Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1824/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2043/20 sprawy ze skargi I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2020 r. nr 1401-IOA.4033.134.2020.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2043/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 13 sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. (powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, "co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, stanowiącego przyczynek do błędnego uznania, iż uzasadnienie postanowienia DIAS narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia tj. do oddalenia skargi";

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie w sprawie powołanego przepisu i bezzasadne uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania, że Organ odwoławczy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p., podczas gdy postanowienie to zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów i przyczyn dodatkowej weryfikacji przez Organ zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu, co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, że postanowienie to nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji oddaleniem wniesionej skargi;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a w zw. z art. 127 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się: (1) w wewnętrznej jego sprzeczności, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uznał jednocześnie, że z uwagi na uchybienia procesowe rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne; (2) w uznaniu, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności, bez wskazania przez Sąd meriti jakiejkolwiek argumentacji potwierdzającej zajęte w tym zakresie stanowisko. Obie zaakcentowane wyżej kwestie powodują "brak możliwości odtworzenia przyjętego przez Sąd toku rozumowania oraz uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia a ponadto w świetle określonej przez art. 153 P.p.s.a. zasady związania organu podatkowego wytycznymi Sądu, uniemożliwia organowi podatkowemu prawidłowe zastosowanie się do sformułowanych wytycznych, rodząc tym samym zasadnicze ryzyko wydania - w ramach ponownego postępowania - wadliwego postanowienia".

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w rozumieniu art. 182 § 2 P.p.s.a.

4. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Na wstępie zauważyć należy, że dość licznie podniesionym zarzutom skargi kasacyjnej - sprowadzającym się do wyliczenia naruszeń kolejnych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Ordynacji podatkowej, a także ustawy o VAT - towarzyszy lakoniczne ich uzasadnienie (art. 133 § 1 oraz art. 153 P.p.s.a.), jego brak (art. 124 O.p.), lub ponowienie zarzutów już podniesionych, z tym że w oparciu o rozszerzoną lub zmodyfikowaną podstawę prawną. Sformułowanie zarzutów budzi wątpliwości, czy skarżący kasacyjnie Organ powołuje kolejną podstawę prawną dla omawianego naruszenia, czy też wskazuje na kolejny aspekt uchybienia procesowego, o zupełnie innej postaci, gdyż ta przedstawiona została dopiero na samym końcu wywodu (zob. zarzut przedstawiony w ust. 2 pkt 3 powyżej). Nie można też pominąć, że niekiedy rozważania przedstawione w uzasadnieniu zarzutów, są sprzeczne lub niezrozumiałe. Przykładowo zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jest zarzutem formalnym, polegającym na pominięciu w uzasadnieniu orzeczenia jego elementów konstrukcyjnych, tymczasem pełnomocnik Organu - de facto zgadzając się z Sądem pierwszej instancji co do meritum - z jednej strony dostrzega "fakt występowania niedostatków uzasadnienia zaskarżonego postanowienia", z drugiej zaś twierdzi, że o naruszeniu tego przepisu świadczy, że Sąd pierwszej instancji nie dopełnił wynikającemu z powołanego przepisu obowiązku "w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, korespondującej z przedstawionym stanem sprawy" (zob. str. 7 skargi kasacyjnej - k. 176 akt sądowych). Nie jest więc do końca jasne, która konkretnie część wywodu Sądu pierwszej instancji była zrozumiała dla pełnomocnika Organu, a która nie, skoro jednak (co do meritum) pełnomocnik Organu zgodził się z Sądem pierwszej instancji i zarzut ten sformułował.

6. W tym kontekście przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, której granice określa jej autor, wskazując normy, które zostały naruszone oraz podając uzasadnienie, które w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego powinno także dodatkowo określać wpływ wytkniętych naruszeń na wynik sprawy, wraz z argumentacją wskazującą, że wpływ ten był istotny (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

7. Zarysowane wyżej mankamenty skargi kasacyjnej ostatniego z powołanych wymogów nie spełniają, co powoduje, że podniesione w niej zarzuty częściowo uchylają się spod kontroli kasacyjnej (zob. wyroki NSA: z 27 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1176/17; z 24 października

