Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1049/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 88 ust 1 pkt 2, art 86 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 3 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. P. spółka z o. o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 326/08 w sprawie ze skargi D. C. P. spółka z o. o. z siedziba w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz D. C. P. spółka z o. o. z siedzibą w N. kwotę 2650 zł (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 04.03.2009 r., sygn. I SA/Op 326/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę D. spółka z o.o. z/s w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21.08.2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14.11.2007 r., mocą której organ ten określił skarżącej spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości innej niż zadeklarowana oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 26.03.2004 r. skarżąca spółka zawarła ze spółką D. (dalej jako "A.") "Ramową umowę o świadczenie usług", uzupełnioną aneksem nr 1 z dnia 31.03.2004 r. W ramach tego kontraktu spółka A. miała świadczyć na rzecz skarżącej spółki m.in. usługi z zakresu doradztwa i wspierania handlowo-prawnego obejmujące również długoterminowe delegacje specjalistycznego ekonomicznego i technicznego personelu A. w celu wspierania lub współkierowania ważnymi obszarami przedsiębiorstwa skarżącej spółki. W wykonaniu zawartej umowy spółka A. delegowała w 2004 r. do skarżącej spółki dwóch pracowników: D. G. i R. H.

Spółka A. z tytułu wykonanych usług zarządczych w 2004 r. wystawiła 4 faktury na łączną kwotę 616.887,60 zł. W tej wysokości skarżąca spółka zaliczyła powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w rozliczeniu w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. skarżąca spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr 70290 z dnia 30.04.2004 r. opisanej jako "koszty zarządzania styczeń-kwiecień 2004 r."

Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanej wyżej faktury. Uznały bowiem, że wydatki poczynione na pozyskanie usług zarządczych świadczonych przez spółkę A. w wykonaniu umowy z dnia 26.03.2004 r. nie stanowią dla skarżącej spółki kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p." z uwagi na brak związku między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. W konsekwencji, pomniejszając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów spółka naruszyła, w ocenie organów, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.".

Uzasadniając swoje stanowisko, organy wskazywały, że aby wydatek stanowiący wynagrodzenie za wykonane usługi mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi udowodnić, iż usługi takie zostały wykonane. Tymczasem zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka nie wykazała, ażeby czynności wykonywane przez D. G. i R. H. w kontrolowanym okresie stanowiły zewnętrzne usługi doradcze. Organy podkreśliły bowiem, że w spornym okresie D. G. był zatrudniony przez skarżącą spółkę na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierownika działu konstrukcyjnego, a R. H. w tym samym okresie pełnił w skarżącej spółce funkcję członka zarządu. W związku z tym, w opinii organów, wskazane osoby wykonywały czynności na rzecz spółki w ramach stosunku pracy lub funkcji członka zarządu.

Skarżąca spółka zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Sądu administracyjnego twierdziła, że kwestionowane wydatki mają bezpośredni przyczynowy związek z uzyskanym przez skarżącą przychodem w postaci wynagrodzenia za usługi produkcyjne świadczone na rzecz A. Stanowią bowiem element kalkulacyjny wynagrodzenia za te usługi. Mają też niewątpliwy związek z działalnością gospodarczą spółki, były faktycznie poniesione oraz prawidłowo udokumentowane. Skarżąca spółka zaakcentowała, że ma bardzo ograniczony zakres samodzielności, a w podejmowaniu decyzji jest całkowicie zależna od jedynego zleceniodawcy i zarazem udziałowca – spółki A. Bez wykonywania czynności zarządczych skarżąca nie osiągnęłaby żadnego przychodu a nawet nie mogłaby w ogóle samodzielnie funkcjonować. W konsekwencji skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 15 ust. 1 u.p.d.p., art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku podzielił poglądy organów podatkowych. Uznał, że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły ten materiał i należycie umotywowały swoje stanowisko. Sąd zauważył przy tym, że kwestia charakteru spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów została jednoznacznie rozstrzygnięta w wyroku tego Sądu z dnia 29.10.2008 r. w sprawie o sygn. I SA/Op 265/08, gdzie przesądzono, iż wydatki poniesione przez skarżącą spółkę na usługi zarządcze świadczone przez pracowników spółki A. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak dowodów świadczących o wykonaniu spornych usług i brak związku z uzyskanym przychodem.

