Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 480/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b i 5c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu [...] lutego 2018 r. T. Sp. z o.o. w S. (dalej powoływana także jako Wnioskodawca, skarżąca Spółka) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w wyniku wniesienia wkładów do spółki komandytowej, a w konsekwencji zejścia się w jednym podmiocie osoby wierzyciela (wierzytelności o wypłatę dywidendy) i dłużnika (długu o wypłatę dywidendy), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w tym w szczególności przychód wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. We wniosku Wnioskodawca wskazał zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki działającej pod firmą T sp. z o.o. sp. k. Wspólnikiem Spółki jest również osoba fizyczna będąca również wspólnikiem (jedynym komandytariuszem) Spółki T sp. z o.o. sp. k. Umowa Spółki T sp. z o.o. s. k została zawarta [...] listopada 2017 r., natomiast spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego [...] stycznia 2018 r. Na mocy postanowień umowy spółki komandytowej (Spółka T sp. z o.o. s. k), komandytariusz zobowiązał się wnieść do Spółki T sp. z o.o. s. k. tytułem wkładu gotówkę oraz (przede wszystkim) wierzytelność o wypłatę dywidendy, przysługującą mu względem Spółki na podstawie uchwały w sprawie częściowego podziału zysku, podjętej przez wspólników Spółki [...] października 2017 r., przy czym wartość wkładu wskazana w umowie spółki odpowiada wartości nominalnej wierzytelności wynikającej z ww. uchwały. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca wniósł do spółki wkład pieniężny i nie wniósł wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Spółka zobowiązała się wnieść do Spółki T sp. z o.o. s. k tytułem wkładu (prowadzone przez Spółkę) przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi m.in. zobowiązanie do wypłaty dywidendy (dług) względem Wnioskodawcy, wynikający z ww. uchwały z [...] października 2017 r. Na dzień złożenia wniosku wkład w postaci przedsiębiorstwa nie został wniesiony. Wskutek przeniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, Spółka T sp. z o.o. s. k stanie się odpowiedzialna solidarnie m.in. za dług Wnioskodawcy względem komandytariusza o wypłatę dywidendy (art. 554 Kodeksu cywilnego). Fakt istnienia długu Spółki względem komandytariusza o wypłatę dywidendy został powołany w umowie Spółki T sp. z o.o. s. k, jest więc znany tejże spółce. W umowie Spółki T sp. z o.o. s. k postanowiono, że spłata przez Spółkę T sp. z o.o. s. k jakiegokolwiek długu Wnioskodawcy, za który Spółka T sp. z o.o. s. k ponosi odpowiedzialność solidarną na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego, nie skutkuje prawem Spółki T sp. z o.o. s. k domagania się od Wnioskodawcy zwrotu ich wartości (wyłączenie tzw. regresu), co oznacza, że dłużnicy solidarnie postanowili, że odpowiedzialnym za powyższy dług jest tylko spółka komandytowa (art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego), co znalazło odzwierciedlenie w ustaleniu umownej wartości wkładu spółki z o.o. do spółki komandytowej.

3. Na podstawie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w wyniku wniesienia wkładów do spółki komandytowej (w tym przedsiębiorstwa przez Spółkę, w skład którego wchodzi dług w postaci zobowiązania do wypłaty dywidendy oraz wierzytelności o wypłatę dywidendy przez komandytariusza), a w konsekwencji zejścia się w jednym podmiocie (Spółka T sp. z o.o. s. k) osoby wierzyciela (wierzytelności o wypłatę dywidendy) i dłużnika (długu o wypłatę dywidendy), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w tym w szczególności przychód wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

4. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazując na art. 13 § 2a, art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ przytoczył regulacje art. 14b § 1, § 3, § 5b i §5c, art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2, art. 119e , art. 119f § 1 o.p.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - na podstawie art. 14b § 5b i 5c o.p. - pismem z [...] kwietnia 2018 r. - zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p., zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z [...] maja 2018 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieją racjonalne podstawy by przypuszczać, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W powyższej opinii Szef Krajowej Administracji Skarbowej w pełni podzielił argumentację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawioną w wystąpieniu z [...] kwietnia 2018 r.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w myśl art. 8 § 1 oraz art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm., dalej powoływana jako "k.s.h."), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej; spółka ta może we własnym imieniu nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie natomiast z art. 48 § 2 w związku z art. 103 k.s.h. - wkład wspólnika spółki komandytowej może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Organ podkreślił, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - będący komplementariuszem w Spółce T sp. z o.o. s. k. - zobowiązał się wnieść do Spółki T sp. z o.o. s. k. tytułem wkładu prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi m.in. zobowiązanie do wypłaty dywidendy (dług) względem swojego udziałowca, który jednocześnie - z chwilą powołania Spółki T sp. z o.o. s. k. - stał się komandytariuszem Spółki T sp. z o.o. sp. k. Z kolei, wspólnik będący komandytariuszem w Spółki T sp. z o.o. sp. k. (i jednocześnie będący udziałowcem Wnioskodawcy) zobowiązał się wnieść do nowo powstałej spółki komandytowej m.in. wierzytelność o wypłatę dywidendy ze spółki z o.o. Przy czym, wartość wkładu wskazana w umowie spółki komandytowej odpowiada wartości nominalnej wierzytelności wynikającej z uchwały w sprawie częściowego podziału zysku, podjętej przez wspólników Spółki [...] października 2017 r., a będącej podstawą wypłaty dywidendy.

Tym samym, na skutek przeniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - w myśl art. 554 k.c. - Spółka T sp. z o.o. sp. k. stanie się odpowiedzialna solidarnie m.in. za dług Wnioskodawcy względem komandytariusza o wypłatę dywidendy. Jednocześnie, w umowie Spółki T sp. z o.o. sp. k. postanowiono, że spłata przez tą spółkę jakiegokolwiek długu Wnioskodawcy, za który Spółka T sp. z o.o. sp. k. ponosi odpowiedzialność solidarną na podstawie art. 554 k.c, nie skutkuje prawem Spółki T sp. z o.o. sp. k. domagania się od Wnioskodawcy zwrotu ich wartości. A zatem, odpowiedzialnym za powyższy dług jest tylko spółka komandytowa.

W konsekwencji, w wyniku skoncentrowania się w jednym podmiocie (Spółce T sp. z o.o. sp. k.) przymiotu wierzyciela i dłużnika, na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, na gruncie prawa zobowiązań, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 k.c. - zobowiązanie jako stosunek cywilnoprawny polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa.

Przechodząc do analizy konsekwencji podatkowych wyżej opisanych jak i następczych działań Wnioskodawcy, organ stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji nie będzie rodzić konsekwencji podatkowych. Zobowiązanie w takiej sytuacji przestaje bowiem istnieć w wyniku zejścia się w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, reprezentujących przeciwstawne interesy, bez czego zobowiązanie nie może dalej istnieć.

Biorąc pod uwagę powyższe, wniesienie aportem do nowo powstałej spółki komandytowej: (1) wierzytelności o wypłatę dywidendy przysługującej względem Wnioskodawcy, i równocześnie (2) przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co oznacza odpowiedzialność spółki komandytowej za zobowiązanie do wypłaty ww. dywidendy skutkować będzie zejściem się w jednej osobie (Spółce T sp. z o.o. sp. k.) wierzytelności oraz długu, co z kolei spowoduje wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego, a taka sytuacja z kolei nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") ani też na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.). Zestawiając czynność (przyszłą) z hipotetycznym stanem, w którym Wnioskodawca -zamiast wnieść do nowo zawiązanej spółki komandytowej dług o wypłatę dywidendy - dokonałby wypłaty tej dywidendy a w dalszej kolejności likwidacji spółki kapitałowej i założenia spółki komandytowej bądź przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, należy stwierdzić, że skutki podatkowe byłyby zgoła odmienne, a na pewno mniej korzystne dla uczestników tak wykreowanej czynności.

Organ wskazał, że jeśli dywidenda wypłacana jest na rzecz podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, to dywidenda ta stanowi dla tej osoby - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychód ten powstaje w dacie otrzymania dywidendy przez osobę uprawnioną lub postawienia dywidendy do dyspozycji tej osobie. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - dywidenda opodatkowana jest 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponadto, w myśl art. 30a ust. 7 i art. 45 ust. 3 u.p.d.o.f. - przychodu z tytułu dywidendy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej i nie wykazuje w zeznaniu rocznym. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 8 ww. ustawy - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Wypłata dywidendy w formie niepieniężnej (rzeczowej) powoduje powstanie po stronie spółki wypłacającej dywidendę przychodu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14a u.p.d.o.p. -w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W spółce wypłacającej dywidendę w formie niepieniężnej powstanie przychód podatkowy w wysokości wypłacanej dywidendy. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadku, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość należnej wspólnikowi dywidendy, przychód ten powstaje w wysokości wartości rynkowej tego świadczenia.

Organ zaznaczył, że co prawda, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej jak i przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki, korzystają ze zwolnienia na gruncie u.p.d.o.f., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a i 50b ustawy, ale już z kolei, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową może powstać przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie zaś z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.d.o.p. - za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym, że przychód określa się na dzień przekształcenia. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Przekształcenie może więc potencjalnie rodzić skutki podatkowe po stronie wspólników podmiotu przekształcanego. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów k.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (i funduszach rezerwowych) spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Jeżeli jednak na dzień przekształcenia spółka kapitałowa nie będzie posiadała zysków niepodzielonych, to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nie powstanie i operację przekształcenia należałoby oceniać jako neutralną podatkowo.

Szef KAS zgodził się z organem interpretacyjnym, że planowana czynność, której Wnioskodawca będzie stroną, może zostać dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku takich działań Wnioskodawca i jego wspólnik mogliby osiągnąć korzyść podatkową, o której mowa w art. 119e pkt 1 o.p. (nie powstanie zobowiązania podatkowego). Gdyby Wnioskodawca wypłacił swojemu wspólnikowi środki zgromadzone na kapitale rezerwowym w formie dywidendy byłby zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tej wypłaty. W konsekwencji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że motywem planowanego zawiązania spółki komandytowej i wniesienia do niej aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są konsekwencje podatkowe, tj. uzyskanie określonej korzyści podatkowej polegającej na braku konieczności pobrania i wpłacenia podatku od dywidendy.

Zdaniem organu, w oparciu o informacje przedstawione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej można również stwierdzić, że okoliczności opisanej transakcji uzasadniają przypuszczenie jej dokonania w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c § 1 o.p. i uszczegółowionej w art. 119c § 2 pkt 2 ww. ustawy. W tak stworzonej konstrukcji, Spółce T sp. z o.o. sp. k. można by przypisać rolę podmiotu pośredniczącego, zaangażowanego w celu wyeliminowania dla Spółki i jej wspólnika niekorzystnych skutków podatkowych w postaci obowiązku poboru podatku i zapłaty zryczałtowanego podatku. W planowanej czynności pojawiają się elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące (art. 119c § 2 pkt 4 o.p.).

Nabycie przez spółkę komandytową jednocześnie zobowiązania i wierzytelności wynikającej z przedmiotowego zobowiązania efektywnie doprowadzi do wygaśnięcia praw podmiotowych. Tymczasem, konfuzja zobowiązań (ściślej długu i wierzytelności) powinna być traktowana jako istotny wyjątek od zasady wynikającej z art. 354 § 1 k.c, według której - dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. W taki sam sposób powinien współdziałać przy wykonaniu zobowiązania wierzyciel (art. 354 § 2 k.c). Konfuzja zobowiązań nie może być sztuczną kreacją powiązanych ze sobą podmiotów. Dodatkowo, na sztuczność opisywanej transakcji wskazuje fakt występowania elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, co samo w sobie wprost stanowi spełnienie przesłanki określonej wart. 119c § 2 pkt 3 o.p.. Wszak ostatecznym rezultatem działań Wnioskodawcy jest zmiana formy prowadzonej działalności (zamiast spółki kapitałowej - spółka osobowa).

Zdaniem organu, istotną w przedmiotowej sprawie jest również okoliczność, że wspólnicy nowo zawiązanej spółki komandytowej nie będą działali w warunkach wolnorynkowych, o czym świadczą powiązania organizacyjne podmiotów poddające w wątpliwość racjonalność ich działania we własnym interesie i kierowanie się motywami innymi niż korzyść podatkowa. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 o.p.).

W ocenie organu czynność ta spełniła przesłankę do zakwalifikowania jej jako działania sztucznego w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2, 3 i 4 o.p., mogącego służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W jego ocenie: "W odniesieniu do tych elementów zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIla Ordynacji podatkowej".

W związku z powyższym stanowiskiem Szefa KAS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ww. postanowieniem z [...] maja 2018 r., odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku wniesienia wkładów do spółki komandytowej, a w konsekwencji zejścia się w jednym podmiocie osoby wierzyciela (wierzytelności o wypłatę dywidendy) i dłużnika (długu o wypłatę dywidendy), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w tym w szczególności przychód wskazany w art 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Postanowienie powyższe zostano skutecznie doręczone za pośrednictwem platformy ePUAP [...] maja 2018 r.

5. Na powyższe postanowienie z [...] maja 2018 r., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiódł pełnomocnik skarżącej Spółki, zarzucając naruszenie art. 14 § 5b w zw. z art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2, art. 119e o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że istnieje "uzasadnione przypuszczenie", że opisane we wniosku zdarzenia przyszłe mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, stosowanie przepisów objętych zarzutem, a stanowiących podstawę rozstrzygnięcia - abstrahując od oceny aspektu ich niezgodności z konstytucją - sprowadza się do oceny, czy ten sam skutek ekonomiczny (faktyczny) czynności cywilnoprawnej może być osiągnięty czynnościami, które nie sprawiają wrażenia "sztuczności", a podlegają opodatkowaniu. Tymczasem, hipotetyczne stany faktyczne przyjęte przez organ dla porównania, nie odpowiadają celowi ekonomicznemu, który osiągnięty zostanie przy założonych czynnościach.

Zdaniem skarżącej Spółki, efektem zamierzonej czynności nie jest pozostawienie wspólnikowi sp. z o.o. i sp. k. możliwości dysponowania środkami równymi kwocie dywidendy. Tym samym niezasadne jest porównywanie zamierzonego zdarzenia z wypłatą dywidendy, choćby jako czynności przejściowej. Efektem zamierzonej czynności nie jest likwidacja wnioskodawcy – T. sp. o.o. gdyż spółka ta ma trwać nadal.

Podkreślono, że decyzję z zastosowaniem art. 119a o.p., można wydać w przypadku dokonania danej czynności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Tym samym, na podstawie art. 14b § 5b o.p., odmówić wydania interpretacji podatkowej można wyłącznie w sytuacji, w której z treści wniosku wynika, że uzyskanie korzyści podatkowej ma być (według uzasadnionego przypuszczenia) głównym celem zamierzonej czynności.

Z przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżąca zamierza wnieść do spółki, tytułem wkładu, całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Głównym motywem planowanej czynności jest zatem dalsze funkcjonowanie przedsiębiorstwa w formie spółki komandytowej z zachowaniem w ramach zbycia przedsiębiorstwa całości kapitału, którym dysponowała spółka z o.o. Skoro wspólnik nie otrzymuje dywidendy, to nie można mówić o jakiejkolwiek "korzyści podatkowej", bowiem z takim efektem mielibyśmy do czynienia, gdyby wspólnik dysponował kwotą dywidendy.

Organ nie upatruje "sztuczności" zamierzonej czynności w dalszym funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Skarżącej w formie spółki komandytowej, a jedynie w tym, że obrany sposób zawiązania spółki skutkowałby - zdaniem organu - niższym opodatkowaniem, niż sposób wskazany przez organ, przy czym efekt czynności byłby ten sam (dalsze funkcjonowanie przedsiębiorstwa Skarżącej w formie spółki komandytowej).

Wskazując na powyższe, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

6. W odpowiedzi na skargę, Organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

4. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wskazać należy w pierwszej kolejności, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost, aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, do przepisu art. 119a O.p., zgodnie z którym:

§ 1. Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

§ 2. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

§ 3. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

§ 4. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności.

§ 5. Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Konstruując – z przepisów art. 14b § 5b O.p i art. 119a O.p. - normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, co następuje.

Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym.

Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz z art. 119x § 2 O.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 O.p. i art. 119a § 5 O.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17).

Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi.

Z powyższych rozważań wynika, że w obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Zatem uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (tak też NSA w wyroku z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17).

Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowo organ interpretacyjny powziął uzasadnione przypuszczenie, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogłoby zapaść rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p.

5. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor KIS powziął wątpliwość, czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zmierza do uniknięcia opodatkowania i wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w trybie art. 14b § 5 o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z dnia 23 maja 2018 r. uznał, że istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że elementy zdarzenia przyszłego – przedstawione przez Skarżącą - spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Przy tym nie może pozostać niezauważone, że w świetle art. art. 14b § 5b o.p. opinia ta ma służyć ocenie zaistnienia warunków do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Stanowi zapowiedź oceny elementów opisanego zdarzenia przyszłego w konfrontacji z art. 119a o.p.

Wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. stanowi ujemną przesłanką wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

6. W ocenie Sądu zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Sąd podziela niekwestionowany w orzecznictwie pogląd, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. zachodzi wówczas, gdy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

W rozpatrywanej sprawie słusznie Szef KAS, a za nim organ, który wydał zaskarżone postanowienie, uznali że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w wyniku wniesienia wkładów do spółki komandytowej, a w konsekwencji zejścia się w jednym podmiocie osoby wierzyciela (wierzytelności o wypłatę dywidendy) i dłużnika (długu o wypłatę dywidendy), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w tym w szczególności przychód wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej.

Szef KIS wyraził opinię, że planowana czynność, której Wnioskodawca będzie stroną, może zostać dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku takich działań Wnioskodawca i jego wspólnik mogliby osiągnąć korzyść podatkową, o której mowa w art. 119e pkt 1 o.p. (nie powstanie zobowiązania podatkowego). Gdyby Wnioskodawca wypłacił swojemu wspólnikowi środki zgromadzone na kapitale rezerwowym w formie dywidendy byłby zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tej wypłaty. W konsekwencji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że motywem planowanego zawiązania spółki komandytowej i wniesienia do niej aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są konsekwencje podatkowe, tj. uzyskanie określonej korzyści podatkowej polegającej na braku konieczności pobrania i wpłacenia podatku od dywidendy.

Zdaniem organu, w oparciu o informacje przedstawione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej można również stwierdzić, że okoliczności opisanej transakcji uzasadniają przypuszczenie jej dokonania w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c § 1 o.p. i uszczegółowionej w art. 119c § 2 pkt 2 ww. ustawy. W tak stworzonej konstrukcji, Spółce T sp. z o.o. sp. k. można by przypisać rolę podmiotu pośredniczącego, zaangażowanego w celu wyeliminowania dla Spółki i jej wspólnika niekorzystnych skutków podatkowych w postaci obowiązku poboru podatku i zapłaty zryczałtowanego podatku. W planowanej czynności pojawiają się elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące (art. 119c § 2 pkt 4 o.p.).

Nabycie przez spółkę komandytową jednocześnie zobowiązania i wierzytelności wynikającej z przedmiotowego zobowiązania efektywnie doprowadzi do wygaśnięcia praw podmiotowych. Tymczasem, konfuzja zobowiązań (ściślej długu i wierzytelności) powinna być traktowana jako istotny wyjątek od zasady wynikającej z art. 354 § 1 k.c, według której - dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. W taki sam sposób powinien współdziałać przy wykonaniu zobowiązania wierzyciel (art. 354 § 2 k.c). Konfuzja zobowiązań nie może być sztuczną kreacją powiązanych ze sobą podmiotów. Dodatkowo, na sztuczność opisywanej transakcji wskazuje fakt występowania elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, co samo w sobie wprost stanowi spełnienie przesłanki określonej wart. 119c § 2 pkt 3 o.p.. Wszak ostatecznym rezultatem działań Wnioskodawcy jest zmiana formy prowadzonej działalności (zamiast spółki kapitałowej - spółka osobowa).

Zdaniem organu, istotną w przedmiotowej sprawie jest również okoliczność, że wspólnicy nowo zawiązanej spółki komandytowej nie będą działali w warunkach wolnorynkowych, o czym świadczą powiązania organizacyjne podmiotów poddające w wątpliwość racjonalność ich działania we własnym interesie i kierowanie się motywami innymi niż korzyść podatkowa. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 o.p.).

W ocenie organu czynność ta spełniła przesłankę do zakwalifikowania jej jako działania sztucznego w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2, 3 i 4 o.p., mogącego służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

7. W opinii Sądu, Dyrektor KIS, powołując się na treść uzyskanej od Szefa Krajowej Administracyjnej Skarbowej opinii, wystarczająco uzasadnił powody, dla których w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowe

W ocenie Sądu nie można w sprawie stawiać zarzutu braku związania organu opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jakkolwiek istotnie brak jest wprost ustawowego wskazania o wiążącym dla Dyrektora KIS charakterze opinii wydanej w trybie art. 14b § 5c o.p., to taki właśnie charakter trzeba tej opinii przypisać. Skoro bowiem w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się żadnego postępowania dowodowego, zatem opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie może być oceniona jak dowód w sprawie. Nie podlega zasadzie swobodnej oceny dowodów, ta bowiem została wykluczona wspominanym już wielokrotnie art. 14h o.p. Zasada racjonalnego ustawodawcy wyklucza tworzenie norm zbędnych, niczemu nie służących. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że odmowa wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5 o.p. wymaga stwierdzenia istnienia wszystkich przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 o.p. Stwierdzenie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p. nie wymaga łącznego wystąpienia wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści.

Sąd uważa, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej.

Zdaniem Sądu, organ nie jest też uprawniony do prowadzenia postępowania w tym zakresie poprzez wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku, nie może poczynić bowiem żadnych ustaleń także w zakresie bezprzedmiotowości zastosowania klauzuli unikania opodatkowania. W postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje bowiem środkami prawnymi, które umożliwiłyby wycenę korzyści podatkowej. Stąd brak, nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie może wyłączać zastosowania przepisu art. 14b § 5b o.p. Wynika to wprost z treści tego przepisu, bowiem odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., a nie zaś do limitu określonego w art. 119b o.p.

Przedstawiając uzasadnienie prawne odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

W postanowieniu wyjaśniono, powołując się na odpowiednie regulacje prawa, dlaczego należy odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sprawie. Odnosząc się do zarzutu skargi, że opisane we wniosku zdarzenia przyszłe nie mogą być przedmiotem wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. lub stanowić nadużycia prawa.

Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2, art. 119e o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że istnieje "uzasadnione przypuszczenie", że opisane we wniosku zdarzenia przyszłe mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Uzasadnieniem dla zastosowania trybu z art. art. 14b § 5b o.p. było uznanie, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Natomiast badanie okoliczności wykluczających zastosowanie art. 119a o.p., wskazanych w art. 119b tej ustawy prowadziłby do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszałoby właściwość (kompetencje) organów podatkowych. Są to zatem te przesłanki, na podstawie których wydane zostało postanowienie o odmowie wydania interpretacji, czyniąc tym samym zarzuty skargi bezpodstawnymi.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcie możliwości stosowania w danym stanie faktycznym czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej może zostać zrealizowane jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. Ordynacji podatkowej, a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

Należy jeszcze raz odkreślić, iż postępowanie regulowane przepisami Rozdziału 1a: art. 14b i nast. o.p. kreuje odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. o.p. (tzw. "postępowania klauzulowego"), postępowanie, w ramach którego wnioskodawca zwraca się z zapytaniem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, że niedopuszczalne jest procedowanie organu interpretacyjnego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie, że zastosowanie w sprawie znajduje wyłączenie z art. 119b o.p. Prewencyjna ocena możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. może być więc dokonana jedynie na podstawie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. W postępowaniu o wydanie interpretacji organ interpretacyjny nie może więc przesądzać, czy w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy o klauzuli, czy też klauzula ta nie ma zastosowania bowiem zastosowanie znajduje wyłączenie wskazane w art. 119b o.p.

Wydając w odpowiedzi na wniosek skarżącej spółki postanowienie o odmowie wydania interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działał w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, dochowując zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, a te w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nie zostały w kontrolowanej sprawie naruszone.

8. Reasumując stwierdzić należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.