Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 240/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2006 nr 52 poz 379
law: Ustawa z dnia z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt I SA/Op 243/08 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt I SA/Op 243/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę J. B. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 stycznia 2008 r., w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia 23 października 2007 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

W złożonym w dniu 28 września 2007 r. do Burmistrza K. wniosku o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego na cele produkcji rolnej, J. B. oświadczył, że jest posiadaczem użytków rolnych położonych na terenie gminy K. o pow. 81,8452 ha. Do wniosku załączył kserokopię faktury VAT z dnia 23 lipca 2007 r. dokumentującą zakup 5.000 litrów oleju napędowego. Na fakturze umieszczone były dwie adnotacje. Jedna o treści: "przyjęto w dniu 26 września 2007 r. do zwrotu części podatku akcyzowego". Natomiast druga o treści: "w gminie B. przyjęto faktury 3.356,9652 litry oleju napędowego do zwrotu". Obie opatrzone były nieczytelnym podpisem.

Decyzją z dnia 23 października 2007 r. Burmistrza Miasta K., na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz.U. Nr 52, poz. 379 – powołana dalej jako "u.z.p.a.") określił limit pomniejszony o kwotę zwrotu podatku wypłaconą na podstawie wniosku złożonego w marcu bieżącego roku w wysokości 1.121,28 zł oraz odmówił przyznania zwrotu podatku akcyzowego. Organ wskazał, że zwrot podatku do wysokości niewykorzystanego limitu nie przysługuje, ponieważ do wniosku dołączono kserokopię faktury na zakup oleju napędowego, która wcześniej została złożona wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego do burmistrza B., co znajduje potwierdzenie w znajdującej się na niej adnotacji. Stwierdził również, że przepisy nie przewidują możliwości częściowego rozliczenia dołączonej do wniosku o zwrot podatku akcyzowego faktury VAT, która zawierała adnotację pracownika innej gminy o przyjęciu jej już w części do rozliczenia.

Na tą decyzję Strona wniosła odwołanie. W nim przyznała, że przedmiotowa faktura stanowiła podstawę jej wniosku o zwrot podatku akcyzowego skierowanego do burmistrza B., w związku z posiadaniem na terenie tej gminy gruntów rolnych.

Na skutek rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 stycznia 2008 r. uchyliło decyzję organy I instancji w całości i orzekając w tym zakresie: odmówiło przyznania zwrotu podatku akcyzowego za rok 2007 r., ustaliło roczny limit zwrotu tego podatku za ten rok wynosi 3.871,28 zł oraz ustaliło, że niewykorzystana część limitu wynosi 1.121,28 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że uchylenie decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie, jak powyżej, wynikało z konieczności wydanie poprawnego pod względem formalnym rozstrzygnięcia, tak by zawierało elementy o których mowa w art. 5 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1-2 u.z.p.a. Z kolei, z aprobatą SKO odniosło się do aspektu merytorycznego rozstrzygnięcia organu I instancji. W tym zakresie argumentowało, że odmowa zwrotu pozostałego do wykorzystania limitu nastąpiła, wobec faktu, że dołączona do wniosku faktura została uprzedniego "częściowo rozliczona" w innej gminie. Organ wskazał przy tym, że przepisy ustawy z dnia 10 marca 2006 r., w szczególności art. 6 ust. 3 pkt 1 wymagający przedstawienia oryginału faktury VAT lub ich poświadczonych kserokopii oraz art. 6 ust. 4 przewidujący dokonywanie na fakturach adnotacji o treści: "przyjęto w dniu .... do zwrotu części podatku akcyzowego", miały na celu zapobieżenie wielokrotnemu przedstawianiu tych samych faktur kolejnym gminom, właściwym miejscowo do orzekania w sprawie zwrotu podatku. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.z.p.a. organ gminy orzeka o zwrocie podatku akcyzowego jedynie w takim zakresie, w jakim grunty gospodarstwa rolnego danego podmiotu znajdują się na terenie danej gminy. Zdaniem SKO, nie istniały natomiast zasady obliczania kwoty zwrotu podatku w sytuacji prowadzenia przez producenta rolnego gospodarstwa z gruntami znajdującymi się w kilku gminach, gdy dysponuje on tylko jedną fakturą dokumentującą zakup oleju napędowego. W ocenie organu działania faktyczne, związane z odpowiednim opisaniem faktury, nie wpływały w żaden sposób na zakres regulacji ustawy, którą należy uznać za kompletną.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze, Strona ponowiła zarzut bezzasadnej odmowy rozliczenia "częściowo wykorzystanej" faktury. Wskazała na stanowisko Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, który opowiedział się za możliwością rozliczenia faktury uprzednio "skasowanej" w innej gminie w sytuacji gdy producent rolny posiada grunty rolne na obszarze dwóch gmin i dysponuje tylko jedną fakturą zakupu oleju napędowego. W związku z tym, Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał pogląd o niemożności wykorzystania faktury częściowo rozliczonej w innej gminie w następnym postępowaniu, prowadzonym przez organ innej gminy - niezależnie od treści adnotacji czynionych na fakturze. Organ podniósł argument o braku związania stanowiskiem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Wobec tego, wniósł o jej oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że w sprawie nie był sporny stan faktyczny, sporna była natomiast wykładnia przepisów ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, które normują zasady oraz tryb zwrotu tego podatku, w szczególności art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 3 pkt 1 i ust. 4. Sąd w następstwie interpretacji tych przepisów stwierdził, że zakup oleju napędowego przez producenta rolnego może być udokumentowany wyłącznie fakturami VAT lub ich kopiami sporządzonymi w sposób określony w art. 6 ust. 3 pkt 1) u.z.p.a. Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie Strona przedstawiła kopię takiej faktury, niepoświadczoną w wymagany ustawą sposób, lecz brak ten mógł zostać uzupełniony poprzez stosowne wezwanie strony do jego uzupełnienia w trybie art. 64 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – powołany dalej jako "K.p.a."). Organ jednakże zaniechał tego, stwierdzając, że brak podstaw do zwrotu wynikał z innych przyczyn.

