Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2154/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi na decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie 12 maja 2005 r. J.G. Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy Nr [...] odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie o określenie nadwyżki w podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.G. kwotę 10 zł. /dziesięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

I S.A./P0 2154/03

UZASADNIENIE

W dniu [...]2000 r. J.G. wniósł do Izby Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...]1999 r. nr [...]dotyczącą rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 1997 r. W uzasadnieniu podania podatnik wskazał, że w toku postępowania podatkowego dotyczącego roku 1996, zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur ZPCHR otrzymanych w miesiącach wrześniu i listopadzie 1996 r., ponieważ faktury w tych miesiącach nie zostały zapłacone. Zapłata należności z tych faktur nastąpiła dopiero w roku 1997. Z uwagi na fakt, że decyzja Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z [...]1999 r. [...]oraz poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]1999 r. nr [...] dotycząca rozliczenia podatku VAT poszczególnych miesięcy roku 1997 nie uwzględniała podatku naliczonego wynikających z faktur otrzymanych we wrześniu i listopadzie od ZPCHR, a zapłaconych w lutym i marcu 1997 r. wniosek jest zasadny.

Postanowieniem z dnia [...]2000 r. nr [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wznowiła postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...]2001 r. nr [...] uchyliła decyzję z dnia [...]1999 r. nr [...] w części dotyczącej określenia :

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rachunek

bankowy podatnika za miesiąc marzec 1997 r.,

zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 1997 r.,

zaległości podatkowych za miesiące luty i marzec 1997 r.,

odsetek za zwłokę od zaległości za miesiące: styczeń, luty, marzec, wrzesień,

październik i listopad 1997 r. i orzekła w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w przypadku faktur ZPCHR nr [...] z dnia [...]listopada 1996 r. i nr [...] z dnia [...]grudnia 1996 r. zapłata nastąpiła odpowiednio w dniach [...]marca 1997 r. i [...]lutego 1997 r. i zgodnie z § 54 ust. 4, ust. 5 pkt 1 i ust.6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 154, poz. 797, ze zm.) podatnika pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w miesiącach ich otrzymania. Ta okoliczność stanowi wystarczającą przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1997 i zmiany rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie do Ministra Finansów, w którym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ponieważ zaskarżona decyzja nie uwzględnia dwóch faktur za miesiąc wrzesień 1996, których zapłata nastąpiła w dniach [...].12.1996 r. i [...].01.1997 i za miesiąc listopad 1996, ponieważ zapłata nastąpiła w [...].12.1996r. i [...].01.1997r.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa uznała, że zarzuty podatnika są niesłuszne i nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ odliczenie z faktury z dnia [...]listopada 1996 r. dokonane przez podatnika w listopadzie 1996 r. nie zostało przez organy podatkowe zakwestionowane, bowiem, kwota zobowiązania wynikającego z tej faktury nie przekroczyła kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 41 poz.324, ze zm.). Natomiast odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...]września 1996 r. nr [...] zostało podatnikowi przyznane decyzją z dnia [...]2001 r. nr [...].

Minister Finansów decyzją z dnia [...]2003 uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez Izbę Skarbową O/Z, ponieważ Izba Skarbowa uchyliła w trybie art. 245 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa - decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...]z dnia [...]1999 r. i ponownie orzekła co do istoty. Dokonując "korekty" decyzji organu I instancji Izba Skarbowa nie wyeliminowała z obrotu prawnego decyzji ostatecznej z dnia [...]2001 r. utrzymującej w mocy w.w. decyzję z dnia [...]1999 r. Zatem, zdaniem Ministra Finansów, w sprawie obowiązywały dwie sprzeczne ze sobą decyzje Izby Skarbowej: nr [...]z [...]1999 r. oraz nr [...] z [...]2001 r.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]2003 r. uchyliła decyzję z dnia [...]1999 r. nr [...] w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy G.P. z dnia [...]1999 r. nr [...] w części dotyczącej określenia:

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rachunek

bankowy podatnika za miesiące marzec 1997 r.,

zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 1997 r.,

zaległości podatkowych za miesiące luty i marzec 1997 r.,

odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za miesiące: styczeń, luty marzec,

wrzesień, październik, listopad 1997 r. i w tym zakresie orzekła co do istoty. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę poszczególne miesiące, ponieważ zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 70 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika od końca roku, w którym powinien być zapłacony podatek VAT minęło pięć lat, w związku z tym Izba Skarbowa nie może wydać decyzji zmieniającej rozstrzygnięcia Urzędu. Wobec uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, ważna jest deklaracja złożona przez podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i odmówiła uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]1999 r. nr [...], ponieważ wydanie nowej decyzji nie może nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ przy rozstrzygnięciu sprawy powołał się na przepis art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.), który stanowi, że organ podatkowy odmówi uchylenia decyzji w całości lub w części również wówczas, gdy nie mógłby wydać nowej decyzji z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 Ordynacji.

Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzuca się, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w oparciu o błędną interpretację obowiązujących aktów prawnych. Zdaniem podatnika żaden przepis prawa nie zabrania uchylenia błędnej decyzji i nie wyznacza dla tej czynności terminu, zatem jeśli od

końca roku minęło pięć lat, to Izba Skarbowa nie może wydać decyzji zmieniającej rozstrzygnięcie organu I instancji, tylko winna umorzyć postępowanie z powodu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ wskazuje, że wbrew twierdzeniu strony, zgodnie z art. 245§ 2 Ordynacji podatkowej, istnieje zakaz uchylenia decyzji dotychczasowej, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Strona sama w odwołaniu i w skardze wskazuje, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...]2003 r. nr [...] została wydana po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem organ przyznaje, że wydając tę decyzję naruszył postanowienia wskazanego przepisu art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej, co musiało skutkować uchyleniem jej w postępowaniu odwoławczym i orzeczenie odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej i prawomocnej z dnia [...]1999 r. nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, uchylił decyzję z uwagi na naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia organ odwoławczy zmienił rozstrzygnięcie zawarte w decyzji I instancji na niekorzyść odwołującej się strony.

Instytucja zakazu reformationis in peius należy do fundamentalnych zasad prawa procesowego, zasada ta ma na celu realizację w pełni prawa do odwołania się strony.

Wykładnia językowa art. 234 Ordynacji podatkowej pozwala przyjąć, że w postępowaniu odwoławczym organ może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej, jeżeli decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa lub decyzja rażąco narusza interes publiczny.

Rażące naruszenia prawa jest kwalifikowanym naruszeniem prawa, o których mowa w art. 240 i 247 Ordynacji podatkowej. Zatem jeśli wystąpią przesłanki określone w tych przepisach, organ odwoławczy może odstąpić od zasady reforamtionis in peius. Ograniczenie takie wymusza zasada praworządności, która obliguje organy do wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji, która w sposób rażący narusza prawo, nie tylko w postępowaniu odwoławczym, ale również w postępowaniach nadzwyczajnych zmierzających do wzruszenia decyzji ostatecznych poprzez stwierdzenie nieważności czy wznowienia postępowania.

Drugim kryterium odstąpienia od zakazu reformationis in peius to rażące naruszenie interesu publicznego. Jest to pojęcie nieostre, co mogłoby oznaczać, że organ ma większą swobodę do ograniczenia zakazu reformationis in peius, jednak analizę tego pojęcia należy zawsze przeprowadzić w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, kierując się zasadą praworządności, a nie interesem fiskalnym.

Organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius jest obowiązany w uzasadnieniu decyzji wskazać na przesłanki, jakimi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy mając na uwadze treść art. 234 Ordynacji podatkowej. Jeśli organ uchyla decyzję organu podatkowego I instancji i orzeka w konsekwencji na niekorzyść strony odwołującej, musi wskazać, że wydanie takiej decyzji naruszało prawo w sposób oczywisty i ewidentnie kłóci się z brzmieniem i treścią konkretnego, bądź konkretnych przepisów, bądź też rażąco narusza interes publiczny (patrz: wyrok NSA z 6.II 1989 IV SA1101/88 ONSA 1989 nr 2 poz. 71).

W zaskarżonej decyzji organ rozstrzygając na niekorzyść strony odwołującej nie wskazał, że w sprawie odstąpił od zasady reformationis in peius, kierując się przesłankami przewidzianymi w art.. 234 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ II instancji jest obowiązany do zbadania, czy w niniejszej sprawie istnieją przesłanki do odstąpienia od zasady orzekania na niekorzyść strony, kierując się kryteriami określonymi w art. 234 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c, a także art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm.), w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) , należało orzec jak w sentencji.

/-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki