Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2923/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 281 par. 1, art. 13 par. 1 pkt 1, art. 143, art. 281, art. 283, art. 284,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Na podstawie upoważnienia z [...] kwietnia 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [dalej również Naczelnik] przeprowadził względem M. R. [dalej też: "Skarżący", Podatnik", Strona"] kontrolę podatkową m. in. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Powyższe upoważnienie w dniu [...] kwietnia 2015 r. doręczono A. G. - osobie upoważnionej do reprezentowania Strony w zakresie kontroli podatkowej [karta 3-4 akt post. pod.].

2. Podatnik [...] kwietnia 2013 r. złożył Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] PIT-36 za 2012 r., w którym wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 9 969 zł, zaś [...] września 2013 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r. Następnie [...] listopada 2013 r. Podatnik złożył kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r., w której zadeklarował: przychód w łącznej wysokości 150 056,70 zł, koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 49 988 zł i dochód w łącznej wysokości 100 068,70 zł, w tym:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 104 456,70 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20 062,48 zł i dochód w wysokości 84 394,22 zł,

- przychód z najmu lub dzierżawy w wysokości 45 600 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 29 925,52 zł i dochód w wysokości 15 674,48 zł.

Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 8 612,21 zł, podstawę opodatkowania stanowiła kwota 91 456 zł, od której należny podatek według obowiązującej w 2012 r. skali podatkowej wyniósł 16 735,98 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2 367,30 zł, wyniósł 14 369 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym [14 369 zł] a sumą należnych zaliczek [4 400 zł] stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 10 369 zł.

W załączniku PIT-B do powyższej korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r. wykazano przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 104 456,70 zł, koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w wysokości 20 062,48 zł i dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 84 394,22 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił, że Podatnik został wpisany na listę radców prawnych prowadzoną przez Radę Okręgowej Izby Radców Prawnych w W. i od [...] listopada 1997 r. wykonuje zawód radcy prawnego w ramach Kancelarii Radcy Prawnego, pod firmą "A." - Kancelaria Radcy Prawnego M. R. pod adresem ul. [...] w W. [karta 5 akt post. pod.].

Z przyjętych w toku kontroli podatkowej ustaleń wynikało, że Podatnik dysponował zgromadzonymi na rachunku bankowym środkami pieniężnymi w wysokości 1 766 000 zł, co zrodziło powstanie przychodu z tytułu usług prawniczych świadczonych przez Podatnika. Przychód ten nie został uwzględniony przez Podatnika w rozliczeniu podatkowym za 2012 r.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wydano protokół kontroli, który doręczono A. G. - osobie upoważnionej do reprezentowania Strony w kontroli podatkowej w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również "o.p."] z dniem [...] maja 2016 r. [karta 167-181 post. pod.].

3. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2016 r. Nr [...] [doręczonym w trybie art. 150 o.p. w dniu [...] października 2016 r.], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. [karta 203-204 akt post. pod.].

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji pismem z [...] września 2016 r. oraz pismem z [...] października 2016 r. wystąpił do Strony celem przedłożenia dokumentów mających wpływ na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. [karta 205-207 akt post. pod.]. W odpowiedzi na powyższe Podatnik w piśmie z [...] listopada 2016 r. wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej przedłożył kontrolerom wszelkie dokumenty i dowody mające wpływ na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Natomiast wbrew prawu przeznaczony dla kontrolowanego egzemplarz protokołu kontroli nie został skierowany do Strony [karta 209 akt post. pod.].

Podatnik nie przedłożył jednak żadnych dokumentów źródłowych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r.

W odpowiedzi na wezwanie z [...] stycznia 2017 r. [doręczone [...] stycznia 2017 r.], Podatnik w piśmie z [...] stycznia 2017 r. kolejny raz podniósł kwestię nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli. W piśmie tym nie zawarł jednak żadnych wyjaśnień merytorycznych i nie przedłożył żadnych dowodów mających wpływ na wynik prowadzonego postępowania podatkowego [karta 225 akt post. pod.].

4. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. włączono do akt postępowania podatkowego dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej [karta 244 akt post. pod.].

5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] czerwca 2018 r. Nr [...] określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 475 081 zł [karta 365-378 akt post. pod.].

Organ podatkowy pierwszej instancji analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalił wysokość przychodów osiągniętych w 2012 r. przez Podatnika w łącznej kwocie 1 585 829,06 zł, w tym: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości – 1 540 229,06 zł [104 456,70 zł + 1 435 772,36 zł], oraz przychód z najmu – 45 600 zł. W ocenie Podatnik zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez nieuwzględnienie przychodu z zawartej 17 grudnia 2004 r. umowy rezultatu pomiędzy nim a B. G. i K. G.. Ponieważ Podatnik w 2012 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą sklasyfikowaną jako [...] Działalność prawnicza, wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy konta osobistego C. w łącznej kwocie 1 766 000 zł stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2012 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f."].

Dalej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że w 2012 r. Podatnik był zarejestrowany jak czynny podatnik VAT. Powołując się na przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2012 r. Podatnik zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 1 435 772,36 zł wyliczoną metodą "w stu" z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przyjął natomiast wyjaśnienia Podatnika dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu najmu lokalu mieszkalnego stwierdzając, że zostały wykazane prawidłowo w kwocie 45 600 zł. Odnosząc się z kolei do kosztów uzyskania przychodu Naczelnik ustalił, że Podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2012 r. zadeklarował koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 49 988,00 zł, w tym:

- z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 20 062,48 zł, oraz

- z najmu lokalu mieszkalnego w kwocie 29 925,52 zł.

W wyniku dokonanej weryfikacji stwierdzono, że koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 20 062,48 zł wykazano w prawidłowej wysokości, natomiast prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu stanowi kwotę 25 895,87 zł [karta 368 akt post. pod., strona 19 decyzji].

Powyższą decyzję doręczono Stronie [...] lipca 2018 r. [karta 378a akt post. pod.].

6. Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2018 r. Skarżący złożył odwołanie [k. 383-387 akt post. pod.].

Jak stwierdził Podatnik, odwołuje się on od "istniejącej, ale niewywołującej skutków jako nieprawomocna decyzja, doręczona [...] lipca 2018 r. próbująca określić w sposób pozornie stanowczy przymuszenie do wpłaty kwoty 475 081,00 zł". Podatnik wniósł o uchylenie pozornie istniejącej decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, umarzając postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie przepisów, których w tej sprawie nie stosuje się. W przekonaniu Strony brak doręczenia kontrolowanemu protokołu oznacza, że kontrola w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie ma przymiotu zakończenia.

Zdaniem Skarżącego, nawet jeśli w sprawie istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 165b o.p., że w sensie prawnym nie istnieje wydana w sprawie decyzja, to art. 2a o.p. nakazuje rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.

Wskazał, że działające wspólnie – kontrolujące U. W. i R. P., nie doręczyły kontrolowanemu jednego z dwóch, rzekomo sporządzonych egzemplarzy protokołu kontroli [art. 290 § 6 o.p. - protokół kontroli podatkowej]. Do [...] lipca 2018r. nie nastąpiło doręczenie protokołu kontroli przez działające wspólnie kontrolujące. Skutkiem niedoręczenia kontrolowanemu protokołu nie wystąpił skutek zakończenia kontroli. W ocenie Strony, [...] czerwca 2018 r. kontrolujące nie mogły doręczyć protokołu, nawet gdyby został on sporządzony, ponieważ utraciły przymiot kontrolujących. Brak doręczenia protokołu pozbawia kontrolującego możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu, a przede wszystkim – w przypadku braku zastrzeżeń - dokonanie korekty zeznania i wpłaty rzekomo należnego podatku. Wpłata taka z mocy § 2 art. 165b o.p. powoduje, że § 1 o wszczęciu postępowania podatkowego nie ma zastosowania. Do czasu zakończenia kontroli postępowanie podatkowe nie może być wszczęte. W przekonaniu Podatnika zaskarżona decyzja nie istnieje, pomimo że organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe. Podatnik stanął na stanowisku, że skuteczne doręczenie protokołu kontrolowanemu, potwierdzone podpisem, stanowi jednocześnie swoiste rozłożenie odpowiedzialności za treść tego protokołu co do jego zgodności z rzeczywistością, świadcząc o akceptacji treści przez kontrolowanego. W istniejącej sprawie organ odwoławczy nie stosując przepisów o postępowaniu podatkowym, nie ma podstawy prawnej do wydania innej decyzji niż umarzająca postępowanie. Doręczenie przez awizo [art. 150 § 1 o.p.] mogłoby mieć zastosowanie tylko w przypadku skierowania pisma do kontrolowanego, również w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił, że po zmianie art. 281a o.p., uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r. przez art. 1 pkt 153 ustawy z 10 września 2015 r. [Dz. U. z 2015 r., poz. 1649], tylko kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Po tej dacie A. G. nie ma w tej sprawie żadnego przymiotu, a już na pewno pełnomocnika strony.

Skarżący podał, że z powodu niedoręczenia skutkiem niesporządzenia – w dwóch egzemplarzach protokołu kontroli, nie wiedział, że B. G. z zawartej [...] grudnia 2004 r. umowy rezultatu nie zadeklarowała w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okres kwoty "o łącznej wysokości 1 766.000 zł. Dlatego Podatnik ponownie podniósł, że bank [...] października 2015 r. stwierdził, iż w dacie księgowania przelewów na powyższą kwotę, zaksięgowanych jako "wewnętrzne synowskie przelewy", dokonane były tytułem "zasilenie konta" K. G.. Jak wskazał Podatnik od takich przelewów nie ma podstawy, aby naliczać VAT od "nieSYNA M. R.". Dlatego, zdaniem Strony, kontrolujące wbrew ustawowemu obowiązkowi nie rozpatrzyły zgłoszonych w dniu [...] czerwca 2016 r. zastrzeżeń do braku protokołu i [...] czerwca 2017 r. zastrzeżeń do włączenia do akt sprawy "dokumentów nie wiadomo przez kogo podstawionych i w jakim trybie uzyskanych", o czym Strona posiada informacje od A. G.. Dalej Skarżący podniósł, że nawet p.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie może w tej sprawie występować jako kontrolujący, a następnie jako sprawczy organ rozpatrujący swoje ustalenia. Podatnik zgłosił zastrzeżenia jako kontrolowany, czynnie uczestniczący w kontroli. W tej sytuacji twierdzenie, że brak ustosunkowania kontrolujących oznacza faktyczne uznanie zastrzeżeń, nie budzi, w przekonaniu Strony, wątpliwości interpretacyjnych. Niezależnie od powyższych zastrzeżeń Skarżący podtrzymał zgłoszony na wstępie wniosek o umorzenie postępowania podatkowego. W ocenie Strony, złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia i zastrzeżenia do czynności kontrolnych zostały w całości w sposób milczący uwzględnione przez kontrolujące stosownie do art. 281a Ordynacji podatkowej uchylony od 1 stycznia 2016 r. przez art. 1 pkt 153 ustawy z 10 września 2015 r.

7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. [dalej również "Dyrektor"] po rozpatrzeniu odwołania oraz analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji zawartego w ww. decyzji i decyzją z [...] października 2018r. Nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy [karta 407-416 akt post. pod.].

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że jego zdaniem postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec Strony, dotyczące wywiązania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., zakończone w dniu [...] czerwca 2018 r. decyzją Nr [...]. przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, a dokonane rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Organ zauważył, że w sprawie Podatnik upoważnił A. G., zam. [...] O., ul. [...], do reprezentowania go w zakresie kontroli podatkowej. Powyższe upoważnienie złożono osobiście [...] kwietnia 2015 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego W.. Zgodnie z udzielonym upoważnieniem A. G. była osobą upoważnioną w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej do reprezentowania Podatnika w postępowaniu kontrolnym.

Organ podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2016 r. został uchylony art. 281a o.p. na podstawie art. 1 pkt 153 ustawy z 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Natomiast stosownie do art. 24 ww. ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 25 ww. ustawy, osobę wyznaczoną do reprezentowania kontrolowanego, o której mowa w art. 281a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, uznaje się za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą do spraw kontroli podatkowych.

Biorąc powyższą zmianę przepisów pod uwagę, zdaniem organu odwoławczego, A. G. wyznaczona na mocy art. 281a o.p., przed dniem 1 stycznia 2016 r., do reprezentowania Podatnika w zakresie kontroli podatkowej, pozostaje dalej umocowana do jego reprezentacji w zakresie kontroli podatkowej na mocy przepisu przejściowego również po dniu 1 stycznia 2016 r. Zatem wyznaczenie takiej osoby pozostaje dalej w mocy, przy czym po 1 stycznia 2016 r. osoba ta jest uznawana za pełnomocnika szczególnego do spraw kontroli podatkowych. W niniejszej sprawie kontrola podatkowa dotycząca sprawdzenia prawidłowości rozliczania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. zakończyła się protokołem kontroli podatkowej. Jeden egzemplarz protokołu kontroli pozostawiono w aktach sprawy. Drugi natomiast w dniu [...] kwietnia 2016 r. przesłano za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres: A. G., ul. [...], [...] O., i uznano za doręczony w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 18 maja 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej A. G. udzielała wyjaśnień, okazywała dokumenty i odbierała korespondencję. W dniu [...] maja 2016 r. na pisemny wniosek Pani A. G. o sporządzenie kopii protokołu kontroli podatkowej wydano jej kserokopię protokołu kontroli.

Mając na względzie ustalenia zawarte w protokole kontroli oraz okoliczność, że Podatnik po zakończeniu kontroli nie złożył korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wzmiankowane postanowienie uznano za doręczone Stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...] października 2016 r.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Strony, w przedmiotowej sprawie nie istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 165b Ordynacji podatkowej, które na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej należy rozstrzygnąć na korzyść Podatnika. Przepis art. 2a o.p. [dodany z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy przepisów ustawy z 5 sierpnia 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015. poz. 1197], stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego.

Organ podatkowy podkreślił, że nie miał do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji; nie ma także wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć również należy, że różnic w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska stron.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. potwierdził ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odnośnie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów zarówno z tytułu prowadzonej przez Podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z tytułu najmu lokalu mieszkalnego.

8. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżący, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora, że przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania nie ma zastosowania do daty, gdy kontrola uzyska przymiot "zakończenia" jako skutek doręczenia łącznie przez kontrolujące R. P. i U. W..

Następnie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., ponieważ prowadzona łącznie przez kontrolujące kontrola nie miała przymiotu "zakończona", skutkiem niedoręczenia kontrolowanemu przeznaczonego dla niego egzemplarza protokołu kontroli. W przekonaniu Skarżącego zaskarżona decyzja została wydana w dacie, gdy prowadzona kontrola nie miała przymiotu "zakończona", co nastąpiło bez podstawy prawnej. Wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić, gdy prowadzona przez kontrolujące kontrola uzyska przymiot "zakończona", czyli po dacie, gdy przeznaczony dla kontrolowanego protokół zostanie doręczony, ale nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Powyższe oznacza, że decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydano z rażącym naruszeniem prawa [art. 165b w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej].

W przypadku przekazania skargi do rozpoznania przez Sąd Skarżący wniósł o jej uwzględnienie w całości [art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej również "p.p.s.a."], uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w całości i zobowiązując organ podatkowy pierwszej instancji do nakazania kontrolującym doręczenia kontrolowanemu - będącego w aktach - egzemplarza protokołu kontroli, oraz stwierdzenie, że doręczenie A. G. kopii zamiast przeznaczonego dla kontrolowanego egzemplarza protokołu, nie rodzi dla niego skutków prawnych. Skarżący podał, że przekazanie kontrolowanemu przez kontrolujące protokołu umożliwi - w przypadku uznania zastrzeżeń kontroli w całości - natychmiastową wpłatę należnego podatku.

W ocenie Skarżącego, protokół kontroli prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. nie został mu doręczony przez kontrolujące, ponieważ zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] oraz imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej Nr [...] zostało wystawione przez p.o. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. bez upoważnienia, czyli osobę nie posiadającą ustawowych uprawnień. Jeżeli protokół sporządzono legalnie, to doręczenie będącego w aktach, a przeznaczonego dla kontrolowanego egzemplarza w terminie późniejszym będzie prawnie skuteczne. Legalne doręczenie zastępcze jest możliwe tylko w przypadku wysłania przesyłki pod aktualny adres na imię i nazwisko kontrolowanego. Tylko kontrolowany może po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli dokonać w całości wpłaty podatku należnego, a wpłata oznacza, że postępowania podatkowego nie wszczyna się.

Skarżący w dniu [...] października 2018 r. w sprawie Nr [...] zasygnalizował organowi odwoławczemu prowadzenie postępowania na podstawie przepisu, który nie ma zastosowania w tej sprawie. Ponownie - jak podniósł Skarżący - sygnalizował ten fakt przed organem podatkowym pierwszej instancji na skutek nierozpatrzenia w dniu [...] czerwca 2018 r. w trakcie zapoznawania go z dowodami zebranymi w sprawie.

W przypadku przekazania skargi bez rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2018 r. [...] oraz nieważnej - jako nieistniejąca - decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Nr [...], ponieważ doręczony mu protokół kontroli jest niepodpisaną kopią.

Skarżący podkreślił, że w kontroli uczestniczył osobiście, zaś A. G. upoważnił do czynności materialno-technicznych. Wskazał, że jeżeli protokół kontroli został legalnie sporządzony, możliwe jest późniejsze doręczenie przeznaczonego dla kontrolowanego egzemplarza. Dopiero od daty doręczenia rozpoczyna bieg termin na przedstawienie zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej [art. 291 Ordynacji podatkowej], a także umożliwia dobrowolne spłacenie należności w całości. Uczestnicząc w kontroli osobiście i aktywnie, Skarżący w dniu [...] czerwca 2016 r. zwrócił uwagę na brak protokołu kontroli. W piśmie tym, jak wskazał, użył stwierdzenia "nie został mi doręczony", gdyż w dacie pisania pisma nawet w najśmielszych oczekiwaniach nie mógł wiedzieć, że protokół legalnie nie został sporządzony. W dniu [...] czerwca 2016 r. zgłosił uwagi do pisma "[...]" wskazując, że w sposób sprzeczny z prawem, kontrolujące "włączają" nie wiadomo przez kogo przedstawione i w jakim trybie uzyskane "wszystko", co przyczynia się do "gmatwania".

W konsekwencji – zdaniem Skarżącego - w sposób sztuczny próbuje się zaskarżoną decyzją wywołać wrażenie, że to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. sporządził protokół, a nie R. P. i U. W. działające łącznie, aby następnie Naczelnik wydał w dniu [...] lutego 2017 r. określającą zobowiązanie z ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Skutkiem uchylenia decyzji określającej zobowiązanie z ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. kontrolujące działając łącznie winny doręczyć będący w aktach przeznaczony dla kontrolowanego egzemplarz protokołu kontroli.

Końcowo Skarżący wskazał w skardze, że bank w dniu [...] października 2015 r. stwierdził, że w dacie księgowań z rachunku K. G. "wewnętrznych przelewów", czynności te były dokonane tytułem "zasilenie konta" K. G.. Zasilenie własnego konta nie rodzi skutków podatkowych dla jakiejkolwiek innej osoby. W szczególności czynność taka nie może wywołać skutków podatkowych dla Skarżącego.

9. Dodatkowym pismem, datowanym na [...] sierpnia 2019 r. Skarżący podał, że jego wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jest procedowany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w odrębnym postępowaniu.

Skarżący poinformował także, że odrębne postępowanie podatkowe, dotyczące podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. zostało zakończone – w tamtym postępowaniu została wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzja z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] [decyzja dołączona do pisma Skarżącego z [...] sierpnia 2019 r.] która organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie – wobec przedawnienia zobowiązania. W uzasadnieniu decyzji organ poddał refleksji okoliczności sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r., w tym skutki wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 2509/17, a także zawieszenie biegu terminu przedawnienia na 520 dni na skutek przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. dostrzegając że zobowiązanie przedawniło się 5 czerwca 2019 r.

Skarżący podał, że zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r., zarzucając jej błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, poprzez "pominięcie rozpatrzenia, że o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i upoważnienie dla działających łącznie – W. U. i P. R. – do sprawdzenia wykonania ustawy o podatku od towarów i usług w okresie 1 08 2012 r. – 31 12 2012 r. i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczegółowo określonym zakresie zostałem zawiadomiony przez osobę fizyczną to jest po naczelnika E. W. – zarzucając, że nie rozpatrzono – iż z pieczątki nie wynika zakres i okres umocowania." Ponadto Skarżący zarzucił, że "rzekomo sporządzony przez W. U. i P. R. protokół sprawdzenia wykonania nie został skierowany do mnie z naruszeniem art. 290 § 6 op."

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. W myśl art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej [art. 1 § 2 ustawy]. Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości bada legalność zaskarżonego aktu, wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu.

Biorąc pod uwagę opisane kryteria kontroli Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2018 r. nr [...] odpowiada prawu.

3. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu doręczono protokół kontroli podatkowej, a następnie w sposób zasadny wszczęto postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania za ten rok. Innymi słowy, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje prawidłowość doręczenia protokołu kontroli podatkowej Skarżącemu i co za tym idzie prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem [...] czerwca 2018 r. decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. a następnie określenia zobowiązania podatkowego.

4. Sąd, odnosząc się w istocie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej].

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego jest możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego; podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu czynności podlegającej ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanową wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu organy zebrały szeroki materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego.

Natomiast Skarżący nie przedstawił żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu [por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.].

Skarżący natomiast nie przedstawił dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, a które uzasadniałyby jego tezy, kwestionujące ustalenia dokonane w postępowaniu. Na uwagę zasługuje, że w interesie Strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem dysponentem wiedzy o okolicznościach istotnych dla dokonania ustaleń w sprawie wiedzę ma tylko podatnik, zaś jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Godne uwagi w tym zakresie są spostrzeżenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 [orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], zgodnie z którymi "Nie jest tak, jak utrzymuje skarżąca, iż cały ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, gdyż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Ponadto, z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

W konsekwencji Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zebrał wystarczający materiał dowodowy, stanowiący podstawę dokonanego rozstrzygnięcia, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w ramach postępowania odwoławczego prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji. To, że wnioski wywiedzione z oceny zebranych w sprawie dowodów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organ dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącego, nie oznacza naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze.

Zostało wykazane ponad wszelką wątpliwość, że na rachunek bankowy Skarżącego wpłynęła kwota 1 766 000 zł. Jak wskazują wydruki z rachunku bankowego Skarżącego prowadzonego przez C. SA rachunek ten został zasilony w dniu 1 sierpnia 2012 r. kwotą 1 000 000 zł, w dniu 16 sierpnia 2012 r. kwotą 499 000 zł oraz kwotą 101 000 zł [akta post. pod., k. 63] zaś w dniu 3 września 2012 r. – kwotą 166 000 zł [akta post. pod., k. 61]. Po dokonaniu opisanych przelewów, ze środków, jakimi został zasilony rachunek założone zostały lokaty terminowe odpowiednio na kwoty: 1 000 000 zł – w dacie 1 sierpnia 2012 r. [na okres od 1 sierpnia 2012 r. do 3 września 2012 r.] oraz na 600 000 zł w dniu 16 sierpnia 2012 r. [na okres od 16 sierpnia 2012 r. do 17 września 2012 r.] oraz na 1 169 000 zł – w dniu 7 września 2012 r. Na dzień 26 września 2012 r. Skarżący posiadał jedną "skonsolidowaną" lokatę z wcześniejszych, mniejszych lokat na łączną kwotę 1 772 354,16 zł zawartą na okres od 19 września 2012 r. do 19 listopada 2012 r. [wydruk z rachunku w C. posiadanych i wygasłych lokat – akta post. pod., k. 60].

Rachunek ten został otwarty kilka dni wcześniej przed wskazanymi przelewami, tj. w dniu [...] lipca 2012 r. łącznie dla Skarżącego oraz Pana K. G. i miesiąc później przekształcony z rachunku wspólnego w rachunek należący do jednej osoby, tj. Skarżącego. Od [...] października 2012 r. rachunek został przekształcony z rachunku wspólnego w rachunek bankowy należący do jednej osoby – pana M. R.; w okresie [...] października 2012 r. – [...] lipca 2013 r. Skarżący był jedynym posiadaczem przedmiotowego rachunku i jedyną osobą upoważnioną do dysponowania zgromadzonymi na nim środkami [pismo C. z [...] kwietnia 2014 r. – akta post. pod., k. 70, kopia umowy rachunków bankowych z [...] lipca 2012 r. – akta post. pod., k. 66-69].

Skarżącego łączyła też z Państwem B. G. i K. G. Umowa rezultatu zawarta [...] grudnia 2004 r. o prowadzenie sprawy sądowej przed Sądem [...] w W. w spr. o sygn. akt [...] o odszkodowanie za szkodę wyrządzoną decyzją z 1951 r. odmawiającą przyznania własności czasowej nieruchomości, z której wynika, że "z wypłaconego odszkodowania M. R. otrzyma honorarium w wysokości 40 % przyznanej lub wypłaconej kwoty" [§ 4 umowy – akta post. pod., k. 75].

Sam Skarżący kwestię wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz Państwa G., wezwany przez organ wyjaśnił następująco: "Z Państwem G. nie łączyła mnie pisemna umowa a przekazali honorarium w wysokości zasądzonych przez Sąd w wyroku sygn. [...] kwot jako zwrot kosztów procesu" [pismo Skarżącego z [...] maja 2015 r. – akta post. pod., k. 41].

Natomiast Pan K. G., przesłuchany na okoliczność łączących go ze Skarżącym relacji gospodarczych, wzajemnych operacji finansowych [akta post. pod., k. 287-288], podał, że według łączącej go ze Skarżącym umowy rezultatu z [...] grudnia 2004 r. Skarżący miał wygrać odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości na skutek D.; wykonywał na jego rzecz usługi radcowskie, procesowe, reprezentował przed sądami w sprawie, toczącej się 17 lat. Podał, że zostały wystawione na jego rzecz dwie faktury VAT na kwotę wskazaną w wyroku sadu p[pierwszej instancji z tytułu kosztów procesu – około 28 000 zł a płatności dokonane zostały przelewem. Odszkodowanie, o którym mowa w umowie rezultatu z [...] grudnia 2004 r. zostało wypłacone przez skarb państwa, przelane na jego konto i konto jego matki, B. G.. Co do umowy o wspólnie przedsięwzięcie ze Skarżącym zawartej w dniu [...] sierpnia 2012 r. podał, że "Ta umowa miała za cel uniknięcie zapłacenia podatku do urzędu skarbowego przez Pana M. R.. Wynagrodzenie wypłacone Panu R. zostało w związku z umową z [...].12.2004 r. za odszkodowanie od Skarbu Państwa. W umowie z dnia [...].08.2012 r. pan R. wskazał że wybuduje apartamentowiec przy ul. [...]. Umowa została zawarta pozornie, Pan R. chciał ominąć zapłacenia podatku. Otworzyłem w banku rachunek wspólny z Panem R. i przelałem kwotę ponad 1.288.000 zł. Niemniej było to wynagrodzenie za moją część odzyskanych pieniędzy ze skarbu Państwa. Mi Pan R. nie wystawił faktury ale wystawił dla mojej mamy B. G.. Te pieniądze, które wpłaciłem na wspólne konto w C. to one w rzeczywistości były wynagrodzeniem za usługi prawne z tytułu umowy rezultatu z dnia [...].12.2004 r. Po przelaniu tych pieniędzy na wspólne konto musiałem odwspólnić konto, tak aby pieniądze należały do pana R. Zrobiłem to na żądanie Pana R. Z tytułu tej umowy Pan M. R. nie dokonał dla mnie żadnych usług oraz nie podjął żadnych czynności.". Podał też, że umowa o wspólne przedsięwzięcie z [...] sierpnia 2012 r. nie została zakończona, została podpisana na 5 lat, natomiast co do umowy o o wybudowanie lokalu, ustanowienia jego odrębnej własności z dnia [...] sierpnia 2012 r. zawartej między B. G. i K. G. a M. R. oświadczył, że nie podpisał takiej umowy.

Trafnie organy nie dały wiary twierdzeniom Skarżącego, że przekazane na jego rzecz kwoty w łącznej wysokości 1 766 000 zł nie stanowią wpłaty na cele wspólnego z Panem K. G. przedsięwzięcia inwestycyjnego, stanowiącego budowę budynku mieszkalnego przy ul. [...], mającego być udokumentowane umowami: "Umową o wspólne przedsięwzięcie" z [...] sierpnia 2012 r. [akta post. pod., k. 73-74] oraz niepodpisaną przez żadną ze stron "Umową Wybudowanie lokalu, ustanowienie jego odrębnej własności zawartej w dniu [...] sierpnia 2012 r. [...]" [akta post. pod., k. 71-72]. Zamysłowi takiego przedsięwzięcia zaprzeczył bowiem rzekomy kontrahent Skarżącego w osobie Pana K. G., zaś samo przedsięwzięcie nie zostało uprawdopodobnione taką budową. Jeśli rzeczywiście celem wpłat miało być sfinansowanie takiego przedsięwzięcia, to istniałby jego namacalny rezultat, a w razie odstąpienia od niego Skarżący wykazałby wzajemne rozliczenia takiej wpłaty. Przeczy wreszcie takiej tezie Skarżącego fakt istnienia umowy rezultatu związanej ze świadczeniem usług prawnych przez Skarżącego na rzecz Państwa B. G. i K. G., przewidującej wysokie, prowizyjne wynagrodzenie za wygranie sprawy sądowej. Wygrania takiej sprawy Skarżący nie kwestionuje.

W świetle zebranych dowodów zasadny jest wniosek, że Skarżący otrzymał od Pani B. G. oraz K. G. uzgodnione w umowie rezultatu [...] grudnia 2004 r. wynagrodzenie za prowadzenie sprawy sądowej zakończonej pomyślnie, które to wynagrodzenie stanowi przychód z działalności gospodarczej, oraz że przychód ten nie został uwzględniony w rozliczeniu podatku za 2012 r.

5. W toku prowadzonego postępowania podatkowego zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W., a następnie w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podnosi, że nie doręczono mu protokołu kontroli podatkowej a także, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podpisała osoba nie będąca organem podatkowym.

W przekonaniu Skarżącego brak doręczenia kontrolowanemu protokołu oznacza, że kontrola w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie ma przymiotu zakończenia. Skarżący uważa, że protokół kontroli prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. nie został mu doręczony przez kontrolujące, ponieważ zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] oraz imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej Nr [...] [akta post. pod., k. 1, 2, 3] zostało wystawione przez p.o. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. bez upoważnienia, czyli osobę nieposiadającą ustawowych uprawnień. Brak doręczenia protokołu kontroli oznacza, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego.

Z ocenie Sądu ww. protokół został jednak prawidłowo doręczony.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 281 § 1 o.p., organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 3, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi".

Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego [§ 2].

W niniejszej sprawie na podstawie upoważnienia z [...] kwietnia 2015 r. Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził, za pośrednictwem pracowników Urzędu względem Skarżącego kontrolę podatkową, m.in. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Wykaz organów podatkowych wskazuje ustawa Ordynacja podatkowa. W art. 13 § 1 okt 1 o.p. wskazano naczelnika urzędu skarbowego jako organ pierwszej instancji. Szczegółowe zadania organów podatkowych specyfikuje – w 2015 r. ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych [t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 578, z 2016 r. poz. 1810, 1948; od marca 2017 r. zadania te wynikają z ustawy o Krajowej administracji skarbowej]. Z art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wynika, że do zadań naczelników urzędów skarbowych należy: m.in. ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów; rejestrowanie podatników oraz przyjmowanie deklaracji podatkowych; wykonywanie kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 7a tej ustawy, naczelnik urzędu skarbowego wykonuje zadania przy pomocy urzędu skarbowego, a dyrektor izby skarbowej przy pomocy izby administracji skarbowej.

W myśl natomiast art. 143 § 1 o.p., organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie może obejmować podpisywanie pism w formie dokumentu elektronicznego kwalifikowanym podpisem elektronicznym [art. 143 § 1a o.p.]. Upoważnienie, o którym mowa w § 1 i 1a, może być udzielone również: 1) pracownikom obsługującym naczelnika urzędu skarbowego – przez naczelnika urzędu skarbowego; 2) funkcjonariuszom lub pracownikom obsługującym dyrektora izby administracji skarbowej – przez dyrektora izby administracji skarbowej; 3) funkcjonariuszom lub pracownikom obsługującym naczelnika urzędu celno-skarbowego – przez naczelnika urzędu celno-skarbowego; 4) pracownikom Krajowej Informacji Skarbowej – przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; 5) funkcjonariuszom lub pracownikom obsługującym naczelnika urzędu celno-skarbowego lub dyrektora izby administracji skarbowej albo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej; 6) funkcjonariuszom lub pracownikom komórek organizacyjnych urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych – przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej [art. 143 § 2 o.p.]. W myśl art. 143 § 3, upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.

Z Regulaminu Organizacyjnego [...] Urzędu Skarbowego W. [akta post. pod., k. 422-423] wynika, że do zadań, obowiązków i odpowiedzialności Naczelnika wynikających z zakresu sprawowanego nadzoru należy udzielanie pracownikom imiennych upoważnień do przeprowadzania kontroli podatkowej [§ 28 ust. 1 pkt 4 Regulaminu], oraz udzielanie imiennych pełnomocnictw i upoważnień do działania w imieniu Naczelnika lub Urzędu Skarbowego w określonych w tych pełnomocnictwach sprawach [§ 28 ust. 1 pkt 3 Regulaminu]. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że p.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. działała bez upoważnienia.

Przepis art. 281 § 1 o.p. przewiduje, że organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 3, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". W myśl natomiast art. art. 283 § 1 pkt 1 1 o.p., kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego – pracownikom izby administracji skarbowej obsługującej tego naczelnika.

Z powyższych przepisów wynika zakres kompetencji naczelnika urzędu skarbowego jako organu podatkowego, obejmujący m.in. prowadzenie kontroli, jak i to, że czynności tych może dokonywać za pośrednictwem upoważnionych przez siebie pracowników.

W aktach sprawy znajduje się imienne upoważnienie Nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez U. W. – komisarza skarbowego i R. P. - starszego komisarza skarbowego, jako kontrolujących [akta post. pod., k. 3]. W rubryce D.33 tego upoważnienia zawierającej "Podpis osoby udzielającej upoważnienia z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji" znajduje się podpis oraz pieczęć osoby pełniącej obowiązki Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w., tj. Pani E. W.. Powyższe upoważnienie zostało udzielone na podstawie art. 281 § 1 i art. 283 § 1 o.p. – lektura imiennego upoważnienia Nr [...] wskazuje, że przepisy te podano w treści upoważnienia jako jego podstawę prawną.

Stosownie do art. 284 § 1 o.p., wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. W razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, co wynika z art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi [prezydentowi miasta]. W przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio. Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika, że podatnik może ustanowić osobę do reprezentowania go przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej.

W niniejszej sprawie Skarżący upoważnił A. G. do reprezentowania go w zakresie kontroli podatkowej [akta post. pod., k. 4]. Zgodnie z jego treścią Skarżący – w trybie art. 281a o.p. – upoważnił wskazaną osobę do reprezentowania go w zakresie kontroli podatkowej. Powyższe upoważnienie złożono osobiście 24 kwietnia 2015 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego W..

Podkreślenia wymaga, że z dniem 1 stycznia 2016 r. został uchylony art. 281a ustawy Ordynacja podatkowa na podstawie art. 1 pkt 153 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2015 r., poz. 1649].

Natomiast stosownie do art. 24 ww. ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zgodnie z art. 25 ww. ustawy, osobę wyznaczoną do reprezentowania kontrolowanego, o której mowa w art. 281a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, uznaje się za pełnomocnika szczególnego w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do spraw kontroli podatkowych.

W konsekwencji, A. G. upoważniona na mocy art. 281a o.p., przed dniem 1 stycznia 2016 r., do reprezentowania Skarżącego w zakresie kontroli podatkowej, pozostaje dalej umocowana do reprezentacji tego Podatnika w zakresie kontroli podatkowej na mocy przepisu przejściowego również po dniu 1 stycznia 2016 r. Zatem wyznaczenie takiej osoby pozostaje dalej w mocy, przy czym po dniu 1 stycznia 2016 r. osoba ta jest uznawana za pełnomocnika szczególnego do spraw kontroli podatkowych.

W niniejszej sprawie kontrola podatkowa dotycząca sprawdzenia prawidłowości rozliczania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. zakończyła się protokołem kontroli podatkowej. Protokół kontroli podatkowej jest dokumentem urzędowym podsumowującym kontrolę podatkową, w którym, zgodnie z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, kontrolujący dokumentuje przebieg kontroli. Zawierać on ma w szczególności wskazanie kontrolowanego, osób kontrolujących, określenie przedmiotu i zakresu kontroli, miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, opisu dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Kontrola podatkowa ma na celu sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego [art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej]. W jej ramach kontrolujący uprawnieni są do podejmowania wielu czynności, w tym np. żądania sporządzenia spisu z natury, badania dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, zbierania innych dowodów, przesłuchiwania świadków, kontrolowanego, innych osób wymienionych w art. 287 § 4 Ordynacji podatkowej, zasięgania opinii biegłych [art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej]. Protokół sporządzany jest w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu [art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej]. Kontrolowany, nie zgadzając się z ustaleniami protokołu, ma prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia [art. 291 Ordynacji podatkowej]. Sam moment zakończenia kontroli podatkowej określony został precyzyjnie w art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na podstawie akt postępowania podatkowego wynika, że jeden egzemplarz protokołu kontroli pozostawiono w aktach sprawy. Drugi natomiast w dniu [...] kwietnia 2016 r. przesłano za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres pełnomocnika szczególnego Skarżącego i uznano za doręczony w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...] maja 2016 r. [karta 167-181 akt post. pod.].

Sąd zauważa zatem, że doręczenie znajdującego się w aktach sprawy egzemplarza protokołu kontroli było prawidłowe i nie zgadza się z twierdzeniem Skarżącego, jakoby kontrola podatkowa nie została zakończona skutkiem niedoręczenia kontrolowanemu przeznaczonego dla niego egzemplarza protokołu. Z akt sprawy wynika również, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej pełnomocnik Skarżącego – A. G. – udzielała wyjaśnień, okazywała dokumenty i odbierała korespondencję. Ponadto [...] maja 2016 r. na pisemny wniosek A. G. o sporządzenie kopii protokołu kontroli podatkowej wydano jej kserokopię protokołu kontroli. Skarżący nie uczestniczył osobiście w czynnościach kontrolnych.

Sąd nie podziela zatem zarzutu Skarżącego, że protokół nie został sporządzony legalnie.

Podkreślenia wymaga, że protokół kontroli jest dokumentem urzędowym, dlatego też jak każdy inny dokument urzędowy musi on posiadać podpisy osób upoważnionych do jego sporządzenia. Bez takich podpisów nie można w ogóle mówić o istnieniu dokumentu urzędowego, gdyż nie sposób wówczas ustalić, przez jakie osoby protokół został sporządzony, czy osoby te dysponowały stosownym upoważnieniem do prowadzenia kontroli oraz czy protokół taki pochodzi od organu wskazanego w treści protokołu. Bez podpisu osób upoważnionych, działających w imieniu właściwego organu prowadzącego kontrolę, protokół kontroli nie posiada w ogóle cech dokumentu urzędowego i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Znajdujący się w aktach sprawy protokół kontroli zawiera podpisy kontrolujących: U. W. - komisarza skarbowego i R. P. - starszego komisarza skarbowego. Organ drugiej instancji nie stwierdził przy tym śladów podrobienia czy przerobienia przedmiotowego protokołu. Nie istnieją, w ocenie Sądu podstawy, aby kwalifikować ww. protokół jako sporządzony nielegalnie.

Mając na względzie ustalenia zawarte w protokole kontroli oraz okoliczność, że Skarżący po zakończeniu kontroli nie złożył korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w W. postanowieniem z [...] września 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyżej wymienione postanowienie uznano za doręczone Stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...] października 2016 r. [karta 203-204 akt post. pod.] Stosownie bowiem do treści art. 165b § 1 o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Nie można więc uznać, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w W. wydał decyzję bez skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, albowiem skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe zostało w sposób prawidłowy zakończone wydaniem aktu administracyjnego w postaci decyzji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 207 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z kolei art. 207 § 2 o.p. stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie doprowadziły do rażącego naruszenia wskazywanych przez Skarżącego przepisów. Działania Naczelnika poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji odbyły się zgodnie z obowiązującymi przepisami, a zatem upatrywanie wady decyzji przez pryzmat poprzedzającego ją sposobu procedowania jest nieuzasadnione.

Zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w W., jak i następnie Dyrektor Izby administracji Skarbowej w W., wydali swoje decyzje w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Organy wskazały motywy podjętych rozstrzygnięć w uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 o.p. Organy przytoczyły treść przepisów prawa w oparciu, o które podjęły swoje rozstrzygnięcia oraz wskazały, jakie ustalenia faktyczne oraz jakie dowody doprowadziły je do swoich rozstrzygnięć. Zarzucane przez Skarżącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszące się do niedoręczenia Skarżącemu protokołu kontroli, a w konsekwencji wszczęciu postępowania podatkowego nie miały miejsca. Z analizy akt sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa wynika, że nie doszło wbrew stanowisku Strony do naruszenia art. 165b, albowiem postępowanie podatkowe zostało wszczęte prawidłowo, w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej i skończyło się wydaniem rozstrzygnięcia w postaci decyzji podatkowej.

6. Skarżący podnosił dodatkowo, że bank w dniu [...] października 2015 r. stwierdził, iż w dacie księgowania z rachunku K. G. "wewnętrznych przelewów" czynności te były dokonane tytułem "zasilenie konta" K. G.. Zasilenie własnego konta nie rodzi skutków podatkowych do jakiejkolwiek innej osoby. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo stwierdzono, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, w aktach sprawy nie odnotowano wpływu pisma z banku datowanego na [...] października 2015 r., w którym zostałyby potwierdzone powyższe okoliczności.

Pozostałe okoliczności nie były kwestionowane przez Skarżącego. Sąd nie dopatrzył się, analizując treść skargi, innych zarzutów naruszenia przepisów, zwłaszcza prawa materialnego.

W konsekwencji Dyrektor zasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W..

7. W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 2a o.p. albowiem nie mógł mieć on tutaj zastosowania. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wynika więc z tego, że zasada ta nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego. Rozbieżności pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym dotyczyły ustalenia czy protokół kontroli podatkowej został prawidłowo doręczone Skarżącemu. Natomiast nie było wątpliwości, tym bardziej nie dających się usunąć, co do treści zastosowanego w sprawie art. 165b o.p.

8. Konkludując powtórzyć należy, że organ odwoławczy działał w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa [art. 120 o.p.], w toku postępowania podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym [art. 122 o.p.], zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy [art. 187 § 1 o.p.], oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione [art. 191 o.p.]. Zaskarżona decyzja nie narusza także w sposób rażący art. 165b o.p.

9. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.