Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1951/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 75 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 188/19 w sprawie ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 188/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 10 stycznia 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł B.M. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 72, art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") wobec błędnego zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy w skutek uznania, iż komornik sądowy jako płatnik podatku VAT za dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i żądania zwrotu nadpłaty,

- art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z pozostawieniem poza granicami sprawy, a wiec uznaniem za niepoddającą się kontroli sądowej, kwestię zaistnienia uszczerbku w majątku płatnika w związku z jego obowiązkiem odprowadzenia nienależnego VAT z wystawionej faktury w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i obowiązku skorygowania popełnionego błędu w trybie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT,

2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wyżej wskazanych przepisów postępowania, która nie da się pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej wynikających z art. 2 Konstytucji RP wobec wykładni przepisów, która wyklucza z kręgu podmiotów uprawnionych do nadpłaty komorników sądowych, którzy pełniąc funkcję płatnika z przyczyn niezawinionych nie mają możliwości odebrania nienależnie wpłaconych kosztem swojego majątku środków i prowadzi to do zatrzymania przez Skarb Państwa środków nienależnie do niego wpłaconych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) oraz w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że będąc komornikiem sądowym, skarżący przeprowadził licytacyjną sprzedaż nieruchomości budynkowej wraz z wieczystym użytkowaniem działki należących do dłużnika – spółki S. Nabywcą nieruchomości była T. sp. z o.o. Postanowienie o przysądzeniu własności z 5 lipca 2017 r. stało się prawomocne 25 lipca 2017 r. Spółka T. zapłaciła cenę nabycia brutto, z której skarżący jako komornik sądowy i płatnik VAT 25 sierpnia 2017 r. odprowadził podatek VAT na konto organu pierwszej instancji. Opisaną sprzedaż skarżący udokumentował fakturą VAT z 25 sierpnia 2017 r., w której ujął: sprzedawcę - spółkę S., nabywcę - spółkę T., cenę brutto i podatek VAT.

Następnie 16 kwietnia 2018 r. skarżący wystawił fakturę korygującą przyjmując, że sprzedaż przeprowadzona w trybie egzekucji sądowej była zwolniona od opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 19 czerwca 2017 r., a 27 kwietnia 2018 r. wystąpił do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT i o zwrot tej kwoty na jego rachunek bankowy bądź na rachunek bankowy nabywcy nieruchomości. Zdaniem skarżącego, wstąpił on jako płatnik w stosunek podatkowoprawny w związku z pobraniem i odprowadzeniem podatku VAT w imieniu i na rzecz dłużnika jako podatnika VAT. Dodatkowo skarżący zaznaczył, że nabywca nieruchomości żąda od niego zwrotu podatku VAT błędnie doliczonego do ceny nabycia z odsetkami.

Organy podatkowy stanęły na stanowisku, zgodnie z którym skarżący nie był uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zatem kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy komornikowi jako płatnikowi przy sprzedaży licytacyjnej nieruchomości przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w razie pobrania od dłużnika nienależnie podatku VAT przy tej sprzedaży. Istotna jest więc ocena, czy komornikowi przysługuje status strony w takim postępowaniu, uprawnionej do zainicjowania takiego postępowania.

Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Legitymację procesową do występowania w konkretnej sprawie rozpatrywanej w postępowaniu podatkowym podmiotom wymienionym w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej daje ich własny, indywidualny, aktualny interes prawny, bezpośrednio związany ze sprawą, wynikający z przepisów prawa podatkowego, o którym organ rozstrzyga w drodze decyzji. Elementem, który charakteryzuje interes prawny jest to, że musi on bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Każdy z podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 powołanej ustawy będzie stroną postępowania tylko w takim postępowaniu, w jakim konkretyzują się wyłącznie jego prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz komornicy sądowi, wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Kwestię opodatkowania danej dostawy wykonywanej w trybie egzekucji należy oceniać nie przez osobę płatnika lecz przez dostawcę, czyli podmiot, którego towary są sprzedawane. Organ egzekucyjny jako płatnik obowiązany jest do odprowadzenia należnego w związku z tą dostawą podatku na rachunek urzędu skarbowego. Dłużnik obowiązany jest natomiast do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy i na zasadach ogólnych wykazania w niej podatku należnego od dostawy następującej w trybie egzekucji. Komornik jako płatnik zobowiązany jest natomiast stosownie do treści art. 106c ustawy o VAT do wystawienia w imieniu i na rzecz dłużnika faktury dokumentującej dostawę towarów, o której mowa w art. 18 tej ustawy, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy od dokonanej sprzedaży.

Z brzmienia art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., wynika jednoznacznie, że płatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy wpłacił podatek niepobrany od podatnika, a więc uszczuplił w ten sposób swój majątek, nie podatnika. Należy zatem przyjąć, że skoro nadpłata w przypadku jej stwierdzenia przysługiwać może jednemu podmiotowi to płatnik w takiej sytuacji może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Jeżeli uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w realiach rozpatrywanej sprawy skarżący pobrał podatek VAT, odprowadzony na rzecz organu pierwszej instancji, nie z własnego majątku, tylko z majątku podatnika. Omawiana kwota VAT była składnikiem ceny licytacyjnej sprzedaży nieruchomości dłużnika, płaconej przez nabywcę na rzecz sprzedającego, a więc stanowiła składnik majątku dłużnika (podatnika). Nabywca licytacyjny płaci cenę sprzedającemu dłużnikowi, tyle że nie do jego rąk, a podatek VAT jest wliczony w tę cenę, stanowiąc jej integralną część. Istota umowy sprzedaży, także realizowanej w trybie egzekucji sądowej, sprowadza się do przeniesienia własności rzeczy przez sprzedającego na rzecz kupującego, za co sprzedający otrzymuje od kupującego cenę sprzedaży (por. art. 535 § 1 K.c.). W efekcie omawianej czynności prawnej kupujący uzyskuje własność przedmiotu sprzedaży, a do majątku sprzedającego wchodzi cena bądź roszczenie o nią.

W tym stanie rzeczy nie można się zgodzić ze skarżącym, że cena zapłacona przez nabywcę, przypadająca sprzedającemu dłużnikowi, którą pomniejszył o podatek VAT odprowadzony na rzecz organu podatkowego pierwszej instancji, była majątkiem nabywcy. Majątkiem nabywcy stały się sprzedane mu nieruchomości, a cena zapłacona za nie przez nabywcę powiększyła majątek sprzedającego dłużnika.

Skarżący jako płatnik odprowadził podatek VAT do organu podatkowego z ceny sprzedaży nieruchomości przypadającej dłużnikowi (podatnikowi), bo to jego nieruchomości były sprzedawane. Natomiast ewentualne roszczenia nabywcy z tego tytułu, na które zwraca uwagę skarżący, nie mają charakteru publicznoprawnego. Skarżący, występujący w charakterze płatnika, nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku VAT. Odprowadził do organu podatkowego kwotę podatku, którą pobrał od podatnika, bo z ceny egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości podatnika, w którą wliczono podatek VAT. Skarżący jako płatnik i jednocześnie organ egzekucyjny wyłącznie zadysponował ceną sprzedaży należną podatnikowi, w części przekazując ją organowi podatkowemu jako podatek VAT, a w pozostałym zakresie na poczet egzekwowanych należności wierzycieli. Wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty jest niezgodny z wymogami określonymi w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mógł doprowadzić do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty co do istoty, a więc w następstwie do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Natomiast wszczęte postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu, co też słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Skoro uszczuplenie majątkowe związane z pobranym przez skarżącego jako komornika podatkiem dotyczyło majątku podatnika - dłużnika, to uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje w tym przypadku podatnikowi dłużnikowi, a nie płatnikowi.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Agnieszka Jakimowicz |Sylwester Golec |Danuta Oleś (spr.) |