Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1259/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1; art. 29 ust. 4; art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 174 pkt 1  i pkt2; art. 183 § 1;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 756/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Eksport - Import "H." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Eksport - Import "H." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 756/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Eksport – Import "H." spółki z.o.o. w L. (dalej: "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko spółki, dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych oraz prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynikało, że spółka we wniosku przedstawiła stan faktyczny, w którym wskazała że z początkiem 2009 r. zawarła ze swoim kontrahentem umowę dotyczącą współpracy handlowej. Spółka zobowiązała się dostarczyć kontrahentowi towary wskazane przez kontrahenta w indywidualnym zamówieniu. Kontrahent zobowiązał się do zapłaty za towar w określonym terminie. Strony uzgodniły, iż w razie osiągnięcia w danym miesiącu kalendarzowym obrotu, przekraczającego określoną kwotę netto tytułem sprzedaży, kontrahentowi, spółka zobowiązuje się wypłacić specjalną premię pieniężną, określoną procentowo od osiągniętego obrotu. Po zakończeniu sezonu kontrahent ma prawo do dokonania zwrotu niesprzedanego towaru. Spółka wystawi faktury korygujące na zwrócony towar - art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Faktury korygujące zmniejszą obrót roku kalendarzowego, w którym zostały wystawione. W wyniku dokonanych ustaleń obrót za 2009 r., będący podstawą naliczenia specjalnej premii pieniężnej, objął sprzedaż netto za grudzień 2009 r. oraz faktury korygujące za zwrócony towar, wystawione w marcu i kwietniu 2009 r. z tytułu zwrotów towarów sprzedanych kontrahentowi w grudniu 2008 r. Warunkiem wypłacenia specjalnej premii pieniężnej było zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży. Kontrahent był wynagradzany za to, że nabywa towary określonej wartości, w konsekwencji za lojalność. Dodatkowo, z uwagi na możliwość otrzymania dodatkowego wynagrodzenia w postaci premii pieniężnej oraz krótki okres sprzedaży, kontrahent w ramach prowadzonej działalności gospodarczej intensyfikuje swoje działania handlowe w zakresie sprzedaży nabytych produktów, przez odpowiednią ekspozycję, reklamę w gazetkach. Działania intensyfikujące sprzedaż są dobrowolnymi działaniami kontrahenta, od podjęcia których wypłata premii nie była uzależniona. Jednak od tych działań zależy wielkość osiągniętego obrotu, będącego podstawą naliczenia premii. Spółka spytała w tym stanie faktycznym, czy osiągnięcie przez kontrahenta obrotu przekraczającego określoną kwotę, zobowiązującą spółkę do wypłacenia kontrahentowi specjalnej premii pieniężnej, była odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT) oraz czy czynność polegająca na nabyciu od spółki towarów wartości netto przekraczającej określoną kwotę, za którą to czynność spółka wypłaca premię pieniężną, należy udokumentować fakturą VAT jako sprzedaż usług ze stawką 22%; Czy wypłaconą premię pieniężną określoną procentowo w stosunku do obrotu za dany rok kalendarzowy spółka powinna potraktować jako udzielony rabat i udokumentować fakturami korygującymi VAT oraz czy spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta.

Zdaniem spółki premia pieniężna wypłacona kontrahentowi nie jest związana z żadną konkretną dostawą. Jest wynagrodzeniem za jego określone zachowanie. Premia pieniężna jest uzależniona od konkretnych dostaw tylko w takim zakresie, w jakim poziom obrotów stanowi podstawę wyliczenia wysokości premii. Pomiędzy zachowaniem kontrahenta, a zapłatą specjalnej premii pieniężnej istnieje ścisły i bezpośredni związek, co przesądza o odpłatnym charakterze świadczonej usługi. Przedmiotem usługi, za którą kontrahent ma otrzymać wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej jest jego aktywność. Wypłacona premia pieniężna jest wynagrodzeniem za zrealizowanie określonego poziomu obrotów. Premia stanowi ekwiwalent za określone zachowanie ze strony kontrahenta. W konsekwencji kontrahent jest wynagradzany za lojalność, za nabycie towarów od spółki. Ustalone zasady wypłacania premii mają na celu utrwalenie współpracy handlowej. Czynność polegająca na dokonaniu przez kontrahenta zakupu towarów o określonej wartości w danym okresie czasu jest dla celów podatkowych świadczeniem usług i powinna być przez kontrahenta udokumentowana fakturą VAT, jako sprzedaż usług ze stawką 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Premia pieniężna nie jest rabatem, bo nie można jej wiązać z konkretną dostawą na rzecz kontrahenta. Obrót do naliczenia premii pieniężnej jest wyliczany na podstawie sprzedaży danego okresu, pomniejszonej o zwroty towarów na początku danego roku kalendarzowego. Spółka ma prawo obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta za przekroczenie określonego pułapu obrotu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Minister Finansów udzielając interpretacji indywidualnej, przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Zważył, że ustawa VAT zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Przywołał art. 29 ust. 1, ust. 4, art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Zważył, że w celu intensyfikacji sprzedaży towarów podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie których wypłacane są premie pieniężne. Skutki podatkowe wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, w tym od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, czy związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy. W przedstawionym stanie faktycznym premia wypłacana przez spółkę nie zobowiązuje nabywcy do wykonywania jakichkolwiek czynności, mających na celu intensyfikację sprzedaży, promocję towarów. Brak jest zapisów umownych pozwalających na uzależnienie wysokości premii czy jej przyznania od spełnienia przez nabywcę towarów dodatkowych czynności. Aktywność, jaką podejmuje kontrahent zależy tylko od jego własnej inicjatywy i mobilizacji, nie wynika z umowy zobowiązaniowej łączącej strony. Premia jest nagrodą za osiągnięcie określonego rezultatu, obrotu przekraczającego określoną kwotę. Nie jest związana z uzyskaniem przez spółkę świadczenia wzajemnego. Niezrealizowanie określonego pułapu zakupów nie jest obwarowane żadną sankcją czy odpowiedzialnością nabywcy. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę. Opodatkowanie / jako usługi / nabycia określonej ilości towaru prowadziłoby do niedopuszczalnego w systemie podatku od wartości dodanej podwójnego opodatkowania tej samej czynności / jako sprzedaży i jako świadczenia usługi /. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi. W konsekwencji nie należy dokumentować fakturą czynności polegającej na nabyciu od Spółki towarów na wartość netto przekraczającą określoną kwotę. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą / dostawami / i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat z art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Rabat rozumieć należy jako zniżkę ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury / rabat transakcyjny / nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania , bo kwota należna od nabywcy już go uwzględnia. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury / rabat potransakcyjny / wymaga wystawienia faktury korygującej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) § 13 ust. 1, ust. 2, ust. 5. W przedstawionym stanie faktycznym premie pieniężne można przyporządkować do konkretnych dostaw, bo obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów, dokonanych w określonym przedziale czasowym. Premia jest określona procentowo od osiągniętego obrotu w danym roku. W celu ustalenia wysokości premii muszą być zsumowane wartości sprzedaży z poszczególnych faktur. W efekcie obniżeniu ulega wartość poszczególnych dostaw w danym okresie. Tym samym, jeżeli dostawca udziela rabatu określonego procentowo po zakończeniu roku i ustaleniu wielkości zrealizowanych obrotów, to rabat ten w naturalny sposób łączy się z dokonaną dostawą towaru w tym okresie i stanowi rabat z art. 29 ust. 4a ustawy VAT. Otrzymujący premie nie będą świadczyć na rzecz spółki usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, zatem czynność ta u nich nie podlega opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą. Faktury otrzymywane od kontrahentów, dokumentujące wysokość otrzymanego bonusu, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, bo wystawca faktury nie świadczył usług na rzecz dostawcy towarów. Tym samym spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez nabywców w celu udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych.

3. Spółka, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na przedmiotową interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 14h o.p., art. 14 b § 1 w związku z art. 14a, art. 121 o.p. i art. 32 Konstytucji; art. 14b w związku z art. 14a oraz 14e § 1 o.p. w powiązaniu z art. 121 § 1 i art. 14h o.p.; art. 29 ust. 4 ustawy VAT.

Spółka uzasadniała, że w przedstawionym stanie faktycznym nie udzielała rabatu czy upustu. Wypłacała premię pieniężną po zrealizowaniu umówionego poziomu wartości sprzedaży. Premia stanowiła postać zachęty do nabywania jej towarów. Postanowienia umowy, łączącej spółkę z kontrahentem nie stanowią o rabacie. Tylko ekonomiczny rezultat premii, w istocie odpowiadający ekonomicznemu rezultatowi rabatu, nie uzasadnia kwalifikacji premii jako rabatu dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma u podstaw stan faktyczny inny niż opisany we wniosku. Kontrahent spółki w tożsamym stanie faktycznym otrzymał interpretację indywidualną odmienną od treści zaskarżonej interpretacji.

4. Organ podatkowy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5. Sąd I instancji uznając, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu zauważył również, że stanowisko spółki przedstawione w skardze zostało zmienione w stosunku do stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nadto wskazał, że organ podatkowy, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej był związany stanem faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku stosownie do art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 14c § 1 o.p. Sąd I instancji dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że organ podatkowy, przy ocenie prawnej stanowiska Spółki, wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku. W tym zakresie zarzut skargi był zasadny.

Sąd I instancji rozpoczął rozważania prawne od stwierdzenia, że stosownie do art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347, s.1 ze zm.) opodatkowaniu VAT podlegają transakcje, w tym pod lit. a odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pod lit. c odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Stosownie do art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE co do zasady dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. W prawie krajowym dostawę towarów co do zasady definiuje art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie do art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE co do zasady świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. W prawie krajowym świadczenie usług co do zasady definiuje art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Wykładnia pojęć dostawy towarów i świadczenia usług w prawie krajowym / w rozumieniu art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy VAT / powinna uwzględniać brzmienie i cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Nie może być mowy o transakcji jeżeli przekazywanie towarów, świadczenie usług nie odbywa się w ramach stosunku prawnego rozumianego w sposób właściwy dla prawa podatkowego. Z tego stosunku prawnego muszą wynikać prawa i obowiązki każdej ze stron. Stosunek prawny, którego istnienie jest warunkiem uznania, że dochodzi do zaistnienia opodatkowanej transakcji należy oceniać w świetle ekonomicznych skutków do jakich prowadzi między uczestnikami. Istotne jest aby jeden uczestnik tego stosunku czuł się wobec drugiego zobowiązany do wykonania świadczenia, drugi z nich oczekiwał wykonania tego świadczenia na swoją korzyść i aby te oczekiwania były uzasadnione konsensusem, do jakiego doszło między stronami. Prawna ważność, skuteczność nie ma znaczenia. Brak stosunku prawnego wyklucza stwierdzenie, że doszło do czynności opodatkowanej w postaci transakcji, nawet jeżeli "zewnętrzne znamiona" mogą świadczyć o wykonywaniu takiej czynności. Dostawca towaru czy świadczący usługi zgodnie z osiągniętym, zawartym konsensusem czuje się zobowiązany do wydania towarów czy świadczenia usługi i uprawniony do uzyskania zapłaty, na warunkach objętych tym konsensusem kontrahentów. Nabywca czuje się zobowiązany do zapłaty za towar, usługę i uprawniony do przyjęcia towaru, usługi, na warunkach objętych tym konsensusem kontrahentów.

W tym stanie prawnym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług co do zasady ma u podstaw transakcję. Transakcja zakłada istnienie stosunku umownego, istnienie relacji między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie, określone zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, wzajemne prawa i obowiązki. Definiowanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług co do zasady jako transakcji oznacza, że określone działanie, zachowanie podatnika w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiej strony transakcji, kontrahenta, ma być objęte zgodnym zamiarem stron transakcji, kontrahentów, wyrażonym w ich oświadczeniach woli. Oświadczenia woli stron transakcji mają określać przedmiot świadczenia, zakres świadczenia, warunki świadczenia, jego wykonawcę i adresata. Przy takim rozumieniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług tylko zgodne oświadczenia woli Spółki i jej kontrahenta, przedstawione w stanie faktycznym, we wniosku, powinny być podstawą oceny prawnej, kwalifikacji podatkowoprawnej należności wypłaconej kontrahentowi przez Spółkę / premii /.

Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że nie do przyjęcia jest teza, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży / dostawy towaru /, drugi - jako zakupu / świadczenia usługi / przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP.

Sąd I instancji podobnie jak i w innych przypadkach również w rozpoznawanej sprawie zwrócił uwagę na niespójność sposobu rozumowania organu wydającego interpretację. W interpretacji zwraca się bowiem uwagę, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów określonej marki, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie, usługę nabywcy wobec dostawcy. Natomiast w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą / dostawami /, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. W ten sposób Minister Finansów dokonał oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą.

Nie było żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt nie powiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia - premii oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy.

Powyższe uzasadnia ocenę, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność - wynagrodzenie - za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy.

Z powyższych względów Sąd I instancji przyjął, że nie jest uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Sąd I instancji przyjął, wbrew stanowisku prezentowanemu przez spółkę we wniosku, że z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że spółka zobowiązała się wypłacić kontrahentowi premię pieniężną tylko za nabycie przez tego kontrahenta towarów o umówionej wartości, w umówionym przedziale czasowym. Przedmiotem konsensusu stron umowy nie były żadne inne warunki wypłaty premii, w tym żadne dodatkowe obowiązki nabywcy towarów, w tym sposób intensyfikacji sprzedaży przez kontrahenta w przedstawionym stanie faktycznym nie był objęty umową, zgodnymi oświadczeniami stron umowy, pozostawał wyłączne w gestii samego kontrahenta. Taka premia nie jest poddana reżimowi ustawy VAT.

Także wbrew stanowisku organu podatkowego, w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym nie było podstaw by premię pieniężną zakwalifikować jako rabat z art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Spółka nie twierdziła, że po sprzedaży i wystawieniu faktury, więc po ustaleniu ceny sprzedaży, obniżała cenę towarów / kwotę należną z tytułu sprzedaży z art. 29 ust. 1 ustawy VAT /, będących przedmiotem określonych, skonkretyzowanych transakcji, przez to udzielała rabatu. Z przedstawionego stanu faktycznego wprost wynikało, że nie ingerowała po sprzedaży i wystawieniu faktury w kwotę należną z tytułu sprzedaży, nie obniżała jej. Nie obniżała ceny sprzedaży towarów, będących przedmiotem określonych, skonkretyzowanych transakcji, wybranych czy wszystkich transakcji sprzedaży w premiowanym przedziale czasu.

Ocena podatkowych skutków transakcji opisanych w stanie faktycznym, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z mocy art. 14b § 1, § 3 i art. 14c § 1, § 2 o.p. musi uwzględniać treść oświadczeń woli, zgodny zamiar stron transakcji, wynikający z przedstawionego stanu faktycznego. W przedstawionym stanie faktycznym zgodny zamiar stron transakcji obejmował jedynie wynagrodzenie dla kupującego tylko za dokonanie zakupów w określonym czasie o określonej łącznie, odpowiednio wysokiej wartości. Strony transakcji nie obejmowały zgodnym zamiarem obniżenia kwoty należnej z tytułu konkretnych sprzedaży, konkretnych towarów, rabatów. Nie obejmowały również zgodnym zamiarem obniżenia kwoty należnej z tytułu wszystkich transakcji sprzedaży w okresie premiowanym, w proporcji przyjętej w interpretacji. Sąd I instancji wskazał, że ocena skutków podatkowych wiążąco przedstawionego stanu faktycznego nie może ingerować w treść oświadczeń woli stron transakcji, w treść ich zgodnego zamiaru. Natomiast powinna formułować podatkowe skutki ściśle na podstawie treści tych oświadczeń woli, z odwołaniem do zgodnego zamiaru stron transakcji. Sąd I instancji podzielił stanowisko prawne wyrażone w sprawie I FSK 883/09 w brzmieniu "Jeżeli zatem wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwagi na przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005r. udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu."

Sąd I instancji zważył, ż w przedstawionym stanie faktycznym przez sam fakt wypłaty premii pieniężnej przez sprzedawcę nabywcy towarów za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w określonym czasie, sprzedawca nie obniża proporcjonalnie ceny sprzedaży wszystkich towarów sprzedanych temu nabywcy łącznie w okresie objętym premiowaniem, jeśli takie obniżenie nie było objęte zgodnym zamiarem stron transakcji. Aby wypłaconą premię pieniężną prawidłowo zakwalifikować dla celów opodatkowania podatkiem VAT, jako rabat, należy taką kwalifikację poprzedzić stwierdzeniem, że zgodnym zamiarem stron transakcji było obniżenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów przez wypłatę premii pieniężnej. Ten zgodny zamiar stron transakcji powinien określać, których towarów obniżenie ceny dotyczy i jaki jest jego rozmiar. Organ podatkowy nie jest uprawniony zastępować zgodny zamiar stron transakcji własnymi założeniami. W konsekwencji nie jest uprawniony przedstawiać własny sposób wyliczenia zmniejszenia ceny wszystkich towarów sprzedanych w premiowanym przedziale czasu w sytuacji, w której takiego zmniejszenia nie ustaliły zgodnie same strony transakcji, kontrahenci.

Zdaniem sądu I instancji organ podatkowy, w sposób dowolny i oderwany od wiążąco przedstawionego stanu faktycznego przyjął, że premia pieniężna czy premie pieniężne wypłacone jedynie z tytułu nabycia towarów w określonym czasie i o określonej łącznie wartości, to rabat, o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, by stronom transakcji przy wypłacie premii pieniężnej miał towarzyszyć taki zgodny zamiar, wyrażony w ich oświadczeniach woli, jak przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Sam ekonomiczny skutek wypłaty premii nie stanowi jeszcze o zasadności jej prawnej kwalifikacji jako rabatu dla celów opodatkowania podatkiem VAT, wbrew zgodnych oświadczeń woli kontrahentów.

Odmienne stanowisko organu stanowi wyraz dowolnego odstąpienia od wiążąco przedstawionego stanu faktycznego, przez to dowolnej wykładni art. 29 ust. 4 ustawy VAT.

Spór o zgodność z prawem innej interpretacji indywidualnej, udzielonej innemu podatnikowi, wykracza poza zakres tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. W tym zakresie zarzuty skargi nie podważyły legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

6. Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustaw z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię polegająca na przyjęciu, iż w opisywanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, iż poza dostawą towarów występuje także usługa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że premia pieniężna wypłacona w przepadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia ze świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu, a w konsekwencji nie powoduje obowiązku dokumentowania faktura VAT otrzymania premii pieniężnej.

7. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

8. Organ podatkowy, który złożył skargę kasacyjną następnie złożył pismo z dnia 20 grudnia 2011 r., wskazując w nim, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zasadniczo do tego w jaki sposób należy dokonywać wykładni art. 29 ust. 4 ustawy VAT w związku z przyznaniem przez spółkę premii pieniężnych z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu oraz tego, czy tego rodzaju premię pieniężną należy uznać za "rabat" w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy VAT skutkujący zmniejszeniem podstawy opodatkowania , czy tez odmawiając premii pieniężnej takiego charakteru należy uznać, że premia pieniężna pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania (bezspornie uznaje się bowiem, ze premii tych nie można traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług). W podsumowaniu obszernego pisma Minister Finansów uznał, że art. 29 ust. 4 ustawy VAT winien być interpretowany w ten sposób, że premie pieniężne przyznane z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu oraz za terminową płatność należy uznać za "rabat" w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a gdyby Sąd powziął wątpliwość co do prawidłowości interpretacji wniósł o zwrócenie się w tej sprawie z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna Ministra Finansów jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

10. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że sąd odwoławczy związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę.

Wracając do uwag ogólnych dotyczących art. 183, należy zauważyć, że NSA nie może wzywać ani "namawiać" skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej, czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. Nie jest również dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 oraz z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również sądowi kasacyjnemu na podstawianie przepisów postępowania sądowego, obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia, na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 15).

Z kolei zdanie drugie komentowanego przepisu pozwala stronom przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04, z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04). Jeżeli skarżący, opierając skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, nie wskazał, które przepisy ustawy procesowej zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, to wskazanie ich dopiero na rozprawie nie może być uznane za skuteczne (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., GSK 699/04).

11. Przenosząc te rozważania do niniejszej sprawy, na wstępie należy ustosunkować się do wniosków organu podatkowego zawartych w jego piśmie z dnia 20 grudnia 2011 r. Po pierwsze budzi zdziwienie wniosek organu o oddalenie skargi kasacyjnej, skoro w swej skardze kasacyjnej wnosił o jej uwzględnienie. Dlatego też o ile nie była to oczywista omyłka, organ mógł złożyć oświadczenie o cofnięciu skargi kasacyjnej. Po drugie wniosek o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości nie zasługuje już chociażby na uwzględnienie z tego powodu, że w skardze kasacyjnej organ nie zarzucił naruszenia art.29 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.), tym samym, o czym będzie jeszcze mowa nizej przepis ten nie może być przedmiotem badania jego zgodności z prawem wspólnotowym. Po trzecie o ile chodzi o wykładnię powyższego przepisu art.29 ust.4, to należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle treści zd.2 art.183 P.p.s.a. strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jednakże nie oznacza to prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów nie wskazanych wcześniej w skardze kasacyjnej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do merytorycznej oceny tego zarzutu, mimo że jak wskazał sam organ w swoim piśmie z dnia 20.12.2011 r. istota sporu w tej sprawie sprowadza się do wykładni tegoż przepisu. To samo zresztą stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kilkakrotnie odwołując się do treści art.29 ust.4 powyższej ustawy i wskazując w przedostatnim akapicie pkt 9 uzasadnienia wyroku, że odmienne stanowisko organu stanowi wyraz dowolnego odstąpienia od wiążąco przedstawionego stanu faktycznego, przez to dowolnej wykładni art. 29 ust. 4 ustawy VAT.

12. Wreszcie należy zauważyć, ze skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie mimo, że jej autor powołał się na obie podstawy kasacyjne została oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego, co w sprawie ma miejsce, wywiera ten skutek, że na etapie rozpoznawania tego środka zaskarżenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miarodajne są, jako skutecznie nie podważone, bo nie objęte podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., te ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd I instancji, które stanowiły podstawę subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje zatem przyjęciem za ustalony stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Co więcej związanie sądu podstawami kasacyjnymi w zakresie prawa materialnego oznacza, że powołanie tylko jednego z dwóch przepisów, które były podstawą rozstrzygnięcia, może okazać się niewystarczające do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie z bowiem z cytowanym już art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sprawa podlega badaniu jedynie w zakresie przesłanek zawartych w przepisach wskazanych w skardze kasacyjnej.

13. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej to jest art.8 ust.1 i art.106 ust.1 omawianej ustawy należy stwierdzić ich niezasadność. Jeżeli chodzi bowiem o wskazany art.106 ust.1 to trzeba podkreślić że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie zajmował się w ogóle jego wykładnią, zaś autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych w żadnej mierze nie nawiązał do tego przepisu. Tym samym nie sposób ustosunkować się do tego zarzutu.

14. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy, to jest on także niezasadny i to nie tylko z tego powodu, że wykładni tego przepisu dokonał Sąd I instancji z uwzględnieniem brzmienia i celu Dyrektywy 2006/112/WE, a w tym zakresie organ nie kwestionuje takiej wykładni, gdyż nie zgłasza żadnych zarzutów związanych z treścią wskazanej Dyrektywy, natomiast wskazanie dopiero w piśmie z dnia 20.12.2011 r. jest zbyt późne i nie pozwala na ustosunkowanie się do tegoż zarzutu. Co więcej Sąd I instancji dokonuje wykładni tegoż przepisu w przyjętym przez siebie stanie faktycznym odmiennym od stanu przyjętego przez organ, zaś i w tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu.

15. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania w zakresie zarzutów odnoszący się do naruszeń przepisów prawa materialnego w formie ich błędnej wykładni, należało ocenić jako niezasadne. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się błędnej wykładni wspomnianych powyżej przepisów, ponieważ nie dokonywał ich interpretacji, a zastosowania norm z nich wynikających, wobec nie podważenia ustaleń faktycznych, nie sposób było ocenić inaczej niż jako prawidłowe.

16. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 oddalił skargę kasacyjną.

17. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a., przy czym wysokość kosztów zastępstwa określono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 w związku z ust.2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).

.