Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1875/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 6 i 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 23 ust. 3, art. 2 pkt. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 9e, art. 3 pkt. 20
journal: Dz.U. 2003 nr 153 poz 1504
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 15 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – zwana dalej O.p.), oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, art. 6 ust. 5, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 3, art. 25 ust. 5, art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej zwana u.p.a.), a także § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł.

W dniach od [...] r. do [...]r. została przeprowadzona w przedsiębiorstwie ""A"" Sp. z o.o. z siedzibą w R. kontrola dotycząca wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r.

W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc lipiec 2004 r. złożonej w dniu 25 sierpnia 2004 r. w Urzędzie Celnym w C. , Spółka nieprawidłowo zwolniła z podatku akcyzowego [...] kWh energii elektrycznej w tym:

1. [...] kWh energii elektrycznej jako energię elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych;

2. [...] kWh energii elektrycznej zużyty na produkcję towarów i usług innych niż energia elektryczna i ciepło;

3 [...] kWh energii elektrycznej zużytej na cele administracyjne, socjalne i remontowe.

W oparciu o ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie, które zakończył wydaniem dnia [...] r. decyzji nr [...] , określającej dla ""A"" Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie [...] zł.

Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i złożyła od niej odwołanie.

W dniu [...] r. po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

""A"" Sp. z o.o. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach który uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził m.in., że:

"Ustawodawca w tym przepisie prawa podatkowego (mowa o art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie (czyli tylko) przy użyciu biomasy. Zatem nie rozróżnił wytwarzania energii elektrycznej w całości z biomasy lub w części z biomasy. Zgodnie z reguła interpretacyjną głoszącą, iż lege non distinguente non distinguitur, dokonując wykładni przedmiotowego przepisu prawa nie można zdaniem Sądu, dokonać takiego rozróżnienia i tym samym zawężenia zwolnienia podatkowego.

Co do tzw. "świadectw pochodzenia" o których mowa jest w obowiązującym od 1 maja 2004 r. art. 9e ustawy Prawo energetyczne (w brzmieniu obowiązującym w maju 2004 r.) organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, przede wszystkim nie wyjaśniły, czy przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji czy operatorem systemu energetycznego, o którym mowa jest w ust. 3 tego przepisu, jest "A", czy też inny podmiot ("B") oraz czy te świadectwa są niezbędne do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym".

Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się z tym wyrokiem i wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r. o sygn. akt. I GSK 829/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K. stwierdzając w uzasadnieniu, m.in. że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przyjęta przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do kwestii związanej ze świadectwem pochodzenia.

W związku z rozstrzygnięciami Sądów decyzją nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że podczas ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji winien precyzyjnie stwierdzić, jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje. Ponadto organ I instancji mając na uwadze przepisy zawarte w art. 9e ustawy Prawo energetyczne powinien wyjaśnić czy przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji czy operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa jest w ust. 3 tego przepisu, "A" czy też inny podmiot ("B") oraz czy świadectwa te są niezbędne do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia [...]r. ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł.

Decyzję tą uzasadnił tym, że Spółka nieprawidłowo zadeklarowała w lipcu 2004 r. podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie [...]zł. Nieprawidłowość ta wynikała z faktu nienależnego zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej:

1) pochodzącej ze źródeł odnawialnych ([...]kWh) dla uzyskania zwolnienia od akcyzy zgodnie z art. 23 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. niezbędne jest uzyskanie świadectw pochodzenia myśl postanowień art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm. – dalej zwane p.e.);

2) zużytej do produkcji towarów i usług innych niż energia elektryczna i ciepło ([...]kWh) oraz na cele administracyjne, socjalne i remontowe ([...]kWh) zwolnieniu od akcyzy podlega jedynie energia elektryczna wykorzystywana bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej, a nie wykorzystywania pośrednio, czy też zużyta do produkcji sprzedawanych towarów i usług oraz na cele administracyjne, socjalne i remontowe.

Spółka, nie zgadzając się z tą decyzją wniosła odwołanie zarzucając wydanej decyzji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a to:

art. 23 ust. 3 u.p.a. i art. 9e ust. 1 p.e. poprzez przyjęcie, że wytworzona przez podatnika energia elektryczna nie spełnia wymogu uznania za wytworzoną z odnawialnych źródeł energii oraz § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że energia elektryczna zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystywana do podtrzymania procesów produkcyjnych nie podlega zwolnieniu podatkowemu;

- przepisów postępowania, a to:

art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez niedostosowanie się przez organ i instancji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/GL 1624/07 oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. oraz niepodjęcie dalszych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów;

- art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnianie istoty "świadectw pochodzenia".

Ponadto w odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając wniesione odwołanie Spółka stwierdziła, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie przeprowadził jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego w sprawie oraz nie podjął dalszych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, wydał po raz kolejny decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za omawiany miesiąc w kwocie [...]zł, opierając się wyłącznie na materiale dowodowym już wcześniej zebranym.

Ponadto jej zdaniem, brak świadectwa pochodzenia nie uzasadnia odmowy skorzystania ze zwolnienia podatkowego, bowiem przepis art. 23 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. wskazuje, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytworzoną z odnawialnych źródeł energii, nie wskazując, iż podstawą zwolnienia ma być uzyskanie świadectwa pochodzenia. Zwróciła również uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym weszła w życie 1 marca 2004 r., czyli wtedy gdy "świadectwo pochodzenia" nie weszło jeszcze do polskiego obrotu prawnego. W związku z tym jej zdaniem nie powinno się zgadzać z tym, że celem wprowadzenia zwolnienia miało być powiązanie go z uzyskaniem świadectwa pochodzenia, którego na dzień wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym nie znano. Co więcej, Spółka stwierdziła, że jednodniowy vacatio legis dzielący ogłoszenie dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy Prawo ochrony środowiska wprowadzającej art. 9e, od wejścia ich w życie – 1 maja 2004 r. świadczy o niepowiązaniu obu przepisów, gdyż w miesiącu maju 2004 r. ze względu na procedurę dochodzenia, nie było możliwości uzyskania świadectwa pochodzenia.

Według Spółki nie sposób przyjąć stanowiska, że na grunt prawa podatkowego należy wprost przenosić zapisy prawa energetycznego i uzależniać możliwość skorzystania ze zwolnienia od zapisów ustawy Prawo energetyczne, co z kolei prowadzi do wniosku, że jeżeli energia elektryczna wytwarzana jest z odnawialnych źródeł energii to powinna podlegać zwolnieniu, bez konieczności spełniania dodatkowych warunków nie wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Niezależnie od tego, Spółka zwróciła również uwagę, że organ podatkowy powinien zbadać przyczyny nieuzyskania przez skarżącego świadectwa pochodzenia. Spółka bowiem od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. za pośrednictwem, "B" S.A. w G. składał do Prezesa URE wnioski o wydanie "świadectwa pochodzenia" wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle na wyselekcjonowanym ciągu "energii zielonej" mimo to żaden wniosek nie został ani zakwestionowany, ani nie stał się podstawą do jego wydania, a Spółka działając w dobrej wierze miała prawo uznać, że takie świadectwo otrzyma.

Zdaniem Spółki, istotne jest również, że przed Sądem Ochrony Konkurencji i Konsumentów w W. w sprawie sygn. akt [...] dot. "B" S.A. przeciwko Prezesowi URE w dniu [...] r. wydano wyrok uznający [...]kWh energii elektrycznej wyprodukowanej przez "‘A’" Sp. z o.o. jako energię elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych. Wyrok ten został wydany w oparciu o odwołanie "B" S.A. przeciwko Prezesowi URE o nałożenie kary za niespełnienie obowiązku zakupu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i oznacza, ze energia elektryczna wyprodukowana przez skarżącego w spornym okresie była energią pochodzącą z odnawialnego źródła.

Spółka uznała również, że nietrafne jest również powołanie pisma Prezesa URE z dnia 26 czerwca 2006 r. jako podstawy przyjęcia twierdzenia, iż postanowienia koncesji nie uprawniają przedsiębiorstwa do uznania energii elektrycznej za pochodzącą z odnawialnego źródła. Zdaniem Spółki twierdzenia te należy interpretować wraz z pismem URE z dnia 30 listopada 2005 r., z którego z kolei wynika, że dopiero wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy Prawa energetyczne oraz ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 91, poz. 875) pojawił się system kwalifikowania energii elektrycznej jako wytworzonej w odnawialnym źródle energii. Dlatego też, zdaniem Spółki, poglądy Prezesa URE odnoszą się nie do okresu, za który wydano decyzję i nie mogą usprawiedliwiać jej treści.

Argumentacja ta, według Spółki, daje podstawy do zaliczenia energii elektrycznej wytworzonej przy udziale biomasy do energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, co w konsekwencji daje uznanie zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży takiej energii elektrycznej.

Ponadto Spółka, odnosząc się do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych wskazała, że jedynym kryterium korzystania z tego zwolnienia jest tylko i wyłącznie wykorzystanie tej energii do produkcji energii elektrycznej i do podtrzymania procesów produkcyjnych. Tymczasem organ podatkowy uznał, że ze zwolnienia może korzystać tylko energia mająca bezpośredni związek z celami zwolnienia.

Zdaniem Spółki za proces produkcyjny energii elektrycznej uznać należy ciąg funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności, bez których nie byłoby możliwe osiągniecie założonego celu, tj. wytworzenia energii elektrycznej. A biorąc pod uwagę fakt, ze przy produkcji energii elektrycznej lub podtrzymywaniu procesów produkcyjnych niezbędny jest zarówno udział maszyn, jak również czynnik ludzki, stad też Ne sposób zgodzić się z organem podatkowym, że Spółka nie mogła w tym zakresie korzystać ze zwolnienia.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości.

W uzasadnieniu wydanej decyzji zwrócił uwagę, że Spółka w procesach produkcji energii elektrycznej zużywała węgiel kamienny, gaz koksowniczy oraz biomasę.

W dniu [...] r. Prezes URE wydał decyzję, w której zmienił na wniosek skarżącej Spółki przedmiot jej działalności. Po zmianie otrzymał on brzmienie "przedmiot działalności objętej niniejszą koncesją stanowi prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej w jednym źródle własnym, określonym jako ""A"" zlokalizowanym w R. przy ulicy [...] , wyposażonym w cztery kotły parowe zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej osiągalnej mocy elektrycznej [...] MW. Energia elektryczna pochodzi z przetwarzania paliwa węglowego, biomasy oraz odpadowego gazu koksowniczego".

Zgodnie z dodatkowym opisem dotyczącym zwalnianej od akcyzy energii elektrycznej cyt.: "biomasa ze zbiornika nr 2 była skierowana do komory paleniskowej kotła nr 2. Z kotła parowego była kierowana na rozdzielacz pary nr 1. Do tego rozdzielacza był przyłączony kocioł nr 2, traktowany jako dostawca pary, oraz turbogenerator numer 1 do pracy wyłącznie w układzie kotła parowego numer 2 z turbogeneratorem numer 1 polegało na zamknięciu zasuw z kotła nr 1, 3, 4 oraz z turbogeneratora numer 2 na rozdzielacz numer 1 otwarcie zasuw na rozdzielaczu numer 2 z kotłów numer 1,3,4 oraz turbogeneratora 2. Skierowanie wytworzonej z biomasy pary z kotła numer 1 pozwoliło uzyskać w ten sposób energię elektryczną w odnawialnym źródle energii. Wyprodukowana energia elektryczna na zaciskach generatora była licznikowa, co pozwoliło na sprzedaż tej energii do sieci "B" S.A. zgodnie z załączonymi wnioskami do Prezesa Urzędu Regulacji o świadectwa pochodzenia. Prezes URE, deklarowane wielkości energii elektrycznej przyjął jako wyprodukowane w odnawialnym źródle energii".

Natomiast odnośnie produkcji energii elektrycznej z biomasy Spółka stwierdziła, że "w okresie od [...] r. do [...] r. wykorzystując jako paliwo biomasę stosowała zwolnienie z podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, wyznaczając wielkość sprzedanej energii elektrycznej, powstałej na strumieniu paliwa jakim jest biomasa – empirycznie w oparciu o bilans energetyczny zakładu, który jest opracowany zgodnie z metodyka obliczania zużycia paliwa do wytwarzania energii elektrycznej oraz zasadami metodycznymi sprawozdawczości statystycznej z gospodarki paliwowo-energetycznej (...)".

Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do zwolnienia Spółki z podatku akcyzowego zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 23 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. "zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii". A pojęcie "odnawialne źródła energii" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne jako "źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych". Z kolei określenie "biomasa" oznacza substancje pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, które ulegają biodegradacji, pochodzące z produktów, odpadów i pozostałości z produkcji rolnej oraz leśnej, a także przemysłu przetwarzającego ich produkty, a także inne części odpadów, które ulegają biodegradacji zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. z 2003 r. Nr 104, poz. 971)

Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w K. po przeanalizowaniu całego materiału stwierdził, że Spółka wykorzystując w procesie przetwarzania energię pozyskiwaną z biomasy wytwarzała energię elektryczną z odnawialnego źródła energii.

Potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane "świadectwem pochodzenia" zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne.

Takie świadectwo pochodzenia zawiera w szczególności:

1. nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii w odnawialnym źródle energii;

2. określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona,

3. dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawianym źródle energii;

4. określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona.

Świadectwo to jest wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, zdaniem organu odwoławczego, że organ I instancji w dniu [...] r. wystąpił do Prezesa URE o przesłanie kopii wniosków o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej przez Spółkę oraz informacje dotyczące zmian w koncesji i kreślenie charakteru wytwarzanej energii elektrycznej. W odpowiedzi Prezes URE poinformował, że Spółka posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej [...] r. zmienioną [...]r. Zmiana ta uwzględniała możliwość wytwarzania energii elektrycznej z wykorzystaniem paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. (...) taki zapis w koncesji nie uprawnia przedsiębiorstwa do uznania energii elektrycznej za pochodzącą z odnawialnego źródła. Wnioski o dokonanie zmian w koncesji umożliwiających uznanie części energii elektrycznej za pochodzącą z odnawialnego źródła. Wnioski o dokonanie zmian w koncesji umożliwiających uznanie części energii elektrycznej za pochodzącą z odnawialnego źródła, wymagają załączenia dodatkowej dokumentacji uwierzytelniającej posiadanie przez wnioskodawcę przejrzystego i wiarygodnego systemu gwarantowania pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii. Systemu, któremu weryfikacja w oparciu o istniejący stan prawny, organizacyjny i techniczny potwierdziłyby jednoznaczność metody obliczania i rozliczania udziału energii elektrycznej uznanej za odnawianą w całości wytworzonej energii elektrycznej, wiarygodność układów kontrolno-pomiarowych i.t.d".

W piśmie tym Prezes URE poinformował, ze pismem skierowanym do Departamentu Przedsiębiorstw Energetycznych URE skierował do Spółki pismo, w którym ponownie zwrócono uwagę Spółce, że brak formalnych podstaw do rozpoznania wniosku o wydanie przez Prezesa URE świadectw pochodzenia, bowiem świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych mogą być wystawione dopiero, gdy zostanie dokonana zmiana w koncesji w zakresie umożliwiającym prowadzenie działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wykorzystaniem technologii współspalania. Prezes URE stwierdził również, że "wśród dotychczasowej korespondencji brak jest wniosku w sprawie dokonania zmian w koncesji umożliwiających Spółce realizację tzw. technologii współspalania oraz, że Prezes URE nie wydał Spółce żadnego świadectwa pochodzenia". Ponadto z pisma Prezesa URE wynika, że Spółka posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, która uwzględnia możliwość wytwarzania energii elektrycznej z wykorzystaniem paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy, lecz taki zapis w koncesji nie uprawnia przedsiębiorstwa do uznania energii elektrycznej za pochodzącą z odnawialnego źródła. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, ze Spółka nie posiada świadectw pochodzenia wydanych przez Prezesa URE potwierdzających wytworzenie w lipcu 2004 r. energii elektrycznej w odnawialnym źródeł energii. Organ podkreślił również, że Spółka nie stosowała wzoru podanego w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. z 2003 r. Nr 104, poz. 971).

W podsumowaniu organ odwoławczy podzielił w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 21 lipca 2012 r. sygn. akt I GSK 878/09, zgodnie z którym "uzyskane przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwo pochodzenia stanowi zatem warunek konieczny zwolnienia z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia" oraz "dokumentowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych następuje poprzez legitymowanie się świadectwem pochodzenia, zatem dla zastosowania przewidzianego w art. 23 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. zwolnienia z podatku akcyzowego świadectwo to jest niezbędne".

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Jednocześnie zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 23 ust. 3 u.p.a., art. 9e ust. 1 ustawy prawo energetyczne poprzez przyjęcie, ze wytworzona przez podatnika energia elektryczna nie spełnia wymogu uznania za wytworzoną z odnawianych źródeł energii;

2) § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez uznanie , ze energia elektryczna zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystana do podtrzymania procesów produkcyjnych nie podlega zwolnieniu podatkowemu;

3) Art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich nie zastosowanie, a przez to nie stwierdzenie, ze zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia;

4) Art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Strony wszystkich niejasności przepisów, w sytuacji kiedy zasada zaufania do organów przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika.

W uzasadnieniu skargi strona powieliła argumentację zawartą w uzasadnieniu wniesionego wcześniej odwołania. Równocześnie Spółka podniosła, że organ nie rozpatrzył czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 O.p., a przez to czy zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Zdaniem strony, z zestawienia dat jakie bierze się pod wagę obliczając termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. została wydana po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Doliczając zatem do okresu przedawnienia okres od wniesienia skargi do sadu administracyjnego do czasu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, okres przedawnienia już upłynął.

Nie ma przy tym podstaw, zdaniem strony, do twierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez jego zapłatę. Taka sytuacja nie miała bowiem miejsca w tej sprawie. W momencie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia [...]r. w oparciu o którą skarżący zapłacił podatek, dokonana przez niego wpłata stała się nadpłatą.

Nie istniało wówczas zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w innej wysokości niż wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej. Strona swoje twierdzenie poparła wyrokami NSA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącej Spółki.

Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły, jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Na koniec stwierdził, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] r. w związku z postawieniem przez Prokuratora zarzutów wobec M. H. oraz P. P. i zawieszenie to trwa nadal. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na niniejszą skargę do sądu administracyjnego nie doręczono żadnej informacji do Izby Celnej w K. , z której wynikałoby, iż nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zatem podniesiony zarzut przedawnienia nie jest zasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są chybione.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w okresie, który obejmuje niniejsza sprawa, obowiązujące zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 97, poz. 966 ze zm.).

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku Nr 1 do tej ustawy, czyli m.in. energia elektryczna ujęta w poz. 61. W rozdziale 6 tej ustawy uregulowano zwolnienia przedmiotowe w zakresie płatności podatku akcyzowego.

Stosownie do brzmienia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Jest to więc zwolnienie przedmiotowe w zakresie płatności tegoż podatku. Nie ma więc żadnej sprzeczności pomiędzy tą regulacją prawa krajowego a przepisem art. 15 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2003/96.

Jednakże ustawodawca nie zdefiniował w u.p.a. określenia "odnawialne źródła energii". Definicję taka zawiera natomiast art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm., obecnie Dz.U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625, ze zm. ).

Zgodnie z tą definicją "odnawialne źródło energii" to źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych.

Definicja ta jest tożsama w swojej treści z definicją "odnawialnego źródła energii" zawartą w art. 2 pkt 30 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej (Dz.U.UE L z 2003 r. Nr 176, poz. 37).

Podkreślenia wymaga fakt, że zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, że ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach (§ 4 ust. 1 zasad techniki prawodawcze, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawcze – Dz. U. Nr 100, poz. 908; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 219/09) dlatego też zbędne było powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 3 pkt 20 ustawy Prawo energetyczne zawierającej definicję odnawialnego źródła energii, jak również treści przepisu art. 9e ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwanej dalej "świadectwem pochodzenia".

Wprowadzenie instytucji "świadectwa pochodzenia energii" wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do niektórych przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE L 283 z 27 października 2001 r.). Podstawowe założenia tej dyrektywy dotyczyły uregulowania kwestii związanych ze zdefiniowaniem źródeł odnawialnych, określeniem globalnego dla cesje UE celu indykatywnego oraz krajowych celów ilościowych, schematów wspierania rozwoju energetyki odnawialnej, gwarancji pochodzenia energii odnawialnej, procedur administracyjnych dotyczących wydawania pozwoleń w odniesieniu do elektrowni wytwarzających energię w źródłach odnawialnych, a także zagadnień związanych z dostępem do systemu przesyłowego. Podstawowym dokumentem, który musi uzyskać każde źródło odnawialne, zanim będzie mogło skorzystać z systemu wsparcia w postaci świadectwa pochodzenia jest koncesja (por. Zdzisław Muras, komentarz do art. 9(e) ustawy – Prawo energetyczne, LEX 2010).

Przepis art. 9e Prawa energetycznego stanowi transpozycję art. 5 ust. 1 tej Dyrektywy, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia potwierdzenia pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii.

Świadectwem pochodzenia energii, w ocenie Sądu, są zatem elementy kontroli fiskalnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96.

W myśl przepisu art. 9 e ust 3, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 30 września 2005 r., świadectwo pochodzenia wydawał Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku.

Z zestawienia tych przepisów, wynika, że dokumentowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych następuje poprzez legitymowanie się świadectwem pochodzenia, zatem dla zastosowania przewidzianego w art. 23 ust. 3 u.p.a. zwolnienia z podatku akcyzowego świadectwo to jest niezbędne.

W tym miejscy należy zwrócić uwagę, że zwolnienie jest rodzajem ulgi, w tym przypadku o charakterze przedmiotowym (energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii) i zostało przewidziane w ustawie podatkowej.

Nie ma podstaw do utożsamiania sytuacji podmiotów, w której jeden z nich produkuje energię ze źródła odnawialnego na podstawie posiadanej koncesji, zaś drugi czyni to samo, koncesji nie posiadając, choćby z tego względu, ze z przepisu art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne wprost wynika, ze potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Regulacja ta oznacza wprost, ze bez posiadania przez dany podmiot "świadectwa pochodzenia" w ogóle nie może być mowy o tym, że energia elektryczna wytworzona została w odnawialnym źródeł energii.

Uzyskane przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwo pochodzenia stanowi, zatem warunek konieczny zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu, podatnik nie nabył prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie legitymował się świadectwem pochodzenia potwierdzającym fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

W sytuacji, gdy podatnik nie spełnia podstawowego warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym przewidzianego w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie posiada świadectwa pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, podnoszone w skardze okoliczności dotyczące ustalenia ilości biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia, ilości energii pozyskanej z tej biomasy, a także jej wartości opałowych są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów skargi w tym zakresie za zbędne.

O ile bowiem uprawnienie do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wiąże się z obowiązkiem uzyskania świadectwa pochodzenia (art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego), to ustalenie braku tego świadectwa skutkuje bezprzedmiotowością dalszej weryfikacji ilości faktycznie wytworzonej energii z tych źródeł dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a.

Powyższe rozważania znajdują oparcie w wykładni wskazanych wyżej przepisów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010r. sygn. akt I GSK 763/09 (www.orzeczeniansa.gov.pl), w którym wskazano, iż uzyskanie przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych stanowi warunek konieczny zwolnienia z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia. Tożsame stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 878/09, odnosząc je już do samej strony skarżącej w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejny miesiąc 2004 r. W uzasadnieniu tegoż orzeczenia podkreślono, że wobec niespełnienia podstawowego warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym przewidzianego w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w postaci braku świadectwa pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 – Prawo energetyczne, okoliczności dotyczące ustalenia ilości wykorzystywanej biomasy, jej wartości opałowej, ilości uzyskanej z niej energii elektryczne nie są istotne dla sprawy.

W ocenie Sądu, ""A"" Sp. z o.o. w okresie którego dotyczy niniejsza sprawa, nie posiadała świadectwa pochodzenia na energię elektryczną, którą uznała za zwolnioną od podatku akcyzowego z uwagi na jej pochodzenie ze źródeł odnawialnych, albowiem w czasie poprzedzającym sporny okres nie występowała o jego nadanie. Natomiast fakt posiadania takiego świadectwa jest warunkiem koniecznym do wykazania pochodzenia energii ze źródła odnawialnego, a tym samym do skorzystania ze zwolnienia wyprodukowanej energii z podatku akcyzowego. Brak tego dokumentu skutkuje zaś tym, iż podatnik nie mogąc wykazać, iż wyprodukowana energia pochodzi ze źródła odnawialnego, nie nabywa prawa do zwolnienia tak wyprodukowanej energii, tzn. energii uzyskanej ze spalania biomasy, z podatku akcyzowego, albowiem to na podatniku chcącym skorzystać ze zwolnienia podatkowego spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.

W ocenie Sądu poczynione przez organ ustalenia w wyżej omówionym zakresie są kompletne i w odniesieniu do przywołanych przepisów prawa pozwoliły temu organowi na zajęcie stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Natomiast podnoszone przez skarżącą zarzuty co do braku możliwości uzyskania w praktyce w odpowiednim czasie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła są nieskuteczne, gdyż strona nie wykazała by o takie świadectwo skutecznie wystąpiła w jakimkolwiek terminie objętym niniejszym postępowaniem. W tym zakresie organ podatkowy przeprowadził stosowne postępowanie, wyjaśniając powyższą kwestię zasięgnął informacji w Urzędzie Regulacji Energetycznej i ustalił, iż Prezes URE nie wydawał skarżącej świadectw pochodzenia, bowiem świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych mogą być wystawione dopiero, gdy zostanie dokonana zmiana w koncesji w zakresie umożliwiającym prowadzenie działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wykorzystaniem technologii współspalania, a to w związku z brakiem wniosku w sprawie dokonania zmian w koncesji umożliwiających Spółce realizację tzw. technologii współspalania. Ponadto podkreślenia wymaga, że Spółka posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, która uwzględnia możliwość wytwarzania energii elektrycznej z wykorzystaniem paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy, lecz taki zapis w koncesji sam przez się nie uprawnia przedsiębiorstwa do uznania energii elektrycznej za pochodzącą z odnawialnego źródła.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż organ odwoławczy wydając zaskarżona decyzję nie naruszył wskazanych przez skarżącą spółkę przepisów prawa, a to art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnięń od podatku akcyzowego.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2. wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Z kolei zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 i 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawi o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Zwrócić należy uwagę w tym miejscu, że Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, decyzja ta została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dnia 24 października 2007 r. Natomiast w dniu 23 lipca 2010 r. do Izby Celnej w K. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/GL 1624/07. Odwołując się do tych dat Sąd stwierdził, że okres zawieszenia trwał od dnia 24 października 2007 r. do 23 lipca 2010 r., tj. 2 lata i 9 miesięcy, a zatem w tym okresie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a po dniu 23 lipca 2010 r. rozpoczął dalszy bieg.

Należy jednak podkreślić, że słusznie organ odwoławczy wskazał na błędną podstawę przedawnienia wskazaną przez stronę, gdyż w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 1 pkt 1 O.p., a nie jak podnosi strona art. 70 § 1 pkt 2 O.p., albowiem postanowieniem z dnia [...] r. Prokuratura Rejonowa w W. wszcząłą śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] .

Natomiast postanowieniem [...] r. Prokurator postanowił przedstawić M.. H. zarzuty, że w okresie od [...] r. do [...] r. w R. , działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z P. P. , jako prezes zarządu ""A"" Sp. z o.o. złożył właściwym organom podatkowym deklaracje rozliczenia podatku akcyzowego, podał nieprawdę co do sprzedaży energii elektrycznej zwolnionej z podatku akcyzowego jako energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, przez co naraził podatek na uszczuplenie w wielkiej wartości w wysokości [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Ponadto w okresie od [...] r. do [...] r. w R. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z P. P. , jako prezes zarządu ""A"" składając właściwym organom podatkowym deklaracje rozliczenia podatku akcyzowego, podał nieprawdę, co do sprzedaży energii elektrycznej zwolnionej z podatku akcyzowego jako energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, przez co naraził podatek na uszczuplenie w dużej wartości w wysokości [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. Prokurator postanowił przedstawić P. P. te same zarzuty. Dlatego też, Sąd zgadzając się z organem odwoławczym stwierdził, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu [...] r. i zawieszenie to trwa do dziś. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę przez organ odwoławczy do Izby Celnej w K. nie wpłynęła żadna informacja z kŧórej wynikałoby, że nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ponadto warto zwrócić uwagę, że skoro skarżąca Spółka zapłaciła podatek akcyzowy określony w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r. nr [...], choć organ odwoławczy uchylił decyzje wymiarową, to została zaksięgowana do następnych decyzji określających wydanych w sprawie czyli zarzut przedawnienia jest bezpodstawny.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.