Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1962/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 119zv§1, 1191zw§1, 217
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, Szef KAS żądaniem z dnia 6 lipca 2020 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.), dokonał blokady na okres 72 godzin 3 rachunków bankowych prowadzonych na rzecz podmiotu kwalifikowanego L. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka).

Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż wskazana Spółka mogła z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), zaniżać podatek należny z tytułu dostaw towarów i usług, nie wykazując w swoich ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług całości sprzedaży dokonywanej na rzecz odbiorców krajowych.

1.3. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 9 października 2020 r., do kwoty 1.683.385 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

1.4. Pismem z dnia 23 lipca 2020 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez:

- ustanowienie blokady rachunków bankowych Spółki w sytuacji, gdy w toku postępowania kontrolnego nie zostało uprawdopodobnione, że dopuściła się ona czynów polegających na uchylaniu się od opodatkowania i nieujawnieniu właściwemu organowi podstawy opodatkowania,

- niewykazanie przez organ, że do ewentualnych wyłudzeń skarbowych służyły rachunki bankowe prowadzone na rzecz Spółki, co jest warunkiem uzasadniającym ich blokadę.

1.5. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Szef KAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wynika, że w trakcie czynności przeprowadzonych przez funkcjonariuszy tego urzędu w dniu [...] lipca 2020 r., zmierzających do pozyskania informacji o działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę ustalono, iż pod adresem rejestracyjnym Spółki, tj. L., ul. [...], znajduje się barak, w którym mieści się jedynie warzywniak i brak jest innego lokalu, którego oznakowanie świadczyłoby o działalności związanej z serwisem lub sprzedażą sprzętu GSM. Ponadto ustalono, że lokal, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą mieści się przy pl. [...] w L. i funkcjonuje pod szyldem F.. Natomiast prezes zarządu Spółki i jej główny udziałowiec - M. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że dość długo prowadził serwis jako jednoosobową działalność pod szyldem F., którą następnie przekształcił w L. Sp. z o.o. Nie potrafił jednak wyjaśnić, dlaczego nie zgłosił organom podatkowym miejsca prowadzenia działalności pod adresem: L., pl. [...]. Jak ponadto ustalono, dokumentacja rachunkowa Spółki również nie była przechowywana pod adresem zgłoszonym organom podatkowym, lecz w biurze rachunkowym prowadzącym księgi rachunkowe Spółki.

Szef KAS ustalił ponadto na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego oraz z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, że Spółka nie posiada obecnie prokurenta, ani nie ustanowiła pełnomocników ogólnych. Przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej Spółki ujawniony w KRS, to naprawa i konserwacja sprzętu telekomunikacyjnego. Z posiadanych przez Szefa KAS informacji wynika też, że Spółka nie składała deklaracji PIT-11, ani PIT 4-R jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże w trakcie czynności przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2020 r. przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zmierzających do pozyskania informacji o działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, do pracy w lokalu znajdującym się przy pl. [...] w L. stawiło się 5 osób, zaś przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu Spółki M. S. zeznał, że zatrudnienie w Spółce wynosi 6 osób. Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika również, że Spółka nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka pracownika biura rachunkowego prowadzącego księgi rachunkowe Spółki, wynika natomiast, że biuro to prowadzi rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast nie prowadzi rozliczeń podatku dochodowego. Wedle wiedzy wskazanego świadka, rozliczenia podatkowe Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi samodzielnie jej prezes zarządu M. S..

Szef KAS dokonał w niniejszej sprawie analizy przepływów finansowych na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Strony za okres od dnia 1 stycznia 2019 r. do 31 maja 2020 r., w wyniku czego ustalił, że Strona posiadała w tym okresie trzy rachunki bankowe przez [...]Bank SA.

Analiza przepływów środków pieniężnych na jednym z rachunków bankowych wykazała, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do 31 maja 2020 r. został on zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 11.443.062,54 zł, pochodzącymi z 101 przelewów od podmiotu P. S.A. w łącznej wysokości 4.697.384,81 zł, oraz z 56 przelewów od podmiotu P(2) S.A. w łącznej wysokości 3.578.390,92 zł. Tytuły ww. przelewów wskazują, że są to płatności otrzymywane tytułem sprzedaży dokonywanej przez sklep internetowy oraz sprzedaży dokonywanej w serwisie aukcyjnym przez użytkownika posługującego się nazwą "M.". Ponadto uznania ww. rachunku dotyczyły:

-117 przelewów od podmiotu G. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 1.373.612,00 zł, gdzie w tytułach przelewów podano numery,

- 106 przelewów od podmiotu I. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 592.097,54 zł, gdzie w tytułach przelewów podano "zwrot pobrań",

- 117 przelewów od podmiotu B. S.A. w łącznej wysokości 235.287,78 zł, gdzie w tytułach przelewów podano "Środki z płatności online B.",

- przelewów na łączną kwotę 319.234,80 zł, których tytuły wskazują, że były to płatności na rzecz Strony należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez Stronę dla następujących podmiotów: M.(2) - na kwotę 167.999,00 zł, L. - na kwotę 63.115,00 zł, N. Sp. z o.o. - na kwotę 24.291,00 zł, pozostałe 34 podmioty - na kwotę 63.829,80 zł,

- 4 przelewów od podmiotu C. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 166.884,95 zł.

Natomiast obciążenia ww. rachunku bankowego w analizowanym okresie wyniosły łącznie 11.326.405,08 zł i były to:

- przelewy na łączną kwotę 558.505,43 zł, których tytuły wskazują, że były to płatności należności wynikających z faktur VAT wystawionych dla Strony przez następujące podmioty: E. - na kwotę 172.090,56 zł, I. Sp. z o.o. - na kwotę 104.836,65 zł, G. Sp. z o.o. - na kwotę 1.082.904,87 zł, C.(2) Sp. z o.o. - na kwotę 41.463,00 zł, P. - na kwotę 35.404,00 zł, B.(2) Sp. z o.o. - na kwotę 28.397,00 zł, L. - na kwotę 18.338,22 zł, pozostałe 32 podmioty - na kwotę 75.071,13 zł, przelewy na rzecz podmiotów P.S.A. i P(2) S.A. w łącznej wysokości 750.267,95 zł, w przypadku których, biorąc pod uwagę podane tytuły przelewów, co najmniej 495.085,41 zł z tej kwoty stanowiły płatności tytułem prowizji na rzecz podmiotu A. Sp. z o.o., przelewy na rzecz podmiotu C. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 6.570.565 zł, przelewy, których tytuł operacji wskazuje, że dotyczyły przewalutowania i przelewu na konto walutowe Spółki, w łącznej wysokości 869.599,64 zł, przelewy na rachunek bankowy prowadzony dla osoby fizycznej (wg opisu operacji należący do M. S.), w łącznej wysokości 1.580.000,00 zł, gdzie w tytułach przelewów wskazano "zwrot pożyczki", wypłaty gotówkowe w bankomatach w łącznej wysokości 204.250,00 zł, przelewy na rachunki bankowe prowadzone dla 108 osób fizycznych w łącznej wysokości 90.357,09 zł, gdzie w tytułach przelewów wskazano: "zwrot – nadpłata", "zwrot - podwójna wpłata", "zwrot dla klienta" itp., przelew dla podmiotu F. w kwocie 202.572,80 zł, gdzie w tytule operacji wskazano "ZAKUP WALUTY EURO PO KURSIE 4,35", przelewy dla podmiotu F. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 52.661,50 zł, gdzie w tytułach operacji wskazano: "kupno waluty", "zakup waluty", przelewy do urzędu skarbowego w łącznej wysokości 66.218,00 zł.

Analiza przepływów środków pieniężnych na drugim rachunku bankowym, który nie został zgłoszony przez Spółkę organowi podatkowemu, wykazała, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do 31 maja 2020 r. został on zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 1.743.654,16 EUR, pochodzącymi z:

- przelewów od podmiotu C. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 1.476.361,53 EUR,

- operacji, których tytuł wskazuje na przewalutowanie środków pochodzących z rachunku złotówkowego Spółki, w łącznej wysokości 201.496,94 EUR,

- przelewu zagranicznego od podmiotu F. w kwocie 46.568,46 EUR, gdzie w tytule operacji wskazano "Wymiana waluty EURO na PLN po kursie 4,35101000000011373815",

- przelewów krajowych od podmiotu F. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 12.816,57 EUR, gdzie w tytułach operacji wskazano: "pożyczka dla sp. z o.o., zakup waluty, sprzedaż waluty".

Natomiast obciążenia ww. rachunku bankowego w analizowanym okresie wyniosły łącznie 1.743.654,16 EUR i były to:

- przelewy na łączną kwotę 1.675.254,10 EUR, których tytuły wskazują, że były to płatności należności wynikających z faktur VAT wystawionych dla Strony przez następujące podmioty: T. GMBH - na kwotę 975.765,50 EUR, W. GMBH - na kwotę 616.167,90 EUR, U. GMBH - na kwotę 62.338,43 EUR, A. GMBH - na kwotę 15.760,00 EUR, D. S.R.O. - na kwotę 5.222,27 EUR,

- przelewy na rachunek bankowy należący do osoby fizycznej (wg opisu operacji należący do M. S.), w łącznej wysokości 67.617,09 EUR, gdzie w tytułach przelewów wskazano "zwrot pożyczki".

Z kolei analiza przepływów pieniężnych na trzecim rachunku bankowym Spółki, prowadzonym dla potrzeb tzw. podzielonej płatności wykazała, że operacje na tym rachunku miały miejsce w okresie od dnia 13 do DNIA 28 czerwca 2019 r. Operacje te dotyczyły:

- uznań z rachunku nr [...] należącego do Spółki, w łącznej wysokości 682,52 zł, których tytuły wskazują, że dotyczą one zastosowania mechanizmu tzw. podzielonej płatności,

- obciążeń w łącznej wysokości 682,52 zł, których tytuły wskazują, że dotyczą one zastosowania mechanizmu tzw. podzielonej płatności, na rachunek o nr [...] należący do Spółki.

Szef KAS ustalił również, że Strona jest zarejestrowana od dnia 19 grudnia 2018 r. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i od dnia rejestracji do chwili obecnej pozostaje we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. Strona złożyła deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2019 r. do maja 2020 r., w których wykazała:

- dostawy krajowe w łącznej kwocie netto 1.458.198 zł, podatek należny VAT 335.361 zł, w tym dostawy opodatkowane stawką podstawową 23% w łącznej wysokości 1.458.093 zł, podatek należny VAT 335.361 zł,

- nabycia towarów i usług pozostałych w łącznej kwocie netto 8.157.012 zł, podatek naliczony VAT 1.872.408 zł, w tym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w łącznej kwocie netto 7.054.565 zł, podatek VAT (naliczony i należny) 1.622.552 zł,

- comiesięczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przedziale od 178 zł do 21.057 zł, za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 roku oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2020 r., w których Strona wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej wysokości 85.596 zł.

W każdym z okresów rozliczeniowych Strona wykazywała dostawy niższe od nabyć. Łącznie w analizowanym okresie 17 miesięcy (tj. od stycznia 2019 roku do maja 2020 roku) Strona wykazała dostawy netto niższe od nabyć netto łącznie o niemal 6,7 mln zł.

Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika też, że Strona złożyła za analizowany okres od grudnia 2018 r. do maja 2020 r., pliki JPK_VAT stanowiące odzwierciedlenie jej ewidencji zakupu i sprzedaży. Wartości wykazane w złożonych przez Stronę plikach JPK_VAT nie są zgodne z wartościami wykazanymi w złożonych przez Stronę za tożsame okresy deklaracjach VAT-7. W deklaracji za kwiecień 2020 r. Strona wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz nabycia towarów i usług pozostałych niższe od tych wykazanych w plikach JPK_VAT, o kwotę netto 22.625,07 zł, podatek VAT 5.203,56 zł. Spółka w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT wykazała:

1) faktury VAT sprzedaży wystawione na rzecz 2.411 podmiotów, dotyczące krajowych dostaw i świadczenia usług na łączną kwotę netto 950.426,71 zł, podatek VAT 218.573,02 zł. Ponadto Strona wykazała w złożonych plikach JPK_VAT - 787 pozycji sprzedaży, w których w kolumnie nazwa, adres i NIP nabywcy podano "BRAK", na łączną kwotę netto 508.435,45 zł, podatek należny VAT 116.940,02 zł,

2) faktury VAT zakupu wystawione na rzecz Strony przez 344 podmioty, dotyczące nabycia towarów i usług pozostałych, na łączną kwotę netto 8.179.638,62 zł, podatek VAT 1.877.610,81 zł, w tym faktury zakupu od 8 podmiotów dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na łączną kwotę netto 7.077.582,45 zł, podatek VAT 1.627.843,97 zł. Natomiast z analizy przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych Strony za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 maja 2020 r. wynika, że otrzymała ona płatności w łącznej wysokości 298.871,05 zł, których tytuły operacji wskazują, że były to płatności należności z wystawionych faktur VAT, pochodzące od 28 podmiotów, którym według złożonych przez Stronę plików JPK_VAT, wystawiła ona faktury VAT sprzedaży na łączną kwotę brutto 135.164,82 zł. Powyższe oznacza zatem, że otrzymane przez Stronę łączne płatności były wyższe od kwot ujętych w fakturach VAT wystawionych przez Stronę dla tych podmiotów, co w odniesieniu do poszczególnych podmiotów.

Jak wskazał Szef KAS, z analizy przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych Strony wynika również, że otrzymała ona przelewy w łącznej wysokości 1.373.612,00 zł od podmiotu G. Sp. z o.o., na rzecz którego to podmiotu Strona wykazała w złożonych plikach JPK_VAT wystawione faktury sprzedaży w łącznej kwocie netto 78.993,57 zł, podatek VAT 18.168,53 zł. Tytuły ww. przelewów na rachunki Strony nie wskazują wprost, że były to płatności należności wynikających z wystawionych faktur VAT. Przypuszczalnie wskazane przelewy stanowiły głównie przekazanie dla Strony środków pieniężnych inkasowanych przez firmę kurierską przy dostawach towarów za pobraniem. Ponadto Strona dokonała w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 maja 2020 r. przelewów środków pieniężnych w łącznej wysokości 1.045.879,25 zł oraz 1.675.254,10 EUR, których tytuły operacji wskazują, że były to płatności należności ujętych w wystawionych fakturach VAT, na rachunki bankowe 34 podmiotów, które według złożonych przez Stronę plików JPK_VAT, wystawiły na jej rzecz faktury VAT na łączną kwotę brutto 9.826.366,06 zł, co przedstawiono w zestawieniu tabelarycznym znajdującym się na str. 8-9 zaskarżonego postanowienia. Na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Strony stwierdzono również w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 maja 2020 r. przelewy, których tytuły operacji wskazują, że mogły to być płatności należności ujętych w wystawionych fakturach VAT:

a) na rzecz 8 podmiotów, od których Strona w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT nie wykazała żadnych faktur zakupu, w łącznej wysokości 5.004,47 zł,

b) od 9 podmiotów, którym według złożonych przez Stronę plików JPK_VAT, nie wystawiła ona faktur sprzedaży, w łącznej wysokości 20.363,75 zł.

