Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1163/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 183, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 106 par. 3, art. 188, art. 151, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1466/13 w sprawie ze skargi "C." s.c. S. Z., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od "C." s.c. S. Z., J. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1392 (tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 marca 2014 r., sygn. I SA/Sz 1466/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi "C." Spółki Cywilnej [...] (dalej: spółka), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji – przedstawiając przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny – wskazał, że zaskarżoną do Sądu decyzją [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 2 pkt 21, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 1 i 8, art. 100 ust. 1 pkt 3b, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 291 z dnia 31 października 2008 r. ze zm.) – uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z [...] października 2012 r. i określił spółce, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów marki: Nissan X-Trial oraz Jeep Grand Cherokee w kwocie 9.585 zł.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że 31 sierpnia 2009 r. zawarta została umowa sprzedaży między spółką a J. W., której przedmiotem był samochód marki Nissan X-Trial, określony jako ciężarowy (faktura nr FVM 17/08/2009 z 31 sierpnia 2009 r. na kwotę brutto 24.500 zł). Na fakturze znalazł się zapis, że jest to auto używane, bez gwarancji, a sprzedający jest bezpośrednim dostawcą auta z terenu UE. W dniu 3 września 2009 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne tego pojazdu, a w zaświadczeniu wskazano, że jest to samochód ciężarowy typu van, posiadający 2 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy. W dniu 10 września 2009 r., samochód został zarejestrowany po raz pierwszy kraju jako ciężarowy, z 2 miejscami siedzącymi. Do wniosku o rejestrację załączono m.in. duński dowód rejestracyjny, w którym samochód został określony jako lekki samochód ciężarowy do transportu towarów. Z faktury VAT nr 7/09/2009 z 23 września 2009 r., wystawionej przez spółkę wynikało, że miała miejsce przebudowa samochodu (zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy). Koszt usługi wskazano na 122 zł brutto. Po przebudowie miało miejsce kolejne badanie techniczne samochodu przeprowadzone 15 października 2009 r., z którego wynikało, że jest to samochód osobowy typu van, posiadający 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. J. W. wniósł o wymianę dowodu rejestracyjnego z tytułu zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, który został wydany 23 października 2009 r.

W zakresie drugiego ze spornych samochodów - Jeep Grand Cherokee, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że 18 sierpnia 2009 r. zawarta została umowa sprzedaży tego pojazdu między spółką a T. O., określonego jako ciężarowy (faktur nr 11/08/2009 z 18 sierpnia 2009 r. na kwotę brutto 40.000 zł). W dniu 24 września 2009 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne ww. samochodu, a w wydanym na tę okoliczność zaświadczeniu wskazano, że jest to samochód ciężarowy typu van, posiadający 2 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy. W dniu 1 października 2009 r. samochód został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju jako ciężarowy, z 2 miejscami siedzącymi. Do wniosku o rejestrację załączono, m.in. duński dowód rejestracyjny, w którym samochód został określony jako lekki samochód ciężarowy. W dniu 22 grudnia 2009 r. przeprowadzone zostało kolejne badanie techniczne samochodu, a w wydanym na tę okoliczność zaświadczeniu wskazano, że nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, a pojazd spełnia warunki samochodu osobowego. W wyniku zmian w pojeździe T. O. wystąpił 23 grudnia 2009 r. do organu rejestracyjnego o dokonanie zmian w dowodzie rejestracyjnym. Ponadto pismem z 18 lutego 2012 r. firma A. [...] SA, poinformowała, że przedmiotowy samochód marki wyprodukowany został w wersji osobowej, nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, nie posiada punktów kotwiących do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach, posiada stałe punkty do zamocowania siedzeń. W momencie opuszczenia fabryki, samochód posiadał 5 miejsc siedzących. W piśmie wskazano też, że pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek holenderski, firma nie posiada informacji o homologacjach krajowych, a wszystkie modele Jeep mogą zostać przekonwertowane na ciężarowe.

Powyższe stanowiło podstawę do wydania przez Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzji z [...] października 2012 r., którą określono spółce, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w kwocie 10.116 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju spornych samochodów.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] września 2013 r., uchylił decyzję organu I Instancji i orzekł w tym zakresie, określając spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju dwóch spornych pojazdów w kwocie 9.585 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w zakresie pojazdu Nissan X-Trial wskazał, że posiada on cechy pozwalające na zaklasyfikowanie samochodu jako samochodu osobowego. Z treści zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym po przebudowie dokonanej przez spółkę wynika, że przebudowa polegała na zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zamontowaniu w fabryczne punkty kotwiczenia fabrycznej kanapy wyposażonej w fabryczne pasy bezpieczeństwa. Treść zaświadczenia wydanego przez uprawnionego diagnostę potwierdzała, że samochód został zaprojektowany i przeznaczony do przewozu osób; konstrukcja samochodu nadana mu przez producenta przewidywała możliwość mocowania siedzeń w tylnej części pojazdu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w którym dokonano zmian. Zmiany dokonane w samochodzie miały charakter czasowy i były możliwe do usunięcia. Nie zmieniły one ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu osobowego. Organ podkreślił, że uznając nawet, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i jego sprzedaży na terytorium kraju samochód posiadał 2, a nie 5 miejsc siedzących, to i tak był on konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu osób. Samochód był przeszklony, posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, do których to miejsc kotwiących siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane po pierwszej sprzedaży samochodu na terytorium kraju. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ściany działowej, która została zdemontowana, czyli zmiany o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla pojazdu osobowego. Znajdująca się w aktach sprawy faktura, wystawiona przez spółkę potwierdza, że zmiany mogły zostać dokonane w dowolnym warsztacie samochodowym dysponującym potrzebnymi do tego narzędziami. Cena wykonania usługi (122 zł), polegającej na przywróceniu pierwotnego przeznaczenia samochodom, pozwala na stwierdzenie, że przywrócenie samochodu do pierwotnego stanu nie wymagało dużego nakładu środków i czasu.

Odnośnie samochodu marki Jeep Grand Cherokee organ odwoławczy wskazał, że z informacji otrzymanych od przedstawiciela marki wynika, że ww. samochód posiada cechy konstrukcyjne pozwalające na zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703, tj. nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, samochód posiadał 5 miejsc siedzących, posiada stałe punkty do zamocowania siedzeń, do których siedzenia te zostały ponownie zamontowane.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że ww. samochody są pojazdami o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej wskazał także sposób wyliczenia podstaw opodatkowania i stawek podatku akcyzowego. Wyjaśnił, że podstawą opodatkowania nie mogły być kwoty wskazane w fakturach, na podstawie których spółka zakupiła samochody w Danii, gdyż dotyczą one innej czynności podlegającej opodatkowaniu - nabycia wewnątrz-wspólnotowego, gdy przedmiotem opodatkowania jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Informacje w nich zawarte powinny zostać jednak uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania, w zakresie pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek VAT odprowadzony przez sprzedającego od jego marży. W związku z tym organ odwoławczy opisując sposób wyliczenia określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 3.489 zł (Nissan X-Trial) i 6.096 zł (Jeep Grand Cherokee).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 18 marca 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] września 2013 r. stwierdzając, że skarga zasługuje na uwzględnienia, choć nie wszystkie zarzuty skargi były słuszne.

Sąd na wstępie przypomniał, że istota sporu dotyczy tego, czy nabyte i sprowadzone na terytorium sporne pojazdy są, jak dowodził organ, samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodami ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi spółka. W przypadku klasyfikacji pojazdów do kodu CN 8704 nie podlegałby one opodatkowaniu akcyzą.

Sąd za prawidłowe uznał przywołanie w sprawie przez organy przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wskazał, że samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zatem dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wskazał, że odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny. To producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd podkreślił, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe uzyskały informację od firmy Fiat [...] SA (pismo z 18 lutego 2012 r.), że samochód marki Jeep Grand Cherokee wyprodukowany został w wersji osobowej, nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, nie posiada punktów kotwiących do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach, posiada stałe punkty do zamocowania siedzeń. W momencie opuszczenia fabryki samochód posiadał 5 miejsc siedzących. W piśmie tym wskazano, że wszystkie modele Jeepa mogą zostać przekonwertowane na ciężarowe. Wynika z tego, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, a w późniejszym czasie został "skompletowany" do pełnienia funkcji ciężarowych. Polegało to, m.in. na zamontowaniu kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, co pozwoliło na uznanie samochodu za ciężarowy i zarejestrowanie w Danii jako samochodu ciężarowego.

W odniesieniu do samochodu marki Nissan X-Trial Sąd stwierdził, że organ wskazał jedynie na treść zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym po przebudowie dokonanej przez spółkę. Z którego wynika, że przebudowa polegała na zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zamontowaniu w fabryczne punkty kotwiczenia fabrycznej kanapy wyposażonej w fabryczne pasy bezpieczeństwa. W ocenie organu, treść zaświadczenia wydanego przez uprawnionego diagnostę potwierdzała zatem, że samochód został zaprojektowany i przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem Sądu, organ w odniesieniu do tego pojazdu, nie podjął wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Przed wszystkim brak jest informacji producenta (lub dealera) pojazdu marki Nissan X-Trial odnośnie wyprodukowanej wersji tego samochodu. Zwłaszcza, że z akt wynika, iż organ podatkowy o taką informację występował do dealera w Polsce, który powiadomił organ, żeby ww. zapytanie skierował do centrali w Budapeszcie. Ustalając ogół cech właściwych temu pojazdowi, w tym cechy projektowe, ogólny wygląd pojazdu, jego wyposażenie, organy oparły swoje ustalenia przede wszystkim o dane wynikające z badania technicznego samochodu i ujęte w zaświadczeniu wydanym przez uprawnionego diagnostę. W oparciu o ten dowód ustalono szczegółowe elementy wyposażenia pojazdu wywodząc z nich, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób a dokonana przez spółkę przebudowa polegająca na zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zamontowaniu w fabryczne punkty kotwiczenia fabrycznej kanapy wyposażonej w fabryczne pasy bezpieczeństwa, nie zmieniła ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu osobowego.

Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że o przeznaczeniu samochodu decyduje producent w momencie konstruowania samochodu. Tworząc samochód decyduje on wówczas, m.in. o tym, ile miejsc siedzących będzie posiadał pojazd i stosownie do podjętej decyzji, biorąc pod uwagę normy wynikające, m.in. z przepisów o ruchu drogowym, które określają wymagania techniczne do wyprodukowania i dopuszczenia pojazdów do ruchu, wyposaża pojazd w odpowiednie elementy, np. elementy do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy w przypadku każdego sprowadzonego przez spółkę samochodu występował do producenta (dealera) o przekazanie informacji czy dany pojazd został wyprodukowany jako osobowy, to brak takiej informacji, o ile jest ona możliwa do uzyskania, nie może być zastąpiony domniemaniem, że brak takiej informacji powoduje uznanie danego pojazdu za samochód osobowy. Brak takiej informacji winien być przez organ podatkowy omówiony i oceniony. Tak jak otrzymana przez organ ww. informacja winna być oceniona łącznie z pozostałym materiałem dowodowym. Według Sądu, ustalenie wartości merytorycznych przeróbek na podstawie wskazań diagnosty i jego wpisów w zaświadczeniu nie może stanowić decydującego dowodu w sprawie, gdyż są one oględne, nie wskazują metod przeróbek, a jedynie wskazują lakonicznie na stan końcowy, osiągnięty po ich dokonaniu. To producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają zatem ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. W ocenie Sądu niedostateczne rozpatrzenie ww. okoliczności powoduje, że dokonane w sprawie ustalenia należy uznać za niepełne, a brak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organu podatkowego, że dla klasyfikacji pojazdów i ich opodatkowania nie miała znaczenia homologacja posiadana przez pojazd, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi dotyczącego rażącego naruszenia prawa przez to, że organy podatkowe w wydanych orzeczeniach w ramach postępowania podatkowego nieprawidłowo określiły stronę, tzn. bez wskazania jej numeru NIP i Regon. Przede wszystkim wskazał, że podatnikiem a zarazem i stroną postępowania przed organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, co wynika z literalnego brzmienia art. 102 ust. 1 u.p.a. W związku z tym Sąd wskazał, że stroną postępowania podatkowego była spółka.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych, dowodu z dokumentu homologacji, czy dowodu ze wskazywanej duńskiej strony internetowej, dla ustalenia w jakim stanie pojazdy znajdowały się w chwili sprowadzenia do Danii, Sąd podzielił stanowisko organu, że przeprowadzenie wskazanych dowodów było zbędne, gdyż organ nie kwestionował, że samochód przed jego zakupem przez stronę był "przebudowany", czyli zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano w nim kratę, co pozwoliło na jego określenie w duńskim dowodzie rejestracyjnym jako samochód dostawczy do transportu towarów, jednak pozostawało to bez wpływu na posiadane przez samochód cechy konstrukcyjne i informacje uzyskane od nabywcy w ww. zakresie, nie miałyby wpływu na klasyfikację samochodu do celów podatkowych.

Konkludując Sąd wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku dotyczące ustalenia stanu faktycznego co do pojazdu marki Nissan X-Trial.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi l instancji, przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci pisma Nissan [...] w Warszawie z 25 marca 2014 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., polegające na uznaniu, że z uwagi na brak informacji od producenta (dealera) w odniesieniu do samochodu marki Nissan X-Trial, o wyprodukowaniu go z przeznaczeniem samochodu osobowego, należy przyjąć, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów, nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i nie uzasadnił należycie decyzji w tym zakresie, podczas gdy z materiału zgromadzonego w aktach organu wynika, że w trakcie przeprowadzonego postępowania, organ podjął działania zmierzające do uzyskania przedmiotowej informacji oraz w sposób prawidłowy i wyczerpujący zebrał i ocenił wszelkie inne niezbędne dowody, ustalił na ich podstawie niebudzący wątpliwości stan faktyczny i wydał na tej podstawie prawidłową decyzję oraz uzasadnił motywy swojego rozstrzygnięcia, tj. przeprowadził postępowanie w sposób odpowiadający wymaganiom określonym w ww. przepisach prawa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji na podstawie ww. przepisu, podczas gdy Sąd uznał, że braki w zgromadzonym materiale dowodowym, zachodzą jedynie w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego tylko jednego z dwóch pojazdów objętych zaskarżoną decyzją tj. samochodu marki Nissan X-Trial, natomiast w stosunku do samochodu marki Jeep Grand Cherokee, Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień, czy braków zakresie ustaleń faktycznych organu, które mogły by skutkować uchyleniem decyzji również w zakresie dotyczącym tego pojazdu.

Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. pełnomocnik spółki wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania określone enumeratywnie w § 2 art. 183 p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie występują. W tej sytuacji kontrola instancyjna ograniczała się jedynie do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że spór w sprawie dotyczył opodatkowania podatkiem akcyzowym dwóch pojazdów marki: Nissan X-Trial oraz Jeep Grand Cherokee z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W ocenie organu pojazdy są klasyfikowane do kodu CN 8703 jako samochody o zasadniczym przeznaczeniu osobowym, zaś w ocenie spółki powinny być klasyfikowane do kodu CN 8704 jako samochody o zasadniczym przeznaczeniu ciężarowym, a więc nie podlegają obowiązkom podatkowym w podatku akcyzowym. Wskazać również należy, że Sąd I instancji – co do samochodu Jeep Grand Cherokee – w pełni uznał prawidłowość dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych i zastosowania przepisów materialnych, a tym samym zarzuty skargi w tej części za chybione. W stosunku zaś samochodu Nissan X-Trial, Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób dostateczny, ponieważ w sprawie zabrakło istotnej informacji od producenta lub dealera tej marki, czy sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy. W ocenie Sądu I instancji brak takiej informacji winien być przez organ podatkowy omówiony i oceniony, a otrzymana informacja winna być zbadana łącznie z pozostałym materiałem dowodowym, czego zabrakło w sprawie. W związku z tym Sąd I instancji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w analizowanej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej sformułował tylko zarzuty odnoszące się do samochodu Nissan X-Trial i dotyczące wyłącznie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które to naruszenie, w jego ocenie, miało postać kwalifikowaną tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te dotyczyły naruszenia przez Sąd I instancji przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez uznanie, że z uwagi na brak informacji od producenta (dealera) w odniesieniu do samochodu marki Nissan X-Trial, należy przyjąć, że organ nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i nie uzasadnił należycie decyzji w tym zakresie, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy Sąd I instancji uznał, że braki w zgromadzonym materiale dowodowym, zachodzą jedynie w zakresie ustalenia stanu faktycznego co do jednego pojazdu tj. Nissan X-Trial. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wniósł o przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu – pisma Nissan [...] w Warszawie z 25 marca 2014 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku kasatora o przeprowadzeniu dowodu z dokumentu wskazać należy, że wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Wprawdzie, przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość uzupełnienia w postępowaniu sądowo-administracyjnym materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z dokumentu, lecz instytucja ta ma zastosowanie wyłącznie przed sądem pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za zasadne z powodów następujących.

Przede wszystkim trafnie w skardze kasacyjnej zakwestionowano stanowisko Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie wyjaśniono podstawowej wątpliwości, a związanej z ustaleniem czy sporny pojazd Nissan X-Trial został wyprodukowany jako osobowy, co miało uniemożliwiać ocenę czy w momencie powstania obowiązku podatkowego auto miało zasadniczy charakter osobowy czy ciężarowy. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że informacja od producenta lub dealera pojazdu w jakiej konfiguracji przedmiotowe auto opuściło linię produkcyjną, wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, nie uniemożliwiło dokonania ustaleń w tym zakresie. Przede wszystkim dlatego, że informacja taka jest tylko jednym z dowodów służących do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd I instancji przeoczył – a na co trafnie wskazano w skardze kasacyjnej – że sama spółka w piśmie procesowym z 27 marca 2012 r. stwierdziła, że "pojazd fabrycznie został wyprodukowany jako auto osobowe" i dodała, że "autoryzowany dealer (...) dokonał przebudowy pojazdu zmieniając jego przeznaczenie na pojazd ciężarowy, dwuosobowy typu VAN N1". W drugiej kolejności wskazać należy, że z powołanego przez Dyrektora Izby Celnej dowodu: zaświadczenia o przeprowadzonym technicznym pojazdu wydanym przez uprawnionego diagnostę z 15 października 2009 r. wynika zakres prac, które były potrzebne do przywrócenia spornemu pojazdowi statusu samochodu osobowego, uprzednio zarejestrowanemu jako auto ciężarowe. Zmiany te polegały na: zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zamontowaniu w fabryczne punkty kotwiczenia, fabrycznej kanapy wyposażonej w fabryczne pasy bezpieczeństwa. Fakt, że sporny samochód był fabrycznie wyposażony w powyższe elementy jednoznacznie potwierdza to, że pojazd był zgodnie z zamysłem producenta przeznaczony do przewozu osób. Kolejnym potwierdzeniem tego są powołane przez kasatora notoryjne fakty znajdujące się w wiadomościach internetowych producenta i innych stronach dotyczących samochodów marki Nissan X-Trial z których wynika, że samochód ten jest produkowany wg jednej konstrukcji jako pięciodrzwiowy, przeszkolony, nie posiadający stałej, przewidzianej przez producenta i niedemontowalnej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną.

