Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 862/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 66, art. 59 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. K. P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz P. K. P. SA w W. kwotę 1.575,00 zł ( jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt pięć ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. P. S.A. w W. zwróciły się do Prezydenta G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w łącznej wysokości [...] zł, w tym za rok 2012 w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy I instancji, decyzją z dnia [...]r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zobowiązanie wygasło częściowo wskutek przeniesienia własności nieruchomości, zaś częściowo wskutek zapłaty (po korektach podatek należny wynosił [...] zł, natomiast łączna kwota wpłat tytułem podatku wynosiła [...] zł), nadpłata podatku nie powstała, bowiem wpłaty nie przewyższały podatku należnego, wynikającego ze złożonej za 2012 r. deklaracji podatkowej.

W odwołaniu złożonym na powyższe rozstrzygnięcie, skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zarzucając decyzji naruszenie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji "podatku zapłaconego" użytego w ww. przepisie. Zwrot ten w ocenie spółki powinien być interpretowany szeroko, tj. jako uregulowanie zobowiązania podatkowego w jakiejkolwiek formie, a więc nie tylko przez zapłatę, czy pobranie podatku, lecz również poprzez przeniesienie przez podatnika na organ podatkowy własności rzeczy lub praw majątkowych. Tym samym uznanie w decyzji, iż

nadpłata nie może zostać stwierdzona ze względu na uregulowanie przez podatnika

zobowiązania podatkowego w drodze przeniesienia własności nieruchomości,

narusza art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium przywołało treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę, nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pozostałe przypadki wymienione w dalszych punktach § 1 nie dotyczą sytuacji zaistniałej w sprawie). Organ przyznał, że Ordynacja podatkowa w żadnym przepisie nie definiuje, co rozumieć należy przez zapłacenie podatku, jednak w ocenie Kolegium, nie może budzić najmniejszych wątpliwości, że wpłata podatku to jedynie wpłata bezpośrednio na rachunek bankowy organu podatkowego, w formie gotówkowej bądź bezgotówkowej (art. 60, art. 61 Ordynacji podatkowej), dokonana czy to przez podatnika, czy za pośrednictwem płatnika podatku. Zdaniem organu, nie jest możliwe szersze rozumienie tego pojęcia, a w szczególności takie jak proponuje spółka. SKO zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji,

że przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, który definiuje pojęcie nadpłaty stanowi,

iż nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a jeżeli wpłata dotyczy zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 1 pkt 1 i § 2).

W przypadku podatku pobieranego przez płatnika - nadpłatą jest kwota pobrana nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 pkt 2).

Istnienie nadpłaty uzależnione jest zatem od dokonania zapłaty podatku lub

jego pobrania. Zdaniem organu, w regulacjach dotyczących sposobów wygasania zobowiązań podatkowych ustawodawca nie przypadkowo używa różnych pojęć, wiążąc z nimi określone procedury i skutki materialno-prawne. Przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych, podobnie wprawdzie jak zapłata, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1), nie jest jednak tożsame z zapłatą podatku, lecz przeciwnie - jest innym niż zapłata sposobem uregulowania należności podatkowej. Ustawodawca odmiennie też, niż przy zapłacie (lub pobraniu podatku) uregulował tryb weryfikacji innych form realizacji zobowiązania podatkowego. Przepisy art. 72 Ordynacji podatkowej przewidują jednak tylko dwa przypadki (spośród wymienionych w art. 59 § 1), które dają podstawę do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku w trybie stwierdzenia nadpłaty. Odpowiadają one wygaśnięciu zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku, bądź jego pobranie przez płatnika lub inkasenta (art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2). Ordynacja podatkowa nie przewiduje innych sytuacji stanowiących o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, które dawałyby możliwość ustalania istnienia nadpłaty.

Organ stwierdził, że nie oznacza to, że w pozostałych przypadkach wygaszania zobowiązań podatkowych brak jest możliwości ich weryfikacji, a jedynie, że ustawodawca przewidział inne niż stwierdzenie nadpłaty procedury kontroli takich form realizacji obowiązków podatkowych.

Konkludując SKO stwierdziło, że w zakresie normy art. 72 Ordynacji podatkowej nie mieści się przeniesienie własności rzeczy i innych praw majątkowych, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 lub w określonym w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnym trybie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jakim jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa, tj. w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.

W skardze złożonej do Sądu, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe wygasłe w części poprzez wpłatę pieniężną, a w części poprzez przeniesienie na rzecz organu podatkowego własności rzeczy i praw majątkowych za zaległości podatkowe w trybie art. 66 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, nie stanowi zapłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, i w konsekwencji suma wpłat pieniężnych oraz wartości rzeczy i praw majątkowych, nienależnie przeniesionych na organ, nie może stanowić nadpłaty podatku;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca podkreśliła, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji legalnej "nadpłaty", ale wskazuje jedynie kwoty, które mogą ją stanowić". Ustawa nie zawiera również definicji pojęć "kwota podatku nadpłaconego" oraz "podatek nienależnie zapłacony". Strona podała, że w orzecznictwie wskazuje się, że "kwotą podatku nadpłaconego" jest nadwyżka dokonanej przez podatnika wpłaty podatku ponad kwotę wynikającą z ustawy. Innymi słowy "podatek nadpłacony", to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna", Z kolei "podatek zapłacony nienależnie" to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy "nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten wygasł". Istota nadpłaty sprowadza się więc do tego, że podatnik dokonuje zapłaty podatku w sytuacji, gdy: płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną), albo wcale nie musi płacić (nie istnieje obowiązek podatkowy). W obu powyższych przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz organu przewyższa to, czego wymagają od niego przepisy prawa. Tym samym nadpłatą jest nadwyżka świadczenia ponad ustawowy obowiązek.

W konsekwencji, zdaniem strony, podatek uregulowany przez spółkę na rzecz organu, w części poprzez wpłatę pieniężną, a w części poprzez przeniesienie własności rzeczy i praw na własność organu - stanowić będzie "podatek nadpłacony", ponieważ zgodnie z wyliczeniami spółki przedstawionymi we wniosku, których organ nie kwestionował, obowiązek podatkowy ciążący na Spółce w 2012 roku powinien być niższy o [...] zł.

W ocenie spółki, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "zapłata podatku" w art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, jest ściśle powiązane i jednocześnie uzasadnione brzemieniem definicji "podatku" z art. 6, w którym prawodawca wyraźnie akcentuje jego pieniężny charakter. Odstępstwo od powyższej zasady, tj. pieniężnego charakteru świadczenia podatkowego przewiduje art. 66 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza możliwość zapłaty podatku w szczególny sposób tj. w naturze, poprzez przeniesienie (na wniosek podatnika) własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Zestawienie powyższych przepisów wskazuje, że sformułowanie "zapłata podatku" obejmuje na gruncie Ordynacji podatkowej nie tylko uregulowanie podatku w formie pieniężnej, ale także świadczenie w naturze, jako szczególną formę zapłaty. W ocenie spółki, sformułowanie "podatek zapłacony" uchwycone w powyższym ujęciu, stanowi klauzulę generalną, poprzez którą ustawodawca akceptuje regulowanie należności podatkowych w dwojaki sposób tzn.: zarówno poprzez wpłatę pieniężną jak i przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych. Tym samym, w ocenie spółki, obie te formy zwolnienia się z obowiązku podatkowego są tożsame z "zapłatą podatku", i w konsekwencji przy wystąpieniu przesłanek wskazanych w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogą stanowić nadpłatę. Zdaniem strony skarżącej, jej stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych.

Spółka podniosła, że dokonując zapłaty podatku, częściowo poprzez wpłaty pieniężne, a częściowo poprzez przeniesienie prawa własności rzeczy i praw majątkowych na organ, była w pełni przekonana, co do wywiązywania się z ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Po zweryfikowaniu rozliczeń podatkowych okazało się, że określona przez Prezydenta wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż należna, gdyż hala i wiata były opodatkowane niezgodnie z przepisami u.p.o.l. Tym samym, spółka przeniosła na rzecz organu majątek o wartości przewyższającej kwotę rzeczywistego zobowiązania podatkowego za dany rok. W konsekwencji, skoro uzasadnienie prawne stojące za przesunięciem majątkowym spółki przestało istnieć, to doszło do powstania nadpłaty. Ponadto zdaniem Spółki, poprzez uznanie przez organ załączonych do wniosku korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za prawidłowe, usankcjonował on bezpodstawne wzbogacenie na swoją rzecz kosztem podatnika. Spółka wskazała, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w wyżej zarysowanych okolicznościach sprawy, stanowi naruszenie art. 81 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację zaś skorygowanie deklaracji powinno następować z pisemnym uzasadnieniem złożenia korekt - które zawierał wniosek. "Odrębnymi przepisami", do których odsyła ustawodawca, jest art. 6 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym: jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W sytuacji, gdy organ pomimo potwierdzenia poprawności złożonych przez podatnika korekt wraz z ich uzasadnieniem, odmawia realizacji wynikających z nich skutków tj. stwierdzenia nadpłaty powstałej w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem hali i wiaty, rażąco narusza art. 81 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organ prowadzi również do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa, ponieważ ograniczenie możliwości dochodzenia nadpłaty z uwagi na formę uregulowania zobowiązania podatkowego stawia spółkę w mniej korzystnej sytuacji niż podatników, którzy uregulowali należność podatkową w formie pieniężnej.

Ponadto strona wskazała, że odmowa zwrotu nadpłaty we wskazanym przypadku, narusza także jedną z głównych zasad postępowania podatkowego zgodnie, z którą ma być ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem spółki, odmowa nadpłaty pomimo stwierdzenia przez Prezydenta prawidłowości złożonych korekt deklaracji i tym samym realnego wzbogacenia organu kosztem podatnika, stanowią odstępstwo od standardów prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

Konkludując skarżąca wyraziła pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik w celu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dokonuje zapłaty podatku częściowo w formie pieniężnej, a w częściowo poprzez przeniesienie własności rzeczy i praw, nadpłatę stanowić będzie nadwyżka podatku zapłaconego rozumianego, jako suma wpłat pieniężnych i wartości rzeczy oraz praw majątkowych przeniesionych na organ podatkowy. Zdaniem strony, organ powinien dokonać zwrotu nadpłaty na rzecz spółki w formie pieniężnej z uwagi na wymogi stawiane w art. 77b § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym zwrot nadpłaty następuje na rachunek bankowy podatnika lub poprzez zaliczenie tak rozumianej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań

podatkowych w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej, oraz wyeliminowanie z obrotu

prawnego decyzji stwierdzających wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za 2012 rok.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I.Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. Przedmiotem kontroli Sądu, jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T., utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta G. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 30 grudnia 2014 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w łącznej wysokości [...] zł, w tym za 2012 r. w kwocie [...] zł, składając również za te lata korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. Organ podatkowy uznał złożone m.in. za 2012 r. korekty deklaracji za zasadne, jednakże z uwagi na to, że zobowiązanie wygasło częściowo wskutek przeniesienia własności nieruchomości, a częściowo poprzez zapłatę, organ przyjął, że nadpłata w podatku od nieruchomości nie wystąpiła. Organ wskazał, że podatek należny za ten rok wyniósł [...] zł, natomiast wpłata podatnika [...]zł, a więc w kwocie niższej od podatku należnego, wynikającego ze złożonych deklaracji za 2012 r.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał stanowisko Prezydenta G. za prawidłowe. Zdaniem organu, istnienie nadpłaty zależne jest od dokonania zapłaty podatku lub jego pobrania. Przepisy art. 72 O.p. przewidują tylko dwa przypadki ( spośród wymienionych w art. 59 § 1 ), które dają podstawę do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku w trybie stwierdzenia nadpłaty. Odpowiadają one wygaśnięciu zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku, bądź jego pobranie przez płatnika lub inkasenta ( art. 59 § 1 pkt 1 i 2 O.p. ). Ordynacja podatkowa nie przewiduje innych sytuacji stanowiących o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, które dawałyby możliwość ustalania istnienia nadpłaty. Zdaniem organu, w zakresie normy art. 72 O.p. nie mieści się przeniesienie własności rzeczy i innych praw majątkowych, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 lub w określonym w art. 66 § 1 O.p. szczególnym trybie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jakim jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa, tj. w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.

Z kolei zdaniem skarżącej, uregulowany na rzecz organu podatek, w części poprzez wpłatę pieniężną, a w części poprzez przeniesienie własności rzeczy i praw na własność organu, stanowić będzie podatek nadpłacony, ponieważ zgodnie z wyliczeniami skarżącej Spółki przedstawionymi we wniosku ( których organ nie zakwestionował ) obowiązek podatkowy powinien być niższy o [...] zł. Zestawienie przepisów art. 72 §1 pkt 1 i art. 6 O.p. definiującego podatek oraz art. 66 O.p. wskazuje, że "zapłata podatku" obejmuje na gruncie Ordynacji podatkowej nie tylko uregulowanie podatku w formie pieniężnej, ale także świadczenie w naturze, jako szczególną formę zapłaty. W ocenie skarżącej, sformułowanie "podatek zapłacony" stanowi klauzulę generalną, poprzez którą ustawodawca akceptuje regulowanie należności podatkowych w dwojaki sposób tzn. zarówno poprzez wpłatę pieniężną jak i przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych. Tym samym, obie te formy zwolnienia się z obowiązku podatkowego są tożsame z "zapłatą podatku" i w konsekwencji przy wystąpieniu przesłanek wskazanych w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. mogą stanowić nadpłatę.

III. Odnosząc się do nakreślonego w jego zasadniczej warstwie zagadnienia spornego w sprawie, w pierwszej kolejności, mając na uwadze wskazany i niekwestionowany przez strony, a przez Sąd uznany za prawidłowo ustalony stan faktyczny, należy odwołać się do treści art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Przepis ten stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku ( pkt 1 ) a także kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej ( pkt 2 ).

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że przepis ten wskazuje stany faktyczne, których stwierdzenie prowadzi do powstania nadpłaty podatkowej, natomiast nie można uznać, że w przepisie tym, jak również w innych przepisach Ordynacji podatkowej, ustawodawca zamieścił definicję realną pojęcia "nadpłaty" (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275).

Inny pogląd w tej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, w podjętej w dniu 13 lipca 2009 r. uchwale składu siedmiu sędziów o sygnaturze I FPS 4/09. NSA podejmując uchwałę o treści ": Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru", w jej uzasadnieniu wskazał m.in., że "Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że podstawowym rodzajem wykładni jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym jest wykładnia językowa. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wykładnią przepisu zawierającego ustawową definicję. W myśl tej definicji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zatem zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku. Ordynacja podatkowa nie formułuje przy tym żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty. Przepis jest wyraźnie sformułowany i nie pozostawia z punktu widzenia językowego żadnych wątpliwości co do rozumienia użytych w nim wyrażeń".

IV. Wreszcie, należy zwrócić uwagę na uchwałę pełnej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, w której Sad odnosząc się do przedstawionej mu kwestii prawnej podjął uchwałę, że: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA wskazał m.in., że "Zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty". NSA uznał również, że "Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy do doprecyzowania treści tego pojęcia w drodze wykładni".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego powinna być wykładnia art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem regulacji konstytucyjnych. Mechanizm zwrotu nadpłaty podatkowej, uregulowany w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, jest bowiem elementem ustawodawczej realizacji określonych założeń znajdujących oparcie w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: Konstytucja RP). Interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej nie może abstrahować od tych założeń".

NSA wskazał również, że "Z uwagi (....) na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia. W takiej sytuacji władza publiczna jest obowiązana do naprawienia co do zasady wszelkich negatywnych skutków, jakie w majątku jednostki wywołało uiszczenie takiego świadczenia (por. M. Popławski, Uprawnienia podatkowe stanowiące podstawę dochodzenia należności od podmiotów publicznych [w:] System prawa finansowego..., s. 623). Co do zasady, powinnością władzy publicznej staje się wówczas przede wszystkim zwrot podatku zapłaconego w oparciu o wadliwą podstawę prawną. Stwierdzenie takiej wadliwości w odpowiednim postępowaniu (np. przez TK czy ETS) oznacza bowiem, iż ingerencja władzy publicznej w prawa majątkowe jednostki, stanowiąca istotę obowiązku ponoszenia świadczeń publicznych, w tym podatków, okazała się pozbawiona uzasadnienia prawnego. Można w uproszczeniu powiedzieć, że zrealizowany obowiązek zapłaty określonej kwoty przeistacza się – na skutek stwierdzenia wadliwości podstawy takiego obowiązku – w prawo do żądania zwrotu zapłaconej kwoty. Prawo to jest prawem majątkowym podatnika i jako takie jest ono objęte ochroną konstytucyjną, realizowaną na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08; por. też A. Krzywoń, jw., s. 96). Powstanie tego prawa i udzielenie mu ochrony konstytucyjnej wynika z faktu, iż zapłata nienależnego podatku doprowadziła do uszczuplenia substancji majątkowej jednostki, które to uszczuplenie nie znajdowało uzasadnienia prawnego w obowiązku poniesienia świadczenia publicznego (art. 84 Konstytucji RP). Prawo majątkowe, o którym tu mowa – tj. konstytucyjne prawo do żądania zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem – jest więc konsekwencją braku uzasadnienia prawnego dla ingerencji władzy podatkowej w mienie jednostki. Celem tego prawa, uzasadniającym przyznanie mu ochrony konstytucyjnej, jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku na skutek nienależnie zapłaconego podatku. Prawo, o którym mowa, nie powstaje zatem w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Jeżeli zaś zapłata niezgodnego z prawem podatku spowodowała w dobrach jednostki dodatkowo uszczerbek (majątkowy lub niemajątkowy) inny niż strata spowodowana samą zapłatą, to uszczerbek ten powinien być również naprawiony. Podstawą roszczenia w tym zakresie jest art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej powinna podlegać kompensacji".

W podsumowaniu tego zagadnienia NSA stwierdził, że "Z powyższego płynie wniosek, że z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP".

W dalszej części, odnosząc się do przysługujących podatnikowi roszczeń o zwrot nienależnego podatku NSA wskazał, że "Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane w oparciu o art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli realizowanej przez sądy administracyjne. Osoba poszkodowana zapłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej [w oparciu o art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: Kodeks cywilny)], którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. W obowiązującym systemie prawa, mając na uwadze również nakaz płynący z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, brak podstaw dla uznania, aby postępowanie o zwrot nadpłaty wyłączało możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa w postępowaniu przed sądem powszechnym (por. M. Safjan, K.J. Matuszyk, Odpowiedzialność odszkodowawcza władzy publicznej, Warszawa 2009, s. 118; T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 159). W szczególności zatem jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN dnia 30 maja 2003 r., sygn. akt III CZP 34/03).

Powyższe zróżnicowanie procedur jest decyzją ustawodawcy odpowiadającą przedstawionemu wyżej dualizmowi roszczeń wynikających z zapłaty niezgodnego z prawem podatku. Powierzenie kompetencji do orzekania w przedmiocie zwrotu nadpłaty organom podatkowym i sądom administracyjnym wiązało się z tym, że celem zwrotu nadpłaty nie jest kompensacja wszelkiego uszczerbku, jaki w dobrach podatnika wywołała zapłata podatku. To bowiem sądy cywilne dysponują instrumentami procesowymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzygania w przedmiocie zasadności roszczeń odszkodowawczych. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty – z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej w porównaniu do postępowania odszkodowawczego – jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm ten pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną. Faktu tego nie zmienia w szczególności instytucja oprocentowania nadpłaty (art. 78 Ordynacji podatkowej). Funkcją odsetek od nadpłaty nie jest naprawienie szkody spowodowanej zapłatą nienależnego podatku. Obowiązek zapłaty odsetek nie jest bowiem uwarunkowany wykazaniem szkody przez podatnika. Również brak szkody nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty (por. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 344–345)".

Wreszcie, NSA odnosząc się do dopuszczalności odpowiedniego stosowania w postępowaniu nadpłatowym przepisów Kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 i nast. k.c.). przyjął, że "Roszczenie o zwrot nadpłaty, jak wskazano powyżej, jest instytucją prawną uregulowaną autonomicznie i w całości w Ordynacji podatkowej. Roszczenie to wynika z istniejącego między podatnikiem a państwem (organem podatkowym) stosunku publicznoprawnego. W braku w systemie prawa art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej zapłata nienależnego podatku mogłaby być, przynajmniej w pewnych przypadkach, kwalifikowana jako zdarzenie prawne stanowiące źródło zobowiązania cywilnoprawnego z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem jednostki. Natomiast pełne uregulowanie tej kwestii w Ordynacji podatkowej wyłącza dopuszczalność odwoływania się do wymienionej instytucji prawa cywilnego (por. E. Łętowska, Bezpodstawne wzbogacenie, Warszawa 2000, s. 38). Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią zatem lex specialis wobec art. 405 i nast. k.c. (zob. M. Ślifirczyk, jw., s. 235).

Nie oznacza to, że w konkretnym stanie faktycznym określone świadczenie dokonane przez jednostkę na rzecz organu podatkowego nie mogłoby zostać potraktowane jako źródło bezpodstawnego wzbogacenia. Sytuacja taka mogłaby wystąpić w szczególności wówczas, gdyby świadczenie było przekazane organowi podatkowemu w celu innym niż zwolnienie się świadczącego z długu podatkowego, co wymaga ustalenia okoliczności konkretnej sprawy (por. M. Kalinowski, Nadpłata w świetle przepisów Ordynacji podatkowej [w:] Księga pamiątkowa ku czci docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu ordynacji podatkowej, Toruń 1998, s. 83–84; J. Zubrzycki, uwagi do art. 72 Ordynacji podatkowej [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 371; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 733/08). Natomiast sytuacja, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej – o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika – a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c.".

V. Mimo innego, zasadniczego przedmiotu podjętej przez NSA uchwały, zawiera ona w jej uzasadnieniu pewne istotne wskazówki interpretacyjne, możliwe do zastosowania również w obecnie analizowanej sprawie.

Dokonując zatem oceny, istotnej w tej sprawie kwestii związanej ze stwierdzeniem nadpłaty w kontekście przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w punkcie wyjścia należy przyjąć, że podstawowym rodzajem wykładni jaka powinna być stosowana w procesie jego interpretacji jest wykładnia językowa. Wychodząc jednakże z założenia zgodnego z treścią przytoczonej uchwały I GPS 1/11, że Ordynacja podatkowa nie formułuje wyczerpującej definicji legalnej pojęcia "nadpłaty", należałoby opowiedzieć się za możliwością stosowania tej instytucji również w sytuacji wykonania świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, a polegającego na przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy.

Zgodnie z przepisem art. 66 § 1 O.p., szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz:

1) Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa;

2) gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.

W myśl § 2 pkt 2 tego przepisu, przeniesienie następuje na wniosek podatnika, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 2, na podstawie umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem. Umowa, o której mowa w § 2, wymaga formy pisemnej ( § 3 ), co oznacza, że w przypadku nieruchomości, powinna być sporządzona w formie aktu notarialnego. Za termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uważa się dzień przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych ( § 4 ).

Przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, nie jest co prawda zwykłą czynnością materialno-techniczną jaką jest zapłata podatku, a czynnością prawną wywołującą skutki prawnorzeczowe, nie mniej, jej zasadniczym rezultatem jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc wywołanie skutku tożsamego z zapłatą podatku. Świadczenie to, stanowi realizację obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego, skutkujące jego wygaśnięciem, wywołuje więc skutki analogiczne jak zapłata podatku. Jest zatem wykonaniem obowiązku o charakterze i skutkach podatkowoprawnych, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 66 § 5 O.p. z którego wynika, że w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w § 2, organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Co więcej, w przypadku tym stosuje się odpowiednio art. 55 § 2 O.p. stanowiący, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu, odpowiednie stosowanie przepisu regulującego sposób rozliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości podatkowej, wynika z konieczności określenia w umowie wartości ( odpowiednika ceny ) rzeczy lub prawa majątkowego, których własność jest przenoszona na organ gminy, a która to wartość, będąc substytutem wpłaty, zostaje uwzględniona w rachunku podatkowym, skutkując podobnie jak zapłata efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co wzmacnia stanowisko o wystąpieniu w takim przypadku okoliczności i skutków równoważnych zapłacie podatku.

VI. W ocenie prawnej tego efektywnego ( podobnie jak w przypadku zapłaty ) sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, dokonywanej z perspektywy art. 72 § 1 pkt 1 O.p., nie można pominąć pozostałych wskazań NSA, zawartych w uchwale I GPS 1/11. Należy zatem w pierwszej kolejności powtórzyć w ślad za NSA, że zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Po wtóre, kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia. W takiej sytuacji władza publiczna jest obowiązana do naprawienia co do zasady wszelkich negatywnych skutków, jakie w majątku jednostki wywołało uiszczenie takiego świadczenia, a jednostce tej przysługuje konstytucyjne prawo żądania zwrotu podatku.

Po trzecie, zapłata podatku, który okazał się nienależny lub uregulowany w wysokości wyższej od należnej, powoduje powstanie po stronie podatnika dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Pierwsze, to roszczenie "restytucyjne", tj. roszczenie o przywrócenie majątku, którego nieuzasadniony wypływ był następstwem zapłaty nienależnego podatku, które podlega ochronie na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Roszczenie to wynika z istniejącego między podatnikiem a państwem (organem podatkowym) stosunku publicznoprawnego. Kolejne, to roszczenie "kompensacyjne", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie ma swoje podstawy w art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

Realizacja roszczenia kompensacyjnego ( odszkodowawczego ) następuje w trybie cywilnoprawnym, w postępowaniu przed sądem powszechnym. Natomiast roszczenie restytucyjne, którego przedmiotem są świadczenia o charakterze publicznoprawnym, a celem przywrócenie do majątku podatnika tego, co świadczył w wykonaniu zobowiązania podatkowego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, powinno być realizowane w drodze stwierdzenia nadpłaty. Innymi słowy, obowiązek podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w formie prawnie dopuszczalnej, powinien być równoważony obowiązkiem organu zwrotu tej części majątku, którą uzyskał on w sposób nienależny, przy czym jego zwrot, z uwagi na publicznoprawny charakter wykonanego świadczenia, powinien odbywać się w trybie procedury podatkowej, a nie przed sądem powszechnym. W takim przypadku, brak jest podstaw do różnicowania możliwości dochodzenia zwrotu uregulowanego nienależnie świadczenia podatkowego, w zależności od tego, czy nastąpiło ono w postaci typowej czyli zapłaty, czy też w sposób szczególny, w drodze przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych. Istotny jest bowiem, tożsamy w obu przypadkach interes podatnika, sprowadzający się do restytucji majątku, a w istocie do zniwelowania straty, jaką spowodowało w jego majątku nienależne lub wyższe od należnego świadczenie na rzecz organu podatkowego.

Konieczność przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt np. przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, stawiłaby podatnika wykonującego zobowiązanie w taki sposób jak skarżąca, w mniej korzystnej sytuacji od tych, którzy należność podatkową uregulowali poprzez zapłatę. Jak słusznie zauważył NSA w podjętej uchwale I GPS 1/11, procedura zwrotu nadpłaty jest uproszczona, mniej skomplikowana, a jej istotą jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku. Co więcej, ze zwrotem nadpłaty wiąże się ewentualne jej oprocentowanie, którego naliczenie, nie jest uwarunkowane powstaniem i wykazaniem przez podatnika szkody związanej z zapłatą podatku.

VII. W ocenie składu rozpoznającego skargę, oparcie się w rozpatrywanej sprawie wyłącznie na językowym znaczeniu pojęcia "zapłata" w relacji do art. 72 ust. 1 pkt 1 O.p. i w konsekwencji przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że na gruncie podatkowym, w korzystniejszej sytuacji byliby podatnicy dokonujący klasycznej, w formie gotówkowej lub polecenia przelewu zapłaty podatku, aniżeli ci, którzy należność podatkową regulują w inny, dopuszczalny przepisami prawa podatkowego sposób, uzyskując tożsamy rezultat, w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Kryterium różnicującym sytuację prawną podatników stanowiłby zatem tylko sposób wykonania świadczenia podatkowego, powodujący ( czy to poprzez zapłatę, czy przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych ) tożsamy skutek prawny, w postaci wykonania świadczenia podatkowego, skutkującego jego wygaśnięciem.

Dowodnym tego przykładem jest zaistniały w tej sprawie stan faktyczny. Wynika z niego, że skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenia nadpłaty razem z wymaganymi w takiej sytuacji korektami deklaracji, które organ uznał za zasadne. Zatem została otwarta procedura właściwa dla restytucji nienależnie wykonanego w części świadczenia podatkowego, a więc świadczenia o charakterze publicznoprawnym, którego podmiot i przedmiot jest regulowany przepisami prawa podatkowego. Dla tego rodzaju świadczeń, które w całości albo w części zostały uiszczone nienależnie, wprowadzono tryb stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, co oznacza, że wobec braku innych regulacji, jest to jedyny sposób zwrotu nienależnego świadczenia podatkowego. Tymczasem, wedle stanowiska organu, ustalenie istnienia nadpłaty i jej zwrot nie jest możliwy, bowiem zobowiązanie wygasło w części poprzez przeniesienie własności nieruchomości, a częściowo poprzez zapłatę, która nastąpiła w kwocie niższej niż podatek należny za 2012 r. Co więcej, organ uznając złożone przez podatnika korekty deklaracji za zasadne, akceptuje tym samym, że w części świadczenie podatkowe było nienależne, a jednocześnie odmawia stwierdzenia nadpłaty, pozostawiając podatnika w niepewności, co do jego sytuacji prawnopodatkowej. Organ odwoławczy, poza niejasnym stwierdzeniem, że "ustawodawca przewidział inne niż stwierdzenie nadpłaty procedury kontroli takich form realizacji obowiązków podatkowych", nie wskazuje, czy i w jakim innym trybie skarżąca spółka może dochodzić zwrotu nienależnego organowi świadczenia podatkowego. Niewątpliwie taki sposób procedowania, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nadto, nasuwa to również zastrzeżenia co do zgodności proponowanej przez organ wykładni, z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji. Zgodnie z jego ust. 1, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących ( np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96 ).

W ocenie składu rozpoznającego skargę, zachowanie wskazanych wartości konstytucyjnych, w okolicznościach tej sprawy zostanie zachowane tylko wtedy, gdy sposób wykonania świadczenia podatkowego nie będzie stanowił kryterium różnicującego sytuację prawną podatników, w zakresie możliwości skorzystania z instytucji nadpłaty podatkowej, jako jedynej, prawnej drogi dochodzenia zwrotu nienależnie wykonanych świadczeń o charakterze publicznoprawnym.

VIII. Wreszcie, należy podzielić zawarty w uchwale pogląd NSA, o powszechnie uznawanej w orzecznictwie konieczności odwoływania się do tzw. zasady wykładni na korzyść podatnika ( in dubio pro tributario ), która nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi, organy stosujące prawo brały pod uwagę rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. W ocenie Sądu, ze względów uprzednio przytoczonych, odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organ z przyczyn wymienionych przez organy w uzasadnieniu wydanych decyzji, przy jednoczesnym uznaniu za zasadne złożonych przez skarżącą deklaracji korygujących narusza tą zasadę, a także wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tylko bowiem prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego, jest działaniem zgodnym z tą zasadą. Zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie można postrzegać jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako normę prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 764/11).

Z powyższych względów, a także z uwagi na naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 66 i art. 59 § 1 pkt 6 O.p., w związku z jego nieprawidłową, zawężającą wykładnią, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).

M. Łent J. Szulc L. Kleczkowski