Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 68/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2001 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] maja 2001 r. P. L. wystąpił do Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. w kwocie [...] zł., powstałej w wyniku włączenia do opodatkowania przychodu wpłaconego przez "S." S.A. w dniu [...] września 2000 r. w wysokości [...] zł. Wpłata tej kwoty nastąpiła w wyniku zawartej w dniu [...] marca 2000 r. umowy o zakazie konkurencji pomiędzy byłym prezesem zarządu "S." S.A - P. L. a pracodawcą - spółką "S." w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z dniem [...] września 2000 r.

Zdaniem podatnika, wpłacona przez pracodawcę I rata należności stanowiła odszkodowanie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w wysokości [...] zł., stojąc na stanowisku, że wpłacona przez pracodawcę - spółkę "S." kwota [...] zł. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Od decyzji Urzędu pełnomocnik strony wniósł odwołanie z dnia [...] lipca 2001 r., w którym zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy.

Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] października 2001 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym, dla uzyskania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma znaczenia nazwanie konkretnego świadczenia w tekście aktu prawnego, czy też umowy "odszkodowaniem", lecz wykazanie, że świadczenie takie ma oczywisty charakter ze względu na zaistnienie szkody. Ponadto z uregulowania, o którym mowa w omawianym przepisie wynika wprost, że chodzi tu o odszkodowania otrzymane "na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw". Przy czym, użycie wyrażenia "innych ustaw", wskazuje jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowego zwolnienia nie mieszczą się odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów innych niż o randze ustawowej.

Izba Skarbowa wskazała, iż w rozpoznawanej sprawie podstawą wypłaty należności było postanowienie umowne zawarte w odrębnej od umowy o pracę -umowie o zakazie konkurencji. Zgodnie z treścią art. 4 tej umowy, z uwagi na fakt, iż pracownik przez okres 24 miesięcy miał powstrzymać się od działań konkurencyjnych, Spółka zobowiązała się wypłacić mu odszkodowanie. Strony umówiły się, iż odszkodowanie będzie płatne w trzech równych ratach.

Zdaniem Izby Skarbowej, mimo iż strony za podstawę prawną przedmiotowej umowy podały art. 101- §2 i § 3 Kodeksu pracy, to i tak, nie można zgodzić się z poglądem, że odszkodowanie otrzymane na postawie tego przepisu jest odszkodowaniem "otrzymanym na podstawie przepisów innych ustaw", tylko z tego względu, że przepisy dopuszczają zawarcie takiej umowy i wspominają o odszkodowaniu. W ocenie organu odwoławczego, powyższy przepis nie wprowadza samodzielnie obowiązku wypłaty odszkodowania, a jedynie kształtuje dopuszczalne granice swobody zawierania umów.

Ponadto, organ II instancji wskazał, iż nie można zgodzić się z poglądem, że do wynagrodzeń wypłaconych na podstawie umowy zawierającej klauzulę konkurencyjną ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko z tych względów, że odszkodowanie przewidziane w art. 101- Kodeksu pracy, nie zostało przez ustawodawcę wyłączone z opodatkowania w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., a dopiero przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104), obowiązującym od 2001 r.

Zdaniem Izby Skarbowej, z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaszło żadne zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody, świadczenie pieniężne, do którego zobowiązała się "S." S.A. nie ma charakteru odszkodowania zwolnionego z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego wypłacona stronie należność, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 9 w zw. z art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

W skardze z dnia [...] listopada 2001 r. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W..

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt.3 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, skutkiem czego było nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji za przychód ze stosunku pracy;

- naruszenie następujących przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa: art. 120, poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa; art. 121, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; art. 122, 187 § 1, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; art. 124, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; art. 191, poprzez rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 200 §1 w zw. z art. 235, poprzez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż kwota otrzymana przez stronę, została wypłacona w oparciu o umowę o zakazie konkurencji, zawartą na podstawie art. 101- Kodeksu pracy. Spornym jest natomiast charakter kwoty otrzymanej przez skarżącego, jak również podstawa jej wypłaty.

Zdaniem skarżącego, kwota otrzymana w oparciu o umowę o zakazie konkurencji winna być kwalifikowana jako odszkodowanie, otrzymane na podstawie przepisów innej ustawy, czyli Kodeksu pracy i tym samym winna być zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego, za poprawnością tego stanowiska przemawia zarówno wykładnia literalna jak i systemowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy.

