Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 194/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 118 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami oraz w podatku od towarów i usług za m-ce od grudnia 2010 r. do lipca 2011 r., od listopada 2011 r. do czerwca 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia 24 maja 2016 r., nr [...], [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności H. R. (dalej zwanej również skarżącą) za zaległości podatkowe F(1) sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do lipca 2011 r. oraz za miesiące od listopada 2011 r. do czerwca 2012 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego.

F(1) sp. z o.o. złożyła w dniu 30 marca 2011 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2010 r., w którym wykazano należny do zapłaty podatek dochodowy w kwocie [...]zł. Wyjaśniono również, że wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do lipca 2011 r. oraz za miesiące od listopada 2011 r. do czerwca 2012 r. wynika, ze złożonych przez spółkę deklaracji w tym zakresie. Mimo to do dnia wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich F(1) sp. z o.o. nie dokonała wpłaty należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. jak i kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że celem dochodzenia zaległości podatkowych wystawiono obejmujące je tytuły wykonawcze. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego naliczone zostały koszty egzekucyjne.

W tym kontekście organ I instancji powołał się na regulacje art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W kontekście wskazanego przepisu wyjaśniono, że dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar udowodnienia okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa zaś na członku zarządu. Członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowego winien wykazać, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Członek zarządu może również uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie braku winy w niepodjęciu opisanych powyżej czynności bądź też poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto działania zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych F(1) sp. z o.o., jak również przeprowadzono egzekucję z przysługujących spółce wierzytelności. Sprzedano również zajęte nieruchomości spółki. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone na skutek wydania przez organ I instancji postanowienia z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...] o umorzeniu postępowania. Ze wskazanego postanowienia wynika, że zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych a w toku postępowania egzekucyjnego następował sukcesywny wzrost zaległości. W tym kontekście organ I instancji stwierdził, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została udowodniona.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił również, że w dniu 28 maja 2010 r. doszło do odwołania J. K. z funkcji prezesa zarządu F(1) sp. z o.o. Tego samego dnia skarżąca została powołana na prezesa zarządu wskazanej spółki. Z odpisu z KRS na dzień 30 marca 2016 r. wynika, że nie dokonano żadnych zmian w zakresie osób wchodzących w skład zarządu spółki. Powyższe pozwala na przyjęcie, że termin płatności zobowiązań podatkowych F(1) sp. z o.o. upływały w czasie pełnienie przez skarżącą obowiązków członka zarządu.

Organ I instancji w kontekście przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. wskazał, że skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżąca nie udowodniła również braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź postępowania układowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca jako członek zarządu F(1) sp. z o.o. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Odwołując się do postanowień ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. – dalej w skrócie: "p.u.n.") stwierdzono, że zgodnie z art. 21 ust. 1 tego aktu dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle zaś art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest zaś niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązali, bądź w przypadku osoby prawnej, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje (art. 11 p.u.n.). W kontekście przesłanek ogłoszenia upadłości wyjaśniono, że z bilansu F(1) sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2007 r. wynika, że we wskazanym roku zobowiązania spółki w kwocie [...]zł przekroczyły wartość jej majątku w kwocie [...]zł Również analiza bilansów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2008 r., jak i 31 grudnia 2009 r. pozwala w ocenie organu I stwierdzić, że zobowiązania spółki (o wartości [...] zł w 2008 r. oraz [...] zł w 2009 r.) przekroczyły wartość jej majątku (wynoszącego odpowiednio [...] zł w 2008 r. i [...] zł w 2009 r.). Analogiczne wnioski wypływają z bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2010 r., podpisanego przez skarżącą gdzie wykazano zobowiązania spółki w kwocie [...]zł oraz majątek o wartości [...] zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] skarżąca jako prezes zarządu spółki winna najpóźniej do dnia 11 czerwca 2010 r., a więc w terminie czternastu dni od objęcia funkcji prezesa zarządu złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Zaznaczono również, że F(1) sp. z o.o. nie regulowała terminowo swoich zobowiązań o czym świadczą zaległości podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 i 2010 jak i zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010, 2011 jak i 2012 r. Skarżąca mimo wystąpienia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości kierowanego przez nią podmiotu nie wystąpiła z takim wnioskiem. Skarżąca nie uprawdopodobniła również braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu I instancji o zaistnieniu okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości nie świadczy również przedłożenie przez skarżącą listy wartości niematerialnych i prawnych oraz listy środków trwałych w użyciu na dzień 25 kwietnia 2016 r. Jak wynika bowiem z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w jego trakcie dokonano sprzedaży składników majątku spółki. Skarżąca oświadczyła ponadto, że wskazane przez nią składniki majątku były również wskazane w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wyjaśnił, że wskazanie mienia spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe tylko, jeżeli egzekucja z tego mienia jest możliwa i pozwala na pokrycie znacznej części zaległości. Członek zarządu powinien więc wskazać mienie, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. Wskazanie musi mieć charakter realny, a więc dawać wskazówki co do usytuowania mienia, które pozwolą na skierowanie do niego egzekucji. Zdaniem organu I instancji skoro nie udało potwierdzić się istnienia wskazanego przez skarżącą mienia, przy ustaleniu, że skierowana uprzednio względem tego mienia egzekucja okazała się bezskuteczna, nie można przyjąć wystąpienia przesłanki uwalniającej skarżącą od odpowiedzialności. Końcowo wyjaśniono, że skarżąca w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oświadczyła, że od maja 2016 r. F(1) sp. z o.o. będzie systematycznie spłaca powstałe zaległości. Spółka dnia 16 maja 2016 r. dokonała wpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Względnie zaś wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o włączenie do materiału dowodowego wskazanych w treści odwołania dokumentów.

Decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – poprzez w szczególności zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i dowolną ocenę już zebranego (chociaż w niepełnym zakresie) materiału dowodowego, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do pociągnięcia skarżącej do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe F(1) sp. z o.o.;

2) naruszenie - na skutek ww. uchybień procesowych - przepisu prawa materialnego, polegające na błędnym zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. – poprzez:

a) bezzasadne przyjęcie, iż w realiach sprawy zaistniała przesłanka przewidziana w tym przepisie w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki;

b) bezzasadne przyjęcie, iż skarżąca w toku postępowania nie wykazała negatywnej przesłanki zastosowania ww. przepisu materialnego, tj. iż nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - w sytuacji gdy takie mienie zostało przez skarżącą wskazane, i to w wysokości umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że terminy płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikają objęte decyzją organu I instancji zaległości podatkowe, upływały w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu F(1) sp. z o.o. W kontekście bezskuteczności prowadzonej przeciwko spółce egzekucji wskazano, że dowodami na tą okoliczność są dokumenty potwierdzające dokonane czynności egzekucyjne jak i postanowienie z dnia 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W kontekście wskazanego ostatnio dokumentu zaznaczono, że jest to dokument urzędowy korzystający z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone przez stronę poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z uwagi na powyższe za bezzasadne uznano zarzuty skarżącej o braku zaistnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Nie zgodzono się z twierdzeniem, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji i wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej winno zostać poprzedzone wystąpieniem do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku. Wyjaśniono, że wystąpienie o wyjawienie majątku zobowiązanego jest przez organ egzekucyjny fakultatywne. Ponadto postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie służy kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego.

