Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 128/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 180, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 948/14 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. odstępuje od zasądzenia od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 948/14 rozpoznając sprawę R. P. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., z dnia 17 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. decyzją [...] listopada 2013 r. określił R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki: Cadilac Escalade, rok produkcji 2008 w kwocie [...] zł.

Organ uznał bowiem, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymieniony pojazd jest klasyfikowany w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdził podatnik samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, a w uzasadnieniu wyjaśnił w szczególności, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych, pojazdów typu meleks oraz typu quad.

Organ przedstawił cechy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pozycji CN 7803 i 8704.

Następnie organ wskazał, iż pojazd według producenta (pismo z dnia [...] października 2013 r.) G. M. N.A.V. C. A. C. zostałwyprodukowany jako samochód pasażerski zasadniczo przeznaczony do transportu osób – pięciodrzwiowy (cztery boczne: 2 lewe + 2 prawe tylna klapa bagażnika, siedmioosobowy z rodzajem nadwozia typu SUV, przeszklony – szyby na bocznych panelach. Nie posiadał przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską/towarową od przestrzeni kierowcy i pasażera w części przedniej.

Organ ocenił, że standardowe wyposażenie samochodu jest bardzo bogate, składa się na nie w szczególności kanapa dzielona [...] drugi rząd, kanapa 3 – osobowa w trzecim rzędzie siedzeń, tapicerka (jasny kaszmir), pakiet palacza, podgrzewana kierownica, klimatyzacja z tyłu, elektrycznie sterowane okno dachowe, okna w drzwiach sterowane elektrycznie, tylne drzwi otwierane elektrycznie, podgrzewane tylne siedzenia, przednie siedzenia podgrzewane i chłodzone – regulowane elektrycznie w 10 kierunkach, kierownica wykończona drewnem i skórą, system rozrywkowy dla pasażerów tylnych rzędów siedzeń, DVD, zawieszenie adaptacyjne, kola aluminiowo – chromowe, nawigacja z DVD, kamera cofania, czujniki cofania, system głośników audio, elektryczne regulowanie położenia pedałów. Samochód posiada silnik benzynowy o dużej pojemności 6162 cm3 i mocy 409 KM. W ramach wystąpienia producenta i danych ze stron internetowych ustalono, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, pięciodrzwiowy, siedmioosobowy z rodzajem nadwozia – typu SUV, przeszklony – szyby na bocznych panelach, nie posiadający przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską/towarową od przestrzeni kierowcy i pasażera w części przedniej. Powyższe dane świadczą według organu, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i o takim przeznaczeniu pozostawał w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ wskazał, że fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian.

Organ podkreślił, iż w sprawie nie przeprowadzono oględzin pojazdu z przyczyn niezależnych od organu, ponieważ właścicielem pojazdu jest Europejski Fundusz Leasingowy S.A. we W., który w oparciu o umowę leasingu przekazał go w użytkowanie P. – J. Sp. z o.o., która to spółka mimo licznych wezwań nie przedstawiła samochodu do oględzin.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach, ocenił iż w przedmiotowym postępowaniu nie dopatrzono się w naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej.

R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji w uzasadnieniu podał, że istota sporu koncentruje się wokół dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu Cadillac Escalade o nr nadwozia [...] do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącego pojazd ten służy do transportu towarowego i w związku z tym jego nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których nadana pojazdowi przez producenta konstrukcja pojazdu świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji CN 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Dalej Sąd wymienił, iż według Nomenklatury Scalonej kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Głównym kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej to:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż bezsporne pomiędzy stronami jest to, że sporny samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób, na co wskazuje pismo z dnia [...] października 2013 r. pochodzące od G. M. N.V. C. A. C.

WSA podzielił wniesioną skargę skarżącego i uznał, że udowodnienie, iż przedmiotowy samochód został pierwotnie wyprodukowany jako osobowy nie wystarcza do stwierdzenia, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W świetle brzmienia przytoczonych przepisów, istotne są również cechy posiadane przez pojazd w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Nie jest bowiem wykluczona sytuacja, w której dojdzie do takiego przekształcenia pojazdu i ingerencji w jego cechy konstrukcyjne nadane mu przez producenta, że w istocie dokonane w nim przeróbki będą kwalifikować go do kategorii pojazdu ciężarowego w rozumieniu pozycji 8704 CN.

W zaistniałej sytuacji trudno wskazać na jakiej podstawie organy doszły do wniosku, że charakter dokonanych w spornym samochodzie zmian, które miały potwierdzić jego ciężarowe przeznaczenie, był prosty i łatwo odwracalny, skoro w aktach sprawy brak jest dowodów na potwierdzenie tej tezy. Sam fakt, że tego typu przeróbki dokonywane były w innych pojazdach sprowadzanych i sprzedawanych przez podatnika nie jest dowodem na to, że w tej konkretnej sprawie, w stosunku do tego konkretnego pojazdu dokonano identycznych zmian. Organ zastosował więc w tej materii nieuprawnioną analogię, zwłaszcza, że wbrew jego przekonaniu sprawa niniejsza nie jest tożsama z pozostałymi sprawami podatnika.

Nadto WSA wskazał, że pojazd po przekroczeniu granicy polskiej nie był przystosowywany z ciężarowego na osobowy, brak zatem faktur dokumentujących rodzaj, charakter i cenę przeróbek, jak również brak badania technicznego, w którym takie przeróbki z reguły szczegółowo były opisywane. Samochód został zakupiony jako ciężarowy na terytorium Niemiec i jako taki sprzedany przez podatnika w Polsce. Brak oględzin natomiast, jak również brak przesłuchania nabywców pojazdu, czy jego obecnych użytkowników nie pozwala na stwierdzenie charakteru pojazdu w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Trudności w przeprowadzeniu konkretnych, a niezbędnych dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego dowodów (oględzin), nie mogą obciążać podatnika i działać na jego niekorzyść. Oparcie rozstrzygnięcia jedynie na argumencie o ekonomicznej nieopłacalności dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych w pojeździe tego typu co sporny, jak również odnoszenie się do kwestii zdroworozsądkowych (uzasadnienie decyzji) należy uznać za wadliwe.

Obowiązkiem organów było zatem jednoznaczne ustalenie czy dokonane w Niemczech zmiany wnętrza spornego pojazdu miały jedynie charakter dostosowawczy do indywidualnych potrzeb użytkowych, czy też były to zmiany nieodwracalne, zmieniające konstrukcję pojazdu, co należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył Dyrektor Izby Celnej w K. zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - w zakresie przepisów o postępowaniu:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm., powoływanej dalej jako: "O.p.") polegające na wadliwym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie zgromadził i nie zbadał materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a tym samym nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści, co w ocenie Sądu przejawiało się w oparciu rozstrzygnięcia przez organy celne na podstawie pisma G. M. N.A.V. C. A. C. z dnia [...].10.2013r. oraz uznania przez Sąd, że w oparciu o pozostałe dowody nie można w sposób kategoryczny ustalić cech konstrukcyjnych pojazdu, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sporny pojazd należy klasyfikować do pozycji CN 8703 - powyższe spowodowało uwzględnienie skargi mimo nie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1,art. 191, art. 210 §4 O.p.;

2) art. 145 §1pkt 1lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zaskarżona decyzja nie zawiera ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez brak jednoznacznego ustalenia, czy sporny pojazd marki C. E nr nadwozia [...] jest samochodem osobowym czy ciężarowym, podczas gdy organy podatkowe ustaliły, że jest to samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703;

3) art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w taki sposób, że organ podatkowy nie jest w stanie odczytać, jakie winien podjąć czynności, aby prawidłowo wykonać ten wyrok; zaś przy ewentualnym przyjęciu, że czynności w postaci oględzin pojazdu czy też przesłuchania świadków są wskazane w wyroku jako konieczne do wykonania należy uznać, że wyrok jest niemożliwy do wykonania z uwagi na brak organów Spółki leasingującej w/w pojazd.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 18 września 2014r., sygn. akt I SA/Kr 948/14 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator przedstawił uzasadnienie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K..

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy przeprowadzone przez organy celne postępowanie dawało podstawy do stwierdzenia, że nabyty przez R. P. samochód marki Cadillac Escalade numer nadwozia [...], rok produkcji 2008, jest zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi, czy też winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704- pojazdy samochodowe do transportu towarów (samochody ciężarowe).

Przystępując do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Rady (EWG) NR 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 u.p.a.).

W tym miejscu przypomnieć należy, że w myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania.

W związku z powyższym podkreślić należy, że rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.-pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W ocenie organu, występującego ze skargą kasacyjną, elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8703. W ich ocenie dokonana w pojeździe zmiana (montaż/demontaż przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu) nie miała trwałego i nieodwracalnego charakteru, który mógłby wpłynąć na zmianę klasyfikacji pojazdu nadaną na etapie jego produkcji, z czym należy się zgodzić.

Natomiast w ocenie R. P. zmiany dokonane w pojeździe a także załączone do akt dokumenty wskazują, że pojazd posiadał cechy charakterystyczne dla samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8704.

W tym miejscu należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, iż pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Okoliczność tę potwierdza pismo producenta G. M. N.A.V. C. A. C. z [...] października 2013 roku. Z treści pisma producenta pojazdu wynika, że samochód posiadający numer VIN [...] został wyprodukowany jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i był to pojazd pięciodrzwiowy (drzwi lewe dwie sztuki, drzwi prawe dwie sztuki, tylna klapa bagażnika), siedmioosobowy z rodzajem nadwozia typu SUV, przeszklony-szyby na bocznych panelach. Ponadto pojazd nie posiadał przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską/towarową od przestrzeni kierowcy i pasażera w części przedniej. Do pisma producenta została załączona lista kodów RPO pozwalające na ustalenie standardowych opcji fabrycznych, w jakie oryginalnie wyposażony został samochód Cadillac Escalade o numerze VIN [...]. Informacje te wskazują na standardowe wyposażenie tego samochodu, na które składała się kanapa w drugim rzędzie siedzeń dzielona 60/40, kanapa trzyosobowa w trzecim rzędzie siedzeń, tapicerka jasny kaszmir, pakiet palacza, podgrzewana kierownica, klimatyzacja z tyłu pojazdu, elektrycznie sterowane okno dachowe, okna w drzwiach sterowane elektrycznie, tylne drzwi otwierane elektrycznie, podgrzewane tylne siedzenia, przednie siedzenia podgrzewane i chłodzone-regulowane elektrycznie w dziesięciu kierunkach, kierownica wykończona drewnem i skórą, system rozrywkowy dla pasażerów tylnych rzędów siedzeń, DVD, zawieszenie adaptacyjne, koła aluminiowo-chromowe, nawigacja, kamera cofania, czujniki cofania, system głośników audio, elektryczne regulowanie położenia pedałów. Ponadto w aktach sprawy znajdują się wydruki stron internetowych (autocentrum autokult, internetowych katalogów salonów samochodowych mających w ofercie markę Cadillac) oraz z programu Carwert. Wskazują one, że pojazd marki Cadillac Escalade to samochód z nadwoziem typu SUV z trzema rzędami siedzeń, siedmioosobowy, z szybami na bocznych panelach z bardzo bogatym wyposażeniem w wersji standardowej, w skład którego poza wymienionymi wyżej elementami wchodzi także tempomat, pasy bezpieczeństwa z napinaczami-aktywizacja układu niezależnie od kierunku zderzenia, dwufazowe poduszki czołowe z układem rozpoznawania obecności pasażera, poduszki kurtynowe dla I, II, III rzędu foteli z sensorem obrotu pojazdu wokół osi pionowej.

Wykazane cechy, jak: zamknięte nadwozie (z oknami dookoła) przeznaczone na przestrzeń pasażerską z siedmioma miejscami do siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa oraz wyposażenie i wykończenie wnętrza kabiny jak dla samochodów osobowych, są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Osobowy charakter pojazdu potwierdza też pismo producenta G. M. N.A.V. C. A. C. z którego wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, 7 – miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości ścian bocznych, z tapicerowanym wnętrzem, z drzwiami po lewej i prawej stronie oraz klapą tylną przeszkloną.

Z tego też względu zarejestrowanie pojazdu (według niemieckiego czy polskiego dowodu rejestracyjnego) jako ciężarowy zamknięty nie mogło wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb.

W tym miejscu podkreślić bowiem należy, że do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne. Strona nie wskazuje aby w pojeździe zostały dokonane zmiany które wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że nie zostały przeprowadzone oględziny pojazdu. Podkreślić bowiem należy, że dowód z oględzin pojazdu choć mający znaczenie dla oceny zakresu dokonanych zmian nie może być rozumiany jako wyłączny dowód umożliwiający określenie zakresu dokonanych zmian w samochodzie. Ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, z zachowaniem zasad określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, należy dokonywać przy uwzględnieniu okoliczności każdej sprawy.

Podkreślić zatem należy, że zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych, czy też montaż/demontaż przegrody) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenie stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony.

Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, oględzin pojazdu), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 o.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Powyższe ma istotne znaczenie zwłaszcza w realiach niniejszej sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że właścicielem przedmiotowego samochodu jest E. F. L. S.A. we W., który w oparciu umowę leasingową przekazał ten samochód do użytkowania spółce P.-J. Spółka z o.o., która to firma nie posiada organów uprawnionych do jej reprezentacji i na wezwanie organów celnych nie przedstawiła pojazdu do oględzin.

Ponadto zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowoadminisatrcyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Dokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów z punktu widzenia postępowania podatkowego nie wymagało bowiem zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacje potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem ocena tych dokumentów mogła być dokonana jedynie wespół z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

W tym stanie rzeczy nie jest trafne stanowisko Sądu I instancji wskazujące na naruszenie przez organy celne przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym stwierdzenie uchybień w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Powyższe wskazuje także, iż nie jest prawidłowe stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do oceny skutków nie przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu, a zwłaszcza przyjęcie, iż wyłącznie ten dowód pozwoli na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, który może stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Koniecznym więc jest odniesienie się do zgromadzonego materiału dowodowego i ocena czy dowody znajdujące się w aktach sprawy, w sytuacji nie przedstawienia przez użytkownika pojazdu do oględzin, są wystarczające do dokonania klasyfikacji samochodu do pozycji CN 8703.

W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kwestię tę przesądziła uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 roku sygn. akt II FPS 8/09. Jak podkreślono w uzasadnieniu powołanej uchwały stanowisko Sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji publicznej, jak i skarżącego oraz wyjaśnić, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wskazówek co dalszego postępowania organu celnego. Samo ogólnikowe stwierdzenie, że "obowiązkiem organów było zatem jednoznaczne i ponad wszelką wątpliwość ustalenie czy dokonane w Niemczech zmiany wnętrza spornego pojazdu miały jedynie charakter dostosowawczy do indywidualnych potrzeb użytkowych, czy też były to zmiany nieodwracalne, zmieniające konstrukcję pojazdu" nie spełnia wymogów o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O odstąpieniu w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zadecydowało to, że na sesji w tym dniu zostało rozpoznanych kilka tożsamych spraw tej samej strony, co wiąże się z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu, a także to, że strona została zwolniona z kosztów postępowania.