Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 736/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 § 1 pkt 1, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. po wznowieniu postępowania I uchyla zaskarżoną decyzję II określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.L. utrzymał w mocy, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]", wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którą organ ten uchylił w całości swoją decyzję z dnia 24 stycznia 2005r. Nr "[...]" określającą M.L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 36.626,50 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do listopada 2002 roku w kwocie łącznej 3.038,40 zł i jednocześnie określił M.L.: zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 43.527,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres od kwietnia do grudnia 2002 r. w kwocie 3.037 zł.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego wynika, że :

M.L. w 2002 roku prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej - "H." S.C. M.L. i W.S., w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży marki D.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wspólnicy spółki opodatkowani byli na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spółka w 2002r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatniczka w dniu 30 kwietnia 2003r. złożyła zeznanie PIT-36, w którym wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 294.541,70 zł, koszty uzyskania przychodów 317.287,91 zł, stratę z działalności gospodarczej w wysokości 22.746,21 zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 43.269,40 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 8.653,88 zł, dochód z tego tytułu określiła na kwotę 34.615,52 zł. Łącznie wykazała, że w roku 2002 uzyskała przychody w wysokości 337.811,10 zł, poniosła koszty w wysokości 325.941,79 zł, uzyskała dochody w wysokości 34.615,52 zł, poniosła stratę z działalności- 22.746,21 zł, zapłaciła składki ZUS 5.554,79 zł, dochód do opodatkowania określiła na kwotę 29.060,73 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 12 maja 2003r., przeprowadził kontrolę podatkową w firmie H. s.c. w przedmiocie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Na skutek stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, organ podatkowy postanowieniem z dnia 23 lutego 2004r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do M. L. w zakresie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2002. Powyższe postępowanie zakończył wydaniem w dniu 24.01.2005r. decyzji określającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 36.626,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do listopada 2002 roku w kwocie łącznej 3.038,40 zł. W stosunku do tej decyzji strona nie wniosła odwołania i z dniem 11.02.2005r. stała się ona ostateczna.

Wnioskiem z dnia 20.03.2006r. M. L. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 24.01.2005r. Jako podstawę do wznowienia postępowania powołała fakt, iż w wydanej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, ustalono przychód z działalności gospodarczej na podstawie oświadczenia z dnia 3.06.2003r. o stosowanej marży, które zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 14.12.2005r. (sygn. akt "[...]") zostało sfałszowane przez M.A. Na potwierdzenie powyższego do wniosku załączyła kserokopię tego. wyroku.

Postanowieniem z dnia 27.03.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W toku wznowionego postępowania, organ podatkowy przeprowadził szereg czynności, m.in. dowód z przesłuchania strony, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przesłuchanie w charakterze świadka członka zarządu spółki akcyjnej "E.", będącej właścicielem marki D. Nadto zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informacje w zakresie zapłaconych przez stronę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz wystąpił także o informacje dotyczące transakcji wywozu towarów za granicę do Federacji Rosyjskiej przez I.A.O. W oparciu o ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej oraz dokumenty źródłowe zebrane podczas postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki cywilnej H. w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych odnośnie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Ustalił, że spółka cywilna zaniżyła przychody na łączną kwotę 340.127,91 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu zawyżyła o kwotę łączną 28.363,18 zł.

Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył dochód Spółki za 2002 rok, na kwotę 277.613,55., tj. przychód z działalności gospodarczej określił na kwotę 929.211,30 zł, koszty uzyskania przychodu na kwotę 651.597,75 zł. W oparciu o powyższe organ określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej, przypadającą na M.L., która posiadała 50 % udziałów w spółce cywilnej. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 podatniczki wynosiło: przychód z działalności gospodarczej 464.605,65 zł , koszty uzyskania przychodów 325.798,88 zł, dochód z działalności gospodarczej 138.806,77 zł, Należny podatek wyniósł 43.527,00 zł. Przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie uwzględnił dochodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. umowy zlecenia lub o dzieło. Stwierdził, że ze złożonych wyjaśnień podatniczki wynikało, iż umowy o dzieło nie wykonywała, a przedłożone deklaracje PIT-8B nie były prawdziwe. W oparciu o informację z ZUS nie uwzględnił też odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.554,79 zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.176,52 zł, gdyż z wyjaśnień wynikało, że w systemie informatycznym ZUS brak jest informacji o prowadzeniu przez M.L. w 2002 roku działalności gospodarczej.

Organ podatkowy wyliczył także wysokość należnych zaliczek miesięcznych za 20012 r. oraz należne z tego tytułu odsetki za zwłokę.

