Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 102/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: Art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2; art. 12 ust. 4 pkt 14; art. 17 ust. 1 pkt 34 i 47
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 126
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 275 poz 32  art. 10a  ust. 6
law: Dyrektywa 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiająca system handlu przydziałami emisji gazów  cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniająca dyrektywę Rady 96/61/WE (Tekst mający znaczenie dla EOG).
article: art. 107  ust. 3  lit. c
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 4  ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
Teza: Rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych jest zwolniona  z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406).

TEZY

Rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych jest zwolniona  z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. W dniu [...] października 2020 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, powoduje powstanie przychodu wyłączonego lub zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: updop), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomiczniej (dalej: Strefa lub SSE) - aktualnie na podstawie zezwolenia z dnia [...] października 2017 r. (dalej: zezwolenie). Zasadniczym przedmiotem działalności wykonywanej przez Spółkę na podstawie zezwolenia jest produkcja wyrobów chemicznych (w szczególności chemikaliów podstawowych, takich jak chlor, ług sodowy, soda kaustyczna, podchloryn sodu, kwas solny, a także podstawowych surowców i dodatków do produkcji tworzyw sztucznych). W szczególności, Spółka posiada wysoce energochłonną instalację do produkcji chloru, która w całości stanowi majątek strefowy, a wszystkie koszty działalności tej instalacji stanowią koszty działalności strefowej (natomiast przychody generowane przez tę instalacje stanowią przychody z działalności strefowej, czyli wolnej od podatku dochodowego). Z uwagi na wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej instalacji do produkcji chloru Spółka wystąpiła do Prezesa URE na podstawie regulacji zawartej w art. 10 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1532; dalej: ustawa o systemie rekompensat) z wnioskiem o przyznanie pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych (dalej: wniosek). Prezes URE w decyzji z dnia [...] lipca 2020 r., po rozpatrzeniu wniosku Spółki uznał, że w całości zasługuje on na uwzględnienie i przyznał jej rekompensatę za 2019 r. Otrzymana przez Spółkę rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, który zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat jest państwowym funduszem celowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 updop?

2. W przypadku uznania, że rekompensata uzyskana przez Spółkę od Prezesa URE stanowi przychód na gruncie updop czy podlega on zwolnieniu na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?

3. W przypadku stwierdzenia, że odpowiedź na dwa wcześniejsze pytania jest przecząca, czy rekompensatę należy uznać za przychód (dochód) Spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i tym samym uzyskany z tego tytułu przychód (dochód) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 updop?

Spółka odnosząc się do pytania 1 wskazała, że rekompensaty otrzymanej przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych nie można uznać za przychód na gruncie updop. Odwołała się do treści art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 14 updop i podkreśliła, że przepisy updop nie definiują wprost pojęcia przychodu, określając jedynie przykładowy katalog wpływów, które stanowią przychód podatkowy. Podniosła, że literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, wskazuje, że możliwość zastosowania przedmiotowego przepisu jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) uzyskany przychód musi stanowić przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń; b) nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, i jednocześnie; c) nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane w powyższy sposób w ramach programów rządowych.

Odnosząc się do wskazanych wyżej przesłanek Spółka w pierwszej kolejności wskazała, iż sam fakt odrębnego ujęcia w ustawie otrzymanych wartości pieniężnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop) oraz wartości nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 updop) nie oznacza, iż otrzymane środki pieniężne nie mogą być efektem nieodpłatnego świadczenia. Do nieodpłatnych świadczeń ustawodawca zalicza bowiem także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy. Nie powinno budzić wątpliwości, że pieniądze oraz wartości pieniężne stanową szczególną kategorię rzeczy. Tym samym, konstrukcja updop nie wyklucza ujęcia otrzymanych środków pieniężnych jako nieodpłatnego świadczenia, co oczywiście nie oznacza, iż każde przysporzenie może być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie. Zauważyła, że choć granica między darowizną a nieodpłatnym świadczeniem nie jest jasno zarysowana, należy pamiętać, iż w przedmiotowej sprawie uzyskanie rekompensaty następuje w postaci decyzji administracyjnej, po przeprowadzeniu stosowego postępowania. Nie mamy zatem do czynienia z nieekwiwalentnym przysporzeniem po stronie przedsiębiorcy, gdyż musiał on wypełnić określone ustawowe wymogi, które pozwalają ustawodawcy osiągnąć zaplanowany efekt gospodarczy. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji "nieodpłatnego świadczenia", jednak zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003/2/47 przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Zdaniem Spółki nie ma zatem uzasadnionych przesłanek przemawiających za uznaniem rekompensaty za niestanowiącą nieodpłatnego świadczenia. W odróżnieniu od darowizny, rekompensata jest zdarzeniem gospodarczym, związanym immanentnie z faktem prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu wysoce energochłonnej instalacji - ma bowiem na celu niwelowanie skutków wyjątkowo silnego wpływu cen uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na cenę energii elektrycznej. Konieczność zakupu przez wytwórców energii uprawnień do emisji powoduje wzrost kosztów zmiennych, co znajduje odzwierciedlenie w wyższej cenie energii elektrycznej, a w konsekwencji przekłada się na ponoszenie przez Spółkę kosztów zakupu energii elektrycznej. Celem ustawodawcy jest natomiast obniżenie poziomu kosztów energii elektrycznej w przemyśle energochłonnym w celu zapewnienia konkurencyjności krajowej gospodarki. Efekt rekompensaty jest identyczny jak w przypadku pokrycia części kosztów energii bezpośrednio przez Skarb Państwa, tylko kolejność zdarzeń jest odmienna - najpierw bowiem przedsiębiorcy dokonują płatności na rzecz zakładów energetycznych, a następnie uzyskują zwrot części poniesionych kosztów. Z tego względu otrzymane w ramach rekompensaty świadczenia stanowić będą w ocenie Spółki, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W zakresie drugiej z wymienionych przesłanek należy wskazać, że podstawą prawną rekompensaty uzyskanej przez Spółkę jest ustawa o systemie rekompensat, której projektodawcą była Rada Ministrów. Zgodnie z ustawą o systemie rekompensat, omawiana rekompensata wypłacana jest z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, który jest państwowym funduszem celowym, a jego przychodami są m.in. środki ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 49 ust. 2c ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2020 r., poz. 136 ze m.; dalej: ustawa o systemie handlu uprawnieniami). Natomiast, środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa, z tego względu w celu sfinansowania rekompensaty Rada Ministrów zdecydowała się na przeniesienie części dochodu Skarbu Państwa na rzecz Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji. Przedmiotowy zabieg miał na celu złagodzenie skutków podwyżek cen energii elektrycznej poprzez wprowadzenie odpowiednich mechanizmów dofinansowania podmiotów najbardziej dotkniętych podwyżką ze środków stanowiących dochód budżetu państwa. Tym samym, druga przesłanka określona w art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, została spełniona, gdyż rekompensata otrzymana przez Spółkę jest współfinansowana ze środków budżetu państwa. Ponadto, zdaniem Spółki rekompensata została również przyznana Spółce w ramach programu rządowego. Zaznaczyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "program rządowy". Jednakże dokładna analiza przebiegu procesu legislacyjnego oraz charakteru regulacji zastosowanych w Ustawie o systemie rekompensat, wskazuje na to, iż program wypłaty dofinansowań należy uznać za program rządowy. Projekt ww. ustawy, a co za tym idzie, zarówno inicjatywa stworzenia mechanizmów mających służyć zapobieżeniu obciążeniu przedsiębiorstw energochłonnych, ich koncepcja jak i ramy prawne rekompensaty jaką otrzymała Spółka, został opracowany i zgłoszony przez Radę Ministrów (druki sejmowe Sejmu VIII kadencji nr 3572). W uzasadnieniu do projektu ustawy o systemie rekompensat wskazano, że zgodnie z art. 10a ust. 6 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. Urz. UE z dnia 25 października 2003 r. Nr L 275 s. 32 ze zm.; dalej: dyrektywa 2003/87/WE), państwa członkowskie powinny przyjąć środki finansowe (rekompensaty) dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w sektorach lub podsektorach narażonych na rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji z powodu znacznych kosztów pośrednich emisji gazów cieplarnianych zawartych w cenie energii elektrycznej. Wprowadzane środki finansowe powinny być zgodne z treścią przepisu art. 10a ust. 6 dyrektywy 2003/87/WE oraz komunikatu Komisji Europejskiej w sprawie niektórych środków pomocy państwa w kontekście systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych po 2012 r. (2012/C 158/04) (Dz. Urz. UE z dnia 5 czerwca 2012 r. Nr C 158, s. 4, ze zm.; dalej: Komunika KE). (...) Prawo Unii Europejskiej pozwala przeznaczyć część środków uzyskanych przez państwa członkowskie w związku ze sprzedażą uprawnień do emisji na rekompensaty dla przemysłu z sektorów i podsektorów narażonych na znaczące ryzyko ucieczki emisji. Rekompensaty mają na celu ograniczenie wpływu przenoszenia kosztów uprawnień do emisji gazów cieplarnianych zakupionych przez producentów energii na jej odbiorców. Uzasadnieniem wprowadzenia wyłączenia z opodatkowania z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 updop jest chęć wsparcia przez ustawodawcę wymienionych w tym przepisie programów i nieopodatkowywanie ich dodatkowo podatkiem dochodowym. Programy te realizują cele preferowane przez państwo polskie lub organizacje międzynarodowe (np. Unię Europejską). Wyłączenie z opodatkowanych przychodów powyższych świadczeń ma na celu wspomożenie funkcjonowania wymienionych wyżej programów i nieopodatkowywanie ich dodatkowo podatkiem dochodowym. Wyłączeniu z przychodów podlegają świadczenia otrzymane od wymienionych jednostek na finansowanie dowolnych programów. Programy te realizują zawsze cele preferowane przez Państwo Polskie lub Unię Europejską. Projekt ustawy o systemie rekompensat, a co za tym idzie, sama koncepcja mechanizmów mających służyć zapobieżeniu nadmiernemu wzrostowi cen energii oraz ramy prawne dofinansowania jakie otrzymał Wnioskodawca, został opracowany i zgłoszony przez Radę Ministrów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, przez "rządowy program" należy rozumieć każdy program, który przyjęty został przez Radę Ministrów, a nie tylko taki, który w swej nazwie zawiera przymiotnik "rządowy". Jednocześnie, dysponentem Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji jest minister właściwy do spraw gospodarki, posiada on również uprawnienia do koordynowania działań służących sprawnemu wpłacaniu rekompensat oraz monitorowania limitu wydatków przeznaczony na wypłatę rekompensat z funduszu. Tym samym, za realizację programu udzielania rekompensat na podstawie ustawy o systemie rekompensat odpowiedzialny jest bezpośrednio członek Rady Ministrów. Bez wątpienia zatem należy uznać, że wypłata rekompensaty odbywa się w ramach programu rządowego. Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa stwierdzono, że w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez Społkę rekompensata, nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, korzysta bowiem z wyłączenia z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 updop. Na marginesie dodano, iż podjęte działania w zakresie wypłaty rekompensaty miały na celu zniwelowanie negatywnych skutków szybkiego wzrostu cen energii elektrycznej poprzez wypłacanie określonych środków pieniężnych. Przyjęcie wykładni przepisów updop w ramach której uzyskana przez Spółkę rekompensata zostałaby zakwalifikowana jako podlegająca opodatkowaniu, realizacja wskazanego celu zostałaby w znaczny sposób ograniczona, bowiem wypłata rekompensaty w znacznie mniejszym zakresie (o 19% mniej) skutkowałaby tylko częściowym zniwelowaniem negatywnych następstw wzrostu cen energii elektrycznej.

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka wskazała, że jeżeli powyższe stanowisko Spółki nie zostałoby uznane za prawidłowe, w opinii Spółki, otrzymaną rekompensatę należy uznać za podlegającą zwolnieniu z opodatkowania jako dotację otrzymaną ze Skarbu Państwa, tj. na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop. Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że otrzymana przez Spółkę rekompensata nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, należy objąć ją zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop. Wskazano na treść art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869) w myśl, którego dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie mniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Podkreślono, że wszelkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (poza dopłatami do oprocentowania kredytów bankowych) są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Jedyna przesłanka niezbędna do skorzystania z analizowanego zwolnienia dotyczy pochodzenia dotacji z określonego źródła. Nie jest natomiast istotny, z punktu widzenia analizowanego przepisu, cel na który dotacja została przyznana. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o systemie rekompensat, rekompensaty, CO2 mają charakter bezpośrednich dopłat pieniężnych, które mogą być wypłacane w roku, w którym zostały poniesione dodatkowe koszty związane z przenoszeniem ceny uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej lub w następnym roku. Wprawdzie rekompensata nie została wprost określona jako dotacja, to nie pozbawia jej to takiego charakteru. W przypadku uznania, iż jest ona świadczeniem pieniężnym niestanowiącym nieodpłatnego świadczenia to za uzasadnioną należy uznać kwalifikację rekompensaty jako dotacji podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

Odnośnie pytania nr 3, Spółka podniosła, że w przypadku stwierdzenia, że otrzymana przez Spółkę rekompensata stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop. Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowa rekompensata stanowi przychód (dochód) Spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a tym samym uzyskany z tego tytułu przychód (dochód) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. W świetle powyższego, przy określaniu, czy dany dochód (przychód) uzyskany przez podatnika korzysta ze zwolnienia opisanego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, należy wziąć pod uwagę dwa kryteria wynikające z tego przepisu: 1/ dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, 2/ dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE. Nie ulega wątpliwości, iż uzyskiwanie rekompensat, dotacji czy dofinansowań nie stanowi samoistnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, oczywistym jest, iż w treści zezwolenia nie mogło zostać wskazane, iż przedmiotem działalności strefowej będzie uzyskiwanie jakichkolwiek rekompensat w związku z podstawowym profilem prowadzonej działalności gospodarczej, także z tej prozaicznej przyczyny, iż żadna pozycja PKWIU nie przewiduje takiego zakresu działalności. Niemniej jednak, w opinii Spółki, uzyskanie opisanej w stanie faktycznym rekompensaty jest bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą w postaci działalności wytwórczej prowadzonej na terenie SSE i wskazanej wprost w zezwoleniu.

Rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE to nie ma przeszkód aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego. (...) Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zarówno cena uzyskana bezpośrednio ze sprzedaży towarów i usług jak i inne świadczenia, które Spółka otrzymuje w ramach realizacji umowy przedmiotowo mieszczącej się w granicach wyznaczonych zezwoleniem, są dochodami z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Podkreślono, że wskazany przepis nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o "dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia", który to zwrot jest niewątpliwie szerszy aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług. Wskazano na treść art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646) oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584) definiujących pojęcie działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że prowadzenie działalności gospodarczej, czy to na terenie SSE, czy też poza nią, niesie za sobą konieczność podejmowania różnego rodzaju czynności prawnych i faktycznych, bez podjęcia których działalność podstawowa nie byłaby w ogóle możliwa (działania, które warunkują prowadzenie określonej działalności) lub które bezpośrednio wynikają z taktu prowadzenia określonej działalności gospodarczej (są jej następstwem, pozostając z nią w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym). Oznacza to, że na ekonomiczny wynik działalności gospodarczej (w tym także działalności określonej w Zezwoleniu) mogą składać się - obok dochodów ze sprzedaży wytworzonych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w zezwoleniu - również przychody i koszty warunkujące uzyskanie przychodu ze sprzedaży lub pozostające z nim w bezpośrednim związku, pod warunkiem, iż związek tego rodzaju kosztów czy przychodów z określoną działalnością jest ścisły, bezpośredni i racjonalny. Podsumowując, zdaniem Spółki, otrzymanie wskazanej w stanie faktycznym rekompensaty pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z prowadzeniem działalności gospodarczej objętej zezwoleniem. Brak wymienienia w zezwoleniu przychodu z rekompensat, dotacji czy dofinansowań nie powinien stanowić przesłanki dla wyłączenia takiego przychodu (dochodu) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

1.4. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko Spółki dotyczące wszystkich trzech pytań jest nieprawidłowe.

Odnośnie pytania 1, organ podatkowy wskazał na treść art. 7 ust. 1 i 2; art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 14 updop i uznał, że otrzymane przez Spółkę pieniądze stanowiące rekompensatę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 14 updop. W związku z powyższym, otrzymaną kwotę środków pieniężnych Spółka zobowiązana będzie uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Stanowisko organu potwierdza również powołane przez Spółkę uzasadnienie do projektu ustawy o systemie rekompensat, w którym wskazano, że zgodnie z art. 10a ust. 6 dyrektywy 2003/87/WE państwa członkowskie powinny przyjąć środki finansowe (rekompensaty) dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w sektorach lub podsektorach narażonych na rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji z powodu znacznych kosztów pośrednich emisji gazów cieplarnianych zawartych w cenie energii elektrycznej. Wprowadzane środki finansowe powinny być zgodne z treścią przepisu art. 10a ust. 6 dyrektywy 2003/87/WE oraz komunikatu KE. (...) Prawo Unii Europejskiej pozwala przeznaczyć część środków uzyskanych przez państwa członkowskie w związku ze sprzedażą uprawnień do emisji na rekompensaty dla przemysłu z sektorów i podsektorów narażonych na znaczące ryzyko ucieczki emisji. Rekompensaty mają na celu ograniczenie wpływu przenoszenia kosztów uprawnień do emisji gazów cieplarnianych zakupionych przez producentów energii na jej odbiorców.

Z powyższego wynika zatem, zdaniem organu podatkowego, że w istocie celem ustawodawcy było zrekompensowanie kosztów ponoszonych przez przemysły energochłonne, wynikających z uwzględnienia w cenie energii faktu zakupu uprawnień do emisji przez przedsiębiorstwa energetyczne, a nie wypłacanie środków pieniężnych nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przyjęcie wykładni przepisów updop wskazanej przez Spółkę skutkowałoby natomiast uzyskaniem przez Spółkę korzyści ekonomicznych, a nie ograniczeniem wpływu przenoszenia kosztów uprawnień do emisji gazów cieplarnianych zakupionych przez producentów energii na jej odbiorców.

Odnośnie pytania 2, organ podatkowy odwołał się do art. 17 ust. 1 pkt 47 updop oraz art. 2, art. 10 ust. 1 , ust. 2, ust. 8, art. 11, art. 12, art. 21, art. 22 ustawy o systemie rekompensat i uznał, że wykładnia literalna (językowa) jak i wykładnia systemowa prowadzą do jednoznacznego wniosku, że rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie nie została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

Odnośnie pytania 3, organ podatkowy wskazał na treść art. 17 ust. 1 pkt 34 updop i art. 17 ust. 4 oraz art. 12 i art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm.; dalej: ustawa o SSE) ww. rekompensaty, pomimo że ma związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, nie można uznać na przychód z działalności strefowej.

Tym samym, wsparcie przedsiębiorcy w formie rekompensaty otrzymanej przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji guzów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołaną na wstępie interpretację indywidualną.

Zaskarżonej Interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 4 pkt 14 updop poprzez uznanie, że otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE rekompensata z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- art. 17 ust. 1 pkt 47 updop z uwagi na stwierdzenie, że rekompensata uzyskana przez Spółkę od Prezesa URE nie podlega zwolnieniu jako dotacja otrzymana z budżetu państwa;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 updop z powodu nieuznania otrzymanej przez Spółkę rekompensaty za przychód (dochód) Spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i tym samym uznania uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) za opodatkowany na zasadach ogólnych, podczas gdy koszty zakupu energii zostały uznane za koszty uzyskania przychodów wolne od podatku.

Wniesiono o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w całości; zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są uzasadnione.

3.2. Przez swoje pytania zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca zasadniczo dąży do ustalenia czy rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych będzie stanowić przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 updop albo zwolniony z ww. podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 updop albo art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Zdaniem Skarżącej przedmiotowa rekompensata spełnia wszystkie z wyżej wymienionych kwalifikacji prawnopodatkowych.

Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który wskazuje, że wspomniana rekompensata powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop jak wartości pieniężne.

3.3. W tak nakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej w zakresie w jakim uznaje, że ww. rekompensata stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

3.4. Stosownie do powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

3.5. Na wstępie Sąd pragnie przypomnieć parę kluczowych założeń dotyczących wykładni prawa podatkowego. Otóż, fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy (Z. Ziembiński, Teoria Prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (por. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 94). W procesach interpretacji prawa przyjmuje się zasadnie domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (por. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia Wrocław 1990, s. 79). Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, to najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (b. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 35). Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998/nr 3-4, s. 16).

Ponadto należy wskazać też na autonomię prawa podatkowego (por. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, , nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, CBOSA czy wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14, CBOSA). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.

3.6. Warto też jest zauważyć, że stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W myśl zaś art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.) pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

Należy zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 updop posługuje się pojęciem "dotacja". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani w Ordynacji podatkowej. Nie można, jak to wskazuje zarówno Skarżąca, jak i organ podatkowy posiłkować się definicją z art. 126 ustawy o finansach publicznych albowiem gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 updop w myśl, którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skoro zatem racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać, że był to zabieg celowy. Zatem definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych, co wyklucza jej stosowalność na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

Tym samym w sprawie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html [data dostępu: 16 czerwca 2021 r.]). Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop należy uznać, że wolne od podatku [dochodowego od osób prawnych] są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa.

3.7. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia ww. definicję. Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej rekompensaty.

3.8. Na mocy art. 10a ust. 6 zdanie pierwsze i drugie dyrektywy 2003/87/WE Państwa członkowskie powinny przyjąć środki finansowe, zgodnie z akapitem drugim i czwartym, na rzecz sektorów lub podsektorów, które są narażone na rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji z powodu znacznych kosztów pośrednich faktycznie ponoszonych w wyniku przeniesienia kosztów związanych z emisją gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej, pod warunkiem że takie środki finansowe są zgodne z zasadami pomocy państwa, a zwłaszcza nie powodują nieuzasadnionych zakłóceń konkurencji na rynku wewnętrznym. W przypadku gdy kwota udostępniona na takie środki finansowe przekracza 25 % dochodów uzyskanych ze sprzedaży uprawnień na aukcji, dane państwo członkowskie określa powody przekroczenia tej kwoty. Państwa członkowskie dążą także do przeznaczania na środki finansowe, o których mowa w akapicie pierwszym, nie więcej niż 25 % dochodów uzyskanych ze sprzedaży uprawnień na aukcji. Środki te zapewniają odpowiednią ochronę przed ryzykiem ucieczki emisji na podstawie wskaźników ex ante lub pośrednich emisji CO2 przypadających na jednostkę produkcji. Te wskaźniki ex ante są obliczane dla danego sektora lub podsektora jako iloczyn zużycia energii elektrycznej przypadającej na jednostkę produkcji odpowiadającej najbardziej wydajnym dostępnym technologiom oraz emisji CO2 odnośnej europejskiej struktury wytwarzania energii elektrycznej (art. 10a ust. 6 zdanie szóste dyrektywy 2003/87/WE). W dyrektywie tej ustanowiono system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii (dalej: EU ETS) w celu wspierania redukcji emisji gazów cieplarnianych w sposób efektywny pod względem kosztów oraz skuteczny gospodarczo. Wiąże się to z polityką Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Zielonego Ładu. Mowa tutaj o działaniach mających na celu neutralność klimatyczną w Europie do 2050 r. i rozwiązanie innych problemów związanych ze środowiskiem (por. m.in. Komunikat Komisji do Parlamentu Europejskiego, Rady Europejskiej, Rady, Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów – Europejski Zielony Ład, COM(2019) 640 final https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/HTML/?uri=CELEX:52019DC0640&from=EN).

3.9. W komunikacie KE 2020/C 317/04 Komisja określiła wytyczne na jakich można uznać środki pomocy w kontekście EU ETS za zgodne z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. c) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 Nr 90 poz.864/2; dalej: TFUE). Uznano w nim, że pomoc na pokrycie kosztów emisji pośrednich (pomoc dla przedsiębiorstw w sektorach, które uznaje się za narażone na rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji z powodu znacznych kosztów pośrednich faktycznie ponoszonych w wyniku przeniesienia kosztów związanych z emisją gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznych) będzie uznawana za zgodną z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE pod warunkiem, że spełnione zostaną określone warunki. Komisja wskazała, że celem tego typu pomocy jest zapobieganie znacznemu ryzyku ucieczki emisji, w szczególności z powodu przenoszenia kosztów uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej ponoszone przez beneficjenta, jeżeli jego konkurenci z państw trzecich nie ponoszą podobnych kosztów w swoich cenach energii elektrycznej, a beneficjent nie jest w stanie przenieść danych kosztów na ceny produktu, nie tracąc przy tym znacznej części rynku. Przeciwdziałanie ryzyku ucieczki emisji poprzez wspomaganie beneficjentów w zmniejszaniu ich narażenia na to ryzyko służy celowi środowiskowemu, ponieważ pomoc zmierza do zapobieżenia wzrostowi całkowitej emisji gazów cieplarnianych z powodu przeniesienia produkcji poza Unię wobec braku wiążącej międzynarodowej umowy w sprawie zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych (pkt 20 komunikatu KE). Aby ograniczyć ryzyko zakłócenia konkurencji na rynku wewnętrznym, pomoc musi być ograniczona do sektorów, które są narażone na rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji z powodu znacznych kosztów pośrednich faktycznie ponoszonych w wyniku przenoszenia kosztów związanych z emisją gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej. Dla celów niniejszych wytycznych uznaje się, że rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji istnieje tylko wtedy, jeżeli beneficjent prowadzi działalność w jednym z sektorów wymienionych w załączniku I (pkt 21 komunikatu KE). Jeżeli państwa członkowskie podejmują decyzję o przyznaniu pomocy tylko niektórym z sektorów wymienionych w załączniku I, wybór sektorów musi być dokonywany na podstawie obiektywnych, niedyskryminacyjnych i przejrzystych kryteriów (pkt 22 komunikatu KE). W ramach kwalifikującego się sektora państwa członkowskie muszą zagwarantować, aby beneficjenci byli wybierani w oparciu o obiektywne, niedyskryminacyjne i przejrzyste kryteria, a pomoc była przyznawana zasadniczo w ten sam sposób wszystkim konkurentom w tym samym sektorze, jeśli są w podobnej sytuacji faktycznej (pkt 23 komunikatu KE). Do celów rekompensaty pośrednich kosztów systemu ETS pomoc państwa jest uznawana za odpowiedni instrument, niezależnie od formy, w jakiej jest ona przyznawana. W tym kontekście rekompensatę w formie dotacji bezpośredniej uznaje się za odpowiedni instrument (pkt 24 komunikatu KE). Pomoc jest zgodna z rynkiem wewnętrznym tylko wtedy, gdy wywołuje efekt zachęty. Aby pomoc miała efekt zachęty i faktycznie zapobiegała ucieczce emisji, beneficjent powinien o nią wystąpić i powinna mu zostać ona wypłacona w roku, w którym poniesiono koszty lub w roku następnym (pkt 25 komunikatu KE). Pomoc jest proporcjonalna i ma wystarczająco ograniczony negatywny wpływ na konkurencję i wymianę handlową, jeżeli nie przekracza 75 % poniesionych kosztów emisji pośrednich. Wskaźnik efektywności zużycia energii elektrycznej gwarantuje, że wsparcie dla nieefektywnych procesów produkcji pozostaje ograniczone i utrzymuje zachętę do rozpowszechniania technologii najbardziej efektywnych energetycznie (pkt 27 komunikatu KE).

3.10. Polska wprowadziła do polskiego porządku prawnego ustawę o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Na mocy art. 49 ust. 1 ww. ustawy liczbę uprawnień do emisji przeznaczonych do sprzedaży w drodze aukcji określa i ogłasza Komisja Europejska, zgodnie z art. 10 oraz art. 12 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2010. Środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa (art. 49 ust. 2 ww. ustawy). 25% środków uzyskanych ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, z wyłączeniem środków, o których mowa w ust. 2a, począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r., nie więcej niż 1766,9 mln zł w 2020 r. i nie więcej niż 988,18 mln zł w 2021 r., przekazuje się do Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2228) (art. 49 ust. 2c ww. ustawy). Środki ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 49 ust. 2c ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych stanowią przychody Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (art. 22 pkt 1 ustawy o rekompensatach), który jest państwowym funduszem celowym a dysponentem Funduszu jest minister właściwy do spraw gospodarki (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o systemie rekompensat). Środki Funduszu przeznacza się na wypłatę rekompensat (art. 23 pkt 1 ustawy o systemie rekompensat).

3.11. W myśl art. 1 ustawy o systemie rekompensat ustawa określa zasady, tryb udzielania oraz sposób obliczania wielkości pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2020 r. poz. 136 i 284) na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych, zwanej dalej "rekompensatami". Do ubiegania się o rekompensaty są uprawnione podmioty wykonujące działalność w sektorze lub podsektorze energochłonnym, określonym w wykazie sektorów oraz podsektorów energochłonnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy (art. 2 ww. ustawy). Na mocy art. 6 ustawy o systemie rekompensat Prezes URE przyznaje rekompensaty w drodze decyzji, na wniosek podmiotu, który spełnia warunki przewidziane w art. 5 ww. ustawy w określonej wysokości (art. 11 ust. 2 ww. ustawy) wyliczanej w oparciu o określony wzór – jednym z jego elementów jest wskaźnik emisji w wysokości 0,88 megagramów dwutlenku węgla na megawatogodzinę (Mg CO2/MWh) (art. 7 ww. ustawy) albo uzależnionej od zaistnienia ustawowych okoliczności (art. 8 i art. 9 ww. ustawy). Podmiot otrzymujący musi spełnić określone obowiązki (art. 12, art. 19 ww. ustawy) oraz bezpodstawnie pobrane rekompensaty podlegają zwrotowi (art. 13 – art. 17 ww. ustawy).

3.12. Stąd też należy wskazać, że w świetle przytoczonych wyżej przepisów otrzymana przez Spółkę rekompensata ma charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji) ze środków budżetu państwa. Wspomniana pomoc jest przyznawana w drodze decyzji Prezesa URE po spełnieniu ściśle określonych warunków ustawowych. Ich niespełnienie powoduje konieczność zwrotu takiej rekompensaty.

Warto jest też zauważyć, że przyznawanie rekompensat pieniężnych przedsiębiorstwom z sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego, których rentowność oraz konkurencyjność jest istotnie zagrożona w wyniku wzrostu kosztów energii elektrycznej, spowodowanego rosnącymi cenami zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Wprowadzone regulacje poprawiają warunki konkurencyjne dla krajowego przemysłu energochłonnego wzorem innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Rekompensaty pozwalają w istotnym stopniu zneutralizować wpływ wyższych cen uprawnień do emisji na koszty energii, co ma także bezpośrednie przełożenie na zachowanie miejsc pracy.

Nie można pominąć, że powyższe działanie wpisuje się w realizację polityki Unii Europejskiej jaką jest wspieranie redukcji emisji gazów cieplarnianych a te jest jednym z elementów polityki przekształcenia UE w sprawiedliwe i prosperujące społeczeństwo żyjące w nowoczesnej, zasobooszczędnej i konkurencyjnej gospodarce, która w 2050 r. osiągnie zerowy poziom emisji gazów cieplarnianych netto i w ramach której wzrost gospodarczy będzie oddzielony od wykorzystania zasobów naturalnych, jak też ochrona, zachowanie i poprawa kapitału naturalnego UE oraz ochrona zdrowia i dobrostanu obywateli przed zagrożeniami i negatywnymi skutkami związanymi ze środowiskiem (Komunikat KE – Europejski Zielony Ład).

W myśl art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30) zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

Polska jako członek UE nie może zatem podejmować działań zagrażających urzeczywistnianiu celów UE. Takim działaniem bezsprzecznie byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przedmiotowej rekompensaty. Warto jest zauważyć, że tego typu przychodowi nie towarzyszą żadne koszty uzyskania przychodów co spowodowałoby efektywne obniżenie kwoty rekompensaty o kwotę podatku, który wróci do budżetu Państwa, co przeczy tym samym celom ustawy o systemie rekompensaty oraz unijnym założeniom zawartym w komunikacie KE z których wynikają w sposób precyzyjny zasady i wysokość udzielanej przedsiębiorcy rekompensaty.

Takie działanie przeczy też istocie podatku dochodowego od osób prawnych jaką jest opodatkowanie dochodu a nie przychodu (poza przypadkami wskazanymi w treści art. 21, art. 22 i art. 24b updop) stosownie do art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze updop w myśl, którego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z tych też względów uznano, że w sprawie doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

3.13. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że w sprawie mamy do czynienia z naruszeniem art. 12 ust. 4 pkt 14 updop. Powołany przepis wskazuje, że do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Wbrew temu co próbuje udowadniać Skarżąca jednak nie można kwoty rekompensaty stanowiącej wartość pieniężną uznać za wartość nieodpłatnego świadczenia. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) Naczelny Sąd Administracyjny ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop stwierdzając wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Jednakże jak słusznie zauważył organ podatkowy otrzymane środki pieniężne w formie rekompensaty (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop) stanowią odrębną od nieodpłatnych świadczeń kategorię przychodów (12 ust. 1 pkt 2 updop).

3.14. Co się zaś tyczy zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w myśl, którego wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Sąd pragnie zauważyć, że zwolnienie to ma w węższy zakres zastosowania niż zwolnienie przewidziane w treści art. 17 ust. 1 pkt 47 updop. Zakłada bowiem konieczność funkcjonowania podmiotu gospodarczego w specjalnej strefie ekonomicznej, co zważywszy na charakter rekompensaty i zdaniem Sądu, konieczność jej zwolnienia z opodatkowania byłoby wprowadzeniem dodatkowego warunku różnicującego podmioty korzystające z takiej rekompensaty.

3.15. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa.

3.16. Organ podatkowy wydając ponownie interpretację indywidualną powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.