Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1388/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Dorota Kozłowska ( spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.510.2022.2.ASK UNP: 1744699 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 2 września

2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.510.2022.2.ASK UNP: 1744699.

T. Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 22 czerwca 2022 r., który dotyczy obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka zatrudnia pracowników z Ukrainy i wykonuje usługi na zlecenie firm zewnętrznych korzystając z tych pracowników. Zatrudnionym pracownikom Spółka zapewnia zakwaterowanie wynajmując dla nich, czy to miejsca w hotelach, czy też w mieszkaniach prywatnych. Pracownicy ponoszą częściową, symboliczną odpłatność za zakwaterowanie. Dla zatrudnionych pracowników zapewnienie przez Spółkę zakwaterowania stanowi dodatkowy, pozytywny bodziec do podejmowania zatrudnienia oraz do pozostawania w stosunku pracy. Korzyścią pracodawcy jest lojalność pracowników oraz stabilność zatrudnienia przekładająca się na potencjał wykonywania większej ilości usług na zlecenie klientów zewnętrznych. Ponadto Spółka ma możliwość elastycznego przenoszenia pracowników pomiędzy wynajmowanymi mieszkaniami celem zapewnienia sobie odpowiedniej ilości zasobów ludzkich w różnych lokalizacjach zależnych od potrzeb jej klientów. Zwiększa to elastyczność zarządzania zasobami ludzkimi i pozwala na zwiększenie przewagi konkurencyjnej Spółki w stosunku do jej konkurentów, którzy nie mają takiej możliwości, gdyż nie zapewniają swoim pracownikom zakwaterowania w pobliżu miejsc wykonywania usług. Zapewnienie noclegów nie ma charakteru świadczeń indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin pracowników, poza stałym miejscem ich zamieszkania. Bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań pracownicy nie zamieszkaliby w lokalach zapewnianych przez Spółkę i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów, realizują bowiem swoje cele mieszkaniowe w innych państwach.

W tak przedstawianym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy Spółka powinna zakwaterowanie zapewniane cudzoziemcom potraktować jako inne nieodpłatne świadczenie, albo świadczenie częściowo odpłatne, czyli uznać je za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie wnioskodawcy Spółka nie powinna traktować udzielonego zakwaterowania na rzecz pracowników jako przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika z uwagi na to, że zapewnienie zakwaterowania nie jest w interesie pracowników, lecz w interesie pracodawcy. Ponadto nie można pracownikom jednoznacznie przypisać wartości indywidualnej świadczenia, ponieważ zapewnienie zakwaterowania ma charakter zbiorczy - wynajmowane dla nich są całe mieszkania, kwatery lub pokoje w hotelach.

Następnie Spółka powołała się na definicję nieodpłatnego świadczenia i świadczenia częściowo odpłatnego, zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. I tak Trybunał Konstytucyjny określił cechy istotne kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślono między innymi, że za przychód mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika/zleceniobiorcy (korzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy/zleceniodawcy),

3. przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

4. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi/zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie wnioskodawcy w podanym stanie faktycznym kryteria określone przez Trybunał Konstytucyjny nie są spełnione w dwóch punktach tj. zakwaterowanie nie jest w interesie pracownika oraz nie można w wymierny sposób przypisać wartości świadczenia do indywidualnego pracownika.

W zakresie kryterium: interes pracodawcy - Spółka wskazała, że w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę konieczność opisanych przez Spółkę działań wynika z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest zobowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również zmniejszenie uciążliwości pracy. Spółka swój obowiązek wypełnia m.in. poprzez zapewnienie zakwaterowania pracownikom w pobliżu miejsc wykonywania pracy. Niewątpliwie zmniejsza to uciążliwość pracy poprzez eliminację dalekich i długotrwałych dojazdów. Zapewnienie przez Spółkę pracownikom zakwaterowania ma bezpośredni związek ze świadczeniem pracy, nie zaś z celami osobistymi pracowników. Powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy prawa pracy, nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę jakichkolwiek wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Oznacza to, że co do zasady wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy musi pokryć pracodawca. Zatem zapewnienie zakwaterowania pracownikom jest niejako wymuszone przez przepisy prawa i leży tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy. Dodatkowo podkreślono, że organizacja zakwaterowania leży w interesie pracodawcy również z uwagi na zapewnienie sobie lojalności pracowników, uelastycznienie mobilności wykonywanych usług i zwiększenie konkurencyjności.

Następnie Spółka w zakresie określenia wartości świadczenia wskazała, że zakwaterowanie pracowników nie ma formy indywidualnej, lecz zbiorową, więc nie jest możliwe przypisanie pracownikowi wartości indywidualnej świadczenia. Mieszkania lub pokoje w hotelach nie są wynajmowane dla pojedynczych pracowników. Pracownicy rotują w zależności od miejsca wykonywania usług przez Spółkę, niejednokrotnie mieszkania są nie w pełni wykorzystane, w zależności od ilości potrzebnych pracowników w danym rejonie. Ponadto wszelkie opłaty za media w wynajmowanych mieszkaniach pokrywa Spółka. Media te (prąd, woda) są rozliczane w okresach dłuższych i nie pokrywają się z czasem zamieszkiwania pracownika w danym miejscu. Stąd też nie jest możliwe wyliczenie wartości ewentualnego świadczenia przypadającego na pojedynczego, konkretnego pracownika.

Reasumując, w ocenie Spółki nie powinna ona rozpoznawać przychodu i traktować zakwaterowania jako innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Końcowo, na poparcie swojego stanowiska, Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr S99/18, utrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK S47/19.

Zdaniem organu interpretacyjnego w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe, czemu dał wyraz w zaskarżonej interpretacji.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał adekwatne w sprawie przepisy prawa, mianowicie art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a, art. 11 ust. 2b, art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.)

Organ interpretacyjny również powołał się na definicję nieodpłatnego świadczenia i świadczenia częściowo odpłatnego, zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę opisane świadczenia wypełniają kryteria wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku. Po pierwsze świadczenia te są spełniane za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Organ interpretacyjny, odnosząc się do trzeciego warunku, stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W ocenie organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa zapewni zatrudnionemu pracownikowi na podstawie zawartej umowy o pracę częściowo odpłatnie zakwaterowanie - to wartość tych świadczeń stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną przez organ interpretacyjny interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaskarżanej interpretacji pełnomocnik zarzucił:

1. w zakresie prawa procesowego - niezastosowanie się do art. 14c § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

2. w zakresie prawa materialnego - błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uznanie, że zapewnienie przez Spółkę pracownikom możliwości nieodpłatnego zakwaterowania należy zakwalifikować, jako otrzymanie innego nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Autor skargi w jej uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organ interpretacyjny poza obszernym przytoczeniem przepisów podatkowych oraz omówieniem uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odniósł się w ogóle do stanowiska skarżącej, które jasno i czytelnie zostało wyrażone we wniosku.

Po pierwsze skarżąca w swoim stanowisku wskazała, że zapewnienie zakwaterowania nie leży w interesie pracowników, lecz jest w interesie skarżącej. Jest ono bowiem wymuszone niejako przez "przesuwanie" pracowników pomiędzy miejscami wykonywania pracy, ponadto kwatery i hotele nie stanowią stałego miejsca zamieszkania pracowników z Ukrainy. Dodatkowo zapewnienie zakwaterowania dla osób zatrudnionych pochodzących w Ukrainy sprawia, że pracownicy chętniej wybierają skarżącą jako pracodawcę. Jest ono zatem w interesie skarżącej, ponieważ pozwala na zdobycie nowych pracowników. Zwiększa to również elastyczność i konkurencyjność skarżącej na rynku świadczonych usług, rozszerzając jej zasięg terytorialny. Może ona bowiem przenosić pracowników pomiędzy miejscami wykonywania usług z uwagi na posiadane zasoby kwater.

Po drugie skarżąca wskazała we wniosku, że nie jest możliwe wyliczenie indywidualnej wartości świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania. W mieszkaniach i hotelach przebywają pracownicy niezbędni do wykonania danej pracy w danym rejonie. Nie zawsze wszystkie dostępne miejsca są zapełnione, pracownicy nie mieszkają w kwaterach lub hotelach przez cały czas zatrudnienia, zmieniają je w zależności od miejsca wykonywania pracy, energia i inne media są rozliczane dla skarżącej, ale okresy ich rozliczania nie pokrywają się z okresami zakwaterowania indywidualnych pracowników. W związku z tym nie jest możliwe przypisanie wartości świadczenia do konkretnego pracownika. Natomiast jednym z kryterium zaliczenia zakwaterowania pracowników w myśl definicji "nieodpłatnych świadczeń" jest możliwość indywidualnej wyceny świadczenia i przypisanie jej konkretnemu pracownikowi. Jak to opisano we wniosku nie jest to możliwe z wielu przyczyn. Koszt zakwaterowania na jednego pracownika byłby w rzeczywistości wyliczany poprzez podzielenie ogólnych kosztów wynajmu kwater i hoteli (czynsz najmu, energia, ciepło, woda, ścieki itp.) przez liczbę pracowników rotujących w okresie miesiąca, który jest przecież podstawowym okresem do opodatkowania wynagrodzeń. Jednak nie uwzględniałoby to np. pustych miejsc oraz mediów, których okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc. Byłby to jakiś koszt średni, statystyczny, przybliżony. Zatem kryterium przypisania konkretnej wartości świadczenia dla konkretnych pracowników nie może być spełnione. Próżno jednak w uzasadnieniu interpretacji szukać jakiejkolwiek oceny stanowiska skarżącej dotyczącego, czy to interesu pracodawcy, czy też wartości nieodpłatnego świadczenia. Organ interpretacyjny w ogóle nie analizował tych dwóch kwestii, nie poddał ich ocenie i nie uzasadnił prawnie. Pomimo braku odniesienia się do stanowiska skarżącej, stwierdził arbitralnie, że gdy skarżąca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa - zapewni zatrudnionemu pracownikowi na podstawie zawartej umowy o pracę częściowo odpłatnie zakwaterowanie - to wartość tych świadczeń stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie autora skargi wskazane powyżej braki uzasadnienia naruszyły art. 14c § 1 O.p, który nakazuje dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnić ją prawnie. Brak takiej oceny niewątpliwie ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bo świadczy o tym, że argumenty podniesione w stanowisku zaprezentowanym przez skarżącą we wniosku w ogóle nie zostały rozpatrzone.

Następnie pełnomocnik skarżącej uzasadniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego wywodził, że pracownicy mogą, lecz nie muszą z zakwaterowania korzystać, ale muszą wykonywać pracę w miejscu wskazanym przez skarżącą. Zapewnia ona pracownikom możliwość skorzystania z zakwaterowania, przy czym decyzja o skorzystaniu z niego zawsze zależy wyłącznie od danego pracownika i ma w pełni dobrowolny charakter. Nie ma tu mowy o zapewnieniu mieszkania lub hotelu, jako części umowy o pracę dla indywidualnych osób. Pracownik ma zapewnione zakwaterowanie z uwagi na wymogi prawa pracy, ponieważ skarżąca wykonuje usługi poprzez swoich pracowników w różnych lokalizacjach. Pracownicy nie mogą rozporządzać zakwaterowaniem poprzez np. wybór miejsca, wybór osób z nimi zakwaterowanych, wybór standardu wyposażenia. Skarżąca przenosi pracowników w zależności od potrzeb, a pracownicy mają zapewnioną możliwość zamieszkania w ściśle określonych miejscach. Nie mogą jednak dowolnie sobie wybierać gdzie zamieszkają, przedstawiana jest im konkretna lokalizacja. Nie mają oni również możliwości wyboru standardu wyposażenia mieszkania, czy też jego rodzaju (kwatera czy hotel). Nie decydują również o tym z kim zamieszkają i ile osób będzie w danym miejscu zakwaterowanych. Również nie decydują oni o czasie zamieszkania. Pracodawca ustala kto, gdzie, z kim i na jaki czas zamieszka. Przy przesunięciu pracownika w inne miejsce świadczenia pracy opuszcza on dotychczasowe mieszkanie i oferowany jest mu inny lokal blisko nowego miejsca pracy.

W ocenie pełnomocnika skarżącej brak jest możliwości kwalifikacji zakwaterowania, jako otrzymanego, nieodpłatnego świadczenia, które da się indywidualnie wycenić. W przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie skarżącej możliwe byłoby przypisanie poszczególnym pracownikom jedynie statystycznego przychodu, podczas gdy przychód powinien mieć charakter realny i konkretny.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanego w skardze przepisu postępowania tj. art. 14c § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Organ interpretacyjny nie odniósł się do dwóch zasadniczych kwestii, które są sporne pomiędzy stronami, a mianowicie nie rozważył argumentacji strony skarżącej, czy świadczenia są spełniane w interesie pracodawcy w aspekcie obowiązków pracodawcy wynikających z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, oraz w ogóle nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącą kwestii, iż nie da się określić wartości indywidualnego świadczenia. Strona skarżąca podnosiła bowiem we wniosku, iż zakwaterowanie pracowników nie ma formy indywidualnej, lecz zbiorową, co powoduje, że nie jest możliwe przypisanie pracownikowi wartości indywidualnej świadczenia. Mieszkania lub pokoje w hotelach nie są wynajmowane dla pojedynczych pracowników. Pracownicy rotują w zależności od miejsca wykonywania usług przez skarżącą, niejednokrotnie mieszkania nie są w pełni wykorzystane, w zależności od ilości potrzebnych pracowników w danym rejonie. Ponadto wszelkie opłaty za media w wynajmowanych mieszkaniach pokrywa Spółka. Media te (prąd, woda) są rozliczane w okresach dłuższych i nie pokrywają się z czasem zamieszkiwania pracownika w danym miejscu. Stąd też, w ocenie strony skarżącej, nie jest możliwe wyliczenie wartości ewentualnego świadczenia przypadającego na pojedynczego, konkretnego pracownika.

Do przywołanej wyżej argumentacji skarżącej organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się, a ma to znaczenie w świetle kwalifikacji nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, zważywszy także na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

W ocenie Sądu, z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 164/18; z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17; z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Natomiast w zaskarżonej interpretacji próżno szukać jakiejkolwiek oceny stanowiska skarżącej dotyczącego, czy to interesu pracodawcy w aspekcie obowiązków pracodawcy wynikających z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, czy też wartości nieodpłatnego świadczenia. Organ interpretacyjny bowiem w ogóle nie analizował tych dwóch kwestii, nie poddał ich ocenie i nie uzasadnił swojego stanowiska.

Co istotne, skoro w ocenie organu interpretacyjnego, wartość świadczenia częściowo odpłatnego w postaci udostępnienia zakwaterowania pracownikom zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i skarżąca jest zobowiązana na podstawie art. 31 ust. 1 u.p.d.o.f., obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy to organ powinien także wskazać w jaki sposób wysokość tak opodatkowanego przychodu wyliczyć. Dlatego pominięcie argumentacji strony skarżącej w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca bowiem twierdziła, że brak jest możliwości kwalifikacji zakwaterowania, jako otrzymanego, nieodpłatnego świadczenia, które dałoby się indywidualnie wycenić. W przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie skarżącej możliwe byłoby przypisanie poszczególnym pracownikom jedynie statystycznego przychodu, podczas gdy przychód powinien mieć charakter realny i konkretny.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, którego dotyczy wniosek, kluczowe było zatem rozstrzygnięcie przez organ interpretacyjny, czy zapewnienie pracownikom zakwaterowania może zostać uznane za inne nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne, stanowiące w konsekwencji ich przychód.

Jak wskazał bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

W rozpoznawanej sprawie należy więc przyznać rację stronie skarżącej, iż doszło do naruszenia przepisu prawa procesowego - art. 14c § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też względów, zważywszy, że zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnej oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Na koniec Sąd zauważa, że błędne jest konstruowanie zarzutów z powołaniem się w ich podstawie prawnej na przepisy P.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni powyższą ocenę prawną Sądu i dokona kompletnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł.