Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1142/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

H.-C.-v. E. S. z o. o. z siedzibą w S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową obiektów inżynierii wodnej oraz budową portów morskich.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w okresie od 9 grudnia 2013 r. do 18 lutego 2014 r. przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r.

W trakcie kontroli ustalono, że 6 września 2010 r. Spółka zawarła umowę konsorcjum z trzema partnerami, w celu wspólnego wykonania robót przy zamówieniu "odbudowa i rozbudowa umocnień brzegu morskiego w K., km. [...] ". K., reprezentowane przez l. (M.-B. P. Sp. z o.o. w S.), 8 września 2010 r. zawarło ze Skarbem Państwa – Urzędem Morskim w S. (zamawiającym) umowę nr [...] , której przedmiotem była odbudowa systemu ostróg wraz z rozbudową systemu umocnień brzegu morskiego w K. km km.[...] ".

Ze Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) z 1 lutego 2010 r. wynika, że wykonawca w celu realizacji przedmiotu zamówienia zobowiązany był do wykonania następujących elementów systemów ochrony brzegu morskiego:

1) progu podwodnego, zasadniczego elementu całego projektowanego systemu ochronnego brzegu morskiego (odległość położenia obiektu od istniejącej linii brzegowej 100-120 mb),

2) ostróg brzegowych w ilości 35 sztuk, które są uzupełniającym elementem całości konstrukcji systemu ochronnego i mają wywoływać spowolnienie prądów wzdłuż brzegowych stymulujących sedymentację rumowiska zawieszonego,

3) refulacji, czyli sztucznego zasilenia brzegu pisakiem w ilości [...] m3. Zabieg uzupełniający, stanowiący bilans wyjściowy osadów budujących plażę i stanowiących naturalny skłon do wygaszania falowania. Zaprojektowana refulacja stanowić miała odbudowę plaży na odcinku od "drugiej linii" ochrony (skłonu wydmy) aż do skłonu progu podwodnego.

Z tytułu wykonanych w ramach ww. inwestycji prac, Spółka wystawiła na rzecz M.-B. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S.:

1) fakturę nr [...] z 7 stycznia 2011 r. na wartość netto [...] zł, oraz

2) fakturę nr [...] z 28 czerwca 2011 r. na wartość netto [...] zł.

W opisie faktur wskazano, że dla wykonanych prac zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

Fakturą nr [...] udokumentowano:

1) wykonanie prac rozbiórkowych, polegających na:

a. wyrywaniu pali drewnianych z lądu, rusztowania lub pomostu przy głębokości wbicia 4 m z gruntu kat. I-II,

b. wyrywaniu pali drewnianych z, przy głębokości ponad 4 m z gruntu kat. I-II,

c. wywożeniu pali wyrwanych drewnianych.

2) wykonanie prac związanych z refulacją, polegających na:

a. wydobyciu urobku pogłębiarki ssąco-refulującymi przy kategorii roboty III,

b. obsłudze pola refulacyjnego,

c. badaniu kruszywa na zanieczyszczenia chemiczne co 100.000 m3,

d. badaniu kruszywa na zanieczyszczenia chemiczne co 300.000 m3.

Natomiast zgodnie z protokołem odbioru robót z 28 czerwca 2011 r., fakturą nr [...] , udokumentowano:

1) wykonanie prac rozbiórkowych, polegających na:

a. wyrywaniu pali drewnianych z lądu, rusztowania lub pomostu przy głębokości wbicia 4 m z gruntu kat. I-II,

b. wyrywaniu pali drewnianych z, przy głębokości ponad 4 m z gruntu kat. I-II,

c. wywożeniu pali wyrwanych drewnianych.

2) wykonanie ostróg, polegających na:

a. wbijaniu pali drewnianych z lądu, rusztowania lub pomostu przy głębokości wbicia 4 m z gruntu kat. I-II,

b. wbijaniu pali drewnianych, ostróg na głębokość ponad 4 m w grunt kat. I-II.

Na podstawie zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. ww. SIWZ, Opisu technicznego i projektu zagospodarowania terenu sporządzonego przez Z. R. S. I. i T. W. i M. w W. T. G. R. w G. oraz umów i protokołów powykonawczych, organ I instancji ustalił, że zakres prac wykonywanych przez Spółkę polegał na rozbiórce (wyrywaniu) i utylizacji starych pali oraz wbijaniu nowych pali (nowych ostróg) w dno morskie. Organ uznał równocześnie, że prace objęte ww. fakturami VAT nie polegały na świadczeniu usług związanych z ochroną środowiska morskiego, jak również nie miały na celu utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych, a zatem Spółka nie mogła zastosować do wykonanych usług stawki podatkowej 0% na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Przedmiotem zamówienia Urzędu M. w S. były bowiem różnego rodzaju roboty, w tym dotyczące odbudowy lub budowy ostróg zabezpieczających brzeg morski. Ostrogi te zabezpieczały brzeg przed erozją morską, zapewniając stabilizację linii brzegowej i zapobiegając zanikowi plaż.

Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji z dnia [.....] r. nr [...] określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. – we wskazanych w decyzji kwotach.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że przepisy u.p.t.u. nie precyzują jakie usługi mieszczą się pod pojęciem "ochrona środowiska", dlatego przywołał słownikowe znaczenie pojęcia "ochrona" oraz definicję "ochrony środowiska" i "równowagi przyrodniczej" zawarte w ustawie Prawo ochrony środowiska. Nadto wskazał na uregulowania Konwencji z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza B. Powołał się również na definicję ustawową pojęcia "szkoda w środowisku morskim" zawartą w ustawie (art. 239-246) z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2009 r. Nr 217, poz. 1689 ze zm.), a także zdefiniował terminy "akweny portowe" i "tory podejściowe".

Organ wyjaśnił również, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r., przez "ostrogi brzegowe" należy rozumieć budowlę ochronną brzegu morskiego, wychodzącą w morze poprzecznie do linii brzegowej, wykonaną w postaci szczelnej albo ażurowej przegrody, której zadaniem jest rozproszenie energii fali morskiej oraz wstrzymanie ruchu rumowiska morskiego.

Nadto organ stwierdził, powołując się na przepisy art. 42 ust. 2 pkt 5, 11 i 26a ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 934), że ustawodawca określając kompetencje organów administracji morskiej wyraźnie oddzielił ochronę środowiska morskiego od budowy i utrzymania umocnień brzegowych. Takie oddzielenie zostało potwierdzone również przez Ministra Infrastruktury w "Założeniach polityki morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do roku 2020". Organ podkreślił też, że inwestycje realizowane przez Urząd M. w S. to przedsięwzięcie prowadzone w ramach "Programu ochrony brzegów morskich". Ustanowiony w 2003 r. "Program ochrony brzegów morskich" miał za zadanie chronić brzegi morskie przed zjawiskiem erozji a więc ma znaczenie dla bezpieczeństwa przeciwpowodziowego terenów nadmorskich, sytuacji ekonomicznej gmin nadmorskich, w coraz większym stopniu zależnej od turystyki.

Reasumując, organ uznał, że roboty wykonane przez Spółkę na rzecz M.-B. P. Sp. z o.o. były wykonywane w celu ochrony środowiska lądowego a nie środowiska morskiego. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał też interpretacje indywidulane wydane w podobnych stanach faktycznych, a także publikację opracowaną przez I. M. w G. w lipcu 2013 r. pn. "Prognoza oddziaływania na środowisko dla projektu Polityki Morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do 2020 roku".

W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., przez uznanie że spółka nie miała prawa opodatkować wykonanych usług stawką 0% podatku VAT, w sytuacji gdy zrealizowane przez nią roboty mieściły się w zakresie wskazanej normy prawnej oraz

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej: O.p.", polegające na braku wnikliwego zbadania i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i braku zgromadzenia w jej toku wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokonania błędnych ustaleń faktycznych,

2) art. 24 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 i art. 200 O.p. poprzez pozbawienie Strony możliwości udziału w postępowaniu ż uwagi na uniemożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym, gdyż organ udostępnia akta postępowania 160 km od siedziby podatnika,

3) art. 210 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, dlaczego organ kontroli skarbowej pominął przy rozstrzygnięciu złożoną przez Spółkę opinię R. D. wraz z jego zeznaniami potwierdzającymi tezy tej opinii.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ I instancji pominął ustalenie, czy roboty wykonane przez spółkę miały na celu ochronę środowiska morskiego, tylko a priori przyjął, że skoro są wykonywane w części na plaży, to ich przedmiotem jest jedynie ochrona środowiska lądowego. W sprawie konieczne było wykorzystanie wiadomości specjalnych, natomiast organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę i oparł rozstrzygnięcie na treści umowy zapisanej pod kątem rozliczania robót budowlanych.

W ocenie Spółki pierwszoplanowym celem wykonywanych robót (z uwagi na ich położenie) było zapobieżenie negatywnym skutkom wypłukiwania materiału z dna morza w strefie przybrzeżnej wywołane przez falochron w K., pieszy, kołowy i konny ruch turystyczny na obszarze plaży, wzrastający poziom morza spowodowany działalnością człowieka i strefę wygaszonego falowania pozwalającą na akumulację osadów dennych. Powołane natomiast w zaskarżonej decyzji interpretacje podatkowe wydane w indywidualnych sprawach dotyczyły innych rodzajów robót wykonywanych w innych miejscach.

Powołując się na ustawę z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu wieloletniego "Programu ochrony brzegów morskich" Spółka podniosła, że plaża jest także częścią brzegu morskiego. Z kolei brzeg morski jest elementem środowiska morskiego. Racjonalne kształtowanie środowiska morskiego obejmuje również zapewnienie stabilizacji brzegu morskiego i zapobieganie zanikowi plaż w celu zapewnienia równowagi biologicznej. Prace spółki były realizowane w ramach ww. "programu ochrony brzegów morskich". Organ kontroli skarbowej nie ustalił więc prawidłowo charakteru wykonanych robót, co było wynikiem zgromadzenia niewyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, m.in. poprzez pominięcie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Spółka wyjaśniła, że dla zastosowania stawki VAT 0 % do opodatkowania usług, o których mowa w ww. przepisie, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: kryterium rodzaju usług (muszą być związane z ochroną środowiska) oraz kryterium ekosystemu (muszą dotyczyć środowiska morskiego). Spółka stwierdziła, że organ błędnie zdefiniował pojęcie "ochrona środowiska morskiego" i przedstawiała własną interpretację tego pojęcia. W ocenie Spółki, wykonane roboty stanowiły zatem działania zmierzające do ochrony brzegu (strefy brzegowej), które miały zapewnić zachowanie w stanie niepogorszonym środowiska morskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ stwierdził, że istota sporu sprowadza się do możliwości zastosowania przez Spółkę stawki podatku, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. do robót wykonanych w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji. Z uwagi na brak w wymienionej ustawie definicji "usług związanych z ochroną środowiska morskiego", w celu odkodowania znaczenia tego pojęcia organ odwołał się do przepisów innych aktów prawnych.

Organ odwoławczy - podobnie jak organ I instancji - przywołał art. 3 pkt 13 i 32 ustawy Prawo ochrony środowiska, definiując pojęcia "ochrony środowiska" oraz "równowagi przyrodniczej" a następnie odwołał się do zapisów Konwencji Helsińskiej z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza B. oraz do punktu 12 preambuły Dyrektywy Parlamentu Europejskieg i Rady 2008/56/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. Nadto przywołał też poglądy wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 01.04.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2842/13 - dotyczący pojęcia ochrony środowiska morskiego oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.04.2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14 - iż przy określaniu zakresu możliwości stosowania stawki podatkowej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie sposób pominąć celu, w którym wykonywane są konkretne usługi.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, że zakres robót objętych sporną stawką podatkową ma bardzo istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony środowiska morskiego, co ma potwierdzać opinia w sprawie oddziaływania "Systemu umocnień brzegu morskiego w K., km [...] " w ochronie środowiska morskiego, (generalny projektant A. B., 2008) sporządzona 15.10.2011 r. przez R. D. - organ odwoławczy zauważył, że autor tej opinii pomimo szeroko opisywanych możliwych skutków inwestycji dla ochrony środowiska morskiego jednocześnie wskazał, że jej głównym celem jest ochrona brzegu przed erozją strukturalną i sztormową oraz zabezpieczenie przeciwpowodziowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że trafność tak zakreślonego zasadniczego celu przedmiotowej inwestycji potwierdza fakt, iż była ona realizowana w ramach "Programu ochrony brzegów morskich", wprowadzonego ustawą z dnia 28 marca 2003 r. Główne założenia tego programu opisano w publikacji "Prognoza oddziaływania na środowisko dla projektu Polityki Morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do 2020 roku" opracowanej przez Instytut M. w G. w lipcu 2013 r. Program ochrony brzegów morskich obejmuje swoim zakresem przedsięwzięcia mające na celu zabezpieczenie brzegów morskich przed zjawiskiem erozji. Erozja brzegu morskiego i zanik plaż, stanowi zagrożenia dla bezpieczeństwa powodziowego terenów nadmorskich, dla - opartego na turystyce - bytu ekonomicznego gmin nadmorskich, a także dla cennego przyrodniczo środowiska strefy brzegowej.

Nadto organ odwoławczy - powołując się na art. 42 ust. 2 ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej - wyjaśnił, że ustawodawca wyraźnie oddzielił sprawy ochrony środowiska morskiego od budowy i utrzymania umocnień brzegowych, co zostało potwierdzone w "Założeniach polityki morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do roku 2020" opracowanych przez Ministra Infrastruktury.

Organ przywołał też treść zamieszczonego na stronach internetowych raportu zatytułowanego "Sposoby ochrony brzegów morskich i ich wpływ na środowisko przyrodnicze polskiego wybrzeża B.", opracowanego przez dr. T. Ł. na rzecz organizacji WWF, w którym zaprezentowano stanowisko, że zrealizowana przez Urząd M. inwestycja nie ma nic wspólnego z ochroną przyrody, a jedynie dotyczy ochrony lądu, wybrzeża i plaż oraz dostosowania ich do wymagań człowieka.

Organ powołał się również na inne publikacje Instytutu M. zamieszczone na stronie internetowej http://gneis.im.gda.pl/cms.

Podsumowując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zrealizowane przez Spółkę prace miały wpływ zarówno na środowisko morskie, jak i lądowe. Ich zasadniczym celem nie była jednak - jak wskazuje Spółka - ochrona środowiska morskiego, lecz ochrona brzegu morskiego przed erozją, służąca potrzebom gospodarczym - ochronie przed powodzią i zabezpieczeniu bytu ekonomicznego gmin nadmorskich. Dodatkowo, przez sporne roboty polegające m.in. na wyrywaniu pali drewnianych, rozbiórce elementów i wbijaniu nowych ostróg, doprowadzono również (jako efekt uboczny) do zniszczenia istniejącej już flory i fauny osadzonej na przedmiotowych palach.

Nadto organ wyjaśnił, że interpretacje podatkowe przywołane przez organ I instancji dotyczą tematyki związanej z budową elementów systemu ochrony brzegu morskiego Morza B. i wyjaśniają kwestię zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla zadań inwestycyjnych identycznych z tymi, jakie realizowała Spółka.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uwzględnione zostały dowody przedstawione przez Stronę, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

Organ wyjaśnił również, że włączył do akt sprawy wyciąg z protokołu kontroli podatkowej z dnia 16.08.2011 r. przeprowadzonej wobec spółki M.-B. P. (aktualnie S. H. sp. z o.o.). Z treści tego protokołu nie wynika, aby u kontrolowanego nie zakwestionowano stosowania stawki 0 % podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego Spółka nie została pozbawiona możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, a nadto strona brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187§1, art. 188, oraz art. 191 i 210 O.p., polegające na braku wnikliwego zbadania i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i braku zgromadzenia w jej toku wyczerpującego materiału dowodowego, oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w szczególności poprzez:

a) błędne ustalenie, że wykonane prace nie stanowią robót związanych z ochroną środowiska morskiego,

b) pominięcie w toku sprawy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. B. i A. D. - pracowników Urzędu M. w S., na okoliczność dokładnego zakresu prac wykonywanych przez Spółkę i ich wpływu na ochronę środowisk morskiego oraz intencji Skarbu Państwa - Urzędu M. w S. związanych z umową, którą wykonywała m.in. Spółka, a także odrzucenia ofert złożonych w przetargu, w których wskazano 23%, jako stawkę podatku VAT dla tych robót,

c) niewyjaśnienie dlaczego organ pominął przy wydawaniu orzeczenia zeznania R. D. oraz sporządzoną przez niego w dniu

15.10.2011 r. opinię, w szczególności dlaczego organ nie wskazał z jakich powodów zeznaniom tym i opinii odmówił wiary i nie uwzględnił ich przy rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym odwoływaniu się w uzasadnieniu decyzji do artykułów prasowych publikowanych przez dr T. Ł. działacza ruchów ekologicznych sprzeciwiających się jakimkolwiek ingerencją człowieka w środowisko, znanego z fundamentalistycznych poglądów kwestionujących choćby plażowanie jako szkodzące środowisku,

d) powoływanie się przez organ podatkowy na inne rozstrzygnięcia podatkowe, związane z robotami w innych miejscach wybrzeża, oderwane od stanu faktycznego tych konkretnych robót prowadzonych w sąsiedztwie falochronu osłaniającego port,

e) niewyjaśnienie na jakiej podstawie jeden z uczestników wykonywanych robót, tj. spółka S. H., w ramach tego samego zadania mogła zastosować do robót stawkę 0% VAT, a Skarżąca już nie, gdy tymczasem obie te spółki realizowały te same roboty, w ramach jednego zadania i tego samego przetargu publicznego i w tym samym miejscu, stosując identyczne zasady rozliczeń podatku VAT,

f) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność charakterystyki wykonanych robót i wpływu wykonanych robót na ochronę środowiska morskiego, w sytuacji gdy dla właściwego zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego wymagane są wiadomości specjalne, a organ podatkowy analizujący wyłącznie dokumentację budowlaną, takich specjalistycznych wiadomości z dziedziny ochrony środowiska, hydrologii i budownictwa hydrotechnicznego nie posiada i nie ma kompetencji do oceny jakie skutki w środowisku morskim wywołują przedmiotowe roboty, na co wskazuje także posługiwanie się w uzasadnieniu decyzji, skopiowanymi z publicznie dostępnych źródeł w sieci Internet, definicjami i twierdzeniami,

g) oparcie decyzji, która ma rozstrzygnąć merytorycznie sprawę, na interpretacjach podatkowych wydanych w innych sprawach, na rzecz innych podmiotów, których roboty były wykonywane w innych miejscach polskiego wybrzeża, w tym nie uwzględniały wpływu mola i falochronu znajdujących się w K. - które to błędne ustalenia zostały dokonane pomimo faktu, iż Spółka przedstawiła opracowania dotyczące związku wykonanych robót z ochroną środowiska morskiego;

Powyższe naruszenia prawa mają istotny wpływ na wynik postępowania bowiem doprowadziły do:

a) błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i tym samym uznania, że Spółka nie miała prawa zastosować stawki 0% w podatku VAT z tytułu wykonania usług związanych z ochroną środowiska morskiego, a tym samym do wydania decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe,

b) wydania decyzji, której uzasadnienie nie wskazuje na jakich dowodach została oparta i jakie przesłanki kierowały organem podatkowym, w zakresie przyjęcia bądź odrzucenia określonych dowodów zgłoszonych w sprawie, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wydania Decyzji;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., jego błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na uznaniu, że dla zastosowania wskazanej normy prawnej konieczne jest by zasadniczym celem prac była ochrona środowiska morskiego, gdy tymczasem wskazana norma prawna posługuje się pojęciem "związku" wykonanych prac z ochroną środowiska morskiego i nie określa by ten związek musiał być zasadniczy czy nakierowany wyłącznie na taki cel. Tym samym norma ta powinna być rozumiana jako ustanawiająca stawkę "0%" dla każdych prac, które realizują cel wyznaczony przez ten przepis cel, tj. cel "związany z ochroną środowiska morskiego", niezależnie od tego czy realizują także inne cele.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów, tj.:

- Opinii T.-P. dot. możliwości ochrony środowiska morskiego przez inwestycję budowlaną pt. "Odbudowa i rozbudowa umocnienia brzegu morskiego w K. km [...] " wykonanej przez K. I. G. M. w lipcu 2015 r. na dowód prawidłowości określenia przez Spółkę stawki podatku VAT i charakteru wykonanych robót, jako uprawniających do zastosowanej stawki,

- pisma Ministra Środowiska z dnia 4.01.2015 r. na okoliczność naruszenia przez organy skarbowe zasady zaufania obywateli do państwa oraz wytycznych, jak ustalić charakter wykonanych robót, w tym ich związanie z ochroną środowiska.

Skarżąca podkreśliła podnoszony już na etapie odwołania zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego, z uwagi m.in. na nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłego oraz przesłuchania ww. świadków. W ocenie Spółki organ nie wyjaśnił również, dlaczego organy podatkowe podczas kontroli przeprowadzonej u konsorcjanta Spółki, przyjęły że do prac wykonanych przez konsorcjanta w ramach tej samej inwestycji prawidłowo zastosowano stawkę 0%, a w przypadku Spółki odmówiły tego prawa. Nadto, organ pominął, że Urząd M. w S. w trakcie postępowania przetargowego odrzucił ofertę jednego z wykonawców, z uwagi na to, że przewidywała ona stawkę 23%.

W ocenie Skarżącej, skutkiem robót wykonanych przez Spółkę jest zatrzymanie procesu degradacji środowiska przyrodniczego w strefie brzegowej i rozpoczęcie procesu jego rewitalizacji, co jest połączone ze stabilizacją obszaru plaży. Korzystny wpływ tej inwestycji na środowisko morskie jest zatem bezsporny. Świadczą o tym dwie opinie przedstawione przez Spółkę oraz brak obowiązku sporządzania dla inwestycji raportu o oddziaływaniu na środowisko.

Odnosząc się do ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14, Skarżąca zwróciła uwagę, że Sąd nie zanegował wpływu robót hydrotechnicznych na ochronę środowiska, ale bez oparcia w ustawie zróżnicował te roboty, wydzielając inwestycje bezpośrednio i pośrednio nakierowane na ochronę środowiska morskiego. Organ odwoławczy uznał natomiast, podzielając wykładnię dokonaną przez Sąd, że zasadniczym celem prac wykonanych przez Spółkę nie była ochrona środowiska morskiego i dlatego też prace te nie mieściły się w zakresie wskazanej normy prawnej. Spółka zauważyła, że zdaniem Sądu opaski brzegowe oraz inne konstrukcje odgrywają znaczącą rolę w ochronie środowiska morskiego.

W ocenie Skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., która jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu. Pojęcie "związek" użyte w tym przepisie należy bowiem interpretować w znaczeniu jakie nadaje mu język polski. Skoro ustawodawca wyróżnił, że albo dla "usług", albo dla "usług związanych z realizacją danego celu" stosuję się preferencyjną stawkę, należy uznać, że ustawodawca w sposób celowy dokonał rozróżnienia terminologicznego i wprowadził odrębne określenia dla konkretnych usług oraz dla usług pozostających jedynie w związku z określonym celem. Literalna wykładnia przesądza zatem o tym, że nie można pojęcia usług jedynie "związanych" z ochroną środowiska morskiego, utożsamiać z pojęciem "usług realizowanych w celu ochrony środowiska morskiego" a więc wyłącznie w tym celu - jak przyjmuje organ. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie sytuacji w których stosuje się stawkę 0% do usług realizujących jedynie cel jakim jest ochrona środowiska morskiego, nie zostałoby użyte w przepisie pojęcie "związek" tylko sformułowano by go w sposób kategoryczny, np. "usługi ochrony środowiska morskiego". Wówczas przepis miałby zastosowanie wyłącznie do usług realizowanych w celu ochrony środowiska morskiego. Przez użycie przymiotnika "związane" ustawodawca jednak rozszerzył katalog usług dopuszczając tą stawkę podatku VAT także dla działań realizujących także inne cele niż tylko, albo przeważająco, dotyczących ochrony środowiska morskiego. Taka interpretacja zdaniem Spółki nie stanowi interpretacji rozszerzającej, ponieważ nie rozszerza zastosowania stawki dla innych usług niż związanych z ochroną środowiska morskiego.

Kończąc, Skarżąca zdefiniowała pojęcie "ochrony środowiska naturalnego", stwierdzając, że działania związane z ochroną środowiska morskiego to działania mające na celu zachowanie w stanie niepogorszonym stanu już istniejącego ale i zabezpieczenie go przed zniszczeniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W tracie postępowania sądowego Skarżąca oraz organ odwoławczy zgłosili kolejne wnioski o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z przedkładanych opinii. Sąd na rozprawie wnioski te oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. [przepisy tej ustawy podane w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.], przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.: "Podstawą opodatkowania jest obrót, (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. (...)."

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u., wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r.

do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust, 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wymienionym wyżej art. 83 ustawy - zawierającym odstępstwa od zasadniczej 23% stawki podatku - przepis ust. 1 pkt 11 stanowi, że "stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych".

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania 0% stawki podatku do robót wykonanych przez skarżącą Spółkę w ramach realizacji inwestycji "Odbudowa i rozbudowa umocnień brzegu morskiego w K., km [...]". Spółka przedmiotowe prace zakwalifikowała bowiem jako "usługi związane z ochroną środowiska morskiego" i dlatego zastosowała - prawidłową jej zdaniem - stawkę VAT 0%.

Zauważyć należy, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji "usług związanych z ochroną środowiska morskiego" i dlatego zasadnie organy uznały, że dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy sięgać się do przepisów innych aktów prawnych, w szczególności do przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r., nr 25, poz. 150 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 13 tej ustawy przez "ochronę środowiska" rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej. Ochrona ta polega w szczególności na racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom oraz przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Równowaga przyrodnicza zaś, stosownie do zapisu art. 3 pkt 32 ww. ustawy, to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

Kwestie ochrony środowiska morskiego Morza B. uregulowane są m.in. w Konwencji Helsińskiej z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza B., ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 8.10.1999 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 28, poz. 346). W myśl art. 1 Konwencji ma ona zastosowanie do obszaru Morza B., przy czym "obszar Morza B." obejmuje Morze B. właściwe oraz wejście na Morze B. ograniczone równoleżnikami 57°44.43' szerokości geograficznej północnej, przechodzącym przez Skaw w Skagerraku. Obejmuje on wody wewnętrzne, tj. - w rozumieniu Konwencji - wody po lądowej stronie linii podstawowych, od których mierzy się szerokość morza terytorialnego, aż do granicy lądowej. W myśl art. 4 ust. 1 Konwencji, ma ona również zastosowanie do ochrony środowiska morskiego obszaru Morza B., które obejmuje wodę i dno morskie łącznie z ich żywymi zasobami i innymi formami życia w morzu.

Ponadto, w punkcie 12 preambuły Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/56/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. (Dz. U. L 164 z 25.06.2008 r.) wskazano, że integralną część środowiska morskiego stanowią wody przybrzeżne, łącznie z dnem morskim i podłożem. W art. 3 pkt 8 tej Dyrektywy wyjaśniono też, że "zanieczyszczenie" oznacza spowodowane przez działalność człowieka bezpośrednie lub pośrednie wprowadzanie do środowiska morskiego substancji lub energii, w tym również podmorski hałas będący wynikiem działalności człowieka, które powoduje lub może powodować negatywne skutki, takie jak szkody w żywych zasobach i ekosystemach morskich, w tym utratę różnorodności biologicznej, zagrożenie dla zdrowia ludzkiego, utrudnienia w działalności morskiej, w tym dla rybołówstwa, turystyki i rekreacji, oraz w innych zgodnych z prawem sposobach korzystania z morza, jak również pogorszenie jakości użytkowanej wody morskiej i zmniejszenie walorów estetycznych lub też - ogólnie - pogorszenie możliwości zrównoważonego użytkowania zasobów i usług morskich.

Przepisy powyższe zawierają więc istotne wskazania dla definiowania pojęcia "ochrony środowiska morskiego" użytego w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Mając jednak na względzie, że jest to pojęcie specjalistyczne, zasadnie organ odwoławczy dla wyjaśnienia tego pojęcia rozważył też argumenty zawarte w opinii przedłożonej przez Spółkę (sporządzonej 15.10.2011 r. przez R. D.), jak również poglądy wyrażone w zamieszczonym w Internecie artykule naukowym autorstwa dr. T. Ł..

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było jednak konieczne powoływanie biegłego dla dokonania prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji przedmiotowych robót budowlanych wykonanych przez Skarżącą. Nie było też konieczne dodatkowe przesłuchanie autora ww. opinii (R. D.), bowiem był on już przesłuchiwany w innym postępowaniu na kwestie zawarte w tej opinii i protokół tego przesłuchania włączony został do materiału dowodowego w sprawie.

Uznać bowiem należy, że na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego prawidłowo w zaskarżonej decyzji ustalono, iż Skarżąca w ramach realizacji ww. inwestycji przeprowadziła prace rozbiórkowe (wyrwanie i utylizacja starych pali drewnianych), wykonała nowe ostrogi brzegowe, wybudowała próg podwodny i dokonała sztucznego zasilenia (refulacji) brzegu morskiego piaskiem. Wprawdzie Spółka uznaje - z powołaniem się na przedłożoną ww. opinię – że zakres tych robót ma istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony środowiska morskiego, gdyż "pierwszoplanowym celem" tych prac było zapobieżenie negatywnym skutkom wypłukiwania materiału z dna morza, przywrócenie równowagi biologicznej oraz poprawa jakości wody, jednak – zdaniem Sądu - pogląd taki nie mógł prowadzić do stwierdzenia, że roboty te należy zaliczyć do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

Już wstępnie zauważyć bowiem należy, że w przywołanej opinii stwierdzono m.in., iż pozytywne oddziaływanie tego rodzaju robót może kształtować struktury ekosystemu przybrzeżnego i "można w pełni uznać ich działania za elementy wielkoskalowej ochrony środowiska morskiego rejonu", jednak dalej stwierdzono, że: "Celem głównym projektu jest ochrona brzegu i utrzymanie plaż rejonu. Jednocześnie ten system służy ochronie i wzrostu jakości środowiska i zwiększeniu bioróżnorodności środowiska morskiego". Nadto, w podsumowaniu opinii wskazano, że: "System ochrony według przedstawionego projektu ma chronić brzegi K. przed erozją strukturalną i sztormową oraz stanowić zabezpieczenie przeciwpowodziowe zaplecza brzegu. Założenie to należy rozwinąć i poszerzyć o oddziaływanie systemu na rozwój i poprawę jakości ekosystemu plażowego oraz poprawę jakości wód i ekosystemu przybrzeża (środowisko morskie) (...). Projektowany system ochrony brzegów K. bezpośrednio ukierunkowany na zminimalizowanie erozji w znaczącym stopniu będzie kształtować stosunki biocenotyczne morskiej strefy przybrzeżnej w tym zwiększenia bioróżnorodności i potencjału samooczyszczania wód morskich przybrzeża".

Zasadnie więc zauważył organ odwoławczy, że dokonując oceny tego dowodu nie można nie zauważyć, iż pomimo szeroko opisywanych możliwych skutków inwestycji dla ochrony środowiska morskiego autor opinii jednocześnie wskazuje, że jej głównym celem jest ochrona brzegu przed erozją strukturalną i sztormową oraz zabezpieczenie przeciwpowodziowe.

Podkreślić przy tym należy, że trafność tak ocenionego zasadniczego celu przedmiotowej inwestycji potwierdza fakt, iż była ona realizowana w ramach "Programu ochrony brzegów morskich", wprowadzonego ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu wieloletniego "Programu ochrony brzegów morskich" (Dz. U. z 2003 r. nr 67, poz. 621) – a więc ustawą wcześniejszą od omawianej ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, program obejmuje swoim zakresem przedsięwzięcia mające na celu zabezpieczenie brzegów morskich przed zjawiskiem erozji. Zgodnie natomiast z art. 2 tejże ustawy, w ramach programu podejmuje się zadania dotyczące:

1) budowy, rozbudowy i utrzymywania systemu zabezpieczenia przeciw-powodziowego terenów nadmorskich, w tym usuwania uszkodzeń w systemie zabezpieczenia przeciwpowodziowego brzegów morskich;

2) zapewnienia stabilizacji linii brzegowej według stanu z 2000 r. i zapobiegania zanikowi plaż;

3) monitorowania brzegów morskich, a także czynności, prac i badań dotyczących ustalenia aktualnego stanu brzegów morskich mające na celu wskazanie koniecznych i niezbędnych działań zmierzających do ratowania brzegów morskich.

W uzasadnieniu projektu do tej ustawy wskazano ponadto, że "od dłuższego czasu obserwuje się niebezpieczne zjawisko postępującej erozji brzegu morskiego i zaniku plaż. Zjawisko to, przybierając na sile, stanowi poważne zagrożenie dla: bezpieczeństwa powodziowego terenów nadmorskich, dla opartego na turystyce - bytu ekonomicznego gmin nadmorskich, a także dla cennego przyrodniczo środowiska strefy brzegowej. Zjawisko postępującej erozji jest głównie wynikiem wzrastającego poziomu morza, spowodowanego efektem cieplarnianym. Obserwowane zjawisko zwiększa realne prawdopodobieństwo wystąpienia powodzi sztormowych".

Również w publikacji "Prognoza oddziaływania na środowisko dla projektu Polityki Morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do 2020 roku" opracowanej przez Instytut Morski w G. w lipcu 2013 r. (dostępny na stronie internetowej: bip.transoport.gov.pl/bip/inne-ogłoszenia) określając główne założenia "Programu ochrony brzegów morskich", wskazano m.in., że celem programu jest zabezpieczenie brzegu morskiego przed zjawiskiem erozji. W ramach programu przewidziano realizację następujących zadań: 1) budowę umocnień brzegowych, 2) modernizację umocnień brzegowych, 3) sztuczne zasilanie, 4) odwodnienie, 5) monitoring i badania dotyczące ustalenia aktualnego stanu brzegu morskiego. Program jest realizowany przez dyrektorów urzędów morskich, a nadzorowany przez ministra właściwego do spraw gospodarki morskiej.

Zatem ani w przepisach ww. ustawy, ani w uzasadnieniu projektu tej ustawy, jak również w ww. publikacji nie wskazuje się, że celem programu ochrony brzegów morskich jest także "ochrona środowiska morskiego".

Z dalszej części wskazanej publikacji wynika ponadto, że działania polegające na zabezpieczeniu brzegu morskiego z jednej strony przeciwdziałają erozji (co prowadzi do zniszczeń wydmy białej, szarej i innych zbiorowisk roślinności charakterystycznych dla wybrzeża B.), z drugiej jednak strony przyczyniają się do zmiany charakteru tych zbiorowisk, np. starzenia się wydm. Podobnie sztuczne zasilanie brzegów (refulacja) - według ww. opracowania - z jednej strony może wzbogacić bazę pokarmową na lądzie a z drugiej ingerować w ich siedliska na lądzie poprzez budowę umocnień brzegowych. Budowle takie ograniczają podatność pasa nadbrzeżnego na skutki ekstremalnych zjawisk pogodowych i klimatycznych, szczególnie powodzi morskich, pozwalając na bezpieczne warunki życia i dalszy rozwój ekonomiczny.

Co istotne, w opracowaniu wskazano też, że działaniem, jakie można podjąć we wczesnym etapie planowania inwestycji ochrony brzegów morskich, które minimalizuje możliwość powstania znaczącego oddziaływania, jest wprowadzenie zasady, że zadania ochrony brzegu będą prowadzone tylko na tych odcinkach, na których będzie to merytorycznie uzasadnione, szczególnie w rejonach wysoko zainwestowanych, zagrożonych erozją i powodzią morską. Odcinki brzegu znajdujące się poza obszarami zabudowanymi powinny zachować dynamiczny charakter procesów naturalnych z wyjątkiem sytuacji, gdy plany zintegrowanego zarządzania strefą przybrzeżną stanowią inaczej.

