Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1184/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Jerzy Rypina, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2007 na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. I. T. spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 18/06 w sprawie ze skargi P. I. T. spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. I. "T." Sp. z o.o. w K. (dalej – skarżący, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 listopada 2005 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Dnia 27 grudnia 2003 r. Prezydent Miasta K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. Spółka wniosła następnie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Po rozpoznaniu wniosku Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 4 października 2005 r. odmówiło stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji.

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że Spółka składając wniosek, zarzuciła decyzji Prezydenta Miasta K. rażące naruszenie prawa, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. – dalej u.p.o.l.) polegające na przyjęciu przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż nie zachodziło wyłączenie z użytkowania budynku mimo złego stanu technicznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się za rażące naruszenie prawa oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, tj. sytuację w której orzeczenie w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Pojecie stanu technicznego nie zostało w ustawie zdefiniowane. W doktrynie aktualny jest pogląd, że o złym stanie technicznym nie decydują przyczyny leżące po stronie przedsiębiorcy, ale obiektywne okoliczności natury technicznej, uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. W ocenie Kolegium obowiązujący stan prawny nie był jednoznaczny, dopuszczalna była odmienna interpretacja art. 1 lit. a/ u.p.o.l. Organ podatkowy, określając wysokość zobowiązania posłużył się definicją stanu technicznego dokonaną przez Ministerstwo Finansów. Kolegium stwierdziło, że jakkolwiek nie podziela poglądu organu podatkowego, zawartego w uzasadnieniu decyzji, to nie można przyjąć, że jest on oczywiście błędny, a tylko w takiej sytuacji zachodziłaby podstawa do wzruszenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Spółka wnosząc o jej zmianę i uwzględnienie wniosku, zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) przez przyjęcie, że decyzja będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności nie narusza prawa w sposób rażący. Powołała się na okoliczność prowadzenia prac związanych z przebudową, których konsekwencją było całkowite wyłączenie budynku z eksploatacji, a tym samym niemożność wykorzystania tego budynku do działalności gospodarczej. Występował zatem przewidziany art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stan niemożności wykorzystywania tego budynku na cele działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, doszło do rażącego naruszenia prawa, polegającego na obciążeniu Spółki podatkiem, który nie obciąża podatnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3191/02.

Decyzją z dnia 21 listopada 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach decyzji organ wskazał, że podniesione zarzuty dotyczą ustaleń i oceny samorządowego organu podatkowego pierwszej instancji, że przebudowa budynku nie kwalifikowała go do wyłączenia dla celów podatkowych z prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzuty te w ocenie organu winny być rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W ocenie organu, przywołany wyrok WSA we Wrocławiu nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ ustalenia odnośnie wykorzystywania budynku na cele prowadzenia działalności gospodarczej mają wpływ na wysokość zastosowanej stawki, a nie na kwestię istnienia obowiązku podatkowego. Sprawa opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości za 2004 r. była rozpatrywana w postępowaniu odwoławczym, co pozwoliło na skorygowanie nieprawidłowości. Decyzja, która jest przedmiotem postępowania, jest rozpatrywana w trybie nadzwyczajnym, ograniczającym zakres orzekania do przypadków wymienionych w art. 247 O.p.

Od tej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w wyższej wysokości niż wynikającej z przepisów ustawy, nie stanowi podstawy stwierdzenia nieważności decyzji oraz rażące naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, że nieruchomość wyłączona ze względów technicznych z działalności gospodarczej podlegała podatkowi przewidzianemu w tej ustawie. Rażące naruszenie prawa przez Kolegium skarżący uzasadnił niezgodnym z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustaleniem, że w przypadku gdy budynek jest wyłączony z opodatkowania ze względów technicznych, nieruchomość podlega opodatkowaniu według niższej stawki. W jego ocenie bowiem powołany przepis wyłącza opodatkowanie zarówno budynku, jak i gruntu. Nawet w przypadku uznania za zasadne stanowiska organu, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy, to naliczenie podatku w wysokości wyższej niż wynika z przepisu, stanowi o obciążeniu podatkiem, jakiemu podatnik z mocy prawa nie podlega. Skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu, że budynek ze względu na przebudowę nie mógł być wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Podniósł, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując decyzję określającą podatek od nieruchomości za rok 2004, w tym samym stanie faktycznym, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, zarzucając, iż organ ustalił podatek od nieruchomości niewykorzystywanej na cele działalności gospodarczej ze względów technicznych. Taka rozbieżność w orzecznictwie miała dowodzić rażącego naruszenia prawa. Wskazując na powyższe naruszenia, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym, w związku z czym jego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty, a jedynie sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną w wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Skarżąca Spółka oparła twierdzenie o nieważności decyzji na zarzucie rażącego naruszenia prawa, a zatem na podstawie wyrażonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd przypomniał, że dominujący w doktrynie i orzecznictwie pogląd wskazuje, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Przekroczenie normy prawnej musi mieć charakter jednoznaczny. Nie można mówić o rażącym naruszeniu w przypadku, gdy jest możliwość różnych interpretacji treści przepisu, zaś przyjęta przez organ wykładnia nie stanowi ewidentnego błędu w interpretacji prawa. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa prowadzi zatem do wniosku, że SKO nie naruszyło prawa. Skarżący rażącego naruszenia prawa, tj. art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. upatrywał w ocenie organu, który nie uznał, że obiekt, z uwagi na prace związane z przebudową, wyłączony był ze względów technicznych z prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcie "względów technicznych" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Konsekwencją zaś braku jednoznacznej definicji może być rozbieżność ocen co do zakresu tego pojęcia, jak również sposobu udokumentowania czy wskazane względy techniczne faktycznie występują. Organ podatkowy dokonując ustaleń powołał się na brak stosownych decyzji organów nadzoru budowlanego i w konsekwencji przyjął, że w danym przypadku nie występują względy techniczne pozwalające na uznanie, że obiekt nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że wobec niedookreślonego pojęcia "względy techniczne", nie można uznać za rażące naruszenie prawa oceny organu podatkowego, że brak stosownej decyzji organu nadzoru budowlanego nie pozwala na wyłączenie możliwości wykorzystywania nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego uznano, że nieruchomość nie była wyłączona z działalności gospodarczej z przyczyn technicznych. Konsekwencją zaś takiego ustalenia była treść decyzji. W ocenie Sądu nie nastąpiło w sprawie naruszenie prawa materialnego, a tym bardziej rażące jego naruszenie, skoro zastosowana norma prawna pozostawała w logicznym związku z ustaleniami organu. Strona nie zaskarżyła zresztą tej decyzji, która stała się decyzją ostateczną. Sąd przypomniał, że podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie przepisów postępowania, z tym że musi to być wada tkwiąca w samej decyzji, będąca następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Taki przypadek nie zachodził w niniejszej sprawie. Decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący, nie pozostaje bowiem w sprzeczności z ustaleniami organu odnośnie stanu technicznego budynku, a tym samym nie narusza przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadny był również zarzut skarżącej Spółki, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączył obowiązek podatkowy w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania nie jest, lub nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Przepisem określającym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, tj. podmiot i przedmiot opodatkowania jest art. 2 i 3 u.p.o.l. Przepis art. 1a, którego rażące naruszenie zarzuca skarżący, zawiera zaś objaśnienie pojęć ustawy. WSA uznał również za prawidłowe stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że w przypadku gdy podatnik nie prowadzi działalności na danej nieruchomości ze względów technicznych, podlega ona opodatkowaniu według stawek niższych, właściwych dla tzw. pozostałych nieruchomości. Wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki, w sprawie nie zachodzi przypadek nałożenia obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. Spółka, jako wieczysty użytkownik nieruchomości, jest zgodnie z art. 2 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości, a tylko wysokość stawki podatkowej zależy od ustaleń faktycznych odnośnie stanu technicznego. Dlatego też, zdaniem WSA w Kielcach zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji nie naruszyła przepisów materialnego ani procesowego.

Od tego wyroku złożona została skarga kasacyjna. Zaskarżono nią wyrok WSA w całości i wniesiono o jego uchylenie i zmianę poprzez wydanie orzeczenia stwierdzającego nieważność decyzji SKO w K. z dnia 21 listopada 2005 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

– rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikającej z przepisów ustawy nie stanowi podstawy stwierdzenia nieważności decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.,

– rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu jakoby będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nieruchomość wyłączona ze względów technicznych z działalności gospodarczej podlegała podatkowi przewidzianemu w tej ustawie w wysokości przewidzianej dla nieruchomości niewyłączonej z użytkowania ze względów technicznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka podniosła, że wyrok WSA jest błędny i rażąco narusza prawo. Zdaniem Spółki przedmiot objęty skargą ze względu na to, że nie był wykorzystywany do celów gospodarczych z powodów technicznych, powinien być z mocy prawa wyłączony od objęcia go normalną stawką podatku przewidzianą dla nieruchomości użytkowanej w działalności gospodarczej. Podkreślono, że nieruchomość, której sprawa dotyczy była całkowicie wyłączona

z użytkowania na skutek prowadzonych prac budowlanych. Skarżąca Spółka nie podziela też opinii Sądu pierwszej instancji w kwestii niejasności sformułowania "względy techniczne". Według niej pojęcie względów technicznych dotyczy stanu, w którym dana nieruchomość faktycznie, a zatem obiektywnie nie może być wykorzystywana do celów gospodarczych. Sytuacja taka miała mieć właśnie miejsce w tym przypadku, ponieważ nieruchomość, której sprawa dotyczy, była całkowicie wyłączona z eksploatacji na skutek wyburzenia elementów konstrukcyjnych budynku oraz ścian oddzielających stany budynku od przestrzeni zewnętrznej, a także wyłączenia wszystkich instalacji. Z tego też względu decyzja przewidująca pobranie podatku w wysokości przewidzianej dla nieruchomości, która wykorzystywana jest w prowadzeniu działalności gospodarczej stoi, zdaniem Spółki, w oczywistej sprzeczności z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego też należy uznać, że prawo zostało naruszone w sposób rażący, w związku z czym decyzja która oznaczyła wysokość podatku powinna być unieważniona zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W podsumowaniu uzasadnienia stwierdzono, że decyzja ta, będąca efektem rażącego naruszenia prawa, powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. SKO przypomniało, że od podjętej przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie wysokości podatku od nieruchomości strona skarżąca nie złożyła w terminie odwołania, co spowodowało, że decyzja ta stała się decyzją ostateczną, a następnie, półtora roku od daty doręczenia jej decyzji organu, wniosła o stwierdzenie jej nieważności w trybie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l. W danym przypadku wybór właściwej stawki podatkowej zależał wyłącznie od ustalenia czy sporny budynek w 2003 r. faktycznie nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Tymczasem dokonanie takich ustaleń było niemożliwe po upływie półtora roku od podjęcia decyzji w sprawie ustalenia podatku. W związku z tym Kolegium uznało, że stawka podatkowa zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji była prawidłowa i nie naruszała prawa. Podkreślono też, że skarżąca Spółka wniosła o wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, tj. poprzez stwierdzenie jej nieważności ze względu na rażące naruszenie prawa, zaś celem takiego postępowania nie może być ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Z tego też względu podejmowanie kolejnych rozważań co do rodzaju zastosowanej stawki podatkowej w trybie nadzwyczajnego postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji stanowiłoby powrót do merytorycznego rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej już decyzją ostateczną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jej uzasadnienie wskazuje, że Autor tej skargi nie zapoznał się z należytą wnikliwością z motywami zaskarżonego wyroku. Wskazują na to następujące okoliczności:

1. W poświęconych art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej rozważaniach (s. 5–7) Sąd nie zamieścił poglądu, że "obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikającej z przepisów ustawy nie stanowi podstawy stwierdzenia nieważności decyzji". Co więcej – przy ustalonym w decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 27 grudnia 2003 r. stanie faktycznym sprawy ta kwestia (wysokość stawki) nie wystąpiła, wobec czego nie było potrzeby zajęcia co do niej stanowiska w uzasadnieniu wyroku. W tej sytuacji przypisanie Sądowi niewypowiedzianego (a przy tym oczywiście wadliwego) poglądu prawnego stanowi niedopuszczalną nadinterpretację wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zarzutu wynika, że skarżący nie tyle kwestionuje wykładnię przepisu, co jego zastosowanie (subsumcję) do ustalonych faktów, jednakże odmiennych (w odniesieniu do "względów technicznych") niż te, które przyjęto za podstawę decyzji wymiarowej. I do tej ostatniej kwestii (niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności) sprowadza się spór. Kwestia ta ma jednak procesowy a nie materialnoprawny charakter i, jako taka, nie może być ponownie rozstrzygana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Wyjaśnił to już Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku (s. 7 in fine).

2. Brak również w uzasadnieniu wyroku zwalczanego przez skarżącą Spółkę poglądu, w myśl którego nieruchomość wyłączona z działalności gospodarczej podlegała opodatkowaniu w wysokości przewidzianej dla nieruchomości niewyłączonej. Wskazany, jako naruszony przez błędną interpretację, art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis ten, wyjaśniający znaczenie użytych w ustawie określeń (poprzez tzw. definicje autonomiczne) nie rozstrzyga kwestii opodatkowania wymienionych w nim przedmiotów. Jedyna uwaga Sądu, dotycząca tego przepisu sprowadzała się do stwierdzenia, że pojęcie "względów technicznych" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, co może rodzić rozbieżność ocen co do zakresu tego pojęcia i sposobu dokumentowania, czy wskazane względy występują.

Zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej nie ma zatem odniesienia do rzeczywistych motywów wyroku.

Zasada związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) czyni zbędnym odniesienie się do innych – wykraczających poza granice tych zarzutów – kwestii. Zauważyć jedynie należy, że powołane w skardze orzeczenia nie podważają zasadności wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i kontrolowanej przez ten Sąd decyzji.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzecz jak w sentencji.