Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 609/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art 200, art 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: dz. 122, art 187 par 1, art 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 a ust 1 pkt 7, art 2 ust 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art 1 ust 1 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego Nadleśnictwa kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję z dnia [...] października 2013r., nr [...], którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] grudnia 2012r., nr [...] w przedmiocie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 132.405,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy.

Burmistrz, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 94.656,00 zł.

W wyniku wniesionego przez Nadleśnictwo odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wskazania organu odwoławczego dotyczyły przyjętej jako podstawy opodatkowania powierzchni gruntów. Burmistrz został zobowiązany do przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego oraz precyzyjnego podania w uzasadnieniu decyzji, którą powierzchnię przyjmuje jako podstawę opodatkowania i dlaczego. SKO nakazało również określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego od wszystkich przedmiotów opodatkowania, posiadanych przez podatnika na obszarze działania organu pierwszej instancji, a nie tylko objęcie decyzją tej części zobowiązania, która nie została jeszcze zapłacona. Udzielając wskazówek co do ponownego postępowania organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że podstawę wymiaru podatku stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, organ pierwszej instancji powinien zatem odnieść się również do tych danych, m.in. w zakresie klasyfikacji gruntów przyjętych do opodatkowania. Końcowo Kolegium wskazało jeszcze, że organ pierwszej instancji wszczął wobec Nadleśnictwa postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania, zamiast w sprawie określenia takiego zobowiązania, podkreślając odmienny charakter decyzji (konstytutywny albo deklaratoryjny) wydawanych w każdym z tych postępowań.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Burmistrz wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 132.405,00 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w przedłożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 podatnik błędnie ujął powierzchnie gruntów. Kwestię sporną stanowiło opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Burmistrz podał, że z Nadleśnictwem uzgodniono, że powierzchnia gruntów położonych pod ww. liniami na terenie tego Nadleśnictwa wynosi 180.800,00 m². Według organu pierwszej instancji z poczynionych ustaleń wynika, że grunty te są wyłączone z produkcji leśnej a w ewidencji gruntów i budynków oznaczone są w większości symbolem Tr - tereny różne, są to więc grunty niebędące gruntami rolnymi i leśnymi, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (166.400,00 m²). Są również grunty z symbolem Ls – lasy (14.400,00 m²), które są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna.

Burmistrz podkreślił, że nadleśnictwa nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze, ale jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa.

Jako podstawę obliczenia podatku przyjęto powierzchnię 180.800,00 m², która została wskazana przez podatnika w piśmie z dnia [...] lipca 2012r. (wcześniej ta sama wielkość została podana w piśmie Nadleśnictwa z dnia [...] września 2011 r.). Organ wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008 została wykazana powierzchnia 166.400,00 m², natomiast w deklaracji na podatek leśny za wyżej wymieniony rok podatkowy wykazano powierzchnię 14.400,00 m². Nie przyjęto natomiast, podanej przez E jako szacunkowa, powierzchni 90.299,00 m². Dalej Burmistrz wyjaśnił, że nie można było przyjąć powierzchni 798.095,00 m², podanej przez Nadleśnictwo, na wezwanie organu w ramach ponownie prowadzonego postępowania, w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r., ponieważ wielkość ta różniła się znacząco od podawanej wcześniej kilkakrotnie powierzchni 180.800,00 m²; przy czym powstała różnica nie mogła być następstwem przeprowadzonej inwentaryzacji, która została sporządzona na dzień [...] stycznia 2012 r., nie dotyczyła zatem okresu objętego niniejszym postępowaniem. Samo Nadleśnictwo nie wyjaśniło kwestii powstałej różnicy.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że Nadleśnictwo w dniu [...] listopada 2012 r. zawarło z E Sp. z o.o. Umowę Wykonawczą nr [...], której przedmiotem było ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez E lub inny podmiot działający w imieniu tej Spółki, eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących własność tego Operatora, a posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, jak również prowadzenia uzgodnień budowy przez Operatora na tych gruntach nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Strony umowy ponadto wyraziły w niej wolę ustanowienia, w ramach obowiązującego prawa, odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa. Organ wskazał, że Nadleśnictwo nie posiada żadnych innych umów, w tym dotyczących przeniesienia na E posiadania. Burmistrz podniósł, że bezsporne jest, że na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością E, co potwierdza powyższa umowa. Sporna natomiast jest kwestia, według jakiej stawki grunty te powinny być opodatkowane – czy jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też jako grunty pozostałe, rolne, leśne.

Wyjaśnił również, że zgodnie z art.1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm. - zwanej dalej u.p.l.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zgodnie zaś z art. 1a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej u.p.o.l.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W następnej kolejności Burmistrz podniósł, że konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadania majątku, co oznacza, że podatnikiem jest podmiot (osoba), która faktycznie włada tym majątkiem. Uznał przy tym, że udostępnienie gruntów zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (zgodnie z zapisem w Umowie Wykonawczej) wskazuje, że grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczające jej prowadzenie. Organ wskazał jeszcze, że na podstawie § 7 wymienionej Umowy Wykonawczej E zobowiązała się, tytułem rozliczenia roszczeń związanych z lokalizacją, utrzymaniem i eksploatacją linii i urządzeń elektroenergetycznych, wypłacić Nadleśnictwu za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2011 r. wynagrodzenie jednorazowe, skalkulowane dla powierzchni gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, wykazanymi w deklaracjach podatkowych za ww. okres i dotyczące następujących tytułów: kosztów poniesionego opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości lub podatkiem leśnym zapłaconych przez Nadleśnictwo, ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej dla powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu oraz ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej z tytułu posadowienia linii kablowych na gruntach podlegających opodatkowaniu.

Mając powyższe na względzie Burmistrz stwierdził, że na przedmiotowych gruntach nie jest prowadzona przez Nadleśnictwo działalność leśna, lecz są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Jedynym i wyłącznym użytkownikiem gruntów pod liniami są zakłady energetyczne, które zajmują je do prowadzenia działalności gospodarczej. Do gruntów tych muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli a także dokonywania wycinki drzew bądź krzewów lub ich przekrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Wskazał jeszcze, że to przepisy operatora określają normy, jakim muszą odpowiadać wylesione grunty pod liniami, on też dba o prawidłowy stan tych gruntów, jak również jest zobowiązany do realizacji celów publicznych , m.in. w zakresie utrzymania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej przez prowadzenie eksploatacji, konserwacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego oraz zapewnienie takiego systemu, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi, co wynika z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

W ocenie organu pierwszej instancji wszystko to wskazuje, że mimo, iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, to bezumownym posiadaczem są zakłady energetyczne (tzn. E), które zajmują te grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. Udostępnienie gruntów pod liniami tym podmiotom w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem (wydaniem).

Organ wskazał, że grunty służą do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność, gdyż "zakłady energetyczne" zajmują się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Zdaniem organu, zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować według stawek najwyższych. Korzystanie z gruntów jest bezumowne, podatnikiem jest zatem Nadleśnictwo.

Ponadto organ wskazał, że nie widzi potrzeby przeprowadzania lustracji terenowej wszystkich zainteresowanych stron celem ustalania jednolitej powierzchni podatku za lata 2007-2011, gdyż powierzchnia ta została ustalona w Umowie Wykonawczej.

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie, zarzucając naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty, na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i z tego tytułu powinny być opodatkowane według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a ww. ustawy; 2) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 348 i 336 k.c. przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na E Sp. z o.o., do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie jest ona ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 132.405,00 zł w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek od nieruchomości oraz podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności:

- nieustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez E Sp. z o.o. pod słupami oraz napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi,

- nieprzeprowadzenie oględzin w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję i nieustalenie faktycznego sposobu ich wykorzystywania,

- wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o sporne dokumenty wskazujące różne powierzchnie zajęte przez E Sp. z o.o. pod napowietrzne linie elektroenergetyczne,

- nieuwzględnienie prowadzonych postępowań w sprawach sądowych przed sądem powszechnym i wydanych wyroków przez sądy powszechne uznających, że linie elektroenergetyczne zajmują jedynie powierzchnie wskazanie przez E jako wymagane,

- nieuwzględnienie i niezbadanie wielkości powierzchni zajętej przez linie elektroenergetyczne w zależności od napięcia linii z uwagi na obowiązujące normy związane z liniami elektroenergetycznymi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że Burmistrz w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe i prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. SKO w pełni zgodziło się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji odnośnie ustalenia powierzchni gruntów leśnych zajętych pod linie elektroenergetyczne w oparciu o załącznik nr 3 do Umowy Wykonawczej zawartej pomiędzy skarżącym Nadleśnictwem a Spółką E. Dodało, że skoro wielkość ta została ustalona w oparciu o dokumenty przedstawione przez samą stronę postępowania, to nie zachodzi potrzeba dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, np. poprzez oględziny.

W ocenie SKO zebrany materiał dowodowy pozwolił też na ustalenie, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. u.p.o.l. Organ odwoławczy wyraził przy tym pogląd, że w przypadku przyjęcia opodatkowania według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą organ nie musi wykazywać, jakie podmioty prowadzą działalność gospodarczą na gruntach Nadleśnictwa, gdyż nie ma to znaczenia dla ustalenia wysokości podatku i stawki podatkowej w przedmiotowej sprawie. Zauważył jeszcze, że przepisy także nie nakładają na organ takiego obowiązku, tym bardziej, że podatnik sam wyraźnie wskazał, że na przedmiotowych gruntach są posadowione linie energetyczne. Zdaniem SKO do dalszego procedowania wystarczający jest bezsporny fakt owego posadowienia linii, przez które działalność gospodarczą prowadzą lub mogą prowadzić podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów, dających określone tytuły prawne. Powoduje to obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. , zgodnie z którymi podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dotyczy przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Wówczas obowiązek podatkowy ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a do opodatkowania przedmiotowych gruntów stosuje się stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

W skardze na powyższą decyzję, Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, powtarzając w całości zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Według strony skarżącej nieprawidłowe są ustalenia dotyczące powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu, dokonane na podstawie uznania, że wielkość tej powierzchni bezspornie wynika z załącznika nr 3 Umowy Wykonawczej. Zdaniem skarżącego Nadleśnictwa przyjęta wielkość nie odzwierciedla stanu faktycznego. Skarżący wyjaśnił, że nie w takim celu wymieniona umowa była zawierana. Jest ona jedynie efektem ugodowych negocjacji stron, które uznały za stosowne w celu dokonania wzajemnych rozliczeń przyjąć za okres sprzed zawarcia Umowy Wykonawczej określone wielkości powierzchni.

Nadleśnictwo wskazało nadto na brak ustaleń organów w zakresie faktycznego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych w żadnym razie nie oznacza automatycznie, że na tym terenie niemożliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

W związku z tym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Mając na względzie tak określony wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie są ustalenia dotyczące gruntu leśnego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, począwszy od ustalenia jego powierzchni i charakteru, a skończywszy na ustaleniu jakim podatkiem - leśnym czy od nieruchomości - powinien być ten grunt objęty, jaką stawką oraz jaki podmiot powinien być podatnikiem.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – powoływanej jako u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami "Ls" będzie obciążać Nadleśnictwo. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) - zwanej u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei, w myśl ust. 3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., zgodnie z którym to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls".

Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie zatem do przytoczonych powyżej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193 poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – symbol "Ls", to co do zasady powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od reguły tej istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do brzmienia tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym podkreślić należy, że grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i to w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Samo stwierdzenie, że grunty te "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest wystarczające. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest bowiem wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007r., sygn. akt I SA/Wr 819/07). Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 346/05).

W tej sytuacji kluczowe zatem staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna (ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. działalnością gospodarczą nie jest). Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności (tu) leśnej. A więc nie mogą to być czynności incydentalne (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/08; także Leonard Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243).

W opinii Sądu sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie jest wystarczający do bezsprzecznego uznania, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą, co organom umknęło, należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 u.p.l. (jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). Niezbędnym jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Tym bardziej, że skarżące Nadleśnictwo w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazało, że grunty pod liniami energetycznymi są lub mogą być wykorzystywane na cele związane z prowadzeniem działalność leśnej (linie podziału powierzchniowego, drogi, plantacje, siedliska przyrodnicze, itp.). W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2013r. od decyzji Burmistrza z dnia [...] grudnia 2012r. został też postawiony zarzut, że organ pierwszej instancji nie ustalił faktycznego sposobu wykorzystywania spornych gruntów. W skardze Nadleśnictwo twierdzi, że prowadzi na spornych terenach gospodarkę leśną i wykorzystuje te grunty jako szlaki komunikacyjne, miejsca oporu biologicznego stanowiące ogniska biocenotyczne, stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej (miejsca polowań, dokarmiania, pasy zaporowe, poletka zgryzowe).

Tymczasem organy, co należy podkreślić, nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego w tym zakresie i nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że niejako a priori przyjęto, że skoro na gruntach zostały posadowione słupy linii energetycznych i przebiegają nad nimi linie energetyczne to są one gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są wyłącznie czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności takich organ zaliczył m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej, uznając w konsekwencji, że powyższe wyłącza opodatkowanie ich podatkiem leśnym.

Takie postępowanie, w ocenie Sądu, z uwagi na poczynione powyżej rozważania, należy uznać jako niewystarczające i nierozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii. Trzeba przede wszystkim zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Tym samym, w sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest zarzut nie tylko naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy), ale także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą, przy jednoczesnym faktycznym i całkowitym wyłączeniu prowadzenia na nich gospodarki leśnej. Przy pozytywnym rozstrzygnięciu kwestii zajęcia gruntów na działalność gospodarczą, jednoznacznych ustaleń wymagać będzie również określenie powierzchni tego zajęcia.

W pierwszej kolejności organ będzie zatem zobowiązany ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki leśnej. Co więcej, zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca. Tym samym organ zobowiązany jest ustalić czy i jaka powierzchnia gruntów sklasyfikowanych jako Ls jest wyłączona z produkcji leśnej. Dopiero bowiem stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można bowiem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega.

Dodać nadto należy, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów co do przedmiotu opodatkowania - to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona skarżąca. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E Sp. z o.o.), jak ustalono, w 2008 r. korzystał z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, będzie obciążać Nadleśnictwo, według stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ( tak też NSA w wyroku z dnia 22 września 2011r., sygn. akt II FSK 548/10).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni zatem wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu co do dalszego postepowania, celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O niemożności wykonania zaskarżonego aktu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania zasądził natomiast na podstawie art.200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy, z uwzględnieniem § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z 2013 r. poz.490).