Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1410/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.9 pkt 3.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 września 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania B. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 maja 2016 r., odmawiającej stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 21 grudnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek B. L. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Jako powód korekty zeznania strona podała, że w zeznaniu za 2009 r. nie zostały uwzględnione koszty z tytułu praw autorskich, do których podatnik stosuje 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej w dalszej części uzasadnienia "u.p.d.o.f.".

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 11 maja 2016 r. decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że do wynagrodzenia otrzymywanego przez B. L., w zakresie kosztów uzyskania przychodu, nie ma zastosowania ryczałtowa stawka w wysokości 50%. Brak wyodrębnienia w treści umowy o pracę części wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę eliminuje bowiem możliwość wykorzystania regulacji przewidzianej w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu odwołania B. L., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie sporną kwestię stanowi możliwość zastosowania do rozliczenia podatkowego B. L. za 2009 r. podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w oparciu o treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do części przychodu uzyskanego przez stronę w ramach zatrudnienia w charakterze specjalisty ds. kontroli jakości.

W wyniku analizy stanu prawnego sprawy organ odwoławczy stwierdził,

że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy 50% kosztów ich uzyskania jest powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90 poz. 631 ze zm.), zwanej w dalszej części uzasadnienia "u.p.a.p.p.", oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór; rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę; w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskiwane jest w ramach stosunku pracy, z umowy o pracę z twórca wynikać powinno, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania z tych praw.

Dla uznania zasadności zastosowania przez B. L. stawki kosztów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne było zatem ustalenie, że w ramach stosunku pracy łączącego stronę z pracodawcą stworzyła ona utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim, a otrzymane wynagrodzenie dotyczyło korzystania lub rozporządzenia przez stronę prawami autorskimi do tych utworów.

Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń organ pierwszej instancji wynika, iż w 2009 r. B. L. była zatrudniona na stanowisku specjalisty ds. kontroli jakości na czas nieokreślony w "A" S.A. z siedzibą w R., zakres wykonywanych przez stronę obowiązków nie został określony, pracodawca nie posiadał formy pisemnej zakresu obowiązków strony, a wyłącznie Kartę stanowiska pracy przedstawiającą zakres odpowiedzialności na ww. stanowisku. Za obejmowane stanowisko w 2009 r. stronie przysługiwała płaca zasadnicza w kwocie [...] zł oraz premia regulaminowa w wysokości [...] zł w okresie od stycznia do lutego 2009 r. oraz od marca do grudnia 2009 r., wynagrodzenie zasadnicze [...] zł, oraz premia regulaminowa w kwocie [...] zł. Umowa o pracę nie przewidywała rozróżnienia składników wynagrodzenia na wynagrodzenie za stworzenie utworu oraz za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Wypłacając wynagrodzenie pracodawca nie uwzględniał podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Koszty te (w wysokości 50% uzyskanych przychodów) zostały natomiast uwzględnione przez stronę na podstawie sporządzonego przez pracodawcę "Zaświadczenia o wysokości wynagrodzenia za pracę twórczą w roku 2009". W odpowiedzi na zapytanie organu pracodawca wyjaśnił również, że w 2009 r. B. L. nie wypłacono honorarium z tytułu powstania utworu, zostało jej natomiast wystawione zaświadczenie poświadczające wartość przychodu stanowiącą wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do zastosowania podwyższonych norm kosztów uzyskania przychodów do wskazanej przez stronę części wynagrodzenia za pracę. Obowiązujące w 2009 r. umowy o pracę nie przewidywały bowiem rozróżnienia należnego stronie wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych. W sporządzonym rozliczeniu czasu pracy pracodawca wskazał Raport z systemu CenSRCP oraz Roczne zestawienie czasu pracy twórczej, a ponadto Zaświadczenie o wysokości wynagrodzenia za pracę twórczą w roku 2009 z uwzględnieniem poszczególnych miesięcy, będące podstawą do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% (według rejestracji czasu), ale nie rozliczył takich kosztów i nie wskazał wyodrębnionej kwoty wynagrodzenia jako wynagrodzenia autorskiego. W sytuacji natomiast, gdy jedynie część czynności wykonywanych przez pracownika skutkuje powstaniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, dla zastosowania wskazanej regulacji konieczne jest dokonanie takiego wyodrębnienia. Brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze eliminuje możliwość zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił ponadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przedmiotowemu wymogowi nie odpowiada wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Organ wskazał, że precyzyjne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą niekoniecznie musi być zawarte w umowie o pracę.

