Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 862/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 14b, art. 14c, art. 14g, art. 14h, art. 120, art. 121, art. 169
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Ł. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał

w mocy swoje postanowienie z [...] lipca 2021 r. nr [...] pozostawiające bez rozpoznania wniosek L. S. (dalej zwanego: "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Wnioskodawca złożył do organu w dniu 16 kwietnia 2021 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W obszernym uzasadnieniu przedstawił opis stanu faktycznego i cztery pytania związane z opodatkowaniem działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych i kwalifikacji odpłatnego przeniesienia prawa autorskiego do programu komputerowego oraz ponoszonych wydatków. W dalszej części wniosku przedstawił stanowisko w sprawie.

W ocenie organu, wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., dlatego pismem z dnia 9 maja 2021 r. wezwał Stronę do jego uzupełnienia

w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, m.in. poprzez wskazanie:

1) Czy przedmiotem wniosku jest kwestia możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 5% stawki od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego lub jego części przez Pana wytwarzanego czy wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego?

2) Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. oprogramowania, części oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Organ podkreślił przy tym, że tylko Wnioskodawca zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, natomiast informacja o powyższym powinna stanowić element przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W celu usprawnienia udzielenia odpowiedzi ww. pytanie organ poinformował, że badania naukowe to działalność obejmująca:

- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce);

- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Nadto wskazał, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług (art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce);

3) Czy wszystkie efekty prac Wnioskodawcy, w związku z którymi uzyskuje dochody, których dotyczy wniosek zostaną przez Wnioskodawcę wytworzone/ulepszone/rozwinięte w związku z działalnością obejmującą ww. działania?

4) Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?

5) Czy wszystkie wymienione we wniosku - w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta - efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie powołanego przepisu, czy tylko niektóre z nich (jakie)?

6) Czy w efekcie rozwijania/ulepszania programów komputerowych powstają odrębne od niego części programów (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego)? Czy z powyższego tytułu przysługują bezpośrednio Wnioskodawcy prawa autorskie podlegające ww. ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz podmiotu (Kontrahenta) do rozwijanego/ulepszanego oprogramowania lub jego części?

7) Czy Wnioskodawca rozwija/ulepsza (modyfikuje) oprogramowanie komputerowe lub jego część, wytworzone przez siebie, czy też rozwija/ulepsza (modyfikuje) oprogramowanie lub jego część, którego Wnioskodawca nie wytworzył?

8) Czy w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza oprogramowanie komputerowe lub jego część, o którym mowa we wniosku, to czy jest właścicielem lub współwłaścicielem ulepszanego oprogramowania, albo użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z autorskiego prawa do programu komputerowego, bądź czy Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania?

9) Czy działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszaniu ww. oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

10) Czy w wyniku rozwijania/ulepszenia oprogramowania lub jego części, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?

11) Czy Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracował na podstawie umowy mają siedzibę w Polce;

12) Czy przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskiwał w 2021 r. w Polsce czy poza granicami kraju;

13) Jeżeli usługi programistyczne Wnioskodawca świadczył w 2021 r. poza granicami kraju, należy wskazać, w jakim Państwie i czy działalność gospodarcza na terenie tego Państwa była prowadzona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zakładu w rozumieniu ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;

14) Na podstawie jakiej umowy Wnioskodawca przenosi na Kontrahentów całość autorskich praw majątkowych (np. na podstawie umowy współpracy, umowy zlecenia, itp.)?

15) Czy Wnioskodawca nabywał wyniki prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów?

16) Czy opisane faktury przychodowe obejmują wyłącznie wynagrodzenie za przeniesienie prawa autorskich do określonych programów komputerowych czy także należności z innych tytułów (jakich)?

17) Czy dochody osiągnięte z jakiego tytułu określonego w art. 30ca ust. 7 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierza Pan objąć preferencyjną stawką podatkową, tj.:

- opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,

- sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu,

- odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu?

18) W odniesieniu do kosztów, które Wnioskodawca chce uwzględnić we współczynniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu każdego z wymienionych w opisie kosztów z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem programu komputerowego?

- z jakimi konkretnymi wytworzonymi prawami własności intelektualnej związane są poszczególne, wymienione w opisie koszty?

19) Czy preferencyjną stawką podatkową Wnioskodawca zamierza objąć całe wynagrodzenie otrzymane od podmiotu (Kontrahenta), czy wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego/ulepszanego oprogramowania komputerowego)?

20) Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?

Organ wezwał do jednoznacznych odpowiedzi na ww. pytania niezawierających własnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (np. "moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy..." itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą wyrażać subiektywnej opinii Wnioskodawcy. Własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) wnioskodawca przedstawia we własnym stanowisku w sprawie.

Organ zobowiązał też do "przeformułowania" pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania.

Wskazał, że - wbrew argumentacji wyrażonej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, co do możliwości postawienia pytania sprowadzającego się do oceny prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe - kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu.

Organ zobowiązał do ponownego sformułowania własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego zgodnie z pkt II wezwania pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną, prawidłową - zdaniem Wnioskodawcy - odpowiedź na to pytanie.

Organ zobowiązał nadto Wnioskodawcę do doprecyzowania własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 poprzez wskazanie, które konkretnie wydatki spośród wymienionych w tym pytaniu należy - zdaniem Wnioskodawcy - uznać za koszty podlegające ujęciu we wskaźniku nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodał, że wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko Wnioskodawcy powinny być spójne. Gdyby w wyniku uzupełnienia wniosku o powyższe informacje okazało się, że elementy te są niespójne, należy tak uzupełnić wniosek, aby podane w ww. częściach wniosku ORD-IN informacje korespondowały ze sobą.

W piśmie z dnia 24 maja 2021 r. Wnioskodawca udzielił obszernej odpowiedzi na kierowane do niego, opisane wyżej wezwanie organu; udzielając odpowiedzi na poszczególne pytania.

Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Organ ten stwierdził, że z analizy okoliczności sprawy wynika,

że Wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu z dnia 19 maja 2021 r., co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych w nim okoliczności.

Organ wyjaśnił dalej, że w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przeformułował, co prawda pytanie nr 1, które ostatecznie brzmi: "Czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w art 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 5a pkt 38 w/w ustawy?", jednak, na podstawie udzielonych przez Wnioskodawcę odpowiedzi, organ interpretacyjny nadal nie ma możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź udzielona w uzupełnieniu wniosku z 24 maja 2021 r. nie wyjaśnia zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte w nim sformułowania: "zdaniem Wnioskodawcy" wyrażają jedynie Jego własny pogląd w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pytanie wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazuje na brak posiadania przez Wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wskazał, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Organ stwierdził, że odpowiadając na jego wezwanie udzielono odpowiedzi w sposób wymijający i niepewny. W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć o tym, że Jego działalność stanowi działalność badawczo - rozwojową obejmującą prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, organ w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji potwierdzenia możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Wyjaśnił dalej, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Brak jednoznacznego uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

Wskazał dalej organ, że wobec przeredagowania treści pytania, Wnioskodawca przedstawił stanowisko w sprawie oceny prawnej, jednak przedstawione stanowisko nie koresponduje z nowo postawionym pytaniem.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że: "(...) Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji: czy może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Jak wskazał dalej organ, z własnego stanowiska wynika, że:

- "Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe...";

- "Wnioskodawca powody do twierdzenia, że Jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów".

Organ interpretujący wskazał dalej, że aby na podstawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji można było w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku indywidualnej sprawy, kształtującej obowiązki podatkowe Wnioskodawcy wszystkie elementy wniosku, tj. opis faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko Wnioskodawcy powinny być spójne. Tymczasem, zarówno w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i w zaprezentowanym stanowisku Wnioskodawca wyraził jedynie swoją opinię, co do prowadzenia w ramach działalności twórczej prac rozwojowych. Natomiast, prowadzenie prac rozwojowych w ramach działalności twórczej przesądza o tym, czy jest to działalność badawczo – rozwojowa, czy też warunków takiej działalności nie wypełnia.

Organ podkreślił, że organ podatkowy nie ma uprawnień interpretować w konfrontacji z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, a przez to dokonywać ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe, czy też może badania naukowe i przesądzać o takich kwestiach interpretując przedstawiony przez podmiot stan faktyczny/zdarzenia przyszłe. To Wnioskodawca był zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zawierającymi definicje badań naukowych i prac rozwojowych, i do której Wnioskodawca odsyłał również Organ w wystosowanym wezwaniu.

Biorąc pod uwagę, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań organ uznał, że pomimo wezwania, wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co oznacza, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 ustawy O.p. i nie może stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Organ podkreślił, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności, po to aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko Wnioskodawcy dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP BOX.

Wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, organ w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. To stanowi natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie usunął braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a ponadto nie przedstawił własnego stanowiska w sposób jednoznaczny do ostatecznie zadanego pytania nr 1 - wniosek nie został więc skutecznie uzupełniony, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, przedmiotowy wniosek nadal nie spełniał, w ocenie organu, wymogów formalnych wynikających m.in. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1-2 O.p.

W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie indywidualnej interpretacji, Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

W obszernym uzasadnieniu Wnioskodawca przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i stwierdził, że przedstawiony stan sprawy był jednoznaczny i nie zawierał elementów niepewności oraz nie stwarzał szeregu wątpliwości co do stanu faktycznego. Wskazał, że tworzy programy komputerowe lub jego części i pragnął uzyskać informację, czy taką działalność należy uznać za działalność badawczo – rozwojową.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. organ utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] lipca 2021 r.

Organ stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że bezspornym jest, że Strona częściowo uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jednakże, uzupełnienie wniosku złożone w dniu 24 maja 2021 r. nie zawierało wszystkich wymaganych przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji i tym samym nie uzupełniało wszystkich braków wniosku. W szczególności organ zwrócił uwagę, że to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej spoczywa obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy, a w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 maja 2021 r., odpowiadając na powyższe pytanie organu, Strona wskazała, że:

• "Jego zdaniem prowadzi On działalność twórczą w branży informatycznej."

• "Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe."

• "Wnioskodawca powody do twierdzenia, że Jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów."

Mając na uwadze ww. sformułowania, organ stwierdził, że prawidłowo wskazano w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, że odpowiedzi udzielone w uzupełnieniu nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte w nim sformułowania: np. "zdaniem Wnioskodawcy", wyrażają jedynie własny pogląd Strony w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pytanie "wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez Stronę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości."

Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Organ przywołał dalej treść definicji "działalności badawczo-rozwojowej" określonej w art. 5a pkt 38 i pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, ze zm.) nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a zatem nie jest uprawniony do interpretacji przepisów powyższej ustawy.

W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności "leży" po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Informacje tego typu powinny być zatem elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wskazał dalej organ, że to Strona była zobowiązana do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter Jej działalności związany jest z badaniami naukowymi, czy pracami rozwojowymi.

Formułując odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji w omawianej kwestii Strona nie udzieliła jednak jasnej odpowiedzi, przerzucając ciężar dokonania analizy działalności Strony pod kątem uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na organ pierwszej instancji.

Skoro Strona nie potrafiła samodzielnie ocenić, czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez Stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić Stronie, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja, powinna wynikać z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwił organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie na wniosek Strony interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zakresie objętym wnioskiem.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony. Strona odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji udzieliła odpowiedzi w sposób wymijający. Strona w złożonym wniosku wskazała co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć, że Jej działalność obejmuje prace rozwojowe, jednakże "wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, organ podatkowy pierwszej instancji w dalszym ciągujasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Stronę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane do Strony wezwania organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 19 maja 2021 r. służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy i umożliwienie Stronie przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dot. prowadzenia przez Nią prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - tak by w konsekwencji kwestia ta nie stanowiła jedynie opinii Strony, lecz konkretną odpowiedź na postawione pytanie.

W ocenie organu, słusznie zauważył organ podatkowy pierwszej instancji, że brak jednoznacznego uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez ten organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi badania naukowe, czy (bądź także) prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania. Przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie stosowania art. 14b § 3 O.p.

W skierowanej do Sądu skardze na przedstawione wyżej postanowienie, skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 19 maja 2021 r. a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2) naruszenie art. 120 i 120 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak min. wypełnianie znamion działalności badawczo – rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący złożył w skardze wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS.

W uzasadnieniu skargi przywołał przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2021 r. pytanie nr 1 i zaprezentowane tam jego własne stanowisko w sprawie. Następnie wskazał na część wezwania organu z dnia 19 maja 2021 r. odnoszącą się do tej kwestii i udzieloną obszerną odpowiedź w tym zakresie.

W ocenie Skarżącego, przedstawione stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe i nie odpowiada przepisom prawa. Skarżący nie podzielił stanowiska organu co do tego, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych. Wskazał na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd wskazał, że pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie.

Skarżący zakwestionował przerzucenie przez organ na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii poza to co wymaga od tego podatnika przepis O.p. Na poparcie swego stanowiska wskazał na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Skarżący podkreślił, że w sprawach, w których zapadły przywołane przez niego wyroki, wnioskodawcy, podobnie jak Skarżący, nie stwierdzili samodzielnie działalności badawczo – rozwojowej, ani prac rozwojowych bądź badań naukowych. Dalej, ponownie przedstawił szereg sygnatur wydanych wcześniej interpretacji podatkowych Dyrektora KIS, w tym Delegatury KIS w Piotrkowie Trybunalskim, w analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych.

Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2021 r. – replice do odpowiedzi na skargę, Skarżący po raz kolejny stwierdził, że w jego ocenie, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a także udzielone przez Skarżącego odpowiedzi na wezwanie organu, były wyczerpujące. W jego ocenie, samodzielne stwierdzenie, że działalność obejmuje badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a w konsekwencji, kwalifikacja działalności jako badawczo – rozwojowej, pozbawiłaby sensu przedmiotowy wniosek o interpretację. Gdyby Skarżący jeszcze przed złożeniem wniosku posiadał pewność co do faktu, że prowadzona działalność jest działalnością badawczo – rozwojową (gdyby faktycznie pozostawało to w sferze faktów, a nie interpretacji), nie zadawałby tak skonstruowanego pytania do KIS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej, w skrócie: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w tym trybie, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości odmowy wydania interpretacji podatkowej przez organ.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., organ na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.).

Stosownie do art. 14c § 1-2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego - a nie praw i obowiązków innych podmiotów. Wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14na o.p. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej to zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy. Jest ono możliwe, gdy rozstrzygnięcie dotyczy przepisów adresowanych (skierowanych) do wnioskodawcy, wskazujących na jego obowiązek bądź prawo zachowania się w określony przepisami sposób, a stan faktyczny zaistniały po stronie wnioskodawcy odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) opisanemu we wniosku o wydanie interpretacji. Istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:

- jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;

- wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami o.p., jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji.

Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, muszą być - stosownie do art. 14b § 3 o.p. - przedstawione wyczerpująco. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji.

Jako jeden z elementów definiujących "indywidualną sprawę wnioskodawcy" (tj. sprawę właściwą tylko dla wnioskodawcy, osobistą, jednostkową, swoistą, odrębną, pojedynczą sprawę wnioskodawcy), stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinny być ponadto zindywidualizowane. "Zindywidualizowanie" przejawia się przypisaniem stanu faktycznego do osoby wnioskodawcy, a także wskazaniem na takie cechy stanu faktycznego, które są właściwe (wyróżniające) dla zdarzenia, w którym uczestniczy lub będzie uczestniczył wnioskodawca i o którego skutki podatkowe pyta.

Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14nb o.p. realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zostały opisane w sposób nie pozostawiający wątpliwości, jakie konkretne okoliczności tworzą ten stan faktyczny (to zdarzenie przyszłe).

Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 o.p., w myśl którego wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpatrzenia.

Jak słusznie wskazał organ, jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

Na mocy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Stosownie do art. 14g § 1 o.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Sąd podzielił stanowisko organu, że Skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 2-3 o.p., okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco.

W wystosowanym wezwaniu organ poinformował Skarżącego, że działalność badawczo – rozwojową na podstawie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. to działalność podatnika, która warunkuje między innymi, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.). Definicje tych pojęć zawiera ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodzić należy się z organem, że nie ma on uprawnień do dokonania ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe czy też może badania naukowe. Informacja w tym zakresie powinna stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jak wynikało z akt, w wezwaniu wyjaśniono, jakie braki wniosku powinien skarżący usunąć i w jaki sposób tego dokonać. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Sąd zgodził się z organem, że wniosek Skarżącego nie został uzupełniony w pełnym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres udzielonych informacji przez Skarżącego w złożonym uzupełnieniu wniosku uniemożliwił więc uznanie odpowiedzi na pytanie numer 1 i 2 za wyczerpujące. Przedmiotowe pytania nr 1 i 2 wezwania dotyczyły prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a nie prowadzenia przez Skarżącego działalności badawczo- rozwojowej. W przekazanym Skarżącemu wezwaniu poinformowano, że organ podatkowy nie ma uprawnień interpretować, a przez to dokonywać ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe czy badania naukowe. Informacja w tym zakresie powinna stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto pytania te dotyczyły uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie, jak to określił Skarżący w zakresie tych pytań, doprecyzowania własnego stanowiska, wyrażonego w części H wniosku.

Jak wyżej wskazano, to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. Kwalifikacja charakteru i \zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji.

Podkreślić należy, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej przez organ. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego, znanego tylko Wnioskodawcy, stanu faktycznego (przewidywanego zdarzenia przyszłego). Przy czym wskazać należy, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Organ w wystosowanym do Skarżącego wezwaniu wskazał, że informacja, czy wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe lub badania naukowe, w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce stanowi element niebudzącego wątpliwości zaprezentowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy, tym samym nie podlega ocenie prawidłowości w trybie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Trafnie organ wskazał, że Skarżący przeredagował treść pytania 1 i przedstawił stanowisko w sprawie oceny prawnej, jednak przedstawione stanowisko nie koresponduje z nowo postawionym pytaniem.

Ponadto w odpowiedzi na pytanie nr 2 wezwania, Skarżący zamiast udzielić jednoznacznej odpowiedzi na 12 stronach wywodu, wyraził jedynie swoją opinię – "zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe".

Jak zauważył organ, odpowiedzi Skarżącego na część pytań były wymijające, niepełne, nieprecyzyjne oraz wyrażały jego opinię (ocenę).

Podkreślić należy raz jeszcze, że to na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę - zgodnie z art. 14b § 3 o.p. - powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy.

Skoro Skarżący nie dokonał samodzielnie analizy i obiektywnie nie wskazał, czy jego działalność opiera się na badaniach naukowych czy też pracach rozwojowych, a co jest niezbędne w celu przeprowadzenia wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (przyjęcie, że podatnik prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe nie jest jednoznaczne z twierdzeniem, że działalności prowadzona przez niego jest działalnością badawczo-rozwojową) w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez wnioskodawcę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest w stanie takiej odpowiedzi jemu udzielić, bowiem nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

Organ nie ma bowiem stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też i innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 817/17, jeśli we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdują się elementy ocenne, to w rezultacie stanowisko podatnika przedstawione w takim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnosi się do oceny prawnej stanu faktycznego, lecz ma za przedmiot także ocenę tego stanu faktycznego, zawartą we wniosku. Taki stan faktyczny nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p.

W celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak niedopuszczalna. W takiej sytuacji organ dokonałby bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, klasyfikując - na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności - działalność strony do prac rozwojowych czy też badań naukowych. To podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ nie jest upoważniony do ich interpretacji w ramach niniejszego postępowania.

Wskazać należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie przeprowadza analizy przepisów tak, aby "pasowały" one do przedstawionego we wniosku zdarzenia, lecz dokonuje analizy tego zdarzenia pod kątem określonych regulacji. Informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ, będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez skarżącego, co do spełnienia, bądź niespełnienia pozostałych, wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, mógłby ocenić, czy podejmowane czynności, stanowię działalność badawczo-rozwojowe, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych, czy prac rozwojowych spoczywa na Skarżącym.

Postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest oparte na opisie sytuacji faktycznej przedstawianym przez zainteresowanego. Co istotne, w sytuacji, gdy opis jest zbudowany z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć, istotnym jest, jak zainteresowany rozumie te pojęcia. Stąd pytania organu były zasadne zarówno w kontekście ciążącego na organie obowiązku oceny stanowiska zainteresowanego, jak również w kontekście funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, odpowiedzi skarżącego - jak słusznie uznał organ, nie były wyczerpujące i precyzyjne. Trudno oczekiwać, żeby organ oceniał jako prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko, którego szczegóły są niejasne (jak miało miejsce w analizowanym przypadku).

W toku postępowania interpretacyjnego obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 3 pkt 2 o.p.

Stosownie do postanowień art. 3 pkt 2 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Poza zakresem odesłania wynikającego z przywołanego przepisu znajdują się m.in. przepisy od art. 180 do art. 200 o.p. znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" znajdującym się z kolei w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Powyższa okoliczność nabiera szczególnego znaczenia w kontekście niniejszej sprawy. Treść art. 14h o.p. nie pozostawia wątpliwości, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie jest uprawniony do ustalania czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa.

Wbrew zarzutowi naruszenia przepisów art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h o.p., należy podnieść, że przedstawiając uzasadnienie prawne przedmiotowego postanowienia, organ dokonał prawidłowej oceny opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę, oraz wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący możliwości wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W wydanym rozstrzygnięciu, organ logicznie i spójnie wyjaśnił, powołując się na odpowiednie regulacje prawa, jakimi przesłankami kierował się wydając przedmiotowe postanowienie.

Nieskuteczna jest również argumentacja, że wydanie przez organ podatkowy interpretacji indywidualnych wyrażających odmienne stanowisko na tle analogicznego stanu faktycznego doprowadziło do naruszenia art. 32 Konstytucji R.P. Sąd administracyjny, a także organy podatkowe, rozstrzygając daną sprawę uprawnione są do badania jej zgodności z prawem powszechnie obowiązującym nie zaś z innego rodzaju interpretacjami organu. Podkreślić przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie procesowe wydane w skutek braku doprecyzowania stanu faktycznego o konieczne informacje niezbędne do wydania interpretacji, a zatem sytuacji tej nie można porównywać ze sprawami, w których w konkretnym stanie faktycznym i prawnym interpretacja została przez organ udzielona.

Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te nie zostały naruszone. Okoliczność, że zaskarżone postanowienie nie pokrywa się z oczekiwaniami wnioskodawcy nie narusza przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że zarzuty skargi były niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.