Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1023/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: stwierdzono nieważność załącznika do uchwały w części
Powołane przepisy: article: art. 6a ust. 11
journal: Dz.U. 2016 poz 617
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 13
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2016 poz 374
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Toruniu na uchwałę Rady Miasta Golubia - Dobrzynia z dnia 30 listopada 2011 r. nr XVIII/79/2011 w przedmiocie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej postanowienia załączników : nr 1 w rubryce G, nr 2 w rubryce H, nr 3 w rubryce G, nr 4 w rubryce H, nr 5 w rubryce I, nr 6 w rubryce H - w zakresie zapisu ‘’Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością."


UZASADNIENIE

Dnia [...] listopada 2011r. Rada M. G.-D. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny.

W skardze do tut. Sądu P. T. wniósł o stwierdzenie nieważności przepisów zaskarżonej uchwały w części dotyczącej zawarcia w załączniku nr [...] w rubryce "G", w załączniku nr [...] w rubryce "H", w załączniku nr [...] w rubryce "H",

w załączniku nr [...] w rubryce "I", w załączniku nr [...] w rubryce "G" oraz w załączniku nr [...] w rubryce "H" sformułowań o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych

z rzeczywistością".

Prokurator zarzucił uchwale istotne naruszenie:

- art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r., poz. 446 ze zm.), dalej: "u.s.g.", oraz art. 6 ust. 13 ustawy dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm.) - dalej jako: "u.p.o.l.", poprzez zawarcie we wzorze informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, stanowiącym załącznik nr [...] do zaskarżonej uchwały, w rubryce "G", a także we wzorze deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, stanowiącym załącznik nr [...] do zaskarżonej uchwały, w rubryce "H", sformułowań o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego

o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", podczas gdy sformułowania te nie zawierają danych dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości;

- art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017r. poz. 1892 ze zm.), poprzez zawarcie we wzorze informacji w sprawie podatku rolnego IR-1, stanowiącym załącznik nr [...] do zaskarżonej uchwały, w rubryce "H" oraz we wzorze deklaracji na podatek rolny DR-1, stanowiącym załącznik nr [...] do zaskarżonej uchwały, w rubryce "I", sformułowań

o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego

o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", podczas gdy sformułowania te nie zawierają danych dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku rolnego;

- art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia

30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017r. poz. 1821 ze zm.), poprzez

zawarcie we wzorze informacji w sprawie podatku leśnego IL-1, stanowiącym załącznik nr [...] do zaskarżonej uchwały, w rubryce "G" oraz we wzorze deklaracji na podatek leśny DL-1,stanowiącym załącznik nr [...] do zaskarżonej uchwały, w rubryce "H" sformułowań

o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego

o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", podczas gdy sformułowania te nie zawierają danych dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku leśnego.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz [...] wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, względnie na podstawie art. 101 ust. 4 w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g. o nie stwierdzanie przez Sąd nieważności zaskarżonej uchwały. Zdaniem organu ze względu na stricte formalny charakter przedmiotowy wad, nie wywierają one skutków prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązań podatkowych. Stwierdzono, że Rada M. G. skorygowała ww. nieprawidłowość stosownie do zarzutów

i uwag skargi, podejmując w dniu [...] listopada 2017r. uchwałę nr [...] /2017

w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, w którym określiła wzory informacji i deklaracji w sposób zgodny z prawem. Usunięto kwestionowane sformułowanie o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych

z rzeczywistością" W obecnie obowiązującym brzmieniu wzorów informacji i deklaracji znajduje się pouczenie o treści: "Za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i prze to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym". Jednocześnie zdaniem strony skarżącej w sprawie zachodzą przesłanki uniemożliwiające stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały wskazane w art. 101 ust. 4 w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g. z uwagi na upływ okresu jednego roku od dnia podjęcia zaskarżonej uchwały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 5 p.p.s.a. kognicją sądu objęte jest orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego.

II. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z treści

art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących

w postępowaniu przed organem jest wyłączony jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Sąd zaś rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

III. Z treści skargi jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem są jedynie niektóre (wymienione szczegółowo w skardze) postanowienia zaskarżonej uchwały.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia nie jest zatem cała uchwała, lecz wyłącznie ta jej część, w stosunku do której Prokurator wyznaczył jej granice.

Na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Odnosząc się zatem do pojęcia "aktów prawa miejscowego" wskazać należy, że pod pojęciem tym należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym

i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Uchwała w przedmiocie określenia wzoru deklaracji i informacji podatkowych, jako skierowana do wszystkich osób zamieszkujących teren gminy, na których ciąży obowiązek uiszczania opłat, jest aktem prawa miejscowego. Dlatego podnieść należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g., mimo iż od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok.

W ramach tej kognicji sąd zatem bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie

z art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91

ust. 1 u.s.g., stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna

z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów ustawy

o samorządzie gminnym, gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie.

Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego,

a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 k.p.a.

IV. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga jest zasadna, bowiem kwestionowane zapisy uchwały rady są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa.

Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia - we wzorach: a) informacji w sprawie podatków od nieruchomości IN-1 w rubryce "G", stanowiącej załącznik nr [...], b) informacji w sprawie podatku rolnego IR-1, stanowiącej załącznik nr [...], w rubryce "H", c) informacji w sprawie podatku leśnego IL-1, stanowiącej załącznik nr [...], w rubryce "G", d) deklaracji na podatek od nieruchomości, stanowiącej załącznik nr [...], w rubryce "H", e) deklaracji na podatek rolny DR-1, stanowiącej załącznik nr [...], w rubryce "I", f) deklaracji na podatek leśny DL-1, stanowiącej załącznik nr [...], w rubryce "H"- do zaskarżonej uchwały nr [...] Rady M. G.-D. z dnia [...] listopada 2011r. w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny - zapisów o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeksu karnego skarbowego

o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Organ

w podstawie prawnej tej uchwały wskazał m.in. art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym, w których to przepisach ustawowych brak podstawy do składania tego oświadczenia. Przesądziło to o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały, na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku

z art. 94 ust. 1 u.s.g., w zakresie zapisów zawartych w ww. pozycjach i załącznikach wskazanej uchwały.

V. Zauważyć należy, że z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach.

Wskazywane w uchwale przepisy art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy

o podatku rolnym, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym nakładają na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatki, których dotyczą oraz, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru poszczególnych podatków.

Regulacje ustaw podatkowych, co wynika jasno z ich treści, nie dają radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego obowiązku składania omawianego oświadczenia

w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkami, o których wyżej mowa, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji

i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące

o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych

z rzeczywistością. Takiego upoważnienia, w ocenie Sądu, nie można wyczytać

z unormowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym, ani

z ustawy o podatku leśnym. Analizowane oświadczenia, ściśle rzecz biorąc, nie są też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania ww. podatkami. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianych podatków, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianych ustaw podatkowych nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora oświadczenia.

Dokonując zatem wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym, nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania. Ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące. Zdaniem Sądu, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tych przepisów w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nich wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie przywołanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Deklaracja podatkowa powinna zatem zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Podobne uwagi należy poczynić

w stosunku do wzoru informacji.

Skoro ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru informacji i deklaracji jest wyczerpujące oraz nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania powyższych przepisów w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, to w podejmowanym, na podstawie wyżej przywołanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Natomiast w niniejszej sprawie zamieszczenie we wzorze informacji

i deklaracji danych nie wymienionych w ustawowym wyliczeniu oznacza istotną sprzeczność uchwały w zaskarżonej części z prawem i w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Takie stanowisko również zaprezentowano m.in.

w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1053/15,

z 8 września 2015r., sygn. I SA/Kr 1203/15 i sygn. I SA/Kr 1205/15, z 27 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 973/15, z 22 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 415/15, z 29 czerwca 2015r., sygn. I SA/Kr 653/15, sygn. akt I SA/Kr 652/15r., sygn. akt I SA/Kr 758/15,

z 13 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Kr 900/15, WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Łd 625/17, WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017r., sygn. akt VIII SA/Wa 948/16 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012r., sygn. akt II OSK 2012/12 i z 11 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1219/17 (orzeczenia dostępne w CBOiS, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu).

VI. Podsumowując, trzeba w pełni zgodzić się z Prokuratorem co do tego, że

art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy

o podatku leśnym nie dawały radzie miasta uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń, o których mowa w zaskarżonej części uchwały.

W następstwie powyższego, uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała

w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym

i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Wymaga przy tym podkreślenia, że w myśl zasad praworządności i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, iż mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy Rada Miasta, ponad treść art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym, w urzędowych wzorach deklaracji i informacji podatkowych zawarła oświadczenia podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak, jak to zostało już wyjaśnione, ww. ustawy podatkowe nie uprawniają rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego.

