Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2182/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust .1, 1e , 1f i 2, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 553 par. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 93a, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia delegowana SO Ewa Izabela Fiedorowicz, (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.N. kwotę 15168 zł (słownie: piętnaście tysięcy sto sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) wszczął wobec P. N. (dalej także jako: strona lub skarżący) postępowanie kontrolne, w toku którego ustalono, że na mocy umowy z 29 stycznia 2010 r. skarżący objął 4.987.500 akcji w spółce O. w zamian za 495.647 udziały jakie posiadał w spółce C. sp. z o.o.

W złożonej korekcie deklaracji PIT-38 za 2010 r. skarżący zaliczył do przychodów kwotę 4.987.500 zł (wartość nominalna objętych akcji) oraz do kosztów uzyskania przychodów kwotę 24.782.350,00 zł (495.647 udziały w C. sp. z o.o. po 50 zł każdy).

Dyrektor UKS badając prawidłowość wykazanego w zeznaniu kosztu uzyskania przychodu związanego z objęciem akcji ustalił, że wykazana wartość przeniesionych udziałów wynika z dokonanej w 2007 r. wyceny kapitałów własnych wszystkich spółek z grupy C., które wniesione do spółki komandytowej następnie przekształconej w spółkę kapitałową C. sp. z o.o. stały się kapitałem tejże spółki (C.). Organ I instancji stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie za koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim jest objęcie akcji w zamian za udziały nowo przekształconej spółki kapitałowej można uznać jedynie faktycznie poniesiony przez stronę wydatek – czyli wydatki, jakie skarżący poniósł na udziały w spółkach z o.o. z grupy C., które zostały wniesione jako aport do spółki komandytowej, czyli w omawianym stanie faktycznym będzie to wartość równa wniesionym udziałom wykazanym w umowie spółki komandytowej w wartości nominalnej (wartość posiadanych udziałów sprzed dokonanej wyceny kapitałów).

W decyzji nr [...] z [...] lutego 2016 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w następujący sposób:

1. przychody wykazane w zeznaniu PIT-38 5.872.425.00 zł;

- przychody wykazane w części E informacji PIT 8-C 884.925,00 zł;

- inne przychody 4.987.500,00 zł;

2. przychody wg ustaleń kontroli 5.872.425,00 zł;

3. koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu PIT-38 25.276.011,83 zł;

- koszty uzyskania przychodów wykazane w części E informacji PIT-8C 493.661,83 zł;

- koszty uzyskania przychodów związane z innymi przychodami 24.782.350,00 zł;

4. koszty uzyskania przychodów wg ustaleń kontroli 513.111,73 zł

- koszty uzyskania przychodów wykazane w części E informacji PIT-8C 493.661,83 zł;

- koszty uzyskania przychodów związane z innymi przychodami 19.449,90 zł;

5. strata wg zeznania PIT-38 (-) 19.403.586,83 zł;

6. dochód wg ustaleń kontroli 5.359.313,27 zł;

7. ½ straty z lat ubiegłych (2.349.289,00 zł /2) 1.174.644,50 zł;

8. dochód podlegający opodatkowaniu wg ustaleń kontroli (poz.6-poz.7) 4.184.668,77 zł;

9. dochód podlegający opodatkowaniu (w zaokrągleniu) 4.184.669,00 zł,

10. stawka podatku 19%

11. podatek należny po zaokrągleniu do pełnych złotych 795.087,00 zł

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613; “O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. O kontroli skarbowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że udziały jakie P. N. objął w C. sp. z o. o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, tj. uznaniu, że udziały w spółce C. sp. z o.o. (zwanej dalej: C. sp. z o.o.), powstałej w wyniku przekształcenia spółki C. spółka komandytowa (zwanej dalej: Spółka Komandytowa C.), w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach: C. [...]. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. (zwanych dalej łącznie: Spółkami Zależnymi) – nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie skarżącego prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno polegać na uznaniu, że skoro ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej C. został nabyty w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, a następnie Spółka Komandytowa C. została przekształcona w C. sp. z o.o., to – biorąc pod uwagę wynikającą z przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: “k.s.h.") zasadę kontynuacji spółki przekształcanej w spółce przekształconej – udziały w C. sp. z o.o. są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tj. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, wniesiony przez skarżącego do Spółki Komandytowej C.). Naruszenie ww. przepisów postępowania miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ponieważ konsekwencją błędnego uznania, że udziały w C. sp. z o.o. nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, było naruszenie przez Dyrektora UKS art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. O podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: “updof') – w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), skutkujące błędnym ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez skarżącego w 2010 r. akcji w spółce O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 495.647 udziałów w C. sp. z o.o., a w rezultacie błędnym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych;

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w pkt 1 powyżej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na uznaniu, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały nabyte w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Organ I instancji błędnie też przyjął, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z powyższego tytułu należy wziąć pod uwagę koszt historyczny, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli w spółce komandytowej a nie wartość wyceny. W całym etapie przekształceń jest to bowiem jedyny wydatek jaki poniósł P. N.

W ocenie skarżącego prawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof powinno polegać na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez skarżącego w 2010 r. przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O. S.A.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 495.647 udziałów w C. sp. Z o. o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez stronę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych – na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w zamian w formie wkładu niepieniężnego udziałów w C. sp. z o.o., tj. w wysokości 24.782.350,00 zł;

b) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w ich brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w pkt 1 powyżej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały nabyte w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, tj. uznaniu, że art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. Le pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zdaniem strony , w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof nie znajdują zastosowania, bowiem określają one sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego skarżącego do spółki mającej osobowość prawną (tj. O. S.A.) były udziały w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny (tj. udziały w C. sp. z o.o.);

c) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w ich brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez skarżącego w 2010 r. przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O. S.A.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 495.647 udziałów C. sp. z o. o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych – na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółkach Zależnych wniesionych przez stronę do Spółki Komandytowej C.

Zdaniem skarżącego, nawet gdyby uznać, że art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof miały zastosowanie w niniejszej sprawie, to ich prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez skarżącego przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w O S.A. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 495.647 udziałów w C. sp. z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych – na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez skarżącego do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. (tj. Kwoty 31.860.208,00 zł), przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. sp. z o.o., wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O., tj. w wysokości 24.782.350,00 zł.

Podsumowując zarzuty odwołania skarżący wskazał, że wbrew temu co stwierdził Dyrektor UKS, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, iż okoliczności takie jak: brak opodatkowania przychodów (dochodów) strony w chwili nabycia (objęcia) ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej C. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych oraz późniejsze przekształcenie Spółki Komandytowej C. w C. sp. z o.o. - miały jakikolwiek wpływ na sposób określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez skarżącego w związku z wniesieniem udziałów w C. sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego do O. S.A. W szczególności błędem jest wskazywanie przez Dyrektora UKS na możliwość uzyskania przez skarżącego jakiejkolwiek “nieuprawnionej preferencji podatkowej" z tego tytułu.

Zdaniem strony wadliwość zaskarżonej decyzji w tym zakresie i wszelkie próby ponownej kalkulacji kosztów oraz sięgania do wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie udziałów w Spółkach Zależnych (tzw. kosztu historycznego, będącego w istocie kosztem “prehistorycznym"), wynikają z podstawowego błędu popełnionego przez Dyrektora UKS w ustaleniu stanu prawnego (w szczególności na skutek braku analizy przepisów k.s.h.) i uznaniu, że w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. dochodzi do “przeniesienia własności" pomiędzy podmiotami. Skoro, zbywając ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej C., skarżący zgodnie z przepisami updof obowiązującymi w tym czasie i praktyką powszechnie przyjętą przez organy podatkowe w tym zakresie – mógł rozpoznać koszt podatkowy w wysokości wartości swojego wkładu do Spółki Komandytowej C. określonej w umowie tej spółki (tj. wartości udziałów w Spółkach Zależnych ustalonej na dzień ich wniesienia do Spółki Komandytowej C.), to w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C. w C. sp. z o.o. sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła ulec zmianie, tj. ani pogorszeniu, ani poprawieniu. W konsekwencji, skoro brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, że przekształcenie Spółki Komandytowej C. w C. sp. z o.o. mogło w jakikolwiek sposób (negatywnie albo pozytywnie) wpłynąć na sytuację prawnopodatkową skarżącego (w szczególności nie mogło pozbawić go prawa do rozpoznania jako kosztów podatkowych wydatków, które poniósł na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej C.), to błędem jest stwierdzenie o jakichkolwiek “nieuprawnionych preferencjach" strony z tego tytułu.

Zdaniem skarżącego u podstaw zawartego w decyzji wadliwego rozstrzygnięcia legł poczyniony przez Dyrektora UKS błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niewłaściwej ocenie charakteru udziałów w C. sp. z o.o., stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego strony do O. S.A. Pomimo tego, że organ I instancji co do zasady prawidłowo ustalił ciąg zdarzeń, które doprowadziły do posiadania przez skarżącego udziałów w C. sp. z o.o. oraz ich wniesienia do O. S.A., wysnuł z niego błędne wnioski, uznając że te udziały nie były udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem udziały te stanowiły przekształconą formę ogółu praw i obowiązków skarżącego w spółce komandytowej C. (przekształconej w C. sp. z o.o.), do której skarżący wniósł wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych. Z tego względu, mając na uwadze wynikającą z przepisów k.s.h. zasadę kontynuacji oraz tożsamości stosunku członkostwa w spółce przekształcanej i spółce przekształconej, należy stwierdzić, że udziały w C. sp. z o.o. były udziałami objętymi za wkład niepieniężny.

Skarżący wskazał, że wnosząc wkład niepieniężny do Spółki Komandytowej C. wyzbył się składników swoich aktywów, co jest równoznaczne z poniesieniem faktycznego wydatku w rozumieniu przepisów updof. Wydatek ten, którego wysokość wyznacza wartość przedmiotu wkładu skarżącego do Spółki Komandytowej C. (w postaci udziałów w Spółkach Zależnych) według stanu na dzień jego wniesienia (znajdująca uzasadnienie w uzyskanej wycenie sporządzonej przez biegłego) oraz bezpośrednio wskazana w umowie Spółki Komandytowej C. jest “historycznym" kosztem faktycznie poniesionym przez skarżącego na nabycie udziałów w C. sp. z o.o. Część tego kosztu, przypadająca proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. sp. z o.o. wniesionych przez skarżącego w 2010 r. na podwyższony kapitał zakładowy O. S.A., powinna być – w przypadku zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof - rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu tej operacji. W konsekwencji skarżący stwierdził, że niezależnie od tego, który z przepisów updof miałby zostać uznany za właściwy do kreślenia kosztu uzyskania przychodów w związku z objęciem akcji O. S.A., efektem jego zastosowania powinno być ustalenie tego kosztu w wysokości 24.782.350,00 zł. Jest to bowiem kwota odpowiadająca zarówno łącznej wartości nominalnej udziałów C. sp. z o.o. wniesionych aportem do O. S.A., jak i faktycznie poniesionym wydatkom na ich nabycie. Tym samym rozliczenie podatkowe tej transakcji dokonane przez skarżącego powinno być uznane za prawidłowe.

Odnosząc się do wykładni przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami k.s.h. skarżący podkreślił, że spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od jej wspólników i posiada odrębny majątek, w związku z czym w wyniku przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.) a nie jej wspólników. W ocenie strony to, czy udziały danego wspólnika w spółce z o.o. przekształconej ze spółki osobowej należy traktować jako objęte za wkład pieniężny czy też niepieniężny jest determinowane przez sposób, w jaki doszło do nabycia przez tego wspólnika ogółu praw i obowiązków w przekształconej spółce osobowej, ponieważ w wyniku przekształcenia ogół praw i obowiązków wspólnika spółki przekształcanej nie wygasa, lecz ulega przekształceniu (transformacji) do udziału w spółce z o.o. W konsekwencji należy uznać, że w świetle wynikającej z k.s.h. zasady kontynuacji, jeżeli do spółki osobowej wspólnik wniósł wkład pieniężny, to udziały w przekształconej spółce z o.o. należy traktować jako objęte za wkład pieniężny; jeżeli zaś wkład do spółki osobowej miał charakter niepieniężny – udziały w przekształconej spółce z o.o. należy traktować jako objęte w zamian za wkład niepieniężny, również na gruncie prawa podatkowego.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., (FSK 1682/13), skarżący wskazał, że gdyby nawet uznać, że wykładnia przepisów updof w powiązaniu z k.s.h. prezentowana w odwołaniu jest nieprawidłowa, to – zgodnie z wykładnią dokonaną przez sądy – za łączną wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia udziałów w C. sp. z o.o. do O. S.A. należałoby uznać wartość części majątku Spółki Komandytowej C. przypadającej na udział skarżącego w Spółce Komandytowej C., ustaloną na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę kapitałową (C. sp. z o.o.). Zatem, tak jak przyjął NSA w powołanym orzeczeniu, wartość wydatków na objęcie udziałów (akcji), o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof powinna być określana w oparciu o wartość bilansową majątku spółki przekształcanej, przyjętą dla celów przekształcenia, wskazaną w planie przekształcenia zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h. Odpowiednia część tej wartości, przypadająca proporcjonalnie na udziały (akcje) objęte przez danego wspólnika wskutek przekształcenia powinna zatem stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji, jak również w przypadku wniesienia ich aportem do innej spółki.

W świetle powyższego wyroku oraz wykładni przepisów updof i k.s.h., skarżący zajął stanowisko, że w związku z wniesieniem udziałów w C. sp. z o.o. do O. S.A. był uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości części wartości bilansowej C. Spółki Komandytowej, wskazanej w Planie Przekształcenia tejże Spółki Komandytowej C. w C. sp. Z o. o. z 18 sierpnia 2008 r. (wynoszącej 222.216.340,85 zł), przypadającej proporcjonalnie na udziały w C. sp. z o.o., w których posiadanie skarżący wszedł w wyniku przekształcenia – a nie w wysokości “kosztów historycznych" poniesionych przez stronę na nabycie przedmiotów wkładu do spółki komandytowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS.

W uzasadnieniu odniósł się do przedmiotu sporu, jakim w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2010 r. przez skarżącego 4.987.500 akcji spółki O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 495.647 udziałów w C. sp. z o.o. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego uzyskany w kontrolowanym okresie przychód wynikający z nominalnej wartości objętych akcji O. S.A. w wysokości 4.987.500,00 zł powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości 24.782.350,00 zł stanowiący wartość nominalną 495.647 udziałów C. sp. z o.o. względnie wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez stronę do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. sp. z o. o. wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O. S.A.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżący posiadał jako jeden z czterech wspólników:

– 1 udział w C.[...] sp. z o.o. o wartości nominalnej 7.124,00 zł;

– 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 7.124,00 zł oraz

– 1 udział w C. sp. z o. o. o wartości nominalnej 10.759,00 zł.

Opierając się na metodzie DCF, bazującej na prognozie przyszłych wyników finansowych oraz strumieni pieniężnych, jakie będą w przyszłości generowane, 1 listopada 2007 r. dokonana została wycena kapitałów własnych wyżej wymienionych spółek. Po jej przeprowadzeniu P. N. posiadał udziały o następującej wartości:

– 1 udział w C. [...] sp. z o.o. o wartości rynkowej 4.245.904,00 zł;

– 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 15.644.304,00 zł oraz

– 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 11.970.000,00 zł.

Następnie 20 listopada 2007 r. udziałowcy ww. spółek zawarli umowę spółki komandytowej (akt notarialny Rep. A nr [...]), na mocy której powstała spółka komandytowa C. spółka komandytowa, do której skarżący wniósł wkład niepieniężny o wartości 31.860.208,00 zł w postaci praw do:

– 1 udziału w C. [...] sp. z o.o. o wartości rynkowej 4.245.904,00 zł (wartość nominalna 7.124,00 zł);

– 1 udziału w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 15.644.304,00 zł (wartość nominalna 7.124,00 zł) oraz

– 1 udziału w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 11.970.000,00 zł (wartość nominalna 10.759,00 zł).

17 października 2008 r. wspólnicy C. spółki komandytowej podjęli w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] uchwałę o przekształceniu C. spółka komandytowa w spółkę C. sp. z o.o. Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 § 1 k.s.h. W wyniku podjętych działań skarżący uzyskał: 637.260 udziałów o wartości 50,00 zł każdy, o łącznej wartości 31.863.000,00 zł.

Na mocy zawartej 21 października 2009 r. umowy inwestycyjnej z O. S.A. P. N. posiadane udziały w ilości 495.647 sztuk o łącznej wartości 24.782.350,00 zł (wartość jednego udziału 50,00 zł) wniósł aportem w zamian za 4.987.500 akcji O. S.A. o wartości 1,00 zł każda.

Zdaniem skarżącego, rozliczenie transakcji wniesienia udziałów C. sp. z o. o w zamian za akcje O. S.A. powinno przedstawić się następująco:

– wniesienie udziałów C. sp. z o.o. 495.647 udziały

– wartość nominalna jednego udziału 50,00 zł

– wartość nominalna przeniesionych udziałów 24.782.350,00 zł

– podatkowy koszt uzyskania przychodu 24.782.350,00 zł

– akcje O. S.A. objęte w ramach transakcji 4.987.500 akcji

– wartość nominalna jednej akcji 1,00 zł

– wartość nominalna objętych akcji O. S.A. 4.987.500 zł

– uzyskany przychód do opodatkowania 4.987.500 zł

– koszty uzyskania ww. przychodu do opodatkowania 24.782.350,00 zł;

– strata na transakcji 19.794.850,00 zł.

Organ odwoławczy uwzględnił, że udziały w spółce C. sp. z o.o., będące przedmiotem zamiany, w wyniku której skarżący uzyskał przychód do opodatkowania, powstały w związku z przekształceniem spółki komandytowej C. w spółkę C. sp. z o.o. Powyższe przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 § 1 k.s.h. Na gruncie przepisów podatkowych o prawach i obowiązkach następców prawnych oraz podmiotów przekształconych jest mowa w art. 93a O.p., zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej jak również spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W przedmiotowej sprawie majątek spółki komandytowej został przeniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy czym nie doszło do likwidacji spółki komandytowej a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Nie doszło również do objęcia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wspólników spółki komandytowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki komandytowej.

W świetle powyższych przepisów przekształcenie C. Spółka Komandytowa w C. sp. z o.o. nie jest traktowane jako likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu – spółki z o.o. Było bowiem jedynie procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonane przekształcenie jest więc neutralne podatkowo. Powyższe spostrzeżenia mają istotne znaczenie, ponieważ w momencie ustalania kosztów uzyskania przychodów przy objęciu akcji w zamian za udziały w spółce z o.o. powstałej w wyniku ww. przekształcenia należy przeanalizować sposób powstania spółki komandytowej.

Kapitał nowo powstałej spółki C. Spółka Komandytowa w wysokości 223.600.000,00 zł został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółkach C.[...] sp. z o.o. (29.800.000,00 zł), C. sp. z o.o. (109.800.000,00 zł) oraz C. sp. z o.o. (84.000.000,00 zł), która była udziałowcem spółek C. s.r.o., C. s.r.o oraz C. Kapitał podstawowy powyższych spółek wynosił odpowiednio C. [...] sp. z o.o. – [...]; C. sp. z o o. – [...] zł oraz C. sp. z o.o. – [...] zł. W tym samym miesiącu, w którym powstała spółka komandytowa dokonano wyceny ww. trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, stosując metodę bazującą na prognozie przyszłych wyników finansowych oraz strumieni pieniężnych, jakie spółki będą generować w przyszłości. W wyniku powyższej wyceny wartość kapitałów własnych tych spółek przedstawiała się następująco:

– C. sp. z o.o. [...];

– C. [...] sp. z o.o. [...];

– C. sp. z o.o. [...];

– C. s.r.o. [...];

– C. [...]

– C. s.r.o. [...]

Łącznie [...].

Kapitał nowo powstałej spółki komandytowej został więc pokryty wkładem niepieniężnym (udziałami w Spółkach Zależnych) i nie pociągał za sobą obowiązku rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego wkład. Udziałowcy ww. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, wnosząc swoje wkłady do spółki komandytowej przenieśli ich własność, jednakże w zamian nie otrzymali zapłaty a jedynie prawo własności udziału w spółce komandytowej.

Dyrektor IS wskazał, że w sprawie bezspornym jest opodatkowanie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przychodu w kwocie 4.987.500,00 zł, powstałego w związku z otrzymaniem przez skarżącego akcji O. S.A. Zaistniały spór dotyczy zaś sposobu ustalenia kosztu uzyskania tego przychodu.

Organ odwoławczy powołał się na stosowne przepisu analizowanej ustawy, przede wszystkim art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, podnosząc, że powyższy przepis wskazuje, iż poniesione wydatki na nabycie lub objęcie udziałów będą kosztem uzyskania przychodów tylko w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednakże sposób ustalenia powyższego kosztu wynika z ogólnych założeń art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z osiągniętymi przychodami, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Istotne więc znaczenie w niniejszej sprawie ma samo poniesienie kosztu. W myśl art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b) updof, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem organu odwoławczego za wydatek poniesiony przez skarżącego nie można uznać wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku przekształcenia, gdyż wartość ta, wynikająca z wyceny majątku Spółek Zależnych nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów. Wartość udziałów wnoszonych do spółki C. Spółka Komandytowa następnie przekształconej w C. sp. z o.o. Ustalona została w wyniku dokonanej wyceny kapitałów własnych i nie była wartością wynikającą z poniesionych przez skarżącego nakładów na nabycie tych udziałów. Przyjęcie za koszt wartości wynikającej z wyceny spowodowałoby nieuzasadnione ustalenie kosztów na poziomie wartości oszacowanej przez biegłego, która uwzględniała rozwój spółek w perspektywie kilkuletniej i która nie miała nic wspólnego z rzeczywiście poniesionymi wydatkami. Skarżący przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu objęcia w kontrolowanym okresie 4.987.500 akcji O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 495.6647 udziałów w C. sp. z o.o., powinien więc wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na wkłady do Spółek Zależnych.

Organ odwołał się do tego, że strona posiadała 637.260 udziałów w C. sp. z o.o. z czego za 495.647 udziałów objął akcje O. S.A. Wartość poniesionych wydatków na nabycie udziałów w Spółkach Zależnych wyniosła łącznie 25.007,00 zł (7.124,00 zł udział w C. [...] sp. z o.o., 7.124,00 zł udział w C. sp. z o.o. oraz 10.759,00 zł udział w C. sp. z o.o.). Do kosztów uzyskania przychodów skarżący może zaliczy więc kwotę 19.449,90 zł wynikającą z proporcjonalnego wyliczenia poniesionego kosztu nabycia na każdy zbyty udział (25.007,00 zł / 637.260 udziałów x 495.647 udziałów). Organ w powyższym zakresie powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który w prawomocnym wyroku z 10 marca 2015 r., I SA/Rz 39/15 stwierdził, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. W związku z powyższym za wydatek poniesiony nie może być uznana wartość nominalna udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, gdyż wartość wynikająca z wyceny majątku spółki osobowej w chwili jej przekształcenia, nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów w spółce kapitałowej. Ponadto w powyższym wyroku wskazano, że rolą organów podatkowych oraz sądów administracyjnych – kierujących się zasadami równości i powszechności opodatkowania jest dokonywanie takiej wykładni przepisów, aby obrana przez podatnika metoda – w tym przypadku zbycia majątku – nie tworzyła nieuzasadnionych preferencji podatkowych. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przepisów prawa to taka która uwzględnia wymóg zachowania równego obciążenia fiskalnego podatników realizujących tożsame cele gospodarcze i ponoszących porównywalne ciężary ekonomiczne.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego o konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z powyższymi przepisami - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca albowiem stan faktyczny sprawy rozpoznano w chwili objęcia akcji w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w wyniku przekształcenia i na tę chwilę zastosowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

W ocenie Dyrektora IS, wbrew sugestiom strony, w przedmiotowej sprawie wskazany przepis art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. a) updof nie mógł znaleźć zastosowania. Przekształcenie spółki osobowej (spółki komandytowej) przeprowadzone zgodnie z przepisami k.s.h. nie opiera się bowiem na aporcie (wniesieniu wkładu niepieniężnego) – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami (likwidowaną spółką komandytową oraz nowo powstałą spółką kapitałową), w związku z powyższym nie dochodzi w stanie faktycznym do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport (wspólnik spółki komandytowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu). Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Organ odwoławczy odwołał się też do orzecznictwa sądowego, w którym powszechnie przyjmuje się, że w sytuacji zbycia udziałów czy też objęcia akcji za udziały w spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej nie może być mowy o tym, iż udziały spółki z o.o. zostały objęte za wkład niepieniężny. Skoro udziały w przekształconej sp. z o.o., jakie następnie skarżący sprzedał, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 22 ust. 1 f ustawy. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o.o. jedynie miarodajny pozostaje zatem art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy. Ponadto, z uwagi na fakt, że w razie objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo, ustawa wskazuje metodę ustalania kosztów w art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b), to – przez ten ostatni przepis - jako jedyny miarodajny przepis w tym zakresie pozostaje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Niezależnie zatem od tego, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o., czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o.o., zawsze na prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (tak wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2010 r. III SA/Wa 1464/09, wyrok WSA w Warszawie z 24 lutego 2010 r. sygn akt III SA/Wa 1466/09, także wyrok NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13).

Zatem w procesie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., dokonanym zgodnie z przepisami k.s.h. (jaki miał miejsce w niniejszej sprawie) – nie dochodzi do objęcia udziałów spółki z o.o. przez wspólników spółki komandytowej w zamian za aport (nie mamy do czynienia z udziałami objętymi w zmian za wkład niepieniężny), a wobec tego do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie norma prawa materialnego wynikająca z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, a nie jak twierdzi skarżący – wynikająca z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. a) updof .

Zdaniem Dyrektora IS nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie należałoby ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości części wartości bilansowej spółki komandytowej wskazanej w Planie Przekształcenia Spółki Komandytowej C. w C. sp. z o.o., przypadającej proporcjonalnie na udziały w C. sp. z o.o., w których posiadanie skarżący wszedł w wyniku przekształcenia. W tym zakresie Dyrektor IS podniósł, że 20 dni przed wniesieniem posiadanych udziałów w spółkach zależnych do spółki komandytowej nastąpiła wycena kapitałów własnych tych spółek. Na jej podstawie ustalono, że wartość wnoszonych przez skarżącego do spółki komandytowej udziałów w Spółkach Zależnych wynosi 31.860.208,00 zł, podczas gdy P. N. nabył powyższe udziały za łączną kwotę 25.007,00 zł. Organ odwoławczy zakwestionował stanowisko skarżącego, że jego wydatkiem na nabycie ogółu praw i obowiązków przysługujących mu jako wspólnikowi (komandytariuszowi) spółki komandytowej C. były udziały w Spółkach Zależnych, wniesione jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej C., a konkretnie – wartość tych udziałów ustalona według stanu na dzień ich wniesienia do tej spółki. Jak wskazano powyżej, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 22 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty “poniesione" a nie jak wskazuje skarżący koszty “ustalone". Ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 22 updof pojęcia “koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez “poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów. Natomiast zdaniem skarżącego, w ocenie organu niezasadnym, w chwili wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej C. (tj. przeniesienia własności udziałów w spółkach zależnych na spółkę komandytową) rozporządził on przedmiotem wkładu, co spowodowało uszczuplenie jego majątku o wartość wkładu (skutkując zmianą w strukturze jego aktywów). Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku wzrostu wartości kapitałów Spółek Zależnych dokonanych na podstawie wyceny (zwiększenie wartości udziałów skarżącego o 31.835.201,00 zł) a następnie wniesieniu ich do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego o wartości 31.860.208,00 zł nie można mówić o uszczupleniu majątku skarżącego.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku strony o zastosowanie przepisu art. 2a O.p. w sytuacji pojawienia się jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, Dyrektor IS wskazał, że zasada in dubio pro tribunario znajduje zastosowanie gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające się usunąć wątpliwości. Musza to być jednak wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowanych reguł możliwe jest wyciagnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Tymczasem zaprezentowana przez organy wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, prowadząca do zgodnego wyniku tak wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej rozwiązała, racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, ewentualne wątpliwości w zakresie stosowania powyższego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że udziały w spółce C. sp. z o.o. (“C. sp. z o.o."), powstałej w wyniku przekształcenia spółki C. spółka komandytowa (“Spółka Komandytowa C."), w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach: C. [...] sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. (“Spółki Zależne") - nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem skarżącego, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno polegać na uznaniu, że skoro ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej C. został nabyty przez niego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, a następnie Spółka Komandytowa C. została przekształcona w C. sp. z o.o., to – biorąc pod uwagę wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych zasadę kontynuacji spółki przekształcanej w spółce przekształconej (będącą zasadą fundamentalną dla procesu przekształcenia spółki handlowej) – udziały w C. sp. z o.o. są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tj. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, wniesiony przez skarżącego do Spółki Komandytowej C.). Konsekwencją błędnego uznania, że udziały w C. sp. z o.o. nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, było natomiast naruszenie art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), skutkujące błędnym ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez skarżącego w 2010 r. akcji w spółce O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 495.647 udziałów w C. sp. z o.o., a w rezultacie – błędnym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych;

b) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, skutkujące naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa oraz zasady przekonywania, polegające na nieprzeanalizowaniu argumentacji przedstawionej w odwołaniu, wskazującej na wynikającą z przepisów k.s.h. zasadę kontynuacji spółki przekształcanej w spółce przekształconej oraz na konieczność ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2010 r. akcji w O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. sp. z o.o. bezpośrednio na podstawie art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

W ocenie skarżącego Dyrektor IS powinien przeanalizować argumentację przedstawioną w ww. zakresie w odwołaniu, w szczególności poprzez dokonanie wykładni art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. a) updof i przepisów art. 552 zdanie pierwsze, art. 553 § 3 i art. 563 pkt 2 k.s.h., a w przypadku odrzucenia tej argumentacji – przedstawić w uzasadnieniu decyzji przyczyny, dla których Dyrektor IS uznaje tę argumentację za nieprawidłową;

c) naruszenie art. 2a O.p.w zw. z art. 31 ust. 1 Ustawy o Kontroli Skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na nierozstrzygnięciu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof w zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w innej spółce, która uległa przekształceniu ze spółki osobowej. Naruszenie ww. przepisów miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy ponieważ konsekwencją nierozstrzygnięcia na korzyść skarżącego wątpliwości co do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof było błędne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez stronę w 2010 r. akcji w spółce O. S.A., a w rezultacie błędne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych;

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w pkt 1. a) powyżej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez skarżącego akcji w O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. spółce z o.o.

Prawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 updof powinno polegać na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez skarżącego w 2010 r. przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 495.647 udziałów w C. spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych – na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w zamian w formie wkładu niepieniężnego udziałów w C. spółce z o.o., tj. w wysokości 24.782.350,00 zł.

b) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b), a także w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w pkt 1. a) powyżej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez skarżącego akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. spółce z o.o. W niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b), a także w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof nie znajdują zastosowania, bowiem określają one sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną (tj. O.) były udziały w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny (tj. udziały w C. spółce z o.o.);

c) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w ich brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zgodnie z tymi przepisami, w przypadku uzyskania przez skarżącego w roku 2010 przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 495.647 udziałów w C. spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych – na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółkach Zależnych wniesionych przez skarżącego do półki Komandytowej C.

W skardze strona podniosła, że nawet gdyby uznać, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof miały zastosowanie w niniejszej sprawie, to ich prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez skarżącego w 2010 r. przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w O. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 495.647 udziałów w C. spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych – na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez skarżącego do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. (tj. Kwoty 31.860.208,00 zł), przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. spółce z o.o., wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O., tj. w wysokości 24.782.350,00 zł.

W skardze strona zawarła wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 106 §3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: “p.p.s.a."), uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci odpisu (poświadczonego za zgodność) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] sierpnia 2007 r. ("Pisemna Interpretacja") w sprawie interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, na okoliczność tego, że w momencie wniesienia udziałów w C. spółce z o.o. do O. strona była w posiadaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzającej, że w przypadku wniesienia przez P. N. udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, przekształcenia tej spółki osobowej w spółkę akcyjną, a następnie zbycia przez niego akcji w takiej przekształconej spółce akcyjnej, koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji stanowi wartość księgowa przedsiębiorstwa w dniu przekształcenia.

Powołując się na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w całości decyzji organu I instancji i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym opatrzonym datą 11 sierpnia 2016 r. skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z:

1. opinii prawnej w sprawie zasad określania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji za aport w postaci udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, sporządzonej 25 kwietnia 2016 r. przez [...] W.N. oraz dr M.W. wskazującej, że zastosowanie do ustalenia sposobu kalkulacji kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za udział w spółce z o.o. przekształconej ze spółki komandytowej może znaleźć tylko art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. a) updof, kosztem tym jest zatem wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. Wnoszonych do spółki akcyjnej.

2. ekspertyzy prawnej w przedmiocie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów przez osobę fizyczną, wykazującą przychód z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem były udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki osobowej, sporządzonej 15 czerwca 2016 r. Przez prof dr hab. B.B. oraz dr J.P., wskazującej, że ustalając przychód z tytułu objęcia akcji w zamian za aporty w postaci udziałów w spółce z o.o. przekształconej ze spółki komandytowej, podatnik będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów części wartości bilansowej majątku spółki komandytowej, ustalonej na potrzeby przekształcenia, w proporcji, w jakiej pozostają udziały podatnika posiadane w spółce z o.o. do kapitału zakładowego spółki z o.o.

Do pisma procesowego skarżący dołączył poświadczone za zgodność z oryginałem kopie ww. dokumentów (pismo k.51 i nast.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2010 r. przez skarżącego 4.987.500 akcji O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 495.647 udziałów w C. sp. z o.o.

Wskazać należy w pierwszej kolejności, że - jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego - skarżący posiadał jako jeden z czterech wspólników:

– 1 udział w C. [...] sp. z o.o. o wartości nominalnej 7.124,00 zł;

– 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 7.124,00 zł oraz

1 udział w C. sp. z o. o. o wartości nominalnej 10.759,00 zł.

Natomiast 1 listopada 2007 r., opierając się na metodzie DCF bazującej na prognozie przyszłych wyników finansowych oraz strumieni pieniężnych, jakie będą w przyszłości generowane dokonana została wycena kapitałów własnych wyżej wymienionych spółek. Ze znajdującego się w aktach raportu z wyceny wartości spółek z Grupy C.(k.130-143 akt podatkowych) wynika, że C. sp. z o.o. (Wydawnictwo) jest największym wydawcą i dystrybutorem gier komputerowych w Europie Środkowo-Wschodniej, C. sp. z o.o. [...] zajmuje się tworzeniem gier komputerowych, C. [...] sp. z o.o. (Usługi lokalizacyjne) zajmuje się świadczeniem usług lokalizacji gier komputerowych (strona 3 raportu). W raporcie tym wskazano też, m.in., że metoda DCF jest z punktu widzenia określenia wartości przedsiębiorstwa, najbardziej poprawna ze wszystkich stosowanych obecnie metod.

Po przeprowadzeniu powyższej wyceny P. N. posiadał udziały o następującej wartości:

– 1 udział w C. [...] sp. z o.o. o wartości rynkowej 4.245.904,00 zł;

– 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 15.644.304,00 zł oraz

– 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 11.970.000,00 zł.

20 listopada 2007 r. udziałowcy ww. spółek zawarli umowę spółki komandytowej (akt notarialny Rep. A nr [...]), na mocy której powstała spółka komandytowa "C. spółka komandytowa". Do spółki tej skarżący wniósł wkład niepieniężny o wartości 31.860.208,00 zł w postaci praw do:

– 1 udziału w C. [...] sp. z o.o. o wartości rynkowej 4.245.904,00 zł (wartość nominalna 7.124,00 zł);

– 1 udziału w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 15.644.304,00 zł (wartość nominalna 7.124,00 zł) oraz

– 1 udziału w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 11.970.000,00 zł (wartość nominalna 10.759,00 zł).

Zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS skarżący był jednym ze wspólników "C. spółka komandytowa" (Spółki Komandytowej C.) . Według stanu na 1 grudnia 2008 – 26 listopada 2009 r. Posiadał 637.260 udziałów o łącznej wysokości 31.863.000 zł (k.48 akt podatkowych).

Następnie 17 października 2008 r. wspólnicy "C. spółka komandytowa" podjęli w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] uchwałę o przekształceniu powyższej spółki komandytowej w spółkę C. sp. z o.o. (k.68 i nast. akt podatkowych). Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 § 1 k.s.h. W wyniku podjętych działań kapitał zakładowy C. sp. z o.o. wyniósł [...] zł i dzielił się na [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, a skarżący uzyskał: 637.260 udziałów o wartości 50,00 zł każdy, o łącznej wartości 31.863.000,00 zł.

Na mocy zawartej 21 października 2009 r. umowy inwestycyjnej z O. S.A. P.N. posiadane udziały w ilości 495.647 sztuk o łącznej wartości 24.782.350,00 zł (wartość jednego udziału 50,00 zł) wniósł aportem w zamian za 4.987.500 akcji O. S.A. o wartości 1,00 zł każda.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1e updof, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W myśl art. 22 ust. 1f updof, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W rozpoznawanej sprawie skarżący zajął stanowisko, zgodnie z którym uzyskany w 2010 r. Przychód, wynikający z nominalnej wartości objętych akcji O. S.A. w wysokości 4.987.500,00 zł powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości 24.782.350,00 zł stanowiący wartość nominalną 495.647 udziałów C. sp. z o.o., względnie wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez skarżącego do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C., przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. sp. z o.o. wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O. S.A.

Zdaniem natomiast Dyrektora IS, w przypadku uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu objęcia akcji w O. S.A. w zamian za udziały w spółce z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez stronę na wkład w spółce komandytowej. Według organu, skoro przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, jako że zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji zachowując sukcesję należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały w sp. z o.o., otrzymane w wyniku przekształcenia spółki osobowej, należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej (tj. wartość nominalna udziałów w Spółkach Zależnych). Powyższe stanowisko organ argumentował, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 553 § 1 k.s.h. oraz art. 93a O.p. należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów sp. z o.o., otrzymanych w wyniku wskazanego przekształcenia spółki komandytowej, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za aport powinny być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 updof, albowiem przedmiotem wkładu niepieniężnego do O. S.A. były udziały w C. sp. z o.o.

W przepisie art. 22 ust. 1e pkt 2 updof, przewidziano trzy metody obliczania kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie konkretnej metody uzależnione zostało od sposobu nabycia udziałów (akcji) stanowiących przedmiot aportu.

Przepisy art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) i lit. c) updof odnoszą się do sytuacji, w której udziały (akcje) będące przedmiotem aportu zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) updof dotyczy udziałów (akcji) pokrytych wkładem niepieniężnym, którego przedmiotem nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, zaś art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. c) updof reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały (akcje) objęte zostały w zamian za aport, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) updof uregulowano natomiast zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały (akcje) wnoszone tytułem aportu nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie przesądził przy tym sposobu nabycia takich udziałów (akcji). W związku z tym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) updof znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy udziały (akcje) stanowiące przedmiot aportu wnoszonego do danej spółki same nie były pokryte wkładem niepieniężnym.

W rozpoznawanej sprawie udziały C. sp. z o.o. będące przedmiotem aportu do O. S.A. zostały przez skarżącego objęte w związku z przeprowadzeniem procedury przekształcenia "C. spółka komandytowa".

Z dniem zmiany formy prawnej Spółki Komandytowej C. majątek tej spółki stał się majątkiem C. sp. z o.o. Majątek spółki ulegającej przekształceniu (spółki komandytowej) przenoszony na spółkę przekształconą (sp. z o.o.) nie może być jednak uznany za aport wnoszony do spółki przekształconej. Zauważyć bowiem należy, że podmiot ulegający przekształceniu podlega jedynie określonej zmianie, a nie staje się substancjalnie innym niż poprzednio podmiotem. Spółka w wyniku przekształcenia zmienia jedynie swą formę prawną. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej.

Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W procesie przekształcenia spółek wymagane jest wyłącznie złożenie oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. W konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 27 stycznia 2010r., III SA/Wa 1464/09, z 24 lutego 2010r., III SA/Wa 1466/09, CBOSA).

W związku zatem ze zmianą formy prawnej Spółki Komandytowej C. skarżący nie wnosił do C. sp. z o.o. żadnych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Nabycie udziałów C. sp. z o.o. przez stronę było wyłącznie konsekwencją posiadania przez skarżącego statusu wspólnika w Spółce Komandytowej C.

Ze względu na powyższe w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma zatem art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) updof, a w konsekwencji do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Stanowisko takie wyraził, między innymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym powyżej prawomocnym wyroku z 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09 (CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono, że niezależnie od tego, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. (przekształconej ze spółki jawnej), czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o.o., zawsze na prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

Reasumując: niewątpliwie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo. Z kolei udziały w przekształconej sp. z o.o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółki komandytowej w sp. z o.o.). Skoro nabycie udziałów w sp. z o. o. było wyłącznie konsekwencją posiadania przez skarżącego statusu wspólnika w Spółce Komandytowej, w sprawie zastosowanie ma art. 22 ust 1 e pkt 2 lit. B, a w konsekwencji do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 updof .

W konsekwencji stanowisko organu, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, było prawidłowe, jednakże w ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni prawidłowo wskazanej podstawy prawnej.

Wedle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) updof wynika zatem, że w momencie wykazania przychodu z tytułu objęcia lub nabycia udziałów (akcji) jednej ze spółek w zamian za aport, którego przedmiotem są udziały (akcje) innej spółki, które nie były pokryte wkładem niepieniężnym, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) stanowiących przedmiot takiego aportu.

Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że w momencie wykazania przychodu z tytułu objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za aport, którego przedmiotem są udziały spółki z o.o., które nie były pokryte wkładem niepieniężnym, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie udziałów sp. z o.o. stanowiących przedmiot aportu.

Ustawodawca nie zdefiniował przy tym pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

Kwestią istotną w sprawie było zatem ustalenie, co powinno być uznane za "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" w sytuacji, w której udziały (akcje) są obejmowane w wyniku przeprowadzenia procedury zmiany formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową, tak jak w niniejszej sprawie - przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.

W ocenie Sądu, pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" należy zinterpretować uwzględniając specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek.

Zauważyć należy, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki osobowej. Przed tym dniem ani ten podmiot, ani żaden inny podmiot nie był właścicielem udziałów spółki kapitałowej, gdyż przed dniem przekształcenia spółka kapitałowa (spółka z o.o.) nie istniała w obrocie prawnym. Przed dniem przekształcenia podmiotowi będącemu wspólnikowi spółki osobowej przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Zatem w przypadku przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia).

Podkreślić należy, że art. 23 ust. 1 pkt 38 updof czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce osobowej (tak wyrok NSA z 17 września 2015 r., II FSK 1682/13, CBOSA).

W związku z powyższym należało uznać, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony na wkład w spółce osobowej, (a w rozpoznawanej sprawie w zasadzie wydatek na objęcie udziałów w Spółkach Zależnych, które to udziały zostały wniesione do spółki osobowej [spółki komandytowej]).

W ocenie Sądu, zaprezentowanego przez organy poglądu, nie da się wywieść z treści powołanych przez organ przepisów art. 553 § 1 k.s.h. oraz art. 93a O.p. Bez wątpienia przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o., nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy objęciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce komandytowej, a w zasadzie wydatków na udziały w Spółkach Zależnych.

Zdaniem Sądu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy objęciu akcji w zamian za udziały w sp. z o.o., nie ma znaczenia owa sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów k.s.h. i O.p. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za udziały w sp. z o.o., spółka komandytowa już nie istniała. Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka komandytowa) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Skoro w momencie objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za udziały w sp. z o.o., spółka komandytowa już nie istniała, to tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie było). Skoro wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej już się zdezaktualizowała, to znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. (por. wyroki NSA: z 17 września 2015 r., II FSK 1682/13; z 8 września 2016r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z 2 lutego 2017r., II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14).

Istotna jest zatem wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Wskazać bowiem należy, iż w myśl art. 555 k.s.h., do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 k.s.h zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów.

Z kolei art. 558 § 1 k.s.h. stanowi, że plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej:

1) ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;

2) określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, o którym mowa w § 2 pkt 4.

W myśl art. 558 § 2 ksh do planu przekształcenia należy dołączyć, m.in., wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (pkt 3) oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w § 1 pkt 1, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe (pkt 4).

Zgodnie z art. 559 § 1 k.s.h. plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Z przytoczonych przepisów art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., wynika zatem nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Podkreślenia wymaga, że ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma istotne znaczenie w procesie zmiany formy prawnej spółek. Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet kapitału zakładowego (i ewentualnie innych kapitałów) spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., odzwierciedlająca rzeczywistą wartość tej spółki wyznacza maksymalną wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z o.o.) jest pokrywany majątkiem spółki przekształcanej (spółki osobowej: komandytowej).

Jak wskazano powyżej, art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Innymi słowy, w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce komandytowej (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., II FSK 1682/13, CBOSA).

Nie można również zapominać, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się Dyrektor IS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki przekształconej – spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyroki NSA: z 26 czerwca 2014 r. II FSK 3224/13, LEX nr 1519035; z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z 2 lutego 2017 r., II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. I SA/Gl 223/13, LEX nr 1344805; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. I SA/Gd 712/13, LEX nr 1363716; wyrok WSA w Szczecinie z 16 marca 2017 r., I SA/Sz 63/17, CBOSA).

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sytuacji gdy wolą ustawodawcy jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o koszty historyczne, to ustawodawca wprost wskazuje na taki sposób ich ustalania. Takie regulacje ustawodawca wprowadził do updof w wypadku innych typów reorganizacji spółek. Przykładowo w oparciu o koszty historyczne ustala się koszty uzyskania przychodów w wypadku zbywania udziałów (akcji) objętych w wyniku połączenia lub podziału spółki (art. 24 ust. 8 updof). W oparciu o koszty historyczne ustala się także koszty uzyskania przychodu w wypadku zbywania udziałów (akcji) objętych w wyniku przeprowadzenia procedury tzw. wymiany udziałów – o czym wprost stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38c updof. Zaznaczyć przy tym należy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c został dodany przez art. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze ustawy z 25 listopada 2010 r. (Dz.U.2010.226.1478) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r., a zatem przepis ten nie obowiązywał w 2010 r.

Skoro więc ustawodawca nie wprowadził normy prawnej, z której wynikałaby konieczność odwoływania się do kosztów historycznych przy zbyciu udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, to znaczy, że nieuzasadnione jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, w oparciu o koszt historyczny.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Tak więc wydatki na objęcie udziałów w C. spółka z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C. są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w wyniku ich wniesienia aportem do spółki O. S.A.

Koszty te wyznacza wartość bilansowa majątku spółki komandytowej z daty ustania bytu prawnego tej spółki, a więc z daty powstania spółki z o.o., równa początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu. Tak więc za wydatek na objęcie udziałów C. sp. z o.o. powinna zostać uznana część wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowej C. przypadająca proporcjonalnie na udziały skarżącego w C. sp. z o.o., w których posiadanie skarżący wszedł w wyniku przekształcenia, a które wniesione zostały do spółki O. S.A.

Konkludując, Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, a w konsekwencji również błędnego jego zastosowania. Organ nie wziął pod uwagę i nie poczynił ustaleń co do wartości bilansowej Spółki Komandytowej C. z dnia ustania jej bytu prawnego, będącej jednocześnie wartością bilansową C. spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego, co oznacza również naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zwrócić należy także uwagę, że skarżący poprzez przystąpienie do Spółki Komandytowej C. (przekształconej następnie w 2008 r. w C. sp. z o.o.), wyzbył się w istocie własności udziałów w Spółkach Zależnych (nabywanych sukcesywnie począwszy od 1999 r.). Udziały w Spółkach Zależnych stanowiły majątek Spółki Komandytowej C. Udziały w Spółkach Zależnych posiadały określoną wartość rynkową. Na wartość tę niewątpliwie wpływ miał rozwój tych Spółek Zależnych od momentu ich powstania do dnia dokonania wyceny ich kapitałów własnych w 2007 r. Jak wnioskować można z treści wyceny dokonanej przez biegłego, jednym z towarów będących, m.in., przedmiotem obrotu tych spółek jest gra komputerowa [..]". Wspólnicy tych spółek są współtwórcami tej gry, która jest jedną z wiodących gier na rynku międzynarodowym, a informacje o osobach twórców tej gry są ogólnie dostępne. Trudno zatem zgodzić się z argumentacją organu, że majątek skarżącego uległ uszczupleniu wyłącznie o kwoty wydatkowane na objęcie udziałów Spółek Zależnych. Wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółek Zależnych (w zamian za wkład pieniężny) mogą być uznane tylko i wyłącznie za wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółek Zależnych. Nie można uznać, że wydatki poniesione "na objęcie" udziałów w Spółkach Zależnych były wydatkami poniesionymi na objęcie udziałów C. sp. z o.o., która powstała dopiero w 2008 r.

W związku z argumentacją organu wnioskować można, że w istocie organ zakwestionował wartość rynkową kapitałów własnych Spółek Zależnych oraz wartość rynkową wniesionego przez stronę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej "C. spółka komandytowa", która to wartość wkładu zgodnie z umową tej spółki wynosiła 31.860.208,00 zł (1 udział w C. [...] sp. z o.o. o wartości rynkowej 4.245.904,00 zł; 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 15.644.304,00 zł oraz 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 11.970.000,00 zł (wartość nominalna 10.759,00 zł), a w konsekwencji także wartość kapitału zakładowego (i udziałów) C. spółka z o.o. Świadczy o tym wskazywanie przez organ na okoliczność dokonania wyceny kapitałów własnych wyżej wymienionych spółek (Spółek Zależnych) 1 listopada 2007 r. w oparciu o metodę DCF, bazującą na prognozie przyszłych wyników finansowych i strumieni pieniężnych, jakie będą w przyszłości generowane oraz podnoszenie przez organ, że tak ustalona wartość kapitałów własnych Spółek Zależnych to wartość oszacowana przez biegłego, która uwzględniała rozwój spółek w perspektywie kilkuletniej. Organ w żaden jednakże sposób nie wykazał, że wycena ta była nieprawidłowa, nieadekwatna do przedmiotu działalności Spółek Zależnych i wartość rynkowa kapitałów własnych Spółek Zależnych była inna niż ustalona przez biegłego.

Takie działanie organu w sposób istotny naruszało przepisy postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Na rozprawie 28 lipca 2017r. Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego zawarte w piśmie z 11 sierpnia 2016 r.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny może na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające, lecz tylko z dokumentów oraz gdy jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (wyrok NSA z 22 grudnia 2015 r., II OSK 1011/14, CBOSA).

Przed sądem administracyjnym można zatem przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Załączone do powyższego pisma: opinia prawna z 25 kwietnia 2016 r. i ekspertyza z 15 czerwca 2016 r. są dokumentami prywatnymi, zgodnie z art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Zawarte w dokumentach prywatnych oświadczenia nie miały w ocenie Sadu wartości dowodowej koniecznej do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Z tych względów Sąd pominął te dowody. Wyrażoną jednakże w tych opiniach prawnych argumentację, Sąd – zgodnie z wnioskiem skarżącego wyrażonym n a rozprawie - potraktował jako argumentację strony, uznając ją za częściowo prawidłową.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 15168,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 7.951 zł, koszty zastępstwa prawnego, ustalone według §3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r.. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) - 7.200 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł.