Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 870/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od września 2010r. do października 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" spółka jawna w J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] marca 2015r.nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za:

- wrzesień 2010r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 28.918,00 zł,

- październik 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 41.178,00 zł,

- listopad 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 62.391,00 zł,

- grudzień 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 125.521,00 zł,

- styczeń 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 110.786,- zł,

- luty 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 76.625,00 zł,

- marzec 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz prawidłową wysokość zwrotu podatku w kwocie 72.406,00 zł,

- kwiecień 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz prawidłową wysokość zwrotu podatku w kwocie 6.117,00 zł,

- maj 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 36.412,00 zł,

- czerwiec 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 35.278,00 zł,

- lipiec 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 44.768,00 zł,

- sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 27.543,00 zł,

- wrzesień 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz prawidłową wysokość zwrotu podatku w kwocie 82.056,00 zł,

- październik 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 49.132,00 zł,

uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za okres od października 2010 r. do kwietnia 2011r. i w tym zakresie określił za:

- październik 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 44.663,00 zł,

- listopad 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79.445,00 zł,

- grudzień 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 160.747,00 zł,

- styczeń 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 172.262 zł,

- luty 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 164.328,00 zł,

- marzec 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 87.634,00 zł,

- kwiecień 201 Ir. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz prawidłową wysokość zwrotu podatku w kwocie 93.751,00 zł,

a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął wobec "B" S.A. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 lipca 2010 do 31 grudnia 2011r.

W toku postępowania ustalono, że w okresie objętym kontrolą "A" spółka jawna w J. wykazywała dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) folii strech m.in. na rzecz "C".

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji pozbawił Spółkę możliwości zastosowania 0% stawki dla udokumentowanych fakturami nr::

- [...] z dnia21.09.2010r., o wartości 48.023,30 zł, [...] z dnia 19.10.2010r" o wartości 81.810,96 zł, [...] z dnia 22.10.2010r., o wartości 19.327,56 zł, [...] z dnia 2.11.2010r., o wartości 52.939,32 zł, [...] z dnia 8.11.2010r., o wartości 22.305,70 zł, [...] z dnia 15.12.2010r., o wartości 100.770,50 zł, [...] z dnia 11.01.201 Ir., o wartości 140.382,00 zł,[...] z dnia 16.02.201 Ir., o wartości 140.258,70 zł, [...] z dnia 10.03.201 Ir., o wartości 142.168,95 zł, [...] z dnia 24.03.2011r., o wartości 147.196,30 zł, [...] z dnia 7.06.2011r., o wartości 131.438,40 zł, [...] z dnia 21.07.2011r., o wartości 111.868,28 zł, [...] z dnia 03.08.2011r. i o wartości 123.707,30 zł-

Zdaniem organu pierwszej instancji, który w ramach ponownie prowadzonego postępowania (po uchyleniu decyzji [...] sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w R.) podjął szereg czynności kontrolnych celem ponownego rozpatrzenia sprawy, co udokumentował protokołem kontroli (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 27 stycznia 2015r.) żaden z dokumentów przedłożonych przez Spółkę jako dowód na okoliczność dokonania wymienionych dostaw (faktura oraz dokumenty WZ i CMR) nie wskazywał w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, zatem Spółka nie wykazała, że spełniła warunki określone w art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zakresie potwierdzenia wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. W konsekwencji, zdaniem organu pierwszej instancji transakcje te należało uznać za odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) i opodatkować je według podstawowej stawki podatku.

Organ I instancji uznał także, że dokonanie przez Spółkę WDT folii na Słowację jest niewiarygodne, także z uwagi na to, że kolejnym kupującym miał być S. K., co do którego zachodzą podejrzenia, że uczestniczył w oszustwach karuzelowych wyłudzania podatku VAT w 2011r. w zakresie handlu opakowaniami foliowymi a przesłuchani przewoźnicy bądź zgromadzone dokumenty przewozowe, dokumenty handlowe nie potwierdzają, aby towary (folia) wyszczególnione w/w fakturami dostarczone zostały na terytorium innego państwa członkowskiego to jest na terytorium Słowacji, co potwierdzają też ustalenia służb słowackich co do firmy "C".

Decyzją z dnia [...] marca 2015r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Spółce w podatku od towarów i usług za okres od września 2010r. do października 2011r. kwoty zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zwrotu podatku w wysokości innej niż zadeklarowana przez Spółkę.

Rozpatrując sprawę ponownie w wyniku odwołania wniesionego przez Spółkę, na podstawie analizy przepisów art. 41 ust. 3, art. 42 ust 1, 2, 3 i 11 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej w Rz. doszedł do wniosku, że ustawodawca określa dwa podstawowe warunki, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów następuje więc tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Organ odwoławczy na podstawie materiału dowodowego ustalił, że podatnik K. N. (właściciel "C") nabywca towarów od Spółki w ramach WDT, jako podatnik VAT był zarejestrowany od dnia 5 marca 2010r.; w 2010r. rozliczał się kwartalnie a od stycznia 2011 r. – miesięcznie (ostatnią deklarację VAT złożył za czerwiec 2011r. (zadeklarował krajowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej). W/w podmiot wynajmował pomieszczenie pod adresem [...], ale jest to siedziba wirtualna, gdyż pod tym adresem siedziby znajduje się budynek, w którym na parterze znajdują się skrzynki pocztowe wielu firm - w tym także firmy "C". Z informacji strony słowackiej wynika też, że K. N., właściciel "C", nie przebywał w miejscu działalności, a od 1grudnia 2011 r. zaprzestał płacenia czynszu, w związku z czym umowa została rozwiązana.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że Spółka przedłożyła wyciągi bankowe wskazujące na dokonanie zapłaty przez "C", ale zauważył, że zapłata za towar każdorazowo następowała z konta założonego w Banku Zachodnim WBK S.A. [...]. Zaznaczył przy tym, że dokonane wpłaty nie korespondują z fakturami wystawionymi przez spółkę, bowiem wskazują jako tytuł wpłaty faktury proforma, czy też dotyczą częściowej zapłaty i wskazują inne kwoty należności niż wynikające z faktur. Skonstatował, że dokumenty te, co do zasady potwierdzają rozliczenia między stronami transakcji, nie są zaś bezpośrednim dowodem na to, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, w szczególności w sytuacji braku umowy między stronami transakcji, z której wynikałyby warunki transakcji, czyli np., że zapłata będzie następowała po dostarczeniu towaru na Słowację.

Analizując dokumenty przedłożone przez Spółkę, dotyczące przedmiotowych dostaw organ odwoławczy zauważył, że wszystkie faktury dotyczyły dostawy folii stretch w łącznej ilości 222.024,40 kg na łączną wartość 1.262.197,30 zł dla nabywcy "C" były płatne przelewem, w terminie 7 dni, pieczątką spółki i nieczytelnym podpisem. Z kolei załączone dokumenty WZ pochodzą z daty wystawienia faktury i stanowią potwierdzenie wydania towaru z magazynu spółki, przy czym, niektóre z nich opatrzone pieczątką firmową "C" wraz z nieczytelnym podpisem, zawierają adnotację "towar odebrałem do przewozu" i podpis kierowcy. Transportu zafakturowanych towarów spółki "A" dokonywały różne firmy transportowe, w związku z czym w zgromadzonej dokumentacji znajdują się także dokumenty CMR. W związku z brakiem jednoznacznego potwierdzenia zrealizowania usługi transportu przez przewoźników wykazanych na dokumentach CMR (np. Spółka dysponował dokumentem CMR nie potwierdzonym przez odbiorcę - egzemplarzem dla nadawcy, pole 24 dokumentu CMR nie było wypełnione), podjęte zostały czynności dowodowe przez organ I instancji mające na celu sprawdzenie, czy przemieszczenia towarów (pomiędzy krajami członkowskimi) wykazanych w w/w fakturach rzeczywiście miały miejsce. Służyły temu przede wszystkim przesłuchania świadków – pracowników Spółki i kierowców uwidocznionych na dokumentach CMR i WZ jako odbiorcy towaru z magazynu spółki. Organ pierwszej instancji kilkakrotnie zwracał się do przewożących towary firm transportowych o złożenie wyjaśnień, m.in. w kwestii zlecania transportów.

W wyniku podjętych czynności ustalono co do poszczególnych transakcji:

1. Odnośnie dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 21.09.2010r. Spółka nie przedłożyła dokumentu CMR ani żadnego innego dokumentu przewozowego, który stanowiłby potwierdzenie dokonania wywozu towarów z kraju i dostarczenia ich do kontrahenta słowackiego. Spółka dysponuje tylko fakturą, 3 egzemplarzami dokumentu WZ stanowiącego potwierdzenie pobrania towaru z magazynu spółki oraz wyciągiem bankowym potwierdzającym dokonanie zapłaty z konta polskiego. Nie udało się przesłuchać kierowcy P. R. (najprawdopodobniej przebywa w USA a data jego powrotu jest nieznana) ale ustalono na podstawie danych bazy CEilDG , że w okresie dokonania usługi transportowej w/w nie posiadał licencji na transport międzynarodowy, więc nie mógł dokonać wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, tj. na Słowację.

2. Odnośnie dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 19.10.2010r., spółka "A" przedłożyła dokument CMR nr [...] z dnia 19.10.2010r. (egzemplarz dla nadawcy, miejsce dostawy [...], brak potwierdzenia zrealizowania dostawy), z którego wynika, że towar przewożony był przez firmę "D", a kierowcą był Ł. C.. Z wyjaśnień uzyskanych od przewoźnika "D", wspartych stosownymi dokumentami, wynika, że usługę transportową zrealizowano na trasie J.-K. na zlecenie spedycji "E" S.A.. W/w wskazała ponadto, że w październiku 2010r. nie miała licencji na transport międzynarodowy, w związku z czym nie mogłaby przyjąć zlecenia na transport poza granice kraju. Towar został pobrany z magazynu firmy "A" w J., zaś rozładunek nastąpił w magazynie "F" przy ul. [...]. Kierowca Ł. C. zeznał zaś, że nigdy nie jeździł na Słowację, firma "D" świadczyła usługi transportowe wyłącznie na terenie kraju, zaś towar wskazany na okazanych mu dokumentach CMR i WZ odebrał z J..

3. Odnośnie dostaw udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 22.10.2010r., nr [...] z dnia 8.11.2010r. i nr [...] z dnia 2.11.2010r., z zebranego materiału dowodowego wynika, że zostały one zrealizowane jednym transportem świadczonym przez firmę "G". Spółka w zakresie realizacji tych dostaw dysponuje dokumentami WZ opatrzonymi datami zgodnymi z datami wystawienia przedmiotowych faktur, protokołem zdawczo- odbiorczym z dnia 12.11.2010r. oraz kilkoma egzemplarzami dokumentu CMR bez numeru z dnia 12.11.2010r. (na 2 egzemplarzach w polu "przesyłkę otrzymano" znajduje się pieczątka firmowa "C" z nieczytelnym podpisem i datą 15.11.2010r.). Z informacji uzyskanych od przewoźnika T. C. wynika, że na zlecenie spółki jawnej "A" (przesłane faxem) jego firma zrealizowała transport towarów na trasie J.-Z.. Ponadto T. C. wyjaśnił, że w tym samym dniu jego firma zrealizowała transport na trasie Z.-K. - koszty obu transportów poniosła firma "C". Z kolei kierowca M. Ch. podał, że po pobraniu towarów z firmy "A" w J.

przewiózł te towary pod wskazany adres na Słowacji, gdzie nie nastąpił rozładunek, lecz po potwierdzeniu dostawy pojechał dalej do K..

4. Odnośnie dostaw udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 15.12.2010r. i nr [...] z dnia 24.03.2011 r. Spółka przedstawiła dokumenty z których wynika, że przewoźnikiem w przypadku obu tych dostaw była firma "H" Sp. z o.o. [...]. Z informacji uzyskanych od tego przewoźnika wynika, że w obu przypadkach zrealizowała transport towarów pojazdem o nr [...] zgodnie ze zleceniem - załadunku dokonano w firmie "A" w J. a towar dostarczono do Z. na Słowacji według danych na zleceniu i w CMR. Odbiorcą towaru była firma "C", zaś miejscem rozładunku Z., R. C.. Wykonanie usług transportowych oraz zdanie towaru zostało potwierdzone min. na dokumentach CMR (egzemplarz dla przewoźnika). Przesłuchani kierowcy: R. R. i J. G. potwierdzili wykonanie transportu zgodnie ze stanowiskiem przewoźnika.

5. Odnośnie dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 11.01.2011 r. Spółka dysponuje dokumentami WZ z dnia 11.01.2011 r., protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 11.01.2011r. oraz kilkoma egzemplarzami dokumentu CMR nr [...]z dnia 11.01.2011 r. (na wszystkich egzemplarzach w polu "przesyłkę otrzymano'" znajduje się pieczątka firmowa "C" z nieczytelnym podpisem i datą 12.01.2011r.). Transport został zrealizowany przez firmę "I" z M.. Z informacji uzyskanych od przewoźnika wynika, że zatrudniony w firmie kierowca M. P. odebrał towar w J. a przewóz został wykonany na trasie J.-Z. samochodem firmowym przez kierowcę M. P.. Przesłuchany w charakterze świadka M..P. potwierdził wykonanie transportu według wyjaśnień firmy "‘I".

6. Odnośnie dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 16.02.2011 r. z dokumentu CMR bez numeru z dnia 16.02.2011r. wynika, że przewoźnikiem była firma "J". Nie udało się zweryfikować przebiegu transportu dla dostawy udokumentowanej w/w fakturą w oparciu o wyjaśnienia przewoźnika. Wskazany w dokumencie WZ z dnia 16.02.2011r oraz w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 16.02.2011 r. J. L. początkowo zeznał, że w lutym 2011r. dokonał transportu folii na paletach z J.do Z. pod adres [...], następnie stwierdził, że towar folia była dostarczona do Z. do siedziby firmy "K", ostatecznie potwierdzając zdaniem organu wykonanie transportu do Z. według okazanego dokumentu CMR.

7. Odnośnie dostaw udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 10.03.201 Ir., nr ]...] z dnia 7.06.2011r. i nr 996/MG/2011 z dnia 21.07.2011r., żaden z dokumentów, którymi dysponuje spółka jawna "A" zdaniem organów nie zawiera potwierdzenia wywozu towarów i dostarczenia ich słowackiemu kontrahentowi. Z dokumentów tych wynika, że przewoźnikiem była firma "L", natomiast kierowcami byli kolejno J.O., J. J. i M. B.. Przewoźnik początkowo podał informację, że zlecenia na przedmiotowe transporty otrzymywała "telefonicznie od firmy "M", która zabrała całą dokumentację do weryfikacji i przepadła." Natomiast w kolejnym piśmie firma "L" podała, że transporty zrealizowane w marcu i czerwcu 2011 r. zostały wykonane na trasie J. przez Z. i K. do W. oraz na trasie J. przez Z. do K. zaś odnośnie transportu w lipcu 2011 r. firma nie posiada wiedzy czy transport był bezpośrednio z J. do C., czy z J. przez Z. do C.. Do tych wyjaśnień załączyła faktury z dnia 16.03.2011r., z dnia 13.06.2011r. i z dnia 3.08.2011r. dotyczące wykonanych usług transportowych, które dotyczą wykonania transportu na trasie krajowej, odpowiednio: J.-K.-W., J.-K. i J.-Ch.. Kierowca J. O. zeznał, że faktycznie w marcu 2011r. pobrał towar z firmy "A", ale przypominał czy przewiózł ten towar do adresata na Słowację. Z kolei kierowca J. J. zeznał, że dokładnie nie pamięta, ale potwierdził, że w woził towar z J. na Słowację do Z., ale nie był w stanie potwierdzić, czy towar dostarczył pod adres wskazany w okazywanych mu dokumentach. Natomiast odnośnie usługi transportu towarów świadczonej w lipcu 2011r. kierowca M. B. zeznał, że nie dokonał transportu do firmy słowackiej wskazanej na okazanym mu dokumencie CMR pod adresem [...] - nigdy tam nie był, a w tym okresie firma, w której był zatrudniony nie miała licencji na transport międzynarodowy. Towar był załadowany w J. natomiast miejsce rozładunku było w K. w okolicy B.. Zeznał także, że w J. otrzymał wypełniony dokument CMR z adresem rozładunku w Z. (dokument ten podpisał w jego obecności T.S.), natomiast po wyjeździe z firmy "A" otrzymał SMS z podanym nowym adresem rozładunku w K.

8. Odnośnie dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 3.08.2011r., Spółka przedstawiła 3 egzemplarze dokumentu CMR bez numeru (1 egz. dla nadawcy -pole odbiorca towaru nie wypełnione oraz 2 egz. dla przewoźnika - fax z nr firmy "L" - w polu "przesyłkę otrzymano'" widnieje pieczątka firmowa "C" bez podpisu i daty), kopię dokumentu WZ z dnia 3.08.2011 r. oraz kopię protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 3.08.2011r. Transport został zrealizowany przez firmę "N", a kierowcą był M.P.. Z wyjaśnień uzyskanych od firmy "N" wynika, że towar został odebrany z firmy "A" i przewieziony do Ch., a nie na Słowację, zgodnie ze zleceniem firmy "L", za wykonaną usługę wystawiła fakturę, która została zapłacona przez firmę "L". Do pisma firma "N" załączyła poświadczone przez notariusza kopie: zlecenia z dnia 3.08.2011r., z którego wynika trasa przejazdu, miejsca załadunku i rozładunku, faktury nr [...] z dnia 10.08.2011r., która w swej treści odsyła do zlecenia transportowego oraz dokumentu CMR bez numeru ("M", odbiorca "O"). Kierowca M. P. zeznał, że pamięta fakt załadowania towaru w firmie w J., ale nie przypomina sobie, aby był z tym towarem w Z..

Na podstawie danych z systemu VIES organy ustaliły, że w 2011 roku - towar, który w ramach WDT miał być dostarczany przez Spółkę do "C" na Słowację w ramach WNT od "C" miała zakupić i przywozić do kraju firma "M". Odnośnie tej firmy poczyniono zaś ustalenia, że działalność prowadzona pod firmą "M" została zarejestrowana w dniu 22.11.2010r. i została zlikwidowana w dniu 23.01.2012r.. Z uzyskanych informacji od organów ścigania wynika, że S. K. uczestniczył w oszustwach karuzelowych wyłudzania podatku VAT w 2011 roku, towar miał pochodzić z jednej z polskich firm, sporządzano dokumenty na WDT, towar był przemieszczany na terenie kraju od producenta do różnych odbiorców a dla zatarcia tego procederu wystawiane były przez słowacką firmę dokumenty dotyczące fikcyjnej sprzedaży towarów m.in. na rzecz firmy S. K.. S.K. nie złożył zeznania PIT - 36 za 2011r.. Organy uznały, że działalność gospodarcza prowadzona przez S. K.w 2011 roku mogła być fikcją, ale ustaleń tych nie zweryfikowano z uwagi na śmierć S.K. w październiku 2013r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w R. doszedł do wniosku, że tylko w przypadku dostaw udokumentowanych fakturami o nr.: [...] z dnia 22.10.2010r., [...] z dnia 8.11.2010r., [...] z dnia 2.11.2010r., 1784/MG/2010 z dnia 15.12.2010., [...] z dnia 11.01.2011r., [...] z dnia 16.02.2011r. i [...] z dnia 24.03.2011r. Spółka dysponowała dokumentami, które mogły spełniać przesłanki wynikające z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. W przypadku dostaw udokumentowanych tymi fakturami spółka dysponuje bowiem dokumentami CMR, na których w polu "przesyłkę otrzymano''' znajduje się pieczątka firmowa "C" z nieczytelnym podpisem i datą, zaś przeprowadzone postępowanie (w szczególności wyjaśnienia przewoźników i zeznania kierowców) potwierdziło (przynajmniej częściowo) wywóz towarów na Słowację.

Organ odwoławczy zauważył, że ustalenia odnośnie firmy "C" są niepełne, jednakże ze względu na niemożność ustalenia miejsca pobytu K. N. właściciela "C" i w związku z tym niemożność weryfikacji transakcji po stronie nabywcy towaru, należało kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dać wiarę wyjaśnieniom przewoźników w zakresie w/w transportów oraz zeznaniom kierowców. Skoro zatem z materiału dowodowego wynika, że towar, którego dostawa została udokumentowana w/w fakturami został wywieziony na Słowację, a jednocześnie brak jest innych dowodów świadczących o tym, że taki wywóz nie nastąpił, to w ocenie organu odwoławczego nie można pozbawić Spółki możliwości zastosowania 0% stawki podatku.

Tego rodzaju rozstrzygnięcia nie można jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. odnieść do pozostałych dostaw udokumentowanych fakturami [...] z dnia 21.09.2010r., [...] z dnia 19.10.2010r., [...] z dnia 10.03.2011r., [...] z dnia 7.06.2011r., [...] z dnia 21.07.2011r. i [...] z dnia 03.08.2011r.. Podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie dysponowała dokumentami uprawniającymi ją do potraktowania przedmiotowych transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i zastosowania w związku z tym stawki 0%. Jak zaznaczył organ odwoławczy, w dokumentacji Spółki brak jest bowiem dokumentów przewozowych wskazujących na wywiezienie i dostarczenie towaru do słowackiego kontrahenta. Warunku tego nie spełniają dokumenty przedłożone przez spółkę, tj. dokumenty WZ, protokoły zdawczo-odbiorcze i niepotwierdzone dokumenty CMR dotyczące tych dostaw. Ponadto, jak wykazało prowadzone postępowanie, fakt wywiezienia towarów na Słowację nie został potwierdzony zarówno przez przewoźników, którzy bądź nie mieli licencji na wykonywanie transportu międzynarodowego, w związku z czym nie mogli wykonać transportu na Słowację, bądź wykluczali dokonanie takiego transportu, jak i przez kierowców, którzy w swoich zeznaniach nie potwierdzili dostarczenia towaru na Słowację.

Organ odwoławczy podtrzymał ocenę organu I instancji wyjaśnień złożonych w toku postępowania przez firmę "L", które często były sprzeczne lub wykluczające się nawzajem. Zwrócił też uwagę, że prezes "A" – A. B. - sam przyznał, że nie dopilnował szczegółowo potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta na Słowacji, a według niego przede wszystkim otrzymana zapłata od firmy "C" potwierdzała jej wiarygodność, osobiście sprawdził tylko prawidłowość NIP-u słowackiego kontrahenta. Spółka nie zawarła też pisemnej umowy z "C", mimo iż realizowała do tego kontrahenta dostawy towaru o znacznej wartości, w dokumentacji spółki brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na zainteresowanie spółki dalszym losem towaru wydanego przewoźnikowi i kwestią dostarczenia go do kontrahenta, zaś jedyne spotkanie z właścicielem "C" K.N. odbyło się w miesiącach letnich 2011r., pomiędzy B. a K.. Poza ogólnikowym stwierdzeniem A. B., że jeśli przedłużało się w czasie dostarczanie przez przewoźników dokumentów CMR to ze strony firmy "A" były monity (telefoniczne, mailowe lub pisemne) o zwrot dokumentów potwierdzonych przez kontrahenta, brak jest dowodów, że firma faktycznie podejmowała opisane działania. Wskazuje na to przede wszystkim brak w dokumentacji Spółki dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towaru do firmy "C" na Słowacji (np. potwierdzonych dokumentów CMR egzemplarz dla przewoźnika, a w większości przypadków spółka "A" posiadała tylko wypełniony egzemplarz CMR dla nadawcy, który nie może zostać uznany za dokument potwierdzający dostarczenie towaru do odbiorcy zagranicznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. podkreślił, że prowadzone postępowanie wykazało brak dochowania staranności Spółki w opisanych przypadkach w uzyskaniu potwierdzenia, że towar faktycznie został dostarczony do nabywcy na Słowacji oraz w gromadzeniu dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0%, której obowiązek posiadania wynika z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Wobec niespełnienia przez Spółkę wymogu posiadania tej dokumentacji wymaganej przez ustawodawcę, w sytuacji, gdy prowadzone postępowanie nie potwierdziło wywozu towarów na Słowację, niecelowe było według organu odwoławczego rozpatrywanie czy Spółka pozostawała w dobrej wierze odnośnie realizacji wskazanych dostaw. Gromadzenie stosownych dokumentów obciąża podatnika, który zobowiązany jest do prawidłowego rozliczania swoich transakcji. Podkreślił ten organ, że podatnik, który dostarcza towar do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju musi sam ocenić, czy jest w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju, w związku z tym czy jest uprawniony do zastosowania stawki 0%.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w R. dokonał odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego i odnośnie części transakcji przyznał Spółce prawo do zastosowania 0% stawki VAT, a w pozostałej części podzielił stanowisko organu I instancji i prawa takiego nie przyznał w stosunku do pozostałych transakcji, co legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Skargę na opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2015 r. w terminie ustawowym, wniósł pełnomocnik Skarżącej, doradca podatkowy J. P..

Zaskarżając wymienioną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe albo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące wrzesień 2010 r. oraz maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r. , podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa to jest:

1) art. 188 O.p.i art. 191 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego;

2) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. przez naruszenie zasady budowy zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej.

Wywodząc powyższe, wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła zastrzeżenia co do twierdzeń i wniosków organu odwoławczego wyciągniętych z analizy zgromadzonych dowodów co do poszczególnych kwestionowanych transakcji. Odnośnie transakcji sprzedaży na podstawie faktury VAT [...] z dnia 21 września 2010 r. zauważył, że nie przesłuchano P. R. w charakterze świadka, oraz nie ustalono kto i na jakiej trasie zlecił transport towaru zafakturowanego tą fakturą co było przedmiotem wytycznych organu odwoławczego, który uchylił poprzednią decyzję organu I instancji. Podkreślił skarżący, że jeśli z powodu rzekomej nieobecności świadka i okresowej niemożności przeprowadzenia namierzonego dowodu organ podatkowy ma trudności w ustaleniu faktów, okoliczność ta nie może być rozstrzygana na niekorzyść Spółki. Podniósł też, że rozeznał możliwości wykonywania usług transportowych przez polskie firmy posiadające licencje wyłącznie na transport krajowy w 3 dużych firmach posiadających licencję na transport międzynarodowy i z uzyskanych informacji wynika, że w poprzednich latach było to zjawisko nagminne, zwłaszcza w odniesieniu do przewozów do krajów sąsiadujących (Słowacja i Czechy).

Co do transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 19 października 2010 r., skarżąca podniosła, że Spółka przedłożyła dokumenty potwierdzone przez odbiorcę towaru, to jest firmę "C", i nie potwierdzono w żaden sposób twierdzeń organów, że pracownik Spółki wydał polecenie dostarczenia towaru do K. a nie na Słowację. Poza tym, jak uważa skarżąca, działania podejmowane przez inne podmioty (zleceniodawca transportu, wykonawca i podwykonawca usługi transportowej) były poza wiedzą Spółki i nie można przypisywać jej odpowiedzialności z tego tytułu.

Odnośnie transakcji sprzedaży na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 10 marca 2010 r., nr [...] z dnia 7 czerwca 2011 r. oraz [...] z dnia 21 lipca 2011r. gdzie przewoźnikiem była firma "L", skarżąca podkreśliła, że istnieją sprzeczności w informacjach pisemnych i dokumentach przekazywanych przez właściciela tej firmy, a zeznania kierowców nie są jednoznaczne. Wskazała, że wystawienie dokumentów na usługę transportową krajową oraz niejednoznaczność dokumentów może wynikać z tego, że kierowcy nie mieli zezwoleń na transport międzynarodowy a mimo to jeździli na Słowację. Sprawy le leżą jednak poza władztwem i wiedzą Spółki.

Podobne stanowisko zajęła skarżąca co do transakcji sprzedaży na podstawie faktury VAT [...] z dnia 3 sierpnia 2011 r. Jej zdaniem zeznania kierowcy nie są jednoznaczne, wystawiona przez przewoźnika faktura za usługę transportową na trasie J.-C. to zdarzenie nie dotyczące Spółki i nie może ona ponosić negatywnych skutków wykonywania usług przez firmy nie uprawnione do świadczenia usług na krótkich odcinkach przygranicznych miedzy Polską a Słowacją, a ukrywających ten fakt w dokumentacji księgowej - wystawieniem faktury za odcinki krajowe ze stawką 22%, zamiast za odcinki międzynarodowe ze stawką 0% VAT.

Działania te według skarżącej leżały więc poza wiedzą i władztwem Spółki i nie powinna ona ponosić negatywnych skutków, to jest pozbawienie prawa do stosowania stawki 0% VAT przy dostawie dla odbiorcy na Słowacji.

Skarżąca podniosła również, że w niniejszej sprawie brak jest dowodu istotnego dla sprawy, to jest weryfikacji przebiegu transakcji od strony nabywcy, firmy ‘C" z/s w Z. Nie został przesłuchany K. N., właściciel firmy, a jego zeznania mogą mieć kluczowe znaczenie dla oceny rodzaju transakcji łączących go ze stroną oraz ich faktycznego przebiegu, w tym w zakresie ustalenia faktycznego miejsca, gdzie sprzedawane towary miały być dostarczone. Ten dowód byłby pomocny dla ustalenia, czy Spółka świadomie, czy nieświadomie uczestniczyła w oszustwach karuzelowych wyłudzania VAT.

Powyższe świadczy, zdaniem skarżącej, o tym, że organy dopuściły się naruszenia zasady budowy zaufania określonej przepisem art. 121 § 1 O.p. i zasady prawdy obiektywnej określonej przepisem art. 122 O.p. Naruszony został także przepis art. 188 O.p., nie można bowiem w sposób prawidłowy wyjaśnić okoliczności sprawy bez przesłuchania kluczowego świadka, o co od początku wnioskowała strona.

Skarżący powołując się na orzecznictw Trybunału Sprawiedliwości UE (wyroki z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11) stwierdziła, że wynika z nich, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego od podatku naliczonego, dlatego że dostawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, jeżeli nie udowodni na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z kolei, gdy przedsiębiorca nie miał żadnych przesłanek by podejrzewać, że istnieją jakieś nieprawidłowości dotyczące jego kontrahentów, jest zwolniony z dokonywania weryfikacji Orzeczenia te jego zdaniem, przez analogię, powinny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreśliła, że z akt postępowania wynika, że Spółka dokonała weryfikacji kontrahenta. Jeśli zaś w sprzedaży towarów doszło do uchybień leżących poza działalności Spółki, to nie jest to wystarczająca przesłanka do tego, aby pozbawić podatnika prawa do zastosowanej stawki 0% VAT przy dostawie wewnątrzwspólnotowej. Spółka nie może ponosić odpowiedzialności, jeżeli nie miała wpływu na ewentualne naruszenie prawa i doszło do niego w wyniku zdarzeń na które nie miała wpływu.

Skarżąca powołała się na zasadę zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika ( wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn.. akt I SA/Kr 1464/08). Odwołała się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lutego 2015 r., sygn.. akt SK 14/12 ze względu na stanowisko Trybunału w kwestii dotyczącej nieświadomego przyjmowania przez sprzedawcę dokumentów od nierzetelnego kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie podnosząc tę samą argumentację co w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, że jak zauważył, zarzuty skargi są zbieżne z zarzutami poniesionymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: - p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną.

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Jako pierwsze należy omówić zarzuty odnoszące się do sposobu gromadzenia przez organ materiału dowodowego i jego następczej oceny, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone pod tym kątem postępowanie administracyjne, poprawnie rekonstruujące okoliczności faktyczne sprawy pozwala na właściwą konkretyzację norm prawa materialnego. Skarżący konkretnie zarzuca obrazę art. 121 § 1 O.p., art. 122 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p.

Ogólnie stwierdzić wypada, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuszczalna jest więc sytuacja, gdy można byłoby prowadzić dalsze czynności dowodowe, które wszakże nie są już dla wyjaśnienia sprawy niezbędne, i tylko z tego powodu nie można uznać takiego postepowania za wadliwe. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności powinny baczyć aby postępowanie było prowadzone na tyle sprawnie, żeby nie dochodziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania.

Podkreślenia wymaga, że komentowany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Oznacza to z kolei, że nie sposób zarzucić skutecznie organom, że nie przeprowadziły jakiegoś dowodu, tylko dlatego, że obiektywnie nie było takiej możliwości. Tak było w niniejszej sprawie gdzie podejmowano usilne starania, także podczas ponowionego postępowania przed organem I instancji, w celu przesłuchania w charakterze świadka K. N. właściciela "C". Do wyżej wymienionego były wysyłane wezwania, ale bezskutecznie, nie przebywał on bowiem w miejscu zamieszkania a rodzina nie ma z nim kontaktu i nie wie, gdzie może on przebywać. Wypada zauważyć, że w/w uwikłany jest w proceder przestępstw karuzelowych w powiązaniu z osobą S. K., o czym niżej będzie mowa, nie wywiązał się z zobowiązań wobec właściciela wynajmowanego lokalu na Słowacji a za ostatnie dostawy towarów od Spółki nie zapłacił należności, więc skądinąd ma powody aby się ukrywać.

Zajmując stanowisko odnośnie braku w zakwestionowanych transakcjach dostarczenia towaru do tego odbiorcy mającego siedzibę na Słowacji, a więc braku przemieszczenia towarów przez granicę, co jest warunkiem uznania dostawy za WDT, organy poczyniły jednak zasadnicze ustalenia odnośnie prowadzonej przez w/w firmy "C". Mianowicie jak wynika z informacji uzyskanych ze strony słowackiej firma "C", była firmą z siedzibą wirtualną, pod adresem siedziby [...] Z. usytuowany jest budynek, w którym na parterze znajdują się skrzynki pocztowe wielu firm - w tym także firmy "C". K. N. nie przebywał w miejscu działalności, a od 1 grudnia 2011 r. zaprzestał płacenia czynszu.

W uzupełnieniu tych informacji dodać trzeba, że w oparciu o dane z systemu VIES, organy ustaliły że w 2011 roku towar, który w ramach WDT miał być dostarczany na Słowację przez spółkę "A", miała zakupić i przywieźć do kraju w ramach WNT od "C" firma "M".

Przesłuchanie w charakterze świadka S. K. także okazało się niemożliwe ze względu na jego śmierć w październiku 2013 r, ale organy uzyskały od organów ścigania informacje, że w/w uczestniczył w oszustwach karuzelowych wyłudzania podatku VAT w 2011 roku, które polegać miały na tym, że towar miał pochodzić z polskich firm, sporządzano dokumenty na WDT, towar był przemieszczany na terenie kraju od producenta do różnych odbiorców a dla zatarcia tego procederu wystawiane były przez słowacką firmę dokumenty dotyczące fikcyjnej sprzedaży towarów m.in. na rzecz firmy S. K..

Co warte podkreślenia, firma "M" była zlecającym usługę transportową dla firmy "L", która organizowała transport towarów od Spółki do "C" udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 10.03.2011r., nr [...] z dnia 7.06.2011r. i nr [...] z dnia 21.07.2011r.

Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował dowody zebrane w sprawie odnośnie poszczególnych dowodów i doszedł do trafnych wniosków, że w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 2109.2010 r., nr [...] z dnia 19.10.2010r., [...] z dnia 10.03.2011r., [...] z dnia 7.06.2011r., [...] z dnia 21.07.2011r. i [...] z dnia 03.08.2011r. brak jest podstaw do uznania, że objęte nimi towary zostały przemieszczone z kraju do odbiorcy mającego siedzibę w innym kraju członkowskim, w tym wypadku na Słowację. Do takich wniosków organy doszły na podstawie całokształtu dowodów, wzajemnie z sobą powiązanych w tym w oparciu o zeznania świadków- kierowców dokonujących konkretnych przewozów, którzy nie potwierdzili faktu przywozu, wyjaśnienia przewoźników którzy bądź nie mieli licencji na wykonywanie transportu międzynarodowego, w związku z czym nie mogli wykonać transportu na Słowację, bądź wykluczali dokonanie takiego transportu oraz treści dokumentacji handlowej i przywozowej udostępnionej przez przewoźników. Wymowa tych szczegółowo omówionych dowodów korelująca z okolicznościami odnoszącymi się do ustaleń w zakresie charakteru działalności prowadzonej przez firmę "C" omówionymi powyżej ,jest jednoznaczna, a odmienne twierdzenia Skarżącej mają charakter polemiczny i oparty na wybiórczym traktowaniu poszczególnych dowodów.

Odnośnie podnoszonej w skardze okoliczności, że przewoźnicy czy kierowcy podejmowali się usług transportowych za granicę przy braku wymaganego pozwolenia na transport międzynarodowy, uznać należy ją za spekulację, bowiem taka okoliczność w realiach niniejszej sprawy nie została potwierdzona przez żadnego ze świadków. Przeciwnie przesłuchani świadkowie jak P. G. czy M.B., stanowczo zaprzeczyli, aby w okresie będącym w zainteresowaniu organu kontroli świadczyli usługi transportowe na teren Słowacji, czego zresztą nie mogli uczynić, bo nie posiadali stosownej licencji. Tendencyjne jest twierdzenie Skarżącego, że przewoźnicy dokumentowali w swoich dokumentach (faktury) wykonanie usługi krajowej na innej trasie, właśnie z tego powodu, że starali się ukryć fakt wykonywania usług, na które nie mieli licencji. Takie twierdzenie także nie znajduje potwierdzenia w zebranych dowodach i świadczy o ich wybiórczym traktowaniu przez Skarżącego.

Powyższe uwagi wypada odnieść do ustaleń organu odnośnie braku wywozu z terenu kraju towarów objętych fakturą nr [...] z dnia 21.09.2010 r., Jak wynika z dokumentu WZ z 21.09.2010 r. z magazynu Spółki pobrał je P. R., który, jak ustalono postępowaniu, nie posiadał w tamtym czasie licencji na transport międzynarodowy. P. R. w istocie nie został przesłuchany przez organy, ale tylko dlatego, iż było to obiektywnie niemożliwe, wyjechał bowiem za granicę a termin jego powrotu do kraju nie jest znany.

W związku z tym należy uznać, że wbrew temu co uważa Skarżąca, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych i możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 O.p.

Ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu tej decyzji, zdaniem sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Stanowią one, że organ podatkowy (kontroli) ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem sądu rekonstrukcja faktów, z których wynika, że w przypadku zakwestionowanych transakcji nie nastąpiło przemieszczenie towarów przez granicę państwa z Polski na Słowację, nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Organy przekonywująco dowiodły, że w tych wypadkach odbywał się transport na trasie krajowej i transakcje te należało potraktować jako odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej podatku od towarów i usług. Taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zwrócić należy uwagę, że organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył całość materiału dowodowego i wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na korzyść Spółki, czego przejawem było uznanie znacznej części dostaw zakwestionowanych przez organ I instancji pod kątem realizacji warunku materialnego WDT (przemieszczenie towarów z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego) jako wymóg ten spełniający. Bezpodstawnie więc zarzuca Skarżący, że organ odwoławczy naruszył postulat zakazu rozstrzygania niejasności czy też wątpliwości stanu faktycznego na niekorzyść podatnika wywiedzionego z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. Jak dowodzi lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy żadnych takich wątpliwości nie powziął, a subiektywne i nie mające oparcia w okolicznościach sprawy zastrzeżenia Skarżącego w tym kontekście są irrelewantne.

Przed przystąpieniem do badania czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należy regulacje prawa krajowego mające zastosowanie przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 13 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 art. 13 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy. Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, jednakże pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z kolei art. 42 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2 , są następujące dokumenty:

a) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

b) kopia faktury,

c) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Dokumenty te łącznie muszą potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostawy dowodami takimi mogą być również:

a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie; w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa

członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że prawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne od spełnienia, których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dla zastosowania stawki podatku 0% ustawodawca wprowadził wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Do uznania danych transakcji za WDT, konieczne jest jednak spełnienie warunku materialnego, to jest wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, czyli musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów przez granicę kraju.

W kontekście omówionych przepisów nie jest wystarczające zweryfikowanie statusu kontrahenta poprzez potwierdzenie rejestracji dla celów VAT, potwierdzenie jego zarejestrowania jako podatnika VAT-UE, co w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane. W odniesieniu do poszczególnych dostaw dokonywanych na rzecz odbiorcy mającego siedzibę na terytorium innego kraju UE – w tym wypadku "C" na Słowacji, Spółka winna okazać się i dysponować nimi już w momencie rozliczania tych transakcji jako WDT, kompletem dokumentów wymaganych na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, czego jednak nie dopełniła. Jak przekonywująco wywiódł organ odwoławczy we wszystkich zakwestionowanych transakcjach spółka nie dysponowała w ogóle dokumentem przewozowym CMR, albo takim, który bezspornie potwierdzał fakt odbioru towarów przez odbiorcę mającego swoja siedzibę zagranicą.

Spółka nie przedłożyła także innych dokumentów, wskazanych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT które jednoznacznie potwierdzają taki fakt. Za takie nie mogły zostać uznane przedłożone przez Spółkę wyciągi bankowe wskazujące na dokonanie zapłaty przez "C". Słusznie organ odwoławczy zauważył, że dokumenty te, co do zasady potwierdzają rozliczenia między stronami transakcji, nie są zaś bezpośrednim dowodem na to, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, tym bardziej, że zapłata za towar każdorazowo następowała z konta założonego w banku na terytorium kraju.

Organ odwoławczy przekonywująco i jednoznacznie dowiódł, że do dostaw wewnątrzwspólnotowych w zakwestionowanych transakcjach nie doszło, bowiem jak prawidłowo ustaliły organy, dostawy te były realizowane na rzecz odbiorcy krajowego, to jest towar odebrany od Skarżącej bez przekroczenia granicy państwa trafiał do odbiorcy na terytorium kraju.

W kontekście poczynionych ustaleń, których prawidłowość nie budzi wątpliwości sądu, organy w kontrolowanej sprawie słusznie odmówiły Skarżącej prawa do zastosowania stawki uprzywilejowanej 0% w przypadku zakwestionowanych transakcji nie spełniających wymogów WDT zarówno w płaszczyźnie formalnej jak i materialnej. Trafna jest konstatacja organu odwoławczego, że wobec niespełnienia przez Skarżącą wymogu posiadania dokumentacji wymaganej przepisami ustawy o VAT, w sytuacji, gdy prowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło wywozu towarów na Słowację, bez znaczenia dla przyznania Skarżącej prawa do stawki preferencyjnej jest dobra wiara, na którą się powołuje. Gromadzenie stosownych dokumentów obciąża podatnika, który zobowiązany jest do prawidłowego rozliczania swoich transakcji, co nabiera szczególnego znaczenia, gdy tak jak w omawianym przypadku, rozliczenie podatku następuje na zasadzie samoobliczenia. W związku z takim modelem powstawania zobowiązań podatkowych w podatku VAT, na podatniku spoczywa obowiązek oceny, czy jest w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i czy w związku z tym jest uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej.

Powoływanie się przez Skarżącą w niniejszej sprawie na orzecznictwo TSUE odwołujące się do pojęcia tzw. dobrej wiary jest nieprawidłowe i zasadza się na błędnym rozumieniu tego orzecznictwa. Zgodnie z poglądami Trybunału w tym zakresie jeśli bowiem zostanie potwierdzone, iż podatnik nie miał wiedzy o nielegalnych działaniach jego kontrahenta i uczynił wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa. Trybuna kładł szczególny nacisk na spełnienie jednej z podstawowych cech podatku od wartości dodanej - to jest zapewnienie neutralności podatku dla przedsiębiorcy i faktyczne opodatkowanie konsumpcji. Rzecz w tym, że te orzeczenia odnoszą się do takich spraw, w których podatnik wypełnił wymogi formalne stawiane mu prawem krajowym.

Przykładowo w sztandarowym, dotyczącym dostawy wewnątrzwspólnotowej wyroku z 27 września 2007 roku w sprawie C-409/04 Trybunał wskazał, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Jak to wykazały organy, Skarżąca takiego kompletnego wykazu dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, że towar został dostarczony odbiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego nie posiadała w momencie rozliczania tych dostaw ani w toku kontroli podatkowej. Nie spełniła więc Skarżąca przesłanek stosowania stawki preferencyjnej podatku od towarów i usług od dostawy wewnątrzwspólnotowej określonych w ustawie o VAT.

Podobnie w wyroku z dnia 27.09.2007r. w sprawie C-184/05, na który powołuje się trafnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, Trybunał wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I FSK 1515/07, z dnia 16 kwietnia 2009 roku, sygn. I FSK 1519/07, z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt. I FSK 1556/09 czy z dnia 13 marca 2012 r. sygn. I FSK 790/11, gdzie jako przesłankę konieczną do powołania się na dobrą wiarę uznano przedstawienie przez podatnika dowodów (dokumentów) wskazujących prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Takich dowodów w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji Spółka nie przedstawiła.

W świetle powyższych uwag bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy pozostaje treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lutego 2015 r., sygn.. akt SK 14/12 jako nieprzystającego do realiów tej sprawy.

Kwestia dobrej wiary Skarżącej nie była, i słusznie, przedmiotem badania przez organy w niniejszej sprawie, ale na marginesie, biorąc pod uwagę okoliczności nawiązania współpracy ("polecenie" przez tłumacza z języka słowackiego, brak umowy o współpracy), sposobu zlecania i realizacji dostaw (mail, telefonicznie, przy znacznej wartości zamówień, płatności z banku na terenie Polski, transport zewnętrzny, zlecenie w jednym przypadku usługi transportowej przewoźnikowi, od którego można było powziąć wiedzę na temat warunków funkcjonowania odbiorcy – brak magazynu) sąd zauważa, że w realiach przedmiotowej sprawy Skarżącej trudno byłoby dowieść, że dopełniła należytej staranności kupieckiej przy transakcjach z "C".

Reasumując, organy słusznie odmówiły Skarżącej prawa do zastosowania stawki preferencyjnej 0% w podatku od towarów i usług przy zakwestionowanych transakcjach z uwagi na nie spełnienie przez Spółkę wymogów zawartych we wskazanych powyżej przepisach ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.