Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2968/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 4
journal: Dz.U. 1990 nr 8 poz 46
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2016 r. sprawy ze skargi C. PLC (Publiczna Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. nr IPPB5/423-830/13-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz C. PLC (Publiczna Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C.PLC (Publiczna Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 8 października 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2013r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu usług niematerialnych wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką prowadzącą działalność na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zawarła umowę oraz planuje zawrzeć kolejną na zakup od dostawcy mającego siedzibę na terytorium Indii (dalej "Dostawca" lub "Zleceniobiorca") świadczeń o charakterze niematerialnym. Dostawca nie posiada na terytorium Polski siedziby, zarządu ani nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie ma na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). Wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych na rzecz Skarżącej usług są wykonywane przez Zleceniobiorcę na terytorium Republiki Indii. Dostawca przedstawił Skarżącej certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez indyjskie władze skarbowe potwierdzający fakt podlegania przez ten podmiot opodatkowaniu w miejscu siedziby (tj. Republice Indii).

Przedmiotem zawartej dotychczas umowy (dalej: Umowa 1) jest świadczenie usług związanych z procesem wdrożenia oprogramowania komputerowego (usługi analizy biznesowej dla potrzeb procesu wdrożeniowego) oraz późniejszym utrzymywaniu jego funkcjonalności w fazie wdrożeniowej (usługi utrzymania funkcjonalności aplikacji, maintenance). Czynności podejmowane przez Dostawcę w ramach niniejszej umowy można podzielić na dwie grupy: testy projektowe i egzekucja (test design and execution), w ramach których przeprowadzane są m.in. mapowanie skryptów do funkcjonalności biznesowych aplikacji, analiza lub przygotowanie poprawek do aplikacji, sporządzenie dokumentów testów projektowych oraz przygotowanie i przeprowadzanie testów aplikacji; wsparcie dla administratora (connect direct) polegające m.in. na planowaniu i wprowadzaniu zmian do aplikacji, jej okresowej aktualizacji, migracji do kolejnych wersji czy organizowaniu i uczestnictwie w okresowych spotkaniach.

Przedmiotem planowanej umowy (dalej: Umowa 2) będzie świadczenie przez Zleceniobiorcę usług w zakresie wparcia w obsłudze aplikacji biznesowych poprzez nadzór nad ich funkcjonowaniem oraz rozwiązywanie zaistniałych problemów systemowych w sposób doraźny, w szczególności poprzez podjęcie, segregowanie, eskalację, monitoring, rozwiązywanie, komunikację i śledzenie rozwiązań wszystkich incydentów (ang. Intake, triage, escalation, monitoring, resolution, communication and tracking to resolution of all incidents), obsługę zgłaszanych zgłoszeń serwisowych związanych z aplikacjami (ang. handling application service request), wsparciem związanym z utrzymaniem funkcjonalności aplikacji, monitorowaniem ich stanu technicznego oraz reagowaniu na napływające alerty (ang. suport related to system health).

Usługi, o których mowa powyżej będą realizowane w zależności od stopnia skomplikowania zgłoszenia przekazanego przez Skarżącą.

Poziom I (określony w umowie jako "L1") jest pierwszym punktem kontaktowym, w którym dochodzi do przyjęcia pełnego zgłoszenia, jego eskalacji oraz poszukiwania rozwiązania. Poziom I jest skoncentrowany na szybkim dostarczaniu rozwiązań wykorzystując odpowiednie narzędzia przy jednoczesnym ograniczaniu kosztów i braku konieczności angażowania specjalistów. Prace wspierające realizowane na niniejszym poziome polegają również na rutynowej kontroli systemu oraz weryfikacji następującej po wprowadzeniu zmian w aplikacjach lub infrastrukturze związanej z tymi aplikacjami.

Poziom II (określony w umowie jako "L2") jest kolejnym etapem rozwiązywania zgłoszeń przekazanych przez Skarżącą. Obejmuje przyjęcie informacji (które nie zostały uwzględnione na poziomie II), ich eskalacje oraz propozycję rozwiązań. Większość wsparcia oferowanego w ramach poziomu II jest skoncentrowana na dostarczaniu rozwiązań dla incydentów, które nie zostały rozwiązane w ramach Poziomu I. Ponadto, usługi oferowane w ramach Poziomu II, mają na celu także zapobieżenie występowania błędów systemowych, projektowania oraz realizacji planów usprawnień, rutynowego badania systemów.

Skarżąca przedstawiając opisane powyżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe zadała następujące pytanie: czy z tytułu wypłaty przez Skarżącą wynagrodzenia na rzecz Dostawcy z tytułu świadczenia określonych usług ciąży na niej obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74 poz. 397 ze zm.) - zwanej dalej: u.p.d.o.p.?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem nie jest ona zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego Dostawcy z tytułu świadczenia Usług w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów sporządzonej dnia 21 czerwca 1989r. (Dz. U. z 1990r., Nr 8, poz. 46) – zwanej dalej: "umową polsko-indyjską".

W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca wskazała, że w jej ocenie wynagrodzenie wypłacane przez nią na rzecz Dostawcy z tytułu świadczenia Usług o charakterze technicznym mogłoby zostać opodatkowane na terytorium Polskim zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie przepisów art. 13 umowy polsko-indyjskiej. Jednakże, mając na względzie fakt, iż przedmiotowe usługi nie mieszczą się w katalogu świadczeń objętych podatkiem u źródła (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.), Skarżąca nie będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności dokonywanych na rzecz Zleceniobiorcy. Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż usługi są świadczone przez Dostawcę z terytorium Republiki Indii, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody uzyskiwane przez Zleceniodawcę od Skarżącej nie mogą zostać uznane za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu usług niematerialnych wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tejże interpretacji organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaś przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem postanowień konkretnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, co wynika z ust. 2 tego artykułu. Umowy te określają bowiem, czy dany przychód w ogóle może być opodatkowany w państwie źródła. Zatem w celu określenia, czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego kontrahenta, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta. Pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów u.p.d.o.p. będzie dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta podatkowego.

Minister Finansów wyjaśnił również, że w pierwszej kolejności należy przeprowadzić analizę umowy polsko-indyjskiej, aby stwierdzić czy i jakie usługi o charakterze niematerialnym mogą być opodatkowane w państwie źródła, czyli w Polsce. Na podstawie art. 13 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-indyjskiej należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 % kwoty brutto tych należności i opłat. Zdaniem tego organu, sformułowania zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania "mogą być opodatkowane" nie oznacza, że podatnik może dowolnie określić państwo, w którym zapłaci podatek, lecz daje możliwość opodatkowania jakiejś kategorii dochodu danemu państwu. Jednakże jak wynika z postanowień art. 13 ust. 5 umowy polsko-indyjskiej - postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku postanowienia artykułu 7 lub artykułu 15, w zależności od konkretnego przypadku, będą miały zastosowanie. Zastrzeżenie to w omawianej sprawie nie ma jednak zastosowania.

Minister Finansów zauważył też, że określenie "należności licencyjnych" oraz "opłata za usługi techniczne" użyte w art. 13 umowy zostało zdefiniowane w ust. 3 i 4 tego artykułu. W myśl art. 13 ust. 3 umowy określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Natomiast w myśl postanowień art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "opłaty za usługi techniczne", oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego. Oznacza to zdaniem tego organu, że płatności dokonywane w zamian za świadczenie usług zarządzających, technicznych lub konsultacyjnych podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 1 i 2 umowy. Jednocześnie, zasadniczą kwestią jest rozgraniczenie, w którym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, a w którym przypadku usługi są świadczone w ramach prowadzonej przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 umowy polsko-indyjskiej. Z definicji zawartej w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej umowy wynika, że jako usługi techniczne należy traktować wszelkie usługi o charakterze organizacyjnym (zarządzającym), doradczym (konsultacyjnym) oraz pomocniczym (technicznym). Oznacza to, że dochód osiągany w zamian za świadczenie usług o innym charakterze należy kwalifikować jako dochód w ramach działalności gospodarczej opodatkowany zgodnie z art. 7 umowy polsko-indyjskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów uznał, że dochód wypłacany w zamian za usługę wdrożenia oprogramowania komputerowego oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych może być zakwalifikowany jako "opłata za usługi techniczne", o której mowa w art. 13 ust. 4 polsko-indyjskiej umowy. W takim przypadku, stosownie do art. 13 ust. 2 polsko-indyjskiej umowy, dochód ten podlega opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, aby taka sytuacja miała miejsce i nastąpił pobór podatku u źródła na podstawie umowy polsko-indyjskiej, warunkiem koniecznym jest istnienie odpowiednich regulacji krajowych nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów, na co wskazuje użycie w art. 13 umowy polsko-indyjskiej sformułowania "zgodnie z prawem tego Państwa".

Minister Finansów wskazał też, że katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. W opinii tego organu opisana przez Skarżącą usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych (traktowana jako całość) nie jest żadnym z wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczeń. Zastosowanie tego przepisu i w efekcie opodatkowanie wypłaconego za usługę wynagrodzenia w Polsce - zależy od uznania, że wykonane świadczenie mieści się w pojęciu "świadczeń o podobnym charakterze". U.p.d.o.p. przewiduje opodatkowanie dochodów z tytułu wdrożenia oprogramowania oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych jako usługi mieszczącej się w pojęciu "opłat za usługi techniczne", o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej.

Zdaniem Ministra Finansów, ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W opinii Ministra Finansów pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy, np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

Reasumując Minister Finansów wskazał, że Skarżąca z tytułu dokonania wypłat należności podmiotowi indyjskiemu świadczącemu na jej rzecz usługi wymienione we wniosku, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jest (będzie) zobowiązana do pobrania 20% zryczałtowanego podatku w dniu dokonania wypłaty należności. Natomiast jak wynika z art. 13 ust. 2 umowy polsko-indyjskiej podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5% kwoty brutto tych należności i opłat. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym powinna mieć zastosowanie stawka wynikająca z wewnętrznych przepisów prawa polskiego, czyli 20%.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 15 kwietnia 2014 r., w której wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze naruszenie następujących przepisów:

1) art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu - niewłaściwą wykładnię pojęcia ograniczonego obowiązku podatkowego,

2) art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu - niewłaściwą interpretację wyrażenia "świadczenia o podobnym charakterze",

3) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe (niepotrzebne) zastosowanie i uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego dostawcy mającego siedzibę na terytorium Indii z tytułu świadczenia usług związanych z procesem wdrożenia oprogramowania komputerowego, późniejszym utrzymywaniem jego funkcjonalności oraz wparciem w obsłudze aplikacji biznesowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zauważyła, że zdaniem organu, ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. obejmuje podmioty zagraniczne, które nie mają w Polsce siedziby (zarządu) oraz nie prowadzą w Polsce żadnej działalności, a jedynie otrzymują wynagrodzenie od podmiotu polskiego i efekt usług wykonywanych przez te podmioty zagraniczne jest wykorzystywany w Polsce. Ponadto w opinii organu, wykładnia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nakazuje uznać, że dany podmiot zagraniczny osiąga dochody na terytorium Polski (tj. podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), jeżeli efekt usług tego podmiotu jest wykorzystywany w Polsce. Natomiast w ocenie Skarżącej, zgodnie z poprawną wykładnią art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., źródło dochodów położone jest w Polsce, gdy jest ono trwale złączone z terytorium Polski, np. poprzez fizyczną obecność danego podmiotu zagranicznego w Polsce, a miejsce wykorzystania efektu usługi jest okolicznością prawnie irrelewantną w myśl tego przepisu.

Skarżąca wskazała również, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym pojęcie "świadczenia o podobnym charakterze" użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie ma na celu przyrównywanie konkretnych, podlegających ocenie świadczeń do tych, które zostały już wymienione w tym przepisie i obejmuje swoim zakresem wszystkie świadczenia o charakterze niematerialnym, niezależnie od tego czy są podobne, czy nie do świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie. W opinii Skarżącej, poprawna wykładnia pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze" zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że "świadczenie o podobnym charakterze" to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenia równorzędne pod względem prawnym (podobne) do świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie.

Skarżąca podkreśliła również w uzasadnieniu swojej skargi, że z uwagi na to, iż usługi świadczone na jej rzecz nie zostały wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ani nie są usługami podobnymi do wskazanych w tym przepisie świadczeń, na Skarżącej nie spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) z tytułu płatności wynagrodzenia na rzecz dostawcy za wykonane usługi techniczne.

W piśmie z dnia 16 maja 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Po rozpoznaniu powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1694/14: w pkt 1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; w pkt 2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, oraz w pkt 3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce. Natomiast doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Sąd I instancji zaznaczył również, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., opodatkowaniu podatkiem dochodowym uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podlegają przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Przy czym pojęcie "świadczeń o podobnym charakterze" użyte w tym przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych. Będą to więc świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, a nie jak przyjął organ interpretacyjny – wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok wnosząc skargę kasacyjną w piśmie z dnia 21 stycznia 2015 r. i zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 13 ust. 1, 2 i 4 umowy polsko-indyjskiej, poprzez uznanie, że usługi opisane we wniosku nie mieszczą się w katalogu usług zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznanie, że na Skarżącej nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, co doprowadziło do niezastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez dokonanie przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i odniósł wskazane we wniosku o wydanie interpretacji usługi do katalogu usług zawartego w ww. przepisie.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł w swojej skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną Skarżąca wniosła w piśmie z dnia 23 lutego 2015 r. o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 885/15: w pkt 1) uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, w pkt 2) zasądził od Skarżącej na rzecz organu kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na uwzględnienie zasługuje zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem NSA, trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest enigmatyczne, bowiem Sąd I instancji nie dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługami technicznymi będą usługi mające charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny. Oznaczać to może, że jako usługi techniczne należy traktować wszelkie usługi o charakterze organizacyjnym (zarządzające), doradczym (konsultacyjne) oraz pomocniczym (techniczne). W opinii NSA, nie można też przyjąć założenia, iż polski ustawodawca podatkowy zawęził w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulację zawartą w art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd I instancji nie rozważył, czy sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" ma na celu porównywanie tych wymienionych do konkretnych, podlegających ocenie świadczeń do tych, które zostały wymienione w przepisie, czy raczej pozostawienie otwartej drogi do opodatkowania świadczeń o charakterze niematerialnym w Polsce w tych przypadkach, w których zezwala na to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd I instancji nie wyjaśnił także, czy usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych jest objęta zakresem uregulowania zawartego w art. 13 ust. 4 umowy polsko – indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie rozważył również, jakie cele przyświecały ustawodawcy dla wprowadzenia zmiany w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p, który do 2004 r. posługiwał się określeniem "świadczeń niematerialnych, innych niż wymienione w pkt 1 i 2" wymieniając tylko przykładowo świadczenia doradcze, badania rynku, zarządzenia i kontroli oraz gwarancji i poręczeń. NSA zgodził się również ze stanowiskiem organu zawartym w skardze kasacyjnej, iż pojęcie usług technicznych nie jest precyzyjnie opisane w Konwencji Modelowej OECD.

Biorąc powyższe pod uwagę NSA wskazał, że Sąd I instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni powyższe wskazania oraz dokona wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 13 ust. 4 umowy polsko – indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd ponownie rozpoznający sprawę, odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, miał także na uwadze wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące konieczności doprecyzowania uzasadnienia swojego stanowiska przez Sąd I instancji.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez jej indyjskiego kontrahenta, mogą być opodatkowane w Polsce w świetle regulacji zawartej w art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Rację w tym sporze należy zdaniem Sądu przyznać Skarżącej.

W niniejszej sprawie, stan faktyczny nie jest sporny i został prawidłowo ustalony. Spór natomiast dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle regulacji zawartych w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów sporządzonej dnia 21 czerwca 1989 r.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt. 2A u.p.d.o.p. podatek dochodowy uzyskany przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu, z tytułu przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20 % przychodów.

Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Umowy te określają, czy dany przychód w ogóle może być opodatkowany w państwie źródła. W niniejszej sprawie, znajdzie zastosowanie umowa polsko – indyjska o unikaniu podwójnego opodatkowania i ona jako akt normatywny o szczególnym charakterze, będzie mieć pierwszeństwo przed stosowaniem u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów sporządzonej dnia 21 czerwca 1989r. (Dz.U. z 1990r. nr 8, poz. 46 (dalej zwanej: umową polsko-indyjską), należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy określenie "opłaty za usługi techniczne" użyte w niniejszym artykule, oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonująca takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 2 umowy "Jednakże należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5 procent kwoty brutto tych należności i opłat.

Dokonując analizy przytoczonych przepisów, należy w ocenie Sądu, zgodzić się ze Skarżącą, że warunkiem opodatkowania usług świadczonych przez indyjskiego Dostawcę na rzecz Skarżącej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest stosownie do tego zapisu, istnienie odpowiednich polskich regulacji nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów.

Taką regulacją jest art. 21 ust. 1 pkt. 2A u.p.d.o.p. określający świadczenia i usługi podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wcześniejszy wyrok w niniejszej sprawie, nakazał dokonać wykładni art 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 13 ust. 4 umowy. W pierwszej kolejności należy więc dokonać wykładni określenia "świadczenia o podobnym charakterze" oraz określenia "usługi techniczne".

Jak stwierdził w uzasadnieniu NSA, "Trafnie podniesiono także w skardze kasacyjnej, że pojęcie usług technicznych nie jest precyzyjnie opisane ani w Konwencji Modelowej OECD, a jedynie w amerykańskiej konwencji modelowej (US model convention) szerzej opisano pojecie >>included services<<, odpowiadające sformułowaniu >>usług technicznych<< w podobny sposób, jak w opracowaniu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (Third Edition, Komentarz do art. 12 (2), str. 801): >>Przyjmuje się, że usługi techniczne obejmują – co do zasady - usługi towarzyszące udostępnianiu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia, tj. usługi pomocnicze, w ramach których usługodawca oprócz udostępniania swojej wiedzy i doświadczenia, dostarcza także rozwiązania opracowane na potrzeby usługobiorcy. W tym celu usługodawca często udostępnia także swój personel wdrażający urządzenie lub program oraz szkoli personel usługobiorcy. Należy jednak odróżnić usługi techniczne od usług świadczonych w ramach zwykłej działalności gospodarczej usługodawcy".

W ocenie Sądu, w świetle tej definicji, której trafność podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, usługi wdrożeniowe świadczone na rzecz Skarżącej przez Dostawcę w Indiach, stanowią usługi techniczne.

Skoro to pojęcie zostało zdefiniowane, należy odpowiedzieć na pytanie czy usługi wdrożeniowe, będące w rozumieniu art. 13 ust. 4 umowy polsko – indyjskiej, usługami technicznymi, należą do kategorii świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., warunkujących pobór podatku w Polsce, na co wskazuje użycie w art. 13 ust. 2 umowy polsko - indyjskiej sformułowania "zgodnie z prawem tego państwa"

Należy więc rozważyć, czy realizowane przez Dostawcę na rzecz Skarżącej usługi wdrożeniowe, są usługami o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie, a więc świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zdaniem Sądu, można jedynie rozważać, czy usługi wdrożeniowe, mają podobny charakter do wymienionych świadczeń doradczych lub usług przetwarzania danych, bowiem inne wymienione w tym przepisie z całą pewnością nie są świadczeniami i usługami o podobnym charakterze.

Sąd w tym zakresie podziela stanowisko Skarżącej, że usługi świadczone na jej rzecz przez Dostawcę w Indiach, nie są usługami doradczymi bo ich istotą nie jest doradzanie, a więc wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Nie są także usługami przetwarzania danych, których istota polega na poddawaniu danych procesom przekształceniowym.

W związku z tym kluczowe jest pytanie, czy są to usługi o podobnym charakterze co inne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p. Jeżeli tak, wówczas, stosownie do treści art. 13 ust. 2 umowy będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem "u źródła" czyli w Polsce, a nie w Republice Indii.

W związku z tym wymaga wyjaśnienia określenie "świadczenia o podobnym charakterze".

Zdaniem Skarżącego są to świadczenia równorzędne pod względem prawnym do tych wymienionych w ustawie, czyli rodzące takie same prawa i obowiązki dla stron. Skarżąca wskazała interpretację indywidualną z dnia 3 stycznia 2012 r. dokonaną przez DIS w Bydgoszczy, gdzie za świadczenia o podobnym charakterze w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., uznano takie, z których wynikają takie same prawa i obowiązki dla stron.

Decydujące znaczenie ma treść umowy oraz charakter rzeczywiście wykonanych świadczeń.

Należy zdaniem Sądu, podzielić stanowisko Skarżącej, że usługi świadczone na jej rzecz przez Dostawcę w Indiach, czyli jak już wcześniej ustalono, usługi wdrożeniowe, nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządczych lub przetwarzania danych ( bo tylko te z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 2A u.p.d.o.p. można rozważać).

W związku z tym nie mieszczą się one w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Dokonując tej oceny, Sąd oparł się na wyroku NSA z dnia 15 marca 2012 r. sygn akt II FSK 1518/10 (dostępny w CBOSA), w którym także oceniane były usługi wdrożenia systemu informatycznego na tle umowy polsko – indyjskiej. W wyroku opartym na tle bardzo podobnego stanu faktycznego, NSA stwierdził " Skoro z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że świadczona na jej rzecz przez kontrahenta z Indii kompleksowa usługa wdrożenia systemu informatycznego nie ma charakteru usługi doradczej, to nie ulega wątpliwości, że nie mieści się ona w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Tym samym nie jest możliwy pobór przez wnioskodawcę tzw. podatku u źródła od przychodu z tytułu świadczeń uzyskanych przez kontrahenta z Indii. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sytuacji, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie jest niezasadny".

Sąd orzekający w sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony w tym wyroku.

Sąd orzekający w sprawie, wykonując wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące oceny, czy jako "usługi techniczne" należy traktować wszelkie usługi o charakterze organizacyjnym (zarządzające), doradczym (konsultacyjne) oraz pomocniczym (techniczne), stwierdza, że usługi wdrożenia systemu informatycznego, nie są w ocenie Sądu usługami o charakterze organizacyjnym lub doradczym. Są usługami o charakterze technicznym, które nie są świadczeniami " o podobnym charakterze" do innych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie rozważając, czy sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze", ma na celu porównywanie tych wymienionych do konkretnych, podlegających ocenie świadczeń do tych, które zostały wymienione w przepisie, czy raczej pozostawienie otwartej drogi do opodatkowania świadczeń o charakterze niematerialnym w Polsce w tych przypadkach, w których zezwala na to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania", stwierdza, że opowiada się za definicją opartą na porównaniu do świadczeń, które zostały wymienione w przepisie.

Dlatego zdaniem Sądu słusznie podniesiono w skardze, że Minister Finansów w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzenia zakresu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. na wszystkie usługi niematerialne. Skarżąca podkreśliła w tym względzie, iż poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że "świadczenie o podobnym charakterze" to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń. Pojęcie "świadczeń o podobnym charakterze" użyte w tym przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, a nie jak przyjął Minister Finansów – wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym.

Realizując wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych, mająca szeroko rozumiany charakter usług technicznych, jest objęta zakresem uregulowania zawartego w art. 13 ust. 4 umowy polsko – indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nawiązując do tego, jakie cele przyświecały ustawodawcy dla wprowadzenia zmiany w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p, który do 2004 r. posługiwał się określeniem "świadczeń niematerialnych, innych niż wymienione w pkt 1 i 2" wymieniając tylko przykładowo świadczenia doradcze, badania rynku, zarządzenia i kontroli oraz gwarancji i poręczeń, należy zdaniem Sądu stwierdzić w oparciu o wykładnię historyczną, że obecnie rezygnując ze zwrotu " świadczenia niematerialne inne niż wymienione w pkt. 1 i 2" ustawodawca zawęził stosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p. tylko do świadczeń o podobnym charakterze co wymienione w ustawie, bowiem określenie świadczenia niematerialne jest szersze. Nie znaczy to w ocenie Sądu, że zawęził regulację zawartą w art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem użyte w tej umowie pojęcie usług technicznych, ma szerszy zakres. Wskazana w umowie definicja usług technicznych jako usług towarzyszących udostępnianiu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia nie przystaje do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 2A u.p.d.o.p. na przykład usług badania rynku, usług prawnych, czy też usług reklamowych.

Za słusznością argumentacji Skarżącego, przemawia także treść art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. instytucja tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zapis ten stanowi jednocześnie tzw. łącznik podatkowy.

Wyjaśnienia wymaga więc pojęcie dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziba lub zarząd (zasada domicylu) tzn., że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.). Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z zawartego w przepisie art. 3 ust. 2 zapisu wynika, że podatnicy nie mający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski.

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną pozostaje fakt, że indyjski kontrahent Skarżącej jest tzw. nierezydentem, albowiem nie posiada na terytorium Polski siedziby ani zarządu.

Wyjaśnienia wymaga zakres zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W tym względzie Sąd orzekający w sprawie, oparł się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014r. sygn. akt III FSK 2121/12 (dostępny w CBOSA), który jednoznacznie wskazał, że jedynym określonym w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. warunkiem opodatkowania w Polsce dochodów nierezydentów jest osiągnięcie ich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce. Doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione.

Przytoczyć tu także należy wyrok NSA z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08 (dostępny w CBOSA), zgodnie z którym " sens użytych przez ustawodawcę w tym przepisie wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni. Nie do przyjęcia jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Taka interpretacja zwrotu "...dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jest przekroczeniem granic wykładni przez naruszenie przyjętych w judykaturze dyrektyw wykładni. Jest to tworzenie pozornych łączników podatkowych, które nie mają swoich podstaw w ustawie podatkowej (u.p.d.o.p.)".

Dlatego zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z Ministrem, że za pozbawiony podstaw prawnych, należy uznać argument Spółki , ze za zaniechaniem poboru podatku u źródła, przemawia brzmienie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Słuszne jest więc stanowisko Skarżącego, ze stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p., świadczenia z tytułu usług o charakterze technicznym, mogłyby zostać opodatkowane na terytorium RP, jednak stoi temu na przeszkodzie fakt, że nie mieszczą się one w katalogu świadczeń objętych podatkiem u źródła, o których mowa z art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p.

Z tych względów, Sąd orzekł jak w sentencji.

15608709N: 015608709

15608709N: 015608709