Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1808/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.42 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1808/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010r., sprawy ze skargi ‘L" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 sierpnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 04 czerwca 2009r. (data wpływu) L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje i planuje dokonywać nadal wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), dla których, w sytuacji posiadania pełnej dokumentacji dostawy, stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Spółka, zawsze jest w posiadaniu kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku i co do zasady posiada oryginały dokumentów przewozowych (CMR). W niektórych przypadkach dokumenty przewozowe nie są kompletne. Dostawy w takich przypadkach Spółka opodatkowuje stosując stawkę 22%.

Dla potwierdzenia faktu dokonania dostawy Spółka stosuje również, obok dokumentów CMR, Potwierdzenia Dostawy Cieczy (PDC). PDC są wewnętrznymi dokumentami Spółki, służą do potwierdzenia dostaw określonej ilości cieczy u klientów zagranicznych. Z dokumentów tych wynika fakt dokonania dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego innym jak terytorium kraju. PDC poza specyfikacją dostarczonych towarów zawiera również następujące dane:

• oznaczenie nabywcy;

• miejsce dokonania dostawy;

• nazwisko kierowcy oraz nr rejestracyjny cysterny/naczepy, którą towar był przewożony;

• informacje o odbiorze towaru (datę, kraj odbioru, pieczątkę firmy oraz podpis odbiorcy).

W przypadku niekompletności dokumentu przewozowego (CMR), dokumenty występują zazwyczaj w następujących kombinacjach:

1. PDC - oryginał, jest podpis odbiorcy, brak stempla CMR - oryginał, jest podpis odbiorcy, brak stempla

2. PDC - jest podpis odbiorcy, brak stempla (kserokopia dokumentu) CMR - oryginał, jest podpis odbiorcy, brak stempla

3. PDC - bez podpisu odbiorcy, brak stempla (kserokopia) CMR - oryginał, jest podpis odbiorcy, jest stempel

4. PDC - jest podpis odbiorcy, jest stempel (kserokopia) CMR - oryginał, jest podpis odbiorcy, jest stempel

5. PDC - oryginał, jest podpis odbiorcy, jest stempel brak natomiast dokumentu CMR

6. PDC - oryginał, jest podpis odbiorcy, jest stempel CMR jest podpis odbiorcy, jest stempel (kserokopia)

Każdorazowo zatem udokumentowane jest dokonanie dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne jak terytorium kraju. Nawet w przypadku braku posiadania dokumentu CMR, Spółka dysponuje wewnętrznym dokumentem PDC, który w praktyce potwierdza te same okoliczności jak CMR.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przypadku nie posiadania przez nią wszystkich wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie WDT (głównie chodzi o dokument CMR, bądź jego niekompletność) przy jednoczesnym faktycznym dokonaniu tych dostawy jest ona uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% w stosunku do dokonanych dostaw, jak i dostaw planowanych?

Zdaniem Spółki pomimo nie posiadania przez nią kompletu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) będzie ona uprawniona do wykazania WDT ze stawką podatku wynoszącą 0%, jeżeli wykaże, że dostawa miała faktycznie miejsce, gdyż jak wynika z regulacji unijnych organy podatkowe mogą zakwestionować 0% stawkę VAT, tylko jeśli wykażą, że WDT nie miała miejsca lub podatnik dopuścił się innych nadużyć. W ocenie Spółki, z ogółu zebranych przez nią dokumentów wynika, że dostawy zostały dokonane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, co uprawnia ją do stosowania stawki podatku 0%, również w przypadku, gdy dokument przewozowy CMR jest niekompletny lub Spółka nie jest w jego posiadaniu. Stosowanie stawki 0% uzależnione jest, nie od posiadania przez nią wszystkich wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dokumentów, ale od tego, aby posiadane dokumenty (bez względu na to ile ich jest formalnie oraz bez względu na to czy stanowią one kopie, czy też oryginały) wskazywały łącznie na fakt dokonania dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 13 u.p.t.u. przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. dla WDT właściwą stawką podatku jest stawka 0%, z zastrzeżeniem regulacji art. 42. W art. 42 ustawodawca zawarł warunki, pod którymi możliwe jest stosowanie przez dostawcę stawki 0%.

WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

• podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz swój numer, pod którym zarejestrowany jest jako podatnik VAT UE;

• podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami są, zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u., następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

• kopia faktury,

• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku, gdy powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

• korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

• dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

• dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny -dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

• dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podkreślono, iż zasada opodatkowania WDT stawką 0% stanowi odzwierciedlenie regulacji unijnych oraz realizację zasady neutralności opodatkowania VAT. Z samej konstrukcji WDT oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) wynika bowiem, że zasadą jest zwolnienie z opodatkowania WDT oraz opodatkowanie WNT stawką właściwą w kraju konsumpcji. Zwolnienie od podatku WDT pozwala zatem na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku VAT.

Zasada zwolnienia WDT z opodatkowania w kraju rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów wynika wprost z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 138 Dyrektywy 112 formułuje zasadę, że Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie natomiast z art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Z zestawienia powyższych regulacji jasno wynika, że zwolnienie (zastosowanie stawki 0%) powinno stanowić dla dostaw wewnątrzwspólnotowych zasadę, od której możliwe są co prawda wyjątki, jednak nie mogą one naruszać zasad wynikających z Dyrektywy 112. Przepisy krajowe stanowiące odpowiednik regulacji unijnych muszą zapewniać prawidłowy pobór podatku oraz zapobiegać ewentualnym nadużyciom, ale nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów.

Regulacje wspólnotowe stoją zatem na przeszkodzie temu, by państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Nadmiernemu formalizmowi związanemu z dokumentowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w swoim orzecznictwie sprzeciwił się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS). W wyroku w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn ETS stwierdził, że przepis krajowy, który w przypadku WDT uzależnia prawo do zwolnienia od podatku od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając faktycznego zrealizowania WDT, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Dodatkowo ETS uznał, że "skoro fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet, jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne". Zaznaczono że w przypadku, gdy nie można z nią pogodzić brzmienia regulacji krajowych, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zastosowanie znaleźć powinny odpowiednie regulacje Dyrektywy 112. Pogląd o stosowaniu stawki VAT 0% w przypadku WDT, w sytuacji braku wszystkich dokumentów wymaganych przez przepisy, zgodny jest także z dominującym/ aktualnym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ze stanowiskiem części organów podatkowych.

Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 611/07, wydany w oparciu o stan faktyczny, w którym podatnik wykazał WDT za stawką podatku 0% pomimo nieposiadania, w momencie składania deklaracji, dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju oraz fakt ich dostarczenia (podczas postępowania podatkowego przedstawiono faks od kontrahenta potwierdzający odbiór towaru). Sąd uznał iż "warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza, gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny ".

W wyroku z dnia 20 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1500/08, NSA, wypowiadając się w kwestii stawki podatku, którą należy stosować dla WDT, w postępowaniu zapoczątkowanym złożeniem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, orzekł, że dokonując wykładni regulacji ustawy o VAT w zakresie WDT "należy mieć na uwadze, iż powinna mieć ona (Spółka: wykładnia) prowspólnotowy charakter, tym bardziej, że przepisy ustawy o VAT są efektem procesu implementacji. Oznacza to, że przy ich interpretowaniu należy obecnie uwzględniać art. 138 Dyrektywy nr 112 (poprzednio art. 28c część A lit. a, akapit pierwszy VI Dyrektywy). W przeciwnym razie, gdy pominie się prowspólnotowy kontekst krajowej regulacji, może dojść do sytuacji, że przyjęta w art. 42 ustawy o VAT konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, będzie niezgodna z regulacją wspólnotową ".

Zgodnie ze stanowiskiem NSA brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, gdy faktycznie nastąpił wywóz w ramach WDT, nie skutkuje opodatkowaniem takiej transakcji według zasad właściwych dla dostaw krajowych. Taka dostawa mimo braku wszystkich wymaganych dokumentów nie zmienia swojego materialnego charakteru. Podatnik nie musi stosować stawki 22%. Zgodnie z art. 42 ust. 12 u.p.t.u. musi jedynie ująć taką transakcję w ewidencji podatkowej jako dostawę krajową. W żaden sposób, zdaniem NSA, nie przekłada się to na obowiązek opodatkowania stawką VAT właściwą dla dostaw krajowych.

Korzystne dla podatników rozstrzygnięcie wydał również NSA w wyroku z dnia 05 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1882/07. Sąd rozpatrywał sprawę, w której w trakcie kontroli podatkowej podatnik nie posiadał wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. (brak było dokumentu CMR), jednocześnie dostawa miała miejsce. Sąd orzekł, powołują się na regulacje wspólnotowe, że "przyjęto w nich zasadę, że państwa członkowskie zwalniają od podatku (w Polsce stawka 0%) transakcje spełniające warunki wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tymczasem, jak zauważył NSA, regulacja pomieszczona w art. 42 u.p.t.u, przy określonych w niej warunkach, przyjmuje właściwie zasadę odwrotną - opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów? według stawki krajowej, a nie stawki 0 %, na co wskazuje głównie unormowanie art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. (...) " W konsekwencji, zdaniem Sądu, "stwierdzić trzeba, że za uprawniony jest pogląd, że określona w przepisie art. 42 ust. 7, 12 i 13 u.p.t.u. konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe. "

Dalej Sąd stwierdził, że "jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych".

Pozytywne dla podatników rozstrzygnięcia wydawane są również na poziomie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 27 września 2007r. (sygn. akt: III SA/Wa 1210/07) który został utrzymany w przywoływanym już przez Spółkę wyroku I FSK 1882/07 stwierdził, że ,,przede wszystkim nie jest do końca jasne, czy podatnik powinien posiadać te dowody jako odrębne dokumenty, czy też nie jest istotna liczba tych dokumentów, lecz ich treść. Należy także ustalić, jak rozumieć wymaganie, aby dowody te "łącznie" potwierdzały dostarczenie towarów do innego państwa członkowskiego. Nie są również wyraźnie określone konsekwencje sytuacji, w której z uzasadnionych przyczyn dostawca nie dysponuje jednym lub dwoma z powyższych dokumentów (np. dlatego, że one nie istnieją), ale z pozostałych posiadanych przez dostawcę dokumentów wynika jednoznacznie, że towar został dostarczony zgodnie z przeznaczeniem. Stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Należy zatem uznać, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych. Ważne jest jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają łącznie określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru). "

Stanowisko zaprezentowane przez Sąd akceptowane jest również przez inne składy orzekające sądów administracyjnych. Pogląd sprzeciwiający się nadmiernemu formalizmowi w dokumentowaniu WDT wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 08 maja 2008r. sygn. akt: I SA/Ke 114/08. WSA w Kielcach orzekł, że ,,biorąc pod uwagę zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Tym samym należy podkreślić, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów, ważne jest bowiem jedynie to, aby dokumenty te zawierały informację, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego ".

W ocenie Spółki zwrócić należy również uwagę na orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 1909/08, wydane w związku z zaskarżeniem przez podatnika interpretacji prawa podatkowego. Sąd zauważa, iż z "powołanych regulacji (Spółka: art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u.) wynika, iż dowodami, tego że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Zdaniem Sądu ,,dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4, a nie ich liczba. (...) W ocenie Sądu, z powołanych przepisów nie wynika wymóg, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę "papierową". Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów".

W rezultacie, zgodzić się zatem należy z twierdzeniem, że dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem (S. Karpiński, E. Lis, Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - obowiązki dokumentacyjne, Przegląd Podatkowy 2005, nr l, s. 23). Ważne jest, aby zgromadzone przez podatnika dokumenty potwierdzały fakt, iż towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Także część organów podatkowych podziela pogląd o prawie podatnika do opodatkowania WDT 0% stawką VAT również w przypadku, gdy nie ma wszystkich dokumentów wymaganych przez przepisy lub są one niekompletne.

M.in. Dyrektor Izby Skarbowej (pismo z dnia 24 listopada 2008r.; znak:[...]) stwierdził, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nawet w sytuacji, gdy nie posiada dokumentu CMR opatrzonego jednocześnie w trzy podpisy lub, gdy otrzyma taki dokument z opóźnieniem. Wynika to, zdaniem Izby Skarbowej z faktu, iż zawarte w systemie GTN (umożliwiający monitorowanie towarów podczas transportu) informacje o faktycznym dostarczeniu towaru do odbiorcy oraz o rozładunku tego towaru, pozwalają rozwiać ewentualne wątpliwości co do dostarczenia towaru do odbiorcy (w tym kontekście Spółka zwraca na posiadane przez nią dokumenty PDC). Zdaniem Dyrektora Izby "należy bowiem pamiętać, iż stosownie do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy wspomniane dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie faktu dostarczenia towarów do innego kraju Unii Europejskiej, dostawca może posiłkować się również innymi dowodami".

