Wyrok NSA, sygn. akt V SA 3012/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 64 par. 2, art. 85 par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "K.-P." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 18 września 2002 r. (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej - skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 18.03.1999 r. "K.-P." Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone ze Słowenii. Do zgłoszenia zawartego w formularzu SAD (...) dołączono załączniki m.in. takie jak deklaracja wartości celnej i faktura zakupu o z dnia 15.03.1999 r. wystawiona przez firmę "K." N. M., Słowenia. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 par. 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w dniach 25.10.2001 r. - 12.11.2001 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków mogła zostać zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Kontrola ujawniła bowiem m.in. umowę o współpracę handlową z dnia 1.01.1998 r. zawartą pomiędzy obiema firmami, tj. firmą "K. P." Sp. z o.o. a firmą "K." z siedzibą w N. M. w Słowenii oraz noty kredytowe.

Postanowieniem z dnia 11.01.2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie SAD o nr jw. w zakresie wartości celnej i wymiaru cła zaimportowanych farmaceutyków.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Celnego w W. decyzją (...) z dnia 27.02.2002 r. uznał zgłoszenie celne zawarte we wskazanym wyżej dokumencie SAD za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i ustalił na nowo wartość celną importowanych leków, biorąc pod uwagę pełną dokumentację dotyczącą zakupu importowanych leków, to jest fakturę zakupu jak i noty kredytowe.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 23 par. 1 i par. 9, art. 85 par. 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, art. 4 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 41 poz. 365/.

W uzasadnieniu decyzji organy celne podniosły, iż wartość celna importowanego towaru została ustalona w sposób nieprawidłowy.

Na podstawie Aktu Założycielskiego Spółki ustalono, iż Józef K. w imieniu reprezentowanego przedsiębiorstwa "K." Fabryka Leków z siedzibą w N. M. w Słowenii, zawiązał spółkę pod nazwą "K. P." Sp. z o.o. Udziały w kapitale zakładowym nowo powstałej Spółki w całości objęła i pokryła gotówką firma "K." w Słowenii.

W sprawie, stwierdzone powiązanie kupującego i sprzedającego zgłaszane było w deklaracji wartości celnej, jako nie wpływające na cenę przywożonego towaru. Ponadto, kontrola ujawniła umowę o współpracę handlową z dnia 1.01.1998 r. zawartą pomiędzy obiema firmami, tj. firmą "K. P." Sp. z o.o. a firmą "K." z siedzibą w N. M. w Słowenii. Na podstawie art. 4 zawartej umowy firma "K." w Słowenii mogła udzielić firmie "K. P." dyskonta w wysokości 17 procent liczonego od fakturowanej sprzedaży na bazie dwumiesięcznej podstawy poprzez wydanie noty kredytowej, o ile strony umowy nie postanowiłyby inaczej. Umowa przewidywała także, iż po zakończeniu roku kwota udzielonego dyskonta będzie korygowana najpóźniej do 20 stycznia następnego roku. W wymienionym wyżej artykule przewidziano także możliwość udzielenia dyskonta w wysokości 10 procent na produkty OTC /tj. leki wydawane bez recepty/. Zgodnie z końcowym zapisem omawianego artykułu umowy strony postanowiły, iż podane stawki dyskonta mogą być korygowane w ciągu roku w razie niezrealizowania albo przekroczenia podanego planu. Na podstawie wydruków księgowych ustalono także noty kredytowe: dwie z dnia 11.03.1999 r., dwie z dnia 7.05.1999 r., oraz dwie z dnia 30.06.1999 r., i stwierdzono, iż kwoty tych not pomniejszają zobowiązania wobec sprzedającej towar firmy "K." w Słowenii. Noty te były księgowane i kompensowane z kolejnymi otwartymi fakturami.

W związku z dokonaną sprzedażą w miesiącu marcu i kwietniu 1999 r. kontrahent zagraniczny strony, tj. firma "K." z/s N. M., wystawiła w dniu 7.05.1999 r. dwie noty kredytowe na firmę "K. P." Sp. z o.o. Na podstawie jednej z wymienionych not kredytowych udzielono 10 procent dyskonta na towary OTC do maksymalnej wysokości nie przekraczającej kwoty 131.087,85 USD. Druga z not kredytowych dotyczy 17 procent dyskonta za pozostałe towary zakupione w tym samym okresie czasu, do maksymalnej wysokości nie przekraczającej kwoty 688.336,81 USD.

Jak ustalono, firma "K. P." przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej. Po otrzymaniu noty kredytowej dokonywano kompensaty z kolejnymi otwartymi fakturami, powodując pomniejszenie zobowiązań wobec eksportera. Noty kredytowe wystawiano za dwa miesiące, biorąc pod uwagę dwumiesięczną zrealizowaną sprzedaż.

Z dokonanych ustaleń wynika, iż wartość z faktury handlowej powinna zostać pomniejszona o udzielone firmie dyskonto wynoszące od towarów OTC - 10 procent wartości sprzedaży, od pozostałych towarów - 17 procent wartości sprzedaży.

Opierając się na powyższych dokumentach organ celny stwierdził, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Strona zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o tym fakcie wiedziała. Mimo to Strona nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania w przyszłości not kredytowych, jak i nie przedłożyła tych dokumentów po ich otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

W ocenie organu celnego noty kredytowe dotyczyły towaru opisanego na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego, a zatem miały wpływ na jego wartość celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i w związku z tym po ich otrzymaniu importer powinien przedstawić je organowi celnemu w celu wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe /art. 65 par. 4 pkt 2 Kodeksu celnego/ i orzeczenia w tym zakresie na nowo. Importer dokładnie znał procentową wysokość rabatu, mógł jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość, w przeciągu analizowanych przez eksportera dwóch miesięcy. Umowa o współpracę handlowanie uzależnia, jak twierdził pełnomocnik importera, samego udzielenia rabatu od zrealizowania określonego volumentu sprzedaży. Od wysokości sprzedaży dokonanej w ciągu dwóch miesięcy była uzależniona końcowa wartość rabatu, ale nie jego udzielenie. Twierdzenie, iż importer nie mógł być pewien faktu udzielenia samego rabatu jest więc bezzasadne. W kwestii tej nie można też mówić o jakiejś przypadkowości. Za pierwsze półrocze 1999 r. kontrahent zagraniczny strony wystawiał bowiem co dwa miesiące noty kredytowe: za styczeń i luty, marzec i kwiecień, oraz maj i czerwiec. Noty kredytowe były więc wystawiane w sposób ciągły, nie zaś od czasu do czasu.

Organ celny podkreślił, że w zakresie wartości celnej Polska stosuje przepisy Kodeksu Wartości Celnej stanowiącego załącznik do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP w dniu 01.07.1995 r. /zał. do Dz.U. 1995 nr 98 poz. 483/ oraz że decyzje organów celnych w tym zakresie są zgodne z prawem międzynarodowym.

W skardze na powyższą decyzję oraz w piśmie procesowym złożonym na rozprawie "K. P." Sp. z o.o. wniosła o:

1. stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji ewentualnie o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji z powodu niezgodności z prawem oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 par. 1, par. 4 i par. 9 oraz art. 85 par. 1 Kodeksu celnego, Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie Wyjaśnień dotyczących wartości celnej -. /zał. do M.P. nr 67 poz. 657/, a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. /zał. do Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38 ze zm./ oraz

3. rażące naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania oraz

4. naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 124, art. 127 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przyznawane jej dyskonta były powiązane z wielkością sprzedaży importowanych farmaceutyków na rynku polskim, a nie z wielkością zakupów u dostawcy zagranicznego. Dlatego nie mogły wpływać na wartość celną. W chwili dokonywania zgłoszenia celnego skarżąca nie miała potwierdzenia, czy dyskonto zostało przyznane, nie mogła więc obniżać wartości celnej towarów o wielkość upustów. Dyskonto stanowiło formę wspierania działalności gospodarczej skarżącej na rynku polskim, nie odnosząc się do wartości celnej.

Umowa, na którą powołują się organy celne nie jest umową kupna - sprzedaży, dlatego nie była wskazywana w deklaracji wartości celnej.

Skarżąca zauważyła, że w okresie od 12 grudnia 2000 r. do 10 lipca 2001 r. w siedzibie spółki przeprowadzona została kontrola skarbowa. W związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości deklarowanej wartości celnej. Inspektor Kontroli Skarbowej wystąpił do urzędów celnych w K. i W. o zajęcie stanowiska w sprawie. Jak wynika z postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z 29.07.2001 (...), organy celne uznały, iż deklarowana przez skarżącego wartość celna towarów była prawidłowa. Po upływie kilku miesięcy ten sam organ celny /Dyrektor Urzędu Celnego w W./ zmienił swoje wcześniejsze stanowisko i zakwestionował wartość celną. W ocenie skarżącej sytuację, w której organ celny analizując po raz wtóry ten sam stan faktyczny oraz dysponując tymi samymi informacjami dokonuje odmiennego rozstrzygnięcia, należy uznać za rażące naruszenie zasady praworządności zawartej w art. 2 Konstytucji, potwierdzonej dodatkowo w art. 120 Ordynacji Podatkowej.

Skarżąca podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z 28 września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nie przedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla, a tym samym rażące naruszenie art. 127 Ordynacji Podatkowej.

Skarżąca zarzuciła organom celnym także rażące naruszenie art. 123 Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę udostępnienia akt sprawy /przez Urząd Kontroli Skarbowej/ oraz dokumentów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy /przez Izbę Celną w W./. Naruszenie zasady aktywnego udziału skarżącej w postępowaniu oraz odmowa wglądu do dokumentów mających istotne znaczenie dla postępowania celnego spowodowało, że organy celne orzekały na podstawie niepełnego materiału dowodowego, skutkujące naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 par. 1 Ordynacji Podatkowej.

W ocenie skarżącej organy celne naruszyły także art. 23 par. 1 oraz art. 85 par. 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturach handlowych, po której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającego na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 par. 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym należności celne wymagalne są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, że podejście polskich władz celnych do sposobu traktowania rabatów przyznawanych po dokonaniu zgłoszenia celnego odbiega od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej. W świetle obowiązku harmonizacji polskiego prawa i praktyki z przepisami i praktyką Wspólnoty, taka praktyka jest nieprawidłowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uprawnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie są zasadne.

W myśl art. 85 par. 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art. 23 par. 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. /vide wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2002 r. V SA 1709/02 - nie publ./

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany /art. 64 par. 1 Kodeksu celnego/. Zgodnie z art. 64 par. 2 Kodeksu celnego do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnych dokumentów.

Z kolei na podstawie art. 83 par. 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności /zgodnie z par. 2 ww. przepisu/ kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej /Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP w dniu 1.07.1995 r. - zał. do Dz.U. 1995 nr 98 poz. 483/. Zgodnie z art. 17 ww. Kodeksu, "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Stosownie do art. 83 par. 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z 1.01.1998 r. oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o tym fakcie wiedziała. Powinna zatem poinformować organy celne o możliwości otrzymania w przyszłości not kredytowych, a także przedłożyć te dokumenty po ich otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

Skarżąca podnosi, że dokonywała zgłoszenia celnego zgodnie z przepisami zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 104 poz. 1193 ze zm./, zgodnie z którym można było w zgłoszeniu celnym podawać jedynie te upusty, które były uwidocznione na fakturze. Prawidłowo wywodzą jednakże organy celne, że jeśli upusty zostały określone w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego a w chwili składania zgłoszenia celnego ich wysokość nie była znana zgłaszającemu, powinien poinformować o tym organ celny i po otrzymaniu not kredytowych wystąpić o weryfikację zgłoszenia celnego.

W ocenie skarżącej umowa z 1.01.1998 r. nie była umową kupna -sprzedaży, a umową o współpracy handlowej, dlatego nie należało wskazywać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zapisach umowy. Z jej postanowień wynika, że K. N. M. zobowiązała się dostarczać swoje produkty firmie K. P., z kolei K. P. zobowiązała się płacić za otrzymany towar w terminie 60 dni od daty faktury. Są to postanowienia umowy kupna towarów.

Nie jest także zasadny zarzut skarżącej, że przepis art. 4 umowy odnosi się do wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim uzależnionego od wielkości sprzedaży realizowanej przez skarżącą na rynku polskim, a nie sprzedaży realizowanej przez dostawcę zagranicznego, skoro jak wynika z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, cena określona na fakturze zakupu jest taka sama jak cena, po której skarżąca odsprzedaje towar swoim odbiorcom. Tym samym K. P. nie realizuje zysku (...).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie można organom celnym postawić zarzutu naruszenia zasady praworządności w związku ze zmianą stanowiska w sprawie upustów.

Przede wszystkim Sąd ocenia prawidłowość postępowania prowadzonego przed organami celnymi, a nie postępowania przed organami kontroli skarbowej. Odmowa udostępnienia akt przeprowadzonej u skarżącej kontroli skarbowej nie może być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie, zwłaszcza, że postępowanie celne w sprawie zostało uruchomione w wyniku kontroli przeprowadzonej przez organy celne. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie skarżąca ograniczyła zarzut do nieudostępnienia jej stanowiska, jakie zajął Dyrektor Urzędu Celnego w W. na zapytanie Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie upustów. Należy wyjaśnić, iż stanowisko to zostało sformułowane na potrzeby toczącego się wcześniej postępowania kontroli skarbowej, nie było więc dowodem w prowadzonej przez organy celne sprawie celnej, wszczętej postanowieniem z dnia 11.01.2002 r. Omawiane pismo z 23.05.2001 r. (...) zostało załączone do akt wspólnych przekazanych przez Dyrektora Izby Celnej w W. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (...). Wbrew ocenie skarżącej Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał, że brak pełnych danych uniemożliwia zajęcie stanowiska w sprawie. W związku z powyższym zarzut nie włączenia pisma do akt postępowania celnego należy uznać za chybiony.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia w postępowaniu celnym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym. Skarżąca miała możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, składania wyjaśnień i wniosków, z czego w toku postępowania korzystała o czym m. in. świadczą jej liczne i obszerne wyjaśnienia. Zarówno przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, umożliwiono skarżącej, zgodnie z art. 200 par. 1 Ordynacji Podatkowej, wypowiedzenie się w zakresie ustaleń dokonanych przez organy celne oraz wypowiedzenia się i zgłoszenia wniosków dowodowych (...).

Z treści krytycznie ocenionego przez skarżącą pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 28.09.2001 r. (...), skierowanego do wszystkich dyrektorów urzędów celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i niekiedy sugestia przeprowadzenie kontroli postimportowych. O ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W siedzibie skarżącej kontrola przeprowadzona została w okresie od 25.10.2001 r. - 12.11.2001 r., zatem zarzut niezachowania toku instancyjności i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny.

Sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena nie spowodowały też - w ocenie Sądu - naruszenia innych przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą w pkt 3 i 4 skargi. Przepisy te nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu jak i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Organ administracyjny rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów, może jednak, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji Podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas jest zobowiązany swoje stanowisko uzasadnić, podając z jakiej to robi przyczyny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach, nie pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny, ustalonych przepisem art. 191 Ordynacji Podatkowej. Ocena dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym, wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną.

Całokształt przedstawionych okoliczności upoważnia do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w uzasadnieniu w pełni zasługuje na akceptację. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, opierając swoje rozstrzygnięcie na treści art. 27 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, postanowił oddalić skargę, jako nieuzasadnioną.