Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 890/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 14
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 22, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3, art. 4a, art .27, art. 27g, art. 44
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z [...] czerwca 2021 r., nr: [...] odmawiającą P. R. (zw. dalej: "Stroną" bądź "Skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

Strona w związku z uzyskiwaniem przez w 2021 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: S. , złożyła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Do wniosku Strona dołączyła stosowne dokumenty. We wniosku wskazano, że łączny dochód w 2021 r. za pracę na statku wyniesie około [...] zł. Tym samym, zaliczki na podatek, obliczone zgodnie z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny stanowić kwotę [...]zł. Strona zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2021 r., zgodnie z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). W ocenie Strony, ze względu na przysługującą ulgę abolicyjną, wpłacanie zaliczek do urzędu skarbowego jest bezcelowe. Zaliczki te bowiem, po złożeniu zeznania podatkowego, będą podlegały zwrotowi.

Z treści zaświadczenia o zatrudnieniu oraz umowy o pracę wynika, że w 2021 r. Strona jest zatrudniona na statku przez armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii i świadczy pracę na statku S. N. nr IMO: [...]. Jednostka ta, jak wynika z publikacji umieszczonej m.in. na stronie internetowej https://www.vesselfinder.com, jest statkiem typu "other cargo ship" (inny towarowiec), określanym jako "pipe layer", tj. statkiem do układania kabli i rur, wykorzystywanym przy budowie podwodnej infrastruktury.

Organ I instancji ustalił, że jednostka, na której Strona świadczy pracę, nie stanowi środka transportu morskiego. Jej przeznaczeniem jest układanie rur na dnie morza, a nie przewóz osób i ładunków w celach zarobkowych pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zatem źródłem jej przychodów nie jest transport morski, mimo że statek przemieszcza się i zawija do zagranicznych portów.

Według Organu I instancji, nie można uznać za dowód wykonywania transportu międzynarodowego zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku, załączonego przez do wniosku, bowiem nie ujawniono w nim żadnych szczegółów potwierdzających dokonywanie takiego transportu. W zaświadczeniu nie wskazano nawet rodzaju towarów przewożonych w celach zarobkowych. Organ I instancji wskazał, że z treści manifestów przewozowych wynika przy tym, że jednostka przewoziła jedynie przedmioty niezbędne do prawidłowego wykonywania zadań, takie jak np. kontenery morskie, kosze z wkładkami, siłowniki, rury, cylindry, bębny druciane, głowice, szpilki, śruby, napinacze, szczęki zaciskowe. Świadczy to o prowadzeniu przez statek prac polegających na kładzeniu rur na dnie morskim. Taki przewóz nie jest zatem głównym przeznaczeniem statku, a jedynie jego zadaniem pobocznym. Powyższe nie stoi więc w sprzeczności z przedłożonym dokumentem "safety management certificate".

Organ I instancji uznał, że Strona nie uprawdopodobniła przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym (wynikającej z art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej "Konwencja"). W ocenie tego organu, omawiana jednostka nie wykonywała transportu międzynarodowego w celach zarobkowych przewożąc pasażerów czy ładunki pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zdaniem organu I instancji, jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego w celach zarobkowych, nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., powołaną na wstępie decyzją, odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Organ odwoławczy utrzymał

w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie, wskazując, że załoga i materiały budowlane były przewożone na statku w celu wykonania zasadniczej usługi, jaką w tym przypadku była budowa rurociągu. To, że jednostka posłużyła jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania tej usługi, nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła jego przychodów. Źródłem tych przychodów nie stał się bowiem przewóz osób i materiałów, ale wykonywana usługa polegająca na układaniu rur i kabli na dnie morza. Tę sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko i wyłącznie przez to, że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem (por. wyrok NSA

z 1.12.2020 roku, sygn. akt II FSK 2088/18).

Ponadto, gdyby nawet hipotetycznie statek S. N. zakwalifikowano do typu "inna jednostka towarowa" ("other cargo ship"), czego domagała się Strona i co wynika z dokumentu Safety Management Certificate, to i tak jednostki tej nie można uznać za statek wykonujący transport międzynarodowy. Zgodnie bowiem z załączoną do odwołania opinią techniczną "other cargo ship" oznacza jednostkę pływającą wykonującą nietypowe specjalistyczne usługi transportowe. Zakres jej przewozu obejmuje pasażerów oraz ładunki w formie kontenerów, zaopatrzenia, paliwa, itp. Natomiast – co potwierdza także wskazana opinia – statek typu "pipe layer", do którego to typu zaliczana jest jednostka S. N. – to statek specjalny (speciality vessel) konstruowany i wykorzystywany do układania rurociągów na dnie morskim.

W konsekwencji, zdaniem Organu odwoławczego, statek S. N. nie jest środkiem transportu morskiego. Można uznać, że jest on mobilny, ale jego przemieszczanie się związane jest z wykonywaniem prac polegających na budowie rurociągów. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym, nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Zatem wbrew stanowisku Strony, że przedłożone dokumenty udowadniają, że statek S. N. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tej okoliczności.

Strona wniosła skargę na ww. decyzję za pośrednictwem Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowy główmy fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji,

z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw' i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów7 lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych "other cargo ship") całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawe człowieka i podstawkowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowemu praw' i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej

i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu

o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (We) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł

i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie

w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego

w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów’ Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów' Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w' sposób zmierzając) do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatku od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym

z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji

w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

12. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów' prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot C z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkowy podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów' prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowy dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w' odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3 art. 187-188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów,

a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, do doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego

i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową ora prawną wniosków przez Organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

4. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień

i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez;

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o:

I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów' materialnych, jak

i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz

II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

III. na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu

z dokumentu:

- wydruku ze strony internetowej https://pl.wikipedia.org/ zawierającego definicję międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność eksploatacji statku Seven Nayica w transporcie międzynarodowym;

- interpretacji indywidualnej nr [...] na okoliczność braku wpływu typu statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym oraz

- odprawy celnej towaru w USA na okoliczność eksploatacji statku S. N.

w transporcie międzynarodowym;

- certyfikatu konstrukcji statku - Cargo Ship Safety Construction Certificate na okoliczność eksploatacji statku S. N. w transporcie międzynarodowym oraz

- konosamentu (Bill of Lading) na okoliczność eksploatacji statku S. N.

w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Przewodnicząca Wydziału

I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 8 grudnia 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.; dalej: "uCOVID-19"), poinformowała strony postępowania

o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym, pismami z 9 grudnia 2021 r. poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 27 stycznia 2022 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie.

Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku

z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. Zawiadomienie o posiedzeniu niejawnym zostało doręczone Organowi 9 grudnia 2021 r., natomiast pełnomocnikowi Skarżącego 13 grudnia 2021 r.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. W zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy uznał, że Skarżący wykonuje pracę na statku, który nie jest wykorzystywany do transportu międzynarodowego, ponieważ jest to statek typu "other cargo ship" – inny towarowiec. W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że Organ odwoławczy nie kwestionuje wykonywania przez Skarżącego pracy na statku morskim. W sprawie nie jest również kwestionowany fakt, że statek morski jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Istota sporu sprowadza się do tego, czy została wypełniona przez Skarżącego przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, ponieważ jego klasyfikacja szczegółowa określa go jako "other cargo ship" – inny towarowiec, określany jako "pipe layer", tj. statek do układania kabli i rur, wykorzystywany przy budowie podwodnej infrastruktury.

Odnosząc się do meritum sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na postawie art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych

w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej,

z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie

z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Stosownie do treści art. 27g ust. 3 odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 4 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c. Natomiast w myśl art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa

w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Przechodząc do treści zapisów Konwencji, art. 14 ust. 3 Konwencji wskazuje, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego (...) eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Mając na uwadze powyższe przepisy, przedmiotem postępowania prowadzonego przez Organ odwoławczy było m.in. zgromadzenie oraz ocena materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez Skarżącego trzech przesłanek: wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka dotycząca wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Definicja legalna transportu międzynarodowego została zawarta we wspomnianym art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji. Jest to tzw. definicja równościowa (por. nieprawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 14 stycznia 2021 r., I SA/Sz 775/20). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że ten logiczny typ definicji legalnych przesądza o równoważności wyrazu definiowanego ze zwrotem definiującym, a zatem definicje te przesądzają o równoznaczności tych zwrotów i ich równozakresowości. Definicje równościowe mają postać jednego zdania składającego się z trzech części. Jedna zawiera wyraz (zwrot) definiowany, druga zwrot definiujący, a trzecia stanowi łącznik pomiędzy nimi stwierdzający tożsamość (znaczeniową i zakresową) tych zwrotów. Tradycyjnie w logice pierwsza z tych części nazwana została definiendum, druga nosi nazwę definiens, a trzecia określa jest jako łącznik - zgodnie zresztą z jego rolą (M. Zieliński. Wykładnia prawa Zasady, reguły, wskazówki. LexisNexis. Warszawa 2008. Wydanie IV uzupełnione, str. 209). Definicja zawarta w art. 3 ust. 1 lit.

h Konwencji wskazuje, że "transport międzynarodowy oznacza wszelki transport (...)". W kontekście zacytowanego fragmentu należy zauważyć, że gdy w definicji równościowej w definiensie pojawia się definiendum zjawisko takie określa się jako definicję zawierającą błąd logiczny zwany "idem per idem" ("to samo przez to samo") lub błędnym kołem bezpośrednim w definiowaniu.

Jeżeli zatem "transportem międzynarodowym" jest "wszelki transport", to nadal aktualnym pozostaje wyjaśnienie pojęcia "transport". Sąd wskazuje, że definicja jako przepis prawny poddawana jest tak samo interpretacji, jak i inne przepisy. Jej waga interpretacyjna polegająca na tym, że definicji tej nie da się przełamać, dotyczy tylko sytuacji, gdy definicja ta byłaby na gruncie interpretacyjnych reguł, w tym językowych, jednoznaczna a dodatkowo, że nie zawierałaby błędów logicznych, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jest sprawą oczywistą, że dokonywanie interpretacji definicji odbywać musi się z odwołaniem się do ewentualnie innych definicji, jak i do znaczeń języka ogólnego jak i słownikowych języka ogólnego, a jeśli i one nie wystarczą – do znaczeń ustalonych w oparciu o reguły pozajęzykowe (M. Zieliński. Wykładnia prawa Zasady, reguły, wskazówki. LexisNexis. Warszawa 2008. Wydanie IV uzupełnione, str. 219). Zasadnie zatem organy w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na ww. logiczny błąd wskazanej definicji (idem per idem/błędne koło bezpośrednie w definiowaniu), odwołały się m.in. zarówno do definicji zawartej

w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r.

w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską jak i do językowego znaczenia wyrazu "transport". Nie sposób bowiem dokonać wykładni art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji bez wyjaśnienia pojęcia "transport", które zawarte jest w wyrażeniu "wszelki transport", zawartego

w definicji legalnej odnoszącej się do "transport międzynarodowy".

W myśl definicji językowej, transport jest to zespół czynności związanych

z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Środki transportu obejmują urządzenia transportowe (pojazdy samochodowe, pojazdy szynowe, przenośniki, statki wodne, samoloty). Ze względu na środowisko, w którym dokonywane jest przemieszczanie osób lub ładunku, rozróżnia się transport lądowy, transport wodny (morski, śródlądowy), transport przesyłowy (rurociągowy, przewodowy, przenośnikowy), transport powietrzny (lotniczy).

Z powyższego wynika, że statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem

z miejsca na miejsce osób lub dóbr materialnych. Transport z punktu widzenia ekonomii polega bowiem na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Stąd też bierze się podstawowy podział transportu na transport pasażerski (komunikację)

i transport towarowy (ładunków). Tym samym nie sposób uznać, że w myśl powyższego znaczenia, statek świadczy usługę transportową dla samego siebie, czy też należących do tego statku wyposażenia, załogi lub pracowników wykonujących określoną na nim pracę. Układanie rur i budowa infrastruktury podwodnej nie mieści się w definicji transportu. Statek tego typu jest wprawdzie mobilny, niemniej jednak jego przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca budowy rurociągu. Generowane przez statek przychody nie wynikają bynajmniej ze świadczenia usług transportu morskiego, a z budowy infrastruktury podwodnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2016 r., I SA/Gd 1066/16).

Z powyższych rozważań wynika, że nie zawsze statek morski jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Jak wynika z powyższych rozważań, nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu", dlatego słusznie przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa, bowiem typu "pipe layer" nie przewożą towarów ani pasażerów, nie świadczą w tym zakresie odpłatnych usług, które charakteryzują definicję transportu. Skarżący wnosi natomiast, że Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie przedstawił przekonujących argumentów, dla których nie dał wiary przedłożonym przez Skarżącego dokumentom w postaci zaświadczeń kapitana statku wskazujących m.in., że statek jest eksploatowany

w transporcie międzynarodowym.

Sąd podziela stanowisko organu, że przedmiotowy statek należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. Wprawdzie jednostka ta była mobilna, ale jak trafnie organ wskazał, jej przemieszczanie się związane było z prowadzonymi pracami budowlanymi. Tego rodzaju "przemieszczanie się" nie mogło być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka ta, nie była przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. Trafnie zatem organ II instancji zauważył, że statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 83/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2021 r. o sygn. akt VII SA/WA 336/31; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 775/20). Także przedłożone przez skarżącego dokumenty w tym dokument przewozowy Shipping Manifest, certyfikat statku czy zaświadczenie kapitana statku nie dawały podstaw do przyjęcia, że statek wykonywał w 2021 r. transport międzynarodowy. Przedłożone dokumenty dowodziły jedynie tego, że statek spełnia określone warunki i może przewozić określone towary (niebezpieczne). Żaden z dokumentów nie dotyczył bezpośrednio i ściśle kwestii typu statku i wykonywanych przez niego zadań, jak również nie stwierdzał, że statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. Trafnie organ wskazał, że to, iż statek może przewozić ładunki, czy nawet, że wykonując swoje zadania, w istocie jakieś towary przewozi, nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym.

W tych okolicznościach prawidłowo organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, słusznie przyjął organ odwoławczy

w zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie tej okoliczności. Z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego wynika, że Seven Navica jest statkiem typu "pipe layer". Tutejszy sąd zauważa, że Organ odwoławczy wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez Skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia jego twierdzeń. Zebrane przez Organy dodatkowe dane na podstawie ogólnodostępnych stron z sieci Internet wskazują, że statek S. N. to jednostka typu "other cargo" (inny towarowiec), określany jako "pipe layer", służąca do układania kabli i rur, wykorzystywana

w budowie podwodnej infrastruktury. Z treści manifestów przewozowych wynika, że jednostka przewoziła jedynie przedmioty niezbędne do prawidłowego wykonywania zadań, takiej jak kontenery morskie, kosze z wkładkami, siłowniki, rury, cylindry, bębny druciane, głowice, szpilki, śruby, napinacze, szczęki zaciskowe.

Tym samym Organ na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego słusznie stwierdził, że statek, na którym pracuje Skarżący nie stanowi środka transportu morskiego, bowiem jego zasadniczym celem jest budowa rurociągów, a nie cele transportowe.

Problematyka ograniczenia poboru zaliczek w kontekście transportu międzynarodowego oraz statków do układania rur, wykorzystywanych przy budowie podwodnej infrastruktury, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a wypracowane w tej kwestii orzecznictwo potwierdza stanowisko tutejszego sądu w rozważanej sprawie. Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki tego typu, tutejszy sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, iż nie wykonują one międzynarodowego transportu morskiego (por. m.in. wyroki: WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2021 r., I SA/Sz 830/21, WSA w Gdańsku z 26 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 1101/21, NSA z 12 lipca 2019 r., II FSK 2729/17; WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r., I SA/Gd 828/20; WSA w Gdańsku z 2 grudnia 2020 r., I SA/Gd 796/20; NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2088/18; WSA

w Szczecinie z 14 stycznia 2021 r., I SA/Sz 775/20).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł,

a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Postępowanie poprzedzające jej wydanie nie zostało dotknięte naruszeniem art. 120-122, art. 187-188, jak i art. 191 O.p. W szczególności nie stanowi naruszenia powyższych przepisów wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego,

w oparciu o wykładnię przepisów prawa, której to wykładni nie podziela skarżący. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe zgromadziły dowody niezbędne dla wyjaśnienia sprawy i dokonały ich prawidłowej oceny. Swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił w sposób zrozumiały i pozwalający poznać argumentację, jaka stała się podstawą przyjętego stanowiska organu w zaistniałym sporze.

Zdaniem Sądu, nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 606/15 o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy.

Za chybiony należy także uznać zarzut skarżącego naruszenia przez organ art. 22 § 2a O.p. Z uwagi na to, że inicjatorem tego postępowania jest podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, staje się on inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on powinien skompletować dokumenty, z których bezsprzecznie wynika, że ww. statek jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W rozpoznawanej skardze pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku

z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Analiza akt sprawy jak i decyzji organów obu instancji nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na określenie zobowiązana podatkowego, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny

z oczekiwaniem podatnika.

Sąd nie dostrzega, aby organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 26

w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Jak zostało to już wcześniej wskazane, zawarta w art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 TUE w związku z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Pełnomocnik w żaden sposób nie wskazał, w jaki sposób organy naruszyły prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji. Pełnomocnik nie wskazał również, w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem skarżącego odnośnie naruszenia art. 2a O.p. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że ww. zasada nie może być rozumiana w ten sposób, iż

w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie tutejszego sądu, charakter ww. statku wskazuje na statek służący do układania rur, wykorzystywany w budowie podwodnej infrastruktury, a zatem nie można uznać za spełnioną przesłankę, że statek Seven Navica jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Końcowo odnosząc się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przedłożonych wraz ze skargą, Sąd wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i ma miejsce wyłącznie wtedy gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Wskazany przepis upoważnia sąd do przeprowadzenia postępowania dowodowego tylko w wyjątkowych sytuacjach i tylko dowodu z dokumentu. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Co więcej możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który obowiązany jest wyjaśnić organ administracyjny

Z powyższych względów Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z przedłożonych dokumentów.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.