Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 786/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 164a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018r. sprawy ze skargi Gminy Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 786/18

UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina Z. (Skarżąca/Gmina) podała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), zarejestrowanym jako podatnik czynny. W ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT świadczy m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem organizacyjnym, który w ramach Gminy realizuje powyższe zadania jest Zakład Usług Komunalnych w Z. (dalej: ZUK lub Zakład), który działa w formie gminnego zakładu budżetowego. Gmina oraz ZUK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT począwszy od roku 2012 (w ramach przeprowadzonej w roku 2017 tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT). ZUK ponosi różnego rodzaju koszty związane bezpośrednio z wykonywaniem opisanej powyżej działalności (dalej: koszty bieżące). Natomiast Gmina ponosi wydatki związane z inwestycjami w infrastrukturę wodnokanalizacyjną. Środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane

w ramach inwestycji pozostają majątkiem Gminy, natomiast są przekazane nieodpłatnie do użytkowania przez ZUK. Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez ZUK wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina podkreśliła, że przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem inwestycji woda jest dostarczana także do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. ZUK jako jednostka wspierająca działania Gminy, nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT (tj. nie posiada odrębnej od Gminy podmiotowości podatkowej dla celów VAT).

W sytuacji realizacji przez Gminę zadań związanych z wytworzeniem, przebudową i remontem infrastruktury wodnokanalizacyjnej po ich zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie (co wynika z charakteru relacji pomiędzy Gminą i jej zakładem budżetowym) przekazywane do wykorzystywania przez ZUK. W związku

z otrzymaniem przez ZUK infrastruktury Zakład dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które ujmowane są w kosztach. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż infrastruktura została otrzymana przez ZUK nieodpłatnie, odpisy amortyzacyjne ujmowane są w przychodach Zakładu jako pozostałe przychody operacyjne.

W rezultacie z punktu wadzenia rachunkowego oraz finansowego Zakładu, rozliczenie odpisów amortyzacyjnych jest neutralne z uwagi na fakt, iż wartość odpisów amortyzacyjnych po stronie przychodów i kosztów jest taka sama.

W związku z tak przedstawionym opisem zadano następujące pytanie: Jeżeli odpowiedź na trzecie pytanie sformułowane we wniosku jest negatywna, to czy dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu Usług Komunalnych zgodnie

z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r. poz. 2193, dalej Rozporządzenie/rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika") w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, należy uwzględniać przychody z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu?

W ocenie Gminy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na trzecie pytanie sformułowane we wniosku, dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu Usług Komunalnych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r.

w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, nie należy uwzględniać przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu.

Postanowieniem z dnia [...]., nr [...].l.MN, Inne odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie wskazania, czy dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu Usług Komunalnych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, należy uwzględniać przychody z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu.

W złożonym od powyższego rozstrzygnięcia zażaleniu Gmina wniosła o jego, zarzucając naruszenie:

1) art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 165a w związku z art. 14h ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201, dalej jako: "O.p."), poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że organ nie może wydać interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p.,

z uwagi na fakt, iż zdaniem organu pytanie nr 4 przedstawione we wniosku

o interpretację nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, lecz zagadnień

z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej,

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i 121 § 1 w związku

z art. 14h O.p., poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się prowadzeniem przez organ postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej

w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz działania na podstawie przepisów prawa.

W dniu [...]. Inne, wydał postanowienie, w którym utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie wydane w I instancji.

W uzasadnieniu organ na wstępie przywołał przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące kwestie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej). Organ wyjaśnił, że z treści przywołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy O.p., ilekroć w ustawie jest mowa przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zdaniem interpretatora z treści przywołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Przepisy te wprowadzają bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa i/lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Organ podał, że z przepisów regulujących postępowanie w sprawie wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionej przez wnioskodawcę sprawie, wniosek musi spełniać określone warunki. Przede wszystkim, musi być tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie (tj. ocena zawartego we wniosku stanowiska wnioskodawcy dotyczącego problemowych przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania) prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które spełnia łącznie następujące warunki:

- dotyczy przepisów prawa podatkowego;

- dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej praw i/lub obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego;

- wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Organ wyjaśnił przy tym, że wydanie interpretacji wymaga przeprowadzenia następujących czynności:

- wykładni przepisów wskazanych jako przedmiot interpretacji w celu ustalenia zakresu hipotezy i dyspozycji normy lub norm wynikających z tych przepisów;

- odniesienia się do opisanej sytuacji faktycznej w celu stwierdzenia, czy są w niej spełnione ustalone w wyniku powyższej abstrakcyjnej -analizy przepisów przesłanki zastosowania tych przepisów;

- analizy stanowiska wnioskodawcy, w celu stwierdzenia, czy prawidłowo "odczytuje" treści norm prawnych wynikających z interpretowanych przepisów i czy właściwie ocenia możliwość subsumcji opisanej sytuacji faktycznej pod normę/normy wynikające z interpretowanych przepisów.

W sytuacjach natomiast, gdy ww. czynności nie są wystarczające dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony lub gdy rozpatrzenie wniosku strony nie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia spełniającego omówione warunki, organ nie może prowadzić postępowania w sprawie takiego wniosku i ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z przedstawionym we wniosku opisem oraz sformułowanym pytaniem Inne podał, że podatek od towarów i usług regulują przepisy ustawy z dnia [...]. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. W tym kontekście organ przywołał art. 86 ust. 2a ww. ustawy, dotyczący sposobu określenia proporcji dotyczącej zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W szczególności przepis § 3 ust. 4 Rozporządzenia, dotyczący sposobu określenia proporcji w przypadku zakładu budżetowego.

Organ podał, że przywołane przepisy regulują kwestie sposobu określenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podając w swej treści: w jaki sposób można określić taką proporcję, według jakiego wzoru, wskazując przy tym co oznaczają symbole użyte w tych wzorach. Jednak żadna z tych norm prawnych nie odnosi się do typowo rachunkowych

i księgowych kwestii związanych z przypisaniem odpowiednich pozycji wykazanych

w sprawozdaniach finansowych celem ustalenia wartości danych zawartych

w składowych elementach poszczególnych wzorów.

Organ podkreślił, że sposoby sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane, uregulowane są w innych przepisach niż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w ww. ustawie.

Zdaniem interpretatora sposób sformułowania we wniosku treści pytania nie pozwalała uznać okoliczności w nim przedstawionych za stan faktyczny/zdarzenie przyszłe cechujący się odpowiednim jego sprecyzowaniem i skonkretyzowaniem. Wskazano, że Gmina jest zainteresowana skutkami podatkowymi swojego zachowania, tj. określeniem wartości "prewspółczynnika" w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy niemożliwym jest przypisanie podatku do konkretnych rodzajów działalności. Jednakże dokonanie oceny stanowiska zawartego we wniosku w zakresie uwzględnienia określonego rodzaju wartości wynikających ze sprawozdań z wykonania planów finansowych w mianowniku wzoru określonego

w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r., sprowadzałoby się do weryfikacji (niejako kontroli) działań występujących

w księgowości i rachunkowości budżetowej.

Istota ww. pytania sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia

o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej, niż interpretacji indywidualnej, gdyż Gmina żądała wydania interpretacji indywidualnej odnoszącej się do ogólnej zasady, która miałaby gwarantować jej ochronę prawną.

W konsekwencji organ powtórzył swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu wydanym w I instancji, że rozstrzygnięcie merytoryczne, które zostałoby wydane

w odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku Gminy z dnia [...]., byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnień

z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Tym samym wydany akt - w tym konkretnym przypadku - nie miałby charakteru interpretacji indywidualnej, lecz bardziej broszury informacyjnej.

Ponadto zdaniem organu złożony wniosek w powyższym zakresie nie zmierzał do dokonania subsumcji określonego stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia zasad stosowania tego przepisu, ale do uzyskania ogólnego wyjaśnienia definicji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 201 r. Dla takiego rozstrzygnięcia zdaniem organu adresatem nie jest wnioskodawca

w swojej indywidualnej sprawie.

W konsekwencji organ stwierdził, że nie był uprawniony do wskazania, czy

w mianowniku sposobu określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

w przypadku niektórych podatników (przychodach wykonanych zakładu budżetowego) ujęta zostać powinna równowartość odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu. W związku z powyższym w ocenie Inne w przedmiotowej sprawie słusznie zastosowano przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. i odmówiono wszczęcia postępowania, ponieważ z przedstawionych okoliczności sprawy jednoznacznie wynikało, że wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego byłoby nieuzasadnione.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i o wydanie przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sformułowanym we wniosku w kwestii odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4, zarzucając naruszenie :

1. art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 165a w związku z art. 14h O.p., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie przejawiające się wydaniem przez organ skarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na fakt, iż zdaniem organu pytanie nr 4 przedstawione we wniosku o interpretację nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej,

2. art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się prowadzeniem przez organ postępowania

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz działania na podstawie przepisów prawa, a w konsekwencji niewydanie przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy obowiązek ciążył na organie.

Uzasadniając zarzuty strona podniosła, że skoro przepis § 2 pkt 11 Rozporządzenia dotyczący wyliczenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego odsyła wprost do przepisów ustawy niepodatkowej. tj. ustawy o finansach publicznych, to zdaniem Gminy organ wydający interpretację jest zobowiązany również do interpretowania przepisów spoza prawa podatkowego, w sytuacji gdy odesłanie do nich zawarte jest w przepisach podatkowych oraz od ich interpretacji jest uzależniona prawidłowa kwalifikacja stanu prawnopodatkowego wnioskodawcy, w tym przypadku prawidłowej metody wyliczenia prewspółczynnika w Zakładzie. W związku z powyższym organ nie powinien ograniczać się wyłącznie do udzielania interpretacji związanej

z samym wzorem wyliczenia prewspółczynnika lecz również udzielać interpretacji przepisów, na podstawie których ustala się wartość obrotu i przychodów, o których mowa w Rozporządzeniu. Ma to bowiem niewątpliwy wpływ na sytuację prawnopodatkową Gminy, w szczególności prawidłowe wyliczenie prewspółczynnika

i określenie właściwej proporcji odliczenia podatku od towarów i usług.

Jednocześnie strona podniosła, że stanowisko organu wynikające ze skarżonego postanowienia leży w sprzeczności z praktyką. Ten sam organ wydał bowiem interpretacje indywidualne w podobnych stanach faktycznych i analogicznym stanie prawnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zagadnienie, jakie było istotą zaskarżonego postanowienia znalazło już swe rozstrzygnięcie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, tj. WSA

w Opolu z 4 października 2018r., I SA/Op 214/18 oraz WSA we Wrocławiu z 5 lipca 2018r., I SA/Wr 481/18. Obecnie WSA zgadza się z nimi i rozważania w nich zawarte czyni przedmiotem niniejszego uzasadnienia.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo

w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie

o charakterze formalnym, dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201, dalej jako: "O.p."), w myśl którego, gdy żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podkreślenia przy tym wymaga, że szczególny charakter postępowania

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się m.in.

w tym, że wszczynane jest ono na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (art. 14b § 1 O.p.). Wniosek ten może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.), a wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast w myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem rolą organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona.

Wskazać też należy, że normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego", które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p. jako m.in. przepisy ustaw podatkowych. Zatem ocena stanowiska Wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Z uwagi zatem na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art. 165a § 1 O.p. termin

"z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009r., sygn. akt

I SA/Ol 551/08 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 609/15 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne przywołane dalej orzeczenia).

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ocena organu

o braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy została oparta na stanowisku, że zagadnienie budzące wątpliwości wnioskodawczyni wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako że nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego. Jak bowiem wywodził organ, istota wniosku skarżącej sprowadza się do oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p.

W ocenie Sadu, w realiach rozpatrywanej sprawy prezentowane przez organ stanowisko nie może jednak zasługiwać na akceptację. Jak bowiem słusznie podnosi skarżąca, organ wadliwie uznał, że wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego.

Przypomnieć trzeba, że skarżącą domagała się od organu interpretacyjnego wyjaśnienia, czy dla celów wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu Usług Komunalnych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przychodach wykonanych zakładu budżetowego, należy uwzględniać przychody

z tytułu odpisów amortyzacyjnych od infrastruktury przekazanej nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu?

