Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 764/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia [...] lutego 2017 dokonał E. Z. (dalej powoływanej także jako Skarżąca) rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano.

Organ stwierdził, że Skarżąca niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony (w łącznej wysokości 486.887,68 zł) wynikający z faktury VAT wystawionej przez L. oraz faktury VAT wystawionej przez E., w których ujęto zakup telefonów komórkowych iPhone łącznie w kwocie 2.603.790,64 zł. Zdaniem organu, podmioty te były przedostatnim ogniwem łańcucha podmiotów wystawiających faktury, w których ujęte były telefony iPhone Apple. Pierwszym ogniwem tego łańcucha był "znikający podatnik", a ostatnim Skarżąca. Podmioty L. oraz E. wystawiając kwestionowane faktury umożliwiły stronie odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego. Skarżąca ewidencjonowała sprzedaż telefonów iPhone Apple w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0%. Jednak, zdaniem organu, towar wykazany na dokumentach sprzedaży nie pochodził od w/w podmiotów.

3. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do kwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwaną dalej u.p.t.u., bowiem wystawione przez w/w podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W sprawie ustalono bowiem, że Skarżąca była ostatnim krajowym ogniwem łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, odliczającym podatek VAT i wykazującym wewnątrzwspólnotową dostawę z 0% stawką podatku VAT. Podmioty występujące zaś na początkowym etapie łańcucha nie ewidencjonowały sprzedaży, ani nie odprowadzały należnego podatku.

Organ wskazał, że ujawniony proceder polegał na "przepuszczeniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim:

- włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników,

- bardzo szybkie transakcje,

- brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw,

- brak gromadzenia zapasów,

- brak kontroli nad towarami,

- brak gwarancji na towary,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,

- niestosowanie odroczonych terminów płatności,

- nieposiadanie budynków i magazynów,

- nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych.

Ustalono, że Skarżąca uczestniczyła w dwóch łańcuchach podmiotów uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, tj:

1. S. S.R.O.- B. Sp. z o.o.- R. Sp. z o.o. – A. Sp. z o.o. – D. Sp. z o.o. – S. – L. – B.,

2. H. S.R.O.- G. Sp. z o.o. – P. Sp. z o.o. – N.- E.- B.

W w/w łańcuchach rolę tzw. "znikających podatników" pełniły:

- B. Sp. z o.o., która podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz R. Sp. z o.o. ujęła w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r., jednak nie został on zapłacony ze względu na nieprawidłowe rozliczenie w tej deklaracji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (wykazano wyłącznie podatek naliczony z tytułu WNT, nie deklarując podatku należnego),

- G. Sp. z o.o., która nie ujęła w rejestrach sprzedaży za III kwartał 2014 r. i deklaracji VAT-7K podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz P. Sp. z o.o.

Jako "bufor", tj. podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem, bądź innym "buforem" a "brokerem" wystąpiły: R. Sp. z o.o. – A. Sp. z o.o. – D. Sp. z o.o. – S.- L. oraz P. Sp. z o.o. – N. – E.

Po opisaniu poszczególnych podmiotów występujących we wskazanych łańcuchach organ zwrócił uwagę na następujące okoliczności:

1. w każdym ustalonym łańcuchu stwierdzono "znikający" podmiot, który nie odprowadził do budżetu państwa należnego podatku. Siedziby niektórych firm znajdują w tzw. "biurach wirtualnych" (brak dokumentacji finansowej i handlowej), utrudniony jest kontakt ze spółkami, w wielu przypadkach jedynym udziałowcem i prezesem Spółki jest osoba zagraniczna,

2. żadna z firm uczestnicząca w ustalonych transakcjach nie nabyła iPhonów od producenta lub autoryzowanego dystrybutora. Skarżąca zaś wręcz zrezygnowała ze współpracy z firmą A., a z jej wyjaśnień wynika, że taka współpraca miała miejsce w 2012 r. i 2013 r.,

3. przedmiotem fakturowego obrotu były iPhony, co do których podatniczka nie miała wiedzy o ich pochodzeniu,

4. transakcje ujęte na fakturach miały miejsce w ciągu jednego - dwóch dni.

5. towar "zmieniał właściciela" w magazynie logistycznym w ciągu dnia kilkakrotnie. Istotą tego, zdaniem organu, fikcyjnego, przepływu towarów było ukrycie pierwszego podmiotu krajowego, tj. "znikającego podatnika", w taki sposób, by przy dokonywanych przesunięciach towarów brak było informacji, jaki faktycznie podmiot miał nabyć określony towar w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Towar z magazynu wyprowadzany był przez "dostawców" Skarżącej,

6. transakcjom "kupna" i "sprzedaży" iPhonów, o wartości od 465 EUR do 480 EUR za sztukę nie towarzyszyły dokumenty do realizacji ewentualnych późniejszych uprawnień gwarancyjnych. Ponadto towar nie był ubezpieczony,

7. powtórzenie numerów IMEI.

Zdaniem organu, kwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez L. oraz przez E., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami w nich ujętymi. Dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń m.in. za pośrednictwem rachunków bankowych czy przenoszenie prawa do towaru w magazynach firmy D. W związku z tym organ uznał, że faktury te nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji stwierdził w protokole kontroli, iż prowadzona przez Skarżącą ewidencja zakupów za sierpień 2014 r. jest nierzetelna w zakresie ujętych w niej kwestionowanych faktur.

Zdaniem organu, Skarżąca świadomie, a już co najmniej nie dochowując należytej staranności, jakiej można oczekiwać od przedsiębiorcy, nawiązała współpracę z kontrahentami, którzy uczestniczyli w karuzeli podatkowej. Podkreślono, że dla stwierdzenia rzetelności potencjalnego kontrahenta niewystarczające jest posiadanie uzyskanych od J. F. i M. L. dokumentów dotyczących ich działalności, które Skarżąca złożyła [...] stycznia 2017 r. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w przypadku podjęcia współpracy handlowej z nowym kontrahentem należy podjąć działania zmierzające do zweryfikowania jego faktycznej działalności. Doświadczony przedsiębiorca, mający na uwadze swój dobrze pojęty interes, zawierając kontrakty z podmiotami nie powinien bazować wyłącznie na formalnych dokumentach uzyskanych od kontrahenta. Takie okoliczności jak: znaczna ilość towaru, wysoki obrót, ceny jednostkowe zakupu niższe od oferowanych przez dystrybutorów, kontakt telefoniczny, brak pisemnej umowy, brak jakichkolwiek dowodów zamówień - wskazywały na konieczność podjęcia przez Skarżącą dodatkowych czynności sprawdzających w odniesieniu do tych kontrahentów.

4. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Skarżąca i w sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), zwaną dalej o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ drugiej instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- art. 127 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 188 o.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M. R. oraz D. Z. w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności sposób obrotu towarami zgromadzonymi w magazynie D. sp. z o.o.,

- art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co prowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonania przez Skarżącą rzeczywistego nabycia telefonów marki A.,

- art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez Skarżącą fikcyjnych transakcji zakupu telefonów komórkowych, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,

- art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 o.p. poprzez bezzasadne odmówienie księgom podatkowym Skarżącej waloru rzetelności pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co w konsekwencji prowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach, a nie na księgach podatkowych, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

- art. 233 § 1 ust. 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść Skarżącej poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości deklarowanej przez Skarżącą,

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Skarżącą a L. oraz E. doszło do rzeczywistego nabycia telefonów komórkowych, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się jedynie do zarzutów odwołania, a zaniechał wskazania faktów, które uznał za udowodnione, w szczególności zaś nie wiadomo, w jaki sposób organ ten dokonał rekonstrukcji stanu faktycznego. Zarzucono, że znaczna część uzasadnienia dotyczy podmiotów, z którym Skarżąca nie miała żadnych związków.

Zdaniem pełnomocnika, organ nie zgromadził żadnych dowodów na to, że Skarżąca w sposób świadomy i czynny brała udział w karuzeli podatkowej i że celem jej działania było wyłudzenie podatku Vat.

Ponadto wskazano, że pełnomocnik Skarżącej złożył do akt postępowania szereg dokumentów świadczących o przeprowadzeniu przez Skarżącą weryfikacji swoich kontrahentów.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych, a wystawionych przez L. i E. faktur VAT, dokumentujących zakup telefonów komórkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

5. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez L. i E. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca była ostatnim krajowym ogniwem w obydwu łańcuchach transakcji, odliczającym podatek VAT naliczony i wykazującym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z 0% stawką VAT.

Organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły, że B. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała towarami jak właściciel, a jedynie wystawiała puste faktury na rzecz Spółki R. Wobec Spółki B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu [...] marca 2016 r. decyzję, w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. m.in. z tytułu wystawionych na rzecz R. Sp. z o.o. faktur. W decyzji tej ustalono, że działania Spółki polegały jedynie na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji i miały na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego. Nie prowadziła ona stosownych rejestrów i ksiąg podatkowych, celowo deklarowała nieprawdziwe kwoty obrotu i podatku należnego w deklaracji VAT-7K oraz informacji podsumowującej za III kwartał 2014 r. Odnośnie tego podmiotu w sprawie ustalono ponadto, że prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki jest T. T. (obywatelka Białorusi), siedziba spółki znajduje się w wirtualnym biurze, spółka nie zatrudnia pracowników, brak jest kontaktu z przedstawicielami Spółki, ustalono też, że wystawcą faktury na rzecz tej spółki była słowacka firma S. s.r.o.

Odnośnie R. sp. z o.o. ustalono, że otrzymała ona faktury zakupu telefonów od B., zaewidencjonowała je w rejestrach zakupu, a wynikające z nich kwoty podatku rozliczyła w deklaracji VAT-7. Następnie telefony komórkowe zostały przefakturowane na rzecz Spółki A. Prezesem zarządu spółki jest obywatel Białorusi – A. C.

Spółka A. wystawiła faktury sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz D. Sp. z o.o. Przedstawiciele tej Spółki nie byli w stanie wyjaśnić, jak doszło do współpracy ze spółką A. , wskazano, że zamówienia były składane telefonicznie, drogą mailową lub przez skype.

Fakturowym nabywcą telefonów od D. Sp. z o.o. był S. Ustalono, że "zakupione" od firmy D. telefony komórkowe (łącznie 600 szt.) zostały tego samego dnia "sprzedane" do L. Ponadto organ ten stwierdził m.in., że firma S. nie posiadała fizycznie iPhonów, które były przedmiotem obrotu dokumentowanego fakturami VAT, nie korzystała z usług transportowych, telefony te znajdowały się w magazynie D., wszystkie uzgodnienia dokonywane były drogą telefoniczną i mailową. Płatności dokonywano nie angażując własnych środków.

Odnośnie L. ustalono zaś, że otrzymana przez ten podmiot faktura od S. z dnia [...] sierpnia 2014 r. na 600 sztuk iPhonów jak i faktura dla Skarżącej zostały wystawione tego samego dnia. Kontakt M. L. ze Skarżącą odbywał się telefonicznie i za pomocą komunikatorów internetowych. Towar był odbierany przez M. L. z magazynu D.

W sprawie ustalono ponadto, że towar do magazynu D. był wprowadzony przez słowacką firmę S. s.r.o. i był on tam przypisany do jednej niezmiennej lokalizacji. Po wprowadzeniu do magazynu był on alokowany na kolejne podmioty. Organ zwrócił uwagę na to, w jaki sposób towar zmieniał właściciela tj. w dniu [...] sierpnia 2014 r. Spółka D. poinformowała spółkę D. o godz. 12.59 o zwolnieniu towaru. W tym samym dniu M. L. odebrał towar z magazynu D. i zbył towar (wystawił fakturę) na rzecz Skarżącej. Ponadto wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował w całości prawo M. L. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych m.in. przez S. (w tym z faktury nr [...] z [...] sierpnia 2014 r.). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że brał on udział w łańcuchu transakcji handlu telefonów komórkowych, które faktycznie nie zostały przeprowadzone, a podatek naliczony nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnośnie drugiego łańcucha ustalono z kolei, że G. Sp. z o.o. była znikającym podatnikiem. Wobec tej Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu [...] września 2016 r. decyzję, w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. m.in. za III kwartał 2014 r. Wynika z niej, że Spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, tworząc tylko jej pozory oraz występując formalnie jako podatnik podatku VAT wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, w tym na rzecz P. Sp. z o.o. Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem był K. S., przebywający na stałe w Wielkiej Brytanii, z którym brak jest kontaktu. Pomimo wezwań, Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących działalności. Faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. na rzecz P. nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży za III kwartał i w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r.

Odnośnie P. Sp. z o.o. ustalono, że jej prezesem była D. D., obywatelka Wielkiej Brytanii, z którą brak jest kontaktu. Siedziba Spółki znajdowała się w "wirtualnym biurze". Spółka nie posiada własnego magazynu i nie zatrudnia pracowników. Na podstawie uzyskanych od firmy logistycznej D. Sp. z o.o. dokumentacji magazynowej ustalono, że towar na rzecz P. alokowany był od czterech zagranicznych podmiotów, w tym H. S.R.O. Spółka P. nie deklarowała jednak wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z pozyskanych od słowackiej administracji informacji wynika, że H. S.R.O. jest nieosiągalny i nie dostarczył danych. Z rejestrów zakupów Spółki za III kwartał wynika zaś, że jedynym dostawcą towarów była Spółka G. - "znikający podatnik". Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w protokole kontroli stwierdził, że Spółka P. brała udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych mających na celu oszustwo w VAT. Pełniła rolę "bufora". Nie nabyła ona towarów od G. Sp. z o.o. oraz nie dokonała ich odpłatnej dostawy. Rola Spółki polegała na legalizowaniu towarów, od których nie został zapłacony do budżetu podatek VAT poprzez wystawienie nierzetelnych faktur VAT na rzecz kolejnych podmiotów.

W sprawie ustalono też, że w dniu [...] sierpnia 2014 r. spółka P. wystawiła na rzecz N. dwie faktury VAT na 250 sztuk i na 230 sztuk telefonów. Jak ustalono, N. zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży faktury VAT wystawione na rzecz E., w których ujęto telefony komórkowe, które były następnie przedmiotem rzekomej dostawy na rzecz Skarżącej – B. W dokumentacji N. nie stwierdzono zaś wystawionej przez P. ww faktury z dnia [...] sierpnia 2014 r. (230 szt. telefonów). W chwili "sprzedaży" towar znajdował się w magazynie logistycznym D. i tam, na podstawie polecenia sprzedawcy, był "zwalniany" na rzecz firmy N., co oznacza, że kompletne partie towarów zmieniały właściciela, nie zmieniając miejsca magazynowania. "Przyjęcie" i "wydanie" towaru było dokumentowane kolejnymi dowodami PZ/WZ. Firma N. wystawiła na rzecz E. fakturę nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. (na 250 szt. telefonów) oraz nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. (na 230 szt. telefonów). Również E. zakupu od firmy N. i "sprzedaży" na rzecz Skarżącej dokonała tego samego dnia, tj. [...] sierpnia 2014 r., przy czym towar znajdował się w magazynie logistycznym D.

6. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że w obydwu opisanych łańcuchach wystąpił "znikający" podmiot, który nie odprowadził do budżetu państwa należnego podatku (B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.). Siedziby niektórych z wymienionych w łańcuchach firm znajdują w tzw. "biurach wirtualnych" (brak dokumentacji finansowej i handlowej), utrudniony jest kontakt ze Spółkami – B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.. W większości przypadków jedynym udziałowcem i prezesem Spółki jest osoba zagraniczna (Białorusini, osoby z Wielkiej Brytanii). Bezsprzecznie ustalono, że żadna z firm uczestnicząca w ustalonych transakcjach nie nabyła iPhonów od producenta czy autoryzowanego dystrybutora. Skarżąca w swoich wyjaśnieniach potwierdza, że nabywała iPhony, co do których nie miała wiedzy o ich pochodzeniu. Analiza przepływu towaru nie pozostawia też wątpliwości, że kolejne transakcje dotyczyły dużych partii towaru i odbywały się w krótkim przedziale czasowym, często nabycie fakturowe i sprzedaż następowały tego samego dnia. Znamienne jest również to, że telefony były zlokalizowane w magazynie D. i tam zmieniały właściciela, przy braku zmiany lokalizacji. Dopiero w końcowym odcinku łańcucha towar opuszczał magazyn, tj. był stamtąd wyprowadzany przez "dostawców" Skarżącej – L. i E.

Istotnymi ustaleniami są też te, że transakcjom dotyczącym telefonów o znacznej wartości (od 465 EUR do 480 EUR za sztukę) nie towarzyszyły dokumenty do realizacji ewentualnych późniejszych uprawnień gwarancyjnych. Ponadto towar nie był ubezpieczony podczas transportu. Ponadto numery IMEI powtarzały się, co wskazuje na to, że telefony powracały na rynek, a nie trafiały do konsumentów.

Mając na uwadze powyższe, nie budzi wątpliwości fikcyjność wykonywanej przez podmioty uczestniczące w wymienionych łańcuchach działalności. Skoro zaś w rzeczywistości podmioty te nie nabywały telefonów komórkowych, to też nie mogły skutecznie przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Skarżąca była adresatem faktur VAT wystawionych przez L. i E. Z poczynionych ustaleń wynika, że nabyty przez nią towar w postaci telefonów komórkowych został przetransportowany z magazynu firmy D. (w którym kilkukrotnie zmieniał właścicieli) a następnie został sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0%, zaś Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku naliczonego.

Skarżąca nie kwestionuje fikcyjności obrotu we wcześniejszych fazach obrotu, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało ustalenie, czy Skarżącej można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahenta. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

7. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżąca zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych.

Wskazać przede wszystkim należy, że dokonała ona zakupu telefonów komórkowych nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od L. i E., przy czym, jak ustalono, wcześniej tj. w latach 2012 i 2013 nabywała ona telefony od bezpośrednich dystrybutorów firmy A. Zatem oczywistym dla Skarżącej powinno być, że telefony zostały przez te podmioty kupione od innego dostawcy. Skarżąca nie zwracała się jednak do swoich dostawców o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Przyjąć zatem należało, że Skarżąca kupiła telefony mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w handlu telefonami marki A., a tym samym godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest jej znane. Skarżąca nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha.

Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów od firm niebędących przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizujących się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy, w ocenie Sądu, o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT.

Znamienne jest również to, że Skarżąca nie zawierała ze swoimi kontrahentami pisemnych umów, jedynym śladem transakcji są faktury i dokumenty WZ. Brak jest też jakichkolwiek dowodów zamówień towaru. Pomimo wysokiej wartości transakcji, kontakt Skarżącej z dostawcami odbywał się wyłącznie drogą telefoniczną lub elektroniczną. Sąd podziela stanowisko organu, że dokonywanie wzajemnych rozliczeń za pomocą rachunków bankowych czy przenoszenie prawa do towaru w magazynach D. miało charakter wyłącznie mechanizmu legalizującego wykonywany proceder.

Przedstawione fakty potwierdzają, że Skarżąca nie podjęła wystarczających czynności sprawdzających wobec swoich kontrahentów.

8. W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania podatkowego przyjęto, iż działania Skarżącej były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez Skarżącą roli pośrednika w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż Skarżącej nie interesowała jakość i warunki gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości, z jej zeznań wynika natomiast, że odbiór telefonów od dostawców odbywał się w przypadkowych miejscach, co wskazuje na brak weryfikacji towaru, w szczególności ich numerów IMEI.

Ponadto Skarżąca, weryfikując swoich kontrahentów ograniczyła się do kwestii formalnych. Nie zawierano żadnych umów pisemnych, kontakt z kontrahentami był ograniczony do telefonów i komunikatorów elektronicznych. Szereg tego typu działań świadczy na niekorzyść Skarżącej. W ocenie Sądu, podjęte przez Skarżącą czynności są niewystarczające dla przyjęcia, że dochowała ona należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe.

9. Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. W sprawie wykazano, że Skarżąca świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej (niewielka marża), lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT.

W ocenie Sądu, poczynione w sprawie przez organy skarbowe ustalenia jednoznacznie wskazują, ze w sprawie mieliśmy do czynienia z karuzelą podatkową. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych firm, niespecjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rzeczywistym celem jest jednak jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

10. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. poprzez bezzasadną odmowę księgom podatkowym waloru rzetelności Sąd stwierdza, że działanie organów było konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń, które Sąd uznaje za prawidłowe. Konsekwentnie zarzut powyższy należy uznać za bezzasadny.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał za niezasadne także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 121 § 1, 122 i art. 127 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Organy wyjaśniły też wyczerpująco przyjęte rozstrzygnięcie, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. Wbrew zarzutowi, organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił motywy rozstrzygnięcia, wyjaśnił jego podstawę prawną, z uzasadnienia wynika też, jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji pozwala prześledzić tok rozumowania organu odwoławczego, w ocenie Sądu jest ono spójne i logiczne.

Skarżąca zarzuca, że znaczna część uzasadnienia nie dotyczy jej osoby, lecz innych podmiotów. Należy wyjaśnić, że jest to spowodowane rodzajem sprawy, gdzie ważnym elementem stanu faktycznego jest ustalenie uczestnictwa w procederze nazywanym "karuzelą podatkową".

Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 188 o.p. Wskazane przez Skarżącą osoby tj. M. R. i D. Z., pracownicy firmy D. zostały w sprawie przesłuchane a protokoły ich przesłuchań znajdują się w aktach sprawy. Osoby te zostały przesłuchane w zakresie wskazywanym przez stronę skarżącą, tj. co do sposobu obrotu towarami w magazynie D., a organy dokonały oceny przeprowadzonych dowodów.

11. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.