Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1726/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33a § pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 213/15 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 9 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 213/15 oddalił skargę P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 stycznia 2015r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 31 lipca 2014r., nr [...] dokonał zabezpieczenia na majątku P.M., przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, w łącznej wysokości 3.018.157 zł. Z jej uzasadnienia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził wobec P. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.M. P., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010r., 2011r., 2012r. oraz od stycznia do marca 2013r. Według ustaleń organu P.M. ujmował w rejestrach zakupów oraz odliczał w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony, wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma P.M. - jako odbiorca fikcyjnych faktur - uczestniczyła w działaniach zorganizowanej grupy przestępczej narażającej Skarb Państwa na uszczuplenia podatkowe.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o dokonanie w trybie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej:" Ordynacja podatkowa") zabezpieczenia na majątku podatnika, wraz z zestawieniem kwot zakwestionowanych faktur VAT. Organ kontrolny wskazał, że biorąc pod uwagę znaczną kwotę przewidywanej wysokości uszczuplonego zobowiązania podatkowego oraz charakter nieprawidłowości tj. świadome i czynne uczestnictwo w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT zachodzi uzasadniona obawa, że mogą zaistnieć przeszkody w wykonaniu tego zobowiązania. Podniósł, że P.M. odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. powołane okoliczności, tj. ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w odniesieniu do posiadanych informacji o sytuacji majątkowej i finansowej P.M. uzasadniały obawę niewykonania przez podatnika przedmiotowych zobowiązań. Oceny sytuacji materialnej i finansowej podatnika organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w oparciu o posiadane dokumenty za lata 2011-2013, tj. bilans, rachunek zysków i strat. W wyniku analizy wskaźników płynności finansowej, wypłacalności oraz rentowności stwierdzono, że jego sytuacja ekonomiczno- finansowa w 2013r. uległa pogorszeniu w stosunku do lat poprzednich. Ustalono, na podstawie pisma Wójta Gminy [...], że P.M. figuruje jako właściciel gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,13 ha. W skład tego gospodarstwa wchodzą grunty zakrzewione i zadrzewione o powierzchni 1,01 ha i tereny budowlane w powierzchni 0,12 ha. Podatnik nie posiada zadłużenia z tytułu podatku od nieruchomości. Z wykazu informacji o czynnościach majątkowych, których stroną był P.M. wynika, że na nieruchomościach, których jest właścicielem ustanowiona została hipoteka na rzecz [...].

W piśmie z dnia 5 maja 2014r., skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podatnik wyjaśnił, że realizuje umowę z Urzędem Marszałkowskim, który to urząd współfinansuje projekt unijny pod nazwą "Uruchomienie działalności produkcyjnej i usługowej wraz z infrastrukturą magazynową w branży folii przemysłowej gwarantem dynamicznego rozwoju firmy". Inwestycja realizowana jest na nieruchomości, która stanowi zabezpieczenie dla Banku [...], który to bank udzielił gwarancji stanowiącej zabezpieczenie prawidłowego wywiązania się z postanowień umowy. Nieruchomość ta również jest objęta hipoteką.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia 31 lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wskazanych zobowiązań w podatku od towarów i usług.

1.3. Na skutek rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 9 stycznia 2015r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K..

Organ odwoławczy przywołał unormowania zawarte w art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podnosząc, że w myśl postanowień art. 33a § 1 pkt 2 tej ustawy decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przyjęto zatem, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowania kontrolne prowadzone wobec P.M. zostały zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określających P.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2010, 2011, 2012 i 2013: [...]. Organ odwoławczy w związku z powyższym stwierdził, że stosownie do powołanego art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o zabezpieczeniu wygasła, a postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe (brak przedmiotu zaskarżenia). Jak stwierdził organ odwoławczy, skutkiem tego jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze od wskazanej decyzji. Organ podniósł, że stanowisko, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach strona zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 122 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie sprawy, bez ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego następstwem było pominięcie przez organ odwoławczy faktu wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji w sytuacji w której nie występowały przesłanki konieczne do jej wydania o których mowa w art. 33 § 1,

- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności wskutek zaniechania przez organ odwoławczy rozpatrzenia kwestii istnienia przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w art. 33 § 1 tej ustawy,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu odwoławczego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

3.2. Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się do kwestii, czy organ odwoławczy winien dokonać merytorycznej oceny zarzutów podnoszonych w odwołaniu.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje w wyżej określonej sytuacji z mocy samego prawa. Wygaśnięcie decyzji oznacza, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Organ odwoławczy nie może zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji wydać żadnego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem mogą one polegać albo na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji albo na jej uchyleniu w całości lub w części i w tym zakresie orzeczeniu co do istoty sprawy lub umorzeniu postępowania w sprawie albo na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub też przekazaniu sprawy do rozpatrzenia organowi właściwemu. Jednakże wydanie każdego z powyższych rozstrzygnięć uwarunkowane jest istnieniem w obrocie prawnym, w chwili podejmowania decyzji przez organ odwoławczy, decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy musi mieć przedmiot w zakresie którego proceduje. Natomiast z uwagi na wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w momencie wydawania decyzji odwoławczej, w obrocie prawnym nie ma już decyzji o zabezpieczeniu, od której zostało wniesione odwołanie.

Sąd uznał zatem za uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, że jedynym możliwym, zgodnym z art. 233 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięciem organu odwoławczego, jest umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istniejąca w orzecznictwie rozbieżność stanowisk w zakresie możliwości orzekania przez organ odwoławczy w sytuacji wygaśnięcia decyzji z mocy prawa została rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11, w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł, że za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Poza tym innym skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w tym postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym (tak wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1575/12). Stanowiska tego nie zmienia wyrażony w uchwale pogląd, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Pogląd ten, co podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały został sformułowany w odniesieniu do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2007r. sygn. akt 1648/07, który to wyrok został wydany w innym stanie faktycznym – wydania decyzji wymiarowej na etapie postępowania sądowego.

Sąd w pełni podzielił pogląd zawarty w cytowanej uchwale, która z mocy art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma moc ogólnie wiążącą.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ nie ustalił stanu faktycznego i pominął fakt wydania decyzji przez organ I instancji mimo braku przesłanek do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia czym naruszył przepis art. 122, art. 33 § 1 Ordynacji oraz art. 127 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego ma charakter formalny. Decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru decyzji merytorycznej, organ nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. W decyzji organu I instancji zostały zawarte okoliczności wskazujące na obawę niewykonania przez podatnika zobowiązań – charakter nieprawidłowości przez ujmowanie w rejestrach faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odmowę złożenia informacji o nieruchomościach i prawach majątkowych, analiza płynności majątkowej i finansowej. To, że organ odwoławczy nie zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny i merytorycznie nie odniósł się do prawidłowości zastosowania zabezpieczenia nie może w ocenie Sądu pierwszej instancji decydować o wadliwości decyzji skutkującej koniecznością jej uchylenia. Kontroli sądu podlega rozstrzygniecie w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego a zatem ocena, czy zaistniały przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, nawet w sytuacji w której przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena, co do zaistnienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej była odmienna niż organu I instancji, to organ nie ma możliwości wydania rozstrzygnięcia o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2 czy § 2 Ordynacji podatkowej, skoro decyzja będąca przedmiotem odwołania wygasła. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego, w szczególności organ odwoławczy nie ma możliwości stwierdzić, że wydając decyzję organ I instancji naruszył prawo. Brak odniesienia się zatem do powyższej kwestii przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji było podyktowane tym, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje niemożnością innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzeniem postępowania odwoławczego, co wynika wprost z przywołanej uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/11.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadny.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Z zasady dwuinstancyjności wynika obowiązek organu uwzględnienia okoliczności faktycznych i prawnych na datę wydawania decyzji, co oznacza, że organ musiał brać pod uwagę fakt, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej P.M. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z naruszeniem: art. 151 tej ustawy w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem. Zdaniem skarżącego Sąd oddalając skargę wadliwie przyjął, iż:

• nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - zdaniem Sądu, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z uwagi na wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w momencie wydawania decyzji odwoławczej, w momencie wydawania decyzji odwoławczej w obrocie prawnym nie ma już decyzji o zabezpieczeniu, od której zostało wniesione odwołanie. Wobec powyższego uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, że jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego jest umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponieważ rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego ma charakter formalny. Decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru decyzji merytorycznej, organ nie orzeka co do istoty sprawy. To że organ odwoławczy nie zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny i merytorycznie nie odniósł się do zarzutów dotyczących prawidłowości zastosowania zabezpieczenia nie może decydować o wadliwości decyzji skutkującej koniecznością j ej uchylenia, kontroli sądu podlega bowiem rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, a zatem ocena czy zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania odwoławczego,

nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie obowiązek organu uwzględnienia okoliczności faktycznych i prawnych na datę wydania decyzji został zrealizowany bowiem organ musiał brać pod uwagę fakt że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa,

nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – brak odniesienia się w decyzji organu odwoławczego, do zarzutu braku przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu podyktowane było tym że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego przez ten organ.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwała ta została podjęta na tle analogicznie przedstawiającej się sprawy (tak w płaszczyźnie faktycznej, jak i prawnej), w której problem prawny sprowadzono do pytania: "Czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy?"

Odpowiadając na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: " Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy".

5.3. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale, uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

5.5. W motywach uchwały wskazano między innymi, iż wyrokach sądów administracyjnych dominuje pogląd, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Odmienne, raczej odosobnione stanowisko, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FSK 1648/07, przyjmując, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie czyni postępowania sądowego bezprzedmiotowym.

Za pozytywną odpowiedzią na zadane pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Z kolei jak stwierdził Janusz Orłowski, (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t. I, s.301).

Dodatkowo zauważono, że odmienne stanowisko zawarte w przywołanym wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2007r., I FSK 1648/07, dotyczy przede wszystkim uznania jedynie, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Także w piśmiennictwie Ireneusz Krawczyk (Pr.i P.-WS.2007.1.38 Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu) stwierdził, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji, gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji.

Teza ta odnosi się zatem do innej sytuacji procesowej niż skarżącego – decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ drugiej instancji. W przywołanej sprawie I FSK 1648/07, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie sądu pierwszej instancji o umorzeniu, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (z uwagi na bezprzedmiotowość), postępowania w sprawie skargi na decyzję organu drugiej instancji (ostateczną) w przedmiocie zabezpieczenia.

5.6. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z wynikającego z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej, który został oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest pozbawiony podstaw.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.