Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 300/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 , ust 2 pkt 1 lit a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 300/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r., sprawy ze skarg B. Spółka Cywilna Z.K., M.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 grudnia 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad, grudzień 2008 r. i styczeń, luty 2009 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał sześć odrębnych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług dla "B" Spółka Cywilna Z. K. i M.K. (dalej jako: "skarżąca spółka") za sierpień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r.

Organ skarbowy ustalił, że małżonkowie M.K.i Z.K. prowadzili wspólną działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "B". Głównym przedmiotem działalności było wydobywanie pospółki ze złóż kruszywa naturalnego "W" oraz "S". Skarżąca spółka zatrudniała kilkanaście osób. Jednocześnie samodzielną działalność gospodarczą prowadził Z.K. pod nazwą Zakład E. Z.K., który posiadał koncesje na wydobycie kopalin.

Prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy oraz za pozostałe miesiące lat 2008-2009 stała się przedmiotem postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca spółka w 2008 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez:

- Zakład E. Z. K., [...] (dalej jako "Z Z.K.") – faktura nr [...] z dnia 29 lutego 2008 r. ,

- Zakład E. M.K. [...] (dalej jako "Z M.K.) – faktury nr [...] z dnia 31 października 2008 r., oraz nr 2/08 z dnia 14 listopada 2008 r.

Zdaniem Dyrektora UKS odliczenie z tych faktur nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). W ocenie organu dostawy wynikające z ww. faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczenia dokonane w lutym 2008 r. (odliczenie 1 320 000 zł podatku naliczonego z ww. faktury 6/2008 wystawionej przez Z.K.), październiku 2008 r. (odliczenie 110 000 zł podatku naliczonego z ww. faktury 1/08 wystawionej przez M.K.) i listopadzie 2008 r. (odliczenie 1 408 000 zł podatku naliczonego z ww. faktury 2/08 wystawionej przez M.K.). Ustalenia zawarte w pozostałych decyzjach były spowodowane wyłącznie arytmetycznym przeliczeniem kwot podatku naliczonego wynikającego z pomniejszenia odliczeń w związku z ww. fakturami. Zakwestionowanie bowiem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur spowodowało zmniejszenie podatku naliczonego, jaki skarżąca spółka pierwotnie deklarowała do przeniesienia do rozliczenia na następne miesiące (w sierpniu 2008 r. z tytułu zakwestionowanych faktur wystawionych przez Z.K. w lutym 2008 r. i w grudniu 2008 r. z tytułu faktur wystawionych w październiku i listopadzie 2008 r. przez M.K.).

Organ wskazywał, że ww. faktury dokumentowały sprzedaż pospółki dla skarżącej spółki w łącznej ilości 831.500 ton, którą sprzedawcy mieli najpierw wydobyć ze złoża. Łączna wartość brutto zafakturowanego towaru wyniosła 15.742.880 zł. Dyrektor UKS ustalił w szczególności, że M.K. nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego wydobycie pospółki, a Z.K. posiadał zaplecze techniczne znacznie uboższe od posiadanego przez skarżącą spółkę, co zdaniem organu, pozwalało stwierdzić, że M.K. i Z.K. nie mogli rzeczywiście wydobyć kruszywa zafakturowanego dla spółki.

W szczególności, co do możliwości wydobycia przez przedsiębiorstwo M.K.431 400 ton pospółki (które miało się odbywać z tzw. poziomu I) – organ zauważał, że wspólnicy skarżącej spółki byli rodzicami M.K.. Eksploatacją kruszywa miał się faktycznie zajmować Z.K.. Formalnie działalność M.K. (opodatkowana 5,5% ryczałtowym podatkiem dochodowym) trwała od 18 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., przy czym wydobycie i posortowanie pospółki miało się odbywać w ciągu 38 dni. Organ zaznaczał, że różnice pomiędzy sposobem opodatkowania skarżącej spółki (zasady ogólne) rodziców M.K., a nią samą (ryczałtowe opodatkowania), pozwalały na uzyskanie korzyści ekonomicznych związanych z istniejącymi powiązaniami i takim ułożeniem stosunków gospodarczych.

Organ ustalił również, że w dniu 21 października 2008 r. M.K. otrzymała w darowiźnie od ojca grunty w W. (na których usytuowany był zakład górniczy) i udzieliła w tym samym dniu szerokich pełnomocnictw swojemu ojcu (będącemu wspólnikiem skarżącej spółki) do zarządzania tymi nieruchomościami. Osoba M.K. nie była przy tym znana pracownikom skarżącej spółki (co mieli potwierdzić: A.P., T.J., DK.., W.R.). M.K. składała natomiast sprzeczne wyjaśnienia - a to, że ponieważ się uczy, to wydobyciem zajmował się jej ojciec – Z.K. – a to, że przebywała na terenie zakładu skarżącej spółki w czasie gdy nie było tam żadnych jej pracowników nabywającej pospółkę – dlatego jej osoba nie była znana pracownikom.

Organ podkreślał, że M.K. nie zatrudniała żadnych pracowników; nie wiedziała kto obsługiwał sprzęt wydobywający pospółkę, nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi w tym narzędziami i maszynami umożliwiającymi wydobycie.

W ocenie organu nie były wiarygodne wyjaśnienia Z. K., że wydobyciem pospółki na rzecz M. K. (która to pospółka została sprzedana skarżącej spółce) zajmowali się przez dwa dni Z. K. i R. K. w godzinach od 16 do 20. Wydobycie w takim czasie 431 500 ton pospółki przez dwie osoby było, w ocenie organu, niemożliwe.

Ponadto organ zauważał, że z zeznań pracownika dozoru górniczego K.D. nie wynikało, aby następowały zmiany urobku w zakładzie w porównaniu do dnia poprzedniego; nie odnotowano prac wydobywczych M. K. w książce kontroli ruchu górniczego; z protokołów kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego wynikało, że jedynie skarżąca spółka prowadziła działalność wydobywczą z poziomu pierwszego i drugiego oraz sortowanie pospółki na frakcje.

Dalej organ podkreślał sprzeczności w zeznaniach świadków, co uzasadniało jego zdaniem, brak dania wiary ich wyjaśnieniom. R.. K. (który miał wspólnie prowadzić wydobycie z Z K.) zeznał, że ten ostatni nigdy nie zajmował się wydobyciem i pracami załadunkowymi. Potem, R. K. potwierdzał wykonanie wspólnego wydobycia; zeznawał przy tym że wydobyciem w W. zajmował się po pracy – na zmianie w S. Nie potrafił jednak wyjaśnić rozbieżności z zeznaniami innych świadków – pracowników skarżącej spółki i dozoru, którzy wskazywali, że stan wyrobiska nie zmieniał się od dnia poprzedniego, a zdejmowaniem nakładu zajmowali się pracownicy spółki (wg R. K. zajmował się tym on sam). Organ wskazywał, że w tym zakresie odmiennie zeznawali również Z. K. i K. K.. Faktu obsługiwania sprzętu przez Z. K. nie potwierdzili przedstawiciele innych, kooperujących firm, w tym kierowcy odbierający kruszywo.

Organ zauważał również, że nie są wiarygodne późniejsze pisemne oświadczenia pracowników skarżącej spółki (przedłożone na okoliczność, że wydobycie przez zakład M. K. odbywało się z I poziomu), mające potwierdzać prowadzenie wydobycia przez spółkę z kolei na poziomie II. Oświadczenia te były sprzeczne z składanymi poprzednio (wiarygodnymi w ocenie organu) zeznaniami, a ponadto, co podkreślał organ, K.D. wyjaśniał przepytywany na okoliczność powyższych rozbieżności, że podpisał oświadczenie na polecenie R. K. nie wiedząc do czego zostanie wykorzystane, bo gdyby wiedział to takiego oświadczenia by nie podpisał.

Organ podsumowywał, że w istocie to skarżąca spółka prowadziła działalność polegającą na wydobyciu, przerobie i sprzedaży pospółki i jej frakcji pozyskanej z złóż znajdujących się w W. (gdzie pracownikiem dozoru był K.D.) i w S. (gdzie pracownikiem dozoru był J.W.). To również tylko spółka, posiadała zaplecze techniczne (wymieniono szczegółowo sprzęt pracujący w konkretnych miejscach wydobycia) i osobowe (zatrudniała od 15 do 18 pracowników) pozwalający na wydobycie (w decyzjach wymienieni zostali pracownicy z przypisaniem im konkretnych miejsc zatrudnienia: W. lub S.). W ocenie organu, co potwierdzały w istocie zeznania świadków – pracowników spółki i przedstawicieli jej kontrahentów - to wyłącznie spółka, a nie zakład M. K. dokonywała wydobycia i segregacji pospółki.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, pismem z dnia 13 lipca 2012 r. skarżąca spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6, a także art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług – polegające na przyjęciu, że spółka nie dokonała zakupu towarów w rozumieniu ww. przepisów od podmiotu trzeciego, co doprowadziło do naruszenia art. 86 tej ustawy i uznania, że spółka ta nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- wadliwość formalno-prawną polegającą na naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez przekroczenie przepisów prawa w czasie prowadzonego postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów kontrolnych oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak udzielenia stosownych wyjaśnień co do przesłanek wydania zaskarżonej decyzji;

- naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, mające wpływ na wynik tego postępowania, art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonego w nim obowiązku prowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie biegłego na okoliczność oceny i wyjaśnienia wiadomości specjalnych takich jak np. zdolności wydobywcze parku maszynowego podatnika;

- naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym mające wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodu poprzez tendencyjny dobór zeznań świadków oraz pomijanie niektórych zeznań, w tym też wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania i odmówienia im waloru prawdy bez podania przyczyn takiego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach z dnia 12 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu ponownym zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdził ustalenia dowodowe, a w konsekwencji uznał również, że faktury wystawione przez M. K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się do wniosku o ponowne przesłuchanie K.D., organ stwierdził, że świadek ten był przesłuchiwany już 4 razy i nigdy nie twierdził, że pospółka była wydobywana przez braci K. i ich szwagrów. Twierdził konsekwentnie, że z poprzedniego dnia na dzień następny pozostawała nieduża ilość zapasu kruszywa. Wobec tego jego oświadczenie z dnia 11 lipca 2012 r. jakoby dopiero po przeanalizowaniu map możliwe było stwierdzenie, że wydobyty materiał zalegał na obszarze 7 ha, organ uznał za niewiarygodne.

Wobec twierdzenia spółki, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że dwa środki trwałe (koparka Daewoo Solar i ładowarka kołowa Ł-34B) są w posiadaniu spółki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istotnie racje ma spółka co do faktu, że w istotnym okresie nie była w posiadaniu ładowarki kołowej Ł-34B. Organ nie uznał natomiast, iż koparka Daewoo Solar nie stanowiła własności spółki, a została sprzedana ZEK Z. K. za 1 zł netto. Organ stwierdził bowiem, że cena ta jest niewiarygodna, a poza tym koparka ta nadal widniała w wykazie środków trwałych spółki. Dodatkowo koparka była użytkowana przez pracowników spółki, a nie przez Z. K..

Ostatecznie organ wyjaśnił dlaczego nie powołał biegłego z zakresu górnictwa. Organ wywiódł, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ obowiązku, a jedynie możliwość powołania biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W tej sprawie tak nie było. Ustalenie definicji wydobycia nie wymagało, zdaniem organu, wiadomości specjalnych. Natomiast ustalenie zdolności wydobywczych i przeróbczych spółki nie wyjaśniało istoty sprawy, a więc kto faktycznie w badanym okresie zajmował się wydobyciem i segregacją kruszyw.

Organ odrzucił także wniosek o przeprowadzenie rozprawy argumentując, że okoliczności, które miałyby być ustalane na rozprawie zostały już wykazane w toku postępowania.

Na te rozstrzygnięcia zostały złożone skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 180, 187 ust. 1 i 2, 188, 191 oraz 197 w związku z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 ust. 1, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez:

- naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego, wyrażające się przerzucaniem ciężaru dowodu na podatnika i żądaniem od niego dowodzenia faktów lub okoliczności istotnych dla sprawy i wywodzeniem z braku takiego dowodzenia negatywnych dla podatnika skutków;

- ocenę dowodów prowadzoną w sposób naruszający podstawowe zasady postępowania oraz fundamentalne gwarancje procesowe praw podatnika, polegającą na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, selektywnymi uznaniowym traktowaniu wskazywanych w postępowaniu faktów i okoliczności, dowodzeniu wbrew treści dokumentów i treści zeznań oraz wyjaśnień, a także konsekwentne rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- zaniechanie przez organ podatkowy czynności o charakterze obligatoryjnym w zakresie zgromadzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmowę przeprowadzenia dowodów oraz niepowołanie biegłego, a w konsekwencji rażące naruszenie zasady prawy obiektywnej;

- naruszenie podstawowych gwarancji procesowych, wynikających z przepisów postępowania, mających służyć ochronie w toku postępowania strony ze swej istoty słabszej, czyli podatnika, poprzez nieprawidłowe i niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania, a w konsekwencji, wywodzenie w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem lub w jego braku, nieustaleniem wszystkich okoliczności i faktów istotnych dla sprawy, wbrew zakazowi rozstrzygania in dubio pro fisco oraz wbrew logice i doświadczeniu życiowemu;

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym w szczególności dowodów z przesłuchania świadków w sposób nieuzasadniony i arbitralny oraz nieuzupełnianie tego materiału dowodowego w toku postępowania, pomimo jego wszystkich istotnych braków i wątpliwości, wszędzie tam, gdzie wskazywane dowody mogłyby doprowadzić do wykazania, że przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny jest niepełny lub został ustalony całkowicie błędnie i wskazywanym jako niezbędny dla uzyskania prawidłowego i pełnego obrazu sprawy oraz istniejących, potwierdzonych niespójności, wątpliwości oraz rozstrzygając ewentualne wątpliwości wyłącznie pro fisco, naruszając tym podstawowe zasady i gwarancje procesowe;

- przyjęcie, że materiał dowodowy w sprawie był zupełny i pozwala na rozstrzygnięcie, podczas gdy faktycznie był on niepełny, wybiórczy i niekompletny zgromadzony w sposób noszący znamiona dowolności, co skutkowało błędnym określeniem statusu i zakresu obowiązków oraz uprawnień skarżącej w zakresie obowiązków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług;

- pełną akceptację i bezkrytycznie przyjęcie ustaleń Dyrektora UKS obciążonych błędami, których Dyrektor Izby nie zauważył, rozpoznając sprawę;

- art. 210 ust. 4 w związku z art. 210 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak uzasadnienia dla dokonanego rozstrzygnięcia, będącego jedynie relacją z dotychczasowego przebiegu postępowania, ograniczonego do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, bez faktycznego, uzasadnionego i obiektywnego odniesienia się do ich wartości dowodowej oraz ograniczeniu uzasadnienia prawnego jedynie do powołania przepisów prawa, bez rzetelnej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, a także bez odniesienia się do poszczególnych zarzutów odwołania Skarżącego od decyzji organu l instancji;

Podniesiono również zarzut dokonania ustaleń faktycznych w sposób całkowicie błędny, niepełny i wadliwy, który to błąd miał istotny negatywny wpływ na wynik sprawy, będące bezpośrednim wynikiem błędów i uchybień w zakresie prowadzenia postępowania naruszających przepisy art. 180,187 ust. 1 i 2,188,191 oraz 197 w związku z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 ust. 1, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- błędne określenie istoty sporu pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi poprzez zaakceptowanie i przyjęcie nieuprawnionego i niepotwierdzonego dowodami założenia, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, że całego wydobycia dokonała wyłącznie spółka "Bazalt", zaś przedsiębiorstwo M. K. nie dokonywało wydobycia, oraz nie dokonało dostawy i sprzedaży na rzecz skarżącej spółki, a także przypisanie spółce wydobycia i produkcji w zakresie całkowicie odbiegającym od faktycznie realizowanego;

- nieuwzględnienie wszystkich danych i informacji, w tym danych z Geoportalu, obejmujących zapasy ujawnione na zdjęciach satelitarnych i wbrew temu przyjęcie, że żadne zapasy w skarżącej spółce w roku 2009 nie istniały;

- brak rozróżnienia pomiędzy zakresami działalności prowadzonymi przez spółkę oraz Z M. K. oraz nieuwzględnienie zasadniczych różnic technologicznych i możliwości produkcyjnych pomiędzy wydobyciem prowadzonym przez spółkę a wydobyciem prowadzonym przez Z. M. K.;

- nieposłużenie się, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów postępowania, biegłym górniczym i ustalenie pojęcia wydobycia oraz konkretnych parametrów technicznych służących do oszacowania w sposób błędny;

- powoływanie i wykorzystywanie zeznań świadków w sposób niespójny, całkowicie wybiórczy, pomijanie wniosków dowodowych skarżącej w zakresie dodatkowych przesłuchań, wywodzenie z zeznań świadków wniosków w żaden sposób z nich niewynikających i niepotwierdzonych oraz brak uwzględnienia tych wszystkich zeznań, które były niewygodne, gdyż nie potwierdzały tez przyjętych a priori przez organ podatkowy lub też wprost im zaprzeczały, w tym w szczególności niewyjaśnienie rozbieżności i sprzeczności w zeznaniach K.D. oraz odmowę przeprowadzenia rozprawy;

- nieuwzględnienie w sposób pełny i prawidłowy treści zawartych w K. dla spółki w W. oraz przyjęcie wbrew jej treści, że spółka prowadziła wydobycie poza l zmianą oraz z poziomu innego niż poziom II (spod lustra wody);

- nieuwzględnienie w sposób pełny i prawidłowy treści zawartych w protokołach kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego potwierdzających, że spółka nie prowadziła wydobycia z l poziomu;

- przypisanie spółce środków trwałych w sposób całkowicie błędny i wbrew istniejącym i nieuznanym za wadliwe Rejestrom Środków Trwałych tej spółki oraz innych podmiotów;

- nieuwzględnienie dodatkowych informacji i dokumentów np. danych z Geoportalu.

W skardze zostały podniesione też zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności:

- naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że spółka nie miała podstaw do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez ZEK M. K., pomimo tego, że spełnione zostały normatywne warunki dla uznania prawidłowości takiego odliczenia, określonego powołanymi przepisami;

- naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za sierpień 2008 r. z tego względu, że faktura od "Z" M. K. nie odzwierciedlała rzeczywistych dostaw;

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Na mocy art. 111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturze akt od I SA/Kr 300/14 do I SA/Kr 305/14 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 300/14 albowiem sprawy pozostawały w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie były zasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez Dyrektora Izby Skarbowej faktur wystawionych przez M. K.. Organ uznał, że faktury ta nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Konsekwencją zakwalifikowania ww. faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest zatem niemożność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu wspomnieć, że rzetelność ww. faktur została już oceniona negatywnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 250/12 (wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd przyjął, że wystawione m.in. przez "Z" Z. K. oraz "Z" M. K. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, uznając za prawidłowe ustalenia organów, które przyjęły, że wydobywanie pospółki następowało siłami i środkami skarżącej spółki. Przyczyną takiego ułożenia stosunków były korzyści ekonomiczne wynikające z różnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym. Ostatecznie Sąd uznał, że wskazane w decyzjach koszty uzyskania przychodów spółki przypisane zostały jej bezpodstawnie. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 listopada 2013 r., I SA/Kr 1237/13. Tam także uznał, że to spółka sama wydobywała pospółkę, a nie kupowała pospółkę od innych podmiotów, powiązanych rodzinnie ze wspólnikami spółki (w tamtym przypadku chodziło o ZEK M. K.).

Wyroki powyższe w niniejszej sprawie nie mają charakteru wiążącego (nie dotyczą tej samej sprawy, czyli zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: sierpień 2008 r. i od października 2008 r. do lutego 2009 r.) w trybie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i, jak trafnie zauważa skarżąca, nie są prawomocne. Skarżąca miała prawo wnieść od nich skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyroki te nie mają także wobec niniejszego postępowania prejudycjalnego charakteru. Niemniej jednak, dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga aby sąd administracyjny orzekający w sprawie tej samej strony, a także w zakresie tego samego stanu faktycznego i prawnego, kierował się przede wszystkim wykładnią dokonaną przez poprzednio orzekający skład sędziowski. Skoro zatem w wyroku w ww. I SA/Kr 250/12 Sąd uznał faktury wystawione przez M. K. za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, to uznanie tych samych faktur za prawidłowe w niniejszym wyroku byłoby wyrazem rażącej niekonsekwencji Sądu. Szczególnie, że w wyroku, o którym mowa, Sąd wskazał szereg przekonywających argumentów przemawiających za uznaniem ww. faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni te argumenty podziela.

Powyższy wywód mógłby być nieaktualny tylko wówczas, gdyby w czasie od daty wyroku I SA/Kr 250/12 tj. od 12 kwietnia 2012 r., do dnia dzisiejszego pojawiły się nowe okoliczności, które jednoznacznie wskazywałyby, że ww. faktura odzwierciedla rzeczywiste transakcje. Zdaniem Sądu strony skutecznie nie wskazały na istnienie istotnych nowych okoliczności dających możliwość pominięcia ustaleń organów zaaprobowanych ww. wyrokiem. Dodać też należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2014 r., I SA/Kr 336/14 oddalił skargę M. K. w przedmiocie zaskarżenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r., a więc za okres którego dotyczyły ustalenia istotne dla rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu, sprawy.

W ocenie Sądu, należałoby przytoczyć za orzekającymi składami w ww. sprawach, że nietrafne są argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonych postępowań dowodowych oraz osiągniętych w ich następstwie wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, tj. dowodów osobowych (zeznania świadków: głownie pracowników skarżących, kooperantów) oraz obszernej dokumentacji. Organ nie ograniczył się do przesłuchania kilku wybranych świadków, ale przesłuchał bardzo wiele osób, które mogły mieć istotną wiedzę w tej sprawie. W razie pojawiającej się sprzeczności w zeznaniach, organ nie wahał się przesłuchiwać kluczowych świadków kilkukrotnie. Skarżąca nie podważyła skutecznie, dokonanej na tej podstawie, oceny poszczególnych dowodów, w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła skutecznie zasadnych wniosków dowodowych wskazujących na to, że wbrew ustaleniom organów, kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez tendencyjny dobór świadków oraz pomijanie niektórych zeznań, w tym wyjaśnień składanych przez strony. Jak bowiem stwierdzono wyżej, liczba przesłuchiwanych świadków, a także fakt ponawiania przesłuchiwania poszczególnych świadków nie wskazują ani na tendencyjność działania organu, ani nie świadczą o pomijaniu osób, które mogłyby mieć istotne informacje w sprawie. Także w uzasadnieniu decyzji Sąd nie dopatrzył się pomijania dowodów z niektórych zeznań. W szczególności szeroko i racjonalnie zostały ocenione zeznania Z. K. i pracowników skarżącej spółki.

Zasadnie organy uznały, że wobec szczegółowych zeznań pracowników skarżącej spółki (w większości nie znali oni M. K.) organizatorem wydobycia był Z. K. działający jako współwłaściciel – wspólnik skarżącej spółki. Nie są przy tym zgodne z doświadczeniem życiowym (niezależnie od faktu, że nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami) twierdzenia, że M. K. – studentka, osoba dotychczas nie związana zawodowo z tego typu działalnością, organizowała wydobycie w tak znacznym rozmiarze, bez zatrudniania pomocników za to popołudniami przy pomocy członków rodziny K. i to w sytuacji gdy były to osoby wykonujące w typowym czasie pracy, swoje normalne obowiązki.

Jak wyżej stwierdzono, niezwykle istotne w niniejszej sprawie jest zbadanie, czy pomiędzy datą ww. wyroku I SA/Kr 250/12, w którym stwierdzono, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tj. od 12 kwietnia 2012 r., a dniem orzekania w niniejszej sprawie, pojawiły się nowe okoliczności, które pozwoliłyby zasadnie sformułować tezę przeciwną.

Taką okolicznością, zdaniem skarżącej, miało być oświadczenie K.D.z dnia 11 lipca 2012 r. dotyczące składowaniu urobku w latach 2008-2009. Po analizie map stwierdził on, że wydobyty materiał zalegał na obszarze 7 ha. Miało to zdaniem skarżącej, dowodzić, że oprócz wydobycia przez spółkę (które jako pracownik niższego dozoru górniczego nadzorował świadek K.D.), także ZEK M. K. wydobywała pospółkę. Konieczne też, zdaniem spółki, było uzupełniające przesłuchanie świadka, bowiem wcześniej K.D. zeznawał, że z poprzedniego dnia na dzień następny pozostawała nieduża ilość zapasu kruszywa. Wniosek ten zdaniem Sądu jest bezzasadny. Warto zauważyć, że świadek był wcześniej przesłuchiwany 4 razy i to w czasie nieodległych od badanych zdarzeń. Nie stwierdził on nigdy zalegającego materiału (i to w szczególności na powierzchni aż 7 ha). Tymczasem jako pracownik niższego dozoru górniczego miał obowiązek codziennego sprawdzania wyrobiska. Gdyby zatem zauważył jakieś nieprawidłowości, powinien był zamieścić odpowiedni wpis do książki kontroli wyrobiska, a także poczynić inne adekwatne działania. Tymczasem nic takiego nie miało miejsca. Zatem trafnie organ uznał jego poprzednie zeznania (które były spójne i konsekwentne) za prawdziwe. Są one też o tyle istotne w niniejszej sprawie, że świadek K.D. twierdził, że wydobycie odbywało się z poziomu pierwszego i częściowo drugiego. Analiza jego zeznań wskazuje, że zasadnicza działalność wydobywcza spółki odbywała się na poziome pierwszym, albowiem świadek ten zeznał, że wydobycie z drugiego poziomu było niewielkie. Przeczy to twierdzeniom skarżącej, jakoby spółka wydobywała materiały tylko z poziomu drugiego, a wydobyciem na poziomie pierwszym miał zajmować się ZEK M. K.. To twierdzenie ma tymczasem kluczowe znaczenie dla konstrukcji całej skargi. Skarżąca twierdziła bowiem, że różnice technologiczne pomiędzy wydobywaniem na pierwszym i drugim poziomie, powodowały, że spółka wydobywała materiał z drugiego ("trudniejszego") poziomu, a "Z" M. K. z pierwszego ("łatwiejszego") poziomu, co było możliwe pomimo niewielkiego zasobu sprzętowego i osobowego tego drugiego podmiotu (właśnie za względu na tę "łatwość" wydobycia z pierwszego poziomu). Jednakże, na te twierdzenia nie zostały przedstawione żadne przekonywające argumenty. Zatem wobec powyżej przytoczonych zeznań K.D., które jednoznacznie przeczą twierdzeniom skarżącej, Sąd uznał te twierdzenia za bezzasadne.

W ocenie Sądu, zdjęcia z Geoportalu nie mogły mieć dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnej wartości poznawczej. Sam fakt zalegania kruszywa nie pozwala przecież określić podmiotu, który je wydobył. Natomiast z innych dowodów wynika, że podmiotem wydobywczym nie mógł być "Z" M. K.. Gdyby bowiem ktoś poza skarżącą spółką dokonał wydobycia to musiałoby to zostać odnotowane przez K.D.. Taka sytuacja tymczasem nie miała miejsca.

Sąd nie podzielił też argumentów spółki dotyczących konieczności powołania biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1023/09). W przedmiotowej sprawie zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, co pozwalało bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej dokonać oceny stanu faktycznego bez konieczności powoływania biegłego.

Wobec braku nowych istotnych okoliczności, należy podzielić argumentację Sądu z ww. wyroku I SA/Kr 250/12 i stwierdzić, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zgodnie z uzasadnieniem powyższego wyroku, wskazać należy na dwie grupy okoliczności. Po pierwsze na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że szeroko pojęte prace wydobywcze wskazywane przez skarżącą zostały faktycznie wykonane na obszarach eksploatacyjnych zewnętrznych w relacji do wykorzystywanych przez spółkę. Po drugie zaś, zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że stan rzeczy wskazywany przez skarżącą pozostaje w oczywistej sprzeczności z tymi wyznacznikami swobodnej oceny dowodów. Gdyby stan ten podzielić, to uznać by trzeba (co słusznie akcentują organy) zbędność zatrudniania szeregu wyspecjalizowanych pracowników do wykonywania poszczególnych czynności, skoro pracę kilkunastu osób może zastąpić jedna lub dwie, które w tym samym czasie są w stanie wydobyć, przesortować, załadować na samochody klientów i sprzedać tyle samo kruszywa. Materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że proces pozyskiwania pospółki dokonywany był wyłącznie przez pracowników spółki na dwóch zmianach pod nadzorem osób niższego dozoru górniczego. Żaden z przesłuchanych kierowców nie stwierdził, aby w porze nocnej na wyrobisku pracowała koparka, zaś wszyscy potwierdzili pracę sprzętu i pracowników na dwie zmiany. W kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów, jak również pozostałego materiału dowodowego nie można podzielić argumentów skarżących, że prace wydobywcze wykonywane były w godzinach popołudniowych i nocnych przez Z. K. oraz jego braci i szwagrów, pojazdy ładowane bezpośrednio u źródła wydobycia, a urobek nie był dobierany z hałd pozostawionych dnia poprzedniego. Przeczą tym twierdzeniom dodatkowo zeznania pracowników spółki i kierowców, a także zeznania K.D., który był pracownikiem niższego dozoru górniczego.

Analizując natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że co do zasady rację ma strona skarżąca, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2014 r., I SA/Kr 294/14 i powołane tam orzecznictwo – dotyczący skarżącej spółki).

Wobec dokonanych przez organy ustaleń faktycznych na gruncie niniejszej sprawy, należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług za nieuzasadnione. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, że strona skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego i uniemożliwienie dokonania odliczenia w tym zakresie (a więc zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy) nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.