Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 416/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2005-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należnych odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005r. nr [...], II. uchyla postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [..] kwietnia 2004r. nr [...] i postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...], III. określa, że powyższe decyzje i postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "A" w R. kwotę 720 zł. (słownie: siedemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 416/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "A." sp. z o.o. w R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005r. znak: [...] w przedmiocie określenia wysokości należnych odsetek od nieterminowego zwrotu różnicy podatku VAT za m-c grudzień 2003r. w kwocie 4.041,40 zł, za m-c luty 2004r. w wysokości 1.583,70 zł oraz odmowy naliczenia oprocentowania w kwocie wyższej niż wypłacona Spółce za miesiące listopad 2003r., styczeń 2004r. i marzec 2004r.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że pismem z dn. 25.10.2004r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie wypłaty odsetek z tytułu nieterminowych zwrotów podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. listopad i grudzień 2003r. oraz styczeń, luty i marzec 2004r. Wraz z deklaracjami za te okresy (z wyłączeniem deklaracji za marzec 2004r.) Jednostka złożyła wnioski, którymi powołując się na przepis art. 21 ust. 6a ustawy z dn. 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) [zwanej dalej ustawą VAT], obowiązującej do 30.04.2004r. wystąpiła o zwrot różnic podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczeń.

Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest wysokość odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT za listopad i grudzień 2003r. oraz za okresy od stycznia do marca 2004r. Problem ten powstał w oparciu o następujący stan faktyczny.

W dniu 19.12.2003r. Spółka z o.o. "A." z siedzibą w R. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot - w trybie art. 21 ust. 6a ustawy VAT-różnicy podatku VAT za listopad 2003r. w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia; równocześnie złożyła deklarację VAT-7 za ten okres, w którym to rozliczeniu zadeklarowała zwrot bezpośredni w wysokości 14.983 zł. Kwota ta została przekazana przez organ I instancji na rachunek bankowy Jednostki w dniu 18.02.2004r. bez odsetek.

W złożonej w dniu 26.01.2004r. deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r. Podatnik wykazał m.in. kwotę do zwrotu w wysokości 76.212 zł. Równocześnie złożył pismo którym, powołując, się na przepis art. 21 ust. 6a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wystąpił o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Z kolei w dniu 25.02.2004r. do siedziby organu pierwszej instancji wpłynęło rozliczenie Spółki za styczeń 2004r., z wykazaną w nim nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 59.169 zł wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu tej kwoty również w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji.

Organ I instancji postanowieniami - odpowiednio - z dnia [...].03.2004r. oraz z dnia [...].03.2004r. przedłużył terminy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r. do czasu zakończenia postępowań wyjaśniających. Na rozstrzygnięcia te Strona złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniami z dnia [...].06.2004r. (znak: [...]), przedmiotowe akty uchylił -jako podjęte po upływie ustawowego terminu wyznaczonego przepisem art. 21 ust. 6a ww. ustawy VAT.

W dniu 17.08.2004r. kwota w wysokości 73.505 zł, stanowiąca część zadeklarowanej kwoty do zwrotu za grudzień 2003r., została zwrócona Podatnikowi na rachunek bankowy wraz z odsetkami w kwocie 4.031,70 zł, naliczonymi od dnia 27.03.2004r. do dnia zwrotu włącznie. Pozostałą część kwoty zwrotu w wysokości 2.707 zł przerachowano na poczet zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Równocześnie przekazano Jednostce wynikającą z rozliczenia za styczeń 2004r. kwotę w wysokości 59.169 zł wraz z odsetkami w wysokości 2.567 zł, naliczonymi od dnia 27.04.2004r. do dnia zwrotu włącznie tj. 17.08.2004r. Oprocentowanie z tytułu nieterminowych zwrotów podatku VAT za ww. okresy zostało obliczone w wysokości odpowiadającej 100% stawce odsetek za zwłokę.

W dniu 25.03.2004r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot różnicy podatku VAT za luty 2004r. w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia; równocześnie złożyła deklarację VAT-7 za ten okres, w którym to rozliczeniu wykazano m.in. zwrot bezpośredni w wysokości 68.899 zł. Z kolei w dniu 26.04.2004r. do siedziby organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2004r., z wykazaną w niej m.in. nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 20.260 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami - odpowiednio - z dnia [...].04.2004r. i z dnia [...].06.2004r. przedłużył terminy zwrotu różnicy podatku, wykazanego w ww. rozliczeniach.

Organ podatkowy I instancji w dniu 14.04.2004r. oraz w dniu 14.06.2004r. wszczął - na podstawie upoważnień wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - postępowania kontrolne Jednostki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec ub.r., w wyniku których nieprawidłowości nie stwierdzono.

Dnia 17.08.2004r. na rachunek bankowy Podatnika zostały przekazane zadeklarowane przez Nią kwoty do zwrotu za ww. okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami w kwocie odpowiadającej wysokości odsetek stosowanych w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, naliczonymi odpowiednio: za luty 2004r. - od dnia 25.05.2004r. do dnia zwrotu włącznie w wysokości 1.137,80 zł, za marzec 2004r. - od 26.06.2004r. do dnia 17.08.2004r. w wysokości 214,70 zł.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dn. [...].05.2005r., znak: jw. organ I instancji określił odsetki za grudzień 2003r. i luty 2004r. w kwocie wyższej od kwoty zwróconej Jednostce, natomiast odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania w kwocie przekraczającej wypłaconą już Podatnikowi za pozostałe okresy: listopad 2003r., styczeń i marzec 2004r.

W szczególności za grudzień 2003r. określono należne odsetki od nieterminowego zwrotu podatku w kwocie 4.041,40 zł - wyższej o 9.70 zł od kwoty już zwróconej. Organ podatkowy I instancji dokonując w dn. 17.08.2004r. zwrotu podatku VAT za grudzień 2003r. wraz z odsetkami, nie wziął bowiem pod uwagę, iż w związku z przerachowaniem części kwoty wykazanej do zwrotu za ten okres, na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, zmianie uległa podstawa naliczania odsetek. Zgodnie z dyspozycją Podatnika zawartą w piśmie z dn. 31.03.2004r. oraz z dn. 19.04.2004r. dokonano kolejno zaliczenia części kwoty wykazanej do zwrotu za grudzień 2003r. w wysokości 1.917zł, na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, a z pozostałej kwoty do zwrotu za analizowany okres przerachowano 790zł na poczet zaliczki za marzec 2004r. w tym podatku. Zatem od dn. 27.03.2004r. do dn. 30.03.2004r. podstawą do wyliczenia odsetek za grudzień 2003r. była kwota 76.212zł (zadeklarowana przez Podatnika), za okres od 31.03.2004r. do 19.04.2004r. kwota 74.295zł (po pomniejszeniu o 1.917zł), natomiast za okres od 20.04.2004r. do 17.08.2004r. (dzień zwrotu) kwota 73.505zł (po pomniejszeniu o 790zł).

Naliczenie odsetek od nieterminowego zwrotu za luty 2004r. w wysokości wyższej niż zwrócono o 445,90zł wiąże się natomiast z przyjęciem pierwotnie przez organ I instancji błędnego początkowego terminu naliczania odsetek, tj. od dn. 25.05.2004r. - po upływie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia zamiast od dn. 20.04.2004r. Nie wzięto bowiem pod uwagę złożonego przez Podatnika wniosku o zwrot różnicy podatku za ten okres w terminie skróconym (25 dni).

Zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy VAT zwrot różnicy podatku następował na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W szczególnych przypadkach, na podstawie art. 21 ust. 6a tej ustawy, na wniosek podatnika urząd skarbowy był obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W myśl regulacji wynikającej z ust. 7 tegoż artykułu różnica podatku nie zwrócona przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, a więc w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, traktowana była jako nadpłata, która powinna być zwrócona podatnikowi wraz z należnym oprocentowaniem stosowanym do nadpłat w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle art. 78 § 1 tej ustawy nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Jednocześnie w zdaniu drugim cytowanego art. 21 ust 6 ustawy VAT ustawodawca zaznaczył, iż w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin ustawowy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Celem tego postępowania powinno być ustalenie, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. W sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie wykazało zasadność zwrotu, urząd skarbowy miał obowiązek wypłacić podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, a więc w wysokości 50% odsetek pobieranych od zaległości podatkowych (zdanie trzecie cyt. przepisu).

Zaakcentować należy, iż w również w art. 21 ust. 6a ustawy VAT, dotyczącym zwrotu podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, wskazano zasadę odpowiedniego stosowania zdania drugiego i trzeciego ust. 6 tegoż artykułu.

Wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT: za luty 2004r. w dn. [...].04.2004r. i w dn. [...].06.2004r. za marzec ub.r. były skuteczne, gdyż zostały podjęte do czasu upływu ustawowych terminów wyznaczonych przepisem art. 21 ust. 6 i ust. 6a ustawy VAT. Termin zwrotu różnicy podatku za luty upływał bowiem z dniem 19.04.2004r. (25-ty dzień licząc od dnia złożenia deklaracji) a za marzec z dniem 25.06.2004r. (60-ty dzień licząc od dnia złożenia deklaracji). Wyniki postępowań kontrolnych Jednostki, prowadzonych w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług za luty i marzec 2004r. potwierdziły prawidłowość zadeklarowanych przez Spółkę zwrotów różnic podatku VAT za te okresy, czego dowodem są protokoły z kontroli podpisane dn. 11.08.2004r. Zatem złożone rozliczenia z wykazanymi kwotami do zwrotu za ww. okresy były prawidłowe. W związku z tym na organie podatkowym spoczywał - stosownie do art. 21 ust. 6 i 6a ustawy VAT - obowiązek wypłacenia Podatnikowi należnej kwoty zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami w kwocie odpowiadającej wysokości 50% odsetek za zwłokę, począwszy od następnego dnia po upływie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia za luty ub.r., tj. od dn. 20.04.2004r., a za marzec ub.r. od następnego dnia po upływie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, tj. od dn. 26.06.2004r., do dnia zwrotu włącznie. Należy również zaznaczyć, iż sprawa zasadności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, wykazanego w deklaracjach za luty i marzec 2004r. nie była przez Podatnika kwestionowana - Spółka nie wniosła zażaleń na wydane przez organ I instancji postanowienia.

Jak wynika z cytowanych przepisów, brak podstaw do naliczenia odsetek od dokonanych zwrotów po terminie za ww. okresy rozliczeniowe w inny sposób niż dokonał tego organ l instancji. Ustawa VAT zawiera przepisy szczególne względem Ordynacji podatkowej i dlatego w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 6 ustawy VAT i nie ma możliwości zastosowania regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej. Nie znajduje zatem oparcia w przepisach prawa twierdzenie Odwołującej, że w sytuacji gdy organ podatkowy przedłuży termin zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy, a zwrot ten okaże się zasadny, podatnikowi przysługuje zarówno oprocentowanie określone w art. 21 ust. 6 ustawy VAT (w wysokości 50% odsetek za zwłokę) oraz oprocentowanie w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (w wysokości 100% odsetek za zwłokę). Orzecznictwo w zakresie omawianej problematyki również nie przewiduje odmiennego od wskazanego wyżej sposobu naliczania odsetek - np. wyrok NSA z dn. 5.03.2003r., sygn. akt I SA/Łd 1434/01 (System Informacji Prawnej Lex nr 82459).

Należy jednocześnie stwierdzić, iż zaskarżona decyzja zawiera uchybienia, które jednak nie wpływają na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji błędnie wskazano przyczynę nienaliczania odsetek za listopad 2003r. Organ I instancji stwierdził, iż kwota wykazana przez Jednostkę do zwrotu za listopad 2003r. "...została przekazana na rachunek bankowy Jednostki w dniu 18 lutego 2004r., czyli w 59 dniu od dnia złożenia deklaracji. Urząd nie naliczył odsetek albowiem zwrot został zrealizowany w terminie 60 dni...". Jest to twierdzenie błędne, gdyż kwota zwrotu za ten okres została przekazana podatnikowi na rachunek bankowy w 61 dniu, licząc od dnia złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. Jednakże z tego tytułu Podatnikowi nie należą się odsetki za dokonanie zwrotu po ustawowym terminie, gdyż zgodnie z regulacją wynikającą z art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się w sytuacji, gdy wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską" za polecenie przesyłki listowej. Według obowiązującego, w dniu zwrotu różnicy podatku za listopad 2003r" cennika usług pocztowych opłata dodatkowa od przesyłki poleconej wynosiła 2,20zł. Zatem jeżeli kwota odsetek nie przekroczyła kwoty 6,60zł, nie było obowiązku ich naliczenia. W analizowanej sytuacji odsetki wyliczone za jeden dzień zwłoki od kwoty zwrotu w wysokości 14.983 zł wynosiłyby 5.50zł.

Na decyzje tę A. Sp. z o.o. złożyła skargę do Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72, art. 73, art. 78 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że po przekroczeniu ustawowego terminu do zwrotu nadpłaty w stosunku do organu podatkowego nie powstaje obowiązek oprocentowania nadpłaty w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca naprowadziła że w polskim systemie prawnych przepisu, który wyłączałby możliwość powstania nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej i oprocentowaniu jej zgodnie z zawartymi w tej ustawi przepisami. W ocenie skarżący zgodne z prawem i w myśl przepisów art. 72, art. 78 Ordynacji podatkowej, w 26 dniu od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za dany miesiąc, w której wykazano kwotę do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług w ciągu 25 dni od dnia złożenia deklaracji wraz z wnioskiem i spełnieniu wszelkich warunków określonych w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. O podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), powstaje nadpłata podatku podlegająca oprocentowaniu w wysokości odsetek od zaległości podatkowych.

Wbrew twierdzeniom organów podatkowych na przeszkodzie takiemu twierdzeniu nie stoją przepisy ustawy o VAT. Brak jest w przepisach ustawy o VAT wyłączenia zastosowania Ordynacji podatkowej w sytuacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ciągu 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Zdaniem skarżącej podatnikowi za okres od 25 dnia do 60 dnia od dnia złożenia wniosku i wstrzymania zwrotu z tytułu dokonania kontroli zasadności zwrotu, przysługuje oprocentowanie zawarte w ustawie o VAT w wysokości połowy odsetek od zaległości podatkowych oraz niezależnie od wcześniejszego tytułu pełne oprocentowanie na mocy Ordynacji podatkowej w pełnej wysokości odsetek od zaległości podatkowych.

Mimo powszechnej praktyki organów podatkowych zwrotu oprocentowania nadpłaty za okres od 25 do 60 dnia od dnia złożenia deklaracji, w wysokości polowy odsetek od zaległości, to należy uznać, że takie postępowanie nie ma uzasadnienia w obowiązujących powołanych wyżej przepisach prawa.

Nie można także zgodzić się z tezą organów podatkowych, że ustawa o VAT stanowi lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej jako lex generalis.

Obie ustawy regulują odmienną materię i stanowią niezależne źródła i podstawy powstania i oprocentowania nadpłaty - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skierowanej do zwrotu na rachunek bankowy. Stanowią odrębne tytuły oprocentowania podatku, który powinien zostać zwrócony podatnikowi jako świadczenie nienależne w stosunku do fiskusa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie bierze zupełnie pod uwagę takiego stanu prawnego, działając i posługując się jedynie ustawą o VAT, pomijając zasady powstawania nadpłaty zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej.

Należy stwierdzić, że skoro ustawodawca nie wyłączył zastosowania Ordynacji Dodatkowej w stosunku do nadpłat powstałych z tytułu braku zwrotu nadpłaconego podatku terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, czyni to celowo i nie można w drodze wykładni prawa pozbawiać podatnika praw wynikających z ustaw podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowiska wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega uwzględnieniu.

Na wstępie, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002r. FPS 5/02, FPS 4/02 (ONSA 2002/4/137) wskazać należy, że przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 i ust. 6 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm./ następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia, które jako rozstrzygające o istocie sprawy podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jakiekolwiek czynności organów podatkowych, podejmowane w stosunku do podatników, muszą mieścić się w reżimie tej ustawy jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Oznacza to, że niejasności związane z kwalifikowaniem takich czynności (określaniem ich prawnej formy) powinny być wyjaśniane z uwzględnieniem systematyki ordynacji podatkowej oraz istoty wprowadzonych nią instytucji. Oznacza to, iż przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie następuje w drodze decyzji podatkowej, gdyż nie rozstrzyga sprawy podatkowej w rozumieniu tej ustawy. Sama kwestia terminu zwrotu różnicy podatku jest niejako wtórna czy też odrębna w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości, a zatem wymaga oddzielnego rozpatrzenia w trybie określonym przepisami ordynacji podatkowej. Przedłużenie tego terminu nie jest fragmentem sprawy podatkowej, utożsamianej z możliwością konkretyzacji wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego. W sytuacji gdy zasadność zwrotu różnicy podatku wywołuje wątpliwości i stwarza konieczność dodatkowego sprawdzenia, ujmowanie sprawy terminu tego zwrotu jako nadającej się do rozstrzygnięcia decyzją jest niedopuszczalne. Dopiero wyniki dodatkowego, uznanego za niezbędne, sprawdzenia mogą stworzyć podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej a przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 21 ust. 6 i ust. 6 a uznać należy za akt początkujący czynności sprawdzające.

Przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług kreuje zasadę, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika a organ może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Termin zwrotu różnicy podatku może być skrócony do 25 dni na wniosek podatnika przy zachowaniu wyżej wymienionej procedury (art. 21 ust. 6 a) z tym, że jeżeli różnica podatku nie zwrócona w terminie 60 traktowana jest jako nadpłata podatku podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Takie brzmienie przepisów przesądza o tym, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku rozstrzyga o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku a więc jest odrębną sprawą w sensie materialnym i procesowym, powodując określone skutki, w tym również w zakresie odsetek. Tryb wydawania przez organ postanowień reguluje Dział IV Rozdział XIV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa odsyłając w art. 219 do stosowania między innymi art. 212 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik skarżącej Spółki deklarację VAT za miesiąc luty 2004r. wraz z wnioskiem o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni, złożył w dniu 25 marca 2004r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu różnicy podatku za miesiąc luty 2004r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, nadając je w Urzędzie Pocztowym Nr 2 w R. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej Spółce w dniu 22 kwietnia 2004r. Pełnomocnik ustanowiony przez skarżącą tego postanowienia nie otrzymał. Fakt ten jest o tyle istotny gdyż postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku, odbierane przez pełnomocnika skarżącej Spółki za miesiące listopad i grudzień 2003r. oraz za miesiąc styczeń 2004r. na skutek złożenia zażalenia, zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylone.

Odnośnie rozliczenia za miesiąc marzec 2004r. skarżąca Spółka w toku postępowania przed organami podatkowymi twierdziła, że złożyła wniosek o dokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni. Organy podatkowe do tej kwestii w ogóle nie doniosły się a jedynie organ II instancji w decyzji ogólnie stwierdził, że skarżąca za miesiąc marzec wniosku o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni nie składała. Niewyjaśnienie tej zasadniczej kwestii uniemożliwia Sądowi dokonania kontroli wydanego przez organ I instancji postanowienia, a co za tym idzie kontroli odmowy naliczenia odsetek za miesiąc marzec 2004r.

Konsekwencją wydania postanowień w przedmiocie zwrotu różnicy podatku jest następnie obliczenie wysokości odsetek za zwłokę od nieterminowego zwrotu tej różnicy z tym, że termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem (patrz wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003r. sygn. akt III SA 457/01 publ. Mon.Pod. z 2003r Nr 8, poz. 37).

Końcowo należy podkreślić, że do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 6 a ustawy VAT należy stosować te same zasady, co do zwrotu różnicy w podstawowym terminie określonym w art. 21 ust. 6 tej ustawy. Wynika to z powiązania tych regulacji poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 21 ust. 6 zdania drugiego i trzeciego. Z przepisów tych wynika zatem ogólna zasada w myśl której jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty. Przekroczenia przez urząd skarbowy terminu 60 dni do zwrotu różnicy podatku powoduje, że kwotę tę traktuje się jako nadpłatę skutkującą oprocentowaniem w rozumieniu przepisów Ordynacja podatkowa. W ocenie sądu oznacza to, że niezależnie od trybu zwrotu omówionych w ust. 6 i ust. 6a tego przepisu, uchybienie przez organ terminowi 60 dni do zwrotu różnicy podatku skutkować będzie naliczenie odsetek w oparciu o art. 56 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o wyżej opisaną zasadę podnieść należy, że skoro skarżąca za miesiące listopad i grudzień 20034. oraz za miesiąc styczeń 2004r. składała deklaracje VAT wraz z wnioskami o zwrot różnicy w terminie 25 dni a postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania sprawdzającego zostały przez organ II instancji uchylone, to brak było podstaw do odmowy zwrotu tych różnic w terminie 25 dni. Oznacza to, że uchybienie tego terminu skutkuje wypłatą podatnikowi należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty do czasu zaistnienia sytuacji określonej w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przyczyn wyżej naprowadzonych Sąd działając na podstawie art. 132, art. 142, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.