Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 949/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2,  art. 15 ust. 6,  art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Tadeusz Haberka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2021 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.495.2020.2.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony Gminy W. za nieprawidłowe: - w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu uczestnictwa w programach IB-MYP oraz IB-DP; sprawdzenia i oceniania pisemnych prac maturalnych uczniów oraz z tytułu ewentualne odwołania od wyników egzaminów, za które wnoszone są opłaty do IBO, - w zakresie wykazania w ewidencji VAT wpłat dokonywanych przez rodziców z tytułu opłat za przystąpienie do egzaminów, rejestrację ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów usług, - w zakresie wykazania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia usług szkoleń i konferencji dla nauczycieli biorących udział w Programie Matur Międzynarodowych, (za które wnoszone są opłaty do IBO, In Thinking, Ibicus, Ibsca, oraz St. Clare’s Oxford); II. dalej idącą skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy A (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2021 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.495.2020.2.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się jako podatnik podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych jest Liceum Ogólnokształcące [...] (dalej: LO [...], Liceum, szkoła). LO [...] jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. LO [...] jest ponadpodstawową czteroletnią szkołą publiczną, której ukończenie umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego. Liceum prowadzi klasy dotychczasowego liceum ogólnokształcącego trzyletniego. Liceum Ogólnokształcące nr [...] prowadzi oddziały ogólne, z rozszerzonymi programami nauczania z wybranych przedmiotów, a także oddziały (klasa pierwsza 1 IB-MYP, klasa druga 2 IB-MYP) przygotowujące do kontynuowania nauki w programie Matury Międzynarodowej oraz oddziały realizujące program Matury Międzynarodowej - w 2020/2021 w szkole działa: klasa druga (trzyletnie LO) 1 IB-DP, klasa trzecia (trzyletnie LO) 2 IB-DP.

W skład Liceum Ogólnokształcącego nr [...] wchodzą oddziały realizujące przez dwa ostatnie lata nauki odrębną formułę kształcenia międzynarodowy program International Baccalaureate - Diploma Programme (dalej: IB - DP). Natomiast program International Baccalaureate - Middle Years Programme (dalej: IB - MYP) realizowany jest w szkole przez pierwsze dwa lata szkolne w czteroletnim liceum. Wobec tego LO [...] w oddziałach międzynarodowych realizuje odpowiednio międzynarodowe programy IB-MYP oraz IB-DP. Oddziały Matury Międzynarodowej (Program oznaczany IB - DP) realizują program zgodny z zaleceniami International Baccalaureate Organization (dalej: IBO, Fundacja) zawartymi w Diplomma Programme Assessment Procedures oraz w przewodnikach przedmiotowych IB.

Wykształcenie średnie oraz uprawnienie do ubiegania się o przyjęcie na studia wyższe potwierdzają w Rzeczypospolitej Polskiej dyplomy IB (International Baccalaureate) wydane przez organizację IBO w Genewie. Program IB-MYP to wizja edukacji adresowanej do uczniów w wieku 14-16 lat. Nauka w tym systemie stawia sobie za cel m.in. wysoki poziom nauczania języka angielskiego, przygotowanie ucznia do nauki w anglojęzycznym systemie IB Diploma, prowadzącym do Matury Międzynarodowej. IB-MYP realizuje polską podstawę programową i przygotowuje do uczestnictwa w kolejnym etapie IB DP. Opracowany przez IB-DP (program dyplomowy) natomiast przygotowuje ucznia szkoły średniej do studiów na uczelniach wyższych i jest przeznaczony dla kandydatów w wieku 16-19 lat. Program jest realizowany w dwóch ostatnich latach/klasach szkoły średniej. IB-DP ma na celu doprowadzić ucznia do uzyskania Dyplomu Matury Międzynarodowej. Matura międzynarodowa jest częścią programu edukacyjnego prowadzonego przez fundację edukacyjną IBO. Fundacja ma swoją siedzibę w Szwajcarii i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jest to fundacja edukacyjna non-profit. Ma na celu kształcenie dociekliwych, posiadających wiedzę i opiekuńczych młodych ludzi, którzy pomagają tworzyć lepszy i bardziej pokojowy świat poprzez zrozumienie i szacunek międzykulturowy. Program Matury Międzynarodowej IB-DP jest uznawany na całym świecie. Celem oferowanych przez IBO programów jest uzyskanie międzynarodowego wykształcenia umożliwiającego podjęcie studiów na wszystkich kierunkach oferowanych przez uczelnie na całym świecie. Celem IBO jest również realizacja zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania. IBO oferuje kształcenie dla uczniów w wieku od 3 do 19 lat. Z ogólnie dostępnych informacji wynika, że IBO to fundacja edukacyjna założona w 1968 r. w Genewie. Obecnie współpracuje z 3488 szkołami ze 135 krajów świata. Oferuje trzy programy edukacyjne: Primary Years Programme, Middle Years Programme oraz Diploma Programme, zgodnie z którymi uczy się obecnie około 637 tysięcy uczniów w wieku od 3 do 19 lat. Aktualnie utworzenie oddziału międzynarodowego w szkole wymaga zezwolenia Ministra Edukacji Narodowej. W czasie, gdy [...] LO przystępowało do programu matur międzynarodowych zgoda nie była wymagana.

Program Matury Międzynarodowej IB kończy się egzaminem maturalnym honorowanym i uznawanym przez najlepsze uniwersytety na całym świecie. Uczniowie uczestniczący w Programie nie muszą przystępować do polskiej matury. Egzamin maturalny Programu traktowany jest na zasadach świadectwa dojrzałości, jest przeprowadzany w szkole. Prace maturalne wysyłane są do Fundacji i są oceniane przez wyznaczonych egzaminatorów z całego świata. Absolwenci Programu uprawnieni są do podjęcia studiów na uczelniach zarówno w Polsce jak i za granicą.

Szkoła po uzyskaniu akredytacji IBO, polegającej na wydaniu certyfikatu potwierdzającego kompetencje szkoły do wykonywania określonych zadań edukacyjnych związanych z Programem, może realizować Programy IBO. LO nr [...] posiada dwa certyfikaty na program IB-DP i IB-MYP. Liceum nr [...] realizuje dwa programy IBO, tj. program IB-MYP oraz stanowiący kontynuację IB-MYP program IB-DP kończący się egzaminami maturalnymi. Uczniowie po uprzednim ukończeniu przygotowawczej nauki w dwuletnim systemie MYP (odpowiednik 1-2 klasy liceum) wybierają przedmioty, po jednym z 6 grup - literatura języka ojczystego, język obcy, nauki społeczne, nauki eksperymentalne, matematyka. Nauka na poziomie rozszerzonym przewiduje odbycie 240 godzin zegarowych w cyklu dwuletnim oraz 150 na poziomie podstawowym. Program uwzględnia również zajęcia z teorii wiedzy tzw. TOK oraz samodzielnie odbywane zajęcia sportowe/artystyczne oraz wolontariat tzw. CAS. Absolwenci zdają maturę ze wszystkich wybranych przez siebie przedmiotów, pisząc w trakcie sesji egzaminacyjnej 15-18 arkuszy maturalnych. W 2021 r. będzie tych arkuszy mniej ze względu na pandemię. Egzaminy oceniane są przez egzaminatorów zewnętrznych, a wyniki przesyłane do szkoły drogą elektroniczną.

LO nr [...] wykonując zadania dotyczące obsługi matur międzynarodowych IBO ponosi m.in. wydatki związane z opłatą członkowską (roczna opłata za uczestnictwo w każdym z programów), opłatę za przeprowadzenie procesów ewaluacji oraz opłaty za konferencje i szkolenia nauczycieli biorących udział w programach IBO. Opłaty za członkowsko w programach matur międzynarodowych IBO (IB-MYP oraz IB-DP) są opłatami stałymi mającymi charakter abonamentu (nie są uzależnione od liczby uczniów realizujących Programy), opłaty płatne są raz do roku, a ich uiszczenie stanowi warunek uczestnictwa szkoły w programach. Roczna opłata obejmuje opiekę merytoryczną oraz kontrolę jakości nauczania zgodnie z uzyskanym certyfikatem. Szkoła uzyskuje również dostęp do: wsparcia personelu (każdego nauczyciela Liceum, który prowadzi zajęcia w ramach Programu) z regionalnego biura IBO; platformy dzięki której nauczyciele uczestniczący w Programie mają dostęp m.in. do biblioteki. W ramach Programu nauczyciele uzyskują też dostęp do materiałów edukacyjnych wykorzystywanych przez nich do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Ponadto, nauczyciele posiadający kwalifikacje egzaminatora, uzyskują możliwość sprawdzania prac maturalnych uczniów z innych szkół, uczestnictwa w konferencjach. Szkoła uzyskuje prawo używania nazwy i logo szkoły jako IB World School, które identyfikuje unikalny międzynarodowy status szkoły-jego przynależność do Programu. Szkoła otrzymuje faktury od IBO dokumentujące opłaty roczne za uczestnictwo w każdym z programów. Koszty pokrywane są z budżetu gminy.

Programy IB-MYP oraz IB-DP objęte są obowiązkową ewaluacją. IBO sprawuje nadzór nad jakością nauczania w szkole. Do bieżącej kontroli metod i poziomu kształcenia z wymogami Programu i uzyskanym certyfikatem wykorzystuje platformę internetową MylB, za pomocą której wysyła się określone dane, udziela odpowiedzi na zadane pytania, oraz inne platformy, na których również wypełnia się stosowne arkusze ewaluacyjne. Raz na 5 lat (cykl ewaluacyjny) przedstawiciele IBO dokonują bezpośredniej kontroli szkoły, tj. sprawdzają na miejscu czy Program realizowany był zgodnie z wytycznymi IBO oraz danymi przesyłanymi za pośrednictwem ww. platform. Przed zakończeniem wyżej opisanego procesu ewaluacji szkoła otrzymuje fakturę za przeprowadzenie ww. czynności. Koszty pokrywane są z budżetu gminy.

Zajęcia w programach matury międzynarodowej IBO mogą być prowadzone wyłącznie przez nauczycieli przeszkolonych w IBO lub jednej z certyfikowanej przez IBO instytucji, podmiotów zagranicznych (In Thinking, Ibicus, Ibsca oraz St. Clare's Oxford), nieposiadających siedziby na terenie Polski. Szkolenia są organizowane w 3 kategoriach - dla nauczycieli zaczynających pracę w programie (kategoria 1), dla nauczycieli uczących przedmiotów, w których zmienia się program (kategoria 2) oraz szkolenia dotyczące szczegółów programu dla nauczycieli o długim stażu (kategoria 3). Przedmiotowe szkolenia, konferencje dotyczą kształcenia zawodowego nauczycieli i pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem mając przede wszystkim na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Za szkolenia wymienione wyżej instytucje wystawiają dla szkoły faktury, które są finansowane ze środków publicznych (z budżetu gminy). Szkolenia, konferencje dla nauczycieli biorących udział w programach IBO wiążą się z delegacjami zagranicznymi nauczycieli. Dodatkowo, każdy z rodziców uczniów przystępujących do egzaminów z matury międzynarodowej IB ponosi koszty z tytułu opłaty egzaminacyjnych. Szkoły, które rozpoczęły działalność po 2012 r. nie pobierają opłaty za egzaminy od uczniów - koszty pokrywa organ prowadzący. Opłata egzaminacyjna to należność za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych. Wysokość opłat jest określana na podstawie corocznie publikowanego na stronie internetowej IBO dokumentu regulującego wysokość opłat i zależy m.in. od liczby prac maturalnych zadeklarowanej przez szkołę. Aktualna wysokość opłaty wynosi 85 euro za każdy zdawany przedmiot, ponieważ zdawanych przedmiotów jest sześć, w roku 2020 opłata wynosi 510 euro. Program daje również rodzicom możliwość wniesienia wniosku o ponowną ocenę pracy, w tym celu wnoszona jest opłata 88 euro za każdy ponownie sprawdzony przedmiot. Opłata taka jest zwracana, jeśli reklamacja jest uznana i następuje zmiana oceny. Powyższe opłaty są wpłacane przez rodziców na wydzielony rachunek pomocniczy szkoły, a następnie przez szkołę opłacona jest zbiorcza faktura wystawiona przez IBO. Wpłaty od rodziców pokrywają jedynie koszty ponoszone przez szkołę w tym zakresie. Zatem LO nr [...] wnosi następujące opłaty:

1) na rzecz IBO za uczestnictwo w programie IB-MYP oraz programie IB-DP (roczna opłata), 2) na rzecz IBO za przeprowadzenie procesu ewaluacji (raz na pięć lat), 3) na rzecz IBO za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych uczniów (opłaty egzaminacyjne) oraz za ewentualne odwołania od wyników egzaminów - koszty ponoszone przez uczniów, 4) na rzecz IBO, In Thinking, Ibicus, Ibsca oraz St. Clare's Oxford za szkolenia, konferencje dla nauczycieli biorących udział w programach IBO.

Z tym, że opłaty wymienione w pkt. 3 ponoszone są przez rodziców uczniów {rodzice dokonują wpłat na konto szkoły) szkoła natomiast tylko pośredniczy w przekazywaniu tych środków.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wysokość opłat z tytułu przystąpienia do egzaminów maturalnych, rejestrację ucznia oraz opłaty z tytułu wniesienia wniosku o ponowną ocenę pracy w związku z realizacją Programu Matury Międzynarodowej wynika z dokumentu fundacji IBO, tj. IB scalę offees 2021. Jest to wykaz opłat na dany rok. Dokument ten jest częścią Procedury Diploma Programme Assessment Procedures.

Wnioskodawca wskazał, że wątpliwością Gminy jest to czy realizując programy matur międzynarodowych poprzez swoją jednostkę budżetową, będzie działać w charakterze podatnika czy też nie. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 2 z wezwania powinna podlegać ocenie przez organ interpretacyjny, a nie przez Wnioskodawcę. Jednakże, aby formalnie uzupełnić wniosek, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie Gmina realizująca programy matur międzynarodowych poprzez swoją jednostkę budżetową, nie będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz na podstawie art. 15 ust 6 ustawy o VAT, w związku z tym nie jest również podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Świadczone przez Gminę za pośrednictwem LO nr [...] usługi w związku z realizacją Programu Matury Międzynarodowej stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Oprócz standardowej usługi w zakresie kształcenia zgodnie z opracowanymi programami nauczania, szkoła realizuje Szkolny Program Wychowawczo Profilaktyczny. Zrealizowanie programu Matury Międzynarodowej w zakresie wychowania kładzie szczególny nacisk na: 1) harmonijny rozwój ucznia poprzez promocję określonych cech charakteru (dociekliwość, wnikliwość, umiejętność krytycznego myślenia, komunikatywność, uczciwość, troskliwość, otwartość, umiejętność podejmowania ryzyka, umiejętność zachowania równowagi, refleksyjność). Praca nad rozwojem tych cech realizowana jest w czasie obowiązkowych zajęć pre-TOK i TOK (TOK - teoria wiedzy); 2) działań pro-społecznych w ramach których uczniowie nawiązują kontakt z lokalną społecznością niosąc pomoc osobom jej potrzebującym, rozwijając się artystycznie, fizycznie oraz społecznie. Działania te realizowane są w ramach obowiązkowego przedmiotu CAS (Creativity, Action. Service); 3) samodzielny rozwój zainteresowań poprzez pracę nad wybranym przez ucznia zagadnieniem w ramach Personal Project. Ta długoterminowa praca projektowa stanowi sposobność do konsolidacji nabytych umiejętności i wiedzy oraz wzmocnienia takich cech jak prawidłowe gospodarowanie czasem, twórcze i krytyczne myślenie oraz sprawności badawcze.

Fundacja edukacyjna IBO jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie kształcenia i wychowania, gdyż oprócz standardowej usługi w zakresie szkolenia, edukacji i wspierania kadry szkolnej jest autorem programu edukacyjnego, realizowanego przez szkołę oraz programu wychowawczego uczniów. Dostarcza wiedzę i narzędzia do realizacji programu Matury Międzynarodowej w zakresie wychowania, gdzie główny nacisk kładzie na: 1) harmonijny rozwój ucznia poprzez promocję określonych cech charakteru (dociekliwość, wnikliwość, umiejętność krytycznego myślenia, komunikatywność, uczciwość, troskliwość, otwartość, umiejętność podejmowania ryzyka, umiejętność zachowania równowagi, refleksyjność). Praca nad rozwojem tych cech realizowana jest w czasie obowiązkowych zajęć pre-TOK i TOK; 2) działań pro-społecznych w ramach których uczniowie nawiązują kontakt z lokalną społecznością niosąc pomoc osobom jej potrzebującym, rozwijając się artystycznie, fizycznie oraz społecznie. Działania te realizowane są w ramach obowiązkowego przedmiotu CAS; 3) samodzielny rozwój zainteresowań poprzez pracę nad wybranym przez ucznia zagadnieniem w ramach Personal Project. Ta długoterminowa praca projektowa stanowi sposobność do konsolidacji nabytych umiejętności i wiedzy oraz wzmocnienia takich cech jak prawidłowe gospodarowanie czasem, twórcze i krytyczne myślenie oraz sprawności badawcze.

