Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 576/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 7, art. 9, art. 11, art. 79a § 1, art. 180 §  1 i  § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 31 zq ust. 1, art. 31zq ust. 13
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 25/21 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd I instancji, WSA) wyrokiem z 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 25/21 uchylił zaskarżoną decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS, organ) z [...] listopada 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z [...] września 2020 r. w przedmiocie zwolnienia A. P. (dalej: strona, skarżąca) z opłacania należności z tytułu składek za marzec, kwiecień i maj 2020 r.

Z akt wynika, że ZUS decyzją z 17 września 2020 r. odmówił – w powyższym zakresie – stronie prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 31 zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa COVID-19) w zw. z art. 83 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U.2020.266 ze zm.; dalej: u.s.u.s.).

W efekcie złożonego przez stronę wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy organ zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy wskazany wyżej akt administracyjny uznając za podstawę rozstrzygnięcia art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2020.256 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 31zq ust. 8 ustawy COVID-19.

W motywach obu rozstrzygnięć wskazano, że zgodnie z treścią art. 31zq w zw. z art. 31zo warunkiem zwolnienia z opłacania tych należności było przesłanie organowi deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych za te miesiące, nie później niż do 30 czerwca 2020 r., chyba że płatnik składek był zwolniony z ich składania. Tymczasem deklaracje rozliczeniowe za okres od stycznia do marca oraz od maja do sierpnia 2020 r. zostały sporządzone z urzędu w dniu 3 listopada tego roku, co następnie stanowiło podstawy wydanych w sprawie decyzji negatywnych.

W efekcie złożonej przez stronę skargi WSA w Szczecinie uchylił decyzje ZUS obu instancji – wskazując, że "w dużej mierze" są pozbawione uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż opisując obowiązki strony, ograniczył się do przytoczenia przepisów dotyczących procedury składania wniosku, zaś organ pominął regulacje nakładające obowiązek składania deklaracji ZUS, mimo że skarżąca była przekonana, że nie ma obowiązku składania deklaracji (naruszono tym samym – w postępowaniu administracyjnym – treść art. 9, art. 11 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a.).

Sąd I instancji wskazał, że w następstwie złożenia przez stronę wniosku 20 kwietnia 2020 r. doszło do wszczęcia postępowania administracyjnego, w ramach którego – stosownie do treści art. 9 k.p.a. – organ winien udzielić stronie informacji jakich dokumentów brakuje, tak aby braki można było uzupełnić przed dniem 30 czerwca 2020 r., czego zaniechał. W tym kontekście doszło do istotnego naruszenia także art. 12 § 1 w zw. z art. 79a k.p.a. W ocenie Sądu – z racji naruszenia wskazanych wyżej przepisów k.p.a. – "nawet jeśli skarżąca w terminie do 30 czerwca 2020 r. nie złożyła wszystkich wymaganych dokumentów, to organ nie może odmówić zwolnienia wyłącznie z powodu tego opóźnienia, bowiem w prowadzonym postępowaniu dopuścił się szeregu znaczących uchybień, których skutki nie powinny obciążać strony. Skarżąca nie może ponosić negatywnych skutków wadliwego działania organu (...)".

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiódł ZUS, a zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 9 i art. 79a § 1 k.p.a. poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, pomimo braku podstaw do stwierdzenia uchybień ww. przepisowi k.p.a.;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6 k.p.a. – poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, pomimo że podejmowane w niniejszej sprawie przez organ czynności procesowe i w efekcie odmowa dokonania wnioskowanego zwolnienia z opłacenia składek na skutek niezłożenia przez stronę deklaracji rozliczeniowych w terminie do 30 czerwca 2020 r. znajdowały swoje oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 11 oraz art. 107 § 3 k.p.a. – poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, pomimo że organ w treści uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji odniósł się prawidłowo do obowiązku niezłożenia przez stronę deklaracji rozliczeniowych w terminie do 30 czerwca 2020 r. określonego ustawą COVlD-19, a postępowanie w sprawie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek przez obowiązanego płatnika nie jest postępowaniem w sprawie ustalenia i nałożenia powszechnego obowiązku na płatnika w zakresie składania deklaracji rozliczeniowych w tym rozliczenia dokonanych wpłat oraz określenia wysokości zadłużenia tytułem nieopłaconych należności;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 31 zq ust. 1 oraz art. 31zq ust. 1–3 ustawy COVID-19 w zw. z art. 180 § 1 i 2 k.p.a. – poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu przy materialnoprawnym braku podstaw do dokonania zawnioskowanego zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za marzec, kwiecień i maj 2020 r. z uwagi na niezłożenie przez stronę deklaracji rozliczeniowych w terminie do 30 czerwca 2020 r., tj. terminie określonym wyżej wskazanymi przepisami prawa;

e. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 31 zq ust. 1 oraz art. 31zq ust. 1–3 ustawy COVlD-19 – poprzez nieoddalenie skargi w okolicznościach braku podstaw do zawnioskowanego zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za marzec, kwiecień i maj 2020 r. wobec niezłożenia przez stronę deklaracji rozliczeniowych w terminie do 30 czerwca 2020 r.;

II. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 31zq ust. 1 oraz art. 31zq ust. 1–3 ustawy COVID-19 poprzez błędną wykładnię i wskazanie podstaw do uchylenia decyzji Zakładu w sytuacji niespełnienia przez stronę przesłanki dotyczącej złożenia deklaracji rozliczeniowych w terminie do 30 czerwca 2020 r.

W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ podniósł argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc autor skargi kasacyjnej powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (vide wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2668/15; niepublikowane).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego, gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.

W dalszej kolejności – stosownie do treści argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1893/15 – wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej, do niego należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich formy.

W powyższym kontekście zwrócić uwagę należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut I.a petitum skargi kasacyjnej, gdyż użycie in fine zarzutu liczby pojedynczej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu określenie, czy zarzut dotyczy naruszenia przepisu art. 7, czy art. 9, czy też art. 79a § 1 k.p.a. Taka konstrukcja zarzutu uniemożliwia także przyjęcie koncepcji, że dotyczy on wszystkich wskazanych przepisów procedury administracyjnej łącznie.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut I.b petitum skargi kasacyjnej, gdyż Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu ani razu nie powołał treści art. 6 k.p.a. Treść tego przepisu nie może – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanowić też podstawy do konstruowania tak formułowanego zarzutu, o czym także niżej.

Wreszcie identycznie należy odnieść się do trafności zarzutu I.c skargi kasacyjnej, gdyż Sąd I instancji – w ramach sprawowanej kontroli – nie mógł naruszyć treści art. 11 oraz art. 107 § 3 k.p.a., gdyż przepisów tych nie stosował. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – dotyczy jedynie regulacji zamieszczonych w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uwaga ta odnosi się także do zarzutów I.a i I.b petitum skargi kasacyjnej.

Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące w swej treści, że podstawowym warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zq ustawy COVID-19, jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za marzec, kwiecień i maj 2020 r. nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania (zob. art. 31zq ust. 3 tej ustawy). Kwestia terminowego złożenia tych dokumentów ma o tyle istotne znaczenie, że termin wskazany w art. 31zq ust. 1 oraz ust. 3 tej ustawy ma charakter materialnoprawny, a więc czynność dokonana po jego upływie jest bezskuteczna i rodzi konieczność wydania decyzji negatywnej.

Tak więc – w świetle powyższych konstatacji – należy przede wszystkim ustalić, czy w dacie składania wniosku skarżąca była zwolniona ze składania dokumentów, o których wyżej była mowa (powoływała się na to we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, a także skardze wniesionej do Sądu I instancji, wskazując na regulację art. 47 ust. 2a ustawy systemowej). Jeżeli okaże się, że skarżąca miała obowiązek złożenia wskazanych dokumentów, to – skoro uchybiła terminowi materialnoprawnemu – należy wydać decyzję negatywną, co jednak winno zostać ustalone w postępowaniu administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem aprobować poglądu wyrażonego w ostatnim akapicie uzasadnienia Sądu I instancji, że z uwagi na naruszenie przepisów art. 9 i art. 79a k.p.a. w toku postępowania administracyjnego ich "skutki nie powinny obciążać strony" w kontekście opóźnienia w złożeniu dokumentów. Te zaś de facto nie zostały złożone, a zestawienie z 4 listopada 2020 r. sporządził z urzędu pracownik organu.

Ustalenie zaś, że skarżąca była zwolniona z obowiązku złożenia deklaracji rozliczeniowych rodzi konieczność przeprowadzenia postępowania administracyjnego z uwzględnieniem wskazań poczynionych przez Sąd I instancji, oczywiście – z wyjątkiem ostatniego akapitu uzasadnienia Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji (str. 6–7 uzasadnienia), że ZUS – w motywach decyzji – ograniczył się do przytoczenia przepisów prawa. Pominął natomiast wątek obowiązku składania deklaracji, mimo że skarżąca była przekonana, że nie jest do tego zobligowana, co wskazała w odwołaniu:

"Decyzja nie posiada również prawidłowego uzasadnienia faktycznego, ponieważ organ lakonicznie stwierdził, że przedmiotowe deklaracje nie zostały złożone przed wyznaczonym w ustawie terminem, tj. 30 czerwca 2020 r. Organ stwierdził, że w sprawie brak było deklaracji, jednak nie wyjaśnił właściwie tej okoliczności, podając jedynie, że cyt.: "strona jako płatnik składek wyrejestrowała siebie z ubezpieczeń i działalność gospodarczą na drukach ZUS ZWUA i ZUS ZWPA z dniem 31 marca 2020 r. Z dniem 1 maja 2020 r. wznowił prowadzenie działalności na druku ZUS ZFA i zgłosiła siebie do ubezpieczenia zdrowotnego na druku ZUS ZZA. Wobec powyższego, stronie nie przysługiwało zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek."

Sąd zauważył, "że z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek złożenia dokumentacji jako warunek zwolnienia z opłacenia składek nie dotyczy tych płatników, którzy są zwolnieni z obowiązku jej składania. W takim przypadku organ w pierwszej kolejności obowiązany był wykazać w uzasadnieniu decyzji, że obowiązek składania dokumentacji wymaganej przepisami prawa ciążył na skarżącej i nie podlegała ona zwolnieniu w tym zakresie oraz podać jakie i kiedy złożone zgłoszenie o tym przesądza, a także jakie znaczenie ma fakt wyrejestrowania się przez skarżącą z ubezpieczeń. Z lektury zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika z czego organ wywodzi, że na skarżącej ciążył obowiązek składania dokumentów rozliczeniowych ani jakie znaczenie miały podjęte przez stronę działania dotyczące wyrejestrowania. Z decyzji nie wynika zatem, co jest główną przyczyną wydania decyzji odmownej."

Widząc potrzebę sanacji stwierdzonych uchybień wskazanych w treści uzasadnienia Sądu I instancji, a także Sądu II instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia (co wyżej dostrzeżono) Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.