2018 r., sygn. I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1041/13). Powyższe należy odnosić do zarzutów o naruszeniu: (1) art. 133 § 1 P.p.s.a. - albowiem poza ogólnymi sformułowaniami, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził wadliwą kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia, nie wskazano jakie dowody lub fakty wynikające z akt sprawy zostały pominięte, jak również nie wykazano, że zaskarżony wyrok oparto na stanie faktycznym, który nie znajdował oparcia w aktach sprawy; (2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. - gdyż Organ nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy miało mieć to, że Sąd pierwszej instancji bez uzasadnienia tego twierdzenia podniósł lakonicznie i w jednym zdaniu, że Organ naruszył art. 127 O.p.; (3) art. 153 P.p.s.a., którego naruszenie miało polegać, na tym, że na skutek powołania przez Sąd pierwszej instancji art. 127 O.p. miało w ocenie Organu dojść do tego, że ocena prawna i wskazania Sądu, co do dalszego postępowania miały być zupełnie niejasne, co nie znajduje oparcia w wydanym orzeczeniu (zob. ust. 3.9. oraz 3.10. zaskarżonego orzeczenia).

8. Po tych wstępnych uwagach należy dostrzec, że Organ poprzez podniesione zarzuty, w tym zarzuty ocenione wyżej, zmierza w istocie do wykazania, że postanowienie z 20 maja 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. było zasadnie, albowiem wobec Spółki toczyła się kontrola podatkowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych (grudzień 2018 r. - marzec 2019 r.), a w związku z tym Organ - oczekując na wyniki tej kontroli i dostrzegając analogię pomiędzy transakcją dokonaną przez Spółkę w okresie, za który przedłużono zwrot podatku (marzec 2020 r.), a transakcjami dokonanymi w okresach objętych kontrolą - miał uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości tych transakcji, co powodowało, że zasadność zwrotu w niniejszej sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania w rozumieniu art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT.

9. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było nader lakoniczne, a przez to nie spełniało wymogów przewidzianych przez art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 O.p. Zdaniem Sądu meriti poza przytoczeniem treści art. 87 ust. 2a ustawy o VAT uzasadnienie to wskazywało tylko jedną transakcję dostawy towarów i usług na rzecz B. z M. Z uzasadnienia nie sposób zatem wywnioskować, na jakim tle zaistniały zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji, na które powołuje się Organ, a które wymagały zweryfikowania zasadności zwrotu VAT Spółce. Organ opisał jedynie zakres umówionych usług, które Spółka świadczy na rzecz podmiotu maltańskiego wskazując, że są to typowe czynności związane z organizacją i wsparciem działalności gospodarczej prowadzonej przed podmioty gospodarcze. W ocenie Sądu pierwszej instancji z treści zaskarżonego postanowienia można wyczytać jedynie, że "wątpliwości organu wzbudził «rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółkami oraz wykonanie usług niematerialnych». Organ nie wyjaśnił jednak, źródła swoich wątpliwości. Sąd nie wyklucza, że organ jest w stanie takie argumenty wysunąć, ale nie ma ich w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Sąd nie może się domyślać, w czym organ upatruje wątpliwości w zakresie przebiegu transakcji i wykonywania usług niematerialnych. Nie jest też tak, że usługi niematerialne ze swoje istoty są zawsze podejrzane. Nie można też uznać, że każdy podmiot maltański w oczywisty sposób wskazuje na ryzyko oszustwa podatkowego" (zob. str. 12-13 zaskarżonego orzeczenia - k. 162 verte oraz k. 163).

10. W zarysowanym sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - odwołując się do utrwalonych w orzecznictwie standardów - prawidłowo ocenił, że organ podatkowy, przedłużając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Powinien natomiast wykazać, że istnieją konkretne okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu. Wskazując na to jakim wymogom powinno odpowiadać uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, Sąd meriti zasadnie zwrócił przy tym uwagę na wyjątkowy charakter tej instytucji, nawiązując w tym zakresie do standardów ukształtowanych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. str. 7-12 zaskarżonego orzeczenia - k. 160-162 verte).

11. W orzecznictwie tym podkreślono, że choć art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zatem zasady neutralności i proporcjonalności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 października 2001 r. w sprawie C- 78/00 – [...], ECLI:EU:C:2001:579 oraz wyrok z 18 października 2012 r. w sprawie C -525/11 – [...], ECLI:EU:C:2012:652). W konsekwencji korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa.

12. W świetle dotychczasowej praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych wykluczyć należy zatem możliwość odczytywania kompetencji organu podatkowego pierwszej instancji do przedłużenia terminu zwrotu podatku jako blankietowego, prewencyjnego upoważnienia do opóźniania realizacji praw podatnika, niezależnie od etapu postępowania, na jakim kompetencja ta jest stosowana. Powyższe powoduje, że organy podatkowe - wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT - powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, w celu skutecznego skorzystania z kompetencji do przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu VAT organy mają obowiązek wykazać, jaka konkretnie okoliczność wzbudziła ich wątpliwości i wytłumaczyć dlaczego w tym kontekście uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji rozliczeń podatnika (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 stycznia 2019 r. w sprawie I FSK 2268/18 oraz z 12 grudnia 2018 r., w sprawie I FSK 1840/18).

