Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 474/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 133 par 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 737/13 w sprawie ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Sz 737/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu odwołania podatnika, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2009 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części, tj. za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że dniu 27 października 2000 r. na podstawie aktu notarialnego W.B., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. w M., kupił od Spółki z o.o. L. nieruchomość położoną na Wyspie C., stanowiącą tereny użytków rolnych o łącznym obszarze 81,5595 ha, a następnie w dniu 30 listopada 2000 r. darował na rzecz małżonki, udział wynoszący ½ części tej nieruchomości.

Pomimo zawartego w akcie notarialnym (dokumentującym zakup nieruchomości) oświadczenia, że nabycia działek dokonuje na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego, skarżący - nie prowadził na tych gruntach żadnej działalności rolniczej. Zakupione w 2000 r. przez stronę działki ulegały kolejnym podziałom geodezyjnym m.in. w 2001 r., 2002 r., 2003 r., 2004 r.

Ponadto w dniu 6 grudnia 2001 r. skarżący zawarł z Gminą K. umowę o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego z promesą pokrycia kosztów tych zamian (umowa ta nie została zrealizowana), a w dniu 10 maja 2005 r. wziął on udział w zorganizowanym w Urzędzie Miejskim w K. spotkaniu w sprawie sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego, dotyczącego północnej części Wyspy C.

W 2009 r. W.B. wraz z małżonką sprzedali udziały wynoszące po ½ części w posiadanych działkach oraz udziały w drogach dojazdowych do tych działek, dodatkowo umową przeniesienia własności i umową darowizny z dnia 30 marca 2009 r. ustanowili nieodpłatnie i na czas nieograniczony służebność gruntową polegającą na prawie przechodu i przejazdu do drogi publicznej oraz na prawie przeprowadzenia mediów przez działkę nr [...] na rzecz każdorazowego właściciela działek nr [...], nr [...] i nr [...].

Organ nie zgodził się ze skarżącym, że nabył on przedmiotowe nieruchomości wyłącznie do majątku osobistego/prywatnego. Za niezrozumiałe uznał twierdzenie podatnika, że z treści aktu notarialnego (dokumentującego zakup) jednoznacznie wynika, iż nabycie nieruchomości dokonane zostało przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę na istotną okoliczność sfinansowania transakcji zakupu przedmiotowego gruntu środkami pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego, udzielonego podatnikowi przez Bank [...].

W ocenie organu, kolejną okolicznością przesądzającą o zawodowym profilu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami była marketingowa aktywność strony, prowadzona w celu sprzedaży działek. Skarżący stworzył własną stronę internetową, na której opisał posiadaną przez siebie i żonę nieruchomość rolną.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zarówno okoliczności towarzyszące zakupowi nieruchomości (sfinansowanie transakcji środkami pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego, zapis w akcie notarialnym o prowadzeniu przez kupującego działalności gospodarczej) jak również późniejsze czynności podejmowane przez stronę, (podział gruntu na mniejsze działki, planowanie i przygotowanie sprzedaży, organizowanie działań o charakterze marketingowym, aktywność w zakresie dążenia do zmiany przeznaczenia sprzedawanych terenów) świadczyły o tym, że skarżący działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Całokształt tych czynności faktycznych i prawnych podejmowanych przez stronę wskazywał na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami (od chwili nabycia gruntów) i jej kontynuacji przez dłuższy czas. Działalność ta (prowadzona dla celów zarobkowych) przybrała formę stałą zawodową i zorganizowaną.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżący swoim zachowaniem wyczerpał znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT), tym samym jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonywana przez niego sprzedaż działek winna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał jednakże za zasadne uchylić decyzję organu pierwszej instancji za luty, marzec i kwiecień 2009 r. oraz umorzyć postępowanie w tym zakresie, stwierdził bowiem, że dokonania w dniu 25 lutego 2009 r. sprzedaż 4 działek korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący, powtórzył podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów: art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT; art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a także art. 28 część A lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych w zakresie, w jakim wymagają warunków nie przewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego dla uzyskania zwolnienia przedmiotowego z prawem do odliczenia (stawki 0% podatku).

Podtrzymał też argumentację zawartą w odwołaniu oraz w pismach z 17 lutego 2013 r. i 8 maja 2013 r., ponownie podkreślając, że nie kupował, ani też nie sprzedawał nieruchomości gruntowych w ramach działalności gospodarczej.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów ustawy o VAT i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazywanych w skardze art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.3. Sąd oceniając okoliczności nabycia działek wskazanych w akcie notarialnym oraz dokonywane przez skarżącego po nabyciu działek czynności, za zasadne uznał stwierdzenie przez organ podatkowy, że w celu zakupu przedmiotowej nieruchomości skarżący zaciągnął w Banku [...] kredyt inwestycyjny. Wprawdzie w dniu 25 stycznia 2012 r. (a więc po 12 latach po nabyciu) dokonano sprostowania aktu notarialnego z 27 października 2000 r., poprzez wykreślenie wzmianki, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, zarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych, jednak w ocenie Sądu sprostowanie to nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niesporne było bowiem, że w dniu nabycia działek skarżący taką działalność gospodarczą prowadził, natomiast organ odwoławczy nie twierdzi, że nabycie działek, a następnie ich sprzedaż, dokonana była w ramach tej właśnie działalności. Z taką też treścią aktu notarialnego związany był udzielony przez bank kredyt inwestycyjny.

Sąd za istotne również uznał to, że w akcie notarialnym skarżący oświadczył, że nabycia dokonuje na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego, a fakt prowadzenia ww. (innej) działalności gospodarczej ułatwił mu nabycie działek (w przeważającej części) ze środków kredytu inwestycyjnego. Wprawdzie z opinii Banku wystawionych na prośbę strony w dniu 25 kwietnia 2003 r. wynikało, że firma P. - W.B. nie posiada zadłużenia w tym banku, natomiast z kredytu inwestycyjnego (opisanego wyżej) zadłużenie posiada skarżący. Te stwierdzenia nie podważały jednak stanowiska organu odwoławczego, że kredyt inwestycyjny przeznaczony jest dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, celem takiego kredytu jest bowiem finansowanie realizowanych przez kredytobiorcę przedsięwzięć, które mają za zadanie powiększenie, odtworzenie lub modernizację wartości majątku trwałego firmy (tak właśnie warunki udzielania kredytów inwestycyjnych i możliwości ich przeznaczenia opisuje Bank na ogólnodostępnej stronie internetowej). Zawarta w akcie notarialnym informacja o prowadzeniu (innej) działalności gospodarczej oraz oświadczenie skarżącego o nabyciu działek na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego (taki cel uznać należy właśnie za inwestycję) umożliwiały więc bankowi udzielenie kredytu inwestycyjnego na zakup przedmiotowych działek.

Zdaniem Sądu oświadczenie skarżącego o celu nabycia przedmiotowych gruntów, przy uwzględnieniu jego zeznań z dnia 10 sierpnia 2012 r., że "nie prowadził i nie prowadzi do dzisiaj żadnego gospodarstwa rolnego", wskazywała, że rzeczywisty zamiar nabycia tych gruntów był jednak inny. Przedstawionej oceny nie zmieniało twierdzenie skarżącego, że grunt został zakupiony, a następnie darowany w ½ części żonie jako lokata na zabezpieczenie przyszłości rodziny. Zasadnie organ odwoławczy wskazał w związku z tym, że skarżący już po około roku od zakupu działek podjął kroki w celu ewentualnego ich zbycia. Już bowiem w 2001 r., 2002 r., 2003 r. i 2004 r. skarżący dokonywał podziałów geodezyjnych nabytych działek. Ponadto już w dniu 6 grudnia 2001 r. zawarł on z Gminą K. umowę o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego z promesą pokrycia kosztów tych zamian.

Według Sądu o zarobkowym, handlowym zamiarze skarżącego świadczyły również następne podejmowane czynności, w tym sporządzona już 15 listopada 2001 r. (a więc jeszcze przed podpisaniem ww. umowy) aktem notarialnym przez małżonków B. oferta nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Gminy K. przysługującej im w udziałach po ½ części własności nieruchomości rolnej położonej w obrębie B., stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze 3,6608 ha o wartości – określonej przez darczyńców - 90.000 zł. Umowa darowizny doszła do skutku w dniu 22 maja 2002 r. Również o realizowaniu takiego zamiaru świadczyło uczestniczenie przez skarżącego (jako przedstawiciela właścicieli działek) w dniu 10 maja 2005 r. w Urzędzie Miejskim w K. w spotkaniu w sprawie sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego dla północnej części Wyspy C.

3.4. Mając na uwadze opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji i przytoczone powyżej okoliczności zawarcia umowy kupna działek rolnych oraz sprzedaży tych działek po ich przekształceniu w planach zagospodarowania działek na tereny budowlane, Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżący wypełnił przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawie o VAT, pozwalające uznać jego czynności za działalność gospodarczą (handlową). Dokonując zbycia działek gruntu występował on w roli handlowca, dokonującego dostaw w sposób zorganizowany i stały, z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób powtarzalny i wielokrotny, czyli częstotliwy.

Niewątpliwie bowiem skarżący aktywnie podejmował działania zmierzające do dokonania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego. Wprawdzie ani umowa z dnia 6 grudnia 2001 r. ani postanowienia ustalone na spotkaniu w dniu 10 maja 2005 r. nie zostały zrealizowane, jednak nie zmieniało to oceny aktywności podejmowanych przez skarżącego działań.

Również o zawodowym profilu działalności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami świadczyła jego marketingowa aktywność, prowadzona w celu sprzedaży działek. W dniu 10 sierpnia 2012 r. skarżący zeznał bowiem, że po około roku od zakupu działek postanowił podjąć kroki w celu ewentualnego zbycia ich części i stworzył wówczas własną stronę internetową, na której opisał posiadaną przez siebie i żonę nieruchomość rolną. Do akt sprawy dołączono wydruki z tej strony internetowej, potwierdzające jej istnienie. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że stworzenie i prowadzenie specjalnej strony internetowej świadczyło o marketingowym charakterze podejmowanych czynności, mających na celu dokonywanie aktywnej i profesjonalnej sprzedaży nieruchomości.

3.5. Zdaniem Sądu brak było przy tym podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego, że przedmiotowa sprzedaż działek (za wyjątkiem sprzedaży 4 działek dokonanej w dniu 25 lutego 2009 r. – co zasadnie uwzględnił organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji za luty, marzec i kwiecień 2009 r. oraz umarzając postępowanie w tym zakresie) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Bezsporne było bowiem, że działki te w chwili sprzedaży były terenami budowlanymi, co potwierdzono w aktach notarialnych stwierdzeniem, że sprzedawane działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są jako tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej, mieszkaniowej, usługowej. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że skarżący we wrześniu i listopadzie 2009 r. dokonał sprzedaży działek podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Sąd nie uwzględnił stanowiska skarżącego, że dokonywał on wyprzedaży majątku osobistego/prywatnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego:

- 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez oparcie orzeczenia na dokumencie nie znajdującym się w aktach sprawy i nie będącym dowodem w postępowaniu i wywodzeniu innych okoliczności nie wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. art. 180, 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. prawa materialnego, tj.:

- poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz art.9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE polegającą na bezpodstawnym rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług na transakcje temu podatkowi nie podlegające;

- poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez bezpodstawne naliczenie podatku od towarów i usług od transakcji temu podatkowi nie podlegających;

- poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ewentualnie, w przypadku nie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenie prawa materialnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie przepisu art. 188 u.p.p.s.a. Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o: oddalenie skargi; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2 Kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych, skarżący sprzedając działki nabyte w 2000 r., był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji tego - czy sprzedaż ta jest opodatkowana tym podatkiem. Skarżący dowodził, że nie jest opodatkowana, ponieważ nabywał te działki na potrzeby osobiste. Zatem były to w jego ocenie transakcje polegające na standardowym zarządzie majątkiem prywatnym, nie związanym z działalnością gospodarczą. Odmiennego zdania były organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, dowodząc, że zakres dokonywanych działań i czas w którym były podejmowane wskazuje, że była to zorganizowana działalność polegająca na obrocie nieruchomościami podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

6.3. Rozstrzygając ten spór przede wszystkim należy odnieść się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, bowiem stanowi on punkt wyjścia do rozważań i jego dotyczą także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika bezspornie, że Skarżący, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.- W.B. Jednocześnie poza prowadzoną działalnością gospodarczą w 2009r. dokonywał sprzedaży działek będących jego współwłasnością. Działki te zostały zakupione w dniu 27 października 2000 r. Łączny obszar zakupionych działek wynosił 81,5595 ha. W akcie notarialnym Skarżący oświadczył m.in., że nabycia dokonuje na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego. W akcie tym znalazła się także informacja, że sprzedane działki według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K. stanowią tereny użytków rolnych, a według ustaleń przestrzennych ze studium zagospodarowania Gminy K. tereny te znajdują się w obszarze docelowego rozwoju rekreacji i turystyki. Wartość nieruchomości ustalono na cenę 2.715.000 zł, z czego kwota 965.000 uregulowana została przed podpisaniem umowy. Pozostała kwota 1.750.000 zł została sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu inwestycyjnego.

Po roku od daty zakupu działek, w 2001 r., 2002 r., 2003 r. i 2004 r. Skarżący dokonywał podziałów geodezyjnych nabytych działek. W dniu 6 grudnia 2001 r. zawarł z Gminą K. umowę o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego z promesą pokrycia kosztów tych zmian (umowa ta nie została zrealizowana). Natomiast w dniu 10 maja 2005 r. uczestniczył (jako przedstawiciel właścicieli działek) w Urzędzie Miejskim w K. w spotkaniu w sprawie sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego. Ostatecznie plan ten został uchwalony uchwałami Rady Miejskiej w K. z 19 grudnia 2008 r. – z mocą obowiązującą od 19 kwietnia 2009 r. W planie tym sporne działki przekształcono na tereny budowlane.

Ponadto w wyniku negocjacji z Gminą w celu przekształcenia gruntów z rolnych na budowlano rekreacyjne Skarżący przeniósł nieodpłatnie na rzecz Gminy K. przysługującej jemu i jego małżonce w udziałach po ½ części własności nieruchomości rolnej położonej w obrębie B., stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze 3,6608 ha o - określonej przez darczyńców – wartości 90.000 zł. Umowa darowizny doszła do skutku w dniu 22 maja 2002 r. W zeznaniach urzędnik Gminy P. [...] wskazała, że warunkiem ewentualnego rozpoczęcia procedury przekształcenia gruntów było przekazanie ww. działki na rzecz Gminy.

Poza tym z akt sprawy wynika, że Skarżący stworzył stronę internetową, na której opisywał posiadane nieruchomości.

Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym przez organy podatkowe i prawidłowo zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji do podstawy orzekania.

6.4. Mając taki stan faktyczny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że Skarżący wypełnił przesłanki do uznania go jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą i tym samym i bycia podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży spornych gruntów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W wyroku tym TSUE stwierdził, że:

1) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

2) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,

3) natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem wynika z powyżej wskazanego wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej a także podejmuje działania w celu zmiany klasyfikacji nabytych gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego.

6.5. W kontekście powyższych kryteriów należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji i organami podatkowymi, które uznały, że sprzedaż udziałów w nieruchomości odbywała się w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, co czyniło skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu świadczą o tym takie działania jak:

- zakup dużej nieruchomości o pow. ponad 80 ha, położonej na terenach atrakcyjnych pod względem rekreacyjnym ze względu na położenie blisko morza,

- podjęcie aktywnych działań w celu przekształcenia gruntu rolnego w grunt o przeznaczeniu budowlanym,

- systematyczność i powtarzalność działań w celu przekwalifikowania gruntu zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i ich sprzedaży,

- zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego,

- dokonywanie podziałów geodezyjnych na mniejsze działki,

- stworzenie własnej strony internetowej z opisem działek,

- osiąganie znacznych korzyści finansowych – zakup 3,3 zł za mkw a sprzedaż średnio 50,00 zł. za mkw,

- brak prowadzenia działalności rolniczej na zakupionych gruntach.

To wszystko razem wzięte, podważa zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tezę, że nabycie i następnie sprzedaż działek związana była z zabezpieczeniem materialnym czy też zarządzaniem mieniem osobistym.

Wskazane w tej sprawie okoliczności faktyczne dowodzą, że skala aktywności skarżącego w zakresie zbycia przedmiotowych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działalność ta przybrała formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazywała, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie nieruchomości, stworzenie strony internetowej w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, aktywne ubieganie się o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywał ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aktywność skarżącego w ramach powyższych czynności nie mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym.

Powyższej oceny nie zmienia fakt, że organ powołał się na informację ze strony internetowej [...] dotyczącą zasad udzielania kredytów inwestycyjnych. Istotny w sprawie jest fakt, co wynika z zaświadczenia Banku [....] znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy, że skarżącemu udzielono kredytu inwestycyjnego, co wskazuje na charakter dokonanej transakcji, polegającej na inwestowaniu a nie gospodarowaniu prywatnym majątkiem.

6.6. Za chybiony uznać więc należy zarzut naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Za naruszenie obowiązku określonego w art. 133 § 1 u.p.p.s.a. uważa się takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2015 r., I FSK 1810/13, CBOSA).

Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie wyszedł bowiem poza materiał znajdujący się w aktach tej sprawy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego to nie opis warunków udzielania kredytów inwestycyjnych pochodzący ze strony internetowej Banku [...] stanowił istotny argument w sprawie, ale – co już wskazano wyżej – sam fakt jego udzielenia. Trafne jest przy tym spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że niewątpliwie fakt prowadzenia działalności gospodarczej oraz oświadczenie Skarżącego o nabyciu działek na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego ułatwiły mu pozyskanie finansowania w formie kredytu inwestycyjnego. Rację ma też ten Sąd, że przeznaczeniem tego kredytu było inwestowanie, a nie gospodarowanie prywatnym majątkiem.

Nie sposób też nie zauważyć, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Skarżący w istocie próbuje zwalczać ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a konkretnie ocenę (odmienną niż tego oczekuje Skarżący) oświadczenia wystawionego na jego prośbę przez Bank [...] Tymczasem przepis ten nie może służyć kwestionowaniu oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

6.7. Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Właściwie też oceniono go, uznając że sprzedaż działek była rezultatem działalności gospodarczej Skarżącego, a nie wykonywania prawa własności.

6.8. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie można bowiem uznać, że zakup i sprzedaż nieruchomości związany był z zaspokojeniem prywatnych potrzeb Skarżącego. Obrót nieruchomościami związany był z realizacją potrzeb osób trzecich, gdyż miał on charakter handlowy. W związku z powyższym nie można uznać, że był on dokonywany w ramach zwykłego wykonywania własności. Potwierdziły to okoliczności faktyczne ustalone w danej sprawie, które przesądziły, że mamy do czynienia ze sprzedażą majątku dokonywanego w ramach działalności gospodarczej.

W sprawie wykazano, że w kontekście podanych przez skarżącego okoliczności, podjął on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych handlowców, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czyniące z niego podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tych przepisów.

6.9. Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, wydanym w składzie 7 sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując szczegółowej analizy wymienionej regulacji, zauważył, że polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. Sąd ten sięgając do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną w konsekwencji uznał, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W badanej sprawie nie było potrzeby sięgania do zapisów z ewidencji gruntów i budynków, gdyż istniał plan zagospodarowania przestrzennego. Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedmiotowa sprzedaż działek (za wyjątkiem sprzedaży 4 działek dokonanej w dniu 25.02.2009 r. – co zasadnie uwzględnił organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji za luty, marzec i kwiecień 2009 r. oraz umarzając postępowanie w tym zakresie) nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Bezsporne było bowiem, że działki te w chwili sprzedaży były terenami budowlanymi, co potwierdzono w aktach notarialnych stwierdzeniem, że sprzedawane działki zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są jako tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej, mieszkaniowej, usługowej. W tej sytuacji dokonana przez skarżącego sprzedaż tych nieruchomości nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczono możliwość ich zabudowy. Wymieniony przepis wyraźnie zaś stanowi, że ze zwolnienia nie mogą korzystać tereny przeznaczone pod zabudowę.

6.10. W zarzutach sformułowanych jako naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom określonym w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw.

6.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a.