W kontekście przesłanek egzoneracyjnych wskazano, że dane wynikające z bilansów F(1) sp. z o.o. wskazują, że już na koniec 2007 r. doszło do zaistnienia w spółce sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, z uwagi na ujemny kapitał własny i związane z tym zagrożenie możliwości kontynuowania działalności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony na początku 2008 r., najpóźniej w terminie 14 dni od dnia podpisania bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. Przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości istniała jeszcze przed objęciem przez skarżącą funkcji członka zarządu. Stan ten trwał jednak również w okresie pełnienia przez skarżącą swojej funkcji. W tej sytuacji obowiązkiem skarżącej po objęciu funkcji członka zarządu było zbadanie stanu finansowego spółki oraz niezwłoczne wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżąca nie wywiązała się jednak z omawianego obowiązku. W okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu doszło również do stanu niewypłacalności rozumianego jako niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. W tym kontekście powołano się na zaległości z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010, 2011 i 2012 r., składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za lata 2007-2014, składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za lata 2006-2014 oraz składek na Fundusz Pracowniczy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za lata 2008-2014. W tym kontekście organ odwoławczy zaznaczył, że w jego ocenie przesłanka ogłoszenia upadłości zaistniała najpóźniej z chwilą nieuregulowania zobowiązania wobec drugiego z wierzycieli spółki. Stwierdzono również, że skarżąca w toku postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji nie wykazała żadnych okoliczności mogących uprawdopodabniać brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W kontekście drugiej z przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy wskazał, że zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazywanych przez skarżącą składników majątkowych. W związku z powyższym wnioskiem wznowiono postępowanie egzekucyjne. Zgodnie ze złożonymi przez J. G. – prokurentem F(1) sp. z o.o. – wyjaśnieniami zakupione przez spółkę od F(2) sp. z o.o. licencje służą do produkcji preparatów chemicznych. Licencje te nie stanowią jednak własności F(1) sp. z o.o., a spółka jako licencjobiorca nie może udzielić dalszych licencji osobom trzecim, jak również nie może upoważnić innej osoby do korzystania z licencji. J. G. wyjaśniła również, że F(1) sp. z o.o. nie osiąga dochodu, a prowadzona przez nią działalność realizowana jest w wynajmowanych pomieszczeniach, przy czym produkcja odbywa się na konkretne zlecenie z powierzonego materiału. Omawiana spółka nie posiada środków transportu, wierzytelności, akcji, obligacji, praw własności przemysłowej, praw autorskich. W wyniku podjętych czynności nie stwierdzono istnienia majątku spółki, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia 18 października 2015 r., umorzono postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, mienie, na które wskazuje skarżąca, nie może zostać uznane za mienie umożliwiające uwolnienie się przez skarżącą od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. W ocenie organu II instancji uchybienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczące niezbadania wskazanego przez skarżącą majątku spółki nie stanowi naruszenia art. 116 § 1 O.p. w stopniu obligującym do wyeliminowania wymienionej na wstępie decyzji z obrotu prawnego. Nieprawidłowość w tym zakresie została naprawiona w postępowaniu odwoławczym, na skutek zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dołączonych do skargi dokumentów.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w szczególności poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sytuacji majątkowej F(1) sp. z o.o., a także poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału zebranego w tym zakresie, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do pociągnięcia skarżącej do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wskazanej spółki;

2) prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 116 § 1 O.p. – poprzez:

a) bezzasadne przyjęcie, iż w realiach sprawy zaistniała przesłanka przewidziana w tym przepisie w postaci bezskuteczności egzekucji;

b) bezzasadne przyjęcie, iż skarżąca w toku postępowania nie wykazała negatywnej przesłanki zastosowania w/w przepisu O.p., tj. nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – w sytuacji gdy takie mienie zostało przez skarżącą wskazane, i to w wysokości umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości.

Zarzuty skargi zostały uzupełnione pismem procesowym skarżącej z dnia 21 marca 2017 r. skarżąca dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 229, art. 233 § 2 i art. 229 a także art. 180 i art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 68 § kpa i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto uzupełniono podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej o zarzut naruszenia w związku z tym przepisem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając na uwadze powołany przepis do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej spółki oraz powstanie zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu to:

- nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki,

- wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, Ordynacja podatkowa definiuje jako:

- wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy.

- wykazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności zbadania wymaga zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W sprawie poddanej sądowej kontroli poza sporem jest, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu "F(1)" sp. z o. o. w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań, za które ponosi odpowiedzialność na mocy zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu tej spółki od dnia 28 maja 2010 r. przynamniej do dnia zakończenia postępowania odwoławczego. Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, że wobec skarżącej orzeczono odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do lipca 2011 r., od listopada 2011 r. do czerwca 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wobec tego została spełniona pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż organy wykazały, że zaległości spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W świetle akt sprawy sporne jest natomiast spełnienie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, tj. wykazanie przez organy obu instancji, że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna w całości lub w części.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki, wskazać należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (uchwała dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Wobec powyższego zauważyć należy, że okoliczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec majątku "F(1)" sp. z o.o. w sprawie poddanej sądowej kontroli jest bezsporna. W aktach sprawy znajdują się bowiem tytuły wykonawcze wystawione w 2011 i 2012 r. na "F(1)" sp. z o.o., a także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że egzekucja należności pieniężnych spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na brak składników majątkowych zobowiązanego, do których można by prowadzić postępowanie egzekucyjne. Ponadto, po ponownym wszczęciu postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia 18 października 2016 r., ponownie umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego "F(1)" sp. z o.o. Z uzasadnienia tego postanowienia także wynika, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, że oba postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego są ostateczne, gdyż nie wniesiono od nich środków zaskarżenia. W tym miejscu należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, że w dacie wydania obu postanowień skarżąca pełniła funkcję jedynego członka zarządu "F(1)" sp. z o.o., wobec czego była uprawniona do reprezentowania spółki. Kwestionując zatem prawidłowości rozstrzygnięć organu egzekucyjnego, skarżąca uprawniona była do wniesienia w imieniu spółki odpowiednich środków zaskarżenia. Kroków takich jednak nie podjęła. W szczególności zaznaczyć należy, że postanowienie z dnia 18 października 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku "F(1)" sp. z o.o. wydane było w trakcie prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości "F(1)" sp. z o.o. W tym kontekście należy podkreślić, że organ podatkowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest organem właściwym do badania zasadności podejmowanych rozstrzygnięć w postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki, nie służy weryfikacji postępowania egzekucyjnego, w tym również badania prawidłowości podejmowanych przez organ działań egzekucyjnych. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu. Podkreślić należy, że postępowanie egzekucyjne jest odrębne od postępowania podatkowego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego może być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu, nie zaś w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. W rezultacie, w ocenie sądu, prawidłowo organ odwoławczy ocenił, powołując się na dowody w postaci postanowień z dnia 19 grudnia 2014 r. i z dnia 18 października 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku "F(1)" sp. z o.o., że egzekucja okazała się bezskuteczna. W uzasadnieniach obu postanowień wskazano, że egzekucja należności pieniężnych spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na brak składników majątkowych zobowiązanego, do których można by prowadzić postępowanie egzekucyjne. Organ prawidłowo zatem przyjął, że postanowienia są dowodami, na podstawie których stwierdzono, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Postanowienia te nie były kwestionowane w toku postępowania egzekucyjnego, a weryfikacja ich prawidłowości nie może być prowadzona w odrębnym postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tej sytuacji, mając na uwadze zarówno brzmienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jak i treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzić należy, że trafnie uznano w zaskarżonej decyzji, że spełniona została także druga pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, podkreślić należy, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustalone zostało na podstawie ostatecznych postanowień organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku "F(1)" sp. z o.o. Z uzasadnień tych postanowień jednoznacznie wynika, że przyczyną umorzenia postępowania był brak składników majątkowych zobowiązanego, do których można by prowadzić postępowanie egzekucyjne. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 nie ulega wątpliwości, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na bezskuteczność egzekucji z uwagi na brak składników majątkowych zobowiązanego, do których można by prowadzić postępowanie egzekucyjne jest dowodem, na podstawie którego można wykazać bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w znacznej części.

W rezultacie, w świetle powyższych wyjaśnień, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki "F(1)" sp. z o. o. w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań, za które ponosi odpowiedzialność na mocy zaskarżonej decyzji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W tej sytuacji należy odnieść się do kwestii prawidłowości ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących niewykazania przez skarżącą zaistnienia okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność. Przypomnieć należy, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pierwsza ze wskazanych przesłanek egzoneracyjnych nie stanowi kwestii spornej w sprawie poddanej sądowej kontroli. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by kiedykolwiek zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe "F(1)" sp. z o.o.

Sporne w sprawie poddanej sądowej kontroli jest natomiast to, czy skarżąca wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do tego zagadnienia, wyjaśnić należy, że do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24 maja 2016 r. skarżąca załączyła w szczególności faktury dokumentujące nabycie licencji oraz umowy licencyjne zawarte pomiędzy F(2) Sp. z o. o. (licencjodawca) a "F(1)" sp. z o.o. (licencjobiorca), wskazując, że stanowią one mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z treścią odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r., zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanych składników majątku. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], przesłał organowi odwoławczemu postanowienie z dnia 18 października 2016 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego "F(1)" sp. z o.o. oraz protokół o stanie egzekucyjnym wraz ze stanem zaległości zobowiązanego. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że posiadane przez "F(1)" sp. z o.o. licencje stanowią wartości niematerialne i prawne spółki. Licencje służą do produkcji preparatów w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Licencjobiorca, tj. "F(1)" sp. z o.o., nie może jednak udzielić dalszych licencji osobom trzecim oraz nie może upoważnić innej osoby do korzystania z otrzymanej licencji. W tym zakresie organ odwołał się do § 5 ust. 2 załączonych przez skarżącą umów licencyjnych. W tej sytuacji, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zasadnie organ odwoławczy uznał, że złożone do akt sprawy umowy licencyjne wraz z dokumentacją licencyjną nie stanowią mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mimo, że nabyte przez "F(1)" sp. z o.o. licencje stanowiły wartości niematerialne i prawne spółki a także niewątpliwie przyczyniały się do osiągania przez nią przychodów, dzięki wykorzystywaniu ich w prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły być one przedmiotem dalszego obrotu, ze względu na zawarte w treści umów postanowienie, że licencjobiorca nie może udzielić dalszych licencji osobom trzecim oraz nie może upoważnić innej osoby do korzystania z otrzymanej licencji. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w świetle ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. – Dz. U. z 2017 r., poz. 880ze zm.) w przypadku umowy licencyjnej licencjobiorca nie nabywa praw autorskich, a jedynie posiada uprawnienie do korzystania z utworu. Twórca (licencjodawca) nadal posiada prawa autorskie do danego utworu, zezwala jednak kontrahentowi na korzystanie z utworu w sytuacjach określonych w umowie (por. M. B. Pasieka, Komentarz do art. 67 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX wersja elektroniczna). Licencjobiorca, nie nabywając praw autorskich, nie może ich zatem zbyć. Strony mogą jedynie postanowić, że licencjobiorca może udzielać sublicencji, jednakże powołany § 5 ust. 2 złożonych do akt sprawy umów wyłączał taką możliwość. W rezultacie przedstawione przez skarżącą wraz z odwołaniem umowy licencyjne nie stanowią mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nabyte przez spółkę licencje, uprawniające do korzystania z technologii w procesie produkcji spółki, nie mogą być przedmiotem zbycia w toku postępowania egzekucyjnego. Mają one zatem wartość wyłącznie dla spółki, przyczyniając się do osiągania przychodów w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie stanowią jednak prawa, które może być przedmiotem egzekucji. Z akt sprawy wynika bowiem, "F(1)" sp. z o.o. nie nabył prawa, które mogło być następnie zbyte innym podmiotom. Stanowiska takie wynika z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "F(1)" sp. z o.o. z dnia 18 października 2016 r. przesłanego organowi odwoławczemu przez organ pierwszej instancji w związku ze zleceniem temu organowi przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia stwierdzić należy, że nie wystąpiła także druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca nie wykazała bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2017 r., II FSK 989/15 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując tę cześć uzasadnienia, stwierdzić należy, że prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami oraz w podatku od towarów i usług za m-ce od grudnia 2010 r. do lipca 2011 r., od listopada 2011 r. do czerwca 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego "F(1)" sp. z o.o.

W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze i w piśmie procesowym z dnia 21 marca 2017 r.

W szczególności nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sytuacji majątkowej F(1) sp. z o.o., a także poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału zebranego w tym zakresie, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do pociągnięcia skarżącej do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wskazanej spółki.

Odnosząc się tego zarzutu, wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Owa zasada swobodnej oceny dowodów, polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy nie naruszyły przepisów postępowania przy ustalaniu sytuacji majątkowej "F(1)" sp. z o.o., a także nie dokonały dowolnej oceny materiału zebranego w tym zakresie. Sytuacja majątkowa spółki nie stanowi okoliczności istotnej dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z przedstawionych wyjaśnień wynika natomiast, że organy prawidłowo oceniły okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zaistnienia przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Niekwestionowany w tym postępowaniu był fakt istnienia zaległości podatkowych "F(1)" sp. z o.o. za okresy, w których skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. W zaskarżonej decyzji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie ustalono, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna oraz że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że ustalenia faktyczne opierają się na dowolnej ocenie materiału dowodowego. Powyżej wyjaśniono, że okoliczności istotne dla sprawy ustalone zostały na podstawie materiału dowodnego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia.

W rezultacie za bezzasadny uznać należy także podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w realiach sprawy zaistniała przesłanka przewidziana w tym przepisie w postaci bezskuteczności egzekucji oraz bezzasadne przyjęcie, iż skarżąca w toku postępowania nie wykazała negatywnej przesłanki zastosowania w/w przepisu Ordynacji podatkowej, tj. nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – w sytuacji gdy takie mienie zostało przez skarżącą wskazane, i to w wysokości umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości. W świetle przedstawionych wyjaśnień, w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono zarówno, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna jak i że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dokonując ustaleń w tym zakresie, organy oparły na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym poddanym analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Organy dokonały też właściwej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i prawidłowo zastosowały ten przepis w sprawie poddanej sądowej kontroli.

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty podniesione w piśmie procesowym skarżącej z dnia 21 marca 2017 r.

W szczególności nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W doktrynie wskazuje się, że w sensie procesowym gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. Rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art.229 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna 2017). Z akt sprawy poddanej sądowej kontroli wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego, stosując art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił z urzędu organowi pierwszej instancji – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanych przez stronę składników majątku "F(1)" sp. z o.o. Wykonując to zlecenie, organ pierwszej instancji przesłał organowi odwoławczemu postanowienie z dnia 18 października 2016 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 229 Ordynacji podatkowej, wykonując zlecenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji jest uprawniony do wyboru środków prawnych, za pomocą których przeprowadzone zostanie postępowanie wyjaśniające. W ocenie sądu rozpatrującego sprawę, nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji poczynił ustalenia w zakresie żądanym przez organ odwoławczy. Z postanowienia zlecającego przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego wynika, że jego celem było ustalenie, czy przestawiona w postępowaniu odwoławczym dokumentacja licencyjna stanowi mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Środkiem do osiągnięcia tego celu było natomiast ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego i ustalenie w jego ramach, czy przedstawione składniki majątku stanowią mienie spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wszczęte postępowanie egzekucyjne zakończone zostało ostatecznym postanowieniem z dnia 18 października 2016 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej, będący gospodarzem postępowania odwoławczego, prawidłowo ocenił, że uzupełniony na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy, pozwala na stwierdzenie, że załączone do odwołania umowy licencyjne raz dokumentacją licencyjną nie stanowią mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Takie postępowanie organu odwoławczego sprzyjało realizacji zasady prawdy obiektywnej, gdyż pozwoliło na zgromadzenie materiału dowodowego, pozwalającego na poczynienie ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Nie można się zatem zgodzić ze skarżącą, że w sprawie poddanej sądowej kontroli doszło do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Stosując ten przepis, organ odwoławczy ustalił istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, tj. fakt, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w piśmie procesowym z dnia 21 marca 2017 r. zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 229 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten sprowadza się do wskazania przez skarżącą, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ze względu na dokonanie istotnych ustaleń faktycznych wyłącznie w trakcie postępowania odwoławczego.

Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że dwuinstancyjność postępowania podatkowego oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy wcześniej rozstrzygniętej przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W świetle powołanych przepisów, przesłanka uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji jest zatem potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sytuacja taka nie wystąpiła w sprawie poddanej sądowej kontroli. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dodatkowe postępowanie wyjaśniające zlecone organowi pierwszej instancji przez organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r., obejmowało wyłącznie dowody wskazane przez stronę postępowania już na etapie postępowania odwoławczego. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie dostrzegł potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego, prawidłowo uznając, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne wynikają ze zgromadzonego wcześniej na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji materiału dowodowego. W takim przypadku nie można uznać, że zbadanie dowodów przedłożonych przez stronę na postępowaniu odwoławczym i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co stanowi przesłankę uchylenia decyzji przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie doszło zatem do naruszania zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy podkreślić, że w toku postępowania odwoławczego organ jest uprawniony do przeprowadzenia dowodów, jeżeli są one niezbędne dla ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie takie sprzyja nie tylko realizacji zasady prawdy materialnej, ale także wynika za względów ekonomiki procesowej. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska skarżącej oznaczałoby w istocie nakaz dla organu odwoławczego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w każdym przypadku, gdy strona postępowania zgłasza w postępowaniu odwoławczym nowe dowody. Dyrektywa taka nie wynika jednak z przepisów Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania wymaga, by organ odwoławczy, rozpoznając sprawę, a nie tylko kontrolując prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, prowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania można byłoby mówić wyłącznie, gdyby prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wymagało uprzedniego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie poddanej sądowej kontroli. Zlecone organowi pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające dotyczyło jedynie niewielkiego zakresu postępowania dowodowego w porównaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym przez ten organ w toku postępowania pierwszoinstancyjnego.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 180 i art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 68 § kpa i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Formułując ten zarzut, skarżącą zwróciła uwagę na wadliwość protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego załączonego do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 października 2016 r. Odnosząc się do tego zarzutu, zauważyć należy, że protokół ten został sporządzony w trakcie ponownie wszczętego postępowania egzekucyjnego wobec "F(1)" sp. z o.o., zakończonego ostatecznym postanowieniem z dnia 18 października 2016 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego, a nie w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu "F(1)" sp. z o.o. Raz jeszcze należy zatem stwierdzić, że postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki, nie służy weryfikacji postępowania egzekucyjnego, w tym również badania prawidłowości podejmowanych przez organ czynności. Postępowanie egzekucyjne jest odrębne od postępowania podatkowego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego i podejmowanych w ramach tego postępowania czynności może być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu, nie zaś w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. W rezultacie nawet ewentualna wadliwość protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego załączonego do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 października 2016 r. sporządzonego w trakcie postępowania egzekucyjnego nie może stanowić o wadliwości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej, że okoliczność nie wykazania przez skarżącą mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części nie została przez organ odwoławczy ustalona na podstawie kwestionowanego przez stronę protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, lecz na podstawie postanowienia z dnia 18 października 2016 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje uzupełniony w piśmie z dnia 21 marca 2017 r. zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego zarzutu wynika, że skarżąca kwestionuje zakres wszczętego postępowania egzekucyjnego wykraczający poza zakres odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe "F(1)" sp. z o.o.

Odnosząc się do tego zarzutu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W sprawie poddanej sądowej kontroli decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wydana została 24 maja 2016 r. Na jej podstawie orzeczono o odpowiedzialności skarżącej za zaległości "F(1)" sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do lipca 2011 r., od listopada 2011 r. do czerwca 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na to, że najwcześniejsze zaległości spółki powstały w 2011 r., orzeczenie o odpowiedzialność skarżącej za te zaległości możliwe było zatem do końca 2016 r. W tej sytuacji nie można skutecznie zarzucić zaskarżonej decyzji naruszania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można także podzielić argumentacji skarżącej, w myśl której wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki za okresy wcześniejsze niż wynika z decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe "F(1)" sp. z o.o. stanowi naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, że rozstrzygnięcia zapadłe w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki nie mają wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu. Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zawierającego przesłankę egzoneracyjną, w myśl którego członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W przepisie tym ustawodawca wskazuje na zaległości spółki, nie ograniczając tych zaległości wyłącznie do zaległości, za które członek zarządu ponosi odpowiedzialność. Przesłanka egzoneracyjna zostanie zatem spełniona, jeżeli członek zarządu wskaże na mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy także zauważyć, że egzekucja wobec majątku spółki prowadzona jest w celu zaspokojenia wszystkich nieprzedawnionych zaległości tej spółki, a nie tylko tych, za które odpowiada członek zarządu. Zakres odpowiedzialności członka zarządu będzie miał natomiast znaczenie dla zakresu ewentualnego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku członka zarządu. Nie można zatem skutecznie zarzucić wadliwości postępowania organowi podatkowemu, który w celu zbadania, czy wystąpiła w sprawie przesłanka ezgoneracyjna, podejmuje próbę ustalenia, czy wskazane przez stronę mienie jest mieniem, o którym mowa w art. 116 § pkt 2 Ordynacji podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec majątku spółki wszczętym także za okresy inne niż, okresy, za które odpowiedzialność ponosi członek zarządu. Wbrew twierdzeniom skarżącej takie postępowanie nie narusza art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wpływa za zakres odpowiedzialności członka zarządu i nie prowadzi do objęcia odpowiedzialnością członka zarządu okresów wcześniejszych niż wynikających z tego przepisu. Zakres odpowiedzialności członka zarządu wynika bowiem z decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu, której podstawę stanowi art. 116 Ordynacji podatkowej, a nie z zakresu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki.

Konkludując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że poddane sądowej kontroli decyzje organów podatkowych obu instancji stanowią wynik trafnego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skargi oraz pisma z dnia 21 marca 2017 r., organy wydające zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego. Wobec powyższego nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.