Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 604/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 90 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1, art. 190, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 września 2012r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy S. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2010 r. Gmina S. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że jako samorządowa osoba prawna zrealizowała inwestycję obiektu sportowo - rekreacyjnego. Obiekt został oddany do użytkowania. W ramach obiektu znajdują się basen wraz z niezbędnym zapleczem, kręgielnia, pomieszczenie na restaurację oraz sala konferencyjna. Kręgielnia, pomieszczenie restauracyjne oraz sala konferencyjna wykorzystywane są przez wnioskodawczynię do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do basenu wnioskodawczyni zamierza wprowadzić nowe zasady jego wykorzystywania przez określone podmioty (osoby). Zgodnie z założeniami wnioskodawczyni zamierza wykorzystywać basen na dwa sposoby:

1) do czynności odpłatnych - na takiej zasadzie miałaby być świadczona usługa wstępu na basen pojedynczym osobom fizycznym, a także usługa udostępniana pływalni osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym (np. prywatnym przedszkolom, spółkom prawa handlowego). Wymienione odpłatne usługi miałyby być świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych;

2) do czynności nieodpłatnych - na takiej zasadzie basen miałby być udostępniany zwłaszcza:

- szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonujących w formie jednostek budżetowych),

- podopiecznym (dzieciom) miejskiego ośrodka pomocy społecznej,

- pracownikom jednostek gminnych (np. jednostek budżetowych, zakładów budżetowych),

- stowarzyszeniom i klubom powiązanym z Wnioskodawcą (np. funkcjonującym przy gminie klubom pływackim).

Mając na uwadze założenia wnioskodawczyni w zakresie zasad wykorzystania basenu w przyszłości, będzie on wykorzystywany jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych. Wnioskodawczyni nie zamierza świadczyć - przy wykorzystaniu basenu - usług zwolnionych z VAT.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego po stronie wnioskodawcy zrodziły się wątpliwości dotyczące zasad kwalifikacji czynności nieodpłatnych i odpłatnych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) oraz ich przyszłego wpływu na odliczenie VAT przy już dokonanych wydatkach inwestycyjnych oraz bieżących wydatkach inwestycyjnych i pozostałych dotyczących basenu.

W uzupełnieniu do wniosku zainteresowana wskazała, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy, które realizowane są zwłaszcza w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o gospodarce komunalnej. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Realizacja zadań własnych gminy (zadań użyteczności publicznej - art. 9 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) powiązana jest integralnie z gospodarką komunalną gminy i jej formami (polegającymi na wykonywaniu zadań własnych - w formach odpłatnych i nieodpłatnych - w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury społecznej). Przepisy ustawy o gospodarce komunalnej dopuszczają swobodę wyboru sposobu prowadzenia oraz form organizacyjno - prawnych wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań z zakresu gospodarki komunalnej (art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Wnioskodawczyni wskazała, że planowane wykorzystanie basenu do czynności nieodpłatnych - odpowiednio udostępnianie basenu szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), podopiecznym (dzieciom) miejskiego ośrodka pomocy społecznej, pracownikom jednostek gminnych (np. jednostek budżetowych, zakładów budżetowych), stowarzyszeniom i klubom powiązanym z wnioskodawczynią (np. funkcjonującym przy gminie klubom pływackim) - stanowić będzie zatem formę realizacji zadań własnych gminy. Jednocześnie realizacja tych zadań - w drodze świadczenia usług dla wspomnianych biorców - powiązana będzie ściśle z aktywami trwałymi służącymi działalności gospodarczej gminy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług wstępu na basen). Uwzględniać będzie również możliwy charakter wykorzystania tych aktywów (cel prowadzenia basenu).

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Gmina S. zadała organowi podatkowemu następujące pytania:

1) czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących basenu zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej art. 90 ustawy o PTU?

2) czy w przypadku zastosowania proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy o PTU, dla potrzeb odliczenia podatku przy wydatkach dotyczących basenu, konieczne będzie w celu jej obliczenia uwzględnienie czynności nieodpłatnych?

3) czy wnioskodawczyni - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - będzie przysługiwać 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi basenu?

Przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o interpretację indywidualną Gmina wyraziła przekonanie, że z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących basenu, zasadnym będzie - dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego - zastosowanie proporcji obrotu określonej art. 90 ustawy o PTU. W tym przypadku, dla potrzeb odliczenia podatku przy wydatkach dotyczących basenu, nie będzie konieczne w celu jej obliczenia uwzględnienie czynności nieodpłatnych. Przy czym w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni będzie przysługiwać 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi basenu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Gminy S.:

1) za prawidłowe - w zakresie obowiązku uwzględnienia czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu) przy ustalaniu proporcji;

2) za nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących basenu oraz w zakresie obowiązku zastosowania proporcji określonej w art. 90 ustawy o PTU w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, przywołując treść art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o PTU, że w sytuacji gdy wnioskodawca wykonuje czynności odpłatne (podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) oraz czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w tym artykule.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących wspomnianego basenu, organ wskazał, iż w przypadku dokonywania przez zainteresowaną zakupów służących zarówno działalności niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jak i czynnościom podlegającym tej ustawie, w odniesieniu do części zakupów służących czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Wnioskodawczyni nie ma jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ponoszonych wydatków w części związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto organ wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, iż przysługuje jej prawo do całkowitego odliczenia podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług. Uwzględniając zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, stwierdzić bowiem należy, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu oznacza to zatem, iż należy dokonać wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii podatnika. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wnioskodawczyni w pierwszej kolejności powinna przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej przepisom ustawy o PTU i podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Organ podatkowy wskazał, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam podatnik uwzględniając na przykład specyfikę i indywidualne cechy tej działalności.

Dodatkowo organ poinformował wnioskodawczynię, że w przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku uwzględnienia czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu) przy ustalaniu proporcji, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących wspomnianego basenu oraz w zakresie obowiązku zastosowania proporcji określonej w art. 90 ustawy o PTU w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w kwestii dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego świadczenia usług,

- zakresie korekty podatku naliczonego

zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia nr [...] i [...] z dnia [...] września 2010 r.

Pismem z dnia [...] września 2010 r. Gmina S. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa w treści wskazanej interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu.

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Gmina S. wnosząc o uchylenie tego aktu, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 86 oraz art. 90 ustawy o PTU - poprzez błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skarżącej będzie spoczywać obowiązek realizacji prawa do odliczenia, wskutek zastosowania bliżej nieokreślonej metody przypisania podatku naliczonego wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (w oparciu o opracowany przez skarżącą miarodajny i uzasadniony klucz podziału) – a w konsekwencji uznaniem, że skarżąca nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących basenu;

2. art. 14c Ordynacji podatkowej – poprzez zawarcie w treści interpretacji niewłaściwego (błędnego) uzasadnienia prawnego odnoszącego się do jej meritum.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 8/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Gminy S..

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza art. 86 oraz 90 ustawy o PTU. W ocenie Sądu, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o PTU nie ma wątpliwości, iż w sytuacji opisanej we wniosku czynności nieodpłatne nie stanowią obrotu, a zatem w konsekwencji - nie uwzględnia się ich przy ustalaniu wskazanej proporcji. Skoro zatem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o PTU, nie znajdzie on zastosowania w sprawie.

W ocenie Sądu interpretacja była niewadliwa także w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących basenu. Sąd uznał, że w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina sama winna przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o własny racjonalny "klucz" podziału. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie skarżącej, iż organ podatkowy takiego klucza nie wskazał. Sąd stanął na stanowisku, iż podatnik ma możliwość samodzielnego stworzenia takiego "klucza" - chociażby w oparciu o proste odniesienie np. osób korzystających z basenu i towarzyszącej infrastruktury odpłatnie i bezpłatnie, bowiem notoryjnie jest wiadomo, iż sporządzane są listy osób korzystających z basenu w poszczególnych miesiącach dniach czy godzinach. Nie jest rolą organu podatkowego ani tym bardziej Sądu wskazywanie podatnikowi tego klucza czy stosunku.

W skardze kasacyjnej Gmina S. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Wskazując na art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli interpretacji w zakresie braku uwzględnienia przez WSA zarzutów zawartych w skardze,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art.146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez WSA opisu zdarzenia przyszłego w sposób odmienny od zakreślonego przez skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez brak wskazania przez WSA w wyroku rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oddalającego skargę oraz brak jej szczegółowego wyjaśnienia.

Na wypadek nieuwzględnienia drugiego z powyższych zarzutów proceduralnych strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), w postaci naruszenia:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-6 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię,

2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-6 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię, w związku z art. 173 ust. 1 i ust. 2 lit. c) Dyrektywy oraz art. 91 i art. 217 Konstytucji RP.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W ocenie Sądu odwoławczego zaskarżony wyrok naruszał prawo.

Sąd kasacyjny wskazał, że sporne zagadnienie stanowiło już przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, z której wynika, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o PTU.

W świetle powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika.

Sąd kasacyjny podkreślił, że art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE daje państwom członkowskim możliwość określenia metody, według której będzie ustalana proporcja podziału podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. Polski ustawodawca zrealizował to uprawnienie w art. 90 ustawy o PTU i nie wdrożył innych metod niż określone w tym przepisie. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że podatnik ma obowiązek według indywidualnie określonego klucza dokonywać podziału i przyporządkować podatek naliczony do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Wobec tego NSA stwierdził, że uzasadniony był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 6 ustawy o PTU, bowiem rację miała strona wnosząca skargę kasacyjną, iż doszło do dokonania błędnej wykładni tych przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W-wa 2011r., str. 880 i 881). Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji.

Istota sporu sprowadza się do zasad kwalifikacji czynności nieodpłatnych i odpłatnych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) oraz ich przyszłego wpływu na odliczenie VAT przy już dokonanych wydatkach inwestycyjnych oraz bieżących wydatkach inwestycyjnych i pozostałych dotyczących basenu.

W tym miejscu podnieść należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że kwestia stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU do sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10 (publ. ONSAiWSA 2012/1/3) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w ustawie o PTU brak obecnie zagadnienia unormowania określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). NSA stwierdził, że na tle obecnej regulacji ustawy o PTU, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o PTU sformułowanie "czynności, w zakresie z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o PTU). NSA w konsekwencji, za trafne uznał wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi zatem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). NSA wskazał, że brak jest – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o PTU.

Tym samym zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 90 ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku tego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.