Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2649/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 151, art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 93a par. 1, art. 93b, art. 14h, art. 169 par. 1, art. 14b-art. 14h,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16g ust. 9, art. 16h ust. 3, art. 16g ust. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 44
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 6 ust. 1, art. 22, art. 23.
journal: Dz.U. 1997 nr 9 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa W. [...] spółki z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 411/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa W. [...] spółki z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa W. [...] spółki z o.o. z siedzibą w M. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 30 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 411/10 oddalił skargę Przedsiębiorstwa W. Spółki z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika,

że wnioskiem z dnia 12 listopada 2009 r. uzupełnionym 16 i 18 lutego 2010 r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w Spółkę kapitałową zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku, w zakresie będącego przedmiotem tej interpretacji pytania 1, wnioskodawca w stanie faktycznym podał, że Spółka utworzona została aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2007r. przez Burmistrza Gminy, w związku z likwidacją formy prawnej Zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej. Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do Spółki na mocy wspomnianego aktu notarialnego przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka, jeszcze jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, podjęła działalność następnego dnia, tj. w dniu 1 stycznia 2008r., po czym w dniu 4 lutego 2008r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym w dniu 4 lutego 2008r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji stała się spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną.

W postanowieniu w sprawie wpisu Spółki do KRS-u Sąd zaznaczył, że Burmistrz wniósł aport na pokrycie kapitału zakładowego, co było zgodne z aktem notarialnym o zawiązaniu Spółki. Podkreślono, że w postanowieniu tym brak jest innych danych co do powstania Spółki, w szczególności wskazujących, że Spółka powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca związane z wniesieniem wkładu na kapitał.

Składniki majątkowe wniesione przez Gminę jako aport do Spółki nie były ujęte przez Gminę w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w prowadzonej przez nią ewidencji majątkowej. Wśród środków trwałych nabytych przez Spółkę jako aport znajdowały się środki trwałe o wartości początkowej do 3.500 zł.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca mógł ustalić łączną wartość początkową nabytych w drodze aportu środków trwałych zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy, w celu określenia wartości początkowej środków trwałych pozyskanych w drodze aportu zastosowanie znajduje przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis ten będzie miał zastosowanie przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych wniesionych do Spółki przez Gminę. Wartość początkowa środków trwałych może być więc ustalona przez Spółkę dowolnie, jednak w wysokości nie przekraczającej ich wartość rynkowej na dzień wniesienia aportu. Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na to, że Spółka powstała

w wyniku pierwotnego jej zawiązania przez wniesienie wkładu na pokrycie kapitału

w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W wyniku powyższego, powołany został do istnienia nowy podmiot gospodarczy, który w celu realizacji powierzonych zadań, w drodze aportu, wyposażono

w przedsiębiorstwo ("Przedsiębiorstwo") oraz środki trwałe ("Środki trwałe"), którymi poprzednio zarządzał/używał Zakład budżetowy. Nie doszło natomiast do przekształcenia prostego Zakładu budżetowego w spółkę z o. o., uregulowanego

w art. 25 ust. 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2006r. o finansach publicznych oraz

art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej, gdzie składniki mienia Zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się z mocy prawa majątkiem spółki. Jeśli bowiem przejście własności następuje z mocy prawa to nie jest potrzebna inna czynność przenosząca własność jaką jest wniesienie aportu. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko w sprawie potwierdzają poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, przy czym zacytował fragmenty wyroku NSA z dnia 9 listopada 2004r. sygn. akt. FSK 723/04 oraz wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 listopada 2006r. sygn.akt I SA/Go 2296/05.

Podkreślając, że Spółka nie nabyła tych środków trwałych w drodze sukcesji uniwersalnej wskazanej w art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej, wnioskodawca przytoczył art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p., z którego wynika, że ustalając wartość początkową poszczególnych składników majątku należy mieć na uwadze ich wartość rynkową. W myśl art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, organ podatkowy wskazał na przepisy ustawy dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r.), dalej: "u.g.k.": art. 2, art.6 ust.1, art. 23 ust.1 i art. 22 ust.1, i dodał, że analiza ostatniego z tych przepisów prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Wskazując nadto, że w art. 23 ust. 1 u.g.k. ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki, organ uznał, zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.g.k. nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 u.g.k.), że art. 22 ust. 1 u.g.k. nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji organ przyjął, że pojęcie "przekształcenia" o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.g.k. oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1 u.g.k., który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 u.g.k. oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy czym przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 u.g.k. nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 u.g.k. jest więc de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie. Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest, jak wskazał organ, specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Organ wskazał dalej w interpretacji, że rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.". Stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje, zdaniem organu, że na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Organ przytoczył treść art. 16g ust. 9 i 18 u.p.d.o.p, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową środków trwałych wniesionych do Spółki zgodnie z dyspozycją zawartą w tych przepisach oraz że brak jest podstaw do uznania, iż w zaistniałej sytuacji amortyzację podatkową od wniesionych aportem środków trwałych należy naliczać od wartości początkowej środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zarzuciła naruszenie art. 22 oraz art. 23 u.g.k. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., art. 16g ust. 4, ust. 9 oraz ust. 18 u.p.d.o.p. i art. 93a - 93b O.p.

Strona podniosła, że prezentowany przez Dyrektora pogląd, iż Spółka nie powstała w sposób pierwotny, a w wyniku przekształcenia, jest błędny z uwagi na zaprezentowany we wniosku stan faktyczny. W konsekwencji, również wskazane przez organ przepisy p.d.o.p. nie znajdują w przypadku Spółki zastosowania, gdyż dotyczą one podmiotów powstałych poprzez przekształcenie, co w przypadku wnioskodawcy nie ma miejsca.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że od dnia 1 stycznia 1999 r. przepis art. 22 u.g.k. dotyczy wyłącznie likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki kapitałowej. Natomiast art. 23 u.g.k., który nie był nowelizowany, dotyczy całkowicie innej instytucji prawnej, jaką jest przekształcenie zakładu budżetowego. Zdaniem Spółki ustawa ta nie przewiduje sukcesji uniwersalnej w przypadku - dokonanej na podstawie przepisu art. 22 - likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki poprzez wniesienie na pokrycie kapitału zakładowego spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Nie jest zatem możliwe zastosowanie regulacji przepisów art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p., jak sugeruje organ.

Dalej skarżąca zarzuciła, iż organ błędnie przyjął, iż miało miejsce przekształcenie zakładu komunalnego w Spółkę z tego względu, że organ pominął okoliczności zaprezentowane w stanie faktycznym wniosku. W interpretacji nie odniesiono się w ogóle do aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2007 r., którym Burmistrz Gminy K. dokonał zawiązania Spółki oraz wniesienia aportem mienia Zakładu. Organ nie wziął pod uwagę okoliczności, iż w postanowieniu w sprawie wpisu Spółki do KRS-u brak jest innych danych co do powstania Spółki,

w szczególności wskazujących, że Spółka powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca związane z wniesieniem wkładu na kapitał.

W ocenie Spółki, organ popełnił błąd polegający na łącznym stosowaniu przepisu

art. 23 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.g.k. W konsekwencji Dyrektor nieprawidłowo przyjął, iż w sytuacji Spółki zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p.

Ponadto, organ zignorował, fakt że Gmina nie prowadziła ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i mimo wszystko uznał, iż Spółka zobowiązana jest ustalić wartość wniesionych aportem składników majątkowych na podstawie przepisu art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalając skargę, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji podniósł, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organ w sposób uprawniony w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika przyjął, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego nie zaś w sposób pierwotny, co determinuje zastosowanie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podmiotów przekształconych.

Sąd zwrócił uwagę, że przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji należy wskazać na specyfikę zakładu budżetowego, który stosownie do obowiązującej w dacie zawarcia umowy spółki ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych ( Dz. U. z 2005r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) zawierającej przepisy ustrojowe, nie ma własnej (samodzielnej) prawnej podmiotowości, działa w ramach podmiotowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Podmiotem praw do składników mienia pozostaje jednostka samorządu terytorialnego, która tworząc zakład budżetowy ma obowiązek określić źródła przychodów własnych oraz stan wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane do użytkowania zakładowi, oraz terminy rozliczeń z budżetem.

Sąd wskazał, że analogiczne unormowanie zawierają przepisy obowiązującej od 1 stycznia 2010r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Zgodnie z art. 25 ust 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. W ust. 5 (odpowiednio ust 5 art. 16 obecnie obowiązującej ustawy) ustawodawca przewidział, jako warunek przekształcenia zakładu w inną formę organizacyjno – prawną jego wcześniejszą likwidację. Wskazać należy, że przepisy ustawy o finansach publicznych odmiennie regulują też skutki likwidacji uzależniając je od celu jej przeprowadzenia. O ile

w przypadku definitywnej likwidacji zakładu budżetowego jego należności

i zobowiązania przejmuje organ podejmujący decyzję o likwidacji (art. 25 ust. 6 poprzednio obowiązującej ustawy i odpowiednio art. 16 ust 6 ustawy z dnia

27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych), to w sytuacji, gdy celem likwidacji jest przekształcenie zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno –prawną, zgodnie z art. art. 25 ust 7 ustawy o finansach publicznych z 2005r. (odpowiednio art. 16 ust. 7) jego należności i zobowiązania przejmuje utworzona jednostka.

Powyższe unormowanie oznacza, jak wskazał Sąd I instancji, iż ustawa o finansach publicznych przewiduje szczególną procedurę przekształcenia zakładu budżetowego t. j. wymaga jego likwidacji i utworzenia w jego miejsce nowej formy organizacyjno- prawnej.

Zdaniem Sądu, z uwagi na niesamoistną formę zakładu budżetowego nie może mieć miejsca bezpośrednie modelowe jego przekształcenie w spółkę, przy którym nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego i nie zachodzi konieczność zakładania od podstaw spółki. Skoro zaś mienie zakładu budżetowego stanowi własność gminy, pozostając tylko w jego użytkowaniu koniecznym jest, dla zmiany podstawy korzystania z mienia otrzymanie go przez spółkę w postaci aportu. Wniesienie przez jednostkę samorządu terytorialnego aportu, w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji w celu zawiązania spółki, nie zmienia przeznaczenia jakiemu to mienie służyło w likwidowanym zakładzie oraz powstałej w jego miejsce spółce.

Sąd podkreślił, że unormowanie zawarte w przepisach ustrojowych w ustawie o finansach publicznych należy mieć na uwadze przy interpretacji przepisów art. 22 i art. 23 u. g. k.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy ustawy o finansach publicznych, Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że przepisy art. 22 i art. 23 ustawy u. g .k należy rozpoznawać łącznie przyjmując, że dla przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę konieczna jest jego wcześniejsza likwidacja w celu zawiązania spółki akcyjnej lub z o.o. przez wniesienie na pokrycie kapitału mienia zakładu pozostałego po jego likwidacji (art. 22 u. g. k.), przy czym składniki mienia przekształconego w spółkę zakładu budżetowego stają się majątkiem spółki, która wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust 1 i ust. 3 u. g. k.). Przepis art. 23 u.g.k. nie reguluje szczególnego trybu przekształcania zakładu budżetowego w spółkę z pominięciem procedury likwidacji, lecz reguluje konsekwencje procesu określonego w art. 22, tj. likwidacji zakładu i zawiązania na bazie mienia zlikwidowanego zakładu spółki.

Nie można tym samym, zdaniem Sądu I instancji, podzielić stanowiska skarżącej, że przepisy art. 22 i art. 23 u. g. k. zawierają odrębne regulacje

w przedmiocie ustania bytu zakładu budżetowego, tj. art. 22 u.g.k. reguluje likwidację zakładu budżetowego w celu zawiązania na bazie jego zlikwidowanego mienia spółki z o.o. lub spółki akcyjnej, w której kapitał zakładowy jest pokrywany mieniem zakładu budżetowego, pozostałym po jego likwidacji zaś art. 23 u. g. k. odnosi się do bezpośredniego przekształcenia zakładu w spółkę.

