Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 6/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie NSA Danuta Małysz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania B. spółki z o.o., dalej: "B.", "spółka", "podatnik", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r. oraz określenia za powyższe okresy rozliczeniowe do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia za okresy rozliczeniowe od lutego 2014 r. do kwietnia 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2014 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, za maj 2014 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł, za październik 2014 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, za luty 2015 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji zostało wydane w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r. oraz postępowania podatkowego. Z ustaleń tych – zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego - wynika, że dokonywane przez B. transakcje tak zakupu, jak i sprzedaży telefonów [...], notebooków, tabletów oraz [...] były fikcyjne, zaś faktury zakupu i sprzedaży wystawione przez B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Mając to na względzie organ pierwszej instancji uznał, że spółka nie dokonała również nabycia usług marketingowych, administracyjnych i obsługi logistycznej.

W konsekwencji organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wykazujących nabywanie towarów i usług od wskazanych w decyzji podmiotów. Z kolei czynności, w związku z którymi spółka wystawiła zakwestionowane faktury, nie stanowią dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, a tym samym czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 tej ustawy. Z tego powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż spółka wystawiając zakwestionowane faktury wykreowała podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez podatnika art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 3-4 ustawy w wyniku nieujęcia w informacji podsumowującej za IV kwartał 2014 r. dwóch wskazanych w decyzji faktur z [...] października 2014 r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 145 ustawy Prawo upadłościowe oraz art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, co w jego ocenie, uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji. Wobec bowiem nieuwzględnienia przez sędziego-komisarza objętej decyzją organu pierwszej instancji należności publicznoskarbowej nie został wyczerpany określony ustawą Prawo upadłościowe tryb do uwzględnienia wierzytelności na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym spółki. Powoduje to, zdaniem podatnika, że postępowanie podatkowe toczyło się z rażącym naruszeniem wskazanych ustaw i – jako bezprzedmiotowe – powinno być umorzone przed wydaniem decyzji. Treść art. 145 Prawa upadłościowego wyklucza bowiem możliwość prowadzenia postępowania podatkowego konkurencyjnego, równoległego wobec postępowania upadłościowego, którego celem byłoby określenie zobowiązania podatkowego przed ogłoszeniem upadłości. Decyzję wydaną przez organ podatkowy w czasie toczącego się postępowania upadłościowego, zdaniem podatnika, na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy uznać za nieważną.

Na wypadek nieuwzględnienia zarzutu nieważności podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu bezprzedmiotowości. Sformułował również podatnik szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego: art. 120, 121 § 1 i 2, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, wszelkie wątpliwości w ramach postępowania i oceny materiału dowodowego organ rozstrzygał wyłącznie na niekorzyść spółki, nie zebrał w sposób pełny materiału dowodowego, a oceniając zebrany materiał przekroczył granice swobodnego uznania, zwłaszcza przyjmując, iż spółka dochowując należytej staranności miała możliwość zweryfikowania kontrahentów. Zdaniem podatnika, organ naruszył art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji oraz art. 1 Protokołu do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez nałożenie na spółkę zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem nieprawidłowości dopuszczały się inne podmioty, a spółka nie miała możliwości zweryfikowania kontrahentów swoich kontrahentów.

Zarzucił też podatnik, że organ wyręczał się działaniami innych organów nie wykazując we własnym zakresie inicjatywy dowodowej. W odwołaniu sformułowany został również zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zakwestionowane faktury wystawiane przez spółkę i na jej rzecz nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wobec tego spółka nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach, a także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 8 ustawy podatkowej przez błędną wykładnię oraz niezastosowanie skutkujące uznaniem, że nabycie towarów przez spółkę nie zostało dokonane w toku dostawy łańcuchowej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie stanowi czynności opodatkowanej. Nadto wniósł podatnik, na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, o przeprowadzenie rozprawy, gdyż jego zdaniem, tylko wówczas możliwe będzie dokonanie należytej oceny prawnej zdarzeń mających miejsce w działalności spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 145 Prawa upadłościowego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 288/08) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazał, że zakaz podjęcia po ogłoszeniu upadłości wszczętego wcześniej postępowania z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie odnosi się do wszczętego przez ogłoszeniem upadłości postępowania podatkowego. Podatkowa decyzja wymiarowa nie konstytuuje bowiem nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości. Nadto wynikający z art. 145 Prawa upadłościowego zakaz dotyczyć może tylko postępowań, które uległy zawieszeniu. Postępowanie podatkowe z powodu ogłoszenia upadłości nie podlega zaś zawieszeniu, cały czas się toczy, a zmienia się tylko – na podstawie art. 144 ust. § 1 Prawa upadłościowego, formalne oznaczenie strony.

Wskazał następnie organ odwoławczy, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy wykazane przez B. transakcje zakupu telefonów, notebooków, tabletów i konsoli do gier, wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez wskazane w decyzji podmioty oraz dalsza odsprzedaż na rzecz wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji podmiotów a także podróżnych, dokonujących zakupów w systemie TAX FREE, dotyczą rzeczywistych transakcji gospodarczych, czy jedynie pozorują istnienie takich czynności.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego oraz argumentacji strony przedstawionej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, stwierdził, że kwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego transakcje z udziałem spółki jedynie pozorują dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, a działania spółki były przedmiotem oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu podatku od towarów i usług. Stwierdził jednak, że z uwagi na błędne zsumowanie w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego za luty 2014 r., organ pierwszej instancji określił nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, podczas gdy z prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc wynika kwota nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Ponadto w rozliczeniu podatkowym za październik 2014 r. organ pierwszej instancji określił z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w nieprawidłowej wysokości: wartość podstawy opodatkowania ([...] zł) i podatku należnego ([...] zł), podczas gdy powyższe wartości powinny wynosić odpowiednio: podstawa opodatkowania – [...] zł a podatek należny – [...] zł. Z tego powodu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia za okres od lutego 2014 r. do kwietnia 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy została uchylona i określono za te miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza natomiast stanowisko organu pierwszej instancji, iż B. w okresie objętym postępowaniem dokonał bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikającą z faktur wystawionych przez wskazane w decyzji podmioty. Strona uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa niezależnego zwrotu podatku, zaś organ pierwszej instancji poczynił w tym zakresie prawidłowe ustalenia, właściwie i zasadnie przypisując B. i jej kontrahentom określone role w łańcuchu dostaw.

W toku postępowania zidentyfikowano łańcuchy dostaw z udziałem podatnika, w których 25 podmiotów podatnik wykazał jako swoich bezpośrednich dostawców (ujmując wystawiane przez nie faktury w swoich rejestrach) i 34 podmioty, działające w różnych formach prawnych, jako swoich odbiorców krajowych w ramach dostaw opodatkowanych stawką 23%. Przy tym jeden z podmiotów – S. T. Ł. - występował zarówno jako dostawca, jak i jako nabywca. Ponadto spółka dokonywała sprzedaży urządzeń elektronicznych podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE.

Z przedstawionych ustaleń faktycznych wynika, że wszystkie zidentyfikowanie i analizowane w toku postępowania łańcuchy dostaw towarów z udziałem podatnika rozpoczynają się od "znikającego podatnika". Podmioty występujące w tej roli (M. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., X. sp. z o.o., E.3E. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., S. sp. z o.o., X. T. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., F. sp. z o.o., B. G. sp. z o.o., I. T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., U. sp. z o.o., P. T. sp. z o.o., P. G. sp. z o.o., T. E. sp. z o.o., D. sp. z o.o., P. sp. z o.o.) nie deklarowały nabyć wewnątrzwspólnotowych i związanego z tymi czynnościami podatku należnego, nie składając w ogóle deklaracji podatkowych lub składając deklaracje, w których nie wykazywały obrotu. Dokumentacja magazynowa centrum logistycznego D. I. D. B. wskazywała zaś, że dostawcami towarów do magazynu były w rzeczywistości inne podmioty niż wskazane w fakturze zakupu, a z reguły dostawcami były inne firmy z państw Unii Europejskiej.

We wszystkich łańcuchach dostaw, w kolejnej fazie fakturowego obrotu występują jeden, dwa, trzy lub więcej podmiotów w roli "buforów krajowych" ([...] P. sp. z. o.o. 4U. S. sp. z o.o., U. sp. z o.o., J. sp. z o.o., P. T. C. sp. z o.o., A. T. sp. z o.o., R. U. K., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., [...] B. sp. z o.o., R. E. sp. z o.o., E. T. s.c., M. G. sp. z o.o., P. sp.z o.o., M. E. M. L., V. G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. T. sp. z o.o., W. B. sp. z o.o., V. G. T. sp. z o.o., P. I. sp. z o.o., K. sp. z o.o., B. D. F. sp. z o.o.).

B. deklarując sprzedaż towarów nabywanych w ramach zidentyfikowanych łańcuchów dostaw z zastosowaniem stawki 0 % (sprzedaż na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE) i żądając w związku z tym zwrotu podatku, występuje w roli brokera, natomiast w przypadku sprzedaży krajowej na rzecz podmiotów, które następnie wykazują je jako dostawy wewnątrzwspólnotowe lub sprzedaż podróżnym w systemie TAX FREE i występują z wnioskiem o zwrot podatku, realizuje rolę bufora.

W toku postępowania zgromadzony został bardzo obszerny materiał dowodowy dotyczący poszczególnych podmiotów biorących – zgodnie z treścią wykazujących transakcje dokumentów (faktur) - udział w łańcuchach transakcji z udziałem podatnika pochodzący z odrębnych postępowań. Pozwolił on na stwierdzenie, że w zdecydowanej większości firmy występujące w tych łańcuchach w roli "znikających podmiotów" oraz "buforów krajowych" posiadły takie same cechy, m.in. formę prawną – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ich organami założycielskimi były podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż, kapitał zakładowy wynosił zazwyczaj [...] zł, udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy nie przebywający na terenie Polski, zazwyczaj spółki używały użyczonego adresu wirtualnego biura, nie wskazywały żadnego innego miejsca prowadzenia działalności, adresy ujawnione w rejestrze przedsiębiorców w KRS były nieaktualne, nie zatrudniały pracowników, mimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę i wykazując transakcje o wartości w niektórych przypadkach ponad milion zł nie posiadały odpowiedniego potencjału gospodarczego (nieruchomości, biur, magazynów, środków pieniężnych) finansując zakupy z zaliczek przekazywanych przez nabywców, które po ich otrzymaniu (zazwyczaj w tym samym dniu) przekazywane były na rzecz kolejnych podmiotów (także na rzecz innych podmiotów niż wystawcy faktur, środki trafiały w tych przypadkach do podmiotów zagranicznych niewystępujących w fakturowym obrocie towarami), korzystały z usług centrum logistycznego D.. Poza spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością o wskazanych cechach w łańcuchach transakcji z udziałem podatnika występowały firmy prowadzone przez osoby fizyczne, w kilku przypadkach w ramach spółki cywilnej oraz spółki jawnej, których potencjał gospodarczy i charakter dokonywanych transakcji odpowiadał przedstawionej wyżej charakterystyce.

Poczynione w toku postępowania ustalenia pozwoliły także – zdaniem organu odwoławczego – na stwierdzenie, że transakcje pomiędzy podmiotami występującymi w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji z udziałem podatnika odznaczały się wieloma specyficznymi cechami charakterystycznymi dla transakcji realizowanych w procederze oszustwa podatkowego. W szczególności zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż w łańcuchach tych jako dostawcy występowały podmioty gospodarcze działające na terytorium kilku państw członkowskich, tj. Polski (gdzie występowały nadużycia podatkowe) oraz m.in. [...], [...], [...], [...], [...] oraz spoza Unii Europejskiej: [...] i [...]; towary często były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie były dzielone (sprzedawano całe partie towaru, tj. w ilości równej ilości towarów nabytych – od 50 do 500 sztuk), towary trafiały do magazynu na terytorium Polski z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, by ostatecznie opuścić polskie terytorium w wyniku sprzedaży podróżnym w systemie TAX FREE (jak zaznaczył organ odwoławczy, żaden z telefonów komórkowych w ramach łańcuchów dostaw z udziałem podatnika, a – jak ustalono rozpoczynających się od znikającego podatnika - ostatecznie nie trafił do sprzedaży detalicznej na terenie kraju i nie został sprzedany ze stawką 23 %) oraz w wyniku dostawy wewnątrzwspólnotowej; dostawcy nie dążyli do zawarcia kontaktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę, brak było pisemnych umów, pomimo znacznej wartości transakcji; towary nie były ubezpieczone mimo ich znacznej wartości, stosowane były przedpłaty za towar lub krótkie terminy płatności; towar na kolejnych – wykazywanych fakturami - etapach obrotu, zazwyczaj był przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy - nie opuszczał magazynów firmy logistycznej aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu pod wskazany adres; zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo (co umożliwiała procedura alokacji i zwolnień towaru stosowana przez centrum logistyczne); w łańcuchach występowała duża – niemająca uzasadnienia ekonomicznego - liczba uczestników; marże były stosunkowo niskie, ustalane między niektórymi podmiotami w stałych kwotach.

Analiza dokumentów dotyczących sprzedaży podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE doprowadziła organ do stwierdzenia, że paragony w ramach tej sprzedaży wystawiane były cyklicznie w datach pod koniec miesiąca w odstępach czasowych od kilkunastu sekund do kilku minut, w niektórych przypadkach brak potwierdzenia wywozu towaru przez organy celne, grono wskazanych osób nabywało znaczne ilości towarów, zdarzały się też przypadki, w których osoby, na które w danym dniu wystawiono kilka sztuk dokumentów TAX FREE przekraczały granicę okazując jedną sztukę dokumentu, kolejne okazując w kolejnych dniach, gdy ponownie przekraczały granicę. W ocenie organu wskazuje to na zorganizowany charakter wystawiania paragonów dla wybranych osób, a nie przypadkowe nabycia przez przypadkowych podróżnych.

Organ odwoławczy, uwzględniając charakter podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, wyrażający się zasadą neutralności, wskazał też, iż ma na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym narusza zasadę neutralności odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez wykazania, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W sytuacji, gdy oszustwo w podatku od wartości dodanej ma charakter tzw. "karuzeli podatkowej", w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane wyłącznie w celu wyłudzenia zwrotu podatku, podatnik świadomie w nim uczestniczący, dokonując dostawy towarów nabytych od poprzedniego ogniwa w łańcuchu "karuzeli podatkowej", świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, stając się jego współsprawcą. W takiej sytuacji dokonana przez niego czynność nie jest zrealizowana w ramach działalności gospodarczej, nie może wiec być uznana za dostawę czy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnia to pominięcia na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał szczegółowo, jakie – jego zdaniem - okoliczności wskazują na to, że strona powinna mieć świadomość, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Należą do nich następujące, ustalone w toku postępowania, okoliczności: sposób nawiązania przez podatnika współpracy z kontrahentami (przez Internet, bez sporządzania pisemnych umów odniesieniu do transakcji o wartości przekraczających milion zł, brak jakichkolwiek dowodów na negocjacje cenowe); brak zainteresowania dostawcami i ich wiarygodnością (podatnik ograniczył się do jedynie formalnej weryfikacji dostawców, a łatwo mógł dowiedzieć się o niskim kapitale spółek będących jego fakturowymi dostawcami i braku jego pokrycia wkładem pieniężnym, posiadaniu siedziby w wirtualnych biurach, krótkim okresie działania – co w obrocie gospodarczym ogranicza wiarygodność kontrahenta, w ocenie organu podatnik nie wykazał rzetelności pozwalającej na zabezpieczenie się przez wciągnięciem w mechanizm oszustwa karuzelowego); brak kontroli towarów i ich ubezpieczenia, mimo ich wysokiej wartości; sposób przeprowadzania transakcji (płatności na zasadzie przedpłat, głównie w dniu wystawienia faktury, niewystępowanie kosztów transportu i brak dokumentów przewozowych, sprzedaż całych niedzielonych partii towarów, obrót magazynowy na podstawie zleceń wydawanych elektronicznie bez fizycznego przemieszczania towarów).

