Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 486/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173- art. 177, art. 183 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 1, art. 3 par. 2 pkt 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 193 par. 2, 4, 6, 7 i 8, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a) i par. 2, art. 229, art. 290 par. 5, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 21b pkt 1, art. 23 par. 1 pkt 2, par. 3 pkt 2, par. 4 i par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 11 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jan Grzęda, NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. i G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 535/08 w sprawie ze skargi J. M. i G. G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. i G. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 535/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. M. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lipca 2008 r. w przedmiocie określenia dochodu za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., po rozpatrzeniu odwołania J. M. i G. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie określenia - na imię obojga małżonków - wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 113.303,83 zł - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość dochodu za rok 2004 w kwocie 107.103,55 zł.

Od tej decyzji podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem, polegającej na naruszeniu prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

- art. 120 w związku z art. 23 § 1 i art. 193 § 1, § 2 i § 4, poprzez uznanie prowadzonych w 2004 r. ksiąg podatkowych za nie rzetelne i ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

- art. 121, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122, przez niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 180 § 1, przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza pominięcie za dowód w postępowaniu podatkowym zeznań świadków, którzy swymi zeznaniami przeczyli rozstrzygnięciom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- art. 187 § 1, przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 191, przez niedokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na zasady wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. i stwierdził, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Organy obydwu instancji przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia w/w regułę postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, także i te, które przeprowadził w ramach postępowania odwoławczego, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd podniósł, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada też na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów.

Powołując się na art. 23 § 1 i art. 193 § 2, 7 i 8 WSA zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż nierzetelność prowadzonej księgi została stwierdzona w protokole kontroli znak: [...] z dnia 11 grudnia 2006 r. oraz w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 18 marca 2008 r. Uznał, że w niniejszej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz dokonaną analizę prowadzonej działalności gospodarczej, organy podatkowe należycie udowodniły, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i w konsekwencji, słusznie uznały księgę za nierzetelną w zakresie przychodów za 2004 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy i pełny dokonano uzasadnienia wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko uzasadnił wybór metody, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 ord. pod. wskazując, że ustalając przychód, porównano rzeczywistą frekwencję gości na imprezach sylwestrowych i karnawałowych w firmie prowadzącej działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach na lokalnym rynku w B., ale nadto w sposób precyzyjny wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie można dokonać oszacowania przy zastosowaniu poszczególnych metod opisanych szczegółowo w § 3 tego przepisu.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że wbrew ustaleniom organów podatkowych nie zorganizowano balu sylwestrowego, a zatem słusznie nie wykazano z tego tytułu przychodu, Sąd stwierdził, iż nie mają one oparcia w materiale dowodowym zabranym w sprawie. Nie jest kwestionowane, że skarżący poczynili wydatki związane z jego organizacją poprzez: reklamę w telewizji kablowej, ogłoszenie w "S.", zakupy balonów i dekorację sali. Zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że powyższe okoliczności świadczą o istnieniu związku przyczynowego prowadzącego do osiągnięcia przychodu, albowiem w sytuacji zorganizowania nieodpłatnej imprezy dla zamkniętego grona osób, nie mogły by one stanowić wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu. O zorganizowaniu balu sylwestrowego świadczą nadto dokonane w ostatnich dniach roku zakupy artykułów spożywczych, z których faktury zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych spółki, nadto nie wykazano ich w spisach z natury na dzień 31 grudnia 2004 r. W ocenie WSA, niewiarygodne są wywody skarżących, że zakupy te były na normalnym poziomie, tj. na jakim spółka dokonywała zakupu w każdym tygodniu do dwóch lokali gastronomicznych, jak też, że zostały one zużyte w toku normalnego świadczenia usług gastronomicznych. Jeśli bowiem zważyć, że z faktur VAT wystawionych przez PPRU "P." s.c. B. i W. G. (hurtownia mięsa i wędlin) wynika, że sprzedaży towaru dokonano dnia 29 grudnia 2004 r. (faktura nr [...]) i dnia 30 grudnia 2004 r. (faktura 11898/04) i w tych dniach towar został wydany spółce PIZZERIA "R.", natomiast z faktury VAT z dnia 31 grudnia 2004 r., nr [...] wystawionej przez PRUP "O.", wynika, że sprzedaży towaru (ćwiartka z kurcząt) dokonano dnia 31 grudnia 2004 r. i gdy nadto towary te nie zostały ujęte w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 r., to okoliczności te przeczą, że były to ilości wykorzystane w ciągu tygodniowego normalnego funkcjonowania dwóch lokali. Ocena organów podatkowych w tym zakresie słusznie została oparta zasadach doświadczenia życiowego i realiach prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując z kolei wyjaśnienia strony dotyczące funkcjonowania lokalu w noc sylwestrową dnia 31 grudnia 2004 r., a mianowicie, że w tym dniu odbyła się zamknięta impreza dla właścicieli lokalu i zaproszonych znajomych, którzy nie płacili za udział w niej, Sąd ocenił, iż zarzut ten jest całkowicie gołosłowny, a w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, również niewiarygodny.

Sąd stwierdził, że skarżący mieli w toku postępowania zagwarantowane prawo potwierdzenia swojego stanowiska, w sytuacji, gdy zostali wezwani pismem z dnia 8 sierpnia 2007 r. do złożenia wyjaśnień odnośnie funkcjonowania lokalu w noc sylwestrową 31 grudnia 2004 r., zaś pismem z dnia 21 sierpnia 2007 r. do przedstawienia listy uczestników imprezy sylwestrowej. Jeśli zatem w ustosunkowaniu się do powyższych wezwań, poinformowali że z uwagi na upływ czasu oraz nie wyrażenie przez uczestników zgody na podanie danych osobowych, nie są w stanie wskazać ich personaliów, to aktualnie nie mogą przerzucać ciężaru wykazania tych okoliczności na organy podatkowe, które nie mają w takim przypadku nieograniczonego obowiązku działania za stronę w poszukiwaniu dowodów mających dla niej znaczenie procesowe. Wskazani przez skarżących świadkowie: A. W., A. Z., G. M. zgodnie potwierdzili uczestnictwo w zorganizowanym balu sylwestrowym, nie pamiętali jednak żadnych istotnych szczegółów, takich jak rodzaj serwowanego menu, nie potrafili określić, czy muzyka była odtwarzana, czy też grał zespół muzyczny, natomiast potwierdzili, że za udział w tej imprezie nie płacili, zaś zaproszenia otrzymali od właścicieli lokalu, nie potrafili jednak sprecyzować, kiedy to miało miejsce, w jakich okolicznościach, nie znali także innych uczestników imprezy, a także ilości osób w niej uczestniczących.

Oceniając te zeznania organy podatkowe bez uchybienia przepisowi art. 191 ord. pod. stwierdziły, że okoliczność, iż wskazani świadkowie zgodnie oświadczyli, że bezpłatnie uczestniczyli w balu sylwestrowym, nie jest równoznaczna, z tym, iż inni uczestnicy także nie płacili za udział w tej imprezie, jak również i to, że trudno zgodzić się z twierdzeniem strony, iż była to impreza dla zamkniętego grona osób, skoro świadkowie nie znali się na wzajem. Zawnioskowani do przesłuchania świadkowie zostali wskazani przez skarżących, którzy jednocześnie odmówili wskazania danych osobowych pozostałych uczestników balu, co czyni wątpliwą wiarygodność złożonych zeznań. Nie ma podstaw do podważenia pozostałych ustaleń i wniosków, w tym również co do tego, że zorganizowanie balu sylwestrowego potwierdzają również wydruki z kasy fiskalnej, świadczące o tym, że lokal był nieczynny od godziny 15.38 dnia 31 grudnia 2004 r. do godziny 4.44 dnia 1 stycznia 2005 r., o której wydrukowano raport dobowy fiskalny, a który zawierał jeden paragon o wartości 95 zł, tj. zakup 2 butelek wina. Okoliczność ta świadczy o tym, że lokal był czynny w noc sylwestrową, zaś wydruk jednego paragonu potwierdza, iż konsumpcja była wliczona w odpłatność za udział w imprezie. Fakt wystawienia tego paragonu świadczy o tym, że w balu uczestniczyły obce osoby, bowiem, wg zeznań świadków, zaproszeni goście nie musieli płacić za konsumpcję, w tym i za alkohol. Za powyższą tezą przemawiają także poczynione wydatki na: reklamę planszową balu sylwestrowego zamieszczoną w telewizji kablowej, ogłoszenia ramowe w ".S", wydrukowane zaproszenia, wystrój sali, zwiększone ilości zakupionych art. spożywczych (łatwo psujących się), które zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych i uznane za wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to, że skarżący zorganizowali odpłatną imprezę sylwestrową w dniu 31 grudnia 2004 r. Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ II instancji korekta kwoty przychodu uzyskanego z tego tytułu w zakresie frekwencji uczestników, tym bardziej, że została ona dokonana z korzyścią dla skarżących.

W uzasadnieniu skargi jedynie lakonicznie skarżący wywodzili, że "potwierdzeniem organizacji balu nie mogą być również dokonane szacunkowe obliczenia przychodu, jaki z tego tytułu powinien być uzyskany, zwłaszcza w porównaniu do balów organizowanych przez PSS "S." w B.". Nie skonkretyzowali natomiast w żaden sposób swojego stanowiska w tej części.

Odnosząc się do kwestii ustalenia przychodu uzyskanego z płatności kartami płatniczymi Sąd podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż skarżący nie negują ustaleń, że w dniu 22 października 2004 r. zawarli z Bankiem Polska Kasa Opieki S.A. z siedzibą w W. umowę w sprawie współpracy w zakresie obsługi i rozliczeń operacji dokonanych kartami płatniczymi oraz, że z mocy jej § 12 zobowiązani byli do przechowywania oryginałów dowodów sprzedaży oraz korespondujących z nimi faktur, paragonów z kasy fiskalnej przez okres 18 miesięcy od daty operacji, również w przypadku zakończenia współpracy. Skarżący nie negują, że takich dowodów nie przedłożyli. Jeśli zatem w toku postępowania, organ I instancji z własnej inicjatywy zwrócił się do Banku PKO S.A. Centrum Rozliczeń Back Office, Ośrodek Operacji Kredytowych w W. o wykaz transakcji dokonanych kartami płatniczymi w latach 2004-2005, a gdy uzyskane informacje porównano z raportami z kasy fiskalnej oraz wystawionymi fakturami sprzedaży, to przy stwierdzeniu, że wartości, które nie znalazły odzwierciedlenia w tych dokumentach, stanowiły podstawę do wyliczenia przychodu niezaewidencjonowanego, ocena zaistniałego stanu rzeczy jest prawidłowa.

W ocenie WSA, sposób wyliczenia przychodu z tytułu płatności karatami płatniczymi nie został przez skarżących skutecznie podważony. Uznał, że trudno sobie wyobrazić, aby klienci regulowali swoje należności kartami płatniczymi w terminie późniejszym od zawartej transakcji albo zbiorczo za klika paragonów, czy też w sposób mieszany: część gotówką, część kartą, jak to wywodzili skarżący. Ani w toku postępowania, ani w skardze skarżący nie wskazali jednoznacznie, na czym konkretnie polegały błędy organów podatkowych w odniesieniu do konkretnych transakcji w sporządzonych zestawieniach dotyczących płatności przy użyciu kart płatniczych, pozostając przy swojej subiektywnej i lakonicznej ocenie, że wyliczenie przychodu w omawianym zakresie jest wadliwe.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

I) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej pusa oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 141 § 4 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, badając legalność zaskarżonej decyzji, zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, poprzez błędne ustalenie wysokości dochodu skarżących za 2004 r. w kwocie 107.103,55 zł, zamiast w kwocie 107.952,14 zł, to jest bez uwzględnienia przychodów z innych źródeł wykazanych w skorygowanym zeznaniu rocznym PIT 36;

II) art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sytuacji, gdy z akt sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił wysokości dochodu skarżących za 2004 r. w kwocie 107.103,55 zł, zamiast w kwocie 107.952,14 zł, gdyż nie uwzględnił, po oszacowaniu przychodów z działalności gospodarczej, że skarżący uzyskali w 2004 r. przychody z innych źródeł i wykazali je w skorygowanym zeznaniu rocznym PIT 36;

III) art. 1 § 2 pusa oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6, § 7 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2) oraz w zw. z art. 24a ust. 1 updof i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 133 § 1 i art. 233 § 2 ord. pod., polegające na tym, że WSA, badając legalność zaskarżonych decyzji, nie uwzględnił, że Dyrektor UKS w L. dokonał oszacowania podstawy opodatkowania skarżących przed zakwestionowaniem rzetelności prowadzonej przez spółkę księgi podatkowej i sporządzeniem protokołu z badania ksiąg podatkowych, a nadto, że organ ten prowadził postępowanie w sprawie badania ksiąg z udziałem wyłącznie dwóch wspólników spółki cywilnej Pizzeria "R.", z pominięciem wspólniczki Z. G., zaś organ podatkowy drugiej instancji - zamiast uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznał jego działanie w tym zakresie za prawidłowe i następnie uznał, że badanie ksiąg podatkowych w trybie uzupełnienia postępowania dowodowego jest dopuszczalne i to w sytuacji, gdy ponownie w czynności tej nie uczestniczyła wspólniczka Z. G. ani jej pełnomocnik G. G., w rezultacie czego doszło do oszacowania podstawy opodatkowania bez skutecznego zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez spółkę cywilną księgi podatkowej;

IV) art. 1 § 2 pusa oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 ord. pod., polegające na tym, że WSA nie uwzględnił, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania skarżących bez sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych prowadzonej przez nich spółki cywilnej i bez zakwestionowania rzetelności tych ksiąg, organ podatkowy drugiej instancji nie uchylił decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości, lecz postanowił przeprowadzić badanie ksiąg podatkowych w trybie uzupełnienia postępowania dowodowego; a nadto organ podatkowy pierwszej instancji nie wykonał postanowienia organu podatkowego drugiej instancji o uzupełnieniu postępowania dowodowego, gdyż nie zebrał danych o wysokości uzyskiwanych przychodów i innych danych o lokalach o podobnym charakterze (także w innych miejscowościach o zbliżonej liczbie mieszkańców), co lokal prowadzony przez skarżących, co w rezultacie doprowadziło do bezpodstawnego odstąpienia od zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania zewnętrznej porównawczej; co doprowadziło do uzyskania podstawy opodatkowania różnej od rzeczywistej podstawy opodatkowania;

V) art. 1 § 2 pusa oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w związku z art. 23 § 3 i § 5 zdanie 2 ord. pod., polegające na tym, że WSA nie uwzględnił, iż organy podatkowe obydwu instancji sporządziły wadliwe uzasadnienia wydanych decyzji, w zakresie w jakim uzasadniały wybór metody oszacowania oraz sposób wyliczenia dochodu skarżących, a to z uwagi na fakt, że uzasadnienie w tym zakresie jest lakoniczne, niepełne oraz niejasne, a także poprzez niewykazanie, że zastosowanie metod, o których mowa w art. 23 § 3 nie było w niniejszej sprawie możliwe;

VI) art. 1 § 2 pusa oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 23 § 3 pkt 2, § 4 i § 5 ord. pod., polegające na tym, że WSA nie uwzględnił, iż organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy i przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że nie jest możliwe ustalenie dochodów skarżących uzyskiwanych z tytułu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, zbliżonych do rzeczywistych, za pomocą metody szacowania porównawczej zewnętrznej, w sytuacji, gdy zastosowanie tej metody było możliwe i wskazane z uwagi na fakt, że w B. działalność gospodarczą o charakterze zbliżonym do działalności prowadzonej przez skarżących prowadzi kilka podmiotów;

VII) art. 1 § 2 pusa oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 23 § 3 pkt 2 i § 5 ord. pod., polegające na tym, że WSA zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że sam fakt braku korelacji pomiędzy zapłatą przez klientów przy pomocy karty płatniczej a wystawionym paragonem lub fakturą powoduje, iż przychody z tego tytułu należy traktować jako przychody niezaewidencjonowane;

VIII) art. 1 § 2 pusa oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 23 § 3 pkt 2 i § 5 ord. pod., polegające na tym, że WSA nie uwzględnił, że organy podatkowe obydwu instancji nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy i przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że organizowany przez spółkę, której wspólnikami byli skarżący, bal sylwestrowy miał charakter odpłatny, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż impreza ta miała charakter nieodpłatny;

IX) art. 1 § 2 pusa oraz art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod., polegające na tym, że WSA nie uwzględnił, iż organy podatkowe obu instancji wydając decyzje dokonały szacowania jedynie przychodu skarżących za 2004 r., zamiast dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, to jest dochodu skarżących.

W rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego, badając legalność decyzji, doszło do naruszenia przez WSA przepisów materialnego prawa, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., a w szczególności:

X) art. 21b pkt 1 ord. pod., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Dyrektor Izby Skarbowej mógł dokonać określenia dochodu skarżących, po ich oszacowaniu, bez uwzględnienia przychodów z innych źródeł wykazanych w skorygowanym zeznaniu rocznym PIT 36, co w rezultacie oznacza, że dochód zastał określony w oczywiście błędnej wysokości;

XI) art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. oraz art. 24b ust. 1 i ust. 2 updof, poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe obydwu instancji mogły dokonać oszacowania przychodu skarżących, zamiast dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, to jest dochodu skarżących, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, to jest dochodu skarżących;

XII) art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe obu instancji mogły dokonać oszacowania przychodu skarżących w sytuacji, gdy właściwe zastosowanie tego przepisu powinno polegać na oszacowania podstawy opodatkowania, to jest dochodu skarżących;

XIII) art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 2 i § 5 ord. pod., poprzez błędną jego wykładnię, polegająca na przyjęciu, że organy podatkowe obydwu instancji wybrały właściwą metodę szacowania i poprawnie uzasadniły jej wybór, w sytuacji gdy organy podatkowe pominęły metodę porównawczą zewnętrzną, wadliwie uznając, iż nie może ona zostać zastosowana w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy istniały wszystkie przesłanki, by właśnie tę metodę zastosować;

XIV) art. 23 § 4 ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wybrano właściwą metodę oszacowania dochodów i poprawnie uzasadniono jej wybór, w sytuacji, gdy kwestionując wykazany w księgach podatkowych dochód należało zastosować metodę, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod., tj. zastosować metodę porównawczą zewnętrzną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podatników nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz 177 § 1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że zarówno art. 145, jak i art. 151 p.p.s.a. są przepisami regulującymi sposób rozstrzygnięcia sprawy, a nie sposób procedowania (postępowania) Sądu przed ustaleniem (określeniem) wyniku toczącego się przed nim postępowania, przy czym art. 145 określa sposoby rozstrzygnięć Sądu w przypadku uwzględnienia skargi, zaś art. 151 - w przypadku jej nieuwzględnienia.

Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy". Natomiast art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Tak więc, w przypadku oddalenia skargi - z czym mamy do czynienia w sprawie niniejszej - można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej.

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt I i II wskazać należy, że stosownie do art. 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty administracyjne, w tym m.in. decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 powołanej ustawy). Sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt wyłącznie na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1) z punktu widzenia jego zgodności z obowiązującym w dacie wydania tego aktu prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Sąd ten nie ocenia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się zasadami współżycia społecznego, czy też interesem podatnika.

A zatem jeżeli nawet organ podatkowy określił wysokość dochodu za 2004 r. w kwocie 107.103,55 zł zamiast w kwocie 107.952,14 zł, tj. bez uwzględnienia przychodu z innych źródeł, to naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. A ponieważ tylko naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a.), to WSA w Lublinie nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w pkt III i IV, które mają kluczowe znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy, przede wszystkim należy stwierdzić, że organ podatkowy wynik oceny nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych określa w protokóle badania ksiąg i stanowi on zarazem podstawę do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego.

A zatem w pierwszej kolejności należało ocenić, czy w świetle treści art. 193 § 6 ord. pod. protokół badania ksiąg z dnia 18 marca 2008 r. sporządzony na podstawie postanowienia z dnia 12 marca 2008 r., nr [...] wydanego na podstawie art. 229 ord. pod. w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, mógł stanowić podstawę do wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Przede wszystkim, wbrew temu co wywodzi się w skardze kasacyjnej, przepis art. 233 § 2 nie mógł zostać naruszony, gdyż nie miał on w sprawie zastosowania. Z kolei zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania - art.127 ord. pod. - organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). Nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie.

Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 ord. pod., który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, bądź jej uchylenie i zmiana decyzji.

Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzi potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 ord. pod.).

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy może być podjęta w sytuacjach , które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 ord. pod. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym ,że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego (podkr. Sądu) w całości lub w znacznej części. Uwaga ta ma o tyle znaczenie, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. zmieniła się treść przepisu i zwrot "postępowanie wyjaśniające" zastąpiono zwrotem "postępowania dowodowego".

W orzecznictwie zwrócono uwagę, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, Lex 523999).

Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga poszerzenia materiału dowodowego w tej sprawie. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony. Nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi art. 229 ord. pod. Podkreślenia wymaga zatem, że w oparciu o ten przepis organ odwoławczy mógł jedynie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia dowodów i materiałów i nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego.

Z kolei o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy mieści się w granicach art. 229, czy też już powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 ord. pod., decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów. Podkreślić należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję reformacyjną i orzec co do istoty sprawy tylko w sytuacji gdy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1981 r., sygn. akt II SA 400/81; ONSA 1981 Nr 2, poz. 88). Nie naruszył zatem organ odwoławczy art. 229 ord. pod., gdy postanowieniem z dnia 12 marca 2008 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dotykowych czynność w zakresie weryfikacji możliwości wystąpienia 100% frekwencji uczestników na balach sylwestrowych w 2004 i 2005 r. oraz sporządzenie odrębnego protokółu z badania ksiąg podatkowych, który jako jeden z dowodów - mając na uwadze fakt mający istotne znaczenie dla potrzeb tej sprawy, że istniał już sporządzony protokół kontroli nr [...] z dnia 11 grudnia 2006 r. - mógł stanowić podstawę do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji wymiarowej. Uzasadniając taki pogląd trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści tego przepisu wynika, że Sąd I instancji nie ma obowiązku wykazania, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, lecz wystarczające jest uznanie, że uchybienie to mogło mieć taki wpływ. W literaturze przyjmuje się, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowień (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 r.).

Zatem z uwagi na uregulowania zawarte w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd administracyjny zobligowany jest ocenić, czy organy administracyjne naruszyły przepisy normujące przebieg postępowania wyjaśniającego i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że protokół kontroli z dnia 11 grudnia 2006 r. określał przedmiot i zakres kontroli – "prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2002-2005" (str. 1) oraz zawierał pouczenie o możliwości wniesienia w terminie 14 dni zastrzeżeń lub wyjaśnień wskazując stosowne wnioski dowodowe (str. 15). Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć sporządzenie dodatkowego badania ksiąg mogło być postrzegane jako naruszenie prawa, to jednak skoro miało ono jedynie charakter doprecyzowujący, a zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem nie wyjaśnił na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; nie wywiódł, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty byłby odmienny od skarżonego, zarzuty w tym zakresie nie mogły zostać uwzględnione.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy w zakresie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń co do niezaewidencjonowania przychodu z balu sylwestrowego zorganizowanego w dniu 31 grudnia 2004 r. oraz przychodu z kart płatniczych, podzielić należy ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku.

Wobec tak sformułowanych zarzutów należy zwrócić uwagę, że zadaniem sądu administracyjnego jest między innymi ustalenie, czy organy administracyjne zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz, czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie podkreślany w orzecznictwie wymóg dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy związany jest z obowiązującą na gruncie procedury podatkowej zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.), będącej jedną z zasad naczelnych postępowania i rozumianej najogólniej rzecz ujmując, jako obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108).

Zatem dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które pozwoli dokonać subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie do ustalenia konsekwencji prawnych tych faktów, fundamentalne znaczenie ma zasada zawarta w art. 122 ord. pod. i rozwinięta w innych przepisach jak np. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod., zobowiązująca organ administracyjny do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Istotne przy tym znaczenie ma ustanowiony w art. 180 ord. pod. otwarty system środków dowodowych, który może doznać ograniczenia tylko na mocy ustawy. Ocena materiału dowodowego powinna być oparta na wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przy czym dokonanie oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy może nastąpić po przeprowadzeniu danego dowodu, przy zastosowaniu w toku tej oceny reguł logiki dotyczących wnioskowania, dowodzenia, przekonywania i uzasadnienia.

Strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie, że poczynione wydatki na reklamę w telewizji kablowej, ogłoszenia w "S.", zakupy balonów i dekorację sali, dokonane w ostatnich dniach roku zakupy artykułów spożywczych zaewidencjonowane w księgach podatkowych przy braku ich wykazania w spisach z natury, świadczą o istnieniu związku przyczynowego z osiągnięciem przychodu z tytułu zorganizowania balu sylwestrowego. Również nie można w świetle zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków potwierdzić stanowiska strony, że w nocy z 31 grudnia 2004 r. na 1 stycznia 2005 r. odbywała się impreza zamknięta tylko dla znajomych.

Te ustalenia stanowiły podstawę do uznania, że księgi podatkowe za rok 2005 r. nie spełniają wymogów określonych w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475), zgodnie z którym podatnik jest obowiązany prowadzić księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy. Zgodnie z § 11 ust. 4 w/w rozporządzenia księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisanie lub błędne wpisanie kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. W związku z tym, na podstawie art. 193 § 2 ord. pod. uznano je za nierzetelne, a na podstawie jej art. 193 § 4 ord. pod. nie uznano ich za dowód w postępowaniu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 193 § 2 ord. pod., za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z jednoczesnym obowiązkiem doręczenia odpisu tego protokołu stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnosić zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając równocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 7 i 8 ord. pod.). Należy przy tym zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 ord. pod. nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 ord. pod. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), wskazuje, że "w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6".

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie sporządzonego dopiero w dniu 18 marca 2008 r. protokółu z badania ksiąg podatkowych, uwzględniając wcześniejsze rozważania Naczelny Sąd Administracyjny pragnie dodatkowo zwrócić uwagę, że strona w terminie 14 dni nie skorzystała z prawa do wniesienia zastrzeżeń do tego protokółu, jak do protokółu z kontroli z dnia 11 grudnia 2006 r. Nie skorzystała zatem dla obrony swoich interesów z trybu przewidzianego w przepisach prawa, o czym została poinformowana. W wyroku z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt II FSK 878/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie, jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 - 8 ord. pod. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących art. 21b pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 2, § 4 i § 5 ord. pod. rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że ze względu na stwierdzoną nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów należało zastosować szacowanie dochodu. Zastosowanie określonej metody oszacowania podstawy opodatkowania zostało uzasadnione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Organ wyjaśnił dlaczego wybrał określoną metodę, a nie inną wymienioną w art. 23 § 3 ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również, zarzucanego zaskarżonemu wyrokowi, naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Wszystkie te elementy kwestionowany wyrok zawiera.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.