Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 106/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3 d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 252 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Prezydent M. B. określił Stronie wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012 - 2014

w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji podał, że sfinansowanie z dotacji całorocznych wydatków związanych z użytkowaniem

i eksploatacją oraz ochroną nieruchomości znajdującej się w miejscowości P. 6 było niedopuszczalne. Zajęcia tam były prowadzone w określonych miesiącach i tylko

w wybranych dniach. Podobnie oceniono wydatki poniesione na rzecz sprawowania całorocznie nadzoru nad obiektem, bez względu na faktyczne realizowanie zajęć dydaktycznych i wychowawczych w łącznej kwocie [...]zł. W ocenie organu, wydatki na wynagrodzenie A. B. wraz z pochodnymi od tych wynagrodzeń za okres od listopada 2013 r. do sierpnia 2014 r. nie mogły zostać zakwalifikowane, gdyż nie dotyczyły szkoły, lecz E. . W zakresie wydatków z tytułu umów o dzieło i zakupu sprzętu dotyczących E. O. K. i S. G., organ pierwszej instancji ustalił, że Ośrodek istniał, ale nie funkcjonował. Odnośnie do wydatków na promocję i reklamę, organ pierwszej instancji wskazał, że reklamowanie czy też promowanie szkoły nie realizuje celów kształcenia uczniów szkoły.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 7, art. 7a, art. 8, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a.", a w konsekwencji naruszenie art. 6 k.p.a. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", poprzez zignorowanie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 972/18, którymi Prezydent M. B. był związany;

2) art. 76 k.p.a. poprzez powołanie się na związanie dokumentem urzędowym w zakresie z niego nie wynikającym;

3) art. 7a k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na niekorzyść strony;

4) art. 81a § 1 k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych na niekorzyść Strony,

5) art. 75 § 1 k.p.a. poprzez pominięcie części dowodów,

6) art. 80 k.p.a. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

7) prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.), dalej: "u.s.o.", poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz art. 236 i art. 124 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017r., poz. 2077 ze zm.), dalej: "u.f.p.", poprzez zakwestionowanie jako bieżących wydatków o takim statusie na podstawie tych przepisów.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez S. S. sp. z o.o. z siedzibą w B. w latach 2012-2014 w łącznej kwocie [...]zł, tj. ([...] zł w 2012 r., [...] zł w 2013 r., [...] zł w 2014 r.) z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

W uzasadnieniu organ powołując się na art. 153 p.p.s.a. wyjaśnił, że w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 972/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając poprzednią decyzję Kolegium z [...] listopada 2018 r. Nr [...] wskazało m.in., iż organy mają obowiązek uwzględnić w latach wcześniejszych treść art. 90 ust. 3d u.s.o. również co do wydatków wyraźnie wymienionych później przez ustawodawcę, jeżeli tylko wydatki te mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ponadto organ ma obowiązek wyjaśnić dlaczego uznał, że w danej dacie i wysokości poniesiono wydatek na konkretny cel i wskazać dlaczego uznaje, że należy on (bądź nie) do wydatków nieobjętych dotacją.

Ponownie orzekając SKO wskazało, że możliwe było rozpoznanie sprawy z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okres 2012-2014 na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325 ze zm.), dalej: "O.p.". Następnie organ odwołał się do wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r. i podał, że przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi przez Stronę w 2012 r., 2013 r., 2014 r. Postępowaniem kontrolnym objęto otrzymane dotacje przez P. Z. S. P. sp. z o.o. na dofinansowanie realizacji zadań Szkół w zakresie kształcenia, wychowanie i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Na prowadzenie niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych (wymienionych na str. 7 decyzji) Spółka otrzymała z M. B. dotację

w kwocie: w 2012 r. - [...] zł, w 2013 r. - [...] zł, w 2014 r. – [...] zł. Organ podał, że zakwestionowane wydatki dotyczyły dotacji rozliczonej na O. G., na promocję i reklamę szkoły oraz na wynajem nieruchomości w D. C. P. 6, jak również wydatki podwójnie sfinansowane z dotacji.

Kolegium podało, że jak wynika z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego z [...] kwietnia 2016 r., Strona wykazała dwukrotne rozliczenie ze środków dotacji: faktury VAT nr [...] z [...] października 2013 r. na kwotę [...]zł, nr [...] z [...] grudnia 2014 r. na kwotę brutto [...] zł i nr [...] z [...] listopada 2014 r. na kwotę brutto [...] zł. Łączna kwota podwójnego rozliczenia w 2013 r. wyniosła [...] zł, a w 2014 r. - [...] zł.

Następnie organ powołał się na protokoły z przesłuchań świadków, tj. J. M., K. O., T. S., A. K. (w latach 2012-2014 używającej nazwiska B. ), S. B. oraz H. D. i stwierdził, że w jego ocenie zeznania świadków dotyczące E. O. K. i S. G. są wiarygodne i spójne. Jedyną nieścisłością jest wynikająca z zeznań A. B. okoliczność, że w O. G. były organizowane kursy dla uczniów, "o ile pamięta". Tymczasem z zeznań pozostałych świadków wynika, że Ośrodek istniał, ale nie funkcjonował. Kolegium uznało za wiarygodne zeznania pozostałych świadków jak i twierdzenia Strony, że ośrodek istniał, ale nie działał. Organ wskazał, że jak wynika z dokumentów kontroli (a sporządzonych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym rozliczeń dotacji, list płac i pozostałych dokumentów księgowych strony) stanowiących dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 76 k.p.a., Agacie B. zostało wypłacone wynagrodzenie z dotacji w 2013 r. w kwocie [...]zł oraz w 2014 r. w kwocie [...]zł. Łączna kwota wynagrodzenia wypłacona Agacie B. z tytułu pełnienia funkcji D. w E. O. K. i S. G., to [...] zł. Kolegium zauważyło, że wynagrodzenie Agacie B. zostało wypłacone na podstawie zawartej umowy o pracę w ww. Ośrodku. Zdaniem organu, twierdzenie Strony, że w tym samym czasie A. B. pracowała w innych szkołach i z tego tytułu jest to wynagrodzenie, jest niewystarczające. Organ podkreślił, że Strona dotację otrzymała na określone szkoły i wydatkowanie środków z dotacji na inne szkoły, których jest prowadzącym, pozbawione jest podstaw prawnych. Samo stwierdzenie Strony, że A. B. wykonywała czynności także w innych szkołach i z tego tytułu jest wydatkowana dotacja, w świetle dokumentów urzędowych oraz zeznań świadków, zdaniem organu należy uznać za potwierdzające, iż dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. Również wydatki z umów o dzieło na E. O. K. i S. G. w kwocie [...]zł - w 2013 r. i [...] zł - w 2014 r. (łącznie [...] zł), a wynikające z dokumentów kontroli znajdujących się w aktach sprawy, w ocenie Kolegium zostały wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż jak wynika z zeznań świadków, podmiot ten istniał, ale nie działał. Organ podniósł, że jak wynika z zeznań świadka Teresy S. i S. B., wydatki były zatwierdzane przez Zarząd Spółki, zatem twierdzenie o błędnym przypisaniu przez H. B. wydatków na E. O. K. i S. G., w świetle zeznań o braku działania ww. Ośrodka, zdaniem SKO jest niewiarygodne. Organ odwoławczy podał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż E. O. K. i S. G. istniał, ale nie funkcjonował. Na ww. Ośrodek zakupiono notebooki w 2012 r. w kwocie [...]zł, drukarkę w kwocie [...]zł i artykuły na kurs pedagogiczny G. w kwocie [...]zł. Łączna kwota to [...] zł. Kolegium wskazało, że z zeznań świadków wynika, iż przedmioty zakupione z dotacji były użytkowane w innych szkołach. Organ podniósł, że z dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż zakupy rozliczono z dotacji na O. G., który jak twierdzi sama Strona w odwołaniu od decyzji, nie działał. Kolegium wyjaśniło, że dotacje mogą być przeznaczone na podmioty dotowane, a z twierdzeń Strony nie wynika na jakie szkoły te dotacje zostały przydzielone. E. O. K. i S. G. nie był podmiotem dotacji. Organ zauważył, że z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika również, iż z dotacji zostało sfinansowane wynagrodzenie za "Projekty unijne G. + [...]" w kwocie [...]zł oraz "Projekty unijne [...]" w kwocie [...]zł, których celem było przygotowanie projektów wniosków o dofinansowanie ze środków unijnych dla placówek funkcjonujących w ramach P. Z. S. P. sp. z o.o.: E. O. K. i S. G., P. S. O. M.. Podmioty te nie były objęte przedmiotową dotacją.

Odnośnie do promocji i reklamy, Kolegium wskazało, które wydatki uznało za wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. i w 2014 r. Natomiast za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem organ uznał: w 2012 r. kwotę [...]zł na plakatowanie - cały słup, w 2013 r. promocja i reklama [...] zł oraz [...] zł, w 2014 r. promocja i reklama w kwocie [...]zł oraz w kwocie [...]zł.

SKO odnośnie do promocji i reklamy uznało wydatki dotyczące zakupu dla uczniów (koszulki) oraz wpisowego za uczniów w promocji T. M. S. w formie konkursu artystycznego oraz utrzymania i odnowienia domeny, wynikających z opisu dowodu poniesienia wydatków i dotyczącego dotowanych szkół. Ponadto wydatki związane z wynajmem nieruchomości w D. C. P. 6, Kolegium uznało jako wydatki związane z procesem kształcenia uczniów. Zdaniem organu, nieruchomości te służyły zajęciom edukacyjnym, a Spółka nie wykorzystywała tej nieruchomości dla celów innych niż w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Odnosząc się do zarzutów Strony, Kolegium wyjaśniło, że organy administracji rozpoznając ponownie sprawę po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 972/18 rozpoznały sprawę

w oparciu o wykładnię przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., stosownie do wskazań w nim zawartych. Organ podał, że dokumenty kontroli znajdujące się w aktach sprawy są dokumentami urzędowymi i korzystają z domniemania prawdziwości. Z ww. dokumentów wynikają kwoty rozliczeń Strony dokonane w oparciu o dokumenty księgowe i rozliczenia przez Stronę dotacji. W tym zakresie Kolegium oparło się na ustaleniach organów kontroli. Natomiast wykładni przepisów prawa w zakresie pojęcia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ dokonał samodzielnie w oparciu o wskazany wyrok. Kolegium wyjaśniło, że w niniejszej sprawie w związku z wyrokiem brak jest wątpliwości faktycznych i prawnych. Dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie mają dowody istotne dla rozpoznania sprawy. Ustalenia oparto o zeznania świadków, twierdzenia Strony oraz dokumenty urzędowe organów kontroli. Odnośnie do naruszenia prawa materialnego organ podniósł, że związany jest wyrokiem Sądu i zgodnie ze wskazaniami w nim zawartymi określono dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 7, art. 7a, art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a., a w konsekwencji naruszenie art. 6 k.p.a.

w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Bd 972/18, którym Prezydent M. B. był związany,

- art. 76 k.p.a. poprzez powołanie się na związanie dokumentem urzędowym w zakresie z niego nie wynikającym,

- art. 7a k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na niekorzyść Strony,

- art. 81a § 1 k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych na niekorzyść Strony,

- art. 75 § 1 k.p.a. poprzez pominięcie części dowodów,

- art. 80 k.p.a. poprzez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów;

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz

- art. 236 i art. 124 u.f.p. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. poprzez pominięcie tych przepisów przy ocenie rozpatrywanych wydatków Spółki.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i ewentualnie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta M. B. z dnia [...] sierpnia 2020 r.

W uzasadnieniu skargi Strona powołując się na art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 6 k.p.a. stwierdziła, że organy w swoich decyzjach ponowiły błędy, które zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie przez WSA w Bydgoszczy, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W szczególności SKO ponownie, jako punkt wyjścia swoich rozważań w przedmiocie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przyjmuje wnioski zawarte w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2016 r. oraz dokonanej przez ten UKS analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego z [...] kwietnia 2016 r. W ocenie Skarżącej wydane w jej sprawie rozstrzygnięcie po raz kolejny zatem jest nie tyle wynikiem ustaleń dokonanych w niniejszym postępowaniu, co konsekwencją wniosków wyciągniętych wobec Spółki

w innej sprawie na podstawie dowodów zebranych w sposób niepełny i z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Tym samym, w ocenie Strony, zaskarżone rozstrzygnięcie SKO nie realizuje wskazań zawartych w wydanym

w niniejszej sprawie wyroku WSA w Bydgoszczy. Zdaniem Spółki wyłączenie przez organ I instancji oraz SKO części wydatków, które były w poprzedniej decyzji kwestionowane, nie stanowi automatycznie o tym, że kwestionowanie pozostałych wydatków w aktualnej decyzji SKO jest prawidłowym stosowaniem art. 90 ust. 3d u.s.o. Skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji SKO pominęło argumentację i zarzuty Spółki w zakresie konieczności uwzględnienia przy ocenie wydatków przepisów art. 236 i art. 124 u.f.p., zgodnie z którymi kwestionowane wydatki należy uznać za wydatki bieżące, co jest na gruncie niniejszej sprawy istotne, w szczególności w odniesieniu do usług mających na celu promocję. Zdaniem Skarżącej ignorowanie przez organ różnego w sprawie orzecznictwa, dokonanie wyboru orzeczenia "pasującego" dla podjęcia rozstrzygnięcia korzystnego dla organu, jest jawnym naruszeniem podstawowych zasad praworządności i zasady prawdy obiektywnej wyrażonych w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego. W ocenie Strony na gruncie art. 90 ust. 3d u.s.o. wydatki bieżące należy rozumieć jako wszelkie wydatki ponoszone przez szkolę lub placówkę w toku jej działalności na realizację aktualnych zadań wynikających z aktów prawa powszechnie obowiązującego i statutu, nie będące wydatkami majątkowymi. Zatem, zdaniem Spółki, za niezasadne należy uznać zakwestionowanie przez SKO prawidłowości wydatkowania środków z dotacji oświatowej w decyzji.

Strona podniosła, że SKO zakwestionowało wynagrodzenie A. B. pomimo wskazania, iż przyjmuje za prawdziwe zeznania świadków. Takie postępowanie SKO jest nieprawidłowe i sprzeczne z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż świadczy o całkowicie dowolnej ocenie materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organ zlekceważył zeznania świadków i z powołaniem się na jeden, rzekomo decydujący czynnik, ograniczył się do potwierdzenia z góry ustalonej oceny za jedynie właściwą, z pominięciem innych, niekorzystnych dla swojej tezy dowodów. W ocenie Spółki wykazany w sprawie zakres wykonywanych czynności przez A. B. wprost zaprzecza, aby były to czynności wykonywane jako Dyrektora Ośrodka G., ośrodka powołanego, ale niedziałającego. Tym samym nieuprawnionym jest pozbawienie Spółki prawa do rozliczenia wynagrodzenia wypłacanego Agacie B. z otrzymanej dotacji oświatowej.

W ocenie Spółki podobny merytorycznie błąd popełniony jest przy ocenie wydatków na zakup sprzętu. Choć ze wszystkich dowodów wynika, że przedmiotowe materiały były przekazane do szkół Spółki. SKO nie przedstawiając żadnego przeciwdowodu zdaje się temu zaprzeczać.

W kontekście rozważań poczynionych przez organ II instancji w zakresie wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup sprzętu komputerowego, artykułów na kurs pedagogiczny czy też drukarek, Strona zaznaczyła, iż SKO przyjęło, że O. G. istniał, został powołany, ale nie w pełni funkcjonował. Organ II instancji uznał również, że zgodnie z prawdą świadkowie zeznali, iż zakupy, o których konkretnie mowa w decyzji, zostały w rzeczywistości przekazane do innych szkół, czyli wykorzystane w procesie kształcenia. Pomimo powyższego SKO uznało, że brak jest uzasadnienia dla rozliczenia tych wydatków z dotacji oświatowej. Powyższe wnioski organu są, zdaniem Skarżącej, niezrozumiałe.

Strona zarzuciła, że organ oceniając wydatki na promocję i reklamę szkół pomija zastosowanie do dotacji oświatowej art. 124 ust. 3 u.f.p., co należy uznać za nieprawidłowe. W zakresie wydatków na rozpowszechnianie informacji o kierunkach kształcenia, programach i naborze do szkół, Strona stwierdziła, że mieszczą się one w katalogu wydatków bieżących ponoszonych na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Jednocześnie Spółka stwierdziła, że uznanie wydatków na utrzymanie domen jako wydatków niezgodnych z przeznaczeniem należy uznać za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z [...] marca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przy czym Pełnomocnik Skarżącej został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ podnosi, że kwota dotacji określonej do zwrotu została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i dotyczy wydatków: podwójnie sfinansowanych, poniesionych na funkcjonowanie E. O. K. i S. G., w tym z tytułu umowy o pracę A. B., z tytułu umów o dzieło, zakupu sprzętu, na promocję i reklamę. Z kolei Skarżąca podnosi, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów postepowania, a zakwestionowane przez organ wydatki ocenione jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, były – wbrew twierdzeniom w decyzji - wydatkami w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 972/18 uchylił decyzję organu odwoławczego. W związku z tym należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W świetle tego przepisu ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Podnieść należy, że organ odwoławczy na skutek ww. wyroku wydał decyzję z [...] listopada 2019 r., którą uchylił poprzednio wydaną decyzję Prezydenta M. B. z dnia [...] sierpnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uwzględniając zalecenia zawarte w ww. wyroku z dnia [...] lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 972/18 oraz w decyzji organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy i ponownie dokonał oceny w sprawie. W wyniku czego odstąpił od zakwestionowania znacznej części wydatków jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Nie wszystkie jednak wydatki – przy uwzględnieniu i zastosowaniu się do ww. wyroku – ocenił jako uprawniające do pokrycia ich z otrzymanej dotacji. Po czym – na skutek odwołania – organ odwoławczy skorygował ustalenia Prezydenta uznając niektóre wydatki za poniesione na cele wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o. i nie kwestionując dotacji w tej części jako wykorzystanej zgodnie z przeznaczeniem. Przy czym organ podał, których wydatków nie uznaje za wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem tut. Sądu ocena dokonana przez organ odwoławczy jest uprawniona. Organ wykonał - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - zalecenia zawarte w ww. wyroku. To właśnie na skutek uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w tym wyroku, organy przyjęły, że zmiany ustawy o systemie oświaty są zmianami doprecyzowującymi i art. 90 ust. 3d u.s.o. w zmienionej wersji ma znaczenie także dla wcześniejszego okresu. W związku z tym organy uwzględniły w latach wcześniejszych treść art. 90 ust. 3d u.s.o. również co do wydatków wyraźnie wymienionych później przez ustawodawcę, jeżeli tylko wydatki te mieściły się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dokonały analizy poszczególnych wydatków w kontekście art. 90 ust. 3d u.s.o. W rezultacie nie został naruszony art. 6 k.p.a. w związku z art. 153 p.p.s.a.

W skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania kwestionowanej przez Skarżącą. Odnosząc się konkretnie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 6, art. 7a, art. 8, art. 9, art. 75 § 1, art. 76 i art. 80 k.p.a. należy stwierdzić, że są one bezzasadne. W opinii Sądu nietrafny jest zarzut skargi, co do naruszenia przepisów k.p.a. poprzez powołanie się przez Prezydenta i SKO na dokumenty urzędowe pozyskane od innego organu. Stosownie do art. 76 § 1 k.p.a. dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Na podstawie art. 76 § 3 k.p.a. powyższe nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści tych dokumentów. Prawdą jest, że organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy wynik kontroli oraz analizę zebranego materiału dowodowego sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, bowiem ten organ w ramach swoich kompetencji prowadził postępowanie kontrolne. W poprzednio wydanym wyroku z 26 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 972/18 WSA stwierdził m.in., że "Zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania, na jakich konkretnie dowodach oparto ustalenia w zakresie dat poniesienia wydatków, ich celu (przedmiotu) czy wysokości." Dalej zauważył, że "rozliczenia podatnika nie zawierały informacji o rodzaju dokumentów źródłowych, na podstawie których wydatkowano środki z dotacji a dokumentacja finansowa nie pozwalała na jednoznaczną identyfikację wydatków sfinansowanych ze środków dotacji." Właśnie mając na uwadze te zalecenia Sądu, postanowieniami Prezydent włączył do akt sprawy dokumenty źródłowe stanowiące podstawę ustaleń. Wskazać należy, że np. postanowieniem z [...] lutego 2020 r. zmienionym postanowieniem z [...] marca 2020 r. organ włączył do akt sprawy oryginały załączników do pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2017 r. (łącznie kilka tysięcy kart). Niewątpliwie zatem zachodzi różnica w zebranym materiale dowodowym, do którego organy odwoływały się poprzednio (wg stanu ocenianego przez WSA w poprzednio wydanym wyroku) a materiałem dowodowym będącym podstawą rozstrzygania przez SKO w zaskarżonej decyzji. Do włączonych dowodów źródłowych odwoływały się organy w uzasadnieniach decyzji, a nie tylko do wyniku kontroli i analizy. Zatem zarówno wynik kontroli jak i analiza organu kontroli są wyłącznie jednymi z dowodów zgromadzonych w sprawie, a nie jedynymi. Organy odwołały się do dokumentów źródłowych znajdujących się w aktach sprawy np. faktur, rachunków, protokołów zeznań świadków, umów, list płac, dowodów zapłaty, danych z rachunków. Sugerowanie zatem jakoby jedynymi przesądzającymi dowodami w sprawie był wynik kontroli i analiza, nie ma oparcia przede wszystkim w aktach sprawy administracyjnej, ale także w uzasadnieniach decyzji, w tym decyzji pierwszej instancji, w której powołano np. w tabelach konkretne dowody, ich daty, kwoty i przedmiot, którego dotyczą. Zauważyć też należy, że organ pierwszej instancji we własnym zakresie przeprowadzał dowody w tym przesłuchiwał świadków. Nie można też nie dostrzec, że na wniosek Pełnomocnika Spółki zostali przesłuchani świadkowie: H. B., K. O., A. K. (w l. 2012-2014 używająca nazwiska B.), J. M., T. S.. Organ uwzględniał także wnioski Pełnomocnika o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia art. 7 (zasady prawdy obiektywnej) oraz art. 8 (zasady pogłębiania zaufania obywateli). Niezrozumiały wręcz jest zarzut jakoby organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego, lecz odwołał się bezkrytycznie do wyniku kontroli i analizy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaprzecza temu choćby okoliczność, że właśnie na skutek ponownej i samodzielnej oceny SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło kwotę dotacji do zwrotu w niższej wysokości niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji i znacznie niższej niż wynikająca z ustaleń organu kontroli skarbowej. Również Prezydent na skutek uchylenia poprzedniej decyzji (kwota do zwrotu wynosiła wówczas – [...]) określił dotację do zwrotu w kwocie znacznie niższej niż wskazywały ustalenia i wnioski z wyniku kontroli i analizy. W odniesieniu do przeważającej kwoty dotacji wykazanej w tych dokumentach jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wręcz nie podzielił stanowiska kontrolujących, bowiem po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent zakwestionował kwotę [...]zł. Skarżąca jakby tych okoliczności nie dostrzega i wskazuje na zastosowanie rzekomego związania ustaleniami co do kwoty zwrotu dotacji z wyniku i analizy oraz ich bezkrytycznego powielenia. W ocenie tut. Sądu wbrew twierdzeniom skargi, organy (przy uwzględnieniu korekty dokonanej przez SKO) ustaliły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne i w oparciu o ich ocenę wydały rozstrzygnięcia. Organy odwołały się do wyniku kontroli oraz analizy w kontekście podania konkretnego rozliczenia i w powiązaniu z konkretnym dokumentem źródłowym, a które to dokumenty nie są podważane przez Skarżącą np. umowy, faktury, rachunki czy dowody zapłaty. Jeszcze raz podkreślić należy, że organ włączył do akt sprawy dokumenty źródłowe. Strona skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu, przed wydaniem decyzji zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wyznaczyły termin do zapoznania i wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Sądu, organy orzekające w sprawie zgromadziły pełny materiał dowodowy, organ odwoławczy korygując na korzyść Spółki ustalenia, dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 80 k.p.a., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonymi zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 107 § 3 k.p.a. Organy wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty (bardzo szczegółowo w uzasadnieniu organu pierwszej instancji), którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji strony skarżącej. Okoliczność natomiast, że Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego nie oznacza naruszenia prawa.

W warstwie zatem merytorycznej spór dotyczył rozstrzygnięcia czy prawidłowo organy ustaliły, że Skarżąca za lata 2012-2014 otrzymaną dotację wykorzystała w części niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji czy istnieją podstawy do orzeczenia o jej zwrocie. Zagadnienie przeznaczenia dotacji regulują przepisy art. 90 ust. 3d u.s.o. Przy czym należy mieć na uwadze, że w poprzednio wydanym wyroku z 26 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 972/18 Sąd przywołał treść art. 90 ust. 3d u.s.o. na przestrzeni lat mających w sprawie zastosowanie oraz dokonał jego interpretacji. I tak podał, że na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Po nowelizacji ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał następującą treść: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7.

Mając to wszystko na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy doszedł do przekonania, że zmiany są zmianami doprecyzowującymi i art. 90 ust. 3d u.s.o. w zmienionej wersji ma znaczenie także dla wcześniejszego okresu czasu. Zdaniem Sądu organy mają obowiązek uwzględnić w latach wcześniejszych treść art. 90 ust. 3d u.s.o. również co do wydatków wyraźnie wymienionych później przez ustawodawcę, jeżeli tylko wydatki te mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej.

W ocenie tut. Sądu – wbrew twierdzeniom skargi – organ odwoławczy uwzględnił powyższe stanowisko zawarte w poprzednim wyroku. Organ odniósł się do poszczególnych zakwestionowanych - jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem – wydatków, a dokonana ocena w świetle zebranego materiału dowodowego nie narusza art. 90 ust. 3d u.s.o.

I tak w pełni uprawnione jest stanowisko organów co do braku podstaw do sfinansowania wydatków poniesionych według dokumentacji na E. O. K. i S. G., tj. na wynagrodzenie A. B., z tytułu umów o dzieło, na zakup notebooków, drukarkę, artykułów na kurs pedagogiczny. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że O. G. nie miał przyznanej dotacji. Skoro na ten podmiot dotacja nie była przyznana, a z dokumentacji źródłowej wynika, że na ten podmiot dokonywano ww. wydatków (zakupów), to już to uprawnia do stwierdzenia, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Rację ma organ, że dotacja ma być przeznaczona na podmiot dotowany, a nie inny. Skarżąca nie kwestionuje też okoliczności, że O. G. wprawdzie istniał, lecz faktycznie nie prowadził działalności. Skoro dany podmiot nie działa, to trudno przyjąć, że ww. wydatki wykazane w dokumentacji źródłowej jako wydatki na ten podmiot są wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Wskazana A. B. (K. ) otrzymywała zakwestionowane wynagrodzenie z tytułu powierzenia jej obowiązków Dyrektora E. O. K. i S. G. w łącznej kwocie [...]zł, stąd nie było żadnych podstaw do sfinansowania go z dotacji. Sama przyznała, że Ośrodek istniał, ale nie funkcjonował. Skarżąca powołuje się na okoliczność, że osoba ta wykonywała inne obowiązki, w tym w P. Z. S. P. sp. z o.o. (obecnie S. S. sp. z o.o.), a świadkowie potwierdzili fakt wykonywania tej pracy. Odnosząc się do powyższego podać należy, że organ nie kwestionował okoliczności wykonywania przez A. B. pracy na rzecz innych podmiotów. Co więcej organ pierwszej instancji na s. 35-36 podał, że: "W zakresie pełnienia funkcji Zastępcy D. S. P. oraz dodatkowo wykonywania pracy w M. S. S. tut. Organ uznał wynagrodzenie otrzymane od [...].09.2014 r. jako kwalifikujące się do sfinansowania z dotacji oświatowej. Po orzeczeniu kasatoryjnym Inne tut. Organ został również zobligowany do uznania jako możliwe do sfinansowania z dotacji poniesionych na wynagrodzenie p. A. B. przed dniem [...].11.2013 r." Powyższe nie kłóci się zatem z zeznaniami świadków, którzy potwierdzili wykonywanie przez nią pracy w innych jednostkach. Nie budzi zatem wątpliwości, że organ nie zakwestionował wszystkich wypłat wynagrodzeń na rzecz A. B., lecz te które według dokumentów były wypłacone za pracę dla Ośrodka G. (od listopada 2013 r. do sierpnia 2014 r.).

Podobne uwagi należy poczynić co do umów o dzieło, w ramach których miały być wykonane dla tego Ośrodka np. opracowanie i wdrożenie autorskiej koncepcji zajęć z psychologii na kursie pedagogicznym dla opiekunów praktyk zawodowych i instruktorów praktycznej nauki zawodu, opracowanie i wdrożenie autorskiej koncepcji programowej zajęć kulturalno-oświatowych dla kandydatów na wychowawców placówek wypoczynku dla dzieci i młodzieży, opracowanie i wdrożenie autorskiej koncepcji programowej zajęć z zakresu wychowania fizycznego i sportu w trakcie wypoczynku, opracowanie i wdrożenie autorskiej koncepcji programowej zajęć z zakresu turystyki i krajoznawstwa, czy też z zakresu prac społecznie użytecznych, opracowanie i wdrożenie autorskiej koncepcji programowej zajęć z zakresu organizacji zajęć w trakcie wypoczynku, planowania pracy opiekuńczo-wychowawczej. Z powyższego wynika, że pomimo braku prowadzenia działalności przez Ośrodek, to na jego rzecz były ponoszone wydatki, których sfinansowania przez Prezydenta domaga się Spółka. W ocenie Sądu nie ma podstaw do finansowania podmiotu, który w rzeczywistości nie prowadzi działalności, chociaż istnieje, posiada strukturę organizacyjną (dyrektorów), zatrudnia osoby na umowę o pracę i zawiera umowy o dzieło, dysponuje dokumentami potwierdzającymi ponoszenie wydatków. Skoro podmiot nie prowadził działalności, to powstaje pytanie w jakim celu nabył z dotacji sprzęt komputerowy (notebooki), drukarkę i naczynia kuchenne, różne opracowania i programy. Ponadto z dotacji zostało sfinansowane wynagrodzenie za "Projekty unijne G. + [...] i [...]" oraz "Projekty unijne [...]", których celem było przygotowanie projektów wniosków o dofinansowanie ze środków unijnych dla placówek funkcjonujących w ramach P. Z. S. P. sp. z o.o., które nie były objęte przedmiotową dotacją (w tym dla Ośrodka G.).

Spółka czyni wywody w skardze, że wydatki na sprzęt komputerowy (notebooki), drukarkę i naczynia kuchenne były wykorzystane w innych placówkach szkolnych. Zauważyć jednak należy, że Skarżąca tym samym domaga się, aby pominąć dowody - dokumenty źródłowe (np. faktury wystawione przez podmioty zewnętrzne, przelewy bankowe), jako nie mające żadnego znaczenia dla rozliczenia dotacji i mogące być podważone jej twierdzeniami. Ze skargi wręcz wyłania się stanowisko, według którego dowody źródłowe przy rozliczeniu dotacji nie są istotne, lecz oświadczenia Spółki, ewentualnie korzystne zeznania świadków, pomimo że wystawca np. faktury nie dokonał jej korekty, a dokonany przelew został przyjęty, zaakceptowany i nie podważony. Rację mają organy, że z dotacji pobranej na konkretną szkołę nie można sfinansować wydatków innej placówki, podobnie jak z dotacji nie mogą być pokryte wydatki dla podmiotu, który nie jest dotowany. Skarżąca podnosi, że nie wiadomo jakie dokumenty ma na uwadze organ odwoławczy jako mające potwierdzać te wydatki. Odnosząc się do tego, Sąd zauważa, że lektura decyzji, w tym w szczególności organu pierwszej instancji oraz akt administracyjnych pozwalają stwierdzić z jakich konkretnie dokumentów to wynika, a są to: umowy o pracę, umowy o dzieło, listy płac, dowody zapłaty/wypłaty, faktury, rachunki. Przykładowo wskazać należy choćby tabelę na s. 50-54 decyzji organu pierwszej instancji. Przy czym omawiając poszczególne wydatki, które zakwestionował, organ wskazywał szczegółowo dowody źródłowe np. "dowód nr [...] z dnia [...].02.2012 r., w kwocie [...]zł, o tytule: notebooki na potrzeby G.." Nie jest zatem prawdą, że nie wiadomo jakie dokumenty były podstawą do ustaleń organu w zakresie kwestionowanych wydatków.

Odnośnie do wydatków na promocję i reklamę szkół mających na celu ich promowanie czy rekrutację, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że nie mogą one być sfinansowane z przyznanej dotacji. Przy czym należy mieć na uwadze, że SKO dokonało korekty ustaleń organu pierwszej instancji i nie zakwestionowało wydatków na koszulki dla uczniów, wpisowego za uczniów w promocji T. M. S. w formie konkursu artystycznego oraz utrzymania i odnowienia domeny (wbrew zarzutom skargi). Zasadnie natomiast zakwestionowano pozostałe wydatki na promocję i reklamę, tj. druk plakatów, plakatowanie (np. cały słup), wykonanie i montaż tablic informacyjnych, wydruk ulotek, baner reklamowy, wynajem tablic. Nie są to wydatki określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Należy bowiem odróżnić wydatki na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły od reklamowania, czy też promowania szkoły i zachęcania do podejmowania w tej konkretnej szkole kształcenia. Kosztów rozpowszechniania informacji o ofercie edukacyjnej mających charakter reklamy szkoły nie można zaliczyć do bezpośrednio związanych z procesem kształcenia. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/12, w którym wyrażono następujący pogląd: "W ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione przez nie na cele związane z reklamą i promocją placówek. Ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi Skarżącej spółki jako organowi prowadzącemu. Wydatki te miały zwiększyć przyszłe przychody spółki i w związku z tym nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Należy zatem zgodzić się z Sądem I instancji, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków." (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt II GSK 1858/12 i z 28 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13; wyrok WSA w Kielcach z 26 października 2011r. sygn. akt: I SA/Ke 369/11).

Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela i przyjmuje jako własny. W konsekwencji stwierdzić należy, że wydatki na reklamę miały zwiększyć krąg zainteresowanych nauką w szkole, rozpoznawalność tej szkoły wśród potencjalnych klientów. Informowanie o szkole nie jest procesem kształcenia, wychowania i opieki, o których to celach stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o. W konsekwencji zasadnie organ zakwestionował sfinansowanie z dotacji wydatków na promocję i reklamę, bowiem wydatków tych nie można powiązać z realizacją zadań wynikających z art. 90 ust. 3d u.s.o.

Mając powyższe na uwadze należy skonstatować, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w skardze, w tym ustawy o systemie oświaty – w szczególności art. 90 ust. 3d u.s.o. Zdaniem Sądu, argumentacja organu opiera się na prawidłowej wykładni przepisów prawa i ich zastosowaniu. Organ drugiej instancji, w świetle prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, przeanalizował uwarunkowania w jakich została pobrana sporna dotacja i wykorzystana w części niezgodnie z przeznaczeniem. Wbrew zarzutom skargi, organ dokonał uprawnionej interpretacji przepisów ustawy o systemie oświaty, w tym art. 90 ust. 3d i prawidłowo je zastosował, z odwołaniem się do poprzednio wydanego wyroku WSA w Bydgoszczy.

Sąd podkreśla, że ciężar dowodu w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Przykładowo, brak potwierdzenia dokumentacji związanej z wydatkowaniem dotacji dla oceny zgodności jej wydatkowania z celami, na które została przeznaczona, obciąża negatywnymi skutkami beneficjenta dotacji (por. wyrok NSA z 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13, wyroki WSA w Krakowie z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 874/18 i z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 6/20). W niniejszej natomiast sprawie Skarżąca domaga się, aby odrzucić dokumenty źródłowe wystawione/podpisane przez podmioty zewnętrzne i oprzeć się na jej twierdzeniach oraz niektórych świadków.

W pełni też logiczny jest proces myślowy, że jeżeli ustalono, iż dotacja nie została przeznaczona na cel opisany w przepisach art. 90 ust. 3d u.s.o., to oznacza, że zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Podać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Przez wykorzystanie dotacji rozumieć należy w szczególności zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Taka sytuacja miała też miejsce w przedmiotowej sprawie. Dokonując analizy przepisów ustawy o systemie oświaty w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie i przy wiążącym poglądzie wyrażonym w wyroku WSA o sygn. akt I SA/Bd 972/18, należy wskazać, że organy prawidłowo uznały, że sporne wydatki sfinansowane z dotacji nie wypełniły przesłanek wskazanych w przepisie art. 90 ust. 3d tej ustawy. Zatem zasadnie przyjęły, że nastąpiło wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Organ ustalił, że zakwestionowane wydatki nie spełniają celów z art. 90 ust. 3d u.s.o., dlatego uprawnionym jest stwierdzenie, że sytuacja ta wpisuje się w regulację art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.

Rację ma też organ podnosząc w odpowiedzi na skargę, że nie zachodziła potrzeba odwoływania się do art. 124 (systematyka wydatków budżetowych) i art. 236 (szczegółowy plan wydatków budżetu jednostek samorządu terytorialnego) ustawy o finansach publicznych. Przepisy te nie wyłączają postanowień ustawy o systemie oświaty. Niewątpliwie ta ostatnio wymieniona stanowi zasadniczą podstawę prawną dla oceny danych wydatków jako podlegających sfinansowaniu z dotacji oświatowej. Nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.f.p. w związku z art. 236 ust. 3 u.f.p. mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. Pogląd, zgodnie z którym do wydatków bieżących, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie ma zastosowania art. 124 u.f.p. został wyrażony m.in. w wyroku NSA z 21 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1292/13. Oznacza to, że środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków nie związanych bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. W niniejszej sprawie o zakwestionowaniu wydatków zdecydowały kwestie sfinansowania wydatków podmiotu, który nie był dotowany, nie prowadził faktycznej działalności oraz wydatki na promocję i reklamę, które nie mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Zdaniem Skarżącej ignorowanie przez organ różnego w sprawie orzecznictwa, dokonanie wyboru orzeczenia "pasującego" dla podjęcia rozstrzygnięcia korzystnego dla organu, jest jawnym naruszeniem podstawowych zasad praworządności i zasady prawdy obiektywnej wyrażonych w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd zauważa, że organ zastosował – przy uwzględnieniu zaleceń zawartych w ww. wyroku WSA – korzystną interpretację art. 90 ust. 3d u.s.o. przyjmując, że zmiany tej ustawy miały charakter doprecyzowujący. Podobnie postąpił tut. Sąd, aczkolwiek w orzecznictwie wskazuje się także na charakter prawotwórczy zmian tej ustawy (zob.: wyrok NSA z 21 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 632/20), a czego zdaje się nie zauważać Spółka.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 7a § 1 k.p.a zawierający zasadę rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony. Zgodnie z tym przepisem "Jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ." W art. 7a § 1 k.p.a. nie chodzi o pojawienie się w ogóle wątpliwości interpretacyjnych, a o przypadki, w których pomimo użycia różnych metod wykładni, wciąż pozostają co najmniej dwa, równie uprawnione, sposoby rozumienia danego przepisu, tzw. pat interpretacyjny (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt IV SA/Wa 2956/19). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem zapadł już ww. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 972/18 (prawomocny), w którym dokonano interpretacji przepisów w tym art. 90 ust. 3d u.s.o., przyjęto wykładnię dla beneficjenta korzystniejszą, a wyrażony w tym wyroku pogląd jest wiążący dla organów i został zastosowany przy uwzględnieniu korekty dokonanej przez SKO.

W zakresie pozostałych ustaleń organu, Sąd z urzędu nie znalazł podstaw do ich podważenia.

W tych okolicznościach nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania, stosownie do art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.