Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2304/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – P. sp. z o.o. w W. podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 85.790 zł. Decyzją z [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił tę decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 72.752 zł.

Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług marketingowo–reklamowych, organizacji kampanii reklamowych, dystrybucji i promocji prasy, akwizycji ogłoszeń, handlu hurtowego artykułami paramedycznymi, a także wydawała gazetę "C.".

W toku kontroli podatkowej ustalono, że Skarżąca: nie podwyższyła podstawy opodatkowania o kwotę 1.350 zł wpłaconą do jej kasy tytułem usługi (nocleg i wyżywienie) odstąpionej osobie fizycznej, naruszając art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p."; zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 445.773,09 zł stanowiącą wartość sprzedanych materiałów oraz zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 135,92 zł tytułem podatku od towarów i usług z faktur dotyczących naprawy samochodu należącego do środków trwałych, naruszając art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p.

Ponadto ustalono, że Skarżąca niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki tytułem usług, na dowód wykonania których Skarżąca okazała jedynie faktury i w niektórych przypadkach – umowy.

Ustalono ponadto, że wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. firmy H. i P. sp. z o.o. wystawiały faktury fikcyjne, M.T. ([...]) miał zakaz prowadzenia działalności i odbywa karę pozbawienia wolności za kierowanie grupą przestępczą zajmującą się wystawianiem fałszywych faktur, P. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. nie prowadziły działalności, P.P.H.U. K. i D. sp. z o.o. oraz Usługi Kolporterskie M.K. nie istnieją. Nie istnieje też Al. (istniejąca A. nie wystawiała faktur na rzecz Skarżącej, firma E. nie prowadziła działalności w zakresie montażu żaluzji, rolet i okien, a nie akwizycję sprzętu elektrycznego, firma U. również nie istnieje. Firmy Z. oraz H. nie potwierdziły wykonania na rzecz Skarżącej usług wynikających z posiadanych przez nią faktur.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlając rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynikające z nich kwoty (łącznie 818.495,57 zł) nie były kosztami uzyskania przychodów.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, tj art. 121, art. 122 w zw. z art. 190 przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań; art. 122, art. 187 i art. 191 przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie wyłącznie okoliczności na niekorzyść Spółki; art. 123 i art. 190 przez wykorzystanie w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka (T.K.) przeprowadzonych w innym postępowaniu bez powiadomienia Strony i umożliwienia jej udziału w przesłuchaniu; art. 233 § 2 przez niezbadanie okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy. Skarżąca zarzuciła również obrazę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wniosła o: ponowne przesłuchanie T.K. na okoliczność wykonywania przez niego, na podstawie pełnomocnictwa, usług pośrednictwa w usługach nabywanych przez Skarżącą oraz na okoliczność wykonania tych usług; przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu sprawdzenia wykonania przez nią usług na rzecz T., A. (tj. usług, w których pośredniczyła S. sp. z o.o.) oraz usług na rzecz G. [...] (związanych z firmą S.) przez przeprowadzenie czynności sprawdzających u tych kontrahentów; przeprowadzenie dowodu opinii z biegłego w sprawie autentyczności podpisów E.S. pod umową i fakturami oraz J.L. pod fakturami; weryfikację przesłuchanego świadka – P.C., w tym przez opinię biegłego co do autentyczności podpisów pod fakturami wystawionymi przez S. sp. z o.o.

Skarżąca podniosła, że organizacją przedmiotowych usług, ich rozliczaniem oraz dostarczaniem faktur zajmował się osobiście T.K., dysponujący bardzo szerokim jej pełnomocnictwem. Oświadczyła, że przedmiotowe usługi były faktycznie wykonywane, a płatności za nie – rzeczywiście realizowane.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny i za podstawę rozstrzygnięcia przyjął wyłącznie okoliczności świadczące na jej niekorzyść, opierając się przy tym na dowodach przeprowadzonych niezgodnie z przepisami (z innego postępowania). Nie jest dopuszczalne domniemywanie braku wykonania usług tylko na tej podstawie, że wystawca faktury posłużył się danymi nieprawidłowymi, albo zaprzecza wykonaniu usług.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone dowody nie potwierdzały wykonania przez S. sp. z o.o. usług na rzecz Skarżącej. Spółka ta deklaracje VAT-7 złożyła tylko za okres od lutego do czerwca 2002 r. Pod wskazanym w KRS adresem w L. znajdował się niezamieszkały dom, w którym nie prowadzono działalności gospodarczej. Jedyny udziałowiec A.W. zmarł w 2002 r. Za namową właściciela posesji P.C. trudnił się skupowaniem zadłużonych spółek, rejestrowanych następnie pod tym adresem (około 50 spółek). Przesłuchany jako świadek P.C. (wskazany przez Skarżącą jako dyrektor generalny ww. spółki) zeznał, że nie jest mu znana ani S. sp. z o.o. ani Skarżąca, a podpis widniejący na fakturach nie jest jego podpisem.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe dysponowały numerem PESEL P.C., co wyklucza sugerowaną przez Skarżącą pomyłkę co do osoby wezwanej na przesłuchanie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują konfrontacji osób przesłuchanych w charakterze świadków.

Odnosząc się do wniosku o czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącej – nabywców jej usług, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wydatków wynikających z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., a mających związek z przychodami Skarżącej od tych firm, organ pierwszej instancji nie zakwestionował. Zakwestionowano faktury wystawione przez tę spółkę bezpośrednio na Skarżącą, dotyczące usług których wykonanie nie zostało udokumentowane i które nie mają związku z przychodami uzyskanymi od podmiotów wskazanych w odwołaniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadne było przyjęcie, że firma H. nie świadczyła na rzecz Skarżącej usług transportowych, a w związku z tym wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie usług. Ustalono zaś, że firma J.L. posiadała środki transportowe wyłącznie na własne potrzeby i nie świadczyła takich usług, a z jej rejestru sprzedaży wynikało, że faktury o numerach podanych przez Skarżącą wystawione były innym nabywcom i na inne kwoty.

W ocenie organu odwoławczego zasadne było wyłączeni z kosztów podatkowych wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Z. tytułem usług promocji, dystrybucji i kolportażu tygodników "C." i "W." oraz miesięcznika "B.", usług gastronomicznych, hotelowych, zorganizowania szkolenia, promocji i wystawy kosmetyków, akwizycji ogłoszeń i reklam. Skarżąca nie okazała dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Z zeznań E.S. wynikało natomiast, że Z. nie zawierała transakcji w zakresie promocji i dystrybucji tygodnika "C." i akwizycji ogłoszeń, a także nie prowadziła na rzecz Skarżącej żadnej sprzedaży. Świadek nie podpisała okazanych jej faktur, oraz umowy z [...] stycznia 1999 r., przewidującej stałą współpracę stron w zakresie wzajemnej promocji, realizacji szkoleń, degustacji, wystaw i kolportażu oraz handlu. Przedmiotem działalności Z. jest bowiem organizowanie przyjęć. Zamawiający we własnym zakresie organizowali szkolenia, część artystyczną i transport uczestników. Spółka ta nigdy nie świadczyła usług marketingowych, nie zawierała i nie zawiera żadnych umów długoterminowych, lecz umowy na pojedyncze usługi. Ponadto w styczniu 1999 r. E.S. nie była współwłaścicielką tej spółki.

W toku kontroli stwierdzono, że oznaczone numerami faktury posiadane przez Skarżącą nie odpowiadają kopiom ze zbioru dokumentów Z., z których wynikało, że zostały wystawione innym nabywcom, w innych datach i na inne kwoty, a nadto wystawiono je na komputerze, a nie ręcznie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było przesłanek do przyjęcia, że przelane na konto Z. dwie kwoty (łącznie ok. 70.000 zł) stanowiły zapłatę za usługi. E.S. wyjaśniła, że była to osobista pożyczka udzielona jej przez byłego prezesa Skarżącej – R.L., znanego jej od lat na stopie towarzyskiej. Przelanie tych kwot na rachunek firmy było pomyłką. Ustalono, że z tytułu tej pożyczki nie został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych.

Pełnomocnik Skarżącej, mimo prawidłowego zawiadomienia o terminie i miejscu przesłuchań E.S., nie brał w nich udziału.

Zdaniem organu, znajomość osób reprezentujących Skarżącą i Z. nie może stanowić dowodu wykonania usług. Brak pisemnej umowy pożyczki oraz dokumentacji dotyczącej jej zwrotu nie oznacza, że pożyczka nie została udzielona. W sytuacji, gdy nie było dowodów potwierdzających wykonanie usług, dowód autentyczności podpisów E.S. na fakturach nie miał istotnego znaczenia. Innego zaś wykonawcy przedmiotowych usług Skarżąca nie wskazała.

Skarżąca nie przedłożyła również żadnych, poza fakturami, dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie przez firmę S. usług transportowych, tablic informacyjnych, robót remontowo-budowlanych dla sieci marketów G., na które wydatek w kwocie 90.150 zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalono, że firma R.Z. nie posiada faktur wystawionych Skarżącej. Z jego wyjaśnień wynikało, że przedmiotowe faktury wystawił jako tzw. faktury pro forma, w celu wykonania kosztorysów wstępnych na roboty budowlane dla sieci marketów Geant, nie umieszczając na nich takiego oznaczenia. Faktury te nie zostały ujęte w deklaracjach, a S. w 2003 r. nie wykonywał na rzecz Skarżącej żadnych usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenia Skarżącej o wykonaniu tych usług są gołosłowne.

Natomiast postępowanie sprawdzające dotyczące usług na rzecz sieci marketów Geant, przeprowadzone w Spółce M. wykazało, że Skarżąca nie była bezpośrednim odbiorcą usług firmy S., lecz pełniła rolę pośrednika, odsprzedając je Spółce M. Z uwagi na sposób wystawiania przez Skarżącą faktur nie było możliwe bezpośrednie powiązanie zakupu konkretnej usługi u podwykonawcy (w tym od firmy S.) z konkretną fakturą wystawioną dla Spółki M. Jednakże uznano, że usługi zakupione przez Spółkę M. od Skarżącej zostały wykonane. Zasadność zaliczenia wydatków związanych z usługami remontowymi w sieci G. nie była kwestionowana.

Odnosząc się do kwestii usług świadczonych bezpośrednio na rzecz "C. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przesłuchana na wniosek Skarżącej J.G. nie potrafiła wskazać jakie firmy świadczyły usługi związane z wydawaniem tygodnika "C." oraz przyporządkować wykonanych usług i poniesionych kosztów do właściwego kontrahenta. Wyjaśniła, że organizowaniem tych usług zajmował się pełnomocnik T.K. Zeznał on jednakże, że w ramach pełnomocnictwa udzielonego mu przez Skarżącą nie organizował usług i nie zawierał żadnych umów. Ponadto materiał dowodowy nie potwierdza, aby kontrahenci Skarżącej w 2003 r. wykonywali usługi na rzecz tej gazety.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu przesłuchania T.K. i ustalenia stanu faktycznego co do jego działań opartych na pełnomocnictwie Skarżącej. Podniósł, że Skarżąca wiedząc o bezskutecznych próbach przesłuchania T.K., nie wykazała inicjatywy w działaniach zmierzających do jego przesłuchania oraz nie przedstawiła dokumentów innych niż przedłożone w toku kontroli podatkowej, mimo kierowanych do niej wezwań. Na T.K. nałożono karę porządkową. W tej sytuacji zasadne było włączenie do materiału dowodowego protokołów jego przesłuchań w charakterze świadka, przeprowadzonych w 2006 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. oraz w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.

W świetle art. 180-199 Ordynacji podatkowej oraz stanu faktycznego organ pierwszej instancji był uprawniony do wykorzystania tych materiałów. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do nich. Zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej były niezasadne. Zeznania T.K. były tylko jednym z dowodów w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie było podstaw do przyjęcia, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawców dokumentujących je faktur, a tym samym, iż faktury odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Wynikające z nich wydatki nie stanowiły zatem kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca nie wskazała ewentualnych innych wykonawców usług.

Niezbędne jest, aby podatnik w sposób wiarygodny wykazał, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany fakturą, w szczególności zaś, iż wykonał ją podmiot, na rzecz którego wydatek poniesiono. Poniesienie wydatku (w tym dokonanie zapłaty) na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tego wydatku za koszt podatkowy.

Podatnikiem podatku dochodowego jest Skarżąca, a zatem to ona ponosi skutki prawnopodatkowe związane z ujawnionymi nieprawidłowościami, także gdy działa przez Pełnomocnika. Skarżącą wielokrotnie wzywano do przedłożenia wszelkich dowodów istotnych dla sprawy oraz uwzględniono jej wnioski dowodowe. Jednakże wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania z urzędu wszelkich dowodów i wyjaśnienia okoliczności sprawy, nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, iż podatnik zwolniony jest od dowodzenia okoliczności na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Pełnomocnik Skarżącej nie wziął udziału w żadnym z przesłuchań świadków i nie udostępnił żądanych dokumentów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały naruszone ani zasady ogólne postępowania, ani też przepisy postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego oraz jej skutki znalazły odzwierciedlenie w decyzji uzasadnionej zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zrealizował zalecenia wskazane w decyzji z [...] lutego 2008 r. Sporządził bowiem protokół z badania ksiąg podatkowych za 2003 r., w którym dokonał ich oceny stwierdzając, iż są nierzetelne i wadliwe. Skarżąca złożyła zastrzeżenia do ustaleń tego protokołu. W trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przesłuchano jako świadków J.W. (w 2003 r. reprezentujący P. sp. z o.o.), P.C. i J. Podjął też próby przesłuchania T.K.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121, art. 122 przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie wyłącznie okoliczności na niekorzyść Skarżącej oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 122, art. 187 i art. 191 przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań oraz przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 123 i art. 190 przez wykorzystanie dowodów z przesłuchania świadka (T.K.) przeprowadzonych w innym postępowaniu bez powiadomienia Strony i umożliwienia jej udziału w przesłuchaniu; art. 128 w zw. z art. 233 § 2 przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku ponownego postępowania, w którym organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne pozbawienie jej prawa do zaliczenia określonych w decyzji wydatków w koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja oraz postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów naruszają przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej miało charakter rażący. Skutkiem odmowy przeprowadzenie dowodów stan faktyczny został ustalony wadliwe, a za podstawę rozstrzygnięcia organ przyjął wyłącznie okoliczności na niekorzyść Skarżącej. Zaniechanie czynności dowodowych na okoliczność poniesienia wydatku na podstawie kwestionowanych faktur i rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie domniemania, że usługi te nie zostały wykonane, narusza zasady postępowania dowodowego. Tak ustalony stan faktyczny nie może być podstawą do orzekania o zakresie zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przyjęta przez organ pierwszej instancji ocena dowodów i sposób prowadzenia postępowania dowodowego, zaakceptowane przez organ odwoławczy, naruszają zasadę prawdy materialnej. Oparcie się na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań rażąco naruszało art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i nie pozwalało na właściwą ocenę, czy kwestionowane czynności zostały faktycznie wykonane. Stanowiło także istotne naruszenie art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji ponownie wydał decyzję, mimo że nie dołożył staranności, aby przeprowadzić istotny w sprawie dowód.

Skarżąca powołała się na art. 181 § Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem przepis ten wyklucza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym zeznań świadków, dopuszczając wyłącznie wykorzystanie dokumentów i materiałów. Tym samym zeznania T.K. złożone w postępowaniu kontrolnym Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Dowód ten należało ponowić.

W opinii Skarżącej, bez przeprowadzenia tego dowodu niedopuszczalne było poczynienie ustaleń na jej niekorzyść. Skarżąca podniosła, że umowy, na podstawie których realizowane były usługi i otrzymywane zakwestionowane faktury, realizował T.K., dysponujący szerokim jej pełnomocnictwem. Utrudnienia w przeprowadzeniu dowodu, nie mogą być wykorzystywane na niekorzyść Skarżącej, co znajduje wyraz w zakazie stosowania zasady in dubio pro fisco.

Bez przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżąca dowodów niedopuszczalne było również oparcie rozstrzygnięcia na decyzjach dotyczących jej kontrahentów (H. i P.). Decyzje te (dokumenty urzędowe) nie wiązały organu odwoławczego co do ustaleń faktycznych, jako że przeciwko tym decyzjom możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu (art. 194 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej zrezygnował z dowodów, które orzekając poprzednio uznał za istotne dla wyjaśnienia sprawy.

Organ pierwszej instancji nie wypełnił do końca dyspozycji wynikającej z pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazał, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego należy rozpatrzyć zarzuty odwołania.

Nie przesłuchano T.K. i P.C., oraz nie przeprowadzono dowodów z opinii biegłego. Fakt przeprowadzenia dowodów, potwierdzających tezy dowodowe organu podatkowego nie zwalnia go z obowiązku przeprowadzenia dowodu, który ma wykazać wadliwość tych tez. Argumentacja organu odwoławczego co do odmowy przeprowadzenia dowodów z uwagi na stwierdzenie okoliczności innymi dowodami, jest niezgodna z prawem.

Skarżąca podkreśliła, że niedopuszczalnym było opieranie się wyłącznie na zeznaniach świadków, którzy mając w tym osobisty interes kwestionowali wykonanie przedmiotowych usług. Naruszało to rażąco art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów. Zeznania T.K. złożone w innych postępowaniach pod odpowiedzialnością karną nie posiadają szczególnej mocy dowodowej, podobnie jak oświadczenie E.S.

T.K, przeciwko któremu toczyło się postępowanie karne, miał interes w zaprzeczaniu pośrednictwu w usługach świadczonych na rzecz Skarżącej. Zeznania złożone przez niego w Urzędzie Kontroli Skarbowej nie spełniają wymogu art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu).

Skarżąca podkreśliła, że za nieprawidłowości związane z zakwestionowanymi fakturami odpowiada T.K. Nie miała ona żadnej faktycznej możliwości weryfikacji, czy daną fakturę wystawiono w sposób prawidłowy. Faktyczne wykonanie usług i zapłata za nie, wystarczają aby znacząco uprawdopodobnić prawidłowość faktur i tym samym zaliczyć wynikające z nich kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca oświadczyła, że przedmiotowe usługi były faktycznie wykonywane, a płatności za nie realizowane. Niedopuszczalne było obciążanie Skarżącej negatywnymi konsekwencjami nieuczciwości jej kontrahenta (pełnomocnika), której nie mogła w żaden obiektywny sposób zweryfikować.

Skarżąca podkreśliła, że nie miała żadnego kontaktu z wymienionymi w decyzji firmami, umowy z tymi firmami oraz nadzór nad ich wykonaniem, sprawował T.K. i on też rozliczał się z wykonawcami, Skarżąca rozliczała się wyłącznie z T.K.

Skarżąca powtórzyła swoje wyjaśnienia co do usług świadczonych na rzecz tygodnika "C." podnosząc, że wynagrodzenie za akwizycję ogłoszeń, opracowanie materiałów informacyjnych, artykułów publicystycznych i promocyjnych zostało ustalone przez jej pełnomocnika Skarżącej jako ryczałtowe, co uniemożliwia przypisanie konkretnej faktury do konkretnego tekstu czy ogłoszenia, a przy tym nie wszystkie dostarczane materiały były publikowane.

T.K. zajmował się osobiście także kontaktami z firmą H.. Organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego co do autentyczności podpisów J.L. na fakturach, chociaż zaprzeczał on wykonaniu usług. Tymczasem był to najistotniejszy obiektywny dowód możliwy do przeprowadzenia, ponieważ przesłuchany świadek mógł mieć interes w zaprzeczaniu współpracy ze Skarżącą i mógł być niewiarygodny.

Skarżąca wyjaśniła, że z S. sp. z o.o. współpracowała od 2000 r. Spółka ta funkcjonowała w swego rodzaju "holdingu", w którego skład wchodziły m.in. P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. Razem dysponowały dużą bazą logistyczną i transportową, profesjonalną kadrą oraz magazynami. Współpraca z nimi była dla Skarżącej bardzo korzystna.

S. sp. z o.o. figurowała w KRS, a Skarżąca nie była poinformowana o dokonanych zmianach. Powtórzyła argumentację odwołania, o konieczności przesłuchania P.C., ponieważ osoba przesłuchana o tym samym imieniu i nazwisku nie może być osobą, która w 2002 r. występowała jako dyrektor generalny S. sp. z o.o. Wskazała możliwość jego konfrontacji z J.W. oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego co do autentyczności podpisów. P.C. (zakładając prawidłową identyfikację tego świadka przez organ podatkowy) mógł mieć oczywisty interes (brak zalegalizowania współpracy z S., być może brak rozpoznawania zobowiązań podatkowych w związku z wystawianymi przez S. fakturami) w zaprzeczaniu współpracy ze Skarżącą i mógł być w tym zakresie niewiarygodny. Materiał dowodowy w zakresie współpracy Skarżącej z S. sp. z o.o. nie był zatem zupełny.

W przedmiocie faktur wystawionych przez Z. s.c. Skarżąca podniosła rażące naruszenie zasad postępowania, w tym tendencyjną (dowolną) ocenę dowodów przez organy podatkowe, które bezkrytycznie przyjęły wyjaśnienia E.S. Ponieważ zakwestionowała ona autentyczność swego podpisu na umowie o współpracy ze Skarżącą, wyjaśnienie tej kwestii wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czego nie uczyniono uznając, iż dowód ten nie stanowi okoliczności mającej znaczenie prawne. Kwestionując ten pogląd podniosła, że E.S. początkowo zaprzeczając kontaktom ze Skarżącą, podczas ponownego przesłuchania kontakty takie potwierdziła (pożyczka). Świadek nie dysponowała dowodami potwierdzającymi jej wersję zdarzeń (umowy, dowód zwrotu pożyczki, uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych). Uszczegółowienie przez E.S. okoliczności udzielenia "pożyczki" i jej rzekomego zwrotu, należy uznać za niewiarygodne.

Błędnie oceniono również zgłoszony przez Skarżąca dowód w postaci publikacji reklam Z. w "C." w okresie odpowiadającym dacie podpisania umowy, tj. od numeru [...] do numeru [...] w roku 1999, przeczący oświadczeniu E.S. o braku kontaktów Z. ze Skarżącą. Skarżąca wyjaśniła, że w chwili podpisywania umowy o współpracę, E S. pełniła w Z. funkcję kierownika, kupując 50% udziałów od wspólnika jej brata ciotecznego T.D., który był wówczas "urzędującym właścicielem". Firmie "T." T.D. Skarżąca sprzedała samochód dostawczy, a od 2002 r. do Z. cotygodniowo wożono gazety.

Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych co do faktur wystawionych przez P.P.H.U. S., Skarżąca podniosła, że firma ta wykonywała szereg zleceń na rzecz firm, w stosunku do których była podwykonawcą-pośrednikiem (G.). Faktury nr [...] świadczą o pracach wykonanych wprost na rzecz Skarżącej, za które zapłacono w ratach. Pozostałe faktury dokumentują roboty wykonane w hipermarketach G., co jest niepodważalne. Organ nie mógł bazować na oświadczeniu R.Z. o wystawieniu faktur pro forma, ponieważ miał on interes w takim stwierdzeniu.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń sądowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną tam argumentację.

W piśmie z 31 maja 2010 r. Skarżąca ponownie powtórzyła zarzuty skargi, a ponadto zgłosiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Termin przedawnienia upłynął bowiem z końcem 2009 r. Naruszony zatem został art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do kwestii przedawnienia, co dodatkowo naruszało art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Powołała się na wyrok tut. Sądu z 13 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 934/09. Opierając się na zarzucie przedawnienie i braku w tym zakresie uzasadnienia decyzji, Sąd uchylił skierowaną do Skarżącej decyzję w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia wysokości obciążającego Skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

I. Przede wszystkim Sąd rozpatrzył zarzut najdalej idący, tj. zgłoszony przez Skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Zarzut ten jest całkowicie chybiony.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku dochodowego za 2003 r. upływał w 2004 r., a zatem liczony od końca tego roku termin przedawnienia upłynąłby z końcem roku 2009, o ile nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu.

Nie ulega jednak wątpliwości, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydanie zostały i doręczone Skarżącej w 2009 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienie.

W tej sytuacji badanie przez organy podatkowe, czy termin ten upłynął, czy też wystąpiły okoliczności przerywające jego bieg, w 2009 r. było zbędne.

Wskazanym przez Skarżącą wyrokiem z 13 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 934/09 tutejszy Sąd uchylił skierowaną do Skarżącej decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., wydaną w 2009 r., a zatem po upływie 5-letniego terminu przedawnienia. Badanie, czy termin ten został przerwany lub zawieszony w tamtej sprawie było zatem konieczne.

II. W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że w 2003 r. Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. sp. z o.o. H, P. sp. z o.o., P., H. Z. s.c., P. sp. z o.o., P.P.H.U. K., P.P.H.U. S., D. sp. z o.o., U., A. , U..

Faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane, innymi słowy – nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy to dlatego że pochodziły od podmiotów, które nie istniały (A. , P.P.H.U. K. i U., U. bądź też nie prowadziły działalności gospodarczej wcale lub w zakresie, czasie i okolicznościach wynikających z faktur (P. sp. z o.o., E., S. sp. z o.o. i D. sp. z o.o.), albo wystawiały faktury fikcyjne (H. sp. z o.o., P.), bądź też nie potwierdziły wykonywania usług na rzecz Skarżącej (H., Z. s.c. ).

Stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

III. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał ustalenia dokonane przez organy podatkowe, a zatem zasadnie zakwestionowały one taką możliwość.

IV. W skardze, tak jak w postępowaniu podatkowym, Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe.

We wskazanym przez nią art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozstrzygający sprawę.

Zdaniem Sądu znaczenie powyższej zasady i ocena, czy doszło do jej naruszenia nie może być rozpatrywane w oderwaniu od celu, jakiemu służyło jej wprowadzenie, którym jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Temu celowi podporządkowane winno być działanie organu. Jeżeli jednak w konkretnym postępowaniu dokonanie określonych ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony, to brak takiego współdziałania może wywołać dla niej skutki negatywne, wynikające z uznania okoliczności faktycznych za nieudowodnione, bądź też mieć ten skutek, że organ podatkowy wnioski istotne dla rozstrzygnięcia oprze na tych dowodach, które zgromadził samodzielnie. Współdziałanie strony nie może przy tym ograniczać się do samego kwestionowania twierdzeń i ustaleń poczynionych przez organ.

Dlatego też nie w każdym przypadku ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że obowiązek poszukiwania przez organ podatkowy dowodów dokumentujących fakty istotne dla rozstrzygnięcia nie ma charakteru nieograniczonego. Przykładem okoliczności, które obowiązany jest wykazać podatnik jest właśnie możliwość uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. To podatnik – obowiązany do prowadzenia dokumentacji finansowej rzetelnej i odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, powinien dysponować dowodami wykonania na jego rzecz usług.

Wynika to z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który w 2003 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (dalsza część przepisu, dotycząca kosztów w walutach obcych nie ma w sprawie znaczenia).

Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami (art. 180 Ordynacji podatkowej). Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku, ale też kwotę, w jakiej został on poniesiony. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest bowiem określona kwota. W celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy również wykazać jedynie, że określone usługi zostały wykonane. Konieczne jest wykazanie, że zostały wykonane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek.

Tymczasem, poza kwestionowaniem ustaleń organów podatkowych i zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca nie wykazała, że ujęte w zakwestionowanych fakturach usługi zostały faktycznie wykonane. Na potwierdzenie tej okoliczności przedłożyła jedynie faktury i umowy, które w konfrontacji z ustaleniami wynikającymi z dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, nie mogły spełnić swej funkcji.

Zgłoszone przez nią wnioski dowodowe zasadnie nie zostały uwzględnione, ponieważ nie mogły przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy i dotyczyły okoliczności już wyjaśnionych. Ocena zasadności uwzględnienia tych wniosków, dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa. I tak:

Niecelowe było dokonywanie czynności sprawdzających, które miały potwierdzić wykonanie usług nie kwestionowanych przez organy podatkowe. Dotyczy to zarówno usług wykonanych przez Skarżącą na rzecz T. i A., jak i usług, których odbiorcą – poprzez spółkę M. – była sieć marketów G.

Sąd uznał, że wnioskowane przez Skarżącą dowody w postaci ekspertyz grafologicznych prawidłowo zostały przez organy podatkowe uznane za nieistotne z punktu widzenia możliwości wykazania, że zakwestionowane usługi zostały wykonane.

Brak było powodów, aby podważać przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. przesłuchanie P.C. (k. 229-231), który zeznał iż nie są mu znane ani S. sp. z o.o., ani Skarżąca. Ponieważ Skarżąca nie podała adresu tego świadka, Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się na danych przekazanych przez policję (numer PESEL). Skoro zaś był to właściciel nieruchomości, na której miała znajdować się siedziba S. sp. z o.o., nie sposób przyjęć, iż przesłuchano niewłaściwą osobę, o przypadkowo takim samym nazwisku jak wskazany przez Skarżąca dyrektor generalny S. sp. z o.o. Zdaniem Sądu wiarygodnym jest, że aczkolwiek P.C. był właścicielem nieruchomości, nie znał nazw wszystkich zarejestrowanych na niej spółek, których było około 50.

Zdaniem Sądu, uwzględniając przy tym okoliczność, że faktury były jedynymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług przez tę S. sp. z o.o., która od czerwca 2002 r. nie składała deklaracji, a jej jedyny udziałowiec zmarł w grudniu 2002 r., wyłączenie wydatków wykazanych w fakturach posiadanych przez Skarżącą było zasadne. Spółka ta w 2003 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Okoliczności powyższych nie mogły podważyć zeznania świadka, ani też opinia biegłego co do podpisów na fakturach.

Znaczenia nie mogła mieć również opinia w przedmiocie autentyczności podpisów złożonych na fakturach dokumentujących usługi, które miała wystawić firma H. W charakterze świadków przesłuchano księgową tej firmy – A.K. oraz J.L. Nie tylko nie potwierdzili oni wykonania usług transportowych, ale zaprzeczyli możliwości ich wykonania. Ponadto, z prowadzonych przez tę firmę rejestrów sprzedaży wynikało, że faktury o numerach, jakimi opatrzone były faktury posiadane przez Skarżącą, wystawione zostały na inne podmioty i wykazano w nich inne kwoty. Nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla prowadzenia badań co do autentyczności podpisów J.L. twierdzenie, że mógł on mieć interes w zaprzeczaniu wystawieniu faktur, Skarżąca nie wskazał na czym interes ten miałby polegać, a z okoliczności sprawy jego istnienie nie wynikało.

Analogicznie Sąd ocenił przydatność dowodu z opinii biegłego co do autentyczności podpisów E.S. na fakturach i umowie zawartej ze spółką Z..

Zdaniem Sądu organy podatkowe miały powody, aby zeznania E.S. uznać za wiarygodne. Skoro bowiem przystąpiła ona do spółki w kwietniu 1999 r., nie mogła 22 stycznia 1999 r. podpisać umowy ze Skarżącą jako współwłaściciel. Skarżąca podnosiła, że w 1999 r. E.S. była kierownikiem Z. s.c. Jednakże w treści umowy (t. II k. 503) określono ją jako właśnie współwłaściciela.

Stanowisko organów, że posiadane przez Skarżącą faktury wystawione przez Z. s.c. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, znajduje również oparcie w przedmiocie działalności Z. s.s., którym było organizowanie przyjęć, w ramach czego zapewniano nocleg i wyżywienie. Ponadto podczas kontroli przeprowadzonej w Z. s.c. (t. I k. 160 i wcześniejsze) ustalono, że posiadane przez Skarżącą faktury nie odpowiadają kopiom znajdującym się w dokumentacji źródłowej tej firmy, z których to kopii wynikało, że faktury wystawiono innym podmiotom, w innych datach i na inne kwoty. Ponadto część faktur posiadanych przez Skarżącą wystawiona była ręcznie, natomiast z dokumentów Z. s.c. wynikało, że firma ta wystawiała faktury na komputerze i w 2003 r. zachowana była ciągłość ich numeracji.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że wbrew twierdzeniom Skarżącej wykonania przedmiotowych usług nie dowodzą kontakty Z. s.c. ze Skarżącą, a dokładnie – kontakty Skarżącej ze wspólnikami spółki cywilnej (umowa pożyczki, sprzedaż samochodu).

Skarżąca powołuje się na dwa przelewy bankowe na rzecz Z. s.c., wykonane w 2004 r. E.S. twierdzi, że była to osobista pożyczka udzielona jej przez R.L., prezesa zarządu Skarżącej, przekazana na błędnie podane przez nią konto firmy.

Gdyby nawet przyjąć, że pożyczka ta nie miała miejsca, to i tak przelewy te nie dowodziły wykonania przez Z. s.c. usług na rzecz Skarżącej. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, jako tytuł przelewów wskazano w nich numery faktur, których Skarżąca nie posiadała. Poza tym, przelewy te miały miejsce dopiero w 2004 r.

Wbrew zarzutom skargi, E.S. nie zmieniła swoich pierwotnych zeznań dotyczących kontaktów Z. ze Skarżącą. Wskazała bowiem, że otrzymała pożyczkę od R.L., znanego jej towarzysko od wielu lat. Nie twierdziła natomiast, że była to pożyczka (lub innego rodzaju wpłata) dokonana przez Skarżącą.

W sytuacji, gdy Skarżąca nie posiadała dowodów wykonania usług, a wiarygodność faktur, którymi dysponowała, nie została potwierdzona w dokumentacji kontrahenta, dowodzenie wykonania usług poprzez okoliczności związane z kontaktami miedzy osobami uczestniczącymi w działalności obu spółek nie mogło być skuteczne. Ponadto, samo w sobie istnienie kontaktów między dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą nie dowodzi, że zasadnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów określony kwotowo wydatek tytułem konkretnych usług.

Nawet przyjęcie, że zeznania E.S. były niewiarygodne, nie zmieniłoby faktu, że Skarżąca nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie na jej rzecz usług opisanych w zakwestionowanych fakturach i nie uczyniłoby tych faktur prawidłową podstawą uwzględnienia wykazanych w nich kwot w kosztach podatkowych.

Ryczałtowy charakter wynagrodzenia za akwizycję ogłoszeń, opracowanie materiałów informacyjnych, artykułów publicystycznych i promocyjnych, a zatem usług świadczonych na rzecz tygodnika "C." nie zmienia faktu, że Skarżąca nie posiadała dowodów wykonania tych usług.

Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych, dotyczące wystawców faktur potwierdzają, że faktury te nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Skarżąca nie podważyła fikcyjności faktur wystawionych przez H., który przyznał, że wystawiał faktury za wynagrodzeniem, oraz faktur wystawionych przez powiązaną z nim firmę M.T.. Nie budzi również wątpliwości prawidłowość ustaleń co do fikcyjności faktur P. sp. z o.o.

Organy podatkowe nie ograniczyły się do zbadania samego tylko istnienia określonego podmiotu w ewidencji podatników. Ustalały również, czy osoby w jakikolwiek sposób (np. poprzez nazwisko) mogły być powiązane z firmami, których fakturami dysponowała Skarżąca, nie prowadziły działalności i czy mogłyby być jej kontrahentami.

Skoro Skarżąca posłużyła się fakturą wystawioną przez U., której to firmy nie ma w bazie podatników, a adres zbliżonej nazwą firmy jest inny, a przy tym jest to adres należący do jeszcze innej firmy (JW.C.), pod którym nikt nie mieszka, nie sposób przyjąć, że faktura ta wystawiona została przez wskazany w niej podmiot i że dokumentowała rzeczywiste usługi.

W bazie podatników nie było również firmy Usługi Kolporterskie M.K. Numer NIP wpisany na fakturze wystawionej przez tę firmę, należał do innej osoby, prowadzącej działalność pod innym adresem i zajmującej się produkcją i sprzedażą wyrobów pończoszniczych.

Analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku faktur wystawionych przez A. Firma ta nie figurowała w bazie podatników, a firma o podobnej nazwie, tj. A. nie wykonywała usług na rzecz Skarżącej. Przesłuchany jako świadek K.G. zeznał, że nie wystawił okazanej mu faktury, pieczątka i osoba, która podpisała fakturę nie są mu znane, rachunek wpisany na fakturze nie należy do jego firmy. Ponadto numer NIP wpisany na fakturze był niepoprawny systemowo.

Nie może odzwierciedlać rzeczywistej transakcji dotyczącej akwizycji sprzętu elektrycznego faktura wystawiona przez podmiot zajmujący się montażem żaluzji, rolet i okien PCV na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej ("E.). Przy tym szata graficzna faktury posiadanej przez Skarżącą różniła się od faktur wystawianych przez ten podmiot.

W przypadku większości zakwestionowanych faktur problemem była właśnie identyfikacja wystawców (np. D. sp. z o.o., pod wskazanym w fakturach adresem w Rzeszowie mieściło się mieszkanie prywatne, w którym nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej). Ustalenia organów podatkowych nie potwierdziły wykonania ujętych w fakturach tej firmy usług przez inny podmiot (P. sp. z o.o.).

Twierdzenia Skarżącej, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykonane nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, w szczególności zaś w posiadanych przez nią dokumentach źródłowych. Jedynymi bowiem posiadanymi przez nią dowodami były faktury oraz umowy. Czyni to jej twierdzenia gołosłownymi.

Odpowiedzialnością za powyższe transakcje i związane z nimi nieprawidłowości Skarżąca obciążyła T.K., który był jej pełnomocnikiem i z którego firmą "K." podpisała umowę o współpracy (t. II k. 504). Twierdziła, że nie miała faktycznej możliwości weryfikacji, czy dana faktura wystawiona została w sposób prawidłowy.

W ocenie Sądu twierdzenia te są przede wszystkim niewiarygodne. Był to jej pełnomocnik, a usługi miały być wykonane na jej rzecz. Stwierdzenie, czy określona usługa została wykonana nie nastręcza trudności. Posługiwanie się osobą pełnomocnika nie zwalniało Skarżącej z obowiązku dokumentowania zdarzeń mających wpływ na wysokość jej własnych zobowiązań podatkowych. Skarżąca twierdziła, że to T.K. dysponując pełnomocnictwem o szerokim zakresie zawierał umowy i sprawował nadzór nad ich wykonaniem. Jednakże znajdujące się w aktach umowy z P. sp. z o.o. (k. 506), P. (k. 507), H. (k. 508), P. sp. z o.o (k. 509 i 515), M. sp. z o.o. (k. 510), A. sp. z o.o. (k. 514) podpisał prezes zarządu R.L. Ponadto, ani z treści ww. umowy o stałej współpracy, ani też z treści pełnomocnictwa (t. I k. 276) nie wynikało, aby T.K. upoważniony został do zawierania umów (mógł je negocjować i przygotowywać ich projekty), aczkolwiek mógł w imieniu Skarżącej zlecać wykonanie określonych prac i usług.

Skarżąca nie została obciążona negatywnymi skutkami nieuczciwości jej pełnomocnika. Były to skutki jej własnych działań. Do istoty spółki jako osoby prawnej należy to, że działa ona poprzez osoby fizyczne, czy to wchodzące w skład jej organów, czy to ustanowionych pełnomocników. Działania tych osób są jednakże działaniami spółki.

Twierdzenie, że Skarżąca nie miała żadnego kontaktu z wymienionymi w decyzji firmami jest zatem całkowicie chybione. Kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur uwzględnione zostały w kosztach uzyskania przychodu jej działalności.

W gruncie rzeczy obarczając T.K. odpowiedzialnością za nieprawidłowości w jej działalności, Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, że to jego nieuczciwe działania spowodowały uwzględnienie przez nią w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur.

Skarżąca akcentowała znaczenie okoliczności, że organy podatkowe posłużyły się zeznaniami T.K. złożonymi w innych postępowaniach, co pozbawiło ja możliwości uczestniczenia w przeprowadzaniu tych dowodów.

Zasadne jest założenie, że skoro organ zdecydował się na przeprowadzenie czynności dowodowych, to w jego przekonaniu ustalenia, jakie zamierzał poczynić na podstawie tych dowodów, miały istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania.

Jednakże zdaniem Sądu nieprzeprowadzenie tych dowodów, nawet gdy organ ma możliwość to uczynić, nie oznacza wadliwości postępowania i nie czyni ustaleń tego postępowania wadliwymi i nie pozwalającymi na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Czynności dowodowe służyć mają bowiem uzyskaniu informacji doniosłych z punktu widzenia przedmiotu sprawy. Organ może odstąpić od przeprowadzenia dowodu, nawet możliwego do przeprowadzenia i już zaplanowanego, jeżeli okoliczność, jaka miałaby być przedmiotem dowodu została w międzyczasie wykazana innymi dowodami, bądź też w świetle poczynionych ustaleń okazało się, że nie była istotna.

Zdaniem Sądu Skarżąca przecenia wagę zeznań T.K. Nie stanowiły one jedynego, ani decydującego dowodu w sprawie. Odstąpienie od przesłuchania T.K. i posłużenie się jego zeznaniami z innych postępowań, nie mogło mieć zatem istotnego wpływu na wynik sprawy. Okoliczność, że T.K. złożył zeznania w postępowaniu karnym oraz w toku kontroli skarbowej jest niewystarczająca, aby podważyć wiarygodność tych zeznań. Rygory przesłuchania świadków w tych postępowaniach były analogiczne do obowiązujących w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca mogła zapoznać się z treścią zeznań jeszcze w toku postępowania dowodowego, ponieważ zostały one wskazane w doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2008 r. włączającym protokoły z tych zeznań do akt sprawy. Decyzje wydano [...] lipca 2009 r.

Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innych postępowania, w tym w postępowaniu karnym, wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza dowody pośrednie, a art. 180 § 1 tej ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie wartościuje dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i tak też postąpiły organy podatkowe. W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne. Ponadto w art. 181 Ordynacji podatkowej ustawodawca w odniesieniu do materiałów postępowania karnego posłużył się określeniem "materiały" zgromadzone w toku postępowania karnego, a zatem pojęciem szerszym niż "dokumenty". "Materiały" w rozumieniu tego przepisu to także protokoły przesłuchań świadków.

Nie jest błędem powołanie się na ustalenia faktyczne postępowania dotyczącego innego podmiotu, które znalazły wyraz w skierowanej do niego decyzji organu podatkowego (H., P.W. L.). Z treści wydanych w sprawie decyzji wynika, że ustalenia te zostały prze organy ocenione.

Organy podatkowe nie poprzestały na ustaleniach innych postępowań. Co do każdej ze wskazanych w fakturach firm przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, korzystając z pomocy innych organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził również własne postępowanie dowodowe, w którym Skarżąca miała możliwość wykazania, że usługi zostały wykonane. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż tego nie uczyniła.

Nie jest zasadny zarzut niezrealizowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaleceń organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...] lutego 2008 r. nakazał organowi pierwszej instancji sporządzenie protokołu badania ksiąg zawierającego ich ocenę oraz jednoznaczne określenie zakwestionowanej kwoty kosztów wynikających z faktur wystawionych przez R.Z. Zalecił również odniesienie się do zarzutów odwołania oraz ocenę materiału dowodowego zebranego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca błędnie utożsamia rozpatrzenie wniosków dowodowych z ich uwzględnieniem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zalecenia te zrealizował. Sporządził protokół badania ksiąg, a także ocenił znaczenie dla sprawy wskazanych przez Skarżącą dowodów. Uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchanie J.G., a także ocenił dowody wskazane przez organ odwoławczy. Okoliczność, że w przypadku niektórych dowodów i ich znaczenia w sprawie była to ocena odmienna od oczekiwanej przez Skarżącą, nie podważa jej prawidłowości.

Skarżąca, poprzez jej pełnomocnika, była informowana o czynnościach dowodowych organów podatkowych, w tym przesłuchaniach świadków, jednakże w nich nie uczestniczyła. Miała także możliwość wypowiadania się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe stworzyły jej również możliwość przedłożenia posiadanych dowodów. Zdaniem Sądu, tym samym zapewniły Skarżącej możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Wyborem wyłącznie Skarżącej było, czy i na ile skorzystała z tej możliwości.

W ocenie Sądu wnioski oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie nie zostały przez Skarżącą skutecznie podważone, aczkolwiek zapewniono jej możliwość przedstawiania dowodów i składania wyjaśnień. Biorąc zaś pod uwagę, iż wnioski te były spójne i logiczne, uwzględniające stwierdzone fakty, Sąd uznał, że nie przekraczały one ram wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak już Sąd wskazał zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco dowodził prawidłowości tych wniosków.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego oraz zasad ogólnych postępowania Sąd uznał zatem za niezasadne.

V. W skardze Skarżąca obszernie cytowała orzecznictwo sądowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie co do zasady podziela poglądy wyrażone w przytoczonych wyrokach. Jednakże w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe spełniły obowiązki wynikające z przepisów analizowanych w tych orzeczenia i nie popełniły opisanych w nich błędów.

VI. Ponieważ organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z obowiązków obciążających je w postępowaniu dowodowym, gromadząc możliwy do uzyskania materiał dowodowy, z którego – jak się okazało – wynikał stan rzeczy odmienny niż udokumentowany w księgach Skarżącej i do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowały art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1, art. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja naruszała prawo.

VII. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).