Na skutek ustaleń dokonanych w toku postępowania wznowionego, Organ I instancji uchylił swoją ostateczną decyzję z dnia 24.01.2005 r. i określił M. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 43.527,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o wydanie przez organ odwoławczy orzeczenia z uwzględnieniem wniosków strony, dotyczących przedawnienia oraz wad prawnych w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu stwierdzenia czy należności objęte decyzją nie przedawniły się. Organ II instancji uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na to że: 1) przeciwko M. L. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od 30.11.2005r.do dnia 25.02.2010r.- art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 Ordynacji podatkowej; 2) ustanowiono hipotekę w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24.01.2005r., Nr "[...]", a także na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.08.2010r., nr "[...]", 3) w dniu 19.04.2007r. dokonano pobrania należności u zobowiązanej, tj. zastosowano środek egzekucyjny o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem postępowania było ustalenie rzeczywistej wielkości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu osiąganych przez M. L. w 2002r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu w formie Spółki cywilnej H. Podzielił stanowisko organu I instancji, że w zakresie określonych przychodów odwołująca się zaniżyła je o kwotę 340.095,21 zł w związku z nie zaewidencjonowaniem przychodów ze sprzedaży towarów handlowych uzyskanych w 2002 roku. Przyjął za organem I instancji, że koszt zakupu towarów handlowych wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przewyższał wykazany w niej przychód o 5,77%. W oparciu o dowody okazane przez stronę w postaci: remanentów, dowodów zakupu towarów handlowych (faktury VAT) oraz raportów okresowych z kasy rejestrującej organ odwoławczy uznał, że organ I instancji udowodnił braki towarów, które szczegółowo w decyzji określił. Ponadto potwierdził, że w remanencie na dzień 31.12.2002r., zinwentaryzowano towary bez dokumentów zakupu. Także podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii nieuwzględnienia sprzedaży dokonanej obywatelowi Rosji w dniu 31.12.2002r. (dokument wydania WZ), która nie miała miejsca.

Dalej organ odwoławczy wskazał na ustalenia organu I instancji w kwestii marży. Stwierdził, że W. S. w oświadczeniu z dnia 3.06.2003 r. wyjaśnił, iż marża na sprzedawane towary wynosiła około 45% w zależności od narzucanych cen producenta. Natomiast, w oświadczeniu z dnia 15.07.2003r. wspólnicy poinformowali, że: do kontroli okazano wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli, cała sprzedaż ewidencjonowana była przy użyciu kasy rejestrującej, sprzedaż prowadzona była w punkcie sprzedaży przy ul. H. 5/17 w H., nie sporządzano protokołów likwidacji na towary, które uległy zniszczeniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że na mocy wyroku Sądu Rejonowego z dnia 14.12.2005 r. sygn. akt "[...]" prawdziwość wskazanych oświadczeń została podważona. Sąd Karny uznał bowiem M.A. za winną tego, iż w okresie od 3.06.2003r. do 15.07.2003r., działając w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, będąc księgową firmy H. s.c., przedłożyła w dniach 3.06.2003r. i 15.07.2003r. w Urzędzie Skarbowym, do kontroli podatkowej oświadczenia, fałszując na nich podpisy M.L. i W.S.

Organ odwoławczy uznał, że orzeczenie to było istotne dla postępowań podatkowych uprzednio przeprowadzonych przez organ podatkowy wobec wspólników spółki H., bowiem w decyzji z dnia 24.01.2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, określającej M.L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, ustalił przychód z działalności gospodarczej na podstawie oświadczenia z dnia 3.06.2003r. o stosowanej marży. Tym samym zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że w toku prowadzonego ponownie postępowania, przedmiotem zainteresowania organu I instancji były wszelkie dowody, związane z zagadnieniami zawartymi w powyższych oświadczeniach. Wskazał, że organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania strony. Podczas przesłuchania odwołująca się wyjaśniła, że księgowa M.A., zgodnie z umową o prowadzenie usług rachunkowych, zajmowała się wszelkimi sprawami firmy. Dopiero po wydaniu decyzji za 2002 rok, wraz ze wspólnikiem stwierdzili braki i nieścisłości w dokumentacji, którą M. A. przedłożyła do kontroli w ich imieniu. Między innymi nie zaewidencjonowała w księdze i nie przedłożyła do kontroli faktury VAT dokumentującej sprzedaż dokonaną w dniu 31.12.2002r. obywatelowi Rosji. Strona stwierdziła, że wiele dokumentów przedkładanych przez M. A. było niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Oświadczenia z dnia 3.06.2003 r. i 15.07.2003 r. oraz przedłożone w toku kontroli informacje PIT-8B, dotyczące umowy o dzieło, której strona nie wykonywała, nie były prawdziwe.

Organ odwoławczy przytoczył też szczegółowo zeznania strony dotyczące okoliczności transakcji sprzedaży potwierdzonej fakturą z dnia 31.12.2002r., wystawionej dla obywatela Rosji I.A.O. oraz zeznania dotyczące stosowanej w 2002 r. marży handlowej.

Wskazał także na ustalenia kontroli krzyżowej przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w maju 2004r. w firmie "E.", oraz na dowód z przesłuchania świadka - prokurenta "E." S.A. D. B., na okoliczność dokonywanych przez Spółkę H. zakupów towarów handlowych od tej firmy. Podkreślił, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie udało się odnaleźć wskazywanego przez stronę kontrahenta rosyjskiego. Na etapie postępowania odwoławczego strona przedłożyła zaś kserokopię paszportu tej osoby oraz zgłosiła wniosek dowodowy w postaci zeznań świadków zdarzenia (H. S. i R. O.) będących przy sprzedaży obywatelowi Rosji towaru w dniu 31.12.2002r. w sklepie firmowym D. Dyrektor Izby Skarbowej , dysponując kserokopią paszportu kontrahenta ustalił, że dotychczasowe poszukiwania były prowadzone niewłaściwie, gdyż błędnie podawano nazwisko poszukiwanego. Szukano Pana I.A.O., a należało szukać I.A.O. W oparciu o prawidłowo przetłumaczone dane personalne, odnaleziono poszukiwaną osobę. Ustalono, że nie był on przedsiębiorcą indywidualnym, pracował jako kierowca, był w Polsce dwa razy w podróży służbowej (sierpień i wrzesień 2002r.), był zaangażowany w transport pracowników. Ponadto obywatel Rosji zeznał, iż nie zna polskiej firmy H. spółka cywilna M.L. & W.S., nie zawierał żadnych transakcji z powyższą polską firmą.

Powyższe ustalenia pozwoliły organowi II instancji na doprecyzowanie stanu faktycznego, odnośnie transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr "[...]", z dnia 31.12.2002r., na kwotę netto 39.823,30 zł (brutto 48.566,40 zł), na rzecz kontrahenta zagranicznego. Transakcja udokumentowana tą fakturą, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie miała miejsca w rzeczywistości, w związku z powyższym za niecelowe uznał żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków H. S. i R. O., którzy mieli być w tym czasie w sklepie. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że istotne dla ustalenia wielkości przychodów osiąganych przez H. s.c były zeznania M. A. Wynikało z nich, że przesłuchiwana od 1995 roku do lutego lub kwietnia 2005 roku prowadziła księgowość spółki H. Według jej zeznań, nieprawidłowości w zakresie przychodów spółki, dotyczące. niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę 340.095,21 zł, wynikały ze sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. Odnośnie oświadczeń o wysokości stosowanej marży potwierdziła, że je napisała, ale uczyniła to na wyraźne polecenie i za zgodą W. S., który przebywał w tym czasie na wakacjach. Co do faktur dokumentujących wydatki z tytułu korzystania z usług internetowych oraz związanych z samochodem stwierdziła, że zostały ujęte w księdze na polecenie W. S., natomiast podwójne zaksięgowanie faktury od spółki E. na kwotę 26.188,49 zł było wynikiem błędu.

W postępowaniu odwoławczym organ przeprowadził szczegółową analizę stosowanej marży oraz ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych.

Oceniając dowody podał, że odwołująca się w trakcie przesłuchania w dniu 25.05.2006r., zeznała, że pod koniec lata 2002 roku prowadzona była w sklepie wyprzedaż towarów. Jednak paragony i raporty dobowe przedłożone do kontroli podatkowej nie wskazywały na znaczne obniżki cen. Wspólnicy twierdzili, że zaproponowali klientowi rosyjskiemu towary, których chcieli się pozbyć, gdyż od 1995 roku nagromadziły się towary, trudne do sprzedaży, z uwagi na upływ czasu i zmianę mody. Natomiast z zeznań przedstawiciela spółki E. wynikało, że istniała możliwość zwrotu towaru bądź uzyskania rabatu, z czego spółka H. korzystała w 2002 roku, o czym świadczyły 24 faktury korygujące zakup odzieży od spółki E.

Organ stwierdził, że ceny wskazanych na fakturze towarów sprzedanych kontrahentowi rosyjskiemu były bardzo niskie w stosunku do średnich cen sprzedanej odzieży tj. średnia cena spodni w 2002r. wyniosła 115,84 zł, natomiast I. O. sprzedano je za 9,84 zł i analogicznie: kurtki 186,17 zł i 18,04 zł, bluzy 83,48 zł i 8,20 zł, koszulki 35,58 zł i 6,56 zł. Nadto, z faktury z dnia 31.12.2002 r. wynikało, że sprzedano I. O. łącznie 4.928 sztuk odzieży, natomiast według spisu z natury na dzień 01.01.2002r., spółka posiadała jedynie 2.867 sztuk odzieży zakupionej w 2001 roku i latach wcześniejszych. Zatem nieprawdopodobne było, aby towary wymienione na fakturze pochodziły z tak odległych lat prowadzonej działalności, a ponadto, że towar wart w cenie zakupu 222.596,43 zł (przyjmując średnią cenę zakupu poszczególnego asortymentu), za który strona mogła uzyskać 359.350,16 zł (przyjmując średnią cenę sprzedaży), został sprzedany za "jedyne" 39.823,30 zł.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności związane z transakcją z I. O. potwierdziły nierzetelne ewidencjonowanie przychodów uzyskiwanych przez spółkę H. Organ wskazał też na zeznanie M. A., iż nieprawidłowości w zakresie przychodów Spółki, dotyczące. niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę 340.095,21 zł, wynikały ze sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. Jednak najistotniejsze, zdaniem organu, było stwierdzenie przez organ I instancji, że brakuje 5.338 sztuk odzieży, której sprzedaż nie została zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. Powyższe organ I instancji ustalił po dokonaniu rozliczenia asortymentowego towaru sprzedawanego przez spółkę. Ilość ta odpowiada 72,6% łącznej ilości zaewidencjonowanego towaru, czyli brakująca odzież mogła stanowić obrót osobnego punktu sprzedaży.

Organ odwoławczy stwierdził, że faktura sprzedaży dla kontrahenta rosyjskiego, sporządzona została na potrzeby postępowania, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji ujawnionego faktu sprzedaży towarów z pominięciem kasy fiskalnej. Okoliczność tę potwierdził dodatkowo fakt, iż ilość odzieży ujęta na fakturze jest zbliżona do różnicy wynikającej z rozliczenia asortymentowego.

Analizując kwestię stosowanej w 2002 roku marży handlowej, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie uznał za wiarygodne zeznań strony z dnia 25.05.2006r., według których, z powodu licznych przecen, faktycznie uzyskana marża wyniosła maksymalnie do 15%. Biorąc pod uwagę zeznania z dnia 3.08.2006r., przedstawiciela firmy E. D. B., że sugerowana marża wynosiła 50%, ale kontrahenci mogli sprzedawać towary po cenie przez siebie ustalonej, organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji. Stwierdził, że dysponując ilościowym rozliczeniem zakupu i sprzedaży według poszczególnych asortymentów (tylko tych towarów, których sprzedaż zaewidencjonowano na kasie fiskalnej), na podstawie średniej ceny zakupu i sprzedaży towarów handlowych organ I instancji właściwie ustalił wysokość faktycznie stosowanej marży w poszczególnych grupach towarów. Wskazał, że szczegółowe rozliczenie w tym zakresie organ przedstawił na str. 11 decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że marża została wyliczona, w oparciu o ustalony na podstawie dokumentów źródłowych udostępnionych przez stronę przychód oraz koszt własny sprzedanych towarów, czyli zakup towarów handlowych z uwzględnieniem remanentu początkowego oraz końcowego za kontrolowany rok podatkowy. Powyższe dało podstawy do przyjęcia przez organy podatkowe, że średnia marża faktycznie uzyskana w 2002r. wyniosła 69,9%, czyli była wyższa od podanej przez stronę - 15%. Przy czym, kierując się zeznaniami przedstawiciela spółki E. organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ I instancji przyjął do dalszych wyliczeń marżę w wysokości 45%, zeznaną przez M. L. i W. S. w trakcie przesłuchań w dniu 25.05.2006r., jako narzuconą przez firmę E. Organy uznały bowiem, że korzystając z pełnej dowolności w ustalaniu cen, marża w wysokości 45%, uwzględniała już wszelkie stosowane obniżki i przeceny. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie łącznej 340.095,21 zł. Wskazał, że do wyliczenia wartości niezewidencjonowanego przez spółkę H. sprzedanego towaru przyjął, tak jak uprzednio do wyliczenia uzyskiwanej marży, dane wynikające z dokumentów przedłożonych przez kontrolowaną spółkę, a więc ilość i wartość zakupionego towaru z uwzględnieniem remanentów początkowego i końcowego oraz marżę w wysokości 45%. W ocenie organu odwoławczego, sposób ustalenia przychodu uzyskanego w 2002r., a niezewidencjonowanego przez spółkę, był prawidłowy, gdyż podstawę wyliczenia stanowiły dokumenty źródłowe tego podmiotu gospodarczego.

Podkreślił, iż gdyby podatkowa księga przychodów i rozchodów była przez Spółkę prowadzona rzetelnie, nie zachodziłaby potrzeba ustalania rzeczywistej wielkości przychodów, w oparciu o dane z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołującej jakoby organ I instancji dokonał oszacowania wielkości przychodu i zastosowanej marży w sposób dowolny. Podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka naruszyła przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na stronach od 19 do 22 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do przyjętych ustaleń, że Spółka H., łącznie zaniżyła przychód o kwotę 340.127,91 zł oraz zawyżyła pozostałe wydatki o kwotę 1.107,52 zł, a koszty uzyskania przychodów zawyżyła o kwotę łączną 28.363,18 zł. Tym samym w oparciu o obowiązujące przepisy i na podstawie poprawnie ustalonego stanu faktycznego, uznał rozliczenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę H. za 2002 rok, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia "[...]" Nr "[...]" za prawidłowe.

Dodatkowo organ odwoławczy potwierdził, że iż przy określaniu zobowiązania podatniczce za 2002 rok, organ I instancji zasadnie nie uwzględnił dochodów z działalności wykonywanej osobiście w formie umowy zlecenia lub o dzieło. Bowiem, jak wynikało z wyjaśnień złożonych przez M. L., umowy o dzieło nie wykonywała, a przełożone deklaracje PIT8B nie odzwierciedlały rzeczywistości. Ponadto wskazał, że zasadnie organ nie uwzględnił odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.554,79 zł oraz ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.176,52 zł, z uwagi na niepotwierdzenie ich poniesienia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych.

Ponadto, organ II instancji ocenił jako prawidłowe, wyliczenie wysokości należnych zaliczek miesięcznych, które w trakcie roku 2002 strona powinna wpłacić na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do trybu wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wznowieniowe oparte było o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, czyli wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowego dowodu istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W uprzednio wydanej decyzji, określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok ustalono przychód z działalności gospodarczej na podstawie oświadczenia z dnia 3.06.2003r. o stosowanej marży, które zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 14.12.2005r. (sygn. akt "[...]"), zostało sfałszowane przez M.A. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie powyższa okoliczność została uznana za przesłankę stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania podatkowego i podstawę uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24.01.2005r., nr "[...]".

Reasumując, organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgłoszonych przez stronę zarzutów, zarówno w odwołaniu z dnia 07.09.2010r. oraz pismach dostarczonych przez nią i protokołach sporządzonych w toku postępowania odwoławczego w dniach 18.01.2011r., 25.01.2011r., 22.02.2011r., 31.05.2011r., 12.09.2011r. i 21.09.2011r. uznał je za bezzasadne.

M.L. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 120 w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz § 4, art.,. 233 § 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 73 §1 i art. 73 § 1a Kodeksu postępowania administracyjnego. Nadto zarzuciła, iż zobowiązane określone decyzją z dnia 23.08.2010 r. dotyczące zobowiązania za 2002 r. przedawniło się.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zgodnie z Kodeksem postępowania administracyjnego i Ordynacją podatkową, każdy dowód lub argument, który znajduje się w zebranym materiale dowodowym musi być stronom znany. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organy podatkowe w związku z "podatkiem dochodowym za 2002 rok" prowadzone było na podstawie przyjętych hipotetycznych wartości i wyliczeń dokonanych przez organ I instancji. Natomiast wszystkie dowody składane przeze skarżącą do postępowania były przez organ I i II instancji odrzucane lub podważane bez podania jakiejkolwiek podstawy prawnej. Podkreśliła, że organ odwoławczy swobodnie interpretując dowody w sprawie, wypaczył w sposób rażący zdarzenia mające miejsce w 2002 roku. Nie uwzględnił wniosków dowodowych, które skarżąca złożyła w piśmie z dnia 25.01.2011 r., a które w jej ocenie miały istotny wpływ na przebieg postępowania, czym organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, że żądała zbyt szerokiego i nieuzasadnionego gromadzenia dowodów u innych podmiotów prowadzących sklepy pod nazwą D., sama nie robiąc nic w tym kierunku. Zdaniem skarżącej stanowiskiem takim organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy winien zgromadzić materiał dowodowy w zakresie stosowanych cen i wysokości marży w 2002 roku w sieci sklepów firmy E. właściciela marki D.

Nadto organ odwoławczy, w ocenie skarżącej, nie podjął dodatkowych czynności w celu ustalenia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych. Niedopuszczalnym było nieuwzględnienie składanych przez nią dowodów, w postaci oświadczenia firmy E. S.A. o stosowanej marży ,co powinno skutkować ponownym przeliczeniem stosowanej marży oraz zgłoszenia świadków zdarzenia przekazania towaru klientowi zagranicznemu

Organ podatkowy przyjął zeznania "klienta zagranicznego" jako jasne i oczywiste czyli wygodne dla organu, pomijając fakt iż strona w dobrej wierze dostarczyła kopię paszportu klienta, czym chciała uwiarygodnić sprzedaż. Nadto zdaniem strony świadczyło to o tym, że nie miała zamiaru nic ukryć.

Skarżąca podkreśliła, że jako strona w postępowaniu nie miała żadnego wpływu na zeznania klienta, natomiast organy podatkowe uznały powyższe jako wystarczające do nieuwzględnienia złożonych przeze nią wniosków dowodowych, czym naruszyły art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W ocenie skarżącej, organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały zeznania strony złożone w dniu 25.05.2006r. Użyte przez nią słowo "transakcja" oznaczało przekazanie pieniędzy za sprzedany towar. Tylko przy tej transakcji obecny był W. S. Niezasadnie zatem odrzucono wniosek o przesłuchanie osób, które były obecne przy transakcji przekazania towaru.

Dodatkowo podniosła, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji posłużył się danymi, które zdaniem skarżącej nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego. Oceniając transakcję potwierdzoną fakturą z dnia 31.12.2002 r. wystawioną na rzecz kontrahenta rosyjskiego, przyjął bowiem, że nieprawdopodobne było stosowanie marży w wysokości 10 %. Jednocześnie organ uznał, że wspólnicy mieli możliwość stosowania marży w dowolnej wysokości. Wobec tego w argumentacji organu jest sprzeczność.

Odnośnie określenia marży skarżąca stwierdziła, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w dniu 27 stycznia przedłożyła opinię firmy E. dotyczącą stosowanej marży na ich towar w 2002 , nadto zwracała się z wnioskiem o dokonanie metody porównawczej w zakresie stosowanej marży przez inne sklepy sieci D. Brak ustosunkowania się organu odwoławczego do powyższego dowodu i nieprzeprowadzenie oceny porównawczej dla sklepów sieci D. naruszyły także art. 123 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Nadto wskazała, że jako strona miała utrudniony kontakt z osobą prowadzącą postępowanie odwoławcze, z uwagi na jej częste nieobecności, natomiast osoby zastępujące tą osobę nie potrafiły udzielić jej rzeczowych informacji o przebiegu postępowania.

Dodatkowo wskazując na art. 73 § 1 § i art. 73 § 1a K.p.a. stwierdziła, że jako strona miała ograniczany wgląd do pełnej dokumentacji prowadzonego postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Tryb i zasady tej kontroli reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.2012.270.) zwana dalej w skrócie p.p.s.a. Stosownie do art. 133 i art. 134 p.p.s.a. Sąd, rozstrzygając w sprawie na skutek skargi na decyzję (lub inny akt) organu administracji, dokonuje oceny prawidłowości tej decyzji na podstawie akt, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powyższe kryteria Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z powodów przedstawionych w skardze.

Na wstępie należy wskazać, że podstawy prawne działania organów obu instancji zostały wskazane w decyzjach. Są to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j. t. Dz. U z 2000r. nr 14 poz.176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. W postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, zatem powoływanie tych przepisów jako naruszonych przez organy podatkowe jest oczywiście błędne.

Podstawową kwestią dla rozpoznania sprawy jest problematyka związana ze wznowieniem postępowania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania to instytucja stwarzająca prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową, wyliczoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, zwłaszcza, że wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Tym samym nie jest możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącą podstawę wznowienia a ujętą w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy wznawiając postępowanie ma możliwość ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy podatkowej jedynie w granicach podstawy, na której wznowił postępowania. To oznacza, że nie bada całościowo sprawy tak jak czyni to prowadząc "zwykłe" postępowanie podatkowe, a jedynie rozpoznaje sprawę ponownie w granicach podstaw, na których wznowił postępowanie zakończone już ostateczną decyzją.

. Jak wynika z akt sprawy, w rozpoznawanej sprawie kwestią wymagającą ponownego zbadania był w istocie dochód z działalności gospodarczej osiągnięty przez spółkę cywilną H. w sytuacji, gdy w stosunku do jednego ze wspólników postępowanie toczyło się w zwykłym trybie a w stosunku do skarżącej na skutek wznowienia postępowania. Nie uzasadniało to jednakże, przy rozstrzyganiu o wysokości zobowiązania skarżącej, wyjścia poza granice podstaw wznowienia wyznaczonych postanowieniem o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 24 stycznia 2005 r.

Z treści postanowienia z dnia 27.03.2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowieniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 M. L. wynika, że podstawą wznowienia była przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wnioskiem strony.

Nie budzi wątpliwości fakt, że istotnymi dowodami, na podstawie którego organ wyliczył skarżącej przychód z działalności gospodarczej, a następnie określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, było oświadczenie z dnia 3.06.2003 r. o stosowanej marży, oraz oświadczenie z dnia 15.07.2003r. o przedłożeniu do kontroli wszystkich dokumentów, które zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 14.12.2005r. sygn. akt "[...]" zostały sfałszowane przez księgową spółki "H." - M. A. (Z opisu czynu zabronionego Sąd wyłączył działanie na szkodę spółki). W związku z powyższym organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji obligowało to organ I instancji do przeprowadzenia ponownego postępowania w zakresie wysokości marży stosowanej przez spółkę oraz odnośnie faktury VAT z dnia 31.12.2002r. wystawionej na rzecz kontrahenta rosyjskiego. Oznaczało zatem konieczność ponownego określenia wysokości przychodu z działalności gospodarczej.

Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w toku prowadzonego w powyższym zakresie postępowania nie naruszyły art. 121, art. 121 , art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że rozpoznały cały materiał dowodowy, szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, wskazując na jego wiarygodność lub też nie. Nadto dokonały oceny jego znaczenia dla ustalenia marży a następnie określenia przychodów spółki za 2002 r. Wśród dowodów znalazły się zarówno materiały źródłowe w postaci dokumentów księgowych zabezpieczonych przez organ podatkowy podczas kontroli oraz zeznania strony jak i przesłuchanych w charakterze świadka członka zarządu spółki akcyjnej E., oświadczenie obywatela Rosji I. O. oraz zeznania świadka księgowej spółki M. A. W ocenie Sądu, organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na określenie marży stosowanej przez Spółkę w roku 2002. Podkreślić należy, że strona brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu, zarówno zgłaszała własne wnioski dowodowe, jak i również była informowana o zebranych przez organy podatkowe materialne dowodowym, do którego mogła się ustosunkować. Oczywiście fałsz dowodów polegający na przedstawieniu istotnych elementów działalności handlowej rzekomo przez samą stronę, a nie działającego w imieniu strony pełnomocnika ( M. A. była umocowana do reprezentowania wspólników podczas kontroli i postępowania zakończonego decyzją z dnia 24.01.2005r.) nie oznaczał konieczności uznania za prawdziwe twierdzenia skarżącej co do wysokości marży bez analizy danych wynikających z dowodów źródłowych. Zaznaczyć należy, że organ podatkowy w ponownym postępowaniu nie był zobowiązany do uwzględnienia wszystkich podnoszonych przez stronę wniosków o przeprowadzenie postępowania dowodowego. W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwalał organom określić wysokość marży, następnie określić wysokość przychodu bez konieczności ustalania, jakie marże stosowały inne placówki handlowe zajmujące się sprzedażą odzieży marki D. W ocenie Sądu wiązałoby się to tylko z przedłużeniem postępowania, natomiast wartość ustalonych informacji dla przedmiotowej sprawy byłaby znikoma. Jak wynikało to z zeznań przedstawiciela Spółki E. - właściciela marki D., sprzedawcy mieli dowolność w określaniu wysokości marży a jedynie sugerowano, że marża winna wynosić 50%. Stwierdzić zatem należy, że przy określaniu przychodu spółki H. organy ustalając wysokość stosowanej przez spółkę marży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Niewątpliwe istotne dla określenia wysokości marży stosowanej w 2002 r. były zeznania przedstawicieli Spółki E., jak i wyjaśnienia księgowej Spółki, z których wynikało, że firma ta sugerowała kontrahentom stosowanie marży w wysokości 50 %. Natomiast księgowa potwierdziła, że nieprawidłowości w zakresie przychodów spółki były spowodowane dokonywaniem sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. Powyższe, w zestawieniu z dokumentami źródłowymi dały podstawę do przyjęcia, że marża na sprzedawane towary w roku 2002 wynosiła 45%. Podkreślić należy, że skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów mogących podważyć przyjęte przez organ ustalenia w tym zakresie, ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń dotyczących stosowania licznych promocji czy też rabatów, które to jednakże nie znalazły potwierdzenia w dokumentach źródłowych. Wręcz przeciwnie, należy stwierdzić, że z obliczeń organów podatkowych po dokonaniu ilościowego rozliczenia zakupów i sprzedaży według poszczególnych asortymentów, biorąc pod uwagę tylko te towary, które zaewidencjonowano na kasie fiskalnej wysokość faktycznie stosowanej marży była znacząco wyższa zarówno od tej podanej przez skarżącą (15%) jak i sugerowanej przez dystrybutora odzieży (50%) a ostatecznie przyjętej przez organy 45%. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że spółka cywilna, w której skarżąca posiadała 50% udziałów nieprawidłowo ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze. Organy prowadząc postępowanie na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ponownie oszacowały przychód skarżącej w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowione nie dostarczyło podstaw do odstąpienia od szacowania niezaewidencjonowanego przychodu ani do przyjęcia innej wysokości marży do tego szacowania. Organ podatkowy w poprzedniej decyzji jak i w decyzji podjętej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zastosował inną, niż wskazana w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metodę szacowania. Dokonał bowiem rozliczenia asortymentowego sprzedanych w 2002r. towarów, według średniej ceny zakupu danego asortymentu, powiększając ją o marżę w wys. 45%. Z analizy danych źródłowych tj rozliczenia poszczególnych asortymentów towarów sprzedanych i zaewidencjonowanych przez spółkę wynikała średnia marża w wys. 69,9%. Nie sposób organom podatkowym zarzucić w tym zakresie dowolności czy też tak jak twierdzi to skarżąca celowego działania na niekorzyść strony i pomijanie wszelkich okoliczność i dowodów przemawiających na korzyść skarżącej. Podkreślić należy, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków H. S. i R. O. w świetle innych ustaleń poczynionych odnośnie transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą nr "[...]" z dnia 31.12.2002 r. na rzecz kontrahenta rosyjskiego była zdaniem Sądu właściwa i zasadna. W sytuacji gdy organ podatkowy dysponował oświadczeniem W. Siemaszki będącego drugim udziałowcem spółki, że w trakcie dokonywania transakcji z kontrahentem zagranicznym w sklepie obecna była tylko M. L. ( przesłuchanie z dnia 25.05.2006 r.) niecelowe było przesłuchanie ww. świadków. Zdaniem Sądu słuszność przyjętych założeń w tym zakresie potwierdziły następnie zeznania kontrahenta rosyjskiego, który nie potwierdził jakoby doszło do zawarcia transakcji sprzedaży między nim a spółką H., nadto w okresie tym nie przebywał na terytorium Polski, a zatem niemożliwe było aby osoby te mogły być świadkami zdarzenia z udziałem obywatela Rosji. Także inne ustalenia poczynione przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania a mianowicie możliwości zwrotu towaru firmie E., niska cena towarów wykazana na fakturze VAT wystawionej dla zagranicznego kontrahenta z dnia 31.12.2002 r. jak i ilości posiadanych sztuk odzieży, ustalona na podstawie spisu z natury potwierdzają, zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych co do nie zaistnienia zdarzenia opisanego sporną fakturą.

Podzielając ustalenia organów podatkowych odnośnie wysokości marży stosowanej przez Spółkę H. i w związku z tym ponownego określenia wysokości przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej za rok 2002 w związku z wystąpieniem przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, Sąd dopatrzył się jednakże naruszenia przez organy podatkowe art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tak jak wskazano wyżej, postępowanie prowadzone na skutek wznowienia jest postępowaniem szczególnym i nie może być wykorzystane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą , w oparciu o którą organ postanowił wznowić postępowanie, a wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją, na podstawie art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym winien przeprowadzić postępowanie tylko w tym zakresie. Natomiast nie zważając na granicę ograniczenia postępowania wznowionego, organ wystąpił o informację w zakresie zapłaconych przez skarżącą składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a następnie w oparciu o informację z dnia 22.06.2006 r. udzieloną przez ZUS, nie odliczył od dochodu wykazanych przez skarżącą składek na ubezpieczenie społeczne.

Podkreślić należy, że we wskazanym zakresie organ podatkowy nie był związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania, mógł to uczynić z urzędu po uzyskaniu informacji z ZUS. Postanowienie o wznowieniu postępowania jest niezaskarżalne, może zostać zmienione w sytuacji gdy organ uzna, że w sprawie zaistniały również inne wady postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie. Niewątpliwie istotną kwestią przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwestia możliwości odliczenia od dochodu m.in. składek na ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f), jednakże dla poczynienia ustaleń w przedmiotowej sprawie konieczne było wznowienie postępowania, także z uwagi na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał.

Na marginesie Sąd zauważa, że bardzo ogólnikowa informacja ZUS-u, że skarżąca nie figuruje w systemie informatycznym ZUS jako prowadząca działalność gospodarczą w 2002, nie była wystarczającą podstawą do odmowy odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu uzyskanego przez stronę w 2002 r. Według treści art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. istotny jest przede wszystkim fakt zapłaty składek, a z okoliczności sprawy wynika, że być może płatności były z innego tytułu niż działalność gospodarcza.

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2002r. Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych przez organ odwoławczy faktów, że w dniu 19.04.2007r. dokonano pobrania należności u zobowiązanej, w dniu 30.11.2005r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zakończone zostało w dniu 25.02.2010r., co stanowiło przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a ponadto w księdze wieczystej stanowiącej współwłasność W. S. oraz M. L. - wpisano hipoteki: hipotekę przymusową kaucyjną na kwotę 42.761,00 zł na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24.01.2005r., nr "[...]" - chwila wpływu 03.02.2005r., oraz hipotekę przymusową na kwotę 46.564,00 zł na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.08.2010r. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 jest niezasadny. Zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2004r. Zatem zobowiązanie uległo by przedawnieniu w dniu 31.12.2008r. Należy wskazać, że stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu został przerwany i rozpocząłby się na nowo od dnia 20.04.2007r., zatem kolejny pięcioletni okres upłynąłby z dniem 19.04.2012r. Jednak w chwili wystąpienia przerwy bieg terminu był zawieszony ( od 30.11.2005r) zatem dalszy bieg terminu przedawnienia 5- letniego rozpoczął się dopiero od dnia 26.02.2010r. - vide art. 70§ 7 Ordynacji podatkowej. Ponadto dokonane zabezpieczenie przez ustanowienie hipoteki na udziale w nieruchomości spowodowało, że zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu.

W decyzji, wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozstrzygając sprawę co do istoty, organy podatkowe orzekły częściowo poza granicami wznowienia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonywaniu decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.