Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1974/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b § 1-3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 326/18 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.831.2017.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 326/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę M. W. (dalej jako "Skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.831.2017.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art.174 pkt 1 i 2 naruszenie :

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 i z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") w powiązaniu z art. 389 § 1 oraz art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm., dalej "k.c.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku polegającą na zakwalifikowaniu przez Sąd umowy cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości stanowiącej obiekt budowlany lub jego część zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jako dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy stanowi ona świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że wysokość stawki podatkowej w przypadku cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości winna być taka sama jak dla przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości;

b) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie na skutek przyjęcia przez Sąd, że umowa cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości stanowiącej obiekt budowlany lub jego część stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy całokształt stanu faktycznego przesądza o tym, że stanowi ona świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;

2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Sąd prawidłowej jej kontroli, skutkujące wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności nie wynikające stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd bowiem przyjął w swoich rozważaniach, że Skarżący nabył a następnie przeniósł prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel, podczas gdy z treści wniosku taki fakt nie wynika. Ponadto Sąd nie uwzględnił tych elementów stanu faktycznego, które wskazują na złożony charakter świadczenia Skarżącego, m.in. obejmującego także koszt wykończenia oraz wyposażenie nieruchomości;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Sąd granic przedmiotowej sprawy oraz wskazywanie w treści uzasadnienia wyroku elementów stanu faktycznego, które wykraczały poza granice wniosku strony Skarżącej zawarte w opisie stanu faktycznego oraz nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej i szczegółowego wyjaśnienia tezy zgodnie, z którą elementem końcowym zarówno przedwstępnej umowy sprzedaży lokali i cesji praw wynikających z tej umowy jest dostawa towarów, co finalnie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. uznanie cesji jako dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w dalszej kolejności zastosowanie preferencyjnej stawki tego podatku;

c) art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Dalsze uwagi należy poprzedzić jeszcze spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w sprawie analogicznej do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

Skarga kasacyjna organu zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów procesowych, podzielenie bowiem stanowiska organu co do tego, że wywód sądu pierwszej instancji jest niepełny i uniemożliwia prawidłowe wykonanie wyroku, lub co do tego, że sąd przyjął do orzekania błędny stan faktyczny (wykroczył poza okoliczności wskazane we wniosku przez skarżącego), przesądzałoby o zasadności środka odwoławczego niezależnie od innych zarzutów.

3.3. Według Organu Sąd pierwszej instancji istotnie naruszył przepisy procesowe, gdyż:

1) przyjął, że Skarżący nabył, a następnie przeniósł prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel, mimo że fakt ten nie wynikał z wniosku o wydanie interpretacji (nie wyjaśnił też, kiedy do takiego przeniesienia doszło),

2) pominął okoliczności stanu faktycznego z wniosku wskazujące na złożony charakter świadczenia Skarżącego, obejmującego także wykończenie i wyposażenie nieruchomości,

3) nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej i szczegółowego wyjaśnienia tezy, zgodnie z którą elementem końcowym zarówno przedwstępnej umowy sprzedaży lokali, jak i cesji praw wynikających z tej umowy jest dostawa towarów.

3.3.1. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów dotyczących stricte elementów uzasadnienia, należy zauważyć, że skarga kasacyjna pozbawiona jest wywodu pozwalającego na zbadanie powodów, dla których Organ ma wątpliwości organu co do podstawowych tez stanowiska Sądu. Według Organu Sąd nie wyjaśnił szczegółowo powodów uznania, że elementem końcowym umowy przedwstępnej/cesji praw z tej umowy, jest dostawa towarów, jednak analiza uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosku, że taka konkluzja była konsekwencją skoncentrowania się przez sąd pierwszej instancji na kryterium ekonomicznym opisanych przez Skarżącego transakcji. Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno umowa przedwstępna, jak i cesja nie mogą być oceniane samodzielnie, jako całkowicie niezależne od dostawy nieruchomości, stanowią bowiem niejako etapy pośrednie, mające na celu doprowadzenie do takiej dostawy. Organ może oczywiście tego stanowiska nie podzielać, ale ewentualne niezrozumienie wywodu zawartego w uzasadnieniu wyroku nie jest spowodowane brakiem wystarczającego wyjaśnienia toku rozumowania Sądu. Ponieważ Organ nie wyjaśnił wystarczająco, dlaczego akurat ten fragment uzasadnienia wyroku budzi jego wątpliwości, a braków argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym względzie należy uznać za bezzasadny.

3.3.2.. Druga grupa zarzutów procesowych (pkt 1-2 powyższego wyliczenia) dotyczy przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego niekorelującego z tym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Organu Sąd pominął jedną istotną okoliczność (złożony charakter świadczenia Skarżącego), bezpodstawnie natomiast przyjął inną (przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel na i przez skarżącego). Naczelny Sąd Administracyjny takich uchybień nie dostrzegł.

Należy przede wszystkim zauważyć, że choć istotnie Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach nie uwzględnił okoliczności poniesienia przez Skarżącego nakładów na wykończenie i wyposażenie lokalu oraz doliczenia wydatków na ten cel do wynagrodzenia należnego z tytułu cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, Organ nie wskazał wpływu, który pominięcie tej okoliczności miałoby mieć na rozstrzygnięcie. Nie tylko okoliczność ta nie była uznana za istotną w samej interpretacji indywidualnej (organ powołał się na nią jedynie w kontekście kosztów, które – razem z zyskiem – doliczane są do kwoty zaliczek uiszczonych deweloperowi w celu obliczenia wynagrodzenia należnego Skarżącemu od osoby trzeciej wynagrodzenia), ale nadto uznanie świadczenia za złożone i podlegające w związku z tym wspólnemu opodatkowaniu, wymaga ustalenia, który z elementów świadczenia ma charakter dominujący (por. np. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 i przywołane tam orzecznictwo – w tym Trybunału Sprawiedliwości), a organ nie próbuje argumentować, że elementem dominującym w transakcjach zawieranych przez Skarżącego z osobami trzecimi jest wykończenie lokalu (a nie uzyskanie przez osobę trzecią prawa do rozporządzania tym lokalem jak właściciel). Bez takiego wywodu (nawet jeśli przyjąć, że kwestia ta mogłaby być w ogóle badana po raz pierwszy na etapie postępowania kasacyjnego) nie jest jasne, jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności złożoności świadczenia Skarżącego.

3.3.3. Nie jest również jednoznaczne, z jakich względów Organ uznał, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie (tj. bez wskazania odpowiedniej okoliczności przez Skarżącego we wniosku) przyjął, że Skarżący uzyskał i przeniósł choćby faktyczne władztwo nad nieruchomością. Po pierwsze należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji się w tym zakresie definitywnie nie wypowiedział, swoje stanowisko o konieczności zakwalifikowania cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości jako dostawy towarów wywodząc z innych przesłanek. Po drugie, Organ nie wyjaśnił w sposób wystarczający dla zbadania prawidłowości jego tezy tego, dlaczego jego zdaniem bez znaczenia dla oceny kwestii przeniesienia na Skarżącego prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel jest treść wniosku, z której wynika np. okoliczność poniesienia przez Skarżącego nakładów na wykończenie i wyposażenie nieruchomości (podejmowanie na własny rachunek szeroko zakrojonych działań mających na celu wykończenie i wyposażenie lokalu wskazuje co do zasady nie tylko na swobodny dostęp do lokalu, ale i na faktyczne dysponowanie tym lokalem, a z wniosku nie wynika, by Skarżący wywodził o swym dostępie do lokalu z innej podstawy faktycznej niż umowa przedwstępna z deweloperem). Nadto Skarżący w swym wniosku wskazał na takie okoliczności jak uiszczenie często 100% ceny nieruchomości w ramach zaliczek, zawieranie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego (co skutkuje możliwością dochodzenia zawarcia umowy przyrzeczonej), czy wreszcie to, że w umowach przedwstępnych deweloper zobowiązuje się do wydania nieruchomości niezależnie od zobowiązania do przeniesienia własności tej nieruchomości. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, dlaczego te fragmenty przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie mogą być ocenione jako świadczące o przeniesieniu na Skarżącego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Nawet zatem gdyby zagadnienie to uznać za istotne dla spójności wywodu sądu pierwszej instancji (a tak nie jest), to i w tym zakresie zarzut środka odwoławczego należy uznać za bezpodstawny.

W podsumowaniu powyższych rozważań trzeba więc uznać, że Organ podatkowy nie wykazał, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 o.p., czy art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

3.4. Ocenę zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego warto poprzedzić krótkim przypomnieniem podstawowych okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Chronologicznie działania skarżącego można ogólnie podsumować jako:

a) zawarcie umowy dotyczącej nieruchomości z deweloperem,

b) przeprowadzenie prac mających na celu wykończenie nieruchomości "pod klucz",

c) zawarcie umowy dotyczącej tej samej nieruchomości z podmiotem trzecim.

Charakterystyczne jest to, że powyższy schemat odnosi się zarówno do sytuacji, w której zawierane przez Skarżącego umowy to odpowiednio umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości/cesja praw i obowiązków z tej umowy, jak i do sytuacji, gdy w obu przypadkach dochodzi do zawarcia przez skarżącego umowy sprzedaży. Opis okoliczności faktycznych sprawy jest zatem co do zasadny analogiczny w odniesieniu do obu pytań zadanych przez skarżącego we wniosku. Podstawową różnicą jest rodzaj umów cywilnoprawnych, które są (lub będą) przez skarżącego zawierane. W ramach swych pytań Skarżący zmierzał również do ustalenia tej samej kwestii, tj. tego, czy przysługuje mu prawo skorzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku, gdy umowa dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT. Analogiczne było też stanowisko własne skarżącego w odniesieniu do obu pytań. Warto w związku z tym przypomnieć, że w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej organ podatkowy w odniesieniu do stanu faktycznego z umową przedwstępną/cesją uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, natomiast w odniesieniu do zdarzenia przyszłego z dwoma umowami sprzedaży za prawidłowe.

3.4.1. Istotą argumentacji Sądu pierwszej instancji było stwierdzenie, że podstawowym kryterium, którym w badanej sprawie powinien kierować się organ rozważając, czy dokonywaną przez Skarżącego cesję praw i obowiązków z umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości powinno się dla celów podatku VAT zakwalifikować jako dostawę towarów, czy też jako usługę, jest kryterium ekonomiczne, a interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilistyczną formę poszczególnych czynności. Biorąc to pod uwagę Sąd opowiedział się za koniecznością zakwalifikowania spornej transakcji cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej jako dostawy towarów, argumentując, że:

- czynnością opodatkowaną jest dostawa/usługa, nie zawarcie umowy przedwstępnej czy otrzymanie zaliczek na podstawie tej umowy,

- wpłaty zaliczek Skarżący dokonał na poczet przyszłej dostawy, tj. sprzedaży nieruchomości, ta dostawa też powinna determinować wysokość stawki VAT od zaliczek,

- jeśli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej (tj. czynność, której dotyczy umowa przyrzeczona) może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób, umowa przedwstępna i cesja dotyczą bowiem tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości,

- kierowanie się kryterium ekonomicznym oznacza, że trzeba brać pod uwagę efekt finalny, do którego zmierzają podmioty transakcji – a zarówno w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji jest to w sprawie dostawa nieruchomości,

- ponieważ zarówno w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, nie jest zasadne traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi; niezmiennie chodzi w efekcie końcowym o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę.

3.4.2. Podsumowując swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wysokość stawki podatkowej w przypadku cesji praw i obowiązków powinna być taka sama jak dla czynności finalnej, w związku z którą wpłacone zostały zaliczki, a której to czynności wykonanie przewidziano w umowie przedwstępnej. Innymi słowy, Sąd uznał, że kwalifikacja cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na gruncie VAT jako dostawy towarów lub usługi powinna być identyczna jak czynności będącej przedmiotem umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej. Ujmując to jeszcze inaczej można stwierdzić, że cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie ma własnej samodzielnej kwalifikacji na gruncie VAT, dopasowując się do kwalifikacji właściwej dla czynności finalnej. Ponieważ w okolicznościach sprawy bez wątpienia czynność finalną (przyrzeczoną w umowie przedwstępnej) należy uznać za dostawę towarów, analogicznie zakwalifikować należy sporną cesję.

Przywołanie stanowiska sądu pierwszej instancji było konieczne, w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ podatkowy podnosi bowiem kwestie niemające znaczenia dla oceny prawidłowości zawartego w zaskarżonym wyroku wywodu Sądu. Tymczasem istotą środka odwoławczego powinno być podważenie stanowiska Sądu (w niniejszej sprawie np. co do tego, że cesja nie ma samodzielnej kwalifikacji podatkowej na gruncie VAT), nie formułowanie argumentacji niejako obok tego stanowiska.

3.4.3.Przede wszystkim Organ – z przyczyn nieusprawiedliwionych treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zdaje się twierdzić, że według Sądu pierwszej instancji dla uznania cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości za dostawę towarów istotne jest samodzielne spełnienie przez cesję przesłanek dostawy. Akceptując stanowisko Sądu co do istotności kryterium ekonomicznego dla oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą, czy z usługą, Organ założył, że to kryterium ekonomiczne (w sprawie: przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel) powinno być osobno analizowane w odniesieniu do każdej z transakcji opisanych przez Skarżącego. Sąd nie wyraził jednak takiego poglądu, opowiadając się – jak już zaznaczono – za niejako wtórnym charakterem kwalifikacji dla celów VAT zarówno umowy przedwstępnej, jak i cesji praw i obowiązków z tej umowy. Kryterium ekonomiczne jest zatem przez Sąd pojmowane szerzej, przy wzięciu pod uwagę celów ekonomicznych, którymi finalnie kierują się działający w sprawie podatnicy VAT. Niezależnych celów w tym względzie pozbawione są umowy takie jak umowa przedwstępna czy cesja (które są jedynie czynnościami pośrednimi na drodze do dostawy nieruchomości), stąd zawarcie właśnie tych umów, zamiast np. dwóch umów sprzedaży (przez Skarżącego: najpierw z deweloperem, później z osobą trzecią) skutkuje jedynie odmiennym ułożeniem stosunków cywilnoprawnych, przy identycznym kryterium ekonomicznym podejmowanych czynności. Podnosząc zatem, że Sąd nie wykazał, by doszło do (choćby faktycznego) przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na/przez Skarżącego, organ wskazuje na kwestię bez znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku.

3.4.4. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej Organ przedstawił obszerny wywód na temat regulacji cywilnoprawnych dotyczących instytucji cesji (art. 509 k.c.) i umowy przedwstępnej (art. 389 k.c.), konkludując, że przedmiotem cesji jest wierzytelność, a nie określona rzecz lub towar (a zatem skarżący nabył i przeniósł jedynie wierzytelność wynikającą z umowy przedwstępnej). Niewątpliwie argumentacja skargi kasacyjnej w tym względzie jest jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro Sąd pierwszej instancji przyznał wprost, że samo zawarcie umowy przedwstępnej nie skutkowało przeniesieniem prawa do rozporządzania lokalami jak właściciel, a ani ta umowa ani cesja praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie prowadzi do finalnego rozporządzania towarem. Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach wskazał na oderwanie definicji dostawy towaru od przeniesienia własności w rozumieniu cywilistycznym, stąd powrót do wykładni prawa cywilnego w skardze kasacyjnej – bez zakwestionowania wskazanego stanowiska Sądu – nie może przynieść spodziewanych przez organ skutków.

Inne z podniesionych przez organ zagadnień, tj. moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do cesji, czy wpływ uznania cesji za dostawę na bezpodstawne preferencyjne opodatkowanie także innych czynności (z uwagi na złożony charakter świadczenia Skarżącego), nie mogą być przedmiotem szerokich rozważań na obecnym etapie postępowania, gdyż kwestie te nie były poruszane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (a zatem Skarżący nie miał podstaw do ich podnoszenia w skardze, której granicami sąd pierwszej instancji był związany).

W podsumowaniu powyższego należy zatem stwierdzić, że organ nie wykazał, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez uchylenie interpretacji (w zaskarżonej części) z uwagi na naruszenie przez sąd przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2 i 12 u.p.t.u. w zw. z art. 389 § 1 i art. 509 k.c.

4. Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

A. Skrodzki M. Niezgódka-Medek M. Olejnik