Uznać więc należy, że takie terytorialne ograniczenia ochrony brzegów morskich z jednej strony przeczą tezie skarżącej Spółki, iż celem (i to "głównym") przedmiotowych robót jest ochrona środowiska morskiego, skoro dotyczyć mają tylko niektórych - wyróżnionych z innych przyczyn - odcinków brzegu, a ponadto, jak wskazano powyżej, program ochrony brzegów morskich ma realizować przede wszystkim cel ekonomiczny, dopiero w dalszej kolejności ochronę środowiska strefy brzegowej (pogląd taki wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.04.2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14).

Podkreślić przy tym należy również – w szczególności w odniesieniu do przywoływanych przez Skarżącą opinii – że ww. publikacja naukowa wskazuje na fakt, iż taka ochrona brzegów morskich wywiera także negatywne skutki w środowisku naturalnym, bowiem narusza "dynamiczny charakter procesów naturalnych".

Zasadnie też organ stwierdził, że ustawodawca ustalając kompetencje organów administracji morskiej wyraźnie oddzielił sprawy ochrony środowiska morskiego od budowy i utrzymania umocnień brzegowych. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2013 r., poz. 934), do kompetencji organów administracji morskiej należą sprawy:

- "ochrony środowiska morskiego przed zanieczyszczeniem wskutek korzystania z morza przez zatapianie odpadów i innych substancji w zakresie nieuregulowanym przepisami prawa geologicznego i górniczego" (pkt 5),

- "budowy, utrzymania i ochrony umocnień brzegowych, wydm i zalesień ochronnych w pasie technicznym" (pkt 11),

- "wykonywania zadań w dziedzinie ochrony środowiska morskiego i ochrony przed powodzią" (pkt 26a).

Ponadto, w "Założeniach polityki morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do roku 2020" opracowanych przez Ministra Infrastruktury, wśród kierunków priorytetowych polityki morskiej w pkt 7 wymieniono poprawę stanu środowiska morskiego i ochronę brzegu morskiego. Również zatem i w tych założeniach te dwie chronione kategorie potraktowano odrębnie, a nie w sposób tożsamy (łączny).

Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że oddziaływanie morza na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, zatem ląd z uwagi na podmywanie związane z falowaniem morza nie doznaje takiej szkody, której należałoby zapobiegać ze względu na zachowanie środowiska naturalnego, a zwłaszcza dla ochrony środowiska morskiego. Zapobieganie szkodom spowodowanym podmywaniem brzegu (ochrona brzegów morskich) uzasadnione jest bowiem innymi, ww. względami.

Również z poddanego przez organ odwoławczy analizie (zamieszczonego na stronach internetowych) raportu: "Sposoby ochrony brzegów morskich i ich wpływ na środowisko przyrodnicze polskiego wybrzeża B.", opracowanego przez T. Ł. na rzecz organizacji WWF (Ś. F. na r. P.), wynika m.in., że: "Na odcinku 3 km od mola zaplanowano wybudowanie progów podwodnych, ostróg oraz znaczną refulację polegającą na wypłyceniu podbrzeża przed progami oraz odbudowę plaży. Do końca 2010 r. wyłoniony w przetargu wykonawca wykonał prace rozbiórkowe istniejących ostróg (...). Celem inwestycji jest zwiększenie długości linii brzegowej przywróconej do właściwego stanu, co nastąpi przez zahamowanie postępu erozji na wybranym odcinku brzegu morskiego o długości ok. 3 km. Istotnym celem jest również utrzymanie położenia linii brzegowej w rejonie wybrzeża Polski na odcinku objętym projektem (...)". Jednocześnie odstąpiono od "wykonania oceny wpływu inwestycji na środowisko, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, tłumacząc, że poprawia ona stan środowiska". W omawianym raporcie także podniesiono, że stosowane zabiegi technicznej ochrony brzegu nie mogą być traktowane jako chroniące środowisko, a raczej jako zakłócające przebieg naturalnych procesów. W podsumowaniu publikacji stwierdzono m.in., że obecnie stosowane zabiegi hydrotechniczne polegające na budowie ostróg zabezpieczających brzeg morski wprowadzają destabilizatory do tego środowiska. Takie działania "nie mają nic wspólnego z ochroną przyrody, a jedynie dotyczą ochrony lądu, wybrzeża i plaż oraz dostosowania ich do wymagań człowieka".

Ponadto w innych publikacjach Instytutu M. zamieszczonych na stronie internetowej http://gneis.im.gda.pl/cms stwierdzono, że cyt.: "Z punktu widzenia środowiska naturalnego idealnym rozwiązaniem byłoby pozostawienie brzegów morskich ich własnemu losowi. Jednak takie rozwiązanie jest nierealne.

Na całym świecie rejony nadmorskie należą do najbardziej zurbanizowanych (...),

a co za tym idzie, istnieje bardzo silna presja do zapobiegania cofania się brzegów".

Przedstawione poglądy potwierdzają, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie metody ochrony brzegu należą do sztucznych, nienaturalnych metod, które służą ochronie szeroko rozumianego środowiska lądowego, a nie morskiego.

Uznać zatem należy, że wykonane przez Skarżącą prace (usługi) budowlane miały wpływ zarówno na środowisko morskie jak i lądowe, jednak ich zasadniczym celem nie była - jak podnosi Spółka - ochrona środowiska morskiego, lecz ochrona brzegu morskiego przed erozją, służąca potrzebom gospodarczym - ochronie przed powodzią i zabezpieczeniu bytu ekonomicznego gmin nadmorskich. Stwierdzić przy tym należy również, że ten wpływ na ochronę środowiska morskiego (bezpośredni lub pośredni – jak wskazywano w opiniach przedkładanych przez Skarżącą) może być zarówno korzystny (podkreślany w tych opiniach), jak i negatywny (np. wskazany w zaskarżonej decyzji fakt, iż przez przedmiotowe roboty polegające m.in. na wyrywaniu pali drewnianych, rozbiórce elementów i wbijaniu nowych ostróg, doprowadzono również - jako efekt uboczny - do zniszczenia istniejącej już flory i fauny osadzonej na tych palach). Za fakt notoryjny uznać bowiem należy, że podobne działania podejmowane dla ochrony brzegów rzek, regulacji ich biegów, budowie zapór, obok oczywistych korzystnych efektów zwłaszcza dla ludności i gospodarki narodowej wywołują także negatywne skutki dla środowiska wodnego (flory i fauny). Nie można zatem uznać takich działań za działania dotyczące ochrony środowiska wodnego, nawet jeśli takie uboczne efekty mogą powstać.

Powyższej oceny – zdaniem Sądu – nie zmienia, podnoszony przez Skarżącą i w przedłożonych przez nią opiniach fakt, iż przedmiotowe prace dotyczące ochrony brzegu morskiego były prowadzone w pobliżu falochronu osłaniającego port.

Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej, czy wykonane przez Skarżącą prace budowlane należy zakwalifikować do usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., do których należy zastosować 0% stawkę VAT – jak uważa Skarżąca – Sąd uznał, że organ odwoławczy stosując do tych prac stawkę 23% nie naruszył wymienionego przepisu ustawy podatkowej. Również zdaniem Sądu, prace wykonane przez Spółkę nie mieszczą się w zakresie ww. normy prawnej.

