Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 495/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 g  ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Rozpoznając skargę Sąd przyjął następujący stan faktyczny sprawy :

W dniu 19 października 2009 r. został złożony przez "A" S.A. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

▪ ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego,

▪ kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, zajmującą się głównie działalnością transportową oraz świadczeniem usług z tym związanych.

W związku z planowaną restrukturyzacją, Wnioskodawca utworzy wraz z innym wspólnikiem spółkę osobową (jawną lub komandytową) w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (dalej: Spółka Osobowa), do której wniesie w formie wkładu niepieniężnego stanowiące Jego własność lub znajdujące się w użytkowaniu wieczystym nieruchomości niezabudowane (grunty) oraz zabudowane (budowle i budynki).

Przedmiotem działalności Spółki Osobowej będzie restrukturyzacja majątku nieruchomego (w tym sprzedaż zbędnych nieruchomości), zarządzanie tym majątkiem oraz jego wynajem lub dzierżawa na rzecz Wnioskodawcy lub innych spółek z Jego grupy kapitałowej.

Na potrzeby wniesienia Nieruchomości do Spółki Osobowej jako wkładu niepieniężnego wspólnicy określą ich wartość w umowie Spółki Osobowej, w oparciu o niezależną i profesjonalną wycenę podmiotu zawodowo zajmującego się dokonywaniem tego rodzaju wycen, nie wyższą niż wartość rynkowa. Potencjalnie więc wartość rynkowa Nieruchomości w dniu wniesienia ich tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej może być różna od wartości księgowej netto Nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, jeśli Nieruchomość wykazana jest w takiej ewidencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy dla potrzeb ewidencji środków trwałych Spółki Osobowej jako wartość początkową wnoszonych do Spółki Osobowej tytułem wkładów niepieniężnych Nieruchomości należy przyjąć ich wartość ustaloną przez wspólników w umowie Spółki Osobowej, nie wyższą od wartości rynkowej i czy w związku z tym odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej budynków i budowli, w części stanowiącej udział Wnioskodawcy w Spółce Osobowej, stanowić będą koszt uzyskania przychodu...

2. Czy w przypadku zbycia Nieruchomości przez Spółkę Osobową koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie stanowić wartość Nieruchomości określona w umowie Spółki Osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne, w części stanowiącej udział Wnioskodawcy w Spółce Osobowej.

Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest interpretacja z dnia [...] r. Nr [...] stanowiąca odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu [...] r. nr [...] , a WSA we Wrocławiu oddalił skargę na tę interpretację wyrokiem z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 496/10.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb ewidencji środków trwałych Spółki Osobowej jako wartość początkową wnoszonych Nieruchomości należy przyjąć ich wartość ustaloną przez wspólników w umowie Spółki Osobowej, nie wyższą od wartości rynkowej Nieruchomości na dzień ich wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku braku odmiennych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych wkładem niepieniężnym przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, przy ustalaniu powyższej wartości należy zastosować analogicznie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: "w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej".

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia wartości początkowej Nieruchomości w ewidencji środków trwałych Spółki Osobowej stosować należy analogicznie ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do wspólników tej Spółki Osobowej będących osobami prawnymi. Podatnikiem w niniejszym stanie faktycznym jest bowiem osoba prawna - spółka akcyjna. Wskazać należy, że spółka osobowa nie posiada na gruncie polskiego prawa podatkowego odrębnej podmiotowości, którą to podmiotowość posiadają jedynie wspólnicy spółki osobowej.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost odnosi się do określenia wartości wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółek osobowych: "w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu".

Wskazana interpretacja wynika również z zasad wyceny wkładów niepieniężnych do spółki osobowej dla celów bilansowych, zgodnie z którymi, środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, a jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Spółka zauważa, że również w przypadku, gdy wartość księgowa składnika aktywów jest wyższa niż wartość rynkowa, przepisy rachunkowe wskazują na zasadność korekty wyceny tego składnika do wartości godziwej (art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadę określoną w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, przychody i koszty podatkowe Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej określone będą zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, że to Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego, nie zaś sama Spółka Osobowa.

Oznacza to, że po spełnieniu ogólnych warunków art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy stanowić będą odpisy amortyzacyjne ustalone od wartości początkowej, która odpowiada wartości ustalonej przez wspólników w umowie Spółki Osobowej, nie wyższej od wartości rynkowej Nieruchomości na dzień ich wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej, w części stanowiącej udział Wnioskodawcy w Spółce Osobowej. W konsekwencji Wnioskodawca wyraził pogląd, że w przypadku zbycia nieruchomości przez spółkę osobową koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość nieruchomości określona w umowie spółki osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca powołał szereg interpretacji organów podatkowych potwierdzających prawidłowość takiego stanowiska.

Przywołaną powyżej interpretacją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej w skrócie PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis, zdaniem organu, stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

Jak wynika z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej w skrócie KSH, spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Zatem, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkład.

Wobec powyższego, brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej.

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi). Z uwagi bowiem na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie. Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych które mogą być – poprzez odpisy amortyzacyjne – uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy natomiast uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

Reasumując powyższe, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę nieruchomości do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez Spółkę, w tym dotyczącą ustalenia wartości początkowej przedmiotowego wkładu. W konsekwencji przy zbyciu nieruchomości przez spółkę osobową koszt uzyskania będzie stanowiła wartość początkowa ustalona jak powyżej pomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdził organ , że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa "A" S.A. wniosła skargę na w/w interpretację zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 5 ust. 2 i art. 15 ust. 1 PDOP poprzez niewłaściwą ich wykładnię.

art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie,

art. 9 ust. 1 PDOP w zw. z art. 4, art. 28 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 6 oraz art. 28 ust. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez ich niezastosowanie.

b) przepisów prawa procesowego, tj.:

art. 14c§ 1 §2,

art. 121 oraz

art. 124

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie OP.

W zakresie zarzutów dotyczących prawa materialnego w pierwszej kolejności, zarzucono organowi błędną wykładnię w szczególności art. 5 ust. 2 PDOP poprzez przyjęcie, iż w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem wkładu należy kontynuować wycenę i zasady amortyzacji przyjęte przez Spółkę.

Zdaniem Strony, powyższy przepis wyraźnie wskazuje, że zarówno przychody jak i koszty z udziału w spółce osobowej przypisuje się proporcjonalnie każdemu wspólnikowi. Tym samym, wyklucza to "indywidualne" w zależności od sytuacji prawnej spółki, tj. w zależności od tego, czy są osobami fizycznymi, czy też osobami prawnymi ustalenie wartości początkowej przedmiotu aportu. Zatem, w opinii Skarżącej, zasady dot. ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej powinny obowiązywać równe, zarówno dla wspólników będących osobami fizycznymi jak i wspólników będących osobami prawnymi.

Zdaniem Skarżącej, "w sytuacji braku wyraźnej regulacji dotyczącej wyceny przedmiotu aportu wniesionego do spółki osobowej i wystąpienia tzw. luki prawnej należy dążyć do jej wypełnienia wnioskując per analogiam". Normami, które w opinii Spółki powinny znaleźć analogiczne zastosowanie to art. 16g ust. 1 pkt 4 PDOP oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podkreśla, że oba wskazane powyżej przepisy nakazują przyjąć wartość początkową przedmiotu wkładu w wysokości wartości określonej w umowie spółki nie wyższej niż wartość rynkowa. Tym samym, skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują sfery wyceny aportu wnoszonego do spółki osobowej, to zastosowanie powinien znaleźć -wypełniający lukę w prawie - analogicznie art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Skarżąca uważa, iż w przypadku braku wyraźnej regulacji w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy o rachunkowości i określone w niej metody wyceny. Powyższy pogląd Spółka wywodzi z regulacji wynikającej z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska Strona wskazuje, iż: "przepisy ustawy o rachunkowość nakazują wyceniać środki trwałe według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, a jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, jego wyceny dokonuje się według cen. sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 2 ust. 6 ustawy o rachunkowości)". Tym samym, w ocenie Skarżącej brak jest podstaw prawnych do ujęcia przedmiotu aportu według wartości "historycznej" wynikającej z ksiąg spółki wnoszącej aport.

Przyjęta przez Organ, w ocenie Spółki, argumentacja, iż koszt poniesiony przez spółkę osobową, musi być utożsamiany z określonym kosztem (wydatkiem) poniesionym przez wspólnika jest nieprawidłowa.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego Strona zarzuca, będącej przedmiotem skargi, interpretacji indywidualnej brak uzasadnienia prawnego poprzez nie odniesienie się organu do argumentacji prawnej prezentowanej we wniosku, jak również do przytoczonych przykładowo interpretacji oraz orzeczeń przez co organ naruszył art. 14c § 1 OP. W Jej opinii, wypowiedź organu dot. konieczności w przedmiocie sprawy kontynuacji przez spółkę osobową zasad amortyzacji stosowaną przez Stronę nie zawiera uzasadnienia prawnego. W szczególności, Organ nie wypowiedział się "z jakich przepisów prawa wynika (...) obowiązek kontynuowania zasad amortyzacji oraz w drodze dokonania jakiego rodzaju wykładni doszedł do takich wniosków".

Skarżąca zarzuca ponadto naruszenie wyrażonej w art. 121 OP zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie sprzecznej z innymi interpretacjami (powoływanymi przez Stronę) wydanymi w identycznych stanach faktycznych. W opinii Spółki organ dowolnie zinterpretował tożsame przepisy w identycznych stanach faktycznych. Wskazano także na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26.01.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 903/09.

W piśmie procesowym z dnia 17.05.2010 r. Strona podniosła także zarzut nie rozważenia przez organ podatkowy przy wskazywaniu metody ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej odpowiedniego zastosowania art.16g ust.1 pkt 3 PDOP.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe (art. 146 § 1 ppsa).

W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

W szczególności wskazać należy na art. 14 c § 1 OP zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14 c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu wynika dla organu obowiązek oceny stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak też uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ocena z istoty swej musi zawierać także wyjaśnienie, uzasadnienie prawne, którego wymaga omawiany przepis. Obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy musi zawierać także wyjaśnienie z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko to i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub też nie są prawidłowe. Ramy oceny dokonywanej przez organ zostają zakreślone przez podmiot występujący o interpretację, bowiem to jego podstawowym obowiązkiem jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Z art. 14c § 1 OP wynika, że wydanie interpretacji przez organ jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, niż stanowi samą interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ podzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w zakresie pozostającym w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Interpretacja ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ.

W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 OP, bowiem organ w interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W wydanej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Udzielając interpretacji organ jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia przez organ art. 121 OP obligujący do prowadzenia postępowania budującego zaufania do organów podatkowych.

Wypada także zauważyć, iż organ nie mógł, co do zasady, naruszyć art. 124 OP, ponieważ przepis ten nie zalazł się w katalogu przepisów, do których ustawodawca odsyła przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

W myśl art. 14h OP w sprawach interpretacji indywidualnych mają odpowiednie zastosowanie następujące przepisy: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż wyrażona w art. 124 OP zasada przekonywania stron stanowi jedną z gwarancji prawidłowego przebiegu postępowania podatkowego, które winno być prowadzone przez organ, jak stanowi przepis, w taki sposób, aby strona postępowania nie miała wątpliwości co do słuszności podejmowanych przez organ czynności dowodowych, jak też aby strona była gotowa dobrowolnie wykonać decyzję podjętą w wyniku tego postępowania, bez stosowania środków przymusu.

Niewątpliwie wyznaczony w tym przepisie cel nie stanowi istoty postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych, którego istota sprowadza się do oceny prawnej stanowiska pytającego, wyrażonego na tle konkretnego stanu faktycznego.

Po ocenie zarzutów procesowych rozważenia wymagają materialnoprawne. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności oceny wymaga prawidłowość stanowiska organu podatkowego w zakresie ustalenia wartości początkowej przy wniesieniu przez Stronę aportu do spółki osobowej bowiem ta ocena ma bezpośredni wpływ na zagadnienie ustalenia kosztu przy sprzedaży przedmiotu aportu przez spółkę osobową. W tym zakresie Sąd w pełni aprobuje stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18.06.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 496/10 zapadłym po rozpoznaniu skargi "A" S.A.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego należy zastosować odpowiednio metodę określoną w przepisach ustawy o PDOP dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (odpowiednio art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP). Zgodnie z przywołanym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zdaniem Spółki zasady te powinno się stosować odpowiednio także w odniesieniu do nieruchomości. Tak więc dla celów podatkowych, tj. dla celów określenia wartości nieruchomości nabytej aportem przez osobową spółkę handlową, należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie osobowej spółki handlowej wartość tej nieruchomości nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej. Wartość ta będzie podlegać rozliczeniu w koszty Spółki w ramach dokonywanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych. W konsekwencji w przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową nieruchomości otrzymanej aportem dochodem wspólnika będzie (przypadająca na niego zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP) różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży nieruchomości a wartością rynkową nieruchomości ustaloną na moment wniesienia do spółki handlowej osobowej (zgodnie z umową spółki) pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.

Wskazać należy, że w PDOP brak jest przepisów regulujących zasady ustalania wartości początkowej nieruchomości (odpowiednio budynków, lokali, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów itd.) wnoszonych aportem do spółki osobowej. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o zasady ogólne wyrażone w ustawie o PDOP. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 PDOP przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "KSH"), spółki jawne i komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych – spółki osobowe. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust.1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust.2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny w postaci nieruchomości rozpozna je jako środki trwałe i ujawni je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o PDOP nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki jawnej lub komandytowej.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

• celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

• wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym nieruchomości, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie poszczególnych nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki osobowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6.05.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 145/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28.04.2010 r. sygn. akt I SA/Po 171-172/10).Sąd w niniejszym skaldzie nie podziela natomiast poglądu wyrażonego przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26.01.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 903/09. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport.

Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 "Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia". Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko podatnika to całkowicie (lub w znacznej części) zamortyzowany u niego środek trwały wniesiony tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej byłby po raz kolejny amortyzowany w spółce osobowej od jego wartości rynkowej, a zatem poprzez art.5 ust.2 PDOF kolejny raz odnoszony byłby w koszty uzyskania przychodów u podatnika. Podatnik ponosząc raz wydatek na zakup (lub wytworzenie) środka trwałego mógłby dwukrotnie zaliczyć w koszty podatkowe jego wartość poprzez odpisy amortyzacyjne : raz w spółce kapitałowej, a kolejny raz w spółce osobowej (poprzez cyt.art.5 ust.2 PDOF koszty spółki osobowej stałyby się odpowiednio kosztami udziałowca- spółki kapitałowej). Taka wykładnia przepisów w oczywisty sposób naruszałaby zasadę określoną w art.15 ust.1 PDOF tzn. że tylko wydatek poniesiony obciąża koszty podatkowe.

Reasumując powyższe, za wartość początkową nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki osobowej nie może być uznana wartość tych nieruchomości określona przez wspólników spółki osobowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest w tym zakresie nieprawidłowe. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie nieruchomości przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

Zaznaczyć należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości (określonej w sposób opisany powyżej) wniesionych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki osobowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku spółki komandytowej, co wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 2 ustawy PDOP.

Ponadto należy mieć na względzie, iż Spółka jako wspólnik spółki osobowej może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisów, której nie rozpoznała jeszcze po stronie kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu do spółki osobowej.

Zdaniem Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony po raz pierwszy w piśmie procesowym z dnia 17.05.2010 r. zarzut nie rozważenia przez organ podatkowy przy wskazywaniu metody ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej odpowiedniego zastosowania art.16g ust.1 pkt 3 PDOP. Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych w przypadku nabycia ich w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób. Wniesienie aportu do spółki nie może być uznane za owo "inne nieodpłatne świadczenie" bowiem wykładnia tego przepisy prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o całkowicie nieekwiwalentne przeniesienie właności (np. na podstawie art.889 KC). Stosownie do treści art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika. Co prawda podmiot wnoszący aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład, ale poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 i § 3 Kodeksu Spółek Handlowych). Wykładnia pojęcia użytego w art.16g ust.1 pkt 3 jest tym bardziej uzasadniona, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia "nieodpłatne świadczenie" od pojęcia "wkładu niepieniężnego (aportu)" w tymże art.16g ust.1 PDOP – odpowiednio w pkt 3 i 4. Nota bene sam pełnomocnik w przywołanym piśmie procesowym z dnia 17.05.2010r. wskazuje jedynie, że Dyrektor IS "nie rozważył" odpowiedniego zastosowania tego przepisu, a nie że dokonana przez niego wykładnia narusza jego postanowienia.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy art.22g ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem regulacje tej ustawy nie znajdują zastosowania do osób prawnych będących wspólnikami spółek osobowych.

Nieuzasadnione jest także wskazywanie na naruszenie art.9 ust.1 i art.4 PDOP w związku z art.28 ust.2, 6 i 7 ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości określa szereg zasad prowadzenia rachunkowości (księgowości), wpływających na wycenę poszczególnych rodzajów aktywów i pasywów. Zasady rachunkowości nie zawsze pokrywają się jednak z wymogami określonymi w przepisach podatkowych, tak więc dla ustalania dochodu lub straty podatkowej należy kierować się przepisami podatkowymi. Wypada także zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie jest w świetle art.3 pkt 1 OP ustawą podatkową jak również nie mieści się w pojęciu przepisów prawa podatkowego (art.3 pkt 2 OP) co powoduje, że nie znajdują do niej zastosowania także art.4 do 6 oraz art.14b OP.

Konsekwentnie, za nieprawidłowe musi być także uznane stanowisko w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotu aportu przez spółkę osobową. Spółka jako wspólnik spółki osobowej w momencie zbycia przez spółkę osobową nieruchomości nie będzie uprawniona do rozpoznania proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej poszczególnych nieruchomości ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP będzie uprawniona, w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej, do uznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości pomniejszonych o dokonane zarówno przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia ich do spółki osobowej jak i przez spółkę osobową po objęciu aportu odpisy amortyzacyjne (zgodnie z powyżej przedstawioną zasadą).

Ze wskazanych powyżej przyczyn skarga nie zasługiwała na uwzględnienie co obliguje Sąd do jej oddalenia na podstawie art.151 ppsa.