Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 479/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 76 par. 1, art. 76b par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za czerwiec 2019 r. i odsetek od tej należności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – Dyrektor IAS, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w D. (dalej – Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...]r. nr [...], którym kwotę zwrotu bezpośredniego stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. w kwocie [...] zł z dnia [...] r. zaliczył na:

1) podatek od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w kwocie [...] zł,

2) podatek od towarów i usług za czerwiec 2019 r. – odsetki za okres od 21 listopada 2019 r. do 29 września 2020 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca w dniu 24 lipca 2019 r. złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2019 r. wykazując kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł, która została przekazana podatnikowi w dniu 19 września 2019 r. Deklaracja ta była następnie dwukrotnie korygowana, tj.:

– w dniu 26 września 2019 r. Spółka wykazała wyższą kwotę do zwrotu, tj. [...] zł – wobec czego w dniu 21 listopada 2019 r. organ podatkowy wpłacił na jej konto kwotę [...] zł ([...] zł minus [...] zł),

– w dniu 17 listopada 2020 r. Spółka wykazała niższą kwotę zwrotu, tj. [...] zł, wobec czego kwota [...] zł ([...] zł minus [...] zł) z dniem 21 listopada 2019 r. została uznana przez Naczelnika US za zaległość podatkową.

W dalszej kolejności Spółka w dniu 23 lipca 2020 r. złożyła do organu I instancji deklarację VAT-7 za czerwiec 2020 r. wykazując w niej kwotę do zwrotu (w terminie 60 dni) na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Przekazanie tej kwoty zostało zrealizowane w dniu 17 września 2020 r. W dniu 29 września 2020 r. Spółka złożyła korektę wspomnianej deklaracji wykazując w niej kwotę zwrotu w wysokości [...] zł, wobec czego do zwrotu pozostała jeszcze kwota [...] zł ([...] zł minus [...] zł).

W tej sytuacji Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] r. zaliczył kwotę zwrotu bezpośredniego stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. w kwocie [...] zł z dnia 29 września 2020 r. na:

1) podatek od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w kwocie [...] zł,

2) podatek od towarów i usług za czerwiec 2019 r. – odsetki za okres od 21 listopada 2019 r. do 29 września 2020 r. w kwocie [...] zł.

Na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła zażalenie z dnia 3 grudnia 2020 r. w części dotyczącej zaliczenia kwoty odsetek od podatku od towarów i usług od 21 listopada 2019 r do 29 września 2020 r. w kwocie [...] zł. Zarzuciła rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu naruszenie:

– art. 56a § 1 o.p. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę;

– art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie zachodzi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem zasady neutralności, a tym samym bezzasadne naliczenie odsetek jak od zaległości podatkowej;

– art. 167, art. 168 lit. c, art. 178 lit. a i c, art. 179 oraz art. 226 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej – Dyrektywa 112) poprzez nieuwzględnienie wyżej przywołanych przepisów prawa europejskiego w procesie stosowania polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, która implementuje m.in. przywołane wyżej przepisy Dyrektywy.

W uzasadnieniu wywiedziono, że wykładnia art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że podatnik jest uprawniony od odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu składanym za okres, w którym otrzymał fakturę, jeśli fakturę otrzymał po upływie dłuższego czasu niż trzy miesiące od powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, jak zauważył pełnomocnik, stosując bezpośrednio uregulowania Dyrektywy 112 podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Konkludując pełnomocnik przyjął, iż w praktyce podatnik uprawniony jest do tego, aby odliczenie podatku naliczonego nastąpiło bądź zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. (wprowadzonymi w życie 1 stycznia 2017 r.), bądź zgodnie z przepisami Dyrektywy 112. Każdy z tych sposobów rozliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT będzie prawidłowy i zgodny z prawem polskim.

Powyższe, jak wyjaśnił pełnomocnik, pozwala na przedstawienie stanowiska w sprawie, gdy podatek został rozliczony zgodnie z przepisami polskiej ustawy obowiązującymi od 1 stycznia 2017 r., które są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej. W takich przypadkach, jak podkreślił pełnomocnik, z uwagi na zasadę neutralności podatku VAT, która wyraża się w bezwzględnym prawie do odliczenia podatku naliczonego, bezpodstawne byłoby naliczanie odsetek od zaległości podatkowej. Nawet wtedy, gdy podatek należny i podatek naliczony rozliczone zostały w różnych okresach, skoro polska ustawa taką regułę rozliczenia definiuje.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu przywołano uregulowania dotyczące: zaliczania nadpłaty (art. 76 § 1 i § 3 pkt 1, art. 76a § 1 i 2 o.p.), zasad zaliczania nadpłaty w sytuacji, gdy nie pokrywa ona zaległości wraz z odsetkami (art. 55 § 2, art. 62 § 1 o.p.), odsetek (art. 53 § 1, art. 55 § 1 o.p.) oraz wyjaśniające, co należy rozumieć przez zaległość podatkową (art. 51, art. 52 § 2 o.p.).

W dalszej części wyjaśniono, że druga korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r., która została dokonana w dniu 17 listopada 2020 r., wykazała nadwyżkę podatku do zwrotu w kwocie niższej o [...] zł w stosunku do korekty, która złożona została przez Spółkę w dniu 26 września 2019 r. Ponieważ zwrot podatku w kwocie wyższej na rzecz Spółki nastąpił w dniu 21 listopada 2019 r., to zdaniem Dyrektora IAS, powstała zaległość podatkowa. Od tej zaległości ([...] zł) zostały naliczone odsetki liczone od dnia 21 listopada 2019 r. (data zwrotu podatku) do dnia 29 września 2020 r. (złożenie korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r.), kiedy to z urzędu doszło do zaliczenia na poczet wspomnianej zaległości zwrotu podatku wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 56a § 1 o.p. organ odwoławczy stwierdził, iż brak było podstaw do tego, aby zastosować oprocentowanie odsetek w obniżonej wysokości, gdyż nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w powyższym przepisie.

Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. c, art. 178 lit. a i c, art. 179 oraz art. 226 pkt 3 Dyrektywy 112 wyjaśniono, że z przepisów krajowych wynika, że ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu w okresie, w którym w odniesieniu do nich powstał obowiązek podatkowy od uwzględnienia podatku należnego w deklaracji podatkowej złożonej nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał co do nich obowiązek podatkowy, a jeżeli podatek należny został wykazany w terminie późniejszym - również w terminie późniejszym może dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Jak zauważył Dyrektor IAS, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wskazano także, że analizowane regulacje prawne nie polegają na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku, a jedynie na jego przesunięciu w czasie. Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie naruszają zasady proporcjonalności, albowiem nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, a państwa członkowskie mogą ustanawiać sankcje mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom.

Na koniec zaznaczono, że w wyniku dokonania zaliczenia przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (zaległość) wygasła w części. Do zapłaty pozostała kwota [...] zł, od której winny być naliczone odsetki za zwłokę.

W skardze z dnia 3 marca 2021 r. na postanowienie Dyrektora IAS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił:

– naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne oraz prawne, w tym nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do prezentowanej przez Podatnika argumentacji prawnej dotyczącej zgodności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z prawem Unii Europejskiej i naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług;

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na tym, iż przyjęte przez organy podatkowe stanowisko prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez zobowiązanie Podatnika do zapłaty bezzasadnie naliczonych odsetek od zaległości podatkowej;

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 167, art. 168 lit. c, art. 178 lit. a i c, art. 179 oraz art. 226 pkt 3 Dyrektywy 112 w związku z przywołanymi wyżej przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wyżej przywołanych przepisów prawa europejskiego w procesie stosowania polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym zastosowanie polskiej ustawy w sposób sprzeczny z przepisami przywołanej dyrektywy, co polegało na bezpodstawnym naliczeniu i potrąceniu nienależnych odsetek, czym naruszona została zasada neutralności podatku VAT;

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż obowiązek stosowania art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, nie stoi w sprzeczności z art. 167 Dyrektywy 112, jak również uznanie, iż wprowadzenie dodatkowego krótszego terminu (3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy) na sporządzenie korekty deklaracji podatkowej nie ogranicza prawa do odliczenia podatku od transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca poprzez przesunięcie tego prawa w czasie oraz przez uznanie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawężają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i nie narażają go na dodatkowe sankcje;

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 oraz art. 53 § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do niezapłacenia podatku w terminie, a w konsekwencji powstała zaległość podatkowa, od której należy naliczyć odsetki.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W motywach skargi, podobnie jak w zażaleniu, dokonano wykładni art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. Posługując się tożsamą argumentacją wywiedziono, że zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko jest błędne. Według pełnomocnika, w celu realizacji zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana w taki sposób, aby podatnik mógł realizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności ponoszenia dodatkowych ciężarów ekonomicznych. W związku z tym bezpodstawne i sprzeczne z wyżej opisanymi zasadami jest naliczanie przez organy podatkowe odsetek od zaległości podatkowych powstałych wskutek skorygowania deklaracji VAT-7 po upływie 3-miesięcy od momentu, kiedy powstał obowiązek podatkowy.

Końcowo pełnomocnik zwrócił uwagę, że nieprawidłowości w stosowaniu powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dotychczasowa praktyka organów podatkowych stało się przyczyną wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 495/19 zwrócono się do TSUE z zapytaniem: Czy art. 167 w związku z art. 178 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy? W takiej sytuacji, w opinii pełnomocnika, przy uwzględnieniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, skarga jest zasadna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W jego treści organ dostrzegł, że w związku z powyższym pytaniem prejudycjalnym zapadł wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/18. Według Dyrektora IAS, pozostaje on jednak bez znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż zaliczenie zwrotu podatku, na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie - o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. - jest warunkiem formalnym zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Postanowienie wydane na podstawie art. 76a w związku z art. 76b o.p. ma charakter deklaratoryjny (formalny), nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, odzwierciedla jedynie i potwierdza wykonanie na karcie kontowej podatnika czynności rachunkowo - technicznej polegającej na rozliczeniu wykazanego przez podatnika zwrotu (zasadnego) na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, ale opisanego stanu prawnego nie konstytuuje. Na etapie dokonywania zaliczenia, organ nie dokonuje weryfikacji przyczyn złożenia korekty deklaracji, z której wynika zaległość. Podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji/zeznania, jak również organ podatkowy ma prawo do dokonania weryfikacji składanych przez podatników dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań wynikających ze składanych dokumentów. Niemniej jednak ta weryfikacja dokonywana jest w odrębnym postępowaniu. Istnienie zarówno (jednocześnie) zwrotu/nadpłaty, jak i zaległości podatkowej obliguje organ podatkowy do dokonania zaliczenia z urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r., złożonej w dniu 29 września 2020 r., na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. powstałej w związku z korektą dokonaną w dniu 17 listopada 2020 r. określającą zwrot podatku w kwocie niżej w stosunku do wcześniejszej korekty i wyliczonych od niej odsetek.

Wymaga podkreślenia, że Spółka nie kwestionuje samego powstania zaległości podatkowej. Neguje natomiast zasadność naliczenia od niej odsetek. Twierdzenie to umotywowano wykładnią art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. przeprowadzoną z uwzględnieniem uregulowań Dyrektywy 112. Doprowadziła ona pełnomocnika Skarżącej do wniosku, że przepisy krajowe nie mogą ograniczać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego poprzez nakładanie na niego dodatkowych ciężarów ekonomicznych. Zatem obciążenie Spółki wspomnianym odsetkami od zaległości podatkowej, powstałej wskutek skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług wynikłego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, narusza zasadę proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. Zasygnalizować należy, że co do zasady Spółka nie sprzeciwia się zaliczeniu wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. zwrotu na poczet należności głównej. Wprawdzie nie zostało to wprost wyartykułowane, ale wiąże się to z tym, że Skarżącą nie przekazała na rachunek organu podatkowego różnicy pomiędzy zwrotem otrzymanym, a zwrotem mu należnym (określonym w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. z dnia 17 listopada 2020 r.).

Odmienny pogląd co do rozumienia art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. zaprezentował organ odwoławczy. Mianowicie stanął on na stanowisku, że podatnik dysponuje prawem odliczenia podatku w okresie, w którym w odniesieniu do nich powstał obowiązek podatkowy od uwzględnienia podatku należnego w deklaracji podatkowej złożonej nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał co do nich obowiązek podatkowy, a jeżeli podatek należny został wykazany w terminie późniejszym - również w terminie późniejszym może dokonać odliczenia podatku naliczonego. Dodał przy tym, że Dyrektywa 112 nie reguluje wprowadzania środków ustanawiających termin w celu ograniczenia w czasie możliwości skorygowania błędnych lub niepełnych faktur, a co za tym idzie to państwa członkowskie mają ustanowić takie środki w swoich prawach krajowych pod warunkiem poszanowania zasady równoważności i skuteczności.

Zagadnienie dotyczące interpretacji art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. zostało wyjaśnione w wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. Jednak, jak trafnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, pozostaje to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii zaliczenia zwrotu bezpośredniego stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej.

Przechodząc do rozważań należy zauważyć, że zgodnie z art. 76b § 1 o.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 o.p., stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Zgodnie art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p. stosuje się odpowiednio.

Postanowienie będące przedmiotem oceny Sądu dotyczyło zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym samym podatku za czerwiec 2019 r. Powstała ona z różnicy w wysokościach zwrotu podatku pomiędzy korektami deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. złożonymi odpowiednio w dniach 26 września 2019 r. i 17 listopada 2020 r., gdzie w tej drugiej określono niższą kwotę zwrotu w stosunku do tej pierwszej. Nadmienić przy tym należy, że zwrot wynikający z korekty deklaracji z dnia 26 września 2019 r. został zrealizowany w dniu 21 listopada 2019 r.

Zaskarżone postanowienie zapadło w postępowaniu w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Stanowisko to ugruntowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 847/04, Lex nr 147485; z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 2227/19, Lex nr 2958393). Aprobatę znajduje również w doktrynie. Przykładem jest wywód J. Rudowskiego: "Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże – skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to – w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności" (J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 76a). W postanowieniu przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Nie ma podstaw do określania w nim wysokości nadpłaty (zob. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 76a).

Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialnotechniczną. Przede wszystkim należy stwierdzić, że na podstawie art. 76a § 2 w związku z art. 76b o.p. zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 w związku z art. 76b o.p. organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonanie ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje więc nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze technicznym (rachunkowym). Nadanie postanowieniu o zarachowaniu takiego wyłącznie formalnego charakteru jak dotychczas stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 2475/21, Lex nr 3161234; z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1463/17, Lex nr 2768147; z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1278/16, Lex nr 2538105).

Fakt, że organ podatkowy zgodnie z art. 76a w związku z art. 76b o.p. wydaje postanowienie w sprawach "zarachowania" nie podważa przyjętego stanowiska o formalnym charakterze tegoż postanowienia. Z art. 76 i art. 76b o.p. bowiem wynika, iż nadpłaty, jak i zwrot podatku, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej. Przepis powyższy wprowadził zasadę, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zaliczenia nadpłaty, czy też kwoty zwrotu podatku (jak w niniejszej sprawie), na wskazane zaległości podatkowe i rola podatnika, czy organu nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje - o czym była mowa wyżej - co do zasady, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Co istotne, zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Powyższe wskazuje, iż zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane ex lege - zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłym rozliczeniu podatkowym, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa w dacie wynikającej z prawa i wskazanej z tymże postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej nadpłaty, czy kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Postanowienie o zarachowaniu jedynie fakt ten potwierdza w formie aktu administracyjnego jakim jest postanowienie wydane zgodnie z art. 76a w związku z art. 76b o.p. Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa (wynikająca z deklaracji lub podlegającej wykonaniu decyzji organu podatkowego). W postanowieniu tym nie ma podstaw do określania wysokości zwrotu podatku, a wielkości te przyjmuje się albo z zeznania albo z decyzji organu podatkowego.

Zatem poza rozważaniami dotyczącymi rozpatrywanej sprawy, której granice zakreśla zaskarżone postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, pozostają podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej okoliczności mające wykazać, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. Przedmiotem tego postępowania nie może być bowiem weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku, czy to przez podatnika w złożonej deklaracji, czy to przez organ podatkowy w wydanych decyzjach.

Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne jest natomiast, że w dacie powstania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. (wynikający z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 29 września 2020 r.), istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. Jak już wcześniej wyjaśniono zaległość ta powstała z różnicy w wysokościach zwrotu podatku pomiędzy korektami deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. złożonymi odpowiednio w dniach 26 września 2019 r. i 17 listopada 2020 r., gdzie w tej drugiej określono niższą kwotę zwrotu w stosunku do tej pierwszej. Dodać należy, że informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną dopiero w przypadku ich zakwestionowania w przewidzianej prawem trybie. Otóż w myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Następstwem wystąpienia zaległości podatkowej było - stosownie do art. 53 § 1 o.p. – naliczenie odsetek za zwłokę. W tych warunkach wykonując ustawowy obowiązek wynikający z treści art. 76 § 1 w związku z art. 76b o.p., organ I instancji zobligowany był zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. na powyższą zaległość.

Spółka chcąc dowieść swoich racji w zakresie nie wystąpienia zaległości podatkowej, czy też niezasadności naliczenia od niej odsetek za zwłokę winna to uczynić we właściwym do tego trybie. Postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, czy też zwrotu podatku temu nie służy.

Konkludując, w świetle powyższego zasadnym jest stwierdzenie, że nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego wymienione w skardze. Nie trafne okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż organy podatkowe z poszanowaniem zasad postępowania ustaliły stan faktyczny, który umożliwił wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).