Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 733/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Miasta S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Miasta S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Miasta S. (dalej jako: "Miasto") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją targowiska. Wniosek uzupełniono pismem z 23 lipca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Miasto jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT w Polsce. Miasto, na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej jako: "u.s.g."), wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT).

Jednym z zadań własnych Miasta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g., są zadania z zakresu targowisk i hal targowych. Mając powyższe na uwadze, Miasto zdecydowało się na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji targowiska położonego na terenie Miasta (dalej: Inwestycja). Zgodnie z przyjętym planem, celem Inwestycji będzie m.in. zagospodarowanie przestrzeni miejskiej: targowiska miejskiego oraz przywrócenie i nadanie nowych funkcji społecznych i gospodarczych tego fragmentu przestrzeni publicznej, które umożliwi ożywienie życia publicznego w sferze społecznej, gospodarczej, kulturalnej i rekreacyjnej, niwelując przy tym zjawiska związane z problemami społeczności lokalnej. W ramach Inwestycji wykonana zostanie przebudowa istniejącego targowiska miejskiego, w tym budowa kompleksu nowych pawilonów handlowych wraz z wiatami do handlu, częścią sanitarno-gospodarczą, altaną śmietnikową, elementami małej architektury, tj. źródełka miejskiego, a także budowa i przebudowa ciągu pieszo-jezdnego, instalacji doziemnych wodociągowych, elektrycznych, odwodnienia liniowego oraz oświetlenia.

W związku z realizacją Inwestycji, Miasto złożyło wniosek o przyznanie mu dofinansowania z krajowych środków publicznych i środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej VIII "Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej", Działanie 8.5 "Rewitalizacja" objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020. W umowie dotyczącej przyznania powyższego dofinansowania, podatek VAT naliczony od wydatków na przedmiotowy projekt nie zostanie ujęty jako wydatek kwalifikowany w ramach tego projektu. Inwestycja zostanie więc sfinansowana w części ze środków własnych Miasta, a w części ze wspomnianych powyżej środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020.

Docelowo podmioty będące korzystającymi z obiektu w celu wystawiania swoich dóbr i towarów (dalej: "Użytkownicy") będą mogły wynająć/wydzierżawić, a następnie zagospodarować oraz wykorzystywać poszczególne stoiska wystawiennicze/handlowe, zgodnie ze swoimi potrzebami. Aby jednak móc prowadzić w nich swoją działalność sprzedażową, Użytkownicy zobowiązani będą do uiszczania na rzecz Miasta dwóch rodzajów opłat:

- opłaty targowej, stanowiącej opłatę lokalną, wprowadzoną przez Miasto na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Przy czym, co istotne, pobieranie przez Miasto opłaty targowej nie jest powiązane wprost z planowaną Inwestycją. Jest to bowiem danina wymagana od wszystkich podmiotów zajmujących się handlem na terenie Miasta, poza budynkami lub ich częściami, niezależnie od miejsca i czasu prowadzenia tego handlu (tj. opłata ta już teraz jest pobierana od podmiotów handlujących poza budynkami w dowolnym miejscu na terenie Miasta, jak również będzie pobierana od Użytkowników na terenie zakończonej Inwestycji);

- opłaty rezerwacyjnej wynikającej z umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy Miastem – właścicielem targowiska – a Użytkownikami, w praktyce stanowiącej wynagrodzenie dla Miasta za możliwość korzystania przez Użytkowników (w drodze najmu lub dzierżawy) z poszczególnych, na stałe im przypisanych, miejsc targowych.

Wskazane powyżej najem lub dzierżawa miejsc handlowych będą dokumentowane przez Miasto zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, tj. Miasto, w celu potwierdzenia wykonania usługi, wystawi w tym zakresie odpowiedniemu Użytkownikowi fakturę VAT. Równocześnie Miasto wskazuje, że od świadczonych przez siebie w ten sposób usług rozliczać będzie podatek VAT należny.

Pismem z 23 lipca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Miasto wskazało, że:

1. efekty Inwestycji będą służyły wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, polegających na najmie/dzierżawie miejsc handlowych;

2. efekty Inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."); zgodnie z informacją podaną na str. 2 wniosku, Użytkownicy oprócz opłaty rezerwacyjnej wynikającej z umowy cywilnoprawnej, zobowiązani będą do uiszczania opłaty targowej stanowiącej opłatę lokalną, wprowadzoną przez Miasto na mocy art. 15 ust. 1 u.p.o.l., jednakże, w ocenie Miasta, pobór opłaty targowej na targowisku nie może być utożsamiany z faktem wykorzystywania targowiska także do celów innych niż działalność gospodarcza, a tym samym nie powinien wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego;

3. jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2, efekty Inwestycji będą wykorzystywane przez Miasto wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie będą służyły celom innym niż działalność gospodarcza;

4. efekty Inwestycji będą służyły wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa miejsc handlowych);

5. efekty Inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na modernizację targowiska, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.?

Zdaniem Miasta, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę targowiska, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], DKIS uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zakres aktywności podejmowanych przez Miasto należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Miasto w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Miasta, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Tym samym Miasto, pobierając opłaty targowe, działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać, że opłata targowa jest daniną publiczną pobieraną przez Miasto jako organ władzy publicznej, która jest związana z wypełnieniem obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że modernizacja przedmiotowego targowiska wpisują się przede wszystkim w realizację zadań własnych Miasta. Budowa oraz utrzymanie targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i Miasto, wykonując to zadanie, działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, Miasto samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności modernizacji targowisk. Fakt, że Miasto wykorzystuje targowisko do czynności opodatkowanych (polegających na najmie/dzierżawie miejsc handlowych), nie oznacza, że jego modernizacja nastąpiła w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Nadal bowiem w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko – co do zasady – nie jest modernizowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy zamierzają dokonywać na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Organ podniósł, że wydatki związane z modernizacją targowiska są wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (w zakresie dzierżawy/najmu miejsc handlowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – realizacji zadań własnych). W sytuacji, gdy Miasto jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z modernizacją targowiska oraz jego utrzymaniem są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Natomiast jeśli Miasto nie ma możliwości przyporządkowania wydatków na modernizacje targowiska do działalności gospodarczej, powinien on dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, targowisko nie jest wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej Gminy nie podlega odliczeniu.

Miasto nie zgodziło się z taką interpretacją i wystąpiło ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzuciło:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na przyjęciu, że wykonywanie przez podmiot czynności nieopodatkowanej, która ma charakter poboczny i odrębny w stosunku do głównej działalności gospodarczej skutkuje koniecznością stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. do nabywanych w tym zakresie towarów i usług, podczas gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie jedynie w tym przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są jednocześnie zarówno dla celów innych niż działalność gospodarcza, jak i dla celów działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i przyjęcie, że fakt pobierania przez Miasto opłaty targowej wskazuje, iż modernizacja targowiska wpisuje się przede wszystkim w ramy realizacji zadań własnych Miasta, co z kolei miało bezpośredni wpływ na interpretację Organu w przedmiocie braku możliwości odliczenia całości podatku naliczonego od nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, podczas gdy Miasto we wniosku o Interpretację jednoznacznie wskazało, iż celem modernizacji targowiska (dalej też “Inwestycja") jest wykonywanie czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nabywane przez Miasto towary i usługi związane z realizacją modernizacji targowiska powinny zostać skategoryzowane jako nabycia służące zarówno do wykonywania zadań własnych, jak i do prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia przez organ, że Miastu przysługiwać będzie prawo do odliczenia jedynie części naliczonego podatku VAT, wynikającej z przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności bądź ustalonej z wykorzystaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., podczas gdy przedmiotowe wydatki powinny były w całości zostać przypisane do działalności gospodarczej skarżącej, przez co przysługuje jej prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na modernizację targowiska;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez dokonanie nieuprawnionej modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego polegającego na przyjęciu, że celem modernizacji targowiska jest wykonywanie zadań publicznych, podczas gdy stwierdzenie to nie wynikało z przedstawionych przez skarżącą okoliczności, bowiem – jak wskazało Miasto – celem podjętych działań było prowadzenie działalności gospodarczej poprzez oddanie w odpłatną dzierżawę bądź najem miejsc handlowych, co powinno było zostać wzięte pod uwagę przez organ;

- naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na braku kompleksowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Miasta, a w szczególności - nieodniesienie się do powoływanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, które potwierdzały prawidłowość jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie sąd wyjaśnia podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym:

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 25 listopada 2020 r. sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów 6 Sygn. akt I SA/Bk 555/20 administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W konsekwencji wyznaczone dotychczas rozprawy w WSA w Białymstoku zostały odwołane z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z modernizacją targowiska.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.). Zgodnie z przepisem Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W opisie przedstawionym we wniosku wskazano już, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, a nie wyłącznie teren targowiska w potocznym rozumieniu tego słowa (jako wyodrębniony, rzeczywisty teren targowiska, na którym są wyodrębnione miejsca handlowe). Targowisko jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania powierzchni handlowych. Modernizacja nie służy pobieraniu opłaty targowej - ta bowiem jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z prowadzenia sprzedaży na terenie Gminy, a nie korzystania z samego targowiska. Pobieranie danin publicznych w ogóle nie mieści się w pojęciu wykorzystywania nieruchomości. Ich pobór nie jest również w żaden sposób związany z wydatkami na prowadzenie targowiska.

Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że modernizacja targowiska mieści się również w ramach wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Modernizacja targowiska nie jest realizowana w celu pobierania opłaty targowej.

We wniosku o interpretację Miasto wskazało, że będzie realizować inwestycję w zakresie modernizacji targowiska, a w związku z tym - ponosić określone wydatki inwestycyjne. Modernizowane targowisko jest i będzie wykorzystywane do odpłatnego udostępniania miejsc handlowych na targowisku. Usługi te są świadczone przez Miasto na podstawie umów cywilnoprawnych, są opodatkowane podatkiem VAT i Miasto wykazuje VAT należny z tytułu świadczonych usług. Odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na targowisku ma miejsce wyłącznie w stosunku do podmiotów prowadzących sprzedaż na terenie targowiska, a wszystkie osoby dokonujące sprzedaży na terenie targowiska są zobowiązane do uiszczenia odpłatności za korzystanie z miejsca handlowego.

Zauważyć trzeba, że problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę (modernizację) targowisk gminnych (miejskich), w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, jak i po nowelizacji (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., sygn. I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 1370/15 i sygn. I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., sygn. I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., sygn. I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 110/16 i sygn. I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., sygn. I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., sygn. I FSK 2113/15; a po nowelizacji np. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 1596/18; 6 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 461/18, z 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA w wyroku z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1678/19, podsumował, że zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie, zasadnicze stanowisko w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi pozostaje niezmienne. Nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.o.l. - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

W orzecznictwie NSA zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę (rezerwacyjną) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA z: z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 379/14; z 30 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1279/14, z 30 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 1013/14, z 23 lipca 2015 r., sygn. I FSK 696/14).

Powyżej przytoczone stanowisko NSA i jego argumentację, sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela.

Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpatrywanej sprawie opis zdarzenia przyszłego nie odpowiadał dyspozycji ust. 2a – 2h, lecz dyspozycji ust. 1 art. 86 u.p.t.u. Skoro we wniosku Miasto zaznaczyło, że pobiera od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłatę za korzystanie z miejsca handlowego, której źródłem będą umowy cywilnoprawne jakie Miasto zawiera i będzie zawierać z handlującymi, nie budzi - zdaniem sądu orzekającego w tej sprawie - wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Miasta do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji modernizacji targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Miasto targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Miasto, ponosząc sporne wydatki, mimo że realizowało również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyniło je jako podatnik podatku od towarów i usług.

Tym samym uznać należało, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l., art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w sposób opisany w zarzutach skargi, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Skład orzekający dostrzegł także naruszenie przez organ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Choć zgodzić się należy z organem, że, wydając interpretację, nie jest on związany powoływanymi przez stronę orzeczeniami sądów administracyjnych, to nie może umknąć uwadze, że przykłady judykatury stanowiły trzon argumentacji Miasta. Wobec tego, nieodniesienie się przez organ do powołanych orzeczeń, także wobec akcentowanej ich jednolitości, należy uznać za naruszenie przepisów postępowania.

Zadaniem organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej wskazań i wykładni przepisów dokonanych przez sąd oraz wytycznych wynikających z powołanych orzeczeń sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Dokument podpisany elektronicznie