Sąd wskazał, że z przepisów cyt. ustawy nie wynika, aby nie mogła być przyjęta do rozliczenia faktura, która zawiera adnotacje inne niż przewidziane w art. 6 ust. 4 u.z.p.a., w tym adnotacje o częściowym wykorzystaniu jej w innej gminie. Nie ma w jej przepisach zakazu umieszczania na fakturze tego rodzaju oświadczeń. Wskazany art. 6 ust. 4 przewiduje tylko jakie adnotacje muszą się na fakturze obowiązkowo znaleźć. Zdaniem WSA, uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego przyznane omawianą ustawą, zależne jest od posiadania statusu producenta rolnego, zakupu oleju napędowego, udokumentowania tego faktu odpowiednimi dokumentami (fakturami VAT lub ich poświadczonymi kopiami). Tego uprawnienia nie może natomiast przekreślać brak szczegółowej regulacji dotyczącej przypadku takiego jak w rozpoznawanej sprawie. Unormowania proceduralne nie mogą bowiem niweczyć uprawnień płynących z norm materialnoprawnych. Sąd wskazał, że prezentowane przez organy stanowisko o niemożności przyznania zwrotu podatku ze względu na "skasowanie" faktury przed innym organem miało swe źródło również w przepisie ustrojowym tj. w art. 5 ust. 1 u.z.p.a. Stanowił on, że organem właściwym do orzekania w przedmiocie zwrotu jest wójt, burmistrz (prezydent miasta) właściwy ze względu na położenie gruntów będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego. Organ ten nie mógł natomiast orzekać w zakresie gruntów położonych na terenie innej gminy. Sąd następnie stwierdził, że przepisy ustrojowe, które są przecież zbliżone w charakterze i funkcji do przepisów procesowych, także nie mogą mieć prymatu przy wykładni przepisów określających uprawnienia o charakterze materialnoprawnym.

Zdaniem WSA, akceptacja stanowiska organów obu instancji prowadziłaby do nienadającego się do akceptacji wniosku o konieczności dokonywania przez producenta rolnego "cząstkowych" zakupów oleju napędowego po to, aby mógł je przedstawić tylko jednemu organowi prowadzącemu postępowanie w celu realizacji uprawnienia wynikającego z ustawy. Przyjęcie takiego stanowiska przeczyłoby założeniu o racjonalności ustawodawcy.

Sąd podkreślił również, że z mocy art. 2 cyt. ustawy, odsyłającego do stosowania, w zakresie nieuregulowanym ustawą w postępowaniu w przedmiocie wniosku o zwrot podatku akcyzowego, Kodeksu postępowania administracyjnego, organ w ramach obowiązków wynikających z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. miał podstawy do przystąpienia do oceny przedstawionego przez producenta dowodu w postaci faktury, która częściowo została wykorzystana w postępowaniu przed innym organem gminy, bez apriorycznego odrzucenia go jako dowodu nie mającego znaczenia dla sprawy. Z kolei Strona miała prawo dowodzić swojego uprawnienia nabytego wskutek spełnienia przesłanek materialnoprawnych, a którego tryb realizacji nie został wyraźnie w ustawie przewidziany. O prawie do zwrotu podatku, przysługującym osobie posiadającej status producenta rolnego decyduje bowiem fakt nabycia oleju napędowego potwierdzony fakturami VAT, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce.

WSA wskazał, że umieszczenie na fakturze (lub jej kopii) wskazanej już ustawowej adnotacji ma służyć zapobieżeniu wielokrotnemu wykorzystaniu tej samej faktury (kopii) dla uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Osiągnięcie tego celu jest możliwe poprzez uczynienie adnotacji takiej, jak w przedmiotowej sprawie, czyli o częściowym wykorzystaniu faktury w postępowaniu przed organem innej gminy, przy czym prawdziwość tej adnotacji może być zweryfikowana przy wykorzystaniu środków dowodowych przewidzianych w K.p.a. W postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów omawianej ustawy, w sytuacji otrzymania tego rodzaju faktury, organ nie jest zwolniony z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia. Jest do tego zobligowany na podstawie art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., poprzez normę wynikającą z art. 2 u.p.z.a.

W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej wykładnia nie narusza przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, s.51, Dz. Urz. UE Polskie Wydanie specjalne, rozdz. 9 t.1, s. 405), którą implementuje omawiana ustawa.

Reasumując, Sąd stwierdził, że wadliwa była dokonana przez organy wykładnia przepisów omawianej ustawy, która zawiera normy o charakterze zarówno materialnym (np. art. 3) jak i procesowym (np. art. 6). Naruszenie norm prawa procesowego nastąpiło wskutek nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia faktury VAT dokumentującej zakup paliwa jedynie z powodu umieszczenia na niej adnotacji nieprzewidzianej wprost w ustawie. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia art. 3 u.z.p.a., poprzez bezpodstawną odmowę zwrotu podatku producentowi rolnemu w sytuacji spełnienia przez niego przesłanek wymaganych ustawą (po uwzględnieniu danych wynikających z adnotacji na fakturze). Naruszenie powyższych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, co stało się podstawą do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 135 p.p.s.a Sąd uchylił również decyzję organu I instancji.

Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien w pierwszej kolejności wezwać Stronę do uzupełnienia braku formalnego poprzez załączenie potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez upoważnionego przez burmistrza B. pracownika urzędu gminy kopii tej faktury (art. 64 § 2 K.p.a.). Po uzupełnieniu tego braku, organ powinien podjąć dalsze czynności, przy uwzględnieniu oceny prawnej przedstawionej powyżej. Przy czym, Sąd wskazał, że podstawę obliczenia kwoty zwrotu podatku stanowić będzie w tym przypadku ilość oleju napędowego wynikająca z faktury VAT, pomniejszona o ilość litrów oleju napędowego wykorzystaną w rozliczeniu tego podatku w postępowaniu przed organami innej gminy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w całości zaskarżył, w imieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., reprezentujące je pełnomocnik w osobie radcy prawnego. W skardze kasacyjnej sformułował następujące zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powołana dalej jako "P.p.s.a."), przez nietrafne przyjęcie, że zasadne jest uchylenie wymienionej wyżej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza K., spowodowane:

a) błędną wykładnią art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 3 i art. 3 ust. 4 u.z.p.a. polegającą na niesłusznej ocenie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, uprawniające Pana J. B. do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, podczas gdy są to przepisy prawa procesowego, uprawniające wskazany w nich podmiot do ubiegania się o zwrot podatku, a ich naruszenie wystąpiłoby wyłącznie w przypadku bezpodstawnej odmowy uznania strony skarżącej za producenta rolnego w rozumieniu u.z.p.a., względnie przyznania zwrotu podatku podmiotowi innemu niż tam wskazany, co w sprawie nie miało miejsca,

