Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1533/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia : WSA Bogusław Wolas Sędziowie : WSA Stanisław Grzeszek (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant : Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi J. Z. i J. Z. na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia 21 maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Pierwszy Urząd Skarbowy w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] określił J. i J. Z. za 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

Za 1996 r. J. i J. Z. dokonali rocznego rozliczenia podatku w oparciu o przepisy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) składając wspólne zeznanie podatkowe PIT-31.

J. Z. w 1996 r. nie osiągnął żadnych dochodów, natomiast J. Z. z prowadzonej działalności w zakresie handlu artykułami medycznymi zeznała dochód w wysokości [...] zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, dochód z praw majątkowych w wysokości [...] zł oraz dochód z pozostałych źródeł przychodów w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Pierwszy Urząd Skarbowy w [...] ustalił, iż Podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 1996 r. poprzez zaewidencjonowanie bezpośrednio w kosztach wydatków w wysokości [...] zł dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym.

Ponadto ustalił, iż Podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1997 r. wydatek w kwocie [...] zł dotyczący zakupu i montażu zabudowy Komandor, poniesiony przez Podatniczkę w 1996 r.

W związku z powyższym nie uznano ksiąg podatkowych za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Jak wynika z akt sprawy J. Z. od 1 marca 1995 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami medycznymi w Firmie "P. " w lokalu sklepowym położonym w [...] przy ul. [...]

W 1995 r. Podatniczka wynajęła lokal użytkowy położony w [...] przy ul. [...] (umowa z [...] Spółdzielnią Mieszkaniową z dnia [...] października 1995 r.). W dniu [...] grudnia 1995 r. aneksem Nr [...] do umowy zmieniono przeznaczenie lokalu na gabinet stomatologiczny. Wcześniej w lokalu tym prowadzony był handel tanią odzieżą.

Po uzyskaniu zgody KSM Podatniczka przystąpiła do robót remontowych i adaptacyjnych przedmiotowego lokalu. Zakres przewidywanych prac budowlanych miał m.in. obejmować: wyburzenie ścianek działowych na zapleczu lokalu, przekucie otworu drzwiowego w ścianie oddzielającej gabinety od pokoju socjalnego, przekucie otworu dla przeprowadzenia pionu kanalizacyjnego i powietrznego do unitów stomatologicznych.

Jak ustalił organ podatkowy, Podatniczka w 1996 r. wydatkowała na prace remontowe i adaptacyjne kwotę [...] zł, którą zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów.

W związku z faktem, iż prace budowlane w wynajmowanym od Spółdzielni lokalu użytkowym dotyczyły tak remontu lokalu, jak również jego adaptacji dla potrzeb prowadzenia gabinetu stomatologicznego i wobec braku jakiejkolwiek poza rachunkami i fakturami dokumentacji związanej z wykonanymi pracami Urząd Skarbowy zlecił rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie podziału poniesionych przez J. Z. wydatków na wydatki dotyczące remontu oraz wydatki dotyczące adaptacji przedmiotowego lokalu.

W oparciu o wydaną opinię wyłączono z kosztów wydatki na kwotę [...] wynikającą z 28 faktur dotyczących wydatków na prace adaptacyjne w wynajętym lokalu użytkowym i zakwalifikowano je jako inwestycję w obcym środku trwałym od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu.

Organ podatkowy I instancji jako podstawę prawną przywołał art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) wymienionej ustawy - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Kontrola podatkowa ustaliła także, że w księdze podatkowej zaksięgowano po stronie kosztów uzyskania przychodów 1997 r. wydatek w kwocie [...] zł na zakup i montaż zabudowy [...] , wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 1996 r., podczas gdy wpłaty na poczet zakupu i montażu dokonano w miesiącu grudniu 1996 r. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego przedmiotowy wydatek powinien być zaksięgowany w koszty 1996 r. stosownie to treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji Podatnicy złożyli odwołanie z dnia 18 lutego 2002 r., w którym wnieśli o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w części dotyczącej uznania wydatków poniesionych w 1996 r. w kwocie [...] zł jako inwestycji w obcych środkach i uznania poniesionych wydatków jako kosztów remontu lokalu użytkowego zaliczanych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowali także zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1996 r. wydatku na zakup i montaż zabudowy Komandor w kwocie [...] zł.

W odwołaniu postawiony został także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, 122, 123, 125 i 180 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, nieznanie jako dowodu ekspertyzy budowlanej z 1995 r. o zakresie niezbędnego remontu lokalu przy ul. [...] w [...] , wadliwe uzasadnienie decyzji.

Izba Skarbowa w [...] nie podzieliła zarzutów odwołania i decyzją z dnia 21 maja 2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] jest prawidłowa i brak jest podstaw prawnych do jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie.

Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej w Kielcach została złożona skarga z dnia [...] czerwca 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili:

naruszenie prawa materialnego / art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 1996 r. dokonanej przedpłaty w kwocie [...] zł na poczet wykonania w 1997 r. zabudowy [...] ,

naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że wydatki w kwocie [...] zł są wy datkami o charakterze adaptacyjnym, a nie wydatkami na remont lokalu użytkowego,

naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Skarżący dodatkowo podnieśli, że nie kwestionują, iż obok niezbędnych prac remontowych w 1996 r. wykonali również prace ulepszające, jednak wydatki na te roboty zostały pokryte ze środków własnych J. Z., systemem gospodarczym i nie zostały wykazane w dokumentacji finansowo-księgowej w 1996 r.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa w [...] podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji ostatecznej i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł uznanej przez organy podatkowe jako wydatek o charakterze inwestycyjnym, który w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł być zaliczony bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów 1996 r. oraz włączenia do kosztów 1996 r. wydatku w kwocie [...] zł poniesionego przez Skarżącą w tymże roku podatkowym, a zaksięgowanego przez nią w kosztach roku 1997.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 1995 r. wynajęła od [...] Spółdzielni Mieszkaniowej lokal użytkowy położony w [...] przy ul. [...] z zamiarem zaadoptowania go na gabinet dentystyczny.

W wynajętym lokalu za zgodą Spółdzielni Skarżąca wykonał w 1996 r. prace remontowo-adaptacyjne i w związku z tym poniosła wydatki na kwotę [...] zł, które zostały zaliczone przez nią bezpośrednio i w całości do kosztów uzyskania przychodów 1996 r.

Z uwagi na fakt, iż prace budowlane dotyczyły tak remontu lokalu, jak również jego adaptacji dla potrzeb prowadzenia gabinetu stomatologicznego oraz wobec braku dokumentacji poza rachunkami i fakturami związanej z wykonanymi pracami, organ podatkowy zlecił rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie podziału poniesionych wydatków na wydatki o charakterze remontowym i wydatki o charakterze adaptacyjnym. W oparciu o wydaną opinię wyłączono z ogólnej kwoty / [...] zł / wydatków budowlanych, kwotę [...] zł wynikającą z 28 faktur dokumentujących poniesione wydatki, kwalifikując je jako wydatki na adaptację lokalu dla potrzeb uruchomienia w nim gabinetu dentystycznego.

W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie należy w pełni zaakceptować. Charakter wykonanych prac budowlanych w powiązaniu z faktem zmiany przeznaczenia lokalu użytkowego, uzasadniał przyjęcie, że dokonano także adaptacji przedmiotowego lokalu.

Efektem poniesionych nakładów nie było tylko odtworzenie stanu tego obiektu sprzed podjęcia prac, ale nadanie mu nowej, lepszej jakości wiążącej się z przystosowaniem do nowej funkcji.

Oczywistym jest, że każda zmiana przeznaczenia lokalu użytkowego związana z przystosowaniem obiektu do prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej musi wiązać się z kosztami adaptacyjnymi, a nie tylko remontowymi, szczególnie w sytuacji, gdy w lokalu, w którym dotychczas prowadzona była sprzedaż taniej odzieży ma być uruchomiona działalność gospodarcza o wybitnie specjalistycznym charakterze, jakim niewątpliwie jest świadczenie usług stomatologicznych. Dla celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: adaptację, modernizację, przebudowę, rozbudowę oraz ich rekonstrukcję. Mimo, że przepisy nie precyzują tych pojęć, w praktyce przyjęto uważać, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych / por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1025/99, LEX nr 47004/.

Dlatego w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie dokonały w oparciu o opinię rzeczoznawcy podziału poniesionych wydatków na wydatki o charakterze remontowym i wydatki o charakterze adaptacyjnym i wyłączając te ostatnie z kosztów uzyskania przychodów.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 września 1998 r. sygn. akt SA/Sz 2166/97, iż w wypadku prac przeprowadzonych przez najemcę, zmierzających do dostosowania wynajętego lokalu do potrzeb działalności gospodarczej, jaką zamierza w nim prowadzić, część wydatków może być potraktowana jako inwestycja w obcych środkach trwałych, a część jako wydatki na remont czy bieżącą konserwację. Sama zmiana pierwotnego przeznaczenia wynajętego obiektu wskazuje, że podatnik musiał przystosować ten składnik majątkowy do wykorzystania w innym celu. Wydatki takie należy potraktować jako poniesione na jego przebudowę, adaptację lub modernizację. Stanowią one wtedy dla podatnika inwestycję w obcych środkach trwałych, która może być rekompensowana tylko w formie odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm./, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c wymienionej ustawy - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie / przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację / środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Lokal użytkowy przy ul. [...] w [...] był własnością [...] Spółdzielni Mieszkaniowej, zatem prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały wydatki adaptacyjne jako inwestycję w obcych środkach trwałych, która mogła być zarachowana po stronie kosztów uzyskania przychodów jedynie w postaci odpisów amortyzacyjnych ustalonych na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych / Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm./.

Jak wyżej wskazano, podziału wydatków budowlanych poniesionych w 1997r. dokonano na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, w oparciu o obiektywne kryteria przy uwzględnieniu przepisów prawa budowlanego i podatkowego.

Ekspertyza budowlana z 1995 r. o zakresie niezbędnego remontu lokalu użytkowego przy ul. [...] nie mogła stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, jak domagali się tego Skarżący, albowiem przedmiotowa ekspertyza nie stanowi dowodu na okoliczność wykonania w wynajmowanym lokalu prac budowlanych, a jedynie ocenę techniczną, której podstawowym celem było dokonanie ogólnych oględzin lokalu uwzględniających jego aktualny stan techniczny.

Za bezzasadny należy uznać zarzut postawiony organom podatkowym, że przyjęły za dowód w postępowaniu podatkowym wyjaśnienia inż. L. K., co do charakteru wykonanych prac w lokalu przy ul. [...] . Podział wydatków na remontowe i adaptacyjne został dokonany w oparciu o obiektywną opinię biegłego i wyjaśnienia w/w nie miały w tej kwestii istotnego znaczenia.

Za całkowicie nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi, co do wyłączenia z kosztów 1997 r. wydatku w kwocie [...] zł wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 1996 r. i zakwalifikowania go jako koszt-1996 r. Skoro zapłata powyżej kwoty została dokonana w grudniu 1996 r., to w świetle art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatek ten nie może być ujęty w rachunku kosztów 1997 r., lecz w dacie jego poniesienia tj. w kosztach roku 1996.

Wykładnia językowa użytego w art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku / por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 113/04, Prok. i Pr. 2004/7-8/45 /.

Kontrolując legalność postępowania przed pierwszą i drugą instancją Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń przepisów postępowania podatkowego w stopniu, w jakim mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wnikliwie i rzetelnie, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony i oceniony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.