Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1452/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 151, art. 141 § 4, art.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 121, art. 127, art. 248 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA Stefan Babiarz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 74/09 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) nakazuje zwrócić kwotę 150 (sto pięćdziesiąt) złotych na rzecz P. G. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

II FSK 1452/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 74/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 kwietnia 2007 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżoną decyzją z 30 kwietnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 11 stycznia 2007 r. odmawiającą skarżącemu P.G. stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 20 stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.. Rozstrzygnięcie organu podatkowego zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego. W dniu 23 sierpnia 2006r. Minister Finansów przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w Z. wniosek P.G. z dnia 30 marca 2006r., celem załatwienia według właściwości. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 235 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, skargę w sprawie, w której została wydana decyzja ostateczna, uważa się zależnie od jej treści za żądanie wznowienia postępowania lub za żądanie stwierdzenia nieważności decyzji albo jej uchylenia lub zmiany z urzędu, zaś stosownie do art. 40 ww. ustawy, gdy skarga dotyczy sprawy, która nie podlega rozpatrzeniu według przepisów ww. Kodeksu, przepisy art. 233-239 stosuje się odpowiednio z zastrzeżeniem, że w miejscu pozostałych przepisów stosuje się przepisy postępowania właściwego dla sprawy, w tym przypadku ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Ponadto wskazał, iż charakter zarzutów podniesionych przez skarżącego wymaga merytorycznego rozpatrzenia przez właściwy organ, którym w sprawach wszczęcia postępowania w trybach nadzwyczajnych określonych w Ordynacji podatkowej jest stosownie do art. 244 i 248 Dyrektor Izby Skarbowej.

Organ podatkowy wskazał, że w celu wszczęcia postępowania we właściwym trybie niezbędne było ustalenie prawnego charakteru pisma skarżącego z dnia 30 marca 2006r. W związku z tym skarżący wezwany został pismem z dnia 5 września 2006r., a następnie z dnia 22 września 2006r. do określenia charakteru prawnego swojego wniosku. W odpowiedzi skarżący pismami z dnia 12 września 2006r. oraz z dnia 9 października 2006r. poinformował, że zwrócił się do Ministerstwa Finansów o doprecyzowanie i wyjaśnienie odnośnie dalszego postępowania w przedmiotowej sprawie i po uzyskaniu odpowiedzi ustosunkuje się do wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w Z. W dniu 23 października 2006r. Minister Finansów przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w Z. pismo skarżącego z dnia 12 września 2006r. celem załatwienia według właściwości. Ponieważ z treści ww. pisma wynikało, że skarżący pismo Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2006r., nr [...] uznał za wskazanie do załatwienia podania z dnia 30 marca 2006r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. jako wniosku o wznowienie postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, organ ponownie w dniu 3 listopada 2006r. wezwał skarżącego celem wyjaśnienia prawnego charakteru wniosku, zwracając się jednocześnie o sprecyzowanie, której decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. przedmiotowy wniosek dotyczy. Skarżący został ponadto poinformowany, że w przypadku braku wskazania charakteru prawnego pisma z dnia 30 marca 2006r. zostanie ono uznane jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 stycznia 2004r., nr [...]. Ponieważ skarżący nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ podatkowy rozpatrzył podanie z dnia 30 marca 2006r. jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 stycznia 2004r., nr [...]. We wniosku skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 czerwca 2003r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. W ocenie skarżącego, uzasadnia to wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 stycznia 2004r., nr [...] i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli poprzez stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przywołując treść wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 2184/03 skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., nie posiadając uprawnień organu podatkowego postanowieniem z dnia 5 maja 2003r. nr [...] bezpodstawnie wszczął postępowanie podatkowe w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po zapoznaniu się z treścią wniosku i przeanalizowaniu materiału dowodowego wydał w dniu 11 stycznia 2007r. decyzję nr [...], którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 stycznia 2004r., nr [...]. Organ podatkowy uznał, że nie wystąpiły przesłanki dla stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Natomiast decyzją z dnia 30 kwietnia 2007r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 11 stycznia 2007r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tut. organu z dnia 20 stycznia 2004r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie najistotniejszą okolicznością, przez pryzmat której należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest wydanie jego w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji, jakim jest stwierdzenie jej nieważności, uregulowane w przepisach postępowania podatkowego w art.247 - art.252 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanych norm prawnych wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art.247 §1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek skarżącego, który domagał się takiego stwierdzenia odnośnie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organ odwoławczy w dniu 20 stycznia 2004 r. Skarżący wniosek swój oparł na przesłankach wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, rażącym naruszeniu prawa i wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. Sąd w pierwszej kolejności rozpoznał podniesiony przez skarżącego zarzut niezgodności z Konstytucją RP art. 248 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz niezgodności art. art. 221 Ordynacji podatkowej z art. 78 i 2 Konstytucji RP. W ocenie skarżącego przepis art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązujący do rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie ten sam organ, to jest Dyrektora Izby Skarbowej, który wydał decyzję w pierwszej instancji jest sprzeczny z konstytucyjną zasadą państwa prawa oraz prawa do sprawiedliwego procesu. Sąd oddalając skargę w tym zakresie wskazał na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2008 roku P 53/07 oraz podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008 roku I GSK 766/07. Wskazując na to ostatnie orzeczenie podniósł, że zgodnie z art. 78 konstytucji, każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Jednak instancyjną kontrolę decyzji nie zawsze sprawuje organ wyższego stopnia, choć ma to charakter wyjątku od zasady. Jest to tzw. dewolutywność, której zachowanie zostało zakwestionowane przez skarżącą. Mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 221 Ordynacji podatkowej przewiduje prawem określoną możliwość realizacji dwuinstancyjności postępowania w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze. Przepis ten stanowi, że odwołanie od takiej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Sąd argumentował, że zarówno wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, jak i odwołanie przysługujące do organu, który orzekał w sprawie w pierwszej instancji należy uznać za wyjątki od zasady dwuinstancyjności postępowania, lecz nie za wyjątki wobec obowiązku zapewnienia stronie dwukrotnego rozpatrzenia jej sprawy przez organy państwa. Sąd przyjął, że konstrukcja środka odwoławczego zastosowanego w niniejszej sprawie odbiega od wzorca określonego w art. 220 Ordynacji podatkowej, lecz znajduje swoje umocowanie w treści przepisu art. 221 ustawy, który należy uznać za wyjątek przewidziany w uregulowaniu konstytucyjnym. Sąd następnie podniósł, że w myśl art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na wniosek strony. Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest: minister do spraw finansów publicznych, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ. Organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest, co do zasady, organ wyższego stopnia. Organami wyższego stopnia są organy odwoławcze (art. 13 § 1). Wymienia je art. 13 § 1pkt 2 i 3 oraz art. 13 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak decyzja została wydana przez organy, nad którymi nie ma organu wyższego stopnia, a mianowicie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, właściwymi do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności są te same organy w ramach samokontroli. Organem odwoławczym w kategorii organów państwowych, więc od decyzji naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celnego jest odpowiedni dyrektor izby skarbowej i dyrektor izby celnej. Dyrektor izby skarbowej oraz dyrektor izby celnej są także organami odwoławczymi od decyzji wydanej w pierwszej instancji odpowiednio przez izbę skarbową lub celną. Dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej oraz samorządowe kolegium odwoławcze są organami wyższego stopnia ( art. 13 § 3 Ordynacji podatkowej ) i w związku z tym są uprawnione do weryfikacji decyzji podatkowych w ramach trybów nadzwyczajnych ( art. 244 § 2, art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej ). W ocenie Sądu zatem zarzut niekonstytucyjności art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest niezasadny, ponieważ uregulowanie w nim zawarte uznać należy za wyjątek przewidziany w uregulowaniu konstytucyjnym, o czym była szczegółowo mowa powyżej. Oddalając z kolei pozostałe podniesione w skardze zarzuty Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może więc ono służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, co wiąże się również z zasadą trwałości decyzji ostatecznej wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty dotyczą przede wszystkim decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, od której wniesione było odwołanie. Kontrola prawidłowości tego rozstrzygnięcia została więc dokonana w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją ostateczną. Decyzja ta była również przedmiotem oceny przez sąd administracyjny pierwszej jak i drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 262/06 oddalił skargę kasacyjną w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2000r. Zakwestionował jedynie prawidłowość określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący, ponownie powołując się na wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2184/03, zarzucił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nie posiadał uprawnień organu podatkowego oraz bezpodstawnie wszczął postępowanie podatkowe w trybie art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa. W rezultacie podjął decyzję z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, co skutkuje bezwzględną nieważnością takiego orzeczenia. Sąd następnie argumentował, że skarżący zarzucił błąd organowi, iż nie dopatrzył się, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie był organem podatkowym, o którym mowa w art. 13 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie mógł podjąć czynności określonych w art. 165 tej ustawy. Sąd też wskazał, że kontrola skarbowa wobec skarżącego została wszczęta na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...], z dnia 10.10.2002r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. na podstawie art. 13 ust. 1 o Kontroli skarbowej i upoważnienia Nr [...] do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 10.10.2002r. wydanego przez ten sam organ na podstawie art. 11 ust.2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 7 tej ustawy, które doręczono stronie w dniu 21.10.2002r. Wbrew twierdzeniom skarżącego dokumenty te nie utraciły mocy obowiązującej z dniem 31.12.2002r. Wejście w życie od 01.01.2003r. nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej, a w szczególności art. 31 nadającego organowi kontroli kompetencje do korzystania z uprawnień organu podatkowego nie spowodowało "automatycznego" wygaśnięcia toczącego się postępowania kontrolnego z dniem 20.12.2003r. Sąd argumentował, że jak wynika z brzmienia art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r, nr 169, póz. 1387) czynności podjęte w związku ze wszczętym postępowaniem kontrolnym były kontynuowane wg nowych przepisów. Wobec powyższego twierdzenie skarżącego, że postępowanie kontrolne zostało zakończone w 2002r. jest bezzasadne. Zgodnie z dyspozycją art. 290 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 § 3 ww. ustawy w dniu 17.01.2003r. na okoliczność przebiegu postępowania kontrolnego został sporządzony protokół, obejmujący m.in. opis dokonanych ustaleń, przedstawione dowody oraz pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień. Skarżący na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 30 stycznia 2003 roku wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do jego treści, do których ustosunkowano się pismem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14.02.2003r., Nr [...]. Ww. protokół zakończył pierwszy etap postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w myśl art. 24 ustawy o kontroli skarbowej zostaje zakończone decyzją w rozumieniu przepisów Ordynacja podatkowa, bądź wynikiem kontroli. W rezultacie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30.06.2003r., Nr [...] jest wynikiem przeprowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania przez organ kontroli. Podobne stanowisko w tym zakresie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 14 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 262/06 uznał zarzut wydania decyzji przez Dyrektora UKS z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej uznał za bezpodstawny. Sąd nie zgodził się też ze skarżącym, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30.06.2003r., Nr [...] wydana została bez podstawy prawnej, tj. wyczerpując przesłankę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z poglądem przyjętym w orzecznictwie o braku podstawy prawnej można mówić tylko wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast podstawą prawną do wydania w/w decyzji był w szczególności art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd dodał, że od 01.01.2003r. obowiązuje brzmienie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nadane przepisami art. 6 pkt 11 w związku z art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r, nr 169, póz. 1387), zgodnie z którym "w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja Podatkowa. Użyte w ustawie określenia organ kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o których mowa w art. 38 ust. 3, postępowania kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, oznaczają odpowiednio; organ podatkowy, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej korzystając zatem na podstawie wskazanego przepisu z uprawnień organu podatkowego prawidłowo dokonał wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 05.05.2003r. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podniósł, iż włączenie do akt sprawy dokumentów na podstawie których podjęto decyzję, tj: -protokołu kontroli przeprowadzonej u kontrolowanego z dnia 17.01.2003r. wraz z załącznikami, - pisma podatnika - zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z dnia 30.01.2003r., - odpowiedź inspektora na zastrzeżenia z dnia 14.02.2003r. zostało dokonane w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu i przed jego doręczeniem. Nie uwzględniła jednak faktu powtórzenia tej czynności na podstawie wydanego postanowienia z dnia 25.06.2003r., Nr [...]. Mocą tego aktu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. włączył jako dowód w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym wg spisu akt od Nr 1 do Nr 133. Brak w aktach sprawy potwierdzenia odbioru dokumentującego doręczenie powyższego postanowienia nie przesądza o jego nieskuteczności, ponieważ art. 218 Ordynacji podatkowej wprowadza obowiązek doręczenia na piśmie tylko tych postanowień, od których przysługuje zażalenie. Z treści powyższego postanowienia wynika natomiast, że nie podlegało ono zażaleniu. Sąd oddalił w dalszej kolejności zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W prowadzonych postępowaniach organy podatkowe działając na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Skarżący podniósł również, że podjęte przez organ decyzje odnośnie formy i treści sprawozdania z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, rażąco naruszają prawo, nie wskazał jednak, którego konkretnie przepisu to naruszenie dotyczy. Sąd podkreślił jednak, że zagadnienie to było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjny, który wyrokiem z wyrokiem z dnia 14 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 262/06 oddalił skargę kasacyjną w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2000r. Zakwestionował jedynie prawidłowość określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut nie okazania skarżącemu wymaganych znaków identyfikacyjnych wraz z legitymacją służbową przy wszczęciu przedmiotowej kontroli skarbowej. W tej kwestii skarżący ograniczył się wyłącznie do sformułowania treści zarzutu. Nie podał bowiem żadnych okoliczności faktycznych, ani nie wskazał dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, że w istocie doszło do naruszenia stosownych przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Nie można było stwierdzić, aby tak wskazane naruszenie mogło zostać zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa. 3. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 135 oraz art. 151 u.p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i nieuwzględnienie skargi, a tym samym niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i poprzedzająca ją tego samego organu były wadliwe,

2) art. 135 oraz art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i poprzedzająca ją tego samego organu były wadliwe,

3) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (wynikającego z akt podatkowych i sądowych), a w szczególności przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzję z dnia 30 czerwca 2003 roku wydał organ kontroli, który był do tego umocowany oraz że w sposób doniosły prawnie wszczęto postępowanie w sprawie oraz że postępowanie w sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posiadał kompetencję do wszczęcia i prowadzenia postępowania, że zaskarżone decyzje nie są dotknięte wadą rażącego naruszenia prawa oraz że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. był uprawniony do wydania decyzji w trybie stwierdzenia nieważności decyzji jako organ pierwszej instancji i organ odwoławczy. 4) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (wynikającego z akt podatkowych),

6) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 247 § 1 pkt 1,2,3 i 4 ord. pod. i błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie decyzja ostateczna w podatku dochodowym od osób fizycznych 2000 r., o której stwierdzenie nieważności skarżący wnosił została wydana: bez naruszenia przepisów o właściwości, posiada właściwą podstawę prawą, nie została wydana z naruszeniem prawa 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.122, art. 187 i art. 191 jak również art. 13, art. 165 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe nie naruszyły wyżej wymienionych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa i ich orzeczenie w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności jest prawidłowe,

9) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 i 127 oraz art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jak również art. 2 i art. 78 konstytucji ord. pod. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Z. może dwukrotnie orzekać uznając się za właściwego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i nie narusza to zasady demokratycznego państwa prawa i prawa skarżącego do dwóch instancji, szczególności wobec przyznania Ministrowi Finansów prawa do orzekania w tego typu sprawach tyle, że wszczętych z urzędu.

W skardze kasacyjnej postawiono także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa Polskiego do Kościoła Katolickiego przez kolędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprawozdanie z przeznaczenia darowizny, o którym mowa w wyżej wymienionym piśmie powinno mieć cechy, które nie wynikają z tego przepisu oraz nie uznaniu przedłożonego sprawozdania za spełniające zakreślone tam warunki, a także przyjęcie, że powyższe sprawozdanie stanowi podstawę weryfikacji przekazanej darowizny.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek toczyło się odrębne postępowanie podatkowe a wydane w nim decyzje były przedmiotem kontroli legalności zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (I SA/Go 1698/05), jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 262/06). Zgodnie z art. 170 u.p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne orany państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że wyrokiem tym i zawartymi tam poglądami związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, a co więcej związane są nim także i strony tego postępowania, gdyż są tymi samymi stronami, które występowały w sprawie II FSK 262/06. Dlatego też formułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa Polskiego do Kościoła Katolickiego było błędne. Sąd w sprawie II FSK 262/06 zajmował się zagadnieniem zastosowania w rozpoznawanej sprawie tego przepisu, co zostało odzwierciedlone w ocenie prawnej przedstawionej w wyroku w sprawie II FSK 262/06. Sąd zwrócił na to uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodatkowo podnieść należy, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej nie jest określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok, lecz odmowa stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. I z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie mógł zostać uznany za uzasadniony.

Kolejnymi bezzasadnymi zarzutami skargi kasacyjnej są te, które dotyczą rażącego naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych orzekających w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się strona. Zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mają zatem uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 ord. pod. dyrektor izby skarbowej jest organem podatkowym jako organ pierwszej instancji na podstawie odrębnych przepisów. Tym odrębnym przepisem jest art. 248 § 2 pkt 2 ord. pod. Przepisy te – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – są zgodne zarówno z art. 2 jak i art. 78 Konstytucji RP. Wynika to choćby z tego, że z art. 78 wynika prawo każdej strony do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji a wyjątki od tej zasady mogą wynikać tylko z ustaw. Ani art. 13 § 1 pkt 2, ani art. 248 § 2 pkt 2 ord. pod. nie pozbawiły skarżącego prawa do odwołania, a tym bardziej nie pozbawiły go prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jeżeliby nawet przyjąć, że prawo do zaskarżenia decyzji jest prawem do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej wydanej w pierwszej instancji do innego organu będącego drugą instancją, to wyjątki od tej zasady mogą być określone w ustawie. Powołane przepisy art. 13 § 1 pkt 2 ord. pod. jak i art. 248 § 2 pkt 2 ord. pod. są zawarte w ustawie – Ordynacja podatkowa, a to oznacza, że regulacja ta spełnia wymogi konstytucyjne określone w art. 78 Konstytucji RP. Podobne rozwiązania zawiera art. 157 § 1 k.p.a. Przeciwnego poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r. II FSK 519/06 nie podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Pogląd, że uregulowanie zawarte w art. 78 zd. 1 Konstytucji RP odnosi się do środka zaskarżenia wyposażonego w cechę dewolutywności nie wynika z jego treści. To oznacza, że jest to pogląd odosobniony. W konsekwencji nietrafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że w sprawie został naruszony art. 2 Konstytucji RP poprzez brak zapewnienia stronie sprawiedliwości proceduralnej. Niezrozumiały jest też zarzut naruszenia przez Sąd art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie wskazywał, że decyzja której stwierdzenia nieważności domagała się strona skarżąca została wydana w sprawie poprzednio rozstrzygniętą decyzją ostateczną. Sąd pierwszej instancji nie mógł tym samym dokonując sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie sądowadministracyjnej naruszyć art.247 § 1 pkt 4 O.p., tym bardziej że akta sprawy wskazują, że ta przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji nie nastąpiła. Również nie zasługują na uwzględnienie wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak słusznie stwierdził Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, decyzja której stwierdzenia nieważności domaga się strona skarżąca, została wydana na podstawie art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Wreszcie nie zasługują na uwzględnienie te twierdzenia strony wnoszącej skargę kasacyjną, które wskazują, że decyzja której stwierdzenia nieważności dotyczy wniosek, zawiera wadę rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności przedstawione na stronie 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazujące na to, że decyzja wymiarowa została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego, nie stanowią o kwalifikowanej wadzie decyzji podatkowej, która mogłaby stanowić podstawę stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zwrócił na to uwagę Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Chybione są także zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga przy tym to, że przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Oznacza to, że zarzutami naruszenia tego przepisu nie można podważać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, chyba że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niepełne. Przyjęcie "odmiennego od rzeczywistego stanu faktycznego" – jak to się zarzuca w skardze kasacyjnej nie mieści się w ramach tego przepisu. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza aby w jakimkolwiek elemencie stanu faktycznego – Sąd pierwszej instancji dokonał odmiennych ustaleń niż organy podatkowe. Dowodem na to jest choćby samo rozstrzygnięcie o losach skargi strony.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., a o zwrocie nadpłaconego wpisu Sąd orzekł na podstawie art. 225 u.p.p.s.a.