Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1994/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 27 lipca 2018 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. W dniu 22 lutego 2016 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w W. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2016 roku, w której Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 139.247 zł.

2. W toku czynności sprawdzających stwierdzono, że zasadność zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 roku wymaga szczegółowej weryfikacji w toku kontroli podatkowej, w tym przeprowadzenia dodatkowych dowodów umożliwiających ocenę prawidłowości wykazanej kwoty do zwrotu za ww. okres rozliczeniowy w związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W 14 lipca 2016 r. wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, zasadności wykazanego zwrotu podatku za styczeń 2016 roku oraz aktualizacji danych identyfikacyjnych w okresie objętym kontrolą oraz na dzień wszczęcia kontroli.

W toku prowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; obecnie: Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u." - postanowieniem z [...] lipca 2016 r. przedłużył Stronie termin dokonania zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w kwocie 139.247 zł do czasu zakończenia kontroli podatkowej.

3. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Strony stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz podatku naliczonego mające wpływ na wysokość wykazanej przez Stronę kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że kontrola podatkowa zostanie zakończona w terminie do 31 sierpnia 2017 r. Po wszczęciu kontroli w Spółce, została dodatkowo wszczęta przez inny organ podatkowy kontrola podatkowa wobec podmiotu zaangażowanego w dostawę towaru nabytego przez Spółkę.

W dniu [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.

1.4. W toku kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz podatku naliczonego:

- stosownie do przepisów art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. stwierdzono brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wykazanego w rejestrze nabyć VAT i deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. w odniesieniu do faktury z 28 stycznia 2016 r. wystawionej przez firmę S. Sp. z o.o., która nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- wystawiona faktura sprzedaży z 29 stycznia 2016 r. z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej nie odzwierciedlała faktycznej sprzedaży towarów. W związku z jej wystawieniem nie powstał obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 29a u.p.t.u., a także nie powstał obowiązek podatkowy określony w art. 20 ww. ustawy.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że wykazana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kontrolowany okres została zawyżona, a kwota do zwrotu niezasadna.

Postanowieniem z [...] listopada 2017 r., doręczonym 16 listopada 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

W dniu [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.

5. Organ podatkowy postanowieniem z [...] listopada 2017 r., doręczonym Stronie 16 listopada 2017 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismami z 29 listopada 2017 r., 12 stycznia 2018 r., 26 marca 2018 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z zapytaniem czy zakończona została kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT wobec S. Sp. z o.o. oraz o przesłanie protokołu kontroli.

W dniu [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. do 31 marca 2018 r.

6. Następnie, postanowieniem z [...] marca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przedłużył terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. do 29 czerwca 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że do chwili wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie udzielił odpowiedzi na ww. pisma z 29 listopada 2017 r., 12 stycznia 2018 r., 26 marca 2018 r. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług było wnikliwe zbadanie akt sprawy i wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności co do zasadności zwrotu, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm.).

7. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania poprzez przedłużenie terminu, który upłynął oraz wniosła o uchylenie postanowienia w całości. Skarżąca podniosła, że poprzednie postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z 11 grudnia 2017 r. przedłużające termin zwrotu do 31 marca 2018 r. nie zostało doręczone do upływu ww. dnia. Zgodnie z obowiązującym stanowiskiem orzecznictwa administracyjnego skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. I FSP 2/16). Powyższe w ocenie Strony przekłada się w sposób bezpośredni na wadliwość skarżonego postanowienia z 27 marca 2018 r.

8. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że postanowienie z [...] marca 2018 r. przedłużające termin zwrotu do 29 czerwca 2018 r. doręczone zostało Stronie 9 kwietnia 2018 r. Co prawda doręczenie postanowienia zostało dokonane po 31 marca 2018 r., jednakże przed tym dniem Strona mogła zapoznać się z korespondencją, która została udostępniona na platformie e-puap poprzez wysłanie na podany adres. Stąd Strona mogła powziąć wiedzę o przedłużeniu terminu zwrotu. W ocenie organu odwoławczego - pomimo doręczenia postanowienia już po upływie terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem termin został skutecznie przedłużony.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia, postanowienia organu pierwszej instancji, zasądzenia kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym.

W ocenie Skarżącej powyższe postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa tj. poprzez przedłużenie terminu, który już upłynął oraz poprzez nieuchylenie przez organ drugiej instancji postanowienia wydanego z naruszeniem prawa tj. przedłużającego termin zwrotu podatku VAT po jego upłynięciu.

Zdaniem Skarżącej za błędne należy uznać twierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że kluczowy jest moment wydania postanowienia, a nie moment jego doręczenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

5. Skarga jest zasadna. Postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało doręczone po upływie tego terminu.

6. 1. Kwestia kluczowa w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny dopuszczalności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.

W omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające termin zwrotu zostało wydane w dniu [...] marca 2018 r. Nie jest sporne, że wydanie postanowienia nastąpiło przed terminem zwrotu, tj. przed 31 marca 2018 r. (wynikającym z postanowienia z 11 grudnia 2017 r.). Doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji z [...] marca 2018 r. przedłużającego termin zwrotu podatku nastąpiło 9 kwietnia 2018 r., a więc już po upływie wyznaczonego terminu zwrotu.

6.2. Na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiała się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA (wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

6.3. Wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zmienił brzmienie w 2017 r., ale stan prawny obowiązujący dacie, kiedy wydawano zaskarżone postanowienie, nie zwiera różnic nakazujących odrzucenie poglądu wyrażonego w tym wyroku jako nieaktualnego.

6.4. Oczywistym jest, że wyrok NSA w sprawie I FSK 255/17 nie jest uchwałą NSA mającą na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), ani uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Z powyższych względów treść tego wyroku nie wiąże składów sądów administracyjnych orzekających w innych sprawach (art. 269 § 1 p.p.s.a. stosowany a contrario).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyroku oraz w orzecznictwie powołanym w jego uzasadnieniu i przyjmuje go za własny, mając też na względzie autorytet Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w tym wyroku przez powiększony skład tego sądu.

7.1. Nawiązując do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 należy wskazać, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

7.2. Z uwagi na odesłania zawarte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym konieczne jest doręczenie postanowienia aby weszło ono do obrotu prawnego. W podanym wyżej kontekście odnotować należy też stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 o.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej.

7.3. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 zwrócono także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.

Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z 25 października 2016 r., II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych.

Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 O.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV o.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 O.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego.

Z art. 212 O.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten jest zamieszczony w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 O.p. Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 O.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

7.4. Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

8.1. Organ twierdzi, że: "co prawda doręczenie postanowienia zostało dokonane po 31.03.2018 r. jednakże przed tym dniem Strona mogła zapoznać się z korespondencją, która została udostępniona na platformie e-puap poprzez wysłanie na podany adres. Stąd Strona mogła powziąć wiedzę o przedłużeniu terminu zwrotu". W tej kwestii Sąd przyznaje rację Skarżącej. Dopiero po odbiorze wiadomości na e-puap strona możne zapoznać się z ich przedmiotem oraz treścią. Żaden przepis prawa nie nakłada na stronę obowiązku ustawicznego łączenia się z siecią Internet w celu sprawdzania korespondencji elektronicznej na przedmiotowej platformie i odbierania jej w pierwszym możliwym terminie. Takiego obowiązku nie ma także w zakresie doręczania za pośrednictwem poczty. Nie można sformułować reguły, że strona musi np. natychmiast po awizowaniu pisma stawić się w placówce pocztowej i je odebrać. Ma na to określonych czas. Tak samo jest przy doręczaniu środkami komunikacji elektronicznej. Założenie jakie czyni organ, doprowadziłoby do pokrzywdzenia w relacjach podatnik - organ skarbowy tych podmiotów, które korzystają z elektronicznej skrzynki e-puap względem podmiotów, do których korespondencja organu kierowana jest za pomocą poczty tradycyjnej. Ponadto doręczenie elektroniczne również przyjmuje fikcję doręczenia w przypadku braku odbioru korespondencji w terminie 14 dni.

Z tych względów chybione są wywody organu zmierzające do wykazania, że wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 nie jest adekwatny w niniejszej sprawie, z tego względu że w tej sprawie postanowienie było doręczane środkami komunikacji elektronicznej, a nie za pośrednictwem poczty.

8.2. W tym wyroku NSA wskazuje, że: "(...) przepisy o doręczeniach umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Zgodnie bowiem z obowiązującym w 2015 r. brzmieniem art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręczał pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z przepisu tego nie wynikały żadne ograniczenia w wyborze podmiotów dokonujących doręczeń, jak również nie można było przyjąć, że wiążąca organ podatkowy była kolejność wymienionych w tym przepisie podmiotów uprawnionych do doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka."

Zgodzić się należy z organem, że w rozpatrywanej sprawie organ nie miał możliwości doręczania korespondencji w inny sposób niż poprzez e-puap. Nie jest jednak tak, że doręczanie środkami komunikacji elektronicznej cechują inne standardy i sprawność doręczania. W szczególności nie ma podstaw, aby sugerować że opóźnienie w doręczeniu postanowienia jest wynikiem zastosowania środków komunikacji elektronicznej. Przecież w przypadku wysłania za pomocą platformy e-puap postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na przynajmniej dwa tygodnie przed jego upływem zarówno organ i Spółka miałby pewność co do swojej sytuacji prawnej. Wysyłając natomiast przedmiotowe postanowienie tuż przed upływem terminu do przedłużenia terminu zwrotu podatku, organ musiał liczyć się z tym, że doręczenie nastąpi dopiero w terminie 14 dni, a nie natychmiast. Co więcej, nawet gdyby doręczenie powierzono pracownikowi organu (np. w razie problemów technicznych w funkcjonowaniu e-puap), to w razie niemożności doręczenia pism zostałoby złożone w urzędzie miasta (gminy), także na okres 14 dni (art. 150 § 1 pkt 2 O.p.). W tej sprawie nie chodzi więc możliwość wyboru takiego, czy innego sposobu doręczenia, bo żaden nie gwarantował skutecznego doręczenia postanowienia w ciągu zaledwie 3 dni po jego wydaniu, ale o wybór przez organ momentu wydania i ekspedycji postanowienia.

8.3. Z tych względów, przyjęta przez organ linia obrony skuteczności postanowienia organu pierwszej instancji nie przekonuje Sądu.

9. Przenosząc powyższe poglądy, podzielane przez Sąd, na grunt badanej sprawy, należy stwierdzić, że postanowienie organu pierwszej instancji doręczono po upływie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznacza to, że postanowienie to nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p.

Ponadto, wobec istnienia w postanowieniu organu pierwszej instancji wskazanych naruszeń prawa organ drugiej instancji naruszył, w związku z art. 239 O.p., przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie oraz naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie.

Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a postanowienie je poprzedzające polega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

10. Niezależnie od powyższego Sąd wie z urzędu o tym, że wyrokiem tutejszego Sądu z 25 września 2018 r., III SA/Wa 247/18 (nieprawomocny) zostało uchylone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 20 listopada 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 sierpnia 2017 r., którym to organ podatkowy postanowił przedłużyć termin przedmiotowego zwrotu za styczeń 2016 r. - do 31 grudnia 2017 r.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).