Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 180/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 454/12 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. 2102 (dwa tysiące sto dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2012 r. o sygn. I SA/Lu 454/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi E. M. Orzekł też, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził koszty postępowania.

Sąd I instancji przyjął, że skoro decyzje organów I i II instancji wydane w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu w marca 2006 r. zostały doręczone po 31 grudnia 2011 r., to nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, Sąd stwierdził, że organ podatkowy dowolnie, bo przedwcześnie przyjął przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poprzestał na okoliczności wszczęcia postępowania karnego, które miało obejmować przedmiotowym zakresem okoliczności zgłoszenia organowi import samochodu w dniu [...] marca 2006 r. za dokumentem SAD [...]. Organ podatkowy pominął, by wszczęte postępowanie karne miało obejmować przedmiotowym zakresem okoliczności zgłoszenia importu tego konkretnego samochodu. Pominięto zatem związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a który ma stronę przedmiotową i podmiotową. Organ podatkowy w swej argumentacji ograniczył się jedynie do strony przedmiotowej. Natomiast przemilczał, pozostawiając poza zakresem swoich rozważań, stronę podmiotową, do której odwołuje się podatnik. Idąc za stanowiskiem prawnym wyrażonym w sprawie P 30/11, organ powinien rozważyć kwestię powiadomienia podatnika o zaistnieniu spornej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych. W świetle wyroku Trybunału, dopiero wskazane w nim powiadomienie podatnika wywoła skutek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, respektujący wzorzec konstytucyjny. Wskazany wyrok przesądził, że nie realizuje standardów konstytucyjnych taki sposób zastosowania art. 70 § 6 pkt 1, który pomija wiedzę podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd przyjął, że argument strony, co do innych podstaw zawieszenia jest też uzasadniony. Chodzi o to, że w innej sprawie karnoskarbowej te same dokumenty, zaświadczenia lekarskie podatnika, są powodem zawieszenia (k. 51 akt sądowych). Oznacza to, że organ podatkowy będzie zobowiązany do ustalenia i rozważenia tych przesłanek, na ile to twierdzenie ma znaczenie z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt, że importowany ze Szwajcarii samochód korzystał z preferencji celnych wobec preferencyjnego jego pochodzenia. Wobec tego, organ podatkowy powinien mieć na uwadze postanowienia umowy podpisanej 22 lipca 1972 r. między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. UE L 72.300.191 ze zm.), która przewiduje, że umawiające się strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. Konsekwencją postanowień tej umowy jest powinność organu podatkowego określenia rozmiaru podatku akcyzowego z tytułu importu ze Szwajcarii samochodu osobowego, używanego, starszego niż dwuletni, który nie narusza zakazu dyskryminacji przewidzianego w umowie. Należy rozważyć też - czy przyjęty krajowy reżim opodatkowania akcyzą importu używanego samochodu osobowego, pochodzącego ze Szwajcarii, nie jest dyskryminujący w stosunku do krajowego reżimu opodatkowania akcyzą przemieszczenia na terytorium kraju samochodu podobnego o wspólnotowym pochodzeniu. W dotychczasowym postępowaniu podatkowym ta kwestia została pominięta. Organ podatkowy, przy określeniu tego podatku miał też obowiązek odnieść się do jego pochodzenia. Organ podatkowy, co do zasady, będzie uprawniony zastosować opodatkowanie, które nie będzie opodatkowaniem dyskryminacyjnym w odniesieniu do samochodu o preferencyjnym pochodzeniu. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest sprawą pierwszorzędną z perspektywy prawa organu podatkowego do podejmowania merytorycznych rozstrzygnięć o opodatkowaniu.

Stwierdzone zaniechania organu podatkowego w tym zakresie są istotną luką postępowania wyjaśniającego, co w konsekwencji narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł istotnie wpływać na wynik sprawy.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w B. P. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W uzasadnieniu podał, że przyjęte stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu wyroku nie jest słuszne. Wynika to już z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy bieg przedawnienia. Użyty zwrot "w sprawie" wskazuje na wszczęcie postępowania w sprawie. Chodzi zatem o postępowanie karne "ad rem" a nie "ad personam". Sentencją postanowienia Prokuratury Krajowej z dnia [...] marca 2008 r. [...] wszczęto śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie należności podatkowych w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 marca 2008 r. poprzez wprowadzenie w błąd organu celnego i organów podatkowych co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych w tym czasie samochodów osobowych ze Szwajcarii w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu przez osoby uczestniczące w zorganizowanej grupie przestępczej działającej między innymi w B. P. Taka konstrukcja wszczęcia postępowania karnego skutkuje z mocy też tego postanowienia postępowaniem karnym w sprawie importu ze Szwajcarii samochodu objętego niniejszym postępowaniem. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nastąpiła faza "ad rem" skutkująca wypełnieniem tego przepisu, gdyż jest to zdarzenie prawne powodujące zawieszenie biegu przedawnienia.

Niezależnie od powyższego, organ I instancji pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. Prokuratury Apelacyjnej w L. został powiadomiony o wynikach udzielonej pomocy prawnej przez organy celne Konfederacji Szwajcarii. W konsekwencji ta dokumentacja stanowiła podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania w niniejszej sprawie.

Kastor w swoich dalszych wywodach zwrócił uwagę na fakty, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. (doręczonym [...] sierpnia 2011 r.) strona została powiadomiona o wszczęciu postępowania prowadzonego w niniejszym postępowaniu, a następnie powtórzona decyzją organu I instancji z [...] grudnia 2011 r. Powiadomienie to skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż nastąpiło w terminie 5-letnim przewidzianym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Te choćby okoliczności dowodzą, że doszło do przedawnienia wskutek wydania decyzji odwoławczej po tym terminie.

W ocenie kasatora powyższe dowodzi, że nie zachodziła konieczność dodatkowego powiadomienia podatnika, jak błędnie wywiódł Sąd I instancji.

Zarzut odnoszący się do kwestii preferencyjnego pochodzenia importowanego samochodu należało jedynie ocenić z punktu przedstawienia dowodu pochodzenia. Ustalenia weryfikacyjne dokonane przez szwajcarskie władze cele były podstawą do odmowy zastosowania preferencji taryfowych z uwagi na zamieszczoną na umowie kupna-sprzedaży deklaracji eksportera o preferencyjnym unijnym pochodzeniu towaru. Wyniki weryfikacji umowy dowiodły, że eksporter nie wystawił i nie podpisał tego dokumentu. Oznacza to, że zastosowanie krajowych przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą do opodatkowania importu, nie narusza umowy z Konfederacją Szwajcarską z 22 lipca 1972 r.

Powyższe oznacza, że wydany wyrok Sądu I instancji jest wadliwy i złożona skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Z tego też powodu złożenie jej stało się konieczne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. M. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podała, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione, a wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto jedynie na naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, choć nie powołano treści art. 174 pkt 2 ustawy. Brak ten nie ma wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. W ramach tej podstawy autor skargi kasacyjnej odwołując się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, w ramach którego zostały naruszone przepisy art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 190 i 191 Ordynacji podatkowej, wykazywał brak podstaw do przyjęcia wadliwości procesowej zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko kasatora jest uzasadnione z następujących powodów.

Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy przedwcześnie przyjął przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, nie wiadomo czy wszczęte postępowanie karne objęło przedmiotowym zakresem samochód z niniejszego postępowania, przemilczana została kwestia podmiotowa określona w powyższym przepisie. Nadto nie rozważono kwestii powiadomienia podatnika o zaistniałej spornej przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 30/11. Te zaniechania zdaniem Sądu I instancji spowodowały luki postępowania wyjaśniającego, istotnie naruszając art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Trafnie kasator odwołując się do powyższych przepisów zgłoszonych w ramach naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powyższej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił dowolność oceny dowodów, w oparciu o które Sąd I instancji sformułował wniosek o istotnych lukach postępowania wyjaśniającego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada prawdy materialnej określona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obliguje do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś ocena dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonywana jest na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały naruszone przez Sad I instancji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno w decyzji I, jak i II instancji organów kwestia przedawnienia była przedmiotem badania. Wskazywano tam na postępowanie karne, do którego odwołał się także Sąd I instancji przy ocenie przedawnienia. Zakres strony podmiotowej był także przedmiotem oceny, a przez Sąd I instancji błędnie przyjętej jako przemilczanej. Rozważono także kwestię powiadomienia podatnika o zaistniałej, spornej przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie można zatem przyjąć, że wystąpiły luki postępowania wyjaśniającego skutkujące koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego do oceny kwestii przedawnienia.

Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej określił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z ustaleń Sądu I instancji wynika, że podatnik w dniu 15 marca 2006 r. za dokumentem SAD dokonał zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru. Niniejsze postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2011 r. Data doręczenia stronie powyższego postanowienia przy ocenie materiału dowodowego została pominięta przez Sąd I instancji, co trafnie podniósł kasator w uzasadnieniu zarzutu procesowego. Nie można zatem przyjąć, że podatnik nie był powiadomiony o toczącym się postępowaniu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazał Sąd I instancji łącząc z tym datę odbioru decyzji organów I i II instancji, to jest po 31 grudnia 2011 r. W sytuacji gdy w niniejszym postępowaniu decyzja organu I instancji została wydana w dniu 16 grudnia 2011 r., to należało rozważyć uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. o nr I FPS 5/07, która z pojęciem wydania decyzji nie łączy jej doręczenia, gdyż byłoby to zawężanie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do działania przy ocenie instytucji przedawnienia.

Oddzielnego omówienia wymaga kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro Sąd I instancji ograniczył swoją zasadniczą ocenę tylko w zasadzie do tej podstawy. Z ustaleń Sądu I instancji wynika, że w dniu [...] czerwca 2011 r. Prokuratura Apelacyjna w L. przesłała organowi podatkowemu dokumenty od władz szwajcarskich, które zaprzeczyły wartości samochodu objętego niniejszym postępowaniem, a zgłoszonemu do procedury dopuszczenia do obrotu z dnia [...] marca 2006 r. Ustalono także, że Prokuratura Krajowa postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. wszczęła śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych w okresie działalności od stycznia 2004 r. w B. P. zorganizowanej grupy przestępczej, a postanowienie to dotyczyło między innymi pojazdu sprowadzonego przez skarżącą. Przyjęcie zatem, bez analizy dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organy obu instancji w decyzjach, że strona podmiotowa została przemilczana i stanowi lukę postępowania wyjaśniającego, nie znajduje uzasadnienia. Trafnie kasator wskazuje na istotne naruszenie przepisów procesowych, które miały wpływ na ostateczny wynik sprawy przy ocenie tej przesłanki. Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje z mocy prawa skutek określony wart. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Upatrywanie konieczności powiadomienia podatnika w świetle zatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 jako wywołującego skutek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może budzić wątpliwości w związku z okolicznościami mającymi istotne znaczenie dla niniejszej sprawy.

Trafnie zatem kasator podniósł, że ustalenia weryfikacji dokonane przez szwajcarskie władze celne dawały podstawę do odmowy zastosowania preferencji taryfowych. W sytuacji gdy nie przedstawiono dowodu pochodzenia w rozumieniu art. 18 umowy podpisanej 22 lipca 1972 r. między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. UE.L. 72.300.191 ze zm. – Umowa), to wyniki weryfikacji umowy kupna-sprzedaży dowiodły, że eksporter nie wystawił i nie podpisał tego dokumentu. Oznaczałoby to, że zastosowanie krajowych przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą do opodatkowania importu nie narusza postanowień powyższej umowy. Kwestia ta do oceny ostatecznej stała się przedwczesna, skoro przedawnienie podlega ocenie w pierwszej kolejności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na uwadze powyższe, należy dokonać ustaleń i oceny w zakresie przedawnienia i od tej oceny uzależniona zostanie ocena zasadności i wysokości należności podatkowych, o których mowa w zaskarżonych decyzjach.

Powyższe oznacza, że nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn procesowych i dlatego na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu a wyrok Sądu I instancji należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 203 pkt 2, art. 205 i art. 209 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.