b) błędną wykładnią art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.z.p.a., polegającą na niesłusznym przyjęciu, że ww. ustawa dopuszcza kilkukrotne przedstawianie przez producenta rolnego, różnym organom administracyjnym, tej samej faktury VAT dokumentującej zakup oleju napędowego, w celu dokonania jej "częściowego rozliczenia" i otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, podczas gdy regulacja ustawowa jest kompletna i dopuszcza wyłącznie jednorazowe użycie danej faktury, a odmienna wykładnia wskazanego artykułu wyraża w istocie postulaty de lege ferenda,

tj. na przesłance wynikającej z 174 pkt 2 P.p.s.a

2) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na wprowadzeniu wewnętrznej sprzeczności treści uzasadnienia wyroku, wskutek przyjęcia, że organy podatkowe, odmawiając stronie Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego, dopuściły się naruszenia prawa materialnego - art. 3 ust. 2 u.z.p.a., wprowadzającego definicję legalną pojęcia "producent rolny", podczas gdy organy podatkowe uznały służący Panu J. B. status producenta rolnego w rozumieniu ww. ustawy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął to ustalenie jako trafne, nadto Sąd wskazał na istnienie braku formalnego podania (brak oryginału lub potwierdzonej kopii faktury), a równocześnie uznał, że strona Skarżąca spełniła ustawowe wymogi zwrotu podatku akcyzowego,

tj. na przesłance wynikającej z 174 pkt 2 P.p.s.a.

3) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku, w stopniu uniemożliwiającym identyfikację normy prawnej, której obraza była przyczyną uchylenia decyzji organów obu instancji, gdyż powołane w konkluzji uzasadnienia wyroku art. 3 oraz art. 6 u.z.p.a., składają się z kolejnych, mniejszych, jednostek redakcyjnych, z których żadna nie została wskazana przez Sąd,

tj. na przesłance wynikającej z 174 pkt 2 P.p.s.a.

4) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 153 P.p.s.a., polegającego na związaniu organów podatkowych nietrafnymi wskazaniami co do dalszego postępowania, poprzez nakazanie wykonania czynności stosownie do art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 64 § 2 K.p.a., pomimo że nie istnieje konieczność prowadzenia tego rodzaju działań, gdyż zalecenia te są wyłącznie skutkiem niewłaściwej wykładni art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 u.z.p.a.,

tj. na przesłance wynikającej z 174 pkt 2 P.p.s.a.

Wobec tak określonych podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna nie wniosła.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjne nie jest uzasadniona.

5.1. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wykładnia przepisów ustawy z 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Wykładnia dokonana w zaskarżonym wyroku, zdaniem autora skargi kasacyjnej jest błędna. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Powołana ustawa przyznaje producentom rolnym uprawnienia do uzyskania zwrotu części podatku akcyzowego płaconego przy nabywaniu oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Zwrot podatku akcyzowego, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jest możliwy wyłącznie na skutek wydania decyzji administracyjnej. Warunkiem zwrotu części podatku akcyzowego jest złożenie stosownego wniosku do wójta, burmistrza (prezydenta miasta) właściwego ze względu na miejsce położenia gruntów będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego wraz z fakturami VAT, stanowiącymi dowód zakupu oleju napędowego w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku (art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, 2, 3 ustawy). Istotną kwestią w sprawie jest wskazanie na gruncie na gruncie przepisów powołanej ustawy, kto jest uprawnionym do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego. Ustawa w art. 3 ust. 1 stanowi, ze zwrot podatku przysługuje producentowi rolnemu. Za producenta rolnego uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą w posiadaniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 3 ust. 2 ). W przypadku, gdy grunty gospodarstwa rolnego stanowią przedmiot posiadania samoistnego i posiadania zależnego, zwrot podatku przysługuje posiadaczowi zależnemu (art. 3 ust. 3). Natomiast, gdy grunty gospodarstwa rolnego stanowią przedmiot współposiadania, zwrot podatku przysługuje temu współposiadaczowi, w stosunku do którego pozostali współposiadacze wyrazili pisemną zgodę. Dla wszczęcia postępowania konieczne jest złożenie wniosku przez producenta rolnego. Wniosek powinien zawierać elementy określone w art. 6 ust. 2 i 3 ustawy. Istotne w składanym wniosku jest oświadczenie o powierzchni użytków rolnych posiadanych przez producenta rolnego na terenie gminy (art. 6 ust. 2 pkt 4 ustawy). Powierzchnia użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku, określona w ewidencji gruntów i budynków stanowi podstawę ustalania zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ustawy limitu rocznego zwrotu podatku akcyzowego. Ustawodawca ustalił limit zwrotu podatku i bez względu na ilość zakupionego oleju opałowego, producent rolny nie może otrzymać większego zwrotu niż przysługujący mu limit, który ustalany jest indywidualnie dla każdego producenta rolnego.

