Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 569/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi J. K. – P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec J. K. (dalej także: Podatnik lub Skarżący) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. z siedzibą w G. Zakresem kontroli objęto obrót olejem opałowym w okresie od 1 września 2007 r. do 31 marca 2008 r. Przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez Podatnika był, m.in. obrót olejem opałowym z obniżoną na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. ze zm.) stawką podatku akcyzowego.

Kontrolujący ustalili m.in., że przy zakupie oleju opałowego nabywcy składali Skarżącemu oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opalowego zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie kontrolujących nie wszystkie przyjmowane przez Podatnika oświadczenia spełniały wymogi formalne i materialne wskazane w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, uprawniające Skarżącego do skorzystania przy sprzedaży oleju opałowego z obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Mając na uwadze nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z [...] października 2009 r. z urzędu wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r.

Następnie decyzją z [...] stycznia 2013 r. organ ten określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2007 r. do marca 2008 r. oraz za wskazane okresy rozliczeniowe określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym po uwzględnieniu zapłaconej akcyzy przy nabyciu oleju opałowego.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji przytoczył przepisy prawa podatkowego regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego, m.in. art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 10 ust. 2, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, iż z analizy materiału dowodowego, m.in. faktur VAT, paragonów sprzedaży oraz oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego wynika, że w okresie od 1 września 2007 r. do 31 marca 2008 r. Podatnik dokonał 213 transakcji sprzedaży 139.541,40 litrów oleju opałowego, w tym 62.856,40 litrów na podstawie faktur na rzecz podmiotów i osób prowadzących działalność gospodarczą oraz 76.685,00 litrów oleju opałowego na podstawie paragonów sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

W ocenie organu podatkowego I instancji analiza oświadczeń przyjętych przez Podatnika wykazała, że w przypadku 34 transakcji sprzedaży oleju opałowego naruszone zostały warunki sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną związaną z przeznaczeniem oleju opałowego, wynikające z § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. Weryfikacja treści tych oświadczeń dokonana zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym, dowiodła w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, że nie dają one podstaw do przyznania Stronie preferencji podatkowych. Dane zawarte w przedmiotowych oświadczeniach uniemożliwiają bowiem zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego, a zeznania świadków kwestionują autentyczność oświadczeń składanych przez kontrahentów Podatnika. Organ podatkowy I instancji zauważył również, że oświadczeń tych nie można uznać za dowód potwierdzający, że sprzedany nabywcom olej opałowy był zużyty na cele opałowe. Posiadanie przez Stronę oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi lub niepotwierdzenie przez nabywcę wymienionego w oświadczeniu zakupu oleju opałowego bądź też danych w oświadczeniu jest równoznaczne z brakiem oświadczeń. Tylko rzetelne wypełnienie oświadczenia umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stwierdzono, że z uwagi na wykazanie w przedmiotowym postępowaniu posiadania przez Stronę oświadczeń, w których brak jest możliwości identyfikacji nabywcy oleju opałowego, bądź też brak potwierdzenia zakupu oleju opałowego przez nabywcę, jak również niepotwierdzenie danych zawartych w przedmiotowych oświadczeniach przez nabywcę, nie sposób uznać faktu posiadania takich oświadczeń za spełnienie warunków obniżenia akcyzy, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie organu strona nie spełniła więc warunku § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, który uprawniałby ją do skorzystania z obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Organ podatkowy I instancji uznał, iż w okresie od 1 września 2007 r. do 31 marca 2008 r. Podatnik sprzedał 12.823,00 litrów oleju opałowego (dot. transakcji wskazanych w tabeli nr 1 w zaskarżonej decyzji) niezgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Do tych transakcji zastosowanie ma przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu. Zdaniem organu Podatnik sprzedając olej opałowy nie dochował warunków zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, uregulowanych w § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczących przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy miesięcznych zestawień oświadczeń wraz z ich kopiami. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał, że do powyższych ilości zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, w wysokości 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Pismem z dnia 25 stycznia 2013 r. Podatnik wniósł odwołanie od wskazanej decyzji organu podatkowego I instancji, zarzucając rozstrzygnięciu:

1) niepełność ustaleń organu podatkowego I instancji co do danych osób kupujących opałowy z dokumentami tożsamości, brak weryfikacji czy osoby wskazane zameldowane pod wskazanymi adresami, czy na ich rzecz wydawano dokumenty tożsamości;

2) pominięcie faktu, że sprzedawca nie posiadał uprawnień do legitymowania nabywców, a tym samym nie mógł skuteczne weryfikować danych osób kupujących wskazane towary.

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Podatnik uchybił obowiązkowi przekazania zestawień oświadczeń we wskazanym terminie jednakże, naruszenie to nie może samo w sobie niweczyć celu, dla którego przewidziano obniżone stawki akcyzy. Tym samym wobec nieprzeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych organ I instancji nie mógł automatycznie zastosować sankcyjnej stawki podatkowej.

Następnie organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg postępowania dowodowego i wyjaśnił przyczyny, dla których część oświadczeń zgromadzonych przez Podatnika (łącznie 33 oświadczenia) nie mogła stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej z uwagi na niespełnienie wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż w niektórych przypadkach – co wynika z oświadczenia jednego z nabywców oleju opałowego – olej ten nie został zużyty na cele opałowe, lecz do smarowania form do produkcji ogrodzeń betonowych. Druga grupa nabywców stwierdziła natomiast, że na oświadczeniu rzeczywiście widnieją ich dane, jednak oświadczenie nie zostało przez nie złożone. Ostatnia grupa oświadczeń zakwestionowanych przez organ dotyczyła dokumentów, w których znalazły się fikcyjne dane nabywców, co wykazano w postępowaniu dowodowym zwracając się o weryfikacje danych nabywców np. do urzędów gmin i urzędów skarbowych właściwych dla wynikających z treści oświadczeń miejsc pobytu tych osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzucając rozstrzygnięciu:

1) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w powiązaniu z zastosowaniem art. 65 ust. 1a u.p.a skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. przyjęcie, że złożenie niekompletnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze jest tożsame z brakiem takiego oświadczenia skutkującym utratą uprawnień wynikających ze stosownych przepisów prawa

2) całkowite pominięcie przez organ kontrolujący uzupełnienia przez kontrolowanego dokumentów, w tym danych będących informacjami zawartymi w oświadczeniach nabywców oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe argumenty.

W piśmie z dnia 18 lutego 2015 r. skarżący rozszerzył argumentację przedstawioną w skardze. Zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, który w jego ocenie ma istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania. Skarżący podkreślił w związku z tym wyrokiem, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Skarżący wskazał również, że nie istniało żadne upoważnienie ustawowe zezwalające lub nakazujące mu legitymowanie nabywców oleju opałowego w celu zweryfikowania danych osobowych tych osób wskazywanych na oświadczeniach.

Na wcześniejszym etapie postępowania (w tym w skardze) Podatnik uznawał ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za bezsporny. W piśmie z 18 lutego 2015 r zwrócił natomiast uwagę na uchybienia organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Chodziło tu w szczególności o weryfikację oświadczeń składanych przez nabywców m.in. poprzez powołanie biegłego z zakresu pismoznawstwa, ustalenie danych adresowych osób wskazanych jako nabywcy w organach na szczeblu wojewódzkim lub krajowym, a nie tylko gminnym, itp.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Oceniając zarzuty zawarte w skardze jak i w późniejszym piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2015 r. przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane oleje są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. W przypadku podmiotów gospodarczych wymagane oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeśli składane było odrębnie to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2).

Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym a także to, czy sprzedawca oleju miał obowiązek badania rzetelności składanych mu oświadczeń.

W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. akt I GSK 77/10, orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09).

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, czyli poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.

Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów.

Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Z zestawienia informacji, jakie muszą być zawarte w oświadczeniach wynika, że sprzedający nie wszystkie te informacje może sprawdzić. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w tym zakresie obciąża sprzedawcę.

Przyjęcie przez sprzedawcę/podatnika oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., która ma charakter sankcyjny. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej.

Zaznaczyć trzeba, że Skarżący (bądź osoby działające w jego imieniu i na jego rzecz) nie był pozbawiona możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach z zapisami wynikającymi z dowodów tożsamości nabywców oleju. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawierała unormowania dającego podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik bowiem obowiązany był zbierać oświadczenia i przechowywać je aż do upływu terminu przedawnienia, co w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm., dalej: u.o.d.o.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to jednocześnie był uprawniony do ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są prawdziwe. Natomiast odmowa okazania przez nabywcę stosownego dowodu tożsamości winna skutkować odstąpieniem od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy.

Należy też wskazać, że zagadnienie to stanowiło już przedmiot wielokrotnych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, a pogląd prawny wyrażony w tej kwestii, między innymi w uzasadnieniach wyroków z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 856/09) i z dnia 14 maja 2013 (sygn. akt I GSK 669/12), Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela. W wyrokach tych zasadnie wskazywano, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe, od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 pkt 2 u.o.d.o., ustawę tę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 u.o.d.o., przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W związku z powyższym gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego, stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto, w związku z takim brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o., przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (zgodnie z u.o.d.o.) i obowiązek (zgodnie z rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jeżeli nabywca nie chce ujawnić sprzedawcy swoich danych, wówczas sprzedawca nie ma obowiązku sprzedania takiemu nabywcy oleju opałowego korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej. Podkreślenia wymaga to, że skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanymi rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy.

