Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1277/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 6, art. 1a ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 3, art. 6 ust. 8
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 71
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 roku sprawy ze skargi S. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2008 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta T. ustalił S. P. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008 r. w kwocie 6 712 zł. Wymiar podatku obejmował:

1. podatek od nieruchomości w wysokości: 80 zł - budynek mieszkalny, 5 967 zł - budynki związane z działalnością gospodarczą, 200 zł - budynki pozostałe, 205 zł - grunty związane z działalnością gospodarczą oraz

2. podatek rolny w kwocie 260 zł.

S. P. był właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w T. (działka nr 292/1), na której znajdował się piętrowy budynek mieszkalny o powierzchni 191,40 m² i kilka budynków gospodarczych o łącznej powierzchni 436,62 m². Podatnik był nadto właścicielem użytków rolnych o powierzchni 3,7681 ha.

Od 15 maja 2007 r. podatnik posiadał wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Prowadzona przez stronę działalność to przetwórstwo i konserwowanie owoców i warzyw oraz ich sprzedaż. Działalność przetwórcza polegała na kiszeniu warzyw (kapusty i ogórków) pochodzących z upraw własnych. Przedmiotową działalność podatnik wykonywał w budynkach gospodarczych (375,78 m²).

Organ uznał, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegało:

- 191,40 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego,

- 375,78 m² powierzchni użytkowej budynków gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą,

- 60,84 m² powierzchni użytkowej budynków pozostałych,

- 324,98 m² powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Z kolei podatkiem rolnym objęte zostały grunty o powierzchni 3,7656 ha.

Wysokość podatku organ ustalił uwzględniając dowód z oględzin i pomiarów powierzchni użytkowej budynków, a także dane z ewidencji gruntów.

Zdaniem organu działalność prowadzona przez podatnika stanowiła działalność gospodarczą, a nie rolniczą, co uzasadniało opodatkowanie budynków i gruntów, na których były one posadowione, związanych z tą działalnością, podatkiem od nieruchomości.

Od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 3 i 8 u.p.o.l. oraz naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej – art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188. Zdaniem podatnika prowadzona przez niego działalność była działalnością rolniczą, a nie gospodarczą. Na poparcie takiego stanowiska wskazał on na art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o p.d.f.), w którym działalność polegająca na kiszeniu warzyw została zakwalifikowana do działalności rolniczej. Dodatkowo zwrócił uwagę, iż pogląd taki zajmowały też urzędy skarbowe. W odwołaniu zarzucono organowi, iż nie przeprowadził wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego celem rozstrzygnięcia, czy czynność kiszenia mieści się w zakresie produkcji warzywniczej i czy konserwowanie płodów rolnych jest tożsame ze sposobem ich przechowywania polegającym na kopcowaniu bądź suszeniu. Podniesiono również, iż strona nie została poinformowana o przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg podatkowych, na który to dowód organ powoływał się w decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zakwestionowane przez podatnika rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji, iż działalność polegająca na kiszeniu produktów rolnych pochodzących z upraw własnych, wykonywana w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, stanowi działalność gospodarczą, a nie działalność rolniczą. SKO wskazało, iż za zakwalifikowaniem czynności wykonywanych przez podatnika do działalności gospodarczej przemawia również rodzaj działalności zgłoszonej przez podatnika do ewidencji – przetwórstwo warzyw oraz nazwa, pod którą jest ona prowadzona – [...]. Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego organ podniósł, iż podatnik sam przyznał, iż kiszenie ogórków i kapusty polega na przetworzeniu tych produktów, zatem brak było potrzeby powoływania biegłego dla ustalenia, czy działalność taka jest produkcją warzywniczą, czy przetwórstwem warzyw. Organ podniósł również, iż z uwagi na odmienność celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicja działalności rolniczej sformułowana w pierwszej z tych regulacji nie możne mieć zastosowania do zdarzeń, które normuje drugi z wymienionych aktów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. P. podniósł zarzuty analogiczne jak w odwołaniu, domagając się uchylenia decyzji wydanych przez organy obu instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej odrzucenie z uwagi na brak formalny skargi polegający na niezałączeniu do pisma pełnomocnictwa obejmującego umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu skarżącego przed sądami administracyjnymi. W razie nieuzwględnienia powyższego, organ wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszej kolejność ustosunkowania się wymagają zgłoszone przez organ w odpowiedzi na skargę zastrzeżenia dotyczących wymogów formalnych wniesionej skargi. Zdaniem organu fakt niedołączenia przez pełnomocnika strony skarżącej pełnomocnictwa do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu sadowoadministracyjnym winien skutkować odrzuceniem skargi przez sąd. Z oceną tą nie można się zgodzić. O ile art. 37 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie p.p.s.a.) nakłada na pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt sprawy, przy pierwszej czynności procesowej, pełnomocnictwa z podpisem mocodawcy lub jego wierzytelnego odpisu (obowiązek ten wynika również z art. 46 § 3 p.p.s.a.), o tyle brak tego rodzaju ma charakter usuwalny. Oznacza to, iż w przypadku jego wystąpienia przewodniczący lub sędzia sprawozdawca wzywa pełnomocnika do usunięcia uchybienia w zakreślonym terminie. Dopiero niewykonanie zarządzenia uprawnia sąd do odrzucenia skargi (art. 58 § 1 pkt 3 w związku z art. 49 § 1 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony skarżącej został wezwany zarządzeniem z dnia 17 października 2008 r. do złożenia pełnomocnictwa procesowego zawierającego umocowanie do występowania przed sądem administracyjnym i brak ten uzupełnił w terminie. W tej sytuacji nie zachodziła podstawa do odrzucenia skargi.

Wniesiona przez skarżącego skarga, choć formalnie prawidłowa, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd w ramach przeprowadzonej kontroli legalności zakwestionowanej decyzji nie stwierdził naruszeń prawa uzasadniających jej wyeliminowanie.

Kontrowersje w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii prawidłowego zakwalifikowania działalności prowadzonej przez podatnika, co ma wpływ na rodzaj należnego podatku.

W ocenie strony skarżącej proces kiszenia produktów rolnych w postaci kapusty i ogórków, pochodzących z własnej uprawy, stanowi działalność rolniczą, podczas gdy zdaniem organu - jest to działalność gospodarcza, a zatem budynki, w których działalność ta jest prowadzona oraz grunt znajdujący się pod tymi budynkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem rolnym.

Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem ustalenie, iż grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem, zaliczone do użytków rolnych, jest wykorzystywany nie dla celów działalności rolniczej, a gospodarczej uniemożliwia opodatkowania podatkiem rolnym.

Na gruncie powyższej ustawy, analogicznie jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych termin "działalność rolnicza" definiuje się jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 2 ust. 2 u.p.r., art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.).

W ustalonym przez organy podatkowe i przyjętym przez sąd stanie faktycznym skarżący zajmuje się uprawą warzyw (kapusta, ogórki), ich przetwórstwem (kiszenie), konserwacją oraz sprzedażą. Należy podzielić stanowisko prezentowane przez organ drugiej instancji, iż uprawa warzyw mieści się w pojęciu "produkcji warzywniczej". Dalsze procesy związane z przetworzeniem wyhodowanych plonów, ich konserwacją i sprzedażą nie stanowią jednak produkcji warzywniczej, a odpowiadają czynnościom składającym się na pojęcie działalności gospodarczej. Produkcją roślinną bądź też warzywniczą będzie działalność polegająca na uprawie roślin i ewentualnie ich zbywaniu. Uprawa roślin kończy się z chwilą zebrania płodów. W ramach produkcji roślinnej (warzywniczej) mogą się mieścić czynności służące przygotowywaniu produktów rolnych do sprzedaży, ale wyłącznie takie, które nie powodują przetworzenia produktu. Produkcją roślin i warzyw jest bowiem hodowla, a nie ich przetwórstwo.

Wskazanym wyżej kryteriom nie odpowiada rodzaj działalności prowadzonej przez skarżącego. Kiszenie produktów rolnych nie polega jedynie na prostej obróbce sprowadzającej się do oczyszczenia roślin, a następnie ich sprzedaży. Jak wyjaśnił sam skarżący, jest to proces znaczenie bardziej złożony wymagający użycia dodatkowych surowców (sól) oraz czynnika czasu. W wyniku procesu kwaszenia nie otrzymujemy takiego samego produktu, a produkt przetworzony, który ma nie tylko inny wygląd, ale również smak. Bez wątpienia ogórek kiszony, czy też kiszona kapusta nie są już produktem w stanie naturalnym. Z tych też powodów kieszenie warzyw nie może być porównywane np. do suszenia owoców, podczas którego produkty poddane temu procesowi pozostaną nadal w stanie nieprzetworzonym (naturalnym).

W świetle powyższych uwag, nie można uznać za prawidłowe twierdzenie, iż czynności związane z poddawaniem warzyw procesom kiszenia stanowią działalność rolniczą (produkcję roślinną bądź warzywniczą). Argumentów za przyjęciem poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą nie dostarcza też powoływany przez nią art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o p.d.f. Przepis ten za wolne od podatku dochodowego uznaje dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, nie stanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa. Art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o p.d.f. interpretować należy łącznie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w myśl którego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działalnością rolniczą jest z kolei działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb (art. 2 ust. 2 ustawy o p.d.f.). Zacytowany przepis za działalność rolniczą uznaje wytwarzanie produktów roślinnych lub zwierzęcych wyłącznie w stanie nieprzetworzonym. Wytwarzaniem będzie prowadzenie upraw, zbiór plonów i ich sprzedaż. Jeżeli natomiast wytwórca produktu rolnego przerobi produkt np. w procesie kiszenia, to czynność taka nie stanowi już działalności rolniczej. Do takiej działalności, polegającej na przetworzeniu, stosuje się wówczas przepisy ustawy o podatku dochodowym z tym, że z mocy art. 21 ust. pkt 71 dochody z tego tytułu wolne są od podatku. Należy również zaznaczyć, iż zakres pojęcia "działalność rolnicza" w rozumieniu ustawy o p.d.f. jest analogiczny do zakresu tego terminu w u.p.o.l. Wobec powyższego uprawnione będzie formułowanie tezy, iż działalność rolnicza w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym nie obejmuje takich czynności, jak kiszenie produktów rolnych, pochodzących z własnej uprawy.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez działalność gospodarczą rozumie się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją legalną działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie ustawa podatkowa wyłącza z zakresu działalności gospodarczej działalność rolniczą (art. 1a ust. 2 u.p.o.l.). W rozpatrywanej sprawie działalność przetwórczą podatnik wykonuje w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, tym samym organy właściwie uznały ją za działalność gospodarczą.

Skoro działalność skarżącego w zakresie kiszenia produktów rolnych pochodzących z własnej uprawy jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l., w związku z powyższym budynki wykorzystywane na potrzeby tej działalności oraz grunt pod tymi budynkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawkach przewidzianych dla czynności tego rodzaju.

Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem opodatkowania są również użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2. ust. 2 u.p.o.l. a contrario). Wobec powyższego, skoro w granicach gospodarstwa rolnego S. P. grunt o powierzchni 324,98 m² jest zajęty pod działalność gospodarczą, decyzja SKO o opodatkowaniu tego gruntu według wyższej stawki jest prawidłowa. Podobnie w odniesieniu do opodatkowania budynków, w których wykonywana jest przedmiotowa działalność.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 i 8 u.p.o.l. z tej przyczyny, iż organ przepisów tych nie stosował i nie było takiej potrzeby by je powoływać.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Mimo, iż sformułowano zarzut uchybienia zasadzie praworządności (art. 122 O.p.) oraz obowiązkom w zakresie gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i art. 180 § 1 O.p.), w istocie ustalenia poczynione przez organ nie były kwestionowane w skardze. Strona nie zgadzała się jedynie z kwalifikacją ustalonego stanu faktycznego, a ta z przyczyn wskazanych wyżej została oceniona przez sąd jako właściwa.

W ramach podniesionych zarzutów procesowych wskazano również na naruszenie art. 188 O.p. wskutek nieuwzględnienia przez organ wniosku strony o powołanie dowodu z opinii biegłego celem rozstrzygnięcia, czy czynność kiszenia mieści się w zakresie produkcji warzywniczej i czy konserwowanie płodów rolnych jest tożsame ze sposobem ich przechowywania polegających na kopcowaniu bądź suszeniu. Zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku. Określenie rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności należy do oceny prawnej, a nie faktycznej, która w niniejszej sprawie jest bezsporna, bowiem podatnik sam wyjaśnił, jakie dokładnie czynności podejmuje w ramach procesu kiszenia warzyw. To natomiast, czy kiszenie produktów rolnych stanowi produkcję warzywniczą, czy też jest przetwórstwem żywności należy do oceny prawnej, której dokonuje organ poprzez wykładnię przepisów prawa materialnego. W dokonywaniu zabiegów interpretacji prawa nie może zastępować organu biegły.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut przeprowadzenia przez organ dowodu z ksiąg podatkowych z pominięciem udziału strony. Po pierwsze, z akt administracyjnych nie wynika, aby taki dowód organ przeprowadzał. Po drugie, w aktach znajduje się, na k. 9, notatka sporządzona w dniu 19 grudnia 2006 r. przez pracownika organu, z treści której wynika, iż pracownik dokonał wglądu do prowadzonego przez podatnika rejestru sprzedaży za okres od stycznia do czerwca 2006 r. Notatka jest podpisana przez pracownika organu oraz skarżącego, zatem nie można stawiać zarzutu, iż opisana czynność dokonana została bez wiedzy podatnika. Należy też zauważyć, iż uzasadnieniu decyzji organ nie wspominał o takim dowodzie.

W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

JZ