Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 434/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 pkt 4 art. 18 ust. 1 pkt 4 pkt 5
journal: Dz.U. 2003 nr 153 poz 1503
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji - tekst jednolity
article: art. 58 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skarg A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń – marzec, lipiec, sierpień 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń – luty, kwiecień – listopad 2010 r. oraz na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i lipiec 2011 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2010 r., styczeń, lipiec i wrzesień 2011 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...], którą określono A.G. kwoty zwrotu podatku VAT za styczeń, luty, marzec, lipiec i sierpień 2010 r. oraz określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r.

Analogiczną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...], którą określono A. G. kwoty zwrotu podatku VAT za luty, kwiecień i lipiec 2011 r. oraz określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2010 r. oraz styczeń, lipiec oraz 2011 r., a także określono zobowiązanie z podatku VAT za października 2011 r.

Jak wynika z kat sprawy organ w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie należącej do A. G. zakwestionował (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, dokumentujących zakup usług marketingowych, reklamowych i promocyjnych.

Według ustaleń organu A. G. prowadząca działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej jaj zawarła umowy o współpracę lub porozumienia handlowe ze sklepami wielkopowierzchniowymi (w tym należącymi do sieci supermarketów i hipermarketów A). Przedmiotem sprzedaży na rzecz tych podmiotów były jaja. Jednocześnie z treści umów dotyczących współpracy handlowej wynika, że podmioty te w ramach umowy o współpracę zobowiązały się do świadczenia na rzecz A. G. usług marketingowych i promocyjnych, które to usługi były dokumentowane fakturami VAT. A G zgłosiła zastrzeżenia dotyczące świadczenia przedmiotowych usług - wytaczając powództwa z roszczeniami o odszkodowanie podmiotom rzekomo świadczącym te usługi. Powództwa te zostały wytoczone m.in. następującym podmiotom:

- B spółka z o.o. w B., należącej do sieci supermarketów i hipermarketów A;

- C spółka z o.o w G., należącej do sieci supermarketów i hipermarketów A;

- D spółka z o.o. w W., należącej do sieci supermarketów i hipermarketów A;

- E spółka z o.o. w R., należącej do sieci supermarketów i hipermarketów A;

- F spółka z o.o. w R., należącej do sieci supermarketów i hipermarketów A;

- G spółka z o.o. w K., należącej do sieci supermarketów i hipermarketów A;

- H spółka z o.o. w S., należącej do sieci supermarketów i hipermarketów A;

- J spółka z o.o. w T., należącej do sieci supermarketów i hipermarketów A;

- K spółka z o.o. w W., należącej do sieci supermarketów i hipermarketów A;

- L spółka z o.o. we W., należącej do sieci supermarketów i hipermarketów A;

- Ł T. B., C., P.;

- M spółka z o.o., w K.;

- N S A w K.;

- O S.A. w P.

W większości z w/w przypadków sądy powszechne uznały, że sieci handlowe utrudniały podatnikowi dostęp do rynku przez pomniejszanie należności za otrzymany towar o tzw. opłaty za usługi: marketingowe, reklamowe i promocyjne. Czyny te stanowią nieuczciwą konkurencję w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2010 r. nr 153, poz. 1503 ze zm.). Z tego względu kwoty te podlegały zwrotowi na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 5 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji i taki zwrot AG otrzymała od sieci handlowych, jako zwrot bezpodstawnie uzyskanych korzyści w wysokości odpowiadającej pobranym opłatom. Kwoty te zostały zwrócone A G bądź w wyniku wygranych sporów sądowych bądź też w wyniku zawarcia ugody pomiędzy stronami sporu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że A.G. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które jak sama wskazywała w pozwach, dokumentowały usługi, noszące znamiona nadużycia prawa w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. Organ podatkowy stwierdził, że A.G. osiągnęła korzyć podatkową w postaci pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach wystawionych przez sieci handlowe za przedmiotowe usługi. W następstwie prawomocnych wyroków sądowych bądź zawartych ugód strona uzyskała tytuł prawny do zwrotu pobranych przez sieci handlowe kwot, które były objęte zakwestionowanymi fakturami VAT. W związku z powyższym organ pierwszej instancji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez następujące podmioty: B, D, E, F, G, H, J, K, L, Ł, M, N S.A. oraz O S.A. Zdaniem organu podatnik niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 82 665,96 zł (2010 rok).

Analogicznie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez następujące podmioty: C, D, E, F, G, H, J, K, L, M, N S.A. oraz O S.A. Zdaniem organu podatnik niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 40 113,47 zł (2011 rok).

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji z [...], podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego w ramach przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie którego ustalono stan faktyczny sprawy oraz zastosowano prawidłową ocenę prawno -podatkową. Organ pierwszej instancji dopełnił należytej staranności w gromadzeniu dowodów w celu rzetelnego i obiektywnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadząc postępowanie podatkowe (po jego wszczęciu) uzupełnił materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. W wyniku powyższych działań organ pierwszej instancji odstąpił od kwestionowania podatku naliczonego w części przypadków. Organ uznał za słuszny sprzeciw A.G. w części pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty w stosunku do których podatnik nie występował do sądów powszechnych z roszczeniami o odszkodowanie. Ponadto organ pierwszej instancji nie kwestionował prawa podatnika do odliczenia w tych sytuacjach, w których sądy powszechne nie uznały powództwa A.G. oraz w przypadku w którym orzeczenie sądowe jeszcze nie zapadło (P sp. z o.o.).

Dalej organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania wskazując między innymi, że nietrafny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem w przedmiotowej sprawie 24 listopada 2015 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe a Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 27 listopada .2015 r. powiadomił A.G. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia 2010 r. do sierpnia 2011 r. w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie zostało doręczone 1 grudnia 2015 r. Nadto 7 listopada 2016 r. zostało wszczęte postepowanie w sprawie o przestępstwo w zakresie podatku VAT za wrzesień i październik 2011 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał [...] grudnia 2016 r. zawiadomienie, na podstawie art. 70c o.p., informujące podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień i październik 2011 r. uległ zawieszeniu w dniu 7 listopada 2016 r. na skutek wszczęcia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie doręczono A.G. 14 grudnia 2016 r. Zatem w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Za nieuzasadniony uznał zarzut, zgodnie z którym postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że wszczęcie dochodzenia miało na celu ustalenie osoby odpowiedzialnej za popełnienie czynu, polegającego na naruszeniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT, noszącego znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 6 §2 kks.

Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu, zgodnie z którym organ podatkowy niesłusznie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem strony, że nie wystąpiła z pozwem do sądu powszechnego przeciwko tej spółce, jednakże zauważył, że strona wystąpiła do spółki z przedsądowym wezwaniem do zapłaty. Jak wynika z treści dokumentu dotyczącego warunków spłaty zobowiązania na kwotę 167 820,73 zł składały się: należność główna w kwocie 139 861,50 zł oraz odsetki ustawowe w wysokości 27 959,23 zł. Strona zaproponowała spółce ugodę polegającą na zapłaceniu kwoty 130 000 zł (stanowiącej 93% należności głównej) w dwóch ratach. spółka potwierdziła i zaakceptowała powyższe warunki. A.G. w przedsądowym wezwaniu do zapłaty (powołując się na przepis art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji) sama wskazała, że przedmiotem jej żądań są należności inne aniżeli marża handlowa. W związku z tym w tym przypadku nie chodziło o roszczenia odszkodowawcze z tytułu wadliwie wykonywanych usług. Wbrew zaprezentowanemu w odwołaniu stanowisku strona w przedsądowym wezwaniu do zapłaty stwierdzała, że przedmiotowa opłata stanowi czyn nieuczciwej konkurencji. W aktach sprawy znajdują się dokumenty w których strona wyraźnie wskazuje, że przedmiotowe usługi nie zostały dla niej w ogóle wykonane oraz, że zawarte umowy zawierały klauzule zakazane na gruncie ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, czego skutkiem jest nieważność umów zgodnie z art. 58 kodeksu cywilnego.

Podobnie bezzasadny jest według organu zarzut, błędnego powołania się przez organ pierwszej instancji na zasadę res iudicata oraz na treść art. 365 § 1 kpc, albowiem jak wyjaśniono organ pierwszej instancji powołując ten przepis miał na względzie wyłącznie sprawy w których zapadły dla strony korzystne wyroki nie zaś przypadki, w których strona zawarła ugody z kontrahentami. Podkreślono, że zarówno w przypadkach w których zapadły wyroki, jak również w przypadkach gdy zawarto ugodę był tożsamy stan faktyczny, o czym świadczą chociażby zbliżone w treści wzory umów zawieranych z podmiotami należącymi do tej samej sieci (A). Stany faktyczne w zakresie analizowanych umów a dotyczące różnych podmiotów tej samej sieci (A) były identyczne. Znaczną część umów (zawartych między A. G. a przykładowo D, B, F, G - należącymi do sieci hipermarketów sieci A) stanowią postanowienia dotyczące usług promocyjnych oferowanych przez te spółki. Tylko niektóre postanowienia umowne zamieszczane są w aneksach. W związku z tym również żądania kierowane przez stronę pod adresem kontrahentów były formułowane w podobny sposób i dotyczyły czynów stanowiących nieuczciwą konkurencję w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Również w przypadku podmiotów nie należących do sieci (A), np. M S.A. A.G. występując z pozwem o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym jako przyczynę tego wystąpienia wskazała m.in. brak świadczenia usług marketingowych i reklamowych przez pozwanego (M) na rzecz powoda (A.G.).

Organ odwoławczy dodał, że sieci handlowe podejmowały czynności prawne, do których ma zastosowanie art. 58 ustawy Kodeks cywilny. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znalazł art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT Podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur wystawionych przez sieci handlowe tytułem opłat, których pobieranie naruszyło art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Czyn taki w art. 3 ust. 1 tej ustawy został zdefiniowany przez ustawodawcę jako działanie sprzeczne z prawem lub dobrymi obyczajami, które zagraża lub naraża interes innego przedsiębiorcy lub klienta. Dodał, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jego fundamentalne i podstawowe prawo, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Zatem decydującym dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia jest to, że A. G. otrzymała na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 5 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji od sieci handlowych zwrot bezpodstawnie uzyskanych przez nie korzyści w wysokości odpowiadającej pobranym opłatom za usługi. W następstwie prawomocnych wyroków sądowych bądź zawartych ugód strona uzyskała tytuł prawny do zwrotu pobranych przez sieci handlowe kwot. Zatem zapadłe wyroki oraz zawarte ugody potwierdziły stanowisko podatnika zaprezentowane w składanych pozwach, zgodnie z którym przedmiotowe opłaty stanowiły czyn nieuczciwej konkurencji.

W skardze na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z Ł. dotyczącą podatku VAT za sporne okresy 2010 r., zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Łd 434/17, podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 70 §1 pkt 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawniani, w skutek wszczęcia postępowania karnego którego jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

- art. 212 oraz art. art. 247 § 1 pkt 4 o.p., poprzez wydanie decyzji w sprawie która została już rozpoznana i zakończona wydaniem innej decyzji;

- art. 210 § 4, w zw. z art. 124 o.p., poprzez brak uzasadnienia w zakresie ustalenia podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niepełną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w szczególności oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na jednych dowodach i pominięcie innych dowodów które nie zostały uznane przez organ za niewiarygodne,

- art. 124 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie ponownego postępowania wyjaśniającego w sprawie i ograniczenie się przez organ odwoławczy do kontroli decyzji organu pierwszej instancji

- art. 88 ust. 3a pkt 4 litera c ustawy o VAT, poprzez przyjęcie że bliżej nieokreślone faktury marketingowe i reklamowe nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji wniosła o :

- na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o zawieszenie postępowania wywołanego niniejsza skarga do momentu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczący biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarejestrowanego pod sygnatura K 31/14,

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz lit.c p.p.s.a., o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji administracyjnej,

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz lit.c, w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

Natomiast w skardze na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] dotyczącą podatku VAT za sporne okresy 2011 r., zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Łd 436/17, podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 212 oraz art. art. 247 § 1 pkt 4 o.p., poprzez wydanie decyzji w sprawie która została już rozpoznana i zakończona wydaniem innej decyzji;

- art. 210 § 4, w zw. z art. 124 o.p., poprzez brak uzasadnienia w zakresie ustalenia podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niepełną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w szczególności oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na jednych dowodach i pominięcie innych dowodów które nie zostały uznane przez organ za niewiarygodne,

- art. 124 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie ponownego postępowania wyjaśniającego w sprawie i ograniczenie się przez organ odwoławczy do kontroli decyzji organu pierwszej instancji

- art. 88 ust. 3a pkt 4 litera c ustawy o VAT, poprzez przyjęcie że bliżej nieokreślone faktury marketingowe i reklamowe nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji wniosła o :

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz lit.c p.p.s.a., o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji administracyjnej,

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz lit.c, w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

W odpowiedziach na powyższe skargi organ wniósł o ich oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Postanowieniem z 5 października 2017 r., wydanym na rozprawie sąd, na mocy art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn.. akt I SA/Łd 434/17 oraz I SA/Łd 436/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne gdyż zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że w sprawie dotyczącej roku 2010 nie naruszono art. 70 § 1 o.p. W dniu 24 listopada 2015r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmujące okres od stycznia do grudnia 2010 r., a dotyczące nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Jednocześnie działając na podstawie art. 70c o.p. organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącą, iż wszczęcie tego postępowania spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2010 r. Zawiadomienie doręczono w dniu 1 grudnia 2015 r. to jest przed upływem terminu przedawnienia. Oznacza to, że wydając decyzje w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nie uchybiły art. 70 § 1 o.p.

W kontekście powyższego zauważyć wypada, że twierdzenie strony skarżącej, iż "jedynym celem wszczęcia przez organ skarbowy postępowania karnego w sprawie było uniknięcie przedawnienia należności skarbowej" razi dowolnością. Po pierwsze strona skarżąca nie przedstawiła żadnych danych potwierdzających powyższa tezę. Powołanie się na zawieszenie postępowania karnego samo w sobie nie jest takim dowodem, bez wskazania jakie przyczyny legły u jego podstaw, tym bardziej, że sąd administracyjny nie ma możliwości badania ich zasadności. Po wtóre możliwość weryfikacji prawdziwości tak sformułowanego zarzutu leży poza kognicją sądu administracyjnego, którego zadaniem jest przecież jedynie kontrola legalności decyzji podatkowych.

Odnosząc się do meritum należy zaznaczyć, że domagając się od sklepów wielkopowierzchniowych naprawienia szkody skarżąca powołała się na 15 ust.1 punkt 4 i art. 18 ust.1 punkt 4 i 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jednolity Dz. U. z 2003r., nr 153, poz. 1503 ze zmianami).

Dokonała więc wyboru miedzy wskazanymi (w zaskarżonej decyzji) w wyrokach Sądu Najwyższego roszczeniami z art. 58 § 2 kc i art. 15 ust.1 punkt 4 cytowanej ustawy wybierając tę ostatnią podstawę prawną.

Uwzględnienie powództw skarżącej przez sądy w tego typu sprawach oznacza co do zasady, że sąd stanął na stanowisku, iż pozwany obciążając skarżącą obowiązkiem opłat półkowych dopuścił się czynu nieuczciwej konkurencji. Dochodzone przez skarżącą kwoty odszkodowania zostały zapłacone. Innymi słowy na skutek wyroku sądu skarżąca otrzymała zwrot poniesionych należności z tytułu tzw. opłat półkowych wynikających z faktur dokumentujących owe opłaty. W konsekwencji przyjąć należy, że skarżąca nie poniosła wymienionych wydatków ani w kwocie netto, ani wyliczonym podatku VAT, wobec czego odliczenie podatku VAT wynikające z przedmiotowych faktur stało się nieuprawnione.

Naczelną zasadą obowiązująca w podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, w myśl której VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem "ogólnego podatku konsumpcyjnego" powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej. Zasada neutralności VAT dla podatnika VAT wyraża się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym.

Na gruncie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gwarantem realizacji tej zasady jest art. 86 ust.1 i ust. 2 punkt 1 litera a ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Tak więc warunkiem prawa do odliczenia podatku VAT jest uprzednie poniesienie ciężaru podatku przy zakupie usług lub dostawie towarów. Skoro zaś skarżąca ostatecznie nie poniosła tego ciężaru, gdyż wydatek ten, na skutek cytowanego wyżej wyroku, został jej zwrócony nie ma podstaw do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych faktur.

Podobnie ocenić należy sytuację, w której podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących tzw. opłaty półkowe został zwrócony skarżącej na skutek ugód sądowych.

Również bowiem i w takich przypadkach skarżąca ostatecznie nie poniosła faktycznie ciężaru finansowego. Cała należność wynikająca z faktur kwestionowanych w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011r. została zwrócona.

W ocenie sądu pierwszej instancji w takiej sytuacji odliczeniu podatku naliczonego sprzeciwia się zasada neutralności podatku VAT zwłaszcza w tym znaczeniu, że z odliczenia podatku VAT nie może korzystać ten, kto nie poniósł jego rzeczywistego ciężaru.

Jak wskazano wyżej skarżąca domagając się naprawienia szkody przed sądami powszechnymi powołała się na to, że żądania dodatkowych opłat przez sklepy wielkopowierzchniowe miały charakter czynów niedozwolonej konkurencji. Sąd zaakceptowały to stanowisko i przyjęły konstrukcję czynu niedozwolonej konkurencji.

W tej sytuacji dyskusyjne jest uznanie przez organy podatkowe, że podstawą prawną dla zakwestionowania wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur jest art. 88 ust.3a punkt 4 litera c ustawy o VAT odwołujący się do nieważności czynności prawnych w rozumieniu art. 58 i 83 kc. Niewątpliwie zaś, co wynika już z wcześniejszych wywodów, odliczeniu tego podatku sprzeciwia się art. 86 ust.1 ustawy o VAT.

Jednak zdaniem sądu pierwszej instancji powyższe błędne zakwalifikowanie prawne rozstrzygnięcia nie miało wpływu na wynik sprawy, wobec czego, zgodnie z art. 145 § 1 punkt 1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) nie powoduje skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Jedynie na marginesie podnieść należy, że tożsamy pogląd prawny wyraził WSA w Łodzi w nie prawomocnym wyroku z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 435/17 dotyczącym rozliczeń w podatku VAT za sierpień 2011 r.

Osobnego rozważenia wymaga kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D spółkę z o.o. Odmiennie bowiem niż przy opłatach na rzecz innych sklepów wielkopowierzchniowych w tym przypadku skarżąca nie występowała do sądu, lecz wezwała do zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty w wysokości ponad 160 000 zł, w konsekwencji czego strony zawarły ugodę(tzw. pozasądową), w wyniku której skarżącej zwrócono kwotę 130 000 zł.

Zważyć należy, że również i w tym wypadku skarżąca wyrażała wprost swoje stanowisko, że padła ofiarą czynów niedozwolonej konkurencji, wobec czego podstawa jej żądania wobec spółki jest tożsama z żądaniami wysuwanymi w pozwach i uznanymi w wyrokach i zawartych ugodach sądowych. W ramach zawartej ugody wyraziła zgodę na zwrot kwoty 130 000 zł rezygnując z dalej idących żądań.

Jednocześnie zważyć należy, że okresem rozliczeniowym w podatku VAT (w stanie faktycznym i prawnym dotyczącym rozpoznawanej sprawy) jest miesiąc. W tak oznaczonym okresie rozliczeniowym dochodzi każdorazowo do ustalenia podstawy opodatkowania i stwierdzenia, czy zachodzi zobowiązanie podatkowe czy inna postać przekształconego obowiązku podatkowego, w tym specyficzna dla podatku od towarów i usług. Za rok 2010 organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia kwot VAT wynikających z 6 faktur wystawionych przez D spółkę z o.o. wystawionych w różnych miesiącach podlegających osobnemu rozliczeniu(zestawienie, s. 20 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Oznacza to, że kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur były rozliczane odrębnie, w ramach rozliczenia za dany miesiąc, za który zostały przedstawione.

Warto przy tym zauważyć, że za rok 2010 faktury te opiewały na kwotę 40 082,32 zł i były tylko częścią rozliczeń między stronami podczas, gdy całość transakcji między nimi opiewa na kwotę 165 678,74 zł.

W tej sytuacji organy podatkowe nie miały podstaw do analizowania czy wartość wyszczególniona w którejkolwiek z przedmiotowych faktur mieści się czy też wykracza poza kwotę zwróconą skarżącej na mocy ugody to jest 130 000 zł. Z punktu widzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT istotne jest, że każda z poszczególnych kwot podatku wyszczególnionych na fakturach zawiera się w kwocie zwróconej tytułem ugody. Skoro zaś kwoty podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur zostały zwrócone na podstawie zawartej ugody to nie mogą stanowiąc podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w istocie nie zostały poniesione.

Z powyższego względu nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżącej, iż nie dokonano konkretnych i szczegółowych ustaleń w stosunku do poszczególnych faktur. W rzeczywistości bowiem, choć wyrażono to skrótowa i tabelarycznie ustalenia organów w tym zakresie są wystarczające i odpowiadają prawu i zasadom logicznego rozumowania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podnieść należy, że nie jest uzasadniony zarzut, że zaskarżona decyzja jest kolejną, trzecią, decyzją w tej samej sprawie. O ile faktem jest, że kontrola działalności gospodarczej była przeprowadzona na podstawie jednego upoważnienia, o tyle dotyczyła różnych okresów rozliczeniowych. Truizmem jest przypominanie w tym miejscu, że co do zasady okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest miesiąc lub kwartał, zaś zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji dotyczyły jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne wymienione okresy rozliczeniowe, z wyłączeniem innych kontrolowanych okresów rozliczeniowych w tym podatku.

Sporne faktury i wynikający z nich podatek naliczony zostały szczegółowo przeanalizowane w decyzjach organów obu instancji. Organy te wskazały również i co do zasady miały słuszność, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. O rzetelności organów podatkowych świadczy między innymi fakt, że nie kwestionowały prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur które nie były przedmiotem spraw cywilnych albo, co do których sądy powszechne nie uwzględniły powództw skarżącej. Stąd też zarzut skargi dotyczący rzekomego utożsamienia przez organy stanu faktycznego w sprawach, w których zapadły różne rozstrzygnięcia wobec skarżącej jest opary na nieporozumieniu.

Razi niekonsekwencją zarzut skargi opierający się na stwierdzeniu, że wyroki sądów powszechnych nie stwierdzały bezwzględnej nieważności umów, z których wynikały opłaty półkowe.

Skoro bowiem strona skarżąca słusznie domagała się przed sądami powszechnymi uznania, że zapisy umowne są sprzeczne z prawem (stanowią czyny nieuczciwej konkurencji), to nie może skutecznie w postępowaniu podatkowym powoływać się na ważność tych zapisów i domagać się korzystnych dla siebie skutków podatkowych tych umów. Ograny podatkowe uznały w przedmiotowej sprawie, a sąd pierwszej instancji zaakceptował ich stanowisko, że z wyłożonych powyżej przyczyn sporne faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nie wypowiadały się natomiast o ważności umów zawartych między skarżącą i sklepami wielkopowierzchniowymi.

Nie jest również uzasadniony zarzut braku zbadania przez organy dobrej wiary skarżącej. Dobra wiara dotyczy na gruncie podatku VAT sytuacji, w której organy podatkowe mają obowiązek wypowiedzieć się, czy podatnik zachował należytą staranność dokonując transakcji z oszustami podatkowymi. Wówczas od zachowania tejże należytej staranności może zależeć prawo do odliczenia podatku. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, wobec czego badanie czy skarżąca zachowała należytą staranność zawierając umowy ze swymi kontrahentami jest bezprzedmiotowe.

Wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały faktury, których rozliczenia za poszczególne miesiące lat 2010 - 2011 domagała się skarżąca, a wnioski płynące z tej analizy stały się podstawą decyzji w pełni akceptowaną przez sąd pierwszej instancji. Z tego względu za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi pominięcia dowodów, które, jak należy przypuszczać, miały świadczyć na korzyść skarżącej. Wreszcie strona skarżąca nie wykazała, jak wymaga tego art. 145 § 1 punkt 1 litera c cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane nieprzeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego przez organ drugiej instancji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.