Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 353/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2009 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...], nr [...], określił T. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł, październik 2009 r. w kwocie [...] zł i listopad 2009 r. w kwocie [...] zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: maj 2009 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł, i grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] wszczął względem podatniczki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. W badanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą: T. M. "X.". W dniu [...] dokonała zgłoszeniu rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli podatniczka nie przedłożyła ewidencji podatkowych, nie złożyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustalono, że podatniczka nie składała deklaracji podatkowych VAT-7, z wyjątkiem deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2009 r. W toku postępowania podatniczka wyjaśniła, że działalność była prowadzona na jej nazwisko, ale pełnomocnictwo do prowadzenia firmy miał jej zięć - A. A. Oświadczyła, że nie miała wiedzy o prowadzonej działalności, a w szczególności o jej rozmiarach, a także, że nie posiada żadnej dokumentacji firmy, gdyż wszystkie dokumenty znajdują się u księgowej J. M. Wskazała również, że w dniu [...] w Komendzie Miejskiej Policji w K. złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa polegającego na ukrywaniu przez J. M. dokumentów księgowych firmy "X.", a obecnie toczy się w tej sprawie postępowanie dochodzeniowo - śledcze.

Przesłuchany w dniu [...], w charakterze świadka, A. A. zeznał, że dostał od T. M. potwierdzone notarialne pełnomocnictwo do reprezentowania firmy "X.". Zaznaczył, że nie prowadził kompleksowo działalności gospodarczej firmy "X." na zasadzie firmanctwa, ponieważ w tym okresie pracował również w PHU T. w K. Oświadczył, że główną osobą decydującą i zarządzającą w firmie była T. M. To ona, według świadka, dysponowała wszystkimi dokumentami firmy (księgami oraz dokumentacją podatkową, fakturami kosztowymi, kartami drogowymi, fakturami za paliwo). Otrzymywała również wypełnione do podpisu deklaracje VAT-7.

Z kolei J. M., przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...], zeznała m.in., że prowadziła dokumentację księgową dla T. M. w okresie od czerwca 2009 r. do maja lub czerwca 2011 r., tzn. księgę przychodów i rozchodów oraz rejestry VAT, sporządzała deklaracje VAT-7 i PIT-5, a także PIT-4R i PIT-36. Wyjaśniła, że dokumentację prowadziła po koleżeńsku, bez gratyfikacji finansowych. Zaznaczyła, że nie była odpowiedzialna za składanie deklaracji podatkowych firmy "X." i nie ma wiedzy dlaczego dokumenty te nie były składane w urzędzie skarbowym.

Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że podatniczka w 2009 r. dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej posiadała rachunek bankowy prowadzony w [...] Nr [...]. Z zestawienia operacji na w/w rachunku bankowym wynikało, że firma "X." w badanym okresie świadczyła usługi transportowe dla "Y." Sp. z o.o. Na podstawie materiałów pozyskanych od tej spółki, tj.:

- zestawienia dokumentów firmy "X." za 2009 r.,

- umowy nr [...] zawartej w dniu [...] pomiędzy "Y." Sp. z o.o. jako zlecającym, a firmą T. M. "X." jako przewoźnikiem, określającej zasady i warunki współpracy pomiędzy przewoźnikiem a spółką,

- cennika z dnia [...] dla samochodów obsługujących Oddział Y. – P. dla umowy zawartej pomiędzy spółką "Y." a firmą T. M. "X.",

- załącznika nr 1 z dnia [...] do umowy nr [...] z dnia [...] dla samochodów obsługujących Oddział K.,

- załącznika nr 1 z dnia [...] do umowy nr [...] z dnia [...] dla samochodów obsługujących Oddział K.,

- umowy nr [...] zawartej w dniu [...] pomiędzy "Y." Sp. z o.o. jako zlecającym, a firmą T. M. "X." jako przewoźnikiem, w której spółka zleciła, a przewoźnik zobowiązał się do świadczenia na rzecz spółki usług transportu towarów, na warunkach określonych w umowie,

- kserokopii faktur VAT (92 sztuki) wystawionych przez firmę T. M. "X." na rzecz spółki "Y." wraz z kartami drogowymi,

organ I instancji ustalił, że usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podatniczkę zostały wykonane dla "Y." Sp. z o.o. Stwierdzono również, że kontrahent podatniczki rozliczył przedmiotowe usługi oraz uregulował za nie należność dokonując wpłat na rachunek bankowy T. M., prowadzony dla potrzeb działalności gospodarczej.