Fundacja edukacyjna IBO nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Oświatowe. Fundacja IBO jest podmiotem wspomagającym polski system oświaty, działającym w interesie publicznym, zasadne jest zatem uznanie jej za instytucję spełniającą cele "podobne" do realizowanych przez jednostki objęte polskim systemem oświaty. Fundacja edukacyjna IBO nie jest uczelnią, nie jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk i nie jest instytutem badawczym. Usługi świadczone przez fundację IBO są usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Usługi w postaci konferencji i szkoleń dla nauczycieli uczących w programie, odbywające się poza terytorium Polski, za które Wnioskodawca ponosi opłaty na rzecz organizacji IBO są usługami kształcenia zawodowego nauczycieli. Liceum nr [...] działa w formie jednostki budżetowej. Tak więc jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego (metoda finansowania brutto). Metoda ta jest wyrazem realizacji zasady zupełności (powszechności) budżetu. Konsekwencją stosowania tej metody przez jednostki budżetowe w zakresie finansowania jest uniezależnienie jej wydatków od dochodów, wynikające z tego, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, jej dochody zaś są co do zasady dochodami budżetowymi. W efekcie też rozmiar wydatków jednostki budżetowej nie zależy od osiąganych przez nią dochodów. Ponieważ jednostka budżetowa otrzymuje środki finansowe na realizację swoich zadań bezpośrednio z budżetu Gminy środki te są środkami publicznymi, zgodnie z art. 5 ustawy o finansach publicznych. Wobec powyższego źródłem finansowania usług w postaci konferencji i szkoleń dla nauczycieli uczących w programie Matura Międzynarodowa odbywających się poza terytorium Polski są wyłącznie środki publiczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina realizująca programy matur międzynarodowych poprzez swoją jednostkę budżetową, będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie nieprawidłowa, to czy Gmina działając poprzez swoją jednostkę realizującą programy matur międzynarodowych zobowiązana będzie do:

a) rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu opłat za uczestnictwo w programach IB-MYP oraz IB-DP (opłaty roczne) wnoszonych do IBO,

b) rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu opłat za przeprowadzenie procesu ewaluacji wnoszonych do IBO,

c) rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu opłat egzaminacyjnych oraz ewentualne odwołania od wyników egzaminów wnoszonych do IBO,

d) rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu opłat za szkolenia i konferencje dla nauczycieli biorących udział w programie matur międzynarodowych wnoszonych do IBO, In Thinking, Ibicus, Ibsca oraz St.Clare's Oxford,

e) wykazania w ewidencji VAT wpłat dokonywanych przez rodziców z tytułu opłat za przystąpienie do egzaminów, rejestrację ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy organizowanie przez szkołę programu matury międzynarodowej jest realizowaniem zadania publicznego w sferze edukacji. Szkoła uczestnicząc w programach oferowanych przez IBO rozwija i doskonali usługi edukacyjne dla uczniów korzystającej z publicznego szkolnictwa. Potwierdzają ten fakt przepisy prawa oświatowego umożliwiające tworzenie oddziałów międzynarodowych w szkołach oraz przepisy ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którymi wykształcenie średnie oraz uprawnienie do ubiegania się o przyjęcie na studia wyższe potwierdzają w Rzeczypospolitej Polskiej dyplomy IB wydane przez organizację IBO. Gmina, działając poprzez szkołę, przystępując do przedmiotowych programów spełnia postawiony jej cel publiczny jakim jest edukacja publiczna. Szkoła zapewnia uczniom zdobycie wiedzy i umiejętności niezbędnych do uzyskania świadectwa ukończenia szkoły, a także umożliwia rozwój ich talentów i zainteresowań poznawczych, społecznych, artystycznych i sportowych. Działalność szkoły w ramach programów matur międzynarodowych jest bardzo istotna gdyż kształci młodzież na wysokim/międzynarodowym poziomie, a dodatkowo daje uczniom szansę zdobycia w przyszłości wiedzy na zagranicznych uczelniach. Według standardów IBO matura międzynarodowa daje przyszłemu studentowi płynne przejście z systemu licealnego do systemu akademickiego. Wartościami dodanymi są niewątpliwie wzrost kompetencji językowych, rozumienie zagadnień teoretycznych i umiejętność stosowania ich w praktyce. Szkoła wdrażając program matury międzynarodowej nie wykracza poza obszar edukacji publicznej. Szkoły dzięki takiej aktywności podnoszą standardy edukacji publicznej. Realizując powyższe programy szkoły w dalszym ciągu posiadają charakter szkoły publicznej. Gmina realizuje określone zadania o charakterze publicznym na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do ich organizacyjnej formy jak i ich finansowania. Gmina realizując powierzone obowiązki w zakresie edukacji publicznej, nie posiada przy tym swobody cechującej przedsiębiorców. Bez wątpienia warunki realizacji przez [...] LO zadań w ramach programów matur międzynarodowych odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. Poparciem takiego stanowiska jest fakt, że koszty nauki w szkole prywatnej realizującej program matur międzynarodowych jest bez porównania wyższy dla rodzica niż w szkole publicznej.

Szkoła realizując program matur międzynarodowych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców). Dodatkowo trudno uznać, iż szkoła publiczna ucząc młodzież oraz przygotowując uczniów do międzynarodowego egzaminu maturalnego, a także przeprowadzając ten egzamin - uznawany przez Państwo Polskie jako świadectwa dojrzałości, występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy gmina realizująca programy matur międzynarodowych poprzez swoją jednostkę, nie będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wobec tego gmina nie będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług oraz wykazania w swojej ewidencji wpłat od rodziców jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca wskazał, że:

W zakresie pytania 2 a, b, c, tj. w zakresie opłat wnoszonych do fundacji edukacyjnej IBO zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług. Jednakże będzie to import usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy programy edukacyjne oferowane przez IBO, za udział w których szkoła wnosi opłaty opisane we wniosku stanowią transakcje kształcenia dzieci i młodzieży jak i usługi ściśle z taką działalnością związane, dodatkowo IBO jest instytucją działającą w dziedzinie edukacji, gdyż jest zarejestrowaną w Szwajcarii fundacją edukacyjną non profit. W przypadku usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez podmioty zagraniczne Wnioskodawca wskazał, że należy mieć na uwadze, że nie mogą one być jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, ponieważ działają one w oparciu o przepisy kraju, na terenie którego mają swoją siedzibę. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż instytucja zagraniczna nie jest objęta polskim prawem w zakresie oświaty nie wyklucza zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez nią usług, gdyż zastosowanie znajdzie Dyrektywa. Zatem w zakresie realizowania programu matur międzynarodowych Gmina powinna rozpoznać usługi świadczone przez IBO jako import usług zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/W.

W zakresie pytania 2 lit. d opodatkowania podatkiem VAT szkoleń i konferencji dla nauczycieli biorących udział w programie matur międzynarodowych Gmina, jeśli będzie działać w charakterze podatnika, nabywając ww. usługi świadczone na terenie Polski, od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług. Jednakże będzie to import usług zwolnionych od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Z kolei usługi udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem matury międzynarodowej, które organizowane będą poza terytorium Polski nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W zakresie pytania 2. lit. e Wnioskodawca wskazał, że nauka w programie matury międzynarodowej zakończona przystąpieniem do egzaminu maturalnego stanowi usługi kształcenia i wychowania. Natomiast opłaty pobierane od rodziców są ściśle związane z powyższą usługą w zakresie kształcenia i wychowania. Ponadto LO [...] jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. W konsekwencji opłaty, które pobierane są przez Gminę, za pośrednictwem szkoły, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. A więc Gmina zobowiązana będzie do wykazania w ewidencji VAT wpłat dokonywanych przez rodziców z tytułu opłat za przystąpienie do egzaminów, rejestrację ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

- nieprawidłowe - w zakresie ustalenia czy Gmina działa w charakterze podatnika w związku z realizacją programów matur międzynarodowych,

- nieprawidłowe - w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu uczestnictwa w programach IB-MYP oraz IB-DP, sprawdzenia i oceniania pisemnych prac maturalnych uczniów oraz za ewentualne odwołania od wyników egzaminów, za które wnoszone są opłaty,

- nieprawidłowe - w zakresie wykazania w ewidencji VAT wpłat dokonywanych przez rodziców z tytułu opłat za przystąpienie do egzaminów, rejestrację ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów usług,

- nieprawidłowe - w zakresie wykazania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia usług szkoleń i konferencji dla nauczycieli biorących udział w Programie Matur Międzynarodowych, (za które wnoszone są opłaty do IBO, In Thinking, Ibicus, Ibsca, oraz St. Clare's Oxford).

Organ przytoczył treść przepisów: dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT)), określających kto jest podatnikiem tego podatku oraz definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i ust. 2, art. 28a ustawy o VAT), dotyczących określenia miejsca świadczenia usług (art. 28a, art. 28b ust. 1 ustawy o VAT), wskazujących na zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 17, pkt 26 i pkt 29, art. 43 ust. 17, art. 43 ust. 17a ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 i art. 132 ust. 1 lit. j oraz art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), definiujących wydarzenia edukacyjne, usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz usługi prywatnego nauczania (art. 32 ust. 2 lit. c, art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz. Urz. UE L 77 str. 1), § 3 ust 1 pkt 13 oraz pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701 ze zm.), art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art.9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305), art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm.), art. 1 pkt 1 i 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 910 ze zm.).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Gmina realizując programy matur międzynarodowych poprzez swoją jednostkę, będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ zauważył, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnoszone przez Gminę, za pośrednictwem [...] LO opłaty na rzecz IBO, tj. opłata za uczestnictwo w programie IB-MYP oraz programie IB-DP (roczna opłata), opłata za przeprowadzenie procesu ewaluacji (raz na 5 lat), opłata na rzecz IBO, In Thinking, Ibicus, Ibsca, oraz St. Clare's Oxford za szkolenia, konferencje dla nauczycieli biorących udział w programach IBO, stanowią wynagrodzenia za świadczone przez zagraniczny podmiot (Fundację) usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Gmina jako beneficjent tych świadczeń w zamian za ww. opłaty uzyskuje konkretne korzyści. Szkoła, o której mowa we wniosku, będąca jednostką organizacyjną ww. Gminy, a w konsekwencji Gmina, w zamian za uiszczanie ww. opłat aktywnie uczestniczy w realizacji programu Matury Międzynarodowej podnosząc tym samym swój prestiż (wizerunek) na rynku lokalnym jako szkoła zapewniająca wysokie standardy nauczania.

Wobec powyższego w odniesieniu do ww. czynności związanych z realizacją Programu Matury Międzynarodowej występuje skonkretyzowane świadczenie (realizacja Programu Matury Międzynarodowej), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Również w odniesieniu do pobieranych przez Gminę za pośrednictwem [...] LO opłat za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych uczniów (opłaty egzaminacyjne) oraz ewentualne odwołania od wyników egzaminów

koszty ponoszone przez uczniów, w ocenie organu, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (prawo do przystąpienia do egzaminów, odwołanie od wyników maturalnych), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca (tj. Gmina za pośrednictwem [...] LO) zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez [...] LO podlegające Gminie. Dlatego też czynności świadczone przez Wnioskodawcę (tj. Gminę za pośrednictwem [...] LO) spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że Wnioskodawca w ramach swoich kompetencji wykonuje zadania własne gminy w zakresie edukacji nie oznacza, że w niniejszej sprawie nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Współpraca bowiem Wnioskodawcy z zagranicznym podmiotem (Fundacją) jakkolwiek odbywa się w celu realizacji zadań własnych, to jednakże w ramach stosunków cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, w ocenie organu, Wnioskodawca realizując programy matur międzynarodowych poprzez swoją jednostkę, będzie działać jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 2 organ stwierdził, że Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, a świadczone przez Fundację na rzecz Wnioskodawcy usługi podlegają opodatkowaniu w miejscu świadczenia ustalonym zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. na terytorium Polski. Przy czym rozpoznając import usług Wnioskodawca powinien opodatkować nabywane usługi związane z realizacją Programu Matur Międzynarodowych, właściwą stawką podatku. W analizowanym przypadku bowiem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, do nabywanych od Fundacji usług, nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Fundacja edukacyjna IBO nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Nie jest także uczelnią, nie jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk i nie jest instytutem badawczym. Co więcej Fundacja nie jest żadnym z podmiotów wskazanym w § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę od Fundacji usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jak również ze zwolnienia na podstawie w § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Jednocześnie przedmiotem ww. usług świadczonych przez Fundację nie są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Tym samym w stosunku do świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług w związku z wniesieniem opłaty za uczestnictwo w programie IB-MYP oraz programie IB-DP (roczna opłata), za przeprowadzenie procesu ewaluacji, za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych uczniów (opłaty egzaminacyjne) oraz za ewentualne odwołania od wyników egzaminów nie może zostać zastosowane zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Ponadto przedmiotem ww. usług świadczonych przez Fundację związanych z Programem Matur Międzynarodowych, nie są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011. Tym samym w stosunku do świadczonych na rzecz Wnioskodawcy ww. usług w związku z wniesieniem opłaty za uczestnictwo w programie IB-MYP oraz programie IB-DP (roczna opłata), za przeprowadzenie procesu ewaluacji, za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych uczniów (opłaty egzaminacyjne) oraz za ewentualne odwołania od wyników egzaminów nie może zostać zastosowane zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Co więcej przedmiotem ww. usług świadczonych przez Fundację nie jest nauka języków obcych, więc do świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług w związku z wniesieniem powyższych opłat nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

W konsekwencji nabywane od Fundacji przez Wnioskodawcę usługi związane z realizacją Programu Matur Międzynarodowych nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, lecz podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki podatku. Tym samym Gmina działając poprzez swoją jednostkę realizującą Programy Matur Międzynarodowych zobowiązana będzie do rozpoznania importu usług związanych z realizacją Programu Matur Międzynarodowych. Jednak wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, rozpoznając import usług nie ma On prawa do zastosowania zwolnienia od podatku względem przedmiotowych usług.

Tym samym organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w związku z uczestnictwem w programach IB-MYP oraz IB-DP, sprawdzaniem i ocenianiem pisemnych prac maturalnych uczniów oraz ewentualne odwołania od wyników egzaminów, za które wnoszone są opłaty jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym również wpłaty dokonywane przez rodziców z tytułu przystąpienia do egzaminów, rejestracji ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako opłaty związane ściśle z uczestnictwem w Programie Matur Międzynarodowych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina zobowiązana jest do wykazania w ewidencji VAT wpłat dokonywanych przez rodziców z tytułu przystąpienia do egzaminów, rejestracji ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina zobowiązana jest do wykazania w ewidencji VAT wpłat dokonywanych przez rodziców z tytułu przystąpienia do egzaminów, rejestracji ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów usług jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy Gmina będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług zwolnionego od towarów i usług z tytułu nabycia usług szkolenia i konferencji dla nauczycieli biorących udział w Programie Matur Międzynarodowych, za które wnoszone są opłaty do IBO, In Thinking, Ibicus, Ibsca oraz St, Calre/s Oxford.

Organ podkreślić, że Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (Fundacja IBO oraz certyfikowane przez IBO instytucje In Thinking, Ibicus, Ibsca oraz St. Calre/s Oxford posiadają siedzibę działalności poza terytorium kraju i nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski), to miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych od niego usług szkoleniowych - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT- jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

W konsekwencji Wnioskodawca, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z tytułu nabycia usług szkolenia dla nauczycieli biorących udział w Programie Matur Międzynarodowych zobowiązany jest do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Z uwagi na to, że ww. usługa mieści się w pojęciu usług kształcenia zawodowego i została sfinansowana w całości ze środków publicznych, usługa ta spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do udziału nauczycieli w konferencjach organ mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdził, że w przypadku uczestnictwa nauczycieli w opisanych konferencjach, będziemy mieli do czynienia z wydarzeniami edukacyjnymi, o których mowa w art. 32 ust. 2 lit. c rozporządzenia 282/2011. Konferencje dla nauczycieli biorących udział w programach IBO, tak samo jak opisane wyżej szkolenia, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, mając przede wszystkim na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych oraz wiążą się z delegacjami zagranicznymi nauczycieli. Ponadto, usługi w postaci konferencji i szkoleń dla nauczycieli uczących w programie, odbywają się poza terytorium Polski, a źródłem finansowania tych usług dla nauczycieli uczących w Programie Matura Międzynarodowa są wyłącznie środki publiczne.

Usługi wstępu na tego typu wydarzenia (imprezy) obejmują - zgodnie z przytoczonymi przepisami - świadczenie usług których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za opłatę. Podkreślił, że opłata nie dotyczy samego wstępu na organizowaną imprezę, ale również udziału w danym wydarzeniu. Zatem usługa wstępu obejmuje - co do zasady - prawo do udziału w prelekcjach, wykładach, panelach dyskusyjnych, konsumpcji serwowanych w ramach wydarzenia posiłków itp.

Tym samym, opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę za uczestnictwo nauczycieli w konferencjach odbywających się poza terytorium Polski, o których mowa w opisie sprawy, będą stanowić opłatę za nabywaną usługę wstępu, której miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania będzie - zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT - miejsce, gdzie wydarzenia te będą się faktycznie odbywały. Zatem ww. konferencje, które organizowane będą poza terytorium Polski nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W związku z powyższym, w stosunku do tych usług nie będzie miał zastosowania w art. 2 ust. 9 ustawy o VAT i w konsekwencji w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia importu usług.

Podsumowując, organ stwierdził, że opłaty wnoszone przez Wnioskodawcę za udział nauczycieli w konferencjach dla nauczycieli biorących udział w Programie Matur Międzynarodowych wnoszonych do IBO, In Thinking, Jbicus, Ibsca oraz St. Calre/s Oxford nie stanowią wynagrodzenia z tytułu importu usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W związku z powyższym, organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym usługi udziału nauczycieli w konferencjach i szkoleniach związanych z Programem Matury Międzynarodowej, które organizowane są poza terytorium Polski nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce - jest nieprawidłowe.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na pytania: 1) czy Gmina realizująca program matur międzynarodowych poprzez swoją jednostkę budżetową, będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 oraz art. 15 ust.6 ustawy o VAT ? 2) w przypadku uznania, że Gmina realizująca program matur międzynarodowych poprzez swoją jednostkę budżetową działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zobowiązana będzie do: a) rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług z tytułu opłat za uczestnictwo w programach IB-MYP oraz IB-DP ( opłaty roczne) wnoszonych do IBO; b) rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu opłat za przeprowadzenie procesu ewaluacji wnoszonych do IBO; c) rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu opłat egzaminacyjnych oraz ewentualnie odwołania od wyników egzaminów wnoszonych do IBO; d) rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu opłat za szkolenia i konferencje dla nauczycieli biorących udział w programie matur międzynarodowych wnoszonych do IBO, Ihinking, Ibicus, Ibsca oraz St.Clare

s Oxford; e) wykazania w ewidencji VAT wpłat dokonywanych przez rodziców z tytułu opłat za przystąpienie do egzaminów, rejestrację ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na jej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że Gmina realizując program matur międzynarodowych poprzez swoją jednostkę działa jako podatnik podatku VAT i tym samym nie ma zastosowania w sprawie art. 15 ust 6 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina w zakresie realizacji programu matur międzynarodowych nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji w tym zakresie korzysta z wyłączenia wskazanego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1, dalej: Dyrektywa 112), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina działając poprzez swoją jednostkę organizacyjną realizując program matur międzynarodowych (opłaty za uczestnictwo w programie IB-MYP oraz programie ID-DP, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji ponoszone bezpośrednio przez Gminę oraz opłaty za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych uczniów oraz za ewentualne odwołania od wyników egzaminów, które są ponoszone przez rodziców poprzez wpłatę na konto szkoły) zobowiązana będzie do rozpoznania importu usług w stosunku do których nie ma prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że nabyte od Fundacji (IBO) wymienione wyżej usługi związane z realizacją programu matur międzynarodowych będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Konsekwencją zaś przyjęcia prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów będzie zobowiązanie Gminy do wykazywania w ewidencji VAT wpłat dokonywanych przez rodziców z tytułu opłat za przystąpienie do egzaminów, rejestrację ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Gmina zarzuciła organowi w pierwszej kolejności naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT argumentując, że w zakresie realizacji programu matur międzynarodowych nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług - jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji w tym zakresie korzysta z wyłączenia wskazanego w art. 15 ust 6 ustawy o VAT.

Z kolei według organu, w przedstawionych przez Gminę okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz konkretnych beneficjentów, w oparciu o umowy prawa cywilnego, a zatem należy przypisać gminie status przedsiębiorcy, w następstwie podatnika VAT. Dlatego powinny znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko organu w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Trafnie organ przyjął, że w zakresie całokształtu czynności związanych z realizacją programu matury międzynarodowej Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT

Wskazać należy, że tożsamy problem był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 702/19. Wyrażone w nim stanowisko Sąd w pełni podziela odnosząc się do niego w dalszej części uzasadnienia.

Przede wszystkim nie budzi sporu, że gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Gmina zatem, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Przez formy władcze (imperium) działania administracji rozumie się czynności, które opierają się na władztwie, a zatem możliwości jednostronnego rozstrzygania przez organ o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej i pozostaje w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie jest podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną (pkt 8). Natomiast w art. 11 ust. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. 2017, poz. 59 ze zm., dalej:: u.p.o.), postanowiono m.in., że zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym powiatów (miast na prawach powiatów), w szkołach i placówkach, o których mowa w art. 8 ust. 16, tzn. m.in. szkołach ponadpodstawowych.

Zgodnie z art. 21 ww. ustawy, w szkołach publicznych i niepublicznych, z wyjątkiem szkół artystycznych, mogą być tworzone oddziały międzynarodowe. Utworzenie oddziału międzynarodowego wymaga zezwolenia ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Matura międzynarodowa stanowi część międzynarodowego programu edukacyjnego International Baccalaureate, tzn. fundacji edukacyjnej założonej w 1968 roku w Genewie. Jest to dwuletni program nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego, realizowany w całości w języku angielskim, francuskim lub hiszpańskim, zakończony egzaminem maturalnym. Nie może zatem budzić wątpliwości, że gmina (powiat) realizująca w szkole ponadpodstawowej program międzynarodowej matury realizuje zadania edukacyjne określone w ustawie prawo oświatowe.

Świadczenia edukacyjne mieszczą się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT postanowiono, że państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Na podstawie natomiast art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Działania zatem gminy (miasta na prawach powiatu), jako jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu ww. ustawy, organizującej poprzez podległe jej jednostki szkolne kształcenie młodzieży na poziomie ponadpodstawowym, w tym w zakresie realizacji programu matury międzynarodowej, objęte są co do zasady zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

Rozważyć jednak należy, czy gmina w takim przypadku działa jako organ władzy publicznej, czy jako podatnik VAT. Przede wszystkim należy zważyć, że działania edukacyjne określone w ustawie Prawo oświatowe mogą realizować szkoły publiczne założone przez jednostkę samorządu terytorialnego, szkoły publiczne założone przez osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego lub osobę fizyczną po uzyskaniu zezwolenia właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego, której zadaniem jest prowadzenie szkół lub placówek publicznych odpowiednio danego typu lub rodzaju, wydanego po uzyskaniu pozytywnej opinii kuratora oświaty (art. 88 ust. 4 pkt 1 u.p.o.) oraz szkoły niepubliczne, które mogą zakładać osoby prawne i fizyczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek (art. 168 ust. 1 u.p.o.).

Skoro zadania edukacyjne określone w ustawie Prawo oświatowe mogą realizować także podmioty niebędące jednostkami samorządu terytorialnego, oznacza to, że nie wykorzystuje się przy realizacji tych zadań, co do istoty, środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy publicznej. Jako zasadę zatem należy uznać, że podmioty realizujące zadania edukacyjne działają jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co dotyczy także jednostek samorządu terytorialnego. Przemawia także za tym fakt, że skoro zadania te realizują podmioty publiczne i niepubliczne, z uwagi na przestrzeganie zasad konkurencji, nie powinien być różnicowany – w aspekcie podatkowym - charakter ich świadczenia.

Jedynie w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane za nie opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to takich świadczeń, jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół" (por. np. wyroki NSA w sprawach: z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15, z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; z 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., I FSK 262/18 i I FSK 614/18; z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 655/18; interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019). Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w przypadku opłat pobieranych z tytułu realizacji przez szkołę publiczną programu międzynarodowej matury. W ramach realizacji tego programu jednostka samorządu terytorialnego nie wykonuje żadnych czynności o charakterze władczym, właściwym dla organu władzy publicznej, a działa w reżimie prywatnoprawnym, podobnie jak realizujące ten program podmioty (szkoły) niepubliczne. Ponoszone i pobierane natomiast w związku z tym programem opłaty odpowiadają rzeczywistej wartości świadczeń.

Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 w związku z ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że Gmina realizując program matur międzynarodowych poprzez swoją jednostkę działa jako podatnik podatku VAT i tym samym nie ma zastosowania w sprawie art. 15 ust 6 ustawy VAT.

Zasadny jest natomiast zarzut skargi Gminy wskazujący na naruszenie art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT w związku z art.132 ust.1 lit. i) dyrektywy VAT

Zdaniem Skarżącej nabywane przez Gminę usługi od Fundacji związane z realizacją programu matur międzynarodowych, za które wnoszone są opłaty roczne, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji, opłaty egzaminacyjne oraz ewentualne odwołania od wyników egzaminów powinny być rozpoznane jako import usług zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT w związku z art. 132 Dyrektywy 112.

Odmienne stanowisko w powyższym zakresie zajął Organ uznając usługi związane z realizacją programu matur międzynarodowych jako usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi na terytorium Polski. W ocenie Organu zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT ma zastosowanie gdy jest spełniony warunek podmiotowy i przedmiotowy. Innymi słowy zwolnienie wynikające z przytoczonego wyżej przepisu ma zastosowanie jedynie, gdy usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczy jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, bądź usługi w zakresie kształcenia świadczy uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk bądź instytut badawczy. Zatem - jak stwierdził Organ - polski ustawodawca w powołanym artykule odwołuje się do przepisów obowiązujących w polskim porządku prawnym.

Pogląd zaprezentowany przez Organ nie zasługuje na akceptację.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Przywołany wyżej przepis prawa krajowego stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, w którym postanowiono, że państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy odnotować, iż wykładni powyższych przepisów dokonał NSA w wyrokach z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 702/19, z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 575/20 oraz z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 899/18 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Ponieważ wyroki te zapadły na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela zawartą w nich argumentację.

Z ww. wyroków NSA wynika, że w przypadku nabywanych przez gminę usług od organizacji International Baccalaureate, za które wnoszone są opłaty członkowskie i opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną, mamy do czynienia z importem usług, z tytułu którego podatnikiem jest usługobiorca, czyli gmina (art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28b ustawy o VAT).

Przepis art. 132 dyrektywy VAT przewiduje zwolnienia, które - jak wskazuje tytuł rozdziału - w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie w swoim orzecznictwie stwierdzał, że wyrażenia użyte do określenia rzeczonych zwolnień powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 dyrektywy VAT zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, lecz równolegle jednak podkreślał, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z 15 lutego 2016 r.,, C-22/15, niepublikowany, EU:C:2016:118, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak wskazała Gmina we wniosku o interpretację, program międzynarodowej matury został opracowany i jest nadzorowany przez organizację International Baccalaureate z siedzibą w Genewie, która jest edukacyjną organizacją non-profit, utworzoną w celu realizacji zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania. Jak stanowi art. 93 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2020 r., poz. 1327 ze zm.) dyplomy IB (International Baccalaureate) wydane przez International Baccalaureate Organization w Genewie potwierdzają w Rzeczypospolitej Polskiej wykształcenie średnie oraz uprawnienie do ubiegania się o przyjęcie na studia wyższe. Oznacza to, że uznaje się je w Polsce z mocy prawa za równoważne maturze uzyskanej w jednostkach objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Uwzględnić przy tym należy, że program międzynarodowej matury organizowanej przez organizację International Baccalaureate realizowany jest w krajowych placówkach edukacyjnych przez okres dwóch lat, co oznacza, że organizacja ta udostępnia tym placówkom stosowny program edukacyjny zakończony egzaminem maturalnym IB, wspomagając tym samym krajowy system oświaty jako instytucja, której cele uznawane są za podobne do celów jednostek działających w Polsce w oparciu o ustawę Prawo oświatowe.

Jeżeli zatem nabyte od tej jednostki edukacyjnej usługi edukacyjne służą realizacji zadań oświatowych w jednostkach objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, ich import korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Takie bowiem tylko ujęcie opodatkowania importu tych usług edukacyjnych zapewnia realizację celu, jakiemu służy to zwolnienie i spełnia wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Reasumując import przez podmioty prowadzące jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, usług programu międzynarodowej matury od organizacji International Baccalaureate, realizujących usługi edukacyjne analogiczne do tych, jakie wykonują ww. jednostki i uznawane z mocy prawa za element krajowego systemu oświaty, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Tym samym należy stwierdzić, iż Gmina działając przez swoją jednostkę realizującą program matur międzynarodowych (opłaty za uczestnictwo w programie IB-MYP oraz programie ID-DP, opłaty za przeprowadzenie procesu ewaluacji ponoszone bezpośrednio przez Gminę oraz opłaty za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych uczniów oraz za ewentualne odwołania od wyników egzaminów, które są ponoszone przez rodziców poprzez wpłatę na konto szkoły) zobowiązana będzie do rozpoznania importu usług, które będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT w związku z art. oraz art. 132 ust. 1 lit i dyrektywy 112.

Konsekwencją zaś przyjęcia prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów Gmina będzie zobowiązana do wykazywania w ewidencji VAT wpłat dokonywanych przez rodziców z tytułu opłat za przystąpienie do egzaminów, rejestrację ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako - zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT.

Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organu interpretacyjnego w pozostałym, niekwestionowanym w skardze zakresie, mając na uwadze treść art. 57a p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska Strony z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, orzekł jak w sentencji uchylając zaskarżoną interpretację w części wskazanej w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265).