Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 979/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A.K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...]r. nr [...]orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej wraz z A Sp. z o.o. z siedzibą w G. za zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2012 r. w kwocie łącznej [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości za te miesiące w łącznej kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie łącznej [...]zł, utrzymał w mocy zaskarżona decyzję.

Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1 i 2, § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2018, poz. 800, w skrócie op).

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka złożyła deklaracje VAT-T za objęte decyzją miesiące. I tak:

- za kwiecień 2012 r. deklarowała zobowiązanie do wpłaty na rachunek urzędu w kwocie [...] zł, które następnie korektą z [...]r. podniosła do kwoty [...]zł. Zobowiązanie nie została zapłacone w całości i wierzyciel wystawił [...] r. tytuł wykonawczy na pozostałą do zapłaty kwotę [...] zł. Tytuł został doręczony prezesowi Spółki ale do zapłaty pozostała zaległość w kwocie [...]zł;

- za sierpień 2012 r. w deklaracji wykazała zobowiązanie do zapłaty w kwocie [...]zł. Podatek nie został zapłacony w całości i wierzyciel wystawił [...] r. tytuł wykonawczy na całą deklarowana kwotę, który doręczono Spółce. W postępowaniu egzekucyjnym część z niej została zapłacona ale do zapłaty pozostała kwota [...]zł;

- za wrzesień 2012 r. w deklaracji wykazała zobowiązanie w kwocie [...], którego nie uregulowała w całości. Wierzyciel wystawił [...]r. tytuł wykonawczy, który doręczono Spółce. Część kwoty została wyegzekwowana ale do zapłaty pozostała kwota [...] zł;

- za listopada 2012 r. w deklaracji wykazała zobowiązanie w kwocie [...]zł. Podatek nie został zapłacony w całości, co skutkowało wystawieniem [...]r. przez wierzyciela tytułu wykonawczego na całą kwotę, który został doręczony Spółce. Kwota objęta tytułem nie została wyegzekwowana i przekształciła się w zaległość podatkową.

[...]r. wobec prezesa zarządu wszczęto postepowanie karnoskarbowe, sygn. akt [...]. Postępowaniem objęto w podatku dochodowym okres rozliczeniowy od lutego 2011 r. do 20 sierpnia 2014 r. a w podatku VAT od grudnia 2010 r. do sierpnia 2014 r., w którym Spółka zaprzestała terminowego spłacania deklarowanych zobowiązań, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowych za ten okres w łącznej kwocie [...]zł. W stosunku do A. K. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów z [...]r, które zostało zmienione [...]r. w zakresie podatku dochodowego. Postępowanie zakończono skierowaniem aktu oskarżenia [...]r.

Organ ustalił również, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna a postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze obejmujące zaległości z tytułu podatku VAT za kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2012 r. zostało postanowieniem Komornika Sądu Rejonowego przy Sądzie Rejonowym w G. [...]r. umorzone na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu cywilnego. Komornik ten został wyznaczony do prowadzenia łącznej egzekucji przeciwko Spółce (postanowienie z [...]r., sygn. akt [...]).

Nie było też wątpliwości, że skarżący piastował stanowisko Prezesa zarządu Spółki od [...]r., kiedy został powołany na to stanowisko Uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników (ZW) do [...]r.,, kiedy zrezygnował z pełnienia tej funkcji w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego i rozwiązaniem umowy o pracę. Rezygnacja została przyjęta Uchwałą nr [...z [...]r. ale jednocześnie skarżącemu nie udzielono absolutorium za zarządzanie Spółką w ostatniej kadencji. Zarzucono mu m.in. brak należytej staranności w zarządzaniu Spółką i niezgłoszenie wniosku o upadłość. Powyższe znajduje potwierdzenie we wpisach w KRS Spółki, jak również piśmie Sądu rejonowego w G. z [...]r. Wydział XII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych potwierdzającym brak złożenia wniosku o upadłość A Spółka z o.o. z siedzibą w G..

Organ dokonał analizy sprawozdań finansowych i zeznań podatkowych Spółki za lata [...], w celu ustalenia ewentualnego wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych. Analiza ta wykazała, że, w okresie tym za wyjątkiem roku [...] Spółka wykazywała straty, które ulegały zwiększeniu z [...]zł w roku [...], przez [...]zł w roku [...] i [...] zł w roku [...]. Malały aktywa i rosły zobowiązania [...]z [...]zł do [...]zł). Kwota zobowiązań była wyższa niż majątek Spółki, co wskazuje, że jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów i wystąpiła przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o upadłość. Potwierdziły to również malejące wskaźniki płynności finansowej bieżącej (z [...]do [...]), przy wskazanym [...]wskaźnik płynności szybkiej, który wynosił od [...]do [...]zamiast co najmniej [...], czy wskazany już ujemny kapitał własny. Wg organu termin do ogłoszenia upadłości to [...]r., bowiem w tej dacie upłynął okres dwóch tygodni od zaprzestania trwałego regulowania swoich należności (podatek dochodowy za [...]r.). Nadto organ wskazał, że o złym stanie finansowym Spółki świadczy fakt wystąpienia z wnioskiem o rozłożenie spłaty posiadanych zaległości podatkowych w podatku dochodowymi VAT za okres od lutego 2012 r. do września 2013 r. Z uzyskanego decyzją z [...]r. układu ratalnego uregulowano tylko 6 rat z 12. Nadto Spółka nie płaciła należności na PEFRON.

Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne oraz art. 116 op, organ podatkowy postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego (byłego Prezesa Zarządu Spółki A) jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku VAT za kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W toku postepowania skarżący wyjaśnił, że Spółka w latach [...] prowadziła działalność w zakresie robót górniczo-budowlanych, a średnioroczne przychody wynosiły ok. [...] zł. Nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Nawet spłatę zaległości podatkowych organ rozłożył na raty w [...]r., jak również wdrożono postępowanie układowe w związku ze zbiegiem wierzytelności cywilnych i publicznoprawnych. Do [...]r. spłacono [...]zł należności i czynił to Komornik, ale pozostały jeszcze należności od B i ruchomości do spieniężenia. Złożone przez skarżącego oświadczenia oraz dokumenty nie dały podstaw do uznania, że skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W szczególności pomylił postępowanie układowe z egzekucją łączną, jak również wskazany majątek nie był wystarczający do pokrycia istniejących zobowiązań. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt zatwierdzania dyspozycji finansowych przez wspólnika Spółki, w tym zapłata za usługi finansowe na rzecz C. Nie było też podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie w oczekiwaniu na wyrok w sprawie karnoskarbowej.

Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z [...]r. przywołanej wyżej.

A. K. nie zgodził się z wydanym rozstrzygnięciem organu podatkowego. W odwołaniu zarzucił, że organ dokonując ustaleń faktycznych oraz ich oceny pominął podnoszone przez niego okoliczności dotyczące wdrożonego [...]r. postępowania układowego, które prowadziła Kancelaria Komornicza R. B., co zabezpieczało warunki spłaty wierzycieli, spłatę w latach [...] [...]zł wymagalnych wierzytelności; zabezpieczenie na majątku ruchomym oraz nieruchomościach kwoty [...]zł; osiąganie w latach [...] przychodów w granicach [...]zł rocznie; przekazania całego majątku Spółki na dzień [...] r. właścicielom do rąk ich pełnomocnika J. H.; jednoczesne dysponowanie przez tego wspólnika kontem Spółki i pełnomocnictwem do jej reprezentowania oraz decydowania o płatnościach konkretnych wierzytelności, w tym na rzecz C, co należało zbadać w postepowaniu karnym zawisłym w Sądzie Rejonowym w G. , sygn.. akt [...]; wpływ płatności na rzecz spółki wspólnika na obniżenie płynności finansowej Spółki; niezgodność uchwały o jego odwołaniu ze stanem rzeczywistym. Na koniec podkreślił o prowadzeniu spraw Spółki z należytą starannością i bez przekraczania granic dopuszczalnego ryzyka. Wniósł o umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania ani wniosków dowodowych złożonych na etapie zapoznawania się z aktami sprawy czy składanych oświadczeń. Decyzją z [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał na obowiązującą regulację prawną w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej na osoby trzecie, członków zarządu określone w Ordynacji podatkowej (art.107 § 1, art. 108 i art 116 § 1 op) oraz zasady prowadzenia postępowań w tej kwestii (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 op) obowiązujące do 31 grudnia 2015 r., kiedy nastąpiła ich nowelizacja.

Zadaniem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego, który winien odpowiadać rzeczywistości, a prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiąże się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych. Organ wskazał elementy, które muszą zaistnieć (pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, bezskuteczność egzekucji) oraz te, które zaistnieć nie mogą (złożono wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub wskazano majątek Spółki dla zaspokojenia zobowiązań/zaległości), aby można było w procesie decyzyjnym poszerzyć krąg podmiotów odpowiedzialnych za długi podatnika, czyli aby orzec o odpowiedzialności m.in. członka zarządu.

W zakresie zobowiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy ustalono, że Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazane miesiące 2012 r., które były opatrzone imienną pieczątką skarżącego jako prezesa zarządu Spółki. Zobowiązania nie zostały uregulowane w całości w wykazanych w deklaracjach kwotach dobrowolnie. Zobowiązania w części niespłaconej przekształciły się w zaległość podatkową i były dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych, które zostały doręczone Spółce. Zobowiązania nie zostały zaspokojone w postępowaniu egzekucyjnym z majątku Spółki, które zostało umorzone postanowieniem z [...]r. Stwierdzenia te wynikają z ustaleń własnych organu podatkowego. Pozostały do zapłaty kwoty wskazane w decyzji organu I instancji wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ wskazał, że zobowiązania objęte decyzją, co do zasady przedawniały się [...]r., zgodnie z art. 70 § 1 op, jednakże z racji wszczęcia postępowania karnoskarbowego bieg terminu ich przedawnienia został zawieszony. O czym podatnik został powiadomiony pismem z [...]r. Zobowiązana są zatem nadal wymagalne.

Dalej organ przypomniał, że powstały one w okresie, kiedy skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki. Okoliczność ta nie jest sporna, gdyż sam skarżący wskazał, że rezygnację złożył pismem z [...]r. w związku z osiągnieciem wieku emerytalnego. Wniósł o rozwiązanie umowy o pracę. Rezygnacja została przyjęta, co potwierdza Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...]r. Z powyższego Protokołu wynika, że Zgromadzenie nie udzielił mu absolutorium za okres sprawowania zarządu. Okoliczność ta nie znalazła odzwierciedlenia w stosownym wpisie w KRS z racji braku złożenia oświadczenia o rezygnacji w stosownej formie, jednakże pozostaje to bez wpływu na wydane rozstrzygniecie, gdyż zaległości powstały w roku [...] i skarżący temu nie zaprzecza. Podkreśla jedynie, że jego rezygnacja została przyjęta uchwałą z [...] r.

Organ przypomniał również, że objęte decyzją zaległości nie zostały zapłacone przez Spółkę dobrowolnie ani też nie zostały wyegzekwowane w toku podjętych czynności egzekucyjnych. Postępowanie egzekucyjne zostało w całości umorzone wobec Spółki postanowieniem z [...]r., ponieważ z egzekucji nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Dla oceny skuteczności egzekucji nie ma znaczenia data powstania dochodzonej należności i stan majątku Spółki w tej dacie. Bezskuteczność egzekucji musi być spełniona najpóźniej w dacie wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Taka też sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie. Wszczęcie postepowania egzekucyjnego nastąpiło odrębnie dla zaległości za wskazane miesiące 2012 r. w dacie doręczenia tytułów wykonawczych, co nastąpiło odpowiednio [...]r., [...]r., [...]r i [...] r. Podjęte czynności egzekucyjne skierowane do [...] w G. i B SA zbiegły się z czynnościami egzekucyjnymi prowadzonymi przez Komornika Sądowego i dalej , zgodnie z postanowieniem Sądu z [...]r. [...]były prowadzone łącznie i nie doprowadziły do zaspokojenia wszystkich roszczeń. Podkreślono, że Spółka miała licznych wierzycieli wskazanych na k.14 zaskarżonej decyzji, którzy również dochodzili swoich należności w postępowaniu egzekucyjnym. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie było wdrożone postępowanie układowe. We wskazanym postępowaniu połączono egzekucję administracyjną i sądową. Również złożone przez skarżącego oświadczenie co do majątku ruchomego Spółki w kwocie [...]zł pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż ruchomości spisane w protokole zajęcia z [...]r. [...]i inne zostały zajęte na poczet należności głównej w kwocie ok. [...]zł, co powoduje, że ich wartość okazała się niewystarczająca na pokrycie wszystkich zobowiązań Spółki, stąd postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w całości. Również egzekucja z nieruchomości prowadzona przez Komornika Sądowego w L. w planie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji nie przewidziała spłaty należności objętych postępowaniem (pismo z [...]r.).

Zdaniem organu odwoławczego została zatem spełniona druga z pozytywnych przesłanek dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członka jej zarządu.

Dalej organ wyjaśnił, że z akt rejestrowych wynika, że Spółka nigdy nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu pierwszej instancji wniosek taki winien zostać złożony [...]r., gdyż Spółka zaprzestała bieżącego regulowania swoich należności od stycznia 2012 r. w podatku dochodowym, za kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2012 r. w podatku VAT oraz na PFRON mimo wystawienia [...]r. tytułu wykonawczego. Organ przyjął za zaprzestanie regulowania należności bieżących termin wpłaty podatku dochodowego za styczeń 2012 r., który upływał [...]r. wydłużony o 14 dni na złożenie wniosku. Podkreślił również, że zaprzestanie płacenia należności bieżących miało charakter trwały co potwierdzają informacje [...] w G. z [...]r. o licznych sprawach egzekucyjnych (k. 22 decyzji) oraz postanowienie Sądu Rejonowego o prowadzeniu licznych egzekucji w stosunku do Spółki. Zgodnie z art. 10 i 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 233) termin ten należy liczyć jako dwa tygodnie od wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości. Problemy finansowe Spółki potwierdzają również ustalenia postępowania karnoskarbowego zawisłego w Sądzie Rejonowym w G., sygn. [...].

Organ wyjaśnił też, że dokumenty przedłożone przez skarżącego nie potwierdziły wystąpienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki objęte postępowaniem o przeniesienie odpowiedzialności. Wbrew twierdzeniom o dobrej kondycji Spółki, z poczynionych ustalona zobowiązań nie tylko wobec Skarbu Państwa ale także innych wierzycieli. Wskazywane przychody ze sprzedaży okazały się niewystarczające dla pokrycia kosztów bieżącej działalności. Organ nie zgodził się ze skarżącym w ocenie braku jego zawinienia w związku z brakiem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie można tego utożsamiać z podejmowaniem czy i zatwierdzaniem decyzji finansowych Spółki przez jej właściciela, który był jednocześnie zatrudniony na stanowisku Dyrektora i pełnił funkcje Przewodniczącego Rady Nadzorczej. Okoliczność, że J. H. prowadził rozliczenia finansowe Spółki nie ma wpływu na uwolnienie się skarżącego z odpowiedzialności za jej zaległości, zwłaszcza w sytuacji kiedy miał świadomość wyprowadzania ze Spółki środków finansowych do spółki C na podstawie m.in. fikcyjnych faktur, co wpłynęło na obniżenie jej płynności finansowej. Zgodnie z regulacjami kodeksu spółek handlowych jako prezes zarządu odpowiadał za zarządzanie Spółką i podejmowanie decyzji gospodarczych, w tym finansowych. Tolerowanie czy akceptowanie takich działań wspólników nie uwalnia go od odpowiedzialności a wręcz przeciwnie. Nie było też potrzeby badania w niniejszym postępowaniu przepływów finansowych pomiędzy Spółką a spółką C.

Skarżący zatem nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, które powstały w czasie jego zarządzania jej majątkiem, które nie zostały zapłacone.

Organ nie podzielił także zasadności pozostałych zarzutów odwołania odnosząc się szczegółowo do każdego z nich podkreślając, że nowelizacja art. 116, która weszła w życie od 1 stycznia 2016 r. stanowiła tylko dostosowanie przepisu do nowej regulacji Prawa restrukturyzacyjnego wprowadzonego ustawa z 15 maja 2015 r.

W skardze A. K. zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 116 op przez błędne przyjęcie, że wystąpiły pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności a skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności; art. 122, art. 187, art. 180 § 1, i art. 191 oraz art. Art. 210 § 4 i art. 235 op przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego a w szczególności w zakresie prowadzonych postepowań egzekucyjnych z nieruchomości i ruchomości, przedwczesnego jego umorzenia, pominiecie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, wadliwą i wybiórczą ocenę zgromadzonych dowodów oraz nieprzekonujące uzasadnienie wydanej decyzji wobec braku ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postepowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący rozszerzył argumentację zarzutów skargi oraz wnioskował o dopuszczenie dowodu z akt KRS Spółki ora opinii biegłego księgowego na okoliczność istnienia przesłanek ogłoszenia upadłości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podkreślając, że zobowiązania do zapłaty nałożone na podatnika powstały z mocy prawa i to w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu i w tym też czasie winny zostać uregulowane. Nie ma zatem znaczenia fakt wydania decyzji w późniejszym czasie. Skarżący, mimo aktywnego udziału w postepowaniu nie wykazał też przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Skarżący podkreślał, że nie miał wpływu na bieżąca spłatę należności Spółki ani wyprowadzania z niej pieniędzy na rzecz spółki C. Natomiast postepowanie karne zostało zakończone wyrokiem skazującym [...] r.. część zarzutów podatkowych została umorzona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie ppsa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny bada zatem zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz z przepisami proceduralnymi, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 ppsa). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ppsa). Wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa), ale nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 ppsa). Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 ppsa).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że z mocy art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, w skrócie op). w brzmieniu obowiązującym dacie zdarzenia przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe były:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że nowelizacja tego przepisu, która weszła w życie od 1 stycznia 2016 r. w swej istocie nie zmieniła przesłanek wskazanych wyżej ale dostosowała brzmienie przepisu do regulacji prawnych wprowadzonych ustawą z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r., poz. 978). Wskazano, że uwolnić od odpowiedzialności członka zarządu może zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o jego zatwierdzenie. Powyższa nowelizacja nie ma w sprawie zastosowania, gdyż nie było prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie restrukturyzacyjne ani układowe.

Przywołana regulacja dowodzi, że ustalając przesłanki orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postepowania restrukturyzacyjnego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu, chociaż nie zwalnia ten pogląd organu w czynieniu ustaleń i w tym zakresie, gdyż dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią (niekoniecznie łącznie) uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Tym samym logicznym wydaje się, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do uwolnienia się od tej odpowiedzialności, co też skarżący czynił składając oświadczenia, dokumenty czy wnioski dowodowe. Był zatem świadom możliwości prawnych w tym zakresie a dodatkowo był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika - radcę prawnego.

Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd zawarty w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (orzeczenia.gov.pl), "że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 op). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu."

W niniejszej sprawie skarżący konsekwentnie kwestionował zasadność zastosowania art. 116 op a w szczególności brak wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za długi spółki powstałe w czasie, kiedy był jednoosobowym zarządem w osobie jego prezesa. Nie zgadzał się z ustaleniami co do wystąpienia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość Spółki, braku majątku dla zaspokojenia zaległości podatkowych i zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego Wskazywał też na brak zawinienia w pogarszaniu się wyników finansowych Spółki, utraty płynności finansowej i bieżącego regulowania zobowiązań z racji podejmowania w tym zakresie decyzji przez wspólnika, który był w niej zatrudniony na stanowisku Dyrektora i dysponował kontem bankowym.

Sąd w pierwszej kolejności badał czy zobowiązania objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 op zobowiązania podatkowe przedawniają się po upływie 5 lat od końca roku podatkowego w którym były wymagalne. Zatem zasadnie organ przyjął, że co do zasady zobowiązania w podatku VAT za kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2012 r. przedawniały się [...]r. Jednakże z racji wszczęcia [...] r. postępowania karnoskarbowego o wykroczenie z art. 57 § 1 kks obejmującego zobowiązania za ten okres bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań został zawieszony. Zaczął biec dalej [...]., po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Okręgowego w G. z [...]r., sygn.. akt [...]wydanego w ramach postępowania apelacyjnego. Bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań pozostaje kwestia umorzenia zarzutu popełnienia wykroczenia zaniechania płatności podatku VAT w ustawowych terminach za okres objęty niniejszym postepowaniem, w związku z upływem terminu przedawnienia karalności wykroczenia z art. 51 § 1 kks. Sąd I instancji uznał skarżącego za winnego popełnienia tego wykroczenia a Sąd odwoławczy zarzuty apelacji za niezasadne. Z akt sprawy dodatkowo wynika, że zarzuty w postepowaniu karnoskarbowym zostały skarżącemu ogłoszone [...]r. akt oskarżenia został skierowany do Sądu [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, co spełnia wymogi z art. 70 § 6 pkt 1 op. Nie został też naruszony wymóg z art. 118 § 1 op, gdyż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności przez organ I instancji została wydana [...] r., a zatem przed upływem5 lat, od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa.

Należy wskazać, że art. 116 § 1 op stanowi o zgłoszeniu wniosku o upadłość spółki lub podjęcia działań naprawczych w sytuacjach zakreślonych ustawą z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz.1361), które miało zastosowanie w sprawie. Zaprzestanie bieżącego regulowania zaległości, utrata płynności finansowej, brak majątku czy przewyższanie zobowiązań w stosunku do należności to przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość z art. 11 tej ustawy i to w terminie 2 tygodni od wystąpienia jednej ze wskazanych w tym przepisie przesłanek (art. 21 ust. 1 ). Skarżący w istocie nie neguje, że Spółka nie regulowała bieżących należności, w tym podatku dochodowego od stycznia 2012 r., podatku VAT mimo składania deklaracji podatkowych wykazujących zobowiązania do zapłaty, składek na PFRON za okresy wcześniejsze ale objęte tytułem wykonawczym z [...] r. Nie regulowała też należności innych wierzycieli, co wynika z informacji [...], w którym posiadała konto bankowe a do którego wpływały liczne tytuły wykonawcze wystawione na wniosek innych wierzycieli. Powyższe skutkowało zbiegiem egzekucji administracyjnej z sądową i wydaniem [...]r. postanowienia przez Sąd Rejonowy w G. w sprawie [...]o dalszym jej prowadzeniu przez Komornika Sądowego.

Sąd w pełni podziela ustalenia organu, że skarżący dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki winien złożyć wniosek o jej upadłość do [...] r. potwierdzają to zaległości w podatku dochodowym oraz w podatku VAT objęte niniejszym postepowaniem i postepowaniem karnoskarbowym. W tym czasie Spółka utraciła płynność finansową, zaprzestała bieżącego regulowania zobowiązań a jej majątek przewyższał zobowiązania, co wynika z dokonanej analizy kondycji finansowej Spółki w latach [...] na k. 10-13 decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu orzekającego członkowi zarządu a w szczególności prezesowi jednoosobowego zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, w szczególności niezapłacone należności (wyroki SN z 2.10.2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z 24.09.2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z 11.03.2008 r. sygn. akt II CSK 545/07) i żądania wierzycieli, którzy dochodzili swoich należności w postępowaniu egzekucyjnym. Były to podmioty gospodarcze, osoby fizyczne oraz organy podatkowe czy PFRON. Skarżący miał świadomość pogarszającej się płynności finansowej Spółki a nawet wyprowadzania z niej majątku przez wspólników, co wskazywał w postępowaniu karnoskarbowym, jak również w niniejszym postępowaniu wskazując na działania wspólnika, wyprowadzania pieniędzy ze Spółki na podstawie fikcyjnych faktur, bądź zawyżonych kosztów nabywanych usług od podmiotów powiązanych ze wspólnikiem, wybiórcze regulowanie należności, dysponowanie kontem czy koniecznością uzyskiwania przez niego akceptacji dyspozycji finansowych wspólnika w osobie J. H.. Miał świadomość prowadzonych postepowań egzekucyjnych do majątku Spółki przez komornika sądowego w L. czy G.. Skarżący pełnił swoje obowiązki od roku [...] do [...]r., kiedy sam złożył rezygnację. Akceptował zatem działalność wspólnika Spółki i nie podjął żadnych działań mających na celu spłatę zaległości czy naprawczych, nie mówiąc o zgłoszeniu wniosku o upadłość. Akceptowanie wadliwego systemu zarządzania Spółką i jej finansami, opisany przez skarżącego mający na celu uwolnienie go od winy za niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie okazał się nieskuteczny. To skarżący był prezesem zarządu Spółki i na nim spoczywał obowiązek racjonalnego nią zarządzania i gospodarowania jej majątkiem, w tym bieżącego regulowania zobowiązań. To jego podpis widnieje na składanych deklaracjach podatkowych i do niego wpływały tytuły wykonawcze, jak również żądania wierzycieli. To skarżący negocjował układ ratalny w roku [...], który nie był realizowany i został zerwany. To skarżący wskazywał na działania wspólników w latach [...]polegające na wyprowadzaniu środków finansowych do spółki C w łącznej kwocie [...]zł. Środki te były wyprowadzane za pomocą "tokena", miesięcznych płatności w kwocie [...]zł czy fikcyjnych faktur. Skarżący nie miał możliwości dokonywania przelewów ani działania J. H., co w jego przekonaniu uwalnia go od winy za brak spłaty zaległych należności. Poglądu tego Sąd nie podzielił, gdyż skarżący nie wskazał na żadne działania zapobiegawcza takim praktykom. Nie było też potrzeby badania przepływów finansowych pomiędzy wskazanymi podmiotami, gdyż ich realizacja obciążała z mocy prawa skarżącego. Wynika to z zapisów ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz.1577) i nałożonych jego przepisami obowiązków na prezesa zarządu spółki kapitałowej (art. 201,208, 293) oraz całej regulacji dotyczącej spółki z ograniczona odpowiedzialnością ujętej w art. 11do 21 oraz art. 151 do 300 tej ustawy.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy (zobacz wyrok NSA z 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1618/15, z 24.02.2017 r., sygn.. akt II KSK 32244/14). Nie ma też konieczności badania braku winy, gdy wniosek o upadłość nie został złożony (wyrok NSA z 5.04.2017 r., sygn.. akt II FSK 679/15), podobnie jak niemożność zapoznania się ze stanem finansowym spółki nie zwalnia z odpowiedzialności za jej zobowiązania (por. wyrok NSA z 24.02.2017 r., sygn.. akt II FSK 3254/14 czy z 9.02.2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15, publ. CBOS)

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że zobowiązania Spółki objęte postępowaniem powstały w czasie, kiedy skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu. Sporne pozostaje wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Zdaniem skarżącego wystąpiły nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, jak również wskazał składniki majątkowe, z których organ mógł zaspokoić swoje należności. Organ stanowiska tego nie podzielił i wskazał, że czynności egzekucyjne prowadzone w do majątku Spółki były bezskuteczne czego dowodzi postanowienie z [...]r., jak również pisma Komornika Sądowego z [...]r. prowadzącego egzekucję z nieruchomości Spółki, z której po podziale na rzecz wierzyciela nie przypadła żadna kwota. Organ szczegółowo odniósł się do prowadzonych postepowań egzekucyjnych oraz majątku, z którego wg skarżącego można by dochodzić należności Spółki. Działania te okazały się dla sprawy nieskuteczne, gdyż pierwszeństwo w zaspokojeniu z nich mieli inni wierzyciele (k.13-16 decyzji organu I instancji). Wskazane przez skarżącego kwoty istotnie zostały uzyskane w toku egzekucji ale niemożliwe było zaspokojenie z nich zobowiązań objętych niniejszym postepowaniem. Wskazać też należy, że postepowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zostało wszczęte przez organ dopiero [...] r., kiedy organ posiadał pełną wiedzę o niemożności ich zaspokojenia z majątku Spółki.

Tym samym należało uznać zarzuty podniesione w odwołaniu i skardze za bezpodstawne.

Należy także przypomnieć, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona nie tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale także w przypadku wykazania jej innymi dowodami, które w sposób jednoznaczny wskazują, że odzyskanie jakichkolwiek należności jest niemożliwe (uchwała NSA z 8.12.2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Dowodem takim w niniejszym postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z [...]r., pismo z [...] z [...]r. oraz pismo Komornika wskazane wyżej.

Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ppsa należało skargę oddalić.