Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1781/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 116 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 66
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 62/16 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2006 r. do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz J. J. kwotę 15.759 (słownie: piętnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 62/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 grudnia 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2006 r. do grudnia 2007 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że w toku postępowania organy ustaliły, iż w tym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w W., której przedmiotem była produkcja i sprzedaż alkoholu etylowego, świadczenie usług transportowych, handel produktami rolnymi, węglem i melasą, a jednocześnie prowadził gospodarstwo rolne stanowiące własność małżonki M. J., użytkował nadto inne grunty rolne.

W ocenie organów podatkowych podatnik:

1. nie zafakturował i nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży obrotu i podatku należnego z tytułu:

a. usług transportu melasy wykonanych na rzecz H. M. J. w B.,

b. usług transportu alkoholi z G. sp. z o.o. (w której posiadał 100% udziałów) do firmy S.

c. użyczenia w okresie od listopada 2006 r. do stycznia 2007 r. samochodu marki Toyota Corolla do S. sp. z o.o. w M., w której to spółce podatnik posiadał 59,76% udziałów.

Do wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu usług transportu w drodze oszacowania przyjęto ilość kilometrów przejechanych w celu realizacji usług oraz przeciętną cenę sprzedaży usług transportowych stosowanych przez stronę w obrocie z innymi odbiorcami. Wysokość obrotu z tytułu użyczenia samochodu Toyota Corolla określono natomiast na podstawie umowy użyczenia tego samochodu zawartej z S. sp. z o.o.;

2. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia, gdyż ujął w ewidencjach nabyć podatek wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług, które nie miały związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą W.

W szczególności podatnik zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług przeznaczonych do prowadzonej przez podatnika, jako rolnika ryczałtowego działalności rolniczej, tj. faktury dotyczące:

a. zakupu trzech ciągników rolniczych;

b. usług leasingu ciągnika rolniczego NEW HOLLAND o nr rej [...] i [...];

c. usług napraw ciągników rolniczych;

d. usług transportu ciągnika, kukurydzy z C., wózka w P. do miejscowości H.;

e. usług zamontowania GPS, interfejsów w ciągnikach rolniczych, kombajnie zbożowym NEW HOLLAND oraz ich monitoring;

f. zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, udokumentowanych fakturami VAT, w przeważającej części wystawionymi przez podmioty znajdujące się w stosunkowo niewielkiej odległości od prowadzonych przez J. J. gospodarstw rolnych w gminach M. i D.;

g. usług leasingu prasy silosującej;

h. zakupu rękawów foliowych AG BAG do kiszenia kukurydzy;

i. zakupu nawozów wapniowych w ilości 523,33 tony oraz pozostałych w ilości 60 ton;

j. zakupu słupów 8m i 10m tzw. chmielaków.

J. J. w rejestrze nabyć nieprawidłowo uwzględnił też faktury wystawione przez Agencję Rynku Rolnego w L. z tytułu usług dzierżawy gorzelni w L., faktury dotyczące remontu parnika gorzelniczego, który nie figurował w ewidencji środków trwałych W., faktury wystawione przez P. które nie dotyczyły usług wykonanych na rzecz W. W rejestrze nabyć za listopad 2006 r. ujęto po raz drugi fakturę, która wcześniej była ujęta w rejestrze zakupu za miesiąc sierpień 2006 r. (faktura wystawiona przez B. sp. z o.o. w W. tytułem zakupu ciągnika siodłowego Renault Magnum). Faktury wystawione przez H. M. J. tytułem transportu alkoholu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż H. w rzeczywistości nie wykonała tych usług.

Zakupiony ślimak boczny oraz spumol (środek zapobiegający spienianiu) zostały dostarczone do H. w B. i nie były wykorzystane w działalności W.

Podatnik w rejestrach zakupu ujął też faktury dokumentujące nabycie od H. oleju napędowego w ilości 69.390 dm3 w okresie listopad-grudzień 2006 r. oraz 359.695 dm3 na podstawie 23 faktur wystawionych w 2007 r. W ocenie organów podatkowych olej opałowy w ilości 4.000 dm3 i 61.493 dm3 nabyty przez H. w PHU S. w B. oraz w bazie paliw O. w P. i L. nie został dostarczony do W. i zużyty do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

J. J. nie mógł też w październiku 2006 r. zakupić 531,56 ton kukurydzy od M. J. Kukurydza była używana do produkcji destylatu, a księga kontroli podatkowej i rozchodu alkoholu nie potwierdza zużycia takiej ilości kukurydzy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza też przeznaczenia do prowadzonej działalności gospodarczej 146,16 ton odpadów ziemniaków, które zostały zakupione w spółce A. w T. i udokumentowane fakturami zakupu i transportu z dnia 31 października 2006 r. Odpadów tych nie uwzględniono w kartotece magazynowej, nie wykazano ich w księgach na dzień 1 stycznia 2007 r., jako dostawy niefakturowane, nie wykazano ich w spisie z natury na koniec 2006 r.

Skarżący na podstawie umów z dnia 25 kwietnia 2007 r. wydzierżawił S. sp. z o.o. w M. ciągniki siodłowe marki MAN i SCANIA, a koszty ich eksploatacji miał ponosić wynajmujący. Nieprawidłowo więc w rejestrze zakupu podatnik uwzględnił faktury dokumentujące nabycie paliwa do tych ciągników, jak również zakupy płynu zimowego do samochodu Toyota, który był użytkowany przez S. na podstawie umowy użyczenia.

Faktury VAT wystawione przez P. s.c. w K. dotyczące remontu naczep (powłoki lakierowanej i izolacji) nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. W okresie rzekomego remontu naczepy były wykorzystywane do transportu alkoholu etylowego, naprawa jednej z naczep została dokonana przez firmę w maju 2007 r., a dokonanie lakierowania i remontu izolacji w czasie wskazanym w fakturach nie było możliwe.

W okresie październik 2006-grudzień 2007 r. na rzecz M. J. (rolnika ryczałtowego) wystawiano faktury VAT-RR dokumentujące nabycie przez W. 2.759,093 ton kukurydzy. Łączna powierzchnia upraw kukurydzy wynosiła 84,59 ha. Z takiego areału M. J. mogła uzyskać plon w ilości 1.057,4 ton kukurydzy, a pozostała kukurydza w ilości 1.701.793 ton nie mogła pochodzić z jej gospodarstwa rolnego. Podatek naliczony z faktur VAT-RR dokumentujących nabycie 1.701.793 ton kukurydzy nie mógł zostać odliczony od podatku należnego.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor UKS w L. decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2006 r. do września 2007 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i grudzień 2007 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej, które to rozstrzygnięcie w wyniku rozpatrzenia odwołania, zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 27 grudnia 2012 r.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję J. J. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 29 listopada 2011 r. i zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia za listopad 2006 r.;

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ustawy i podatku od towarów i usług w odniesieniu do ustaleń w przedmiocie zaniżenia podatku należnego z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz M. J.;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do ustaleń w przedmiocie zaniżenia podatku należnego z tytułu użyczenia spółce S. samochodu marki Toyota Corolla w okresie listopad 2006 r. - styczeń 2007 r.;

- art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 VI dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w odniesieniu do ustaleń w zakresie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia na łączną kwotę 206.791,10 zł z tytułu zakupów urządzeń zamiennych do maszyn rolniczych, płynu zimowego do samochodu Toyota Corolla, oleju opałowego w ilości 65.493 l, usług leasingu ciągników, leasingu prasy silosującej, napraw i badań technicznych ciągników oraz zakupu innych usług i towarów;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że wydatki na zakup towarów i usług nie stanowią kosztu uzyskania przychodów;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę uwzględnienia podatku naliczonego z faktur VAT-RR wystawionych przez rolnika ryczałtowego M. J. i uznanie, że sprzedająca nie mogła uzyskać określonej wydajności z prowadzonych upraw;

2. prawa procesowego:

- art. 13 ust. 4, 5, 6 i art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie w sytuacji, gdy charakter czynności podjętych przez organ nosił znamiona kontroli podatkowej,

- art. 77, art. 79, art. 82 i art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich całkowite pominięcie i jednoczesne prowadzenie czterech kontroli podatkowych (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za okres od stycznia 2006 r. do października 2006 r.) oraz przekroczenie ustawowego czasu trwania kontroli podatkowej,

- strona zarzuciła także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 4, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia części tych zobowiązań;

b. niewskazanie w decyzji wysokości odsetek od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy organ zobowiązał skarżącego do rozliczenia zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę;

c. nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z opinii biegłych odpowiednich specjalności;

d. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony;

e. pominięcie okoliczności, że usługi transportowe świadczone na rzecz M. J. miały charakter nieodpłatny i były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

f. pominięcie dowodu z dokumentu w postaci wypowiedzenia umowy użyczenia samochodu Toyota Corolla spółce S.;

g. tendencyjną i jednostronną ocenę zeznań strony i wyjaśnień pracowników S. w P., M. G., R. Z.;

h. bezpodstawne przypisywanie podatnikowi działań polegających na preparowaniu dokumentów poprzez twierdzenie, że zakrywał podpisy odbiorcy towaru na fakturach VAT wystawionych przez sprzedawcę nawozu spółkę C.;

i. tendencyjną i jednostronną ocenę wyjaśnień właścicieli PPHU A. s.c. w zakresie wykorzystania części zamiennych do maszyn rolniczych;

j. brak wskazania w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn uznano, że ciągniki rolnicze NEW HOLLAND, URSUS i VALTRA nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika;

k. tendencyjną i jednostronną ocenę zeznań strony, co do możliwości wykorzystania nawozów w działalności gospodarczej podatnika;

l. bezpodstawne zakwestionowanie zatrudnienia M. G. w W. i uznanie, że prowadził on wyłącznie gospodarstwo rolne J. J. i M. J.;

ł. pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez jednoczesne prowadzenie kilku postępowań podatkowych i odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i opinii biegłych odpowiednich specjalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2016 r. skarżący podniósł dodatkowe zarzuty:

- w zakresie decyzji za listopad i grudzień 2006 r.: naruszenie art. 11 VI 11(A)(1)(a) dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść jest niezgodna z przepisami wskazanej dyrektywy;

- w zakresie decyzji od stycznia do grudnia 2007 r.: naruszenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść jest niegodna z przepisami wskazanej dyrektywy;

Alternatywnie z ostrożności procesowej w przypadku uznania, że zdaniem Sądu należy dokonać opodatkowania usług świadczonych na rzecz M. J. i spółki S.:

- w zakresie decyzji za listopad i grudzień 2006 r.: błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędną wykładnię i niezastosowanie art. 11(A)(1)(a) VI dyrektywy VAT, jak również naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 (A) (a)(d) VI dyrektywy VAT, które to przepisy w przedstawionym stanie faktycznym nie powinny mieć zastosowania;

- w zakresie decyzji za okres od stycznia do grudnia 2007 r.: błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędną wykładnię i niezastosowanie art. 73 dyrektywy 112, jak również naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 72 dyrektywy 112, które to przepisy w przedstawionym stanie faktycznym nie powinny mieć zastosowania;

- w zakresie decyzji za listopad i grudzień 2006 r.: naruszenie art. 10(2) VI dyrektywy VAT poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść jest niezgodna z przepisami wskazanej dyrektywy, co ostatecznie stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w odniesieniu do identycznych zapisów art. 66 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w wyroku z 16 maja 2013 r., sprawa C-169/12 TNT Express Worldwide Poland Sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów;

- w zakresie decyzji za okres od stycznia do grudnia 2007 r.: naruszenie art. 66 dyrektywy 2006/112/WE poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji art.19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść jest niezgodna z przepisami wskazanej dyrektywy, co ostatecznie stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w odniesieniu do identycznych zapisów art. 66 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w wyroku z 16 maja 2013 r., sprawa C-169/12 TNT Express Worldwide Poland Sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o kontroli skarbowej, jak również sformułowany w związku z tymi przepisami zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu.

Sąd za nietrafny uznał też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2006 r.

Następnie stwierdził, że stosownie do art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie był zobowiązany do wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, bowiem w rozpoznawanej sprawie organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a nie zaliczki za ten podatek.

Dalej Sąd I instancji podniósł, że w świetle art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ocena, w jakim zakresie zakupione surowce i materiały były wykorzystane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej należy do uprawnień organów podatkowych i w tym zakresie nie było potrzeby korzystania z opinii biegłych. Za niezrozumiały uznano też zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, bowiem podatnik był czterokrotnie przesłuchiwany, składał też wyjaśnienia na piśmie.

Sąd zauważył nadto, że skarżący nie zakwestionował faktu wykonania usług transportu melasy na rzecz H. M. J. oraz na rzecz G. Zdaniem skarżącego usługi transportowe na rzecz M. J. nie podlegają opodatkowaniu, gdyż były świadczone nieodpłatnie, w zamian za możliwość korzystania przez stronę (jako przedsiębiorcę) ze środków transportu M. J. Już ta okoliczność przesądza o odpłatnym charakterze usług, skoro świadczone przez niego usługi transportowe na rzecz prowadzącej działalność gospodarczą żony były kompensowane możliwością korzystania z pojazdów M. J. Z uwagi na odpłatny charakter świadczonych usług do wyliczenia podstawy opodatkowania nie mógł mieć zastosowania przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustalając podstawę opodatkowania usług transportowych w drodze oszacowania organy podatkowe oparły się na przeciętnych cenach sprzedaży usług transportowych stosowanych przez podatnika w obrocie z innymi odbiorcami w miesiącach ich wykonania, słusznie powołując się na przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca podniosła, że uregulowania art. 29 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług były sprzeczne z przepisami VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. i późniejszej dyrektywy 2006/112/WE i stanowiły błędną implementację przepisów powołanych dyrektyw. Cyt. przepis nie narusza jednak regulacji zawartych w powołanych dyrektywach, a powołanie się przez organy na art. 29 ust. 9 ww. ustawy nie miało wpływu na wynik sprawy.

WSA w Łodzi nie uwzględnił nadto zarzutów skarżącego dotyczących błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług transportowych w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który został uznany w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 za sprzeczny z przepisami dyrektywy 112. Zdaniem Sądu orzeczenie to zapadło w odmiennym stanie faktycznym, gdzie podatnik wystawił fakturę z odroczonym terminem płatności i nie otrzymał zapłaty. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że skarżący nie wystawił faktur z tytułu usług świadczonych na rzecz M. J. i G.

Organy podatkowe słusznie również, w opinii Sądu I instancji, zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, które dotyczyły zakupu towarów i usług niezwiązanych z prowadzoną przez skarżącego pozarolniczą działalnością gospodarczą. W szczególności zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że w spornym okresie w działalności gospodarczej były wykorzystywane tylko 3 ciągniki rolnicze, tj. 1. do tura, którym podwożone były surowce do produkcji wykorzystywano ciągnik Masey Ferguson, który nie posiadał numeru rejestracyjnego i nie był ujęty w ewidencji środków trwałych, 2. dwa ciągniki, które były wydzierżawione spółce G., tj. URSUS C355 o nr rej [...] - nie ujęty w ewidencji środków trwałych i URSUS o nr rej. [...] (sprzedany w 2008 r.) - ujęty w ewidencji. Organy słusznie uznały, że pozostałe ciągniki były wykorzystywane do prowadzenia gospodarstw rolnych skarżącego i jego żony, która zresztą nie posiadała żadnego zarejestrowanego na siebie ciągnika rolniczego. Organy podatkowe udowodniły tę okoliczność na podstawie zeznań pracowników skarżącego obsługujących ciągniki w Gorzelni, przedstawiających zakres robót oraz ilość ciągników wykorzystywanych w ramach działalności. Ich zeznania potwierdzone zostały zeznaniami kierownika gorzelni F. S., co do ilości użytkowanych ciągników. Nie bez znaczenia jest także ustalona przez organy okoliczność, że w kosztach działalności skarżącego nie ujawniono zakupów paliwa dla ciągników rolniczych. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ wskazał też na sprzeczne ze sobą wyjaśnienia i zeznania złożone przez podatnika. Trudno zgodzić się z podatnikiem, że w działalności gospodarczej do wykonywania prac, w których udział ciągnika był potrzebny, wykorzystywał on więcej ciągników niż do obsługi kilkusethektarowych gospodarstw rolnych położonych w różnych rejonach kraju. Niewątpliwie prowadzenie tak znacznej działalności rolniczej wymagało używania wielu maszyn i urządzeń rolniczych. Organy podatkowe trafnie też zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur dotyczących zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, które to zakupy służyły prowadzeniu działalności rolniczej przez skarżącego i jego żonę. Informacje uzyskane od wystawców faktur VAT, jak i same nazwy towarów jednoznacznie wskazują na rolniczy cel dokonanych zakupów. Tego rodzaju zakupów dla potrzeb Gorzelni nie potwierdził też jej kierownik. Okoliczność, iż jedna z firm wskazała, że niektóre części i urządzenia potencjalnie mogły być wykorzystane w działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze, że były w takiej działalności faktycznie wykorzystywane. Jednocześnie organy nie popełniły błędu odmawiając charakteru kosztów wydatkom (a tym samym pozbawiły prawa do obniżenia podatku należnego) na raty leasingowe prasy silosującej oraz nabycie rękawów foliowych służących do kiszenia kukurydzy. W ocenie organów służyły one do działalności rolniczej, co wynika wprost z przeanalizowanych przez organy zeznań świadków S. i C. Wymienieni świadkowie stwierdzili ponadto - co nie jest bez znaczenia - że do produkcji spirytusu kupowano kukurydzę kiszoną, która była podwożona samochodami pod taśmociąg lub dmuchawę. Ponadto skarżący nie był w stanie wskazać, że kiszeniem kukurydzy za pomocą rękawów foliowych oraz przy użyciu prasy silosującej zajmowali się pracownicy Gorzelni. Powyższe oznacza, że zarówno prasa silosująca jak i rękawy do kiszenia kukurydzy nie służyły do prowadzonej działalności gospodarczej.

Również ustalenie, że w spornym okresie M. G. zajmował się prowadzeniem gospodarstw rolnych skarżącego i jego żony ma pełne potwierdzenia zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe oceniając ten materiał trafnie wskazały na szereg dowodów, z których wynika powyższa okoliczność. Zatrudnienia M. G. w W. nie potwierdzili świadkowie zatrudnieni w tym zakładzie od 2006 r. M. G. potwierdzał odbiór towarów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego i zamieszkiwał stosunkowo blisko położenia jednego z gospodarstw użytkowanych przez skarżącego. Również odległość miejsca zamieszkania od położenia W. (prawie 200 km) potwierdza, że wskazana osoba nie była zatrudniona w W.

W kwestii wydatków za zakup nawozów sztucznych Sąd przyjął, że z definicji służą one do zintensyfikowania produkcji rolnej, a jeżeli mają być przeznaczone do innych celów, to podatnik winien to udowodnić, czego jednak nie uczynił. Sąd zauważył, że na koniec 2006 r. skarżący nie dysponował nawozami, które miały być używane codziennie, a zeznania świadków co do ilości zużywanych nawozów w Wytwórni są rozbieżne. Skarżący przyznał też, że zużycie nawozów wapniowych w 2007 r. wiązało się z potrzebą wapnowania gleb po wylewaniu wywaru z gorzelni, nie miało więc związku z pozarolniczą działalnością skarżącego. Wyjaśnienia złożone przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w świetle zebranych dowodów nie są wystarczające do stwierdzenia, że sporne nawozy były w rzeczywistości wykorzystywane w W.

Nadto, zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe trafnie wskazały na szereg okoliczności, które pozwoliły uznać, że olej opałowy zakupiony przez H. od firmy P.H.U. S. w ilości 4.000 dm3 oraz w Bazach Paliw O. w P. i L., który następnie miał być sprzedany skarżącemu nie został dostarczony do L. i wykorzystany w działalności W. Zestawienie zużycia oleju opałowego w W. z datami zakupu oleju odbieranego z bazy w K. w miesiącach listopad-grudzień 2006 r. jednoznacznie wskazuje, że w działalności gospodarczej zużyto wyłącznie olej opałowy odebrany w K., co potwierdził świadek F. S. (kierownik gorzelni).

W ocenie Sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe oceniły cały zebrany materiał dowodowy odnoszący się do umowy użyczenia samochodu marki Toyota Corolla S. w M. Podatnik w dniu 1 października 2005 r. zawarł umowę użyczenia spółce S. przedmiotowego samochodu na okres do 31 grudnia 2010 r. za wynagrodzeniem miesięcznym w kwocie 1.831,56 netto. Spółka dopiero w lutym 2011 r. przedłożyła kserokopię wypowiedzenia umowy najmu, które to wypowiedzenie miało mieć miejsce w listopadzie 2005 r. z mocą obowiązującą od 31 stycznia 2006 r. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że także w okresie listopad 2006 - styczeń 2007 r. samochód był użytkowany przez spółkę S. Faktury zakupu paliwa do samochodu Toyota w tym okresie zostały odebrane przez R. Z. - prezesa spółki S., co potwierdził sprzedawca paliwa. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, jak również etap postępowania, na jakim przedstawiono kserokopię wypowiedzenia umowy użyczenia, organy podatkowe były uprawnione do oceny, że samochód Toyota Corolla w okresie listopad 2006 r. - styczeń 2007 r. był nadal użytkowany przez S. W konsekwencji również zakup płynu zimowego do samochodu w tym okresie nie mógł być ujęty w ewidencji zakupów skarżącego. Wysokość obrotu z tytułu użyczenia samochodu nie została oszacowana, tylko określona zgodnie z wynagrodzeniem ustalonym przez strony w umowie z dnia 1 października 2005 r.

Skarżący nie może w opinii Sądu skutecznie podnosić, że zakupy towarów i usług w postaci części zamiennych do maszyn rolniczych, trzech ciągników rolniczych, oleju opałowego w ilości 65.493 dm3, leasingu ciągników i prasy silosującej, czy napraw i badań ciągników stanowią koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zagadnienia te podlegały ocenie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007, które potwierdziły brak związku spornych wydatków z pozarolniczą działalnością gospodarczą skarżącego.

