Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 621/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art.151, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 31 poz 266
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - tekst jedn.
article: 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9 ust. 1 i 1a, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 10 ust. 2, art. 9 ust. 4, art. 11 ust. 1, art. 9 ust. 1 i  3
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity
article: art. 735 § 1, art. 353(1), art. 603
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi E. P. i T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2011 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. numer [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – dalej także: "DIAS", po rozpatrzeniu odwołania E. i T. P. – dalej także: "Skarżący", uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. - B. – dalej także: "NUS", z [...] 2016 r. nr [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 18.753,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] 2011 r. Skarżący zawarli z Biurem A., reprezentowanym przez M.K., "umowę zlecenia" na mocy której ww. Biuro miało doprowadzić do zamiany posiadanego przez Skarżących spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. W. na prawo najmu lokalu mieszkalnego mieszczącego się w Ł. na ul. Z.

Zgodnie z § 2 wskazanej umowy M.K. zobowiązała się do wypłaty na rzecz Skarżących kwoty 96.000,00 zł, pomniejszonej o zadłużenia czynszowe, gazowe, energetyczne, CO i CW. Na końcu wskazanej umowy znajdował się dopisek, iż dopłata wynika z różnicy standardu technicznego, wyposażenia i różnicy metrów mieszkań biorących udział w zamianie. Następnie [...] 2011 r. Skarżący zawarli "Umowę zamiany lokali mieszkalnych" z Biurem B. z siedzibą w Ł., zgodnie z którą posiadane spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przekazali na rzecz M.K., otrzymując w zamian od Państwa B. i P. małż. B. należące do nich prawo, wynikające z umowy najmu lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. Z. 24 marca 2011 r.

Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej R.-W. podjął uchwałę Nr [...], którą przyjął wypowiedzenie członkostwa złożone przez Skarżącą, przyjął w poczet członków M.K. i podjął decyzję o wypłacie Skarżącej wartości rynkowej lokalu w kwocie 234.881,60 zł. Z dowodu wypłaty KW Nr [...] z [...] 2011 r. wynikało, że w tym dniu Skarżąca otrzymała od Spółdzielni Mieszkaniowej R.-W. kwotę 234.881,60 zł. Następnie, [...] 2011 r. Skarżący zawarli z Administracją Nieruchomości Ł.-Ż. umowę najmu lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. Z.

W dniu [...] 2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wpłynęła wystawiona przez Spółdzielnię Mieszkaniową R.-W. na rzecz Skarżącej informacja PIT-8C za 2011 rok, w której w poz. 35 i 40 wskazano jako rodzaj uzyskanego przychodu wypłatę wartości zwolnionego lokalu mieszkalnego w kwocie 219.886,40 zł (234.881,60 zł kwota wartości rynkowej lokalu do zwrotu - 14.995,20 zł kwota wniesionego przez Skarżących wkładu mieszkaniowego).

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, NUS ustalił, że Skarżący nie wykazali w złożonym zeznaniu podatkowym wszystkich uzyskanych w roku 2011 przychodów. W związku z tym, wszczął wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, w wyniku którego decyzją z [...] 2014 r. określił zobowiązanie w tym podatku za rok 2011 w wysokości 50.202,00 zł.

Pełnomocnik Skarżących złożył odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

DIAS decyzją z [...] 2014 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W konsekwencji ponownie przeprowadzonego postępowania NUS w dniu [...] 2016 r. wydał decyzję, którą określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 81.514,00 zł.

Również od tej decyzji Pełnomocnik Skarżących [...] 2016 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.

DIAS, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił za 2011 rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 18.753,00 zł.

Na ww. decyzję DIAS pełnomocnik Skarżących [...] 2017 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 616/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił ww. decyzję organu podatkowego drugiej instancji.

W swoich rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że Organ podatkowy oceniając wynikający z otrzymanej dopłaty za zamianę mieszkań przychód jako podlegający opodatkowaniu nie poczynił żadnych ustaleń, czy w majątku strony skarżącej doszło do rzeczywistej zmiany sytuacji materialnej, a dokładniej czy doszło do przyrostu jej majątku podlegającego opodatkowaniu. Tym samym Sąd uznał, że bez odniesienia kwoty 96 tyś. złotych (wynikającej z § 2 umowy z [...] 2011 r. zawartej z Biurem A. repr. przez M.K. i 1850 zł (zwrot kaucji za mieszkanie) jako związanych z dokonaną zamianą do sytuacji materialnej stron sprzed tej transakcji, przedwczesnym jest przyjęcie, że ww. kwoty stanowią przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu wobec kardynalnej zasady, że przychód ażeby podlegał opodatkowaniu musi być określonym przyrostem majątkowym. W konkluzji Sąd stwierdził, że organy nie wykazały, że do takiego przyrostu doszło, bowiem nie wyjaśniły czy w wyniku zamiany mieszkań strony uzyskały wymierną korzyść. Skład orzekający, uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, nakazał tut. organowi wyjaśnienie "(...) czy sporna kwota jest czy nie jest związana z tymi elementami wchodzącymi w skład podlegających zamianie mieszkań, które można uznać za posiadające wymierną wartość, a następnie dokona ich oceny z punktu widzenia wskazanej ustawy podatkowej".

Wyrok ten stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez DIAS do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który następnie wyrokiem z 19 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 763/18 oddalił tę skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za słuszne stanowisko Sądu I instancji, w którym ten doszedł do wniosku, że DIAS przedwcześnie uznał kwotę otrzymaną przez Skarżących od właścicielki biura pośrednictwa nieruchomości za przychód z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307, z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.". W odróżnieniu jednak od stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Sąd II instancji uznał, że "przedwczesność oceny prawno-podatkowej spornej kwoty nie polegała jednak na niezbadaniu wartości różnic w standardach mieszkań i ich metrażu, a przede wszystkim na niewyjaśnieniu podstawy zapłaty skarżącym przez właścicielkę biura spornej kwoty i to, czy rzeczywiście te pieniądze były wypłacone przez nią we własnym imieniu". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że "dopiero ustalenie, jaki był zgodny cel i zamiar czynności prawnej, dokonanej między skarżącymi a właścicielką biura pośrednictwa nieruchomości pozwoli na ustalenie, czy przekazane przez nią skarżącym pieniądze stanowiły przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem pomimo przesłuchania właścicielki biura i skarżących rzeczywisty zamiar i ceł czynności prawnej nie zostały ustalone". Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności nakazał organowi podatkowemu ustalić tytuł wypłaty Skarżącym spornej kwoty przez M.K., gdyż nie każde świadczenie pieniężne stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero takie przesądzenie, że w ogóle suma pieniędzy, jaką otrzymali Skarżący podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pozwala na dalsze badanie, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć dany przychód. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nakazał zweryfikować z czyich środków wypłacono sporną kwotę Skarżącej.

Wobec powyższego, organ podatkowy wykonując wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w ww. orzeczeniu, w dniu 3 lutego 2021 r. przeprowadził dowód z przesłuchania obojga Skarżących w charakterze strony postępowania oraz [...] 2021 r. dowód z przesłuchania w charakterze świadka M.K.

W wyniku ponownej analizy zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, DIAS doszedł do przekonania, że nie ma wątpliwości, co do tego, że Skarżący otrzymali od M.K. w 2011 roku kwotę 96 tyś. zł, jak również kwotę 1.850 zł. Z kolei "umowa - zlecenie" zawarta z biurem reprezentowanym przez M.K. miała charakter umowy nieodpłatnej i jednostronnie zobowiązującej (zobowiązanie do określonego działania ciążyło jedynie na M.K.). Organ ustalił na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, że na takie ukształtowanie umowy zgodę wyraziły obie jej strony, co wynika z treści samej umowy jak z zeznań złożonych przez strony. Organ wskazał także, że umowa ta miała charakter umowy nienazwanej, zawartej zgodnie z funkcjonującą w sferze umownych stosunków obligacyjnych zasadą swobody umów przewidzianą w treści przepisu art. 3531 Kodeksu cywilnego, w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z kolei zasada swobody umów wiąże się z czterema zasadniczymi cechami, tj. 1) swobodą zawarcia lub niezawarcia umowy; 2) możliwością swobodnego wyboru kontrahenta; 3) możliwością kształtowania przez strony w zasadzie w sposób dowolny treści umowy; 4) możliwością stosowania formy umowy w zasadzie w zależności od woli stron. Wyżej wskazane cechy posiadała umowa zawarta pomiędzy Skarżącymi a M.K. w dniu [...] 2011 r., przy czym nie sprzeciwiała się ona ustawie ani zasadom współżycia społecznego, jak również była zgodna z naturą stosunków zobowiązaniowych zawieranych przez podmioty pośredniczące w obrocie nieruchomościami. W ocenie organu okoliczność, że zawarta ze Skarżącymi umowa nie miała odpłatnego charakteru nie przekreśliła jej ważności i istnienia w obrocie prawnym, tym bardziej, że sposób, w jaki [...] ukształtowała konstrukcję wielostronnej umowy zamiany lokali mieszkalnych pozwolił jej pozyskać stosowne wynagrodzenie/prowizję za wykonane przez nią działania. To ona zorganizowała i kierowała całym procesem wielostronnej zamiany mieszkań, a której uczestnikami byli również Skarżący. Rolą M.K. było pozyskanie osób chcących dokonać zamiany lokali mieszkalnych, a następnie ułożenie tych zamian w taki sposób, aby, jak wynika to z Jej zeznań, zostały spełnione oczekiwania lokalowe i finansowe wszystkich uczestników wielostronnej zamiany mieszkań. M.K. w pełni kontrolowała otrzymane od swoich klientów środki, decydując komu, kiedy i w jakiej wysokości przekaże dopłaty, do których wypłacenia się zobowiązała, bądź innego rodzaju należności. Organ podkreślił, że M.K. prowadziła samodzielną działalność gospodarczą, w ramach której w imieniu własnym i na własny rachunek podpisywała umowy i zaciągała zobowiązania cywilnoprawne.

W wyniku uzupełnionych czynności i na podstawie całości zgormadzonego materiału dowodowego DIAS doszedł do wniosków, że celem zawartej przez Skarżących w dniu [...] 2011 r. z M.K. umowy było pozyskanie przez Skarżących: po pierwsze możliwości zamieszkania w lokalu o mniejszym metrażu (mającym generować niższe koszty bieżące utrzymania) oraz po drugie określonej kwoty pieniężnej w gotówce, umożliwiającej rozwiązanie problemów finansowych. M.K. umową tą zrealizowała zaś swój cel, jakim była możliwość włączenia dotychczasowego mieszkania Skarżących do łańcucha kolejnych zamian lokali mieszkalnych, pośredniczenie przy których stanowiło jej źródło zysku.

W konkluzji, w ocenie DIAS, otrzymane przez Skarżących kwoty dopłaty 96.000 zł oraz zwrotu kaucji mieszkaniowej 1.850 zł stanowiły podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Pieniądze, które otrzymali Skarżący w sposób definitywny, powiększyły ich majątek, nie stanowiąc przy tym żadnej formy ekwiwalentu, albowiem takiego charakteru analizowanej dopłaty nie dowiodło przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe.

Do otrzymanych przez Skarżących kwot nie miał także zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do przychodów podlegających podatkowi od spadków i darowizn lub przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bowiem jak wyżej wskazano, zawarta przez skarżących umowa była zawarta zgodnie z zasadą swobody umów, a jej treść i cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Ponadto, z uwagi na panujący między Skarżącymi małżonkami z mocy ustawy ustrój wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) obejmujący przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny), w ramach którego małżonkowie ci mają równe udziały w majątku wspólnym, organ ustalił, że przypadający na każdego ze Skarżących przychód wynosi po 48.925,00 zł [(96.000,00 zł + 1.850,00 zł) : 2]. Ponadto z uwagi na to, że w wyniku zeznań Skarżących ustalono, że nie ponosili oni w związku z rzeczoną zamianą mieszkań kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z tytułu tej transakcji stanowił dochód skarżących.

Dodatkowo, w toku postępowania podatkowego organ ustalił, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2011 złożonym przez Skarżących w dniu 26 kwietnia 2012 r. nie zostały wykazane przychody:

- Skarżącej, tj. wynagrodzenie ze stosunku pracy, wypłacone przez I. Sp. z o.o., (przychód 2.451,29 zł, koszty uzyskania przychodu 111,25 zł, dochód 2.340,04 zł), wykazane w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11,

- Skarżącego, tj. świadczenie z zasiłku z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez ZUS Oddział w T.M. (przychód/dochód 666,60 zł), zgodnie z informacją o dochodach uzyskanych od organu rentowego PIT-11A.

Biorąc pod uwagę powyższe, DIAS decyzją z dnia [...] 2021 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] 2016 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 18.753,00 zł.

Kwestionując decyzję DIAS z dnia 18 czerwca 2021 r. pełnomocnik Skarżących wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", przez jego niezastosowanie i niewykonanie wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 763/18, wydanego w sprawie niniejszej, co do ustalenia rzeczywistego zamiaru towarzyszącego stronom przy realizacji umowy z dnia 5 lutego 2011 r.,

- art. 191 w zw. z art. 122 i 187 § 1 i w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) -dalej: "O.p." przez:

a) sprzeczną ze zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym ocenę dowodów i bezzasadne ustalenie, iż M.K. przekazała Skarżącym kwotę dopłaty w wysokości 96 000 zł działając przy tym w imieniu własnym, w sytuacji gdy wszystkie dowody zgromadzone w sprawie wskazują na to, że przekazanie tej kwoty nastąpiło przez M.K. działającą w imieniu i na rzecz pozostałych uczestników wielostronnej umowy zmiany lokali mieszkalnych, a środki na te dopłaty pochodziły od innych kontrahentów zamiany, w tym przede wszystkim od T.G.,

b) dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków i Skarżących skutkującą bezzasadnym ustaleniem, że:

i. Skarżących łączyła z M.K. umowa nienazwana, w sytuacji gdy umowa z dnia 5 lutego 2011 r. była umową zlecenia i zleceniobiorca na podstawie tej umowy działał w imieniu nie własnym, lecz zleceniodawcy,

ii. otrzymana przez Skarżących od M.K. kwota w wysokości 96.000,00 zł tytułem dopłaty była efektem wzajemnych uzgodnień stron i świadczeniem z umowy zlecenia, w sytuacji gdy ze materiał dowodowy w sprawie niniejszej wskazuje, iż kwota ta była kwotą rekompensaty zmiany lokalu o większym metrażu i lepszym standardzie na lokal o mniejszym metrażu, gorszym standardzie i niższym wyposażeniu;

c) zaniechanie zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia sprawy w sposób wyczerpujący w związku z brakiem ustalenia przez DIAS w jaki sposób dokonano obliczenia kwoty dopłaty do zamiany mieszkania Skarżących, otrzymanej przez nich od M.K. i jaka była wartość mieszkania przy ul. Z. w Ł. na dzień jego zamiany z mieszkaniem Skarżących przy ul. W. w Ł.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., przez bezpodstawne przyjęcie, że otrzymana przez Skarżących od M.K. kwota w wysokości łącznie 97.850,00 zł tytułem dopłaty do zamiany ich mieszkania przy ul. W. w Ł. na mieszkanie przy ul. Z. w Ł. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy przychód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż:

a) kwota ta wynika z umowy dotkniętej sankcją nieważności bezwzględnej , a przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

b) po stronie Skarżących nie doszło do przysporzenia majątkowego z uwagi na fakt, że otrzymana kwota dopłaty stanowiła ekwiwalent w różnicy metrażu, standardu wykończenia i wyposażenia mieszkań podlegających zamianie i rekompensatę obowiązku uiszczenia kaucji mieszkaniowej w związku z zamianą.

W konsekwencji pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 18.753,00 zł oraz o umorzenie postępowania przed DIAS.

Pełnomocnik Skarżących wskazał, że DIAS nie wykonał zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 763/18, co do ustalenia rzeczywistego zamiaru towarzyszącego stronom przy realizacji umowy z dnia [...] 2011 r., dokonał w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym oceny dowodów i bezzasadnie ustalił, iż M.K. przekazała Skarżącym kwotę dopłaty w wysokości 96.000 zł działając przy tym w imieniu własnym, w sytuacji gdy wszystkie dowody zgromadzone w sprawie wskazują na to, że przekazanie tej kwoty nastąpiło przez M.K. działającą w imieniu i na rzecz pozostałych uczestników wielostronnej umowy zmiany lokali mieszkalnych, a środki na te dopłaty pochodziły od innych kontrahentów zamiany, w tym przede wszystkim od T.G.

Pełnomocnik Skarżących zarzucił także organowi dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, co skutkowało wnioskiem, że Skarżących wiązała z M.K. umowa nienazwana. W ocenie strony skarżącej umowa ta była umową zlecenia i zleceniobiorca na podstawie tej umowy działał nie w imieniu własnym, lecz zleceniodawcy, a otrzymana przez Skarżących od M.K. kwota w wysokości 96.000,00 zł stanowiła jedynie rekompensatę z tytułu zamiany większego lokalu o lepszym standardzie na mniejszej o gorszym standardzie i niższym wyposażeniu. Pełnomocnik Skarżących podniósł także w skardze, że DIAS nie ustalił w jaki sposób dokonano obliczenia kwoty dopłaty do zamiany mieszkania Skarżących.

Ponadto strona skarżąca wskazała, że organ dokonał nieuprawnionego przyjęcia, że otrzymana przez Skarżących od M.K. kwota w wysokości łącznie 97.850,00 zł tytułem dopłaty do zamiany ich mieszkania podlega opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy przychód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż, po pierwsze kwota ta wynika z umowy dotkniętej sankcją nieważności bezwzględnej , a przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a po drugie po stronie Skarżących nie doszło do przysporzenia majątkowego z uwagi na fakt, że otrzymana kwota dopłaty stanowiła ekwiwalent w różnicy metrażu, standardu wykończenia i wyposażenia mieszkań podlegających zamianie i rekompensatę obowiązku uiszczenia kaucji mieszkaniowej w związku z zamianą.

W konsekwencji pełnomocnik Skarżących wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 18.753,00 zł oraz o umorzenie postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Ł., a także zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest dotknięta naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

Sąd stwierdza, że z uwagi na wniesioną w dniu [...] 2017 r. skargę na decyzję DIAS z [...] 2017 r., bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

Doręczenie do organu odwoławczego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wraz ze stwierdzeniem prawomocności oraz aktami sprawy nastąpiło w dniu [...] 2020 r.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że sprawa mogła stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym. Przy czym, co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, przychodem podlegającym opodatkowaniu są środki pieniężne nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte tym przepisem.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116, z późn. zm.) -dalej: "u.s.m.", przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

Definicję wkładu mieszkaniowego można odtworzyć z treści art. 10 ust. 2 u.s.m., zgodnie z którym członek spółdzielni ubiegający się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal.

Wkładem mieszkaniowym jest zatem przekazywana spółdzielni mieszkaniowej przez osobę ubiegającą się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego kwota stanowiąca różnicę między rzeczywistym kosztem budowy przypadającym na ten lokal, a środkami uzyskanymi przez spółdzielnię z innych źródeł na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Zobowiązanie członka spółdzielni do wniesienia wkładu mieszkaniowego wynika z umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej z 30 listopada 1974 r., sygn. akt III CZP 1/74 (OSNC nr 3/1975, póz. 37) prawo do wkładu mieszkaniowego ma podwójną naturę. Z jednej strony jest wierzytelnością pieniężną, której dłużnikiem jest spółdzielnia, z drugiej zaś także swoistym prawem majątkowym, którego istota polega na tym, że stanowi ono niejako zalążek przyszłego spółdzielczego prawa do lokalu. Z prawem do wkładu łączy się zatem ekspektatywa uzyskania prawa do lokalu. Prawo do wkładu mieszkaniowego jest zatem prawem majątkowym ściśle związanym ze spółdzielczym prawem do lokalu.

Z chwilą wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego roszczenie o zwrot wniesionego wkładu mieszkaniowego uzyskuje samodzielny byt prawny. Roszczenie to przysługuje wówczas osobie, która nie posiada już statusu członka spółdzielni mieszkaniowej, tj. albo byłemu członkowi spółdzielni mieszkaniowej, którego spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasło, co równocześnie spowodowało ustanie jego członkostwa, albo spadkobiercom tej osoby.

Zgodnie z art. 9 ust. 4 u.s.m., spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, stosownie natomiast do przepisu art. 11 ust. 1 u.s.m. prawo to wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w ustawie.

Rozpatrywana sprawa była przedmiotem oceny tutejszego Sądu – wyrok z 25 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 102/14, a następnie wyrok z 6 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 607/18. Wskazać więc należy, że skład orzekający WSA we Łodzi ponownie badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez tutejszy Sąd, na podstawie art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast, wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153.). Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Ponadto, w orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 616/17 stwierdził, że: "Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz 2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać". Element otrzymania świadczenia w okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, skarżący otrzymali 97.850,-zł. Rozważanie wymaga zatem na gruncie obowiązujących przepisów - czy skarżący otrzymali wymierną korzyść wobec dokonanej zamiany mieszkań, a tym samym czy zwiększyły się ich aktywa w stosunku do chwili sprzed zamiany. (...) W ocenie sądu dotychczas podjęte przez organy ustalenia w niniejszej sprawie nie pozwalają na tak kategoryczny osąd, że kwota 96 tyś. złotych jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Jak wynika z zawartej umowy wolą skarżących było dokonanie zamiany mieszkania kosztem ich majątku wobec konieczności otrzymania wolnych środków z przeznaczeniem na określone cele związane z kłopotami zdrowotnymi i finansowymi (zezn. strony T.P. z [...]2015 r. k [...] odw.). Prima facie z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że dokonując zamiany mieszkań o różnym standardzie, wyposażeniu i metrażu nie można mówić, że jest to zamiana ekwiwalentna w relacji towar za towar - mieszkanie za mieszkanie, a otrzymana dopłata jest świadczeniem nie związanym ze wspomnianą zamianą. Przede wszystkim, gdyby nie owa transakcja do dopłaty by nie doszło. A zatem z tego punktu widzenia jest to świadczenie z nią związane. Organ oceniając ów przychód jako podlegający opodatkowaniu nie poczynił żadnych ustaleń, czy w majątku strony skarżącej doszło do zmiany sytuacji materialnej wobec zawartej transakcji (do przysporzenia), w następstwie czego otrzymała ona korzyść, czy doszło do przyrostu jej majątku podlegającego opodatkowaniu. (...) Doświadczenie życiowe dostarcza informacji, że zamieniane lokale, tak jak w niniejszej sprawie, nie są w tym samym standardzie wykończenia, wyposażenia, etc. Wyrównanie odmienności w zakresie tych elementów następuje poprzez dopłaty. Na taką strony się powołują, a rzeczą organu było zweryfikowanie czy postanowienie umowy o koniecznej dopłacie jest rzeczywiste. (...) W tym kontekście odnotować należy, że autor skargi nie dowodzi, że należy porównywać tytuły prawne do lokali od strony wartościowej, bo jest to niemożliwe i wskazuje, że dopłata nie ma rekompensować zmiany stanu prawnego lecz to wszystko co jest związane z zamianą, i stanowi o standardzie zamienianych lokali mieszkalnych. Sąd ocenę tę podziela. Odwołując się do wartości mieszkań podlegających zamianie chodzi tu bez wątpienia o ich wykończenie, wyposażenie, uzbrojenie techniczne, także przypadające na pozostawione na większym metrażu niż posiadający mieszkaniu docelowe podatników, otrzymanym w wyniku zawartej umowy najmu w miejsce Pani B.B. Jeszcze raz podkreślić należy, że bez odniesienia kwoty 96 tyś złotych i 1850, zł jako związanych z dokonaną zamianą do sytuacji materialnej stron sprzed tej transakcji, przedwczesnym jest przyjęcie, że ww. kwoty stanowią przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu wobec kardynalnej zasady, że przychód ażeby podlegał opodatkowaniu musi być określonym przyrostem majątkowym. W tej sprawie organy nie wykazały, że do takiego przyrostu doszło, nie wyjaśniając czy w wyniku zamiany mieszkań strony uzyskały wymierną korzyść. Kontynuując, racje ma skarżący kiedy twierdzi, że organy zaniechały wyjaśnienia, czy wskazana w umowie kwota 96 tyś. złotych oraz z nią związana przekazana tytułem kaucji, jest adekwatna z punktu widzenia wyrównania wartości mieszkań w zakresie ich standardu - zaniżona czy zawyżona, i nie baczą na tę okoliczność założyły, że strony uzyskały przychód podlegający opodatkowaniu. (...) Bez wyjaśnienie rzeczywistych stosunków majątkowych związanych z zamienianymi mieszkaniami w postaci uzyskania korzyści po stronie skarżących, przedwczesne jest dokonywanie podatkowoprawnej ich oceny na gruncie materialnej ustawy podatkowej. (...) Ponownie rozpoznając sprawę organ wyjaśni - czy sporna kwota jest czy nie jest związana z tymi elementami wchodzącymi w skład podlegających zamianie mieszkań, które można uznać za posiadające wymierną wartość, a następnie dokona ich oceny z punktu widzenia wskazanej ustawy podatkowej".

Jednakże oddalając skargę kasacyjną DIAS Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 763/18 stwierdził, że: "Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu. (...) Słusznie w związku z tym sąd pierwszej instancji przyjął, że organ przedwcześnie uznał kwotę otrzymaną przez skarżących od właścicielki biura pośrednictwa nieruchomości za przychód z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f i naruszyła tym samym art. 180 i art. 187 § 1 o.p. Przedwczesność ta nie polegała jednak na niezbadaniu wartości różnic w standardach mieszkań ich metrażu, a przede wszystkim na niewyjaśnieniu podstawy zapłaty skarżącym przez właścicielkę biura spornej kwoty i to, czy rzeczywiście te pieniądze były wypłacone przez nią we własnym imieniu. Dopiero ustalenie, jaki był zgodny cel i zamiar czynności prawnej dokonanej między skarżącymi a właścicielką biura pośrednictwa nieruchomości pozwoli na ustalenie, czy przekazane przez nią pieniądze stanowiły przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f Mimo przesłuchania właścicielki biura i skarżących rzeczywisty zamiar i ceł czynności prawnej nie zostały bowiem ustalone".

DIAS celem realizacji powyższych zaleceń, przeprowadził podczas ponownego rozpatrywania sprawy dowody z przesłuchania Skarżących oraz M.K. Dowody te, wzięte pod uwagę łącznie z pozostałą częścią materiału dowodowego, stanowiły podstawę dla dokonania finalnych w sprawie ustaleń.

Sąd, wbrew zarzutom skargi, podzielił stawisko DIAS, iż z materiału dowodowego sprawy i tym samym z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zamiarem towarzyszącym stronom przy zawarciu umowy z 5 lutego 2011 r. było:

- po stronie Skarżących: uzyskanie możliwości zamieszkiwania w mieszkaniu o mniejszym metrażu (oraz o adekwatnie mniejszych kosztach utrzymania) oraz otrzymanie kwoty pieniężnej w gotówce, umożliwiającej rozwiązanie problemów finansowych,

- po stronie M.K.: umożliwienie przeprowadzenia szerszej - wielostronnej - zamiany lokali, efektem której miało być wypracowanie zysku.

Wywiązując się z przytoczonych wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy ustalił także, że kwota 96.000 zł została wypłacona na rzecz Skarżących przez M.K. działającą w imieniu własnym.

Pełnomocnik Skarżących w złożonej skargi, kwestionując to ustalenie, wskazał, że przeczą mu zarówno zeznania Skarżących jak i M.K. W jego ocenie brak podstaw do przyjęcia, że M.K. kwotę dopłaty uiściła na rzecz Skarżących działając w imieniu własnym.

Sąd odnosząc się do powyższego stanowiska stwierdza, że analiza zebranych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że powyższy zarzut jest niezasadny. Jedynym dowodem, na którym oparte są zarzuty skargi, są zeznania M.K. Sąd jednakże zauważa, że zeznania te są sprzeczne z pozostałą częścią materiału dowodowego, który należy oceniać jako całość.

Zeznania Skarżących, wbrew twierdzeniom autora skargi, jednoznacznie wskazują, że stronami ułożonego przez nich oraz M.K. stosunku prawnego nie były osoby trzecie, a Skarżący oczekiwali otrzymania "dopłaty" od M.K., nie zaś od T.G., której nie znali i co do której nie wiedzieli, że to ona w ostatecznym rozrachunku, po przeprowadzeniu szeregu zamian, zajmie ich dawne mieszkanie.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że M.K. prowadziła samodzielną działalność gospodarczą, w ramach której w imieniu własnym i na własny rachunek podpisywała umowy i zaciągała zobowiązania cywilnoprawne. Kierowała ona procesem wielostronnej zamiany mieszkań - osoby zaangażowane w proces wszystkich ustaleń odnośnie wyboru lokalu, warunków finansowych, terminów i rodzaju realizowanych czynności administracyjnoprawnych dokonywały z nią, ewentualnie z jej pracownikiem. To właśnie M.K. projektowała poszczególne etapy zamiany oraz odpowiadała za jej realizację. W tym celu zaciągała zobowiązania finansowe, zobowiązując się - tak jak w przypadku Skarżących - do przekazania pewnych kwot tytułem dopłaty. Aby móc wywiązać się z tak zaciągniętych (w imieniu własnym) zobowiązań, M.K. w proces wielostronnej zamiany mieszkań zaangażowała osobę, która gotowa była wyłożyć/przekazać jej określoną kwotę pieniędzy, pozwalającą nie tylko wypełnić jej zobowiązania finansowe wobec osób biorących udział w zamianie, ale także sfinansować wynagrodzenie za przeprowadzenie całego procesu.

Wielostronna zamiana lokali ułożona była w ten sposób, że biorące w niej udział osoby nie zawarły wielostronnej umowy wzajemnie ze sobą, lecz dwustronne umowy z M.K., która była, jak już podniesiono, podmiotem koordynującym cały proces. Nie sposób w aktach sprawy doszukać się dokumentu, z którego wynikałoby, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty określonej sumy pieniędzy na rzecz Skarżących byłaby T.G. - w szczególności brak takiego zapisu w umowie zawartej pomiędzy T.G. a M.K. (umowa ta została opisana i poddana ocenie w treści zaskarżonej decyzji),

Sąd zauważa, ze w przypadku niewypłacenia przez M.K. na rzecz Skarżących umówionej kwoty 96.000,00 zł, nie mieliby oni prawnej możliwości dochodzenia roszczeń wobec T.G. Mogliby oni w takiej sytuacji podjąć kroki prawne jedynie przeciwko właścicielce Biura A. – M.K.

Dalsze zarzuty skargi dotyczą błędnego jakoby ustalenia przez DIAS, że zawarta przez Skarżących z M.K. umowa była:

- jednostronnie zobowiązującą umową nienazwaną, podczas gdy była ona umową zlecenia;

- umową ważną, podczas gdy była ona umową nieważną, skutkiem czego przychód uzyskany z niej nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wyjaśnia, że dokonując interpretacji postanowień umownych powinno brać się pod uwagę nie tyle nazwę nadaną umowie przez strony, ile zgodny ich zamiar oraz cel jakim się kierowały zawierając umowę.

Z treści zawartej [...] 2011 r. umowy wynika, że M.K. zobowiązała się względem Skarżących do podjęcia czynności polegających na doprowadzeniu do zamiany spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...], mieszczącego się w Ł. przy ul. W., na prawo najmu do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] mieszczącego się w Ł. przy ul. Z. oraz przekazania Skarżącym dopłaty do zamiany w wysokości 96.000 zł. O ile umowa zlecenia jest co do zasady umową odpłatną (art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego), o tyle na gruncie rozpatrywanej sprawy M.K. nie dość, że nie otrzymała od Skarżących wynagrodzenia, to jeszcze zobowiązała się uiścić na Ich rzecz kwotę 96.000 zł. Tak skonstruowana umowa jest znacząco odmienna od umowy zlecenia i nie powinna być jako taka klasyfikowana.

Przedmiotowa umowa, mimo że w nazwie określona jako umowa zlecenie, miała zatem charakter umowy nieodpłatnej i jednostronnie zobowiązującej - zobowiązanie do określonego działania ciążyło jedynie na M.K. Na takie ukształtowanie umowy zgodę wyraziły jednakże obie jej strony, co bezsprzecznie wynika z jej treści, jak również dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, przede wszystkim zeznań złożonych przez strony umowy. Umowa ta miała zatem charakter umowy nienazwanej, zawartej zgodnie z funkcjonującą w sferze umownych stosunków obligacyjnych zasadą swobody umów przewidzianą w treści przepisu art. 3531 Kodeksu cywilnego, w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada swobody umów wiąże się z czterema zasadniczymi cechami, tj.

1) swobodą zawarcia lub niezawarcia umowy;

2) możliwością swobodnego wyboru kontrahenta;

3) możliwością kształtowania przez strony w zasadzie w sposób dowolny treści umowy;

4) możliwością stosowania formy umowy w zasadzie w zależności od woli stron.

Takie też cechy posiadała umowa zawarta pomiędzy Skarżącymi a M.K. w dniu 5 lutego 2011 r., przy czym w kontekście drugiego z zarzutów (odnoszącego się do zachodzenia jakoby nieważności danej umowy) należy zauważyć, że nie sprzeciwiała się ona ustawie ani zasadom współżycia społecznego, jak również była zgodna z naturą stosunków zobowiązaniowych zawieranych przez podmioty pośredniczące w obrocie nieruchomościami.

Sąd podkreśla, że okoliczność, że zawarta ze Skarżącymi umowa nie miała odpłatnego charakteru nie przekreśliła jej ważności i istnienia w obrocie prawnym.

Również chybiony jest zarzut, że nieważność umowy wynikać miałaby z tego, że M.K. zobowiązała się do doprowadzenia do zamiany prawa niezbywalnego (spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego), nie mogącego zamianie podlegać.

Sąd stwierdza, że czynności dokonywane na gruncie rozpatrywanej sprawy nie doprowadziły bowiem do przeprowadzenia zamiany w rozumieniu art. 603 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Strony umowy z [...] 2011 r. posługiwały się nie tyle terminem prawnym - mającym swe umocowanie w definicji jednej z nazwanych umów określonych w Kodeksie cywilnym - lecz potocznym rozumieniem procesu, który ma być przeprowadzony, i jego skutków.

Zauważył to także Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 19 lutego 2020 r., stwierdzając: "Nie budziło wątpliwości ani organów podatkowych, ani sądu pierwszej instancji, że mimo użytego w umowach, na podstawie których doszło do wypłaty kwoty pieniężnej na rzecz skarżących przez przedsiębiorcę wykonującego umowę zlecenia, pojęcia "zamiana lokali mieszkalnych", żadna z umów zawartych przez skarżących z przedsiębiorcą prowadzącym biuro obrotu nieruchomościami, nie była umową zamiany w rozumieniu art. 603 Kodeksu cywilnego. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem niezbywalnym. Na jego podstawie członek spółdzielni ma prawo używania lokalu, nie nabywa jednak jego własności (art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Także w odniesieniu do lokali znajdujących się w zasobach mieszkaniowych gminy prawo własności budynków i znajdujących się w nich lokali przysługuje gminie, lokatorowi przysługuje prawo najmu lokalu lub inne niż prawo własności prawo używania lokalu (art. 2 pkt 1 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, zasobie mieszkaniowym gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.). O zamianie można w tym przypadku mówić jedynie w rozumieniu art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o ochronie praw lokatorów, zasobie mieszkaniowym gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Przepis ten dopuszcza zamianę lokali między najemcami lokali z zasobu mieszkaniowego gminy z osobami zajmującymi lokale w innych zasobach".

Mając z kolei na względzie zarzuty odnoszące się do:

- nieuwzględnienia przez organ, że po stronie Skarżących nie doszło do przysporzenia majątkowego z uwagi na fakt, że otrzymana kwota dopłaty stanowiła ekwiwalent w różnicy metrażu, standardu wykończenia i wyposażenia mieszkań podlegających zamianie i rekompensatę obowiązku uiszczenia kaucji mieszkaniowej w związku z zamianą, oraz

- braku ustalenia przez DIAS, w jaki sposób dokonano obliczenia kwoty dopłaty do zamiany mieszkania Skarżących, otrzymanej przez nich od M.K. i jaka była wartość mieszkania przy ul. W. w Ł., również należy się odwołać do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 763/18. Sąd II instancji oddalając skargę kasacyjną DIAS nie podzielił ocen prawnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w zakresie, w jakim wynikało z nich, że organy podatkowe powinny zbadać wartość różnic standardu "zamienianych" mieszkań oraz ich metrażu, i dopiero na tej podstawie przesądzić, czy Skarżący otrzymali przychód. Istotny i warty przywołania w kontekście danych zarzutów skargi jest następujący fragment rozważań poczynionych przez Naczelny Sad Administracyjny: "Zgodnie z art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w wypadku wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. Z wartości rynkowej lokalu potrąca się jedynie przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust. 22 tej ustawy). Rozliczenie to dotyczy jednak stosunku były członek spółdzielni - spółdzielnia mieszkaniowa. Osoba obejmująca zwolniony z uwagi na wygaśnięcie członkostwa lokal musi wpłacić spółdzielni wartość rynkową lokalu. W przypadku najemcy lokalu komunalnego w razie opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę kaucja, wpłacona przy zawarciu umowy najmu, podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę (art. 6 ust. 4 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego). Rozliczenie to następuje między gminą a lokatorem. Nowy lokator musi wpłacić kaucję gminie przy zawarciu umowy najmu. Przepisy te nie przewidują rozliczenia z tytułu pogorszenia standardu czy powierzchni lokalu otrzymanego w ramach zamiany. Jest to oczywiste o tyle, że zamiana ta nie jest zamianą w rozumieniu art. 603 k.c., a podmioty tej zamiany nie zbywają nieruchomości ani zbywalnych praw do lokalu. Ewentualne rozliczenie mogłoby dotyczyć nakładów na lokal, ale wówczas powinno ono nastąpić między osobą, która te nakłady poczyniła a osobą, która weszła w ich posiadania obejmując lokal w użytkowanie. W tym przypadku pieniądze, które miały być zdaniem skarżących rekompensatą za pogorszenie standardu i zmniejszenie powierzchni lokalu skarżący otrzymali od osoby pośredniczącej w zamianie, a nie od osoby, która ich lokal zajęła. Ponadto skarżący w wyniku zamiany zajęli lokal komunalny, do którego prawo najmu przysługiwało wcześniej jeszcze innej osobie niż ta. która objęła ich dawne mieszkanie".

Z przywołanych rozważań, które Sąd w pełni podziela i uznaje je za swoje, wynika, że nawet w sytuacji subiektywnego traktowania przez Skarżących otrzymanej kwoty 96.000 zł jako "ekwiwalent", "rekompensatę" za gorszy standard i mniejszy metraż uzyskanego mieszkania, to nie sposób jest powiedzieć, aby taki był charakter prawny tej kwoty, jako że przepisy prawa nikogo w sytuacji "zamiany" danego typu do wypłaty jakichkolwiek ekwiwalentów nie zobowiązywały.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia przez DIAS istotnych w sprawie szacunków należy stwierdzić, że takowych nie przeprowadzali sami Skarżący. Nie byli oni w stanie w toku przesłuchań wyjaśnić, jak dokładnie obliczono kwotę 96.000 zł - wskazywali oni w tym zakresie na własną nieznajomość rynku nieruchomości, zdanie się na profesjonalizm M.K. oraz na fakt, że dana kwota po prostu ich satysfakcjonowała.

Sąd oceniając charakter kwoty 1.850,00 zł, wypłaconej Skarżącym tytułem zwrotu kaucji mieszkaniowej, jaką wnieśli w związku z uzyskaniem prawa do najmu lokalu mieszkalnego położonego przy ul. Z., stwierdza, że to na Skarżących, a nie na M.K. ciążył prawny obowiązek wniesienia danej kaucji. Kwota ta stanowiła dla Skarżących w sposób bezsprzeczny przysporzenie majątkowe, jako że rekompensowała wydatek, który co do zasady zobowiązani byli ponieść. Brak więc podstaw przemawiających za zwolnieniem danej kwoty z opodatkowania, w szczególności nie sposób jest się ich doszukać w argumentacji skargi wskazującej na to, że była ona częścią wypłaconego Skarżącym ekwiwalentu i jako taki powinna zostać ona traktowana (kwestia ekwiwalentności wypłaconych świadczeń została omówiona wyżej).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, wytyczne wynikające z wyroków sądów administracyjnych, w szczególności z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 763/18, zostały przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w zupełności uwzględnione.

Zdaniem Sądu uzupełniony i poddany właściwej ocenie materiał dowodowy pozwolił wyjaśnić wszelkie wątpliwości, co do charakteru prawnego zawartej pomiędzy Skarżącymi a M.K. umowy, celu i zamiaru jej stron, podstawy na jakiej dokonano Skarżącym wypłaty spornej (co do prawnopodatkowego charakteru) kwoty oraz osoby, w imieniu której do danej wypłaty doszło. Ustalenia te w pełni pozwalały przyjąć, że otrzymana przez Skarżących kwota powinna podlegać opodatkowaniu.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić.

AN