Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 884/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie : Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant: Wiesław Jakubiec Po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi D. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie uchylonej decyzji; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz skarżącego kwotę 600 (sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

2

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]Nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 i art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt. 1 i 2, § 3 i 5, art. 47 § 1 i 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 56 § 1 i 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2, 3, art. 21 ust. 1, art. 23 pkt. 1, art. 26, art. 27 ust. 4 i 5 i 6, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił D. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma handlowa "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 1997 r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe a także za listopad 1997 r. zobowiązanie podatkowe w wys. [...] i zawyżenie podatku do przeniesienia na następny miesiąc. W trakcie kontroli ustalono, w oparciu o zeznania właściciela firmy "B" z O., że wystawiał on, na rzecz firmy strony, fikcyjne faktury VAT zakupu, czyli dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca, a dokumenty miały służyć zalegalizowaniu obrotu towarami sprowadzonymi z zagranicy z pominięciem odpraw celnych, a kopie faktur zniszczył w celu ukrycia tej działalności. Właściciel firmy "B" potwierdził, że nie sprzedawał firmie strony żadnych towarów, ani też, że nie otrzymywał od tej firmy zapłaty za towary. Ustalenia wykazały, że firma "B" nie złożyła deklaracji VAT-7 za październik 1997 r., nie dokonała wpłat na poczet podatku VAT. Strona również potwierdziła, że nie dokonywała zakupu w firmie "B", od której otrzymywała jedynie faktury z informacją, dla kogo następnie ma wystawić faktury sprzedaży. Wskazał organ na przepis § 54 ust. 4 pkt. 2 i pkt. 4 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) i stwierdził, że faktury wystawione przez firmę "B" nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Wskazując na przepis art. 33 ust. 1 ustawy, stwierdził organ, iż wykazany podatek należny w fakturach ujętych w ewidencji sprzedaży, wystawionych dla firmy "C", dokumentujących sprzedaż na rzecz tej firmy towaru zakupionego w firmie "B", podlega zapłaceniu przez wystawcę faktury, mimo, iż nie dokumentowały one czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W miesiącu listopadzie strona nie wystawiała faktur sprzedaży. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 ustalił organ za październik 1997 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Sygn. akt ISA/Wr 884/02

3

W odwołaniu D. S. zarzucił naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP podnosząc, że w państwie prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej nie można podatnikowi określać wysokości podatków niemożliwych do zapłacenie, wielokrotnie przewyższających osiągnięty przez podatnika dochód, naruszenie wyżej wymienionych przepisów w zw. z art. 1 pkt. 3, art. 165 § 2 i 3, art. 21 § 3 i art. 53 § 4, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej i art. 24 ust. 3 tej ustawy w zw. z art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT, wskazując na brak podstaw do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu w zakresie kontroli skarbowej, brak uprawnień inspektora kontroli skarbowej do określania i ustalania podatków, określania kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w innej wysokości aniżeli wynikająca z deklaracji. Podniósł, że strona otrzymywała jako zapłatę różnicę między ceną zakupu towaru w firmie "B" a ceną sprzedaży towaru innym firmom wykazaną w fakturach sprzedaży. Sprzedawany przez firmę "B" towar był wydawany ostatniemu odbiorcy, natomiast sprzedaży dokonywał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Zakup i sprzedaż towarów dokonywane były przez stronę zgodnie z zasadami określonymi przez ustawę o podatku VAT, w związku z czym brak jest podstaw do pozbawiania go prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów. Konsekwencje od transakcji sprzedaży między firmą strony a "B" wynikające z nieodprowadzenia podatku należnego przez firmę "B" nie mogą być przenoszone na kupującego. Powołała się strona na obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT, zarzucając brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 6 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 54 ust. 4 pkt. 2 i pkt. 4 lit. a) rozporz. Mn. Fin. z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca listopada 1997 r., umarzając postępowanie w sprawie, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. Uchylił organ odwoławczy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca listopada 1997 r., wskazując na przepisy art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku VAT i stwierdzając, że organ I instancji nie miał podstawy prawnej do wydania decyzji określającej zobowiązanie za listopad 1997 r. w wys. [...]., natomiast rozstrzygnięcie podjęte w zakresie miesiąca października

Sygn. akt ISA/Wr 884/02

4

1997 r. skutkowało brakiem kwoty podatku naliczonego z przeniesienia wykazanego w deklaracji za ten miesiąc. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące miesiąca października 1997 r. Dodał organ odwoławczy, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego także dlatego, że nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy, o czym stanowi przepis § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporz. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowania sankcji stwierdził organ II instancji, iż na podstawie Obwieszczenia Trybunał Konstytucyjny orzekł o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT tylko w takim zakresie, gdy przepisy ustawy o VAT oraz przepisy ustawy karno - skarbowej przewidują, wobec tej samej osoby i za ten sam czyn, jednoczesne zastosowanie sankcji administracyjnej i odpowiedzialności karno - skarbowej. Ustawa karno - skarbowa nie przewiduje odpowiedzialności z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku VAT zadeklarowanej do przeniesienia na następny miesiąc, wobec tego zastosowanie w zaskarżonej decyzji art. 27 ust. 6 ustawy o VAT było uzasadnione. Nie zgodził się organ odwoławczy z pozostałymi zarzutami odwołania, ustosunkowując się do nich.

W skardze od decyzji Izby Skarbowej skarżący wniósł ojej uchylenie lub stwierdzenie nieważności, powtarzając zarzuty z odwołania od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło

Sygn. akt ISA/Wr 884/02

5

mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Jak wynika z treści skargi, skarżący zarzuca naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz Konstytucji w związku z wydaniem decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług przez nieupoważniony, zdaniem skarżącego, organ - inspektora kontroli skarbowej, zarzuty merytoryczne dotyczące rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ograniczając do naruszenia art. 19 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie odnosząc się w tym zakresie do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i stojących u jego podstawy powołanych przepisów prawa, stanowiących podstawę jej wydania.

Na rozprawie skarżący wycofał swoje zarzuty wskazujące na brak właściwości po stronie organu jakim jest inspektor kontroli skarbowej do określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, co uwalnia Sąd od obowiązku rozważania tego problemu i kontroli zaskarżonej decyzji w świetle tych zarzutów.

Na marginesie jedynie wskazać należy, że podnoszone przez skarżącego kwestie uprawnienia inspektora kontroli skarbowej do wydania przedmiotowej decyzji zostały ostatecznie wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również Sądu Najwyższego. Z powołanego w decyzji i w skardze przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej, zaś ustalenia kontroli dotyczą podatku, organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji ustalającej lub określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych. Inspektor kontroli skarbowej wydając decyzje na podstawie wymienionego przepisu ustawy o kontroli skarbowej wykonuje samodzielnie i na własną odpowiedzialność kompetencję, która została mu, przepisem ustawy, przydzielona, a wydając decyzje na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej działa jako organ pierwszej instancji (por. wyrok SN z dnia 9.02.2001 r. sygn. III RN 66/00 - ONSAP 2001/18/547, wyroki NSA z dnia 29.04.1999 r. sygn. ISA/Wr 1255/97 nie publ., z dnia 24.04.2001 r. sygn. III S.A. 2486/99 - Prz. Podat. 2001/8/61, z dnia 16.03.2001 r. sygn. ISA/Gd 1800/98 nie publ., a także uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14.12.2000 r. sygn. FPS 6/00 - ONSA 2001/3/97).

Zaskarżoną decyzją organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego faktur, wskazując, iż nie doszło do czynności udokumentowanych wystawionymi

Sygn. akt ISA/Wr 884/02

6

przez firmę "B" fakturami, co w świetle przepisu § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przesądza o braku możliwości przyjęcia tychże faktur jako podstawy do obniżenia podatku należnego. Jako dodatkowy argument na poparcie swojego stanowiska powołał organ odwoławczy okoliczność, że faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego również z tej przyczyny, iż nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy, o czym stanowi przepis § 54 ust. 4 pkt. 2 cytowanego rozporządzenia.

Podzielając co do zasady stanowisko organu odwoławczego, bowiem powołane przepisy rozporządzenia w sposób jednoznaczny wskazują, kiedy wystawiona faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego i następuje to zarówno w sytuacji, gdy dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana jak i gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, zwrócić należy uwagę na to, że co prawda w zakresie podatku naliczonego skutki tych dwóch stanów faktycznych są tożsame, jednakże ustalenie, iż faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca, a więc czynności fikcyjne, nie może prowadzić do odwoływania się do przepisu § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporz.. Skoro z ustaleń stanu faktycznego, których strona skarżąca w sposób skuteczny nie podważa, wynika, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie miały miejsca, konsekwentnie ta okoliczność winna stanąć u podstawy rozstrzygnięcia. Powoływanie się na przepis § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporz. miałoby uzasadnienie, gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżący, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami miały miejsce, a przeprowadzone postępowanie wykazałoby brak potwierdzenia przeprowadzanych transakcji, dokumentowanych posiadanymi przez skarżącego fakturami, kopią u sprzedawcy.

Tymczasem, jak wynika z przesłuchania wystawcy faktur, którego to przesłuchania skarżący nie podważa uznając, iż konsekwencje postępowania sprzedawcy winny obciążać tylko sprzedawcę, postępowanie sprzedawcy miało na celu ukrycie nielegalnej działalności polegającej na fikcyjnym wystawianiu faktur kolejnym podmiotom gospodarczym w celu "zalegalizowania" obrotu towarami sprowadzonymi z zagranicy z pominięciem odprawy celnej.

Okoliczność, iż zakwestionowane faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji przyznaje wręcz skarżący, stwierdzając, że sprzedawca nie wydawał mu towaru, wystawiając jedynie fakturę, na podstawie której wystawiał on fakturę sprzedaży następnemu kontrahentowi, nie dysponując towarem, którego faktura dotyczyła, co, jego zdaniem, nie stanowi przeszkody w

Sygn. akt ISA/Wr 884/02

7

skorzystaniu z prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup przez

niego towaru.

Zgodnie z art. 32 ustawy o podatku VAT fakturę wystawiają podatnicy, dokumentując, jak

wynika z konstrukcji przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest dokumentem

księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie

poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury

jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy),

a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi

- odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy).

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru.

Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 kodeksu

cywilnego, wg którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na

kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i

zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze

zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów

w rozumieniu art. 4 ustawy, a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii,

budynków, budowli i ich części.

Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest

bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych

zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy.

Z tego też względu przyznać należy rację organom podatkowym oceniającym

zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc

czynności fikcyjne, konsekwencją czego, w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. a) rozporz.

z dnia 21 grudnia 1995 r., było prawidłowe uznanie, iż faktury te nie stanowią podstawy do

obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Nie podziela Sąd natomiast stanowiska organów podatkowych wskazujących na przepis art.

33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako stanowiącego podstawę do uznania, że

wystawione przez skarżącego faktury, mimo, że nie dokumentują rzeczywistego obrotu

gospodarczego stanowiąc tzw. puste faktury, wywołują po stronie ich wystawcy obowiązek

wpłaty wykazanego w nich podatku należnego VAT do urzędu skarbowego.

Co prawda skarżący nie polemizował ze stanowiskiem organów podatkowych w tym

zakresie, jednakże Sąd Administracyjny, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi

oraz powołaną podstawą prawną z mocy przepisu art. 134 powołanej na wstępie ustawy

Sygn. akt ISA/Wr 884/02

8

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, że Sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego, z urzędu stwierdził naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT skutkujące uchyleniem poddanej kontroli decyzji.

Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT budził wątpliwości interpretacyjne, co niejednokrotnie znajdowało swój wyraz w rozbieżnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości te rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NS A z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 (ONSA 4/2002, poz. 136), w której Sąd zajął stanowisko, że "przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży". Stwierdzając, że norma art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności, wskazał Sąd, że "Wykładnia normy art. 33 ust. 1 stanowiącej specyficzną, odrębną od ogólnych zasad podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującej zapłacenie podatku nawet w przypadku gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została zwolniona - jako normy wyjątkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych norm opodatkowania tym podatkiem - musi być wykładnią bardzo ścisłą, nie pozwalającą na szersze jej rozumienie, aniżeli wynika ze znaczenia użytych dla jej sformułowania słów. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być w sposób jednoznaczny i wyraźny określony w ustawie podatkowej, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 u. p. t. u. jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki : 1/ została wystawiona faktura, 2/ w fakturze tej wystawca wykazał podatek, 3/ faktura ta została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4/ sprzedaż, którą dokumentuje faktura nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta, jest zwolniona od podatku. /../ Wystawienie więc faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 u. p. t. u. i nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Nie oznacza to jednak, że nie może powodować żadnych konsekwencji prawnych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla

Sygn. akt ISA/Wr 884/02

9

wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u. p. t. u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia Sądu Najwyższego, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k. k. s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u. p. t. u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)".

Przedstawione stanowisko Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela w całej rozciągłości. W związku z tym, skoro organy podatkowe w wydanej decyzji uznały, że wystawione przez skarżącego "puste faktury", nie dokumentujące rzeczywistego obrotu, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT skutkują uznaniem, że wykazany w nich podatek podlega wpłacie do urzędu skarbowego, należało uznać, iż rozstrzygnięciem tym naruszyły prawo materialne - cytowany przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Nie jest trafne również stanowisko zawarte w decyzjach organów podatkowych obu instancji w zakresie ustalenia skarżącemu jako osobie fizycznej, dodatkowego zobowiązania

Sygn. akt ISA/Wr 884/02

10

podatkowego, w związku z zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku VAT zadeklarowanej do przeniesienia na następny miesiąc.

W wyroku z dnia 29.04. 1998 r. (sygn. akt K. 17/97) Trybunał Konstytucyjny, co przyznają organy orzekające obu instancji, wykluczył w stosunku do osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, możliwość stosowania art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT, gdy fakt złożenia przez takiego podatnika wadliwej deklaracji podatkowej pozwala jednocześnie na postawienie mu zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. W konsekwencji tego wyroku Prezes Trybunału Konstytucyjnego Obwieszczeniem z dnia 9.11.1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905), ogłosił utratę mocy obowiązującej ww. przepisów w powyższym zakresie.

Brak podstawy do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT występuje również w sytuacji, gdy okaże się, że podatnik będący osobą fizyczną, zawyżył w deklaracji kwotę podatku naliczonego do przeniesienia do rozliczenia w następnym miesiącu. W takim bowiem przypadku można rozważać zbieg odpowiedzialności administracyjnej z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z odpowiedzialnością karnoskarbową przewidzianą w art. 56 u k s, zgodnie z którym odpowiedzialności tej podlega m.in. podatnik, który składając organowi podatkowemu deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę, przez co naraża Skarb Państwa na uszczuplenie podatku. Karalne jest samo narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku; dla bytu tego przestępstwa nie jest wymagane zaś nastąpienie faktycznego uszczuplenia należności podatkowych, które nie stanowi ustawowego znamienia czynu. Uwzględnić przy tym należy, że konsekwencje wadliwej deklaracji z tego miesiąca rzutują na prawidłowość rozliczenia kolejnego (kolejnych) miesięcy, a tym samym stwarzają realne zagrożenie spowodowania uszczuplenia należności podatkowych z tytułu tych rozliczeń. Tym samym niewątpliwie zawyżenie podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia w następnym miesiącu stanowi zdarzenie sprawcze powodujące realne zagrożenie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych. W sytuacji takiej zachodzi więc również potencjalny zbieg odpowiedzialności administracyjnej z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej, wykluczający - w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - możliwość orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

Przedstawione wyżej naruszenia prawa materialnego - norm przepisów art. 33 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz wstrzymanie jej wykonania w

Sygn. akt ISA/Wr 884/02

11

oparciu o przepis art. 152 powołanej na wstępie ustawy z dnia30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Orzeczenie o kosztach zastępstwa procesowego, w związku z częściowym uwzględnieniem skargi, oparto na przepisie art. 206 cytowanej wyżej ustawy.