Jednocześnie organ stwierdził, iż podnoszenie przez stronę, że praca twórcza w 2009 r. obejmowała 1.820,5 godzin z łącznego czasu pracy wynoszącego 2024 godzin nie przesądza, jaka konkretnie część wynagrodzenia została wypłacona za pracę o takim charakterze. Obowiązujące w 2009 r. postanowienia umów o pracę, na podstawie których wypłacano stronie wynagrodzenie nie przewidywały rozróżnienia płacy na część należną za pracę poświęconą na stworzenie utworu i na część należną za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. W przedmiotowych umowach określono jedynie wysokość miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego oraz premii regulaminowej

i uznaniowej. Okoliczność ta, w myśl znajdujących w sprawie regulacji i poglądów orzeczniczych, wyłącza możliwość zastosowania w rozliczeniu podatkowym za 2009 r. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności

o charakterze twórczym nie oznacza bowiem, że po upływie tego okresu powstanie utwór (projekt) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz

że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze.

Organ podkreślił, że w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. L. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", poprzez nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie

i przyjęcie, że przygotowywana np. dokumentacja użytkownika i administratora, projektowa, stanowiąca integralną część oprogramowania, nie są przejawem działalności twórczej o indywidualnym i oryginalnym charakterze;

3) zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. poprzez uwzględnienie jedynie dowodów pozwalających na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy;

4) przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak odniesienia się do argumentów podnoszonych przez stronę;

5) zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika, zawartych w art. 120, art. 121 § 1 oraz w art. 124 o.p.;

6) zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p.), poprzez stosowanie wykładni prawa według z góry założonego celu,

7) art. 32 Konstytucję RP stanowiącego, że wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1), nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2); Należy także uwzględnić, że ustawodawca w sposób szczególny odniósł się do kwestii równouprawnienia płci, stanowiąc w art. 33 Konstytucji,

że kobieta i mężczyzna w Rzeczypospolitej Polskiej mają równe prawa w życiu rodzinnym, politycznym, społecznym i gospodarczym, co dotyczy przyznania zwrotów podatku z tytułu praw autorskich w przypadku innych pracowników płci męskiej pracującym w ty samym projekcie KSI ZUS, mających identyczny zakres obowiązków i powołujących się na te same zaświadczenia z "A" S.A.;

8) prawa UE w ramach jednolitego rynku, albowiem wszystkich obywateli UE należy traktować na równi, a obowiązkiem Państwa wobec obywateli jest zagwarantować, by zasady te znalazły również praktyczne odzwierciedlenie w przepisach podatkowych wszystkich państw członkowskich;

oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że jej praca miała niepowtarzalny i indywidualny charakter oraz spełniała określone prawem przesłanki utworu, tj. była wykonywana samodzielne, niezależnie oraz miała koncepcyjny, twórczy

i oryginalny charakter.

Skarżąca wskazała, że powstanie ochrony autorsko-prawnej nie jest uzależnione od dopełnienia przez twórcę jakichkolwiek formalności. Wystarczy, aby efekt jego aktywności posiadał cechy twórczości i indywidualnego charakteru, wówczas sama norma prawna przyznaje mu status przedmiotu prawa autorskiego. Ochronę tę uzyskuje się wskutek i z chwilą stworzenia utworu, a ściślej jego ustalenia, np. zapisania na papierze lub w pamięci komputera. Skarżąca wskazała, że art. 8 ust. 2 u.p.a.p.p., wprowadza domniemanie się, że twórcą jest osobą, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Strona wyjaśniła, że strony umowy o pracę zgodnie postanowiły, że wyłączne i nieograniczone autorskie prawa majątkowe do każdego stworzonego przez stronę utworu przysługują pracodawcy. Skarżąca wskazała, że Specjalista ds. Kontroli Jakości/Analityk IT jest twórcą w myśl ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych, a efekt jego pracy ma indywidualny charakter. Z tytułu nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów, stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków służbowych w trybie art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., albo w trybie jej art. 74 ust. 3 (m.in. w odniesieniu do programów komputerowych, dokumentacji projektów, opisów implementacji/instrukcji użytkowania, danych testowych) i ma zastosowanie przepis o 50% stawce kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca wskazała, że pracodawca nabył wszystkie stworzone przez stronę utwory, co zostało potwierdzone pisemnie przez "A" S.A. Spółka wskazała na stosowanie proporcji, zgodnie z którą w latach 2008-2014, w sytuacji w której 100% zaewidencjonowanego czasu pracy pracownika w danym miesiącu stanowi praca twórcza, zostanie zastosowana proporcja 80/20. Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, nie ma natomiast znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% (art. 22 ust. 9 pkt 3). O odliczeniu kosztów w takiej wysokości decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonywanie czynności zaliczanych zgodnie z prawem autorskim do działalności twórczej. Skarżąca stwierdziła, że charakter pracy strony uniemożliwia pracodawcy przewidzenie i uwzględnienie w umowie zawartej na czas nieokreślony kwot wynagrodzenia za pracę twórczą. Trudno bowiem przewidzieć czas niezdolności do pracy lub urlopu w poszczególnych miesiącach, a dynamicznie zmieniająca się sytuacja biznesowa wpływa na stosunek prac twórczych i prac nieobjętych prawami autorskimi, wykonywanych w ramach umowy o pracę.

Skarżąca wskazała, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego organ winien rozstrzygnąć się na korzyść podatnika (art. 2a o.p.). Przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu.

Wobec odmiennego potraktowania pracowników tego samego pracodawcy przez urzędy skarbowe w zakresie prawa do naliczenia 50% kosztów przychodów, skarżąca zwróciła uwagę na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i zakaz dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny, wskazując, że podatnik mający tę samą sprawę i te same materiały dowodowe powinien być traktowany na równi z innymi podatnikami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i szczegółowo ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez skarżącą 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą.

Skarżąca wskazywała, że w ramach stosunku pracy wykonywała programy komputerowe, za które uzyskała wynagrodzenie, co uzasadnia zastosowanie 50 % stawki kosztów uzyskania przychodów.

Z dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiącym przepis szczególny zarówno w odniesieniu do normy zawartej w ust. 1 jak i ust. 2 art. 22 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przepisami odrębnymi w rozumieniu powyższego unormowania są przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, tj. utwór. W szczególności, w myśl art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi - literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W art. 74 ust. 1-3 u.p.a.p.p. wskazano, że

1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

3. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przypadku programu komputerowego, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie programu będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do tego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego lub gdy udzieli on licencji na korzystanie z utworu.

Zastosowanie niniejszego unormowania w przypadku zawierania umowo o dzieło, której przedmiotem jest stworzenie programu komputerowego nie budzi wątpliwości. Podkreślić należy, że celem ustawodawcy określającego wysoką stawkę kosztów uzyskania przychodów było wprowadzenie instrumentu fiskalnego wspierającego twórców. Wprowadzenie zasady przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., uwzględniało okoliczność, że wpływy z obrotu prawami majątkowymi z rezultatów pracy twórczej są zazwyczaj rozłożone w czasie, gdyż działalność ta jest nieregularna, praca twórcza w porównaniu z innymi rodzajami pracy o charakterze typowym, czy odtwórczym wymaga większych nakładów osobistych w celu osiągnięcia jej efektów, specjalistycznego przygotowania oraz indywidualnych uzdolnień, a ryzyko ekonomiczne i zawodowe w pracy twórczej jest wysokie.

Wszystkie te okoliczności niewątpliwie wyraźnie zachodzą i uzasadniają stosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodów w przypadku pracy twórczej wykonywanej poza stosunkiem umowy o pracę. W takim przypadku wykazanie okoliczności uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich wymaga wykazania faktu powstania konkretnego utworu, przeniesienia praw autorskich bądź udzielenia licencji oraz wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu. Okoliczności te strona z reguły może wykazać przedkładając zawartą umowę oraz dowód je wykonania.

Jak wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodów z pracy twórczej, jest także możliwe, w przypadku wykonywania utworów w ramach stosunku pracy, tzw. utworów pracowniczych. Dla skorzystania z wysokich 50 % kosztów uzyskania przychodów w takim przypadku konieczne jest jednak wykazanie wszystkich wymienionych wyżej przesłanek.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. II FSK 459/13 z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe cytowane w uzasadnieniu wyroki).

W orzecznictwie wskazano, że określenie wielkości honorarium za przeniesienie praw autorskich może nastąpić także w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład w regulaminie wynagradzania.

W rozpoznawanej sprawie pracodawca skarżącej w umowie o pracę nie wyodrębnił wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy. Uregulowania w tym zakresie nie zawierał także obowiązujący u pracodawcy Regulamin. Strony w czasie obowiązywania umowy o pracę nie zawarły także dodatkowych porozumień regulujących kwestię przeniesienia praw autorskich do konkretnych utworów - programów komputerowych oraz wynagrodzenia z tego tytułu.

Stanowisko organu, że skarżąca nie wykazała w niniejszej sprawie faktu powstania konkretnych utworów, do których prawa zostały przeniesione na pracodawcę oraz wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu, jest prawidłowe, a podniesiony w skardze zarzut nierozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że podstawę złożonego wniosku stanowił art. 75 § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przedmiotem wniosku skarżącej było stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, inicjatywa dowodowa należała zatem do strony postępowania, która winna wykazać przesłanki zaistnienia nadpłaty.

Organ, dla zastosowania unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., winien dysponować dowodami potwierdzającym fakt zawarcia i wykonania umów o przeniesienie autorskich praw majątkowych za określonym wynagrodzeniem.

Wbrew stanowisku skarżącej, okoliczności takie nie wynikały z zawartej przez nią umowy. W umowie zawartej w dniu 6 października 2008 r. wskazano, że skarżąca została zatrudniona na stanowisku specjalisty do spraw kontroli jakości, zaś na mocy porozumienia stron zawartego w dniu 27 lutego 2009 r. skarżąca została zatrudniona na stanowisku analityka. W art. 12 umowy z dnia 6 października 2008 r., dotyczącym wynalazków i twórczości pracowniczej wskazano, że całość autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów będących przedmiotem ochrony przewidzianej w prawie autorskim stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługuje pracodawcy. Zapis ten nie pozwala na ustalenie faktu wykonania przez skarżącą poszczególnych utworów ani wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu. Stanowi on w istocie powtórzenie wynikającej z art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. reguły nabycia przez pracodawcę praw autorskich do pracowniczego programu komputerowego.

Organ dokonując oceny przedłożonych przez skarżącą wykazów i zestawień, sporządzonych przez pracodawcę dla potrzeb prowadzonego postępowania uznał, że nie stanowią one dowodów na okoliczność uzyskania przez skarżącą wynagrodzenia z tytułu autorskich praw majątkowych.

Ocena taka nie narusza unormowania art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania żadnych umów, porozumień bądź aneksów do umowy pozwalających na ustalenie jakie programy komputerowe i w jakim okresie zostały przez nią wykonane, oraz ustalenie jaka była wysokość wynagrodzenia uzyskanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do tych programów na pracodawcę.

Wyliczenie wysokości wynagrodzenia za pracę twórczą zawarte w złożonym tabelarycznym zaświadczeniu zostało sporządzone przez pracodawcę w oparciu o elektroniczną ewidencją czasu pracy. Tabelaryczny raport pracochłonności zawierający ponad 300 pozycji, roczne zestawienie pracy twórczej, oświadczenie o zakresie wykonywanych prac są oświadczeniami pracodawcy, które, jak słusznie wskazał organ winny zostać zweryfikowane przez dopuszczenie dowodów z materiałów źródłowych. Wskazana na podstawie tych dokumentów część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.a.p.p. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Wskazać także należy, że o tym, czy efekt działań pracownika jest utworem decydują jego właściwości odnoszone do kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Zebrany materiał dowodowy nie umożliwiał dokonają oceny w tym zakresie, brak było możliwości dokonania na jego podstawie ustaleń, czy efektem pracy skarżącej były programy komputerowe w rozumieniu art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p.

Organ słusznie wskazał, że przedstawione przez skarżącą dokumenty stanowią jedynie zestawienia sporządzone przez pracodawcę, wymagające szczegółowej weryfikacji i przeprowadzenia postępowania na okoliczność zaistnienia wskazanych w nich faktów. Organ zaznaczył, że jest to niemożliwe ze względu na upływ z dniem 31 grudnia 2015 r. wynikającego z art. 86 § 1 o.p. terminu przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z jej prowadzeniem dokumentów. Organ podkreślił przy tym, że wniosek został złożony dopiero w dniu 21 grudnia 2015 r., w ostatnim miesiącu, po upływie którego zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu ulegało przedawnieniu, a pracodawca, który sporządził przedłożone przez skarżącą zestawienia nie zastosował w 2009 r. 50 % stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać przy tym należy, że przedmiotem oceny sądu administracyjnego jest decyzja organu administracji wydana na podstawie stanu sprawy w dacie orzekania przez ten organ, a zaoferowanie dowodów na poparcie twierdzeń wniosku na etapie postępowania sądowoadministracyjnego uznać należy za spóźnione. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres postępowania dowodowego przed sądem jest ograniczony, służy on usunięciu ewentualnych wątpliwości, w ramach tego postępowania nie przeprowadza się natomiast postępowania w znacznym zakresie, stosowne dowodowy strona winna bowiem zaoferować organowi w toku postępowania administracyjnego.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przypadku tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania. Takich dokumentów pracodawca nie sporządzał, zatem brak jest postaw do procentowego wyodrębnienia czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą i zastosowania tego wskaźnika do uzyskanego przez stronę wynagrodzenia w celu obliczenia wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim do stworzonych utworów.

Sytuacja pracownika, który w ramach stosunku pracy tworzy utwory, będące przedmiotem praw autorskich, wymaga w celu skorzystania z unormowania przewidzianego w art. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. zabezpieczenia przez niego stosownego materiału dowodowego na okoliczność realizacji konkretnych utworów i wysokości uzyskanego z tego tytułu wynagrodzenia. Przedłożenie na poparcie tej okoliczności zestawień pracodawcy, sporządzonych po wielu latach od okresu podatkowego nie wyczerpuje tego obowiązku, bowiem prawdziwość zawarty w nich danych umyka kontroli organów. Wskazać na marginesie należy, że udowodnienie podnoszonych przez skarżąca okoliczności wymagałoby w istocie dużego i drobiazgowego postępowania dowodowego dotyczącego kilkuset pozycji godzin pracy, ujętych w tabelarycznym zestawieniu pracodawcy oraz analizy charakteru efektów pracy skarżącej.

Podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów w innych sprawach dotyczących pracowników "A" S.A. nie mogą mieć wpływu na ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie.

Skarżąca nie wykazała, że za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, otrzymała należności z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, skarżącej nie przysługiwało zatem prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.