Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 147/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 183, art. 187 par. 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5, art. 21 par. 3, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 60 par. 1, art. 61 par. 1, art. 62 par. 1, art. 70 par. 1, art. 72 par. 1, art. 77 par. 3, art. 127, art. 208 par. 1, art. 220
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA: Jacek Brolik, Sędzia WSA del.: Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1846/06 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1846/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2006 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. Ś. z dnia 22 grudnia 2005 r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 20 kwietnia 2005 roku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. określił małżonkom D. J. – B. oraz D. B. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 41.349 zł. Na określenie w powyższej kwocie danego podatku wpływ miały ustalenia kontroli przeprowadzone w spółce cywilnej PHU "D." D. B., K. M., które wykazały nie zaewidencjonowanie jednej z faktur VAT, błędne zaksięgowanie przychodu wynikającego z faktur dotyczących sprzedaży komisowej oraz nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu, co narusza przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej p.d.o.f. Podatnicy w maju 2005 r. dokonali wpłaty podatku na poczet określonej powyżej kwoty zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, decyzją z dnia 22 września 2005 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy stwierdził między innymi brak podstaw do kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu najmu budynków magazynowych, lokali mieszkalnych i garażu, rachunku dokumentującego jednorazową prowizję za doprowadzenie do zawarcia umowy oraz wskazywał na naruszenie przepisów art.193 § 1,4,6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako o.p.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. decyzją z dnia 22 grudnia 2005 roku określił małżonkom D. J. – B. oraz D. B. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 36.631,60 zł oraz określił do zwrotu kwotę 4.717,40 zł, gdyż kwota wpłaconego przez podatnika podatku, w związku z decyzją organu I instancji z dnia 20 kwietnia 2005 roku, wynosiła 41.349,00 zł.

Powyższą decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.- Ś. strona zaskarżyła w odwołaniu z dnia 16 stycznia 2006 r., wnosząc o poprawne wyliczenie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu podatnik przedstawiając prawidłowe, w jego ocenie, wyliczenie kwoty wpłaconego podatku, stwierdził, iż kwota ta winna wynosić 64.807,34 zł., zamiast 41.349,00 zł. Strona podniosła także brak możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, gdyż decyzja z dnia 22 grudnia 2005 r. została doręczona jej wcześniej, aniżeli pismo o zapoznaniu się z materiałem dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 4 kwietnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzję z dnia 22 grudnia 2005 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne podniesionych przez stronę argumentów, z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 200 o.p. Stwierdzono jednak, że uchybienie to zostało skorygowane w postępowaniu odwoławczym, poprzez zapoznanie strony w dniu 15 lutego 2006 r. z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zwanego dalej WSA. Strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie w całości, wyjaśniła, że w jej ocenie po uwzględnieniu otrzymanego zwrotu z urzędu kwoty 4.717,40 zł jako nadpłata pozostaje kwota 8 974,60 zł. Podtrzymano także zarzut naruszenia art. 200 o.p. Natomiast w piśmie procesowym złożonym na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymując dotychczasowe zarzuty skargi, podniósł nowy zarzut wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, iż decyzja organu pierwszej instancji z dnia 22 grudnia 2005 r. doręczona została stronie w dniu 4 stycznia 2006 r., a więc po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. przedawniło się zatem z upływem dnia 31 grudnia 2005 r., co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji oraz umorzeniem postępowania w sprawie. Skarżący ponowił także zarzuty dotyczące sposobu naliczania odsetek, zarachowania wpłat na poczet należności głównej i odsetek oraz określenia kwoty do zwrotu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2006 r., WSA uznał stanowisko skarżącego w przedmiocie przedawnienia jako nie zasługujące na uwzględnienie. W ocenie WSA bowiem, z akt sprawy bezspornie wynika, że po wydaniu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.- Ś. decyzji z dnia 20 kwietnia 2005 r., skarżący w maju 2005 r. dokonał wpłat na poczet określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Na skutek dokonania zapłaty zobowiązanie to wygasło, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Skoro zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty podatku, to nie mogło wygasnąć po raz drugi z powodu upływu terminu przedawnienia. Jednocześnie WSA powołując się na orzecznictwo sądowe, podkreślał, że fakt wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego wykonania nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/2001, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., III SA 3514/2000, wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02). Stwierdzono także, że niewątpliwie w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 200 o.p., jednakże nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący miał możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym, przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, i z tego prawa skorzystał. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, WSA przypomniał, iż decyzja organu I instancji z dnia 22 grudnia 2005 r. oraz utrzymująca tę decyzję w mocy decyzja organu odwoławczego z dnia 4 kwietnia 2006 r. wydane zostały w postępowaniu, którego przedmiotem było określenie skarżącemu w trybie art. 21 § 3 o.p. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r., a nie kwoty zwrotu podatku. W ocenie WSA to ostatnie zagadnienie powinno być procedowane stosownie do treści art. 76 b o.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 o.p. Dlatego też, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik D. B. (doradca podatkowy) w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisów: art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumcji) - odmowę zastosowania, jak również art. 59 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię.

Natomiast w zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postawiono zarzut naruszenia przepisów dotyczących postępowania, a w szczególności przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w części dotyczącej kwestii przedawnienia, mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 208 § 1 o.p., w związku z art. 70 § 1 o.p., a poprzez to również zasady praworządności - art.120 o.p. oraz art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wnoszono o wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym, ze względu na doręczenie skuteczne decyzji po upływie terminu przedawnienia, organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji jako bezprzedmiotową oraz umorzyć postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w szczególności podnoszono, że w przedmiotowej sprawie okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 minął w dniu 31 grudnia 2005 r. W dniu tym nie istniała bowiem w obrocie prawnym żadna decyzja organów podatkowych, określająca stronie zobowiązanie podatkowe za rok 1999. Wcześniejsze decyzje organów I instancji zostały uchylone prawomocnymi decyzjami organu odwoławczego, a ostatnia decyzja organu I instancji z dnia 22 grudnia 2005 r. została skutecznie doręczona stronie dopiero w dniu 4 stycznia 2006 r., już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § o.p. Zatem decyzja ta, zdaniem skarżącego, już w chwili jej doręczenia była bezprzedmiotowa. W sytuacji tej organ odwoławczy winien był, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 208 § o.p., decyzję tę w całości uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie. Powołując się na poglądy przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądowe, podkreślano, że do czasu potwierdzenia istnienia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją ostateczną, przepis art. 59 § 1 pkt 1 o.p. nie powinien mieć zastosowania, gdyż wpłata dokonana w wykonaniu nie ostatecznej decyzji organu I instancji nie ma charakteru zapłaty w rozumieniu tego unormowania.

W uzasadnieniu natomiast podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podkreślano, że gdy postępowanie odwoławcze trwa już po upływie terminu przedawnienia, to organ ten zobowiązany był, na podstawie art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p., umorzyć postępowanie w sprawie. Z kolei, nie podjęcie rozstrzygnięcia w tym trybie narusza także zasadę praworządności - art.120 o.p. oraz przepis art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziow NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie w podstawie skargi kasacyjnej powołano się na naruszenie zarówno prawa materialnego, jak również na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), dlatego też odnosząc się do powyższych podstaw kasacyjnych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu wskazywano w zakresie podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w części dotyczącej kwestii przedawnienia, mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. Jednakże powyższe w istocie stanowi uzupełnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego i powinno odnosić się do znamion przesłanek kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a nie w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Już bowiem samo powoływanie się na "przedawnienie" (art. 70 § 1 o.p.) dowodzi, iż należy odnosić się do instytucji prawa materialnego, a nie prawa procesowego. W tej sytuacji dopiero skuteczne prawnie wykazanie "zaistnienia przedawnienia" można byłoby powiązać z naruszeniem art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 208 § 1 o.p., art.120 o.p. oraz art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Przechodząc zatem do zarzutów w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne naruszenia przepisów: art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumcji) - odmowę zastosowania, jak również art. 59 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, iż WSA dokonał błędnej wykładni przywołanego unormowania, poprzez przyjęcie, iż wykonanie zobowiązania podatkowego, będące rezultatem uprzedniego wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania, którą następnie usunięto z obrotu prawnego, wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. Dokonując oceny powyższego zarzutu w kontekście podniesionego przedawnienia należy podkreślić, że dopiero po wydaniu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. decyzji z dnia 20 kwietnia 2005 r., skarżący w maju 2005 r., dokonali wpłat na poczet określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. W uchwale składu 7 sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/2007, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (opublikowana w: LEX nr 298165 oraz w: PP 2008/1/47). Wyrażony tu przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd należy odnosić do rozpatrywanej sprawy, gdyż uchwała został podjęta w analogiczym stanie prawnym niezmienionego unormowania art. 59 § 1 pkt 1 o.p. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Ostatnio wymieniony tu przepis nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie aprobuje wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu NSA (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 441.).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w powoływanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r. W uzasadnieniu tejże uchwały NSA powołał się także na stanowisko NSA zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 2365/04 (opublikowany w: POP z 2006 r. nr 5, poz. 76). Mianowicie, w tym orzeczeniu NSA trafnie zwrócił uwagę na to, że bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części przez jego zapłatę jest to, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przyjęcie bowiem założenia, że wniesienie odwołania (art. 127 i 220 o.p.) od decyzji organu podatkowego I instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę prowadziłoby do tego – w ocenie NSA, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę (art. 72 § 1 o.p.) i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym decyzja organu podatkowego I instancji pozbawiona byłaby jakichkolwiek skutków materialnoprawnych, wbrew treści przepisów art. 5 i art. 21 § 3 o.p. Zapłata podatku jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, konkludował NSA, musi zatem być rozpatrywana w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie podatkowej w momencie dokonania zapłaty, uwzględniając skutki materialnoprawne tej decyzji (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 o.p.). Trafnie także podkreślał NSA w tym wyroku, iż w przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego wcześniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie w części - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. - lub też prowadzi do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72-80 o.p. Ponadto uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe ex nunc, a więc powstałe dopiero od dnia uchylenia.

W świetle powyższych wywodów przesądzających zasadnicze kwestie sporne, za niezasadne należy uznać także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W szczególności nie może być uwzględniony zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p., a poprzez to również zasady praworządności - art.120 o.p. oraz art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Nie znajduje bowiem uzasadnienia w świetle wcześniejszych wyjaśnień NSA stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji jako bezprzedmiotową oraz umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na fakt, że w dniu 31 grudnia 2005 r. nie istniała w obrocie prawnym żadna decyzja organów podatkowych, określająca stronie zobowiązanie podatkowe za rok 1999. NSA w niniejszej sprawie przyjął bowiem, iż dokonanie przez podatników wpłat spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Z kolei, wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty wykluczało możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po raz drugi, czyli poprzez przedawnienie, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 o.p. (zob. wyrok NSA z 28.06.2004 r., FSK 200/04, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 4, z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego, OSP 2005, z. 3, poz. 34). Nie można również przyjąć, iż omawiane zobowiązanie podatkowe miało charakter nienależny i stało się nadpłatą, nie zwróconą w terminie wynikającym z art. 77 § 3 i 4 o.p. Uchylenie przez organ odwoławczy w dniu 22 września 2005 r. decyzji organu I instancji z dnia 20 kwietnia 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spowodowało co prawda czasowe powstanie nadpłaty w danym podatku, ale wydanie decyzji przez organ I instancji ponownie określające zobowiązanie podatkowe w dniu 22 grudnia 2005 r., czyli w terminie do 3 miesięcy, o którym mowa w art. 77 § 3 o.p., spowodowało zniesienie istniejącej w danym okresie nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.