W takim zaś stanie faktycznym Sąd, za organami podatkowymi, uznał, że istniała podstawa do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury. Odnośnie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd skonstatował, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia omawianego przepisu, podobnie jak obowiązującego w poprzednim stanie prawnym art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993 r.", jednoznacznie wskazuje, iż sama tylko faktura i dowód jej zapłaty nie konstytuują prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze. Niezbędnym dla powstania tego prawa jest rzeczywiste zaistnienie w obrocie zdarzenia gospodarczego, które faktura opisuje. W sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, u podatnika nie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej ujętego. Odnośnie zaś do art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd wyraził pogląd, że mimo istniejących w orzecznictwie i piśmiennictwie kontrowersji co do zgodności powyższego przepisu z art. 17 ust. 2 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 145, str. 1) – zwana dalej "VI Dyrektywa" (obecnie art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej) brak jest podstaw do uznania powyższego wyłączenia za niezgodne z prawem wspólnotowym. W tym względzie WSA powołał się na stanowisko TSWE wyrażone w wyroku z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (pkt 35 wyroku i powołane tam orzecznictwo) o dopuszczalności zachowania tych ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego, które istniały i były stosowane przed akcesją. Sąd zauważył, że tego rodzaju ograniczenie było zawarte w 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. W ocenie TSWE art. 17 ust. 6 obowiązującej na dzień 01.05.2004 r. VI Dyrektywy zawierał klauzulę "stand still" przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, które istniały i były stosowane przed dniem wejścia w życie tej Dyrektywy.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną D. Polska spółka z o.o. z/s w N., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na:

1. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 popsa, tj. naruszenie art. 141 § 4 popsa w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 25.07.2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej "pusa" w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez nie rozstrzygnięcie istoty sprawy i ograniczenie się wyłącznie do jej wskazania, a następnie powtórzenie wzajemnie sprzecznych ocen stanu faktycznego przedstawionych przez organy podatkowe z pominięciem analizy przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, a tym samym nie odniesienie się do zarzutów skargi oraz nie dokonanie kontroli rozstrzygnięć organów skarbowych w graniach zarzutów skargi i nie zbadanie ich legalności, a także nie wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia,

2. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 popsa, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" popsa przez oddalenie skargi pomimo że wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd z uwagi na naruszenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a także z uwagi na naruszenia podstawowych zasad postępowania, tj. zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,

3. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 popsa, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poniesione przez skarżącą wydatki, służące uzyskaniu przychodu oraz utrzymaniu jego źródła znajdujące bezpośrednie odzwierciedlenie w uzyskanym przychodzie nie stanowią kosztów jego uzyskania,

4. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 popsa tj. art. 86 ust. 1 w zw. z 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów i służące ich uzyskaniu, a znajdujące bezpośrednie odzwierciedlenie w uzyskanym przychodzie.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów kasator skoncentrował się na dowodzeniu tezy, że poniesione przez skarżącą spółkę wydatki na usługi doradcze świadczone przez pracowników spółki A. stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślał przy tym sprzeczność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w tym zakresie i wyrażonych na ich tle ocen. Kasator zauważył, że skarżąca spółka dowiodła, iż sporne usługi były w rzeczywistości świadczone, zostały opłacone i mają związek z osiąganymi przez nią przychodami. W konsekwencji organy podatkowe a za nimi Sąd bezpodstawnie pozbawiły skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tych usług.

Kasator dowodził również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 popsa, gdyż Sąd I instancji ograniczył się do przytoczenia sprzecznych ocen organów podatkowych, a pominął podniesione w skardze zarzuty i nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Po rozpoznaniu niniejszej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty są zasadne.

W niniejszej sprawie spór między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaewidencjonowanej przez skarżącą spółkę w maju 2004 r. a dokumentującej zakup usług zarządczych wykonanych przez spółkę A. Zasadność pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego należy oceniać wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Jako podstawę do pozbawienia skarżącej spółki tego prawa organy podatkowe wskazały art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W stanie prawnym uwzględnianym w sprawie przepis ten stanowił, że:

"art. 88. 1. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1) (...);

2) towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego;"

Wyłączenie możliwości obniżenia kwoty (zwrotu różnicy) podatku należnego przewidziane w cytowanej regulacji zależało więc od ustalenia, iż poniesione przez skarżącą spółkę wydatki na zakup zewnętrznych usług zarządczych nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ta okoliczność jest przez kasatora kwestionowana za pomocą zarzutu naruszenia przepisów procesowych (zarzut nr 2 skargi kasacyjnej) jak również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzut 3 skargi kasacyjnej). Zarzuty te, choć formalnie skonstruowane prawidłowo, nie mogły odnieść oczekiwanego przez kasatora skutku. W badanej kwestii wypowiedział się bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14. 07.2010 r., sygn. II FSK 308/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). W wyroku tym ostatecznie potwierdzono prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych co do tego, że wydatki poniesione w 2004 r. na usługi świadczone przez pracowników spółki A. (D. G. i R. H.) na rzecz skarżącej spółki nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z mocy art. 170 popsa wyrok ten wiąże Sąd orzekający w niniejszym postępowaniu, co sprawia, że wszelkie zarzuty skierowane na podważenie charakteru spornych wydatków nie mogą się ostać. Uzupełniająco tut. Sąd wskazuje, że nie podziela tezy autora skargi kasacyjnej o sprzecznościach, jakie miały pojawić się w ocenie działalności oddelegowanych pracowników spółki A. Nie jest bowiem prawdą, jakoby organy podatkowe z jednej strony kwestionowały istnienie czynności dokonanych przez te osoby na rzecz skarżącej spółki, a z drugiej strony ustalały kwalifikację prawnopodatkową tych czynności. Różnica między skarżącą spółką a organami podatkowymi polegała na podawaniu odmiennej podstawy dla działalności panów D. G. i R. H. Według podatnika osoby te świadczyły usługi zewnętrzne potwierdzone sporną fakturą, podczas gdy organy podatkowe te same czynności (podkreślenie Sądu) kwalifikowały jako świadczenie w ramach stosunku pracy (D. G.) lub wykonywanie funkcji członka zarządu (R. H.). Organy odrzuciły koncepcję o zewnętrznych usługach doradczych jako kosztach uzyskania przychodów z braku dowodów oraz z braku możliwości powiązania ich z przychodami skarżącej spółki. Słuszność takiego poglądu znalazła aprobatę Sądów administracyjnych w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2004 r.

Z dotychczasowych rozważań wynika, że podstawowy element prawnopodatkowego stanu faktycznego ujętego w hipotezie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został w sprawie spełniony, a to w ocenie organów podatkowych i Sądu I instancji pozwalało na zastosowanie przewidzianego w nim wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pogląd ten kasator zwalcza, wywodząc, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W tym względzie co do zasady kasator ma rację. W niniejszej sprawie organy podatkowe wadliwie oparły się na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a Sąd I instancji błędnie zaaprobował ten stan rzeczy, ale nie z powodu błędów w kwalifikacji spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, ponieważ takich nie było, ale dlatego, że przepis ten, wbrew wywodom Sądu I instancji, nie był zgodny z prawem unijnym. Na ten problem zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślając, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności oraz fundamentalną dla całego porządku prawnego Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności.

Odnośnie do naruszenia pierwszej ze wskazanych zasad należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 24.03.2010 r., sygn. I FSK 248/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych), w którym wywiedziono, że: "Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Ponieważ wydatki ponoszone przez podatnika służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną." Wprawdzie Sąd I instancji próbował dowodzić, że norma przewidziana w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. mieściła się w ramach dozwolonej przez prawo unijne klauzuli stand still, to jednak nie ma w tym względzie racji. Powtórzyć bowiem trzeba myśl zaakcentowaną przez tut. Sąd w wyroku z dnia 21.07.2009 r., sygn. I FSK 897/08 (System Informacji Prawnej LEX - Lex nr 549439), zgodnie z którą: "przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (...) tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 – 1041, Unimex 2007)."

Dodatkowo wskazać trzeba, że przewidziana w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzula nie powinna znaleźć w sprawie zastosowania z uwagi na to, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności. Dowiódł tego tut. Sąd m.in. w wyroku z dnia 23.07.2009 r., sygn. I FSK 1324/08 (Lex nr 465679) oraz z dnia 27.04.2010 r., sygn. I FSK 1849/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych) stwierdzając, iż: "art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16.12.1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach". Stąd też, jak podkreślono w dalszym wywodzie "wydaje się zatem logicznym, że zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (p. wyroki ETS z dnia 19.09.2000 r., C-177/99; z dnia 30.03.2006 r., C-184/04). Warto zatem przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Przedstawiona wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. została powtórzona w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykład stanowią: wyrok z dnia 10.02.2010 r., sygn. II FSK 1450/08, wyrok z dnia 16.02.2010 r., sygn. I FSK 2105/08, wyrok z dnia 11.03.2010 r., sygn. 109/09, wyrok z dnia 12.05.2010 r., sygn. I FSK 691/09, wyrok z dnia 24.08.2010 r., sygn. I FSK 1427/09, wyrok z dnia 14.10.2010 r., sygn. 1834/09 (wszystkie wyroki dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Na podstawie przytoczonych judykatów wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy uznać za ugruntowaną. Wykładnię taką podziela również skład rozpoznający niniejszą sprawę.

Zaprezentowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego dodatkowo wspiera fakt uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z dniem 01.12.2008 r. na podstawie art. 1 pkt 43 lit. "a" tiret pierwsze ustawy z 07.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizującej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca potwierdził, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a więc w przepisie stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji, jest sprzeczny z prawem unijnym.

W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art. 190 popsa uwzględni wykładnię art. 88 ust. 1 pkt u.p.t.u. zaprezentowaną powyżej.

Pozostając przy problematyce pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego podkreślić trzeba, że kluczowe znaczenie ma art. 86 u.p.t.u. Tymczasem rozważania poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczące tej regulacji pozostają w sprzeczności z podstawą prawną i wywodami kontrolowanych decyzji podatkowych. Przepisu tego organy podatkowe nie stosowały. Zawarty w uzasadnieniu decyzji odwoławczego organu podatkowego wywód na temat cyt. regulacji stanowił jedynie odpowiedź na zarzut podatnika podniesiony w odwołaniu. W związku z tym jako nieuprawniony jawi się stanowisko Sądu I instancji (str. 15 i 16 uzasadnienia), wedle którego jako podstawę pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego uznać należałoby art. 86 ust. 1 u.p.t.u., której to myśli nota bene expressis verbis jednoznacznie nie wyeksponowano.

Kończąc rozważania wskazać trzeba, że w skardze kasacyjnej w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego wskazano na naruszenie art. 141 § 4 popsa w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 25.07.2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony. Wbrew poglądom zawartym we wniesionym środku odwoławczym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazły się wszystkie wymagane elementy konstrukcyjne. Przede wszystkim nie można zgodzić się z twierdzeniem o nie wyjaśnieniu przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zastosowanie art. 151 popsa poprzedzała szeroka argumentacja na temat bezzasadności wszystkich podniesionych w skardze zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania – głównie z zakresu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, jak i przepisów prawa materialnego zastosowanych przez organy podatkowe. Sąd I instancji klarownie wyeksponował również swoje stanowisko co do ustalonego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym Sąd I instancji od strony "technicznej" przedstawił swoją argumentację poprawnie, aczkolwiek nie wszystkie wywody były merytorycznie prawidłowe, co stanowiło podstawę do wydania przez tut. Sąd wyroku kasacyjnego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 popsa orzeczono jak w wyroku.