Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3228/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art.6 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 167 poz 1758
law: ustawa z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 238/14 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz E. [...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 238/14 po rozpoznaniu skargi spółki akcyjnej "E." z siedzibą w B. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka"); uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: dniu 5 lutego 2009r. pomiędzy Spółką a Z. G., w Kancelarii Notarialnej w S. przed notariuszem, zawarta została aktem notarialnym Rep. A Nr [...] umowa przedwstępna sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, położonej w R., gmina S., składającej się z działek oznaczonych numerami: [...]; [...]; [...] i [...]. Z § 5 ww. umowy wynikało, że strona kupująca do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży otrzyma zezwolenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie przedmiotowej nieruchomości. W dniu 30 grudnia 2010r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] została zawarta umowa sprzedaży ww. nieruchomości o łącznej powierzchni czternastu hektarów trzydziestu czterech arów dziewięćdziesięciu trzech metrów kwadratowych). Z jej treści między innymi wynika, że Z.G. nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 września 1992r., że nie jest ona wykorzystywana na cele rolne i że strona kupująca uzyskała (...) koncesję na wydobywanie kopaliny system odkrywkowym ze złoża kruszywa naturalnego "R." położonego na działkach numer [...],[...], [...] i [...]. Nadto, z okazanego wypisu z rejestru gruntów wydanego z upoważnienia Starosty S., wynika, że działki o numerach [...], [...], [...] i [...], są oznaczone symbolami: "R", "Lz-R", i "Ls". W § 2 aktu notarialnego wskazano, że została wydana decyzja przez Burmistrza S. dnia 9 listopada 2010r. ustalająca warunki lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na wydobyciu kopaliny - kruszywa naturalnego, metodą odkrywkową na działce numer [...]; [...]; [...] i [...]. Cena sprzedaży nieruchomość wyniosła 1.435.000,00zł. [ §3 aktu notarialnego ]. Nadto, z §12 aktu notarialnego, wynika, że notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, tj. kwotę 28.700,00zł.

3. Pismem z dnia 15 lutego 2013r., Minister Spraw Wewnętrznych w związku z otrzymaniem wypisu ww. aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 30 grudnia 2010r., zwrócił się do skarżącej o doprowadzenie w terminie 30 dni od dnia otrzymania pisma, do stanu zgodnego z ustawą z dnia 24 marca 1920r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2004r. Nr 167, poz.1758 z późn. zm. dalej jako "u.o.n.n.c."), w części dotyczącej nabycia działek nr [...] i [...]. Minister w przedmiotowym piśmie wyjaśnił, że według zgromadzonej dokumentacji część działek nr [...] i [...] zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenach leśnych i rolnych z trasą przebiegu gazociągu (symbol ZL, TG; R, TG). Ponadto, realizacja inwestycji celu publicznego zgodnie z wydaną decyzją nie jest możliwa na części działki nr [...]. Tym samym, działki te stanowią nieruchomości rolne i leśne i w myśl art. 8 ust. 2 u.o.n.n.c. nie było możliwe nabycie przedmiotowej nieruchomości bez uzyskania zezwolenia MSW. Minister wskazał na dwa możliwe rozwiązania prowadzące do uregulowania stanu prawnego nieruchomości w zakresie zgodności jej nabycia z ustawą o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Pierwsze - z którą jak podkreślił, wiążą się jednak znaczne koszty - to droga sądowa zainicjowana w drodze powództwa o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego między stronami umowy w trybie art.189 k.p.c. lub wystąpienie na podstawie art.10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece z powództwem o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Drugie - uznawane zarówno przez niego jak i sądy wieczystoksięgowe - to tryb pozasądowy, polegający na złożeniu przed notariuszem oświadczenia o odstąpieniu od umowy na podstawie art. 77 § 3 k.c. lub uchyleniu się od skutków prawnych umowy powstałych wskutek błędu w trybie art. 84 kc. Minister poinformował też, że w przeciwnym razie MSW zobligowany będzie do wystąpienia na drogę sądową celem stwierdzenia nieważności przedmiotowej umowy.

4. W dniu 10 maja 2013r. przed notariuszem został sporządzony akt notarialny Rep. A Nr [...] - Odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 grudnia 2010r., Repertorium A-numer: [...] oraz Umowa sprzedaży nieruchomości. Z dokumentów tych wynika, że strony zgodnie oświadczają, że Spółka przy sporządzaniu umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 2010r. nie dysponowała zgodą Ministra Spraw Wewnętrznych na nabycie przedmiotowej nieruchomości, o której mowa w u.o.n.n.c. (§1 ust. 1 ww. umowy). Działka gruntu o numerze ewidencyjnym 3/1 została podzielona na działki o numerach: [...] i [...], a działka gruntu o numerze ewidencyjnym [...] została podzielona na działki o numerach [...], [...] i [...]; wydzielone działki oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] oraz [...] znajdują się na terenach leśnych i rolnych z trasą przebiegu gazociągu - symbol ZL, TG: R, TG ( §1 ust.2 aktu notarialnego). W §1 ust. 4 aktu notarialnego podano, że strony zawierają niniejszą umowę w celu uregulowania stanu prawnego związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości (tryb pozasądowy na który między innymi wskazał Minister Spraw Wewnętrznych w piśmie z dnia 15 lutego 2013r.). Z treści § 3 ust.1 i ust. 2 aktu notarialnego wynika, że strony odstępują od opisanej wyżej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 grudnia 2010r. w części obejmującej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym zgodnie z oznaczeniem w rzeczonej umowie – [...], która po zawarciu rzeczonej umowy podzielona została na działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] oraz [...] oraz w części obejmującej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym zgodnie z oznaczeniem w rzeczonej umowie – [...], która po zawarciu rzeczonej umowy podzielona została na działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], [...] oraz [...], o łącznej powierzchni 6,59,85ha (sześć hektarów, pięćdziesiąt dziewięć arów osiemdziesiąt pięć metrów kwadratowych). W § 3 ust. 3 ww. aktu notarialnego podano, że wobec złożonych przez stawających oświadczeń o odstąpieniu od opisanej wyżej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 grudnia 2010r. umowa ta w części obejmującej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] oraz [...] przestaje między stronami obowiązywać. W § 3 ust. 4 ww. aktu notarialnego stwierdzono, że jednocześnie strony oświadczają, że są w dalszym ciągu związani opisaną wyżej umową sprzedaży nieruchomości z dnia 30 grudnia 2010 r. w części obejmującej działki oznaczone numerem ewidencyjnym [...] oraz [...]. Ponadto w § 5 ust. 1 ww. aktu notarialnego podano, że Z. G. sprzedaje skarżącej działki gruntu oznaczone zgodnie z oznaczeniami ewidencyjnymi po podziale nieruchomości numerami [...], [...] oraz [...] położone w R. o łącznej powierzchni 5,62,65 ha za cenę 562.650,00 zł. a Spółka za powyższą cenę nieruchomość kupuje. W § 13 ww. aktu notarialnego wskazano, że kwotę 11.253,00 zł pobrano tytułem podatku od czynności cywilnoprawnej w wysokości 2% od ceny sprzedaży w kwocie 562.650,00 zł.

5. Wnioskiem z dnia 2 września 2013r. Spółka reprezentowana przez radcę prawnego, zwróciła się do Naczelnika US o: stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych - umowy sprzedaży nieruchomości uiszczonej przez podatnika w wysokości 13.197,00zł; 2/ zwrot nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży w wysokości 13.197,00zł. na jej rachunek bankowy. W uzasadnieniu pełnomocnik nawiązując do umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 grudnia 2010r. - akt notarialny Rep. Nr [...], aktu notarialnego z dnia 10 maja 2013 r. Rep. Nr [...], pisma Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 15 lutego 2013 r. przepisów ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców stwierdził m.in., że po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży, w wyniku przeprowadzenia wyjaśnień, zawarta umowa okazała się bezwzględnie nieważna. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego część działek oznaczonych numerami [...] oraz [...] znajdowała się na terenach leśnych i rolnych z trasą przebiegu gazociągu (symbol ZŁ, TG; R, TG). Działki te stanowiły w związku z tym nieruchomości rolne i leśne. Wobec tego nie było możliwe nabycie przedmiotowej nieruchomości bez stosownego zezwolenia, a więc zawarta umowa jest bezwzględnie nieważna, jako czynność sprzeczna z ustawą (art. 58 § 1 k.c). Nieważność bezwzględna polega na tym, że czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku (ex tunc), traktuje się ją jakby nie została dokonana. Minister Spraw Wewnętrznych wskazał możliwości rozwiązania problemu i doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem. W związku z tym, przeprowadzony został geodezyjny podział nieruchomości oznaczonych numerem ewidencyjnym [...] oraz [...]. Po dokonaniu podziału nieruchomości Spółka oraz sprzedający ponownie stanęli do aktu notarialnego w dniu 10 maja 2013r. Strony, stosownie do pisma z dnia 15 grudnia 2013r. MSW, odstąpiły od umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 grudnia 2010r., w części obejmującej działki oznaczone numerem ewidencyjnym [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 6,59,85 ha. Jednocześnie uznały, że w dalszym ciągu związani są umową sprzedaży w części obejmującej działki oznaczone numerem ewidencyjnym [...] oraz [...]. Następnie, w tym samym akcie notarialnym strona ponownie nabyła od Z. G. część działek oznaczonych numerem [...] oraz [...] z wyłączeniem wydzielonych w drodze podziału działek będących gruntami rolnymi i leśnymi. Przedmiotem tej umowy była ta sama nieruchomość, która była przedmiotem umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 grudnia 2010r., z wyłączeniem wydzielonych działek stanowiących grunty rolne i leśne. Wskazał, że w związku z zawarciem rzeczonej umowy strona ponownie zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 2% ceny sprzedaży tj. 11.253,00 zł. Według pełnomocnika, zapłacony przez skarżącą podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 13.197,00zł. od umowy sprzedaży nieruchomości w części obejmującej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] oraz [...] w dniu 30 grudnia 2010r., w związku z bezwzględną nieważnością tej umowy, jest podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") i jako taki winien być zwrócony na rzecz wnioskodawcy. Tym bardziej zwrot nadpłaty podatku uzasadnia ponowne uregulowanie podatku przy kolejnej umowie sprzedaży z dnia 10 maja 2013r., w wysokości 11.253,00zł.

