Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1783/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt  46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 320,00 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe.

Z przedstawionego przez organ stanu faktycznego wynika, że P. P. (dalej: skarżący) wystąpiła z pytaniem dotyczącym interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

Skarżący wskazał, że od dnia 3 listopada 2009 r. przez dwadzieścia kolejnych miesięcy Uniwersytet "A" jest partnerem w innowacyjnym projekcie badawczym "B" ([...] - [...]), realizowanym w ramach Programu Szczegółowego "C". Głównym celem projektu jest propagowanie dostępu do wymiaru sprawiedliwość poprzez wykorzystanie ODR (Online Dispute Resolution), czyli alternatywnych metod rozwiązywania sporów przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej. Podstawowym założeniem projektu jest opracowanie aplikacji typu open-source umożliwiającej operatorom i użytkownikom ODR zadanie przejrzystości kosztów i jakości takich procedur rozwiązywania sporów.

Dalej skarżący wskazał, iż projekt "B" nie jest projektem realizowanym z funduszy strukturalnych, a ze środków otrzymanych w ramach "C". Program ten został ustanowiony na mocy decyzji NR 1149/2007/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 września 2007 r. ustanawiającej na lata 2007 -2013 program szczegółowy "Wymiar sprawiedliwości w sprawach cywilnych" jako część programu ogólnego "Prawa podstawowe i sprawiedliwość". Program obejmuje okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., (art. 1 ust. 2). Zgodnie z art. 13 w ramach bezzwrotnej pomocy ustala się kopertę finansową na realizację niniejszej decyzji w wysokości 109.300.000 EUR na wskazany powyżej okres. Projekt finansowany jest z bezzwrotnych środków Specjalnego Programu "C" 2007-2013. Dla Uniwersytetu "A" przyznano ogółem 18.000 EUR, z czego kwota 5.034,26 EUR została bezpośrednio przekazana przez Komisję Europejską na specjalnie wyodrębnione konto projektu jako zaliczka, natomiast w pozostałej części kwota została prefinansowana ze środków Uniwersytetu "A".

W związku z powyższym skarżący zadał pytanie: czy przysługuje mu zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 pkt 46 u.p.d.o.f.

Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżący stwierdził, że jako osobie bezpośrednio realizującej projekt "B" przysługuje zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie, niezależnie od tego, czy jest bezpośrednio wypłacane ze środków Komisji Europejskiej, czy też jest wypłacane ze środków własnych Uniwersytetu, a następnie podlega refundacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe

Organ wskazał, iż środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzenia spełniają przesłanki warunkujące możliwość skorzystania ze wskazanego zwolnienia, o ile są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek i które dotyczą bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego.

Skarżący pismem z dnia 6 października 2011 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji oraz uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi z dnia [...] r. nr [...], odmówił zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia 14 listopada 2011 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

2. uznanie, że dochody uzyskane przez skarżącego na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu czynności badawczych w projekcie "B" korzystają ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.,

3. zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię skutkującą przyjęciem, że jedynie dochody bezpośrednio przekazane do dyspozycji podatnika przez podmioty opisane w powołanym przepisie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, a także przyjęciem, że ze zwolnienia takiego nie korzystają dochody podatnika otrzymane w ramach mechanizmu prefinansowania, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia, w myśl którego uzyskane przez skarżącego w ramach czynności w projekcie "B" dochody nie podlegają przewidzianemu w tym przepisie zwolnieniu przedmiotowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący wskazał, iż zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, aby doszło do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przedmiotowego dochodu muszą zaistnieć dwie przesłanki. Po pierwsze - środki finansowe muszą pochodzić od podmiotu wskazanego w powyższym przepisie i po drugie - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym zdaniem skarżącego irrelewantnym z punktu widzenia istnienia przesłanki uprawniającej do zwolnienia przedmiotowego jest to czy środki są wypłacane bezpośrednio przez podmiot finansujący, wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., czy też wypłacane w ramach procedury prefinansowania, o czym świadczy konotacja słowa "pochodzą". Z uwagi na to, że powyższe słowo nie jest definiowane przez ustawodawcę w drodze definicji legalnej, należy mu przypisać znaczenie, jakie ma w języku potocznym (zob. R Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, str. 79). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "pochodzić" oznacza: "mieć swoje źródło w określonym miejscu, czasie, określonych rzeczach, u określonych osób: być dostarczonym skądś; być spowodowanym przez kogoś — coś, brać się z czegoś" (zob. Słownik współczesnego języka polskiego, pod red B. Dunaja, Wydawnictwo SMS, Kraków 2000, str. 355). Zgodnie ze znaczeniem potocznym termin "pochodzi" w kontekście wykładni wskazanego przepisu należy interpretować więc, jako faktyczne źródło, z którego są przeznaczane środki finansowe na realizację zadań projektu, a nie przyjmować, że oznacza jedynie podmiot przekazujący środki finansowe w ramach realizacji projektu. W związku z powyższym organ dokonał niedozwolonego zabiegu interpretacyjnego naruszającego podstawową dyrektywę wykładni językowej, zgodnie z którą tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie wolno wprowadzać ich interpretatorowi "lege non distinguente nec nostrum est distinguere" (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa. Toruń 2006, str. 107).

Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił językowego znaczenia słowa "pochodzą" i wprowadził swoistego rodzaju rozróżnienia na środki finansowe pochodzące bezpośrednio od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., jak i na środki finansowe niepochodzące bezpośrednio od tych podmiotów, a wypłacane w oparciu o mechanizm prefinansowania. Tym samym wprowadził rozróżnienie, którego nie wprowadził ustawodawca, a w konsekwencji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) powołanej ustawy.

Skarżący podniósł, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. , podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Organ powołując się na przepisy u.p.d.o.f. wskazał, iż podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, co oznacza że ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od tej zasady. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnień podatkowych, wymaga zatem spełnienia warunków określonych w odpowiednich przepisach stanowiących ich podstawę prawną.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest spełnione łącznie dwóch przesłanek, tj. środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i być przekazane w sposób, o którym mowa w tym przepisie oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Z uwagi na fakt, że wynagrodzenie podatnika jest częściowo finansowane ze środków, które zostały bezpośrednio przekazane przez Komisję Europejską, a częściowo z prefinansowania, organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż otrzymywane przez niego - jako osobę bezpośrednio realizującą projekt "B" - wynagrodzenie podlega zwolnieniu przedmiotowemu, na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy jest bezpośrednio wypłacane ze środków Komisji Europejskiej, czy też jest wypłacane ze środków własnych Uniwersytetu, a następnie podlega refundacji. Organ wskazał, iż wyłącznie w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty, środki te będą finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, w części w której w chwili ich wypłaty będą one finansowane ze środków unijnych i które dotyczą bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego - spełniają one przesłanki warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Organ, odnosząc się do powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych, zauważył, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Zdaniem organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy odmiennych rozstrzygnięć, np. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Go 218/09 oraz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1502/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń (na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu fatycznego), co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego.

Skarżący postawił zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że środki pochodzące z prefinansowania nie korzystają ze zwolnienia regulowanego tym przepisem, a jedynie te które bezpośrednio pochodzą z Komisji Europejskiej.

Przystępując do jego rozpoznania na wstępie wypada wskazać, iż z ugruntowanego orzecznictwa (dostępnego w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w kwestii rodzącej wątpliwości interpretacyjne wynika, że o zwolnieniu od podatku nie decyduje techniczna strona przekazywania środków pieniężnych a jedynie ich pierwotne źródło pochodzenia oraz to, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. Wprawdzie należy podzielić pogląd organu podatkowego, iż udzielając interpretacji indywidualnej nie jest on co do zasady zobowiązany do uwzględniania poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych czy też w piśmiennictwie. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów występuje jedynie w przypadku tzw. interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej), a także w przypadku zmiany interpretacji ogólnej lub indywidualnej (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej). Niemniej jednak wypada zauważyć, iż niepodzielenie stanowiska w danej kwestii, co do której ukształtował się w orzecznictwie określony pogląd, może doprowadzić do podważenia stanowiska organu opartego na poglądzie zgoła odmiennym od tego, jaki utrwalił się w orzecznictwie, a co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej (UE) i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b).

Obie przesłanki wskazane pod lit. a) i b) muszą wystąpić łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz".

W stanie sprawy skarżący podał, że Uniwersytet "A" jest partnerem w innowacyjnym projekcie badawczym "B", realizowanym w ramach programu "C". Projekt finansowany jest z bezzwrotnych środków Specjalnego Programu "C" 2007-2013. Dalej skarżący wskazał, iż projekt "B" nie jest projektem realizowanym z funduszy strukturalnych. Dla Uniwersytetu "A" przyznano ogółem 18.000 EUR, z czego kwota 5.034,26 EUR została bezpośrednio przekazana przez Komisję Europejską na specjalnie wyodrębnione konto projektu jako zaliczka, natomiast w pozostałej części kwota została prefinansowana ze środków Uniwersytetu "A". Należy więc przypuszczać (nie było to przedmiotem rozważań organu podatkowego), że beneficjentem projektu w ramach Programu jest Uniwersytet "A", a nie skarżący. Niemniej jednak wskazany przez skarżącego mechanizm finansowania projektu prowadzi do konstatacji, że gdy jest mowa o pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy, chodzi o pierwotne źródło, z którego środki te pochodzą. Bez znaczenia pozostaje bowiem okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Wbrew temu stanowisku organ niezasadnie przyjął, że środki w części prefinansowanej ze środków Uniwersytetu "A" nie podlegają co do zasady zwolnieniu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Dekodowanie normy prawnej z treści powołanego przepisu zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 oraz z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanych orzeczeniach Sąd zauważył, że znaczenie zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie wśród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. Ustawodawca w przepisie tym określił jako warunek zwolnienia podatkowego pochodzenie dochodu otrzymanego przez podatnika ze wskazanych środków pomocowych, nie wprowadził jednak wymogu, aby dochód ten pochodził bezpośrednio ze środków pomocowych. Za prawidłowością takiej wykładni przemawia zarówno odwołania się do znaczenia potocznego czasownika "pochodzą" (brak legalnej definicji), jak i odwołanie się do regulacji obowiązujących w zakresie sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów. Czasownik "pochodzić" oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swą przyczynę w czymś" (Słonik języka polskiego pod red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.). Tym samym użycie tego czasownika w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom organu, nie może oznaczać, że zwolnienie podatkowe uzależnione jest od bezpośredniego pochodzenia, uzyskanego przez podatnika dochodu, ze środków pomocowych. Wystarczy, aby dochód ten pochodził, wywodził się ze środków pomocowych.

Takie określenie zakresu zwolnienia podatkowego jest także uzasadnione regulacjami dotyczącymi sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów.

W prawie krajowym podstawowym aktem prawnym określającym zasady gospodarowania środkami publicznymi pochodzącymi z budżetu UE oraz innych źródeł zagranicznych jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm. – dalej: ustawa o finansach publicznych). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) oraz środki wymienione w ust. 3 powołanego przepisu, a także stosownie do pkt 3 powołanego przepisu środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2.

Na podstawie art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych środki te są zaliczane do dochodów budżetu państwa po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Natomiast zgodnie z art. 186 wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem tych środków mogą być przeznaczone na:

1) realizację projektów przez jednostki budżetowe;

2) płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;

3) dotacje celowe dla beneficjentów;

4) realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;

5) realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Powyższe wskazuje więc, iż ustawodawca określił prawne formy, w jakich mogą być dokonywane wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu UE oraz z bezzwrotnej pomocy udzielanej przez państwa EFTA.

W przypadku omawianych środków ustawa o finansach publicznych przewiduje odstępstwo od przyjętej w zakresie publicznej gospodarki finansowej zasady niefunduszowania (art. 42 ust. 2), zakazującej łączenia przychodów z określonych źródeł z określonymi wydatkami publicznymi.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 powołanej ustawy zasada ta nie ma bowiem zastosowania do wydatków finansowych ze środków europejskich, przez które należy rozumieć środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 ustawy o finansach publicznych oraz do wydatków finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 i 6 tej ustawy. Stąd też środki te, gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, są przeznaczone na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy (art. 204 ustawy o finansach publicznych).

Tak więc przyjęty w ustawie o finansach publicznych dla środków pochodzących z UE system niełączenia przychodów z określonych źródeł z określonymi rodzajami wydatków, a także analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie Programu, pozwala stwierdzić, wbrew temu co mówi organ, że dla uznania, iż pomoc pochodzi ze środków UE ma znaczenie pierwotne źródło finansowania, a nie to, że jest ona przejściowo finansowana ze środków budżetowych. Techniczny sposób rozliczania nie może, w ocenie Sądu, skutkować pozbawieniem podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., w którym wprost wskazano, iż zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W tym wypadku istotne jest bowiem to, że środki pomocowe pochodzą z budżetu UE. Natomiast organ podatkowy niezasadnie utożsamia pojęcie "pochodzą" z pojęciem "rozdziela", które nie oznaczają tego samego.

Reasumując, interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia UE. Stanowisko prezentowane przez organy podatkowy uznające jedynie techniczną stronę wypłaty środków pomocowych, stanowi naruszenie prawa.

Wydając ponownie interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w P., zobowiązany będzie jeszcze raz do dokonania analizy przesłanek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Konieczna będzie także ocena drugiej z przesłanek, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., od czego organ podatkowy odstąpił uznając brak podstaw do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Wprawdzie należy podzielić pogląd organu, że wydając interpretację indywidualną organ jest związany staniem faktycznym przedstawionym we wniosku, to jednak zgodnie z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Oznacza to, że treść udzielonej interpretacji nie może pytającego wprowadzać w błąd, chociażby w sposób niezamierzony. W niniejszej interpretacji organ odwołując się do przesłanek zwolnienia, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w sposób zamienny posługuje się pojęciem "podatnik" i "pracownik", co jest zabiegiem niedozwolonym, prowadzącym w efekcie do nieprawidłowego odczytania treść poddanego wykładni przepisu. Należy bowiem pamiętać, iż przepis ten dotyczy sytuacji, w których została udzielona pomoc finansowa ze środków wspólnotowych, a zatem właściwe odczytanie treści poddanego wykładni przepisu jest uzależnione od prawidłowego rozpoznanie beneficjenta tej pomocy. Innymi słowy organ powinien dokonać oceny stanowiska skarżącego również w kontekście art. 21. ust. 1 pkt 46 lit. b) powołanej ustawy, tym bardziej, iż przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny pozwala wywnioskować kto jest beneficjentem pomocy finansowej przyznanej w ramach realizacji specjalnego programu "C". Gdyby jednak podany przez skarżącego stan faktyczny budził w tym zakresie wątpliwości, organ ma także możliwość, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwać wnioskodawcę o jego uzupełnienie.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a.