Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2008/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, par 2 pkt 4a, art.146, art.200 w zw z art.205 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust 1 i 2, art.7 ust 1, art.12 ust 1, art.25 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2008/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013r., sprawy ze skarg "C" Sp. z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 15 kwietnia 2010r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek C.sp. z o.o. w Krakowie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Strona przedstawiając stan faktyczny wskazała, że C.sp. z o.o. będąca osoba prawną, zamierza uzyskać status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), która w przypadku osiągnięcia w danym roku obrachunkowym zysku, może dokonywać wypłaty dywidendy na rzecz wnioskodawcy (spółki).

W związku z powyższym spółka postawiła następujące pytania:

1. czy przychód spółki z tytułu posiadanych w SKA akcji powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej mu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków ?

2. czy spółka obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązania w tym podatku, nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, wg zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.")?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pierwszego pytania spółka zwróciła w pierwszej kolejności uwagę na naturę gospodarczą SKA i specyficzną pozycję akcjonariusza, co jest pochodną "hybrydowości" tej spółki, która łączy w sobie cechy zarówno spółki osobowej jak i kapitałowej. Rola akcjonariusza w takiej spółce sprowadza się zasadniczo do wniesienia wkładu, a więc do zapewnienia spółce kapitału koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jego prawa i obowiązki są zatem bardzo zbliżone do praw i obowiązków akcjonariusza spółki akcyjnej. W konsekwencji, udział akcjonariusza w SKA można traktować wyłącznie jako inwestycję kapitałową. Akcjonariusze, na podstawie przepisów o spółce akcyjnej, stosowanych odpowiednio, mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w związku z art. 126 pkt 2 k.s.h.).

Jednocześnie, mimo iż czysto teoretycznie istnieje możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do komplementariuszy, to jednak praktyczna możliwość dokonania takich rozliczeń nie istnieje. Dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy stwarzałoby bowiem konieczność comiesięcznego sporządzania sprawozdania finansowego oraz jego zatwierdzania przez biegłego rewidenta.

Dodatkowo wskazano, że akcjonariusz SKA nie posiada prawnych instrumentów do weryfikowania na bieżąco zysków lub strat osiąganych przez spółkę. W odróżnieniu bowiem do komplementariuszy, akcjonariusz SKA nie ma wglądu do ksiąg rachunkowych spółki, nie ma on również możliwości domagania się wypłaty zysku przez SKA w trakcie roku obrotowego. Nie przysługują mu również uprawnienia kontrolne względem prowadzących spółkę. Ponadto podkreślono, że prawo do dywidendy mają jedynie ci akcjonariusze SKA, którzy posiadają akcje SKA na dzień podziału zysku - od tej daty zależy zatem czy konkretny akcjonariusz będzie uprawniony do udziału w zysku, niezależnie od długości okresu, w jakim posiadał akcje SKA. Natomiast wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych zasadniczo posiadają prawo do udziału w zysku za cały okres, w którym byli wspólnikami.

Spółka zwróciła uwagę, że w odróżnieniu od komplementariusza, akcjonariusze mogą ulegać częstym zmianom, z uwagi na fakt, że akcje emitowane przez SKA podlegają swobodnemu obrotowi, tak jak to jest w przypadku spółki akcyjnej. W związku z tym, akcjonariusze, jako jedyni spośród wszystkich wspólników spółek osobowych, nie są wpisywani do Krajowego Rejestru Sądowego i są anonimowi dla osób trzecich, które nie byli stronami umów przenoszących własność akcji.

W konsekwencji tak przeprowadzonej analizy spółka doszła do wniosku, że pozycja prawna i gospodarcza akcjonariusza SKA jest zbliżona do akcjonariusza spółki akcyjnej i tym samym akcjonariusz SKA nie może być traktowany jak pozostali wspólnicy spółki osobowej. W ocenie spółki wydaje się słuszne, aby powyższa specyfika statusu akcjonariusza SKA była uwzględniana również przy interpretowaniu przepisów ustaw podatkowych, dotyczących opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu posiadanych w takiej spółce akcji.

Odnosząc powyższe rozważania do przepisów ustawy podatkowej wskazano, że w sytuacji akcjonariusza SKA, przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym jest wypłacona mu przez SKA dywidenda. Nie można bowiem uznać, że przed otrzymaniem dywidendy akcjonariusz osiąga jakikolwiek przychód z tytułu posiadanych akcji. Nie można nawet twierdzić, że jeszcze nieotrzymany przychód jest mu należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Za kwoty należne uznać bowiem można jedynie kwoty wierzytelności wymagalnych. Tak długo jak walne zgromadzenie nie podejmie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariusz nie ma żadnego roszczenia o wypłatę wypracowanego przez spółkę zysku. Jeżeli nie ma roszczenia, to tym bardziej nie można mówić o roszczeniu wymagalnym. Dopiero zatem spełnienie określonych przez ustawodawcę przesłanek (tj. osiągniecie przez SKA zysku i wykazanie go w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie SKA, podział zysku przez walne zgromadzenie SKA oraz uzyskanie zgody na podział zysku pomiędzy akcjonariuszy SKA wszystkich komplementariuszy), uprawnia akcjonariusza do żądania wydania mu przedmiotu dywidendy, jeżyli powstaje u niego wymagalne roszczenie.

Spółka podkreśliła, że z przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, iż przychody należne mogą być traktowane identycznie jak przychody faktycznie otrzymane jedynie w sytuacji, gdy są one związane z działalnością gospodarczą podatnika. Tymczasem akcjonariusz nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w zysku z tytułu posiadanych w SKA akcji. Dochód akcjonariusza nie stanowi dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej również z uwagi na jego specyficzny status, jako inwestora pasywnego w SKA.

Przedstawiając stanowisko w kwestii objętej drugim pytaniem spółka stwierdziła, że skoro akcjonariusz nie osiąga, aż do momentu otrzymania dywidendy, żadnych przychodów z tytułu posiadanych w SKA akcji, to oczywistym jest, że przy obliczaniu miesięcznych zaliczek w trakcie roku podatkowego oraz rocznego zobowiązania w tym podatku, akcjonariusz nie może uwzględnić "przychodu", który być może (ale niekoniecznie) otrzyma w przyszłości z tytułu posiadanych w tej spółce akcji.

Niezależnie jednak od tego zwrócono uwagę. że metoda obliczania zaliczek miesięcznych oraz zobowiązania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych w wyżej przedstawiany sposób, odnosi się jedynie do przychodu z posiadanego udziału (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ustawodawca celowo zróżnicował w tym zakresie przychód z udziału od przychodu z akcji z uwagi na różną specyfikę osiąganego przychodu przez komplementariuszy i akcjonariuszy SKA. Jak już wzmiankowano, uzyskanie przychodu przez akcjonariusza SKA uzależnione jest de facto jedynie od posiadania przez niego akcji w momencie wypłaty zysku przez SKA. Nie jest on zatem w żaden sposób skorelowany z długością posiadania akcji. Mając na uwadze fakt, iż akcje mogą być przedmiotem obrotu, oraz że osoba akcjonariusza w rzeczywistości może ulegać częstym zmianom w trakcje roku obrotowego, spełnienie normy zawartej w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w stosunku do akcjonariuszy SKA byłoby znacznie utrudnione, a w określonych przypadkach zupełnie niemożliwe.

Skoro zatem art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, to akcjonariusz powinien (uwzględnić przychód z tytułu wypłaconej dywidendy przy obliczaniu comiesięcznych zaliczek jedynie w miesiącu, w którym miała miejsce wypłata zysku jako akcjonariuszowi.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 15 kwietnia 2010 r. o numerach; [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniach stwierdzono, że ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p.

Podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej w tym SKA. Przychód spółki wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych - dochód osiągany ze wszystkich źródeł). Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku. Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym SKA) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku.

Wobec powyższego nie można zatem - zdaniem organu - przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza SKA w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydanymi interpretacjami W odpowiedziach Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p poprzez sformułowanie tez, że:

- przychód spółki jako akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych akcji nie powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej spółce na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków,

- spółka, jako akcjonariusz SKA obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku ma obowiązek uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniach podniesiono, że na przepis art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. należy patrzeć przede wszystkim przez pryzmat przychodów i kosztów, jakie mogą osiągać wspólnicy spółki osobowej, a nie z perspektywy wszystkich przychodów i kosztów, jakie generuje ta spółka. W przypadku większości wspólników spółek osobowych, ich dochód będzie faktycznie pochodną dochodu spółki osobowej. Niemniej w przypadku akcjonariusza SKA, te dwie kategorie (dochód wspólnika i dochód spółki) są od siebie niezależne.

Ponadto, jedynym świadczeniem, do jakiego jest uprawniony akcjonariusz SKA w związku ze swoim udziałem w spółce jest dywidenda, identycznie jak w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej. Skoro komplementariusze i akcjonariusze osiągają innego rodzaju przychody z tytułu udziału w SKA, tym samym, przychody te powinny podlegać opodatkowaniu na innych zasadach. Skarżąca podkreśliła, że w ustawie podatkowej nie ma przepisów, które stanowiłyby, że wszyscy wspólnicy spółek osobowych powinni być opodatkowani w ten sam sposób i że przychód podatkowy dla każdego ze wspólników wynika z tego samego źródła.

Spółka przyznała rację organowi, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w istocie dotyczy wyłącznie dywidend wypłacanych przez osoby prawne, nie przez SKA. Niemniej jednak, brzmienie powyższego przepisu nie wyklucza opodatkowania dywidendy akcjonariusza SKA na podstawie przepisów ogólnych, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako otrzymanych pieniędzy.

Podsumowując wskazano, że przy obliczaniu miesięcznych zaliczek w trakcie roku podatkowego oraz rocznego zobowiązania w tym podatku akcjonariusz nie może uwzględnić "przychodu", którego w rzeczywistości nie osiągnął, a który być może (ale niekoniecznie) osiągnie dopiero w bliżej niesprecyzowanej przyszłości (w postaci dywidendy).

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia opisanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie.

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1325/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone interpretacje.

Sąd stanął na stanowisku, że osoba, która podpisała interpretację indywidualną reprezentując organ upoważniony do jej wydania podlega wyłączeniu na etapie udzielania odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W sytuacji stwierdzenia naruszenia tak zrekonstruowanej normy prawa Sąd postanowił zaskarżony akt wyeliminować z obrotu prawnego, jako że narusza on prawo w sposób uzasadniający wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 549/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie uznając stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji za błędne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania, Sąd uznał, że interpretacje te naruszają przepisy prawa w stopniu nakazującym ich uchylenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza SKA będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozstrzygnięcie wymagało zatem ustalenia, czy dochód skarżącej (spółki z o.o. będącej akcjonariuszem SKA) będzie podlegać opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przyznanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysków, czy też w miesięcznych zaliczkach zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.").

Na wstępie tej części wywodu podnieść należy, że rozważana kwestia, będąca także źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale składu siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że twierdzenia zawarte we wskazanej uchwale zachowują swoją aktualność w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przez skarżącą spółkę wniosku o interpretację.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela w/w pogląd oraz argumentację NSA. Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko, NSA podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA. Rozstrzygając sporne zagadnienie Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności uwzględnił charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy SKA z udziału w zysku tej spółki, zaznaczając, że w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b u.p.d.o.p. NSA stwierdził, że ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Ponadto NSA uznał, że analiza treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z brzmienia art. 12 ust. 3 cyt. u.p.d.o.p. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane.

NSA zwrócił uwagę, że treść przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku SKA. W tym celu należy dokonać analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h."), które regulują podział zysku w SKA oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku SKA jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe.

Nie ulega wątpliwości, że konstrukcja SKA zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej), wobec tego do spółki tej stosuje się, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Wskazać należy, że na mocy art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo to powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z treści w/w przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza SKA jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Dalej NSA wskazał, że prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Oznacza to, że do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. Opierając się na przepisach art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) NSA wywiódł, że przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji SKA.

Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez SKA, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. Sąd kasacyjny podkreślił, że na gruncie przepisów prawa handlowego należy odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane.

Uwzględniając w/w właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku NSA słusznie zauważył, że nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Podkreślenia wymaga ponadto, że przepisy k.s.h. przyznają akcjonariuszom możliwość partycypacji w zyskach spółki także w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 k.s.h. odpowiednio do SKA, NSA stwierdził, że walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

W świetle powołanych wyżej regulacji uznać należy, że moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Jak wynika więc z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

W ślad za NSA stwierdzić także należy, że przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Powołana wyżej argumentacja, którą, jak już wcześniej wskazano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, nakazuje uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, podkreślenia wymaga, iż Minister Finansów wydając przedmiotowe interpretacje w ogóle nie uwzględnił charakteru przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy SKA z udziału w zysku tej spółki. Nieuwzględnienie specyficznego statusu akcjonariusza w SKA, doprowadziły organ do błędnej konstatacji, że akcjonariusz SKA, będący spółką kapitałową, jest zobowiązany wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne, z tytułu przychodów uzyskanych z akcji w SKA, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ponadto organ błędnie wskazał, że obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, akcjonariusz SKA powinien uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane przez niego w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uznał, że zaskarżone interpretacje indywidualne wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku tego akty te zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w/w ustawy.