Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1220/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 o par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. S. Spółka z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 873/08 w sprawie ze skargi B. M. S. Spółka z o. o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną,


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 873/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie ze skargi B. M. S. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub Skarżąca), na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 27 lutego 2008 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z zakresu kontroli ilości i jakości towarów masowych przeładowywanych na terenie polskich portów morskich na zlecenie kontrahenta krajowego lub zagranicznego w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2008 r.

Podatnik wnosił o wyjaśnienie, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w odniesieniu do usług kontrolnych towaru przeprowadzanych na terenie polskiego portu morskiego polegających na ważeniu, liczeniu, mierzeniu i pobieraniu próbek i czy usługi te można zaliczyć do polegających na obsłudze morskich środków transportu.

We wniosku wyjaśniono, że Skarżący dotychczas kwalifikował świadczone usługi w myśl art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" stosując stawkę podatku 0%, jednakże po nowelizacji ww. przepisu (od stycznia 2008 r.), którą dodano kwalifikator "na rzecz armatora morskiego" podatnik stosuje tę samą stawkę w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a tej ustawy, gdyż nie wykonuje usług bezpośrednio na rzecz armatora morskiego lecz na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych.

Organ wezwał Skarżącą o uzupełnienie ww. wniosku. W odpowiedzi świadczono, że usługi polegają na rozliczaniu ilości towarów masowych załadowanych lub wyładowanych ze statku, prowadzeniu nadzoru nad załadunkiem lub wyładunkiem towarów masowych, pobieraniu próbek towarów masowych, ich analizie fizykochemicznej.

Ponadto Skarżąca pismami z dnia 17 i 18 kwietnia 2008 r. z własnej inicjatywy (bez wezwania organu) uzupełniła dodatkowo wniosek.

Minister Finansów wydał interpretację podatkową w dniu 2 czerwca 2008 r. (doręczoną Spółce 12 czerwca 2008 r.) uznając, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że z opisu czynności podatnika wynika, iż jego usługi wykonywane są na towarach i w odniesieniu do towarów i mimo że usługi te mają związek z transportem międzynarodowym i wewnątrzwspólnotowym, usługi te nie odnoszą się do jakiejkolwiek obsługi środków transportu, gdyż przedmiotem tych czynności są wyłącznie towary. Organ ocenił ponadto, że wspomniane usługi nie zostały objęte dyspozycją art. 83 ust 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT, które dotyczą odpowiednio usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu oraz usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu. Dodatkowo wyjaśnił, że skoro przedmiotowe usługi, jak stwierdził wnioskodawca, nie są świadczone na rzecz armatora morskiego, to podatnik nie jest uprawniony również do zastosowania stawki 0% podatku VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT.

Ostatecznie organ ocenił, że Spółka ma prawo do zastosowania stawki podatku 0% wyłącznie na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy o VAT, pod warunkiem prowadzenia dokumentacji, o której mowa w ust. 2.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację podatnik wywiódł, że organ dokonał błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a oraz pkt 17 ustawy o VAT, której konkluzją było stwierdzenie, że czynności podatnika podatkowane są stawką 22%. Zdaniem skarżącego organ w sposób nieuprawniony "oderwał" ładunek od morskiego środka transportu podczas, gdy w ocenie podatnika pojęcie "morskiego środka transportu" ma charakter zdecydowanie szeroki i otwarty, ustawodawca nie ograniczył go do kazuistycznie wskazanych usług na rzecz morskiego środka transportu. W przekonaniu skarżącego dla ustawodawcy oczywistym było, że środek transportu i ładunek to dwie łączne i nierozerwalne kategorie. Skoro środek transportu służy do przewozu ładunków, to jego obsługa obejmuje zarówno ładunek, jak i sam statek.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezpodstawnie skarżący zarzuca sprzeczność indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych w identycznych sprawach, podkreślając, że w przedłożonej przez skarżącego interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz innego podatnika, organ potwierdził zaaprobował stanowisko i wykładnię podatnika opisaną we wniosku inicjującym niniejsze postępowanie. Ponadto podkreślił, że interpretacja, na którą powołuje się podatnik dotyczyła innego stanu faktycznego, mianowicie sytuacji, gdy usługi miały być wykonywane na rzecz armatora morskiego. Natomiast skarżący we wniosku o interpretację jednoznacznie określił, że świadczone przez niego usługi nie są wykonywane bezpośrednio na rzecz armatora morskiego. W związku z tym art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT w ogóle nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania ze względu na brak wskazanego w normie kwalifikatora podmiotowego – tj. armatora, na rzecz którego usługi mają być wykonywane. Sąd uznał zatem, że nie zachodzi sprzeczność pomiędzy interpretacjami, bowiem treść rozstrzygnięć odnosi się do innej sytuacji faktycznej podatnika.

