Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1407/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1-2, art. 44 ust. 1, art. 44 ust. 3f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 52, art. 53, art. 53a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: 1. Zgodnie z  art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 44 ust. 1, ust. 3f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) zmiany w umowie spółki osobowej dotyczące zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki, obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian i wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczone przez wspólników według nowych proporcji.

2. Zmiany w umowie spółki osobowej dotyczące zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki nie mogą stanowić podstawy do określenia za wcześniejsze okresy, w których zaliczki były regulowane zgodnie z obowiązującą w tym okresie proporcją odsetek za ich nieterminowe regulowanie usprawiedliwiając wydanie decyzji w oparciu o przepisy art. 52 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

TEZY

1. Zgodnie z  art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 44 ust. 1, ust. 3f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) zmiany w umowie spółki osobowej dotyczące zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki, obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian i wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczone przez wspólników według nowych proporcji.

2. Zmiany w umowie spółki osobowej dotyczące zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki nie mogą stanowić podstawy do określenia za wcześniejsze okresy, w których zaliczki były regulowane zgodnie z obowiązującą w tym okresie proporcją odsetek za ich nieterminowe regulowanie usprawiedliwiając wydanie decyzji w oparciu o przepisy art. 52 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1327/13 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 maja 2013 r. nr IBPBI/1/415-136/13/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 maja 2013 r. nr IBPBI/1/415-136/13/KB, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. M. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1327/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. M. (dalej "strona", "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 8 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany wysokości udziału w zysku spółki komandytowej.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący we wniosku z dnia 5 lutego 2013 r. o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, iż w dniu 20 listopada 2012 r. wspólnicy spółki z o.o. podjęli uchwałę o przekształceniu tejże spółki w spółkę komandytową. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, komandytariuszem w tej spółce. Oprócz wnioskodawcy, w spółce uczestniczą inne osoby fizyczne oraz prawne. W umowie spółki ustalone zostały zasady, na jakich wspólnicy uczestniczą w jej zysku oraz stracie. Udział wspólników w zysku spółki ustalony został proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów (dalej: "tymczasowa proporcja"). Zgodnie z umową spółki, proporcja ta może zostać przez wspólników zmieniona w ciągu roku w drodze uchwały (dalej: "zmieniona proporcja"). Po zakończeniu danego roku obrotowego walne zgromadzenie wspólników spółki dokonuje w szczególności rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za ubiegły rok obrotowy oraz podejmuje uchwałę o podziale zysku lub pokryciu straty. Wobec powyższego, tymczasowa proporcja oraz zmieniona proporcja mogą się różnić od ustalonej podczas walnego zgromadzenia wspólników ostatecznej proporcji, w jakiej podzielony zostanie zysk spółki (dalej: "ostateczna proporcja"), która to uwzględnia nie tylko ostateczny wynik finansowy spółki, ale również stopień w jakim poszczególni wspólnicy przyczynili się do uzyskania przychodów. Mając to na względzie możliwe są dwie sytuacje:

a) udział w zysku przypisany wnioskodawcy na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji będzie niższy niż udział w zysku wnioskodawcy na podstawie ostatecznej proporcji,

b) udział w zysku przypisany wnioskodawcy na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji będzie wyższy niż udział w zysku przysługujący wnioskodawcy na podstawie ostatecznej proporcji.

Wnioskodawca nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 kwietnia 2013 r. wskazano m.in., iż:

- wnioskodawca opodatkowuje dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, według stawki 19%,

- wnioskodawca wybrał kwartalne zaliczki na podatek dochodowy,

- wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w zysku spółki w wysokości wynikającej z ostatecznej proporcji, ustalonej po zakończeniu roku podatkowego, za cały miniony rok podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki, spowoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącego w/w zmiana nie spowoduje konieczności korekty, a mając na uwadze, że zaliczki na podatek odprowadzane w ciągu roku stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego:

a) w przypadku, gdy kwota wpłaconych przez wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku spółki, na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek korekt zaliczek oraz zapłaty odsetek za zaległości podatkowe, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi,

b) w przypadku, gdy kwota wpłaconych przez wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie wyższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku spółki, wnioskodawca nie będzie obowiązany dokonać korekt nadpłaconych zaliczek jak również nie będzie mu przysługiwało prawo do żądania odsetek od nadpłaty podatku.

Interpretacją indywidualną z dnia 8 maja 2013r. Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki oraz

- prawa do domagania się odsetek od wpłacanych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w kwocie wyższej niż kwota należnego podatku - są prawidłowe

- możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w wyniku zmiany wysokości udziału wnioskodawcy w zysku spółki po zakończeniu roku (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania przez niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miniony rok podatkowy. Z upływem danego roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe.

Utrata bytu prawnego zaliczek nie jest jednakże przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Skoro bowiem zmieni się wysokość udziału wnioskodawcy w zysku spółki za cały rok podatkowy, zmianie ulegnie także wysokość podstawy opodatkowania, od której winny były być obliczane i uiszczanie należne zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji także wysokość tych zaliczek. Odwołując się do treści art. 51 § 2 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że zaległością podatkową są zaliczki niezapłacone w terminie, a od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie zaś do treści art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W sytuacji natomiast, gdyby udział wnioskodawcy w zysku spółki ustalony według ostatecznej proporcji był niższy niż udział, według którego uiszczał w ciągu roku zaliczki na podatek, co skutkowałoby uiszczaniem zaliczek w wysokości wyższej niż należna, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego. Nie będzie mu natomiast przysługiwało prawo do domagania się odsetek od wpłacanych w trakcie roku zaliczek na podatek w wyższej niż należna wysokości, o ile nadpłata podatku wynikająca ze złożonego poprawnie zeznania podatkowego zostanie mu zwrócona w ustawowym terminie (bądź też zaliczona na poczet zaległości podatkowych). Oprocentowanie będzie ewentualnie przysługiwało od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a (art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

3. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w części, w jakiej stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe, żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 53 § 1 i 2 w zw. z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię, tj. uznanie, że podjęcie po zakończeniu roku finansowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału w zysku spółki komandytowej za ten rok spowoduje powstanie zaległości podatkowej z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek, a w konsekwencji konieczność zapłaty odsetek za zwłokę (pomimo, że na moment zapłaty zaliczek zostały one obliczone w prawidłowej wysokości wedle obowiązującej na ten dzień tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji) oraz

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji uznającej za częściowo nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie pytania nr 1, w sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych dla przyjęcia takiej oceny, zwłaszcza, iż w analogicznych stanach faktycznych praktyka organów podatkowych wskazuje na brak konieczności zapłaty odsetek.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, odwołując się do treści art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), u wspólnika spółki komandytowej przychody oraz koszty uzyskania przychodów ustala się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej przysługuje mu udział w zysku tej spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują przy tym kwestii związanych ze sposobem ustalania wysokości przysługującego wspólnikowi udziału w zysku. Kwestie te regulowane są przez przepisy Kodeksu spółek handlowych. Jedynie w braku odmiennego wskazania przyjmuje się, iż wspólnicy posiadają równy udział w zysku. Kwestie związane z opodatkowaniem dochodów uzyskiwanych przez podatników z prowadzonej w formie spółki osobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym także sposób ustalenia dochodu, a w konsekwencji także podstawy opodatkowania z tego tytułu, regulowane są natomiast przepisami prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej, a nie uchwałami, czy decyzjami wspólników spółki. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, skarżący uczestniczyć zatem będzie w zysku spółki w proporcji wynikającej z wysokości jego udziału w zysku spółki według relacji ustalonej przez wspólników po zakończeniu roku. Wobec tego według tożsamej proporcji należy ustalić dochód skarżącego ze spółki, tj. przypadającą na niego część przychodów osiągniętych przez spółkę oraz poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodu. Tak ustalony dochód (a nie obliczony według tymczasowych, czy też zmiennych proporcji), winien być podstawą do ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy za cały miniony rok. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, zaliczki są obliczane od dochodu ustalonego z uwzględnieniem przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu, przypadających na wspólnika spółki, zgodnie z jego udziałem w zysku przysługującym mu w danym roku podatkowym. Skoro zaś zmienia się wysokość udziału wspólnika w zysku spółki za dany rok podatkowy, to oczywiście zmianie ulega także wysokość podstawy opodatkowania, od której winny być obliczane zaliczki na podatek dochodowy oraz wysokość tych zaliczek. Wpływu na powyższe nie ma fakt podejmowania stosownej decyzji po zakończeniu roku podatkowego, nie może ona bowiem abstrahować od konsekwencji podatkowych. A zatem, jak uznał sąd pierwszej instancji, powstanie obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek nieuiszczonych w pełnej wysokości (art. 51 § 1 i 2 , 52 § 1 , 53 § 1 i 54 Ordynacji podatkowej). Skoro za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku – art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) to zaliczki zapłacone od dochodu określonego według reguł podziału zysku, które z założenia nie odpowiadały rzeczywistej wysokości udziału skarżącego w zysku spółki wygenerują zaległość podatkową i w konsekwencji konieczność uiszczenia odsetek za zwlokę. Ustawodawca wyposażył organ podatkowy w możliwość samodzielnego określenia odsetek za zwłokę od zaliczek. Wynika to z treści art. 53a Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu określenie wysokości odsetek za zwłokę w decyzji (daje mu uprawnienie do określenia w drodze decyzji obowiązku podatnika do zapłaty odsetek), wydawanej w postępowaniu wszczętym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, jeżeli spełnione zostaną przesłanki wskazane w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne, a w tym przepisy Kodeksu spółek handlowych, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Oznacza to, że podjęte przez podatników określone czynności prawne (uchwała wspólników o zmianie partycypacji w zysku spółki), chociaż dopuszczalne w świetle przepisów prawa, nie mogą ograniczać lub wręcz wyłączać obowiązków określonych w ustawach podatkowych (zaliczkowego systemu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych).

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), tj.:

a) art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 8 ust. 1 oraz art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że podjęcie po zakończeniu roku finansowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej za ten rok spowoduje powstanie u wnioskodawcy zaległości podatkowej z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

b) art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że podjęcie po zakończeniu roku finansowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej za ten rok spowoduje konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek (pomimo, że na moment zapłaty zaliczek zostały one obliczone w prawidłowej wysokości wedle obowiązującej na ten dzień tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji).

2) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że WSA, mimo iż interpretacja naruszała prawo materialne, nie usunął naruszeń prawa w stosunku do interpretacji oraz nie uwzględnił skargi i nie uchylił interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej powołano się na obie podstawy kasacyjne wymienione art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Nie sformułowano jednak zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które podważały stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyroki NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej w skrócie "CBOSA"; z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004 r., nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Jednocześnie wyjaśnić należy, że w podstawach wniesionego środka odwoławczego wskazano przepisy postępowania sądowego wiążąc jednak ich naruszenie z błędną wykładnią oraz niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego i w konsekwencji oparciem zaskarżonego rozstrzygnięcia na niewłaściwej podstawie prawnej. Zatem konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że o wyniku sprawy decydowała ocena na podstawie przepisów prawa materialnego, czy podjęcie po zakończeniu roku finansowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału komandytariusza w zysku spółki komandytowej za ten rok spowoduje powstanie zaległości podatkowej z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek, a w konsekwencji konieczność zapłaty odsetek za zwłokę

6.2. Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącego) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W tym zakresie podstawowa funkcja sądowej kontroli administracji wynikająca z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 134 oraz art. 135 p.p.s.a. sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego obejmującego badanie, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

6.3. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej oraz przedmiotu rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowało to, czy sąd pierwszej instancji na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonał prawidłowej wykładni art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 8 ust. 1 i art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f., a także właściwie zastosował do podanego przez stronę zdarzenia przyszłego art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a w związku z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego należało ocenić, czy podjęcie po zakończeniu roku finansowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału skarżącego (komandytariusza) w zysku spółki komandytowej za ten rok spowoduje powstanie zaległości podatkowej z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek, a w konsekwencji konieczność zapłaty odsetek za zwłokę pomimo tego, że na moment zapłaty zaliczek zostały one obliczone w prawidłowej wysokości wedle obowiązującej na ten dzień tymczasowej lub zmienionej proporcji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za oparte na usprawiedliwionych podstawach nie zgodził się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku aprobującą stanowisko organu interpretacyjnego, że skoro zmienia się wysokość udziału wspólnika w zysku spółki osobowej za dany rok podatkowy, to zmianie ulega także wysokość podstawy opodatkowania, od której winny być obliczane zaliczki na podatek dochodowy oraz wysokość tych zaliczek opłacana w ciągu roku podatkowego.

6.4. Na tle wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów poza sporem pozostaje to, że dochody uzyskiwane przez komandytariusza w spółce komandytowej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Z tego względu komandytariusz obowiązany jest do wskazania dochodu obliczonego zgodnie z regułami określonymi art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. określając przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach. W przypadku braku przeciwnego dowodu uznaje się, że prawa do udziału w zysku (udziały) są równe. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 123 § 1 k.s.h., który stanowi, że komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (szerzej na temat opodatkowania dochodów spółek osobowych uchwała NSA z dnia 20 maja 2013r., sygn. akt II FPS 6/12; publik. CBOSA oraz ONSAiWSA z 2013 r., nr 5, poz. 77).

Dochody te, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. odnoszącym się do wskazania możliwości zastosowania do tych dochodów opodatkowania według stawki liniowej (art. 30c tej ustawy), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W rozpoznawanej sprawie skarżący wskazał, że dochody te opodatkowuje na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

6.5. Poza sporem pozostaje również to, że na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. – jako konsekwencja uznania, że komandytariusz uzyskuje przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza – istnieje obowiązek opłacania przez niego samodzielnie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f., są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3h u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Skarżący wskazał, że zgodnie z tym przepisami opłaca zaliczki kwartalne (art. 44 ust. 3g oraz ust. 3f).

Przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. "Kwoty należne", o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; publik. CBOSA). Przez "przychód należny" należy rozumieć wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 2011, nr 1, s. 73).

6.6. Do rozumianego w ten sposób przychodu należy odnosić obowiązek jego przypisania komandytariuszowi na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wiążąc jednocześnie z obowiązkiem wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychód należy u każdego podatnika określić proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) w okresie, za który opłacana jest zaliczka. Z uwagi na to, że opodatkowaniu podlega dochód nie spółki, lecz wspólnika oraz poszczególnego podatnika, a nie ich zbioru, mającego udział w źródle przychodów, konieczne jest również określenie udziału poszczególnych podatników w kosztach uzyskania przychodów. Ustawodawca nakazuje stosować w tym wypadku zasady takie same, jak przy ustalaniu przychodów.

Zatem w celu ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku dochodowego od osób fizycznych w prawidłowej wysokości podatnik musi łączyć kwotę uzyskanych w spółce osobowej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu, wg proporcji ustalonych zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym rozliczane jest w okresach rocznych, z przytoczonej regulacji art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że zaliczki są wpłacane na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej, jednakże ich wysokość – co do zasady - odpowiada należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego. Dla obliczenia więc zaliczek za poszczególne miesiące (kwartały), w tym z tytułu udziału w spółce osobowej, podatnik obowiązany jest na bieżąco obliczać dochód za te miesiące (kwartały), uwzględniając istniejące w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcje do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki (por. wyroki NSA na tle analogicznych unormowań w podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 175/13; z dnia 11 czerwca 2015r. , sygn. akt II FSK 1527/13; publik. CBOSA).

6.7. Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku.

Wykładnia celowościowa przepisów regulujących zaliczki prowadzi także do wniosku, iż odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek, a co za tym idzie ich samodzielność prawna, nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek z zobowiązaniem obejmującym podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 5/09; publik. CBOSA oraz ONSAiWSA z 2010 r. nr 2, poz. 20). Na odrębny charakter zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek oraz zaległości podatkowej wskazują przepisy art. 53 § 3 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Pierwszy wprowadza regułę, iż odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, ponieważ oblicza je podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia. Natomiast przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, w związku z przepisem art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatki, pomijając to, że są jedną z postaci zobowiązań podatkowych, mają różne od zobowiązań z tytułu samych podatków podstawy prawne.

6.8. W konsekwencji, wbrew temu co przyjął organ interpretacyjny i zaakceptował sąd pierwszej instancji, zmiana umowy spółki dokonana w trakcie roku podatkowego, nawet jeżeli zmienia te proporcje od jego początku, nie powoduje, że za poszczególne miesiące roku podatkowego, do dnia podjęcia uchwały, wspólnikowi przypadał z udziału w spółce osobowej większy dochód, niż wynikał ze zgłoszonych deklaracji podatkowych na zaliczki. Ponownie podkreślić należało, że przez "należny przychód" (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) z tytułu udziału podatnika w spółce osobowej należy bowiem – dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych – rozumieć przypadającą wspólnikowi tę część przychodu uzyskanego w okresie rozliczeniowym w ramach takiej spółki, która odpowiada istniejącym w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcjom do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.of.). Zmiana tych proporcji w trakcie roku podatkowego, nawet z mocą od jego początku, wywołuje skutki na przyszłość, co oznacza, że "nowe proporcje" udziału w zysku należy uwzględniać począwszy od miesiąca, którym nastąpiła wprowadzająca je zmiana umowy spółki. Ustalenie wysokości kolejnej (po zmianie umowy spółki) zaliczki wymaga określenia wysokości dochodu uzyskanego od początku roku wg nowych zasad oraz odjęcia od tej wartości zaliczek uiszczonych za poprzednie miesiące.

W efekcie za usprawiedliwione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 44 ust. 1, ust. 3f u.p.d.o.f., a więc przepisów regulujących zasady obliczania i wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro w okolicznościach faktycznych podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można mówić o powstaniu zaległości podatkowej, to usprawiedliwione okazały się również zarzuty naruszenia art. 51 § 1 2, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy według ostatecznej proporcji będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji, nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości.

6.9. Rację ma także skarżący twierdząc, że gdy suma zaliczek okazuje się wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi nie przysługiwałyby odsetki od nadpłaconego zaliczkami podatku. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego pozwala zachować symetrię w obowiązkach podatnika oraz organu podatkowego. W pierwszej bowiem sytuacji – która stanowiła istotę sporu w niniejszej sprawie – podatnik winien dopłacić podatek, ale nie będzie miał obowiązku uiszczenia oprocentowania, ponieważ nie zaistniała zaległość podatkowa. W drugiej – organ będzie miał obowiązek zwrócenia nadpłaconego podatku, ale bez odsetek, ponieważ zaliczki w chwili ich pobierania były należne.

Natomiast konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego byłaby konieczność stwierdzenia nadpłaty w zakresie zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do wspólnika spółki osobowej, któremu w wyniku zmiany umowy zmniejszono od początku roku udział w zysku. Należy zatem przyjąć w oparciu o przepisy art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 44 ust. 1, ust. 3f u.p.d.o.f., że zmiany w umowie spółki osobowej, dotyczące zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki, obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian i wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty, powinny być rozliczone przez wspólników według nowych proporcji. Jednocześnie zmiany te nie mogą stanowić podstawy do określenia za wcześniejsze okresy, w których zaliczki były regulowane zgodnie z obowiązującą w tym okresie proporcją, odsetek za ich nieterminowe regulowanie usprawiedliwiając wydanie decyzji w oparciu o przepisy art. 52 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej.

6.10. Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej uwzględnienia (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).