Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 212/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 § 1, § 1a i § 4 w zw. z art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", którym działając na podstawie art. 34 § 1, § 1a i § 4 w zw. z art. 33 § 1 u.p.e.a., uznano za nieuzasadnione zarzuty A.R. na prowadzone wobec Jego majątku postępowanie egzekucyjne.

Z przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy wynika, że postępowanie to wszczęto na podstawie trzech tytułów wykonawczych z dnia "[...]" o numerach: "[...]", obejmujących należności pieniężne w łącznej kwocie należności głównej 289.130 zł. Wystawione one zostały na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", określającą A.R. zaległość podatkową stanowiącą nienależnie otrzymany zwrot podatku z tytułu nabycia niektórych środków produkcji dla rolnictwa za poszczególne miesiące 2007 r..

Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło natomiast w dniu 26 października 2016 r., w wyniku zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego, na podstawie zawiadomienia z dnia 21 października 2016 r. doręczonego zobowiązanemu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych w dniu 27 października 2016 r..

Zawiadomieniem z dnia 28 października 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zmiany wysokości zajęcia dokonanego zawiadomieniem z 21 października 2016 r., z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia 19 sierpnia 2009 r. do dnia 23 września 2015 r.. W wyniku wpłat dokonanych przez zobowiązanego w dniu 7 listopada 2016 r., egzekucja administracyjna została zakończona.

Pismami z dnia 2 listopada 2016 r. A.R. wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, wskazując na: nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 599, dalej jako: "u.p.e.a."), brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

Uzasadniając zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej zawyżonych odsetek za zwłokę, zobowiązany wskazał na nieprawidłowe ich określenie oraz przedawnienie obowiązku. Z kolei uzasadniając zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, stwierdził, że zmiana wysokości zajęcia świadczy o pierwotnym braku tej wymagalności, w części dotyczącej różnicy kwot. Jego zdaniem, zmiana wysokości zajęcia świadczy również o niedopuszczalności egzekucji, a mając na uwadze treść art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., o niewłaściwej realizacji decyzji. Podniósł też, że dochodzenie odsetek za zwłokę, w przeciwieństwie do należności głównej wymaga uprzedniego doręczenia upomnienia, gdyż odsetki nie są wskazane kwotowo w treści decyzji. Ponadto, w tytułach wykonawczych nie spełniono wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., w zakresie wskazania prawidłowej daty rozpoczęcia biegu naliczania odsetek za zwłokę oraz braku określenia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Uznając powyższe zarzuty za niezasadne, w postanowieniu z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał przepisy art. 34 § 1, § 1a i § 4 w zw. z art. 33 § 1 u.p.e.a. oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu przedawnienia obowiązku.

W zażaleniu na to postanowienie strona podniosła, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia "[...]" spowodowało u niej dezorientację co do faktycznego obowiązku zapłaty. Z kolei jednoczesne podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego oraz wystawienie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w dniu 21 października 2016 r. uniemożliwiło dobrowolną spłatę zobowiązania i naraziło na zapłatę kosztów egzekucyjnych.

Zobowiązany zwrócił uwagę, że wierzyciel czterokrotnie zmieniał wysokość należności – w dniu 20 października 2016 r. oraz trzykrotnie 27 października 2016 r.. Konieczność aktualizacji tytułów wykonawczych oznacza, że tytuły te nie spełniały wymogów art. 27 u.p.e.a.. Odwołując się do § 15 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz. U. z 2015, poz. 2367), strona stwierdziła, że zdarzenia mające mieć wpływ na przerwę w naliczaniu odsetek wystąpiły przed dniem wystawienia tytułów wykonawczych. Zatem informowanie o przerwach w naliczaniu odsetek za zwłokę już po wystawieniu tytułów, było nieprawidłowe. Dodała, że w treści decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nie zawarto jakiegokolwiek odniesienia się do kwestii odsetek za zwłokę, pomimo, że decyzja ta powinna wskazywać okresy ich nienaliczania. Końcowo strona wskazała, że kwota odsetek za zwłokę podana w treści tytułów wykonawczych została zawyżona o 116,80 zł. Na tę okoliczność przedstawiła tabelę ze swoimi wyliczeniami.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści przepisów art. 33, art. 34 § 1 oraz art. 34 § 1a u.p.e.a.. W Jego ocenie, zarzut przedawnienia dochodzonych obowiązków należy uznać za niedopuszczalny z uwagi na fakt, iż podlegał on już rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu, w treści decyzji z dnia "[...]". Odniesiono się w niej również do dat, od których nalicza się odsetki za zwłokę, wskazując, że termin płatności zobowiązań wynika z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz.710, ze zm.). Natomiast w treści decyzji organu I instancji wskazano na brzmienie art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.). Z uwagi na treść tych przepisów, daty od których nalicza się odsetki za zwłokę rozpoczynają się od lutego 2007 r. do stycznia 2008 r. i zostały wyznaczone na dni następujące po dniach upływu terminu płatności podatku za kolejne miesiące 2007 r..

Organ zwrócił uwagę, że przy wystawianiu tytułów wykonawczych uwzględniona została przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, zgodnie z przepisem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. okres od 19 sierpnia 2009 r. do 23 września 2015 r.. Błędne jest stanowisko strony, iż treść wewnętrznej korespondencji organu prowadzonej na drukach służących do aktualizacji tytułów wykonawczych (trzy dokumenty z dnia 27 października 2016 r.) ma dowodzić, że przed dniem 27 października 2016 r. tytuły wykonawcze wskazują nieprawidłową wysokość odsetek. Dokumentację tę sporządzono w celu prawidłowego wystawienia zawiadomień o zajęciu wierzytelności pieniężnych. Z uwagi na techniczne problemy w aplikacjach systemowych organu, w zawiadomieniu z dnia 21 października 2016 r. nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek. Dopiero zawiadomienie z dnia 27 października 2016 r. ograniczyło wysokość zajęcia do ich prawidłowej kwoty. Zmiany wymagało wyłącznie zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, co pozostało bez wpływu na możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej i nie miało związku z wysokością należności w tytułach wykonawczych.

W ocenie organu, błędne były wyliczenia strony co do wysokości odsetek za zwłokę, z uwagi na pominięcie jednego dnia w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania podatkowego. W konsekwencji wyniki te nieznacznie różnią się od kwot wskazanych w treści tytułów wykonawczych. Niezasadny jest również zarzut istnienia braków formalnych w treści tytułów wykonawczych. Aktualne wzory tytułów wykonawczych nie zawierają bowiem rubryk, w których można wskazać przerwy w naliczaniu odsetek. Taką możliwość zawierały druki formularzy tytułów wykonawczych z uchylonego z dniem 22 maja 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., nr 137, poz. 1541). W odniesieniu natomiast do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, organ stwierdził, że w decyzji organu I instancji z dnia "[...]" wyraźnie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

W kwestii zarzutu braku doręczenia upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494), egzekucja administracyjna może być wszczęta bez takiego doręczenia w przypadku, gdy dotyczy m.in. należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Odnosząc się do argumentacji strony, że brak obowiązku doręczenia upomnienia dotyczy wyłącznie możliwości dochodzenia należności głównej, ale nie ma zastosowania do odsetek za zwłokę, organ podniósł, że nie ma podstaw, aby odsetki za zwłokę traktować jako należność oderwaną i niezależną od należności głównej. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2743/12, wskazał, że pojęcie obowiązku, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. obejmuje nie tylko należność główną, ale i uboczną. Za bezpodstawne uznał podnoszenie w niniejszym postępowaniu zastrzeżeń co do treści decyzji podatkowych. Zauważył, że w związku ze skargą kasacyjną od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 131/16, oddalającego skargę na decyzję z dnia 21 grudnia 2015 r., zarzuty dotyczące decyzji stanowić będą przedmiot oceny NSA.

Organ II instancji dodał, że zobowiązany wpłacił należność w dniu 7 listopada 2016 r., a zatem po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i dokonania czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego, które nastąpiło w dniu 26 października 2016 r.. Spowodowało to konieczność naliczenia kosztów egzekucyjnych, tj. opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.) oraz opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Jednak kwestia określenia kosztów egzekucyjnych nie może stanowić przedmiotu oceny w niniejszej sprawie. W odniesieniu do zarzutu zaniechania przez wierzyciela podjęcia działań informacyjnych, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2367), organ stwierdził, że użyty w tym przepisie zwrot "może" jednoznacznie wyklucza obowiązek podejmowania z urzędu działań informacyjnych w każdym przypadku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zaniechanie takich działań w niniejszej sprawie nie stanowi zatem uchybienia.

W kwestii zarzutu zawieszenia postępowania egzekucyjnego w dniu "[...]", przed formalnym wszczęciem egzekucji administracyjnej postanowieniem z tego samego dnia, podniesiono w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że nie stanowi to o nieprawidłowościach w działaniu organu egzekucyjnego. Pojęcie "postępowanie egzekucyjne" jest szersze od pojęcia "egzekucja administracyjna", a jego wszczęcie następuje wcześniej niż sama egzekucja. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku wraz z wystawionym przez niego tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.), bądź - jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym – data wystawienia tytułu wykonawczego (art. 26 § 4 u.p.e.a.). Stosownie zaś do art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego już po wystawieniu tytułów wykonawczych, a jeszcze przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, było więc możliwe.

Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto zarzut uniemożliwienia zobowiązanemu - wobec wydania tego samego dnia, tj. "[...]", postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego i wystawienia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych - zapłaty należności przed dokonaniem zajęcia i uniknięcia wysokich kosztów egzekucyjnych. Organ zwrócił uwagę, że obowiązek wynikał z ostatecznej decyzji z dnia "[...]", utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z "[...]". Egzekucję administracyjną skierowano do majątku zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]", lecz wszczęto dopiero 26 października 2016 r.. Do tego momentu zobowiązany miał możliwość dobrowolnego uregulowania ciążących na nim obowiązków, przy czym zawieszenie postępowania egzekucyjnego do "[...]" znacznie wydłużyło okres, w którym istniała możliwość dobrowolnej spłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, zarzuciła istotne naruszenie przepisów prawa, tj. art. 33 § 1 pkt 3, 6, 7 i 10 u.p.e.a. oraz art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 23).

W ocenie skarżącego, skoro przedmiotem decyzji stanowiącej podstawę prawną obowiązku, nie było zobowiązanie w podatku od towarów i usług tylko nienależny zwrot zryczałtowanego podatku, nie można do terminów płatności stosować przepisu art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 116 ust. 6 i ust. 7 tej ustawy zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty pod określonymi warunkami, ale nie oznacza to, że jest on wypłacany do 25-go dnia następnego miesiąca i w takim terminie powinien być zwracany. Przyjmując w tytułach egzekucyjnych daty, od których nalicza się odsetki za zwłokę, wierzyciel zupełnie bezpodstawnie odniósł je do dat płatności podatku oraz wskazał, że rodzajem dochodzonej należności pieniężnej jest podatek od towarów i usług (część E poz. 2 tytułu wykonawczego), a w części E poz. l tytułu wykonawczego wskazał art. 99 ust. 12 w zw. z art. 103 ust. 11 i art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem strony, nie można też zakładać jak organ odwoławczy, że zwrot nienależnego zryczałtowanego zwrotu podatku stanowi należności pieniężne, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa. Przeczy temu analiza przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż żadna z wymienionych w nim okoliczności nie odnosi się do nienależnego zwrotu zryczałtowanego zwrotu podatku. Organ w wydanej decyzji nie określił przy tym, w jakich terminach powstały zaległości podatkowe mające postać nienależnie zwróconego zryczałtowanego zwrotu podatku, czyli w jakich terminach zwrócono skarżącemu kwoty z poszczególnych faktur RR.

W ocenie strony skarżącej, powyższe wskazuje na zasadność zarzutów określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) oraz braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.).

Skarżący dodał, że w dniu doręczenia mu postanowienia z dnia "[...]" o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, a więc 8 miesięcy przed doręczeniem tytułów wykonawczych, został utwierdzony w przekonaniu, iż tytuły wykonawcze w ogóle nie zostały wystawione, a egzekucja administracyjna nie została wszczęta. W świetle art. 7 i 9 K.p.a. argumentacja organu odwoławczego dotycząca różnic pomiędzy postępowaniem egzekucyjnym a egzekucją administracyjną nie ma znaczenia, gdyż to na organie ciążył obowiązki czuwania, aby skarżący nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa oraz udzielania niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Skarżący został de facto wprowadzony w błąd przez organ egzekucyjny, gdyż po otrzymaniu postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, zasadnie mógł przypuszczać, że ma jeszcze czas na spłatę zobowiązania. Najistotniejszą okolicznością przy ocenie zachowania organu egzekucyjnego jest fakt, że tego samego dnia, czyli "[...]" podjął on jednocześnie dwie czynności, tj. wydał postanowienie o podjęciu postępowania oraz dokonał zajęcia rachunku bankowego z naliczeniem kosztów egzekucyjnych w kwocie 31.407,20 zł. Zobowiązany nie miał tym samym najmniejszych szans na zapłatę zobowiązania przed dokonaniem zajęcia, które zresztą okazało się wadliwe i zostało zmienione w dniu 28 października 2016 r., co dodatkowo go zdezorientowało. Odwołując się do § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz. U. poz. 2367), zwrócono w skardze uwagę na brak działań informacyjnych, a wręcz wprowadzenie zobowiązanego w błąd co do ciążących obowiązków.

Ponadto, jak podniosła strona skarżąca, w tytułach wykonawczych podane zostały wadliwe daty od których nalicza się odsetki za zwłokę, bez wskazania jednocześnie żadnych przerw w naliczaniu tych odsetek. W dniu 27 października 2016 r. dokonano zmiany tytułów wykonawczych z powodu "aktualizacji tytułu wykonawczego w związku z przerwą w naliczaniu odsetek N07 za okres 19.08.2009 - 23.09.2015 r.", co potwierdza, że tytuły te były wadliwe. W ocenie skarżącego, wierzyciel nie może dokonać aktualizacji tytułu wykonawczego, powołując się na przerwę w naliczaniu odsetek. Według art. 28b § 1 u.p.e.a., jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym albo zostanie złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej, wierzyciel niezwłocznie sporządza zmieniony tytuł wykonawczy. Taki zmieniony tytuł wykonawczy nie został w niniejszej sprawie sporządzony, co oznacza, że aktualizacja tytułów wykonawczych została dokonana niezgodnie z przepisami.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem, aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Ponadto podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W związku z kontrolą zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia na podstawie powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że rozstrzygając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował prawo procesowe i materialne.

W świetle przesłanych do kontroli sądu akt administracyjnych, jak również treści wniesionej skargi, zasadnicza kwestia sporna pomiędzy stronami dotyczyła oceny zasadności stanowiska organów egzekucyjnych w zakresie zgłoszonych przez skarżącego zarzutów w prowadzonym na podstawie trzech tytułów wykonawczych z dnia "[...]" o numerach: "[...]", postępowaniu egzekucyjnym. Tytułami tymi objęto zobowiązanie z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia niektórych środków produkcji dla rolnictwa za poszczególne miesiące 2007 r..

Badając zasadność tych zarzutów organ nie stwierdził podstaw do ich uwzględnienia uznając, że:

- niedopuszczalny jest zarzut braku wymagalności dochodzonego zobowiązania wobec jego przedawnienia, co podlega rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu, podobnie jak kwestia określenia kosztów egzekucyjnych w związku z wpłatą należności po wszczęciu postępowania egzekucyjnego,

- niezasadny jest też zarzut skargi odnośnie określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, skoro treść tytułów wykonawczych jest zgodna w decyzjami obu instancji, w których prawidłowo odniesiono się do dat naliczania odsetek za zwłokę, powołując art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 53 § 4 i art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przy czym, wystawiając tytuły wykonawcze uwzględniono okres od 19 sierpnia 2009 r. do 23 września 2015 r., tj. przerwy w naliczaniu odsetek, zaś ich wyliczenie przez stronę jest błędne (pomija jeden dzień w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania podatkowego),

- nie zasługuje na uwzględnienie zarzut istnienia braków formalnych w treści tytułów wykonawczych, jeśli ich aktualne wzory nie zawierają rubryk, w których można wskazać przerwy w naliczaniu odsetek,

- bezzasadny jest również zarzut braku doręczenia upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku, w sytuacji, gdy w myśl art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., egzekucja administracyjna może być wszczęta bez takiego doręczenia, jeśli dotyczy m.in. należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstał - jak w niniejszej sprawie - z mocy prawa, a wysokość została określona w ostatecznym orzeczeniu,

- brak jest podstaw do uznania zarzutu zaniechania przez wierzyciela podjęcia działań informacyjnych, o których mowa w § 4 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r., skoro użyty w tym przepisie zwrot "może", jednoznacznie wyklucza obowiązek podejmowania z urzędu działań informacyjnych w każdym przypadku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego,

- nie stanowi też nieprawidłowości zawieszenie postępowania egzekucyjnego przed formalnym wszczęciem egzekucji administracyjnej, gdy jest to możliwe w świetle przepisów art. 61 § 3 k.p.a., w związku z art. 18 oraz art. 26 § 5 u.p.e.a., skoro doszło w niniejszej sprawie do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

- nie miało ponadto miejsca uniemożliwienie zobowiązanemu zapłaty należności przed dokonaniem zajęcia dla uniknięcia wysokich kosztów egzekucyjnych, jeżeli egzekucję administracyjną skierowano do majątku zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]", a wszczęto dopiero 26 października 2016 r. i do tego czasu istniała możliwość dobrowolnej spłaty.

W ocenie Sądu stanowisko organu we wszystkich powyższych kwestiach, jak i powołana w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia argumentacja, są prawidłowe.

Należy w pierwszej kolejności zgodzić się z argumentacją organu w odpowiedzi na skargę, że środki ochrony prawnej przysługujące w toku postępowania egzekucyjnego, w tym zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, mają na celu ochronę zobowiązanego wyłącznie w zakresie prawidłowości samego postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie służą one weryfikacji ostatecznych decyzji stanowiących podstawę tytułu wykonawczego. Powyższą zasadę wyraża wprost przepis art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym, organ egzekucyjny bada z urzędu wyłącznie dopuszczalność egzekucji administracyjnej, natomiast nie ma uprawnień do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej obejmuje sprawdzenie prawidłowości wszczęcia egzekucji, tj. istnienie wniosku wierzyciela, o ile wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym oraz poprzedzenie wszczęcia egzekucji pisemnym upomnieniem stosownie do art. 15 u.p.e.a.. Kontrolę dopuszczalności wszczęcia egzekucji administracyjnej inicjują zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, które zobowiązany wnosi w terminie 7 dni od daty doręczenia mu tytułu wykonawczego, przy czym podstawą zarzutu mogą być tylko ściśle określone okoliczności, a ich zamknięty katalog określa art. 33 u.p.e.a.. Zatem zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są środkiem właściwym do zwalczania niedopuszczalności egzekucji, tj. weryfikacji prawidłowości jej wszczęcia w sprawie.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zarówno podnoszona w skardze argumentacja, iż zaległość podatkowa stanowiąca nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabycia niektórych środków produkcji dla rolnictwa, nie stanowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, czy też uwagi dotyczące niewłaściwego określenia daty wypłacania zryczałtowanego zwrotu podatku, nie mogły skutecznie podważyć twierdzeń organu o prawidłowości wszczęcia egzekucji. Wprawdzie zarzut ten skarżący oparł na ustawowej podstawie wymienionej w art. 33 § 1 pkt 3 i 10 u.p.e.a., tym niemniej okoliczności wskazane w jego uzasadnieniu w rzeczywistości nie mieszczą się w granicach powołanych podstaw. Zasadnie natomiast zauważył organ, że w decyzji organu I instancji z dnia "[...]", jednoznacznie określono charakter dochodzonych należności, jak i datę, od której należy naliczać odsetki za zwłokę, wskazując na brzmienie przepisów art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem okoliczności te mogły być przez stronę weryfikowane w trybie środków zaskarżenia przysługujących jej w postępowaniu podatkowym. Zwrócić zaś należy uwagę, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", która została wydana na skutek odwołania od decyzji organu I instancji z dnia "[...]", została poddana kontroli tut. Sądu, który nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości i w konsekwencji wyrokiem z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 131/16, oddalił skargę strony.

Nie zasługują na uwzględnienie podniesione dopiero na etapie skargi wywody strony odnośnie daty powstania dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym obowiązku. Wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty, w terminie otwartym na ich zgłoszenie (p. wyroki NSA: z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I OSK 522/07; z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10; z dnia 27stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1435/10, dostępne na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Niedopuszczalna jest ocena merytoryczna zarzutów zgłoszonych z uchybieniem ustawowego terminu do ich wniesienia, przy czym podkreślenia wymaga, że i w tym przypadku, kwestia ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego mogła być badana jedynie w postepowaniu podatkowym. W treści decyzji z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w podstawie prawnej powołał bowiem m.in. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na konstytutywny charakter zobowiązania wynikającego z decyzji. Tym samym stwierdził, iż decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego powstałego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Strona, nie zgadzając się z takim charakterem rozstrzygnięcia, mogła podnosić to w dostępnych jej środkach zaskarżenia w postępowaniu podatkowym.

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał w zaskarżonym postanowieniu zarzutu dotyczącego błędnego wskazania w tytule wykonawczym, terminu od którego nalicza się odsetki za zwłokę. Z akt wynika, że daty, od których nalicza się te odsetki oraz ich wysokość zostały określone zgodnie z treścią ustaleń zawartych w powołanych decyzjach stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i zostały wyznaczone na dni następujące po dniach upływu terminu płatności podatku. Uwzględniono przy tym przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę, zgodnie z przepisem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. okres od 19 sierpnia 2009 r. do 23 września 2015 r.. Na ustalenia te nie mogła mieć wpływu treść wewnętrznej dokumentacji organu z dnia 27 października 2016 r. prowadzonej na drukach służących do aktualizacji tytułów wykonawczych (trzy dokumenty), która posłużyła jedynie wystawieniu zawiadomień o zajęciu wierzytelności pieniężnych. Prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oceniono tym samym twierdzenia strony o dokonanych przez organ egzekucyjny w dniu 27 października 2016 r. zmianach tytułów wykonawczych, z uwagi na ich wady. Dotyczy to również zarzutu istnienia braków formalnych w treści tytułów wykonawczych. Aktualne wzory tytułów wykonawczych nie zawierają bowiem rubryk, w których można wskazać przerwy w naliczaniu odsetek. Z akt nie wynika natomiast, aby przy wystawianiu tytułów wykonawczych organ nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Słusznie przy tym zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż cytowany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10, wskazujący na obowiązek określenia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w treści tytułów wykonawczych, zapadł w odmiennym stanie prawnym, jeszcze w czasie obowiązywania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., nr 137, poz. 1541), które zostało uchylone z dniem 22 maja 2014 r..

Nie podzielając stanowiska strony co do obowiązku doręczenia upomnienia, wskazać należy, że zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494), można wszcząć egzekucję bez doręczenia upomnienia, w przypadku gdy dotyczy m.in. należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Mając na uwadze to uregulowanie, w niniejszej sprawie wierzyciel nie miał obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Przy czym słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że brak obowiązku doręczenia upomnienia dotyczy w takim przypadku zarówno możliwości dochodzenia należności głównej, jak i odsetek za zwłokę. Dlatego też, oparty na art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. zarzut, należało uznać za bezzasadny.

Nie można zdaniem Sądu, zgodzić się z argumentacją skargi odnośnie konsekwencji zawieszenia postępowania egzekucyjnego przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Wbrew bowiem temu co wywodzi strona, nie miało to wpływu na istnienie obowiązku uiszczenia zaległości podatkowych, a podjęcie postępowania egzekucyjnego skutkowało koniecznością zastosowania przez organ środków służących realizacji egzekucji. Zauważenia wymaga, że w sytuacji gdy w kwestii wysokości zobowiązania organ odwoławczy wypowiedział się w ostatecznej decyzji z "[...]", zaś egzekucja administracyjna została wszczęta dopiero 26 października 2016 r. w związku z zawieszeniem postępowania egzekucyjnego do "[...]", to w okresie tym strona miała możliwość dobrowolnej spłaty należności.

Na uwzględnienie nie mogą zasługiwać zarzuty strony dotyczące zaniechania przez wierzyciela podjęcia działań informacyjnych, zmierzających do dobrowolnego wykonania przez nią obowiązku, skoro przepisy normujące postępowanie egzekucyjne w administracji, w tym powoływany przez stronę § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz. U. poz. 2367), nie formułują bezwzględnego obowiązku podejmowania działań informacyjnych. Trudno zatem przypisywać organowi naruszenie z tego powodu przepisów prawa.

Reasumując podnieść należy, iż wydając zaskarżone postanowienie zasadnie organ nie stwierdził podstaw do uwzględnienia wniesionych przez zobowiązanego zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W związku z kontrolą tego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził zaś, aby działania organów obu instancji naruszały powołane w skardze przepisy prawa, tj. art. 33 § 1 pkt 3, 6, 7 i 10 u.p.e.a. oraz art. 7 i art. 9 K.p.a..

Z akt wynika, że wszystkie zarzuty egzekucyjne organy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i dokonały ich prawidłowej oceny na gruncie obowiązujących przepisów. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób dokładny przedstawia jego podstawy faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 107 § 3 w zw. z art. 126 Kpa i art. 18 u.p.e.a..

Z powyższych przyczyn, nie stwierdzając aby w związku z wydaniem tego postanowienia doszło do naruszenia przez organ prawa materialnego lub procesowego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..