Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1463/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3150/13 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. J. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r wydanym w sprawie sygn akt III SA/Wa 3150/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r.

2.W sprawie ustalono, że A. J. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A. M.". W okresie czasu objętym powyższą decyzją zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 2 942 217 zł, wykazany na fakturach VAT dokumentujących nabycie fikcyjnych usług: marketingowych, reklamowych, promocji, merchandisingu, szkoleniowych, projektowych, koordynacji produkcji, współpracy kooperacyjnej oraz badań rynkowych. A także zawyżyła w kontrolowanym okresie podatek należny o łączną kwotę 1 335 458 zł i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT),

W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie:

-art. 70 oraz art. 208 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. póz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p."), poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług,

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie,

- art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i jego dowolną ocenę.

W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż rozliczenia podatkowe określone zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu. Zobowiązania od stycznia do listopada 2006 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2011 r., zaś zobowiązania za grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2012 r.

Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. Zdaniem Skarżącej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ nie została poinformowana o wszczęciu w jej sprawie postępowania karnego-skarbowego. Nie doszło nawet do żadnej próby doręczenia takiego zawiadomienia.

Zdaniem Skarżącej organ kontroli nie wykazał również, że posiadała wiedzę o naruszeniu przepisów ustawy o VAT przez jej podwykonawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 5 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem z dnia 2 lipca 2007 r. sygn. akt [...] Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w B. wszczęło śledztwo w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnych w postaci podatku VAT, tj. o czyn wymieniony w art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930, z późn. zm., obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 186, dalej: "kks). Organ odwoławczy uznał powyższą okoliczność za spełniającą przesłanki wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem w toku tego śledztwa ujawniono przestępstwa lub wykroczenia mające związek z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązań podatkowych.

Ponadto Skarżąca w dniu 18 października 2011 r. osobiście odebrała zawiadomienie wydane na podstawie art. 282c § 3 w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., a więc jeszcze przed upływem biegu przedawnienia. Organ z uwagi na zakres postępowania kontrolnego wskazany w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 września 2011 r., które to postanowienie zostało odebrane przez Skarżącą w dniu 18 października 2011 r. łącznie z informacją sporządzoną na podstawie art. 282c § 3 O.p. uznał, że Skarżąca przed upływem biegu terminu przedawnienia kontrolowanych rozliczeń w podatku od towarów i usług została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązań podatkowych powstałych w kontrolowanym okresie.

Według Dyrektora Izby Skarbowej powyższą argumentację wzmacnia także fakt przedstawienia M. W. w dniu 30 grudnia 2011 r. w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 7 grudnia 2011 r. Organ wskazał, iż w treści tego postanowienia wymieniono 140 faktur wystawionych w okresie od dnia 10 stycznia 2005 r. do dnia 16 maja 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo faktu, że zarzutów nie przedstawiono Skarżącej, to z uwagi na fakt, że M. W. pełnił i nadal pełni kluczową rolę w firmie prowadzonej przez Skarżącą to nie sposób uznać, że informacja o tym zdarzeniu nie dotarła do Podatniczki.

W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż twierdzenia organu kontroli w tym zakresie potwierdza pismo Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 24 stycznia 2013 r.

Organ ustalił także, iż w kontrolowanym okresie Skarżąca nabywała usługi od R. Sp. z o.o., oraz M. Agencja Reklamowo-Usługowa A. B., które były następnie odsprzedawane przez Skarżącą następującym podmiotom: F. Sp. z o.o.; C. s.c. P. J., N. K.; N. Sp. z o.o.; A. "S" S. W.; B. [...] Sp. z o.o.; P.P.U.H. W. Sp. z o.o.; M. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o.; H.; H. Sp. z o.o.; D. Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował rzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez "R." Sp. z o.o. oraz wiarygodność zeznań złożonych przez Skarżącą, M. W., a także w istotnej części zeznań J. D. oraz D. G. Organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań A. G., D. P. oraz M. K. wynika, że A. G. oraz D. P. uczestniczyli w procederze sprzedaży tzw. pustych faktur, tj. faktur niedokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, za które otrzymywali wynagrodzenie w wysokości kilkuprocentowej wartości wystawionej faktury.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, nie można przyjąć, iż Skarżąca w kontaktach z "R." Sp. z o.o. oraz "M." Agencja Reklamowo-Usługowa A. B. działała w dobrej wierze, bowiem z zeznań A. G. oraz D. P. wynika, że intencją Skarżącej był zakup "pustych faktur" celem obniżenia zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie na rzecz Skarżącej przez "R." Sp. z o.o. i "M." Agencja Reklamowo-Usługowa A. B. nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, w związku z czym Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych na tych fakturach. Także faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz kontrahentów, które dokumentowały sprzedaż usług uprzednio zakupionych od "R." Sp. z o.o. i "M." Agencja Reklamowo-Usługowa A. B. nie mogły dokumentować faktycznie zrealizowanych czynności.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 oraz art. 208 O.p. poprzez błędne uznanie, że w stosunku do Skarżącej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie,

- art. 282b § 1, art. 282c § 3 w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, póz. 214, z późn. zm.), poprzez błędne nieuwzględnienie faktu, iż postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącej zostało wszczęte z naruszeniem obowiązku zawiadomienia Skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej,

- art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przez dowolną, a przez to wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu wskazała, że nie zostały spełnione przesłanki do wszczęcia postępowania kontrolnego bez zawiadomienia.

Śledztwo wszczęte postanowieniem CBS KGP Zarząd w B. z dnia 2 lipca 2007 r. nie objęło kwestii niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie udowodniły, że posiadała ona wiedzę na temat niezgodnych z prawem podatkowym działań swojego podwykonawcy.

3. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie stwierdził,

że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu wyroku w oparciu o treść art 59 § 1 pkt 9 O.p. art. 70 § 1 O.p. art. 208 § 1 O.p., przedstawiono procesowe i materialnoprawne aspekty przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Odnosząc je do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego stwierdzono, że decyzje organu odwoławczego zostały niewątpliwie wydane już po upływie okresu przedawnienia, a przedstawione przez organy podatkowe dokumenty nie świadczą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia objętych nimi zobowiązań podatkowych.

W szczególności, pisma z 21 września 2011 r. nie można uznać za informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Skarżącą, ponieważ z pisma tego nie wynika, aby dotyczyło jej wszczęte śledztwo, a organy podatkowe dopiero zostały poproszone o przeprowadzenie kontroli jej działalności.

Wszczęcie zaś postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego tegoż podatnika. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1303/12.

Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby Skarżąca została objęta powyższym śledztwem oraz aby postawiono Jej jakiekolwiek zarzuty. Natomiast, z pism Prokuratury Okręgowej w B. jednoznacznie wynika, iż wobec Skarżącej nie zostało wszczęte żadne postępowanie karne lub karne skarbowe, jak również Stronie nie zostały przedstawione żadne zarzuty karne skarbowe w postępowaniu in personam (k. 20/1 i 17/1, t. XVIII akt administracyjnych).

Natomiast postanowienie CBŚ Komendy Głównej Policji Zarząd w B. z dnia 2 lipca 2007 r. dotyczyło bezpodstawnego zwrotu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, związanego z wytwarzaniem małowartościowego paliwa na bazie komponentów zwolnionych z podatku akcyzowego. Objęto nim udziałowców D. G. sp. z o.o. Śledztwo to nie miało zatem żadnego związku ze zobowiązaniami podatkowymi Skarżącej w podatku od towarów i usług za usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r., a w każdym razie nic takiego nie wynika z treści postanowienia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 3338/12 wydany w podobnym stanie faktycznym i prawnym).

Sąd I instancji uznał zatem, że dokumenty, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej nie stanowiły dowodu poinformowania Skarżącej o postępowaniu karnym lub karnym skarbowym które skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie zaś z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) przekazanie podatnikowi takiej informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem, od którego zależy skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Podkreślić należy, że informacja powinna dotyczyć postępowania, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie zaś postępowania, które skutek taki może ewentualnie wywołać.

Zdaniem Sądu, tezy powyższego wyroku należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji oraz okoliczności, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2012 r., sygn. akt l SA/Wr 967/12; Lex nr 1224616).

Odwołując się do pisma Marszałka Sejmu zawierającego wyjaśnienia w sprawie o sygn. akt P 30/11 (pismo o sygn. BAS-WPTK-1468/11) podkreślono, że sprawcą czynu określonego w art. 54 k.k.s. może być jedynie podatnik (por. art. 53 § 30 i § 30a k.k.s.). Zgodnie z art. 7 O.p. podatnikiem, w rozumieniu art. 54 k.k.s., jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Podatnikami mogą być również inne podmioty, jeżeli ustawy podatkowe tak stanowią. Jeżeli w konkretnym przypadku podatnikiem jest inny podmiot, niż osoba fizyczna, to odpowiedzialność za czyn z art. 54 k.k.s. ponosi osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi tego podmiotu, w szczególności jego sprawami finansowymi (por. art. 9 § 3 k.k.s.)".

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko, stwierdzono, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie była A. J. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A. M.".

W orzecznictwie Sądu Najwyższego akcentuje się - mając na uwadze płynący z art. 1 § 1 k.k.s. wymóg tzw. ustawowej dookreśloności znamion czynu zabronionego – że podatnikiem w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego może być tylko ten podmiot, którego obowiązek podatkowy ma swe źródło w przepisach ustawy podatkowej, określających zobowiązany podmiot oraz przedmiot i stawkę opodatkowania (por. wyrok SN z 1 grudnia 2005 r., sygn. akt IV KK 122/05).

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że nie ma znaczenia fakt, iż zarzutów nie przedstawiono Skarżącej, gdyż zarzuty przedstawiono M. W. w dniu 30 grudnia 2011 r. w toku śledztwa o sygn. akt [...], Sąd I instancji zauważył, że M. W. nie był podatnikiem (stroną) w niniejszym postępowaniu podatkowym, nie był również osobą zajmująca się sprawami gospodarczymi, w szczególności sprawami finansowymi w innym podmiocie, podlegającym na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu np. osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej niemająca osobowości prawnej.

Podkreślono przy tym, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasądza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Wszczęte postępowania winny więc odnosić się do sfery penalizowanej, związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. Przywołano się przy tym na wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09.

Zauważono także, że gdyby przyjąć stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, to znana byłaby jedynie data zawieszenia biegu przedawnienia (2 lipca 2007 r.). Natomiast, data prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nigdy nie została by określona, gdyż nie można prawomocnie zakończyć postępowania, które nie zostało w ogóle wszczęte wobec Skarżącej.

Świadom tego faktu był organ l instancji, który pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w B. o "udzielenie informacji czy prowadzone śledztwo o sygn. [...] obejmuje również swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewłaściwym wykazywaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. złożonych przez A. J. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A. M. Poproszono również o podanie od jakiej daty śledztwo obejmuje tę sprawę oraz czy zostało ono już w tej części prawomocnie zakończone i z jaką datą, albowiem stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe".

Z odpowiedzi z dnia 24 stycznia 2013 r. Prokuratury Okręgowej w B. wynika iż "czynności, dotyczące A. M. wykonywano w ramach śledztwa [...], wszczętego w dniu 2 lipca 2007 r. Zakres prowadzonego śledztwa wynika z zarzutów przedstawionych dyrektorowi A. M. Postępowanie pozostaje w toku. Wyrażono także zgodę na poinformowanie o treści pisma strony postępowania". Sąd I Instancji podkreślił przy tym, że Prokurator Prokuratury Okręgowej nie przekazał informacji, że wobec podatnika-Skarżącej zostało wszczęte postępowanie karne lub karne skarbowe, jak również, że stronie skarżącej zostały przedstawione zarzuty karne skarbowe w postępowaniu in personam.

Sąd zauważył także, iż ww. pismo organu kontroli skarbowej wysłano po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte prowadzonym przez organ l instancji postępowaniem podatkowym, co wydaje się co najmniej niezrozumiałe. Zawarta w nim prośba o zgodę na "poinformowanie Pani A. J., iż prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. śledztwo o sygnaturze [...] związane jest m.in. z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na niewłaściwym wykazywaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Pani A. J., jak również o dacie objęcia śledztwem tej sprawy" oraz uzyskanie takiej zgody prokuratora, a w konsekwencji poinformowanie Skarżącej, w ocenie Sądu, świadczy o tym, że Skarżąca o samym fakcie prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. śledztwa o sygnaturze [...] mogła zostać powiadomiona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresy objęte zaskarżoną decyzją.

Opierając się na powyższych ustaleniach Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie miał miał podstaw do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji. W oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. winno zostać umorzone przez organ II instancji.

W dalszej części uzasadnienia stwierdzono natomiast, że w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym rzeczą organu odwoławczego będzie przeanalizowanie sytuacji podatnika pod kątem wystąpienia innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie, poza wszczęciem śledztwa, które w ocenie sądu nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej. W razie zaś braku nowych okoliczności organ winien rozważyć celowość uchylenia decyzji organu l instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p.

4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt l p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt l w zw. z art. 121 § l i § 2 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) poprzez błędną, zawężającą wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, iż:

- w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane w sposób bezpośredni z niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, tj. poprzez pominięcie, iż czyny zabronione popełnione przez p. M. W. wiązały się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych A. M. w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2006r. - styczeń 2007r.,

- podatnik nie został powiadomiony o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w kontrolowanym okresie, podczas gdy Skarżąca osobiście odebrała w dniu 18 października 2011 r. zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 282c § 3 w zw. z art. 282c § l pkt l lit. b O.p.,

- podatnik nie został powiadomiony o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy postanowienie o przedstawieniu zarzutów dotyczących czynów zabronionych związanych z niewykonaniem zobowiązań podatkowych A. M., zostały przedstawione p. M. W. w dniu 30 grudnia 2011 r.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § l pkt l lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § l p.p.s.a. oraz art. 187 § l i 191 O.p. poprzez niesłuszne zakwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy,

- art. 145 § l pkt l lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § l pkt 2 lit. a), art. 208 § l i art. 70 § l O.p. poprzez stwierdzenie naruszenia tych przepisów i braku umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy w sprawie nie zaistniały wskazywane przez Sąd przesłanki do zastosowania tych przepisów,

- art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 134 § l p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wyrażające się w sprzeczności treści poszczególnych części uzasadnienia, braku rozpatrzenia istoty sprawy, a także poprzez budzące wątpliwości wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazania w zakresie wytycznych co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano przedstawione przez Sąd stanowisko, iż zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia, a w tym przypadku wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, powinno dotyczyć konkretnego podatnika oraz że to w stosunku do Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług winno zostać wszczęte postępowanie i być postawione zarzuty, aby zaistniały podstawy do stwierdzenia przerwy w biegu terminu przedawnienia.

Przepis art. 70 § 6 pkt l O. p., w brzmieniu na dzień powstania zobowiązania podatkowego stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem - wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W żaden sposób treść tego unormowania nie odnosi się do wszczęcia postępowania w stosunku do konkretnej osoby podejrzanej, mowa jest tu jedynie o wszczęciu postępowania dotyczącego czynów związanych z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu jest jasne i nie budzi wątpliwości, stąd przy jego interpretacji należy w pierwszej kolejności stosować wykładnię literalną przyjąć, że treść przepisu w żaden sposób nie wskazuje, że czyny zabronione muszą zostać popełnione przez samego podatnika, u którego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ma skutek. Hipoteza tej normy dotyczy natomiast podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które (jedynie) wiąże się z niewykonaniem zobowiązania tego podatnika. Dla poprawnego odczytania normy prawnej zawartej w tym przepisie kluczowe jest zatem dostrzeżenie, że:

- ustawodawca nie wskazał, aby dla zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było popełnienie czynu zabronionego przez samego podatnika,

- czyn zabroniony może się jedynie wiązać z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (może być to zatem wystawienie tzw. pustych faktur, a nie tylko niewypełnienie zobowiązania podatkowego).

Zwrócono uwagę na błędne rozumienie przez Sąd I Instancji instytucji wszczęcia postępowania od przedstawienia zarzutów. Podkreślono, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o którym mowa w art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § l k.k.s. Również w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca ,2012r., sygn. akt P 30/11 wskazano, iż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować takie postępowanie, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem.

Nie zgodzono się także z argumentacją odnoszącą się do treści wyjaśnień składanych przez Marszałka Sejmu w związku ze sprawą prowadzoną przez Trybunał Konstytucyjny oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09.

Trybunał Konstytucyjny w rzeczonym orzeczeniu wskazał bowiem na jednolity pogląd prezentowany w sądownictwie administracyjnym, zgodnie z którym "warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie". Trybunał wskazał też, iż z uzasadnienia pytania prawnego inicjującego postępowanie w rozpatrywanej sprawie wynika jednoznacznie, że odmienny pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z 26 lutego 2010r. (III SA/Wa 1303/09) był odosobniony i nie przełamał dotychczasowej jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Można więc uznać, że owa linia orzecznictwa, jako utrwaloną i upowszechniona, w sposób wiążący wyznacza treść kwestionowanego art. 70 § 6 pkt l O.p. w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie.

Inaczej aniżeli w innych gałęziach prawa, w prawie podatkowym skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Podkreślono także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę nie dokonał analizy przepisu art. 70 § l pkt 6 O. p. pod kątem związku czynu zabronionego stanowiącego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Skarżącej, co winno być podstawową okolicznością wymagająca zbadania i oceny. Wobec powyższego Sąd nie rozstrzygnął sprawy co do istoty w tym zakresie. W niniejszej sprawie, jak wykazano w treści uchylonej decyzji, śledztwo wszczęte w dniu 2 lipca 2007r. ma niewątpliwy związek z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązań podatkowych, ponieważ w jego toku i przed upływem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług:

a) w związku z wszczęciem tego postępowania Prokuratura Okręgowa w B. zażądała od organu kontroli wszczęcia postępowania kontrolnego u Skarżącej,

b) w toku ww. śledztwa postawiono zarzuty popełnienia czynów zabronionych związanych w sposób bezpośredni z rozliczeniami podatkowymi A. J., prowadzącej działalność pod firmą "A. M."

c) z dalszej korespondencji organów podatkowych z Prokuraturą Okręgową wynikało, iż wszczęte postępowanie miało związek rozliczeniami podatkowymi tej firmy.

Zarzucono także, iż dokonując oceny w tym zakresie, Sąd w swych rozważaniach odniósł się wyłącznie do treści postanowienia o wszczęciu postępowania, w którym nie wskazano na czyn zabroniony pozostający w związku ze zobowiązaniami podatkowymi Podatnika oraz na treść pisma Prokuratury, z którego wynika, iż zarzuty nie zostały postawione Podatnikowi. W sposób błędny nie uwzględniono natomiast, że prowadzone postępowanie przygotowawcze w fazie in rem może zostać na późniejszym etapie sprawy rozszerzone z powodu ujawnienia innych, nowych czynów zabronionych. Przy czym sama treść postanowienia o wszczęciu postępowania nie może być przesądzająca. Jak wynika z jednolitych, poglądów doktryny w tym zakresie "zmiana przedmiotu postępowania w toku dalszych czynności procesowych nie powoduje wprawdzie konieczności modyfikacji postanowienia o wszczęciu postanowienia przygotowawczego, może jednak spowodować konieczność przekształcenia dochodzenia prowadzonego przez Policję w śledztwo prowadzone przez prokuratora (por. red. L. K. Paprzycki: "Kodeks postępowania karnego. Komentarz aktualizowany", LEX, 2014). Określenie czynu będącego przedmiotem postępowania ma charakter prowizoryczny. Ewentualna zmiana przedmiotu procesu nie wywołuje potrzeby modyfikacji postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, znajduje wyraz w drugim etapie postępowania - przeciwko osobie (por. W. Grzeszczyk: "Kodeks postępowania karnego. Komentarz", LexisNexis, 2010, str. 333). Za błędny uznano zatem pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że wiążąca w tym zakresie jest sama treść postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 2 lipca 2007r.

Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2010r., sygn. akt II FSK 171/11, w którym wskazano, że "("...) Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach przywiązał nadmierną wagę do treści wstępnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, uznając, że skoro w opisie czynu z art. 299 § l k.k. wskazano jedynie na wprowadzenie do obrotu środków pieniężnych pochodzących z przestępstwa w ramach działalności firmy "G.", to postępowanie to pozostawało bez uchwytnego związku ze zobowiązaniami skarżącego w podatku dochodowym za 2002r. Dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest, natomiast faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika." Powyższe stanowisko sądu kasacyjnego potwierdza argumentację organu odwoławczego zawartą w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą treść postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego nie ma decydującego znaczenia dla zaistnienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia. Istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika.

W przedmiotowej sprawie taki związek zaistniał czego potwierdzeniem są kolejne pisma i postanowienia Prokuratury Okręgowej, wskazujące na związek wszczętego postępowania ze zobowiązaniami podatkowymi Skarżącej, a przede wszystkim postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 7 grudnia 2011r., w którym podejrzanemu postawiono zarzut wprowadzenia w błąd organu podatkowego poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dotyczących wydatków związanych z działalnością gospodarczą A. M. oraz poprzez narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych na skutek uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych wydatków z nierzetelnych faktur wystawionych na rzecz A. M. w latach 2005 - 2007, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych transakcji. Również z pisma Prokuratury Okręgowej dot. pisma Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] wynika, iż "postępowanie dotyczące A. M. prowadzone jest w ramach śledztwa [...], wszczętego w dniu 2.07.2007r.". Powyższe pozwalało na ustalenie związku prowadzonego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Skarżącej, której działalność gospodarcza prowadzona jest pod firmą A. M. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w postępowaniu podatkowym zasadnie i prawidłowo wskazano fakt wszczęcia tego postępowania jako podstawę do stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z nietrafne uznano wątpliwości Sądu I Instancji, zgodnie z którymi gdyby przyznać organom podatkowym rację, to nie wystąpiłby termin wskazany w art. 70 § 7 pkt l O.p. , a dotyczący wznowienia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takim terminem byłby bowiem, zgodnie z ww. przepisem, dzień następujący po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającego związek z niewykonaniem przez Stronę zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie i zgodnie z posiadanymi informacjami, taką okolicznością" byłoby prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o sygn. [...], prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B., w zakresie czynów zabronionych mających związek z niewykonaniem przez Stronę zobowiązań podatkowych.

Zwrócono także uwagę, że w przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte i prowadzone było nie w stosunku do kontrahenta, lecz w stosunku do osoby działającej w imieniu firmy podatnika oraz jej zobowiązań.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd nie przeprowadził wystarczającej analizy kwestii powiadomienia podatnika o zaistnieniu okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tym bardziej, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego znaczenie ma każdy środek prawny umożliwiający powiadomienie Podatnika, o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem jego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. takim środkiem jest przekazywana podatnikowi na podstawie art. 282c § 3 w związku z art. 282c § l pkt l lit. b) O.p. informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w związku z jej powiązaniem z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym. Informacja taka została uznana w orzecznictwie sądów administracyjnych za dokument spełniający wymogi wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r. (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.09.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2279/12, z dnia 30.01.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2272/12 oraz z dnia 17.04.2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 27/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16.10.2013 r., sygn. akt I SA/Go 290/13). W świetle ówcześnie obowiązujących unormowań prawnych, była to jedyna instytucja przewidziana przepisami prawa podatkowego, która prowadziła do powiadomienia podatnika o tym, iż w związku z jego sprawą toczy się postępowanie o przestępstwo karne lub skarbowe. Zatem zastosowanie tej instytucji i przekazanie stosownego zawiadomienia wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego, powodowało ziszczenie się skutku w postaci nabycia przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu, mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Istotny w sprawie jest też udział profesjonalnego pełnomocnika strony, który tym bardziej winien mieć świadomość skutków prawnych takich okoliczności.

Skarżąca osobiście odebrała w dniu 18 października 2011 r. informację o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, zatem z tym dniem pozyskała wiedzę o możliwym istnieniu okoliczności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jej świadomość w tym zakresie mogła być tym większa, iż podejmowała działania z udziałem profesjonalnego pełnomocnika.

Podkreślono także, iż bezzasadnie Sąd rozpatrujący sprawę nie uwzględnił też drugiej okoliczności wskazywanej w tym zakresie, to jest przedstawienia zarzutów Panu M. W. Zwrócono uwagę, że z bieżącego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż przedstawienie zarzutów podatnikowi jest okolicznością skutkującą powiadomieniem podatnika o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia 4 września 2013r., sygn. akt I FSK 1381/12, sygn. akt I FSK 1372/12, sygn. akt I FSK 1470/12, sygn. akt I FSK 1607/12, w których wskazano, iż okolicznością wystarczającą jest w tym zakresie przedstawienie zarzutów członkowi spółki kapitałowej). W wyroku z dnia 11 października 2013r., sygn. akt III SA/G1 1457/12 wskazano, iż "nie ulega wątpliwości, że takie poinformowanie następuje z chwilą przedstawienia zarzutu podejrzanemu będącemu podatnikiem lub osobą reprezentującą podatnika, np. wchodzącą w skład organu zarządzającego osoby prawnej lub będąca wspólnikiem spółki osobowej". Z kolei z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2013r., sygn. akt I SA/Kr 333/13 wynika, iż wystarczającym dla zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest przedstawienie zarzutów głównemu księgowemu spółki. Również w wyroku z dnia 9 maja 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1354/13 WSA w Krakowie wskazano, iż "za niezasadne Sąd uznał argumenty skarg, w których akcentuje się, że przedstawienie zarzutów głównemu księgowemu spółki jako osobie, która nie została w sposób nieograniczony upoważniona do reprezentowania spółki, nie oddziałuje na bieg terminu przedawnienia. W tym przypadku bowiem nie mówimy o oświadczeniu woli, ale wyłącznie o oświadczeniu wiedzy".

W tym kontekście za wystarczające uznano postawienie zarzutów w sprawie o przestępstwo karne dyrektorowi zarządzającemu w firmie A. M., prowadzonej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez Skarżącą. Pan M. W. pełniący funkcję dyrektora zarządzającego w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą miał zasadniczy wpływ na posłużenia się przez Nią fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o. o. w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Należy też zwrócić uwagę, iż to Panu M. W., pomimo iż formalnie nie był podatnikiem przedstawiono zarzuty popełnienia czynu zabronionego określonego w art. 76 § l oraz art. 56 § l k.k.s. Jak wynika z tego ostatniego przepisu sprawcą czynu zabronionego określonego w dyspozycji tej normy prawnej może być wyłącznie podatnik. Jednak przepis art. 9 § 3 k.k.s. dopuszcza natomiast możliwość, iż za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada jak sprawca osoba, która zajmowała się sprawami gospodarczymi podatnika. W związku z tym skoro p. M. W. postawione zostały zarzuty z art. 56 k.k.s. - należało uznać, że działał on jako podatnik lub w imieniu podatnika, pełniąc istotną rolę w wykonywaniu zobowiązań podatkowych przez podatnika. Zatem również jego poinformowanie stanowiło wystarczającą podstawę do uznania, iż wiedza o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotarła do Podatnika.

Przyznano przy tym, że faktycznie w treści decyzji nie dokonano ustalenia zasad działania p. M. W. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez p. A. J. Jednakże jednoznaczne stwierdzenie Sądu, iż p. M. W. nie był osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi, jest pozbawione uzasadnienia w materiałach sprawy, taka ocena nie wynikała bowiem, a wręcz była sprzeczna z ustaleniami dokonanymi w toku tego postępowania.

W skardze kasacyjnej zakwestionowano także wskazanie Sadu I Instancji, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy winien działając na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § l O. p. umorzyć postępowanie. Organ odwoławczy wskazał bowiem zarówno, iż w sprawie miały miejsce okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, jak również, iż podatnik uzyskał wiedzę w tym zakresie, zatem w obliczu tego rodzaju ustaleń faktycznych brak było podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zwrócono uwagę, że WSA w Warszawie z jednej strony stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postępowanie podatkowe winno zostać umorzone, a z drugiej, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu należy dokonać nowych ustaleń faktycznych, co prowadzi do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na podstawie wskazane w art. 174 pkt 1 ppsa, jak i w art. 174 pkt 2 ppsa. W pierwszej kolejności powinny zatem zostać rozpoznane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjna miały wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten oparto szczególności na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w związku z art. 141 § 4 ppsa, art. 133 § 1 ppsa oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niesłuszne zakwestionowanie dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy. W szczególności, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji bezpodstawnie nie uwzględnił treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz faktu jego doręczenia podejrzanemu, powiadomienia o wszczęciu kontroli bez wcześniejszego zawiadomienia oraz jego doręczenia, a także pism organów prokuratury potwierdzających, że śledztwo wszczęte w dniu 2 lipca 2007 r było związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez podatnika. Przyznano co prawda, że w treści decyzji organy podatkowe nie dokonały ustalenia, na jakich zasadach Pan M. W. występował w imieniu Pani A. J. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jednakże uznano, że zebrany w aktach administracyjnych materiał nie dawał Sądowi I instancji podstaw do stwierdzenia, że Pan M. W. nie był osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. twierdził, że był on dyrektorem zarządzającym w firmie A. M. prowadzonej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez Skarżącą.

W uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sad I Instancji stwierdził natomiast, że Pan M. W. nie był podatnikiem (stroną) w prowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym, nie był również osobą zajmująca się sprawami gospodarczymi, w szczególności sprawami finansowymi w innym podmiocie podlegającym na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu np. osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Co więcej z treści uzasadnienia zdaje się wynikać, że osoba ta została uznana za kontrahenta podatnika.

Rola jaką pełnił Pan M. W. została zatem oceniona zupełnie odmiennie przez Sąd I Instancji i organ podatkowy. Okoliczność ta ma przy tym kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy odnieść się do treści art. 70 § 6 ust 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegał zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wykładnia tego przepisu musi być dokonana z uwzględnieniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r w sprawie sygn akt P 30/11. W orzeczeniu tym uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2015 r wydany w sprawie II FSK 1372/13 ) podkreśla się, że w orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powyższego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, zestawia z przepisami Konstytucji. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, a te budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, 2002 r., nr 1, s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo, 2000 r., nr 12, s.26). Ponieważ z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych, przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J.Trzciński, op.cit., s. 13-14).

Co prawda od dnia 1 września 2005 r powyższy przepis otrzymał nowe brzmienie, jednak wskazane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne zastosowanie także do znowelizowanej treści tego przepisu.

A zatem warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika. Istotne jest przy tym aby oba warunki została spełnione przed upływem powyższego terminu.

W omawianej sprawi ustalenia Sądu I instancji w tym zakresie nie mogą być uznane za prawidłowe. Ograniczono się bowiem do stwierdzenia, że Skarżąca nie była objęta śledztwem w sprawie sygn akt [...], nie zostało w stosunku do niej wszczęte postępowanie karne lub karno skarbowe, nie przetrawiono jej także zarzutów w postępowaniu in personam. Zarzuty w toku powyższego śledztwa przedstawiono natomiast M. W. Sąd I Instancji nie wyjaśnił jednak z oparciu o jakie przesłanki uznał, nie zajmował się on sprawami gospodarczymi podatnika, a był jedynie kontrahentem. Nie poczyniono przy tym żadnych ustaleń pozwalających stwierdzić jaką rolę pełniła faktycznie ta osoba w strukturze działalności gospodarczej Podatnika. Pomimo to przyjęto odmienne od organów podatkowych ustalenia. W tym zakresie za prawidłowy należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w związku z art. 141 § 1 i art. 1 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 187 o.p.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że uznanie zaistnienia zawieszenia biegu przedawnienia powinno w sposób pewny wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Nie jest to okoliczność, co do której można snuć domysły. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jednoznacznie bowiem stanowi, że zawieszenie biegu przedawnienia zachodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z materiału dowodowego musi zatem wynikać ewidentny związek pomiędzy wszczętym postępowaniem, a niewykonanym zobowiązaniem (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. wydany w sprawie I GSK 297/13).

W omawianej sprawie związek taki nie został wykazany. Co więcej ze znajdującego się w aktach administracyjnych, protokołu przesłuchania M. W. w charakterze podejrzanego w dniu 30 grudnia 2011 r wynika, że w dniu tym, nie był on już zatrudniony w A. M., a w M. B. Spółce z o.o. sp. komandytowej. Nie wiadomo natomiast kiedy przestał być dyrektorem zarządzającym A. M. i czy był osobą uprawnioną do reprezentacji tego podmiotu. Wyjaśnienie tych okoliczności jest istotne dla ustalenia czy przedstawienie zarzutów panu M. W. spowodowało zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego Pani A. J. Skutek taki zaistniał bowiem tylko wtedy gdy, gdy był on osobą uprawnioną do reprezentacji podatnika. (patrz wyrok NSA z dnia 27 września 2014 r wydany w sprawie sygn akt II FSK 2807/13)

Brak jest także wyczerpujących ustaleń co do daty od której śledztwo prowadzone w sprawie sygn akt [...] objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z rozliczeniem przez podatnika spornych faktur.

Wątpliwości w tym zakresie miał organ podatkowy, gdyż pismem z dnia 11 stycznia 2013 r zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w B. o udzielenie informacji czy śledztwo prowadzone w tej sprawie obejmuje swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewłaściwym wykazaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w deklaracjach dla podatku VAT za sporny okres czasu. Poproszono również o podanie daty objęci śledztwem tej sprawy oraz ewentualnej daty jego zakończenia.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w sprawie nie tylko odliczano podatek VAT wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, ale także wystawiano takie faktury. Nie ustalono przy tym którego z tych aspektów dotyczyło śledztwo. Zarzut przedawnienia dotyczy natomiast zobowiązania podatkowego.

Bez wyjaśnienia tych okoliczności nie można ustalić czy udzielona na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit b o.p. informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli miała wpływ na bieg terminu zawieszenia przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

W tym zakresie za prawidłowy należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w związku z art. 141 § 1 i art. 1 ppsa, art. 133 § 1 ppsa oraz art. 191 o.p.

Z powyższych względów zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § l pkt l lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § l pkt 2 lit. a), art. 208 § l i art. 70 § l o.p. Sąd I Instancji nie miał bowiem podstaw do uznania, że zachodziła konieczność umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Nie zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 134 § l p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wrażające się w sprzeczności treści poszczególnych części uzasadnienia oraz wskazania w zakresie wytycznych co do dalszego postępowania. Sąd stwierdził bowiem, że w oparciu o ustalenia poczynione w treści decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu I Instancji, a zatem winien był umorzyć postępowanie w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 208 § 1 O.p. Sąd dostrzegając jednak możliwość wystąpienia w sprawie innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie nakazał ich przeanalizowanie. Nie można w związku z tym uznać, że występuje w tym zakresie sprzeczność.

Mając na względnie wyżej przedstawione okoliczności uznać należało, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pomimo błędnego uzasadnienia odpowiadało jednak prawu.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.