Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 686/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 28 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg D. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2021 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące II-XII 2012 r. oraz III-V, VII, IX-XII 2013 r. I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej D. B. kwotę 9.228 zł (dziewięć tysięcy dwieście dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzjami z dnia 23 grudnia 2019 r. nr [...] i [...] określił D. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty-grudzień 2012 r. oraz marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r.

W uzasadnieniach organ I instancji wskazał, że jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatniczka prowadzi działalność od 15 września 2009 r. W okresie objętym niniejszym postępowaniem firma prowadzona była pod nazwą Biuro Handlowe L. D. B., po czym zmieniono jej nazwę na FPHU L. D. B.. Jako miejsce wykonywania działalności wskazano adres [...], B. a następnie ul. [...], [...]. W ramach działalności firma podatniczki zajmowała się głównie produkcją opakowań z papieru i tektury (17.21.Z), w pozostałym zakresie poligrafią.

Organ I instancji wyjaśnił, że rozliczenia za miesiące luty-grudzień 2012 r. oraz marzec-maj, lipiec, wrzesień-grudzień 2013 r. stały się przedmiotem postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r. i 2013 r. Po dokonaniu oceny całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach, stwierdzono nieprawidłowości w deklarowaniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny za ww. okresy rozliczeniowe.

W wyniku kontroli dokumentów za 2012 r. ustalono, że podatniczka wykazała w rejestrach zakupu m.in. faktury VAT wystawione przez: E. C. sp. z o.o. w W., na łączną kwotę netto 451.350,46 zł, VAT 103.810,63 za sprzedaż m.in. opakowań na tusze, folderów, tektury, katalogów, ulotek; A. sp. z o.o. w W. na kwotę netto - 19.490,00 zł, VAT- 4.482,70 zł za sprzedaż opakowań zbiorczych i ulotek. Podatek naliczony zawarty w tych fakturach obniżył podatek należny w rozliczeniu za: luty 2012 r. o kwotę 13.729,74 zł, za marzec 2012 r. o kwotę 13.305,27 zł, za kwiecień 2012 r. o kwotę 10.656,02 zł, za maj 2012 r. o kwotę 7.533,17 zł, za czerwiec 2012 r. o kwotę 6.749,41 zł, za lipiec 2012 r. o kwotę 12.274,87 zł, za sierpień 2012 r. o kwotę 4.040,18 zł, za wrzesień 2012 r. o kwotę 8.601,43 zł , za październik 2012 r. o kwotę 14.245,18 zł, za listopad 2012 r. o kwotę 6.186,28 zł oraz za grudzień 2012 r. o kwotę 10.971,73 zł.

Z kolei w wyniku kontroli za 2013 r. ustalono, że podatniczka wykazała w rejestrach zakupu m.in. faktury VAT wystawione przez E. C. sp. z o.o., w W. na łączną kwotę netto 389.959,93 zł, VAT 89.690,79 zł za sprzedaż m.in. opakowań na tusze, folderów, tektury, katalogów, ulotek. Podatek naliczony zawarty w tych fakturach obniżył podatek należny w rozliczeniu: za marzec 2013 r. o kwotę 5.721,02 zł, za kwiecień 2013 r. o kwotę 6.369,29 zł, za maj 2013 r. o kwotę 6.975,90 zł, za lipiec 2013 r. o kwotę 18.045,49 zł, za wrzesień 2013 r. o kwotę 13.092,75 zł, za październik 2013 r. o kwotę 22.473,04 zł, za listopad 2013 r. o kwotę 9.319,80 zł oraz za grudzień 2013 r. o kwotę 7.693,50 zł.

W konsekwencji, wskutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że faktury wystawione przez firmę E. C. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. w W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur podatniczka naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniach D. B. zarzuciła naruszenie:

- art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim organ I instancji powołuje dokumenty urzędowe, w szczególności protokoły zeznań świadków, protokoły wyjaśnień podejrzanego, opinie biegłego, sporządzone przez inne organy zarówno skarbowe jak i sporządzone przez Prokuraturę lub Policję na jej polecenie w innych postępowaniach, dotyczących innych podmiotów lub osób - w zakresie w jakim organ I instancji przyjął ocenę prawno-faktyczną dokonaną przez ww. podmioty nie rozpatrując samodzielnie znaczenia tych dowodów w niniejszym postępowaniu;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) dowolną ocenę materiału dowodowego, tłumaczenie wszelkich okoliczności faktycznych z góry założoną tezą wynikającą z ustaleń innych postępowań,

b) poprzez przydawanie wagi stwierdzonym okolicznościom lub zachowaniom, które są irrelewantne dla oceny rzetelności czynności prawnych pomiędzy kontrolowaną, a podmiotem którego rzetelność faktur zakwestionowano,

c) zaniechanie ustalenia faktycznych warunków gospodarczych, w szczególności w jakich funkcjonuje obrót na rynku produkcji opakowań i przyjęcie w to miejsce wyidealizowanego schematu postępowania, błędnie określanego wzorcem sumiennego kupca,

d) błędne wywiedzenie "stosunku zależności" kontrolowanej od innych osób, przy jednoczesnym przydawaniu wagi zachowaniom kontrolowanej,

e) nadinterpretacje okoliczności faktycznych poprzez podawanie w decyzjach na uzasadnienie zawartej tam argumentacji danych z okresu rocznego, w miejsce danych z miesiąca, który to "zabieg" ma wyolbrzymić niewłaściwą - zdaniem urzędu - praktykę gospodarczą;

- art 191 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą ocenę zeznań świadków, poprzez pomijanie w ich treści tych okoliczności, które nie potwierdzają założeń postępowania;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przerzuceniu na stronę ciężaru dowodzenia w sprawach, w niektórych sytuacjach, w których organ wyraźnie wskazuje - że kontrolowana nie przedstawiła dowodów przeciwnych ustaleniom;

- art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów w sposób dowolny, przy oparciu ustaleń i swojego stanowiska wyłącznie na ustaleniach poczynionych przez inne organy, w tym skarbowe, względem innych podatników w toku innych postępowań - w miejsce własnych ustaleń, które nie dawałyby podstawy do przyjęcia wskazanych w uzasadnieniu okoliczności, oraz przeprowadzenie oceny tak zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organy tezę, która wynika z ustaleń innych organów;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię co skutkowało pozbawieniem kontrolowanej uprawnienia do skorygowania podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur określonych jako takie, które "nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych";

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo braku istnienia przesłanek do przyjęcia przerwania okresu przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającego na jego błędnej interpretacji poprzez przyjęcie przerwania okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe odwołująca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 17 marca 2021 r. nr [...] i nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, wyjaśniając, że pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego powstałego w okresie od lutego do listopada 2012 r., upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Z kolei dla zobowiązań podatkowych powstałych od marca do listopada 2013 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r.

Jednakże, postanowieniem z dnia 30 maja 2016 r. sygn. akt RP VI Ds 26.2016 Prokuratura Regionalna w Warszawie wszczęła śledztwo w sprawie dotyczącej m.in. rozliczenia w deklaracjach VAT-7 złożonych przez A. sp. z o.o. i E. C. sp. z o.o., faktur - wystawionych przez te podmioty - niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pismem z dnia 15 września 2017 r. ww. Prokuratura poinformowała, że postępowanie karne prowadzone pod sygn. RP VI Ds 26.20116 obejmuje swoim zakresem m.in. badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 kks w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za lata 2012 i 2013 przez podmiot FPHU [...] D. B..

W związku z powyższym, pismem z dnia 11 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. działając w oparciu o przepis art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił odwołującą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu w dniu 30 maja 2016 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to doręczono w dniu 17 października 2017 r.

W opinii DIAS w K., przedstawione okoliczności wykazują, że odwołująca została skutecznie powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy, a zatem jest on uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowych spraw.

Przechodząc w dalszej części do meritum, organ II instancji wyjaśnił, że zebrane w sprawach dowody oceniane odrębnie i w powiązaniu ze sobą nie potwierdzają rzetelności zakwestionowanych faktur VAT. Zatem istota sporu w zakresie podatku naliczonego dotyczy ustalenia czy przysługiwało odwołującej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez E. C. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.

DIAS w K. podkreślił, że w celu ustalenia okoliczności faktycznych zgromadzono obszerny materiał dowodowy (omówiony na kartach 10-24 decyzji dotyczącej 2012 r., 9-21 decyzji dotyczącej 2013 r.) składający się m. in. z: - dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie w postaci: ekspertyzy nr [...] z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 5 czerwca 2018 r., protokołu przesłuchania świadka A. O. z dnia 20 kwietnia 2018 r., protokołu przesłuchania podejrzanego R. K. z dnia 1 marca 2017 r., protokołów przesłuchań podejrzanego T. S. z dnia 25 maja 2017 r., 18 maja 2017 r., 26 czerwca 2017 r., 21 sierpnia 2017 r., protokołu przesłuchania świadka S. M. z dnia 24 sierpnia 2018 r.; - decyzji z dnia 9 grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w sprawie A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.; - protokołu badania ksiąg z dnia 9 lipca 2015 r. oraz decyzji z dnia 16 października 2015 r. - wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w sprawie E. C. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.; - protokołu przesłuchania świadka A. O. z dnia 9 sierpnia 2018 r.,- protokołów przesłuchania podatniczki w charakterze strony z dnia 16 kwietnia 2018 r. i 20 listopada 2019 r.; protokołów przesłuchań pracowników firmy strony: P. Z., A. M., R. S., K. P., M. S., Ł. R., D. B., L. K..

W ocenie DIAS w K., zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na wykrycie szeregu okoliczności świadczących o tym, że w przedmiotowych sprawach zachodzą przesłanki skutkujące potrzebą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę E. C. i A. z uwagi na fakt, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z materiału dowodowego, w 2004 r. odwołująca zatrudniona została na stanowisku sekretarki w firmie M. C. zarejestrowanej na I. M.. W 2009 r. będąc nadal pracownikiem w tej firmie założyła działalność gospodarczą w zakresie handlu opakowaniami i poligrafią, które to towary nabywała w firmie M. C.. Mimo, że w ramach działalności zajmowała się tylko handlem, to w wyniku problemów finansowych firmy M.C. rozszerzyła zakres swojej działalności o produkcję "jak w 2011 r. były problemy finansowe w firmie M. C. i nie był dostarczany surowiec na czas to wtedy zaczęłam zamawiać surowiec na wykonanie moich zamówień w firmach, które dostarczają surowiec. Firmy te wcześniej dostarczały surowiec do firmy M. C.".

Na przełomie 2011 r. i 2012 r. odkupiła maszyny i wynajęła powierzchnię magazynową wykorzystywaną przez M. C.. Do jej firmy przeszli pracownicy tej firmy włącznie z A. M., który w firmie [...] objął stanowisko przedstawiciela handlowego (początek 2012 r.), a w razie nieobecności odwołującej wydawał polecenia pracownikom. D. A. Mędrali podatniczka nawiązała kontakt z T. S., z którego firmą R. M. rozpoczęła współpracę w ramach rozszerzonej działalności.

Ze złożonych przez obu ww. panów zeznań wynika, iż znali się ponad dwadzieścia lat, łączyły ich kontakty towarzyskie, a kiedyś byli nawet wspólnikami. Z kolei za pośrednictwem T. S. odwołująca nawiązała następnie współpracę z E. C. sp. z o.o., w której imieniu on występował "jeżeli chodzi o firmę E. C. to miałam kontakt tylko z Panem T. .. Być może były jeszcze jakieś inne osoby, ale na chwilę obecną nie jestem w stanie stwierdzić jakie to były osoby." Z nim były ustalane szczegóły transakcji, to m.in. za jego pośrednictwem przekazywane były faktury, a także m.in. jemu strona przekazywała płatność za towar w formie gotówki. W odniesieniu do spółki A. odwołująca zeznała, że nie przypomina sobie okoliczności nawiązania z nią współpracy z uwagi na jednorazową transakcję.

Zgromadzony materiał dowodowy wykazał jednak, że T. S. przyznał się, że był inicjatorem nielegalnego procederu polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT w którym brały udział A. i E. C. (począwszy od 2011 r.), założone na jego zlecenie przez S. M.. Według złożonych przez niego wyjaśnień, obie te spółki były w pełni od niego zależne, a prowadzona przez nie działalność miała służyć jako źródło kapitału dla prowadzonej przez niego firmy R. M.. Przy tym nie miało dla niego znaczenia, czy będzie to kapitał z legalnego czy nielegalnego źródła. Przyznał także, iż obie te spółki były jednymi z wielu kontrolowanych przez niego podmiotów, a zdecydowana większość faktur wystawionych przez te podmioty była "pusta". T. S. zeznał ponadto, iż był osobą aktywnie w tym uczestniczącą: wystawiał faktury, zarządzał osobami pozyskującymi odbiorców nierzetelnych faktur, podpisywał dokumenty za prezesów. Prezesami zarządu były osoby podstawione, niepełniące żadnych funkcji - potrzebni byli tylko do podpisywania dokumentów notarialnych. Spółki dopasowywane były do klientów zgłaszających zapotrzebowanie na faktury kosztowe. W przypadku zapłaty w formie przelewu pobierano gotówkę z rachunków spółek E. C. oraz A. i po potrąceniu prowizji zwracane do klienta. W wypłatach tych pieniędzy uczestniczył oprócz niego również S. M. (jednorazowe kwoty w wysokości maksymalnie 60 tyś. zł). W przypadku zaś rozliczeń gotówkowych od klienta pobierana była tylko prowizja.

