Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2671/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1042/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację Prezydenta Miasta Katowice z dnia 7 maja 2014 r. nr PO-III.310.19.2012.BT w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1042/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Sp. z o.o. (jako następcy prawnego A. Sp. z o.o.) z siedzibą we W. (dalej jako wnioskodawca lub spółka, skarżąca) na interpretację Prezydenta Miasta Katowice z dnia 7 maja 2014 r. (PO-III.310.19.2012.BT) w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organem podatkowym (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że w dniu 21 listopada 2012r. do organu wpłynął wniosek Spółki, która zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, dotyczącej kwalifikacji myjni do budowli, opodatkowania części budowlanych myjni bez wyposażenia techniczno - technologicznego oraz określenia podatnika podatku od nieruchomości od obiektu myjni.

2.2 Prezydent Miasta Katowice w dniu 4 lutego 2013r. wydał pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (Nr PO-lll.310.19.2012.BT) uznając, iż wskazany we wniosku "obiekt myjni samochodowej" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, stanowiąca całość techniczno — użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a podatnikiem podatku od nieruchomości dla budowli (myjni), niezwiązanej trwale z gruntem, jest właściciel wskazanego obiektu.

2.3 Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013r. (sygn. akt I SA/GI 792/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 lutego 2013r. w części dotyczącej pytania drugiego zawartego we wniosku tj. "czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno - technologicznego ?"

2.4 W złożonym wniosku spółka w zakresie tego pytania prezentując własne stanowisko w sprawie uznała, iż "(...) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała jedynie część budowlana myjni, gdyż zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ust. 3 i ust. 9 prawa budowlanego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega ..budowla, czyli w tym .przypadku części budowlane myjni, natomiast pozostałe "elementy stanowiące jedynie wyposażenie techniczno — technologiczne i nie mieszczą się w definicji budowli ani urządzenia budowlanego (...). Ponadto nakłady na myjnie zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych: budowlę, stanowiącą konstrukcję myjni zaliczone według KST do rodzaju 103; technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologia myjni zaliczone do KŚT rodzaju 449, 445, 291."

Wnioskodawca przedstawiając zaistniały stan faktyczny stwierdził, iż "obiekt myjni samochodowej posiada podpory, dach, ściany boczne i nie jest trwale związany z gruntem. Po zakończeniu okresu dzierżawy spółka, zobowiązana jest do demontażu dokonanych naniesień (myjni samochodowych) i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego."

Ponadto w piśmie z dnia 17.03,2014r. Spółka uzupełniła stan faktyczny w zakresie złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej informując, iż "konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno - technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne". Wnioskodawca wyjaśnił, iż "w myjni bezdotykowej istnieje możliwość wymiany urządzeń technicznych i przeniesienia w inne miejsce. Fundament, na którym posadowiony jest obiekt myjni stanowi betonową wylewkę posadowioną na ścianie betonowej, która znajduje się w ziemi. Natomiast sam obiekt myjni bezdotykowej przymocowany jest nietrwale do prętów umocowanych w wylewce betonowej. Tak wykonany fundament nie jest trwale związany z obiektem budowlanym myjni bezdotykowej". W dalszej części pisma Spółka ponownie podkreśliła, iż "wyposażenie techniczno - technologiczne myjni nie stanowi całości techniczno - użytkowej, bowiem zostało posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania (...)" oraz podała, że "(...) może zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla jego funkcjonowania". Wnioskodawca jednocześnie zaznaczył, iż "użytkowanie obiektu myjni kontenerowej zgodnie"’ z jego przeznaczeniem, nie jest uzależnione od zainstalowania w nim urządzeń myjących (techniki myjni kontenerowej). Świadczenie usług mycia pojazdów samochodowych możliwe jest bowiem w obiekcie budowlanym- (konstrukcja myjni kontenerowej) również bez tych dodatkowych urządzeń technicznych np. mycie ręczne tj. wykonując ten proces w tradycyjny sposób". W piśmie tym Spółka poinformowała również, iż " (...) w skład wyposażenia myjni wchodzą przedmioty takie jak: system sterowania on-line: umożliwia podłączenie głównego sterownika myjni do sieci internetowej, co umożliwia kontrolę nad pracą podzespołów myjni, monitoring danych finansowych, zmianę cen, skalowania czasu mycia oraz ułatwia diagnostykę serwisową urządzeń np. uszkodzenia czujników; układ podgrzewania wody: dwufunkcyjny kocioł z wymiennikami ciepłej wody oraz palniki; układ wysokiego ciśnienia: pompy pneumatyczne; system zmiękczania i demineralizacji wody: kolumny zmiękczacza, zawory głowic, membrany do demineralizacji wody; osprzęt elektryczny; wyposażenie: ramienia, pistolety i lance, dysze, szczotki, złączki obrotowe; odkurzacz; rozmieniarka banknotów; centralny system zasysania monet; szczotki na stanowiskach; monitoring."

Uzupełniając stan faktyczny sprawy Spółka wyjaśniła ponadto, iż "konstrukcja myjni, w zależności od modelu, obejmuje: słupy nośne ocynkowane, nie związane na trwale z gruntem, konstrukcja dachu wykonana z blachy trapezowej, ścianki działowe wykonane z banneru dwustronnego blockout, attyka myjni wykonana z blachy aluminiowej, rynny do odpływu wody deszczowej. Cała technika myjni znajduje się w kontenerze, którego funkcją jest ułatwienie korzystania z urządzeń myjących (technika myjni kontenerowej) oraz zapewnienie dodatkowych korzyści takich jak odizolowania parku maszynowego od czynników atmosferycznych, co wydłuża żywotność elementów i zmniejsza koszty serwisowe, ułatwia przeglądy serwisowe oraz zapewnia możliwość magazynowania środków eksploatacyjnych. " Wnioskodawca jednocześnie wskazał, iż "nie jest zatem konieczne zainstalowanie techniki myjni, aby obiekt budowlany mógł być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem".

2.5 Mając na względzie zaistniały stan faktyczny oraz zaprezentowane przez Wnioskodawcę własne stanowisko w sprawie, w świetle obowiązującego stanu prawnego, po. ponownym rozpatrzeniu wniosku złożonego dnia 21.11.2012r., uzupełnionego pismem z dnia 17.03.2014r. organ interpretacyjny wydał zaskarżoną interpretację, w której ponownie uznał stanowisko strony w odniesieniu do pytania o podstawę opodatkowania budowli za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazany we wniosku obiekt bezdotykowej myjni samochodowej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W obszernym uzasadnieniu organ podzielił ocenę wnioskodawczyni, że myjnia nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury, zatem prawidłowo należy ją zakwalifikować jako budowlę. Wskazał następnie, że myjnia jest niewątpliwie obiektem budowlanym, gdyż jej budowa wymaga uzyskania zezwolenia na budowę, powstającym z części budowlanych i niebudowlanych w wyniku zrealizowania robót budowlanych, polegających zarówno na budowie jak i montażu urządzeń technicznych. W efekcie powstała całość, tworząca jednorodny obiekt służący prowadzeniu działalności gospodarczej, polegającej na myciu i konserwacji pojazdów. Uznał przy tym, że odwołanie się przez wnioskodawczynię dla celów podatku od nieruchomości do KŚT nie może przesądzać o kwalifikacji obiektu budowlanego, a to z tej przyczyny, że ustawa podatkowa odsyła wyłącznie do przepisów Prawa budowlanego. Uznał przy tym, że rozróżnienie dla celów podatkowych wartości części budowlanej i wartości zamontowanych urządzeń było zabiegiem sztucznym pomijającym wartość urządzenia jako całości. W konkluzji uznał, że budowlą jest nie sama konstrukcja, ale związane z nią urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są jej elementem składowym i łącznie tworzą wartość początkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ interpretacyjny stwierdził, że opodatkowaniu podlegają nie tylko części budowlane myjni, ale kompletny obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami a także urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ interpretacyjny dla poparcia swojego stanowiska odwołał się do orzeczeń Sądów Administracyjnych.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

3.1 Na powyższą interpretację, pełnomocnik strony wniósł skargę do Sądu, poprzedzając ją wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 9 P.b., poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym.

W oparciu o ten zarzut sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności podkreślono, że wykładni przepisów podatkowych należy dokonywać z uwzględnieniem zakazu nakładania na podatnika obowiązków, które nie zostały wprost wyrażone w ustawie. Zdaniem strony skarżącej, organ interpretacyjny zasadzie tej się sprzeniewierzył, gdyż przedmioty stanowiące wyposażenie techniczne spornej myjni, nie mieszczą się w pojęciu urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 P.b., w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

3.2 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach .

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zaznaczył, ze istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy urządzenia techniczno - technologiczne myjni stanowią wraz z jej betonowymi częściami a więc podporami, dachem i ścianami bocznymi całość techniczno - użytkową czy też całość użytkową. Pomocne w tym przedmiocie jest wyjaśnienie pojęcia "myjni bezdotykowej" a konkretnie odpowiedź na pytanie, czy techniczne urządzenia myjni mogą funkcjonować bez "oprawy" w postaci elementów budowlanych. Ujmując rzecz inaczej, czy możliwe jest funkcjonowanie urządzeń w postaci systemu sterowania, układu podgrzewania wody, układu wysokiego ciśnienia, osprzętu elektrycznego i pozostałych elementów bez podłoża i ścian oraz dachu gwarantujących ich montaż. W ocenie Sądu sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno technologiczne bez umieszczenia/montażu ich w części' budowlanej nie spełnią/nie tworzą myjni bezdotykowej. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej ani technicznej. Trudno bowiem uznać, że elementy techniczno - technologiczne, wymienione przez stronę mogłyby funkcjonować bez części budowlanej, gdyż dostarczenie chociażby takich mediów jak woda, czy elektryczność byłaby niemożliwe, a więc- urządzenia te nie mogłyby funkcjonować. W ocenie Sądu myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne- są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości.

W oceniane Sądu elementy, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno - użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Tak więc związek użytkowo - techniczny omawianych elementów myjni zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca. Nie zmienia to jednak faktu, że bez tych. urządzeń działanie myjni jako całości będzie niemożliwe. W związku z powyższym należy przyjąć - jak słusznie stwierdził organ interpretacyjny - że myjnia bezdotykowa to budowla będąca całością techniczno - użytkową obejmującą urządzenia techniczne i ich obudowę (obiekt budowlany wraz z zamontowanym w nim techniką myjni kontenerowej.

Myjnia jest zatem budowlą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem.

W ocenie Sądu za słusznością takiego stanowiska przemawia dodatkowo interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca amortyzacji myjni bezdotykowych oraz ustalenie ich wartości początkowej. Jak przyjmuje się w interpretacjach Ministra Finansów w takich sytuacjach obiekt ten należy potraktować jako jeden środek trwały i zakwalifikować do grupy 6 Urządzenia techniczne, podgrupy 65 Urządzenia przemysłowe, rodzaj 659 Pozostałe urządzenia przemysłowe nie wymienione, dla których stawka amortyzacji wynosi 10%.

Ne ma podstaw do uznania, że względna łatwość demontażu wyposażenia myjni czy jego wymiany, przesądzają o tym, że nie stanowią one urządzeń integralnie związanych z obiektem myjni i nieodzownych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług mycia pojazdów samochodowych. Stanowisko organu, że zamiarem wnioskodawczyni było wybudowanie bezdotykowej myjni, samochodowej, celem prowadzenia takiej właśnie działalności, zasługuje na aprobatę. Także przepisy Prawa budowlanego uzasadniają tę konstatację, skoro pozwolenie na budowę dotyczyć może myjni trzystanowiskowej, czterostanowiskowej itp. Właśnie takie pozwolenie w odniesieniu do myjni bezdotykowej uzyskała Spółka. Nie sposób zatem uznać, że funkcję myjni spełnia sama część stricte budowlana obiektu tzn. wiata, wewnątrz której znajdują się urządzenia służące do mycia pojazdów. Twierdzenie zaś strony skarżącej, że osoby korzystające z myjni mogą zaniechać posługiwania się tymi urządzeniami i myć pojazd "w sposób tradycyjny", ocenić wypada, jako całkowicie pozbawione logiki. Wskazać też trzeba, że urządzenia myjni, co najmniej w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzenia ścieków i zasilania w energię elektryczną, wymagają stosownych połączeń, odpowiednio z siecią wodociągową, kanalizacyjną i energetyczną.. .

Tak więc stwierdzenie organu, że bezdotykowa myjnia samochodowa jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, Sąd uznał za prawidłowe i zgodne z prawem.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- naruszenie przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14j § 3 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), poprzez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji pomimo bezpodstawnego rozpatrzenia przez organ innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony przez skarżącą;

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię tj. naruszenie art 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613) - powoływanej dalej jako u.p.o.l. - w związku z art. 3 ust. 3 pkt 9 ustawy z dnia 07.08.1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623), powoływanej dalej jako u.p.b., poprzez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji tj. poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 p.p.s.a oraz uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;

2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6.1 Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14j § 3 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O,p, oraz art. 14c § 1 O.p.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W kontekście tego zarzutu należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Jako utrwalone w orzecznictwie NSA należy uznać stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 553/11). Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat {w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1252/13). Zarówno interpretacja ministra finansów, jak też ocena interpretacji dokonana przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. II FSK 2452/12). Natomiast organ nie tylko może ale musi dokonać oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 27 lipca 2017 r. II FSK 1941/15 , że zagadnienie związku techniczno-użytkowego to przede wszystkim kwestia prawna, którą organ interpretacyjny nie jest związany. Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika wprost, że związek techniczno-użytkowy jest zagadnieniem prawnym. Ten ostatni przepis wprost wskazuje, że budowla ma stanowić całość techniczno-użytkową. To oznacza, że przesłankę związku techniczno-użytkowego należy oceniać jako przesłankę prawną. W konsekwencji spowodowało, to że Organ interpretacyjny a za nim Sąd I instancji oceniając, że części budowlane myjni i pozostałe elementy stanowiące wyposażenie techniczno- technologiczne łącznie stanowią odpowiednią całość techniczno-użytkową, nie zmodyfikowały przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

6.2 Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis te odwołuje się w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b u.Pr.bud., wedle którego obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Przepis art. 3 ust. 3 u.Pr.bud. może tu być stosowany tylko pomocniczo i z dużą ostrożnością, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b u.Pr.bud., albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy, tego przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39 i nast.) - należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Z całością techniczno-użytkową będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy - jak pisze Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12, s. 17 - "określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować". Związek techniczny (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. 3, Warszawa 1992, s. 486), to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy to (ibidem, s. 645) "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt". Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak pisze B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13, dostępnej w wersji elektronicznej Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. W prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Ol 421/04, Lex nr 804680, trafnie podniesiono, że chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie o prawny, wynikający z ustawy - Kodeks cywilny, charakter połączonych z tym obiektem rzeczy. Podkreślenia wymaga też to, że także inni autorzy (R. Lewandowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości bezdotykowej samoobsługowej myjni samochodowej, PPLiFS 2014, nr 4, s. 6-12; A. Dembiński, Zakwalifikowanie myjni bezdotykowej do kategorii budowli, Doradca Podatkowy 2015, nr 7, s. 45-47) wskazują, iż wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, jak pisze B. Pahl (glosa do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13, Lex/el. 2013), gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, co podkreśla we wniosku spółka, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie daje do tego prawa art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b u.Pr.bud. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą, to nie ma potrzeby do odwoływania się w wykładni do art. 3 pkt 3 i art. 9 u.Pr.bud. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania.

6.3 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).