Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 320/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1 i  par. 2, art. 210 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej w skrócie: [O.p.] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2015 r. określającą Z. P. (dalej określanemu jako: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 324.493,00 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik, w złożonym za 2009 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 wykazał przychody w łącznej wysokości 3.456.630,72 zł, w tym: z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A w kwocie 3.442.594,72 zł i ze stosunku pracy w kwocie 14.036,00 zł; koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 3.431.354,56 zł, w tym: z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.430.019,56 zł i ze stosunku pracy w kwocie 1.335,00 zł oraz łączny dochód w kwocie 25.276,16 zł, w tym: z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 12.575,16 zł i ze stosunku pracy w kwocie 12.701,00 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 1.893,08 zł dochód do opodatkowania wykazano w kwocie 23.383,08 zł, a obliczony od tego dochodu podatek dochodowy wyniósł 3.652,92 zł, od którego odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.025,56 zł. Stąd należny podatek dochodowy od osób fizycznych wykazano w kwocie 627,00 zł.

Pismem z dnia 7 lutego 2015 r. (nr [...]) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, a także prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi stwierdził nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzono bowiem, że do wyliczenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 12.575,16 zł, podatnik przyjął dane wynikające z księgi podatkowej za 2009 r., w której wykazał przychód w łącznej kwocie 3.442.594,72 zł (sprzedaż towarów i usług oraz pozostałe przychody) oraz koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 3.430.019,56 zł, obliczone z uwzględnieniem kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów w kwocie 3.379.626,91 zł (zakup oleju napędowego) i pozostałych kosztów w kwocie 38.169,61 zł, a także wartości remanentu początkowego w kwocie 48.565,32 zł i wartości remanentu końcowego w kwocie 36.342,28 zł. Z poczynionych ustaleń wynikało, że podatnik zawyżył ww. koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.039.268,36 zł (netto) z tytułu ujęcia w nich 12 faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. w [...] (dalej też: B) na łączną kwotę netto 979.768,36 zł dotyczących zakupu oleju napędowego oraz 2 faktur VAT wystawionych przez firmę C Sp. z o.o. w [...] (dalej też: C.) na łączną kwotę netto 59.500,00 zł, dotyczących zakupu oleju napędowego. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń operacje gospodarcze dotyczące zakupów oleju napędowego, udokumentowane fakturami wystawionymi przez C faktycznie nie miały miejsca, natomiast zakwestionowane faktury wystawcy tj. B Sp. z o.o. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogły zostać uznane za dokumentujące koszty uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, iż figurujący jako dostawca podmiot gospodarczy był podmiotem biorącym udział jedynie w procederze papierowego obiegu dokumentów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, mającym na celu stworzenie pozoru legalnego obrotu paliwami.

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną za miesiące: czerwiec 2009 r. oraz okres od sierpnia do grudnia 2009 r. w zakresie dokonanych w niej zapisów dotyczących zakupów oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez podmioty B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., w związku z czym w tej części nie została ona uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów za ten okres. Stosownie jednak do art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania pozwoliły na jej określenie.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 7 grudnia 2015 r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 324.493,00 zł. Zgodnie z tą decyzją przychody podatkowe za ten rok podatkowy w kwocie 3.442.594,72 zł uznano za prawidłowe, zaś koszty uzyskania przychodów wyniosły 2.390.751,20 zł, czyli były o 1.039.268,36 zł niższe niż wykazano w zeznaniu i podatkowej księdze przychodów i rozchodów ( 3.430.019,56 zł).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik zażądał uchylenia powyższej decyzji w całości i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie zasad postępowania, a to: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 w zw. z art. 180, art. 191, art. 193 § 2, art. 207, art. 210 § 1 i § 4 O.p., jak też naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, poprzez uznanie, iż księgi rachunkowe są nierzetelne w zakresie zakwestionowanych faktur, a dokonane w oparciu o nie wpisy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie: [u.p.d.o.f.], poprzez uznanie faktur wstawionych przez B Sp. z o.o. za nierzetelne i w konsekwencji pozbawienie strony prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w 2009r. wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, iż wbrew stanowisku zajętemu przez organ I instancji, nie miał on obowiązku szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów czy podmiotów go dostarczających. Wyjaśnił, że w trakcie nawiązywania współpracy gospodarczej z B Sp. z o.o. a także w trakcie jej trwania otrzymywał dokumenty tej firmy, w oparciu o które nie miał podstaw do kwestionowania jakości towaru, jak również rzetelności podmiotu, który go dostarczał, tj.(dokumenty w postaci świadectw jakości, koncesji na obrót paliwami, deklaracje VAT za miesiąc poprzedzający nawiązanie współpracy z tym kontrahentem, deklarację VAT-R, wypis z KRS, nr NIP nr REGON, dokumenty potwierdzające niezaleganie w płaceniu podatków w ZUS, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] na dzień 3 marca, 20 kwietnia 2009 r. oraz 15 czerwca 2009 r.). Dodatkowo podatnik podniósł, że na własną rękę sprawdził wiarygodność B Sp. z o.o. w dwóch Urzędach Skarbowych, tj. w Urzędzie Skarbowym [...] oraz w Pierwszym Urzędzie Skarbowym [...], gdzie otrzymał pozytywne opinie, że firma ta jest czynnym płatnikiem podatku VAT. Zdaniem strony organ I instancji bez jakiejkolwiek podstawy faktycznej i prawnej, pozbawił podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. wydatków wynikających z kwestionowanych faktur. Powyższe w ocenie strony odnosi się również do transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. Wskazano przy tym, że ww. firmę podatnik sprawdził zgodnie z otrzymanymi dokumentami i gwarancjami rzetelności od znanego dostawcy, tj. firmy D Sp. z o.o. z [...], która z ww. firmą handlowała olejem napędowym od 2003 r. i za nią ręczyła, a także przedstawiała podatnikowi dokumenty o płaceniu podatków przez C Sp. z o.o.

Zdaniem strony skoro wydatki przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej, to podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodów, bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 września 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1317/98). Zdaniem strony ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oparto na zeznaniach osób, które doprowadziły do opisanych nadużyć.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przystępując do przedstawienia motywów swego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zaakcentował konieczność zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, do których zastosowanie znajduje art. 70 O.p. W tym względzie wskazano, że stosownie do treści art. 70 § 6 O.p. bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu 3 listopada 2015 r. wskutek wszczęcia wobec podatnika postępowania przygotowawczego w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego i inne, obejmujące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 i 2010. Jak wyjaśniono o powyższym, podatnik został zawiadomiony w dniu 26 listopada 2015 r. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] Natomiast, jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 5 maja 2016 r. (nr [...]) postanowienie o przedstawieniu zarzutu (obejmujące swoim zakresem m.in. uszczuplony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r.) wobec podatnika zostało wydane w dniu 6 listopada 2015 r., a jego ogłoszenie podatnikowi nastąpiło w dniu 30 listopada 2015 r. Przy czym postępowanie przygotowawcze prowadzone w formie śledztwa, zostało zawieszone w dniu 10 grudnia 2015 r. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 3 listopada 2015 r. i stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., będzie on biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania, co w konsekwencji oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu przed jego upływem, to jest przed dniem 31 grudnia 2015r.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby ustalone przez organ I Instancji okoliczności sprawy ocenił przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Podkreślono, że z prawnopodatkowego punktu widzenia istotne jest by podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów potrafił udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt poniesienia kosztu. A zatem, tylko faktyczne zdarzenia gospodarcze zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Następnie organ wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych z tytułu zakupu paliwa (oleju napędowego) o łącznej wartości netto 1.029.268,36 zł określonych w dwunastu faktur ach wystawionych przez dostawcę tj. Spółkę B mającą dokumentować sprzedaż na rzecz podatnika oleju napędowego na łączną kwotę 979.768,36 zł oraz dwóch fakturach wystawionych przez C mających dokumentować sprzedaż na rzecz strony oleju napędowego o wartości netto 59.500,00 zł.

W tym zakresie organ odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że wobec wystawcy spornych faktur B Sp. z o.o. na rzecz firmy A, zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2009r., zakończone wydaniem prawomocnej decyzji z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...]. Powołując się na ustalenia dokonane w trakcie ww. postępowania wskazano, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 23 maja 2012 r. skarżący wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami ciekłymi zarejestrowaną na terenie [...], natomiast sprzedaż paliw odbywa się na terenie całego kraju. Jak wyjaśnił paliwo sprzedaje jako pośrednik środkami transportu dostawcy ze wskazaniem docelowego miejsca dostawy jednakże w latach 2009-2010 nie posiadał własnych środków transportu do przewozu paliw oraz nie posiadał na terenie [...] żadnych zbiorników do przechowywania paliw ani ich nie dzierżawił. Podatnik zeznał ponadto, że współpracę z B, w ramach której w latach 2009 r. i 2010 r. nabywał paliwo (olej napędowy) od tej firmy, nawiązał na stacji benzynowej w [...] w miesiącu wrześniu 2008 r., poprzez kolegę, który zapoznał go z osobą przedstawiającą się jako M. lub S. W trakcie spotkania osoba ta powiedziała, że jest przedstawicielem firmy B i że jest to duża firma sprowadzająca paliwo z [...] i [...]. Strony spotkania wymieniły się adresami firm oraz telefonami, po czym podatnik na adres swojej firmy otrzymał dane rejestrowe firmy B Sp. z o.o. W dalszej kolejności zeznał, że nie było żadnego pisemnego porozumienia z ww. firmą, tylko umowa ustna, w ramach której zamawiał telefonicznie paliwo u M. S., ze wskazaniem miejsca dostawy, a po miesiącu marcu 2010 r. zamówienia składał na adres mailowy B Sp. z o.o. Dostawy paliwa w ramach ww. współpracy dokumentowane były fakturami VAT, które przychodziły pocztą i po podpisaniu przez podatnika były odsyłane na adres wskazany przez prezesa firmy B –E. S., tj.: [...], ul. [...] nr [...]. Przy czym, pod wskazanym adresem znajduje się Biuro Rachunkowe A. P., której podpis widnieje na wszystkich spornych fakturach sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez B na rzecz firmy A, z wyjątkiem jednej faktury VAT nr a z dnia 11 sierpnia 2009 r. na wartość netto 85.723,30 zł, podpisanej przez Z. K. Podatnik zeznał też, że od dostawcy paliwa otrzymywał dokumenty WZ, dokumenty KP oraz świadectwa jakości. Zapłata za zakupione paliwo następowała za pośrednictwem banku, a mniejsze kwoty skarżący płacił gotówką, którą osobiście przekazywał M. S., a potem kolejnemu prezesowi firmy B tj. M C. Pieniądze przekazywał w momencie dostawy i miało to miejsce w [...]. Odnośnie transportu paliwa do firmy podatnika zeznał, że transport organizowała wyłącznie firma B. Przy czym podatnik nie zna miejsca wysyłki paliw i nie wie, czyimi środkami transportu było przewożone paliwo. Wskazał jednakże, że paliwo było dostarczane autocysternami i powołując się na zapisy na dokumentach WZ podał różne numery rejestracyjne autocystern. Jednocześnie podkreślił, że przy odbiorze paliwa rzadko był obecny. Miejscem dostaw paliwa były magazyny firmy E położone w [...].Z tą firmą zobowiązany miał zawartą umowę magazynowania paliw oraz umowę o świadczenie usług załadunkowo-transportowych. Natomiast przy dostawie paliwa do ostatecznego odbiorcy podatnik był obecny czasami, natomiast zawsze obecny był kierowca autocysterny z firmy E. Skarżący nie sprawdzał jakości zakupowanego paliwa (w jego imieniu pod względem jakości paliwo dostarczane z firmy B Sp. z o.o. badała firma E).

Dyrektor Izby odwołał się następnie do dowodu z przesłuchania w dniu 26 stycznia 2011 r., M. C. - prezesa B Sp. z o.o. w okresie od dnia 17 listopada 2009r. do dnia 30 maja 2012 r., podczas którego zeznał, że spółka B jest pośrednikiem w sprzedaży oleju napędowego pomiędzy sprzedawcą paliwa, tj. firmą F, a kupującym. Rolę pośrednika określił jako wystawianie faktur VAT i kontakty z firmami, podając, iż wszelkie płatności z tytułu sprzedaży i zakupu paliwa odbywały się przez rachunek bankowy, tj. na rachunek spółki B wpływały zapłaty za faktury wystawiane przez tę spółkę i z rachunku B były przelewane płatności za faktury zakupu wystawione dla B przez F. Wyjaśniono przy tym, że B Sp. z o.o. nie posiadała własnego transportu, jak również nie korzystała z najmu środków transportu, a paliwo było dostarczane przez dostawcę lub odbierane przez klienta. Ponadto M C stwierdził, iż spółka B posiadała zaplecze techniczne do magazynowania paliwa w postaci dzierżawionych zbiorników, jednak nie potrafił wskazać, pod jakim dokładnie adresem znajdują się te zbiorniki oraz jaki jest stan magazynowy paliwa w tych zbiornikach na dzień przesłuchania. Składający zeznania nie wiedział, z jakiego miejsca było wywożone paliwo oraz do kogo należącymi i jakimi środkami transportu było ono dostarczane. Wyjaśnił, że do jego obowiązków należały wszystkie czynności związane z zawieraniem transakcji, dostawą paliwa i późniejszą współpracą, jak również pozyskiwanie kontrahentów. Świadek wyjaśnił również, że jedynym pracownikiem spółki B w czasie gdy był jej prezesem, był S. B. Z kolei księgowość spółki prowadziła A. P, właścicielka biura rachunkowego, która podpisywała faktury VAT wystawione przez ww. spółkę i była upoważniona do dokonywania operacji bankowych w tej spółce.

Powołując się na ww. ustalenia stwierdzono, że B Sp. z o.o. prowadziła jedynie papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, nie odzwierciedlający faktycznych transakcji. Jak ustalono, M. S., tj. osoba, z którą zgodnie z wyjaśnieniami strony, w miesiącu wrześniu 2008r. miała zostać nawiązana współpraca z B Sp. z o.o., i z którą na podstawie rozmów telefonicznych podatnik do miesiąca marca 2010r. miał dokonywać zamówień na zakup oleju napędowego, w dokumentacji dotyczącej działalności tej spółki nie pojawia się wśród osób będących jej udziałowcami, prezesami zarządu lub pracownikami. W oparciu o historię nabywania udziałów w spółce B stwierdzono, że w okresie, w którym dokonano wystawienia spornych faktur przez tego kontrahenta jedynymi udziałowcami i prezesami zarządu tej spółki byli: E. S., Z. K. i M. C (który w okresie kiedy był prezesem spółki był też jej jedynym właścicielem).

Wskazując na zeznania tego ostatniego – M. C stwierdzono, że pełniąc funkcję prezesa spółki nie znał on podstawowych informacji dotyczących działalności prowadzonej przez ww. spółkę (tj. sprzeczne ze sobą wyjaśnienia co do dostawy i badania jakości paliwa). Zdaniem organu fikcyjność sprzedaży paliw przez B na rzecz firmy podatnika potwierdzają dokumenty WZ, na których widnieje podpis M. C., a który zeznał iż nie był obecny przy wydawaniu paliwa a także, że nie znał adresu jego przechowywania. Natomiast przesłuchany w dniu 21 września 2010 r. S. B. który w ww. okresie był jedynym pracownikiem spółki B nie posiadał wiedzy na temat współpracy z firmą podatnika, jak też nie potrafił wskazać z jakimi innymi kontrahentami ww. spółka dokonuje transakcji. Nie posiadał wiedzy czy firma ta posiada środki transportu oraz gdzie znajdują się zbiorniki paliwowe należące do tego kontrahenta.

Zastrzeżenia budziły również okoliczności związane z płatnością za dostarczany olej napędowy. Według wyjaśnień podatnika pieniądze przekazywał także gotówką w momencie dostawy, jednocześnie wskazując, że rzadko był obecny przy odbiorze paliwa. Jak wskazał w momencie dostawy gotówkę przekazywał osobiście M. S. (który nie był ani udziałowcem ani pracownikiem spółki B) oraz prezesowi spółki M.C. (który zeznał, iż nie był obecny przy wydawaniu paliwa).

Dyrektor Izby wskazał także, że na 11 fakturach sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez B na rzecz firmy skarżącego, widniały podpisy A.P., właścicielki Biura Rachunkowego A. P. w [...], na którego adres przesyłane były faktury podpisane przez podatnika. Jak podkreślono A. P., pismem z dnia 14 sierpnia 2009 r. została upoważniona do prowadzenia operacji na rachunkach bankowych należących do B Sp. z o. o. (tj. dokonywanie wpłat, wypłaty, dokonanie przelewów oraz wydawanie zleceń stałych) oraz do podpisywania wystawianych i przyjmowanych faktur VAT. Przy czym upoważnienie zostało wystawione przez Z. K., który w momencie jego rzekomego wystawienia nie pełnił żadnej funkcji w spółce B.

Natomiast z zeznań A. P. (protokół przesłuchania z dnia 7 stycznia 2011 r.) wynikało, że rola spółki B sprowadzała się do ujmowania w ewidencjach księgowych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego, które były najpierw przesyłane na adres e-mail do Biura Rachunkowego prowadzonego w [...], drukowane i podpisywane przez jego właścicielkę A. P., a następnie wysyłane pocztą do adresatów tych faktur oraz na dokonywaniu przelewów bankowych z rachunków spółki B na rachunek dostawcy oleju napędowego wpisanego w treści faktur wystawionych dla tej spółki. Nie wystawiała ona faktur na sprzedaż przez B, lecz je drukowała i podpisywała, przy czym nie jako wystawca ale jako osoba upoważniona do reprezentowania firmy na podstawie ww. upoważnienia. Jak sama wyjaśniła, nigdy nie była świadkiem zakupów ani dostaw dokonywanych przez ww. spółkę, nie odbierała ani nie składała żadnych zamówień w imieniu tej spółki, jak również nie była świadkiem składania lub odbioru zamówień dokonywanych przez ten podmiot.

Zwrócono także uwagę na fakt, iż na jednej ze spornych faktur VAT nr a z dnia 11 sierpnia 2009 r. widniał podpis Z. K., który w owym czasie nie był prezesem zarządu spółki B ani też nie pełnił żadnej innej funkcji w tej spółce.

Podsumowując transakcje dokonane pomiędzy firmą podatnika a B Sp. z o.o. organ odwoławczy, powołując się na ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., zakończonego wydaniem prawomocnej decyzji z dnia 31 stycznia 2013 r. wskazał, że podmiot ten prowadził jedynie papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, nie odzwierciedlający faktycznych transakcji. Jak ustalono, kontrahentem B Sp. z o.o. była firma F Sp. z o.o., wystawiająca dla tej spółki faktury sprzedaży oleju napędowego. Natomiast jedynym dostawcą oleju napędowego do spółki F (zgodnie z posiadanymi przez tę spółkę fakturami) był fikcyjny podmiot G Sp. z o.o., której prezes Z. D. przesłuchany wyjaśnił, że firma G nie posiadała magazynów, środków transportu ani siedziby, a świadek podpisywał jedynie faktury sprzedaży oleju napędowego przez firmę G do F Sp. z o.o. przywożone przez osobę zwaną księgowym oraz podpisywał faktury nabycia oleju opałowego od spółki F, przywożone przez prezesa tej spółki – A. T. Świadek wyjaśnił również, że wszystkie transakcje dokonywane przez G to papierowy obrót, a on sam nie miał kontaktu z towarem, transportem, przechowywaniem towaru, rachunkami bankowymi, płatnościami. Natomiast za podpisywanie faktur wystawionych na rzecz oraz dla G otrzymywał kwoty pieniężne (tj. od 500,00 zł do 2.500,00 zł). Z. D. poza podpisywanymi fakturami - które były zabierane przez A. T. i księgowego nie widział żadnych innych dokumentów i ksiąg firmy G. Nie wiedział, od kogo i czy faktycznie G Sp. z o.o., nabywała olej napędowy, ani też, czy i komu sprzedawała olej opałowy. Jak wskazał wszystkie transakcje tej firmy to wyłącznie obrót papierowy, fikcja.

Tak ustalone okoliczności sprawy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezsprzecznie wskazywały na mechanizm funkcjonowania ww. spółki, polegający na ujmowaniu w ewidencjach księgowych spółki B faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego, które w pierwszej kolejności były przesyłane na adres mailowy do Biura Rachunkowego prowadzonego w [...], drukowane oraz podpisywane przez jego właścicielkę A. P., a następnie wysyłane pocztą do adresatów tych faktur, a także na dokonywaniu z rachunku bankowego ww. spółki (na który wpływały płatności od nabywców paliwa) przelewów na rachunek bankowy dostawcy tego towaru wpisanego w treść faktur zakupów wystawionych dla ww. spółki.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że posiadane przez spółkę B faktury VAT, wystawione przez spółkę F, to tzw. "puste faktury", stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy ww. podmiotami przyjęto, że spółka B nie nabywając faktycznie oleju napędowego nie mogła go uczynić przedmiotem dostawy dla firmy skarżącego.

Dokonując natomiast analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście transakcji przeprowadzonych przez podatnika z firmą C organ odwoławczy wskazał, że transakcje zakupu oleju napędowego od ww. firmy nie miały miejsca, albowiem zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Wskazano, że z poczynionych przez organ podatkowy I instancji ustaleń wynikało, że pod wskazanym adresem C Sp. z o.o. nie prowadzi działalności, nie znajdują się tam również jakiekolwiek oznaczenia wskazujące na faktyczną siedzibę spółki. Osoby znajdujące się pod wskazanym adresem nie posiadały żadnej wiedzy na temat tej spółki. Natomiast właściciel nieruchomości przy ul. [...] , H. W. prowadzący H nie zawierał z ww. spółką żadnych umów i nie wynajmował spółce C. żadnych pomieszczeń. Prawo wieczystego użytkowania działki gruntu numer a, położonej pod ww. adresem nabył od J.Ł. na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 października 2007r. nr [...]. Przy czym po zakupie prawa do ww. nieruchomości okazało się, że adres ten wykorzystywany jest jako adres siedziby m.in. C Sp. z o.o. Ponadto z dowodów zebranych w XIII Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego [...] wynikało, że od dnia 22 grudnia 2009r. jedynym udziałowcem firmy C Sp. z o.o. jest W. W., który zakupił udziały w owej spółce od dotychczasowych udziałowców, tj. W. P., I. P. oraz P. P.

Jednocześnie ustalono, iż obowiązek rejestrowy dotyczący zmiany wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS Sądu Rejonowego [...] (tj. polegający na wykreśleniu wspólników oraz wpisaniu wspólnika W. W.) nie został wykonany, co w konsekwencji skutkowało umorzeniem postępowania o wykonanie obowiązku rejestrowego (postanowienie z dnia 16 grudnia 2012 r., sygn. akt: [...]).

Dodatkowo, na podstawie informacji przekazanych w piśmie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 18 sierpnia 2015 r. (nr [...]) ustalono, że C Sp. z o.o. zarejestrowana jest w tamtejszym urzędzie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych oraz, że zgodnie ze zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-2 z dnia 20 lipca 2006 r. adresem siedziby spółki jest ul. [...], [...]. Jednocześnie wskazano, że spółka w 2009 r. nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego, jak również nie przedłożyła zeznania podatkowego CIT-8 za 2009 r.

Natomiast przesłuchany w charakterze świadka W. W., w dniu 27 października 2011 r. w siedzibie Aresztu Śledczego w [...] zeznał, że w okresie od stycznia 2008 r. do kwietnia 2009 r. w związku z wyjazdem do pracy za granicę spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała infrastrukturą służącą obrotowi paliwami, nie zawierała żadnych transakcji oraz nie wystawiała faktur na rzecz firmy podatnika. Zeznanie powyższe zostało dodatkowo potwierdzone przez oświadczenie Z. P., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 września 2010 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w [...] zeznał, że firmę C Sp. z o.o. polecił mu W. A. z firmy D, który negocjował warunki zakupu oleju od firmy C Sp. z o.o. Wszelkie warunki dotyczące współpracy były uzgadniane telefonicznie, nie były zawierane żadne pisemne umowy w tym zakresie. Z kolei odbiór towaru następował transportem podatnika, a kierowcą był najczęściej J. U., który również odbierał faktury od tej firmy i dostarczał je podatnikowi. Skarżący zeznał, że współpraca z firmą C Sp. z o.o. trwała krótko, bowiem oferta cenowa nie była atrakcyjna, a płatności za towar żądano w formie gotówkowej. Ponadto w oświadczeniu z dnia 28 września 2010 r. wskazał, że nie zna prezesa zarządu C Sp. z o.o., W. W. ani innej osoby z tej firmy. Jak podkreślono, podatnik na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodów na okoliczność, że miał kontakty handlowe z wystawcą spornych faktur.

Tak ustalone okoliczności sprawy Dyrektor Izby ocenił przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego stosownie do których tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Chodzi tu o wydatki rzeczywiście poniesione, o ile pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. a ponadto zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Zatem, w myśl tych regulacji, tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych. Niezbędnymi warunkami dla zaliczenia danych wydatków do takich kosztów jest zaistnienie faktycznego zdarzenia gospodarczego, w tym przypadku zakup określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie transakcji.

W niniejszej sprawie, wobec braku tożsamości podmiotowej po stronie sprzedawcy tj. C Sp. z o.o. oraz przyjęciem, że sporne faktury wystawione przez B Sp. z o.o. były nierzetelne albowiem wskazywały w swojej treści na zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sposób w nich wskazany, nie było faktycznych i prawnych podstaw do zaliczenia wydatków na zakup paliwa udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami do kosztów podatkowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, jakoby obowiązkiem organów kontroli podatkowej było wykazanie, kto w rzeczywistości stał za dostawami oleju napędowego do firmy podatnika. W tym względzie wskazano, że w sytuacji, gdzie wykazano, iż zarówno B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. nie były rzeczywistymi sprzedawcami tego paliwa do firmy skarżącego, na podatniku spoczywał ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Przy czym nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Jak podkreślono, w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót paliwami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To z kolei nakłada na odbiorców paliw obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, zwłaszcza jeżeli nabywa paliwo od kontrahentów nowych, nieznanych na rynku paliw.

Zdaniem Dyrektora Izby okoliczności niniejszej sprawy dowiodły niedochowania szczególnej przezorności ze strony podatnika, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach. Zastrzeżenia co do zachowania należytej staranności budził przede wszystkim fakt, że wszystkich transakcji w ramach współpracy skarżący dokonywał wyłącznie na podstawie ustnych porozumień, telefonów i wiadomości e-mail oraz, że przekazywał część należności za dostawy gotówką bez żadnych pisemnych potwierdzeń (jak np. M. S. nowo poznanej osobie). Jak zauważył organ odwoławczy podatnik nie interesował się także, skąd pochodzi kupowany olej napędowy, nie znał miejsca wysyłki paliwa oraz nie wiedział, jakimi środkami transportu dostarczane było paliwo wykazane na fakturach firmy B.

Wątpliwości organu budziły również okoliczności nawiązania współpracy z firmą C Jak podkreślono z żadnego dowodu zawartego w aktach sprawy nie wynika, że podatnik miał faktyczne kontakty handlowe z wystawcą spornych faktur. Mając bowiem tak niewielką ilością informacji na temat ww. kontrahentów, skarżący powinien powziąć wątpliwości wykazując się należytą starannością wymaganą w obrocie wrażliwym towarem, jakim jest olej napędowy. Podkreślono przy tym, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma znaczenia stopień zawinienia samego podatnika w dbałości o sprawdzenie rzetelności kontrahenta, albowiem – odmiennie niż w podatku od towarów i usług - możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztu podatkowego nie jest uzależniona od istnienia dobrej lub złej wiary nabywcy. Z tego powodu nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia twierdzenia Z. P., że firmę kontrahenta sprawdził na podstawie dokumentów otrzymanych od znanego dostawcy, z którą handlował olejem napędowym i za nią ręczył.

Nie miał przy tym rozstrzygającego znaczenia argument odnoszący się do przedłożonych przez zobowiązanego dokumentów, w tym m.in. kserokopii faktur VAT otrzymanych od firmy [...], świadectw jakości oleju napędowego jakie dostarczała ww. spółka, kserokopii wyciągów z rachunku bankowego dotyczących zapłaty z konta firmowego podatnika na rzecz firmy B za dostawy oleju napędowego, zamówień na dostawy oleju napędowego wysłane przez stronę na adres e-mail B Sp. z o.o., dokumentów WZ.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom podatnika przedłożone dokumenty nie stanowią dowodów potwierdzających rzetelność spółki B. Dowodami takimi nie mogły być również pozostałe dokumenty przedłożone przez stronę przy piśmie z dnia 30 stycznia 2016 r.(tj. decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 16 lutego 2009 r. w sprawie udzielenia spółce B koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz dokumenty przekazane zobowiązanemu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w tym m.in.: zaświadczenia z dnia 3 marca 2009 r., z dnia 20 kwietnia 2009 r. oraz z dnia 15 czerwca 2009 r. o niezaleganiu przez B Sp. z o.o. w płaceniu podatków oraz zaświadczenie z dnia 25 sierpnia 2008 r. o statusie ww. spółki, jako podatnika VAT czynnego).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ustalono, że B Sp. z o.o. nie posiadała oleju napędowego, który mógłby stanowić przedmiot sprzedaży dla innych firm, w tym dla firmy skarżącego. Z kolei odnosząc się do twierdzeń strony, jakoby spółkę C sprawdził na podstawie otrzymanych dokumentów i gwarancji rzetelności od firmy D Sp. z o.o. w [...] wskazano, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów umożliwiających zweryfikowanie tych twierdzeń, ani też nie poczynił kroków w celu uzyskania takowych informacji (pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr [...]).

W rezultacie Dyrektor Izby podzielił ustalenia organu I instancji, dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2009 r. przez skarżącego działalności gospodarczej łącznej kwoty 1.039.268,36 zł, wynikającej z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firm B oraz C.

Wbrew zarzutom odwołania prawidłowo przyjęto, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. była nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów tj. w części dokumentującej zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Bezzasadne przy tym okazały się zarzuty dotyczące przerzucenia przez organ podatkowy na podatnika ciężaru udowodnienia rzetelności prowadzonych ksiąg albowiem, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy prowadzona księga przychodów i rozchodów korzysta z domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą. Z kolei już w toku prowadzonego postępowania organ I instancji sporządził protokół badania tych ksiąg, w którym w sposób szczegółowy wskazał na podstawie jakich okoliczności i w jakim zakresie księga ta za 2009 r. została uznana za nierzetelną. Jak podkreślono wskazany protokół został doręczony podatnikowi, który nie wniósł do niego zastrzeżeń.

Skoro podatnik nie prowadził ksiąg rachunkowych a jedynie podatkową księgę przychodów i rozchodów nie mogły zostać także uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002, Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając za bezzasadne zarzuty podniesione w odwołaniu, w tym zwłaszcza o błędnym i niepełnym ustaleniu stanu faktycznego, błędnej ocenie dowodów co miało spowodować naruszenie wyszczególnionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

• przepisów postępowania:

- art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie to zostało już wcześniej prawidłowo określone i uiszczone w całości,

- art. 120 i art. 121 O.p., gdyż wydana decyzja narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważa zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez uchybienie nałożonemu ustawą na organy podatkowe obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie oceny dowodów nie na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 193 § 2 O.p., poprzez uznanie, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego i jest przez to nierzetelna,

- art. 207 O.p., poprzez przedwczesne wydanie orzeczenia w formie decyzji przy zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem istotnych okoliczności,

- art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez brak należytego wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których przedstawionym faktom i dowodom odmówiono wiarygodności,

• przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie faktur wstawionych przez B Sp. z o.o. za nierzetelne i w konsekwencji pozbawienie prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, jakoby nie było podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania przez organy podatkowe uprawnienia strony do uwzględnienia faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego od spółek B oraz C i przyjęcia ich do kosztów podatkowych. Zdaniem podatnika sporne faktury, na podstawie których dokonywał zakupów od spółki B, odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Przy czym istnieje możliwość ich weryfikacji u jego odbiorców, zarówno na podstawie dokumentów WZ dostarczających firm oraz świadków dostaw.

Przytaczając warunki współpracy z B skarżący wywiódł, że spółka ta dysponowała wszelkimi wymaganymi dokumentami dotyczącymi dostarczanego paliwa. Wskazał, że sprawdzał swoich dostawców na wszystkie możliwe i dostępne w polskim prawie podatkowym sposoby, a uzyskane przez niego dokumenty uwiarygodniały ww. kontrahenta, jako rzetelnego podatnika. Powyższe uwagi zdaniem strony odnoszą się także do transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. Skoro zatem wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane winny podlegać uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania - jako koszty uzyskania przychodów, bez potrzeby ich udowadniania w inny sposób.

Zdaniem strony organ podatkowy nie może domagać się od prowadzącego księgi podatkowe udowodnienia, że są one rzetelne i niewadliwe, do czego zdaje się prowadzić argumentacja organu, który wywodzi, że dla ustrzeżenia się przed zarzutami organów podatkowych w przedmiocie rzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik powinien przy każdej transakcji zawierać umowy z każdym z kontrahentów. W przeciwnym przypadku faktury nie zostaną uznane przez organ podatkowy za uprawniające do przyjęcia ich do kosztów podatkowych w prowadzonej działalności. Podatnik podkreślił, że powyższa argumentacja jest sprzeczna z powszechnie występującą między przedsiębiorcami praktyką utrzymywania kontaktów gospodarczych z kontrahentami tylko w oparciu o ustne ustalenia i dokumentowanie zdarzeń gospodarczych fakturami za wykonane usługi. Za nieuzasadnione uważa zatem stanowisko organów podatkowych, które jak twierdzi dają większą wiarę prezesom i pracownikom ww. spółek, niż podatnikowi, który był odbiorcą zamawianego w tej spółce towaru i który nie miał wpływu i wiedzy, gdzie firma B dokonuje zakupów dostarczanego oleju napędowego.

W dalszej kolejności skarżący podnosił, że organ podatkowy posługując się niedopuszczalną argumentacją arbitralnie dyskwalifikuje wszelką argumentację przemawiającą na korzyść strony. Powyższe zdaniem skarżącego, dowodzi naruszenia art. 190 w zw. z art. 180 O.p. a także art. 120 i art. 121 O.p. poprzez naruszenie obowiązującego porządku prawnego i podważenie zaufania do organów podatkowych. Przytaczając treść wyroku NSA z dnia 11 czerwca 1981 r., sygn. akt S.A. 503/81 wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje się niepełnością oraz skrajnym podawaniem nieprawdy, co dowodzi o wadliwości prowadzonego postępowania. W ocenie skarżącego organ podatkowy zobligowany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla merytorycznego zakończenia postępowania, co nie może być tendencyjne i arbitralnie pomijane z uwagi na grożące przedawnienie.

Podatnik wskazując na wyroki Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej (tj. z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C354/03, C355/03 i C484/03 Optigen i in.; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C439/04 i C440/04 Kittel i Recolta Recycling) podniósł, że przeciwwagę dla stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowi orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w ramach którego wypracowana została koncepcja dobrej wiary podatnika.

Powołane powyżej orzecznictwo TSUE według podatnika wskazuje, że aby odbiorca faktury poniósł negatywne konsekwencje, musi być przede wszystkim świadomy, że dany obrót gospodarczy charakteryzował się cechami przestępczymi.

Z kolei w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 stwierdzono, że o ile faktury dotyczące dostarczanych towarów zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej Dyrektywy, a zwłaszcza te konieczne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła faktury, a w szczególności rodzaj dostarczanych towarów i kwotę oraz nazwę spółki (sprzedawcy), jej NIP i adres jej siedziby, to odbiorcy przysługuje prawo do jej uznania.

Reasumując skarżący podkreślił, że ww. stanowisko zawarte jest również w orzecznictwie krajowym, zgodnie z którym okoliczność, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, czy też formalnie nieistniejący automatycznie nie przesądza o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt FSK 2705/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 65/08).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie odnieść się należy do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Natomiast w myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływał, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c ustawy O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w ww. art. 70 § 6 pkt 1 O. p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O. p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, iż wobec Z. P. w dniu 3 listopada 2015 r. zostało wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi postępowanie przygotowawcze w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w działalności gospodarczej o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego i inne, obejmujące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 i 2010. O powyższym Z. P. został zawiadomiony w dniu 26 listopada 2015 r. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10 listopada 2015 r. Natomiast postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w tym o uszczuplony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r., wobec Z. P. zostało wydane w dniu 6 listopada 2015 r., a jego ogłoszenie podatnikowi nastąpiło w dniu 30 listopada 2015 r. Postępowanie przygotowawcze prowadzone w formie śledztwa, zostało zawieszone w dniu 10 grudnia 2015 r.

Dlatego w sprawie termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 3 listopada 2015 r. i stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p, będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia tego postępowania. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu przed dniem 31 grudnia 2015 r.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Rozstrzygnięcia wymagało, czy zasadne jest nieuznanie przez organ za koszty uzyskania przychodów wartości zakupu paliwa (oleju napędowego) o łącznej kwocie netto 1.039.268,36 zł, wynikającej z 12 faktur VAT na łączną kwotę netto 979.768,36 zł, wystawionych przez B Spółka z o. o. w [...] oraz 2 faktur VAT na łączną kwotę netto 59.500,00 zł, wystawionych przez C Sp. z o.o. w [...].

Przyczynę zakwestionowania tych transakcji stanowiły dokonane przez organy ustalenia, że wymienione dwie firmy nie były faktycznymi dostawcami oleju napędowego.

Sąd podzielił ustalenia organów w całości. W szczególności z akt postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec B Sp. z o. o. wynika, że Z. P. został 23 maja 2012 r. przesłuchany w charakterze świadka na okoliczność przeprowadzonych transakcji z B Sp. z o.o. W toku przesłuchania Z. P. wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami ciekłymi zarejestrowaną na terenie [...], natomiast sprzedaż paliw odbywa się na terenie całego kraju. Stwierdził przy tym, że paliwo sprzedaje jako pośrednik, środkami transportu dostawcy, ze wskazaniem docelowego miejsca dostawy. Z. P. zeznał, że w latach 2009-2010 nie posiadał własnych środków transportu do przewozu paliw oraz nie posiadał na terenie [...] żadnych zbiorników do przechowywania paliw ani ich nie dzierżawił. Co do firmy B zeznał, że współpracę, w ramach której w latach 2009 r. i 2010 r. od tej firmy nabywał paliwo (olej napędowy), nawiązał na stacji benzynowej w [...] w miesiącu wrześniu 2008 r., przez kolegę, który zapoznał go z osobą przedstawiającą się jako M.S. lub S. Ten ostatni miał powiedzieć, że jest przedstawicielem firmy B i że jest to duża firma sprowadzająca paliwo z [...] i [...]. Mężczyźni wymienili się adresami firm oraz B Sp. z o.o. Dalej zeznał, że nie było żadnego pisemnego porozumienia z tą spółką, tylko umowa ustna, w ramach której zamawiał telefonicznie paliwo u M. S., ze wskazaniem miejsca dostawy, a po miesiącu marcu 2010 r. zamówienia składał na adres mailowy B Sp. z o. o.

Dostawy paliwa w ramach współpracy dokumentowane były fakturami VAT, które przychodziły pocztą i po podpisaniu przez Z. P. były odsyłane na adres wskazany przez prezesa firmy B. Pod tym adresem znajduje się Biuro Rachunkowe A.P., której podpis widnieje na wszystkich spornych fakturach sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez B na rzecz firmy A.

Ponadto Z. P. zeznał też, że od dostawcy paliwa otrzymywał również dokumenty WZ, dokumenty KP oraz świadectwa jakości. Zapłata za zakupione paliwo następowała za pośrednictwem banku, a mniejsze kwoty płacił gotówką, którą osobiście przekazywał M. S., a potem kolejnemu prezesowi firmy B M.C. Z.P. przekazywał pieniądze w momencie dostawy i miało to miejsce w [...]. Odnośnie transportu paliwa do jego firmy, Z.P. zeznał, iż transport organizowała wyłącznie firma B. Wyjaśnił, że nie zna miejsca wysyłki paliw i nie wie, czyimi środkami transportu było przewożone paliwo. Zeznał też, że paliwo było dostarczane autocysternami i powołując się na zapisy na dokumentach WZ podał różne numery rejestracyjne autocystern. Przy odbiorze paliwa rzadko był obecny. Miejscem dostaw paliwa były magazyny firmy E położone w [...]. Z tą firmą Z. P. miał zawartą umowę magazynowania paliw oraz umowę o świadczenie usług załadunkowo- transportowych. Natomiast przy dostawie paliwa do ostatecznego odbiorcy był obecny czasami, a zawsze obecny był kierowca autocysterny z firmy E. Z. P. nie sprawdzał jakości nabywanego paliwa. Twierdził, że w jego imieniu pod względem jakości paliwo dostarczane z firmy B Sp. z o.o. badała firma E.

Ponadto w dniu 26 stycznia 2011 r., przesłuchano jako świadka M. C. - prezesa B Sp. z o.o. w okresie od dnia 17 listopada 2009 r. do dnia 30 maja 2012 r. M. C. zeznał, że spółka B jest pośrednikiem w sprzedaży oleju napędowego pomiędzy sprzedawcą paliwa, tj. firmą F, a kupującym. Rolą Spółki było tylko wystawianie faktur VAT i kontakty z firmami. Wszelkie płatności z tytułu sprzedaży i zakupu paliwa odbywały się przez rachunek bankowy. Na rachunek B wpływały zapłaty za faktury wystawiane przez tę spółkę i z rachunku B były przelewane płatności za faktury zakupu wystawione dla niej przez F. Wyjaśnił przy tym, że B nie posiada własnego transportu, jak również nie korzysta z najmu środków transportu, a paliwo jest dostarczane przez dostawcę lub odbierane przez klienta.

M. C. stwierdził, iż spółka B posiadała zaplecze techniczne do magazynowania paliwa w postaci dzierżawionych zbiorników, jednak nie potrafił wskazać, pod jakim dokładnie adresem znajdują się te zbiorniki oraz jaki jest stan magazynowy paliwa w tych zbiornikach na dzień przesłuchania. M. C. zeznał też, iż nie wie, z jakiego miejsca było wywożone paliwo oraz jakimi środkami transportu i przez kogo było ono dostarczane. Jednocześnie wyjaśnił, że do jego obowiązków należały wszystkie czynności związane z zawieraniem transakcji, dostawą paliwa i późniejszą współpracą, jak również pozyskiwanie kontrahentów. Świadek wyjaśnił również, iż jedynym pracownikiem B w czasie gdy był jej prezesem, był S. B., a księgowość spółki prowadziła A.P..

Prawidłowo w oparciu o te zeznania odniesione do dowodów z dokumentów organy przyjęły, że zakwestionowane sprzedaże paliwa pomiędzy firmą A, a B Sp. z o.o. udokumentowane 12 fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Prawidłowo wywiedziono, że M. S., przez którego zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, w miesiącu wrześniu 2008r. miała zostać nawiązana współpraca z B Sp. z o.o. i z którym na podstawie rozmów telefonicznych Z. P. do miesiąca marca 2010 r. miał dokonywać zamówień na zakup oleju napędowego, w dokumentacji dotyczącej działalności tej spółki nie pojawia się wśród osób będących jej udziałowcami, prezesami zarządu lub pracownikami.

Jak wynika z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie historii nabywania udziałów w B Sp. z o.o. ujętej we wpisach do KRS w latach 2008-2010 r. jedynymi udziałowcami i jednocześnie prezesami Zarządu B Sp. z o.o. byli kolejno: G. K. (od dnia 4 stycznia 2008 r. do dnia 4 września 2008 r.), J. B. (od dnia 5 września 2008 r. do dnia 18 listopada 2008 r.), E.S. (od dnia 19 listopada 2008 r. do dnia 31 sierpnia 2009 r.), Z. K. i (od dnia 1 września 2009 r. do dnia 16 listopada 2009 r.), M. C. (od dnia 17 listopada 2009 r. do dnia 30 maja 2012 r.).

W 2008r., tj. w okresie nawiązania współpracy przez Z. P. z firmą B prezesami zarządu spółki i jedynymi udziałowcami byli: G. K., J. B. oraz E. S.

Z zeznań G. K. w dniu 3 września 2010 r. wynika, iż nie posiadał on żadnych informacji na temat działalności prowadzonej przez spółkę. Nie wiedział, gdzie była prowadzona działalność, jaki był jej zakres oraz przedmiot. Do chwili zbycia udziałów, tj. do dnia 9 maja 2008 r. był jedynym zatrudnionym w spółce.

J.B. zeznał w dniu 8 września 2010 i w dniu 6 października 2010 r., że dokonanie transakcji przez spółkę jedynie w okresie, w którym był prezesem zarządu, a więc przed faktycznym dokonaniem transakcji w ramach współpracy z firmą Skarżącego, w okresie od 2009 r. do 2010 r.

E. S. w dniu 30 września 2010 r. zeznał, iż w okresie kiedy był prezesem zarządu B, była to spółka jednoosobowa i nie weryfikował zatrudnienia w tej spółce. Wyjaśnił przy tym, iż był jedyną upoważnioną osobą do wystawiania faktur VAT oraz, że w okresie kiedy był prezesem B Sp. z o.o., spółka nie posiadała magazynów, środków transportu, zbiorników, jednakże rezerwowała powierzchnię magazynową od I Sp. z o.o. E. S. wyjaśnił również, że był pośrednikiem i jego praca polegała na wyszukiwaniu kontrahentów na kupno i sprzedaż, natomiast fizycznie nie miał do czynienia z cysternami, zbiornikami paliwa, tj. ogólnie mówiąc z olejem napędowym. W 2009 r., tj. w okresie, w którym dokonano wystawienia spornych faktur przez B Sp. z o.o. na rzecz A, oprócz E. S., jedynymi udziałowcami i prezesami zarządu B byli: Z. K. oraz M.C., który zeznał z kolei, iż w okresie kiedy był prezesem spółki, był jej jedynym właścicielem i firma ta zatrudniała jednego pracownika – S. B. Zeznał też, że jedynym dostawcą była firma F. Jednocześnie stwierdził, iż B nie posiadała własnego transportu, ani też go nie wynajmowała. Spółka - zgodnie z wyjaśnieniami M. C. - posiada bazę paliwową, którą dzierżawiła od firmy I, ale świadek nie potrafił wskazać adresu tej bazy, jak również ilości paliwa znajdującej się w zbiornikach położonych w tej bazie. Wyjaśnił przy tym, że nie widział paliwa, które jest kupowane, a następnie sprzedawane przez B a sam zajmuje się tylko wystawianiem faktur i kontaktem z firmami. W toku przesłuchania M. C. stwierdził także, że robił badania dotyczące jakości paliwa kupowanego od F, a próbki paliwa były mu dostarczane czasami osobiście przez A. T. lub pobierał je sam bezpośrednio z cysterny. Z powyższego wynika, iż M. C. nie był w stanie przekazać podstawowych informacji dotyczących działalności prowadzonej przez spółkę, jak również przedstawił sprzeczne ze sobą wyjaśnienia co do dostawy i badania jakości paliwa. Z kolei S.B. w dniu 21 września 2010 r. zeznał, że w firmie pracował od miesiąca grudnia 2008 r. na stanowisku handlowca i do jego obowiązków należało handel i obsługa wyłącznie jednej firmy, tj. firmy J z siedzibą w[...], a przy tym był jej jedynym pracownikiem. Wyjaśnił przy tym, iż nie ma wiedzy, z jakimi innymi firmami handluje B oraz czy firma ta posiada środki transportu. S. B. stwierdził, iż wie, że B posiada zbiorniki paliwowe w [...], choć nigdy w tamtym miejscu nie był i nie potrafi wskazać, gdzie dokładnie znajdują się te zbiorniki. Wniosek z tego wyprowadzony, że B. nie posiadał żadnych informacji na temat współpracy tej firmy z firmą Z. P. był prawidłowy.

Zasadnie organy podały w wątpliwość okoliczności związane z transportem oleju napędowego zakupionego przez A od firmy B. Według Z.P., transportem oleju napędowego zajmowała się wyłącznie firma B.

Z zeznań M. C. oraz E. S. wynikało, że spółka ta nie posiadała żadnych środków transportu i ich nie wynajmowała. M.C. nie wiedział również, czyimi środkami transportu było przewożone paliwo, jakie było miejsce wysyłki i odbioru paliwa. Załączone do protokołu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 maja 2012 r. nr [...], a dotyczące czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u Z. P., dokumenty WZ opatrzone po stronie wystawcy pieczęcią B, poza dwoma przypadkami (dokument WZ z dnia 28 października 2009 r., t. III, k. 671 oraz dokument WZ z dnia 27 marca 2010 r., t. III, k. 685, opatrzone pieczątką "BAZA MAGAZYNOWA Z. K") również nie zawierają żadnych informacji dotyczących środków transportu, w tym nazwy środka transportu, nr rejestracyjnego, danych przewoźnika.

Na dokumentach tych po stronie wystawcy widnieją nieczytelne podpisy sporządzone różnymi charakterami pisma, bez pieczątek. W okresie wystawienia dokumentu WZ z dnia 27 marca 2010r. Z. K. nie był ani udziałowcem, ani pracownikiem spółki B. Osoba ta, jako udziałowiec i jednocześnie prezes zarządu spółki B występowała wyłącznie w okresie od dnia 1 września 2009 r. do dnia 16 listopada 2009 r. Dowodem potwierdzającym fikcyjność sprzedaży paliw przez B na rzecz Z. P. są również dokumenty WZ, na których widnieje podpis M.C., który zeznał, że nie był obecny przy wydawaniu paliwa i nie zna adresu jego przechowywania.

W oparciu o takie ustalenia faktyczne zasadnie organy przyjęły, że wyjaśnienia Z. P. iż dostarczony towar B Sp. z o.o. potwierdzała magazynówką WZ podpisaną przez prezesa zarządu M.C. .i kierowców dostarczających towar autocysternami oraz, że niejednokrotnie Z.P. będąc przy dostawie sam dopisywał nr rejestracyjny środka transportu i do kogo należał środek transportu, nie znajdują potwierdzenia w powołanych wyżej dokumentach znajdujących się w aktach sprawy.

Prawidłowo organ zakwestionował zeznania Z. P. dotyczące zapłaty za dostarczany olej napędowy, że pieniądze przekazywał też gotówką w momencie dostawy, a jednocześnie stwierdził, że rzadko był obecny przy odbiorze paliwa. Ponadto stwierdził, że w momencie dostawy gotówkę przekazywał osobiście M. S. oraz prezesowi spółki M. C. Ten z kolei zeznał, iż nie był obecny przy wydawaniu paliwa.

W związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dotyczącym transakcji handlowych między Skarżącym a B Sp. z o.o. – ustalono, że na dokumentach KP widnieje pieczęć B oraz podpis i pieczęć prezesa zarządu M. C. Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów przekazania gotówki M. S. Odnosząc się do kwestii rozliczeń za towar dostarczany w 2009 r. skarżący twierdzi, że za wszystkie dostawy towaru realizowane przez firmę B w tym okresie, płacił przelewem na konto tej spółki oraz, że był również w ciągłym kontakcie z M.C. Prawidłowo organ w odpowiedzi zajmuje stanowisko, że pomimo twierdzenia, że za wszystkie dostawy realizowane w 2009r. przez spółkę, dokonał płatności przelewem, to z jego zeznań wynika, że część płatności regulował gotówką, a w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności tych dokumentów, Z. P przedłożył wyłącznie jeden (tj. wyciąg z rachunku bankowego dotyczący zapłaty za fakturę VAT nr b z dnia 29 grudnia 2009 r.), który mógłby potwierdzać dokonanie płatności na rzecz B Sp. z o.o. za dostawy realizowane w tym okresie przez tę spółkę. Jednak, jak wynika z tego dokumentu, Z. P. dokonał przelewu w kwocie 78.333,30 zł, podczas gdy wartość wskazana na fakturze VAT nr b której płatność ta miała dotyczyć to 91.256,80 zł (netto).

Dlatego za wyrokiem NSA z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt. II FSK 1081/12, trzeba podnieść, że w sytuacji, gdy przelewy bankowe pozostają w związku z zakwestionowanymi fakturami, to dokumentacja dotycząca tych przelewów nie może stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia wydatku na zakup towarów.

Zasadnie organy zwróciły uwagę, że na 11 fakturach sprzedaży oleju napędowego przez B na rzecz firmy A, wbrew twierdzeniu skargi, że faktury podpisywane były przez M. C. lub główną księgową spółki, widnieje podpis wyłącznie A. P. A.P. pismem z dnia 14 sierpnia 2009 r. została upoważniona do prowadzenia operacji na rachunkach bankowych należących do Spółki B Sp. z o. o. (wpłaty, wypłaty, dokonanie przelewów oraz wydawanie zleceń stałych) oraz do podpisywania wystawianych i przyjmowanych faktur VAT. Upoważnienie zostało wystawione przez Z.K., który w momencie jego rzekomego wystawienia nie pełnił żadnej funkcji w spółce B.

Z zeznań A. P. z dnia 7 listopada 2011 r. wynika natomiast, iż rola spółki B sprowadzała się do ujmowania w ewidencjach księgowych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego, które były najpierw przesyłane na adres e-mail do Biura Rachunkowego prowadzonego w [...], drukowane przez jego właścicielkę – A.P. i przez nią podpisywane, a następnie wysyłane pocztą do adresatów tych faktur oraz na dokonywaniu przelewów bankowych z rachunków spółki B na rachunek dostawcy oleju napędowego wpisanego w treści faktur wystawionych dla tej spółki.

Ponadto A. P. zeznała, że nie wystawiała faktur na sprzedaż przez B lecz je drukowała i podpisywała nie jako wystawca, ale jako osoba upoważniona do reprezentowania firmy na podstawie ww. upoważnienia z dnia 14 sierpnia 2009 r. do podpisywania dokumentów finansowo- księgowych. Nigdy nie była świadkiem zakupów ani dostaw dokonywanych przez spółkę, nie odbierała ani nie składała żadnych zamówień w imieniu tej spółki, jak również nie była świadkiem składania lub odbioru zamówień dokonywanych przez ten podmiot. Przy tym na jednej fakturze VAT nr a z dnia 11 sierpnia 2009 r. na wartość netto 85.723,30 zł widnieje podpis Z. K., który w tym okresie nie był prezesem zarządu spółki B, ani nie pełnił żadnej innej funkcji w tej spółce. W okresie od dnia 19 listopada 2008 r. do dnia 31 sierpnia 2009 r. jedynym udziałowcem oraz osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT był E.S.

W konsekwencji organ zasadnie wywodził, że nie budzi wątpliwości fikcyjność transakcji dokonanych między firmą Z. P., a spółką B, iż sporne faktury wystawione przez firmę B były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sposób w nich wykazany.

Dla wzmocnienia tego wywodu trzeba zwrócić uwagę, że na podstawie ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]- w sposób jednoznaczny stwierdzono, że spółka B nie była dostawcą oleju napędowego, lecz prowadziła jedynie papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, nie odzwierciedlający faktycznych transakcji. Faktury sprzedaży oleju napędowego wystawiała jej firma F Sp. z o.o.

Z ustaleń organów odwołujących się do zeznań Prezesa Zarządu F Sp. z o.o. A. T., wynikało, że w okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. F Sp. z o.o. zajmowała się pośrednictwem handlu paliwem. Świadek ten prowadził samodzielnie działalność, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych środków transportu. Kupował olej opałowy od spółki K z [...], L ze [...] i Ł. Olej był składowany w dwóch wynajętych magazynach. Jedynym kupującym ten olej opałowy była G Spółka z o.o., której prezes – Z. D. odbierał olej z magazynów swoim transportem. Z kolei G sprzedawała dla F olej napędowy. Rozliczenia były bezgotówkowe na zasadzie kompensat. A. T. nigdy nie był w magazynach G, gdzie przechowywany był nabywany przez niego olej napędowy.

Świadek Z. D. - Prezes spółki G Sp. z o.o., wyjaśnił, że firma G nie posiadała magazynów, środków transportu ani siedziby. Z. D. podpisywał jedynie faktury sprzedaży oleju napędowego przez firmę G do F Sp. z o. o. przywożone przez osobę zwaną księgowym oraz podpisywał faktury nabycia oleju opałowego od spółki F, przywożone przez prezesa tej spółki A. T..

Świadek ten zeznał, że wszystkie transakcje dokonywane przez G to papierowy obrót, a on sam nie miał kontaktu z towarem, transportem, przechowywaniem towaru, rachunkami bankowymi, płatnościami. Za podpisywanie faktur wystawionych na rzecz oraz dla G otrzymywał kwoty pieniężne od 500,00 zł do 2.500,00 zł, przy tym nie otrzymywał poza podpisywanymi fakturami – zabieranymi przez T. - żadnych innych dokumentów i ksiąg firmy G. W konsekwencji świadek ten nie wiedział od kogo, od kogo i czy faktycznie G Sp. z o.o., nabywała olej napędowy, ani też, czy i komu sprzedawała olej opałowy, a wszystkie transakcje tej firmy to wyłącznie obrót papierowy, fikcja. Prawidłowo w oparciu o te zeznania przyjęto, że firma G nie posiadała oleju napędowego, adlategonie mogła go sprzedawać spółce F, która z kolei nie nabywając oleju napędowego od jedynego dostawcy tego paliwa, tj. spółki G, nie mogła dokonać jego sprzedaży spółce B, na rzecz której wystawiała tzw. "puste faktury" stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] organy zasadnie przyjęły, że mechanizm funkcjonowania B, której udziałowcy i prezesi zarządu zmieniali się w krótkich odstępach czasu nie posiadali podstawowej wiedzy na temat funkcjonowania tej spółki polegał na ujmowaniu w ewidencjach księgowych B Sp. z o.o. faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego, które najpierw przesyłane były na adres mailowy do Biura Rachunkowego prowadzonego w [...], drukowane oraz podpisywane przez jego właścicielkę A. P., a następnie wysyłane pocztą do adresatów tych faktur oraz na dokonywaniu z rachunku bankowego tej spółki, na który wpływały płatności od nabywców paliwa, przelewów na rachunek bankowy dostawcy tego towaru wpisanego w treść faktur zakupów wystawionych dla spółki.

B Sp. z o.o. nie dysponowała transportem ani zapleczem technicznym do handlu paliwem. Powyższe ustalenia, jak również okoliczności nabywania udziałów tej Spółki przez kolejnych Prezesów zarządu, np. przez ogłoszenie prasowe "kupię Spółkę" (co wynika z zeznań G. K. z dnia 3 września 2010 r.), przepisywanie udziałów na osoby poznane towarzysko, wpisanie tej samej osoby do zarządu spółek, które w kolejnych okresach były dla siebie, według wystawianych faktur, kontrahentami po linii zakupu i sprzedaży paliwa (zeznania J. B. z dnia 8 września 2010 r.) oraz nabywanie tych spółek za kwotę w rzeczywistości dziesięciokrotnie mniejszą niż podana do KRS (protokół zeznania M. C. z dnia 26 stycznia 2011 r.), dodatkowo potwierdzają mechanizm działania spółki B, polegający na papierowym wykazywaniu transakcji zakupów i sprzedaży oleju napędowego.

Te okoliczności prawidłowo organ przyjął za uzasadnienie tezy, że skoro B Sp. z o.o. nie nabyła oleju napędowego, to nie budzi żadnych wątpliwości, iż nie mogła go uczynić przedmiotem dostawy do firmy Z. P. w ramach podjętej przez te podmioty współpracy.

Nie może umknąć z pola widzenia też okoliczność, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydana została decyzja z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...], którą określono firmie B zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2009 r. Jest to decyzja ostateczna i nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować ustalenia stanowiące podstawę tego rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny materiału dowodowego dotyczącego faktur spółki C Sp. z o.o. w [...], zważyć trzeba, że w księdze podatkowej za 2009 r. po stronie kosztów Z.P. ujął wydatki na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie netto 59.500,00 zł, udokumentowane fakturami VAT: nr c z dnia 29 czerwca 2009 r. na wartość netto 29.800,00 zł oraz nr d z dnia 30 czerwca 2009 r. na wartość netto 29.700,00 zł. Na fakturach widnieje pieczątka o treści: PREZES ZARZĄDU W. W. oraz podpis: W. Z zeznań Z. P. z dnia 6 września 2010 r. oraz stanowiska zajętego w skardze wynika, że firmę C Sp. z o.o. polecił mu W. A. z firmy D, który handlował z tą firmą olejem napędowym od 2003 r. oraz negocjował warunki zakupu oleju dla Z. P od firmy C Sp. z o.o. Wszelkie warunki dotyczące współpracy były uzgadniane telefonicznie, nie były zawierane żadne pisemne umowy w tym zakresie. Odbiór towaru następował transportem strony, a kierowcą był najczęściej J. U., który również odbierał faktury od tej firmy i dostarczał Z.P. Z. P. zeznał, że współpraca z firmą C Sp. z o.o. trwała krótko, bowiem oferta cenowa nie była atrakcyjna oraz żądano regulowania płatności za towar w formie gotówkowej.

W oświadczeniu z dnia 28 września 2010 r. Z. P. - podał, że nie zna Prezesa Zarządu C Sp. z o.o., W. W. ani innej osoby z tej firmy. Z akt sprawy wynika, że w celu sprawdzenia transakcji przeprowadzonych z firmą C Sp. z o.o. organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], który pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. poinformował, iż nie ma możliwości zrealizowania czynności zleconych na podstawie art. 13b ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji za 2009r. udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę na rzecz firmy Z. P. Jednocześnie wskazał, iż z bazy danych Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] oraz danych wskazanych w KRS wynika, że siedziba C Spółki z o.o. mieści się w [...] przy ul. [...] ale ustalono, że spółka ta pod tym adresem nie prowadzi działalności, nie zastano pracowników spółki, ani żadnych oznaczeń wskazujących na siedzibę. Jednocześnie ustalono, iż właścicielem działki położonej w [...] przy ul. [...] jest H. W., prowadzący działalność pod firmą H który poinformował, że grunt nabył w 2007 r. od J. Ł. już po zakupie prawa do nieruchomości okazało się, że adres ten wykorzystywany jest jako adres siedziby C Sp. z o.o. oraz, że Spółka była przedmiotem rozpytań funkcjonariuszy Urzędu Celnego oraz Policji, w [...].

Z kolei z zapisów KRS wynika, że od dnia 22 grudnia 2009 r. jedynym udziałowcem firmy C Sp. z o.o. jest W. W., który zakupił udziały spółki od dotychczasowych udziałowców, W. P. i I. P. oraz P. P. W oparciu o dalsze dokumenty ustalono, iż Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z dnia 1 września 2011 r. wezwał P. P. do złożenia wniosku o zmianę wpisu w rejestrze przedsiębiorców, polegającą na wykreśleniu wspólników oraz wpisaniu W. W.

Ze względu na zwroty kierowanej korespondencji postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt [...] - Rej. [...] stwierdzono, że obowiązek rejestrowy nie został wykonany oraz umorzono postępowanie o wykonanie obowiązku rejestrowego.

Ponadto, w piśmie z dnia 18 sierpnia 2015 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, iż C Sp. z o.o. zarejestrowana jest w urzędzie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych oraz, że zgodnie ze zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-2 z dnia 20 lipca 2006 r. adresem siedziby spółki jest nadal ul. [...], [...]. Jednocześnie wskazano, że spółka w 2009 r. nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego, jak również nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8 za 2009 r.

W. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 października 2011 r. w siedzibie Aresztu Śledczego w [...] zeznał, że już w 2008r. był prezesem firmy C Sp. z o.o., jednak w okresie od stycznia 2008 r. do kwietnia 2009 r. w związku z wyjazdem do pracy za granicę Spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała infrastrukturą służącą obrotowi paliwami. W.W. wyjaśnił, że spółka C nie zawierała żadnych transakcji oraz nie wystawiała faktur na rzecz firmy A.

W oparciu o te ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości organ mógł stwierdzić, że transakcje zakupu oleju napędowego od firmy C Sp. z o.o. udokumentowane fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca, skoro zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. W fakturach powołano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Organ z powołaniem się na orzeczenia NSA mógł w konsekwencji przyjąć, że za podmiot nieistniejący można uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieaktualne lub nieprawdziwe dane, stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym, a więc nieuprawniony do wystawiania faktur VAT.

Wymaga też wskazania, że funkcjonowanie Spółki C podlegało ocenie w innej sprawie Z. P. Mianowicie NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK/941/13 oddalającym skargę kasacyjną Z. P. od wyroku WSA w Opolu z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 343/12 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. podzielił pogląd organów i Sądu I instancji, że spółka C nie zajmowała się sprzedażą paliw, a jedynie wystawiała "puste" faktury VAT. Jako okoliczności bezsporne, przemawiające za tym rozstrzygnięciem wskazano, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała infrastruktury służącej obrotowi paliwami, nie zawierała żadnych transakcji z firmą Z. P. Ponadto podniesiono, iż Z.P. nie przedstawił na żadnym etapie postępowania dowodów na okoliczność, że miał kontakty handlowe z wystawcą spornych faktur.

NSA w wyroku wskazał, iż ustalenia organów podatkowych co do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi m.in. przez C Spółkę z o.o. znalazły potwierdzenie w toku prowadzonych czynności w Prokuraturze Rejonowej w [...], które to postępowanie zakończyło się sporządzeniem wobec Z. P. aktu oskarżenia.

Co do zarzutów skarżącego oponującego ponoszeniem odpowiedzialności za osoby prowadzące Spółki B oraz C, które to dokonały nadużyć, w sytuacji gdy, według jego twierdzeń, otrzymał zamówione paliwo i dokonał płatności za wystawione przez te firmy faktury, należy wskazać, że aby możliwym było uznanie wydatków firmy Z. P. poniesionych na zakup paliwa od tych spółek za koszt uzyskania przychodów, to wydatki te powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, a nadto winny być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenia gospodarcze.

Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości danego, określonego co do rodzaju paliwa, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednio udokumentowane.

Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy wykazanie samego zakupu paliwa, a następnie jego wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej celem osiągnięcia przychodu nie wystarczy, by wydatki związane z transakcjami zakupu mogły stanowić koszt uzyskania przychodów.

Poprawność faktury VAT, jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu, ma dwa aspekty, a mianowicie: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie stanowi uprawnienia do uznania za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

Pomimo, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, czy też formalnie nieistniejący automatycznie nie przesądza o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu, to należy podnieść że, w powołanych przez organ odwoławczy wyrokach NSA sygn. FSK 2705/04 i WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 65/08 wyrokach jednocześnie stwierdzono, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należy nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością dokonywanych w nim zapisów.

Dlatego faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W konsekwencji udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, a w sytuacji braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać prawo nabywcy do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości takiej faktury o czym w wyroku NSA sygn. II FSK 1125/10. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do powołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w ramach którego wypracowana została koncepcja dobrej wiary podatnika prawidłowo organy podatkowe wskazały, że wymóg badania dobrej wiary i należytej staranności odnosi się do rozstrzygnięć wydawanych na gruncie podatku od towarów i usług, natomiast nie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatkiem niezharmonizowanym i podlega wyłącznej kognicji państw członkowskich.

Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa/daje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie może lub może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24a ust. 1 tej ustawy i przepisami odrębnymi, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zaprezentowane przez stronę wyroki TSUE odnoszą się do rozstrzygnięć wydanych na gruncie podatku od towarów i usług i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że okoliczności niniejszej sprawy - wbrew twierdzeniom skargi - dowodzą braku szczególnej przezorności ze strony Z.P., który powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, iż uczestniczy w odbiegających od przyjętej praktyki transakcjach o charakterze przestępczym oraz, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują tenże towar.

Podkreślić należy, że Z P. współpracę z B Sp. z o.o. nawiązał przez znajomego, z osobą poznaną na stacji CPN, tj. M.S., który przedstawił się jako przedstawiciel tej firmy, a co do którego Skarżący miał świadomość, że nigdzie jako przedstawiciel tej firmy nie figurował.

Zastrzeżenia co do zachowania należytej staranności budzi również fakt, że wszystkich transakcji w ramach tej współpracy Z. P. dokonywał wyłącznie na podstawie ustnych porozumień, telefonów i wiadomości e-mail oraz, że przekazywał część należności za dostawy gotówką, bez żadnych pisemnych potwierdzeń, niedawno poznanej osobie, tj. M.S.

Skarżący nie interesował się, skąd pochodzi kupowany olej napędowy, nie znał miejsca wysyłki paliwa oraz nie wiedział, jakimi środkami transportu dostarczane było paliwo wykazane na fakturach firmy B.

Wątpliwości budzą również okoliczności nawiązania współpracy z firmą C Sp. z o.o., co do której Z. P. podniósł jedynie w skardze oraz wcześniej w odwołaniu, że firmę tę sprawdził na podstawie dokumentów otrzymanych od znanego mu dostawcy, tj. firmy D Sp. z o.o. z [...], z którą ta firma handlowała olejem napędowym i za nią ręczyła. Przy czym z żadnego dowodu zawartego w aktach sprawy nie wynika, że Z P. miał faktyczne kontakty handlowe z wystawcą spornych faktur, tj. C Sp. z o.o. W aktach sprawy nie znajduje się również oświadczenie rzekomego świadka, który brał czynny udział w tych dostawach. W takich okolicznościach faktycznych zasadnie organ przyjął, odnosząc się do przedłożonych przez stronę dokumentów, w tym m.in. kserokopii faktur VAT otrzymanych od firmy B, świadectw jakości oleju napędowego jakie dostarczała spółka, kserokopii wyciągów z rachunku bankowego dotyczących zapłaty z konta firmowego strony na rzecz firmy B za dostawy oleju napędowego, zamówień na dostawy oleju napędowego wysłanych przez Z. P. na adres e-mail B Sp. z o.o., dokumentów WZ, że mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy i wbrew twierdzeniom Z.P. dokumenty te nie stanowią dowodów potwierdzających prawidłowość funkcjonowania spółki B.

Dowodami takimi nie są również pozostałe dokumenty przedłożone przez przy piśmie z dnia 30 stycznia 2016r., a to decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 16 lutego 2009r. w sprawie udzielenia spółce B koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz zaświadczenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], w tym zaświadczenia z dnia 3 marca 2009r., z dnia 20 kwietnia 2009r. oraz z dnia 15 czerwca 2009r. o niezaleganiu przez B Sp. z o.o. w płaceniu podatków oraz zaświadczenie z dnia 25 sierpnia 2008r. o statusie spółki, tj. czynnego podatnika VAT.

Całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym m.in. zeznania Z. P., prezesów zarządu spółki B, A. P. oraz ustalenia dotyczące jedynego kontrahenta spółki B, tj. spółki F, nie pozwalała wysnuć organom wniosku, iż dokumenty te stanowią dowód, że transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT wystawionymi przez B Sp. z o.o. na rzecz firmy Z. P. miały w rzeczywistości miejsce.

Ponownie należy podkreślić, iż w sposób niebudzący żadnych wątpliwości ustalono, że spółka nie posiadała oleju napędowego, który mógłby stanowić przedmiot sprzedaży do innych firm, w tym firmy Z. P. Natomiast co do twierdzenia Z. P. że firmę C Sp. z o.o. w [...] sprawdził na podstawie otrzymanych dokumentów i gwarancji rzetelności od firmy D Sp. z o.o. w [...], to należy wskazać, iż skarżący nie przedłożył żadnych dowodów umożliwiających zweryfikowanie tych twierdzeń. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że właściwy dla C Sp. z o.o. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...], pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r., poinformował, że Z. P. zwracał się do Urzędu w sprawie tej spółki.

Dlatego, za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie należy uznać twierdzenie strony, zgodnie z którym w przypadku gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwościami dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów.

W sposób bezsporny wykazano, iż wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. podatnik nie potwierdził żadnymi niebudzącymi wątpliwości dowodami, a całość materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, iż dane dotyczące transakcji z tymi firmami nie odpowiadały rzeczywistości.

Kwestionowane faktury wystawione przez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, i należy uznać je za faktury fikcyjne.

Wydatki zaewidencjonowane na podstawie tych faktur nie mogły zostać uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku). Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien on być rzeczywiście poniesiony przez podatnika; wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów określonym w art. 23 ustawy; powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz powinien być właściwie udokumentowany.

Dlatego aby dany koszt ująć w księgach podatkowych, musi istnieć dowód księgowy spełniający wymogi ustawowe. Powyższe jest niezbędne m.in. w celu stwierdzenia, czy dany wydatek został faktycznie poniesiony, a tym samym czy spełnia ustawowe przesłanki zawarte w ww. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pozwalające na jego uznanie za koszt uzyskania przychodu.

Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody księgowe (faktury), które wskazują na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując np. zakup lub sprzedaż towarów lub usług, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Wykazanie w księgach podatkowych za 2009 r. faktur zakupu dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w myśl art. 193 § 1 i 2 ustawy O.p., skutkuje ich nierzetelnością. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Na podstawie art. 3 pkt 4 ustawy O.p., przez księgi podatkowe rozumie się m.in. księgi rachunkowe, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. była nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dokumentującej zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie przerzucił na stronę ciężaru udowodnienia rzetelności prowadzonych ksiąg, gdyż prowadzona księga przychodów i rozchodów korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). W ślad za powyższym idzie szczególna moc dowodowa księgi, która może zostać obalona w wyniku zakwestionowania podstawy domniemania, czyli istotnej wadliwości lub rzetelności. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji sporządził w dniu 9 października 2015 r. protokół badania ksiąg, w którym w sposób szczegółowy wskazał na podstawie jakich okoliczności i w jakim zakresie podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009r. została uznana za nierzetelną, a podatnik nie wniósł zastrzeżeń do protokołu.

Wobec zarzutu, że strona nie może ponosić odpowiedzialności za okres prowadzenia postępowania kontrolnego, a organ podatkowy zobligowany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla merytorycznego zakończenia postępowania, co nie może być tendencyjnie i arbitralnie pomijane z uwagi na grożące przedawnienie, podnieść trzeba, że twierdzenia te są bezpodstawne.

Protokół badania ksiąg, sporządzony przez organ I instancji w dniu 9 października 2015 r., został doręczony Z. P. w dniu 27 października 2015 r. Postanowieniem organu I instancji z dnia 9 listopada 2015 r. doręczonym w dniu 26 listopada 2015 r., umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie decyzją z dnia 7 grudnia 2015 r. określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Taki sposób procedowania zapewnił stronie czynny udział w trakcie prowadzenia tego postępowania oraz możliwość składania wyjaśnień.

Co do naruszenia przez organ art. 21 § 3 O.p., należy podnieść, że decyzja z dnia 7 grudnia 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, określała wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i była jedyną decyzją określającą sporne zobowiązanie podatkowe, stąd niezrozumiały jest zarzut, że zobowiązanie to zostało już wcześniej prawidłowo określone i uiszczone w całości.

Wobec wszystkich tych ustaleń nie znaleziono podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 19, art. 193, art. 207 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. Należy bowiem stwierdzić, iż postępowania organu I, jak i II instancji prowadzone były zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi w powyżej wskazanych przepisach. W toku tych postępowań podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano jej stan faktyczny i prawny. Wbrew zarzutom skargi uczyniono zadość wymogom wynikającym z treści art. 187 § 1 O.p. Przeprowadzono bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrano materiał dowodowy, a następnie rozpatrzono i oceniono cały materiał dowodowy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ww. art. 191 O.p., organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyjaśnienia strony stanowiły dowód w postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegały ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależała od tego, czy były prawdopodobne. W kontekście ogólnych zasad postępowania wyjaśniono, na jakich dowodach oparto ustalenia oraz jakim dowodom odmówiono wiarygodności, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W decyzji powołano i szczegółowo omówiono wszystkie przepisy prawa mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tych okolicznościach i na podstawie art. 151.P.p.s.a skarga podlegała oddaleniu.