Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1541/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 7 września 2016 r. do Izby Skarbowej w W. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. został złożony wniosek E. P. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawca") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a konkretnie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

W uzasadnieniu wniosku Strona podała, że jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości, wykorzystując w tym celu dwie nieruchomości gruntowe. Skarżąca wskazała, że Spółka dokona aportu jednej z nieruchomości do jednej lub dwóch spółek kapitałowych, które zostaną przez nią zawiązane. Wspólnikami w spółce kapitałowej mogą być niektórzy wspólnicy Spółki. Objęta w zamian za aport wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej będzie niższa od rynkowej wartości wkładu niepieniężnego, natomiast różnica zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

W kontekście przedstawionych powyżej zdarzeń przyszłych, Strona zapytała:

a) Czy będąca przedmiotem aportu nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.?

b) Czy przychodem Strony będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny?

c) Czy w przypadku objęcia udziałów o wartości rynkowej przekraczającej ich wartość nominalną organy podatkowe będą mogły zastosować art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. i określić przychód Strony w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

Skarżąca, przedstawiając własne stanowisko, stwierdziła, że w przypadku pytania pierwszego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Odpowiadając na pytanie drugie Strona wskazała, że przychód będzie stanowiła wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów. W kwestii podniesionej w pytaniu trzecim Strona wyraziła pogląd, że powołane przepisy nie będą znajdowały zastosowania.

2. Pismem z 10 listopada 2016 r. upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS), na podstawie art. 14b § 5b i 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: MRiF) o opinię dotyczącą ustalenia czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym przez Stronę zdarzeniu przyszłym istnieje przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

DIS wskazał, że w jego ocenie w rozpoznawanej sprawie bezpośrednio nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a O.p., jednakże zdarzenie przyszłe przedstawione przez Stronę jest jednym z elementów szerszego zdarzenia, na które składają się również okoliczności opisane przez Skarżącą w dwóch innych wnioskach.

DIS podkreślił, że w pierwszym z pozostałych wniosków Strona zakłada dokonanie aportu przedsiębiorstwa Spółki do nowopowstałej spółki z o.o., polegającego na wniesieniu do spółki kapitałowej wszystkich posiadanych składników majątkowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy nieruchomości. W drugim z pozostałych wniosków Skarżąca wskazała natomiast, że w przyszłości wspólnicy Spółki podejmą decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w obecnej formie. Na moment likwidacji, w majątku Spółki znajdować się będą udziały w innych, różnych spółkach z o.o., objęte wcześniej w zamian za aport będący przedsiębiorstwem, bądź w zamian za aport niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Wnioskodawca, w wyniku likwidacji, może otrzymać wspomniane udziały. Skarżąca dodała, że następnie może dojść do zbycia udziału za aport niebędący przedsiębiorstwem na rzecz innego podmiotu, ewentualnie do zbycia na rzecz spółki z o.o. w celu dobrowolnego umorzenia tego udziału. Strona nie wyklucza jednak, że gdyby nie znalazł się chętny na zakup, to wówczas Wnioskodawca i pozostali udziałowcy podejmą decyzję o likwidacji wspomnianej spółki.

DIS uznał zatem, że opisane w niniejszej sprawie zdarzenie przyszłe stanowi pewien etap dokonywania czynności w sposób sztuczny oraz w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co może być sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów u.p.d.o.f. DIS wskazał, że gdyby Spółka nie dokonała aportu nieruchomości do spółki kapitałowej, przypadający Wnioskodawcy majątek likwidacyjny stanowiłby przychód podlegający pomniejszeniu o wysokość proporcjonalnie ustalonych, przypadających na Skarżącą, wydatków historycznych na nabycie tej nieruchomości. W przypadku zaś czynności opisanych we wnioskach, ów majątek likwidacyjny będzie stanowił przychód, który mógłby zostać pomniejszony o ewentualnie sztucznie podwyższoną wartość kosztów uzyskania przychodów, tj. wartość nominalną udziałów nabytych w drodze aportu.

