Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 349/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 117 ust. 1, ust. 3, art. 118 ust. 1 pkt 3, ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.97.2022.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 200 (dwieście) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka) w sprawie zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy napojów alkoholowych.

W uzasadnieniu tej treści stanowiska organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła okoliczności (zdarzenie przyszłe), w których prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji wyrobów akcyzowych - napojów alkoholowych. Posiada dwa składy podatkowe.

Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w jednej z lokalizacji obejmuje produkcję, przetwarzanie, magazynowanie oraz przyjmowanie i wysyłanie wyrobów akcyzowych. Jest to tak zwany produkcyjny skład podatkowy spółki. W tym składzie spółka oprócz produkcji napojów alkoholowych nabywa również napoje alkoholowe wyprodukowane przez inne podmioty w celu ich dalszej dystrybucji. Zezwolenie udzielone spółce obejmuje: alkohol etylowy, wina i napoje fermentowane musujące, wina i napoje fermentowane niemusujące, wyroby pośrednie.

W drugiej lokalizacji spółka prowadzi tak zwany magazynowy skład podatkowy. Wydane w 2015 r. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmowało: alkohol etylowy, wina i napoje fermentowane musujące, wina i napoje fermentowane niemusujące, wyroby pośrednie. Organ podatkowy w marcu 2022 r. zmienił z urzędu zezwolenie wydane spółce. W efekcie tej zmiany zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmuje wyłącznie alkohol etylowy. Spółka jest jednak uprawniona do magazynowania w tym składzie podatkowym innych wyrobów akcyzowych niż objęte zezwoleniem zgodnie z art. 47 ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2022.143 ze zm. - ustawa akcyzowa). Zatem w składzie podatkowym magazynowym spółka magazynuje wyroby winiarskie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Dalej spółka opisała, że logistyczny model dystrybucji wyrobów akcyzowych w spółce polega na tym, że wyroby akcyzowe, po ich wyprodukowaniu bądź wprowadzeniu - w wyniku nabycia - do składu podatkowego produkcyjnego, są przemieszczane do magazynu dystrybucyjnego, w którym spółka posiada skład podatkowy magazynowy.

W przypadku wyrobów akcyzowych, które spółka zamierza sprzedać podmiotom prowadzącym jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych (sprzedaż wyrobów podróżnym, udającym się poza terytorium kraju), spółka po wyprodukowaniu lub nabyciu wyrobów akcyzowych w składzie produkcyjnym również przemieszcza wyroby akcyzowe do składu podatkowego magazynowego, z którego realizuje sprzedaż do podmiotów prowadzących jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych. Napoje alkoholowe objęte zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego magazynowego (obecnie alkohol etylowy) spółka przemieszcza do składu magazynowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Wyroby akcyzowe przeznaczone następnie do sprzedaży w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych są przemieszczane przez spółkę bez znaków akcyzy.

W związku ze zmianą przez organ podatkowy w marcu 2022 r. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego magazynowego spółka zamierza w przypadku wyrobów winiarskich przemieszczać je do składu podatkowego magazynowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a następnie stamtąd dokonywać zaopatrzenia podmiotów prowadzących jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych. Spółka zamierza przemieszczać wyroby winiarskie nieoznaczone znakami akcyzy, bowiem korzystają one ze zwolnienia z takiego oznaczania.

Jednocześnie spółka zamierza powiadamiać na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym produkcyjnym (przed dniem wysyłki wyrobów nieoznaczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do magazynu dystrybucyjnego) oraz ponownie przed dniem wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w magazynie dystrybucyjnym (przed dniem sprzedaży wyrobów nieoznaczonych podmiotom prowadzącym jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych).

W tych okolicznościach spółka powzięła wątpliwości prawne co do tego czy wyroby akcyzowe - napoje alkoholowe przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju, są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy w sytuacji, gdy zostaną wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym, następnie przemieszczone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do innego magazynu wyrobów gotowych, skąd następnie zostaną wyprowadzone i dostarczone do jednostek handlowych w wolnych obszarach celnych.

Zdaniem spółki, art. 118 ustawy akcyzowej przyznaje jej zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych w opisanej sytuacji. Spółka powiadomi pisemnie naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym produkcyjnym oraz ponownie przed dniem wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w magazynie dystrybucyjnym.

Spółka zaznaczyła, że w wymienionym przepisie ustawodawca posłużył się pojęciem wydania wyrobów z magazynu wyrobów gotowych, a nie wydania ze składu podatkowego.

Ponadto, według spółki, ustawodawca w sposób racjonalny zwolnił wyroby akcyzowe z obowiązku oznaczania znakami akcyzy w przypadku, gdy są zwolnione z tego podatku. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a ustawy akcyzowej znaki akcyzy są potwierdzeniem wpłaty kwoty, stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy. Stanowią więc w praktyce zaliczkę na podatek akcyzowy.

Dodatkowo spółka powołała się na orzeczenie w sprawie sygn. I SA/Rz 94/16.

Organ nie zgodził się ze spółką.

Nawiązał do:

- art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 10, pkt 11, pkt 12, pkt 17, pkt 21, art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. b, art. 41 ust. 9, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1, art. 47 ust. 1 - ust. 3a, art. 48 ust. 3 pkt 2, art. 92, art. 114, art. 116 ust. 1, art. 117 ust. 1 - ust. 3, art. 118 ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy akcyzowej;

- § 15 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.2021.1178 ze zm. - rozporządzenie w sprawie zwolnień).

Na gruncie tego stanu prawnego organ motywował, że - co do zasady - wyroby podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy (wymienione w załączniku nr 3 do ustawy akcyzowej) powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy bądź przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Natomiast z zestawienia art. 117 ust. 3 z art. 118 ustawy akcyzowej wynika, że zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy dotyczy ściśle wyrobów wprowadzonych do wolnych obszarów celnych albo składów celnych i przeznaczonych do sprzedaży podróżnym, udającym się poza terytorium Polski.

Zatem omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy między składami podatkowymi na terytorium kraju (z jednego składu podatkowego do innego składu podatkowego, a nie do wolnego obszaru celnego/do składu celnego).

Organ podkreślił, że art. 118 ust. 1 pkt 3, ust. 5 ustawy akcyzowej wprost odnosi zwolnienie ściśle do wprowadzenia wyrobów do wolnych obszarów celnych lub składów celnych. Tym samym przemieszczanie napojów alkoholowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z produkcyjnego składu podatkowego spółki do jej składu magazynowego nie może odbywać się bez naniesionych na opakowania jednostkowe tych napojów alkoholowych odpowiednich znaków akcyzy.

Regulacja zawarta w art. 118 ust. 5 ustawy akcyzowej obejmuje dwie sytuacje, w których możliwe jest zwolnienie z oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych:

1) kiedy wyroby są wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju;

2) bądź gdy wyroby wyprodukowane na warunkach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4 lub pkt 5, wydane z magazynu wyrobów gotowych są przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

W konsekwencji organ wywiódł, że "wydanie z magazynu wyrobów gotowych" odnosi się do wyrobów wyprodukowanych na zasadach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4 lub pkt 5 ustawy akcyzowej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przeznaczonych do dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport. Tymczasem, jak zauważył organ, spółka przedstawiła inną sytuację.

W dalszej kolejności organ tłumaczył, że znaki akcyzy powinny zostać nałożone najpóźniej z momentem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Zwolnienie z art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej ma zastosowanie w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy wyłącznie w przypadku, gdy wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy (niekoniecznie z "magazynu wyrobów gotowych") towarzyszy wprowadzenie ich do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i wyroby będą przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju.

W przekonaniu organu, rozwiązanie tej treści stanowi zabezpieczenie, że wyroby akcyzowe objęte obowiązkiem nanoszenia znaków akcyzy nie znajdą się w obrocie bez ich prawidłowego oznaczenia banderolami niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czy też zostały wyprodukowane poza składem podatkowym warunkach art. 47 ust. 1 ustawy akcyzowej.

Organ również powołał się w swojej argumentacji na orzeczenie w sprawie sygn. I SA/Rz 94/16.

W podsumowaniu organ skonstatował, że spółka w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych) po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy między składami podatkowymi na terytorium kraju będzie zobowiązana do oznaczenia tych wyrobów znakami akcyzy przed dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Według organu, zwolnienie określone w art. 118 ust. 3, ust. 5 ustawy akcyzowej mogłoby mieć zastosowanie, gdyby przemieszczane wyroby, nabyte lub wyprodukowane w produkcyjnym składzie podatkowym, były bezpośrednio wprowadzane do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju.

Na zakończenie organ zwrócił uwagę na § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W kontekście tej regulacji organ argumentował, że wymienione zwolnienie jest realizowane przez zwrot zapłaconej akcyzy po spełnieniu ściśle określonych warunków. Wobec tego zwolnienie z akcyzy może nastąpić z chwilą sprzedaży wyrobów akcyzowych podróżnym, podróżującym poza terytorium Unii Europejskiej, w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich, zlokalizowanych na przejściach granicznych. Z tego zwolnienia może wówczas skorzystać podmiot, który dokonuje sprzedaży tych wyrobów, z chwilą jej dokonania.

Wobec tego, zdaniem organu, w odniesieniu do wyrobów przemieszczanych przez spółkę między składami podatkowymi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zaistnieje obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną.

Zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 118 ust. 1 pkt 3, ust. 5 w związku z art. 117 ust. 1, ust. 3 ustawy akcyzowej przez uznanie, że wyroby akcyzowe nie są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy w sytuacji, w której zostaną:

- wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym;

- następnie przemieszczone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do innego magazynu wyrobów gotowych;

- w dalszej kolejności wyprowadzone z magazynu wyrobów gotowych i dostarczone do wolnych obszarów celnych.

W następstwie spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji przedstawiony organowi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Konsekwentnie motywowała, że art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej zwalnia ją z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, skoro wyroby te będą przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju.

W przekonaniu spółki, zwolnienie przewidziane w art. 118 ustawy akcyzowej wyłącza stosowanie obowiązku określonego w art. 117 tej ustawy podatkowej. Natomiast tryb zwrotu akcyzy, w ocenie spółki, pozostaje bez znaczenia.

Spółka zwróciła również uwagę, że nie jest racjonalne rozwiązanie, w którym miałaby umieszczać znaki akcyzy na wyrobach akcyzowych zwolnionych z akcyzy. Jednocześnie każdorazowe powiadamianie przez spółkę o przemieszczaniu wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy zapewnia organowi podatkowemu możliwość sprawowania efektywnej kontroli, nadzoru.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.

Należy przy tym uściślić, że zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.) sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Spór spółki z organem sprowadzał się do zagadnienia prawnego czy zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przysługuje spółce w sytuacji, w której wyroby akcyzowe - napoje alkoholowe przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju, zostaną wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym, następnie przemieszczone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do innego magazynu wyrobów gotowych, skąd w dalszej kolejności zostaną wyprowadzone i dostarczone do jednostek handlowych w wolnych obszarach celnych.

Spółka opowiadała się za stanowiskiem prawnym, w myśl którego dla skorzystania ze zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe - napoje alkoholowe zostaną przetransportowane do składu magazynowego i dopiero z tego składu trafią do wolnego obszaru celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju.

Natomiast organ wyraził przeciwny pogląd prawny. Przyjął bowiem, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych - napojów alkoholowych po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy musi nastąpić bezpośrednio do wolnego obszaru celnego. Tylko wtedy spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Sąd jest zdania, że w tak zarysowanym sporze stanowisko spółki odpowiada prawu, a ściślej literalnemu brzmieniu przepisów ustawy akcyzowej.

Według art. 117 ust. 1 ustawy akcyzowej wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Stosownie zaś do art. 117 ust. 3 ustawy akcyzowej wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Następnie art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej stanowi, że z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju.

Z kolei w art. 118 ust. 5 ustawy akcyzowej ustawodawca przyjął, że wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 3 i 6 mogą być bez znaków akcyzy wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego lub wydane z magazynu wyrobów gotowych pod warunkiem powiadomienia na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wprowadzenia wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego lub wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych. Na wniosek właściwego naczelnika urzędu skarbowego naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić konwojowanie wyrobów akcyzowych do granicy terytorium kraju w przypadku ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu albo do momentu wprowadzenia ich do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego. Konwojowanie odbywa się na koszt podatnika lub odbiorcy tych wyrobów.

Znaki akcyzy ustawodawca zdefiniował w art. 2 ust. 1 pkt 17 omawianej ustawy podatkowej jako znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,

b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Na potrzeby wykładni ustawowych przesłanek spornego zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w pierwszej kolejności należy wyjść od standardów konstytucyjnych.

Stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymienić tytułem przykładu: podstawę opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03).

Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX).

Z kolei z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku.

Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. III FSK 484/22).

W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76).

Elementy konstrukcji podatku, w tym przedmiot opodatkowania, nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15).

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11). W uchwale sygn. FPS 9/97 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo wyroki sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok sygn. II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; Sąd Najwyższy w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 210/19).

Wobec tego dla rozstrzygnięcia sporu spółki z organem o prawo kluczowe jest językowe znaczenie słów użytych przez ustawodawcę w przepisach, objętych zarzutami stawianymi organowi przez spółkę w skardze.

W art. 117 ust. 1 ustawy akcyzowej ustawodawca sfomułował zasadę, że przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy.

Jednak następnie w art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej ustawodawca przewidział odstępstwo od powyższej zasady i zwolnił z obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyroby akcyzowe, które są wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju.

Zestawienie literalnej treści art. 117 ust. 1 z literalną treścią art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej prowadzi przede wszystkim do stwierdzenia, że zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy następuje z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie później.

W związku z tym zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, powstałe z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, istnieje w momencie wprowadzenia wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju.

Skoro więc obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy powstaje z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, to konsekwentnie zwolnienie z tego obowiązku powstaje także z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie później.

O ile art. 117 ust. 1 ustawy akcyzowej wyznacza moment, do którego najdalej należy oznaczyć wyroby akcyzowe znakami akcyzy, o tyle art. 118 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej nie wymienia innego momentu powstania zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a jedynie precyzuje, jakie przeznaczenie wyrobów akcyzowych jest warunkiem skorzystania z takiego zwolnienia.

Rozwiązania ustawowe, mówiące o obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy oraz zwalniające z tego obowiązku należy odczytywać w sposób, tworzący spójny mechanizm. Oznacza to, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy albo nakłada obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, albo zwalnia z tego obowiązku ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych określone w art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Wprowadzenie wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju, jest finalnym warunkiem omawianego zwolnienia z oznaczania znakami akcyzy, który realizuje się już w trakcie trwania tego zwolnienia. Jeśli ten warunek nie zaistnieje, spółka naruszy ustawowy obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy już od momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jeśli jednak ten warunek się ziści, wówczas spółka zasadnie nie oznaczy wyrobów akcyzowych znakami akcyzy wraz z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Innymi słowy, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju, ex post pozwala organowi podatkowemu stwierdzić czy spółka zgodnie z prawem nie oznaczyła wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy też naruszyła ten ustawowy obowiązek, wyprowadzając wyroby akcyzowe poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy w rzeczywistości z innym przeznaczeniem niż przewidziane w art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Natomiast wprowadzenie wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju, nie jest momentem, w którym powstaje zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Ważne jest również, że ustawodawca w żaden sposób nie odnosi się w analizowanych przepisach ustawy akcyzowej do kwestii samego przemieszczenia wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju. Nie wymaga, aby było to przemieszczenie wyłącznie bezpośrednie od zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy do wprowadzenia wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju.

Innymi słowy, ustawodawca nie wpisał w warunki analizowanego zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy określonej drogi, jaką mają przebyć wyroby akcyzowe nieoznaczone znakami akcyzy. Wyznaczył natomiast punkt wyjścia takich wyrobów akcyzowych - wyprowadzenie poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy oraz punkt końcowy, docelowy - wprowadzenie wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju.

Wobec tego - wbrew stanowisku organu - ustawodawca nie wyłącza prawa spółki do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w ramach opisanego modelu logistycznego z wykorzystaniem "po drodze" składu podatkowego, ale poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Organ samodzielnie sfomułował warunek analizowanego zwolnienia w postaci "bezpośredniości" przemieszczenia wyrobów akcyzowych, którego ustawodawca nie zawarł w ustawie akcyzowej. Tym samym organ dowolnie "uzupełnił" treść przepisów prawa podatkowego, wbrew standardom konstytucyjnym. W efekcie zawęził zakres zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, "zastępując" ustawodawcę.

Bez wątpienia rozważane zwolnienie spółki z oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy wiąże się z jej obowiązkami, dającymi organowi podatkowemu realną możliwość sprawowania efektywnego nadzoru nad wyrobami akcyzowymi nieoznaczonymi znakami akcyzy aż do momentu wprowadzenia ich do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju, w tym z obowiązkiem zawiadomień o każdorazowym przemieszczaniu takich wyrobów akcyzowych na zasadach przewidzianych w art. 118 ust. 5 ustawy akcyzowej.

Jednak dla ścisłości należy zauważyć, że obowiązki spółki związane z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy w opisanych okolicznościach nie były przedmiotem jej pytania. W następstwie nie mogły być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a w dalszej kolejności wykraczają poza przedmiotowe granice niniejszej sądowej kontroli legalności.

W podsumowaniu przedstawionego toku argumentacji prawnej sąd ocenia, że organ dokonał błędnej wykładni art. 118 ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 117 ust. 1 ustawy akcyzowej. Zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy powstaje w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Istotne jest przeznaczenie wyrobów akcyzowych wyprowadzonych z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Analizowane zwolnienie obejmuje bowiem wyroby akcyzowe, które są wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju.

Wobec tego dopóki organ podatkowy ma możliwość pełnej i miarodajnej weryfikacji stanu rzeczywistego w zakresie przemieszczania, magazynowania oraz docelowego faktycznego przeznaczenia wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tak długo nie może zasadnie zarzucić spółce naruszenia ustawowego obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Stanowisko organu istotnie ogranicza zakres zwolnienia zawartego w art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej w oparciu o kryterium pozaustawowe, dotyczące drogi, jaką pokonują wyroby akcyzowe nieoznaczone znakami akcyzy. Tymczasem z perspektywy treści art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej nie jest rozstrzygająca droga, jaką pokonują wyroby akcyzowe nieoznaczone znakami akcyzy. Kluczowa jest natomiast realna możliwość organu podatkowego sprawowania efektywnej kontroli nad rzeczywistymi losami takich wyrobów akcyzowych i rzetelnej weryfikacji ich rzeczywistego przeznaczenia. Z tego wynikają określone obowiązki dokumentacyjne i informacyjne spółki.

Dla dopełnienia oceny prawnej warto jeszcze zatrzymać się na argumencie organu dotyczącym § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Przede wszystkim wymaga odnotowana, że powołane przez organ rozporządzenie w sprawie zwolnień zostało wydane w wykonaniu art. 31 ust. 6, art. 39 ust. 1 pkt 2, pkt 3, art. 113 ust. 1 ustawy akcyzowej. Z tego względu rozwiązania prawne przyjęte w rozporządzeniu w sprawie zwolnień nie mogą ingerować, modyfikować ustawowych przesłanek zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, które ustawodawca określił w art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Trzeba również wyraźnie odróżnić przesłanki zwolnienia z akcyzy od przesłanek zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Każde z tych zwolnień ma odrębne, autonomiczne przesłanki. W konsekwencji organ nie może zasadnie wymagać od spółki oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy do czasu zaistnienia warunków zwolnienia z akcyzy i uzyskania uprawnienia do zwrotu akcyzy, odchodząc przy tym od treści art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Sposób, w jaki organ nawiązał do § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień w istocie pozbawia praktycznego znaczenia analizowane zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Spółka bowiem musiałaby oznaczać wyroby akcyzowe znakami akcyzy, także wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju. W chwili takiego wprowadzenia przedwczesne jest przecież rozważanie czy i w jakim zakresie sprzedawca zrealizuje w przyszłości warunki zwolnienia z akcyzy wymienione w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zwolnienie z akcyzy powstaje dopiero z chwilą sprzedaży podróżnym, udającym się poza terytorium Unii Europejskiej, w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów celnych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Tymczasem w art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej ustawodawca nawiązuje do przeznaczenia wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy, jeszcze nie do faktu ich sprzedaży.

Co więcej, za sprzedaż w warunkach zwolnienia z akcyzy w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów celnych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych odpowiada sprzedawca, nie spółka.

Zwolnienie spółki z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy legitymizuje wprowadzenie wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju. Sytuacja prawna spółki w zakresie jej zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nie jest uzależniona od późniejszego postępowania sprzedawcy tych wyrobów akcyzowych - czy sprzedawca sprzedał wyroby akcyzowe nieoznaczone znakami akcyzy na warunkach zwolnienia z akcyzy, czy też tych warunków nie dopełnił.

Próby organu pozbawienia spółki prawa do zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy przez pryzmat przesłanek zwolnienia wyrobów akcyzowych z akcyzy w przypadku sprzedaży prowadzonej w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów celnych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych są rezultatem dowolnego odejścia przez organ od literalnej treści art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Natomiast, co do zasady, trafnie organ stwierdził, że przekazanie do magazynu wyrobów gotowych w rozumieniu art. 117 ust. 1 ustawy akcyzowej nie dotyczy okoliczności opisanych przez spółkę, ale objętych zakresem art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 47 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4, pkt 5 ustawy akcyzowej, a do tych przepisów spółka nie nawiązywała.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi (200 zł).

Sąd nie uwzględnił w kosztach postępowania opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), bowiem nie została ona zapłacona na rzecz organu właściwego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U.2021.1923 ze zm.) w sprawach opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa właściwy jest organ podatkowy ze względu na miejsce złożenia tego dokumentu.

W niniejszej sprawie miejscem złożenia dokumentu pełnomocnictwa była siedziba organu, czyli Bielsko-Biała, nie Lublin. Natomiast spółka przelała omawianą opłatę skarbową na rzecz Prezydenta Miasta Lublin, co nie może wywołać skutków prawnych na potrzeby wyliczenia wysokości kosztów postępowania sądowego, obciążających organ (por. szerzej opracowania komentatorskie do wymienionego art. 12 ustawy o opłacie skarbowej dostępne w elektronicznym systemie LEX oraz "Podział zasobów publicznych między administrację rządową i samorządową", A. Niezgoda, Wolters Kluwer 2012, s.150 i nast.).