Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 222/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 14 par 3, art 14h, art 169 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Skarżący – B. S.A. w W. (dalej: "Bank") w dniu 13 marca 2009r. złożył wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług eFinancing jako usług pośrednictwa finansowego. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny:

Wskazał, że świadczy dla klientów korporacyjnych usługi eFinancing (dalej: "eFinancing") na podstawie regulaminu usług eFinancing (dalej: "Regulamin") oraz zawartej z konkretnym klientem indywidualnej umowy o świadczenie usług eFinancing (dalej: "Umowa"). eFinancing stanowi pakiet programów finansowania krótkoterminowych wierzytelności handlowych na zlecenie dostawców lub odbiorców towarów i usług. Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta - eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów):

1) eFinancing program z regresem,

2) eFinancing program bez regresu,

3) eFinancing finansowanie odbiorców,

4) eFinancing finansowanie dostawców,

5) eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia bez regresu,

6) eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia z regresem.

W podstawowej wersji przedmiotem Umowy jest wykup przez Bank wierzytelności dostawcy wobec odbiorcy. Na mocy Umowy wierzytelności są przelewane - w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego (cesja wierzytelności) - przez dostawcę na rzecz Banku na zasadach określonych w Umowie i Regulaminie. W ramach finansowania Bank zobowiązuje się do zapłaty za każdą przelaną wierzytelność kwoty (ceny) stanowiącej kwotę finansowaną - zgodnie z Umową jest to odsetek (do 100%) kwoty wskazanej na przedstawionej fakturze, pomniejszonej o odsetki dyskontowe. Wysokość dyskonta ulega modyfikacji (zwiększeniu) w przypadku wystąpienia tzw. dni respektowych, tj. dni przewidywanego przez strony Umowy okresu opóźnienia dłużnika w spłacie wierzytelności w stosunku do terminu wynikającego z przedłożonych faktur. Dodatkowo, z tytułu wykupu każdej wierzytelności Bank pobiera prowizję operacyjną w ustalonej kwocie. Dłużnicy (odbiorcy) spłacają wykupioną wierzytelność na wskazany rachunek do spłaty Banku. Dostawca ponosi względem Banku odpowiedzialność cywilną zgodnie z przepisami o odpowiedzialności sprzedawcy z rękojmi za wady przedmiotu sprzedaży. Ponadto, zgodnie z umową Bank zobowiązuje się lub może zobowiązać do tzw. dodatkowych czynności, na które składają się: rejestrowanie faktur w systemach bankowych i techniczna obsługa dyspozycji wykupu faktur/wniosków elektronicznych, monitoring i administracja wierzytelności, rozliczanie spłat wpływających na rachunek do spłaty, ocena transakcji i przyznanie limitu/sublimitów finansowania, administrowanie limitem/sublimitami finansowania, prowadzenie rachunku do spłaty, udostępnianie danych o wierzytelnościach w postaci raportów elektronicznych. W zamian za ww. czynności Bank pobiera różnego rodzaju opłaty i prowizje, tj.: prowizję za przyznanie limitu, prowizję za niewykorzystanie limitu, opłatę za wypłatę na rachunek poza Bankiem, opłatę za rozliczenie spłaty nienależnej.

Ponadto, w zależności od wariantu Umowy:

a) Bank może zobowiązać się do finansowania odbiorców dostawcy przez ustalony z góry okres po terminie płatności wierzytelności, tzw. wydłużony okres finansowania (WOF), na co dostawca, jak i każdy z odbiorców wyrażają zgodę poprzez podpisanie stosownego oświadczenia. Koszty finansowania w wydłużonym okresie, w postaci odsetek naliczanych "z dołu" oraz prowizji bankowej, ponoszą w zależności od postanowień Umowy odbiorcy (reguła) lub dostawca,

b) Bankowi może przysługiwać regres do dostawcy w przypadku niezrealizowania przez odbiorcę całości lub części spłaty wierzytelności i/lub braku spłaty odsetek. W takim przypadku Bank dokonuje ich rozliczenia poprzez obciążenie rachunku do wypłaty lub innego rachunku, do którego dostawca udzielił mu pełnomocnictwa, nieuregulowaną częścią kwoty finansowanej wierzytelności i/lub odsetek,

c) dodatkowo zabezpieczenie roszczeń Banku stanowić może, dokonana na jego rzecz przez dostawcę, cesja praw do odszkodowania z umowy ubezpieczenia.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy usługi eFinancing świadczone w oparciu o Regulamin i Umowę są - jako usługi pośrednictwa finansowego - zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.".

Zdaniem Banku świadczone w oparciu o Regulamin i Umowę usługi eFinancing jako usługi pośrednictwa finansowego są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Bank stwierdził, iż z brzmienia tych przepisów wynika, że usługi zaliczane zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) do usług pośrednictwa finansowego są, co do zasady, zwolnione z VAT. Wyjątek stanowią usługi pośrednictwa finansowego wskazane expressis verbis w u.p.t.u. jako wyłączone z tego zwolnienia, których świadczenie jest w rezultacie opodatkowane 22% stawką podatku. Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego zapisów art. 13B(d) Dyrektywy nr 77/388/EWG (dalej: VI Dyrektywa), zgodnie z którymi państwa członkowskie obowiązane są co do zasady, zwolnić od podatku usługi bankowe i finansowe, m.in. - stosownie do 13B(d)(3) ww. przepisu - transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytów i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu. Od 1 stycznia 2007r. VI Dyrektywa została zastąpiona przez Dyrektywę nr 2008/112AA/E (dalej: Dyrektywa 112). Zdaniem Banku do świadczonych przez niego usług eFinancing nie powinno mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt. 5 poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u., tj. usługi ściągania długów oraz factoringu.

Bank stwierdził również, iż polski ustawodawca nie wprowadził definicji pojęć ściągania długów oraz "factoring" do ustaw podatkowych. Pojęcia te nie zostały również zdefiniowane w prawie podatkowym na poziomie wspólnotowym. Odwołując się do dorobku doktryny ekonomicznej i prawniczej, a także praktyki międzynarodowej wyjaśnił, że usługa "ściągania długów" polega na podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych zmierzających do odzyskania wierzytelności w imieniu i na rzecz wierzyciela. Świadczący usługę ściągania długu wykonuje za usługobiorcę (wierzyciela) wyłącznie czynności administracyjno-prawne prowadzące do uregulowania przez dłużnika zobowiązania w zamian za odpowiednie wynagrodzenie, najczęściej prowizyjne. W oparciu o powyższe, w ocenie Banku, czynności dokonywane przez Bank nie mogą być uznane za usługi ściągania długów. Po pierwsze dlatego, że zleceniodawcą usług eFinancing mogą być także dłużnicy, którzy zlecają Bankowi finansowanie wierzytelności, które przysługują względem nich ich dostawcom. Nawet jednak w wypadku usług świadczonych przez Bank na rzecz dostawców (wierzycieli) nie może być mowy o usługach ściągania długów. Czynności dokonywane przez Bank polegają bowiem na nabyciu przedmiotowych wierzytelności (na mocy cesji), a następnie dochodzeniu ich we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto, Bank ponosi ryzyko niewypłacalności dłużnika.

Podkreślił, że istotą świadczenia Banku jest w przedmiotowych umowach finansowanie wierzytelności. Subsydiarnie i fakultatywnie Bank może zobowiązać się do świadczenia pewnych administracyjnych usług dodatkowych, jednak nie przesądza to o zakwalifikowaniu usług eFinancing do usług faktoringu.

Bank wyjaśnił również, że możliwa jest także sytuacja, w której jedynymi czynnościami dokonanymi przez Bank będą czynności związane z nabyciem wierzytelności dostawcy. W braku usług dodatkowych daną usługę należy zakwalifikować jako cesję wierzytelności do usług obrotu wierzytelnościami. Taka usługa będzie zatem na pewno korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W ocenie Banku brak jest podstaw do zakwalifikowania przedmiotowych usług jako factoringu, czy ściągania długów. Za takim stanowiskiem przemawia również proporcja w jakiej pozostają usługi finansowe do usług dodatkowych. Głównym i zasadniczym celem zawieranych umów eFinancingu jest finansowanie wierzytelności, natomiast usługi dodatkowe mają charakter subsydiarny i pomocniczy. W związku z powyższym ich ewentualne włączenie do postanowień umownych nie powinno skutkować automatycznym uznaniem świadczonych przez Bank usług jako factoringu, ani tym bardziej usługi ściągania długów. Niewątpliwie usługa taka korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.. Spółka wyjaśniła, że nawet gdyby uznać usługi eFinancing za faktoring, to również w takim przypadku powinny one w jego ocenie korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. Factoring, co potwierdza również jego klasyfikacja na gruncie obecnie obowiązujących klasyfikacji statystycznych, charakterem odpowiada udzielaniu pożyczek (element finansowania), a nie ściąganiu (dochodzeniu) długów na cudze zlecenie.

Podsumowując, Bank stwierdził, iż z w ramach świadczonych usług eFinancing pierwszorzędne znaczenie ma element finansowania. Inne czynności, związane z monitorowaniem i windykacją należności od dłużnika, stanowią czynności dodatkowe, a przy tym alternatywne (opcjonalne). Tym samym nie mogą one przesądzać o charakterze świadczonej usługi. Ponadto w takim wypadku Bankowi przysługuje odrębne wynagrodzenie w postaci dodatkowych prowizji.

W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2009r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż świadczone przez Skarżącego usługi eFinancing, jako usługi obrotu wierzytelnościami, wyczerpują znamiona usług factoringu i jako takie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Pismem z 8 czerwca 2009r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 2 marca 2010r, wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/WA 1572/09, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając zaistnienie braków o charakterze formalnym. Sąd wyjaśnił, iż wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedłożył oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie osoby podpisanej pod załączonym do wniosku upoważnieniem do jednoosobowej reprezentacji Spółki, a tym samym do udzielenia upoważnienia osobie działającej w imieniu wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji w ww. wyroku Sąd zobligował organ, aby na etapie ponownego rozpoznania sprawy wezwał Skarżącego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." o uzupełnienie powyższych braków formalnych wniosku, a następnie dokonał merytorycznego rozpoznania sprawy.

W wykonaniu wyroku z 2 marca 2010 r. organ podatkowy pismem z 9 czerwca 2010 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Skarżący w zakreślonym terminie uczynił zadość powyższemu wezwaniu.

Następnie w związku z tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 marca 2010r. nie odniósł się merytorycznie do kwestii przedstawionej w złożonym przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2010 r. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej [...] maja 2009 r., ponownie uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (Sekcja J ex 65-67). Jednakże w katalogu usług, w odniesieniu, do których nie stosuje się zwolnienia, o którym mowa powyżej, od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Powyższe wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z przepisem art. 13B (1) (d) VI Dyrektywy, oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 112. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach, której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) VI Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, że usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

Ponadto organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie u.p.t.u. winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu), usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Podsumowując organ stwierdził, iż świadczone przez Bank usługi eFinancing, jako usługi obrotu wierzytelnościami, wyczerpują znamiona usług factoringu. Usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji wykonywane przez Bank usługi należą do katalogu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i powinny być opodatkowane stawką podatku zawartą w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, tj. 22%. Ponadto organ wyjaśnił, że bez znaczenia jest fakt podania przez Bank symbolu PKWiU dla świadczonych przez siebie usług eFinancing, bowiem w odniesieniu do usług ściągania długów oraz factoringu jako wyłączonych ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z poz. nr 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do WSA w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") oraz art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112 w zw. z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE i art. 249 Traktatu o ustanowieniu WE przez niezastosowanie będące skutkiem oparcia wydanej interpretacji na art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, naruszającym art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim wyłącza ze zwolnienia z podatku usługi faktoringu, zwolnione na gruncie prawa wspólnotowego;

- art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "usługi factoringu" obejmują również usługi obrotu wierzytelnościami, do których należą świadczone przez Skarżącego usługi eFinancing,

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), przez zaniechanie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Banku oraz brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ podatkowy za prawidłowe,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie Spółce przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację.

Skarżący podniósł, iż konsekwencją uznania przez organ podatkowy świadczonych przez Bank usług eFinancing za usługi obrotu wierzytelnościami wyczerpujące znamiona usług factoringu było wyłączenie świadczonych przez Bank usług eFinancing z katalogu usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z podatku od towarów i usług. Zarzucił, że teza ta nie została w żaden sposób uzasadniona przez organ podatkowy, jedyną argumentacją na jej poparcie było stwierdzenie, że zakwalifikowanie usług eFinancing do kategorii usług faktoringu wynika z powołanych przepisów prawa oraz stanu faktycznego.

W ocenie Banku pogląd, iż nabywanie długów w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji/opłat i odsetek stanowi windykację długów pozostaje w sprzeczności nie tylko z brzmieniem art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, ale także z odpowiednimi regulacjami VI Dyrektywy, zgodnie z którymi transakcje obrotu wierzytelnościami podlegają zwolnieniu z VAT. Wyłączeniu ze zwolnienia podlegają przy tym usługi ściągania długów (windykacji należności), które mają jednak zasadniczo inny, techniczny charakter.

Pogląd o opodatkowaniu faktoringu jako usługi ściągania długów należy uznać za szczególnie nietrafny w świetle charakteru faktoringu właściwego, który opiera się na przejściu na nabywcę wierzytelności również ryzyka niewypłacalności dłużnika. W tym wypadku pozycja faktora jest wyraźnie odmienna od sytuacji windykatora. Czynności zmierzające do wyegzekwowania należności od dłużnika podejmowane są bowiem przez faktora na własną rzecz. Innymi słowy działa on w celu wyegzekwowania własnej wierzytelności.

Według Banku Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zignorował przepisy Dyrektywy 112 zwalniające usługi faktoringu jako usługi finansowe z podatku od wartości dodanej oraz pominął istotny fakt niezgodności polskich regulacji w tym zakresie z prawem wspólnotowym, czym naruszył art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 135 ust. 1 lit, d) Dyrektywy 112 w zw. z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE i art. 249 Traktatu o ustanowieniu WE.

Odnosząc się do stanowiska organu, zgodnie z którym usługi eFinancing należy zaliczyć do usług obrotu wierzytelnościami i w efekcie do usług ściągania długów i factoringu, Bank stwierdził, iż teza ta stanowi bardzo daleko idące uproszczenie i sprowadza się do całkowitego zanegowania rozróżnienia między czynnościami cesji wierzytelności, inkasa, factoringu czy windykacji należności i traktowaniu powyższych usług jednakowo z podatkowego punktu widzenia jako usługi obrotu wierzytelnościami, uznanymi przez organ podatkowy za usługi opodatkowane VAT. Pogląd Ministra Finansów nie tylko nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach, lecz jest także sprzeczny z orzecznictwem sądowym (przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 27 lutego 2007 r. sygn. akt SA/Łd 1239/06). Jeśli zatem cesja wierzytelności podlega zwolnieniu z podatku jako usługa obrotu wierzytelnościami, to założenie organu podatkowego, że usługi eFinancing należą do kategorii usług obrotu wierzytelnościami winno skutkować stwierdzeniem o ich zwolnieniu z podatku. Teza odmienna, zakładająca opodatkowanie wszelkich czynności związanych z obrotem wierzytelnościami jest całkowicie nietrafna, a przy tym w żadnym stopniu nieuzasadniona.

Bank stwierdził również, iż zaskarżona interpretacja rażąco narusza art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 124 O.p. Wskazał, iż obszerne uzasadnienie interpretacji w istocie w swej zdecydowanej większości stanowi przedstawienie stanu faktycznego oraz przytoczenie stanowiska Banku. Ponadto uznał, że wobec sprawozdawczego charakteru uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie odpowiada ona wymogom określonym w art. 14c § 2 O.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 41/11 oddalił skargę na powyższą interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku za trafny uznał pogląd Ministra Finansów, że usługi eFinancing świadczone przez Bank, jako usługi obrotu wierzytelnościami, odpowiadają w istocie umowom faktoringu i jako takie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zdaniem Sądu usługa eFinancing ma na celu spowodowanie zapłaty długów. Przy czym nie ma znaczenia, że przedmiotem eFinancing są wierzytelności regularne, a nie nieściągalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d pkt 3 in fine VI Dyrektywy obejmuje bowiem wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postaci objęte są pojęciem windykacji należności nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

W ocenie Sądu w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu), usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Sąd podkreślił, że zwolnienia, o których mowa w przepisach zarówno VI Dyrektywy (art. 13 B lit. d pkt 3) jak też Dyrektywy 112 (art. 135 pkt 1 lit. d), stanowią samodzielne pojęcia prawa unijnego, które mają na celu unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zwolnienia te, jako wyjątki od ogólnego stosowania podatku VAT, podlegają wykładni ścisłej, dlatego też pojęcie windykacji należności, które – stanowiąc wyjątek od przepisu stanowiącego wyjątek od ogólnej zasady stosowania podatku VAT, skutkuje tym, że objęte tym pojęciem czynności podlegają opodatkowaniu, co stanowi powrót do ogólnej zasady leżącej u podstaw VI Dyrektywy – powinno podlegać wykładni rozszerzającej.

Sąd wskazał, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy jedna z podjętych czynności mieści się w czynnościach pośrednictwa finansowego. Nie można bowiem oddzielić czynności nabycia wierzytelności od jej sprzedaży czy windykacji, bo dopiero te dwie czynności prawne składają się na czynność główną jaką jest obrót daną wierzytelnością. Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo, że nie mają charakteru usług faktoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22 %.

W ocenie Sądu, nieuzasadnione, były zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy.

W wyniku wniesionej przez Bank skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 66/12 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydawanie indywidualnej interperetacji wnioskodawca opisał usługę eFinancingu, która może mieć kilkanaście różnych wariantów. We wniosku o interpretację wskazano, że Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów). NSA uznał, iż pomimo złożonych i różnorodnych charakterów prawnych wariantów świadczonej usługi sposób ich prezentacji zawarty we wniosku o interpretację nie pozwala na jasne i precyzyjne wskazanie elementów istotnych poszczególnych wariantów usługi, ze względu na które możliwa byłaby ocena skutków podatkowych każdego z odrębnych wariantów. Zaznaczył, iż Obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest stwierdzenie, czy opisany stan faktyczny, pytanie oraz zajęte stanowisko w sprawie pozostają na tyle precyzyjne ze pozwalają na jednoznaczną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca nie może natomiast oczekiwać od organu udzielającego interpretacji zastępowania go w formułowaniu wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

Pismem procesowym z dnia 4 marca 2013 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię. Podniosła, iż Minister Finansów nie poddał analizie odrębności poszczególnych wariantów usług eFinancingu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA

Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, a także nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Sąd zauważa, iż w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydawanie indywidualnej interpretacji wnioskodawca opisał usługę eFinancingu, która może mieć kilkanaście różnych wariantów. We wniosku o interpretację wskazano, że Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów).

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że opisane we wniosku usługi należy zaliczyć do usług ściągania długów i factoringu, jednak w uzasadnieniu brak jest analiz poszczególnych wariantów usług. W tej sytuacji stanowisko organu nie może być uznane za prawidłowe, bowiem stanowi daleko idące uproszczenie, nie uwzględniające różnic między czynnościami cesji wierzytelności, inkasa, factoringu czy windykacji należności.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na brak dokładnego przedstawienia przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację wszystkich przypadków poszczególnych wariantów świadczonej usługi. Skarżący nie opisał ich na tyle precyzyjnie, że możliwe było udzielenie interpretacji uwzględniającej odrębny charakter prawny poszczególnych wariantów świadczonej usługi. W ocenie Sądu pomimo złożonych i różnorodnych charakterów prawnych wariantów świadczonej usługi sposób ich prezentacji zawarty we wniosku nie pozwala na jasne i precyzyjne wskazanie elementów istotnych poszczególnych wariantów usługi, ze względu na które możliwa byłaby ocena skutków podatkowych każdego z odrębnych wariantów. Bez ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, jaka jest istota poszczególnych wariantów usług w przedstawionym stanu faktycznego, nie da się udzielić prawidłowej interpretacji. Organ dysponuje przy tym instrumentami proceduralnymi, którymi może dążyć do przedstawienia przez wnioskodawcę jednoznacznego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej wnioskodawcę obciąża obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ nie może dokonywać domyślnej interpretacji przedstawianego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, lecz w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do jednoznaczności tego stanu faktycznego na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (mającego zastosowanie zgodnie z art. 14 h Op) powinien te niejasności potraktować jako brak wniosku o interpretację i wezwać do uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ponownie prowadząc postępowanie Minister Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwie Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, polegającego na niewyczerpującym przestawieniu stanu faktycznego, na tle którego ma być dokonana interpretacja przepisów ustawy o VAT. Jeżeli braki w tym przedmiocie zostaną uzupełnione w sposób prawidłowy, Organ ponownie wyda interpretację, dokonując analizy poszczególnych wariantów opisanych przez Skarżącego usług eFinancing.

Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie dotyczące kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest treścią art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.