Wyrok NSA, sygn. akt FSK 164/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie.

TEZY

Organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Adam Bącal (spr.), Danuta Małysz, Protokolant Elżbieta Lipińska-Łuszczyk, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] w Wołowie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2003 r. sygn.akt III S.A. 1283/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] w Wołowie na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

FSK 164/04

U Z A S A D N I E N I E

W kwietniu 2000 r. Przedsiębiorstwo [...] w Wołowie dokonało sprzedaży zakupionego oleju opałowego na stacji paliw, przy użyciu dystrybutorów przystosowanych technicznie do sprzedaży paliw silnikowych. Do sprzedanego oleju opałowego (prawidłowo zabarwionego na czerwono) zastosowano stawkę podatku akcyzowego w wysokości 908 zł/100l. Kwotę podatku akcyzowego z tego tytułu w wysokości 4490 zł odprowadzono w dniu złożenia deklaracji podatkowej.

Wnioskiem z dnia 28 listopada 2000 r. Przedsiębiorstwo wystąpiło o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2000 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w wysokości 3872 zł argumentując, że nadpłata powstała w wyniku zastosowania niewłaściwej stawki podatku akcyzowego tj. stawki właściwej dla oleju napędowego, podczas gdy należało zastosować stawkę akcyzy właściwą dla oleju opalowego (110/1000 l).

Decyzją z dnia 27 stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy w Wołowie stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za kwiecień 2000 r. w wysokości 3872 zł.

Decyzją z dnia 5 października 2001 r. Izba Skarbowa we Wrocławiu stwierdziła nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w Wołowie z dnia 27 stycznia 2001 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Minister Finansów decyzją z dnia 8 kwietnia 2002 r. utrzymał ją w mocy.

W motywach decyzji Minister Finansów zgodził się z argumentacją Izby Skarbowej we Wrocławiu, iż Urząd Skarbowy w Wołowie wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2000 r. nie dopełnił należytej staranności w celu wyjaśnienia, czy ubiegające się o stwierdzenie nadpłaty Przedsiębiorstwo [...] spełnia wszystkie określone przepisami warunki. Uwzględnić zaś należało, że zgodnie z § 5 ust. 1a zmienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowym (zmiana obowiązywała od dnia 13 kwietnia 2000 r.) za sprzedaż oleju opałowego do celów innych niż opałowe przez osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem o nazwie katalogowej "[...]" w ilości nie mniejszej niż 5,4 mg/kg wyrobu, uważa się również sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Z powyższego wynika, że zmiana wprowadzona do wskazanego wyżej rozporządzenia, wynikającą z przepisu § 1 pkt 3 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, stanowi doprecyzowanie pojęcia "do celów innych, niż opałowe". Tak więc konsekwencją każdej sprzedaży, nawet prawidłowo oznakowanego oleju opałowego, dokonanej na stacji paliw przy użyciu dystrybutorów jest to, że podmiot dokonujący jej staje się podatnikiem podatku akcyzowego, co powoduje obowiązek naliczenia i zapłaty akcyzy według stawki właściwej dla oleju napędowego.

W związku z powyższym stwierdzono, że decyzja Urzędu Skarbowego w Wołowie wydana została z rażącym naruszeniem przepisu § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym od 13 kwietnia 2000 r.), co oznacza, że została spełniona przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia jej nieważności.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2003 r. sygn.akt III S.A. 1283/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...]w Wołowie na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku podano, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie miało miejsce "rażące", a więc kwalifikowane naruszenie przepisów prawa, co uzasadniało stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oto bowiem Urząd Skarbowy w Wołowie wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty z powołaniem przepisu art. 72 § 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit.b) Ordynacji podatkowej pominął przy jej wydaniu obowiązujące w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym paliw płynnych przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1107 ze zm.) wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Przepis § 5 ust. 1a powołanego rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 13 kwietnia 2000 r.) wprowadził zasadę, zgodnie z którą za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, uważa się również sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Z kolei sprzedaż oleju opałowego do celów innych, niż opałowe rodziła obowiązek zapłaty podatku akcyzowego tak jak dla paliw silnikowych. Decyzja stwierdzająca nadpłatę stała zatem w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 79 § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r.

Tej oczywistej sprzeczności treści decyzji z treścią obowiązujących przepisów prawa nie mógł nie dostrzec organ wyższego stopnia jaki jest Izba Skarbowa we Wrocławiu wobec ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że powołane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia nie mogły podlegać badaniu ze względów na ich zgodność z Konstytucja RP przez organy podatkowe, obowiązane do ich stosowania w indywidualnej sprawie. Wydając bowiem decyzje w indywidualnych sprawach podatników organy podatkowe obligowane są do kierowania się treścią obowiązujących przepisów (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej). Dopiero orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ogłoszone zgodnie z art. 190 § 3 Konstytucji RP określa utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, a tym samym zwalnia organy od stosowania przepisów, które utraciły moc obowiązująca. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu skarg Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w powołanym przez stronę wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) z art. 217 Konstytucji RP, co nie stwarzało podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Wbrew zatem wywodom skargi Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawierającego upoważnienie do wydania przez Ministra Finansów aktu wykonawczego w zakresie podatku akcyzowego.

Przepis ten mógł więc stanowić podstawę do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Przedsiębiorstwa [...] w Wołowie wniósł o jej uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 217 Konstytucji RP albowiem po dniu wejścia w życie Konstytucji ustanowienie podatników podatku akcyzowego w przepisach aktu wykonawczego stanowiło rażące naruszenie przepisów Konstytucji,

- art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego wadliwe zastosowanie, wskutek dokonania błędnej wykładni,

- § 5 ust. 1 i 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że przepisy te mogą stanowić podstawę prawna do nakładania na stronę obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym,

2) naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie naruszyły w trakcie postępowania zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Wołowie oraz wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji organu pierwszej instancji.

W motywach skargi kasacyjnej zaakcentowano, że w kwietniu 2000 r. przepis art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydano na jego podstawie przepisy aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego pozostawały w oczywistej sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, który wprowadził expressis verbis zakaz regulowania zagadnień w nim wskazanych, w tym m.in. określenia podatników podatku, w aktach prawnych o randze niższej niż ustawa. W tej sytuacji, ze względu na istnienie sprzeczności pomiędzy regulacjami aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego, a art. 217 Konstytucji RP należało, dla wyeliminowania tej sprzecznosci, stosować normy kolizyjne wykładni, a zwłaszcza normę lex superior derogat legi inferiori.

Nie budzi zaś wątpliwości, po zastosowaniu tej normy, że po wejściu w życie Konstytucji RP utraciły w sensie prawnomaterialnym moc prawna normy prawne z nią sprzeczne, choćby formalnie nadal obowiązywały przepisy prawne stanowiące podstawę do budowy tych norm. Oznacza to, że strona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie zwróciła się do Ministra Finansów o uznanie danych przepisów jako niekonstytucyjnych, lecz o dokonanie – w indywidualnej sprawie - wykładni przepisów przy zastosowaniu zasad wykładni, prowadzącej do zastosowania normy prawnej, która pozostaje w zgodności z porządkiem prawnym, w tym w szczególności z hierarchią źródeł prawa. Z tego zaś względu od dnia wejścia w życie Konstytucji RP przepisy aktów wykonawczych jako sprzeczne z Konstytucją nie mogły stanowić podstawy prawnej do nakładania podmiotom w nich wskazanych statusu podatników podatku akcyzowego. W związku z tym nie można uznać strony w spornym okresie za podatnika podatku akcyzowego.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie godzi się przy tym z poglądem wyrażonym w kwestionowanym wyroku, że wobec braku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz § 5 ust. 1 i 1a rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. działanie organów w sprawie należało uznać za zgodne z prawem. Wbrew bowiem poglądom Sądu w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. jest niezgodny z Konstytucją RP. W opinii strony nie winna też zaaprobować poglądu. Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do prawa do zwrotu zapłaconego podatku: pogląd ten wyrażony został poza zakresem przedmiotowym postawionego Trybunałowi pytania prawnego i poza kognicją Trybunału Konstytucyjnego.

Reasumując w skardze stwierdzono, że Urząd Skarbowy w Wołowie wydał zgodną z prawem decyzję z dnia 27 stycznia 2001 r. stwierdzająca nadpłatę w podatku akcyzowym za kwiecień 2000 r. W sprawie nie zaistniały zatem przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Naruszenie prawa dopuściła się natomiast Izba Skarbowa we Wrocławiu, Minister Finansów oraz Naczelny Sąd Administracyjny. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd wyraził przy tym nietrafny pogląd, że Minister Finansów utrzymuje w mocy decyzję Izby Skarbowej nie naruszył w sposób oczywisty zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę kasacyjna Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną oprzeć można na podstawie naruszenia przez Są prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na postawie naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oczywiste jest, że wskazane wyżej naruszenia przepisów dotyczyć muszą orzeczenia sądowego, a nie aktów wydanych przez organy administracji publicznej.

Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] w Wołowie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (naruszenie przez organy podatkowe zasady zaufania oraz wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a także wydania tego rodzaju decyzji) dotyczą postępowania podatkowego, a nie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Za chybiony uznać przy tym trzeba zarzut skargi kasacyjnej, iż w zaskarżonym orzeczeniu Sąd wyraził nietrafny pogląd, że Minister Finansów nie naruszył w sposób oczywisty zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Takiego stwierdzenia uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera.

Mając to na uwadze, a także uwzględniając, że w skardze kasacyjnej wbrew wymogom wynikającym z treści art. 176 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona nie uzasadniła podstawy naruszenia przepisów postępowania zwłaszcza w zakresie istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy - wskazane wyżej zarzuty uznać należy za nietrafne.

Skarga kasacyjna nie zawiera też usprawiedliwionej podstawy naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna wiążąca Naczelny Sąd Administracyjny (zob. art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) co do granic rozpoznania sprawy, nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych. W sprawie wątpliwości także istnieją gdy zwarzyć, że w ramach tej podstawy kasacji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego " przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" nie uzasadniając na czym w szczególności polegało błędne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu art. 217 Konstytucji RP czy też art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego w drodze ich błędnej wykładni zauważyć wypada, , że kwestia możliwości zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego na podstawie przepisów aktów wykonawczych nakładających obowiązek podatkowy w akcyzie na podmioty inne, niż określone ustawowo rozstrzygnięta została przez trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn.akt P 7/00. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wbrew wywodom skargi kasacyjnej, nie tylko że nie orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz wyraźnie zaznaczył, że zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie przepisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego statuującego podatnikami akcyzy podmioty inne, niż określone ustawowo nie ma podstaw. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny "z całą mocą" podkreślił, że choć Konstytucja stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, "automatycznego skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji – ale już nałożyły obowiązki podatkowe przekształcone następnie w wymagalne zobowiązania.

Co najistotniejsze w uzasadnieniu omawianego orzeczenia stwierdzono, że "organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności". Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie.

Mając powyższe na uwadze nie sposób uznać, że stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku oparte zostało na niewłaściwej, błędnej wykładni przepisów art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 5 ust. 1 i 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Skoro bowiem wskazane wyżej przepisy nie były przedmiotem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego o ich niekonstytucyjności i wiążący organy wykonawcze - to w postępowaniu nadzwyczajnym zarówno Izba Skarbowa we Wrocławiu jak i Minister Finansów w pełni uprawnieni byli do stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Wołowie wydanej z rażącym naruszeniem tychże przepisów. Decyzja ta stała bowiem w oczywistej sprzeczności z treścią art. 72 § 1 pkt 1 i art. 79 § 2 pkt 2 lit., b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. Sprzeczność ta – w świetle obowiązku organów podatkowych do kierowania się treścią obowiązujących przepisów prawa w indywidualnych sprawach (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej) musiała zostać usunięta, co prawidłowo stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.

EL