby do wniosku, iż prawodawca dokonał obniżenia stawki akcyzy o 1 (jeden) zł od 1.000 litrów oleju i dla stosowania takiej "preferencji" podatkowej wprowadził opisany wyżej mechanizm kontroli – którego realizacja (jak to podkreślano również w skardze), także budzi różne wątpliwości i zastrzeżenia. Nie sposób byłoby uznać takie działanie za działanie racjonalnego prawodawcy i oczywistym byłoby, że w sytuacji takiej sprzedawcy rezygnowaliby z dokonywania sprzedaży oleju na warunkach preferencyjnych, wymagających spełnienia szczególnych warunków, stosując stawkę "zwykłą" (233 zł za 1.000 litrów), bez potrzeby dokonywania formalności przewidzianych w rozporządzeniu.

Dokonując wykładni przepisu art. 65 ustawy akcyzowej należy zatem uznać, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż wobec obniżenia stawki na oleje opałowe "przeznaczone na cele opałowe", równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na ten produkt (232 i 233 zł) - jest to bowiem (i powinna być) stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona, na czas obowiązywania tej regulacji stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać.

Na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się bowiem przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1 – obniżoną w ww. rozporządzeniu) i oleje opałowe użyte niezgodnie z takim przeznaczeniem (art. 65 ust. 1a pkt 1). Brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny - w świetle powołanych przepisów - z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, wprowadzający stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści tego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2010 r. - sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3 listopada 2010 r. - sygn. akt I SA/Sz 535/10).

Za takie, niezgodne z przeznaczeniem, użycie oleju opałowego przez Skarżącego należy więc uznać zakwestionowane w zaskarżonej decyzji transakcje sprzedaży w [...] r., bowiem – jak wskazano wyżej – nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów), Skarżący zobowiązał się do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych – uprawniające do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy – określone w omawianym rozporządzeniu, nie zostały przez Skarżącego spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany ("zdefiniowany"), to sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez Skarżącego przy jego nabyciu. W związku z tym Skarżący nie nabył prawa (nie był uprawniony) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a więc w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stawkę 2.000 zł/1000 litrów.

Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż. Podmiotami, do których przepis ten ma zastosowanie, są więc także sprzedawcy oleju opałowego – co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki 2.000 zł/1000 litrów), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem zachowanie jego samego, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w sposób opisany wyżej). Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Wobec tego, za zasadne należy uznać prezentowane w orzecznictwie poglądy, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami; poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2011 r. - I GSK 194/10, z 26 maja 2011 r. - I GSK 714/10, z 28 czerwca 2011 r. - I GSK 698/10, z 14 września 2011 r. - I GSK 496/10).

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że sprzedawca oleju opałowego nie ma możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju, stwierdzić należy, że sprzedawca – jak wskazano wyżej – we własnym interesie powinien zadbać, aby odbierane od nabywcy oświadczenie odpowiadało wymaganiom przewidzianym w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów. W orzecznictwie podkreśla się też, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.), w tym art. 23 ust. 1 tej ustawy. Uwzględniając te przepisy uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy spełnienia obowiązku) wynikającego z przepisu prawa, było to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do uzyskania i przetwarzania tych danych.

Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, iż nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i mimo tego, nabywać olej opałowy po obniżonej cenie do celów innych niż opałowe. Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, pozwalając na "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy do celów innych niż opałowe, dla których takiego obniżenia akcyzy nie przewidziano.

Zauważyć ponadto należy – odnosząc się do zarzutów skargi – że w zaskarżonej decyzji w podstawie prawnej wskazano przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (dotyczący sprzedaży wyrobu akcyzowego), nie wskazano natomiast powoływanego w skardze art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy – odnoszącego się do "zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem".

Mając powyższe rozważania na względzie, Sąd nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Brak jest zatem także podstaw do uznania zarzutów Skarżącego - jako mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia tych przepisów procesowych w istocie oparte są na odmiennej ocenie mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, co - jak wyżej wykazano - jest nieuzasadnione.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego albo z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzec należało o oddaleniu skargi.