Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 59/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz – Ziętek (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi J. P., N. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], którą określono Państwu N. i J. P.(dalej: podatnicy, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadało w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 18 kwietnia 2014 r. skarżący złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, w którym wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, ustalone od łącznych dochodów małżonków po uprzednim odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz ulgi z tytułu wychowywania dzieci.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Podstawę do wszczęcia przedmiotowego postępowania stanowił materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącego w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2013 r., zakończonego decyzją z dnia [...] r. nr [...].

Jako dowód w niniejszej sprawie dopuszczono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od lutego do grudnia 2013 r. Ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w B. wykorzystano w trakcie kontroli w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r.

Strona, na wezwanie organu podatkowego z dnia [...] r., nie przedłożyła podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. oraz dowodów źródłowych dokumentujących wpisy do ksiąg, zatem organ podatkowy I instancji określił zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w oparciu o materiał dowodowy, jakim dysponował.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że w księgach podatkowych (rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług) stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania dostaw towarów, tj. brak zafakturowania w miesiącu październiku 2013 r. sprzedaży 288 ton kruszywa, czym zaniżono przychody o kwotę [...] zł oraz nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania nabycia oleju napędowego w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. od kontrahentów: A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł.

W rezultacie decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że podatnik w 2013 r. prowadził działalność usługową w zakresie transportu drogowego i w tym celu nabywał olej napędowy między innymi od A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2013 r. poprzez zarejestrowanie w księgach podatkowych :

- 14 faktur na kwotę netto [...] zł + nabycie w miesiącu styczniu 2013 r. za kwotę netto [...] zł wystawionych przez A Sp. z o.o. na łączną kwotę: [...] zł,

- 6 faktur na łączną kwotę netto [...] zł wystawionych przez B Sp. z o.o.

Faktury te nie dokumentowały dostawy towarów przez ich wystawcę.

Jak wskazano, że z włączonego do przedmiotowego postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. przeprowadził kontrole w zakresie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Ustalenia w tym zakresie zawarto w protokole kontroli z dnia [...] r. nr [...].

W wyniku ustaleń kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r., a decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił opłatę paliwową za miesiące: marzec, maj, sierpień oraz listopad 2013 r.

Z zebranego materiału dowodowego w ww. postępowaniu podatkowym wynika, że pomimo czynności podjętych w trakcie kontroli nie ustalono źródła pochodzenia paliwa wskazanego na fakturach wystawionych przez A Sp. z o.o. i B Sp. z.o.o. W trakcie trwania kontroli nie ustalono tym samym, czy od paliwa zakupionego według tych faktur VAT została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, a także ciążył na nim obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...] r. nr [...] zakwestionował na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. prawo podatnika do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki A Sp. z.o.o. i B Sp. z.o.o.

W ocenie organu I instancji wskazane wyżej nieprawidłowości mają przełożenie na wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ I instancji przytoczył obszerne wyjaśnienia podatnika oraz zeznania świadków, mające na celu zobrazowanie procesu zakupu oleju napędowego oraz zawieranych transakcji. Nadto organ przedstawił ustalenia dotyczące A Sp. z.o.o. i B Sp. z.o.o., jak również dostawców oleju napędowego do ww. spółek, w celu wykazania nabywania paliwa z niewiadomego źródła. W szczególności podniesiono, że B Sp. z.o.o. nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

W dalszej części organ odniósł się do podnoszonych w toku postępowania twierdzeń pełnomocnika skarżącego dotyczących możliwości wykorzystania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Następnie przedstawił stan prawny, na podstawie którego wydano decyzję.

Organ podkreślił, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punku widzenia, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturze: sprzedawcą i nabywcą. Faktura nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy towaru bądź usługi. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itd. W ocenie organu, z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A Sp. z.o.o. i B Sp. z.o.o. dysponowały w badanym okresie paliwem z niewiadomego źródła pochodzenia. Bezsporne jest, że skarżący tankował paliwo w magazynie firmy C, do którego olej napędowy dostarczały wspomniane spółki zarządzane przez J. B.. Nie dochował jednak należytej staranności przy weryfikacji wskazanych kontrahentów, poprzez co stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Wprawdzie, jak zasadnie podniósł pełnomocnik strony, w uregulowaniach podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych występują różnice. Nie zmienia to jednak faktu, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób zgodny z fakturą, co poparto przywołanymi poglądami judykatury.

W konsekwencji za koszty uzyskania przychodów nie uznano wszystkich nabyć odnotowanych w rejestrach nabyć za okres od stycznia do grudnia 2013 r. od podmiotów A Sp. z.o.o. i B Sp. z.o.o. w łącznej kwocie [...] zł.

Nadto przychody z działalności gospodarczej wynikające ze złożonego zeznania PIT-36 powiększono o kwotę [...] zł, z uwagi na dokonanie niezafakturowanej sprzedaży 288 ton kruszywa, co potwierdził skarżący w swoim oświadczeniu.

Odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ I instancji wskazał, że wszelkie okoliczności mające być przedmiotem tych dowodów są wystarczająco stwierdzone dowodami przedstawionymi w niniejszej decyzji. W ocenie organu podatkowego nie ma potrzeby potwierdzania kolejnymi dowodami faktów, które przez organ podatkowy nie są kwestionowane. Nadto zauważono, że pełnomocnik nie wskazał żadnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które miałyby zostać wyjaśnione w wyniku ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ nie dostrzegł również żadnych kwestii, które nie byłyby przez stronę wyjaśnione, wobec czego odmówił przesłuchania podatników w charakterze strony.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, naruszenie zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, między innymi w toku przesłuchania świadków: J. B., Z. G. i M. W., a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że:

- transakcje zawierane przez stronę z B Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. nie miały charakteru rzeczywistego w wyniku uznania, że spółki te nie nabyły towaru od dostawców wykazanych w treści faktur zakupowych;

- dostawy od A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. nie stanowią podstawy zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów, pomimo, iż fakt istnienia towaru potwierdzają zeznania strony, J. B., kierowców transportujących towar, zeznania i oświadczenia innych nabywców od tych spółek dokumentacja dołączona do transakcji w postaci faktur VAT, dokumentów WZ, potwierdzeń zapłaty, a nadto organ I instancji ustalił, że dostawy kontrahentów miały rzeczywisty charakter;

- odwołujący nie spełnił wymagań w zakresie dobrej wiary w zakresie badania wiarygodności kontrahentów, albowiem nie dokonał ponadstandardowych czynności, które w opinii organu I instancji miały stanowić kryteria należytej staranności;

2) naruszenie art. 120 § 1, art. 122, art.123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, a także niepełne rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ustalenie, że faktury dokumentujące nabycie paliwa przez stronę od kwestionowanych kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a paliwo, którego zakup udokumentowano fakturami i zostało wprowadzone do obrotu - pochodziło (jakoby) z bliżej nieokreślonego źródła, nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Skarżący nabywał paliwo od wskazanego podmiotu, co jednoznacznie potwierdzają faktury wystawione przez ten podmiot, dowody zapłaty, dokumenty wydania towarów oraz zeznania świadków. Podmioty te były zarejestrowanymi przedsiębiorcami, a strona nie była jedyną, która nabywała paliwo od tej firmy;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji pozbawienie strony prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, pomimo, że faktu ich poniesienia organ podatkowy nie kwestionuje. Nabycie towaru, którego ilość i wartość nie jest kwestionowana przez organ podatkowy w treści decyzji, nie może stanowić podstawy do kwestionowania kwot wynikających z faktur jako kosztu uzyskania przychodów;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego t.j. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu uiszczonych przez stronę kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, naliczonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B.;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na nieuprawnionym pomnożeniu kryteriów zaliczania w koszty uzyskania przychodów poniesionych przez stronę wydatków, polegające na zastosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają odesłania w tym zakresie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał w szczególności, że pismem z dnia 22 maja 2019 r. wniósł o przesłuchanie podatników w charakterze strony oraz przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób, na następujące okoliczności: świadczenia przez skarżącego usług transportowych, dzierżawy powierzchni dla spółek A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. dla prowadzenia sprzedaży paliw, dostaw paliw do stacji zlokalizowanej w bazie transportowej przy ul. [...] w B., pochodzenia i jakości paliwa dostarczanego przez wspomniane spółki, tankowania przez podatnika samochodu ciężarowego na ww. stacji paliw oraz wystawiania faktur sprzedaży paliwa dla skarżącego.

Pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy wykorzystał w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych całość materiału dowodowego z postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika strony, w sprawie podatku od towarów i usług postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób sprzeczny z przepisami O.p., z pominięciem zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, między innymi w toku przesłuchania kluczowych świadków. Strona została w ten sposób pozbawiona prawa do zadawania pytań odnoszących się do jej własnej sytuacji, w szczególności kwestii ujęcia w ewidencji sprzedaży spółek: A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. faktur wystawionych na rzecz strony.

W dalszej części odwołania pełnomocnik wskazał na zasadnicze różnice w uregulowaniach ustawowych dotyczących prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Różnice te zdaniem pełnomocnika rodzą konieczność zadawania świadkom innych konkretnych pytań dla właściwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego.

Z tych przyczyn oddalenie wniosków dowodowych stanowi naruszenie przepisów postępowania, które powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik strony nie zgodził się zatem ze stanowiskiem organu I instancji wyrażonym zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] z uwagi na wykorzystanie przez organ I instancji materiału dowodowego i argumentacji zawartej w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik strony wskazał, iż przesłuchani w toku postępowania W. G. i W. W., którzy w latach 2011-2014 pracowali jako kierowcy w A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. potwierdzili dostawy paliwa na rzecz strony oraz innych podmiotów na południu Polski. W ocenie pełnomocnika strony wskazane wyżej dowody w połączeniu z dokumentami źródłowymi w sposób jednoznaczny potwierdzają, że sporne dostawy miały rzeczywisty charakter. To prezes zarządu tych spółek decydował komu dostarczyć paliwo i sam lub za pośrednictwem kierowców odbierał zapłatę za dostarczone paliwo. Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż w chwili dokonywania zakupu paliwa żaden z nabywców paliwa od A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. w bazie firmy C, jak i żaden z odbiorców cystern na terenie B. i okolic nie mógł podejrzewać, że firma dostarczająca paliwo na taką skalę nie odprowadzała podatków. Ponadto powołał się na domniemanie posiadania samoistnego oraz konieczność zbadania zachowania dobrej wiary przez skarżącego. Na poparcie swojej argumentacji przywołał wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz postanowienie TSUE z dnia 15 lipca 2015 r. w sprawie C-123/14.

W dalszej części odwołania pełnomocnik strony opisał ogólną charakterystykę przestępstw w podatku od towarów i usług. Wyjaśnił także, że skarżący od lat prowadzi działalność gospodarczą, cieszy się na rynku renomą i zaufaniem, posiada infrastrukturę dostosowaną do rozmiarów swojej działalności, nigdy nie brał udziału w oszukańczych transakcjach.

Pełnomocnik wskazał, iż organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe nakierowane na określenie czy podatnik wiedział, lub powinien wiedzieć, że dokonuje zakupu od oszusta, powinien uwzględnić doświadczenie życiowe oraz stan wiedzy podatnika w okresie, którego dotyczyła kontrola (a nie wiedzę dzisiejszą, która jest dużo większa, jeśli chodzi o oszustwa w podatku od towarów i usług). Na zakończenie pełnomocnik wskazał, iż art. 181 O.p. nie daje podstawy do bezkrytycznego włączania do materiału dowodowego materiałów z akt postępowania karnego. Zdaniem pełnomocnika nie jest również zgodne z obowiązującymi przepisami stwierdzenie organu I instancji, jakoby w postępowaniu podatkowym zupełnie nie obowiązywała zasada bezpośredniości. Należy bowiem uznać, że uchybienie tej zasadzie może mieć miejsce jedynie w przypadkach wyjątkowych, np. w przypadku, gdy materiał dowodowy zgromadzony w toku innego postępowania bezpośrednio podmiotowo i przedmiotowo dotyczy strony postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie takiego związku, zdaniem pełnomocnika nie ma, wobec czego opieranie się na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań nie może mieć miejsca. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopuściły jedynie dowody świadczące na korzyść tezy, którą zamierzały udowodnić.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając, iż do niego nie doszło, bowiem w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu.

Organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik miał prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych na jego rzecz przez A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Zdaniem pełnomocnika strony uprawnienie to stronie przysługiwało, gdyż organ podatkowy nie kwestionował tego, iż paliwo udokumentowane fakturami sygnowanymi przez ww. spółki było tankowane przez odwołującego w magazynie firmy C. Natomiast zdaniem organu I instancji wspomniane paliwo nie pochodziło od podmiotów wskazanych jako jego dostawcy, ale z niewiadomego źródła, wobec czego zanegowano dopuszczalność zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

Organ odwoławczy (na str. 7-23 zaskarżonej decyzji) przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wyjaśnienia podatnika oraz zeznania świadków: J. B. (prezesa A Sp. z o.o. i B1 sp. z o.o.), J. K. (prowadzącego C , na którego terenie sprzedawano paliwo), S. M. i S. K. (magazynierów w firmie C), B. S. (pracownika firmy C), A. G., W. G. i M. W. (zatrudnionych w A Sp. z o.o. i B1 sp. z o.o.), a także ustalenia dotyczące D sp. z o.o. (głównego dostawcy dla A Sp. z o.o. oraz B1 Sp. z o.o.) i E sp. z o.o. (dostawcy jednej dostawy dla B1 Sp. z o.o.).

W oparciu o powyższe ustalono, że podatnik, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego tankował paliwo w magazynie firmy C J. K., do którego olej napędowy dostarczały A Sp. z o.o., i B Sp. z o.o., zarządzane przez J. B.. Zbiornik na paliwo zlokalizowany był na terenie wykorzystywanym przez firmę C i obsługiwany przez pracowników tejże firmy, jednak wszelkie decyzje w tym zakresie, w szczególności co do wskazania podmiotów uprawnionych do tankowania, podejmowane były przez J. B.. Brak wyraźnych oznaczeń co do możliwości nabycia w tym miejscu oleju napędowego, ograniczone grono podmiotów, które dokonywały tam tankowania (wyselekcjonowane przez J. B.), brak oficjalnie zatrudnionych tam pracowników, którzy wykonywaliby zadania w zakresie tankowania pojazdów należących do podmiotów zewnętrznych, brak oficjalnych zezwoleń, decyzji wymaganych przepisami prawa wskazuje, że stacja miała charakter nieoficjalny i działała niezgodnie z prawem. W 2013 r. głównym dostawcą A Sp. z o.o. jak i B Sp. z o.o. była D Sp. z o.o. - podmiot wprowadzający do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury nie dokumentujące faktycznego obrotu towarem, służące wyłącznie do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. E Sp. z o.o. także nie dokonał dostaw oleju napędowego na rzecz wspomnianych spółek, co jednoznacznie potwierdził prezes E – F. K..

A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. nabywały towar z niewiadomego źródła, tj. nie od podmiotów, które widnieją na fakturach mających potwierdzić ich nabycie. Towarem dysponowały bliżej nieokreślone osoby, które używając przedmiotowych Spółek (dostawców Spółek A i B), wprowadzały towar niewiadomego pochodzenia do obrotu gospodarczego. A na kolejnym etapie, funkcjonowały takie podmioty jak A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., których istnienie miało ma celu zamazanie tego obrazu i uwiarygodnienie pochodzenia towaru i jego dalszą odsprzedaż kolejnym podmiotom, a wystawione przez nie faktury, umożliwiały im pomniejszanie zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy, wskazując na nierzetelność spornych faktur, podkreślił, że podatnik nawiązując długotrwałą współpracę w zakresie dostaw dużej ilości kluczowego w funkcjonowaniu firmy transportowej paliwa, powinien zweryfikować kontrahenta, w tym ustalić czy posiada on koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Informacje na temat posiadanych, cofniętych, zmienionych itp. koncesji były w badanym okresie dostępne na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki. Z materiału dowodowego wynika, iż ww. Urząd nie wydał decyzji w sprawie koncesji na obrót paliwami dla B Sp. z o.o. oraz nie odnotował żadnego wniosku o wydanie takiej koncesji. Wątpliwości strony winien także wzbudzić fakt nagłej, niczym nieuzasadnionej zmiany podmiotu dostarczającego olej napędowy do magazynu firmy C (do sierpnia 2013 r. była to A Sp. z o.o., a od września 2013 r. - B Sp. z o.o.) na inną osobę prawną związaną z tym samym i jedynym ich przedstawicielem, przy jednoczesnym oferowaniu przez B Sp. z o. o. zaopatrzenia w olej napędowy na poziomie dotychczasowego kontrahenta i na bardzo zbliżonych warunkach cenowych i okołosprzedażowych. Przy zmianie umowy, kupując już od B Sp. z o.o. J. P. nie weryfikował czy nowa spółka posiada wymagane koncesje, ani czy osoba podpisująca z nim umowę ma umocowanie do działania w imieniu B Sp. z o.o.

Jednocześnie zaakcentowano, iż "kontrahenci" ww. Spółek byli pozyskiwani nieoficjalnie między innymi przez osoby, które rozpowszechniały wiadomości, że jest paliwo do nabycia w magazynie firmy C. Sposób sprzedaży paliwa przez J. B. - bez rozgłosu, bez reklamy, w miejscu ustronnym (magazynie) i nieprzystosowanym świadczy o działalności skierowanej na nielegalny obrót paliwem niewiadomego pochodzenia za przyzwoleniem osoby udostępniającej magazyn na ul. [...] w B.. Nie ulega zatem wątpliwości, że magazyn w firmie C, w którym był umieszczony zbiornik z paliwem nie był legalnie działającą stacją benzynową i podatnik, jako długoletni pracownik firmy transportowej z pewnością miał tego pełną świadomość.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował omawiane transakcje, gdyż faktury dotyczyły towaru, którym nie dysponował ich wystawca. W konsekwencji organ odwoławczy zaaprobował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. Stwierdził, że określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak, jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało miejsce w omawianym przypadku.

Następnie organ II instancji przywołał orzeczenia NSA oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na tej podstawie wskazał, że tylko prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów umożliwia zbadanie, czy wydatek spełnia warunki do uznania go za koszt podatkowy. Obowiązek wykazania związku wydatków z przychodami i ich prawidłowego udokumentowania obciąża podatnika, gdyż podatnik zaliczając wydatki do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania. Jest oczywiste, że płatności dokonywane przez podatnika w zamian za nabywane towary służące do działalności gospodarczej powinny być ekwiwalentne do otrzymanych towarów. Ekwiwalentność ta potwierdza związek między poniesionym kosztem a przychodem podatnika.

Samo posiadanie faktury dokumentującej nabycie towaru od wystawcy faktury nie jest - wbrew zapatrywaniom strony - dowodem na to, że doszło rzeczywiście do nabycia. Jeżeli postępowanie podatkowe wykaże, że pomimo wystawienia faktury do nabycia nie doszło w ogóle lub w ilościach i wartościach innych niż wskazane w fakturze, to taka faktura nie może stanowić dowodu poniesienia kosztu podatkowego.

Ponadto organ ustosunkował się do zarzutów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ I instancji, uznając że organ ten działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) i w sposób wnikliwy zbadał wszystkie istotne okoliczności związane ze sprawą. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia art. 123 i art. 124 O.p., bowiem stronie zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Nadto organ wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, tj. podał, że faktury pochodzące od kontrahentów nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych, a paliwo, którego zakup nimi udokumentowano, pochodziło z bliżej nieokreślonego źródła i przedstawił wnioski płynące ze zgromadzonego materiału dowodowego na wskazaną okoliczność. Wobec niewskazania, na czym polegać miało naruszenie art. 125 O.p. organ zaznaczył, że polemika z tym zarzutem nie jest możliwa.

Zdaniem organu odwoławczego przesłuchanie wskazanych przez pełnomocnika strony świadków w żaden sposób nie wpłynęłoby na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż wszelkie okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały wystarczająco stwierdzone dowodami przedstawionymi w zaskarżonej decyzji. Nie było potrzeby potwierdzania kolejnymi dowodami faktów, które przez organ podatkowy nie były kwestionowane.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podzielił zapatrywania organu I instancji i za prawidłowe uznał podstawienie zrekonstruowanego stanu faktycznego pod normę ww. przepisu. Zdaniem organu odwoławczego nie można zarzucić organowi I instancji pomnożenia kryteriów zaliczania poniesionych wydatków w koszty uzyskania przychodów.

Organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż wykazana na fakturach wystawionych przez A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. na rzecz podatnika nie miała miejsca, pełnomocnik strony nie przedstawił dowodów podważających te ustalenia, a zatem organ I instancji słusznie wyłączył je z kosztów podatkowych.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów uiszczonych przez skarżącego kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej naliczonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 4 ust u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Z akt sprawy wynika, iż podatnik kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej dotyczące 2013 r., określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego, zapłacił w 2016 r. i w tym roku mogą być one potrącone.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie nie miało zasadniczego znaczenia wykazanie, czy skarżący dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, ale to czy towary wymienione w spornych fakturach zostały faktycznie nabyte.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdującego podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez pełnomocnika strony, zarzucono:

1) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, naruszenie zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, między innymi w toku przesłuchania świadków: J. B., Z. G. i M. W., a także dowolną, dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranych w sprawie dowodów poprzez uznanie, że:

- transakcje zawierane przez stronę z A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., nie miały charakteru rzeczywistego w wyniku uznania, że spółki te nie nabyły towaru od dostawców wykazanych w treści faktur zakupowych;

- dostawy od A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów, pomimo iż fakt istnienia towaru potwierdzają zeznania strony, J. B., kierowców transportujących towar, zeznania i oświadczenia innych nabywców od A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., a także dokumentacja transakcji w postaci faktur VAT, dokumentów WZ, potwierdzeń zapłaty, a organ I instancji ustalił, że dostawy kontrahentów miały rzeczywisty charakter;

- skarżący nie spełnił wymagań w zakresie dobrej wiary w zakresie badania wiarygodności kontrahentów, albowiem nie dokonał ponadstandardowych czynności, które w opinii organu I instancji miały stanowić kryteria należytej staranności;

2) naruszenie art. 120 § 4, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, a także niepełne rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ustalenie, że faktury dokumentujące nabycie paliwa od kwestionowanych kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a paliwo, którego zakup udokumentowano fakturami i zostało wprowadzone do obrotu - pochodziło (jakoby) z bliżej nieokreślonego źródła, nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Skarżący nabywał paliwo od wskazanego podmiotu, co jednoznacznie potwierdzają faktury wystawione przez ten podmiot, dowody zapłaty, dokumenty wydania towarów oraz zeznania świadków. Podmioty te były bowiem zarejestrowanymi przedsiębiorcami, a strona nie była jedyną, która nabywała paliwo od tej firmy;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji pozbawienie strony prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, pomimo, że faktu poniesienia wydatku organ podatkowy nie kwestionuje. Nabycie towaru, którego ilość i wartość nie jest kwestionowana przez organ podatkowy w treści decyzji, nie może stanowić podstawy do kwestionowania kwot wynikających z faktur jako kosztu uzyskania przychodów - art. 22 u.p.d.o.f.;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu uiszczonych przez odwołującego kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, naliczonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B.;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na nieuprawnionym pomnożeniu kryteriów zaliczania w koszty uzyskania przychodów poniesionych przez stronę wydatków na nabycie oleju napędowego, poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają odesłania w tym zakresie.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony na wstępie opisał pokrótce dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko organów podatkowych. W dalszych wywodach skargi zakwestionowano przedstawiony przez organy stan faktyczny sprawy. Zarzucono organowi brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności naruszenie zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu.

Następnie pełnomocnik wskazał na różnice w uregulowaniach ustawowych dotyczących prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym. W jego ocenie, kryteria dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego nie mają zastosowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś organ w sposób nieuprawniony skumulował kryteria wynikające z ustawy o podatku od osób fizycznych, ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, aby zakwestionować prawo skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości wynikających z kwestionowanych faktur. Pełnomocnik podkreślił, że tak skonstruowany zabieg organu podatkowego nie może pozbawić skarżącego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości wynikających z zakwestionowanych faktur.

W dalszej części uzasadnienia skargi przytoczono zeznania świadków, celem potwierdzenia, iż pomiędzy A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. a skarżącym doszło do dostawy (sprzedaży) paliwa, za które skarżący zapłacił za pośrednictwem pracownika firmy C. Takie zdarzenia gospodarcze odzwierciedlają zaewidencjonowane we właściwych rejestrach faktury wystawione przez A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Powyższe stanowi realizację nawet tych skumulowanych w sposób nieuprawniony przez organ I instancji kryteriów, na podstawie których usiłuje on wyłączyć z kosztów uzyskania skarżącego wartości wynikające z kwestionowanych faktur. Argumentacja organów podatkowych wskazująca, iż dostawa odbywała się bez zachowania przez A Sp. z o.o. warunków bezpieczeństwa, a B Sp. z o.o. nie spełnił warunków formalnych w zakresie posiadania koncesji nie ma znaczenia dla opodatkowania, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie wpływa na prawo nabywcy do zaliczenia wydatków na paliwo w koszty uzyskania przychodów.

W ocenie skarżących, organ I instancji, podważając rzeczywisty charakter dostaw "usiłuje stworzyć rzeczywistość alternatywną" wynikającą z niejasnego źródła pochodzenia towarów dla A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., o czym skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć w chwili nabycia paliwa. Organy celne i podatkowe wykazały się w tym zakresie wyjątkową opieszałością i nieudolnością, albowiem po kilku latach postępowania zdołały jedynie ustalić, że rzekomo za dostawami nie stała spółka D lub E, lecz że towarem dysponowały bliżej nieokreślone osoby, które używając przedmiotowych spółek (dostawców A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.), wprowadzały do obrotu gospodarczego towar niewiadomego pochodzenia.

Następnie pełnomocnik powołał się na domniemanie posiadania samoistnego oraz dobrą wiarę skarżącego. Okoliczność, że A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. niewłaściwie udokumentowały nabycie oleju napędowego nie może stanowić podstawy do obarczenia skarżącego i innych ofiar oszustów podatkowych konsekwencjami nieudolności organów Państwa powołanych do ścigania, a przede wszystkim zapobiegania popełnianiu przestępstw podatkowych. Tymczasem skarżący i inni nabywcy paliwa są obarczani kolejno daninami w postaci podatku akcyzowego, podatku VAT, podatku dochodowego, a niektóre organy postępowania wszczynają wobec nich postępowania karne.

W dalszej części przedstawiono ogólną charakterystykę przestępstw w podatku VAT, przepisy O.p. dotyczące gromadzenia i oceny dowodów przez organy podatkowe, kwestionując prawidłowość ich działania w niniejszej sprawie. Odniesiono się również do oceny dobrej wiary podatnika i naruszenia przepisów materialnych. W szczególności pełnomocnik wskazał, że dokonując analizy dobrej wiary organ podatkowy pomija wszystkie istotne okoliczności takie jak to, że kontrahenci istnieli jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni, składali deklaracje i wykazywali zobowiązania oraz dostarczyli towar objęty zakwestionowanymi fakturami. Skarżący uzyskał wszystkie dane, które w świetle przepisów prawa mógł zebrać, aby upewnić się o wiarygodności kontrahentów (KRS, NIP, REGON, potwierdzenia zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni), a nadto otrzymywał od kontrahentów kopie deklaracji VAT-7. Formułowany przez organy wymóg, aby podatnik żądał wykazywania w fakturach kwoty uiszczonej akcyzy jest, zdaniem strony skarżącej, nieuprawniony. Skarżący, jak podkreślono, interesował się jakością paliwa, zmiana podmiotu dostarczającego paliwo nie wzbudziła jego wątpliwości, jednakże zgromadził we własnym zakresie dokumenty uwiarygodniające kontrahenta. Tłumaczenie J. B. o zbyciu przedsiębiorstwa wraz z koncesją nie wzbudzało wątpliwości podatnika (podobnie jak i pozostałych kilkudziesięciu innych odbiorców paliwa), gdyż towar był dostarczany tymi samymi pojazdami, przez tych samych kierowców, a jakość paliwa nie uległa pogorszeniu.

Dalej autor skargi odniósł się do kwestii prawa odliczenia VAT oraz zaprzeczył uczestnictwu skarżącego w przestępczej działalności dostawcy, wskazując, że mógł on jedynie (wraz z innymi odbiorcami) paść jego ofiarą. Podkreślił, iż skarżący od lat prowadzi działalność gospodarczą, posiada infrastrukturę stosowną do jej rozmiarów, cieszy się renomą i zaufaniem, nie jest podmiotem, który zdecydowałby się na udział w oszukańczych transakcjach. W ocenie strony skarżącej pogląd organu I instancji o możliwości kwestionowania prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów nabycia towarów podlegających dalszej odsprzedaży z powodu uchybień popełnionych przez podmioty uczestniczące w transakcjach na poprzednich etapach obrotu, nie będących kontrahentami skarżącego, pozostaje w sprzeczności z zasadami obrotu gospodarczego, co poparto obszernym wywodem dotyczącym tych zasad.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi wskazał, iż nie zawiera ona żadnych zarzutów, które podważałyby merytoryczną prawidłowość decyzji, a strona w całości powtórzyła zarzuty oraz argumentację podnoszoną uprzednio w odwołaniu. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że pogląd organu I instancji o możliwości kwestionowania prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów nabycia towarów podlegających dalszej odsprzedaży z powodu uchybień popełnionych przez podmioty uczestniczące w transakcjach na poprzednich etapach obrotu, nie będących kontrahentami skarżącego, pozostaje w sprzeczności z zasadami obrotu gospodarczego.

Organ przedstawił ustalony stan faktyczny oraz wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. nabywały towar z niewiadomego źródła, tj. nie od podmiotów, które widnieją na fakturach mających potwierdzić ich nabycie. Towarem dysponowały bliżej nieokreślone osoby, które używając spółek, będących dostawcami do A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., wprowadzały towar niewiadomego pochodzenia do obrotu gospodarczego. Na kolejnym etapie, funkcjonowały takie podmioty jak A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., których istnienie miało ma celu zamazanie tego obrazu i uwiarygodnienie pochodzenia towaru oraz jego dalszą odsprzedaż kolejnym podmiotom, a wystawione przez nie faktury, umożliwiały im pomniejszanie zobowiązań podatkowych. W 2013 r. głównym dostawcą A Sp. z o.o., jak i B Sp. z o.o. była D Sp. z o.o. - podmiot wprowadzający do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury. Także E Sp. z o.o. nie dokonywała dostaw oleju napędowego do spółek reprezentowanych przez J. B..

Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowanie transakcji było zasadne, gdyż faktury dotyczyły towaru, którym nie dysponował ich wystawca. W ocenie organu, nie doszło do żadnych nieprawidłowości w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, a w tak ustalonym stanie faktycznym uznanie spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu nie było możliwe. Ponadto zauważono, iż zasada zaufania do przedsiębiorców i domniemanie, iż działają oni zgodnie z prawem oraz poszanowaniem dobrych obyczajów, nie może stanowić jedynej przesłanki dla odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2021 r. pełnomocnik skarżących dodatkowo zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 127 O.p. poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy;

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym oraz art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów nieprzydatnych, nienależycie przeprowadzonych i niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w:

a) uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających, nierzeczywisty charakter dostaw wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę skarżącego,

b) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

c) pozbawieniu prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów mimo braku udowodnienia przez organ, że dostawy miały charakter nierzeczywisty,

d) dokonaniu niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu paliwa; organ stwierdził, iż faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a jednocześnie nie wyłączył w wyniku oszacowania przychodu z tytułu świadczonych usług, których bez spornego paliwa skarżący nie mógłby wykonać, co dowodzi, iż organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny;

e) dokonaniu ustaleń faktycznych bez przedstawienia dowodów, które organy właściwe dla dostawców i poddostawców uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia właściwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ I instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również niewskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, przez co skarżący został pozbawiony możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania.

Nadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2) art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

- poprzez pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek do odliczenia kosztów wynikających z kwestionowanych faktur, dokumentujących rzeczywiście zaistniałe transakcje;

- poprzez przyjęcie, że rzetelność transakcji dostawcy i poddostawcy jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia towarów, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez podatników nie zalicza się do kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.;

3) art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f.:

- poprzez dokonanie wyliczenia dochodu za 2013 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem;

- poprzez przyjęcie za wzorzec podstawy opodatkowania różnicy między przychodem a wielkością odpowiadającą kwotom wynikającym wyłącznie z rzetelnych i prawidłowych dowodów kosztowych, mającej charakter wynikowy oraz jako rezultat wyłącznie postępowania dowodowego i obliczenia arytmetycznego. Tymczasem, zdaniem strony, obiektywny charakter obowiązku podatkowego nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym to wynikający z przepisów materialnoprawnych niepodzielny wzorzec dochodu, składający się z trzech elementów: przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy – dochodu;

4) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia w okolicznościach, w których organ nie dokonał żadnej czynności skutkującej przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia.

W ocenie pełnomocnika, wykazane w powyższych zarzutach naruszenia prawa procesowego doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego.

Pełnomocnik wniósł dodatkowo o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi z dnia 11 czerwca 2011 r. organ odwoławczy odniósł się do przedstawionych zarzutów, a w konkluzji stwierdził, że złożona skarga, uzupełniona ww. pismem z dnia 25 maja 2021 r. nie zawiera zarzutów, które podważałyby merytoryczną prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., którą określono zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w związku z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wobec spełnienia warunków wynikających z treści art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

Ocenę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia rozpocząć należy od rozpatrzenia zarzutu przedawnienia.

Przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., które zgodnie zasadą ogólną określoną w art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art, 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w oparciu o art. 70c O.p. zawiadomił [...], że w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., a nadto samej stronie w dniu [...] r.

Na dzień 10 czerwca 2020 r. postępowanie to pozostawało zawieszone na mocy postanowienia z dnia [...] r. w związku z postępowaniem toczącym się przed organem podatkowym.

Bezsporne jest zatem, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z dnia [...] r. wydane w trybie art. 70c O.p. doręczono zarówno stronie skarżącej w dniu [...] r., jak i jej pełnomocnikowi w dniu [...] r. (k. 7- 9 akt administracyjnych). Spełnione zostały standardy wynikające z uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść wspomnianego zawiadomienia odpowiada wymogom wskazanym w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18.

Wskazać także warto, że przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 O.p. oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Jeżeli zatem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się ono do zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby. Odpowiedzialność karna skarbowa może być zindywidualizowana do jednego podatnika. Wobec [...] może zajść brak podstaw do wszczynania postępowania karnego. Różnica ta nie wpływa jednak na możliwość uznania, że wobec jednego z podatników to samo zobowiązanie przedawnia się w innym terminie (por. wyroki NSA z 13 lipca 2017 r., II FSK 2522/15 i z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2669/18). W przypadku wspólnego opodatkowania małżonków, co miało miejsce w niniejszej sprawie, małżonkowie są jedną stroną postępowania, stosownie do postanowień art. 133 § 3 O.p. w związku z art. 92 § 3 tej ustawy. Zatem wszczęcie postępowania i w ramach tego postępowania postawienie zarzutów jednemu z małżonków, wywiera skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec obojga małżonków (por. wyroki NSA: z 22 marca 2016 r., II FSK 554/15, z 13 lipca 2017 r., II FSK 2522/15, z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2669/18, z [...] r., II FSK 151/18).

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że po wniesieniu skargi NSA wydał uchwałę z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, której teza brzmi: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Oznacza to, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Zatem, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (tak w uzasadnieniu ww. uchwały).

Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Sąd zobowiązany był zatem zbadać, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; nie oceniając wprost ani momentu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Zdaniem składu orzekającego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, w szczególności nie było niedopuszczalne ex tunc. Postępowanie to wszczęto z dniem [...] r., kiedy organ dysponował już obszernym materiałem dowodowym, w związku z czym brak intensywnych czynności dowodowych w ramach postępowania karnego skarbowego nie może przemawiać za uwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p. W tych okolicznościach nie sposób zasadnie twierdzić, że w dacie wydania postanowienia z [...] r. oczywisty był brak materialnoprawnych i procesowych przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Zobowiązanie podatkowe skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nie uległo zatem przedawnieniu. Podniesiony w piśmie z dnia 25 maja 2021 r. zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia w okolicznościach, w których organ nie dokonał żadnej czynności skutkującej przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia jest bezpodstawny. Nie poparto go żadną szczegółową argumentacją, a – jak podano w piśmie organu odwoławczego z dnia 11 czerwca 2021 r. – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. przedstawił skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. (przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie zakończyło się (co potwierdził organ I instancji w piśmie z dnia [...] r.). Wraz z pismem z dnia 11 czerwca 2021 r. organ odwoławczy przedłożył kserokopię wspomnianego postanowienia z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów dotyczących podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. poprzez zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł (nie wykazanie sprzedaży 288 ton kruszywa) oraz zawyżenie wartości kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez posłużenie się fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., przez co narażono podatek dochodowy na uszczuplenie w łącznej kwocie [...] zł.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o.

Oceny Sądu wymaga zatem prawidłowość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów oraz kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, świadczącego w ich ocenie o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur VAT.

Zdaniem organów, skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków za paliwo udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, ponieważ te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast w ocenie skarżącego, skoro w rzeczywistości pozyskał on paliwo niezbędne w prowadzonej działalności transportowej i dokonał płatności za nabyty towar, to stanowisko organów należy zanegować.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organom podatkowym Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy przede wszystkim, iż organy podatkowe poddały w sprawie szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącego, tj. A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wykazując w szczególności, że paliwo nabywane przez skarżącego pochodziło z niewiadomego źródła. Jak wynika z akt sprawy w okresie od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. głównym dostawcą paliwa do A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. była D Sp. z o.o. Jedynie w sierpniu 2013 r. dostawcą B Sp. z o.o. była A Sp. z o.o., a w listopadzie 2013 r. jedną dostawę miała zrealizować E Sp. z o.o. W czasie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się nawiązać kontaktu z przedstawicielami D Sp. z o.o., jak również ustalić miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (umowę na podnajem tzw. "wirtualnego biura" rozwiązano z dniem [...] r.). W dniu 22 października 2013 r. Prokurator Prokuratury [...] w L. przedstawił zarzuty osobom, które w ramach zorganizowanej grupy przestępczej posługiwały się w transakcjach zakupu i sprzedaży paliw ciekłych danymi D Sp. z o.o., która posłużyła im jako narzędzie do wystawiania faktur VAT sprzedaży na rzecz odbiorców krajowych w celu upozorowania, że towar pochodził z kraju. Jak wynika ze szczegółowych danych przedstawionych na str. 21-22 zaskarżonej decyzji P. B. , wykorzystując swoje kontakty na rynku wschodnim sprowadzał na teren Polski paliwo z innych krajów. To on i osoby z nim powiązane w ramach zorganizowanej grupy przestępczej dysponował tym paliwem, Spółka D nigdy nim nie dysponowała. Podmiot ten był typowym "słupem", wprowadzającym do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT. D Sp. z o.o. nigdy nie dysponowała zatem paliwem dostarczanym do spółek zarządzanych przez J. B., o czym on wiedział. Jak zeznał J. B. po październiku 2012 r. (t.j. po otrzymaniu dostawy cieczy nie będącej olejem napędowym) nie kontaktował się już z nikim z firmy D, a pomimo to w okresie od lutego do grudnia 2013 r. A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. wykazywały dostawy oleju napędowego od D Sp. z o.o.

Z kolei odnośnie E Sp. z o.o. ustalono, że - jak zeznał w dniu [...] r. jej Prezes - spółka nie miała żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, Prezes od lipca 2013 r. nie wystawiał i nie podpisywał żadnej faktury VAT, nie kupił też i nie sprzedał żadnego paliwa, nie składał deklaracji podatkowych ani też nie prowadził dokumentacji księgowej.

W tym stanie rzeczy w pełni zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dotyczyły towaru, którym nie dysponował ich wystawca. Tymczasem, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy. Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji - także podstawą obliczenia dochodu (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2021 r., II FSK 1801/20).

Wskazania także wymaga, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeżeli pozostała dostępna organowi dokumentacja obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. m.in. wyrok WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 168/21).

Jak więc wykazano powyżej zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (a także art. 23 u.p.d.o.f. określającego enumeratywnie wydatki niestanowiące kosztów podatkowych), a w konsekwencji art. 9 (określającego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) i art. 24 u.p.d.o.f. (określającego zasady ustalania dochodu do opodatkowania) są bezpodstawne.

Zgodnie ze wspomnianym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Związek wydatków na paliwo z przychodem firmy transportowej jest oczywisty. Dla niniejszego rozstrzygnięcia nie jest jednak istotne to, czy dokonano zakupu oleju napędowego w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym sprzedawcą towaru (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). W analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której podatnik nabywa towar niewiadomego pochodzenia prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). W realiach niniejszej sprawy trudno jednak uznać, że podatnik będący doświadczonym przedsiębiorcą, który pozyskiwał paliwo w nieprzystosowanym, ustronnym magazynie, dostępnym tylko dla wybranych nabywców, nie weryfikował czy B Sp. z o.o. (która z niewiadomych dla podatnika przyczyn "zastąpiła" A Sp. z o.o.) przysługuje koncesja na obrót paliwami ciekłymi nie miał świadomości, że korzysta z nielegalnych dostaw paliwa. Okoliczności te, a także fakt nieprzedłożenia przez podatnika księgi przychodów i rozchodów, należy zestawić z akcentowaną przez stronę skarżącą zasadą zaufania do przedsiębiorców i domniemaniem, iż działają oni zgodnie z prawem oraz poszanowaniem dobrych obyczajów.

Zasadne jest także nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów uiszczonych przez skarżącego kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej naliczonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B.. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 ust u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Z akt sprawy wynika, iż podatnik kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej dotyczące 2013 r., określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego, zapłacił w 2016 r., a więc nie mogą być one potrącone w 2013 r.

Nie budzi też wątpliwości uwzględnienie w przychodach z działalności gospodarczej kwoty [...] zł, pominiętej w zeznaniu PIT-36 z uwagi na dokonanie niezafakturowanej sprzedaży 288 ton kruszywa, co potwierdził skarżący w swoim oświadczeniu i czego nie kwestionuje na żadnym etapie postepowania.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nakierowane są na wykazanie, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w znikomym zakresie, jedynie w celu wykazania z góry założonej tezy, zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, a jego oceny dokonano wyłącznie na niekorzyść skarżącego, co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania rzetelności spornych faktur.

Odpierając te zarzuty Sąd stwierdził, że kontrolowane w niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. rozstrzygnięć organów obu instancji. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W zaprezentowanym przez organy stanowisku nie można doszukać się naruszenia statuowanej przepisem art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego materiału była logiczna i racjonalna, zaś okoliczność, że skarżący nie podzielili wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady legalizmu i nie przesądza per se o wadliwości wydanych decyzji.

W tym miejscu należy odwołać się do dominującego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym gromadzenie materiału dowodowego nie polega na zbieraniu i przeprowadzaniu wszelkich dostępnych dowodów celem uzyskania wszystkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz na tym, by organ podatkowy gromadził wyłącznie te dowody, które są niezbędne do należytego ustalenia stanu faktycznego. Jeśli zatem organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, zbędne jest kontynuowanie postępowania dowodowego w tej części. Innymi słowy, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek nie ma nieograniczonego charakteru, organ podatkowy nie jest zobligowany do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego wówczas, gdy okoliczność ta zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że w analizowanej sprawie miało miejsce wystawienie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16). Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W nawiązaniu do argumentacji skargi podkreślić należy, że wykorzystanie w sprawie decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego czy też innego podmiotu nie stanowi naruszenia prawa (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 299/18).

W sprawie podjęto zatem niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a dostępne dowody - co wymaga ponownego podkreślenia - były wystarczające do podjęcia takich, a nie innych ustaleń. Odmowa uwzględnienia wnioskowanych dowodów była zatem zasadna. Nieprzeprowadzenie żądanych przez skarżącego dowodów nie świadczy o niezapewnieniu stronie czynnego udziału w sprawie.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym zarzutem Sąd wskazuje, że zasada wyrażona w art. 127 O.p., daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji nie może nastąpić na podstawie tożsamego materiału dowodowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji ponownie rozpoznał sprawę.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.