3. W odpowiedzi na pismo z 10 listopada 2016 r. MRiF stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego opisanego przez Stronę mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

MRiF podkreślił, że czynności przedstawione w trzech wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego. Zasadne było zatem dokonanie łącznej oceny tych czynności, a w konsekwencji także łączne ich opiniowanie w trybie przewidzianym w art. 14b § 5c O.p. MRiF uznał, że zwiększenie po stronie Wnioskodawcy kosztów podatkowych mogłoby skutkować korzyścią, o której mowa w art. 119e O.p., co byłoby zarazem sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Zamiarem ustawodawcy było bowiem takie ukształtowanie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem środków trwałych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, aby były one zdeterminowane przez ich historyczną wartość początkową, pomniejszoną o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych. Stąd wniosek, że tworzenie struktury, w której między mającą ulec likwidacji spółką osobową, a jej wspólnika, wprowadza się dodatkowe ogniwo w postaci spółki kapitałowej, do której przenosi się składniki majątku spółki osobowej, stanowi przejaw obejścia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem MRiF, osiągnięta w ten sposób korzyść podatkowa byłaby więc sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f.

MRiF reasumując uznał, że w odniesieniu do planowanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

4. DIS, działając z upoważnienia MRiF, postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h, art. 14b § 5b i 5c O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu DIS przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i przytoczył treść opinii MRiF, wydanej w odpowiedzi na pismo z 10 listopada 2016 roku. Wyjaśnił również, w jakim trybie oraz na podstawie jakich przepisów zwrócił się do tego organu o wspomnianą opinię. DIS podał również jaki środek zaskarżenia służy Stronie na wydany akt, a także w jakim terminie należy ów środek zaskarżenia wnosić.

5. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła DIS naruszenie:

a) art. 14b § 1 i 3 O.p., przez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b Op;

b) art. 14b § 5b O.p., przez zastosowanie tego przepisu do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

6. DIS, zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2017 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 O.p., utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, po ponownym przedstawieniu stanu sprawy, DIS wskazał, że był zobligowany do zwrócenia się do MRiF o wydanie opinii w kontekście istnienia uzasadnionego przypuszczenia, iż opisane we wniosku elementy stanu faktycznego mogą zostać stanowić przedmiot decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p. DIS dodał, że był otrzymaną opinią związany, co z kolei implikowało konieczność zastosowania art. 14b § 5b O.p. i odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

7. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie postanowienia z [...] lutego 2017 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DIS naruszenie:

a) art. 14b § 5b O.p. w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki o których mowa w tym przepisie z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ podatkowy nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy mają one charakter marginalny;

b) art. 14b § 5b O.p., w sytuacji w której organ nie zweryfikował przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a O.p. wskazanych w art. 119b O.p., takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej czy możliwość zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania; wystąpienie takich negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art. 119a O.p. a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b O.p.;

c) art. 14b § 5b O.p., przez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o całokształt okoliczności wynikających z kilku wniosków o interpretację, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powinno wynikać ze zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie wszystkich wniosków złożonych przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy zaś organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do jednego ze zdarzeń przyszłych/stanów faktycznych powinien wydać przedmiotowe postanowienie wyłącznie w postępowaniu dotyczącym kwestii budzącej wątpliwości, a nie automatycznie odmawiać wydania interpretacji we wszystkich postępowaniach;

d) art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] grudnia 2016 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

e) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem DIS, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak dziesiątki, jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej;

f) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem DIS, polegające na wydaniu na rzecz jednego ze wspólników spółki komandytowej, w identycznym stanie faktycznym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy względem pozostałych wnioskodawców, wspólników tej samej spółki komandytowej organ podatkowy dopatrzył się spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b Op;

g) art. 120 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa; DIS stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca podkreśliła, że gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły, organ podatkowy rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną, bądź to potwierdzającą stanowisko bądź uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

8. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

1. Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt lub czynność jest ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotowo, w ujęciu materialnym, sprawa sądowoadministracyjna pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy administracyjnej. Wpływ na taki stan rzeczy ma niewątpliwie obowiązująca w procedurze sądowoadministracyjnej zasada skargowości, zgodnie z którą postępowanie jest wszczynane wyłącznie na skutek aktywności strony wyrażanej w formie skargi na akty i czynności, względnie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organów administracji publicznej. W takim ujęciu zakres sprawy sądowoadministracyjnej należy wiązać z przedmiotem kontroli sądu, a zatem z załatwieniem sprawy administracyjnej w zgodzie z regulacjami materialnoprawnymi oraz procesowymi.

Tym samym, w pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się przede wszystkim przedmiot postępowania administracyjnego, rozumiany jako konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących organy administracji publicznej są władne podjąć akt, w którym, co do zasady, orzekają o uprawnieniach lub o obowiązkach tegoż podmiotu, albo stwierdzają w nim o niedopuszczalności takiego orzekania. Drugą częścią składową sprawy sądowoadministracyjnej jest proces formalnego dochodzenia organu do wymienionych powyżej form wypowiedzi. Ostatnim elementem jest kwestia kompetencji organu do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej.

Każdy z wymienionych elementów podlega kontroli sądu administracyjnego, tworzy sprawę sądowoadministracyjną, która jest załatwiana w granicach wskazanych w art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zgodnie z art. 135 P.p.s.a., w oparciu o środki przewidziane w ustawie, podejmowane w celu zbadania, czy doszło do naruszenia prawa, a jeśli doszło, to również w celu wyeliminowania tego naruszenia.

2. W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi postanowienie DIS odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14).

Zbliżoną rolę do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni opinia zabezpieczająca, z tym że może ona chronić jedynie przed zastosowaniem unormowanej w art. 119a § 1 O.p. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wspomniana klauzula zakłada, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem tej korzyści, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Nie mniej jednak, zgodnie z art. 119b § 1 pkt 4 O.p., art. 119a O.p. nie stosuje się do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą, w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej.

W art. 165a § 1 O.p., jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, ustawodawca wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte.

W sentencji postanowienia z [...] grudnia 2016 r. DIS powiązał zastosowanie art. 165a § 1 O.p. z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II O.p., w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b O.p.. Można zatem stwierdzić, że DIS uznał, iż opisana w art. 14b § 5b O.p. przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn omowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wspomnianego aktu. Z postanowienia DIS wynika więc, że ową inną przyczyną może być unormowane w tym przepisie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Innymi słowy z postanowienia DIS wynika, że postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte, gdyż istnieje realna obawa, iż ochrona, do otrzymania której Skarżący dąży w postępowaniu interpretacyjnym, mogłaby zostać jej udzielona wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, unormowanym w Rozdziale 4 Działu III a O.p..

3. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym tej sprawy, przyjęta przez DIS formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, przez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przepisach obowiązującego prawa. Organ nie dostrzegł bowiem różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym jednak w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. DIS nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego miedzy organem interpretacyjnym a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, w ujęciu procesowym, wspomniana różnica ma zasadnicze znaczenie. Czym innym jest bowiem, wywołany przyczynami podmiotowymi lub przedmiotowymi, oceniany przez pryzmat konkretnej sprawy, swoisty brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się a limine niemożnością skutecznego rozporządzania przedmiotem danego postępowania oraz uprawnieniami procesowymi, jakie przysługują stronie na mocy przepisów procesowych. Czym innym natomiast stwierdzona dopiero w toku postępowania jego swoista bezcelowość, wynikająca z wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji pożądanych przez stronę celów, w tym w szczególności otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych.

Powołany w zaskarżonej decyzji art. 14b § 5b O.p. stanowi konsekwencję unormowania, wspomnianej wcześniej, szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, art. 14b § 5b O.p. będzie zatem stanowił samodzielną podstawę orzeczenia kończącego to postępowanie, bez potrzeby, a w zasadzie bez możliwości odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Analiza art. 14b § 5b O.p. w kontekście otoczenia normatywnego, w którym ów przepis funkcjonuje prowadzi do konkluzji, że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej organ nie może odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż postępowanie, zainicjowane wnioskiem strony, jest już de facto w toku. Wszakże organ interpretacyjny bada treść podania strony w zakresie znacznie wykraczającym poza kwestie legitymacji procesowej, przedmiotu wniosku oraz jego braków formalnych. Organ ocenia bowiem, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Op, a zatem stwierdza, czy opisana w nim czynność potencjalnie może być dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Sąd w składzie niniejszym zgadza się więc z konstatacją, że ustawodawca nie zdecydował się, aby wobec wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie było wszczynane. Postanowił, że będzie ono wszczęte, przy czym po spełnieniu warunków ustawowych możliwa jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są zupełnie różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu właśnie na szczególne rozwiązanie prawne postępowanie nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 796/17).

Z powyższych przyczyn Sąd podziela pogląd, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sgn akt II FSK 3819/17).

4. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie.

Niebagatelne znaczenie w kontekście właściwej formy oraz treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma zatem kwestia trybu zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji.

W art. 236 § 1 O.p. ustawodawca unormował dwie ogólne zasady dotyczące kontroli instancyjnej postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, właściwym środkiem odwoławczym od tych orzeczeń jest zażalenie. Po drugie, zaskarżalność danego postanowienia w drodze zażalenia musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Zgodnie z art. 14h O.p. powyższe reguły odnoszą się do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Z tych względów na postanowienia wydane na podstawie art. 14b § 5a lub art. 14e § 3 O.p. służy zażalenie, natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. wspomniany środek prawny nie przysługuje.

Paradoksalnie, w sprawach takich jak niniejsza, brak instancji odwoławczej w administracyjnym toku instancji nie musi wcale oznaczać osłabienia pozycji procesowej strony postępowania. Pamiętać należy bowiem, że w postępowaniu interpretacyjnym właściwość organów podatkowych powoduje, iż organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał dany akt w pierwszej instancji. Nie występuje zatem kontrola instancyjna sensu stricto, oparta na strukturze organów usytuowanych w systemie hierarchicznym, gdzie organy wyższego stopnia sprawują kontrolę orzeczniczą nad rozstrzygnięciami organów niższego stopnia. Nie występuje w tym wypadku również tzw. "instancyjność pozioma", czyli możliwość wniesienia przewidzianego prawem środka odwoławczego do innego organu hierarchicznie równego.

Z punktu widzenia strony rozwiązanie prawne, polegające na wniesieniu zażalenia do tego samego organu, może być zasadniczo postrzegane jako swoiste odsunięcie w czasie sądowej kontroli ze względu na konieczność wyczerpania toku instancyjnego przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.

Powyższy pogląd potwierdza poniekąd obserwowany kierunek zmian w procedurze sądowoadministracyjnej, przejawiający się chociażby uchyleniem § 4 art. 52 P.p.s.a., który przewidywał, że przed wniesieniem skargi, konieczne jest wezwanie organu, który wydał skarżony akt, do usunięcia naruszenia prawa. Zmianie uległ ponadto § 3 art. 52 P.p.s.a., który obecnie stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa.

Strona, w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej, może być zatem (i zapewne jest) zainteresowana jak najszybszym, prawomocnym załatwieniem sprawy. Możliwość ponownej analizy jej wniosku przez ten sam organ, w zestawieniu z prawem do wniesienia skargi bez konieczności wyczerpywania toku instancyjnego, nie musi wówczas stanowić istotnej gwarancji procesowej. Sąd stwierdza, że w tym ujęciu, rozstrzygając nad właściwą formułą kontrolowanego aktu, nawet jeżeli ostatecznie wydaje się, iż rezultat dla wnioskodawcy jest w zasadzie analogiczny, gdyż nie otrzymuje on interpretacji indywidualnej, to instytucji odmowy wydania interpretacji oraz odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na inny tryb zaskarżenia, nie można stosować zamiennie.

5. Sąd zauważa, że oprócz wadliwej treści wydanego rozstrzygnięcia, DIS dopuścił się również innych istotnych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 217 § 2 O.p., przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 4c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do MRiF (obecnie Szefa KAS) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b O.p. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione.

W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać tego, że organ interpretacyjny winien mieć przypuszczenie, iż osiągnięcie korzyści podatkowej jest celem dominującym. Nie jest zatem wystarczające samo wskazanie potencjalnych korzyści podatkowych. Organ winien przynajmniej rozważyć także wystąpienie innych możliwych skutków opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Tymczasem DIS nie dość, że w ogóle nie analizował tych kwestii to dodatkowo uznał, iż opinia MRiF, wydana w trybie art. 14b § 5c O.p., która także ich nie rozstrzyga, była dla niego wiążąca. Organ naruszył przy tym wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania, albowiem pogląd o związaniu opinią nie został w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób uzasadniony.

Zdaniem Sądu, opinia MRiF (obecnie Szefa KAS) nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 O.p., która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c O.p. nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę – "opinia" (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 796/17). Unormowana w art. 120 O.p. zasada praworządności sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o treść opinii MRiF, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego.

Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko DIS o związaniu opinią MRiF, kontrola legalności postanowień wydawanych na podstawie art. 14b § 5b O.p., musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać właściwie żadnej kontroli. Zdaniem Sądu, opinia MRiF jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie. Organem uprawnionym do wydania postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

6. Zdaniem Sądu, DIS naruszył zatem art. 14b § 4c O.p., przez uznanie, że opinia MRiF ma charakter wiążący. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Op, albowiem DIS, skupiwszy się wyłącznie na treści opinii, nie rozważył, czy oprócz uzyskania korzyści podatkowych Skarżąca w opisanym we wniosku stanie faktycznym realizuje być może również inny cel.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119b O.p., gdyż wbrew stanowisku Strony nie jest zadaniem organu interpretacyjnego badanie, czy korzyść podatkowa przekracza, czy też nie przekracza kwoty 100 000 zł. Sąd uważa, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia postępowania w tym zakresie poprzez wezwanie Skarżącej do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może poczynić bowiem żadnych ustaleń także w zakresie bezprzedmiotowości zastosowania klauzuli unikania opodatkowania. W postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje bowiem środkami prawnymi, które umożliwiłyby wycenę korzyści podatkowej. Stąd brak, nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie może wyłączać zastosowania przepisu art. 14b § 5b O.p. Wynika to wprost z treści tego przepisu, bowiem odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem Sądu, sam fakt, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe przedstawia sztuczną konstrukcję, której nadrzędnym celem jest realizacja korzyści podatkowej, jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż zachodzi "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Ponadto nie sposób pominąć, że organ interpretacyjny może wkraczać w obszar autonomicznego postępowania dot. unikania opodatkowania wyłącznie w takim zakresie w jakim wynika to z jego kompetencji do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej. Uprawnieniem organu interpretacyjnego jest natomiast ocena możliwości wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 119a O.p., nie zaś prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy suma korzyści podatkowych nie przekroczy w okresie rozliczeniowym 100 000 zł.

Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., poprzez rozpatrywanie możliwości zastosowania powołanych przepisów nie w odniesieniu do jednego wniosku Skarżącej, lecz do trzech wniosków łącznie.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie natomiast do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z kolei art. 14b § 5b O.p. odnosi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie (...).

Zdaniem Sądu, powołane przepisy dotyczą wyłącznie elementów stanu faktycznego danego wniosku, a nie elementów stanu faktycznego, wynikających z innych, bardziej lub mniej powiązanych, wniosków tej samej strony. Jeśli zatem organ odmawia wydania interpretacji indywidualnej, powinien swoje rozstrzygnięcie odnosić wyłącznie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie zaś do wniosku samodzielnie uzupełnionego o inne, niepodane przez wnioskodawcę elementy. Należy zatem zgodzić się ze Skarżącą, że skoro organ uważał za stosowne uwzględnienie w ramach poszczególnych postępowań okoliczności wskazanych w ramach innych wniosków, powinien wystąpić do Skarżącej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. o uzupełnienie zdarzenia przyszłego. Innymi słowy, jeśli organ stwierdził, że dla udzielenia odpowiedzi na zadane w tej sprawie pytania istotne było np. szczegółowe przedstawienie okoliczności zbycia udziałów, winien podjąć czynności zmierzające do uzupełnienia stanu faktycznego w prawnie przewidzianej formie.

Sąd podkreśla, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną lub odmawiając jej wydania, organ był zobligowany, a jednocześnie ograniczony opisem stanu faktycznego, który został przedstawiony przez Skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To przedstawione we wniosku informacje stanowiły podstawę do rozstrzygnięcia w tej sprawie w odniesieniu do zadanych przez Skarżącą pytań, jak też do ustalenia, czy mogą być one objęte dyspozycją art. 119a O.p.

Wykazując się daleko idącą "zapobiegliwością" DIS w ogóle nie dostrzega, że gdyby rzeczywiście w przyszłości doszło do realizacji przedstawionego w trzech wnioskach Strony schematu optymalizacyjnego, który byłby sprzeczny z celem przepisów u.p.d.o.f., to i tak Strona musi liczyć się z tym, iż z uzyskanych interpretacji indywidualnych nie będzie mogła wywodzić jakiejkolwiek ochrony. Zgodnie bowiem z art. 14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n O.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Ustawodawca wyraźnie wskazując w powołanym przepisie na "element decyzji" przewidział zatem i taką ewentualność, że określone stany faktyczne podawane we wnioskach, choć same w sobie nie powodują unikania opodatkowania, mogą stanowić element szerszego schematu optymalizacyjnego, który, jako całość, może podlegać dyspozycji art. 119a O.p.

8. Reasumując, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające należało uchylić. Organ interpretacyjny ponownie rozważy zatem, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku Strony uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oceny prawne przedstawione w rozważaniach uzasadnienia wyroku mogą być natomiast ważną wskazówką dla administracyjnego organu interpretacyjnego.

Sąd podkreśla, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, gdyż sąd administracyjny, biorąc pod uwagę charakter i powagę uchybień proceduralnych, nie może zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego.

9. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 roku.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153);

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.