Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1111/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 3
journal: Dz.U. 2001 nr 67 poz 690
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.
article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. z siedzibą w Niemczech (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wnioskiem z dnia 7 maja 2004 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w wysokości 149.045 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2008 r. zwrócił na rzecz Spółki podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 149.045 zł.

Spółka pismem z dnia 30 listopada 2009 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu podatku.

W uzasadnieniu powołała się na uregulowania § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. (Dz. U. nr 67, poz. 690, dalej: "rozporządzenie z 2001 r." ) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478, dalej: "rozporządzenie z 2003 r."), art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.", art. 76 § 1 w związku z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: "O.p." oraz art. 59 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864). Wyjaśniła, że wniosek o zwrot podatku VAT nie został rozpatrzony w terminie przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. Ponadto, przyjęcie założenia, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów jako stanowiące regulację szczególną względem ustawy o VAT, nie pozwalają stosować do nieterminowego zwrotu podatku VAT podmiotom uprawnionym regulacji o nieterminowym zwrocie VAT podatnikom niezarejestrowanym w Polsce narusza konstytucyjną zasadę zakazu dyskryminacji oraz jest sprzeczne z zasadą państwa prawa. Odnosząc się do delegacji wynikających z art. 21 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz art. 89 ustawy o VAT z 2004 r. skarżąca stwierdziła, iż przedmiotowe delegacje nie uprawniają Ministra Finansów do nieograniczonego w czasie pozbawiania podmiotów uprawnionych prawa własności poprzez wydłużanie czasu zwrotu podatku. Podsumowując, Spółka stwierdza, iż przekroczenie terminu zwrotu (prawie z 4 letnim opóźnieniem) obligowało Naczelnika Urzędu Skarbowego do zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że ustawa o VAT z 1993 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r. i 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie zawierają unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku.

Ponadto w świetle unormowań art. 15 ustawy o VAT z 1993 r., podmioty ubiegające się o zwrot podatku w trybie rozporządzenia Ministra Finansów nie są podatnikami wymienionymi w art. 7 O.p. lecz "podmiotami uprawnionymi".

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

– art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje oprocentowanie z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług;

– art. 78 § 1 i art. 78a O.p. przez odmowę ich zastosowania w sprawie oraz art. 210 § 4 i 6 O.p. przez błędne powołanie podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia prawnego decyzji.

Dalej w odwołaniu Skarżąca podkreśliła, iż do spóźnionego zwrotu zastosowanie powinna znaleźć regulacja wynikająca z ustawy o VAT z 1993 r. i 2004 r. Wynika to także z zasady równego traktowania podmiotów.

Wskazując na obowiązek wypłaty oprocentowania Spółka stwierdziła, że w powstałej sytuacji faktycznej zastosowanie znajdują przepisy art. 78 i 78a O.p. Skarżąca powołała się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt 96/08.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, rozporządzenia z 2001 r. i 2003 r., określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych nie zawierają przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku, a zatem organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT, po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku za okres od stycznia do grudnia 2003 r., z uwagi na brak podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Strony za zasadne.

Wyjaśnił również, że z uwagi na odrębność uregulowań w odniesieniu do poszczególnych grup podmiotów, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania, bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju nie przewidują możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania. Wyjaśnił mianowicie, że ww. ustawy określają zasady zwrotu podatku tylko dla podatników. Takiej zaś cechy nie ma podmiot ubiegający się o zwrot, czyli Skarżąca. Z tych samych powodów nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 O.p. Stanowiska tego nie zmienia art. 76b tej ustawy, gdyż odsyła on tylko do wskazanych w nim przepisów, wśród których nie ma art. 78 O.p. Obowiązku wypłacenia odsetek nie przewidują również przepisy Ósmej Dyrektywy.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1967/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Strony i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. Sąd dokonał obszernego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w oparciu o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, konkludując, iż nie do zaakceptowania jest wykładnia przepisów rozporządzeń z 2001r. i 2003r. dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku takiego, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii przysługiwania prawa do żądania wypłaty odsetek uznał prawo Spółki do ich otrzymania i stwierdził, iż aktem prawnym, który daje uprawnienie podmiotowi zagranicznemu do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest przepis art. 78 O.p., poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż w przepisie tym ustawodawca nakazał różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że odmawiając Skarżącej wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2011 r., naliczył i wypłacił kwotę 73.530,00 zł za okres od dnia 13 listopada 2004r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku VAT, na konto bankowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270, dalej "p.p.s.a."), odnoszący się do związania organu orzeczeniem sądu w danej sprawie.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 78a w związku z art. 78 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo, że wskazany przepis ma w sprawie zastosowanie, gdyż kwota dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. nie pokryła w całości nadpłaty i oprocentowania,

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania, w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, iż przy naliczeniu oprocentowania organ pierwszej instancji powinien zastosować art. 78a O.p.

Strona przywołując art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. zauważyła, iż w sytuacji gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu podatku w terminie określonym w § 6 ust. rozporządzenia z 2003 r. podmiot zagraniczny ma prawo ubiegać się o oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu, który to zwrot będzie traktowany jako nadpłata w rozumieniu art. 78 i art. 78a O.p. Zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który stosując powyższy przepis naliczył Spółce odsetki od dnia kiedy powstała niedopłata, Strona zauważyła, że do dnia zwrotu Spółce przysługiwały kwoty 149.045,00 zł - tytułem zwrotu VAT oraz 73.539,00 zł - tytułem odsetek. Oznacza to, że z dniem 25 września 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wypłacić Spółce kwotę 222.575,00 zł. Zwrócona kwota nie pokryła w całości kwoty należnej Spółce.

W konsekwencji Spółka wniosła o wypłatę zwrotu podatku wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. w prawidłowej kwocie z uwzględnieniem zasady proporcjonalnego zaliczenia zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem na poczet kwoty zwrotu i kwoty jego oprocentowania. Powyższy obowiązek zdaniem Strony wynika literalnie z art. 78a O.p., który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Ponadto pełnomocnik Spółki stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył przepisy prawa procesowego, w tym zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, czym naruszony został art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Spółki zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych została naruszona, poprzez brak odniesienia się Naczelnika Urzędu Skarbowego do wszystkich argumentów przytoczonych przez Stronę we wniosku. Spółka w złożonym wniosku podkreśliła, iż w jej ocenie zwrot podatku VAT w kwocie 73.530,00 zł nie pokrył w całości kwoty zwrotu wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, zatem na podstawie art. 78a O.p. została ona zaliczona proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ustosunkowując się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do treści zarzutów podniesionych przez Stronę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku nie dokonania zwrotu podatku w terminie, odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 78 § 1 i § 4 O. Na podstawie art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził, iż rozpatrując prawidłowość interpretacji i zastosowania przepisów przez organ pierwszej instancji nie można pominąć, że stosownie do przepisu art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przez który - zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej - rozumie się także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres oprocentowania określa przepis z art. 78 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji Strony zawartej w odwołaniu, dotyczącej sposobu obliczenia oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, bowiem w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 78a O.p., gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b O.p., którym przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] września 2011 r., prawidłowo zastosował przepisy prawa, w szczególności przepisy O.p. Organ odwoławczy podkreślił, iż zwrot różnicy VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Przepisy O.p. dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przepis art. 78a O.p. reguluje wyłącznie instytucję nadpłaty podatku. Stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy przypadków określonych przedmiotowym przepisem. Przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle stosując przede wszystkim wykładnię językową, gdyż ta wykładnia jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Gdyby ustawodawca chciał zastosować instytucję określoną w art. 78a O.p. do innych stanów faktycznych, to niewątpliwie ustanowiłby taką regulację, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 78a w zw. z art. 78 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo, że wskazany przepis ma w sprawie zastosowanie, gdyż kwota dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. nie pokryła w całości kwoty nadpłaty i oprocentowania, oraz

– art. 76b O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że przepis ten przesądza o braku możliwości zastosowania w sprawie art. 78a O.p.,

2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania, w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie natomiast do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja o naliczeniu i wypłacie Skarżącej - podmiotowi zagranicznemu - odsetek od nieterminowego zwrotu VAT.

Sąd zauważa jednocześnie, iż sama kwestia zasadności zwrotu odsetek nie jest między stronami sporna. Kwestię tą przesądził bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1967/10 wskazując, iż na mocy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, oraz art. 78 O.p. Skarżącej przysługują odsetki od nieteminiowego zwrotu VAT.

Przedmiot sporu między stronami stanowi natomiast kwestia zastosowania w sprawie art. 78a O.p.

Zdaniem Skarżącej, otrzymana w dniu 25 września 2008 r. kwota zwrotu, na mocy art. 78a O.p., powinna zostać zaliczona proporcjonalnie na należność główną tj. kwotę zwrotu określoną w decyzji i należne odsetki. W taki sam sposób powinna być rozliczona kwota otrzymana przez Skarżącą w dniu 15 września 2011 r. W ocenie Skarżącej, niezwrócona pozostaje kwota zwrotu w wysokości 49.436 zł wraz z odsetkami, liczonymi od momentu upływu 6-miesięcznego terminu zwrotu podatku.

Organy podatkowe stoją z kolei na stanowisku, iż w odniesieniu do Skarżącej przepis art. 78a O.p., dotyczący instytucji nadpłaty podatku, nie znajduje zastosowania. Dodatkowo, zdaniem organów podatkowych, powołany przepis nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania, z uwagi na związanie organów podatkowych oceną prawną dokonaną przez sądy administracyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposobu zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78a O.p. Stąd też zwrot podatku, dokonany po upływie terminu określonego w rozporządzeniu wykonawczym, nie mógł być, w ocenie organu podatkowego, proporcjonalnie zaliczony na poczet nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwota ta w całości powinna zostać zaliczona na zwrot podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić.

W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, iż art. 78a O.p. pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78a Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 170/12).

Organ odwoławczy podnosi, iż przepis art. 78a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało w ówczesnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 152, poz. 1478). W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz oprocentowania naliczonego na podstawie art. 78 O.p.

W ocenie Sądu, na mocy art. 78a O.p., otrzymując zwrot podatku Skarżąca uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania.

Ponadto Sąd zauważa, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w wyrokach Sądu I instancji, wydanym w przedmiotowej sprawie, była jedynie kwestia zasadności zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Sąd nie wypowiadał się w kwestii możliwości zastosowania w sprawie art. 78a O.p., bowiem wypowiedź w tym zakresie, na tym etapie postępowania, byłaby przedwczesna. Tym samym, wbrew twierdzeniom organu, kwestia zarachowania kwoty zwrotu i wysokości wypłaconych odsetek mogła być przedmiotem ponownie prowadzonego postępowania podatkowego.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonując proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania naruszyły przepis art. 78a O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Nie ulega również wątpliwości, iż fakt, że postępowanie w sprawie zwrotu podatku wraz z odsetkami toczy się od połowy 2004 r., zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p., dotyczący prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji Sądu.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 tej ustawy procesowej.