Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 315/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i 2, art. 6a do 6g, art. 7ust. 1 i 2, art. 13 ust.1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 42 poz 386
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych.
journal: Dz.U.UE.L 1995 nr 312 poz 1 art. 3 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (WE, EURATOM) NR 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot  Europejskich.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 186 poz 1 art. 16 ust. 3, art. 17 ust. 1a, art. 31 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 34, art. 48, art. 49 ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) nr 612/2009 z dnia 7 lipca 2009 r. ustanawiające wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji  wywozowych do produktów rolnych (wersja przekształcona).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant asystent sędziego Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. M.C. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 554/13 w sprawie ze skargi E.M. C. Spółki z o.o. w W. na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] listopada 2012 r., nr [....] w przedmiocie ustalenia kwoty nienależnie zwolnionego zabezpieczenia z tytułu zaliczkowej refundacji wywozowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E.M.C. Spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi kwotę 800 (osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z [...] października 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 554/13, oddalił skargę E.D. & F. M. C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty nienależnie zwolnionego zabezpieczenia z tytułu zaliczkowej refundacji wywozowej.

Prezes Agencji Rynku Rolnego (dalej: ARR) udzielił E.D. & F. M. C. Sp. z o.o. w W. – dalej: skarżącej lub Spółce - płatności zaliczkowej refundacji wywozowej (w kwocie 637.744,15 zł) do wywozu towaru o kodzie ERN 1701 99 10 9950 w ilości 300 000 kg do Republiki Kirigiskiej

W celu wykazania nabycia uprawnienia do refundacji Spółka [...] listopada 2004 r. złożyła w ARR kirgiską deklarację celną nr [...] z [...] października 2004 r. Deklaracja ta w polu nr [...] zawierała kod "IM-40" oznaczający typ deklaracji, a w polu nr 37 kod procedury celnej "4000 50" oznaczający dopuszczenie towaru do obrotu.

Agencja Rynku Rolnego zwolniła zabezpieczenie złożone na poczet zaliczkowej wpłaty refundacji w wysokości 701.518,57 zł w dniu [...] marca 2005 r.

Agencja Rynku Rolnego, w wyniku czynności sprawdzających stwierdziła, że powyższa deklaracja nie potwierdza, że towary w stosunku do których udzielono płatności zaliczkowej refundacji wywozowej, jednakże w trakcie powstały wątpliwości odnośnie autentyczności przedstawionej kirgiskiej deklaracji celnej, na podstawie której została wypłacona refundacja.

W związku z tymi wątpliwościami polskie służby celne zwróciły się do kirgiskiej administracji celnej o potwierdzenie poddanej w wątpliwość deklaracji celnej oraz o przekazanie informacji o uiszczeniu należności przywozowych oraz dopuszczeniu towaru do obrotu na terenie obszaru celnego Republiki Kirgiskiej.

W odpowiedzi Administracja Celna Republiki Kirgiskiej poinformowała, że towar dostarczony z Polski zgodnie z deklaracja celną nr [...] został złożony przez przedsiębiorcę do wniosku o nr [...]. W dokumencie tym w polach nr [...] i nr [...] odpowiednio kod procedury "IM 71" i "7100 50" czyli kody wprowadzenia towaru do wolnego obszaru celnego, nie zaś jak wynikało z deklaracji przedłożonej przez skarżącą – kody “IM-40" i “4000 50" – świadczące o zastosowaniu procedury dopuszczenia towaru do swobodnego obrotu. Ponadto, w dniu [...] grudnia 2009 r. Ministerstwo Finansów przekazało do ARR pismo administracji celnej Republiki Kirgiskiej z dnia [...] października 2009 r., w którym wskazano, że będąca przedmiotem zapytania deklaracja nr [...] jest falsyfikatem i nie poświadcza odprawy w trybie "dopuszczenie do swobodnego obrotu" (IM-40) przez organy celne Republiki Kirgiskiej.

W toku postępowania administracyjnego strona skarżąca przedstawiła pismo pochodzące od Państwowego Komitetu Celnego Republiki Kirgiskiej, na potwierdzenie tego, że cukier wywieziony z Polski przybył na terytorium Kirgistanu, m.in. wg deklaracji nr [...] i został następnie odprawiony w trybie celnym "dopuszczenie do swobodnego obrotu". Na skutek weryfikacji autentyczności przedstawionych dokumentów organ uzyskał notę Ministerstwa Spraw Zagranicznych Republiki Kirgiskiej, w której wskazano, że Państwowy Komitet Celny Republiki Kirgiskiej nie kierował do skarżącej takiego pisma.

Organ ustalił także, iż deklaracja nr [...] została sporządzona w trybie “Wolna Strefa Gospodarcza" IM-71.

Prezes ARR na podstawie prawnej art. 13 ust. 1 pkt 1a, ust. 2 i ust. 3, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 633 ze zm., dalej: ustawą o ARR), art. 3 i art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz. U. Nr 97, poz. 963 ze zm., dalej: ustawą o administrowaniu), w związku z art. 49 ust. 1, art. 32 ust 1 i art. 15-17 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z dnia 7 lipca 2009 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. Urz. WE L 186 z 17.07.2009, str. 1-58, dalej: rozporządzeniem nr 612/2009) oraz art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) decyzją z dnia 4 września 2012 r. ustalił kwotę nienależnie zwolnionego zabezpieczenia z tytułu zaliczkowej refundacji wywozowej wypłaconej przez ARR do wniosku z [...] września 2004 r. oraz nałożył obowiązek jej zwrotu wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż przedłożona przez skarżącą deklaracja celna importowa o nr [...] nie jest autentyczna, gdyż dokonano w niej nieuprawnionych zmian: typu deklaracji z "IM-71" na "IM-40" oraz kodu procedury celnej z "7100" na "4000". Przedmiotowa deklaracja nie mogła zatem stanowić podstawy do zwolnienia zabezpieczenia rozliczonej wcześniej refundacji wywozowej.

W ocenie Prezesa ARR, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż towar (cukier) nie został objęty procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na terenie Republiki Kirgiskiej, a nadto brak jest dowodów potwierdzających, że towar dotarł do innego miejsca niż kraj przeznaczenia wskazany w zgłoszeniu wywozowym lub innych dowodów dostarczonych przez skarżącą, które potwierdzają prawo do refundacji. Powyższe powoduje, iż nie zostały spełnione wymogi określone w art. 16 ust. 3 rozporządzenia nr 612/2009 (którego odpowiednikiem jest art. 15 ust. 3 obowiązujacego uprzednio rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/1999 ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz.U.UE.L.99.102.11), zwanego dalej: “rozporządzeniem nr 800/1999"), a których spełnienie uprawnia do uznania wcześniej rozliczonej refundacji wywozowej za prawidłową. Organ podniósł także, iż w trakcie postępowania administracyjnego, mając na względzie zabezpieczenie prawa strony do uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, skierował do skarżącej szereg pism. Mimo licznych wezwań i powiadomień skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że towar został objęty procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na terenie Republiki Kirgiskiej. Nie przedstawiła również dowodów potwierdzających, że towar dotarł do innego miejsca przeznaczenia niż kraj przeznaczenia wskazany w zgłoszeniu wywozowym, tym samym nie dostarczyła dowodów potwierdzających prawo do refundacji.

W konsekwencji organ stwierdził, iż skoro skarżącej nie przysługiwało prawo do refundacji wywozowej, należało zastosować przepis art. 49 ust. 1 lit. b rozporządzenia nr 612/2009 (art. 52 rozporządzenia nr 800/1999) i ustalić kwotę nienależnie zwolnionego zabezpieczenia. Prezes ARR wskazał przy tym, iż kwotę tę stanowi różnica między kwotą wypłacona w formie zaliczki a kwotą faktycznie należną w przypadku danej czynności wywozu, powiększona o 10% (art. 32 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009; poprzednio art. 25 ust. 1 rozporządzenia nr 800/1999).

Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. o numerze [...] utrzymał w mocy decyzję Prezesa ARR.

W uzasadnieniu Minister uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż deklaracja celna jest nieautentyczna, co potwierdzają dokumenty w sprawie. Odnosząc się do zarzutów procesowych organ odwoławczy podkreślił, że decyzja została wydana po zbadaniu okoliczności sprawy, w oparciu o zebrany materiał i zawiera wszystkie prawem wymagane dokumenty art. 107 § 1 i 3 k.p.a.

Organ nie podzielił zarzutów podpisania decyzji przez osobę nie uprawnioną. Wskazał, że na stronie [...] decyzji przy podpisie odbita została pieczęć zawierająca istotne informacje dotyczące umocowania osoby podpisującej. Osoba ta działała z upoważnienia osoby pełniącej obowiązki Prezesa ARR. Art. 7 ust. 2 ustawy o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych stanowi, że Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów terenowych mogą upoważniać pracowników Agencji do podejmowania określonych czynności, w tym do wydawania decyzji administracyjnych. Organ wskazał, że osoba która podpisała decyzję posiadała pełnomocnictwo, które upoważniało m.in. do podpisywania decyzji administracyjnych w imieniu Prezesa ARR z zakresu Biura Wymiany Towarowej z Zagranicą.

Rozpoznając odwołanie organ nie podzielił również zarzutu naruszenia obowiązku zawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania. Minister powołał się przy tym na przepis art. 61 § 1 k.p.a., który nie wymaga określonej formy dokumentu zawiadamiającego o wszczęciu postępowania. Oznacza to, że nie jest istotna forma tego powiadomienia, tylko okoliczność, czy strony mają wiedzę o toczącym się postępowaniu. Wskazano przy tym, iż w toku postępowania prowadzona była ze skarżącą liczna korespondencja, co świadczy o tym, że miała ona pełną świadomość toczacego się postępowania.

Organ nie podzielił stanowiska skarżącej w zakresie nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego w sprawie. Podniósł, iż wyjaśnienia w kwestii autentyczności przedkładanych przez skarżącą dokumentów pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do naruszenia art. 76 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie okoliczności zawartych w postanowieniu o odmowie wszczęcia śledztwa Prokuratury Rejonowej W. Ś. P. z dnia [...] grudnia 2008 r. [...] Minister wyjaśnił, że organ administracji publicznej nie rozstrzyga w postępowaniu administracyjnym o kwestiach prawnokarnych, tzn. nie bada winy czy niewinności podmiotu korzystającego z refundacji, tylko dokonuje oceny dokumentów stanowiących podstawę do wypłaty tego świadczenia.

Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 49 ust. 4 ppkt a) w zw. z ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009 wskazując, iż w samym ust. 4 postanowiono, ze przepisów tego ustępu nie stosuje się do zaliczek na poczet refundacji, zaś przedmiotowa sprawa dotyczy zaliczkowej wypłaty refundacji.

E.D.&F. M. C. Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Następnie przed rozpoznaniem sprawy przez Sąd skarżąca wnosiła dodatkowe pisma w sprawie oraz dokumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że dokumenty przedstawione przez skarżącą i uzyskiwane przez organ w toku postępowania różnią się zasadniczo między sobą. Zdaniem skarżącej dokumentują one fakt dopuszczenia wywiezionych z Polski produktów (cukier), zaś w ocenie organu brak jest takich dowodów, bowiem towary zostały objęte procedurą wprowadzenia do wolnego obszaru celnego.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać orzekającym w sprawie organom. Istotnym jest, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 3 rozporządzenia nr 612/2009, produkt uważa się za przywieziony, jeżeli formalności celne, w szczególności te, które dotyczą pobrania należności przywozowych w kraju trzecim, zostały dokonane.

Z deklaracji celnej o numerze druku [...] wynika, że nie uiszczono należności przywozowych, czyli należności celnych, o czym świadczy brak zapisu w polu 47, a zatem nie dokonano przywozowych formalności celnych. Tym samym produkt nie mógł zostać uznany za wprowadzony do obrotu w państwie trzecim (Republice Kirgiskiej).

W deklaracji wskazano należności celne (pole 47), z właściwe dla procedury odpowiadającej kodowi "IM-71", to jest przewidziane dla wwiezienia towaru do Wolnej Strefy Ekonomicznej. Tym samym deklaracja nie może stanowić dowodu na potwierdzenie dopuszczenia towaru zadeklarowanego przez skarżącą do swobodnego obrotu w kraju przeznaczenia.

W tej sytuacji przyjąć należało, że refundacja w stosunku do towaru objętego wnioskiem [...] nr [...] jest nienależna, a w konsekwencji, że kwota wypłacona skarżącej w formie zaliczki jest wyższa od kwoty refundacji faktycznie należnej z tytułu wywozu.

Do wniosku o wypłatę refundacji Spółka przedłożyła dokument celny z poprawionymi kodami w polach [...] i [...] (kody procedury “IM 71" i “7100 50" zamieniono odpowiednio na kod procedury "IM-40" "4000 50". To oznacza że sama skarżąca uważała, że, wprowadzenie towarów do Wolnej Strefy Ekonomicznej pod procedurą 71 nie oznacza dopuszczenia towaru do wolnego obrotu i spełnienia przywozowych formalności celnych.

W niniejszej sprawie skarżąca złożyła w dniu [...] września 2004 r. wniosek [...] nr [...] o wypłatę refundacji wywozowej w wysokości 637.744,15 zł. ARR dokonała płatności tej kwoty na rzecz skarżącej, zaś w dniu [...] marca 2005 r., zwolniła zabezpieczenie złożone na poczet zaliczkowej wypłaty refundacji w wysokości 701.518,57 zł. Mając zatem na uwadze, iż na skutek przeprowadzonego następnie postępowania stwierdzono, że kwota zaliczkowej refundacji wywozowej została wypłacona nienależnie, Prezes ARR – stosując przepis art. 13 ust. 1 pkt 1a) ustawy o ARR – prawidłowo ustalił kwotę nienależnie zwolnionego zabezpieczenia. Skoro bowiem zaliczka była nienależna, to różnicę między kwotą wypłaconą w formie zaliczki a kwotą faktycznie należną – stanowi cała wypłacona kwota (100%). Zatem nienależnie zwolnione zabezpieczenie odpowiadać winno pełnej kwocie wypłaconej zaliczki (637.744,15 zł) powiększonej o 10 % (110%).

W obszernym uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił merytoryczne przyczyny oddalenia skargi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, określonych w punktach: II. 1), II. 4), II. 5) i II. 6). Pozostałe zaś zarzuty natury materialnej również w ocenie Sądu I instancji nie zasługują na uwzględnienie.

E.D.&F. M. C. Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie orzeczenia Sądu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skargą kasacyjną Spółka zarzuciła:

I. W oparciu o art. 174 pkt. 1) ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez:

1. Uznanie za legalne naruszenia przez organ I jak i II instancji treści bezwzględnie obowiązującego (ius cogens) art. 49 ust. 1 akapit 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z dnia 7 lipca 2009 roku ustanawiające wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych zw. dalej rozporządzeniem 612/2009 o brzmieniu "1. Bez uszczerbku dla obowiązku uiszczenia kwoty ujemnej na podstawie art. 48 ust. 5, beneficjent zwraca kwoty nienależnie otrzymane, łącznie z karą stosowaną na podstawie art. 48 ust. 1 i odsetkami obliczonymi za okres, który upłynął między płatnością i zwrotem ...", poprzez wydanie decyzji z pominięciem obowiązku nałożenia kary, a więc rozstrzygnięcia w sposób nie przewidziany przepisem bezwzględnie obowiązującego prawa materialnego.

2. a) Naruszenie treści art. 3 ust. 1 akapit 4 Rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 roku w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. L Nr 312/1 z dnia 23.12.1995r), poprzez nieuwzględnienie, podniesionego przez skarżącego, zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji, mimo iż skarżący złożył do ARR wniosek o wypłatę refundacji [...] Nr [...] w dniu [...] września 2004 roku, w związku z kirgiską deklaracją celną nr [...] z dnia [...] października 2004 r., druk nr [...], a zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 akapit 4 Rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) Nr 2988/95) najpóźniejszy ośmioletni (8) termin przedawnienia upłynął z dniem [...] września 2012 roku tj. przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ II instancji odebranej przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2012 roku.

b) Naruszenie art. 3 ust. 1 akapit 4 Rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) Nr 2988/95 ż dnia 18 grudnia 1995 roku w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. L Nr 312/1 z dnia 23.12.1995r) w związku z treścią art. 13 ust. 1 pkt 1a) ustawy o Agencji Rynku Rolnego w związku z art. 49 ust. 1 akapit 1 oraz art. 48 ust 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie przedawnienie jako instytucję prawa unijnego mogą regulować przepisy prawa krajowego polskiego wobec rzekomej niekompletności uregulowania prawa unijnego, biorąc pod uwagę, że uzasadnienie wyroku w tym zakresie oparte zostało o teoretyczną koncepcję prawa krajowego tzw. "decyzję ustalającą" w sytuacji gdy:

- zgodnie z treścią prawa unijnego art. 3 ust. 1 akapit 4 Rozporządzenia Rady do zatrzymania upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji niezbędne jest wymierzenie kary z art. 48 ust. 1 Rozporządzenia Komisji, która to kara nie została wymierzona; oraz

- "decyzja ustalająca" organu I i II instancji nie zawierała w swej treści jedynego i koniecznego do ustania biegu przedawnienie elementu określonego prawem unijnym tj. art. 3 ust. 1 akapit 4 Rozporządzenia Rady wymierzenia kary z art. 48 ust. 1 rozporządzenia Komisji.

3. rażące naruszenie prawa określone w art. 6 ust. 1 i 2, art. 6a do 6g i art. 7 ust. 2 ustawy o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych z dnia 11 marca 2004 roku Dz. U Nr 42 poz. 386 ze zmianami (zwanej dalej ustawą o ARR), poprzez złożenie pod decyzją podpisu przez osobę nieuprawnioną, nie upoważnioną do wydania decyzji:

a) nie upoważnioną na podstawie konkretnej czynności prezesa ARR "do podejmowania określonych czynności" w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o ARR, gdyż osoba podpisująca decyzję nie wykazała się pisemnym pełnomocnictwem udzielonym przez następnie odwołanego Prezesa ARR Władysława Łukasika do podpisywania przedmiotowych decyzji;

b) nie upoważnioną do wydawania decyzji jako Prezes ARR L. Z. wywodzący swoje upoważnienie z powołania go na pełniącego obowiązki Prezesa ARR A. Ł. w sytuacji, gdy ani art. 6 ustawy o ARR ani cała ustawa nie przewiduje funkcji p.o. Prezesa ARR, a ponadto osoba ta została powołana z pominięciem otwartego i konkurencyjnego trybu naboru na dane stanowisko spośród osób należących do państwowego zasobu kadrowego (art. 6a do 6g Ustawy o ARR);

II. w oparciu o art. 174 pkt. 2) ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. a) naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 kpa, wskutek przyjęcia przez Sąd, że postępowanie w sprawie ustalenia kwot nienależnie zwolnionego zabezpieczenia i ich zwrotu, jest odrębnym, samodzielnym postępowaniem administracyjnym, a postępowanie dowodowe w tym zakresie jest ograniczone do dowodów z dokumentów urzędowych, bez możliwości prowadzenia dowodu przeciwko treści tych dokumentów, przy jednoczesnym zakwestionowaniu treści dokumentów urzędowych, w tym obowiązującego w Kirgistanie prawa w postaci ustawy o funkcjonowaniu wolnych obszarów gospodarczych (SEZ) z 16 grudnia 1992 roku Republiki Kirgizji Nr [...], która reguluje eksport i import towarów do stref gospodarczych, zwalniając je m.in. od należności celnych;

b) naruszenie treści art. 16 ust. 3 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 poprzez uznanie przez Sąd za legalne przyjęcie przez ARR, niezgodnie ze stanem faktycznym, że formalności celne, w szczególności dotyczące pobrania należności przywozowych w Kirgizji od wwiezionego przez skarżącego na teren Kirgizji cukru nie zostały dokonane, w sytuacji gdy zgodnie z treścią ustawy o funkcjonowaniu wolnych obszarów gospodarczych (SEZ) z 16 grudnia 1992 roku Republiki Kirgizji Nr [...], w tym m.in. z art. 6 ustawa ta wprowadza na obszarze stref SEZ zniesienie opłat i należności celnych od eksportu towarów do SEZ i importu towarów do SEZ a także od towarów przeznaczonych do reeksportu czego ani organ I ani II instancji, a także sąd nie zbadał, nie żądając tekstu prawa ani jego wykładni;

c) naruszenie art. 76 § 1 kpa poprzez nieuwzględnienie okoliczności zawartych w Postanowieniu o odmowie wszczęcia śledztwa Prokuratury Rejonowej W. Ś. P. z dnia [...] grudnia 2008 roku [...], odnoszących się co do zasady również do niniejszej deklaracji objętej zaskarżoną decyzją, z uwagi na podobny charakter zarzutu wywodzący się z podobnych okoliczności tj. rzekomej nieautentyczności deklaracji, w tym wpisów w polu 1 i 37 i okoliczności łącznego wyjaśniania przez ARR sprawy rzekomej nierzetelności kilkudziesięciu deklaracji dotyczących skarżącego w ramach dokumentów i korespondencji dotyczących zarzutów ARR i uzyskanych odpowiedzi władz kirgiskich w stosunku do wszystkich kilkudziesięciu deklaracji w tym również deklaracji objętej zaskarżoną decyzją:

- w związku z wnioskiem Prezesa ARR o wszczęcie postępowania karnego wobec pracowników skarżącego m.in. w związku z rzekomym posłużeniem się przez nich fałszywymi dokumentami w celu uzyskania refundacji, w którym to Postanowieniu, a także wcześniejszym Postanowieniu z 2006 roku [...] Prokuratura dwukrotnie umorzyła postępowanie wobec nie popełnienia przestępstwa, a ARR godząc się z tą oceną nie złożyła zażalenia na te Postanowienia –

- i wbrew ustaleniom prokuratury polskiej i własnej wiedzy ARR o nieistnieniu (braku) jakiegokolwiek postępowania służbowego czy też karnego toczącego się w Kirgizji w przedmiotowej sprawie, gdy ani w Polsce ani też w Kirgizji nie stwierdzono żadnego przestępstwa i odmówiono wszczęcia postępowań -

- uznanie zaskarżonej deklaracji oraz pism z [...] marca 2007 r. Państwowego Komitetu Celnego Kirgizji oraz pisma Ambasadora Kirgizji z dnia [...] lutego 2009 roku (a także innych wymienionych w uzasadnieniu odwołania) za nieprawdziwych i nieautentycznych;

d) art. 17 ust. 1 a) Rozporządzenia Komisji (WE) 612/2009/, poprzez nie uznanie jako dowodu dokonania przywozowych formalności celnych, dokumentu celnego, to jest kirgiskiej importowej deklaracji celnej z dnia [...] października 2004 roku, mimo iż był to dokument urzędowy, ze stosownymi kodami poświadczającymi przywóz towaru do kraju przeznaczenia i dopuszczenie go do obrotu w Kirgizji tj. posiadający w poz. 1 kod 40 oraz w poz. 37 – kod 40;

e) oparcie rozstrzygnięcia m.in. na materiale sprawy stanowiącym kopie pism kirgiskich zamiast na oryginałach, co jasno wynika z akt sprawy oraz na dokumentach, mimo iż otrzymanych drogą oficjalną i bezzasadne stwierdzenie przez sąd (uzasadnienie wyroku str. [...]), iż kopie deklaracji uzyskane oficjalną drogą dyplomatyczną należy traktować jako zgodne z treścią dokumentów oryginalnych w sytuacji, iż bezpodstawność tego założenia wynika z faktu, że droga dyplomatyczna jest odpowiednikiem poczty i sama przez siebie nie nadaje dokumentowi szczególnej rangi dokumentu urzędowego; władze dyplomatyczne Polski nie otwierają kopert adresowanych przez władze celne Kirgistanu do władz polskich (ARR), nie maja wpływu na ich zawartość ani treść; nie jest to więc żadna korespondencja dyplomatyczna; natomiast konieczność uzyskania oryginałów związana jest z faktem, iż z akt sprawy wynika, że ogromna część dokumentów kirgiskich stanowi kopie, jest sfałszowana i zawiera sprzeczne ze sobą informacje i wiadomości, a w niniejszej sprawie sprzeczności i nieprawdziwość tekstu (kłamliwość) dotyczy nawet noty Kirgistanu z [...] maja 2008 uznanej w sprawie za dokument oficjalny mimo uchylenia jego treści przez pismo Państwowej Służby Celnej Kirgizji ze stycznia 2012 roku stwierdzeniem, że żadne postępowania ani służbowe ani karne nie były prowadzone oraz przez inne pisma.

2. naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci rażącego naruszenia zasad państwa prawa zawartych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz poprzez naruszenie reguł postępowania administracyjnego (prawa), w tym art. 7 i 77 § 1 kpa, w związku z art. 4 ustawy o administrowaniu z dnia 16 kwietnia 2004 roku o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 963) - (ustawa o administrowaniu), w postaci

- naruszenia art. 7 w związku z art. 77 § 1 kpa, w związku z art. 4 ustawy o administrowaniu, w tym zasad systemowych, a więc kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu, prawdy obiektywnej, uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, polegające na świadomym uchyleniu się od zebrania i rozpatrzenia całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego i ograniczenia swojego działania do wybiórczego doboru dokumentów lub nawet wyrwanej z kontekstu części takich dokumentów pod przyjętą tezę skierowaną na naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w celu pokrzywdzenia interesu skarżącego.

Naruszenie powyższych przepisów oraz zasad w nich określonych zostało zrealizowane poprzez:

a) przyjęcie przez organ przy ocenie materiału zgromadzonego w sprawie, że art. 7 i 77 § 1 Kpa nie mają zastosowania bowiem tak organ I jak i II instancji orzekają na podstawie ustawy o ARR, a stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy do postępowań w sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji przez Prezesa ARR artykułów tych nie stosuje się, co stanowi rażące naruszenie art. 4 ustawy o administrowaniu, na podstawie której przepisy te są stosowane.

b) odmowę zrealizowania (wykonania) wniosków Skarżącego zawartych w piśmie z dnia [...] lipca 2011 roku pkt. 1 i 6 oraz w piśmie z dnia [...] marca 2012 roku pkt. 2, odnośnie do dopuszczenia z urzędu biegłego w zakresie badania autentyczności dokumentów celem sporządzenia opinii, co do autentyczności deklaracji importowych złożonych przez skarżącego, a także pisma Zastępcy Przewodniczącego Państwowego Komitetu Celnego Kirgizji S. S. [....] z [....] marca 2007 roku poz.8, potwierdzającego, że cukier objęty deklaracją celną nr [....] wszedł na terytorium Kirgizji i został dopuszczony do swobodnego obrotu, które nierzetelna, a wręcz kłamliwą w swojej treści nota MSZ Kirgizji z [....] maja 2008 roku uważa za nieautentyczne; - i wydania przez Prezesa ARR Postanowienia Nr [....] z dnia [....] września 2011 r. oddalającego wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania dokumentów wobec zdaniem ARR:

- "bezzasadności opracowania przez biegłego opinii w sprawie ich (dokumentów) prawdziwości" oraz

- "niemożliwości wydania" (polskiemu biegłemu (sic!) dokumentów oraz pieczęci będących w posiadaniu ARR od stycznia 2005 roku, bowiem stanowią one dowody w prowadzonym postępowaniu, co uniemożliwia ich wydanie w trakcie prowadzonego postępowania - mimo, iż do akt sprawy nigdy nie dołączono żadnych wzorów pieczęci;

c) przyjęcie przez ARR oraz organ II instancji za szczególnie wiarygodnych pism:

- z [....] sierpnia 2011 r., nr [....] władz celnych Kirgizji potwierdzających, że deklaracje objęte postępowaniem nie zostały objęte procedurą IM 40 z prośbą o oryginały polskie, w celu ustalenia osób odpowiedzialnych za fałszerstwo, - co władze celne Kirgizji czyniły na przestrzeni co najmniej 4 lat w kilkunastu pismach, poczynając od noty MSZ z [....] maja 2008 roku kończąc na piśmie z [....] stycznia 2012 roku, w którym zaprzeczono istnienia jakichkolwiek postępowań służbowych, karnych lub innych rzekomo wszczętych w związku z fałszerstwami deklaracji, co oznacza że wszystkie pisma powołujące się na te, zdaniem ARR, "wiarygodne" informacje były kłamstwem; oraz

- pisma Państwowej Służby Celnej Kirgizji, potwierdzającego treść pisma z [....] lipca 2010 r., nr [....] tj. potwierdzającego w rzeczywistości expressis verbis zwolnienie ustawowe od cła i należności celnych towarów importowanych i eksportowanych przez przedsiębiorców do Wolnych Obszarów Gospodarczych, bo taka jest zawartość pisma, które może być wewnętrznie sprzeczne, czego nie wyjaśnił organ nie żądając udzielenia przez Kirgizję tekstu prawa i jego wykładni dokonanej przez Ministerstwo Sprawiedliwości Kirgizji zgodnie z wnioskiem skarżącego;

d) świadome nie wystąpienie do właściwych organów Kirgizji, to jest do Ministra Sprawiedliwości tego kraju, o pomoc prawną w zakresie udzielenia tekstu prawa oraz jego wykładni w postaci Ustawy o funkcjonowaniu wolnych obszarów gospodarczych (swobodnych stref ekonomicznych SEZ) z dnia 16 grudnia 1992 roku, celem nie dopuszczenia przez ARR do uzyskania odpowiedzi w formie dokumentu urzędowego na istotne pytania zawarte w piśmie skarżącego z [...] marca 2012 pkt. 5, mimo iż w art. 6 zatytułowanym "Specjalny reżim celny" Ustawa ta postanawia, iż "Specjalny reżim celny obejmuje zniesienie opłat celnych od eksportu towarów w SEZ i importu towarów do SEZ, lub od towarów przeznaczonych do re-eksportu oraz wolny przewóz towarów przez granicę...." oraz mimo, iż identyczny pogląd prezentuje ARR w korespondencji z władzami dyplomatycznymi Kirgizji, które w oficjalnym stanowisku wyrażonym przez Ambasadora Kirgizji akredytowanego w Warszawie zawartym:

- w piśmie z dnia [...] lutego 2009 roku skierowanym do Prezesa ARR stwierdzającym m.in. "iż tworzy się podejrzenie, że polska strona myli się poniekąd w rozumieniu określenie co to jest "Swobodna Strefa Ekonomiczna (SEZ)", a także władzami celnymi Kirgizji, które,

- w piśmie z dnia [...] lipca 2010 roku znak [...] stwierdzają expressis verbis, "że (...) podmioty gospodarcze nie są zobowiązane do składania zgłoszeń przy objęciu towaru kolejną procedurą celną (m.in. procedurą IM-40 dopuszczenia do obrotu) z uwagi na to, iż np. przedmiotowy towar może zostać wykorzystany na terenie WOG (wolnego obszaru gospodarczego) do produkcji innego towaru" oraz, że "Zgodnie z Ustawą Republiki Kirgiskiej "O wolnych strefach ekonomicznych w Republice Kirgiskiej" z dnia [...] grudnia 1992 roku [...] w wolnych strefach ekonomicznych obowiązuje szczególny tryb celny, który włącza zniesienie opłat celnych i podatków od wwozu towarów do wolnych stref ekonomicznych.

Specyfika Wolnych Stref Ekonomicznych nie zobowiązuje podmiotów działalności ekonomicznej do dokonywania w trybie obowiązkowym kolejnych odpraw celnych w innych trybach, w tym także w trybie "Dopuszczony do wolnego obrotu" - (IM-40), ponieważ towar, na przykład, może być wykorzystany na terytorium wolnych stref ekonomicznych w celu produkcji innego towaru"; oraz we własnej korespondencji;

- w piśmie ARR z [...] czerwca 2012 roku nr [...] skierowanym do J. C. Dyrektora Generalnego Spraw zagranicznych MSZ w sprawie wystąpienia do Służby Celnej Kirgistanu i Ambasady Republiki Kirgiskiej w Republice Białorusi, do którego załącza projekty dwóch wystąpień, w których prosi o udzielenie odpowiedzi i pomocy w uzyskaniu informacji:

"czy prawdziwe jest stwierdzenie zawarte w piśmie Służby Celnej Kirgistanu z dnia [...] .07.2010 r., znak [...] stwierdzające, że "(...) podmioty gospodarcze nie są zobowiązane do składania zgłoszeń przy objęciu towaru kolejną procedurą celną (m.in. procedurą IM-40 dopuszczenie do obrotu) z uwagi na to, iż np. przedmiotowy towar może zostać wykorzystany na terenie WOG do produkcji innego towaru". (Zał. nr. 1)

"Jakie było ostateczne przeznaczenie cukru po zastosowaniu procedury IM-71 Wolny Obszar Gospodarczy? Procedurą ta wskazuje na fakt, że cukier przywieziony do Kirgistanu na podstawie deklaracji nr [...] (i innych) nadal przebywa w Wolnej Strefie Gospodarczej", czy może został poddany np. procedurze przetwarzania lub innej procedurze?" (Zał. Nr.2)

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Spółka wystąpiła do Sądu o zawieszenie postępowania celem skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich o treści:

1. Czy organ krajowy, orzekając na podstawie art. 49 ust. 1 akapit 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z dnia 7 lipca 2009 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (dalej: rozporządzenie 612/2009), w związku ze złożonym przez eksportera wniosku o zaliczkę na poczet refundacji, ocenionej jako wyższej od refundacji stosowanej, jest zobowiązany:

a). nałożyć na eksportera (beneficjenta) karę przewidzianą w art. 48 rozporządzenia 612/2009 obok obowiązku zwrotu kwot nienależnie otrzymanych;

2. Czy nie wymierzenie, w powyższej sytuacji, kary z art. 48 w zw. Z art. 49 ust. 1 rozp. 612/2009 powoduje, iż nie został zatrzymany upływ maksymalnego 8-letniego terminu przedawnienia określony w art. 3 ust. 1 akapit 4 rozporządzenia Rady (WE, EUROATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. L 312/1 z dnia 23.12.1995 r.);

3. Czy, biorąc pod uwagę treść art. 48 i 49 ust. 1 rozporządzenia 612/2009 należy interpretować art. 3 ust. 1 akapit 4 rozporządzenia Rady (WE, EUROATOM) nr 2988/95 w ten sposób, że upływ maksymalnego 8-letniego terminu przedawnienia może zostać powstrzymany jedynie poprzez wydanie przed jego upływem ostatecznej decyzji administracyjnej, której prawidłowość podlega wyłącznie kontroli sądowej, czy też wystarczy wydanie decyzji, która następnie może być przedmiotem kontroli instancyjnej w ramach zwyczajnego postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu zgłoszonego wniosku Spółka złożyła uzasadnienie powyższych pytań.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie podkreślić, że związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd administracyjny, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania NSA jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko - radcowskim (art. 175 § 1 - 3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt.2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną winna powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym w jej ocenie uchybił Sąd I instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie odwołując się do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zauważyć należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy kasator winien wskazać przepisy które jego zdaniem zostały naruszone oraz uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast ze skargi kasacyjnej nie wynika, jaki możliwy wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej miały wskazane w petitum skargi kasacyjnej uchybienia w zakresie przepisów proceduralnych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w ocenie NSA są całkowicie bezzasadne zarzuty wymienione w punkcie II 1a,b,c,d,e petitum skargi kasacyjnej. Wskazane w tych punktach petitum skargi kasacyjnej zarzuty zmierzają do wykazania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 k.p.a., a także art. 16 ust. 3 i art. 17 ust. 1a Rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z dnia 7 lipca 2009 roku ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych.

Wbrew twierdzeniom zawartym w wymienionych wyżej zarzutach skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył wskazanych przepisów prawa. Zauważyć należy, na co zwraca także uwagę Sąd I instancji, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia kwoty nienależnie zwolnionego zabezpieczenia z tytułu zaliczkowej refundacji wywozowej zróżnicowanej, to na podmiocie ubiegającym się o taką refundację spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów wskazujących na spełnienie ustawowych przesłanek warunkujących wypłatę takiej refundacji. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty pochodzące od właściwych władz celnych wskazujące na to, że brak jest podstaw do uznania, iż produkt został przywieziony do kraju przeznaczenia i wprowadzony do swobodnego obrotu. Trafnie przy tym zwraca się uwagę na brzmienie punktu 20 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009, w którym wyraźnie podkreśla się, że w przypadku, gdy stawka refundacji jest zróżnicowana ze względu na miejsce przeznaczenia wywożonych produktów, należy przedstawić dowód, że dany produkt został przywieziony do kraju trzeciego. Dokonanie przywozowych formalności celnych polega w szczególności na uiszczeniu stosownych należności przywozowych, aby produkt mógł zostać wprowadzony do obrotu w danym kraju trzecim. Ponadto z treści zdania trzeciego punktu 2 preambuły do w/w rozporządzenia wynika wprost, że w przypadku gdy stawka refundacji jest zróżnicowana ze względu na miejsce przeznaczenia produktów, uprawnienie do refundacji jest uzależnione od przywozu do kraju trzeciego. Przedstawione zasady zostały wyrażone w art. 16 ust. 3 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009, w którym wskazuje się, że produkt uważa się za przywieziony, jeżeli formalności celne, w szczególności te, które dotyczą pobrania należności przywozowych w kraju trzecim, zostały dokonane. Natomiast z treści art. 2 ust. 1 pkt b w/w rozporządzenia wynika co należy rozumieć przez "należności przywozowe" i wskazuje się, że są to należności celne i opłaty o skutku równoważnym oraz inne opłaty przywozowe przewidziane w ramach wspólnej polityki rolnej lub w ramach szczególnych uzgodnień handlowych stosowanych do niektórych towarów będących wynikiem przetworzenia produktów rolnych. W tym miejscu podkreślić należy, że Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów administracji publicznej wskazujące dokumenty, które uznano za wiarygodne i dające podstawę do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie podstawę do wypłaty refundacji wywozowej zróżnicowanej mogły stanowić autentyczne dokumenty przedstawione przez spółkę potwierdzające dokonanie przywozowych formalności celnych umożliwiających wprowadzenie towaru do obrotu w kraju trzecim. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zwolnienia zabezpieczenia dokonano po przedstawieniu przez spółkę kirgiskiej deklaracji celnej, z której wynikało, iż w polu nr 1 – typ deklaracji widniał zapis "IM - 40", a polu nr 37 - kod procedury celnej widniał zapis "4000 50" oznaczający dopuszczenie towaru do obrotu po uiszczeniu należności celnych. Natomiast po przeprowadzeniu weryfikacji przedstawionej deklaracji i uzyskaniu szeregu dokumentów, w tym od Państwowej Służby Celnej Rządu Republiki Kirgizji , Ministerstwa Spraw Zagranicznych Republiki Kirgiskiej, Ambasady RP w Taszkiencie wynika, że produkt, którego dotyczyła przedstawiona przez spółkę deklaracja nie został objęty procedurą "IM - 40" bowiem dokonano nieuprawnionej zmiany zapisów w polu numer 1 z "IM - 71" na "IM - 40" oraz w polu numer 37 z "7100" na "4000 50". Tak więc przedstawiona przez spółkę deklaracja celna została sporządzona w procedurze wprowadzenia produktu do wolnej strefy gospodarczej a nie w procedurze dopuszczenia do obrotu. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów administracji publicznej, iż przedstawiony przez spółkę dokument w postaci deklaracji celnej nie może stanowić podstawy do uznania, że spółka spełniła dodatkowe warunki, o których mowa w art. 16 ust. 3 i art. 17 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że produkt nie został objęty procedurą wprowadzenia do swobodnego obrotu i nie uiszczono należności celnych przywozowych w kraju trzecim.

W związku z powyższym należy także podkreślić, że z treści art. 76 § 1 k.p.a. wynika jedynie tyle, że dokumenty urzędowe sporządzone w odpowiedniej formie przez właściwe organy w zakresie ich kompetencji stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia faktyczne, które zostały przyjęte za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zostały oparte na niczym nie podważonych dokumentach właściwych władz Kirgizji. Ponadto zauważyć należy, że stosownie do treści art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 roku o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą przepisy art. 76 § 2 i 3 k.p.a. są z mocy ustawy wyłączone i nie mogą być stosowane w tym postępowaniu.

Zdaniem NSA dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji w zakresie odnoszącym się do przyjętych za podstawę orzekania ustaleń faktycznych bez znaczenia pozostaje postanowienie Prokuratury Rejonowej W. Ś. P., bowiem jak trafnie wskazał Sąd I instancji okoliczność ta pozostaje bez związku z ustaleniem przesłanek warunkujących ustalenie kwoty nienależnie zwolnionego zabezpieczenia.

Również niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punkcie II 2a,b,c,d petitum skargi. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. oraz w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 roku o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą. W omawianym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko i argumentację Sądu I instancji, który odwołując się orzecznictwa NSA, zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy k.p.a. z wyłączeniem przepisów określonych w art. 4 ustawy o administrowaniu. Trafnie także wskazał Sąd I instancji, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony z dużą starannością i poddany został wnikliwej analizie oraz wszechstronnej ocenie.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej określonych w punkcie I 1, 2a,b i 3a,b petitum skargi kasacyjnej, a wskazujących na naruszenie prawa materialnego przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Z przedstawionych przez kasatora zarzutów opartych na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 ust. 1 akapit 4 Rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) NR 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 roku w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich. W ocenie autora skargi kasacyjnej zasadny jest podniesiony przez niego zarzut przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie NSA przy ocenie zasadności zgłoszonego zarzutu konieczne jest odniesienie się do kwestii ustalenia prawidłowego momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 akapit pierwszy i akapit czwarty rozporządzenia Rady (WE, EURATOM). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia termin przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości. Jednocześnie przepis art. 1 ust. 2 rozporządzenia definiuje pojęcie "nieprawidłowości" jako jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa Unii wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii lub w budżetach zarządzanych przez nią. W tym znaczeniu dopuszczenie się nieprawidłowości, które powoduje rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia uwarunkowane jest wystąpieniem dwóch przesłanek, a mianowicie działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego stanowiącego naruszenie prawa Unii oraz szkody lub potencjalnej szkody w budżecie Unii. W związku z powyższym powstaje pytanie kiedy będziemy mieli do czynienia ze szkodą lub potencjalna szkodą w budżecie Unii. Szkoda, o której mowa w art. 1 ust. 2 rozporządzenia wystąpi w momencie uzyskania przez podmiot gospodarczy korzyści na skutek swojego działania lub zaniechania działania. Stanowisko takie jak wyżej przedstawiono zostało przyjęte w wyroku TSUE z dnia 6 października 2015 roku sygnatura akt C - 59/14. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ziszczenie się obu przesłanek warunkujących stwierdzenie wystąpienia nieprawidłowości, o których mowa w art. 1 ust. 2 rozporządzenia, nastąpiło w odstępach czasowych ale ostateczny skutek związany z początkiem biegu terminu przedawnienia miał miejsce z chwilą ziszczenia się ostatniej przesłanki a więc powstania szkody. W ocenie NSA w przypadku zwolnienia zabezpieczenia na skutek złożenia dokumentów wskazanych w rozporządzeniu Komisji (WE) 612/2009 i poddaniu ich weryfikacji szkoda w budżecie Unii powstała z datą uzyskania korzyści przez podmiot gospodarczy, a więc z chwilą zwolnienia zabezpieczenia. Oznacza to, że skoro w rozpatrywanej sprawie Agencja Rynku Rolnego zwolniła zabezpieczenie z dniem [...] marca 2005 r., to od tej daty liczyć należy termin przedawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 akapit czwarty (8 lat). Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno decyzja wydana przez organ administracji w pierwszej instancji, jak i zaskarżona decyzja wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia bowiem ostatnia z wymienionych decyzji nosi datę [...] stycznia 2013 roku. W związku z powyższym podzielić należy stanowisko NSA zaprezentowane w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 25 listopada 2013 roku sygnatura akt I OPS 6/13, w którym NSA wskazał, że kwestia ostateczności decyzji organu odwoławczego zależy wprawdzie od doręczenia tej decyzji stronie, ale nie oznacza to, że dniem, z którym decyzja organu odwoławczego jest ostateczna, jest dzień, w którym decyzja ta została doręczona stronie, albowiem decyzja organu odwoławczego jest ostateczna dlatego, że nie służy od niej odwołanie, a nie dlatego, że została doręczona stronie. Doręczenie decyzji organu odwoławczego stronie wywołuje tylko ten skutek, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego z dniem jej wydania.

Również nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej opisany w punkcie I 1 petitum skargi kasacyjnej. Istotne z punktu widzenia rozpatrywanego zarzutu jest to, że unijny prawodawca wyraźnie wskazuje, że państwa członkowskie powinny być upoważnione do odmowy przyznania refundacji albo powinny być uprawnione do odzyskania wypłaconych refundacji w oczywistych przypadkach, gdy stwierdzono, że czynność nie jest zgodna z systemem refundacji - punkt 30 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009. Jednocześnie z punktu 34 preambuły do rozporządzenia wynika, że państwa członkowskie powinny być upoważnione do wypłaty w formie zaliczki całej lub części kwoty refundacji w momencie przyjęcia zgłoszenia lub deklaracji płatności, pod warunkiem złożenia zabezpieczenia, aby zapewnić zwrot wypłaconej zaliczki w przypadku, gdyby okazało się, że refundacja nie powinna zostać wypłacona. Przedstawione zasady wskazują, że przyjęcie od podmiotu gospodarczego zabezpieczenia ma być sposobem na uniknięcie braku możliwości zwrotu wypłaconej w formie zaliczki refundacji (czy w całości czy w części) w sytuacji braku podstaw do jej wypłaty. W ocenie NSA należy przyjąć, że przepis art. 49 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 612/2009 odnosi się do zwrotu nienależnie otrzymanych kwot. Przy czym zwrot nienależnie otrzymanych kwot jest związany z wypłatą zaliczkową refundacji, a więc w istocie obejmuje swym zakresem zwrot zaliczkowo wypłaconej refundacji. W zależności od sytuacji, czy zabezpieczenie jest niezwolnione czy zwolnione inaczej wygląda kwestia orzekania przez organ. Bowiem w sytuacji niezwolnienia zabezpieczenia zwrot nienależnie wypłaconej zaliczki refundacji następuje poprzez przejęcie zabezpieczenia. Natomiast w przypadku zwolnienia zabezpieczenia ( jak w rozpatrywanej sprawie) zwrot nienależnie wypłaconej zaliczki refundacji następuje poprzez uiszczenie przez beneficjenta tej części zabezpieczenia, która uległaby przejęciu powiększonej o odsetki obliczone od dnia zwolnienia zabezpieczenia do dnia poprzedzającego dzień zapłaty. W tym miejscu należy zauważyć, że przewidziany w art. 49 ust. 1 zdanie pierwsze obowiązek zwrotu kwoty nienależnie otrzymanej, łącznie z karą stosowaną na podstawie art. 48 ust. 1 rozporządzenia odnosi się do beneficjenta. To beneficjent ma obowiązek dokonać zwrotu kwoty nienależnie otrzymanej łącznie z karą zastosowaną wobec niego przez organ na podstawie art. 48 ust. 1 rozporządzenia. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że ustalenie kwoty nienależnie otrzymanej poprzez określenie wysokości kwoty pochodzącej z zabezpieczenia, w sytuacji wcześniejszego zwolnienia zabezpieczenia, może nastąpić tylko wówczas, gdy jednocześnie zostanie wydana decyzja o nałożeniu kary, o której mowa w art. 48 ust. 1 rozporządzenia. Z treści art. 49 ust. 1 rozporządzenia nie można wyciągać wniosku, że na organie spoczywa obowiązek wydania w tym samym czasie w tym samym postępowaniu dwóch decyzji, jednej dotyczącej zwrotu nienależnie otrzymanych kwot, a drugiej dotyczącej zastosowania kary, o której mowa w art. 48 ust. 1 rozporządzenia. Oczywiście stwierdzenie nienależnie pobranej refundacji skutkuje obowiązkiem jej zwrotu i wywołuje skutek w postaci nałożenia kary ale brak rozstrzygnięcia w przedmiocie kary, o której mowa w art. 48 ust. 1 rozporządzenia nie może skutkować negatywnymi skutkami prawnymi dla decyzji określającej kwotę nienależnie zwolnionego zabezpieczenia. Dopuszczalne więc jest wydanie wpierw decyzji ustalającej kwotę nienależnie zwolnionego zabezpieczenia, a w dalszej kolejności decyzji określającej karę, o której mowa w art. 48 ust. 1 rozporządzenia. W tym zakresie NSA rozpoznający sprawę w tym składzie nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 roku I GSK 233/11.

W związku z powyższym podnieść także należy, że w przepisach art. 48 ust. 1 i art. 49 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 mamy do czynienia z dwiema "sankcjami’ wynikającymi z tego samego stanu faktycznego ale zróżnicowanymi pod względem przesłanek, które warunkują ich zastosowanie. Niewątpliwie bowiem kara, o której mowa w art. 48 ust. 1 rozporządzenia jest stosowna w przypadku stwierdzenia, że beneficjent w celu przyznania refundacji złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej. W takiej sytuacji kara jest sankcją za to, że wnioskodawca wadliwie wskazał we wniosku wysokość refundacji (zawyżył). Z kolei obowiązek zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty, o którym mowa w art. 49 ust. 1 rozporządzenia ma na celu doprowadzenie do równowagi po stronie wydatkowania środków unijnych, poprzez odzyskanie nienależnie wypłaconej kwoty refundacji, czy to poprzez przejęcie niezwolnionego zabezpieczenia, czy to poprzez uiszczenie tej części zabezpieczenia, która uległaby przejęciu.

W związku z omawianym zagadnieniem należy także zwrócić uwagę na rozwiązanie przyjęte w powołanym już wyżej rozporządzeniu Rady (WE, EUROTOM), w którym jednoznacznie rozróżnia się między karami administracyjnymi i środkami administracyjnymi prowadzącymi do cofnięcia bezprawnie uzyskanej korzyści poprzez zobowiązanie do zapłaty lub zwrotu kwot pieniężnych należnych lub bezprawnie uzyskanych, czy też poprzez całkowitą lub częściową utratę zabezpieczenia złożonego wniosku o przyznanie korzyści - art. 4 ust. 1 rozporządzenia. Jednocześnie przepis art. 4 ust. 4 rozporządzenia wprost wskazuje, że środków przewidzianych w ust. 1 tegoż przepisu nie uznaje się za kary administracyjne. Natomiast nieprawidłowości dokonane celowo lub będące skutkiem zaniedbania mogą prowadzić do wymierzenia kar administracyjnych wymienionych w art. 5 ust. 1 rozporządzenia.

W zakresie odnoszącym się do zarzutu skargi kasacyjnej, który został określony w punkcie I 3 petitum skargi kasacyjnej NSA w pełni podzielając stanowisko i argumentację przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazuje na bezzasadność tego zarzutu skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.