Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1696/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 i § 7, art. 73 § 2, art. 75 § 2, art. 79 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2452/10 w sprawie ze skargi P. L. P. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 13 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2452/10, w sprawie ze skargi P. L. P. sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] maja 2010 r. nr [...]-od [...] do [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 18 grudnia 2009 r. (nadanym w placówce pocztowej 23 grudnia 2009 r.) firma P. L. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym - od olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. - w kwocie 1.348.956 zł. Wniosek oparto na art. 75 § 1 i § 2 pkt 1a, art. 75 § 3 w związku z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 4b tiret pierwsze w związku z art. 20 ust. 1 pkt c) Dyrektywy Rady 20031961\JVE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Do wniosku strona złożyła korekty deklaracji AKC-U z kwotą podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty w wysokości 0,00 zł.

Po przekazaniu wniosku w trybie art. 170 § 1 O.p. do rozpatrzenia zgodnie z właściwością miejscową, Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] maja 2010 r. nr [...] - od [...] do [...], działając na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania nadpłat tj. od maja do 17 grudnia 2004 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) O.p. po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. Natomiast zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego. Z uwagi na fakt, że strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 23 grudnia 2009 r., a deklaracje AKC-U w dniu 17 grudnia 2004 r. brak jest możliwości wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na upływ 5 letniego terminu do złożenia wniosku.

Zaakcentował też, że z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) zmieniła brzmienie art. 79, lecz nie zawarto w niej żadnych przepisów przejściowych dotyczących zakresu zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu nadanym w wyniku nowelizacji. Oznacza to, że do zwrotu nadpłaty powstałej w okresie od 19 maja do 17 grudnia 2004 r. zastosować należy przepisy obowiązujące w tymże dniu. Stąd zasadnym było rozstrzygnięcie organu o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 O.p.

W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o uchylenie wydanego postanowienia w całości, zarzucając:

- naruszenie przepisów dotyczących trybu zwrotu nadpłaty, tj. art. 75 § 1 i § 2 pkt 1a, art. 75 § 3 w związku z art. 72 § 1 O.p. poprzez pozostawienie wniosku o zwrot nadpłaty bez rozpoznania pomimo faktu, że spełniał on wszelkie wymogi warunkujące poddanie go merytorycznej ocenie przez organ podatkowy;

- naruszenie art. 79 § 2 O.p. poprzez błędne ustalenie momentu powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych;

- naruszenie art. 165a O.p. poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia wniosku Spółki o wszczęcie na jego podstawie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu stwierdziła, że z uwagi na termin złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, ocena wniosku powinna zostać dokonana z uwzględnieniem art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z tym przepisem, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że przysługujące Spółce prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty nie uległo przedawnieniu. Co więcej - uwzględniając fakt, że dniem złożenia przez Spółkę korekt deklaracji, a tym samym dniem powstania nadpłaty był dzień 18 grudnia 2009 r., zgodnie z regulacją art. 79 § 2 O.p. prawo to przysługiwać będzie Spółce do dnia 31 grudnia 2014 r. Konsekwentnie, za błędny, a zarazem nieuprawniony uznała pogląd organu podatkowego, jakoby w niniejszej sprawie nadpłata w podatku akcyzowym od olejów smarowych powstała z dniem złożenia pierwotnych deklaracji AKC-U.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, podzielając argumentację tam zawartą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie - art. 79 § 2 O.p., poprzez błędne ustalenie momentu powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych przez przyjęcie, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji pierwotnej w sytuacji, gdy termin ten powinien być liczony nie od dnia złożenia deklaracji pierwotnej, ale od daty złożenia deklaracji korygującej;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 165a O.p. poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia wniosku Spółki i wszczęcia na jego podstawie postępowania w sprawie,

- art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia postanowienia,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie zasad prowadzenia postępowania wynikających z powołanych przepisów, co wywarło istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu strona podtrzymała całość zarzutów przedstawionych w zażaleniu na rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Zaakcentowała, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, w jakim momencie zaistniała nadpłata w podatku akcyzowym, co pozwala z kolei na ustalenie, czy zachowany został termin określony w art. 79 § 2 O.p. W ocenie strony Dyrektor Izby Celnej w K.całkowicie pominął argumentację Spółki, że wskazany pięcioletni termin należy liczyć od momentu złożenia deklaracji korygującej, gdyż dopiero z tej deklaracji (a nie z deklaracji pierwotnej) wynika fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna (czyli zaistnienie nadpłaty). Skarżąca Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Celnej w K., że w każdej sytuacji nadpłata wynika z deklaracji pierwotnej. A zatem w opinii Spółki z uwagi na termin złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, ocena ta powinna zostać dokonana z uwzględnieniem art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Strona podniosła też, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do treści powołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych tj. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1712/09, z 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 774/07, z 11 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1511/09.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Powołując się na treść przepisów art. 73, art. 75, art. 78 i art. 79 O.p., zaznaczył, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem materialnoprawnym, który nie może być ani odroczony w myśl art. 48 § 1 O.p., ani też przedłużony zgodnie z zapisami art. 50 O.p. Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu, to powinno być ono umorzone. Powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych zaznaczył, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku prawnego, jak powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (wyrok WSA o sygn. akt III SA/Wa 1712/09). Powtórzył, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw nie zawiera żadnych przepisów przejściowych dotyczących zakresu zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu nadanym w wyniku nowelizacji. Oznacza to, że w kwestii związanych ze zwrotem nadpłaty powstałej w okresie od 19 maja do 17 grudnia 2004 r. zastosować należy przepisy obowiązujące w tymże dniu. W konsekwencji przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. ma w rozpatrywanej sprawie zastosowanie tylko w brzmieniu obowiązującym w okresie od 19 maja do 17 grudnia 2004 r.

Nie zgodził się z zarzutem strony, że organ I instancji błędnie ustalił moment powstania nadpłaty w podatku akcyzowym, stwierdzając, iż organ I instancji w kwestii określenia momentu stwierdzenia nadpłaty kierował się brzmieniem art. 73 § 2 pkt .2 O.p. i zasadnie uznał, że skoro strona składała deklaracje AKC-U w okresie od 19 maja do 17 grudnia 2004 r., to w tym też czasie powstała nadpłata.

W odpowiedzi na argument skarżącego, że na gruncie niniejszej sprawy nadpłata w akcyzie od olejów smarowych zaistniała w odniesieniu do Spółki dopiero z chwilą złożenia przez Spółkę deklaracji korygujących (tj. 18 grudnia 2009 r.) dotyczących zobowiązań podatkowych w zakresie akcyzy od olejów smarowych wykazanych pierwotnie w 2004 r. oraz w odniesieniu do przywołanego przez stronę orzecznictwa przytoczył szeroki fragment uzasadnienia wyroku o sygn. akt I SA/Łd 479/07 i zauważył, że strona dokonała jego błędnej interpretacji.

Zaznaczył też, że z akt sprawy wynika, iż strona przywołała błędną datę złożenia wniosku zamiast 18 grudnia 2009 r. winna wskazać 23 grudnia 2009 r. (data stempla pocztowego), niemniej jednak w przypadku złożenia zerowych korekt deklaracji nie można mówić o rozpoczęciu biegu terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p., co w sposób oczywisty wynika z przywołanego wyżej orzeczenia WSA.

Co do kwestii zarzutu naruszenia art. 165a § 1 O.p. organ podatkowy, cytując jego treść wyjaśnił, że postępowanie nie może być wszczęte, gdy brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny.

Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] maja 2010 r. w oparciu o art. 165a § 1 O.p. zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych w kwocie 1.316.875 zł za okres od 1 maja 2004 r. do 17 grudnia 2004 r., w związku ze złożeniem deklaracji korygujących AKC-U. Analizując zaistniały stan faktyczny zaakcentował, iż firma P. L. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K.w dniach 19 maja, 24 maja, 31 maja, 7 czerwca, 14 czerwca, 18 czerwca, 21 czerwca, 28 czerwca, 5 lipca, 13 lipca, 20 lipca, 27 lipca, 2 sierpnia, 16 sierpnia, 19 sierpnia, 14 września, 27 września, 1 października, 8 października, 13 października, 20 października, 4 listopada, 18 listopada, 30 listopada, 8 grudnia, 16 grudnia, 17 grudnia 2004 r. złożyła do Urzędu Celnego w K. deklaracje AKC-U. W związku z powyższym termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 O.p., przysługiwał jej odpowiednio do dnia 19 maja, 24 maja, 31 maja, 7 czerwca, 14 czerwca, 18 czerwca, 21 czerwca, 28 czerwca, 5 lipca, 13 lipca, 20 lipca, 27 lipca, 2 sierpnia, 16 sierpnia, 19 sierpnia, 14 września, 27 września, 1 października, 8 października, 13 października, 20 października, 4 listopada, 18 listopada, 30 listopada, 8 grudnia, 16 grudnia, 17 grudnia 2009 r. A zatem w przedmiotowej sprawie prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło odpowiednio 20 maja, 25 maja, 1 czerwca, 8 czerwca, 15 czerwca, 19 czerwca, 22 czerwca, 29 czerwca, 6 lipca, 14 lipca, 21 lipca, 28 lipca, 3 sierpnia, 17 sierpnia, 20 sierpnia, 15 września, 28 września, 2 października, 9 października, 14 października, 21 października, 5 listopada, 19 listopada, 1 grudnia, 9 grudnia, 17 grudnia, 18 grudnia 2009 r.

W odpowiedzi na zarzuty dotyczące naruszenia art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zaznaczył, że są one bezpodstawne. Wskazał, iż organ podatkowy, stosownie do tych przepisów przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy okoliczności, które miały wpływ na odmowę wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p. zostały udowodnione, zaś ocena ta nie nosiła cech dowolności. Dodał, iż organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa materialnego i procesowego stanowiące podstawę wydania postanowienia, z odniesieniem się do stanu prawnego i faktycznego sprawy. Nie zgodził się ze skarżącym, iż organ II instancji dokonał powierzchownej analizy krajowych regulacji w zakresie prawa ubiegania się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że nie doszło do naruszenia art. 120 O.p. gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o normy prawne rangi ustawowej. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe rozważyły przepisy prawa w zakresie objętym żądaniem strony zawartym we wniosku i w tym zakresie orzekły, czego konsekwencją była odmowa wszczęcia postępowania.

W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu 25 maja 2011 r. pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty skargi i zaakcentował, że w świetle przepisów Dyrektywy energetycznej podatek akcyzowy od olejów smarownych został nienależnie zapłacony, stąd wniosek o jego zwrot jest zasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylając postanowienie wskazał, że podziela pogląd, iż do wyliczenia kwoty należnego podatku zastosowanie będą miały przepisy materialnoprawne obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia prawnego, czyli powstałej nadpłaty. Przy czym, zdaniem Sądu, nie podlega żadnej wątpliwości fakt, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała w 2004 r., a więc z datą złożenia pierwotnych deklaracji podatkowych i uiszczenia przez stronę - w jej ocenie - nienależnego podatku. Wyliczenie bowiem kwoty należnego podatku, żądanie jej zwrotu czy korekta podlegają reżimowi przepisów o charakterze materialno-prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku, czy konkretnego zdarzenia prawnego - zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i podmiotu.

Odmiennie natomiast – jak wskazał Sąd – przedstawia się kwestia przepisów proceduralnych, zastosowanie tu bowiem mają przepisy obowiązujące w dacie złożenia wniosku strony, tj. w grudniu 2009 r.

W dniu 23 grudnia 2009 r. wobec braku przepisów przejściowych, obowiązywał przepis art. 79 § 2 O.p. po nowelizacji, który stanowił, że: "Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Sąd przypomniał, że rozpoznawana sprawa dotyczy nadpłat w podatku akcyzowym, które powstały w okresie od maja do grudnia 2004 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", sporne zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r. Oznacza to, że w momencie złożenia wniosku o zwrot nadpłaty zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i wniosek należało rozpoznać.

Wobec uznania zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd pozostawił dalsze zarzuty skargi bez rozpoznania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w K. domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi ewentualnie uchylenia wyroku i zwrócenia sprawy WSA w G. do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucono naruszenie art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1a oraz § 3, w związku z art. 73 § 2 pkt 2 O.p., w wyniku czego Sąd zastosował niewłaściwy przepis i uznał, że prawo strony do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym nie wygasło wskutek jego przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że chociaż Sąd w uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku nie stwierdza wprost, że znowelizowany przepis O.p. ma charakter proceduralny, to przesądzając o tym według jakiego stanu prawnego (w dacie złożenia wniosku o zwrot nadpłaty) rozstrzygnąć należy określony w ustawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, przesądza, że ten termin zalicza do przepisów proceduralnych.

Wskazał, że spór dotyczy zasadniczo tego, jaki charakter ma przepis zawarty w O.p. określający termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty; czy jest to termin prawa materialnego; czy jest to przepis proceduralny w świetle braku przepisów intertemporalnych, nowelizujących przepisy dotychczasowe.

Jak podkreślił autor skargi kasacyjnej w doktrynie przyjmuje się, że termin prawa materialnego związany jest z pojęciem prawa podmiotowego. Źródłem prawa podmiotowego jest norma prawna, która tworzy konkretne stosunki prawne, a w ich ramach konkretne prawa i obowiązki dla uczestników. Prawo podmiotowe jest to więc przyznana przez normę prawną na rzecz podmiotów stosunku prawnego sfera możliwości postępowania w sposób określony w tej normie, a więc zgodnie z treścią prawa podmiotowego. Wynikającym z prawa podmiotowego uprawnieniem odpowiadają im po drugiej stronie obowiązki. Terminem materialnym jest więc okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie konkretyzacji norm prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Inaczej ujmując termin prawa materialnego jest terminem, który ogranicza w czasie dochodzenie lub w innej formie realizację prawa podmiotowego.

Z tego względu Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej interpretacji charakteru terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, a wyrok Sądu I instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: P.p.s.a.).

Skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o zarzut prawa materialnego. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono mianowicie naruszenie art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1a oraz § 3, w związku z art. 73 § 2 pkt 2 O.p., w wyniku czego Sąd zastosował niewłaściwy przepis i uznał że prawo strony do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym nie wygasło wskutek jego przedawnienia.

W sprawie nie jest kwestionowane to, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318), dalej: ustawa zmieniająca - począwszy od 1 stycznia 2009 r. - nadano nowe brzmienie m.in. art. 79 § 2 O.p., stanowiąc, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07; z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 194/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zatem podzielić stanowiska Sądu I instancji wskazującego na procesowy charakter przepisu prawa regulującego termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p., przepis art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Należy jednak zauważyć, że w ustawie zmieniającej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 O.p. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 stycznia 2009 r. Ustawodawcy przysługuje jedynie względna swoboda w kwestii uregulowań prawa międzyczasowego - mieszcząca się w ramach wyznaczonych acquis constitutionnel (por. np. orzeczenia TK: z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155; z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40; z dnia 9 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 12/03; z dnia 28 października 2003 r., sygn. akt P 3/03).

Generalnie rzecz ujmując, ustawodawca może skorzystać z jednej z trzech zasad prawa intertemporalnego: (a) zasady wstecznego działania prawa (retroaktywność), (b) zasady bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność), (c) zasady dalszego działania prawa dawnego (por. E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29; M. Uliasz, Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu cywilnym, "Przegląd Sądowy" 2008, nr 3, s. 36; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62).

Zgodnie z utrwaloną zasadą interpretacyjną, w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Podkreślenia jednak wymaga, że dotyczy to tego rodzaju terminów, jak w rozpatrywanym przypadku terminu przedawnienia, które rozpoczęły, lecz nie zakończyły jeszcze biegu, bo tylko w takim przypadku ich zmiana może być traktowana jako bezpośrednie działanie prawa nowego, nieobjęta zakazem retroakcji (na temat domniemania bezpośredniego działania prawa nowego w zakresie m.in. terminów przedawnienia zob. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 108-109).

Przepisy ustawy zmieniającej w rozpatrywanej sprawie w pewnym zakresie wyraźnie określają zasady intertemporalne stosowania nowych przepisów, tj. przypadki, do których mają zastosowanie przepisy obowiązujące sprzed nowelizacji (art. 6-9), w tym kwestie stricte materialnoprawne w art. 7 i 8. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 7 noweli, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Natomiast w myśl postanowień art. 8 noweli, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Brak jest jednak w tym zakresie odniesienia do przepisów regulujących kwestię nadpłaty – tj. art. 1 pkt 20. Gdyby jednak ustawodawca chciał, aby przepis art. 79 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji miał w dalszym ciągu zastosowanie, to wprowadziłby regulację intertemporalną na wzór art. 7 i 8 ustawy zmieniającej. Skoro tego nie uczynił, to nowe brzmienie art. 79 § 2 O.p. ma zastosowanie do wszystkich tych przypadków, dla których termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikający z przepisów uchylnych z dniem 1 stycznia 2009 r. nie upłynął.

Uwzględniając przedstawione brzmienie przepisów wprowadzających w ustawie zmieniającej, należy uznać, że od chwili wejścia ustawy w życie, tj. zgodnie z jej art. 10 od dnia 1 stycznia 2009 r., w zakresie składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy nowe, a do postępowania wszczętego w roku 2009 należy stosować przepisy znowelizowane, a nie uchylone. W ustawie tej co do zasady w tych kwestiach wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Do skarżącej Spółki składającej w dniu 23 grudnia 2009 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, zadeklarowanym w okresie od 1 maja do 17 grudnia 2004 r. powinny znaleźć zatem zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu składania tego wniosku.

Nietrafne jest zatem stanowisko autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym zastosowanie do wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty powinny mieć przepisy dotyczące prawa do złożenia nadpłaty z 2004 r. W konsekwencji tego nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1a oraz § 3, w związku z art. 73 § 2 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy w okolicznościach tej sprawy powinien zastosować art. 79 § 2 O.p., obowiązujący w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli w grudniu 2009 r., co umożliwia rozpoznanie merytoryczne tego wniosku, jako złożonego z zachowaniem terminu określonego w tym przepisie.

Podkreślenia wymaga to, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 711/11, z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt II FSK 222/11).

Do wniosków zbieżnych z wyżej przedstawionym stanowiskiem prowadzi również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1996/11, zgodnie z którym w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 O.p. termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika.

Należy zwrócić uwagę na to, że zmiana stanu prawnego począwszy od 1 stycznia 2009 r. polega na wydłużeniu terminu, w którym podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty – celem jego uzgodnienia z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dotychczasowe brzmienie art. 79 § 2 O.p. zmieniono tak, iż zastąpiono termin "5 lat" (od wskazanych w ustawie zdarzeń, skutkujących powstaniem nadpłaty) – terminem "5 lat od końca roku kalendarzowego". Dzięki tej zmianie podatnik (płatnik, inkasent) został zrównany w prawach z administracją skarbową. Tak długo, jak organy podatkowe czy organy kontroli skarbowej mogą kwestionować jego rozliczenia, tak i on sam może poddać je korekcie i skutecznie odzyskać nadpłatę.

Uwzględniając powyższą ocenę zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.