Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 640/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 par.1, 2, 3 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi E. Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].12.2011 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej E. Z. P. kwotę 3.267 zł (słownie: trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. rozliczył Pani E. Z. P. (zwanej dalej: Skarżącą), podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

2. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. utrzymał w mocy ww decyzję.

Organ obu instancji ustaliły, że Skarżąca w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży futer. W okresie tym nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli ustalono, że z dniem

[...] października 2006 r. Skarżąca przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia

z tego podatku.

Skarżąca w okresie objętym postępowaniem nabywała wyroby skórzane pochodzące z Grecji. Płatność za towar następowała gotówką, przelewami bankowymi i przez osoby trzecie. Z zeznań Skarżącej wynikało, że nie posiada ona faktur dokumentujących zakupy przedmiotowych towarów. Mając na uwadze powyższe, Organ II instancji stwierdził, że w ramach prowadzonej w 2008 r. aktywności gospodarczej działała ona w charakterze podatnika VAT. Nie była jednak zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik tej daniny oraz nie składała deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. Ponadto Skarżąca zeznała, że nie prowadziła ewidencji sprzedaży dla celów VAT.

Organ wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego,

w trakcie przeszukania lokalu handlowego oraz należącego do niej lokalu mieszkalnego, zabezpieczono m.in. 75 kart z brulionu formatu A6. Zabezpieczone karty zawierają szczegółowe informacje na temat posiadanego asortymentu futer.

W ocenie organu, brulion zawiera zapisy dotyczące rzeczywistych zakupów oraz sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Zdaniem Organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza twierdzeń Skarżącej o sprzedaży komisowej. Organ nie uznał również za zasadne twierdzenia, że w zabezpieczonych zapiskach sprzedaż komisowa zaznaczona była poprzez umieszczenie przy odpowiednich transakcjach literki "[...]". W oparciu o zeznania Skarżącej wywiódł, że powyższe oznaczenia dotyczą odroczonego terminu płatności. Stwierdził, że ustalone obroty wynikają z zapisków prowadzonych przez Skarżącą w zabezpieczonym brulionie. W oparciu o nie sporządzono zestawienie zakupu oraz sprzedaży towarów handlowych. Dokonując oceny ww. zapisów Organ uwzględnił wyłącznie te dotyczące faktycznej sprzedaży, tj. zawierające adnotację o dacie jej dokonania.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec Skarżącej prowadzone jest postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z [...] stycznia 2011 r.

3. Skarżąca nie zgadzając się z ww decyzją, wniosła do skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 6 O.p. Jej zdaniem, nie zebrano i nie rozpatrzono

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie uznano dowodów i jej oświadczeń na okoliczność sprzedaży komisowej futer pochodzących od kontrahentów greckich. Zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co do wielkości sprzedaży na własny rachunek i sprzedaży komisowej lub sprzedaży na zlecenie a w szczególności nie wyjaśniono różnic pomiędzy ustaleniami protokołu z [...] sierpnia 2011 r.

a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Przerzucono na podatnika ujemne skutki oceny ogólnikowych pytań i dokonano dowolnej oceny zapisków w brulionach przez przyjęcie, że większość z nich dotyczy sprzedaży a nie sprzedaży komisowej i przez przyjęcie, że w zapiskach nie występują projektowane transakcje. Skarżąca sformułowała ponadto zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1,

art. 109 oraz art. 113 u.p.t.u. upatrując ich w przyjęciu, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym, wskazującym na ujawnienie transakcji sprzedaży futer i brak ich ujawnienia w ewidencji na potrzeby tego podatku. Przepisy te naruszono zdaniem strony, także poprzez ustalenie podstawy opodatkowania niezgodnie z ustawą, bez uwzględnienia sprzedaży komisowej, czy sprzedaży na zlecenie za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 5 września 2012 r., (sygn. akt I SA/Bk 143/12) oddalił skargę E. Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. Za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 oraz art. 113 u.p.t.u.. Sąd doszedł do wniosku, że zebrane dowody uzasadniały rozliczenie Skarżącej zobowiązania podatkowego w VAT za wymienione okresy. Skarżąca nie składała deklaracji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., a przeprowadzone postępowanie wykazało, że ciążył na niej obowiązek rozliczania tego podatku za ww. okresy rozliczeniowe. Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., wbrew twierdzeniom skargi zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy nie uległo przedawnieniu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedłożone przez Skarżącą ewidencje sprzedaży, dowody wewnętrzne i spisy z natury Organ trafnie uznał za sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Ponadto, stwierdzono brak powiązania między zapisami przedłożonej przez Skarżącą ewidencji sprzedaży

a danymi wynikającymi z zabezpieczonego zeszytu. Niewiarygodne, zdaniem Sądu, są twierdzenia Skarżącej o występowaniu w zabezpieczonych zapiskach transakcji prognozowanych. Dowody nie potwierdzają twierdzeń o ujęciu w przedmiotowych dokumentach sprzedaży komisowej. Trafnie, w opinii Sądu, Organ przyjął, że adnotacje w brulionie, oznaczone literą "[...]" nie oznaczają sprzedaży komisowej, tylko sprzedaż z odroczonym terminem płatności. Zdaniem Sądu, pomimo braku ewidencji podatkowych Organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 23 § 2 O.p. i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zapisy w zabezpieczonym brulionie zawierały dane pozwalające na jej określenie.

5. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak

i o zasądzenie kosztów procesu za obie instancje.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.

poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

1) naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mimo iż organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów:

i) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

ii) art. 187 § 1 O.p., poprzez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego,

iii) art. 181 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, która kłóci się w swojej podstawie z doświadczeniem życiowym oraz wiedzą,

iv) art. 121 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zapisków w brulionach i przyjęcie, że dotyczą one sprzedaży zwykłej bez uwzględnienia sprzedaży komisowej oraz sprzedaży projektowanej,

v) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 oraz art. 113 ustawy o VAT, poprzez dokonanie ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji w sytuacji braku po stronie skarżącej podatku naliczonego wynikającego z faktur uprawniających do pomniejszenia podatku należnego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na:

1. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów:

i) art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit b, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez wadliwą interpretację dowodów skarżącej w postaci spisu z natury towarów oraz bezspornych dokumentów bankowych obrazujących dokonanie wpłat

za zakupione futra w roku 2008 w łącznej kwocie 54.650,52 zł w sytuacji braku dowodów zakupu towarów od kontrahentów greckich,

ii) art. 14 ust. 1 i ust. 1 c pkt 1, art. 27 b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie u skarżącej hipotetycznych przychodów,

iii) art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt. 1 i § 2 i art. 207 O.p. w związku

z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez bezpodstawne i hipotetyczne określenie podstawy opodatkowania na podstawie tzw. ewidencji brulionowej wielokrotnie powtarzalnej i w czasie dublowanej,

iv) art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3 a i art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieustosunkowanie się merytoryczne do zastrzeżeń skarżącej do treści protokołów i przyjęcie interpretacji zeznań skarżącej oraz świadków według domniemań urzędu, a nie na podstawie ustalonych dowodów i ich analizy,

v) art. 70 § 1 w zbiegu z art. 68 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nie uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r. uznał zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione. Wskazał, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że nie nastąpiło w sprawie naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Podniósł także, iż brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienie na podstawie art. 23

§ 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Innymi słowy przesłanka dokonania szacowania określona w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 O.p. NSA podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny przede wszystkim rozważy naruszenie art. 23 § 2

w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w kontekście przesłanek uwzględnienia skargi

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

7. Na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd I instancji związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym od orzeczenia Sądu I instancji. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Mając to na uwadze Sąd orzekający w sprawie musi odnieść się i uwzględnić zalecenia NSA jakie w tej sprawie Sąd zawarł w wyroku z dnia 15 listopada 2013 r.

8. Wywód należy rozpocząć od zagadnień prawa procesowego i podnoszonego naruszenia art. 23 O.p.

Norma wyrażona w tym przepisie stanowi element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (zob. wyrok NSA z dnia:

6 kwietnia 2010 r., II FSK 1901/08; 20 kwietnia 2010 r., II FSK 1458/09; 16 września 2010 r., I FSK 1475/09; 12 października 2010 r., II FSK 1040/09; 24 maja 2011 r.,

II FSK 2213/09; 6 grudnia 2011 r., I FSK 694/11; 13 marca 2013 r., II FSK 1434/11, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Jak wskazuje L. Etel, regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu

(i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi

w artykule 23 O.p. (por. L. Etel, komentarz do art. 23 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,

S. Presnarowicz, W. Stachurski, LEX 2013, por. także wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. II FSK 395/10,). Z kolei jak podnosi P. Pietrasz i J. Siemieniako,

w konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując -

o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania (tak. P. Pietrasz, J. Siemieniako, Glosa do wyroku NSA z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/08, ZNSA 2010, nr 4, s. 195).

W artykule 23 § 1 O.p. wymienione są trzy przesłanki, których wystąpienie uzasadnia zastosowanie szacunku. A. Huchla wskazuje nawet, że jedyną

i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski,

A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 127).

L. Etel podkreśla, że stwierdzenie wystąpienia jednej z wymienionych w art. 23 § 1 O.p przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania

i wydania decyzji określającej lub wymiarowej.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki.

Pierwsza z nich to brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Chodzi tu o księgi w rozumieniu art. 3 pkt 4 o.p. Rozumie się przez nie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów

i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Nie ma przy tym znaczenia, jakie powody zadecydowały o braku ksiąg czy też danych. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 listopada 2005 r., "fizyczny brak ksiąg lub danych zawsze prowadzi do ustalenia podstawy w drodze oszacowania" (sygn. III SA/Wa 1030/04).

Druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy. L. Etel przy tym podnosi, iż najczęściej

w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność.

Naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest trzecią przesłanką zastosowania przez organ podatkowy szacunku. Warunki, które musi spełniać podatnik opłacający podatki w formach zryczałtowanych, są uregulowane w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Instytucja szacunku może znaleźć zastosowanie do podatników opłacających ryczałt ewidencjonowany (art. 22) i kartę podatkową (art. 44). Ponadto instytucja szacunku jest dokonywana na podstawie art. 17 powołanej ustawy. W przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f., organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu,

w tym również w formie oszacowania, i określa od tej kwoty ryczałt stanowiący

5-krotność stawek, nie więcej jednak niż 75% przychodu.

9. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2013 r., wydanym w tej sprawie, "w postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do ogólnego postępowania administracyjnego, nie wszystkie dowody mają taką samą hierarchię. Szczególne znaczenie mają bowiem księgi podatkowe". Jak podkreślano wyżej bowiem, zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie

i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dlatego też podstawa opodatkowania w zasadzie określana jest w oparciu o te księgi. Wyjątkowo zaś w sytuacji obalenia domniemania ich rzetelności lub wadliwości, bądź tez w razie braku tych ksiąg podatkowych podstawa opodatkowania ma być dokonana w oparciu o szacowanie.

10. Jak podkreślił NSA w cyt. wyroku, zasadnie przyjęto, że w tej sprawie ma zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 listopada 2010 r., (sygn. II FSK 1060/09) sam fakt prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej i braku stosownych dokumentów związanych

z określeniem podstaw opodatkowania stanowi podstawę do oszacowania przez organ podatkowy wartości podstawy opodatkowania.

Z kolei art. 23 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. NSA przy tym uwypuklił, że warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji podatkowej były tego rodzaju, że istnieje możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 lutego 2007 r., sygn. II FSK 322/06). NSA w orzeczeniu kasatoryjnym w tej sprawie wskazał przy tym na orzecznictwo, zgodnie z którym ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie

art. 23 § 2 O.p. jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., (sygn. II FSK 549/08).

Skoro zatem w niniejszej sprawie, jak wynika ze stanu faktycznego i ustaleń Organów obu instancji, Podatniczka nie prowadziła w przedmiotowym okresie żadnych ksiąg podatkowych, to karty brulionu, w których znajdują się zapisy dotyczące sprzedaży i zakupów w żadnej mierze nie można uznać za księgę podatkową. Jak podkreślił bowiem NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2013 r. (sygn.

I FSK 1702/12), to pojęcie bowiem zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 4 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. W tej definicji legalnej nie mieszczą się zapisy brulionowe. Wprawdzie niewątpliwie są one dowodem w postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Nie posiadają jednak przymiotu domniemania zgodności z prawdą, tak jak księgi podatkowe na podstawie art. 193 § 1 O.p.

Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem zawartym w powyższym wyroku, iż brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienia na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Innymi słowy przesłanka dokonania szacowania określona w art. 23

§ 1 pkt 1 O.p. wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 O.p.

11. W tej sprawie Organ pierwszej instancji, posiłkując się zapisami zawartymi na 75 kartach brulionu, dokonał szacowania inną metodą niż przewidziane w art. 23 § 3 O.p., stosując faktycznie unormowanie z art. 23 § 4 O.p. Jednakże postępowanie takie, jak podkreślił NSA było niedopuszczalne. Bowiem w realiach niniejszej sprawy podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona na podstawie oszacowania, gdyż niedopuszczalne było zastosowanie unormowania z art. 23 § 2 O.p.

Dodać także należy, iż wielokrotnie w judykaturze podkreślano, że w pierwszej kolejności organ powinien zastosować jedną z metod szacowania przewidzianą przez ustawodawcę w art. 23 § 3 O.p. W sytuacji, gdy odstępuje od ich zastosowania powinien w uzasadnieniu precyzyjnie wskazać, dlaczego w sprawie ta metoda nie może być zastosowana. Dopiero wówczas może dokonać szacowania w oparciu

o inną metodę. W sytuacji, gdy organ podatkowy wbrew oczywistemu nakazowi wynikającemu z art. 23 § 4 O.p. nie wykaże dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda spoza metod podstawowych daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Wszystkie te okoliczności podlegają kontroli sądowej (por. wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2010 r., I FSK 553/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 510/09; 12 października 2010 r., II FSK 1040/09, CBOSA).

12. Konkludując należało stwierdzić, że Organy obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji także, za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 O.p.

13. Uwagi dostrzeżone przez NSA i poparte niniejszym wyrokiem uchybienia procesowe, stanowiły podstawę uwzględnienia skargi. Dlatego też, przedwczesnym jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

14. Wobec stwierdzenia powyższego naruszenia, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. W oparciu

o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja, jak tez poprzedzająca jej wydanie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie podlegają wykonaniu

w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.