Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3167/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia NSA – Halina Betta Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Marta Kania po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]nr [...]w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. w wysokości [...] oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...].

Z uzasadnienia powołanej decyzji Urzędu Skarbowego wynika, iż Pan S. W. złożył pismem z dnia [...]wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. Podatnik swój wniosek uzasadniał likwidacją działalności gospodarczej z powodu nierzetelnych kontrahentów. Wprawdzie podjął pewne starania o odzyskanie swoich należności jednakże jego zdaniem nie rokowało to szybkiego załatwienia sprawy. Podniósł też okoliczności podjęcia pracy za najniższym wynagrodzeniem wynoszącym [...] (brutto) miesięcznie, pozbawienia żony renty inwalidzkiej, pomocy syna w utrzymaniu dwupokojowego mieszkania oraz wskazał na sytuację bytową, która jest bardzo zła i po zapłaceniu długu zagrozi to egzystencji strony.

Urząd Skarbowy w W., po przeanalizowaniu materiału dowodowego i argumentów podatnika nie znalazł przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi i działając w oparciu o art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 2003 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wydał decyzję z dnia [...]nr [...], którą odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Strona w odwołaniu wniesionym pismem z dnia [...]ponownie podniosła przyczyny powstania zaległości podatkowej i w konsekwencji likwidacji działalności gospodarczej oraz ponowiła prośbę o umorzenie przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z treści tego przepisu wynika, że udzielenie tego typu ulgi jest prawem a nie obowiązkiem organu podatkowego, który podejmując decyzję o umorzeniu - w rozpatrywanej sprawie - zaległości podatkowej wraz z odsetkami - z jednej strony musi wykazać dbałość o interes Skarbu Państwa, który bezpowrotnie utraci wpływy budżetowe, z drugiej zaś ustalić i ocenić czy w sprawie występuje i na czym polega ważny interes podatnika lub interes społeczny. Zwroty niedookreślone "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", których użył prawodawca we wskazanym przepisie uznać można za swoistą klauzulę generalną odsyłająca przy ustalaniu przesłanek umorzenia do ocen pozaprawnych. Korzystając z tej klauzuli organ podatkowy rozważa kryteria umorzenia w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę wszystkie fakty, dowody i zdarzenia, a także skutki udzielenia lub nie udzielenia wnioskowanej ulgi. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przeanalizował argumenty podnoszone przez stronę i stwierdził, że trudności finansowe Pana S. W. nie są wynikiem nadzwyczajnych zjawisk okoliczności lub zdarzeń, na które podatnik nie miał wpływu. Problemy finansowe podatnika wiążą się z prowadzoną przez niego /a na dzień wydania decyzji już zlikwidowaną/ działalnością gospodarczą. Działalność gospodarcza prowadzona jest na własny rachunek i ryzyko, zatem każdy podatnik decydując się na jej prowadzenie musi liczyć się z ryzykiem gospodarczym, w który wpisane są nie tylko np. zmiany koniunkturalne na rynku, złe wybory gospodarcze i niewłaściwe decyzje, a także nierzetelni kontrahenci. Problemy dotyczące wzajemnych rozliczeń między stronami obrotu gospodarczego są zjawiskiem dość częstym i nie mogą stanowić przesłanki do odstąpienia od dochodzenia świadczenia podatkowego i tym samym przenoszenia odpowiedzialności z tego tytułu na budżet państwa. Zaległość podatkowa będąca przedmiotem rozpatrywanej sprawy dotyczy roku 2002, a więc nie jest zaległością w stosunku, do której wykorzystano już wszystkie możliwości wyegzekwowania, zatem zdaniem organu odwoławczego decyzja o udzieleniu szczególnej ulgi podatkowej - w postaci umorzenia zaległości – byłaby działaniem przedwczesnym, zbyt pochopnie uwalniającym podatnika od długu podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Pan S.W. nie mogąc uzyskać należności za wykonane prace, podjął kroki zmierzające do ich wyegzekwowania. Złożony w sądzie pozew o zapłatę czeka na rozpatrzenie, zatem nadal istnieje szansa, że podatnik będzie dysponował kwotą, która pozwoli na uregulowanie zaległości wobec budżetu. Sytuacja materialna podatnika i jego rodziny nie należała - na dzień rozstrzygnięcia - do łatwych, ale i nie odbiegała od sytuacji wielu innych rodzin w W. i regionie w. Przy wysokim poziomie bezrobocia Pan S. W. uzyskiwał dochody z pracy zawodowej. Małżonka podatnika - Pani W. W. złożyła do sądu odwołanie od decyzji lekarza orzecznika ZUS i oczekiwała na zmianę skarżonej decyzji i przywrócenie renty inwalidzkiej. Wskazane działania mogły poprawić sytuację materialną podatnika i jego zdolność do spłaty zadłużenia, dlatego też organ odwoławczy uznając, że dopóki istnieje szansa na wyegzekwowanie zaległości podatkowej, a zgodnie z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, dopóty umorzenie zaległości przed wyczerpaniem tych możliwości byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Ponadto organ odwoławczy poinformował podatnika, iż decyzja przez niego wydana nie stanowi przeszkody do wystąpienia z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. np. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. oraz o zwolnienie z obowiązku uiszczenia kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi przedstawił ponownie swoją sytuację majątkową i osobistą, kwestionując zastosowanie art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazując na niezasadność prognozowania przez Dyrektora Izby Skarbowej, co do wygrania procesu z kontrahentem i możliwości spłacenia zadłużenia, jak również prognozowania, co do przywrócenia żonie renty inwalidzkiej.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazała, że organ odwoławczy uznał, że skoro nie ma jednoznacznego rozstrzygnięcia, to nadal istnieje szansa na zaspokojenie należnych budżetowi państwa kwot. Skoro zatem organy podatkowe nie wyczerpały wszelkich możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych, to uwolnienie podatnika od długu przed ich wyczerpaniem, byłoby działaniem przedwczesnym, sprzecznym z interesem publicznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu między stronami jest odmowa umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych za 2002 r.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie stwierdzić, iż prawidłowo organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl powołanego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z powyższego wynika, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą ww. organowi na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Zatem organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Próbę zdefiniowania owych dyrektyw wyboru podjęła zarówno doktryna, jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż pojęcie "ważny interes podatnika" powinno być oceniane w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Oceny takiej należy, bowiem dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie własne i swojej rodziny. Zdaniem NSA ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku (wyrok z dnia 22 kwietnia 1999 r. (sygn. akt S.A./Sz 850/98, opubl. POP z 2000, z. 6, poz. 168). Natomiast pojęcie interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. K. Dworniak "Komentarz do Ordynacji podatkowej", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003). Należy podkreślić jednak, iż uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika, pod warunkiem należytego uzasadnienia decyzji. Zatem w przypadkach, o których mowa w art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. uzasadnionych ważnym interesem lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Wybór określonego rozstrzygnięcia zawsze należy do właściwego organu podatkowego i w tym zakresie decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli Sądu, jeżeli w postępowaniu, które zmierza do rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia nie było naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie drugorzędne (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt III S.A. 3118/01, opubl. POP 2004/4/77).

Ponadto niewątpliwym jest, iż podstawową zasadą polskiego prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania. Przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem o charakterze wyjątkowym, dlatego też umorzenie odsetek za zwłokę stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że w toku postępowania podatkowego podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek decyzji. Wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły również całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek, które wystąpiły na dzień rozstrzygania sprawy. Podnieść należy, iż badając okoliczności faktyczne sprawy organy nie zakwestionowały trudnej sytuacji, w jakiej znajduje się strona, jednak zdaniem organów nie obligowała ona do uwzględnienia wniosku podatnika, gdyż nie była to sytuacja będąca wynikiem nadzwyczajnych zjawisk, okoliczności lub zdarzeń, na które podatnik nie miał wpływu. Sytuacja ta była skutkiem prowadzonej /zlikwidowanej na dzień rozstrzygania/ przez podatnika działalności gospodarczej, która w nierozerwalny sposób jest związana z ryzykiem, które spoczywa na podatniku i nie może być ono przerzucane na budżet państwa. Jednocześnie sytuacja materialna podatnika i jego rodziny nie odbiegała od sytuacji wielu rodzin występującej w W. i regionie w. Stronę poinformowano także o możliwości ubiegania się o inną formę ulgi podatkowej.

Mając na uwadze fakt, iż ocena okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, stąd też podnoszone przez stronę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nowe okoliczności w sprawie, które powstały już po dniu wydania decyzji organu odwoławczego, nie mogły być wzięte pod uwagę w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.