Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 214/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 6, art. 14a par. 4 w zw.  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 w zw. z  art. 8,  art. 92
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 111 ust. 1,  ust. 4 i  ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 3a ust. 1 pkt 1,  par. 4 pkt 4,  par. 8 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 51 poz 375
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi [...] "P." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Pismem z 9 stycznia 2007 r. P. [...] – dalej jako podatnik, strona lub skarżąca - zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Pocztowego o udzielenie odpowiedzi na pytanie, w którym momencie P. [...] może dokonać odliczenia podatku od towarów i usług w kwocie wydatkowanej na zakup kas rejestrujących w wysokości 50 % jej ceny netto (nie więcej jednak niż 2500,- zł)? Czy w przypadku fiskalizacji sprzedaży, o której mowa w § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 51, poz. 375 ze zm) – dalej jako rozporządzenie, jednocześnie zachowa prawo do odliczenia wydatków związanych z nabyciem kas po dokonaniu fiskalizacji całej sprzedaży po dniu 30 czerwca 2007 r?

W uzasadnieniu P. [...] wskazała, że na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, korzysta do 30 czerwca 2007 r. ze zwolnienia podmiotowego w zakresie stosowania kas fiskalnych. Natomiast na mocy tego samego rozporządzenia, dostawa części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników (PKWiU 34.3) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych podlega w każdym wypadku ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Stąd P. [...] wywiodła, że została zobowiązana do zakupu i zgłoszenia kas rejestrujących, związanych z ewidencją sprzedaży tych towarów: sprzedaż będzie dokonywana w kilku punktach sprzedaży. W ocenie podatnika w przypadku konieczności fiskalizacji całej sprzedaży, będzie on – w dalszym ciągu – uprawniony do odliczenia 50 % ceny zakupu każdej z kas fiskalnych, związanych z fiskalizacją po 30 czerwca 2007 r. (tzw. "duża fiskalizacja"). W ocenie P. [...], z uwagi na naturę zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, P. [...] będzie zobowiązana do zakupu, instalacji oraz zgłoszenia o rozpoczęciu ewidencjonowania całej sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych. W przepisach VAT nie istnieje przy tym formalny zakaz odliczenia wydatków związanych z nabyciem kas fiskalnych (50 % ceny netto – nie więcej niż 2500,- zł z tytułu każdej kasy) w przypadku dokonania tzw. dużej fiskalizacji (tj. fiskalizacji całej sprzedaży podatnika we wszystkich punktach na terenie całego kraju). Skarżąca zwróciła uwagę na to, że na podstawie przepisów rozporządzenia podatnicy są zobowiązani – w odniesieniu do grup towarów - nawet w przypadku korzystania ze zwolnienia podmiotowego, z art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz 535 ze zm - dalej jako ustawa o VAT), do ewidencjonowania kwot obrotu oraz należnego VAT przy zastosowaniu kas fiskalnych. W przypadku skarżącej chodzi, w szczególności o dostawy części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników. P. [...] wskazała, że ma obowiązek zgłoszenia o rozpoczęciu ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących ( § 6 ust. 1 rozporządzenia), a zgłoszenie dotyczy określonych grup towarów ( § 4 pkt 4 rozporządzenia) i nie ma związku z fiskalizacją całej sprzedaży, która nastąpi po 30 czerwca 2007 r.

2. W uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji z 22 marca 2007 r. P. [...] wskazała, że rozpoczęcie ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących nastąpi w dwóch różnych terminach, a prawo dokonania odliczenia poniesionych wydatków będzie miało miejsce: a/ w miesiącu (lub za miesiące następujące po tym miesiącu), w którym rozpoczęto ewidencjonowanie w odniesieniu do niektórych grup towarów i usług w związku z "małą fiskalizacją" oraz b/ w miesiącu (lub za miesiące następujące po tym miesiącu), w którym rozpoczęte zostanie ewidencjonowanie związane z utratą zwolnienia podmiotowego określonego w § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia, tj. "dużą fiskalizacją". Zdaniem podatnika powstanie obowiązku ewidencjonowania kwot obrotu oraz podatku należnego, w odniesieniu do niektórych grup towarów i usług (części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników) jest niezależne od fiskalizacji całej sprzedaży, która, w przypadku nie przedłużenia zwolnienia podmiotowego, nastąpi po dniu 30 czerwca 2007 r. W ocenie podatnika, powstanie częściowego obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (mała fiskalizacja), nie pozbawia prawa do odliczenia wydatków związanych z nabyciem kas fiskalnych w przypadku dokonania tzw. "dużej fiskalizacji".

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r. Nr[...], na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej jako Ordynacja – uznał stanowisko P. [...] za nieprawidłowe. Zdaniem organu I instancji, ulga na nabycie kas rejestrujących związana jest ściśle z faktem rozpoczęcia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących: nie ma znaczenia dla dokonanej oceny powód, dla którego podatnik został zobowiązany do rozpoczęcia ewidencjonowania przy ich zastosowaniu. Stąd, w ocenie Naczelnika, nie jest prawidłowy pogląd o zachowaniu prawa do odliczania wydatków związanych z nabyciem kas fiskalnych w przypadku nabywania kolejnych kas rejestrujących: stronie przysługuje prawo tylko w stosunku do tej liczby kas, która zostanie pisemnie zgłoszona przez stronę do organu podatkowego, przed rozpoczęciem ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z tytułu czynności wymienionych w § 4 pkt 4 rozporządzenia.

4. W zażaleniu z 17 kwietnia 2007 r. P. [...] stwierdziła, że brak jest podstaw do ograniczenia użytego w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT pojęcia "dzień rozpoczęcia ewidencji" wyłącznie do terminu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie w odniesieniu do grupy towarów wskazanych w § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ każdorazowe powstanie obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania jest przyczyną powstania prawa do skorzystania z odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Wskazany pogląd jest zgodny z zasadą sprawiedliwości podatkowej oraz z zasadą równego traktowania podmiotów.

5. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji, art. 111 ust. 1, ust. 4 ustawy o VAT, § 3a ust. 1 pkt 1, § 4 pkt 4, § 7 ust. 1 i ust. 2, § 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, odmówił zmiany zakwestionowanego postanowienia, ponieważ z treści przepisów prawa wynika, że kolejne kwoty wydatkowane na kolejne kasy, nabywane po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania, nie są objęte prawem do odliczenia. Prawo do odliczenia – w ocenie organu odwoławczego – nie zależy od zakupu kas w ogóle, lecz – jak zostało wskazane w przepisach – od faktu zakupu kas, w określonej chwili, na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Ulga przysługiwałaby podatnikowi, gdyby zakupił on – w pierwszym terminie powstania obowiązku ewidencjonowania – większą ilość kas, które, następnie, zgłosiłby we właściwym organie podatkowym. Organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z 2 października 2007 r. sygn. I FSK 1266/07. Stwierdził nadto, że niekorzystne następstwa finansowe rozstrzygnięcia nie mają wpływu na ocenę prawidłowości decyzji.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 stycznia 2008 r. P. [...] zarzuciła naruszenie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 25 czerwca 2007 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że została zobowiązana, w przepisach rozporządzenia, do wprowadzenia kas rejestrujących w pewnym zakresie działalności: niezależnie od posiadanego zwolnienia podmiotowego w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, o którym mowa w § 3a ust. 1 pkt1 rozporządzenia (uprzednio § 3 ust. 1 pkt 1). Zdaniem P. [...] zwrot "dzień rozpoczęcia ewidencjonowania" nie powinien być utożsamiany tylko z momentem nabycia kas po raz pierwszy, ponieważ obowiązek ewidencjonowania na dzień jego rozpoczęcia ograniczał się tylko do grupy towarów. Natomiast w pozostałym zakresie działalności, P. [...] korzystała ze zwolnienia. W ocenie skarżącej, skoro ustawodawca wprowadził ulgę polegającą na możliwości odliczenia wydatków na zakup kas rejestrujących, praktyka organów podatkowych nie powinna uniemożliwiać podatnikowi skorzystania z tej ulgi. Minister Finansów, wyłączając ze zwolnienia dostawę określonej kategorii towarów pozbawiłby możliwości skorzystania z ulgi na zakup kas rejestrujących podatników, w pozostałym zakresie, w jakim korzystają oni – w dalszym ciągu – ze zwolnienia. W ocenie skarżącej, Minister Finansów, wyłączając dostawę pewnej kategorii towarów ze zwolnienia przekroczył delegację ustawową, ponieważ na podstawie art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT był on upoważniony do zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności, a nie do ustanawiania grupy towarów, do której zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania nie mają zastosowania. Zdaniem P. [...], obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy stosowaniu kas rejestrujących dotyczy jedynie wybranej grupy towarów i wynika z konstrukcji przepisów wydanych przez Ministra Finansów, w szczególności z § 4, § 2, § 3, § 3a rozporządzenia. Skarżąca wskazała, że konieczność ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących określonego rodzaju sprzedaży wynika z przepisów prawa, a nie z decyzji P. [...]. P. [...] prowadziła działalność w tym samym zakresie i nie można jej sytuacji porównywać do podmiotów, które otwierają nowe punkty kasowe. Brak możliwości odliczenia wydatków na zakup kas rejestrujących przy "dużej fiskalizacji" jest niezgodny z istotą konstrukcji tej ulgi.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

8. W piśmie z 4 sierpnia 2008 r. P. [...] wskazała na naruszenie art. 32 w zw. z art. 8 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) poprzez "dyskryminację Poczty Polskiej w stosunku do podatników, których sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, co oznacza, że nie będą oni zmuszeni do etapowej fiskalizacji poszczególnych obszarów swojej działalności" oraz na naruszenie art. 92 konstytucji RP. Skarżąca zauważyła nadto, że moment rozpoczęcia ewidencjonowania oznacza datę rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących w związku z powstaniem obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych, zgodnie z przepisami przewidującymi powstanie tego obowiązku. Wynika to z wyroku NSA sygn. I FSK 1266/07. W ocenie P. [...], ze względu na treść § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, w zakresie, w jakim Poczta jest objęta zwolnieniem z obowiązku instalacji kas rejestrujących, nie powstał w stosunku do niej obowiązek rozpoczęcia prowadzenia obrotu i kwot należnego podatku za pomocą kas rejestrujących. Zatem, jeśli przed momentem utraty zwolnienia podmiotowego zaistniał w przypadku P. obowiązek rozpoczęcia ewidencji za pomocą kas rejestrujących w stosunku do grupy towarów, to obowiązek rozpoczęcia ewidencji za pomocą kas rejestrujących powstawał – w przypadku poczty – więcej niż jeden raz. Zdaniem skarżącej, art. 111 ust. 4 ustawy o VAT nie zawiera warunku, zgodnie z którym prawo do skorzystania z ulgi z tytułu nabycia kas rejestrujących dotyczy wyłącznie przypadku rozpoczęcia ewidencji za pomocą tych kas w odniesieniu do pierwszego momentu powstania obowiązku ewidencjonowania. Inne pojmowanie przywołanego przepisu jest wyrazem wykładni zawężającej, która jest niedopuszczalna przy wykładni przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z 9 czerwca 1999 r. sygn. I SA/Lu 384/98, uchwała NSA z 16 listopada 1998 r. sygn. FPS 7/98). Nietrafny byłby sposób wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, zgodnie z którym, żeby skorzystać z ulgi na zakup kas fiskalnych, P. powinna zrezygnować ze zwolnienia z fiskalizacji w pełnym przysługującym jej zakresie, w chwili, kiedy dokonała małej fiskalizacji: byłoby to sprzeczne z przepisami przewidującymi zwolnienie z ewidencji za pomocą kas. Stąd - zdaniem skarżącej – ze względu na obowiązek realizacji postulatu niesprzeczności prawa – interpretacja art. 111 ust. 4 przyjęta przez organy podatkowe nie może zostać utrzymana. Ponadto, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie prawa do odliczenia części wydatków związanych z zakupem kas fiskalnych tylko do pierwszego zakupu tych kas – niezależnie od powodu zakupu kolejnych kas – wówczas ustawodawca nie odwoływałby się do momentu powstania obowiązku ewidencjonowania. Skarżąca zaakcentowała, że różnica pomiędzy małą a dużą fiskalizacją "ma się jak kilkadziesiąt do kilkudziesięciu tysięcy kas rejestrujących" – stąd przyjęcie, że zastosowanie ulgi dotyczy jedynie małej fiskalizacji wypaczałoby cel ustanowienia art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem P. [...], w chwili zakupu kas rejestrujących na potrzeby małej fiskalizacji obowiązek rejestracji pozostałych obszarów działalności P., nie powstawał: obowiązek ten powstał z chwila utraty zwolnienia podmiotowego.

Skarżąca wskazała zarazem, że nie ma wpływu na to, w jaki sposób przepisy o VAT kształtują zakres zwolnień sprzedaży z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych. W analizowanej sprawie oznacza to, przyjmując interpretację organów podatkowych za trafną, że zakup nawet jednej kasy fiskalnej z uwagi na wyłączenie części ubocznej działalności skarżącej ze zwolnienia, pozbawi ją prawa do odliczeń.

Nadto, w opinii skarżącej, Minister Finansów przekroczył delegację ustawową do wydania rozporządzenia, czym naruszył art. 92 konstytucji RP. Zdaniem P. [...], art. 111 ust.7 pkt 3 ustawy o VAT upoważniał jedynie do zwolnienia na czas określony pewnych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku rejestracji. W żadnym natomiast wypadku przepis ten nie upoważniał do ustanawiania grupy towarów, do których zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania nie mają zastosowania. Jeżeli ustawodawca wprowadził ulgę polegającą na możliwości odliczenia wydatków na zakup kas rejestrujących, Minister Finansów nie ma prawa do jej ograniczania. Skarżąca wskazała na wymogi dotyczące budowy upoważnienia ustawowego i powołała się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 13 marca 2001r. sygn. K.21/00; wyrok TK z 10 lipca 2001 r. sygn. P 4/00).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

9. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50 % jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 2.500 zł. Regułą przy tym jest, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na mocy § 3a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 30 czerwca 2007 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług wymienionej w poz. 1-39 załącznika do rozporządzenia, jeżeli w 2006 r. udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności wymienionej w art. 111 ust. 1 ustawy był wyższy niż 70 %. Jednakże, zgodnie z § 4 pkt 4, zwolnień od obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2, 3 i 3a, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie: silników spalinowych tłokowych, wewnętrznego spalania, typu stosowanego w pojazdach mechanicznych (PKWiU 34.10.1), nadwozi do pojazdów mechanicznych, przyczep i naczep (PKWiU 34.2), części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników (PKWiU 34.3).

11. Bezsporne między stronami jest to, że zarówno § 3a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, jak też § 4 pkt 4 rozporządzenia, znalazły w sprawie zastosowanie, co oznacza, że stronie nie przysługuje przywilej w zakresie ewidencjonowania, w przypadku sprzedaży wymienionej w § 4 pkt 4 rozporządzenia i w tym zakresie była zobowiązana do zakupu kas fiskalnych oraz zgłoszenia ich na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Z akt sprawy wynika, że zakup kas został dokonany, a kwota wydatkowana na zakup – odliczona, zgodnie z treścią przepisów regulujących tą kwestię.

12. Zdaniem Sądu, nie narusza prawa stwierdzenie, że odliczenie kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących, przysługuje tylko w stosunku do kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Oznacza to, że kolejne kasy nabywane po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania, nie będą objęte prawem do odliczenia. W szczególności, w przepisach prawa nie przewidziano – u danego podatnika – kilku terminów rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kas, podobnie, jak nie przewidziano możliwości rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu tylko niektórymi towarami: z konsekwencjami tylko dla odliczenia kwoty zakupu kas, używanych tylko przy tych produktach.

13. Jak zauważył NSA w wyroku z 2 października 2007 r. sygn. I FSK 1266/07 "(...) tylko w stosunku do tej liczby kas zgłoszonych przez podatnika przed powstaniem u niego zgodnie z przepisami prawa obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w obowiązującym terminie przysługiwało mu prawo do odliczenia od tego podatku kwot wydatkowanych na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania tego obowiązku, będący jednocześnie dniem rozpoczęcia ewidencjonowania. Nie można zgodzić się przy tym z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że z użytego w art. 111 ust. 4 u.p.t.u. sformułowania "na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania" można wysnuć wniosek, że chodzi w tym przypadku o dwa różne zdarzenia, gdyż wynika z niego jednoznacznie, że ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania." Uwagę tą Sąd odnosi także do rozpatrywanej sprawy, ponieważ we wskazanym orzeczeniu oznaczono precyzyjnie termin, do którego należy zgłosić korzystanie z kas. W treści art. 111 ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca wzmiankuje o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Następstwem jest to, że kolejne kasy, nabywane po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania, nie są objęte ulgą.

14. Jeżeli ustawodawca nie przewidział w przepisach prawa, w tym w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, zróżnicowania terminów odpisów cen zakupu kas rejestrujących, to bez znaczenia dla wyniku sprawy jest fakt, że obowiązek ewidencjonowania przez skarżącą dotyczył tylko wybranej grupy towarów (w zakresie marginalnej działalności skarżącej), co wynika z zestawienia treści § 3a ust. 1 pkt 1 i § 4 pkt 4 rozporządzenia. Z tego powodu organy podatkowe trafnie uznały, że z odliczenia można skorzystać w stosunku do kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania w ogóle, jakiejkolwiek grupy towarów. Użyty przez ustawodawcę w § 8 ust. 2 rozporządzenia wyraz w liczbie mnogiej - "terminach" - jest zgodny w liczbie z podmiotem zdania nadrzędnego, tj. "podatnicy" – tak, jak wymagają tego reguły języka polskiego. Sąd wskazuje, że sam fakt prawidłowego skorzystania przez skarżącą z podmiotowego odroczenia ewidencjonowania, oznacza możliwość – hipotetyczną – różnego terminu, w stosunku do różnych podatników, rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu. Stąd przepis ten nie reguluje sytuacji skarżącej, która oczekuje dwóch terminów rozpoczęcia ewidencjonowania w stosunku do jednego podmiotu. Także redakcja § 8 ust. 2 rozporządzenia nie wskazuje na to, żeby ustawodawca, niezależnie od braku upoważnienia ustawowego w tej mierze, wprowadzał odmienne reguły od tych, z art. 111 ustawy o VAT.

15. Dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów przez organy podatkowe nie mają znaczenia uwagi skarżącej, co skutków ekonomicznych interpretacji prawa, ponieważ Sąd Administracyjny kontroluje tylko zgodność z prawem zakwestionowanego aktu.

16. Zdaniem Sądu nie ma mowy o naruszeniu art. 32 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez dyskryminację P. [...] w stosunku do podatników, których sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, ponieważ to od podatnika zależy, czy korzysta z przyznanego mu prawa. P. [...], działając na podstawie obowiązującego prawa, której znajomości oczekuje się od niej, była uprawniona do ułożenia sobie stosunków gospodarczych, a podatkowych w szczególności, w sposób – jej zdaniem – najkorzystniejszy. Oznacza to, że skarżąca nie była zobowiązana do zastosowania ulgi przewidzianej, wpierw w § 3, a następnie w § 3a rozporządzenia. Z powyższego wynika, że błędny jest zarzut naruszenia art. 32 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, w sytuacji, kiedy skarżąca nie była zobowiązana do zastosowania przepisów o zwolnieniu od obowiązku ewidencjonowania z §3 ust. 1 pkt 1 i § 3a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, ponieważ skorzystanie z ulgi nie jest obowiązkiem podatnika.

17. Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji, ulga podatkowa to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Zdaniem Sądu, instytucja prawna, o której mowa w art. 111 ust. 4, spełnia cechy ulgi, ponieważ prawo do zmniejszenia podatku o kwotę wydatkowaną na zakup kasy, nie jest charakterystyczną cechą podatku VAT: odliczenie z przywołanego przepisu ma charakter przywileju podatkowego wybranych podmiotów i nie wpisuje się w schemat konstrukcji podatku od towarów i usług – zwłaszcza, gdy uwzględnione zostaną zasady równości traktowania podatników i powszechności opodatkowania.

18. Zastosowanie ulgi jest prawem podatnika, z którego korzysta on poprzez złożenie określonego oświadczenia woli, po spełnieniu warunków przewidzianych prawem. W żadnym natomiast wypadku korzystnie z ulgi nie jest jego obowiązkiem podatnika. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna. Stąd też organy podatkowe trafnie postępowały badając – i uzależniając przyznanie przywileju podatkowego – od ścisłego wypełnienia warunków przewidzianych dla przyznania tego przywileju.

19. Skarżąca nadto, stosując przepisy § 3a oraz – w tym samym czasie - § 4 pkt 4 rozporządzenia była uprawniona do zakupu większej ilości kas, we wskazanym wyżej terminie i skorzystania z prawa do odliczenia kosztów zakupu kas. Z faktu nieskorzystania ze wskazanej możliwości nie powinna ona wnioskować o naruszeniu przepisów Konstytucji, lecz – co najwyżej – rozważać staranności własnych działań, które podjęła. Sąd Administracyjny natomiast, kontrolując zgodność z prawem działań organów podatkowych, mając przy tym na uwadze treść art. 111 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 ustawy o VAT, jak też przedłużanie czasu obowiązywania ulgi podmiotowej z § 3 i § 3 a rozporządzenia, nie doszukał się zastosowania interpretacji prawa niezgodnej z przyjętą w doktrynie i utrwalonym orzecznictwie.

20. Sąd nie podziela także poglądu skarżącej o wpływie domniemanego naruszenia art. 92 Konstytucji RP, w wyniku przekroczenia delegacji ustawowej, na wynik sprawy.

21. W ocenie Sądu, w uprawnieniu Ministra Finansów do zwolnienia niektórych podatników i niektórych czynności od obowiązku ewidencjonowania obrotu, o czym mowa w art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, mieści się także prawo do wykluczenia niektórych czynności ze zwolnienia, niezależnie od przyznanego zwolnienia podmiotowego wykonawcom czynności. Wskazuje na to dorobek orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności treść i cel rozporządzenia powinny być zdeterminowane i wyznaczone przez cel i treść ustawy. Przepisy wykonawcze powinny pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym w stosunku do rozwiązań ustawowych, ponieważ tylko w ten sposób mogą być wyznaczone granice, w jakich powinna mieścić się regulacja zawarta w przepisach ustawodawczych (Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego – Wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zagadnień związanych z procesem legislacyjnym, pozycja umieszczona na stronie internetowej TK - http://www.trybunal.gov.pl/).

22. Zasadą jest wynikający z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek ewidencji obrotu za pomocą kas fiskalnych, natomiast w art. 111 ust. 7 pkt 3 ustanowiono uprawnienie dla Ministra Finansów do określenia podatników i czynności, w stosunku do których może on zastosować zwolnienie w tym zakresie. W żadnym natomiast razie ustawodawca nie zobowiązał Ministra Finansów do odroczenia terminu obowiązku ewidencji wszystkich czynności, czy wszystkich rodzajów podatników. Z tego powodu wyłączenie odroczenia obowiązku ewidencjonowania obrotu w stosunku od niektórych czynności, o których mowa w § 4 rozporządzenia, oznacza nieprzyznanie prawa do odroczenia obowiązku ewidencji obrotu i podatku należnego w rozumieniu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, we wskazanym zakresie – do czego Minister Finansów był uprawniony na mocy art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Zastrzeżenia skarżącej, co do kwestii redakcyjnych, tj. sposobu sformułowania wyłączeń, nie ma znaczenia dla obowiązku orzeczenia o prawidłowości konstrukcji delegacji.

23. Dokonując wykładni § 4 rozporządzenia, Sąd ma na uwadze pogląd Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w uchwale z dnia 6 września 1995 r., sygn. W 20/94 (Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, 1995, nr 1, poz. 6, cz. II, s. 258-265, czy orzeczenie o sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 48) gdzie Trybunał wskazał, iż w sytuacji, gdy jest możliwe takie wyłożenie przepisu, aby pozostawał on w zgodzie z Konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając taką drogę interpretacji, która prowadzi do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego.

24. Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem sporu w sprawie jest art. 111 ust. 4 ustawy o VAT i § 3a rozporządzenia, które nie budzą wątpliwości, co do ich wydania w granicy delegacji zawartej w ustawie. W każdym natomiast razie strona nie była zobowiązana do stosowania instytucji zwolnienia podmiotowego, jak też mogła kwestionować, włączając w to postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym, przepisy rozporządzenia w zakresie zakazu stosowania zwolnień, o którym mowa w § 4 pkt 4 rozporządzenia.

25. Nawet uznając uwagi skarżącej, co do przekroczenia delegacji ustawowej z art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT za trafne i naruszenia art. 92 Konstytucji RP, Sąd zwraca uwagę skarżącej na to, że skutkiem niekonstytucyjności przepisów nie zawsze jest anulowanie zaległości podatkowych, czy zwrot podatku. W szczególności skutku takiego nie musi powodować, także ze względu na obowiązywanie innych norm konstytucyjnych - art. 83, czy art. 84 Konstytucji - naruszenie zasad formalnych ustanawiania aktu, czy zasad techniki prawodawczej (wyrok TK 6 marca 2002 r. P 7/00, wyrok TK z 10 grudnia 2002 r. syg. P 6/02).

26. Mając na uwadze powyższe, należało, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzec, jak w sentencji.