Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2043/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan- Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr. ) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 286/13 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S.S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 286/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę S.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Skarżący w dniu 4 sierpnia 2011 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki AUDI A8 nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 2967 cm3, który dwa dni przed jego zakupem, zgodnie z niemieckim dokumentem rejestracyjnym, został zarejestrowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa z pięcioma miejscami siedzącymi. 9 sierpnia 2011 r. skarżący złożył wniosek o rejestrację tego pojazdu jako samochodu specjalnego. W kraju samochód został poddany badaniu technicznemu, w którym stwierdzono, że pojazd ten jest samochodem specjalnym.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego ww. pojazdu, a następnie decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 22.713 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiada cechy, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wskazuje, że pojazd ten winien być klasyfikowany w pozycji CN 8703, tj. jako samochód osobowy zdefiniowany w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., którego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w wyniku odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w S[...] decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ na podstawie zgromadzonych dowodów, zapisów Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających HS, posiłkując się także informacjami zawartymi w systemie wyceny wartości pojazdów INFO-EKSPERT, stwierdził że proces zmiany pojazdu z osobowego na specjalny i odwrotnie miał charakter nietrwały i odwracalny. Adaptacja pojazdu w celu użytkowania go jako pomoc drogowa, sprowadzała się jedynie do prostych czynności, które nie ingerowały w budowę i konstrukcję pojazdu (liczba miejsc siedzących i parametry techniczne nie uległy żadnym zmianom) i w konsekwencji w jego przeznaczenie, które nadał mu jego producent, tj. pojazd o zasadniczej funkcji do przewozu osób. Wobec tego organ ten uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymienionych w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Według organu jest to bowiem pojazd typu sedan, dookoła przeszklony, z pięcioma miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa, bez przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych. Natomiast sprzęt włożony do bagażnika, który łatwo zdemontować, pozwolił jedynie na czasową rejestrację pojazdu jako pomoc drogowa, co jednak nie może być utożsamiane ze zmianą zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Przywrócenie pojazdu do jego używania jako samochodu osobowego nie wymagało ingerencji w konstrukcję. Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, pojazd przez cały czas posiadał pięć miejsc siedzących włącznie z kierowcą, a obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni pasażerów jest - zgodnie z notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703 - jedną z najistotniejszych cech projektowych pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd zauważył, że spór w tej sprawie dotyczy tego, czy ww. samochód marki AUDI A8 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem specjalnym (poz. CN 8705), jak twierdzi skarżący, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd I instancji stwierdził, że z całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że ww. samochód AUDI A8 – został wyprodukowany w 2008 r. jako samochód osobowy, konstrukcyjnie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, co umożliwia w łatwy sposób ich montaż, demontaż. Samochód posiadał elementy wyposażenia wnętrza takie jakie posiadają samochody osobowe, co dodatkowo organy potwierdziły wykorzystując informatyczny system wyceny pojazdów INFOEKSPERT. Na podstawie indywidualnego numeru nadwozia ustalono, że nabyty samochód to limuzyna 4 drzwiowa (sedan) z pięcioma miejscami siedzącymi, z zapłonem samoczynnym, wyposażony w automatyczną klimatyzację, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera oraz boczne przednie i tylne, kurtyny powietrzne boczne, szyby przednie i tylne, regulowane elektrycznie, zamek centralny zdalnie sterowany, "16" aluminiowe felgi, imobilizer, elektrycznie podgrzewane i regulowane lusterka zewnętrzne, systemy ABS, ASR, EBV, ESP. Wyposażenie i wykończenie samochodu będącego przedmiotem sporu przemawia za jego klasyfikacją w pozycji CN 8703.

