Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 124/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art. 14c par  1 i 2, art. 169 par 1, art 14g par 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 145 par 1pkt 1lit. c, art. 135, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] marca 2022 r. sprawy ze skargi B. H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego B. H. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. H. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] roku, pod firmą S. pod adresem [...], pod kodami PKD: 62.01.Z. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku jej prowadzenia.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19% od 2020 r., natomiast w roku 2019, wnioskodawca rozliczał się za pomocą skali podatkowej. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.). Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "o.p.") wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych.

Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania

z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3. integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz

z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów,

a w szczególności: - korzystając z języków programowania C#, TypeScript, JavaScript oraz platformy NET, rozwijany był na bieżąco wewnętrzny system CRM do obsługi klientów (stworzony został od zera przez zespół, wnioskodawca dołączył do zespołu w trakcie projektu); - korzystając z tych samych technologii poszerzonych o framework Vue.js od podstaw zrealizowana została aplikacja usprawniająca proces kontraktacji, przenosząc pracę osób, które się tym zajmowały z Excela do tej aplikacji. Dodatkowo powstały dwa formularze umożliwiające zgłoszenie się do wniosków sponsoringowych oraz o wsparcie finansowe. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. - dalej "ustawa PAPP"), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 ustawy PAPP twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ww. ustawy wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy PAPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem

i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych; zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak

i w orzecznictwie, stanowiącymi, że: - "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74); - Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r.,I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12). Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy PAPP. W związku z tym, wnioskodawca twierdzi, że każdorazowy wynik jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu.

Wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową

w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt użytkowania samochodu; b) rower; c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) koszt usługi doradczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa

w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Zdaniem wnioskodawcy, wniosek zawiera szeroko opisany stan faktyczny

i wszystkie okoliczności mające wpływ na ukształtowanie jego sytuacji w zakresie przepisów podatkowych, a także ocenę własnego stanowiska. Treść stanowiska wnioskodawcy odniesiona jest do innych przepisów, które wpływają na jego sytuację prawno podatkową, a nie są ujęte w aktach prawnych posiadających "podatkowe"

w tytułach. Wobec tego wnioskodawca ma podstawy żądać interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy.

W piśmie z [...] lipca 2021 r. organ wezwał wnioskodawcę na podstawie art. 13

§ 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. do uzupełnienia wniosku przez:

I. Wskazanie, którego zagadnienia dotyczy przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, ponieważ z treści wniosku trudno jednoznacznie stwierdzić, których zagadnień dotyczą stany faktyczne, a których zdarzenia przyszłe. W części E formularza ORD-IN poz. 67 wskazano - 1 stan faktyczny, natomiast w poz. 68 wskazano - 4 zdarzenia przyszłe.

II. Podanie dalszej części opisu sprawy, która me została zawarta we wniosku oraz własnego stanowiska. Wnioskodawca zadał 3 pytania , lecz nie wymienił i nie dokonał opisu kosztów zawartych w pytaniu nr 3. Ponadto nie zawarł swojego stanowiska odnośnie zadanych pytań.

III. Doprecyzowanie opisu sprawy, poprzez wskazanie:

1) co należy rozumieć pod pojęciem kosztów poniesionych na "użytkowanie samochodu". Proszę konkretnie wskazać jakie wydatki wnioskodawca ma na myśli?

2) co należy rozumieć pod pojęciem kosztów poniesionych na "zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego". Proszę wskazać jaki konkretnie sprzęt jest przedmiotem pytania?

3) co należy rozumieć pod pojęciem "koszt usługi doradczej"?

4) czy wszystkie poniesione przez wnioskodawcę wydatki/koszty są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

5) jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania?

6) czy i które z wymienionych przez wnioskodawcę we wniosku składników majątkowych stanowią środek trwały (środki trwałe) w prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawcy?

IV. Przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, w taki sposób aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez wnioskodawcę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

V. Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie prawidłowo przeformułowanego pytania nr 1, a także w odniesieniu do pozostałych pytań, w przypadku, gdy ulegną one zmianie w wyniku uzupełnienia wniosku, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie obowiązków podatkowych wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (część H., poz. 76 wniosku ORD-IN).

W piśmie z [...] lipca 2021 r. wnioskodawca podał odnośnie:

Ad. I - 1. w opisie stanu faktycznego przedstawił to, w jaki sposób i jakie usługi świadczy na rzecz kontrahenta, w tym podał informację o bieżącym prowadzeniu ewidencji - 1 stan faktyczny ([...] zł);

1. zadał 4 pytania, z których każde pytanie potraktował jako osobne zdarzenie przyszłe, pytania te odnoszą się do przedstawionego w opisie stanu faktycznego ([...]zł).

Ad. II - wnioskodawca w celu uniknięcia wątpliwości zadał pytanie: "4. Czy

w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?".

Ad. II pkt 1- Wnioskodawca wskazał, że niniejszy wniosek zawiera szeroko opisany stan faktyczny i wszystkie okoliczności mające wpływ na ukształtowanie jego sytuacji

w zakresie przepisów podatkowych, a także ocenę własnego stanowiska. Ocena okoliczności faktycznych została dokonana przez pryzmat przepisów podatkowych, łącznie ze wszystkimi regulacjami wpływającymi na sytuację podatkową wnioskodawcy. Według wnioskodawcy, ma on prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca wnosi, aby organ ocenił rozważania prawne dokonane przez niego, które dotyczą wyłącznie materii przepisów podatkowych

i wynikających z nich konsekwencji na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego aktualnie stanu prawnego.

Artykuł 5a pkt 38 u.p.d.o.f. normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Według podręcznika Frascati działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe kontrahentów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy

i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych rozwiązań. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy oprogramowanie

w zależności od potrzeb kontrahentów, z którym współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: kontrahenci, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta

i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się

z koniecznością jego odtworzenia.

Zdaniem wnioskodawcy, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm., dalej "u.p.s.w.n.")., czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie

i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług,

z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Powyższe jest zgodne

z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności

i z należytą uwagą. Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi

w działalności jego kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie. Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy wynika

z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Wnioskodawca podał, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów ulepszyły

i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno

w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Twórczość wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy PAPP. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej

o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wnioskodawca twierdzi, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Ad. II pkt 2 - Art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno

z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o "kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria:

a. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Oprogramowanie stanowi zatem przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy PAPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996 - 1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy PAPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcję działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy PAPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Biorąc pod uwagę przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie, wytwarzane przez niego w ramach zawartej umowy współpracy pomiędzy nim a danym kontrahentem. Zdaniem wnioskodawcy, prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy PAPP, a jego przedmiot został wytworzony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

- z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

- ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

- z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez wnioskodawcę na rzecz danego kontrahenta wytworzone oprogramowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Zdaniem wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz;

b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według wnioskodawcy, zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania

nr 2.

Ad. II pkt 3 - wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych. Wnioskodawca przytoczył treść art. 30ca ust. 6 u.p.d.o.f. Przedmiotem wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego kontrahenta.

Za świadczone usługi wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez wnioskodawcę działalnością, ponosi on wydatki na:

a) koszt użytkowania samochodu;

b) rower;

c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

d) koszt usługi doradczej.

Powyższe wydatki ponoszone przez wnioskodawcę są również kosztami

w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy, ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną

z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit.a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.).

Ad. II pkt 4 - Artykuł 30ca ust. 1 i następne u.p.d.o.f. wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1) prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.;

2) wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowalnych praw własności intelektualnej;

3) uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

4) określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie;

5) prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych

z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

W przedmiotowym przypadku wnioskodawca:

1) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.;

2) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. oprogramowanie;

3) programy komputerowe sprzedaje na rzecz kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje on przychody;

4) dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich;

5) wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika

z odrębnie prowadzonej ewidencji.

Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Ad. III pkt 1 - Wnioskodawca wskazuje, że pod pojęciem kosztów poniesionych na "użytkowanie samochodu", rozumie wydatki na: paliwo, naprawy, części, oleje, filtry.

Ad. III pkt 2 - Wnioskodawca pod pojęciem kosztów poniesionych na "zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego", rozumie wydatki na: komputer PC, monitor, mysz, klawiatura, słuchawki, mikrofon, laptop, smartfony, drukarka.

Ad. III pkt 3 - Pod pojęciem poniesienia wydatków na "usługi doradcze" wnioskodawca rozumie usługi Kancelarii Podatkowej. Wnioskodawca wskazuje, że zwrócił się do doradcy podatkowego o udzielenie porady prawnej w zakresie ulgi IP Box. Usługi te nie obejmują opłaty za sporządzenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przepisy prawa nie wymagają, by wniosek został wniesiony przez pełnomocnika profesjonalnego i mógł on dokonać tego samodzielnie.

Ad. III pkt 4 - Tak, Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie poniesione koszty, są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem, ulepszaniem (rozwijaniem) oprogramowania komputerowego lub jego części, które zdaniem wnioskodawcy, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku. Wnioskodawca wskazuje, że nie wie czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, z tego względu zadał pytanie nr 1 we wniosku.

Ad. III pkt 5 - Wnioskodawca pragnie ponownie zaznaczyć, że nie wie czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, z tego względu zadał pytanie nr 1 we wniosku. Jednocześnie wskazuje, że szeroko odniósł się do tej kwestii we wniosku. Jednakże dla dodatkowego unaocznienia organowi bezpośredniego powiązania wskazanych kosztów z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem oprogramowania, rozwinie swoją odpowiedź:

a) Koszt użytkowania samochodu - koszt związany z użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwia wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania.

b) Rower - ten środek transportu umożliwia dojazdy do klienta w pogodne dni, czy usprawnia poruszanie się po wielkich aglomeracjach miejskich. Wnioskodawca dzięki wykorzystaniu roweru jako środka komunikacji oszczędza czas konieczny na konsultacje z kontrahentami, co niewątpliwie zwiększa jakość świadczonych usług

w ramach działalności programistycznej.

c) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego - należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefon, laptop, monitor, drukarka, komputer PC) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

d) Koszt usługi księgowej i doradczej - koszt poniesiony przez wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie

z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest

z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

e) Koszt korzystania z majątku zleceniodawcy - koszt ten związany jest

z wynajmem komputera osobistego. Koszt ten jest niezbędny w pracy programisty - tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego sprzętu komputerowego, dostosowanego do pracy wnioskodawcy przy danym projekcie.

Ad. III pkt 6 - Wnioskodawca wskazuje, że aktualnie nie posiada środków trwałych

w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast pragnie zaznaczyć, że

w okresie od [...]-01-2019 r. do [...]-11-2020 r., środek trwały stanowił samochód, który następnie został sprzedany.

Ad. IV - Wnioskodawca zamieszcza przeformułowane pytanie:

"Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.? ".

Wnioskodawca powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego

2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 31/21) i wskazał, że organ powinien poddać ocenie czy działalność wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową, a tym samym wydać indywidualną interpretację.

Ad. V - Na wezwanie organu oraz w wyniku przeformułowania pytania oznaczonego numerem 1 wnioskodawca postanawia ponownie dokonać przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do przeformułowanego pytania. Wnioskodawca podał, że nie dokona przeformułowania pozostałych pytań, ponieważ w jego ocenie, zakres stanu faktycznego i własnego stanowiska nie uległy w tym zakresie zmianie.

Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko do pytania oznaczonego numerem 1.

Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta

z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in.

o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby

w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX). programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż programy komputerowe stworzone przez wnioskodawcę na rzecz zleceniodawców ulepszyły

i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Twórczość wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jej działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy PAPP. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wnioskodawca ma powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że

w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Wnioskodawca wskazuje, że nie odnosi swojego pytania nr 1 do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z jego zobowiązaniami podatkowymi. Wnioskodawca uważa, że ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych,

a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt. 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Wnioskodawca podał, że organ wydał wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową, a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP BOX. W tych interpretacjach przedstawiony był analogiczny stan faktyczny i odnosiły się one do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, zdaniem wnioskodawcy, organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku. W razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, wnioskodawca prosi o odniesienie się wymienionych przez niego interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania jego przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów. Zdaniem wnioskodawcy, tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem, prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej

i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe

i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności

i z należytą uwagą. Przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych, które są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie. Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów. programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Wnioskodawca podał, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych

i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Programy komputerowe stworzone przez wnioskodawcę na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Twórczość wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy PAPP. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wnioskodawca powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że

w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W piśmie z [...] sierpnia 2021 r. organ wezwał wnioskodawcę do doprecyzowania opisu sprawy przez wskazanie:

1) czy, jeśli tak to od kiedy wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo- rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f.

2) jakiego okresu dotyczy wniosek o zastosowanie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

W piśmie z [...] września 2021 r. wnioskodawca odpowiedział:

Ad. 1 - Tak, wnioskodawca od [...] stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jednocześnie wnioskodawca zaznacza, że nie wie czy prowadzi działalność badawczo- rozwojową, z tego względu zadał pytanie nr 1 we wniosku.

Ad. 2 - Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania od [...] stycznia 2019 r. i stosować ją w latach kolejnych, oczywiście, jeżeli stan faktyczny

i prawny nie ulegnie zmianie.

W piśmie z [...] września 2021 r. organ wezwał wnioskodawcę do doprecyzowania opisu sprawy przez wskazanie:

1) Czy opisana we wniosku działalność będzie efektem działalności twórczej wnioskodawcy, podejmowanej w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

2) Czy ww. działalność jest/będzie prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?

3) Czy w ramach ww. działalności wnioskodawca nabywa/będzie nabywał, łączy/będzie łączył, kształtuje/będzie kształtował i wykorzystuje/będzie wykorzystywał dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania

i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany będą miały charakter ulepszeń?

4) Czy realizowane przez wnioskodawcę prace w ww. zakresie są/będą zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym?

W piśmie z [...] września 2021 r. wnioskodawca podał:

Ad. 1 – że działalność, którą prowadzi w zakresie tworzenia programów komputerowych nie polega, Jego zdaniem, na badaniach naukowych, tym samym nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce. Prowadzona bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy

i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo wnioskodawca wskazuje, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych

i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu, wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów

i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom zleceniodawcy. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi

w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom

i wymaganiom jego kontrahenta.

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak

i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a. nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb klientów, z którymi współpracuje, a dany zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb. Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że tworzenie programów komputerowych ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, w ramach której prowadzi on prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Przechodząc do wymogu prowadzenia działalności twórczej: wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza, m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż program stworzony przez wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy ulepszył i rozwinął działanie starych programów, lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca wnioskodawcy polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Wnioskodawca tworzy programy komputerowe - utwory

w rozumieniu art. 1 ustawy PAPP, wobec czego cechują się one oryginalnością

i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, ponosi za nią pełne ryzyko, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Twórczą działalność wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego przedsiębiorstwa opracowuje nowe

i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej. Zdaniem wnioskodawcy, tworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno

w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta;

b. nieprzewidywalność: zleceniodawcy, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i sposobów analizy, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c. metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Ponadto, przesłanką działalności badawczo-rozwojowej jest "systematyczność" (Objaśnienia Podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX). W doktrynie podkreśla się, że "działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany" [R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a)]. Należy jednoznacznie wskazać, że wnioskodawca podejmuje pracę, nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel w postaci wytworzenia oprogramowania.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki

w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów.

Biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte

w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 u.p.w.s.n., o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo- technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, [...]0i.0rg/l0.1787/9788388718977-pO. Według podręcznika, działalność badawczo- rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe klientów. Działania te zdaniem wnioskodawcy, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

Doprecyzowując własne stanowisko, wnioskodawca podał, że organ wydał wiele interpretacji podatkowych w podobnym stanie faktycznym i prawnym dotyczących zagadnienia prac badawczo-rozwojowych . Zdaniem wnioskodawcy, organ nie może przerzucać na niego ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.

W razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, wnioskodawca wnosi o odniesienie się do przywołanych przez niego interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania jego przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów.

Ad. 2 - wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi

w sposób uporządkowany, zaplanowany i metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Wymaga tego specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. W celu wykazania systematyczności wykonywanych prac, wnioskodawca zamieszcza poniżej opis usług świadczonych na rzecz kontrahenta:

- korzystając z języków programowania C#, TypeScript, JavaScript oraz platformy NET, rozwijany był na bieżąco wewnętrzny system CRM do obsługi klientów (stworzony został od zera przez zespół, Wnioskodawca dołączył do zespołu w trakcie projektu);

- korzystając z tych samych technologii poszerzonych o framework Yue.js od podstaw zrealizowana została aplikacja usprawniająca proces kontraktacji, przenosząc pracę osób, które się tym zajmowały z Excela do tej aplikacji. Dodatkowe powstały dwa formularze umożliwiające zgłoszenie się do wniosków sponsoringowych oraz o wsparcie finansowe.

Ad. 3 - wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe

i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Ponadto, wnioskodawca wskazuje, że jego działalność w stanie faktycznym, który został przedstawiony we wniosku nie obejmuje i nie będzie obejmować rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Ad. 4 - wnioskodawca wskazuje, że efektem podejmowanych prac jest/będzie zaprojektowanie i stworzenie produktów, procesów lub usług, które wnioskodawca oferuje lub będzie oferował w swojej działalności gospodarczej i które w stosunku do innych oferowanych produktów, procesów lub usług mają lub będą miały nowy innowacyjny charakter. Wytwarzane przez wnioskodawcę programy są innowacyjne, ze względu na fakt, że tworzy on coś, czego wcześniej nie było. Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Organ wydał w dniu [...] września 2021 r. postanowienie nr [...], w którym pozostawił bez rozpatrzenia wniosek wnioskodawcy o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Organ przytoczył przebieg sprawy i wskazał, że odpowiedzi udzielone przez wnioskodawcę nie wyjaśniły zaistniałych wątpliwości co do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który miałby być podstawą rozstrzygnięcia.

W ocenie organu, wnioskodawca nie odpowiedział jednoznacznie na zadane pytanie czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.w.w.n. Według organu, wnioskodawca odpowiedział wymijająco i zamiast doprecyzować stan faktyczny wyraził swoje stanowisko. Organ wskazał, że choć może dokonać wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. przez analizę przepisu to nie może dokonywać ustaleń, np. w zakresie prowadzenia prac rozwojowych jako elementu składowego definicji działalności badawczo-rozwojowej w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, gdyż takie działanie wykracza poza obowiązki i uprawnienia organu podatkowego. Organ uprawniony jest jedynie do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych

i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Organ wyjaśnił, że oczekuje wyraźnego i jednoznacznego opisania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na podstawie którego będzie mógł dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. Prośba

o uzupełnienie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego jest więc jedynie uzasadnionym przepisami prawa staraniem ze strony organu uzyskania od wnioskodawcy informacji, które są niezbędne do procedowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Brak jednoznacznego potwierdzenia tego faktu przez wnioskodawcę uniemożliwia ocenę przedmiotowego wniosku

w zakresie dotyczącym prowadzenia działalności badawczo - rozwojowej,

a w konsekwencji również w zakresie możliwości skorzystania z preferencji IP BOX

w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów.

Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie i wniósł o jego uchylenie oraz wydanie interpretacji. Zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji gdy wnioskodawca wykonał zalecenia organu i udzielił wyczerpujących wyjaśnień.

Organ wydał w dniu [...] grudnia 2021 r. postanowienie nr [...], w którym utrzymał własne postanowienie z dnia [...] września 2021 r.

Organ przedstawił stan faktyczny w sprawie i przytoczył treść art. 14b § 1, § 2,

§ 3, art. 14c § 1 § 2, art. 14k § 1 o.p.

Organ podał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć - jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy o.p.,

w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli skarbowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ, wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Organ, wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wskazał, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających

z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Podstawowymi elementami wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które określają treść żądania wnioskodawcy są:

- wskazanie przepisów prawa podatkowego, które mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej (wskazanie oznaczenia przepisów wraz z nazwą aktu prawnego);

- szczegółowe przedstawienie opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego;

- postawienie pytania;

- przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Organ podał, że sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wpływa na możliwość oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Aby na podstawie danego wniosku możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej, z jego treści powinno wynikać, że dotyczy on interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego i że nie zachodzą inne niż brak statusu zainteresowanego przeszkody dla wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku. Jego treść powinna ponadto pozwalać na - pozbawione "cienia wątpliwości" - stwierdzenie:

- zastosowanie których przepisów, w jakiej sytuacji faktycznej budzi wątpliwości wnioskodawcy (a tym samym, wymaga zajęcia stanowiska i udzielenia wyjaśnień przez organ),

- jaki - niebudzący wątpliwości interpretacyjnych - stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej oraz

- jakie stanowisko prezentuje wnioskodawca odnośnie problemowego zagadnienia (a tym samym, jakie stanowisko ma podlegać ocenie organu i do jakiej argumentacji wnioskodawcy organ ma się odnieść uzasadniając swoją ocenę).

Organ wskazał, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę - zgodnie z art. 14b § 3 o.p. - powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy. Organ podał, że wzywał skarżącego do doprecyzowania wniosku, lecz udzielone odpowiedzi nie rozwiały wątpliwości organu i nie pozwoliły na zajęcie jednoznacznego stanowiska

w rozpatrywanej sprawie. Organ wskazał, że w celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w przepisach u.p.s.w.n. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalna.

W takiej sytuacji organ dokonałby bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów u.p.s.w.n., klasyfikując - na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności - działalność wnioskodawcy do prac rozwojowych. Organ podał, że wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, odpowiedź udzielona w uzupełnieniach nie wyjaśniała zaistniałych w sprawie wątpliwości

i stanowiła wyrażenie przez wnioskodawcę jedynie własnego poglądu będącego subiektywną oceną mających miejsce w rzeczywistości zdarzeń. Organ podał, że

w toku prowadzonego postępowania nie naruszył przepisów procesowych. Podnoszona przez wnioskodawcę okoliczność wydania interpretacji w zbieżnych stanach faktycznych dla innych podmiotów, nie uzasadnia zarzutu nierównego potraktowania. Każda sprawa przedstawiana do oceny organowi upoważnionemu przez zainteresowanego jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podstawowym zadaniem organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami. Rozstrzygnięcia dokonane

w podobnych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli w tej indywidualnej sprawie przepisy nie pozwalają na takie rozstrzygnięcie.

Wnioskodawca złożył skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o uchylenie postanowień wydanych przez organ w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także

o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p., przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 29 września

2021 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] lipca 2021 r. oraz 9 września

2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p., przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnienie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym potwierdzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji

IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2022 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Przewodniczący Wydziału skierował sprawę na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej "p.p.s.a.", do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje:

Kwestią sporną w sprawie było czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14o o.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p.,

tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 o.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania nr 1. Skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wezwania organu do uzupełnienia wniosku, Sąd ocenił jako dopuszczalne, tym bardziej, że złożony przez skarżącego wniosek w istocie nie posiadał uzasadnienia własnego stanowiska. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego jest jasne i tylko pozornie może wydawać się wewnętrznie sprzeczne. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącego wyrażone zostało wprost w uzupełnieniach wniosku,

tj. skarżący uważa, że jego działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wystąpienie z wnioskiem

o interpretację podyktowane było tym, jak wskazał skarżący, chęcią upewnienia się przez niego czy ma rację. Skarżący szczegółowo opisał na czym polega jego działalność oraz uzasadnił w tym zakresie swoje stanowisko. Nie ma więc racji organ, twierdząc, że wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej. Czym innym jest kwestia czy skarżący prawidłowo uznał, że wykonuje działalność badawczo- rozwojową. Zdaniem Sądu, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne

i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz

z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w przepisach o.p. Jak wskazał NSA

w wyroku z dnia 18 maja 2018 r. o sygn. II FSK 1392/16, przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Z akt sprawy wynikało, że skarżący podkreślał, iż przepisy u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyłają bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Wobec tego zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). Zatem kluczowa

z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w przepisach u.p.s.w.n. – przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być one rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Pozostawienie wniosku bez rozpoznania przez organ dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r. o sygn. akt II FSK 1333/21; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 1239/21).

We wniosku o interpretację (ewentualnie w jego uzupełnieniach) musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną.

W ocenie Sądu, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy od wydania interpretacji indywidualnej poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14b § 3 o.p. i w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu postanowień wydanych przez organ w obu instancjach.

O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na rzecz skarżącego zasądzono od organu kwotę [...]zł, w tym tytułem: wpisu – [...] zł; wynagrodzenia pełnomocnika – [...] zł; opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – [...] zł.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.