Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 859/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10.790 (dziesięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2009 r. odmawiającą M. W. zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 357.257 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 3 listopada 2008 r. M. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 357.257 zł, powołując się na art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450), zwanej dalej "upcc". Podatek ten został pobrany przez płatnika – notariusza – z tytułu zawarcia w dniu 27 lipca 2007 r. przez podatnika ze Spółdzielnią Mieszkaniową "A" w W., zwanej dalej Spółdzielnią, umów sprzedaży udziałów pięciu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca uzasadniając wniosek podniósł, że nie spełnił się warunek zawieszający wskazany w § 4 każdej z umów, od którego uzależniono ich wykonanie, co skutkowało odstąpieniem zbywcy w dniu 23 października 2008 r. od zawartych transakcji.

Organy ustaliły, iż w dniu 27 lipca 2007 r. podatnik zawarł ze Spółdzielnią umowę przedwstępną sprzedaży udziałów pięciu spółek z o.o. W umowie tej, zawartej w formie aktu notarialnego, (Rep. A nr [...]) strony zobowiązały się do podpisania ostatecznej umowy sprzedaży udziałów i przeniesienia ich na nabywcę w zamian za zapłatę przez nabywcę ceny, na zasadach określonych w § 5, w nieprzekraczalnym terminie do dnia 30 lipca 2007 r. Z treści § 5 wynikało, że "nabywca zobowiązuje się zapłacić zbywcy cenę odpowiadającą wartości nominalnej udziałów, to jest 35.725.700 zł do dnia 30.09.2007r. Przy czym strony zgodnie uznają, iż przeniesienie własności udziałów w spółkach nastąpi z chwilą dokonania przez nabywcę zapłaty za udziały na warunkach opisanych niniejszą umową oraz z chwilą przedłożenia uchwały Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w W. wyrażającej zgodę na zbycie udziałów spółek."

W ust. 3 strony zgodnie postanowiły, iż "nabywca może zwolnić się z obowiązku zapłaty ceny, o ile w terminie określonym w pk-cie 1 niniejszego paragrafu zwolni zbywcę z długu wobec banku do wysokości 41.397.017 zł jak również z obowiązku zapłaty odsetek od sumy głównej długu. W takim przypadku pozostałą część długu, w kwocie 15.316.156,23 zł zbywca zapłaci nabywcy w równych miesięcznych ratach po 90.000 zł każda, do 10 dnia każdego miesiąca, za ten miesiąc."

Następnie tego samego dnia, tj. 27 lipca 2007 r., strony zawarły w formie aktu notarialnego pięć umów sprzedaży udziałów (Rep. A nr [...],[...],[...],[...],[...]). W każdej z nich w § 3 stwierdzono, iż działający w imieniu Spółdzielni sprzedali udziały za cenę odpowiadającą ich nominalnej wartości na rzecz M. W., z zastrzeżeniem, że zapłata nastąpi nie później niż do dnia 30.09.2007r. na zasadach określonych przedwstępną umową sprzedaży z dnia 27.07.2007r. Przy tym w § 4 stawający oświadczyli, iż przeniesienie własności udziałów nastąpi z chwilą wykonania przez M. W. jego świadczenia wzajemnego wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów z dnia 27.07.2007r., o ile do dnia 25.09.2007r. Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w W. wyrazi zgodę na sprzedaż udziałów spółki. W § 5 stwierdzono zaś, że zapłata ceny nastąpi na zasadach określonych w umowie przedwstępnej.

Analizując treść zawartych pomiędzy stronami umów Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że sprzedaż udziałów na rzecz podatnika dokonana na podstawie umowy z dnia 27 lipca 2007 r. nie była sprzedażą dokonaną pod warunkiem zawieszającym. Organ ten powołał się na treść art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu umowy sprzedaży praw majątkowych, objętej zakresem przedmiotowym wymienionej ustawy, powstaje z chwilą jej zawarcia. Zapłata należnego podatku, w przypadku przeniesienia własności w formie aktu notarialnego, następuje także w tej dacie, bowiem w myśl art. 10 ust. 2 notariusze, jako płatnicy, zobowiązani są uzależnić dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej od uprzedniego uiszczenia podatku. Regulacja art. 11 wskazuje, iż ustawodawca przewidział możliwość zwrotu zapłaconego podatku, zaliczając do takich okoliczności między innymi niespełnienie się warunku zawieszającego, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 89 Kodeksu cywilnego warunek zawieszający dotyczy sytuacji, gdy wolą stron powstanie lub ustanie skutków czynności cywilnoprawnej uzależnione zostało od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Warunek taki odróżnić należy od tzw. conditiones iuris odnoszących się do przesłanek wymaganych przez prawo. Zdaniem organu nie można uznać, iż oba wskazane w umowach sprzedaży warunki przeniesienia własności tj. zapłata ceny i wyrażenie zgody przez Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni na zbycie udziałów były warunkami zawieszającymi w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego.

Odnośnie zapłaty ceny organ wskazał, że co do zasady podziela stanowisko o stosowaniu art. 589 Kodeksu cywilnego także do sprzedaży praw majątkowych (wobec brzmienia art. 555 Kodeksu cywilnego), w świetle którego, jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istotą warunku, jako zdarzenia przyszłego i niepewnego, jest to, że jego ziszczenie się nie zależy od woli stron. Tymczasem w omawianej sprawie rozmiar i termin zapłaty ceny został uzgodniony z nabywcą. Nabywca dawał gwarancję uiszczenia ceny, dysponując zasobami finansowymi przekraczającymi jej wysokość o ponad 20 mln zł. Podjął też w tym celu stosowne rozmowy z bankiem – wierzycielem Spółdzielni. Zapłata ustalonej ceny była zależna jedynie od woli dłużnika. Organ podkreślił, że mimo braku jednolitej linii orzecznictwa, podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 05.06.2002 r., sygn. akt II CKN 701/00, że warunkiem w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego jest zdarzenie, które może, ale nie musi nastąpić, powinno być przy tym zewnętrzne w stosunku do czynności cywilnoprawnej i nie może być całkowicie uzależnione od woli jednej ze stron. Nie może być zatem warunkiem - powtarzając za składem orzekającym - zdarzenie objęte treścią zobowiązania dłużnika, którego spełnienie jest całkowicie uzależnione od jego woli.

Zdaniem organu odwoławczego także wymóg wyrażenia zgody przez Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni na zbycie udziałów nie był warunkiem zawieszającym w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego, bowiem wymóg wyrażenia takiej zgody wynika z art. 38 § 6 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U z 2003r. nr 188,poz.l848 z pózn.zm.), zastrzegając do wyłącznej właściwości walnego zgromadzenia podejmowanie uchwał w sprawie przystępowania do innych organizacji gospodarczych oraz występowania z nich. Przywołany przepis znalazł konkretyzację w § 59 pkt 8 Statutu Spółdzielni, mającego charakter aktu prawnego rangi ustawowej, skoro na mocy art. 2 Prawa spółdzielczego jest jedną z postaw działalności spółdzielni mieszkaniowych. Zatem wyrażenie zgody na sprzedaż udziałów w spółkach to conditiones iures - przesłanka wymagana przez prawo - której wystąpienie nie jest kształtowane wolą stron umowy i z tego względu art. 11 ust.1 pkt 2 upcc nie miał zastosowania. Na marginesie organ zauważył, że zgoda na sprzedaż udziałów została przez właściwy organ Spółdzielni wydana, przy tym w terminie uzgodnionym przez strony.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła:

obrazę art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p., na skutek zaniechania ustalenia treści przedwstępnej umowy sprzedaży i umów sprzedaży udziałów z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron, w tym zaniechania ustalenia, na czym miało polegać świadczenie kupującego, gdy z materiału dowodowego wynika, że jedynym skutecznym świadczeniem prowadzącym do wykonania tego zobowiązania było zwolnienie sprzedającego z długu wobec banku,

- obrazę art. 181 O.p., w związku z art. 187, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - wskazanych przedstawicieli członków Spółdzielni – na okoliczność, w jaki sposób miało dojść do spełnienia się zdarzenia, od którego strony uzależniły powstanie skutków prawnych warunkowej umowy sprzedaży,

- obrazę art. 122 O.p. na skutek zaniechania ustalenia przyczyn nieziszczenia się warunku zawieszającego, w tym w szczególności na skutek zaniechania ustalenia, czy niezawarcie umowy cesji z bankiem spowodowane było okolicznościami, na które podatnik nie miał wpływu,

obrazę art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 O.p., w szczególności na skutek zaniechania wskazania przyczyn, z powodu których art. 589 Kodeksu cywilnego w związku z art. 555 Kodeksu cywilnego nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania,

obrazę art. 11 ust. 1 pkt 2 upcc, na skutek jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że warunkiem zawieszającym może być wyłącznie zdarzenie, o którym mowa w art. 89 Kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy art. 589 Kodeksu cywilnego, w zw. z art. 555, wprost wskazuje na powstanie warunku zawieszającego,

obrazę art. 89 Kodeksu cywilnego na skutek błędnego zastosowania w sytuacji, gdy brak skutku w postaci przejścia prawa własności sprzedawanych udziałów spowodowany był wyłącznie niezawarciem umowy cesji wierzytelności pomiędzy kupującym a bankiem, a więc nieziszczeniem się warunku zawieszającego, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w omawianej sprawie wystąpiła szczególna sytuacja, wynikająca z zastrzeżenia prawa własności sprzedawanych udziałów do dnia spełnienia świadczenia wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży. W pierwszej kolejności należało więc stosować zapis art. 589 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 555, jako przepis regulujący inną sytuację niż "ogólne" zdarzenie z art. 89 Kodeksu cywilnego. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, w której zastrzeżono skutek rozporządzający umowy od określonego w tym przepisie zdarzenia. Zdarzenie to nie powinno być utożsamiane z "ogólnym warunkiem", o jakim mowa w art. 89 ww. ustawy. Przy czym art. 11 ust. 1 pkt 2 upcc nie definiuje, jakie zdarzenie uprawnia do zwrotu podatku, jakim zdarzeniem jest więc niespełniający się warunek zawieszający, a tym bardziej nie odsyła do warunku z art. 89 K.c. Nieuprawniona jest więc wykładnia przepisu w ograniczeniu do art. 89 Kodeksu cywilnego, z pominięciem jego stosowania do przepisu art. 589 Kodeksu cywilnego, który wprost reguluje powstanie warunku zawieszającego.

Ponadto art. 3 ust. 2 upcc wiąże powstanie obowiązku podatkowego ze skutkiem rozporządzającym czynności cywilnoprawnej, którego brak uwzględnia art. 11 tej ustawy.

W ocenie strony skarżącej, jakkolwiek organ podatkowy drugiej instancji podzielił stanowisko o stosowaniu art. 589 Kodeksu cywilnego do sprzedaży praw majątkowych, to nie uzasadnił odstąpienia od jego uwzględnienia.

Zwracając uwagę na niejednolitą linię orzecznictwa w kwestii dotyczącej braku zapłaty długu jako warunku, o którym mowa w art. 89 K.c., skarżący stwierdził, że w analizowanym przypadku brak zapłaty spowodowany był okolicznościami niezależnymi od kupującego. Zgadzając się z definicją warunku, przywoływaną w zaskarżonej decyzji, skarżący zauważył, że jeżeli niewykonanie umowy jest nie tylko wynikiem woli dłużnika lecz rezultatem wielu różnych okoliczności, może być w określonej sytuacji warunkiem z art. 89 k.c. Powołując się na pisma załączone do skargi, skarżący podniósł, że prowadził wielomiesięczne negocjacje z Bankiem [...] S.A. Podkreślił, że nie dysponował zasobami finansowymi w rozmiarze 56.713.173,23 zł, natomiast do zakupu wierzytelności i zwolnienia z długu miało dojść za kwotę 20 mln zł, bowiem wskazany bank w rozmowach potwierdził gotowość zawarcia umowy na tą kwotę. Skoro więc warunek zawieszający nie spełnił się, to uiszczony podatek powinien zostać zwrócony. Za uchybienie organów podatkowych - tym samym za naruszenie art. 122 i 199a O.p. - skarżący uznał odstąpienie od przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia, z jakich przyczyn nie doszło do spełnienia zdarzeń opisanych w warunkowych umowach sprzedaży, to jest czy brak zawarcia umowy cesji wierzytelności nastąpił z wyłącznej winy kupującego, czy też może było to spowodowane okolicznościami, na które kupujący nie miał wpływu. Końcowo skarżący, ponawiając argumentację o prowadzeniu negocjacji z bankiem o zwolnienie z długu, jako wyłącznego sposobu spełnienia świadczenia przez nabywcę, wniósł o przesłuchanie świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.)

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Mając na uwadze wyżej określony zakres kompetencji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa i winna zostać uchylona, jednak nie z powodów podniesionych w skardze.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia jest bezsporny. Spór sprowadza się do oceny skutków prawnych wywołanych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych przez pięć umów sprzedaży udziałów spółek z o.o. zawartych w dniu 27 lipca 2007 r. Strona skarżąca podnosiła, że umowy te zostały zawarte z zastrzeżeniem własności do czasu spełnienia określonych warunków (zapłata ceny, zwolnienie z długu, uzyskanie zgody organu Spółdzielni). Z powodu nieziszczenia się warunku sprzedawca odstąpił od zawartych warunkowych umów sprzedaży, wskutek czego nie doszło do przeniesienia własności spornych udziałów. W tej sytuacji zdaniem strony zastosowanie powinien znaleźć art. 11 ust. 1 pkt 2 upcc, w myśl którego podatek podlega zwrotowi, jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej.

Z kolei zdaniem organu ww. warunki ustalone w umowie sprzedaży, od których strony uzależniły przeniesienie własności, nie stanowiły warunków zawieszających w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, stąd też art. 11 ust. 1 pkt 2 upcc nie miał zastosowania. Zastosowania nie miał także art. 11 ust. 1 pkt 1 upcc, powoływany początkowo przez podatnika, bowiem dotyczył on sytuacji, w której skutki prawne oświadczenia woli zostały uchylone (nieważność względna).

Podzielając co do zasady stanowisko organów, że przedmiotowe umowy z dnia 27 lipca 2007 r. nie stanowiły umów sprzedaży zawartych z zastrzeżeniem własności w rozumieniu art. 589 Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, że organy wysnuwając powyższy wniosek ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że art. 11 ust. 1 pkt 2 upcc nie ma zastosowania, uchyliły się natomiast od oceny skutków prawnych tego rodzaju umowy na tle pozostałych regulacji ustawy podatkowej.

Przechodząc do analizy treści umów zawartych przez skarżącego ze Spółdzielnią w dniu 27 lipca 2007 r. stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Umowy te zostały wprawdzie zatytułowane "umowa sprzedaży udziałów", jednakże ich treść wskazuje, że były to w istocie umowy zobowiązujące do przeniesienia własności. Czym innym jest bowiem umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, a czym innym warunkowa umowa sprzedaży (z zastrzeżeniem własności). Otóż zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z przepisu tego wynika zasada podwójnego skutku umów obligacyjnych, z tym zastrzeżeniem, że mocą ustawy bądź woli stron umowa m.in. sprzedaży może wywołać jedynie skutek zobowiązujący. Zobowiązanie do przeniesienia własności wymaga wówczas wykonania w trybie odrębnie zawieranej umowy przenoszącej własność.

Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują także szczególny rodzaj sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności do czasu zapłaty ceny (art. 589 K.c.). Zgodnie z tym przepisem (mającym też zastosowanie do praw majątkowych na podstawie art. 555 K.c.), jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym.

Obie umowy – zobowiązująca do przeniesienia własności oraz umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności charakteryzują się tym, że skutek rozporządzający tych umów zostaje odroczony w czasie, z tą jednak różnicą, że w przypadku pierwszej do wywołania skutku rozporządzającego konieczne jest zawarcie nowej umowy, a w przypadku drugiej – skutek ten następuje automatycznie z chwilą ziszczenia się warunku. Zgodzić się należy z organami, że z § 3 i § 4 umów sprzedaży udziałów z dnia 27 lipca 2007 r. nie wynika, aby strony dokonały w nich zastrzeżenia warunku. Treść postanowień umownych świadczy natomiast o tym, że strony korzystając z uprawnienia zastrzeżonego w art. 155 § 1 in fine Kodeksu cywilnego zobowiązały się do zawarcia nowej umowy przenoszącej własność po spełnieniu określonych warunków. Przeniesienie własności w drodze umowy miało nastąpić dopiero po zapłaceniu przez skarżącego ceny bądź po zwolnieniu Spółdzielni z długu wobec banku, jak też po uzyskaniu zgody Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni na zbycie udziałów. Nie można przyjąć, że skutek rozporządzający miał nastąpić automatycznie, musiałoby to bowiem wynikać jednoznacznie z umowy. Tymczasem w umowie strony nie dokonały przeniesienia własności pod warunkiem, lecz postanowiły, że przeniesienie własności dopiero nastąpi (po wywiązaniu się kupującego z zobowiązania dotyczącego zapłaty ceny, alternatywnie zwolnienia z długu i po przedstawieniu przez zbywcę zgody walnego zgromadzenia członków Spółdzielni na zbycie udziałów). Wolą stron było więc dokonanie przeniesienia własności w przyszłości, wymagającego złożenia stosownego oświadczenia woli. Niezapłacenie w terminie ceny sprzedaży jak też niedokonanie zwolnienia z długu traktować należało jako niewykonanie przez kupującego (skarżącego) zobowiązania i uprawniało Spółdzielnię do odstąpienia od umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z którego to prawa skorzystała.

Wobec zatem uznania, że umowy z dnia 27 lipca 2007 r. nie stanowiły warunkowych umów sprzedaży (art. 589 K.c.), a stanowiły umowy zobowiązujące do przeniesienia własności (art. 155 § 1 K.c.) stwierdzić należy, że tego rodzaju czynności prawne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc podatkowi podlegają min. umowy sprzedaży. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc) z tym zastrzeżeniem, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 upcc). Z regulacji tej jasno wynika, że obowiązek podatkowy powiązany jest ze skutkiem rozporządzającym umów konsensualnych, samo bowiem zobowiązanie do przeniesienia własności takiego obowiązku jeszcze nie rodzi. Skoro zatem do zawarcia umowy przenoszącej własność nie doszło, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w ogóle nie powstał. Tymczasem organy rozpatrując wniosek skarżącego o zwrotu uiszczonego podatku ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że art. 11 ust. 1 pkt 2 upcc nie ma zastosowania, pominęły zaś całkowicie treść art. 3 ust. 2 upcc. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tych okolicznościach pobranie przez notariusza podatku od umowy nazwanej wprawdzie umową sprzedaży, ale z treści której wynika, że jej przedmiotem było jedynie zobowiązanie do przeniesienia własności udziałów z chwilą zapłaty ceny bądź po zwolnieniu z długu, było przedwczesne, a tym sam nienależne. Nienależnie zaś pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. podlegającą zwrotowi. Organy podatkowe zaś w ogóle nie dokonały oceny wniosku o zwrot uiszczonego podatku w świetle przepisów dotyczących nadpłaty, co także miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu bezprzedmiotowe są rozważanie dotyczące zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w kontekście art. 11 ust. 1 pkt 2 upcc. Uiszczony bowiem podatek podlega zwrotowi w trybie przepisów dotyczących zwrotu nadpłaty. Stwierdzić też należy, że skoro umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, to dla oceny zasadności żądania zwrotu uiszczonego nienależnie podatku bez znaczenia są dalsze okoliczności, takie jak zapłata ceny czy zwolnienie z długu, a także to, z czyjej winy nie doszło do zawarcia umowy rozporządzającej, tj. przenoszącej własność udziałów. Stąd też zarzuty skargi sprowadzające się kwestionowania kompletności materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego w powyższym zakresie dotyczyły okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Ponownie rozpatrując sprawę organy uwzględnią powyższe rozważania Sądu. Umowy zawarte w dniu 27 lipca 2007 r., zatytułowane umowami sprzedaży udziałów, nie stanowiły warunkowych umów sprzedaży, lecz umowy o skutku jedynie zobowiązującym do przeniesienia własności udziałów. Do przeniesienia tej własności jednak nie doszło, przy czym bez znaczenia jest, z jakich powodów. W tej sytuacji wobec treści art. 3 ust. 2 upcc uznać należy, że podatek od czynności cywilnoprawnych został uiszczony przy zawarciu umów zobowiązujących nienależnie. Wniosek o jego zwrot organy będą zobowiązane rozpatrzyć ponownie w trybie przepisów regulujących zwrot nadpłaty.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od organu administracyjnego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.