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na brak możliwości nabycia telefonów przez obywateli polskich ze względu na z góry zorganizowaną sprzedaż na rzecz podróżnych i błyskawiczne rozliczanie transakcji, a także powiązania osobowe między podmiotami uczestniczącymi w procederze wyłudzania podatku: I. T. – prezesem B. oraz D., U. K. – właścicielem R. oraz wspólnikiem A. T., D. C. – wspólnikiem i prezesem V. P., wiceprezesem spółki K. i członkiem zarządu B. D. F.. Spośród wskazanych osób [...] T. i D. C., a także innym osobom Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. postawił zarzut udziału w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. na terenie różnych miejscowości w kraju oraz na [...] i [...] w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem zwrotu podatku w mechanizmie "karuzeli podatkowej" na podstawie sporządzanej przez członków grupy nierzetelnej, poświadczającej nieprawdę dokumentacji handlu wyrobami elektronicznymi.

W ocenie organu podatkowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że stosunki z kontrahentami ukształtowane były w taki sposób, by działania w ich ramach pozorowały działania w obiektywnych warunkach rynkowych. Jak zauważył organ odwoławczy, wątpliwość budzi fakt, że B. w objętym postępowaniem okresie dokonywał transakcji zakupu telefonów komórkowych w tzw. "zamkniętym kręgu kontrahentów", tj. podmiotów korzystających z tego samego magazynu, a jednocześnie pomiotów, których działalność została uznana w toku przeprowadzonych kontroli i postępowań kontrolnych za fikcyjną. Nie odnotowano natomiast żadnej transakcji zakupu telefonu komórkowego od podmiotu, który nie był związany organizacyjnie ze wskazanymi wyżej podmiotami występującymi w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, gdzie organy podatkowe stwierdziły wystąpienie procederu polegającego na organizacyjnie zaawansowanym schemacie oszukańczych transakcji kupna/sprzedaży jako tzw. karuzela podatkowa.

Odwołując się następnie do treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 2 lit a) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów i usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Z kolei odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ odwoławczy podniósł, iż w orzecznictwie tym wykształciła się zasada, zgodnie z którą dopuszczalne jest zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku, mimo formalnego spełnienia przesłanek wynikających z przepisów dyrektywy jeśli, po pierwsze, skorzystanie z tego prawa skutkowałoby uzyskaniem przez podatnika korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów podatkowych. Po drugie zaś, z ogółu obiektywnych przesłanek wynika, że zasadniczym celem realizowanych przez podatnika transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Faktury wykazujące czynności, które dokonane zostały jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, tj. spełniające formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach krajowych i unijnych ale jedynie "wyreżyserowane" w celu wyłudzenia zwrotu podatku, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych okoliczności, w ocenie organu podatkowego, transakcje z udziałem B. były elementami oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu podatku od wartości dodanej, zaś rzeczywistym celem transakcji nie były relacje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

W dniu [...] grudnia 2019 r. pełnomocnik spółki B. wniósł skargę na decyzję zarzucając, w pierwszej kolejności rażące naruszenie art. 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie i brak stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, a także brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz zaniechanie umorzenia postępowania. Zdaniem skarżącego, wobec nieuwzględnienia przez sędziego-komisarza należności objętej decyzją organu pierwszej instancji na liście wierzytelności spółki w postępowaniu upadłościowym, organ pierwszej instancji nie wyczerpał trybu ustawowego, określonego ustawą Prawo upadłościowe do uwzględnienia wierzytelności na liście wierzytelności spółki. Powoduje to, jego zdaniem, że postępowanie podatkowe toczyło się bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem ustawy Prawo upadłościowe oraz Ordynacji podatkowej i jako bezprzedmiotowe powinno być umorzone przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił też naruszenie przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 przez jego niezastosowanie ponieważ organy działały bez uwzględnienia wyraźnych dyspozycji określonych przepisami prawa materialnego;

- art. 121 § 1 i 2 poprzez prowadzenie postępowania zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy w taki sposób, iż rozstrzygano wszelkie wątpliwości wyłącznie na niekorzyść skarżącej, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

- art. 187 § 1 poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji zebrał właściwy materiał dowodowy oraz prawidłowo go rozpatrzył, a w szczególności poprzez to, że decyzja w wielu fragmentach bazuje na domniemaniach, nie powołując się na żadne dowody, jak też przepisy prawa materialnego;

- art. 191 przez podzielenie stanowiska organu pierwszej instancji, który przekroczył granicę swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie spółki nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, spółka bowiem – zdaniem skarżącego – dochowała należytej ostrożności, faktury VAT były powiązane z dokumentami handlowymi i spółka zaprzecza by brała udział w oszustwie podatkowym, a uzasadnienie decyzji zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozpoczynają się od przedstawienia "w istocie nieprawidłowych lub nieistotnych przedmiotowo podstaw dla późniejszego rozstrzygnięcia";

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się w przyjęciu, że dochowując należytej ostrożności spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towary od wskazanych szczegółowo w decyzji kontrahentów uczestniczy w oszustwie podatkowym, a także poprzez odrzucenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadka oraz przeprowadzenie rozprawy.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji o nałożeniu na spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ze względu na nieprawidłowości po stronie podmiotów trzecich, w sytuacji gdy spółka nie miała możliwości zweryfikowania swych kontrahentów;

- art. 86 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez brak zastosowania, jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku zajęcia stanowiska, że wskazane w decyzji organu pierwszej instancji faktury wystawione przez spółkę oraz przez jej kontrahentów na rzecz spółki nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i 8 wskazanej wyżej ustawy poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie, skutkujące przyjęciem stanowiska, że wskazane w decyzji organu pierwszej instancji nabycie towarów przez spółkę nie zostało dokonane w toku dostawy lub dostawy łańcuchowej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania zgodnie z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności podniósł, że przed ogłoszeniem upadłości spółki obejmującej likwidację jej majątku, co nastąpiło w dniu [...] lutego 2017 r., organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] uchylił wskazaną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzję organ pierwszej instancji wydał [...]. Wierzytelność objęta pierwszą decyzją organu pierwszej instancji została zgłoszona w postępowaniu upadłościowym celem umieszczenia jej na liście wierzytelności spółki. Jednakże po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, syndyk usunął wynikającą z tej decyzji wierzytelność z listy wierzytelności.

Nawiązując do tego pełnomocnik akcentował, że organ pierwszej instancji miał możliwość by żądać umieszczenia wierzytelności na liście wierzytelności przez wniesienie sprzeciwu na podstawie art. 256 ust. 1 Prawa upadłościowego, a także miał prawo do wniesienia środka odwoławczego w postaci zażalenia na postanowienie w przedmiocie sprzeciwu na podstawie art. 259 ust. 1 wskazanej ustawy. Żadne z tych uprawnień nie zostało przez organ zrealizowane, co oznacza, że organ nie wyczerpał trybu ustawowego, w rozumieniu art. 145 Prawa upadłościowego, do umieszczenia wierzytelności na liście wierzytelności spółki w postępowaniu upadłościowym. To z kolei powoduje, że postępowanie podatkowe toczyło się bez podstawy prawnej i powinno zostać umorzone przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Art. 145 Prawa upadłościowego wyklucza bowiem możliwość prowadzenia konkurencyjnego, równoległego wobec postępowania upadłościowego, postępowania podatkowego, którego celem byłoby określenie zobowiązania podatkowego powstałego przed ogłoszeniem upadłości. Wzmacniając argumentację na rzecz tezy, że tryb zgłoszenia wierzytelności sędziemu-komisarzowi jest wyłączną drogą dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości oraz że Prawo upadłościowe w zakresie dochodzenia roszczeń zrównuje wierzytelności cywilne i publicznoprawne, pełnomocnik powołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 866/07, a także stanowiska prezentowane w piśmiennictwie.

Następnie pełnomocnik podkreślił, że spółka nie była uczestnikiem karuzel podatkowych oraz nie pozorowała obrotu gospodarczego, a dokonywała realnych, wolnorynkowych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy nie udowodnił, że spółka pozorowała obrót gospodarczy i wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wyręczał się działaniami innych organów podatkowych, prowadzących postępowania w sprawach nieprawidłowości u podmiotów trzecich, niebędących nawet bezpośrednimi kontrahentami spółki. Nie podejmował zaś własnej inicjatywy dowodowej, do czego organ podatkowy jest zobowiązany, jak na to wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Bezzasadnie także organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań I. T.. Zaznaczył także pełnomocnik, że z zachowania owych podmiotów trzecich nie wynika by spółka miała wiedzę o nieprawidłowościach u kontrahentów. Zdaniem pełnomocnika, biorąc pod uwagę skomplikowany charakter procederu oszustwa podatkowego, wymagający zaangażowania znacznych ilości osób i jednocześnie skromne możliwości spółki co do weryfikacji zdarzeń, przyjąć trzeba, że spółka nie miała wiedzy o okolicznościach opisywanych przez organ w uzasadnieniu decyzji. Nie można więc przypisać spółce złej wiary polegającej na wiedzy o przestępstwie popełnionym przez kontrahentów. Tym samym – zdaniem pełnomocnika, odwołującego się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów polskich – nie można nałożyć obowiązku zapłaty podatku na spółkę. Organ natomiast, w opinii pełnomocnika, założył z góry złą wolę spółki, naruszając zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy w żadnym z opisywanych łańcuchów transakcji nie wykazał, że towary będące przedmiotem obrotu spółki były tymi samymi towarami, co do których kontrahenci na wcześniejszych etapach obrotu nie odprowadzili podatku. Zebrany obszerny materiał dowodowy nie został należycie oceniony, organy dokonywały natomiast nadinterpretacji zdarzeń naturalnych. Sam bowiem fakt dostaw towarów nie może per se świadczyć o udziale w oszustwie podatkowym.

Zwrócił także pełnomocnik uwagę, że jedynie prawomocny wyrok sądu karnego skazujący za przestępstwo wiąże sądy administracyjne i organy podatkowe w zakresie ustalonego w nim stanu faktycznego. Zwiększonej mocy dowodowej nie można zaś przypisać decyzji administracyjnej. Decyzje skierowane do innych podmiotów mogą jedynie świadczyć o oszustwie podatkowym tych podmiotów. Nie mogą natomiast być interpretowane w kontekście oceny intencji i charakteru postępowania spółki. Nie może też wiązać samo postawienie zarzutów w postępowaniu karnym.

Odwołując się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. C-189/18 oraz C-298/16, zaznaczył pełnomocnik, że organ miał obowiązek zapewnienia skarżącej nie tylko dostępu ale także możliwość wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego pozyskanego w ramach innych postępowań jeszcze zanim zakwestionował poprawność jego zobowiązań podatkowych. Spółka nie była zaś na bieżąco informowana o postępowaniach toczących się wobec kontrahentów, w związku z czym nie mogła się na bieżąco odnieść do gromadzonych przez organy podatkowe materiałów, czy ewentualnie zaprzestać handlu z danymi podmiotami. Dowody pozyskane w ramach odrębnych postępowań nie mogą zaś być jedyną podstawą decyzji skierowanej do spółki.

Końcowo – nawiązując do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 21/18 - zwrócił pełnomocnik uwagę, że organy nie wyjaśniły czy w odniesieniu do nawiązywania i realizacji współpracy między przedsiębiorcami w zakresie handlu telefonami obowiązują jakieś normy, uregulowania prawne lub standardy, których nie dopełniła skarżąca. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy do zarzutów spółki odniósł się lakonicznie. Podkreślił, że "o braku rynkowości transakcji" nie może świadczyć szybkość ich zawierania, z ubezpieczenia transakcji spółka korzystała gdy towar był wysyłany kurierem, zaś ubezpieczanie towaru w każdej transakcji byłoby nieopłacalne ze względu na stosowane marże, a ponadto proces ubezpieczenia jest czasochłonny, spółka z magazynu D. korzystała jedynie na początku działalności, a później korzystała z własnego magazynu i nierzadko odbierała towar z magazynów dostawców, działała zarówno w sprzedaży hurtowej, jak i detalicznej, w ramach której handlowała również częściami zamiennymi do urządzeń używanych w gastronomii, odzieżą i kosmetykami, będącymi przedmiotem sprzedaży w ramach TAX FREE, co świadczy o prowadzeniu realnej działalności gospodarczej. Spółka płaciła za reklamę, zatrudniała pracowników, posiadała magazyn, a w późniejszym czasie został zakupiony samochód do przewożenia towaru, księgowość prowadzona była na bieżąco.

Zdaniem pełnomocnika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynika, że zasadą podatku od wartości dodanej jest brak odliczenia. Tymczasem "zasada odliczalności" podatku jest nadrzędnym uprawnieniem podatnika, a zakwestionowanie prawa do odliczenia – jak na to wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - jest sytuacją wyjątkową.

Wskazał również pełnomocnik skarżącej, występujące jego zdaniem, w zaskarżonej decyzji konkretne błędy w ustaleniach faktycznych, gdyż bezzasadnie przyjęto, iż w transakcjach z E. S.C. i D. towaru nie było, zaś spółka twierdzi, że towar był, transakcje dotyczące telewizorów miały miejsce w rzeczywistości, co potwierdza dokument CMR, a ponadto organ błędnie przyjął, iż w okresie, gdy kontrahentem skarżącej była spółka V. P. jej prezesem był D. C., gdy tymczasem nie był on jeszcze prezesem tej spółki.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś sformułowane w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym.

Na wstępie wskazać należy, że Sąd nie podziela zarzutu rażącego naruszenia art. 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie i brak stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, a także brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz zaniechanie umorzenia postępowania. Jak wynika z uzasadnienia skargi, skarżąca uważa, że po uchyleniu przez organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane w tej decyzji okresy rozliczeniowe, ze względu na ogłoszoną w dniu [...] lutego 2017 r. upadłość spółki, zgodnie z treścią art. 145 Prawa upadłościowego, postępowanie podatkowe dotyczące wskazanych wyżej zobowiązań nie mogło być prowadzone, jako konkurencyjne wobec postępowania upadłościowego i z tego względu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej powinno zostać umorzone. Zdaniem skarżącej, po wykreśleniu zobowiązania podatkowego z listy wierzytelności ze względu na uchylenie wskazanej decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji miał możliwość żądania umieszczenia wierzytelności na liście wierzytelności przez wniesienie sprzeciwu na podstawie art. 256 ust. 1 Prawa upadłościowego, a także miał prawo do wniesienia środka odwoławczego w postaci zażalenia na postanowienie w przedmiocie sprzeciwu na podstawie art. 259 ust. 1. Jak podkreśla skarżąca, żadne z tych uprawnień nie zostało przez organ zrealizowane, organ nie wyczerpał zatem ustawowego trybu umieszczenia wierzytelności na liście wierzytelności spółki w postępowaniu upadłościowym w rozumieniu art. 145 Prawa upadłościowego.