Zdaniem Szefa KAS, stwierdzone w analizowanym okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 maja 2020 r. znaczne dysproporcje:

a) między wartością nabyć, a wartością dostaw, wykazanych przez Stronę w złożonych przez nią deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz plikach JPK_VAT,

b) między wartością dostaw wykazanych przez Stronę w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz plikach JPK_VAT, a wartością uznań na jej rachunkach bankowych, które według opisów operacji zostały dokonane tytułem zapłaty za dokonane dostawy - mogą uzasadniać podejrzenie, że Strona nie wykazała w swoich deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz plikach JPK_VAT całości dokonanych dostaw towarów i usług, w tym przede wszystkim sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem Internetu.

Na rachunkach bankowych prowadzonych dla Strony nie stwierdzono bowiem w analizowanym okresie:

a) uznań od 2.381 podmiotów, którym Strona według złożonych plików JPK_VAT wystawiła dokumenty sprzedaży w łącznej kwocie brutto 1.562.048,28 zł, przy czym uwzględniono w tej kwocie również pozycje sprzedaży, w przypadku których Strona składając pliki JPK_VAT, w kolumnach nazwa, adres i NIP kontrahenta podała wartość "BRAK",

b) obciążeń na rzecz 309 podmiotów, od których Strona w złożonych plikach JPK_VAT wykazała faktury VAT zakupu w łącznej kwocie brutto 230.883,37 zł. Nazwy tych podmiotów (głównie stacje paliw, sklepy spożywcze i budowlane, itp.) wskazują, iż płatności należności ujętych na ww. fakturach zakupu mogły zostać dokonane gotówką lub kartą płatniczą.

Dalej Szef KAS wskazał, że z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych wynika też, że Strona w okresie od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. wykazała w złożonych plikach JPK_VAT:

a) wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, w łącznej kwocie netto 7.077.582,45 zł,

b) faktury zakupu od podmiotu A. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 549.202,55 zł,

c) faktury zakupu od 334 innych podmiotów w łącznej kwocie netto 575.290,25 zł.

W tym samym okresie Strona wykazała dostawy towarów i usług w łącznej kwocie netto 1.458.198,38 zł, z czego jedynie 104,80 zł w stawce podatku od towarów i usług innej niż podstawowej 23%. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS zauważył, że gdyby uznać powyższe dane za odpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym oznaczałoby to, że Strona systematycznie gromadzi zapasy towarów handlowych o obecnej łącznej wartości wynoszącej około 5,6 mln zł, ponosząc przy tym koszty bieżącej działalności znacznie przekraczające osiągane przychody. Powyższe oznacza z kolei, że Strona musi być systematycznie finansowana dodatkowym zaangażowaniem kapitałowym (ze strony udziałowców lub kapitałem obcym), w łącznej wysokości w analizowanym okresie około 6,7 mln zł. Przeczy temu jednak analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych dla Strony, gdzie główne uznania rachunków w ujęciu wartościowym to wpłaty od podmiotów: P.S.A. - w łącznej wysokości 4.697.384,81 zł i P(2) S.A. - w łącznej wysokości 3.578.390,92 zł. Tytuły operacji z ww. przelewów jednoznacznie wskazują, że są to płatności otrzymywane tytułem sprzedaży dokonywanej przez sklep internetowy oraz sprzedaży dokonywanej w serwisie aukcyjnym przez użytkownika posługującego się nazwą "M.".

Szef KAS wskazał także, że podmiot posługujący się nazwą "M." występuje na portalu aukcyjnym A. i w ciągu ostatnich 12 miesięcy otrzymał około 3,5 tys. pozytywnych komentarzy, co świadczy o znacznej skali sprzedaży. Jako punkt odbioru w przypadku odbioru osobistego ten podmiot wskazał: ul. [...] , [...] L. , tj. adres rejestracyjny oraz adres prowadzenia działalności wskazany organom podatkowym przez Stronę. Ponadto ten sam adres został wskazany jako adres do kierowania reklamacji.

Organ odwoławczy zauważył również, że przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu Spółki - M. S. zeznał, iż Spółka prowadzi całą swoją sprzedaż detalicznie, w L. oraz za pośrednictwem portali internetowych [...] i [...]. N. firmy na [...] to "M.".

Ponadto Strona otrzymała w analizowanym okresie przelewy od 37 podmiotów, których tytuły wskazują, że były to płatności należności wynikających z wystawionych faktur VAT, w łącznej wysokości 319.234,80 zł, a także przelewy od następujących podmiotów: G. Sp. z o.o. - w łącznej wysokości 1.373.612,00 zł, I. Sp. z o.o. - w łącznej wysokości 592.097,54 zł, B. S.A. - w łącznej wysokości 235.287,78 zł, których tytuły wskazują, że przypuszczalnie również były to płatności tytułem dokonanych dostaw.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Szefa KAS należy uznać, że łączna kwota uznań na rachunkach bankowych prowadzonych dla Strony, których tytuły operacji wskazują na dokonanie płatności tytułem dokonanej przez Stronę sprzedaży, wyniosła w analizowanym okresie 10.796.007.85 zł, przy tym uwzględniono jedynie przelewy otrzymane przez Stronę w okresie do dnia 31 maja 2020 r., jednak zasadnym jest przypuszczenie, że Strona mogła też otrzymywać przelewy należności z faktur VAT wystawionych w okresie do 31 maja 2020 r., które wpłynęły na jej rachunki już po tym terminie, przez co faktyczna kwota otrzymana tytułem sprzedaży w analizowanym okresie jest prawdopodobnie jeszcze wyższa od wyżej określonej.

Organ odwoławczy zauważył także, że Strona w swoich deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. wykazała łączne dostawy towarów i usług w kwocie netto 1.458.198 zł, podatek należny VAT 335.361 zł, a zatem w łącznej kwocie brutto 1.793.559 zł. Zatem kalkulacja szacunkowej kwoty uszczuplenia podatkowego w podatku VAT, wynikająca z zaniżenia przez Stronę podstawy opodatkowania w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz plikach JPK_VAT, przedstawia się następująco: 10.796.007,85 zł - 1.793.559,00 zł = 9.002.448,85 zł / 123% = 7.319.064,11 zł (zaniżenie podstawy opodatkowania w kwocie netto) x 23 % = 1.683.384,74 zł. W przedstawionej powyżej kalkulacji zaniżenia podatku należnego VAT przyjęto stawkę podatku podstawową 23%, z uwagi na fakt, iż Strona wykazała dostawy towarów i usług niemal wyłącznie w stawce tejże podstawowej podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS uznał w niniejszej sprawie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez Stronę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne dają bowiem podstawy do podejrzenia, że Strona mogła, z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. zaniżać podatek należny z tytułu dostaw towarów i usług, nie wykazując w swoich ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług całości sprzedaży dokonywanej na rzecz odbiorców krajowych.

Odnosząc się do zarzutu Strony zawartego w jej zażaleniu, że z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż analiza przepływów finansowych na rachunkach bankowych Strony posłużyła organowi jedynie do szacunkowego wyliczenia zaniżenia podatku, a nie do uzasadnienia możliwości wykorzystywania przez Stronę działalności banków i jej rachunków bankowych do celów mających związek z wyłudzeniem skarbowym, Szef KAS wskazał, że w przedstawionej sytuacji zastosowanie blokady rachunków bankowych Strony było konieczne w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 O.p., celem przeciwdziałania dalszym nadużyciom podatkowym Strony, realizowanym przy wykorzystaniu przedstawionego powyżej obrotu środkami finansowymi na jej rachunkach bankowych.

Szef KAS wyjaśnił, że przyjął wskazaną powyżej oszacowaną kwotę uszczuplenia podatkowego wynoszącą 1.683.384,74 zł na potrzeby zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 119zw § 1 O.p. i przewidzianych w tym przepisie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony. Jednak kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Stronę w analizowanym okresie jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Strony przez Naczelnika [...] Urzędu Ce Ino-Skarbowego w W..

Niezależnie od powyższego Szef KAS zauważył, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przez osoby działające w imieniu Spółki przestępstw stypizowanych w art. 54 § 1 i art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 r., poz. 19, ze zm., dalej: k.k.s.), polegających na uchylaniu się od opodatkowania oraz nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, z uwagi na podanie nieprawdy w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Wskazane czyny zabronione będą przedmiotem odrębnego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego powyższe daje jednak podstawę do stwierdzenia na podstawie dokonanej przez Szefa KAS w oparciu o art. 119zn § 1 O.p. analizy ryzyka, że wskazana Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p.

Niezależnie od powyższego Szef KAS uznał, że w sprawie zachodzi jednocześnie uzasadniona obawa, że Strona nie wykona swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za analizowany okres w oszacowanej kwocie wynoszącej 1.683.384,74 zł, z uwagi na brak u Strony majątku o wartości umożliwiającej uregulowanie tych zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał na podstawie ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu, że kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Strona nie jest właścicielem nieruchomości. Ponadto z danych uzyskanych z bazy CEPIK wynika, że Strona nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych. Strona w złożonych przez siebie deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług nie wykazała nabycia środków trwałych. Jednocześnie w Systemie Repozytorium Dokumentacji Finansowej na stronie internetowej https://ekrs.ms.gov.pl/rdf/pd/search_df, umożliwiającym pobranie dokumentów finansowych podmiotu wpisanego do Rejestru Przedsiębiorców KRS nie stwierdzono na dzień 25 sierpnia 2020 r. sprawozdań finansowych złożonych przez Spółkę, wobec czego brak było możliwości wykorzystania zawartych w nich danych do analizy obecnej sytuacji finansowej Spółki, w kontekście ustalenia istnienia przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki. W sprawie ustalono też, że Strona nie posiada zaległości podatkowych, jednakże należy równocześnie zauważyć, iż prowadzi ona zarejestrowaną działalność gospodarczą dopiero od grudnia 2018 roku i od tego czasu nie składała deklaracji/informacji z tytułu zatrudniania pracowników i nie odprowadzała z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także nie składała deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i nie wpłacała zaliczek na ten podatek, co nie pozwala na analizę danych zawartych w takich deklaracjach odnoszących się do wysokości deklarowanego przez Spółkę dochodu i możliwości uregulowania przez nią oszacowanego uszczuplenia podatkowego z dochodów osiąganych z jej bieżącej działalności.

Wobec stwierdzonego braku u Spółki aktywów trwałych, Szef KAS ustanawiając blokadę jej rachunków bankowych, rozważył też w niniejszej sprawie możliwość wykorzystania do takiego zabezpieczenia składników majątkowych zaliczanych do aktywów obrotowych, takich jak zapasy towarów handlowych lub wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyniku tego organ stwierdził, że zabezpieczenie na rzeczach ruchomych w postaci towarów handlowych lub na wierzytelnościach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą mogłoby być dokonane dopiero na późniejszym etapie prowadzonej wobec Strony kontroli celno-skarbowej, po wydaniu przez organ kontrolny wobec Strony decyzji o zabezpieczeniu wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych, w trybie art. 33 O.p. Wtedy jednak stan zapasów towaru lub wierzytelności u podmiotu kwalifikowanego może już przedstawiać się odmiennie, niż na dzień oceny przez Szefa KAS spełnienia przesłanek ustanowienia lub przedłużenia terminu blokady rachunków tego podmiotu, co odbywa się w czasie zbliżonym do momentu wszczęcia tej kontroli.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że fakt posiadania przez podmiot kwalifikowany w dniu dokonania przez Szefa KAS oceny spełnienia przesłanek ustanowienia lub przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, zapasów towarów handlowych lub wierzytelności nawet o znacznej wartości, porównując z wysokością oszacowanego na potrzeby ustanowienia tej blokady wysokością zobowiązania (uszczuplenia) podatkowego, wcale nie przesądza o skuteczności ewentualnego zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w innym trybie niż ustanowienie tej blokady, gdyż zapasy towarów handlowych są aktywami szybko zbywalnymi i ich stan może się znacznie i szybko zmieniać w czasie, natomiast posiadane przez podmiot wierzytelności np. z tytułu zapłaty za dostarczony towar wygasają z chwilą zapłaty przez kontrahenta.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że jedynym istotnym, z punktu widzenia zabezpieczenia wykonania oszacowanego uszczuplenia podatkowego, składnikiem majątku Strony są środki pieniężne znajdujące się na jej rachunkach bankowych. Strona nie wskazywała też w swoim zażaleniu na posiadanie przez nią jakichś wartościowych składników majątkowych mogących stanowić zabezpieczenie wykonania jej oszacowanych zobowiązań podatkowych w toku wszczętej wobec niej kontroli celno-skarbowej. Z tego względu Szef KAS podtrzymał zawartą w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] lipca 2020 r. ocenę, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 1.683.385 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 O.p. stanowiło przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony do dnia 9 października 2020 r. Stąd też organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisu art. 119zw § 1 O.p., którego naruszenie jak wynika z argumentacji Strony przedstawionej w jej zażaleniu miało być wynikiem wcześniejszego bezzasadnego zastosowania przez organ przepisu art. 119zv § 1 O.p., stanowiącego podstawę prawną do ustanowienia 72-godzinnej blokady tych rachunków.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Na opisane w punkcie 1.5. postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w tym przepisów w zakresie zabezpieczenia (bez określenia konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów). Skarga nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego ani prawnego.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] lipca 2020 r. dotyczące przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 9 października 2020 r.

3.4. Na wstępie odnieść się należy do kwestii formalno-procesowej związanej z dopuszczalnością orzekania w sprawie przez Sąd.

Stosownie do treści przepisu art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. blokada rachunku bankowego upada z upływem terminu określonego w postanowieniu, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Termin ten upłynął 9 października 2020 r.

W związku z tym Sąd poddał analizie kwestię dopuszczalności skargi i przedmiotowości postępowania sądowego.

Blokada upadła po wydaniu skarżonego postanowienia. Przepis art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. stanowi jednak tylko o upadku blokady, co oznacza, że przestaje istnieć jej materialnoprawny skutek. Upadek blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zzc O.p. nie eliminuje jednak z obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin blokady oraz nie powoduje jego wygaśnięcia. Upadek blokady rachunku bankowego, po wydaniu i doręczeniu ostatecznego postanowienia stanowiącego termin takiej blokady, nie wpływa na możliwość oceny legalności aktów administracyjnych orzekających tę blokadę. Sąd bada zgodność z prawem ostatecznego postanowienia na dzień jego wydania. Skarga na postanowienie przedłużające blokadę rachunku jest więc dopuszczalna, a postępowanie sądowo-administracyjne nie staje się bezprzedmiotowe.

Inne rozumienie tej kwestii oznaczałoby, że postanowienie w przedmiocie blokady faktycznie nigdy nie poddawałoby się kontroli sądowo-administracyjnej.

3.5. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Skarżącej. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do żądania blokady rachunku Spółki na okres 72 godzin jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Strona nie przedstawia żadnych konkretnych zarzutów skarżonemu postanowieniu zarzucając jednocześnie naruszenie przepisów postępowania, w tym przepisów w zakresie zabezpieczenia, nie wskazując jednocześnie, które konkretnie

normy zostały zdaniem Skarżącej naruszone.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Szefowi KAS, który wykazał w skarżonym rozstrzygnięciu zaistnienie przesłanek zarówno żądania blokady rachunków Spółki na okres 72 godzin jak i jej przedłużenia na okres trzech miesięcy

3.6. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia.

Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

Przyspieszoną procedurę postępowania przed Sądem w odniesieniu do kwestionowanego w sprawie postanowienia reguluje art. 119zzb § 5 O.p. przewidujący skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę.

3.7. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941)

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Filipa Świtały z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf).

Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 – 394).

Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, jednak istnienie podobnych instytucji do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że blokada rachunku bankowego ingeruje istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Jakkolwiek instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od dnia 30 kwietnia 2018 r., to jednak można już za ukształtowany - w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego - uznać pogląd, w myśl którego, wobec braku wyczerpującego katalogu przesłanek, mogących rodzić obawę organu odnośnie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, zasadnym i pożądanym jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego odnoszącego się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 § 1), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2) - por. wyroki NSA z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt I FSK 30/20, z dnia [...] lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1275/19, z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1425/19.

Podkreślić też należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

3.8. W ocenie Sądu postępowanie organów w rozpatrywanej sprawie odpowiadało przywołanym powyżej przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Jednocześnie Spółka nie przestawia żadnego materiału dowodowego ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Strona w złożonej skardze nie kwestionuje także co do zasady ani ustaleń, ani też ich oceny zaprezentowanej w skarżonym postanowieniu. Zdaniem Sądu Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanek z art. 119zv O.p. i art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

3.9. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku Skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] stycznia 2020 r.) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowość blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienia (żądanie dokonania blokady rachunku Skarżącej z dnia 23 stycznia 2020 r.) oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już bowiem pogląd wskazujący na szeroki zakres kontroli sądowo-administracyjnej, który Sąd rozpatrujący sprawę w pełni akceptuje. Naczelny Sąd Administracyjny, w tezie wyroku z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20 stwierdził, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony.

3.10. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej z dnia 6 lipca 2020 r., jak wynika z akt przedłożonych Sądowi przy odpowiedzi na skargę, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka z dnia 30 czerwca 2020 r., o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-5 akt administracyjnych).

Organ dokonał szczegółowej analizy:

1) przepływów finansowych na trzech rachunkach bankowych Strony (w tym jednym niezgłoszonym do organu) w zakresie zasileń i obciążeń na rachunkach w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 maja 2020 r.,

2) deklaracji złożonych na potrzeby podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. (Spółka nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz deklaracji jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-11 i PIT 4-R),

3) plików JPK_VAT za okres od grudnia 2018 r. do maja 2020 r.

Przedstawiona w skarżonym postanowieniu analiza uzasadniała, zdaniem Sądu, ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać, co spełnia dyspozycję art. 119 zv § 1 O.p.

Należy przy tym zwrócić uwagę na szeroką definicje pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3, art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 Kodeksu karnego, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury), ma bowiem wówczas miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania.

Zdaniem Sądu trafnie organ uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez Skarżącą sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Jak bowiem wskazał Szef KAS ujawnione zostały liczne rozbieżności na znaczne kwoty między przepływami na rachunkach bankowych, a obrotami, w szczególności świadczonymi dostawami towarów deklarowanymi w plikach JPK-VAT i deklaracjach VAT-7.

Jak wykazała przeprowadzona analiza, łączna kwota uznań na rachunkach bankowych prowadzonych dla Strony, których tytuły operacji wskazują na dokonanie płatności tytułem dokonanej przez Stronę sprzedaży, wyniosła w analizowanym okresie 10.796.007.85 zł, przy tym uwzględniono jedynie przelewy otrzymane przez Stronę w okresie do dnia 31 maja 2020 r. (choć Strona mogła też otrzymywać przelewy należności z faktur VAT wystawionych w okresie do dnia 31 maja 2020 r., które wpłynęły na jej rachunki już po tym terminie, przez co faktyczna kwota otrzymana tytułem sprzedaży w analizowanym okresie jest prawdopodobnie jeszcze wyższa od wyżej określonej). W tym samym okresie Strona w swoich deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. wykazała łączne dostawy towarów i usług w kwocie netto 1.458.198 zł, podatek należny VAT 335.361 zł, a zatem w łącznej kwocie brutto 1.793.559 zł. Trafnie więc organ uznał, że prawdopodobne jest w takim przypadku znaczne zaniżenie przez Stronę podstawy opodatkowania ujawnionej w składanych deklaracjach VAT-7 i JPT_VAT. Uprawnione zatem było dokonanie kalkulacji szacunkowej kwoty uszczuplenia podatkowego w podatku VAT, wynikającej z zaniżenia przez Stronę podstawy opodatkowania w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz plikach JPK_VAT, którą organ przedstawił następująco:

10.796.007,85 zł - 1.793.559,00 zł = 9.002.448,85 zł / 123% = 7.319.064,11 zł (zaniżenie podstawy opodatkowania w kwocie netto) x 23 % = 1.683.384,74 zł.

W przedstawionej powyżej kalkulacji zaniżenia podatku należnego VAT przyjęto stawkę podatku podstawową 23%, z uwagi na fakt, iż Strona wykazała dostawy towarów i usług niemal wyłącznie w stawce podstawowej podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe dane, w powiązaniu z wykazaną w deklaracjach przez Spółkę strukturą zakupów i sprzedaży, z której wynikało, że w okresie 17 miesięcy Strona wykazała dostawy netto niższe od nabyć netto łącznie o niemal 6,7 mln trafnie Szef KAS uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez Stronę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Organ wykazał niewątpliwie, że Strona mogła, z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 19a oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zaniżać podatek należny z tytułu dostaw towarów i usług, nie wykazując w swoich ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług całości sprzedaży dokonywanej na rzecz odbiorców krajowych. W przedstawionej sytuacji, gdzie przepływy na rachunkach bankowych wskazujące na wpłaty tytułem świadczonych dostaw są niewspółmiernie wyższe od dostaw zadeklarowanych w plikach JPK-VAT i deklaracjach VAT-7, zastosowanie blokady rachunków bankowych Strony było konieczne w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 O.p., celem przeciwdziałania dalszym nadużyciom podatkowym Strony, realizowanym przy wykorzystaniu przedstawionego powyżej obrotu środkami finansowymi na jej rachunkach bankowych.

3.11. Powyższe zdaniem Sądu, przy braku zakwestionowania przez Stronę ustaleń stanu faktycznego, których dokonał organ, uzasadniało ustanowienie blokady na okres 72 godzin. Przypomnieć należy raz jeszcze, że blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie wyłudzenia podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to wyłudzenie, czy oszustwo.

Kończąc ten etap rozważań podkreślić należy, że dokonana przez organ kwalifikacja prawna badanych zdarzeń związanych z czynnościami realizowanymi przez Stronę nie ma charakteru definitywnego, a typowo zabezpieczający. Kwestie związane z oceną prawno-podatkową realizowanych przez Spółkę transakcji gospodarczych będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej, którą jak wskazywał Szef KAS, prowadzi wobec Strony Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W..

3.12. Zdaniem Sądu za zgodnie z prawem uznać należy skarżone postanowienie, a także postanowienie z dnia [...] lipca 2020 r., którym Szef KAS przedłużył termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 9 października 2020 r. z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. Podkreślić w tym miejscu należy, że postanowienie z dnia [...] lipca 2020 r. wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu 3 dni, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych blokada rachunków na 72 godziny została dokonana w dniu 6 lipca 2020 r., godz. 10.09 (karta 14 akt administracyjnych), a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 28 stycznia 2018 r., godz. 7.49 (karta 83 akt administracyjnych).

3.13. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady dokonanej w dniu [...] lipca 2020 r., w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał w skarżonym postanowieniu zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw O.p. tj., że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady z dnia [...] lipca 2020 r. aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 1.683.385 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach:

1) brak jakiegokolwiek majątku trwałego, jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jedynym składnikiem majątku Spółki są środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych,

2) Skarżąca nie posiada nieruchomości ani innych składników majątkowych ujawnionych w dostępnych bazach danych,

3) Strona nie wskazała też w zażaleniu, na posiadanie jakichkolwiek wartościowych składników majątkowych mogących stanowić zabezpieczenie wykonania szacowanych kwot podatku,

4) kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł,

5) na dzień 25 sierpnia 2020 r. nie stwierdzono, aby Spółka złożyła sprawozdania finansowe, co pozbawiało organ możliwości dokonania bieżącej analizy sytuacji finansowej Spółki,

6) wykazane prawdopodobieństwo znacznego zaniżenia przez Stronę podstawy opodatkowania ujawnionej w składanych deklaracjach VAT-7 i JPT_VAT.

Reasumując, w ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności, szczegółowo opisane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia Szefa KAS pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał, powołując się na konkretne ustalenia dotyczące Strony, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia Szef KAS wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunku, a następnie jej przedłużenia.

Ponadto, blokada rachunku dokonana została tylko w ograniczonym zakresie wynikającym z możliwego w przyszłości określenia wysokości zobowiązania na łączna kwotę 1.683.385 zł, zakresem blokady rachunku nie objęto natomiast odsetek należnych od kwot nieuiszczonych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu za uzasadnione uznać należy także zastosowanie przez organ przedłużenia blokady na maksymalny trzymiesięczny okres w sytuacji, gdy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu [...] lipca 2020 r. wszczął kontrolę celno-skarbową. Dokonane na maksymalny przewidywany ustawą okres przedłużenie blokady rachunków Strony niewątpliwie wpływa na utrudnienie prowadzenia działalności gospodarczej, jednak jej nie wyklucza. Takie przedłużenie blokady rachunków Spółki spełnia jednocześnie rolę zabezpieczenia środków, które mogłyby zostać wyprowadzone poza system bankowy, choć faktycznie powinny zostać przeznaczone na zapłatę mogących powstać zobowiązań podatkowych, a temu zastosowana instytucja ma służyć.

Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a wobec braku rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki i wszczęcia w dniu [...] lipca 2020 r. w stosunku do Skarżącej kontroli celno-skarbowej, organy nie dysponowały innymi środkami, jednak zastosowały blokadę w zakresie najmniej dotkliwym dla Strony.

Raz jeszcze podkreślić należy, że w przepisie art. 119zv § 1 O.p. ustawodawca posługuje się sformułowaniem, że "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego", co wskazuje na potencjalną możliwość wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Stąd ocena organu, sprowadza się do uprawdopodobnienia możliwości wykorzystywania działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Zdaniem Sądu ocena przedstawiona w powyższym zakresie w skarżonym postanowieniu jest prawidłowa i w pełni uwzględnienia posiadane przez szefa KAS dane, które posłużyły do ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

3.14. Reasumując, w ocenie Sądu dokonane w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej jak i otoczenia biznesowego, że w sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe zdaniem Sądu były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro. Zarówno skarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] lipca 2020 r. były starannie uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw O.p., a także wymogi ogólne odnoszące się do postanowień zgodnie z art. 217 O.p.

Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

3.15. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.