Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 334/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i lit. c., art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9, art. 29 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 197 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi P spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 4.070,00 zł (cztery tysiące siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznał ponownie sprawę ze skargi P sp. z o.o. Oddział (zwanej skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwanego SKO, Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] października 2013 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 142.213 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Wnioskiem z [...] grudnia 2012 r. skarżąca, składając korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007 – 2012, wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy (zwanego Burmistrz lub organ pierwszej instancji) o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za ww. lata oraz o zwrot nadpłaty. Uzasadniając żądanie wskazała, że posiada urządzenia, które nie mogą być określone jako obiekty budowlane ze względu na brak cech wyróżniających tego typu obiekty i brak jest podstaw, by opodatkować je podatkiem od nieruchomości. Urządzeniami tymi są kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe.

W ocenie Spółki, urządzenia umieszczone w kontenerowych stacjach redukcyjno -pomiarowych nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Podatkowi podlegają jedynie fundamenty, na których posadowione zostały urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile są trwale związane z gruntem. Wskazała, że w wartości początkowej środka trwałego są elementy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (ogrodzenie, oświetlenie), jak i te, które nie są przedmiotem opodatkowania (urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria). W związku z powyższym te ostatnie powinny być potraktowane jako urządzenia techniczne i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka stwierdziła, że urządzeniami technicznymi niestanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych są także punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe i w związku z tym, urządzenia te również nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Burmistrz wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012.

Następnie decyzją z dnia [...] października 2013 r. organ ten określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012, za nieruchomość położoną w [...] — działki zabudowane nr [...] oraz budowle położone na terenie miasta i gminy, w łącznej kwocie 142.213 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że sporne kontenerowe stacje redukcyjno- pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli, ponieważ stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Wskazał, że bez znaczenia dla sposobu opodatkowania pozostaje fakt, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy wymagają one zgłoszenia. Nie ma znaczenia również sposób połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Dokonany przez podatnika podział na fundamenty jako odrębne części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną także nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji uznał, że wymienione przez Spółkę urządzenia, niezależnie od sposobu ich usytuowania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego.

Powyższa decyzja, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2014 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącej stan faktyczny sprawy został ustalony wyczerpująco, bez naruszenia przepisów prawa procesowego. Odnosząc się do dołączonych do odwołania trzech ekspertyz prawnych SKO stwierdziło, że prywatne opinie sporządzone na zlecenie strony postępowania podatkowego traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, a po zapoznaniu się z nimi wskazało, że wobec przedstawionych w decyzji rozważań prawnych, nie zawierają one argumentów, które mogłyby wpłynąć na odmienną wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Według Kolegium o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno -pomiarowych gazu zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz punkty redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane na przyłączach gazowych, bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną. Natomiast definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywa się to na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Także podnoszona przez skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów, jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. SKO stwierdziło, że wbrew stanowisku skarżącej, demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, a także całej sieci gazowej. Zakwestionowało stanowisko Spółki, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w konkretnych okolicznościach sprawy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowane

w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz punkty redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane na przyłączach gazowych, na podstawie Prawa budowlanego powinny być traktowane jako funkcjonalna całość z siecią gazową - obiektem budowlanym, stanowiącym budowlę. Wymienione urządzenia, niezależnie od ich usytuowania, jako że stanowią kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych.

Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim formułując następujące zarzuty:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną,

art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit.a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku,

art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza,

art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez uznanie za synonimy zupełnie innych obiektów wbrew wyraźnemu brzmieniu tego przepisu, a także art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez uznanie za obiekt liniowy stacji redukcyjno-pomiarowej, mimo iż nie spełnia ona definicji obiektu liniowego;

2) naruszenie prawa procesowego, tj. następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

art. 120 przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

art. 121 przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

art. 122 przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku,

art. 124 przez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia,

art. 197 § 1 w zw. z art. 187 §1 przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego,

art. 210 § 4 przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zdaniem skarżacej, zgodnie z Prawem budowlanym, budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jaki techniczny, a elementy te muszą występować jednocześnie. Jeśli urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania. Są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały, brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Stwierdziła dalej, że w analizowanym stanie faktycznym występuje jedynie powiązanie funkcjonalne, brak jest technicznego. Tymczasem tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowle, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca nie zgodziła się też z tezą organu, że sieć gazowa wraz ze stacjami kontenerowymi i umieszczonymi w nich urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi gazu jest obiektem liniowym. Prawo budowlane wprost w art. 3 pkt 3a definiuje obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg. Skoro zatem urządzenia te nie charakteryzują się długością jako podstawową ich cechą, nie można przyjąć, że spełniają definicję legalną pojęcia obiektu liniowego.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 528/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek braku powołania biegłego, gdyż w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna). Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie nie dotyczyła bowiem przyjętego stanu faktycznego, ale subsumpcji odpowiednich przepisów prawa materialnego przez kwalifikację, dla celów podatku od nieruchomości, urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza mających w sprawie zastosowanie przepisów prowadzi do wniosku, że punkty redukcyjno- pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno- pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, niewykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne).

Podsumowując WSA wskazał, że organy prawidłowo uznały i w wyczerpujący sposób wykazały, że sieć gazowa jest obiektem budowlanym stanowiącym budowlę, a zatem i wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, jako że stanowią kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na skutek skargi kasacyjnej, wniesionej przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1371/15 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Powyższy pogląd podzielił także sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie.

Zaznaczył, że w art.1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) zdefiniowano budowlę na potrzeby ustawy podatkowej, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczenie. Zwrócił przy tym uwagę, że obecnie nie powinno budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Prawo budowlane (art. 3 pkt 1) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury. Zaś urządzenia budowlane, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności". NSA wskazał również, że w powołanym wyroku TK uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Następnie NSA zauważył, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, jednak ustawodawca tych pojęć nie zdefiniował.

NSA zwrócił przy tym uwagę (odwołując się do własnego orzecznictwa, tj. wyroków: z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 oraz z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1338/10 - dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, w związku z czym zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia, czy do definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne czy ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Równocześnie Sąd drugiej instancji wskazał, że z dalszych przepisów Prawa budowlanego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Mając na względzie powyższe NSA skonstatował, że sieć gazową uznać należy niewątpliwie za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie wskazał, że budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Podkreślił też, że określenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. W zależności od konkretnego stanu faktycznego obiektem budowlanym może zatem być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). NSA zaznaczył także, że w orzecznictwie podkreśla się (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08 - CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i wyliczenia urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Według NSA, w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Zaznaczył również, że Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055). Wskazał przy tym, że ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Dodał również, że choć istotnie ww. rozporządzenie zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to mają one zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio samego rozporządzenia. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno–użytkową.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadnie skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia wyżej wymienionych przepisów przez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. WSA przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe (choć w tym zakresie brak w uzasadnieniu jednoznacznej wypowiedzi), to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i gazociągiem. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenie jej wartości. Według NSA Sąd pierwszej instancji nie odniósł się też do cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno–pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny uznano natomiast zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. Spółka stawiając zarzut ich naruszenia nie wskazała bowiem jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w ponownie rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2014 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z [...] października 2013 r. określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 142.213 zł.

W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 190 P.p.s.a., bowiem była ona już rozpoznawana przez sądy administracyjne. Dla przypomnienia wskazać trzeba, że wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 528/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Spółki na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., natomiast wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1371/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji przekazując jednocześnie temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie ze wskazanym art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pamiętać przy tym należy, że mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 - CBOSA).

Zaznaczyć przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia sądu kasacyjnego zmieni się stan prawny. Jednakże żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Spór w sprawie sprowadza się do określenia, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca Spółka, a tym samym co będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem skarżącej w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Z kolei w ocenie organów podatkowych stanowią one budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie można ich wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez spornych elementów.

W skardze Spółka zarzuciła organowi podatkowemu zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należałoby odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 412/16 - CBOSA).

Jednakże w rozpoznawanej sprawie uwzględnić przede wszystkim należy dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1371/15 wykładnię prawa materialnego, tj. przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego. Przyjęcie określonego znaczenia budowli a także zdefiniowanie pojęcia sieci gazowej, ma bowiem niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Stwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe, w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń, a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowlę w rozumieniu tej ustawy uznać należy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając zatem na uwadze treść przepisów Prawa budowlanego, zwłaszcza art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 oraz art. 29 ust. 2 pkt 11 i załącznik do tej ustawy – kategoria XXVI, sieć gazową należy uznać za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże Prawo budowlane nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Jak wskazał NSA w dotyczącym niniejszej sprawy wyroku II FSK 1371/15, kwestii tej nie można wyjaśnić w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Z uzasadnienia wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wynika bowiem niewątpliwie, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie ustawy Prawo budowlane, gdyż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Wyżej wymienione rozporządzenie stanowi zaś akt niższej rangi. Nadto NSA zauważył w swoim wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1371/15, że choć ww. rozporządzenie zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to mają one zastosowanie tylko w obrębie tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 rozporządzenia.

Definicje sieci gazowej zawarte w tym rozporządzeniu nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zwrócić też należy uwagę i podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się nacisk na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14, z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt: II FSK 2347/14, II FSK 2348/14, II FSK 2952/14, II FSK 2953/14 i II FSK 2954/14, z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2437/14, z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt: II FSK 3077/14 i II FSK 3080/14; z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt: II FSK 3088/14 i II FSK 3091/14; z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 347/15 - CBOSA).

W ustawie Prawo budowlane budowlę określono bowiem jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Całość techniczno-użytkową należy zaś rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Podzielając stanowisko i argumentację przedstawioną w wyroku II FSK 1371/15 oraz ww. wyrokach podkreślić trzeba konieczność oraz niezbędność zbadania związku techniczno-użytkowego dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości.

Z wiążącego w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2017 r. , sygn. akt II FSK 1371/15 wynika przy tym, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Za budowlę lub urządzenie budowlane nie może być bowiem uznany obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów podobny. W cyt. wyroku NSA wskazał również, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Przykładowo wymienione budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika natomiast, że organy podatkowe nie przeprowadziły niezbędnych czynności dowodowych pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy sporne elementy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Należy pamiętać, że art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa) obliguje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO stwierdziło tylko, że sporne urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, bez względu na ich umieszczenie należą do budowli, o czym przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. W aktach sprawy brak jest jednak materiału dowodowego pozwalającego stwierdzić, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje niemożność funkcjonowania budowli jaką jest sieć gazowa należąca do skarżącej Spółki. Podkreślić też należy, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca domagała się wykazania przez organ podatkowy istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, co organ uznał za zbędne. Stwierdził jedynie, że sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez spornych elementów.

Mając na uwadze powyższe za zasadne należy uznać podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania, w szczególności zaś powołanych powyżej art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć trzeba, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Skoro zatem o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Tymczasem argumentacja organów podatkowych opiera się wyłącznie na, nieprawidłowej zresztą, interpretacji przepisów prawa, bez powiązania ze stanem faktycznym sprawy. Z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej powinno wynikać, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1186/14). W kwestii tej może zatem okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wymagająca zasięgnięcia opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), o co zresztą w toku postępowania zabiegała skarżąca Spółka. Stwierdzone powyżej uchybienia, mimo że były związane przede wszystkim z błędem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiły naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, obligując Sąd do uwzględnienia skargi.

Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien, kierując się dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1371/15 wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, uwzględnić wynikające z niniejszego uzasadnienia wskazania Sądu co do dalszego postępowania, w szczególności przez poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych opierających się na badaniu i analizie związku technicznego dotyczącego urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz lit.c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a z uwzględnieniem art. 135 tej ustawy uchylił także decyzję organu pierwszej instancji uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.