Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 656/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust 9, art. 22 ust 1e, art. 17 ust 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 20 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 20 marca 2019r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. po rozpatrzeniu odwołania P. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 29 listopada [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012. Od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie [...]zł , działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika, ustalając, że na mocy aktu notarialnego nr Rep. A nr [...] w dniu 30 maja 2012r. zawiązano spółkę z o.o. pod nazwą A. K. Sp. z o.o.. Udziałowcami zostali P. K., A. K. i R. K.. Kapitał zakładowy spółki wyniósł [...] zł i dzielił się na 13.600 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy.

Podatnik objął 13.400 udziałów o łącznej wartości [...] zł, które pokrył wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci:

-towaru o wartości [...] zł ( głowice natryskowe [...], natryski [...], kolumny natrysków-wykaz stanowił zał. nr [...] do umowy spółki), baterie bidetowe KFA (zał. Nr [...]), baterie zlewozmywakowe (zał. nr [...] ), baterie wannowe (zał. nr [...]), baterie natryskowe (zał. nr [...]), baterie umywalkowe (zał. nr [...]),

-przysługujących mu ogółu praw i obowiązków do domeny internetowej pod adresem [...], w tym w szczególności: prawa do dysponowania domeną, praw wynikających z umowy ze spółką N. S.A. S.K.A.w K. świadczącej usługi rejestracji tej domeny oraz wszelkie prawa autorskie do tej domeny o wartości [...] zł.

A. K. i R. K. objęli po 100 udziałów każdy o wartości [...] zł które pokryli wkładem pieniężnym. Spółka została wpisana do KRS w dniu 24 sierpnia 2012r. pod nr [...].

W dniu 13 lipca 2018r. pełnomocnik podatnika złożył korektę zeznania [...] za 2012r. z uzasadnieniem oraz załączniki w postaci m.in. kserokopii faktur za usługi kurierskie, reklamowe, prawne, za media, za wycenę domeny i logo domeny.

Wszystkie przedstawione faktury były wystawione na firmę B. P. K. wezwano podatnika do przedłożenia dokumentów świadczących, że towary będące przedmiotem aportu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychód działalności firmy B. oraz zawnioskowano o przekazanie dowodów zakupu/rejestracji domeny.

Podatnik odpowiedział, że nie posiada dokumentacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, która znajduje się w posiadaniu spółki A. K. i nie ma możliwości dostępu do tych danych.

Organ ustalił, że podatnik nie złożył zeznania [...] za 2012r. ale w związku z wszczęciem kontroli celno-skarbowej przysługiwało mu uprawnienie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej do złożenia korekty deklaracji w ciągu 14 dni od daty jej wszczęcia w zakresie objętym kontrolą. Podatnik złożył deklarację [...] i korektę z uzasadnieniem, z którego wynika, że działał w błędnym przekonaniu, że koszty podatkowe były równe wartości rynkowej wkładu a podatek dochodowy nie był należny. W korekcie wykazano przychód w wysokości [...] zł, koszty podatkowe [...] zł (na nabycie towarów będących przedmiotem aportu oraz promocję domeny, 50% kosztów podatkowych z tytułu zbycia wytworzonego znaku towarowego i praw autorskich). Po obliczeniu w ten sposób dochodu (238.427,13 zł) i zastosowaniu 19% stawki wyliczono kwotę [...]zł do zapłaty podatku.

Decyzją z 29 listopada 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie [...]zł.

Zdaniem organu do kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych nie można zaliczyć 50% kosztów wynikających z art. 22 ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) gdyż ustawa wyraźnie wskazuje na zastosowanie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. odnośnie kosztów związanych z nabyciem udziałów w spółce w zamian za aport.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1.przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 199a§1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy tj.:

a.nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia rynkowej wartości domeny,

b.nieprzeprowadzenie wyjaśnień stron oraz zeznań pozostałych stron umowy spółki A. K. Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia rzeczywistego przedmiotu wkładu wniesionego przez podatnika do spółki,

c.brak zbadania w toku postępowania rzeczywistego całokształtu okoliczności towarzyszących aportowi w tym w szczególności rzeczywistego zamiaru stron i celu czynności w wyniku czego doszło do nieprawidłowego ustalenia przedmiotu wkładu,

2.przepisów prawa materialnego tj.:

a.naruszenie art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012r. poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania zryczałtowanych kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem praw autorskich do strony internetowej oraz znaków towarowych co skutkowało nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania,

b.naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw z art. 19 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012. Poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wobec podatnika poprzez nieustalenie rzeczywistej wartości rynkowej udziałów objętych w zamian za aport, choć ich wartość nominalna znacznie odbiegała od wartości rynkowej co skutkowało nieprawidłowym określeniem przez organ przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji stosowanie do art. 233§2 O.p.

Organ w zaskarżonej decyzji przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że pismem z 15 listopada 2018r.podatnik i jego pełnomocnik zostali powiadomieniu o zawieszeniu w dniu 6 listopada 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w oparciu o art. 70c O.p. W dniu 30 stycznia 2019r. zostało zakończone prawomocnie dochodzenie prowadzone w tej sprawie i bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia 31 stycznia 2019r. Postanowieniem z 18 lutego 2019r. nadano decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Organ wskazał, że nie był uprawniony do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalania wartości przedmiotu wkładu co wynika z art. 19 u.p.d.o.f. Z treści aktu notarialnego jasno wynikało jaki był zamiar stron umowy tj. zawarcie umowy spółki z o.o. oraz objęcie udziałów przez podatnika. Interpretacje, na które powołał się podatnik w odwołaniu zostały wydane w indywidualnych sprawach. Faktury, które przedłożył podatnik wykazując poniesione koszty uzyskania przychodu, wystawione były na firmę B. P. K.. Podatnik nie przedłożył żądnych dowodów świadczących o tym, że wydatki widniejące na tych fakturach nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Aport do spółki A. K. sp. zo.o. został wniesiony przez podatnika a nie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

II.

W skardze do Sądu na powyższą ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł P. K. zastępowany przez pełnomocnika zarzucając naruszenie:

I.przepisów prawa procesowego ,a to:

1. art. 208§1 w zw z art. 233§1 pkt 2 lit. a w zw z art. 59§1 pkt 9 w zw z art. 70§6 pkt 1 O.p. polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w realiach niniejszej sprawy poprzez nieumorzenie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy na skutek błędnego przyjęcia, iż wobec wszczęcia przez organ w dniu 6 listopada 2018r. w sprawie [...] postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54§w w zw z art. 54§1 K.k.s. zakończonego prawomocnie w dniu 30 stycznia 2019r. doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2.art. 70§4 O.p. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w realiach niniejszej sprawy skutkujących przyjęciem, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja został przerwany w dniu 25 lutego 2019r. wobec zastosowania w stosunku do podatnika środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego na podstawie decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności na mocy postanowienia NUS w W. z 18 lutego 2019r. podczas gdy w dacie wydania postanowienia zobowiązanie podatkowe było przedawnione,

3.art. 70§7 pkt 1 O.p. polegające na przyjęciu, iż w związku z prawomocnym postanowieniem o zakończeniu w dniu 30 stycznia 2019r. dochodzenia w sprawie [...] bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja biegnie dalej od 31 stycznia 2019r.,

4.art. 120 w zw z art. 121§1 O.p. polegające na instrumentalnym wykorzystaniu przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w szczególności na wszczęciu postępowania karno-skarbowego pomimo braku jakichkolwiek ku temu podstaw prawnych i faktycznych w trakcie którego nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

5.art. 122, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 199a O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosowanego postępowania dowodowego tj.

-nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień stron oraz zeznań pozostałych stron umowy spółki A. K. Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia rzeczywistego przedmiotu wkładu wniesionego przez skarżącego do ww spółki,

-brak zbadania w toku postępowania rzeczywistego całokształtu okoliczności towarzyszących aportowi w tym w szczególności rzeczywistego zamiaru stron i celu czynności w wyniku czego doszło do nieprawidłowego ustalenia przedmiotu wkładu

przez co niemożliwe było ustalenie faktycznego przedmiotu wkładu co skutkowało nieprawidłowym określeniem kosztów podatkowych przysługujących skarżącemu.

II.naruszenie prawa materialnego tj.:

1.art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w przedmiotowej sprawie skarżący mógł z tytułu aportu rozliczyć jedynie koszty faktycznie poniesione, podczas gdy przedmiot aportu został przez podatnika wytworzony we własnym zakresie w związku z powyższym przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie,

2.art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012r. poprzez jego błędną wykładnię skutkujące brakiem uwzględnienia przedmiotowego przepisu przy ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanych kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem praw autorskich do strony internetowej oraz znaków towarowych, co skutkowało nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania.

Wskazując na powyższe wniesiono o:

-przeprowadzenie dowodu z akt sprawy postępowania karno-skarbowego w sprawie [...] celem ustalenia okoliczności skutkujących wszczęciem oraz zakończeniem postępowania karnego skarbowego z którym organ wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

-uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej je decyzji organu I instancji oraz zastosowanie art. 145§3 k.p.k. umorzenie postępowania w ramach którego zostały wydane decyzje,

-zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżący wniósł także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając skargę jej autor zaakcentował, że w niniejszej sprawę doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2018r. biorąc pod uwagę także wyrok NSA z 19 grudnia 2018r. sygn. akt: II FSK 27/17. W toku postępowania karno-skarbowego nie przeprowadzono bowiem żadnych czynności co dobitnie świadczy o fikcyjności jego wszczęcia, postępowanie miało charakter pozorny.

Autor skargi podniósł, że przedmiot aportu został wytworzony samodzielnie przez skarżącego i stanowił składnik jego majątku osobistego. Przedmiotem aportu był znak towarowy. Twórca dokonał przeniesienia prawa własności znaku towarowego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Na rozprawie w dniu 10 października 2019r. pełnomocnik skarżącego, odpowiadając na pytanie Sądu, oświadczył, że znak towarowy nie uzyskał prawa ochronnego.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

W pierwszej kolejności należało się odnieść do grupy zarzutów dotyczących przedawnienia.

Zgodnie z treścią art. 70§6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1987, ze zm.; dalej-K.p.k.) w zw. z art. 113§1 K.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (por: Komentarz do art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Oceniając, czy nastąpiło prawnie skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. w sprawie sygn. akt: P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70§6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70§6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że "naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa".

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony a z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że dowiedział się o toczącym się postępowaniu przed upływem terminu przedawnienia.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., w nowelizacji dokonanej ustawą z 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), obowiązujący od 15 października 2013r. art. 70§6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Godzi się także odnotować, że NSA w uchwale z 18 marca 2019r. sygn. akt: I FPS 3/18 (ONSAiWSA 2019/4/55) orzekł, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p.

Kolejna kwestią jaką Sąd musiał rozważyć, w świetle przywołanego wyroku Trybunału, było zagadnienie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, służącego zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania, co do którego toczyło się postępowanie.

Z punktu widzenia zastosowania art. 70§6 pkt 1 i art. 70§7 pkt 1 O.p. istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach, nie zaś data zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej w rozumieniu procedury karnej. Brzmienie art. 70§6 pkt 1 i art. 70§7 pkt 1 O.p. nie pozwala zatem na przyjęcie, że na skutek wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Przepis ten wprost wiąże dalszy bieg zawieszonego uprzednio terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z prawomocnym zakończeniem postępowania karno-skarbowego, niezależnie od przyczyn, które skutkowały wydaniem takiego rozstrzygnięcia. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki ono przebiega (czy np. zostało zawieszone) i jak zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70§6 pkt 1 O.p nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego.

Zauważyć również w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 10§1 K.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10§1 K.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10§2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

Organy podatkowe do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają bowiem prawo a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych.

Jeszcze raz należy podkreślić, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p., wyraźnie stanowi nadto o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wymagając by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie czyli do przekształcenia fazy postępowania-w postępowanie przeciwko osobie. Także z sentencji i uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam, powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje także przeważającą akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki: NSA z 24 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 1838/13, z 16 października 2013r., sygn. akt I FSK 483/13 oraz z 21 września 2015r., sygn. akt I FSK 846/14, wyrok WSA w Krakowie z 22 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 575/16). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. dokonał analizy przepisów K.k.s. i K.p.k. związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stwierdzić zatem należy, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od 6 listopada 2018r. do 30 stycznia 2019r. (łącznie 85 dni). Zaskarżona decyzja została wydana 20 marca 2019r. a uprzednio tj. w dniu 18 lutego 2019r. nadano decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności i 25 lutego 2019r. zastosowano środek egzekucyjny co powoduje, że zarzut przedawnienia jest bezzasadny.

Nie można też podzielić zarzutu, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego (o którym został poinformowany zarówno podatnik jak i jego pełnomocnik, co nie jest kwestionowane w sprawie) miało charakter instrumentalny bowiem od roku 2013r. do 9 lipca 2018r. podatnik nie złożył deklaracji PIT-38 za 2012r. do czego był zobowiązany. Uczynił to dopiero w dniu 9 lipca 2018r. (dopiero w ramach kontroli celno-skarbowej) składając deklarację, korektę zatem kwalifikacja działań podatnika jako przestępstwo skarbowe z art. 54§2 i art. 54§1 K.k.s.

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karno-skarbowego bowiem nie należy to do kognicji sądów administracyjnych. Sąd nie jest uprawniony do ustalania okoliczności skutkujących wszczęciem oraz zakończeniem postępowania karno-skarbowego, które toczy się w oparciu o przepisy ustawy Kodeks karno-skarbowy i Kodeks postępowania karnego.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na skutek wszczęcia przed dniem 31 grudnia 2018r. postępowania karnoskarbowego oraz, że doszło do skutecznego (zgodnego z treścią art. 70c O.p.) doręczenia skarżącemu i jego pełnomocnikowi. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym wyżej mowa.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego możliwe jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy związku z wniesieniem aportu do spółki z o.o. w postaci znaku towarowego i autorskich praw majątkowych skarżący może zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że na rozprawie w dniu 10 października 2019r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że znak towarowy nie posiada prawa ochronnego. Celowe jest zatem odwołanie się do przepisów ustawy z 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 u.p.w.p. znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 u.p.w.p.). Jak stanowi art. 121 u.p.w.p. na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 u.p.w.p.). Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 153 ust. 11 u.p.w.p.). Z kolei w myśl z art. 162 ust. 1 u.p.w.p. prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 162 ust. 1 oraz ust. 3-5 u.p.w.p. stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne (art. 162 ust. 6 u.p.w.p.).

Na tle tych regulacji w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że prawo ochronne na znak towarowy jest bezwzględnym prawem podmiotowym. Można określić stronę pozytywną prawa do znaku towarowego, która obejmuje swoim zakresem prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym terytorium Polski (art. 154 u.p.w.p.). Ponadto na stronę pozytywną prawa od znaku składa się możność rozporządzania prawem ochronnym na znak towarowy, co wynika z art. 162-163 u.p.w.p. Natomiast strona negatywna prawa podmiotowego do znaku towarowego obejmuje roszczenia służące uprawnionemu na wypadek wkroczenia przez naruszyciela w zakres przysługującego mu prawa wyłącznego, które zostały sformułowane w art. 285 i 296-301 u.p.w.p. (J. Sitko [w:] T. Demendecki, A. Niewęgłowski, J. Szczotka, G. Tylec, Prawo własności przemysłowej. Komentarz, Lex 2015, Komentarz do art. 153).

W doktrynie przyjmuje się także, że umowa o przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy jest umową konsensualną. Jest to umowa o podwójnym skutku obligacyjno-rzeczowym, do której co do zasady ma zastosowanie ogólna reguła prawa cywilnego wynikająca z art. 155 k.c., właściwa dla przeniesienia prawa własności (J. Sitko, tamże, Komentarz do art. 162).

Podkreślenia wymaga, że kwestia wielkości kosztów uzyskania przychodu w związku z rozporządzeniem prawami autorskimi została uregulowana w art. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie jest przedmiotem unormowania zawartego w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. W tym ostatnim przepisie wśród praw, z którymi związane jest stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w ogóle nie wymienia się praw autorskich.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący nie przeniósł prawa ochronnego na znak towarowy, co potwierdził pełnomocnik skarżącego na rozprawie bowiem znak towarowy nie uzyskał takiego prawa. Wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku nie jest prawem ale wyłącznie określonym stanem faktycznym i nie może być przedmiotem obrotu.

Skutki podatkowe w postaci możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu związane są bowiem z przeniesieniem prawa ochronnego na znak towarowy, co w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie miało miejsca.

Skarżący podnosi, że przedmiot aportu został przez niego wytworzony. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W tym kontekście wskazać należy, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W rezultacie, warunkiem zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f jest, po pierwsze to, aby dany przejaw działalności twórczej był przedmiotem prawa autorskiego, oraz po drugie, to aby osiągnięty przychód był związany z korzystaniem lub rozporządzaniem z prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Oznacza to, że podatnik winien to wykazać czego w realiach sprawy skarżący nie uczynił podnosząc m.in. że nie jest w posiadaniu dokumentów i nie ma do nich dostępu. Przedłożone faktury dotyczyły firmy B. i prowadzonej działalności gospodarczej przez ten podmiot. Faktury te nie dokumentowały wydatków (kosztów) poniesionych przez skarżącego P. K. co zasadnie wytknęły organy podatkowe a co miało znaczenie dla zobrazowania wydatków poniesionych właśnie przez P. K. a nie przez kogoś innego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku objęcia udziałów w spółce zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym w 2012r. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Przepis uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2015r. poprzez dodanie po słowach "na nabycie" słów "lub wytworzenie". Zatem od tej daty w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zawarte jest zastrzeżenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie tych składników majątku.

Dotychczas bowiem komentowany przepis odnosił się tylko i wyłącznie do wydatków na nabycie tych składników majątku, pomijając ich wytworzenie, co było oczywistym niedopatrzeniem ustawodawcy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Teza 14; w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2016). Także w uzasadnieniu projektu ustawy z 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wskazano, że zmiana ta miała charakter dostosowawczy, mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku (por. wyrok NSA z 2 lutego 2017r. sygn. akt: II FSK 4017/14).

O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Oznacza to, że tylko faktycznie poniesione przez skarżącego koszty na nabycie domeny i towarzyszące jej prawa autorskie, które wniesiono aportem do Spółki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów - wszak pod warunkiem wykazania ich poniesienia. Organ I instancji zwracał się do skarżącego o wykazanie poniesionych przez niego kosztów, lecz bezskutecznie.

Zdaniem Sądu to podatnik jest obowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody świadczące o poniesionych kosztach. W orzecznictwie wskazuje się równocześnie - i w tym względzie w zasadzie nie ma kontrowersji - że koszt poniesiony to koszt (wydatek) o charakterze definitywnym. Warto również wskazać, że NSA wielokrotnie wskazywał, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 8 maja 2013r. sygn. akt: II FSK 1834/11).

Zarzuty naruszenia prawa procesowego należało uznać za całkowicie bezzasadne.

Należy zauważyć, że przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016r. sygn. akt: I FSK 2041/14, CBOSA), np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121§1 O.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie, nie budzi wątpliwości, że o naruszeniu art. 121§1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r. sygn. akt: I FSK 51/15, CBOSA).

Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1671/06, tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). W rozpoznawanej sprawie podjęto wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.).Skarżący nie przedstawił dowodów, że poniósł określone wydatki (koszty). Przedłożone dowody odnosiły się do firmy B. nie zaś do skarżącego.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., to należało go powiązać z art. 187§1 O.p., który to przepis tę zasadę uszczegóławia. Wprawdzie z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania (wyrok NSA z 29 listopada 2017r. sygn. akt: II FSK 3163/15, CBOSA).

Zarzut naruszenia art. 187§1 O.p. jest niezasadny, albowiem strona nie wykazała, aby zgromadzony materiał dowodowy zawierał braki lub też pozbawiony był wszechstronnej oceny zarówno ze strony organów.

Ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Organy podatkowe obu instancji działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Sąd nie podzielił zarzutu, iż organy nie ustaliły rzeczywistego przedmiotu wkładu. Umowa zawiązania spółki, została zawarta przed notariuszem i była przedmiotem kontroli ze strony Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] K. Rejestru Sądowego. Nie było zatem żadnych podstaw by reinterpretować jasne i nie budzące wątpliwości zapisy umowy spółki. Żadna ze stron umowy, nie kwestionowała treści aktu notarialnego i prawidłowości dokonanej czynności notarialnej przed sądem.

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W tej sytuacji Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) - skargę oddalił.