Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1252/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 2, ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  pkt 10 zalącznika III
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1252/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r., sprawy ze skargi Firmy Handlowej M. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Strona skarżąca M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie min. możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%:

▪ dla usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,

▪ dla usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej,

▪ dla usługi montażu luster w ścianach wraz z ich obudową.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż strona skarżąca zamierza na zlecenie klientów wykonywać usługi polegające na:

1. montażu i instalacji armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych

2. wykładaniu pomieszczeń płytkami ceramicznymi

3. montażu i instalacji baterii oraz zlewozmywaków

4. montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek

5. instalacji oświetlenia halogenowego, polegającej na montażu podtynkowym i nadtynkowym w ścianach wewnętrznych i zewnętrznych, sufitach i podłogach oraz przyłączeniu tego oświetlenia do instalacji elektrycznej

6. montażu lamp wiszących polegającym na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej

7. montażu luster w ścianach wraz z ich obudową

8. montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem.

Wymienione usługi będą wykonywane siłami własnym (pracownicy firmy) lub podzlecane firmom zewnętrznym. Usługi obejmować będą zarówno wartość samej usługi jak również wartość towarów. Tak wykonany montaż ma charakter trwały, uniemożliwiający ewentualny demontaż bez konsekwencji częściowego lub całkowitego zniszczenia wykonanych wcześniej zabudów jak i uszkodzenia samego urządzenia sauny.

W cenie wszystkich usług wymienionych w poz. 1-8 wkalkulowana będzie zarówno robocizna jak również materiały podstawowe (montowane urządzenie) i pomocnicze (zaprawy, kleje, płytki, złączki, przewody, itp.).

Ponadto z klientem - zleceniodawcą zawierana będzie każdorazowo umowa, zgodnie z którą wymienione usługi będą wykonywane:

▪ w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych PKOB 111, których powierzchnia użytkowa wynosi do 300 m2

▪ w lokalach mieszkalnych mieszczących się w budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112, a powierzchnia użytkowa lokalu nie przekracza 150 m2

▪ roboty te wykonywane będą w ramach remontu lub budowy określonego wyżej budynku lub lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Wnioskodawca może zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8% w odniesieniu do usług zaliczonych do robót budowlanych, o których mowa powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, do usług wymienionych w poz. 68, jeżeli wykonywane będą w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz będą wchodziły w zakres realizowanej budowy czy remontu należy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8%.

W dniu 24 listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację znak: [...] uznając stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%:

▪ dla usługi wykładania pomieszczeń płytkami ceramicznymi,

▪ dla usługi instalacji oświetlania halogenowego, polegającej na montażu podtynkowym i nadtynkowym w ścianach wewnętrznych i zewnętrznych, sufitach i podłogach oraz przyłączeniu tego oświetlenia do instalacji elektrycznej,

▪ dla usługi montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem

▪ dla usługi montażu i instalacji baterii oraz zlewozmywaków,

▪ dla usługi montażu i instalacji armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych,

-za prawidłowe

▪ dla usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,

▪ dla usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej,

▪ dla usługi montażu luster w ścianach wraz z ich obudową

-za nieprawidłowe.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do naruszenia prawa wywiedziono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w zakresie w jakim uznano, iż stanowisko skarżącego co do możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% co do usług montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, dla usługi montażu lamp wiszących polegających na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej, a także dla usługi montażu luster w ścianach z ich obudową jest nieprawidłowe i w powyższych przypadkach stawka podatku VAT wynosi 23%.

Wyrokiem z 10 maja 2012r. sygn. akt I SA/Kr 327/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Sąd zauważył, że w kontrolowanym postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego poszukiwano odpowiedzi na pytanie, czy wskazane przez skarżącą usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w zmniejszonej stawce (8%).

Sąd stwierdził, że organ w początkowej części swoich rozważań zawartych w interpretacji, dokonał szczegółowej wykładni istotnych dla rozstrzygnięcia pojęć. Oczekiwać należało zatem, że odniesie tę wykładnię do opisanych we wniosku prac. Tak się jednak nie stało, co stanowi istotną wadę i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Podsumowując stwierdził, że konkluzje organu są poprzedzone wiernymi cytatami przepisów prawa podatkowego, a także wskazaniem treści normatywnej, jaką pojęcia: budowa, przebudowa, remont i modernizacja przyjmują na gruncie prawa podatkowego. Pomimo jednak poświęcenia na te rozważania w zasadzie całego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, Sąd nie dostrzegł w kontrolowanym akcie uzasadnienia, dlaczego pewne usługi wskazane przez skarżącą mają na celu "unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej", a inne nie.

Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem tego Sądu z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1215/12 skarga kasacyjna została oddalona.

Zdaniem NSA kluczowy dla rozpatrywanej sprawy pozostaje przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

NSA wskazał że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa się, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na Sąd przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX nr 598782).

NSA dodał, że przy ponownym rozpoznawaniu przedstawionego wniosku organ interpretacyjny winien również uwzględnić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13.

Mając na względzie powyższe wyroki organ wezwał stronę skarżąca do uzupełnienia wniosku, a w odpowiedzi wskazano, że montaż komponentów trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, montaż lamp wiszących polegający na złożeniu i zawieszeniu lamp oraz jej trwałym przyłączeniu do instalacji elektrycznej, montaż luster w ścianach wraz z ich obudową nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcje użytkową, wykonaną zgodnie z indywidualnym projektem o niestandardowych cechach i wymiarach.

Cechy te w połączeniu z trwałym zespoleniem z elementami konstrukcyjnymi lokalu (sufitami, ścianami i podłogami) powodują brak możliwości rozbiórki i wykorzystania elementów składowych w innych projektach z następujących powodów, a to :

▪ Wykonanie usług montażu będzie polegało na uprzednim wykonaniu trwałych zabudów gipsowo-kartonowych i ich przytwierdzeniu bezpośrednio do ścian za pomocą produktów chemii budowlanej w szczególności w postaci klejów i zapraw, a następnie montażu haków, co powoduje, że przy ewentualnym usunięciu nastąpi zniszczenie podłoża tj. ścian do których przyklejone są zabudowy oraz nastąpi zniszczenie mebli.

▪ Elementy tzw. wysp kuchennych wymagają wykonania odpowiedniego podłoża, a następnie są przytwierdzone do podłoża kotwami wymagającymi wierceń w posadzce, usunięcie tych wysp kuchennych spowoduje zniszczenie podłoża i mebli kuchennych, które są trwale z podłożem związane,

▪ Elementy wykończenia ścian kuchni pomiędzy blatem a górnymi szafkami w postaci lakobel, płyt meblowych, płytek gresowych, płytek ceramicznych, płytek z mozaiki zawsze są przytwierdzane na stale przy pomocy klejów montażowych. W związku z czym nie ma możliwości ich usunięcia,

▪ Jeżeli chodzi o montaż luster to będą one trwale przyklejane do ścian klejem, obudowa wykonana z płyt wkomponowana jest w ściany, jest wykonana z elementów dekoracyjnych z płytek ceramicznych - trwale przytwierdzona do ścian za pomocą kleju - usunięcie powoduje zniszczenie podłoża oraz użytych materiałów i lustra,

▪ Ewentualne usunięcie zabudowy, luster z obudową spowoduje uszkodzenie podłoża lub ścian do których zabudowy lub lustra zostały na trwale przyklejone.

▪ Demontaż zabudowy, lamp, luster z obudową nie powoduje naruszenia istotnych elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (stropów, ścian nośnych czy fundamentów) ale elementów wyposażenia tj. instalacji elektrycznej oraz wod.-kan., gazowej i teletechnicznej oraz ścian, tynków, podłoża typu wylewki i inne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji z dnia 28 marca 2014r. nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%:

▪ dla usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,

▪ dla usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej,

▪ dla usługi montażu luster w ścianach wraz z ich obudową

stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, iż interpretacja rozstrzyga w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% jedynie do wskazanych wyżej usług (tj.:

▪ dla usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,

▪ dla usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej,

▪ dla usługi montażu luster w ścianach wraz z ich obudową),

gdyż jest ona wydana w związku z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt I SA/Kr 327/12, a wyrokiem tym uchylono interpretację tylko w części dotyczącej ww. usług.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m3,

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), które weszło w życie z dniem 6 kwietnia 2011r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1. towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;

2. robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

3. robót konserwacyjnych dotyczących:

a. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Natomiast w myśl § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

W tym miejscu należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniżało się do wysokości 7% w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów § 37, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r. rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009r. oraz obowiązującego po tym dniu rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010r. a także ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. prowadzi do wniosku, iż zakres stosowania obniżonej stawki podatku po 1 stycznia 2011r. uległ zawężeniu.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanego art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tą klasyfikacją, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W przypadku preferencyjnego rozwiązania, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest zatem określenie, czy i w jakim zakresie ustawodawca odwołuje się w nim do klasyfikacji statystycznych, a przypadku braku takiego odwołania, jakie znaczenie należy przypisać normie tam zawartej. W przepisie tym ustawodawca wymienił czynności oraz wskazał, że muszą one dotyczyć określonych obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Z powołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 12 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania 8% stawki, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie remontu i budowy, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Natomiast "przebudowa" – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zdaniem organu budowa, remont, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, aby mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważono, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Dla rozstrzygnięcia sprawy koniecznym jest ustalenie czy sporne usługi stanowią czynności o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności czy w przypadku tych usług można mówić o remoncie czy budowie obiektu budowlanego.

W tym miejscu należy stwierdzić, że NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013r. I FSK 1215/12 wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu przedstawionego wniosku organ interpretacyjny winien również uwzględnić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13.

Należy też podkreślić, że we wniosku z 9 sierpnia 2011r. Wnioskodawca wskazał, że wymienione czynności będą wykonywane w ramach remontu lub budowy określonego tam budynku lub lokalu. Z wniosku nie wynika natomiast aby czynności te miałyby być wykonywane w ramach modernizacji tych obiektów. Nie mniej jednak z uwagi na powyższe wskazanie NSA, należy przyjąć, że pogląd NSA wyrażony w uchwale I FPS 2/13 z 24 czerwca 2013r. na temat okoliczności przesądzających o uznaniu, bądź też nie, za modernizację wskazanych tam usług, należy odnieść również do czynności jak wskazano w przedmiotowej sprawie (tj. remontu czy budowy).

Jeszcze raz należy zauważyć, że zdaniem organu, remont czy budowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W omawianym przypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) tworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowalnego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%.

Zauważono, że z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że opisana we wniosku zabudowa kuchenna wraz z blatem, lampy wiszące oraz lustra nie są połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Trudno bowiem uznać, że:

▪ przymocowanie do ścian zabudów gipsowo-kartonowych i ich przytwierdzeniu do ścian za pomocą klejów i zapraw, a następnie zamocowaniu haków i powieszeniu na nich mebli,

▪ przyklejenie do ścian klejem luster, czy też

▪ zawieszenie lamp

oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu: elementów zabudowy kuchennej wraz z blatem, luster, oraz lamp sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych, luster, lamp ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny tzn. pozwalający na ich usunięcie. Zabudowa meblowa, lampy, lustra mogą być w każdym czasie zdemontowane i wymienione.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca demontaż zabudowy, lamp, luster nie powoduje naruszenia istotnych elementów konstrukcyjnych obiektu ale elementów wyposażenia.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie do montażu przedmiotowej zabudowy kuchennej, lamp, luster nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku, Co prawa zabudowa kuchenna, montaż lamp, montaż luster wykorzystuje ściany konstrukcyjne, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter remontu czy budowy obiektu budowlanego.

Odnosząc zatem wskazany wyżej stan prawny do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że świadczonych przez Wnioskodawcę czynności w zakresie :

▪ montażu trwałej zabudowy meblowej kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych,

▪ montażu lam wiszących

▪ montażu luster w ścianach

nie można uznać za czynności o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności za modernizację.

W ramach montażu zabudowy meblowej, lamp, luster nie dochodzi do wykorzystania w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu, bowiem przymocowanie na trwałe elementów zabudowy do ścian, podłóg czy stropów np. za pomocą wkrętów, kołków czy kleju, nie stanowi bardziej inwazyjnej metody montażu, niż np. montaż karniszy który wymaga takiej samej ingerencji w elementy konstrukcyjne budynku jak również takiego samego rodzaju zaangażowania środków.

Strona skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to :

1) art. 41 ust.2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie w indywidualnej interpretacji podatkowej, iż trwała usługa montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, usługa montażu lamp wiszących polegających na zawieszeniu i złożeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej a także usługa montażu luster w ścianach z ich obudową podlega stawce podatku VAT w wysokości 23% a nie 8 %, mimo iż są to usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług,

2) art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędne uznanie, iż trwała zabudowa kuchenna wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, lampy wiszące przyłączone do instalacji elektrycznej, lustra wmontowane w ściany z ich obudową nie są częścią składową obiektu budowlanego, mimo iż jak podał skarżący nie mogą być one odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego, a to:

- ewentualne usunięcie montażu powoduje zniszczenie mebli oraz podłoża tj. ścian do których są przyklejone zabudowy,

- usunięcie wysyp kuchennych spowoduje zniszczenie podłoża i mebli kuchennych które są trwale z podłożem związane,

- nie ma możliwości usunięcia elementów wykończenia ścian kuchni pomiędzy blatem a górnymi szafkami w postaci lakobel, płyt meblowych, płytek gresowych płytek ceramicznych, płytek z mozaiki gdyż są przytwierdzone na stałe,

- usunięcie zamontowanego lustra spowoduje zniszczenie podłoża oraz użytych materiałów i lustra,

- ewentualne usunięcie zabudowy, luster z obudową spowoduje uszkodzenie podłoża lub ścian do których zabudowy lub lustra zostały na trwałe przyklejone,

- demontaż zabudowy, lam, luster z obudową spowoduje naruszenie istotnych elementów wyposażenia obiektu budowlanego tj. instalacji elektrycznej, wodno - kanalizacyjnej, gazowej, teletechnicznej oraz ścian, tynków, podłoża typu wylewki i inne.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to :

1) 14b § 3 w zw. z art,14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie, iż zamontowane elementy nie są połączone w sposób trwały z obiektem budowlanym a demontaż nie skutkuje uszkodzeniem konstrukcji budynku mimo iż podany przez skarżącego stan faktyczny był inny a organ podatkowy nie może ustalać stanu faktycznego w sposób sprzeczny z tym, co podał podmiot wnoszący o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej,

2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postaci błędnego uznania, iż trwała zabudowa kuchenna wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, lampy wiszące przyłączone do instalacji elektrycznej, lustra wmontowane w ścianach z ich obudową nie są połączone w sposób trwały z obiektem budowlanym a demontaż nie skutkuje uszkodzeniem konstrukcji budynku, mimo, iż skarżący podał, iż:

- ewentualne usunięcie montażu powoduje zniszczenie mebli oraz podłoża tj. ścian do których są przyklejone zabudowy,

- usunięcie wysyp kuchennych spowoduje zniszczenie podłoża i mebli kuchennych które są trwale z podłożem związane,

- nie ma możliwości usunięcia elementów wykończenia ścian kuchni pomiędzy blatem a górnymi szafkami w postaci lakobel, płyt meblowych, płytek gresowych płytek ceramicznych, płytek z mozaiki gdyż są przytwierdzone na stałe,

- usunięcie zamontowanego lustra spowoduje zniszczenie podłoża oraz użytych materiałów i lustra,

- ewentualne usunięcie zabudowy, luster z obudową spowoduje uszkodzenie podłoża lub ścian do których zabudowy lub lustra zostały na trwałe przyklejone,

- demontaż zabudowy, lam, luster z obudową spowoduje naruszenie istotnych elementów wyposażenia obiektu budowlanego tj. instalacji elektrycznej, wodno - kanalizacyjnej, gazowej, teletechnicznej oraz ścian, tynków, podłoża typu wylewki i inne,

3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci błędnego uznania, iż trwała zabudowa kuchenna wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, lampy wiszące przyłączone do instalacji elektrycznej, lustra wmontowane w ścianach z ich obudową nie są połączone w sposób trwały z obiektem budowlanym a demontaż nie skutkuje uszkodzeniem konstrukcji budynku.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez stronę skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. W tym znaczeniu wykonano zalecenia zawarte w uprzednio wydanym w sprawie skarżącej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji stanowi fakt, iż organ ponownie wydając interpretację, nie zbadał sprawy i nie odniósł się do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1215/12, a dotyczących uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013r. I FPS 2/13.

Uchwała ta wydana na skutek zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 306/12, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.): "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), czy też jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?"

NSA w tej uchwale stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Z uzasadnienia uchwały wynika bowiem, że NSA uznał, iż od 1 stycznia 2011r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, do czynności polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 2006/112/WE, zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98".

Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. NSA stwierdził, że regulacja wspólnotowa w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala, zdaniem NSA, na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE.

NSA przy tym zauważył, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego w opinii NSA należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Nie budzi wątpliwości NSA, że czynności te mają złożony charakter i stanowią świadczenie kompleksowe. Zasadnicza rozbieżność sprowadza się natomiast do zagadnienia postawionego w pytaniu - czy czynności te można określić jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

NSA wskazał, że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

NSA wskazał, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących.

Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można – zdaniem NSA - mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Organ w wydanej interpretacji nie ocenił przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście tez przywołanych wyżej. Nie można uznać, iż w tym zakresie wypełniono zalecenia zawarte w wyroku NSA, dotyczącego skarżącej. W zakresie odniesienia się do tez zawartych w przywołanej uchwale, organ stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji: "W tym miejscu należy stwierdzić, że jak wcześniej wskazano, NSA w ww. wyroku z 27 sierpnia 2013r. I FSK 1215/12 wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu przedstawionego wniosku organ interpretacyjny winien również uwzględnić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13. Należy też podkreślić, że we wniosku z 9 sierpnia 2011r. Wnioskodawca wskazał, że wymienione czynności będą wykonywane w ramach remontu lub budowy określonego tam budynku lub lokalu. Z wniosku nie wynika natomiast aby czynności te miałyby być wykonywane w ramach modernizacji tych obiektów. Nie mniej jednak z uwagi na powyższe wskazanie NSA, należy przyjąć, że pogląd NSA wyrażony w uchwale I FPS 2/13 z 24 czerwca 2013r. na temat okoliczności przesądzających o uznaniu, bądź też nie, za modernizację wskazanych tam usług, należy odnieść również do czynności jak wskazano w przedmiotowej sprawie (tj. remontu czy budowy)."

W związku z całokształtem okoliczności należy wskazać, iż organ ponownie wydając interpretację powinien odnieść zdarzenie przyszłe do wskazań NSA i stwierdzić, że jeśli czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, lamp czy luster w ścianach, przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, a czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy zbadać, czy czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Przedstawione we wniosku i w składanych pismach okoliczności sprawy pozwalały na ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście przywołanych wyżej uwag. Nie można uznać, jak zrobił to organ, że skoro wnioskodawca wskazał, że wymienione czynności będą wykonywane w ramach remontu lub budowy określonego tam budynku lub lokalu, a z wniosku nie wynika, aby czynności te miałyby być wykonywane w ramach modernizacji tych obiektów, to stanowisko jest nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 146 § 1 w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji zaskarżoną interpretację uchylił. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.