Z uwagi na powyższe okoliczności, biorąc pod uwagę w szczególności orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych, Spółka zaznacza, że nadmierny formalizm w kwestii dokumentacji WDT stoi w sprzeczności z koniecznością prowspólnotowej wykładni postanowień u.p.t.u.. Spółka podkreśla, że stosowanie stawki podatku VAT 0% uzależnione jest od samego faktu dokonania dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Odmienne podejście z uwagi na transgraniczny charakter transakcji prowadzić będzie do sytuacji, w której dana transakcja opodatkowywana będzie dwukrotnie (raz na terytorium Polski jako dostawa krajowa, raz w kraju członkowskim jako WNT). Taki stan rzeczy prowadzić będzie do naruszenia konstrukcyjnej zasady podatku VAT - zasady neutralności. Spółka zaznaczyła, że z orzecznictwa sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę na działalnością administracji publicznej (w tym również administracji podatkowej), wyłania się wyraźne stanowisko, że to nie forma i ilość powołanych w u.p.t.u. dokumentów, lecz okoliczność czy łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT, jest decydująca dla zastosowania stawki 0%. W tym zakresie sądy przyznają pierwszeństwo zasadzie prawdy materialnej, gdyż przywiązanie do nadmiernego formalizmu w kwestii WDT prowadzi do naruszenia prawa wspólnotowego.

W rezultacie, w ocenie Spółki, w związku z posiadaniem przez nią dokumentów w kombinacjach wskazanych w opisie stanu faktycznego, z uwagi na informacje jakie te dokumenty (PDC i CMR) zawierają, w żadnym razie nie budzą one wątpliwości co do faktu dokonania WDT. Stąd stanowisko Spółki, że jest ona zobowiązana do stosowania w takich przypadkach stawki 0% należy uznać za uzasadnione.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, pismem z dnia 11 sierpnia 2009r. Spółka oświadczyła, że:

• Dokumenty PDC wystawiane są podczas planowania trasy dostawy cieczy zawierają dane kierowcy oraz numer rejestracyjny naczepy (cysterny), którą odbywa się transport, nawet w przypadkach gdy transport jest zlecany podmiotom trzecim;

• W pojedynczych przypadkach, Spółka nie dysponuje dokumentem CMR (zdarzenie opisane pod numerem 5 we wniosku) - co wynika z przekazania wszystkich kopii CMR kierowcy i braku zwrotu lub też dokument znajduje się w innym dziale (niż dział finansowy) lub oddziale Spółki i utrudnione jest uzyskanie kopii tego dokumentu od kontrahenta, Spółka posiada jednak oryginał dokumentu PDC, zawierający oryginalne podpisy i pieczątki w tym odbiorcy i datę odbioru towaru przez odbiorcę.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2009r. (doręczonej 03 września 2009r.), nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy, natomiast dokumenty z ust. 11 pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy. Sformułowanie "...co najmniej ..." zawarte w art. 42 ust. 4 ustawy wskazuje, iż ww. elementy wskazane w pkt 1-5 muszą zostać zawarte w ww. dokumencie. Zatem jedynie ewentualne braki w treści dokumentacji podstawowej mogą być uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy. Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Drugi z warunków, o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Ustawa przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. W przepisie art. 42 ust. 3 in principio ustawy stanowi się bowiem, że: "dowodami, o których mowa, są". Wyliczenie, które później następuje, ma charakter wyczerpujący. Z przepisu ust. 11 art. 42 ustawy wynika, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty, wskazujące, że wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008r. sygn. akt: I SA/Po 117/08 WSA w Poznaniu uznał, że dokumenty dodatkowe, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, nie mogą zastępować dokumentów "obowiązkowych", o których mowa w ust. 3. W przedmiotowym wyroku sąd zawarł następującą tezę, cyt.: "Za niezasadny należy przyjąć pogląd, iż w razie nie dysponowania dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. a konkretnie dokumentem przewozowym, w celu udokumentowania dokonania WDT, będzie można legitymować się dokumentami, o których mowa w ust. 11 tej ustawy. Katalog dokumentów potwierdzających WDT ma charakter zamknięty (art. 42 ust. 3 u.p.t.u.). Tylko podstawowe dokumenty dostarczone do organu mogą potwierdzać dostawę, a co za tym idzie uzasadniać 0% stawkę podatku VAT. Decydujące znaczenie dla zastosowania tej stawki ma dzień dokonania rozliczenia w podatku, w którym to dniu podatnik dysponuje kompletem dokumentów podstawowych". Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje i planuje dokonywać nadal wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT), dla których, w sytuacji posiadania pełnej dokumentacji dostawy, stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Biorąc pod uwagę regulacje prawne wynikające z treści art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzono, że możliwość zastosowania przez dostawcę stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu nabywcy i dostawcy, a dostawca posiada niezbędną dokumentację, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 oraz ust. 4 (w przypadku gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik dokonujący takiej dostawy lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy). By móc do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosować stawkę 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wskazane przez Wnioskodawcę dokumenty występujące w kombinacjach opisanych we wniosku w poz. 1, 2, 3, 4 i 6 oraz w poz. 5 ale tylko w sytuacji, gdy kopia dokumentu CMR znajduje się w innym dziale (niż dział finansowy) lub oddziale Spółki, potwierdzają bądź będą potwierdzały, iż wysłany towar został dostarczony do kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, co przy spełnieniu pozostałych warunków, wynikających z przywołanych wyżej przepisów, będzie uprawniało Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% w stosunku do dokonanych, jak i planowanych dostaw. Ustawa przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 42 ust. 3 ustawy), zatem brak dokumentu przewozowego otrzymywanego od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju nie pozwala w świetle przywołanych wyżej przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., na przyjęcie, iż w tej sytuacji podatnik jest uprawniony do zastosowania stawki 0%.

Dokumenty występujące w kombinacji opisanej we wniosku w poz. 5 stanu faktycznego, lecz jedynie w sytuacji kiedy kopia dokumentu CMR została przekazana kierowcy i brak jest jego zwrotu, co oznacza, że Wnioskodawca nie posiada fizycznie dokumentu CMR, w ocenie organu, nie potwierdzają bądź nie będą potwierdzały (w przypadku zdarzenia przyszłego), iż wysłany towar został dostarczony do kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, co będzie skutkowało brakiem możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę stawki podatku VAT 0% w stosunku do dokonanych jak i planowanych dostaw. Zatem w tak opisanym stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy, iż stosowanie stawki 0% uzależnione jest, nie od posiadania przez niego wszystkich wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dokumentów, ale od tego, aby posiadane dokumenty wskazywały łącznie na fakt dokonania dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku orzeczeń zauważono, że wskazany wyrok ETS z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-146/05 zapadł w innym stanie faktycznym niż występujący w przedmiotowym wniosku. Sprawa ta dotyczyła bowiem możliwości zastosowania przez niemieckiego podatnika zwolnienia z podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji gdy początkowo zataił on dokonanie takiej transakcji i dopiero po przeprowadzonej kontroli podatkowej dokonał sprostowania zapisów księgowych, co nie występuje w przedmiotowej sprawie. Orzekając w powyższej sprawie ETS stwierdził, iż artykuł 28c cześć A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. Jednocześnie w wyroku tym ETS stwierdził, iż zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych. Równocześnie w ocenie ETS zwolnienie od podatku nie mogłoby być przyznane również wówczas gdyby naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Ponadto z treści uzasadnienia tego wyroku (pkt 33 i pkt 35) wynika, iż wprowadzenie systemu korekt w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dopuszczalne i uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie było w danym przypadku możliwe z uwagi na okoliczności wynikłe niezależnie od woli podatnika. Nie ma wątpliwości, że taka okolicznością może być w szczególności opóźnienie w dostarczeniu podatnikowi przez kontrahenta lub przewoźnika dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza terytorium kraju do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych podniesiono, iż zapadły one w innym stanie faktycznym, niż przedstawiony w przedmiotowym wniosku. W wyrokach bowiem o sygn. akt: I FSK 1500/08 z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. akt: I FSK 611/07 z dnia 13 maja 2008r. oraz sygn. akt: III SA/Wa 1210/07 z dnia 27 września 2007r. rozstrzygane były kwestie regulowane art. 41 ust. 12 i ust. 13 u.p.t.u., co nie jest objęte zakresem niniejszej interpretacji. Natomiast w wyrokach z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 1909/08 oraz z dnia 08 maja 2008r. sygn. akt: I SA/Ke 114/08 przedstawiony stan faktyczny dotyczył sytuacji gdy towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy był odbierany przez kontrahentów zagranicznych z magazynów polskiego podatnika w Polsce i przez nich lub na ich zlecenie był transportowany do innego kraju Wspólnoty. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje. Należy tutaj także wskazać, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika. Bez znaczenia dla sprawy jest więc argumentacja Wnioskodawcy, jakie stanowisko w kwestii prawa do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zajął Dyrektor Izby w piśmie z dnia 24 listopada 2008r. znak:[...].

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pismem z dnia 14 września 2009r. Spółka wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa w związku z powyższą interpretacją.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 13 października 2009r. nr [...](doręczonym w dniu 19 października 2009r.) stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Skargę do Sądu na powyższą interpretacje złożyła Spółka L. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucam naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, naruszającej zasady prawa wspólnotowego wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), poprzez uznanie, że prawo zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, uzależnione jest od posiadania kompletu dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. oraz że prawo to stanowi preferencję dla podatnika;

- art. 138 Dyrektywy 112 poprzez naruszenie istoty charakteru transakcji WDT i uzależnienie stosowania stawki 0% od dodatkowych wymogów formalnych, co skutkuje podwójnym opodatkowaniem VAT WDT i zaburzeniem systemu VAT na poziomie międzynarodowym;

2) przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej- O.p.) poprzez stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska Spółki w całości;

- art. 14e O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji korzystnego dla Spółki orzecznictwa sadów administracyjnych;

- art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 14h w zw. z 120 O.p. poprzez działanie niezgodne z prawem (m.in. prawem wspólnotowym), wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor dokonując oceny stanowiska Spółki uznał, że stosowanie przez podatników w przypadku dokonywania WDT stawki 0% stanowi dla nich preferencję, a co z tego wynika w ocenie Dyrektora nie jest to reguła przy tego typu transakcjach. Dodatkowo wskazano na obligatoryjność posiadania dokumentu CMR dla stosowania tej "preferencji". Stanowisko Dyrektora narusza regulacje prawa materialnego na podstawie których Interpretacja została wydana. Skarżąca wskazała w szczególności na konsekwencję powyższego stanowiska w obrocie międzynarodowym prowadzące do podwójnego opodatkowania dostawy i naruszenia swobody przepływu towarów. Stanowisko Skarżącej, wspiera dominująca linia orzecznicza sądów administracyjnych, które potwierdzają stosowanie stawki VAT 0% przy WDT jako zasadę, co zobowiązuje do rozszerzającej, a nie zawężającej wykładni regulacji art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 13 u.p.t.u. przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. dla WDT właściwą stawką podatku jest stawka 0%, z zastrzeżeniem regulacji art. 42. W art. 42 ustawodawca zawarł warunki, pod którymi możliwe jest stosowanie przez dostawcę stawki 0%.

WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

• podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz swój numer, pod którym zarejestrowany jest jako podatnik VAT UE;

• podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami są, zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

• kopia faktury.

• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku, gdy powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

• korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

• dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

• dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

• dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zasada opodatkowania WDT stawką 0% stanowi odzwierciedlenie regulacji unijnych oraz realizację zasady neutralności opodatkowania VAT. Z samej konstrukcji WDT oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) wynika bowiem, że zasadą jest zwolnienie z opodatkowania WDT oraz opodatkowanie WNT stawką właściwą w kraju konsumpcji. Zwolnienie od podatku WDT pozwala zatem na unikanie podwójnego opodatkowania, które prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku VAT. Zasada zwolnienia WDT z opodatkowania w kraju rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów wynika wprost z art. 138 Dyrektywy 112. Art. 138 Dyrektywy 112 formułuje zasadę, że Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Zgodnie natomiast z art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Z zestawienia powyższych regulacji jasno wynika, że zwolnienie (zastosowanie stawki 0%) powinno stanowić dla dostaw wewnątrzwspólnotowych zasadę, od której możliwe są co prawda wyjątki, jednak nie mogą one naruszać zasad wynikających z Dyrektywy 112. Przepisy krajowe stanowiące odpowiednik regulacji unijnych muszą zapewniać prawidłowy pobór podatku oraz zapobiegać ewentualnym nadużyciom, ale nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Regulacje wspólnotowe stoją zatem na przeszkodzie temu, by państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej (faktycznie zastosowania stawki 0%) w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Nadmiernemu formalizmowi związanemu z dokumentowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w swoim orzecznictwie sprzeciwił się ETS. W wyroku z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, ETS stwierdził, że przepis krajowy, który w przypadku WDT uzależnia prawo do zwolnienia od podatku od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając faktycznego zrealizowania WDT, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

ETS stanął na stanowisku, że "skoro fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet, jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne ". Podobne stanowisko zostało wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 27 września 2007r. (C-409/04) w sprawie Teleos. w którym potwierdzono konieczność traktowania stawki 0% jako reguły, dla WDT.

Skarżąca podniosła, że w przypadku, gdy nie można z nią pogodzić brzmienia regulacji krajowych, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zastosowanie znaleźć powinny odpowiednie regulacje Dyrektywy 112. Pogląd o stosowaniu stawki VAT 0% w przypadku WDT, w sytuacji braku wszystkich dokumentów wymaganych przez przepisy, zgodny jest także z dominującym aktualnym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ze stanowiskiem części organów podatkowych. Przytoczyła również liczne orzeczenia Sądów administracyjnych na poparcie swoich argumentów wskazując, że nadmierny formalizm w kwestii dokumentacji WDT stoi w sprzeczności z koniecznością prowspólnotowej wykładni postanowień u.p.t.u. Stosowanie stawki podatku VAT 0% uzależnione jest od samego faktu dokonania dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Odmienne podejście z uwagi na transgraniczny charakter transakcji prowadzi do sytuacji, w której dana transakcja opodatkowywana będzie dwukrotnie (raz na terytorium Polski jako dostawa krajowa, raz w kraju członkowskim jako WNT). Taki stan rzeczy prowadzi do naruszenia konstrukcyjnej zasady podatku VAT - zasady neutralności.

Wskazano też, że najważniejszymi cechami podatku od wartości dodanej są zasada neutralności, powszechności i proporcjonalności. Z zasad tych, w szczególności z zasady proporcjonalności i neutralności wywodzi się kolejna zasada jednokrotności poboru podatku od wartości dodanej w stosunku do jednej czynności. Zarówno bowiem niepobranie podatku, jak i jego wielokrotne pobranie od tej samej czynności, kłóci się z zasadą proporcjonalności a nadto narusza równość i warunki konkurencji.

Mając na uwadze art. 138 Dyrektywy 112 stwierdzającej, że państwa członkowskie zwolnią dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów ,zdaniem Skarżącej wydając Interpretację o przywołanej treści, w zakresie w jakim uzależnił prawo do stosowania stawki VAT 0% od posiadania dokumentu CMR naruszył prawo. Naruszenie to powoduje sprzeczność Interpretacji nie tylko z treścią art. 138 Dyrektywy 112, ale również z rezultatem jaki poprzez wprowadzenia powyższych regulacji miał zostać osiągnięty - opodatkowaniem dostawy towarów w kraju przeznaczenia (jednokrotnym opodatkowaniem). Dyrektor był zobowiązany do stosowania regulacji Dyrektywy 112 przytoczonych przez Spółkę. W tym zakresie powołać należy wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2006r. (Sprawa C-430/04 Finanzamt Eisleben przeciwko Feuerbestattungsverein Halle eV). ETS orzekł w nim, że: Jednostki są uprawnione do powoływania się przed sądem krajowym wobec danego państwa członkowskiego na przepisy dyrektywy, które wydają się z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, zawsze wtedy, gdy pełne jej stosowanie nie jest skutecznie zapewnione, to znaczy nie tylko w przypadku braku transpozycji lub nieprawidłowej transpozycji, lecz także w przypadku gdy przepisy krajowe, które prawidłowo transponują tę dyrektywę, nie są stosowane w sposób prowadzamy do osiągnięcia rezultatu, któremu ona służy."

Skoro wykładnia przepisów ustawy o VAT dokonana przez Dyrektora powodowała nieprawidłową transpozycję regulacji Dyrektywy 112 obowiązany był on do odwołania się w tym zakresie do regulacji prawa wspólnotowego. Brak takiego postępowania czego wyraz stanowi treść Interpretacji narusza zatem regulacje Dyrektywy 112, w szczególności art. 138.

Z uzasadnienia interpretacji wynika, że w zakresie większości z opisanych przez Skarżącą przypadków organ przyznał jej prawo do stosowania stawki 0%. Potwierdził to również organ intrerpretacyjny w Odpowiedzi na wezwanie, stwierdzając, że nie było możliwe ostateczne zaakceptowanie stanowiska podatnika, gdyż w zakresie kombinacji opisanej jako poz. 5, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. Mimo to Dyrektor ocenił stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jako nieprawidłowe w całości. Wydanie Interpretacji o powyższej treści narusza art. 14c O.p. gdyż nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do stosowania przepisów będących przedmiotem interpretacji.

Zdaniem Skarżącej za koniecznością uchylenia stanowiska organu interpretacyjnego przemawia wyrok z dnia 28 maja 2008r. WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 143/08). W ocenie sądu "możliwa jest sytuacja, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest prawidłowe tylko częściowo. Wydaje się, że w takim przypadku organ podatkowy powinien uznać prawidłowość przedstawionej opinii tylko do tej części, którą uważa za stanowisko słuszne. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną stwierdzi, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Pogląd powyższy wydaje się wynikać z powołanego art. 14c § 1 O.p. ponieważ w zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca przewidział, że stanowisko wnioskodawcy może nie być prawidłowe w pełnym zakresie, a tylko wtedy organ podatkowy może odstąpić od uzasadnienia prawnego. (...) Ponieważ interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, nie jest dopuszczalne aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą".

W odniesieniu do nieuwzględnienia przez organ interpretacyjny przedstawionego przez podatnika orzecznictwa, Skarżącą wskazała, że godnie z art. 14a O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sadów Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższy przepis oznacza, że Organ podatkowy (wydając interpretacją z upoważnienia Ministra) już na etapie wydawania interpretacji indywidualnej ma obowiązek uwzględniać dorobek orzecznictwa krajowego i ETS. Za powinnością takiego działania przemawia również reforma instytucji interpretacji indywidualnej, która weszła w życie 01 lipca 2007r. centralizując proces wydawania interpretacji. Skarżąca pokreśliła że odmienne podejście prowadziłoby do niczym nieuzasadnionej sytuacji, w której de facto ten sam organ, który ma dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego, dążąc do utrzymania jej jednolitości w przypadku interpretacji ogólnych zobowiązany jest do uwzględniania orzecznictwa, natomiast w przypadku interpretacji indywidualnych może je pomijać. Organy podatkowe zobowiązane są dążyć do zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji, co bezpośrednio wynika z treści art. 14a O.p. W odniesieniu do interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem niniejszego wezwania, cel ten może zostać zrealizowany m.in. poprzez uwzględnienie prezentowanej w orzecznictwie sądów wykładni analizowanych przepisów. Powołane bowiem przez Spółkę wyroki sądów krajowych, mimo iż dotyczą indywidualnych stanów faktycznych, zawierają pewne uniwersalne dyrektywy interpretacyjne, dlatego nie jest zasadne ich pominięcie przy dokonywaniu oceny prawnej w innej sprawie. Intencją ustawodawcy było nałożenie na organy podatkowe obowiązku uwzględniania prezentowanych w orzecznictwie wskazówek interpretacyjnych. Organ powinien zatem ustosunkować się do argumentów (wynikających z cytowanych przez Spółkę wyroków) w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, zamiast porównywać, czy jest on identyczny ze stanem, w którym zapadł dany wyrok.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2008 roku (sygn. akt: III SA/Wa 1193/08), w którym sąd za trafny uznał zarzut skarżącej w sprawie rozstrzygniętej w wyroku, dotyczący pominięcia przez Ministra Finansów orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach.

Skarżąca podniosła też, że wydanie interpretacji indywidualnej nastąpiło w toku postępowania prowadzonego z naruszeniem określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ interpretacyjny pominął przywołane przez Spółkę orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz wyroki ETS. Postępowanie Organu podatkowego w tym zakresie wskazuje, iż kierował się on wyłącznie interesami fiskalnymi, nie uwzględniając wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług praw podatnika. Powyższe niewątpliwie stanowiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Zaznaczono także, że stanowisko organu interpretacyjnego narusza prowspólnotową wykładnię regulacji u.p.t.u. narusza regulacje Dyrektywy 112, może prowadzić do sprzecznego z istotą podatku od wartości dodanej podwójnego opodatkowania i w związku z opodatkowaniem dostawy dla której podatnik nie posiada dokumentu CMR jako dostawy krajowej mimo, że inne dokumenty posiadane przez podatnika niesprzecznie wskazują na realizację faktyczną dostawy poza terytorium Polski prowadzi do naruszenia swobody konkurencji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsze sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 146 § 1 sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna jest ograniczona do pewnego aspektu (kontekstu prezentacji treści normatywnej) z uwagi na treść sformułowanego przez podatnika pytania. Interpretacja ma charakter sytuacyjny i związana jest z konkretnym stanem faktycznym co oznacza zawężenie przedmiotowe rekonstruowanych norm do tych elementów , które będą niezbędne do kwalifikacji prezentowanego przez podatnika stanu faktycznego nakreślonego w wniosku o interpretację.

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada bowiem przepisom prawa przez to, że za nieprawidłowe uznaje stanowisko wnioskodawcy co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Mając na uwadze określony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny (oraz zdarzenie przyszłe) i sformułowane na ich tle stanowisko własne podatnika, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji negatywną ocenę tego stanowiska uznać należy za przeprowadzoną zgodnie z regulacją art. 14c § 2 O.p., bowiem stosownie do tego przepisu zawiera ona wskazanie prawidłowego stanowiska, jak i prawne jego uzasadnienie, zasługujące na pełną akceptację w świetle przywołanych w tejże interpretacji odpowiednich przepisów zarówno prawa krajowego, jak i prawa wspólnotowego.

Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego ( a nie stan faktyczny nakreślony przez podatnika) jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony. (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 157/08 LEX nr 515946).

Odnosząc się do zarzutów skargi, kwestionującej stanowisko wyrażone w za-skarżonej interpretacji indywidualnej, w szczególności ze względu na dokonanie wykładni przepisów prawa krajowego, mających zastosowanie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku, w sprzeczności z zasadami rządzącymi systemem podatku od wartości dodanej, a wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Z 2006.347.1 ze zm.), zauważyć przede wszystkim należy, iż wprowadzając wspólny dla państw członkowskich Unii Europejskiej system podatku od wartości dodanej (VAT), którego zasada polega "na zastosowaniu do towarów i usług ogólne-go podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem" (art. 1 ust. 1 i 2), wskazana wyżej Dyrektywa opodatkowaniem tymże podatkiem obejmuje zarówno odpłatną dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 lit. "a"), rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1), jak i odpłatne, dokonywane w określonych warunkach, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 lit. "b"), rozumiane jako nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (art. 20).

Mając na uwadze, że transakcji dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego z jednej strony, odpowiadać może transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z drugiej strony i że opodatkowanie każdej z tych transakcji (czynności), raz w państwie dostawy i drugi raz w państwie nabycia towaru, musiałoby prowadzić do podwójnego obciążenia podatkowego jednej i tej samej transakcji dotyczącej tego samego towaru, prawodawca wspólnotowy zawarł w art. 138 omawianej Dyrektywy adresowaną do państw członkowskich zasadę, według której obowiązane są one zwolnić od podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Przewidziane w tymże przepisie zwolnienie z tytułu dostawy towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa wchodzącego w skład Wspólnoty stanowi zatem konstrukcyjny element zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, pozwalający na zachowa-nie zasady opodatkowania dostawy towarów w kraju ich konsumpcji.

Wskazać również należy zasada neutralności oraz związana z nią zasada proporcjonalności, jako fundamentalne zasady dotycząc poboru podatku VAT, powinny być przestrzegane. Nie można jednak pominąć okoliczności, iż funkcją przepisów dotyczących WDT jest zabezpieczenie budżetu oraz ochrona niezakłóconej konkurencji, które to wartości byłyby naruszone poprzez wykazywanie jako wewnątrzwspólnotowych dostaw, w istocie nie mających w ogóle miejsca czy też dokonanych jako krajowe. Tylko ścisła i rygorystyczna interpretacja przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2 , ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT pozwala na realizację tych funkcji. Przedstawiona przez organy podatkowe interpretacja, nie narusza więc, zdaniem Sądu, fundamentalnych zasad wynikających z przytoczonego orzecznictwa ETS oraz przepisów Dyrektywy.

Koniecznym jest w tym miejscu zauważyć, że zawierając w Tytule IX postanowienia dotyczące zwolnień od podatku, w tym również w jego rozdziale 4 postanowienia dotyczące zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, omawiana Dyrektywa Rady zawarła w art. 131 ogólny przepis dotyczący tych zwolnień, stanowiąc w nim, iż zwolnienia te stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wynika zatem z przedstawionej regulacji prawa wspólnotowego, że o ile państwa członkowskie obowiązane są stosować zasadę, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru zwolniona jest od opodatkowania i że opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych winno nastąpić w kraju nabycia, to samym państwom członkowskim pozostawiono ustalenie takich warunków tego zwolnienia, których celem jest zapewnienie jego prawidłowego i prostego stosowania oraz zapobieżenie możliwości uchylania się od opodatkowania, jego unikania lub jakichkolwiek nadużyć w tym zakresie.

Zwolnienie od opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jakie wyrażone zostało w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, swoją odpowiednią regulację na gruncie prawa krajowego znalazło w art. 42 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przewidującym wprawdzie, że czynność taka opodatkowaniu podlega, to jednakże przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0 %, co prowadzi do skutku, jakim jest efektywne opodatkowanie dostawy towarów w kraju ich konsumpcji przy jedno-czesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie dostawcy. Jak wynika jednak z treści ust. 1 art. 42 tejże ustawy, opodatkowanie "zerową" stawką wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustawodawca krajowy uwarunkował m.in. od posiadania przez podatnika w swej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Stawiając warunek posiadania takich dowodów ustawodawca jednocześnie w ust. 3 art. 42 ustawy wskazał, iż dowodami tymi są takie dokumenty, jak: kopia faktury i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz, w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, zastrzegając zarazem, że dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium tego państwa dokumenty te winny potwierdzać łącznie, a więc powinny łącznie być rozpatrywane, co oczywiście zasadnym czyni wniosek, że wszystkie one winny się znajdować w posiadaniu podatnika dokonującego zwolnionej od opodatkowania (poprzez zastosowanie stawki podatku 0 %) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podzielając w tym zakresie stanowisko organu wydającego zaskarżoną interpretację zauważyć też należy, iż za takim rozumieniem przepisów zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przemawia nie tylko sama ich wykładnia językowa, ale również wykładnia celowościowa. Skoro istotą transakcji mającej być zwolnioną od opodatkowania (wzgl. opodatkowaną "zerową" stawką podatku), jaką jest transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, jest przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji, to oczywistym jest, iż dla udowodnienia (wykazania) jej dokonania nie mogą wystarczać dokumenty nie obrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji (faktura) oraz na rodzaj i ilość towaru (specyfikacja). Stąd też nie sposób uznać za uzasadnione zapatrywania zaprezentowanego w stanowisku wnioskodawcy i znajdującego niekiedy akceptację w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (tak np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt: III SA/Wa 155/08 i w wyroku WSA w Kielcach z dnia 08 maja 2008r./nota bene uchylony w dniu 03 grudnia 2009r. sygn. akt: I FSK 1301/08/, sygn. akt I SA/Ke 114/08 - publ. w internecie), sprowadzającego się do stanowiska, że skoro dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, to podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów, o jakich stanowi przepis art. 42 ust. 3 ustawy podatkowej i że wystarczającym jest posiadanie jedynie dwóch z nich, a niekiedy tylko samej faktury, jeżeli zawiera ona specyfikację towarów.

Podzielając w pełni stanowisko organu wydającego zaskarżoną interpretację, że warunkiem uznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za wolną od opodatkowania w rozumieniu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a więc opodatkowaną "zerową" stawką podatku według art. 42 ust. 1 u.p.t.u., jest posiadanie przez podatnika m.in. dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora), któremu przewóz towarów został zlecony, rozpatrywanego łącznie z posiadaną kopią faktury i specyfikacją ładunku dla potwierdzenia dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zgodzić się też należy z dokonaną przez ten organ wykładnią spornych przepisów dotyczącą posiłkowego, a nie zastępczego charakteru dokumentów, o jakich mowa w ust. 11 art. 42 u.p.t.u. Przewidując możliwość posługiwania się również innymi dokumentami, wskazanymi w nim przykładowo, dla wykazania, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, ustawodawca podatkowy zastrzegł jednak, że dokumenty te celowi temu mogą służyć w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa m.in. w ust. 3 art. 42, nie potwierdzają jednoznacznie jedynie faktu dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie zaś faktu samego wywozu towaru z kraju. Jak to już wyżej podkreślono, jakkolwiek wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów polega, w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., na wywozie towarów z terenu kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel lub w wykonaniu innych czynności wymienionych w art. 7 u.p.t.u. to jednakże wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego sam przez się nie decyduje jeszcze o zwolnieniu tej czynności z opodatkowania, skoro - w myśl przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewidziane tym przepisem zwolnienie, jako element konstrukcyjny opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, jedynie wówczas pozwala na zachowanie zasady, że opodatkowanie dokonanej w tych warunkach dostawy towarów następuje w kraju ich konsumpcji, gdy wywieziony z kraju towar zostanie dostarczony "dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów".

Stanowiąc w art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.t.u. o konieczności posiadania przez dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnika dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora), odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, ustawodawca krajowy przyjmuje założenie, że dokumenty te, których rodzaju i charakteru bliżej nie określa ani nie ogranicza ich co do formy lub treści, stanowić będą - w zestawieniu z kopią faktury i specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku - wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego, przewidując jednocześnie i taką ewentualność, że właśnie ze względu na nieokreśloność i dowolność dokumentów otrzymanych od przewoźnika (spedytora), dowody o jakich mowa w ust. 3 art. 42, posiadane przez podatnika i łącznie rozpatrywane, nie dostarczą jednoznacznej informacji co do tego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium tego państwa, tj. do nabywcy znajdującego się na tym terytorium, wobec czego dopuszcza możliwość uzupełniającego posłużenia się również innymi dowodami (dokumentami), które wspólnie z dokumentami otrzymanymi od przewoźnika (spedytora) i dokumentami pochodzącymi od samego podatnika (kopia faktury, specyfikacja ładunku) pozwolą na potwierdzenie dostarczenia towarów do nabywcy. Tak więc, w pełni należy zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że dowody, o jakich stanowi przepis art. 42 ust. 11 u.p.t.u., wyliczone w tym przepisie przykładowo i nie stanowiące zamkniętego katalogu, mają charakter pomocniczy w stosunku do dowodów, o jakich jest mowa w przepisie ust. 3 art. 42 i same przez się konieczności posiadania przez podatnika któregokolwiek z tych dowodów nie wyłączają i to bez względu na ewentualne trudności w ich uzyskaniu.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, iż stanowisko organów podatkowych prowadzi do podwójnego opodatkowania, naruszając tym samym zasadę neutralności podatku oraz zasadę proporcjonalności, podnieść należy, iż Sąd nie zgadza się z tym twierdzeniem.

Zgodnie z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Natomiast w świetle art. 273 Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do naruszenia zasady równego traktowania oraz powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Państwom członkowskim pozostawiono zatem względną swobodę w nakładaniu innych obowiązków niezbędnych do prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom. Względną, ponieważ nie mogą one prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ustawodawca, korzystając ze swojego uprawnienia, ustalił katalog dokumentów podstawowych, które stanowią potwierdzenie dokonanej transakcji WDT.

Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę ich zastosowania, zauważyć należy, iż wydanie interpretacji indywidualnej nie jest - w świetle przepisów art. 14b-14p O.p. aktem stosowania prawa podatkowego, nakładającym na zainteresowanego obowiązki lub przyznającym mu uprawnienia o charakterze publiczno-prawnym, co zarzut odmowy zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa czyni chybionym. Jakkolwiek pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 14b O.p. nie ma charakteru interpretacji abstrakcyjnej, lecz dokonywana jest na tle "zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych", a więc interpretacją odnoszącą się bądź to do zdarzeń rzeczywistych bądź hipotetycznych, to jednakże jest ona wyłącznie wypowiedzią co do właściwego rozumienia, na tle konkretnego stanu faktycznego, przepisów prawa podatkowego przez zainteresowanego wnioskodawcę. Jak to wynika bowiem z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna jest aktem, który zawiera ocenę własnego stanowiska wnioskodawcy, jakie w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego winien on zawrzeć we wniosku, a nadto - w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska - wskazuje prawidłowe stanowisko w ocenie prawnej tego stanu wraz z jego prawnym uzasadnieniem. Wyrażona w interpretacji indywidualnej ocena nie jest dla zainteresowanego wiążąca, nie nakłada na niego żadnych obowiązków, ani nie przyznaje mu żadnych uprawnień podatkowych, jakkolwiek rodzić ona może dla zainteresowanego określone skutki, wskazane w art. 14k - 14n O.p. w przypadku zastosowania się przez niego do tej interpretacji w sytuacjach w przepisach tych wskazanych.

Za chybione uznać też należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę ich zastosowania polegającą na wydaniu interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia przepisów oraz okoliczności faktycznych przemawiających za prawidłowością stanowiska skarżącej Spółki, co pozbawia ją uprawnienia do stosowania "zerowej" stawki podatku VAT z przyczyn od niej niezależnych, tj. braku możliwości uzyskania listu przewozowego CMR (Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego sporządzonej w Genewie w dniu 19 maja 1956r., ratyfikowanej przez Polskę w 1962r.) pomimo rzeczywistego wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz na prowadzeniu postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji w sposób, który według skarżącego "nie przemawia za powstaniem (...) zaufania do organu podatkowego", co jest wynikiem błędnej, rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz pominięcia w tym zakresie stanowiska sądów administracyjnych.

Jak wynika z przepisu art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisy art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. mają zastosowanie odpowiednie do charakteru i przedmiotu tych spraw, co oznacza, iż rozpatrując te sprawy właściwy organ winien działać na podstawie przepisów prawa oraz działać w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych (podatkowych). Oba w/w przepisy zawarte zostały w Dziale IV Ordynacji regulującym postępowanie podatkowe, co oznacza, że ich odpowiednie stosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej odnosi się do postępowania dotyczącego tychże interpretacji. Tak więc, w myśl wyrażonych w tych przepisach zasad praworządności i pogłębiania zaufania do organów państwa wydający interpretację organ winien działać na podstawie przepisów prawa, a samo postępowanie pro-wadzić w sposób budzący zaufanie do organów państwa, tj. przestrzegając zasad postępowania administracyjnego i przepisy prawa materialnego wykładając tak, aby ich wykładnia nie była krzywdząca dla podatnika.

Artykuł 120 O.p otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w O.p. mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych. Samo powołanie przez Skarżącą na art. 120 O.p. i art.121§1 O.p i przytoczona na ich poparcie argumentacja, stanowi zarzut dalece zbyt ogólnikowy.

Stawiając bowiem zarzut naruszenia tych zasad skarżąca Spółka w istocie nie wskazuje na jakiekolwiek działania organu wydającego żądaną interpretację indywidualną, które nie miałyby swej podstawy w przepisach rozdziału 1a Działu II O.p. a naruszenia tego upatruje jedynie w odmiennym od własnego rozumieniu znaczenia spornych przepisów prawa materialnego, co chybionym czyni zarówno zarzut działania wbrew zasadzie praworządności, jak i zarzut działania w sposób wzbudzający powszechne zaufanie do organów państwa.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględniania orzecznictwa korzystnego dla Skarżącej to wskazać trzeba, że przywołane orzecznictwo koncentrowało się wokół zagadnień zbliżonych jednakże nie tożsamych ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku podatnika.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.