Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1403/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2006 r. sprawy ze skargi G. C.H.Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję celną, działającą jako przedstawiciel importera S. B. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ., poprzednika prawnego skarżącej, według dokumentu SAD z [...] lipca 2001 r. nr [...]Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z B. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera S. B. B. M. S.A. z siedzibą w B.

Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku VAT i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów (upustów cenowych), obniżających - zdaniem organu celnego - pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług uznając, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszeń celnych w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono, zawartą przez niego z eksporterem - S. B. B. M. S.A. - umowę z dnia [...].11.1999 r., która weszła w życie 1.07.1999 r. oraz związane z tą umowa uzgodnienia i noty kredytowe dotyczące rabatu na zakup leków. Na mocy powyższej umowy i uzgodnień sprzedawca towaru zobowiązywał się do udzielenia firmie S. B. P. Sp. z o.o., poprzedniczce prawnej strony, zniżek w postaci rabatów na zakupy produktów w postaci leków z listy refundowanych (art. 6.2. umowy) w przypadku gdy suma wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w okresie 3 miesięcy kalendarzowych (rozpoczynających się od 1 stycznia, 1 kwietnia, 1 lipca, i października każdego roku) przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w rocznym planie (art. 6.4. umowy). Kwotę rabatu za dany okres (trzy miesiące kalendarzowe) określono w wysokości 50% wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w ciągu tego okresu (art. 6.5. umowy). W paragrafie 6.6. umowy ustalono, że rabat zostanie udzielony w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty kredytowej, nie później jednak niż 90 dnia po zakończeniu okresu którego dotyczy rabat.

Organ odwoławczy podniósł, iż ujawniona w wyniku kontroli nota kredytowa nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001r. odnosząca się do faktury nr [...] dot. sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wskazuje nowe, niższe ceny farmaceutyków. Tym samym, wskazana w nocie kredytowej kwota została ujęta jako korekta obniżająca wartość towaru wynikająca z faktury handlowej (art. 23 § 9 Kodeksu celnego).

Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. C. H. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie ustalenia wartości celnej zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię oświadczeń woli Stron zawartych w Umowie dystrybucyjnej;

b) art. 23 § 1 i § 9, art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, obowiązujących w chwili wydania zaskarżonej decyzji, polegające na błędnym przyjęciu, że "rabaty" udzielone skarżącej stanowią tzw. rabaty pre-importowe zmniejszające cenę towarów oraz ich wartość celną, co wynika z błędnego przyjęcia jakoby dla ustalenia prawidłowej wartości celnej rozstrzygające znaczenie miała okoliczność zawarcia przed datą zgłoszenia celnego Umowy dystrybucyjnej przewidującej możliwość udzielenia "rabatu";

c) art. 23 Kodeksu celnego w zw. z art. 89 i 90 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że w świetle art. 23 Kodeksu celnego świadczenia "rabaty" zostają udzielone z momentem zawarcia Umowy dystrybucyjnej, podczas gdy skutki czynności prawnej warunkowej powstają dopiero z momentem ziszczenia się warunków określonych w umowie;

d) art. 65 § 4 oraz art. 85 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej włączającego do jego treści Opinię 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, polegające na błędnym uznaniu, że na skarżącej ciąży obowiązek prawny wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy zarówno wystawienie jak i otrzymanie noty kredytowej nastąpiło po dacie odprawy celnej;

e) art. 10 ust. 4, art. 44, art. 68, art. 69 oraz art. 73 Układu europejskiego w zw. z art. 91 Konstytucji poprzez przyjęcie interpretacji przepisów niezgodnej z prawem wspólnotowym;

f) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. zasady równości w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji w związku z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego poprzez zastosowanie odmiennej interpretacji przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów wobec skarżącej niż wobec importerów z innych branż niż branża farmaceutyczna;

g) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez kwestionowanie zgodności z prawem działań skarżącej podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej co do treści prawa i ich właściwej interpretacji (naruszenie zasady zaufania do organów państwa);

h) art. 21 Kodeksu celnego tj. przekroczenie przez organy celne norm kompetencyjnych poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy w efekcie postępowania wartość celna pozostanie bez wpływu na stan rozliczeń publicznoprawnych Spółki;

i) zarzut błędnego uznania, iż działania spółki miały na celu obejście przepisów prawa;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez:

a) nieprawidłowe zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

b) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

c) naruszenie zasady obiektywizmu przy podejmowaniu decyzji,

d) wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie dystrybucyjnej. Rabaty stosowane przez spółkę stanowiły sposób finansowania jej działalności w Polsce.

Zdaniem skarżącej charakter oraz sposób przyznawanego spółce rabatu wskazywał, że jego udzielenie było niepewne i nieznane w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. Porozumienie rabatowe miało charakter warunkowy, tzn. uzależniało skutek czynności prawnej od ziszczenia się zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim było przekroczenie przez skarżącą ustalonego minimalnego poziomu zakupów, zgodnie więc z art. 89 i 90 kodeksu cywilnego powstanie skutków prawnych przewidzianych w postanowieniach Umowy dystrybucyjnej dotyczących rabatów, nastąpić mogło dopiero po ziszczeniu się warunku.

Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny.

Podniosła, że wbrew twierdzeniom organów celnych wystąpienie o korektę zgłoszenia celnego w przypadku zawyżenia wartości celnej jest prawem , a nie obowiązkiem strony.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominęły wyjaśnienia strony składane w trakcie postępowania wyjaśniającego. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że w konsekwencji zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia ich uchylenie.

Skarżąca akcentowała także zmianę praktyki organów celnych, po otrzymaniu pisma Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r.,. i Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r, która prowadziła do naruszenia zasady dwuinstancyjności w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem skarżącej stanowisko organów celnych narusza także opinię 15.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, bowiem na jej gruncie brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna importowanego towaru zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej w zgłoszeniu celnym.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według noty kredytowej.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniami celnymi wykonana została w czasie obowiązywania ujawnionej umowy dystrybucyjnej . Sąd stanął na stanowisku, że postanowienia umowy dystrybucyjnej stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży leków spółce a zatem rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży i wobec tego nie jest tzw. rabatem ex post, którego źródłem jest czynność prawna dokonana dopiero po zgłoszeniu celnym. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na uzgodnionych między stroną a eksporterem warunkach był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, która była normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Niezasadny jest zarzut dotyczący fakultatywnego charakteru rabatu, ponieważ miał on być udzielony w postaci zniżek na zakup produktów umieszczonych na listach leków refundowanych w przypadku gdy suma wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w okresie 3 miesięcy kalendarzowych przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w rocznym planie. Kwotę rabatu za dany okres określono w wysokości 50% wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w ciągu tego okresu. Zgodnie z umową rabat był udzielany w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90-tego dnia po zakończeniu okresu, którego dotyczył.

Przewidziany umową sprzedaży rabat był więc czynnikiem kształtującym cenę transakcyjną towaru i skarżąca nie znając w dacie dokonywania zgłoszenia celnego jego wysokości mogła i powinna wystąpić później z wnioskiem o korektę zgłoszenia w oparciu o art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "na wniosek strony" oznacza obowiązek strony, która bez ingerencji organu celnego stwierdzi potrzebę dokonania "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, wystąpienia do organu ze stosownym wnioskiem. Tego skarżąca nie uczyniła. W tych okolicznościach skarżąca nie może twierdzić, że brak było podstaw do weryfikacji zgłoszenia celnego, a ona sama dokonała go w oparciu o kompletne w chwili zgłoszenia dokumenty, zgodnie z istniejącym stanem faktycznym i zgodnie z treścią art. 64 § 1 Kodeksu celnego i wskazywanymi w skardze przepisami wykonawczymi. Chybiony jest zatem zarzut skargi naruszenia przepisów dotyczących wypełniania dokumentów SAD. Jeśli strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszeń nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami obowiązującego w dacie przedmiotowych zgłoszeń celnych rozporządzenia Ministra Finansów z 10. 11. 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz.U. Nr 104 poz. 1193 ze zm.). i byłoby działaniem zgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawnego, która to zasada wynika z art. 2 Konstytucji RP.

Niezasadne są zarzuty strony odnośnie naruszenia przez organy celne przepisów kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię oświadczeń woli stron zawartych w Umowie dystrybucyjnej. Ujawniona w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera umowa dystrybucyjna zawarta przez importera z eksporterem zawierała postanowienia, w których przewidziano udzielanie rabatów handlowych na określonych w umowie zasadach. Ujawnione zostały również noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową rabaty w kwotach określonych w tych notach.

Chybione są zarzuty naruszenia postanowień przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 10 ust.4, art. 44, art. 68 i art. 69 oraz 73 Układu Europejskiego w zw. z art. 91 Konstytucji RP poprzez przyjęcie interpretacji przepisów niezgodnej z prawem wspólnotowym. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 [zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483], które zostały recypowane do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty. Organy celne nie dopuściły się również naruszenia pozostałych wskazanych przez stronę przepisów Układu Europejskiego poprzez stosowanie ograniczeń ilościowych importu produktów pochodzących ze Wspólnoty, ograniczanie podejmowania na terytorium RP działalności przez podmioty z krajów Wspólnoty czy też ograniczanie w sprzyjaniu inwestycjom.

W ocenie Sądu postępowanie w zakresie wartości celnej towaru prowadzone było przez organy celne w sposób prawidłowy. Sąd w tej części sprawy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na jej wynik. Ani treść pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. ani pismo Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r. nie stanowiły ingerencji w postępowanie organów celnych ani też nie zobowiązywały tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści. Pisma te wskazywały jedynie na konieczność kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania decyzji w każdej sprawie w zależności od dokonanych ustaleń. W żadnym razie nie można dokumentom tym przypisać naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Powoływana przez stronę Opinia 15.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej jako odwołująca się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna nie odzwierciedla sytuacji występującej w sprawie niniejszej nie mogła być przez Sąd zastosowana.

Niezasadny jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Organy celne dokonują ustaleń i wydają rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, które nie były przedmiotem analizy i oceny, w sprawie niniejszej, ani organów celnych ani Sądu. Wniosek o nierównym traktowaniu stron różnych postępowań celnych jest zatem nieudowodniony i zbyt daleko idący.

Odnośnie zarzutu uznania przez organy celne, iż działania Spółki miały na celu obejście przepisów prawa celnego, to należy stwierdzić, że zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej sformułowanie, że " ..działanie [Strony] zmierzało do obejścia przepisów prawa celnego w celu świadomego zawyżenia wartości celnej towaru..." jest bez znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego przez organy celne. Przepisy kodeksu celnego wskazują sposób ustalania wartości celnej towarów i ocena czy strona celowo czy też z innych powodów dokonała nieprawidłowo zgłoszenia celnego nie ma wpływu na wartość celną towaru.

Z powyższych względów i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku.