Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2057/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2006 r. sprawy ze skargi M. O. i R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Strony skarżącej kwotę 1.587 zł (tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej – "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiającą M. i R. O. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r. w wysokości 9.654,22 zł.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż R. O. pismem z 21 grudnia 2005 r. zwrócił się do organu podatkowego "o sprawdzenie poprawności zapłaconego podatku dochodowego w wysokości 11.389,40 zł". Podatnik - powołując się na decyzję Ministra Gospodarki i Pracy z [...] grudnia 2004 r., którą przyznano mu jako spadkobiercy F. O. odszkodowanie w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji, na podstawie których przejęto na własność Państwa przedsiębiorstwo pn. M. M., - stwierdził, że powinien zapłacić podatek jedynie od tej części odszkodowania, która odnosiła się do utraconych korzyści.

Pismem z dnia 16 stycznia 2006 r. podatnik zwrócił się o potraktowanie pisma z 21 grudnia 2005 r. jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z [...] lutego 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji – działając na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) O.p. oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 - dalej "u.p.d.o.f.") – odmówił małżonkom R. i M. O. (zwanym dalej "Skarżącymi") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r. w wysokości 9.654,22 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż do wypłaconego Skarżącemu odszkodowania nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podstawę prawną do jego wypłaty stanowi przepis art. 160 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (powoływanej dalej jako "K.p.a."), w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2004 roku (przed jego uchyleniem). Zgodnie z tym przepisem, stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem art. 156 § 1 K.p.a., albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Na podstawie art. 160 § 2 K.p.a. do odszkodowania stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., powoływanej dalej jako "K.c."), z wyłączeniem art. 418 tej ustawy. Natomiast art. 361 K.c. określa, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zdaniem organu, cytowane przepisy regulują tylko możliwość wystąpienia strony o odszkodowanie w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji oraz zakres roszczeń odszkodowawczych, a nie wskazują wprost wysokości odszkodowania lub zasad jego ustalania. Jak wynika z decyzji Ministra Gospodarki i Pracy wysokość odszkodowania przyznanego Skarżącemu została ustalona na podstawie elaboratów rzeczoznawców majątkowych ze Stowarzyszenia Naukowo - Technicznego Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego w W.. Co oznacza, że odszkodowanie to podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że takie stanowisko zostało potwierdzone wydanym [...] czerwca 2005 r. postanowieniem w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

W odwołaniu z 28 lutego 2006 r. Skarżący zarzucili powyższej decyzji rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną kwalifikację środków uzyskanych z tytułu odszkodowania oraz opodatkowanie tegoż odszkodowania podatkiem dochodowym.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. odszkodowanie jest wolne od opodatkowania wówczas gdy jego wysokość i zasady ustalania określa wprost odrębna ustawa lub przepis wydany na jej podstawie. Skoro zatem, wysokość odszkodowania w niniejszej sprawie została określona na podstawie operatów szacunkowych wykonanych przez rzeczoznawców majątkowych i nie wynika ani z przepisów rangi ustawowej, ani z przepisów wydanych na podstawie ustawy, to odszkodowanie przyznane Skarżącemu decyzją Ministra Gospodarki i Pracy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konkludując organ podkreślił, że skoro wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, to wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako wyjątek od tej reguły, musi być wykładnią ścisłą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżących, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. rażącą obrazę prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż odszkodowanie wpłacone na podstawie art. 160 § 3 i § 4 K.p.a. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ "jego wysokość lub zasady nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wydanych na podstawie tych ustaw".

Pełnomocnik Skarżących wskazał, że organ podatkowy drugiej instancji pominął, że art. 160 K.p.a. "konstytuował samodzielną i wyłączną podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej za szkody spowodowane wydaniem decyzji nieważnej i stwierdzeniem jej nieważności". Regulacje K.p.a. nie zawierały jednak pełnego unormowania zasad odpowiedzialności za szkodę, lecz odsyłały w istotnym zakresie do przepisów K.c. Sprawa odpowiedzialności za szkodę jest sprawą w swojej istocie cywilną, która powinna być rozpatrywana na podstawie materialnego prawa cywilnego oraz w postępowaniu regulowanym przez procedurę cywilną tak jak to ma miejsce obecnie. W związku z tym do ustalenia wysokości odszkodowania stosowało się przepisy prawa cywilnego, a zasady przyznania odszkodowania i jego wysokości regulowały przepisy procedury cywilnej.

Konkludował, że wysokość otrzymanego przez Skarżącego odszkodowania uzależniona była i jest od wysokości szkody, którą zgodnie z art. 361 K.c. jest wszelki uszczerbek dotykający osobę bez prawnego uzasadnienia, wyrażający się w różnicy pomiędzy stanem majątku poszkodowanego, jaki istniał i mógłby w normalnej kolei rzeczy istnieć, wytworzyć się a stanem, jaki powstał skutkiem zdarzenia wywołującego zmianę. Ustalenie szkody wymaga częstokroć wiadomości specjalnych, a w związku z tym powoływany jest biegły, którego opinia stanowi podstawę wyliczenia szkody. Zasady postępowania w tym zakresie poddane zostały regulacji Kodeksu postępowania cywilnego.

Okoliczności te w ocenie pełnomocnika nie wymagają dalszego dowodzenia i uzasadnienia. Jego zdaniem zarówno wysokość szkody, jak i zasady jej ustalenia oraz dochodzenia regulują przepisy rangi ustawowej w drodze odpowiedniego stosowania (art. 160 § 2 K.p.a.)

Na potwierdzenie powyższych wywodów pełnomocnik Skarżących powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2004 r, FSK 196/04, w którym stwierdzono, że: "Za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się decyzja organu państwa, wyrok sądu czy też umowa" oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 1695/04.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zarówno treść skargi jak i zaskarżonej decyzji nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię istnienia zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do otrzymanego przez skarżących odszkodowania wypłaconego na podstawie decyzji administracyjnej Ministra Gospodarki i Pracy z dnia [...] grudnia 2004 r.

Rozstrzygając powyższe przede wszystkim należy odwołać się do brzmienia przepisów regulujących tę kwestię. Otóż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.of. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami w tym przepisie, które w niniejszej sprawie nie miały zastosowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, iż odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie decyzji administracyjnej wydanej w trybie art. 160 k.p.a w oparciu o operaty szacunkowe szkody, powoduje, że ani wysokość odszkodowania ani zasady jego ustalania nie były dokonane w oparciu o przepisy prawa, co w konsekwencji powoduje, że nie ma podstaw do zwolnienia otrzymanego odszkodowania w oparciu o art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu taki pogląd jest nieuprawniony. Z wykładni językowej art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że aby zwolnienie miało zastosowanie, odrębne przepisy muszą wprost określać wysokość szkody lub zasady jej ustalania. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że nie ma przepisów, które ustalałyby z góry kwotowo wysokość odszkodowania za przejęty przez Państwo młyn należący do spadkodawcy strony skarżącej. Niemniej jednak istniały, w ocenie Sądu, przepisy, które ustalały zasady wypłaty odszkodowania i sposób dochodzenia do wysokości odszkodowania.

Organ podatkowy II instancji pominął, iż przepis art. 160 k.p.a. konstytuował samodzielną i wyłączną podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej za szkody spowodowane wydaniem decyzji nieważnej i stwierdzeniem jej nieważności (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, s. 752). Regulacje k.p.a. nie zawierały jednak pełnego unormowania zasad odpowiedzialności za szkodę, lecz odsyłały w istotnym zakresie do przepisów kodeksu cywilnego. W związku z tym do ustalenia wysokości odszkodowania zastosowanie miały przepisy prawa cywilnego, a zasady przyznania odszkodowania i jego wysokości regulowały przepisy procedury cywilnej.

Zatem wysokość otrzymanego przez stronę odszkodowania uzależniona była od wysokości szkody, którą zgodnie z art. 361 k.c. jest wszelki uszczerbek dotykający osobę bez prawnego uzasadnienia, wyrażający się w różnicy pomiędzy stanem majątku poszkodowanego, jaki istniał i mógłby w normalnej kolei rzeczy istnieć, wytworzyć się, a stanem, jaki powstał skutkiem zdarzenia wywołującego zmianę. Ustalenie szkody wymagało w rozpoznawanej sprawie specjalistycznej wiedzy, a w związku z tym powoływani zostali biegli, których opinia stanowiła podstawę wyliczenia szkody. Zasady postępowania w tym zakresie poddane zostały regulacji Kodeksu postępowania cywilnego.

Organy podatkowe nie zwróciły uwagi na art. 160 § 2 k.p.a., zgodnie z którym do odszkodowania stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418 tego kodeksu. Należy zauważyć, iż unormowanie w art. 160 odpowiedzialności odszkodowawczej za szkody spowodowane ciężką wadliwością decyzji administracyjnych, chociaż było tylko częściowe, bo odsyłało do przepisów kodeksu cywilnego, co do odszkodowania, stanowiło podstawę roszczeń uznaną w orzecznictwie za samodzielną i wyłączną (wyrok SN z 16.9.1985 r., IV CR 290/85, OSPiKA 1986, Nr 2, poz. 30; uchwała SN z 26.1.1989 r., III CZP 58/88, OSNCP 1989, Nr 9, poz. 129). Pełny zakres regulacji prawnej odszkodowania był zapewniony przez odesłanie do stosowanych wprost przepisów kodeksu cywilnego, z wyjątkiem, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem należy uznać, iż zasady ustalania szkody oraz dochodzenia regulują przepisy rangi ustawowej w drodze odpowiedniego stosowania (art. 160 § 2 k.p.a.). Powyższe wynika z decyzji Ministra Gospodarki i Pracy z dnia [...] grudnia 2004 r., który stosując przepisy prawa cywilnego oparł się na art. 361§ 2 kodeksu cywilnego, który z kolei wskazuje co obejmuje szkoda (straty poniesione przez poszkodowanego (damnum emergens) oraz utracone przez niego korzyści (lucrum cessans).)

Zatem nie można podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w W., że art. 160 k.p.a. reguluje tylko możliwość wystąpienia strony o odszkodowanie w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji oraz zakres roszczeń odszkodowawczych, nie wskazuje jednak wprost wysokości odszkodowania lub zasad jego ustalania. Organ podatkowy nie może pomijać całej regulacji zawartej w art. 160 k.p.a., poprzez odniesienie się tylko do brzmienia § 1 z pominięciem brzmienia § 2.

Zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., w ocenie Sądu, ma także swoje uzasadnienie w samej konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Art. 9 u.p.d.o.f. ustanawia podstawową regulację przedmiotu opodatkowania, która następnie rozwijana jest w kolejnych przepisach tej ustawy (R. Mastalski: Prawo podatkowe II - część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 63). Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.o.f oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem jest dodatnia różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania.

Z przedstawionych wyżej ogólnych unormowań dotyczących opodatkowania osób fizycznych wynika, że podatek dochodowy od osób fizycznych "jest w swym generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny (syntetyczny), obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych" (R. Mastalski: op.cit, s. 64). Jakkolwiek założenie to nie jest w omawianej ustawie w pełni zrealizowane (np. przez liczne wyłączenia od opodatkowania określonych świadczeń), to jednak nie budzi wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. W rozpoznawanej sytuacji, trudno uznać odszkodowanie, przyznane stronie przez organ państwa w granicach damnum emergens (szkoda rzeczywista) za wcześniejsze pozbawienie majątku, jako przysporzenie majątkowe. Odszkodowanie (do wysokości szkody rzeczywistej) w rozpoznawanym stanie faktycznym stanowi przywrócenie sytuacji majątkowej podmiotu do stanu pierwotnego, a nie definitywny przyrost w majątku podmiotu.

Pogląd, że przychodem są przysporzenia w majątku podatnika, był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 26 marca 1993 r. sygn. III SA 2219/92, ONSA 1993, z. 3, poz. 83; z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. SA/Kr 2139/93, niepubl.; z dnia 26 maja 1995 r. sygn. III SA 1186/94, "Prawo Gospodarcze" 1995, nr 9; z dnia 23 sierpnia 1996 r. sygn. SA/Wr 3640/95, niepubl.).

Reasumując, w ocenie Sądu, należy uznać, iż w zakresie damnum emergens wypłacone odszkodowanie jest zwolnione w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Zatem organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nadpłaty, w stosunku do odszkodowania obejmującego damnum emergens, o co wnosił skarżący, naruszył ww. przepis prawa materialnego. W konsekwencji naruszył także art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne i procesowe, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.