Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1610/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/ i par. 2, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 155 par. 1, art. 285a par. 3, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i 2, art. 191, art. 181 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 200 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8, art. 8 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 982/10 w sprawie ze skargi U. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., I SA/Bd 982/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę U. A. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 9 września 2010 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.333 zł. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że osiągnięte przez Skarżącą i jej męża dochody w 2005 r. były niewystarczające dla pokrycia poniesionych wydatków, a największym wydatkiem była udzielona przez męża Skarżącej pożyczka w kwocie 40.000 zł.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez uznanie, że poniosła wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub też, że pochodzą one ze źródeł, których nie ujawniła organom podatkowym oraz (2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art.187, art. 188, art. 191, art. 200 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz obowiązku właściwego rozłożenia ciężaru dowodzenia, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym ograniczenie inicjatywy dowodowej strony, niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, pominięcie składanych przez stronę wyjaśnień oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

2.3. Decyzją z dnia 9 września 2010 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku w kwocie 12.194 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 30 września 2005 r. mąż Skarżącej zawarł ze swoim szwagrem umowę pożyczki na kwotę 40.000 zł. Ponadto, w 2005 r. poniosła ona wraz z mężem wydatki związane z remontem lokalu mieszkalnego w wysokości 5.815,96 zł, a także wydatki związane z zapłaceniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 10.445,68 zł i nabyciem akcji T. S.A. [....], który wraz z podatkiem wyniósł łącznie 1.335,60 zł. Łącznie w tym okresie z wyżej wskazanych tytułów Skarżąca i jej mąż ponieśli wydatki w kwocie 60.628,44 zł. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu pozostaje m.in. wysokość wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem rodziny i gospodarstwa domowego. Organ pierwszej instancji uznając oświadczenia podatników w tej części za nieprecyzyjne, a wskazane wydatki za odbiegające od danych statystycznych, w celu określenia wysokości wydatków posłużył się danymi zawartymi w roczniku statystycznym. Dyrektor IS uznał, że zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w zakresie ustalenia wysokości ponoszonych przez małżonków wydatków socjalno-bytowych w 2005 r. W toku postępowania uzupełniającego ustalono, że w badanym okresie w lokalu zamieszkiwało 5 osób (Skarżąca wraz z mężem, ich syn i córka oraz matka Skarżącej). Organ odwoławczy uznał za wiarygodne twierdzenia małżonków w zakresie możliwości ponoszenia miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego w wielkościach przez nich wskazywanych. Uznał także za udowodnioną kwestię wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego wraz z matką Skarżącej. W konsekwencji uznał, że koszty utrzymania pięcioosobowego gospodarstwa domowego w 2005 r. wynosiły 13.760,07 zł. Za wiarygodne źródła finansowania wydatków małżonków w 2005 r. uznano przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 35.045,73 zł oraz przychód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 550,40 zł, a także doliczony do dochodów rodziców dochód małoletniego syna w wysokości 330 zł. Ponadto, organ uwzględnił zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za 2004 r. w wysokości 1.284,20 zł oraz środki pieniężne przelane na rachunek bankowy przez towarzystwo ubezpieczeń w wysokości 220 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że do uzyskiwanych przez małżonków przychodów należy przyjąć również dochody matki Skarżącej, która w badanym okresie zamieszkiwała we wspólnie prowadzonym gospodarstwie domowym i partycypowała w kosztach jego utrzymania.

