Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2386/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 c § 1, art. 14 b § 3,  art. 14 a § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14 c § 1 ord. pod. powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa

TEZY

Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14 c § 1 ord. pod. powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 274/11 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r., III SA/Po 274/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę F.sp. z o.o. z siedzibą w L.(zwaną dalej wnioskodawcą lub spółką) na pisemną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat.

2. Ze stanu sprawy, przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o interpretację spółka przedstawiła następujący przyszły stan faktyczny. Zgromadzenie wspólników spółki podjęło, na podstawie art. 178 § 1 k.s.h. oraz postanowień umowy spółki, uchwałę na mocy której nałożono na wspólników równomierne, zwrotne dopłaty w łącznej wysokości 4.000.000,00zł. Wskazana uchwała została podjęta pod warunkiem zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 100.000,00zł do kwoty 8.100.000,00zł. Uchwała wspólników zawiera postanowienie, że wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., a dopłaty mają zostać wniesione przez wspólników do dnia 31 grudnia 2013 r.

Spółka wyjaśniła, że określenie powyższych terminów jest związane z planami finansowymi dotyczącymi inwestycji. W 2013 r. spółka prawdopodobnie będzie potrzebowała dodatkowych środków w celu zakończenia planowanych przedsięwzięć. Wskazując termin wejścia w życie uchwały oraz termin wniesienia dopłat, Zgromadzenie Wspólników chciało z jednej strony zagwarantować spółce finansowanie ze strony wspólników, a z drugiej - umożliwić sobie ewentualne uchylenie uchwały, w przypadku, gdyby okazało się, że dodatkowe finansowanie inwestycji nie jest potrzebne bądź, że zarządowi spółki uda się pozyskać środki w inny sposób. W związku z powyższym zadała pytanie, czy obowiązek podatkowy spółki z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie z dniem wejścia w życie uchwały Zgromadzenia Wspólników o nałożeniu na wspólników spółki dopłat (tj. z dniem 1 stycznia 2013 r.), czy też obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą faktycznego dokonania wpłat przez wspólników ?

Uznała, że obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia dopłat powstanie z chwilą dokonania czynności prawnej, czyli z chwilą faktycznego wniesienia dopłat przez wspólników. W tym zakresie wyjaśniła, że zgodnie z art. 1 ust. 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2000 Nr 86, poz. 959), zwanej dalej: u.p.c.c., podwyższenie kapitału zakładowego oraz wniesienie dopłat do spółki kapitałowej są na gruncie tego podatku czynnościami zrównanymi ze zmianą umowy spółki. Jednakże mimo faktu, że ustawodawca w jednej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego odnosi się zarówno do podwyższenia kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki jak i do dopłat, to odmiennie reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku tych dwóch kategorii czynności. W stosunku do podwyższenia kapitału zakładowego decydujące znaczenie ma moment podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzanie wspólników, natomiast w przypadku dopłat - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstanie obowiązku podatkowego zostało powiązane z chwilą dokonania czynności prawnej, jaką jest wniesienie dopłat do spółki. Spółka zaznaczyła, że prawo podatkowe nie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem "dokonanie czynności prawnej". W takim wypadku, zgodnie z zasadami wykładni systemowej, trzeba odwołać się do znaczenia tego terminu wykształconego w prawie cywilnym. Doktryna wskazuje, że czynność prawna jest skonstruowaną przez system prawa czynnością konwencjonalną, określającą zdarzenie lub zespół zdarzeń prawnych zachodzących w świecie zewnętrznym, którego koniecznym elementem jest oświadczenie, zmierzające do wywołania skutku prawnego (S. Grzybowski, System Prawa cywilnego, Warszawa 1985 r., str. 193). Czynność prawna rozumiana w ten sposób - jako stan faktyczny - jest zatem dokonana z chwilą realizacji wszystkich elementów tego stanu. W skład stanu faktycznego danego typu czynności prawnej poza oświadczeniem woli mogą wchodzić jeszcze inne elementy, np. wydanie rzeczy. Są to czynności realne. Przy takich czynnościach należy uznać, że zostały dokonane, jeśli oprócz zgodnych oświadczeń stron zrealizowano inne niezbędne elementy np. nastąpiło wydanie rzeczy.

Biorąc powyższe pod uwagę, spółka uznała, że dla ustalenia chwili dokonania czynności prawnej w zakresie dopłat kluczowe jest ustalenie, czy dopłaty są tzw. czynnością prawną realną. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że istotą instytucji dopłat jest faktyczne dofinansowanie spółki kapitałowej. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że dopłaty powiększają realnie majątek spółki (S. Sołtysiński [red.], Kodeks spółek handlowych. Komentarz do artykułów 1-633, 2005, komentarz do art. 177). Takie określenie konstytutywnych cech dopłat wskazuje, że istotnym elementem czynności prawnej dopłat (jak określonego stanu faktycznego) jest dokonanie przez wspólników faktycznego przysporzenia majątkowego na rzecz spółki. W piśmiennictwie istnieją wypowiedzi stwierdzające wprost, że dopłaty wnoszone do spółek kapitałowych należy kwalifikować, jako czynności realne; tak np. Z. Ofiarski wskazuje, że wniesienie dopłat jest czynnością prawną realną, gdyż poprzez wniesienie dopłat należy rozumieć skonkretyzowane, co do kwoty i terminu, wykonanie obowiązku wspólnika lub akcjonariusza wynikające odpowiednio z uchwały wspólników spółki z o.o., umowy spółki z o.o., czy statutu spółki akcyjnej (Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC, 2009, wyd. III). Analogiczne stanowisko prezentuje M. Chudzik ([w:] Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana a podatek od czynności cywilnoprawnych, Monitor Podatkowy 2005, nr 3).

Uwzględniając powyższe, spółka uznała, że dokonanie czynności prawnej wniesienia dopłat nastąpi w chwili, gdy wspólnicy spółki wniosą na jej rachunek dopłaty. Dopiero w tym momencie zrealizują się wszystkie elementy stanu faktycznego (tj. wejście w życie uchwały wspólników oraz faktyczne wniesienie dopłat na rzecz spółki).

3. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 30 grudnia 2010 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.- umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki, jeżeli rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. - obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 4 pkt 9 u.p.c.c. - obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.c.c. - podstawę opodatkowania stanowi przy dopłatach - kwota dopłat, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. - stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zgromadzenie Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęło na podstawie art. 178 § 1 k.s.h. oraz postanowień umowy spółki uchwałę, na mocy której nałożono na wspólników równomierne, zwrotne dopłaty w łącznej wysokości 4.000.000,00 zł. Ww. uchwała została podjęta pod warunkiem zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego do kwoty 8.100.000,00 zł. Uchwała wspólników - nakładająca dopłaty - zawiera postanowienie, że wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., a dopłaty mają zostać wniesione przez wspólników do dnia 31 grudnia 2013 r. Reasumując należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu p.c.c. powstanie - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.- z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o wniesieniu dopłat. Późniejsze wniesienie dopłat (jak również ewentualne niewykonanie przez wspólnika obowiązku ich wniesienia) nie wpływa na samo powstanie (i moment powstania) obowiązku podatkowego.

Spółka skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W skardze zarzuciła naruszenie:

– art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.,

– art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 §1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod.

W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazywała, iż interpretacja narusza prawo ze względu na brak uzasadnienia prawnego. Organ ograniczył się do zacytowania przepisów u.p.c.c. oraz powtórzenia opisu zdarzenia przyszłego. Zaskarżona interpretacja nie zawiera jednak wykładni pojęcia "dokonanie czynności cywilnoprawnej"; organ nie podjął ani polemiki z argumentacją spółki, ani nie wskazał, które jej elementy są w jego ocenie błędne. Spółka powołała się w tym zakresie na wyroki: WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09 oraz WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010 r.,I SA/Po 1004/09. W pozostałym zakresie, powtarzając argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, spółka podtrzymała stanowisko, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wniesienia dopłat przez wspólników, gdyż wtedy dopiero można uznać, iż czynność prawna została dokonana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wskazując, że organ wydający interpretację prawa podatkowego nie ma prawnego obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów podnoszonych przez wnioskującego o wydanie interpretacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za uzasadnioną, wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., I FSK 157/08, Lex nr 515946). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika (porównaj wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 566/07, Lex nr 376185). Uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zawierać:

- przytoczenie przepisów prawnych, adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,

-konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja,

- obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy - "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,

- wykładnię treści przepisu, wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposób jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,

- ustosunkowanie się organu do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ord. pod.),

Dodatkowo WSA wskazał, że:

- wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym winna także skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe;

- obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy;

- jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Nie czyni to z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one elementem wykładni stanowiących ten przedmiot przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe standardy, sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wydana interpretacja nie odnosi się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku. Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotowa uchwała ma zostać podjęta pod warunkiem- wniesienie dopłat zostało uzależnione od zarejestrowania w KRS podwyższenia kapitału zakładowego do kwoty 8.100.000zł. Jednocześnie wejście w życie uchwały zostało przesunięte w czasie, gdyż z opisu stanu faktycznego wynika, że uchwała wejdzie w życie w innym dniu niż dzień jej podjęcia, tj. z dniem 1 stycznia 2013 r. Organ, pomijając te elementy stanu faktycznego, stwierdził, że obowiązek podatkowy - stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.c.c.- powstaje z chwilą podjęcia uchwały o wniesieniu dopłat. W uzasadnieniu prawnym interpretacji nie wskazano nawet, czy powyższe okoliczności stanu faktycznego są istotne, czy też może indyferentne z punktu widzenia oceny chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

WSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera wykładni przepisów, określających zdarzenie prawnopodatkowe o charakterze dopłat (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) oraz przepisów konstruujących czynność prawną wniesienia dopłat. Organ nie dokonał wykładni przepisów, dotyczących chwili powstania obowiązku podatkowego. Nie ustosunkował się także do stanowiska strony postępowania i nie wyjaśnił, w którym momencie - i dlaczego nie z chwilą wskazaną przez wnioskodawcę - zrealizowana zostaje czynności prawna o charakterze dopłat. Co więcej - z uzasadnienia zaskarżonego aktu nie wynika na czym polega błąd stanowiska wnioskodawcy. Zaskarżona interpretacja prawa podatkowego nie zawiera wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie wszystkich aspektów prawnych istotnych dla oceny chwili powstania obowiązku podatkowego, czyli nie analizuje zdarzenia prawnopodatkowego o charakterze dopłaty, nie zawiera analizy przepisów konstruujących czynność prawną wniesienia dopłaty, a także nie zawiera wykładni przepisów dotyczących chwili powstania obowiązku podatkowego, w szczególności art. 3 ust. 1 u.p.c.c. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji ogranicza się jedynie do zacytowania treści określonych przepisów i nie stanowi rzetelnej informacji, dlaczego w danej sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, dlaczego te przepisy należy interpretować w ten, a nie inny sposób oraz dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Z powyższych przyczyn przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego jest niemożliwe, a sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem (porównaj wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2010 r., I SA/Kr 1076/10, Lex nr 603366). Jeśli na podstawie uzasadnienia prawnego interpretacji prawa podatkowego nie można rozstrzygnąć, które stanowisko jest prawidłowe - wnioskodawcy, czy organu podatkowego - to interpretacja podatkowa jest obarczona wadą uzasadniającą jej uchylenie.

Sąd nie podzielił twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę, w których organ wskazuje, że nie jest uprawniony do oceny poglądów doktryny. Stanowisko organu byłoby słuszne, gdyby w rzeczywistości było tak, że powołane przez spółkę poglądy "niekoniecznie przystawały do przedstawionego stanu faktycznego". Tymczasem jest inaczej. Strona swoje stanowisko wsparła poglądami, które jednoznacznie stwierdzają, że obowiązek podatkowy w zakresie dopłat, bez względu na to czy ich wniesienie wynika bezpośrednio z umowy, czy też z uchwały, powstaje w momencie przysporzenia majątkowego na rzecz spółki -dopiero wówczas zostaje dokonana czynność prawna dopłaty. Powołane przez stronę stanowisko odpowiada opisowi zdarzenia przyszłego z wniosku o interpretację. Nieprawidłowe jest rozumowanie, które zakłada, że brak obowiązku ustosunkowania się do poglądów doktryny usprawiedliwia treść art. 14 a) ord. pod. Na gruncie niniejszej sprawy spółka powołała poglądy doktryny, jako własne stanowisko w sprawie. W konsekwencji obowiązek odniesienia się do tych poglądów przez organ, dokonujący interpretacji prawa podatkowego znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 14 b) § 3, 14 c) § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ord. pod.

Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 14 b) § 3, art. 14 c) § 1 i 2 oraz art. 121 § 1

w związku z art. 14 h) ord. pod., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja narusza przepisy art. 14 b § 3, 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ord. pod. w związku z brakiem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz pełnej analizy przedstawionego stanu faktycznego, brakiem wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie oraz nieodniesieniem się do poglądów doktryny, przywołanych przez spółkę

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny w wydanej interpretacji w istocie ograniczył się do przytoczenia treści przepisów prawa oraz przedstawienia własnego poglądu na wniosek podatnika. Brak w niej odniesienia się do całego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, brak analizy i wykładni przepisów wskazujących na moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wniesienia dopłat i podwyższenia kapitału zakładowego, także z uwzględnieniem wykładni historycznej, brak analizy pojęcia "dokonanie czynności cywilnoprawnej" tak na gruncie języka potocznego, jak i prawnego. Zasadnie też sąd pierwszej instancji wykazał te elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu interpretacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela je w pełni. Nie wykazano także z jakiego powodu stanowisko skarżącej jest błędne i dlaczego oraz jakie argumenty przemawiają za stanowiskiem organu interpretacyjnego. Zgodnie z art. 14 c § 1 ord. pod. "interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie". Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14 c § 1 ord. pod. nie może polegać zatem tylko na przytoczeniu przepisów prawa, które stanowią podstawę prawną tej oceny, lecz musi zawierać wykładnię tych przepisów, uwzględniającą nie tylko poglądy orzecznictwa, ale i piśmiennictwa z tego zakresu. W rozpoznawanej sprawie - mimo że wnioskodawca we wniosku na takie poglądy powoływał się – organ zbył je milczeniem, co jednoznacznie narusza powyższy przepis. Trafne jest też stanowisko sądu pierwszej instancji co do pominięcia przez organ interpretacyjny szeregu elementów stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku.

6. Oczywiście można zgodzić się z poglądem, że organ nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich argumentów strony, jednakże nie można zgodzić się, by nie miał obowiązku odnoszenia się do poglądów piśmiennictwa. Wprawdzie o obowiązku uwzględnienia w interpretacji tylko "orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" jest mowa w art. 14 a § 1 ord. pod., a także w art. 14 c § 1 ord. pod., to jednak pierwszy z nich dotyczy tylko interpretacji ogólnych, a drugi - instytucji zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Nie oznaczają one więc zasady, a raczej wyjątek od niej. Czym innym jest bowiem interpretacja ogólna, której celem z natury rzeczy jest zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Skoro jednolitość tę zapewnia - lub też nie - orzecznictwo sądów i Trybunałów to jest oczywistym, że tylko ono może i powinno być uwzględnione w tych interpretacjach. Nie oznacza to wszakże, że orzecznictwo sądowe nie korzysta z dorobku piśmiennictwa przy ocenie interpretacji i wykładni przepisów prawa. Pośrednio zatem piśmiennictwo także kształtuje treść interpretacji ogólnych. Podobną argumentację należy zastosować w stosunku do zmiany interpretacji indywidualnej. Przyczyną zmiany interpretacji indywidualnej mogą być właśnie zmiany w poglądach sądów i Trybunałów na wykładnię przepisów prawa, a te – co oczywiste- mogą być też powodem poglądów piśmiennictwa (np. krytyczne glosy do wyroków sądowych). Z tych więc względów argumentacja skargi kasacyjnej jest całkowicie błędna, a organ bezspornie naruszył art. 14 b § 3, art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 ord. pod., gdyż niewyjaśnienie i to wyczerpujące stanowiska organu interpretacyjnego, brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego - wprost naruszają zasadę prowadzenia tego postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów interpretacyjnych.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14 c § 1 ord. pod. powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a