Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1934/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 1, par. 1a, par. 2, art. 70, art. 70a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżący – T. M. – [...] lipca 2007r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sprzedał prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] , w obrębie ewidencyjnym [...] , stanowiącej działkę gruntu oznaczoną na mapie ewidencyjnej Nr [...] , wraz z prawem odrębnej własności posadowionych na tej działce budynków, za 154.000.000 zł. Skarżący nabył ww. nieruchomość [...] kwietnia 2006r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] . Odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.

2. Skarżący w piśmie z 12 lipca 2007r. oświadczył, że przychód uzyskany z ww. sprzedaży przeznaczy w terminie dwóch lat od daty sprzedaży na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.f."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

3. Skarżący w piśmie z 2 lipca 2009r. zatytułowanym "Rozliczenie" wskazał, że przychód - 150.806.040 zł uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkował na cele mieszkaniowe, załączając m.in.: 1) akt notarialny z [...] lipca 2007r. dotyczący zbycia ww. nieruchomości, umowę pośrednictwa z 12 czerwca 2007r., potwierdzenie przelewu 3.193.960 zł, 3) akt notarialny z [...] stycznia 2008r. dotyczący nabycia nieruchomości położonej w W. , przy ul. [...] , 4) akt notarialny z [...] czerwca 2009r. dotyczący nabycia nieruchomości położonych w W. i T. , 5) kserokopię pisma z 12 lipca 2007r. Skarżący 2 lipca 2009r. złożył też deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - PIT-23, wykazując podatek: 0 zł.

4. Do Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "US") wpłynęło 23 listopada 2011r. pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego adwokatowi M.M. , które zostało wypowiedziane 18 stycznia 2012r.

5. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] maja 2012r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat - 2 lipca 2007r. ww. nieruchomości.

Z akt sprawy wynika, że dwie próby doręczenia ww. postanowienia, podjęte w maju i czerwcu 2012r. zakończyły się niepowodzeniem, gdyż do NUS nie wpłynęło ani potwierdzenie odbioru korespondencji ani zwrot korespondencji niepodjętej przez Skarżącego. W wyniku wniesionych reklamacji NUS uzyskał informacje z P. S.A. (pisma z 28.08.2012r. i z 12.09.2012r.), że przesyłki zaginęły. NUS w sierpniu 2012r. podjął kolejną próbę doręczenia ww. postanowienia. P. S.A. zwróciła przesyłkę z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Z adnotacji doręczyciela znajdujących się na potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki zawierającej ww. postanowienie wynika, że zawiadomienie o przesyłce doręczyciel pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata: po raz pierwszy: 27 sierpnia 2012r. i po raz drugi: 4 września 2012r., wskazując, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP W. [...] umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. (k. 18 akt administracyjnych). Przesyłkę ww., z powodu niepodjęcia, zwrócono NUS 12 września 2012r., o czym świadczy stempel placówki pocztowej na kopercie. W związku z tym NUS, na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."), uznał przesyłkę za doręczoną.

6. NUS postanowieniami z [...] września 2012r.: a) przesunął w trybie art. 140 O.p. termin załatwienia sprawy do 14 grudnia 2012r., b) włączył do postępowania podatkowego wszczętego ww. postanowieniem z [...] maja 2012r. dokumenty zgromadzone przed jego wszczęciem; c) wyznaczył Skarżącemu 7-dniowy termin do przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. Pisma te wysłano w jednej przesyłce 20 września 2012r. za pośrednictwem P. S.A. Z adnotacji doręczyciela znajdujących się na potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki wynika, że zawiadomienie o przesyłce doręczyciel pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata: 21 września 2012r. i 1 października 2012r. NUS przesyłkę zwrócono 9 października 2012r. uznał za doręczoną, zgodnie z art. 150 O.p.

7. NUS decyzją z [...] listopada 2012r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia w wysokości 15.080.604 zł, w podstawie prawnej wskazując art. 21 § 3 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i art. 28 u.p.d.f.

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości należało pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia (koszty pośrednictwa), więc wyniósł on 150.806.040 zł. Przychodów tych nie wydatkowano na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.f. Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że nabyta przez Skarżącego 15 stycznia 2008r. działka przy ul. [...] , położona w W. za 19.000.000 zł jest przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe. Stan nieruchomości opisany w akcie notarialnym i projekt miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego P. oraz Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie wskazują na możliwość przeznaczenia ww. działki gruntu pod budownictwo mieszkaniowe. Również nabyte przez Skarżącego 30 czerwca 2009r. nieruchomości położone w W. i T. za 138.200.000 zł, stwierdził, że nieruchomości te są przeznaczone na cele usługowo rekreacyjne i nie zaspokajają potrzeb mieszkaniowych Skarżącego. Przychód z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości przy ul. [...] , podlegał więc opodatkowaniu 10% podatkiem, a Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f.

8. Z akt sprawy wynika, że wraz z ww. decyzją NUS, jedną przesyłką wysłano Skarżącemu postanowienie z [...] listopada 2012r. o nadaniu ww. decyzji NUS rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący, mimo dwukrotnego awizowania, przesyłki tej nie odebrał i NUS, na podstawie art. 150 O.p. uznał ją za doręczoną 6 grudnia 2012r. (k. 267 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajdują się adnotacje Zastępcy NUS I.S z: a) 13 listopada 2012r. dotycząca informacji uzyskanych telefonicznie od kierownika zmiany Urzędu Pocztowego co do sposobu doręczania korespondencji pod adresem zamieszkania Skarżącego: W. , ul. [...] , wskazująca, że listonosz zostawia wszystkie listy w recepcji ww. budynku, a później odbiera potwierdzenia odbioru (k. 250 akt administracyjnych), b) 22 listopada 2012r., w której wskazano, że powyższych telefonicznych informacji udzielał pracownik P. , a nie kierownik (k. 252 akt administracyjnych).

9. NUS pismem z 27 listopada 2012r. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od 29 października 2012r. Przesyłkę zawierająca ww. zawiadomienie zwrócono do US bez zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 268-269 akt administracyjnych).

10. Skarżący zachowując terminu, wniósł odwołanie z 18 grudnia 2012r., zwracając się o uchylenie ww. decyzji NUS z uwagi na naruszenie: 1) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 O.p. przez pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu, wobec zaniechania informowania go o przebiegu postępowania, w tym także o zakończeniu postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji; 2) art. 191 O.p. w związku z art. 192 O.p. przez uznanie za udowodnione okoliczności, co do których pozbawiono go możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że nie można przyjąć, że przeprowadzono właściwe postępowanie dowodowe dające podstawę do wydania decyzji; 3) art. 187 § 1 O.p. przez brak zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, m.in. zaniechanie: przesłuchania Skarżącego co do sposobu wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, uzyskania informacji o treści i przedmiocie umów zbycia i nabycia nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę na cele mieszkaniowe; 4) art. 139 § 1 O.p. w związku z art. 140 § 1 O.p., przez zaniechanie poinformowania Skarżącego o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy i przewidywanego terminu jej zakończenia. Prowadziło to do naruszenia: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 O.p.