Ponadto skarżący wskazuje, iż od 1 stycznia 2001 r. do art. 21 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy dodano lit. d), w której wyłącza się z zakresu odszkodowań zwolnionych od podatku dochodowego "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji". Zatem stosując regułę interpretacyjną "racjonalności ustawodawcy" należy uznać, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2000, odszkodowania z tytułu klauzuli niekonkurencyjnej były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do artykułu 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000r.odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem:

a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy,

są zwolnione z opodatkowania.

Organy podatkowe przyjęły, iż wolne od podatku są tylko te odszkodowania, które ograniczają się jedynie do rekompensaty szkody rzeczywistej, czyli faktycznego uszczerbku majątkowego (damnum emergens). Podlegają zaś opodatkowaniu odszkodowania odpowiadające utraconemu zyskowi (lucrum cessans), stanowią one bowiem przychód ze stosunku pracy obciążony podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Argumentem podnoszonym przez organy rozstrzygające sprawę było również to, że odszkodowanie wypłacone skarżącemu miało swoje źródło w zawartej umowie, zaś odszkodowania zwolnione z opodatkowania w oparciu o w/w artykuł wypłacane są na podstawie przepisów prawa.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003r., sygn. akt FPS 9/03, iż odszkodowanie, o którym mowa w art. 1012 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), było w 2000 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując przedmiotową uchwałę stwierdził, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wolne od podatku dochodowego były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Cytowany przepis ani nie wskazywał odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji w katalogu wyjątków objętych obowiązkiem podatkowym, ani nie precyzował, jakie "inne ustawy" stanowią źródło odszkodowań zwolnionych od podatku.

W ocenie 7 osobowego składu rozpatrującego sformułowaną wątpliwość prawną, rozstrzygnięcie kwestii odszkodowawczego charakteru analizowanych świadczeń powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów Kodeksu pracy i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Nie ulega wątpliwości, że w art. 1012 § 1 Kodeksu pracy ustawodawca użył terminu "odszkodowanie" na określenie świadczeń wypłacanych byłemu pracownikowi z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji. Fakt ten nie powinien być w toku interpretacji przepisu bagatelizowany, ponieważ to nie strony decydują w zawieranej umowie o określeniu wypłacanego świadczenia mianem "odszkodowania", lecz sam prawodawca nadał taką nazwę. Zastosowaną nazwę w pełni uzasadnia ekonomiczna funkcja świadczeń. Jakkolwiek umotywowane są spostrzeżenia w orzecznictwie o związkach umowy o zakazie konkurencji ze stosunkiem pracy, to zasadne jest również spostrzeżenie, że umowa ta jest źródłem nowego stosunku prawnego, kreującego dla stron nowe prawa i obowiązki. Na skutek zawarcia takiej umowy pracownicy o określonych cechach, którzy ze względu na owe cechy mogą być szczególnie atrakcyjnymi pracownikami dla innych pracodawców, zobowiązują się nie wykorzystywać w stosunku do oznaczonej grupy pracodawców swojej uprzywilejowanej pozycji na rynku pracy. Z tego tytułu były pracodawca zobowiązuje się im wypłacać świadczenia pieniężne. Prawidłowy jest pogląd, że funkcja tego świadczenia jest wyraźnie kompensacyjna, gdyż jest ono zadośćuczynieniem za wynikające z umowy ograniczenie w możliwościach zarobkowania. Nie chodzi przy tym o pozbawienie możliwości jakiegokolwiek zarobkowania, lecz wykluczenie zatrudnienia, które ze względu na owe szczególne kwalifikacje podnosi konkurencyjność pracownika.

Jak się wydaje, nie ma potrzeby odwoływania się do instytucji i ogólnych zasad związanych z ustalaniem zakresu i podstaw odpowiedzialności odszkodowawczej uregulowanych w przepisach prawa cywilnego, w szczególności w art. 361 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 300 Kodeksu pracy, Kodeks cywilny stosuje się odpowiednio do stosunku pracy w przypadkach nieuregulowanych przepisami prawa pracy. W rozpatrywanym przypadku Kodeks pracy wprowadza odrębną, samodzielną regulację związaną z rekompensowaniem skutków powstrzymywania się od wykonywania działalności konkurencyjnej. Przepis art. 1012 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że w odrębnie zawieranej umowie określa się okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy. Odszkodowanie to nie może być niższe niż 25% wynagrodzenia, jakie otrzymał pracownik przed ustaniem stosunku pracy w okresie odpowiadającym okresowi, na jaki obowiązuje umowa. Do rozstrzygania sporów związanych z odszkodowaniem przewidziano kognicję sądów pracy. Klauzula zakazu konkurencji w art. 1012 § 1 Kodeksu pracy, przewiduje charakter umowy odpłatnej, terminowej i wzajemnej. Świadczenie odszkodowawcze pracodawcy stanowi ekwiwalent świadczenia pracownika, które polega na powstrzymywaniu się od działalności konkurencyjnej, przy czym świadczenie pracownika ma charakter ciągły, natomiast pracodawcy jednorazowy, choć może być realizowane w ratach rozłożonych w czasie (art. 1012 § 3 Kodeksu pracy). Do kwestii nieuregulowanych w przepisach Kodeksu pracy dotyczących tej umowy mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o umowach wzajemnych (tak Sąd Najwyższy w uchwale składu trzech sędziów z dnia 11 kwietnia 2001 r. sygn. akt III ZP 7/01, OSNCP 2002, nr 7, poz. 155).

