Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1121/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 27 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: Art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 258
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi K. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej za 2017 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

K.Ć. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ślusarskich, korzystając z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej Strona korzystała z obniżenia stawki karty o 80%, z uwagi na wykonywanie usług przy równoczesnym zatrudnieniu w pełnym wymiarze czasu pracy bez zatrudniania pracowników.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 8 lutego 2017 r. nr [...] ustalił Stronie wysokość karty podatkowej na rok 2017 w wysokości 85 zł miesięcznie. W decyzji zastosowano obniżkę stawki karty o 80% na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1992 ze zm.; dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku).

NUS decyzją z dnia 22 października 2018 r. nr [...] stwierdził wygaśnięcie powyższej decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji jako przyczynę wygaśnięcia decyzji z dnia 8 lutego 2017 r. wskazał zaprzestanie przez Stronę pracy w pełnym wymiarze czasu pracy i nie powiadomienie o tym fakcie NUS.

Od tej decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że NUS niesłusznie pozbawił Go prawa do karty podatkowej za 2017 r. uzasadniając to tym, że nie zgłosił urzędowi skarbowemu faktu przejścia na emeryturę z końcem 2014 r. Od 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie ślusarstwa, bez zatrudniania kogokolwiek, przy równoczesnym zatrudnieniu na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Przez całe lata nie musiał mieć kontaktu z urzędem, corocznie otrzymywał decyzję o wysokości podatku, którą regulował. Nie miał potrzeby śledzenia przepisów podatkowych, ponieważ przez lata sytuacja się powtarzała. Organ podatkowy doręczał decyzję o podatku za poszczególne lata. Nie miał wiedzy, że z chwilą przejścia na emeryturę należy dopełnić jakichś obowiązków, sądził, że sam fakt nieotrzymywania wynagrodzenia z umowy o pracę, który znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata po ustaniu stosunku pracy, jest wystarczającym sygnałem dla urzędu skarbowego, że nastąpiła jakaś zmiana. Uważa, że powinien być poinformowany wcześniej o tym, że sytuacja firmy w kontekście wybranej dawno temu formy opodatkowania się zmieniła.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 29 marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 22 października 2018 r.

Na decyzję DIAS z dnia 29 marca 2019 r. nr [...] Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 697/19 uchylił decyzję DIAS. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ II instancji rozpatrując odwołanie nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, gdyż nie posiadał w aktach decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2017 r. i nie dokonał oceny, czy w decyzji zawarto stosowne pouczenia. Wyrok ten stał się prawomocny.

DIAS ponownie rozpatrując odwołanie decyzją z dnia 24 czerwca 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 22 października 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że dostosował się do zaleceń Sądu zawartych w przedmiotowych wyroku i wskazał, że Podatnik z końcem 2014 r. przeszedł na emeryturę. O fakcie tym nie powiadomił naczelnika urzędu skarbowego. Zmiana jaka zaszła w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie karty podatkowej, tj. fakt zaprzestania pracy w pełnym wymiarze czasu pracy, miała znaczący wpływ na wysokość stawki karty podatkowej, gdyż zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku, fakt ten powinien być organowi podatkowemu niezwłocznie zgłoszony przez podatnika. Ustanie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, ma decydujące znaczenie dla ustalenia stawki karty podatkowej. Możliwość jej obniżenia do 80% jest uwarunkowana równoczesnym zatrudnieniem w pełnym wymiarze czasu pracy, o czym stanowi art. 27 ust. 5 u.z.p.d.o.f. Ustanie zatrudnienia nie daje prawa do korzystania z obniżonej stawki karty podatkowej. W przypadku nie zgłoszenia w ustawowym terminie o utracie warunków podatnik nie traci prawa do obniżonej stawki karty, ale prawo rozliczania podatku dochodowego w oparciu o tą formę. W związku z powyższym organ I instancji zgodnie z przepisami ustawy wydał decyzję z dnia 22 października 2018 r., stwierdzając wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na 2017 r.

Dalej DIAS wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik Podatnika przedłożył dwa pisma z 28 stycznia 2021 r. i 9 kwietnia 2021 r., w których zakwestionował zasadność wygaśnięcia decyzji przyznającej prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej w opisanym stanie faktycznym. Pełnomocnik na potwierdzenie swojego stanowiska powołał interpretację indywidualną z dnia 25 marca 2021 r. nr [...]. DIAS odnosząc się do wskazanej interpretacji DIAS podkreślił, że poruszona w niej kwestia nie odpowiada stanowi faktycznemu rozpatrywanej sprawy i wyjaśnił, że w interpretacji wnioskodawca zadał pytanie, czy z wykładni przepisu art. 36 ustawy o zryczałtowanym podatku wynika, że jedną z przesłanek utraty dobrodziejstwa korzystania z karty jest przejście na emeryturę, gdy nikogo nie zatrudnia? Zdaniem wnioskodawcy, nie są to kwestie wskazane w treści przepisu art. 36 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jego zdaniem, wykładnia przepisu art. 36 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dotyczy sytuacji np.: gdy jako przedsiębiorca na karcie ma pracowników, rzeczy dotyczących firmy, czy jest w spółce cywilnej, albo, gdy likwiduje działalność. W opinii wnioskodawcy, jeżeli po przejściu na emeryturę nie zlikwiduje działalności gospodarczej, to nie musi tego zgłaszać, bo nie wpływa to na wyliczenie podatku w formie karty podatkowej. W interpretacji powyższe stanowisko zostało potwierdzone. W rozpatrywanej sprawie nie jest istotną kwestią fakt przejścia Podatnika na emeryturę, ale - ustanie zatrudnienia na pełny wymiar czasu pracy, co spowodowało wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Stanowisko zawarte w powyższej interpretacji nie ma zatem zastosowania do rozpatrywanej sprawy.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że argumenty podniesione zarówno na etapie postępowania przed I instancją, jak i w trakcie postępowania odwoławczego, nie dają podstawy do zmiany ustaleń w zakresie oczekiwanym przez Stronę, tj. skutkującym uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając decyzji:

1. naruszenie prawa materialnego, a to

- art. 36 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przez jego błędną wykładnię, a to wydanie decyzji w oparciu o kryteria nieobjęte treścią tego przepisu, zaś zostały wykoncypowane z niewiadomego źródła, czym doprowadziły do powstania nieważności postępowania,

- art. 23 oraz art. 25 ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym, przez błędną wykładnię, a to uznanie, że w katalogach wskazanych w tych przepisach znajduje się podstawa do wydania skarżonej decyzji,

- art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP, przez błędne niezastosowanie reguły wynikającej z zasady demokratycznego Państwa prawa, działania w granicach prawa oraz zasady równości obywateli względem administracji publicznej w postaci nieuwzględnienia, iż sytuacja obywateli opisana wskazywaną wcześniej organowi interpretacją podatkową jest identyczna z sytuacja Skarżącego;

2. naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej mimo braku podstaw materialnoprawnych do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji,

- art. 233 § 1 pkt 2 i 3 O.p. przez nieumorzenie postępowania "pierwszo i drugoistnacyjnego" mimo istnienia ku temu podstaw,

- art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w odniesieniu do przepisów materialnoprawnych,

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez brak działania na podstawie prawa, w sposób budzący zaufanie obywatela do Państwa, niepodjęciu żadnych działań na rzecz obywatela oraz rzeczowym niewyjaśnieniu przesłanek, gdyż żaden przepis materialnoprawny nie pozwalał organowi I instancji wydać decyzji tego typu, ani tym bardziej takowej utrzymać w mocy organowi II instancji, nadto argumentacja dot. rzekomej różnicy między zakończeniem umowy o pracę a zmianie wymiaru czasu pracy do zera jest co najmniej oderwana od realiów, różnicowania obywateli,

- art. 125 O.p., poprzez brak szybkości działania organów, pomimo iż otrzymywały one pisma do wydania decyzji (skądinąd błędnej) upłynęło więcej niż 3 miesiące, czyli czas przewidziany w sprawach trudnych na wydanie decyzji administracyjnej.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p., ewentualnie o uchylenie decyzji organu I i II instancji.

Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji pełnomocnik Skarżącego wskazał, że "Nie może ubiec uwadze, iż wbrew temu co twierdzi organ, sytuacja wynikająca z interpretacji podatkowej, jak i skarżącego były identyczne. Jaki wpływ w ogóle na występowanie przesłanek z art. 36, 23 czy 25 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym na okoliczność występująca po stronie skarżącego? Żaden. W interpretacji podatkowej z 25.03.2021r. Numer: [...] UNP [...] Dyrektor KIS wyraźnie wskazał, iż "w przypadku podjęcia zatrudnienia na podstawie umowy o prace, jak i do jej ustaniu i przejściu na emeryturę wnioskodawca nie traci prawa do opodatkowania swoich przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej". Pośród licznej literatury i orzecznictwa także już przytaczanej przeze mnie w poprzednich pismach widocznym jest, iż okoliczności dotyczą albo wspólników spółki cywilnej, jakiś przekształceń podmiotowych, ale i pracowników. A niezatrudnianie pracowników połączone z podjęciem pracy czy też odejściem niezależnie od zwiększania czy zmniejszania podatku dochodowego nijak się ma do tego, czy decyzja o ustaleniu wysokości podatku z karty ma wystąpić czy nie. Twierdzenia zatem organu II instancji są pozbawione sensu, nielogiczne, a także pozostawiają w sprzeczności z treścią ustawy. To, że katalog art. 36 ust. 1 pkt 1b nie jest zamknięty, nie oznacza, iż organ może sobie wpisać dowolną okoliczność. Muszą one pozostawać w związku ze sobą. Przepisy prawa należy rozumieć w pierwszej kolejności literalnie. W szczególności te dotyczące prawa podatkowego. Istnieje zakaz wykładni rozszerzającej oraz zasada działania organów podatkowych na korzyść obywatela w razie wątpliwości."

Dalej pełnomocnik przytoczył fragmenty wyroków sądów administracyjnych, które jego zdaniem ilustrują sytuacje, kiedy można wygasić decyzje w sprawie karty podatkowej i wskazał, że "Żadna z tychże sytuacji nie odnosi się do sytuacji K.Ć. Odnosi się za to sytuacja opisana interpretacją podatkową, o której także mowa w treści uzasadnienia, a szerzej piśmie pełnomocnika skarżącego. Już same naruszenia, przy tym rażące samych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazują na rażące działanie organu. Bez oparcia w przepisach materialnoprawnych. Całość wywodu decyzji odnosi się jedynie do sformułowania, iż nie jest to identyczna sytuacja, choć z kontekstu wypowiedzi i po zapoznaniu się z lekturą całej interpretacji podatkowej da się wyczytać coś zgoła odmiennego. Takim zachowaniem organ naruszył także ustawę zasadniczą. Po pierwsze zasadę demokratycznego państwa prawa, a po drugie łącznie zasadę równości obywateli wobec władzy publicznej. W tym miejscu należy zauważyć, że sytuacja dwóch podmiotów obrotu opisanego interpretacją podatnika karty, który zamierza podjąć dodatkowo poza działalnością objętą kartą zatrudnienie i rozważa czy ma zawiadamiać organ o tym, że przejdzie na emeryturę, aby nie tracić możliwości ustalania przez Naczelnika wysokości podatku w tejże drodze oraz sytuacja K.Ć., który nie poinformował, że zmienił wymiar czasu pracy Jako pracownika, a nie podatnika karty dalej wykonując działalność gospodarczą objętą kartą podatkową za odmienne. Tym samym razi wręcz takie segregowanie obywateli na lepszych i gorszych."

Pełnomocnik uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniósł, że "organ II instancji utrzymując decyzję w mocy nie działał zgodnie z normą prawną, nieprawidłowo dopasował normę. Wręcz przekroczył znacznie jej treść, nie tylko wbrew literze prawa, ale i wbrew normom wykładni języka prawnego."

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sąd wskazuje, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., ponieważ niniejszy wyrok jest poprzedzony prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 697/19, który funkcjonuje w obrocie prawnym. W wyroku tym Sąd nakazał uzupełnić materiał dowodowy o decyzję w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokość karty podatkowej na 2017 r. i ocenić ją pod kątem czy zawierała odpowiednie pouczenia ("DIAS nie mógł nawet sprawdzić, czy decyzja NUS z dnia 8 lutego 2017 r. zawierała stosowne pouczenia dotyczące obowiązków informacyjnych leżących po stronie adresata decyzji w związku z zastosowaniem obniżki w wysokości 80%, o których mowa w art. 36 u.z.p.d.o.f., aby odnieść się do zarzutu odwołania, że Skarżący nie został poinformowany o obowiązkach informacyjnych wynikających z tego przepisu. DIAS rozpatrzył zatem odwołanie Skarżącego bez analizy zapisów powyższej decyzji, co świadczy o elementarnym naruszeniu zasad postępowania podatkowego, a w szczególności określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.").

Zgodnie z tym przepisem prawnym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zauważyć również należy, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd wyrażony miedzy innymi w wyroku NSA z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1057/11, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 697/19, ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego.

Zalecenia dla organu ponownie rozpatrującego sprawę zostały zrealizowane. Organ uzupełnił materiał dowodowy o wskazaną w wyroku decyzję i dokonał jej oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ("Jak ustalono decyzja zawierała właściwe pouczenie dotyczące obowiązków informacyjnych leżących po stronie adresata decyzji w związku z zastosowaniem obniżki w wysokości 80%, o których mowa w art. 36 u.z.p.d.o.f. W treści pouczenia wskazano m.in., że Podatnik zobowiązany jest powiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku w terminie 7 dni od dnia powstania okoliczności powodującej zmiany"- str. 6 decyzji).

Skarga nie jest zasadna.

Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie jest przez skarżącego kwestionowany. Z dniem 31 grudnia 2014 r. ustało zatrudnienie Skarżącego w pełnym wymiarze czasu pracy i Skarżący o tym fakcie nie zawiadomił NUS.

Istotę sporu stanowi zagadnienie, czy w stosunku do Skarżącego organ I instancji zasadnie stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 8 lutego 2017 r., w sytuacji gdy Skarżący, będąc opodatkowany obniżoną stawką karty podatkowej, nie wywiązał się z nałożonego na Niego przepisami art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym obowiązku zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem art. 36 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym:

1. podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego:

1) o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które:

a) powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej,

b) mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz wolnego zawodu w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji;

(...)

7. O zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Jeżeli zawiadomienie dotyczy zatrudnienia osoby, o której mowa w art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d, należy w nim również podać szczegółowy zakres czynności, które osoba ta ma wykonywać.

W myśl art. 258 § 1 pkt 4 O.p. organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania.

Ustawodawca w przepisie art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym określił przypadki, których zaistnienie skutkuje wygaśnięciem decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, stanowiąc w ust. 1 pkt 3, że w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu podane dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej.

Z decyzji NUS z dnia 8 lutego 2017 r. wynika, że Skarżącemu ustalono wysokość karty podatkowej stosując wynikającą z art. 27 ust.1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku, 80% obniżkę z uwagi na jego zatrudnienie na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, oraz wykonywanie usług nie zatrudniając pracowników oraz osób, o których mowa w art. 25 ust. 6. Zatem nie ma najmniejszych wątpliwości, że fakt zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy był istotną przesłanką wpływającą na obniżenie stawki podatkowej.

Skoro więc ze Skarżącym rozwiązano umowę o pracę z dniem 31 grudnia 2014 r. (a jest to okoliczność niesporna) to zgodnie z ww. przytoczonym przepisem ustawy obowiązany był najpóźniej w terminie do dnia 7 stycznia 2015 r. zawiadomić pisemnie organ podatkowy o tym fakcie, który powodował skutek w postaci utraty prawa do 80% obniżki karty podatkowej. Należy jeszcze raz podkreślić, że jedyną przesłanką powodującą wydanie decyzji o wygaśnięciu był fakt rozwiązania umowy o pracę, a co za tym idzie brak zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy i brak powiadomienia o tym fakcie urzędu skarbowego.

Pełnomocnik Skarżącego okoliczność tę całkowicie pomija. Podczas całego postępowania nie przyjmuje tego faktu do wiadomości, podnosząc cały czas, (powołując się m.in. na interpretację indywidualną z dnia 25 marca 2021 r.), że przejście na emeryturę nie powoduje utraty prawa do opodatkowania obniżoną o 80% stawką karty podatkowej. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem przyznanie emerytury jest nieistotne z punktu widzenia przesłanek powodujących utratę możliwości korzystania z karty podatkowej w obniżonej wysokości. Skarżący taką możliwość utracił nie dlatego, że w 2015 r. otrzymał prawo do emerytury, lecz dlatego, że 31 grudnia 2014 r. przestał być zatrudniony na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy i o tym fakcie nie powiadomił urzędu (podkreślenie Sądu).

Sąd wskazuje, że NUS wobec stwierdzenia, że Skarżący nie dopełnił określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do korzystania z ryczałtowych form opodatkowania, zobowiązany był na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, wydać rozstrzygnięcie o wygaszeniu decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2017 r. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1097/21).

Sąd jeszcze raz podkreśla, że z decyzji NUS z dnia 8 lutego 2017 r. w sprawie ustalenia karty podatkowej w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że zastosowano obniżkę w stawce karty o 80% na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, związaną z zatrudnieniem na pełnym wymiarze czasu pracy. Decyzja zawiera stosowne pouczenie o konieczności zawiadomienia organu w przypadku zmiany stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej ("podatnik zobowiązany jest powiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodującej zmiany."). Zatem Skarżący był poinformowany o konieczności zawiadomienia organu o konieczności zawiadomienia organu podatkowego o zaistniałych zmianach mających wpływ na wysokość opodatkowania.

Sąd zwraca uwagę, że ustawodawca nie pozostawił organowi podatkowemu swobody decyzyjnej (uznania administracyjnego), lecz w przypadku ustalenia zmiany stanu faktycznego w stosunku do zgłoszonego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej i braku zawiadomienia organu o tym fakcie, zobowiązuje organ do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za całkowicie bezpodstawne, a w szczególności zarzut naruszenia "art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP, przez błędne niezastosowanie reguły wynikającej z zasady demokratycznego Państwa prawa, działania w granicach prawa oraz zasady równości obywateli względem administracji publicznej w postaci nieuwzględnienia, iż sytuacja obywateli opisana wskazywaną wcześniej organowi interpretacją podatkową jest identyczna z sytuacja Skarżącego".

W kontekście tego ostatniego zarzutu Sąd wskazuje, że w świetle art. 87 Konstytucji, interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej prawa. Rozstrzygnięcia zawarte w interpretacjach dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym lub określonym zdarzeniu przyszłym. Oznacza to po pierwsze, że nie można wywodzić skutków prawnych z interpretacji podatkowych, a w szczególności wydanych nie w swojej sprawie. Po drugie interpretacje indywidualne nie stanowią rozstrzygnięć wiążących organ orzekający w rozpoznawanej sprawie.

Po trzecie, abstrahując już nawet od powyższych stwierdzeń, Sąd wskazuje, że przywołana przez pełnomocnika interpretacja z dnia 25 marca 2021 r. nr [...] dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż wystąpił w rozpatrywanej sprawie, co zasadnie stwierdził organ II instancji. Z opisu stanu faktycznego zawartego w interpretacji wynika, że wnioskodawca "chciałby podjąć dodatkowe zatrudnienie na podstawie umowy o pracę poza działalnością gospodarczą, która opodatkowana jest kartą podatkową. Działalność gospodarczą chciałby prowadzić również po przejściu na emeryturę i ustaniu pracy". Do tego stanu faktycznego sformułował pytanie: Czy z wykładni przepisu art. 36 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że jedną z przesłanek utraty dobrodziejstwa korzystania z karty jest przejście na emeryturę, gdy nikogo nie zatrudnia? Zatem wnioskodawca nie pytał, czy jak zaprzestanie pracy i przejdzie na emeryturę zostanie zastosowana do opodatkowania jego działalności obniżona stawka karty podatkowej na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku zryczałtowanym (o 80%), natomiast pytał, czy po zaprzestaniu pracy i przejściu na emeryturę będzie spełniał warunki do opodatkowania prowadzonej przez niego działalności w formie karty podatkowej. Wnioskodawca od organu interpretacyjnego uzyskał odpowiedź, że "w przypadku podjęcia zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, jak również po jej ustaniu i przejściu na emeryturę, Wnioskodawca nie utraci prawa do opodatkowania swoich przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej", a to oznacza jedynie, że dalej będzie spełniał przesłanki opodatkowania kartą podatkową, jednak nie przy zastosowaniu obniżonej stawki.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący był opodatkowany w formie karty podatkowej, przy zastosowaniu obniżonej stawki. Zaprzestając pracy na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, utracił warunki do korzystania z obniżonej o 80% stawki podatkowej. Z kolei nie zawiadamiając organu podatkowego o zaprzestaniu pracy, czyli zmianie warunków jakie wskazał we wniosku o zastosowanie podatkowej, w terminie do 7 stycznia 2015 r., uniemożliwił organowi podatkowemu wydanie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2017 r., bez zastosowania obniżonej stawki karty podatkowej.

Na marginesie Sąd wskazuje, że profesjonalny pełnomocnik formułując zarzuty skargi nie dostrzegł, że przepisy art. 23, art. 25 i art. 36 ustawy o zryczałtowanym podatku, które wskazał jako naruszone, mają szereg jednostek redakcyjnych. Przykładowo art. 36 ustawy o zryczałtowanym podatku składa się z 9 ustępów, a 2 z nich dodatkowo z punktów i podpunktów. Natomiast zastosowanie w sprawie z art. 36 miały jedynie przytoczone powyżej przepisy ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi skontrolował zastosowanie przez organ tych przepisów, które były podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które formułuje w skardze pełnomocnik Skarżącej, Sąd stwierdza, że organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził uchybień przepisom postępowania w przedmiotowej sprawie w zakresie zarzucanego naruszenia zasad: prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekonywania stron, swobodnej oceny dowodów przez organ, a także innych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego. Organy podatkowe wywiązały się również należycie z obowiązku uzasadnienia decyzji, wskazując przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji, które logicznie, w sposób klarowny, jasny oraz przekonywujący potwierdzają zasadność dokonanego rozstrzygnięcia. Organ II instancji odniósł się również w odpowiedni i rzetelny sposób do zarzutów odwołania. Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124, O.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 125 O.p. "poprzez brak szybkości działania organów, pomimo iż otrzymywały one pisma do wydania decyzji (skądinąd błędnej), upłynęło więcej niż 3 miesiące, czyli czas przewidziany w sprawach trudnych na wydanie decyzji administracyjnej", Sąd wskazuje, że wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 697/19 wraz z klauzulą prawomocności i aktami sprawy, został doręczony został do DIAS w dniu 4 maja 2021 r. Zatem termin przewidziany na przeprowadzenie postępowania w sprawie zaczął biec na nowo od tej daty. Decyzja organu II instancji została wydana w dniu 24 czerwca 2021 r., a więc przed terminem 2 miesięcy wskazanym w art. 139 § 3 O.p. na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, zatem i ten zarzut jest całkowicie bezzasadny.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie czyni zadość wszystkim wymogom wynikającym z przepisów prawa. Organy podatkowe prawidłowo oceniły okoliczności niniejszej sprawy, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych decyzji. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a omówione już wyżej zastosowanie norm materialnoprawnych nie budzi zastrzeżeń.

Wobec powyższego, wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne i Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.