Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 939/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1, art. 8a, art. 8c
journal: Dz.U. 2010 nr 211 poz 1384
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jednolity.
article: art. 7, art. 75 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10
journal: Dz.U. 2010 nr 37 poz 205
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od  opodatkowania w zakresie podatków od dochodu
article: art. 341 § 1, art. 343 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin - Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania D. (dalej Fundusz lub Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 30.12.2013 r. Fundusz zwrócił się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym w latach 2008-2010 i 2012 przez płatnika - A. (dalej: Płatnik) w łącznej kwocie 70.457 zł, od dywidend wypłacanych na rzecz Funduszu oraz innych fińskich funduszy inwestycyjnych, których następcą prawnym jest Fundusz (połączenie nastąpiło w dniu 4.02.2011r.).

Strona wyjaśniła, że jest funduszem inwestycyjnym prawa fińskiego, inwestującym m.in. w akcje polskich spółek. Akcje polskich spółek należące do niego oraz połączonych z nim funduszy inwestycyjnych przechowywane były na rachunkach powierniczych zarejestrowanych na:

* M. Ltd. z siedzibą w F.

* SB. z siedzibą w F.,

Według Funduszu, ww. podmioty działały jako powiernicy (zarejestrowani właściciele) w celu zarządzania wspomnianymi papierami wartościowymi w imieniu Funduszu oraz funduszy inwestycyjnych z nim połączonych (faktycznych właścicieli). Przez cały okres przechowywania akcji na rachunkach powierniczych zarejestrowanych na ww. podmioty, Fundusz oraz fundusze inwestycyjne połączone były podmiotami uprawnionymi (pozostawały faktycznymi odbiorcami) do dywidend związanych z tymi akcjami. Biorąc powyższe pod uwagę, kwoty dywidend oraz pobranego podatku wykazane w informacjach IFT-2R, sporządzonych przez Płatnika, stanowią łączne kwoty wypłat na rzecz wszystkich ww. funduszy inwestycyjnych, stosownie do ilości akcji będących w posiadaniu danego funduszu.

W toku postępowania, na wezwanie organu I instancji Fundusz przedstawił uwierzytelnioną kopię oświadczenia Sk. AB, z którego wynika, że SB. jest właścicielem rachunku w [...] Bank S.A., na którym akcje o numerze [...] były zdeponowane w okresie 2008-2010 na rzecz DI. i DIP., których następcą prawnym jest Fundusz oraz w okresie 2011-2012 na rzecz Funduszu. Ponadto Sk. AB (...) działa jako Bank Depozytariusz SB., który z kolei jest lokalnym depozytariuszem Funduszy.

W trakcie toczącego się postępowania Płatnik z kolei poinformował, że pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w latach 2008-2010 i 2012 r. na rzecz:

* M. Ltd.: w 2008 r. i w 2009 r.,

* SP.: w 2010 r.,

* SB.: w 2012 r.

Jako potwierdzenie prawa ww. Spółek do otrzymania dywidendy Płatnik przedłożył rozliczenie podatku od dywidendy A., sporządzone przez [...] Bank S.A. Powyższe informacje znajdowały potwierdzenie w złożonych przez Płatnika deklaracjach CIT-6R, sporządzonych dla M. Ltd. za lata 2008-2009 oraz informacjach IFT-2R za lata 2008-2010 i 2012 r., w których jako podatnika wykazano: M. Ltd. (za 2008 i 2009 r.), SP. (za 2010 r.) i SB. (za 2012 r.).

Mając na względzie powyższe, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnikami uprawnionymi do otrzymania dywidend z akcji A., od których pobrano zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, były: M. Ltd. oraz SB. (SP.). Powyższe ustalono na podstawie informacji IFT-2R za lata 2008-2010 i za 2012 r., w których jako podatnika wskazano ww. podmioty oraz informacji udzielonej przez Płatnika, z której wynika, że Fundusz nie widnieje jako uprawniony do wypłaty należności z tytułu dywidendy za lata 2008-2010 i za 2012 r. Z tego względu organ I instancji uznał, że zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, gdyż Fundusz zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, który został w rzeczywistości pobrany od innego podmiotu.

Od powyższej decyzji Fundusz (reprezentowany przez pełnomocnika) złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości, o rozstrzygniecie sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2010 i za 2012 r. w kwocie 70.457 zł, Zarzucił naruszenie:

- art. 133 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej o.p., przez stwierdzenie, że Fundusz nie występuje w postępowaniu w charakterze podatnika i nie jest uprawniony do żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej u.p.d.o.p. przez uznanie, że wyłącznie zarejestrowany akcjonariusz może być uznany za podatnika podatku pobranego z tytułu wypłaconej dywidendy,

- art. 191 w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 210 § 4 o.p., przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na deklaracjach i informacjach przekazanych przez Płatnika oraz pominięciu dowodów przekazanych przez Fundusz,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - poprzez niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Strona zarzuciła, że organ I instancji pominął oświadczenie złożone przez Powiernika, w którym wprost wskazano, że uprawnionym odbiorcą dywidend wypłaconych przez Płatnika był Fundusz, stosownie do potwierdzeń ostatecznej wypłaty, wydanych przez bank depozytariusza Funduszu.

Strona podkreśliła, że była rzeczywistym właścicielem i ostatecznym odbiorcą dywidend wypłaconych przez Płatnika, natomiast Powiernik był pośrednikiem, w stosunku do którego dokonano jedynie technicznej czynności wypłaty środków z tytułu dywidend. Okoliczność przekazania w wyniku dyspozycji środków pieniężnych przez M. Ltd. oraz SB. na rachunek Funduszu czyni z Funduszu rzeczywistego właściciela, a w konsekwencji podatnika. Organ I instancji pominął zaś istotny fakt, że akcje Płatnika należące do Funduszu (funduszy połączonych) przechowywane były na rachunkach powierniczych zarejestrowanych na Powiernika. Rachunek powierniczy jest ustanawiany przez powiernika (zarejestrowanego właściciela) w celu zarządzania m.in. papierami wartościowymi w imieniu właściciela (Fundusz i fundusze połączone).

W analizowanym okresie zbiorczy rachunek powierniczy prowadzony był poza terytorium Polski, ponieważ możliwość prowadzenia rachunków zbiorczych w ramach depozytu papierów wartościowych została wprowadzona do ustawy z dnia 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) dopiero z dniem 1.01.2012 r. Dlatego też żądanie organu I instancji złożenia przez Fundusz zaświadczenia, o którym mowa w art. 8c ust. 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na brak takiego zaświadczenia jest zdaniem Funduszu bezzasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W kwestii spornej, dotyczącej uznania Funduszu za podmiot uprawniony do żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty organ odwoławczy zajął następujące stanowisko. W pierwszej kolejności stwierdził, że podatnikiem uprawnionym do otrzymania dywidend z tytułu udziału w zyskach Płatnika, od których pobrano zryczałtowany podatek nie był Fundusz, lecz M. Ltd. (w latach 2008-2009) i SB. (SP.) - w 2010 i 2012r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, że Fundusz jednoznacznie wykazał okoliczność bycia stroną postępowania w przedmiotowej sprawie. Wynika to z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności z pisma A. (Płatnika, a równocześnie emitenta akcji) z dnia 15.01.2014 r. Wskazano w nim, że Płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od należności z tytułu dywidendy wypłaconej w latach 2008-2010 i w 2012 r. na rzecz: M. Ltd. - w 2008 i 2009 r., SB. oraz SP. - w 2010 i 2012 r. Jako potwierdzenie prawa ww. podmiotów do otrzymania dywidendy Płatnik przekazał rozliczenia podatku od dywidend A., wystawione przez [...] Bank S.A., a w których wykazane zostały ww. podmioty uprawnione do otrzymania dywidendy w latach 2008-2010 i w 2012 r.

Organ odwoławczy następnie wskazał, że nabycie przez podmioty (M. Ltd./SB.) akcji spowodowało powstanie stosunku prawnego, który następnie, w związku z podziałem zysku Płatnika, skutkował wypłatą na ich rzecz dywidendy. W konsekwencji oznaczało to również powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią był obowiązek Płatnika obliczenia, pobrania od podatnika (akcjonariusza) i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych dywidend. Ani deklaracje CIT-6R (za lata 2008-2009) i CIT-10Z (za 2010 i 2012 r.), ani też informacje IFT-2R sporządzone i przekazane przez Płatnika, nie wymieniają Funduszu (funduszy połączonych) jako podatnika (odbiorcy należności) w rozumieniu art. 3 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazują zaś jednoznacznie na M. Ltd./SB. (SP.).

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił natomiast, że w sprawie nie przedłożono dowodu potwierdzającego, że Fundusz był akcjonariuszem, który otrzymał dywidendę i od którego Płatnik pobrał podatek. Odnosząc się do zarzutu, że przekazanie środków pieniężnych przez M. Ltd./SB. na rachunek Funduszu czyni z niego rzeczywistego właściciela, a w konsekwencji podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma znaczenia, na czyj rachunek akcjonariusze (M. Ltd./SB.) przekazali wypłacone dywidendy. Fakt, że wypłata ta została przekazana w wyniku dyspozycji właściciela przedmiotowych dywidend na rachunek innego podmiotu nie czyni z tego ostatniego podatnika, od którego Płatnik pobrał będący przedmiotem żądania Funduszu zryczałtowany podatek. Wykonanie takiej dyspozycji wynikać bowiem może z różnych przyczyn mających swoje źródło w prywatnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, pomiędzy właścicielem dywidend a tym podmiotem. Okoliczność ta, jak również powody, z jakich dyspozycja taka jest wykonywana, nie mają wpływu na ustalenie osoby podatnika.

Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2009 - Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm., w 2010 i 2012 r. - tekst jednolity: Dz. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) a także wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, właścicielem papierów wartościowych jest podmiot, na którego rachunku są one zapisane. Jednocześnie, z dniem 1.01.2012 r. do ww. ustawy dodano art. 8a ust. 1, zezwalający na prowadzenie przez określone podmioty rachunków, na których mogą być rejestrowane zdematerializowane papiery wartościowe, należące do osób, dla których rachunki te są prowadzone, a należące do innej osoby lub osób (rachunki zbiorcze). Osoba wskazana podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy przez posiadacza tego rachunku, jako osoba uprawniona z papierów wartościowych, zapisanych na takim rachunku, jest uważana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za osobę uprawnioną ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na tym rachunku, w liczbie wynikającej z tego wskazania. Artykuł 8c ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przewiduje obowiązek podmiotu prowadzącego rachunek zbiorczy do wydania zaświadczenia na żądanie osób uprawnionych z papierów wartościowych, zapisanych na rachunku zbiorczym, w celu umożliwienia złożenia przez nie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym.

Organ odwoławczy podniósł, że Fundusz nie przedłożył takiego zaświadczenia ani innych dowodów potwierdzających uprawnienie do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem. Przedłożone natomiast dokumenty, tj. potwierdzenie wypłaty dywidendy wydane przez SB (Sk. AB) oraz oświadczenie z dnia 17.12.2013 r. Sk. AB i D. Bank pic (SB. - następcy prawnego M. Ltd.), mające — według Funduszu - stwierdzać, że faktycznym właścicielem akcji Płatnika i rzeczywistym akcjonariuszem był Fundusz, nie mają znaczenia z punktu widzenia zdefiniowania podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych z tytułu wypłaconych dywidend. Choć w przedłożonych dokumentach znajdują się oświadczenia/potwierdzenia ww. banków, według których były one depozytariuszami Funduszu, to nie wskazują one jednak na dokumenty, z których wynikałoby prawo własności przedmiotowych akcji.

Fundusz, reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników (doradcę podatkowego oraz radcę prawnego), zaskarżył powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 75 § 1 o.p., poprzez stwierdzenie, że brak jest przesłanek do uznania Funduszu za stronę postępowania podatkowego i w efekcie naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe w sytuacji, w której z akt sprawy wynikało, że to Fundusz był rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez Płatnika dywidend, a w konsekwencji podatnikiem, od którego pobrano przedmiotowy podatek nienależnie;

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez nieznajdujące oparcia w ww. przepisach uznanie, że tylko zarejestrowany akcjonariusz może być uznany za podatnika z tytułu wypłaconej dywidendy;

Zdaniem Skarżącego organ podatkowy dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 191 w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 o.p., a także art. 210 § 4 o.p., przez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na deklaracjach i informacjach podatkowych złożonych przez Płatnika oraz pominięcie dowodów przedłożonych przez Spółkę, bez wskazania w uzasadnieniu logicznych przesłanek takiej oceny.

Skarżący wskazał również na naruszenie oraz art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p., poprzez stwierdzenie, że orzeczenia sądów administracyjnych oraz decyzje organów podatkowych, zapadłe w indywidualnych sprawach, nie są wiążące dla Dyrektora, przy jednoczesnym przywołaniu fragmentu wyroku sądu administracyjnego, potwierdzającego stanowisko tego organu, czym naruszono zasadę przekonywania i zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania Skarżący podniósł, że organ podatkowy pominął następujące dokumenty:

- oświadczenie Powiernika, który wskazał, że uprawnionym odbiorcą dywidend wypłaconych przez Płatnika był Fundusz (oraz fundusze inwestycyjne połączone ze Spółką w 2011 r.), stosownie do potwierdzeń ostatecznej wypłaty, wydanych przez bank depozytariusza Funduszu,

- dokument wydany przez Sk. AB (publ), - depozytariusza Funduszu, który potwierdza okoliczności podniesione we wniosku i wyjaśnia, dlaczego [...] Bank S.A., przekazując Płatnikowi informację dotyczącą podmiotów posiadających akcje, nie wymienił Funduszu, ale Powiernika,

- oświadczenie Funduszu z dnia 12 lutego 2014 r. potwierdzające, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłaconej dywidendy.

Skarżący podniósł natomiast, że organ podatkowy, opierając swe rozstrzygnięcie na dokumentacji złożonej przez Płatnika, powinien był zweryfikować źródło jego informacji w celu ustalenia, na jakiej podstawie faktycznej przekazano Płatnikowi informacje, które następnie posłużyły do sporządzenia informacji i deklaracji podatkowych. Takich czynności Dyrektor (podobnie jak i organ I instancji) jednak nie podjął.

Skarżący w dalszej kolejności podkreślił, że przesłanie przez Płatnika informacji IFT-2R oraz deklaracji CIT-6R7 i CIT-10Z ma jedynie charakter techniczny i w żadnym wypadku nie może decydować o tym, czy dany podmiot jest w świetle prawa podatkowego rzeczywistym właścicielem dywidend i podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor nie może więc obciążać Spółki konsekwencjami wynikającymi ze sposobu wypełniania obowiązków informacyjnych wobec organów podatkowych przez Płatnika, w szczególności, gdy w toku postępowania podatkowego Spółka podniosła, że informacja IFT-2R, deklaracje CIT-6R i CIT-10Z są niezgodne ze stanem faktycznym.

Zdaniem Skarżącego uznanie przez organ podatkowy, że tylko zarejestrowany akcjonariusz może być uznany za podatnika z tytułu wypłaconej dywidendy jest niezgodne z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. To po stronie Funduszu doszło do ostatecznego i definitywnego przysporzenia z tytułu wypłaconych przez Płatnika dywidend, co określa status Funduszu jako podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych a w konsekwencji również strony przedmiotowego postępowania. Kryterium decydującym o uznaniu danego podmiotu za podatnika p.d.o.p. z tytułu m.in. dywidend jest kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z tego tytułu, a więc definitywnego przysporzenia po stronie takiego podmiotu (podatnika).

W ocenie Spółki, z brzmienia przepisów u.p.d.o.p. nie wynika, by ustawodawca zrównywał podmiot figurujący w księdze akcji jako akcjonariusz płatnika z podatnikiem z tytułu dochodów (przychodów) z dywidend. Dla ustalenia, jaki podmiot de facto jest podatnikiem z tytułu wypłaconych dywidend, nie mogą mieć znaczenia przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – dalej ksh, czy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Regulują one stosunki na gruncie prawa handlowego a nie podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego, dla celów uznania danego podmiotu za podatnika, istotna jest natomiast kwestia rzeczywistego właściciela/odbiorcy ("beneficial owner"). Pojęcie "beneficial owner" stanowi określenie ekonomicznego właściciela dywidendy i przeciwstawia się je pojęciu prawnego właściciela. Rozumienie tego pojęcia jest analogiczne zarówno na gruncie przepisów u.p.d.o.p., międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i Modelowej Konwencji OECD. Definicję "beneficial owner" spełnia taki podmiot, który posiada tytuł prawny do poboru dywidendy na własny rachunek. Nie jest nią natomiast osoba, która ma wyłącznie roszczenie o wypłatę samej kwoty dywidendy - tj. wierzytelność o dywidendę, ani też osoba, na rzecz której dokonana jest faktyczna wypłata dywidendy. Dlatego też nieuprawnione jest stwierdzenie, że na gruncie prawa podatkowego, Powiernik powinien być uznany za akcjonariuszy Płatnika. Na gruncie prawa podatkowego liczy się ekonomiczny charakter łączący akcjonariuszy z podmiotem którego akcje posiadają, zaś sam fakt wpisania danego podmiotu do księgi akcjonariuszy ma jedynie charakter techniczny.

Skarżący podniósł ponadto, że w razie wystąpienia przez Powiernika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie byłby on w stanie wykazać, że jest ostatecznym odbiorcą przedmiotowych dywidend. Bezpodstawnie zatem organy podatkowe uznały Powiernika za podatnika w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, ani procesowego uznając w zaskarżonych decyzjach, że skarżący Fundusz nie jest stroną postępowania o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Analizując skargę należy przy tym uwzględnić zmieniający się stan prawny, który jest inny odnośnie lat 2008- 2010 (tutaj też występuje odmienność od 7 marca 2010 w związku z wejściem w życie umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii o unikaniu podwójnego obywatelstwa a inny jest odnośnie roku 2012 w związku z wejściem w życie nowelizacji ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do stanu prawnego dotyczącego lat 2008 – 2010 .

Aby rozstrzygnąć zasadność tej części skargi należy dokonać analizy prawa polskiego regulującego tryb i zasady wypłaty dywidendy w polskim prawie spółek oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie udziału w zyskach osób prawnych jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tej części rozważań należy odrzucić całkowicie jakiekolwiek odniesienia do prawa zagranicznego, w tym prawa krajowego Republiki Finlandii, z uwagi na to, że brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do tych przepisów w regulacjach prawa krajowego obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Takie odniesienie będzie możliwe dopiero odnośnie roku 2012, o czym niżej.

W tym zakresie do rozstrzygnięcia sprawy odwołać się należy tylko i wyłącznie do prawa polskiego, przy czym należy zaznaczyć, że w omawianym okresie czasu nie było w nim znane pojęcie rachunku powierniczego i dokonywanie obrotu akcjami, czy też korzystanie z wynikających z niego uprawnień za pomocą takiego rachunku.

Przepis art. 75. § 1 o. p. .stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z treści zawartej w nim normy prawnej wynika zatem, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikowi i on tylko może być uznany za stronę tego postępowania w przypadku, gdy płatnik pobrał podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości.

Pojęcie podatnika zostało zdefiniowane w treści art. 7 o.p., który stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna lub prawna, na której, w myśl przepisów szczególnych ciąży obowiązek podatkowy. Dlatego kluczowym zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę A. jest skarżąca spółka - Fundusz, czy jest nim, tak jak to przyjęły organy, M. Ltd. oraz SB. (SP.) z siedzibą w F..

Rozstrzygniecie tego dylematu musi nastąpić w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem regulacji zawartych w kodeksie spółek handlowych w art. 241 i następnych, dotyczących wypłaty dywidendy akcjonariuszom.

Ponieważ pojęcie podatnika, o którym mowa w art. 7 o.p. nierozerwalnie związane jest z obowiązkiem podatkowym określonym w poszczególnych ustawach szczególnych, regulujących rodzaje podatków, należy rozstrzygnąć, kto będzie podatnikiem podatku dochodowego (w tym przypadku od osób prawnych) z tytułu przychodu od udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 1 u.p.d.o.p. wskazuje przedmiot objęty tą regulacją, jako określenie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych. Przedmiotem podatku dochodowego osób prawnych jest zatem ich dochód .Ustawa przewiduje opodatkowanie dochodów z całego szeregu różnych źródeł, przy czym dla niniejszej sprawy istotne będzie unormowanie ujęte w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., który przewiduje, że podstawą opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z zastrzeżeniem jednakże, że w przypadku źródeł, o których mowa w art. 21 i 22 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem art. 22 u.p.d.o.p. określa przedmiot opodatkowania i wysokość stawki podatku w odniesieniu do przychodów (dochodów) z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.p. w brzmieniu do dnia 01.01.2007 r. stanowił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 19 % jest dochód z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach osób prawnych, zaś po tej dacie wprowadzono do tego przepisu alternatywnie, obok pojęcia dochód, pojęcie przychód, co jednak, jak się wydaje nie ma istotnego znaczenia w świetle treści regulacji z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. i było jedynie zabiegiem porządkującym terminologię ustawy.

Należy zatem skonstatować, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, w myśl powyższych norm, przychód z tytułu dywidendy.

Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który spośród różnych desygnatów tego określenia uznał "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe" (12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Otrzymane pieniądze z tytułu dywidendy będą zatem przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca w art.12 ust. 4 oraz w art. 13 i 14 u.p.d.o.p. wprowadził szereg wyjątków od zasady, że otrzymane pieniądze są przychodem, przy czym analiza zawartych tam hipotez stanu faktycznego, (w brzmieniu obowiązującym w latach 2006 –2007) pozwala na wyartykułowanie poglądu, że żaden z tych wyjątków zastosowania miał nie będzie, bez potrzeby przytaczania treści całej regulacji, ujętej w tych przepisach, liczącej kilkanaście enumeratywnie wymienionych wyjątków.

Otrzymane z tytułu dywidendy pieniądze muszą być zatem uznane w świetle przedstawionych regulacji za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 19 %. Podatnikiem będzie zatem osoba prawna, która te pieniądze otrzymała od podmiotu wypłacającego dywidendę.

Podatek dochodowy od przychodów w postaci dywidendy pobierany jest bowiem przez płatnika, którym z mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. są osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podmiot wypłacający dywidendę określa więc osobę, której te należności zostaną wypłacone oraz jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego. Kwestia osoby uprawnionej do otrzymania dywidendy, określona została w przepisach art. 341 i następnych Kodeksu spółek handlowych. Przepis art. 347 § 1 ksh stanowi, że akcjonariusze mają prawo do udziału w zyskach, wykazanych w sprawozdaniu finansowym, zaś o tym uprawnieniu do dywidendy, zgodnie z art.348 § 2 ksh decyduje zachowanie statusu akcjonariusza, zasadniczo w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

W celu prawidłowej realizacji prawa akcjonariuszy do udziału w zyskach, spółka, w myśl art. 341 § 1 ksh zobowiązana jest do prowadzenia księgi akcji imiennych i świadectw tymczasowych, w której wpisuje się imię i nazwisko lub nazwę akcjonariusza, jej adres, wysokość dokonanych wpłat, jak także, na wniosek osoby uprawnionej, wpis o przeniesieniu akcji na osobę trzecią. Prowadzenie tej księgi i dbałość o prawidłowość zawartych w niej wpisów ma niezwykle istotne znaczenie bowiem z mocy art.343 § 1 ksh, wobec spółki, za akcjonariusza uważa się tylko osobę wpisaną do księgi akcyjnej. Przepis ten wprowadza wzruszalne domniemanie, że osoba wpisana do księgi akcyjnej jest akcjonariuszem spółki i jest tym samym uprawniona do otrzymania dywidendy.

Ten sam przepis wprowadza również kolejne domniemanie, że akcjonariuszem jest osoba, która posiada akcje na okaziciela. Z domniemaniem tym łączyć się będzie treść przepisu art.9217 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej w skrócie: k.c.), że spełnienie świadczenia do rąk posiadacza legitymowanego treścią papieru wartościowego zwalnia dłużnika, chyba, że ten był w złej wierze.

Jeżeli zatem nie doszło do obalenia domniemania prawdziwości księgi akcyjnej, jak też nie podważono uprawnień posiadacza akcji do występowania w charakterze akcjonariusza, spółka powinna realizować swoje obowiązki wobec akcjonariuszy do rąk osób, którzy jako akcjonariusze korzystają z domniemań wynikających z tego przepisu. Powinna również do ich rąk wypłacić im dywidendę.

Powyższe wnioskowanie prowadzi do wniosku, że te podmioty są uprawnione do uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy (udziału w zyskach osób prawnych).

Dywidenda jest przy tym niczym innym, jak wypłacanym akcjonariuszowi udziałem w zysku spółki. Oznacza to, że podmiotem wypłacającym dywidendę jest spółka, a podmiotem go otrzymującym jest akcjonariusz. Czynność wypłacenia dywidendy jest więc zakończona w chwili dokonania przelewu (przekazania w inny sposób) wartości pieniężnych, których ilość odpowiada wartości przypadającej na akcjonariusza dywidendy. Tylko ta czynność może być uznana za wypłatę dywidendy. Dalsze przekazywanie tej kwoty innym osobom, z którymi akcjonariusz jest powiązany innymi umowami nie jest już wypłata dywidendy a realizacja takich umów.

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy należy odnotować, że płatnik A. dokonała wypłaty dywidendy na rzecz M. Ltd. oraz SB. (SP.) z siedzibą w F. za lata 2008-2010 i 2012. Uznała zatem te instytucje za swoich akcjonariuszy uprawnionych do otrzymania dywidendy. Od wypłaconych kwot pobrała jako płatnik – w myśl regulacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy, wskazując jako podatników w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach w/w banki.

Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie wykazał, aby doszło do obalenia domniemania określonego w art. 343 § 1 ksh i aby w trakcie stosownego postępowania doszło do ustalenia, że przedmiotowa spółka (płatnik w rozumieniu u.p.d.o.p.) wypłacił dywidendę niewłaściwemu podmiotowi, który w istocie nie był akcjonariuszem tej spółki. Brak jest też informacji aby spółka A., wypłacając dywidendy bankom była w złej wierze i wiedziała, iż wypłaca należności z tytułu dywidendy podmiotom nie będącymi jej akcjonariuszami. Banki nie poinformowały w żaden sposób spółki, że w rzeczywistości nie są akcjonariuszami, a są nimi inne osoby.

Wobec nie wykazania takich okoliczności należy uznać, że spółka wypłaciła dywidendę podmiotom, które mogła uznawać za swoich akcjonariuszy, i którym prawo do dywidendy przysługiwało, jak też nie pozostawała w tym zakresie w złej wierze. Wypłata ta miała charakter definitywny i nieodwołalny. Otrzymanymi środkami banki mogły dysponować następnie według swojego uznania, w sposób niezależny od woli spółki.

W takich okolicznościach – w świetle zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, postępowanie spółki było prawidłowe. Zgodnie z regulacjami ksh wypłaciła ona należności z tytułu dywidendy bankom.

M. Ltd. z siedzibą w F. (rok 2008 i 2009) i SB. oraz SP. z siedzibą w F. (rok 2010 i 2012) otrzymały z tego tytułu pieniądze. To stanowi o tym, że osiągnęły z tego tytułu przychód, który podlega opodatkowaniu na zasadach opisanych powyżej, w związku z przepisami zawartymi w przedstawionych regulacjach.

Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przychodów otrzymanych z dywidend jest osoba, która ten przychód otrzymała od wypłacającego dywidendę podmiotu. W tym konkretnym przypadku przychód taki osiągnęły banki. Późniejsze zadekretowanie tych pieniędzy w określony sposób nie ma już znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na osobie, która osiągnęła przychód, a ten osiągnęły banki otrzymując dywidendę.

Przepisy art. 12-14 u.p.d.o.p. nie przewidują wyjątku dla takiej sytuacji jak wskazywana w niniejszej sprawie, aby możliwe było uznanie, że przychód po stronie banku nie nastąpił. Zostały wyczerpane wszystkie elementy, skutkujące uznaniem banków za podatników w tej sprawie. Otrzymały one przychód z tytułu dywidendy a przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie, że dywidenda została w rzeczywistości wypłacona innym podmiotom, (depozytariuszom banku) i to one są podatnikami prowadziłoby do wielu wątpliwości nie dających się rozstrzygnąć na gruncie obowiązujących w tym czasie przepisów: kiedy powstaje obowiązek podatkowy, czy wypłata dywidendy następuje w momencie jej wypłaty powiernikowi, czy dopiero depozytariuszowi, czy spółka ma prawo wypłacić dywidendę osobie nie będącej jej akcjonariuszem? Ponieważ obowiązujące w tym czasie przepisy nie przewidywały takiej możliwości prawnej, to nie zawierały również uregulowań pozwalających na ich rozstrzygnięcie. Stanowiły one wprost, że akcjonariuszem jest ten, kto jest wpisany do księgi akcjonariuszy bądź posiada akcje. Uregulowanie jest jasne i nie budzące wielu wątpliwości.

Bez znaczenia są argumenty podnoszone przez stronę skarżącą, odnośnie wzajemnych relacji pomiędzy skarżącym Funduszem a M. Ltd. i SB. oraz SP..

Relacje te w świetle przedstawionych powyżej regulacji prawnych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy opodatkowaniu podlega przychód z tytułu dywidendy, rozumiany jako wypłata środków pieniężnych przez podmiot wypłacający dywidendę na rzecz akcjonariusza, a przychód ten niewątpliwie uzyskały banki.

W ten sposób zrealizował się prawnopodatkowy stan faktyczny, skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego, który został zrealizowany i nie jest kwestionowany ani przez spółkę A. ani też banki.

Wzajemne rozliczenia pomiędzy bankiem i funduszem nie mają tutaj znaczenia. Kwestie, czy pieniądze z tytułu dywidendy, na mocy umów łączących banki i Fundusz zostały mu następnie przekazane, są prawnie relewantne z prawnopodatkowego punkt widzenia. Jeżeli Fundusz zdecydował się na takie ukształtowanie swoich kontaktów z bankiem, że ramach posiadanych akcji czy środków finansowych wyraził akceptacje dla takiej działalności banku, że to bank, nie zaś Fundusz będzie występował jako akcjonariusz podmiotu wypłacającego dywidendę, to następnie nie może kwestionować wypłaty dywidendy na rzecz banku i odpowiedniego opodatkowania takiej transakcji. To fundusze zdecydowały się , przy braku odpowiednich uregulowań w Polsce na takie unormowanie swojej sytuacji prawnej, że to banki będą występować jako akcjonariusze w spółce i to bankom będzie wypłacana dywidenda, następnie przekazywana funduszom. Taka praktyka była w pełni akceptowana przez fundusze. Należy przy tym podkreślić, że do akt sprawy nie dołączono umów łączących fundusze z bankami, co pozwoliłoby dokładniej poznać ich wzajemne relacje, zaś dołączone przepisy prawa fińskiego w języku angielskim nie mogą stanowić podstawy rozstrzygania sprawy. Językiem urzędowym przed polskimi organami podatkowymi i sądami jest język polski i w takim języku powinny być przedkładane dokumenty w postępowaniach przed nimi się toczących. Ostatecznie jednak wobec braku podstaw do stosowania przepisów prawa fińskiego, kwestie te pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Pewne zmiany w stanie prawnym regulującym zasady wypłaty dywidend zaszły w związku wejściem w życie w dniu 11 marca 2010 r. konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. (Dz. U. nr 37 poz. 205).

Konwencja ta zawierająca normy kolizyjne, wskazujące państwo, w którym dochodzi do opodatkowania określonego rodzaju przychodu. Odnosi się także do przychodów (dochodów) z tytułu dywidend. W art. 10 ust. 3 definiuje, że określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub z innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który zgodnie z prawem podatkowym Państwa, w którym spółka wypłacająca te dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dochód z udziałów (akcji).

W art. 10 ust. 1 stanowi natomiast, że dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przepis ten wprowadza więc uprawnienie do opodatkowania dywidendy wypłacanej w jednym państwie (np. Polsce) w drugim państwie. (np.: Finlandii). W myśl tej konwencji dywidenda to pieniądze wypłacane przez spółkę, nie zaś inne podmioty. Wypłacane są osobie uprawnionej. Z powyżej przytoczonej treści art.10 ust.3 konwencji wynika, że o uprawnieniu do wypłaty dywidendy decyduje prawo podatkowe państwa w którym została ona wypłacona. W tym konkretnym przypadku decydować o tym będzie prawo polskie. Słusznie więc uznał organ podatkowy, że Konwencja Modelowa OECD i komentarz do niej nie będą miały zastosowania, skoro nie mają one charakteru prawa obowiązującego a stanowią jedynie pewien wzorzec, jakim można posługiwać się przy zawieraniu umów w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania. Obowiązująca pomiędzy obydwoma krajami konwencja zawiera w tym zakresie swoje autonomiczne rozwiązania.

Z powyższym rozumieniem pojęcia osoby uprawnionej do otrzymania dywidendy koreluje również regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183 poz.1538 ze zm.) dalej - o.i.f., który stanowi, że prawa ze zdematerializowanych papierów wartościowych powstają z chwilą zapisania ich po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych i przysługują osobie będącej posiadaczem tego rachunku. Osoba, która na rachunku papierów wartościowych jest zapisana jako jego właściciel, jest uprawniona do otrzymania dywidendy.

Z tych względów Sąd uznał, że argumenty skargi w omawianym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Stan prawny uległ zmianie z dniem 1. stycznia 2012 roku, kiedy to weszła w życie nowelizacja ustawy o o.i.f., która wprowadziła do tej ustawy przepisy art. 8a-c.

Przepis art. 8a ust.1 ustawy o o.i.f. przewiduje nieznaną dotychczas polskiemu systemowi prawnemu instytucję rachunku, na którym mogą być rejestrowane zdematerializowane papiery wartościowe nienależące do osób, dla których rachunki te są prowadzone, ale należące do innej osoby lub osób (rachunki zbiorcze). W takim układzie inna osoba jest posiadaczem rachunku papierów wartościowych (akcji), inna zaś jest właścicielem tychże akcji. Na taką sytuację powołuje się skarżąca Spółka. Rachunek taki (zbiorczy) mogą prowadzić jednak tylko określone podmioty, wskazane w treści art. 4 ust.1 o.i.f.

Podmioty te to:

- domy maklerskie i banki prowadzące działalność maklerską, (art.95 ust.1 i nast. o.i.f.)

- banki powiernicze; na mocy art. 3 pkt 36 o.i.f. są to banki krajowe posiadające zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie rachunków papierów wartościowych i rachunków zbiorczych.

- zagraniczne firmy inwestycyjne i zagraniczne osoby prawne prowadzące działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie Oddziału (w myśl art. 3 pkt 32 o.i.f. należy przez to rozumieć osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej z siedzibą na terytorium innego państwa członkowskiego), a w przypadku, gdy przepisy danego państwa nie wymagają ustanowienia siedziby z centralą na terytorium innego państwa członkowskiego, albo osobę fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego, prowadzącą na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru działalność maklerską na terytorium innego państwa członkowskiego, jak również zagraniczną instytucję kredytową).

- Krajowy depozyt - Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub upoważniona przez niego spółkę.

- NBP,

- inne podmioty będące uczestnikami depozytu papierów wartościowych lub systemu rejestracji papierów wartościowych prowadzonych przez NBP pośredniczące w zbywaniu papierów wartościowych przez Skarb Państwa lub NBP.

Tylko te instytucje są uprawnione do prowadzenia rachunków zbiorczych, do których będą miały zastosowanie opisane zasady ustalania osoby uprawnionej do dywidendy, innej niż właściciel (posiadacz) rachunku.

Jak wynika z danych zawartych we wniosku instytucja, która w świetle tegoż wniosku była powiernikiem skarżącego Funduszu w roku 2012 i na której rzecz wypłacono w tym roku dywidendę oraz w imieniu której pobrano podatek dochodowy z tego tytułu, a więc SB., nie spełnia żadnego z warunków określonych w tym przepisie. Można by rozważać jej uprawnienie jako zagranicznej firmy inwestycyjnej, jednak nie prowadziła ona swojej działalności w formie oddziału w Polsce. W myśl omawianej ustawy nie jest ona uprawniona do prowadzenia rachunku zbiorczego w Rzeczpospolitej Polskiej.

W takim przypadku, tj. założenia rachunku zbiorczego przez określone podmioty, przepis art. 8a. ust.3 o.i.f. stanowi, że podmiot, dla którego prowadzony jest rachunek zbiorczy (posiadacz rachunku zbiorczego), nie jest uważany za uprawnionego z zapisanych na tym rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych. Z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, do ustalania osób uprawnionych z takich papierów wartościowych nie stosuje się przepisów prawa polskiego.

Jeżeli zatem zostaną spełnione warunki przewidziane w tym przepisie oraz w przepisach następnych, to rzeczywiście odbiorca dywidendy w takim przypadku będzie nie bank, czy inny podmiot, dla którego prowadzony jest dany rachunek zbiorczy, ale właściciel akcji na tym rachunku zdeponowanych. Aby to jednak nastąpiło, osoba, która jest uprawniona z tych papierów wartościowych, musi zostać wskazana przez posiadacza dla którego prowadzony jest rachunek zbiorczy podmiotowi, który ten rachunek prowadzi. Taka osoba jest uprawniona do zdematerializowanych papierów wartościowych prowadzonych na tym rachunku. Po pierwsze musi to być więc rachunek zbiorczy, prowadzony w trybie art. 8a ustawy o o.i.f. (uprawnione instytucje) a po drugie, dana osoba musi być wskazana jako uprawniona ze zdematerializowanych papierów wartościowych, zapisanych na tym rachunku. Jednocześnie przepis art. 8c wprowadza obowiązek dla podmiotu prowadzącego rachunek zbiorczy do przekazania informacji o wysokości pobranego i odprowadzonego podatku dochodowego od posiadacza rachunku zbiorczego w celu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. Informacja taka może być jednak przekazana tylko osobie, o której mowa w art. 8a ust.4 o.i.f. czyli takiej, która została wskazana instytucji prowadzącej rachunek przez jego posiadacza, jako uprawniona z papierów wartościowych.

Z tymi uregulowaniami wiążą się zasady wprowadzone tą samą ustawą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 26 ust.1, 2a i 2b. Wprowadzone zasady pobierania podatku są ściśle powiązane z prowadzeniem rachunku zbiorczego i wypełnieniem wskazanego powyżej obowiązku ujawnienia osób uprawnionych z papierów wartościowych przechowywanych na takich rachunkach.

W art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadzono więc zasadę, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Kwestię rachunków zbiorczych szczegółowo reguluje przepis art.26 ust.2a, który stanowi, że w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik, pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów ust. 1a, 1c, 1d, 1f, 1g oraz 3b-3d nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona. W takim przypadku nie stosuje się więc przy obliczaniu wysokości podatku okoliczności związanych ściśle z takim podatnikiem, a więc możliwych zwolnień z opodatkowania, m.in. na skutek umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie stosuje się również przepisów dotyczących obowiązku przekazania mu informacji o wysokości pobranego podatku (art. 26 ust.3b – 3d ) u.p.d.o.p.

Szczegółowe unormowania przewiduje w takim przypadku również przepis art. 26 ust. 2b u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku i w zakresie określonym w ust. 2a, do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Prowadzenie rachunku zbiorczego, co możliwe jest w polskim systemie prawnym od 1.01.2012 r., zostało więc poddane bardzo ścisłym regulacjom, określającym kto może prowadzić taki rachunek, obowiązki informacyjne związane z ujawnieniem podmiotów posiadających papiery wartościowe na takim rachunku, jak także zasady pobrania podatku, w tym określenie roli płatnika, którym może być w zależności od okoliczności faktycznych, sprowadzających się głównie do ujawnienia rzeczywistych właścicieli papierów wartościowych, spółka wypłacająca dywidendę, lub podmiot prowadzący taki rachunek. Przy czym należy podkreślić, że w takim przypadku, gdy płatnikiem jest podmiot prowadzący rachunek zbiorczy, to wówczas w informacji o pobranym podatku, jako podatnik wskazywany jest bezpośrednio właściciel akcji. W przypadku prawidłowo przeprowadzonej transakcji nie dochodzi więc do rozbieżności pomiędzy informacją złożoną przez płatnika o pobranym podatku (IFT-2R) a podmiotem składającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale nie budzi wątpliwości, że ten właśnie podmiot otrzymał dywidendę i od niego pobrano podatek.

W przedmiotowej sprawie rachunek prowadzony dla skarżącego Funduszu przez SB. nie spełniał warunków określonych w o.i.f. a zatem nie mogą być stosowane do niego wynikające z niej regulacje, w tym dotyczące określenia osoby uprawnionej z papierów wartościowych (akcji) innej niż posiadacz rachunku papierów wartościowych i z tego tytułu uznawany za akcjonariusza.

Zastosowanie takich właśnie zasad prowadziłoby do obejścia ustawy o o.i.f. i pozwalałoby na korzystanie z jej unormowań w zakresie określania podatnika, bez stosowania się do jej wymogów. W ocenie Sądu wynikające z niej odstępstwa od ogólnej zasady określania podatnika i przyznawania określonym podmiotom statusu akcjonariusza, mogą być stosowane tylko przy zachowaniu przesłanek przez nią określonych.

Te przesłanki, jak już wyżej wskazano, spełnione nie są, w związku z czym nie można przyjąć, że rachunek zbiorczy prowadzony przez SB. (o ile rzeczywiście miał on taki charakter w myśl prawa fińskiego, wątpliwości wynikają z powyżej wskazanych braków umów, jak i polskojęzycznych tekstów prawa krajowego Republiki Finlandii) może powodować na gruncie prawa polskiego takie same skutki jak rachunek taki prowadzony w myśl prawa polskiego.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżący Fundusz nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Brak jest przepisu, który nakazywałby uznanie go za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust.1 u.p.d.o.p.

Gdyby Fundusz spełniał warunki przewidziane tą ustawą dla posiadaczy rachunków zbiorczych i akcje, co do których twierdzi, że jest z nich uprawnionym, były w rzeczywistości na takim rachunku zbiorczym w banku lub innej instytucji złożone, zaś on sam byłby ujawniony w stosownych, to wówczas mógłby w powołaniu się na te przepisy, domagać się uznania go za podatnika. Jednak w przedmiotowej sytuacji podatek nie został pobrany od niego, ale od banków i brak było przepisów prawa podatkowego, aby ten podatek został pobrany od niego.

Nie mają wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy przez organy dokumenty przedłożone na rozprawie sądowoadministracyjnej przez pełnomocnika skarżącego. Przedłożenie 100 - stronicowego dokumentu w języku obcym nie czyni zadość przepisowi art. 5 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2013 r., poz.427), który z mocy art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z zm.) Prawo o ustroju sądów administracyjnych musi mieć zastosowanie w sprawie, a który stanowi, że językiem urzędowym jest język polski. Strona jest więc zobowiązana składać pisma procesowe i dokumenty w języku polskim, chyba że nie włada tym językiem. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie występuje.

Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że organy podatkowe słusznie uznały, że niniejsze postępowanie jest bezprzedmiotowe bowiem podmiot, który wystąpił o zwrot nadpłaty, nie jest uprawniony do wystąpienia z takim wnioskiem z uwagi na brak po jego stronie statusu podatnika.;

Z tych względów, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.