Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 171/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1, art. 15 ust.1 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.14b par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 981/15 w sprawie ze skargi P. [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2015 r. nr IBPBI/2/423-1420/14/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 981/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi P.P. Sp. z o.o. w N. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 lutego 2015 r. Nr IBPBI/2/423-1420/14/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 17 listopada 2014 r. P.P. Sp. z o.o. w N. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę cła, podatku obrotowego od importu oraz odsetek od zaległości celnych na rzecz Głównego Urzędu Celnego w Niemczech.

1.3. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółka podała, że

w 1995 r. jako przewoźnik wykonała 4 transporty (usługi zlecone). Transporty odbywały się zgodnie z Konwencją TIR, z miejsca wyjścia w Polsce do organu celnego w miejscu przeznaczenia w Hiszpanii, Portugalii. W przypadku tych transportów, zdaniem niemieckich organów celnych, nie została prawidłowo zakończona procedura przesyłki towarowej wraz z karnetem TIR. Wskutek tego

w 1995 i 1996 r. niemieckie organy celne wydały na podstawie kodeksu celnego decyzje wymiarowe, w których nałożyły na spółkę podatki wwozowe, cło oraz podatek obrotowy od importu w kwocie 223 930 euro. Wydane przez administrację niemiecką decyzje były przedmiotem wielu postępowań, zarówno co do zasadności samych należności celnych, jak i postępowań w sprawie umorzenia. W 2014 r. wszelkie działania procesowe zostały zakończone i ostatecznie spółka w 2014 r. zapłaciła zaległe cła i podatki od importu oraz odsetki na rzecz Głównego Urzędu Celnego w Cottbus w Niemczech. Odsetki od zaległości wyniosły ponad 28 884 euro. Organy celne nie uwzględniły wniosków o umorzenie naliczonych podatków wwozowych. Spółka zacytowała we wniosku o interpretację uzasadnienie odmowy umorzenia wskazujące, że: "Firmy odbierające w Hiszpanii i Portugalii działały posługując się urzędnikami celnymi czy to fałszywymi czy też prawdziwymi

i urzędnicy ci posługiwali się stemplami urzędowymi takimi jakie stosuje się przy zakończeniu procedury przesyłkowej. Zarówno w Hiszpanii jak i Portugalii istniały takie Urzędy Celne, które fałszowały własne stemple urzędowe aby w ten sposób zabezpieczyć się przed użyciem «nieautoryzowanych» fałszerstw pieczątek co doprowadziło to do takich wielkich ilości pieczęci, że sami nie mogli się połapać, które z nich zostały sporządzone jako wyroby fałszywe własnej produkcji, a które nie. Wszczęto wówczas tak wiele procedur poszukiwawczych i ostrzegawczych, że trudno było faktycznie podjąć kroki mające na celu zdemaskowanie sprawców, ponieważ organy hiszpańskie i portugalskie dopiero po wielu monitach reagowały na pisma kierowane przez organy niemieckie. W tym samym czasie tzn. pomiędzy zapytaniami, każdego dnia przepływały, w sposób niekontrolowany, kolejne transporty (cukru, masła i mleka w proszku) z Polski, bez przeszkód trafiając do tych samych odbiorców. Niemieckie organy celne były zawiadomione, że urzędowo stwierdzono masowe występowanie oszustw wwozowych cukru, mleka, produktów mlecznych oraz masła w procedurze Karnet-TIR najpóźniej w 1994 r. Jednak organy te nie podjęły żadnych czynności aby przerwać ten proceder. Dopiero w 1996 r. a dokładnie 1 kwietnia 1996 r. cukier, masło, produkty mleczne oraz mleko zostały wyjęte z procedury Karnetu-TIR...".

Spółka zaznaczyła na koniec, że nie otrzymała z funduszu gwarancyjnego żadnych środków na pokrycie należności celnych. Fundusz gwarancyjny wypłacił na rzecz administracji niemieckiej część należności, jednak spółka nie została w tym rozliczeniu uwzględniona.

1.4. Spółka spytała, czy zapłacone w 2014 r. na rzecz Głównego Urzędu Celnego w Cottbus (Niemcy):

1) cło oraz podatek obrotowy od importu stanowią koszty uzyskania przychodów w 2014 r.;

2) odsetki od zaległości celnych na rzecz Głównego Urzędu Celnego

w Cottbus (Niemcy) stanowią koszt uzyskania przychodów w 2014 r. ?

1.5. Zdaniem spółki, zapłata należności celnych powinna stanowić koszty uzyskania przychodów w 2014 r. tj. w roku zapłaty, czyli poniesienia wydatku. Dług celny powstał bowiem w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i był spowodowany tzw. "aferą celną" w 1995 r., w którą zamieszanych było ponad 100 polskich przewoźników. Należności celne zostały zapłacone

w 2014 r., zatem poniesienie wydatku nastąpiło w 2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

(j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) dalej określanej jako u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem spółki, zapłata na rzecz administracji niemieckiej należności celnej (cło i podatek obrotowy od importu) powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Poniesione wydatki związane były z przychodami spółki z tytułu świadczonych usług transportowych, a ich nałożenie było konsekwencją sytuacji opisanej w części dotyczącej stanu faktycznego. Jeśli chodzi o zapłacone odsetki, to zdaniem spółki, również powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Do odsetek tych nie mają bowiem zastosowania przepisy polskiej Ordynacji podatkowej, dlatego odsetki od zapłaconego w Niemczech cła i podatku obrotowego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.

1.6. W interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2015 r. nr IBPBI/2/423-1420/14/MO Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., regulujący moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu obowiązującym w latach 1995-1996 tj. w latach, w których zostały wydane decyzje wymiarowe, stanowił, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W rozpatrywanej sprawie, wydatki jakie spółka poniosła w 2014 r. z tytułu uregulowania zaległego cła i podatku obrotowego od importu, na podstawie decyzji Głównego Urzędu Celnego w Niemczech, dotyczyły 1995 r., gdyż w tamtym okresie sprawozdawczym można by rozpatrywać ich ewentualny związek z powstaniem przychodu. W momencie zapłaty ww. wydatki nie miały żadnego związku, nawet pośredniego, z uzyskiwanym obecnie przychodem. Ponadto skoro spółce znane były kwoty wynikające z decyzji wymiarowych wydanych w 1995 i 1996 r., to wtedy było możliwe ich zarachowanie, co za tym idzie wtedy było możliwe zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże, jak zastrzegał organ, w tym konkretnym stanie faktycznym, nie będzie możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków, gdyż zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w kwestii możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, organ powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Uznał, że zapłacone przez spółkę odsetki dotyczyły należności budżetowych (cło i podatek obrotowy). Organ zgodził się ze spółką, że do ww. odsetek nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, jednak skoro odsetki te dotyczyły należności budżetowych to w odniesieniu do nich będzie miało zastosowanie wyłączenie określone z art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym spółka ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.– w brzmieniu obowiązującym do 2007 r.,

- art. 15 ust.1 i 4d oraz art. 16 ust.1 pkt 21 u.p.d.o.p.– w obecnym w brzmieniu – poprzez ich błędną interpretację.

2.2. W odpowiedzi organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty były zasadne. Wskazał, że przedmiotem sporu była możliwość zaliczenia z dniem faktycznej zapłaty tj. w 2014 r. w koszty uzyskania przychodu spornego od samego początku (tzn. kwestionowanego co do zasady w postępowaniu podatkowym) cła oraz podatku obrotowego należnego niemieckim organom celnym transporty wykonane w 1995 na podstawie decyzji wymiarowych z lat 1995 i 1996. Dodatkowo strony spierały się co do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu należnych odsetek za zwłokę w zapłacie ww. kwot.

Spółka (będąca jedynie przewoźnikiem) podkreślała, że opisane we wniosku należności miały związek ze skutkami nieprawidłowości w dokumentowaniu przewozu towarów na teren Hiszpanii i Portugalii przez tamtejsze urzędy celne, co nie zostało na czas uchwycone przez niemieckie organy administracyjne. Nie były to więc, zdaniem Sądu, typowe należności, których zapłaty powinna się spodziewać spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka, jak wynika

z opisu stanu faktycznego, kwestionowała istnienie powyższych należności (decyzje uprawomocniły się dopiero w 2008 r.), a nadto podjęła dodatkowe kroki prawne, dążąc do umorzenia zaległości.

