Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 341/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy kwiecień, maj, od sierpnia do grudnia 2015 r. oraz od maja do listopada 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 09 marca 2020 r., znak: 428000-COP-2.4103.12.2019.10; 428000-COP-2.4103.4.2020.2, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej także "NUCS") utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 21 sierpnia 2019 r., znak: 428000-CKK1-5.4103.1.2019.14, określającą podatnikowi R. T. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") w podatku od towarów i usług za:

- za kwiecień 2015 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego

w wysokości [...] zł,

- za maj 2015 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego

w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- za wrzesień 2015 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- za październik 2015 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- za listopad 2015 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego

w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2015 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego

w wysokości [...] zł,

- za maj 2016 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego

w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2016 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego

w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2016 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego

w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- za wrzesień 2016 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- za październik 2016 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- za listopad 2016 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego

w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym.

W toku przeprowadzonej u Podatnika kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.04.2015 r. do 30.11.2016 r. ustalono, że Podatnik w badanym okresie świadczył usługi transportu drogowego towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą [...] "R. ", a jednym z jego kontrahentów była B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka"), która wystawiła na jego rzecz 34 faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł, kwotę VAT [...] zł i kwotę brutto [...] zł. Organ ustalił, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie były tzw. "pustymi fakturami", na podstawie których Podatnik w sposób nieuprawniony dokonał obniżenia podatku należnego za badane okresy, czym naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "ustawa VAT"). W zakresie tym, ewidencje zakupu VAT podatnika zostały uznane za nierzetelne w części dotyczącej ujęcia w nich faktur VAT wystawionych przez Spółkę tytułem sprzedaży oleju napędowego, które to nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

NUCS wydał w dniu 21 sierpnia 2019 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r.

W przedmiotowej decyzji NZUC podtrzymał ustalenia zawarte w wyniku kontroli i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT zakwestionował Podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez Spółkę. Uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, bowiem ww. podmiot nie dokonał udokumentowanych nimi dostaw paliwa na rzecz firmy R. .

W odwołaniu od tej decyzji z dnia 21 sierpnia 2019 r. Podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 187 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy w sposób wyczerpujący,

- art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa przez dowolną ocenę materiału dowodowego jakim dysponował organ,

- art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa przez niezasadne przyjęcie, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie,

- art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa i wyrażonej w nim zasady zaufania do organów podatkowych przez ukierunkowanie czynności organu na interesy jedynie Skarbu Państwa,

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez jego błędną wykładnię,

- art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT przez niezasadne określenie w podatku od towarów i usług kwot wynikających z ww. decyzji.

Podatnik, podobnie jak w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, podniósł w toku postępowania, że organ nawet nie podjął próby ustalenia, jaką faktycznie ilość paliw na jego rzecz sprzedała Spółce, a ustalenia poczynił tylko na podstawie twierdzeń S. A., który przy ponownym przesłuchaniu odmawiał odpowiedzi na pytania.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania NUCS utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję z dnia [...] sierpnia 2019 r.

Organ przywołał treść przepisów ustawy VAT znajdujących zastosowanie w sprawie, w tym art. 86 ust. 1 regulujący instytucję prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), wyłączający to prawo w sytuacji, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazując następnie, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organ I instancji zasadnie zakwestionował Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z niżej wymienionych 34 faktur wystawionych przez Spółkę, gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czy też jak twierdzi podatnik, transakcje te miały miejsce, organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci dokumentacji źródłowej Podatnika, jego zeznań w charakterze strony oraz włączonych do dowodów postępowania materiałów z innych postępowań, w tym z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G., sygn. akt [...]. [...] uznał, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Spółka nie dostarczyła Podatnikowi wyszczególnionego na nich oleju napędowego.

Organ wyjaśnił, że dołączył do akt sprawy szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji decyzje NUCS z dnia 28.03.2018 r. i z dnia 22.06.2018 r., wydane wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za okres: od września do grudnia 2015 r. i od stycznia do grudnia 2016 r.

NUCS wyjaśnił dalej, że z ww. materiałów wynika, że prezesem Spółki był J. A., natomiast w rzeczywistości nieformalnie zarządzał nią S. A.. Spółka ta, w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. wystawiła 2666 faktur dla 48 podmiotów, w ślad za którymi nie następował realny obrót towarem (olejem napędowym). Tym samym, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy VAT, Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur.

NUCS przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania Podatnika odnoszące się do jego współpracy ze Spółką i stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wystawione przez Spółkę dla Podatnika w maju 2015 r., w okresie od lipca do grudnia 2015 r. oraz w październiku 2016 r. faktury VAT dokumentujące dostawy oleju napędowego, stanowiły tzw. "puste faktury", ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a mianowicie odbiorca wskazany w tychże fakturach nie otrzymał wymienionego na nich towaru od Spółki. Faktury ujawnione w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G., wystawione w badanym okresie przez ww. Spółkę na rzecz Podatnika są tożsame z fakturami VAT przedłożonymi przez Podatnika kontrolującym i zaewidencjonowanymi w jej rejestrach zakupu VAT. Organ stwierdził, że Podatnikowi nie przysługuje na ich podstawie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności dotyczące spornych transakcji, w tym m.in. brak wiedzy ze strony Podatnika w kwestii sposobu nawiązania kontaktu ze Spółką, jego brak wiedzy odnośnie osoby reprezentującej tego kontrahenta, brak zainteresowania pochodzeniem nabytego rzekomo paliwa, brak wskazania dokładnej liczby posiadanych zbiorników na paliwo, brak szczegółowej wiedzy podatnika na temat okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, jak np. szczegóły dotyczące dostaw paliwa do miejsca prowadzenia działalności podatnika oraz brak świadectw badania jakości oleju napędowego, w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi wobec Spółki, a w szczególności, z wielokrotnymi konsekwentnymi zeznaniami S. A. w zakresie wystawiania na rzecz firmy Podatnika "pustych" faktur VAT - powodują, że nie sposób uznać za wiarygodne twierdzeń Podatnika co do autentyczności spornych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, posiadane przez Podatnika dokumenty w postaci gotówkowych faktur VAT zakupu, dowodów KP i WZ miały tylko uwiarygodnić zdarzenia, których w rzeczywistości nie było, a które opisane są spornymi fakturami. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że okoliczności podnoszone w tych dokumentach nie znajdują potwierdzenia ani w pozostałym materiale dowodowym zebranym w sprawie, ani w rozstrzygnięciach, jakie zapadły w wyniku postępowań przeprowadzonych wobec spółki przez NZUC w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r.

Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, rozpatrzony w ujęciu całościowym pozwolił na wyciągnięcie logicznych i spójnych wniosków, mianowicie, że spółka w rzeczywistości nie dokonała dostaw oleju napędowego wyszczególnionego na wystawionych przez nią fakturach i ujętych w księgach podatkowych podatnika w kwietniu, maju, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. oraz w okresie od maja do listopada 2016 r.

Za takim twierdzeniem według organu odwoławczego przemawiają, m.in:

- zgodne zeznania J. A. oraz S. A. w kwestii faktycznego kierowania Spółką,

- brak szczegółowej wiedzy Podatnika na temat okoliczności zawierania spornych transakcji (nie wiedział od kogo zamawiał paliwo i kto z nim rozmawiał przez telefon, jakimi środkami transportu paliwo było przywożone),

- brak dokumentacji uwiarygadniającej transakcje takiej jak: zamówienia na paliwo, umowy handlowe czy certyfikaty jakości paliwa,

- brak faktycznej weryfikacji przez Podatnika wiarygodności Spółki oraz podstawowej wiedzy na jej temat,

- brak weryfikacji jakości nabytego rzekomo oleju napędowego,

- nieznajomość osób zarządzających Spółką, strona zeznała, że nie zna J. A. i S. A.,

- regulowanie należności wobec Spółki opiewających na kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych gotówką, podczas gdy znacznie mniejsze kwoty za zakupy paliwa od innych podmiotów regulowane były przelewem,

- brak podstawowej wiedzy Podatnika w zakresie własnej działalności gospodarczej, w kwestii ilości nabywanego i zużywanego paliwa, a nawet ilości posiadanych środków transportu,

- jednorazowe zakupy paliwa od Spółki w ilościach znacznie przekraczających możliwości magazynowe podatnika (zakupy 6,8,10,15 tys. litrów przy posiadanych 3 do 5 zbiorników po 1000 l każdy),

- ustalenia zawarte w decyzjach NZUC wydanych wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r. oraz w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w Spółce w zakresie kontroli obrotu i wykorzystywania wyrobów energetycznych: benzyny, olejów napędowych oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej NUCS wskazał nadto, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni bowiem ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Niezależnie od powyższego, NUCS zwrócił uwagę, że w transakcjach ze Spółką Podatnik nie dochował minimum należytej staranności jakiej należy oczekiwać w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W ocenie NZUC, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że Podatnik nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji wiarygodności i rzetelności spółki ani transakcji, w których uczestniczył. Podatnik w kluczowych kwestiach dotyczących nawiązania współpracy i dostaw ze spółki używa sformułowań: ,,mieliśmy jakąś dostawę", "był jakiś numer do biura, ktoś odbierał", "miałem jakieś zbiorniki". Świadczy to, w ocenie tego organu, o braku podstawowej wiedzy jak i braku zainteresowania ze strony Podatnika podstawowymi kwestiami dotyczącymi dokonywanych transakcji, a jednocześnie braku sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

W opinii NZUC, w świetle okoliczności przedstawionych w niniejszej decyzji, nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie Podatnik był nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Podatnik natomiast nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 22.11.2017 r. w sprawie C-251/16).

NZUC stwierdził nadto, że niezasadne jest twierdzenie Podatnika, iż organ nie podjął próby ustalenia jaką ilość paliw sprzedała Spółka, a swoje ustalenia oparł tylko na zeznaniach S. A.. NZUC wyjaśnił, że organ podatkowy ocenił bowiem te zeznania w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, dokonał jego swobodnej oceny i wyciągnął logiczne wnioski co do fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom Podatnika, dokonując ustaleń w sprawie organ nie ograniczał się do wybranego dowodu, tj. przesłuchania jednego świadka. Przeciwnie, oparł się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, obejmującym także dowody w postaci zeznań Podatnika, Jego dokumentacji źródłowej, protokołu kontroli przeprowadzonej przez [...] Urząd Celno - Skarbowy wobec Spółki oraz decyzji wydanych przez NZUC wobec tej Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r. Na tej podstawie dokonał kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dającego możliwość odtworzenia całościowego obrazu stanu faktycznego. NZUC zwrócił przy tym uwagę, że organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, a Podatnik w toku postępowania podatkowego żadnych z ustaleń organu nie podważył, nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na istnienie transakcji, a wręcz wykazał bierność (nie wziął udziału w przesłuchaniu świadka i nie udzielił wyjaśnień na wezwania organu dotyczącego weryfikowania przez nią rzetelności Spółki oraz weryfikowania jakości paliwa).

Z kolei podnoszony przez Podatnika argument, że organ I instancji swoje ustalenia oparł o zeznania S. A. złożone w toku postępowania przygotowawczego w sytuacji, gdy ww. odmówił składania wyjaśnień w toku postępowania podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie z tej przyczyny, że świadek po okazaniu mu treści jego zeznań złożonych w toku postępowania przygotowawczego, podtrzymał ich treść, co oznacza, że potwierdził fakt wystawiania pustych faktur na rzecz firmy Podatnika.

Biorąc pod uwagę, że zeznania S. A. w zakresie sprzedaży tzw. "pustych faktur" dotyczą przede wszystkim opisu przestępstwa popełnionego przez Niego samego, gdzie Jego działanie nastawione było na osiągnięcie korzyści finansowej (za wystawione puste faktury pobierał stosowne wynagrodzenie), brak jest podstaw do uznania ich za fałszywe.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. :

- art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy w sposób wyczerpujący,

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego jakim dysponował organ,

- art. 193 O.p. przez niezasadne przyjęcie, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie,

- wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych przez ukierunkowanie czynności organu na interesy jedynie Skarbu Państwa,

2) naruszenia prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez jego błędną wykładnię,

- art. 99 ust. 1 ust. 12, art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez niezasadne określenie w podatku od towarów i usług, kwotę podatku do wpłaty do urzędu skarbowego za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2016 r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów, przedstawioną już w uzasadnieniu odwołania w sprawie. Wskazał nadto, na prowadzone postępowanie przygotowawcze w sprawie działania zorganizowania grupy przestępczej mającej na celu wprowadzenie do obrotu, za pośrednictwem innej spółki, jako pełnowartościowego oleju napędowego, odbarwionego oleju smarowego, oleju formowego oraz czyściwa do rdzy, do którego organ nie sięgnął kompleksowo przy czynieniu ustaleń w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje.

Zarzuty skargi są niezasadne, Sąd bowiem, w wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu wymaga ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej w skrócie "P.p.s.a.").

Przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a dotyczy interpretacji podatkowych, zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Z treści skargi i jej zarzutów wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy w sposób uprawniony zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących transakcje nabycie oleju napędowego, na których jako wystawca figurowała B. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") – wobec stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji

W ocenie organu podatkowego, zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że transakcje ze Spółką wynikające z zakwestionowanych faktur VAT były fikcyjne i w rzeczywistości nie doszło do nabycia towaru wykazanego w spornych fakturach, a Skarżący z pełną świadomością dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie tych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Według Skarżącego, sporne faktury VAT zostały sporządzone pod względem formalnym w sposób prawidłowy, organ podatkowy zaś nie wykazał, że nabył wskazane w spornych fakturach towary od podmiotów innych niż wskazanych w tych fakturach.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy, a jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przewidziane tymi przepisami ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże – co istotne dla rozstrzygnięcia meritum sprawy - uprawnienie to ma charakter sformalizowany, uzależnione jest bowiem od spełnienia przez podatnika kilku warunków przewidzianych przepisami prawa unijnego (gdyż podatek VAT jest podatkiem ujednoliconym i zharmonizowanym) oraz ustawą VAT. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, a jedynie z faktu dokonania czynności opodatkowanej, tj. nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że udokumentowane fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa - Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie prawdziwości.

Nadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1 - dalej "dyrektywa 2006/112", a poprzednio z VI dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Natomiast dalszy przepis ustawy VAT, tj. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT stanowi ograniczenie tego uprawnienia podatnika ( wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy VAT).

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i 2016 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze fakt harmonizacji podatku VAT, przy wykładni powołanych krajowych norm prawnych zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że - zgodnie z artykułem 17 (2) VI dyrektywy - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy jemu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznie dokonanej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu handlowego. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do nabycia przez podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jednocześnie ETS i TSUE wielokrotnie przypominały, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie [...] - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione - na podstawie obiektywnych przesłanek - że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie [...] - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37).

Nadto, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, należy wskazać, że - stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS i TSUE, jak i sądów administracyjnych - niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie [...] - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy prawa krajowego, będące podstawą orzekania w sprawie, powinny być wykładane w sposób opisany w wyrokach ETS i TSUE. Jak już wyżej wskazano, zasadą jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury VAT. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnej transakcji. W sytuacji jednak, gdy pomimo nierzetelności faktury, dostawa wystąpiła, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, celem ustalenia, czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Zatem, państwo ma prawo podejmowania działań w celu unikania nieprawidłowości podatkowych, jednakże elementem niezbędnym jest ustalenie, czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w takim procederze.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy uznał, że Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, gdyż stwierdził, że nie doszło do nabycia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez Spółkę. Potwierdzają to jednoznacznie zebrane w sprawie dowody. Organy wykazały dodatkowo brak istnienia po stronie Skarżącego należytej staranności, czy inaczej rzecz ujmując, tzw. dobrej wiary.

Zdaniem Sądu, przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, mające uzasadnienie w zgromadzonych dowodach, potwierdzają przyjęte wnioski, że w sprawie nie doszło do sprzedaży dokumentowanych wskazanymi fakturami. Przekonują o tym ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, bowiem w wydanych wobec Spółki decyzjach wykazano, że Spółka ta w latach 2015-2016 wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego łącznie 1.611 tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw paliwa. Spółka dokonała tego w celu umożliwienia 48 nabywcom, w tym Skarżącemu, odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego w tych fakturach, dlatego też - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - zobowiązana została do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur. Z ustaleń organu wynika, że Spółka w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. wystawiła faktury na rzecz 48 podmiotów, w ślad za którymi nie następował realny obrót towarem (olejem napędowym). Nadto, J. A. zeznał, że jego kuzyn S. A. zaproponował jemu funkcję prezesa Spółki, zapewniając go jednocześnie, że w rzeczywistości sam poprowadzi tę Spółkę. S. A. sam organizował dostawców i klientów oraz wskazywał dane, jakie mają znajdować się w fakturach sprzedaży oleju napędowego, a także decydował o przyznaniu upustów klientom. On sam natomiast nie miał nigdy kontaktu z żadnymi kontrahentami Spółki. S. A. zeznał także do protokołu przesłuchania podejrzanego, że założył Spółkę, której siedziba znajdowała się w R. przy [...]. Kupił ją już zarejestrowaną a przedmiotem jej działalności był handel paliwami, na co Spółka posiadała koncesję. W związku z tym, że podejrzany miał wiele różnych postępowań i zobowiązań, nie chciał być jej prezesem. Zaproponował więc tę funkcję kuzynowi - J. A.. Przyznał przy tym, że J. A. miał tylko firmować stanowisko prezesa i nigdy nie podejmował żadnej decyzji w Spółce. Nadto, wprost zeznał, że poza sprzedażą paliwa z nielegalnych źródeł, Spółka wystawiała "puste faktury", jednak osoby, które prowadziły dokumentację księgową nie wiedziały o tym, a jedynie wykonywały jego polecenia co do faktur sprzedażowych, w tym "pustych". Wskazał, że taka sytuacja trwała do końca 2016 r. Także podczas przesłuchania S. A. załączył wydruk rejestrów sprzedaży dotyczący działalności Spółki i wyjaśnił, że na ich podstawie z dokumentacji księgowej "wyfiltrował" wszystkie podmioty, które od niego nie kupowały żadnego paliwa, lecz dostawały "puste faktury" wystawione przez Spółkę na zakup oleju napędowego. Do protokołu przesłuchania załączył zestawienie podmiotów, które nie dokonywały żadnych zakupów od Spółki, a tylko odbierały same faktury. Podejrzany zeznał, iż za te faktury pobierał opłatę w wysokości od 7 do 15 groszy za litr paliwa wykazanego w fakturze. W ww. zestawieniu znajduje się 29 z 34 faktur ujętych przez Podatnika w rejestrach zakupu. Powyższy wydruk został włączony do dowodów w sprawie. Podczas kolejnego przesłuchania zaś wyjaśnił, że sprzedaż paliwa ze Spółki odbywała się dwutorowo, a mianowicie, wystawiane były całkowicie "puste faktury" na rzecz różnych osób i podmiotów, jak również prowadzona była rzeczywista sprzedaż, za którą wystawiane były normalne faktury. Przy tym wskazał, że załączone do poprzedniego przesłuchania podmioty, wśród których znajdowała się firma Skarżącego, nie dostały żadnego paliwa.

Podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2018 r. S. A. kolejny raz podtrzymał wszystkie wyjaśnienia złożone w toku poprzednich przesłuchań i min. wskazał, że w 2015 i 2016 roku do firmy Skarżącego przekazywane były tylko fikcyjne faktury. Prawidłowo także organ zwrócił uwagę na ustalenia zawarte w wydanych wobec Spółki decyzjach, z których wynika, że Spółka ta w latach 2014-2016 wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego łącznie 2666 tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw paliwa. Spółka dokonała tego w celu umożliwienia 48 nabywcom, w tym Skarżącemu, odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego w tych fakturach.

Zdaniem Sądu, ustalenia organu o fikcyjności transakcji potwierdzają również same wyjaśnienia Skarżącego przez wskazanie, że posiadał znikomą wiedzę odnośnie szczegółów transakcji zawieranych ze Spółką. Nie potrafił wskazać, w jaki sposób nawiązał kontakt z tym podmiotem, a także z kim prowadził rozmowy odnośnie nabycia oleju napędowego. Twierdził, że nie zna S. A., ani J. A.. Jako miejsce odbioru paliwa wskazał swój adres prowadzenia działalności, jednak nie był w stanie podać dokładnej liczby posiadanych zbiorników na paliwo. Wskazał też, że paliwo dowoził kierowca Spółki, ale nie interesował się przebiegiem transakcji i pozostawił to w gestii pracowników. Płatności między obydwoma podmiotami następowały w formie gotówkowej. Wybór takiego rodzaju zapłaty powodował, że powyższe transakcje pozostawały poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Nadto, w ocenie Sądu, o fikcyjności transakcji świadczyła również okoliczność, że jednorazowe zakupy oleju napędowego od Spółki opiewały na ilości przekraczające możliwości magazynowe podatnika. Sporne faktury VAT opiewały niejednokrotnie na ilości rzędu 6,8,10,15 tys. litrów paliwa, natomiast z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że miał on od 3 do 5 zbiorników na paliwo po 1000 l każdy.

Zatem, w ocenie Sądu, zasadnie organ stwierdził, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, w tym m.in. brak wiedzy ze strony Skarżącego co do sposobu nawiązania kontaktu ze Spółką, brak wiedzy odnośnie osoby reprezentującej tego kontrahenta, brak zainteresowania pochodzeniem nabytego rzekomo paliwa, brak wskazania dokładnej liczby posiadanych zbiorników na paliwo, brak szczegółowej wiedzy Podatnika na temat okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, jak np. szczegóły dotyczące dostaw paliwa do miejsca prowadzenia działalności Skarżącego oraz brak świadectw badania jakości oleju napędowego, w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi wobec Spółki, a w szczególności z wielokrotnymi konsekwentnymi zeznaniami S. A. w zakresie wystawiania na rzecz firmy Skarżącego "pustych" faktur VAT powodują, że nie sposób uznać za wiarygodne twierdzenia Skarżącego co do autentyczności zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie dał podstawę organom podatkowym do zrekonstruowania jak najdokładniej stanu faktycznego. Ponadto, analiza zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych w powiązaniu z innymi dowodami nie budzi wątpliwości co do ich wiarygodności. Z zeznań S. A. jednoznacznie wynika, że Spółka wprowadzała do obrotu gospodarczego "puste faktury", za którymi nie następowały żadne dostawy towaru. Firma Skarżącego wymieniona została jako firma nabywająca tylko "puste faktury", co oznacza, że poza ich wystawieniem nie występowała materialna czynność w postaci dostawy towaru - oleju napędowego. Zeznania S. A. są konsekwentne i spójne, i w wyczerpujący, logiczny i zrozumiały sposób przestawiają mechanizm działania Spółki.

Nadto, według Sądu, spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący miał w pełni świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżana decyzja stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa, gdyż kluczową okolicznością dla rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzenie materiału dowodowego i jego łączna, swobodna ocena. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny w sprawie został w sposób uprawniony, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ.

W związku z tym, możliwe było dokonanie przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji, także na gruncie przepisów prawa materialnego. W tym kontekście, w ocenie Sądu, organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony w niniejszej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj. dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku.

Stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE, wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;).

Przywołana krajowa regulacja prawna (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT) stanowi zgodne z przepisami prawa europejskiego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

To z kolei prowadzi do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ), co organ uczynił w niniejszej sprawie.

Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje w szczególności rzetelne prowadzenie ewidencji podatkowych (dokumentacji księgowo-handlowej, w tym magazynowej i transportowej), ale także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, zgromadzony w badanej sprawie materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przyjęcia przez organ podatkowy, że Spółka była jedynie wystawcą zakwestionowanych faktur, a towary na nich wyspecyfikowane nie zostały przez tę Spółkę sprzedane, gdyż nimi nigdy nie dysponowała. Uprawnione więc jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że skoro sprzedawcą nie była ww. Spółka, a zatem nabycia towarów udokumentowane otrzymanymi zakwestionowanymi fakturami VAT od Spółki nie zostały faktycznie przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, to tym samym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur.

Poza tym, z treści skargi wynika, że Skarżący kwestionuje stanowisko organu podatkowego jedynie w drodze polemiki z niepodważanymi w żaden sposób ustaleniami faktycznymi organu. Zarzuty skargi są gołosłowne, twierdzenia Skarżącego mają jedynie charakter przypuszczający, nie są bowiem poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Taki sposób obrony jest niewystarczający dla podważenia prawidłowości ustaleń organu podatkowego i jego oceny. Dla wzruszenia tezy organu co do jej prawdziwości podatnik winien dysponować konkretnymi i rzetelnymi dowodami, których w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał.

W tej sytuacji zaistniała podstawa do stwierdzenia, wbrew zarzutom skargi, że Skarżący, mimo posiadania faktur VAT wystawionych przez Spółkę, nie nabył prawa do odliczenia wskazanego w tych fakturach podatku VAT, organy bowiem w sposób niepodważony ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie wyżej przytoczona norma prawna z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która nie pozwoliła na zastosowanie przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy VAT wskazać należy, że brzmienia art. 99 ust.1 ustawy VAT wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Natomiast art. 99 ust.12 ustawy VAT stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Należy przy tym zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, kwota do zapłaty) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. W związku z powyższym przyjąć należy istnienie ogólnego prawa organu podatkowego do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika. Jak wynika z akt sprawy, przeprowadzone postępowanie pozwoliło na dokonanie innych ustaleń co do określenia kwoty zobowiązania podatkowego niż deklarowanej przez Skarżącego, zatem zarzut naruszenia art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy VAT należało uznać za nieuzasadniony.

Z kolei odnosząc się końcowo do zarzutu skargi co do naruszenia art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT, Sąd także ten zarzut uznał za bezpodstawny, ponieważ organ w zaskarżonej decyzji nie określił Skarżącemu kwoty do zapłaty, o jakiej mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W myśl art. 108 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (art. 108 ust.1) oraz, że przepis art. 108 ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2).

Przepis art. 108 ustawy VAT określa zatem swoistą sankcję mającą na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę VAT i działały w złej wierze. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury zakupowe, a nie dokumentujące sprzedaż Podatnika. Stąd, w badanej sprawie nie zastosowano tego przepisu art. 108 ustawy VAT, na co organ podatkowy zwrócił już uwagę, odnosząc się do takiego zarzutu odwołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl