Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1194/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłościowej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 135/22 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłościowej M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Syndyka masy upadłościowej M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 135/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę syndyka masy upadłości M. S. (dalej odpowiednio jako "Syndyk" oraz "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 14 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Syndyk, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie:

1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez pozbawienie Podatnika prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur, wobec niesłusznego przyjęcia, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) art. 11 ust. 2a pkt 4 i art. 14 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że podmioty wykazane w treści spornej decyzji świadczyły na rzecz Podatnika nieodpłatne świadczenia;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez posłużenie się w ramach ustalania stanu faktycznego dokumentami pochodzącymi z postępowań toczących się bez udziału Podatnika oraz do których Podatnik nie miał dostępu;

II) przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi wskutek oparcia się przez Sąd na stanie faktycznym, który został ustalony w sposób sprzeczny z zasadami postępowania dowodowego w sprawach podatkowych:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) - nieustalenie prawdy obiektywnej sprawy;

2) art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;

3) 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego - oparcie się na czynnościach dowodowych prowadzonych przez inne organy w odrębnych postępowaniach prowadzonych bez udziału Podatnika;

4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, brak należytego uzasadnienia spornej decyzji;

5) art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej (przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych);

6) art. 23 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, brak oszacowania kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy Podatnik je poniósł;

7) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, uznanie, że organy podatkowe dokonały szacowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

8) art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8 (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.), w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, że Skarżący zaniżył przychody, jak również zawyżył koszty uzyskania przychodów oraz ograniczenie się jedynie do przytaczania przypuszczeń i niczym nieuzasadnionych, dowolnych, dyskryminujących wątpliwości.

W związku z powyższym Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze podniesione w niej zarzuty oraz sposób ich uzasadniania, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Skarga ta oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, przy czym nie wyjaśniono, na czym owa niewłaściwa wykładnia polegała, oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W takiej też kolejności sformułowano zarzuty tej skargi, wyodrębniając te z nich, które dotyczą naruszenia prawa materialnego oraz te odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych. Do tej drugiej podstawy kasacyjnej zaliczono w skardze kasacyjnej także przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania.

Przed przystąpieniem do analizy zasadności podniesionych w tej skardze kasacyjnej zarzutów, krytycznej ocenie należy poddać samą konstrukcję przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, a zwłaszcza sposobu ich uzasadniania.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały sformułowane w ten sposób, że dotyczą one w istocie rzeczy uchybień procesowych w trakcie wyjaśniania stanu faktycznego sprawy (niesłuszne przyjęcie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; przyjęcie, że podmioty świadczyły nieodpłatne świadczenia; ustalenie stanu faktycznego na podstawie dokumentów pochodzących z innych postępowań toczących się bez udziału Podatnika). Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (tu - podatkowego).

Natomiast zastrzeżenia Syndyka odnośnie do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych pogrupowane zostały w ośmiu grupach zarzutów, obejmujących wymienione w nich przepisy Ordynacji podatkowej, a w ostatniej z nich ponadto powiązane z nimi przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców oraz Konstytucji RP. Zarzuty te mają charakter bardzo ogólny, a zawarty w nich opis sposobu naruszenia wymienionych w nich przepisów nawiązuje jedynie do treści poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej - "nieustalenie prawdy obiektywnej sprawy" (...), "dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów" (...), "naruszenie zasady bezpośredniości" (...), "brak należytego uzasadnienia decyzji" (...), "przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych" (...), itd. Taki sposób formułowania podstaw kasacyjnych można byłoby uznać za dopuszczalny i mogący, co do zasady, czynić te zarzuty skutecznymi, pod tym wszakże warunkiem, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazłoby się rzeczowe wyjaśnienie, wykazujące uchwytny związek z treścią danego przepisu, na czym konkretnie naruszenie poszczególnych przepisów polegało i w jakich konkretnych działaniach bądź zaniechaniach organów podatkowych się objawiało.

Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej w znacznym stopniu nie czyni temu zadość. Uzasadnienie to nie respektuje dokonanego na wstępie skargi kasacyjnej podziału na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania i zostało podzielone według zupełnie innego kryterium, czyli przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie to poza podziałem według powyższego kryterium, stanowi ciąg wywodów, dotyczących różnych wątków sprawy i zawierających rozmaite, często gołosłowne stwierdzenia, z których można jedynie wnosić, że Syndyk kwestionuje dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i wnioski. Jednakże te liczne zawarte w tym uzasadnieniu krytyczne uwagi nie są powiązane ze wskazaniem konkretnych przepisów, które zdaniem Syndyka, zostały naruszone. Nie czyni temu w żaden sposób zadość zamieszczenie w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, dotyczącej problematyki "przychodów" - po kilkustronicowych krytycznych wobec organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji wywodach, niezawierających wszak powołania się w trakcie ich snucia, na jakikolwiek naruszony przez to konkretny przepis postępowania - podsumowującego stwierdzenia, że "z powyższych przyczyn wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sposób rażący narusza przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym w szczególności zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), zasadę dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasadę przekonywania (art. 124 o.p. Działanie te świadczy również o dowolnej, a nie swobodnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co w sposób rażący narusza treść art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa."

Posłużenie się w skardze kasacyjnej przy formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania określeniem "rażące" samo w sobie nie przydaje tak sformułowanym zarzutom doniosłości, jeżeli - tak jak w rozpoznawanej sprawie - nie zostało to uzasadnione. Ponadto, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., na który to przepis wskazano na wstępie skargi kasacyjnej, cecha rażącego naruszenia prawa nie jest wymagana. Powoływanie się na nią w tej sytuacji stanowi wyłącznie zabieg o charakterze językowym, niemający żadnej merytorycznej treści.

Natomiast w drugiej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, poświęconej kwestii kosztów uzyskania przychodów, nie został wymieniony ani jeden z przepisów wskazanych jako naruszone na wstępie tej skargi. Pojawił się tam natomiast art. 194 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono bowiem, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem tego przepisu. Zarzut ten jest bezzasadny, ponieważ organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie, tj. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. odrębne i samodzielne postępowanie podatkowe i nie twierdziły, jak sugeruje się to w skardze kasacyjnej, że w sprawie tej są one związane dokumentami urzędowymi w postaci innych decyzji podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne okresy innych lat podatkowych, czy też decyzjami wydanymi wobec kontrahentów Podatnika.

W uzasadnieniu tym powołanych także zostało szereg wyroków sądów administracyjnych. W tym konkretnym przypadku nie jest to jednak przekonujący sposób dowodzenia swoich racji, zważywszy, że zaczerpnięte z tych wyroków ogólne tezy dotyczące, m.in. sposobu rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia, zasady legalizmu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych - są oczywiste i niesporne. Z kolei powołany również w tej skardze kasacyjnej - na poparcie tezy o konieczności oszacowanie kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów zostały sfałszowane - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1008/08 oddalający skargę, został opacznie przez Syndyka zrozumiany, albowiem Sąd prezentował w nim stanowisko dokładnie przeciwne do powyższej tezy.

Nieprzejrzystość tej części uzasadnienia, która w założeniu miała dotyczyć naruszenia przepisów procesowych, a zwłaszcza tych normujących postępowanie dowodowe i ustalenie stanu faktycznego sprawy, potęguje włączenie do niego w dużym wymiarze rozmaitych wątków, nieprzynależnych do tej materii, a dotyczących stosowania i wykładni przepisów materialnoprawnych, w tym także odnoszących się do oszacowania podstawy opodatkowania, czy też naruszenia ogólnych zasad wywodzonych przez Syndyka z przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. W wielu fragmentach tego uzasadnienia nie jest jasne, czy wywody skargi kasacyjnej odnoszą się jeszcze do naruszenia przepisów postępowania, czy już do naruszenia przepisu prawa materialnego.

Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych.

Duża część wywodów skargi kasacyjnej poświęcona została kwestionowaniu samego faktu uznania nieopłaconych przez Podatnika świadczeń czynionych na jego rzecz przez wymienione osoby z tytułu pełnienia przez nie na budowach prowadzonych przez Podatnika samodzielnych funkcji technicznych, tj. kierownika budowy, czy też kierowników robót danej specjalności (branżowych) oraz oszacowanej przez organ podatkowy wysokości tych świadczeń. Podnoszone w tej mierze przez Syndyka w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, zważywszy również na trudność w powiązaniu tych zastrzeżeń z naruszeniem konkretnych przepisów - są niezasadne. Kwestii tej zarówno w wydanych przez organy podatkowe decyzjach, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poświęcono stosunkowo dużo uwagi.

Zgodnie z niespornymi ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowy infrastruktury drogowej. W ramach tej działalności w 2015 r. realizował, m.in. na rzecz związku publicznoprawnego - gminy K1 jako inwestora, w trybie zamówienia publicznego poprzedzonego przetargiem, inwestycję (roboty budowlane) - "[...]"

Zasadnie zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, że fakt zatrudnienia przez Skarżącego na tej inwestycji osób posiadających stosowne uprawnienia budowlane i pełniących samodzielne funkcje techniczne, tj. kierownika budowy oraz kierowników robót budowlanych, jak również wykonywanie przez te osoby tych funkcji i dokonywanie w ich ramach poszczególnych czynności, zostało potwierdzone wpisami w dzienniku budowy oraz w stosownych protokołach (protokół przekazania budowy, protokoły odbioru poszczególnych etapów budowy, itp.). Zatrudnienie na budowie takich osób - czuwających nad prawidłowym, zgodnym z pozwoleniem i zasadami sztuki budowlanej przebiegiem procesu budowlanego i podlegających z tytułu zaniedbań i uchybień w tym zakresie odpowiedzialności karnej i zawodowej - jest prawnym obowiązkiem. Kierownik budowy i kierownik robót zostali wymienieni w art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.) jako samodzielni uczestnicy procesu budowlanego. Jak już wspomniano wyżej, zatrudnienie na budowie takich osób, posiadających niezbędne uprawnienia budowlane, jest w zakresie określonym w Prawie budowlanym, prawnym obowiązkiem, ciążącym nie tylko na Podatniku, który realizował tę konkretną budowę, ale także na każdym innym przedsiębiorcy budowlanym, który prowadziłby jako wykonawca określony proces budowlany. Jak podkreślał Sąd pierwszej instancji, pełnienie takich funkcji na budowie przez osoby posiadające stosowne uprawnienia budowlane jest ze swojej istoty odpłatne. Wydatki z tym związane stanowią zatem niezbędny i zarazem konieczny koszt prowadzenia procesu budowlanego. W sprawie niesporne jest, że wymienione w decyzji osoby za pełnienie funkcji kierownika budowy i kierowników robót branżowych i wykonywane w ich ramach czynności nie otrzymały od Podatnika wynagrodzenia. Wobec powyższego, trafne jest stanowisko organów podatkowych i akceptującego je Sądu pierwszej instancji, że co do zasady w takim przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., którego wysokość podlegała w takim przypadku oszacowaniu. Faktu tego nie może zmienić, jak również nie podważa wyników tego - dokonanego według szczegółowo przedstawionej w decyzji metodologii - oszacowania, okoliczność, że w tym konkretnym przypadku osoby te, bądź niektóre z nich, przy dokonywaniu stosownych wpisów potwierdzających określone zdarzenia i czynności, bądź prawidłowość działań w określonym zakresie, nie dochowywały przy tym należytej, czy choćby nawet minimalnej staranności, ryzykując odpowiedzialnością zawodową.

Inna jeszcze kwestia sporna po stronie przychodów dotyczyła zakwalifikowanej przez organy podatkowe jako nieodpłatne świadczenie wykonanej na rzecz Podatnika usługi pogłębiania stawu w K. W tej mierze organy podatkowe przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji szczegółową argumentację. Również Sąd pierwszej instancji poświęcił tej kwestii stosunkowo dużo miejsca podzielając stanowisko organów podatkowych. Natomiast w skardze kasacyjnej Syndyk przeciwstawił temu stanowisku jedynie lakoniczne i gołosłowne twierdzenie o niewłaściwym wykonaniu tej usługi i poniesionej przez Podatnika z tego powodu szkodzie, nie odnosząc się w żaden sposób do argumentacji zaprezentowanej przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, a także nie wskazując, jakie przepisy zostały w tej mierze naruszone - co nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Natomiast zasadniczym przedmiotem sporu po stronie kosztów uzyskania przychodów było zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności faktur wystawionych przez domniemaną kontrahentkę Podatnika - "K." K. S. i uznanie ich za dokumenty fikcyjne, niepotwierdzające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, podobnie jak wcześniej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przedstawione zostały w bardzo szczegółowy sposób ustalenia dokonane przez organy podatkowe w odniesieniu do firmy "K." K. S. oraz różnych aspektów i okoliczności jej domniemanej współpracy z Podatnikiem. Następnie zaś wskazane zostały stwierdzone przez organy podatkowe okoliczności charakteryzujące funkcjonowanie tego podmiotu, czy też ściśle rzecz biorąc, brak rzeczywistego funkcjonowania oraz przemawiające za przyjęciem stanowiska, że firma ta nie wykonywała w rzeczywistości jakichkolwiek usług na rzecz Podatnika - bez konieczności ponownego wymieniania tych okoliczności, zważywszy, że uczynił to już dwukrotnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku.

Oczywiste jest przy tym, że żadna ze wskazanych przez organy podatkowe okoliczności z osobna, w tym także te polegające na powierzeniu przez Podatnika prac podwykonawczych przy realizowaniu zadania inwestycyjnego innej jeszcze firmie, bardzo ogólne (w przeciwieństwie do innych faktur) określenie w fakturach przedmiotu wykonywanych usług, niepoinformowanie inwestora - Gminy K1, o zawarciu z firmą "K." K. S. umowy na podwykonawstwo, brak wywiązywania się przez tę firmę z obowiązków podatkowych, niezatrudnianie przez nią pracowników i nieposiadanie przez jakichkolwiek możliwości technicznych do wykonania powierzonego jej zadania, gotówkowy sposób dokonywania rozliczeń, itd., sama w sobie nie przesądzała o przyjęciu, że wystawione przez tę firmę faktury były fikcyjne. Jednakże wszystkie te okoliczności razem z innymi ustalonymi i opisanymi w decyzjach przez organy podatkowe, składały się na stan faktyczny sprawy i podlegały ocenie organów podatkowych w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nawiązując do tych ustaleń, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że firma "K." K. S. nie wykonała na rzecz Podatnika wskazanych w wystawionych przez nią fakturach usług budowlanych, określonych w nich za każdym razem ogólnie jako "przebudowa małej infrastruktury turystycznej z budową dróg dojazdowych do miejscowości K.", gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i istniała tylko formalnie.

Pomimo obszerności skargi kasacyjnej, licznych podnoszonych w niej zastrzeżeń i krytyki wobec różnych aspektów działań organów podatkowych w zakresie przeprowadzonego przez nie postępowania dowodowego i ustalonego na tej podstawie stanu faktycznego sprawy, Syndyk w istocie rzeczy nie wskazuje w skardze kasacyjnej rzeczowych argumentów, które mogłyby przemawiać za tym, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i dokumentują faktycznie wykonane przez wystawcę faktur usługi (roboty budowlane). Syndyk negując w skardze kasacyjnej prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz podnosząc uchybienia tych organów w zakresie postępowania dowodowego, nie wskazuje jakichkolwiek dowodów, które winien jeszcze przeprowadzić - a nie przeprowadził dotychczas - organ podatkowy, aby potwierdzić rzeczywisty charakter kwestionowanych przez ten organ faktur. Nie wskazuje też, poza samym faktem legitymowania się przez Podatnika fakturami mającymi potwierdzać uwidocznione w nich usługi, czy też okolicznością, że koszty tych usług ujęte zostały w prowadzonych przez Podatnika w księgach podatkowych, jakichkolwiek "pozytywnych" argumentów i wskazań, z których można byłoby wnioskować, że istotnie (w rzeczywistości) firma "K." K. S. wykonała na rzecz Podatnika sporne usługi budowlane.

Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie, tj. co do prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, opiera się w głównej mierze na prezentowaniu gołosłownych stwierdzeń i prostej negacji wniosków poczynionych przez te organy.

W tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej Syndyk poddając krytyce działania organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i ustalania stanu faktycznego sprawy, szczególnie eksponuje kwestię naruszenia przez te organy zasady bezpośredniości, poprzez oparcie się przy dokonywaniu tych ustaleń w zasadniczej mierze na dowodach przeprowadzonych w ramach postępowania karnego, a więc dokumentach pochodzących z postępowań, do których Podatnik nie miał dostępu. Chodzi mu tu głównie o postępowanie karne prowadzone w stosunku do K. S. oraz jej pełnomocnika G. L. Co więcej, Syndyk twierdzi, że protokoły przesłuchań osób występujących w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych nie powinny w ogóle stanowić dowodu w sprawie podatkowej.

Odnosząc się do tych twierdzeń i wywodów Syndyka, po pierwsze należy wskazać, że wbrew tym twierdzeniom, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w zasadniczej mierze oparte zostały na dowodach przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego, w tym kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Podatnika. Włączone do akt podatkowych materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, udostępnione przez Prokuratora, miały charakter uzupełniający i potwierdzały jedynie trafność zasadniczych ustaleń faktycznych dokonanych w trakcie postępowania podatkowego. Podatnik nie uczestniczył wprawdzie w rzeczonym postępowaniu karnym, ale miał możliwość odniesienia się do tych wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania karnego, które włączone zostały do akt sprawy podatkowej.

Jak wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Nie można również zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej co do niezasadnego, zdaniem Syndyka, włączenia do materiału dowodowego sprawy podatkowej protokołów przesłuchania osób podejrzanych. To, że z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia, tak jak w rozpoznawanej sprawie, zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego (...)". W świetle art. 175 k.p.k., oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia. Wyjaśnienia te są na gruncie postępowania karnego traktowane jako środek dowodowy. Jeżeli zatem podejrzany zdecyduje się na ich składanie, to muszą one być brane pod uwagę w toku tego postępowania, oceniane w zestawieniu z innymi dowodami, nie zaś z góry eliminowane, tylko z tego względu, że nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Nie ma powodów, aby co do zasady, w postępowaniu podatkowym miało być inaczej, zwłaszcza, że nie ma formalnych przeciwwskazań normatywnych, albowiem formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna, a z treści tego ostatniego przepisu wynika, że ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Oczywiście zupełnie odrębną kwestią jest - mając na uwadze zasygnalizowane wyżej uwarunkowania prawne dotyczące składania wyjaśnień przez podejrzanego - ocena tychże dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc krytyczne do nich podejście, wnikliwość tej oceny oraz konieczność ich potwierdzenia i powiązania dla wykazania określonych okoliczności faktycznych z innymi rodzajami dowodów, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie miało miejsce.

Odrębną również kwestią, lecz również niemającą wpływu na formalną dopuszczalność traktowania wyjaśnień podejrzanego złożonych w postępowaniu karnym, jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jest użyteczność takich wyjaśnień dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Użyteczność ta powinna być analizowana i oceniana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy.

Bezzasadne jest także - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - domaganie się przez Syndyka od organów podatkowych dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

Z uregulowaną w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucją oszacowania podstawy opodatkowania, w sposób ścisły powiązana jest kategoria kosztów uzyskania przychodów, unormowana w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przepisie również wskazanym w skardze kasacyjnej jako naruszony przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Skoro w przepisie tym mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki rzeczywiste, a ponadto jak już wspomniano, niezbędne jest istnienie związku z przychodami W tym właśnie kontekście szczególnego znaczenia nabiera udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy w danym przypadku spełnione zostały wskazane wyżej przesłanki ustawowe pozwalające uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

Obowiązek ten spoczywa zasadniczo na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania. Obowiązek podatnika prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ma charakter normatywny i wynika, m.in. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary, badź usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał (nie dostarczył) w rzeczywistości tych towarów bądź usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Powracając natomiast do instytucji oszacowania podstawy opodatkowania raz jeszcze należy podkreślić, że wiąże się ona w sposób ścisły z omówioną wyżej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Gdyby przyjąć wynikający ze skargi kasacyjnej postulat stosowania oszacowania jako sposobu określenia podstawy opodatkowania, w tym także określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, to z punktu widzenia podatnika niecelowe byłoby prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji podatkowej, czy też dokumentowanie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, gdyż zawsze można byłoby zażądać dokonania ich oszacowania, według jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, W związku z tym podkreślić należy, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania.

Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06).

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i przyjmuje do rozliczenia podatkowego nierzetelne faktury.

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, ujęte w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie określonych w tych fakturach usług (robót budowlanych), które jak wykazano, nie zostały wykonane przez wystawcę zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, że ujęte w tych fakturach kwoty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Nic rzeczowego nie wnoszą do sprawy oparte na ogólnikowych i gołosłownych twierdzeniach zarzuty odnoszące się do wywiedzionych z przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców zasad ogólnych tej ustawy w powiązaniu z wymienionymi dalej przepisami Konstytucji RP. Żadna z tych zasad i żaden z tych przepisów ustawy zasadniczej nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu przez organy podatkowe postępowania wobec przedsiębiorców, zmierzającego do prawidłowego, zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).