Zauważyć należy, że wskazany przepis (cytowany powyżej) stawkę podatku w wysokości 0% przewidział dla czterech wymienionych usług, tj.:

- ratownictwa morskiego,

- nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej,

- związanych z ochroną środowiska morskiego,

- utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Stwierdzić więc należy, że w przepisie tym ustawodawca w sposób szczegółowy wymienił kategorie usług mających związek z morzem, korzystających z preferencyjnej stawki podatku. Zatem już z tego powodu dodawanie w procesie wykładni innych usług mogących na podstawie tego przepisu korzystać z tej stawki nie znajduje logicznego uzasadnienia – mając przy tym na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy.

Ponadto, należy też mieć na względzie ważną zasadę interpretacyjną, iż przepisy wyjątkowe (a do takich należą przepisy art. 83 u.p.t.u.) - powinny być interpretowane ściśle – niedopuszczalna jest więc w tym zakresie wykładnia rozszerzająca.

Uwzględniając więc te wstępne wskazania interpretacyjne stwierdzić należy, że stanowisko Skarżącej oparte jest na dokonanej przez nią wykładni części tego przepisu mającej brzmienie: "związanych z ochroną środowiska morskiego". W użytym w tej części normy prawnej określeniu "związanych" Skarżąca upatruje uzasadnienia dla poglądu, że ustawodawca do usług objętych preferencyjną stawką podatku zaliczył także usługi, które nie dotyczą bezpośrednio "ochrony środowiska morskiego", a więc nie są podejmowane w celu takiej ochrony, gdyż ustawodawca nie użył tu takiego właśnie określenia "w celu", lecz szerszego określenia "związane". Skarżąca podkreśla bowiem, powołując się na orzecznictwo, że określenie "związane" należy interpretować szeroko, zgodnie z językowym jego znaczeniem.

Odnosząc się do tych argumentów Skarżącej stwierdzić należy, że powołany w skardze wyrok NSA (z 16.12.2009 r. o sygn. II FSK 667/09) wydany został w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. Istotnie, w tego rodzaju sprawach określenie "związanych" było (i jest nadal) powszechnie wyjaśniane w orzecznictwie. Wynika to z faktu, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) przy określaniu stawek tego podatku (art. 5 ust. 1 pkt 2) posługują się dwoma pojęciami. W punkcie b) tego przepisu posłużono się określeniem "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", natomiast punkt d) zawiera sformułowanie "budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" - podobna regulacja jest w punktach d) i e), odnoszących się do innych rodzajów działalności gospodarczej. W związku z takim uregulowaniem oczywistym jest więc, że w orzecznictwie wskazuje się, iż określenie "związanych" musi być rozumiane szerzej, niż pojęcie "zajętych". Podkreślić przy tym jednak wypada, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy zdefiniował pierwsze z tych pojęć, stanowiąc, że "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej użyte w niniejszej ustawie oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, (...)". Zatem ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że dla ustalenia "związania" np. budynków z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Także więc w ustawowej definicji (wiążącej organy podatkowe i sądy) to pojęcie "związania" ustalone zostało bardzo szeroko i odniesione zostało nawet nie do przedmiotów (rodzajów) działalności lub sposobu wykorzystywania przedmiotów opodatkowania lecz jedynie do przymiotów posiadacza tych obiektów (podatnika). Na przykładzie przepisów tej ustawy nie można więc zasadnie twierdzić, że pojęcie "związane" użyte w przepisach prawa należy z zasady interpretować szeroko. Wniosku takiego nie uzasadnia też inny wskazany w skardze wyrok NSA (z 09.04.2010 r., sygn. II FSK 2097/08), w którym analizowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, że "wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny". W uzasadnieniu wyroku wskazano wprawdzie, że: "Ustawa podatkowa nie określa charakteru owego związku ze sprzedażą. Związek ów należy w związku z tym rozumieć w znaczeniu jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów.", jednak kontekst normatywny w którym użyto ww. określenie "w związku" nie stanowi żadnego argumentu za szerokim rozumieniem pojęcia "związanych" zawartego w art. 83 ust. 1 pkt 13 u.p.t.u. Na marginesie jedynie zauważyć tu należy, że nie uwzględniając zarzutów podatnika w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Przyjęcie bowiem wykładni odmiennej od tej jaką zaprezentował sąd pierwszej instancji naruszałoby (...) zasadę sprawiedliwości społecznej, albowiem z ulgi podatkowej jako będącej wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu ją ustanawiającemu, korzystałby podmiot nieuprawniony".

Stwierdzić zatem należy, że dokonywanie wykładni pojęcia "związane" użytego w tekstach prawnych musi być odnoszone do konkretnego przepisu, przy uwzględnieniu wykładni językowej ale także wykładni systemowej wewnętrznej i (ewentualnie) zewnętrznej. W określonych sytuacjach o użyciu tego pojęcia (a nie np. określenia "podejmowane w celu", "dotyczące", "odnoszące się") mogą też przesądzać względy językowe (stylistyczne, gramatyczne), zwłaszcza gdy przepis obejmuje różne sytuacje (przedmioty) – jak w rozpoznawanej sprawie. Nie zawsze więc może być uzasadnione szerokie rozumienie przepisu, w którym to pojęcie zostało użyte.

Akceptacja wykładni tego przepisu dokonanej przez Skarżącą, prowadzącej do szerokiego, "literalnego" rozumienia wyrażenia "związane z" oznaczałaby,

że przepisem tym objęte są zarówno usługi dotyczące (bezpośrednio) ochrony środowiska morskiego, jak i inne usługi, które realizują różne cele, w tym także (bezpośrednio lub pośrednio) ochronę środowiska morskiego.

Zdaniem Sądu taka wykładnia byłaby wykładnią rozszerzającą, a więc niedopuszczalną. Użyte w ww. przepisie określenie "usług związanych z" należy więc rozumieć jako "usług dotyczących" ochrony (których przedmiotem jest ochrona) środowiska morskiego. Za takim poglądem przemawia bowiem wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzona wykładnią systemową zewnętrzną - przepisów innych ustaw lub aktów prawnych wskazanych powyżej, w których wyraźnie odróżnia się kwestie dotyczące ochrony środowiska oraz ochrony brzegów morskich.

Przytoczony powyżej nakaz ścisłej wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od zasady również przemawia za tym, że niewskazanie w pkt. 13 omawianego przepisu u.p.t.u. usług "ochrony brzegu morskiego" nie było wynikiem przeoczenia (zaniedbania) ustawodawcy ani też zaliczeniem takich usług do usług związanych z usługami ochrony środowiska morskiego lecz celowym zaniechaniem (niezaliczeniem) ich do usług objętych preferencyjną stawką VAT. Za takim przeoczeniem nie przemawia bowiem także fakt, że ochrona brzegów morskich ma istotne znaczenie dla gospodarki narodowej (na co przeznaczane są znaczne środki budżetowe i co podkreślono wydaniem specjalnej ustawy o ochronie tych brzegów) oraz dla budżetów gmin nadmorskich (wpływy z turystyki i wypoczynku). Ponadto, ustawa o ochronie brzegów morskich uchwalona została wcześniej niż ustawa o podatku od towarów i usług, zatem nie można uznać, że przy uchwalaniu ustawy podatkowej kwestie ochrony brzegów morskich mogły zostać przeoczone.

Przeciwko prezentowanemu przez Skarżącą szerokiemu rozumieniu omawianego przepisu przemawia ponadto fakt, że akceptacja takiego poglądu nakazywałaby zaliczać do usług "związanych" z ochroną środowiska morskiego wiele innych usług, jedynie pośrednio i to nawet w minimalnym stopniu (ustawa nie określa tego stopnia) mających wpływ na to środowisko, np. budowę oczyszczalni ścieków (np.) w Z. czy budowę zapory wodnej (która również zatrzymuje część zanieczyszczeń) na rzece wpadającej do B. lub na ich dopływach. Zdaniem Sądu, takiej wykładni spornego przepisu nie można jednak akceptować.

Sąd podzielił natomiast pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1.04.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2842/13, że pod pojęciem ochrony środowiska morskiego rozumieć należy działania mające na celu chronienie, zachowanie i odnowienie środowiska morskiego w sposób zapewniający utrzymanie jego różnorodności biologicznej, oraz zachowanie jego zróżnicowanego i dynamicznego charakteru, w tym również ochronę tego środowiska przed zanieczyszczeniami.

W związku z tym należy jednak podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii ochrony środowiska morskiego (te kwestie regulują bowiem inne, ww. akty normatywne) lecz odnoszą się do "świadczonych usług" (czyli jednej z dwóch kategorii czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług – art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8). Należy więc przyjąć, że nie każde, jakiekolwiek oddziaływanie na środowisko morskie może być uznane za "związane" z jego ochroną, nawet jeżeli wywiera na nie korzystny wpływ. Omawiany przepis ustawy podatkowej odnosi się więc do usług, których przedmiotem (a więc w istocie bezpośrednim celem) jest właśnie ochrona środowiska morskiego.

W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1493/14, iż przy określaniu zakresu możliwości stosowania stawki podatkowej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. "nie sposób pominąć celu, w którym wykonywane są konkretne usługi. W szczególności, czy ich zasadniczy cel związany jest ze środowiskiem morskim, czy też cel taki może zostać osiągnięty jedynie pobocznie, przy realizacji innego celu niezwiązanego bezpośrednio z tym środowiskiem".

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wystąpiła taka właśnie sytuacja. Sporne usługi budowlane niewątpliwie oddziałują na środowisko morskie, jednak ich zasadniczy cel dotyczył ochrony środowiska lądowego, co nie jest jednak objęte zakresem przepisu art. 83 ust. 1 pkt 13 u.p.t.u.

W związku z tym odnosząc się do przedkładanych przez stronę skarżącą w trakcie postępowania sądowego opinii dotyczących "możliwości ochrony środowiska morskiego" – traktując je jako stanowisko Strony, wobec oddalenia przez Sąd wniosków dowodowych w tym zakresie, przy uznaniu, że opinie takie nie stanowią "dokumentu", o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. – stwierdzić należy,

że możliwości takiej ani organ podatkowy, ani Sąd nie wyklucza, uznając, że taki wpływ "bezpośredni lub pośredni" może występować lub występuje. Takie stwierdzenie nie podważa jednak zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że przedmiotem spornych usług nie była ochrona środowiska morskiego.

Odnosząc się do innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd uznał bowiem, że w postępowaniu podatkowym w wystarczającym zakresie zebrano materiał dowodowy i został on wyczerpująco rozpatrzony, w wyniku czego dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych. W postępowaniu podatkowym uwzględniono też dowody przedstawione przez Spółkę, co wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. ww. pracowników Urzędu M. w S. i ww. autora opinii w sprawie oddziaływania "Systemu umocnień brzegu morskiego w K. km [...]" w ochronie środowiska morskiego nie narusza przepisu art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, "jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Zauważyć bowiem należy, że autor ww. opinii był już przesłuchany w dniu 15.03.2012 r. pod odpowiedzialnością karną za składane fałszywych zeznań przez pracownika organu podatkowego w G. i wypowiedział się na okoliczność sporządzenia tej opinii, podtrzymał swoje wnioski w niej zawarte. Opinia ta stanowi natomiast dowód w niniejszej sprawie, podobnie jak i protokół z tego przesłuchania. Z kolei ww. pracownicy Urzędu M. w S. mieli być przesłuchani na okoliczność dokładnego zakresu prac wykonanych przez Spółkę

i ich wpływu na środowisko morskie. Stwierdzić jednak należy, że zakres tych prac został ustalony w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości na podstawie materiałów przedłożonych zarówno przez Spółkę, jak i Dyrektora Urzędu M. w S. (umów, protokołów odbioru robót, specyfikacji istotnych warunków zamówienia i opracowań projektów technicznych). Należy uznać, że to właśnie takie dokumenty a nie zeznania pracowników inwestora potwierdzają zakres zleconych robót, natomiast kwestia wpływu tych prac na środowisko morskie – jak zasadnie uznał organ odwoławczy i co wykazano powyżej - nie może decydować o możliwości zastosowania stawki podatku określonej w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, z odwołaniem się do stanowisk prezentowanych przez Ministra Środowiska i urzędu morskie, stwierdzić należy, że określenia prawidłowej wysokości stawki podatku od towarów i usług do wykonywanych usług dokonuje ich sprzedawca (wykonawca). W razie wątpliwości co do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podatnik może zwrócić się o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie na podstawie przepisów art. 14a O.p. (z możliwości takiej skarżąca Spółka nie skorzystała). Zatem to do organów podatkowych (w tym Ministra Finansów uprawnionego do wydawania interpretacji ogólnych) należy ocena prawidłowości zastosowanej (lub mającej być zastosowaną – w przypadku wniosku o interpretację) przez podatnika stawki podatku. Dokonana przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie ocena nie może więc być uznana za naruszającą zasadę zaufania, bo to organ podatkowy a nie ww. organy administracji publicznej uprawnione są do wiążącej (z możliwością jej kontroli przez sąd administracyjny) wykładni przepisu podatkowego, w tym zastosowanej stawki podatku. Odmienne stanowiska Ministra Środowiska lub urzędów morskich mogą być wykorzystane przy składaniu wniosków o interpretację (w tym interpretację ogólną) lub przy występowaniu o zmianę omawianego przepisu podatkowego.

Na marginesie należy tu zauważyć, że w załączonym do skargi piśmie Ministra Środowiska z 04.01.2015 r. stwierdzono jednak również, że "rozstrzygnięcie tego, czy (...) inwestycje chronią środowisko morskie, czy też nie, należy rozpatrywać indywidualnie w oparciu o dokumentację danego projektu", przy czym "każda realizowana inwestycja powinna mieć opracowany raport o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko (...)". Stwierdzić więc należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały oceny prawnopodatkowej właśnie w oparciu "o dokumentację danego projektu".

Dodatkowo należy też wskazać, że stanowisko organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie odbiega od poglądów innych organów podatkowych, wyrażonych we wskazanych w obu decyzjach 5 interpretacjach indywidualnych wydanych przez dyrektorów izb skarbowych w latach 2012 i 2013.

Odpowiadając na ponowiony w skardze zarzut braku wyjaśnienia, na jakiej podstawie jeden z uczestników konsorcjum realizujący te same roboty w ramach jednego zadania i tego samego przetargu publicznego, mógł zastosować do robót stawkę 0% podatku VAT, zauważyć należy, że do akt przedmiotowej sprawy został włączony wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u tego podatnika, jednak z treści tego protokołu nie wynika, aby organ nie zakwestionował stosowania stawki 0 % podatku VAT. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, znalazło to odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., wydanej wobec tego podatnika w sprawie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2011 r.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazywanych w skardze (albo innych) przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.