Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3749/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Samorząd terytorialny
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.55 par.2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.31, art.35 ust.1,2 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity
article: art.28, art.156 par.1 pkt 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Województwa Mazowieckiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4414/15 w sprawie ze skargi Województwa Mazowieckiego na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Województwa Mazowieckiego na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lutego 2016 r. oddalił skargę Województwa Mazowieckiego na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Minister Finansów, na podstawie art. 55 § 2, art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), rozliczył kwotę w wysokości 1.500.793,52 zł wpłaconą przez Województwo Mazowieckie w dniu 2 października 2013 r. na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, w ten sposób, że kwotę w wysokości 1.494.243,52 zł zaliczył na miesiąc wrzesień 2013 r., a kwotę 6.550,00 zł na poczet odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania.

W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów wyjaśnił, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526, z zm.) stanowi, iż województwa, w których wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca (wskaźnik W) jest większy niż 110% wskaźnika dochodów podatkowych wszystkich województw (wskaźnik Ww), dokonują wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Zgodnie z art. 35 ust. 1 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego dokonuje wpłat na rachunek budżetu państwa w 12 równych ratach, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych.

Na mocy przywołanych przepisów Województwo Mazowieckie zobowiązane było do dokonywania wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, w comiesięcznych ratach w wysokości 55.112.112,00 zł w terminie do 15 dnia każdego miesiąca (roczna kwota wpłat do budżetu państwa wynosiła 661.345.344,00 zł.).

We wrześniu 2013 r. Województwo Mazowieckie w terminie ustawowym wpłaciło na rachunek budżetu państwa kwotę w wysokości 127.318,48 zł, a następnie w dniu 2 października 2013 r. - kwotę w wysokości 1.500.793,52 zł, zaznaczając w szczegółach płatności przelewu "część regionalnej subwencji ogólnej - należność główna za wrzesień 2013 - 75833 § 2930". Ponieważ wysokość wpłaty dokonanej we wrześniu nie pokryła w całości comiesięcznej kwoty raty Województwa Mazowieckiego, Minister Finansów wyjaśnił, że od pozostałej kwoty w wysokości 54.984.793,52 zł (różnica między ratą za wrzesień, a kwotą wpłaconą w dniu 16 września 2013 r.) naliczone zostały odsetki za zwłokę (od 17 września 2013 r. do 2 października 2013 r.) i tym samym wpłacona w dniu 2 października kwota została rozliczona w sposób wskazany w tym postanowieniu.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., wydanym na skutek wniosku Województwa Mazowieckiego o ponowne rozpatrzenie sprawy, Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie własne.

W jego uzasadnieniu, odwołując się do przepisów art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśnił, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż wpłata na zaległość podatkową podlega rozliczeniu na poczet zaległości oraz na poczet odsetek za zwłokę, nie przewiduje zaś możliwości zaliczenia wpłaty wyłącznie na należność główną z pominięciem odsetek od tej zaległości. W związku z tym wskazanie strony zawarte w szczegółach płatności przelewu, jako sprzeczne z wymienionym przepisem, nie mogło być uwzględnione przy rozliczeniu wpłaconej kwoty. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia 17 września 2013 r. do dnia 2 października 2013 r. w oparciu o art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.). Zgodnie z powyższymi przepisami, odsetki liczone jak dla zaległości podatkowych, za 16 dni spóźnienia od kwoty 54.984.793,52 zł, wynoszą 241.029,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu nieokreślenia w zaskarżonym postanowieniu stawek, według których zostały naliczone odsetki, organ wyjaśnił, iż w okresie za który zostały naliczone odsetki obowiązywała jedna stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosząca 10,00 % kwoty zaległości w stosunku rocznym, która została opublikowana w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2013 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2013 r., poz. 596) wydanym na podstawie art. 56 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Minister Finansów wyjaśnił również, że wbrew zarzutom strony, postanowienie nie zostało skierowane do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Wskazał, że z treści postanowienia wynika, że dotyczy ono Województwa Mazowieckiego, a "Zarząd Województwa Urząd Marszałkowski" został wskazany jako organ osoby prawnej, któremu należy doręczyć postanowienie.

Minister Finansów nie podzielił również stanowiska, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości jest przedwczesne, gdyż powinno być poprzedzone ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku o umorzenie odsetek.

Województwo Mazowieckie wystąpiło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skargą na to postanowienie wnosząc o stwierdzenie jego nieważności oraz poprzedzającego je postanowienia organu z powodu braku właściwości rzeczowej do jego wydania (art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej: "k.p.a."), jak również z powodu skierowania postanowienia do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 156 § 1 pkt 4 w zw. z art. 126 k.p.a.), względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia I instancji, w części odnoszącej się do zaliczenia kwoty 6.550,00 zł na poczet odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 29 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 425/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 826/14, którym Sąd ten uchylił decyzję Ministra Finansów określającą wysokość zobowiązania Województwa Mazowieckiego z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc wrzesień 2013 r. w wysokości 53 490 550,00 zł wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od 17 września 2013 r. Wyrok ten, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrokiem z dnia z 4 września 2015 r., sygn. akt II GSK 2994/14, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Odwołując się w punkcie wyjścia do konsekwencji wynikających z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", Sąd I instancji podniósł, odwołując się do przepisów art. 31 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, że Minister Finansów prawidłowo dokonał rozliczenia wpłaconej przez Województwo Mazowieckie w dniu 2 października 2013 r. kwoty. Podkreślił, że choć z art. 35 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wynika, że w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku nie dokona w terminie w całości lub w części wpłat minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowej, to jednak nie oznacza to, że dopiero po wydaniu tej decyzji możliwe jest dokonanie odpowiedniego rozliczenia wpłaconej kwoty.

Podkreślił, że z powyższego przepisu wynika również - wbrew twierdzeniom strony o braku uprawnień Ministra Finansów do wydania zaskarżonego postanowienia – iż, organ ten jest zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu przedmiotowych wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w terminie - w całości lub w części - takiej wpłaty. W ocenie tego Sądu uprawnienie Ministra Finansów do wydawania takich decyzji obejmuje również uprawnienie do określenia w drodze postanowienia sposobu zaliczenia wpłaty niepokrywającej kwoty zaległości proporcjonalnie, zgodnie z regulacją wynikającą z art. 55 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Za bezpodstawny Sąd I instancji uznał zarzut skierowania postanowienia z dnia [...] października 2013 r. do podmiotu niebędącego stroną w sprawie oraz braku wskazania strony w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem Sądu, treść obydwu postanowień nie pozostawia wątpliwości, że Zarząd Województwa został wskazany w postanowieniu z dnia [...] października 2013 r., jako organ osoby prawnej, któremu należy doręczyć postanowienie, natomiast określenie "Urząd Marszałkowski Województwa Mazowieckiego [...]", jest adresem pod który należało dokonać doręczenia postanowienia.

Przytaczając treść art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, Sąd I instancji wyjaśnił, że do wpłat określonych w art. 29 - 31, a więc i wpłaty województwa do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących odraczania terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, rozkładania na raty podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, a także umarzania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Z tego względu Minister Finansów prawidłowo umorzył postępowanie z wniosku o umorzenie odsetek przed wydaniem zaskarżonego postanowienia jako bezprzedmiotowe.

Województwo Mazowieckie wystąpiło ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Województwa Mazowieckiego poprzez jej uwzględnienie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 35 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w związku z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Minister Finansów jest organem właściwym rzeczowo do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2015 r. w sprawie sygn. akt II GSK 2994/14, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi na zaskarżoną decyzję;

3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 1 i 4 k.p.a. poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia pomimo jego wydania z naruszeniem właściwości rzeczowej oraz skierowaniem zaskarżonego postanowienia do osoby niebędącej stroną postępowania;

4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 40 § 1 k.p.a. oraz art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r. poz. 486) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo dokonania doręczenia zaskarżonych postanowień z naruszeniem przepisów o doręczaniu pism w toku postępowania administracyjnego oraz z naruszeniem zasad reprezentacji Województwa Mazowieckiego;

5) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 3 p.p.s.a oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny legalności zaskarżonych postanowień i w konsekwencji oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który ponownie kontrolując zgodność z prawem postanowienia Ministra Finansów w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 września 2015 r. (sygn. akt II GSK 2994/14) uchylił pierwotnie wydane w sprawie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 425/14, którym uchylono zaskarżone postanowienie, przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania - stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem. Sąd I instancji zaakcentował, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zmiany jej stanu faktycznego ustalonego przez organ na datę wydania kontrolowanego postanowienia, to zobowiązany był on, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 4 września 2015 r. W konsekwencji wniosków formułowanych na jej podstawie Sąd I instancji stwierdził, że kontrolowane postanowienie prawa nie narusza. Z zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu wynika natomiast, że wadliwości zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w naruszenu przez Sąd I instancji art. 190 p.p.s.a., a ponadto w tym, że - w jej ocenie - Sąd I instancji pominął tę istotną okoliczność, że kontrolowane postanowienie wydane zostało przez organ niewłaściwy w sprawie i nie zostało skierowane do podmiotu będącego stroną, co skutkować powinno stwierdzeniem jego nieważności, a niezależnie od tego, że jego doręczenie nastąpiło z naruszeniem przepisów o doręczaniu pism w postępowaniu administracyjnym oraz zasad reprezentacji Województwa Mazowieckiego.

Wobec tak rysującej się istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności odnieść należy się do oceny zasadności zarzutu z pkt 2) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 190 p.p.s.a.

Zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby twierdzić, że ponownie orzekając w sprawie Sąd I instancji naruszył wymieniony przepis ustawy procesowej w sposób, w jaki przedstawia to skarga kasacyjna.

Ocena zasadności omawianego zarzutu kasacyjnego nie może pomijać tej istotnej z punktu widzenia oceny jego skuteczności kwestii, a mianowicie obowiązującej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zasady dyspozycyjności, której konsekwencje przedstawione zostały już na wstępie. Konfrontując z tej (koniecznej) perspektywy zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 190 p.p.s.a., zwłaszcza zaś sposób, w jaki Sąd I instancji przepis ten - zdaniem strony skarżącej - miał naruszyć z wyznaczonym zarzutami kasacyjnymi zakresem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GSK 2994/14 oraz z uzasadnieniem wydanego w tej sprawie wyroku, nie sposób zasadnie twierdzić, aby ponownie orzekając w sprawie wojewódzki sąd administracyjny I instancji "nie zastosował się do wykładni prawa dokonanej w wyroku z dnia 4 września 2015 r.".

Zwłaszcza gdy podkreślić, że w wymienionej sprawie kwestię sporną stanowiło - co nie budzi żadnych wątpliwości w świetle zarzutów kasacyjnych wywiedzionych przez Ministra Finansów od pierwotnie wydanego w sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2014 r. oraz w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GSK 2994/14, z którego wynika, że jakkolwiek nie wszystkie zarzuty kasacyjne oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach, to jednak skarga kasacyjna była zasadna, co skutkowało uchyleniem wymienionego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania - zagadnienie, które na gruncie okoliczności sprawy odnosi się do (oceny charakteru) relacji między uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, a wcześniej wydanym postanowieniem rozliczającym kwotę dokonanej z mocy prawa wpłaty na należność główną i odsetki za zwłokę. Jasno i wyraźnie wyeksponowane to zostało w wyroku NSA w sprawie II GSK 2994/14, w uzasadnieniu którego podkreślono, że odnosząc się do tej kwestii, Sąd I instancji naruszył przepisy art. 31 ust. 1 i art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez ich pominięcie przy ocenie charakteru związku między wymienioną decyzją, a poprzedzającym ją postanowieniem. Z kolei z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że uwzględniając konsekwencje wynikające z art. 190 p.p.s.a., Sąd I instancji podkreślił, że kluczową w sprawie kwestię stanowi "[...] odniesienie się do relacji w jakiej pozostaje zaskarżone postanowienie dotyczące rozliczenia spornej kwoty wpłaconej przez Województwo Mazowieckie na poczet należności głównej oraz odsetek, do decyzji określającej te należności."

