Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1304/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 2, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 183 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 1 pkt 14a
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. R. D. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Go 302/11 w sprawie ze skargi G. R. D. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. R. D. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę G. R. "D." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 108.917,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w R., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownej analizie akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w wysokości 187.489,00 zł.

Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w R. uchylił decyzję z [...] września 2010 r. w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i orzekł w sprawie poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. w wysokości 184.925 zł powstałego w wyniku zużycia w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przypomniał wyniki kontroli podatkowej i wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowi ilość zużytego oleju opałowego do wysuszenia rzepaku w związku z zawartą umową suszenia z dnia [...] lipca 2004 r. Za taką oceną przemawia fakt, iż Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował zadeklarowanej przez spółkę ilości oleju zużytego na cele ogrzewania pomieszczeń (365.340 l) i podgrzewania wody (8.872 l), a określenie zobowiązania dotyczyło ilości nieujętej w księgowości skarżącej (54.000 l) ilości, która w ocenie organu I instancji nie mogła być zużyta do suszenia rzepaku (61.377,87 l).

Organ wskazał, że maksymalną ilością litrów oleju opałowego, jaka mogłaby być zużyta przez stronę, przy założeniu, że w dniach, w których nastąpiło suszenie, suszarnia pracowała z maksymalną mocą przez cały dzień roboczy i nie było żadnych przestojów związanych np. z wyładunkiem i załadunkiem suszonego ziarna jest 124.200 litrów (23 dni robocze x 18 godzin x 300l/h).

Organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca zawyżyła zużycie oleju opałowego o 59.800 litrów w związku z wykonywaniem usługi suszenia rzepaku, jak również stwierdził niedobór w ilości 54.000 litrów oleju opałowego zakupionego wg faktur VAT: nr [...] z dnia [...] września 2004 r., nr [...] z dnia [...] października 2004 r., nr [...] z dnia [...] października 2004 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. nieodzwierciedlonych w dokumentacji księgowej spółki.

W konsekwencji uznano, iż podatnik w okresie od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. dokonał zakupu 614.212 litrów oleju opałowego korzystając z obniżonej stawki podatku akcyzowego (bowiem każdorazowo składał stosowne oświadczenie o przeznaczeniu zakupywanego wyrobu na cele grzewcze), z czego 113.800 litrów zużył niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem.

Przypomniawszy zasady opodatkowania akcyzą wynikające z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a. z 2004 r.), organ wskazał, że skoro skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży (zużycia niezgodnie z przeznaczeniem) oleju opałowego, a nie zadeklarowała i nie uiściła zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to zgodnie z normą zawartą w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. zobowiązany był do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji. Wskazał, że w sprawie zastosowanie miały przepisy prawa materialnego z dnia zdarzenia, czyli ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11; dalej u.p.a.), zgodnie z którymi przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, zużycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich zużycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo stawki akcyzy.

Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. prawidłowo ustalił zarówno fakt powstania obowiązku podatkowego oraz moment powstania tego obowiązku, jak również prawidłowo dokonał stosownych pomniejszeń, zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu przedmiotowego oleju na cele opałowe, przy czym nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania, tj. ilość faktycznie zużytego niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w R., Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. w zaskarżonej decyzji dokonał błędnego przyjęcia stawki podatku akcyzowego, tj. niezasadnie przyjął stawkę wynikająca z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) i ust. 4 u.p.a., zamiast stawki wymienionej w art. 89 ust. 1 pkt 14 tej ustawy.

Organ zauważył, że bezspornie przedmiotowy olej opałowy nie jest biokomponentem w myśl ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. Nr 169 Nr 1199 ze zm.; dalej ustawa o biokomponentach). Stosownie zaś do ust. 3 art. 86 u.p.a., paliwami opałowymi w rozumieniu tej ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, tj. paliw silnikowych. Wobec faktu, iż podczas kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowania podatkowego wykazano, iż zakupiony przez stronę olej opałowy nie był używany do celów opałowych, to tym samym nie można go zaliczyć również do paliw opałowych. Ponieważ zatem w myśl art. 86 ust. 2 – 4 u.p.a. wyrób energetyczny, dla celów stosowania tej ustawy, może być zaliczany wyłącznie do jednej z trzech grup, a jednocześnie nie można uznać go ani za biokomponent ani za paliwo opałowe, to tym samym przedmiotowy wyrób energetyczny (olej opałowy) należy zaliczyć do paliw silnikowych. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie ma zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., stanowiący, iż stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł/1000 litrów.

Następnie organ wskazał metodę obliczenia kwoty zobowiązania podatkowego i stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. z tytułu zużycia, w okresie od stycznia do grudnia 2004 r., oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem wynosi 184.925,00 zł.

Organ odwoławczy do oszacowania ilości zużywanego oleju opałowego przez suszarnię jugosłowiańską, którą dysponowała skarżąca w kontrolowanym okresie, przyjął najkorzystniejsze dla niej parametry, a więc maksymalne wskazywane przez stronę wielkości, co do: dni roboczych, w których wykonywano usługę suszenia rzepaku, maksymalną ilość godzin pracy dziennie (system dwuzmianowy), jak również maksymalną wielkość zużycia oleju opałowego przez to urządzenie, tj. 300 l/h. Ponadto zauważono, że czynnik wilgotności ziarna rzepaku nie ma znaczenia w sprawie, gdyż nawet jak daną partię "przepuszczano dwa razy" to i tak urządzenie pracowało z taką samą mocą zużywając nie więcej oleju opałowego niż wskazane przez stronę 300 l/h, jak również w czasie pracy zakładu, co potwierdzają liczne zeznania świadków, tj. pracowników podmiotu. Uzasadnienie skarżącej co do faktu zużywania przez maszyny i urządzenia pracujące w zimnych warunkach (pomieszczeniach) znacznie większych ilości paliwa od przewidywanych jest więc nie do przyjęcia.

Dyrektor Izby Celnej w R. wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż spółka nie przedłożyła dokumentów pozwalających na bezsporne określenie dziennego zużycia przedmiotowego oleju opałowego, a tym samym na określenie dnia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a w szczególności dokumentów wskazujących na konkretne terminy zużycia tego oleju (w tym nie ujętego w dokumentach księgowych strony), organ I instancji przyjął za ten dzień, dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym za prawidłowe należy uznać postępowanie organu I instancji w zakresie wskazania dnia [...] kwietnia 2009 r., jako dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. dnia podpisania przez stronę protokołu z kontroli.

Nie podzielono również zarzutu skarżącej dot. wydania decyzji z pominięciem przepisów rozdziału 8 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji, gdyż stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze akta sprawy organ stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. w zaskarżonej decyzji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2009 r., a stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.a., termin płatności tego podatku upłynął w dniu [...] maja 2009 r. Powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku nie upłynęło jeszcze 5 lat, a więc określone przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, tym samym zarzut w tym zakresie jest niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę na wskazaną decyzję.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie przez organ biegłego specjalisty na okoliczność ustalenia rzeczywistego zużycia przez skarżącą oleju opałowego, w sytuacji gdy brak jest danych dotyczących wydajności oraz wielkości zużycia poszczególnych maszyn wykorzystywanych do celów grzewczych w tym do suszenia, Sąd wskazał, że organy nie zakwestionowały ilości oleju opałowego zużytego przez spółkę do ogrzewania pomieszczeń i osuszania warzyw, podgrzewania wody oraz stan zapasu na dzień [...] grudnia 2004 r., przyjmując dane dotyczące zużycia oleju opałowego przedłożone przez skarżącą, tylko przedstawione przez spółkę dane dotyczące zużycia oleju opałowego do suszenia rzepaku. Zatem tylko w zakresie dotyczącym ilości zużycia oleju opałowego dotyczącego suszenia rzepaku WSA rozważył kwestię podniesionego zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomniawszy treść wskazanego przepisu, poglądy orzecznictwa na jego temat oraz przebieg sprawy, WSA wskazał, że rozpoznawanej sprawie istotnym elementem stanu faktycznego była kwestia ilości zużywania oleju opałowego przez suszarnię wykorzystywaną przez skarżącą do suszenia rzepaku. Następnie podkreślił, że z dokonanych wyliczeń wynika, że maksymalne zużycie oleju opałowego przez suszarnię jugosłowiańską wykorzystywaną do suszenia rzepaku wynosiło 124.200 litrów. Jest to wielkość zbliżona do tej ustalonej przez organ I instancji, według którego zużycie wynosiło 122.672,13 litra. Wielkość przyjęta przez organ II instancji jest bardziej korzystna dla strony. Obliczenie to zostało dokonane przy wykorzystaniu takiego samego sposobu ustalania zużycia oleju opałowego, co skarżąca, jednak przy przyjęciu innej wilgotności zboża.

W dalszej kolejności Sąd I instancji podkreślił, że obliczenia zostały dokonane w oparciu o oświadczone przez stronę maksymalne zużycie oleju opałowego, co powoduje, że organ uwzględnił wszystkie negatywne warunki mające wpływ na zwiększenie przez suszarnię zużycia oleju opałowego. Sąd uznał, że dokonane wyliczenia mają charakter szacunkowy, ale nie mogą mieć innego, skoro strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających faktyczne zużycie oleju opałowego. Skoro to skarżąca złożyła oświadczenie o zużyciu oleju opałowego na określone cele, co spowodowało skorzystanie przez nią z ulgi, w postaci obniżonej stawki akcyzy, to powinna wykazać, że w sposób zgodny ze złożonym oświadczeniem zużyła nabyty przez nią olej opałowy, podczas gdy skoncentrowała się ona jedynie na kwestionowaniu ustaleń i wyliczeń dokonanych przez organ.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że różnica 54.000 litrów oleju opałowego wynika z oczywistej omyłki w związku z brakiem faktur nr [...], [...], [...], [...], Sąd wskazał, że wymienione faktury nie zostały ujęte w dokumentacji księgowej spółki ani w przedstawionej przez nią ilości zużytego w 2004 r. oleju opałowego, które wynikało z posiadanych przez spółkę faktur zakupu oleju opałowego, w ilości 560.212 litrów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dnia powstania obowiązku podatkowego, WSA przypomniał, że organ ustalił ten obowiązek podatkowy na dzień zakończenia kontroli podatkowej, tj. [...] kwietnia 2009 r., kiedy nastąpiło podpisanie protokołu z kontroli, a nie jak organ I instancji w decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. (następnie uchylonej) na koniec grudnia 2004 r.

Sąd, po przeanalizowaniu przepisów ustaw o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz z 6 grudnia 2008 r., uznał, że ustawy te tak samo regulują zagadnienie powstania obowiązku podatkowego. Z art. 6 ust 1, 6 u.p.a. z 2004 r. wynika, ze obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (ust. 6). Natomiast z art. 12 u.p.a., wynika że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Skoro dopiero w protokole kontroli, organ stwierdził zużycie oleju opałowego w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem, to dniem powstania obowiązku podatkowego był dzień [...] kwietnia 2009 r., tj. dzień podpisania protokołu z kontroli, a wówczas obowiązywała u.p.a, co oznacza, że w sprawie nie wystąpiło przedawnienie.

W ocenie WSA, organy prawidłowo zastosowały regulacje z art. 8 ust 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust 1, art. 12, art. 13 ust. 1, 21 ust. 1, art. 86 ust 1-3, art. 88 ust 1, art. 89 ust 1 pkt 14 u.p.a. oraz nie naruszyły regulacji z art. 121, 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawny do ponownego rozpoznania WSA w G. W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., które polega na utrzymaniu przez WSA stanu sprzecznego z regulacjami ustawowymi i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że w postępowaniu wykazano brak przesłanek do wydania takiej decyzji;

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej "przez oddalenie skargi w oparciu o przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, podczas gdy należało uwzględnić skargę wobec naruszenia tych przepisów, bowiem organy podatkowe dokonały wadliwej oceny zebranych dowodów, ustalając, że skarżąca spółka zakupiony olej opałowy nie używała do celów opałowych tym samym nie zaliczyły tego oleju do paliw opałowych w ilości i błędnie zastosowały na tej podstawie stawki podatku wymienionej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a ustalonej dla pozostałych paliw silnikowych, z pominięciem prawidłowej stawki wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.";

3. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegające na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którymi Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek uchylić decyzje wobec wskazanego w skardze na decyzje podatkową pogwałcenia w niej przepisu postępowania podatkowego mającego wpływ na wynik sprawy wyrażony w art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny materiału dowodowego i niepełne jego rozpoznanie, mianowicie przez uznanie zużycia przez stronę wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, bezpodstawne nieuznanie analizy techniczno – ekonomicznej zużycia oleju opałowego w G. R. D. Sp. z o.o., przy braku kontropinii innego specjalisty z odpowiednich dziedzin umożliwiających faktyczne wyliczenie zużycia oleju opałowego na cele opałowe przy wykorzystaniu używanych przez skarżącą urządzeń;

4. naruszenia przepisów prawa tj. art. 174 p.p.s.a. w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku na podmiot, na którym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż skarżąca zużyła olej opałowy zgodnie z jego przeznaczeniem mianowicie na cele opałowe;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 14 a u.p.a. oraz wadliwe ustalenie terminu powstania obowiązku podatkowego stanowiącego obejście przepisów prawa w celu uniknięcia konieczności zastosowania terminów przedawnienia zawartych w Ordynacji podatkowej;

6. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła swoje stanowisko mające wspierać zarzuty skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny i inne sądy administracyjne nie rozpoznają ponownie sprawy administracyjnej, ale jedynie –stosownie do przepisów art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. – sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez "kontrolę działalności administracji publicznej" pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto – co w niniejszej sprawie należy szczególnie podkreślić – stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć (działając na podstawie i w granicach prawa - por. art. 7 Konstytucji RP) w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy co do meritum w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z kolei z art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skarga powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z 17. 06. 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; LEX nr 485017).

Przypomnienie owych szczególnych wymogów związanych ze skargą kasacyjną, w przypadku rozpoznawanej sprawy jest o tyle konieczne, że wniesiona skarga kasacyjna została sformułowana w sposób utrudniający, czy wręcz uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie w pełnym zakresie jej prawidłowej kontroli.

Wskazać bowiem należy, że podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty albo zostały sformułowane w oderwaniu od określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. przesłanek, albo pozbawione stosownego uzasadnienia.

Jak już wyżej (w tzw. części historycznej) wskazano (cytując niemal dosłownie wszystkie sformułowane w punktach 1 – 6 petitum skargi kasacyjnej zarzuty – vide str. 2/3 skargi kasacyjnej), wniesiona skarga kasacyjna została oparta na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, przy czym żaden z tych zarzutów, ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej części zatytułowanej "Uzasadnienie", nie został stosownie (konkretnie, indywidualnie) uzasadniony.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się bowiem do ogólnikowej i zarazem gołosłownej polemiki z wyrażoną przez Sąd I instancji oceną, że postępowanie w tej sprawie, w tym również postępowanie dowodowe, przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy.

Zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty (argumenty), jakoby " Sąd podobnie jak organy podatkowe wybiórczo potraktował zeznania świadków, którzy nie prowadzili ewidencji zużycia oleju opałowego przez suszarnię jugosłowiańską..." (str. 8 skargi kasacyjnej), "...rozpoznał sprawę w zakresie części dowodów gdyż pozostałych dowodów istotnych w sprawie nie zgromadziły organy podatkowe..." ( str. 9), "... nie uchylił decyzji mimo, że organy obu instancji naruszyły art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż organ, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, uchyliły się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" (str. 12 skargi kasacyjnej) – są, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, po prostu oderwane od okoliczności tej sprawy, by nie rzec, że całkowicie gołosłowne, czy wręcz nieprawdziwe.

Stwierdzić należy, że wszystkie zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwagi (argumenty), przez ich ogólnikowość i oderwanie od realiów tej sprawy oraz określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. przesłanek, stanowią tylko pozorne uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie ich prawidłowej kontroli kasacyjnej.

Z tym zastrzeżeniem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty podniesione w pkt 1 i 5 petitum skargi kasacyjnej sformułowane zostały z powołaniem się na podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W ramach tej podstawy kasacyjnej kasator w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji "naruszenie art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.", które – jak to zostało ujęte w skardze kasacyjnej – "polega na utrzymaniu przez WSA stanu sprzecznego z regulacjami ustawowymi i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że w postępowaniu wykazano brak przesłanek do wydania takiej decyzji". Natomiast w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 14 a u.p.a. oraz wadliwe ustalenie terminu powstania obowiązku podatkowego stanowiącego obejście przepisów prawa w celu uniknięcia konieczności zastosowania terminów przedawnienia zawartych w Ordynacji podatkowej".

W związku z tymi (tak sformułowanymi) zarzutami w pierwszym rzędzie wypada zauważyć, że formułując zarzut oparty na pierwszej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), należy wskazać, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez "błędną jego wykładnię", czy też przez "niewłaściwe zastosowanie". Są to bowiem dwa samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Tymczasem w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nawet nie wskazano, czy chodzi o błędną wykładnię, czy też o niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (i nie da się tego również wywieść z treści uzasadnienia). Natomiast w 5 petitum skargi kasacyjnej kasator co prawda wskazał, że zarzuca "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" art. 89 ust. 1 pkt 14 a u.p.a., jednakże nie wyjaśnił (ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu), na czym, jego zdaniem, polegać miała dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 14 a u.p.a. lub jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy (ani też jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu i jego właściwe zastosowanie). Dodać przy tym należy, że zawarty w tymże pkt 5 petitum skargi kasacyjnej dodatkowy argument (dodatkowy zarzut?) wskazujący na "wadliwe ustalenie terminu powstania obowiązku podatkowego stanowiącego obejście przepisów prawa w celu uniknięcia konieczności zastosowania terminów przedawnienia zawartych w Ordynacji podatkowej" nijak się ma do powołanego w treści tego zarzutu (z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej) przepisu art. 89 ust. 1 pkt 14 a u.p.a., gdyż kwestie odnoszące się do "ustalenia terminu powstania obowiązku podatkowego" regulują zupełnie inne przepisy.

Już tylko z tych względów obydwa podniesione w pkt 1 i 5 petitum skargi kasacyjnej zarzuty oparte na pierwszej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego), należało uznać za całkowicie nieuzasadnione.

Podobnie, brak właściwego uzasadnienia odnoszącego się do – podniesionego w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej – zarzutu "naruszenia przepisów prawa tj. art. 174 p.p.s.a. w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku na podmiot, na którym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż skarżąca zużyła olej opałowy zgodnie z jego przeznaczeniem mianowicie na cele opałowe", całkowicie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli kasacyjnej tak sformułowanego (i tak uzasadnionego) zarzutu. Trzeba bowiem podkreślić, że poza tym jednym, przytoczonym wyżej, stwierdzeniem (z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej) w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych argumentów (żadnego uzasadnienia), które w jakikolwiek sposób dałyby się powiązać z powołanymi przez kasatora przepisami art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Nieuzasadnione są również sformułowane w punktach 2, 3 oraz 6 petitum skargi kasacyjnej zarzuty procesowe.

Zarówno w pkt 2, jak i w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem innych przepisów. (m.in. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz przepisami art. 121, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadniczo, aby w ogóle można było mówić o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a i z art. 1 § 2 p.u.s.a., należałoby wykazać, że Sąd "stwierdził" (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c in fine) "inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", a mimo to nie uchylił decyzji. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji, kontrolując skarżoną przed nim decyzję pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a), nie stwierdził żadnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stosownie do tego prawidłowo zastosował "środki określone w ustawie" (art. 3 § 1 p.p.s.a.), oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Poza tym, jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 24 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1661/10 "nie może być przyjęta za skuteczną podstawa kasacji wskazująca na naruszenie niezastosowanego w sprawie przepisu prawa procesowego w sytuacji, gdy autor kasacji nie wykazał naruszenia takich norm prawa, które pozwalałyby przyjąć, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a." (LEX nr 1102523).

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji "przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym" (vide pkt 2 petitum skargi kasacyjnej i str. 10 uzasadnienia). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już w pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów konstrukcyjnych, ewentualnie nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., II GSK 85/11). Taka sytuacja w przypadku zaskarżonego wyroku nie zachodzi, co czyni zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. niezasadnym.

Bezzasadny a przede wszystkim niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 145 § 2. p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w "sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie". Nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił regulujące postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego (z jakim mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie) przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, a ponieważ nie stwierdził ich naruszenia, nie zastosował § 1 art. 145, lecz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia (wyjaśnienia) odnoszącego się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. powoduje, że zarzut ten należało uznać nie tylko za bezzasadny, ale – jak już wyżej wskazano – za niezrozumiały i w tej postaci nienadający się do przeprowadzenia kasacyjnej kontroli.

Z podobnych względów jako równie niezasadny należało ocenić także zarzut (z pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Art. 121 Ordynacji podatkowej w § 1 (o który, prawdopodobnie kasatorowi chodziło) stanowi, że "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zgodnie z art. 187 § 1 "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Natomiast w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona".

Nie zgadzając się z tym zarzutem, wypada najpierw podkreślić, że kasator nawet nie nawiązał do treści tych przepisów i nie wskazał, na czym, konkretnie, miało polegać ich naruszenie. Poza tym należy również podkreślić, że wywodzona tak w doktrynie, jak i w judykaturze z treści art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego (tak np. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10). Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że owa "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Zarówno doktryna, jak i judykatura wskazują też, iż dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania.

Okolicznością sporną w niniejszej sprawie była kwestia ilości zużycia oleju opałowego przez suszarnię wykorzystywaną przez skarżącą spółkę do suszenia rzepaku. W tym zakresie organ wydający zaskarżoną decyzję nie podzielił twierdzeń skarżącej. Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję, nie dopatrzył się naruszenia art. 121, 187 § 1, ani art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku należy podzielić, gdyż pogląd przedstawiony przez Dyrektora Izby Celnej w R. sformułowany został w wyniku szczegółowej analizy całokształtu prawidłowo zgromadzonego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów (tzn. nie jest sprzeczny z omówionymi już wcześniej wskazówkami koniecznymi do uwzględnienia przy jej przeprowadzaniu). Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, dokonane przez organ wyliczenia mają charakter szacunkowy, ale nie mogły mieć innego, skoro strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających faktyczne zużycie oleju opałowego. Skoro to skarżąca złożyła oświadczenie o zużyciu oleju opałowego na określone cele, co spowodowało skorzystanie przez nią z ulgi, w postaci obniżonej stawki akcyzy, to powinna wykazać, że w sposób zgodny ze złożonym oświadczeniem zużyła nabyty przez nią olej opałowy. Tego skarżąca nie wykazała (notabene nawet w skardze kasacyjnej przyznała, że "...nie wie dlaczego faktury VAT o nr [...] ... [...] nie znalazły się w dokumentach księgowych spółki D. w roku 2004 i nie zostały zaksięgowane jednakże olej opałowy nabyty na podstawie tych faktur także został zużyty na cele grzewcze" – str. 9), lecz skoncentrowała się jedynie na kwestionowaniu ustaleń i wyliczeń dokonanych przez organ.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, trafna jest również ocena Sądu I instancji odnosząca się do terminu powstania obowiązku podatkowego. Skoro w okolicznościach tej sprawy nie można było określić dnia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, za datę powstania obowiązku podatkowego należało uznać dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (vide art. 6 ust 1 i 6 u.p.a. z 2004 r. oraz, podobnie, art. 12 u.p.a. z 2008 r.), czyli dzień [...] kwietnia 2009 r., gdyż dopiero w protokole kontroli podpisanym [...] kwietnia 2009 r., organ stwierdził zużycie oleju opałowego w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem. A to oznacza, jak zauważył WSA, że w sprawie nie wystąpiło przedawnienie. Prawidłowości owych ocen i konstatacji Sądu kasator nie podważył, a w szczególności nie wykazał, aby stanowiło to "obejście przepisów prawa w celu uniknięcia konieczności zastosowania terminów przedawnienia zawartych w Ordynacji podatkowej" (co podniósł w ramach zarzutu "materialnego" z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej i na str. 11 uzasadnienia).

Niezasadny, a zarazem niezrozumiały jest także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej (z pkt 6 petitum skargi kasacyjnej). Art. 210 § 1 Ordynacji, w kolejnych punktach 1 – 8, określa bowiem elementy, jakie zawiera (musi zawierać) decyzja i nie ulega wątpliwości, że skarżona przed Sądem I instancji decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. zawiera wszystkie wymienione w § 1 elementy, w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne w pełni odpowiadające wymogom określonym w § 4 tego artykułu.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.