Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 50/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Nie jest dopuszczalna korekta podatku naliczonego wynikającego z faktur i dokumentów celnych w rozliczeniu za jeden miesiąc, gdy obejmuje ona więcej okresów rozliczeniowych. Należy dokonać korekty za poszczególne okresy rozliczeniowe.

TEZY

Nie jest dopuszczalna korekta podatku naliczonego wynikającego z faktur i dokumentów celnych w rozliczeniu za jeden miesiąc, gdy obejmuje ona więcej okresów rozliczeniowych. Należy dokonać korekty za poszczególne okresy rozliczeniowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędziowie NSA: Juliusz Antosik Krystyna Chustecka Protokolant: Krzysztof Kołtan po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki Mebli Spółki Akcyjnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 819/01 w sprawie ze skargi Fabryki Mebli Spółki Akcyjnej w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Fabryki Mebli Spółki Akcyjnej w B. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27.10.2004 r., I SA/Gd 819/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Fabryki Mebli S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 30.03.2001 r., (...), wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r.

Uzasadniając, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w wyniku kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż skarżąca Spółka, będąca udziałowcem w spółce z o.o. "S." w B., nie miała prawa uznać wykonanych usług najmu pomieszczeń, z których dochód przeznaczyła na podwyższenie kapitału zakładowego tych spółek, za aport korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie par. 73 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm., cyt. dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 15.12.1997 r."/. Wykonane usługi najmu pomieszczeń, z których dochód skarżąca Spółka przeznaczyła na podwyższenie kapitału zakładowego, Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 2 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 08.01.1993 r. o VAT"/, uznał za czynności podlegające opodatkowaniu 22 % stawką podatku VAT, w związku z czym w decyzji z dnia 10 listopada 2000 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., kwotę zaległości podatkowej w tym podatku za ten miesiąc, stosowne odsetki oraz na podstawie art. 27 ust. 6 ww. ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu za każdy miesiąc 1999 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca Spółka wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o VAT, par. 73 pkt 2a rozporządzenia MF z dnia 15.12.1997 r., art. 163 par. 1 Kodeksu handlowego oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa"/.

Izba Skarbowa w B. ww. decyzją z dnia 30 marca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Izba Skarbowa stwierdziła, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż odwołująca się Spółka świadczyła usługi najmu pomieszczeń na rzecz "S." spółki z o.o., w której posiada udziały i jako wynajmująca obciążała najemcę czynszem według ustalonych stawek, opodatkowując te czynności stawką podstawową 22 %. Z protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 21.04.1997 r. /Rep. A 2208/97/ wynika, że Spółka zobowiązała się dochody z czynszu w kwocie 1.064.600 zł wnieść na pokrycie kapitału zakładowego stanowiącego 10646 udziałów, przysługujących jej w stosunku do spółki z o.o. "S." z tytułu umowy dzierżawy obiektów z dnia 30.04.1994 r. za 86 miesięcy, przy czym rozliczenie nastąpi od miesiąca następującego po terminie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, tj. od maja 1997 r. W wyniku podjętej uchwały skarżąca Spółka uznała, że wniosła do spółki - najemcy na pokrycie kapitału zakładowego, aport w postaci czynszu w kwotach 1.064.600 zł, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym w poszczególne miesiące roku 1999 wystawiła faktury bez podatku o treści "czynsz najmu pomieszczeń zgodnie z umową-aport".

Izba Skarbowa stwierdziła, że skarżąca Spółka, zarzucając organom podatkowym błędną interpretację par. 73 pkt 3 rozporządzenia MF z dnia 15.12.1997 r., utożsamia świadczone przez siebie /jako wynajmującego/ usługi najmu pomieszczeń przez okres 86 miesięcy i okres 7 miesięcy z czynnością wniesienia aportu. Wyjaśniła przy tym, że zgodnie z par. 73 pkt 3 rozporządzenia MF z dnia 15.12.1997 r., przedmiotem zwolnienia od podatku jest wkład niepieniężny, czego organy podatkowe nie negują. Powołany przepis nie ma jednak w sprawie zastosowania, bowiem czynności dokonane przez Spółkę nie polegały na wniesieniu wkładu niepieniężnego, a były kontynuacją wykonywanych usług najmu dokumentowanych fakturą bez pobrania należności /czynszu/. Należność bowiem zamieniono, zgodnie z zawartą umową, na udziały w spółce - najemcy. W ocenie Izby Skarbowej, Spółka nie mogła równocześnie - jako wynajmujący - wnieść aportem cudzego prawa majątkowego, prawo najmu ustanowione na rzecz najemcy jest bowiem prawem najemcy, a nie wynajmującego.

Izba Skarbowa uznała również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 163 par. 1 Kodeksu handlowego, poprzez błędne założenie, że Spółka wniosła do innej spółki z o.o. wkład pieniężny w ratach, bowiem w treści decyzji nie zajęto się analizą i zastosowaniem tego przepisu. Nie poddano również ocenie zdolności aportowej wniesionego wkładu, gdyż to zadanie /w myśl art. 16 par. 1 i 2 ww. ustawy/ należy do sądu rejestrowego. Stwierdzono, że w zaskarżonej decyzji Inspektor nie zajmował się analizą i zastosowaniem przepisu art. 163 par. 1 ww. ustawy i nie poddawał ocenie zdolności aportowej wniesionego wkładu. Ustalenia kontroli nie polegały bowiem na opodatkowaniu aportów, o których mowa w treści aktów notarialnych, lecz dotyczyły opodatkowania usług najmu, które były świadczone w zamian za podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o., co znajduje uzasadnienie w art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o VAT.

Izba Skarbowa podała również, że Spółka ponosiła wydatki związane z zakupem i montażem ciągu technologicznego traka taśmowego Primultini. Z dokumentów zakupu SAD i faktur VAT wynika, że Spółka w okresie od grudnia 1998 r. do marca 1999 r. poniosła nakłady inwestycyjne w kwocie netto 561.969,40 zł, a podatek VAT stanowi kwotę 123.633,47 zł, natomiast w czerwcu 1999 r. wydatki w kwocie 29.891 zł, gdzie podatek VAT stanowi kwotę 6.576 zł. Spółka zaliczyła podatek naliczony z dokumentów zakupu SAD i faktur VAT jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 1998 r. do marca 1999 r. i w czerwcu 1999 r. zmniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów. Organ odwoławczy wskazał, że w marcu 1999 r. na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 marca 1999 r. - akt notarialny Rep. (...) podwyższono kapitał zakładowy spółki "T." w K. /w której strona jest jedynym udziałowcem/ o 603.700 zł, który został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci gotowego do montażu ciągu technologicznego traka taśmowego wraz z oprzyrządowaniem o wartości 603.700 zł, stanowiącym 6.037 zł udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy. Izba Skarbowa stwierdziła, że w niniejszym przypadku Spółka poniosła wydatki związane z zakupem traka taśmowego, który nie służył działalności opodatkowanej i nie był wykorzystywany w tej działalności, zaś został zakupiony po to, żeby wnieść go aportem do innej spółki.

Izba Skarbowa nie dopatrzyła się również naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Według jej oceny, materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w całości i dawał podstawy do podjęcia prawidłowej decyzji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku na ww. decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT oraz par. 73 pkt 3 rozporządzenia MF z 15.12.1997 r., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe obu instancji, wbrew obowiązkom wynikającym z art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniły istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności nie ustaliły, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego do "S." spółki z o.o. w B. Wskazano, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a w związku z tym, skoro skarżąca wniosła aport do spółki "S.", polegające na ustanowieniu przez BFM prawa najmu określonych rzeczy na rzecz tej spółki, czynności te w ogóle nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, Izba Skarbowa nie odniosła się do tego argumentu, a powinna wskazać regulację prawną pozwalającą na odrzucenie argumentacji podatnika.

Strona skarżąca podniosła, że jej wkłady do spółki "S." były wkładami niepieniężnymi /aportami/, a ich przedmiotem było prawo najmu określonych rzeczy, co na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług najem jest usługą, a czynność ta, zgodnie z par. 73 pkt 3 rozporządzenia MF z 15.12.1997 r. w związku z art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT, była zwolniona od opodatkowania. Spółka odkreśliła, że wniosła wkład niepieniężny, gdyż przedmiotem aportu nie mogło być zobowiązanie wspólnika do świadczenia w przyszłości określonej sumy pieniężnej na rzecz spółki "S.", gdyż zobowiązanie takie, zgodnie z przepisem art. 163 par. 1 Kodeksu handlowego, w ogóle nie mogło stanowić pokrycia udziału w tej spółce. Aport wniesiony do wymienionej spółki polegał na ustanowieniu przez skarżącą prawa najmu określonych rzeczy na ich rzecz i czynność ta w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczność, że spółka uznała tę czynność za opodatkowaną, lecz jednocześnie zwolnioną, nie uzasadnia ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej oraz rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej.

W ocenie skarżącej, istota stanowiska organów podatkowych obu instancji polega na tym, że uznały one, iż wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdają się więc one kwestionować skutki prawne postanowienia sądu o wpisaniu do rejestru handlowego uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki "S.". Wbrew bowiem temu co ustalił Inspektor i co zostało podtrzymane przez Izbę Skarbową, przedmiotem wkładu do ww. spółek nie był wkład pieniężny /pieniądze w postaci przyszłych dochodów z tytułu czynszu/, lecz konstytutywnie wniesione do tej spółki prawo najmu określonych rzeczy. Zawarcie aneksu do umowy najmu było natomiast związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego i miało na celu potwierdzenie, że spółka nadal korzysta z rzeczy oddanych jej w najem, lecz już na innej podstawie prawnej.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w B. podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 13 października 2004 r. skarżąca spółka zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie to, że Izba Skarbowa nie wyznaczyła stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, czym rażąco naruszyła art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powtórzyła także zarzuty podniesione w skardze.

Pełnomocnik skarżącej Spółki na rozprawie w dniu 13.10.2004 r., podtrzymując stanowisko skarżącej zawarte w skardze i ww. załączniku do protokołu rozprawy z dnia 13.10.2004 r., podniósł zarzut zawarty w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i już później nie podniesiony w skardze do sądu, a dotyczący kwestii rozliczania podatku VAT od zakupionego traka taśmowego "Primultini".

Rozpatrując zarzuty skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi, że organy obu instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, nie doszło również w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu, sam brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie może być samoistną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie przepisów postępowania, aby mogło stanowić podstawę do uchylenia decyzji, musi być tego rodzaju, że mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zapoznanie strony z materiałem zgromadzonym w sprawie przez organ odwoławczy ma szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy organ ten sam zebrał dowody i dokonał ich oceny łącznie z tymi zebranymi przez organ pierwszej instancji, zaś w sytuacji, gdy Izba Skarbowa w B. orzekała na podstawie materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, to brak jest podstaw do przyjęcia, że niewyznaczenie stronie skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie tak zebranych dowodów, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując analizy przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, stwierdził, że organy te działały zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej /art. 120/, podejmując w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego /art. 122/, przeprowadzając postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona /art. 180/. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności /art. 191/, a zebranie materiału dowodowego dokonane zostało przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z normami zawartymi w art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tak zgromadzony materiał dowodowy w pełni pozwalał organom podatkowym obu instancji na merytoryczne i prawidłowe orzekanie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazał, że w kontekście stanu faktycznego sprawy decyzje organów obu instancji nie naruszają art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT, jak również brak jest podstaw by uznać naruszenie tymi decyzjami par. 73 pkt 3 rozporządzenia MF z 15.12.1997 r. Sąd stwierdził, że skarżąca nie mogła wnieść na pokrycie kapitału zakładowego spółki "S." prawa najmu czy też dzierżawy, gdyż prawo takie jej nie służyło. Według oceny Sądu, z nie budzącego wątpliwości aktu notarialnego z dnia 21.04.1997 r., jednoznacznie i wprost wynika co skarżąca spółka wnosiła na pokrycie kapitału zakładowego. Były to dochody z czynszu przysługujące skarżącej od spółki "S." z tytułu umowy dzierżawy. Nie było natomiast rzeczą organów podatkowych w sprawie niniejszej oceniać, czy oświadczenie skarżącej o sposobie pokrycia kapitału zakładowego w spółce "S." było skutecznie w świetle prawa, bowiem organy podatkowe nie są uprawnione do badania tego rodzaju dyspozytywnych czynności strony. Organy podatkowe mogą dokonywać oceny zawieranych umów i działań podatników jedynie z punktu widzenia prawa podatkowego i ściśle w tym zakresie.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów obu instancji w tym zakresie, że przedmiotowa dzierżawa nie była świadczona w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT, gdyż brak jest stosownego oświadczenia woli o pokryciu kapitału zakładowego tym prawem /prawidłowo, jak wyżej wskazano, jeśli taka miała być wola skarżącej w dacie podpisania przedmiotowego aktu notarialnego, powinna ona kapitał zakładowy jednoznacznym oświadczeniem pokryć prawem użytkowania przedmiotowych obiektów/. Według Sądu, nie sposób również przyjąć, że skarżąca wniosła na pokrycie kapitału zakładowego, w istocie nie przysługujące jej prawo dzierżawy i nie ma żadnych wątpliwości, że przez cały objęty niniejszą sprawą okres skarżąca wydzierżawiała przedmiotowe obiekty ww. spółce i czynność ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, nie znajduje również uzasadnienia zarzut odnoszący się do rozliczenia podatku od towarów i usług od nabytego traka taśmowego "Primultini". Przedmiotowe rozliczenie dokonane zostało prawidłowo, gdyż jak wykazało postępowanie dowodowe, ten trak taśmowy nie służył działalności opodatkowanej skarżącej spółki i nie był wykorzystywany w tej działalności, a został zakupiony jedynie po to, by wnieść go aportem do innej spółki. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wydanej w przedmiocie zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1999 /gdzie rozliczono to zobowiązanie/, że skoro przepisy art. 19 i 20 ustawy o VAT pozwalają na odliczenie podatku jedynie w przypadku, gdy zakupy są związane z działalnością opodatkowaną, to brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikających z faktur zakupu przedmiotowego traka taśmowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniosła spółka "S.", zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 1, art. 3 par. 1, art. 133 par. 1 zd. 1, art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z ze zm., cyt. dalej w skrócie: "ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja rażąco naruszała art. 120, 121 par. 1, 123 par. 1 oraz art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, więc należało uznać, że strona została pozbawiona możliwości brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1, art. 3 par. 1 i art. 113 par. 1 oraz art. 133 par. 1 zd. 1 i art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne uznanie, że w ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga "S." S.A. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem (...) decyzja odpowiada prawu", "organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującymi przepisami i podjęty w sprawie mniejszej wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona", "ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności", "prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji w tym zakresie, że przedmiotowa dzierżawa nie była świadczona w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu art. 2 ust. 3 pkt 5a ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.", "nie ma zatem żadnych wątpliwości, że przez cały objęty niniejszą sprawą okres skarżąca wydzierżawiała przedmiotowe obiekty ww. spółce i czynność ta była opodatkowana", "brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur zakupu przedmiotowego traka taśmowego";

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1, art. 3 par. 1, art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.;

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1, art. 3 par. 1, art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej /w skardze kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób naruszono art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/;

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten nie mógł być zastosowany w stanie faktycznym przyjętym przez Sąd;

6. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 5a w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, w konsekwencji czego Sąd niewłaściwie zastosował ww. przepisy do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej;

7. naruszenie prawa materialnego, tj. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji wniesienia nabytych środków trwałych aportem do spółki prawa handlowego u podatnika wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotu aportu.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wnosząca skargę kasacyjną Spółka wniosła: /1/ o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B. i utrzymanej nią w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie /2/ o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy właściwemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w sprawie niniejszej zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, stwierdzając, że nie zgadza się ze stwierdzeniem spółki, iż Sąd bezpodstawnie przyjął prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a Sąd oddalając skargę nie naruszył przepisów postępowania określonych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy bezspornie wykazały, że skarżąca świadczyła usługi najmu /dzierżawy/. Podkreślił przy tym, że kwestia, czy strona skarżąca świadczyła usługi najmu czy też dzierżawy nie ma znaczenia dla opodatkowania tych usług, tym bardziej, że spółka posługiwała się tymi pojęciami nieprecyzyjnie. Stwierdził, że zgodzić się należy z Sądem, iż przez cały okres objęty niniejszą sprawą skarżąca wydzierżawiała wskazane w umowie obiekty spółce z o.o. "S." w B. i czynność ta była opodatkowana podatkiem VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W skardze kasacyjnej, wskazując jako jej podstawę naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania /tj. art. 1, art. 3 par. 1, art. 113 par. 1, art. 133 par. 1 zd. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, wnosząca skargę kasacyjną spółka zarzuciła, że bezpodstawnie Sąd ten przyjął, iż organy orzekające w sprawie ustaliły niesporny stan faktyczny. Zdaniem skarżącej, organy te bowiem, mimo podnoszonych już w postępowaniu odwoławczym, a później w skardze zarzutów naruszenia art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie działały zgodnie z obowiązującymi przepisami, naruszając przede wszystkim dyrektywy dochodzenia do prawdy obiektywnej oraz dowolnie oceniły materiał dowodowy, nie wyjaśniając istotnych okoliczności sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te są uzasadnione, zważywszy, że skarżąca istotnie już na etapie postępowania odwoławczego kwestionowała ustalenia organów w zakresie podstaw opodatkowania świadczonych usług dzierżawy, a organy orzekające w sprawie nie wyjaśniły, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. "S.". Izba Skarbowa poprzestała na stwierdzeniu, że w postępowaniu nie zajmowano się analizą i zastosowaniem art. 163 Kodeksu handlowego, nie poddano również ocenie zdolności aportowej wniesionego przez skarżącą wkładu, gdyż zadanie to należy do sądu rejestrowego i Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko to uznał za uzasadnione, nie dopatrując się naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym należy podkreślić, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych.

Ze wskazanych przepisów wynika obowiązek przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek. Natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności, muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący /art. 187 par. 1 ww. ustawy/, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści /art. 122 ww. ustawy/,czego w rozpoznawanej sprawie, jak wykazała Skarżąca, nie dopełniono.

Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia kwestii spornych, co do których uznano za nieprzekonywujące wyjaśnienia składane przez Skarżącą, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania narusza zasadę określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 187 Ordynacji podatkowej w swoisty sposób kształtuje zasady rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w postępowaniu tym nie ma zastosowania reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Jak bowiem wykazano, ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Mają one obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych /wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999 nr 4 poz. 113/.

Podnoszone przez skarżącą zarzuty wskazują na to, że przy ustalaniu stanu faktycznego organy podatkowe, kwestionując charakter dokonanych czynności, pominęły bez wyjaśnienia skutki prawne postanowienia sądu o wpisaniu do rejestru handlowego uchwały Zgromadzenia Wspólników "S." sp. z o.o., nie zapoznały się z jego treścią i nie włączyły do materiału dowodowego w sprawie, mimo, że skarżąca wskazywała na potrzebę dokonania oceny w tym zakresie ze względu na toczący się spór. W tej sytuacji należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny i przeprowadzone postępowanie nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania, naruszył przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i uchybienie to według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nawiązując do wyrażonego przez autora skargi kasacyjnej poglądu, że niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej może być samoistną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy Izba Skarbowa w B. orzekała na podstawie materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, warto zwrócić uwagę na treść pkt 2 uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66/, według której naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skuteczne podważenie stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uniemożliwia odniesienie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, zważywszy, że ocena zastosowania przepisów prawa materialnego jest ściśle uzależniona od oceny wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie.

Nie mniej już na etapie postępowania należy uwzględnić zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną, że rozliczenie podatku od grudnia 1998 r. do marca 1999 r., w którym to okresie Skarżąca dokonywała zakupów towarów i usług, składających się na aport wniesiony do spółki "T." w K. w marcu 1999 r., było nieprawidłowe, ponieważ organy podatkowe dokonały jednorazowej korekty rozliczenia podatku za marzec 1999 r., pomimo że zakupy dokonywane były na przestrzeni kilku miesięcy, stanowiących odrębne okresy rozliczeniowe. Rozliczenie dokonane przez organy podatkowe było nieprawidłowe, gdyż skorygowały one podatek naliczony wynikający z faktur i dokumentów celnych otrzymywanych przez Skarżącą od grudnia 1998 r. do marca 1999 r. w rozliczeniu za jeden miesiąc, tj. marzec 1999 r., zamiast dokonać korekty za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi był oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływa na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 w związku z art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., orzekł jak w sentencji wyroku.