Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 479/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (obecnie Spółka A1 z siedzibą w B., dalej w skrócie Spółka, podatnik lub strona skarżąca) od decyzji Burmistrza R. z dnia [...] nr [...], określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, iż decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że strona nie obliczyła, nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku od wszystkich budowli będących przedmiotami opodatkowania.

Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, które po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym spowodowało uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Kolejną decyzją z dnia [...] organ pierwszoinstancyjny ponownie określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...] zł. Od tej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, również wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), dalej "u.p.b." oraz art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., a także przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Przystępując do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym Kolegium w pierwszej kolejności podniosło, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci doręczenia tytułu wykonawczego nr [...] wraz z pobraniem należności u zobowiązanego w dniu [...].

Dalej Kolegium przytoczyło art. 2 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l., a nadto odwołało się do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo Geodezyjne i Kartograficzne, zgodnie z którym ewidencja gruntów i budynków stanowi podstawę wymiaru podatków.

Następnie organ przytoczył definicję budynków i budowli zawartą w u.p.o.l., wskazując w szczególności, że budowlą, z mocy art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwała zatem uznać za budowlę:

- obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.;

- urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.

Odwołując się do treści art. 3 pkt 3 u.p.b. organ II instancji zauważył, że zawarta w nim definicja budowli jest definicją zakresową. Wskazuje zatem typowe obiekty mające cechy budowli, zawierając ich przykładowe wyliczenie, co umożliwia porównanie badanego obiektu z typowymi cechami budowli pod względem ich konstrukcji, charakteru i przeznaczenia. Jak podniósł, dla celów podatkowych budowla nie zawsze musi stanowić całość użytkową bowiem zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. budowlą mogą być same części budowlane urządzeń technicznych (por. wyrok NSA z 20 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08). Wniosek ten potwierdza treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dalej organ odniósł się do problematyki urządzeń budowlanych. Przytoczył definicję z art. 3 pkt 9 u.p.b. podnosząc, iż zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zaliczyć je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08) albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11). Nie każde jednakże urządzenie techniczne może być zaliczone do urządzeń budowlanych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 roku, sygn. akt I SA/Gd 598/07) a co za tym idzie, tylko części budowlane takich urządzeń podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 171/07, wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 500/08, tak samo: W Morawski, T. Rolewicz, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów przemysłowych. Korzystna dla podatników ewolucja orzecznictwa, Monitor Podatkowy z 2010 r., nr 12).

Badając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy ustalił, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym I instancji, nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków. Swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji oparł na ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania wyjaśniającego, danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, wyjaśnieniach składanych przez podatnika oraz danych zawartych w deklaracjach podatkowych wraz z ich korektami. Zdaniem SKO ustalenia w tym zakresie są pełne i nie wymagają uzupełnienia w żadnym zakresie. Z tego powodu za prawidłowe należy uznać określenie wysokości podatku od nieruchomości od budynków mieszkalnych o powierzchni 1668.96 m2, budynków pozostałych o powierzchni 339,40 m2, budynków związanych z działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni 87.823,04 m2, gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 1.232.684,00 m2 oraz gruntów pozostałych o powierzchni 7.802,00 m2.

Podatnik nie zgadza się natomiast z określoną w decyzji wysokością podatku od budowli związanych z działalnością gospodarczą, gdyż nie podziela stanowiska organu I instancji w zakresie możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" poszczególnych elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, stanowiących samoistne budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Odnosząc się do zarzutów wskazanych w odwołaniu Kolegium przypomniało najważniejsze tezy z wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Przy czym w uzasadnieniu wyroku Trybunał przedstawił własne rozumienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w kontekście opodatkowania majątku spółek węglowych. Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu nie budziło - zdaniem Kolegium - żadnych wątpliwości. Jednocześnie TK na potrzeby wydanego wyroku interpretacyjnego wskazał na trzy możliwe sposoby pojmowania "wyrobisk górniczych" wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych:

1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia),

2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń),

3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń).

Posługując się pojęciami przyjętymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez podatnika zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 u.p.b.. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych obiektów znajdujących się pod ziemią służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia.

Organ podatkowy I instancji - biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału z dnia 13 grudnia 2011 r. w spornym zakresie dotyczącym budowli - opodatkował:

1) budowle Oddziału KWK B wchodzące w skład środków trwałych z rodzaju 200 KŚT w tym: obudowy, rurociągi, kable teletechniczne, torowiska itp. (wymienione szczegółowo w załączniku nr 1 do wydanej decyzji organu I instancji) zaliczone odpowiednio do konstrukcji oporowych, sieci technicznych oraz linii kolejowych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.;

2) budowle Oddziału KWK C wchodzące w skład środków trwałych z rodzaju 200 KŚT w tym: obudowy, rurociągi, kable teletechniczne, torowiska itp. (wymienione w załączniku nr 2 do wydanej decyzji organu I instancji), zaliczone odpowiednio do konstrukcji oporowych, sieci technicznych oraz linii kolejowych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Do opodatkowania przyjęto również wartość budowli wynikającą ze złożonych deklaracji podatkowych wszystkich Oddziałów A S.A. w K., z pomniejszeniem podstawy opodatkowania o wartość budowli zlikwidowanej oraz z uwzględnieniem niższej stawki dla budowli - rurociągów sieci kanalizacji sanitarnej, dla której podstawa opodatkowania wynosi 0, 1 % wartości.

W odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, organ podatkowy I instancji opodatkował jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W trakcie prowadzonego postępowania, organ ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie biegły w opiniach z dnia 5 grudnia 2013 r. przypisał każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W opiniach tych znalazły się również wykazy obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, które wyłączono z opodatkowania takie jak, transformatory i napędy kolejek, przenośniki taśmowe oraz kable teletechniczne i sterownicze niskiego napięcia.

Rozstrzygając podstawową kwestię dotyczącą określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych Kolegium stwierdziło, że szczegółowe i rozstrzygające stanowisko odnośnie kwalifikacji podziemnych obiektów do budowli zostało zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: sygn. akt I SA/Gl 591/14 z dnia 1 grudnia 2014 r., utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt II FSK 759/15 z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13 z dnia 27 grudnia 2013 r. utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt II FSK 1444/14 z dnia 24 czerwca 2014 r. a także sygn. akt I SA/Gl 437/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/Gl 245/15 ż dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/Gl 595/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/Gl 238/15 z dnia 12 sierpnia 2015 r., I SA/Gl 1507/13 z dnia 19 sierpnia 2014 r. oraz I SA/Gl 1039/12 z dnia 20 marca 2013 r., http://orzeczenia.nsa.goy.pl).

W rozpatrywanej sprawie, organ I instancji wezwał podatnika pismem z dnia 10 października 2011 r. do przedłożenia na piśmie wykazu wszystkich budowli i urządzeń w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ujętych i nie ujętych w deklaracji podatkowej na rok 2011, w tym znajdujących się w wyrobiskach górniczych wraz z podaniem wartości początkowej dla tych budowli. W dniu 16 listopada 2016 r. do organu podatkowego wpłynęły przekazane przez podatnika wykazy środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, uwzględniające wyposażenie oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, będących we władaniu Oddziałów KWK B i KWK C. Analiza dostarczonych dokumentów i materiałów wykazała jednak, że przesłana organowi podatkowemu dokumentacja nie jest tożsama z dokumentami będącymi w posiadaniu organu. Ustalono, że wartości budowli podziemnych ujętych w ww. wykazach znacznie różnią się od wartości posiadanych w dokumentacji organu podatkowego, stąd organ uznał za konieczne dopuszczenie dowodów w postaci opinii biegłych. Postanowieniami (znak: [...]) z dnia [...] organ dopuścił jako dowód w sprawie sporządzone przez biegłych K. M. oraz J. P. następujące operaty szacunkowe, opinie oraz aneksy:

- operat szacunkowy z dnia 26 września 2011 r. określający wartość budowli podziemnych zlokalizowanych w obrębie miasta R., stanowiących własność A S.A. dotyczących stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. i kolejne lata 2008-2011 - Oddział KWK C,

- operat szacunkowy z dnia 15 października 2011 r. określający wartość budowli podziemnych zlokalizowanych w obrębie miasta R., stanowiących własność A S.A. dotyczących stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. i kolejne lata 2008-2011 - Oddział KWK B,

- operat szacunkowy z dnia 5 listopada 2011 r. określający wartość budowli podziemnych zlokalizowanych w obrębie miasta R., stanowiących własność A S.A. dot. stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. i kolejne lata 2009-2011 - Oddział KWK B,

- operat szacunkowy - tom obliczeń z dnia 15 października 2011 r. określający wartość budowli podziemnych zlokalizowanych w obrębie miasta R., stanowiących własność A S.A. dotyczących stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. - Oddział KWK B,

- opinię z dnia 5 grudnia 2013 r. dotyczącą przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w obrębie miasta R., stanowiących w 2008 roku własność A S.A., do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wg stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. - KWK B,

- opinię z dnia 5 grudnia 2013 r. dotyczącą przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w obrębie miasta R., stanowiących w 2007 roku własność A S.A., do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, dot. stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. i na dzień stycznia 2008 r. - KWK B,

- opinię z dnia 5 grudnia 2013 r. dotyczącą przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w obrębie miasta R., stanowiących w 2007 roku własność A S.A., do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, dot. stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. - KWK C,

- aneks do operatu szacunkowego z dnia 5 grudnia 2013 r. określającego wartość budowli podziemnych stan na 1 stycznia 2008 r. i 1 stycznia 2009 r. - A Oddział KWK B, aneks do operatu szacunkowego z dnia 2 grudnia 2013 r. określającego wartość budowli podziemnych stan na 1 stycznia 2007 r. - A Oddział KWK C,

- aneks do operatu szacunkowego z dnia 3 grudnia 2013 r. określającego wartość budowli podziemnych stan na 1 stycznia 2007 r. - A Oddział KWK B,

- opinie z dnia 10 sierpnia 2015 r. dotyczące przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w obrębie miasta R., stanowiących w 2010 r. własność A S.A., do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, dot. stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. - KWK B oraz KWK C,

- operaty szacunkowe z dnia 12 sierpnia 2015 r. określające wartość budowli podziemnych zlokalizowanych w obrębie miasta R., stanowiących własność A S.A. dot. stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. Oddziału KWK B i Oddziału KWK C,

- opinie z dnia 28 marca 2014 r. dotyczące przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w obrębie miasta R., stanowiących w 2004 r. własność A S.A., do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, dot. stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. - KWK B oraz KWK C,

- operaty szacunkowe z dnia 2 września 2014 r. określające wartość budowli i urządzeń budowlanych umieszczonych w wyrobiskach górniczych, a niewykazanych do opodatkowania w 2004 r., będących własnością A S.A. dot. Oddziałów KWK B oraz KWK C wg stanu na dzień 1 stycznia 2004 r.,

- operaty szacunkowe z dnia 2 września 2014 r. określające wartość budowli i urządzeń budowlanych umieszczonych w wyrobiskach górniczych, a niewykazanych do opodatkowania w 2004 roku, będących własnością A S.A. dot. Oddziałów KWK B - tom obliczeń II oraz KWK C wg stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. - tom obliczeń.

Biegli na podstawie informacji złożonych przez podatnika, dotyczących kart wyrobisk górniczych oraz przeprowadzonych oględzin sporządzili wykazy znajdujących się pod ziemią obiektów, dokonali ich przyporządkowania do budowli wskazanych w prawie budowlanym lub urządzeń budowlanych oraz określili dla nich wartość.

SKO stwierdziło, że w oparciu o wyjaśnienia podatnika, jak również wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w wyrobiskach górniczych oraz sporządzone przez biegłych opinie, ustalone zostały wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym części składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdujące się pod ziemią, które zakwalifikowane zostały do budowli określonych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz określono dla nich wartość. Jeśli chodzi o budowle podziemne, to przedmiotem opodatkowania są wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, linie kolejowe, które stanowią części składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT, bądź też są to samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią, w wyrobiskach górniczych, wykazywane przez podatnika pod poz. 210, 211, 220 lub 221 KŚT itd. Każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 powołanej ustawy.

Organ I instancji zakwalifikował obudowy do konstrukcji oporowych, natomiast pozostałe budowle takie jak: "rurociągi", "linie kablowe" do sieci technicznych, "torowiska" do linii kolejowych, natomiast "trakcje kolejowe" do urządzeń budowlanych związanych z konkretną budowlą linii kolejowej.

Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach:

- obudowa, to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska;

- rurociągi, linie kablowe, itd. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego;

- linie kolejowe, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe;

- przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna, trakcja elektryczna dwutorowa, jednotorowa - to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe) znajdujące się pod ziemią.

Jak podkreśliło Kolegium, w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od roku 2010 r. ) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211, 221 itp. były w roku 2011 przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeśli zaś chodzi o "obudowy", to z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości są to budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., czyli "konstrukcje oporowe". Według opinii biegłego, którą podziela Kolegium obudowa wyrobiska jest konstrukcją budowlaną, która wprowadzana do wnętrza wyrobiska górniczego ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. Reasumując, obudowy stanowią konstrukcje budowlane, oporowe, ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa. Obudowa wyrobiska górniczego, to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej. Wszystkie opodatkowane przez organ podatkowy I instancji obudowy stanowią konstrukcje budowlane.

Kolegium nadmieniło, iż nie podziela powołanego przez podatnika wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 roku sygn. akt I SA/Kr 1294/14 i za niezasadną uznało argumentację podatnika, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych.

Następnie Kolegium odniosło się do zarzutu niedokonania przez organ analizy w oparciu o kryterium "całości techniczno-użytkowej" co do pozostałych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym. Zdaniem Spółki nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3u.p.b., konieczne jest bowiem również dodatkowo ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stwierdził organ odwoławczy, takie rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w oczywistej sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie te budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy.

SKO odwołało się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Gl 507/15). Ponadto w wyroku z dnia 27 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 759/15 NSA stwierdził wprost, że skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowlane stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi - w sposób, w jaki prezentuje to strona. Tym samym organ odwoławczy uznał, że przedmiot opodatkowania został w niniejszej sprawie prawidłowo zidentyfikowany. Niezależnie bowiem od tego, czy sporne obiekty jako elementy składowe środków trwałych rodzaju 200, czy też samodzielne budowle rodzaju 211, 220, 221 - zostaną zakwalifikowane do "konstrukcji oporowych" (obudowy), "sieci uzbrojenia terenu", "sieci technicznych" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne itd.), "dróg kolejowych" (tory wąskie), czy też do urządzeń budowlanych (trakcja elektryczna związana z obiektem budowlanym w postaci linii kolejowej) zawsze będziemy mieli do czynienia z budowlą określoną w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Kolegium nie podzieliło także zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Dalej przypomniało treść art. 197 O.p., w myśl którego w przypadku, gdy wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Podniosło, że Spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT, jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych. W swojej ewidencji księgowej podatnik nie wykazuje poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Powyższe wynika z tego, że sam podatnik zawsze środki trwałe rodzaju 200 traktował w całości jako budowle, tak je ujmował i ujmuje w swojej ewidencji. Żadnej innej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości nie prowadził. Ewidencja służy bowiem nie tylko ustaleniom dotyczącym posiadanego przez podatnika majątku (dla potrzeb podatku od nieruchomości, podatku dochodowego od osób prawnych, zryczałtowanego podatku dochodowego) lecz przede wszystkim zaś stanowi ewidencję księgową, która pod groźbą kary winna być prowadzona rzetelnie. Podatnik zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczych umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. Jeśli natomiast umieszcza w istniejącym wyrobisku górniczym nowy obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to z uwagi na inny okres amortyzacji takiego obiektu ujmuje go w swojej ewidencji jako oddzielny środek trwały - również zaliczany przez niego do budowli.

W dniu 16 listopada 2016 r. do organu podatkowego wpłynęły przekazane przez podatnika wykazy środków trwałych z rodzaju 200 KŚT wraz z wyposażeniem oraz wartościami ustalonymi przez D sp. z o.o.

Kolegium podkreśliło, że przepisy podatkowe dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budowli nie pozwalają na teoretyczne, procentowe rozdzielenie wartości budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, z podziałem na teoretyczną wartość przypadającą na drążenie "chodnika", bądź "szybu" oraz na pozostałą wartość urządzeń budowlanych zabudowanych w tym "chodniku" bądź "szybie". Powyższy - zasugerowany przez podatnika w umowie zawartej z D - sposób rozdzielania wartości początkowej każdej nabytej i wytworzonej budowli figurującej w księgach rachunkowych podatnika (ewidencjonowanej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych), jest niemożliwy do przyjęcia. Po pierwsze, z uwagi na brak podstawy prawnej do takiego rozdzielenia. Po drugie, z uwagi na brak odrębnej ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od nieruchomości. Po trzecie, jednoznacznego stanowiska zawartego, między innymi w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gl 888/11, NSA w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1272/12 oddalającego skargę kasacyjną Kolegium od powołanego wyroku WSA; wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1373/14 i innych, zgodnie z którymi do ustalenia wartości poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, nie może być przydatna ewidencja środków trwałych. Po czwarte, z uwagi na okoliczność, że Spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT, jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa", a nie jego poszczególne części stanowiące budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W dalszej kolejności Kolegium odniosło się do zakwestionowanego przez stronę przyjęcia przez organ podatkowy za podstawę opodatkowania wartości rynkowej zidentyfikowanych budowli. W ocenie organu przyjęcie wartości rynkowej było jednak konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartości podane przez podatnika nie są wartością, o której mowa w powyższym przepisie, gdyż to nie poszczególne elementy wyposażenia podlegają amortyzacji, a podlega jej stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały tworzący całość techniczno-użytkową, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Podatnik amortyzuje środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, a nie wchodzące w ich skład wyposażenie. Wartość podana przez podatnika nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas organ jest związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym. Podatnik ujmował w ewidencji jedynie wartość początkową niejednorodnego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, nie ustalając tej wartości dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył obszernie pogląd WSA w Gliwicach zawarty w wyroku z dnia 1 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 105/16.

Podatnik zarzucił także, że ustalona w decyzji wartość nie jest wartością rynkową tylko odtworzeniową. Zdaniem SKO, zważywszy jednak, że nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, to zasadnym było określenie zamortyzowanego kosztu odtworzenia. Jest on stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej.

Spółka podniosła także zarzut braku kwalifikacji i uprawnień biegłych do sporządzenia opinii w zakresie kwalifikacji budowli. W ocenie organu odwoławczego biegli K. M. i J. P. są nie tylko rzeczoznawcami majątkowymi, ale posiadają również wiadomości specjalne z zakresu budownictwa podziemnego, o czym świadczy ich wykształcenie, kwalifikacje oraz doświadczenie zawodowe. Organ odwołał się nadto w tym zakresie do art. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1 774 z późn. zm. dalej u.g.n.), który stanowi, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 ustawy o gospodarce nieruchomościami rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Stanowisko w tej kwestii organ odwoławczy obszernie uzasadnił i stwierdził, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie z poszanowaniem zasad wynikających z art. 122 i 191 O.p. i nie naruszył art. 180 § 1 i 197 § 1 tej ustawy, jak zarzuca podatnik.

Kolegium podzieliło natomiast zastrzeżeniami Spółki, iż z treści decyzji pierwszoinstancyjnej nie wynika precyzyjnie, w jaki sposób obliczone zostały wartości obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, wskazane w załączniku do decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano bowiem w sposób ogólny, że przy ustalaniu prawidłowej wysokości należnego zobowiązania w podatku od nieruchomości oparto się na wymienionych w decyzji operatach, opiniach i aneksach szacunkowych. Nie wyjaśniono natomiast konkretnie, na których opiniach oparto się określając poszczególne wartości budowli.

W związku z powyższym SKO wskazało, że gdy idzie o "wykaz budowli stanowiących własność Spółki ulokowanych w wyrobiskach górniczych Oddziału KWK B usytuowanych w granicach administracyjnych miasta R. - opodatkowanych podatkiem od nieruchomości w roku 2011", stanowiący załącznik nr 1 do zaskarżonej decyzji, to łączna wartość budowli ujętych pod pozycjami 1 - 45 wynika z aneksu do operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych z dnia 3 grudnia 2013 r. wg stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. (metodologia i określenie wartości tych budowli zostały opisane w ww. aneksie oraz w operacie szacunkowym z dnia 15 października 2011 r.), wartość budowli ujętych pod pozycjami 46 - 142 wynika z aneksu do operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych z dnia 5 grudnia 2013 r. wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. i na dzień 1 stycznia 2009 r. (metodologia i określenie wartości tych budowli zostały opisane w ww. aneksie oraz w operacie szacunkowym z dnia 15 października 2011 r.), wartość budowli z pozycji 143 wynika z operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych - stan na 1 stycznia 2010 r. - z dnia 12 sierpnia 2015 r., natomiast wartość budowli z pozycji 144 wynika z operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych - stan na 1 stycznia 2004 r. - z dnia 2 września 2014 r.

Gdy idzie zaś o "wykaz budowli stanowiących własność A S.A. ulokowanych w wyrobiskach górniczych Oddziału KWK C usytuowanych w granicach administracyjnych miasta R. - opodatkowanych podatkiem od nieruchomości w roku 2011 stanowiący załącznik nr 2 do zaskarżonej decyzji, to łączna wartość budowli ujętych pod pozycjami 1 - 13 wynika z aneksu do operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych z dnia 2 grudnia 2013 r. (metodologia i określenie wartości tych budowli zostały opisane w ww. aneksie oraz w operacie szacunkowym z dnia 26 września 2011 r.), wartość budowli ujętej pod pozycją 14 wynika z operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych z dnia 12 sierpnia 2015 r., zaś wartość budowli ujętych pod pozycjami 15 - 16 wynika z operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych z dnia 2 września 2014 r. Jednocześnie SKO wskazało, że to, iż wartość budowli została ustalona w oparciu o różne operaty nie znaczy jednak, że organ dowolnie wybierał sobie poszczególne wartości z ww. różnych opinii, co sugeruje podatnik.

Jako bowiem wyjaśniło, gdy idzie przykładowo o budowle ujęte pod pozycjami 14 - 16 załącznika nr 2 do decyzji, to ich wartość określona została w operatach szacunkowych z dnia 2 września 2014 r. i 12 sierpnia 2015 r., a nie jak pozostałych budowli, ujętych pod pozycjami 1 - 13 w aneksie do operatu z dnia 2 grudnia 2013 r., podobnie budowla ujęta pod pozycją nr 144 załącznika nr 1 do decyzji, której wartość wynika z operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych z dnia 2 września 2014 r., nie była ujęta we wcześniejszych operatach i aneksach.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła, iż decyzja odwoławcza została wydana z naruszeniem

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 u.g.n.

Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik na wstępie opisał dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując, że organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej, opierając się w tym zakresie na opinii biegłych J. P. i K. M., w której dokonano kwalifikacji:

- obudowy wyrobiska - jako konstrukcji oporowej,

- rurociągów, linii kablowych itd. - jako "sieci technicznych",

- linii kolejowych, torowisk - jako "linii kolejowych".

Również podstawę opodatkowania ww. obiektów organ I instancji ustalił na podstawie wyceny dokonanej przez biegłych. Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie do SKO w Katowicach.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 127 O.p., pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tzn.:

- nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania (w tym zakresie powołał się na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2295/15)

- nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników,

-nie wskazał kwoty należnego podatku (brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego).

Odwołując się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego pełnomocnik zarzucił, że organ II instancji nie rozpoznał samodzielnie sprawy od nowa ograniczając się do zreferowania postępowania pierwszoinstancyjnego, treści decyzji organu I instancji i zarzutów odwołania. Takie postępowania rażąco narusza, jego zdaniem, art. 127 O.p. Pełnomocnik skarżącej podniósł dalej, że organ odwoławczy naruszył także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec braku samodzielnej, dokonywanej "ad novum" analizy dowodów, ustalenia na ich podstawie przesłanek faktycznych opodatkowania: przedmiotu, podstawy opodatkowania i wysokości podatku, a ograniczył się do oceny decyzji pierwszoinstancyjnej.

Kontynuując pełnomocnik podniósł, ze opinia w sprawie stanowi dowód niezgodny z prawem sporządzony przez osoby nieuprawnione, tj. przez biegłych rzeczoznawców majątkowych – J. P. i K. M.. Wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. W konsekwencji opinia sporządzona przez ww. rzeczoznawców majątkowych nie jest zatem miarodajna, a zaakceptowanie przez organy wynikających z tych opinii wniosków dotyczących kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń w wyrobiskach górniczych stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 O.p.. Ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, niedopuszczalnym w świetle art. 180 § 1 O.p., a powołanie takich osób w charakterze biegłych narusza także art. 197 § 1 O.p. i art. 174 u.g.n.

Odnosząc się następnie do kwestii opodatkowania elementów wyrobiska górniczego, pełnomocnik skarżącej wywodził, że pozbawione podstaw jest powoływanie biegłego w celu dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Powołując się na art. 217 Konstytucji RP stwierdził, iż podatnik powinien mieć możliwość samodzielnie, nie posiadając wiedzy specjalistycznej, nie posługując się literaturą fachową i mając przeciętne rozeznanie, stwierdzić - na podstawie przepisu rangi ustawowej, że ma obowiązek zapłaty podatku. Jeśli organ podatkowy uznaje za potrzebne odwołanie się do opinii biegłego w zakresie opodatkowania obiektów wymienionych w ustawie, dowodzi to, że warunek określoności przedmiotu opodatkowania wynikający z art. 217 Konstytucji RP spełniony nie jest, oraz że zaistniałe wątpliwości rozstrzygnąć należy na rzecz nieopodatkowania. Wskazał zarazem, iż stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Kontynuując autor skargi podniósł, że organ zaniechał weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno - użytkową" - co jest warunkiem uznania ich za budowle. Odwołał się w tym zakresie do powołanego już wyroku TK oraz do treści art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 3, art. 3 pkt. 1 lit. b u.p.b., podkreślając, że przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" należy brać pod uwagę kryterium "całości techniczno - użytkowej". Zdaniem pełnomocnika żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno - użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem okoliczność ta wyklucza możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. - nawet, jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zarazem nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., z uwagi na to, że nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym; są one bowiem związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest. Ze względu na to, że wyrobisko nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są opodatkowane także jego elementy (części wyrobiska, jako całości techniczno - użytkowej).

Pełnomocnik powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu co do konieczności wykazania, że sporne składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową. Podkreślił, że np. linie kablowe, linie telekomunikacyjne czy też rurociągi nie mogą samodzielnie funkcjonować poza wyrobiskiem i być autonomicznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Są natomiast funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, które nie jest obiektem budowlanym i służą jego wykorzystaniu, poza wyrobiskiem nie mogłyby funkcjonować z technicznego punktu widzenia. Brak wykazania przez organy podatkowe, że sporne składniki majątkowe stanowią samodzielnie całość techniczno - użytkową autor skargi uznał za naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Spółki odnosząc się do kwestii dopuszczalności zakwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" podkreślił, że organy podatkowe w istocie nie wyjaśniły, dlaczego taka kwalifikacja jest ich zdaniem właściwa. Ponadto wskazał, że w sytuacji, w której przepisy u.p.b. nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej" - a zatem istnieją obiektywne wątpliwości co do interpretacji tego pojęcia - a zarazem jedyna definicja prawna "konstrukcji oporowej", zawarta w ustawie o drogach publicznych (art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, Dz. U. z 2015 r. poz. 460, ze zm., dalej u.d.p.) ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji znajdujących się na powierzchni ziemi, stabilizujących nasyp lub wykop, przy czym odpowiada ono potocznemu znaczeniu tego pojęcia - to zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p. organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia korzystnej dla Spółki wykładni pojęcia "konstrukcji oporowej", co wyklucza uznanie za nią obudowy podziemnego wyrobiska górniczego. Zdaniem autora skargi organ odwoławczy nie przeanalizował, czy obudowa wyrobiska stanowi któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.b., przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, tzn. zarówno drążenie wyrobisk, jak i umieszczenie w nich obiektów i urządzeń nie podlega regulacjom u.p.b. Oznacza to, że brak było jakiegokolwiek uzasadnienia do uwzględnienia w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., czy też w załączniku do tej ustawy, konstrukcji występującej wyłącznie w wyrobisku górniczym, jaką jest obudowa wyrobisk, jak również nie było potrzeby wskazania w tych przepisach kategorii obiektów, która obejmowałaby również obudowy. Art. 3 pkt 3 u.p.b. nie obejmuje obiektów występujących wyłącznie w wyrobiskach górniczych. Opodatkowane w decyzji obudowy stanowią w istocie ściany wyrobiska, które to wyrobisko tworzą. Obudowy są tym samym dla wyrobiska, czym ściany i dach dla budynku - tworzą jego kształt i wyodrębniają z zewnętrznej przestrzeni - masy skalnej/ziemnej. Nie można zatem w ocenie skarżącej powiedzieć, że obudowy/ściany są zlokalizowane wewnątrz wyrobiska.

Odwołując się ponownie do orzeczenia Trybunału z dnia 13 września 2011 r. pełnomocnik wskazał, że przez "urządzenia zlokalizowane w wyrobisku" należy rozumieć urządzenia znajdujące się w obrębie, wewnątrz przestrzeni (kubatury) wyrobiska. Ściany wyrobiska wyznaczane są właśnie przez sporne obudowy, zatem same obudowy nie znajdują się wewnątrz tworzonej po ich wewnętrznej stronie przestrzeni. Zatem nie są to elementy wewnątrz wyrobiska, ale jednoznacznie części wyrobiska w znaczeniu kompleksowym.

Następnie pełnomocnik przedstawił zarzuty odnoszące się do podstawy opodatkowania. Podtrzymując opinię, że w sprawie ogóle brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z ostrożności procesowej wskazał, że zastrzeżenia budzi również ustalenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, w wysokości wartości rynkowej określonej przez powołanego przez organ podatkowy biegłych.

Pełnomocnik stwierdził, że nieuprawnione było ustalanie podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej dla wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W przypadku bowiem budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa, przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że podanie przez podatnika wartości budowli nieodpowiadającej ich wartości rynkowej może stanowić podstawę powołania, w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., biegłych w celu obliczenia tej wartości, wyłącznie w przypadku tej ostatniej grupy budowli. W przypadku budowli podlegających amortyzacji przesłanką powołania biegłych może być natomiast wyłącznie niepodanie przez podatnika ich wartości początkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pełnomocnik stwierdził, że akcentowana przez organy podatkowe okoliczność, iż w księgach rachunkowych skarżącej w niektórych przypadkach jako jeden środek trwały ujmowane są środki składające się z kilku urządzeń stanowiących wg organów budowle, bynajmniej nie oznacza, że te ostatnie urządzenia można traktować jako "niepodlegające amortyzacji" w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Podlegają one bowiem amortyzacji w ramach "zagregowanego" środka trwałego. Skoro koszty zakupu (wytworzenia) tych urządzeń są rozliczane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, to bez względu na to, czy są one wykazywane w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe, czy też koszty te, dotyczące kilku urządzeń, są zbiorczo ujmowane jako wartość początkowa jednego środka trwałego, nieuprawnione jest przyjęcie, że skarżąca od urządzeń tych nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji podatkowej przesłanką określania ich wartości rynkowej przez biegłych na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. mogłoby być wyłącznie niepodanie ich wartości początkowej, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca

Zdaniem pełnomocnika nie jest również dopuszczalne określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o jej wartość odtworzeniową, zgodnie art. 135 w zw. z art. 150 u.g.n. Przepisy u.p.o.l. nie dają bowiem do tego podstaw.

Końcowo autor skargi zaakcentował, że treść zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wyjaśnia precyzyjnie, w jaki sposób zostały obliczone wartości obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, wskazane w załączniku. Organ nie odwołał się do jednej opinii, lecz wskazał, że oparł się na szeregu operatów szacunkowych i aneksów do nich, sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych J. P. i K. M. (wymienionych na str. 8 - 9 decyzji) - przy czym żaden z tych operatów nie został sporządzony na potrzeby postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., lecz były one sporządzone na potrzeby postępowań, dotyczących wcześniejszych lat podatkowych.

Jak zaznaczył, decyzja nie pozwala na odtworzenie, w jaki sposób została ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości - co świadczy o rażącym naruszeniu art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem pełnomocnika, działanie polegające na "wybieraniu" przez organ wartości poszczególnych budowli z wartości określonych w kilku opiniach biegłych, nosiłoby znamiona dowolności i byłoby niezgodne z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który umożliwia organowi wyłącznie zaakceptowanie lub odrzucenie wartości określonej przez powołanego przezeń biegłego, natomiast nie pozwala na jej samodzielne ustalenie. Z tego względu odwołanie się przez organy do kilku operatów, a nie do jednego, również budzi zastrzeżenia co do zgodności z prawem.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W obszernym uzasadnieniu odniósł się do zarzutów skargi, uznając je za niezasadne.

Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał skargę. Powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające lansowaną przez podatnika definicję "konstrukcji oporowej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 dalej: P.p.s.a.).

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół dopuszczalności opodatkowania składników majątku skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Strona skarżąca kwestionuje ich opodatkowanie ze względu na to, że wykazują związek z nieopodatkowanym wyrobiskiem, nie wykazano ich samodzielności techniczno-użytkowej, przyporządkowanie poszczególnych obiektów do budowli - wbrew konstytucyjnej zasadzie określoności - nastąpiło w opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, którego ustawowe kompetencje nie obejmują prawnobudowlanej kwalifikacji urządzeń w wyrobiskach górniczych. Argumentacja skargi dotyczy także niewykazania, iż obudowa górnicza stanowi konstrukcję oporową, która w świetle art. 4 pkt 16 u.d.p. nie może być budowlą podziemną, a nadto stanowi integralny element wyrobiska. Spółka generalnie traktuje wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku.

Zarysowany wyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez WSA w Gliwicach, w związku z czym Sąd w poniższych rozważaniach posłuży się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 oraz w wyroku z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 262/17 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 1228), do którego odwołują się obie strony, wywodząc jednak z tego orzeczenia odmienne wnioski. Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Wskazane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.

W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń usytuowanych w wyrobiskach podkreślić należy, że TK stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zatem wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu u.p.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy - tak jak to uczyniły organy w niniejszej sprawie.

Natomiast z twierdzeń strony skarżącej wynika, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wielokrotnie wskazywał tutejszy Sąd (por. np. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13). Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało (o czym jeszcze poniżej), że takie obiekty jak obudowy, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, sieci telekomunikacyjne, linie kolejowe, są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kwalifikacji spornych obiektów organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy Prawa budowlanego i wykazały, że wymienione obiekty są typowymi budowlami scharakteryzowanymi w tejże ustawie.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania obudów górniczych wskazać należy, iż obudowy wyrobiska zostały przez organy podatkowe przyporządkowane do wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. konstrukcji oporowych. Tym samym obudowy wyrobiska organy zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu tego przepisu. Wskazały, iż jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno - użytkową. Jest budowlą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 oraz w wyrokach z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16 i II FSK 388/15. Tym ostatnim wyrokiem NSA wprawdzie oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wielokrotnie powoływanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych.

W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

W omawianym wyroku NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r. stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co w niniejszej sprawie zarzuca Spółka. Sąd kasacyjny zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych mgr inż. J. P. oraz mgr inż. K. M., którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegi ci wskazali, jak dalej wywiódł NSA, że obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową.

`Zdaniem NSA, z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uznając zatem za niezasadny zarzut naruszenia zasady określoności poprzez posiłkowanie się opinią biegłych dla przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania zauważyć wypada, iż w niniejszej sprawie posłużono się opiniami tych samych biegłych, którzy sporządzili opinię omówioną przez NSA we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15.

Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop) - co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 u.p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 cyt. ustawy ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Sądu, bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się raz jeszcze do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a O.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. W tym przepisie po pierwsze chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie, takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p. na gruncie tej sprawy nie ma.

W dalszej kolejności podnieść trzeba, że strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie składników swojego majątku do budowli zasadniczo jedynie ze względu na ich funkcjonalny związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one samodzielnie całość techniczno-użytkową (przedstawiając szerszą argumentację jedynie w odniesieniu do obudów górniczych).

Zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym nie jest trafny. Był on już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko Spółki za niezasadne. Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15. Oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. NSA w powołanym orzeczeniu stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż strona skarżąca nie przytoczyła w skardze żadnych konkretnych argumentów w tej mierze, podnosząc konsekwentnie, podobnie jak w toku całego postępowania podatkowego, że wszystko co znajduje się w wyrobisku górniczym nie podlega opodatkowaniu. Sąd w tym miejscu wskazuje, że organy dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji prawnopodatkowej (szczególnie organ I instancji w załącznikach 1 i 2 do decyzji). Wśród opodatkowanych elementów składowych środków trwałych znalazły się obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. bądź w kategorii XXV i XXVI załącznika do tej ustawy. Przedmiotem opodatkowania były wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, linie kolejowe, które stanowią część składową środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, lub samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią w wyrobisku górniczym, wykazywane przez podatnika pod poz. 211 lub 221 KŚT.

Tym samym za całkowicie nieuprawnione uznać trzeba zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię braku kwalifikacji biegłych J. P i K. M, co zdaniem skarżącej, przemawia przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez tych biegłych za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15, z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15 oraz z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. Ww. osoby są biegłymi rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.; dalej: u.g.n.) i posiadają stosowne uprawnienia. Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n., jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły J. P. i biegły K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro ww. biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

Ponadto podkreślenia wymaga, że opinia biegłych stanowiła jeden z dowodów w sprawie, podlegający ocenie organów podatkowych, które ostatecznie same zdecydowały o kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotów znajdujących się pod ziemią i ich opodatkowaniu, zgodnie z wytycznym zawartymi w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, czyli przyjętej w sprawie podstawy opodatkowania budowli rozważania należy rozpocząć od zarzutu, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych, lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych.

Odnosząc się do tego stwierdzenia, (posługując się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1383/15) wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako "budowle dla górnictwa i kopalnictwa) i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Nie zachodzi zatem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można bowiem nie dostrzegać faktu, że jako jeden środek trwały strona ujmowała coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a nadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowano koszty drążenia wyrobiska, których wysokość nie została określona w ewidencji. Innymi słowy, podatnik ujmował w ewidencji wartość niejednorodnego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, nie ustalając wartości dla celów amortyzacji jego elementów składowych. Podkreślenia wymaga, że organ I instancji już w 2011 roku zwracał się do podatnika o wskazanie wartości urządzeń i obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na drążenie. Problem wynikał stąd, że spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym, samej tylko "wartości początkowej" podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach). Spółka nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości. Dopiero w dniu 16 listopada 2016 r. strona złożyła wykazy obiektów znajdujących się pod ziemią wraz z ich wartością wyliczoną przez D- sp. z o.o. Niemniej jednak wykazy te nie wskazywały wartości budowli podlegających opodatkowaniu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Z zacytowanych przepisów wynika, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić trzeba, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny - "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej regulacji należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska.

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14).

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Strona skarżąca bezpodstawnie neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia.

W tej mierze Sąd podnosi, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany.

Stąd też Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłych sposób ustalenia wartości budowli - w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n., zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny. Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już w m.in. wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 991/15, z dnia 21 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 594/16, z dnia 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 728/15, z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1381-1383/15). Również NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16 stwierdził, że skoro według art. 4 ust. 8 u.p.o.l organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w u.g.n., to wycena powinna być sporządzona według zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Sądu opinie, na których organy się oparły wydając decyzje w sprawie są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione.

Jednocześnie zdaniem Sądu, określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy D, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością.

Kwestią prawnie doniosłą jest w niniejszej sprawie 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez podatnika "wartość" nie spełnia drugiej przesłanki. Jak trafnie podniosły organy obu instancji opinia firmy D bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii (na którą podatnik powoływał się w postępowaniach podatkowych prowadzonych na terenie różnych gmin) wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział, jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. chodnika czy szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Z tych też względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., art. 135 u.g.n., jak również zarzuty naruszenia procedury podatkowej w powyższym zakresie są niezasadne.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia eksponowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie a nie poprzestał jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z treści wyczerpującego uzasadnienia decyzji odwoławczej (18 stron) w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Kolegium prawidłowo opisało przedmiot sprawy sprowadzający się do odmiennych poglądów co do możliwości opodatkowania spornych obiektów i ich zakwalifikowania do budowli. Wskazało, jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i dlaczego sporne obiekty podlegają opodatkowaniu, z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego i budowlanego oraz ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Nie sposób też zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ponadto wszystkie te elementy zostały wystarczająco zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji, lecz również w tabelach, w których wskazano: numer inwentarzowy i nazwę danego środka trwałego, określono rodzaj budowli, wartość obudowy i pozostałych budowli w wyrobisku, ustaloną na podstawie art. 4 u.p.o.l. W decyzji pierwszoinstancyjnej przedstawiono też matematyczne wyliczenie zobowiązania podatkowego za 2011 rok. Skoro organ odwoławczy rozpoznając sprawę w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w sposób zasadniczy nie zmienia ustaleń decyzji organu I instancji utrzymując ją w mocy, nie dochodzi do naruszenia zasad dwuinstancyjności, zaufania do organu podatkowego i prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 139/08).

Sąd stwierdza także, iż staranne i obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odbiega od wzorca wyznaczonego przez art. 210 § 4 O.p. Jedynym uchybieniem odnośnie uzasadnienia decyzji odwoławczej, które dostrzegł Sąd niniejszej sprawie jest odesłanie przez Kolegium do konkretnych operatów szacunkowych, które organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie, w zakresie wartości poszczególnych budowli wymienionych w załącznikach 1 i 2 do decyzji pierwszoinstancyjnej. Należy jednak podkreślić, że strona skarżąca nie sformułowała konkretnych zarzutów w przedmiocie ustalenia wartości budowli, nie podniosła też zaistnienia żadnych błędów obrachunkowych.

Sąd stwierdził, że pomimo braku wskazania konkretnych wartości w decyzji odwoławczej wartość budowli przyjęta do podstawy opodatkowania poddaje się weryfikacji i nie dopatrzył się żadnych błędów w tym zakresie. Przykładowo wskazując, wszystkie wartości budowli opisanych pod poz. od 1 do 45 zał. nr 1 (dotyczącego oddziału KWK B) o konkretnych numerach inwentarzowych znajdują swoje dokładne odzwierciedlenie w operacie szacunkowym z dnia 15 października 2011 r. sporządzonym przez biegłych J. P. i K. M., włączonym do akt administracyjnych. W operacie tym biegli wskazali zarówno metodologię wyceny, jak i określili wartości przedmiotów opodatkowania w 2011 roku, które to wartości są całkowicie zgodne z przyporządkowanymi przez organ I instancji do budowli figurujących pod tymi samymi numerami inwentarzowymi.

Tym samym Sąd doszedł do przekonania, że wobec prawidłowości rozstrzygnięcia uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik postępowania i decyzja odwoławcza nie zasługuje na uchylenie tylko na tej podstawie.

Podsumowując, za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p.. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skoro zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia sprawy nie zaistniała potrzeba zastosowania art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy z kolei przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę