Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 476/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 w zw. z art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 187 art. 191 w zw. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 czerwca 2015 r. znak [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismem z dnia 17.11.2014 r., zawiadomił pana Z. K. (dalej przywoływany jako "Skarżący"), o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r. i postanowieniem z dnia 17.11.2014 r., wszczął wobec niego postępowanie kontrolne w ww. zakresie.

2. Pismem z dnia 2.06.2015 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553).

3. W rezultacie Skarżący pismem z dnia 10.06.2015 r złożył pisemne wyjaśnienia oraz wniósł o zawieszenie postępowania ze względu na toczące się przed Prokuraturą Rejonową w Z. G. postępowanie w sprawie o sygn. [...] wskazując, że rozstrzygnięcie w niej poczynione może mieć wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik wskazał również, że Skarżący nie jest w stanie ustosunkować się do zasadności naliczenia podatku od towarów i usług ze względu na to, że Organ I instancji nie przedstawia stanu faktycznego ani podstaw prawnych uzasadniających takie działanie. Jednocześnie nadmienił, że Skarżący nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a także nie kupował towarów, których dotyczy niniejsze postępowanie.

4. W odpowiedzi na powyższe Organ I instancji postanowieniem z dnia 15.06.2015 r., odmówił zawieszenia ww. postępowania, argumentując zajęte w tym zakresie stanowisko.

5. Skarżący pismem z dnia 18.08.2015 r. (data wpływu 7.07.2015 r.) złożył zażalenie na ww. postanowienie, które następnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 9.09.2015 r., utrzymał w mocy. Skarżący nie złożył skargi na to postanowienie.

6. W toku postępowania podatkowego Organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie okoliczności nabycia samochodów używanych sprowadzanych z N. Włączył w poczet materiału dowodowego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia 29.05.2014 r. wraz z załącznikami (informacjami pozyskanymi na formularzu SCAC od n. administracji podatkowej), uwierzytelnione kserokopie dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dotyczącym samochodu osobowego [...] . Przeprowadził dowody z przesłuchań strony i świadków, wezwał do wyjaśnień nabywcę samochodu [...] Pozyskał informację z Komendy Miejskiej Policji w Z. G., Prokuratury Rejonowej w Z. G. (kserokopie z kart sprawy [...]), Departamentu Ewidencji Państwowych MSW - Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Komendy Straży Granicznej oraz Izby Celnej w S.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. analizując materiał dowodowy zgromadzony w mniejszej sprawie stwierdził, że Skarżący posługując się podrobionymi dokumentami wprowadził w błąd zagranicznych dostawców w kwestii rzekomego nabywcy samochodów sprowadzanych z N., tj. firmy [...] z Z. G., dokonując tym samym na swoją rzecz wewnątrzwspólnotowego nabycia 5 używanych samochodów osobowych marki:

- [...] od firmy B. A. L. str. [...] , E./E – R. nr [...] z dnia 2.09.2013 r. za kwotę netto [...] euro, data pierwszej rejestracji za granicą [...] r.,

- [...] od firmy [...] nr [...] z dnia 5.09.2013 r. za kwotę netto [...] euro, data pierwszej rejestracji za granicą [...] r.,

- [...] nr [...] z dnia 14.09.2013 r. za kwotę netto [...] euro, data pierwszej rejestracji za granicą [...] r.,

- [...] nr [...] z dnia 9.10.20103 r. za kwotę netto [...] euro, data pierwszej rejestracji za granicą [...] r.,

- [...] od firmy [...] nr [...] z dnia 8.11.2013 r. za kwotę netto [...] euro, rok produkcji [...] .

Z informacji pozyskanych od n. administracji podatkowej wynika, iż Skarżący zapłacił za ww. pojazdy gotówką przy ich odbiorze oraz zobowiązał się do ich przewozu z N. do P.

Ponadto ustalono, że Skarżący w 2013 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na wewnątrzwspólnotowym nabywaniu samochodów osobowych w myśl art. 9 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.t.u."), których nie rejestrował w Polsce, a następnie dokonywał ich dostawy nieustalonym nabywcom na terenie kraju.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżący w 2013 r. nie prowadził żadnych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W rezultacie Organ kontroli skarbowej określił Skarżącemu podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Zarazem podkreślił, że ze względu na specyfikę prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w sprawie nie można było zastosować metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p."). Wobec tego Organ zastosował indywidualną metodę szacowania, w której do określenia wielkości obrotów sprzedaży przyjął sprzedaż wynikającą z faktur wystawionych przez N.kie komisy samochodowe. Wybór tej metody pozwolił bowiem na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jednocześnie Organ dokonał przeliczenia podstawy opodatkowania - wartości sprzedaży wykazanej w fakturach z waluty euro na walutę polską.

7. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 16.06.2015 r. znak: [...] określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za:

- wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2013 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2013 r. w wysokości [...] zł.

8. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 1 i pkt 2, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy brak było podstaw prawnych do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług,

2) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieustalenie w sprawie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności pominięcie faktu umorzenia postępowania karnego wobec niewykrycia sprawców przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego, brak ustalenia osób, z którymi kontaktował się telefonicznie Skarżący w trakcie transportu pojazdów na teren Rzeczypospolitej Polskiej,

3) naruszenie art. 194 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie wobec zignorowania istnienia dokumentu urzędowego - postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego wobec niewykrycia sprawców podrabiania i posłużenia się dokumentami przy nabyciu pojazdów i dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z tym dokumentem,

4) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż Skarżący:

- posłużył się sfałszowanymi dokumentami, dowodem osobistym pani A. G., podrobioną pieczęcią jej działalności,

- prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na wewnątrzwspólnotowym nabywaniu pojazdów osobowych,

- dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia 5 używanych samochodów.

Uzasadniając zajęte stanowisko wskazał, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej zarówno w P., jak i w N. w okresie objętym niniejszym postępowaniem (sprowadzanie samochodów). Przedmiotowe samochody nabywała pani A. G. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] w Z. G.

Wskazał, że Prokuratura Rejonowa w Z. G. prowadziła śledztwo o sygn. [...] w sprawie podrobienia dowodu osobistego pani A. G. oraz użycia go jako autentycznego przez osobę podającą się za Skarżącego. W postępowaniu tym nie postawiono Skarżącemu zarzutów - umorzono je ze względu na brak wykrycia sprawcy. Zauważył jednak, że powyższe nie przeszkodziło Organowi w uznaniu, iż to właśnie Skarżący na podstawie fałszywych dokumentów nabył ww. pojazdy.

Podkreślił także, że Skarżący "od lat pomaga w czynnościach przywożenia pojazdów z zagranicy". W tym celu pożyczał pojazd z lawetą od kolegi. Z racji doświadczenia w kierowaniu takimi pojazdami, jak sam siebie określa, jest "kierowcą na wynajem". Wskazał również, że nigdy nie zawierał pisemnych umów z osobami zlecającymi mu przewóz samochodów. Otrzymywał od nich dokumenty potrzebne do ich odbioru oraz pieniądze do zapłaty - jeśli wcześniej nie zostały zapłacone. Nie interesował się "personaliami" ww. osób - osoba zlecająca transport samochodu zobowiązana była do przekazania mu wszelkich formalnie poprawnych dokumentów. Jak zaznaczył, w razie zaistnienia jakichkolwiek niezgodności nie brał na siebie ryzyka związanego z niewydaniem pojazdu. Z jego usług korzystały najczęściej osoby, którym wcześniej już przywoził samochody lub osoby przez nie polecone.

Ponadto wskazał, że Skarżący posiadał pełnomocnictwo do odbioru przedmiotowych samochodów. Dokumenty sporządzone były w języku N.kim - którego nie zna - jednak po przestawieniu ich sprzedawcy oraz dokonaniu zapłaty, samochody zostały mu wraz z dokumentami wydawane. Miał zatem pewność, że były one pod względem formalnym prawidłowe i wystarczające. Nieistotnym dla niego było, czy osoby przekazujące mu te dokumenty reprezentowały jakiś podmiot gospodarczy np. [...] A. G..

Szczegóły dostawy samochodów ustalała z nim telefonicznie kobieta podająca się za panią A. G. W związku z tym odbierając samochody, wskazywał właśnie ją jako podmiot, który reprezentuje. Tym bardziej że otrzymał dokumenty i pieczęcie firmowe działalności prowadzonej przez tę osobę - jak się okazało podrobione.

Na tle powyższego wskazał zatem, iż trudno uznać, że Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia należytego umocowania do odbioru pojazdów, domniemywając przy tym, że Skarżący stał się narzędziem w rękach przestępców, których działanie doprowadziło do sprowadzenia pojazdów na terytorium Polski.

Podkreślił także, iż potwierdzeniem, że Skarżący nie był nabywcą pojazdu marki [...] oraz [...] są zeznania współwłaścicieli i osób dokonujących jego rejestracji, którzy - jak wskazali - nie mieli z nim styczności. Ponadto, jak ustalono, przy rejestracji tych samochodów posłużono się prawdopodobnie sfałszowanymi umowami kupna- sprzedaży.

Pełnomocnik wypowiedział się również w kwestii stwierdzenia przez Organ kontroli skarbowej niewiarygodności wyjaśnień złożonych przez Skarżącego przed prokuraturą oraz Organem pierwszej instancji z uwagi na występujące w nich sprzeczności. W tych pierwszych zaprzecza jakoby świadczył usługi na rzecz pani A. G. i otrzymywał od niej dokumenty, natomiast przed Organem kontroli skarbowej wskazał, że kontaktował się z nią telefonicznie oraz otrzymał pieczątkę i dokumenty na jej nazwisko. W odniesieniu do powyższego zaznaczył, że samochody na podstawie otrzymanych pełnomocnictw zostawały mu wcześniej kilkukrotnie wydawane - trudno zatem zarzucać Skarżącemu podstawę do kwestionowania pełnomocnictw i nietraktowania się jako pełnomocnika.

Ponadto podkreślił, że decydujące w tej kwestii nie mogą być ww. sprzeczności. Argumentował, że Skarżący przed organami ścigania wskazał, iż pani A. G. nie zlecała mu przewozu pojazdów, dlatego że fizycznie pełnomocnictwo, inne dokumenty oraz pieniądze przekazane były mu przez nieznanych mężczyzn. Jako osoba mająca jedynie przetransportować pojazdy nie interesował się, kto faktycznie jest ich nabywcą. Jak podkreślił, najważniejszym dla niego była realizacja zlecenia i otrzymanie wynagrodzenia. Zaznaczył również, iż o pewnych faktach dowiedział się będąc przesłuchiwany przez policję i dopiero w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej miał możliwość ich powiązania i złożenia dokładniejszych wyjaśnień co do przebiegu transakcji.

Wskazane przez Organ pierwszej instancji okoliczności nie świadczą, zdaniem pełnomocnika, o nabyciu przez Skarżącego spornych pojazdów. Zauważył również, że Organ nie zadał sobie trudu, aby ustalić z kim faktycznie kontaktował się Skarżący w czasie sprowadzania samochodów. Podkreślił, iż takie informację są poza dostępem Skarżącego ze względu na chronioną prawem tajemnicę.

Jednocześnie nadmienił, że prokuratura umorzyła postępowanie karne z uwagi na to, że nie odnalazła osób, które podrobiły dokumenty. Organ podatkowy przesądził natomiast o winie Skarżącego wskazując, że to on nabyła pojazdy, a co za tym idzie, iż to on wytworzyła, a następnie posłużył się podrobionym dowodem osobistym, dokumentami i pieczątkami firmowymi.

Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.06.2010 r., sygn. akt I OSK 1121/11 oraz art. 194 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, iż postanowienie prokuratora o umorzeniu postępowania karnego posiada walor dokumentu urzędowego i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Konkludując pełnomocnik po raz kolejny podkreślił, iż Skarżący nie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zajmował się jedynie przewozem samochodów i występował przy ich odbiorze jako pełnomocnik.

Ustosunkowując się do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 9.07.2015 r., pełnomocnik strony pismem z dnia 16.07.2015 r. poinformował Organ, że nie kwestionuje, iż pani A. G. prowadząca działalność pod nazwą A. z siedzibą w Z. G. nie była stroną umów sprzedaży samochodów. Powyższe nie oznacza jednak, iż stroną umów sprzedaży tych pojazdów był Skarżący.

Dodał, że Organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu kontrolnym opierał się właściwie na tych samych dowodach, jakie były dostępne prokuratorowi. Jak wskazał, "właściwe całe uzasadnienie decyzji wymiarowej" odwołuje się do treści protokołów postępowania przygotowawczego. Nadmienił także, że żaden dowód przeprowadzony przez organ pierwszej instancji nie zaprzecza okolicznościom ustalonym przez organ ścigania, czy też w sposób istotny je uzupełnia poprzez określenie nowych elementów stanu faktycznego.

Pełnomocnik zaakcentował także, że "przyjęcie, iż to Skarżący zawierał umowy sprzedaży ze skutkami dla jego osoby, musi jednoznacznie determinować stwierdzenie, iż to on dopuścił się fałszowania dokumentów, posługiwania się nimi w imieniu pani A. G. Ustalenie takie stoi w opozycji do ustaleń organów ścigania". Nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, iż cel postępowania karnego jest w inny niż cel postępowania wymiarowego, skoro w obu postępowaniach miało znaczenie ustalenie, kto posłużył się sfałszowanymi dokumentami, a tym samym kto w istocie zawierał umowy nabycia pojazdów. Podkreślił zarazem, iż strona nie miała świadomości braku wiarygodności otrzymanych przez nią dokumentów.

Zaznaczył, że Skarżący po przywozie przekazał samochody osobom podającym się za przedstawicieli ich właściciela. Zatem Skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem dysponował samochodami czasowo, tj. na czas transportu — czyli nie jako właściciel. To oznacza, że podatnikami były osoby, którym je przekazał. Argumentował, że skoro Organ I instancji ustalił, iż Skarżący nie był stroną ich dalszej odsprzedaży, to fakt ten potwierdza również przedstawione przez podatnika okoliczności.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia 11.03.2016 r., znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji.

Niemniej, odnosząc się do prawidłowości określonych decyzją pierwszoinstancyjną kwot zobowiązań podatkowych zauważono, że Organ kontroli skarbowej przyjął, że skoro Skarżący w 2013 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na wewnątrzwspólnotowym nabywaniu samochodów osobowych oraz ich sprzedaży w kraju, to w oparciu o regulacje zawarte w art. 113 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u., z uwagi na przekroczenie w październiku 2013 r. (tj. z chwilą nabycia używanego samochodu marki O. V. za kwotę [...] euro, co stanowiło równowartość [...] zł) kwoty [...] zł, od października 2013 r. winien on rozliczać podatek należny od dostaw krajowych używanych samochodów osobowych.

Jednocześnie uznał, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c ww. ustawy, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w przypadku Skarżącego wystąpiło z chwilą przekroczenia w dniu 5.09.2013 r., kwoty [...] zł, tj. z chwilą nabycia używanego samochodu marki J. za kwotę [..] euro, co stanowiło równowartość [...] zł i poczynając od września 2013 r. winien on rozliczać podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. niewłaściwie zastosował wobec podatnika art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz art. 113 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u., na podstawie których uwzględnił limity zwolnienia w przedmiotowym podatku w wysokości [...] zł, gdy wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku kalendarzowym ww. kwoty, oraz [...] zł w przypadku gdy całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego tej kwoty.

W konsekwencji nieprawidłowo określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Pomimo tego Organ odwoławczy, zgodnie z art. 234 O.p. nie mógł wydać decyzji na niekorzyść Skarżącego, zatem zaakceptował ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w ww. zakresie, tj. do przyjęcia określonych w decyzji pierwszoinstancyjnej kwot zobowiązań podatkowych za wrzesień i październik 2013 r.

10. W skardze z dnia 12 kwietnia 2016 r. Skarżący podtrzymuje stanowisko i zarzuty zawarte w odwołaniu, powielając przedstawione wcześniej argumenty.

Jednocześnie stwierdza, iż Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wielokrotnie powołuje się na odrębność postępowania administracyjnego i karnego, wskazując na różne cele tych postępowań. Pomija natomiast, że postępowanie karne zostało umorzone z uwagi na nie ustalenie osoby podrabiającej dokumenty. Zaznacza także, że organy ścigania wykluczyły aby ww. czynu dopuścił się Skarżący. Pomimo tego Organ II instancji dokonał przeciwnych ustaleń. W odniesieniu do powyższego zauważa, że Organ podatkowy nie dysponował w tym zakresie innym niż prokuratura materiałem dowodowym.

Zdaniem pełnomocnika zbyt daleko idące jest wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżący przez to, iż nie żądał danych osób zlecających mu transport, był faktycznie nabywcą transportowanych przez niego pojazdów. Podkreśla także, że strona przywiozła kilka pojazdów dla tych samych osób, posiadała dokumenty podpisane przez osoby uprawnione, mocujące ją do ich odbioru. Dodatkowo nadmienia, że Skarżący nie jest grafologiem i nie mógł przypuszczać, iż ww. dokumenty "są przerobione lub podrobione". Zaznacza, iż dla Skarżącego istotne było to, że za ich przywóz otrzymał zapłatę.

W ocenie Skarżącego postępowanie odwoławcze nie wniosło niczego nowego do poczynionych już wcześniej ustaleń. W jego opinii brakuje jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że to Skarżący dokonał zbycia sprowadzonych pojazdów. Jak podkreśla analiza w tym zakresie wskazuje, iż on sam nie bierze w tym udziału, a w dalszych transakcjach zbycia pojazdów figurują inne osoby.

Podnosi również, że Organ drugiej instancji pomija wszelkie wątpliwości pojawiające się w sprawie, uznając za udowodnione tylko te, które prowadzą do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Według niego Skarżący jest osobą poszkodowaną, którą posłużono się do dokonania transakcji w obrocie Unii Europejskiej, natomiast faktyczni sprawcy tego działania nie zostali ustaleni.

Dodatkowo nadmienia, że Skarżący od około 15 lat jest osobą bezrobotną i nie uzyskuje przychodów, tym samym nie posiadałby środków na nabycie tak drogich samochodów.

11. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

12. Na wstępie wywodu należy nakreślić ramy prawne sprawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Na mocy art. 5 ust. 2 ww. ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 9 ust. 1 tej ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...), przy czym, stosownie do ust. 4 tego artykułu, jeżeli dostawa towaru łub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Według art. 20 ust. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20 b.

13. Jak podnosi A. Bartosiewicz, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest swego rodzaju importem wewnątrzunijnym. W tym przypadku opodatkowaniu podlega bowiem czynność nabycia towarów. Należny z tytułu obrotu podatek rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - podobnie jak w przypadku importu towarów, któremu odpowiada eksport towarów - towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej - tak A. Bartosiewicz, komentarz do art. 9 u.p.t.u., w: VAT. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, LEX).

Jak dalej wskazuje Autor komentarza, podkreślić przy tym należy, że o potraktowaniu transakcji jako wewnątrzwspólnotowej decydować muszą okoliczności faktyczne, a nie wola i przekonanie kontrahentów, przy czym zawsze wymaga to spełnienia dwóch podstawowych warunków:

1) podmiot z jednego państwa członkowskiego (nie zawsze musi być podatnikiem VAT) musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;

2) po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie ma tu znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Miejsce uiszczenia należności za zakupiony towar nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako nabycia wewnątrzwspólnotowego. "Uiszczenie należności za kupiony towar na terytorium kraju dostawcy, jak również zapłata na terytorium kraju nabywcy, nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu takiej transakcji do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Nie jest to zatem przesłanka determinująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT)" (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 763/08, LEX nr 475596).

14. Istotą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tej części jest to zatem odbicie czynności "dostawy towarów". Jeżeli nie została dokonana na rzecz danego podmiotu czynność, która byłaby uznana za dostawę towarów, wówczas u podmiotu tego nie wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Drugim niezbędnym elementem dostawy towarów jest to, aby nabyte towary były przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki towaru.

Spełnienie powyższych dwóch warunków jest warunkiem koniecznym uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Nie są one jednakże warunkami wyłącznymi. Ustawa - powtarzając w tym zakresie regulacje prawa unijnego - konstruuje bowiem wiele dodatkowych warunków o różnym charakterze, które wpływają na możliwość uznania czynności - będącej nabyciem prawa do rozporządzania towarami, które są następnie przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego - za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Dotyczą one zarówno statusu podatkowego stron transakcji, jak i charakteru nabywanych towarów. Ustawa zawiera także wyłączenia, na mocy których czynność spełniająca ogólne przesłanki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów może - zgodnie z wolą dokonującego jej podmiotu - nie być za taką uznana.

15. "Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", jak wskazywano powyżej, jest istotą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w tej części jest to odbicie czynności "dostawy towarów" (art. 7 ust. 1 u.p.t.u. zawiera zresztą identyczną konstrukcję: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

A. Bartosiewicz podkreśla, że wprowadzenie pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" miało przede wszystkim służyć temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których nie dochodzi do przeniesienia fizycznej własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą w taki sposób, że nabywca może nią dysponować w sposób zbliżony do właściciela ("jak właściciel", a nie "jako właściciel" – por. A. Bartosiewicz, op. cit.).

Stanowisko takie potwierdza przede wszystkim orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), w którym wielokrotnie podkreślano, iż taka regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie własności rzeczy. Konstrukcję powyższą w sposób najbardziej klarowny wyjaśnia rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE; sprawa[...]): ˝dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 dyrektywy 2006/112), nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności˝. Przepis VI dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112) został transponowany do prawa polskiego pod postacią m.in. art. 7 u.p.t.u., który winien być przez organy skarbowe interpretowany i stosowany z uwzględnieniem tzw. prowspólnotowej wykładni, czyli w zgodzie z prawem wspólnotowym i z jego zasadami.

( 1)"Supply of goods" in Article 5(1 ) of the Sixth Directive must be interpreted as meaning the transfer of the right to dispose of tangible property as owner, even if there is no transfer of legal ownership of the property .

( 2)It is for the national court to determine in each individual case, on the basis of the facts of the case, whether there is a transfer of the right to dispose of the property as owner within the meaning of Article 5(1 ) of the Sixth Directive .

Idąc dalej, należy stwierdzić, że prawo podatkowe przewiduje niezależną formułę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (a nie ˝jako właściciel˝), która została powtórzona za VI dyrektywą (obecnie dyrektywa 2006/112) w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. Sens obydwu pojęć jest zasadniczo odmienny - w określeniu ˝jak właściciel˝ zawiera się możliwość uznania za dostawę towarów faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, podczas gdy sformułowanie ˝jako właściciel˝ implikuje zmianę właściciela towaru, a zatem przeniesienie prawa własności. Przyjęta w ustawie o VAT definicja dostawy towarów jest więc szeroka i obejmuje zarówno wszelkie przypadki, gdy prawo własności do towarów zostało przeniesione, jak i te sytuacje, gdy bez przeniesienia własności towarów przeniesiono w istocie faktyczne władztwo nad rzeczą. Nie ulega natomiast wątpliwości, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie musi obejmować także możliwości zbycia rzeczy (tak m.in. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, Wydawnictwo C.H. Beck).

16. Przez ˝rozporządzanie˝ należy rozumieć ˝korzystanie z przysługującego prawa˝, ˝wydanie polecenia co do sposobu wykonywania czegoś˝, ˝posiadanie do własnej dyspozycji˝. Chodzi zatem o taką czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim tak jak właściciel. Otrzymujący może zatem ten towar np. magazynować, zużyć do produkcji, odsprzedać kontrahentowi. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, iż z elementem ˝przeniesienia prawa do rozporządzania towarami˝ z reguły musi wiązać się co najmniej jedno oświadczenie woli strony dokonującej czynności - z określonym zamierzonym skutkiem. Istotą dostawy towaru na gruncie u.p.t.u. nie jest zatem przeniesienie prawa własności, lecz tzw. własność ekonomiczna. Dostawa towarów ma miejsce w momencie, gdy nabywca nabywa prawo do swobodnego dysponowania towarem jak właściciel (niezależnie od tego, czy prawo własności w rozumieniu cywilistycznym pozostaje przy dostawcy czy przechodzi na nabywcę). Otrzymanie towaru przez nabywcę musi być związane z wydaniem towaru przez dostawcę. Jeżeli więc dostawca wydał towar, to warunek otrzymania towaru przez nabywcę został skutecznie wykonany. Za otrzymanie towaru przez nabywcę należy zatem uznać nie tylko fizyczne posiadanie towaru we własnym magazynie, ale również faktyczną możliwość rozporządzania nabytym towarem jak właściciel. Zatem dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie wspomnianą własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania dostarczonym towarem podobnie jak właściciel (Leksykon VAT. Praktyka. Teoria. Orzecznictwo, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 190).

17. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy Skarżący prowadził w 2013 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na wewnątrzwspólnotowym nabywaniu samochodów osobowych, których nie rejestrował w Polsce, a następnie dokonywał ich dostawy nieustalonym nabywcom na terenie kraju.

W ocenie Organu, potwierdzeniem powyższego jest fakt posługiwania się przez Skarżącego sfałszowanymi bądź podrobionymi dokumentami i pieczątkami na nazwisko i firmę pani A. G. [...] w Z. G., opłacania należności gotówką za nabywane samochody, przemieszczania tych pojazdów z N. na terytorium P. oraz fakt potwierdzenia w trakcie przesłuchania swoich podpisów na dokumentach dotyczących odbioru samochodów w n. komisach, przez co Skarżący wprowadzał w błąd zagranicznych dostawców co do rzekomego nabywcy.

W kontekście powyższych uwag, wydaje się jednak, że Organy podatkowe w tej sprawie, tej ważnej kwestii, czyli oceny spornych transakcji w kontekście przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie dostrzegają wcale. Z analizy akt sprawy nie wynika bowiem, że Organy dokonały analizy i oceny stanu faktycznego pod tym kątem.

18. W tej części wywodu Sąd wskazuje, że prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego możliwe jest jedynie wówczas, gdy organy podatkowe wyczerpująco ustalą stan faktyczny sprawy w sposób, odpowiadający wymogom przepisów postępowania. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie przez nie prowadzone winno być w taki sposób, by budziło zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, zgodnie z art. 124 O.p.

Art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Decyzja podatkowa winna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 1 - 6 O.p.).

W myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

19. W świetle powyższych norm statuujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego Sąd orzekający w sprawie uznaje, że zbyt daleko idące jest wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżący był faktycznie nabywcą transportowanych przez niego pojazdów, gdyż taka konstatacja nie wynika ani z żadnego, zebranego, pojedynczego dowodu, ani też z analizy całokształtu materiału dowodowego, szczególnie, że Organy nie wzięły pod rozwagę, czy Skarżący dysponował spornymi samochodami jak właściciel, czy też jedynie dokonywał w cudzym imieniu i na cudzą rzecz zapłaty za samochody, ich odbioru i transportu spornych pojazdów. W ocenie Sądu, wnioskom Organów płynącym z ustaleń nie towarzyszyło wystarczające uwzględnienie wiedzy, doświadczenia życiowego, praw logiki oraz informacji wynikających z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami szczególnie, że pomiędzy ustaleniem, że Skarżący posługiwał się sfałszowanymi bądź podrobionymi dokumentami i pieczątkami na nazwisko i firmę pani A. G. [...] w Z. G., opłacał należności gotówką za nabywane samochody, przemieszczał te pojazdy z N. na terytorium P. na dokumentach dotyczących odbioru samochodów w n. komisach a konstatacją, że to Skarżący dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego widnieje istotna luka w ustaleniach w postaci możliwości rozporządzania autami jak właściciel.

20. Organy, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p., mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Powyższe zasady i "uprawnienia" nie mogą naruszać reguły racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych.

Kontrola sądu administracyjnego natomiast, w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez zasadę swobodnej oceny dowodów; dopóki jej granice nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2016 r., (sygn. akt I SA/Kr 1865/15).

21. Tymczasem Organ stwierdza, iż zebrany materiał pozwala na ustalenie faktyczne, iż rzeczywistym nabywcą pojazdów był Skarżący. Wskazuje, iż Skarżący posługiwał się sfałszowanymi dokumentami, w tym pełnomocnictwem oraz pieczęciami innego podmiotu gospodarczego; nie dochował należytej staranności w zakresie ustalenia danych osób, które mu te dokumenty przekazały oraz nie potwierdzał czy osoba, która figurowała jako wystawca dokumentów faktycznie je wystawiła.

Sąd pragnie jednak wskazać, że iż w postępowaniu karnym nie potwierdzono, że Skarżący brał jakikolwiek udział w podrabianiu dokumentów lub miał świadomość, iż takimi podrobionymi dokumentami się posługiwał. Wbrew ustaleniom z postępowania karnego Organ dokonał ustaleń faktycznych, iż Skarżący "wprowadzał w błąd zagranicznych dostawców samochodów, iż reprezentuje inny podmiot przedstawiając podrobione dokumenty." Przypomnieć należy, iż Prokuratura Rejonowa w Z. G. prowadziła śledztwo o sygn. [...] w sprawie podrobienia dowodu osobistego Pani A. G. oraz użycia go jako autentycznego przez osobę podającą się za Z. K. Postępowanie to zakończyło się umorzeniem wobec nie wykrycia sprawcy. Skarżącemu nie postawiono w tym postępowaniu zarzutów.

W tym miejscu przytoczyć można wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. (sygn. akt I OSK 1121/09), w którym Sąd wskazał, iż "zgodnie z art. 76 § 1 k.p.a. (odpowiednik art. 194 ust. 1 O.p.), dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z niniejszego przepisu wynika, że prawidłowo sporządzony dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Wobec tego organ nie może, bez przeprowadzenia przeciwdowodu (art. 76 § 3 k.p.a.), nie uznać faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, gdyż będzie to stanowiło naruszenie prawa procesowego. Organ administracji może natomiast dopuścić jako dowód dokument urzędowy, jeżeli może on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Postanowienie prokuratora o umorzeniu postępowania karnego - z uwagi na formę i organ, od którego pochodzi - ma walor dokumentu urzędowego. Zatem organ, dopuszczając dowód z takiego postanowienia, zobowiązany jest uwzględnić nie tylko fakt umorzenia postępowania, ale również uznać fakty potwierdzone w uzasadnieniu tego postanowienia. Faktem stwierdzonym w dokumencie urzędowym, jakim jest postanowienie prokuratora o umorzeniu postępowania karnego, jest samo umorzenie postępowania, ale przede wszystkim również te okoliczności, które zostały wskazane w uzasadnieniu niniejszego postanowienia".

22. Organ dodatkowo zarzucił, iż Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż samochody nie były sprowadzane dla niego. Warto jednak w tym miejscu podnieść, że żaden dowód nie przekonuje także, że auta były sprowadzanie dla Skarżącego, poza ustaleniami (popartymi także zeznaniem świadka i wyjaśnieniem strony), że Skarżący każdorazowo dysponował pełnomocnictwem do odbioru auta i był "kierowcą na wynajem". Żaden z przeprowadzonych przez Organy dowodów nie potwierdza także, że to Skarżący sprzedawał sprowadzone uprzednio pojazdy. Jak wskazano powyżej, wnioski Organu w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione i przedwczesne.

Organ za argument wspomagający jego tok rozumowania przyjął m.in. fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej polegającej na naprawie aut. Organ nie wziął natomiast pod uwagę wcale, że Skarżący nie prowadził w okresie kiedy sprowadzane były pojazdy działalności gospodarczej ani w P. ani na terenie N., a ta prowadzona przez niego wcześniej nie polegała na handlu samochodami.

Sąd ponownie podkreśla, że aby doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. nabywca nabywa prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ustaleń zaś w tym względzie Organy nie poczyniły.

23. Sąd pragnie podkreślić, że w postępowaniu podatkowym podmiotem zobowiązanym do kompleksowego ustalenia stanu faktycznego jest organ podatkowy. W toku prowadzonego postępowania organ ten dysponuje możliwością przeprowadzenia dowodów o zróżnicowanym charakterze, w tym również odebrania wyjaśnień strony oraz przesłuchania podatnika za jego zgodą. Nie ulega wątpliwości, że współdziałanie organu podatkowego z podatnikiem przyczynić się może do pełniejszego zgromadzenia materiału dowodowego i realizacji zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązków nałożonych na organy przepisami Ordynacji podatkowej. Bowiem organ podatkowy w myśl art. 187 oraz 122 O.p. powinien podjąć wszelkie niezbędne działania, w tym przeprowadzenie wszelkich niesprzecznych z prawem dowodów, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego.

Stąd też na podstawie powyższego wywodu i całokształtu przywołanej argumentacji Sąd wskazuje, iż Organy obu instancji nie zrealizowały ciążących na nich obowiązkach wynikających ze wskazanych norm prawa procesowego i nie podjęły wszelkich starań (niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), by zebrać i ocenić całość materiału dowodowego.

Słusznie wskazuje się w doktrynie, że organ podatkowy "nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel, i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają" (tak. B. Dauter w: S. Babiarz [i in.] Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., s. 771). Wciąż aktualny jest pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 19 marca 1981 r. (sygn. SA 234/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 23), zgodnie z którym organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Obowiązkiem organu, jak wskazuje B. Dauter jest zebranie całego materiału dowodowego. Chodzi więc zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach. Gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Gromadzenie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (por. S. Dauter, tamże, s. 772; także wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Lu 507/95).

24. Sąd podziela argumenty Skarżącego o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 191 O.p. Bowiem jak podkreśla NSA w wyroku z dnia 11 września 2000 r. (sygn. I SA/Ka 559/99): "swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p.). W ocenie Sądu Organy obu instancji naruszając normy procesowe, zawarte w art. 188, a także art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 tej ustawy, przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Dopełnieniem tego twierdzenia jest także uznanie, że swobodna ocena dowodów nie tylko musi być dokonana zgodnie z normami procesowymi ale także z zachowaniem reguł tej oceny. W uchwale NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r. (sygn. ONSA 1998/3/77) podjętej w składzie 7 sędziów, Sąd wskazał, że takimi regułami są:

- oparcie na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa;

- ocena oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego;

- dokonanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy; Organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny;

- ustalenie istnienia okoliczności faktycznych w wyniku rozumowania zgodnego z prawidłami logiki.

Argumenty powyższe w toku ponownego rozpatrywania sprawy powinny być zatem wzięte pod uwagę i rzetelnie rozważone.

25. W konsekwencji powyższych naruszeń prawa procesowego za przedwczesne należy uznać odnoszenie do zarzutów naruszenia norm prawa materialnego, gdyż pełna ocena realizacji przesłanek wynikających z normy zawartej w tym przepisie będzie możliwa dopiero po spełnieniu przez Organ wszystkich obowiązków procesowych.

26. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów: art. 187, 191, w zw. 122 O.p., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.