Następnie WSA odnosząc się do wykładni art. 83 ustawy o VAT poparł stanowisko organu, że czynności dokonywane przez podatnika nie są objęte dyspozycją art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a, jak to założył podatnik we wniosku o interpretację, ponieważ ww. przepisy dotyczą odpowiednio usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu oraz usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu. Natomiast opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez podatnika są czynnościami mającymi za przedmiot ładunek, a nie środek transportu, jak tego wymagają opisane przepisy.

Dalej Sąd stwierdził, że nie jest możliwe dokonanie zmiany kwalifikacji wykonywanych czynności, tak jak to przyjął podatnik. Skoro podatnik konsekwentnie twierdził, że wykonuje usługi opisane w art. 83 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy tj. usługi służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich (...) i ich ładunkom, to nie może, ze względu na zmianę stanu prawnego, uznać, że te same de facto czynności są usługami, o których mowa w art. 83. ust. 1 pkt 9 i 9a tj. obsługą środków transportu.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów i uznał, że usługi świadczone przez podatnika nie zostały objęte dyspozycją art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT oraz że skarżący nie jest uprawniony do zastosowania w odniesieniu do świadczonych usług art. 83 ust. 1 pkt 17 tej ustawy, ponieważ nie świadczy ich na rzecz armatora.

Od powyższego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania sądowego, tj. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w następstwie naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a tym samym brak kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, wcześniejszego naruszenia przez Ministra Finansów art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 21997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku,

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię w zakresie rozumienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pojęcia "obsługa morskich środków transportu".

W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów wskazano, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji został przez Spółkę wniesiony 27 lutego 2008r. Następnie organ pismem z dnia 25 marca 2008r., doręczonym wnioskodawcy 31 marca 2008r., wezwał o doprecyzowanie stanu faktycznego w terminie 7 dni. Uzupełnienia dokonano pismem z dnia 3 kwietnia 2008r. Z własnej inicjatywy dokonano dalszego uzupełnienia wniosku w dniu 17 i 18 kwietnia 2008r. Interpretacja została doręczona Spółce w dniu 12 czerwca 2008r. Powołując przepis art. 14d Ordynacji podatkowej, że interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że doszło do naruszenia ww. terminu, biorąc nawet pod uwagę fakt uzupełnienia wniosku na żądanie organu, który to czas nie wlicza się do przedmiotowego terminu w myśl art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaprezentowano pogląd, że przez pojęcie wydanie należy rozumieć nie tylko sporządzenie interpretacji, ale jej doręczenie wnioskodawcy. Na poparcie tego stwierdzenia powołano uchwałę naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08. Wobec tego, mimo obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a., WSA nie wziął pod uwagę tego uchybienia terminu, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem go dostrzegł uchyliłby zaskarżoną interpretację.

Błędną wykładnię prawa materialnego uzasadniono twierdzeniem prezentowanym w całym dotychczasowym postępowaniu w odniesieniu do pojęcia "obsługa morskich środków transportu", czyli twierdzeniem, że chodzi o obsługę morskiego środka transportu w znaczeniu jego funkcji, czyli obsługę środka transportu przeznaczonego do przemieszczania ładunku.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak i art. 134 § 1 p.p.s.a., którego to naruszenie polega na niedostrzeżeniu przez WSA naruszenia przez Ministra Finansów przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie 3 miesięcy od daty otrzymania wniosku. Według autora skargi kasacyjnej "niewydanie" interpretacji następuje wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. Na poparcie tego stanowiska została powołana uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 (publ. ONSAiWSA, nr 1, poz. 2), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie", użyte w art. 14b § 3 O. p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 wspomnianego artykułu.

W celu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest powołanie się na treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej wyżej ustawy. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć jako nie sporządzenie i nie podpisanie tego aktu, ponieważ zwrot ten jest przeciwieństwem pojęcia "wydanie interpretacji".

W stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 27 lutego 2008 r., trzymiesięczny termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływałby zatem 27 maja 2008r.. Lecz w sprawie należy nadto, zgodnie z art. 139 § 4, do którego odsyła art. 14d Ordynacji podatkowej, uwzględnić czasu niezbędny dla organu na przeprowadzenie czynności uzupełnienia wniosku, czyli okres od wyekspediowania pisma do Spółki o to uzupełnienie do czasu nadesłania tegoż uzupełnienia, czyli okres od 25 marca 2008r. (data placówki nadawczej) do 8 kwietnia 2008r. ( data wpływu pisma Spółki do organu). Wobec tego wydając ( w rozumieniu przyjętym ww. uchwałą całej Izby Finansowej NSA) przedmiotową interpretację w dniu 2 czerwca 2008r. Minister Finansów dochował wyznaczonego mu przepisem art. 14d Ordynacji podatkowej trzymiesięcznego terminu. Zarzut Spółki i argumentacja uzasadniająca go pozostaje w sprzeczności z powołaną wyżej uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r.

Powyższa uchwała w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 należy do uchwał zwanych abstrakcyjnymi, ponieważ podjęta została w następstwie wystąpienia Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowo – administracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowo- administracyjnych, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a.. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Art. 187 § 1 i § 2 p.p.s.a. stosuje się wówczas odpowiednio.

Zasadniczą cechą uchwały abstrakcyjnej jest to, że jej ogólna moc wiążąca wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004 r., s. 221 i nast.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poglądy wyrażone w powyższej uchwale znajdują także zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, co powoduje niemożność uwzględnienia zarzutu Spółki zaprezentowanego we wniesionym środku zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji.

Nadto, odnosząc się do drugiego z zarzutów tj. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do rozpoznania tej kwestii na wstępie należy wskazać, że interpretacja prawa podatkowego wydana przez organ dotyczyła możliwości skorzystania ze stawki VAT 0% na podstawie ww. przepisu w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192, poz. 1382). Wniosek strony o udzielenie interpretacji wskazywał na tę zmianę wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2008r. w związku ze zmianą przepisu art. 83 pkt 17 ustawy o VAT, na podstawie którego Spółka dotychczas korzystała ze stawki preferencyjnej. Warto przywołać treść tych przepisów.

I tak art. 19 ust. 1 stanowi, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do:

pkt 9) usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu;

pkt 9a) usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu;

pkt 17) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom.

Skarżąca kwestionując rozumienie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a przez WSA, jak i organy, przedstawiła swoją wykładnię, która opiera się na definicji Spółki zawartego w tym przepisie zwrotu " obsługa morskich środków transportu". Zdaniem Skarżącej pojęcie to mieści w sobie powiązane ze sobą usługi, a raczej łańcucha usług, dotyczących zarówno statku jak i jego ładunku. W obszernym uzasadnieniu tego twierdzenia, prezentując liczne przykłady niezbędnych czynności wykonywanych w portach morskich, silnie akcentowano, że " ... pojęcie "usługi", której przedmiotem jest ładunek przeznaczony do przewozu na morskim środku transportu, obejmuje wykonanie różnych usług w porcie morskim, nierozerwalnie związanych z morskim środkiem transportu i jego ładunkiem, koniecznych dla właściwego funkcjonowania morskiego środka transportu, w związku z przemieszczaniem ładunku i zachowania żądanej substancji samego ładunku".

Natomiast Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o VAT, przyznał rację organom, przyjmującym, że skoro przedmiotem usług Skarżącej są towary, nie może ona w odniesieniu do tych usług korzystać ze stawki 0% na podstawie tegoż przepisu, który dotyczy obsługi morskich środków transportu, a nie towarów.

I z taką wykładnią językową należy się zgodzić. Sama Skarżąca stwierdziła, że do dnia wejścia w życie ww. zmiany omawianych przepisów korzystała z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 17, który dawał prawo do stosowania stawki 0% w odniesieniu do "pozostałych usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, o których mowa w pkt 1". Zmiana tego przepisu z dniem 1 stycznia 2008r. wprowadziła konieczność świadczenia usług na rzecz armatora morskiego, a Spółka nie świadczy usług na rzecz takich podmiotów. W tej sytuacji dopiero uznano, że stawka 0% będzie przysługiwała na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a. Jednakże w swojej argumentacji Spółka pomija fakt, że pkt 17 omawianego artykułu mówi o pozostałych usługach służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych jak i – co wymaga podkreślenia - ich ładunkom. Natomiast pkt 9 i 9a o ładunkach nie wspomina.

Dokonując zestawienia treści punktu 17 z jednej strony oraz punktu 9 ze strony drugiej, w brzmieniu sprzed zmiany tych przepisów, należy zauważyć, co także uczynił WSA, że niemożliwym jest, aby można było korzystać z obu przepisów przemiennie, dokonując dowolnego wyboru, jak chce w efekcie Spółka. Nie można tego uczynić także i po zmianie przepisów. Spółka korzystała w odniesieniu do usług, których przedmiotem są ładunki, ze zwolnienia na podstawie pkt 17, którego zakres przedmiotowy usług dotyczył zarówno morskich środków transportu, jak i ich ładunków. Nie mogłaby jednocześnie stosować punktu 9, w brzmieniu sprzed zmiany, bo dotyczył on usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu. W zakresie mającym znaczenie w sprawie można powiedzieć, że ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza rozróżnienie usług dotyczących ładunków morskich środków transportu, a odrębnie usług polegających na obsłudze morskich, czy lądowych środków transportu.

Wpływ na rozumienie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 przez Spółkę ma sposób odczytywania treści tego przepisu, nie tylko w oderwaniu od pkt 17, ale także tylko w tym fragmencie, w którym mówi się o obsłudze morskich środków transportu. Punkt ten dotyczy : usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu. Wtedy jaśniejszym staje się, że chodzi o usługi takie jak: pilotowanie, cumowanie, holowanie środka transportu, opłata tonażowa pobierana za wejście i wyjście z obszaru portu, jak i opłata nadbrzeżna pobierana za korzystanie przez statek z nabrzeża lub przystani portowej. Tak więc i pojęcie " obszar portu morskiego" ma tu swoje znaczenie bo wprowadza element związany z korzystaniem przez morski, czy lądowy środek transportu z polskiego portu morskiego, jego terenu i infrastruktury.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej opartej na treści interpretacji wydawanych dla innych podmiotów, w innych sprawach, słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji, że kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dla Skarżącej, zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej. Postępowanie to jest postępowaniem szczególnym, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. I taka została przeprowadzona, w odniesieniu do podanych okoliczności stanu faktycznego sprawy, czyli dokonywania czynności, nie na rzecz armatora morskiego, rozliczania ilości towarów masowych załadowanych i wyładowanych ze statku, prowadzenia nadzoru nad załadunkiem lub wyładunkiem towarów, pobierania próbek towarów i dokonywania ich analizy fizykochemicznej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.