Dyrektor IS podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nieuprawdopodobnienia faktu częściowego sfinansowania pożyczki udzielonej szwagrowi męża Skarżącej z pożyczonych od jej matki i syna środków finansowych. Wskazał na rozbieżności w oświadczeniach w tym zakresie. Podczas składania zeznań w Prokuraturze Okręgowej w T., Skarżąca oświadczyła, że jej mąż pożyczył szwagrowi pieniądze w kwocie 40.000 zł, pieniądze te zostały oddane. Zeznała, że środki przekazane jako pożyczka uzyskali od syna i matki Skarżącej. Fakt ten potwierdzony został w złożonym odwołaniu, poprzez wskazanie, że udzielona pożyczka częściowo była sfinansowana ze środków pochodzących od matki Skarżącej i syna. Natomiast podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 21 maja 2010 r. w siedzibie organu podatkowego mąż Skarżącej zeznał, że w 2005 r. ani on, ani żona nie otrzymali jakichkolwiek środków pieniężnych w formie np. pożyczki czy darowizny. Z uwagi na odmowę złożenia zeznań zarówno przez Skarżącą i jej męża oraz matkę Skarżącej i jej syna, organ pierwszej instancji uznał powoływaną okoliczność za nieudowodnioną i odrzucił oświadczenia w tym zakresie.

W ocenie Dyrektora IS, organ pierwszej instancji słusznie nie uznał za wiarygodne twierdzenie co do źródeł pochodzenia oszczędności, z których częściowo sfinansowano udzielenie pożyczki. W trakcie prowadzonego postępowania, Skarżąca i jej mąż powoływali się również na fakt posiadania oszczędności z wykonywania dorywczej pracy zarobkowej, z których mąż miał osiągać korzyści w postaci żywności i środków finansowych. Dyrektor IS wyjaśnił, że dochody z pracy dorywczej nie mogły zostać uwzględnione, jako zwiększające zasoby finansowe małżonków, ponieważ ustawodawca definiując przychód z nieujawnionych źródeł odnosi go do wydatków oraz mienia podatnika zgromadzonego przez niego zarówno w roku podatkowym, jak i w latach poprzedzających rok podatkowy. W konsekwencji uznał również za mało wiarygodne wyjaśnienia odnośnie do posiadania przez małżonków oszczędności, na które składały się otrzymane od syna zasoby finansowe pochodzące z nagród za udział w zawodach sportowych. Nie uprawdopodobniono bowiem w żaden sposób faktu nie tylko otrzymania środków finansowych przez syna, ale także przechowywania ich w domu do 2005 r. i spożytkowania na udzielenie pożyczki (co biorąc pod uwagę czas ich uzyskania należało uznać za wątpliwe oraz niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego). Organ uznał tę okoliczność za tym bardziej niewiarygodną, że w 2001 r. małżonkowie ponieśli wydatek na zakup samochodu osobowego, którego cena została zapłacona częściowo w gotówce (9.000 zł), a częściowo została pokryta zaciągniętym kredytem (w kwocie 12.000 zł), który został spłacony w 2004 r. W konsekwencji za niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego należało uznać zaciąganie kredytu w banku i narażanie się na ponoszenie dodatkowych opłat związanych z jego obsługą, przy możliwości finansowania zakupu z rzekomo posiadanych oszczędności przechowywanych w domu. Dyrektor IS ustalił wartość zgromadzonych przez małżonków w 2005 r. środków w wysokości 41.870,27 zł. Jednocześnie ustalił, że w 2005 r. małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej wysokości 74.388,51 zł. Nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez małżonków środkami finansowymi wyniosła 32.518,24 zł.

3. Stanowiska stron przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji):

W skardze do WSA w Bydgoszczy Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że poniosła wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub też, że pochodzą one ze źródeł, których nie ujawniła organom podatkowym, jak również nieustalenie zasobów finansowych z poprzednich lat. Ponadto, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu, zasady prawdy materialnej oraz związanego z nią obowiązku właściwego rozłożenia ciężaru dowodzenia, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzuciła również dowolną ocenę materiału dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczenie inicjatywy dowodowej strony, niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w składanych wyjaśnieniach wielokrotnie wskazywała, że udzielona pożyczka była częściowo sfinansowana ze środków pochodzących od jej matki i syna. Wyjaśniła, że w złożonych zeznaniach wskazała na fakt nieotrzymania w 2005 r. środków pieniężnych w formie pożyczki czy darowizny mając na myśli osoby trzecie i niespokrewnione. Środki finansowe przekazywane miesięcznie przez matkę nie były traktowane jako udzielona pożyczka, czy przekazana darowizna. Zastrzeżenia dotyczyły również nieuznanie przez organ podatkowy faktu otrzymania środków finansowych od syna, który to środki uzyskał jednorazowo za wyniki sportowe i złożył do budżetu domowego. Zarzuciła również organowi dowolne ustalenia w kwestii odmowy uznania możliwości posiadania i przechowywania znacznych środków finansowych w domu. W ocenie Skarżącej skorzystanie z prawa uzyskania kredytu nie musi wiązać się z nieposiadaniem oszczędności na poczynienie inwestycji. W związku z tym zakup w 2001 r. samochodu, którego cena została częściowo zapłacona ze środków pochodzących z kredytu nie może świadczyć o tym, że ona i jej mąż nie mogli posiadać oszczędności.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji):

Uzasadniając swoje stanowisko, WSA w Bydgoszczy wskazał, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ wykazał, że wydatki Skarżącej i jej rodziny przewyższały kwotę przychodów osiągniętych w 2005 r. Istotną pozycją wśród wydatków 2005 r. stanowiła pożyczka w kwocie 40.000 zł na rzecz szwagra jej męża. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że przychód należy powiększyć o kwotę 4.439,94 zł, tj. dochodu osiągniętego przez matkę podatniczki, skoro pozostawała ona we wspólnym gospodarstwie domowym. Brak było natomiast dowodów, aby kwotę przychodów powiększyć o inne jeszcze wielkości. Z akt sprawy wynikało, że organ wielokrotnie kierował wezwania do Skarżącej i jej męża. Również wiele wezwań skierowano do matki Skarżącej oraz jej syna. Zasadnie Dyrektor IS wskazał na odmowę złożenia zeznań, a następnie sprzeczność zeznań składanych przez męża Skarżącej, odmowę złożenia zeznań przez Skarżącą, jej matkę i syna. Nie przedłożono dowodów potwierdzających fakt otrzymania od tych osób innych jeszcze kwot niż przyjęte przez organ podatkowy do rozliczenia (przychód matki Skarżącej - 4.439,94 zł i przychód syna - 330 zł).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie znalazło również żadnego uzasadnienia powoływanie się na osiąganie dochodów z tytułu pracy w rolnictwie czy z pracy dorywczej przy remontach mieszkań, które miały zasilić udzieloną pożyczkę. Organ wskazał na treść zeznań, z których wynika, że mąż Skarżącej otrzymywał za wykonane prace przede wszystkim żywność, nie wskazał jednocześnie dowodów potwierdzających okoliczność świadczenia usług na rzecz konkretnych rolników (wymagane byłoby wskazanie imienia, nazwiska i adresu usługodawców), od których otrzymywał należności. W pełni na aprobatę zasługiwało stanowisko organu, zgodnie z którym przesądzająca w sprawie była okoliczność, że dochody nie zgłoszone do opodatkowania pomimo istnienia takiego obowiązku, nie mogą być zaliczone do kategorii dochodów (przychodów) opodatkowanych, jak również nie stanowią przychodów wolnych od opodatkowania. Nie można utożsamiać zwrotu "pochodzących z przychodów opodatkowanych" ze zwrotem "pochodzącym z przychodów podlegających opodatkowaniu". Sąd podkreślił, że brak było dowodów, aby rodzice niepełnoletniego syna (rocznik 1988) otrzymali od niego kwoty wyższe ponad uwzględnioną przez organ kwotę 330 zł. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt otrzymania od syna wyższych środków finansowych niż wykazane w podanym zeznaniu podatkowym.

Sąd pierwszej instancji pozytywnie ocenił wywód organu o braku podstaw do przyjęcia wyższych przychodów osiągniętych przez małżonków w 2005 r., jak również posiadania oszczędności z lat poprzednich, skoro temu faktowi zaprzeczają dane wynikające z zeznań podatkowych na przestrzeni lat 2000-2004. Rodzina Skarżącej na przestrzeni lat 2001-2004 dysponowała bardzo niską kwotą, tj. 18.906,72 zł na jej utrzymanie przez cztery lata. W konsekwencji nie można dać wiary, aby te środki mogły stanowić źródło finansowania wydatków w 2005 r. Sąd ocenił stanowisko organu za logiczne i konsekwentne wobec chociażby faktu pokrycia częściowo ceny za nabyty pojazd w 2001 r. z kredytu zaciągniętego w banku, który to kredyt został spłacony dopiero w 2004 r. Niewiarygodne było twierdzenie o przechowywaniu w domu środków pieniężnych, przy jednoczesnym zaciąganiu kredytu, którym współfinansowano zakup pojazdu ponosząc znaczne koszty związane z oprocentowaniem. Sąd stwierdził, że to Skarżąca, a nie organ, może posiadać informacje i wskazać dowody z jakich środków pokryła w 2005 r. wydatki przekraczające osiągnięte i udowodnione przychody. Okoliczność pokrycia wydatków z przychodów pochodzących z "legalnego" źródła przychodów należy oceniać indywidualnie ze względu na różne możliwości płatnicze poszczególnych podatników.

W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. Sąd ten podkreślił, że Skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi osiągnięcie wyższych przychodów niż przyjęte przez organ. Pomimo wielokrotnych wezwań oraz wyznaczenia przez organy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Skarżąca nie wskazała dowodów potwierdzających jej argumentację.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego) wniosła wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto sformułowała wniosek o zasadzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z przepisami postępowania, tj. (a) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji za odpowiadającej prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec Skarżącej nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na podstawie oświadczenia w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za rok 2005 r., uznanego za dowód zgromadzony w toku postępowania podatkowego, co w sytuacji braku prawnej i merytorycznej możliwości uznania tego oświadczenia za środek dowodowy, stanowi naruszenie zasady legalizmu oraz zasady kompletności i zupełności materiału dowodowego, oraz jego dowolną ocenę, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art.181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 o.p.); (b) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które naruszały te przepisy o.p., w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na podstawie oświadczeń w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za rok 2005; (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 120 o.p., świadczące o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez uznanie, że okoliczności stanu faktycznego, będące podstawą zaskarżonej decyzji nie budzą wątpliwości w kontekście zarzutów skargi i występują wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz uznanie, że przepisy te zostały zastosowane prawidłowo, a w szczególności poprzez ustalenie, że organy podatkowe, postępując zgodnie z przepisami postępowania, zwłaszcza w odniesieniu do postępowania dowodowego, dowiodły w sposób nie budzący wątpliwości wystąpienie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach; (d) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, 188, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., tj. działań polegających na przyjęciu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów, błędnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym ustaleniem stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe, że strona uzyskiwała dochody ze źródeł nieujawnionych; nadto oparcie oceny dowodów zebranych w sposób niekompletny na nieprzekonujących podstawach i przyjęcie dowolnego rozstrzygnięcia w zakresie stanu posiadanych oszczędności w domu na dzień 1 stycznia oraz 31 grudnia 2005 r.; (e) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 190, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187, art. 190 § 2, art. 191 i 210 o.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; nadto całkowite pomięcie przez Sąd, że mąż Skarżącej uzyskiwał dochody z prac dorywczych w 2005 r., jak i przed 2005 r..; (f) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 o.p., poprzez błąd w wyrokowaniu, polegający na uwzględnieniu procedowania organów podatkowych polegających na uznaniu, że przychody Skarżącej w 2005 r. nie pokrywają się z wydatkami, pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Na podstawie 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, tj.: (a) art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca osiągnęła w 2005 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie wykazała swe źródła przychodu i udowodniła, że z osiągniętych źródeł przychodu w spornym okresie i z oszczędności z lat poprzednich była w stanie ponieść wykazane wydatki, co powoduje, że nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy i nie mogły mieć zastosowanie przepisy prawa materialnego; (b) art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uwzględnieniu jedynie majątku zgromadzonego przed poniesieniem wydatku, nieuwzględnienie mienia pochodzącego z lat poprzedzających rok, którego dotyczy postępowanie, co doprowadziło do błędnego uznania, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z dochodem ze źródeł nieujawnionych; (c) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń organów podatkowych, ponieważ dochody ze źródeł nieujawnionych zgodnie z art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f., o których mowa w ust. 1, a zatem także dochodów nieujawnionych, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, czyli z dochodami opodatkowywanymi na tzw. zasadach ogólnych; (d) art. 208 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działania Dyrektora IS, polegającego na odmowie umorzenia postępowania pomimo przesłanek istniejących ku temu.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględniając tożsamość zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, z zagadnieniem powstałym w sprawie II FSK 1564/11, w której sprawa dotyczy małżonka Skarżącej (w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów), w rozpatrywanej sprawie zostały wykorzystane argumenty, którymi posłużył się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1564/11, wydanym w tym samym składzie sędziowskim – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

6.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że zarzuty związane z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej wskazują przede wszystkim na naruszenie art. 145 § 2 i § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z szeregiem przepisów postępowania podatkowego. Przed przystąpieniem do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy zauważyć, że postępowanie dotyczące ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika względem innych postępowań podatkowych polega na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar wykazywania tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 738/11 i powołane tam orzecznictwo, publik. Lex nr 1219227). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, które zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Brak jest przede wszystkim podstaw do przyjęcia, aby ustalenia faktyczne w sprawie poczynione zostały wyłącznie w oparciu o oświadczenie w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu podatnika. W aktach sprawy, na podstawie których wyrokował WSA w Bydgoszczy stosownie do przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., nie ma w ogóle oświadczenia, do złożenia którego wzywana była Skarżąca na podstawie art. 155 § 1 o.p., a nie jak twierdzi na podstawie art. 285a § 3 O.p. Wszystkie ustalenia organu podatkowego dokonane zostały zatem na podstawie innych, przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów. Podkreślić należy, że po uwzględnieniu przez Dyrektora IS podawanych przez Skarżącą kosztów utrzymania w 2005 r., sporem objęte były dochody z pracy dorywczej męża Skarżącej, kwoty rzekomo przekazywane przez osoby trzecie (syna i matkę) oraz mienie pochodzące z lat poprzednich.

Brak było podstaw do uwzględnienia po stronie zgromadzonego mienia kwot przekazanych w formie darowizny lub pożyczki od syna i matki. Po pierwsze należy zauważyć, że organ podatkowy przyjął do rozliczenia kosztów gospodarstwa domowego, w którym uczestniczyła Skarżąca zarówno wykazane dochody małoletniego jeszcze wówczas syna i matki. Stanowiły one zatem pokrycie wszystkich wydatków tego roku, czyli pośrednio także udzielonej pożyczki w kwocie 40.000 zł. W żaden sposób nie zostało zaś wykazane, że w 2005 r. lub latach poprzednich syn Skarżącej osiągnął jako sportowiec i przekazał do dyspozycji rodziców w jakiejkolwiek formie więcej niż 330 zł. Okoliczności tej nie potwierdził sam syn, który skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań. Ponadto, również Skarżąca i jej mąż nie potrafili wskazać, w jakim okresie i jakie kwoty zostały przekazane przez syna ponad przyjęte przez organ podatkowy. To samo dotyczy kwot rzekomo przekazywanych przez matkę Skarżącej. Ona również odmówiła składnia zeznań, a podatnik poza ogólnymi stwierdzeniami o przekazaniu przez nią pieniędzy do jego dyspozycji nie wskazał również ani czasu, ani wielkości przekazanej kwoty.

Co do środków uzyskiwanych przez męża Skarżącej z tytułu prac dorywczych u rolników, bądź przy pracach remontowo-budowlanych, to należy zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. źródłem pokrycia wydatków mogą być wyłącznie przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., II FSK 778/08, publik. Lex nr 550433). Tymczasem, podatnik faktycznie wskazywał na świadczenie pracy zarobkowej w analizowanym roku i latach poprzednich bez rejestracji dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i ubezpieczenia społecznego (tzw. praca "na czarno") i uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Należy zaś zauważyć, że nie można dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1934/08, publ. Lex nr 602346). Ustalenie nawet zatem przez organ podatkowy konkretnych pracodawców, a nawet wypłaconych przez nich podatnikowi kwot z tytułu nierejestrowanej i nieopodatkowanej pracy, nie mogłoby stanowić pokrycia dla poniesionych w roku podatkowym wydatków.

Tym samym Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia dokonane przez organ podatkowy nie naruszył art. 145 § 2 i § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż orzekał na podstawie akt sprawy, a zaskarżona decyzja Dyrektora IS nie naruszała przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku to przepisy prawa materialnego wyznaczyły zakres postępowania dowodowego. Zostało ono zaś przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący, zebrano w sposób kompleksowy cały istotny materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzono. Zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych uwzględniono zaś stanowisko podatnika, co do kosztów utrzymania, które były mniejsze, aniżeli wynikające z danych statystycznych. Tym samym nie można było mówić o naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 o.p.

Nie można także podzielić zarzutu nie dostrzeżenia naruszeń art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Otwarty katalog środków dowodowych i pozostawienie inicjatywy dowodowej także w rękach strony postępowania podatkowego nie oznacza, że organy podatkowe mają obowiązek uwzględniania i przyjmowania jako udowodnionych wszystkich twierdzeń podatnika. Pisma formułowane w toku postępowania podatkowego stanowią jedynie o stanowisku strony, a składane przez nią zeznania podlegają swobodnej ocenie, stosownie do art. 191 o.p. Organ podatkowy nie jest wobec tego zobligowany do uwzględniania stanowiska strony, jeśli nie znajduje ono potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 188 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Poza wnioskami o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, którzy odmówili składania zeznań, Skarżąca nie domagała się przeprowadzenia żadnych innych dowodów. Nie wyjaśniono w ogóle w skardze kasacyjnej z jakich przyczyn organ podatkowy miał zawiesić postępowanie i na czym polegało w tym kontekście uchybienie Sądu pierwszej instancji. Nie można także zasadnie twierdzić, że organy podatkowe naruszyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż nie tylko wzywano Skarżącą do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ale i zawiadamiano ją o planowanych czynnościach, a także wyznaczano terminy z art. 200 § 1 o.p.

Pozbawiony słuszności jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który miał polegać na zaniechaniu wyjścia przy orzekaniu poza zarzuty zawarte w skardze. Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w rozważaniach Sądu pierwszej instancji wskazano na ustalenia dotyczące lat 2001-2004, które bezpośrednio poprzedzały rok podatkowy, za który wymierzono zryczałtowany podatek. Przy ocenie zasobów finansowych Skarżącej i jej męża trafnie wskazano na zaciągnięty w 2001 r. kredyt, która to okoliczność w powiązaniu z innymi dowodami wskazywała na niewielkie dochody podatniczki i jej małżonka w kolejnych latach. To, że ocena tych dowodów nie potwierdza stanowiska Skarżącej nie może stanowić o zasadności zarzutu pod adresem Sądu pierwszej instancji. Pominięcie zaś całkowicie ewentualnych i bliżej nie sprecyzowanych co do kwot dochodów z prac dorywczych, które nie podlegały opodatkowaniu, było trafne z przyczyn wskazanych już powyżej.

6.4. Nie można podzielić także zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie regulacji z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. Zarzutem tym Skarżąca zmierza w rzeczywistości do wykazania błędu subsumpcji. Zarzut zatem niewłaściwego zastosowania przepisu powinien być uzasadniony poprzez wskazanie błędu w określeniu konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego, czy też w uznaniu ustalonego stanu faktycznego za odpowiadający stanowi faktycznemu wskazywanemu w przepisie. Stwierdzając jednak, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został podważony w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić prawidłowość zastosowanych przepisów prawa materialnego, tak co do ustalenia podstawy opodatkowania, jak i zastosowanej stawki podatku.

Z kolei przy zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego należy wskazać w czym Skarżąca upatruje wadliwości interpretacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, a mianowicie czy błąd tkwi w treści zrekonstruowanej normy, przebiegu procesu wykładni, czy sposobie wykorzystania poszczególnych dyrektyw wykładni (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 335/10, publ. Lex nr 964560). Z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżąca upatruje błędu wykładni w przyjętej przez Sąd pierwszej instancji regule rozkładu ciężaru dowodu. Jednakże to właśnie teza prezentowana w skardze kasacyjnej za Naczelnym Trybunałem Administracyjnym (wyrok z dnia 23 marca 1926 r., l.rej. 1966/25, RPEiS 1927, nr 1, s. 178), że nikt nie jest obowiązany udowadniać faktów negatywnych (affirmanti incubit probatio), wskazuje, że to podatnik jest zobowiązany do prezentacji takich dowodów, które wykażą pochodzenie posiadanych przez niego w danym roku podatkowym legalnych, tzn. opodatkowanych dochodów. Zarówno bowiem źródło pochodzenia, jak i wielkość zgromadzonych środków finansowych przeznaczonych na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków, powinien wykazać podatnik. Natomiast organ podatkowy dowody te ma ocenić i wyliczyć w sposób dokładny oraz wykazać wielkość wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, gdyż wielkość ta stanowi przychód będący podstawą opodatkowania w myśl art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa z mocy przepisów o.p. na organach podatkowych. Czym innym jest jednak obowiązek wykazywania i udowadniania okoliczności, co do których wiedzę może mieć wyłącznie sam podatnik. Organ podatkowy może w tym względzie opierać się wyłącznie na wiedzy posiadanej z urzędu i wynikającej ze składanych przez podatnika deklaracji lub zeznań podatkowych. Należy zatem podkreślić, że obowiązkiem strony w takiej sprawie jest co najmniej wskazanie na możliwość oraz zasadność przeprowadzenia określonych środków dowodowych przez organy podatkowe. Taka czynność wypełnia jej powinność współciężaru dowodu, pośrednio określoną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami - tak jak w rozpoznawanej sprawie - przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Opodatkowanie w tym przypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu - to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., II FSK 1378/07, publ. Lex nr 486219). Tym samym także zarzut błędnej wykładni prawa materialnego z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. uznać należy za bezzasadny.

Za całkowicie niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca nie wyjaśniła jednak na czym miało polegać ich naruszenie, a nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 176 p.p.s.a. domniemywanie i formułowanie za stronę wnoszącą skargę kasacyjną uzasadnienia podniesionych zarzutów.

Pozbawiony słuszności jest także zarzut naruszenia art. 208 § 1 o.p. Z powodów wskazanych powyżej Dyrektor IS nie miał bowiem żadnych podstaw do umorzenia postępowania.

6.5. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Obniżenie zaś o 50% stawki wynagrodzenia pełnomocnika organu podatkowego wynika z zastosowania powołanego powyżej art. 207 § 2 p.p.s.a. Należy zauważyć, że rozpatrywana sprawa, tak co do jej toku, jak i rozpatrywanych zagadnień prawnych była tożsama ze sprawą męża Skarżącej i rozpatrywanej na rozprawie w tym samym dniu (II FSK 1564/11). Tym samym obydwie sprawy nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto należy podkreślić dużą lakoniczność samej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podobne stanowisko, co możliwości zasądzenia jedynie części kosztów postępowania kasacyjnego, zostało wyrażone już niejednokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z dnia 20 grudnia 2006 r., I FSK 854/05, publik. Lex nr 293151).