Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1198/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2, par.4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18 par.1, par. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J. L. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 26 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej całym swoim majątkiem byłego prezesa zarządu zlikwidowanej spółki "A" S.A. (dalej jako "Spółka") – Skarżącego, za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 i 2013 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Spółka nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 i 2013 (wynikającego z deklaracji CIT-8), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p. oraz odsetki od tych zaległości.

Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku w/w Spółki Naczelnik US w dniu 28 lipca 2016 r. wszczął postępowanie (postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r.) wobec Skarżącego byłego prezesa zarządu zlikwidowanej Spółki, za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 i 2013 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2.2. Decyzją z dnia 26 stycznia 2017 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu zlikwidowanej Spółki - Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 i 2013 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2.3. Skarżący złożył odwołanie, w którym ww. decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej "K.s.h.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego całym swoim majątkiem za zobowiązania Spółki,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, w sytuacji gdy dowód ten mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia,

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieistniające przepisy.

Ponadto Skarżący ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy deklaracje podatkowe zostały podpisane przez Skarżącego, a tym samym czy wysokość należności podatkowych określonych przez organ podatkowy można ocenić jako prawidłową.

3. Decyzją z dnia 14 czerwca 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., wskazał, że w rozpatrywanym przypadku spełnione zostało określone w nich kryterium, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte w dniu 28 lipca 2016 r. (postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r.), natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 i 2013 r. zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych przez wierzyciela i przekazanych organowi egzekucyjnemu (w tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik US): z dnia 9 maja 2013 r. (dot. 2012 r.) i z dnia 22 maja 2014 r. (dot. 2013 r.).

Przytaczając treść art. 116 § 2 i 4 O.p., Dyrektor IAS wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych wynika, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia jej założenia tj. 29 września 1990 r. do dnia jej wykreślenia z rejestru sądowego tj. 1 stycznia 2016 r. Z powyższego wynika, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 i 2013 r. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań zarząd Spółki był jednoosobowy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu podniesiono, że Skarżący wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 1 sierpnia 2007 r., który uprawomocnił się w dniu 8 kwietnia 2008 r. został skazany za przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 K.s.h., które z mocy samego prawa uniemożliwiały mu pełnienie funkcji członka zarządu Spółki i wbrew ustaleniom organu podatkowego okres ten trwał przynajmniej do dnia 6 lipca 2014 r., co oznacza, że nie może odpowiadać za zaległości Spółki. Ponadto Skarżący kwestionuje prawidłowość sporządzonych deklaracji w zakresie kwot oraz złożonego pod nimi podpisu. Powołując się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 356/07 (LEX nr 369703) wskazał również, że czynności prezesa jednoosobowego zarządu objętego ustawowym zakazem pełnienia tej funkcji zgodnie z art. 18 § 2 K.s.h. są nieskuteczne, a więc nie wywołują żadnych skutków prawnych.

Dyrektor IAS podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt IFSK 241/14, wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1458/14) przyjmuje się, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy odnieść do kontekstu faktycznego. W wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2401/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że posłużenie się w art. 116 § 2 O.p. określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący podpisywał jako osoba reprezentująca Spółkę - prezes zarządu dokumenty dotyczące Spółki i faktycznie zarządzał Spółką. Skarżący złożył własnoręczny podpis pod deklaracjami dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2011 r., od maja 2012 r. do września 2012 r., od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r., styczeń 2014 r., sierpień 2014 r., zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2012 i 2013 r. Z powyższego wynika, zatem że Skarżący zarówno formalnie jak i faktycznie pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym mijał termin płatności zaległości podatkowych objętych postępowaniem. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w okresie od 25 sierpnia 2008 r. do dnia 5 lipca 2011 r. odbywał karę pozbawienia wolności. Z informacji udzielonych przez Zakład Karny wynika, że w okresie pobytu Skarżącego w jednostce odwiedzali go pracownicy Spółki. Osoby te mogły przedkładać Skarżącemu dokumenty firmowe do podpisu, mogli również od niego odbierać dokumenty. Ponadto Skarżący mógł swobodnie korzystać z analogowych samokopiujących aparatów telefonicznych na kartę chipową umieszczonych w oddziałach mieszkalnych. Dodatkowo z zeznań pracowników Spółki wynika, że Skarżący: wydawał polecenia służbowe przez cały okres trwania pracy nawet wtedy, kiedy od września 2008 r. odbywał karę 3 lat pozbawienia wolności, wykorzystując do tego celu pocztę elektroniczną sekretariatu własnej firmy i telefon stacjonarny w zakładzie karnym, cały czas zarządzał firmą jako prezes, podpisywał umowy o pracę, aneksy do umów o pracę (warunki uzgadniał telefonicznie), listy płac, świadectwa pracy, wypłacał wynagrodzenia gotówką osobiście bądź przez upoważnionego pracownika, rozdysponowywał środki, wyraził zgodę na podpisanie dokumentów za pomocą faksymili, faksymila była w biurku szefa, szef wcześniej przygotował wzór pisma w więzieniu na brudnopisie i zaznaczył gdzie ma znajdować się faksymile, dostęp do gabinetu szefa za pomocą kodu miało wielu pracowników, bez zgody szefa nie posługiwano się faksymilą, Skarżący miał kontrolę nad działalnością, na bieżąco otrzymywał dokumenty do więzienia dotyczące Spółki za pośrednictwem poczty bądź dostarczane przez pracownika, zawsze zatwierdzał wysokości wynagrodzenia, listy płac, PIT i inne dokumenty.

Organ odwoławczy podkreślił, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 K.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 O.p. przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie jedynie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywiste wydaje się, że podstawą do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania. Przyjęcie w rozpoznawanej sprawie wykładni dokonanej przez Skarżącego prowadziłoby do uznania, że nie ponosi on odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nawet pomimo tego, że występując w obrocie jako organ Spółki, podejmował działania rodzące określone skutki podatkowe. Taka wykładnia przepisów K.s.h. byłaby niezgodna z konstytucyjną zasadą równości. Prowadziłaby ona do uprzywilejowania tych członków zarządów spółek kapitałowych, którzy dokonywali czynności skutkujących powstaniem zaległości podatkowych i którzy jednocześnie funkcje te pełnili mimo dotyczącego ich zakazu wynikającego z art. 18 § 2 K.s.h., tj. w warunkach prawomocnego skazania za wymienione tam przestępstwa. Mogliby oni w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności za skutki swoich działań powołując się na fakt naruszenia przez siebie zakazu z art. 18 § 2 K.s.h. Takie rozumienie powyższych przepisów przeczyłoby również celowi regulacji zawartej w art. 116 O.p., który to przepis służy ochronie interesów wierzycieli, rozszerzając krąg podmiotów odpowiedzialnych za istniejące zaległości podatkowe osób prawnych. W konsekwencji organ nie podzielił zawartych w odwołaniu argumentów w w/w zakresie i nie widział podstaw do ponownego rozpatrzenia wniosków o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczności ustalenia, czy deklaracje podatkowe zostały podpisane przez Skarżącego, bowiem okoliczności te zostały wykazane w oparciu o materiały dowodowe znajdujące się w aktach sprawy.

Dyrektor IAS, przywołując treść art. 116 § 1 O.p. wskazał, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego możnaby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 i 2013. Z załączonych do akt informacji z banków, danych z centralnej ewidencji pojazdów CEPIK, informacji z Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych, protokołów o stanie majątkowym i wykazu majątku złożonego przed Sądem Rejonowym, wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

Ponadto organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności u czterech dłużników zobowiązanej Spółki, którzy poinformowali, że: 1) współpraca ze Spółką jest sporadyczna, a za ostatnią fakturę zapłacono gotówką przed otrzymaniem zawiadomienia; 2) nie posiada żadnych zobowiązań wobec Spółki; 3) wszystkie zobowiązania wobec Spółki zostały zrealizowane i aktualnie nie posiada innych zobowiązań wobec Spółki; 4) zobowiązanie wobec Spółki zostało uregulowanie przed otrzymaniem zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego.

Dodatkowo w dniu 15 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po wykonaniu zlecenia rekwizycyjnego dokonał sprzedaży w drodze licytacji należącego do Spółki ciągnika rolniczego marki ZETOR [...]. W wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na konto wierzyciela (Naczelnika US) wpłynęła kwota 9.232,98 zł, która została zarachowana na zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za miesiące od lutego do kwietnia 2003 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia 27 grudnia 2013 r. wobec braku majątku i innych praw majątkowych, w stosunku do których możnaby skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Organ dodatkowo zauważył, że podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, co prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych w/w Spółki, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego możnaby skutecznie zaspokoić jej zaległości podatkowe. Zatem fakt, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna potwierdza, iż w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami postępowania administracyjnego.

W toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej konieczne jest również zbadanie czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, o których mowa w treści art. 116 § 1 O.p. Dyrektor IAS podkreślił, że okoliczności, które stanowią negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki akcyjnej zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej przepisami art. 116 O.p.

Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. organ stwierdził, że członek zarządu spółki akcyjnej może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli: a) wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo; b) wykaże, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; c) wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak wynika z akt sprawy Spółka posiadała zaległości:

- w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 1999 r., maj i czerwiec 2005 r., lipiec i sierpień 2005 r., styczeń 2006 r. od kwietnia do sierpnia 2006 r., od stycznia do marca 2007 r., od października do grudnia 2007 r., od lutego do lipca 2008 r., od września do grudnia 2008 r., od stycznia do grudnia 2009 r., od stycznia do czerwca 2010 r., od października od grudnia 2010 r., od stycznia do sierpnia 2011 r., od maja do września 2012 r., od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. i sierpień 2014 r.,

- podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., 2008 r., 2012 i 2013r.,

- podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego 2003 do października 2003 r., grudzień 2004 r., od stycznia do grudnia 2005 r., od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r., od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r.,

- wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na fundusz ubezpieczeń społecznych, fundusz ubezpieczeń zdrowotnych, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres: październik 2000 r., oraz od grudnia 2001 r. do czerwca 2016 r.,

- wobec Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa za lipiec 2009 r.

Oceny kiedy powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę należy dokonać mając na uwadze obowiązujące do 1 października 2003 r. rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Kolejno Dyrektor IAS przywołując treść art. 1 § 1 i 2, art. 2 i art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, stwierdził, że nie ma wątpliwości, że zaprzestanie przez Spółkę płacenia długów już w sierpniu 1999 r. nie miało charakteru krótkotrwałego - w dniu 26 sierpnia Spółka nie uregulowała czwartego z kolei, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. Jednocześnie w kolejnych okresach i latach Spółka w dalszym ciągu generowała kolejne zaległości (i to u różnych podmiotów). W konsekwencji zarząd Spółki winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc od dnia 26 sierpnia 1999 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony został przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w dniu 20 grudnia 2001 r. Jednakże postanowieniem z dnia 9 stycznia 2003 r. Sąd Rejonowy odrzucił wniosek. Ponadto w dniu 5 marca 2003 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożyło również "B" Sp. z o.o. Wniosek ten został zwrócony wierzycielowi. Z orzecznictwa sądowego wynika, że odrzucenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub jego zwrot oznaczają brak merytorycznego jego rozpoznania co jest traktowane na równi z niezłożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ podkreślił, że istotą ogłoszenia upadłości jest zapewnienie ochrony wierzycieli spółki. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem w zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Z akt sprawy Dyrektor IAS wywiódł, że w odniesieniu do Spółki nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Pomimo tego bezsprzeczne jest, że w przypadku tej Spółki akcyjnej zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a sytuacja ta w następnych okresach się utrzymywała i miała charakter trwały. Mając powyższe na uwadze Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie układowego nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Organ zauważył, że organ I instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki. Okoliczność ta jednak pozostaje bez znaczenia bowiem jak już wskazano wyżej wniosek taki nie został skutecznie zgłoszony.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Ponadto zdaniem organu w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie przepisów art. 116 O.p. organ I instancji nie naruszył reguł prawnych w nim przewidzianych. Przede wszystkim - prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ponadto prawidłowo zbadał i ocenił wszystkie przesłanki ewentualnego wyłączenia przedmiotowej odpowiedzialności oraz przesłanki pozytywne dla orzeczenia tejże odpowiedzialności, w oparciu o należycie zgromadzony materiału dowodowy. Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, nie naruszył ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady działania na podstawie przepisów prawa, o której mowa w art. 120 O.p. W obecnym stanie prawnym jeśli zachodzą określone O.p. pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki akcyjnej oraz nie występują przesłanki uwalniające od odpowiedzialności - organ podatkowy zobowiązany jest do orzeczenia tej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS w części odnoszącej się do orzeczenia o odpowiedzialności całym swoim majątkiem Skarżącego za zobowiązania Spółki i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji w części odnoszącej się do orzeczenia o odpowiedzialności całym swoim majątkiem Skarżącego za zobowiązana Spółki i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych, zarzucając:

- naruszenie przepisu art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 w z. z art. 108 § 3,116 § 1, 2 i 4,133 § 1,165 § 1 O.p. w zb. z art. 26 § 1 i 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "u.p.e.a.") polegające na bezpodstawnym wszczęciu postępowania o odpowiedzialności całym swoim majątkiem przeciwko Skarżącemu, ponieważ nie można uznać, aby postępowanie egzekucyjne wszczęte przez Naczelnika US przeciwko Spółce mogło stanowić pozytywną przesłankę do wszczęcia postępowania postępowaniu o odpowiedzialności całym swoim majątkiem przeciwko Skarżącemu, gdyż nigdy nie był on prezesem Spółki, co stanowi przyczynę nieważności postępowania określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

- art. 80a § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3, § 3,120,121,122,124,180 § 1, 181, 181a, 187, 188, 197 O.p. w zb. z art. 3a § 1 pkt 1 w zw. z art. 26 u.p.e.a., polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego grafologa - w sytuacji kwestionowania faktu osobistego podpisania deklaracji przez Skarżącego - mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, na okoliczność ustalenia, czy deklaracje podatkowe będące podstawą do określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki, do których odpowiedzialność całym swoim majątkiem ma ponieść Skarżący zostały przez niego podpisane, co jest wymogiem koniecznym do uznania danej deklaracji za prawnie skuteczną i mogącą stanowić podstawę do wystawienia w oparciu o nią tytułu wykonawczego upoważniającego organ egzekucyjny do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, co z kolei jest wymogiem koniecznym, aby można było wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

- naruszenie przepisu art. 120 w zw. z art. 121, 124, 127, 200 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie kwestii uznania bezzasadności stanowiska prawnego strony w odniesieniu do okoliczności istnienia podstaw prawnych do uznania Skarżącego za członka zarządu Spółki w świetle orzecznictwa przedstawionego przez stronę w odwołaniu oraz piśmie z dnia 5 czerwca 2017 r. stanowiącego przejaw skorzystania przez stronę z jej prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- naruszenie przepisu art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. w zb. z art. 18 § 2 K.s.h., polegającego na błędnej wykładni pojęcia "pełnienia obowiązków" przez członków zarządu przyjmującej, że oznacza ono nie tylko formalne, ale i faktyczne piastowanie danego stanowiska, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia wymaga przede wszystkim, aby pełnienie obowiązków miało charakter formalny bez czego niemożliwe jest uznanie danej osoby za członka zarządu; wskutek błędnej wykładni doszło do nieprawidłowego ustalenia jakoby to Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych objętych zaskarżoną decyzją; ewentualnie:

- naruszenie przepisu art. 2a w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w odniesieniu do rozumienia pojęcia "pełnienia obowiązków" przez członków zarządu, wskutek czego bezzasadnie przyjęto, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych objętych zaskarżoną decyzją.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności, która powinna skutkować jej uchyleniem. Skarżący nigdy nie był prezesem zarządu "A S.A.", lecz prezesem zarządu "PHU "A" S.A." i to przez pewien czas. Wskazują na to choćby deklaracje podatkowe, czy odpis z RHB znajdujący się aktach sprawy. Okoliczność ta powoduje zatem, że organy podatkowe prowadziły postępowanie egzekucyjne przeciw nieznanemu Skarżącemu podmiotowi, jakim jest "A S.A." Oznacza to zatem, że nigdy nie doszło do formalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko "PHU "A" S.A.", co w razie spełnienia innych przesłanek odpowiedzialności prezesa zarządu mógł stanowić ewentualną podstawę do pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe tej spółki. Skarżący wskazał, że tytuł wykonawczy musi spełniać wymogi określone w art. 26 § 1 u.p.e.a., aby w oparciu o niego można było prowadzić postępowanie egzekucyjne. Jednym z takich wymogów jest wskazanie właściwej nazwy podmiotu względem, którego ma być prowadzona egzekucja. Błędne wskazanie nazwy osoby prawnej nie stanowi przy tym omyłki pisarskiej mogącej podlegać skorygowaniu, gdyż przepisy nie przewidują możliwości sprostowania tytułu wykonawczego, co powinno skutkować umorzeniem postępowania na mocy art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a., zgodnie z którym, jeśli zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego obowiązkiem organu egzekucyjnego jest umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżący podkreślił, że w związku z powyższym organy podatkowe nigdy nie mogły wszcząć postępowania przeciw Skarżącemu, gdyż aby to zrobić musiałyby posiadać dowody na to, że by prezesem "A S.A.", a takich w aktach sprawy brakuje. Brakuje też dowodów na to, że doszło kiedykolwiek do wszczęcia postępowania przeciwko "PHU "A" S.A.", której prezesem zarządu Skarżący był. Postępowanie to uznać zatem należy za bezprzedmiotowe, a postępowanie organów podatkowych uznać należy za naruszające przepisy prawa w sposób rażący i co w konsekwencji powinno skutkować uznaniem wydanej decyzji za nieważną.

Odnosząc się do drugiego zarzutu, Skarżący kwestionuje fakt złożenia podpisu pod deklaracjami podatkowymi stanowiącymi podstawę do określenia zobowiązań podatkowych względem Spółki. Deklaracje znajdujące się w aktach sprawy były wystawiane na "PHU "A" S.A". Okoliczności, na które powołuje się organ dotyczą w szczególności rzekomej możliwości posługiwania się przez pracowników Spółki faksymilą należącą do Skarżącego, w ocenie organu podatkowego, opieczętowanie deklaracji przy użyciu tego przedmiotu i jej przedłożenie organowi podatkowemu należy uznać za skuteczną czynność prawną. Skarżący, przywołując treść art. 80a § 1 O.p. oraz definicje "faksymile", stwierdził, że faksymile jest pieczęcią, która stanowi dokładną kopię wiernie odtwarzającą czyjś podpis, a nie jest samym oryginalnym podpisem danej osoby. Nie można zatem z wszelką pewnością uznać, aby deklaracje podpisane za pomocą faksymile były skuteczne prawnie i aby mogły stanowić tak podstawę do określenia wysokości zobowiązania spółki, a w dalszej kolejności służyły możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności za tak określone zobowiązania podmiotu trzeciego –w tym przypadku członka zarządu, którym Skarżący nie był w czasie, w którym w taki sposób określono zobowiązania względem spółki PHU "A" S.A.

W skardze zarzucono również iluzoryczność badania przez organ stanowiska Skarżącego, co miało miejsce, w szczególności w odniesieniu do przedstawionego stanowiska prawnego. Organ nie wziął pod uwagę orzecznictwa i doktryny przedstawionej przez Skarżącego, ani nie zapoznał się z pismem Skarżącego z dnia 5 czerwca 2017 r., w którym wskazał on dlaczego wyrażane przez organ podatkowy stanowisko odnośnie wykładni pojęcia "pełnienia obowiązków" jest błędne. Uchybienia te naruszają zasadę zaufania, dwuinstancyjności, przekonywania i legalizmu.

Skarżący zarzucając błędną wykładnię pojęcia "pełnienia obowiązków", wskazał, że organy podatkowe w sposób tendencyjny przedstawiły możliwe rozumienie tego pojęcia nie analizując szerokiego orzecznictwa w tym zakresie, które świadczy o zasadności stanowiska Skarżącego. Skarżący ponowił argumenty przytoczone w piśmie z dnia 5 grudnia 2017 r., pominiętym przez organ. Nie ma podstaw do przyjmowania jakoby z faktu, że dana osoba pełniła faktycznie funkcję członka zarządu, nie pełniąc jej w sposób formalny, można było wyciągnąć wniosek, że osobę taką w świetle przepisów O.p. o odpowiedzialności osób trzecich można pociągnąć do odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której ta osoba miała być członkiem zarządu. W tym zakresie Skarżący w sposób obszerny przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 336/09, podkreślając, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko", a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywa powierzonych zadań.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, cytując treść wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1109/08 oraz wyroku NSA z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 2082/09, wskazując, że w ich świetle stanowisko organów podatkowych jest niezasadne. Organy powołują się na wykładnię językową, a w dalszej kolejności na wykładnię celowościową pomijając wykładnię systemową, która zgodnie z zasadami wykładni prawa powinna następować po wykładni językowej, a przed wykładnią celowościową. Ta ostatnia powinna przy tym być brana pod uwagę, gdy rezultatów nie przyniosą wykładnia językowa i systemowa. W ocenie Skarżącego już wykładnia językowa pozwala na stwierdzenie bezzasadności stanowiska organów podatkowych, co potwierdza tylko wykładnia systemowa, na którą powoływało się ww. orzecznictwo.

W skardze wskazano, że Skarżący wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 1 sierpnia 2007 r., który uprawomocnił się w dniu 8 kwietnia 2008 r. został skazany za przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 K.s.h., które z mocy samego prawa uniemożliwiały mu pełnienie funkcji członka zarządu Spółki. Okoliczność ta nie została jednak w sposób należyty rozpatrzona przez organy podatkowe, które stwierdziły arbitralnie, iż pomimo wydanych wyroków karnych względem Skarżącego, należało uznać go za osobę pełniącą funkcję członka zarządu Spółki. Takie ustalenie uznać należy za błędne i nieznajdujące podstaw faktycznych ani prawnych. Organy w sposób niedokładny zbadały stan prawny w kwestii zakazu sprawowania funkcji członka zarządu w sytuacji dopuszczenia się przestępstw, o których mowa w art. 18 § 2 K.s.h.

Przywołując treść ww. przepisu, Skarżący wskazał, że skoro został skazany ww. wyrokiem, m.in. za przestępstwo określone w art. 286 § 1 k.k. to przesłanka niemożności pełnienia funkcji członka zarządu została przez niego spełniona, czego organ jak i Skarżący nie kwestionuje. Zgodnie z art. 18 § 3 K.s.h. ww. zakaz pełnienia funkcji członka zarządu ustaje z upływem piątego roku od dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego, jednakże nie może zakończyć się wcześniej niż z upływem trzech lat od dnia zakończenia okresu odbywania kary. Zatem błędnym było w tym zakresie ustalenie organu I instancji, iż datą ustania zakazu pełnienia funkcji członka zarządu jest dzień 8 kwietnia 2013 r. (do kwestii tej nie ustosunkowywał się organ II instancji). Prawidłową datą jest w tym przypadku dzień 21 grudnia 2015 r., a więc dzień następujący po okresie trzech lat od dnia zakończenia okresu odbywania kary przez Skarżącego, co wynika z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. [...].

Mając na uwadze powyższe okoliczności w żadnym razie nie można było poczynić ustaleń jakoby w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżący mógł pełnić funkcje członka zarządu Spółki, a tylko i wyłącznie zajmowanie przez niego takiej funkcji mogło skutkować wydaniem względem niego decyzji o odpowiedzialności całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe spółki.

Zdaniem Skarżącego bezprawne jest stwierdzenie organu, że pomimo wydanych wyroków karnych zakazujących Skarżącemu pełnienia funkcji członka zarządu należało go uznać za osobę pełniącą funkcję członka zarządu Spółki. Okoliczności tej nie może podważać także informacja uzyskana z Sądu Rejonowego w piśmie z dnia 28 października 2014 r., z której to ma wynikać, że Skarżący był na dzień sporządzenia tego pisma prezesem zarządu spółki, gdyż rejestr RHB był w tym czasie "rejestrem martwym" to jest nie dokonywano do niego żadnych wpisów, w tym wpisów dotyczących zmian zachodzących w składzie zarządu spółki, w tym tych wynikających z wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki na skutek skazania go prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w art. 18 § 2 K.s.h.

Kwestia nieujawniania w rejestrach (RHB i KRS) informacji o skazaniu prawomocnym wyrokiem osób wchodzących w skład organów spółek kapitałowych za przestępstwa określone w art. 18 § 2 K.s.h. był problemem systemowym nieuregulowanym przez polskiego ustawodawcę, co stanowiło swoistą lukę prawną, którą zlikwidowano dopiero w drodze nowelizacji ustawy o Krajowym Rejestrze Karnym (ale tylko w odniesieniu do KRS), na podstawie której dodano art. 21 a pkt 1 ustawy o KRS, zgodnie z którym sąd rejestrowy otrzymuje informacje o ww. skazaniach za pośrednictwem systemu teleinformatycznego. Brak regulacji w tym zakresie w odniesieniu do rejestru RHB nie może przy tym powodować negatywnych skutków prawnych względem Skarżącego, który w tym czasie nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, a ponadto brak wykreślenia Skarżącego z rejestru nie świadczy o tym, że był on prezesem zarządu skoro z mocy prawa przestał nim być przynajmniej z dniem 8 kwietnia 2008 r.

Stanowisko Skarżącego znajduje swoje odzwierciedlenie także w przywołanej w skardze judykaturze i literaturze przedmiotu, gdzie podnosi się, że "regulacją art. 18 § 2 K.s.h. wyłącza zarówno dopuszczalność skutecznego powołania danej osoby na funkcje wskazane w § 1, jak i stanowi podstawę utraty zdolności do dalszego wykonywania tych funkcji, jeżeli prawomocny wyrok skazujący zapadł w czasie ich wykonywania (...) utrata zdolności do pełnienia funkcji określonych w art. 18 § 1 K.s.h., w tym do pełnienia funkcji członka zarządu (...) następuje z chwilą uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwo i skutek ten następuje ex lege, czyli bez orzekania o tym zakazie w wyroku skazującym sprawcę". Co więcej, aby dana osoba mogła w sposób zgodny z prawem ponownie pełnić funkcję członka zarządu koniecznym jest ponowne jej powołanie na tą funkcję zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego - w szczególności zgodnie z przepisami K.s.h.

Jednym z podstawowych ustaleń, jakie powinien poczynić organ jest kwestia, od jakiego momentu Skarżący posiadał zakaz pełnienia funkcji członka zarządu, do kiedy on trwał i czy doszło do ponownego jego powołania na członka zarządu. Z ustaleń organu wynika w sposób bezsporny, iż Skarżący z mocy prawa z pewnością nie mógł pełnić swojej funkcji od dnia 8 kwietnia 2008 r. i wbrew ustaleniom organu okres ten trwał przynajmniej do dnia 21 grudnia 2015 r., co oznacza, że odpowiedzialność podatkowa całym swoim majątkiem w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie może dotyczyć Skarżącego, gdyż z mocy prawa nie był on wówczas członkiem zarządu Spółki. Co więcej po wygaśnięciu jego mandatu nie doszło do ponownego jego powołania na stanowisko prezesa zarządu Spółki.

Reasumując brak jest podstaw do stwierdzenia odpowiedzialności całym swoim majątkiem Skarżącego za zobowiązania Spółki. W związku z powyższymi uchybieniami koniecznym jest zdaniem Skarżącego stwierdzenie nieważności wydanej decyzji w części odnoszącej się do orzeczenia o odpowiedzialności całym swoim majątkiem Skarżącego za zobowiązania Spółki i umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji braku możliwości konkretyzacji obowiązków stron stosunki prawnopodatkowego. W razie braku stwierdzenia przesłanki nieważności, pozostałe uchybienia w ocenie Skarżącego powodują, iż decyzja winna być uchylona.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu "A" S.A. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W pierwszej kolejności należy ocenić najdalej wysunięty zarzut skargi tj. nieważności postępowania z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. z powodu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zarzut ten strona uzasadnia tym, że pomimo zakazu wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego zostało bezpodstawnie wszczęte.

Zdaniem Skarżącego nie można uznać, aby postępowanie egzekucyjne wszczęte przez Naczelnika US przeciwko "A" S.A. mogło stanowić pozytywną przesłankę do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, gdyż nigdy nie był on prezesem "A" S.A.

Niewątpliwie jak wynika z zawartego w aktach sprawy rejestru handlowego Spółka ( rejestr RHB 5415 – brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego ) działała pod firmą PHU ,,A" Spółka Akcyjna, a prezesem jednoosobowego zarządu był J. L.

Natomiast w tytułach wykonawczych skierowanych do organu egzekucyjnego dotyczących należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jak i zajęciach prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego wskazano jako zobowiązanego "A" S.A.

W ocenie Sądu powyższe wbrew zarzutom skargi nie oznacza, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przeciwko innemu podmiotowi, niż ten w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

W treści tytułów wykonawczych oprócz nazwy zobowiązanego wskazano adres siedziby spółki, jej numer identyfikacji podatkowej, numer regon, rodzaj należności, okres jakiego dotyczą i kwotę należności.

Dane te w sposób jednoznaczny potwierdzają, że postępowanie egzekucyjne dotyczące należności Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 i 2013 r. wynikającego ze złożonych zeznań podatkowych zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 maja 2013 r. i 22 maja 2014 r. i dotyczyło PHU ,, A" spółka akcyjna, a wiec tej spółki, w której zgodnie z rejestrem RHB prezesem jednoosobowego zarządu był Skarżący.

Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 28 lipca 2016 r. (postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r. tj. po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a więc zgodnie z treścią art. 108 § 2 pkt 3 w zw. art. 108 § 3 O.p.

Tym samym bezzasadne są zarzuty naruszenie przepisu art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 w z. z art. 108 § 3,116 § 1, 2 i 4,133 § 1,165 § 1 O.p. jak i wniosek skargi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ze względu na bezpodstawne wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej.

6.4. Przechodząc do oceny spełnienia przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej należy podkreślić, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1).

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu ( § 4 ).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że spełnione zostały obie przesłanki pozytywne warunkujące orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, a więc pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i 2013 r. oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki ( poza ocenionym powyżej zarzutem dotyczącym wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego ) nie była kwestionowana i w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza, że ustalenia organów podatkowych co do spełnienia tej przesłanki są prawidłowe.

Natomiast dokonując oceny spełnienia pierwszej przesłanki odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organy podatkowe przede wszystkim wskazały, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych wynika, iż Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia jej założenia tj. 29 września 1990 r. do dnia jej wykreślenia z rejestru sądowego tj. 1 stycznia 2016 r. a więc w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 i 2013 r. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań zarząd Spółki był jednoosobowy.

Natomiast pełnomocnik strony zarówno w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego jak i w skardze podnosi, że Skarżący we wskazanym okresie nie mógł pełnić funkcji członka zarządu, bowiem wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 1 sierpnia 2007 r., który uprawomocnił się w dniu 8 kwietnia 2008 r. został skazany za przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 K.s.h., a które z mocy samego prawa uniemożliwiały mu pełnienie funkcji członka zarządu Spółki.

Skoro Skarżący został skazany wspomnianym wyrokiem m.in. za przestępstwo określone w art. 286 § 1 k.k. przesłanka niemożności pełnienia funkcji członka zarządu została przez niego spełniona.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 18 § 2 k.s.h. nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII -XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585. art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że cytowany przepis art. 18 § 2 k.s.h. wprowadza ustawowy zakaz pełnienia funkcji w organach spółek kapitałowych przez osoby skazane prawomocnym wyrokiem za przestępstwa przeciwko: ochronie informacji (rozdział XXXIII), wiarygodności dokumentów (rozdział XXXIV), mieniu (rozdział XXXV), obrotowi gospodarczemu (rozdział XXXVI k.k.) i obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi (rozdział XXXVII), a ponadto za przestępstwa wymienione w Kodeksie spółek handlowych.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego zagadnienie skutków prawomocnego skazania prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością było przedmiotem rozważań m.in. w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., IV CSK 356/07 ( OSNC 2009/3/43). W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy opowiedział się za poglądem, który utratę zdolności do pełnienia funkcji określonych w art. 18 § 1 k.s.h., w tym do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, uznawał za następujący ex lege skutek uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwo, nie wymagający orzekania o zakazie w wyroku skazującym i powodujący automatyczne wygaśnięcie udzielonego mandatu.

Pogląd ten został zaakceptowany i odzwierciedlony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt III CSK 107/15 ( LEX nr 2048971 ). Sąd Najwyższy aprobując powyższe stanowisko stwierdził, że jedynie w ten sposób zapewniona jest realizacja celu zakazu, jakim jest wyłączenie z udziału w obrocie gospodarczym osób, których postępowanie uzasadnia obawy o rzetelność realizacji zadań gospodarczych i może narazić na szkodę innych uczestników tego obrotu.

Jednak konsekwencją tego stanowiska staje się wyłączenie od chwili utraty mandatu na podstawie art. 18 § 2 k.s.h. przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jego odpowiedzialności wobec wierzycieli spółki na szczególnej podstawie deliktowej, jaką stanowi art. 299 § 1 k.s.h. ( przepis ten reguluje problematykę odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki ).

Wskazać należy, że regulacja art. 18 § 2 k.s.h. wyłącza zarówno dopuszczalność skutecznego powołania danej osoby na funkcje wskazane w § 1 ( członka zarządu), jak również stanowi podstawę utraty zdolności do dalszego wykonywania tych funkcji, jeżeli prawomocny wyrok skazujący zapadł w czasie ich wykonywania.

Tym niemniej przepis ten nie może być postrzegany, jak czyni to Skarżący w rozpoznawanej sprawie, jako uniemożliwiający skutecznie powołanie skazanej osoby na funkcję członka zarządu spółki, czy też zwalniający taką osobę z mocy prawa z pełnienia tej funkcji. Przepis ten ogranicza możliwość pełnienia przez osoby fizyczne skazane prawomocnym wyrokiem sądu karnego za określone przestępstwa funkcji w organach spółek i może stanowić podstawę domagania się stwierdzenia nieważności uchwał zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia, podjętych z jego naruszeniem. Nie oznacza to jednak, że osoby karane, skutecznie powołane do pełnienia określonych funkcji w organach spółek, ich nie pełnią.

Wskazać należy na uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt III CZP 84/12 oraz z dnia z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt III CZP 13/13, z których wynika, że nawet w przypadku, gdy uchwała zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia narusza przepisy prawa, lecz nie zostanie zaskarżona na podstawie Kodeksu spółek handlowych i nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy sąd, to będzie ważna i w pełni skuteczna, a tym samym będzie wywoływać określone przez nią skutki prawne.

Jednakże należy podkreślić, że powyższe wyroki zostały wydane na tle art. 299 § 1 k.s.h., który nie zawiera unormowania prawnego identycznego z unormowaniami Ordynacji podatkowej dotyczącymi odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki. Zakres tej odpowiedzialności jest zakreślony szerzej w Ordynacji podatkowej, niż w k.s.h. Przewidzianą w art. 299 k.s.h. odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki ponoszą członkowie zarządu, a nie osoby pełniące funkcję członków zarządu, jak stanowi Ordynacja podatkowa.

Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że za osobę pełniącą funkcję członka zarządu należy uznać również osobę, która faktycznie dokonuje czynności mieszczących się w zakresie właściwości członka zarządu, a nie wyłącznie osobę, która została powołana na członka zarządu spółki. Z tego względu istnienie podstaw do oddalenia przez sąd powszechny powództwa przeciwko członkowi zarządu spółki wytoczonego na podstawie art. 299 k.s.h. nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że dana osoba nie ponosi odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 O.p. – jako osoba pełniąca funkcję członka zarządu.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażono pogląd, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r. I FSK 241/14, z 28 stycznia 2015 r. II FSK 3236/12 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl).

W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego należało stwierdzić, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 116 § 2 O.p. odwołująca się do aspektu faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu spółki w kontekście odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest prawidłowa. Zaprezentowane wcześniej wywody przemawiają bowiem za tym, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 Op przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywiste wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania.

Przyjęcie w rozpoznawanej sprawie wykładni dokonanej przez stronę prowadziłoby do uznania, że członek zarządu pełniący funkcje mimo zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h., nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nawet pomimo tego, że występując w obrocie jako organ Spółki, podejmował działania rodzące określone skutki podatkowe.

Taka wykładnia przepisów k.s.h. byłaby niezgodna z konstytucyjną zasadą równości. Prowadziłaby ona do uprzywilejowania tych członków zarządów spółek kapitałowych, którzy dokonywali czynności skutkujących powstaniem zaległości podatkowych i którzy jednocześnie funkcje te pełnili mimo dotyczącego ich zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h., tj. w warunkach prawomocnego skazania za wymienione tam przestępstwa. Mogliby oni w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności za skutki swoich działań powołując się na fakt naruszenia przez siebie zakazu z art. 18 § 2 k.s.h. Takie rozumienie przepisów k.s.h. przeczyłoby również celowi regulacji zawartej w art. 116 O.p., który to przepis służy ochronie interesów wierzycieli, rozszerzając krąg podmiotów odpowiedzialnych za istniejące zaległości podatkowe osób prawnych ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 432/15 ).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma to, czy w związku z prawomocnym wyrokiem skazującym Skarżącego za przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 k.s.h. Skarżący powołany na członka zarządu spółki akcyjnej w dniu 29 września 1990 r., a więc wcześniej ( nim zapadły prawomocne wyroki skazujące ) nadal faktycznie tę funkcję pełnił.

Wskazać należy także, iż zgodnie z art. 18 § 3 k.s.h. zakaz, o którym mowa w § 2 ustaje z upływem piątego roku od dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego, jednakże nie może zakończyć się wcześniej niż z upływem trzech lat od dnia zakończenia okresu odbywania kary.

Jak wynika z zawartego w aktach sprawy uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. [...], w którym sąd postanowił na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym w zw. z art. 18 § 2 k.s.h. przyjąć do akt rejestrowych informację o skazaniu Skarżącego wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. [...], ostatnim wyrokiem zapadłym w stosunku do Skarżącego był wyrok w sprawie [...] ( prawomocny od dnia 12 stycznia 2009 r.), natomiast kara została wykonana 21 grudnia 2012 r. zatem okres zakazu pełnienia funkcji w zarządzie przez J. L. upływał z dniem 21 grudnia 2015 r.

Organy podatkowe jako dowody potwierdzające faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu przez Skarżącego wskazały na podpisane przez niego zeznania i deklaracje podatkowe, pismo Dyrektora Zakładu Karnego z dnia 20 listopada 2013 r. stanowiące odpowiedź na pytanie organu podatkowego oraz zeznania świadków - pracowników spółki.

Ze wskazanego pisma wynika, że w okresie pobytu Skarżącego w zakładzie karnym ( od 25 sierpnia 2008 r. do 5 lipca 2011 ) odwiedzali go wielokrotnie pracownicy; N. V., M. P., oraz jeden raz J. R. Wizyty miały miejsce w okresie od 27 sierpnia 2008 r. do 27 czerwca 2011 r. z tym, że w większości przypadków odwiedzającym był M. P. Ponadto z pisma wynika, że w trakcie odwiedzin ww. osoby mogły przedkładać Skarżącemu dokumenty finansowe do podpisu jak również od niego je odbierać. Skarżący w okresie przebywania w Zakładzie Karnym mógł korzystać z analogowych samoinkasujących aparatów telefonicznych na kartę chipową umieszczonych w oddziałach mieszkalnych.

Natomiast z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników spółki "A"; J. R., A. K. oraz wyjaśnień D. R. wynika, że w 2008 r. i 2010 r. Skarżący zarządzał firmą. Ponadto A. K. zeznała, że Skarżący zarządzał firmą w 2008 i 2010 r. również w okresie odbywania kary pozbawienia wolności oraz wyraził zgodę na podpisanie dokumentów za pomocą faksymili.

Zdaniem Sądu należy podkreślić, że przedstawione przez organy podatkowe dowody nie potwierdzają, czy Skarżący także w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym za lata 2012 i 2013 r. faktycznie sprawował zarząd spółką "A".

Bowiem informacja Zakładu Karnego, gdzie Skarżący odbywał karę pozbawienia wolności dotyczy okresu od 25 sierpnia 2008 r. do 5 lipca 2011 r. Natomiast zeznania przesłuchanych świadków - pracowników "A" S.A. odnoszą się do lat 2008 i 2010, a więc są to okresy wcześniejsze niż okres orzeczonej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 i 2013 r.

Sąd wskazuje, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Powyższe obowiązki precyzuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że Skarżący pomimo zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h. faktycznie sprawował funkcje członka zarządu spółki, przez co naruszyły powyższe zasady postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego, konieczne jest ponowne przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania mającego na celu pełne i jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie tego czy Skarżący pomimo zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h. faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresach, w których upływał termin płatności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 i 2013 r.

W związku z tym, że organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, czy deklaracje podatkowe zostały podpisane przez Skarżącego powołały wymienione powyżej dowody wskazujące, że Skarżący pełnił faktycznie funkcję członka zarządu jednakże dotyczące innych okresów niż orzeczona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy w świetle uzupełnionego materiału dowodowego ponownie oceni zasadność przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

6.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IAS uwzględni ocenę prawną Sądu zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.

6.6. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania obejmujących kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).