Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 861/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie NSA Elżbieta Rischka, NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. M. i K. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. M. i K. M. kwotę 7124 (słownie: siedem tysięcy sto dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 861/05

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 28 listopada2001 r. [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił B. i K. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] B.M. i K.M. złożyli odwołanie do Izby Skarbowej.

Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania, w dniu [...] wydała decyzję Nr [...], w której uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła za miesiąc wrzesień 1999 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż stanowisko Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej. w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktur VAT ZPChr o Nr [...] z dnia 20 sierpnia 1999 r., Nr [...] z dnia 24 września 1999 r. wynika z § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) gdzie w przypadku, gdy podatnikom wymienionym w ust. 6 (w tym Zakładom Pracy Chronionej), nie zapłacono bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez tych podatników, faktura taka mimo fizycznego jej posiadania przez podatnika nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w tej fakturze. Przepis ten wprowadza zatem warunek, zgodnie z którym (przy uwzględnieniu § 54 ust. 7 pkt 2 w/w rozporządzenia) w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę wystawioną przez zakład pracy chronionej, w której określona należność (cena brutto) przekracza kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o działalności gospodarczej (odpowiednio przeliczone na złoty polski [...] EURO lub [...] EURO wg przeliczenia kursu kupna ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc rozliczeniowy - w zależności od obrotów między kontrahentami w poprzednim miesiącu), to wyłącznie zapłata w całości za pośrednictwem banku lub potwierdzona w urzędzie skarbowym kompensata należności, zezwalają na dokonanie odliczeń podatku naliczonego z "Faktury VAT ZPChr". Natomiast brak zapłaty, zapłata gotówką, czy też jakikolwiek inny sposób rozliczeń poza zapłatą za pośrednictwem banku i potwierdzoną przez urząd skarbowy kompensatą należności, nie pozwalają takiej faktury rozliczyć podatkowo.

Zdaniem organu odwoławczego bezsporny jest fakt, że należności wynikające z faktur przekraczają kwoty, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. Nie budzi również wątpliwości fakt, iż kompensata należności z wystawcą faktur, który jest zakładem pracy chronionej nie została potwierdzona przez Pierwszy Urząd Skarbowy.

W przedmiotowej sprawie w/w faktury VAT zostały rozliczone w wyniku zapłaty gotówką,

o czym świadczą wystawione dowody wpłaty [...] z dnia [...] oraz

[...] z dnia [...]. W tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje ograniczenie, o którym mowa w § 54 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

W przedmiotowej sprawie nie miała zastosowania instytucja potrącenia uregulowana w art. 498 i 499 Kodeksu cywilnego, na którą powołuje się Przedsiębiorstwo w odwołaniu od decyzji.

Dodatkowo organ podkreślił, iż bezpodstawne jest również stanowisko Przedsiębiorstwa, iż decyzja została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 3 i 3a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że przepis § 54 ust. 5 pkt 1 cyt. rozporządzenia wydany został bez upoważnienia ustawowego. Izba przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. K 9/97, którym nie stwierdzono niekonstytucyjności § 54 cyt. rozporządzenia.

Izba Skarbowa mając na uwadze ustalenia zawarte w podpisanym w dniu [...] protokole kontroli, w którym ustalono, iż faktury VAT Nr [...], Nr [...] z dnia [...] Nr [...] z dnia [...] oraz Nr [...]z dnia [...] wpłynęły do Przedsiębiorstwa "A" w miesiącu sierpniu 1999 r., uznała że kwota podatku naliczonego zawarta w tych fakturach, w łącznej wysokości [...] zł stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego za miesiąc wrzesień 1999 r. Kwota podatku naliczonego w wysokości [...] zł, o którą Przedsiębiorstwo obniżyło podatek należny z wystawionych przez zakład pracy chronionej faktur VAT spowodowała, iż w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1999 r., zaniżona została prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego oraz kwota podlegająca wpłacie na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Kwota w wysokości [...] zł nie została przekazana na ten fundusz.

Zgodnie z art. 14a ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy o VAT zwolnienie od wpłaty do urzędu skarbowego należności podatkowej z tytułu podatku VAT, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, nie ma zastosowania w przypadku, gdy zakład pracy chronionej nie przekazał różnicy, o której mowa w ust. 3 na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Stąd, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowa kwota nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiąc wrzesień 1999 r. wynosi [...] zł.

Nie zgadzając się z przedmiotową decyzją B. i K.M. prowadzący Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" w B. zaskarżyli ją do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w G., zarzucając naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię przepisu prawnego zawartego w art. 14a ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 5 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. i wnieśli o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, iż w ich ocenie wydaną decyzją Izba Skarbowa naruszyła prawo poprzez błędną wykładnię przepisu prawnego zawartego w art. 14a ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 5 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Zdaniem skarżących przepis § 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów nie ma zastosowania do nabywcy będącego zakładem pracy chronionej, ponieważ Minister Finansów nie określił przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz do zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego, o których mowa w art. 14a cyt. ustawy o VAT. Zdaniem skarżących treść art. 23 pkt 1 powołanej ustawy, który pozwala na określenie Ministrowi Finansów przypadków dla utraty uprawnień do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku nie może odnosić się do zakładu pracy chronionej, w sytuacji gdy zakład ten wykazuje nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym.

Ustawowe odesłanie w art. 23 do art. 21 powoduje, zdaniem skarżących, że konsekwencją wynikającą z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, mogła być wyłącznie utrata uprawnienia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku dotyczącego tylko faktur, które były "nie zapłacone".

Nadto, zdaniem skarżących, Izba Skarbowa błędnie zinterpretowała przepis art. 14a ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy odnosząc utratę zwolnienia przez zakład pracy chronionej do całej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiąc wrzesień 1999 r. w wysokości [...] zł, zamiast do kwoty [...] zł. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołali wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 3304/99.

Dodatkowo skarżący podnieśli, iż w rozliczeniu z Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w miesiącu kwietniu 1999 r. powstała nadpłata z tytułu należnych wpłat na ten fundusz w kwocie [...] zł. Nadpłata ta istniała w dacie rozliczeń za miesiąc wrzesień 1999 r. Zaniżenie wpłaty dokonanej za miesiąc wrzesień 1999 r. o kwotę [...] zł, zdaniem skarżących, oznacza że nadpłacona kwota uległa zmniejszeniu i nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 14a ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy o VAT. Skarżący zarzucili, iż okoliczność o istnieniu nadpłaty na PFRON została całkowicie pominięta w postępowaniu podatkowym. Fakt ten uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

B. i K.M. ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę nadesłali w dniu [...] pismo procesowe, w którym podtrzymali stanowisko zawarte w skardze, ponawiając twierdzenie, że istniejąca w miesiącu kwietniu 1999 r. nadpłata w rozliczeniu skarżących z Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w kwocie [...] zł (z tytułu należnych wpłat na i fundusz) powoduje, iż zaniżenie wpłaty dokonanej za miesiąc wrzesień 1999 r. na ten fundusz o kwotę [...] zł oznacza, iż sytuacja o której mowa w art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo skarżący podnieśli, iż dla wyciągnięcia skutków, o których mowa

w art. 14a ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, obowiązkiem organów podatkowych było udowodnienie skarżącemu, że w rozliczeniu z PFRON za 1999 r. w zakresie podatku od towarów i usług istniała zaległość podatkowa.

Do powyższego pisma procesowego skarżących Izba Skarbowa ustosunkowała się pismem procesowym z dnia [...], w którym wyjaśniła, iż na dzień złożenia rozliczenia przez skarżących za miesiąc wrzesień 1999 r. deklaracji wpłat na PFRON z tytułu zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej kwota podlegająca przekazaniu na ten fundusz była niższa od należnej o kwotę [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny działając zgodnie art. 97 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271

z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] oddalił skargę B.M. i K.M..

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii, czy niesporne uchybienie podatnika polegające na wpłacie na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w skrócie: PFRON) kwoty niższej o [...] zł od kwoty należnej, powoduje obowiązek wpłaty w/w kwoty do urzędu skarbowego (wg poglądu podatnika opartego na wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3304/99, ONSA 2002/1/36), czy też skutkuje obowiązkiem wpłaty całej kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym za dany miesiąc, tj. w niniejszym przypadku kwoty [...] zł

(wg poglądu Izby Skarbowej opartego na wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2001 r., sygn. akt

III SA 1677/00, POP 2001/6/181).

Sąd w zaskarżonym wyroku opowiedział się za stanowiskiem zajętym przez Izbę Skarbową (podobnie E. L.: Konsekwencje błędnego obliczenia przez zakład pracy chronionej kwoty podlegającej wpłacie do PFRON z tytułu podatku od towarów i usług, "Dor. Podatk." 2002/11/9 i NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 3215/00, "Poradnik VAT" 2003/3/47, dot. wprawdzie art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, ale z argumentacją odpowiadającą rozpoznawanej sprawie). Zdaniem Sądu, za takim poglądem przemawia przede wszystkim językowa wykładnia przepisów art. 14a ust. 1, 3 i 5 ustawy o VAT, gdyż przepisy te są jasne i sprowadzają się do relacji, jeżeli brak wpłaty należnej kwoty na PFRON, to brak zwolnienia od wpłaty na rzecz urzędu skarbowego. Przepisy te nic nie mówią o ograniczeniu sankcji z art. 14a ust. 5 jedynie do kwoty zaniżenia wpłaty należnej dla PFRON. Z uwagi na pryzmat językowej wykładni prawa podatkowego sięganie do pozajęzykowych dyrektyw interpretujących następuje, gdy możliwe jest różne odczytanie normy (brak jednoznacznego rezultatu odkodowywania normy z tekstu ustawy).

Sąd przyznał również rację organowi odwoławczemu w zakresie braku skutków dla niniejszej sprawy z faktu posiadania przez podatnika nadpłaty we wzajemnych rozliczeniach z PFRON. Nadpłata ta nie została bowiem zadysponowana przez stronę skarżącą na poczet niedopłaty za wrzesień 1999 r., a wręcz przeciwnie strona wezwała PFRON do jej zwrotu na rachunek bankowy i od dnia [...] cała nadpłata znalazła się w dyspozycji skarżących; wydając zaskarżone decyzje organ musiał stwierdzić, że podatnik miał "niedopłatę" w rozliczeniu z PFRON. Ponadto akceptacja stanowiska, że utrzymywanie nadpłaty prowadzi do ochrony przed wydaniem decyzji za następne okresy mogłoby powodować po pewnym czasie niemożność wydania decyzji wymiarowej, a podatnik wycofałby nadpłatę z PFRON i uniknął skutecznie sankcji za nieprawidłowe rozliczenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do NSA za pośrednictwem WSA w G., wnieśli podatnicy (reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; cyt. dalej w skrócie: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), przez błędną wykładnię art. 14a ust. 1, 3, 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11, poz. 50 ze zm.; cyt. w skrócie "ustawa o VAT") w związku z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.; cyt. w skrócie: "rozporządzenia MF z 15.12.1997 r.") polegającą na przyjęciu, że: (1) wobec treści § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 23 pkt 1 i art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, zapłata za fakturę, dokonana bezpośrednio w formie pieniężnej, w warunkach posiadanej przez podatnika w miesiącu rozliczania podatku z tej faktury, nadpłaty na koncie PFRON, w wysokości znacznie wyższej od zawartego w tej fakturze podatku, jest równa brakowi wpłaty na to konto, i skutkuje utratą prawa z art. 14 a ust. 1 ustawy o VAT do zwolnienia od wpłat na rzecz urzędu skarbowego; (2) oraz na przyjęciu, że na koncie PFRON we wrześniu 1999 r. powstała niedopłata w kwocie [...] zł, mimo oczywistego i bezspornego faktu, że faktycznie w okresie od października 1996 r. do października 2000 r. istniała w rozliczeniach z PFRON nadpłata w kwocie [...] zł. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, strona wnosząca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania za obie instancje sądowe.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że spór dotyczył kwestii "czy niesporne uchybienie podatnika polegające na wpłacie na PFRON kwoty niższej o [...] zł od kwoty należnej powoduje obowiązek wpłaty w/w kwoty do urzędu skarbowego, czy też skutkuje obowiązkiem wpłaty całej kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym za dany miesiąc". Tymczasem, zdaniem strony, spór dotyczył kwestii ustalenia, czy w ogóle miało miejsce uchybienie podatnika polegające na wpłacie na PFRON kwoty niższej o [...] zł, skoro w miesiącu rozliczania podatku VAT za wrzesień -99 podatnik posiadał na koncie PFRON nadpłatę i to w kwocie [...] zł, a więc o znacznie wyższej wartości. Ponadto zwrócono uwagę, że bezsporna jest również w sprawie okoliczność, iż zapłata za faktury, w których wykazano łącznie podatek naliczony w kwocie [...] zł, miała miejsce bezpośrednio w formie pieniężnej, co potwierdzają dowody KW.

Autor skargi kasacyjnej zauważył, że od 1994 r. nie zmienił się ani art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, ani też nie uległa zmianie (poza zmianą kolejności numeracji z § 35 na § 54) w powyższym zakresie treść rozporządzenia MF z 15.12.1997 r. I chociaż trzeba uszanować, że to ustawodawca w ust. 5 art. 14a ustawy o VAT założył utratę zwolnienia, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał różnicy, o której mowa w ust. 3 na PFRON, to jednak nie sposób nie wziąć pod uwagę, że przesłanki dla utraty zwolnienia muszą wynikać z naruszenia przepisów ustawy o VAT i to nie tylko w zakresie art. 27 ust. 5, 6 i 8, art. 28, art. 29 ust. 2,

art. 17, art. 33, art. 14a ust. 6, ale także innych np. art. 18 itp. Wg strony, opierając się więc na literalnej treści art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, należy uznać, że naruszenie przepisów § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF z 15.12.1997 r., nie może skutkować innymi poza tym przepisem ustalonymi konsekwencjami, a zwłaszcza utratą zwolnienia na podstawie art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Zwrócono uwagę, że jeżeli już zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw do uwzględnienia skargi w całości, to w niniejszej sprawie należało orzeczenie oprzeć nie o wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 1677/00, POP 2001/6/181, lecz przeciwnie o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2000 r.,

sygn. akt III SA 3304/99, ONSA 2002/1/36, na jaki powoływał się skarżący, w myśl którego obowiązkowi wpłaty do urzędu skarbowego podlega ta część podatku, która nie została przekazana na rzecz PFRON. Kwota ta w istocie odpowiadałaby określonej decyzją wymiarową wysokości podatku należnego, wynikającego z dwóch faktur nie stanowiących (zdaniem Sądu) podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku w łącznej kwocie

[...] zł.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podzielając argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia [...] o sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony koszty postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku NSA podał, iż skarga kasacyjna zasługuje na częściowe uwzględnienie. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię art. 14a ust. 1, 3, 5 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r., polegającą na przyjęciu, że: (1) wobec treści § 54 ust. 5

pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 23 pkt 1 i art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, zapłata za fakturę, dokonana bezpośrednio w formie pieniężnej, w warunkach posiadanej przez podatnika w miesiącu rozliczania podatku z tej faktury, nadpłaty na koncie PFRON, w wysokości znacznie wyższej od zawartego w tej fakturze podatku, jest równa brakowi wpłaty na to konto,

i skutkuje utratą prawa z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT do zwolnienia od wpłat na rzecz urzędu skarbowego; (2) oraz na przyjęciu, że na koncie PFRON we wrześniu 1999 r. powstała niedopłata w kwocie [...] zł, mimo oczywistego i bezspornego faktu, że faktycznie w okresie od października 1996 r. do października 2000 r. istniała w rozliczeniach z PFRON nadpłata w kwocie [...] zł.

Wnoszący skargę kasacyjną zaakcentował, że wbrew twierdzeniu Sądu w zaskarżonym wyroku, spór w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy wyłącznie kwestii, "czy niesporne uchybienie podatnika polegające na wpłacie na PFRON kwoty niższej o [...] zł od kwoty należnej powoduje obowiązek wpłaty w/w kwoty do urzędu skarbowego, czy też skutkuje obowiązkiem wpłaty całej kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym za dany miesiąc". Pierwszorzędną sprawą, zdaniem strony, jest kwestia ustalenia, czy w ogóle miało miejsce uchybienie podatnika polegające na wpłacie na PFRON kwoty niższej

o [...] zł, skoro w miesiącu rozliczania podatku VAT za wrzesień 1999 r. podatnik posiadał na koncie PFRON nadpłatę i to w kwocie [...] zł, a więc o znacznie wyższej wartości.

Odnosząc się do w/w spornej kwestii NSA zauważył, że w rozpatrywanym przypadku w dacie wydania decyzji nie można zasadnie uznać, że w istocie podatnik wpłacił zobowiązanie w pełnej wysokości lub (wobec zwrotu tej nadpłaty na wniosek podatnika) posiadał w tym rozliczeniu nadpłatę przewyższającą niewpłaconą różnicę za wrzesień 1999 r. Nadpłata ta nie została bowiem zadysponowana przez stronę skarżącą na poczet niedopłaty za wrzesień 1999 r., a wręcz przeciwnie strona wezwała PFRON do jej zwrotu na rachunek bankowy i od dnia

[...] cała nadpłata znalazła się w dyspozycji skarżących. Wydając zaskarżone decyzje organ musiał stwierdzić, że podatnik miał "niedopłatę" w rozliczeniu z PFRON.

Na zasadzie art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwolnienie od wpłat, określone w ust. 1 tego artykułu, nie ma jednak zastosowania do różnicy, o której mowa w jego ust. 3, czyli do kwoty podlegającej przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Jeżeli tylko część należnej kwoty nie została przekazana na ten Fundusz, to niezależnie od przyczyn, które to spowodowały, jedynie ta część podlega wpłacie do urzędu skarbowego jako należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3304/99, ONSA 2002/1/36).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

W myśl art. 190 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za zasadną w części.

Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2002 r. Nr PP-2 4408/02 narusza przepis art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od wpłat, określone w ust. 1 tego artykułu, nie ma jednak zastosowania do różnicy, o której mowa w jego ust. 3, czyli do kwoty podlegającej przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Jeżeli tylko część należnej kwoty nie została przekazana na ten Fundusz, to niezależnie od przyczyn, które to spowodowały, jedynie ta część podlega wpłacie do urzędu skarbowego jako należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3304/99 - ONSA 2002/1/36).

Z tej też przyczyny zaskarżoną decyzję należało uchylić, jako naruszającą przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Zasadnie natomiast uznała Izba Skarbowa, iż na koncie PFRON we wrześniu 1999 r. powstała niedopłata w kwocie [...] zł. Wbrew bowiem wywodom strony skarżącej w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie można zasadnie uznać, że w istocie podatnik wpłacił zobowiązanie w pełnej wysokości lub (wobec zwrotu tej nadpłaty na wniosek podatnika) posiadał w tym rozliczeniu nadpłatę przewyższającą niewpłaconą różnicę za wrzesień 1999 r. Nadpłata ta nie została bowiem zadysponowana przez stronę skarżącą na poczet niedopłaty za wrzesień 1999 r., a wręcz przeciwnie strona wezwała PFRON do jej zwrotu na rachunek bankowy i od dnia [...] cała nadpłata znalazła się w dyspozycji skarżących. Tak więc organ wydając badaną decyzję musiał stwierdzić, że podatnik miał "niedopłatę" w rozliczeniu PFRON.

Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1a, art. 152 i art. 200 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

AR