Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 721/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 3, art. 193 § 3 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.  141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c art. 174,  art. 176, art. 183 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 196/13 w sprawie ze skargi B. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 196/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 30 stycznia 2012 r., określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 11 737,00 zł. Organ pierwszej instancji podał, że w 2006 r. skarżący prowadził w M. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu – "S." sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Według organu z zapisów dokonanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skonfrontowanych z dowodami źródłowymi wynika, iż koszt własny sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką 22% VAT i 7% VAT jest wyższy niż wykazany przychód z tytułu sprzedaży tych towarów, przy czym zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie potwierdza istnienia jakichkolwiek okoliczności mających wpływ na tak otrzymany wynik ze sprzedaży. Odnośnie do wynikającej z zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów średniej marży na sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych stawką 3% VAT, tj. marży w wysokości 125,06%, organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie znajduje ona odzwierciedlenia w obliczeniach jej wysokości, dokonanych przez organ podatkowy w zakresie sprzedaży udokumentowanej, jak również w zeznaniach podatnika złożonych do protokołu przesłuchania kontrolowanego w dniu 23 lipca 2007 r. Zdaniem organu podatnik w 2006 r. w rzeczywistości dokonywał sprzedaży towarów handlowych z marżą inną niż marże wynikające z obliczeń dokonanych na podstawie danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku ze stwierdzeniem sprzeczności w powyższym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie dał wiary oświadczeniu podatnika w przedmiocie wysokości stosowanych marż na sprzedaż towarów handlowych i stwierdził, iż prowadzona przez niego w 2006 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Stosownie do art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p.") określił, iż nie uznaje tej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za okres od 1 styczna 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz w zakresie zaewidencjonowanego w dniu 1 lipca 2006 r. kosztu w wysokości 2 103,76 zł z tytułu zakupu towarów handlowych.

Ponieważ dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Po uwzględnieniu charakteru prowadzonej przez podatnika działalność gospodarczej oraz warunków, w jakich działalność ta była prowadzona organ ten uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i dokonał szacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. w oparciu o następujące wielkości: koszt własny sprzedanych towarów handlowych opodatkowanych stawką 22%, 7% i 3% VAT oraz średnie marże na sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych poszczególnymi stawkami podatku VAT, obliczone na podstawie danych wynikających z wystawionych przez podatnika faktur VAT na sprzedaż towarów handlowych oraz dowodów ich zakupu, jak również wyliczoną średnią marżę na sprzedaż wyrobów tytoniowych (papierosów), ustaloną na podstawie danych wynikających z faktur zakupu, uwzględniających detaliczną cenę ich sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że prowadzona przez podatnika w 2006 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i w protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 3 listopada 2011 r. nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dowiódł, iż w 2006 r. podatnik w rzeczywistości dokonywał sprzedaży towarów handlowych z marżami innymi aniżeli marże wynikające z obliczeń dokonanych na podstawie danych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, skonfrontowanych z dokumentami źródłowymi. Organ podatkowy prawidłowo wyliczył koszt własny sprzedanych przez podatnika towarów handlowych w kwocie 327 086,85 zł oraz na tej podstawie, przy uwzględnieniu wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód ze sprzedaży towarów handlowych - marżę w wysokości 17,93%. Natomiast, na podstawie danych dotyczących wielkości dokonanej przez skarżącego sprzedaży towarów handlowych, wynikających ze sporządzonych miesięcznych raportów fiskalnych z kas rejestrujących, znajdujących odzwierciedlenie w ewidencji i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz wyliczonych wartości kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych, organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył, iż koszt własny sprzedanych towarów handlowych opodatkowanych stawką 22% VAT i 7% VAT jest wyższy niż wykazany przychód ze sprzedaży tych towarów, zaś średnia marża na sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych stawką 3% VAT wynosi 125,06%.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, iż podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt występowania w 2006 r. ubytków towarów handlowych.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż łączna wartość dokonanej w 2006 r. przez skarżącego sprzedaży towarów handlowych wynosi 440 220,71 zł.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż szacując podstawę opodatkowania organ podatkowy zignorował fakt, że ustalone w ten sposób marże dotyczyły sprzedaży towarów odbiorcom hurtowym, dla których marża handlowa jest odmienna od marży stosowanej wobec odbiorców detalicznych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że obliczona przez organ podatkowy wysokość przychodu podatnika z tytułu sprzedaży w 2006 r. towarów handlowych na podstawie tak ustalonych marż jest dla podatnika korzystna z uwagi na okoliczność, iż w obrocie gospodarczym sprzedaż towarów na rzecz podmiotów hurtowych jest z reguły dokonywana z marżą niższą niż dla odbiorców detalicznych.

W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 21 § 3 w związku z art. 194 § 1, art. 193, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f."), art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 191 O.p., art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24b ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. art. 21 § 3 O.p. w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm., dalej "rozporządzenie"), art. 180, art. 181, art. 193 § 1, art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art. 23 § 4 i § 5 w związku z art. 193 § 4 O.p. oraz § 21 rozporządzenia, art. 23 § 3 pkt 2 oraz 23 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi są niezasadne. Za niebudzące wątpliwości Sąd uznał stanowisko organów, iż podatnik w rzeczywistości dokonywał sprzedaży towarów handlowych z marżami innymi aniżeli marże wynikające z obliczeń dokonanych na podstawie danych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skonfrontowanych z dokumentami źródłowymi. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż sprzedaż towarów opodatkowanych stawką 22% i 7% VAT poniżej cen ich zakupu nie ma racjonalnego uzasadnienia, gdyż działalność gospodarcza z definicji jest działalnością zarobkową. Wskazał, iż bezspornym jest, że skarżący w 2006 r. rejestrując sprzedaż za pomocą kas fiskalnych używał nazw towarów bardzo ogólnych, z pominięciem poszczególnych opisów artykułów i wielkości ich opakowań, również dane na fakturach sprzedaży nie są szczegółowe. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że nie jest możliwe wyliczenie marż handlowych dla wszystkich sprzedawanych przez podatnika towarów. Stosowany przez podatnika rodzaj ewidencji sprzedaży uniemożliwia ustalenie, jaki konkretnie towar i w jakiej wielkości (objętości) został sprzedany w ramach użytej jego nazwy ogólnej. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stosowane przez skarżącego marże na sprzedaż towarów, na podstawie dowodów źródłowych (faktur, dowodów wewnętrznych na zakup towarów handlowych i wystawionych przez podatnika faktur na sprzedaż towarów handlowych) oraz uznał, iż istnieje możliwość wyliczenia marż handlowych dla niektórych towarów (towarów, dla których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT).

Sąd podkreślił, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, zaś dane wynikające z tej księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na ustalenie rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy uzasadniły określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z przepisem art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Wykazały, że w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania, wymienionych wart. 23 § 3 O.p., a zastosowana metoda oszacowania pozwala ustalić podstawę opodatkowania zbliżoną do rzeczywistej, a więc zgodnie z art. 23 § 5 tej ustawy. Sąd stwierdził, że dochód został oszacowany prawidłowo. Zastrzegł, że to do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Uznał, że wybrana przez organy metoda oszacowania podstawy opodatkowania biorąc pod uwagę materiał dowodowy, jest nie tylko racjonalna i realna, ale pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."):

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. obrazę art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w postaci art. 23 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe działanie organów:

- dokonania ustaleń w zakresie całkowitej sprzedaży podatnika w oparciu o wyliczenie marż handlowych dla kilku wybranych towarów handlowych (których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT),

- odrzucenie innych metod oszacowania sprzedaży w wielkości zbliżonej do rzeczywistej, w tym metody porównawczej wewnętrznej pomimo istnienia rzetelnej dokumentacji za lata poprzedzające okres 2006 r.,

- rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, gdyż "prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży uniemożliwiała wyliczenie marż handlowych dla wszystkich sprzedawanych przez podatnika towarów" i nie przeanalizowania jako logicznej i racjonalnej ekonomicznie metody oszacowania struktury sprzedaży według poszczególnych stawek VAT jako odzwierciedlającej strukturę zakupów;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w postaci art. 23 O.p. - poprzez uznanie, iż wybrana metoda szacowania dochodu stawiająca tezę "braku nieewidencjonowanej sprzedaży przy równoczesnym realizowaniu rzeczywistych wyższych marż" jest logiczna i oparta na doświadczeniu życiowym;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 14 u.p.d.o.f., polegającego na błędnej wykładni i uznaniu, iż pomimo istniejących w obiegu prawnym nierzetelnych rejestrów VAT zasadnym jest dokonanie szacunku dochodu, pomimo iż już wówczas obrót takiego wymiaru szacunkowego nie będzie mógł mieć;

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 21 § 3 O.p. w związku z naruszeniem § 21 rozporządzenia, art. 180, art. 181 oraz art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie za dokument źródłowy innych aniżeli wymienione w § 21 rozporządzenia dokumentów (tj. uznanie za dokument źródłowy poszczególnych faktur sprzedaży, a nie miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie ewidencji o której mowa w art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i dokonanie oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału opartego na tychże dokumentach, nie stanowiących podstawy wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc materiału nie stanowiącego rzetelnego materiału dowodowego;

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 193 § 1 oraz art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art. 23 § 4 i § 5 w związku z art. 193 § 4 O.p. oraz § 21 rozporządzenia poprzez szacowanie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie dowiódł w żadnym zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika poprzez dowiedzenie nierzetelności dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dla wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania podług norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2016 r. skarżący poinformowali, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ostateczną decyzją z dnia 22 maja 2015 r. umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. oraz od stycznia do kwietnia 2007 r. Podkreślili, że w tej sytuacji złożone przez podatnika deklaracje VAT są prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Podnieść też trzeba, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA).

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wadliwie skonstruowana. Jej autor w pierwszym z zarzutów zarzucając naruszenie przepisów postępowania wskazał na obrazę art. 141 § 4 w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i w ramach tak postawionego zarzutu dążył do podważenia przyjętego w sprawie stanu faktycznego oraz stanowiska Sądu pierwszej instancji. Tymczasem, jak to wyjaśniono, za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie można dowodzić naruszenia przepisu postępowania, jakim jest art. 141 § 4 P.p.s.a. Z kolei poprzez zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. nie można podważyć stanowiska Sądu.

Art. 141 § 4 P.p.s.a. ma formalny charakter i wskazuje jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku; w tym zakresie powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., syg. akt I FSK 518/05 – dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Podkreślić trzeba, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować poglądów prawnych sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku, ani stanu faktycznego przyjętego w sprawie.

Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym mu w tym przepisie. Uzasadnienie wyroku obejmuje bowiem zarówno przedstawienie stanu sprawy, odnosi się do zarzutów podniesionych w skardze oraz podaje podstawę prawną rozstrzygnięcia i co szczególnie istotne poddaje się kontroli instancyjnej.

Z tych wszystkich względów omówiony powyżej zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie, podobnie jak i zarzut w ramach, którego jej autor zarzucane naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. powiązał z naruszeniem art. 180, art. 181 oraz art. 193 § 1 O.p., czyli zarzut naruszenia prawa materialnego powiązał z zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Tak sformułowany zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyżej wskazanych względów.

Stwierdzić więc należy, że skarżący za pomocą wniesionych zarzutów nie podważyli stanu faktycznego sprawy przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, co oznacza, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a., przyjęty w sprawie stan faktyczny jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż skarżący dokonywał sprzedaży towarów z inną marżą niż wynikająca z obliczeń dokonanych na podstawie danych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skonfrontowanych z dokumentami źródłowymi. Słusznie zatem organy uznały, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Zakwestionowanie rzetelności tej księgi było konsekwencją poczynionych przez organy podatkowe ustaleń odnośnie do stanu faktycznego sprawy. Art. 193 § 3 O.p. stanowi, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro w toku postępowania dowodowego organy ustaliły, że księga podatkowa skarżącego nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, to zgodnie z dyspozycją art. 193 § 4 O.p. nie uznały jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r.

Konsekwencją zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów było szacowanie podstawy opodatkowania. Odnośnie zaś wyboru metody oszacowania, przede wszystkim wskazać należy, iż Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11, zgodnie z którym wybór metody szacowania podstawy opodatkowania należy do organu podatkowego, zaś Sąd dokonując kontroli decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (tak też wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09 – oba orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W zaskarżonym wyroku Sąd poddał ocenie wybór metody szacowania według takich kryteriów. Przede wszystkim wziął pod uwagę, że organy podatkowe uzasadniły wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem stanu faktycznego, charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz warunków, w jakich działalność ta była prowadzona. Sąd pierwszej instancji uznał, iż zasadnie organy podatkowe przyjęły, uwzględniając te czynniki, że w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania, wymienionych wart. 23 § 3 O.p., a zastosowana metoda oszacowania pozwala ustalić podstawę opodatkowania zbliżoną do rzeczywistej, a więc zgodnie z art. 23 § 5 tej ustawy, a przy tym jest ona racjonalna i realna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowanej przez organy podatkowe metody szacowania. W tej sytuacji za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 23 O.p.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Według autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędną wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe, które uznały, że możliwe jest ustalenie przychodu przed zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie rzetelności deklarowania podatku od towarów i usług przez skarżącego w latach 2004 – 2007.

Istotny, zważywszy na zarzut skargi kasacyjny, zapis zawarty w zdaniu drugim art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zaliczyły należnego podatku od towarów i usług do przychodu skarżącego z tytułu działalności gospodarczej. Postąpiły więc zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie drugie i tym samym zarzut naruszenia ww. przepisu jest nietrafny.

Zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji, iż z żadnego z przepisów prawa nie wynika zakaz określania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przed określeniem obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Dopóki nie zostanie wydana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług określająca inną kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku (kwotę zwrotu podatku lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) dopóty ważne pozostają dane wynikające z deklaracji złożonej przez podatnika.

Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, że wobec uznania przez organ podatkowy, iż złożone przez skarżącego deklaracje VAT za lata 2004 – 2007 są prawidłowe, jak podano w piśmie procesowym z dnia 17 marca 2016 r., argumenty skargi kasacyjnej odnośnie do wysokości podatku należnego straciły na aktualności.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.