Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1244/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 114/10 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 114/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. G. (dalej skarżąca lub strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że decyzją z 14 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w sposób odmienny niż zadeklarowała podatniczka. Organ ten stwierdził bowiem, że zaniżyła ona podatek należny z uwagi na zastosowanie stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP udokumentowanej 115 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę RP. W ocenie organu skarżąca naruszyła art. 21c ust. 2 i art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawy o VAT z 1993 r.) oraz art. 128 ust. 2 i art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawy o VAT z 2004 r.).

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 7 marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że sprzedawca ma prawo do zastosowania 0 % stawki podatku do sprzedaży towarów, o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towaru za granicę RP, a od 1 maja 2004 r. poza terytorium Wspólnoty. Z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika zaś, że na 115 dokumentach TAX FREE były nieautentyczne pieczęcie urzędów celnych i funkcjonariuszy celnych oraz podrobione podpisy, dlatego nie potwierdzały wywozu towarów. Podstawę stwierdzenia nieprawidłowości stanowiła całość zgromadzonego materiału dowodowego w myśl art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Skarżąca nie wykazała się zdaniem organu należytą starannością i rzetelnością, sprzedając towar na zasadach TAX FREE, przyznała bowiem, że nie znała rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wzorów imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 123 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe powiadomienie strony o miejscu i terminie przesłuchania świadków, a przez to złamanie zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz przywołanie przez organ pierwszej instancji niewłaściwej daty wydania ustawy o podatku od towarów i usług, a więc powołanie nieistniejącego aktu prawnego, co stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Brak zaś zawieszenia sprawy z uwagi na toczące się postępowanie w Prokuraturze Rejonowej w B. stanowiło zdaniem strony naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również, że organy naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie spełniły wymogów z art. 193 tej ustawy. Strona przedstawiła też zarzuty wobec opinii biegłego. Ponadto jej zdaniem decyzje organów naruszały art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej jako, że nie zawierały one uzasadnienia faktycznego.

Skarżąca podniosła też, że po przystąpieniu Polski do UE organy były zobligowane przy rozpatrywaniu sprawy brać pod uwagę regulacje wspólnotowe i orzeczenia ETS. Strona zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustaw VAT. Wskazała też, że żaden z przepisów nie nakładał na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy rzeczywiście wywóz towarów został zarejestrowany w urzędzie celnym. W tej sytuacji zdaniem strony była ona uprawniona do zastosowania stawki 0 %.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 162/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczy zarówno okresów rozliczeniowych sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, jak i okresów rozliczeniowych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem sądu organy prawidłowo wykazały, że skarżąca w okresach rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2004 r. nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, bowiem zakwestionowane dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni art. 21a-21e starej ustawy o VAT z 1993 r., sąd ten stwierdził, że podstawą zastosowania stawki 0 % ma być dokument cechujący się poprawnością materialną, a więc faktycznie potwierdzający wywóz towaru. Dokumenty TAX FREE nie potwierdzały wywozu towarów za granicę, odciski stempli i podpisy funkcjonariuszy znajdujące się na tych dokumentach były fałszywe. Nie doszło zatem, w powyższym zakresie, do naruszenia przez organy przepisów postępowania przy wydawaniu decyzji.

W odniesieniu do okresów rozliczeniowych od 1 maja 2004 r. Sąd uznał, że organy nie wykazały, że skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła i powinna przypuszczać, że na wystawionych przez nią dokumentach TAX FREE nie znajdują się autentyczne odciski stempla urzędu celnego lub też że wymienione w tych dokumentach towary nie zostały faktycznie wywiezione za granicę. Niewykrycie nieprawidłowości może świadczyć o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącą, jednak ustalenia w tym zakresie dotyczą jedynie części dokumentów dotyczących stycznia i lutego 2004 r. Organy natomiast nie przedstawiły takich ustaleń w miesiącach od 1 maja 2004 r. i nie wykazały, iż skarżąca miała w tym zakresie możliwość wykrycia nieprawidłowości występujących w dokumentach TAX FREE. Tym samym, zdaniem sądu, doszło do naruszenia art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej. Powołując się na wykładnię art. 15(2) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) dokonaną przez ETS w orzeczeniu z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG vs. Finanzamt Machin) sąd wskazał, że art. 15(2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Podzielając ten pogląd, Sąd przyjął, że odcisk stempla urzędu celnego na dokumencie TAX FREE jest materialnoprawnym warunkiem do zastosowania stawki 0 % podatku, a kontrola prawidłowości ostemplowania dokumentu TAX FREE pozostawiona jest samemu podatnikowi. Dostępnym dla podatnika źródłem wyznaczeń były przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustaw podatkowych. Podatnik nie miał natomiast możliwości porównania odcisków stempla na dokumencie TAX FREE z jego wzorem graficznym, ponieważ taki wzór wówczas nie istniał. Podatnik nie miał też możliwości sprawdzenia w inny sposób, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza terytorium Wspólnoty. Bez wykazania zatem, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności - wszelkiej staranności sumiennego kupca – mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0 % stawki podatku. Podatnik nie może bowiem ponosić wyłącznej odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku zdarzeń, na które nie ma żadnego wpływu. Jeżeli zatem przedsięwziął on wszelkie środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, to w ocenie Sądu ma prawo do zastosowania stawki 0 %. Tylko taka wykładnia art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., znajdująca również oparcie w zasadzie demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP, może być uznana zdaniem Sądu za zgodną z prawem wspólnotowym.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego;

1) przez błędną wykładnię art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że odnośnie okresów rozliczeniowych po 1 maja 2004 r. - w kontekście uregulowań zawartych w art. 15(2) VI Dyrektywy i jej interpretacji dokonanej przez ETS w orzeczeniu C-271/06 - bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności - wszelkiej staranności sumiennego kupca - mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0 % stawki podatku.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

2) art. 145 § 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy odnośnie okresów rozliczeniowych po 1 maja 2004 r. Zdaniem organu WSA nie dokonał w uzasadnieniu wyroku wystarczającej oceny wszystkich okoliczności sprawy w treści decyzji i dowodów zgromadzonych w aktach, lecz bezpodstawnie przyjął, że organy nie dowiodły naruszenia przepisów ustawy o VAT z 2004 r.;

3) art. 145 § 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości, mimo że WSA uznał, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. decyzja organu podatkowego jest zgodna z przepisami prawa. Sąd dokonał odmiennej wykładni tylko przepisów prawa materialnego obowiązujących od 1 maja 2004 r. Zdaniem organu za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. nie wystąpiła przesłanka do uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego.

2.5. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1938/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

W uzasadnieniu NSA, przytaczając regulacje prawne dotyczące systemu zwrotu podatku VAT podróżnym, wskazał, że jednym z koniecznych warunków zastosowania stawki określonej w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest wykazanie przez sprzedawcę, że dostarczony towar został wywieziony poza terytorium Wspólnoty. Okoliczność ta powinna wynikać z imiennego dokumentu wystawionego podróżnemu przez sprzedawcę, potwierdzonego przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator (art. 129 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 128 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). W orzeczeniu C-10/92 w sprawie Balocchi ETS stwierdził, że w przypadku wskazanego wyżej tzw. eksportu detalicznego dostawcy działają w dziedzinie podatku VAT jako poborcy na rachunek i w interesie Skarbu Państwa. Dostawcy są zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten jako podatek od konsumpcji ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego, dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o których mowa w art. 15 VI Dyrektywy uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym.

NSA przyjął, że stan faktyczny w powołanym przez WSA w Białymstoku wyroku ETS nie był tożsamy ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie. Ze stanu faktycznego w sprawie C- 271/06 wynika, że chodziło w tym przypadku o zakup towarów przy okazji podróży o charakterze niehandlowym, ponadto dostawca wykazał się daleko idącą starannością zwracając się do organu celnego o sprawdzenie, czy pieczęcie celne oraz formularze celne zostały sfałszowane.

Nie można w tej sytuacji, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, przy dokonywaniu wykładni przepisów wskazanych wyżej, określających warunki zastosowania przez dostawcę 0% stawki podatku VAT, wskazywać jedynie na tezę orzeczenia ETS bez uwzględniania odmienności stanów faktycznych i wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą rzutować na ocenę, czy dostawca mógł przy dołożeniu należytej staranności sumiennego kupca zdawać sobie sprawę z tego, że dowody wywozu zostały sfałszowane.

NSA wskazał również, że owszem – wzór stempla potwierdzającego wywóz towarów z terytorium Wspólnoty zawarty w załączniku Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. ma charakter opisowy bez określenia kroju liter, jednakże z akt sprawy wynika, że tego samego dnia dostawca wystawiał kilka dokumentów sprzedaży na te same osoby na znaczne ilości tego samego towaru. Okoliczność ta na wpływ na ocenę, czy skarżąca przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca mogła sobie zdawać sprawę z tego, że przedstawione przez podróżnego dowody wywozu zostały sfałszowane.

Tym samym NSA uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej nie wzięcia pod uwagę całokształtu zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i naruszenie przez to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd pierwszej instancji mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. stwierdził, że związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.2. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca była uprawniona do stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług od sprzedanych w 2004 r. towarów ujętych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych", wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji, w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe faktu potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a od 01.05.2004 r. poza terytorium Wspólnoty.

3.3. Odnosząc się do okresów rozliczeniowych zawartych w ustawie o VAT z 1993 r. Sąd powołał się na treść przepisów od art. 21a do art. 21 e tej ustawy. I tak stwierdził, że zgodnie z art. 21d ust. 1 pkt 2 tej ustawy sprzedawca stosuje preferencyjną stawkę podatku 0% do sprzedaży towarów, od których dokonał zwrotu podatku podróżnym, pod warunkiem, że spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2 ustawy, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Przepis art. 21c ust 2 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił natomiast, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej.

3.4. Odnosząc się natomiast do stanu prawnego obowiązującego po 1 maja 2004 r. powołując się na przepisy art. 126 do 130 ustawy o VAT z 2004 r., mając na uwadze wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie pogląd Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że z przepisów wynika, iż przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE winno być oparte na posiadaniu nie jakiegokolwiek, ale okreslonego dokumentu TAX FREE. Dalej Sąd wskazał, że zgodnie z wykładnią art. 15 VI Dyrektywy dostawca towaru (sprzedawca) jest zobowiązany do przedsięwzięcia wszelkich środków, których racjonalnie można żądać od takiej osoby, aby zweryfikowała autentyczność przedkładanych przez podróżnych dokumentów, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Przy tym, w odniesieniu do transakcji o charakterze handlowym, dostawca powinien dołożyć należytej staranności wymaganej sumiennego kupca, celem zweryfikowania czy dowody wywozu towarów zostały sfałszowane.

Według Sądu Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła i powinna przypuszczać, że na wystawionych przez nią dokumentach TAX FREE nie znajdują się autentyczne odciski stempli urzędu celnego lub też, że wymienione towary nie zostały faktycznie wywiezione za granicę. Skarżąca powinna dołożyć szczególnej staranności przy wyjaśnieniu wszelkich okoliczności związanych z tymi transakcjami. Tymczasem jak wynika z zeznań skarżącej, nie znała ona odpowiednich przepisów regulujących zasady zwrotu podatku VAT podróżnym w systemie TAX FREE, oraz nie przeszkoliła w ty zakresie swoich pracowników.

Tym samym, według Sądu, należało stwierdzić, iż organy wykazały, że w świetle podjętych ustaleń, strona skarżąca, zarówno w okresach rozliczeniowych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej jak i po 1 maja 2004 r. nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, albowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Zakwestionowane dokumenty nie miały przymiotu poprawności materialnej – nie potwierdzały wywozu towarów poza granice RP (obszar Wspólnoty). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że figurujące na kwestionowanych w niniejszej sprawie dokumentach TAX FREE odciski stempli i podpisy funkcjonariuszy celnych są fałszywe, a w konsekwencji graniczny urząd celny nie potwierdził w tych przypadkach wywozu towarów. Jak wskazał organ odwoławczy podstawą stwierdzenia tych nieprawidłowości była całość zgromadzonego materiału dowodowego stosownie do przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, podjęte ustalenia opierały się na szeregu wzajemnie uzupełniających się przesłankach pochodzących z różnych źródeł. Tymi, uzupełniającymi dowodami były m.in. opinia biegłego W. S., brak potwierdzenia wywozu towarów w rejestrze R-30, wyciąg z bazy Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG w W. czy też zeznania funkcjonariuszy celnych.

3.5. Następnie Sąd podkreślił, że organy przekonywująco wyjaśniły przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykluczenia podpisów na kwestionowanych dokumentach z podpisami podatnika, jego pracowników oraz członków rodziny wskazując, iż w sprawie nie kwestionowano ich autentyczności i okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie na gruncie stanu faktycznego sprawy w szczególności:

- przepisów ustawy o VAT z 2004 r. , tj. art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1, 2, 3, art. 129 ust. 1;

- przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 99 ust. 12, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1, ust. 2 i 3, art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o AT z 2004 r.;

II. naruszenie przepisów postępowania, które posiadały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako u.p.s.a.) uznając, że organy podatkowe w wydanych przez siebie decyzjach prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego wyżej wymienione oraz przepisy postępowania podatkowego w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 , art. 123, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej;

b) art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez uznanie, że wiążąca jest dla niego wykładnia stanu faktycznego sprawy dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach sprawy wskazujących na istnienie materiału dowodowego, który uzasadniał naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach sprawy wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek nie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą w obliczu niewystarczającego materiału dowodowego oraz stosowanie zasady "in dubio pro fisco" względem wątpliwości występujących na gruncie stanu faktycznego oraz prawnego, art. 123, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie wniosków strony postępowania w zakresie przeprowadzenia określonych środków dowodowych;

e) art. 151 p.p.s.a. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach sprawy uzasadniających uwzględnienie zarzutów poczynionych we wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku;

f) art. 152 p.p.s.a. – poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach sprawy uzasadniających uchylenie skarżonej decyzji organu podatkowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżąca wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co, jej zdaniem, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Dotyczy to mianowicie argumentacji zawartej w uzasadnieniu skarżonego wyroku odnoszącej się do sumienności starannego kupca oraz pojęcia odnoszącego się do "handlowego charakteru dokonywanej sprzedaży". Według Skarżącej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA nie był zwolniony w żadnym zakresie od rzetelnego zbadania ponownie stanu faktycznego sprawy. Jej zdaniem stan faktyczny sprawy oraz materiał dowodowy nie został przez Sąd pierwszej instancji należycie oceniony.

Odnosząc się do zarzutu błędnego sformułowania pytania zadanego Skarżącej w trakcie przesłuchania w dniu 3 października 2006 r., a dotyczącego znajomości przepisów prawa dotyczących systemu TAX FREE Skarżąca stwierdziła, że pytanie organu było błędnie sformułowane pod kątem nazwy rozporządzenia wykonawczego, a zatem nie mogło ono stanowić podstawy do oceny wiedzy Skarżącej.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej dokonując krytyki zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że z niezrozumiałych powodów uniemożliwiono Stronie wykazanie bezstronności w ewentualnym procederze sfałszowania podpisów przez siebie, rodzinę czy pracowników poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego na okoliczność zgodności pisma.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.2. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowano zarzuty naruszenia przywołanych w niej przepisów ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187, art. 123, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącej naruszenie tych przepisów nastąpiło w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego z powodu nie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieuwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 Ordynacji podatkowej została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, ss. 1064).

5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. Prawidłowo uznał zatem Sąd pierwszej instancji, że nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że autorowi skargi kasacyjnej podejmującemu próbę podważenia wartości dowodowej dokumentów takich jak opinia biegłego W. S., brak potwierdzenia wywozu towarów i rejestrze R-30, wyciąg z bazy Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG w W., uszedł uwadze fakt, że ustalenia organów podatkowych dokonane w niniejszej sprawie zostały poczynione nie tylko na podstawie dowodów wskazanych przez Skarżącą, czy właściwie grupie dowodów. Organy podatkowe rozpatrywały niniejszą sprawę w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca koncentrując się na kilku wybranych przez siebie elementach pochodzących z zebranego w sprawie materiału dowodowego zdaje się nie zauważać i nie odnosić do innych ustalonych i ważnych faktów prowadzonego wobec niej postępowania. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, którego zdaniem jedynym sposobem ujawnienia sfałszowanych dokumentów TAX FREE, które nie potwierdzają wywozu towarów, była analiza grafologiczna tych dokumentów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu weryfikacji otrzymanego dokumentu celem wykluczenia istnienia oczywistych rozbieżności i sprzeczności mogących pojawić się na tego typu dokumentach. Nie podjęła również żadnego wysiłku, by wykazać, iż podjęła racjonalne środki, aby uniknąć przyjęcia sfałszowanych dokumentów wywozu towarów poza granice RP oraz granice Wspólnoty (w odniesieniu do okresów po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w rzeczywistości dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia wywozu towaru poza granice RP (odnośnie okresów rozliczeniowych sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej) oraz Wspólnoty (odnośnie okresów rozliczeniowych po przystąpieniu Polskie do Unii Europejskiej). Prawidłowo również wnioskował Sąd pierwszej instancji, że podatniczka nie zachowała należytej staranności w ewidencjonowaniu sprzedaży na rzecz podróżnych. Przepisy, które regulują szczegóły systemu TAX FREE, wzoru dokumentu TAX FREE oraz wzoru stempla potwierdzającego wywóz towarów poza teren RP ujęte były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informacyjnego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 54, poz. 473), natomiast poza teren Wspólnoty - w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, o których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz.U. Nr 88, poz. 838). Skarżąca nie mogła czuć się zwolniona z obowiązku zapoznania się z opisami znajdującymi się we wskazanych wyżej aktach prawnych oraz nie mogła czuć się zwolniona z dokonywania weryfikacji otrzymywanych dokumentów TAX FREE, żeby wykluczyć w jak największym stopniu możliwość sprzeczności i rozbieżności występujących na tego typu dokumentach. Gdyby Skarżąca dochowała należytej staranności zwróciłaby baczniejszą uwagę na te z kolejnych dokumentów TAX FREE, na których widnieją poważne rozbieżności, które można było zauważyć już przy dokonaniu bardziej skrupulatnych oględzin.

5.4. Poddając ocenie argumentację Skarżącej zawartą w skardze kasacyjnej dotyczącą błędnego sformułowania pytania zadanego Skarżącej w trakcie przesłuchania w dniu 3 października 2006 r., a dotyczącego znajomości ( a raczej nieznajomości) przepisów prawa w zakresie systemu TAX FREE, należy uznać ją za bezzasadną. Pytanie zadane Skarżącej brzmiało: Czy zna Pani treść rozporządzeń w zakresie określenia wzoru imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonywania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium wspólnoty z dnia 29 kwietnia 2002 r. obowiązującego do końca kwietnia 2004 r. i z dnia 26 kwietnia 2004 r. obowiązującego od maja 2004 r.? Teść tego pytania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, o jakie akty prawne chodzi. Mimo tego, że pytanie nie było zadane ze sformułowaniem pełnego tytułu rozporządzeń, to osobie, która znałaby te regulacje, lub chociaż interesowałaby się nimi, nie sprawiłoby trudności doprecyzowanie zadanego pytania i podanie prawidłowej odpowiedzi na nie, a z pewnością wiedziałaby o jakie akty prawne chodzi. Tym bardziej, że w zadanym pytaniu zawarte były podstawowe informacje po których można by było zorientować się, o które akty prawne Skarżąca jest pytana.

We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu pierwszej instancji, jako szczegółową i ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, wynika z materiału dowodowego sprawy, a polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami, albo odwołująca się do zasad ogólnych, albo tylko do niektórych dowodów z pominięciem całości materiału dowodowego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

5.5. Za niezasadny i niezrozumiały należało uznać zarzut skierowany pod adresem WSA naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż wiążąca jest dla Sądu pierwszej instancji wykładnia stanu faktycznego sprawy dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do wskazanego zarzutu należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że stwierdzenie takie, o którym pisze autor skargi kasacyjnej nie znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Na wstępie swojego uzasadnienia Sąd pierwszej instancji powołując się na przepis art. 190 p.p.s.a. stwierdził jedynie, że związany jest "wykładnią prawa" dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, a nie "wykładnią stanu faktycznego". Prawidłowo rozumiejąc pojęcie "związany jest wykładnią prawa" Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając ponownie sprawę przedstawił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego co do interpretacji przepisów obowiązujących w zakresie TAX FREE, a następnie odniósł się do ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy jak i dowodów przeprowadzonych jak i tych, których przeprowadzenia organ odmówił.

5.6. Wskazując na naruszenie art. 152 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach sprawy uzasadniających uchylenie skarżonej decyzji organu podatkowego, autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, w jaki sposób przepis ten został naruszony. Trudno w tej sytuacji ocenić zasadność tego zarzutu.

5.7. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej w zakresie wykazywania przez jej autora, że Skarżąca wykazała się starannością sumiennego kupca, z jednoczesnym odwołaniem się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06, wystarczy stwierdzić jedynie, że już Naczelny Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym wyroku I FSK 1938/08, ocenił, że stan faktyczny sprawy rozpoznawanej przez Trybunał, jest inny, niż występujący w rozpatrywanej sprawie wskazując okoliczność, że dostawca wykazał należytą staranność zwracając się do organu celnego o sprawdzenie, czy pieczęcie i formularze celne zostały sfałszowane.

5.8. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi stwierdzić należy, że strona skarżąca nie podważyła w sposób skuteczny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji. W punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej, wskazując jako naruszone przepisy prawa materialnego tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. jak i ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. i stwierdzono, że naruszenie to wystąpiło poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów na gruncie stanu faktycznego sprawy. Zatem wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego dopatrzono się poprzez uznanie organu, a za nim Sądu, że miały one zastosowanie, pomimo, że jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, stan faktyczny został wadliwie ustalony. Wobec tego, jak już stwierdzono powyżej, skoro Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty z zakresu procedury podatkowej, za niezasadne, stan faktyczny sprawy ustalony prawidłowo, wobec tego zarzuty zastosowania prawa materialnego nie mogły zostać, w sposób oczekiwany przez Skarżącą, uwzględnione.

5.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.