Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2713/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 55(3)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 571/11 w sprawie ze skargi E. [...] GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. [...] GmbH z siedzibą w Austrii kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 571/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę E. z siedzibą w K. (Republika Austrii) – zwanej dalej ,, Spółką ‘’, i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Pismem z dnia 13 marca 2009 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 291.023,- zł, z tytułu umów sprzedaży nieruchomości, argumentując, że cześć ww. transakcji podlegała zwolnieniu z opodatkowania, stosownie do treści art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.), gdyż ich przedmiot stanowiły gospodarstwa rolne lub nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1984 r., Nr 52, poz. 268 ze zm., dalej: u.p.r.).

Decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził spółce nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 153.884,- zł.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r., wydaną po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zalecając m. in. prowadzenie odrębnego postępowania w odniesieniu do poszczególnych umów.

Decyzją z dnia 18 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., odmawiając stwierdzenia nadpłaty, uznał, że nieruchomość nabyta przez spółkę od P. M. na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w dniu 7 listopada 2006 r. Rep. [...], nie stanowiła gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, jak również nie utworzyła gospodarstwa rolnego, ani nie weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywcy.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r., polegające na stwierdzeniu, że gospodarstwo rolne jest nierozerwalnie związane z działalnością rolniczą, a uznanie gruntów za gospodarstwo rolne w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jest uzależnione od opodatkowania gruntów podatkiem rolnym. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uchybienie zasadom prowadzenia postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. ma charakter przedmiotowy i dotyczy takich nieruchomości, które już w chwili przeniesienia własności stanowią gospodarstwo rolne lub do takiego gospodarstwa będą należeć. Wymieniona ustawa nie wyjaśnia pojęcia gospodarstwa rolnego, odsyłając w tym zakresie do odpowiednich przepisów u.p.r. W myśl art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów - sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Organ zauważył, że wprawdzie klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków przesądza o sposobie ich opodatkowania, jednak art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu, np. przy braku dostosowania tej ewidencji do stanu faktycznego. W niniejszej sprawie przeciwdowodem takim była informacja Urzędu Miasta S., z której wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, nieruchomości zakupione przez spółkę położone są na terenach oznaczonych symbolem 5P, z podstawowym przeznaczeniem dla funkcji produkcyjnej, magazynowo - składowej i handlu hurtowego. Ponadto organ wskazał, że spółka zgłosiła nabyte grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, nie wystąpiła podstawa do stwierdzenia nadpłaty, wskazana w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż podatek został pobrany przez płatnika należnie i w prawidłowej wysokości.

3. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r., polegające na uznaniu, że sporna nieruchomość nie weszła w skład gospodarstwa rolnego spółki ze względu na ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu oraz fakt, że po zawarciu transakcji spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i wykazała ww. grunty jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto wskazano na naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywających motywów, w oparciu o które organ uznał argumenty i wyjaśnienia strony za niewiarygodne. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że sporne grunty były zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, a spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w piśmie z dnia 26 czerwca 2009 r. złożyła wyraźne oświadczenie, że w dniu dokonania transakcji nabywane grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. Oznacza to, że w sprawie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c., a tym samym organ podatkowy błędnie przyjął, że klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków nie przesądza o sposobie ich opodatkowania. W opinii skarżącej, dokument w postaci wypisu z ewidencji gruntów mógłby być podważony w zakresie wynikających z ewidencji danych tylko poprzez wszczęcie odrębnego postępowania administracyjnego przed właściwym organem, tj. starostą, o zmianę danych objętych ewidencją gruntów i budynków. Dopóki dane zawarte w ewidencji nie zostaną zmienione, ich treść jest dla organu podatkowego wiążąca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że nieruchomości nabyte przez spółkę zaklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (grunty orne, łąki trwałe, rowy), a w dacie sprzedaży nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r., powierzchnia i zaklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków, to jedyne określone normatywnie, pozytywne przesłanki pozwalające uznać grunty za gospodarstwo rolne w rozumieniu tej ustawy. Wbrew wywodom Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest taką przesłanką faktyczne prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.r. Definicja gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich odpowiednim zaklasyfikowaniem w ewidencji gruntów i budynków. Z tego względu nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji, czy też, w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji uznał, że spółce przysługiwało zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, a rozstrzygnięcia organów podatkowych, odmawiające stwierdzenia nadpłaty naruszały przepisy art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., art. 121 § 1 i art. 124 w zw z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

5. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie, w razie zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że skarga była oczywiście bezzasadna, gdyż organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez WSA przepisów art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w uzasadnieniu decyzji wskazano jakie podstawy faktyczne i prawne legły u podstaw rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. polegającą na przyjęciu, że "jeżeli na dzień dokonania transakcji mamy do czynienia z gospodarstwem rolnym, transakcja taka jest zwolniona z opodatkowania, a ewentualne późniejsze przeznaczenie nabytego gruntu na cele inne niż związane z działalnością rolniczą, nie ma już znaczenia",

- niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., uznając, że nie ma on zastosowania w sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Najbardziej istotnym jej elementem jest sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r., poprzez błędną wykładnię. Pozostałe zarzuty tej skargi, tj. niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu u.p.c.c. oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, stanowiły już tylko konsekwencję nieprawidłowego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odczytania przez Sąd pierwszej instancji treści normy prawnej zawartej w ww. przepisach prawa materialnego.

Pierwszy z tych przepisów - art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. stanowi, iż zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z kolei w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

6.2. Kluczowe w normie prawnej wynikającej z powyższych przepisów jest pojęcie "gospodarstwa rolnego".

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w świetle definicji tego pojęcia zawartej w przepisach u.p.r., istotne są dwa elementy: formalny - nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Natomiast już bezpośrednio z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. wynika jednoznacznie, iż ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego - a więc, że grunty stanowią gospodarstwo rolne, utworzą je lub wejdą w skład takiego gospodarstwa będącego własnością nabywcy, a także, iż nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - następuje na moment dokonania sprzedaży ("w chwili dokonania czynności"). Stąd też, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, późniejsze zachowanie się nabywcy, np. złożenie deklaracji w podatku od nieruchomości, jego zamiary czy też plany wobec nabywanej nieruchomości, w świetle treści powyższego przepisu nie mają znaczenia.

Tak więc, złożenie przez spółkę, po dokonaniu transakcji nabycia gruntów, deklaracji w podatku od nieruchomości samo w sobie nie może świadczyć o tym, iż w chwili podejmowania czynności cywilnoprawnej nabyta nieruchomość została zajęta pod działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza, a tym samym nie weszła w skład (nie utworzyła wraz innymi nieruchomościami) gospodarstwa rolnego.

6.3. Mając na uwadze powyższe, w świetle analizowanych przepisów, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r., nie można podzielić zasadności twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż "nie ma żadnego znaczenia fakt, że w momencie sprzedaży (zakupu) działka ta nie była zajęta (użytkowana) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" - gdyż twierdzenie takie jest wprost sprzeczne z treścią tych przepisów.

Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w przepisach u.p.r., o czym była już mowa, ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów. Natomiast w jej świetle, nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej.

Stąd też niezasadne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż dopiero na bazie nabytej nieruchomości gospodarstwo rolne może być utworzone i prowadzone, jak też nawiązanie do eksponowanej w skardze kasacyjnej okoliczności, tj. "woli Spółki" co do przeznaczenia nabytych nieruchomości.

6.4. Konsekwencją powyższego jest również i to, że bezzasadne stają się te argumenty skargi kasacyjnej, w których twierdzi się, iż "Spółka nie udowodniła, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, nie wskazała bowiem konkretnego gospodarstwa rolnego, w skład którego ta nieruchomość weszła".

Nie było bowiem w sprawie sporne, iż wraz z nabyciem przedmiotowej nieruchomości spółka nabyła również inne działki rolne, których łączny areał przekraczał 1 ha.

Nie są również zasadne wyrażone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie do poglądu Sądu pierwszej instancji, który z kolei zarzucał organom podatkowym niekonsekwencję w ich stanowisku, polegającą na uznaniu części zakupionych łącznie nieruchomości za gospodarstwo rolne (dotyczyło do nieruchomości spełniających normę obszarową 1 ha), a części nie.

Z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. wynika, że zaistnienie jednej z trzech przesłanek w tym przepisie określonych odnośnie do nabywanych gruntów, tj. "stanowią gospodarstwo rolne", "utworzą gospodarstwo rolne", "wejdą w skład gospodarstwa rolnego" ustala się na ten sam moment - "w chwili dokonania czynności". Abstrahując już nawet od sposobu interpretacji przez organy podatkowe tego ostatniego zwrotu, o czym była już mowa wcześniej, jeżeli według tych organów w tym miarodajnym momencie przeciwwskazaniem dla zastosowania powyższego przepisu było to, że nabyte grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, to logicznie rzecz biorąc, powinno to dotyczyć wszystkich nabytych przez spółkę nieruchomości. Zajęcie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako rolnicze na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, w świetle art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. powoduje, iż nie mogą być one uznane za gospodarstwo rolne i to niezależnie od ich powierzchni, dotyczy to więc również działek gruntu przekraczających obszar 1 ha.

6.5. Z omówionych wyżej względów za niezasadny uznać zatem należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r.

W związku z tym niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami postępowania, które w ujęciu Sądu pierwszej instancji zostały przez organy podatkowe naruszone tylko jako konsekwencja naruszenia ww. przepisu u.p.c.c.

6.6. Mając powyższe uwadze uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tą oddalił.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).