Wniosek powinien być złożony do organu właściwego rzeczowo, czyli wójta, burmistrza (prezydenta miasta). Jego właściwość miejscową określono ze względu na miejsce położenia gruntów znajdujących się w posiadaniu producenta rolnego. Nie ma znaczenia miejsce zamieszkania (siedziby) producenta rolnego. Konstrukcja właściwości miejscowej organów dla dokonania zwrotu sprawia, że jeżeli producent rolny ma grunty położone w różnych gminach, ma prawo składać odrębne wnioski do każdego z organów w danej gminie, w której położone są grunty role, których jest posiadaczem. Z tego powodu ustawodawca ściśle określił elementy jakie powinien zawierać wniosek oraz enumeratywnie wymienił dokumenty stanowiące załączniki do wniosku (art. 6 ust. 2 i 3 ustawy).

Po wniesieniu przez uprawniony podmiot wniosku o zwrot podatku właściwy organ prowadzi postępowanie administracyjne. Postępowanie prowadzone jest na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w art. 2 ustawy. Zatem organ ma obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego odpowiadającego przepisom ustawy z dnia 10 marca 2006 r. W tym w trybie art. 64 § 2 k.p.a. powinien wezwać składającego wniosek do uzupełnienia braków, jeżeli istnienie takich stwierdzi.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na fakturach VAT umieszcza się adnotację o treści "przyjęto w dniu... do zwrotu części podatku akcyzowego". Ma rację Sąd pierwszej instancji, że istnienie takiej wzmianki nie może pozbawiać producenta rolnego prawa do składania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, jeżeli nie wykorzystał przysługującego mu rocznego limitu, a jest posiadaczem gruntów rolnych dla których ze względu na ich położenie właściwy jest inny organ, a ponadto dysponuje fakturami dokumentującymi zakup oleju napędowego. Do organu należy wyjaśnienie w oparciu o przepisy kodeksu postępowania administracyjnego prawdziwości adnotacji uczynionej przez inny organ. Należy podkreślić, ze zapis dotyczący obowiązku uczynienia adnotacji na fakturze stanowi zabezpieczenie przed nadużyciem w postaci wielokrotnego użycia tej samej faktury dla uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.

Nie można, zatem zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni wymienionych wyżej przepisów ustawy.

5. 2. Nie są zasadne również zarzuty naruszenia przepisów postępowania przedstawione w skardze kasacyjnej.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi spraw ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej uchybienia temu przepisowi dopatruje się w wewnętrznej sprzeczności treści uzasadnienia wyroku, wskutek przyjęcia, że organy podatkowe, odmawiając stronie Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego, dopuściły się naruszenia prawa materialnego - art. 3 ust. 2 u.z.p.a., wprowadzającego definicję legalną pojęcia "producent rolny", podczas gdy organy podatkowe uznały służący Panu Józefowi Bieńkowi status producenta rolnego w rozumieniu ww. ustawy, jak również na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku, w stopniu uniemożliwiającym identyfikację normy prawnej, której obraza była przyczyną uchylenia decyzji organów obu instancji, gdyż powołane w konkluzji uzasadnienia wyroku art. 3 oraz art. 6 u.z.p.a., składają się z kolejnych, mniejszych, jednostek redakcyjnych, z których żadna nie została wskazana przez Sąd

Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób nie jest trafny. Sąd bowiem w pełni zastosował się do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Podnoszone zaś w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące wykładni zastosowanych przepisów zwłaszcza dotyczących podmiotu uprawnionego do składania wniosku oraz możliwości powtórnego użycia faktury VAT dokumentującej zakup oleju napędowego w sytuacji wcześniejszego częściowego jej wykorzystania w innym organie właściwym ze względu na położenie posiadanego gospodarstwa rolnego były prawidłowym elementem argumentacji Sądu I instancji, zawartym w uzasadnieniu wyroku.

Nie ma także racji autor rozpoznawanego środka odwoławczego twierdząc, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 153 p.p.s.a. z uwagi na powyżej przedstawione argumenty.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.