13. Odnosząc powyższe do oceny zaskarżonego postanowienia należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia - poza przytoczeniem szeregu przepisów prawa, podobnie jak miało to miejsce w skardze kasacyjnej, oraz rozbudowanymi i popartymi orzecznictwem uwagami ogólnymi, dotyczącymi m.in. instytucji przedłużenia zwrotu, zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, czy trybów weryfikacji rozliczeń podatnika - niewiele uwagi poświęcono przyczynom przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

14. Faktyczna argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ograniczała się bowiem do wskazania elementów na tyle ogólnych, że ich wystąpienie może charakteryzować dowolne w zasadzie transakcje z podmiotami zagranicznymi. Organ wskazał bowiem że: (1) głównym odbiorcą usług była firma B. z siedzibą na M.; (2) Spółka "świadczy kompleksowe usługi wspierające prowadzenie biznesu klientów z Polski i zagranicy"; (3) "wątpliwości organu I instancji wzbudza rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy spółkami oraz wykonywanie usług niematerialnych"; (4) "Po przeanalizowaniu dokumentacji okazanej w okresie marzec 2020 r. stwierdzono, że występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą podatkową prowadzoną przez [...] Urząd Skarbowy [...], tj. wykazanie przez Spółkę dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz B. NIP: [...] w kwocie netto 280.000,00 zł na podstawie [...] faktury «ryczałt za usługi związane z bieżącym wsparciem operacyjnym»"; (5) 8 lipca 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji "wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową za okres od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu, której wynik będzie miał istotny wpływ na zasadność zwrotów za ww. okresy w tym również za okres nie objęty kontrolą" (zob. str. 8 zaskarżonego postanowienia - k. 95 akt administracyjnych).

15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zbiór powyższych tez Organu odwoławczego nie wyjaśnia, jakie to konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia oraz jakie konkretne czynności weryfikacyjne zamierza podjąć organ podatkowy w celu ustalenia rzetelności dokonywanych przez Spółkę transakcji, ani też na czym mają polegać dostrzeżone pomiędzy różnymi okresami rozliczeniowymi Spółki analogie w dokonywanych transakcjach, to znaczy, w jaki sposób analogie te mają przekładać się na wniosek o nieprawidłowości transakcji, czy wreszcie w jakim związku postępowanie za wcześniejsze okresy pozostaje do okresu objętego zwrotem podatku w niniejszej sprawie i jakie konkretnie wnioski należy wyprowadzić z tych niepowiązanych argumentacyjnie tez Organu względem złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r.

16. Wobec powyższego należało uznać, że Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - pomimo bardzo jego rozbudowanej treści - nie wyjaśniono na jakich przesłankach faktycznych oparł się organ przedłużając termin zwrotu różnicy VAT, co w konsekwencji doprowadziło do wydania tego postanowienia z naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wymienionych przepisów podlegały zatem oddaleniu.

17. Wobec poczynionych w ust. 5-7 rozważań na temat wad konstrukcyjnych wniesionego środka prawnego, a w szczególności wielokrotnego powielania w kolejnych zarzutach tej samej podstawy prawnej, konstatacja powyższa prowadziła do oddalenia zarzutów skargi kasacyjnej przedstawionych w ust. 2 pkt 1-3, z tym jednak zastrzeżeniem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ pominie kwestię wytkniętego mu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 127 O.p., gdyż powołanie się przez Sąd meriti na omawiany przepis nie zostało jakkolwiek uzasadnione. Przyjąć pozostaje, że była to oczywista omyłka pisarska, podobnież jak powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Niemniej zarzut o takiej treści został przez pełnomocnika Organu wyeksponowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skoro miało to prowadzić do niejasności wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania Organu w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., to kwestia tego jak rozumieć dostrzeżone przez pełnomocnika Organu uchybienie i w jaki sposób wskazania Sądu pierwszej instancji wykonać wymagała wyjaśnienia i skorygowania, co też uczyniono.

18. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wniosek Spółki - złożony w piśmie procesowym z 15 listopada 2021 r. - o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania nie mógł być uwzględniony, albowiem w przepisanym terminie Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaś rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, wykluczało udział pełnomocnika w rozprawie. Tym samym nie zaistniały przesłanki do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

A. Jakimowicz B. Wojciechowski I. Najda-Ossowska (spr.)