Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2229/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 12 ust. 4 pkt 11
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 164/17 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 października 2016 r., nr ITPB3/4510-358/16-1/DK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 164/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 5 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie, czy połączenie skarżącej ze spółką osobową, które nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: "k.s.h."), skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej, będzie wiązało się z powstaniem po stronie skarżącej przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

W ocenie spółki, w przypadku otrzymania przez nią majątku spółki osobowej, w zamian za który wspólnikom spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (skarżącej), ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (skarżącej), tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki z o.o. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. skarżąca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia spółki osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy, jak i zapasowy.

W interpretacji indywidualnej z 5 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej w zakresie powstania przychodu po stronie spółki kapitałowej w związku z planowanym połączeniem jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. W związku z powyższym, przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ww. ustawy. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 cyt. ustawy.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie podzielił argumentów organu mających dowodzić nieprawidłowości stanowiska spółki (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tj. niewyjaśnienia z jakich względów dla oceny skutków podatkowych – zdaniem Sądu – należy utożsamić proces połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową z wniesieniem aportu (WSA w Bydgoszczy uznał bowiem, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem będzie wydanie udziałów w podwyższonym kapitale, zakładowym spółki kapitałowej wywoła analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny, tj. aport, w postaci przedsiębiorstwa, wniesiony do tej spółki kapitałowej), konsekwencją czego było błędne zastosowanie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., podczas gdy:

a) podwyższenie kapitału zakładowego, którego skutki podatkowe zostały uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego, które to zdarzenia ustawodawca uregulował w przepisach. art. 255-nn. k.s.h. dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

b) nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji), do której na gruncie przepisów prawa podatkowego ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., została . usankcjonowana chociażby w art. 154 § 3 zdanie drugie k.s.h., natomiast

c) do połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową zastosowanie znajdują regulacje art. 491-nn. k.s.h.,

tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: spółki osobowej), które nie stanowią aportu do spółki przejmującej (tu: spółki kapitałowej), co wyklucza odwołanie się do art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. Innymi słowy - przepisy k.s.h. w sposób wyraźny rozdzielają transakcje aportu oraz połączenia, nie ma więc powodów do zrównania tych operacji na gruncie prawa podatkowego,

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą - przy zastosowaniu tzw. fikcji aportu bez wskazania podstaw prawnych pozwalających na utożsamienie procesu połączenia z wniesieniem aportu - na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem będzie wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywoła analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa, wniesiony do tej spółki kapitałowej, na skutek czego podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną, podczas gdy - w ocenie organu - do czynności połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne k.s.h., tym - samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, nastąpi przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: spółki osobowej), co nie będzie stanowić aportu do spółki przejmującej (tu: spółki kapitałowej), w konsekwencji czego wskazane przez skarżącą i zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, zatem w związku z rozważanym połączeniem spółki kapitałowej ze spółką osobową, po stronie skarżącej (tj. spółki przejmującej) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

4.2. W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, odwołujący się do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.153 p.p.s.a. i eksponujący wady uzasadnienia, które zdaniem organu uniemożliwiają mu poznanie motywów rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku, stanowiąc, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. W związku z tym naruszenie powyższego przepisu zaistniałoby, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tylko w takim przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego również i to, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publik. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła.

Nie może przynieść również oczekiwanego przez organ interpretacyjny skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, argument odwołujący się do treści art.153 p.p.s.a. Przepis ten wyraża zasadę związania organów i sądów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Otóż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji precyzyjnie podał jak w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wykładać przepisy prawa materialnego i wskazał, aby organ udzielając interpretacji uwzględnił ten wynik wykładni. Inaczej rzecz ujmując, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji jednoznacznie podzielił stanowisko wnioskodawcy, stąd nie może być wątpliwości, co do dalszego sposobu procedowania.

4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Nakierowane one zostały na podważenie możliwości zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. i niezaliczenie do przychodów spółki przejmującej (wnioskodawcy) majątku spółki przejmowanej.

Zagadnienie materialnoprawne występujące w niniejszej sprawie było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 28 lipca 2016 r., II FSK 1732/14; z 28 maja 2019 r., II FSK 1997/17 i II FSK 1998/17; z 29 maja 2019 r., II FSK 2116/17; z 12 czerwca 2019 r., II FSK 2047/17; publik. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

4.4. Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Spółki osobowe są ograniczone w łączeniu się. W sytuacji gdy dochodzi do łączenia spółki kapitałowej z osobową, ta ostatnia może być tylko spółką przejętą, a nie może być spółką przejmującą. Przy łączeniu spółek osobowych efektem połączenia może być tylko spółka kapitałowa (spółka osobowa nie może być spółką nowo zawiązaną). Ustawodawca przyjął bowiem założenie, że spółki osobowe nie mają charakteru uzasadniającego połączenie. Wskazuje się tu na argumenty polegające na istnieniu więzi osobistej wspólników i niebezpieczeństwie zachwiania układem podmiotowym w spółce (zob. np. A. Szumański, Łączenie się spółek w świetle kodeksu spółek handlowych, Pr. Sp. 2001, nr 3, s. 14).

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym ma nastąpić połączenie spółki kapitałowej (skarżącej) ze spółką osobową w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej Spółki wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. Spór dotyczy oceny skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie skarżącej przychodów podatkowych.

4.5. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, co słusznie eksponuje autor skargi kasacyjnej, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W realiach przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego, które dokonuje się w ramach przejęcia spółki osobowej przez kapitałową, uwzględniając status prawny tej pierwszej, dojdzie jednak do swoistego przekształcenia udziału w majątku spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. W procesie wykładni powyższych przepisów prawa materialnego należy mieć również na uwadze, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których pomimo wystąpienia u podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, nie stanowi ono przychodu podatkowego. Systematyka art. 12 u.p.d.o.p. wskazuje, że reguła ogólna dotycząca powstania przychodu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na którą powołał się organ interpretacyjny, doznaje wyjątku właśnie w enumeratywnym katalogu zapisanym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej. W prawie handlowym istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek, a zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem otrzymanym z tego tytułu przez spółkę przejmującą, nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wynika to z tego, że konsekwencją takiego połączenia przez przejęcie jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej, a celem tego zabiegu jest ustanowienie nowych udziałów bądź akcji dla wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej (zob. M. Wilczyńska [w:] Kożuchowski (red.), M. Michalski (red.), M. Badowska, M. Boryczka, M. Boryczko, K. Jasiński, M. Kasprzyk, K. Krzal, T.Maślak, K. Olszak, J. Trzmielewska, B. Woźniak, M. Żulińska, Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Komentarz, WKP 2018 oraz SIP LEX, komentarz do art. 492 k.s.h. pkt II.1).

4.6. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w przypadku opisanego we wniosku o interpretację połączenia spółek poprzez przejęcie także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te pomimo tego, że stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "kwot i wartości" wskazuje, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio aportowe jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy. Każda zatem nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, że wartość wniesionego majątku spółki przejmowanej może być wyższa niż wartość kapitału zakładowego kreowanego przez połączenie spółek. Odrębne przepisy, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., to przepisy k.s.h., które regulują nie tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat, ale i też i te dotyczące łączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje tej ostatniej (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.).

4.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).