Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 618/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 583/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 583/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 27 lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Spółka złożyła 26 sierpnia 2019 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2019 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Następnie skorygowała pierwotną deklarację.

Organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających złożoną korektę poddał analizie i weryfikacji w oparciu o WRO-SYSTEM i stwierdził występowanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, nie tylko w sprawdzanym miesiącu, ale również w marcu i kwietniu 2019 r., tj. w miesiącach też objętych wcześniejszymi czynnościami sprawdzającymi. Wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń za te miesiące skutkowały przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres.

W trakcie czynności sprawdzających Spółka skorygowała deklaracje VAT-7 zmniejszając kwoty do zwrotu.

Prawidłowość przeprowadzanych transakcji była również przedmiotem analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, przeprowadzonej przez Szefa KAS, zakończonej 9 września 2019 r. blokadą rachunków bankowych Skarżącej na okres 72 godzin. Szef KAS, postanowieniem z 11 września 2019 r., przedłużył termin blokady na okres 3 miesięcy, tj. do 11 grudnia 2019 r. W wyniku tych działań organ podatkowy na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) wykreślił Spółkę z rejestru VAT.

W dniu 11 września 2019 r. wszczęta została w Spółce kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2018 r. do 31 lipca 2019 r. i trwa ona nadal.

2.2. W związku z powziętymi wątpliwościami co do zasadności wnioskowanego zwrotu oraz trwającą kontrolą celno-skarbową, postanowieniem z 8 października 2019 r. organ pierwszej instancji przedłużył terminu zwrotu podatku za lipiec 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., odstępując od prowadzonych czynności sprawdzających za ww. okres. Ponieważ kontrola nadal trwa, gdyż gromadzony jest materiał dowodowy, Naczelnik stwierdził, że nie jest możliwa realizacja wnioskowanej przez Spółkę kwoty zwrotu podatku w terminie określonym w ww. postanowieniu, w dniu 9 grudnia 2019 r. kolejny raz przedłużył termin zwrotu podatku, tym razem do 31 marca 2020 r.

2.3. Dyrektor postanowieniem z 27 lipca 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Przywołując przepisy art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i art. 6a u.p.t.u., dokonał ich interpretacji, a następnie analizując sprawę na tle tych przepisów, stwierdził że Naczelnik wystarczająco uzasadnił przyczyny przedłużenia zwrotu podatku, wskazując zarówno powody tego przedłużenia, jak i istniejące w tym zakresie wątpliwości.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie niepełnej, dowolnej oceny materiału dowodowego, skutkującej uznaniem, że zasadne jest dokonanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż brak jest podstaw dla wydłużania tego terminu;

2. naruszenie art. 87 ust 2 zdanie drugie u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle dotychczasowych czynności przeprowadzonych przez organ w toku kontroli podatkowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił ją.

4.2. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd podkreślił, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT przemawiało nie tylko występowanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, które na etapie czynności sprawdzających stwierdził organ pierwszej instancji, ale również dokonanie blokady rachunków bankowych Skarżącej przez Dyrektora KAS, wykreślenie Spółki z rejestru VAT, a także tocząca się kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 września 2018 r. do 31 lipca 2019 r.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie i uznanie za prawidłowego postanowienia wydanego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art.191 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie niepełnej, dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie skutkujące uznaniem, że zasadne było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że brak było podstaw do wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za ten okres;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie za prawidłowe postanowienia organu I instancji, podczas gdy postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak uzasadnienia okoliczności faktycznych uzasadniających zasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za lipiec 2019 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, że uzupełnienie przez organ odwoławczy uzasadnienia merytorycznego, którego brakowało w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji nie narusza art. 217 § 2 w zw. z art. 127 O.p., podczas gdy organ odwoławczy nie może wyręczać organu pierwszej instancji w prawidłowym sporządzeniu uzasadnienia stanowiącego niezbędny element postanowień określony w art. 217 § 2 O.p.

5.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Jako chybiony należy ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., "poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie i uznanie za prawidłowe postanowienia wydanego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 191 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez dokonanie niepełnej, dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, skutkujące uznaniem, że zasadne było dokonanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r., podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że brak było podstaw do wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za ten okres".

6.2. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym P. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających złożoną korektę poddał analizie i weryfikacji w oparciu o WRO-SYSTEM i stwierdził występowanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, nie tylko w sprawdzanym miesiącu, ale również w marcu i kwietniu 2019 r., tj. w miesiącach też objętych wcześniejszymi czynnościami sprawdzającymi. Wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń za te miesiące (marzec i kwiecień) skutkowały przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres. W trakcie czynności sprawdzających Spółka skorygowała deklaracje VAT-7 za ww. miesiące, zmniejszające kwoty do zwrotu. Prawidłowość przeprowadzanych transakcji była również przedmiotem analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, przeprowadzonej przez Szefa KAS, zakończonej w dniu 9 września 2019 r. blokadą rachunków bankowych Skarżącej na okres 72 godzin. Szef KAS, postanowieniem z 11 września 2019 r., przedłużył termin blokady na okres 3 miesięcy, tj. do 11 grudnia 2019 r. W wyniku tych działań organ podatkowy na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wykreślił Spółkę z rejestru VAT. Dodatkowo organ podniósł, że w dniu 11 września 2019 r. wszczęta została w Spółce kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2018 r. do 31 lipca 2019 r. i trwa ona nadal.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że opisane okoliczności uzasadniały wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT na rachunek bankowy Skarżącej za lipiec 2019 r.

6.3. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika zatem, że przedłużenie terminu zwrotu VAT jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15).

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

6.4. Mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne, w jakich zapadło postanowienie organu pierwszej instancji, a następnie organu odwoławczego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na rachunek bankowy Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że przedłużenie terminu zwrotu było w pełni uzasadnione. Strona w skardze kasacyjnej nie zdołała podważyć prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiotowej kwestii.

6.5. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, jakoby fakt niezakończenia prowadzonej wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej był "jedynym argumentem jaki na przestrzeni dotychczasowego postępowania był wykorzystywany przez organy podatkowe" (str. 8 skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że sama w sobie okoliczność wszczęcia i niezakończenia tejże kontroli celno-skarbowej rzeczywiście nie mogłaby stanowić podstawy do wydania w sprawie postanowienia w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca pomija jednak, że z uzasadnienia organu odwoławczego wynika, iż podstawą przedłużenia terminu zwrotu VAT Skarżącej za lipiec 2019 r. były przede wszystkim poczynione w ramach czynności sprawdzających ustalenia dotyczące powiązań osobowych pomiędzy Skarżącą i podmiotami, z którymi dokonywała ona transakcji w spornym okresie, jak również wyniki przeprowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej analizy ryzyka wykorzystywania przez Skarżącą działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, które doprowadziły do blokady rachunków bankowych Skarżącej na 72 godziny na podstawie art. 119zv § 1 O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że blokada została przedłużona do 11 grudnia 2019 r., zaś Skarżąca na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru VAT. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy trafnie stwierdził, że powyższe okoliczności, jak i ustalenia prowadzonej wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej, przemawiały za potrzebą dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT za lipiec 2019 r. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadome jest, iż w związku z prowadzoną wobec Skarżącej kontrolą celno-skarbową, w październiku 2019 r. została wydana decyzja w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od września 2018 r. do lipca 2019 r. i zabezpieczenia jej na majątku Skarżącej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 lutego 2021 r. I SA/Po 672/20). Decyzja ta została wprawdzie uchylona – na co zwracała uwagę Strona w złożonej w niniejszej sprawie skardze do WSA w Poznaniu – jednakże w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego 11 maja 2020 r. wydał po raz kolejny decyzję w powyższym zakresie, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał ją w mocy decyzją z 13 sierpnia 2020 r. Istotne jest, iż podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okresy rozliczeniowe i zabezpieczenia ich na majątku Skarżącej były ustalenia, wskazujące m.in. na przyjmowanie przez Skarżącą do rozliczenia nierzetelnych faktur VAT. Skarga na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu została oddalona.

W kontekście powyższego nie można podzielić argumentacji Strony zawartej w skardze kasacyjnej, jakoby prowadzona wobec Strony kontrola celno-skarbowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości związanych z rozliczaniem przez nią podatku od towarów i usług w spornym okresie, a tym samym bezzasadne było przedłużenie na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. terminu zwrotu VAT na rachunek bankowy skarżącej za lipiec 2019 r.

W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia (jak już wyżej wskazano - dokonywanie przez Skarżącą zakupów od podmiotów powiązanych z nią osobowo i kapitałowo, wyniki analizy ryzyka wykorzystywania przez Skarżącą działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, jak również ustalenia kontroli celno-skarbowej, w efekcie których wydana została wobec Skarżącej decyzja w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za sporny okres rozliczeniowy i zabezpieczenia jej na majątku Skarżącej) uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

6.6. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w ramach którego Strona wskazuje na wadliwość uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Podnosi przy tym, że uzasadnienie to "nie zawierało wskazania i uzasadnienia przyczyn, które w ocenie organu spowodowały konieczność weryfikacji zasadności zwrotu" (str. 3 skargi kasacyjnej). Z zarzutem tym powiązany jest kolejny, tj. zarzut naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 127 O.p., w zakresie którego Strona wskazała, że organ odwoławczy "uzupełniając" uzasadnienie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie argumentacji przemawiającej za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu VAT Skarżącej naruszył sformułowaną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że dotyczy on wadliwości postanowienia organu pierwszej instancji, gdy tymczasem przedmiotem kontroli WSA w Poznaniu było postanowienie organu odwoławczego. Z tego względu zarzut ten nie może zostać uznany za skuteczny.

Analizując natomiast zarzut naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 127 O.p. należy przypomnieć przede wszystkim, że zgodnie z art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji. Jest przy tym obowiązany ocenić prawidłowość zaskarżonego orzeczenia nie tylko w granicach zarzutów przedstawionych w odwołaniu (zażaleniu), lecz także pod kątem przepisów prawa materialnego i postępowania, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym orzeczeniem.

Przyjęty w Ordynacji podatkowej model postępowania odwoławczego powoduje, że organ odwoławczy samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., I FSK 1228/20). W rezultacie, w realiach rozpoznawanej sprawy, przedstawienie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia okoliczności, które odpowiadały kierunkowi rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie mogło być traktowane jako naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć dwuinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji (tu postanowienia) organu pierwszej instancji.

6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ww. ustawy.