Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 771/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. , art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2016 r. w części dotyczącej określenia Państwu K. i A. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty 2013 r. (zobowiązania za 2010 i 2011 rok zostały rozstrzygnięte odrębnymi decyzjami), uchylił ją w całości i określił zobowiązanie podatkowe za 2013 r. w kwocie 14.510,00 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty 2013 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 25 marca 2014 r. K. K. wraz z małżonką A. K. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na druku PIT-36, w którym wykazali m.in. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 110.046,51 zł i podatek należny w kwocie 11.294,00 zł.

Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010, 2011 i 2013 rok.

W toku postępowania ustalono, że K. K. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". W zakresie zobowiązania za 2013 r. podatnik wykazał wyłącznie sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT. Sprzedaż dotyczyła w większości przypadków używanych ciągników rolniczych, wystąpiła też pojedyncza sprzedaż usług (usługa serwisowa pojazdu w listopadzie 2013r.), a prowadzona była na rzecz przedsiębiorców, osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Podatnik stosował opodatkowanie sprzedaży na zasadach ogólnych oraz na zasadach szczególnych, tj. opodatkowania marży.

W wyniku przeprowadzonej analizy zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodów księgowych, dotyczących poniesionych w prowadzonej działalności gospodarczej kosztów stwierdzono, że głównym ich składnikiem był zakup towarów handlowych, części zamiennych oraz pozostałych kosztów działalności gospodarczej. Nie stwierdzono innych księgowań kosztów uzyskania przychodu poza wydatkami udokumentowanymi fakturami VAT, które również zostały wykazane w rejestrach zakupów VAT. Jak ustalono, brak było księgowań zdarzeń gospodarczych związanych z transportem ciągników, ich remontem. Jedynymi zaksięgowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartościami kosztów, który nie wynikały z księgowanych również dla celów podatku od towarów i usług faktur VAT, były wartości dodatnich lub ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z nabywaniem ciągników z Holandii w walucie Euro.

Na podstawie danych zawartych w księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu podatkowym organ I instancji ustalił faktyczną rentowność pozarolniczej działalności gospodarczej oraz rentowność na sprzedaży ciągników. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że podatnik w zeznaniach podatkowych składanych w latach 2007-2013r. deklarował straty z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ I instancji dokonał porównania cen ciągników występujących na wystawionych przez K. K. fakturach sprzedaży z cenami rynkowymi ciągników o tych samych lub zbliżonych parametrach technicznych (model, rok produkcji, moc silnika, dodatkowy osprzęt, itp.) i stwierdził, że w większości przypadków ceny na fakturach były zaniżone.

Organ ustalił, że podatnik zamieszczał ogłoszenia z ofertami sprzedaży pojazdów (ciągników rolniczych, urządzeń) na portalach: otomoto.pl, allegro.pl (korzystał z loginu: [...]). Organ I instancji z zasobów archiwalnych sieci internetowej odzyskał kilkanaście ogłoszeń zamieszczonych w przeszłości przez "[...]". Odzyskane oferty zawierały m.in. dane ciągników, które pozwoliły na identyfikację ich z ciągnikami występującymi na fakturach sprzedaży. Były to dane dotyczące: modelu pojazdu, roku produkcji, mocy silnika, dodatkowego osprzętu itp. Z dokonanego porównania cen widniejących na odzyskanych ogłoszeniach z danymi wykazanymi na fakturach VAT wynikało, że oferowane ceny ciągników znacząco odbiegały od wartości zawartych w fakturach VAT.

W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków nabywców ciągników, w stosunku do których stwierdzono rozbieżności cenowe i opisane nieścisłości.

W świetle całokształtu zebranego materiału organ I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył wartości faktycznie uzyskanych przychodów w 2013 r., a także zaniżył związane z przychodami wartości nabyć wewnątrzwspólnotowych. Występujące zaniżenie wartości obrotów i podatku należnego organ usystematyzował w czterech grupach zdarzeń, przy czym pierwsza z grup nie dotyczyła 2013 roku.

Na podstawie art. 193 § 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), organ I instancji uznał prowadzone przez podatnika księgi za wadliwe i nierzetelne w części zakwestionowanych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania z uwagi na pozyskany materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie tej podstawy.

W związku z powyższym organ I instancji decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. określił A. oraz K. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 16.364,00 zł oraz określił zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty 2013 r.

Od powyższej decyzji K. K., reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, zarzucając naruszenie: art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1, art.201 § 3 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 123 § 1, art. 165 § 1, § 2, § 4 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 18a art. 18b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 7, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 1 pkt 1, § 3 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 23 a i art. 53a Ordynacji podatkowej, art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361) – powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.d.o.f."

Decyzją z dnia 27 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 14.510,00 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty 2013 r.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść mających w sprawie zastosowanie przepisów, w tym przede wszystkim ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), wskazując, że podatnik zaniżył przychody z tytułu sprzedaży na terenie kraju używanych pojazdów, uprzednio nabytych w tym celu poza granicami RP.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, analiza materiału dowodowego świadczy, że zasadnie organ I instancji stwierdził, iż podatnik zaniżył wartość faktycznie uzyskanych obrotów. W ślad za organem pierwszej instancji organ odwoławczy pogrupował zdarzenia powodujące zaniżanie przez stronę wartości obrotów na cztery grupy, przy czym badanego roku podatkowego 2013 nie dotyczyła grupa pierwsza, została ona zatem w rozważaniach pominięta.

Do drugiej grupy zdarzeń, obejmującej 2 przypadki w 2013r., organ zaliczył udokumentowane spornymi fakturami VAT transakcje sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w Internecie (cena pojazdów zamieszczona w ogłoszeniach jest wyższa niż wartość ciągników wynikająca z faktur). Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazywał, że wartości ciągników wykazane na spornych fakturach sprzedaży są znacznie niższe nie tylko od wartości tych pojazdów wynikających z ogłoszeń zamieszczonych przez podatnika, ale znacząco odbiegają również od cen ciągników o tych samych lub podobnych parametrach technicznych oferowanych przez inne podmioty. Podkreślono, że ceny ciągników oferowanych przez inne podmioty - zbieżnych co do modelu i roku produkcji ze sprzedanymi przez stronę - nawet w okresie późniejszym niż objęty niniejszym postępowaniem, nie odbiegały od cen wykazanych w ogłoszeniach strony zamieszczonych w 2013 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia podatnika, że sprzedawane ciągniki miały istotne wady i wymagały napraw, sprzedaży dokonywano natomiast bez uprzedniego usunięcia uszkodzeń. Podkreślono, że z zamieszczonych ogłoszeń nie wynikało, aby podatnik zamieszczał informacje o potrzebie naprawy pojazdu, przeciwnie - wskazywał, że pojazdy były w bardzo dobrym lub idealnym stanie. Ani z zapisów na fakturach, ani z żadnych innych dokumentów nie wynikała wskazana okoliczność.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał również zeznania świadków – nabywców ciągników, w zakresie, w którym zapłatę ceny zakupu w wysokości wynikającej z faktury uzasadniali oni koniecznością dokonywania napraw. Swych twierdzeń świadkowie nie poparli bowiem żadnymi dowodami, wskazującymi na poniesione koszty napraw.

Organ II instancji, mając na uwadze, że z reguły oferowane ceny sprzedaży pojazdów używanych podlegają negocjacjom, uznał, że sprzedaż przedmiotowych ciągników nastąpiła z upustem, lecz z pewnością, jak wskazuje materiał dowodowy w kilku przypadkach, nie wynosił on powyżej 70%- 80% oferowanej ceny, co sugeruje różnica pomiędzy cenami z ogłoszeń a fakturami. W konsekwencji przyjęto, że podatnik zbył przedmiotowe ciągniki po cenach zbliżonych do wynikających z zamieszczonych ogłoszeń, a nie wykazanych w fakturach sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził więc, że podatnik w omawianych dwóch przypadkach sprzedaży zaniżył wartość sprzedaży o kwotę różnicy pomiędzy cenami sprzedaży wynikającymi z ogłoszeń a zafakturowanymi w kwotach brutto, przy czym przyjęto, iż stosował on w sprzedaży upust w wysokości 12,58 % w 2013 r., którego wysokość wyliczono na podstawie zeznań świadków, dotyczących transakcji dokonanych w 2013 r.

Dalej organ odwoławczy podał, że trzecia grupa zdarzeń, świadczących o zaniżeniu sprzedaży wykazanej przez podatnika, dotyczyła transakcji, w stosunku do których wartość zakupu netto deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia K. K., który stwierdził, że główną przyczyną sprzedaży ciągników poniżej cen zakupu było nabycie za granicą towarów obarczonych wadami (z powodu braku możliwości reklamacyjnych towarów dokonywano sprzedaży pojazdów ze stratą, wobec nieopłacalności remontu). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że z zamieszczonych ogłoszeń nie wynika, aby podatnik informował o potrzebie naprawy pojazdu. Poza fakturami podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających wiarygodnie, że świadkowie nabywając przedmiotowe ciągniki zapłacili kwoty niższe ze względu na potrzebę napraw. Równocześnie podatnik sam stwierdził, że takich kosztów nie ponosił. Ponadto przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane, a to wskazuje, że w dniu rejestracji posiadały one aktualne badania techniczne.

W opinii organu odwoławczego, analiza przesłuchań zeznań świadków w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, tj. odzyskanymi ogłoszeniami zamieszczonymi przez podatnika w Internecie, dokumentami potwierdzającymi rejestrację pojazdów, jednoznacznie podważa wiarygodność zeznań nabywców w zakresie stanu technicznego ciągników, jak również kwot za te pojazdy zapłacone. W konsekwencji dla określenia prawidłowej wysokości przychodu słusznie przyjęto wartości wymienione w pozyskanych i przyporządkowanych do wystawionych faktur ogłoszeniach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił więc stanowisko organu I instancji, że strona sprzedała ciągniki stosując upust do cen wynikających z ogłoszeń we wszystkich omawianych transakcjach w wysokości 12,58%.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że czwarta grupa zdarzeń wpływających na zaniżenie sprzedaży to przypadki, w których powstały różnice pomiędzy zadeklarowaną przez K.K. wartością nabycia ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT).

Zdaniem organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy, w tym informacje pozyskane od holenderskiej administracji podatkowej (SCAC) i informacje wynikające z systemu VIES (systemu wymiany informacji o VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych) świadczą, że podatnik nie wykazywał całości wartości zakupu dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych i adekwatnie wartości sprzedaży nabytych towarów na terenie kraju. Stosowana przez podatnika praktyka zaniżenia cen zakupu WNT służyła ukrywaniu przychodu i kreowaniu zaniżonych cen przy sprzedaży ciągników.

Organ odwoławczy podniósł także, że niezasadne są zarzuty strony, iż organ I instancji nie wykazał, że prowadzone przez podatnika księgi są nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży i kosztów zakupu towarów. W ocenie organu odwoławczego, księgi podatkowe prowadzone przez podatnika w badanym roku podatkowym nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a dochód osiągnięty przez stronę był wyższy niż wykazany. Zatem wbrew twierdzeniom strony, prowadzone księgi podatkowej w części niezewidencjowanego przychodu oraz nieprawidłowo wykazanych kosztów uzyskania przychodów są nierzetelne i pozbawione mocy dowodowej.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że w sprawie uzasadnione było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji w istocie dokonał tego szacowania stosując metodę porównawczą wewnętrzną, zmodyfikowaną w ten sposób, że ustalenia średniej marży handlowej dokonano nie w odniesieniu do poprzednich okresów rozliczeniowych, a na podstawie niekwestionowanych transakcji sprzedaży pojazdów zaewidencjonowanych przez podatnika w 2013 r. Zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda została skorygowana przez organ odwoławczy w sposób korzystny dla podatnika poprzez obniżenie wysokości marży, wskutek uwzględnienia faktycznego kosztu nabycia ciągnika [...] (sprzedanego na podstawie faktury z dnia 15 kwietnia 2013r.), tj. kwoty 46.838 zł, a nie zaniżonej wartości nabycia wykazanej przez podatnika (12.774 zł).

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że na wskazaną powyżej w niniejszej decyzji ocenę materiału dowodowego miały wpływ następujące fakty: (1) nierealne osiąganie przez doświadczonego handlowca tak wysokich strat z pozarolniczej działalności gospodarczej - przedstawione w decyzji straty w kolejno po sobie następujących latach wyniosły łącznie ponad pół miliona złotych; (2) sprzeczne z ekonomicznego punktu widzenia utrzymywanie przez tak długi czas nierentownej działalności gospodarczej; (3) niewiarygodne występowanie transakcji, na których występowałaby strata z działalności gospodarczej. Zaprzecza temu między innymi posiadane przez K. K. długotrwałe doświadczenie w branży;(4) wskazać należy na istniejącą w niniejszej sprawie zależność - czym większa wykazana przez podatnika wartość nabycia, tym większa późniejsza wartość sprzedaży. Zależność ta polegała na neutralnym podatkowo nabyciu ciągników w ramach WNT oraz generującej obciążenia podatkowe późniejszej ich sprzedaży. W niniejszej sprawie podatnik zaniżał koszty nabycia towarów, aby następnie zaniżyć wartość sprzedaży tego towaru (ceny sprzedaży wykazane w księgach nie odpowiadały faktycznym cenom oferowanym klientom); (5) znaczne rozbieżności pomiędzy niektórymi wartościami sprzedaży ciągników wskazanymi w wystawionych przez podatnika fakturach VAT a wartościami rynkowymi ciągników o tych samych lub podobnych parametrach technicznych; (6) znaczne rozbieżności pomiędzy niektórymi wartościami sprzedaży ciągników przedstawionymi na wystawionych przez podatnika fakturami VAT a wartościami wynikającymi z przyporządkowanych do konkretnych transakcji ogłoszeń zamieszczonych przez firmę [...] K. K. w internecie; (7) niewiarygodna treść zeznań niektórych świadków w zakresie faktycznego przebiegu transakcji. Dotyczy to świadków z transakcjami, do których przyporządkowano zamieszczone przez K. K. ogłoszenia z oferowanymi znacznie większymi wartościami sprzedaży. Ogłoszenia te nie wskazywały na to aby ciągniki te były uszkodzone – co sugerowali zeznający świadkowie; (8) niekorzystne dla strony informacje udzielone przez kontrahentów holenderskich, które wskazały na występowanie kilku dowodów nabyć na tę samą transakcję. W księgach podatnika najczęściej został pominięty dowód nabycia z większą wartością, co mogło pozwolić na późniejsze wykazywanie niższej wartości sprzedaży.

W konsekwencji organ odwoławczy ustalił dochód z działalności gospodarczej K. K. w następujący sposób: przychody ze sprzedaży towarów i usług 980.005,18 zł (zeznany 763.216,23 zł + 216.788,95 zł zaniżenie sprzedaży); koszty uzyskania przychodów, w tym: remanent początkowy +858.787,08 zł (732.772,08 zł + 126.015,00 zł korekta wartości ciągników), zakup towarów handlowych 982.994,76 zł (935.465,83 zł zakup w księdze +47.528,93 zł zwiększenie kosztów), remanent końcowy -928.713,41 zł (844.044,23 zł + 84.669,18 zł korekta zaniżeń ciągników zakupionych w 2013 a sprzedanych w późniejszym okresie); zakup towarów z uwzględnieniem remanentów 913.068,43 zł; pozostałe wydatki 49.069,06 zł, razem koszty uzyskania przychodu 1962.137,49 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 17.867,69 zł. Dochód podatnika ze stosunku pracy jak również dane wskazane w zeznaniu podatkowym dotyczące stosunków pracy oraz innych źródeł A. K. nie były kwestionowane. Po odliczeniach zobowiązanie A. i K. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wyniosło 14.510, 00 zł.

W kwestii odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ wskazał na treść art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. W roku 2013 pan K. K. nie zadeklarował zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ dochód z działalności gospodarczej został określony w drodze oszacowania, do określenia zaliczek na podatek dochodowy znajduje zastosowanie art. 23a Ordynacji podatkowej przewidujący proporcjonalny sposób określenia zaliczek na podatek dochodowy. Przeprowadzone wyliczenie w myśl powyższej zasady wykazało, że zaliczka za poszczególne miesiące 2013 r. nie wystąpiła, w związku z czym postępowanie w zakresie zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za styczeń i luty 2013 r. zostało umorzone.

Organ odwoławczy odniósł się też bardzo szczegółowo do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając za bezzasadne.

Na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej K. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1.wystąpienie dwóch podstaw stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej określonych w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p:

- zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 2 i art.210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj.:

• decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 15 grudnia 2016r., która po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2016r. znak [...] w części określającej A. i K. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 106.150 zł uchyla decyzję organu I instancji w całości i orzeka, iż należne zobowiązanie K. i A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. wynosi 103.323 zł,

• decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]z dnia 31 stycznia 2017r., która po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2016r. znak [...] w części określającej A. i K. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 36.113 zł uchyla decyzję organu I instancji w całości i orzeka, iż należne zobowiązanie K. i A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. wynosi 35.992 zł,

2. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - strony bez własnej winy nie brały udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

3. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 2a, art. 18a, art. 18b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1,art. 124, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 7, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212 Ordynacji podatkowej,

4. naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną,

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 1 pkt 1, § 3 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 53a Ordynacji podatkowej; art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest nieprawidłowe, ponieważ sprawa nie została rozstrzygnięta w całości, tj. w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010, 2011 i 2013, lecz jedynie w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Zdaniem strony, naruszenie prawa jest rażące, gdyż organ odwoławczy nie mógł ponownie uchylić w całości decyzji organu I instancji objętej odwołaniem, którą uprzednio wyeliminował już z obrotu prawnego inną decyzją ostateczną.

W ocenie strony, wydanie trzech decyzji ostatecznych, z których tylko jedna odnosi się wprost do decyzji organu I instancji (uchylają w całości) i orzeka co do części sprawy (zobowiązanie w p.d.o.f. za 2010r.), a dwie pozostałe faktycznie będą dotyczyć pozostałej części sprawy, tj. określać zobowiązania w p.d.o.f. za 2011r. i 2013r., nie może być uznane za dopuszczalną technikę zredagowania decyzji i stanowi istotne uchybienie procesowe. Sprawa, której dotyczyła decyzja organu I instancji, powinna być rozstrzygnięta przez organ odwoławczy jedną decyzją, bez podziału na trzy części.

Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało nieskutecznie doręczone, z pominięciem pełnomocnika strony. Wątpliwości budzi też doręczenie w jednej kopercie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 czerwca 2016 r. oraz organu podatkowego z tej samej daty w przedmiocie włączenia do akt postępowania nowych dowodów – strona powinna mieć możliwość zapoznania się z nimi przed wyznaczeniem terminu na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Rozdzielenie spraw do ponownego rozpatrzenia potwierdza zgłoszony w toku niniejszego postępowania zarzut nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Nadto jeżeli hipotetycznie przyjąć, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2016r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone, to jest nieprawidłowe, gdyż narusza przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie jest dopuszczalne wszczęcie jednym postanowieniem postępowania podatkowego w trzech odrębnych sprawach podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., 2011r. i 2013r. W powyższym postanowieniu bezzasadnie A. K. została wskazana jako strona, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest właściwy w sprawie jej rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W treści postanowienia z dnia 18 kwietnia 2016r. został wskazany jej nieprawidłowy adres zamieszkania.

Zaakcentowano, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Przed wszczęciem postępowania podatkowego A. K. zmieniła miejsce zamieszkania. Przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego względem A. K. nie toczyła się kontrola podatkowa (czynności kontrolne dotyczyły wyłącznie K. K.). W przypadku A. K. nie doszło do utrwalenia właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., 2011r. i 2013r. zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej i zastosowanie ma zasada ogólna wynikająca z art. 18a Ordynacji podatkowej

Ponadto podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną poprzez rozpatrzenie odwołania przed prawomocnym zakończeniem postępowania zażaleniowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r.

Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu wniosków dowodowych w postępowaniu odwoławczym w części dotyczącej określania K. i A. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r.

Nadto ww. postanowienie jest nieprawidłowe pod względem formalnym, gdyż nie jest dopuszczalne rozpatrywanie wniosków dowodowych strony zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym jedynie w odniesieniu do jej fragmentu. Postępowanie dowodowe w jednym postępowaniu odwoławczym zostało nieprawidłowo podzielone na trzy części i było bezpodstawnie prowadzone po wydaniu pierwszej decyzji ostatecznej, która je zakończyła w całości. Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2016r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2016r., to po dacie doręczenia decyzji ostatecznej z dnia 15 grudnia 2016r. postępowanie odwoławcze nie mogło być prowadzone w żadnym zakresie.

Podniesiono także, że organy podatkowe we wszystkich sprawach, które dotychczas były prowadzone względem K. K. i jego małżonki błędnie przyjęły, iż podatnik zaniżył sprzedaż i przychody swojej firmy. Zdaniem strony, organ opisując tzw. trzy grupy zdarzeń, które miały wpływ na rzekome zaniżenie sprzedaży nie wziął pod uwagę, że opisywane przez ten organ oferty dotyczyły sprzętu sprawnego, z gwarancją, natomiast przedmiotem analizowanych transakcji w wielu przypadkach były zupełnie inne ciągniki - w gorszym stanie technicznym. Organ podatkowy całkowicie bezpodstawnie podważa faktury dokumentujące transakcje zawarte przez podatnika. Wbrew ocenie organu podatkowego, faktury wskazują rzeczywiste ceny, co potwierdziła większość przesłuchanych świadków. Natomiast zeznania, czy oświadczenia świadków: A.Z., A.K., K.N. D.B., K.C., F.S. nie są wiarygodne. Ww. osoby powinny być ponownie przesłuchane z udziałem pełnomocnika. Nadto dowody z zeznań świadków zostały zgromadzone nieprawidłowo, gdyż w przesłuchaniach przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej uczestniczyli pracownicy organu podatkowego, którzy nie byli upoważnieni do czynności kontrolnych. Protokoły przesłuchań z zeznań świadków przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej zostały bezzasadnie włączone do materiałów dowodowych niniejszej sprawy.

Skarżący podnieśli również, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie był gromadzony przez organy podatkowe nieprawidłowo, gdyż część materiałów dowodowych bezzasadnie nie została wyłączona z jawności. Zarzucono również, że znaczna część dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy została zgromadzona w trakcie czynności sprawdzających, co zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych jest niedopuszczalne.

Skarżący wskazali, że zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym - skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Z powołanego przepisu w zw. z art. 291 c Ordynacji podatkowej wynika, że dowody zebrane z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu dowodowym. Zdaniem skarżących, dowody gromadzone były w trakcie kontroli podatkowej sprzecznie z prawem, przy czym naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, co zostało wykazane m.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej. Podkreślono, że brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do powielenia ustaleń faktycznych i oceny prawnej przedstawionych w protokole kontroli w niniejszym postępowaniu podatkowym, o ile w ogóle zostało prawidłowo wszczęte. Podniesiono też zarzuty co do treści protokołu kontroli.

Następnie skarżący zarzucili, że organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie przepis art. 23 § 1 pkt 1 O.p poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych firmy podatnika, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacunkowego ustalenia jej wysokości. Organy podatkowe nie wskazały i nie opisały przyjętej metody szacowania, jak również nie powołały biegłego, mimo że wyliczenia w niniejszej sprawie były skomplikowane i wymagały wiedzy specjalistycznej z zakresu obrotu sprzętem rolniczym (ciągnikami). Tym samym organy podatkowe naruszyły przepis art. 197 § 1 O.p poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2016r. naruszała przepis art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym i nieprawidłowym określeniu wysokości odsetek za zwłokę na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2013r. od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2013r. w kwocie 230 zł i za miesiąc luty 2013r. w kwocie 179 zł.

Końcowo dodano, że decyzje organów obu instancji zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Zdaniem skarżącego, brak w nich wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów, zwłaszcza w sytuacji odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Ocena wniesionej skargi dotyczy zasadności dokonanego przez organ odwoławczy, odmiennego niż pierwotnie dokonał tego podatnik, określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Zdaniem organu, K. K. w prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył wartości faktycznie uzyskanych przychodów. W złożonej skardze strona skarżąca neguje te ustalenia, zarzucając organowi naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Nieuzasadnione są przede wszystkim zarzuty dotyczące zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, tj. wydania jej z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wydania decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej innymi decyzjami ostatecznymi. Zarówno rażące naruszenie prawa jak i wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną stanowią podstawę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 punkty 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Obie przesłanki zostały przez stronę powiązane z tą samą podstawą faktyczną, tj. sytuacją, w której organ pierwszej instancji jedną decyzją rozstrzygnął w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za trzy lata podatkowe – 2010, 2011 i 2013, natomiast organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania strony od tej decyzji wydał trzy decyzje, każdą w odniesieniu do odrębnego roku podatkowego.

Wbrew zarzutom strony, taki sposób procedowania organu odwoławczego był dopuszczalny i nie stanowił naruszenia żadnego z przepisów prawa. Zgodnie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo winny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem sprawy podatkowej, niemniej jednak można z nich wywieść, że sprawa podatkowa obejmuje zespół okoliczności prawnych i faktycznych, w których organ podatkowy stosuje normy prawa podatkowego w celu określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych uprawnień/obowiązków podatkowych. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rozliczanym rocznie – należy zatem przyjąć, że sprawą podatkową jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Organ pierwszej instancji jedną decyzją rozstrzygnął trzy sprawy podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za trzy lata podatkowe, a organ odwoławczy każda sprawę rozstrzygnął w osobnej decyzji. Wskazane wyżej przepisy art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się takiemu rozstrzygnięciu. Dopuszczalne jest zarówno objęcie jedną decyzją kilku okresów rozliczeniowych – co uzasadniane jest ekonomiką postępowania – jak i wydanie dla każdego z okresów rozliczeniowych osobnej decyzji. Przy czym wybór pierwszej z możliwości, tj. objęcie jedną decyzją kilku okresów rozliczeniowych w podatku dochodowym od osób fizycznych nie czyni z nich jednej sprawy podatkowej, której rozdzielenie na dalszym etapie postępowania jest niemożliwe.

Oczywiste jest jednak, że którejkolwiek z możliwości organ by nie wybrał, wydane rozstrzygnięcie musi jasno wskazywać na jego przedmiot i zakres. Odnosząc się do zarzutów skargi w tej kwestii, należy wskazać, że postanowieniem z dnia 26 października 2016 r. organ odwoławczy wyłączył do odrębnego rozpoznania odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2016 r. w części dotyczącej określenia państwu K. i A. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok (k. 2237, tom IV) i w części dotyczącej określenia państwu K. i A. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok (k. 2240, tom IV), nie można więc zgodzić się ze stroną, że wskutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 przestał istnieć przedmiot postępowania odwoławczego także w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w tym podatku za kolejne lata podatkowe (2011 i 2013). Także treść rozstrzygnięcia zawartego w ww. decyzji z dnia 15 grudnia 2016r. nie budzi wątpliwości co do jego zakresu – wskazano w nim, że po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części określającej państwu K. i A. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 106.150,00 zł, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzeka co do istoty sprawy. Wynika z tego jednoznacznie, że przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy była sprawa podatkowa dotycząca wyłącznie roku podatkowego 2010 i to do tej sprawy odnosi się sformułowanie o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości.

Wbrew zatem zarzutom skargi nie doszło do wielokrotnego orzekania przez organ odwoławczy w tej samej sprawie. Organ ten wydał trzy decyzje, każda rozstrzygająca osobną sprawę podatkową. Przedmiot żadnej z tych decyzji nie pokrywa się ze sobą. W konsekwencji bezzasadne są także wszystkie kolejne zarzuty skargi wywodzone z tego jednego zarzutu, jak choćby dotyczące rzekomego wpływu na wynik tej sprawy rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, niedopuszczalności kontynuowania postępowania dowodowego czy wadliwości formalnej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2017 r. oddalającego wnioski dowodowe strony skarżącej. Wadliwość tę strona uzasadniała właśnie niedopuszczalnością rozpatrywania wniosków dowodowych strony zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym jedynie w odniesieniu do jej fragmentu, co jak wynika z powyższych rozważań nie miało miejsca w sprawie.

Nietrafny jest też zarzut pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, który strona wiąże z nieprawidłowym wszczęciem postępowania podatkowego, co miało wyczerpywać przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy zauważyć, że uchybienie normom regulującym sposób doręczeń pism w postępowaniu podatkowym może stanowić podstawę wznowienia postępowania, gdy uniemożliwi to stronie wzięcie udziału w postępowaniu i spowoduje negatywne skutki wpływające na sferę jej praw lub obowiązków. Uchybienia, które nie wywołują tego typu konsekwencji, nie mogą stanowią podstawy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości uniemożliwiających stronie czynne uczestnictwo w sprawie na skutek wadliwego doręczenia. Niewątpliwym jest, że skarżący brał udział w postępowaniu przed organem I instancji, wniósł odwołanie od decyzji tego organu, następnie uczestniczył w postępowaniu odwoławczym i wniósł skutecznie skargę od decyzji organu odwoławczego. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w sprawie zachodziła przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanka wznowieniowa.

Ponadto, wbrew stanowisku strony, organy dokonywały doręczeń zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami poświęconego doręczeniom Rozdziału V Działu IV Ordynacji. Na aprobatę zasługuje wywód organu odwoławczego zawarty w odpowiedzi na skargę (str. 27-28), albowiem opisane zdarzenia znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. Przede wszystkim prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie do rąk samej strony, a nie pełnomocnika. Podkreślić w tym miejscu należy, że obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą jest, że postanowienie wszczynające postępowanie musi zostać doręczone bezpośrednio podatnikowi. Przepis art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Natomiast zgodnie z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Uprawnienie do działania przez pełnomocnika przysługuje wyraźnie stronie, natomiast stroną podatnik staje się dopiero z chwilą wszczęcia postępowania.

W judykaturze podkreśla się również, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym. Tym samym, pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych (por. wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 19/14, LEX nr 1770503; z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 111/10, LEX nr 1070613; czy z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 131/09, LEX nr 549383).

W związku z powyższym, powoływanie się przez autora skargi na ogólne pełnomocnictwo z dnia 27 sierpnia 2015 r., w którym - jak wynika z jego treści - K. K. upoważnił R.J. do "reprezentowania jego interesów przed wszystkimi organami (...) we wszystkich sprawach (...)", nie mogło odnieść oczekiwanych przez stronę skutków. Należy zwrócić uwagę, że pełnomocnictwo to zostało złożone wraz z pismem, w którym R.J. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzieleniu pełnomocnictwa i przystąpieniu do reprezentacji podatnika (kontrolowanego) w trakcie kontroli podatkowej (podkreślenie Sądu). Tym samym, dopiero od momentu skutecznego umocowania R.J. do reprezentowania K. K. w postępowaniu podatkowym i złożenia do akt tego konkretnego postępowania pełnomocnictwa wszelka korespondencja była doręczana pełnomocnikowi, zgodnie z wymogami art. 145 Ordynacji podatkowej

Niezasadne są zarzuty skargi, że organ zignorował znajdujące się w aktach postępowania kontrolnego pełnomocnictwo, bowiem pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. organ zwrócił się do pana K.K. o wskazanie czy pełnomocnictwo z dnia 27 sierpnia 2015 r. będzie obejmowało też postępowanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010,2011 i 2013. Organ bez wyrażenia przez stronę zgody na reprezentowanie jej w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika ustanowionego w trakcie kontroli podatkowej nie mógł domniemywać woli strony w tym zakresie.

Pełnomocnik argumentuje też, że pełnomocnictwo z dnia 27 sierpnia 2015 r. stało się pełnomocnictwem szczególnym z dniem 1 stycznia 2016 r. w rozumieniu znowelizowanych przepisów. Należy wskazać, że z mocy art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepis art. 138e 1 Ordynacji podatkowej w powyższym brzmieniu stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Przepis ten dotyczy zatem pełnomocnictw szczególnych, tj. upoważniających pełnomocnika do działania we wskazanej sprawie podatkowej. Tymczasem pełnomocnictwo udzielone przez stronę doradcy podatkowemu R.J. i złożone w trakcie kontroli podatkowej miało charakter ogólny, dotyczyło bowiem "reprezentowania jego interesów przed wszystkimi organami (...) we wszystkich sprawach (...)" i nie wskazywało konkretnej sprawy podatkowej - w tym przypadku sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Jego treść nie pozwalała zatem na uznanie go za pełnomocnictwo szczególne w tej konkretnej sprawie.

Prawidłowe było zatem skierowanie przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania do K. K. i A. K.. Postanowienie z dnia 18 kwietnia 2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010,0 2011 i 2013 zostało skutecznie doręczone K. K. w dniu 5 maja 2016 r., a A. K. w dniu 4 maja 2016 r. (tom IV, k. 2059).

Wbrew zarzutom skargi dopuszczalne jest też wszczęcie jednym postanowieniem postępowania podatkowego w kilku sprawach podatkowych. Strona skarżąca nie wskazała żadnego przepisu, który zostałby w ten sposób naruszony i nie uzasadniła podniesionego zarzutu, co uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do niego.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej (zarzutu tego nie uzasadniono). Skoro w dniu 7 października 2014 r., tj. w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego , to organ ten pozostawał właściwy aż do zakończenia tego postępowania, nawet pomimo zdarzenia z dnia 31 sierpnia 2015 r. (w trakcie kontroli) powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Stanowi o tym wprost art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej.

Doręczenie stronie w jednej kopercie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 czerwca 2016r. o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami sprawy i do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz postanowienia z tej samej daty o włączeniu do akt sprawy dokumentów dotyczących firmy A. sp. z o.o., w żaden sposób nie naruszało uprawnień strony do czynnego udziału w postępowaniu. Teza strony, że "są to nowe dowody, z którymi Strona powinna mieć możliwość zapoznania się przed wyznaczeniem terminu na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej", nie zasługuje na aprobatę. Z art. 200 Ordynacji podatkowej nie wynika, że termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego może zostać wyznaczony stronie dopiero wówczas, gdy ta zapozna się już z całością materiału dowodowego. Termin wyznaczany stronie na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej w sposób wystarczający zapewnia jej możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w sprawie i nie ma potrzeby aby termin ten wyznaczać ponownie, skoro po jego upływie nie zgromadzono żadnych innych dowodów.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie odwołania strony przed prawomocnym zakończeniem postępowania zażaleniowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tego już choćby tylko względu, że niniejsza sprawa dotyczy roku 2013. Strona nie wykazała, jaki związek miałby istnieć pomiędzy obiema sprawami.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organ zgromadził pełen materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wskazać należy, że w świetle uregulowania art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1212/11). W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzeczenia).

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzuty w tym zakresie ten nie mogą sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, skarżący winien wykazać, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Nie sposób zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania kontrolnego oraz czynności sprawdzających. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. Należy również wskazać, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności – jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym, czy też w ramach czynności sprawdzających, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Powołana w skardze uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16 dotyczy przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej. W uchwale NSA stwierdził, że nie ma podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. Taki stan nie miał miejsca w tej sprawie, czynności sprawdzające dokonywane były bowiem w ramach kontroli podatkowej, stąd nieadekwatne jest powoływanie się na tę uchwałę.

W ocenie Sądu, podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty mają charakter formalny i zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy wysiłku, a w konsekwencji podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Zarzuty te na ogół uzasadnianie są poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów, strona nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń. Widać to wyraźnie chociażby na przykładzie zarzutu dotyczącego posłużenia się materiałami zebranymi w toku czynności sprawdzających, czy też wybiórczej oceny zeznań świadków. Przykładowo, poza argumentacją stricte formalną uzasadnienie skargi nie wskazuje konkretnie, które fragmenty zeznań zostały przez organy pominięte lub zmanipulowane i co z nich ewentualnie wynika, nie wyjaśnia też, co dałoby stronie ponowne przesłuchanie świadków np. jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań chciałaby jeszcze wyjaśnić. Strona nie podjęła nawet próby podważenia wymowy zgromadzonych dowodów od strony merytorycznej, koncentrując się raczej na zarzutach dotyczących ich strony formalnej, te jednak w całości okazały się niezasadne.

Pozostając przy ocenie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy należy zwrócić uwagę na szeroko zakrojony jego zakres. Z uwagi na przedmiot działalności K. K. oraz dwustronny charakter kwestionowanych sprzedaży wyjaśniając sprawę, poza fakturami nabycia i sprzedaży ciągników, ocenie poddano zeznania nabywców. Ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił przy tym, zeznaniom których świadków dał wiarę i jakie były powody takiej ich oceny. Organy uzyskały również archiwalne ogłoszenia internetowe podatnika, następnie - na postawie wynikających z tych ofert danych - sporządzono zestawienie porównawcze wystawionych przez stronę na sprzedaż ciągników z ciągnikami dostępnymi na rynku o podobnych parametrach technicznych, które wykazało zaniżenie ich cen. Z kolei dążąc do ustalenia cen, po których podatnik nabywał stanowiące przedmiot późniejszej odsprzedaży ciągniki, organy włączyły do materiału dowodowego informacje od holenderskich organów podatkowych (SCAC) oraz informacje z systemu VIES.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do dowodów z zeznań świadków, którzy w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. nabyli ciągniki od K. K., mając na uwadze zarzuty skargi w tym zakresie, należy wskazać, że dowody te zostały przeprowadzone w trakcie kontroli podatkowej. Ze względu na miejsce zamieszkania nabywców przedmiotowych pojazdów, dowody te zostały przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , bądź - po zwróceniu się przez organ I instancji zgodnie z art. 157 Ordynacji podatkowej - przez organy podatkowe właściwe ze względu miejsce zamieszkania lub pobytu ww. świadków. Wbrew twierdzeniom strony w tych przypadkach nie doszło do naruszenia postanowień art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem pełnomocnik strony był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Okoliczność, że strona prawidłowo powiadomiona nie wzięła udziału w tych przesłuchaniach pozostaje bez wpływu na moc dowodową tych dowodów. Równocześnie w aktach sprawy nie ma protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach, w których K. K. nie był stroną. Wskazać także należy, że domagając się bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym strona winna wykazać możliwy wpływ tego dowodu na wynik postępowania dowodowego, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Uzasadnienie skargi nie wskazuje, które fragmenty zeznań świadków zostały przez organy błędnie zinterpretowane, ani nie wyjaśnia jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań zadanych świadkom strona chciałaby wyjaśnić.

Organ słusznie uznał za niewiarygodne zeznania świadków w zakresie, w którym zapłatę ceny zakupu w wysokości wynikającej z faktury uzasadniali koniecznością dokonywania napraw. Swych twierdzeń świadkowie nie poparli bowiem żadnymi dowodami wskazującymi na poniesione koszty napraw. Świadkowie zeznali, iż przedmiotowe ciągniki posiadały wady lub usterki, które wpływały znacząco na wartość ciągników, jednocześnie jednak S.B. i K.S. zeznali, że pojazdy zdolne były do samodzielnej jazdy. D.B. zeznał, że pojazd nie był zdolny do samodzielnej jazdy i był transportowany tirem "przez przypadkowy transport" – nie przedłożył jednak żadnych dowodów ani nawet nie wskazał danych przewoźnika. S.K. również zeznał, że ciągnik został przewieziony na lawecie, jednak i on nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie. Kupujący zeznali, że sami dokonywali napraw maszyn. Nie przedstawili jednak dowodów świadczących o zakupie części potrzebnych do tych napraw, a tym samym potwierdzających wysokość poniesionych kosztów napraw. Pomimo wymienionych przez świadków wad przedmiotowe pojazdy zostały w ciągu kilku dni zarejestrowane na terytorium kraju, a część z nich miały przeprowadzone badanie techniczne w momencie zakupu. Co więcej, z odzyskanych ze stron archiwalnych ogłoszeń dotyczących przedmiotowych pojazdów wynika, że podawana w tych ogłoszeniach cena oferowanych pojazdów była znacząco wyższa niż cena sprzedaży uwidoczniona na fakturach, nie wspominano też w nich o wadach i usterkach pojazdów. Przykładowo, cena pojazdu nabytego przez D.B. podana w ogłoszeniu wynosiła 96.000 zł, a uwidoczniona na fakturze nr [...] – 20.000 zł. Rejestracja pojazdu nastąpiła trzeciego dnia od daty wystawienia faktury. Biorąc przy tym pod uwagę brak dowodów na przewiezienie ciągnika tirem "przez przypadkowy transport" oraz brak dowodów na poniesienie kosztów naprawy, zeznania świadka, że pojazd nie był zdolny do samodzielnej jazdy, słusznie uznano za niewiarygodne.

Analiza zeznań świadków w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, tj. odzyskanymi ogłoszeniami zamieszczonymi przez K. K. w internecie i dokumentami potwierdzającymi rejestrację pojazdów, podważała wiarygodność zeznań nabywców co do stanu technicznego ciągników, jak również kwot zapłaconych za te pojazdy.

Podniesiony przez skarżącego zarzut pominięcia wniosków dowodowych strony nie zasługiwał na uwzględnienie. Domagając się ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków strona nie wskazała, jakie konkretnie okoliczności za pomocą tych źródeł dowodowych mogłaby wykazać. Jeżeli, zdaniem strony, udział strony przy przeprowadzaniu wskazanych dowodów był niezbędny, argumentacja skargi powinna wskazywać, jaki wpływ naruszenie to miało na wynik sprawy, czego w sprawie nie wykazano.

Należy też zauważyć, że strona, domagając się dopuszczenia dowodu z opinii biegłego nie wskazała chociażby, jakiej specjalności miałby być to biegły. Również wskazując cel takiej opinii powołano się enigmatycznie na realizację usługi z uwagi na "jej zakres, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów". Niezależnie od tych uchybień formalnych wniosku, należy wyraźnie podkreślić, że organy nie kwestionowały transakcji handlowych zawartych pomiędzy K. K. a spółką "A." (przewóz ciągników), stąd nie było żadnej potrzeby powoływania biegłego na tę okoliczność. W kwestii natomiast postulowanej w skardze konieczności powołania biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną z zakresu obrotu sprzętem rolniczym stwierdzić należy, że skoro w sprawie ustalono, iż będące przedmiotem obrotu pojazdy wbrew twierdzeniom strony były sprawne technicznie, to brak było podstaw do powołania biegłego, który miałby ustalać wartość tych pojazdów z uwzględnieniem wad, których istnienia nie udowodniono. Przeciwnie, materiał dowodowy wykazał, że pojazdy te były w pełni sprawne technicznie. Przyjęta przez organ metoda oszacowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży tych pojazdów nie wymagała wiedzy specjalistycznej.

Podkreślić należy szeroki zakres przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Organ poza fakturami nabycia i sprzedaży ciągników, poddał ocenie zeznania wszystkich nabywców, ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił, którym zeznaniom świadków dał wiarę i jakie były powody takiej ich oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organ stwierdził, że zeznania kontrahentów strony nie potwierdzały rzeczywistej wartości sprzedaży. Ustalenie cen w tych przypadkach nastąpiło na podstawie pozostałego materiału dowodowego. Organy uzyskały archiwalne ogłoszenia internetowe podatnika z ofertami zawierającymi ceny maszyn. Następnie na postawie wynikających z tych ofert danych sporządzono zestawienie porównawcze ciągników sprzedanych przez skarżącego z ciągnikami dostępnymi na rynku o podobnych parametrach technicznych, które wykazało znaczne ponad 70 % zaniżenie cen ciągników w wystawionych fakturach sprzedaży. Z kolei dążąc do ustalenia cen, po których podatnik nabywał stanowiące przedmiot późniejszej odsprzedaży ciągniki organy włączyły do materiału dowodowego informacje od holenderskich organów podatkowych (SCAC) oraz informacje z systemu wymiany informacji o VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VIES). Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów przeciwko dowodom z dokumentów uzyskanym przez polskie organy podatkowe w ramach procedury wymiany informacji. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Każda z zakwestionowanych transakcji doczekała się osobnego omówienia, a ze względu na pewne cechy wspólne zostały one pogrupowane i zbiorczo podsumowane. Pierwsza grupa zdarzeń nie dotyczyła rozliczenia za rok 2013. Druga grupa dotyczyła sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w Internecie, gdzie cena pojazdów wynikająca z ogłoszeń jest wyższa niż wartość ciągników wynikająca z przedmiotowych faktur. W trzecim przypadku nieprawidłowe okazały się transakcje, w których wartość zakupu netto deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto. W czwartym i ostatnim przypadku wyodrębniono transakcje, w których powstały różnice pomiędzy zadeklarowaną przez stronę wartością nabycia ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

We wszystkich wymienionych przypadkach materiał dowodowy potwierdził, że podatnik ukrywał faktycznie uzyskiwane przychody. W przypadku zakwestionowanych faktur ceny ciągników nie odpowiadały wartości rynkowej tych pojazdów. Nie odpowiadały one także cenom ciągników wskazanych w ofertach skarżącego zamieszczonych w internetowych portalach aukcyjnych. W przypadku ogłoszeń specyfikacja techniczna pojazdów i okres ich wystawienia na aukcji były spójne z zafakturowaną sprzedażą. Treść ogłoszeń oraz szybka rejestracja ciągników podważają jednocześnie argumentację podatnika o złym stanie technicznym maszyn. Rażąco niskich cen nie uzasadnia też stosowany rzekomo rabat, który w wielu przypadkach miał wynosić ponad 70%. Upust tej wysokości nie mógł być uznany za rzeczywiście stosowany, jest to bowiem niezgodne z zasadami rynku. Ponadto w części z omawianych przypadków sprzedaż odbywała się poniżej wartości nabycia ciągników, co nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia i jest niezgodne z zasadą rachunku ekonomicznego, stosowanego przez przedsiębiorców. Podatnik zaniżał także cenę nabycia ciągników wykorzystując w rozliczeniu jedynie pierwszą z faktur dokumentujących nabycie (płatność rozłożona na raty).

Podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistym stanem faktycznym cen wskazanych w wystawionych fakturach. Zakwestionowane faktury stanowią dokumenty prywatne, które w przeciwieństwie do dokumentów urzędowych nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą.

Na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, powoływanej dalej jako u.s.d.g., sprowadzające się do uznania, że zgromadzone w toku kontroli dowody przeprowadzone zostały z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W skardze podniesiono, że względem skarżącego niezgodnie z przepisami prowadzone były jednocześnie dwie kontrole podatkowe. Wskazać należy, że zasada wyrażona w art. 82 ust. 1 zd. 1 u.s.d.g. doznaje licznych ograniczeń, a jednym z wyjątków jest sytuacja, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 82 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g.).

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka miała miejsce i już w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej strona kontrolowana została poinformowana, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.). Z podobnym wyjątkiem mamy do czynienia w przypadku przekroczenia czasu kontroli, o czym jest mowa w art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Zatem także ten zarzut strony nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazać należy, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolowany był informowany na piśmie, o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienia wraz potwierdzeniami odbioru. Działania te odpowiadały zatem dyspozycji art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. To samo dotyczy udziału w czynnościach kontrolnych, o zamiarze przeprowadzenia których pełnomocnik strony był każdorazowo zawiadamiany. Podniesione na tę okoliczność zarzuty są zatem niezasadne. Wobec tego, że kontrolowany był reprezentowany przez pełnomocnika nie istniał także obowiązek bezpośredniego zawiadamiania strony o dokonywanych czynnościach.

Wskazać należy, że podnosząc zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący powinien wykazać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której istniałby związek przyczynowy między naruszeniem przez organ podatkowy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a pozbawieniem strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności takie nie zostały w niniejszej sprawie wykazane.

Sąd nie podzielił zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącego, postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy przy jednoczesnym zapewnieniu wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie nie mogło doprowadzić do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez Skarżącego wobec protokołu kontroli Sąd wskazuje, że protokół kontroli nie kreuje praw ani obowiązków podatnika i nie ma mocy wiążącej. Jest on jedynie urzędową formą stwierdzenia stanu faktycznego w zakresie objętym kontrolą. Nie ma też charakteru szczególnego środka dowodowego w ewentualnym późniejszym postępowaniu podatkowym (wymiarowym) (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 669/16). Protokół kontroli stanowił dowód w niniejszej sprawie i jako taki podlegał więc swobodnej ocenie organów podatkowych. Wskazać również należy, że sam brak formalny w protokole, przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm Ordynacji podatkowej w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, nie może prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2402/15). Sąd wskazuje przy tym, że przywołane w skardze zarzuty stanowiły powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu, a do tych w sposób obszerny odniósł się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 32-34), zaś jego stanowisko w tym przedmiocie Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W uzasadnieniu decyzji zawarto też argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzję poprzedziło postępowanie dowodowe przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddano rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie nie został w istocie uzasadniony. Trudno bowiem za takie uzasadnienie uznać twierdzeń strony o "bezzasadnym uznaniu", "błędnym określeniu" przez organy zaniżania przez K. K. przychodów uzyskiwanych w prowadzonej pod firmą "[...]" działalności gospodarczej.

Wbrew stanowisku podatnika, organy podatkowe wykazały, że prowadzone przez niego księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma bowiem to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Zdaniem Sądu, organy bezsprzecznie dowiodły, że w prowadzonych urządzeniach księgowych skarżący nie wykazał w całości i nie zaewidencjonował w prawidłowej wysokości przychodu z tytułu sprzedaży na terenie kraju używanych pojazdów nabytych uprzednio w tym celu poza granicami RP. Tym samym, prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, wybór zmodyfikowanej metody porównawczej wewnętrznej został przekonywająco uzasadniony i nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić tę podstawę maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Trzeba zaakcentować, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1016/17, LEX nr 2360773). Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ odwoławczy wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanej metody. Wskazano w tym zakresie zarówno założenia będące podstawą zastosowanej metody, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych. Zastosowano zmodyfikowaną metodę porównawczą wewnętrzną (art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej) polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy rozliczeniowe, w których znana jest wysokość obrotu, z tym że ustalenia średniej marży handlowej dokonano nie w odniesieniu do poprzednich okresów rozliczeniowych, a na podstawie niekwestionowanych transakcji sprzedaży pojazdów zaewidencjonowanych przez podatnika w 2013 r. Zgodzić należy się z organem, że tak wyliczona marża handlowa wynikająca z transakcji niekwestionowanych oddaje w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości warunki, w jakich podatnik prowadził działalność gospodarczą w 201 roku.

Zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 53a Ordynacji podatkowej są bezzasadne – organ ten uwzględnił bowiem analogiczny zarzut podniesiony w odwołaniu i umorzył postępowanie podatkowe w zakresie dotyczącym określenia odsetek od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.