Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 822/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1, art.10 ust.1 pkt 3, art.17 ust.1 pkt 4, art.44 ust.1 , ust.3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 822/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r., sprawy ze skarg H. A. i R.A., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 28 lutego 2012 r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 880 zł (osiemset osiemdziesiąt złotych) .


UZASADNIENIE

Wnioskami z 29 listopada 2011 r. (data wpływu do organu) R.A. i H.A. zwrócili się do Ministra Finansów (organu upoważnionego do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej) o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśnili, że będą akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA). W związku z tym będą uzyskiwać dochody z tytułu prowadzonej działalności w formie spółki komandyto-akcyjnej.

W związku z powyższym zadali następujące pytanie- czy dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA z tytułu udziału w SKA stanowią dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 201 Or. Nr 51, póz. 307 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) i stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy?

Zdaniem wnioskodawców, dochody z dywidendy wypłacanej przez SKA jej akcjonariuszowi stanowią dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z tym na podstawie art. 30a ust. 1pkt 4 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy.

Uzasadniając stanowisko, wnioskodawcy wskazali, że SKA jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej. Dochód SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA w zależności od ich formy prawnej-albo podatkiem dochodowym od osób prawnych albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W SKA mamy dwie kategorie wspólników tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Prawo również odmienne traktuje tych podatników. Wnioskodawcy są osobami fizycznymi zatem ich dochód jako akcjonariuszy SKA podlega opodatkowaniu p.d.o.f. Z uwagi na szczególną pozycję akcjonariusza w SKA, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania.

Wnioskodawcy wskazali także, że udział w zysku SKA nie występuje w dwóch przypadkach a to: akcjonariusz nabywa prawo do dywidendy pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku. Ponadto udziału w zysku (jako instytucji prawnej) w odniesieniu do SKA nie przewidują przepisy ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037 ze zm. dalej-k.s.h.). Przewidują one dywidendę, do której stosuje się przepisy k.s.h. o spółce akcyjnej.

Zaznaczyli również, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał.

W interpretacjach indywidualnych z 28 lutego 2012r. znak: [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawców jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację wskazał, że zgodnie z art. 4§1 pkt 1 k.s.h. spółka osobową jest spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h. jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odrębnym źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art.8 ust. 1 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają przepisów szczególnych regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Uzyskane przez tę spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA , stanowić będzie dla jej wspólnika -osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód ten podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. czyli tzw. podatkiem liniowym , jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a u.p.d.o.f. Przypadający na wspólnika SKA dochód powinien być ustalony na podstawi ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości, (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 152, póz. 1223 ze zm.).

Organ interpretacyjny wskazał też, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 44 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z ust. 3 podatnicy ci są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, wg zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., organ interpretacyjny zaznaczył, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z art. 30a. ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Akcjonariusze SKA będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód z dywidendy czy też związany z posiadaniem akcji w SKA w rzeczywistości jest dochodem spółki, który wszyscy wspólnicy/akcjonariusze maja obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do orzeczenia WSA w Krakowie z 20 grudnia 2007r. sygn. akt: l SA/Kr 1181/07, organ interpretacyjny podkreślił, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań i w ramach tego postępowania nie dokonuje się polemiki z poglądami judykatury. Nadto w sprawie będącej przedmiotem interpretacji istnieje rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ oparł się na wyrokach NSA z 15 lipca 201 Or. sygn. akt: II FSK2/10JIIFSK3/10.

Nie zgadzając się z wydanymi interpretacjami indywidulanymi prawa podatkowego, wnioskodawcy wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie spraw stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanych interpretacji. W uzasadnieniu tego stanowiska organ powołał się na argumentację przywołaną już w wydanych interpretacjach.

Wnioskodawcy R. A. i H.A. złożyli skargi na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym interpretacjom zarzucili naruszenie:

- art. 5b ust.2, art. 8 ust. 1, art.9 ust. 2 w zw z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że przepisy te stanowią podstawę ustalania dochodu akcjonariusza SKA,

- art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżących, zgodnie z którym przychód akcjonariusza SKA powstaje w dacie otrzymania dywidendy.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący podnieśli, iż powołanie przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej przepisy nie dają podstaw do uznania, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest częścią dochodu samej spółki wynikającą z prostego przemnożenia dochodu spółki ustalonego na podstawie prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych przez procentowy udział akcjonariusza w zysku. Powołanie przez organ podatkowy w interpretacji art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą w konsekwencji stanowić podstawy rozpoznawania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym w trakcie roku podatkowego, jeżeli nie otrzyma on faktycznie środków z tytułu udziału w spółce.

Ponadto skarżący wywiedli, iż przychód u akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy dopiero w dacie otrzymania dywidendy. W rezultacie do momentu faktycznej wypłaty nie powstanie obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez skarżących.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawach.

Na rozprawie w dniu 27 września 2012r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: l SA/Kr 822/12 i l SA/Kr 823/12 i prowadzić je pod sygn. akt: l SA/Kr 822/12. Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. póz. 270 dalej- p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w dwóch identycznych skargach wniesionych przez H. i R.A. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przy identycznych zdarzeniach przyszłych nakreślonych we wnioskach o wydanie interpretacji, przy tożsamych problemach prawnych stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek zarówno faktyczny jak i prawny o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, póz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 p.p.s.a. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota problemu w tej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, określenie momentu otrzymania tego przychodu i ustalenie, czy w związku z tym przychodem podatnik- akcjonariusz S.K.A. - ma obowiązek odprowadzania zaliczek w czasie roku podatkowego, w którym zostaje wypracowany zysk, z którego następnie będzie wypłacona dywidenda. Kwestia ta budzi wiele wątpliwości w orzecznictwie, zarówno na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym zakresie została podjęta 16 stycznia 2012r. uchwała siedmiu sędziów NSA sygn. akt: II FPS 1/11, o następującej treści: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.Dz. U. z 2000r., Nr 54, póz. 654 ze zm.)" opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) jak i na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wiadomo, regulacje dotyczące opodatkowania podatników - wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są identyczne. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto brak w niej regulacji, odpowiadającej swą treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżniane są co najmniej cztery koncepcje opodatkowania osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowe -akcyjnej z tytułu udziału w takiej spółce:

(1) opodatkowanie akcjonariusza zryczałtowanym podatkiem od przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt4 u.p.d.o.f.),

(2) opodatkowanie akcjonariusza na zasadach ogólnych, tj. z tytułu przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.),

(3) opodatkowanie akcjonariusza z tytułu przychodu/dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 2, art. 27 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f),

(4) opodatkowanie akcjonariusza na zasadach odnoszących się do pozostałych wspólników spółek osobowych (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). (vide M. Zaremba, Problematyka opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na tle orzecznictwa sądów administracyjnych, "Prawo i Podatki" 2012, nr 5, s. 21-26 i cyt. tam literatura i orzecznictwo).

Sąd w składzie orzekający w rozpatrywanej sprawie, uznające przychód akcjonariusza S.K.A. za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dopiero dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny. W świetle regulacji zawartych w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 1 u.p.d.o.f, S.K.A. nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie było podstaw do obliczania najpierw dochodu spółki, a następnie "przypisywania" go każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału. Od 1 stycznia 2001 r. w przepis ten odnosi się bowiem do przychodu z udziału, a nie dochodu z udziału, jak miało to miejsce w okresie od 1 stycznia 1993r. do 31 grudnia 2000r, odrębnie też reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu i strat. Te należy teraz także ustalać odrębnie dla każdego ze wspólników, stosownie do jego udziału w zyskach spółki.

Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, ustawodawca nakazuje także uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej, a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku, czy obowiązku wpłacania zaliczek. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa ta wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art, 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system -uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro (używając pewnego skrótu myślowego) skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 201 Or. sygn. akt: l FSK 1498/08, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl i powołane tam piśmiennictwo oraz stanowisko Sądu wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012r. sygn. akt: II FPS 3/11, w szczególności pkt 6.3.2. uzasadnienia, pub.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika nie powoduje przy tym modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć i następnie prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Wskazać również należy, że stosownie do art, 147§1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku S.K.A. proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347§1 w zw z art. 126§1 pkt 2 K.s.h). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146§2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348§2 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h.). Według wskazanych wyżej przepisów z tytułu udziału w S.K.A. jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.(vide wyroki NSA z 10 grudnia 2011r. sygn. akt: II FSK 902/10 i II FSK 901/10, z 5 maja 2011 r. sygn. akt: II FSK 2126/09, z 10 stycznia 2012r. sygn. akt: II FSK 1326/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Interpolując te rozważania na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez S.K.A. nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Skoro przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych, jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go stosownie do skali wskazanej w art. 27 ust. 1 bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Nie może on także, z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą, a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy, począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Warto zwrócić uwagę, że w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu (vide WSA w Gliwicach w wyroku z 8 kwietnia 201 Or. sygn. akt: l SA/GI 902/09 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

W literaturze przedmiotu, podkreśla się, że najbardziej zgodna z wynikami wykładni językowej art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jest koncepcja opodatkowania akcjonariusza w S.K.A. na zasadach odnoszących się do pozostałych wspólników spółek osobowych. Podkreśla się przy tym, że z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby zamiarem ustawodawcy było dokonanie rozróżnienia zasad opodatkowania poszczególnych kategorii wspólników spółek osobowych, w tym akcjonariusza S.K.A. (M. Zaremba, op.cit s. 25). Jednocześnie zwraca się uwagę, co należy zaakcentować, że literalne odczytanie ww. przepisów podatkowych w pewnych sytuacjach wiązałoby się ze znacznymi trudnościami praktycznymi w zakresie spełnienia przez akcjonariusza S.K.A. obowiązku obliczania i wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje S.K.A. byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu -traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową -zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi S.K.A. dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki (w tym jej ksiąg rachunkowych).

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego, stwierdza, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 8 ust.1 i 2, 14 ust. 1, art. 44 ust. 1, 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego oraz naruszył ww. przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżących zaprezentowanego we wnioskach z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.