Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4446/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Osoby niepełnosprawne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 w zw. z art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 31 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - spr Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2005 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] (nr [...]). 2. stwierdza, iż powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 5.785,00 (słownie: pięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. K., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. M. K. wykazała należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]. Następnie, w dniu [...]złożyła w Urzędzie Skarbowym skorygowane zeznanie podatkowe za 2000 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]z tytułu nienależnie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jako podstawę prawną swojego żądania wskazała art. 79 § 2 pkt. 1 lit. c w związku z art. 73 § 2 pkt. 3 i art. 77 § 3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt. K 45 /01, Dz. U. nr 100, poz. 923). Według podatniczki, w związku z powołanym we wniosku wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przysługiwało jej zwolnienie z podatku dochodowego z tytułu osiągania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakładzie pracy chronionej. Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty, ponieważ uznał, że od 1 stycznia 2000 r. nie obowiązywały przepisy określające zakres i zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, do których odsyłał art. 21 ust.1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym dochody nie były objęte zwolnieniem od podatku dochodowego. Izba Skarbowa, odnosząc się do zarzutów zwartych w odwołaniu od powyższej decyzji, nie znalazła podstaw faktycznych i prawnych do jej uchylenia i stwierdzenia nadpłaty. Wyjaśniła, iż osoby prowadzące zakłady pracy chronionej korzystały do końca 1999 r. ze zwolnienia od podatku dochodowego w zakresie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Jednakże, po zmianach wprowadzonych art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101), które obowiązują od 1 stycznia 2000 r., osoby prowadzące zakłady pracy utraciły zwolnienie od podatku dochodowego (w tym podatku dochodowego od osób fizycznych). Według Izby Skarbowej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt. K 45 /01, Dz. U. nr 100, poz. 923), na który podatniczka powołała się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu, nie można było wyprowadzić wniosku, iż osoby prowadzące zakłady pracy nie utraciły zwolnienia od podatku dochodowego. Jego skutkiem - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - nie była utrata mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji przejściowych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. K. wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż organy podatkowe I i II instancji błędnie przyjęły, iż od dnia l stycznia 2000 r. przestało obowiązywać zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wprowadzono zmiany do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych i dodatkowe ograniczenia w zakresie podatku dochodowego. Skarżąca zaznaczyła, iż zasadniczym zagadnieniem w tej sprawie była ocena skutków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., a w szczególności czy zakwestionowane w nim, rozwiązania prawne utraciły moc obowiązującą. Powołując się na treść art. 190 Konstytucji RP skarżąca zwróciła uwagę na to, że Trybunał Konstytucyjny nie wskazał terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy i tym samym przepis ten utracił moc obowiązującą w dniu ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, tj. z dniem 5 lipca 2002 r. To - jak zaznaczyła - oznaczało, iż w 2000 r. nadal obowiązywało zwolnienie podatkowe w zakresie dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej w ramach zakładu pracy chronionej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...]oraz z dnia [...] i z dnia [...]. pełnomocnik skarżącej -podtrzymując zarzuty skargi - dodatkowo argumentował, iż skarżąca przed dniem [...]. rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych i że tym samym dotyczył jej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

W odpowiedzi na powyższe pisma Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył nakładów gospodarczych związanych z realizacją długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych ponoszonych w długim okresie czasu zarówno przed jak i po 30 listopada 1999 r. Podkreślił, iż w jego ocenie sporne wydatki zostały poniesione w latach 2000 - 2001 i nie mogły być uznane za długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga to, iż nie mogły być przedmiotem oceny Sądu kwestie natury faktycznej, podnoszone w pismach procesowych obu stron, tj. czy skarżąca przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych i czy dotyczył jej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., które to kwestie nie były przedmiotem postępowania podatkowego i do których nie odniosły się organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w tej sprawie decyzji.

Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy co do jej istoty i nie prowadzi (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a.) postępowania dowodowego a w związku z tym nie dokonuje (ani koryguje) ustaleń organów administracyjnych dotyczących stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji. Rola Sądu sprowadza się w tym zakresie do kontroli procesu, który poprzedził zastosowanie (subsumcję) odpowiedniego przepisu prawa materialnego w aspekcie zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 - 129 Ordynacji podatkowej), a zwłaszcza przepisów regulujących kwestie dowodowe (art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej). Jeżeli sąd stwierdzi istotne naruszenie tych przepisów (to jest mogące mieć wpływ na wynik sprawy) powinien zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskazując, w jakim kierunku postępowanie powinno być uzupełnione, bądź w jaki sposób należy usunąć uchybienia procesowe. Sąd nie może "we własnym zakresie" naprawiać tych uchybień i dokonać, dla rozstrzygnięcia sprawy, własnych - odmiennych od przyjętych za podstawę decyzji - ustaleń faktycznych i ocen dowodów.

Przystępując w podanych wyżej ramach do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy adnotować, iż przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., a spór jaki powstał sprowadzał się do ustalenia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt. K 45 /01, Dz. U. nr 100, poz. 923) oraz odpowiedzi na pytanie czy w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. od podatku dochodowego zwolnione były dochody podatników - osób fizycznych - prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej.

Sporna w niniejszej sprawie kwestia oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. była już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt III SA 3394 /01, III SA 3396 /01, III SA 3401 /01 i III SA 3409 /01 oraz z dnia 9 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA /Wr 2485 - 2488 /00, niepublikowane).

W uzasadnieniu tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny - dokonując analizy stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. - wyjaśnił co następuje.

Według obowiązującej w 2000 r. treści art. 21 ust. 1 pkt. 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U nr z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm. obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 654 ze zm.) zwolnione od podatku dochodowego były "dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych". Przepis ten wprost odsyłał do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Zasady te zostały określone przede wszystkim w art. 24 ust. 1 tej ustawy, który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r.) stanowił, iż "pracodawcy (...) zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, przysługuje ulga w podatku dochodowym w wysokości równej osiągniętemu wskaźnikowi zatrudnienia tych osób, jeśli wskaźnik ten wynosi co najmniej 7%. Jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekracza 50%, pracodawca jest z tego podatku zwolniony". Art. 31 ust. 1 cytowanej stanowił z kolei, że "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2: 1) z podatków, 2) z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3) z niepodatkowych należności budżetowych". W myśl art. 31 ust. 2 zwolnienie to nie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w wysokości 10%) oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (w wysokości 90%). Natomiast prowadzący zakład aktywności zawodowej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków na zakładowy fundusz aktywności.

Zasadnicze zmiany - jeśli chodzi o uprawnienia prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych - zostały dokonane ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Zgodnie z treścią art. 2 w związku z art. 4 tej ustawy, poczynając od dnia 1 stycznia 2000 r., skreślony został art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (art. 2 pkt. 1), natomiast w art. 31 w ust. 2 tej ustawy w pkt 3 kropkę zastąpiono przecinkiem i dodano pkt 4 w brzmieniu: "podatków dochodowych" (art. 2 pkt. 2). Wedle obowiązującej w 2000 r. treści art. 31 ust. 1 pkt. 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust. 2 pkt. 4 zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych. Pomimo tego, że wprowadzający zwolnienie od podatku dochodowego art. 21 ust. pkt. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - formalnie rzecz ujmując - nie utracił w 2000 r. mocy obowiązującej (przepis ten został skreślony dopiero na mocy art. 1 pkt. 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U.00 nr. 104, poz.1104), z uwagi na skreślenie art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...), oraz zmiany w treści art. 31 ust. 2 tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. osoby fizyczne prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie były zwolnione w stosunku do tego zakładu z podatku dochodowego. W objętym przedmiotem sprawy roku 2000 zakres zwolnienia od podatku oraz jego zasady nie zostały określone, a w art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wprost wykluczono podatki dochodowe z grupy danin publicznych, od których zwolnieni prowadzący zakłady pracy chronionej. W wyniku nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dokonanej cytowaną już ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającej na skreśleniu art. 24 i wprowadzeniu do art. 31 ust. 2 punktu 4, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych utracili z dniem 1 stycznia 2000 r. prawo do zwolnienia od tego podatku, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki został wyrażony między innymi w wyroku z dnia 23 marca 2001 r. (sygn. akt I SA /Wr 1771 /00, ONSA z 2002 r. nr 2, poz. 84) i był podtrzymywany w kolejnych orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego.

Przedstawiony powyżej stan prawny i ukształtowane na jego tle orzecznictwo uległy zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku w sprawie K 45/01 (opubl. Dz. U. z 2002 r. Nr 100 poz. 923 oraz w OTK -A z 2002 r. nr 4, poz. 46). W sentencji tego wyroku (pkt. 2) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko - Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997r. str. 90 - 91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Dodać w tym miejscu trzeba, iż ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U 5 /86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15 - 216), nie mogły mieć znaczenia prawnego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Trybunał Konstytucyjny - co należy podkreślić - nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

Orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Wyrok powyższy ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany (omówione na wstępie oraz w cytowanym już wyroku NSA z dnia 23 marca 2001 r., sygn. akt I SA /Wr 1771 /00) zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych (podkr. Sądu). Kontynuowanie długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków (10 % środków było przekazywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych). Do tej grupy podatników będzie miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której mowa o niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 2000 r. i o utracie jego mocy obowiązującej.

Przedstawione wyżej stanowisko znalazło akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2004 r. (FSK 16 /04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 2, poz. 41), oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 4 /04, niepublikowana). W szczególności w pełni zaaprobowany został pogląd co do tego, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierał rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych i że zachodzi ona tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidywały regulacji przejściowych "niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W rezultacie rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego "nie odnosiło się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu i to oznacza, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie".

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż w toku postępowania wszczętego na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty ustalenia wymagało przede wszystkim to czy skarżąca należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanych przepisów tj. czy prowadzony przez nią w formie spółki cywilnej zakład pracy chronionej, do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych tym zakładzie. Jeżeli udowodnionym zostanie, iż w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku to konieczne stanie się rozważenie czy w danym okresie zachodziły podstawy do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W tym przypadku na skarżącej spoczywa ciężar dowodu wykazania tych okoliczności, a rzeczą organów podatkowych będzie ocena tych dowodów i ustalenie czy prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. W razie pozytywnego ustalenia, do czasu wejścia w życie przepisów zawierających regulacje, o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zastosowanie będzie miał przepis art. 31 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. tj. przewidujący dla prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolnienie, w stosunku do tego zakładu, z podatków.

Wówczas to, do czasu wejścia w życie wspomnianych wyżej regulacji, w razie uprzedniego uiszczenia nienależnego podatku (zaliczek), zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej traktujące o stwierdzeniu nadpłaty. Za nadpłatę - w myśl art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej - uważa się bowiem kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Postępowanie w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. normował art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej (obecnie art. 74 tejże Ordynacji).

Mając powyższe na uwadze, wobec potrzeby wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a, natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów (5.785 zł.) składały się: wynagrodzenie pełnomocnika - 3.600 zł., wpis od skargi - 2.170 zł, oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 15 zł.