Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1363/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1237/11 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. S. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 3 września 2010 r. skarżąca, działająca przez pełnomocnika A. S., dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. H. w S. Przedmiotowe prawo strona nabyła w 14 czerwca 2007 r.

Dnia 24 maja 2011 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36), w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 w wysokości 28.350,00 zł.

Następnie dnia 30 maja 2011 r., strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z tytułu odpłatnego zbycia powyższego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że nie złożyła oświadczenia w ustawowym terminie, ponieważ nie była pouczona o takim obowiązku. Jednocześnie oświadczyła, że w przedmiotowym lokalu mieszkalnym była zameldowana na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy, a zatem spełnia warunki do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.)

Z kolei w dniu 15 czerwca 2011 r. skarżąca złożyła oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka matki, A. S. na okoliczność, że zarówno skarżąca, jak i jej matka, która w imieniu córki dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie zostały pouczone o obowiązku i terminie złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia z podatku przychodów ze zbycia przedmiotowego prawa.

Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka uzasadniając, że będzie ono pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Następnie decyzją z dnia 14 lipca 2011 r., organ pierwszej instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie przywrócenia terminu, uznając, że termin do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jest terminem zawitym prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu bez względu na okoliczności, które spowodowały jego niedotrzymanie.

Pismem z dnia 25 lipca 2011 r., strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji i przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do ulgi meldunkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 7 października 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie:

• art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z preambułą i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., w zw. z art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), m.in. przez przyjęcie, że w demokratycznym państwie prawnym obywatele mogą być obciążani dotkliwymi skutkami niedokonania czynności formalnej wobec państwa lub jego organu, o której potrzebie dokonania nie zostali pouczeni;

• art. 122 i art. 162 § 1 i 4 O.p. przez błędne rozpoznanie przedmiotu wniosku oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że termin do złożenia w siedzibie organu podatkowego oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia od podatku nie jest terminem procesowym;

• art. 163 § 1 i art. 208 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie kwestii przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia w drodze decyzji a nie postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezpodstawną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że warunkiem do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest spełnienie łączne dwóch warunków:

• zameldowanie w nieruchomości na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jej zbycia;

• terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia - w przypadku przychodów ze zbycia w 2010 r., nieruchomości nabytych w latach 2007-2008 oświadczenie takie winno być złożone najpóźniej do dnia 2 maja 2010 r.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży dokonanej w 2010 r. przez skarżącą było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyte w 2007 r. Oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia tego przychodu z podatku dochodowego strona powinna złożyć do dnia 30 kwietnia 2011 r. (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), ponieważ dzień ten przypadł w sobotę to - zgodnie z zasadą wynikającą z art. 12 § 5 O.p., termin do złożenia zeznania przesunął się na dzień 2 maja 2011 r.

Tymczasem zarówno roczne zeznanie podatkowe - PIT-36, jak i oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego skarżąca złożyła w dniach odpowiednio 24 maja 2011 r., (zeznanie) i 15 czerwca 2011 r., (oświadczenie). Oznacza to, że uchybiła terminowi do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia z podatku, a w konsekwencji nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zaklasyfikował termin do złożenia oświadczenia jako termin materialny, a nie procesowy. Jest to istotne, ponieważ w przypadku upływu terminu procesowego istnieje możliwość jego przywrócenia na podstawie art. 162 § 1 O.p., natomiast w przypadku upływu terminu materialnego takiej możliwości już nie ma. Bez względu na przyczynę uchybienia termin materialny jest nieprzywracalny. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu.

Sąd zauważył, że przepis ustanawiający termin do złożenia oświadczenia został zamieszczony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej zwolnień przedmiotowych (art. 21 ust. 21). Dochowanie tego terminu (wraz z zameldowaniem w lokalu przez okres nie krótszy niż 12 m-cy) skutkuje nabyciem przez podatnika prawa do zwolnienia z podatku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Uchybienie temu terminowi (mimo spełnienia warunku zameldowania) skutkuje tym, że podatnik nie nabywa prawa do zwolnienia z podatku. Dlatego też wskazany w ustawie o podatku dochodowym termin do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do tzw. ulgi meldunkowej jest terminem materialnym, co oznacza, że nie podlega on przywróceniu i nie mają znaczenia okoliczności jego uchybienia, zatem tak należy też ocenić podniesiony w skardze zarzut braku stosownej informacji o uldze w podatku.

Sąd wskazał, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 121 O.p., udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, to w myśl omawianej zasady, organy w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie przedstawiła dowodów, że odmówiono jej informacji lub błędnie została poinformowana przez pracownika Urzędu Skarbowego o możliwości skorzystania ze zwolnienia i przesłankach jakie musi spełnić w celu jego uzyskania. Dla ustalenia odpowiedzialności organu za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest bowiem wykazanie, iż fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił, a takiej okoliczności skarżąca w żaden sposób nie wykazała.

Sąd zauważył, że strona złożyła zeznanie za 2010 r., z naruszeniem ustawowego terminu, zatem pouczenie pracownika Urzędu Skarbowego nie mogło dotyczyć możliwości złożenia stosownego oświadczenia, ponieważ termin do złożenia takiego oświadczenia już upłynął. W świetle powyższego zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 32 konstytucji RP, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 u.p.d.o.f., Sąd uznał za bezzasadne.

Sąd zaakceptował także, w ramach przysługującej z mocy art. 134 p.p.s.a. kognicji, sposób rozpatrzenia wniosku strony o przywrócenie terminu materialnego. Nie budzi zastrzeżeń w świetle argumentu wynikającego z art. 145 § 1 p.p.s.a., co do koniecznego wpływu na ostateczny wynik sprawy przyjęcie jako rozstrzygnięcia - decyzji umarzającej postępowanie. Nie ma wątpliwości, że z akt sprawy wynika niemożność uwzględnienia wniosku skarżącej o przywrócenie terminu w jakikolwiek sposób. Oznacza to, że zarzuty naruszenia art. 162, 163 i 208 O.p., nie mogą być uznane w stanie tej sprawy za mające znaczenie dla jej ostatecznego wyniku.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając:

1) naruszenie art. 2, art. 7, art. 64 ust. 2 i art. 84 w zw. z preambułą, art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 § 2 O.p., przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w demokratycznym państwie prawnym prawa i obowiązki, w tym obowiązki podatkowe oraz określenie przedmiotu opodatkowania albo przedmiotu lub kategorii obywateli zwolnionych od podatku, mogą być zależne nie od określonych jednakowo dla wszystkich obywateli lub danego przedmiotu opodatkowania przesłanek materialnoprawnych dotyczących przedmiotu opodatkowania lub cech podmiotu zwolnionych od podatku lecz od czynności formalnej, w postaci złożenia organowi podatkowemu oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku, o którego potrzebie obywatele nie są pouczani i wiedzą tylko niektórzy z nich;

2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z preambułą, art. 7, art. 8 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 162 § 1 i 4 O.p. przez:

- nieodniesienie się przez WSA do zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją prawa w zakresie określonym w pkt 1 i w rzeczywistości całkowite zignorowanie tego dotyczącego podstawowych w demokratycznym państwie prawnym norm prawnych zarzutu;

- przyjęcie, że termin do złożenia przez podatnika organowi podatkowemu oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia od podatku nie jest terminem "procesowym" lecz rzekomo niemożliwym przez to przywrócenie terminu "prawa materialnego" i to w sytuacji gdy ustawodawca nie zdefiniował w żadnej z ustaw pojęcia terminu "procesowego" lub terminu "prawa materialnego", ani nie określił, że termin, o którym mowa jest terminem prawa materialnego nieprzywracalnym; co mogło mieć i miało wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub uwzględnienia skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego lub za obie instancje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r. NSA oddalił wniosek o odroczenie rozprawy zawarty w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 23 kwietnia 2014 r. (wpływ pisma wraz z załącznikami - w dniu rozprawy) z uwagi na to, że: 1) zawiadomienie o rozprawie zostało doręczone pełnomocnikowi z należytym wyprzedzeniem; 2) zarówno w rozpatrywanej sprawie, jak i w sprawach, na które powołuje się pełnomocnik przed sądami powszechnymi, jego stawiennictwo jest nieobowiązkowe; 3) pełnomocnik nie podał jakichkolwiek argumentów przemawiających za niemożnością ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Strona w skardze kasacyjnej nie podważa okoliczności stanu faktycznego, ustalonych przez organy, a następnie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Wynika z nich, że podatniczka dokonała w 2010 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które zostało przez nią nabyte w 2007 r. Intencją skarżącej było skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (tzw. "ulgi meldunkowej"). Stosownie do wskazanej regulacji, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Wymóg ten podatniczka spełniała. Jednakże ustawodawca w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przewidział dodatkowy warunek, od którego ziszczenia uzależnione zostało prawo podatnika do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jak słusznie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, termin ten został wydłużony postanowieniami art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie u.p.d.o.f., ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316, dalej określanej jako "ustawa zmieniająca"). Oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia, podatnicy – stosownie do ostatnio przywołanej regulacji - składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Dla podatniczki przewidziany wskazanym przepisem termin upływał zatem 2 maja 2011 r. (30 kwietnia 2011 r. przypadał na sobotę).

Bezsporne jest natomiast, że podatniczka dopiero 24 maja 2011 r. złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego w 2010 r. dochodu (PIT-36), w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w latach 2007-2008. Następnie pismem z dnia 30 maja 2011 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Sedno sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest przewrócenie uchybionego terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej.

Regulowana art. 162 § 1 O.p. instytucja przywrócenia terminu wiąże się z jego uchybieniem. Przez uchybienie terminu należy natomiast rozumieć sytuację, w której strona postępowania podatkowego nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie – terminie (por. M. Szubiakowski: Przywrócenie uchybionego terminu, Przegl. Pod. z 2001 r., nr 9, s. 48-49). Usytuowanie wskazanego przepisu w Dziale IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe), wyraźnie świadczy o tym, że regulowana nim instytucja odnosi się do terminów procesowych, tzn. przewidzianych przepisami regulującymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Inny natomiast charakter mają terminy regulowane normami zaliczanymi do prawa materialnego. Instytucja przywrócenia terminu została stworzona wyłącznie w celu zapewnienia stronie obrony swoich praw w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Wobec zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej wyjaśnić należało że terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por. Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96, także wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 748/11). Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 748/11).

Złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie, podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. W konsekwencji uznać należy, że niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to w terminie wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, powoduje wygaśnięcie, a w efekcie utratę prawa do zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Ustawodawca, posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, o czym świadczy użyty w tym przepisie, zwrot: "zasad przyznawania ulg". Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, żadną miarą nie może naruszać (jak postrzega to strona skarżąca) norm konstytucyjnych wymienionych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej. Przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz 8 ust. 3 ustawy zmieniającej jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już podniesiono, regulacja ta nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jak i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Jedynie ich łączne spełnienie warunkuje prawo do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. Nie ulega natomiast wątpliwości, że warunku notyfikacji we właściwym urzędzie skarbowym uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej podatniczka nie dokonała w terminie wynikającym z ustawowych regulacji o charakterze materialnoprawnym. Termin taki, co wyżej zostało wykazane, nie może zostać przywrócony na zasadach określonych w art. 162 § 1 O.p., ponieważ przewidziany tym przepisem tryb zastrzeżony został wyłącznie do terminów procesowych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.