Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 129/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 12 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 129/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r., sprawy ze skargi F. PP Sp. z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 15 grudnia 2016r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 22 września 2016r. nr [...] określającą F. sp. z o.o. z siedzibą w N. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w kwocie 10.049.072,00 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej- O.p.).

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy:

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 1 kwietnia 2016r. wszczęto wobec F. sp. z o.o. z siedzibą w N. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. Ustalono, że w roku 2013 przedmiotem działalności gospodarczej F. sp. z o.o. była głównie produkcja okien dachowych i akcesoriów okiennych oraz świadczenie usług materialnych i niematerialnych. Organ I instancji skonstatował, że F. sp. z o.o. zaniżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2013r. o kwotę 50.000.000,00 zł, stanowiącą nominalną wartość udziałów objętych w F.Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że w grudniu 2013 roku, F. Sp. z o.o. objęła 5600 nowoutworzonych udziałów o wartości ogółem 2.800.000,00 zł w S. Sp. z o.o. Według uchwały z 10 grudnia 2013r. nr 17X11/2013 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki S. wartość objętych przez kontrolowaną Spółkę udziałów pokryta została w formie pieniężnej, a zapłata nastąpiła w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, na które składają się wierzytelności wynikające z umów pożyczek.

Przychód F. Sp. z o.o. stosownie do przepisów ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U z 2014r. poz. 851 ze zm., dalej-u.p.d.o.p.) w kwocie 2.800.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w S. Sp. z o.o. powstał w dniu wpisu do KRS podwyższenia kapitału postanowieniem Sądu Rejonowego XII Wydział Gospodarczy w R. nr [...] tj. w dniu 21 stycznia 2014r., zatem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2014 roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z 22 września 2016r. określił wysokość zobowiązania spółce F. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w kwocie 10.049.072,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka F.zarzuciła naruszenie:

- art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu w sprawie Spółki, w kontekście podwyższenia kapitału zakładowego w F.,

- art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie przepisu do sytuacji w F. sp. z o.o. oraz pominięcie alokacji kosztów do wskazanego przez organ przychodu (art. 15 ust. 1 w relacji do art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.),

- art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy F. sp. z o.o.

Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w oparciu o całokształt zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego ustalono, że:

- w dniu 15 marca 2013r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F.Sp. z o.o., podjęło uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego (akt notarialny Repertorium A numer: [...]), zgodnie z którą podwyższono kapitał zakładowy tej Spółki z kwoty 1.125.000,00 zł do kwoty 51.125.000,00 zł poprzez ustanowienie 100.000. nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, tj. o kwotę 50.000.000,00 zł. Udziały w podwyższonym kapitale Spółki przeznaczone zostały do objęcia przez nowego wspólnika, tj. F. Sp. z o.o. z siedzibą w N.. Według pkt 3 tej uchwały udziały pokryte zostały wkładem pieniężnym, którego zapłata nastąpiła w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, wynikających z faktur o łącznej wartości 50.000.000,00 zł;

- w dniu 15 marca 2013r. została również zawarta umowa potrącenia pomiędzy spółkami F.Sp. z o.o. z siedzibą w N. (KRS [...]), a F. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (KRS [...]), według której F. Sp. z o.o. posiadała względem F.Sp. z o.o. wierzytelność w kwocie łącznej 50.000.000,00 zł z tytułu sprzedaży towarów, udokumentowaną fakturami opisanymi na s. 6-8 zaskarżonej decyzji.

W dniu 15 marca 2013r. podwyższony został kapitał zakładowy F.Sp. z o.o. poprzez utworzenie nowych udziałów, które objęła F. Sp. z o.o. jako nowy wspólnik. Z uwagi na okoliczność, że F. Sp. z o.o. na dzień objęcia udziałów posiadała wobec F.Sp. z o.o. wierzytelność z tytułu niezapłaconych należności wynikających z faktur VAT za sprzedane towary (roszczenie o zapłacenie za te faktury), a w wyniku objęcia udziałów po stronie F.Sp. z o.o. powstało roszczenie wobec F. Sp. z o.o. o opłacenie objętych udziałów, w dniu 15 marca 2013r. została podpisana przez obydwie ww. Spółki umowa w wyniku, której doszło do umownego potrącenia wyżej opisanych wzajemnych wierzytelności. F. Sp. z o.o. oraz F.Sp. z o.o. były dla siebie odpowiednio wierzycielem i dłużnikiem. F. Sp. z o.o. posiadała roszczenie z tytułu wierzytelności za sprzedane towary, a F.Sp. z o.o. miała roszczenie o pokrycie kapitałów w zamian za udziały. Wzajemne roszczenia nie były przedawnione, były wymagalne i mogły stanowić przedmiot roszczeń. W wyniku objęcia przez F. Sp. z o.o. udziałów w F.Sp. z o.o. w zamian za wierzytelność z tytułu należności, doszło do zrzeczenia się należności w pieniądzu w zamian za udziały. Dlatego też, chociaż w uchwale nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki F.Sp. z o.o. z 15 marca 2013r. zapisano, że nowopowstałe udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym odpowiadającym kwocie wierzytelności z tytułu należności, na które składały się faktury wyszczególnione w tej uchwale, wkład ten w istocie jest wkładem niepieniężnym.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że pokrycie udziałów dokonane w drodze potrącenia umownego w ramach konwersji wierzytelności z tytułu należności nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej i jako wkład niepieniężny (aport) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 1 w zw z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku (tekst jedn. Dz.U z 2014r. poz. 851 ze zm.), ponieważ nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu roszczenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje tego, iż Spółce F. przysługiwała w stosunku do F.sp. z o.o. wierzytelność pieniężna - z tytułu należności za faktury - ale dla rozróżnienia wkładu pieniężnego od wkładu niepieniężnego, nie ma znaczenia okoliczność jakie było pierwotne źródło wierzytelności pieniężnych przysługujących spółce, która objęła udziały w zamian za te wierzytelności. Istotne jest to, że przedmiotem wkładu jest wierzytelność, a więc prawo majątkowe, którego nie można utożsamiać z wkładem w postaci pieniężnej. Zaznaczono przy tym należy, że zarówno organ I instancji jak i Dyrektor Izby Skarbowej nie podważają zastosowania instytucji potrącenia występującej w przedmiotowej sprawie i nie ingerują w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak przyjęte przez nie rozwiązanie prowadzi w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym do określonych konsekwencji na gruncie u.p.d.o.p. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki drogą potrącenia umownego nie można wywołać takich samych skutków podatkowych jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do wniesienia przez stronę na kapitał zakładowy Spółki wkładu pieniężnego, skoro jak wykazano powyżej, doszło do wniesienia wkładu poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych, a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy prawa majątkowego w postaci wierzytelności pieniężnej.

Odnosząc się do przytoczonego przez stronę odwołującą stwierdzenia, że umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności poparte jest decyzją sądu rejestrowego, oraz do zarzutu nie podjęcia przez organ I instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (w szczególności poprzez brak podjęcia próby kontaktu z organem rejestrowym) - Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wpisy dokonane przez organy rejestrowe na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie kontrolne, ale stanowią dowód w sprawie, który podlega ocenie przez organ na tle pozostałych zebranych dowodów. Natomiast samo nazwanie, czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym nie przesądza jeszcze o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Formalne nazwanie, czy nawet zarejestrowanie czynności, w żaden sposób nie decyduje o jej faktycznym charakterze, jak i o jej skutkach w aspekcie podatkowym, który podlega na gruncie prawa podatkowego prawnej ocenie organów podatkowych uprawnionych do jej dokonania. Sam dokument, w tym także wpis do właściwego organu rejestrowego, jest jedynie źródłem dowodu.

W realiach niniejszej sprawy nie zachodziła wskazana w odwołaniu potrzeba konfrontowania opinii organu prowadzącego postępowanie kontrolne z opinią organu rejestrowego, gdyż organy orzekające w sprawie podatkowej samodzielnie dokonują oceny faktycznej i prawnej sprawy w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że sądy administracyjne w orzeczeniach wydanych w latach wcześniejszych (przed czasem i w czasie oceniania przez Spółkę konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w zamian za wierzytelności) potwierdzały, że pomimo braku definicji pojęć "wkład pieniężny" i "wkład niepieniężny" objęcie udziałów w zamian za wierzytelności (konwersja wierzytelności) stanowi wkład niepieniężny. Takie stanowisko przedstawione zostało w licznych wyrokach wydanych przed okresem, w którym F. Sp. z o.o. objęła udziały (w tym między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004r. sygn. akt: FSK 2066/04, z 15 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1659/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 2488/11, z 6 września 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 2314/11). Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie dominuje jednak pogląd, że w takiej sytuacji, jak wynikająca z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały. Stwierdzenie, że pokrycie udziałów nastąpi poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, które wynika między innymi z treści uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników F.Sp. z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z 15 marca 2013r. poddane zostało analizie w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi dowodami w kontekście obowiązujących regulacji prawnych. Na tej podstawie dokonano odmiennej niż Spółka oceny prawnej zaistniałych zdarzeń i określono skutki podatkowe z przywołaniem adekwatnej podstawy prawnej.

Spółka podniosła, że kierując się prostotą i ograniczeniem przepływów gotówkowych dokonała umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych wraz z równoczesnym podwyższeniem kapitału zamiast wybrać inną opcję dokapitalizowania polegającą na koniecznym pozyskaniu środków przez F.Sp. z o.o., uregulowaniu przez nią zobowiązań wobec F. Sp. z o.o., aby ta z kolei mogła podwyższyć kapitał dzięki tym środkom. Według strony nieuzasadniony jest pogląd różnicujący skutki podatkowe CIT opisanych opcji, mając na uwadze jedynie to, czy doszło do faktycznego przepływu gotówki, czy też zamiast tego zastosowano obieg bezgotówkowy.

Organ podkreślił, że konwersja wierzytelności na kapitał przeprowadzona w przedmiotowej sprawie nie jest formą obiegu bezgotówkowego, przez który rozumie się system wzajemnych rozliczeń dokonany za pośrednictwem instytucji kredytowych - banków. Przez rozliczenia bezgotówkowe rozumie się dokonywanie zapłaty przelewem z rachunku bankowego płatnika na rachunek bankowy wierzyciela. Dokonując konwersji wierzytelności na kapitał drogą potrącenia umownego nie można wywołać tych samych skutków podatkowych jakie powstałyby w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych. Dochodzi bowiem do zrzeczenia się wierzytelności w pieniądzu w zamian za otrzymane udziały od spółki podwyższającej swój kapitał zakładowy.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. (analogiczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2005r. sygn. akt: FSK 1434/04).

Odnosząc się do zarzutu Spółki, że do przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelność z tytułu należności) powinny zostać przyporządkowane koszty w wysokości wartości nominalnej aportowanych wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ według Spółki przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. nie odnosi się do aportu wierzytelności własnych – organ stwierdził, że jest to zarzut chybiony. Art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym, a nie jak podniesiono w uzasadnieniu odwołania - przepisem uzupełniającym ogólną normę dotyczącą kosztów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - i w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Twierdzenie Spółki, że do aportów wierzytelności tego rodzaju należy stosować klauzulę ogólną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznać za koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności jest, w ocenie organu odwoławczego bezpodstawne, ponieważ taka wykładnia wykracza poza literalne brzmienie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., które stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko zawarte między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 7 grudnia 2012r. sygn. akt: II FSK 827/11, 3 grudnia 2010r. sygn. akt: II FSK 1292/09, 15 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1659/10, z 11 września 2012r. sygn. akt: II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie F. sp. z o.o. z siedzibą w N. zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez:

- jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym F.sp. z o.o. w zamian za aport (wkład niepieniężny), gdy tymczasem wyraźną intencją wspólnika F. sp. z o.o. było objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny, co znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu z obrad Zgromadzenia Wspólników (por. akt notarialny Rep. [...]) oraz w treści postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia nr [...] zalegających w aktach sprawy oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym;

- błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że tzw. konwersja wierzytelności na udziały - w wariancie w którym zgromadzenie wspólników przewiduje objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny, a jedynie celem uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony (wspólnik i spółka będąc względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem) dokonują potrącenia umownego (kompensaty) wzajemnych wierzytelności - determinuje (definiuje), czy transformuje charakter wnoszonego wkładu z pieniężnego na niepieniężny, gdy tymczasem rozróżnienia od siebie wymaga zagadnienie charakteru wnoszonego wkładu od technicznego sposobu uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w sytuacji gdy:

- organ wprost przyznaje, że pojęcia wkład pieniężny i wkład niepieniężny nie zostały zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani też w Kodeksie spółek handlowych;

- na gruncie kwalifikacji prawnopodatkowej tzw. konwersji wierzytelności na udziały - w wariancie w którym zgromadzenie wspólników przewiduje objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny, a jedynie celem uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony (wspólnik i spółka będąc względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem) dokonują potrącenia umownego (kompensaty) wzajemnych wierzytelności. W okresie w którym Spółka dokonywała czynności podwyższenia kapitału zakładowego i obejmowała udziały (2013 rok) dominujący był pogląd, zgodnie z którym to wola wyrażona w uchwale (wola wspólników) jest decydująca w ocenie czy mamy do czynienia z wkładem pieniężnym czy niepieniężnym;

3. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 217 Konstytucji i art. 121§1 O.p., jako normatywnych źródeł konieczności uwzględniania zasady pewności prawa w operatywnej wykładni prawa podatkowego, poprzez ich nieuwzględnienie, w sytuacji gdy w momencie dokonywania przez Spółkę czynności objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym dominujący był pogląd, zgodnie z którym to wola wyrażona w uchwale jest decydująca w ocenie, czy mamy do czynienia z wkładem pieniężnym czy niepieniężnym, co nie licuje z zasadą pewności prawa (w tym jego wykładni) i zaufania obywateli (podmiotów prawa) do państwa które budują m. in. organy podatkowe;

4. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 194 O.p. w zw. z art. 13§2 Kodeksu postępowania cywilnego (K.p.c.) w zw z art. 365§1 K.p.c. w zw. z art. 6945§2 K.p.c. oraz art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, poprzez czynienie ustaleń sprzecznych z prawomocnym orzeczeniem sądu rejestrowego oraz danymi wynikającymi z odpisu z Rejestru Przedsiębiorców;

5. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 194§1 O.p. w zw z art. 122 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przyczyn odmowy uznania informacji urzędowo stwierdzonych w treści postanowienia Sądu Rejonowego nr [...] zalegającego w aktach sprawy oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym;

Z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i w zw. z art. 2a O.p., poprzez ich błędną wykładnię i nieuwzględnienie przez organ (pominięcie) kwestii alokacji kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności mających być rzekomym wkładem niepieniężnym.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 15 listopada 2016r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 22 września 2016r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Ponadto na podstawie art. 106§3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca Spółka wiosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z:

- załączonej do skargi opinii prawnej Prof. S. Sołtysińskiego - na okoliczność tego, że potrącenie umowne wzajemnych wierzytelności nie zmienia charakteru podwyższenia kapitału zakładowego, które ma charakter podwyższenia gotówkowego, wskazując jednocześnie, że przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i obalenia tezy organu o rzekomo ugruntowanym stanowisku doktryny w tym przedmiocie;

- załączonego do skargi odpisu aktualnego z Rejestru Przedsiębiorców na okoliczność objęcia przez F. 100.000 udziałów o łącznej wartości 50.000.000 zł w zamian za wkład pieniężny.

W uzasadnieniu skargi zawarto także postulat o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. z Konstytucją tj. art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy celne) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Rozważenie wymagał wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. Każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Poza tym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. W piśmiennictwie podkreśla się, że art. 193 Konstytucji przyznaje sądowi orzekającemu kompetencję, a ta sama przez się nie nakłada na nikogo obowiązku (chyba że mimo to inna norma nakładająca obowiązek wykonania kompetencji). Przy braku stosownej normy nakazu, o wykonaniu kompetencji decyduje ocena samego podmiotu kompetencji, a więc względy racjonalności lub po prostu zdrowy rozsądek (A. Bator, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, PiP 2006, nr 10, poz. 96, A. Bień-Kacała, glosa do wyroku TK z 28 listopada 2001r. sygn. akt: K 36/01, Kwartalnik Prawa Publicznego 2001, nr 4, s. 237). Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002r. sygn. akt: I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, nr 1, s. 154). Co więcej, instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, ma bowiem na celu nie usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowana umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu ,,zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową, czy ustawą. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej, nie jest więc dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy, a próba podważenia wiążącej wykładni miałaby na celu w takiej sytuacji naruszenia ładu prawnego (por. analogicznie postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2008r. sygn. akt: P 53/07, publ. OTK-A 2008/10/192). Wobec tego sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z konstytucją. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to by uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawna rozstrzygnięcie sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (A. Wasilewski, Przestawianie Pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z 8, s. 25-29; A. Mączyński Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z 5, s. 3-14; A. Wasilewski, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 3-11). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający skargę w niniejszej sprawie nie dostrzega takich realnych wątpliwości prawnych.

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego zawartego w petitum skargi, Sąd stwierdza, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 106§3 p.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady, że sąd administracyjny sam nie przeprowadza postępowania dowodowego, a kontrolę legalności zaskarżalnego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżony akt (art. 133§1 p.p.s.a.). W trybie art. 106§3 p.p.s.a., sąd-przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z tego przepisy - może przeprowadzić dowód uzupełniający jedynie z dokumentu, a więc taki, który nie był przedstawiony w postępowaniu administracyjnym. Nie chodzi więc w art. 106§3 p.p.s.a. o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających (B. Dauter, Komentarz do art. 106§3 p.p.s.a. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Lex/el. 2013r.). Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym przeprowadzane w trybie i na zasadach art. 106§3 p.p.s.a. ma charakter uzupełniający, a zatem może dotyczyć jedynie stanowiących dowodów jako środków dowodowych nieznajdujących się w aktach sprawy zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi (zob. wyrok NSA z 8 września 2009r. sygn. akt: II FSK 584/08, wyrok NSA z 22 listopada 2007r. sygn. akt: II FSK 3/07).

Strona skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii Prof. dr hab. S. Sołtysińskiego. Prywatną opinię przedstawioną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, trudno traktować jako dokument w rozumieniu art. 106§3 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że przedstawienie prywatnej opinii przez stronę jest w rzeczywistości przedstawieniem własnego poglądu strony przy zaakcentowaniu, że pogląd ten odpowiada stanowisku autora opinii. Co więcej, dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 7 listopada 2008r., sygn. akt: II GSK 478/08). Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106§3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu a nie jego obowiązek.

Z tych względów zarówno dowód z opinii jak i aktualny wypis z KRS nie zostały dopuszczone przez Sąd jako dowody uzupełniające gdyż nie było to niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Problem jurydyczny w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedź na pytanie, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu pieniężnego/niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że w okolicznościach sprawy (które zasadniczo nie są kontestowane) mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym. Skarżąca spółka, powołując się na treść uchwały NWZ Wspólników F.Spółki z o.o. podnosi, że w sprawie wkład miał charakter pieniężny co zostało zapisane w uchwale.

Przychodem (zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Strona skarżąca uzasadnia swoje stanowisko o braku powstania przychodu treścią ust. 3 tego przepisu, który przewiduje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co-nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Podkreślono to już w wyroku NSA z 28 lutego 2005r., sygn. akt: FSK 1434/04 wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego. W wyroku NSA z 28 lutego 2005r., sygn. akt: FSK 1434/04, opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego". Przedstawione powyżej zapatrywania zostały w pełni podzielone w obecnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z 25 czerwca 2014r.,sygn. akt: II FSK 1799/12; z 17 grudnia 2014r., sygn. akt: II FSK 2758/12, z 5 lutego 2015r., sygn. akt: II FSK 3219/12). W wyroku z 24 kwietnia 2012r., sygn. akt: II FSK 1892/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14§4 k.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy".

Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy stanowi wkład niepieniężny. Oznacza również zmianę wierzytelności na inne prawo majątkowe, czyli udziały, nie zaś formę regulowania należności za zbycie towaru. Zarówno strona skarżąca, jak również spółka do której wnoszono wkład niepieniężny byli w stosunku do siebie wierzycielami i dłużnikami. Spółka posiadała roszczenie o pokrycie kapitału zakładowego w zamian za udziały, zaś strona skarżąca roszczenie z tytułu wymaganej wierzytelności. Obydwa roszczenia były wymagalne i mogły stanowić przedmiot roszczeń. Doszło zatem do powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Strona skarżąca otrzymała bowiem udziały, w zamian za wkład niepieniężny.

Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że-tak jak w rozpoznawanej sprawie-konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego. Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w powyższym wyroku NSA z 24 kwietnia 2012r.,sygn. akt: II FSK 1892/10, zgodnie z którym kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne" (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, "Przegląd Prawo Prywatnego" 1996, nr 9, s. 24-31). Ten pogląd zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 grudnia 2014r., sygn. akt: II FSK 2758/12, z 25 marca 2015r., sygn. akt: II FSK 349/13. Jak zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z 2 marca 1993r.,sygn. akt: III CZP 123/9 "Nie powinno budzić wątpliwości, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub powołanego pełnomocnika". Sąd Najwyższy uzupełnił ten wywód uwagą, że konieczne jest w rozważanej kwestii "przestrzeganie pewnych podstawowych wymagań, a mianowicie: (-) po pierwsze, że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski (jeśli wkład został wniesiony w walucie obcej, to wartość wkładu zostanie przeliczona na złote i te znajdą się w bilansie spółki); (-) po wtóre, wniesienie wkładu pieniężnego musi nastąpić przed powstaniem (zarejestrowaniem) spółki; (-) po trzecie, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub «pieniądzem bankowym» poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany, przy czym wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub pełnomocnika powołanego w tym celu".

Wskazać także należy, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j ab initio u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: (...)". Przepis ten, w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie cytowany fragment dowodzi, że przepis ten wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów.

Art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiąc o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiada się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też darmo. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Sąd podzielił przy tym stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 3 grudnia 2010r., sygn. akt: II FSK 1292/09; 15 marca 2012r.,sygn. akt: II FSK 1659/10; 11 września 2012r.,sygn. akt: II FSK 269/11; 2 października 2012r., sygn. akt: II FSK 230/11, z 7 grudnia 2012r., sygn. akt: II FSK 827/11, jak również wspierające je piśmiennictwo (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, s. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska-Nowacka [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, s. 551), że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. zasady. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 16 marca 2016r., sygn. akt: I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Organy prawidłowo uznały, iż informacje zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące wniesienia, bądź niewniesienia aportów do spółki, a tym bardziej ich pieniężnego, czy innego charakteru, nie są wiążące dla prowadzących postępowanie organów podatkowych w zakresie skutków podatkowych, jakie te zdarzenia wywołały, ale stanowią jedynie dowód w sprawie, który podlega ocenie. Istotnie bowiem taka, czy inna nomenklatura, czy nawet zarejestrowanie czynności nie decyduje w sposób wiążący o jej skutku w aspekcie podatkowym, lecz podlega na gruncie prawa podatkowego prawnej ocenie organów podatkowych, jako wyłącznie uprawnionych do jej dokonania. Wedle art. 23 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, sąd rejestrowy bada jedynie, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa, co oznacza, iż sąd taki nie ocenia, nie decyduje i nie może przesądzać o skutkach podatkowych wynikających z dokumentów zdarzeń. Sam fakt zarejestrowania zdarzenia nie może oznaczać, iż organy podatkowe nie mogą ocenić go pod kątem przepisów prawa podatkowego. Powyższa ocena odnosi się oczywiście również do zdarzeń w postaci podjęcia określonych uchwał.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.