Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1590/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2c pkt 4, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 253/17 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 listopada 2016 r. nr 2461-IBPP3.4512.550.2016.1.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 253/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – Gminę L., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 30 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w tym zakresie, tj. uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji uznającej jej stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację za prawidłowe, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

2.1.1. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", przez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że nie przysługuje jej prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny;

2.1.2. błędną wykładnię art. 86 ust, 2a, ust. 2b i ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do określenia proporcji odrębnie dla każdej prowadzonej przez nią inwestycji z tego powodu, że ww. przepisy nie przewidują wprost takiej możliwości;

2.1.3. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2015 r., poz. 2193) – dalej "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.", polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji wskazany w tym rozporządzeniu w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza podczas gdy – jak Skarżąca wskazywała we wniosku o wydanie interpretacji – kryteria, w oparciu o które sposób ten jest ustalany, nie mają nic wspólnego z rzeczywistym wykorzystaniem inwestycji i powstałego w wyniku jej realizacji budynku;

2.1.4. niewłaściwe zastosowanie art. 173 ust. 1 i ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", przez jego niezastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT i zobowiązaniem podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w części ustalonej w oparciu o kryteria nieuwzględniające faktycznego wykorzystania nabywanych towarów i usług.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

4. W piśmie procesowym z 18 lutego 2020 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej o orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). Wniosła o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego, "czy przepisy Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasada neutralności VAT i zasada równości sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że odmawia się jednostkom samorządu terytorialnego prawa do ustalenia proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego w zależności od zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług (w odniesieniu do jednego składnika majątku) w sytuacji gdy prawo krajowe taką możliwość co do zasady przewiduje, a ustalona w ten sposób proporcja zapewniałaby bardziej precyzyjne określenie zakresu odliczenia podatku naliczonego niż proporcja obliczona w oparciu o kryterium wielkości obrotów ?"

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

5.2. W rozpoznanej sprawie sporne jest zagadnienie, czy Skarżąca ma prawo do częściowego – w oparciu o klucz powierzchniowy, przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. – odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi od 1 stycznia 2016 r. wydatkami na realizację inwestycji "Budowa budynku przychodni zdrowia wraz z apteką oraz pomieszczeniami Straży Miejskiej przy Placu [...] w L.", który to budynek stanowiący własność Gminy ma być wykorzystywany do czynności opodatkowanych (dzierżawa na rzecz podmiotów trzecich) oraz do czynności pozostających poza podatkiem od towarów i usług (działalność Straży Miejskiej).

Zdaniem Skarżącej na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco – może ona zastosować klucz powierzchniowy w przypadku, gdy uzna, że taki sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Minister Rozwoju i Finansów zajął natomiast stanowisko, że Skarżąca powinna zastosować sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. jako właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów. Stwierdził, iż zasadą jest, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję do obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności. Jednakże w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca odstąpił od tej zasady i za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności uznał ustalanie odrębnych proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. Zdaniem WSA organ interpretacyjny słusznie stanowisko Skarżącej ocenił jako nieprawidłowe. W świetle art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a-2h i 22 u.p.t.u., a także § 2 pkt 8 i § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Skarżąca Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku.

5.3. Skarga kasacyjna Skarżącej jest niezasadna. Podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie podważyły zasadności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

5.4. Niewątpliwie rację ma Skarżąca wskazując zasadę neutralności jako fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług. Wyrażające tę zasadę prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku (art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE). Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej podatnik może je zrealizować, powinno prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy związane z całą aktywnością podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Istotne znaczenie powyższej zasady jest bezsporne i nie kwestionował go Sąd pierwszej instancji.

Do zasady neutralności Skarżąca odwołała się uzasadniając zarzuty błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., a także niewłaściwego zastosowania art. 173 ust. 1 i ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 2.1.3. oraz 2.1.4. niniejszego uzasadnienia)

Sąd pierwszej instancji z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wywiódł, że "podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych".

Skarżąca nie wskazała na czym miałaby polegać wadliwość tej wykładni.

Z kolei z argumentacji dotyczącej § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. wynika, że Skarżąca w istocie kwestionuje zasadność zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych opisanych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji, o czym niżej.

Nietrafiony jest zarzut niezastosowania art. 173 ust. 1 i ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, skutkującego zobowiązaniem podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w części ustalonej w oparciu o kryteria nieuwzględniające faktycznego wykorzystania nabywanych towarów i usług. Pierwszy z tych przepisów, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia i transakcji nie dających tego prawa, stanowi o możliwości odliczenia tylko takiej części podatku VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę transakcji dających prawo do odliczenia. W świetle zaś drugiego z przepisów państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Żaden z tych przepisów nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność nie mającą takiego charakteru. W pkt 29 wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] TSUE wyjaśnił, iż orzekał już, że "w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności" (wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki TSUE dostępne są na stronie http://curia.europa.eu).

Unormowania takie znajdują się w art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

5.5. Błędnej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b i ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. Skarżąca upatruje w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż nie przysługuje jej prawo do określenia proporcji odrębnie dla każdej prowadzonej przez nią inwestycji (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia).

Z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika zasada, zgodnie z którą w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nieistotnymi w rozpoznanej sprawie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. "sposób określenia proporcji"), który to sposób powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast w ust. 2b art. 86 u.p.t.u. wskazano cechy, jakie powinien posiadać sposób określenia proporcji, aby można było uznać, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jest to mianowicie sposób, który (1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższych normowań nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak Skarżąca (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do "każdej prowadzonej przez nią inwestycji", czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17, z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 304/17; wszystkie wyroki sądów administracyjnych wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazanie w art. 86 ust 2a u.p.t.u., że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, oznacza, że prewspółczynnik należy odnieść działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć w ujęciu ogólnym. Wbrew przekonaniu Skarżącej treść tego przepisu nie prowadzi do prezentowanego przez nią wniosku o możliwości zastosowanie różnych metod określania proporcji w odniesieniu do różnych (konkretnych) wydatków. Do całej działalności gospodarczej podatnika i dokonywanych przez niego nabyć nawiązują również przykładowe dane wymienione w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. Z kolei w art. 86 ust. 2d – 2h u.p.t.u. ustawodawca odwołał się do działalności gospodarczej prowadzonej w określonym okresie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1043/17).

Bezspornym jest, że na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u. jednostki samorządu terytorialnego mają możliwość wybrania indywidualnej metody określenia proporcji, ale możliwość ta nie może prowadzić do stosowania odmiennych metod w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza tą działalnością.

5.6. Niewłaściwe zastosowanie (poprzez niezastosowanie) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Skarżąca wiąże z uznaniem, iż nie przysługuje jej prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji uznanego przez nią za najbardziej reprezentatywny.

Zgodnie z art. 86 ust 2h u.p.t.u., w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.

Przede wszystkim zaznaczyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował wynikającego z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. prawa jednostek samorządu terytorialnego do odstąpienia od stosowania sposobów określenia proporcji podanych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Zbędna w istocie była więc argumentacja Skarżącej mająca wykazać, że prawo to jednostkom samorządu terytorialnego, w tym Skarżącej, przysługuje.

Słusznie Sąd ten uznał jednak, że jednostki samorządu terytorialnego, co do zasady, powinny stosować proporcję ustaloną według sposobów wymienionych w § 3 powyższego rozporządzenia, natomiast zastosowanie innego sposobu określenia proporcji jest wyjątkiem od tej zasady.

Dodać należy, że wyjątek ten musi być uzasadniony specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę oraz dokonywanych nabyć towarów i usług.

Sposoby określenia proporcji określone w § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. opracowane zostały bowiem z uwzględnieniem specyfiki działalności jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, a zatem przewidziane są dla typowej zasadniczo działalności tych podmiotów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, tylko szczególne przesłanki pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin i dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Skoro zatem sposoby obliczenia proporcji określone w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. "dopasowane" są do typowej działalności jednostek samorządu terytorialnego, to nie jest błędem wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że odstąpienie od sposobów, które prawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice działalności tych jednostek, musi być spowodowane "szczególnymi i atypowymi okolicznościami". Użycie tego zwrotu przez WSA podkreśla wyjątkowy charakter odstępstwa od zasady i nie oznacza błędnej wykładni art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Sposób określenia proporcji bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. niejako z założenia wystąpi w sytuacji, gdy w przypadku określonej działalności danej jednostki pojawią się okoliczności inne niż charakterystyczne dla działalności jednostek samorządu terytorialnego.

Rację ma Skarżąca twierdząc, że typowe działania gmin to działania z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej. Działalność gmin zasadniczo ma charakter "niegospodarczy". Tym niemniej typowe dla jednostek samorządu terytorialnego jest również podejmowanie, aczkolwiek w ograniczonym zakresie, działalności gospodarczej. Twierdząc, że "budowa nieruchomości z założenia przeznaczonych do komercyjnego najmu/dzierżawy - jakkolwiek w pełni dozwolona stosownymi przepisami prawa - nie jest jednak ‘typową’ działalnością podmiotu takiego jak gmina", Skarżąca pomija, że budynek stanowiący przedmiot opisanej przez nią inwestycji z założenia służyć też będzie Straży Miejskiej. Komercyjna działalność w tym budynku sprowadzała się będzie do świadczenia usług zdrowotnych.

Nie mogło być skuteczne odwołanie się przez Skarżącą do potwierdzonej w orzecznictwie możliwości stosowania sposobu określenia proporcji innego niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., w przypadku podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi działalności jednostek samorządu terytorialnego polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków (infrastruktura wodno-kanalizacyjna). Możliwość ta związana jest bowiem właśnie z charakterem tego rodzaju działalności, w przypadku której niejako odwrócone są proporcje funkcjonowania typowe dla gmin – wykorzystują one infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych, a w minimalnym stopniu na potrzeby gminy i jej jednostek organizacyjnych.

W powołanym przez Skarżącą wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę". Tymczasem Skarżąca domaga się zastosowania klucza powierzchniowego do określenia podatku naliczonego do odliczenia w odniesieniu do wydatków związanych z jednym tylko budynkiem.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, Minister Rozwoju i Finansów nie twierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu obliczenia proporcji, jaki uzna ona za najbardziej reprezentatywny. Organ interpretacyjny uznał natomiast, że metoda zaproponowana przez Skarżącą nie jest metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności oraz nabyciom towarów i usług.

Organy podatkowe są uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Skorzystanie z możliwości wybrania sposobu określenia proporcji innego niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. uwarunkowane jest wykazaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny). Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji

Rzeczą Skarżącej było więc podanie powodów, dla których przyjęty przez nią sposób obliczenia proporcji jest bardziej miarodajny, precyzyjny i właściwiej oddaje relacje pomiędzy wykorzystaniem danego wydatku do działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób wynikający z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Zasadnie Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że argumentacja Skarżącej jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których metoda powierzchniowa (art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u.) najbardziej odpowiada specyfice jej działalności. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej na potrzeby świadczenia usług dzierżawy w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Uzasadniając swoje stanowisko we wniosku o interpretację Skarżąca akcentowała powody, dla których – jej zdaniem – niewłaściwe byłoby stosowanie sposobów określenia proporcji przewidzianych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., co nie jest tożsame z wykazaniem, że to właśnie sposób proponowany przez nią jest bardziej reprezentatywny. Skarżąca podkreśla, iż jest w stanie precyzyjnie ustalić powierzchnię części budynku wykorzystywaną przez Straż Miejską oraz wydzierżawianą. Jest to niewątpliwie metoda wygodna i łatwa do zastosowania, przydatna w rozliczaniu różnego rodzaju kosztów. Jednakże Skarżąca nie powiązała tej metody ze specyfiką swojej działalności oraz wykorzystaniem budynku w ramach tej działalności. Ponownie podkreślić należy, że to właśnie specyfika określonej działalności uzasadnia stosowanie metod innych niż określone w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Skarżąca nie przedstawiła też danych, z których wynikałoby, że ten sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele. W gruncie rzeczy nie wiadomo dlaczego to właśnie powierzchnia budynku ma wyznaczyć zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni świetlicy może nie przystawać do wysokości pobieranego czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego.

Wskazany przez Skarżącą wyrok TSUE z 5 czerwca 2015 r. w sprawie C‑267/15 [...] dotyczył sytuacji faktycznej innej niż wystąpiła w rozpoznanej sprawie. W wyroku tym TSUE uznał, że w sytuacji gdy podatnik zlecił wzniesienie budynku i sprzedał go po cenie niższej niż koszt jego budowy, podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z budową tego budynku, a nie wyłącznie częściowego odliczenia tego podatku, w wysokości odpowiadającej częściom tegoż budynku, które jego nabywca przeznacza na działalność gospodarczą. W rozpoznanej sprawie to Skarżąca decyduje o tym, w jakiej części należący do niej budynek będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej – będą to czynności wykonywane przez nią.

Natomiast wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C‑511/10 [...], z którego Skarżąca wywodzi dopuszczalność stosowania klucz powierzchniowego, potwierdza uprawnienie państw członkowskich do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, jeżeli przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia. Stosowanie klucza powierzchniowego przewidziane zostało wprost w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. i z klucza tego mogą korzystać również jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli wykażą że jest od najbardziej reprezentatywny dla danej jednostki organizacyjnej lub działalności.

Przyjmując błędne założenie, że przysługuje jej prawo do określenia proporcji odrębnie w odniesieniu do każdej prowadzonej przez nią inwestycji, Skarżąca skoncentrowała się na sposobie wykorzystania samego budynku. Tak określony prewspółczynnik nie może być uznany za odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć. W rezultacie Skarżąca nie wykazała, że klucz powierzchniowy, jest sposobem określenia proporcji bardziej reprezentatywnym dla jej działalności niż wskazany przez Ministra Rozwoju i Finansów sposób określony w § 3 pkt 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h u.p.t.u. jest więc niezasadny.

5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadność zarzutów kasacyjnych w podanych wyżej powodów, niezasadnym czyni sformułowany w piśmie procesowym z 18 lutego 2020 r. wniosek Skarżącej o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego możliwości ustalania przez jednostki samorządu terytorialnego zakresu częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do jednego składnika majątku.

5.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie posiada ona usprawiedliwionych podstaw.

5.9. Na wniosek Szefa KAS, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).