Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 591/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych T. P. i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 980/15 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 980/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi T. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej

" p.p.s.a.".

1.2. Przedstawiając stan faktyczny, Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją

z 16 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił T. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za

2007 r. w kwocie 366 218 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 488 290 zł.

1.3. W uzasadnieniu decyzji wskazano między innymi, że w zeznaniach

o wysokości osiągniętego przychodu w 2007 r. S. P. wykazał przychód

z emerytury w wysokości 36 150,24 zł, a T. P. przychody w łącznej kwocie 2 135,80 zł. Równocześnie w 2007 r. S. P. przekazał synowi G. pięć darowizn pieniężnych w USD i złotych o łącznej wartości 910 532 zł (w tym 253 000 USD).

Ze złożonego przez S. i T. P. oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że w 2007 r. posiadali oni działkę budowlaną zabudowaną budynkiem jednorodzinnym z częścią usługową, dwie nieruchomości rolne, nieruchomość niezabudowaną o pow. 1 ha 703 m², trzy samochody, oszczędności

i obligacje skarbowe w USD w łącznej wysokości 1 447 877,17 USD oraz oszczędności na rachunku w Banku S. w kwocie ok. 25 000 zł, a także

w gotówce (200 000 zł). W oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów i wydatkach w 2007 r. małżonkowie P. wykazali łączne dochody

84 568 zł oraz 7 050 USD oraz wydatki w wysokości 927 820 zł.

W latach 1970-1973 S. P. był słuchaczem uczelni wojskowych, które zapewniały mu utrzymanie. Od końca pierwszej połowy 1974 r. do końca kwietnia 1991 r. pracował jako pilot wojskowy śmigłowców. Jego przeciętne miesięczne wynagrodzenie w latach za które zachowały się dokumenty (1978-1990) kształtowało się na poziomie 1,99 przeciętnego wynagrodzenia krajowego. W okresie od 3 października 1983 do 25 stycznia 1986 skarżący został skierowany do Libii, gdzie uzyskał uposażenie w łącznej kwocie 17 000 USD. Pieniądze te były lokowane na oprocentowanym dewizowym rachunku bankowym.

T. P. od 1 lipca 1968 r. była zatrudniona w charakterze pracownika w zakładzie fryzjerskim w Warszawie, od 13 listopada 1975 r. do lutego 1976 pozostawała na urlopie macierzyńskim, od marca 1981 r. na urlopie wychowawczym. Od 15 czerwca 1987 r. do 31 marca 1992 r. T. P. jako ajent prowadziła zakład fryzjerski w lokalu otrzymanym od wojska na terenie garnizonu w N. W czasie pobytu męża w Libii jego małżonka otrzymywała środki finansowe pozwalające na utrzymanie trzyosobowej rodziny. S. i T. P. zawarli związek małżeński w grudniu 1973 r., ze związku tego urodziło się dwoje dzieci.

W 1982 r. S. P. zakupił samochód "P." za kwotę 430 000 zł, samochód ten sprzedał swojemu bratu w 1983 r. za kwotę 800 000 zł. W latach 1989-1991 małżonkowie P. wybudowali w R. dom jednorodzinny z częścią usługową przy ul. T. [...]. Koszt budowy wyniósł 130 mln zł (przed denominacją), z czego 66 400 000 zł zostało przyznane skarżącemu w ramach pomocy finansowej, a pozostała kwota stanowi wydatek małżonków P. Budowa domu jednorodzinnego pochłonęła do końca 1991 r. wszystkie zgromadzone przez małżonków P. oszczędności z wyjątkiem środków finansowych pochodzących z pracy w Libii. W 1989 r. małżonkowie P. zakupili działkę w R., w 1990 r. zakupili nieruchomość rolną

o obszarze 1 ha 2 a 5 m² za kwotę 3 000 000 zł plus koszty aktu notarialnego.

Przeliczając dochody i wydatki małżonków P. za lata 1968-1991 r. przy uwzględnieniu średniego rocznego kursu czarnorynkowego USD na koniec 1991 r. mogli oni osiągnąć oszczędności w kwocie 24 351,74 USD (w tym środki pochodzące z zasobów w Libii).

T. P. w dniu 1 grudnia 1991 r. zarejestrowała działalność gospodarczą – handel obwoźny, którą prowadziła od początku 1992 r. do 31 sierpnia 1994 r. Uwzględniając możliwy stan oszczędności małżonków na koniec 1991 r.

(24 351,74 USD), stan oszczędności na rachunkach na dzień 30 grudnia 1993 r.

(37 016,64 USD), poniesione w tym okresie wydatki mieszkaniowe wynikające

z deklaracji PIT-31 Dyrektor UKS w L. ocenił, że T. P. z działalności gospodarczej uzyskała średni dochód w wysokości ok. 3,57 przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia krajowego brutto.

W 1994 r. małżonkowie P. wybudowali budynek gospodarczy o pow. 61,6 m², a koszt jego budowy odpowiadał jednemu przeciętnemu wynagrodzeniu miesięcznym brutto za ten rok. Od 1995 r. małżonkowie P. uzyskiwali dochody ze sprzedaży płodów rolnych w przeciętnej wysokości 5 500 zł. Biorąc po uwagę przychody S. P. z emerytury wojskowej, dochody T. P. z handlu obwoźnego, wydatki związane z wykazaną ulgą budowlaną, budowę budynku gospodarczego oraz dochody związane ze sprzedażą płodów rolnych na koniec 1995 r. małżonkowie P. zgromadzili oszczędności w kwocie 38 795,64 USD.

W okresie od 10 stycznia 1995 r. do 13 czerwca 1997 r. na konta małżonków P. wpłacono łącznie 1 679 500 USD i wypłacono taką samą kwotę. Środki te pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w kolejnych latach służyły zakładaniu lokat bankowych. W okresie od 1 września 1994 r. do 22 czerwca 1997 r. małżonkowie P. utrzymywali się wyłącznie z emerytury S. P.

W 1996 r. dochody małż. P. były o 1 042,22 zł niższe niż poniesione wydatki. W okresie od 23 czerwca 1997 r. do 7 lutego 2001 r. S. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi, eksportu i importu. Działalność ta miała podobny charakter jak ta prowadzona wcześniej przez małżonkę (sprzedaż głównie odzieży damskiej importowanej z Korei), z tym, że dokonywał sprzedaży również towarów od polskich producentów. S. P. prowadził taką działalność łącznie przez 43 miesiące, była ona kilkukrotnie zawieszana (łącznie przez okres ok. 9 miesięcy) a faktyczny czas jej prowadzenia wynosił 34 miesiące. W dniu 20 stycznia 2000 r. S. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o obniżenie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2000 r. wskazując na pogorszenie się sytuacji w handlu oraz fakt, że jego dochód nie jest w stanie pokryć wszystkich kosztów związanych z działalnością.

W latach 1997-2000 S. P. zakupił poza granicami kraju towary handlowe o wartości 1 169 392 zł powiększonej o wysokość cła i podatku VAT –łącznie 1 537 362,10 zł. Z uwagi na okoliczność, że jego działalność handlowa

była tak samo dochodowa jak działalność jego żony, Dyrektor UKS

w L. przyjął również dochód współmałżonka odpowiadał 3,57 przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia krajowego (z wyłączeniem 1999 i 2000 r., gdy podatnik nie osiągał dochodów).

W 2004 r. S. P. za kwotę 350 000 zł przelaną z rachunku bankowego dokonał zakupu 1 224 udziałów spółki z o.o. I. a połowę udziałów przekazał synowi G. w formie darowizny. W dniu 19 kwietnia 2005 r. S. P. zbył 612 zakupionych udziałów i z tytułu tej transakcji notariusz przekazał mu kwotę 232 700 zł. Podatnik nie złożył w obowiązującym terminie zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zeznanie takie zostało złożone dopiero w dniu 15 grudnia 2008 r. Przychody w kwocie 232 700 zł nie były opodatkowane do końca 2007 r. i nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych przez małż. P. w 2007 r. Organ kontroli skarbowej uwzględnił w rozliczeniu przychody uzyskane przez małż. P. w latach 1995-2006 z tytułu wypłaconych odsetek z rachunków w USD oraz w złotych w łącznej wysokości 337 832,52 zł. Odsetki z tytułu posiadanych lokat w [...] Banku S.A. powiększały wartość kolejnych zakładanych lokat bankowych do końca 2007 r.

W latach 1997-2006 wydatki małż. P. przekroczyły dochody

z ujawnionych źródeł o łączną kwotę 701 498,99 zł z zatem małżonkowie nie mieli możliwości zgromadzenia nawet minimalnych oszczędności.

Wykazane na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych nie pochodzą ze źródeł ujawnionych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i małż. P. nie mogą skutecznie powoływać się na przedmiotowe środki jako źródło pokrycia znacznych wydatków poniesionych

w 2007 r.

W oświadczeniu o poniesionych w 2007 r. wydatkach małżonkowie P. nie wykazali poniesionych wydatków na zakup sprzętu i glazury w wysokości

52 500 USD zgodnie z wyciągami bankowymi z Bank [...] S.A.

Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom S. P., że wydatki na zakup sprzętu AGD i glazury stanowią w rzeczywistości spłatę pożyczki zaciągniętej wraz z synem G. w dniu 20 stycznia 2003 r. w wysokości 850 000 USD w firmie G. [...] Ltd z siedzibą w Chinach oraz uznał za niewiarygodne dowody, które miały potwierdzać uzyskanie tej pożyczki. Zeznania strony i świadków dotyczące okoliczności zaciągnięcia pożyczki oceniono jako nielogiczne, niespójne i niewiarygodne. S. P. prowadził z chińskimi partnerami w badanym okresie rozliczenia, których charakteru nie udało się ustalić. Z pewnością można jednak wykluczyć, aby tytułem tych rozliczeń była wskazana przez stronę umowa pożyczki z 2003 r.

Małżonkowie P. w złożonym oświadczeniu za 2007 r. nie wykazali też wydatków poniesionych na zakup dwóch biletów lotniczych, składki członkowskie

w P.Z.Ł., utrzymanie pojazdów mechanicznych oraz opłacenie przez T. P. składek ZUS.

Łączne wydatki małż. P. w 2007 r. wyniosły 1 091 336,14 zł., a uzyskane w tym roku przychody 114 757,07 zł. Kwota 976 579,07 zł stanowi nadwyżkę poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w 2007 r. mienia nad uzyskanymi w tym roku przychodami i mieniem zgromadzonym przed poniesieniem wydatków – z której na każdego małżonka przypada po 488 289,54 zł. Kwota ta zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu według stawki 75%.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z 18 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej podzielając jego stanowisko.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję T. P. wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia:

a) zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz przepisów dotyczących postępowania dowodowego: art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 192 a także art. 23 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej;

b) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wskazał, że w 2007 r. małżonkowie P. ponieśli wydatki przekraczające wielokrotnie wysokość dochodów uzyskanych w tym roku. Zachodziły więc podstawy do wyjaśnienia, czy wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Małżonkowie P. jako źródło wydatków poniesionych w 2007 r. wskazali swoje oszczędności zgromadzone od 1968 r. (T. P.) i 1970 r. (S. P.). W tym okresie małżonkowie uzyskiwali dochody z tytułu pracy zawodowej

i służby wojskowej (również pracy w Libii), prowadzenia handlu obwoźnego oraz zakładu fryzjerskiego i solarium, czy świadczeń emerytalnych. W tym czasie małżonkowie ponosili szereg wydatków, w tym na zakup kilku nieruchomości, budowę domu i budynku gospodarczego, utrzymanie rodziny, czy darowizny na rzecz syna G. Analiza dochodów i wydatków obejmowała szereg lat i była znacznie utrudniona z uwagi na upływ czasu, jak i skorzystanie przez T. P. z prawa do odmowy składania zeznań.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, jednak z naruszeniem przepisów postępowania, jego ocena

w części została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów

(art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

3.2. Według ustaleń organu kontroli skarbowej małżonkowie P. na koniec 1991 r. mogli posiadać oszczędności w kwocie ok. 24 350 USD. Kwota ta

w większości miała pochodzić z okresu pracy S. P. w Libii w latach 1983-1986. Jednak z niezrozumiałych względów nie uwzględniono odsetek od tych środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Organ nie może skutecznie powoływać się na to, że zostały one zużyte na inne wydatki (jak koszty wyposażenia mieszkania czy domu, wyposażenia zakładu fryzjerskiego, zakup samochodu) skoro nie ustalono wysokości odsetek, jak i wysokości wydatków, które miały zostać poniesione.

S. P. powoływał się też na fakt sprzedaży ze znacznym zyskiem 4 samochodów osobowych, w latach 1975-1983 r. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że w 1983 r. S. P. uzyskał przychód w wysokości 800 000 zł z tytułu sprzedaży na rzecz brata samochodu marki "P.". Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną organów podatkowych, że z uwagi na obowiązujące regulacje prawne i ograniczenia nie jest możliwe, aby w 1979 i 1980 roku S. P. nabył w systemie przedpłat dwa samochody F. i S. Nie można jednak wykluczyć, że w tym okresie strona nabyła w systemie przedpłat (lub podobnym) jeden samochód, który następnie sprzedała z zyskiem. W tej sytuacji należało dopuścić dowód z zeznań świadka L. S. na okoliczności związane z zakupem samochodu S., bądź uznać, że zeznania strony w tym zakresie są wiarygodne. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się też w sposób wystarczający co do twierdzeń strony dotyczących sprzedaży samochodu F., którego zakup miał być sfinansowany przez rodziców.

3.3. T. P. w okresie 1 grudnia 1991 – 31 sierpnia 1994 r. prowadziła działalność gospodarczą – handel obwoźny sprzedając głównie odzież damską importowaną z Korei. Organy obu instancji nie dysponowały bliższymi danymi dotyczącymi tej działalności i ustaliły dochód z tej działalności wyłącznie w oparciu

o stan oszczędności w USD na koniec 1993 r., możliwą wysokość oszczędności na koniec 1991 r. i poniesione przez małż. P. wydatki mieszkaniowe oraz wydatki na budowę budynku gospodarczego. Dane te pozostają w oderwaniu od rodzaju

i rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, w dużej mierze są przypadkowe a ich zastosowanie jest obarczone dużym ryzykiem błędu. W toku postępowania przyjęto, że S. P. w latach 1997-2001 (a właściwie do końca 2000 r., gdy zawiesił, a następnie zakończył działalność) prowadził działalność o takim samym charakterze i podobnych rozmiarach i również do wyliczenia jego dochodów przyjęły tę samą metodę. Tymczasem za okresy działalności S. P. organy podatkowe dysponowały bliższymi danymi w szczególności co do wartości importu towarów z Korei, jak i danymi co do rentowności tej działalności, która według twierdzeń strony miała wynosić 100%. Oczywiście wielkość tej rentowności powinna być odniesiona do wysokości samych kosztów zakupu. Wyliczenie dochodów z działalności gospodarczej przedstawione przez stronę jest zupełnie irracjonalne i oderwane od rzeczywistości, co trafnie zauważył organ kontroli skarbowej. Nie można w żaden sposób zgodzić się z argumentacją, że im wyższe koszty uboczne zakupu towaru ponosił podatnik (koszty transportu towaru do Europy i Polski, koszty zakupu paliwa, biletów lotniczych, wynajęcia stanowiska handlowego) tym wyższe osiągał dochody. O zupełnym oderwaniu wyliczeń strony od rzeczywistości może stanowić przykład wyliczeń (k. 556), gdzie podatnik (poz. 7) wykazał zakup towaru o wartości 3 800 zł przy kosztach transportu i biletu lotniczego przekraczających 35 000 zł a powyższy zakup miał przynieść dochód w granicach co najmniej 80 000 zł (40 000 zł koszty + 100% zysku). Nie można też wysokości dochodu wyliczać tylko na podstawie ilości importowanych towarów, z których zdecydowaną większość stanowiła drobna odzież (skarpetki, rękawiczki, czapki, szaliki), a za zachowanych dokumentów SAD wynika, że były to towary o niewielkiej wartości.

Brak jest natomiast wystarczających podstaw do przyjęcia, że S. P. w latach 1999-2000 nie uzyskał dochodów z działalności gospodarczej. Organy podatkowe nadmierną wagę przywiązały do pisma strony skierowanego do Naczelnika US w R. z prośbą o obniżenie ryczałtu za 2000 r. z uwagi na pogorszenie się sytuacji w handlu i osiąganie małych dochodów (pismo

z 20 stycznia 2000 r. – k. 210). Prośba ta nie została uwzględniona. Dane uzyskane na podstawie dokumentów SAD nie potwierdzają tezy o małym zbycie towarów tekstylnych – w 1999 r. podatnik zakupił towary o wartości ponad 500 000 zł,

w 2000 r. o wartości ok. 240 000 zł. Sytuacja w handlu mogła więc ulec pogorszeniu, ale nie w stopniu wyłączającym możliwość osiągnięcia dochodów.

3.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można natomiast podzielić pozostałych zarzutów skargi. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia,

że przychody podatnika z okresu służby wojskowej kształtowały się na poziomie

3 średnich krajowych. Przeczą temu dane uzyskane z Archiwum Sił Powietrznych. Wbrew zarzutom skargi dane te obejmują nie tylko uposażenie zasadnicze, ale

i szereg dodatków (dodatki za warunki służby, dodatek kwalifikacyjny, terenowy, równoważnik mundurowy, nagrody roczne, dodatek specjalny, rekompensaty, dodatki uposażeniowe, wyrównania). Organy podatkowe były więc uprawnione do przyjęcia, że dochody podatnika kształtowały się na poziomie 1,99 średniego wynagrodzenia krajowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowo ustalono też wysokość kosztów związanych z budową domu w R. M. i wysokość udzielonej na ten cel pomocy. S. P. sam wskazał koszt budowy domu na kwotę 130 mln złotych (zeznanie z 28 lipca 2011 r.), co należy uznać za kwotę wiarygodną biorąc pod uwagę zarówno powierzchnię domu z częścią usługową, sposób budowy i ceny budowy mieszkań w budynkach wielorodzinnych w tym okresie. Z decyzji w sprawie przyznania pomocy finansowej w formie zaliczkowej z 31 stycznia 1991 r.

(k. 914) wynika jednoznacznie wysokość przyznanej pomocy finansowej –

66 400 000 zł. Z decyzji tej wcale nie wynika, że podatnik otrzyma zwrot wszystkich poniesionych kosztów w wysokości ocenionej na kwotę 111 200 000 zł, ale że otrzymana pomoc stanowi zaliczkę na dalsze koszty budowy, która zostanie wypłacona jeszcze przed poniesieniem tych kosztów.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w zaskarżonej decyzji korzystnie dla skarżącej przyjęto wartość nakładów podatnika na budowę domu w wysokości 63 600 000 zł (przed uzyskaniem pomocy - 130 mln-66,4 mln), podczas gdy w decyzji WRZKB wartość wykonanych prac budowlanych oceniono na kwotę ponad 110 mln zł. Nie ma też podstaw do kwestionowania sposobu ustalenia przychodu T. P. z prowadzenia zakładu fryzjerskiego w latach 1997-2000 oraz solarium (VIII-XII 2000 r.). Dochody z tego rodzaju działalności za lata 2001-2007 ustalono na podstawie ewidencji sprzedaży i wskazanych przez stronę kosztów prowadzenie działalności. Nie było więc przeszkód, aby te dane odnieść także do wcześniejszych lat prowadzenia działalności, za które nie zachowały się ewidencje sprzedaży. W toku postępowania nie uprawdopodobniono, aby w latach 1997-2000 T. P. uzyskiwała dochód w zasadzie z jednego punktu usługowego w wysokości 55 000 zł rocznie, podczas gdy w kolejnych latach jej dochody z prowadzenia dwóch punktów były już zdecydowanie niższe. Nie jest prawdopodobne, aby w latach 1997-2000 uzyskano dochód z jednego punktu usługowego w wysokości 55 000 zł rocznie, podczas gdy w kolejnych latach przychód z dwóch punktów usługowych nie przekraczał kwoty 40 000 zł rocznie.

Organy podatkowe były też uprawnione do oceny, że kwoty 23 000 zł i 13 050 zł stanowiły wydatki S. P. Pieniądze w tej wysokości zostały wypłacone z jego konta, a okoliczności związane z zapłatą za wycieczkę w 2002 r. w dwóch ratach przeczą tezie, że pieniądze w części odpowiadającej kwocie 7 830 zł pochodziły w rzeczywistości od córki.

3.5. Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 20 ust. 3 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Wskazał, że w 2005 r. S. P. osiągnął przychód ze sprzedaży udziałów w spółce I. w wysokości 232 700 zł. Przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika

z zebranego w sprawie materiału dowodowego podatnik dopiero w grudniu 2008 r. zgłosił powyższe dochody do opodatkowania. Słusznie zatem uznano, że kwota przychodów uzyskanych w 2005 r. ze zbycia ww. udziałów pozostawała nieopodatkowana do dnia 15 grudnia 2008 r., choć podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w dacie ponoszenia przez skarżącego wydatków 2007 r. nie była opodatkowana ani wolna od opodatkowania. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga bowiem, żeby zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz latach poprzednich mienie, aby mogło stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków, pochodziło

z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody w kwocie 232 700,00 zł nie mogą stanowić do końca 2007 r. legalnego źródła pokrycia wydatków, z uwagi na ich zgłoszenie do opodatkowania dopiero w dniu 15 grudnia 2008 r.

3.6. Organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania oceniły też wiarygodność dowodów związanych otrzymaniem przez S. P. i jego syna pożyczki w Chinach w wysokości 850 000 USD. Przedłożona do akt sprawy umowa pożyczki jest bardzo lakoniczna i niejasna. Nie wynika z niej w szczególności kto i na jakiej podstawie działa w imieniu spółki udzielającej pożyczki oraz w jakich częściach S. i G. P. otrzymują pieniądze i są zobowiązania do ich zwrotu. Zabezpieczenie spłaty kredytu określone w umowie na nieruchomościach strony nie miało miejsca. S. P. przesłuchany w charakterze strony zeznał m.in. że pożyczkę tę zaciągnął osobiście w gotówce w Chinach. Pieniądze w kwocie 850 000 USD odebrał od pożyczkodawcy, a następnie pozostawił bez pokwitowania swojemu dobremu znajomemu narodowości chińskiej, którego danych personalnych nie był w stanie podać ze względu na skomplikowaną chińską wymowę. Następnie od tego znajomego odebrał je w Niemczech, w F. w trzech transzach po: 400 000 USD, 250 000 USD oraz 200 000 USD. Miało to miejsce w okresie miesiąca od podpisania umowy pożyczki. Po odbiorze każdej transzy, pieniądze zawoził wraz z żoną, synem i synową oraz zięciem do domu w R.. Dolary amerykańskie pakowane były w paczki po 10 000 każda, w banknotach 100 dolarowych. Granicę państwa przekraczali w czwórkę, przewożąc pieniądze samochodem S. P., na przejściu granicznym

w S. oraz w S. po pięć razy. Pieniędzy tych nie zgłoszono na granicy, gdyż prawo nie wymagało zgłoszenia kwot do 12 000 USD. W Polsce czekał jego zięć, który gromadził przenoszone kwoty. Taka sama sytuacja wystąpiła przy drugiej

i trzeciej transzy. Pożyczonych dolarów amerykańskich nie przelał do Polski poprzez bank, ponieważ prowizje za przelewy bankowe były dla niego za wysokie. Zeznał również, że środków finansowych z zaciągniętej pożyczki nie przywiózł osobiście

z Chin, gdyż – jak wyjaśnił - z Niemiec było mu bliżej je odebrać, a tak dużej kwoty nie chciał osobiście jednorazowo przewozić. Spłat pożyczki nie wykazał

w oświadczeniu o wydatkach poniesionych w 2007 r., bowiem w dniu składania oświadczeń pożyczka była już spłacona i – jego zdaniem – nie było sensu jej wykazywać, a całą sprawę uważał za zakończoną. Pieniądze uzyskane z pożyczki nie były przechowywane na koncie bankowym tylko w skrytce bankowej oraz

w domu.

W swoim oświadczeniu o wysokości i źródłach wykazanych dochodów

w 2007 r. z 31 lipca 2008 r. S. P. nie wykazał tej pożyczki, wpisując

w rubryce "otrzymane pożyczki" – nie dotyczy. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach z tej samej daty podatnik nie wskazał na spłatę otrzymanych pożyczek.

Z umowy pożyczki z 20 stycznia 2003 r. wynika termin jej spłaty do końca 2009 r.

a nawet z dokumentów przedłożonych przez podatnika nie wynika, że spłata pożyczki miała nastąpić wcześniej (do końca 2007 r. spłata miała wynieść 533 000 USD bez wysokości odsetek).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że S. P. przedstawia się jako osoba niezwykle oszczędna, nie jest więc zrozumiałe, że miał zrezygnować

z odsetek od setek tysięcy dolarów US przechowując je w sejfie oraz w domu. Przy oprocentowaniu pożyczki w wysokości 5% rocznie wydatek na prowizje bankowe od przelewu na rachunek bankowy nie wydaje się być szczególnie znaczący. Podatnik zeznał, że bał się przewozić taką sumę pieniędzy w gotówce, nie bał się natomiast przekazać tej kwoty w gotówce znajomemu bez pokwitowania, który z kolei miał bezinteresownie i bez obaw dostarczyć gotówkę na terytorium Niemiec (pieniądze miały być złożone w gotówce w sejfie w Chinach i w gotówce przekazane

S. P. w F.). Również okoliczności podane przez stronę

i świadków dotyczące przewiezienia gotówki na terytorium Polski są niewiarygodne

i nieprawdopodobne. Nie jest zrozumiałe, że podatnik działając w granicach obowiązujących przepisów prawnych podejmuje czynności zbliżone do czynności konspiracyjnych w celu przekazania pieniędzy do Polski. Według wyjaśnień strony pożyczka miała służyć nawiązaniu współpracy w zakresie przerobu tworzyw sztucznych i w tym celu zakupiono udziały w firmie I. Jednak już

w 2005 r. okazało się, że współpraca nie będzie możliwa, podatnik zbył udziały

w spółce I., ale zaciągnięta pożyczka nie została przecież zwrócona. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności związane z udzieleniem rzekomej pożyczki

i transferem pieniędzy do Polski organy podatkowe były uprawnione do oceny,

że wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez stronę w tym zakresie zostały stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania w celu wykazania przychodów umożliwiających pokrycie poniesionych wydatków.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w konsekwencji trafnej oceny, że sporna umowa pożyczki nie została w rzeczywistości zawarta brak było podstaw do przyjęcia, że przelewy na zakup sprzętu AGD czy glazury stanowiły w istocie spłatę tej pożyczki. Zeznania strony i świadka dotyczące rzekomych ograniczeń przy realizacji przelewów do Chin okazały się niewiarygodne, gdyż z pisma Banku [...] wynika, że jedynym ograniczeniem przy wskazywaniu tytułu przelewu była liczba znaków. Nie było wiec żadnych przeszkód aby przy przekazywaniu środków wskazać ich rzeczywisty tytuł. Strona podniosła, że dokonywanie wpłat pod fikcyjnymi tytułami przelewów bankowych miało być spowodowane wynikającym z przepisu art. 9 pkt 3 Prawa dewizowego ograniczeniem w wysyłaniu za granicę środków płatniczych

o wartości przekraczającej łącznie równowartość 10 000 USD, z czym nie można się zgodzić, jak słusznie wskazał organ odwoławczy. W myśl przywołanego bowiem przepisu, reglamentacji dewizowej podlegało jedynie wysyłanie za granicę środków płatniczych, czyli transfer obejmujący rzeczowe postaci środków dewizowych, nie zaś ich przekazywanie na podstawie dyspozycji płatniczych, jakich S. P. dokonywał.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie S. P. prowadził z chińskimi partnerami rozliczenia, których charakteru nie udało się ustalić. Brak jest natomiast wystarczających podstaw do przyjęcia,

że rozliczenia te wiązały się z zaciągnięciem w 2003 r. pożyczki na sumę 850 000 USD.

3.7. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić po stronie przychodów strony odsetki od środków finansowych zarobionych przez S. P. w czasie pracy w Libii i ewentualnie zaoszczędzonych do końca 1991 r. W wypadku zakwestionowania możliwości zgromadzenia tych odsetek konieczne będzie bliższe wskazanie wysokości i rodzaju wydatków, które miały zostać sfinansowane z uzyskanych odsetek. Organ podatkowy przy uwzględnieniu uwag zawartych w wyroku rozważy też, czy S. P. mógł w 1979 lub 1980 r. nabyć, a następnie sprzedać z zyskiem samochód marki S. i ewentualnie przeprowadzi dowód z zeznań wnioskowanego świadka na okoliczność zakupu samochodu. Należy też bliżej odnieść się do stanowiska strony dotyczącego zakupu samochodu F. ze środków mających pochodzić od rodziców podatnika.

Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy należy dokonać oceny dochodów małż. P. z prowadzonej działalności gospodarczej (handel obwoźny) przy uwzględnieniu wysokości zakupów towarów ustalonej za lata 1997-2000 i rzeczywistej dochodowości ze sprzedaży tych towarów i przy założeniu, że również w latach 1999-2000 S. P. mógł uzyskać dochód z tej działalności jakkolwiek w mniejszym rozmiarze. Dochody T. P. z działalności wcześniejszej o podobnym charakterze powinny być ustalone na zbliżonym poziomie. Podatnicy zgłosili do opodatkowania działalność w zakresie obwoźnego handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi opodatkowaną w formie karty podatkowej zgodnie z ich wnioskiem. Biorąc pod uwagę treść zeznań strony co do rozmiaru i charakteru prowadzonej działalności należy rozważyć, czy w świetle obowiązujących wówczas przepisów regulujących zryczałtowane formy opodatkowania prowadzona w rzeczywistości sprzedaż odpowiadała definicji handlu obwoźnego, a jeżeli nie, to czy przychód z tej działalności można uznać za przychód ze źródeł opodatkowanych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku T. P. złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w jakiej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że nie mają wpływu na rozstrzygnięcie zarzuty skargi w zakresie dochodu S. P. uzyskanego ze sprzedaży samochodów zakupionych w systemie przedpłat, uzyskiwania w okresie służby wojskowej wynagrodzenia odpowiadającego trzem średnim krajowym, obliczenia zyskowności od sprzedaży importowanych towarów, zawarcie umowy i faktyczne otrzymanie pożyczki chińskiej w kwocie 850 000 USD o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez tylko częściowe uwzględnienie skargi strony bez podzielenia zarzutów skargi w zakresie wskazanych wyżej okoliczności,

w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, powinien zaskarżoną decyzję uchylić również z przyczyn wskazanych także

w niniejszej skardze, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz pkt 2, albowiem doszło do:

A) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez oparcie wyroku na niekonstytucyjnym przepisie, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, który z całą pewnością nie będzie mógł być podstawą obowiązywania zaskarżonego wyroku i decyzji podatkowych w chwili rozpoznawania skargi kasacyjnej;

- art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 pkt 7 u.p.d.o.f. ponieważ, w pierwszym z przepisów, ustawodawca stanowi o możliwości ustalenia wysokości przychodów ustalanych na podstawie wydatków lub zgromadzonego mienia, natomiast, drugi z nich, stanowi o opodatkowaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, niewskazującego, w jaki sposób dochód stanowiący podstawę opodatkowania ma być obliczony;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że kwota 232 700 zł, uzyskana w roku 2005 ze sprzedaży udziałów w spółce I., musi być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ażeby mogła służyć pokryciu wydatków, podczas, kiedy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt: II FSK 2145/09, stwierdził, że istotne znaczenie ma tylko kwestia zgromadzenia przychodów przed opodatkowaniem wydatku. Opodatkowanie tego przychodu może nastąpić później. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak można odczytać, uprzednie opodatkowanie musi nastąpić najpóźniej w chwili opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł;

B) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd, bowiem akceptując (str. 8 uzasadnienia) stanowisko organu, wykluczające możliwość zakupu w systemie przedpłat, więcej niż jednego, nowego samochodu, na skutek braku wyczerpującej oceny zeznań strony

z 24 sierpnia 2011 r. i rozważań organu na str. 8-10 zaskarżonej decyzji, z którego to materiału dowodowego wynika, że od 1972 roku do roku 1982, w różnych formach, możliwe było nabycie przez skarżącego 6 nowych samochodów, w tym, co najmniej dwóch na przedpłaty, tym samym zaakceptował brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd, za organami, że jest udowodnione, że wyliczenie zyskowności na poziomie 100% od zainwestowanych pieniędzy na zakup towarów i koszty dodatkowe jest irracjonalne i oderwane od rzeczywistości, na podstawie jednego przypadku, opisanego w aktach S. P., k.566, poz. 7, wobec znacznej ilości wszystkich przypadków wymienionych na k.566-569, co nie może stanowić o udowodnionej, na podstawie całego materiału dowodowego, możliwości zakwestionowania stanowiska strony - sprzedaży towarów, gwarantującej 100% stopę zwrotu zainwestowanego kapitału;

3) art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów, wykluczającego wysoką zyskowność strony na sprzedawanych towarach (np.: 100%), która wynikała z powszechnie znanych faktów: zapaści produkcyjnej w zakresie krajowych tekstyliów ("rozmontowanie", na skutek przemian ustrojowych, całego przemysłu tekstylnego w L. i nie tylko), w związku, z czym, ogromnej przewagi popytu nad podażą, czyli sytuacji pozwalającej windować ceny na maksymalny poziom, prowadzenie działalności gospodarczej w najbardziej wówczas znanym miejscu w Polsce, jakim był stadion w W., co spowodowało, że ocena materiału dowodowego nie była wyczerpująca;

4) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaprezentowanie stanowiska Sądu, co do: "...braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że S. P. w latach 1999-2000 nie uzyskał dochodów z działalności gospodarczej. ", w sytuacji, kiedy dochody takie skarżący uzyskiwał dodatkowo w latach 1997 i 1998, co wynika z akt sprawy, co powoduje, że nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organu polegającego na braku zasięgnięcia informacji z wojskowego Kwatermistrzostwa, gdzie według strony, znajdować się powinny dowody na dodatkowe składniki wynagrodzenia, prowadzące do ustalenia średniego wynagrodzenia wojskowego na poziomie 3 średnich krajowych i pominięcie w tym zakresie dowodu z zeznań i twierdzeń strony, a także, na podstawie

art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnienie powszechnie znanego faktu, jakim było bardzo dobre wynagradzanie oficerów wojskowych, zwłaszcza pilotów, stanowiące wielokrotną średnią krajową, co stanowi o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

6) art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów, że ogromna inflacja roku 1989 i 1990 nie miała wpływu na wysokość kosztów wyliczonych przez organa jako poniesionych na budowę domu, podczas kiedy złożony w styczniu 1991 roku wniosek o pomoc finansową do WRZKB oparty został na cenach z okresu ogromnej inflacji (1989 i 1990), zaś faktycznie poniesione koszty dotyczą okresu wcześniejszego, w związku z czym materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony;

7) naruszenie art. 191 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd tezy organów podatkowych, że dokonywane, za pośrednictwem banku, przelewy do partnerów chińskich, nie świadczą o otrzymaniu pożyczki, ponieważ jej nie otrzymano. Organ wymiarowy sam przyjął, że z chińskimi partnerami skarżący prowadził rozliczenia, których charakteru nie udało się ustalić. Twierdząc dalej,

że z pewnością jednak można wykluczyć, iż tytułem owych rozliczeń są zawarte

w 2003 r. umowy pożyczek. Zatem, skoro nie można ustalić charakteru rozliczeń,

to znaczy, że nie można wykluczyć spłaty pożyczki. Fakt zawarcia i wykonania umowy pożyczki potwierdzają, wbrew stanowisku Sądu, dowody w postaci zeznań

i oświadczenia świadka N., oświadczenia notarialnego Pana C., faktu notoryjnego, jakim jest brak możliwości importowania towarów bez posiadania numeru REGON i czynnego numeru NIP. Przyjęcie w ten sposób, jako udowodnionej tezy (okoliczności), że skoro nie zawarto pożyczki chińskiej, to nie można było dokonywać przelewów, jako jej spłaty, nastąpiło tylko w oparciu o część materiału dowodowego;

8) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów, że można dokonać oceny wykluczenia przelewów, jako dowodu spłaty pożyczki chińskiej z pominięciem dowodów wskazanych w punkcie 6),

a dodatkowo przy tytułach przelewów (sprzęt AGD i glazura), zupełnie odbiegających od doświadczeń zawodowych i z racji prowadzonej działalności gospodarczej skarżących oraz przy braku weryfikacji prawdziwości treści dokumentów chińskich, choćby przez pisemne zadane pytań weryfikacyjnych na wskazane na kopertach (załączone do akt) adresy nadawców pism z Chin, co stanowiło brak zebrania całego materiału dowodowego i brak jego wyczerpującego rozpatrzenia;

9) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd braku wyczerpującego rozpatrzenia i zebrania całego materiału dowodowego przez organy podatkowe, ustalenia, jakie znaczenie ma w sprawie fakt, że autorem pomysłu uproszczenia przelewów do Chin i "obejścia" zezwolenia dewizowego przez wpisanie tytułu przelewu zapłata, zaliczka za towary, np.: AGD, a także autorem informacji,

że takie zezwolenie będzie potrzebne, był pracownik banku R. N., który zeznał także, iż widział umowę pożyczki chińskiej na kwotę około miliona dolarów,

a strona tylko tę informację o zezwoleniu dewizowym przekazała w trakcie prowadzonego postępowania. Podobnie, jak brakiem zebrania całego materiału dowodowego był brak przesłuchania zgłoszonego na te okoliczności drugiego świadka, Pana R.;

10) art. 188 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów nieuwzględniających wniosku dowodowego strony o przesłuchanie świadka R. zgłoszonego we wniosku z 11 lutego 2009 r., doradcy bankowego z innego banku, gdzie strona miała także konta, na okoliczność rozmowy, jaką strona przeprowadziła ze świadkiem w zakresie możliwości transferu pieniędzy do Chin

z tytułu spłaty pożyczki i ustaleń w tym zakresie, czym pozbawiono stronę możliwości dowodzenia źródła pomysłu opatrywania przelewów tytułami zapłata - zaliczka za towary, jak i istnienia samej pożyczki, która miała być w ten sposób spłacana, jako okoliczności mających duże znaczenie dla sprawy i oceny innych dowodów;

11) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd przyjęcia, że dokumenty chińskie zostały stworzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania, bez uwzględnienia dowodów wykluczających możliwość takiej oceny w zakresie nadania i opatrzenia dokumentów, jak i kopert, oznaczeniami chińskimi, potwierdzeniem podpisów i treści tych dokumentów przez tę samą osobę, Pana C., który oświadczył to wobec Notariusza w R., potwierdzeniem pożyczki chińskiej przez świadka N., pobytu S. P. w Chinach w okresie zawierania umowy pożyczki, braku ustalenia innych celów realizowanych przelewów zatytułowanych zapłata zaliczka na towary, aniżeli spłata pożyczki chińskiej, a zatem, nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy, a w konsekwencji, okoliczność przedstawiona przez Sąd, co do stworzenia dokumentów na użytek postępowania, nie została oceniona na podstawie całego materiału dowodowego, co dodatkowo stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej i uznanie za udowodnione, że dokumenty chińskie zostały stworzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania w zakresie pokrycia wydatków, nie na podstawie całego materiału dowodowego;

12) wszystkie te zarzuty łącznie oraz ich waga i znaczenie dla rozstrzygnięcia, spowodowały także, i przede wszystkim, zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy "Zasad ogólnych" Ordynacji podatkowej, sprecyzowanych

w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy.

4.2. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku

z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie ocenił w sposób prawidłowy kwoty oszczędności zgromadzonych przez podatnika na dzień 31 grudnia 1991 r., podczas gdy w ocenie organu taka ocena została dokonana w zgodzie z zasadami swobodnej oceny dowodów oraz logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku

z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie ocenił w sposób prawidłowy kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodów osobowych w latach 1975-1983 i mogących z tego tytułu powstać oszczędności, podczas gdy w ocenie organu taka ocena została dokonana

w zgodzie z zasadami swobodnej oceny dowodów oraz logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego, co miało istotny wpływ na wynika sprawy;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku

z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie ocenił w sposób prawidłowy kwoty oszczędności zgromadzonych

z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1991-1994 (T. P.) oraz w latach 1999-2000 (S. P.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku

z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez nakazanie organowi podatkowemu prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie uprzednio ustalonych okoliczności stanu faktycznego, tj. kwoty oszczędności zgromadzonych na koniec 1991 r., sprzedaży ze znacznym zyskiem samochodów w latach 1975-1983, dochodów uzyskanych

z działalności gospodarczej prowadzonej przez T. P. w okresie

od 1 grudnia 1991 r. do 31 sierpnia 1994 oraz S. P. w latach

1999-2000, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna strony została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaś skarga organu odwoławczego wskazuje jedynie na naruszenie przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasługuje na uwzględnienie część zarzutów skargi kasacyjnej podniesionych przez podatniczkę.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i pozostałych zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez podatniczkę.

5.3. Skarżąca niezasadnie wskazuje na to, że zaskarżony wyrok nie mógł zostać oparty na niekonstytucyjnym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co stanowi następstwo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Otóż w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdził mianowicie, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. na przykład wyroki NSA: z 3 grudnia 2015 r., II FSK 3034/15; z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14; z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 czy z 3 grudnia 2015 r., II FSK 2806/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć tego, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13).

5.4. Organy podatkowe i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z orzeczeń tych wynika, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy też pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia, a przede wszystkim faktycznego dysponowaniem oszczędnościami.

5.5. Wykładnia przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. determinowała model postępowania dowodowego w sprawie, co do możliwości wykazania przez podatnika, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Taki model postępowania odpowiada temu, który dla tego rodzaju spraw wyznaczył właśnie Trybunał Konstytucyjny, w ramach dokonanej wykładni autentycznej powyższego przepisu.

Ocena prawidłowości procesu decyzyjnego, w aspekcie wyżej wskazanego wzorcowego modelu postępowania, staje się kluczowa wobec postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, zarówno tych natury ogólnej, jak i szczegółowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego oraz jego rezultaty i ocena zasadniczo odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach.

5.6. Zasadnicze zarzuty procesowe nakierowane zostały na wykazanie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całość materiału dowodowego i jego błędną ocenę, co do zdarzeń i okoliczności mających potwierdzać, że sytuacja majątkowa i dochodowa strony pozwalała jej na pokrycie wydatków w 2007 r.

5.7. Uzasadnione są podniesione przez podatniczkę w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zdeterminowane wykładnią art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w części dotyczącej oceny skutków zakupu i sprzedaży udziałów spółki I. Otóż niesporne jest, że na podstawie aktu notarialnego z 19 kwietnia 2005 r. mąż skarżącej zbył 612 udziałów tejże spółki. Z tytułu przeprowadzonej transakcji sprzedaży notariusz przekazał mu kwotę 232 700 zł. Mąż skarżącej, na co zwrócił uwagę za organami podatkowymi Sąd pierwsze instancji, w obowiązującym terminie nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku złożenia zeznania PIT-38 o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną. Natomiast, co jest bezsporne, zeznanie takie zostało złożone 15 grudnia 2008 r. w którym wykazano przychody i koszty związane z dokonaniem przedmiotowej transakcji.

W kontekście tych okoliczności nieprawidłowa jest konstatacja, że skoro w dacie ponoszenia przez skarżącą wydatków w 2007 r. kwota przychodów uzyskanych w 2005 r. ze zbycia ww. udziałów pozostawała nieopodatkowana do 15 grudnia 2008 r., to przychody w kwocie 232 700 zł nie mogą stanowić do końca 2007 r. legalnego źródła pokrycia tych wydatków. Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem tych wydatków. Kwestia tylko ich zgromadzenia przed poniesieniem wydatku ma więc istotne znaczenie (a tak było w rozpoznawanej sprawie), a opodatkowanie musi tylko nastąpić, co do zasady i może być późniejsze. To zaś oznacza, że uprzednie opodatkowanie musi nastąpić najpóźniej w chwili opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

Jeśli więc podatnik dysponował przychodem ze sprzedaży przedmiotowych udziałów przed poniesieniem wydatków w 2007 r., to opodatkowanie go przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za tenże 2007 rok, pozwala uznać że przychody te jako uprzednio opodatkowane składały się na mienie stanowiące pokrycie wydatków w 2007 r.

5.8. Za uzasadnione należy również uznać zarzuty skargi kasacyjnej, co do przedwczesnej oceny Sądu pierwszej instancji wykluczającej możliwość zakupu więcej niż jednego nowego samochodu. W tym zakresie niezasadne było wykluczenie a limine takiej możliwości, skoro strona wyjaśniała, że samochody zostały zakupione zarówno w systemie przedpłat, w systemie ekspresowym lub w Peweksie. Sąd pierwszej instancji natomiast wykluczył aby w systemie przedpłat czy też innym wtedy dostępnym systemie mąż skarżącej mógł nabyć więcej niż jeden samochód. Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres postępowania dowodowego powinien zostać w tym względzie rozszerzony poza określony już przez Sąd pierwszej instancji. Dodać jeszcze należy, że zeznania świadków mogą uprawdopodabniać prawdziwość zeznań stron lub ją wykluczać. W sytuacji, gdy podatnik nie może złożyć dowodów zaświadczających uzyskanie przez niego dochodów, a dopuszczalne jest uprawdopodobnienie ich uzyskania, jak ma to miejsce w postępowaniu w sprawie źródeł nieujawnionych, wówczas zeznania świadków nabierają szczególnego znaczenia, a już na pewno nie mogą być ignorowane.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej podatniczki, co do niekompletnej i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego w zakresie pozostałych zdarzeń mających w przekonaniu strony potwierdzać jej możliwości finansowe. Tym samym, prawidłowa jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że organy nie naruszyły w tym zakresie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wskazuje, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne.

5.9.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe miały prawo do oceny, którą prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji (pkt 3.6.), że strona nie miała możliwości pokrycia wydatków w 2007 r. środkami pochodzącymi z pożyczki z Chin. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowały, że mąż skarżącej i jej syn wchodzili w relacje biznesowe z kontrahentami z Chin. Prawidłowo jednak, odwołując się do logiki, doświadczenia życiowego i realiów gospodarczych podważyły fakt zawarcia w Chinach umowy pożyczki gotówkowej przez męża skarżącej, tj. 20 stycznia 2003 r. w kwocie 850 000 USD. Przedstawiony przez stronę przebieg zaciągania pożyczki i jej spłaty odbiegają od typowego przebiegu takich transakcji. Oczywiście nie można wykluczyć opisanego przez stronę postępowania jednak by się tak stało strona powinna dostarczyć więcej informacji uwiarygadniających istnienie i potrzebę takich relacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona racjonalnie nie wyjaśniła swego postępowania w tym zakresie. Co najmniej zaś odbiegająca od typowej realizacji umowy pożyczki pomiędzy biznesmenami, zakładającymi współpracę i realizację legalnego celu gospodarczego, jest przedstawiona przez stronę forma odbioru rzekomej pożyczki oraz forma jej zwrotu. W kontekście argumentów skargi kasacyjnej należy też stwierdzić, iż samo powoływanie się, że spłacano pożyczkę 4 lata wcześniej aniżeli postępowanie przed UKS nie stanowi potwierdzenia, że taka pożyczka została zawarta. Przyjętej formy spłaty rzekomej pożyczki nie może też usprawiedliwiać, a tym samym uwiarygadniać, chęć uniknięcia procedury dewizowej. Strona podważając konieczność posługiwania się tymi procedurami, jak i bankowymi, odwołała się do "innej filozofii przechowywania i używania pieniędzy". Z pewnością sposób przechowywania pieniędzy i ich wykorzystania pozostaje w gestii strony. Jednakże formułując takie twierdzenia strona popada w sprzeczność. Z jednej strony bowiem, znaczącą część skargi kasacyjnej poświęca wykazaniu, że przyjęty sposób postępowania służył zachowaniu dyskrecji i bezpieczeństwu, a z drugiej przedstawia opis przekazywania środków z pożyczki i ich zwrotu, który przeczy elementarnej dbałości o bezpieczeństwo takiej transakcji nawet w obrocie nieprofesjonalnym. Strona w żaden racjonalny sposób nie wyjaśnia zasadności takiego zachowania. Nie przekonuje również twierdzenie w kwestii nieustanowienia zabezpieczenia pożyczki, że "w chwili badania problemu pożyczka była spłacona, zaś wkrótce po jej zaciągnięciu, było wiadomym, że nie zostanie w całości wykorzystana, a zatem nie było potrzeby ustanawiania hipoteki" (str.15 skargi kasacyjnej). Niewiarygodne pozostaje zaciąganie dużych kwot pożyczki w gotówce, bez ustanowienia żadnego zabezpieczenia, na niesprecyzowany bliżej cel, które to pozostawia się w rękach osoby trzeciej i odbiera się na terenie innego państwa by następnie przewozić je w częściach przez granicę do Polski; spłaty natomiast dokonywać ukrywając jej tytuł.

Podsumowując, skoro stopień prawdopodobieństwa udzielenia opisanej przez stronę umowy pożyczki należy uznać za znikomy, to na pełną akceptację, jako logiczna, spójna i racjonalna, zasługuje ocena organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o braku możliwości pokrycia przedmiotowych wydatków przez stronę ze środków pochodzących z pożyczki. Wynik tej oceny podważył też zasadnie wnioski strony jakie wywodziła z posiadania kontaktów za granicą i możliwości przebywania w Chinach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet przyjmując trafność tego wnioskowania, co do niektórych podawanych przez stronę okoliczności, to dokonana przez organy podatkowe w całokształcie ocena realności uzyskania przez stronę środków z pożyczki zasługuje na akceptację.

5.9.2. Sąd pierwszej instancji miał pełne podstawy do akceptacji oceny organów, co braku podstaw do przyjęcia, że przychody męża podatniczki z okresu służby wojskowej kształtowały się na poziomie 3 średnich krajowych, a nie na poziomie 1,99 średniego wynagrodzenia krajowego. Uzyskane dane w tej kwestii z Archiwum Sił Powietrznych potwierdzają jednoznacznie, wbrew stanowisku strony, że obejmują obok uposażenia zasadniczego również dodatki (dodatki za warunki służby, dodatek kwalifikacyjny, terenowy, równoważnik mundurowy, nagrody roczne, dodatek specjalny, rekompensaty, dodatki uposażeniowe, wyrównania).

5.9.3. W skardze kasacyjnej strona nie podważyła też logiki i racjonalności oceny, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, a dotyczącej prawidłowo ustalonej wysokości kosztów związanych z budową domu w R. M. i wysokość udzielonej na ten cel pomocy. Nie zasługiwał więc na uwzględnienie podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.187 § 3 Ordynacji podatkowej.

5.9.4. Nie zasługują też na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a stanowiące próbę podważenia prawidłowości ustaleń w zakresie dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków skarżących. Dodać przy tym należy, że w tym zakresie, czego wydaje się nie dostrzegać strona, Sąd pierwszej instancji zakwestionował ustalenia organów podatkowych i sformułował stosowne wskazania co do dalszego postępowania.

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia zarzutów kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (pkt 4.2.). Te zarzuty procesowe organu odwoławczego nakierowane zostały na wykazanie, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny kwoty oszczędności zgromadzonych przez podatników na koniec 1991 r., sprzedaży ze znacznym zyskiem samochodów w latach 1975-1983 oraz dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej podatników.

5.11. Odniesienie się do tych zarzutów, a w szczególności do argumentacji sformułowanej na ich poparcie, wymaga odwołania się do dwóch zasadniczych kwestii.

5.11.1. Pierwsza, to już wyżej omówiona (pkt 5.4 i 5.5.), a dotycząca modelu prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu wyznaczonego przez wskazania interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności w ramach tego postępowania wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika źródła pokrycia wydatku, a nie udowodnienie. Dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim. Zatem w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest bowiem całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy podważając stanowisko Sądu pierwszej instancji, w części uwzględniającej skargę podatnika, nieprawidłowo przyjmuje odmienne założenie. W kwestii posiadania przez podatnika dodatkowych środków w postaci odsetek z tytułu przechowywania dewiz na rachunku bankowym powołuje się na brak stosownego dowodu, a jednocześnie nie wyklucza naliczania odsetek od dewiz pochodzących z pracy w Libii. Podobnie w kwestii ustalenia wysokości zysku ze sprzedaży przez podatnika samochodów organ odwoławczy argumentuje swe stanowisko brakiem przedstawienia przez podatnika w tym zakresie jakichkolwiek dowodów, dokumentów. Przyjmuje więc zasadę, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, a przy tym uprawdopodobnienie utożsamia z udowodnieniem. Jednocześnie, przyjmując taki model postępowania, w sposób niedopuszczalny, deprecjonuje a priori dowód z zeznań świadków. Tymczasem, na co już wyżej wskazano, zeznania świadków mogą uprawdopodabniać prawdziwość zeznań stron lub ją wykluczać. W sytuacji, gdy podatnik nie może złożyć dowodów potwierdzających uzyskanie przez niego dochodów, a dopuszczalne jest uprawdopodobnienie ich uzyskania, jak ma to miejsce w postępowaniu w sprawie źródeł nieujawnionych, wówczas zeznania świadków nabierają szczególnego znaczenia i nie mogą być ignorowane.

Z tych względów, zarzuty skargi kasacyjnej organu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie.

5.11.2. Druga kwestia, to odkodowanie znaczenia użytego w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. terminu "przychody wolne od opodatkowania". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu tego nie definiuje, ale dla odkodowania jego znaczenia pomocny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przez przychody wolne od opodatkowania należy rozumieć: 1) przychody lub dochody, z których uzyskaniem - już z mocy ustawy - nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli przychody niepodlegające opodatkowaniu rozważanym podatkiem (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz dochody zwolnione z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 i przepisami zawartymi w rozdziale 10 u.p.d.o.f.), a także przychody zwrotne (np. przychody z pożyczek i kredytów), 2) dochody, z których uzyskaniem - z mocy ustawy - wiąże się wprawdzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstaje lub następczo wygasa, pomimo jego nieuregulowania przez podatnika, ze względu na: a) zaniechanie poboru podatku, (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), b) umorzenie zaległości (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), c) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do takiej interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej).

Trybunał zauważył, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § pkt 9 Ordynacji podatkowej). Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mająca podstawę konstytucyjną, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Trybunał podkreślił, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa. Zdaniem Trybunału nie ulega wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów w wypadku, których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa. Trybunał podkreślił, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem od dochodów nieujawnionych dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Zastrzegł, iż potraktowanie takich dochodów jako przychodów wolnych od opodatkowania nie prowadzi do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji, gdyż z zasady demokratycznego państwa prawnego wywieść należy zarówno zakaz kreowania instytucji pozornych, jak i nakaz stabilizacji stosunków prawnych. Opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy związane z nimi zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oznacza z jednej strony podważenie sensu instytucji przedawnienia, z drugiej zaś - eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. Z kolei, zasada równości wyznacza obowiązek identycznego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji prawnie relewantnej. Nie można jednak uznać, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło, charakteryzują się wspólną cechą istotną. Odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji. W ocenie Trybunału wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłoby nastąpić na dwa sposoby, w tym jednym z nich jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, które należy traktować jako przychody wolne od opodatkowania (podobne stanowisko w Komentarzu do art. 20 Przychody ze źródeł nieujawnionych, Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, wyd. V. LEX/el. 2015).

Nie ulega wątpliwości, na co wyżej już wskazano, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków SK 18/09 oraz P 49/13. To oznacza, że w postępowaniu dotyczącym przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł organy podatkowe, sądy administracyjne powinny respektować uwagi Trybunału dotyczące m.in. rozumienia niektórych pojęć użytych w przepisie, czego przykładem jest właśnie wyrażenie "przychody wolne od podatku", rozumienia przedawnienia i sposobu traktowania przychodów uzyskanych w okresach, za które zobowiązanie podatkowe się przedawniło.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ odwoławczy podważając ocenę Sądu pierwszej instancji dotyczącą konieczności ponownej oceny dochodowości działalności gospodarczej małżonków P., eksponuje tezy, które przeczą powyższemu stanowisku Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego również z tego powodu zarzuty te należy uznać za nieusprawiedliwione.

5.12. Naczelny Sąd Administracyjny, nie odnalazł również w skardze kasacyjnej organu odwoławczego argumentów podważający prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji, że brak było w materiale dowodowym wystarczających podstaw do przyjęcia, że S. P. w latach 1999-2000 nie uzyskał żadnych dochodów z działalności gospodarczej.

5.13. Zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przy czym nie poddawał się w ogóle ocenie instancyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 1 p.p.s.a. Tym samym, skarga kasacyjna organu odwoławczego na podstawie art.184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

5.14. Naczelny Sąd Administracyjny weryfikując z kolei, w oparciu o zarzuty skargi kasacyjnej podatniczki, zasadność przesłanek rozstrzygnięcia na których oparł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a który w swych skutkach odpowiada prawu bo uchyla zaskarżoną decyzję, na podstawie art.184 in fine p.p.s.a. oddalił również skargę kasacyjną podatniczki.

5.15. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy związany będzie oceną prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku przy uwzględnieniu jej weryfikacji dokonanej i wyrażonej powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.16. W związku z oddaleniem obu skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, działając w warunkach art.207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.