Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 831/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 c par. 1 i par. 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Bartosz Otorowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym -jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółka prowadzi działalność w zakresie montowania i sekwencyjnych dostaw produktów i półproduktów przemysłowych, w szczególności na potrzeby przemysłu motoryzacyjnego i dostawców przemysłu motoryzacyjnego oraz usługi w zakresie składowania i magazynowania. Spółka podpisała w dniu [...] 2004 r. porozumienie, w którym zobowiązała się m.in. do realizacji czynności kompleksowej obsługi magazynowania, wstępnego podmontażu komponentów samochodowych oraz ich dostaw na linię produkcyjną zakładów kontrahenta przy użyciu wydzierżawionej od wydzierżawiającego hali produkcyjnej. Kontrakt ten został zawarty na trzy lata. Jednocześnie Spółka zobowiązała się do dokonania odpowiedniej przebudowy i adaptacji dzierżawionej hali dla potrzeb realizacji kontraktu. Zgodnie z porozumieniem z dnia [...] 2004 r., wszelkie koszty przebudowy i adaptacji hali zostały poniesione przez Spółkę. Nakłady z tego tytułu ponoszone były tylko i wyłącznie na poczet wykonania usługi na rzecz kontrahenta. Cena usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta została natomiast skalkulowana w taki sposób, że uwzględnia poniesione koszty inwestycji. Dnia [...] 2005 r. Spółka podpisała z wydzierżawiającym umowę dzierżawy hali produkcyjno-montażowej wraz z instalacją przeciwpożarową na czas określony. Umowa dzierżawy nie przewidywała obowiązku zwrotu Spółce wartości nakładów poniesionych na halę, co więcej stanowiła, że po zakończeniu dzierżawy wydzierżawiający zatrzymuje nakłady nieodpłatnie. Przyjęcie inwestycji w obcym środku trwałym do ewidencji nastąpiło w dniu [...] 2005 r., Spółka rozpoczęła również dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na zasadach przewidzianych dla inwestycji w obcym budynku, czyli okres amortyzacji przyjęto na 10 lat. Umowa dzierżawy hali oraz kontrakt na świadczenie usług dla kontrahenta wygasły z dniem [...] 2008 r. Równocześnie [...] 2008 r. zawarty został nowy kontrakt, którego przedmiotem jest realizacja usługi zbliżonej do wykonywanej w poprzednim trzyletnim okresie. Począwszy od [...] 2008 r., w ramach realizacji nowego kontraktu Spółka korzysta z tej samej hali producyjno-montażowej, w której zlokalizowane są poczynione przez nią inwestycje w obcym środku trwałym. Tytułem prawnym do korzystania z tej hali jest w tym przypadku odrębna umowa z kontrahentem, na rzecz którego Spółka realizuje usługi, a który udostępnia Spółce halę do korzystania. Zgodnie z wymienioną umową Spółka ma prawo do korzystania z hali produkcyjno-montażowej do [...] 2011 roku. Do tego samego dnia będzie realizowany drugi kontrakt usługowy na rzecz kontrahenta. Spółka kontynuuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym w okresie realizacji nowego kontraktu. Wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym na dzień wygaśnięcia obu powyższych umów (umowy o korzystanie z hali oraz kontraktu usługowego) wyniesie [...] zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy po wygaśnięciu w dniu [...] 2011 r. umowy na korzystanie z hali produkcyjno-montażowej zawartej z kontrahentem i zakończeniu drugiego kontraktu na świadczenie dla niego usług przy wykorzystaniu hali, Spółka będzie uprawniona do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie wnioskodawczyni, ma ona prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu, po wygaśnięciu umowy z kontrahentem na korzystanie z hali. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: ustawą podatkową), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej formułuje przy tym zakaz zaliczania do kosztów uzyskana przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Z kolei art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Jak więc wynika z powyższego, inwestycje w obcych środkach trwałych, po ich przyjęciu do używania przez podatnika, podlegają amortyzacji podatkowej. Innymi słowy podatnik, który dokonał inwestycji w obcym środku trwałym nie ma innej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym, aniżeli tylko poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W stanie faktycznym sprawy, będącej przedmiotem wniosku, Spółka dokonała nakładów inwestycyjnych polegających na modernizacji oraz adaptacji hali produkcyjno-montażowej będącej własnością innego podmiotu (wydzierżawiającego), który oddał Spółce przedmiotową halę do korzystania. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że stosownie do powołanych powyżej przepisów Spółka zobowiązana była ująć wydatki na modernizację i adaptację hali jako inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji. Powyższej tezy nie zmienia również fakt, iż inwestycja w obcym środku trwałym dokonywana była przez Spółkę tylko i wyłącznie na potrzeby ściśle oznaczonego, jednostkowego kontraktu, który został zawarty na czas określony - 3 lat. Od momentu rozpoczęcia nakładów na halę, Spółka przewidywała więc, że inwestycja będzie używana wyłącznie przez okres trwania kontraktu z Kontrahentem (3 lata). Jednocześnie przepis art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej nakazuje dokonywać amortyzacji podatkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niezależnie od przewidywanego okresu używania takiej inwestycji. Ponieważ inwestycja poczyniona została w obcym budynku, minimalny możliwy do przyjęcia okres amortyzacji ustalono na 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej). Należy przy tym zauważyć, że poniesienie nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym było warunkiem koniecznym uzyskania przychodu z tytułu usług świadczonych na rzecz kontrahenta, gdyż inwestycja bezpośrednio służyła fizycznemu wykonaniu usługi. W wyniku późniejszych ustaleń Spółka zawarła drugi kontrakt usługowy realizowany od [...] 2008 r. Fakt, iż drugi kontrakt realizowany jest również za pomocą tej samej inwestycji w obcym środku trwałym zlokalizowanej w tej samej hali produkcyjno montażowej, oraz okoliczność, iż Spółka korzysta z przedmiotowej hali na podstawie stosownej umowy z kontrahentem, umożliwiły kontynuowanie przez Spółkę amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym. Wobec powyższego Spółka wyraziła ocenę, iż po zakończeniu realizacji drugiego kontraktu oraz wygaśnięciu umowy o korzystanie z hali, które to okoliczności wystąpią z dniem [...] 2011 r., będzie miała możliwość jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej nieumorzonej do tego dnia wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Podstawą prawną, na mocy której możliwe będzie dokonanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nieumorzonej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, stanowi art. 16 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Drugi przepis zakazuje zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W związku z tym Spółka wskazała, że wnioskowanie a contrario łącznie z treści obu cytowanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych (w tym inwestycjach w obcych środkach trwałych) w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, oraz pod warunkiem, że strata jest wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą nie na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskodawczyni podniosła, że prawidłowość takiego sposobu interpretacji potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07. W orzeczeniu tym Sąd uznał, że "wybór wnioskowania a contrario, czyli wnioskowania z przeciwieństwa, słusznie pozwolił ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miejsce miała zmiana rodzaju działalności podatnika. (...) sąd posługując się regułą interpretacyjną a contrario, trafnie uznał, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów."

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast z art. 16a ust. 1 wymienionej ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;

- maszyny, urządzenia i środki transportu;

- inne przedmioty;

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Ponadto na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy podatkowej do środków trwałych zaliczane są także m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. W przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił katalog wydatków, które pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W związku z tym organ interpretacyjny podniósł, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. Rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie organ podkreślił, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W związku z tym podniósł, że następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość składnika majątkowego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności. Organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w wydzierżawionej hali, ponosząc wydatki na przebudowę i adaptację hali. Na dzień wygaśnięcia umów dzierżawy, pozostanie wartość niezamortyzowanej części inwestycji wnioskodawcy w obcym środku trwałym. W tym zakresie organ stwierdził, że niezamortyzowana część inwestycji nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w postaci odpisów amortyzacyjnych. W tym przypadku nie wystąpi strata amortyzowanego środka trwałego, lecz jego wydanie (zwrot) właścicielowi z mocy prawa. Po zakończeniu umowy z właścicielem hali, Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Ponadto organ interpretacyjny dodał, że zgodnie z treścią art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Podniósł, że z tego wynika, iż poniesione przez najemcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów. Organ interpretacyjny podniósł, że cytowany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07 prezentujący odmienne stanowisko, nie może stanowić podstawy do wydania interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż rozstrzygnięcie to wydane zostało w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Podkreślił, iż rozstrzygnięcia sądu i organów podatkowych nie mają waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że organy podatkowe nie są nimi związane w indywidualnych sprawach.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Podniosła, że w analizowanym przypadku decydujące jest zatem rozstrzygnięcie, czy pozostała na dzień wygaśnięcia umów wartość niezamortyzowanej części inwestycji Spółki w obcym środku trwałym, stanowić będzie stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zajął w kwestionowanej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym przez likwidację rozumieć należy faktyczną fizyczną likwidację środka trwałego. W ocenie Spółki pogląd taki nie może być jednak uznany za słuszny. Podniosła, że ustawodawca nie definiuje użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej pojęcia "likwidacja". Wobec tego pojęcie to było wielokrotnie interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym przyjmowano szeroką jego definicję, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 53/07). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji wnioskodawczyni wskazała, że również wykreślenie inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych w rezultacie wygaśnięcia umów łączących ją z kontrahentem, stanowi likwidację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. W konsekwencji tak rozumianej likwidacji, dla Spółki powstanie strata w wysokości niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Z uwagi na to, że przedmiotowa inwestycja nie utraci przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, lecz na skutek wygaśnięcia umów łączących Spółkę z kontrahentem, do wyżej wymienionej straty nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Ponieważ poniesione koszty inwestycji pozostają w ścisłym związku z osiągniętymi przez Spółkę przychodami z realizacji umów łączących ją z kontrahentem, spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej - powstała strata w wysokości niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym będzie mogła zatem zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wymienionej interpretacji, przedstawił obszerne sprawozdanie z postępowania i podtrzymał dotychczasową argumentację.

W skardze od powyższej interpretacji indywidualnej "A" Sp. z o.o. – reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła zarzut, że przy wydaniu interpretacji doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, dalej: ustawa o PDOP) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do stwierdzenia, iż wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku jej likwidacji, w sytuacji, gdy nie nastąpiła utrata przydatności gospodarczej tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 6 ustawy podatkowej, poprzez błędną i dowolną jego wykładnię, w szczególności poprzez zawężającą interpretację pojęcia "likwidacji środków trwałych" oraz pojęcia "straty" zastosowanego w art. 16 ust. 1 pkt. 6 ustawy podatkowej, prowadzącą do uznania, iż niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie może zostać zaliczona przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, stanowiącej, iż kosztami uzyskania przychodów są, co do zasady, wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania albo zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wyliczonych enumeratywnie w art. 16 tej ustawy. W odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a-16m z uwzględnieniem ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 15 ust. 6 tej ustawy). Skarżąca podniosła, że z powyższego wynika, iż art. 16 cytowanej ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Jednym z takich wydatków są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany działalności. W ocenie skarżącej, z powołanych przepisów art. 15 ust 1 oraz 16 ust. 1 pkt 6 a contrario ustawy podatkowej należy zatem wyprowadzić wniosek, iż utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn aniżeli zmiana rodzaju działalności gospodarczej skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca wskazała, że w zaskarżonej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zakwestionował, iż w wyniku wygaśnięcia umowy dzierżawy hali produkcyjno-montażowej z dniem [...] 2011 r. nie nastąpi zmiana rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Z powyższego wynika zatem, że jeżeli w wyniku likwidacji środka trwałego (hali produkcyjno-montażowej) poprzez wykreślenie z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, po wygaśnięciu umowy dzierżawy, wystąpi strata w wysokości nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, to strata ta będzie mogła zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał błędnej, bo zawężającej wykładni "likwidacji środka trwałego". Zdaniem Spółki "likwidacji środka trwałego" nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy (zniszczeniem, zużyciem rzeczy), a więc - jak wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej - z jej faktyczną likwidacją. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji likwidacji. Natomiast w orzecznictwie i doktrynie niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji, poprzez objęcie nim także, darowizny, sprzedaży, likwidacji w związku ze zużyciem technicznym lub technologicznym, "moralnym", wycofaniem ze środków trwałych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 53/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. Akt. I SA/Gd 194/09, Podatek dochodowy od osób prawnych 2009. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2009, str. 421). Skarżąca wskazała, że zawężenie pojęcia likwidacji środka trwałego wyłącznie do fizycznego unicestwienia (zużycia, zniszczenia) środka trwałego, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w K., pozbawiałoby sensu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej w tej części, w której wprowadza on warunek utraty przydatności środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności. Warunek ten byłby bowiem zbędny w przypadku, gdyby środek trwały, do którego się odnosi został fizycznie zniszczony lub zużyty. Ponadto skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej, bezpodstawnie kwestionuje, iż w wyniku wygaśnięcia umowy dzierżawy i wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji, po stronie Spółki wystąpi strata w wysokości nieumorzonej wartości inwestycji, której Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych z powodu konieczności likwidacji tej inwestycji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w momencie wygaśnięcia umowy dzierżawy, następuje utrata związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy wydatkami poczynionymi przez Spółkę na te środki trwałe, a przychodami czy też źródłem przychodów Spółki, co w opinii organu skutkuje tym, iż niezamortyzowana wartość składnika majątkowego Spółki nie spełnia generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej ze względu na fakt, że środek trwały przestanie być wykorzystywany w działalności. W tym zakresie skarżąca podkreśliła, że same wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej, pozostają w związku z przychodami tego podatnika, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Nie ma podstaw do uznania, iż jedynie część takich wydatków może wpływać na przychód danego roku podatkowego; zazwyczaj bowiem dany środek trwały jest w całości wykorzystywany już od momentu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i tym samym wpływa na przychody podatnika od momentu rozpoczęcia jego użytkowania. Podniosła, że dokładnie taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - dnia [...] 2005 r. Spółka podpisała umowę dzierżawy hali produkcyjno- montażowej wraz z instalacją przeciwpożarową na czas określony. Konieczność wydzierżawienia hali wynikała z porozumienia z kontrahentem, podpisanego w dniu [...] 2004 r., w którym Spółka zobowiązała się m.in. do realizacji kompleksowej obsługi magazynowania, wstępnego podmontażu komponentów samochodowych oraz ich dostaw na linię produkcyjną zakładów kontrahenta przy użyciu wydzierżawionej od hali produkcyjnej. Jednocześnie Spółka zobowiązała się do wykonania niezbędnej modernizacji i adaptacji hali celem realizacji porozumienia z Kontrahentem. Dnia [...] 2005 r. nastąpiło przyjęcie inwestycji w obcym środku trwałym do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Wobec tego rozpoczęła również dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które były i są w dalszym ciągu zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach przewidzianych dla inwestycji w obcym budynku (hali produkcyjno- montażowej). Skarżąca podniosła, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, argumentowała, iż wszystkie wydatki poniesione na modernizację i adaptację hali magazynowej związane były wyłącznie z realizacją pierwszej umowy zawartej z kontrahentem i były warunkiem koniecznym jego realizacji. Zgodnie zatem z ogólną zasadą kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wydatki te stanowiłyby koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym Spółka byłaby uprawniona do zaliczenia całości poniesionych nakładów do kosztów uzyskania przychodów już w okresie realizacji pierwszego kontraktu. Rozliczenie takie nie jest możliwe, gdyż ustawa podatkowa nie dopuszcza (poza wyjątkowymi sytuacjami), możliwości zaliczenia przez Spółkę poczynionych wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, lecz wprowadza zasadę stopniowego ich uwzględniania, poprzez odpisy amortyzacyjne, przez okres, który dla inwestycji w obcym środku trwałym powinien trwać minimum 10 lat. Pomimo tego, że w momencie wygaśnięcia umowy dzierżawy i utraty możliwości korzystania z hali produkcyjno - montażowej znika związek tego środka trwałego z działalnością Spółki oraz uzyskiwanymi z niej przychodami, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy wydatki poniesione na nabycie tego środka trwałego były związane z przychodami. Z uwagi na to, że z momentem wygaśnięcia umowy dzierżawy, Spółka nie będzie mogła w dalszym ciągu amortyzować środka trwałego, nie powinno budzić wątpliwości, iż z chwilą wydania hali właścicielowi wskutek wygaśnięcia umowy dzierżawy, który nastąpi przed okresem pełnego umorzenia, Spółka poniesie rzeczywistą stratę - zarówno w rozumieniu ściśle fizycznym, jak i w obszarze finansowym - w wysokości odpowiadającej części, w jakiej środek trwały nie został umorzony. Z powyższego wynika, iż uniemożliwienie Spółce zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym stanowi naruszenie ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że chybiona jest również argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż nakłady poniesione przez Spółkę na obcy środek trwały mogą zostać zrekompensowane wyłącznie przez właściciela nieruchomości - wydzierżawiającego poprzez dokonanie przez niego zwrotu niezamortyzowanej części nakładów na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego. W tym zakresie podniosła, że art. 676 kodeksu cywilnego nie jest przepisem bezwzględnie obowiązującym, a w konsekwencji strony stosunku najmu (dzierżawy) mogą go wyłączyć w drodze umowy. Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną kilkakrotnie wskazywała, iż umowa dzierżawy zawarta dnia [...] 2005 r. wyraźnie przewiduje, iż wydzierżawiając, po zakończeniu dzierżawy zatrzymuje nieodpłatnie nakłady poczynione na halę. Z powyższego wyraźnie wynika więc, iż strony - Spółka i wydzierżawiający - w drodze umowy dzierżawy wyłączyły prawo żądania przez Spółkę zwrotu nakładów lub ich równowartości, a zatem wyłączyły zastosowanie art. 676 kodeksu cywilnego. Skoro więc art. 676 kodeksu cywilnego nie znajdzie zastosowania, niezrozumiałe jest przywołanie tej regulacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu wydanej interpretacji. Dodatkowo skarżąca podniosła, że w przedmiotowym stanie faktycznym, dla dokonania oceny prawno-podatkowych skutków w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, nie ma znaczenia istnienie lub nieistnienie roszczenia dzierżawcy (Spółki) wobec wydzierżawiającego z tytułu poniesionych nakładów na gruncie prawa cywilnego. Interpretacja przepisów z zakresu prawa cywilnego dotyczących zobowiązań oraz wynikających z nich stosunków cywilnoprawnych łączących Spółkę z wydzierżawiającym nie ma bowiem związku ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Ocena prawna stanowiska Spółki powinna dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego, również przyszłego, zawartego we wniosku o interpretację prawa podatkowego (stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. II FSK1035/07). Ponadto skarżąca podkreśliła, iż jej opinia, że możliwość zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów powinna być oceniana w kontekście racjonalnych i uzasadnionych działań podatnika nakierowanych na osiągnięcie przychodów, wyrażana jest również w orzecznictwie sądowym. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. Sąd stwierdził, iż "brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikłych z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami i miała na celu zwiększenie przychodów podatnika. Koszty jako kategoria podatkowa, obejmujące także pewne rodzaje strat, nie są konstrukcją służącą jedynie realizacji celów fiskalnych. Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględniać istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniem w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego".

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej również P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis art. 14c § 2 stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy po wygaśnięciu w dniu [...] 2011 r. umowy najmu hali produkcyjno-montażowej zawartej przez skarżącą z kontrahentem i zakończeniu drugiego kontraktu na świadczenie dla niego usług przy wykorzystaniu hali, skarżąca będzie uprawniona do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym – tj. inwestycji poniesionej w ramach prac adaptacyjnych w przedmiotowej hali.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W tym zakresie organ interpretacyjny podkreślił również, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej ustawą podatkową, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ponadto zacytował przepis art. 16a ust. 1 wymienionej ustawy, zawierający definicję środków trwałych i dodał, że na podstawie art. 16a ust. 2 tej ustawy, do środków trwałych zaliczane są także m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

W związku z tym organ interpretacyjny podniósł, że w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, został określony katalog wydatków, które pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wskazał w szczególności, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Następnie organ interpretacyjny całkowicie pominął analizę powyższych przepisów i stwierdził, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Co więcej – nie wskazał nawet podstaw prawnych powyższego wniosku. Nie wymienił żadnych przepisów, z których wniosek ten miał wynikać.

Ponadto pominął przedstawienie wnioskowania, w oparciu o które od treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, przeszedł do powyższego stwierdzenia.

W ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wskazać więc należało, że w znacznej części ogranicza się ona do przytoczenia – w sposób dosłowny – wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomijając całkowicie ich wykładnię. Stanowi to wystarczający powód do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny cytowanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim jednak – organ podatkowy pominął odniesienie się do stanowiska wyrażonego przez skarżącą we wniosku interpretacyjnym, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, według którego interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Skarżąca wyraziła bowiem we wniosku interpretacyjnym pogląd, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, podstawą prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, jest art. 16 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Wskazała w tym zakresie, że art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1., natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 zakazuje zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W związku z tym skarżąca podniosła, że wnioskowanie a contrario łącznie z treści obu cytowanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, iż można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych (w tym inwestycjach w obcych środkach trwałych) w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, pod warunkiem, że strata jest wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą nie na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wbrew treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny nie odniósł się do powyższego stanowiska, tylko – jak już była o tym mowa wyżej - po przytoczeniu – w sposób dosłowny - cytowanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, stwierdził, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja.

Tymczasem – według treści wniosku interpretacyjnego – nie tego zagadnienia dotyczyło pytanie sformułowane przez skarżącą. Stwierdzenie następnie przez organ interpretacyjny, iż rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego – również było zbędne w świetle treści wniosku interpretacyjnego. Z jego uzasadnienia nie wynika bowiem, żeby kwestii fizycznej likwidacji środka trwałego dotyczyło pytanie interpretacyjne. Ponadto jest niewątpliwe - a więc nie wymaga interpretacji indywidualnej to, że rozwiązanie umowy, jak i wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego.

Nie stanowiła również odniesienia się do stanowiska wyrażonego we wniosku interpretacyjnym, kolejna teza organu interpretacyjnego, według której - z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem – jak podkreślił organ – "niezamortyzowana wartość składnika majątkowego nie spełni generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestanie być wykorzystywany w działalności". Przede wszystkim organ podatkowy nie wskazał, na jakiej podstawie stwierdził, że poniesione już wcześniej wydatki – konieczne dla realizacji kontraktu – tracą następnie związek "przyczynowo – skutkowy" z przychodem uzyskanym w ramach realizacji tego kontraktu. Niezależnie przecież od tego, że wykonywanie przedmiotowego kontraktu zostanie zakończone w 2011 r., wydatki na adaptację hali montażowo-remontowej zostały już poniesione (to właśnie z tego tytułu skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych). Formułując zatem cytowaną tezę, organ podatkowy miał obowiązek wskazać przynajmniej podstawy prawne powyższego stwierdzenia – zwłaszcza w zakresie przyjęcia przez niego "wstecznej" utraty związku przyczynowego pomiędzy wydatkami poniesionymi celem realizacji kontraktu a przychodem wynikającym z jego wykonania. Z przedstawionego bowiem we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wydatki w ramach inwestycji w obcy środek trwały tj. adaptacji przedmiotowej hali do potrzeb realizacji kontraktu, zostały poniesione w celu osiągnięcia następnie przychodu – w wyniku realizacji całego tego kontraktu. Jeśli zatem organ uznał, że wydatki te – utraciły następnie związek z przychodami – to w konsekwencji był również zobowiązany wskazać podstawy prawne w tym zakresie z przytoczeniem stosownych przepisów podatkowych.

Ponadto we wnioskach końcowych organ interpretacyjny wyraził ocenę zupełnie nie odnoszącą się do treści pytania interpretacyjnego – stwierdził bowiem, że po zakończeniu umowy z właścicielem hali, skarżąca nie będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej.

W związku z tym wskazać zatem należało, że nie tego zagadnienia dotyczyło pytanie zawarte we wniosku interpretacyjnym. W ramach ustosunkowania się do stanowiska skarżącej, organ interpretacyjny miał obowiązek udzielenia umotywowanej odpowiedzi na pytanie, czy po wygaśnięciu umowy najmu hali produkcyjno-montażowej zawartej przez skarżącą z kontrahentem i zakończeniu drugiego kontraktu na świadczenie dla niego usług przy wykorzystaniu hali, skarżąca będzie uprawniona do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, tj. w przedmiotowej hali.

Nie było zatem w ogóle przedmiotem tego pytania, zagadnienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, po zakończeniu wykonywania umowy z właścicielem hali.

W tym zakresie zaskarżona interpretacja również narusza wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wnioski organu dotyczą innego zagadnienia, niż to, które było przedmiotem pytania interpretacyjnego.

Natomiast w końcowej części zaskarżonej interpretacji organ podatkowy przytoczył art. 676 Kodeksu cywilnego, według którego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Następnie podniósł, że z tego wynika, iż poniesione przez najemcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.

Odnośnie powyższego - przede wszystkim stwierdzić zatem należało, że przytoczona teza organu dotyczy kwestii, która w ogóle nie może być przedmiotem interpretacji podatkowej.

Wskazywanie przez organ podatkowy możliwości uregulowania przez strony umów, kwestii ich roszczeń z zakresu zobowiązań wynikających ze stosunków cywilnoprawnych wykracza bowiem poza ramy interpretacji podatkowej, określone w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy miał bowiem obowiązek dokonać oceny konsekwencji podatkowych przyszłego zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Jak zatem trafnie zarzuciła wnioskodawczyni w skardze, dla dokonania oceny prawno-podatkowych skutków w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, nie ma znaczenia istnienie lub nieistnienie - na gruncie prawa cywilnego - roszczenia dzierżawcy (Spółki) wobec wydzierżawiającego z tytułu poniesionych nakładów.

Na marginesie dodać należało, że nie jest rolą organów podatkowych, w trybie udzielania indywidualnej interpretacji, proponowanie alternatywnych rozwiązań co do przeprowadzenia rozliczeń pomiędzy stronami umów. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w wniosku - strony umowy dotyczącej korzystania z przedmiotowej hali, wyłączyły prawo żądania przez skarżącą zwrotu nakładów lub ich równowartości, a zatem wyłączyły zastosowanie art. 676 kodeksu cywilnego.

Przede wszystkim zatem podkreślenia wymagało, że ocena prawna stanowiska skarżącej powinna dotyczyć prawnopodatkowych konsekwencji stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o interpretację.

Natomiast organ interpretacyjny – jak już była o tym mowa wyżej – w ogóle nie przedstawił oceny stanowiska skarżącej, według którego wnioskowanie a contrario łącznie z treści cytowanych przez nią przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do stwierdzenia, iż można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych (w tym inwestycjach w obcych środkach trwałych) w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, pod warunkiem, że strata jest wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą nie na skutek zmiany rodzaju działalności.

Organ podatkowy pominął również odniesienie się do przytoczonej we wniosku interpretacyjnym tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07, w którym wyrażona została ocena prawna zgodna ze stanowiskiem skarżącej. W tym zakresie stwierdził bowiem, że wyrok sądowy nie może stanowić podstawy do wydania interpretacji indywidualnej uznającej za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy. W ramach oceny zgodności z prawem powyższego stwierdzenia, podnieść należało, że niewątpliwie – jak podkreślił organ – rozstrzygnięcie sądu zostało wydane w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i nie ma waloru wykładni powszechnej – jednakże organ interpretacyjny był zobowiązany odnieść się do argumentów zawartych w motywach wyroku, które przez przytoczenie we wniosku interpretacyjnym stanowiły równocześnie uzasadnienie stanowiska wyrażonego przez skarżącą.

Pominięcie organu interpretacyjnego, polegające na całkowitym braku oceny stanowiska skarżącej zawartego w jej wniosku, stanowiło istotne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie warunków, jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna.

Organ podatkowy nie przeprowadził zresztą nawet analizy przepisów przytoczonych przez niego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Natomiast samo przytoczenie treści wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi uzasadnienia oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o interpretację.

W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo bowiem negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni, interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego tej oceny - odnoszącego się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Nie ulega wątpliwości, że naruszenie w opisany wyżej sposób przepisów Ordynacji podatkowej, było szczególnie istotne, gdyż pominięta przy wydaniu interpretacji ocena prawna miała dotyczyć właśnie stanowiska skarżącej w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o interpretację.

Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi całościowo ocenę prawną stanowiska wnioskodawczyni – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska, wskaże prawidłowe stanowisko wraz z kompletnym uzasadnieniem prawnym.

Podstawę orzeczenia w zakresie wykonalności stanowi art. 152 P.p.s.a.

Z uwagi na uwzględnienie skargi – zgodnie z art. 200 P.p.s.a. – zasądzono od organu podatkowego na rzecz skarżącej, kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, stanowiącą sumę wpisu od skargi – [...] zł., opłaty od pełnomocnictwa – [...] zł. oraz wynagrodzenia pełnomocnika – [...] zł.