Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1259/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 146 par. 1 pkt. 2 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Opodatkowanie stawką 22% komórek lokatorskich sprzedawanych razem z lokalem mieszkalnym i stanowiącym jego część składową nie znajduje oparcia w

art. 146 par. 1 pkt. 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

TEZY

Opodatkowanie stawką 22% komórek lokatorskich sprzedawanych razem z lokalem mieszkalnym i stanowiącym jego część składową nie znajduje oparcia w

art. 146 par. 1 pkt. 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Katarzyna Golat ( spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r., nr [...], stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Stan sprawy – według akt przekazanych Sądowi - przedstawia się następująco.

Dnia [...] r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek opatrzony datą [...] r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu składania wniosku i wydawania aktów administracyjnych rozstrzygających ów wniosek, do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

"A" Spółka z o.o., prowadząca działalność gospodarczą m.in. deweloperską, polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań w budynkach wielorodzinnych i ich obrocie na rynku pierwotnym we wniosku o interpretację poinformowała, że sprzedaje lokale mieszkalne w różnych konfiguracjach:

a) wraz z komórką lokatorską;

b) wraz z komórką lokatorską oraz miejscem parkingowym w garażu podziemnym, stanowiącym odrębny lokal, składający się z wyodrębnionych miejsc postojowych, bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami;

c) wraz z komórką lokatorską oraz garażem, będącym wyodrębnionym lokalem przypisanym do danego mieszkania;

d) lokal użytkowy – garaż stanowiący wyodrębniony lokal nie przypisany do danego mieszkania;

e) lokal użytkowy, który może być przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności podatnik zleca generalnemu wykonawcy wznoszenie budynków mieszkalnych składających się z określonej liczby lokali mieszkalnych, wraz z pomieszczeniami przynależnymi, takimi jak: garaże, piwnice, strychy, suszarnie oraz komórki lokatorskie. W zależności od projektu budynki te składają się z lokali mieszkalnych i pomieszczeń przynależnych oraz lokali użytkowych (w których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywców) lub tylko z lokali mieszkalnych, z pomieszczeniami przynależnymi.

Jednocześnie wnioskodawca poinformował, że budynki są wykonywane wg następujących klasyfikacji:

- Klasyfikacja Obiektów Budowlanych – 112,

- Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych – klasa 1122.

Według stanowiska podatnika przedstawionego w przedmiotowym wniosku do przypadków sprzedaży lokalu przedstawionych w punktach a), b) i c) stosuje się 7% stawkę podatku, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Zdaniem podatnika zasadne jest stosowanie tej stawki również w przypadku, gdy przeniesienie prawa do korzystania z miejsca w garażu podziemnym następuje w odrębnym akcie notarialnym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie zgodził się z powyższą interpretacją wnioskodawcy i postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku, w odniesieniu do przypadków opisanych w punktach a), b), i c) jest nieprawidłowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał że stawka 22% , a nie 7% jest właściwa dla sprzedaży razem z lokalem mieszkalnym komórki lokatorskiej; dla sprzedaży razem z lokalem mieszkalnym komórki lokatorskiej oraz miejsca parkingowego w garażu podziemnym, stanowiącego odrębny lokal, składający się z miejsc postojowych bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami, a także dla sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym komórki lokatorskiej oraz garażu będącego wyodrębnionym lokalem przypisanym do danego mieszkania, odnosząc stawkę 22% do pomieszczeń innych niż lokal mieszkalny.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że garaż jako wyodrębniony lokal, komórka lokatorska oraz miejsce parkingowe w garażu podziemnym stanowiącym odrębny lokal bez wyodrębnienia go trwałymi ścianami i drzwiami, nie są ani lokalem mieszkalnym, ani pomieszczeniem służącym zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że pełnią funkcję pomieszczeń będących lokalami użytkowymi do których nie ma zastosowania preferencyjna stawka odnosząca się do obiektów mieszkalnych lub ich części.

Dnia [...] r. Spółka kwestionując interpretację organu złożyła zażalenie. W wyniku jego rozpatrzenia decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. Wskazana decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargą z dnia [...] r. Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jednocześnie tej decyzji rażące naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz procesowego:

- art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sprzedaż lokalu mieszkalnego, wraz z komórką lokatorską, lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i miejscem parkingowym w garażu podziemnym stanowiącym odrębny lokal, składający się z wyodrębnionych miejsc postojowych bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami, lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską oraz garażem będącym wyodrębnionym lokalem przypisanym do danego miejsca, objęta jest stawką 22% VAT;

- art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903), wobec przyjęcia, że wskazane wyżej komórki lokatorskie, miejsca parkingowe i garaże, stanowiące części składowe lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży, są odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organy pierwszej i drugiej instancji działań, zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie przesłanek, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w zażaleniu i skardze powołała się na literalne brzmienie interpretowanego przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, w którym mowa jest o obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach, a nie wyłącznie o sprzedaży lokali mieszkalnych, co uzasadnia stanowisko, że przynależność do lokalu mieszkalnego powinna być z punktu widzenia przepisów podatkowych traktowana tak samo jak sam lokal. Skarżąca podniosła ponadto, że z uregulowań zawartych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316), osobno klasyfikującej różne rodzaje budynków mieszkalnych i budynki garaży wynika, że budynkami mieszkalnymi są budynki w przeważającej mierze przeznaczone na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że częścią tego budynku mogą być zarówno lokale mieszkalne (stanowiące jego przeważającą substancję powierzchniową lub kubaturową), wraz z przynależnościami (garaże, miejsca parkingowe), jak i lokale użytkowe (stanowiące jego mniejszą część pod względem powierzchni zabudowy). Ponadto Skarżąca powołała się na konieczność zapewnienia odpowiedniej ilości miejsc parkingowych, wynikającej z ilości mieszkań oferowanych, co stanowi jeden z wymogów statuowanych przez Ministra Infrastruktury w § 18 Rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002 Nr 75, poz. 690), z czego podatnik wywodzi, że zapewnienie odpowiedniej ilości miejsc parkingowych w istotnym stopniu przyczynia się do zaspokojenia celów mieszkaniowych. Ponadto skarżąca wskazała, że uzyskała pozwolenie na budowę z zastrzeżeniem, iż zagwarantuje garaże i miejsca parkingowe dla określonej liczby samochodów. Dalej skarżąca - posługując się wykładnią systemową - wywodzi, że skoro w ustawie o VAT nie zdefiniowano na potrzeby tej ustawy definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu przynależnego, to zasadnym jest posługiwanie się znaczeniem tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali. W przypadku zbywania lokali mieszkalnych za każdym razem ustanawiana jest odrębna własność lokalu mieszkalnego, obejmująca również przynależne do niego pomieszczenia dodatkowe. Stosownie zatem do art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali pomieszczenia komórek lokatorskich, miejsc postojowych i garaży stanowią część składową lokalu, gdyż zgodnie z treścią tego przepisu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem w którym wyodrębniono lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż. Ustawa ta określa je jako pomieszczenia przynależne. Skarżąca wywodzi, że w związku z tym, iż pomieszczenia te stanowią jedną rzecz z lokalem mieszkalnym, nie mogą być traktowane jako osobna rzecz na potrzeby naliczenia podatku od towarów i usług. Przyjęcie stawki 22% prowadziłoby do konieczności podziału przedmiotu sprzedaży (tj. jednego lokalu mieszkalnego). Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005r. (III SA/Wa 2516/05, LEX nr 202904) nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Dalej skarżąca stwierdza, że lokale użytkowe to pomieszczenia, które ze względu na ich charakter i parametry techniczne mogą być w przyszłości wykorzystane przez nabywców do prowadzenia działalności gospodarczej, a przedmiotowe zapytanie takich pomieszczeń nie dotyczy. Skarżąca zakwestionowała zasadność rozróżnienia pojęciowego pomieszczenia pomocniczego i pomieszczenia przynależnego na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług, bowiem pomieszczenia pomocnicze nie są odrębnymi lokalami. Nie jest uprawnione twierdzenie, że powinny być one objęte 22% stawką VAT, bowiem nie stanowią części lokalu mieszkalnego, a art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowi wprost, że pomieszczenia przynależne do lokalu stanowią jego część składową.

W skardze podkreślono, że za przyjęciem jej wywodu przemawia konstytucyjna zasada państwa prawnego, która wymaga by przy stosowaniu prawa podatkowego posługiwać się nie tylko zasadą praworządności formalnej, ale również materialnej, dotyczącej prawa w najszerszym ujęciu. Dodatkowo podatnik powołał stanowisko judykatury, w tym orzeczenie NSA z dnia 22 czerwca 2005r. (FSK 2581/2004, ONSAiWSA 2007/1/25), w którym Sąd stwierdził, że "Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego".

Organ w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko o właściwości stawki 22% do wszystkich przypadków sprzedaży lokalu mieszkalnego w różnych konfiguracjach:

wraz z komórką lokatorską;

wraz z komórką lokatorską oraz miejscem parkingowym w garażu podziemnym, stanowiącym odrębny lokal, składającym się z wyodrębnionych miejsc postojowych, bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami;

wraz z komórką lokatorską oraz garażem będącym wyodrębnionym lokalem, przypisanym do danego mieszkania, odnosząc w każdym powyższym przypadku stawkę 22% do pomieszczeń innych niż lokal mieszkalny.

Argumentem, który – zdaniem organu – uzasadnia zastosowanie stawki 22% do spornych przypadków wyszczególnionych przez podatnika, jest wyraźne rozróżnienie na gruncie w/w ustawy o własności lokali między dwoma pojęciami normatywnymi:

- wyrażeniem: "pomieszczenie pomocnicze" tj. pomieszczenie, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a zatem takie które w sposób bezpośredni zaspokaja potrzeby mieszkaniowe;

- wyrażeniem: "pomieszczenie przynależne" tj. pomieszczenie, które w sensie funkcjonalnym nie zawsze stanowi przestrzeń przeznaczoną do zaspokajania mieszkaniowych potrzeb, lecz ma służyć realizowaniu innych potrzeb. W związku z tym organ uznał, że twierdzenia podatnika, iż komórka lokatorska, miejsce parkingowe oraz garaż stanowią części przynależne do mieszkania jest bez znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do innych argumentów skarżącego organ stwierdził, że sam fakt zaklasyfikowania budynku do grupy 112 PKOB nie jest wystarczający do objęcia sprzedaży preferencyjną stawką podatku od towarów i usług.

Ponadto za poprawne uznał twierdzenie, że sprzedaż lokali przynależnych opodatkowana jest stawką 22% VAT niezależnie od tego, czy objęta jest jedną transakcją ze sprzedażą mieszkania czy odrębnymi umowami kupna-sprzedaży. Skoro reżim prawny różnych państw jest odmienny uzależnianie stawki opodatkowania od faktu, że przepisy prawa cywilnego traktują dany przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży, powodowałyby odmienności podatkowe w różnych państwach członkowskich. Ponadto organ przypomniał, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości dopuszcza możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności, jeżeli z przepisów wynika taka ewentualność.

Ustosunkowując się do kwestii miejsc parkingowych organ wywiódł, że udział we współwłasności części budynku nie stanowi towaru, spełniając jednakże dyspozycję art. 8 ust. 1, czyli jest identyfikowany na gruncie tej ustawy jako świadczenie usług, w związku z czym udział we współwłasności lokalu wraz z prawem do korzystania z oznaczonego miejsca postojowego podlega opodatkowaniu stawką podstawową 22%, przewidzianą dla świadczenia usług. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał również, że udziału we współwłasności, określającego - w znaczeniu idealnym - prawa współwłaścicieli, nie można utożsamiać z częścią budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Ponadto powołał się na jedną z dyrektyw interpretacyjnych podnosząc, że wyłączenia od zasad ogólnych tj. stawki 22% VAT nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej, a do takich skutków doszłoby przy rozszerzeniu stosowania tej stawki do sprzedaży wraz z lokalami mieszkalnymi lokali przynależnych.

Przytoczone przez skarżącego wyroki nie mają – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ponieważ - zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - są one wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie stanów prawnych i faktycznych, w których zostały wydane. Organ powołał natomiast wyrok SN z dnia 7 marca 2003r., sygn. akt.: SN III RN 29/02, LEX nr 80248, w którym stwierdził, że garaże choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do tego lokalu. Stąd ich sprzedaż jest objęta 22% stawką VAT". Przytoczył również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2007r., syg. akt.: III SA/GI 1233/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne realizują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Ocena legalności zaskarżonych decyzji uzależniona jest przede wszystkim od wskazania właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego oraz dokonania jego prawidłowej interpretacji.

W związku z tym przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta wydana została podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowił brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, że: "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów".

Treść przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ, gdy działa w trybie odwoławczym, może w formie decyzji zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji. W przypadku uznania interpretacji podatkowej za prawidłową wydaje zatem postanowienie o odmowie jego zmiany lub uchylenia. W niniejszej sprawie organ podatkowy uczynił to w formie decyzji, co stanowi naruszenie prawa. Nie miało ono jednak wpływu na wynik sprawy i tym samym inne przyczyny zadecydowały o uchyleniu zaskarżonego aktu.

Odnosząc się do drugiej kwestii istotnej dla weryfikacji rozstrzygnięcia administracyjnego, jaką jest prawidłowa wykładnia, należy przypomnieć, że piśmiennictwie i judykaturze przyjęto, że wśród możliwych reguł interpretacji tekstów prawnych pierwszeństwo posiada wykładnia językowa (M. Zieliński: Wyznaczniki reguł wykładni prawa, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1998, nr 3-4), która powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, prawnego i prawniczego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy wynika reguła, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć.

Dyrektywy wykładni gramatycznej mają prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy, szczególnie wtedy, gdy przepis jest jednoznaczny (clara non sunt interpretanda). NSA w licznych orzeczeniach stawia tezę o pierwszeństwie, priorytetowym charakterze wykładni językowej i subsydiarności wobec niej pozostałych wykładni (np. wyrok z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/99, czy uchwała 7 sędziów NSA z 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99). Zważyć jednak należy, że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji. W sytuacji, w której literalne zinterpretowanie zapisu ustawowego uniemożliwiałoby sensowne zastosowanie przepisu, prowadziło do zniekształcenia jego treści, bądź czyniło niemożliwym odkodowanie pełnej treści normy prawnej, nie tylko prawem, ale wręcz obowiązkiem organu stosującego prawo oraz Sądu jest sięganie do innych sposobów wykładni. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości mogłoby nasuwać wątpliwości co do oddania przez interpretatora ratio legis interpretowanego przepisu. Trzeba przy tym dodać, że rozumienie treści przepisu prawnego jest wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawnych, mających wpływ na jego rozumienie.

Skoro okaże się, że po zastosowaniu wykładni językowej nie można odkodować sensu przepisu, to zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną (por. M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki", Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002 r., s. 83).

Należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga zatem nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni np. systemowej, historycznej czy wreszcie celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, jakim wydano dane przepisy i tłumaczącej sens w świetle tego celu (wyrok NSA z dnia 29 listopada 1988 r. sygn. akt IV SA 790/88, opubl. ONSA 1989/2/66). Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądowym poglądem, prawo podatkowe, będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym, posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych. W przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego nie definiują użytych pojęć prawnych lub nie odsyłają wyraźnie do uregulowań zawartych w innych aktach prawych, posłużenie się tymi uregulowaniami jest możliwe dopiero po wcześniejszej, wnikliwej ocenie, czy uregulowanie prawnopodatkowe nie posługuje się danym pojęciem w innym (szerszym bądź węższym) znaczeniu.

Ponadto w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Na obowiązek takiego podejścia interpretatora w odniesieniu do ustawy o VAT zwrócił uwagę NSA m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 28 maja 2007r., I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108).

Przy stosowaniu wykładni kompleksowej nie sposób stracić z pola widzenia, stosownie do reguł kolizyjnych, zarówno postanowień Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.), jak i prawa wspólnotowego.

Przechodząc do analizy stanu prawnego adekwatnego w rozpatrywanej sprawie, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Natomiast, po myśli art. 7 tej ustawy przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy postanowiono, że zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów, które mają być zasiedlone po raz pierwszy lub zamieszkałe po raz pierwszy, zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na inne cele niż mieszkaniowe. Należy zatem stwierdzić, że dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego realizowana na rynku pierwotnym (w tym również w formie stanowienia i przenoszenia spółdzielczego prawa do lokali mieszkalnych, co nie ma odniesienia do przedmiotowej sprawy), w każdym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z tym, że do 31 grudnia 2007 r. na podstawie stawki 7 % (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b). Dostawa obiektów o innym przeznaczeniu niż mieszkaniowe podlega opodatkowaniu stawką VAT 22 % (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Kierując się powyższymi stwierdzeniami natury ogólnej dotyczącymi wykładni, należy - przy dokonywaniu interpretacji wskazanych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. zagadnień prawnych – w pierwszej kolejności posłużyć się wykładnią literalną przepisu, będącego jej przedmiotem, a zatem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT stanowiącym, że: "W okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych".

W związku z tym pojęcie: "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części", jak również wyrażenie: "lokal użytkowy", którymi posłużył się ustawodawca w ustawie o VAT są relewantne dla ustalenia normy prawnej z nich wynikającej, mającej znaczenie dla dokonania przez Sąd weryfikacji zaskarżonej decyzji.

W szczególności stosowanie stawki 22% w odniesieniu do dostawy towaru stanowiącego obiekt budownictwa mieszkaniowego lub jego część, o której mowa we wniosku podatnika z dnia [...] r., zgodnie z ustawą o VAT jest uprawnione tylko wówczas, gdy jest to jednocześnie lokal użytkowy.

Wskazane pojęcie: "lokal użytkowy" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w tej ustawie. Ponieważ jednak ustawodawca nie posłużył się wyrażeniem: "lokal mieszkalny", mimo że użył wyrazów: "lokal użytkowy", należy wnosić, że desygnaty pojęć: "obiekt budownictwa mieszkaniowego lub jego część" oraz "lokal mieszkalny" nie tworzą zbiorów tożsamych. Innymi słowy lokal mieszkalny można zaliczyć do pojęć mieszczących się również w wyrażeniu: "część obiektu budownictwa mieszkaniowego", tym niemniej trzeba założyć, że poza lokalami mieszkalnymi mogą istnieć inne desygnaty pojęcia: "część obiektu budownictwa mieszkaniowego".

Uwzględniając przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Kierując się założeniem o racjonalności prawodawcy, przyjąć trzeba, że ustawodawca chciał ukształtować pojęcie: "obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części" szerzej niż tylko w odniesieniu do lokali mieszkalnych. W przeciwnym razie użyłby bowiem pojęcia: "lokal mieszkalny", podobnie jak zastosował wyrażenie: "lokal użytkowy".

Ustawa o VAT nie definiuje zarówno pojęcia: "lokal mieszkalny", jak i pojęcia: "lokal użytkowy", w związku z czym – posługując się wykładnią systemową – należy sięgnąć do uregulowań zawartych w innych przepisach, w tym również innych aktów prawnych, jak najbardziej zbliżonych do badanego zagadnienia (zgodnie z wyrokiem SN z dnia 4 lutego 1994r., sygn. akt.: III ARN 84/93, OSNC 1994/10/196), w którym stwierdzono, że w procesie wykładni prawa podatkowego można posiłkować się definicjami zawartymi w innych ustawach, a nawet gałęziach prawa).

Do unormowań wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej odsyła art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiując pojęcie towaru, w związku z czym posiadają one znaczenie priorytetowe. Do tego typu aktów zalicza się Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Wskazane rozporządzenie dzieli budynki na mieszkalne i niemieszkalne, określając te pierwsze w objaśnieniach wstępnych jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne zostały zdefiniowane jako obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje – zgodnie z PKOB - pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Mimo, że PKOB nie wymienia komórek lokatorskich – ze względu na podobieństwo znaczeniowe – podkreślenia wymaga uwzględnienie piwnic w części "mieszkaniowej" budynku. Uregulowanie to nie wymienia natomiast garaży czy miejsc postojowych, choć znaczenie tego osłabia fakt, że wyliczenie nie jest zupełne. W PKOB garaże stanowiące odrębne budynki zostały zaklasyfikowane odrębnie, w klasie 1242, która jednak nie obejmuje parkingów w budynkach przeznaczonych głównie do innych celów. Uprawnione jest zatem wnioskowanie, że garaże stanowiące część budynku mieszkalnego nie są odrębnym budynkiem, posiadającym własną klasę. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie przesądza czy garaże podziemnie stanowią lokale użytkowe, nie precyzując również pojęcia: "pomieszczenia pomocnicze".

Wymienienie tego pojęcia znajduje się również w ustawie z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903), w której obok pojęcia normatywnego "samodzielnego lokalu mieszkalnego", w art. 2 ust. 4 tej ustawy ustawodawca posługuje się także pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu".

Ze sformułowanej w art. 2 ust. 2 ustawy definicji pojęcia "samodzielnego lokalu mieszkalnego" wynika, iż w rozumieniu tej ustawy jest to "wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych". Z kolei art. 2 ust. 4 stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi".

Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni zatem wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: po pierwsze - pojęciem "pomieszczenia pomocniczego", czyli takiego pomieszczenia, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi" służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych; w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystywaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi, oraz po drugie - pojęciem "pomieszczenia przynależnego", które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniej realizacji "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, lecz służyć może zaspokojeniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego". W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo: "piwnicę, strych, komórkę, garaż".

Przedstawiona analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź iż jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: "lokal użytkowy". Na takie stwierdzenie nie pozwala literalne brzmienie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, który po pierwsze nie wskazuje, że zawsze pomieszczenia przynależne mają być położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, po drugie wymienia w tej samej kategorii co garaż odmienne funkcjonalnie pomieszczenia np. strych, piwnicę, czy komórkę. Odnosząc się w tym aspekcie do argumentacji stron Sąd wskazuje, że w wyroku z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. akt FSA 3/01, ONSA 2002/2/49, Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie jak Sąd Najwyższy w powołanym wyroku z dnia 7 marca 2003 r. sygn. III RN 29/02) stwierdził, iż do interpretacji pojęcia lokal mieszkalny posłużyć się należy definicją zawartą w ustawie o własności lokali. Sąd badał stan prawny z 1999r., który nie jest tożsamy ze stanem adekwatnym dla rozpatrywanej sprawy. Wówczas bowiem analizy wymagało znaczenie pojęcia "lokal mieszkalny", bowiem było ono wymienione w § 67 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) i co za tym idzie odnosiło się do stawki podatku od towarów i usług w stanie prawnym wówczas obowiązującym.

Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w PKOB oraz w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść – pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań, które zawierają pojęcia występujące w analizowanym przepisie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Takim aktem prawnym jest Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002r. Nr 75, poz. 690)

Zgodnie z § 3 pkt 9 tego aktu przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 9 pkt 10 tego aktu).

Z kolei lokal użytkowy został zdefiniowany jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Dookreślone zostało również pomieszczenie techniczne, poprzez wskazanie, że stanowi go pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku oraz pomieszczenie gospodarcze, przez które należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 9 pkt 12 i 13). Odrębną kategorię stanowi – wg omawianego aktu - pomieszczenie pomocnicze zdefiniowane jako pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności (§ 9 pkt 11). Komórka lokatorska – zgodnie z tym aktem stanowi pomieszczenie gospodarcze, a zatem nie wchodzi – w przeciwieństwie od garażu - do pojęcia lokalu użytkowego.

Przenosząc powyższe wskazania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przyjęcie argumentacji organów podatkowych, zdaniem których stawka 22% jest właściwa (w odniesieniu do pomieszczeń innych niż lokal mieszkalny) dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z: komórką lokatorską; komórką lokatorską oraz miejscem parkingowym w garażu podziemnym, stanowiącym odrębny lokal, składający się z wyodrębnionych miejsc postojowych bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami, a także wraz z komórką lokatorską i garażem będącym wyodrębnionym lokalem przypisanym do danego mieszkania, oznaczałoby uznanie za pojęcia tożsame: pomieszczeń przynależnych do lokalu (zarówno takich jak komórka lokatorska czy garaż) i lokali użytkowych w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Organ wywodzi bowiem, że jedynie pomieszczenia pomocnicze objęte są stawką 7 % co oznacza, że stosowanie tej stawki zawęża do lokalu mieszkalnego (bowiem pomieszczenia pomocnicze mieszczą się w jego obrębie, zgodnie z ustawą o własności lokali). Sąd stwierdza, że jest to z powodów wyżej wskazanych sprzeczne z gramatyczną wykładnią ustawy o VAT, nie oddaje jej sensu, stanowiąc ponadto niedopuszczalne zawężenie rozumienia pojęcia obiekt budownictwa mieszkaniowego lub jego część.

Należy również podnieść, że podatnik we wniosku o interpretację z dnia [...] r. w odniesieniu do komórki lokatorskiej wyjaśnia we wniosku o, że jest to lokal przynależny, stanowiący część składową lokalu mieszkalnego, zgodnie z ustawą o własności lokali, sprzedawany razem z mieszkaniem.

Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że uwzględniając wspomniane dyrektywy interpretacji tekstów prawnych, można zasadnie przyjąć, że stawka podatku 7% odnosi się do komórki lokatorskiej. W tym zakresie Sąd uznaje twierdzenia organu, wywodzącego słuszność zastosowania stawki 22% za błędne. Konstatacja ta nie pozostaje w dysharmonii ze wspomnianymi wcześniej regułami wykładni językowej, przede wszystkim zaś nie przeczy dyrektywie ścisłego, a nie rozszerzającego interpretowania przepisów szczególnych, w tym zwłaszcza unormowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Skoro żaden z przytoczonych wyżej przepisów nie wskazuje na możliwość zaliczenia komórki lokatorskiej do grupy desygnatów pojęcia "lokal użytkowy", a zgodne z ratio legis przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT jest z objęcie stawką 7% części obiektów budownictwa mieszkaniowego, a nie wyłącznie lokali mieszkalnych, powyższa wykładnia nie stoi w sprzeczności z zakazem interpretowania wyjątków w sposób rozszerzający. Przeciwnie – odpowiada nakazowi ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

Zaliczenie komórki do lokalu użytkowego nie wynika ani z ustawy o VAT, ani z PKOB, do którego ona odsyła, ani ustawy o własności lokali, a posiłkowo można również wskazać, że jest sprzeczne z w/w przepisami § 9 pkt 12 i 13 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Z kolei w odniesieniu do pytania podatnika dotyczącego garaży, trzeba wskazać, że sam podatnik we wniosku o dokonanie interpretacji wskazuje, że sprzedaje wraz z lokalami mieszkalnymi garaże, będące wyodrębnionym lokalem, przypisanym do mieszkania, zaliczając je do lokali użytkowych. Ponadto skarżący przyznaje, że lokale garaży stanowią również odrębny przedmiot transakcji (pkt d wniosku o interpretację i jej uzasadnienie).

Jako lokale użytkowe garaże traktowane są również przepisach innych ustaw (por. np. art. 39 ust. 1 z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych – t.j.: Dz.U. z 2003 Nr 119, poz. 1116 ze zm.) oraz w judykaturze, nawet jeżeli stanowią część obiektu budownictwa mieszkaniowego (tak. np. J. Zubrzycki, Leksykon VAT tom. I. Wrocław 2007, str. 775, 783).

Sąd w składzie orzekającym uznaje, że przeszkodą dla uznania garażu za lokal użytkowy nie jest kryterium funkcjonalne, w postaci potencjalnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu, bowiem nie jest ono miarodajne dla uznania danego lokalu za użytkowy, podobnie jak nie jest wskazówką dla uznania obiektu za niemieszkalny. Za budynki inne niż mieszkalne normodawca uznaje w szczególności budynki garaży (PKOB, klasa 1242), podobnie jak np. budynki handlowo-usługowe, klasyfikując je jednej klasie, ale w różnych grupach. W te twierdzenie wpisuje się również art. 71 Prawa budowlanego, który można tu powołać pomocniczo. Zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego na cele niemieszkalne np. w celu prowadzenia działalności gospodarczej wymaga uprzedniego dokonania zgłoszenia przez inwestora tylko wówczas, gdy zmiana ta powoduje jednoczesne podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń (art. 71 ust. 1 pkt 2 Prawa budowlanego). Taka zmiana wymaga również uprzedniego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2003 Nr 80, poz. 717 ze zm.). Wywodząc a contrario - lokal przeznaczony na cele mieszkalne może utracić swoją funkcję nawet bez wydawania decyzji w tym zakresie, czy obowiązku zgłoszenia w oparciu o art. 71 Prawa budowlanego, a zatem bez sformalizowania tego stanu w postaci przyjęcia zgłoszenia przez organ.

Należy również wspomnieć, że ustawodawca w art. 71 ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego definiował zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, jako: "przeróbkę pomieszczenia z przeznaczeniem na pobyt ludzi albo przeznaczenie do użytku publicznego lokalu lub pomieszczenia, które uprzednio miało inne przeznaczenie lub było budowane w innym celu, w tym także przeznaczenie pomieszczeń mieszkalnych na cele niemieszkalne", przy czym przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz.U. z 2005 Nr 163, poz. 1364), z dniem 26 września 2005 r.

W związku z powyższym sprzedaż garaży, jako lokali użytkowych podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Powyższe stwierdzenie nie pozostaje w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b przyjętym w ustawie podatkowej, a więc nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, która mogłaby skutkować niedopuszczalną interpretacją contra legem.

Z kolei w odniesieniu do miejsca postojowego sam podatnik wskazuje stan faktyczny w sposób nieścisły. We wniosku z dnia [...] r. o dokonanie interpretacji mowa jest o sprzedaży lokali mieszkalnych, wraz z przynależnościami w postaci komórki lokatorskiej oraz miejsca parkingowego w garażu podziemnym, stanowiącym odrębny lokal użytkowy, składający się z miejsc postojowych bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami (m.in. str.[...]). Na stronie [...] i [...] tegoż wniosku podatnik wyjaśnia, że dokonuje "przeniesienia prawa do korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym (udziału we współwłasności lokalu, wraz z prawem do korzystania z oznaczonego miejsca postojowego)" w odrębnym akcie notarialnym, następczo po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jednocześnie wskazuje, że sytuacja taka występuje dlatego, że podatnik przenosi własność lokalu, pod warunkiem uzyskania całości ceny sprzedaży.

W toku postępowania nie zostało jednak wyjaśnione, czy garaż podziemny, w którym owe miejsca parkingowe się znajdują został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej składając wniosek, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do:

- wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz

- własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 tej ustawy).

Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3 (art. 14a § 5 w/w aktu).

Z treści cytowanego przepisu wynika, że zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji powinno zawierać m. in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie - w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tak więc rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego, a tym przypadku ustalenia czy parking podziemny formalnie został wyodrębniony jako lokal użytkowy. W przeciwnym razie należy dokonać analizy, dającej odpowiedź na pytanie, czy sposób jego wykorzystania – w kontekście powołanych wyżej przepisów – na taki charakter wskazuje.

Zaniechanie to mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście rozpoznawanej sprawy na uwagę zasługuje także i to, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ta definicja, podobnie jak jej pierwowzór, zawarty w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w sposób celowy odstępuje od wiązania opodatkowania z cywilistycznym przeniesieniem prawa własności, które zawężałoby zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także mogło prowadzić do uznania transakcji o charakterze zbliżonym do sprzedaży towarów za świadczenie usług (VI Dyrektywa VAT, Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r., s. 105-106). Wprowadzenie w miejsce sprzedaży, czyli zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy oraz wydania jej kupującemu, czemu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny, nowej kategorii pojęciowej "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" miało służyć temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drugą stronę transakcji własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, która pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela ("jak właściciel", a nie "jako właściciel"). Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie m.in. w wyroku z dnia 27 grudnia 2006 r., I FSK 343/2006, LEX nr 285035.

Z tego względu w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że ta regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy (zob. np. wyrok ETS w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien - Holand, opisany w ww. komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108).

W kontekście dokonywania transakcji dotyczącej miejsca postojowego należy jednak nie tylko rozważyć, jakie prawa przysługują nabywcy (w tym celu organ powinien przeanalizować umowy), ale również uwzględnić fakt, że prawo do korzystania z miejsca postojowego, nie musi równoznaczne z nabyciem wydzielonej, fizycznej części obiektu mieszkaniowego, ale z nabyciem współwłasności (i dokonać analizy stanu faktycznego pod tym kątem).

Udział we współwłasności jest prawem przysługującym współwłaścicielowi. Określa ono zakres jego uprawnień względem rzeczy wspólnej. Jest on określony odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody współwłaścicieli (J. Ignatowicz: Prawo rzeczowe, Warszawa 1995, s. 129). Rozporządzanie udziałem polega m.in. na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Należy w tym zakresie uwzględnić, że współwłasność jest pojmowana jako prawo niepodzielnie przysługujące współwłaścicielom. Wspólne prawo własności nie podlega podziałowi, który by rozdzielał je, według jakichkolwiek kryteriów, na odrębne, rozłączne uprawnienia współwłaścicieli. W szczególności żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje odrębne, a zarazem wyłączne (skuteczne erga omnes i erga partes) prawo podmiotowe do wydzielonej fizycznie części rzeczy; odrębną kwestią jest dokonany w ramach korzystania z rzeczy podział quoad usum. Generalnie zaś współwłasność przedstawia się jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Komentarz do art. 195 Kodeksu cywilnego [w:] E. Gniewek: Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Kraków 2001).

Skoro jednak udział we współwłasności jest prawem, jego sprzedaż we współwłasności rzeczy jako prawa, a nie materialnej części rzeczy (budynku, budowli), musi być odniesiona do definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, z jednoczesnym jednak uwzględnieniem faktu, że nie tylko rzeczy, ale również prawa zostały uznane za towar w rozumieniu art. 6 pkt 6 ustawy o VAT (jak np. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, na co wskazuje art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy) oraz z ustaleniem przesłanki możliwości rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponowne dokonanie analizy stanu faktycznego, warunkuje zatem ustalenie czy przypadek opisany w pkt b) wniosku z dnia [...] r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest dostawą towaru, czy też usługi (a wówczas udział we współwłasności lokalu wraz z prawem do korzystania z oznaczonego miejsca postojowego podlegałby opodatkowaniu stawką podstawową 22%, przewidzianą dla świadczenia usług).

Stosownie bowiem do art. 15 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wcześniej art. 5 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych możliwe jest uznanie za dostawę określonych praw ustanawianych nieruchomościach. Jednak gdyby państwo członkowskie nie skorzystało z takiej możliwości i uznało, że samo ustanowienie (zbycie) prawa rzeczowego nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, należy uznać taką transakcję za świadczenie usług. Polska nie skorzystała z możliwości, którą dawał ten przepis.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania określonego przepisu, a błędna wykładnia prawa polega w szczególności na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 roku, sygn. akt II GSK 24/05, LEX nr 176148), to wobec stwierdzenia przez Sąd ustalenia błędnej stawki podatku od towarów i usług oraz niedokonania przez organ potrzebnego dla rozstrzygnięcia sprawy zbadania stanu faktycznego, zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Sąd kierując się względem niecelowości wykonywania nieprawidłowego aktu, wobec wadliwości zaskarżonej decyzji, wstrzymał jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy.

Zasadzono - w oparciu o art. 200 oraz 205 § 1 w/w ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania w wysokości [...] zł, z czego [...] zł tytułem zapłaty przez skarżącą wpisu sądowego, a [...] z tytułu wniesienia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.