3.2. Bliższa analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazywała, że co do zasady opisane przez spółkę należności główne (cło i podatek obrotowy) uznane zostały za związane z działalnością gospodarczą. Organ bowiem nie negował związku poniesionych wydatków z przychodem, podkreślał jedynie, że: "w momencie zapłaty ww. wydatki nie mają żadnego związku, nawet pośredniego, z uzyskiwanym obecnie przychodem". Sąd uznał również, że co do zasady opisane we wniosku należności (cło, podatek obrotowy, odsetki za zwłokę) mają związek z działalnością gospodarczą, a więc są to "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów"

w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zmiany brzmienia powołanego przepisu na przestrzeni lat 1995 – 2014 nie miały w tym zakresie znaczenia). Należności te związane były z usługami świadczonymi przez Spółkę i podlegającymi opodatkowaniu.

Sąd wskazał, że strony natomiast nie do końca zgodne były w jakim brzmieniu (z okresu 1995 -1996 czy po 1 stycznia 2007 r.) należy stosować art. 15 u.p.d.o.f.

i w jaki sposób dokonywać jego wykładni. W ocenie Sądu, w sprawie należało stosować art. 15 ust.1 i ust. 4 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., co jednak nie oznacza, że zaskarżona interpretacja była prawidłowa. Organ dokonał bowiem błędnej wykładni ww. przepisów przyjmując, że w opisanym przez spółkę stanie faktycznym, możliwe było zarachowanie w latach 1995 i 1996 wydatków na zapłatę cła i podatku obrotowego. Spółka powzięła informację o teoretycznie należnych od niej kwotach na podstawie wydanych w jej sprawie decyzji wymiarowych w kolejnych latach 1995 i 1996. Decyzje te były jednak kwestionowane od samego początku co do istnienia obowiązku i nie wiązały się z zapłatą wynikających z nich kwot. Sąd podkreślił, że decyzje dotyczyły wyłącznie roku 1995, kiedy to spółka wykonała usługi transportowe i osiągnęła należne jej przychody.

Zdaniem Sądu, spółka prawidłowo więc uznała w latach 1995 i 1996,

że wartości wynikające z decyzji nie są kosztami uzyskania przychodu, zgodnie

z ówczesnym brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli bowiem nie jest możliwe zarachowanie kosztu w roku uzyskania przychodu (tu: wyłącznie 1995 r.) to wydatek jest potrącalny w roku jego poniesienia. Spółka w 1995 r. niewątpliwie nie znała wysokości wszystkich wymierzonych jej należności podatkowych.

W ocenie Sądu, organ twierdząc, że możliwe było zarachowanie spornych wydatków już w 1995 r. i 1996 r., kiedy wydano w sprawie decyzje, dodatkowo pominął fakt, że spółka od początku nie godziła się z tego typu rozstrzygnięciami. Co więcej, nie można czynić zarzutu spółce, że powinna takie koszty uwzględniać ponieważ wiązały się z bieżącą jej działalnością. W ocenie Sądu, co wynika wprost

z przytoczonego opisu stanu faktycznego, naliczone cło i podatek obrotowy nie były typowymi wydatkami związanymi z świadczonymi usługami, które powinny być uwzględniane w kalkulacji ceny. Były to nieprzewidywalne z góry koszty wywołane skutkami działań hiszpańskich i portugalskich organów celnych.

Skoro spółka kwestionowała a priori sporne (z niemieckimi urzędami) należności to tym samym twierdziła, że faktycznie one nie istnieją – logicznym więc było, że niemożliwe było zarachowanie tych należności w rozumieniu ww. art. 15

ust. 4 w dacie wydania (otrzymania) decyzji organu I instancji. Polskie prawo

(a organ nie wykazał, aby istniały inne przepisy w Niemczech) nie przewiduje domniemania zgodności z prawem nieostatecznych i nieprawomocnych rozstrzygnięć. Jeżeli od samego początku adresat decyzji kwestionuje zawarte w niej rozstrzygnięcia, to taka decyzja jest jedynie potwierdzeniem tego, że wydający ją organ tak, a nie inaczej rozstrzygnął, ale nie jest dowodem, że ustalenia organu są prawdziwe i prawidłowe. Słusznie więc spółka w skardze podkreślała, że w dacie wydania decyzji " te należności (...) prawnie nie istniały...". Skoro koszty dotyczące decyzji z lat 1995 -1996 niemożliwe były do zarachowania w latach, których dotyczyły (bo Spółka uważała, że nie są one należne) to zgodnie z ww. art. 15 ust. 4 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowiły koszt w momencie ich poniesienia czyli w 2014 r. Spółka nie mogła przyjąć wartości wynikających

z nieprawomocnych decyzji jako podstawy oszacowania przyszłych, aczkolwiek niepewnych, wydatków. Praktycznie byłoby to bowiem omijanie przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów tworzonych rezerw.

3.3. Spółka powoływała się na interpretację nr ITPB3/423-101/13/AW

z 23 maja 2013 r., w której organ interpretacyjny zaakceptował stanowisko,

że w świetle art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. w dacie zapłaty (2013 r.), a nie

w dacie transportów (2011 r.) można było zaliczyć w koszty uzyskania przychodu poniesione wydatki na należne cło. Sąd zauważył, że wyrażony w powołanej interpretacji pogląd jest zbieżny z poglądami organu interpretacyjnego wyrażonymi również w interpretacji indywidualnej z 19 października 2009 r. nr ILPB3/423-568/09-5/EK, gdzie organ nie akceptował stanowiska o konieczności korygowania poprzednich lat podatkowych.

3.4. Sąd wskazał, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonywanie w sposób nieuzasadniony odmiennej wykładni przepisów podatkowych, niż wykładnia prezentowana w analogicznych sprawach innych podatników. Wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k Ordynacji podatkowej), to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować

w odmienny sposób różne podmioty, znajdujące się w identycznej sytuacji prawnej

i faktycznej. Przyjęcie niekorzystnej dla spółki interpretacji umożliwiło organowi powołanie się na przepisy o przedawnieniu prawa do korekty i żądania nadpłaty, co dowodzi, że wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy.

3.5. W ocenie Sądu, niezasadne były natomiast argumenty spółki co do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Powołany przepis dotknięty jest błędem wieloznaczności (wadą amfibologii), co spowodowało spór między stronami.

W ocenie Sądu, zdanie "do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej" dotyczy wyłącznie "innych należności". Fakt, że w zdaniu nadrzędnym występuje koniunkcja określeń "należności budżetowych" i "innych należności" nie stanowi uzasadnienia do uznania za prawidłową zaprezentowanej przez spółkę wykładni tego przepisu. Jego celem jest przede wszystkim ograniczanie korzyści podatkowych osób, które zalegają "budżetowi" czyli Skarbowi Państwa i samorządom terytorialnym z tytułu zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Stosując bowiem systematykę Ordynacji podatkowej: przepisy tego aktu prawnego stosuje się do podatkowych należności (które, z istoty swojej, zawsze są należnościami budżetowymi)

i niepodatkowych należności budżetowych (art. 2 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy czym za niepodatkowe należności należy uznać niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych (art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie więc, jak to sugerowała spółka, że zdanie "do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej" dotyczy również "należności budżetowych" spowodowałoby powstanie tzw. superfluum, skoro Ordynację podatkową zawsze stosuje się do należności budżetowych. Sąd uznał więc, że logiczną systemowo jest interpretacja organu wyłączająca z kosztów uzyskania przychodu odsetki od wszystkich należności budżetowych (a takimi były: cło i podatek obrotowy płatny

w Niemczech) oraz odsetki od innych należności "do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej". Sąd dostrzegł wprawdzie, że w sprawie spór dotyczył należności budżetowych państwa niemieckiego, niemniej jednak ustawodawca polski nie ograniczył art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. wyłącznie do "polskich" należności budżetowych; nie ma też racjonalnego powodu aby podobne należności różnicować w skutkach podatkowych w ramach Unii Europejskiej.

3.6. W związku z dostrzeżonymi błędami w wykładni art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 1995 -1996 oraz naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazał, że w ponownym postępowaniu organ wyda indywidualną interpretację uwzględniając stanowisko Sądu w niniejszej sprawie. W razie wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzyganych kwestii organ może wezwać spółkę o dodatkowe wyjaśnienia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi P.P. Sp. z o.o. w N. i jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 1995 - 1996, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym możliwe było zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków na zapłatę cła

i podatku obrotowego od importu należnego niemieckim organom celnym w dniu ich faktycznej zapłaty, tj. w 2014 r. natomiast niemożliwe było zarachowanie ich w dacie wydania decyzji Głównego Urzędu Celnego w Niemczech.

Zdaniem organu wydatki jakie spółka poniosła w 2014 r. z tytułu uregulowania zaległego cła i podatku obrotowego od importu, na podstawie decyzji Głównego Urzędu Celnego w Niemczech, dotyczą 1995 r., gdyż w tamtym okresie sprawozdawczym można by rozpatrywać ich ewentualny związek z powstaniem przychodu. Ponadto należy dodać, że w momencie zapłaty ww. wydatki nie mają żadnego związku, nawet pośredniego, z uzyskiwanym obecnie przychodem.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący |mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 a § 1, art. 14 e § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania poprzez to,

że dokonał, odmiennej wykładni przepisów podatkowych aniżeli wykładnia prezentowana w ocenie Sądu w analogicznych sprawach, czym naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca podniosła zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, adekwatne do sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, który sprowadza się do tego, czy w opisanym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym spółka będzie mogła zaliczyć z dniem faktycznej zapłaty, tj. w 2014 r. w koszty uzyskania przychodu cła oraz podatku obrotowego należnego niemieckim organom celnym za transporty wykonane w 1995 na podstawie decyzji wymiarowych z lat 1995 i 1996. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050).

Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Co należy podkreślić, związanie stanem faktycznym objętym wnioskiem o interpretację dotyczy również sądu kontrolującego prawidłowość procesu interpretacyjnego. Tym samym, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

5.3. Według stanowiska wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny we wniosku odpowiada hipotezie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Skoro bowiem zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, to wydatki poczynione przez wnioskodawcę w 2014 r. jako pozostające z przychodami spółki stanowią koszt podatkowy tego roku. Zdaniem organu interpretującego natomiast ocena przedstawionego we wniosku stanu musi odbywać się w kontekście art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., regulującego moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj., że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

5.4. Dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny zestawienie stanowisk wnioskodawcy i organu interpretującego (pkt 5.3.) jest zabiegiem celowym i służy wyeksponowaniu osi sporu pomiędzy tymi podmiotami, a następnie skonfrontowaniu go z wnioskami dokonanymi przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Otóż wbrew poczynionym w kontekście tego sporu wnioskom Sądu pierwszej instancji spór ten nie dotyczy wykładni przepisów art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p. (pkt 3.2. i 3.6.) i organowi interpretującemu nie można w tym względzie zarzucić błędu. Spór dotyczy oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a dokładnie przepisu art.15 ust.4 u.p.d.o.p., do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena organu interpretacyjnego, a tym samym jego stanowisko są nieprawidłowe, dlatego że na ich sformułowanie nie pozwalał stan faktyczny przedstawiony przez spółkę we wniosku. Tytułem przypomnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., II FSK 1703/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji - nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy interpretujące nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

5.5. W przywołanym na wstępie stanie sprawy organ interpretacyjny, a za nim Sąd pierwszej instancji dokonali oceny prawidłowości stanowiska podatnika, niejako przyjmując stan faktyczny, co do możliwości i momentu zarachowania przez wnioskodawcę wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, a który to stan nie miał oparcia w ramach faktycznych wniosku (pkt 1.3.). Inaczej rzecz ujmując fakty przedstawione we wniosku nie pozwalały na ich ocenę w kontekście zastosowania przepisu art.15 ust.4 u.p.d.o.p., w szczególności co do możliwości zarachowania przez spółkę wydatków z tytułu decyzji niemieckich organów celnych.

W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, które nakierowane na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego faktycznie odnosiły się do ustaleń faktycznych, w szczególności co do możliwości zarachowania przedmiotowych wydatków w dacie wydania decyzji Głównego Urzędu Celnego w Niemczech.

5.6. Skoro mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji w swych skutkach odpowiada prawu, w tym Sąd ten we wskazaniach, co do dalszego postępowania stwierdził możliwość wezwania spółki o dodatkowe wyjaśnienia co do stanu faktycznego (pkt 3.6.), organ interpretacyjny ponownie rozpoznając wniosek wystąpi – na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 14h Ordynacji podatkowej – o sprecyzowanie wniosku interpretacyjnego, to jest doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. To pozwoli na prawidłowe dokonanie oceny prawnej, stanowiska wnioskodawcy. Taka sytuacja procesowa czyni też przedwczesną ocenę zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w kontekście art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.7. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej i oddalił ją w oparciu o art. 184 p.p.s.a.