Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 422/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 326/04 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2003r. (...) w przedmiocie określenia straty podatkowej za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2) zasądza od "F." sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2005 r. I SA/Wr 326/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2003 r. (...) określającą "F." Sp. z o.o. wysokość straty podatkowej za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 23 września 2003 r. (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "F." Sp. z o.o. stratę poniesioną przez Spółkę w 2000 r. w wysokości 150.034,98 zł wobec wykazanej w złożonym zeznaniu w wysokości 6.211.067,10 zł. Podstawę faktyczną tej oceny stanowiły ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej, z których wynikało, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 193.952,57 zł stanowiącą równowartość zwróconych do naprawy wyrobów gotowych oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 277.097,55 zł z tytułu wydatków związanych z przewozem sprzedanych mebli firmie "D." w Holandii. Na koszty te składały się odpisy z tytułu amortyzacji dwóch samochodów ciężarowych oraz naczep, eksploatacji bieżącej tych samochodów, delegacji zagranicznych kierowców oraz ich wynagrodzeń. W ocenie organu pierwszej instancji zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stało w sprzeczności z postanowieniami umowy z dnia 12 grudnia 1998 r. zawartej pomiędzy spółką jako sprzedającym, a firmą "D." jako kupującym. Z postanowień punktu 7 tej umowy /obowiązującej również w 2000 r./ wynikało, że "transport stanowią samochody kryte wynajęte przez kupującego; koszty transportu materiałów do produkcji, zwrotów reklamacyjnych, zwrotów do naprawy, wzorów do produkcji pokrywa strona kupująca; producent może dostarczyć meble kupującemu własnym środkiem transportu". Ponadto w punkcie 9 umowy wskazano, iż koszty ubezpieczenia mebli po załadunku i ich transportu ponosi kupujący. Postanowienia umowy znalazły potwierdzenie w sporządzonych dokumentach zgłoszeń celnych - SAD. W dokumentach tych w przypadku eksportu do firmy "D." dokonywanego własnymi środkami transportu przez Spółkę w poz. 20 "Warunki dostawy" Spółka deklarowała EXW - zakładu "F.". Przy takiej klauzuli koszty transportu na całej trasie dostawy ponosił kupujący. Sprzedający był zobowiązany do pozostawienia towaru do dyspozycji na swoim terenie, bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów transportu i załadunku. Odmiennie przedstawiała się sytuacja w przypadku importu materiałów do przerobu. Zgodnie z deklarowana klauzulą warunków dostawy -DDU, sprzedający był zobowiązany do poniesienia wszystkich kosztów związanych z towarem, aż do momentu jego dostarczenia do miejsca przeznaczenia.

Jako podstawę rozstrzygnięcia podano przepisy art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p./ oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591 ze zm./. Organ odwoławczy decyzją z dnia 30 grudnia 2003 r. uchylił tę decyzję w całości i określił Spółce stratę za 2000 r. w wysokości 207.395,51 zł. W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych samochodów ciężarowych i naczep, które wynosiły w 2000 r. kwotę 57.360,17 zł. Zaliczenie dokonanych odpisów do kosztów uzyskania przychodów nie miało związku z ocena dotyczącą tego, że Spółka nie ponosiła kosztów transportu mebli obciążających kupującego. W pozostałym zakresie zgodzono się z oceną dokonaną przez organ pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji wydanej przez organ odwoławczy zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię. W ocenie Spółki w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przepis ten nie stwarzał podstaw do pominięcia ponoszonych wydatków związanych z eksploatacją samochodów ciężarowych, delegacji zagranicznych oraz wynagrodzeń zatrudnionych kierowców. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Wyjaśniono, że ponoszone koszty transportu były niezbędne do zrealizowania zawartej umowy. Na pominięcie tych wydatków nie pozwalały również wskazane przez organy obu instancji postanowienia punktu 7 i 9 umowy. Postanowienia umowy pozwalały na pokrywanie kosztów transportu przez kupującego oraz przez Spółkę. Z tego względu niezbędne było wyliczenie w jakim zakresie koszty te pokrywała Spółka, a w jakim zakresie kupujący - firma "D.". Pokrywanie kosztów transportu przez Spółkę zostało potwierdzone w dokumentach SAD przez adnotację o pokrywaniu kosztów transportu po 50 EURO od każdego transportu dokonywanego przez Spółkę na rzecz kontrahenta. Powołano się również na konieczność zbadania dowodów dla stwierdzenia czy istniała podstawa do potrącenia wzajemnych wierzytelności między stronami umowy z tytułu poniesionych kosztów transportu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji za zasługujące na uwzględnienie należało uznać podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W sprawie wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych w sposób pozwalający na jej rozstrzygnięcie. Przypomniano, że stosownie do postanowień umowy z dnia 12 grudnia 1998 r. ponoszenie kosztów transportu obciążało kupującego /firmę "D."/. Koncentrując się jednak na postanowieniach tej umowy organy obu instancji nie wyjaśniły dokładnie wszystkich okoliczności sprawy. Nie wyjaśniono m.in. wszystkich okoliczności związanych z wzajemnymi rozliczeniami kosztów transportu pomiędzy Spółką, a firmą "D.". Dotyczyło to ponoszenia przez Spółkę kosztów każdej dostawy wynoszących 50 EURO oraz dokonywanych potrąceń z tytułu tych kosztów pomiędzy dwoma firmami. W tym zakresie w ocenie Sądu za niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia spornych okoliczności prawy należało przesłuchać w charakterze świadka głównego księgowego Spółki oraz dokonać analizy ewidencji księgowej Spółki. W toku tego postępowania wyjaśnieniu powinno podlegać to czy ponoszone koszty transportu były następnie zwracane Spółce przez jej kontrahentów. Zauważono, że w takiej sytuacji rozważeniu wymagało zastosowanie w sprawie nie tylko przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. lecz także przepisów dotyczących przychodów /art. 12 tej ustawy/, W ocenie Sądu w przypadku zwrotu poniesionych kosztów transportu albo świadczonych usług transportowych rozważenia wymagała okoliczność opodatkowania tych przychodów.

Jako podstawę orzeczenia wskazano przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zarzucono naruszenie przepisu art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.u.s.a./, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. przez całkowite pominięcie stanowiska strony przeciwnej oraz uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że nie została ona dotknięta żadną z wad wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto zarzucono naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonej decyzji i nie wykazanie na czym polegało uchybienie w ocenie zebranego materiału dowodowego. Wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 141 par. 4 i art. 153 p.p.s.a. nie wskazano w uzasadnieniu wyroku na czym polegały ewentualne nieprawidłowości w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz sposobów usunięcia tych nieprawidłowości.

Sformułowano również zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 498 par. 1 i art. 499 Kc polegającą na przyjęciu, że możliwe jest dokonywanie potrąceń wzajemnych zobowiązań pomiędzy stronami umowy pomimo niespełnienia ustawowych przesłanek do skuteczności tych potrąceń.

Zwrócono ponadto uwagę na zasądzenie nadmiernych kosztów postępowania z uwagi na ustalenie zawyżonego wpisu od skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się przede wszystkim z tym, iż w sprawie ustalony stan faktyczny nie pozwalał na podjęcie oceny o pominięciu wydatków związanych z transportem wyrobów gotowych w związku z dostawami na rzecz firmy "D.". Podstawę do takiej oceny stanowiły postanowienia umowy z dnia 12 grudnia 1998 r. oraz dokumentacji celnej związanej z wywozem towarów. Na podstawie tych dowodów nie mogła budzić wątpliwości ocena, że Spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków, do poniesienia których zobowiązany był jej kontrahent. Oceny tej nie mogło podważać to, iż Spółka ponosiła w związku z tym dostawami koszty należności celnych i opłat granicznych w wysokości 50 EURO.

Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku również Sąd pierwszej instancji uznał te ustalenia za bezsporne. W takiej sytuacji zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Za pozbawione uzasadnienia należało uznać prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w kierunkach, które nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto za niezrozumiale w ocenie autora skargi kasacyjnej należało uznać wskazania Sądu odnośnie prowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego wzajemnych potrąceń kosztów transportu pomiędzy stronami umowy z dnia 12 grudnia 1998 r. Obowiązek ponoszenia kosztów transportu przez kupującego /firmę "D."/ wykluczał w takim wypadku jakakolwiek formę potrącone na podstawie przepisów art. 498 par. 1 i 499 Kc. Również za niezrozumiałe i pozbawione precyzji uznano wskazania Sądu dotyczące badania sprawy w kierunku określenia przychodów Spółki na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. Określenie przychodów Spółki nastąpiło w oparciu o prowadzoną dokumentację księgową i nie było przez nią kwestionowane. Udzielone w tym zakresie wskazania Sądu co do dalszego prowadzenia postępowania ze względu na brak niezbędnej precyzji oraz występujące w nich sprzeczności utrudniały ich wykonanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Za odpowiadający wymogom dotyczącym podstaw skargi kasacyjnej oraz oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ skierowane zostały przede wszystkim wobec oceny Sądu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za niewystarczający do podjęcia oceny w zakresie ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu wyrobów gotowych oraz dokonywanych w tym zakresie rozliczeń w formie wzajemnych potrąceń i wierzytelności z tego tytułu z jej zagranicznym kontrahentem /odbiorcą tych wyrobów/. Uznając, iż okoliczności te nie zostały wyjaśnione w stopniu pozwalającym na ich prawnopodatkową kwalifikację z punktu widzenia uregulowań zawartych w przepisach art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p. /ogólnie przywołanych w uzasadnieniu/, Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia analizy księgowej spółki oraz przesłuchanie w charakterze świadka jej głównego księgowego.

Jak trafnie jednak zarzucono w skardze kasacyjnej obok innych dowodów przeprowadzonych w sprawie w dotychczasowym postępowaniu, w tym głównie postępowaniu kontroli skarbowej pełnej analizie poddano ewidencję księgową Spółki w zakresie w jakim niezbędne to było dla weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści uzasadnienia nie wynika jakie okoliczności oprócz tych, które zostały już ustalone i opisane w sporządzonej dokumentacji kontroli skarbowej miały podlegać ujawnieniu i ocenie w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz w jakim zakresie dotychczas zebrane dowody podlegać powinny weryfikacji w konfrontacji z dowodami zebranymi w ponownie prowadzonym postępowaniu.

W takiej sytuacji, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia oraz nie wskazał dalszych kierunków postępowania /oprócz tych, które już miały miejsce przed wydaniem zaskarżonej decyzji/, które powinno toczyć się po wyroku. Za niewystarczające należało również uznać omówienie ogólnych zasad postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu podatkowym /art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/ i niepowiązanie ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie z konkretnymi uchybieniami jakie mogły mieć w niej miejsce. Godząc się bowiem z ogólnymi uwagami przedstawionymi przez Sąd pierwszej instancji na tle stosowania tych zasad zauważyć jednak należy, iż nie odniesiono ich zastosowania na tle rozpoznawanej sprawy. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wskazał z jakich powodów zebrane w sprawie materiały dowodowe, w tym głównie związane z zawartą umową z dnia 12 grudnia 1998 r. zawierają jednoznaczne postanowienia /pkt 7 i pkt 9/ co do obowiązków w zakresie ponoszenia kosztów transportu oraz ubezpieczenia mebli po ich załadunku należało uznać za niewystarczające do podjęcia oceny o dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją tej umowy w oparciu o reguły wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z podanych powodów należało uznać, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalało przyjęcie, iż istotnie zachodziły przesłanki do uwzględnienia skargi tylko z tego powodu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za niewystarczający do podjęcia oceny dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kosztów transportu mebli.

Uznając, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy należało przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionych przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku.

Zgodnie bowiem z kolei z postanowieniami art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracyjny, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, op. cit., str. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez Sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne,

- ma, w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

/por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Z podanych wcześniej powodów uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie mogło zostać uznane za odpowiadające przedstawionym wymogom, a tym samym nie pozwalało na skontrolowanie przez Sąd odwoławczy motywów jakimi kierował się sąd pierwszej instancji. Czyniło to uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia omówionych przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Ponadto nie pozwalało na ocenę czy i w jakim zakresie mogło dojść do naruszenia przepisów postępowania podatkowego /art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej/.

Z tych też względów należało uznać, iż wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji, stosując środki określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ nie zastosował się do kryteriów kontroli działalności administracji publicznej określonych w art. 1 par. 2 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy za przedwczesne należało uznać wypowiedzenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem ocena prawidłowości co do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sprawy pozwoli na ocenę właściwości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy złożoną skargę kasacyjną należało uwzględnić orzekając na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.