Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 839/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2 ust. 1.
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. (poprzednia nazwa spółka A1.) dalej: podatnik, Spółka, strona, skarżąca, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]", odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej w wysokości 56.482,00 zł.

Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan sprawy:

W dniu 1 lipca 2015 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 56.482 zł, jako nienależnie pobranego przez notariusza. Podatek ten został pobrany od umów sprzedaży z dnia 28 marca 2011 r. objętych aktami notarialnymi o nr:

- Rep. A "[...]" umowa przeniesienia prawa własności niezabudowanej nieruchomości o numerze 86 o pow. 0.1733 ha. położonej w "[...]" przy ul. S., obręb nr 4, za cenę 124.110 zł., pobrany podatek -2.482 zł;

- Rep. A Nr "[...]" umowa przeniesienia prawa własności niezabudowanej nieruchomości o numerze 56/1 o pow. 0.5000 ha. położonej w "[...]" przy ul. S., obręb nr 4, za cenę 1.300.000 zł, pobrany podatek – 26.000 zł;

- Rep. A "[...]" umowa przeniesienia prawa własności niezabudowanej nieruchomości o numerze 56/2 o pow. 0.5387 ha. położonej w "[...]" przy ul. S., obręb nr 4, za cenę 1.300.000 zł; pobrany podatek – 26.000 zł;

- Rep. A "[...]" umowa przeniesienia prawa własności niezabudowanej nieruchomości o numerze 56/3 o pow. 0.2335 ha. położonej w "[...]" przy ul. S., obręb nr 4, za cenę 100.000 zł, pobrany podatek – 2.000 zł.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w wysokości 56.482,00 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów przeniesienia praw własności niezabudowanych nieruchomości, stanowiących działki o nr 86, 56/1, 56/2 i 56/3, położonych w "[...]", z uwagi na niespełnienie warunków zwolnienia, o których mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t, Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) dalej: "u.p.c.c".

W odwołaniu od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji co do braku podstaw do zastosowania prawa do zwolnienia, zarzucając mu błędną interpretację art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Nadto zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.".

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał m.in. na fakt, iż niezabudowane nieruchomości gruntowe, które nabyła Spółka, sklasyfikowane były w ewidencji gruntów jako użytki rolne - grunty orne oznaczone jako R. Powyższą klasyfikację potwierdzały m.in. wypisy z rejestru gruntów, które zostały uzyskane z Wydziału Geodezji Starostwa Powiatowego w "[...]" wg stanu na dzień 28 marca 2011 r. tj. dzień zawarcia przedmiotowych umów. Ponadto strona podkreśliła, że na moment podpisania umów sprzedaży przedmiotowy grunt nie był zajęty na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza zarówno przez sprzedającego jak również przez kupującego.

Uzasadniając swoje stanowisko podatnik odwołał się do definicji gospodarstwa rolnego funkcjonującej w orzecznictwie sądów administracyjnych, z której wynika, że istotne są jedynie dwa elementy: formalny - nakazujący sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów jako gruntu rolnego oraz faktyczny - dotyczący powierzchni i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zdaniem Spółki błędnie przyjęto, że możliwe jest spełnienie kryterium formalnego gospodarstwa rolnego zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym i jednoczesne zajęcie tegoż gospodarstwa na działalność inną niż rolnicza.

Dodatkowo Spółka wskazała, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące do 31 grudnia 2015 r. nie wymagały, aby nabywca gruntu określał cel na jaki zamierza nabyć grunt rolny lub okres przez jaki nie zamierza wykorzystywać gruntu na działalność gospodarczą. Dopiero zmiana przepisów wprowadziła dodatkowy warunek przedmiotowego zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu zaskarżonej organ zacytował treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 4 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lia a oraz art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Stwierdził, że na mocy tego ostatniego przepisu zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlega czynność przeniesienia własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miasta, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne, albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Organ odwoławczy zauważył, że wszystkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) dalej Konstytucja RP. Zatem normy prawne stanowiące o odstępstwie od powszechności opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły a nie rozszerzająco.

W związku zaś z faktem, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w kwestii pojęcia gospodarstwa rolnego odsyła do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz. U z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.) dalej: u.p.r. organ z treści art. 1 i art. 2 ust. 1 wywiódł, że za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym uznaje się obszar gruntów, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych; grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza; łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Organ wyjaśnił, że grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego na mocy powołanych przepisów są opodatkowane podatkiem rolnym. Natomiast grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, nie stanowią gospodarstwa rolnego, jeżeli zajęte są na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Grunty takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym.

Wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że Spółka w dniu 06.08.2010 r. aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" oraz w dniu 23.03.2010 r. aktami notarialnymi Rep. A numer "[...]","[...]","[...]" zawarła przedwstępne umowy sprzedaży niezabudowanych nieruchomości stanowiących działki o nr 86 o pow. 1733 m", 56/1 o pow. 5000 m", 56/2 o pow. 5387 m" i 56/3 o pow. 2335 m", położone w obrębie 4 w "[...]" przy ul. S., które sfinalizowała w dniu 28.03.2011 r., zawierając ostateczne umowy sprzedaży w/w działek, za łączną kwotę 2.824.110 zł.

Następnie w dniu 06.05.2011r., aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" dokonała sprzedaży m.in. w/w działek na rzecz Sp. B., za kwotę 7.436.520 zł netto.

Z w/w dokumentów wynikało również, że przedmiotowe nieruchomości gruntowe, zgodnie z wypisami z rejestru gruntów wydanymi przez Starostwo Powiatowe w "[...]" na dzień 28.03.2011r. oznaczone były symbolem R - grunty orne. Natomiast z zaświadczeń wydanych w dniach 25.02.2010r., 16.03.2011r. i 05.04.2011r. przez Burmistrza Miasta "[...]" wynikało, iż na podstawie ustaleń ogólnych i szczegółowych obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego miasta "[...]" oraz obowiązującej zmiany tego planu w rejonie ulicy "[...]"-"[...]"-"[...]" i granica administracyjna Miasta "[...]" uchwalonej uchwałą Rady Miejskiej w "[...]" Nr "[...]" z dnia 25.03.2009r. działki nr 56/1, 56/2, 56/3 znajdują się na terenie obszaru oznaczonego symbolem U-4, tj. teren przeznaczony na realizację usług oraz KD(W)-7, tj. teren przeznaczony na realizację i utrzymanie drogi wewnętrznej, a działka 86 znajduje się w zasięgu obszarów "[...]" i "[...]", tj. teren przeznaczony na realizację i utrzymanie dróg publicznych klasy drogi głównej i teren drogi wewnętrznej. Ponadto z zaświadczeń wydanych dnia 19.06.2015, 24.08.2015r. i 15.09.2015r. przez Burmistrza Miasta "[...]" wynikało, iż na podstawie złożonej deklaracji w sprawie podatku rolnego, Spółka w okresie od 28.03.2011r. do 25.04.2011r. była właścicielem 1.4455 ha użytków rolnych poł. na terenie Gminy Miejskiej "[...]", a od 26.04.2011r. była właścicielem użytków rolnych o pow. 2.5988 ha fizycznych i spełniała warunki określone w art. 2 ust. 1 u.p.r. do bycia podatnikiem podatku rolnego z tego tytułu.

Dodatkowo organ stwierdził, że sprzedający w umowach sprzedaży ww. gruntów z dnia 28.03.2011 r. złożyli oświadczenia, że przedmiotowe nieruchomości nie są nieruchomościami rolnymi w rozumieniu art. 461 KC. Nadto do aktu notarialnego sprzedaży przez Spółkę w dniu 06.05.2011r. nabytych uprzednio nieruchomości przedstawiciel strony oświadczył, iż przedmiotowe działki nie stanowią nieruchomości rolnych ani leśnych w rozumieniu ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców.

Organ odwoławczy ustalił, że na mocy przedwstępnych umów sprzedaży z dnia 06.08.2010 r., Spółka uzyskała prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz tytuł prawny do korzystania z nieruchomości w rozumieniu Prawa Energetycznego z dnia 10.04.1997r. Ponadto Spółka mogła ubiegać się o uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i zawarcia umowy o przyłączenie do tej sieci oraz zawarcia umowy o sprzedaż energii elektrycznej, uzyskanie warunków przyłączenia do sieci gazowej oraz umowy o sprzedaż gazu, uzyskanie warunków przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej i zawarcie umowy o przyłączenie do tej sieci oraz umowy o sprzedaż wody i odprowadzenie ścieków, uzyskanie wszelkich innych uzgodnień, pozwoleń i opinii niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę lub jego części.

Po zawarciu umów przedwstępnych kupująca Spółka oraz jej pracownicy i zleceniobiorcy byli uprawnieni do wstępu na teren nieruchomości i dokonania wszelkich czynności niezbędnych do przeprowadzenia badań geologicznych i badań stanu środowiska naturalnego, a także dokonania pomiarów geodezyjnych nieruchomości.

Natomiast w dniu 24.03.2011r. Starosta "[...]" wydał decyzję nr "[...]", zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą inwestorowi spółka A1. pozwolenie na budowę pawilonu handlowo-usługowego "C." wraz z zagospodarowaniem i infrastrukturą techniczną terenu na działkach nr 4-53/6, 4-53/3, 4-53/4, 4-53/5, 4-56/1, 4-8512, 4-56/3, 4-86, 4-50/2, 4-50/1, 5-17812, 5-202, 5-203, 5-1 przy ul. "[...]" w "[...]" oraz decyzję nr "[...]" zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą w/w inwestorowi pozwolenie na budowę pawilonu handlowo-usługowego "D." wraz z zagospodarowaniem i infrastrukturą techniczną terenu na działkach nr 4-53/6, 4-53/3, 4-53/4, 4-53/5, 4-56/1, 4-8512, 4-56/3, 4-86, 4-5012, 4-50/1, 5-17812, 5-202, 5-203, 5-1 przy ul. "[...]" w "[...]", z adnotacją, że stały się ostateczna dnia 18.04.2011r. Następnie w dniu 12.04.2011r. strona przeniosła w/w pozwolenia na spółkę B.. Właściwy organ wydał także decyzję nr "[...]" zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą inwestorowi spółce A1. pozwolenie na budowę stacji paliw przy pawilonie "D." wraz z zagospodarowaniem i infrastrukturą techniczną terenu przy ul. "[...]" w "[...]" na działkach nr 4-53/6, 4-53/3, 4-53/4, 4-53/5, 4-56/1, 4-8512, 4-56/3, 4-86, 4-5012, 4-50/1, 5-178/2, 5-202, 5-203, 5-1, (ostateczna dnia 04.05.2011r.). W dniu 20.04.2011r. podatnik przeniósł w/w pozwolenie na Sp. B..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności oraz fakt, że skarżąca, której przedmiotem działalności są m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek i pośrednictwo w obrocie nieruchomościami potwierdzają, że Spółka nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c..

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że strona w chwili dokonania czynności tj. 28.03.2011 r. bez wątpienia nabyła niezabudowane grunty, których powierzchnia przekraczała łącznie 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazywały, że sporne działki gruntu zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Kierując się treścią art. 4 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27.03.2003 r. o zagospodarowaniu przestrzennym organ odwoławczy ustalił, że na dzień zawarcia transakcji sporne działki oznaczone były w rejestrze gruntów jako grunty orne oraz uchwalony był dla nich miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (uchwała m "[...]" z 25.11.2004r.). Natomiast ze zmiany w/w planu uchwalonej uchwałą Rady Miejskiej w "[...]" Nr "[...]" z dnia 25.03.2009r., wynikało, iż przeznaczone one były na realizację usług, realizację i utrzymanie dróg publicznych klasy drogi głównej oraz drogi wewnętrznej. Dodatkowo ustalona została możliwość lokalizowania m.in. na w/w działkach obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży większej niż 400 m" lecz nie przekraczającej 2.000 m2. Ponadto z uzasadnia do w/w uchwały wynikało, iż obszar, który stanowi teren lokalizacji usług i przemysłu ukształtował się na przestrzeni XX wieku i podlega ciągłej ewaluacji wraz z zachodzącymi w jego obrębie zmianami własnościowymi oraz funkcjonalnymi. Zaś dominujące na obszarze funkcje to: przemysł, składy, usługi uciążliwe i nieuciążliwe. W obrębie terenu opracowania wyodrębniły się zabudowy mieszkaniowe. Ponadto tereny rolne zlokalizowane w obrębie obszaru objętego opracowaniem w/w planu i przewidziane na cele inwestycyjne uzyskały zgodę Ministra na wyłączenie z użytkowania rolnego na etapie uchwalania już wcześniej obowiązujących na przedmiotowym obszarze planów. Zgodnie z sukcesywnie realizowanymi założeniami polityki przestrzennej miasta "[...]" kwartał objęty zmianą planu miejscowego jest wskazany jako obszar kierunkowy dla rozwoju przestrzennego miasta w zakresie obszarów o funkcji przemysłowo-składowej. W Studium kierunki zagospodarowania przestrzennego wskazują obszar o funkcji przemysłowo-składowej jako teren lokalizacji funkcji przemysłu i składów z dopuszczeniem usług i usług produkcyjnych, a także budowy mieszkań prywatnych właścicieli. Głównym celem opracowania planu miejscowego jest kompleksowe zagospodarowanie wolnych terenów pod lokalizację przemysłu z wyodrębnieniem ofertowych lokalizacji pod pożądane funkcje przemysłowe.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w związku z faktem, iż sporne grunty położone są w granicach administracyjnych miasta "[...]", nie było konieczności uzyskania zgody starosty na wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, aby wykorzystywać je na cele budowlane. Potwierdzało to również zaświadczenie Starosty "[...]" z dnia 09.10.2015r.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ nie zgodził się ze stroną, iż przedmiotowe działki były zajęte na prowadzenie działalności rolniczej. Kluczowe znaczenie dla sprawy miał bowiem fakt, iż od 2009r. sporne grunty przeznaczone były na realizację usług i utrzymanie dróg, pomimo że stanowiły grunty orne. Ponadto nabyte przez podatnika grunty posiadały możliwość lokalizowania na nich obiektów handlowych, bez konieczności ich odrolnienia. Co więcej, strona dysponując taką wiedzą zadbała o to, aby już od dnia 23.03.2010r. (na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży) mieć prawo do dysponowania przedmiotową nieruchomością m.in., na cele budowlane. Dodatkowo jeszcze przed zakupem przedmiotowych działek wystąpiła do Starosty "[...]"z wnioskami o wydanie pozwoleń na budowę pawilonów handlowych i stacji benzynowej.

Tym samym organ odwoławczy przyjął, że fakt, iż przedmiotowe działki stanowiły grunty orne nie miał znaczenia dla sprawy. Status tych działek wynikał z ewidencji gruntów, a dane w niej zawarte, wynikające z art. 20 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 21 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie mogły decydować o przeznaczeniu terenu. Zdaniem organu odwoławczego ewidencje te są wyłącznie zbiorem w/w informacji o gruntach, budynkach, a dane w niej zawarte są jedynie bazą informacyjną obrazującą sposób użytkowania gruntów, a nie przeznaczenia gruntów. Dlatego organ II instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika Spółki zaświadczenie Burmistrza Miasta "[...]" wydane zostało na podstawie deklaracji złożonych przez Spółkę w sprawie podatku rolnego, a nie wnikliwie przeprowadzonego postępowania.

Odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał na niejednolitą linię orzeczniczą. Powołał m.in. wyrok NSA z dnia 17.10.2013r.sygn.akt II FSK 2825-2826, wyroki WSA: z dnia 19.07.2011r. sygn. akt I SA/Łd 561-564 i 574-577, z dnia 31.01.2013r. sygn. akt III SA/Wa 1836/12, z dnia 25.01.2013r. III SA/Wa 1839/12, w których podkreślano cel ustanowienia zwolnienia. Natomiast w wyrokach: NSA z dnia 26.09.2013r. sygn. akt II FSK 2704-2705 i 2715,2721/11, WSA z dnia 18.06.2014r. sygn. akt I SA/Ol 456/14 odwołano się do kryterium formalnego, jakim jest zawarta w u.p.r. definicja gospodarstwa rolnego.

Mając na uwadze treść wyroków podkreślających cel ustanowienia przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) w/w ustawy, organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony cel ustanowienia omawianego zwolnienia. W orzecznictwie uwzględniającym bowiem cel społeczny przedmiotowego zwolnienia wskazano, iż zastosowanie w/w zwolnienia jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Konieczne jest zatem uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, którym jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej. W przedmiotowej zaś sprawie zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż działania strony od samego początku nie były ukierunkowane na wspieranie zakładania gospodarstw rolnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez pełnomocnika strony wyroków i interpretacji indywidualnych stwierdził, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że omawiane zwolnienie od podatku ma głównie cel społeczny. Celem wprowadzenia zwolnienia od podatku przeniesienia własności nieruchomości lub ich części było nie obciążanie produkcji rolnej podatkiem i wspieranie zakładania gospodarstw rolnych. Dlatego przyjęcie interpretacji art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. prezentowanej przez Spółkę rażąco naruszałoby wskazany przepis.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez pozaustawowe nałożenie na podatnika obowiązków podatkowych w postaci podatku PCC od zakupu gruntów, które utworzyły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym;

- naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku zastosowania interpretacji statusu użytków rolnych całkowicie odmiennej od tej, która została urzędowo poświadczona przez Burmistrza Miasta "[...]" zaświadczającego na piśmie, że przedmiotowe grunty spełniały warunki określone w art. 2 ust. 1 u.p.r.

- podtrzymanie błędnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, naruszającej art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., poprzez zakwestionowanie przysługującego Spółce ustawowego prawa do zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu II instancji Spółka powieliła argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Stwierdziła m.in., że dla celów zastosowania spornego zwolnienia, istotnym jest jedynie to czy grunt był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, na chwilę dokonywania czynności cywilnoprawnej. Podkreśliła, iż mogła w pełni dysponować nieruchomościami (w tym zajmować je faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej) lub zbywać dopiero po ich nabyciu, ponieważ do momentu nabycia nie miała tytułu prawnego do przedmiotowych nieruchomości. Nie było też możliwości aby mogła faktycznie prowadzić działalność gospodarczą na nieruchomościach już w momencie ich nabywania. Mogła ją ewentualnie rozpocząć dopiero po nabyciu. Natomiast wszystkie działki razem same w sobie utworzyły gospodarstwo rolne, o powierzchni przekraczającej 1 ha w myśl przepisów ustawy o podatku rolnym, a to bezsprzecznie jednoznaczne potwierdzało status gruntów jako niezajętych na działalność gospodarczą, gdyż potwierdzone urzędowo gospodarstwo rolne nie może być jednocześnie zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Umowy zaś z przyczyn technicznych i handlowych (różni sprzedający, różne ceny, tajemnica handlowa) zostały zawarte odrębnie. Potwierdzeniem tych faktów było zaświadczenie Burmistrza Miasta "[...]" z dnia 19 czerwca 2015 r.

Dodatkowo skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego , iż istnienie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego "[...]" przewidującego dla przedmiotowych działek możliwość zagospodarowania innego niż rolnicze w żaden sposób nie świadczy o tym, że grunt został zajęty na działalność gospodarczą inną rolnicza lub grunt taki nie może już stanowić gospodarstwa rolnego. Nie do zaakceptowania dla skarżącej jest przyjęta przez organ teza, zgodnie z którą przeznaczenie pod inwestycję terenu, co do którego podatnik uzyskuje koncesję, pozwolenie na budowę lub dokonuje zmiany przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym skutkuje zajęciem tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przytoczyła interpretacje podatkowe wydawane przez organy podatkowe.

Zdaniem skarżącej istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obwiązujący od 2009 r., stanowił lokalne prawo miasta "[...]", na które strona nie miała żadnego wpływu. Dlatego chybionym, w ocenie skarżącej, jest zarzut, że fakt iż miejscowy plan przewidywał zabudowę usługową na przedmiotowym terenie, świadczył o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Nadto znajdujące się w aktach sprawy pismo Burmistrza Miasta "[...]" z 14.10.2015 r. potwierdzało, w opinii skarżącej, że w żaden sposób nie uczestniczyła, ani nie składała żadnych wniosków w toku obowiązującej miejscowej procedury zmiany miejscowego planu uchwalonej w dniu 25 maja 2009 r. Zdaniem podatnika pismo to stoi w sprzeczności z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej. Dodatkowo pismo Starosty "[...]" potwierdzało, że przedmiotowe nieruchomości nie były wyłączane z produkcji rolnej.

Podkreśliła, że faktyczne wyłączenie gruntów z produkcji rolnej nie miało miejsca w przypadku strony, gdyż ta nigdy nie rozpoczęła budów. Dopiero firma B. faktyczne zajęła grunt na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Przywoływane zaś w zaskarżonej decyzji fakty uprawomocnienia się decyzji uzyskujących pozwolenia na budowę, nastąpiły już po przeniesieniu tychże nieruchomości na Sp. B..

Skarżąca podkreśliła, że w dacie podpisania umów przedmiotowy grunt był związany z działalnością gospodarczą, ale nie był zajęty na działalność gospodarczą. Są to dwa różne pojęcia. W związku z czym, zdaniem strony, celowym byłoby odniesienie się do podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych bądź niezajętych na działalność gospodarczą. W tym celu skarżąca podniosła, iż aby grunty orne lub grunty rolne zabudowane nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez analogię, te podstawy będą także właściwe w przypadku konieczności ustalenia czy mamy do czynienia z gospodarstwem rolnym czy nie i z zajęciem na działalność rolniczą lub na działalność inną niż rolnicza, a co za tym idzie na możliwość skorzystania ze zwolnieniu w podatku PCC. Z uwagi zaś na brak definicji legalnej pojęcia "zajętych", określenie to skarżąca interpretuje według językowego znaczenia. Z zastosowanej przez stronę interpretacji wynikało, iż przez pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kontynuując swoje rozważania skarżąca stwierdziła także, że wg obowiązujących przepisów ustawy o podatku rolnym warunkujących zwolnienie w PCC nie "zamiar" prowadzenia działalności innej niż rolnicze, lecz jej faktyczne prowadzenie w danym momencie ma znacznie z punktu wypełniania definicji gospodarstwa rolnego na daną chwilę. Odwołując się do definicji gospodarstwa rolnego zwartej w u.p.r. stwierdziła, że nie wymaga prowadzenia działalności rolniczej w ogóle, a jedynie nieprowadzenia żadnej innej. Na poparcie tego stanowiska strona przytoczyła wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2011 r., Sygn. akt III SA/Wa 1261/11.

Podkreśliła, że na dzień sprzedaży nieruchomości znane było tylko jedno z jej możliwych przeznaczeń tj. prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zaznaczyła, że przedmiotowy grunt nabywała Spółka, której przedmiot działalności obejmował także produkcję rolniczą. Tym samym zarzuciła organowi odwoławczemu, że pominął w wydanej decyzji ten fakt, mimo iż odniósł się do KRS Spółki skupiając się wyłącznie na przedmiocie działalności obejmującym roboty budowlane oraz kupowanie i sprzedaż nieruchomości i pośrednictwo.

Ponadto, w opinii skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził na podstawie art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko: zaświadczeniom Burmistrza Miasta "[...]" z dnia 15 września 2015 r. i z dnia 24 sierpnia 2015 r., w którym potwierdził on, że w okresie od 28 marca 2011 r. Spółka była podatnikiem podatku rolnego od przedmiotowego gruntu położonego w "[...]" - z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,4455 ha, które spełniały warunki określone w art. 2 ust. 1 u.p.r. Zaświadczenia te, zdaniem pełnomocnika, stanowiły urzędowe potwierdzenie pełnego wypełnienia warunku zapisanego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c..

Podkreśliła, że przepisy ustawy o PCC obowiązujące do 31 grudnia 2015 r. nie wymagają, aby nabywca gruntu określał cel na jaki zamierza nabyć grunt rolny lub okres przez jaki nie zamierza wykorzystywać gruntu na działalność gospodarczą. Tym samym nie jest uzasadniona przyjęta przez organ odwoławczy wykładnia celowościowa art. 9 pkt 2 u.p.c.c., kiedy wykładnia gramatyczna nie budzi wątpliwości. Skarżąca wskazała, iż taki pogląd dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Powołała wiele orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących podatku od nieruchomości, "w zakresie uznania momentu zajęcia gruntu na działalność inna niż rolnicza" oraz wiele orzeczeń i interpretacji podatkowych "w zakresie definicji gospodarstwa rolnego lub uzależnienia możliwości zwolnienia podatkowego PCC od wypełnienia tejże definicji".

Podkreśliła, że przytoczone wyroki i interpretacje odwołują się do kryterium formalnego, jakim jest definicja gospodarstwa rolnego zawarta w ustawie o podatku rolnym i potwierdzają prawo podatnika do zwolnienia transakcji z dnia 28 marca 2011r. z podatku PCC.

Następnie przedstawiła szerokie rozważania dotyczące wywodzonego z przepisów Konstytucji precyzyjnego stanowienia norm prawa podatkowego i zasad ich wykładni. W jej ocenie nieprawidłowo organy zastosowały wykładnię funkcjonalną do językowo- jasnego przepisu ustawowego zwolnienia w podatku PCC. Organy podatkowe nałożyły na podatnika obciążenie podatkowe, którego obowiązek zapłaty nie jest zapisany w ustawie.

Na zakończenie swoich rozważań skarżąca wskazała na treść art. 84 Konstytucji RP stwierdziła, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Organ odwoławczy, winien był uwzględnić w procesie wykładni zasadę "in dubio pro tributario". Zasada ta zostanie wprowadzona do przepisów ogólnych Ordynacji podatkowej. Wręcz nakazuje ona stosowanie prymatu wykładni językowej, a odstępstwa od jej jednoznacznych rezultatów nie są możliwe. Wszelkie odstępstwa od językowego znaczenia danego przepisu są dopuszczalne tylko w wyjątkowych sytuacjach. Ponadto odstępstwa są możliwe jedynie na korzyść podatnika.

W tej sytuacji skarżąca, jako podmiot, który zapłacił podatek w wysokości wyższej niż należna, była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając zaskarżoną decyzję w oparciu o powyższe zasady, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie, jak wskazuje na to analiza zgłoszonych w skardze zarzutów, sprowadzał się do wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym a zwłaszcza do rodzaju zastosowanej wykładni.

Zdaniem strony skarżącej dla sprawy najistotniejsze jest to, czy w chwili nabycia gruntów nie były one zajęte na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Nie ma przy tym znaczenia status podmiotu nabywającego nieruchomość, ani fakt istnienia i przeznaczenia terenu w planach zagospodarowania przestrzennego, także nieistotne są przedsięwzięcia podjęte przez stronę w związku z nabyciem nieruchomości. Skarżąca uważa, że zakwalifikowanie gruntów w ewidencji jako ornych na moment nabycia poszczególnych działek jak i fakt, że łączny obszar poszczególnych nabytych gruntów wynosił co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowił wyłączną i wystarczającą przesłankę do zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.

Wobec powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. "zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że zobowiązanie podatkowe powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku jej przeniesienia nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub nie utworzy nowego gospodarstwa rolnego.

Ponadto przepis ten wprost odwołuje się do pojęcia "gospodarstwa rolnego" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 u.p.r., zgodnie z którym "za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej".

W myśl natomiast art. 1 u.p.r. "opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza".

W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartego w u.p.r., istotne są zatem dwa elementy: formalny – nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny – dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie art. 1 i art. 2 u.p.r. nie wprowadzają wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, jednakże z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza – co zasadnie podkreślają organy podatkowe obu instancji.

W ocenie Sądu powyżej zacytowany przepis art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. należy interpretować zgodnie z literalnym brzmieniem ale również według celu ustanowienia omawianego zwolnienia. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wrażone w orzeczeniach NSA z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2825-2826/11 i powielającym go wyroku z dnia z 27 maja 2015 r. II FSK 1384/14. (publ.CBOSA). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c., jest to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu". Zdaniem NSA, "ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2) u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Cel ten trafnie przedstawiono w piśmiennictwie. Skoro jest nim – najogólniej mówiąc – wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej – oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego (...). Zastosowanie w procesie sądowej wykładni prawa wykładni celowościowej, czego następstwem jest uwzględnienie celu regulacji prawnej (ratio legis), nie powinno być poczytywane za przejaw prawotwórstwa sądowego, ale jako wypełnienie kompetencji i powinności sądów do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia znaczenia przepisu prawnego, nasuwającego wątpliwości. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą".

Uwzględniając powyższe nie można zaakceptować stanowiska strony prezentowanego w toku postępowania przed organami podatkowymi jak i w skardze, iż warunkiem wyłącznym dla zastosowania spornego zwolnienia jest ustalenie czy na chwilę nabycia nieruchomość nie była zajęta na prowadzenie innej działalności niż rolnicza oraz czy spełnione jest kryterium formalne, o których mowa w u.p.r. Zdaniem Sądu w odniesieniu do nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego, a jedynie były sklasyfikowane w rejestrze gruntów jako grunty orne dla zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. konieczne jest, aby nieruchomości te po ich nabyciu (a więc w najbliższej przyszłości następującej bezpośrednio po uzyskaniu własności), utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wynika to z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., który wprowadza warunek, że grunty te "utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Czasowniki "utworzą" i "wejdą" zostały bowiem użyte w czasie przyszłym. W momencie zawierania umowy sprzedaży prawo do nieruchomości przysługuje wyłącznie sprzedawcy, tymczasem u.p.c.c. uzależnia zwolnienie od zachowania nabywcy, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości. Warunki zwolnienia muszą być spełnione kumulatywnie, a niespełnienie jednego z nich powoduje, że nie ma już potrzeby prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki, skoro jej spełnienie jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia. O braku zatem możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie decyduje fakt, że nabyte grunty nie utworzyły gospodarstwa rolnego w znaczeniu funkcjonalnym a nie tylko formalnym. Wskazać przy tym należy, że przedstawione przez skarżącą zaświadczenia Burmistrza Miasta "[...]" potwierdzają wyłącznie, że w okresie od 28.03.2011 r. do 26.04.2011 r. spełniały kryteria formalne aby uznać je za gospodarstwo rolne.

Natomiast, wbrew temu co twierdzi skarżąca, ze zgromadzonego materiału wynika bezspornie, że strona już na chwilę nabycia poszczególnych nieruchomości nie miała zamiaru utworzyć gospodarstwa rolnego jak i grunty te nie weszły w skład gospodarstwa rolnego. Skarżąca podjęła szereg czynności przygotowawczych umożliwiających budowę obiektów handlowych na nabytym terenie. Bowiem jeszcze przed podpisaniem ostatecznych umów sprzedaży z dnia 28.03.2011 r. wystąpiła z wnioskami i uzyskała stosowne pozwolenie na budowę pawilonu handlowo-usługowego "C." wraz z zagospodarowaniem i infrastrukturą techniczną (decyzja z dnia 24.03.2011 r.) oraz decyzję zatwierdzającą projekt budowy i zatwierdzającą pozwolenie na budowę pawilonu handlowo-usługowego "D.", które to stały się ostateczne jeszcze przed odsprzedażą tych gruntów Sp. B.. Nadto tuż po nabyciu gruntów tj. w dniu 12.04.2011 r. skarżąca uzyskała również pozwolenie na budowę stacji paliw przy pawilonie "D." wraz z zagospodarowaniem i infrastrukturą techniczną terenu. Wszystkie nabyte uprawnienia z tych decyzji jeszcze przed przeniesieniem praw do gruntu skarżąca przeniosła na Sp. B.. W tych okolicznościach nie sposób jest przyjąć, że skarżąca spełnienia warunki zwolnienia określone w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. tj. spełniła zarówno kryteria formalne jak i wypełniła cel wprowadzenia tego zwolnienia. Spółka wprawdzie nabyła grunty zakwalifikowane jako rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, a zatem spełniła warunki formalne ale nie sposób przyjąć, że nabyła grunty, które utworzyły gospodarstwo rolne, czy też nabyte grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Podkreślić bowiem należy, czemu skarżąca nie zaprzeczyła, że na moment nabycia gruntów nie posiadała gospodarstwa rolnego jak i nie prowadziła działalności rolnej, poza faktem, iż wg KRS do zakresu jej działalności należało m.in. wykonywanie działalności rolniczej (w tym przykładowo: uprawa ryżu czy uprawa trzciny cukrowej?!), jednakże tej działalności nie wykonywała. Fakt ten potwierdza także brak złożenia stosownego oświadczenia do treści aktu notarialnego.

Niemniej jednak na marginesie należy stwierdzić, że nawet gdyby spółka nie podjęła ww. działań przygotowawczych, umożliwiających przeznaczenie gruntu na inny cel niż rolniczy czekając np. na lepszą koniunkturę na rynku nieruchomości to również należało przyjąć, że wykorzystuje je do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

Powyższe ustalenia, poczynione przez organy podatkowe, były wystarczające do stwierdzenia, że skarżąca nie spełnia warunku do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. tym samym brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu umów z dnia 28.03.2011 r.

Pozostałe kwestie takie jak: przeznaczenie terenu w planie zagospodarowania przestrzennego, także klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów jako rolny nie mogły stanowić wyłącznej podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Są to wyłącznie kryteria dodatkowe, które mogą wspomóc przy ocenie zaistnienia przesłanek do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Jednakże dla właściwej oceny tych kryteriów niezbędne jest przeprowadzenie wykładni literalnej spornego przepisu wzbogaconej wykładnią celowościową. Tylko tak przeprowadzona wykładania przepisu prawa pozwala znaleźć rzeczywisty sens poszczególnych zdań prawnych (ich zespołów), istotę i cel wprowadzenia normy prawnej. Zauważyć przy tym należy, że na żadnym etapie postępowania Spółka nie oświadczyła, że zamierza utworzyć gospodarstwo rolne.

Wobec powyższego Sąd rozpoznający tę sprawę nie podziela stanowiska prezentowanego w orzecznictwie jak i doktrynie o preferencyjnej roli wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Szczególnie w odniesieniu do interpretacji zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Literalne odczytywanie tego przepisu nie może prowadzić do wniosków nie do zaakceptowania w świetle stanu faktycznego sprawy. Jak podały organy, skarżąca nabyła w dniu 28.03.2011r. działki przeznaczone pod budowę (ale sklasyfikowane jako grunty rolne) za łączną kwotę 2.824.110 zł, by w dniu 06.05.2011r. sprzedać je inwestorowi za kwotę 7.436.520 zł netto. W tej sytuacji odwoływanie się do niezgodnego z prawem poniesienia wydatku na zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec "nabycia (utworzenia) gospodarstwa rolnego" jest po prostu nieracjonalne.

Niezależnie od powyższego stanowiska Sądu należy zauważyć, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych kwestię istnienia obowiązku podatkowego a zatem i zwolnień od podatku należy oceniać w odniesieniu do każdej czynności z osobna. Nie istnieje tożsamość między pojęciami " dzień dokonania czynności" i pojęciem "chwili" dokonania czynności. Spółka w swojej argumentacji, odwołującej się do językowego brzmienia przepisu pomija fakt, że w dniu 28.03.2011r. zawarła cztery umowy. Zważywszy zatem na numery aktów notarialnych i nabywane grunty o wskazanej w każdym z nich powierzchni (odpowiednio: 1) działka o pow. 0,1733 ha, 2) działka o pow. 0,5000 ha) dopiero "w chwili" zawierania trzeciej umowy (działka o pow. 0,5387 ha) można by było rozważać zaistnienie możliwości "utworzenia gospodarstwa rolnego" w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Wbrew zatem zarzutom Spółki, Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę nie dopatrzył się naruszenia powołanych przez stronę przepisów Konstytucji RP. Organy nie naruszyły również art. 4, 5 i 6 jak i art. 194 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organy podatkowe badały przesłanki ewentualnego zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. natomiast przedstawione przez skarżącą zaświadczenie Burmistrza Miasta "[...]" potwierdzało spełnienie przez stronę warunków określonych w art. 2 ust. 1 u.p.r. co nie jest równoznaczne z wypełnieniem normy prawnej z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.