Dalej Sąd I instancji stwierdził, że podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego mogą stanowić wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podatnik powołał się na faktury VAT-RR dokumentujące zakup kukurydzy kiszonej od rolnika ryczałtowego M. J. w ilości 2.759,03 ton. Łączna powierzchnia gruntów pod uprawę kukurydzy przez M. J. wynosiła 84,59 ha przy średniej krajowej wydajności kukurydzy z 1 ha w 2006 r. (wg GUS) w wysokości 4,25 ton. Uprawniony jest więc wniosek organów, że żona skarżącego nie mogła z uprawianego areału uzyskać takiej ilości kukurydzy. Organy podatkowe przyjęły średnią wydajność w wysokości 12 ton kukurydzy z 1 ha prawidłowo przyjmując, że M. J. mogła uzyskać zbiory kukurydzy w wysokości 1.057,4 tony. Niezrozumiały jest też w opinii Sądu zarzut, że skarżący nie miał możliwości zweryfikowania oświadczenia żony złożonego zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu podatnik jest doświadczonym rolnikiem, sam uprawia kukurydzę na znacznych obszarach (ponad 200 ha), a w spornym okresie zajmował się też uprawami na terenie gospodarstwa rolnego żony. Skarżący musiał więc mieć świadomość, że kukurydza w ilości ponad 2.700 ton nie mogła pochodzić z upraw na gruntach stanowiących własność M. J.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to jest:

1. naruszenie art. 141 § 4 wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i § 6, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego w zakresie opodatkowania usług "użyczenia" samochodu Toyota w zawyżonej wysokości. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania dla tych usług w kwotach nienależnych,

2. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego w zakresie opodatkowania świadczenia usług na rzecz M. J. i G. Sp. z o.o. w L. w zawyżonej wysokości. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania dla tych usług w kwotach nienależnych. Sąd naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również poprzez niespójną i nielogiczną treść uzasadnienia, w którym z jednej strony uznał, że ww. usługi były świadczone za odpłatnością, a z drugiej, że w sprawie nie mógł być zastosowany art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż art. 29 ust. 9 cyt. ustawy, jako niezgodny z prawem wspólnotowym również nie mógł być zastosowany,

3. naruszenie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zastosowanie w sprawie środków nieprzewidzianych w tej ustawie, tj. uzupełnienie uzasadnienia decyzji w zakresie uznania za opodatkowane usług świadczonych na rzecz M. J. jako wykonanych za wynagrodzeniem. W samej decyzji organy jednoznacznie nie wskazały czy usługi te są opodatkowane jako świadczone w warunkach opisanych w art. 8 ust. 1 (za odpłatnością) czy w art. 8 ust. 2 (nieodpłatne) ustawy o podatku od towarów i usług,

4. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przeprowadzonego przez organy postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego w zakresie:

a. nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z opinii biegłych odpowiednich specjalności na okoliczność zużycia surowców, paliwa w gorzelni i gospodarstwie rolnym skarżącego, przebiegu kilometrów w transporcie samochodowym i związanym z nim zużyciem paliwa, co pozwoliłoby wykazać istotne dla sprawy okoliczności, a mianowicie, w jakim zakresie zakupione surowce, w tym części zamienne do maszyn, paliwo i olej opałowy były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący bowiem wielokrotnie podnosił, że zużycie oleju opałowego, nawozów, logistyki transportu było odmienne niż wynikało to z prowadzonych przez niego ewidencji, które stanowiły podstawowy dowód rozstrzygnięcia organów podatkowych (naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej),

b. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wykorzystania maszyn rolniczych w gorzelni i do przeorywania wywaru, charakteru, w jakim zatrudniony był M. G., wykorzystywania oleju opałowego do celów grzewczych i zasad jego ewidencji, logistyki transportu, zasad ustalania tras dla samochodów, co pozwoliłoby wyjaśnić istotne dla sprawy okoliczności, co do których organ zgłaszał liczne zastrzeżenia, np. rozbieżności w zeznaniach świadków, w zeznaniach strony, rozbieżności zachodzące między zeznaniami/wyjaśnieniami a dowodami z dokumentów. W takim stanie rzeczy, obowiązkiem organu było przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania strony, w celu wyjaśnienia rozbieżności zachodzących w jej zeznaniach (naruszenie przez organy art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej),

c. niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy zeznaniami strony a wyjaśnieniami pracownika S. w P. - dostawcy paliwa, M. G. - pracownika skarżącego oraz R. Z. - prezesa zarządu spółki S. sp. z o.o. w przedmiocie okresu obowiązywania umowy użyczenia samochodu marki Toyota Corolla, w sytuacji, gdy strony umowy użyczenia jednoznacznie potwierdziły, iż doszło do jej rozwiązania z dniem 31 stycznia 2006 r., na skutek wypowiedzenia z dnia 1 października 2005 r. (naruszenie przez organy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej),

d. nieadekwatną do treści złożonych wyjaśnień PPHU A. s.c. G. M., T. M., a przez to tendencyjną i jednostronną ich ocenę w przedmiocie możliwości wykorzystania części zamiennych do maszyn rolniczych, a także zabieraka i jarzeni do pługa do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Wyjaśnienia G. M. w sposób jednoznaczny wskazują na możliwość wykorzystania przedmiotowych urządzeń zarówno w działalności rolniczej, jak również w działalności gospodarczej, w której wykorzystywane są maszyny rolnicze i inne, niezbędne z uwagi na charakter prowadzonej działalności - przemysł rolno - spożywczy. Ponadto faktem niespornym jest, że w działalności gospodarczej podatnika wykorzystywane były maszyny rolnicze i inne o podobnym charakterze, do których kupowane były zakwestionowane przez organ części zamienne (naruszenie przez organy art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej),

e. dowolne uznanie, że ciągnik rolniczy NEW HOLLAND nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego, skoro fakt ten został potwierdzony przez świadków, pracowników skarżącego - E. B. i L. N.. Świadkowie ci zeznali bowiem, że jeździli ciągnikami NEW HOLLAND i wykonywali prace polegające m.in. na podwożeniu surowców do produkcji spirytusu. Ponadto fakt wykorzystywania tego ciągnika w działalności gospodarczej potwierdził skarżący przesłuchiwany w charakterze strony. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do ciągnika URSUS i VALTRA (naruszenie przez organy art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej),

f. nieadekwatną, a przez to tendencyjną i jednostronną ocenę zeznań strony co do wykorzystania nawozów w działalności gospodarczej skarżącego – produkcji alkoholu i ich ilości, w sytuacji gdy wyjaśnienia złożone przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego jednoznacznie potwierdziły fakt, iż zakwestionowane przez organ nawozy są niezbędne w procesie produkcji alkoholu. Organy zaakceptowały wykorzystywanie wody amoniakalnej (Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego wskazuje na jej stosowanie przy produkcji podobnie jak nawozy), która była kilkukrotnie kupowana w 2007 r. i podobnie jak w przypadku nawozów skarżący nie prowadził szczegółowej ewidencji zużycia, ale od razu (jak inne materiały pomocnicze – nawozy) zaliczał w koszty w momencie zakupu. Ponadto, z dowodów zakupu nawozów - faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. na rzecz skarżącego wynika, iż dokonywał on zakupu nawozów odrębnie do prowadzonej przez siebie działalności rolniczej (pismo C. sp. o.o. z załącznikami). Okoliczność ta potwierdza, że skarżący wyraźnie oddzielał wydatki na związane z działalnością gospodarczą i wydatki związane z działalnością rolniczą (naruszenie art. 180, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej),

g. bezpodstawne zakwestionowanie zatrudnienia M. G. w W. i uznanie, iż prowadził on wyłącznie gospodarstwa rolne skarżącego i M. J., który to fakt w ocenie organu przesądza o nabywaniu towarów i usług przez M. G. wyłącznie na potrzeby gospodarstwa rolnego skarżącego, z wyłączeniem działalności gospodarczej skarżącego. Okolicznościom tym przeczą jednakże zeznania samego M. G., zeznania strony i zeznania świadków, w tym między innymi F. S. i A. M., którzy potwierdzili, że M. G. w 2006 r. przebywał kilka razy w tygodniu na terenie gorzelni - naruszenie przez organ art. 180, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej,

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na niezastosowaniu go w sprawie w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w pkt 1, 2 i 4 powyżej.

II. wskazując na podstawę wynikającą z art 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżonemu wyrokowi podatnik zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. naruszenie art 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego świadczonych usług transportowych w miesiącach listopad i grudzień 2006 - styczeń - grudzień 2007 w sytuacji, gdy przepis ten został uznany za niezgodny z art. 66 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w wyroku z dnia 16 maja 2013 r., sprawa C-169/12 TNT Express Worldwide Poland sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów;

2. naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że dla usług transportowych wykonywanych w zamian za możliwość użytkowania środków transportu M. J. podstawę opodatkowania stanowi cena usług świadczonych przez podatnika na rzecz innych podmiotów, czyli de facto cena rynkowa, tj. ustalona zgodnie z uznanym również przez Sąd za sprzeczny z przepisami wspólnotowymi art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług,

3. naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sprawie dla usług transportowych świadczonych na rzecz G. sp. z o.o. w L., w sytuacji, gdy w świetle zebranego materiału dowodowego nie zostało zdefiniowane żadne świadczenie zwrotne od G. sp. z o.o. w L. na rzecz skarżącego,

4. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę jego zastosowania dla wydatków dotyczących części zamiennych do maszyn rolniczych i ciągników rolniczych, oleju opałowego, usługi leasingu ciągników, leasingu prasy silosującej, napraw i badań technicznych ciągników, oraz szeregu innych usług i zakupów z uwagi na niewykorzystanie tych towarów i usług do pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, podczas gdy z akt sprawy, a także m.in. z decyzji wydanej przez te same organy za następne okresy rozliczeniowe wynika bezpośredni związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną,

5. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez odmowę jego zastosowania dla wydatku na zakup ciągnika BELARUS ujętego w decyzji Dyrektora UKS w tabeli za sierpień 2007 r. pod poz. VAT 40,

6. naruszenie art. 116 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę jego zastosowania do kwot zryczałtowanego zwrotu podatku dla dokonanych dostaw kukurydzy z gospodarstwa M. J. z uwagi na fakt, że w ocenie organów nie mogła ona pochodzić z jej gospodarstwa rolnego,

7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na niezastosowaniu go w sprawie w związku z naruszeniem wskazanych ww. pkt 1-6 przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

W tym kontekście wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzający się do argumentu, iż organy podatkowe błędnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do świadczonych przez podatnika usług transportowych, poprzez zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w sytuacji gdy przepis ten został uznany za niezgodny z art. 66 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12.

Tak wyartykułowany zarzut jest zasadny, bowiem Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że wskazany wyrok nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Skarżący słusznie podniósł, że TSUE uznał w tym wyroku, iż art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Wprawdzie wyrok ten dotyczył wykładni przepisów dyrektywy 112, natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie nastąpiły również pod rządami VI dyrektywy, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia, gdyż przepisy powołane w omawianym judykacie mają swoje odpowiedniki w VI dyrektywie.

W orzecznictwie (np. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1602/13) podnosi się, że we wskazanym wyroku TSUE stwierdził niezgodność unormowania art. 19 ust.13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami dyrektywy w zakresie, w jakim wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi. TSUE nie zakwestionował natomiast pierwszej części owego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty. Skoro więc organy podatkowe w niniejszej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług transportowych świadczonych przez skarżącego ustaliły na 30 dzień od wykonania usługi, wobec stwierdzenia błędnej implementacji dyrektywy 112 w tym zakresie, należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i owo naruszenie ma wpływ na wynik sprawy.

Z tego wyłącznie powodu, w oparciu o art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy uchylił również decyzję organu II instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska TSUE zawartego w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12.

Jako bezzasadne należało natomiast ocenić pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W szczególności nie mogły odnieść zamierzonego skutku te zarzuty naruszenia przepisów postępowania (opisane w pkt I.1 przedmiotowej skargi), w ramach których skarżący kwestionuje uznane za prawidłowe przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne organów w zakresie istniejących nieprawidłowości po stronie podatku należnego, które miały polegać na braku zaewidencjonowania i zafakturowania przez podatnika usług użyczenia w okresie od listopada 2006 r. do stycznia 2007 r. samochodu marki Toyota Corolla na rzecz S. sp. z o.o. w M. Organy ustaliły mianowicie, że obydwa podmioty łączyła umowa użyczenia zawarta w dniu 1 października 2005 r., która miała obowiązywać do dnia 31 grudnia 2010 r. Na etapie postępowania w lutym 2011 r. spółka przedłożyła kserokopię wypowiedzenia tej umowy, które to wypowiedzenie miało mieć miejsce w listopadzie 2005 r. z mocą obowiązującą od dnia 31 stycznia 2006 r. Organy jednak nie uwzględniły tego dowodu powołując się na faktury zakupu paliwa do przedmiotowego samochodu, które w okresie od listopada 2006 r. do stycznia 2007 r. zostały odebrane przez R. Z. – prezesa spółki S. oraz pisemne wyjaśnienie sprzedawcy stacji paliw. Wysokość obrotu została natomiast określona zgodnie z wynagrodzeniem ustalonym w umowie z dnia 1 października 2005 r.

Skarżący kasacyjnie nie zgadzając się z tą oceną podnosi obecnie, że organy bezzasadnie odmówiły mocy dowodowej kserokopii dokumentu w postaci spornego wypowiedzenia umowy. Jednakże analiza uzasadnienia decyzji obydwu instancji wskazuje, że organy nie odmówiły mocy dowodowej dokumentu w postaci wypowiedzenia umowy z uwagi na to, że jest to kserokopia. Oceniły natomiast ów dowód inaczej niż oczekiwał tego skarżący, biorąc pod uwagę zarówno etap postępowania, na jakim został złożony, a przede wszystkim pozostałe dowody w postaci oświadczenia sprzedawcy stacji paliw oraz faktur za paliwo, na których jako nabywca figurował R. Z. Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją skarżącego, że ustalenia organów podważa okoliczność, iż fakt uwidocznienia na fakturach imienia i nazwiska R. Z. był prawdopodobnie wynikiem wprowadzenia do systemu wystawiania faktur sprzedawcy danych poprzedniego nabywcy, które nie zostały zmodyfikowane po ustaniu stosunku najmu, zaś sprzedawca stacji paliw nie znał R. Z. W opinii Naczelnego sądu Administracyjnego są to obecnie gołosłowne, nie poparte żadnymi konkretnymi i wiarygodnymi dowodami twierdzenia, stanowiące w istocie jedynie polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji; oceną, która była uprawniona w obliczu istnienia wyżej wskazanych dowodów i która nie przekraczała zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Niezasadne jest też stanowisko skarżącego, że nawet przy przyjęciu, iż samochód rzeczywiście był w spornym okresie użytkowany przez spółkę S., to organ nie ustalił istotnej kwestii, czy użytkowanie to odbywało się na zasadach odpłatnych, czy też nieodpłatnych (okoliczność ta ma bowiem zdaniem kasatora wpływ na zasady ustalania podstawy opodatkowania – przy nieodpłatnej usłudze winna być ona ustalana w oparciu o art. 29 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). W tym zakresie podnieść należy, że naturalną i logiczną konsekwencją zakwestionowania przez organy wiarygodności dokumentu o wypowiedzeniu umowy użyczenia z dnia 1 października 2005 r. było przyjęcie, że stosunek umowny pomiędzy stronami kontynuowany był cały czas na zasadach określonych w tej umowie, zarówno w zakresie odpłatności usługi, jak i wysokości wynagrodzenia w niej ustalonego. Skarżący zresztą nie wskazuje na żadne okoliczności, które miałyby świadczyć o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz kontrahenta, nie wykazywał również w tym kierunku żadnej inicjatywy dowodowej (takie działanie należałoby zresztą ocenić jako niewiarygodne w realiach prowadzonej działalności gospodarczej, która z założenia ma służyć osiąganiu zysku).

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona była również ocena Sądu I instancji, że organy prawidłowo odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingu ciągnika rolniczego NEW HOLLAND i prasy silosującej, nabycie ciągnika BELARUS, części zamiennych do maszyn rolniczych i ciągników, napraw i badań technicznych ciągników, nabycie oleju opałowego, zakupu nawozów i rękawów foliowych do kiszenia kukurydzy, jako przeznaczonych do działalności rolniczej wykonywanej przez skarżącego. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono całkowicie przekonujące i spójne wewnętrznie wyjaśnienia. Uwagi autora skargi kasacyjnej stanowią tylko i wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji i oceną dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe. Tymczasem odmienna ocena materiału dowodowego od oczekiwanej przez skarżącego nie stanowi ani o wadliwości decyzji, ani o wadliwości wyroku. Organy przeprowadziły drobiazgowe postępowanie w sprawie, zgromadziły szereg dowodów i oceniły je we wzajemnej łączności, dlatego nie jest uzasadnione twierdzenie o naruszeniu przez nie zasad regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności opisanych w art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Zresztą podatnik prowadząc dwa rodzaje działalności, które podlegają różnym reżimom prawnym, nie zadbał o precyzyjne rozdzielenie zakupów dokonywanych w ich ramach, de facto łącząc działalność rolnika ryczałtowego z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Sam zresztą przyznał, również w skardze kasacyjnej, że prowadził w tym zakresie nierzetelne ewidencje, gdyż zużycie oleju opałowego, nawozów, logistyki transportu było odmienne niż wynikało to z prowadzonych przez niego ewidencji.

Słuszne jest w tym kontekście stanowisko WSA w Łodzi, który podzielił ocenę organów co do tego, że w działalności gospodarczej, wbrew twierdzeniom podatnika, wykorzystywane były tylko trzy ciągniki z dwunastu posiadanych w tamtym okresie przez skarżącego. Organy podatkowe bezsprzecznie udowodniły tę okoliczność na podstawie zeznań pracowników skarżącego obsługujących ciągniki w gorzelni, przedstawiających zakres robót oraz ilość ciągników wykorzystywanych w ramach działalności. Ich zeznania potwierdzone zostały zeznaniami kierownika gorzelni F. S., poza tym w kosztach działalności skarżącego nie ujawniono żadnych zakupów paliwa dla ciągników rolniczych. Zwrócono też zasadnie uwagę na rozbieżne w tym zakresie zeznania i wyjaśnienia samego podatnika, który nie potrafił w istocie w sposób nie budzący wątpliwości wskazać, które z ciągników rzeczywiście użytkował w działalności gospodarczej oraz na fakt, że niewiarygodnym jest, by w działalności gospodarczej do wykonywania prac, w których udział ciągnika byk potrzebny, podatnik wykorzystywał więcej ciągników niż do obsługi kilkusethektarowych gospodarstw rolnych położonych w różnych regionach kraju.

Za wykorzystywaniem ciągników do działalności gospodarczej nie przemawia argument skarżącego o dokonywaniu przy ich użyciu wywozu wywaru z gorzelni oraz przeorywania gruntów po rozlanym wywarze, skoro wywar ów traktowany był jako swoisty naturalny nawóz, a wywózka odbywała się z reguły na grunty rolne skarżącego lub jego małżonki (wywar ten zatem jako produkt uboczny produkcji destylatu służył użyźnianiu pól podatnika i jego żony). Z kolei inni rolnicy odbierali darmowy wywar własnymi ciągnikami i beczkowozami i we własnym zakresie dokonywali podorywek gleby. W tym kontekście uzasadniona i nie pozbawiona logiki i doświadczenia życiowego jest ocena organów i Sądu I instancji, że pozostałe ciągniki były używane wyłącznie do działalności rolniczej J. J. i M. J., a oceny tej nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność o jego obowiązkach jako przedsiębiorcy w zakresie zagospodarowania odpadu. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący czynił tego rodzaju zabiegi jako rolnik ryczałtowy na własnych (oraz małżonki) polach, a zaniechał tego na polach innych rolników odbierających wywar własnymi środkami transportowymi i we własnym zakresie użyźniając nim glebę.

Jeśli chodzi natomiast o koszty eksploatacji ciągnika rolniczego NEW HOLLAND, to podnoszony przez skarżącego fakt, że wykonana została usługa rolnicza dla S. w B. w wystawiono w związku z tym fakturę nie zakwestionowaną przez organy, w żadnym razie nie świadczy o tym, że miało to miejsce przy użyciu tego właśnie konkretnego ciągnika. Podobnie fakt sprzedaży ciągnika BELARUS nie dowodzi, że był on wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych z ustaleniami w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, to nie znajduje potwierdzenia w treści decyzji organów twierdzenie skarżącego, że rozstrzygnięcie w tym zakresie dokonane zostało bez szczegółowej analizy asortymentu, wyłącznie w oparciu o kryterium osoby kupującego M. G., miejsca zakupu i oświadczenia sprzedawców. Organy bowiem wyraźnie wskazywały, że nazwy towarów wymienione na fakturach VAT, takie jak: lemiesze, dłuta, talerze, płozy, palec kosy, czy redliczka ewidentnie świadczą o rolniczym celu dokonanego zakupu. Jeśli do tego uwzględni się pozostałe dowody, w postaci informacji uzyskanych od wystawców faktur, z których to informacji wynika, że zakupione przez W. towary stanowią części zamienne do urządzeń i maszyn rolniczych (do ciągników, pługa, siewnika, kombajnu, brony talerzowej, agregatu uprawowego, maszyny służącej do czyszczenia zboża, kosiarko-rozdrabniacza) oraz fakt, że M. G. dokonujący wszystkich tych zakupów zajmował się wyłącznie prowadzeniem gospodarstw rolnych należących do skarżącego i jego żony (która to okoliczność wynika z szeregu wskazywanych i nie podważonych przez skarżącego okoliczności opisanych w ostatnim akapicie na str. 15 zaskarżonego wyroku), to uprawnione jest stanowisko organów o tym, że powyższe towary nie mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika.

Prawidłowe jest również stanowisko Sądu I instancji, że organy nie popełniły błędu odmawiając charakteru kosztów wydatkom (a tym samym pozbawiły prawo do obniżenia podatku należnego) na raty leasingowe prasy silosującej oraz nabycie rękawów foliowych służących do kiszenia kukurydzy. W ocenie organów służyły one bowiem do działalności rolniczej, co wynika wprost z przeanalizowanych przez nie zeznań świadków F. S., M. C. i L. N. Świadkowie ci stwierdzili ponadto, że do produkcji spirytusu kupowano kukurydzę kiszoną, która była podwożona samochodami pod taśmociąg lub dmuchawę. Ponadto skarżący nie był w stanie wskazać, że kiszeniem kukurydzy za pomocą rękawów foliowych oraz przy użyciu prasy silosującej zajmowali się pracownicy gorzelni. Również na etapie skargi kasacyjnej stawiając tezę o tym, że kukurydza była kiszona we własnym zakresie na różnych polach oraz że zakupiona od małżonki kukurydza była przeznaczona dopiero do kiszenia nie przedstawia na potwierdzenie tej okoliczność żadnych weryfikowalnych dowodów. Powyższe oznacza, w ocenie NSA, że zarówno prasa silosująca jak i rękawy do kiszenia kukurydzy nie służyły do prowadzonej działalności gospodarczej, czego nie zmienia podkreślany przez podatnika fakt, że stroną umowy leasingu prasy silosującej był skarżący działający jako przedsiębiorca. Istotne jest bowiem to, że przy jej użyciu nie były wykonywane czynności opodatkowane.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji odniósł się też w sposób wystarczający do wyjaśnień P. s.c. G. M. T. M.. Na str. 15 zaskarżonego wyroku podniósł bowiem: "Okoliczność, iż jedna z firm wskazała, że niektóre części i urządzenia potencjalnie mogły być wykorzystane w działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze, że były w takiej działalności faktycznie wykorzystywane" i z oceną tą należy się w pełni zgodzić.

Za zupełne, przekonujące, zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał także szerokie rozważania organów odnośnie do kwestii zakupów i zużycia nawozów sztucznych. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie faktury wystawione przez firmę C. nie potwierdzają, by nawozy sztuczne były kupowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy wykazały, że z dokumentów księgowych tej spółki wynika, iż dokonano korekty faktury wystawionej na rzecz W., w której to korekcie jako odbiorcę wskazano J. J., a inne faktury odbierane były przez M. G., ten zaś zajmował się wyłącznie prowadzeniem gospodarstw rolnych należących do skarżącego i jego żony. Natomiast o tym, że nawozy nabywane były na potrzeby działalności rolniczej świadczy to, iż kupowane były tylko w okresach stosowania ich w rolnictwie oraz fakt uprawy w 2007 r. na polach M. J. kukurydzy, która ma wysokie wymagania nawozowe (zaś z dokumentacji nie wynikało, by w tym czasie dokonywała zakupu nawozów mineralnych). Poza tym, na koniec 2006 r. skarżący nie dysponował nawozami, które rzekomo miały być codziennie stosowane przy produkcji destylatu. Zresztą zeznania podatnika i świadków w zakresie konieczności użycia nawozów sztucznych do wyrobu destylatu oraz wielkości ich zużycia były rozbieżne, wobec czego nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu. Słuszne zatem jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, nawozy sztuczne z definicji służą do zintensyfikowania produkcji rolnej. Ich zakup dotyczy więc odmiennej od prowadzonej działalności gospodarczej sfery aktywności zawodowej skarżącego. Należy więc powtórzyć za Sądem I instancji, że w tej sytuacji wydaje się uprawniony wniosek, iż przeznaczenie nawozów sztucznych na cel inny niż podstawowy winno być wyjątkowo precyzyjnie i szczegółowo udokumentowane. Taki zabieg leży w interesie podatnika, gdyż umożliwia wykazanie się przed organem konkretnymi dowodami na okoliczność odmiennego przeznaczenia wydatków poniesionych na zakup nawozów sztucznych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący takich dowodów nie przedstawił.

Podobnie jak nie przedstawił żadnych przekonujących i wiarygodnych dowodów na okoliczność związaną z nabyciem oleju opałowego od H. M. J. oraz w Bazach Paliw O. w P. i L. Organy uznały, że faktury dokumentujący to nabycie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem olej opałowy, który miał być sprzedany skarżącemu nie został dostarczony do L. i nie był wykorzystany w działalności jego firmy. Ustalenie to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest prawidłowe, o czym świadczy szereg okoliczności wskazanych i opisanych na str. 16-17 zaskarżonego wyroku.

Kwestionując prawidłowość i kompletność postępowania skarżący kasacyjnie zarzucił również, że organy nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów w postaci przesłuchania podatnika oraz zasięgnięcia opinii biegłych odpowiednich specjalności (zarzut opisany w pkt I.4.a i b skargi kasacyjnej). I te zarzuty należało uznać za chybione. Słuszne jest stanowisko Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy miały pełne prawo we własnym zakresie ocenić kwestię związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Opinie biegłych nie mogą nadto, jak zasadnie podnosił ten Sąd, zastąpić, czy zmieniać zapisów w prowadzonych przez podatnika ewidencjach.

Z kolei zarzut nieprzesłuchania skarżącego w charakterze strony jest niezrozumiały w sytuacji, gdy był on w toku postępowania przesłuchiwany czterokrotnie, miał też możliwość w każdym czasie składania wyjaśnień na piśmie, a w skardze kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób tylko osobiste, złożone po raz kolejny zeznania przed organem, mogłyby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Tymczasem jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1015/16: "Dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanego przez stronę skarżąca przepisu i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia".

Wreszcie chybiony jest zarzut dotyczący braku uwzględnienia przez organy i Sąd I instancji ekspertyz i opinii przedłożonych przez podatnika w toku postępowania. Organy podatkowe nie kwestionowały twierdzeń zawartych w tych dokumentach, jednakże same opinie specjalistyczne wskazujące jak dane procesy powinny lub mogą przebiegać nie dowodzą tego, że tak przebiegały w rzeczywistości w prowadzonej przez skarżącego działalności.

Skoro więc skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń faktycznych w sprawie, to jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowane w pkt II.4 i 5 skargi kasacyjnej, a będące w istocie konsekwencją zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim wskazać trzeba, że w ramach tych zarzutów skarżący prowadzi polemikę ze stanowiskiem organów, zaakceptowanym następnie przez Sąd I instancji, odnośnie do braku możliwości wykorzystania ciągnika NEW HOLLAND, URSUS, VALTRA i BELARUS w działalności gospodarczej podatnika i koncentruje się na próbie wykazania, iż organy dopuściły się w tej materii niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowane jest już stanowisko, że niedopuszczalna jest polemika w zakresie stanu faktycznego przyjętego na gruncie danej sprawy w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1447/15, z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II GSK 3526/15, z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2333/15, czy z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1447/15).

Ponadto, błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty wyartykułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a opisane w pkt II. 2 i II.3 skargi kasacyjnej, koncentrujące się na niewłaściwym zastosowaniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do usług transportu melasy wykonanych przez skarżącego na rzecz H. M. J. w B. i usług transportu alkoholi z G. sp. z o.o. do firmy S. Zarzuty te z kolei, z uwagi na sposób ich sformułowania oraz uzasadnienia przez autora skargi kasacyjnej, pozostają w ścisłym związku z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w pkt I.2 i I.3 skargi kasacyjnej, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i wskazane rozpoznanie ich łącznie.

W tym zakresie skarżący podnosi więc po pierwsze, że z decyzji organów podatkowych wbrew art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika wprost, aby uznały usługi wykonywane na rzecz tych podmiotów za odpłatne, nie zwerbalizowały powyższej okoliczności, a więc de facto nie wskazały przepisów, na podstawie których dokonano wymiaru podatku. Dopiero Sąd I instancji stwierdził tę okoliczność tak kategorycznie, nie miał jednak uprawnień do "poprawiania", czy uzupełniania decyzji w tym zakresie, czym naruszył art. 3 § 1 Prawa o postępowanu przed sądami administracyjnymi. Zarzut powyższy o tyle jest niezrozumiały, że skarżący na str. 13 skargi kasacyjnej sam przywołuje szereg przepisów zacytowanych przez organy w decyzjach podatkowych (w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 , art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), które jednoznacznie wskazują na dokonaną przez nie kwalifikację spornych usług jako odpłatnych. Poza tym w skardze kasacyjnej finalnie skarżący nie kwestionuje stanowiska przyjętego przez Sąd I instancji, że świadczone przez podatnika na rzecz małżonki usługi wykonywane były za wynagrodzeniem. A skoro według twierdzeń podatnika świadczone przezeń usługi transportowe na rzecz prowadzącej działalność gospodarczą małżonki były kompensowane możliwością korzystania z jej parku samochodowego, to nie można mieć wątpliwości, że miały charakter odpłatny. Świadczeniu skarżącego (usługa transportowa) z istoty swej odpłatnemu, towarzyszyło świadczenie wzajemne M. J. (użyczenie pojazdów mechanicznych) również, co do istoty odpłatne.

Niezależnie od powyższego, przepis art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na który powołuje się skarżący, jest przepisem ogólnym o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Omawiany przepis wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 cyt. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem. Wykazując naruszenie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona może jedynie wywodzić, że sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Dlatego całkowicie chybione jest stanowisko skarżącego, że pogłębienie, czy uzupełnienie przez Sąd I instancji argumentacji podniesionej przez organ w zaskarżonej decyzji stanowi "zastosowanie środka nieprzewidzianego w ustawie", zwłaszcza w sytuacji, gdy WSA w Łodzi takiej operacji w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie dokonał.

Po drugie - w opinii skarżącego, brak jest również podstaw do równoważnego traktowania usług transportowych wykonywanych na rzecz M. J. z usługami świadczonymi dla G., bowiem organy nie udowodniły, że skarżący otrzymywał za świadczone przez siebie usługi jakiekolwiek wynagrodzenie lub świadczenie zwrotne (przez co doszło w jego opinii zarówno do naruszenia przepisów postępowania, poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności, jak również do niezasadnego zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy ma on zastosowanie do usług odpłatnych). Z taką argumentacja nie sposób się zgodzić, zważywszy na fakt, że – jak wskazano wyżej - co do zasady usługa transportowa ma charakter odpłatny, więc w sytuacji, gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek wskazujących na wykonywanie jej bez wynagrodzenia, nie ma podstaw do prowadzenia postępowania w kierunku wykazania, że skarżący otrzymywał za nią zapłatę lub inne świadczenie wzajemne. Niewiarygodne jest nadto twierdzenie o wykonywaniu tego rodzaju usług bez zapłaty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która przecież z zasady służy generowaniu określonych zysków.

Po trzecie zaś, skarżący wyraził wątpliwość co do tego, jaką w rzeczywistości Sąd I instancji przyjął za miarodajną podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania, w szczególności czy był to art. 29 ust. 1, czy ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym względzie bowiem, w opinii kasatora, uzasadnienie wyroku jest sprzeczne i nieprecyzyjne. Natomiast przy przyjęciu, że zastosowanie w sprawie ma art. 29 ust. 9 skarżący podniósł, że stanowił on błędną implementację przepisów wspólnotowych i jako taki nie mógł być stosowany. Poza tym zakwestionował przyjęte przez organ zasady ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, wedle niego bowiem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nie stanowi samoistnej podstawy do określenia takiej wysokości, należy w tym względzie opierać się na stosownym orzecznictwie TSUE (w tej materii powołał się w szczególności na wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, w którym Trybunał uznał za niezgodne z dyrektywą 112 przepisy krajowe nakazujące określać podstawę opodatkowania według wartości rynkowej w odniesieniu do wymiany barterowej, czyli takiej jaka miała miejsce pomiędzy skarżącym a jego małżonką).

Odnosząc się do powyższych kwestii należy podnieść, że dokładna analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż w opinii Sądu I instancji z uwagi na odpłatny charakter usług, do wyliczenia podstawy opodatkowania miał zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług, nie miał natomiast zastosowania powołany przez organy ust. 9 tego artykułu, jakkolwiek rzeczywiście w wyroku na wstępie oceny temu poświęconej WSA ewidentnie omyłkowo stwierdził inaczej. Sąd ów podniósł również, a z oceną tą należy się zgodzić, że niezależnie od tego czy przepis art. 29 ust. 9 był sprzeczny z uregulowaniami VI, a później 112 dyrektywy, czy też nie, powołanie się na niego przez organy pozostawało bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, dlatego że w niniejszej sprawie organy ustalając podstawę opodatkowania oszacowały ją na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, opierając się na przeciętnej cenie usług transportowych świadczonych przez samego skarżącego dla innych odbiorców. W dominującym orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podatnik w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów zastosowanie mieć musi instytucja oszacowania tego niezaewidencjonowania obrotu w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 tej ustawy odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Przy czym jednocześnie podnosi się, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i jej europejski wzorzec wynikający z dyrektywy 112/2006/WE Rady (a wcześniej z VI dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku (tak NSA w wyrokach z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11, z dnia kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

W tym kontekście niezasadne są zarzuty kasatora odnoszące się do przyjęcia – w opinii skarżącego – wadliwych zasad ustalenia przez organy podstawy opodatkowania. O ile bowiem można zgodzić się ze skarżącym, że przy zastosowaniu instytucji oszacowania, o której mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej i ustalaniu podstawy opodatkowania w tym trybie należy uwzględniać orzecznictwo TSUE, z którego wynikają specyficzne zasady ustalania podstawy opodatkowania dla poszczególnych rodzajów usług, to powoływanie się w tej materii na wyrok w sprawie C-549/11 Orfej jest o tyle niezasadne, że w orzeczeniu tym Trybunał z uwagi na brzmienie art. 80 ust. 1 dyrektywy 112 dopuścił sytuację, by podstawą opodatkowania w przypadku usług barterowych była wartość rynkowa transakcji, jeśli pomiędzy kontrahentami istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne (por. teza 46 i 47). Tymczasem w realiach niniejszej sprawy usługi transportowe świadczone były przez skarżącego na rzecz małżonki oraz spółki, w której posiadał on 100% udziałów.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 116 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii skarżącego organy niezasadnie zakwestionowały odliczenie dokonanego zwrotu na rzecz rolnika ryczałtowego M. J., bowiem zgodnie z przytoczonym przez niego orzecznictwem nie miał możliwości i prawa do weryfikowania oświadczenia złożonego przez M. J. w trybie art. 116 ust. 3 tej ustawy, czyli oświadczenia, że jest ona rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wskazać jednakże należy że powoływane przez skarżącego orzeczenia całkowicie nie przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem dotyczyły one tego, czy podatnikowi przysługuje prawo odliczenia zryczałtowanego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT-RR w sytuacji, gdy sprzedawca, pomimo złożonego oświadczenia w trybie art. 116 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, że jest rolnikiem ryczałtowym, okazał się nie być takim rolnikiem. Na gruncie niniejszej sprawy natomiast organy nie zakwestionowały odliczenia dokonanego zwrotu z uwagi na fakt, iż M. J. złożyła nieprawdziwe oświadczenie o swoim statusie rolnika ryczałtowego, ale na skutek wykazania, że faktury VAT-RR dokumentujące zakup kukurydzy kiszonej od rolnika ryczałtowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż żona skarżącego nie mogła z uprawianego areału uzyskać takiej ilości kukurydzy, jaka została zafakturowana, co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - mającym zastosowanie również do faktur VAT-RR dokumentujących transakcje sprzedaży produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego, jeżeli w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane - nie daje podatnikowi prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2001/15). Okoliczności nierzetelności faktur i ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie skarżący zaś nie podważył, brak bowiem stosownego zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do powyższej kwestii.

Nie są wreszcie zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich niezastosowanie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż wskazane przepisy stanowią jedynie wynik kontroli przez Sąd zaskarżonego aktu i nie mogą co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Dlatego chcąc skutecznie powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów, kasator zobowiązany jest bezpośrednio powiązać go z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów postępowania lub prawa materialnego, którym - jego zdaniem - uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło. Nie wystarcza bowiem w tej materii lakoniczne stwierdzenie o naruszeniu bliżej niesprecyzowanych przepisów Ordynacji podatkowej, czy ustawy o podatku od towarów i usług. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia wyrokiem omawianych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do przypisywania skarżącemu zamiaru przytoczenia konkretnej podstawy kasacyjnej ani też poszukiwania takiej podstawy, która byłaby najbardziej skuteczna i adekwatna do prawdopodobnego zamysłu strony. Poza tym w sytuacji, gdy z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, to trudno czynić mu zarzut niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na marginesie Sąd zauważa, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania nie powiązał ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 tej ustawy jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Formułując natomiast zarzuty natury procesowej, poprzez naruszenie wyspecyfikowanych przepisów Ordynacji podatkowej powiązał je błędnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa bowiem wyłącznie formalne wymogi i standardy uzasadnienia, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały w niniejszej sprawie spełnione. Sąd I instancji przedstawił bowiem w swoim uzasadnieniu stan faktyczny sprawy, zrelacjonował sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazał podstawę prawną oddalenia skargi. W dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz ustosunkował się do wszystkich istotnych i mających znaczenie dla sprawy zarzutów, twierdzeń i argumentów skarżącego. Sam fakt, że skarżący nie zgadza się z twierdzeniami Sądu nie świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku. Co również istotne, przepis art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może stanowić podstawy kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, do czego w istocie zmierza całość argumentacji skarżącego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punktach 1 i 2 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.