Wbrew stanowisku skarżącej bezpośrednie modelowe przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę, przy którym nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego i nie zachodzi konieczność zakładania od podstaw spółki nie jest możliwe, a podjęta przez organ stanowiący samorządu terytorialnego decyzja o przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę może być zrealizowana wyłącznie poprzez jego likwidację zgodnie z art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych (art. 25 ust 5 poprzedniej ustawy o finansach publicznych) i wniesienie mienia pozostałego po likwidacji do spółki. Eksponowana przez skarżącą zmiana art. 22 u. g. k. z dniem 1 stycznia 1999r. nie oznacza zatem, że celem ustawodawcy było wprowadzenie dwóch odrębnych sposobów zmiany formy organizacyjnej zakładu budżetowego poprzez jego likwidację w celu utworzenia spółki kapitałowej oraz wynikające z nienowelizowanego art. 23 u. g. k. przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę.

Stosownie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i przyjętego prawidłowo przez organ, Spółka została utworzona w miejsce zakładu budżetowego w związku z likwidacją zakładu budżetowego w trybie art. 22 u. g. k., przy czym zespól składników majątkowych nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem przez Gminę w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka podjęła działalność następnego dnia po jej utworzeniu. Na Spółkę przeszły zatem stosownie do unormowania art. 25 ust 7 ustawy o finansach publicznych z 2005r. (art. 16 ust 7 obecnie obowiązującej ustawy o finansach publicznych) zarówno należności jak i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego i stosownie do art. 23 ust. 3 u. g. k. spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością gospodarczą zakładu.

Według Sądu, prawidłowo organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego znajdzie zastosowanie przepis art. 93 a § 1 w związku z art. 93 b O. p. i spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, które wystąpiłyby w zakładzie, gdyby przekształcenie nie nastąpiło.

W konsekwencji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że skoro nastąpiło przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, która stosownie do art. 23 ust 3 u. g. k. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, w tym obowiązki podatkowe (art. 93 a § 1 w związku z art. 93 b O.p.), to wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g ust. 9 w związku z ust. 18 ustawy u. p.d.o.p.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe a co za tym idzie uznania, iż w zaistniałej sytuacji amortyzację podatkową od wniesionych aportem środków trwałych należy naliczać od wartości początkowej środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 1, art. 22 oraz art. 23 u.g.k. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. poprzez przyjęcie, iż Spółka powstała w sposób przewidziany w przepisie art. 23 u.g.k. tj. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w trybie określonym w przepisie art. 22 u.g.k. tj. w sposób pierwotny, co zostało wyraźnie wskazane w stanie faktycznym sprawy, naruszenie to pozostawało w związku z art. 16g ust. 9, 10, 10a i art.16g ust. 18 u.p.d.o.p.

b) art. 16g ust. 9, 10, 10a i 18 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, iż Spółka

należy do podmiotów określonych w przepisie art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. i w konsekwencji do jej sytuacji znajdzie zastosowanie przepis art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust 10a zd. pierwsze u.p.d.o.p., zobowiązujący Skarżącą do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, podczas gdy zdaniem Strony, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, ma do niej zastosowanie art. 16g ust 10 w zw. z art. art. 16g ust. 10a zd. drugie u.p.d.o.p. , gdyż składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport,

e) art. 93a § 1 w zw. z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez przyjęcie, iż Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zakładu budżetowego, którego majątek otrzymała jako wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy - polegające na:

- sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, które, nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów Spółki, uniemożliwiając tym samym skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia, W szczególności poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zaaprobowaniu stanowiska organu bez poddania go szczegółowej analizie, w zakresie przyjęcia,

iż Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny przez wniesienie aportu,

- nie odniesieniu się, podobnie jak organ, do wszystkich szczegółowo przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych uzasadniających przyjęcie, iż Spółka nie powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a w sposób pierwotny (przez wniesienie aportu),

- oparciu wyroku na błędnie rozumianym stanie faktycznym poprzez przyjęcie, Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny (przez wniesienie aportu);

b) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów prawą materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym wskazaniu, iż Skarżąca zobowiązana jest do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, w wypadku, gdy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport;

e) naruszenie przepisu art:. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mino, iż interpretacja obarczona była naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na:

- błędnym odczytaniu stanu faktycznego przytoczonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i oparciu wyroku na błędnie rozumianym stanie faktycznym poprzez przyjęcie, Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny,

- naruszeniu przez organ przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa poprzez zobowiązanie Spółki do określenia wartości początkowej otrzymanych aportem środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego* w wypadku, gdy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji, składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport,

- naruszeniu przepisu art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy ż dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Sąd kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań Organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo;

d) przepisu art.151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit, c p.p.s.a. związku z oddaleniem skargi w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było uwzględnienie skargi i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, polegającego na błędnym wskazaniu przez Organ, iż Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie, w sposób pierwotny (przez wniesienie wkładu) i w konsekwencji zobowiązana jest do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, w wypadku gdy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji, składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o:

- uchylenie wyroku w całości oraz poprzedzającej go Interpretacji,

- zasądzenie na rzecz Skarżącej, na podstawie przepisu art. 203 pkt. 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów u.g.k Spółka zwróciła uwagę na dokonaną z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 1999 r. nowelizację przepisów tej ustawy i dokonane na jej podstawie "ewidentne rozdzielenie przedmiotu normowania przepisów art. 22 i 23 UGK". Powtórzono, że od dnia 1 stycznia 1999 r. przepis art. 22 tej ustawy dotyczy wyłącznie likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki kapitałowej. Natomiast: art. 23, który nie był nowelizowany, dotyczy całkowicie innej instytucji prawnej, jaką jest przekształcenie zakładu budżetowego. Strona podnosi, że w sytuacji spółki została zastosowana procedura likwidacji zakładu budżetowego, o której mowa w art. 22 u.g.k. i nie miało miejsca przekształcenie zakładu budżetowego w Spółkę.

Wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że do dnia 31 grudnia 1998 r. przepisy art. 22 i 23 UGK dotyczyły jednej instytucji prawnej, jaką. było przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową Pierwszy z powyższych przepisów normował procedurę przekształcenia; drugi materialnoprawne aspekty przekształcenia zakładu budżetowego, w tym sukcesję uniwersalną. Do dnia 31 grudnia 1998 r. przepis art. 22 UGK dotyczył zatem procedury powstania gminnej spółki kapitałowej bez przeprowadzenia uprzedniego postępowania likwidacyjnego zakładu budżetowego; w tym przypadku nie dochodzi do wniesienia aportu do spółki kapitałowej, gdyż majątek zakładu budżetowego z mocy prawa staje się majątkiem spółki.

Spółka przywołała dalej treść art. 22 ust. 1 u.g.k. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 1999 r. i stwierdziła, że treść tego przepisu nie może budzić wątpliwości co do tego, iż obecnie w żadnym wypadku nie normuje on przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę. Normuje natomiast zupełnie odmienną sytuację, taką mianowicie, w której zakład budżetowy ulega likwidacji, a jego majątek pozostały po likwidacji test wnoszony przez gminę do tworzonej spółki kapitałowej jako aport.

Dalej Spółka wskazała na poglądy doktryny (Cezary Balasiński, Michał Kulesza "Ustawa o gospodarce komunalnej, Komentarz, Warszawa 2002 r.) oraz orzecznictwa (wyrok WSA w Gliwicach z 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/GL 1295/06, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2296/05 ), które potwierdzają, zdaniem Spółki, że prezentowany przez nią pogląd jest prawidłowy.

W dalszej części kasator uzasadnił pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, stanowiące konsekwencję w/w stanowiska.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów u.p.d.o.p. Spółka wyjaśniła, że nie należy do podmiotów określonych w przepisie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Regulacje cytowane powyżej nie znajdą zatem w jej przypadku zastosowania, co błędnie przyjął Sąd. Zastosowanie nie znajdzie również przepis art. 16g ust. 10a zdanie pierwsze u.p.d.o.p., gdyż Gmina nie prowadziła ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Sąd zignorował ten fakt i mimo wszystko uznał, iż Spółka zobowiązana jest ustalić wartość wniesionych aportem środków trwałych na podstawie przepisu art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. W niniejszym stanie faktycznym jest to jednak niemożliwe, z uwagi na brak prowadzenia ewidencji, o której mowa w przedmiotowym przepisie. Kasator podniósł, że przyjęcie stanowiska Sądu jest niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którą "ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawd" (wyrok TK z dnia 13 marca. 2007 r. sygn. akt K 8/07): W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06).

W przekonaniu Spółki w przedmiotowej kwestii zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 1 pkt. 10 Ustawy CIT, zatem powinna ona ustalić wartość początkową otrzymanych aportem środków trwałych na zasadach określonych w tej regulacji, według wartości rynkowej środków trwałych (jeśli powstanie dodatnia wartość firmy).

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiono dalej w skardze kasacyjnej, że organ, a następnie Sąd, błędnie przyjęli, iż miało miejsce przekształcenie zakładu komunalnego w Spółkę także i z tego względu, iż pominięto okoliczności zaprezentowane w stanie faktycznym Wniosku. Powtórzono zarzut nieodniesienia się do aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2007 r. (zawiązanie Spółki). Podniesiono też, że Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności, iż w postanowieniu w sprawie wpisu Spółki do KRS-u brak jest innych danych co do powstania Spółki, w szczególności wskazujących, że Spółka powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca związane z wniesieniem wkładu na kapitał. W przekonaniu Skarżącej, Dyrektor, a następnie Sąd, ignorując prezentowane w stanie faktycznym wniosku dane dotyczące wpisu do KRS, nie mógł dokonać poprawnej analizy przepisów u.g.k. oraz u.p.d.o.p., co doprowadziło do błędnych wniosków, oderwanych od stanu prawnego, w jakim znajduje się Spółka. Nie jest zatem możliwe uznanie za prawidłowe stanowiska Sądu, gdyż wydał on wyrok w oderwaniu od przedstawionego mu stanu faktycznego.

W przekonaniu Skarżącej niedopuszczalne jest natomiast oddalenie skargi Spółki, w sytuacji, gdy organ naruszył w interpretacji przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa poprzez zobowiązanie Spółki do określenia wartości początkowej otrzymanych aportem środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, w wypadku, gdy składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport.

Naruszenie przepisów art. 16g ust. 9, 10, 10a i 18 u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p. powinno skutkować uwzględnieniem Skargi i uchyleniem Interpretacji. Niedopuszczalne, było natomiast oddalenie skargi Spółki, w sytuacji, gdy organ naruszył w Interpretacji przepisy prawa materialnego i przepisów postępowania, polegającego na błędnym uznaniu, iż: Skarżącą powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny (przez wniesienie wkładu) i w konsekwencji zobowiązana jest do ustalenia wartości początkowej Otrzymanych aportem środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, w wypadku, gdy składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport. Ww. uchybienie miało istotny wpływ na wynik, sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie zawarte w niej argumenty są trafne. Zaskarżony wyrok WSA w Kielcach nie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu (art. 185 § 1 p.p.s.a.), gdyż trafnie spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Wadliwość kontroli legalności wydanej przez organ interpretacji podatkowej sprowadza się do błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, wskazanego przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Bezzasadny jest natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 6 ust. 1, art. 22 i 23 u.g.k., a w konsekwencji art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p. (zarzut I.1 i I.3), bowiem prawidłowo WSA w Kielcach zinterpretował wskazane przepisy i ocenił prawne uwarunkowania przekształcenia zakładu budżetowego

w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i jego prawne następstwa. Pozostały zarzut naruszenia prawa materialnego należy ocenić jako przedwczesny, bowiem błędna ocena stanu faktycznego przez WSA w Kielcach doprowadziła do błędnej subsumcji, co przesądza o wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że kluczową w sprawie okolicznością, wskazana przez spółkę we wniosku o wydanie kwestionowanej interpretacji, było przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ocena tej okoliczności wymagała od Sądu pierwszej instancji dokonania wykładni art. 22 i 23 u.g.k. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone orzeczenie w tym zakresie jest prawidłowe, a zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 oraz art. 22 i art. 23 u.g.k., a w konsekwencji art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p., jest chybiony. Skarżąca argumentuje, że zarówno organ wydający interpretację, jak i WSA w Kielcach błędnie przyjęły, że spółka powstała w drodze przekształcenia, a nie w sposób pierwotny. Wbrew twierdzeniom spółki, przepisy art. 22 i art. 23 u.g.k. należy interpretować łącznie, czego wymagają dyrektywy wykładni systemowej. Przepisy te są bowiem elementami składowymi jednego aktu normatywnego – u.g.k. Konstytuują one jeden proces składający się z dwóch elementów – likwidacji dotychczasowego zakładu budżetowego i wniesienia aportem majątku danego zakładu (lub przynajmniej jego części) na pokrycie kapitału zakładowego utworzonej spółki prawa handlowego. Proces ten, jako całość, jest specyficzną formą przekształcenia - ma bowiem miejsce likwidacja tego podmiotu przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Trafne jest stanowisko, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 w zw. z art. 93b O.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepis ten do mienia zalicza także prawa obligacyjne. W konsekwencji skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki,

a więc wraz z tym prawem nieodpłatnego ich używania, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k. Rozpatrujący sprawę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela zatem stanowisko wyrażone we wcześniejszym orzeczeniu tegoż Sądu – por. wyrok z dnia 13 stycznia 2011 r., II FSK 1634/09 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wydający interpretację prawa podatkowego, koncentrując się na okoliczności przekształcenia zakładu budżetowego, pominął inną kluczową okoliczność faktyczną sprawy, tzn. kwestię prowadzenia ewidencji składników majątków przekształconego zakładu budżetowego. Sądu pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyraźny do wskazanej we wniosku okoliczności, że składniki majątkowe otrzymane przez zakład nieodpłatnie od Gminy nie były kosztem i nie były ujęte w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego oraz Gminy. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości kwestionowanej interpretacji prawa podatkowego. Literalne odczytanie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania w danym stanie faktycznym art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w którym obok art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. wyrażona jest zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych) jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie w tę ewidencję składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli warunek ten nie została spełniony, to należy zastosować art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w niewystarczający sposób odniósł się do okoliczności nieprowadzenia przez przekształcony zakład budżetowy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nawet w sposób naruszający art. 141 § 4 p.p.s.a. zignorował tę okoliczność, która – jak wyżej wskazano – jest kluczowa dla ustalenia, czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4, czy art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo kontrola zaskarżonej do WSA w Kielcach interpretacji indywidualnej, powinna była obejmować ocenę, że dla stwierdzenia, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 9 ww. ustawy (czyli zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych), Dyrektor IS powinien był ustalić

w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., czy wskazana we wniosku przez spółkę "ewidencja majątkowa" w ogóle pozwala na rzeczywiste określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie, począwszy od złożonego wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, poprzez skargę do WSA w Kielcach, spółka konsekwentnie podnosiła brak – w jej ocenie - stosownej ewidencji, wskazując, że składniki majątkowe wniesione tytułem aportu do spółki były ujęte przez Gminę jedynie w "ewidencji majątkowej". W obliczu tych twierdzeń spółki, dla stwierdzenia, że jej stanowisko wyrażone we wniosku, co do zasadności zastosowania w jej sytuacji art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.), konieczne było: (a) wezwanie spółki do doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez zakład budżetowy "ewidencji majątkowej" i (b) ocena, czy należycie opisana "ewidencja majątkowa" może być traktowania w świetle art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ww. ustawy. W tym zakresie kontrola sądowa przeprowadzona przez WSA w Kielcach była wadliwa, czym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a.

Konkludując, ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Kielcach powinien uwzględnić powyższe uwagi i prawidłowo ocenić stan faktyczny sprawy. Wobec zasadności wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.