Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 60/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 31 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia A. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, w wysokości 270.943 zł.

Powyższe decyzje zapadły w związku z przedstawionymi poniżej ustaleniami faktycznymi: A. K. prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą pod nazwą A. Przedmiotem działalności było świadczenie usług transportowych.

Z przedstawionej kontrolującym dokumentacji podatkowej wynikało, że podatniczka kupowała olej napędowy od Spółki z o.o. B w Z. . Z 55 okazanych faktur VAT wynika, że nabyła 512.063 litry oleju o łącznej wartości 1.305.705,45 zł netto (vat 287.255,18 zł).

Według organu kontroli skarbowej faktury, o których mowa powyżej nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Olej którym podatniczka dysponowała pochodził z nieznanego (nielegalnego) źródła, zaś jego legalizacji dokonywano poprzez wystawianie fikcyjnych faktur.

Zdaniem organu podatkowego Spółka B nie mogła sprzedać podatniczce oleju napędowego bowiem nie była jego faktycznym właścicielem. Wystawione przez Spółkę faktury były prawidłowe pod względem formalnym, ale nie potwierdzały faktycznych transakcji. Na skutek powyższego został naruszony art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.f."

Organy podatkowe oceniły, że księgi podatkowe prowadzone przez stronę są nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających w zakresie faktur wystawionych przez Spółkę A i w związku z powyższym uznał, że w tym zakresie księgi nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Podstawę powyższej oceny stanowiły przepisy art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "o.p." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione innymi dowodami pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie szeregu przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności:

- art. 180 § 1 i art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 o.p., przez: zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz podjęcie decyzji zasadniczo w oparciu o dowody pochodzące z innych postępowań, w szczególności postępowań karnych; błędną wykładnię wyroków karnych zapadłych w sprawach H. L. i J. W. polegającą na przyjęciu tezy, iż dowodzą one fikcyjności dostaw paliwa do Spółki B, podczas gdy z orzeczeń tych wynika, że transakcje te miały miejsce lecz dotyczyły innego produktu niż olej napędowy,

- art. 120 i art. 191 o.p., poprzez uznanie że wydatek udokumentowany nierzetelna fakturą VAT, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu,

- art. 24b ust. 1 p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 o.p., przez zaniechanie oszacowania wydatków poniesionych przez podatniczkę na nabycie oleju napędowego,

- art. 22 ust. 1 p.d.o.f., przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycia paliwa, mimo że organ nie negował nabycia przez podatniczkę paliwa.

Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania szeregu świadków: A. K., M. B., J. M., H. L., J. W., K. S., K. M., S. D. oraz dopuszczenie jak dowodów szeregu dokumentów, głównie protokołów przesłuchań.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając własne rozstrzygniecie organ odwoławczy podał, że według treści faktur Spółka A nabywała olej napędowy, którego faktycznie nie otrzymywała. Według organu odwoławczego dowody zebrane w postępowaniu świadczą, o tym że należności ze sprzedaży paliwa faktycznie otrzymywał A. K. – mąż podatniczki, który był jego faktycznym właścicielem. Według organów podatkowych A. K. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych zajmował się organizowaniem i transportem oleju napędowego do Spółki A, a następnie jego dalszą dystrybucją do ostatecznych odbiorców, do których należała także A. K.

Powyższe okoliczności uzasadniają, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, zgodnie z którym podatniczka mogłaby zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów gdyby wykazała związek tych wydatków z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w należyty sposób fakt ich poniesienia. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej nie zakwestionował samego faktu, iż podatniczka nabyła paliwo w ilościach wskazanych w fakturach. Zakwestionowano natomiast pochodzenie paliwa oraz wiarygodność faktur wystawionych przez Spółkę A.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że organizatorem procederu wprowadzania do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia był A. K., który zajmował się organizacją dostaw paliwa do Spółki A , jego transportem do oraz dostawą faktur zakupu paliwa dla Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych podmiotów należności z tytułu sprzedaży dokonywanej rzekomo przez te podmioty, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem. Według organów podatkowych A. K. nabywał olej opałowy od Spółki C w P. a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy poprzez różne podmioty w tym Spółkę B. Ponieważ olej opałowy był kupowany "na paragony bądź fikcyjne osoby" została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego jako olej napędowy.

Z powyższego organ odwoławczy wyprowadził wniosek, iż faktury wystawione przez Spółkę B nie obrazowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy podatniczka otrzymała i zużyła paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur, lecz to czy faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, odwołując się do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia [...] r. (sygn. akt II FSK 218/08), że sankcjonowanie sytuacji, w której inny podmiot dostarcza towar, a inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

W ocenie organu podatkowego Spółka A nie była faktycznym sprzedawcą oleju napędowego, bowiem nie była jego właścicielem. Organy podatkowe ustaliły, że dostawcami paliwa do wymienionej Spółki były następujące podmioty: H. L.– prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą D, Spółka cywilna E H. L. i M. N., Spółka z o.o. P.W. F, Spółka z o.o. G, Spółka z o.o. H, J. S. i J. M. działający pod nazwą A. Organ obszernie przedstawił zeznania w/w przedsiębiorców i osób zarządzających w/w spółkami, dowodząc tezy, iż sprzedaż oleju napędowego Spółce A, była fikcyjna.

Organ podniósł ponadto, że Spółka B nie mogła faktycznie prowadzić działalności w zakresie sprzedaży paliwa bowiem nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej, o czym świadczy decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w W. w sprawie odmowy udzielenia koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Organ podatkowy przeanalizował umowy zawarte przez Spółkę B, dotyczące najmu zbiorników na paliwo. Ocenił, że umowy te miały uwiarygodnić Spółkę B, faktycznie zaś zbiorniki należały do męża skarżącej.

Badając sposób rozliczeń między Spółką B a podatniczką organ podatkowy stwierdził, że w spornych fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew oraz kompensatę. Porównując wartości należności zobowiązań obu podmiotów, organ podatkowy stwierdził, że zobowiązania skarżącej wobec Spółki B przekraczają wartość wierzytelności o kwotę przeszło 1.600.000 zł. Według Dyrektora Izby Skarbowej zarówno Spółka B jak i podatniczka nie posiadają dowodów, iż regulowały wzajemne płatności.

W ocenie organu odwoławczego faktycznym właścicielem paliwa dostarczanego do skarżącej był jej mąż A. K. i to on zajmował się jego dystrybucją. Spółka B wystawiała jedynie faktury sprzedaży paliwa, kontrolowała terminy płatności za sprzedane paliwo i salda zadłużenia z kontrahentami.

Zgodnie z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. art. 9 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.), podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki faktycznie poniesione i pozostające w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem lub przychodem spodziewanym. Zdarzenia gospodarcze, które mają znaczenie dla wyliczenia podatku dochodowego, tj. przychód oraz wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu winny być należycie udokumentowane. Zatem podatniczka miała – w ocenie organu podatkowego obowiązek dokonywania wpisów w księgach rachunkowych w oparciu o prawdziwe i rzetelne dowody.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że poniosła wydatki na zakup paliwa. Natomiast sam fakt, iż skarżąca posiadała paliwo i osiągnęła przychód z tytułu świadczonych usług transportowych, nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie, że podatniczka wydatkowała kwoty wynikające ze spornych faktur dotyczących nabycia oleju napędowego. Ponadto w sytuacji gdy dowiedziono, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, uznanie wynikających z nich należności, za koszt uzyskania przychodów prowadziłoby do zalegalizowania zakupu paliwa nieznanego pochodzenia.

W ocenie organu odwoławczego nie zachodziły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 24b p.d.o.f.

W skardze, którą podatniczka wniosła na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie:

1) art. 120 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że podatek faktycznie poniesiony lecz nie udokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują podstawy do takiego stwierdzenia;

2) art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 o.p. poprzez oddalenie zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych podatniczki o przesłuchanie świadków: A. K., M. B., H. L., J. W., J. M., K. S., K. M. oraz S. D. w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie a w szczególności pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa "oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu";

3) art. 191 i art. 121 § 1 o.p. poprzez sprzeczną z zasadami racjonalnego rozumowania ocenę, zgodnie z którą decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. określające A. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., nie mają znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, w sytuacji gdy w świetle dokonanych ustaleń paliwo "fakturowane" przez Spółkę B było sprzedawane faktycznie na rzecz podmiotów wymienionych w kwestionowanych fakturach, przy czym jego właścicielem i "głównym beneficjentem" sprzedaży był mąż skarżącej;

4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez:

- odstąpienie od ustalenia, czy ilość paliwa, które podatniczka nabyła na podstawie niekwestionowanych faktur, wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych;

- wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji, która polega na tym, że organy podatkowe kwestionują, że podatniczka nabyła olej napędowy w ilości i za cenę wynikającą ze spornych faktur, a równocześnie twierdzą, że skarżąca nie udowodniła iż zakupiła powyższy towar handlowy;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 o.p. w ten sposób, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do dokumentów załączonych przez podatniczkę do odwołania, tj. protokołów przesłuchań szeregu osób;

5) art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 24b ust. 1 p.d.o.f. przez:

- zaniechanie oszacowania wydatków poniesionych przez podatniczkę w celu nabycia oleju napędowego przeznaczonego do wykonywanej działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano jej księgi podatkowe za nierzetelne a ich uzupełnienie w powyższym zakresie nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nienegowaniu faktu, że podatniczka nabyła paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

- uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup paliwa w sytuacji gdy rzetelność części ksiąg w zakresie kosztów nie została podważona, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca do wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania;

7) art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez:

- bezpodstawne zanegowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione paliwo, mimo że nie zanegowano, iż podatniczka faktycznie nabyła paliwo;

- uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Strona skarżąca wniosła o załączenie w poczet materiału dowodowego wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...] r. w sprawie określenia mężowi skarżącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., na okoliczność że skarżąca poczyniła wydatki na zakup paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur oraz w celu wykazania braku obiektywizmu organów podatkowych

Strona skarżąca wniosła również o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Pomimo, że podatniczka jest reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, to z uwagi na treść żądań zawartych we wstępie skargi, uzasadnione wydaje się przypomnienie, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, istota sporu w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy w najmniejszym stopniu interpretacji pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy a przede wszystkim z treści rozstrzygnięć, które zapadły w tym postępowaniu wnosić należy, że sedno sporu sprowadza się do pytania: czy podatniczka postąpiła zgodnie z prawem pomniejszając przychód o wartości wynikające z 55 faktur VAT wystawionych przez Spółkę B, czy też przeciwnie – jak przyjęły organy podatkowe – kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd przyjął, że wskazana w skardze (m.in. na str. 4 i 7) Spółka I jako drugi obok Spółki B, dostawca paliwa w badanym okresie, jest wynikiem oczywistej omyłki ze strony pełnomocnika skarżącej. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatniczka posiadała faktury VAT dotyczące zakupu paliwa jedynie od Spółki B.

Zagadnienie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normuje przede wszystkim art. 22 ust. 1 p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy podatkowej. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 ustawy podatkowej, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże fakt ich poniesienia, związek poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz fakt ich wpływu bądź możliwość takiego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, po pierwsze że faktury VAT mające świadczyć o poniesieniu wydatków na nabycie oleju napędowego od Spółki B, to dokumenty nierzetelne, a po drugie, że podatniczka nie wykazała, że poniosła wydatki na zakup oleju napędowego. W szczególności strona nie przedstawiła dowodów, że poniosła wydatki na nabycie oleju napędowego w wysokości odpowiadającej należnościom z zakwestionowanych nierzetelnych faktur. Wobec braku takich dowodów zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów, należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę B stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Nierzetelność faktur, których wystawcą była Spółka B, wynika przede wszystkim z zeznań prezesa tej Spółki M. B.. Świadek zeznał m.in., że faktury pochodzące od dostawców oleju dla Spółki B, wykazane w ewidencji tej Spółki to dokumenty, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Według świadka właścicielem sprzedawanego przez Spółkę paliwa była mąż skarżącej A. K.. Świadek zeznał, że paliwo sprzedane przez Spółkę było rozwożone do nabywców samochodami należącymi do A. K.. W sytuacji gdy nabywcy płacili za paliwo gotówką, należności wręczali kierowcom. Kierowcy dostarczali nabywcom faktury VAT i sporządzali zestawienia sprzedanego paliwa danemu odbiorcy. Zeznania M. B. odnośnie transportowania sprzedanego przez Spółkę paliwa potwierdził D. K. – kierowca zatrudniony w spółce jawnej J, której wspólnikiem był A. K. Według świadka to właśnie mąż skarżącej wskazywał nabywców paliwa, decydował o ilości paliwa i cenie. Wreszcie według zeznań świadka pieniądze za sprzedane paliwo "fakturowane" przez Spółkę B kierowcy przekazywali A. K.. M. B. zeznał, że paliwo sprzedawane przez Spółkę było rozwożone także samochodami należącymi do skarżącej. Świadek podał także, iż Spółka B nie posiadała możliwości technicznych sprzedaży paliwa. Paliwo było dostarczane cysternami dostawców do magazynów w M. należących do A. K.. Powyższe jest zgodne z zeznaniami D. G., który był pracownikiem Spółki J zajmującym się wydawaniem paliwa w M.

S. D. zatrudniona w Spółce B w charakterze księgowej zeznała, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez Spółkę B nie dokumentują faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem dostawcy widniejący na fakturach nie sprzedawali Spółce paliwa. Spółka B "obracała" jedynie dokumentami sporządzanymi przez K. C. na polecenie A. K.. Paliwo faktycznie było sprzedawane, ale pochodziło z nieznanego źródła i stanowiło własność męża skarżącej. M. B. był wykonawcą poleceń A. K. . Świadek zeznała, że otrzymywała wynagrodzenie od M. B. oraz premię miesięczną od A. K..

K. C. zeznała, że faktury dotyczące nabycia paliwa przez Spółkę B przywoził do Spółki A. K.. Faktury sprzedaży paliwa przez Spółkę sporządzała K. C. i najczęściej były podpisywane przez M. B., sporadycznie przez świadka. Faktury były sporządzane na podstawie pisemnych informacji od kierowców Spółki jawnej J oraz kierowców przedsiębiorstwa skarżącej. Za wypisywanie faktur świadek otrzymywała wynagrodzenie od A. K..

W ocenie Sądu treść powyższych zeznań wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przez stronę skarżącą przychodu w 2004 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi na wstępie fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy dowodzi bowiem, iż organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K., który zajmował się dostawą paliwa do różnych spółek, w tym B, jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od podmiotów, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, wyszukiwaniem kontrahentów, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych podmiotów płatności z tytułu sprzedaży dokonanej rzekomo przez te podmioty. Z materiałów dowodowych sprawy wynika nadto, iż A. K. faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w Spółce C, a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółkę B, a ponieważ olej ten był kupowany "na paragony" bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się wytwarzaniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy.

W konsekwencji skarżąca nie mogła nabyć paliwa od Spółki B, na co wskazują zakwestionowane faktury. Wymieniona Spółka zajmowała się bowiem wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur, które służyły zalegalizowaniu oleju z nielegalnego źródła. Nie była natomiast faktycznym właścicielem tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tej Spółki nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić, jak słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, dokumentu, mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącą wydatek. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, jak podnosi orzecznictwo sądowe, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik nie wykazał, że poniósł określony wydatek, nie ma podstaw by uznać kwoty określone w spornych fakturach za koszt uzyskania przychodu.

Podkreślić należy, że sam fakt iż podatniczka paliwo posiadała a nawet, że je nabyła, nie jest wystarczający, by uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu jest wysoce prawdopodobne, że skarżąca podsiadała paliwo w ilości wynikającej ze spornych faktur lub zbliżonej, który zużyła do wykonywanych usług transportowych, a zatem w celu uzyskania przychodu. Nie wiadomo, czy był to olej napędowy czy też olej opałowy. Jest równie prawdopodobne, że dostawcą tego paliwa był mąż skarżącej bądź Spółka jawna J, w której był wspólnikiem. Skarżąca w toku postępowania nie wykazała natomiast, że poniosła wydatki na nabycie przedmiotowego paliwa, czy też paliwo zostało jej przekazane nieodpłatnie. Organy podatkowe szczegółowo przedstawiły rozliczenia między Spółka B i skarżącą, wykazując że nie doszło do uregulowania należności za paliwo ani poprzez zapłatę ani przez kompensatę (str. 22 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji nie został wykazany sam fakt ponoszenia wydatków na nabycie paliwa ani jego wysokość. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatniczka nie wykazała, że taki koszt poniosła, to brak podstaw by uznać kwoty wynikające fakturach, które nie dokumentują faktycznych transakcji, za koszt uzyskania przychodu.

Organy podatkowe zasadnie też uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od Spółki B. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego, jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się, tak jak w niniejszej sprawie, na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zakwestionowanie przez organy podatkowe faktu poniesienia przez podatnika niektórych z wpisanych do księgi wydatków jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelną i nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 24b ust. 1 p.d.o.f. Stosownie do wymienionego przepisu jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. stosownie do art. 24a ust. 1 p.d.o.f. m.in. osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W ocenie Sądu art. 24b ust. 1 nie ma zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, bowiem szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku - czyli nie jest kwestionowane samo posiadanie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie. Szacowanie nie może zatem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 580/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 694/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – www.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 o.p. poprzez oddalenie zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków: A. K., M. B., H. L., J. W., J. M., K. S., K. M. oraz S. D. w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie, a w szczególności pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu, jest niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] r. odmówił przesłuchania wymienionych osób wskazując, że osoby te były wielokrotnie przesłuchiwane zarówno w postępowaniach podatkowych jak i karnych na okoliczności wskazane we wnioskach. W tej sytuacji należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przeprowadzenie kolejnych przesłuchań wymienionych osób nie wniosłoby nic nowego do rozpoznawanej sprawy. Tym bardziej, że osoby te miałyby być przesłuchane na okoliczność pochodzenia paliwa i ról poszczególnych podmiotów w obrocie paliwem. Kwestie te były wyjaśniane w trakcie licznych przesłuchań wymienionych osób, co uprawnia organy podatkowe do wykorzystania protokołów przesłuchań tych świadków w kolejnych postępowaniach. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo na str. 37-40 do żądań przesłuchania poszczególnych osób zgłoszonych przez stronę.

Stosownie do art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu nawet w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie organ odwoławczy nie odniósł się w sposób wyraźny do dokumentów załączonych. Wskazał, że dokumenty te zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r., natomiast nie dokonał ich oceny. Uczynił to natomiast organ pierwszej instancji w piśmie z dnia [...] r., którego odpis zgodnie z art. 227 § 2 o.p. został doręczony stronie skarżącej (str. 15 pisma). Biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy przyjąć, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie tych dokumentów.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzutu naruszenia art. 191 i art. 121 § 1 o.p. polegający według strony skarżącej, na przyjęciu błędnej oceny, zgodnie z którą dla wyniku niniejszej sprawy nie mają znaczenia decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. określające A. K. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2004 r. Autor skargi podniósł, że z powyższych rozstrzygnięć wynika, że właścicielem i dostawcą paliwa "fakturowanego" przez Spółkę B był mąż skarżącej. W ocenie strony skarżącej przychód winien być "lustrzanym odbiciem" wydatku poniesionego przez nabywcę, a zatem skoro organy podatkowe, w oparciu o faktury wystawione m.in. przez Spółkę B określiły mężowi skarżącej przychód, to konsekwentnie winny przyjąć, że skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodu w tej samej wysokości.

Powyższy zarzut jest, zdaniem Sądu niezasadny z dwóch powodów. Po pierwsze sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonej decyzji badając, czy jest ona zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, a nie z innymi rozstrzygnięciami organów podatkowych. Decyzja jest legalna gdy jest zgodna z prawem materialnym i przepisami postępowania podatkowego, a nie wówczas gdy jest zgodna z inną decyzją podatkową. Podnoszona przez stronę sprzeczność między zaskarżoną decyzją, a decyzjami wydanymi wobec męża skarżącej, nie może zatem stanowić podstawy do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny.

Po drugie, o ile można się zgodzić z twierdzeniem autora skargi, iż co do zasady przychód jednego podmiotu jest lub powinien być kosztem uzyskania przychodu nabywcy towarów lub usług, to nie można pominąć, że ustawa podatkowa reguły takiej nie wyraża, natomiast szczegółowo definiuje czym jest koszt uzyskania przychodu i przychód.

Stosownie do art. 14 ust. 1c) zdanie 1 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 1c) p.d.o.f. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Z cytowanych przepisów wynika, że przychód to kwota należna (za sprzedany towar) choćby nie została faktycznie otrzymana i powstaje co do zasady w dniu wystawienia faktury. Z cytowanego wcześniej przepisu art. 22 ust. 1 p.d.o.f., definiującego pojęcie kosztu, wynika natomiast, że aby wydatek był kosztem podatkowym musi być poniesiony. Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż przychód powstaje już w momencie wystawienia faktury, zaś koszt podatkowy później, pod warunkiem, że wydatek zostanie poniesiony. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że określenie przychodu mężowi skarżącej nie oznacza, że podatniczka poniosła koszt podatkowy.

Jako niezasadny należy także ocenić zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez niedokonanie ustaleń, czy ilość paliwa, które podatniczka nabyła na podstawie niekwestionowanych faktur była wystarczająca do wykonania wszystkich usług transportowych. Organy podatkowe istotnie nie czyniły ustaleń faktycznych w tym zakresie, czym jednak nie naruszyły przywołanych przepisów. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe nie zakwestionowały, że podatniczka posiadała paliwo w ilości niezbędnej do prowadzenia działalności przewozowej. Podważyły natomiast, że dostawcą tego paliwa była Spółka B i stwierdziły, że podatniczka nie wykazała, że poniosła wydatki na nabycie paliwa.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

P.Z-C.