6. Naczelnik US decyzją z dnia 14 października 2013r. odmówił zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W motywach wskazał, że od umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 2010r., notariusz działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych obliczył i pobrał podatek w wysokości 28.700zł, tj. 2% od kwoty 1.435.000 zł tj. wartości nieruchomości stanowiącej podstawą opodatkowania - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a., art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm. dalej jako "p.c.c."). Odnosząc się do zgromadzonego materiału, w szczególności pisma Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 15 lutego 2013r. stwierdził, że nie podziela stanowiska strony, że umowę z dnia 30 grudnia 2010r. należy uznać za bezwzględnie nieważną. Podkreślił,, że Minister zalecając doprowadzenie do stanu zgodnego z ustawą o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, w części dotyczącej nabycia działek nr [...] i [...] ", wskazuje możliwości prawne prowadzące do uregulowania stanu prawnego nieruchomości w zakresie zgodności jej nabycia z w/w ustawą .Jednocześnie, poinformował, że w przeciwnym razie zobligowany będzie do wystąpienia na drogę sądowa celem stwierdzenia nieważności przedmiotowej umowy. Organ stwierdził dalej, że poza tym, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 2010r. nie można uznać za bezwzględnie nieważną. Zapisy umowy z dnia 10 maja 2013r. wskazują że strony umowy zgodnie odstąpiły od umowy z dnia 30 grudnia 2010r. w części dotyczącej działek o nr [...] i [...] o powierzchni 6,59,85ha oraz "wobec złożonych przez stawających oświadczeń (...) umowa ta w części obejmującej działką oznaczoną nr [...] oraz [...] przestaje między stawającymi obowiązywać". Jednakże, strony umowy zgodnie oświadczyły, że są w dalszym ciągu związane umową sprzedaży z dnia 30 grudnia 2010r. w części obejmującej działki oznaczone nr [...] i [...]." Organ I instancji stwierdził, że zapisy umowy z dnia 10 maja 2013r. ewidentnie wskazują, że strony skorzystały z możliwości przedstawionej przez MSW i w trybie pozasądowym złożyły oświadczenia o odstąpieniu od umowy na podstawie art. 77 § 3 kc. Naczelnik US zgodził się ze stroną, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 11 p.c.c. Jednocześnie wskazał, że w jego ocenie odstąpienie w części od umowy sprzedaży zawartej dnia 30 grudnia 2010r. nie uprawnia do zastosowania trybu określonego w art. 72 O.p., pomimo, że strony transakcji nie osiągnęły w całości zamierzonego rezultatu gospodarczego czynności. Wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał, stosownie do art. 3 ust.1 pkt 1 p.c.c. z chwilą zawarcia umowy sprzedaży i został w związku z dokonaniem tej czynności uiszczony jako świadczenie należne, a odstąpienie w części od postanowień umowy nastąpiło po powstaniu obowiązku podatkowego. Nie można stwierdzić, aby odstąpienie w części od umowy sprzedaży powodowało nieważność bezwzględną czynności prawnej. Zatem wniosek o zwrot tego podatku jako nadpłaty, stosownie do art. 72 §1 pkt 1 O.p., nie mógł być uwzględniony. W ocenie organu pierwszej instancji pobranie przez płatnika, w przedmiotowej sprawie, podatku od czynności cywilnoprawnych było zgodne z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek został pobrany w prawidłowej wysokości, dlatego w niniejszej sprawnie nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

7. W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła: naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przy ocenie skutków umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 grudnia 2010 r., art. 58 § 1 kc oraz art. 6 ust. 1 u.o.n.n.c., co doprowadziło do pominięcia okoliczności, że rzeczona umowa sprzedaży nieruchomości jest czynnością prawną sprzeczną z ustawą z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, i w konsekwencji uznania, że podatek od czynności cywilnoprawnej, którego zwrotu domaga się skarżący, nie jest podatkiem nienależnie zapłaconym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.; sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na: błędnej ocenie, że umowa sprzedaży nieruchomości nie jest umową bezwzględnie nieważną, o czym w ocenie organu pierwszej instancji mają świadczyć późniejsze działania stron tej umowy, podczas gdy umowa ta jest bezwzględnie nieważna jako czynność prawna sprzeczna z ustawą, zgodnie z art. 58 §1 KC oraz art. 6 ust. 1 u.o.n.n.c., naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozbieżne działanie organu I instancji wobec wyrażonego wcześniej stanowiska Ministra Spraw Wewnętrznych, na podstawie którego działała skarżąca, i w konsekwencji doprowadzenie do naruszenia zaufania do organów państwa, których działania w tej samej sytuacji są rozbieżne.

8. Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia 20 lutego 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

9. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie zarzucono naruszenie: - art. 72 §1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na: - uznaniu, że do stwierdzenia przez organ podatkowy nadpłaty z tytułu uregulowania przez podatnika podatku od bezwzględnie nieważnej czynności prawnej, wymagane jest przedłożenie organowi podatkowemu przez podatnika orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego bezwzględną nieważność danej czynności prawnej i w konsekwencji niestwierdzenie nadpłaty uiszczonego przez skarżącą podatku od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej, pomimo tego, że na tle ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego, bezwzględna nieważność czynności prawnej - umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 grudnia 2010r., zawartej w formie aktu notarialnego nie budzi wątpliwości i nie jest w tym zakresie konieczne orzeczenie sądu powszechnego; - pominięciu przy ocenie skutków umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 grudnia 2010r., art. 58 § 1 kc oraz art. 6 ust. 1 u.o.n.n.c i w konsekwencji nieprzyjęcie, że doszło do zawarcia bezwzględnie nieważnej umowy sprzedaży; - uznaniu, że oświadczenia stron danej czynności prawnej o odstąpieniu od umowy, która jest bezwzględnie nieważna z mocy samego prawa, może zmienić skutki tej czynności, tj. spowodować, że zostanie wyeliminowany skutek bezwzględnej nieważności tej czynności prawnej, podczas gdy nie jest możliwa modyfikacja skutku bezwzględnej nieważności danej czynności prawnej w drodze oświadczeń stron. W skardze zarzucono także naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez odmienne działanie organów podatkowych do wyrażonego wcześniej stanowiska Ministra Spraw Wewnętrznych w piśmie z dnia 15 lutego 2013 r., na podstawie którego działał skarżący i w konsekwencji doprowadzenie do naruszenia zaufania skarżącego do organów państwa, których działania w tej samej sytuacji są ze sobą sprzeczne, bowiem minister wskazywał o możliwych sposobach doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem, bez konieczności kierowania sprawy na drogę postępowania sądowego, a organy, pomimo takiego stanowiska domagają się przedłożenia orzeczenia sądu powszechnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności, w celu ewentualnego stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej. Argumenty skargi były tożsame ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w toku postępowania.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie orzeczeniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzję organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro w niniejszej sprawie nie budził i nie budzi wątpliwości fakt, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży w sposób naruszający przepisy ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców i nie ma sporu co do tego, że umowa taka jest nieważna (co wynika wprost z treści art. 6 ust. 1 u.o.c.), i jak zostało to powyżej podkreślone - jest to nieważność bezwzględna - to organy oceniając zgromadzony materiał na potrzeby postępowania podatkowego, winny były z urzędu uwzględnić zaistniały przypadek nieważności bezwzględnej. Do takiego postępowania uprawniały organ przepisy art. 121, art. 122, art. 191 O.p. Zdaniem składu orzekającego, wymaganie od strony orzeczenia sądu powszechnego o nieważności czynności byłoby z pewnością w pełni uzasadnione w przypadku ewentualnego sporu co do spełnienia przesłanek nieważności bezwzględnej. Dopuszczalne jest bowiem żądanie ustalenia nieważności w drodze odpowiedniego powództwa (art. 189 Kpc w zw. z art. 58 §1 Kc). Niemniej jednak, nieważność jest najostrzejszą sankcją wadliwej czynności prawnej. Skutek, występuje z mocy prawa, a więc bez potrzeby zajścia jakichkolwiek dalszych zdarzeń, co oznacza, że nie trzeba tej czynności obalać, jak również, że niepotrzebne jest ani składanie oświadczeń woli przez strony ani wydawanie przez sąd konstytutywnego orzeczenia. Wówczas orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny. Jednakże, taka sytuacja (tj. sporu, wątpliwości) - jak wynika z akt - w niniejszej sprawie nie zaistniała. Zatem, organy winny były wziąć pod uwagę fakt, że wystąpienie sankcji nieważności bezwzględnej oznacza, że czynność prawna była nieważna z mocą wsteczną (od chwili jej zawarcia). W konsekwencji, nie mogła wywołać jakichkolwiek skutków prawnych w zakresie prawa cywilnego, jak i w sferze prawa podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych). Z tego też powodu, podatek pobrany przez notariusza, w związku z umową winien być uznany za podatek nienależnie zapłacony i zwrócony stronie w trybie art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

11. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.

1) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

2) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust 1 i ust 2 u.o.n.n.c. oraz art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnej oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji polegającej na: nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły reguły postępowania podatkowego, albowiem winne były same ocenić zaistnienie nieważności bezwzględnej umowy sprzedaży nieruchomości, podczas kiedy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.o.c. jest to zastrzeżone do wyłącznej kompetencji sądu, - pominięciu wbrew stanowi faktycznemu sprawy, iż strony umowy odstąpiły w dniu 10 maja 2013r. od skutków umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 grudnia 2010 r. w części dotyczącej działek [...] oraz [...], - pominięciu, iż w aktach sprawy brak orzeczenia sądu stwierdzającego nieważność zawartej umowy sprzedaży nieruchomości, - pominięciu faktu, iż z odpisu księgi wieczystej nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży, nie wynika odmowa wpisu zmian w księdze wieczystej z powodu zawarcia umowy o cechach nieważności bezwzględnej, a wynika odstąpienie stron od umowy sprzedaży, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy Sąd winien był skargę oddalić.

3) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust 1 i ust 2 u.o.n.n.c. oraz art. 121, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnej oceny stanu faktycznego sprawy w zakresie zwrotu nienależnie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych i pominięciu przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji faktu, iż w dniu 10 maja 2013 r. strony umowy odstąpiły od umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 grudnia 2010 r., co uniemożliwia zwrot podatku w trybie art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., naruszenie art. 3 § 1, art 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 6 ust 1 i 2 u.o.n.n.c. oraz w zw. z art. 58 § 1 Kc w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uznaniu a priori, iż umowa sprzedaży nieruchomości z 30 grudnia 2010 r. jest bezwzględnie nieważna bez poczynienia przez Sąd jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, co powoduje, iż z uzasadnienia sądu nie wynika, jakie przesłanki faktyczne i prawne przesądziły o uznaniu umowy za bezwzględnie nieważna, z jakim konkretnie przepisem prawa ww. umowa jest niezgodna, co Sąd winien był uczynić stwierdzając jednocześnie konieczność uznania podatku za nienależnie zapłacony i jego zwrotu w trybie art. 72 § 1 pkt 2 O.p.,

4) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 .pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 6 ust 2 u.o.n.n.c. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pominięciu przez Sąd uchylający zaskarżoną decyzję, iż organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania obowiązującej normy prawnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem Sąd pominął, iż orzeczenie o nieważności umowy nabycia nieruchomości przez cudzoziemca zastrzeżone jest do wyłącznej kompetencji sądu.

Organ zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik poprzez naruszenie art. 6 ust. 2 u.o.n.n.c. przez brak zastosowania ww. przepisu i pominiecie przez Sąd, iż uprawnienie do orzeczenia o nieważności umowny nabycia nieruchomości przez cudzoziemca bez wymaganego zezwolenia jest zgodnie z ww. przepisem - zastrzeżone do wyłącznej kompetencji sądu, naruszenie art. 6 ust. 1 zw. z art. 6 ust. 2 u.o.n.n.c. w zw. 58 Kodeksu cywilnego oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 O.p. poprzez dokonanie wykładni ww. przepisu dotyczącego nieważności nabycia nieruchomości przez cudzoziemca bez odniesienia się do zapisów art. 6 ust. 2 u.o.n.n.c. zastrzegającego kompetencje sądu w tym zakresie i nieuprawnione przyjęcie, iż organy podatkowe w oparciu o art. 120 - art. 122 oraz art. 191 O.p. władne są same rozstrzygnąć o nieważności bezwzględnej umowy sprzedaży nieruchomości, podczas gdy ww. przepisy nie dają podstaw do takiej oceny, naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.o.n.n.c. i art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na uznaniu przez Sąd, iż pomimo, ze brak orzeczenia sądu stwierdzającego nieważność umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 grudnia 2010 r. na gruncie prawa podatkowego może znaleźć bezpośrednie zastosowanie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, a w rezultacie możliwie jest uznanie podatku od czynności cywilnoprawnej za nienależnie zapłacony i zwrócony stronie w trybie art. 72 § 1 pkt 2 O.p., naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 3 oraz art. 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece poprzez błędną wykładnię i pominięcie, iż organ podatkowy, w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie ma uprawnień do podważania zgodności z prawem wpisów zawartych w księdze wieczystej, objętych rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie przez, iż ww. przepis znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy tj. w sytuacji odstąpienia przez strony od umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 grudnia 2010r., podczas gdy w sprawie brak było podstaw do jego zastosowania. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu W Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej W Zielonej Górze kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie wskazując na zasadność przyjętej przez Sąd pierwszej instancji argumentacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

13. Odnosząc się na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy w przedmiocie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.o.n.n.c oraz przepisami O.p. tj. art. 121, art. 122, art. 191 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przyjęcie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie uznania podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiotowej sprawie; wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do spornej kwestii uznania podstawy do stwierdzenia nadpłaty w sytuacji wystąpienia bezwzględnej nieważności dokonanej przez Skarżącą czynności cywilnoprawnej w przypadku braku otrzymania zezwolenia na nabycie nieruchomości w rozumieniu przepisów u.o.n.n.c uznając słusznie, że w sytuacji wystąpienia nieważności czynności cywilnoprawnej w określonej części (dotyczącej poszczególnych działek gruntu) brak jest podstaw do uznania zasadności poboru podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym zasadnie stwierdzono, że w sprawie podatek ten został w tej części pobrany nienależnie. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny w sprawie zaistnienia nadpłaty jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną organu podatkowego, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w tym przedmiocie wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Sądu odwoławczego sąd pierwszej instancji, po zbadaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie uchylił decyzje organów podatkowych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych podzielając argumentację Skarżącej zaprezentowaną w skardze.

14. Przyjąć należy, że mimo podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w swej istocie naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 6 ust. 2 u.o.n.n.c w związku z art. 72 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie. Na wstępie wskazać należy, że co do zasady obrót nieruchomościami w Polsce z udziałem cudzoziemców jest wolny. Ustawa o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców z 24 marca 1920 roku nie zakazuje im bowiem nabywania nieruchomości położonych na terytorium Polski. Wprowadza natomiast wymóg uzyskania zezwolenia Ministra właściwego do spraw wewnętrznych na nabycie nieruchomości w pewnych wypadkach i przez określone podmioty. Obowiązek posiadania zezwolenia na nabycie nieruchomości wynika z regulacji ustawowej zawartej w dyspozycji art. 1 i 1a u.o.n.n.c. Ustawa definiuje również pojęcie cudzoziemca w art. 1 ust. 2 u.o.n.n.c. Statusem cudzoziemca legitymują się zatem osoby prawne mająca siedzibę za granicą; nieposiadająca osobowości prawnej spółka osób wymienionych w pkt 1 lub 2, mająca siedzibę za granicą, utworzona zgodnie z ustawodawstwem państw obcych; osoba prawna i spółka handlowa nieposiadająca osobowości prawnej mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, kontrolowana bezpośrednio lub pośrednio przez osoby lub spółki wymienione w pkt 1, 2 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 4 u.o.n.n.c nabyciem nieruchomości w rozumieniu ustawy jest nabycie prawa własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, na podstawie każdego zdarzenia prawnego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 in princ u.o.n.n.c nabycie przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy jest nieważne, natomiast w myśl art. 6 ust. 2 tej ustawy w razie nabycia nieruchomości wbrew przepisom ustawy, o nieważności nabycia orzeka sąd także na żądanie, właściwego ze względu na miejsce położenia nieruchomości, wójta (burmistrza, prezydenta miasta), starosty, marszałka województwa lub wojewody albo na żądanie ministra właściwego do spraw wewnętrznych. Według poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy w uchwale z 25 czerwca 2008 r. III CZP 53/08 (OSNC 2009/7-8/98), orzeczenie wydane na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy ma charakter deklaratywny. Wykładnia art. 6 ust 1 i 2 u.o.n.n.c. wskazuje, że ustawodawca wprowadził skutek nieważności bezwzględnej nabycia nieruchomości bez wymaganego zezwolenia. przepis art. 6 ust. 1 ww. ustawy wyraźnie określa skutek w postaci "nieważności" aktu, który ma prowadzić do nabycia nieruchomości, w tym czynności prawnej, a art. 6 ust. 2 stwierdza, że sąd orzeka o nieważności nabycia, a nie o unieważnieniu nabycia. Tezy powyższej uchwały są także powielane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide wyrok NSA z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt II OSK 370/14, wyrok z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1544/07).

15. Nieważność należy zatem odróżnić od unieważnienia; w pierwszym przypadku sąd stwierdza nieważność (orzeczenie deklaratoryjne), a w drugim kształtuje stosunek prawny (orzeczenie konstytutywne). Nabycie nieruchomości na podstawie czynności prawnej dokonanej bez wymaganego zezwolenia skutkuje bezwzględną nieważnością czynności prawnej, a zatem orzeczenie Sądu w tym zakresie ma charakter deklaratoryjny. Konkludując stwierdzić należy, że zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości przy braku zezwolenia właściwego organu administracji dotyczącego całości lub jej części powoduje, że takie oświadczenie woli jest bezskuteczne ex tunc. Zatem dla celów podatkowych powinno być uznane za niebyłe. Przyznać natomiast należy, że jedynym podmiotem, który uprawniony jest do orzekania w przedmiocie skutków czynności prawnych jest sąd powszechny. W rozumieniu systemowym jest on wyłącznie właściwy do wydawania orzeczeń stwierdzających skutek czynności (np. potwierdzających bezwzględną nieważność) bądź tworzących skutek czynności prawnych. Orzeczenia sądu powszechnego są skuteczne wobec innych podmiotów. Oczywistym w związku z tym jest, że co do zasady inne organy niż sąd powszechny nie mają kompetencji do orzekania w przedmiocie skutków czynności prawnych ze skutkiem wiążącym dla innych podmiotów (np. innych organów czy sądu), co nie oznacza jednak, że na potrzeby prowadzonego postępowania o innym charakterze niż sądowy, nie są uprawnione do badania i oceniania skutków czynności prawnej. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przepisy art. 191, art. 121 i art. 122 O.p. dają podstawę do badania i oceny skutków czynności prawnej przez organy podatkowe na potrzeby tego postępowania. Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zasadnie wskazał, że badanie i ocenianie skutków czynności prawnej przez ograny podatkowe jest również często praktykowane i organy te są zobligowane do uwzględniania zaistniałych przypadków nieważności bezwzględnej, natomiast spory co do spełnienia przesłanek nieważności bezwzględnej należą do kompetencji sądów powszechnych (w niniejszej postępowaniu nie było sporu co do spełnienia przesłanej nieważności bezwzględnej). Nieuprawnione są w związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej, że art. 6 ust. 2 u.o.n.n.c. uregulował wyłączną właściwość sądu powszechnego do oceny skutków czynności prawnej i w związku z tym organy podatkowe nie mogą nawet ocenić na potrzeby postępowania podatkowego skutków takiej czynności, lecz dotyczy wyłącznie poszerzenia kręgu podmiotów umocowanych do wytoczenia powództwa w przedmiocie stwierdzenia nieważności danej czynności prawnej, o wymienione w tym przepisie podmioty; przepis ten stanowi więc jedynie rozszerzenie legitymacji czynnej do wytoczenia powództwa. W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego był uprawniony do oceny skutków czynności cywilnoprawnej w tym także do oceny zaistnienia bezwzględnej nieważności czynności prawnej, która to okoliczność nie była kwestionowana przez strony umowy sprzedaży i została potwierdzona przez stanowisko Ministra właściwego do wydawania zezwoleń na nabycie nieruchomości przez cudzoziemców.

16. Podnieść należy, że z Sąd pierwszoinstancyjny zasadnie wskazał, że w piśmie z dnia 15 lutego 2013r., Minister Spraw Wewnętrznych w związku z otrzymaniem wypisu ww. aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 30 grudnia 2010r., zwrócił się do skarżącej o doprowadzenie w terminie 30 dni od dnia otrzymania pisma, do stanu zgodnego z u.o.n.n.c. w części dotyczącej nabycia działek nr [...] i [...]. Minister wyjaśnił, że według zgromadzonej dokumentacji część działek nr [...] i [...] zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenach leśnych i rolnych z trasą przebiegu gazociągu (symbol ZL, TG; R, TG). Ponadto, realizacja inwestycji celu publicznego zgodnie z wydaną decyzją nie jest możliwa na części działki nr [...]. Minister wskazał na dwa możliwe rozwiązania prowadzące do uregulowania stanu prawnego nieruchomości w zakresie zgodności jej nabycia z ustawą o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Pierwsze to droga sądowa zainicjowana w drodze powództwa o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego między stronami umowy w trybie art. 189 k.p.c. lub wystąpienie na podstawie art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece z powództwem o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Drugie - uznawane zarówno przez niego jak i sądy wieczystoksięgowe - to tryb pozasądowy, polegający na złożeniu przed notariuszem oświadczenia o odstąpieniu od umowy na podstawie art. 77 § 3 k.c. lub uchyleniu się od skutków prawnych umowy powstałych wskutek błędu w trybie art. 84 kc. Minister poinformował też, że w przeciwnym razie MSW zobligowany będzie do wystąpienia na drogę sądową celem stwierdzenia nieważności przedmiotowej umowy. Skarżąca jak wynika z akt sprawy skorzystała z wskazanego przez Ministra trybu pozaprocesowego składając oświadczenie o częściowym odstąpieniu od umowy sprzedaży w zakresie działek, co do których właściwy organ administracji nie mógł wydać zezwolenia na ich nabycie przez cudzoziemca. Na podkreślenie zasługuje to, że Sąd wieczystoksięgowy nie zakwestionował przyjętego przez Skarżącą i wskazanego przez właściwy organ administracji sposobu dokonania odpowiednich zmian w księdze wieczystej, wskazując jako podstawę zmiany w księdze wieczystej – odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 grudnia 2010 r. oraz zawartą umowę sprzedaży nieruchomości [...].

17. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji, iż wymaganie od strony orzeczenia sądu powszechnego o nieważności czynności byłoby z pewnością w pełni uzasadnione w przypadku ewentualnego sporu co do spełnienia przesłanek nieważności bezwzględnej. Dopuszczalne jest bowiem żądanie ustalenia nieważności w drodze odpowiedniego powództwa (art. 189 Kpc w zw. z art. 58 §1 Kc). Niemniej jednak, nieważność jest najostrzejszą sankcją wadliwej czynności prawnej. Skutek, występuje z mocy prawa, a więc bez potrzeby zajścia jakichkolwiek dalszych zdarzeń, co oznacza, że nie trzeba tej czynności obalać, jak również, że niepotrzebne jest ani składanie oświadczeń woli przez strony, ani wydawanie przez sąd konstytutywnego orzeczenia. Zatem, organy winny były wziąć pod uwagę fakt, że wystąpienie sankcji nieważności bezwzględnej oznacza, że czynność prawna była nieważna z mocą wsteczną (od chwili jej zawarcia). W konsekwencji, nie mogła wywołać jakichkolwiek skutków prawnych w zakresie prawa cywilnego, jak i w sferze prawa podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych). W ocenie Sądu kasacyjnego wobec przyjęcia na podstawie zebranych w sprawie bezspornych dowodów, w tym opinii dotyczącej braku możliwości wydania zezwolenia przez ministra spraw wewnętrznych na nabycie określonych nieruchomości przez cudzoziemca, że dana czynność jest bezwzględnie nieważna ex lege - brak jest podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

18. Stwierdzić zatem należy, że podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej w całości lub w części, ze względu na nie otrzymanie przez cudzoziemca zezwolenia na nabycie określonych w umowie nieruchomości zgodnie z art. 1 u.o.n.n.c - jako nienależnie zapłacony w całości lub części stanowi nadpłatę. Podatnik w takim przypadku wobec braku przesłanki do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, określonej w art. 11 ust. 1 p.c.c. może domagać się stwierdzenia nadpłaty p.c.c. na zasadach ogólnych w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

19. Wobec uznania, iż zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jak i przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.