11. Skarżący wniósł 17 stycznia 2013r. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji NUS, na podstawie art. 247 § 1 ust. 3 O.p. i wstrzymanie jej wykonania, gdyż postępowanie podatkowe wszczęto z naruszeniem: 1) art. 207 § 1 O.p. i art. 165 § 4 O.p., gdyż Skarżącemu nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania i niemożliwe było wydanie decyzji; 2) art. 138 § 1 O.p. przez zaniechanie ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, gdy rzekomo niemożliwe było doręczenie Skarżącemu pism w sprawie w sposób przewidziany w O.p., w tym ww. postanowienia o wszczęciu postępowania, 3) art. 150 § 2 i art. 148 i art. 149 O.p. przez przyjęcie fikcji doręczenia, wobec treści wyjaśnień P. S.A., przy zaniechaniu podjęcia prób doręczenia osobistego za pośrednictwem pracowników urzędu w miejscu zamieszkania Skarżącego, 4) art. 144 O.p. przez zaniechanie innych metod doręczeń, gdy operator pocztowy działał nieprawidłowo. Skoro błędnie przyjęto, że w sprawie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, nie doszło do wydania decyzji i do przeprowadzenia dowodów mających moc dowodową. Skarżący wskazał, że jeśli organ nie uwzględni ww. wniosku, podtrzymuje zarzuty odwołania oraz zarzuca naruszenie: 1) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. przez podjęcie czynności sprawdzających po ponad dwóch latach od poinformowania NUS o spełnieniu warunków uzyskania ulgi podatkowej, 2) art. 123 § 1 O.p. przez pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu, 3) art. 155 § 1 i art. 157 O.p. przez kierowanie wezwań i innych pism do Skarżącego przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, 4) art. 180 O.p. przez brak uznania za dowód w sprawie i rozważenia całokształtu zebranego materiału, w tym analizy umów pozyskanych w toku czynności sprawdzających dotyczących nabycia nieruchomości, z tytułu sprzedaży której naliczono podatek, jak i umów dotyczących inwestycji mieszkaniowych poczynionych, zaniechanie uwzględnienia znaczenia przy ocenie skuteczności doręczeń zastępczych informacji pozyskanych od operatora pocztowego, 5) art. 187 § 1 O.p. i art. 21 § 3 O.p. przez zaniechanie wszechstronnej analizy materiału zgromadzonego, w szczególności analizy informacji pozyskanych: a) z systemu CZM - wykazu transakcji dotyczących nabycia lokali i budynków mieszkalnych w okresie objętym zwolnieniem z podatku i uwzględnienia ich przy ustalaniu podstawy wymiaru podatku, b) za pośrednictwem NUS w O. , 6) art. 191 i art. 192 O.p. przez uznanie za udowodnione okoliczności, co do których nie przeprowadzono postępowania dowodowego w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa - co powoduje brak możliwości przyjęcia, iż przeprowadzono właściwe postępowanie podatkowe umożliwiające wydanie decyzji, 7) art. 200 O.p. przez zaniechanie poinformowania Skarżącego o zakończeniu postępowania dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, 8) art. 210 § 1 ust. 5 O.p. przez brak zawarcia w sentencji decyzji pełnego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, 9) art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przez nieustalenie stanu faktycznego co do wysokości przychodu.

12. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS" ) decyzją z [...] maja 2013r. uchylił ww. decyzję NUS i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

DIS, po przedstawieniu stanu sprawy oraz po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stwierdził, że 8 lutego 2013r.: a) decyzją odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji NUS, b) postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania ww. decyzji. DIS, odnosząc się do zarzutu o braku wszczęcia postępowania przez niedoręczenie postanowienia w tym zakresie, wyjaśnił powołując się na art. 144, art. 148, art. 150 O.p., że dwie próby doręczenia ww. przesyłki zakończyły się niepowodzeniem, gdyż nie wpłynęło do NUS ani potwierdzenie odbioru korespondencji, ani jej zwrot, a z reklamacji na P. wynika, że przesyłki zaginęły. W sierpniu 2012r., przed zakończeniem postępowania reklamacyjnego, podjęto kolejną próbę doręczenia ww. postanowienia. Z adnotacji doręczyciela, znajdujących się na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej ww. postanowienie NUS z [...] maja 2012r. wynika, że doręczyciel pozostawił zawiadomienie o przesyłce w oddawczej skrzynce pocztowej adresata: 27 sierpnia i 4 września 2012r. Przesyłkę zwrócono NUS 12 września 2012r., bo Skarżący jej nie odebrał. NUS był więc uprawniony do uznania jej za doręczoną, zgodnie z art. 150 O.p., 10 września 2012r. Tym samym doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.

DIS wskazał, że Skarżący nie odebrał też skierowanych za pośrednictwem P. postanowień z [...] września 2012r., a z zawiadomienia o ww. przesyłce wynika, że doręczyciel pozostawił zawiadomienie o niej w oddawczej skrzynce pocztowej adresata: 21 września i 1 października 2012r, więc NUS był uprawniony do uznania jej za doręczoną 5 października 2012r., zgodnie z art. 150 O.p. Również z adnotacji doręczyciela za potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję NUS wynika, że zawiadomienie o niej listonosz pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata: 22 i 30 listopada 2012r., a przesyłkę zwrócono NUS 10 grudnia 2012r., więc uprawnione było uznanie jej za doręczoną 6 grudnia 2012r., zgodnie z art. 150 O.p. Potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym i przeciwdowodu do tego dokumentu nie może stanowić adnotacja Zastępcy NUS I. S. z 13 listopada 2012r., dotycząca uzyskanych telefonicznie informacji od kierownika zmiany Urzędu Pocztowego, co do sposobu doręczania korespondencji pod adresem W. , ul. [...] , w której wynika, że korespondencja kierowana do mieszkańców ww. budynku pozostawiana jest w całości w recepcji budynku. Przeczą temu adnotacje i oznaczenia sporządzone przez doręczyciela na potwierdzeniach odbioru.

DIS, odnosząc się do braku podpisu osób zaangażowanych przy próbach doręczeń (postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego), nieczytelnym podpisie osoby dokonującej zwrotu pisma na adres organu podatkowego (decyzja NUS), o których mowa w piśmie Skarżącego z 17 stycznia 2013r., wyjaśnił, że przepisy O.p. nie wymagają, aby podpis doręczyciela bądź osób zaangażowanych przy próbach doręczeń znalazł się na potwierdzeniu odbioru. DIS, mimo tego pismem z 29 stycznia 2013r. wystąpił do P. S.A. o wskazanie osoby doręczyciela. P. S.A. poinformowała, że przesyłki awizował listonosz Urzędu Pocztowego W. [...] - M.M. . DIS uznał więc, że przy doręczaniu ww. pism prawidłowo zastosowano art. 150 O.p. i NUS miał prawo uznać, że pisma skutecznie doręczone Skarżącemu. Skutecznie wszczęto więc postępowanie podatkowe wobec Skarżącego 10 września 2012r., zakończone ww. decyzją NUS. Niezasadne były więc zarzuty naruszenia: art. 165 § 4, art. 207 § 1, art. 150 § 2 O.p. w związku z art. 148, art. 149 i art. 144 O.p.

DIS za niezasadny uznał zarzut zaniechania wyznaczenia przez NUS, w trybie art. 138 § 1 O.p., kuratora do doręczeń dla osoby nieobecnej, za którą uznaje się osobę przebywającą poza miejscem zamieszkania, której miejsce pobytu nie jest znane, oraz osobę, która nie ma miejsca zamieszkania. Za nieobecną wskazuje się też osobę nieobecną w kraju. Wobec ww. osoby organ podatkowy nie może skutecznie dokonać czynności doręczenia pisma, gdyż nie można ustalić miejsca właściwego do doręczeń. W sprawie znany był adres zamieszkania Skarżącego - wskazany w odwołaniu i pismach z 17 i 24 stycznia i 2 maja 2013r. Z dowodów doręczenia zwróconych przez pocztę wynika, że korespondencja kierowana na ww. adres była prawidłowo awizowano, nie była podejmowana przez adresata i zwracana organowi podatkowemu bez jakichkolwiek adnotacji o zmianie miejsca pobytu adresata. Brak więc było podstaw do przyznania Skarżącemu statusu osoby nieobecnej, w rozumieniu art. 138 § 1 O.p.

DIS, odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że nie był on obowiązany do informowania o przebywaniu poza granicami kraju, gdyż w dacie diagnozy choroby nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, wskazał, że zgodnie z art. 147 § 1 O.p., w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres, nie ma takiego obowiązku, może jednak ustanowić pełnomocnika do doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 O.p. Na mocy zaś art. 280 O.p. pełnomocnika do doręczeń należy ustanowić także na etapie czynności sprawdzających. Nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który doręczano mu korespondencję jedynie czasowo nie przebywał.

DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 155 § 1 O.p. i wskazał, że na mocy art. 280 O.p. do czynności sprawdzających, które prowadzono wobec Skarżącego przed wszczęciem postępowania podatkowego, można odpowiednio stosować niektóre przepisy Działu IV O.p. Skarżącego pismem z 11 października 2011r. wezwano do złożenia wyjaśnień i stosownych dokumentów, w celu ustalenia spełnienia warunków do zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., powołując prawidłowo art. 155 § 1 i art. 280, art. 272 pkt 2 i 3 O.p. Ww. wezwanie jest czynnością procesową o charakterze pomocniczym, zaliczaną do czynności materialno-technicznych, która może być podjęta w toczącym się postępowaniu podatkowym i w toku czynności sprawdzających. Nie można więc zawężać stosowania art. 155 § 1 O.p. do postępowania podatkowego, z uwagi na treść art. 280 i art. 272 O.p. Ostatni z przepisów ma na celu sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków i stwierdzenia formalnej poprawności dokumentów z tym związanych oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

DIS wskazał, że NUS pismem z 20 października 2011r., na postawie art. 17 § 1, art. 157 i art. 276 O.p., zwrócił się do NUS w O. o pomoc prawną polegającą na przeprowadzeniu oględzin w budynkach mieszkalnych wchodzących w skład nieruchomości w W. i w T. . Z art. 157 O.p. wynika, że jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2, organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem. NUS powinien więc sam podjąć próbę przeprowadzenia oględzin, ale uchybienie to jest bez znaczenia, bo do oględzin nie doszło i nie miały one wpływu na decyzję NUS.

DIS za bezzasadny uznał zarzut o możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym dokumentów zgromadzonych przed jego wszczęciem, odwołując się do art. 180 § 1, art. 181 § 1 O.p. i wskazując, że NUS postanowieniem z [...] września 2012r. włączył do postępowania podatkowego dokumenty zgromadzone przed jego wszczęciem w toku czynności sprawdzających, w tym złożone przez podatnika, a dotyczące nieruchomości w W., T. i w W. (ul. [...] ).

DIS nie stwierdził też naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. przez podjęcie czynności wyjaśniających po ponad dwóch latach od daty poinformowania przez Skarżącego o wypełnieniu warunków uzyskania ulgi podatkowej, gdyż nie ma ram czasowych na podjęcie nieobligatoryjnych czynności sprawdzających i organ podatkowy może ich dokonać z własnej inicjatywy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, więc nie każda deklaracja podatkowa musi być im poddana.

DIS za uzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 200 i art. 123 O.p. przez brak zapewnienie Skarżącemu możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wskazał, że w aktach sprawy jest postanowienie NUS z [...] października 2012r. o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, ale nie zostało ono skutecznie doręczone. W postępowaniu reklamacyjnym ustalono, że przesyłka zawierająca ww. pismo zaginęła (pismo P. S.A. z 7 grudnia 2012r.). DIS za niedopuszczalne uznał twierdzenie NUS, że biorąc pod uwagę niepodejmowanie przez Skarżącego korespondencji związanej z postępowaniem i unikanie kontaktu z NUS, a także zbliżający się termin przedawnienia, bezcelowe było ponowne wysłanie ww. postanowienia, jako nie mające wpływu na wynik sprawy. Art. 200 § 1 O.p. przewiduje ważne uprawnienie i gwarancję procesową, gdyż na mocy ww. przepisu podatnik ma możliwość zweryfikowania zupełności i kompletności materiału dowodowego.

DIS nie zgodził się, iż NUS nie powiadomił Skarżącego o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie z art. 139 O.p. i nie wskazał nowej daty jej załatwienia. NUS w postanowieniu z [...] września 2012r. (doręczone 5 października 2012r. w trybie art. 150 O.p.) przesunął termin załatwienia sprawy do 14 grudnia 2012r., z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyznaczenia Stronie terminu z art. 200 O.p., zaś decyzję wydał 16 listopada 2012r.

W ocenie DIS sentencja decyzji NUS w powiązaniu z jej uzasadnieniem nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, choć Skarżący w piśmie z 17 stycznia 2013r. wskazał, że w sentencji określono jedynie kwotę główną zobowiązania podatkowego, wskazując źródło tego zobowiązania. Jest to prawidłowe, ze względu na treść art. 21 § 3 O.p. W uzasadnieniu decyzji wprawdzie znajduje się informacja o zasadach naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, ale nie jest to rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Nie doszło więc do naruszenia ww. przepisu w związku z art. 207 § 2 O.p. przez brak zawarcia w sentencji pełnego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

DIS stwierdził, że w sprawie należało zastosować przepisy u.p.d.f. obowiązujące do 31 grudnia 2006r., z uwagi na treść art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588). DIS powołując się na art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.f., wskazał, że podatnik, zamierzając skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ma obowiązek okazać organowi podatkowemu dokumenty, które potwierdzą wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Skarżący przed NUS przedłożył akty notarialne dotyczące nabycia: użytkowania wieczystego nieruchomości w W. przy ul. [...] i nieruchomości w W. i T. , jednak - jak słusznie wskazał NUS - nieruchomości te nie zaspokajały potrzeb mieszkaniowych Skarżącego. NUS nie był ponadto zobowiązany do analizowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f wobec nieruchomości przy ul. [...] , gdyż nabyto ją [...] sierpnia 2009r. - po upływie dwóch lat od zbycia nieruchomości przy ul. [...] , podobnie jak nieruchomości przy ul. [...] , co wynika z informacji CZM. Nabycie ww. nieruchomości po ww. okresie nie oznacza, że Skarżący wcześniej nie poniósł wydatków na ich nabycie. Skarżący w toku postępowania odwoławczego wskazał bowiem, że nabył oprócz ww. nieruchomości przy ul. [...] , lokal mieszkalnego przy [...] ([...] .07.2007r.), ale DIS nie może analizować ww. okoliczności z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., gdyż wykraczałoby to poza ramy art. 229 O.p. i naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p., pozbawiając stronę przysługującej jej praw.

DIS, powołując się na art. 187 § 1 O.p. więc uchylił decyzję NUS i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia wskazując, że wyjaśnienia i ustalenia wymaga faktyczne poniesienie wydatków przez Skarżącego na nabycie nieruchomości wykazanych w wydruku z systemu CZM i czy nieruchomości te nabyto w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącego. Należy mieć na względzie art. 123, art. 200 i art. 192 O.p. i to, że dopiero uzupełniony i przeanalizowany przy współudziale strony materiał da podstawę do zajęcia stanowiska w sprawie.

DIS wskazał, że z uwagi na wszczęcie [...] października 2012r. śledztwa w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego, na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego ww. zobowiązanie skutecznie zajęto rachunki bankowe Skarżącego, co oznacza, że zastosowano środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. NUS w piśmie z 21 stycznia 2013r. wskazał, że [...] listopada 2012r. wydano postanowienie w sprawie nadania ww. decyzji NUS rygoru natychmiastowej wykonalności, uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p. 6 grudnia 2012r. Tytuły wykonawcze nr [...] (należność główna) i [...] (odsetki) wystawiono i skierowano do organu egzekucyjnego celem realizacji 11 grudnia 2012r., a na ich podstawie zajęto rachunek bankowy zawiadomieniami z 12 grudnia 2012r., które odebrał: [...] S.A. - 17 grudnia 2012r., a [...] S.A. - 20 grudnia 2012r. Skarżący nie odebrał ww. zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, które pozostawiono, zgodnie z art. 44 k.p.a. w siedzibie Urzędu [...] przy ul. [...] . Zawiadomienia te uznano za skutecznie doręczone 31.12.2012r. NUS wpisu dwóch pojazdów należących do Skarżącego do Rejestru Zastawów Skarbowych dokonał 20 grudnia 2012r. Zobowiązanie podatkowe nie uległo więc przedawnieniu.

13. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył ww. decyzję DIS w części, w jakiej uchylając decyzję NUS, organ odwoławczy nie orzekł o nieważności postępowania, a w konsekwencji nieważności decyzji NUS, względnie o umorzeniu postępowania w sprawie, gdy upłynął termin przedawnienia. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności obu ww. decyzji wobec rażącego naruszenia prawa: 1) art. 150 § 2 O.p. przez przyjmowanie w postępowaniu podatkowym fikcji doręczenia, gdy dokumenty nadawcze nie zawierały wszelkich niezbędnych danych, umożliwiających przyjęcie doręczenia zastępczego i gdy przeprowadzone przez NUS postępowanie jednoznacznie wykazywało istotne nieprawidłowości doręczeń, 2) art. 207 i art. 233 O.p. przez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS, gdy nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, więc niemożliwe było wydanie decyzji przez NUS, co winno skutkować jej uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, 3) art. 180 i art. 181 O.p. w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 229 O.p. przez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności mających znaczenie do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w tym związanych z rzekomym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także jednoczesnym przerwaniem biegu przedawnienia, 4) art. 235 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność możliwości przyjęcia, iż w sprawie zachodzą przesłanki ustalenia zawieszenia, względnie przerwania biegu przedawnienia, 5) art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu ustalonym mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. P 30/11 przez niezasadne przyjęcie, iż wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez właściwego poinformowania strony o tym przed upływem terminu przedawnienia powoduje zawieszenia biegu przedawnienia, 6) art. 235 i art. 191 O.p., w związku z art. 239b § 1 ust. 4 i § 2 O.p. przez niezbadanie czy istniały przesłanki nadania decyzji NUS rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji czy było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego; zaniechania ustalenia, w jakiej dacie Skarżący powziął wiadomość o czynnościach egzekucyjnych; przy ustaleniu, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego pominięcie okoliczności, iż nie było możliwe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS, z uwagi na brak przesłanki z art. 239b § 1 ust. 4 O.p., 7) art. 70 § 4 O.p. przez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, a tym samym wadliwego przyjęcia, iż możliwe jest kontynuowanie postępowania w sprawie, ni zaś jego umorzenie, 8) art. 120 O.p., 9) art. 121 O.p. przez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie - okoliczności z których organ odwoławczy wywodzi skutki zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, a także nie stwierdza nieważności postępowania, 10) art. 122 O.p. przez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 11) art. 123 § 1 O.p. przez całkowite pozbawienia Skarżącego możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu przed NUS, co stanowi przesłankę nieważności postępowania.

Skarżący w uzasadnieniu skargi w sposób zasadniczy potrzymał zarzuty odwołania o braku wszczęcia postępowania, co skutkowało niemożliwością wydania decyzji NUS, który mimo wątpliwości, co do prawidłowości dotychczasowych działań doręczyciela publicznego (dwukrotne nieskuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego – zaginięcie przesyłek), podjął próbę jego doręczenia przed zakończeniem drugiego z postępowań reklamacyjnych za pomocą operatora pocztowego. Zaniechał innych metod doręczeń z art. 144 O.p. i próby kontaktu ze Skarżącym i uznał, że ww. postanowienie zostało skutecznie doręczone 10 września 2012r., choć z adnotacji na kopercie wynikało, że termin powtórnego awizo upływał 9 września 2012r. Wskazał, że odbierał kierowaną do niego korespondencję, a brak kontaktu ze Skarżącym powinien wzbudzić zainteresowanie organu podatkowego. Skarżący w 2012r. przebywał na kilkutygodniowych cyklach terapeutycznych w związku z diagnozą choroby nowotworowej. Dodatkowo przyjęcie fikcji doręczenia nastąpiło, gdy zwrócona przesyłka nie jest opatrzona stosownym adnotacjami doręczyciela: nie zawiera jego danych osobowych, podpisu; nie ma danych pracownika Urzędu Pocztowego dokonującego zwrotu przesyłki. Nie zaszły więc przesłanki umożliwiające przyjęcie fikcji doręczenia. Skarżący, odwołując się do art. 149 i art. 150 O.p. wskazał, że zawiadomienie o miejscu pozostawienia pisma musi być zostawione w skrzynce oddawczej adresata, co powinno wynikać ze zwrotnego potwierdzenia odbioru i być potwierdzone podpisem doręczyciela. Wymogów tych nie dochowano. Z adnotacji zastępcy NUS – I.S. wynika, że korespondencja do mieszkańców budynku przy ul. [...] pozostawiana jest w recepcji budynku i nie jest umieszczana w skrzynkach oddawczych. Nie spełniono więc warunków skuteczności doręczeń zastępczych, wobec postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem DIS, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i zarzucił błędne uznanie, iż zaszły dwie przesłanki uniemożliwiające zastosowanie art. 70 § 1 O.p.: zawieszenie biegu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6) i przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.) wobec wydania 20 listopada 2012r. w trybie art. 239b § 1 ust. 4 w związku z § 2 O.p. postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wszczęciu na tej podstawie postępowania egzekucyjnego. DIS nie poczynił ustaleń, czy możliwe było przyjęcie, iż w sprawie wystąpiły ww. okoliczności. Wskazał, że wobec Skarżącego zastosowano środki egzekucyjne, dokonując skutecznych zajęć m.in. rachunku bankowego, ale Skarżącego nie poinformowano ani o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, ani nie doręczono tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami. Skarżący na mocy art. 70 § 4 O.p. nie powiadomiono o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Nie stosowano też, zgodnie z prawem innych alternatywnych prób doręczenia, a o ww. zajęciu Skarżący powziął wiedzę 3 stycznia 2013r., gdy chciał podjąć środki z rachunku bankowego. Nie można więc przyjąć, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 4 O.p.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 70 § 6 O.p., wskazując że ani NUS ani DIS nie poinformowały go o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego w terminie określonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. P 30/11. Podkreślił też, że w przypadku, w którym jakoby nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nie istniały przesłanki nadania nieostatecznej decyzji NUS rygoru natychmiastowej wykonalności, na mocy art. 239b § 1 ust. 4 O.p. Skoro bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, to nie istniała przesłanka wynikająca z art. 70 § 4 O.p.

14. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej zaprezentowane stanowisko. Wyjaśnił, że NUS w arkuszu odwoławczym z 3 stycznia 2013r. wskazał, że [...] października 2012r. wszczęto śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego przez Skarżącego. Przesyłką priorytetową przekazano za pośrednictwem P. S.A. 27 listopada 2012r. zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia ciążącego na Skarżącym ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od 29 października 2012r. Z adnotacji doręczyciela znajdujących się na kopercie przesyłki, której nie podjął Skarżący wynika, że ww. zawiadomienie było dwukrotnie awizowane: 29 listopada i 7 grudnia 2012r. Przesyłkę zwrócono do nadawcy 17 grudnia 2012r. Potwierdza to pismo P. z 20 lutego 2013r., prawidłowo więc NUS przyjął (art. 150 O.p.) za datę doręczenia ww. zawiadomienia 13 grudnia 2012r. Z powyższego wynika, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (29 października 2012r.) wszczęto postępowanie karne skarbowe, co oznacza, że w tej dacie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

15. Skarżący 14 lutego 2014r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z: pisma P. z lipca 2013r., uwierzytelnionej kopii: postanowienia z [...] czerwca 2013r., postanowienia z [...] czerwca 2013r., pierwszej strony decyzji z [...] czerwca 2013r. doręczonej Skarżącemu 28 czerwca 2013r., zarządzenia zabezpieczenia z 8 lipca 2013r., wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego wobec uchylenia postanowienia o zastosowaniu wskazanego środka, postanowienia z [...] października 2013r., postanowień DIS w przedmiocie przedłużenia postępowania, postanowienia NUS z [...] stycznia 2014r. W uzasadnieniu ww. pisma Skarżący stwierdził, że jakkolwiek dowody w pkt 2-10 nie pozostają bezpośrednio w związku ze sprawą są istotne przy ocenie zarzutów skargi o działaniu przez organy podatkowe contra legem, naruszający podstawowe gwarancje procesowe. Skarżący ponownie zwrócił uwagę, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, gdyż nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu postępowania. Nieprawidłowe było też doręczenia pisma z 27 listopada 2012r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż koperta z ww. pismem nie zawiera zwrotnego potwierdzenia odbioru, oderwano też oryginalne oznaczenia nadawcze, a do koperty doklejono taśmą fragment nalepki z kontrolnym numerem nadawczym. Powyższe winno dyskwalifikować ww. kopertę jako dowód w sprawie. Z informacji dostępnej do śledzenia przesyłek P. dotyczącej przesyłki [...] nie wynika, aby przesyłka pochodziła z Urzędu Pocztowego [...] właściwego, z uwagi na miejsce zamieszkania Skarżącego. W aktach sprawy brak jest zapytania do P., dotyczącego ww. przesyłki, a powoływana przez DIS odpowiedz P. nie zawiera informacji umożliwiających identyfikację objętej zapytaniem przesyłki, nie wskazuje też prawidłowości wypełnienia obowiązków informacyjnych przez doręczyciela.

16. DIS w odpowiedzi z 27 lutego 2014r. na ww. pismo Skarżącego wniósł o oddalenie ww. wniosków dowodowych, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej zwanej: "P.p.s.a.") i o przeprowadzenie dowodu z dokumentu: pisma Poczty Polskiej z 17 lutego 2014r. na okoliczność, że zawiadomienia o podjęciu próby doręczenia korespondencji Skarżącemu były pozostawiane w skrzynce oddawczej adresata umieszczonej w recepcji budynku.

DIS, odnosząc się do zarzutów Skarżącego o braku doręczenie postanowienia wszczynającego postępowanie wskazał, że do tej kwestii ustosunkował się na s. 15-17 zaskarżonej decyzji. DIS zwrócił uwagę, że adnotacje na zwrotnych potwierdzeniach odbioru przeczą niejednoznacznym stwierdzeniom kierownika zmiany Urzędu Pocztowego, o których mowa w piśmie Zastępcy NUS z 13 listopada 2012r. oraz przyjął, że dochodziło do zgodnego z prawem doręczania pism.

DIS stwierdził też, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a umorzenie postępowania egzekucyjnego nie niweczy skutecznie dokonanych czynności egzekucyjnych, choć koszty egzekucyjne zwrócono w związku z uchyleniem przez DIS decyzji wydanej przez NUS. DIS odnosząc się do zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia od 29 października 2012r. wskazał, że nie jest uprawniony do badania autentyczności dokumentów i wypowiadania się w kwestii sfałszowania koperty zawierającej ww. zawiadomienie. Dopiero prawomocne orzeczenie sądowe stanowi podstawę do stwierdzenia istotnego naruszenia prawa wynikającego z wadliwości ustaleń faktycznych, będąc przesłanką do wznowienia postępowania. Zestawienie dowodu ze stanem faktycznym nie wskazuje, że dowód sfałszowano. Na kopercie są stemple P. S.A., które należy odnieść do daty sporządzenia dokumentu i dat odnotowanych w ewidencji wysyłanej korespondencji. Autentyczność ww. przesyłki nie budzi też wątpliwości w świetle pisma P. z 20 lutego 2013r.

17. Skarżący w piśmie procesowym z 14 marca 2014r. wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodów z: oświadczenia doręczyciela wymienionego w piśmie DIS z 27 lutego 2014r., oświadczeń pracowników recepcji budynku przy ul. [...] , fotografii wnętrza budynku [...] - na okoliczność pozostawiania korespondencji przez pracowników P. w recepcji budynku przy ul. [...] ; koperty adresowanej do pełnomocnika, na której uwidoczniono adnotację o ponownym awizowaniu 19 lutego 2014r., gdy odbiór przesyłki miał miejsce 18 lutego 2014r. na okoliczność braku możliwości stosowania domniemania doręczenia oraz brak wypełniania przez operatora pocztowego obowiązków informacyjnych, w sposób umożliwiający zastosowanie art. 150 O.p. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe pomijając ww. wadliwości przy doręczeniach przesyłek Skarżącemu naruszyły art. 122 O.p., na co uwagę zwrócił WSA w Warszawie w wyrokach z 16 października 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1119/13 i III SA/Wa 1120/13.

18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 28 marca 2014r. na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.: 1) dopuścił dowód z: pism P. z: lipca 2013r. (k. 72 akt sadowych), 17 lutego 2014r. (k. 111 akt sądowych), 12 lutego 2014r. (k. 131 akt sądowych); 2) odmówił dopuszczenia, jako dowodów w sprawie: ww. wyroków WSA w Warszawie z 16 października 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1119/13 i III SA/Wa 1120/13, adnotacji sporządzonej przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego W. mgr I.S. (k. 250 akt administracyjnych), postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z [..] czerwca 2013r. z kopertą, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2013r. o zwrocie kosztów egzekucyjnych Skarżącemu z koperta, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2013r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania (1 str.) i pierwszej strony odwołania od tej decyzji, pierwszej strony decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2013r., zarządzenia zabezpieczenia z 8 lipca 2013r., wniosku z 7 października 2013r. o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2013r. odmawiającego uchylenia zabezpieczenia i zażalenia na to postanowienia z [...] października 2013r., dwóch postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013r. i [...] stycznia 2014r. zawiadamiające o przesunięciu terminu do rozpatrzenia zażalenia na zabezpieczenie, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2014r., określającej przybliżoną wartość zobowiązania i zabezpieczającą wykonania zobowiązania, oświadczeń z [...] marca 2014r.: listonosza M.M. i pracowników recepcji w budynku przy ul. [...] (k. 129, 130 akt sądowych), kserokopii fotografii wnętrza budynku przy ul. [...] (k. 132-135 akt sądowych), kserokopii koperty adresowanej na M. M. ul. [...] , [...] W. (k. 136 akt sądowych).

19. Skarżący w piśmie procesowym z 31 marca 2014r. wniósł o wystąpienie do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny o nadesłanie odpisu postanowienia z [...] marca 2014r. i przeprowadzenie dowodu z jego treści, na okoliczność istotnych wątpliwości, co do wątpliwości co do zgodności z prawem działań podejmowanych przez organy podatkowe co do Skarżącego. Do pisma z 24 kwietnia 2014r. Skarżący załączył kopię ww. postanowienia.

20. Skarżący w piśmie z 4 kwietnia 2014r. wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu przekazania Sądowi akt związku z nową skargą z 3 kwietnia 2014r. oraz połączenie obu ww. spraw na mocy art. 111 § 2 P.p.s.a. Wniosek ten cofnięto na rozprawie w dniu 24 października 2014r.

21. W piśmie z 23 maja 2014r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma DIS z 12 maja 2014r. na okoliczność istnienia rażących naruszeń prawa, w tym w szczególności opatrzenia uchylonej decyzji NUS rygorem natychmiastowej wykonalności w warunkach bezwzględnej nieważności postanowienia rygorowego. Natomiast w piśmie z 29 maja 2014r. Skarżący ponownie wskazał, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, powołał się na uchwałę NSA z 28 kwietnia 2014r. I FPS 8/13 i wskazał, że w sprawie do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności doszło postanowieniem z 20 lipca 2012r., które doręczono razem z decyzją NUS, więc postanowienie rygorowi należy uznać za nieistniejące. Decyzja NUS wiąże, na mocy art. 212 O.p. od dnia jej doręczenia. Skoro decyzja NUS nie weszła jeszcze do obrotu prawnego, nie można jej było nadać rygoru natychmiastowej wykonalności.

22. WSA w Warszawie na rozprawie 24 października 2014r. postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a przeprowadzić dowód z pisma wskazanego w piśmie procesowym z 23 maja 2014r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria stwierdził istnienie podstaw prawnych do zakwestionowania zaskarżonej decyzji DIS, na mocy której uchylono w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji przez NUS (określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości) oraz przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.

4. Przy rozstrzyganiu rozpoznawanej sprawie kluczowe były następujące kwestie:

1) czy doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości;

2) czy doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2012r., znajdującej w tej samej kopercie co postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z [...] listopada 2012r.;

3) czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

4.1. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę należało przyjąć, tak jak trafnie wywiódł DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego. Możliwe było więc wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji.

Sąd wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania z [...] maja 2012r. (k. 18 akt administracyjnych – czerwony segregator). Z dokumentu tego wynika, że adresatowi – Skarżącemu nie można było doręczyć ww. przesyłki 27 sierpnia 2012r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie 4 września 2012r. Przesyłkę zwrócono nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki 12 września 2012r.

Sąd stwierdza również, że na kopercie stanowiącej integralną część zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdują się adnotacje wraz z podpisami, iż: przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego awizowano najpierw 27 sierpnia 2012r., a następnie - powtórnie - awizowano 4 września 2012r., jak również, że zwrócono ją 12 września 2012r., z uwagi na niepodjęcie w terminie, wraz z podpisem.

W związku z tym Sąd uznaje, że - wbrew zarzutom skargi - doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] wraz z prawem własności posadowionych na tej działce budynków, przed upływem pięciu lat od nabycia.

Sąd w świetle powyższych okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru (art. 194 § 1 O.p.) za prawidłowe uznał stanowisko DIS, że skuteczne było zastępcze doręczenie postanowienia o wszczęciu ww. postępowania podatkowego. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, prawidłowo wypełnionym, znajdują się trzy podpisy przy datach i adnotacjach o awizowaniu, o powtórnym awizowaniu, oraz o zwrocie przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania. Z dokumentu tego wynika, że Urząd Pocztowy, z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki osobiście Skarżącemu, przechowywał ww. pismo przez 14 dni w swojej placówce, o czym zawiadomił dwukrotnie adresata, umieszczając zawiadomienia w miejscu do tego przeznaczonym (skrzynka pocztowa). Doręczenie w tym przypadku uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Sąd podkreśla ponadto, że w chwili, gdy wydawane i doręczane było ww. postanowienie o wszczęciu ww. postępowania podatkowego nie była w sposób sformalizowany uregulowana procedura doręczania przesyłki rejestrowanej, w wyniku zastosowania której, powstają określone obowiązki po stronie organu dokonującego usługi. Jedynie w akcie prawnym dotyczącym postępowania cywilnego w zakresie doręczania pism sądowych (na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 131 § 2 k.p.c. wydano rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 17 czerwca 1999r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym - Dz.U. Nr 62, poz. 697, ze zm.). W § 9 ww. rozporządzenia wskazano tryb dokonywania czynności przez osobę doręczającą wykluczający wątpliwości, co do zasad doręczenia przesyłek.

W świetle ww. argumentów nie sposób więc podzielić stanowiska Skarżącego, że brak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru podpisu osoby doręczającej może spowodować uznanie, że w sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia ww. postanowienia w trybie zastępczym. Zwrócić należy ponadto uwagę, że na kopercie - stanowiącej integralną część ww. zwrotnego poświadczenia odbioru - znajdują się trzy podpisy przy pieczęciach i informacjach o: awizowaniu, powtórnym awizowaniu oraz o zwrocie przesyłki. Wskazać także należy, że z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz. 34) nie wynika obowiązek podpisania przez doręczającego zwrotnego potwierdzenia odbioru, gdy nie może on w sposób prawidłowy doręczyć przesyłki adresatowi. Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego stwierdzi się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do ich odbioru, o których mowa w art. 26 ustawy Prawo Pocztowe, zawiadomienie o próbie doręczenia wraz z informacją o terminie ich odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka lub przekaz pocztowy są przechowywane, operator pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

Sąd stwierdza ponadto, że analogiczne stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd poglądy te w pełni aprobuje, wskazują przede wszystkim na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sąd Administracyjny z 26 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 1030/08 (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Sąd wskazuje ponadto, że w orzecznictwie NSA wielokrotnie podnoszono, że wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (por. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 455/12, dostępny na www.nsa.gov.pl). Dopiero, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 11/11, LEX nr 1134189, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Skoro w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nadanego na poczcie 23 sierpnia 2012r., adnotacje na zwrotnym poświadczeniu odbioru spełniały wymogi określone w art. 150 § 1, 1a i 2 O.p., należało uznać, że nie było podstaw do występowania do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki, jak również, że prawidłowe było stanowisko DIS, że doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

4.2. Sąd, odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – NUS z [...] listopada 2012r. - znajdującej w tej samej kopercie, co postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z [...] listopada 2012r., stwierdza, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił tej kwestii w sposób dostateczny, a ustalenia z tego zakresu mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie doszło więc do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który pozwalał i uzasadniał zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Sąd po pierwsze zauważa, że w aktach sprawy znajdowała się - jeszcze przed wydaniem przez NUS ww. decyzji z [...] listopada 2012r. – adnotacja sporządzona przez Zastępcę NUS – I. S. , już po wydania postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie - z [...] listopada 2012r., w której wskazano, że listonosz zostawia wszystkie listy w recepcji budynku, w którym zamieszkuje Skarżący, a później odbiera potwierdzenia odbioru przesyłek, bądź pozostawione listy.

W adnotacji tej zastępca NUS wskazała również, że od 22 sierpnia 2012r. nadzoruje i śledzi doręczanie i wysyłanie wszystkich przesyłek do Skarżącego, w ten sposób, że gdy Urząd Skarbowy wyśle przesyłkę i uzyska jej nr, Zastępca NUS dzwoni do placówki pocztowej w celu podania jej nr, z jednoczesną prośbą o jej monitorowanie i o informację czy przesyłka dotarła; następnie prosi o informację o awizowaniu przesyłki, o jej powtórnym awizowaniu, oraz ustala z kierownikiem zmiany, kiedy można odebrać przesyłkę osobiście. Wskazała też, że jest to podyktowane chęcią dotrzymania terminów procesowych oraz z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia.

Sąd stwierdza, ponadto, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił dopuścić jako dowód w sprawie pisma P. z: lipca 2013r. (k. 72 akt sądowych), 17 lutego 2014r. (k. 111 akt sądowych) oraz z 12 lutego 2014r. (k. 131 akt sądowych).

Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowi, iż sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd wyjaśnia, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma jedynie charakter uzupełniający i nie może prowadzić do samodzielnych i całkiem odmiennych od dokonanych w postępowaniu administracyjnym ustaleń. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy więc do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Ponadto, dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1629/10, LEX nr 1137541, 29 lutego 2012r. sygn. akt II GSK 185/11, LEX nr 1145491;13 grudnia 2011r. sygn. akt II GSK 1127/10, LEX nr 1151544, 9 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 108/11, LEX nr 1148414, 7 grudnia 2011r. sygn. akt II GSK 1267/10, LEX nr 1151600, dostępne też na www.nsa.gov.pl).

Sąd uznał, że przeprowadzenie ww. dowodów z ww. pism P. S.A. nie przedłuży postępowania sądowego, a może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Inne dowody, które zostały załączone do pisma Skarżącego z 14 marca 2014r., sporządzone po dacie zaskarżonej decyzji nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Stwierdzić też należy, że w postępowaniu przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji, stosownie do treści ww. przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. ustawodawca wykluczył możliwość prowadzenia dowodu z zeznań świadków, umożliwiając Sądowi jedynie dopuszczenie dowodów z dokumentów. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że obejściem ww. przepisu byłoby więc dopuszczanie dowodu z oświadczeń osób fizycznych. Przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów, jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 30 września 2005 r., sygn. akt. FSK 2282/04, niepubl.). Sąd odmówił więc przeprowadzenia dowodów z: oświadczenia doręczyciela wymienionego w piśmie DIS z 27 lutego 2014r., oświadczeń pracowników recepcji budynku przy ul. [...] . Sąd stwierdza ponadto, że niemożliwe było również dopuszczenie jako dowodu, kserokopii fotografii, jak twierdził pełnomocnik Skarżącego wnętrza budynku [...] , gdyż nie zostały one potwierdzone za zgodność z oryginałem, ani nie wiadomo, kiedy zostały wykonane.

Sąd, mając na względzie dopuszczone do akt sprawy dowody oraz te, które znajdują się w aktach administracyjnych sprawy, wskazuje pismo z lipca 2013r. (bez daty dziennej) zawiera informacje zbieżne z zawartymi w ww. adnotacji sporządzonej przez Zastępcę NUS z 13 listopada 2012r., a mianowicie, że zawiadomienia dotyczące przesyłek adresowanych na adres Skarżącego, w razie nieobecności adresata, pozostawiane są w recepcji budynku. Ustalenia poczynione przez Zastępcę NUS 13 listopada 2012r. oraz przekazane przez P. S.A. w piśmie z lipca 2013r. wskazują, iż listonosz nie pozostawia zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej, lecz w recepcji budynku.

Z pisma P. z 17 lutego 2014r. wynika natomiast, że skrzynki oddawcze adresatów z ul. [...] umieszczone są w recepcji budynku, przesyłkę o nr [...] (zawierającą m.in. decyzję NUS z [...] listopada 2012r.) doręczał listonosz M.M. i z powodu nieobecności adresata w domu zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata.

Sąd ocenia natomiast, że nieprzydatne w rozpoznawanej sprawie w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji NUS z [...] listopada 2012r. było pismo P. z 12 lutego 2014r., gdyż nie dotyczyło one doręczenia przesyłki zawierającej ww. decyzję. Pismo to jednak wskazuje na istnienie w późniejszym terminie nieprawidłowości w doręczeniach korespondencji adresowanej do Skarżącego.

Wszystkie te informacje wskazują na występowanie nieprawidłowości w doręczaniu przez listonosza korespondencji pochodzącej z Urzędu Skarbowego, a kierowanej do Skarżącego. Sprzeczne ze sobą informacje powinny być – zdaniem Sądu - przedmiotem ocen DIS, który przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinien przede wszystkim zbadać prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w kontekście nieprawidłowości doręczenia poprzedniej korespondencji (postanowienia wydanego w trybie art. 200 § 1 O.p.), także przez przesłuchanie listonosza, co do sposobu doręczania przesyłek oraz rozważyć czy nie jest również zasadne przesłuchanie pracowników ochrony budynku, w którym zamieszkuje Skarżący - w zakresie, czy rzeczywiście możliwe było zostawianie korespondencji w skrzynce oddawczej adresata, czy też konieczne było jej zostawianie u pracowników ochrony budynku.

W ocenie Sądu poczynienie ww. ustaleń jest bowiem niezbędne do przyjęcia czy doszło do prawidłowego zastosowania trybu doręczenia zastępczego decyzji NUS z [...] listopada 2012r., o którym mowa w art. 150 O.p., w sytuacji, gdy do jej doręczenia doszło już po sporządzeniu notatki przez zastępcę NUS z 13 listopada 2012r.

Sąd stwierdza jednocześnie, że jest to tym bardziej istotne, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 16 października 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1119/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl),oceniając prawidłowość doręczenia zastępczego w związku ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki poleconej, w której znajdowała się zarówno ww. decyzję NUS [...] listopada 2012r. oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z 20 listopada 2012r., która znajduje się też w aktach rozpoznawanej sprawy (k. 267 akt administracyjnych), uznał, że organ podatkowy zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, a w sytuacji, gdy wynik tego postępowania nie będzie jednoznaczny, wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść Skarżącego, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Z ww. orzeczenia wynika, że wprawdzie na potwierdzeniu odbioru postanowienia NUS z [...] listopada 2012r. zaznaczono, iż zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, jednak wobec oświadczenia zawartego w Piśmie P. S.A. z lipca 2013r. oraz z informacji zawarty w adnotacji Zastępcy NUS z 13 lipca 2012r. i twierdzeń Skarżącego konieczne jest ustalenie czy informacja zawarta w ww. potwierdzeniu odbioru jest prawdziwa.

Wyżej wskazany wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1119/13, który na skutek braku zaskarżenia także przez DIS stał się prawomocnym, z uwagi na treść art. 170 P.p.s.a. wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W związku z tym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniu jednocześnie wskazuje, że w sytuacji, gdy orzeczenie sądu znane jest składowi rozpoznającemu sprawę z urzędu, niezasadne jest uwzględniania wniosku dowodowego Skarżącego w tym zakresie, stosownie do treści art. 106 § 1 O.p.

Sąd dodatkowo wskazuje, uznając, że DIS nie przeprowadził należytych ustaleń w sprawie, co do okoliczności prawidłowego doręczenia w trybie zastępczym ww. decyzji NUS z [...] listopada 2012r., że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że potwierdzenie odbioru stanowi dokument urzędowy, który, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone, bowiem korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Domniemanie to może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Wobec tego dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonywujące (por. np. wyrok NSA z 14 marca 2014r. sygn. akt I OSK 338/13). Dowody te powinny ponadto istnieć w chwili, gdy doszło do doręczenia ww. decyzji NUS.

W świetle art. 150 O.p. doręczenie w trybie zastępczym może być uznane za skuteczne, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki określone w przepisie prawa. Przepis art. 150 § 1 O.p. stanowił w chwili, gdy doszło do próby doręczenia zastępczego, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Przepis art. 150 § 1a O.p. w ww. dacie stanowił, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z art. 150 § 2 O.p. wynika natomiast, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Skoro już po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego ujawniły się okoliczności (pismo Zastępcy NUS z 13 listopada 2012r.) świadczące o tym, że nie dochodzi do pozostawiana przesyłek pocztowych w oddawczej skrzynce pocztowej adresata - Skarżącego, ani w innym miejscu, które wskazane jest w treści art. 150 § 1 O.p., lecz do pozostawiania pism na recepcji budynku, DIS przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinien poczynić ustalenie w tej kwestii, a nie zasłaniać się domniemaniem dokumentu urzędowego, które przez informacje wskazane przez Zastępcę NUS zostało zachwiane. Wątpliwości istniejących w sprawie, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie można rozstrzygać na niekorzyść Skarżącego, w myśl zasady in dubio pro tributario.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organa odwoławczy powinien więc w sposób niewątpliwy wyjaśnić kwestię czy decyzja organu pierwszej instancji, znajdująca się w tej samej kopercie co postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w prawomocnym i wiążącym w sprawie ww. wyroku WSA w Warszawie z 16 października 2013r. o sygn. akt III SA/Wa 1119/13 weszła rzeczywiście do obrotu prawnego.

4.3. Sąd w odniesieniu do trzeciej z ww. kwestii – możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - stwierdza, że zagadnienie to wywołuje kontrowersje w orzecznictwie sądowym.

4.3.1. Cześć orzecznictwa prezentuje pogląd, że w świetle art. 70 i art. 70a O.p. oraz art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. W tym zakresie reprezentatywne są poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1294/07, 28 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 311/10, 27 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2144/11 i II FSK 2265/11, jak również WSA w Warszawie z 22 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1553/10.

Inna część judykatury, dla której reprezentatywne są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008r. sygn. akt II FSK 385/07 i II FSK 412/07, z 29 października 2008r. sygn. akt II FSK 808/08, 11 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 268/09, z 19 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2534/10, z 16 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 735/11, z 17 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1106/11, wskazuje, że skoro art. 70 § 1 O.p., uzależnia początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku - zaczyna on biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to przesunięcie w czasie terminu płatności podatku powoduje w konsekwencji również przesunięcie w czasie terminu przedawnienia.

Poglądy wyrażone w wyrokach NSA z: 28 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 311/10, 27 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2144/11 i II FSK 2265/11 opierają się na założeniu, że złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.f. nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, lecz było jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Zwolnienie stawało się skuteczne dopiero, gdy podatnik spełni określone warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f.

Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i art. 70a O.p. nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Stąd wykładania językowa ww. przepisów O.p., poszerzona o wykładnię systemową, sięgającą do ww. przepisów u.p.d.f., uzasadnia konkluzję, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f.

NSA w wyroku z 27 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2144/11, na poparcie powyższego stanowiska przywołał pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003r. sygn. akt FPS 1/03. Wskazać jednak należy, że ww. uchwała NSA nie dotyczy odpowiedzi na pytanie: czy wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz wspólnych części budynku i urządzeń w ciągu dwóch lat od sprzedaży tego prawa na poczet nabycia udziału we współwłasności innego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz wspólnych części budynku w formie zadatku w wysokości całej ceny projektowanej sprzedaży, potwierdzonej notarialną umową przedwstępną sprzedaży, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998r., podczas gdy samo nabycie nastąpi nie tylko po upływie tego terminu, ale również po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdyby nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej?

NSA w uzasadnieniu ww. uchwały w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym wskazał jedynie, że zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 O.p. Termin ten wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2002r.

4.3.2. Sąd rozpoznający sprawę zna i podziela wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie administracyjnym pogląd, że aczkolwiek uchwały składu 7 sędziów NSA podjęte przed 1 stycznia 2004r. utraciły moc wiążącą (art. 100 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), powinny być jednak brane pod uwagę, jako znaczący dorobek dotychczasowego orzecznictwa i instrument ujednolicania wykładni oraz stosowania prawa. Sąd stwierdza ponadto, że w uzasadnieniu ww. uchwały NSA z 23 czerwca 2003r. sygn. akt FPS 1/03 nie zawarto uzasadnienia poglądu, zgodnie z którym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych zaczyna biec od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. Tym samym należało rozważyć, który z dwóch ww. poglądów judykatur w kwestii rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia uznać należało za uzasadniony.

4.3.3. W ocenie WSA w Warszawie za uzasadniony uznać należy pogląd, zgodnie z którym w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.f., termin przedawnienia rozpoczynał bieg, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Z art. 28 ust. 2 u.p.d.f. wynika, że co do zasady podatek powinien być zapłacony w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży,

Tym samym Sąd akceptuje tą część poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.f. następuje w terminie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości lub praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., opowiadając się za poglądem wyrażonym m.in. w wyroku NSA z 27 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2144/11).

4.3.4. Oznacza to, że Sąd podziela pogląd, który prezentuje w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, że w sprawie należało rozważyć, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego z dniem 31 grudnia 2012r., czy też nie, w związku z tym, że Skarżący złożył w przewidzianym prawem terminie – 13 lipca 2007r. ww. oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f.

4.3.5. Sąd zauważa, że jednak, że nie sposób podzielić stanowiska DIS wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z okolicznościami powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa, że choć w aktach sprawy znajduje się pismo - zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 27 listopada 2012r., w związku z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z załączoną do niego kopertą, wskazać należy, że od koperty odłączono zwrotne potwierdzenie odbioru – dokument urzędowy, który może wskazywać w jaki sposób i czy z uwzględnieniem art. 150 O.p. doszło do doręczenia ww. zawiadomienia (k. 268-269 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się natomiast pismo P. z 20 lutego 2013r. (k. 361 akt administracyjnych), stanowiące odpowiedź na reklamację NUS odnoszącą się do zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 27 listopada 2012r., z którego wynika, że przesyłkę po dwukrotnej awizacji zwrócono 17 grudnia 2013r. do nadawcy. Z pisma tego nie wynika natomiast czy przy doręczeniu uwzględniono treść art. 150 § 2 O.p. Zgodnie natomiast z art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 O.p. umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W związku z ww. okolicznościami oraz brakiem zwrotnego potwierdzenie odbioru, jak również w świetle konsekwentnie podnoszonych przez Skarżącego okoliczności nieprawidłowego doręczenia przesyłek na wskazany przez niego adres, jak też informacji pozyskanych przez Zastępcę NUS i mających odzwierciedlenie w adnotacji z 13 listopada 2012r., które wskazują na pozostawanie przesyłek w innym miejscu niż skrzynka oddawcza adresata, o której mowa w art. 150 § 2 O.p. w związku z art. 150 § 1 O.p. należało w toku postępowania podatkowego zbadać prawidłowość doręczenia ww. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 27 listopada 2012r. z uwzględnieniem innych dowodów na okoliczność sposobu dokonywania zawiadomienia: na przykład w postaci przesłuchania doręczyciela, który dokonywał ww. doręczenia, jak również pracowników ochrony budynku, obecnych w dniach próby doręczeń. Sprzeczne informacje, co do sposobu pozostawiania pisma w oddawczej skrzynce pocztowej powinny być – zdaniem Sądu - przedmiotem ocen organu podatkowego. Przed przeprowadzeniem ww. dowodów niemożliwe było przesądzenie kwestii prawidłowości doręczenia ww. zawiadomienia, a w konsekwencji również niemożliwa była ocena czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należało więc uznać, że zaskarżona decyzja DIS naruszała przepis art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bez podjęcia ustaleń w zakresie prawidłowości doręczeń dokonywanych na adres Skarżącego, o których mowa wyżej, nie sposób przyjąć, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

4.3.6. DIS w zaskarżonej decyzji uznał ponadto, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, na mocy art. 70 § 1 i 4 O.p., gdyż doszło do skutecznego zajęcia rachunków bankowych Skarżącego.

Z przepisu art. 70 § 4 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy zatem zawiadomić podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia. Analogiczny pogląd wyraził Bogusław Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dauera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek (LexisNexis Warszawa 2007r., s. 341). Zawiadomienie podatnika po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe jest nieskuteczne i powoduje potrzebę umorzenia postępowania podatkowego. Wyjaśnienie zatem kwestii, kiedy doszło do powiadomienia podatnika o przerwaniu terminu przedawnienia jest istotne i powinno być wyjaśnione przez DIS w toku postępowania odwoławczego.

Sąd wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa poborcy skarbowego 17 grudnia 2012r., że pomimo asysty policji nie udało się dostać pod adres zobowiązanego. W notatce tej znajduje się także stwierdzenie, że "korespondencję po zostawieniu zawiadomienia pod adresem [...] pozostawiłem do odbioru w [...] W., ul. [...] W. zgodnie z art. 44 KPA." (k. 320 akt administracyjnych).

Z ostatniego ze stwierdzeń nie wynika, w jaki sposób doszło do zawiadomienia adresata o pozostawieniu ww. zawiadomienia. Nie wiadomo więc czy poborca skarbowy umieścił zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej, bądź gdy nie było to możliwe, np. na drzwiach mieszkania adresata albo w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Z art. 44 k.p.a., który ma zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wynika natomiast, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Okoliczności, w jaki sposób doszło do zawiadomienia adresata o awizowaniu przesyłki nie zawierają również sporządzone przez poborcę skarbowego: zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w siedzibie Urzędu W. (k. 322 akt administracyjnych) oraz powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w siedzibie Urzędu W. (k. 321 akt administracyjnych). Informacji tych nie ma także na niewypełnionej kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru, która nosi datę nadania 17.12.2012r. oraz znajduje się na k. 323 akt administracyjnych, choć trudno ją przypisać do ww. zawiadomień.

Sąd, mając powyższe na względzie stwierdza, że skoro twierdzeń poborcy skarbowego nie można uznać za jednoznaczne i pozwalające przyjąć, że prawidłowo wypełniono treść art. 44 k.p.a. przy zawiadamianiu Skarżącego o zastosowaniu środków egzekucyjnych, organ odwoławczy, nie mógł więc bez dodatkowych ustaleń, przyjąć, że Skarżący o zastosowanym środku egzekucyjnym został poinformowany, z zachowaniem trybu zastępczego, o którym mowa w art. 44 k.p.a., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji NUS z [...] listopada 2012r. Przedwczesne było więc twierdzenie przez DIS, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości nie upłynął, zaś brak wyjaśnienia przez DIS ww. wątpliwości Sąd uznaje za nienależyte zastosowanie zasady prawdy obiektywnej co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd wskazuje również, że poborca skarbowy sporządzając zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w siedzibie Urzędu W. (k. 322 akt administracyjnych) oraz powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w siedzibie Urzędu W. (k. 321 akt administracyjnych) wpisał na obu ww. zawiadomieniach tą samą datę – 17 grudnia 2012r., co również nie budzi zaufania, na mocy art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym niemniej Sąd wskazuje, że w treści ww. zawiadomienia powtórnego wskazano, że 27 grudnia 2012r. o godzinie 13.20 poborca skarbowy nie zastał Skarżącego pod adresem: ul. [...] w W.. Należało więc przyjąć, że do powtórnego zawiadomienia adresata doszło 27 grudnia 2012r., a wskazanie w nagłówku ww. pisma daty 17 grudnia 2012r. stanowiło oczywistą omyłkę pisarską.

5. Sąd wskazuje, że jakkolwiek zaskarżona decyzja DIS miała charakter kasacyjny, tym niemniej przed jej wydawaniem, w związku z powyższymi rozważaniami dotyczącymi prawidłowości doręczeń, w tym przede wszystkim zawiadomień o przerwaniu i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, DIS powinien zastanowić się przede wszystkim nad zastosowaniem treści art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Z treści art. 233 O.p. wynika wprost, że decyzje organu odwoławczego można podzielić na trzy kategorie: 1) merytoryczne, 2) kasacyjne, 3) umarzające postępowanie odwoławcze. Regułą jest wydawanie decyzji merytorycznych po rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, który nazywane są też reformatoryjnymi (weryfikującymi). Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy, co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo (wyrok NSA z 13 września 2011r. sygn. akt II FSK 2310/10, LEX nr 965049). W świetle innego z orzeczeń NSA do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, a po drugie, z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być na przykład wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji, przedawnienie zobowiązania. Przyczyną podmiotową jest zaś na przykład śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także sytuacja, gdy w toku postępowania odwoławczego okazało się, że wnoszący odwołanie nie jest legitymowany do jego wniesienia (wyrok NSA z 12 października 2010r. sygn. akt I FSK 826/10, LEX nr 744557).

Wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób uwzględniający zasadę prawdy obiektywnej w rozpoznawanej sprawie powinno być więc nadrzędne i wyprzedzać uznanie przez DIS, że organ pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz, że naprawienie tych uchybień, w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie było możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Jakkolwiek więc Sąd nie kwestionuje prawidłowości stanowiska DIS w zakresie naruszenia przez NUS przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 oraz art. 192 i art. 127 O.p. w związku z nie wyznaczeniem stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, oraz uniemożliwieniem Skarżącemu złożenia dowodów na poparcie swych twierdzeń w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (uczynił to dopiero w postępowaniu odwoławczym) istotnych z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., tym niemniej Sąd wskazuje, że w pierwszej kolejności powinny być poczynione ustalenia w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji Skarżącemu, a następnie przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6. Sąd stwierdza również, że powyżej wskazane wadliwości natury procesowej zaskarżonej decyzji DIS uniemożliwiają – przedwczesnym czynią - merytoryczne zajęcie stanowiska co do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym również w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd uznaje jednak, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIS, czyniąc ustalenia w zakresie prawidłowego wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, będzie zobowiązany wziąć pod rozwagę uchwałę NSA z 28 kwietnia 2014r. I FPS 8/13.

7. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję.