Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 754/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 3, art.1a ust.1 pkt 4, ust.2a i ust. 2b, art.1a ust.2 pkt 1, art.1a ust.3, art. 2 ust.1, art. 2 ust.2  art. 3 ust.1 i 3, art. 4 ust.1 pkt 1, art. 6 ust.1, art. 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 4 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1059
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.
article: art. 49 par.1, art. 305(1),
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art.121 par.1, art. 122, art. 180 par.1, art. 187 par.1, art. 191, art. 198 par.1, art. 199a par.1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2018 r. Państwowe Gospodarstwo Leśne "[...]" (dalej: "strona", "Lasy Państwowe" lub "skarżący") wystąpiło do Burmistrza Miasta i Gminy (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") o zwrot nadpłaty w kwocie 37.454 zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. Wraz z wnioskiem złożono korektę deklaracji, w której skorygowano do 0 m2 wykazaną w deklaracji pierwotnej powierzchnię 135.400 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zmniejszono kwotę zobowiązania podatkowego z kwoty 122.769 zł do 10.524 zł. Ze względu na wpłaty dokonane w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r., zażądano od organu podatkowego zwrotu nadpłaty w wysokości 37.454 zł.

W dniu 28 maja 2018 r. Burmistrz Miasta i Gminy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r.

Organ ten decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 147.091 zł oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy powołał się na trzy akty notarialne: "[...]" , z których wynika, że zostały zawarte między stroną a P S.A. (dalej: "P") umowy ustanowienia służebności przesyłu na czas nieoznaczony, w pasie działek gruntu o wskazanych w aktach notarialnych numerach na terenie gminy w obrębach: "[...]". Łączny obszar działek wynosi, jak wynika z treści aktów notarialnych, 161.698,50 m2.

Ponadto organ podatkowy przyjął dane z ksiąg wieczystych oraz z wykazu gruntów do obciążenia służebnością przesyłu przedłożonego przez stronę.

Z podstawy opodatkowania organ wyłączył powierzchnię 6.690 m2, wydzierżawianą innym podmiotom. Zastosował organ stawkę przewidzianą dla działalności gospodarczej, tj. 0,83 z/m2.

Organ podatkowy uznał bowiem, że grunty leśne i rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeśli zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli działalności innej niż działalność leśna. Organ powołał się decyzji na przepis art.1 ust.1 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz na przepisy art.2 ust.2, art.3 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "ustawa upol") stwierdzając, że zasadniczym kryterium decydującym o zaliczeniu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zauważył organ, że od zasady tej istnieje wyjątek, bowiem kolejnym kryterium, o którym mowa art. 2 ust. 2 ustawy upol jest to, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazano więc, że grunty obciążone służebnością przesyłu dla napowietrznych i kablowych linii energetycznych sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dlatego też, zdaniem organu, istotne jest wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", innej niż działalność leśna. W ocenie organu są to takie grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności o charakterze trwałym, składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zawartych umów służebności przesyłu, organ podatkowy podkreślił, że istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością.

Powołując się na art. 3 ust. 2 upol organ podatkowy wskazał, że strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Fakt udostępnienia gruntów zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej tj. działalności innej niż działalność leśna. Wskazując na zapisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ podkreślił, że działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się w definicji działalności gospodarczej o charakterze trwałym i ciągłym. Organ podatkowy zauważył także, że z art.4 ust.1 ustawy Prawo energetyczne wynika, że zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb, zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych. Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne jest niezbędne. Zajęcie (a przez to posiadanie) gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystaniu w tej działalności. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W ocenie organu, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Udostępnienie P gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem do takiego korzystania. Nie jest to jednak posiadanie samoistne, ponieważ zakład energetyczny nie włada gruntami jak właściciel i nie może nimi rozporządzać, a jedynie może korzystać z nieruchomości zgodnie z zawartą umową.

Podmiot, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu nie jest ani właścicielem gruntu obciążonego służebnością, ani nie jest jego użytkownikiem wieczystym ani posiadaczem. Zatem z ustanowieniem służebności przesyłu nie wiąże się uzyskanie podmiotowości podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zatem, mimo, iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie grunty służą do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność, zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej.

Dlatego, zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ grunty te uznał za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkował je według stawek najwyższych.

Od decyzji tej Lasy Państwowe złożyły odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "SKO" "Kolegium" lub "organ odwoławczy"). Strona zarzuciła organowi podatkowemu rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art.1 ust.1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym, art. 2 ust. 2, art.5 ust.1pkt1 lit.a i c w zw. z art.1a ust.1 pkt 3 ustawy upol w związku z art. 336 Kc poprzez przyjęcie, że na stronie spoczywa obowiązek podatkowy dotyczący gruntów nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy strona nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, a także nie przeniosło posiadania tych gruntów na rzecz spółek energetycznych, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że wskazane spółki nie są ani posiadaczem samoistnym, ani zależnym, a tym samym grunty pod liniami nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarzucono także naruszenie art. 2 ust. 2 w zw. z art.1a ust.1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt. 2 ustawy upol, a także art. 1 ust. 1,2 i 3 ustawy o podatku leśnym, przez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznym liniami energetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza na tym terenie prowadzenie działalności leśnej, pomimo, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść wydanej decyzji, w szczególności: art. 122, art. 187 § l, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op"), przez niezebranie całego istotnego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następującej okoliczności czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej, a także poprzez zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnych ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej.

Do naruszenia w istotny sposób przepisów postępowania tj. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op doszło także, zdaniem strony, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo iż ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagała posiadania informacji specjalnych oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania wiadomości specjalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium powtórzyło argumentację organu pierwszej instancji w zakresie podatkowego znaczenia ewidencji gruntów, z zastrzeżeniem wyjątku w postaci wystąpienia okoliczności zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazując na brak ustawowej definicji zwrotu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" organ odwoławczy odwołał się do językowego znaczenia, wskazując za wyrokiem NSA o sygn.: II FSK 3714/14 z dnia 1 lutego 2017 r., że przez ww. zwrot należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Zauważył organ odwoławczy, że za zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej nie można uznać tylko takiego stanu, w którym wyłączona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, tj. leśnej czy rolnej. Nie można utożsamiać dwóch różnych pojęć: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz ,,związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy upol. Bowiem "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" to pojęcie węższe niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej". Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przytaczając okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy, SKO wskazało, że dla opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy i w jakim zakresie prowadzona jest na nich działalność leśna. Powołało się także SKO na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, z którego wynika, że nawet jeżeli na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzona jest, w ograniczonym zakresie, inna działalność (leśna), to pozostaje to bez wpływu na opodatkowanie takich gruntów podatkiem od nieruchomości. W rozpatrywanej przez SKO sprawie P S.A., prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spóła ta jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Dlatego też, zdaniem SKO, grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie przeszkadza prowadzeniu na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie, tj. działalność przedsiębiorstwa energetycznego nie jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej, co ma potwierdzenie w treści umów o ustanowienie służebności. Z regulacji art. 2 ust. 2 ustawy upol. mającej charakter lex specialis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem leśnym, wynika że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność.

W podnoszonej przez stronę kwestii, iż poprzez ustanowienie służebności tereny pod liniami energetycznymi nie przestały być lasem, SKO podniosło, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Zaś sam fakt, iż sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna i jest prowadzona gospodarka leśna, nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. nieruchomości.

Odczytując treść zawartych przez stronę umów ustanowienia służebności przesyłu zgodnie z treścią art.65 par.2 Kc organ odwoławczy uznał, że realizacja ich postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez stronę w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że stronie przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez stronę od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Zatem celem zawartych umów nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas P nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatnik podatku od nieruchomości musiałaby sama zapłacić, zaś strona nie mogłaby się ich domagać.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu, nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego zarządzie strony, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z niego w zakresie ograniczonym - ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy.

Dlatego podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art.3 ust. l pkt 4 lit. a) ww. ustawy, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, , któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. W art. la ust.1 pkt 3 ustawy upol ustawodawca użył sformułowania, z którego wynika, że za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Przy czym pojęcie posiadania na co powyżej wskazano dotyczy zarówno posiadania rzeczy według art. 336 k.c. jak również posiadania służebności według art. 352 § l k.c. Zatem jest pojęciem szerszym od pojęcia posiadania z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy upol, które na co powyżej wskazano dotyczy tylko posiadania rzeczy.

Według SKO w rozpatrywanej sprawie bezspornie wystąpił związek pomiędzy zajęciem gruntów a działalnością gospodarczą prowadzoną przez operatora energetycznego. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby działalności gospodarczej. Przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą zakładu energetycznego, polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu przez Lasy Państwowe.

Zatem, pomimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność. Dlatego zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy upol, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

Od decyzji SKO wywiedziona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzucono organowi naruszenie:

- art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym,

- art. 2 ust. 2 ustawy upol,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy upol w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania tych gruntów na Spółkę P S.A. (do której należą linie elektroenergetyczne) - spółka P S.A. nie jest ani posiadaczem samoistnym, ani zależnym co oznacza, że grunty pod liniami nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 4 oraz pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy upol, a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy upol, poprzez błędną ich wykładnię, że zajęcie przez spółkę P S.A. pasa gruntu na posadowienie napowietrznych linii energetycznych oraz wykonywanie przez ww. spółkę sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, że Nadleśnictwo nie prowadzi na zajętym terenie działalności leśnej,

- art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 191 oraz 199a § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. nieustalenie, czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna, przez co nie rozpatrzono całości materiału dowodowego, co uniemożliwiło prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skarg zarzucono, iż organ pierwszej instancji nie przedstawił postępowania dowodowego przeprowadzonego na okoliczność rzeczywistego i trwałego zajęcia przez spółkę P S.A. gruntów leśnych o pow. 156.008,50 m2 pod liniami elektroenergetycznymi, które skutkowałoby wyłączeniem możliwości wykorzystywania spornego gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem klasyfikacyjnym wynikającym z ewidencji gruntów. Zdaniem strony skarżącej, w postępowaniu nie ustalono, czy grunty, w stosunku do których m. in. spółka P S.A. uzyskała ograniczone prawo są nadal wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, czy też uległo ono zmianie na skutek ustanowienia służebności. Wskazano w skardze, że gdyby na skutek posadowienia napowietrznych i kablowych linii energetycznych rzeczywiście dochodziło do automatycznego zajęcia przez spółkę P S.A. nieruchomości i byłby to główny cel ich wykorzystania, to nie doszłoby do wydzierżawienia obciążonego gruntu na rzecz podmiotów trzecich - jak ma to miejsce w odniesieniu do gruntów o pow. 6.690 m2. Jeśli posadowienie urządzeń skutkowałoby trwałym zajęciem nieruchomości, to trudno byłoby znaleźć podmiot trzeci zainteresowany uzyskaniem odpłatnego tytułu do korzystania z uprzednio zajętej nieruchomości.

W ocenie skarżącego, zaniechano przeprowadzenia postępowania dowodowego umożliwiającego bezsprzeczne stwierdzenie przez organ jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystywania nieruchomości leśnych, które zgodnie z zapisami z ewidencji gruntów nie zostały wyłączone z produkcji leśnej. Ustalenie to powinno, zdaniem skarżącego, przybrać formę oględzin nieruchomości, na podstawie których można stwierdzić, czy doszło do rzekomego zajęcia przez spółkę P S.A. spornych gruntów i na czym polega przedmiotowe zajęcie. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu że jego rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia, czy doszło do zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej opiera się na jedynie na analizie treści umów służebności (niezawierających sformułowań z których wynika prawo spółki P S.A. do trwałego zajęcia obciążonych gruntów) oraz na arbitralnym stwierdzeniu, że do przedmiotowego zajęcia doszło bez wskazania na okoliczności faktyczne potwierdzające trwałe i faktyczne wykorzystywanie spornego gruntu na ww. cel. O rzeczywistym zajęciu gruntu przez spółkę P S.A. można byłoby mówić w przypadku wykazania przez organ podatkowy faktycznego i stałego podejmowania przez przedsiębiorcę konkretnych czynności związanych z konserwacją, modernizacją oraz naprawą linii napowietrznej lub kablowej.

Ponadto zarzucono organowi, że nie ustalił czy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy upol. Podkreślono, że prowadzenie gospodarki leśnej to nie tylko uprawa drzewa szereg czynności które mogą być prowadzone w pasie eksploatacyjnym linii). Zdaniem skarżącego, ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie doszło do zajęcia nieruchomości - ustawowej przesłanki zastosowania odpowiedniego sposobu opodatkowania nieruchomości ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania obciążonych gruntów. Organ podatkowy nie ustalił rzeczywistego sposobu wykorzystywania spornego gruntu, zaś organ odwoławczy na podstawie umowy ustanowienia służebności nieprawidłowo założył, że cała podana powierzchnia służebności przesytu, nieprzekazana w dzierżawę innym podmiotom, została faktycznie trwale zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ustalono jaka powierzchnia gruntu jest rzeczywiście, nie incydentalnie wykorzystywana przez przedsiębiorców. W przeprowadzonym postępowaniu wystąpiły ewidentne braki dowodowe w ustaleniu stanu faktycznego, które miały wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, do których nie odniosło się Samorządowe Kolegium Odwoławcze . Organ podatkowy nie ustalając rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntu objętego służebnością założył, że doszło do automatycznego trwałego zawładnięcia przez spółkę P S.A. gruntem o pow. 156.008,50 m2.

Zarzucono naruszenie art.122 Op poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności.

Zarzucono, że nie dokonując wnikliwej analizy definicji lasu, gospodarki leśnej, zapisów umów o ustanowieniu służebności przesyłu, organ podatkowy przyjął, iż grunt objęty służebnością został trwale zajęty na prowadzenie działalności nieleśnej . Organ nie ustalił faktycznego sposobu korzystania z gruntu, w szczególności nie zbadał czy grunty objęte służebnością ustanowioną na rzecz spółki P S.A. są rzeczywiście wykorzystywane niezgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na szeroko rozumianą działalność leśną. Nie ustalił również jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystania gruntów leśnych, które nie zostały wyłączone z produkcji leśnej.

Wskazano, że wymienione uchybienia organu podatkowego pierwszej instancji, będące naruszeniami podstawowych przepisów prawa procesowego, mogącymi mieć w sposób istotny wpływ na wynik postępowania, nie zostały ocenione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Ponadto, w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zawarte są sprzeczne stwierdzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywodzi z postanowień umów ustanowienia służebności przesyłu, że spółka P S.A. trwale zajęła nieruchomości i jednocześnie stwierdza, że realizacja umów skutkuje jedynie pewnym ograniczeniem podatnika w korzystaniu z nieruchomości w pasach technologicznych.

Zarzucono błędną wykładnie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Wskazano, że umknęło uwadze Kolegium to, że znaczna część umieszczonych urządzeń elektroenergetycznych to przyłącza i linie kablowe – to urządzenia podziemne. W ich przypadku zakres gospodarki leśnej w zasadzie nie został w ogóle ograniczony, bowiem rosnące drzewa nie zagrażają funkcjonowaniu przedmiotowych urządzeń. Posadowienie na gruntach leśnych napowietrznych linii może w pewnym stopniu ograniczać sposób korzystania z nieruchomości, jednakże nie skutkuje automatycznym, całkowitym i trwałym wyłączeniem możliwości wykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności leśnej. Podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku ustanawiania służebności związanej z napowietrznymi i kablowymi urządzeniami przesyłowymi, dochodzi do sytuacji, w której z gruntu jednocześnie współkorzystają właściciel/posiadacz nieruchomości oraz właściciel infrastruktury przesyłowej. Powyższe potwierdzają postanowienia umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych pomiędzy Nadleśnictwem a P S.A., dające spółce P S.A. możliwość usunięcia z pasów służebności jedynie tych drzew i krzewów, które zagrażają bezpieczeństwu funkcjonowania urządzeń. A contrario: drzewa i krzewy, które nie zagrażają bezpieczeństwu funkcjonowania urządzeń mogą swobodnie rosnąć w ramach prowadzonej przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej.

Wskazano także na niewielki zakres faktycznego zajęcia nieruchomości przez spółkę P S.A., co nie zostało przeanalizowane przez organ podatkowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze niewłaściwie przyjęło, iż ww. zakres faktycznego zajęcia gruntu pokrywa się z pasem technologicznym służebności.

Podkreślono, że zawarte umowy służebności przesyłu nie przenoszą na spółkę P S.A. posiadania części nieruchomości w zakresie pasa technologicznego. Nadleśnictwo może nadal korzystać z pasa gruntu pod liniami elektroenergetycznymi z uwzględnieniem praw spółki P S.A., sprowadzających się do incydentalnego wejścia na grunty pod liniami energetycznymi, wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją napowietrznych urządzeń elektroenergetycznych. Faktycznie władającym obciążonymi nieruchomościami jest Nadleśnictwo, któremu nadal przysługuje prawo korzystania z części nieruchomości obciążonej służebnością i pobierania pożytków naturalnych i cywilnych. W przypadku ustanawiania służebności związanej z napowietrznymi urządzeniami przesyłowymi z gruntu jednocześnie współkorzystają właściciel/posiadacz nieruchomości oraz przedsiębiorca właściciel infrastruktury przesyłowej. U stanowienie przedmiotowej służebności nie wyklucza wykorzystywania gruntów do innych celów przez podmioty trzecie wydzierżawienia nieruchomości. Wszystkie te argumenty potwierdzają fakt, że postępowanie dowodowe w tej sprawie podatkowej miało charakter szczątkowy i zarówno organ I instancji jaki i organ odwoławczy nie zgłębiły meritum sprawy, uznając, iż grunt, na którym wykonywana jest służebność przesyłu w całości przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał się na wymienione w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Rozstrzygana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości na 2018 r. Istotne elementy opodatkowania tym podatkiem, takie jak przedmiot i podmiot (podatnika) podatku, podstawa opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego określają przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. DzU 2017 poz.1785 ze zm.). Na potrzeby podatku od nieruchomości przyjęto w tej ustawie, że gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art.1a ust.1 pkt 3 ustawy upol). Natomiast przez działalność gospodarczą należy zgodnie z pkt 4 ust.1 art.1a ww. ustawy, działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (DzU poz. 646). Zastrzeżono przy tym w art.1a ust.2 pkt 1 ustawy upol, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Za działalność leśną uznaje ustawa upol w art.1a ust.1 pkt 7 działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Ponadto, zgodnie z art.1a ust.3 ustawy upol, przez użyte w ustawie określenia użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie art.2 ust.1 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art.2 ust.2 ustawy upol, z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za podatników podatku od nieruchomości uznaje ustawa upol w art.3 ust.1 i 3 osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zastrzeżono jednak w ust.3 art.3 ustawy upol, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

W szczególny sposób traktuje ustawa w art.3 ust.2 obowiązek podatkowy dotyczący nieruchomości będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, uznając, że ciąży on na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami.

Za podstawę opodatkowania dla gruntów przyjmuje ustawa ich powierzchnię (art.4 ust.1 pkt 1).

Zasady ustalania stawek podatku zawarte zostały w art.5 ust.1 ustawy, gdzie przyjęto, że określa je rada gminy w drodze uchwały, przy czym nie mogą przekroczyć rocznie wysokości wskazanej w ustawie. W 2018 r. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków stawka wynosiła 0,91 zł od 1 m2 powierzchni (pkt 1 lit.a obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lipca 2017 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2018 r. M.P.2017.800).

Zgodnie z art.6 ust.1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym pozwalały na uznanie, że w przedstawionym wyżej stanie prawnym sporne grunty zostały w 2018 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Kluczowa dla rozpatrywanej sprawy jest ocena zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu art.2 ust.2 ustawy upol, mówiącego, że z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez "lasy" należy rozumieć zgodnie z art.1a ust.3 ustawy upol, grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z akt sprawy wynika, że sporne grunty są lasami w rozumieniu ww. przepisu, gdyż tak zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, co jest niesporne. Sporne zaś jest to, czy grunty wskazane w umowach ustanowienia służebności przesyłu, określone w nich jako pas objęty służebnością – zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, czy też nie zostały zajęte na prowadzenie takiej działalności, co oznaczałoby opodatkowanie podatkiem leśnym.

Z obszernego orzecznictwa NSA w sprawach podobnego rodzaju (np. wyroki: II FSK 1846/18 z 22 października 2018 r., II FSK 1156/14 z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1387/14 z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1541/15 z 4 lipca 2017 r., II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017 r.) wynika, że "grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej" (wyrok II FSK 1846/18 z 22 października 2018 r., Baza CBOSA).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Za słuszne uznaje stwierdzenie organu odwoławczego, że przez zajęcie gruntów należy rozumieć faktyczne wykonywanie na nich konkretnych czynności, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką działalność prowadzi P S.A., będąc podmiotem prowadzącym działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, przy wykorzystaniu dla tej działalności pasów objętych służebnościami. Obowiązki P jako spółki energetycznej wynikają nie tylko z treści umów służebności, ale przede wszystkim z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (DzU 2012 poz.1059 ze zm.). Zgodnie z art.4 ust.1 i 2 tej ustawy przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić wszystkim odbiorcom oraz przedsiębiorstwom zajmującym się sprzedażą paliw gazowych lub energii, na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych lub energii, na zasadach i w zakresie określonym w ustawie; świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy o świadczenie tych usług.

Mając na uwadze treść ww. przepisów ustawy Prawo energetyczne Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zawarcie umów służebności przesyłu wiązało się niewątpliwie z prowadzeniem przez P działalności gospodarczej. Bez dostępu do spornych gruntów P nie mogłaby realizować zadań przynależnych spółce energetycznej. W znajdujących się w aktach sprawy umowach ustanowienia służebności, np. w akcie notarialnym z dnia "[...]" w §2 i §4 wskazano, że "spółka jest operatorem sieci dystrybucyjnej i właścicielem urządzeń służących do odprowadzenia energii elektrycznej i infrastruktury umożliwiającej prawidłową pracę tej sieci", (...) "części poniższych działek gruntu, wchodzących w skład nieruchomości opisanych w §1 uzgodnione przez strony w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji i zamieszczone w wykazie gruntów przewidzianych do obciążenia służebnością przesyłu, przedłożonym do tego aktu, są niezbędne do celów prawidłowej eksploatacji następujących linii elektroenergetycznych: (...) i w związku z tym P powinna uzyskać dostęp do tych działek oraz możliwość korzystania z nich w zakresie i na zasadach określonych w niniejszej umowie", (...), Nadleśnictwo na wymienionych w akcie gruntach "ustanawia odpłatnie na czas nieoznaczony służebność przesyłu na rzecz P SA, polegającą na utrzymywaniu na ww. nieruchomościach obciążonych – urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, w pasie gruntu zaznaczonym na mapach stanowiących załącznik do aktu oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska". Dlatego w sprawie wystąpiły okoliczności, nakazujące uznanie, że w rozpatrywanej sprawie to nie treść ewidencji gruntów decyduje o przedmiocie opodatkowania, lecz stwierdzony prze organ sposób ich zajęcia, tj. zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ze względu na wskazane w ww. umowie służebności cele zajęcia pasów gruntu, wśród których za cel szczególnie istotny uznaje Sąd "prowadzenie ich eksploatacji", są podstawy do uznania, że działalność P na spornych gruntach nie ma, wbrew temu co twierdzi skarżący, charakteru sporadycznego, lecz ma charakter ciągły, z pewnością wymagający zapewnienia P dostępu do gruntów w każdym czasie. W tej właśnie gwarancji dostępu należy upatrywać "ciągłości" zajęcia gruntów, a nie w konieczności nieustannego z nich korzystania. Cel, dla którego zawarto umowy służebności przesyłu, wynika ze spoczywającego na P obowiązku przesyłania energii elektrycznej w sposób nie wymagający w zasadzie ciągłej bytności przedstawicieli P na gruntach pod liniami. Bez utrzymania spornych gruntów w odpowiednim stanie technicznym P nie mogłaby bowiem wykonywać prawidłowo działalności gospodarczej. Oznacza to, że prowadzona przez skarżącego działalność leśna ograniczona jest koniecznością zapewnienia w pierwszej kolejności swobodnego dostępu do gruntu spółce energetycznej, a dopiero, gdy konieczność ta zostanie zapewniona, to w ograniczonym zakresie pozostaje możliwość wykorzystywania gruntów przez skarżącego. Bowiem treść art.2 ust. 2 upol nie wyklucza prowadzenia na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej działalności, na przykład leśnej, jeśli pozwala na to specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Jednak w takim przypadku zasadniczym rodzajem działalności jest działalność gospodarcza, a działalność leśna ma niejako uboczny charakter, uzależniony od braku kolizji z działalnością gospodarczą. Także z powołanego wyroku II FSK 1846/18 wynika, że w takim przypadku głównym i podstawowym celem wykorzystania gruntów jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tak więc podnoszony przez skarżącego argument, że zakres faktycznego zajęcia nieruchomości przez P jest niewielki, nie zasługuje na uwzględnienie, podobnie jak podnoszona w skardze okoliczność, że część urządzeń elektroenergetycznych to przyłącza i linie kablowe, czyli urządzenia podziemne.

Sąd podziela stanowisko SKO w kwestii rozróżnienia pomiędzy terminami: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" (art.2 ust.2 ustawy upol) i "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy upol), oparte na orzecznictwie sądowym (np. wyrok I SA/Go 451/18 z dnia 13 grudnia 2018 r. Baza CBOSA), gdzie wskazano, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej."

Zgodnie z art.305(1) Kc nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z treści znajdujących się w aktach sprawy umów służebności przesyłu wynika, że sporne grunty nie zostały przekazane P do posiadania, lecz pozostały w zarządzie skarżącego. W związku z zajęciem ich przez P na prowadzenie działalności gospodarczej, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji P nie stała się posiadaczem zależnym w rozumieniu art.336 Kc, co oznacza, że status podatnika, zgodnie z art.3 ust.1 pkt1 ustawy upol należy przypisać skarżącemu.

W wyroku z dnia z dnia 7 marca 2018 r. II FSK 679/16 (LEX nr 2483461) NSA stwierdził, że "w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, podatnikiem nie jest uprawniony z tytułu tej służebności, nie jest on bowiem posiadaczem o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie włada gruntem, lecz jedynie korzysta z niego w ograniczonym zakresie. Ustalenie, że postanowienia umowne odpowiadają zakresowi służebności przesyłu, czyli na podstawie tej umowy nie doszło do przeniesienia władztwa nad gruntami pod napowietrzymi liniami energetycznymi, oznacza brak podstaw do uznania spółki, jako posiadacza służebności w rozumieniu art. 352 k.c., za podatnika podatku od nieruchomości. Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania (posiadania służebności na posiadanie zależne). Posiadanie służebności przesyłu może odbywać się także bez formalnego ustanowienia tego prawa".

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przeniesienia posiadania, zatem podatnikiem pozostaje skarżący jako jednostka posiadająca w swoim zarządzie i faktycznie zarządzająca gruntami, które przestały podlegać wyłączeniu z opodatkowania ze względu na zajęcie ich przez P na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd nie dopatrzył się błędów w pomniejszeniu przyjętej podstawy opodatkowania o 6.690 m2, co stanowi powierzchnię oddaną w dzierżawę innym podmiotom. Ustalenia te mają oparcie w aktach sprawy (K69-73), wynikają bowiem z treści przedłożonego przez skarżącego załącznika, w którym dokonano rozgraniczenia gruntów należących do skarżącego, według sposobu ich udostępniania. Wykazano tam zarówno umowy służebności, jak i dzierżawy, ze wskazaniem kontrahenta i powierzchni.

Zastosowana przez organ podatkowy wysokość stawki podatku nie jest przez skarżącego kwestionowana.

W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co dotyczy nie tylko przepisów ustawy upol, ale także ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dzu 2017, poz. 1821 ze zm.), organy nie kwestionowały bowiem faktu, że na spornych gruntach skarżący prowadzi działalność leśną w rozumieniu tej ustawy.

Nie stwierdził Sąd także naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU 2018, poz.800 ze zm.).

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy miały oparcie w zgromadzonym w prawidłowy sposób materiale dowodowym, zgodnie z art.180 §1 Op. Na materiał ten składały się umowy służebności przesyłu, zapisy zawarte w księgach wieczystych prowadzonych dla poszczególnych nieruchomości, informacje zawarte w dostarczonym przez skarżącego wykazie gruntów do obciążenia służebnością oraz dane z ewidencji gruntów. Nie podziela Sąd stanowiska skarżącego w kwestii konieczności przeprowadzenia oględzin w celu stwierdzenia, jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystania nieruchomości leśnych, nie wyłączonych z produkcji leśnej. Cel ten ustalony został na podstawie umów o ustanowienie służebności przesyłu oraz na podstawie wynikających z ustawy Prawo energetyczne zadań przypisanych spółce energetycznej. Ponadto okolicznością niekwestionowaną przez organ było, że sporne grunty w ewidencji gruntów nadal mają charakter gruntów nie wyłączonych z produkcji leśnej oraz że skarżący na gruntach tych prowadzi działalność leśną, w ograniczony ww. umowami sposób. Zgodnie z art.198 §1 Op organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. W ocenie Sądu, z wyżej podanych przyczyn stan sprawy nie wymagał zastosowania tego środka dowodowego.

Dokonaną na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego ocenę uznaje Sąd za prawidłową i zgodną z art.191 Op w zw. z art.187 §1 Op.

Nie stwierdził Sąd podnoszonego w skardze naruszenia przez organ przepisów art.121 §1 i art.122 Op, nakazujących organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia.

W skardze postawiono także zarzut naruszenia art.199a §1. Nie przedstawiono jednak uzasadnienia w tym zakresie. Z treści tego przepisu wynika, że organ dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez stronę czynności. W ocenie Sądu, nie doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia tego przepisu, co należy odnieść do treści umów służebności przesyłu, ocenionych przez organ łącznie z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami, a także w konfrontacji z przepisami ustawy Prawo energetyczne.

Skarżący wskazał na nowelizację przepisów ustawy upol obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r., polegającą na wprowadzeniu przez art.3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym – zmiany w treści art.1a ust.2a, polegającej na dodaniu punktu 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 ustawy upol, do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu:

"2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.".

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1ustawy o podatku leśnym.

Zatem w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu.

Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego nie ma podstaw do stosowania ich do wcześniejszych stanów faktycznych. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że z uwagi na brak przepisów intertemporalnych należało zastosować w niniejszej sprawie przepisy nowe. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepisy ustawy upol są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że należy stosować je w takim brzmieniu, jakie obowiązywało w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.6 ust.1 oraz 9 ustawy upol obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a także odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od nieruchomość na 2018 r., dlatego należało zastosować przepisy ustawy upol w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Argumenty przedstawione w skardze, wskazujące na zastosowanie przepisów w nowym brzmieniu byłyby zasadne w sytuacji, gdyby rozważana była zmiana przepisów o charakterze proceduralnym.

Mając na względzie powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2018 poz. 1302 ze zm.).