Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2465/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2 ust. 1 lit. b) i c)
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 54/13 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2012 r. nr ILPB2/436-234/12-3/MK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 54/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Sp. z o.o. w P. (zwanej dalej "Spółką") na indywidualną interpretację Ministra Finansów przepisów prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka w dniu 24 sierpnia 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej. Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która w najbliższej przyszłości przekształci się w spółkę komandytowo - akcyjną - (dalej Wnioskodawca).

Wnioskodawca otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo - akcyjnej (dalej nabywana SKA) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje nabywanej SKA Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej nabywana SA) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje nabywanej SA wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu.

Akcje nabywanej SKA i nabywanej SA otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na walnym zgromadzeniu nabywanej SKA i nabywanej SA. Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w nabywanej SKA, jak i w nabywanej SA.

W związku z ww. stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej SKA?

2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej SA?

Zdaniem Spółki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnej z opisanych wyżej sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie :

1) art. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm. – zwanej dalej "u.p.c.c.") w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. 2008/7/WE (Dz. U. UE L. 08.46.11 – zwanej dalej "Dyrektywą 2008/7"), poprzez niezastosowanie przepisów Dyrektywy 2008/7 określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego.

2) art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b) i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7, poprzez uznanie, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego SKA spełniającą na gruncie Dyrektywy 2008/7 wszelkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową i wniesienia w drodze aportu udziałów i akcji, które będą zapewniały wnioskodawcy większość głosów w spółkach, których udziały i akcje są przedmiotem aportu, a w za akcje będące przedmiotem aportu wnioskodawca wyda własne akcje (wymiana udziałów/akcji) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych,

3) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25 – zwanej dalej "Dyrektywą 69/335"), poprzez błędne uznanie, że spółka komandytowo - akcyjna nie podlega regulacjom tej dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, mimo że z żadnego przepisu dyrektywy nie wynika, że cały kapitał spółki komandytowo - akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie aby była ona traktowana jako spółka kapitałowa na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335,

4) art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji,

5) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy, pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy spółka komandytowo - akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy 2008/7 i w konsekwencji, czy podlega regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie.

Powołując się na art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 WSA wskazał, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1319), dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, w tym postanowień Dyrektywy 2008/7.

Zgodnie z art. 1a u.p.c.c., spółką kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna i spółka europejska. Natomiast spółki: cywilna, jawna, komandytowa lub komandytowo – akcyjna są spółkami osobowymi. Polski ustawodawca konsekwentnie zatem traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową.

W art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm. – zwanej dalej "k.s.h.") spółkę komandytowo – akcyjną zaliczono do kategorii spółek osobowych. Wskazano w art. 125 k.s.h., że jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Sąd wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna w prawie polskim uznana jest więc za spółkę osobową, ale z elementami spółki kapitałowej. W sprawach nieuregulowanych w przepisach odnoszących się do spółki komandytowo-akcyjnej, stosuje się - w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; a w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej (126 §1 k.s.h.).

Kapitał spółki komandytowo-akcyjnej składa się dwojakiego rodzaju kapitałów: z kapitału zakładowego, odpowiadającego kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej, który regulowany jest odpowiednio przez przepisy o spółce akcyjnej oraz z kapitału powstałego z wkładów komplementariuszy, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, a więc spółce osobowej. Istnienie obydwu części kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej jest obowiązkowe.

Podobne zróżnicowanie dotyczy wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnikami takiej spółki muszą być komplementariusz i akcjonariusz, przy czym prawa i obowiązki komplementariusza są uregulowane tak, jak w przypadku spółki osobowej, a prawa i obowiązki akcjonariusza, tak jak w przypadku spółki akcyjnej, czyli spółki kapitałowej. Prawa i obowiązki komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7, spółką kapitałową jest każda spółka, której udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przedmiotem obrotu giełdowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. 2010 r., nr 211 poz. 1384 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz. U. 2009 r., nr 185 poz. 1439 ze zm.) mogą być wyłącznie akcje spółki. Przedmiotem transakcji na giełdzie nie może być wkład (udział) komplementariusza.

W odniesieniu do warunków wynikających z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, warunki te spełnione są przez część "kapitałową" tej spółki, a więc w odniesieniu do jej akcji i akcjonariusza. Nie są natomiast spełnione w odniesieniu do wkładu i odpowiedzialności komplementariusza. Komplementariusz odpowiada bowiem bez ograniczenia za zobowiązania spółki, a w odniesieniu do możliwości zbycia udziału - wprawdzie art. 10 k.s.h. dopuszcza zbycie całości jego praw i obowiązków, ale zasadniczo uzależnione jest to od zgody wspólników. Natomiast, zgodnie z art. 135 k.s.h., akcjonariusz nie odpowiada za zobowiązania spółki, a akcje w spółce komandytowo-akcyjnej są zbywalne (art. 337 § 1 k.s.h.). Rozporządzenie akcjami imiennymi może zostać uzależnione od zgody spółki lub w inny sposób ograniczone, tak samo jak w przypadku akcji imiennych w spółkach akcyjnych (art. 337 § 2 k.s.h.).

W ocenie WSA, spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia więc w całości kryteriów wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7, co powoduje, że nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu wskazanych przepisów.

Odnosząc się do art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE Sąd wskazał, że ustawodawca krajowy skorzystał z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7 i na użytek nakładania podatku kapitałowego zadecydował o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Zdaniem WSA, spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia kryteriów uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7, a zatem opodatkowanie to pozostaje poza regulacją Dyrektywy 2008/7. Za prawidłowe uznał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, że wskazane we wniosku czynności polegające na wniesieniu aportów do spółki komandytowo – akcyjnej będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako zmiany umowy spółki osobowej, na podstawie przepisów krajowych, tj. regulacji zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd za niezasadne uznał pozostałe zarzuty i kwestie podnoszone w skardze, albowiem odnoszą się one do spółki komandytowo-akcyjnej rozumianej jako spółka kapitałowa.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie

a) art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu ww. Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.c.c.; która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytowo-akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit. b) i e) poniżej; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona,

b) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy, poprzez stwierdzenie zgodności z prawem nałożenia na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej podatku kapitałowego, pomimo braku opodatkowania tej operacji w dniu 1 lipca 1984 r. (spółka komandytowo-akcyjna nie istniała w polskim porządku prawnym w tym czasie), co stoi w wyraźnej sprzeczności z powołanym przepisem Dyrektywy; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że transakcja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie powinna być zgodnie z Dyrektywą opodatkowana, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona,

c) art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej

Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7 w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytowo- akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit. d) i e) poniżej; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona,

d) art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku ze stwierdzeniem zgodności z prawem nałożenia na czynności restrukturyzacyjne podatku kapitałowego, pomimo wyraźnej sprzeczności takiego opodatkowania z powołanym przepisem, który wprost zabrania nakładania podatku kapitałowego na czynności restrukturyzacyjne podejmowane w stosunku do spółek kapitałowych, do których z pewnością należy spółka komandytowo-akcyjna; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że transakcja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie powinna być zgodnie z Dyrektywą opodatkowana, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona,

e) art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i dopuszczenie do opodatkowania transakcji wniesienia do spółki kapitałowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, co wynika z powołanych w lit. a) i c) niniejszej skargi przepisów obu dyrektyw kapitałowych "udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów"; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu że podwyższenie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej nie podlega opodatkowaniu p.c.c. na mocy tego przepisu wykładanego w zgodzie z przepisami wspólnotowym, a więc m.in. Dyrektywą 2008/7, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona,

f) art. 9 Dyrektywy 2008/7, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo-akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy, gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo-akcyjna; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowo-akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona,

g) art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy, gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo-akcyjna; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowo-akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 69/335 i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który nie wskazuje podstawy prawnej dla przyjmowanych przez Sąd tez, a w szczególności dla pominięcia przez Sąd wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych przepisów obu dyrektyw kapitałowych wskazanych w pkt 1), a poza tym pozostaje wewnętrznie sprzeczne,

b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak bezpośredniego zastosowania ww. wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7, art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7, art. 9 Dyrektywy 2008/7, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu u.p.c.c., a w konsekwencji na uchyleniu interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazane w skardze kasacyjnej przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) opodatkowanie tym podatkiem transakcji podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej SA albo SKA były zgodne z postanowieniami Dyrektywy nr 2008/7.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy wynikające z Dyrektywy zasady nakładania podatku kapitałowego mają zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej? Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu dyrektyw. Pewne wątpliwości co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów (np. spółek osobowych w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c.), mogą natomiast wynikać z faktu, że w art. 1 zarówno Dyrektywy 69/335, jak i Dyrektywy 2008/7 europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7, w zw. z pkt 21 Załącznika I) wskazano expressis verbis, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 69/335 został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i c), a także w ust. 2 zd. 1 (art. 2 ust. 1 lit. b) i c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Europejski prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7), dla celów naliczania (nakładania) podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 3. ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 9 Dyrektywy 2008/7), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 3. ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) za spółki kapitałowe.

W świetle art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów naliczania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335. Inaczej mówiąc, realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335. W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1. lit. b) i c) Dyrektywy 69/335).

U podstaw podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia legło błędne założenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia w całości kryteriów wskazanych w art. 2 ust.1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 (s. 9) i nie może być traktowana jako spółka kapitałowa. Tym samym opodatkowanie to pozostaje poza regulacją tej Dyrektywy

Dla rozstrzygnięcia tego zarzutu zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna jest objęta zakresem podmiotowym powołanej dyrektywy. Zagadnienie uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W przedmiocie regulacji unijnych należy jedynie dodać, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła zaś swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona właśnie Dyrektywą 2008/7/WE. Jednakże treść normatywna wynikająca z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE w pełni odpowiada przepisowi zawartemu w art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335, a zatem wykładnię prawa dokonaną przez TSUE można wprost odnieść do regulacji tej drugiej dyrektywy. We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 (a zatem wcześniej także art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto, art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (a wcześniej także art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335) uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk.

Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku). Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał także, że art. 9 Dyrektywy 2008/7 (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335) pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 (wcześniej art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335), określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku).

Dodatkowo TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 pkt b i c Dyrektywy 69/335/EWG) nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej należało również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG klasyfikować spółkę komandytowo-akcyjną jako kapitałową. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na błędną wykładnię powyżej wskazanych przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE są trafne, a rozstrzygniecie WSA nie odpowiada prawu.

Skoro do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej odnoszą się reguły ww. dyrektyw kapitałowych, koniecznym stało się odniesienie do pozostałych zarzutów sformułowanych przez Skarżącą. Ich ocena wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do regulacji Dyrektywy 69/335/EWG, a zwłaszcza właściwej wykładni art. 7 ust. 1 akapit pierwszy tego aktu (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), zgodnie z którym: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonego przepisu, państwo członkowskie zachowało możliwość utrzymania opodatkowania określonych operacji dokonywanych przez spółki, jeżeli w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., były one opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand-still.

Klauzula stand-still oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Została ona najpierw sprecyzowana w materiałach Komisji Europejskiej oraz stanowisku rzecznika generalnego w sprawie Henkel Hellad ABEE (sprawa C-350/98). Według Komisji i rzecznika, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA, zgodnie z którym: "Artykuł 4 ust. 1 lit. c) i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych zakresem stosowania pierwszego z tych przepisów, które podlegały takiemu podatkowi w dniu 1 lipca 1984 r., ale następnie zostały z niego zwolnione". Również w najnowszym ww. wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sprawa C-357/13, Drukarnia Multipress spółka z o.o.) TSUE podniósł, że państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go (pkt 34 in fine).

W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand-still została ujęta w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ("Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić") oraz w art. 8 ust. 2 tego aktu ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki"). Obecnie nie ma wątpliwości, że przez zasadę stand-still należy rozumieć zakaz pogarszania sytuacji podatnika.

Na tle rozpatrywanej sprawy analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów pozwala na wyróżnienie 3 spornych kwestii, związanych z realizacją ww. zasady stand-still, dotyczących możliwości: zastosowania art. 7 ust.1 Dyrektywy 693/35 w zw. z art. 2 Aktu Akcyjnego w sytuacji, gdy: 1) spółka komandytowo- akcyjna nie istniała w polskim porządku prawnym, 2) zastosowania art. 5 ust.1 lit e) Dyrektywy 2008 /7/WE w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego zabraniającego nakładanie podatku kapitałowego na czynności restrukturyzacyjne podejmowane w stosunku do spółek kapitałowych oraz 3) naruszenia art. 2 pkt 6 lit. c) tiret 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i dopuszczenie do opodatkowania transakcji wniesienia do spółki kapitałowej "udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów".

Odnośnie pierwszej kwestii należy wyjaśnić że z art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335 wynika, iż Państwa Członkowskie miały bezwzględny obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten odnosił się jednoznacznie do czynności (operacji), a nie do podmiotów dokonujących tych czynności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Pak-Holdko sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, niepubl. w Zbiorze Urzędowym). Dla oceny zgodności przepisów prawa krajowego z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG istotne jest zatem, czy konkretna operacja (przekształcenie spółki kapitałowej) podlegało w Polsce opodatkowaniu stawką wyższą niż 0,5 % w dniu 1 lipca 1984 r., a nie to, czy danego rodzaju spółka funkcjonowała w polskim porządku prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r., II FSK 1993/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązujące wówczas przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45,poz. 426) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161) przewidywały opodatkowanie zawiązania każdego rodzaju spółki kapitałowej i podwyższenia jej kapitału zakładowego opłatą skarbową według stawki 5 % i 10 %. Oznacza to, że w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. ustawodawca mógł opodatkować tego rodzaju operacje, także w stosunku do spółek kapitałowych, których tworzenia nie przewidywało prawo krajowe, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Podkreślenia wymaga, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

* przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

* udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, że implementowanie Dyrektywy Rady 2008/7 skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie u.p.c.c. wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje: udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo - akcyjnej w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje nabywanej SKA wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje nabywanej SA wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu.

Akcje nabywanej SKA i nabywanej SA otrzymane w drodze aportu będą zapewniały wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na walnym zgromadzeniu nabywanej SKA i nabywanej SA Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w nabywanej SKA jak i w nabywanej SA.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej SKA?

2. Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej SA?

Mając na wyżej cytowane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miało zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c., co oznacza, że czynności w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej SKA oraz SA nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do trzeciej spornej kwestii dla porządku wypada przypomnieć, że w art. 5 ust.1 w lit. a) – e) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy 2008/7 wymienione zostały operacje, w odniesieniu do których spółki nie mogą zostać objęte podatkiem kapitałowym, a wśród nich działania restrukturyzacyjne (lit. e). Działania restrukturyzacyjne, których nie uważa się za wkłady kapitałowe, stosownie do treści art. 4 ust.1 lit. b) – co do którego naruszenia autor skargi nie wniósł żadnych zastrzeżeń – to m.in. przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. Natomiast w przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Podzielić zatem należało zarzuty skargi kasacyjnej, że w stanie faktycznym przedstawionym w rozpatrywanej sprawie we wniosku interpretacyjnym operację podwyższenia kapitału zakładowego Spółki uznać należało za czynności restrukturyzacyjne objęte Dyrektywą 2008/7.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]