Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 281/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 556/13 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 23 października 2013 roku oddalił skargę w sprawie o sygn. akt I SA/Op 556/13, ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 maja 2013 roku

nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przedstawionym stanie faktycznym z którego wynikało, że aktem notarialnym z dnia 20 marca 2008 roku Skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości obejmującej lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. C. oraz udział we współwłasności działki i we współwłasności wspólnych części budynku, uzyskując przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 100 000,00 zł. Ponadto organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że sprzedaż ta miała miejsce przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie (7 marca 2005 roku), to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. – dalej jako: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku, stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 28 ust. 2 tej ustawy. W związku z czym, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 25 lutego 2013 roku określił skarżącej wysokość zobowiązania w kwocie 10 000,00 zł, tj. 10% zryczałtowany podatek od w/w kwoty przychodu uzyskanego w wysokości 100 000,00 zł.

Skarżąca wniosła odwołania od powyższej decyzji, w której zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła, że w jej opinii spełnione zostały warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, bowiem środki uzyskane ze sprzedaży lokalu, przeznaczone zostały na nabycie nieruchomości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz wydatkowanie przychodu nastąpiło w terminie nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży opisanego powyżej lokalu przy ul. C. Podniosła, iż nieprawidłowym jest utożsamianie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z konkretnymi środkami pieniężnymi. Przychód ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych stanowi wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia.

Dyrektor IS po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania przez Skarżącą jak również po rozważeniu zasadności zarzutów w nim podniesionych nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i decyzją z dnia 23 maja 2013 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ podatkowy drugiej instancji w całości zaakceptował poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną, wskazując na zastosowanie zasad opodatkowania zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku, co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2006.217.1588 – dalej zwanej ustawą zmieniającą).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadniając wyrok Sąd stwierdził, że Skarżąca aktem notarialnym z dnia 20 marca 2008 roku dokonała zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej i w częściach wspólnych budynku przed upływem 5 lat od jego nabycia za kwotę 100 000,00 zł, przez co przychód z tej sprzedaży podlegał co do zasady opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca złożyła w wymaganym terminie oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego z tego tytułu przychodu na cele mieszkaniowe, jednakże zdaniem organów podatkowych nie spełniła warunków prowadzących do zwolnienia z opodatkowania, określonych

w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) bądź e) u.p.d.o.f. W art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) tiret pierwszy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku (co prawidłowo oceniły organy ze względu na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 16.11.2006 roku – Dz.U. Nr 217 poz. 1588) ustawodawca ustanowił ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., ale wyłącznie (w zakresie mającym znaczenie dla stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium RP, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f. traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa, przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki: wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na ściśle określone w tym przepisie cele oraz dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Spełnienie tych dwóch warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przywoływane orzecznictwo).

Ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie występują przesłanki, co do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., albowiem przychód ze sprzedaży nie został przeznaczony na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych w ściśle w tym przepisie określonych instytucjach finansowych (w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej). Trzeba podkreślić, ze jedynie w przypadku tej normy prawnej jej hipoteza przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W ocenie Sądu stanowi to dodatkowe potwierdzenie trafności zaprezentowanej powyżej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., przez co bezpodstawny jest zarzut o naruszeniu tego przepisu przez nieprawidłową jego wykładnię i niezastosowanie w stanie faktycznym tej sprawy. W ocenie Sądu nie było także podstaw, do uwzględnienia wykładni celowościowej, zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wskazane w zarzutach określające szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy (3 dni różnicy między transakcjami, brak wpływu na terminy transakcji u notariusza, zaspokojenie celu mieszkaniowego). Jak wskazał WSA w Opolu, argumenty te nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w kontekście trafnie akcentowanej przez organy konieczności ścisłej wykładni omawianych przepisów, jako konstruujących zwolnienia (ulgi) podatkowe czyniące wyłom w zasadzie równości i powszechności opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podkreślił, że w związku z powyższym prawidłowo została ustalona podstawa opodatkowania, skoro pomimo wezwań organu do przedstawienia i wykazania kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości Skarżąca nie przedstawiła ich. Nie doszło tym samym do naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych.

Pełnomocnik skarżącej J. W. złożył skargę kasacyjną w dniu

7 stycznia 2014 roku, od wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi:

1. naruszenia prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię

i przyjęcie, iż nie zostały spełnione przesłanki wynikające z ww. przepisu,

w sytuacji, gdy zostały one spełnione, tj. odwołująca się przeznaczyła uzyskany dochód z tytułu sprzedaży mieszkania na zakup innej nieruchomości.

W związku z powyższym w oparciu o przepisu art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Opolu. Ponadto na podstawie art. 188 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej wniósł ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylnie w całości ostatecznej zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US.

W dniu 22 stycznia 2014 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Spór w rozpatrywanej sprawie ogniskuje się na interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Analiza akt niniejszej sprawy doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie do takiej samej konstatacji, jak przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA w Opolu.

W skardze kasacyjnej strona wyraziła pogląd, zgodnie z którym z powołanego przepisu nie wynika, aby do zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne było nabycie nieruchomości. Według strony, wyłącznym warunkiem uprawniającym do zastosowania ulgi, wynikającej z powołanego wyżej przepisu, jest wydatkowanie w okresie 2 lat od sprzedaży na cele mieszkaniowe środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast odmienne stanowisko organów, że omawiane zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi jedynie w sytuacji, gdy środki pieniężne zostaną wydatkowane na nabycie nieruchomości. W efekcie zarówno dla organów, jak i dla Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji kluczowe znaczenie dla zastosowania przewidzianego ww. przepisem zwolnienia na ostateczne nabycie nieruchomości w zakreślonym tą regulacją terminie.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Można też mówić o jednolitych w judykaturze poglądach, co do wykładni przytoczonego przepisu, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że celem wprowadzenia analizowanego zwolnienia podatkowego było ułatwienie podatnikom sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów. Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie jest wystarczające wyzbycie się środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (prawa do lokalu), ale konieczne jest także nabycie prawa własności nieruchomości, np. lokalu mieszkalnego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1533/14).

Osoba, która uzyskała dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest z mocy prawa obciążona zryczałtowanym podatkiem w wysokości wynikającej z przepisu art. 28 u.p.d.o.f., który to podatek - bez wezwania organu podatkowego i w nieprzekraczalnym terminie 14 dni - ma obowiązek zapłacić na rzecz Skarbu Państwa (oświadczenie przewidziane w art. 28 ust. 2 zd. 2). Może jednak skorzystać ze zwolnienia od podatku, lecz w sytuacji wypełnienia kryteriów ustawowych w postaci przeznaczenia dochodu na cele w ustawie wskazane oraz zawiadomienia organu podatkowego - również bez inicjatywy organu i w nieprzekraczalnym terminie 14 dni od dnia sprzedaży - o istniejących podstawach do zwolnienia od podatku uzyskanego przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 1994 roku, SA/Wr 1766/93, POP 1996, nr 3, poz. 91). Natomiast Zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. realizowane przez podatnika w sposób określony w art. 28 ust. 2 jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje ono podatnikowi, jeżeli spełnia on określone tymi przepisami warunki, bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., III SA 1554/93, POP 1996, nr 2, poz. 50).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w przypadku korzystania z ulg

i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Organ podatkowy ma prawo żądania od podatnika przedłożenia dokumentów, świadczących o poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe. Do skorzystania z ulgi konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego momentu poniesienia wydatków.

Norma prawna wyprowadzona z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) u.p.d.o.f.

(w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) była normą celu społecznego, a do jej właściwego odczytania właściwe było stosowanie wykładni celowościowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2015 roku, sygn. akt II FSK 1776/13).

"Nabywać", oznacza otrzymać coś na własność, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność.

Dla skorzystania z ulgi nie jest, więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym, w dacie będącej następstwem zbycia nieruchomości, na podstawie której powstało zobowiązanie podatkowe.

Tym samym za bezzasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią § 18 ust. 1 pkt 1c i ust. 2a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2013.461).