W związku z powyższym sama okoliczność wyprodukowania spornego pojazdu pierwotnie jako osobowego została w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej dowiedziona. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu przez Sąd I instancji, w ramach niniejszego postępowania nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., co zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej, a co w konsekwencji nie dawało podstawy do zastosowania w zaskarżonym wyroku konstrukcji prawnej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi kasacyjnej w powyższym zakresie w odniesieniu do zaskarżonego wyroku są więc usprawiedliwione.

Dlatego też, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej, uchylono zaskarżony wyrok, ponieważ nie było podstaw prawnych do zastosowania przez Sąd I instancji, w okolicznościach niniejszej sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. uchylenia zaskarżonej decyzji z powodów opisanych w motywach zaskarżonego wyroku, o czym już wyżej była mowa.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (p. wyroki NSA z 10 maja 2005 r., sygn. FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że poza sporem pozostaje, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe (...). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju. Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1). Zatem dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej stosuje się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W regule 1 ORINS wskazano postulat klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów. Pomocą w wyjaśnieniu spełnienia określonego kryterium mogą być Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN). Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy, ale znaczący charakter.

W świetle powyższego, istotne z punktu widzenia przyporządkowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu będą miały zarówno brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 (właściwej wg skarżącego) "samochody przeznaczone do transportu towarów" oraz brzmienie wskazanych wyżej Not do tych pozycji. Zgodnie z regułą 1 ORINS, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. W sytuacji, gdy ww. cechy wskazują, że dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Z kolei, gdy głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził TSUE w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Ponadto wskazać należy, że obowiązująca w dniu sprzedaży spornych pojazdów treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704.

Podkreślić także należy, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą – bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12; p.www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca podatkowy wprowadza również odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą. Klasyfikacja ta jest bowiem dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju.

W świetle powyższej regulacji prawnej argumenty uzasadnienia skargi odwołujące się do ładowności samochodu; świadectwa homologacji i dowodu rejestracyjnego samochodu, klasyfikujących sporne pojazdy jako ciężarowe; oraz procesu przyznania pojazdom świadectw homologacji w zgodzie z dyrektywą 2007/46/EG nie zasługują na uwzględnienie. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (p. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z 1 marca 2012r., I GSK 257/11; z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (p. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12).

Dla klasyfikacji spornych samochodów nie ma też znaczenia powoływane w skardze okoliczności dokonania w spornych samochodach za granicą zmian w przestrzeni za fotelem kierowcy, w postaci usunięcia tylnych forteli, przerobienia ich na pojazdy 2 osobowe, wstawienie przegrody za siedzeniem kierowcy. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że zmiany te miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu. Nie wpływały one na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób. Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują (całkowite przeszklenie, drzwi dla pasażerów z tyłu, komfort wyposażania, miejsca kotwiące dla tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa itp.). Prawidłowo w zaskarżonej decyzji podniesiono, że odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach – przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego / czy jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (p. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Reasumując wobec prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie i nieskutecznego podważenia przez spółkę ustaleń faktycznych przyjąć należy, że sporne samochody posiadają cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala za prawidłową uznać dokonaną przez organy ich klasyfikację do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego oznaczenia strony na spółkę cywilną zamiast na jej poszczególnych wspólników, wskazać należy, że jest to zarzut chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą siedmiu sędziów z 14 grudnia 2015 r. sygn. I GPS 1/15 przesądził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna.

Z powyższych przyczyn, mając na uwadze zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, a także uznając, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.