Powyższe wyjaśnienia T. S. odnośnie działalności spółek E. C. oraz A. znajdują również odzwierciedlenie:

- w zeznaniach A. O. (prezesa zarządu E. C. w kontrolowanym okresie), z których wynika, że żadnych czynności w ramach spółki E. C. nie wykonywał, nie ma żadnej wiedzy dotyczącej jej działalności, kontrahentów, w tym również strona, nie miał dostępu do żadnych kont bankowych, a podpisy na fakturach wystawionych przez tę spółkę, rzekomo zamieszczone przez niego, zostały sfałszowane;

- w ekspertyzie nr [...] z dnia 5 czerwca 2018 r. z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów - podpisy na badanych dokumentach mające zostać zamieszczone przez A. O. nie są jego autentycznymi podpisami, nie zostały nakreślone przez A. O.;

- w informacjach znajdujących się w KRS - S. M. zgodnie z tym co zeznał T. S. był związany z obiema ww. spółkami - był ich współzałożycielem;

- w zeznaniach S. M. - "(...) T. S. był pracownikiem E. C. i miał pełnomocnictwo. E. C. zajmowała się głównie pracami budowlanymi jako podwykonawca. Także pośrednictwem, handlem, ale zajmował się tym Pan T. S..(...) Ja nie interesowałem się bardzo jego działalnością, interesowałem się głównie budownictwem. T. S. mógł w pełni zarządzać Spółką w czasie mojej nieobecności. T. S. z tego co mówił to zajmował się pośrednictwem, zatrudniał dodatkowych ludzi albo coś zlecał w związku z tymi usługami ". Zaznaczenia wymaga fakt, że w swoich zeznaniach S. M. poinformował, iż w jego zakresie była działalność związana z usługami budowlanymi, natomiast pozostałą działalnością spółki E. C. zajmował się T. S.. Z. S. Matujewicza wskazują zatem na fakt, że Ariel Opanowicz oraz M. O., pełniący formalnie w różnym czasie funkcję prezesa zarządu spółki E. C., nie mieli żadnego wpływu na jej funkcjonowanie. Potwierdzają one również, iż kluczową, wręcz dominującą rolę w ww. spółce, zwłaszcza w zakresie innych usług niż budowlane, odgrywał T. S., którego działania w tym obszarze były również poza zupełną kontrolą i zainteresowaniem S. M.;

- w zeznaniach R. K., z których wynika, że T. S. zawsze prowadził wiele spółek, a część jego działalności polegała na wystawianiu pustych faktur. Jedną z takich spółek była E. C., z której "były załatwiane jakieś faktury kosztowe"; w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanych w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec E. C. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., które ujawniły brak znamion legalnie i rzetelnie prowadzonych działalności gospodarczych przez ww. spółki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na taką ocenę wpłynęły bowiem następujące fakty:

- pomimo podejmowanych prób nie udało się nawiązać kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania firm E. C. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. oraz G. C. prezesem zarządu E. C. sp. z o.o., a korespondencja urzędowa wysyłana na wskazane adresy prowadzonej działalności pozostawała bez odpowiedzi;

- w trakcie prowadzonych czynności podmioty te nie nawiązały kontaktu z organem i nie przedłożyły żadnych dowodów źródłowych tj. faktur zakupu i sprzedaży, ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług;

- pomimo podejmowanych przez organ kontroli skarbowej prób nie udało się przesłuchać R. G. prezesa zarządu spółki A. w okresie 15 czerwca 2011 r. - 22 marzec 2012 r., M. L. członka zarządu spółki A. w okresie 15 czerwca 2011 r. - 22 marca 2012 r. oraz A. O. prezesa zarządu spółki E. C. w okresie 9 czerwca 2011 r.-

4 listopada 2013 r.;

- przesłuchany T. P. mimo, iż od marca 2012 r. był jedynym udziałowcem a zarazem prezesem zarządu spółki A. (do 24 września 2014 r.) nie dysponował podstawową wiedzą na temat działalności spółki w 2012 r., nie miał wiedzy w zakresie poszczególnych transakcji i kontrahentów mimo, że podczas przesłuchania miał wgląd do dokumentów podpisanych przez niego; nie potrafił także prawidłowo udzielić informacji od kogo nabył udziały w spółce. Co równie istotne, T. P. w trakcie przesłuchania wskazał także na ważną rolę, którą odgrywał w funkcjonowaniu spółki S. M., i to pomimo iż w spółce tej od dawna nie pełnił żadnych formalnych funkcji zarządczych. Zgodnie z jego zeznaniami S. M. dokonywał wypłat z rachunku bankowego spółki A. oraz pomagał w nawiązywaniu kontaktów z przyszłymi kontrahentami;

- przesłuchany M. O. (prezes zarządu E. C. od 5 listopada 2013 r.) mimo, iż jak zaznaczył nie był od nikogo zależny, a także że osobiście zawierał umowy, szukał nowych kontrahentów, zajmował się sprawami urzędowymi, księgowymi, korespondencją, realizował przelewy bankowe - nie potrafił udzielić precyzyjnych odpowiedzi, często zasłaniał się niepamięcią, a z wszystkich kontrahentów spółki był w stanie podać tylko nazwę jednej firmy oraz pamiętał nazwisko tylko jednego pracownika spółki. Ponadto jego zeznania odnoszą się do fakturowanych przez spółkę usług budowlanych;

- przesłuchany w charakterze świadka S. M., który był członkiem zarządu spółki E. C. w okresie 27 kwietnia 2010 r. - 9 czerwca 2014 r. w złożonych zeznaniach skupił się przede wszystkim na usługach budowlanych, natomiast w odniesieniu do innych usług, które zgodnie z wystawionymi w badanym okresie fakturami spółka miała wykonywać, nie był w stanie wyjaśnić co było ich przedmiotem, a jego wypowiedzi w tym zakresie były bardzo ogólnikowe;

- nie stwierdzono środków trwałych, nadto M. O. zeznał, że spółka "raczej" żadnych nie miała, nie posiadała magazynu;

- spółka A. nie posiadała środków transportu, maszyn, magazynu, także nie wynajmowała magazynu ani placu, nie dysponowała żadnym lokalem, w którym mogłaby wykonywać usługi poligraficzne;

- regularne wypłaty z rachunków bankowych obu spółek dokonywane przez S. M. (z konta A. na podstawie upoważnienia prezesa zarządu, z konta E. C. jako członek zarządu);

- stwierdzony stan zatrudnienia w spółce E. C. nieadekwatny do zakresu przedsięwzięcia dotyczył usług budowlanych, poligraficznych, reklamowych, marketingowych.

Reasumując, analiza dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie wykazała, zdaniem DIAS w K., że faktury wystawione przez ww. spółki na rzecz FPHU [...] D. B. nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Materiał dowodowy bowiem ujawnił, że zostały ona założone na zlecenie T. S. i mimo, że początkowo miała działać legalnie, od 2011 r. działały w sposób nielegalny. Decyzje w spółce nie były podejmowane przez członków jej zarządu, a przez T. S.. Spółki w gronie wielu innych spółek powstały w celu wystawiania, jak to określił T. S. "lewych faktur". Mimo, że T. S. formalnie nie był ani udziałowcem ani członkiem zarządu ww. spółek, ani tez pracownikiem A., to prowadził ich sprawy i występował w ich imieniu.

Tym samym nie można dać wiary zeznaniom T. P., jakoby osobiście zarządzał spółka A., oraz M. O., jakoby osobiście zarządzał spółką E. . Zarówno T. P. pełniący w 2012 r. funkcję prezesa zarządu w spółce A. oraz M. O. pełniący funkcję prezesa zarządu w spółce E. C. posiadali znikomą wiedzę na temat działalności tych spółek, ich kontrahentów, sprzedawanych towarów, świadczonych usług. W tej kwestii należy uznać za rzetelne i zgodne z prawdą zeznania T. S., że prezesami w kontrolowanych przez niego spółkach były tzw. słupy, czego potwierdzeniem są zeznania złożone przez A. O.. Tym samym nie można uznać również za wiarygodne zeznań S. M. w kwestii prowadzenia spółek przez prezesów zarządu. Jak wynika bowiem z zeznań T. S., S. M. spółki A. i E. C. założył na jego prośbę i nie były to jedyne spółki założone przez niego na prośbę T. S.. Niewątpliwie na taką ocenę wpływa również fakt, że S. M. już po okresie kiedy formalnie przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki A., dokonywał wypłat gotówki z rachunku bankowego spółki, formalnie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez T. P., jednakże odbywało się to na polecenie T. S..

Nadto, jak wyjaśnił DIAS w K. brak wiarygodności kwestionowanych faktur wynika także z zeznań złożonych zarówno przez odwołującą jak i przez jej pracowników przesłuchanych w toku przedmiotowych spraw.

Odwołująca w toku pierwszego przesłuchania zapytana o spółki A. i E. C. nie potrafiła sobie przypomnieć okoliczności współpracy z tymi podmiotami, mimo iż to ona w firmie zamawiała towar, negocjowała ceny, otrzymywała faktury, dokonywała rozliczeń. Zeznała, że nie zna ani A. O., M. O., R. G., a więc osób, które zgodnie z danymi dostępnymi w KRS, pełniły w tych spółkach funkcje zarządcze i były uprawnione do ich reprezentowania. Ledwie kojarzyła również S. M.. Podczas kolejnego przesłuchania również zeznała, że nie kojarzy okoliczności transakcji z firmą A., gdyż był to incydentalny przypadek. Natomiast w sprawie zakupów w spółce E. swoją niepamięć tłumaczyła kontaktami z T. S. (właścicielem firmy R. M., z którą również współpracowała): "we wcześniejszych zeznaniach nie kojarzyłam firmy E. C. ponieważ sytuacje związane z rozpoczęciem współpracy z tą firmą kojarzyłam z osobą Pana T. S.. Dopiero po analizie dokumentów, której dokonałam po zapoznaniu się z protokołem badania ksiąg skojarzyłam te fakty z firmą E. C.". Trudno jednak dać wiarę tym wyjaśnieniom biorąc pod uwagę, że spółka E. C. miała dostarczać towary 2-4 razy w miesiącu, w sumie 28 dostaw w 2012 r. o łącznej wartości netto 451.350,46 zł. Poza tym współpraca objęła także 2013 r., w którym spółka ta wystawiła dla firmy odwołującej 23 faktury o łącznej wartości netto 389.959,93 zł (zwykle 2-3 razy w miesiącu, a w październiku nawet 6 razy). Okoliczności te wskazują zatem na bardzo częste kontakty gospodarcze z tym podmiotem, a wartość przeprowadzonych z nim transakcji świadczy o dużym znaczeniu dla prowadzonej przez stronę działalności. Pomimo tego, podczas pierwszego przesłuchania, nawet po zapoznaniu się z treścią faktur wystawionych przez spółkę E. C., nie była ona w stanie odtworzyć sobie w pamięci okoliczności związanych z tymi transakcjami,

Ze złożonych przez odwołującą zeznań wynika również, że powodem rozpoczęcia współpracy ze spółką E. C. były jej problemy finansowe i wynikający z nich fakt zaprzestania współpracy przez dotychczasowych dostawców, którym przestała płacić. Współpracę z ww. spółką zaproponował T. S., od którego firmy R. M. nabywała wówczas, jak się wyraziła, "poligrafię". W odniesieniu do współpracy ze spółką E. C. przyznała również, że jedyną osobą, z którą się kontaktowała w tym zakresie był T. S.. To wyłącznie z nim miała ustalać szczegóły transakcji. Jego jedynego również potrafiła zidentyfikować z nazwiska jako osobę, której przekazywała pieniądze za towary, które miały być dostarczone przez tę spółkę.

Zdaniem organu II instancji stwierdzić zatem należy, że fakt, iż ta sama osoba, w jednym czasie, występuje w imieniu różnych podmiotów, które na podstawie przedstawionej oferty winny raczej konkurować ze sobą, powinien wzbudzić u niej podejrzenie co do zgodności z prawem zawieranych z taką osobą transakcji i przynajmniej skłonić do sprawdzenia jej umocowania do działania w imieniu tych podmiotów. Pomimo jednak blisko dwuletniej współpracy ze spółką E. C. i zrealizowaniu z nią transakcji o bardzo dużej wartości odwołująca przyznała, że nie wie jaki był status T. S. w spółce E. C. lub jakie były jego powiązania z tym podmiotem, ponieważ nigdy go o to nie zapytała.

Co więcej, przez okres tak długiej współpracy nie podjęła żadnych działań mających na celu weryfikację tego kontrahenta, o czym świadczy fakt, iż nie miała żadnej wiedzy o osobach, które formalnie miały tą spółką zarządzać. Pomimo bowiem wielu transakcji zawieranych z tą spółką w badanym okresie, nigdy nie nawiązała żadnego kontaktu z takimi osobami, żeby omówić warunki współpracy.

Okoliczności te dowodzą, że współpraca odwołującej ze spółką E. C. opierała się wyłącznie na znajomości z T. S., pełnym zaufaniu do niego i zgodzie na podejmowane przez niego w ramach tej spółki działania. Dokonując dodatkowo oceny złożonych przez stronę wyjaśnień w kontekście przyznanego przez T. S. fikcyjnego charakteru działalności spółki E. C., przedstawionego przez niego sposobu rozliczania płatności z tytułu zawieranych przez tą spółkę transakcji, zgodnie z którym w przypadku płatności bezgotówkowych pieniądze wypłacone z rachunku bankowego E. C. były po potrąceniu prowizji zwracane do klienta, natomiast w przypadku płatności gotówkowych w ogóle nie było przepływów finansowych, ponieważ od razu pobierał tylko prowizję, jak również przyznanego przez stronę faktu, że płatności realizowała samodzielnie, stwierdzić należy, DIAS w K. stwierdził, iż odwołująca miała świadomość, że wystawione przez spółkę E. C. faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Na taką ocenę niewątpliwie wpływ mają również ustalenia dotyczące relacji łączących T. S. oraz A. M., z których wynika, że znali się ponad dwadzieścia lat, łączyły ich bliskie kontakty towarzyskie, a kiedyś byli nawet wspólnikami. Wskazać bowiem należy, iż A. M. odgrywał w firmie strony szczególną rolę, o czym świadczą zeznania złożone zarówno przez pracowników, jak również przez stronę.

Ze złożonych przez pracowników zeznań wynika, iż utożsamiali A. M. jako osobę współzarządzającą firmą odwołującej, czy wręcz decyzyjną. Co prawda strona w swoich zeznaniach zaprzeczyła aby A. M. zarządzał jej firmą, co nie zmienia jednak faktu, iż darzyła go szczególnym zaufaniem. Ze złożonych przez stronę wyjaśnień wynika bowiem, iż często pomagał jej rozwiązywać problemy z pracownikami, a pod jej nieobecność mógł im wydawać także polecenia.

Także zeznania złożone przez T. S. wskazują, iż doskonale orientował się w relacjach panujących w firmie strony. Według niego A. M. "miał dwie firmy tj. [...] i M.. M. jest jego, a [...] jest na jakąś jego wspólniczkę".

W tym kontekście zwrócić uwagę należy również na niespójne, często niekonsekwentne lub, nawet sprzeczne ze sobą, zeznania złożone przez A. M. odnośnie jego wiedzy na temat spółek E. C. oraz A.. A. M. raz zeznawał, że nie wie czy firma odwołującej współpracowała z E. C., gdyż nie zajmował się zakupami, co jest sprzeczne z jej wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 5 czerwca 2018 r., by następnie podczas kolejnego przesłuchania, które odbyło się po sześciu miesiącach od poprzedniego zapewniać, że spółka E. C. oraz A. dostarczały towary do firmy, przy czym w dalszej części tego przesłuchania, na pytanie o jego kontakt z osobami reprezentującymi ww. firmy zeznać: "po pierwsze nie pamiętam takich firm. Jeżeli nastąpił jakiś kontakt to może był jakiś handlowiec który usiłował nawiązać jakiś kontakt handlowy. Jeżeli odbyło się to w ten sposób to na pewno ".

W ocenie DIAS w K. przedstawiony powyżej obraz prowadzonej przez odwołującą firmy, bliska, wieloletnia znajomość T. S. z A. M., który był zaufanym pracownikiem strony, w kontekście ustaleń dotyczących funkcjonowania spółek E. C. oraz A. dowodzą, iż odwołująca jako osoba prowadząca działalność, czerpiąca z niej korzyści, a zarazem ponosząca odpowiedzialność za jej skutki finansowe musiała zdawać sobie sprawę z faktu, że wystawione przez spółkę E. C. faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Kolejnym argumentem utwierdzającym w słuszności przyjętego stanowiska o fikcyjności spornych transakcji jest to, że pracownicy firmy odwołującej jednolicie zeznali o braku wcześniejszego zetknięcia się z firmą o nazwie E. C., przy tym zaznaczyć należy, iż odpowiadali oni szczegółowo na pytania, co świadczy o dobrym zorientowaniu w kwestiach dotyczących firmy. Zatem jest to dodatkowa przesłanka wskazująca na brak zaistnienia tych transakcji.

W sytuacji bowiem faktycznych dostaw, nazwa firmy na pewno byłaby wymieniana pomiędzy pracownikami, a to oznacza, że po zadaniu pytania zawierającego w swej treści nazwę tej spółki, jakieś skojarzenia powinny się pojawić, przynajmniej u niektórych osób zwłaszcza, że - co wynika z zeznań strony - za ich pośrednictwem przekazywane miały być również płatności za faktury "mogło też tak być, że pracownicy mojej firmy mogli wozić środki pieniężne do E. C.". DIAS podkreślił, że niektórzy z przesłuchanych pracowników (Krzysztof Porębski, M. S., D. B.) potrafili podać nazwy firm, które w badanym okresie dostarczały towary do firmy strony. Przyznany przez nich zgodnie brak wiedzy odnośnie spółki E. C. dodatkowo potwierdza, że współpraca podatniczki z tym podmiotem nie miała rzeczywistego charakteru.

W oparciu o powyższe organ II instancji stwierdził, że faktury sprzedaży opakowań na tusze, folderów, tektury, katalogów, ulotek itd. wystawione przez spółki E. C. oraz A. na rzecz FPHU [...] D. B. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Ww. spółki począwszy od roku 2011 były wykorzystywane do procederu wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji i które tym samym dla ich odbiorców stanowić miały jedynie fikcyjne koszty podatkowe. W proceder oszustwa z wystawianiem tychże "pustych faktur VAT" był zaangażowany bezpośrednio T. S., jako jeden z pomysłodawców oraz osoba kierująca całym procederem oszustwa i wystawiająca te faktury VAT w imieniu ww. podmiotów, a także jako zarządzający osobami pozyskującymi klientów (odbiorców) takich faktur VAT.

Wobec czego organ odwoławczy za organem I instancji stwierdził, że odwołująca nie miała prawa, stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach.

DIAS w K. podkreślił przy tym, że w niniejszych sprawach wszystkie zgromadzone dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia wskazują na świadome uczestnictwo odwołującej w oszukańczym procederze polegającym na fikcyjnym zwiększeniu podatku naliczonego, a w tych okolicznościach nie ma konieczności brania pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Nie ma potrzeby badania czy podjęto wszelkie działania, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, i że może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Ustalenie, że w niniejszych sprawach miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli takich, którym w rzeczywistości nie towarzyszy żadna transakcja oznacza, że dobra wiara ze swej strony nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadne świadczenie ze strony podmiotu ją wystawiającego.

Reasumując, w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz mając na uwadze orzeczenia sądów krajowych i TSUE, DIAS w K. stwierdził, że faktury wystawione przez E. C. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. były nierzetelne.

Skoro zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały między wystawcą, a odbiorcą faktur, to w takim stanie faktycznym nieuzasadnione są, zdaniem organu II instancji, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

DIAS w K. wyjaśnił, że przy ocenie rzetelności transakcji pomiędzy firmą odwołującej, a ww. spółkami: wyjaśnienia, zeznania, ustalenia wynikające z dokumentów urzędowych skonfrontowano z wyjaśnieniami oraz zeznaniami złożonymi przez stronę i pracowników zatrudnionych w jej firmie w latach 2012, 2013.

Wnioski organu I instancji wynikające z samodzielnego - wbrew zarzutom strony - rozpatrzenia dowodów, wobec braku innych dowodów mogących stanowić o innym stanie faktycznym przyczyniły się do uznania faktur wystawionych przez E. C. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odwołująca natomiast nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe nie przedstawiła żadnych dowodów, które by je podważały. Wprawdzie w toku postępowania wniosła o przeprowadzenie dowodu z faktur dokumentujących sprzedaż towarów w powiązaniu z fakturami VAT dotyczącymi ich nabycia, a przeprowadzona analiza wykazała, że towar ujęty na fakturach sprzedaży z zasady pokrywa się z towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach. Niemniej jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że weszła ona w posiadanie przedmiotowego towaru nie w wyniku transakcji z E. C. i A. tylko pozyskała go z innego (nieustalonego) źródła.

DIAS w K. podkreślił, że na organie podatkowym nie ciąży ustawowy obowiązek wyjaśnienia od kogo firma strony nabyła towary wykazane w kwestionowanych fakturach. Aby bowiem faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej transakcji gospodarczej przez podmiot wykazany w niej jako sprzedawca. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że czynności opisane w fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich figurującymi, to nie mogą one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Tym samym, w ocenie organu nie doszło do naruszenia art. 194 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut w tym względzie jest bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, dopuścił wszelkie dowody i wnikliwie rozpatrzył materiał dowodowy, ustalając w ten sposób stan faktyczny spraw.

Zdaniem DIAS w K. organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjął działania zmierzające do zebrania jak najszerszego materiału dowodowego i dokonał jego kompleksowej oceny. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności tj. decyzje podatkowe wydane dla kontrahentów skonfrontowano z dowodami przekazanymi przez Prokuraturę, zeznaniami świadków jak i zeznaniami złożonymi przez stronę. Powiązano poszczególne elementy (dowody) w logiczną całość, a przedstawiona analiza przedmiotowych spraw i dokonane na jej podstawie przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego są prawidłowe.

Odwołująca natomiast podnosząc, że; organ działał wybiórczo pomijając treści zeznań świadków, które nie potwierdzają "założeń postępowania", gdyż prowadził postępowanie "z góry założoną tezą wynikającą z ustaleń innych postępowań" nie wskazała, które to fragmenty zeznań zostały pominięte przy uzasadnieniu rozstrzygnięć.

Wobec czego organ II instancji stwierdził, że postępowanie wyjaśniające w kwestii spornych transakcji zostało dokonane przez organ I instancji w sposób zgodny z art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, prawidłowo też przeprowadzono postępowanie dowodowe, uwzględniając zasady wynikające z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, co skutkuje uznaniem podnoszonych zarzutów również za bezpodstawne.

Także za bezzasadne DIAS w K. uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podnoszone w odwołaniach, jak i w pismach stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału wynikające z oceny, że śledztwo wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w W. postanowieniem z dnia 30 maja 2016 r. nie dotyczy podatniczki, gdyż zarzuty stawiane w tym postanowieniu dotyczą innego podmiotu (spółki).

Organ odwoławczy podkreślił, że śledztwo wszczęte w dniu 30 maja 2016 r. ma niewątpliwy związek z niewykonaniem również przez stronę zobowiązań podatkowych. Postanowienie z dnia 30 maja 2016 r. dotyczy wszczęcia śledztwa w sprawie i nie zawiera zarzutów w stosunku do konkretnej firmy. Przedmiotowe śledztwo zostało wszczęte w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. kilku podmiotów, w tym A. i E. C. w związku z wystawianymi przez te podmioty fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Śledztwo to zostało wszczęte na skutek zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który wydał dla A. sp. z o.o. decyzję z dnia 9 grudnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz dla E. C. sp. z o.o. decyzje z dnia 16 października 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2013 r. z których wynikało, że faktury wystawione na rzecz FPHU [...] D. B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu wynika, że Prokurator znał ustalenia zawarte w ww. decyzjach. Pismem z dnia 15 września 2017 r. Prokuratura Regionalna w Warszawie poinformowała, że postępowanie karne prowadzone za sygn. RP VI Ds 26.2016 obejmuje swoim zakresem m.in. badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 k.k.s. w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za lata 2012 i 2013 przez podmiot FPHU [...] D. B..

Niewątpliwie ujawnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. faktury wystawione na rzecz strony były znane organowi wszczynającemu śledztwo, wynikały one bowiem z treści decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej. Niemniej jednak w toku śledztwa mogły zostać również ujawnione inne podmioty na rzecz których A. sp. z o.o. oraz E. C. sp. z o.o. wystawiały puste faktury.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego. W przedmiotowych sprawach taki związek zaistniał, gdyż wystawione przez A. sp. z o.o. oraz E. C. sp. z o.o. faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez podatniczkę (w 2012 i w 2013 r.). Śledztwo prowadzone w sprawie sygn. RP VI Ds 26.2016 od dnia wszczęcia objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez stronę nierzetelnych faktur, czego potwierdzeniem są: postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. RP VI Ds 26.2016 z dnia 30 maja 2016 r., z uzasadnienia którego wynika znajomość przez Prokuraturę, na moment wszczęcia śledztwa, ustaleń zapadłych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec A. sp. z o.o. oraz E. C. tj. faktu wystawiania pustych faktur m.in. dla FPHU [...] D. B.; pismo z dnia 15 września 2017 r., w którym Prokuratura Regionalna w Warszawie poinformowała, że postępowanie karne prowadzone za sygn. RP VI Ds 26.2016 obejmuje swoim zakresem m.in. badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 k.k.s. w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za lata 2012 i 2013 przez podmiot FPHU [...] D. B..

Z dokumentów powyższych (pochodzących z akt śledztwa) wynika, że śledztwem o sygn. RP VI Ds 26.2016 objęto także czyn polegający na wykorzystywaniu przez FPHU [...] D. B. nierzetelnych faktur, wystawionych przez E. C. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., do składania niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych w poszczególnych miesiącach 2012 i 2013 r.

DIAS podkreślił, że strona została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego w sprawie obejmującej swoim zakresem także badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 k.k.s. wiążącej się z niewykonaniem przez nią zobowiązania podatkowego jako prowadzącą FPHU [...] D. B. w wyniku zadeklarowania podatku naliczonego na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dotyczącego faktur VAT wystawionych przez E. C. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.). Jednocześnie została ona zawiadomiona o skutkach jakie wszczęcie takiego postępowania wywiera na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W ocenie zatem organu, doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

Reasumując, DIAS w K. stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego i ocena prawna organu I instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D. B. wniosła o uchylenie decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji, oraz o umorzenie postępowań w związku z naruszeniem art. 208 w związku z art. 68 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego pomimo przedawnienia zobowiązanego podatkowego. Z ostrożności procesowej skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz brak analizy zebranego materiału, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych spraw i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności nieprawidłowymi ustaleniami, że FPHU [...] D. B. uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych faktury od firmy A. sp. z o.o. oraz od firmy E. C. sp. z o.o., stwierdzające czynności które nie zostały dokonane;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie działań o charakterze instrumentalnym, zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

- art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego przejawiające się gromadzeniem dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny dowodów na skutek pomijania i pomniejszaniu wagi dowodów przemawiających na korzyść skarżącej;

- art. 194 Ordynacji podatkowej (przy skardze na decyzję dotyczącą 2013 r.), poprzez nieuwzględnianie ustaleń zawartych w dokumentach urzędowych (przede wszystkim pomijanie ustaleń zawartych w zeznaniach świadków);

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, z faktur od Kontrahentów, które rzekomo "nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych";

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (przy skardze na decyzję dotyczącą 2013 r.), poprzez jego niezastosowanie, pomimo braku przesłanek do przyjęcia przerwania okresu przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (przy skardze na decyzję dotyczącej 2013 r.), polegającej na jego błędnej interpretacji poprzez przyjęcie tezy iż nastąpiło skuteczne przerwanie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

- art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (przy skardze na decyzję dotyczącej 2013 r.), czyli tzw. zasady neutralności wspólnego systemu VAT poprzez opodatkowanie dokonanych transakcji dostawy towarów i jednocześnie odmówienie prawa do pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych transakcji;

Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 686/21, I SA/Kr 687/21 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 686/21.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na skarżącą, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd dodatkowo wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 2 lipca 2021 r., na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) sprawy zostały rozpoznane na posiedzeniu niejawnym.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje co do ich zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skargi zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd obowiązany był do odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty-grudzień 2012 r. i marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do zasady, za miesiące od lutego do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. za miesiąc grudzień 2012 r. i miesiące marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., a za miesiąc grudzień 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.

Według organów podatkowych bieg termin przedawnienia został jednak zawieszony wskutek wszczęcia postanowieniem z dnia 30 maja 2016 r. sygn. RP VI Ds 26.2016 przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zawiadomieniem z dnia 11 października 2017 r. na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 30 maja 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 17 października 2017 r.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia 30 maja 2016 r. sygn. RP VI Ds. 26.2016 o wszczęciu śledztwa wobec A. sp. z o.o. w W., które zawiera jednak zarzuty wyłącznie w stosunku do tej spółki.

Zdaniem organów podatkowych przedmiotowe postanowienie wydane zostało w oparciu o przepis art. 303 Kodeksu postępowania karnego, w myśl którego jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną i jako takie mogło stanowić również podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług skarżącej objętych zaskarżonymi decyzjami.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c O.p. przewiduje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego został wprowadzony ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Wykładnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe.

Powyższe zasady i cele są spełnione, jeżeli podatnik zostanie, przed upływem terminu przedawnienia, poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zobowiązany jest ten organ, który jako właściwy, prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 769/16)

Co ważne i co wymaga podkreślenia, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt: I FSK 772/13, z 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09).

Zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane" (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1285/17).

Uwzględniając, że celem tego przepisu jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania obciążającego konkretnego podatnika i zobowiązania należnego za konkretny okres rozliczeniowy, to należy przyjąć, że postępowania karne czy o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe aby mogło wywołać skutki w zakresie przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego musi być z tym postępowaniem związane.

W odniesieniu do podniesionego w skargach zarzutu przedawnienia wskazać należy, że Prokuratura Regionalna w W. postanowieniem z 30 maja 2016 r. wszczęła śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego.

Z treści postanowienia wynika, że wszczęte postępowanie dotyczyło A. sp. z o. o. w W., a zarzuty koncentrowały się na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7 (za lata 2012-2013), zaniżenia należnego podatku, niezadeklarowania podatku z wystawionych przez A. sp. z o.o. "pustych" faktur, nielegalnego transferu środków pieniężnych za granicę.

Z treści postanowienia wynika, że śledztwo wszczęto w sprawie zarzutów stawianych firmie A. sp. z o.o., a nie skarżącej. Prokuratura w swoim postanowieniu nie określiła odbiorców nierzetelnych faktur oraz kwot bowiem nie była w stanie tego uczynić.

Oznacza to, że postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienie skarżącej dokonane w trybie art. 70c O.p. nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku, bowiem jak wskazano powyżej, nie odnosiło się do strony podmiotowej tych zobowiązań, tj. do skarżącej i nie dotyczyło zobowiązań podatkowych, które nie zostały przez nią wykonane (zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r.).

Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonych decyzjach, opartego li tylko na literalnym brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego nie musi być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać.

Według organu II instancji skoro nie zostało doprecyzowane, jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego.

Organ II instancji taki związek upatruje w tym, że wystawione przez A. sp. z o.o. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych czynności zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącą (zarówno w 2012 r., jak i 2013 r.).

Jednakże postanowienie z dnia 30 maja 2016 r. sygn. akt RP VI Ds 26.2016 o wszczęciu śledztwa formalnie nie objęło skarżącej, a powoływanie się na pismo Prokuratury Regionalnej w Warszawie z dnia 15 września 2017 r., w którym prowadzący przedmiotowe śledztwo Prokurator informuje, że "postępowanie karne prowadzone za sygn. akt RP VI Ds 26.2016 obejmuje swoim zakresem m.in. badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 k.k.s. w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za lata 2012 i 2013 przez podmiot FPHU [...] D. B., jest niewystarczające do przyjęcia, że również wobec skarżącej zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe dotyczące jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.

Dlatego też Sąd orzekający w sprawie nie zgadza się tezą organu II instancji, że śledztwo prowadzone pod sygn. RP VI Ds 26.2016 obejmuje także składanie zawierających nieprawdę deklaracji VAT-7 (oraz ewentualnych korekt) za okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. przez skarżącą i że toczy się wobec skarżącej od daty jego wszczęcia, tj. 30 maja 2016 r., o czym skarżąca została skutecznie powiadomiona przed terminem przedawnienia wymagalności należności podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, musi istnieć bezpośredni (podmiotowy i przedmiotowy) związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, a prowadzonym postępowaniem.

Aktualne brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ( "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania") zostało wprowadzone ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie w dniu 1 września 2005 r.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że także sposób rozumienia powyższego przepisu przed nowelizacją z dnia 1 września 2005 r. (bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) był wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Op 530/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, dokonał obszernej wykładni ww. przepisu. Wskazał, że "W ocenie Sądu poprzestanie wyłącznie na wykładni językowej prowadziłoby do wniosków absurdalnych i niedających się przez to zaakceptować. Odrzucając bowiem wszelkie inne niż językowa reguły wykładni uprawnione byłoby wnioskowanie, że - skoro ustawodawca nie wypowiedział w tekście ustawy żadnych wymogów co do niezbędnych związków podmiotowo-przedmiotowych - to wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego (nawet niezwiązanego z osobą podatnika) zawieszałoby bieg terminu przedawnienia każdego zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju wykładni nie sposób jednak pogodzić z założeniami racjonalnego ustawodawcy. Sięgając więc do innego rodzaju wykładni, a mianowicie systemowej wewnętrznej i wskazując na treść § 2 pkt 1, § 3, § 4, § 6 pkt 2 i § 7 art. 70 O.p. należy stwierdzić, że analizowana norma prawna, mimo braku wyraźnej wypowiedzi prawodawcy, wskazuje na konieczność istnienia związku między określonymi zdarzeniami opisanymi w ww. jednostkach redakcyjnych art. 70 O.p. a skutkami, jakie na gruncie omawianego przepisu zdarzenia te wywołują tj.: nierozpoczęciem, zawieszeniem i przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Analizując przy tym treść samego punktu 2 § 6 art. 70 O.p. wskazującego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie sposób przyjąć, by wniesienie jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jakiegokolwiek, czy nawet każdego, ciążącego na danym podatniku, zobowiązania podatkowego".

Za powyższą interpretacją przemawia również wykładnia historyczna, gdyż dokonując nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 1 września 2005 r. poprzez wprowadzenie expressis verbis wymogu, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego (o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, w uzasadnieniu projektu tej nowelizacji wskazano, iż zapis ten ma charakter jedynie uściślający. Taki sam zabieg legislacyjny zastosowano nowelizując § 6 pkt 2 tego artykułu (wniesienie skargi do sądu administracyjnego, gdzie również dodano słowa: "(...) na decyzję dotyczącą tego zobowiązania"), z czego jednak nie można wyprowadzić wniosku, że zmiana ta miała charakter normatywny, skutkiem czego w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją (do dnia 31 sierpnia 2005 r.) wniesienie jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego zawieszało zawsze bieg terminu przedawnienia każdego (obojętnie jakiego) zobowiązania podatkowego.

Zatem powyższe rozważania wskazują na jednolitość rozumienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed i po zmianach legislacyjnych, sprowadzającego się do tego, że wbrew twierdzeniom organu II instancji, wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi się wiązać podmiotowo i przedmiotowo z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, co do którego jest wydana jest decyzja podatkowa i rozstrzygana jest kwestia jego przedawnienia.

Zwrócić też należy uwagę na motywy wprowadzenia (przepisem art. 1 pkt 58 noweli z dnia 12 września 2002 r.) z dniem 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odwołują się one do analogicznych regulacji w Kodeksie cywilnym (przerwa biegu przedawnienia) oraz w postępowaniu dotyczącym należności celnych. Przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz § 7 pkt 1 i pkt 2 O.p. (brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.) stanowiły bowiem dosłowne powtórzenie treści 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego. Przy wykładni spornego przepisu przydatny staje się zatem dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie przepisów celnych, w którym akcentowany jest wymóg istnienia ścisłego związku między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy postępowanie karne (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2391/08, z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 555/08, z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2427/08). Wsparciem dla powyższej argumentacji i przedstawionego kierunku wykładni jest wspomniane wyżej działanie ustawodawcy, który ustawą zmieniającą z 2005 r. doprecyzował istniejące przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" poprzez dodanie zwrotu "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

W ocenie Sądu, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno powodować wszczęcie nie każdego postępowania karnego (karnego skarbowego) ale tylko takiego postępowania, które wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem danego, przedawniającego się zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od powyższego rozpoznając niniejsze sprawy, w zakresie zarzutu przedawnienia, Sąd nie mógł pominąć faktu podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania.

Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne, reakcji karnej na popełnione przez nie czyny.

W świetle powyższej uchwały NSA, nie jest wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA zawarł także stwierdzenia korespondujące ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd orzekający w niniejszych sprawach. NSA stwierdził m.in. że "Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji".

W rozpoznawanych sprawach, co już wyżej wykazano, formalnie w ogóle nie wszczęto postępowania karnego skarbowego w sprawach związanych z nierzetelnym realizowaniem przez skarżącą obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r.

W ocenie Sądu, przerzucenie skutków wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec kontrahenta (wystawcy faktur VAT) na skarżącą w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych może być potraktowane jako instrumentalne działanie organów podatkowych (wykorzystanie wszczętego w innej sprawie postępowania karnego skarbowego).

Ponadto należy zauważyć, że postępowanie karne skarbowego wobec spółki A. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 30 maja 2016 r. i o tym fakcie skarżąca została poinformowana zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 października 2017 r. Organ podatkowy "zainteresował się" tym postępowaniem karnym skarbowym w kontekście spraw podatkowych skarżącej, po otrzymaniu lakonicznej informacji w formie pisma Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 15 września 2017 r., że postępowanie karne prowadzone pod sygn. akt RP VI Ds 26.2016 obejmuje swoim zakresem m. in. badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 k.k.s. w związku z niewykonaniem zadeklarowanego należnego i naliczonego podatku od towarów i usług za lata 2012-2013 FPHU [...] D. B. w Ś. , w wyniku ujęcia w podstawie określenia naliczonego podatku VAT faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, a więc na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2012 r.

O instrumentalnym działaniu w tym zakresie organów podatkowych może świadczyć także treść odpowiedzi udzielonej na zapytanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 września 2020 r. przez Prokuraturę Okręgową w Suwałkach z dnia 23 października 2020 r., z której wynika, że śledztwo prowadzone pod sygn. akt RP VI Ds 26.2016 Prokuratury Regionalnej w Warszawie dołączono do śledztwa PO I Ds 27/2019 Prokuratury Okręgowej w Suwałkach w dniu 8 maja 2020 r., i że "Wskazane wyżej postępowanie nie zostało zakończone, ma charakter rozwojowy, w jego toku nie wydano żadnych nowych postanowień o przedstawieniu zarzutów". Z treści tego pisma jednoznacznie wynika, że również w sprawie skarżącej (ad rem) jak również wobec skarżącej (ad personam) nie wydano żadnych postanowień. Z pisma Prokuratury nie wynika też, czy w sprawie A. sp. z o.o. w okresie od dnia 30 maja 2016 r. do dnia 23 października 2020 r. zostały podjęte jakiekolwiek czynności oprócz wydania postanowienia z dnia 30 maja 2016 r.

Nawiązując do treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., należy wskazać, że odpowiednie rozważania w tym zakresie zawierające stanowisko organu podatkowego, powinny się znaleźć w uzasadnieniach wydanych decyzji. Skarżącą powinna mieć bowiem możliwość odniesienia się do tej argumentacji, co najmniej w skargach, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie.

W tym zakresie Sąd, co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Kwestia konieczności dokonania takiej oceny przez organy podatkowe np. w kontekście braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, została jednoznacznie wskazana w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały siedmiu sędziów NSA. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

Sąd oczywiście dostrzega, że zaskarżone decyzje oraz decyzje organu I instancji zostały wydane przed ogłoszeniem uchwały NSA, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla przeprowadzonych wyżej rozważań. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd administracyjny nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale, jeżeli nie widzi podstaw do wystąpienia do NSA w celu przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia.

Z uwagi na przedstawione w niniejszym orzeczeniu stanowisko, przedwczesnym byłoby odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skarg.

Reasumując, wskazać należy, że organy podatkowe wydając ponownie rozstrzygnięcia w sprawach, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględnią stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Dokonają oceny dopuszczalności dalszego orzekania w sprawach z uwagi na upływ terminu przedawnienia w kontekście wystąpienia bądź braku przesłanek stanowiących o przerwaniu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania w kwocie 6.917 zł orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zaliczając do nich: uiszczone wpisy od skarg w łącznej kwocie 3.794 zł, opłatę skarbową od udzielonych pełnomocnictw w łącznej kwocie 34 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) w kwocie 5.400 zł zostało ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) z uwzględnieniem art. 206 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Wniesione w sprawach skargi zawierały jednobrzmiącą argumentację. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia NSA: z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I OZ 544/16; z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16; z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I GZ 502/18; wyrok NSA z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 2822/19).