Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1551/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116,  191  w  zw.  z art. 180 par. 1 , 187 par. 1, 155 par. 1, 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA - Barbara Ciołek, sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie: orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne okresy 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi T. F. (dalej: strona/ skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: spółka), z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. i uchylająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę i orzekająca o odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę w niższej wysokości.

1.2. Decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w J. określił spółce wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2008 r., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2008 r. oraz kwoty podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za miesiące od stycznia do maja 2008 r. Decyzja doręczona została w dniu 12 października 2012 r.

W związku z brakiem wpłat na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych oraz bezskutecznością egzekucji prowadzonej do majątku spółki, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu za ww. zaległości.

1.3. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. z siedzibą w J., z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za należne od spółki zaległe zobowiązanie w VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r., wynikające ze złożonej przez ten podmiot deklaracji podatkowych. Ustalono bowiem, że w okresie, w którym powstała wymieniona zaległość, skarżący był jedynym członkiem zarządu, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto skarżący w trakcie postępowania nie wykazał okoliczności, które wyłączałyby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za przedmiotową zaległość.

1.4. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ podatkowy drugiej instancji wydał powołaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu podzielił ocenę organu podatkowego pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały określone w art. 116 O.p. przesłanki do orzeczenia takiej odpowiedzialności. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący został powołany do jednoosobowego zarządu spółki w dniu 5 maja 2008 r. Z kolei jego rezygnacja i uchwała wspólników przyjmująca rezygnację nastąpiła w dniu 30 września 2009 r. Wszystkie zobowiązania wymienione w zaskarżonej decyzji powstały więc w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka jednoosobowego zarządu spółki.

Oceniając wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy stwierdził, że prowadzone do majątku spółki postępowanie egzekucyjne nie przyniosło efektu. Powołując się na raport poborcy skarbowego z dnia 7 października 2013 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że pod adresem wskazanym przez spółkę jako jej siedziba, nie jest prowadzona żadna działalność. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia o zajęciu należących do spółki rachunków bankowych. Pozyskał także informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z której wynika, że spółka nie posiadała żadnych pojazdów i ustalił, że spółka nie jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste w systemie informatycznym. W oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. umorzył postępowanie egzekucyjne w oparciu o art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.).

Organ odwoławczy zauważył nadto, że z powodu nieujawnienia mienia spółki, z którego można prowadzić egzekucję, umorzono także postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości spółki w podatku akcyzowym. W postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, celem ujawnienia majątku dłużnika, wierzyciel wystąpił do Sądu ze stosownym wnioskiem. Z wykazu majątku sporządzonego w dniu 31 lipca 2009 r. wynika zaś, że spółka nie posiada żadnych składników majątkowych.

Na podstawie powyższych danych organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że to do strony należy wykazanie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wskazanie mienia, z którego możliwa będzie egzekucja. W niniejszej sprawie, skarżący nie wskazał takiego mienia spółki. Znamion tej przesłanki nie wypełnia ogólnikowe powoływanie się na okoliczność istnienia takiego mienia bez sprecyzowania, o jakie konkretnie składniki majątku chodzi. Organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku wyręczania strony w tym zakresie i poszukiwania okoliczności, które w danej sprawie świadczyłyby o zaistnieniu tej przesłanki egzoneracyjnej.

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał także, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub że wszczęto postępowanie układowe. Nie wykazał też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Do odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji strona załączyła obraz elektroniczny pierwszej strony wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. o ogłoszenie upadłości i wydruk z Rejestru Przedsiębiorców, z którego wynika, że wniosek oddalony został postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt V GU [...]/09 z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Z powyższego wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony, lecz, zdaniem organu odwoławczego, nie nastąpiło to we właściwym czasie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla oceny przesłanki złożenia wniosku "we właściwym czasie", należy mieć na uwadze regulację art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.u.n.). Zdaniem ww. organu, wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. W rozstrzyganej sprawie, samo oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na brak majątku, który wystarczyłby na pokrycie choćby kosztów postępowania upadłościowego w ocenie organu podatkowego świadczy, że kondycja finansowa spółki już w chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości była na tyle zła, że nie było już majątku wystarczającego na pokrycie nie tylko zadłużenia spółki, ale nawet kosztów postępowania upadłościowego.

Ponadto skarżący został członkiem zarządu w dnu 5 maja 2008 r. Przystępując do pełnienia obowiązków wynikających z tej funkcji, powinien zapoznać się ze stanem finansów spółki oraz stanem jej zobowiązań. Na spółce ciążyły zaległości podatkowe w VAT za poszczególne miesiące lat 2005 i 2006 w łącznej kwocie 1.303.435,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.081.541,00 zł (razem 2.384.976,00 zł). Spółka posiadała również zaległości w podatku akcyzowym za 2005r. i 2006r. w łącznej kwocie należności głównych 2.304.942 zł. Ponadto spółka zalega w zapłacie zobowiązań w VAT za 2007 i 2008r. w łącznej wysokości 5.609.496 zł. Biorąc pod uwagę wykazaną w bilansie spółki na koniec roku 2007 wartość jej aktywów, tj. 195.846,19 zł, należało stwierdzić, że wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku kilkakrotnie już na dzień sporządzenia bilansu za 2007r. Z bilansem tym skarżący winien był się zapoznać niezwłocznie po objęciu funkcji i również niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze ciążące na spółce zobowiązania podatkowe za lata 2005 i 2006, wartość majątku spółki oraz biorąc pod uwagę, że członek zarządu potrzebowałby około miesiąca na szczegółowe zapoznanie się ze sprawami spółki i stanem jej rozliczeń - wniosek taki powinien zostać złożony przez skarżącego już w maju lub na przełomie maja i czerwca 2008 r. Tym bardziej, że na koniec roku 2007 spółka wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokości 51.618,48 zł (strata na koniec roku 2008 wyniosła 122.150,62 zł). Tymczasem wniosek taki został złożony dopiero w lipcu 2009 r.

Organ odwoławczy odstąpił od badania danych wykazanych w deklaracjach spółki za okres pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę, ponieważ ewidencje spółki dotyczące VAT uznane zostały za nierzetelne przez organ kontroli skarbowej (co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji tego organu z dnia 27 września 2012 r.), a to na ich podstawie sporządzono deklaracje VAT. Na potrzeby zaskarżonej decyzji w celu określenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wystarczające było porównanie stanu majątku spółki i jej wymagalnych, niezapłaconych zobowiązań.

Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił ponadto, że fakt, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona spółce po ustaniu członkostwa skarżącego w zarządzie, nie ma znaczenia dla możliwości orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej.

Organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę w kwotach wyliczonych przez ten organ i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, z uwagi na nieuwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W decyzji organu odowławczego orzeczono o odpowiedzialności strony za odsetki za zwłokę, z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za okres prowadzenia postępowania kontrolnego.

Zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 O.p. Prezesowi spółki postanowieniem z dnia 22 grudnia 2012 r., przedstawiono bowiem zarzut popełnienia przestępstwa dotyczącego zobowiązania spółki w VAT za 2008 r., a o fakcie tym spółka została powiadomiona pismem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], doręczonym w dniu 4 stycznia 2013 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 155 § 1 w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez przedwczesne orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki, bez dokładnego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania podatkowego, opierając się na niekompletnie zebranym materiale dowodowym i nie wyjaśniając stronie postępowania istotnych przesłanek, na podstawie których skarżący, jako były członek zarządu spółki miałby zostać objęty odpowiedzialnością podatkową. Podniesiono, że w dniu [...] lipca 2009 r. Sąd Rejonowy w Z. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na fakt, że jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. To właśnie z inicjatywy skarżącego w dniu 13 lipca 2009 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, jak wskazał skarżący, w wykonaniu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 maja 2009 r., a także w oparciu o dokładną analizę płynności finansowej spółki za 5 miesięcy roku 2009. W ocenie skarżącego, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi wystarczającą przesłankę ekskulpacyjną.

Skarżący podniósł, że w czasie złożenia ww. wniosku o ogłoszenie upadłości nie były mu znane okoliczności wskazujące na możliwość określenia przez organ kontroli skarbowej zobowiązań z tytułu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r. Skarżącemu nie są również znane okoliczności związane z wydaniem tej decyzji i czy decyzja była zaskarżana. Brak wezwania przez organ podatkowy pierwszej instancji do złożenia wyjaśnień w sprawie wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności odnośnie podstaw do złożenia takiego wniosku, oznacza zaś naruszenie art. 122 O.p.

Zdaniem skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, iż postępowanie egzekucyjne zostało przeprowadzone wyczerpująco. Uniemożliwiać ma to, w ocenie strony, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Samo bowiem ustalenie, że w związku z niewskazaniem przez spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i ustaleniem w oparciu o zgłoszenie aktualizacyjne (NIP-2), iż pod podanym w nim adresem spółka nie posiada majątku, co uniemożliwia podjęcie działań egzekucyjnych, nie jest argumentem, który wyczerpuje możliwość ustalenia faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe posiadają nieograniczone możliwości ustalenia miejsca zamieszkania aktualnego prezesa zarządu i pozyskania niezbędnych danych dla celów postępowania egzekucyjnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzsadna.

3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności skarżącego, jako jedynego członka zarządu sp. z o.o. "A" z siedzibą w J. za zaległości podatkowe tej spółki w VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

3.3. W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych.

3.4. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. a i b), bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

Stosownie do brzmienia art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową osoby prawnej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko tej osobie. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie rozłożenie ciężaru dowodu nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – art. 122 O.p., wyczerpującego rozpatrzenia i oceny okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego sprawy – art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.5. W niniejszej sprawie bezsporne pomiędzy stronami jest, że skarżący pełnił w okresie powstania zaległości podatkowej wynikającej z zobowiązania w VAT za wyżej wskazane miesiące 2008r. Skarżący został powołany do jednoosobowego zarządu spółki w dniu 5 maja 2008 r. Z kolei jego rezygnacja i uchwała wspólników przyjmująca rezygnację nastąpiła w dniu 30 września 2009 r.

3.6. Jeśli chodzi o drugą przesłankę odpowiedzialności osób trzecich, to bezskuteczność egzekucji musi się odnosić do całego majątku osoby prawnej. Występuje konieczność wyczerpania w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji i nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku osoby prawnej. Ma to miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku osoby prawnej, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty (por. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, Unimex, s. 512).

Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, opubl. CBOSA, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Powołując się na raport poborcy skarbowego z dnia 7 października 2013r. stwierdzono, że pod adresem wskazanym przez spółkę jako jej siedziba, nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia o zajęciu należących do spółki rachunków bankowych i pozyskał także informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z której wynika, że spółka nie posiadała żadnych pojazdów. Ustalono także, że spółka nie jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste w systemie informatycznym. W oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. umorzył postępowanie egzekucyjne. Argument co do bezskuteczności egzekucji wzmacnia dodatkowo postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2009r. nr [...] umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych z dnia [...] sierpnia 2008r. przez Dyrektora Izby Celnej w R. na poczet zaległości podatkowych za poszczególne miesiące lat 2005 i 2006 w łącznej kwocie należności głównych 2.304.942 zł w którym już wcześniej stwierdzono brak majątku spółki w postaci nieruchomości, ruchomości, praw majątkowych czy wierzytelności.

3.7. W przedmiocie kolejnej kwestii, a mianowicie zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. To wypada przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Jednakże odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por.: wyroki NSA: z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r. Nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, publ. Monitor Podatkowy z 2005 r. Nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, Lex nr 449973). Zapis art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, publ. LEX 468863; z dnia 20 października 2006r. sygn. akt II FSK 1271/05 publ. LEX 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, publ. LEX 264049). W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, opubl. CBOSA).

3.8. W przedmiotowej sprawie został złożono wniosek o upadłość w dniu 13 lipca 2009r. lecz wniosek ten został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt V GU [...]/09 z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania. Zdaniem organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony, lecz był to wniosek spóźniony, jego złożenie nie nastąpiło we właściwym czasie.

Oceny spornej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (zob. wyrok NSA z 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06, M.Podat. 2006/11/3, POP 2007/3/43).

Na tle okoliczności przedmiotowej sprawy zasadnie organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że skarżący został członkiem zarządu w dnu 5 maja 2008 r. i przystępując do pełnienia obowiązków wynikających z tej funkcji, powinien zapoznać się ze stanem finansów spółki oraz stanem jej zobowiązań. Na spółce ciążyły zaległości podatkowe w VAT za poszczególne miesiące lat 2005 i 2006 w łącznej kwocie 1.303.435,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.081.541,00 zł (razem 2.384.976,00 zł). Spółka posiadała również zaległości w podatku akcyzowym za 2005r. i 2006r. w łącznej kwocie należności głównych 2.304.942 zł.

Biorąc pod uwagę wykazaną w bilansie spółki na koniec roku 2007 wartość jej aktywów, tj. 195.846,19 zł, należało stwierdzić, że wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku kilkakrotnie już na dzień sporządzenia bilansu za 2007r. Z bilansem tym skarżący winien był się zapoznać niezwłocznie po objęciu funkcji i również niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze ciążące na spółce zobowiązania podatkowe w VAT i podatku akcyzowym za lata 2005 i 2006, wartość majątku spółki oraz biorąc pod uwagę, że członek zarządu potrzebowałby około miesiąca na szczegółowe zapoznanie się ze sprawami spółki i stanem jej rozliczeń – zasadnie uznano, że wniosek taki powinien zostać złożony przez skarżącego już w maju lub na przełomie maja i czerwca 2008 r. Tym bardziej, że na koniec roku 2007 spółka wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokości 51.618,48 zł (strata na koniec roku 2008 wyniosła 122.150,62 zł).

3.9. Skarżący nie spełnił również przesłanki przewidzianej w treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. a mianowicie nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.10. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stawiane przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 155 § 1 w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 121 O.p. są zarzutami nieuzasadnionymi. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i wykazały przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe w VAT za ww. okres spółki z o.o. A. Odpowiedzialność taką jak to wynika wyraźnie z treści art. 116 § 4 O.p. ponosi również były członek zarządu.

3.11. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).