Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2634/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2011 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 240.924 zł, z tytułu podwyższenia w dniu [...] listopada 2006 r. kapitału zakładowego spółki P. S.A. Podwyższony o kwotę nie większą niż [...] kapitał zakładowy został pokryty w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela serii G, o wartości nominalnej 1,00 zł każda akcja. Wszystkie nowe udziały zostały pokryte wyłącznie wkładami pieniężnymi. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od powyższej czynności podatek w kwocie 240.924 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że P. S.A. (dalej: "Strona", "Skarżąca") wnioskiem z dnia [...] grudnia 2010 r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 240.924 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty. Strona kwestionuje pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 240.924 zł od podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym, ponieważ w jej ocenie, regulacje u.p.c.c. są niezgodne z prawem wspólnotowym tj. dyrektywą z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE 1969r. L. 249 poz. 25 ze zm., dalej: dyrektywa 69/335).

W opinii Strony, o zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie na dzień 1 lipca 1984 r., niezależnie od tego czy to państwo było wówczas członkiem Wspólnot Europejskich. W przypadku więc Polski istnieje konieczność odniesienia się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: u.o.s.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie).

Strona powołała przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia i podkreśliła, że kluczową rolę dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej odgrywa definicja kapitału zakładowego zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia, obejmująca wszelkie wkłady wspólników. W jej ocenie ustawodawca wprowadzając do u.o.s. z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie u.o.s. z 1975 r. – czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. – wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową.

W konkluzji Strona uznała, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej tj. 1 maja 2004 r., powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym przepisy u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 października 2008 r., w zakresie w jakim nakładają podatek wg stawki 0,5 % na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 1 ówcześnie obowiązującej dyrektywy 69/335. Oznacza to, że po stronie Spółki powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości wskazując, iż przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami dyrektywy 69/335, na które powołuje się Strona.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa o opłacie skarbowej i ww. rozporządzenie. Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %, a od innych wkładów 5 %. Podstawę obliczenia tej opłaty stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zatem opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie było uzależnione od tego czy podwyższenie kapitału następuje w formie pieniężnej czy niepieniężnej. Warunkiem opodatkowania było podwyższenie kapitału zakładowego.

Definicję kapitału zakładowego zawiera ust. 4 § 54 rozporządzenia. Ustawodawca uznał w nim, że kapitałem zakładowym są m.in. wszelkie wkłady wspólników. Zdaniem Organu zarówno wkłady wnoszone do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jak też do spółek akcyjnych mieściły się w pojęciu kapitał zakładowy.

Zdaniem Naczelnika w świetle § 54 ust. 1 pkt 2, § 54 ust. 3 pkt 2 oraz § 54 ust. 4 rozporządzenia, podwyższenie kapitału w dniu 1 lipca 1984 r. w spółkach kapitałowych było więc opodatkowane stawką wyższą niż 0,5 % o której mówi art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego w dniu 7 listopada 2006 r. W związku z powyższym Polska była uprawniona do opodatkowania przedmiotowej czynności zmiany umowy spółki na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5 % nie przekraczała stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie:

- art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust.1 dyrektywy 69/335, przez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu odwołania powtórzono argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Zdaniem Strony, w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy u.o.s. jak również rozporządzenia nie zawierały definicji spółki. Natomiast art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej: Kodeks Handlowy) stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki (w tym akcyjnej) na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Dyrektywa ta stanowi o niemożności opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Natomiast według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki i jej zmiany (podwyższenia kapitału zakładowego) była czynnością opodatkowaną wg stawki 5% lub 10%. Zatem Polska uprawniona była do opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie płatnik należnie pobrał więc podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

- art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia definicja kapitału zakładowego, jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Skarżąca podkreśliła, że ani u.o.s. ani rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli Kodeksu Handlowego. Mianowicie Kodeks Handlowy posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej Kodeks Handlowy konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz. Oznacza to, zdaniem Skarżącej, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia, przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników.

Reasumując, Spółka uznała, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. W rezultacie, przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Oznacza to, że po stronie Skarżącej powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie uzupełniającym skargę z dnia [...] czerwca 2012 r. Skarżąca stwierdziła, że Polska od momentu podpisania Aktu Ateńskiego, czyli od 16 kwietnia 2003 r. jest związana całym acquis communautaire. Strona podkreśliła znaczenie zasady stand-still oraz powołała się na wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR, z którego wynika, że zmniejszenie poziomu opodatkowania w jakimkolwiek momencie, od dnia 1 lipca 1984 r. skutkuje brakiem możliwości jego ponownego zwiększenia. Mimo jednak zobowiązania do przyjęcia acquis communitaire, w wyniku wejścia w życie ustawy nowelizującej u.p.c.c. z dniem 1 maja 2004 r. polski ustawodawca pięciokrotnie zwiększył opodatkowanie czynności umowy spółki i jej zmiany w wyniku czego została naruszona zasada stand-still wyrażona w dyrektywie 69/335. Zasadą tą Polska była zaś związana już od 16 kwietnia 2003 r., kiedy podpisała Akt akcesyjny. W świetle zaś art. 18 Konwencji wiedeńskiej Polska z momentem podpisania Aktu akcesyjnego nie mogła podejmować działań sprzecznych z celami i przedmiotem prawa Unii Europejskiej, w tym z zasadą stand-still obowiązującą w zakresie podatku kapitałowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Jak wcześniej podano, postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone właśnie w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie (pkt 1) Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej.

Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1

W związku z tym, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku, wszystkie zarzuty skargi należy uznać za niezasługujące na uwzględnienie.

W ocenie Sądu Polska nie naruszyła też zasady stand still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

Ponadto Dyrektywa 69/335 nie wprowadza rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.

Wbrew stanowisku Skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie. Otóż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku."

W ww. sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem Unii Europejskiej, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca, o czym powiedziano wcześniej.

Sąd nie znalazł uzasadnienia do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym proponowanym przez Skarżącą.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej oraz prezentowanego w powołanych przez nią wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, iż ponieważ w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wymieniono tylko wspólników i nie wskazano akcjonariuszy, to na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy.

Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej mowa jest tylko o wspólnikach, jednak wyraz "wspólnik" nie został zdefiniowany ani w przepisach dotyczących opłaty skarbowej, ani w Kodeksie handlowym. Dlatego znaczenie tego wyrazu należy ustalić na podstawie Słownika Języka Polskiego, według którego wyraz "wspólnik" znaczy: 1 osoba biorąca wspólnie z kimś udział w jakimś przedsięwzięciu, 2.osoba wnosząca swój kapitał do spółki i czerpiąca z tego zyski (Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wydanie internetowe). Natomiast według Słownika synonimów i antonimów (Megasłownik, http://megaslownik.pl/home) synonimem słowa wspólnik jest akcjonariusz, inwestor, udziałowiec. Zauważyć można, że w ust. 5 § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej prawodawca posłużył się wyrazem "udziałowiec", zaś takie pojęcie nie występuje w Kodeksie handlowym.

Zdaniem Sądu, niezasadne jest odkodowywanie treści § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez pryzmat regulacji zawartych w Kodeksie handlowym. Dla zdefiniowania wyrazu "wspólnik" wystarczy poprzestanie na słownikowej definicji tego wyrazu, a z niej jasno wynika, iż wspólnikiem jest osoba wnosząca swój kapitał do każdej spółki, a zatem również kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.