Odmowa uznania kwoty wypłaconej z tytułu klauzuli niekonkurencyjności za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże się z tezą o odmienności znaczeniowej terminu odszkodowanie, wynikającej z autonomiczności prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1998 r. sygn. akt III SA 5536/98, ONSA 1999, z. 3, poz. 97; wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1016/99, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2001, nr 12, poz. 174). Punktem wyjścia jest podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty i odszkodowanie za utracone korzyści. Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, a zatem był on z reguły opodatkowany, tylko w tym zakresie uznawano uzyskane świadczenia za odszkodowanie w rozumieniu prawa podatkowego, w tym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłatom w zakresie lucrum cessans odmawiano charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego, wskazując miedzy innymi, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął. W ten sposób w ostatnio cytowanych orzeczeniach dokonano zwężającej interpretacji terminu odszkodowanie, między innymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju zabieg interpretacyjny jednak budzi pewne zastrzeżenia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem interpretacji jest przepis przewidujący zwolnienie podatkowe, a zatem uprawnienie dla podatników. Zwężająca interpretacja dotyczy przedmiotu zwolnienia, czego skutkiem jest poszerzenie zakresu obowiązku podatkowego przez wyeliminowanie odszkodowań rekompensujących utracone korzyści z grupy odszkodowań objętych zwolnieniem. W odniesieniu do prawa podatkowego należy odnotować zasadę interpretacyjną zakazującą zwężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia. Ze względu na to, że zwolnienia, ulgi oraz inne przywileje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, niedopuszczalna jest ich wykładnia rozszerzająca, a wobec tego, że przyznają one obywatelom określone uprawnienia, nie powinno się ich również interpretować zwężająco (L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 247-248). Należy dodać, że wątpliwości dotyczące zastosowania wykładni zwężającej w odniesieniu do ustalenia znaczenia terminu odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały również wskazane w aprobującej glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1016/99 (A. Hanusz, A. Niezgoda, OSP 2001, nr 12, poz. 174, s. 601), formułującej tezę, iż zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w tym przepisie nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści, jak również w glosie krytycznej do tego wyroku (M. Kaliński, "Glosa" 2002, nr 1, s. 23).

Mając na względzie przedstawione wątpliwości, co do stosowania wykładni zwężającej, należy praktykę ograniczającą się do interpretacji językowej ocenić jako prawidłową. W tym kontekście uwzględniona została preferencja dotycząca reguł interpretacyjnych, wyrażona w uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99 (ONSA 2000, nr 2, poz. 59), stwierdzająca, że odwoływanie się do języka prawniczego jest dozwolone i skuteczne przy powszechnej zgodności poglądów w danej kwestii. Należy uznać, że termin odszkodowanie w języku prawniczym ma utrwalone znaczenie, obejmujące zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans. Potwierdza to również praktyka ustawodawcza, zgodnie z którą ograniczenie odpowiedzialności do pierwszego z tych składników następuje przez wyraźne zaznaczenie tego skutku w tekście przepisu (art. 260 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; art. 160 § 1 K.p.a.). Ponieważ analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego ograniczenia nie zawiera, praktyka polegająca na zawężaniu rozumienia odszkodowania w tej ustawie uznawana jest w literaturze za pozbawioną podstaw prawnych (S. Brzeszczyńska: Klauzula konkurencyjności, "Monitor Podatkowy" 2000, nr 3, s. 29).

Przytoczone wyżej argumenty: szczególność i odrębność przepisów dotyczących przewidzianego umową odszkodowania z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej, jego wyraźnie kompensacyjna funkcja, użyty przez ustawodawcę termin "odszkodowanie" oraz fakt, że określenie tak ukształtowanej instytucji mianem "odszkodowania" nie stoi w sprzeczności z regułami wykładni językowej, pozostając w zgodzie z nakazem uwzględniania znaczenia języka potocznego i znaczenia specjalnego, uzasadniają przyjęcie odszkodowawczego charakteru świadczenia z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji. Na poparcie takiego wniosku można przytoczyć dodatkowo argumenty wynikające z wykładni systemowej. Artykuł 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o odszkodowaniach wolnych od podatku, przewidując dwa wyjątki, w których odszkodowanie z takiego zwolnienia nie korzysta. Jeden z tych wyjątków to przewidziane w art. 361 § 1 Kodeksu pracy odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Wobec uznania tego odszkodowania za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) należy przyjąć, że wobec braku wyraźnego przepisu nakazującego odmienne rozumienie obu pojęć, kwoty wypłacane w związku z umową o zakazie konkurencji również mają charakter odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (J. Hałoń, glosa do wyroku NSA z dnia 26 marca 1999 r. sygn. akt III SA 5154/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 4, s. 389; M. Kaliński, glosa do wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1016/99, "Glosa" 2002, nr 1, s. 23). W przeciwnym razie doszłoby do niekonsekwencji w ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęć występujących w tym samym akcie prawnym (Kodeksie pracy), co stałoby w sprzeczności z wykładnią systemową wewnętrzną.

Dodatkowa argumentacja na rzecz takiego stanowiska wynika również z faktu, że ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) wprowadziła do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kolejne wyłączenie, zawarte w pkt 3 lit. d/, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe nie dotyczy odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Wobec tego w obecnym stanie prawnym odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów o zakazie konkurencji podlegają wraz z innymi wyjątkami opodatkowaniu, ponieważ zostały wyłączone z grupy odszkodowań zwolnionych od podatku. Skutek ten nastąpił przez wyraźne dodanie przez prawodawcę kolejnej kategorii przypadków stwarzających obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji tego, tylko ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Niedopuszczalne jest opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które stanowi ustawa. Milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania (R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 58 i 59). Zastosowana technika legislacyjna pozwala przyjąć, że dokonana zmiana, ze względu na swe znaczenie, nie może być uznana za zabieg modyfikujący, uściślający obowiązującą już uprzednio regułę dotyczącą objęcia obowiązkiem podatkowym wypłat z tytułu zawartych umów o zakazie konkurencji. Takiej reguły bowiem w stanie sprzed nowelizacji nie można domniemywać. Fakt ten wskazuje, że do dnia 1 stycznia 2001 r. odszkodowania, o których mowa w art. 1012 Kodeksu pracy, były odszkodowaniami ujętymi w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc były zwolnione od tego podatku.

Niewątpliwie nie jest zasadne ograniczanie problematyki odszkodowawczej do odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem odszkodowania mogą być przepisy prawa cywilnego, administracyjnego oraz innych ustaw. Zakwalifikowanie świadczenia wynikającego z art. 1012 § 1 Kodeksu pracy do kategorii odszkodowań nie oznacza jeszcze, że wypłata tego odszkodowania jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką takiego zwolnienia jest to, aby odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw. W rozważanym wypadku stwierdzenia wymaga, czy odszkodowania z tytułu zawieranych umów o zakazie konkurencji mogą być zakwalifikowane jako wypłacane na podstawie innych ustaw. Należy podzielić pogląd, że wprawdzie źródłem wypłaty odszkodowania dla konkretnego pracownika jest umowa o zakazie konkurencji zawierana z nim przez pracodawcę, ale podstawą do zawarcia takiej umowy są przepisy zamieszczone w rozdziale IIa działu IV Kodeksu pracy, które (jak wyżej przedstawiono) w istotny sposób ograniczają swobodę stron takiej umowy, a świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy z tytułu takiej umowy zostało przez ustawodawcę określone jako odszkodowanie i jest obligatoryjne. Umowa ta indywidualizuje zarówno strony wzajemnie zobowiązane, jak i wysokość oraz termin zapłaty odszkodowania. Reasumując, za odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa.

Niezależnie od argumentacji przywołanej w ślad za uchwałą 7 sędziów podnieść także należy, iż wyrokiem z dnia 28 stycznia 2004r., sygn. akt III S.A. 1092/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie także w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale 7 sędziów NSA, potwierdzając tym samym jednolitość traktowania odszkodowań z tytułu umów o zakazie konkurencji wypłaconych w 2000r.

Dlatego też zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 152 cyt. ustawy Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.