Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1084/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1085/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2016 r. nr 0201-PT3.4213.53.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 lutego 2018 r., sygn. I SA/Wr 1085/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 8 lipca 2016 r. nr 0201-PT3.4213.53.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: "Organ pierwszej instancji’) z 23 grudnia 2015 r. PP-2/4213-154-156/15-KJ w przedmiocie rozliczenia Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając go w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznania sprawy na rozprawie a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Przedmiotowemu wyrokowi zarzuciła ona:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., polegające na:

– nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

– braku dokonania rzetelnej weryfikacji legalności zaskarżonej Decyzji, przy czym Sąd pierwszej instancji w wydanym orzeczeniu w istotnym zakresie oparł się na ustaleniach organów podatkowych.

Naruszenie ww. przepisów według Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że wady uzasadnienia zaskarżonego Wyroku stanowią potwierdzenie braku wymaganej staranności przy wydawaniu orzeczenia, a w konsekwencji braku rzetelnej weryfikacji legalności zaskarżonej Decyzji, a tym samym prawidłowej kontroli organu ją wydającego.

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na oparciu uzasadnienia wyroku o stan faktyczny błędnie ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem zasad postępowania dowodowego i w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego sprowadzającą się do forsowania odgórnie przyjętej tezy o braku prawa do odliczenia VAT naliczonego po stronie Skarżącej, w szczególności poprzez wskazane szczegółowo w skardze kasacyjnej zachowanie Organu podatkowego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ nieprawidłowo określił zobowiązania podatkowe w podatku VAT za m-ce lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. i odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich transakcji zawieranych z P. (dalej: "P.") w oparciu o wybiórczą, subiektywną analizę materiału dowodowego, tj. w szczególności:

– pominięcie zeznań osób zaangażowanych w dostawy żelazostopów (w tym kierowców), które dowodzą, że realizowane były transporty żelazostopów,

– nieuwzględnienie faktu wyrywkowych, niezapowiedzianych kontroli Spółki na placu przeładunkowym, podczas których weryfikowana była faktyczna realizacja transakcji przez kontrahentów, gdy tymczasem, uwzględnienie przez Organ chociażby jednego transportu powoduje, że rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego Spółki byłaby inna niż określona w Decyzji,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowiło rezultat oddalenia Skargi przez Sąd, a w konsekwencji bezpodstawne ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego;

4) art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 137 § 3, art. 145 § 2, art. 165 § 2 i § 4 oraz art. 207 § 2 O.p., poprzez brak orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem naruszeń przepisów postępowania, pomimo nie podniesienia zarzutów w tym zakresie w złożonej skardze, tj. pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Organ podatkowy I instancji przepisów regulujących tryb wszczęcia postępowania podatkowego, które w okolicznościach faktycznych sprawy winno nastąpić poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ustanowionemu przez Stronę pełnomocnikowi a nie bezpośrednio Stronie, co doprowadziło do sytuacji, w której wydana w sprawie decyzja podatkowa nie może wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych skoro została wydana bez prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1, art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 7, art. 291 § 1 i § 2, art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz w związku z art. 235 O.p., poprzez dokonanie błędnej weryfikacji zaskarżonej decyzji, a w rezultacie błędne zaakceptowanie, jako zgodnego z przepisami prawa wszczęcia postępowania podatkowego pomimo braku uprzedniego zakończenia procedury związanej z rozpatrzeniem złożonych przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, co w rezultacie pozbawiło Spółkę prawa do ewentualnego złożenia korekty deklaracji podatkowej;

6) art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 i art. 151 p.p.s.a. poprzez brak orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem rzeczywistego rozpoznania istoty zarzutów strony skarżącej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że faktury wystawione przez P. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać, a stanowisko Sądu w tym zakresie pomija treść prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE -

w szczególności:

– wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...] (C-643/11);

– wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...] (C-642/11);

– wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie [...] (C-33/13);

– wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie [...] (C-563/11);

– wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach [...] (C-131/13) przeciwko [...] (C-163/13), [...] (C-164/13) przeciwko [...];

– wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie [...] (C-277/14).

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji Skarżącej, pomimo braku zaistnienia przesłanek do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia VAT naliczonego,

3) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w sprawie, przyjmującą, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło z dniem 31 grudnia 2015 r. do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2010 r. mogło stanowić samo skierowanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania "w sprawie" przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, w sytuacji, kiedy dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne było wszczęcie postępowania karnego nie w sprawie, lecz w stosunku do konkretnej osoby, o czym dodatkowo podatnik zostałby przed upływem terminu przedawnienia poinformowany w trybie postępowania karnego, a co bezspornie nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie,

4) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawiadomienie Strony o wszczęciu w dniu 5 listopada 2015 r. śledztwa, które to zawiadomienie zostało doręczone przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu Spółce L. Sp. z o.o. na adres [...]-[...] W., ul. Ś. [...], w sytuacji, gdy zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym i prawnym powinno być ono doręczone pełnomocnikowi Strony.

W związku z podniesionym powyżej zarzutami, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasadzenie kosztów postepowania według norm przepisanych

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

4.4. Sformułowane przez profesjonalnego pełnomocnika w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa odnoszą głównie do przepisów postępowania. Zarzutami tymi pełnomocnik Strony starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy oraz Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć w konsekwencji wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. W ocenie NSA zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został pozyskany z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ze wskazanych przepisów wynikają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, a mianowicie.: zasada prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zasada prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena tego materiału nie może być dowolna (art. 191).

Wbrew sformułowanym zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie uchybiły wspomnianym powinnościom. W ocenie NSA uwzględniły one całość zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawiły oraz obszernie omówiły poszczególne dowody we wzajemnym powiązaniu. Wskazały na rozbieżności między nimi oraz ustosunkowały się do nich. Wyprowadzone przez nie wnioski są zgodne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki.

4.4. Wobec powyższego wskazać należy na to, że Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i w pełni zgadza się z ich oceną.

Przede wszystkim należy zauważyć, że jedyny dostawca żelazostopów do Skarżącej P. nie dysponował towarem ujętym w wystawionych na rzecz skarżącej fakturach, a podmioty, które miały wykonywać usługi przewozu tych towarów, usług tych faktycznie nie wykonywały. Potwierdza to wyrok NSA z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1273/16, oddalający skargę kasacyjną P. S. dotyczący rozliczeń podatkowych za okres od czerwca do grudnia 2010 r., zatem obejmujący okresy badane w stosunku do Spółki. Zatem już chociażby z tego powodu, nie można było uznać, że P. S. dostarczał żelazostopy Skarżącej. W powyższym wyroku wskazano, że P. S. pełnił rolę bufora a wszystkie podmioty uczestniczyły w karuzeli podatkowej.

O fikcyjności obrotu żelazostopami świadczy także wiele okoliczności sprawy, w tym sposób rozpoczęcia przez Skarżącą obrotem żelazostopami, którymi nigdy wcześniej nie handlowała. Dokonywanie transakcji pośrednictwa w sprzedaży żelazostopów Skarżącej miał zaproponować M. M. (ówczesny dyrektor sprzedaży w spółce), który propozycję tę otrzymał od P. z jednoczesnym wskazaniem nabywcy tego towaru, tj. niemieckiej firmy M. W. Skarżąca nie wykazuje, że poszukiwała innych dostawców, czy odbiorców, oraz sprawdzała na rynku handlu żelazostopami podmioty, które zaproponowały jej współpracę w charakterze pośrednika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w normalnych warunkach handlowych nie zdarza się, że sprzedawca towaru przychodzi do nabywcy i wskazuje mu zarazem, kto od niego kupi ten towar.

Poza tym o fikcyjności pośrednictwa świadczy także fakt, że rzekomy przewoźnik firma C. wystawiała puste faktury dotyczące transportu. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy w szczególności zeznania kierowców zatrudnionych w tej firmie (M. H., T. B., M. P., M. S., S. G., K. B., W. S.), M. M. (pracownik biurowy) i M. M. (asystentka prezesa), a także zeznania K. O., faktycznie kierującego firmą C. K. O. potwierdził, że otrzymywał pieniądze z fikcyjnego transportu żelazostopów (500-700 zł za samochód), a towar był tylko "pokazowy" w rzeczywistości, bowiem wystawiano jedynie faktury. Wymienieni wyżej kierowcy zatrudnieni w C. wskazywali, że w okresie pracy dysponowali przydzielonymi im konkretnymi zestawami transportowymi a jednocześnie nie potwierdzili przewozu żelazostopów do Niemiec. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że zestawy transportowe (ciągnik siodłowy i naczepa), jakimi dysponowali poszczególni ww. kierowcy, pojawiały się w dokumentach CMR, jako wykonujące przewozy żelazostopów do Niemiec. Przewozy te dotyczyły towarów, które wg faktur skarżąca nabywała od P. i dostarczała (WDT) firmom niemieckim. Z zeznań M.M. (z 23 kwietnia 2012 r.) i M.M. (z 20 marca 2012 r.) pracownic C. wynika, że wypełniały listy przewozowe CMR, wcześniej ostemplowane pieczęcią L. sp. z o.o., gdzie wpisywały ręcznie nazwę odbiorcy, miejsce przeznaczenia towaru, nazwę towaru, numery rejestracyjne ciągnika i naczepy oraz datę wystawienia dokumentu. Pełnomocnik właściciela firmy K. O. informował, jakie numery pojazdów należy wpisać, wskazywał, że na jednym dokumencie można wpisać maksymalnie 25 ton żelazostopów. Do obowiązków pracownika biura należało przestrzeganie zasady, żeby z dokumentów wynikało, że samochód jednego dnia wiózł towar do jednej firmy, a następnego dnia do drugiej. Pracownica, wykonując polecenia pełnomocnika właściciela firmy, wpisywała na każdym liście przewozowym CMR adnotację "towar odebrano" (w rubryce przewoźnika), również nazwisko odpowiedniego kierowcy - tego, któremu był przyporządkowany zestaw samochodowy lub - parafę w kształcie litery "G" wskazującą, że dokument został podpisany przez właściciela, lub – jakąkolwiek inną parafkę. Pracownice wskazały również, że C. nie była w stanie przewieźć takiej ilości towarów, jakie były wykazane na fakturach. M. M. stwierdziła, że nigdy nie wydawała poleceń kierowcom, aby zawozili żelazostopy do Niemiec. Firma nie posiadała licencji na transport międzynarodowy, licencję miała jedynie na transport krajowy dla potrzeb własnych. Jedynie M. T. (kierowca) potwierdził dwukrotny przewóz materiałów w "big-bagach", załadunek odbył się w R. zaś towar wywieziony został za granicę. Ponadto zeznał, że odbył jeden kurs do Niemiec. Ponieważ z zeznań wynikało, że miało to miejsce na początku zatrudnienia w firmie C., a pracował w tej firmie od marca do grudnia 2010 r., zatem zdarzenie to nie dotyczy w ogóle okresu od lipca do września 2010 r. stanowiącego przedmiot rozpoznawanej sprawy.

W tym też kontekście stwierdzić należy, że zarzut Skarżącej nieprzesłuchania wskazanych w treści skargi kasacyjnej osób nie ma w tym momencie żadnego znaczenia, skoro udowodniono cały mechanizm fikcyjnego obrotu żelazostopami w oparciu o zeznania kilkunastu innych, kluczowych świadków, nadzorujących tworzenie dokumentacji i organizujących fikcyjny obrót. Ze wskazanych zeznań wprost wynika, że żelazostopy nie były transportowane poza granice kraju, co potwierdziły też niemieckie organy podatkowe, kwestionując rzeczywistą działalność niemieckich nabywców żelazostopów od Skarżącej.

Odnośnie do kontroli żelazostopów na placach przeładunkowych przez Skarżącą, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro nikt tych towarów nie transportował, co wynika z zeznań pracowników firmy transportowej, należy przyjąć, iż kontrola ta była jedynie fikcją. Co prawda pewna ilość żelazostopów była składowana na placu należącym do firmy C., nie mniej jednak z zeznań pracowników C. wynika, że była to ilość pokazowa, a faktyczne transporty do Niemiec nie miały miejsca. Twierdzenie, że niektóre transporty miały miejsce niczego w tej sprawie nie zmienia, ponieważ Organ podatkowy udowodnił mechanizm karuzelowy w niniejszej sprawie dotyczący dostaw na ponad 40 mln zł. W takich sytuacjach podmioty uczestniczące w karuzeli dokonują transportu lub sprzedaży znikomej ilości towaru w celu uwiarygodnienia pozostałych transakcji. Ponadto Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w niniejszej sprawie Skarżąca, gdyby dochowała należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach nielegalnych.

Skarżąca zarzuciła również pominięcie jako dowodu przez Sąd pierwszej instancji wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu X Wydział Gospodarczy z 3 lutego 2016 r. Zarzut ten jest niezasadny. Po pierwsze zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. W niniejszym postępowaniu takowego wyroku nie było. Po drugie dowody zebrane w postępowaniu podatkowym były podstawą wydania decyzji. Z tego powodu zarzut ten okazał się niezasadny.

Reasumując, z ww. względów chybione są zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz w związku z art. 235 O.p. a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

4.5. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., na skutek nierozpoznania i pominięcia w treści wyroku oceny prawnej zasadniczych zarzutów skargi oraz braku dokonania rzetelnej weryfikacji legalności zaskarżonej decyzji.

Wbrew powyższemu, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w pełni ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów, wskazując, dlaczego w jego ocenie organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie NSA - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, bynajmniej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można, bowiem skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Jednocześnie zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji obowiązany jest skrupulatnie ocenić zarzuty skargi, co – na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. – wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07). Powyższy wymóg został jednak – jak wskazano wyżej – spełniony w ramach zaskarżonego wyroku, w którym to Sąd pierwszej instancji przedstawił okoliczności uzasadniające stanowisko, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a ich celem było działanie nakierowane na otrzymanie w sposób nieuprawniony zwrotu podatku od towarów i usług.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 188 i 190 § 2 O.p. poprzez oparcie się przez organy podatkowe na dowodach uzyskanych z innych postępowań – tj. dowodach przeprowadzonych bez udziału Skarżącego.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, na to że przepisy O.p. (np. art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. W konsekwencji tego nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14), zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające treść innych przepisów. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

4.7. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 137 § 3, art. 145 § 2, art. 165 § 2 i § 4 oraz art. 207 § 2 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Organ pierwszej instancji przepisów regulujących tryb wszczęcia postępowania podatkowego, należy uznać, że jest on niezasadny. Wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią (obowiązującego do dnia 1 stycznia 2016 r.) art. 136 O.p. strona mogła działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo takie powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 O.p. obowiązujący do dnia 1 stycznia 2016 r.). Przepis obowiązującego w momencie wszczęcia postępowania art. 137 § 3 O.p. dotyczył sytuacji, gdy pełnomocnictwo udzielone było na piśmie, wyznaczając obowiązek poinformowania organów podatkowych o fakcie jego udzielenia. W myśl powyższego przepisu pełnomocnik dołączał do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, z tym, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogli sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. W konsekwencji złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego było niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe miały obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony (por. art. 145 § 2 O.p.). Jak zauważył NSA w wyroku z 11 lipca 2018 r., sygn.. akt II FSK 1304/16): "uznać należy, że pełnomocnictwo ogólne wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa. Innymi słowy dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby, jako właśnie pełnomocnika". Dalej zaś ww. wyroku NSA stwierdził, że "pełnomocnictwo ogólne wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa. Innymi słowy dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby, jako właśnie pełnomocnika" (podobnie por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni: 11 kwietnia 2008 r., sygn.. akt II FSK 128/08; 17 marca 2010 r., sygn.. akt I FSK 1802/08; 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09; 16 maja 2013 r., sygn.. akt II FSK 1600/11; 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 389/14; 9 sierpnia 2017 r., sygn.. akt II FSK 1920/15; 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3498/15)

Tymczasem w przedmiotowej sprawie takie pełnomocnictwo nie zostało odrębnie przedłożone Organowi pierwszej instancji, co zresztą przyznaje Skarżąca w treści uzasadniania skargi kasacyjnej. W tym kontekście, wobec przedstawionej powyżej argumentacji zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Organ pierwszej instancji przepisów regulujących tryb wszczęcia postępowania podatkowego, należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Powyższa argumentacja znajduje swoje zastosowanie również, co do zarzutu naruszenia prawa materialnego a mianowicie art. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. jako, że zawiadomienie zostało doręczone prawidłowo Spółce, albowiem jak wskazano wyżej dopiero z momentem dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpis pełnomocnictwa organy podatkowe miały obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony.

4.8. Za nieuzasadniony pozostaje również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1, art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 7, art. 291 § 1 i § 2, art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz w związku z art. 235 O.p. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo podniósł, że kontrola podatkowa, zgodnie z art. 291 § 4 O.p., kończy się doręczeniem stronie protokołu kontroli, a nie doręczeniem odpowiedzi na zarzuty do protokołu kontroli. Od dnia zakończenia kontroli (tj. doręczenia protokołu kontroli stronie), stosownie do art. 165b § 1 O.p., organ podatkowy ma sześć miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego. Na bieg tego terminu nie wpływa fakt złożenia przez kontrolowanego zarzutów do protokołu kontroli. Oznacza to, że po doręczeniu protokołu kontroli organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe w każdym czasie przed upływem terminu wskazanego w art. 165b § 4 O.p. Za zasadne należało też uznać – zgodnie z twierdzeniami DIAS –, że kontrolę podatkową zakończono 23 września 2015 r., a postępowanie podatkowe wszczęto 21 października 2015 r., wobec czego Spółka nie została pozbawiona możliwości złożenia korekty deklaracji.

4.9. W tym też kontekście, wobec przedstawionej powyżej całościowej argumentacji dotyczącej sformułowanych w treści skargi kasacyjnej zarzutów dot. naruszenia przepisów postępowania, za nieusprawiedliwiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 i art. 151 p.p.s.a., albowiem Sąd pierwszej instancji w ocenie NSA dokonał rzeczywistego rozpoznania istoty zarzutów Skarżącej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r.

4.10. Mając na uwadze powyższe, za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Brak prawa do odliczenia wynika chociażby z faktu, że wystawca faktur P. S. otrzymał decyzję z obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Decyzja ta została poddana kontroli sądowej i jest ostateczna. Jak wynika z decyzji DIAS materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle stosowania wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura, jako dokument nie tworzy bowiem prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Takie stanowisko znajduje swoje odbicie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., [...], C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Poza tym należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., [...], C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., [...], C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Skoro w niniejszej sprawie wykazano, że wystąpił fikcyjny obrót żelazostopami, to właściwie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.11. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię, należy go uznać za niezasadny. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji słusznie podniósł w treści swojego uzasadnienia odnosząc się przy tym do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego a mianowicie orzeczenia z 17 lipca 2012 r. sygn.. akt P 30/11 i będących tego orzeczenia skutkiem zmian w O.p., że Organ podatkowy prawidłowo zrozumiał i zastosował przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Żaden, bowiem z ww. przepisów nie wymaga, aby postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe toczyło się przeciwko osobie. Wystarczyło, zatem, że postępowanie, jak w przedmiotowej sprawie, toczyło się "w sprawie". To zaś oznacza, że nie jest konieczne istnienie w obrocie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Istnienie takiej decyzji nie jest też konieczne do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Przepis art. 70c O.p. nakłada, bowiem na organ podatkowy jedynie obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminy przedawnienia w związku z takim postępowaniem.

4.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Z jego treści wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest dokonanie wnikliwej kontroli zgodności z prawem wskazanych w art. 3 § 2 p.p.s.a. rozstrzygnięć organów administracji publicznej, wydawanych po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Jest to przepis ogólny, ustrojowy, o charakterze kompetencyjnym. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sprecyzowano zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Przepis art. 3 p.p.s.a. określa zatem kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i zakres ich właściwości rzeczowej. Przepis ten w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku dokonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź, gdy zastosuje środki nieznane ustawie. Niezgadzanie się Skarżącego z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyroki NSA: z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2761/17; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11). Mając powyższe na uwadze sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a.

5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 p.p.s.a.

A. Skrodzki A. Mudrecki M. Golecki (spr.)

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA