Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 90/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.18 i art.19,art.79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska Asesor Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 marca 2007r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 07.2005r., nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego D. T. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) października 2005r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania D.T. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) z dnia (...) lipca 2005r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004r. w wysokości 551,00 zł, z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia (...) maja 2005r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia D.T. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w październiku 2004r. samochodów osobowych marki Opel Vectra rok produkcji 1989, poj. silnika 1598 oraz Fiat Uno, rok produkcji 1991, poj. silnika 1372, przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Orzekające w sprawie organy podatkowe ustaliły, że w październiku 2004r. D.T. dokonał sprzedaży przedmiotowych pojazdów E. J. (Opel Vectra) oraz R.D. (Fiat Uno) przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Wobec powyższego - stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, i obowiązany był, w myśl art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 w/w ustawy o podatku akcyzowym, do obliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czego nie uczynił. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, decyzją z dnia (...) lipca 2005r (nr ...)., określił D.T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004r. według stawki 65% - w wysokości 551,00zł.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł podatnik D.T. domagając się jej uchylenia w całości oraz dopuszczenia jako dowodów w sprawie potwierdzeń wpłat podatku akcyzowego dokonanych przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów, oraz wnosząc o określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z uwzględnieniem dokonanych wpłat. W ocenie odwołującego konstrukcja podatku akcyzowego w zakresie obrotu wyrobami niezharmonizowanymi jest tożsama z konstrukcją VAT. Zdaniem podatnika organy podatkowe powinny z urzędu uwzględnić prawo strony wynikające z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym i dokonać obniżenia akcyzy o kwotę podatku akcyzowego zapłaconą przy nabyciu wyrobów niezharmonizowanych. Nieuwzględnienie tego prawa z urzędu skutkuje, zdaniem podatnika, naruszeniem ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Organ powinien bowiem zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej uwzględnić wszystkie okoliczności, również te korzystne dla podatnika. Pominięcie przez organy faktu uiszczenia przez podatnika akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu świadczy o nadmiernym fiskalizmie organu podatkowego i narusza przepisy zawarte w art. 4 art. 10, art. 11, art.18, art. 19 i art. 80 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując za podstawę opodatkowania zgodnie z art. 10 ust 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym kwotę należną z tytułu sprzedaży, wynikającą z umów sprzedaży pomniejszoną o należną kwotę akcyzy. Przyjęto również prawidłową stawkę podatku akcyzowego obliczoną zgodnie z zasadami określonymi w § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania nieuwzględnienia przez organ podatkowy z urzędu prawa podatnika od obniżenia należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku uiszczoną przy nabyciu samochodu, organ odwoławczy oświadczył, iż skorzystanie z przysługującego podatnikowi prawa jest uzależnione od woli samego podatnika, która powinna być wyrażona w deklaracji podatkowej uwzględniającej należną kwotę podatku akcyzowego pomniejszoną o podatek zapłacony przy zakupie, nabyciu lub imporcie. Nie złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego sprawia, zdaniem organu, iż podatnik nie może skorzystać z tego uprawnienia. Żądanie uwzględniania z urzędu tego typu odliczeń w decyzji wymiarowej jest pozbawione podstawy prawnej. Odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu orzecznictwa, potwierdzającego w ocenie podatnika słuszność zarzutu stawianego organom podatkowym, organ podkreślił, iż orzecznictwo to nie powstało na gruncie tożsamym z okolicznościami sprawy będącej przedmiotem zaskarżenia. W przywołanych przez odwołującego się wyrokach, podatnicy skorzystali z prawa pomniejszenia należnego podatku akcyzowego, jednakże uczynili to błędnie, a zatem organ podatkowy, w ramach zasady prawny obiektywnej, obowiązany był do uwzględnienia tak wyrażonej woli podatnika przy weryfikowaniu złożonej przez niego deklaracji. Natomiast w rozpatrywanej sprawie podatnik nie złożywszy wymaganej deklaracji nie wyraził woli skorzystania z przysługującego mu prawa. Zdaniem organu odwoławczego słuszność jego stanowiska potwierdzają orzeczenia WSA w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2005r. sygn. akt I SA/Rz 407-416/04 i z dnia 30 czerwca 2005r. nr I SA/Rz 438/04.

W konsekwencji powyższego stanowiska, organ uznał za bezzasadny wniosek podatnika o dopuszczenie w charakterze dowodu potwierdzeń wpłat podatku akcyzowego dokonanych przez stronę, gdyż kwestia zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu nie jest okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Niezależnie od powyższego organ wskazał, iż przedmiotowe potwierdzenia zostały włączone do prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia (...) czerwca 2005r. nr (...) i jako dowody w sprawie podlegały ocenie przez organy podatkowe obu instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję skarżący D.T. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia art. 121, 122 OP, art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 4, 10, 11,18,19, 79 i 80 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał argumenty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzucił, iż niesprawiedliwe jest iż podatnik do chwili wszczęcia postępowania podatkowego może realizować swoje prawo do obniżenia podatku akcyzowego, nawet jeśli realizuje go po terminie, natomiast po wszczęciu postępowania z w/w prawa nie może skorzystać. Ponadto skarżący zauważył pojawiające się w orzecznictwie problemy dotyczące zgodności ustawy o podatku akcyzowym z Konstytucją RP oraz prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Jak wynika z ustaleń organów oraz zgromadzonych w aktach dokumentów skarżący D.T. dokonał sprzedaży dwóch samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP : samochód marki Opel Vectra rok prod. 1989 sprzedał w dniu 26 października 2004r. E. J. za kwotę 700zł, natomiast samochód marki Fiat Uno rok prod. 1991 sprzedał w dniu 25 października 2004r. R.D. za kwotę 700zł.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w ustawie o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, a takim wyrobem jest samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany /art. 2 ust.1 pkt. 1 i poz.59 załącznika nr 1 do cyt. ustawy/. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów /art. 10 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym/. W przedmiotowej ustawie wskazane zostały także inne przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i między innymi opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego /art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym/. Równocześnie wskazano podatników akcyzy od samochodów, którymi w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego są podmioty dokonujące takiego nabycia, a w przypadku sprzedaży są to podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju / art. 80 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym/. W powołanej ustawie określono także momenty powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych przypadkach, a mianowicie obowiązek ten powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później niż z chwilą jego rejestracji w kraju, zaś w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, ale nie później, niż z chwilą wydania samochodu nabywcy /art. 80 ust.3, art. 18, art. 19 ustawy o podatku akcyzowym/; odrębnie też określono podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, sprzedaży itd. /art. 10 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym/. W art. 4 ust. 5 ustawy wyrażona została zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna /prawidłowo obliczona/ akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami - zgodnie z art. 80 ust.2 pkt 1 cyt. ustawy - są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy, aż do momentu rejestracji.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzekające w sprawie organy zasadnie dokonały opodatkowania przedmiotowego samochodu w związku z jego sprzedażą przez skarżącego, skoro sprzedaż ta dokonana została przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jednakże dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w przepisie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, ustanowiono dla podatników prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Przepisy obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, jak i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, nie przewidują uwzględniania w podstawie opodatkowania nakładów własnych podatnika na dany samochód osobowy. Jak bowiem wskazano wyżej, odrębnie opodatkowane jest nabycie wewnątrzwspólnotowe i odrębnie ustalana wówczas podstawa opodatkowania, a odrębnie opodatkowana jest sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, również z odrębnie ustalaną podstawą opodatkowania. Te dwie podstawy opodatkowania - przy uwzględnieniu przytoczonych wyżej przepisów - mogą się różnić np. w takiej sytuacji, kiedy po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a przed dokonaniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją na przedmiotowy samochód zostały dokonane określone nakłady. W niniejszym przypadku organy przyjęły za podstawę opodatkowania kwotę wskazaną w umowie sprzedaży i obliczenie podatku przy uwzględnieniu takiej podstawy nie nasuwa - co do zasady - zastrzeżeń.

Dokonując obliczenia podatku akcyzowego od wskazanej wyżej sprzedaży przedmiotowego samochodu organy zastosowały przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania / art. 75 ust.1 cyt. ustawy/, z tym, że w rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo / § 2 ust.1/. W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu - przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania / § 7 ust.2 i ust.3 rozporządzenia/.

Określoną w poz. 23 załącznika nr 2 /podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1/ akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6%, a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej /stawki podstawowe/ tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane bez względu na wiek tych samochodów; natomiast samochody mające ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce z uwzględnieniem stawki związanej z wiekiem.

Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym (opodatkowanie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju) z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości, co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego tj. między innymi zakres znaczeniowy postanowień art. 90 TWE.

Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu /powoływany dalej jako ETS/ w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą wymienioną wyżej, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art.90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy /polski/ ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 cyt. rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna. Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika / 3,1% i 13,6%/ ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży samochodu w kraju, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Ponadto stawka ta - z uwzględnieniem wieku samochodu - będzie miała zastosowanie do każdej sprzedaży /i czynności z nią zrównanych/ takiego " starego" samochodu bez względu na to, czy pochodzi on z produkcji krajowej, czy został nabyty wewnątrzwspólnotowo. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania. Zauważyć jednak należy, że o ile przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym takiego samochodu podatnik zobowiązany był do zapłacenia akcyzy według progresywnych stawek, to przy podejmowaniu czynności odnośnie takiego samochodu, który znajdował się już w kraju, podatnik mógł podejmować decyzję, co do kolejności czynności tj. czy dokonać sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też po takiej rejestracji. W powołanym wyżej wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego państwa członkowskiego /a przedmiotem sprawy był podatek związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym/ ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji /pkt 32 uzasadnienia, pkt 2 orzeczenia/. Powyższe stanowisko ETS dotyczy więc podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju, mających za przedmiot "stary" samochód i sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości /natomiast zmiana przepisów cyt. rozporządzenia nastąpiła z dniem 1 grudnia 2006r./. Jak już bowiem zaznaczono wyżej, sposób takiego opodatkowania "starych" samochodów w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2006r. był jednakowy dla wszystkich samochodów, a więc nie miał cech dyskryminujących ze względu na pierwotne pochodzenie takich samochodów. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności przyjąć więc należy, że sposób opodatkowania /tj. obliczenia należnego podatku akcyzowego/ w związku z dokonaniem jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją zastosowany przez organy, nie może być zakwestionowany.

Jeżeli chodzi o zastosowanie powołanego wyżej przepisu art.79 cyt. ustawy, to orzekające w niniejszej sprawie organy stoją na stanowisku, że jego treść ustanawia dla podatnika uprawnienie, które może być przez niego zrealizowane tylko przez wykazanie kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy w deklaracji, która podatnik ma obowiązek złożyć z mocy art.18 i art.19 cyt. ustawy, natomiast organy nie mogą takiego odliczenia dokonać z urzędu. Powołany wyżej przepis stwierdza, że "podatnik ma prawo do obniżenia", a więc jest to niewątpliwie uprawnienie podatnika, które wskazuje on w deklaracji sporządzanej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 18 ust.1 i art. 19 ust.1 ustawy. Jak wskazano wyżej, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym występuje w przypadkach ściśle określonych w ustawie, a między innymi zarówno w przypadku nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak i w przypadku jego sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust.2, art. 80 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym i w każdym z tych przypadków podatnik zobowiązany jest do złożenia stosownej deklaracji. Jeśli obowiązku tego nie wykona tj. ani nie złoży deklaracji, ani nie zapłaci podatku, organy celne po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. W ocenie Sądu, nie jest uzasadnione stanowisko, że w stosunku do podatnika, który wprawdzie dysponuje dowodem zapłaty wcześniejszej akcyzy, ale przy dokonywaniu kolejnego opodatkowanego obrotu nie składa deklaracji i nie uiszcza należnego podatku, na skutek czego organy określają ten podatek w decyzji, organy te nie mogą odliczyć wcześniej zapłaconej kwoty. Obowiązek podatkowy jest bowiem obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Jeśli więc stosowne organy uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach, kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnej od podatnika kwoty. W ocenie Sądu, skoro organy działają wówczas " za podatnika", to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem, a przy niewykonaniu przez podatnika jego obowiązków /uprawnień/, ponosi on i tak negatywne skutki np. w postaci odsetek. Zauważyć przy tym należy, że - jak wskazano wyżej - ustawodawca nałożył na podatników obowiązek składania deklaracji, ale w cyt. przepisie art. 79 ustawy nie uzależnił " odliczenia" wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji, a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia i wobec tego prawo to powinny uwzględnić także organy wydające decyzję. Podkreślenia także wymaga - w odniesieniu do argumentacji organów nawiązującej do konstrukcji podatku od towarów i usług – że konstrukcja obu podatków nie jest identyczna, bo ten ostatni podatek naliczany jest w każdej fazie obrotu (przy zachowaniu zasady neutralności), natomiast podatek akcyzowy jest, co do zasady, podatkiem jednorazowym, ale zasada ta doznaje wyłomu w przypadku samochodów osobowych będących przedmiotem obrotu, ale tylko przed pierwszą rejestracją na terenie kraju / po dokonaniu takiej rejestracji podatek już nie występuje/. W niniejszej sprawie, jeśli podatnik dysponuje dowodem zapłacenia wcześniejszej akcyzy, to w ocenie Sądu, kwota ta powinna być odliczona od akcyzy należnej obecnie.

Odnośnie powołanych przez organ odwoławczy orzeczeń WSA w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2005r, sygn. akt I SA/Rz 407/04 i z dnia 30 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Rz 438/04 trzeba zauważyć, że zapadły one na tle stanu faktycznego i prawnego z okresu przedakcesyjnego, gdyż dotyczyły podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002r. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest natomiast podatek akcyzowy za październik 2004r., co oznacza konieczność uwzględniania przy interpretacji art.79 ustawy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika powinność uwzględniania przez organy dokonujące wyliczenia podatku VAT również prawa podatnika do obniżenia podatku. Mimo odmienności konstrukcji podatku VAT i podatku akcyzowego orzecznictwo to zachowuje aktualność przy wykładaniu art.79 ustawy w zw. z art.21§3 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przy rozpoznawaniu skarg na decyzje organów, sąd administracyjny badający zgodność tych decyzji z prawem, nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale związany jest granicami danej sprawy, a mianowicie treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego kontroli dokonuje w oparciu o akta sprawy tj. materiał zgromadzony w tychże aktach / art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a., art. 1, art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może więc zastępować organów w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy tj. ustalenia ostatecznie należnej kwoty akcyzy do zapłaty, a w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności organy te będą zobowiązane do podjęcia stosownych czynności - przy uwzględnieniu między innymi treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zajęcia stanowiska co do wielkości odliczenia.

Biorąc pod uwagę okoliczności naprowadzone wyżej, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji, a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a.