Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 200/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 150 par. 2, art. 162
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 157/07 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres IX-XII 2000 r. i koszty postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 157/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i koszty postępowania egzekucyjnego.

Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy stwierdził uchybienie przez skarżącą terminowi do złożenia odwołania. Decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 lutego 2002 r., którą stwierdzono solidarną odpowiedzialność strony jako członka zarządu spółki M. T. za zaległości podatkowe tej spółki została jej skutecznie doręczona w dniu 1 marca 2002 r. Ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 15 marca 2002 r., zaś odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia skarżąca złożyła 5 października 2006 r. Wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, konieczne było stwierdzenie uchybienia terminowi do jego wniesienia.

W skardze na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 149, art. 150 § 3, art. 162 § 1 i § 2, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192, art. 199, art. 210 § 4 , art. 220 § 1, art. 223 § 2 i art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) oraz art. 78 Konstytucji RP. W jej ocenie organ niesłusznie odmówił jej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uznając za skuteczne doręczenie zrealizowane przez pocztę niezgodnie z art. 150 § 2 O.p. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Za niesporne uznał uchybienie przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania, określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., a także nieprzywrócenie jej tego terminu. Aczkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej błędnie określił termin doręczenia przesyłki ( skutek doręczenia nastąpił 28 lutego 2002 r.- skoro zawiadomienie o nadejściu przesyłki zostało pozostawione na drzwiach mieszkania w dniu 21 lutego 2002 r. , to 7-dniowy termin przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym upłynął 28 lutego 2002 r.), to okoliczność ta nie miała wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia zastępczego, bowiem niedoręczoną przesyłkę urząd pocztowy zwrócił nadawcy po upływie 7 dni jej przechowywania. Skarżącej nie pozbawiono zatem możliwości jej odbioru w ciągu 7 dni, stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p.

Sąd zauważył także, że skarga na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2007 r. ( sygn. akt I SA/Sz 155/07).

Zaskarżone postanowienie w pełni zatem odpowiada art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła strona skarżąca. Zaskarżyła go w całości, zarzucając mu :

1) naruszenie prawa materialnego :

- art. 150 § 2 O.p. wskutek uznania, że nastąpiło doręczenie pisma i rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania, który upłynął bezskutecznie,

- art. 162 O.p. w wyniku uznania ,że skarżąca uchybiła ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania oraz że termin do jego wniesienia upłynął bezskutecznie, podczas gdy nie było doręczenia oraz prawidłowego doręczenia zastępczego i termin nie rozpoczął biegu,

a nadto w konsekwencji –

- art. 78 Konstytucji RP, art. 127 i 128 O.p. w zw. z art. 233 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej możliwości złożenia odwołania od decyzji z powodu uznania, że uchybiła ona terminowi do jego wniesienia,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w wyniku braku wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, a to w wyniku pominięcia dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy organu podatkowego , w szczególności dokumentów potwierdzających dokonywanie odbioru korespondencji przez skarżącą, gdy awizo pozostawiane było w skrzynce odbiorczej i nieodbierania wyłącznie tych przesyłek, o których zawiadomienia rzekomo były pozostawiane w drzwiach mieszkania.

Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 188 zd. 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że zgodnie z treścią art.150 § 2 O.p. zawiadomienie o nadejściu przesyłki pozostawia się w skrzynce oddawczej lub, gdy nie jest to możliwe – w drzwiach mieszkania adresata. Z adnotacji na dowodzie doręczenia decyzji brak jest natomiast informacji, dlaczego pozostawienie awizo w skrzynce nie było możliwe. Praktyką stosowaną w urzędzie pocztowym, obsługującym stronę jest właśnie pozostawianie awizo w skrzynkach. Ponadto obowiązek pozostawiania zawiadomienia w skrzynce wynikał z ówcześnie obowiązujących przepisów- rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 r. w sprawie korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym. Mimo wskazywania na te okoliczności i powoływanie się na inne dowody doręczeń, znajdujące się w aktach sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że doręczenie zastępcze nastąpiło w sposób prawidłowy. Uczyniona na zwrotce informacja nie może jednak stanowić jedynego dowodu, mającego potwierdzać skuteczność dokonania doręczenia.

W ocenie skarżącej skuteczne i zgodne z prawem doręczenie jej decyzji nastąpiło dopiero w dniu 29 września 2006 r. Składając odwołanie 5 października 2006 r. strona skarżąca nie uchybiła zatem terminowi do jego wniesienia.

Przyjęcie przez Sąd jako bezspornego faktu uchybienia terminowi i w konsekwencji oddalenie skargi pozbawiło skarżącą w sposób nieuprawniony prawa do wniesienia odwołania od decyzji, co kłóci się z zasadą wynikającą z art. 78 Konstytucji RP, art. 127 i art. 128 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wskazał na wadliwość sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sposób jej skonstruowania narzuca konieczność poczynienia na wstępie kilku uwag ogólnych, odnoszących się do wymogów, jakim środek ten winien czynić zadość, aby umożliwić merytoryczne odniesienie się do sformułowanych w nim zarzutów.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 art. 174) i ( lub) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik postępowania ( pkt 2 art.174) .W ramach pierwszej z podstaw strona winna zatem wskazać konkretny ( poprzez wskazanie aktu prawnego, numeru przepisu i jego jednostki redakcyjnej, gdy jest on podzielony na jednostki) przepis prawa materialnego ( a więc prawa regulującego stosunki administracyjnoprawne, określającego zachowanie się stron, ich uprawnienia i obowiązki wynikające z tych stosunków) i wskazać formę jego naruszenia ( jedną z wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Stawiając zarzut błędnej wykładni strona winna wskazać, jak właściwie należy rozumieć wskazany przepis prawa materialnego i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Zarzucając niewłaściwe zastosowanie powinna wykazać, na czym polegał błąd subsumcji. Opierając skargę kasacyjną na drugiej z podstaw strona winna wskazać przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne ( środek odwoławczy przysługuje wszak od wyroku sądu- art. 173 p.p.s.a., por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. FSK 191/04, opubl. w LEX pod nr 143521, z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, opubl. w Mon.Prawniczym z 2004 r., nr 14,s. 632, z dnia 19 maja 2004 r., sygn. FSK 80/04 , opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 12). Skarżący winien nadto wykazać, iż naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Skarga kasacyjna powinna także zawierać uzasadnienie, w którym strona skarżąca winna rozwinąć zarzuty postawione we wstępnej części pisma ( art. 176 p.p.s.a.). Zarówno zarzuty, jak i ich uzasadnienie winny być precyzyjne i jasne. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym , odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, obowiązuje bowiem zasada związania tego sądu granicami skargi kasacyjnej zarówno na etapie rozpoznania sprawy, jak i orzekania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Sąd ten z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Nie może zatem z własnej inicjatywy ani doprecyzowywać zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej poprzez wskazanie norm prawa, które mogłyby zostać naruszone w sposób wskazany przez stronę ani też podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem. Musi skoncentrować się wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego (por. J.P. Tarno- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259, poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opubl. w Lex pod nr 187517 i z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I FSK 137/05, opubl. w Lex pod nr 173189, z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. OSK 421/04, opubl. w LEX pod nr 146732 ).

W tym przypadku strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach drugiej z nich podniosła zarzuty odnoszące się do ustaleń faktycznych, ten więc zarzut, jako mogący mieć wpływ na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego, zbadać należy jako pierwszy.

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.w wyniku braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i pominięcie dowodów, znajdujących się w aktach sprawy podatkowej. Zarzutu tego nie uzasadniono, z tego już względu nie można odnieść się do niego merytorycznie. Zauważyć ponadto należy, iż reguluje on postępowanie dowodowe, prowadzone przez sąd administracyjny, w art. 106 § 5 p.p.s.a. wskazano bowiem w sposób jednoznaczny, że odesłanie do Kodeksu postępowania cywilnego dotyczy postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 art. 106 p.p.s.a. Tylko zatem w przypadku, gdy sąd, w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości dopuści dowód z dokumentu , ocenia go zgodnie z wyrażoną w art. 233 k.p.c. zasadą swobodnej oceny dowodów. W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie prowadził żadnego postępowania dowodowego ( strona zresztą nawet tak nie twierdzi), orzekał jedynie na podstawie akt sprawy ( art. 133 § 1 p.p.s.a.). Tym samym nie oceniał samodzielnie dowodów, a jedynie dokonywał kontroli legalności postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ podatkowy. Nie mógł więc naruszyć art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. ( por. też poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2008 r., sygn. akt FSK 1987/04, opubl. w Lex pod nr 172974 i z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1245/06, opubl. w Lex pod nr 385465).

Wobec uznania za nietrafny zarzutu naruszenia przepisów postępowania za wiążący dla oceny zarzutu opartego na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przyjąć należy stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Precyzując zarzut naruszenia prawa materialnego strona skarżąca wymieniła jako naruszone przepisy O.p.- art. 150 § 2, art. 162, art. 127 i 128 w zw. z art. 233 oraz art. 78 Konstytucji RP. Pierwszy z wymienionych przepisów określa sposób zastępczego doręczenia pism w postępowaniu podatkowym przez pocztę, drugi (składający się zresztą z czterech paragrafów) reguluje przesłanki przywrócenia terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym, kolejny zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, art. 128- zasadę trwałości decyzji administracyjnej w postępowaniu podatkowym, zaś ostatni ( również składający się z kilku jednostek) określa rodzaje rozstrzygnięć , wydawanych w postępowaniu odwoławczym ( podatkowym). Powołane przepisy O.p. nie są zatem przepisami, których naruszenie można zarzucić w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., są one bowiem przepisami regulującymi postępowanie ( sposób dochodzenia do realizacji norm prawa materialnego). Zarzuty ich naruszenia nie byłyby zasadne także wówczas, gdyby potraktować je jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w ramach tej drugiej podstawy, jak wskazano wyżej, zarzucić można bowiem naruszenie przepisów, jakie stosowane są w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez sąd administracyjny, jego to orzeczenie poddawane jest bowiem kontroli. Jeżeli strona uważa, że do naruszenia przepisów postępowania doszło w postępowaniu podatkowym, a sąd I instancji uchybień tych nie zauważył, winna powiązać naruszenie odpowiednich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego z przepisami O.p., których nieprawidłowości zastosowania czy wykładni sąd nie uwzględnił ( por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 310/05, opubl. w Lex pod nr 187771). Tego zaś w tym przypadku nie uczyniła.

Podnieść ponadto należy, iż część z tych zarzutów ( dotyczących art.233 i 162 O.p.) nie została w ogóle uzasadniona. Ponadto w odniesieniu do wszystkich z nich nie wskazano formy naruszenia znanej ustawie ( wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Ostatni z zarzutów dotyczy naruszenia art. 78 Konstytucji RP. Przepis ten jest przepisem ustrojowym, zarzut jego naruszenia mógłby zatem być wskazany w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wyrażoną w nim zasadę dwuinstancyjności można naruszyć bezpośrednio ( poprzez wyłączenie możliwości złożenia odwołania od danego rozstrzygnięcia) bądź pośrednio, poprzez ustanowienie takich warunków formalnych wniesienia odwołania, które czyniłyby tę czynność nadmiernie utrudnioną ( por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2002 r., sygn. akt P 9/01, opubl. w OKT-A z 2002 r., nr 2,poz. 14). W tym przypadku ustawodawca nie wyłączył prawa do wniesienia odwołania od decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległość podatkową na osobę trzecią, zgodnie z art. 78 zd. 2 Konstytucji RP uregulował jedynie sposób wniesienia odwołania. Nie sformułował jednak takich wymogów formalnych, których zachowanie mogłoby czynić złożenie odwołania bardzo utrudnionym. Ustalony stan faktyczny nie daje też podstaw do przyjęcia, iż wadliwe stosowanie przepisów dotyczących wymogów formalnych odwołania doprowadziło do pozbawienia strony prawa do wniesienia odwołania. Jak wskazano wyżej , strona skarżąca nie podważyła bowiem skutecznie ustaleń dotyczących prawidłowości dokonania doręczenia zastępczego. Możliwość przyjęcia fikcji doręczenia – co do zasady- nie może zaś być traktowana jako stawianie warunków formalnych, utrudniających lub uniemożliwiających wniesienie odwołania ( por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01, opubl. w OTK-A z 2002 r., nr 5,poz. 60).

Z tych względów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c ) i ust. 2 pkt 1 lit. c ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163, poz. 1349 ze zm.).