Nie ulega wątpliwości, że wskazany w treści zapytania skarżącej § 3 ust. 4 Rozporządzenia określa proponowany przez ustawodawcę wzór, pozwalający na obliczenie prewspółczynnika wykorzystania nabywanych towarów i usług przez zakłady budżetowe jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru. Z kolei w § 2 pkt 11 Rozporządzenia zawarto ustawową definicję terminu "przychody wykonane zakładu budżetowego", wskazując, że należy przez to rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania

z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego,

z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Jak natomiast stanowi § 3 ust. 5 Rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów

i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub Dziennik Ustaw – 4 – Poz. 2193 jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zdaniem Sądu, treść wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że przedmiotem żądania było wskazanie, czy jest ona zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia wskazanej w mianowniku wartości, zdefiniowanej jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" - do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane były po stronie przychodów, jednak nie stanowiły przychodów sensu stricte z działalności zakładu budżetowego. Bezsprzecznie więc intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), co

w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa procesowego. Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że przywołane przez nią przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych - w tym przypadku ustawy o finansach publicznych, ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego. Jak bowiem trafnie wywodzi skarżąca, omawiane Rozporządzenie zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., czyli na podstawie ustawy podatkowej, a co za tym idzie przedmiotowe Rozporządzenie spełnia definicję wskazaną w art. 3 pkt 2 O.p.

Trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA

z 7 kwietnia 2016r., I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami

z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Zgodnie natomiast z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak

w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia danego podatku.

Uzupełniająco wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lipca 2018 r., I SA/Wr 481/18 i z 19 lipca 2018 r. I SA/Wr 462/18, który w analogicznym stanie faktycznym

i prawnym, uwzględnił skargi na postanowienia organów interpretacyjnych odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdzając, że doszło do naruszenia przez organ art. 14b § 1

i art. 3 pkt 2 oraz art. 165a § 1 O.p. Mając więc na uwadze, że WSA we Wrocławiu orzekał w sprawach, w których przedmiotem interpretacji także były przepisy § 3 ust 4

i 5 oraz § 2 ust. 11 Rozporządzenia i w których przedstawione we wnioskach

o udzielenie interpretacji stany faktyczne, jak też treść pytań były niemal identyczne jak w niniejszej sprawie - stanowisko wyrażone w tych wyrokach Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za własne i argumentację na jego poparcie przedstawia poniżej. Otóż, odnosząc się do charakteru norm zawartych w Rozporządzeniu, WSA we Wrocławiu wskazał, że określają one zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, takich jak m.in. zakład budżetowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Gminę. Zdaniem tego Sądu nie budzi wątpliwości, że przepis § 3 ust. 4 i powiązane z nim przepisy § 3 ust. 5 i § 2 pkt 11 Rozporządzenia dotyczą praw i obowiązków podatnika bowiem prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się na wyliczenie kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. Zauważył przy tym, że powyższe trzy przepisy składają się na definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego

w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem jest to definicja samodzielna, która jedynie

w części odwołuje się do przepisów innej ustawy (o finansach publicznych). Mianowicie, przepis § 3 ust. 4 Rozporządzenia wprowadza wzór na określenie proporcji

w przypadku zakładu budżetowego, w którego mianowniku posługuje się pojęciem "przychody wykonane zakładu budżetowego". Przepis § 2 pkt 11 Rozporządzenia definiuje powyższe pojęcie, odsyłając do pojęcia przychodów zakładu budżetowego

w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i wskazując, jakie kategorie

w szczególności wchodzą w skład tychże przychodów. Z kolei przepis § 3 ust. 5 Rozporządzenia wyłącza niektóre opisane w nim kategorie m.in. z pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego. W ten sposób stworzona została definicja

o charakterze swoistym, która podlega stosowaniu na gruncie i dla potrzeb Rozporządzenia. Wobec powyższego, zdaniem tego Sądu, stwierdzenie organu, że pytanie zadane przez Skarżącą miałoby dotyczyć oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane mają oparcie w ustawie o finansach publicznych nie będącej ustawą podatkową, nie wyczerpuje istoty sprawy. Jak bowiem stwierdził WSA we Wrocławiu "organ nie bierze pod uwagę wykazanej wyżej kwestii, że definicja przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawarta

w Rozporządzeniu, jest definicją prawa podatkowego, określoną w sposób samodzielny w treści przepisów tego prawa. Zasadnie wskazuje również Skarżąca, iż treść zadanego przez nią pytania nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone realizowane przez nią przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a jedynie, czy są one przychodami wykonanymi w rozumieniu Rozporządzenia. W sposób czytelny wskazała zatem Skarżąca na treść przepisów

o charakterze podatkowym, podlegających interpretacji z mocy art. 14 b § 1 O.p."

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 Op., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. Ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie działając

w oparciu o treści art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 p.p.s.a. i na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.

H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski M.Łent