Sąd I instancji zauważył, że sporny samochód w okresie przed zakupem, w chwili nabycia i do czerwca 2012 r. był wyposażony w zestaw warsztatowy do naprawy samochodów, dodatkowe akumulatory i instalacje do rozruchu samochodów oraz miał zdemontowane wygłuszenia bagażnika, boczki oraz wykładziny, co zdaniem skarżącego miało dowodzić, że samochód jest pojazdem specjalnym – pomocą drogową. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się wyłącznie przez demontaż dodatkowego wyposażenia oraz zamontowanie wygłuszenia bagażnika, boczków i wykładziny. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu. Opisane przeróbki w pojeździe, dokonane w krótkich odstępach czasu, o wartości jedynie 369,00 zł i związane z nimi zmiany dowodzie rejestracyjnym, świadczą o tym, że zamiarem było nabycie samochodu osobowego i chodziło jedynie o to aby w dowodzie rejestracyjnym w chwili przemieszczania pojazdu do Polski znajdowała się adnotacja, że jest to pojazd specjalny. Nieistotne i krótkotrwałe przeróbki pojazdu (demontaż zestawu narzędzi, dodatkowych akumulatorów i instalacji do rozruchu samochodów) nie ingerowały w konstrukcję pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób nie uległo zmianie i nie mogło skutkować zaklasyfikowaniem pojazdu jako specjalnego.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym dowód rejestracyjny pojazdu (niemiecki czy polski) nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, jego rola polega na stwierdzaniu dopuszczenia pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu. Zaklasyfikowanie samochodu AUDI A8 zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe (pozycja 8703) i opodatkowanie go zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami krajowymi nie ogranicza swobody przepływu towarów. Organy nie naruszyły przepisów postępowania, gdyż uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, której ocena jest logiczna i wewnętrznie spójna.

W skardze kasacyjnej S.S. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji pomimo, iż w okolicznościach sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako pojazd specjalny może – tylko na potrzeby postępowania podatkowego – zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu. Nadto braku dokonania wykładni tego przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienioną dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważenia i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym pastwie członkowskim;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji pomimo, iż w okolicznościach sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystywania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Nadto braku dokonania wykładni tego przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienioną dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważenia i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym pastwie członkowskim;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji pomimo, iż w okolicznościach sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszystkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzpaństwowy, podczas gdy w tej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim, pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jednakże w istocie zarzuty te odnosiły się do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i art. 102 ust. 2 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie. Ponadto zarzucono brak dokonania wykładni tych przepisów w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienioną dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r., a także zarzucono naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu marki AUDI A8 nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 2967 cm3 i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód specjalny (pozycja CN 8705), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do przedstawionych wyżej zarzutów, należy na wstępie zauważyć, że klasyfikacja taryfowa pojazdów dokonywana przez organy podatkowe odnosi się do stanu faktycznego i jest jego elementem. Skoro zatem w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutów na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczących naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to oznacza, że skarżący poczynionych przez organy podatkowe w sprawie ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd I instancji, nie kwestionuje. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił bowiem naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa dotyczącego tej materii, poza ogólnym wskazaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W takim przypadku należałoby stwierdzić, że zarzuty wadliwego zastosowania lub niezastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Niezależnie jednak od powyższego spostrzeżenia, mając na uwadze postanowienia uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do przedstawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), z czym w istocie mamy do czynienia w skardze kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej winien precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu, czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem autora skargi kasacyjnej, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd pierwszej instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na podstawę naruszenia prawa materialnego, nie może ograniczyć się do powołania przepisu (normy) prawa materialnego bez wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu, a także jak, zdaniem skarżącego, zakwestionowany przepis powinien być rozumiany, bądź jaki przepis powinien być zastosowany.

Zarzucając naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędne zastosowanie oraz art. 102 ust. 2 u.p.a., poprzez niezastosowanie, skarżący nie podał żadnych argumentów prawnych, wskazujących, na czym polegało naruszenie przepisów w ten sposób. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do tak skonstruowanych zarzutów.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej odwołując się do wskazach wyżej przepisów prawa w istocie kwestionował ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy i zaaprobowane przez Sąd I instancji. Oceniając zredagowane w ten sposób zarzuty oraz ich uzasadnienie należy wskazać, że podnoszenie naruszenia prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych. Jeżeli strona kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, to zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego wadliwe zastosowanie (niezastosowanie) jest co najmniej przedwczesny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w myśl postanowień art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Od 1 maja 2014 r. Polska jest członkiem Unii Europejskiej (UE), co skutkowało koniecznością harmonizacji prawa podatkowego w zakresie akcyzy z prawem UE. Z tych względów ustawodawca krajowy w celu określenia czy produkt stanowi wyrób akcyzowy przyjął, że jego zaklasyfikowanie powinno odbywać się w obrocie międzynarodowym z uwzględnieniem reguł przyjętych przez prawodawcę wspólnotowego. Prawodawca wspólnotowy wprowadził w celu stosowania w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie Nomenklaturę Scaloną (zob. preambuła rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), która spełnia wymogi postanowień Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Oznacza to, że organ podatkowy ustalając, czy ma do czynienia z samochodem osobowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, powinien stosować Nomenklaturę Scaloną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód został prawidłowo zaklasyfikowany przez organy podatkowe do pozycji CN 8703. Świadczą o tym cechy pojazdu, jego konstrukcja oraz wyposażenie. Niewątpliwie dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, te cechy należało brać pod uwagę, co wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, do którego odniósł się Sąd I instancji.

Podkreślenia wymaga, że wyrok ten został wydany w trybie art. 234 TWE (obecnie art. 267 TFUE), tzw. pytań prejudycjalnych. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TS, wskazuje się, że jednak wyrok TS ma wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? Monitor Prawniczy 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA: z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07; z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/07 i I FSK 354/07). Celem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812). Wobec niespornego faktu, że celem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich, należy zgodzić się z przeważającą w orzecznictwie tego Trybunału opinią, że całe orzeczenie wstępne TSUE (a nie tylko jego sentencja) ma jednakową moc wiążącą (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dom Wydawniczy ABC, s. 46-48).

Zatem to ogólny wygląd i ogół cech samochodu decyduje o jego zasadniczym przeznaczeniu, a nie sposób czasowego wykorzystania, związany z dokonanymi zmianami o charakterze odwracalnym i nietrwałym.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu samochodowego nie mogła mieć znaczenia jego rejestracja w Niemczech przed przemieszczeniem do Polski, ani też ocena diagnosty, a także pierwsza rejestracja w Polsce, jako samochodu specjalnego. Dowód rejestracyjny nie decyduje o klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego, jest jedynie dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Także dyrektywa Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów (Dz.U.L.1999. 138.57), na którą powołuje się skarżący jednoznacznie określa, że rejestracja oznacza jedynie administracyjne zezwolenie na wprowadzenie do użytku w ruchu drogowym pojazdu (art. 2 lit. b dyrektywy Rady 1999/37/WE). Nie było zatem ani celowe, ani też dopuszczalne dokonywanie wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem postanowień ww. dyrektywy, gdyż ma ona zastosowanie jedynie do wydawanych przez Państwa Członkowskie dokumentów rejestracyjnych pojazdów (art. 1 dyrektywy Rady 1999/37/WE).

Powyższe spostrzeżenie nie stoi w sprzeczności z zasadą, że świadectwa rejestracyjne wydawane przez Państwa Członkowskie mają być uznawane w innych Państwach Członkowskich, ale jedynie do celów identyfikacji pojazdu w ruchu międzynarodowym lub jego ponownej rejestracji w innym Państwie Członkowskim (art. 4 dyrektywy Rady 1999/37/WE).

Uwzględniając powyższe uwagi zarzut naruszenia art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie ma usprawiedliwionej podstawy.

Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że zmiany dokonywane w pojeździe de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu. Przeróbki w pojeździe, dokonane w krótkich odstępach czasu, o wartości jedynie 369,00 zł i związane z nimi zmiany dowodzie rejestracyjnym, świadczą o tym, że zamiarem było nabycie samochodu osobowego i chodziło jedynie o to aby w dowodzie rejestracyjnym w chwili przemieszczania pojazdu do Polski znajdowała się adnotacja, że jest to pojazd specjalny. Nieistotne i krótkotrwałe przeróbki pojazdu (demontaż zestawu narzędzi, dodatkowych akumulatorów i instalacji do rozruchu samochodów) nie ingerowały w konstrukcję pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób nie uległo zmianie i nie mogło skutkować zaklasyfikowaniem pojazdu jako specjalnego (strona 14-15 uzasadnienia).

Z takim stanowiskiem w pełni zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie wszystkie czynności towarzyszące nabyciu pojazdu i jego przemieszeniu do Polski związane z dokonywaniem nietrwałych zmian oraz rejestracji jako samochodu specjalnego, zostały dokonane wyłącznie w jednym celu, a mianowicie w celu osiągnięcia jedynie korzyści finansowej, w związku z uniknięciem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dokonywanie wskazanych zmian oraz zarejestrowanie samochodu, jako samochodu specjalnego, nie miało innego racjonalnego uzasadnienia - oprócz uniknięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym - czego dowiodły organy podatkowe.

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).