VII. Dodatkowo w tym miejscu warto przywołać pogląd NSA zaprezentowany

w wyroku z dnia 11 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1219/17, zgodnie z którym: "Jeżeli rozpatrywany wzór oświadczenia miał być, w zamiarze uchwałodawcy, pouczeniem

o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to pouczenie to jest niewątpliwie niepełne, ogólnikowe, zgoła enigmatyczne. Zgodnie z art. 233 § 6 k.k., przepisy o fałszywych zeznaniach stosuje się odpowiednio do fałszywych oświadczeń złożonych w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przepis ustawowy dotyczący tego postępowania wyraźnie przewiduje odebranie oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Upoważnienie do uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, o którym mowa w art. 233 § 6, musi wynikać z ustawy, na podstawie której prowadzone jest postępowanie. Takiego upoważnienia zatem nie może kreować akt rangi podustawowej." Rada gminy nie jest organem podatkowym uprawnionym do wymiaru lub poboru podatku, nie uczestniczy

w postępowaniu podatkowym, ani też w postępowaniu dotyczącym poboru i wykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym nie może w tych postępowaniach zobowiązywać do składania oświadczeń o wiedzy w zakresie odpowiedzialności karnej lub też przyjmować te oświadczenia; podstawą takich czynności niewątpliwie nie może być uchwała rady gminy. Dalej NSA stwierdził, że "Regulacje prawne art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 1515 ze zm.) oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r.

o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 1381 ze zm.) nie przewidują prawa rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzoru deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Nie można nawet wykluczyć, że podpisanie i złożenie deklaracji zawierającej sporne

w ocenie oświadczenie stwierdzać będzie nieprawdę. Podatnik nie ma obowiązku znać poszczególnych regulacji prawa karnego i jeżeli nie zostanie w tym przedmiocie pouczony, to postępując zgodnie z wzorem deklaracji może podpisać niezgodne

z rzeczywistością oświadczenie w tym przedmiocie."

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z poglądem, że zawarcie analizowanego oświadczenia w uchwalonych przez Radę Miasta wzorach deklaracji i informacji podatkowej stanowi, jak to próbuje się wywieść w odpowiedzi na skargę, wadę formalną nie wywierająca skutków prawnych. Zdaniem Sądu jest to uchybienie istotne.

Brak było również podstaw do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., ze względu na uchylenie uchwały nr [...] Rady M. G.-D. z dnia [...] listopada 2011r. na podstawie uchwały nr [...] Rady M. G.-D. z dnia [...] listopada 2017 r. w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny. Uchylenie uchwały dokonane po zaskarżeniu tej uchwały do sądu administracyjnego nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę uchwały. Pogląd taki sformułował Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia [...] września 1994 r., sygn. akt W 5/94, dokonując wykładni postanowień art. 101 ust. 1 u.s.g. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ten pogląd. Tak więc uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem wyroku, nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. Uchylenia uchwały nie można bowiem utożsamiać z uwzględnieniem skargi. W tym kontekście istotne jest to, iż skutkiem stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od chwili podjęcia (ex tunc). Oznacza to zatem uznanie braku skuteczności stosowania tego aktu od chwili jego podjęcia (wydania). W rezultacie skutki stwierdzenia nieważności uchwały, są dalej idące niż uchylenie uchwały, które wywiera skutki od daty jej uchylenia (ex nunc). Za dopuszczalnością orzekania o legalności uchwały jednostki samorządu terytorialnego, uchylonej po wniesieniu skargi do sądu wyrok opowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1783/10; wyrok z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1554/10).

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uniemożliwiające stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały wskazane w art. 101 ust. 4 w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g., ponieważ od podjęcia zaskarżonej uchwały upłynął okres jednego roku. Należy zauważyć, że zgodnie

z art. 94 ust. 1 u.s.g. nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Z przepisu tego wynika, że jeżeli uchwała rady gminy jest aktem prawa miejscowego, to w każdym czasie dopuszczalne jest orzekanie o jej nieważności (por. wyrok NSA z dnia [...] lutego 2006 r., sygn. akt I OSK 1336/05). Zaskarżona uchwała, jak to zaznaczono wcześniej, stanowi akt prawa miejscowego, gdyż zawiera normy generalne i abstrakcyjne, skierowane do podmiotów zewnętrznych, co implikuje stwierdzenie jej nieważności w każdym czasie.

VIII. Mając na uwadze powyższe, należało - na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały nr [...] Rady M. G.-D. z dnia [...] listopada 2011r. w części dotyczącej: a) informacji w sprawie podatków od nieruchomości IN-1 w rubryce "G", stanowiącej załącznik nr [...], b) informacji w sprawie podatku rolnego IR-1, stanowiącej załącznik nr [...], w rubryce "H", c) informacji w sprawie podatku leśnego IL-1, stanowiącej załącznik nr [...], w rubryce "G", d) deklaracji na podatek od nieruchomości, stanowiącej załącznik nr [...], w rubryce "H", e) deklaracji na podatek rolny DR-1, stanowiącej załącznik nr [...], w rubryce "I", f) deklaracji na podatek leśny DL-1, stanowiącej załącznik nr [...], w rubryce "H" - w zakresie zapisu: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego

o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", zgodnie

z treścią sentencji wyroku.

E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski M. Łent