Z powyższego wynika, że w sposób korespondujący ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku w sprawie II GSK 2994/14 oraz z zawartymi w jego uzasadnieniu wskazaniami co do dalszego postępowania Sąd I instancji zdefiniował i zidentyfikował istotę spornego w sprawie zagadnienia. Sąd I instancji trafnie również je rozstrzygnął. W rekapitulacji wniosków formułowanych na podstawie analizy szczegółowych rozwiązań prawnych obowiązujących w tej mierze na gruncie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, zawartego w art. 35 ust. 3 tej ustawy odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów działu III ustawy Ordynacja podatkowa, a w tym kontekście jej art. 55 § 2 - w zakresie, w jakim ma on zastosowanie do wpłaty dokonanej z uchybieniem terminu, której rozliczenie następuje proporcjonalnie na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota należności głównej do kwoty odsetek za zwłokę - Sąd I instancji wywiódł, że art. 35 ust. 2 przywołanej ustawy nie uzasadnia twierdzenia, że dopiero po wydaniu decyzji, o której mowa w tym przepisie możliwe jest dokonanie odpowiedniego rozliczenia wpłaconej kwoty. Stanowisko to, nie dość, że uznać należy za trafne, to również za wystarczająco jasno i precyzyjnie wyjaśniające charakter relacji w jakiej pozostaje "postanowienie dotyczące rozliczenia spornej kwoty wpłaconej przez Województwo Mazowieckie na poczet należności głównej oraz odsetek, do decyzji określającej te należności", a więc innymi słowy kwestię, do wyjaśnienia której Sąd ten został zobowiązany w wyroku NSA z dnia 4 września 2015 r.

W związku z powyższym nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 190 p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzuty z pkt 1) i pkt 3) petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie. Podjęta na ich gruncie próba wykazania, że zaskarżony wyrok nie jest zgodny z prawem z tego powodu, że kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, jak i równocześnie skierowane zostało do podmiotu niebędącego stroną postępowania co skutkować powinno - zdaniem strony skarżącej - stwierdzeniem jego nieważności, czego jednak WSA w Warszawie nie uczynił, nie jest skuteczna.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii podnieść należy, że z przepisu art. 35 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, którego naruszenie (w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy) w związku z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. zarzuca strona skarżąca wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w terminie - w całości lub w części - wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych (ust. 2), a do wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem ust. 4 (ust. 3). Analiza przywołanej regulacji, w zakresie odnoszącym się do treści normatywnej ust. 2 art. 35 przywołanej ustawy prowadzi do wniosku, iż przepis ten jest przepisem o charakterze kompetencyjnym. Wynika z niego, że opisana hipotezą dekodowanej z niego normy sytuacja - mianowicie brak realizacji wynikającego z mocy prawa obowiązku dokonania w terminie przez jednostkę samorządu terytorialnego wpłaty o której mowa w art. 31 ustawy, w wysokości i w terminach określonych w ust. 1 art. 35 - aktualizuje obowiązek wskazanego w tym przepisie organu - ministra właściwego do spraw finansów publicznych - do realizacji kompetencji o treści i formie wskazanej w tym przepisie - wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Skoro tak, to za oczywiste uznać należy również - gdy odwołać się do argumentu z całości treści wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 35, w tym w tym zwłaszcza jego ust. 1 w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2, a w tym kontekście do argumentu z systematyki wewnętrznej tego przepisu - że unormowanie zawarte w jego ust. 3 stanowi dopełnienie treści normatywnej zawartej w ust. 2, w zakresie w jakim ust. 2 odnosi się do zasadniczej kompetencji wskazanego w nim organu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Skoro minister właściwy do spraw finansów publicznych wyposażony został w uprawnienie do podejmowania wymienionej decyzji, której obowiązek wydania aktualizuje się w sytuacji opisanej w ust. 2 art. 35 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, to nie sposób zasadnie twierdzić, aby w wykonywaniu tej zasadniczej kompetencji pozbawiony był jednocześnie - realizowanego na etapie poprzedzającym wydanie wymienionej decyzji - uprawnienia (kompetencji) do proporcjonalnego zaliczenia (w drodze postanowienia) na poczet kwoty głównej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota główna do kwoty odsetek za zwłokę, dokonanej przez zobowiązanego wpłaty, której wysokość nie pokrywa całości zobowiązania. Byłoby to nieracjonalne i z całą pewnością dysfunkcjonalne. Stąd też, racjonalnie działający ustawodawca odsyłając w analizowanym zakresie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III ustawy Ordynacja podatkowa, w ten właśnie sposób, to jest w odniesieniu do wpłat, o których mowa w art. 29 - 31 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy nie pokrywają one całości zobowiązania stworzył organowi właściwemu do wydawania decyzji, o których mowa w ust 2 art. 35 przywołanej ustawy, podstawy kompetencyjne do wydawania postanowień w przedmiocie rozliczenia wpłacanej kwoty raty na należność główną oraz odsetki za zwłokę. W konsekwencji, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko, że minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem właściwym do podejmowania omawianych orzeczeń, zwłaszcza gdy w tej mierze odwołać się i do tego argumentu, że ich wydanie - w warunkach określonych w przywołanych powyżej przepisach - stanowi również (może stanowić) konieczny warunek wydania prawidłowej decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych.

W odniesieniu natomiast do drugiej spośród spornych w sprawie kwestii stawianych na gruncie omawianych zarzutów stwierdzić należy, że nie ma również usprawiedliwionych podstaw aby uznać, że kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie było adresowane do podmiotu, który nie jest stroną postępowania. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że tego rodzaju okoliczność w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Z kontrolowanego przez ten Sąd postanowienia jasno i wyraźnie bowiem wynika, że strona postępowania została oznaczona prawidłowo poprzez wskazanie Województwa Mazowieckiego, jako adresata tego postanowienia i strony w prowadzonym postępowaniu, co potwierdza komparycja i uzasadnienie tego postanowienia. Analiza treści tego postanowienia nie uzasadnia twierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do sytuacji polegającej na tym, że jako stronę postępowania oznaczono podmiot, który nie był i nie mógł być jego stroną w rozumieniu art. 28 k.p.a., bowiem postępowanie to nie dotyczyło jego interesu prawnego lub obowiązku, a zasadniczo w takiej tylko właśnie sytuacji można byłoby formułować wniosek, że wydane w tym postępowaniu orzeczenie obarczone jest wadą, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 4. W rozpatrywanej sprawie nie budzi zaś wątpliwości, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było z udziałem Województwa Mazowieckiego, jako jego strony, że dotyczyło jego interesu prawnego oraz, że wydane w tym postępowaniu postanowienie skierowane konsekwentnie zostało do Województwa Mazowieckiego. Niezależnie od powyższego, w odpowiedzi na argumenty prezentowane w uzasadnieniu omawianego zarzutu na s. 4 - 5 skargi kasacyjnej podnieść należy, że stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) na podstawie art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. można stosować tylko do kwalifikowanego naruszenia prawa przez skierowanie decyzji do jednostki, która w świetle przepisów prawa nie jest stroną postępowania w danej sprawie, a przy ocenie stopnia naruszenia przepisów prawa należy uwzględnić zatem sytuacje, czy w toku postępowania prowadzono czynności wobec jednostki, która jest stroną w sprawie, co oznacza, że jeżeli całe postępowanie było prowadzone wobec strony w rozumieniu art. 28 k.p.a., a jedynie w decyzji omyłkowo określono stronę, nie ma podstaw do stosowania sankcji nieważności decyzji (por wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 350/06). Nie jest również nieważna decyzja, w której nastąpiło niepełne określenie strony, albowiem użycie w decyzji niepełnej nazwy strony nie oznacza skierowania tej decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie i nie stanowi podstawy przewidzianej w art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. dla stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 892/11).

Nie ma również podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w pkt 4) petitum skargi kasacyjnej. Również ten zarzut uznać należy za nieusprawiedliwiony. W tej mierze podnieść bowiem należy, że ocena Sądu I instancji, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa regulujących zasady doręczania pism w postępowaniu administracyjnym mogłaby zostać skutecznie podważona tylko wówczas, gdyby w sposób korespondujący i czyniący zadość wymogom określonym w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. uzasadnienie omawianego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 40 § 1 k.p.a. oraz art. 43 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, wykazywało istnienie istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

O skuteczności zarzutów kasacyjnych stawianych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie wymienionego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że omawiany zarzut nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez stronę. Z jego uzasadnienia nie wynika bowiem, na czym miałby polegać istotny wpływ zarzucanego naruszenia wymienionych przepisów na wynik sprawy i to sytuacji, gdy w sprawie nie jest jednocześnie kwestionowane, że adresowane do strony postanowienie skutecznie do niej dotarło z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy. Natomiast przywoływany w jego uzasadnieniu argument ze stanowiska prawnego wyrażonego w przywoływanym orzeczeniu NSA jest nieprzydatny z tego powodu, że wyrażone zostało ono na tle zagadnienia odnoszącego się do fikcji prawnej doręczenia i oceny skuteczności doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 44 k.p.a.

Powyższe prowadzi do wniosku, że za niezasadny uznać należało również zarzut z pkt 5) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 151 p.p.s.a.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.