Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 724/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 438/06 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 maja 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące II, VIII, IX, XI i XII 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 438/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące II, VIII, IX, XI i XII 2002 r.

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 lutego 2006 r. zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik w rozliczeniach za okresy objęte decyzją dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących wykonanie robót budowlano-montażowych, wystawionych przez R. G., który nie był i nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem.

Organ wskazał, że zgodnie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) uprawnionym do wystawiania faktur VAT był jedynie zarejestrowany podatnik, a zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22.12.1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22.03.2002 r. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług udokumentowana została fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem organu, ustalenie, że kontrahent podatnika nie był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur i nie zapłacił wynikającego z nich podatku przesądzało, w świetle powyższych przepisów, iż faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Organ odwoławczy wskazał, że oceny ustalonych i niespornych okoliczności nie zmieniał fakt wydania wobec R. G. decyzji zobowiązującej do zapłaty wynikającego z faktur podatku, przy czym wydanie tej decyzji nie mogło być uznane za dokonanie "urzędowej" rejestracji, jak wywodzono w odwołaniu, gdyż tryb rejestracji dla celów podatku VAT określony jest w art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. L. zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez R. G. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego skutkujące błędną jego oceną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, że w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte decyzją skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. G. - podatnika niezarejestrowanego.

Jak wywodzi sąd, niekwestionowane ustalenie, że uczestniczący w danej transakcji podatnik nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług przesądzało, w świetle art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz § 36 rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. i § 34 rozporządzenia z 22.03.2002 r., że nie był on podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, które dawałyby prawo nabywcom do zmniejszenia podatku należnego.

Wyrażając swoje stanowisko, sąd przywołał treść przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22.03.2002 r. wydanych z upoważnienia zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy, regulujących przypadek, w którym nabycie towarów i usług udokumentowane fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem sądu, zawarcie analogicznej normy w przepisach kolejno obowiązujących rozporządzeń wykonawczych do ustawy uznawane było za doprecyzowanie zasad wynikających z ustawy, uzasadnione konstrukcją prawa do odliczenia, jako prawa warunkowego. Sąd przywołał również m. in. orzecznictwo NSA i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, który uznał art. 23 pkt 1 ustawy za zgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a także inne orzeczenia TK, w których Trybunał uznał za zgodne z art. 217 Konstytucji RP zawarte w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem sądu I instancji, chociaż wynikający z art. 9 ustawy obowiązek zarejestrowania się podatnika nie ma wpływu na obowiązek zapłaty podatku od danej transakcji, jednakże związany jest on z prawem do obniżenia podatku należnego i to zarówno przez tego podatnika (art. 25 ust. 3 ustawy), jak i przez jego kontrahenta (art. 19 ust. 2 ustawy), któremu wystawił fakturę nie będąc do tego podmiotem upoważnionym.

W ocenie sądu, w sytuacji, gdy faktura wystawiona została przez podmiot nieupoważniony, bo niezarejestrowany dla celów VAT ("nieczynny" w realizowaniu obowiązku podatkowego w tym podatku), brak jest podstaw do twierdzenia, że transakcja, którą faktura ta dokumentuje jest dwukrotnie opodatkowana. Brak prawa do odliczenia kwoty podatku wykazanego w nieprawidłowo wystawionym dokumencie jest w takiej sytuacji skutkiem braku wykazania i zapłaty tej kwoty podatku jako podatku należnego od tej transakcji.

Z uwagi na zawartą z R. G. umowę oraz treść § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący mógł uzyskać informację o braku uprawnień kontrahenta do wystawiania faktur, a tym samym uniknąć skutków podatkowych tego oszustwa. Obowiązujące przepisy gwarantowały więc realizację zasady pewności obrotu i umożliwiają dochodzenie od zbywcy odszkodowania za szkodę poniesioną przez skarżącego.

Z tych względów WSA w Lublinie skargę podatnika oddalił.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2007 r. skarżący wniósł skargę kasacyjną na ww. wyrok WSA w Lublinie, zarzucając:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez:

- bezkrytyczne przyjęcie przez sąd wszelkich ustaleń dokonanych przez organy za odpowiadające rzeczywistości, a w szczególności faktu, że R. G. nie był podatnikiem podatku do towarów i usług,

- błędne przyjęcie, że R. G. był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur VAT,

- błędne przyjęcie, że o statusie podmiotu wykonującego działalność decydują nie obiektywnie występujące zdarzenia, tj. wykonywanie usług w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, a fakt rejestracji i deklarowania podstaw opodatkowania, podczas gdy niewykonanie ciążących na podatniku zobowiązań jest podstawą do wydania stosownej decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej,

- pominięcie bardzo istotnej dla prawidłowej oceny stanu faktycznego okoliczności czy wydana decyzja dla wystawcy faktur R. G. dotyczy podatku należnego z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czy też z tytułu nienależnie zafakturowanego podatku (tzw. odpowiedzialność z tytułu wystawienia faktur - art. 33 ust. 1 ustawy),

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną, w związku z przyjęciem przez sąd, że organy podatkowe działały w granicach prawa, w sposób budzący zaufanie obywatela do organu, wszechstronnie przeanalizowały stan faktyczny, podczas gdy doszło działania nieuwzględniającego obowiązującego prawa, do powierzchownej analizy stanu faktycznego sprawy, która doprowadziła do błędnej oceny stanu faktycznego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w sytuacji, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności polegające na błędnym uznaniu przez sąd, iż w 2001 roku istniały mechanizmy prawne pozwalające na zweryfikowanie statusu kontrahenta podatnika i wywiązywania się przez niego z obowiązku względem budżetu, podczas gdy przepis art. 32a wszedł w życie od 1 stycznia 2003 roku,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego (zarzut II pkt 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej),

5) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy istniały przesłanki uwzględnienia skargi wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a.

II. Na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. uznanie przez sąd zgodności z art. 217 Konstytucji przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 lit a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 109, poz. 1245 ze zm. ) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w oparciu o powołane w treści uzasadnienia wyroku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które oceniają konstytucyjność innych przepisów rozporządzeń wykonawczych oraz co ważniejsze prowadzą do całkowicie odmiennej niż prezentowana przez sąd oceny możliwości regulowania ograniczeń w prawie do odliczenia w przepisach rangi podustawowej,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 23 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż delegacja ustawowa dla Ministra Finansów nie naruszała Konstytucji (w szczególności zapisu art. 92 ust. 1) i upoważniała do wydania przepisu wykonawczego do ustawy w materii zastrzeżonej dla ustawy,

3. niewłaściwe zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., których zastosowanie w niniejszej sprawie oznacza zastosowanie przepisu niekonstytucyjnego, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku w stosunku do podatnika VAT,

4. niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do prawnie dopuszczalnego ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego, w sytuacji, gdy Skarżący otrzymał fakturę VAT od podmiotu, który obiektywnie wypełniał kryterium podatnika, a także gdy faktury dokumentowały bezsprzecznie wykonane roboty budowlane,

5. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że R. G. nie wykonywał czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, a tym samym, że zafakturowany przez niego podatek nie był podatkiem należnym, gdyż nie został zadeklarowany przez wystawcę faktur do opodatkowania, podczas gdy podatek z tytułu wykonanych robót jest podatkiem należnym budżetowi,

6. niewłaściwe zastosowanie art. 91 Konstytucji w zw. z art. 68 Traktatu, nakładającym na Polskę obowiązek zbliżania ustawodawstwa krajowego istniejącego i przyszłego i stosowanie wykładni prounijnej w celu realizacji zasady pewności prawa, poprzez uznanie, iż prawo podmiotu działającego w dobrej wierze do odliczenia VAT naliczonego powinno być determinowane zachowaniem innych podmiotów, o którym podatnik nie ma żadnej wiedzy,

7. błędną wykładnię przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, która prowadzi do uznania, iż Pan R. G. jest podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jednocześnie nie będąc podmiotem nieuprawnionym do fakturowania.

Wskazując na powyższe, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt. 1 p.p.s.a. składający skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pismem z dnia 19 marca 2008 r. pełnomocniczka skarżącego uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej. Podniosła m. in., że z twierdzeniem Sądu I instancji, co do tego, że wystawione faktury służyły jedynie do otrzymywania z budżetu państwa kwot wykazywanych jako podatek naliczony można by się zgodzić tylko wówczas, gdyby podatek zafakturowany przez R. G. był podatkiem nienależnym. Tymczasem, jak wywodzi Strona, "niewykazywanie" tego podatku przez R. G. nie powodowało jego "nienależności". Strona wskazała również, że zasady potrącalności podatku VAT nie można rozumieć w ten sposób, że podatkiem naliczonym może być jedynie podatek zadeklarowany i zapłacony przez podatnika. Jednocześnie pełnomocniczka skarżącego wskazała, że w treści skargi pojawił się błąd redakcyjny dotyczący błędnego wskazania poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 174 p.p.s.a.

Z kolei pismem z dnia 16 kwietnia 2008 r., zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy", Strona podtrzymała zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, podnosząc, że krajowe regulacje VAT z 1993 r. były wzorowane na wspólnotowym podatku od wartości dodanej oraz przywołując orzeczenie ETS i wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem Strony nie przyzwalają na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdy otrzymał on fakturę od podmiotu niezarejestrowanego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej oparła zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadniony przede wszystkim należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Autorka skargi kasacyjnej naruszenia wskazanego przepisu upatruje w:

- "bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd, wszelkich ustaleń dokonanych przez organy za odpowiadające rzeczywistości, a w szczególności faktu, że p. R. G. nie był podatnikiem podatku do towarów i usług,

- błędnym przyjęciu, iż Pan R. G. był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur VAT,

- błędnym przyjęciu, iż o statusie podmiotu wykonującego działalność decydują nie obiektywnie występujące zdarzenia tj. wykonywanie usług w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, a fakt rejestracji i deklarowania podstaw opodatkowania, podczas gdy niewykonanie ciążących na podatniku zobowiązań jest podstawą do wydania stosownej decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej,

- pominięciu bardzo istotnej dla prawidłowej oceny stanu faktycznego okoliczności, czy wydana decyzja dla wystawcy faktur tj. Pana G. dotyczy podatku należnego z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czy też z tytułu nienależnie zafakturowanego podatku (tzw. odpowiedzialność z tytułu wystawienia faktur- art. 33 ust. 1 ustawy)".

Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem przepis ten wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli: 1) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego; 2) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania; 3) stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. W wyroku z dnia 8 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 29/05 (opubl. wyd. elektr. LEX nr 172998) Naczelny Sąd Administracyjny celnie zauważył, że uzasadnienie stanowi wyłącznie rekapitulację ustaleń faktycznych oraz toku rozumowania Sądu. Jest więc aktem procesowym o wtórnym charakterze w stosunku do samego rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też uznać należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie otwiera drogi do kwestionowania takiego stanu rzeczy, w którym pominięto określone okoliczności w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia. Uchybienie takie trzeba bowiem wiązać z wcześniejszym etapem postępowania sądowego i odnoszącymi się do niego stosownymi regulacjami prawnymi, czego w niniejszym przypadku także nie uczyniono. W innym z kolei wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 862/05 (opubl. LEX nr 242945) zaakcentowano, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej bowiem wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez Sąd, rekapitulację czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, iż mogło dojść do popełnienia uchybień, które ażeby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, tj. procesowo zgłoszone i uzasadnione, zgodnie z wymogami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczność taka wynika bowiem z treści art. 174 oraz art. 183 tej ustawy, z których ten ostatni pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny prawa wykraczania poza granice skargi kasacyjnej z wyłączeniem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą. W konsekwencji można wyrazić pogląd, iż zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 408/05, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej.

Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia dotyczące zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że ani konstrukcja omawianego zarzutu ani jego uzasadnienie nie mogły doprowadzić do podważenia ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego.

Skutku tego nie mogły odnieść także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 120, 122, 121, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie wskazanych zarzutów sprowadza się w istocie rzeczy nie tyle do próby podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych lub wskazania na nieprawidłowości popełnione w trakcie postępowania przed sądem pierwszej instancji, lecz stanowi polemikę dotyczącą wykładni pojęcia "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur". Tymczasem zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organy podatkowe obowiązane do dokonania niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) zasadnie uznały, że istotna w tej sprawie jest jedynie niesporna okoliczność ujęcia przez skarżącego w ewidencji zakupów i w deklaracjach podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, jako podatku obniżającego podatek należny. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakres niezbędnych i koniecznych ustaleń faktycznych zdeterminowany jest zawsze treścią prawa materialnego, które w danej sprawie, rozstrzyganej decyzją, ma zastosowanie. W sprawie bezspornym pozostawało, że w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte decyzją skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R.G. - podatnika niezarejestrowanego.

Podsumowując zatem dotychczasowe rozważania stwierdzić trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się chybiony, zaś ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie zostały w żadnym zakresie zakwestionowane.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że w tych ramach zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. "uznanie przez sąd zgodności z art. 217 Konstytucji przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 lit a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 109, poz. 1245 ze zm. ) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w oparciu o powołane w treści uzasadnienia wyroku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które oceniają konstytucyjność innych przepisów rozporządzeń wykonawczych oraz co ważniejsze prowadzą do całkowicie odmiennej niż prezentowana przez sąd oceny możliwości regulowania ograniczeń w prawie do odliczenia w przepisach rangi podustawowej,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 23 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż delegacja ustawowa dla Ministra Finansów nie naruszała Konstytucji (w szczególności zapisu art. 92 ust. 1) i upoważniała do wydania przepisu wykonawczego do ustawy w materii zastrzeżonej dla ustawy,

3. niewłaściwe zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., których zastosowanie w niniejszej sprawie oznacza zastosowanie przepisu niekonstytucyjnego, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku w stosunku do podatnika VAT,

4. niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do prawnie dopuszczalnego ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego, w sytuacji, gdy Skarżący otrzymał fakturę VAT od podmiotu, który obiektywnie wypełniał kryterium podatnika, a także gdy faktury dokumentowały bezsprzecznie wykonane roboty budowlane,

5. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że R. G. nie wykonywał czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, a tym samym, że zafakturowany przez niego podatek nie był podatkiem należnym, gdyż nie został zadeklarowany przez wystawcę faktur do opodatkowania, podczas gdy podatek z tytułu wykonanych robót jest podatkiem należnym budżetowi,

6. niewłaściwe zastosowanie art. 91 Konstytucji w zw. z art. 68 Traktatu, nakładającym na Polskę obowiązek zbliżania ustawodawstwa krajowego istniejącego i przyszłego i stosowanie wykładni prounijnej w celu realizacji zasady pewności prawa, poprzez uznanie, iż prawo podmiotu działającego w dobrej wierze do odliczenia VAT naliczonego powinno być determinowane zachowaniem innych podmiotów, o którym podatnik nie ma żadnej wiedzy,

7. błędną wykładnię przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, która prowadzi do uznania, iż Pan R. G. jest podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jednocześnie nie będąc podmiotem nieuprawnionym do fakturowania".

W tych okolicznościach wyjaśnić należy, że uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej. Z ustaleń faktycznych, których autorka skargi kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowała wynika, że skarżący ubiegał się o prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który w momencie sporządzania tych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ta sytuacja mieściła się w hipotezie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. Z przepisów tych wynikało bowiem m.in., że faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Takim zaś podmiotem była osoba, która nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego, określonego w art. 9 ustawy o VAT. Uprawnionym do wystawienia faktury był bowiem w świetle art. 9 dopiero ten podmiot, który dopełnił obowiązku rejestracyjnego, czego wyrazem był nałożony w ust. 1 tego przepisu obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze regulację ustawową art. 9 ust. 8 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynikało, że prawo do wystawiania faktur mają dopiero zarejestrowani podatnicy, do nich bowiem kierowane były przepisy określające wymogi, jakim powinna odpowiadać faktura ( art. 9 ust. 8 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT), za niezasadne należy uznać również zarzuty niezgodności § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. czy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. z wymienionymi przepisami Konstytucji. Przepis aktu wykonawczego nie wprowadził bowiem nowej treści normatywnej, której nie dałoby się wywieść w drodze wykładni z regulacji ustawowej. Biorąc zaś pod uwagę, że realizacja prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, była możliwa tylko w oparciu o fakturę lub dokument celny (art. 19 ust. 1 i 2), niezbędne do skorzystania z tego uprawnienia było legitymowanie się fakturą wystawioną przez uprawniony do tego podmiot. W związku z tym, że wymienione w podstawach kasacyjnych przepisy Konstytucji (art. 92 ust. 1, art. 217) dopuszczały ograniczanie własności w drodze ustawowej, jak również nakładanie w takiej drodze podatków, brak jest podstaw do kwestionowania przyjętych w ustawie sformalizowanych wymogów dotyczących dokumentowania przysługujących na jej podstawie uprawnień. W konsekwencji rozwinięcie rozwiązań ustawowych w akcie wykonawczym także nie prowadziło do naruszenia wymienionych przepisów ustawy zasadniczej i nie stanowiło rozszerzenia katalogu ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego przyznanego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 533/07, zgodnie z którym zawarta w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym delegacja do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur pozostaje zgodna z Konstytucją. Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, że "jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego". NSA zauważył dalej, że faktury wystawione przez niezarejestrowanego podatnika, jako wystawione sprzecznie z przepisami prawa, nie mogą być uznane za faktury w rozumieniu art. 32 ust. 1 u.p.t.u. i art. 19 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie dają one ich odbiorcom prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Dalej sąd zauważa, że nawet wyeliminowanie z obrotu prawnego § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (odpowiednika § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r.), nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego. "Tym samym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest, czy przepis ten ma walory zgodności z Konstytucją, w sytuacji gdy wyraża on normę wynikającą z normy ustawowej określonej w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., umożliwiającej odliczenie podatku wykazanego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, czyli dokumentach spełniających określone w przepisach wymogi formalne - podmiotowe i przedmiotowe - do uznania ich za faktury VAT. Dokumenty sprzedaży wystawione przez podmioty nieuprawnione w świetle przepisów prawa do wystawiania faktur, przez samo określenie ich fakturami nie nabierają przymiotów faktury wystawionej zgodnie z przepisami prawa, dającej prawo do odliczenia podatku" (wyrok NSA z 10 kwietnia 2008 r. I FSK 533/07). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Natomiast zarzut dotyczący niezgodności art. 23 ustawy o VAT z art. 92 ust. 1 Konstytucji jest nieskuteczny choćby z tego powodu, że wskazany przepis składał się z dwóch ustępów zaś każdy z ustępów z czterech punktów. Takie nieprecyzyjne wskazanie zaskarżonego przepisu uniemożliwia odniesienie się do tego zarzutu, gdyż - jak to już zasygnalizowano na wstępie - nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych.

Ponadto autorka skargi kasacyjnej, stawiając w uzasadnieniu zarzuty, że Sąd administracyjny pierwszej instancji nie odmówił zastosowania niezgodnego z Konstytucją przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, albo też nie skierował w tej sprawie pytania prawnego, nie wskazała na podstawie jakich przepisów Sąd powinien to uczynić. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej, z którego wynika, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej, nie oznacza natomiast, że każdy organ czy podmiot stosujący prawo może samodzielnie dokonywać oceny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów powszechnie obowiązujących i odmawiać ich stosowania, jeśli uzna je za stojące w kolizji z Konstytucją. Brak powiązania powyższych zarzutów z odpowiednimi przepisami Konstytucji dającymi sędziom prawo do odmowy stosowania aktów podustawowych lub uruchamiania kontroli konstytucyjności aktów normatywnych powoduje, że również zasadność tych zarzutów nie kwalifikuje się do poddania ich ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty opisane w punktach 1-4 uzasadnione nie są.

Pozbawiony słuszności jest również zarzut opisany w punkcie 6. Art. 91 Konstytucji RP dotyczy określenia miejsca umowy międzynarodowej w systemie źródeł prawa obowiązującego w Polsce. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, jako źródło powszechnie obowiązujące prawa, podlega ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stając się przez to częścią krajowego porządku prawnego. Tym samym podlega bezpośredniemu stosowaniu. W ten sposób jednoznacznie została rozstrzygnięta zasada pierwszeństwa umów międzynarodowych, ratyfikowanych za zgodą parlamentu, wobec ustawy. Zaakcentować jednak należy, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

Za nieporozumienie należy uznać zarzuty błędnej wykładni:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT "polegającej na przyjęciu, iż Pan R. G. nie wykonywał czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, a tym samym, iż zafakturowany przez niego podatek nie był podatkiem należnym, gdyż nie został zadeklarowany przez wystawcę faktur do opodatkowania, podczas, gdy podatek z tytułu wykonanych robót jest podatkiem należnym budżetowi" oraz

- art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, która "prowadzi do uznania, iż Pan R. G. jest podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jednocześnie nie będąc podmiotem nieuprawnionym do fakturowania".

Przypomnieć trzeba, że błędna wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2004 r., str. 246 - 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05. 2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej. Zauważyć trzeba, że sformułowanie zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy sfery ustaleń, tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). Powyższa uwaga dotyczy również ostatniego zarzutu. Art. 32 ust. 1 ustawy o VAT określał minimalną treść faktury VAT, która zgodnie z analizowanym przepisem powinna zawierać: a) przedmiot opodatkowania, b) datę dokonania czynności opodatkowanej, c) cenę jednostkową bez podatku, d) wartość sprzedaży, e) kwotę podatku, f) kwotę należności, g) dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ten jest jasny i zrozumiały zatem nie wymaga wykładni.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.