Skarżąca kwestionuje zatem dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz zakończenia tego postępowania decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę takiego stanowiska nie podziela. Zauważyć trzeba, że w piśmiennictwie, z jednej strony, prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym jeżeli istnienie lub wysokość wierzytelności okaże się między stronami sporna, to dochodzenie odbywa się w trybie odpowiedniego powództwa wytoczonego przeciwko albo przez masę upadłości (syndyka). W przypadku jednak należności publicznoprawnych właściwa jest droga postępowania administracyjnego. Z drugiej natomiast, wskazuje się w piśmiennictwie, iż prawo upadłościowe jest aktem normatywnym szczególnym i jego zastosowanie ma pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi. Dlatego też autorzy odwołujący się do tego argumentu - pomimo wątpliwości wynikających z niedopuszczalności drogi sądowej (gdyż postępowanie upadłościowe jest sądowym postępowaniem cywilnym) – uważają, że tryb zgłoszenia wierzytelności sędziemu-komisarzowi należy uznać za wyłączną drogę dochodzenia w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Dla dokonania zgłoszenia należności publicznoprawnej dołączenie decyzji administracyjnej wydanej po ogłoszeniu upadłości nie jest zaś ani potrzebne, ani tym bardziej konieczne. Przy tym, stanowisko powyższe odnoszone jest do decyzji podatkowych deklaratoryjnych. Jeżeli zaś chodzi o decyzje konstytutywne, tj. takie w których treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego i z których doręczeniem dopiero powstaje zobowiązanie podatkowe, to w literaturze podnosi się, że z uwagi na powyższą cechę owych decyzji, celem zgłoszenia należności podatkowej w postępowaniu upadłościowym organ podatkowy może po ogłoszeniu upadłości wszcząć lub kontynuować postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego związanego ze zdarzeniem zaistniałym przed ogłoszeniem upadłości podatnika, celem wydania i doręczenia podatnikowi decyzji. Zawieszenie postępowania podatkowego w omawianej sytuacji następuje dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej podatnikowi, z czego wynika, do tego momentu postępowanie toczy się z udziałem upadłego podatnika (por. poglądy przedstawione w: A. [...], Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX 2011, kom do art. 144 i 236).

Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w odniesieniu do okresu, w którym obowiązywało rozporządzenie Prezydenta Prawo upadłościowe z 1934 r., jak i w odniesieniu do okresu, w którym obowiązuje ustawa z 2003 r. Prawo upadłościowe, przyjęty został pogląd, zgodnie z którym zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi, z tytułu wierzytelności podlegających zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka stanowi bowiem jedynie formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu-komisarzowi (wyrok z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 659/97, Mon. Pod. 2001, nr 1, s. 43). Argumentuje się również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi na podstawie art. 236 Prawa upadłościowego, spełniające analogiczną funkcję jak wytoczenie powództwa w procesie, jest formą jej dochodzenia w postępowaniu sądowym. Nie budzi zatem wątpliwości, że owo zgłoszenie, w przypadku należności cywilnych, jeżeli nie wynikają one z prawomocnego wyroku, może spełniać funkcję, o której mowa wyżej. Stwierdzenia tego nie można jednak odnieść do należności publicznoprawnych. W odniesieniu do podatku od towarów i usług zauważyć trzeba, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ze względu zaś na obowiązek jego samoobliczenia przez podatnika, podatek wykazany w deklaracji, co do zasady jest podatkiem do zapłaty, chyba że – co należy podkreślić - w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. W takiej sytuacji organ podatkowy, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie powinno więc – jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny - budzić wątpliwości, że określenie zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji wymaga decyzji organu podatkowego. Wielkość ta zaś może zostać określona jedynie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, a rozstrzygnięcie sędziego- komisarza w postępowaniu sądowym nie może zastąpić takiej decyzji, gdyż doszłoby do naruszenia przepisów kompetencyjnych. Zgłoszenie do masy upadłości w trybie art. 236 Prawa upadłościowego wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości, w wysokości innej niż wykazana w deklaracji wymaga zatem stosownego udokumentowania decyzją podatkową wydaną po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (wyrok z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 929/11 oraz z dnia 29 maja 2013 r., I FSK 1018/12).

Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, podzielając przedstawione wyżej stanowisko i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznaje za zgodne z prawem działanie organów podatkowych polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe i zakończenie tego postępowania zaskarżoną decyzją. Dodatkowo wskazać należy, że – jak wynika z treści rejestru przedsiębiorców KRS – ogłoszenie upadłości skarżącej spółki miało miejsce [...] lutego 2017 r., zaś zakończenie postępowania upadłościowego - [...] przy czym skarżąca spółka, pod nazwą [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nadal istnieje. Postępowanie podatkowe początkowo toczyło się z udziałem syndyka spółki [...] w upadłości. Decyzja organu pierwszej instancji, skierowana do skarżącej spółki, wydana została po zakończeniu postępowania upadłościowego, [...] zaś zaskarżona decyzja, także skierowana do skarżącej spółki, wydana została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...]. Zdaniem Sądu, nieuzasadnione jest odnoszenie do sprawy niniejszej stanowiska wyrażonego w powołanym przez skarżącą prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 866/07, w której inaczej ukształtowany był stan faktyczny.

Sąd nie podziela także sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Zdaniem skarżącej, decyzja w wielu fragmentach bazuje na domniemaniach, nie powołując się na żadne dowody, jak też przepisy prawa materialnego. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca akcentuje zatem dwie kwestie. Po pierwsze, brak zgromadzenia w sposób zupełny materiału dowodowego, a także opieranie się w znacznym stopniu na materiałach zgromadzonych w ramach postępowań dotyczących bezpośrednich i pośrednich kontrahentów skarżącej. Zwraca spółka uwagę, że nie jest wiadome czy w ramach zidentyfikowanych przez organy łańcuchów sprzedawała ona ten same towary, od których kontrahent na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadził podatku. Nie jest więc wiadome czy spółka sprzedawała towary będące przedmiotem oszustwa. Nadto skarżąca podnosi, że z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu (tj. podmiotami niebędącymi bezpośrednimi kontrahentami skarżącej) skarżąca spółka nie zawierała transakcji. Z tego powodu, zdaniem skarżącej, rozpoczynające uzasadnienie decyzji organów obu instancji przedstawienie ustaleń dotyczących kontrahentów skarżącej występujących na wcześniejszych etapach obrotu oraz dokonywanych przez nich transakcji było błędne i "nieistotne przedmiotowo" dla rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej. Dlatego skarżąca w toku postępowania podatkowego wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania I. T., prezesa, a od listopada 2014 r. prokurenta skarżącej, a także o przeprowadzenie rozprawy, co jej zdaniem, pozwoliłoby wyjaśnić wszystkie okoliczności dokonywanych przez spółkę transakcji i wykazać, że odbywały się one w całości w warunkach rynkowych, a nie w ramach karuzeli podatkowej. Po drugie, skarżąca akcentuje wadliwość oceny zgromadzonego materiału, jako niezgodnej z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Wskazane błędy – zdaniem skarżącej – doprowadziły organ do wadliwej oceny, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż nabywając towary od wskazanych w decyzji kontrahentów uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii zauważyć trzeba, że w postępowaniu zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, dotyczący zarówno skarżącej spółki i dokonywanych przez nią transakcji, jak i dotyczący bezpośrednich i pośrednich kontrahentów skarżącej oraz dokonywanych przez nich transakcji. Przedstawionych w decyzji ustaleń dotyczących przebiegu transakcji w ramach zidentyfikowanych w postępowaniu łańcuchów oraz charakteru uczestniczących w nich podmiotów skarżąca, poza kilkoma wskazanymi przypadkami, nie podważa. Wskazuje jedynie, że z magazynu D. korzystała na początku działalności, później zaś korzystała już z własnego magazynu oraz nierzadko odbierała towar z magazynów swoich kontrahentów, a także iż dokonywała sprzedaży nie tylko hurtowej ale i detalicznej (obejmującej niekiedy 5, 10, a nawet 127 sztuk towaru), czego przejawem była m.in. sprzedaż podróżnym, choć rzeczywiście większość sprzedaży – ze względu na specyfikę rynku – miała charakter hurtowy. Nadto skarżąca podnosi bezzasadność przyjęcia w zaskarżonej decyzji, że w transakcjach z E. S.C. i D. towaru nie było, a transakcje dotyczące telewizorów miały miejsce w rzeczywistości, co potwierdza dokument CMR, organ błędnie też przyjął, iż w okresie, gdy kontrahentem skarżącej była spółka V. P. jej prezesem był D. C., gdy tymczasem nie był on jeszcze prezesem tej spółki. Spółka zaprzecza także by brała udział w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony został w sposób wyczerpujący. Nie ma racji skarżąca, że wymagał on uzupełnienia poprzez przesłuchanie w charakterze świadka I. T. i że konieczne było przeprowadzenie rozprawy. Nadto zauważyć trzeba, że skarżąca nie wskazała konkretnie, na jakie okoliczności I. T. miałby być przesłuchiwany oraz jakie czynności powinny być podjęte na rozprawie. Nie skorzystała także z prawa do wypowiedzenia się w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie natomiast z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zaś stanowi art. 181 powołanej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że dowodami mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowań prowadzonych w stosunku do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów skarżącej, a także postępowania karnego. Włączenie materiałów zgromadzonych we wskazanych postępowaniach, nie stanowi zaś naruszenia prawa i nie uzasadnia zarzutu uniemożliwienia skarżącej udziału w postępowaniu przez to, że nie będąc stroną owych postępowań nie mogła w nich uczestniczyć, zwłaszcza, że organ odwoławczy umożliwił skarżącej wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a skarżąca z tej możliwości nie skorzystała. Ma natomiast rację skarżąca, że decyzje dotyczące innych podmiotów wykazują uczestnictwo tych podmiotów w oszustwie podatkowym. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, iż materiały zgromadzone w innych postępowaniach – zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 181 Ordynacji podatkowej – nie mogły zostać włączone do materiału dowodowego sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją i stanowić podstawę ustaleń faktycznych mimo, że skarżąca w tych innych postępowaniach nie brała udziału. Nie podziela Sąd także zapatrywania skarżącej, że dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją zbędne były dowody i dokonywane na ich podstawie ustalenia dotyczące bezpośrednich i pośrednich kontrahentów skarżącej i charakteru realizowanych przez nich transakcji. Konieczność ustalania tego rodzaju okoliczności wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.

Z zebranego w sprawie materiału wynika zaś, że skarżąca w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, wykazywała nabywanie wyrobów elektronicznych - telefonów [...], notebooków, tabletów, [...] – od 24. dostawców będących podmiotami krajowymi, działającymi w różnych formach prawnych, na ogół spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (poza tymi spółkami jako dostawców skarżąca wykazała 3 firmy prowadzone przez osoby fizyczne samodzielnie i 2. spółki cywilne). Na podstawie zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dowodów organy podatkowe, zdaniem Sądu trafnie, odtworzyły łańcuchy transakcji, w ramach których mieściły się i transakcje wykazywane przez skarżącą. Łańcuchy transakcji, o których mowa rozpoczynają się od "znikającego podatnika" (M. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., X. sp. z o.o., E.3E. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., S. sp. z o.o., X. T. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., F. sp. z o.o., B. G. sp. z o.o., I. T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., U. sp. z o.o., P. T. sp. z o.o., P. G. sp. z o.o., T. E. sp. z o.o., D. sp. z o.o., P. sp. z o.o.), kończą się zaś sprzedażą towarów podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE (przez skarżącą albo podmioty wykazujące nabycia towarów od skarżącej) oraz dostawami wewnątrzwspólnotowymi (wykazywanymi przez podmioty występujące na kolejnych etapach obrotu w stosunku do skarżącej). Podmioty występujące w roli "znikającego podatnika" nie deklarowały nabyć wewnątrzwspólnotowych i związanego z tymi czynnościami podatku należnego, nie składając w ogóle deklaracji podatkowych lub składając deklaracje, w których nie wykazywały obrotu. Dokumentacja magazynowa centrum logistycznego D. I. D. B. wskazywała zaś, że dostawcami towarów do magazynu były w rzeczywistości inne podmioty niż wskazane w fakturze zakupu, a z reguły dostawcami były inne firmy z państw Unii Europejskiej. Na podstawie zgromadzonych w ten sposób dowodów organ podatkowy odtworzył również zamknięty łańcuch dostaw (G.-D. L. – M. P. – B. D. F. P. – B. – K. K. [...] – P. A.-T. S.A. – P. G. D. – G.-D. L.). We wszystkich łańcuchach dostaw, w kolejnej fazie fakturowego obrotu występują jeden, dwa, trzy lub więcej podmiotów w roli "buforów krajowych" (V. P. sp. z. o.o. 4U. S. sp. z o.o., U. sp. z o.o., J. sp. z o.o., P. T. C. sp. z o.o., A. T. sp. z o.o., R. U. K., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., [...] B. sp. z o.o., R. E. sp. z o.o., E. T. s.c., M. G. sp. z o.o., P. sp.z o.o., M. E. M. L., V. G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. T. sp. z o.o., W. B. sp. z o.o., V. G. T. sp. z o.o., P. I. sp. z o.o., K. sp. z o.o., B. D. F. sp. z o.o.). Zwrócić należy także uwagę, że firma S. T. Ł. w stosunku do skarżącej występuje w łańcuchach transakcji zarówno jako bezpośredni dostawca, jak i jako bezpośredni odbiorca towarów.

Z mających podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń organów dotyczących sprzedaży przez skarżącą podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE wynika, że przedmiotem tej sprzedaży były telefony komórkowe, nabywcami byli zaś wyłącznie obywatele [...], sprzedaż telefonów następowała w krótkim okresie od ich nabycia, większość podróżnych nabywała takie same towary kilkakrotnie danego dnia za znaczne kwoty w kilkuminutowych odstępach czasu, sprzedaż wykazywana była przez skarżącą "cyklicznie" pod koniec miesiąca. Ustalenia powyższe, zdaniem Sądu, uzasadniały sformułowaną przez organy ocenę, iż wykazywana przez skarżącą sprzedaż miała zorganizowany charakter, nie dotyczyła natomiast nabywania telefonów przez przypadkowych podróżnych zainteresowanych zakupem pojedynczych egzemplarzy.

Skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją wykazała również dostawę towarów, o których była wyżej mowa do 34 odbiorców krajowych (13. firm prowadzonych przez osoby fizyczne, jednej w formie spółki cywilnej, jednej w formie spółki jawnej a pozostali w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W odniesieniu do charakteru i przebiegu transakcji dokonywanych przez skarżącą i jej kontrahentów na podstawie zgromadzonego materiału organy podatkowe ustaliły, do czego zdaniem Sądu były podstawy, że towary często były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie były dzielone, towary trafiały do magazynu na terytorium Polski z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, by ostatecznie opuścić polskie terytorium w wyniku sprzedaży podróżnym w systemie TAX FREE (jak zaznaczył organ odwoławczy, żaden z telefonów komórkowych w ramach łańcuchów dostaw z udziałem skarżącej, a – jak ustalono rozpoczynających się od znikającego podatnika - ostatecznie nie trafił do sprzedaży detalicznej na terenie kraju i nie został sprzedany ze stawką 23 %); dostawcy nie dążyli do zawarcia kontraktów handlowych zakładających dłuższą współpracę - nie zawierali pisemnych umów, pomimo znacznej wartości transakcji; towary nie były ubezpieczone mimo ich znacznej wartości, stosowane były przedpłaty za towar lub krótkie terminy płatności; towar na kolejnych – wykazywanych fakturami - etapach obrotu, zazwyczaj był przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy - nie opuszczał magazynów firmy logistycznej aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu pod wskazany adres; zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo (co umożliwiała procedura alokacji i zwolnień towaru stosowana przez centrum logistyczne prowadzone przez spółkę D.); stosowano stosunkowo niskie marże, nie stosowano reklamy swojej działalności.

Poczynione przez organy wskazane wyżej ustalenia dotyczące charakteru i przebiegu transakcji, zdaniem Sądu, mają podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak była o tym wyżej mowa, ustaleń tych w zasadzie nie kwestionuje także skarżąca. Kwestionuje natomiast ocenę, zgodnie z którą ustalone okoliczności dotyczące kontrahentów skarżącej oraz charakteru i przebiegu transakcji w ramach zidentyfikowanych łańcuchów świadczą o oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług i świadomym w nim uczestnictwie skarżącej. Podnosi bowiem, iż sam fakt dostaw towarów nie może per se świadczyć o udziale w oszustwie podatkowym, a o nierynkowym charakterze transakcji nie może świadczyć szybkość zawierania transakcji, bo do tego zmusza przedsiębiorców rynek, stosowanie niskich marż, bo w innym przypadku przedsiębiorca staje się niekonkurencyjny, ani też brak ubezpieczenia towarów, bowiem ubezpieczanie wiąże się z ponoszeniem wysokich kosztów i jest procesem czasochłonnym. Odnośnie do reklamy spółka podniosła zaś, że cały handel w ramach TAX FREE odbywał się na zasadzie polecenia przez osoby, które już dokonały zakupu a spółka reklamowała się w Internecie. Odnośnie z kolei do korzystania z magazynów spółki [...] skarżąca w skardze twierdzi, kwestionując w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, że z usług magazynowych tej spółki korzystała jedynie na początku działalności, a później z własnego magazynu w B. P.. Zakwestionowała także skarżąca ustalenie, że dokonywała sprzedaży całych partii zakupionego towaru podnosząc, że przedmiotem jej sprzedaży były również mniejsze ilości towaru. Wskazała także skarżąca na konkretne – jej zdaniem - błędy w ustaleniach faktycznych, gdyż bezzasadnie przyjęto, iż w transakcjach z [...] S.C. i [...] towaru nie było, transakcje dotyczące telewizorów miały miejsce w rzeczywistości, co potwierdza dokument CMR, a ponadto organ błędnie przyjął, iż w okresie, gdy kontrahentem skarżącej była spółka V. P. jej prezesem był D. C., gdy tymczasem nie był on jeszcze prezesem tej spółki.

Odnośnie do przedstawionych wyżej zarzutów błędnych ustaleń faktycznych zauważyć należy, że skarżąca za objęte zaskarżoną decyzją okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. przedstawiła i uwzględniła w rozliczeniu podatkowym faktury wystawione na nią z tytułu usług logistycznych przez spółkę D.. Dokonywała skarżąca rzeczywiście transakcji obejmujących mniejsze partie towaru, ale z tymi samymi podmiotami, z którymi dokonywała i większych transakcji. Dokument CMR jest dokumentem świadczącym o obrocie międzynarodowym, a transakcje, które miałby – zdaniem skarżącej – potwierdzać miały miejsce między skarżącą a P. K. J. i A. S. sp. jawna, a zatem dostawę krajową. D. C., choć rzeczywiście funkcję prezesa spółki V. P. objął później to jednak, jak wynika z jego zeznań miał wiedzę dotyczącą także okresu objętego zainteresowaniem organu. Transakcji z E. S.C. i [...] nie można zaś uznać za rzeczywiście zrealizowane.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podzielając ocenę sformułowaną przez organ pierwszej instancji, wyraził stanowisko, iż skarżąca jako bufor oraz broker brała udział w transakcjach z udziałem "znikających podatników", transakcjach pozorujących legalny obrót gospodarczy, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Ponadto była świadoma swojego uczestnictwa w zorganizowanym łańcuchu dostaw oraz zasad ich funkcjonowania. Zdaniem Sądu ocena ta jest trafna i podjęta zgodnie z wymaganiami sformułowanymi w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, jako logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Zgodzić się można ze skarżącą, że analizowane w oderwaniu od całości obrazu stanu faktycznego sprawy, wynikającego z zebranego materiału dowodowego, poszczególne ustalenia nie determinują oceny co do oszukańczego charakteru transakcji, w których uczestniczyła skarżąca i jej świadomości w tym zakresie. Ocena ustalonych okoliczności faktycznych powinna jednak być dokonywana w ich całokształcie. Tak przeprowadzona ocena prowadzi zaś do konkluzji zbieżnych z oceną sformułowaną w zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie podatkowym powoduje, że wykazywane przez niego transakcje, nawet jeśli – jak w niniejszej sprawie - towarzyszy im ruch towarów, nie mogą być uznane za nabycie albo dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. za czynność opodatkowaną. W takiej sytuacji uzasadnione jest, jak trafnie przyjął organ, pominięcie przy rozliczaniu podatku zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towarów. Nabycie towarów w ramach transakcji świadomie realizowanych w łańcuchach transakcji stanowiących oszustwo podatkowe nie powoduje u podatnika powstania prawa do odliczenia podatku ujętego w fakturach wykazujących takie nabycie, a sprzedaż tak nabywanych towarów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie ma więc zastosowania do transakcji o wskazanym charakterze zasada ujęta w art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wystąpienie takiej sytuacji uzasadnia zatem pozbawienie danego podmiotu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęcie przez organy podatkowe, że realizowane z udziałem skarżącej transakcje, ze względu na realizację ich w ramach łańcuchów transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, nie mieszczą się więc w pojęciu dostawy stanowiącej czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, zdaniem Sądu trafne, wyklucza możliwość uznania, że czynności te dokonywane są w ramach transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 8 tej ustawy.

Z kolei kwoty ujęte jako podatek od towarów i usług na wystawionych przez takie podmioty fakturach wykazujących dostawy podlegają zapłacie zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z jego treścią, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących pozbawienie danego podmiotu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1), obecnie zaś art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006, nr 347, poz.1). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych, lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku zatem gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. To zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku od wartości dodanej, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od wartości dodanej, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również Naczelny Sąd Administracyjny, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C-285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa europa.curia.eu) .

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że skarżąca nie nabyła towaru od wystawców faktur na warunkach w nich opisanych, tj. w ramach obrotu gospodarczego. Skarżąca pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego jest uwarunkowane odpłatnym nabyciem towaru od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem organ wykazał w sposób jednoznaczny i przekonujący, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, że faktury wystawiane przez dostawców, mające dokumentować dokonywane na rzecz skarżącej dostawy towarów, które zostały następnie sprzedane przez skarżącą podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE oraz na rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji podmiotów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Skarżąca zaś świadomie uczestniczyła w działaniach mających charakter oszustwa podatkowego.

Odnośnie do treści normy wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, po pierwsze, podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmujący, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 112. Powołany przepis Dyrektywy stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z jego brzmienia – jak przyjmuje się w piśmiennictwie - wynika, iż "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. [...] Dyrektywa VAT, pod red. K. [...] op. cit., s. 878-879). Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w takiej fakturze (por wyrok z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08). Z kolei z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-454/98 wynika, że aby nie zastosować przepisu nakładającego na wystawcę faktury obowiązek zapłaty ujętej w fakturze kwoty podatku, wystawca faktury ma wyeliminować ryzyko uszczuplenia podatku oraz uczynić to w wystarczającym czasie. W stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny przez Trybunał we wskazanym wyroku ryzyko wystąpienia jakichkolwiek strat w dochodach podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w wystarczającym czasie, w jednym przypadku z uwagi na to, że wystawca faktury wycofał ją i zniszczył zanim odbiorca ją wykorzystał, a w drugim, chociaż faktura została wykorzystana, wystawca faktury uiścił kwotę wykazaną na fakturze. W sprawie niniejszej skarżąca nie podjęła zaś żadnych działań, które wyeliminowałyby ryzyko uszczupleń podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zdaniem Sądu, uznać za zasadne sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Ich naruszenie skarżąca wiąże nałożeniem na nią odpowiedzialności podatkowej za nieprawidłowości po stronie podmiotów trzecich, w sytuacji gdy spółka nie miała możliwości zweryfikowania swych kontrahentów. Zdaniem Sądu, ustalone w toku postępowania okoliczności charakteryzujące transakcje między skarżącą, a jej fakturowymi kontrahentami (dostawcami i odbiorcami) nie wskazują na to, że skarżąca nieświadomie, mimo zachowania koniecznej w działalności gospodarczej ostrożności, została wykorzystana w procederze oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Przeciwnie, ustalenia te - dotyczące nawiązywania relacji i przebiegu transakcji, przede wszystkim takie jak brak zawierania umów w formie pisemnej mimo znacznej wartości transakcji, brak zainteresowania towarem o znacznej wartości, przejawiający się m.in. nieubezpieczeniem towaru, szybkość dokonywania kolejnych transakcji zakupu i sprzedaży i rozliczeń, stosowanie niskich marż, brak poszukiwania szerszego kręgu odbiorców poprzez stosowanie reklamy, a także działanie skarżącej związane ze sprzedażą towarów podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE wskazujące na dokonywanie sprzedaży nie przypadkowym zainteresowanym podróżnym, a w sposób zorganizowany sprzedawanie towarów w dużych ilościach poszczególnym osobom oraz wystawianie dokumentów w sposób nieoddający rzeczywistości (wystawianie kilku odrębnych dokumentów dotyczących sprzedaży na rzecz tej samej osoby, wystawianie dokumentów w bardzo krótkich odstępach czasu) – wskazują, że skarżąca w łańcuchu transakcji nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego uczestniczyła świadomie. W takiej sytuacji zagadnienie instrumentów, za pomocą których mogła ona weryfikować swoich kontrahentów przestaje mieć znaczenie.

Biorąc pod uwagę, iż organy podatkowe przyjęły, w ocenie Sądu trafnie, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez dostawców nie mogą być uznane za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o czym była wyżej mowa, brak jest także możliwości uznania za podatek należny kwot wynikających z faktur wystawionych dla skarżącej przez spółkę D. za usługi obsługi logistycznej, tym bardziej, że sama skarżąca w skardze twierdzi, iż z usług D. korzystała jedynie początkowo, a "w późniejszym czasie" korzystała z własnych magazynów. Skarżąca nie precyzuje wprawdzie kiedy przesłała korzystać z usług spółki D., biorąc jednak pod uwagę, że skarżąca istnieje od 2012 r., a okoliczność niekorzystania z usług D. podnosi w skardze, określenie "w późniejszym czasie" powinno odnosić się do okresu objętego zaskarżoną decyzją. Sąd podziela także stanowisko organów, zgodnie z którym nie stanowią podatku naliczonego kwoty wynikające z faktur wystawionych dla skarżącej przez PPHU A. S. za usługi pozyskiwania klientów. A. S. kilkakrotnie wzywany w celu przesłuchania każdorazowo odmawiał złożenia zeznań ze względu na zły stan zdrowia. Nie przedstawił także, mimo wezwania, dokumentów, dowodów i wyjaśnień.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, zgodnie z którym organy podatkowe miały obowiązek na bieżąco informowana jej o postępowaniach toczących się wobec kontrahentów, w związku z czym nie mogła ona na bieżąco odnosić do gromadzonych przez organy podatkowe materiałów, czy ewentualnie zaprzestać handlu z danymi podmiotami. Zauważyć trzeba, że jak o tym stanowi art. 178 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń (§ 1) a ponadto może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy(§ 3). Zgodnie zaś z treścią art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją organy podatkowe wskazanym uprawnieniom strony nie uchybiły. To strona nie skorzystała z uprawnienia do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie. Nieznajdujące oparcia w przepisach postępowania podatkowego zapatrywanie skarżącej, że organy podatkowe powinny na bieżąco informować podatników o postępowaniach prowadzonych w stosunku do ich kontrahentów, by mogli na bieżąco zapoznawać się z gromadzonymi materiałami i na tej podstawie ewentualnie rezygnować ze współpracy z określonymi kontrahentami, gdyby je uznać za zasadne, co najmniej prowadziłoby do naruszenia przez organy podatkowe tajemnicy skarbowej. Konkludując, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, nie podważa ustaleń faktycznych i dokonanych ich na podstawie ocen sformułowane w skardze zastrzeżenie, że organy nie wykazały, by towary będące przedmiotem obrotu spółki były tymi samymi towarami, co do których kontrahenci na wcześniejszych etapach obrotu nie odprowadzili podatku. Przepływy towarów w ramach ustalonych łańcuchów transakcji wynikają z analizy asortymentu i ilości towarów na podstawie zgromadzonych dokumentów dotyczących kolejnych wykazywanych fakturowo transakcji. Podniesienie przez skarżącą tego rodzaju argumentacji stanowi natomiast sugestię, że towary sprzedawane przez nią podróżnym i przedsiębiorcom - uwzględniając, iż jej dostawcy nie posiadali innych dostawców niż ustaleni w postępowaniu "znikający podatnicy" - nabywała skarżąca od innych dostawców. Pomijając to, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego skarżąca tych dostawców nie wskazała i nie przedstawiła wystawionych przez te podmioty faktur, zatem twierdzenia jej w tym zakresie są gołosłowne, wskazana argumentacja skarżącej stanowiłaby potwierdzenie sformułowanej przez organy oceny, iż przedstawiona przez skarżącą dokumentacja nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu realizowanych przez skarżącą transakcji i uzasadnione jest ich zakwestionowanie, jako transakcji nieobjętych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Do takiego samego spostrzeżenia prowadzi zakwestionowanie przez skarżącą korzystania przez nią w okresie objętym zaskarżoną decyzją z usług logistycznych D.. Jeśli bowiem nie korzystała z usług wskazanego podmiotu, a ujęła w rozliczeniu podatkowym faktury dokumentujące korzystanie z tych usług, to sama przyznaje, że realizowane przez nią transakcje odbiegały od obrazu wynikającego z przedstawionych i uwzględnionych przez nią w rozliczeniu podatkowym dokumentów.

Sąd podziela poglądy wyrażone w powołanych w skardze wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, stoi jednak na stanowisku, że nie uzasadniają one innego rozstrzygnięcia niż zawarte w sentencji niniejszego wyroku.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.