Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 66/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 356/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 356/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz orzekł o przyznaniu od Skarbu Państwa na rzecz doradcy podatkowego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w związku z tym, iż w toku kontroli podatnik nie okazał żadnych dokumentów księgowych (przede wszystkim ewidencji oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży za 2008 r., na podstawie których sporządzał deklaracje VAT-7), albowiem zgodnie z jego oświadczeniem cała dokumentacja księgowa prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą A. została skradziona, organy odmówiły stronie prawa do odliczenia części zadeklarowanego podatku naliczonego. W tym zakresie powołały się na brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że VAT jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Tymczasem, mimo że podatnik został zobowiązany do niezwłocznego odtworzenia i dostarczenia pełnej dokumentacji oraz poinformowany o konsekwencjach podatkowych w przypadku braku oryginałów faktur zakupu VAT lub ich duplikatów i mimo podjętej w tym zakresie inicjatywy również przez organ podatkowy I instancji, nie udało się odtworzyć wszystkich dokumentów uwzględnionych przez podatnika w rejestrze zakupów VAT. W opinii organów podatnik winien podjąć stosowne starania w celu odtworzenia dokumentacji źródłowej tuż po zaistnieniu zdarzenia jej utraty, a nie dopiero w momencie rozpoczęcia kontroli wypełniania obowiązków podatkowych, tj. po ponad trzech latach od kradzieży i likwidacji działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzji, w której z uwagi na brak innych dowodów, kwotę podatku naliczonego obliczono w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy duplikaty faktur i kopie przesłane na wniosek organu, czyli dokumentację jaką udało się odtworzyć na skutek działań samego podatnika oraz organu. Poza tym organ I instancji w trybie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy i podatku od towarów i usług zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur - H. Stwierdził również, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez F. Sp. z o.o. dokumentującej zakup skrzydeł drzwiowych, ościeżnicy i klamek, gdyż charakter tego zakupu wskazuje na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną oraz z tytułu tytułu zakupu oleju napędowego do samochodu, co do którego nie przedstawił dokumentu, że jest własnością podatnika oraz innych dowodów ewentualnie dających mu prawo do odliczenia w tym zakresie.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekł merytorycznie określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę H. powinna być okoliczność braku wykazania przez podatnika związku usług udokumentowanych spornymi fakturami ze sprzedażą opodatkowaną, nie zaś okoliczność wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy i podatku od towarów i usług. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. dostrzegł, że w aktach sprawy znajduje się dokumentacja, z której wynika prawo własności samochodu, do którego kupowany był olej napędowy. Zwrócił również uwagę na fakt, że z akt sprawy wynika, iż dwie z faktur zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji (wystawionych przez P. Sp. z o.o.) zostały odtworzone we własnym zakresie przez organ i kopie tych dokumentów znajdują się w aktach, dlatego należało uznać prawo podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego. Ponadto w aktach sprawy znajduje się wbrew twierdzeniom organu I instancji, duplikat faktury wystawionej przez B., zatem i w tym zakresie podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Organ odwoławczy nie podzielił również ustaleń Naczelnika US co do braku związku ze sprzedażą opodatkowaną zakupów wynikających z faktury wystawionej przez F. Sp. z o.o. Stwierdził natomiast, że nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony kserokopie faktur (winny to być oryginały lub duplikaty).

W pozostałym zakresie podtrzymał argumentację organu I instancji stwierdzając jednocześnie, że pomimo tego, iż decyzja dotyczy grudnia 2008 r., to zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc nie uległo przedawnieniu. W stosunku do zaległości w VAT za poszczególne miesiące 2008 r. prowadzone jest bowiem postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego w dniu 6 grudnia 2013 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych w B. (zawiadomienie o zajęciu bank odebrał w dniu 12 grudnia 2013 r.) oraz B. S.A. (zawiadomienie o zajęciu odebrane przez bank w dniu 13 grudnia 2013 r.), natomiast zobowiązanemu A. P. zawiadomienia o ww. zajęciach wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono w dniu 13 grudnia 2013 r. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem 6 grudnia 2013 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił nadto, że decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów o przedawnieniu, bo wprawdzie wiadomo mu o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, to do dnia upływu terminu przedawnienia nie otrzymał z urzędu korespondencji w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczność, że nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, gdyż zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania zostało odebrane przez jego pracownika. Nadto wniósł o zwieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Z kolei pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku dowodowego skarżącego i o ewentualne zakreślenie terminu do potwierdzenia za zgodność z oryginałem kserokopii doręczonych zawiadomień o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, zaś wniosek o zawieszenie postępowania pozostawił do uznania Sądu.

Sąd I instancji dopuścił dowód z oświadczenia K. C. z dnia 2 grudnia 2014 r. oraz zobowiązał pełnomocnika organu do złożenia oryginałów potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu i przesłaniu odpisów tytułów wykonawczych z dnia 6 grudnia 2013 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015 r. zawiesił postępowanie sądowe w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W dniu 10 grudnia 2015 r. organ przesłał dokumenty dotyczące wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do skarżącego, w tym potwierdzenia odbioru zawiadomień i tytułów wykonawczych z dnia 6 grudnia 2013 r.

Z kolei w piśmie z dnia 27 czerwca 2016 r. organ wskazał, że wniosek skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego został złożony już po wydaniu i doręczeniu przez organ zaskarżonych decyzji, zatem w momencie ich wydawania nie miał możliwości oceny wpływu ww. zdarzenia na bieg terminu przedawnienia. Niezależnie od tego jednak, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie w dniu 10 grudnia 2013 r. postępowania karnego skarbowego (sygn. akt R.), o czym podatnik został skutecznie zawiadomiony (przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone na ręce pełnomocnika w dniu 17 grudnia 2013 r.). W związku z powyższym organ uznał, że z uwagi na skuteczne zwieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. nie ma znaczenia fakt przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań i wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania.

W dniu 5 lipca 2016 r. skarżący również wniósł o podjęcie postępowania wskazując na umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 czerwca 2016 r., w którym organ egzekucyjny stwierdził, że czynności dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia.

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2016 r. WSA w Kielcach podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie z dnia 12 lipca 2016 r. organ podtrzymał stanowisko w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r.

Na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2016 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego skarbowego na okoliczność instrumentalnego wykorzystania tego postępowania do przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Organ wniósł o oddalenie tego wniosku.

Sąd na zasadzie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów wskazanych w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2016 r. i nie uwzględnić wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z akt wskazanego postępowania.

Następnie Sąd I instancji oddalając skargę w całości zgodził się z argumentacją organów odnośnie do konieczności odmiennego, niż wskazane w deklaracjach VAT-7, rozliczenia podatku od towarów i usług. Podzielił też stanowisko, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, zważywszy na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przed upływem tego terminu skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania. W dniu 10 grudnia 2013 r. został przedstawiony podatnikowi zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 62 § 2 tego kodeksu. Przed upływem terminu przedawnienia podatnik został skutecznie zawiadomiony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie o tym fakcie zostało bowiem skutecznie doręczone pełnomocnikowi podatnika P. Z. w dniu 17 grudnia 2013 r.

W imieniu podatnika jego pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji w wyniku nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, tj. daty powiadomienia podatnika o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i niezastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - na skutek przyjęcia, bez weryfikacji tej okoliczności faktycznej, że skarżący wiedział o postawieniu mu zarzutów w dacie wydania postanowienia w tej sprawie, podczas gdy powiadomiony został dopiero podczas przesłuchania, którego daty Sąd nie badał, a którą to datę organ zataił,

b. niezastosowanie art. 250 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego - na skutek nieustalenia przez Sąd, pomimo prawidłowego udokumentowania, iż występujący w sprawie z urzędu doradca podatkowy działający z urzędu poniósł i właściwie udokumentował wydatki w postaci opłaty skarbowej związanej z wyznaczeniem zastępcy,

2. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku zaakceptowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego, tj. że zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło wobec skarżącego skutecznie na skutek wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, o którym nie wiedział lub powiadomienia jego pełnomocnika, działającego w postępowaniu, które zostało zakończone decyzją, na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy II instancji prawidłowo i w oparciu o pełen i wyczerpująco zebrany materiał dowodowy ustalił, iż okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania zostały prawidłowo zakomunikowane skarżącemu przez przedstawienie zarzutów w dacie wydania postanowienia w tej sprawie przez organ postępowania karnego,

b. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku zaakceptowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego, przyjmując, że zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawniania nastąpiło wobec skarżącego skutecznie na skutek powiadomienia pełnomocnika skarżącego, w czasie, w którym żaden organ nie prowadził w sprawie tego zobowiązania żadnego postępowania podatkowego;

b. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji, na skutek niewykrycia, iż postępowanie podlegało umorzeniu,

c. art. 250 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego w związku z jego błędnym zastosowaniem.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, względnie o uchylenie wyroku oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej, zaś w przypadku jej oddalenia o przyznanie wynagrodzenia i zwrot wydatków według stawek określonych w § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu w zw. z art. 250 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z tym, iż wnioskowane koszty nie zostały opłacone ani w całości, ani w części.

Dodatkowo pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z dołączonego do skargi kasacyjnej odpisu protokołu z dnia 31 stycznia 2014 r. przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego i odczytania mu w tym dniu zarzutu, stanowiącego dowód okoliczności przywoływanej w skardze, istniejącej i znanej organowi z urzędu w dniu wydawania zaskarżonej decyzji.

Natomiast na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącego cofnął zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 250 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z uwagi na to, iż w wyniku uwzględnienia jego zażalenia Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 listopada 2016 r., sygn. akt I FZ 333/16 uchylił postanowienie zawarte w pkt II zaskarżonego wyroku WSA w Kielcach i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W efekcie powyższego Sąd I instancji postanowieniem z dnia 14 grudnia 2016 r. przyznając stosowne koszty na rzecz pełnomocnika wyznaczonego z urzędu przyznał również kwotę 17 zł uiszczoną tytułem opłaty od pełnomocnictwa substytucyjnego.

Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Analiza ich treści prowadzi do wniosku, że w istocie w ich trybie pełnomocnik skarżącego kasacyjnie zmierza do wykazania wadliwości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaakceptowanego przez Sąd I instancji, odnośnie do wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak słusznie jednak zaznaczył WSA w Kielcach ocena zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przytoczone unormowanie wymaga odwołania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2022/16 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: "Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, czyli takim, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu. Zadaniem wyroków interpretacyjnych nie jest eliminacja przepisu (normy) z porządku prawnego, lecz wykluczenie tego sposobu jego wykładni, który jest nie do pogodzenia ze standardem konstytucyjnym. Innymi słowy, ich celem jest nadanie przepisowi takiego rozumienia, który będzie z Konstytucją zgodny. Wydając orzeczenie interpretacyjne, Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Wyrok taki posiada moc powszechnie obowiązującą na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przyjęcie za podstawę orzeczenia innego rozumienia przepisu, niż wynika to z orzeczenia Trybunału, powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000 r., nr 12, s. 26)".

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał uzależnił zatem od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu przed jego upływem, tak aby uzyskał w stosownym czasie wiedzę o powyższej okoliczności, co pozwoliłoby mu na podjęcie ewentualnych kroków związanych z obroną swoich praw. Przy czym w dacie orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie obowiązywał już art. 70c Ordynacji podatkowej, wedle którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Istotne na gruncie niniejszej sprawy jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skarżący uzyskał stosowną informację przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. o okolicznościach wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, według którego doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu 10 grudnia 2013 r. dochodzenia w sprawie o sygn. akt R. dotyczącego tego zobowiązania.

Wprawdzie rację ma kasator wskazując, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, że skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu 10 grudnia 2013 r., podczas gdy w dacie tej jedynie wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało ogłoszone A. P. dopiero podczas przesłuchania, które odbyło się w dniu 31 stycznia 2014 r. Jednak zważywszy na fakt, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. upływał – zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - z końcem 2014 r., to przedstawienie zarzutów podatnikowi odbyło się przed upływem tego terminu. Okoliczności te wynikają bezpośrednio z akt sprawy, w szczególności ze znajdującego się w nich postanowienia o przedstawieniu zarzutów, dlatego też nie było zasadne przeprowadzanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 106 § 3 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu z dokumentu w postaci potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 31 stycznia 2014 r.

Zaznaczyć jednakże należy, że przesądzająca o ziszczeniu się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie była w realiach niniejszej sprawy okoliczność przedstawienia zarzutów skarżącemu, ale fakt skutecznego zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Stosowne zawiadomienie ekspediowano zarówno do ustanowionego w sprawie pełnomocnika skarżącego – doradcy podatkowego P. Z., który otrzymał przedmiotowe pismo z dnia 12 grudnia 2013 r. w dniu 17 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i do samego podatnika. Ten ostatni został zawiadomiony o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 10 stycznia 2014 r. Stwierdzić przy tym należy, że zawiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w każdej prawnie dopuszczalnej formie doręczania pism, w tym w trybie doręczenia przewidzianego w art. 150 cyt. ustawy.

Nie może zostać również uwzględniona argumentacja skargi kasacyjnej, zgodnie z którą nieskuteczne jest doręczenie przedmiotowego zawiadomienia pełnomocnikowi w okresie pomiędzy wydaniem decyzji organu I instancji a wniesieniem od niej odwołania i przesłaniem wraz z nim akt organowi II instancji, gdyż wówczas – w opinii kasatora - żaden z organów nie prowadzi postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Postępowanie administracyjne w sprawie kończy się bowiem dopiero w momencie uostatecznienia się decyzji bądź to organu I instancji (na skutek braku wniesienia od niej odwołania), bądź też decyzji organu II instancji, będącej konsekwencją rozpoznania wniesionego odwołania. Skutki udzielonego przez podatnika pełnomocnictwa do reprezentowania go przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym toczącym się w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług rozciągają się również na tzw. postępowanie międzyinstancyjne, a więc na okres pomiędzy doręczeniem decyzji organu I instancji a upływem terminu do wniesienia od niej odwołania, stąd zarzut naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej należało ocenić jako niezasadny. W realiach niniejszej sprawy bowiem w dacie 17 grudnia 2013 r., a więc w dacie doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, szerokie w swojej treści pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu P. Z. obowiązywało, tj. ani nie wygasło, ani też nie zostało odwołane.

Reasumując należy stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił natomiast od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brzmienie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. W orzecznictwie podnosi się, że ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu wskazanego przepisu, zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 160/16). Sąd wziął zatem pod uwagę znany mu z urzędu fakt wniesienia przez skarżącego wielu analogicznej treści skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach, wszystkie zaś stanowiły przedmiot rozpoznania na posiedzeniu w dniu 23 listopada 2018 r. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi więc na ową powtarzalność spraw i identyczną argumentację kasatora, a także okoliczność braku sporządzenia przez organ odpowiedzi na skargę kasacyjną, Sąd uznał, że przygotowanie się do rozprawy wymagało od pełnomocnika organu znacznie mniejszego niż normalnie nakładu pracy, dlatego w niniejszej sprawie odstąpił od zasądzenia w całości kosztów postępowania kasacyjnego, przyznając je w pełnej wysokości w sprawie o sygn. akt I FSK 62/17, w której wystąpiła najwyższa wartość przedmiotu zaskarżenia. Co również istotne, z uwagi na złą sytuację materialną, skarżącemu we wszystkich tych sprawach zostało przyznane prawo pomocy i również z tej przyczyny należało odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznając iż w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi przepis art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się zaś do żądania dotyczącego zasądzenia kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu wskazać należy, że przepisy art. 209 i 210 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 tej ustawy. Z tego też względu wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.