Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2912/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 4, art. 23 § 1 i 2, art. 124, art. 191, art. 193, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi C. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w F. (dalej "skarżący" lub "strona") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Kontrolą podatkową objęto podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2009 r., zeznanie roczne PIT-36 za 2009 r., kopie faktur VAT dokumentujących świadczenie usług w kontrolowanym okresie, oryginały faktur VAT potwierdzających nabycia towarów i usług dokonane w kontrolowanym okresie, ewidencję środków trwałych oraz inne dowody związane z przedmiotem i zakresem kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne udokumentowano protokołem kontroli podatkowej, doręczonym skarżącemu w dniu 31 grudnia 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o ustalenia zawarte w ww. protokole kontroli, postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. wszczął z urzędu w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, w tym zasadności wykazanej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], określił skarżącemu wysokość poniesionej straty za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 153.862,90 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożył w odwołanie, żądając uchylenia przedmiotowej decyzji w całości oraz uznania, że jego zeznanie podatkowe było zgodne ze stanem rzeczywistym. Strona zarzuciła decyzji pierwszej instancji naruszenia następujących przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności nieprawidłowe ustalenia dotyczące cen sprzedaży towarów stosowanych przez podatnika w roku podatkowym 2009,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności nieprawidłowe ustalenia, co do mocy zużywanej energii elektrycznej przez urządzenia, z których korzystało przedsiębiorstwo podatnika w 2009 roku,

3) art. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione dokonanie oszacowania wysokości przychodów ze sprzedaży towarów przy jednoczesnym wadliwym sposobie dokonania wyliczeń.

Dyrektor Izby Skarbowego w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. uznając, że zarzuty przedstawione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie strony ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. prowadzona była komputerowo, a osoba odpowiedzialną za jej prowadzenie był skarżący. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 rok wykazał on następujące wartości: przychód - 286.609,36 zł, r.p. na dzień 31 grudnia 2008 r. - 1.437.000,00 zł, zakup - 0, r.k. na dzień 31 grudnia 2009 r. - 1.282.300,00 zł, inne koszty - 527.254,63 zł, koszty razem - 681.954,63 zł, strata - 395.345,27 zł. Dane wynikające z ksiąg podatkowych przeniesiono do zał. PIT/B złożonego w dniu 29 marca 2010 r., zeznania PIT-36.

Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie okazanych do kontroli dokumentów źródłowych za 2009 r. potwierdzających uzyskane przychody z działalności gospodarczej ustalono, że w kwocie przychodu ogółem 286.609,36 zł, przychód z najmu na rzecz "T." Sp. Jawna, stanowi wartość 140.129,00 zł, przychody z tytułu prowizji bankowych 54,85 zł, przychody z tytułu usług transportowych wykazanych w treści faktur VAT stanowią kwotę 4.585,00 zł. Kwota przychodu z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych tj. piasku, żwiru, pospółki, ziemi, stanowi wartość 141.840,51 zł. Jednocześnie na podstawie dokumentów źródłowych oraz zapisów w księgach podatkowych ustalono, że w 2009 r. nie dokonywano zakupu materiałów do dalszej odsprzedaży. Na podstawie okazanych spisów z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. dokonano ustaleń, dotyczących zużycia poszczególnych towarów (piasek kopalniany, piasek sortowany, pospółka, żwir, ziemia, kruszywo), z których wynika, że koszt sprzedanych towarów według cen zakupu wynosi 154.700,00 zł, natomiast wykazany przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ze sprzedaży tych towarów po doliczeniu marży został wykazany w kwocie 141.840,51 zł, co wskazuje na sprzeczność gospodarczą polegająca na zaniżeniu przychodów z tytułu sprzedaży towarów.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że skarżący nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zastosowanie przy sprzedaży cen niższych od cen zakupu. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony, że przedsiębiorca sprzedaje towar po cenach akceptowanych przez nabywcę po to tylko, by wyzbyć się towaru i odzyskać część nakładów. Wyjaśnił, że w warunkach rynkowych obniżenie cen związane jest głównie ze stwierdzeniem wad produktu, jego uszkodzenia, utraty wartości, bliskiego przeterminowania, zakończenia sezonu itp. Mając na uwadze asortyment sprzedawanych towarów uznał, że ww. sytuacje w przypadku skarżącego nie miały miejsca, co prawda strona wskazała, iż sprzedała "zanieczyszczoną" ziemię klubowi sportowemu, lecz na potwierdzenie tego podatnik nie posiada żadnej dokumentacji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zatem pogląd, że wykazane przez organ podatkowy rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwiają ustalenie właściwego przychodu z działalności gospodarczej i stanowią przesłankę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną, a tym samym niemogącą stanowić dowodu w zakresie przychodów za 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w związku z powyższymi ustaleniami podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania - art. 23 § 1 O.p., przy uwzględnieniu metody remanentowej - art. 23 § 3 pkt 3 O.p. - polegającej na porównaniu wartości przedsiębiorstwa na początku i końcu okresu oraz na podstawie zeznań podatnika złożonych do protokołu przesłuchania z 25 października 2013 r., jak również analizy dokumentów okazanych do kontroli. Przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie zastosowano pozostałych metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., tj.:

1) metody porównawczej wewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, gdyż w poszczególnych okresach 2009 roku przychody różniły się w zależności od pory roku i kształtowały się na różnym poziomie, nie badano roku poprzedniego,

2) metody porównawczej zewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, gdyż organ nie posiadał informacji dotyczącej wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach,

3) metody produkcyjnej - polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, gdyż kontrolowana firma nie prowadziła produkcji towarów,

4) metody kosztowej - polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, gdyż ustalenie wysokości obrotów na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo nie pozwalało na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania,

5) metody udziału dochodu w obrocie - polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie, gdyż w przedmiotowej firmie występował różnorodny asortyment sprzedawanych towarów i ustalenie wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów nie dawałoby podstaw do określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do całego asortymentu.

Organ odwoławczy mając na uwadze treść art. 23 § 5 O.p. wskazał, że w przedmiotowej sprawie zasadnie zastosowano art. 23 § 3 pkt 3 O.p., ponadto wzięto pod uwagę również zeznania podatnika złożone do protokołu przesłuchania strony oraz analizę dokumentów źródłowych. I tak w oparciu o wystawione w 2009 r. faktury VAT ustalono faktyczne ilości sprzedaży poszczególnych asortymentów, następnie na podstawie wystawionych faktur VAT ustalono średnie ceny sprzedaży przedmiotowych towarów, przy czym średnie ceny poszczególnych asortymentów określone zostały w/g średnich cen w I i II półroczu 2009 r., po odrzuceniu cen znacznie odbiegających od powszechnie stosowanych przez stronę. Przyjmując ustaloną w ten sposób ilości sprzedanego towaru i średnią cenę sprzedaży organ podatkowy określił skarżącemu przychód z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych w łącznej kwocie 201.235,00 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód ze sprzedaży towarów wyniósł 141.840,51 zł.

W związku z tym na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżący zaniżył przychody z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.", o kwotę 59.394,49 zł, co stanowi 20,72% przychodów wykazanych w księdze za rok podatkowy 2009. Stwierdzona w toku kontroli i postępowania podatkowego skala nieprawidłowości po stronie przychodów stała się podstawą nie uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną, a w konsekwencji za mogącą stanowić dowód w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu niezaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych przez podatnika związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zawarty w ww. przepisie zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Organ odwoławczy wskazał, że w prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Kosztem uzyskania przychodów może być każdy wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jest definitywny, został faktycznie poniesiony przez podatnika, został właściwie udokumentowany, nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następujących wartości:

- 2.855,30 zł - z tytułu energii elektrycznej zużytej w 2008 r.,

- 55.698,42 zł - z tytułu energii elektrycznej zużytej do oświetlenia placu i do pracy przesiewacza,

- 6.808,73 zł - z tytułu energii zużytej w punkcie odbioru H.

- 2.072,31 zł - z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne.

W ocenie organu odwoławczego kluczową kwestię w przedmiotowej sprawie stanowi ustalenie przez organ podatkowy wartości zużytej energii elektrycznej oraz określenie (zaniżenie) czasu pracy urządzeń użytkowanych w firmie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy "D. " spółka jawna, a firmą skarżącego, spółka jawna obciążała firmę strony ryczałtowymi kosztami z tytułu dostawy energii elektrycznej w wysokości 50 % kwoty netto wynikającej z faktur VAT wystawionych przez zakład energetyczny. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, jak również fakt, iż koszty z tytułu refaktur za zużycie energii elektrycznej stanowiły 23,5% całkowitych kosztów uzyskania przychodu, koszty te w trakcie kontroli, jak i prowadzonego postępowania poddano szczegółowej kontroli. Do protokołu kontroli skarżący zeznał, że powyższy koszt wynikał z poboru energii wykorzystanej do pracy przesiewacza wibracyjnego oraz do oświetlenia przez cztery latarnie placu wykorzystywanego do składowania towarów. W celu zweryfikowania zużycia energii na cele oświetleniowe zwrócono się do Miejskiego zarządu Dróg i Zieleni w W. (pisma z dnia 30 października 2013 r. i 13 listopada 2013 r.) o określenie rodzaju i mocy żarówek stosowanych do oświetlenia ulic oraz podanie ilości poboru przez te żarówki energii elektrycznej w ciągu miesiąca. Odpowiadając na pisma organu Miejski Zakład Dróg i Zieleni wskazał, że do oświetlenia ulic, parkingów itp. stosuje się żarówki o najwyższej mocy 250 W oraz zaznaczył, że pobór mocy energii elektrycznej dla jednej żarówki w skali roku wynosi 1.058,50 kWh. Dysponując powyższymi danymi, organ podatkowy ustalił, że wartość energii zużytej do oświetlenia placu 4 latarniami wyniosła w 2009 r. - 1.768,54 zł (1.058,50 x 4) x 0,4177 zł/kWh. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w dołączonej do sprawy dokumentacji.

Ustalając zaś wartość energii elektrycznej zużytej w czasie pracy urządzeń będących składnikami linii technologicznej do sortowania kruszywa, w tym przesiewacza wibracyjnego, organ podatkowy posłużył się dołączoną do akt sprawy przy piśmie z dnia 30 czerwca 2014 r. specyfikacją silników elektrycznych zainstalowanych na ww. linii technologicznej opracowaną przez stronę na podstawie operatu szacunkowego biegłego sądowego w zakresie budownictwa i szacowania nieruchomości - J. S. z dnia 22 października 1999 r., przy czym organ swoje twierdzenie oparł o informacje zawarte na dołączonej do specyfikacji dokumentacji zdjęciowej. Uznając podane na dokumentacji zdjęciowej dane, organ podatkowy stwierdził, że ogólna moc zainstalowanych w urządzeniu silników wynosi 102 kW, w tym: silnik nr 1 (5,0 kW) - kosz stalowy zasypowy z podajnikiem wibracyjnym, silnik nr 2 (10,0 kW) - przenośnik taśmowy o długości 14m, silnik nr 3 (15,0 kW) - przesiewacz wibracyjny, silnik nr 4 (7,5 kW) - przenośnik taśmowy o długości 8m, silnik nr 5 (5,0 kW) - przenośnik taśmowy o długości 6m, silnik nr 6 (11,0 kW) - pompa zasilająca w wodę typ PJM - 160, silnik nr 7 (18,5 kW) - pompa zasilająca w wodę typ PJM - 250, silnik nr 8 (30,0 kW) - kruszarka szczękowa (urządzenie wolnostojące). Natomiast zdaniem strony moc pracujących silników przedstawia się co najmniej następująco: silnik nr 1 (7,5 kW) - kosz stalowy zasypowy z podajnikiem wibracyjnym, silnik nr 2 (12,5 kW) - przenośnik taśmowy o długości 14m, silnik nr 3 (17,5 kW) - przesiewacz wibracyjny, silnik nr 4 (10,0 kW) - przenośnik taśmowy o długości 8m, silnik nr 5 (7,5 kW) - przenośnik taśmowy o długości 6m, silnik nr 6 (11,0 kW) - pompa zasilająca w wodę typ PJM - 160, silnik nr 7 (18,5 kW) - pompa zasilająca w wodę typ PJM - 250, silnik nr 8 (45,0 kW) - kruszarka szczękowa (urządzenie wolnostojąca). Przy czym dane podane przez pełnomocnika strony - co trzeba podkreślić - nie mają wiarygodnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wyjaśniając swoje stanowisko skarżący w piśmie z dnia 30 czerwca 2014 r. wskazał tylko, że "(...) w konsultacji z rzeczoznawcą ustaliliśmy minimalne moce, jakie musiały mieć silniki zastosowane w zestawie (...)". Ponadto skarżący podsumowując zestawienie silników sam podał, że "ogólna moc zainstalowanych silników: 102kW". Jest to jedyna dwukrotnie powtórzona informacja od pełnomocnika podatnika. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jedynym konkretnym dowodem pozwalającym wprost stwierdzić moc zainstalowanych w urządzeniu silników jest dołączona do akt sprawy przez stronę dokumentacja zdjęciowa. Tak więc zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że ogólna moc zainstalowanych silników to 102 kW.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu odwołania dotyczącego zaniżenia przez organ pierwszej instancji czasu pracy urządzeń w firmie skarżącego. Wyjaśnił, że celem ustalenia czasu pracy urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej do sortowania kruszywa, w tym przesiewacza wibracyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego posłużył się danymi jakie zostały zgromadzone w czasie kontroli. I tak, w oparciu o ustalenia kontroli organ stwierdził, że przesiewacz nie pracował w okresie zimowym, tj. w miesiącach grudzień, styczeń, luty, co wynika z pisma z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) w którym strona wskazuje, iż "podatnik nie jest w stanie ustalić precyzyjnie liczby godzin pracy przesiewacza, a także w jakich dniach i miesiącach 2009 r. urządzenie to pracowało. Jest to zadanie niewykonalne. Można wskazać, że urządzenie było wykorzystywane przez cały rok, w dniach pracy, w okresie zimowym gdy pogoda na to pozwalała". Powyższe potwierdził w swoich zeznaniach również M. M., który zeznał, że "podczas zimy nie przesiewałem, a towar był przewożony i segregowany - przygotowywany do sezonu". Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy strony zeznali ponadto: P. M. "(...) pracowałem od 7-16 od poniedziałku do piątku, w sobotę od 7 do 14 (...)", zaś na pytanie - czy zdarzyło się, że pracowaliście do zmroku? odpowiedział - "Nie, pracowaliśmy do 16-tej". M. M. zeznał natomiast, że pracował w godzinach 8-16 oraz zdarzało się pracować później w zależności od potrzeb. Gdy pracował dłużej, to przychodził później - dotyczyło to pytania, w jakich godzinach odbywał się załadunek. W związku z powyższym ustalono ilość dni roboczych w okresie od marca do listopada 2009 r., a następnie ilość godzin przepracowanych w danym miesiącu z uwzględnieniem 8 godzinnego czasu pracy, co dało łącznie ilość przepracowanych godzin 1.536, w tym III- 176, IV- 168, V- 160, VI-168, VII- 184, VIII- 168, IX- 176, X- 176, XI- 160. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania P. M. i M. M., co do czasu pracy w firmie skarżącego należy uznać za wiarygodne, gdyż są spójne i logicznie, a zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił czas pracy urządzeń w firmie strony.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu wypełnił dyspozycję wynikającą z art. 120 O.p., a skoro postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, tym samym postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 121 § 2 O.p. (zasady udzielania stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień). Organ pierwszej instancji w toku postępowania podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie naruszył także zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem szczegółowo uzasadnił jakimi przesłankami kierował się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywał się do argumentów strony podnoszonych w trakcie postępowania. W pierwszej instancji decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. Rzetelnie też został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, żądając uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności nieprawidłowe ustalenia dotyczące cen sprzedaży towarów stosowanych przez podatnika w roku podatkowym 2009,

2) naruszenie art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione dokonanie oszacowania wysokości przychodów ze sprzedaży towarów przy jednoczesnym wadliwym sposobie dokonania wyliczeń,

3) naruszenie art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.,

4) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności nieprawidłowe ustalenia co do mocy zużywanej energii elektrycznej przez urządzenia, z których korzystało przedsiębiorstwo podatnika w roku 2009,

5) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do oszacowania wysokości przychodu z działalności gospodarczej. Nawet, gdyby cena sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znacznie odbiegała od wartości rynkowej, organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do jej szacowania. Jeśli cena jest niska bez uzasadnionej przyczyny, organ podatkowy ma obowiązek oszacować przychód według wartości rynkowej ale wyłącznie w odniesieniu do zbycia rzeczy i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wnioskując a contrario skarżący stwierdził, że szacowanie nie jest możliwe w razie zbycia rzeczy lub praw w ramach działalności gospodarczej. Żaden przepis ustawy nie pozwala na szacowanie przychodu ze źródła działalności gospodarczej, o ile między stronami nie zachodzi taki związek, że strony można zdefiniować jako podmioty powiązane w rozumieniu u.p.d.o.f. Ale nawet w przypadku powiązania organ podatkowy musi zastosować jedną z metod szacowania, które określone są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009, nr 160, poz. 1268 ze zm.). Tymczasem, działając bez podstawy prawnej organ dokonał oszacowania stosując bardzo nieudolnie "kuriozalną" metodę statystyczną.

Skarżący podkreślił, że stwierdzenia organu na temat koniecznej rentowności podmiotu gospodarczego nie mają także oparcia w prawie podatkowym i nie odzwierciedlają realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Prawo podatkowe nie zawiera podobnej klauzuli ogólnej. Konstatacje takie, jako pozaprawne, nie mogą więc także być przesłanką do szacowania przychodu. Stwierdzenie to zakłada jakoby przepisy podatkowe (decyzja została wydana wyłącznie w kontekście podatkowym) narzucały ustawowy obowiązek rentowności. Już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarbowej skarżący stwierdził, że zapasy towarów pochodziły z lat sprzed roku 2009, czyli z lat koniunktury w budownictwie, podczas gdy rok 2009 (rok sprzedaży) był rokiem zapaści w tej dziedzinie. Nie było trudno stwierdzić, że w związku z krachem finansowym (bankructwo Lehmann Brothers), doszło do osłabienia popytu na obiekty budowlane oraz usługi budowlane. Ceny sprzedaży towarów budowalnych gwałtownie spadły i mogły odzwierciedlać tylko takie wartości, które chcieli zapłacić odbiorcy. I nic nie mogą na to poradzić "górnolotne" poglądy organów podatkowych na kwestie zysków. I to była właśnie sytuacja skarżącego. Niestety, podejmując ryzyko działalności gospodarczej, podatnik "nadział się" na ostrze dekoniunktury. Mógł upłynniać zapasy wyłącznie po cenach, które chcieli płacić odbiorcy. W ocenie strony nie było podstaw do dokonania oszacowania przychodu na podstawie art. 23 O.p. Oszacowanie takie mogłoby być dokonane, gdyby z ksiąg nie można było wywieść prawidłowej ilości i wartości sprzedanych towarów. Tymczasem ilości te i wartości były jasno wskazane w księgach. W związku z powyższym skarżący wniósł o uznanie zapisów ksiąg dotyczących wysokości sprzedaży za rzetelne.

Odnosząc się zaś do kwestii zużytej energii elektrycznej przez urządzenie do sortowania kruszywa z przesiewaczem wibracyjnym skarżący zauważył, że do prezentacji wyjaśnień wkradł się błąd (nieścisłość) i podano raz moc ogólną odbiorników wynoszącą 102 kW, a winnym miejscu: 129,5 kW (jako wypadkowa suma poszczególnych mocy silników). Rozbieżność wynikała z przeoczenia. Skoro, jak stwierdziły same organy, suma jednostkowych mocy wynosiła 129,5 kW, to nie jest jasne dlaczego arbitralnie przyjęły wartość niższą, działając na niekorzyść podatnika. Skarżący przypomniał, że obecnie obowiązujące przepisy każą orzekać na korzyść podatnika w sytuacji zaistnienia wątpliwości. Ale nawet gdyby uznano, że rozstrzygnięcie organów nastąpiło przed wprowadzeniem odpowiednich przepisów, dostrzeżenie rozbieżności nakazywało przeprowadzenie odpowiedniego postępowania dowodowego w tym zakresie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie również sprawy czasu pracy odbiorników energii. Nie jest dla niego zrozumiałe dlaczego nie uwzględniono w pełni wyjaśnień podatnika, że w zimie odbiorniki energii (przesiewacza) także pracowały, jeśli pozwalał na to pogoda (w decyzji powołano się na te wypowiedź na stronie 7). W wyliczeniach dokonanych przez organ całkowicie pominięto te wyjaśnienia, przyjmując, że w miesiącach zimowych odbiorniki energii nie pracowały. Szczególnie dziwne wydaje się to stwierdzenie jeśli chodzi o pracę kruszarki, która nie wymagała użycia wody w procesie technologicznym. Nie jest dla skarżącego zrozumiałe, jak na podstawie wyjaśnienia strony, że urządzenie było wykorzystywane prze cały rok, w dniach pracy, w okresie zimowym, gdy pogoda na to pozwalała można dojść do kategorycznego wniosku, że przesiewacz nie pracował w okresie zimowym, tj. w miesiącach grudzień, styczeń, luty.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uznanie zapisów z ksiąg dotyczących zużycia energii elektrycznej za rzetelne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pogłębioną argumentację w sprawie co do braku podstaw do szacowania wysokości przychodu z działalności gospodarczej podatnika oraz poniesionych kosztów energii elektrycznej pełnomocnik skarżącego zawarł w piśmie z dnia 3 października 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Spór sprowadza się do zagadnienia, czy w sprawie istniały podstawy do oszacowania przychodu skarżącego, a ponadto czy organ prawidłowo ustalił wysokość podlegających zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Na tak postawione pytania organ odpowiada twierdząco, natomiast strona skarżąca kwestionuje ustalenia organu w ww. zakresie zarzucając dokonanie ich z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności ocenić należy, czy organy wykazały wystąpienie przesłanki do oszacowania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowana jest teza, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (por. wyrok NSA z 29 września 2001 r., I SA/Gd 575/99, niepubl.; wyrok NSA z 25 lipca 2001 r., SA/Sz 821/00, niepubl.; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2000 r., I SA/Lu 1399/98, niepubl.). Również nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie chociażby jednego elementu (czy nawet jego części) podstawy opodatkowania oznacza, że cała podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania (por. wyrok NSA z 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 6 stycznia 2010 r., I SA/Lu 688/09, Lex nr 559485).

Wyjaśnić należy, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak brakuje tej dokumentacji albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej właśnie sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W zależności zaś od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku.

Podać należy, że na podstawie art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W przywołanym artykule wymienione są zatem trzy przesłanki, których wystąpienie uzasadnia zastosowanie szacunku.

Jest to zamknięty katalog przypadków uprawniających do zastosowania oszacowania, przy czym jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia.

Co się zaś tyczy podnoszonego przez skarżącego argumentu o niedopuszczalności dokonania szacowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należy zauważyć, że postulat ten nie ma umocowania prawnego. Stwierdzenie wystąpienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki.

Pierwsza z nich to brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Chodzi tu o księgi stosownie do art. 3 pkt 4 O.p. Rozumie się przez nie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy.

Druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy.

Najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględnienia przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi jeżeli, zgodnie z art. 193 O.p., dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelność ksiąg wyklucza możliwość szacunkowego określenia podstawy opodatkowania (zob.: wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1999r., I SA/Łd 2247/98, POP 1999, z. 6, poz. 159).

Księgi nierzetelne, jak również w niektórych przypadkach wadliwe, nie są traktowane jako dowód w postępowaniu. Szacowanie jest dopuszczalne po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną.

Naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest trzecią przesłanką zastosowania przez organ podatkowy szacunku (zob.: L. Etel - Komentarz do art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, publ. LEX).

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie wystąpiła druga z ww. przesłanek. Wskazać przy tym należy, że przepis art. 23 § 1 pkt 2 O.p. został wskazany w podstawie prawnej decyzji organu I instancji.

Analizie zatem należało poddać te ustalenia organu, które mają przesądzać (i przekonywać) o tym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

I tak, z akt sprawy administracyjnej wynika, że skarżący prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, tj. piasku, żwiru, pospółki i ziemi, oraz usług transportowych.

Na podstawie okazanych do kontroli dokumentów źródłowych za 2009 r. potwierdzających uzyskane przychody z działalności gospodarczej ustalono, że w kwocie przychodu ogółem 286.609,36 zł, przychód z najmu na rzecz "T." Sp. Jawna, stanowi wartość 140.129,00 zł, przychody z tytułu prowizji bankowych 54,85 zł, przychody z tytułu usług transportowych wykazanych w treści faktur VAT stanowią kwotę 4.585,00 zł.

Na podstawie okazanych spisów z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. dokonano ustaleń dotyczących zużycia poszczególnych towarów (piasek kopalniany, piasek sortowany, pospółka, żwir, ziemia, kruszywo), z których wynika, że koszt sprzedanych towarów według cen zakupu wynosi 154.700,00 zł, natomiast wykazany przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ze sprzedaży tych towarów - po doliczeniu marży - został wykazany w kwocie 141.840,51 zł, co wskazuje na zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży towarów.

Z udzielonych przez pełnomocnika Strony wyjaśnień wynika, że różnica ta oznacza, iż część towarów została sprzedana poniżej wartości jednostkowej przyjętej do wyceny remanentowej (w remanencie początkowym). Powodem tego miał być spadek popytu na materiały budowlane z uwagi na spowolnienie w branży budowlanej i stosowanie cen, które akceptowali odbiorcy. Powyższe, zdaniem pełnomocnika skarżącego, znajduje potwierdzenie w fakturach sprzedaży, gdy uwzględni się ilościowe rozliczenie sprzedaży.

W kontekście powyższego organ zauważył, że celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku. Jednocześnie prowadzeniu działalności gospodarczej zawsze towarzyszy ryzyko poniesienia straty, czego przykładem może być kryzys gospodarczy, czy zastój, co skutkuje dostosowaniem strategii gospodarczej, w tym również cen do wymogów rynku. W działalności handlowej przedsiębiorca uzyskuje zysk poprzez zastosowanie marży handlowej, zaś cena za towar ma zapewnić pokrycie kosztów własnych zakupu i uzyskanie rentowności sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowego w W. zauważył, że zmiana ceny poprzez jej obniżkę może być dokonywana przez przedsiębiorcę w sposób dowolny, jednakże zastosowanie takiej obniżki należy udokumentować i racjonalnie uzasadnić. Dalej organ wyjaśnił, że prawo podatkowe nie wskazuje w jaki sposób należy udokumentować decyzję sprzedaży towarów poniżej ceny ich zakupu, jednakże nie mogą to być dokumenty niezgodne z prawem. Np. utrata wartości towarów rodzi konieczność aktualizacji ich wartości. W tym celu należy ustalić stan ilościowy i wartościowy towarów w drodze spisu z natury. Spis z natury będzie w tym przypadku stanowił dowód, podstawę do obniżenia cen przedmiotowych towarów.

W niniejszej sprawie organ uznał, że podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających zastosowanie przy sprzedaży cen niższych od cen zakupu. Nie dał przy tym wiary argumentacji, iż przedsiębiorca sprzedaje towar po cenach akceptowanych przez nabywcę po to tylko, by wyzbyć się towaru i odzyskać część nakładów. Jak bowiem wskazał organ w warunkach rynkowych obniżenie cen związane jest głównie ze stwierdzeniem wad produktu, jego uszkodzenia, utraty wartości, bliskiego przeterminowania, zakończenia sezonu itp. Mając jednak na uwadze asortyment sprzedawanych towarów ww. sytuacje w przypadku podatnika nie miały miejsca, co prawda strona wskazuje, iż sprzedał "zanieczyszczoną" ziemię klubowi sportowemu, lecz na potwierdzenie tego podatnik nie posiadał żadnej dokumentacji.

Dyrektor Izby Skarbowej zajął więc stanowisko, że wykazane przez organ podatkowy rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwiają ustalenie właściwego przychodu z działalności gospodarczej i stanowią przesłankę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną, a tym samym niemogącą stanowić dowodu w zakresie przychodów za 2009 r.

Stad, zdaniem Sądu, prawo organu do szacowania podstawy opodatkowania u skarżącego.

Sąd uznaje bowiem, że wątpliwości, jakie w sprawie powziął organ są uzasadnione. Jednocześnie - ustosunkowując się do zarzutów skargi - wskazać należy, że organy podatkowe nie ingerowały w zasadność działań skarżącego jako przedsiębiorcy. Oceniły natomiast, w ramach przysługujących im kompetencji, wiarygodność jego twierdzeń dotyczących tychże działań oraz ich skutki na gruncie prawa podatkowego.

Innymi słowy organ nie zakwestionował rynkowości cen stosowanych przez skarżącego jako przedsiębiorcę, ani nie ustanowił obowiązku rentowności działalności gospodarczej, tylko konsekwentnie podnosił brak udokumentowania przez podatnika twierdzeń co do powodów stosowanych upustów cenowych, tj. sprzedaży towarów poniżej cen ich zakupu.

W tym miejscu uzasadnione jest poczynienie pewnej ogólnej uwagi. I tak, wskazać należy, że to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość (zasady) jego opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. I chociaż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika.

Tak więc, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg.

Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał przy tym, aby organy oparły swoje rozstrzygnięcia w ww. zakresie na twierdzeniach sprzecznych z materiałem dowodowym, logiką, czy doświadczeniem życiowym. Próba podważenia argumentów organów w tym względzie nie może być uznana za skuteczną, sprowadza się bowiem do gołosłownej polemiki i jej uwzględnienie musiałoby w istocie sprowadzać się do "uwierzenia na słowo" skarżącemu.

Podobnie należy ocenić zarzuty skarżącego zgłaszane już do samych wyliczeń organu w ramach tegoż szacowania. Skarżący wskazał, że przy wyliczeniu cen średnich organ dokonał błędnych wyliczeń przy prostych działaniach rachunkowych, bez wskazania jednak, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń organu I instancji. Wobec powyższego Sąd uznaje, że są to zbyt ogólne zarzuty. W swojej argumentacji pełnomocnik skarżącego powinien - jeżeli kwestionuje ustalenia organu - odwołać się do konkretnych nieprawidłowości (błędów), co umożliwiłoby zweryfikowanie wyliczeń organu. Samo zaś wskazanie możliwości popełnienia błędów nie mogło skutecznie podważyć ustaleń organu podatkowego. Tożsamo należy ocenić zarzuty co do przyjętej metody szacowania.

Sąd uznaje zatem, że w okolicznościach sprawy nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. Tok rozumowania organów przedstawia bowiem schemat działania skarżącego, a wyciągnięte z materiału dowodowego wnioski są zgodne z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowił także ustalenie przez organ podatkowy wartości zużytej energii elektrycznej oraz określenie (zaniżenie) czasu pracy urządzeń użytkowanych w firmie. Z akt sprawy wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy "D. " spółka jawna, a "D. ", spółka jawna obciążała działalność Pana C. C. ryczałtowymi kosztami z tytułu dostawy energii elektrycznej w wysokości 50 % kwoty netto wynikającej z faktur VAT wystawionych przez zakład energetyczny. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności jak również fakt, iż koszty z tytułu refaktur za zużycie energii elektrycznej stanowiły 23,5% całkowitych kosztów uzyskania przychodu, koszty te w trakcie kontroli jak i prowadzonego postępowania poddano szczegółowej kontroli. Do protokołu kontroli podatnik zeznał, że powyższy koszt wynikał z poboru energii wykorzystanej do pracy przesiewacza wibracyjnego oraz do oświetlenia przez cztery latarnie placu wykorzystywanego do składowania towarów.

W celu zweryfikowania zużycia energii na cele oświetleniowe zwrócono się do Miejskiego zarządu Dróg i Zieleni w W. (pisma z dnia 30 października 2013 r. i 13 listopada 2013 r.) o określenie rodzaju i mocy żarówek stosowanych do oświetlenia ulic oraz podanie ilości poboru przez te żarówki energii elektrycznej w ciągu miesiąca. Odpowiadając na pisma organu Miejski Zakład Dróg i Zieleni wskazał, iż do oświetlenia ulic, parkingów itp. stosuje się żarówki o najwyższej mocy 250 W oraz zaznaczył, że pobór mocy energii elektrycznej dla jednej żarówki w skali roku wynosi 1.058,50 kWh. Dysponując powyższymi danymi, organ podatkowy ustalił, iż wartość energii zużytej do oświetlenia placu czterema latarniami wyniosła w 2009 r. - 1.768,54 zł (1.058,50 x 4) x 0,4177 zł/kWh.

Sąd zaś te ustalenia aprobuje, jako mające oparcie w przekonywującym i wiarygodnym materiale dowodowym.

Ustalając zaś wartość energii elektrycznej zużytej w czasie pracy urządzeń będących składnikami linii technologicznej do sortowania kruszywa, w tym przesiewacza wibracyjnego, organ podatkowy posłużył się dołączoną przez skarżącego do akt sprawy przy piśmie z dnia 30 czerwca 2014 r. specyfikacją silników elektrycznych zainstalowanych na ww. linii technologicznej opracowaną przez pełnomocnika Strony na podstawie operatu szacunkowego biegłego sądowego w zakresie budownictwa i szacowania nieruchomości - J. S. z dnia 22 października 1999 r., przy czym organ swoje twierdzenie oparł o informacje zawarte na dołączonej do specyfikacji dokumentacji zdjęciowej. Uznając podane na dokumentacji zdjęciowej dane, organ podatkowy stwierdził, że ogólna moc zainstalowanych w urządzeniu silników wynosi 102 kW, w tym: silnik nr 1 (5,0 kW) - kosz stalowy zasypowy z podajnikiem wibracyjnym, silnik nr 2 (10,0 kW) - przenośnik taśmowy o długości 14m, silnik nr 3 (15,0 kW) - przesiewacz wibracyjny, silnik nr 4 (7,5 kW) - przenośnik taśmowy o długości 8m, silnik nr 5 (5,0 kW) - przenośnik taśmowy o długości 6m, silnik nr 6 (11,0 kW) - pompa zasilająca w wodę typ PJM - 160, silnik nr 7 (18,5 kW) - pompa zasilająca w wodę typ PJM - 250, silnik nr 8 (30,0 kW) - kruszarka szczękowa (urządzenie wolnostojące).

Natomiast zdaniem pełnomocnika Strony - Pana M. S. moc pracujących silników przedstawia się co najmniej następująco: silnik nr 1 (7,5 kW) - kosz stalowy zasypowy z podajnikiem wibracyjnym, silnik nr 2 (12,5 kW) - przenośnik taśmowy o długości 14m, silnik nr 3 (17,5 kW) - przesiewacz wibracyjny, silnik nr 4 (10,0 kW) - przenośnik taśmowy o długości 8m, silnik nr 5 (7,5 kW) - przenośnik taśmowy o długości 6m, silnik nr 6 (11,0 kW) - pompa zasilająca w wodę typ PJM - 160, silnik nr 7 (18,5 kW) - pompa zasilająca w wodę typ PJM - 250, silnik nr 8 (45,0 kW) - kruszarka szczękowa (urządzenie wolnostojąca).

Przy czym dane podane przez pełnomocnika Strony - co podkreślił organ - nie mają wiarygodnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wyjaśniając swoje stanowisko pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 30 czerwca 2014 r. wskazał tylko, że "(...) w konsultacji z rzeczoznawcą ustaliliśmy minimalne moce, jakie musiały mieć silniki zastosowane w zestawie (...)". Ponadto, pełnomocnik podatnika podsumowując zestawienie silników sam podał, że "ogólna moc zainstalowanych silników: 102kW".

Zatem, słusznie organ uznał, że jedynym konkretnym dowodem pozwalającym wprost stwierdzić moc zainstalowanych w urządzeniu silników jest dołączona do akt sprawy przez pełnomocnika Strony dokumentacja zdjęciowa. Tak więc organ zasadnie uznał, że ogólna moc zainstalowanych silników to 102 kW.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że Sąd nie dokonuje oceny dowodów zgromadzonych w aktach podatkowych, lecz kontroluje ich ocenę dokonaną przez organ administracji publicznej, która znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej zaś sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko organu w ww. zakresie. Organ dochował w tym względzie standardów postępowania, dokonał bowiem oceny wartości poszczególnych dowodów dla toczącej się sprawy - w ramach ciążącego na nim obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co z kolei jest związane ściśle z przyjętą w O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) odwołującą się do prawideł logiki, praw nauki i doświadczenia życiowego. Następnie organ prawidłowo odniósł się do tych kwestii w uzasadnieniu decyzji. Z przepisu art. 210 § 4 O.p. wynika wprost, że powody umniejszenia przez organ mocy dowodowej posiadanych dowodów muszą jasno wynikać z treści decyzji. Nie budzi także wątpliwości, że ocenie pod kątem wiarygodności podlegają także dowody, na których organ się oparł. Dla porządku jedynie Sąd wyjaśnia, że wiarygodność decyduje o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i obiektywne okoliczności w ogóle zasługuje na wiarę (np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I ACa 1320/13).

Zauważyć należy, że o uchybieniu zasad procesowych nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił podstawę faktyczną i prawną decyzji. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania z art. 124 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.