W wyniku weryfikacji i analizy zestawienia operacji rachunku bankowego podatniczki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uzyskał także dane kontrahentów, z którymi firma "X." dokonywała transakcji zakupu. Czynności sprawdzające przeprowadzone w podmiotach gospodarczych (F.H.U "R." K. M., F. Z., "A." J. M., "P." C. P., F.H. W. P. M.) oraz informacje uzyskane od kontrahentów (P., P.H. S., S., W. Sp. z o.o., B., L. Sp. z o.o., I. S.A., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P.H.U. T. Z. S., "Y." Sp. z o.o., Starostwo Powiatowe w K.) potwierdziły, że podatniczka w okresie objętym kontrolą przeprowadzała transakcje zakupu z w/w podmiotami.

Mając na uwadze faktycznie poniesione przez podatniczkę koszty działalności (potwierdzone fakturami VAT), organ I instancji, pomimo nie posiadania tych faktur przez stronę, uznał prawo podatniczki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Ponadto, działając na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"), Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, na podstawie przekazanych przez "Y." Sp. z o.o. faktur VAT, które wystawiła firma "X." oraz przedłożonego przez podatniczkę wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego przez [...], potwierdzającego sprzedaż usług transportowych, organ I instancji określił podatniczce obrót z tytułu wykonywanej działalności oraz obliczył podatek VAT według 22% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU").

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu podatniczka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ze wskazaniem na konieczność zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów oraz wniosków dowodowych i informacji potwierdzających fakt, lub co najmniej uprawdopodabniające, że podatniczka padła ofiarą przestępstwa, a tym samym nieuzyskanie informacji, co do autentyczności dowodów na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję,

- art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie (mimo wniosku podatniczki) dowodu z opinii biegłego z dziedziny pismoznawstwa, a także nie uzyskanie tej opinii od Prokuratury Okręgowej w K. ze sprawy o sygn. akt [...],

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie materiału dowodowego na bardzo prawdopodobną okoliczność, że podatniczka padła ofiarą przestępstwa i to dokonanego przez dwóch głównych świadków, na których zeznaniach opiera się zaskarżona decyzja (obojgu tym świadkom postawiono zarzuty w postępowaniu karnym, m.in. działania na szkodę podatniczki).

Ponadto podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodów z akt sprawy Prokuratury Okręgowej w K. o sygn. akt [...], na okoliczność potwierdzającą lub co najmniej wysoce uprawdopodabniającą fakt dokonania przestępstw jakich dopuścili się świadkowie wskazani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (podejrzani w tamtym postępowaniu).

W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że zaskarżona decyzja jest nierzetelna, a materiał stanowiący podstawę jej wydania został oparty o dokumenty sfałszowane, nie odzwierciedlające stanu faktycznego (faktury firmy "X."). Zdaniem podatniczki, materiał dowodowy zawiera w sobie wewnętrzne sprzeczności, bowiem wykazuje (teoretycznie) prawdę formalną (rejestrację firmy, dokonane zgłoszenia) bez wykazania faktycznego stanu rzeczy, tj. faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "X." T. M., mimo dokonania przez odwołującą się stosownych wskazań (informacje o prowadzonych postępowaniach karnych). Zarzuciła, że zaskarżona decyzja nie zawiera choćby jednego lub logicznego ciągu dowodów potwierdzających faktyczne prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Odwołująca się stwierdziła, że organ podatkowy powinien rzetelnie wyjaśnić zaistniały w sprawie stan faktyczny i prawny, ale dopiero po włączeniu w materiał dowodowy jednoznacznych rozstrzygnięć, co do autentyczności wszystkich dokumentów, zakresu przestępstw jakich dopuścili się główni świadkowie, tj. A. A. i J. M. na szkodę podatniczki z uwzględnieniem wpływu tych przestępstw na możliwość ewentualnego ustalenia zobowiązania podatkowego.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej, poza motywami tożsamymi z zawartymi w decyzji organu I instancji, stwierdził, że zeznania A. A. i J. M. dotyczące obowiązku składania deklaracji podatkowych, posiadają walor wiarygodności, gdyż są spójne, logiczne i zbieżne. Wskazał, że z treści protokołów przesłuchania w/w świadków wynika, że firma "X." nie zawarła pisemnej umowy z J. M. na prowadzenie dokumentacji księgowej. Wszystkie dokumenty firmy "X." dostawała J. M., i po zaksięgowaniu ich, wyliczeniu podatku i składek ZUS oddawała je z powrotem A. A. J. M. sporządzała deklaracje podatkowe, ale nie była odpowiedzialna za składanie ich w urzędzie skarbowym. Ponadto organ odwoławczy za wiarygodne uznał zeznania złożone w charakterze świadka przez P. K. - zatrudnionego w firmie "X." na stanowisku kierowcy. Świadek ten oświadczył, że dokumentacje zrealizowanych wyjazdów przekazywał T. M. i A. A., w zależności od tego kto z nich był w firmie. Zeznał także, że karty pojazdu wręczali mu albo T. M., albo A. A.

Za bezpodstawne organ II instancji uznał podniesione w odwołaniu zarzuty. Przede wszystkim stwierdził, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Za nieuprawnione Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał twierdzenia podatniczki, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, gdyż padła ofiarą przestępstwa oraz że została "wplątana w głośną powszechnie znaną sprawę". Podkreślono bowiem, ze podatniczka udzielając zięciowi umocowania w bardzo szerokim zakresie winna godzić się na podejmowane przez niego działania oraz ponoszenie wszelkich konsekwencji prawnych i podatkowych związanych z zarejestrowaniem, a tym samym podjęciem działalności gospodarczej na własne nazwisko. Ponadto wskazano, że rzekomej niewiedzy o prowadzeniu przez odwołującą się działalności gospodarczej przeczą jej wyjaśnienia złożone w dniu [...], a także treść złożonego przez nią, jako członka Rady Gminy K., oświadczenia majątkowego za 2009 r. (datowane na [...]), w którym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł - jako jedno ze źródeł osiąganych przychodów. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o tym, że podatniczka była w posiadaniu informacji pozwalających na określenie wysokości przychodu uzyskanego w 2009 r., miała wiedzę o rozmiarach prowadzonej działalności, a jednocześnie nie składała deklaracji VAT-7 i nie rozliczyła podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2009 r.

Organ odwoławczy stwierdził także, że w toku prowadzonego postępowania nie było zasadnym występowanie do biegłego celem ustalenia autentyczności wystawionych dowodów przez firmę "X.", gdyż faktury za wykonane usługi transportowe wystawiane były przez zięcia podatniczki, który był przez nią umocowany do dokonywania takich czynności, a okoliczność tę potwierdziła sama podatniczka. Ponadto dodał, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że podatniczka nie wystawiała faktur VAT za wykonane usługi dla spółki "Y.". Podniesiono także, że w gestii organu nie było sprawdzanie informacji, kto korzystał z pieniędzy przelanych na konto wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż właścicielem konta była podatniczka, natomiast upoważniając zięcia do korzystania z tego konta podatniczka zgodziła się na dysponowanie przez niego środkami znajdującymi się na tym koncie.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji podatniczka nie składała żadnego wniosku o zawieszenie postępowania. Podkreślono, że jedynym wnioskiem złożonym przez stronę był wniosek z dnia [...] o zawieszenie postępowania kontrolnego. Wniosek ten Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. rozpatrzył wydając postanowienie z dnia [...], nr [...], a ostatecznie sporna kwestia została rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...].

Odnosząc się natomiast do wniosku podatniczki o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Prokuratury Okręgowej w K. o sygn. akt [...], organ II instancji podkreślił, że postanowieniem z dnia [...], nr [...], odmówił przeprowadzenia tego dowodu, wskazując, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już wystarczająco stwierdzone w toku prowadzonego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu T. M., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i zawieszenie postępowania, bądź o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżąca wniosła o ewentualne przeprowadzenie dowodów z akt sprawy Prokuratury Okręgowej w K. o sygn. akt [...] na okoliczność potwierdzającą lub, co najmniej wysoce uprawdopodabniające, fakt dokonania przestępstw jakich dopuścili się świadkowie wskazani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji [a podejrzani w tamtym postępowaniu], a dokonanych m.in. na szkodę skarżącej i z których to przestępstw ma wynikać odpowiedzialność podatkowa skarżącej. Sformułowała także wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego, przynajmniej na etapie przed jurysdykcyjnym, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, poprzez uznanie, iż skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu tej ustawy, a tym samym, że w ogóle w stosunku do skarżącej ustawa o PTU ma zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

- art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o PTU, poprzez przyjęcie, iż skarżąca w jakikolwiek sposób dokonywała odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenie usług.

- art. 29 ust. 1, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU, poprzez przyjęcie, iż skarżąca dokonywała jakiegokolwiek obrotu opisanego w w/w przepisach.

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o PTU, poprzez przyjęcie, iż skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o PTU, a wynikającego z działania firmy "X." T. M.

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzyskanie informacji co do autentyczności dowodów, na podstawie których wydano obie zaskarżone decyzje,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych oraz informacji potwierdzających fakt lub co najmniej uprawdopodabniające, iż skarżąca padła ofiarą przestępstwa, nie zaś jak przyjęto w obu decyzjach, iż to skarżąca prowadziła działalność nie rozliczając się z fiskusem, choćby w deklaracjach VAT-7,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów oraz wniosków dowodowych i informacji potwierdzających fakt lub co najmniej uprawdopodabniające, iż skarżąca padła ofiarą przestępstwa, a tym samym nieuzyskanie informacji co do autentyczności dowodów na podstawie których wydano obie zaskarżone decyzje,

- art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie powołanie [mimo wniosku skarżącej] dowodu z opinii biegłego z dziedziny pismoznastwa, a także nie uzyskanie tej opinii od Prokuratury Okręgowej w K. ze sprawy sygn. akt [...],

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie materiału dowodowego na bardzo prawdopodobną okoliczność, iż skarżąca padła ofiarą przestępstwa i to dokonanego przez dwóch głównych świadków, na których zeznaniach opierają się zaskarżone decyzje. Skarżąca poinformowała, iż obu głównym świadkom postawiono zarzuty w postępowaniu karnym, m.in. działania na szkodę skarżącej.

Ponadto skarżąca złożyła zażalenie na brak rozstrzygnięcia w zakresie jej wniosku o zawieszenie postępowania mimo, iż spełniły się przesłanki z art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, poza powieleniem zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniu, skarżąca podniosła, że sam fakt zarejestrowania przez nią działalności gospodarczej, w tym na potrzeby podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały przez nią w ogóle wykonane. Zaznaczyła, że nie zlecała takich czynności, ani nie posiadała wiedzy o ich dokonywaniu. Skarżąca wyraziła przekonanie, że skoro nie dokonywała dostaw towarów i usług, to znaczy, że nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o PTU, w zakresie wskazanym przez obie zaskarżone decyzje. W kontekście powyższych twierdzeń wskazała, że brak odpowiedniej formy czynności prawnej bądź spełnienia określonych warunków przewidzianych prawem należy odróżnić od obrotu nielegalnego - podszywanie się innych osób pod skarżącą. Jej zdaniem, czynności wykonywane w ramach takiego obrotu, nawet jeśli spełniają wszystkie kryteria wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, nie będą podlegały opodatkowaniu, a w szczególności nie będą one "obciążały" tego pod kogo ktoś inny się podszywa - tutaj skarżącą. W ocenie autorki skargi, opodatkowaniu winno podlegać jedynie świadome działanie polegające na ukierunkowanym działaniu w zakresie dostarczania towarów i usług w sposób umożliwiający uznanie takiego działania za profesjonalny /zorganizowany, stały, ciągły/.

Skarżąca podkreśliła także, że dwóm głównym świadkom (A. A. i J. M.) zostały postawione zarzuty w postępowaniu karnym, m.in. działania na szkodę skarżącej. Powyższa okoliczność świadczy, jej zdaniem, że zaskarżone decyzje są nierzetelne, albowiem postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nierzetelny, nieracjonalny i bez należytej ostrożności. W opinii skarżącej, z dużą dozą prawdopodobieństwa można stwierdzić, że materiał stanowiący podstawę do wydania decyzji oparty został o dokumenty sfałszowane oraz na podstawie dokonanych na szkodę skarżącej przestępstw. Zaakcentowała również, że tezy wynikające z protokołu kontroli nie zostały poparte żadnymi bezspornymi dowodami, a jedynie oparte zostały na ewentualnych przypuszczeniach [uzyskany dochód], domysłami, i niczym nie uzasadnionymi hipotezami [w zakresie faktycznego prowadzenia działalności], a także oceną postawy kontrolowanej. Podkreśliła, że ocena staranności dbania o "własne sprawy" nie stanowi według prawa podatkowego podstawy do ustalenia zobowiązania. Podstawę do ustalenia zobowiązania stanowić może jedynie bezsporny fakt faktycznego prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu.

Autorka skargi wyraziła także pogląd, że w sytuacji zaprzeczenia autentyczności dokumentów zgromadzonych w sprawie winien być przeprowadzony dowód na potwierdzenie ich autentyczności. Stwierdziła także, że zdumiewające jest działanie organów obu instancji, które dają wiarę osobom podejrzanym o popełnienie przestępstw, co do których skutki ich popełnienia wiązałyby się również z odpowiedzialnością podatkową tych osób.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o oddalenie skargi.

W dniu [...] wpłynęło do Sądu pismo pełnomocnika skarżącej, do którego dołączono zawiadomienie Prokuratury Okręgowej w K., w którym poinformowano pełnomocnika pokrzywdzonej - T. M., że w dniu [...] został skierowany do Sądu Okręgowego w K. akt oskarżenia przeciwko m.in. A. A. Pełnomocnik skarżącej wniósł o zaliczenie w poczet materiału dowodowego w/w zawiadomienia.

W trakcie rozprawy w dniu 17 października 2013 r. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeprowadził dowód z dokumentu - zawiadomienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...], sygn. akt [...], o przesłaniu do Sądu Okręgowego w K. aktu oskarżenia przeciwko m.in. A. A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotem sporu nie jest wysokość określonego w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2009 r., lecz sporny jest fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej co do zasady. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe obu instancji ustaliły, że skarżąca prowadziła w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą T. M. "X.", natomiast skarżąca wywodzi w skardze, że w tym okresie nie podejmowała czynności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, a ustalenia organów podatkowych są wynikiem przestępczej działalności A. A. i J. M. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca wskazała, że osobom tym zostały postawione zarzuty w postępowaniu karnym, m.in. działania na szkodę skarżącej.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU, poprzez uznanie, iż skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu tej ustawy, a tym samym, że w ogóle w stosunku do skarżącej ustawa o PTU ma zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o PTU, poprzez przyjęcie, iż skarżąca w jakikolwiek sposób dokonywała odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenie usług, art. 29 ust. 1, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU, poprzez przyjęcie, iż skarżąca dokonywała jakiegokolwiek obrotu opisanego w w/w przepisach, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o PTU, poprzez przyjęcie, iż skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o PTU, a wynikającego z działania firmy "X." T. M., poprzez uznanie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, a także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez nieuzyskanie informacji co do autentyczności dowodów, na podstawie których wydano obie zaskarżone decyzje, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych oraz informacji potwierdzających fakt lub co najmniej uprawdopodabniające, iż skarżąca padła ofiarą przestępstwa, nie zaś jak przyjęto w obu decyzjach, iż to skarżąca prowadziła działalność nie rozliczając się z fiskusem, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów oraz wniosków dowodowych i informacji potwierdzających fakt lub co najmniej uprawdopodabniające, iż skarżąca padła ofiarą przestępstwa, a tym samym nieuzyskanie informacji co do autentyczności dowodów na podstawie których wydano obie zaskarżone decyzje, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie powołanie [mimo wniosku skarżącej] dowodu z opinii biegłego z dziedziny pismoznastwa, a także nie uzyskanie tej opinii od Prokuratury Okręgowej w K. ze sprawy sygn. akt [...] oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie materiału dowodowego na bardzo prawdopodobną okoliczność, iż skarżąca padła ofiarą przestępstwa i to dokonanego przez dwóch głównych świadków, na których zeznaniach opierają się zaskarżone decyzje.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z K.i na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na założeniu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, w szczególności udzielając pełnomocnictwa do prowadzenia tej działalności A. A. Podkreślono, ze skarżąca, udzielając zięciowi umocowania w bardzo szerokim zakresie, winna godzić się na podejmowane przez niego działania oraz ponoszenie wszelkich konsekwencji prawnych i podatkowych związanych z zarejestrowaniem, a tym samym podjęciem działalności gospodarczej na własne nazwisko. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy dał wiarę zeznaniom A. A., który stwierdził, że nie prowadził kompleksowo działalności gospodarczej firmy "X." na zasadzie firmanctwa, ponieważ w tym okresie pracował również w PHU T. w K. Oświadczył, że główną osobą decydującą i zarządzającą w firmie była T. M.. To ona, według świadka, dysponowała wszystkimi dokumentami firmy (księgami oraz dokumentacją podatkową, fakturami kosztowymi, kartami drogowymi, fakturami za paliwo). Z tymi stwierdzeniami nie zgadza się skarżąca, podnosząc, że w materiale dowodowym brak jest dowodu potwierdzającego działanie skarżącej. Zatem zaskarżona decyzja jest w jej ocenie niezasadna, gdyż skarżąca nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej, nie podejmowała zatem czynności podlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, iż skarżąca zarejestrowała w organie rejestrowym działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, uzyskując wpis do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem ewidencyjnym [...] oraz pod nazwą T. M. "X.". Rozpoczęcie działalności gospodarczej zostało określone na dzień [...]. Niesporne jest także, że w dniu [...] w Kancelarii Notarialnej, stając przed notariuszem D. J., udzieliła zięciowi A. A. pełnomocnictwa do zastępowania jej, reprezentowania oraz działania w jej imieniu i na jej rzecz w sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze znajdującej się w aktach sprawy podatkowej kserokopii pełnomocnictwa z dnia [...] wynika, że zakres udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa A. A. jest następujący: "do zastępowania i reprezentowania, a także działania w moim imieniu i na moją rzecz we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną przez mnie działalnością gospodarczą wobec wszelkich władz, urzędów telekomunikacji, banków, osób prawnych i fizycznych, w szczególności do:

- do nabywania i zbywania od dowolnych osób dowolnych środków transportu i innych ruchomości,

- do zarządzania i administracji wszelkim ruchomym i nieruchomym - obecnym i przyszłym majątkiem moim i mojej firmy w najszerszym zakresie,

- do występowania przed wszelkimi organami państwowymi i samorządowymi,

- do zawierania i rozwiązywania wszelkich umów,

- do składania w moim imieniu wszelkich oświadczeń woli, pism i wniosków,

- do odbioru i kwitowania dokumentów, korespondencji, przesyłek i należności z jakiegokolwiek tytułu mogących przypadać,

- do wykonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych jakie okażą się niezbędne z tak określonym zakresem upoważnienia."

Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne, związane z formalnymi aspektami rejestracji i prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w szczególności udzielenie A. A. pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącej nie stanowią w sprawie kwestii spornej. Skarżąca nie kwestionuje bowiem ani faktu zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej, ani faktu udzielenia opisanego powyżej pełnomocnictwa. Z zarzutów podniesionych w skardze i jej argumentacji wynika jednak, że przedmiotem sporu jest to, czy A. A. podejmował czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w imieniu na rachunek skarżącej, czy też – jak twierdzi skarżąca – działając z przekroczeniem udzielonego mu pełnomocnictwa, A. A. podejmował czynności związane z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej, wykorzystując do tego celu imię, nazwisko i firmę skarżącej.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca konsekwentnie, nie tylko w skardze do sądu administracyjnego, ale także w toku postępowania podatkowego argumentowała, że padła ofiarą przestępczej działalności A. A., nie zaś jak przyjęto w obu decyzjach, iż to skarżąca prowadziła działalność uchybiając normom prawa podatkowego. Już w trakcie postępowania podatkowego skarżąca wskazywała sygnaturę akt sprawy karnej [...], której ustalenia, zdaniem skarżącej mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie podatkowe. W postępowaniu sądowoadministracyjnym złożone zostało do akt sprawy zawiadomienie o przesłaniu do sądu aktu oskarżenia – wniosku, m.in. przeciwko A. A., oskarżonemu o popełnienie przestępstwa z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 273 kk w zw. z art. 303 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 § 1 kk i in.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności należy stwierdzić, że mogą one mieć znaczenie dla wyjaśnienia kwestii spornej, tj. ustalenia, czy A. A. podejmował czynności, działając w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa, czy też prowadził w istocie własną działalność gospodarczą, wykorzystując do tego celu imię, nazwisko i firmę skarżącej. Zasadnie, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, podnosi skarżąca, że organy podatkowe obu instancji ograniczyły swoje ustalenia faktyczne wyłącznie do analizy formalnych okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że punktem wyjścia dla ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w sprawie są niesporne fakty zarejestrowania działalności gospodarczej przez skarżącą oraz udzielenia przez skarżącą pełnomocnictwa A. A. Na tej podstawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ wywiódł, że wszelkie czynności podejmowane przez A. A. mieściły się w granicach wyznaczonych zakresem pełnomocnictwa. Mimo jednak zarzutów i wniosków dowodowych formułowanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego organ nie przeprowadził ustaleń zmierzających do zbadania, czy wszelkie działania podejmowane przez A. A. mieściły się w granicach udzielonego mu pełnomocnictwa. Jakkolwiek należy w tym miejscu zaznaczyć, że zakres przedmiotowy udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa jest niezwykle szeroki i obejmuje co do zasady wszystkie czynności związane z prowadzeniem i organizowaniem działalności gospodarczej, to jednak ze swojej istoty pełnomocnictwo nie może uprawniać pełnomocnika do podpisywania się imieniem i nazwiskiem osoby udzielającej pełnomocnictwa. W tym kontekście istotne wydają ustalenia toczonej równolegle sprawy karnej, na którą skarżąca zwracała uwagę w postępowaniu podatkowym i przed sądem administracyjnym. Gdyby bowiem okazało się, że A. A. podpisywał się nazwiskiem skarżącej – co jest przedmiotem twierdzeń skarżącej i winno być przedmiotem analizy organów podatkowych przynajmniej w związku z prowadzonym postępowaniem karnym, zakończonym skierowaniem aktu oskarżenia do sądu, wówczas okoliczność ta wpłynie na treść rozstrzygnięcia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie sposób nie dostrzec pewnej niekonsekwencji płynącej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z jednej bowiem strony organ podatkowy argumentuje, że udzielając zięciowi umocowania w tak szerokim zakresie skarżąca winna godzić się na podejmowane przez niego działania oraz ponoszenie wszelkich konsekwencji prawnych i podatkowych związanych z zarejestrowaniem, a tym samym podjęciem działalności gospodarczej na własne nazwisko. Tym samym z przytoczonego fragmentu decyzji organu odwoławczego można wnioskować, że choć skarżąca nie wykonywała działalności gospodarczej osobiście, to winna mieć świadomość zarówno jej rozmiarów, jak i ciążących na skarżącej z tego tytułu obowiązkach. Z drugiej strony, tego rodzaju ustalenia nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W aktach sprawy znajduje się bowiem znikoma liczba dokumentów podpisanych nazwiskiem A. A. (np. karty informacyjne pojazdu – t. VII oraz umowy najmu środków transportu – t. II), w zasadniczej większej dokumenty, a w szczególności faktury oraz dokumenty związane z zatrudnieniem pracowników opatrzone są podpisem "T. M.". W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wobec skierowania do sądu aktu oskarżenia przeciwko A. A. rysują się wątpliwości co do zasadności stanowiska organów podatkowych, że działalność gospodarcza skarżącej była prowadzona przez jej pełnomocnika w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa. Tego rodzaju twierdzenie byłoby uprawnione, gdyby w aktach sprawy znajdowały się dokumenty podpisane imieniem i nazwiskiem A. A., działającego w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa. Jednakże choć dokumenty takie znajdują się w materiale dowodowym sprawy, to ich niewielka liczba nie upoważnia do twierdzenia, że to pełnomocnik podejmował wszelkie działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa. W tym kontekście nieuprawnione jest twierdzenie organu podatkowego, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że podatniczka nie wystawiała faktur VAT za wykonane usługi dla spółki "Y.", gdyż faktury za wykonane usługi transportowe wystawiane były przez zięcia podatniczki, który był przez nią umocowany do dokonywania takich czynności. Wobec zaprezentowanego stanowiska organu podatkowego raz jeszcze należy podkreślić, że w aktach sprawy nie ma faktur podpisanych imieniem i nazwiskiem A. A., a z istoty pełnomocnictwa wynika, że nie może ono upoważniać pełnomocnika do podpisywania się imieniem i nazwiskiem osoby, która pełnomocnictwa mu udzieliła. Wątpliwości organu podatkowego w zakresie ustalenia, kto w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą oraz czy działania A. A. mieściły się w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa winny też wzbudzić składane w sprawie zeznania świadków, a w szczególności S. Z. pracownika firmy T. M. "X.". Podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w K. (k. 114, t. I) świadek zeznał: "Firma była prawnie na Panią T. M., ale wszyscy którzy pracowali u niej wiedzieli, że ona jest teściową A. A., a zarazem ‘konikiem’, czyli kto inny kieruje i prowadzi działalność, a tą osobą był Pan A. A. Zawsze kontaktowano się albo z Panem A. A., albo Panią J. M., nigdy z Panią T. M. sprawach takich jak sprawy administracyjne, zatrudnienia." Jednocześnie, mimo że świadek wskazywał A. A. jako osobę odpowiedzialną za sprawy zatrudnienia, w aktach sprawy znajduje się dokumentacja dotycząca zatrudnienia, m.in. umowy o pracę, świadectwa pracy, na których wyłącznie widnieją podpisy "T. M.". Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności organy podatkowe winien zbadać, czy rzeczywiście działania A. A. związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą i mieszczą się w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, czy tez skarżąca firmowała swoim imieniem i nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez A. A. Ustalenia te są kluczowe dla określenia osoby będącej podatnikiem podatku od towarów i usług i konsekwencji podatkowych, których źródłem będą zarówno przepisy ustawy o PTU, jak i ewentualnie Ordynacji podatkowej.

Konkludując, należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy uchybił przepisom postępowania podatkowego, w zakresie w jakim nakładają one na organ obowiązek zgromadzenia w sprawie kompletnego materiału dowodowego oraz dokonania ustaleń faktycznych na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że organ ograniczył ustalenia faktyczne do formalnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, udzielenie pełnomocnictwa), natomiast – mimo pojawiających się w sprawie wątpliwości – nie podjął czynności procesowych w celu wyjaśnienia, kto w rzeczywistości wykonywał działalność gospodarczą i czy w sprawie nie miało miejsca firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez A. A. imieniem, nazwiskiem i firmą skarżącej. W tej sytuacji, prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, organ winien w szczególności wyjaśnić, czy podatnikiem podatku od towarów i usług w miesiącach od maja do grudnia 2009 r. jest skarżąca, gdyż dokonywała ona czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, działając w szczególności za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika w osobie A. A., czy też podatnikiem jest A. A., który faktycznie prowadził działalność gospodarczą, firmując ją imieniem i nazwiskiem skarżącej. Dokonując ustaleń we wskazanym powyżej zakresie organ podatkowy winien w szczególności wyjaśnić, kto wystawiał (podpisywał) znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w szczególności te, na których widnieje pieczęć firmowa skarżącej oraz podpis "T. M." i w szczególności na tej podstawie winien wskazać, czy skarżąca sporządzała znajdujące się w aktach sprawy dokumentem podpisane jej imieniem i nazwiskiem oraz czy działania podejmowane przez A. A. mieszczą się w granicach wyznaczonych treścią udzielonego mu pełnomocnictwa.

W tych okolicznościach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku