Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1065/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 i 22, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 09.09.2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej również: "Dyrektorem IAS") wpłynął wniesiony przez Pełnomocnika wniosek z dnia 03.09.2019 r. (zwany dalej: "Wnioskiem") A. B. (zwaną dalej również: "Podatniczką", "Stroną", "Skarżącą") o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US"; "organem pierwszej instancji") z dnia [...].09.2017 r., określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 12.552 zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...].01.2011 r. We Wniosku Strona zarzuciła, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej zwanej: "u.p.d.o.f."), co powoduje, że zachodzi określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Naczelnik US jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazał przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art 21 ust. 21, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6e, art. 22 ust. 6f, art. 30e, art. 45 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm. - dalej zwanej : "u.zm.u.p.d.o.f.").

W uzasadnieniu wyjaśnił, że aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...].01.2011 r. Podatniczka dokonała wraz z małżonkiem P. P. (dalej zwanym: "małżonkiem") na zasadach wspólności ustawowej, odpłatnego zbycia za łączną cenę w kwocie [...] zł:

- lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, oznaczonego nr [...] znajdującego się w budynku przy ul. [...] w W. wraz z prawami z nim związanymi,

- udziału wynoszącego 2/113 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu nr [...], położonego przy ul. [...] w W..

Przedmiotowy lokal mieszkalny Podatniczka na zasadach wspólności ustawowej wraz z małżonkiem, nabyła odpłatnie w dniu [...].06.2007 r., na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz jego sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...].06.2007 r., za cenę [...] zł.

Natomiast udział w przedmiotowym lokalu niemieszkalnym Skarżąca na zasadach wspólności ustawowej wraz z małżonkiem, nabyła odpłatnie w dniu [...].07.2007 r., na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego - garażu oraz sprzedaży udziałów w tym lokalu, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...].07.2007 r. za cenę [...] zł.

Naczelnik US w toku czynności sprawdzających ustalił, że Strona z tytułu przedmiotowego zbycia nie złożyła do urzędu skarbowego stosownego zeznania podatkowego i nie uiściła należnego z tego tytułu podatku. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...].07.2017 r. wszczął w dniu 08.08.2017 r. wobec Podatniczki postępowanie podatkowe.

Strona wraz z małżonkiem pismem z dnia 28.07.2017 r. zwróciła się z prośbą o uwzględnienie złożonego po upływie ustawowego terminu oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, stanowiącego podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez Stronę z tytułu przedmiotowego zbycia i w konsekwencji umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowego zbycia.

Organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego nie znalazł podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie.

Ponadto przyjął do wyliczenia zobowiązania podatkowego przypadający na Stronę przychód w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł i od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł według stawki 19% określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12.552,00 zł.

Powyższa decyzja z dnia [...].09.2017 r., została doręczona w dniu 09.10.2017 r. i wskutek braku wniesienia odwołania stała się decyzją ostateczną.

W przedmiotowym wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej podkreślono, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Podatniczka spełniła przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Według Strony, wymóg złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia jest spełniony m.in. w sytuacji niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości Strona wskazała, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż Podatniczka złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., to należało zatem zastosować ulgę meldunkową. Odmienne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawarte w decyzji z dnia [...].09.2017 r. stanowi w tej sytuacji oczywiste naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji.

Ponadto, zdaniem Strony zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 r. i w 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy, nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...].10.2019 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...].09.2017 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 12.552 zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...].01.2011 r.

Ww. organ ustalił, iż przedmiotowy wniosek dotyczy decyzji ostatecznej i został wniesiony przed upływem 5 lat od dnia jej doręczenia. W zakresie oceny wystąpienia w sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa o jakiej stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stwierdził, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalone jest stanowisko, że rażące naruszenie prawa następuje tylko wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Dyrektor IAS zauważył, że według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24), "rażący" - to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Po przywołaniu treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 u.zm.u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f., wskazał, że w Jego ocenie zastosowanie powyższych przepisów w decyzji Naczelnika US z dnia [...].09.2017 r., nie naruszyło prawa, a tym bardziej nie naruszyło prawa w sposób rażący. Podatniczka nie wykazała bowiem, że przedmiotowe orzeczenie ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej w sposób jasny i niedwuznaczny. Podkreślił, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatniczka w przewidzianym w ustawie terminie nie złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Tym samym nie spełniła drugiego z obligatoryjnych warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Od powyższej decyzji Podatniczka wniosła odwołanie z dnia [...].11.2019 r. do Dyrektora IAS, działającego jako organ odwoławczy (zwanego dalej również: "organem odwoławczym"), w którym zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...].09.2017 r. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia [...].09.2017 r.;

2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy spełniła przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W świetle tego przepisu nie podlegają opodatkowaniu przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i jeżeli złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w miejscu zamieszkania podatnika. Wskazała, że wymóg złożenia oświadczenia jest spełniony m.in. w sytuacji niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości Podatniczka wykazała, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości.

Zauważyła, iż przepisy prawa nie określają formy, w jakiej oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej ma być złożone. Przyjmuje się więc, że może być złożone w dowolnej formie, również w sposób dorozumiany. Skoro więc podatnik w zeznaniu rocznym nie zadeklarował dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to stanowi to oświadczenie o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Cytując m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 167/17 wskazała, że nadmierny formalizm przy stosowaniu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Podniosła również, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy wydaną przez siebie w pierwszej instancji decyzję z dnia [...] października 2019 r.

W uzasadnieniu, po przywołaniu treści art. 220 § 1 i § 2 O.p., art. 221 §1 O.p., wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji, istotą którego jest wyłącznie ustalenie, czy konkretne rozstrzygniecie dotknięte jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W takim postępowaniu organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych powołanym przepisem, co oznacza, że nie rozpatruje tej sprawy co do jej meritum - tak jak w zwykłym postępowaniu, lecz ustala, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Celem instytucji stwierdzenia nieważności jest bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji dotkniętych poważnymi wadami mającymi charakter materialnoprawny.

Organ wskazał, że za rażące naruszenie prawa należy uznać takie naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (zob. wyrok NSA z 14.09.2010 r., IIFSK 644/09). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 08.12.2005 r., II FSK 27/05). Niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok NSA z 18.02.2011 r., II FSK. 1822/09).

Następnie Organ po przywołaniu treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r., art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. wskazał, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od okresu zameldowania na pobyt stały, który nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

W dalszej części zaznaczył, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w postępowaniu zwykłym organ pierwszej instancji uznał, iż Strona nie złożyła oświadczenia o spełnieniu przesłanek do zwolnienia w przewidzianym terminie, zatem nie spełniła jednego z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Na powyższe ustalenia nie może mieć wpływu podnoszona obecnie w toku postępowania nadzwyczajnego okoliczność nie wykazania w deklaracji podatkowej przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, która w sposób dorozumiany ma stanowić oświadczenia o uldze meldunkowej.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym podniesione przez Stronę zarzuty nie mają znaczenia w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 248 O.p., gdyż sprawa na tym etapie nie jest ponownie rozpatrywana merytorycznie. Ponadto podkreślił, iż nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa (zob. wyrok NSA z 4.12.2018 r., II FSK 3528/16; wyrok WSA w Warszawie z 13.01.2015 r., III SA/Wa 1714/14). Wyjaśnił także, że jak wskazał NSA w wyroku z 31.07.2019 r., II FSK 3685/18, przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Zatem orzecznictwo sądowe, które dotyczyło decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym, dopuszczało możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym (por. wyrok NSA z 23.01.2020 r., II FSK 2730/19).

Dyrektor IAS zauważył, iż postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności.

W skardze z 14 kwietnia 2020 r. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości zarzucając jej naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia [...] września 2017 r., wydanej z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów u.p.d.o.f. wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją.

W konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] lutego 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2019 r., a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Skarżąca w odpowiedzi na zawiadomienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2020 r. o przewidywanym wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego na dzień 14 stycznia 2021 r. w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) oraz o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron postępowania, pismem z dnia 8 stycznia 2021 r. wyraziła wolę rozpoznania sprawy na rozprawie. Wniosła zarazem o odroczenie terminu zaplanowanej rozprawy i wyznaczenie nowego terminu po ustabilizowaniu się sytuacji związanej ze wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego.

Według Skarżącej żeby zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, niezbędne jest wykazanie, że rozpoznanie sprawy jest konieczne i tym samym nie jest uzasadnione odroczenie rozprawy. Jej zdaniem ta ostatnia okoliczność nie została wykazana w przedmiotowej sprawie.

Końcowo stanęła na stanowisku, że ten przepis nie stanowi podstawy do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne przez WSA w Warszawie tylko dotyczy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępne odnosząc się do wniosku Skarżącej dotyczącego niewyrażenia zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a tym samym rozpoznania sprawy na rozprawie, wyjaśnienia wymaga, iż na podstawie Zarządzenia Przewodniczącej Wydziału III z 17 grudnia 2020 r. sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym wyznaczonym na dzień 14 stycznia 2021 r. Z zarządzenia Przewodniczącej Wydziału wynika, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Powyższe jest rezultatem rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 491 z późn. zm.). Na mocy § 1 ww. rozporządzenia w okresie od dnia 20 marca 2020 r. do odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej ogłoszono stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2.

Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych nie stanowi podstawy do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne przez WSA w Warszawie tylko dotyczy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zważywszy na to, że art. 15 zzs4 ust. 2 ww. ustawy adresowany jest zarówno do wojewódzkich sądów administracyjnych (w tym do tut. Sądu) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, je ``dnocześnie przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy przewidując możliwość zarządzenia przeprowadzenia posiedzenia niejawnego wskazuje na "przewodniczącego", bez dodatkowego rozróżnienia tegoż, w myśl zasady, że jeżeli ustawa nie zawiera rozróżnienia, nie jest zasadne czynienie tego (Lege non distinguente nec nostrum est distinguere), należy stwierdzić, że wskazana możliwość zarządzenia przeprowadzenia posiedzenia niejawnego dotyczy czynności podejmowanych przez przewodniczącego w związku ze złożeniem środka zaskarżenia przed wojewódzkim sądem administracyjnym (w tym tut. Sądem), jak również przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Mając na uwadze powyższe, uznając że w takich okolicznościach rozpoznanie sprawy na rozprawie wiązałoby się z istotnym zagrożeniem zdrowia przedstawicieli Organu i Skarżącej, a zarazem sprawa - ze względu na zebrany materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny - może zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym bez uszczuplenia praw procesowych ww. podmiotów, zgodnie z zasadą szybkości postępowania, zasadne było rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy.

Istota sprawy dotyczy możliwości stwierdzenia na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...] września 2017 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (w kwocie 12.552 zł) z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 27 stycznia 2011 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, oznaczonego nr [...] znajdującego się w budynku przy ul. [...] w W. wraz z prawami z nim związanymi oraz udziału wynoszącego 2/113 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu nr [...], położonego przy ul. [...] w W. z powodu tego, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdzie powodem naruszenia było rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca spełniła przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ Organ powinien był uznać, że:

- wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy,

- samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może pozbawiać podatnika prawa do takiej ulgi,

- nadmierny formalizm przy stosowaniu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP,

- wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów u.p.d.o.f. wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Skarżąca wskazuje również na wadliwość zaskarżonej decyzji w tym, że dokonano błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że w orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13, wyrok WSA w Łodzi z 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 559/14). Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła".

A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J. Brolik (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13).

Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Go 258/16, wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Łodzi z 1 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 849/00, wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04).

W świetle powyższego, z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde, naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana. W tym względzie nie jest zasadny podniesiony przez Skarżącą zarzut błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ograniczającej rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją. W tym kontekście należy podkreślić, że z perspektywy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. znaczenie ma stopień (waga) naruszenia przepisu, nie zaś miejsce tego przepisu w hierarchii źródeł prawa. Nie chodzi o to, jaka norma została naruszona, ale w jaki sposób (w jakim stopniu) doszło do jej naruszenia. Charakter przepisu nie jest zatem decydujący (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2017 r., I GSK 574/15). O naruszeniu rażącym przesądza to, że organ zachował się ewidentnie wbrew dyspozycji normy prawa, niezależnie od tego, czy wynikała ona z przepisów rangi konstytucyjnej, ustawowej czy też zawarta została w przepisach wykonawczych. Nie jest zatem tak, że uchybienie przepisowi Konstytucji RP będzie zawsze naruszeniem o rażącym charakterze. Również niezgodność działania organu z ustawą zasadniczą może mieć cechy uchybienia zwyczajnego, niekwalifikowanego i nie pociągać za sobą nieważności decyzji, jeżeli obraza przepisu nie jest oczywista. Przepisy Konstytucji częstokroć mają charakter ogólny, stanowią wskazanie zasad, jakimi należy kierować się zarówno przy tworzeniu, jak i przy stosowaniu prawa. Rzadko są zatem na tyle precyzyjne, aby można było postawić zarzut podmiotowi je stosującemu, że w konkretnych, opisanych w przepisie okolicznościach faktycznych nie zachował się w konkretny, wynikający z danego przepisu sposób (wyrok WSA w Lublinie z 21.10.2020 r., I SA/Lu 397/20).

Mając na uwadze powyższe za niezasadny uznać należy wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego (w tym kompetencyjnego). Na wadliwość decyzji można spoglądać w różny sposób. W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe. Wyróżnić można cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej:

1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje,

2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej,

3) błąd subsumcji,

4) mylne ustalenie następstwa prawnego.

Przy czym sankcję nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (zob. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Ewa Śladkowska, Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, str. 207, 227).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji jest prawidłowe.

Jak wskazał Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, "(...) sprawa na tym etapie nie jest ponownie rozpatrywana merytorycznie. Ponadto podkreślenia wymaga, iż nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa (zob. wyrok NSA z 4.12.2018 r., II FSK 3528/16; wyrok WSA w Warszawie z 13.01.2015 r., III SA/Wa 1714/14). Wyjaśnić należy, że jak wskazał NSA w wyroku z 31.07.2019 r., II FSK 3685/18, przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Zatem orzecznictwo sądowe, które dotyczyło decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym, dopuszczało możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym (por. wyrok NSA z 23.01.2020 r., II FSK 2730/19)." (str. 6 zaskarżonej decyzji).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.zm.u.p.d.o.f do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego tego prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (lit. a), lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu (lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie (lit. c), prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. d) - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f, podatnicy, którzy uzyskali przychody (dochody) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (Skarżący nabył wraz z małżonką przedmiotową nieruchomość w dniu [...] czerwca 2007 r.), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Jak wskazał zatem Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wskazywał na konieczność złożenia stosownego oświadczenia.

W tym miejscu podnieść też należy, że kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym była przedmiotem wielu interpretacji, a także orzeczeń sądów administracyjnych. W dotychczasowym orzecznictwie, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18 przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze.

Według pierwszego z nich, prezentowanego również w decyzji z dnia [...] września 2017 r., której stwierdzenia nieważności Skarżąca się domaga, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jak wskazano wyżej, określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3991/17).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której przepis stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, budził w orzecznictwie liczne wątpliwości interpretacyjne, co oznacza, że nie był przepisem jednoznacznym. Naczelnik US swe rozstrzygnięcie z dnia [...] września 2017 r. oparł na językowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., popartej orzecznictwem sądów administracyjnych (jeden z ww. nurtów orzeczniczych). Przyjął bowiem, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do przedmiotowego zwolnienia.

W tym miejscu Sąd zauważa, że kwestia braku złożenia oświadczenia nie była sporna w prowadzonym wówczas postępowaniu. W piśmie z dnia 28 lipca 2017 r. (k. 197 akt administracyjnych dołączonych do sprawy małżonka Skarżącej, tj. sprawy o sygn. III SA/Wa 1064/20) Skarżąca wraz z małżonkiem wskazała, że "(...) Brak oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej był błędem formalnym wynikającym z naszego przekonania, że Urząd Skarbowy dysponuje wszystkimi informacjami w tym zakresie (...)". W przedmiotowej decyzji z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik US wskazał, że "[z] materiału dowodowego zebranego w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że w przewidzianym prawem terminie nie złożyła Pani w tutejszym urzędzie skarbowym oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Zatem zdaniem tutejszego organu podatkowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie spełniła Pani drugiego z obligatoryjnych warunków aby skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej (...)" (str. 6 tej decyzji).

W tym miejscu należy również zauważyć, że wskazywane przez Skarżącą kwestie dotyczące oceny zebranego materiału dowodowego mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek jedynie w ramach postępowania zwykłego (odwoławczego) – którego, jak wskazano wcześniej, Skarżąca nie zainicjowała (ponieważ nie wniosła odwołania), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżąca w odwołaniu podniosła, że "(...) wymóg złożenia oświadczenia jest spełniony m.in. w sytuacji niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia jest należny. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, Pani A. B. wykazał, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości" (str. 3 odwołania). Niezależnie od tego, że tego rodzaju rozumowanie wpisuje się w drugą z ww. linii orzeczniczych (i przyjęcie innego stanowiska przez Organ w decyzji z dnia [...] września 2017 r. nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa przez ten Organ), tego rodzaju analiza mogłaby być przedmiotem postępowania zwykłego (odwoławczego), gdzie w szczególności konieczne byłoby wzięcie pod uwagę tego, że z jednej strony sama Skarżąca w ww. piśmie z dnia 28 lipca 2017 r. wskazała na brak oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej, z drugiej strony inne okoliczności (w tym podnoszonej przez Skarżącą okoliczności braku złożenia zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychów (dochód) z przedmiotowej sprzedaży).

Okoliczności te nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż w istocie zmierzałyby do powtórnego ustalenia stanu faktycznego i merytorycznego rozpoznania sprawy, co jest nie do zaakceptowania w trybie postępowania nadzwyczajnego. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, organ podatkowy nie powinien przeprowadzić kompleksowego postępowania zmierzającego do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Takie postępowanie sprzeciwiałoby się istocie trybu stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1018/17).

W tym miejscu należy również wyraźnie podkreślić, że sama Skarżąca nie złożyła odwołania od wskazanej decyzji Naczelnika US z dnia [...] września 2017 r., co świadczy o tym, że zgodziła się z tą decyzją (w szczególności z zaprezentowaną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Powyższe dodatkowo potwierdza to, że dokonana interpretacja (i zastosowanie) wskazanych przepisów nie stanowiło "rażącego" naruszenia prawa – sama Skarżąca przekonała się pierwotnie do wskazanej wykładni (co należy wywieźć z tego, że nie zakwestionowała tej decyzji).

W tym miejscu należy również wskazać, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3120/15). W konsekwencji wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (w kontekście naruszenia zasady proporcjonalności) oraz art. 2 Konstytucji (w kontekście wymogu precyzyjnej legislacji, czy też nadmiernego formalizmu) nie zasługiwały na uwzględnienie. Podnoszona w tym zakresie argumentacja nie wykazała "rażącego naruszenia" prawa w decyzji z dnia [...] września 2017 r. rozumianego jako wystąpienie oczywistej sprzeczności między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji – wywodzona z zasad konstytucyjnych sprzeczność przyjętej przez Naczelnika US wykładni przepisów z Konstytucją RP, czy też niezgodności z Konstytucją RP samych przepisów, nie stanowi bowiem oczywistej sprzeczności (tym bardziej, że wskazana interpretacja przepisów była akceptowana w orzecznictwie sądowym).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że oparcie się przez organ podatkowy na jednej z wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., nie daje podstawy do uznania, że doszło w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia prawa. Wykluczona jest bowiem możliwość stwierdzenia, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, wynikało z wyboru jednego z kilku funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni ww. przepisów.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia:

– art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji oraz

– zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności

należało uznać za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.