Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 334/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 11 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 , art. 80 ust. 3 pkt 3 , art. 82a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2009r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz K. L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania K. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 15.259,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, że w dniu 29 lipca 2008 r. do Oddziału Celnego w L. wpłynęła deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U K.L. dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ ML 350 o numerze [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 3500 cm3, podstawa opodatkowania 52.538,00 zł, stawka podatku 13,6% oraz kwota podatku akcyzowego w wysokości 7.145,00 zł.

Wpłata podatku akcyzowego została potwierdzona przez Naczelnik Urzędu Celnego pokwitowaniem zapłaty z dnia 20 sierpnia 2008 r.

W związku z tym, iż Naczelnik Urzędu Celnego powziął wątpliwości co do rzeczywistego charakteru dokonanej transakcji, gdyż w jego ocenie wysokość podstawy opodatkowania wskazana przez stronę w deklaracji, bez nieuzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wezwał podatnika - w oparciu o art. 82a ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Strona nie zastosowała się do tego wezwania.

Wobec powyższego, po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 15.259,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ ML 350,

K.L. złożył odwołanie od tej decyzji, w którym zakwestionował zastosowanie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym wskazując na zasadność stosowania art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Podnosił, iż jedynym dokumentem określającym wartość celną przedmiotowego pojazdu jest faktura zakupu wystawiona przez legalną firmę działającą na rynku Stanów Zjednoczonych potwierdzona przez uprawnionego notariusza z USA. Ponadto zauważył, że niemiecki urząd celny uznał wartość samochodu wskazaną w fakturze zakupu i nie miał do niej zastrzeżeń. Tym samym brak - w ocenie strony - podstaw do wyliczenia wartości samochodu według cen rynkowych, bowiem powinna ona zostać przyjęta według przedstawionego rachunku zakupu.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej zważył, że obowiązująca od dnia 19 lipca 2008 r., a więc w chwili rozstrzygania sprawy przez organ podatkowy, ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. Z 2008r. nr 118, poz. 745), zmieniła treść ustawy o podatku akcyzowym, poprzez dodanie przepisu art. 82 a (art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r.). Zgodnie z jego treścią jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 1 ). W razie nieudzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust.2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust.3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy ( ust. 4).

Organ odwoławczy argumentował w związku tym, że powyższa regulacja wprowadziła odmienny niż dotychczas i jednoznacznie określony w zakresie praw i obowiązków organów podatkowych, jak i podatnika sposób prowadzenia postępowania poprzedzającego wydanie decyzji określającej, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wówczas, gdy zdaniem organu, wysokość podstawy bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

Dokonując zatem oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na potwierdzenie występowania uszkodzeń, ich rodzaju oraz ubytku wartości samochodu (faktury, rachunki), które potwierdziłyby zasadność przyjęcia do podstawy opodatkowania wartości pojazdu podaną przez stronę, a odbiegającą od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 29 lipca 2008 r. tj. w dniu złożenia deklaracji potwierdza, iż zakupiony samochód spełnia wymagania techniczne, o których mowa w art. 66 ustawy z dnia 22 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.), co oznacza zdaniem organu, iż pojazd w chwili badania był sprawny technicznie i posiadał niezbędne wyposażenie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262). Podnosił również, że w dniu 11 września 2008 r. pojazd został zarejestrowany.

Organ odwoławczy argumentował również, że Naczelnik Urzędu Celnego ustalając na podstawie powyższych przepisów średnią wartość rynkową samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju tej samej marki co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę skorzystał z katalogu INFO-EKSPERT, Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe luty 2008r. Zgodnie z tą publikacją cena porównywalnego samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ ML 350, rok produkcji 2006 wynosiła 155.500,00zł. (zwiera podatek VAT oraz rezydualny podatek akcyzowy). W jego ocenie wycena zawarta w katalogu INFO EKSPERT zawiera niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych pojazdów na rynku polskim, a badania rynku wtórnego pojazdów, prowadzone są przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników opracowujących katalogi. Monitorują oni największe giełdy samochodowe, komisy samochodowe itp. w całym kraju, a przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierają również dane o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Informacje te pozwalają pracownikom opracowującym katalogi prowadzić stałą analizę cen pojazdów i na jej podstawie wyznaczać wartości bazowe.

W tych okolicznościach ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji wartość rynkowa podobnego samochodu używanego w Polsce i kwota podatku akcyzowego zawartego w jego cenie, a w konsekwencji wysokość podatku akcyzowego należnego od samochodu używanego sprowadzonego przez podatnika jest prawidłowa.

Dyrektor Izby Celnej podnosił również, że Naczelnik Urzędu Celnego nie odmówił mocy dowodowej fakturze zakupu przedmiotowego pojazdu, a jedynie uwzględniając art. 82a ustawy akcyzowej, w oparciu o cenę porównywalnego krajowego samochodu wyliczył kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie rynkowej krajowego samochodu podobnego znajdującego się na rynku krajowym w lutym 2008 r. Tym samym zarzut strony, co do niewłaściwego zastosowania art. 82 a ustawy akcyzowej uznał za niezasadny. Odnosząc się zaś do art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, który według strony nie został, a powinien być zastosowany argumentował, iż nie może on znaleźć w sprawie zastosowania, bo dotyczy on ustalania podstawy opodatkowania w przypadku importu wyrobów akcyzowych. Zauważył, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest wprawdzie samochód sprowadzony z poza terenu Unii Europejskiej, który został nabyty na terytorium państwa trzeciego (USA), ale po wysłaniu go do Niemiec, gdzie został dopuszczony do obrotu na obszarze Unii Europejskiej zyskał status towaru wspólnotowego. Wskazał na definicję nabycia wewnątrzwspólntowego z art. 2 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz przedmiot opodatkowania tym podatkiem argumentując, iż między innymi opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej).

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] K.L. wnosząc o ponowne rozpatrzenie jego sprawy wskazywał na art. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, który definiuje okres nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu od dnia 1 maja 2004 do dnia 30 listopada 2006 r. Kwestionował argumentację organów podatkowych, iż podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa samochodu a nie jego wartość celna i wskazał, że właściwa kwota podstawy opodatkowania została określona fakturą nabycia wystawioną przez legalną firmę działającą na rynku Stanów Zjednoczonych, potwierdzoną przez uprawnionego notariusza z USA, a więc - jego zdaniem - art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie.

Skarżący podnosił również, że Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił faktu, iż Naczelnik Urzędu Celnego powołując się na art. 82a ust.2 ustawy podatku akcyzowym pominął okoliczność złożenia przez stronę w dniu 1 sierpnia 2008 r. wyjaśnień odnośnie deklaracji uproszczonej, które uzasadniały podanie takiej wysokości podstawy opodatkowania. Podnosił, że wartość nowego samochodu m-ki Mercedes zakupionej przez stronę w USA wynosi około 50.000 tysięcy dolarów (około 100.000 zł), natomiast samochód zakupiony przez skarżącego był używany i jego wartość – wbrew twierdzeniom organów - nie odbiega od wartości zapłaconej i przedstawionej na fakturze zakupu. Uzasadniał, że nie jest jego winą, iż samochody w USA odbiegają cenowo od wartości samochodów zakupionych w Polsce, a on ma prawo wyboru zakupu tańszego samochodu. Zwrócił tez uwagę, iż na dzień złożenia skargi wartość tego samochodu byłaby znacznie większa w związku z wzrostem ceny dolara i nie odbiegałaby od ceny rynkowej przedstawionej przez urząd celny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia oceny prawidłowości zastosowanych przez organy podatkowe zasad oraz trybu określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 15.259 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Na wstępie podkreślając niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie, w jakim ustalenia stanowiące ich podstawę faktyczną uznać należy za dowolne, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż: 1) skarżący K. L. kupił na terytorium USA, za kwotę 2.235 USD samochód osobowy marki mercedes ML 350, rok produkcji 2006; 2) via Niemcy, w dniu 25 lipca 2008 r. skarżący wprowadził przedmiotowy pojazd na terytorium Polski, a następnie w dniu 29 lipca przeprowadzone zostało badanie technicznego tego pojazdu, niezbędne do jego zarejestrowania; 3) w dniu 29 lipca 2008 r. do Oddziału Celnego w L. wpłynęła deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U K. L. dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ ML 350 o numerze [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 3500 cm3, podstawa opodatkowania 52.538 zł, stawka podatku 13,6%, kwota podatku akcyzowego w wysokości 7.145,00 zł; 4) wpłata podatku akcyzowego została potwierdzona przez Naczelnik Urzędu Celnego pokwitowaniem zapłaty z dnia 20 sierpnia 2008 r.; 5) kwestionując rzeczywisty charakter dokonanej transakcji, albowiem w ocenie organu pierwszej instancji wysokość podstawy opodatkowania wskazana przez stronę w deklaracji, bez nieuzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika, na podstawie art. 82a ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, do którego to wezwania skarżący nie ustosunkował się; 6) Naczelnik Urzędu Celnego ustalając średnią wartość rynkową samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju tej samej marki co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę wykorzystał dane z katalogu INFO-EKSPERT, Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe luty 2008 r., zgodnie z którymi cena porównywalnego samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ ML 350, rok produkcji 2006 wynosiła 155.500 zł. (zawiera podatek VAT oraz rezydualny podatek akcyzowy); 7) w związku z tym, po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 15.259,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ ML 350.

Konfrontując wskazane elementy stanu faktycznego sprawy, z mającymi zastosowanie w niej przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowczo stwierdzić należy, iż podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie odnoszącym się do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnętrzwspólnotowego, jest dowolna. Taki właśnie jej charakter jest konsekwencją dowolnych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie oraz dowolnej oceny dowodów zebranych w prowadzonym postępowaniu. Za dowolne bowiem uznać należy ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut ich dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęcie wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania prawidłowej decyzji o przekonującej treści ustalającej konsekwencje prawne stwierdzonych i dowiedzionych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa.

W stanie faktycznym sprawy, w świetle przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., nie jest sporne, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia, wskazanego wyżej, samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 2 ust. 11 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy). W tym względzie bowiem, dla prawnopodatkowej oceny wskazanych wyżej faktów, nie ma żadnego znaczenia to, że skarżący przedmiotowy pojazd nabył na terytorium państwa trzeciego, spoza UE, tj. w USA. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w rozumieniu art. 2 ust. 11 ustawy, jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z powyższego wynika więc, iż w analizowanym zakresie, okolicznością istotną z punktu widzenia opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest przemieszczenie towaru z państwa członkowskiego na terytorium kraju. Innymi słowy okolicznością tą jest dokonanie nic innego, jak tylko i wyłącznie czynności faktycznej przemieszczenia towaru – skarżący przedmiotowy samochód nabyty w USA, sprowadził (importował) do UE na terytorium Niemiec, z wszystkimi tego celnym i podatkowymi konsekwencjami , po czym, w dniu 25 lipca 2008 r. przemieszczając go z terytorium Niemiec na terytorium Polski, w tym właśnie dniu, dokonał jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w rozumieniu przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym. Oczywiście, skuteczne dokonanie takiej czynności możliwe jest tylko i wyłącznie przy spełnieniu warunku dysponowania przez podmiot jej dokonujący prawem rozporządzania samochodem osobowym nabytym w wyniku czynności prawnych lub innych zdarzeń zaistniałych poza terytorium kraju, a więc zarówno na terytorium państwa członkowskiego, jak i poza nim.

We wskazanym kontekście, uwzględniającym normatywną treść pojęcia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz wskazane elementy stanu faktycznego sprawy, kwestią istotną, z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest kwestia po pierwsze, powstania obowiązku podatkowego oraz po drugie, podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładnia tego przepisu, której wynik, aby mógł być uznany za prawidłowy, komplementarnie uwzględniać musi normatywną treść przepisu art. 2 pkt 11 ustawy akcyzowej definiującego pojęcie "nabycia wewnątrzwspólnotowego" we wskazanym wyżej jego rozumieniu, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pierwszym momentem, w którym może dojść do rozpoznania nabycia wewnąrztwspólnotowego, jest moment, w którym samochód osobowy jest przemieszczany na terytorium kraju. W kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Uwzględniając wskazane elementy stanu faktycznego sprawy podkreślić również należy, że skoro zapłata określonej kwoty za nabycie prawa do rozporządzania samochodem, stanowiącym następnie przedmiot nabycia wewnątrzwspólotowego, a więc czynność uprzednia, w stosunku do przywozy (importu) samochodu na terytorium państwa członkowskiego z jednoczesnym zastosowaniem procedury celnej dopuszczenia go do obrotu, nastąpiła nie na terytorium tego państwa, lecz na terytorium państwa trzeciego, to ponad wszelką wątpliwość kwota ta stanowi, w rozumieniu przywołanych przepisów ustawy, kwotę (lub jej element), jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić.

W związku z normatywną treścią przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i konsekwencjami ich obowiązywania, zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji nabycia wewnątrzwspółnotowego, w tym zaś pierwszego momentu, w którym może być ono rozpoznane, stwierdzić należy, że organy podatkowe wadliwie moment ten ustaliły albowiem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (w tym zwłaszcza z informacji z Systemu Info-Ekspert – k.42) uczyniły to na datę zakupu przez skarżącego przedmiotowe samochodu w USA, tj. na luty 2008 r., nie zaś na dzień 25 lipca 2008 r., tj. na moment dokonania przemieszczenia pojazdu terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Polegało to na tym, że w konsekwencji zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego wysokości podstawy opodatkowania - co nastąpiło w równie wadliwy sposób, o czym mowa będzie dalej – organy podatkowe, za punkt wyjścia ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu podobnego przyjęły wartość takiego samochodu z miesiąca lutego 2008 r., nie zaś z miesiąca lipca 2008 r., tj. z miesiąca, w którym zrealizowały się i zamknęły wszystkie elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W konsekwencji skutkowało to przyjęciem ustaleń, nie dość, że dowolnych, niekorespondujących z zasadami wynikającymi z przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, to również i niekorzystnych dla skarżącego. W tym względzie, w kontekście zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poza sporem jest, że samochody wraz z wiekiem (w tym również sposobem ich eksploatacji) tracą na wartości. W związku z tym, samochód nowy, wyprodukowany tak jak w przedmiotowej sprawie w 2006 r., w lutym 2008 r. ma inną niższą wartość. Inną, niższą wartość, przedmiotowy samochód, ma (będzie miał) również w miesiącu lipcu 2008 r. W tej dacie, jest bowiem samochodem starszym, a więc o niższej wartości, niż wartość pochodząca z wyceny na miesiąc luty 2008 r.

Ponadto, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że kwestionując zadeklarowaną przez skarżącego wysokości podstawy opodatkowania, organy podatkowe uczyniły to w sposób równie dowolny i niezgodny z prawem.

Na wstępie, w kontekście zarzutów skargi, stwierdzić jednak należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby kwestionować prawo organów podatkowych do realizowania kompetencji określonych w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Jakkolwiek bowiem faktem jest, że ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego zmieniła treść ustawy o podatku akcyzowym, poprzez dodanie przepisu art. 82 a (art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r.), to jednak podkreślić należy, że ustawa ta uzyskała moc obowiązującą od dnia 19 lipca 2008 r. Ponadto, ustawie tej, w części, w której zmieniała ona ustawę o podatku akcyzowym, wobec braku ustanowienia na jej gruncie przepisów przejściowych, towarzyszyła zasada bezpośredniego obowiązywania nowego prawa. Z powyższego wynika wiec jednoznacznie, że przepis ten obowiązywał w dacie rozstrzygania sprawy przez organ podatkowy i miał w niej zastosowanie.

Przepis art. 82a ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem postępowania regulującym tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Określa on obowiązujący w tym zakresie mechanizm działania. Z przepisu tego wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 1). W razie zaś nieudzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust.2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust.3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe, określony wskazanym przepisem mechanizm postępowania zmierzającego do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości zdefiniowały w szczególnego rodzaju sposób. Nie dość bowiem, że treść określonej tym przepisem kompetencji własnej (tj. kompetencji organu podatkowego) ustaliły w selektywny, minimalistyczny wręcz sposób, to również dokonując wykładni tego przepisu, a następnie "stosując" w przedmiotowej, zupełnie pomięły treść tych zasad naczelnych postępowania podatkowego, które wynikają z art. 120 (zasada praworządności i legalizmu działania), zwłaszcza zaś z art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej, z obowiązku przestrzegania których nie zostały przecież zwolnione. Nie uwzględniły przy tym, będącej konsekwencją ich obowiązywania, zasady in dubio pro tributario.

W kontekście konsekwencji obowiązywania przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy Ordynacja podatkowa brak jest podstaw, aby uznać, jak uczyniły to organy podatkowe w niniejszej sprawie, że "ustalenie" podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości wyczerpuje się wraz z momentem wskazania "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym". Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw, aby za jedyne źródło wiedzy i poznania o rzeczywistości w tym zakresie, w tym za źródło jedynie autorytatywne, uznać jakikolwiek informator (Info-Ekspert, Eurotax, itd., itp.). Sprzeciwia się temu jednoznacznie i stanowczo normatywna treść komplementarnie stosowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Nie dość bowiem, że w sprawie podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej), to ponadto na gruncie wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, w sposób korespondujący z zasadą otwartości postępowania dowodowego i jednoznacznie ją afirmujący, ustawodawca wprost wskazuje na możliwość (założyć również należy, że w uzasadniających to przypadkach nawet na konieczność) przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 82a ust. 3). Prowadzi to w konsekwencji do jednoznacznego wniosku, potwierdzającego zasadność prezentowanej argumentacji, o braku istnienia jakiegokolwiek zamkniętego katalogu środków dowodowych w zakresie odnoszącym się do ustalania prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W tym też kontekście, gdy uwzględnić zwłaszcza konsekwencje obowiązywania zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (tak jak zresztą w każdej innej sprawie podatkowej), musi być zindywidualizowane i zdeterminowane konkretnymi okolicznościami konkretnego przypadku (konkretnej sytuacji).

"Średniej wartości rynkowej" nie sposób bowiem utożsamiać z wartością konkretnego samochodu osobowego stanowiącego przedmiot nabycia wspólnotowego (por. również wyrok WSA w Olsztynie z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 133/09).

W konsekwencji powyższego podkreślić należy, że "średnia wartość rynkowa", jak jednoznacznie wynika z art. 82a ust. 4 ustawy, podlega ustalaniu na podstawie notowań rynkowych. Ustalanie czegoś zaś, to pewien zobiektywizowany, zorganizowany, uporządkowany i krytyczny proces poznawczy. Wymaga on więc określonego rodzaju aktywności i wysiłku ze strony podmiotu, na którym spoczywa obowiązek ustalania konkretnych faktów. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, jego celem powinno być - a nie było, o czym przekonuje przedstawiona argumentacja - ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, które powinno być zindywidualizowane i zdeterminowane konkretnymi okolicznościami sprawy. W tym kontekście podnieść również należy, że o wadliwości ustaleń faktycznych w sprawie świadczy również i to, że wbrew wskazanym wyżej zasadom postępowania, organy podatkowe nie wykazały również, że w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, nie jest możliwe uwzględnienie takich parametrów porównawczych, istotnych z punktu widzenia wartości pojazdu, jak wyposażenie i stan technicznych (art. 82a ust. 4 in fine).

W związku z powyższym stwierdzić więc należy, że we wskazanym zakresie odnoszącym się do podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ustalenia które ją stanowiły, nie mogły być uznane za wyczerpujące, spójne, jasne, wnikliwie rozpatrzone, tym samym za takie, które można byłoby uznać za prawidłowe i korespondujące z zasadą prawdy obiektywnej.

Skargę K. L., jako zasadną należało więc uwzględnić, i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Ponownie orzekając w sprawie, organy podatkowe uwzględnią normatywną treść przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wskazany kierunek ich wykładni oraz konsekwencje ich obowiązywania dla prawidłowego stosowania mechanizmu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w prawidłowej wysokości. Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie uczynią to w sposób korespondujący z zasadami wyrażonymi na gruncie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie uzasadnią w sposób czyniący zadość dyrektywie wskazanej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.