Wynika z tego, że mimo braku stosownej regulacji, sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości. Sąd zaznacza przy tym, że takie postępowanie, nie narusza dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i znajduje uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem.

Podsumowując Sąd uznał, że błędne jest stanowisko Skarżącego, jakoby nie miał obowiązku sprawdzania rzetelności danych osobowych zawartych w oświadczeniach nabywców i nie miał instrumentu prawnego do ich kontrolowania, w sytuacji w której chciał skorzystać z preferencji podatkowych.

Sytuację polegającą na ujawnieniu fikcyjności danych nabywców należy traktować na równi z brakiem oświadczeń. Wniosek taki wywodzi się w orzecznictwie sądów administracyjnych z celu oświadczeń oraz ukształtowania zasad odpowiedzialności podmiotu w przypadku zmiany przeznaczenia oleju opałowego nabytego na cele opałowe (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 390/07, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 807/10, wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1131/09, wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1065/09, wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 121/10).

Sąd zwrócił uwagę na to, że w toku postępowania rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organ podatkowy w celu ustalenia miejsca pobytu nabywców oleju opałowego zwrócił się do właściwych miejscowo burmistrzów, wójtów i sołtysów miejscowości, w których zgodnie z danymi wskazanymi na części oświadczeń nabywcy ci mieli zamieszkiwać. Z uzyskanych informacji wynikało, że nabywcy (np. Z. W., Z. K., J. M.) nie zamieszkują i nigdy nie zamieszkiwali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. W związku z tym organy podatkowe doszły do słusznego przekonania, że dane tych nabywców były fikcyjne. Inni nabywcy, których oświadczenia zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, zostali przesłuchani w charakterze świadków oświadczając, że nabyty olej opałowy nie został przeznaczony na cele opałowe, lecz np. na smarowanie form do wyrobu elementów betonowych. Ostatnia grupa nabywców, których oświadczenia zostały zakwestionowane zeznawała natomiast, że przedstawione im oświadczenia faktycznie zawierają ich dane (imię nazwisko PESEL, adres, itp.), lecz osoby te podkreślały, że oświadczeń tych nie podpisywały i nie nabywały od skarżącego oleju opałowego. W ocenie Sądu wobec treści przedstawionych zeznań organy podatkowe zasadnie uznały, że oświadczenia (wyszczególnione w tabeli na k. 15-17 zaskarżonej decyzji) nie spełniają warunków określonych rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Zastosowana przez organ wielostopniowa (tj. poprzez skierowanie zapytań do organów właściwych w sprawach meldunkowych i poprzez przesłuchanie osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego) weryfikacja oświadczeń pozwoliła, zdaniem Sądu, na ustalenie, które oświadczenia są nierzetelne, a które należy uznać za prawidłowe. Zakwestionowano wyłącznie te oświadczenia, co do których ponad wszelką wątpliwość wykazano, że są one nierzetelne lub nieweryfikowalne.

Trudno zgodzić się też z zarzutem niepełności postępowania dowodowego. Oczekiwanie podjęcia trudu ustalenia rzeczywistych nabywców oleju w sytuacji dysponowania nierzetelnymi oświadczeniami nie może przekonywać. Nawet przy wątpliwym założeniu, że widnieją na nich prawdziwe imiona i nazwiska tych osób, bez posiadania bliższych rzetelnych danych identyfikacyjnych z uwagi na wielość osób o tożsamych imionach i nazwiskach działanie takie byłoby nieracjonalne.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. SK 14/12, na który powołał się skarżący w piśmie z dnia 18 lutego 2015 r. Sąd uznał, że nie dotyczy on takiej sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie (Dz. U. z 2015 r. poz. 235) . Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał zaznaczył, że skutkiem wyroku nie jest definitywne uchylenie mocy obowiązującej § 6 ust. 5 stosowanego w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., lecz chodzi jedynie o wyeliminowanie z porządku prawnego określonego zakresu normowania tego przepisu. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych nie uprawnia go do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Podkreślił jednocześnie, że chodzi o taką niemożność, która wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości TK, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest tzw. wyrokiem zakresowym i w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę jego zakres nie obejmuje sytuacji jaka jest przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny, którego dotyczy ww. wyrok jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Skarżący nie powołuje się bowiem na to, że posiadane przez niego oświadczenia odebrane od nabywców oleju opałowego zawierają nieprawidłowe (niezgodne z rzeczywistością dane) dlatego, że nabywca posłużył się sfałszowanym dokumentem tożsamości (co zostałoby potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym) , a więc nie miała ona wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, lecz twierdzi, że w świetle obowiązujących przepisów nie miała obowiązku i w związku z tym nie sprawdzała zgodności podawanych przez nabywców oleju danych z dokumentami tożsamości.

Jeżeli sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, nie może twierdzić, że nie miał wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. W rozpoznawanej sprawie Skarżący w odniesieniu do żadnego z oświadczeń będących przedmiotem oceny nie podnosi, że zostało one sprawdzone przez sprzedawcę z dokumentem tożsamości okazanym przez nabywcę, który następnie okazał się sfałszowany. Wobec powyższego wskazywany przez stronę skarżącą wyrok TK nie znajduje zastosowania tej sprawie.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Pojawiającą się w pewnym zakresie wątpliwość co do przeznaczenia pewnej partii zakupionego oleju organ II instancji rozstrzygnął przy tym na korzyść Podatnika. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest logiczna, wnikliwa, przekonująca i nie została skutecznie podważona przez Skarżącego. Czyni zadość wymaganiom wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podjęły wszystkie konieczne działania w celu weryfikacji przedstawionych przez Podatnika oświadczeń. W tym zakresie oświadczenia, które zostały przez organy zakwestionowane, w świetle poczynionych przez nie ustaleń nie mogły być uznane za prawidłowe, z powodów przedstawionych szczegółowo w tabeli (k. 15-17 zaskarżonej decyzji) oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienia i dokumenty składane przez Podatnika zostały uwzględnione w takim zakresie, jaki mogły mieć znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Ustalając stan faktyczny oceniono je w kontekście całokształtu okoliczności sprawy. Podnoszony w tym zakresie w punkcie 2 skargi zarzut jawi się jako gołosłowny.

Prowadzone postępowanie doprowadziło do uznania, że podatnik posiadał nierzetelne oświadczenia (osoby wskazane na oświadczeniach nie potwierdziły zakupu oleju, lub okazały się osobami nieznanymi pod podanym adresem, lub też zakupiony od skarżącego olej nie został według zeznań nabywców przeznaczony na cele opałowe).

Wobec wskazanych okoliczności w ocenie Sądu nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Celnej w W. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187, 180 § 1, art. 188, art. 191, 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym miejscu Sąd zaznacza, że skarżący wprost nie sformułował zarzutów naruszenia tych przepisów, jednak uzasadnienie składanych przez niego pism (skarga i pismo z dnia 18 lutego 2015 r.) wskazuje, iż skarżący podważa prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego w jego sprawie przez organy podatkowe.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 o.p., stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Należy zgodzić się z organem, że stwierdzenie ewentualnych nieścisłości w treści oświadczeń może stanowić przedmiot postępowania wyjaśniającego, o ile dotyczą one kwestii pobocznych. Zwrócenie się do osoby podanej w oświadczeniu jako nabywca oleju opałowego, w przypadku, gdy potwierdzi ona nabycie oleju, jest korzystne dla sprzedawcy, gdyż daje możliwość uznania oświadczenia, mimo występujących drobnych wadliwości za oświadczenie prawidłowe. Nie jest natomiast rolą organu w tym postępowaniu wykazywanie osobom wskazanym jako nabywcy, że rzeczywiście zakupili olej opałowy, jeżeli wprost nie potwierdzają tego faktu. Dlatego zarzut, że organ nie dopuścił dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność prawdziwości oświadczeń jest niezasadny. Odnosząc się do tego wniosku dowodowego strony skarżącej wskazać należy, że organ zasadnie dał wiarę zeznaniom rzekomych nabywców oleju opałowego, a nie oświadczeniom, które osoby te miały podpisać, lecz okoliczności tej jednoznacznie zaprzeczyły. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że przeprowadzone dowody w postaci przesłuchań w charakterze świadków osób, których nazwiska figurowały na oświadczeniu były wystarczające do uznania, że osoby te nie sporządzały zakwestionowanych oświadczeń i nie kupowały oleju opałowego od Skarżącego. Z wskazywanych już przyczyn brak możliwości ustalenia rzeczywistych nabywców oleju podczas transakcji dokumentowanych nierzetelnymi oświadczeniami.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w zakresie podstawy faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu I instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, argumentacja skargi i pisma stanowiącego uzupełnienie skargi, jak również formułowane w nich oceny nie mogą być uznane za przekonujące, jak również istotne, z punktu widzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Pisma te nie uwzględniają bowiem tego, że wszystkie dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie i istotne dla jej rozstrzygnięcia były przedmiotem analizy organów podatkowych. Dowody te rozpatrywane były we wzajemnej ich łączności i konfrontowane ze sobą, co potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W żadnym razie nie wynika z nich, aby ustalony stan faktyczny był rezultatem pobieżnej oceny dowodów. Nie jest to więc ocena dowolna.

Z tych też względów i na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę