Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1956/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz V. sp. z o.o. kwotę 12.833 zł (słownie: dwanaście tysięcy osiemset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "Dyrektor UKS w B.") w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., decyzją z [...] listopada 2016 r. określił V. sp. z o.o. z siedzibą w N. D. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę obejmowała w badanym okresie hurtowy obrót olejem napędowym oraz sprzedaż detaliczną paliw płynnych poprzez stacje paliw w N. D. i w miejscowości L. We wrześniu 2014 r. Strona dokonała m.in. nabycia 209.151 litrów oleju napędowego udokumentowanych 7 fakturami VAT wystawionymi przez G. Sp. z o.o. z siedzibą we W. o łącznej wartości netto 798.958,04 zł i VAT 183.760,35 zł.

Organ kontrolny ustalił, iż obrót olejem napędowym pomiędzy Stroną i G. Sp. z o.o. regulowała zawarta w dniu 5 maja 2014 r. umowa sprzedaży podpisana w imieniu Spółki przez I. M., a w imieniu G. Sp. z o.o. przez S.P. Z postanowień umowy wynikało, że podstawę do ustalenia ceny paliwa stanowiła cena hurtowa obowiązująca od godziny 00:00 ogłaszana na [...] w zakładce dla biznesu dla pozycji "olej napędowy ekodiesel" z dnia odprawy celnej w Polsce minus upust 330 PLN/1000 litrów plus podatek VAT. Cena obejmowała podatek akcyzowy i opłatę paliwową opłacone w Polsce, doliczony podatek VAT oraz koszt transportu do miejsca rozładunku w Polsce wskazanego przez Spółkę w zamówieniach. Jako datę dostawy wskazano datę wyładunku towaru do zbiorników kupującego w miejscu przeznaczenia. Ponadto ustalono, że pełna zapłata przez kupującego za towar następuje w momencie zakończenia formalności celnych przywozowych i powoduje zwolnienie autocysterny do dalszej jazdy do miejsca rozładunku. Strony przyjęły bezgotówkową formę rozliczeń za pośrednictwem banku. Jako dzień dokonania zapłaty wskazano datę uznania rachunku bankowego sprzedającego. W przypadku braku płatności sprzedający rezerwował sobie prawo do zatrzymania autocysterny i niewydania dokumentów zezwalających na dalszą jej jazdę do miejsca rozładunku, aż do momentu otrzymania pełnej zapłaty od kupującego. Kupujący zobowiązany został do wysyłania sprzedającemu na adres email: [...] zamówień na każdą autocysternę przed jej załadunkiem. W umowie ustalono, że transport realizowany jest plombowanymi cysternami samochodowymi kupującego, a prawo własności przechodzi na kupującego w momencie całkowitej zapłaty za towar.

W treści umowy wskazano również dokumenty przekazywane w ramach realizowanych transakcji, tj.: faktury VAT, kopie faktur przesyłane e-mailem w celu terminowej realizacji płatności, dokumenty przewozowe CMR, kopie potwierdzenia przelewu na rzecz Izby Celnej dokonanego przez nabywcę wspólnotowego, zamknięcia dokumentów e-AD, tj, raport odbioru/raport wywozu z numerem ARC, certyfikaty jakości paliwa. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Jej nieodłączną część miały stanowić zamówienia wysyłane przez kupującego drogą mailową.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w G. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że podmiot ten nie był bezpośrednio zaangażowany w obrót paliwem, a jego działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT na rzecz odbiorców, którzy byli faktycznymi nabywcami paliwa.

G. Sp. z o.o. w analizowanych łańcuchach dostaw pełniła rolę bufora, który uwiarygodniał źródło dostaw dla podmiotów nabywających paliwo w kraju, deklarował podatek należny jedynie z tytułu sprzedaży krajowej równoważony podatkiem naliczonym z tytułu faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o., dokumentujących zakupy krajowe.

W oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego Dyrektor UKS we W. stwierdził, że żadne zaewidencjonowane przez G. Sp. z o.o. faktury dotyczące sprzedaży, jak i zakupu towarów i usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś zadeklarowane przez ten podmiot w deklaracjach VAT-7 za wrześniu 2014 r. rozliczenia są nieprawidłowe.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor UKS we W., decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: "u.p.t.u.") - podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w ww. miesiącu faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

Ponadto organ zwrócił uwagę, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec C. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że podmiot ten, posiadając formalny status przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie obrotu paliwem i materiałami budowlanymi oraz status podatnika podatku od towarów i usług, w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Jego rola ograniczała się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur dokumentujących rzekomy obrót paliwem. Działania te były ponadto wpisane w mechanizm oszustwa podatkowego realizowany przy udziale innych podmiotów gospodarczych, związany z rozliczaniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, polegających na wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) w celu wprowadzenia do obrotu na terytorium kraju towarów pochodzących z zagranicy bez uiszczenia z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług.

W zakresie transakcji sprzedaży paliwa przez C. Sp. z o.o. ustalono, że głównym i praktycznie jedynym odbiorcą paliwa we wrześniu 2014 r. była G. Sp. z o.o., która zakupiła od C. Sp. z o.o. 3.103.593 litrów paliwa o wartości netto 11.853.189,99 zł, VAT 2.726.233,73 zł. Średnia cena netto paliwa wykazana w fakturach wystawionych przez spółkę C. na rzecz G. Sp. z o.o. będącego następnie przedmiotem nabycia przez Stronę, wyniosła zatem 3,81 zł/l i była o 1 grosz niższa od średniej ceny sprzedaży wynikającej z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej (3,82 zł/l). Łącznie na 7 transakcjach udokumentowanych fakturami zakupu i sprzedaży takiej samej ilości (209.151 l) oleju napędowego, spółka G. uzyskała marżę w wysokości 1.791,42 zł (798.958,04 – 797.166,62), która nie pokrywałaby rzeczywistych kosztów działalności gospodarczej.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w C. Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej stwierdził, że podmiot ten w okresie objętym postępowaniem kontrolnym faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu towarem, zaś rola i funkcja tej spółki polegała na przyjmowaniu, a następnie wystawianiu faktur VAT, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. C. Sp. z o.o. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w celu umożliwienia podmiotom występującym na kolejnych etapach obrotu - w opisywanym przypadku G. - obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o zawarty w nich podatek naliczony. C. Sp. z o.o. nie dysponowała jakimikolwiek składnikami majątkowymi ani zapleczem techniczno-gospodarczym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarach, na jaki wskazują wystawione przez nią faktury. W okresie objętym badaniem spółka C. nie zakupiła żadnego środka trwałego, wartości niematerialnych ani prawnych, nie była stroną umów leasingowych, nie czyniła żadnych inwestycji, nie lokowała środków finansowych.

Według organu udowodnione zostało, ze spółka była pierwszym ogniwem na terytorium kraju w łańcuchu dostaw. C. Sp. z o.o. w przypadku nabycia towarów, nie była ani odbiorcą tych towarów, ani organizatorem transportu - nie pełniła roli rzeczywistego nabywcy towarów i tym samym nie miała prawa do dysponowania towarem jak właściciel, nie była stroną wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jej rolą było wyłącznie fakturowe nabywanie paliw, wprowadzanie na rynek krajowy w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i zafakturowanie następnemu podmiotowi prawie wyłącznie spółce G., co w konsekwencji kreowało w tej spółce podatek naliczony.

Kwoty podatku należnego w C. zostały zrównoważone podatkiem niewynikającym z rzeczywistych transakcji. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych dokumentujących nabycia towarów i usług.

Organ pierwszej instancji zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. określił C. Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wrzesień 2014 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 7 faktur VAT dotyczących nabyć oleju napędowego wystawionych przez G. Sp. z o.o.

Skarżąca odwołaniem z dnia 22 grudnia 2016 r., zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2 art 188 i art 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r, poz. 613 z póżn. zm.; dalej: "O.p.") mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nieznajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie Stronie obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście organu kontrolnego do zebranego materiału dowodowego;

b) art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, niestworzenie warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania, a przede wszystkim w zasadzie w całości pominięcie zgłaszanych przez Stronę wniosków dowodowych;

c) art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału w każdym stadium postępowania), poprzez pozbawienie Strony możliwości obrony swojego stanowiska, pomijając w zasadzie w całości Jej wnioski dowodowe;

d) art. 124 O.p. (zasada przekonywania) w związku z art. 121 § 2 O.p. (zasada informacji), poprzez brak informowania Strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowanie na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stal się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym, a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;

e) art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

f) art. 181 O.p., poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

g) art. 187 § 1 i § 2 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy w tym odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę;

h) art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia ww. dowodów wnioskowanych przez Stronę, które potwierdzały, że G. Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą, a zeznania osób reprezentujących tę spółkę, w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego oraz zeznaniami innych osób należy uznać za nieprawdziwe i niewiarygodne;

i) art. 191 O.p., poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taką ocenę dowolną, a nie swobodną;

j) art. 192 O.p., poprzez uniemożliwienie Stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez Stronę tezy, w tym te, zgodnie, z którymi G. Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą, w tym odpowiadała i organizowała transport towarów nabywanych przez Stronę;

2) art. 210 § 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, co jest rezultatem:

– odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów i dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

– wydania decyzji w oparciu wyłącznie o zeznania świadków wobec, których toczą się w tych samych sprawach postępowania karne;

– nieustalenia roli jaką w całej sprawie pełniły osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy;

– wydania decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy niniejszej;

– odrzucenia argumentów Strony świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację G. Sp. z o.o. były wystarczające do stwierdzenie, że Strona dochowała należytej staranności podejmując współpracę z G. Sp. z o.o.;

– oparcia decyzji wyłącznie na protokołach przesłuchań świadków złożonych w innych postępowaniach, bez w zasadzie żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, wyłączając część dokumentacji, tym samym uniemożliwiając Stronie jakiekolwiek odniesienie do tychże materiałów;

– sformułowanie decyzji oraz jej uzasadnienia, w tym także podanie w rozstrzygnięciu kwot, do których nie sposób odnieść się merytorycznie. Nie sposób zweryfikować zasadności prawidłowości wyliczenia kwot, bowiem nie wiadomo, ani dlaczego przyjęto konkretne kwoty na podstawie art. 88 u.p.t.u.;

3) art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury nieuprawniające jej do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od G. Sp. z o.o.;

4) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji;

5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego Stronie przez organ kontroli skarbowej w oparciu o przesłanki, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wobec dalszego, uporczywego pomijania jej wniosków dowodowych o:

1) wezwanie w charakterze świadków prezesa zarządu G. Sp. z o.o. S. P. oraz pracowników tej spółki dla ustalenia okoliczności związanych z podjęciem współpracy, zasad, rozliczeń, sposobu zamówień, płatności oraz wszelkich innych okoliczności współpracy pomiędzy tym podmiotem, a Stroną, w szczególności tych pracowników spółki G., którzy utrzymywali kontakty handlowe z pracownikami Spółki: I. B. zam. w K. ul. [...] oraz M. R. zam. L. G., ul. K.

2) wystąpienie do składów podatkowych/celnych i zobowiązanie ich do przedłożenia w tut. Urzędzie:

a) dokumentów CMR i innych dokumentów transportowych, przewozowych, celnych zakupionych towarów, dokumentów odpraw celnych i wszelkich innych dokumentów związanych z tymi odprawami celnymi w zakresie transakcji dokonywanych przez Stronę i/lub jej dostawców, w tym G. Sp. z o.o., w szczególności związanych z zakupami towarów (paliw) od dostawców, na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji, ich przebiegu, sposobu dokumentowania;

b) dokumentów w postaci raportów załadunku zakupionych towarów na podstawie dokumentów CMR otrzymywanych od dostawców oraz dokumentów otrzymywanych z Urzędów Celnych;

3) wystąpienie do składów podatkowych/celnych dokonujących odpraw paliw zakupionego przez Stronę lub jej dostawców, w tym G. Sp. z o.o., celem ustalenia rzeczywistych podmiotów dokonujących odpraw, przygotowujących dokumentację, dokonujących płatności celnych i podatkowych;

4) przeprowadzenie czynności sprawdzających potwierdzających prawidłowość sporządzonej dokumentacji i rozliczeń pomiędzy Stroną, a G. Sp. z o.o.;

5) zwrócenie się do wszystkich odbiorców: paliw od Strony w kontrolowanym okresie (o ile nie zostało to uczynione w toku dotychczasowego postępowania), celem potwierdzenia dostaw, sposobu rozliczeń, dokonywanych płatności, nadto ustalenia sposobu transportu, nadto zażądanie od kontrahentów Strony kopii dokumentów potwierdzających transakcje i dostawy;

6) weryfikację rozchodów towarów (paliw) zakupionych przez Stronę od G. Sp. z o.o.;

7) wystąpienie do administratora systemu VIES celem ustalenia w jakim okresie G. Sp. z o.o. byłą aktywnym podatnikiem VAT;

8) wystąpienie do administracji podatkowej właściwej dla danego pierwotnego (zagranicznego) dostawcy paliwa nabywanego przez Stronę, a wcześniej - G. Sp. z o.o., na formularzu SCAC 2004, celem ustalenia, jak wyglądała organizacja zamówień paliw oraz transportu, który z podmiotów był organizatorem transportu. Wniosek został złożony na okoliczności i dla ustalenia, do której z firm występującej w łańcuch transakcji transport się odbywał, na rzecz jakiej firmy zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury, kto z nimi uzgadniał warunki dostaw, płatności i inne okoliczności współpracy. Wniosek o żądanie powyższych informacji dotyczy całego kontrolowanego okresu;

9) z szeroko rozumianej ostrożności o:

a) wystąpienie do właściwych sądów lub organów ewidencyjnych w kraju siedziby spółki T. s.r.o. i zażądanie kopii całości akt rejestrowych wskazanego podmiotu, a to dla ustalenia sposobu jego założenia, dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych;

b) wystąpienie do właściwych sądów lub organów ewidencyjnych w kraju siedziby spółki T. s.r.o. i zażądanie kopii wyciągów z rejestrów wymienionej spółki, a to celem ustalenia kręgu osób zawiązujących te podmioty i reprezentujących je w okresie współpracy ze Stroną, a następnie wezwanie tych osób celem przesłuchania w charakterze świadków w sprawie niniejszej, ewentualnie przesłuchanie ich w drodze pomocy przez właściwą miejscowo dla ich miejsca zamieszkania administrację skarbową;

c) wystąpienie do administratora systemu VIES celem ustalenia, w jakim okresie spółka T. s.r.o. byłą aktywnym podatnikiem VAT;

d) wystąpienie do właściwej dla siedziby spółki T. s.r.o. administracji podatkowej i zażądanie kopii dokumentacji składanej przez ten podmiot, począwszy od dokumentacji rejestrowej na ostatnich deklaracjach i zeznaniach kończąc (za kontrolowany okres), nadto zażądanie informacji, czy i w jakim okresie podmioty te były/są aktywnymi podatnikami;

e) ustalenie, czy, a jeśli tak to kto, w jakich okolicznościach, w jaki sposób regulował zobowiązania spółki T. s.r.o., w szczególności zobowiązania publicznoprawne, takie jak faktury za usługi zlecane, podatki, w tym podatek akcyzowy, dochodowy, VAT, cła, opłaty paliwowe, etc.;

f) przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli (udziałowców) i/lub członków zarządów spółki T. s.r.o. dla ustalenia sposobu ich zawiązania i funkcjonowania, dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych, udzielenia informacji, kto, kiedy i jak je założył, powołania do zarządu, prowadzenia działalności gospodarczej, dostaw, obrotu i transportu paliw, nadto operacji finansowych i bankowych, przepływu środków pieniężnych, etc;

10) w odniesieniu do spółki G. Sp. z o.o.:

a) ustalenie wszystkich banków i ewentualnie innych instytucji (np. SKOK) prowadzących rachunki bankowe tej spółki, a następnie zażądanie pełnej historii wszystkich rachunków za okres maj - wrzesień 2014 r., celem ustalenia rzeczywistych przepływów środków pieniężnych przez rachunki bankowe oraz potwierdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, wniosek dotyczy wszystkich rachunków bankowych, a w szczególności rachunków bankowych uwidocznionych na fakturach wystawianych dla Strony oraz rachunków na które były przelewane przez Stronę środki pieniężne;

b) wystąpienie do Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy całości akt postępowania koncesyjnego prowadzonego przez URE, bowiem G. Sp. z o.o. po dzień dzisiejszy posiada aktywną koncesję na obrót paliwami płynnymi, dla ustalenia, kto, kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił w imieniu G. Sp. z o.o. o udzielenie koncesji, jakie dokumenty i informacje zostały przedłożone w toku postępowania koncesyjnego, a które to dokumenty w ocenie organu koncesyjnego uzasadniały udzielenie koncesji oraz spełnienie warunków, wymogów i gwarantowanie prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, co Urząd Regulacji Energetyki winien ustalić przed udzieleniem koncesji stosownie do treści ustawy Prawo Energetyczne;

c) wystąpienie do właściwych dla G. Sp. z o.o. urzędów skarbowych i ustalenie, czy Strona przed podjęciem współpracy z G. Sp. z o.o. i w jej trakcie występowała z zapytaniami o poprawność i rzetelność wskazanego kontrahenta, czy kierowała w tej sprawie zapytania do właściwego urzędu skarbowego, czy urząd skarbowy podjął jakiekolwiek czynności kontrolne, a jeśli tak, to jaki był ich efekt i czy o wynikach czynności poinformował występującego o to podatnika, który w ten sposób chciał wyeliminować wątpliwości co do potencjalnego kontrahenta przed podjęciem współpracy z nim w zakresie dostaw paliw;

d) wystąpienie do właściwych dla G. Sp. z o.o. sądów rejonowych, wydziałów gospodarczych Krajowego Rejestru Sądowego i zażądanie całości kopii akt rejestrowych spółki, w celu ustalenia sposobu założenia, dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych, udzielenia informacji, kto, kiedy i jak założył tę spółkę, ewentualnie jak, kiedy i przez kogo zostały nabyte udziały, każdorazowego powołania zarządu spółki, prowadzenia działalności gospodarczej, etc.;

e) ustalenie czy, a jeśli tak to kto, w jakich okolicznościach, w jaki sposób regulował zobowiązania G. Sp. z o.o., w szczególności zobowiązania publicznoprawne, takie jak faktury za usługi zlecane, podatki, w tym podatek akcyzowy, dochodowy, VAT, cła, opłaty paliwowe, etc.;

f) wystąpienie do Prokuratury Okręgowej we K. w sprawie [...] z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy akt sprawy postępowania przygotowawczego - w szczególności protokołów przesłuchań wszystkich świadków, w tym właścicieli i/lub członków władz firm transportowych świadczących usługi transportowe dla wskazanych powyżej firm i/lub Spółki, nadto kierowców i innych osób, które w toku przywołanego postępowania przygotowawczego zostały przesłuchane na okoliczność faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji pomiędzy wymienionymi firmami, a Stroną;

g) z uwagi na fakt. iż w niniejszym postępowaniu organ kontrolny w sposób wybiórczy sięga po materiały i informacje (elementy stanu faktycznego) zgormadzone w aktach sprawy karnej [...], Strona wnosi o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w K. w sprawie [...] z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy całych akt sprawy postępowania przygotowawczego dotyczącego spółek G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o. w zakresie dotyczącym współpracy ze Stroną,

Skarżąca pismem z dnia 27 lutego 2017 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem" lub "DIS") decyzją z [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] listopada 2016 r.

W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym wykazane przez Stronę nabycia oleju napędowego od G. Sp. z o.o. były transakcjami nierzetelnymi, ponieważ, jak zostało dowiedzione, omawiany towar był przedmiotem obrotu pomiędzy szeregiem podmiotów polskich i zagranicznych, w trakcie, którego doszło do nadużyć podatkowych, których rezultatem było nieodprowadzanie należnego budżetowi państwa podatku.

Jednocześnie organ stanął na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego świadczy o tym, że Strona miała świadomość lub zachowując należytą staranność, powinna była wiedzieć, że transakcje ze spółką G. wiążą się z oszustwami podatkowymi popełnionymi na wcześniejszym etapie obrotu. Jego zdaniem o braku dobrej wiary w postaci należytej staranności, świadczą następujące okoliczności i przesłanki:

– I. M. - członek jednoosobowego zarządu Spółki, nie miała żadnej wiedzy na temat ww. dostawcy towarów,

– weryfikacja dostawcy towaru wrażliwego odbywała się wyłącznie poprzez przedłożenie dokumentów potwierdzających faktyczną rejestrację kontrahenta, chociaż spółka G. wcześniej nie zajmowała się obrotem paliwami, bowiem koncesję na obrót paliwami Urząd Regulacji Energetyki wydał w dniu 12 marca 2014 r., tj. w okresie zawieszonej od dnia 1 marca 2014 r. działalności gospodarczej. Ponadto tak krótki okres jej działalności w zakresie obrotu paliwami, winien wzbudzić szczególną uwagę Spółki podczas dokonywania oceny wiarygodności potencjalnego dostawcy,

– osoby reprezentujące Spółkę, podejmując decyzję o zawarciu transakcji o znacznych wartościach ani nie były w siedzibie kontrahenta, ani nie zweryfikowały jego wiarygodności, pomimo iż, zgodnie z wpisem do KRS w dacie pierwszych transakcji Spółka figurowała jako podmiot mający zawieszoną działalność gospodarczą (do dn. 11 czerwca 2014 r.),

– wbrew zeznaniom prokurenta Spółki R. L. zasada, że nawiązywano transakcje łącznie z podmiotami, które wpłaciły kaucję gwarancyjną, nie została w przypadku G. Sp. z o.o. zastosowana, bowiem jak wynika z zebranych dowodów pierwszą transakcję udokumentowano fakturą z dnia 21 maja 2014 r., natomiast postanowienie o przyjęciu kaucji gwarancyjnej w wysokości 400.000 zł od G. sp. z o.o. wydano w dniu 20 czerwca 2014 r., a zatem prawie miesiąc później,

– w sprawie udzielenia informacji o wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych i składaniu deklaracji VAT, deklarowaniu podstawy do opodatkowania i regulowaniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT przez G. sp. z o.o. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. M. w dniu 8 sierpnia 2014 r., a zaświadczenie Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego o zarejestrowaniu Spółki G. jako czynnego podatnika VAT zostało wystawione dopiero w dniu 29 sierpnia 2014 r.,

– przewozem paliwa z miejsca załadunku na terenie Litwy i Niemiec do miejsc rozładunku u końcowego odbiorcy zajmował się przewoźnik powiązany osobowo ze Stroną, co spowodowało, że zagwarantowała ona sobie pełną kontrolę nad zakupionym olejem napędowym już w momencie jego załadunku w bazach na terytorium Litwy i Niemiec,

– R. L. , będąc równocześnie prokurentem Spółki i O. Sp. z o.o. oraz zajmując się bezpośrednio realizacją dostaw paliwa z terytorium Litwy i Niemiec do ostatecznych nabywców, po dokonaniu odpraw celnych otrzymywał w tym zakresie stosowne informacje i wskazywał kierowcom miejsca rozładunku paliw, bez uzgodnień powyższego z podmiotami pośredniczącymi (co wynika z zeznań kierowców),

– zleceniodawcą usług transportowych miała być czeska firma T. s.r.o., jednak oprócz umowy oraz faktur za wykonywane usługi transportowe nie przedstawiono innych dokumentów świadczących o czynnym udziale tego podmiotu w organizowaniu przewozu paliw, nie uznano również za stosowne sprawdzenie spedytora,

– zamówieniami paliw w Spółce zajmował się R. L. , który jako prokurent O. zlecał kierowcom transport towaru. Zatem reprezentując Stronę, wbrew złożonym zeznaniom, miał on pełną wiedzę, jakie podmioty występują na wcześniejszym etapie obrotu, co jednak nie spowodowało podjęcia jakichkolwiek kroków zmierzających do wyeliminowania zbędnych podmiotów pośredniczących. Miał również wiedzę o braku aktywności podmiotów pośredniczących w obrocie paliwami,

– pomimo uczestnictwa w łańcuchu dostaw paliwa kilku podmiotów pośredniczących oraz uwzględnieniu w cenie towaru kosztów transportu, cena nabycia paliwa przez Stronę była konkurencyjna w stosunku do cen oferowanych przez uznanych dostawców krajowych (np. P. O. ),

– w dokumentacji Spółki znajdują się dowody WZ potwierdzające rzekome wydanie paliwa przez G. Sp. z o.o., pomimo że Strona miała pełną wiedzę, iż było ono dostarczane bezpośrednio z zagranicy,

– angażowanie kolejnego pośrednika w zakresie usług transportowych w postaci podmiotu z Czech T. s.r.o. w sytuacji, gdy Strona i jej kontrahent bezpośrednio zainteresowane transakcjami uzgodniły między sobą zasady świadczenia takich usług (poprzez podmiot zaufany O. ) oraz kontynuowanie współpracy z T. s.r.o., pomimo znacznej zwłoki w zapłacie za wykonane usługi,

– przedłożona umowa zawarta pomiędzy Stroną, a G. Sp. z o.o. w ocenie organu odwoławczego była formalnym dokumentem mającym na celu wyłącznie uwiarygodnienie współdziałania podmiotów, zawierała bowiem zapisy, które nie miały uzasadnienia gospodarczego, np. kalkulowanie kosztu paliwa z uwzględnieniem kosztu transportu do miejsca rozładunku w Polsce wskazanego przez Spółkę w zamówieniach wymagało wskazania ostatecznego odbiorcy (ujawnienie tajemnicy handlowej kontrahentowi), rezerwowanie przez sprzedającego prawa do zatrzymania autocysterny i niewydania dokumentów Spółce, w sytuacji transportowania paliwa przez podmiot powiązany ze Stroną, nie mogło być żadnym środkiem nacisku w ewentualnych sytuacjach spornych, zagwarantowanie przez Stronę obowiązku przekazywania przez sprzedającego dokumentów w postaci dokumentów przewozowych CMR, kopii potwierdzenia przelewu na rzecz Izby Celnej dokonanego przez nabywcę wspólnotowego oraz zamknięcia dokumentów e-AD, tj. raport odbioru/wywozu z numerem ARC wykraczało poza uzasadnione gospodarczo potrzeby dla transakcji pomiędzy krajowymi podmiotami,

– niewiarygodne zeznania złożone przez R. L. , w których zaprzeczył jakoby pełnił funkcje prokurenta w innych spółkach, choć taką funkcje sprawował w O. Sp. z o.o. Ponadto zeznał, że osobiście wyszukiwał podmioty do współpracy w zakresie obrotu olejem napędowym, natomiast z dokumentów zebranych w toku postępowania kontrolnego wynika, że firma G. została polecona przez Pana K. M. - brata Pani I. M., który wspólnie z żoną A. M. prowadził odrębną działalność w zakresie handlu paliwami;

– brak reakcji osób reprezentujących spółkę, pomimo wiedzy wynikającej z dokumentów CMR o nagłej zmianie podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (zastąpienie P. Sp. z o.o. przez C. Sp. z o.o.) przy jednoczesnym niezmiennym kontynuowaniu schematu działania w zakresie organizacji transportu paliw przez O.

DIS, mając powyższe na uwadze, stanął na stanowisku, że wystąpiły przesłanki, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji w zakresie rzetelnego wskazania ich dostawcy. Udowodnione zostało, że faktury, na których jako dostawca widnieje G. Sp. z o.o., nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji gospodarczych, były natomiast wystawione wyłącznie w celu oszustwa podatkowego z wykorzystaniem konstrukcji rozliczenia podatku od towarów i usług.

W przekonaniu organu odwoławczego Strona, uczestnicząc w transakcjach nabycia paliw, w zakresie których w charakterze dostawcy wskazywana była spółka G., nie dochowała należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym i miała świadomość, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania na polski rynek paliw bez uiszczenia należnych podatków.

DIS za okoliczności, które winny wzbudzić podejrzenia Strony, uznał m in. warunki na jakich zawierano transakcje, w tym cena towaru niższa od cen oferowanych przez dominujący na rynku P. O. , sposób nawiązania i prowadzenia współpracy z G. Sp. z o.o., a poza tym ustalony sposób realizacji dostaw (zagwarantowanie kontroli nad towarem w trakcie transportu), co świadczyło o tym, że Strona zdawała sobie sprawę, że wystawca spornych faktur, wbrew zapisom umownym, nie zapewni transportu nabywanego paliwa.

DIS, mając powyższe na uwadze, podzielił argumentację Dyrektora UKS w B. co do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o.

W dalszej kolejności DIS nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również natury proceduralnej, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. Tym samym Organ drugiej instancji nie stwierdził, aby działania lub zaniechania organu pierwszej instancji spowodowały naruszenie wymienionych w odwołaniu przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 6 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. DIS zauważył przy tym, iż organ pierwszej instancji, dokonując ustaleń faktycznych, korzystał z szerokiego wachlarza dowodów, a to m.in. z: faktur zakupu oleju napędowego, rejestrów sprzedaży i zakupu, umów, dokumentów CMR, wyników postępowania kontrolnego u kontrahenta Strony oraz w C. Sp. z o.o., przesłuchań strony i świadków - w tym osób reprezentujących G. Sp. z o.o., informacji uzyskanych od łotewskiej administracji podatkowej, zeznań kierowców zatrudnionych w O. Sp. z o.o. Z kolei Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów.

Ponadto DIS uznał za nieuzasadniony wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków prezesa zarządu G. Sp. z o.o. S. P. oraz pracowników tej spółki tj. I. B. i M. R., które to czynności, w ocenie Strony, pozwoliłyby na ustalenie okoliczności współpracy pomiędzy Stroną, a G. Sp. z o.o. W ocenie organu wskazane we wniosku kwestie w całości zostały uregulowane w umowie sprzedaży z dnia 5 maja 2014 r. Ponadto w sprawie współpracy i rozliczeń z kontrahentami były przesłuchiwane osoby reprezentujące Spółkę, tj. I. M. oraz R. L . Materiał dowodowy w tym zakresie obejmuje również ustalenia podjęte w trakcie czynności sprawdzających u Strony przeprowadzonych w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w G. Sp. z o.o. Do protokołu sporządzonego na powyższą okoliczność Prezes Zarządu I. M. udzieliła wyjaśnień dotyczących nawiązania współpracy z tym podmiotem, sposobu rozliczeń transakcji, dokonywania zamówień i płatności.

W ocenie organu w sytuacji, gdy I. B. oraz M. K. zajmowały się one wyłącznie "sprawami związanymi z dokumentami", nie mogły posiadać wiedzy we wnioskowanym zakresie.

Ponadto DIS uznał za bezprzedmiotowy uznał o wystąpienie do składów podatkowych/celnych i zobowiązanie ich do przedłożenia: dokumentów CMR zakupionych towarów, transportowych, odpraw celnych i wszelkich innych dokumentów związanych z tymi odprawami celnymi w zakresie transakcji dokonywanych przez Stronę lub jej dostawców, w tym G. Sp. z o.o., w szczególności związanych z zakupami towarów (paliw) na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji, sposobu dokumentowania oraz przedłożenia dokumentów w postaci raportów załadunku zakupionych towarów na podstawie dokumentów CMR otrzymywanych od dostawców oraz z Urzędów Celnych w sytuacji niedokonywania ani przez Stronę, ani przez G. Sp. z o.o. w badanym okresie zakupów wewnątrzwspólnotowych. DIS zaznaczył, iż w trakcie postępowań kontrolnych w Spółce uzyskano od innych organów podatkowych i kontroli skarbowej również informacje i dokumenty dotyczące podmiotów, które dokonywały zakupów bezpośrednio u dostawców zagranicznych.

Z kolei odnosząc się do wniosku o wystąpienie do składów podatkowych/celnych dokonujących odpraw paliwa zakupionego przez Stronę lub jej dostawców (w tym G. Sp. z o.o.) w celu ustalenia rzeczywistych podmiotów dokonujących odpraw, przygotowujących dokumentację, dokonujących płatności celnych i podatkowych, organ odwoławczy uznał go za niecelowy. DIS podniósł, iż w trakcie prowadzonych u Strony postępowań kontrolnych otrzymano dokumenty m.in. od Dyrektora UKS we W., które wskazują miejsce dostawy i podmiot dokonujący odbioru przesyłki: O. T. Sp. z o.o. w S., T. O. C. Ś., [...] S. oraz P. Sp. z o.o., D. D., [...] S.

Z kolei mając na uwadze wniosek dotyczący przeprowadzenia czynności sprawdzających potwierdzających prawidłowość sporządzonej dokumentacji i rozliczeń pomiędzy Stroną, a G. Sp. z o.o., DIS zauważył, że z decyzji wydanej dla tego podmiotu, włączonej do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. wynika, że powyższe było przedmiotem badania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS we W. W trakcie postępowania kontrolnego u wskazanego dostawcy oleju napędowego, podmiot ten nie przedstawił żadnych ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych. Ponadto z dniem 13 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. M. wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT i VATUE z uwagi na ustalenia, że podatnik nie istnieje lub nie ma możliwości skontaktowania się z nim pomimo podjętych udokumentowanych prób.

Ponadto DIS uznał także za bezzasadny wniosek o zwrócenie się do wszystkich odbiorców paliw od Strony w badanym okresie w celu potwierdzenia dostaw, sposobu rozliczeń, płatności, ustalenia sposobu transportu oraz zażądania kopii dokumentów potwierdzających dostawy. Organ podniósł w tym miejscu, że w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z transakcjami w zakresie obrotu paliwami płynnymi, w początkowym etapie postępowań kontrolnych wystąpiono do głównych hurtowych odbiorców paliw o przesłanie dokumentów oraz udzielenie informacji wskazanych w piśmie, dotyczących transakcji handlowych przeprowadzonych ze Stroną w N. D.

Według Dyrektora za nieuzasadniony należało uznać wniosek dotyczący zweryfikowania w G. Sp. z o.o. rozchodów towarów (paliw) zakupionych przez Stronę, bowiem w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych w tej spółce przez Dyrektora UKS we W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2014 r. zestawiono wartości netto oraz podatek VAT dla sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23%, które wynikają z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot i zostały przez niego wykazane w rejestrach VAT sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7.

Zdaniem organu odwoławczego wystarczająco stwierdzone innymi dowodami są również okoliczności wystąpienia do administratora systemu VIES w celu ustalenia okresu, w jakim G. Sp. z o.o. była aktywnym podatnikiem VAT, skoro w decyzji wydanej dla G. Sp. z o.o., jednoznacznie wskazano, iż ze sprawdzenia G. Sp. z o.o. w systemie wymiany informacji VIES wynika, że na rzecz tej spółki nie zostały zadeklarowane żadne dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W dalszej części DIS za bezzasadny uznał wniosek o wystąpienie do administracji podatkowej właściwej dla pierwotnego (zagranicznego) dostawcy paliwa nabywanego przez Stronę, a wcześniej przez G. Sp. z o.o., na formularzu SCAC 2004 w celu ustalenia, do której z firm występującej w łańcuchu transakcji transport się odbywał, na rzecz jakiej firmy zagraniczni kontrahenci faktury, kto z nimi uzgadniał warunki dostaw, płatności i inne okoliczności współpracy, w sytuacji, gdy czynności te zostały szczegółowo opisane w decyzjach ostatecznych wydanych dla podmiotów dokonujących fakturowego obrotu paliwem. Według organu dotychczasowe ustalenia w prowadzonych u Strony postępowaniach kontrolnych pozwalają stwierdzić, że również spółka G. nie dokonywała żadnych rozliczeń z T. s.r.o. Z informacji z systemu VIES wynika również, że podmiot ten nie deklarował sprzedaży na rzecz spółki G.

Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych dotyczących G. Sp. z o.o. organ odwoławczy zauważył, że możliwość wystąpienia do banków oraz instytucji finansowych o udzielenie informacji podlega wielu ograniczeniom wynikającym z ustaw. Brak jest podstaw prawnych do żądania udzielenia informacji bankowych dotyczących kontrahentów podmiotu kontrolowanego. Równocześnie okoliczności dotyczące przepływów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi G. Sp. z o.o. oraz Stroną wynikają z wyciągów bankowych przekazanych przez Stronę w dniu 26 listopada 2015 r. Zatem żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej wystarczająco innym dowodem, tj. wyciągami z rachunków bankowych Strony. Organ uznał, iż przeprowadzenie dowodu z rachunków bankowych spółki G. innych niż wskazane w wyciągach bankowych przedłożonych przez Stronę, pozostaje poza przedmiotem sprawy w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych, a zatem nie ma znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Dyrektor za niecelowe uznał przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania koncesyjnego, prowadzonego przez URE wobec G. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy G. Sp. z o.o. posiadała koncesję na obrót paliwami płynnymi, przedłożyła w tym celu stosowny wniosek i dokumenty, na podstawie których została ona jej przyznana. Z kolei okoliczności udziału osób uprawnionych do reprezentowania i działania w imieniu ww. podmiotu w niniejszej sprawie zostały potwierdzone materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych w G. Sp. z o.o. przeprowadzonych przez Dyrektora UKS we W. i włączonych do akt niniejszych postępowań.

Natomiast ustosunkowując się do żądania wystąpienia do właściwych dla G. Sp. z o.o. urzędów skarbowych i ustalenie, czy Strona przed podjęciem współpracy z tym podmiotem i w jej trakcie występowała z zapytaniami o poprawność i rzetelność kontrahenta, czy urząd skarbowy podjął czynności kontrolne, jaki był ich efekt i czy o wynikach czynności poinformował Skarżącą, organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie fakt wystąpienia przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego w ww. zakresie po trzech miesiącach od rozpoczęcia współpracy nie jest kwestionowany. Zaznaczył, iż w aktach sprawy znajduje się pismo Strony z dnia 8 sierpnia 2014 r. odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia 29 sierpnia 2014 r., w której naczelnik urzędu wskazuje na brak podstaw prawnych do udostępnienia informacji żądanej treści, a także zaświadczenie o zarejestrowaniu G. Sp. z o.o. jako podatnika VAT czynnego.

Mając na uwadze wniosek o ustalenie okoliczności regulowania zobowiązań publicznoprawnych spółki G., wystąpienia do sądów rejonowych, wydziałów gospodarczych Krajowego Rejestru Sądowego i zażądania kopii całości akt rejestrowych G. Sp. z o.o., DIS zauważył, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS we W. wobec G. Sp. z o.o., włączony do akt niniejszego postępowania, w pełni pozwala jednak na ustalenie okoliczności założenia i funkcjonowania Spółki G. Tym samym przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach kontrahenta Strony w przedmiotowym zakresie uznał za pozostające poza przedmiotem sprawy w ramach niniejszego postępowania.

W dalszej części organ za bezzasadny uznał wniosek o włączenie do akt niniejszej sprawy akt sprawy postępowań przygotowawczych o sygn. [...] i [...], uznając, że dowody na okoliczność faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji pomiędzy wymienionymi firmami, a Spółką zostały przeprowadzone w toku postępowań kontrolnych m.in. w postaci przesłuchań strony: I. M. - Prezesa Zarządu Spółki, świadków: R. L. - prokurenta Spółki i jednocześnie prokurenta firmy transportowej O. Sp. z o.o. przewożącej paliwa na rzecz Strony, K. R. - Prezesa Zarządu O. Sp. z o.o., kierowców Spółki O.

Natomiast nie zgadzając się z twierdzeniem, że organ kontrolny w sposób wybiórczy sięgał po materiały i informacje (elementy stanu faktycznego) zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. w aktach sprawy karnej sygn. [...], DIS podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby w prowadzonych w Spółce postępowaniach kontrolnych organ kontroli skarbowej występował do ww. Prokuratury z jakimkolwiek wnioskiem o udostępnienie dokumentów.

Organ odwoławczy zaa gołosłowny uznał zarzut rażących i niewyjaśnionych sprzeczności w protokołach zeznań świadków, których przesłuchano w ramach niniejszego postępowania, skoro Strona nie wskazała na czym miałyby polegać te sprzeczności. DIS podkreślił przy tym, iż Strona miała wielokrotnie możliwość zgłoszenia zastrzeżeń do ich treści, czego nie uczyniła na żadnym etapie postępowania, pomimo uczestnictwa w przesłuchaniach, a także wykazywanej aktywności w zapoznawaniu się na bieżąco z gromadzonymi w toku postępowania materiałami dowodowymi.

Jednocześnie Dyrektor za chybiony uznał zarzut dotyczący braku wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu taktycznego oraz stronniczego i selektywnego doboru materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, DIS stwierdził, iż powyższe wynikało z faktu, iż gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących spółek G. i C. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że sposób reprezentowania oraz występowania w imieniu firm G. sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., jak również sposób wywiązywania się przez ww. podmioty z obowiązku składania deklaracji podatkowej oraz rozliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem kontrolnym, zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami. W przekonaniu organu, skoro na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, w tym dowodów włączonych z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej w G. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. można dokonać ustalenia stanu faktycznego, to tym samym dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie jest zasadne.

Organ odwoławczy za niesłuszny uznał zarzut, zgodnie z którym decyzja została wydana pomimo toczącego się postępowania w sprawie karnej, której wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, DIS zwrócił uwagę, iż postępowanie karne może mieć faktyczny wpływ na postępowanie podatkowe, wzbogacając postępowanie dowodowe, jednak związek taki ma jedynie pośredni charakter z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji - tym samym nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego.

Dyrektor zaznaczył, iż wbrew twierdzeniom Strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy tezie, że G. Sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a w szczególności mogła być faktycznym dostawcą oleju napędowego na rzecz Strony. W jego ocenie bez wpływu na powyższe pozostają okoliczności: zarejestrowania jako podatnika VAT, posiadanie koncesji na obrót paliwami, wystawianie faktur czy rozliczanie zobowiązań.

Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, iż nie mogła zweryfikować spółki C., ponieważ nie współpracowała z tym podmiotem, DIS podniósł, że R. L. , który zamawiał paliwo w imieniu Strony i jako prokurent O. Sp. z o.o. zlecał kierowcom jego transport, miał pełną wiedzę o podmiotach występujących na wcześniejszym etapie obrotu paliwami. W tym miejscu organ za słuszne uznał wątpliwości budzące angażowanie kolejnego pośrednika w zakresie usług transportowych w postaci podmiotu z Czech w sytuacji, gdy Strona i G. Sp. z o.o., uzgodniły zasady świadczenia usług transportowych poprzez podmiot zaufany - O. Sp. z o.o., jak również kontynuowanie współpracy z T. mimo znacznej zwłoki w zapłacie za wykonane usługi. Jego zdaniem pośrednik ten nie mógł zlecać spółce O. usług transportu, wskazując miejsce rozładunku, skoro nie kontaktował się ze Spółką, na rzecz którego odbiorców paliwo było w większości dostarczane. Powyższe potwierdza także fakt, iż na rachunkach Strony ani G. Sp. z o.o. nie stwierdzono żadnych rozliczeń z T..

Dyrektor, mając na uwadze zarzut dokonania przez organ kontroli skarbowej dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz odmówienia przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, czym uniemożliwił jej przedstawienie argumentacji świadczącej o tym, że G. sp. z o.o. uczestniczyła w dostawach paliwa udokumentowanych spornymi fakturami, zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie materiały dowodowe zgromadzone z urzędu oraz dokumenty przedłożone przez Stronę zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p.

W przekonaniu organu fakt posiadania przez G. sp. z o.o. dokumentów rejestrowych, uzyskania przez nią koncesji na obrót paliwami, posiadania przez nią rachunków bankowych, a także wykonywanie w jej imieniu różnych czynności, w tym regulowanie zobowiązań w zakresie cła i podatku akcyzowego związanego z dostawami paliwa (co jak wcześniej wskazano nie miało miejsca), dokonywanie czynności administracyjnych, nie świadczy o tym, że spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami i uczestniczyła w dostawach na rzecz Strony. Działania te miały na celu pozorowanie stworzenia normalnie funkcjonujących podmiotów gospodarczych w celu wprowadzenia do obrotu prawnego paliw, od których nie dokonano zapłaty podatku od towarów i usług.

DIS nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem Skarżącej, iż wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji pominął w zasadzie w całości wszystkie czynności podejmowane przez Stronę przed rozpoczęciem współpracy lub w jej trakcie, które miały wyeliminować ryzyko udziału w oszustwie podatkowym. Organ za istotny uznał fakt, iż osoby reprezentujące Stronę do dnia 11 czerwca 2014 r. dokonywały transakcji o znacznych wartościach bez weryfikacji kontrahenta chociażby w KRS, bowiem w tym okresie figurował on w rejestrze jako podatnik mający zawieszoną działalność gospodarczą.

DIS za niezgodne z prawdą uznał stwierdzenie Skarżącej, że spółkę G. weryfikowała na stronach Ministerstwa Finansów na tzw. liście firm z kaucją gwarancyjną, która miała stanowić o gwarancji rzetelności i uczciwości kontrahenta. Organ zaznaczył, iż z zebranych dowodów wynika, iż pierwszą transakcję udokumentowano fakturą z dnia 21 maja 2014 r., natomiast postanowienie o przyjęciu kaucji gwarancyjnej w wysokości 400.000 zł od G. sp. z o.o. wydano w dniu 20 czerwca 2014 r., a zatem prawie miesiąc później.

Reasumując, Organ stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego oraz wszechstronnie go rozpatrzył, dokonując ustaleń w oparciu o swobodną ocenę dowodów oraz według własnego przekonania z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub uchylenie obu zaskarżonych decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2 art 188 i art 191, art 192 O.p. mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 120 oraz art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy;

b) art. 188 w związku z art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenie przez stronę wnioskowanych dowodów, z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy oraz uznania, że okoliczności sprawy nie budzą żadnych wątpliwości, stąd wszystkie wnioski złożone przez Stronę w toku postępowania o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego są nieuzasadnione;

c) art. 120 O.p. poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach nieznajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i przepisach prawa:

– arbitralne uznanie, że spółka prowadząca działalności gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zarejestrowana pod adresem, w tym uznanie że wynajmowanie adresu oznacza, że spółka nie istnieje w rzeczywistości;

– uznanie, że odformalizowanie procedur stosowanych w związku z rejestracją spółki i postępowaniem koncesyjnym świadczy o tym, że spełniające formalne aspekty swojego funkcjonowania biorą udział w oszustwach podatkowych;

d) art. 121 O.p. poprzez:

– uniemożliwienie Stronie obrony w efekcie odmowy przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania odwoławczego oraz

– postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście Dyrektora do zebranego materiału dowodowego;

e) art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) w związku z art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania odwoławczego;

f) art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału w każdym stadium postępowania) poprzez pozbawienie Strony możliwości obrony swojego stanowiska odrzucając jej wnioski dowodowe;

g) art. 124 O.p. (zasada przekonywania) w zw. z art. 121 § 2 O.p. (zasada informacji) poprzez absolutny brak informowania Strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało Spółce właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym Spółki, a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;

h) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

i) art. 181 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

j) art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy w tym:

– odmowę wystąpienia do składów podatkowych/celnych celem zobowiązania ich do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie odpraw celnych w zakresie transakcji dokonywanych przez Stronę lub jej dostawców lub kontrahentów dostawców w szczególności związanych z zakupami paliw od G. Sp. z o.o. na okoliczności faktycznego przebiegu tych transakcji;

– nieustalenie przebiegu operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunków bankowo/rachunków bankowych G. Sp. z o.o (nieustalenie wszystkich rachunków bankowych, niezebranie historii tych rachunków, niesprawdzenie, kto był właścicielem rachunków bankowych, na które Strona wpłacała pieniądze tytułem zapłaty za zrealizowane dostawy paliwa, kto dokonywał dyspozycji płatniczych ze strony wskazanych spółek, co stało się z pieniędzmi wpłaconymi przez Stronę);

– odmowę wystąpienia od Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt sprawy całości akt postępowania koncesyjnego prowadzonego przez ten Urząd, w szczególności dla G. Sp. z o.o. w celu ustalenia kto i kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił do URE w imieniu spółki o udzielenie koncesji, jakie dokumenty i informacje przedłożyła spółka, które to dokumenty w ocenie organu koncesyjnego uzasadniały udzielenie wskazanym spółkom koncesji,

– nieustalenie i wystąpienie do właścicieli biur wynajmowanych przez G. Sp. z o.o. celem ustalania, kto, kiedy i gdzie, w jakich okolicznościach zawarł umowę najmu biura (w tym ustalenie adresów IP komputerów z których przesyłano informacje i kontaktowano się w celu zawarcia umów);

– niewystąpienie do właściwych sądów rejonowych celem zażądania całości kopii akt rejestrowych G. Sp. z o.o. dla ustalenia sposobu założenia spółki, udzielenie informacji kto i kiedy założył spółkę, kto ją reprezentował, kto i kiedy nabywał i sprzedawał w niej udziały oraz na podstawie jakich dokumentów transakcje te zostały zawierane;

– odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci informacji uzyskanych od kontrahentów Strony, które to informacje miały potwierdzać sposób rozliczeń i dokonywanie płatności za dostarczany towar, nadto ustalenia sposobu transportu, w tym kto go zapewniał organizował i kto ponosił koszty jego organizacji;

– odmowę zwrócenia się do właściwego dla G. Sp. z o.o. urzędu skarbowego z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy, całości dokumentacji, począwszy od dokumentacji rejestrowej na deklaracjach VAT i zeznaniach kończąc (w tym kto i na podstawie jakich dokumentów uzyskał numer NIP, VAT nadto kto i jakie dokumenty w imieniu spółek składał w urzędzie skarbowym);

– odmowę ustalenia istotnych dla sprawy faktów, kto i w jakich okolicznościach oraz w jaki sposób regulował inne zobowiązania G. Sp. z o.o., a w szczególności zobowiązania publiczno-prawne, ale również faktury za usługi zlecone, podatki w tym podatek akcyzowy, cła i opłaty paliwowe);

– odmowę wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w K. sprawie [...] z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy akt sprawy postępowania przygotowawczego - w szczególności protokołów przesłuchań wszystkich świadków, w tym właścicieli i / lub członków władz firm transportowych świadczących usługi transportowe dla wskazanych powyżej firm i / lub Strony, nadto kierowców i innych osób, które w toku przywołanego postępowania przygotowawczego zostały przesłuchane na okoliczność faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji pomiędzy wymienionymi firmami a Skarżącą;

– niewystąpienie do administracji podatkowej właściwej dla danego pierwotnego (zagranicznego) dostawcy paliwa nabywanego przez Skarżącą, a wcześniej G. Sp. z o.o. na formularzu SCAC 2004 (za cały okres współpracy Stron), celem ustalenia, jak wyglądała organizacja zamówień paliw oraz organizacja transportu, nadto który z podmiotów był organizatorem transportu. Wniosek ten został złożony na okoliczności i dla ustalenia, do której z firm występującej w łańcuch transakcji transport się odbywał, na rzecz jakiej firmy zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury, kto z nimi uzgadniał warunki dostaw, płatności i inne okoliczności współpracy. Wniosek o żądanie powyższych informacji dotyczył całego kontrolowanego okresu;

– niewystąpienie do administracji podatkowej właściwej dla danego pierwotnego (zagranicznego) dostawcy paliwa nabywanego przez Skarżącą, a wcześniej G. Sp. z o.o., na formularzu SCAC 2004 (za cały okres współpracy Stron), celem ustalenia jak wyglądała organizacja zamówień paliw, czy wystawiane / otrzymywane faktur były księgowane i rozliczane, czy zostały ujęte w ewidencjach finansowo - księgowych dostawców i poddostawców paliw, nadto na rzecz jakiej firmy zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury, kto z nimi uzgadniał warunki dostaw, płatności i inne okoliczności współpracy, jak wyglądały płatności i rozliczenia, kto regulował zobowiązania wynikające z faktur i czy nastąpiło pełne rozliczenie, a jeśli tak to jakiej formie i pomiędzy jakimi podmiotami. Wniosek o żądanie powyższych informacji dotyczył całego kontrolowanego okresu;

– nieustalenie czy, a jeśli tak to kto, w jakich okolicznościach, w jaki sposób regulował zobowiązania G. Sp. z o.o. oraz ich dostawców, w szczególności zobowiązania publicznoprawne, takie jak faktury za usługi zlecane, podatki, w tym podatek akcyzowy, dochodowy, VAT, cła, opłaty paliwowe, etc.;

– odmowę wezwania w charakterze świadków i przesłuchanie wszystkich osób, których zeznania w niniejszym postępowaniu zostały włączone z innych postępowań karnych, kontrolnych lub podatkowych, bądź zostały cytowane przez tut. UKS w Protokole Badania Ksiąg i wydanej później zaskarżonej decyzji, w szczególności wszystkich osób, które w G. Sp. z o.o.:

• w jakikolwiek sposób były zaangażowane w tworzenie, rejestrację, zgłoszenia do właściwych urzędów oraz późniejsze funkcjonowanie;

• pełniły funkcje osób upoważnionych do reprezentowania spółek jako członkowie zarządu, prokurenci spółek, pełnomocnicy, etc;

• brały udział w jakichkolwiek relacjach handlowych i / lub jakichkolwiek operacjach gospodarczych, rozmowach, negocjacjach, ustalaniu warunków współpracy ze Spółką lub osobami ją reprezentującymi lub w jej i imieniu występującymi pod jakimkolwiek tytułem prawnym;

k) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenie ww. dowodów wnioskowanych przez Stronę, które potwierdzały, że G. Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą, a zeznania osób ją reprezentujących, w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego oraz zeznaniami innych osób należy uznać za nieprawdziwe i niewiarygodne;

l) art. 191 O.p. poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taką ocenę dowolną, a nie swobodną;

m) art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez Stronę tezy, w tym te zgodnie, z którymi G. Sp. z o.o. prowadził działalność gospodarczą, w tym odpowiadała i organizowała za transport towarów nabywanych przez Stronę;

2) art. 210 § 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem:

a) odmowy przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów;

b) dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

c) wydanie decyzji w oparciu wyłącznie o zeznania świadków wobec, których toczą się w tych samych sprawach postępowania karne;

d) nieustalenie roli, jaką w całej sprawie pełnią osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy;

e) wydanie decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy niniejszej;

f) odrzucenie argumentów Strony świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację G. Sp. z o.o. były wystarczające do stwierdzenia, że Skarżąca dochowała należytej staranności podejmując współpracę z G. Sp. z o.o.;

g) oparcia decyzji wyłącznie na protokołach przesłuchań świadków złożonych w innych postępowaniach, bez w zasadzie żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co więcej wyłączając część dokumentacji, tym samym uniemożliwiając Stronie jakiekolwiek odniesienie do tychże materiałów;

3) art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury nieuprawniające ją do odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od G. Sp. z o.o.;

4) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji;

5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego Stronie przez organ kontroli skarbowej w oparciu o przesłanki, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty, zaś zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji, wydając zaskarżony akt, nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych przez G. sp. z o.o.

W ocenie organów podatkowych faktury VAT wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Wykazane przez Stronę nabycia oleju napędowego od G. sp. z o.o. były transakcjami nierzetelnymi, ponieważ, jak zostało dowiedzione, omawiany towar był przedmiotem obrotu pomiędzy szeregiem podmiotów polskich i zagranicznych, w trakcie, którego doszło do nadużyć podatkowych, których rezultatem było nieodprowadzanie należnego budżetowi państwa podatku.

Zdaniem organów materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie świadczy o tym, że Strona miała świadomość lub, zachowując należytą staranność, powinna była wiedzieć, że transakcje ze spółką G. wiążą się z oszustwami podatkowymi popełnionymi na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym podnosiła przede wszystkim, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 art. 188 i art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 6 O.p., wskazując na wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z pominięciem licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę w trakcie postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej, przekonywania, informacji oraz czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Podnosiła także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji, wskazać należy w pierwszej kolejności, iż obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Organy podatkowe zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Co ważne, rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. w oparciu o tezę o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym. Wskazano, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził, że zarówno G. sp. z o.o., jak i jej poprzedniczka w łańcuchu dostaw C. sp. z o.o., nie były podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą. G. sp. z o.o. wystawiała jedynie faktury VAT na rzecz odbiorców i była drugim ogniwem w łańcuchu powiązanych firm. Pierwszym ogniwem była C. sp. z o.o., na rzecz której dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć. Powyższe wynikało z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydanych wobec G. oraz C.

Analiza treści wydanych w sprawie decyzji prowadzi jednak do wniosku, że organ odwoławczy całą argumentację zawartą w wydanych w sprawie decyzjach zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji. Analizował wprawdzie transakcje zawarte przez Skarżącą z jedynym dostawcą – firmą G., lecz bez szczegółowego ustalenia okoliczności, które dotyczyły samej Skarżącej. Materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo i tak też oceniony.

Przede wszystkim za niezasadną należy uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, w szczególności tych, które mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy. Do dowodów tych należą m.in. wnioski o przesłuchanie osób reprezentujących G. sp. z o.o. czy pracowników tej firmy. Wprawdzie okoliczności, których dotyczył ten wniosek, organy podatkowe ustaliły na podstawie umowy sprzedaży z dnia 5 maja 2014r. oraz zeznań osób reprezentujących Skarżącą, a także decyzji wydanej wobec spółki G., to jednak, w ocenie Sądu, okoliczność dotycząca nawiązania i trwania współpracy pomiędzy tymi podmiotami, jako kluczowa dla niniejszej sprawy, powinna być wyjaśniona wszechstronnie i dokładnie. Ustalenia zawarte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji są niewystarczające, tym bardziej, że opierają się m.in. na decyzji wydanej w postępowaniu prowadzonym wobec innego niż Skarżąca podmiotu. Poza tym, jak wynika z treści przedmiotowej decyzji, jedną z okoliczności wskazującej na brak należytej staranności przez Skarżącą w kontaktach handlowych z dostawcą jest właśnie okoliczność nawiązania i sposobu prowadzenia współpracy z tym podmiotem, która powinny wzbudzić podejrzenia Strony. A zatem te okoliczności stają się kluczowe dla rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie, a więc muszą być wyjaśnione szczegółowo, tym bardziej, że Strona zaprzecza ustaleniom organów i swoje stanowisko popiera stosownymi wnioskami dowodowymi.

Podobnie jest w odniesieniu do ustaleń dotyczących roli, jaką w zakwestionowanych transakcjach odegrała firma T. s.r.o. Strona zgłosiła w tym zakresie wnioski dowodowe, a organ ich nie uwzględnił, wskazując, że firma ta nie występuje na żadnym etapie obrotu paliwami przez Stronę. Jednocześnie organy wskazują, że angażowanie kolejnego pośrednika do transportu paliwa w postaci firmy T. s.r.o., podczas gdy transportem zajmowała się firma O. , świadczy o braku należytej staranności. W związku z tym stwierdzić należy, że zasadnie podnosi Skarżąca, że organy podatkowe nie ustaliły roli, jaką w niniejszej sprawie, w ramach zakwestionowanych transakcji, pełniła ta firma, pomimo świadczenia usług transportowych przez O. Ta kwestia powinna być wyjaśniona, a więc nieuwzględnienie zgłoszonych w tym zakresie wniosków dowodowych nie miało podstaw.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą.

W związku z tym Sąd nie podziela również oceny stanu faktycznego dokonanej w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie wskazującej na świadomy udział Skarżącej w transakcjach, które na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego wiązały się z oszustwami podatkowymi, gdyż ocena taka nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a twierdzenia organów w tym zakresie wynikają z dowolnej oceny akt sprawy i nadinterpretacji stanu faktycznego co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd doszedł do przekonania, że organ administracji publicznej nie wykazał w sposób przekonujący, iż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, Skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie podejmując jednocześnie możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Należy podkreślić, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42).

Według TSUE, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie jest sankcjonowanie odmową, możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (podobnie wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 47).

W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. należyta staranność lub dobra wiara) Trybunał zajął m. in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Podkreślić należy przy tym, że w świetle przywołanych wyroków TSUE, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzeczenia TSUE, w piśmiennictwie prawniczym stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym, formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13 - dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto przy tym podnieść, że zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika, jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA).

Tak więc podatnik działający w dobrej wierze czy też z należytą starannością, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 89).

Warte podkreślenia jest, że w niniejszej sprawie organ podatkowy badał kwestię należytej staranności Skarżącej w odniesieniu do transakcji z G. sp. z o.o., kwestionując rzeczywisty charakter tych transakcji i wskazując okoliczności potwierdzające, zdaniem organu, tę tezę (str. 22-25 zaskarżonej decyzji).

Jak już była mowa o tym powyżej, zdaniem Sądu, organy nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego niniejszej sprawy, a to w sposób bezpośredni rzutuje na prawidłowość stanowiska organów o braku należytej staranności Skarżącej. W pierwszej kolejności organ powinien prawidłowo ustalić, w jaki sposób przebiegała współpraca pomiędzy Skarżącą a jej dostawcą, a dopiero później wyciągać ewentualne niekorzystne dla Strony wnioski. W związku z tym, że istotna część argumentacji wskazanej przez organy na poparcie tezy o braku należytej staranności jest na obecnym etapie nieudowodniona, Sąd nie może wypowiedzieć się co do poprawności tej tezy. Zauważenia natomiast wymaga, że w niniejszej sprawie Strona, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, dochowała tzw. aktów staranności w ramach kontaktów handlowych z kontrahentem, co nie powinno umykać uwadze organów podatkowych. Skarżąca posiadała dokumenty rejestrowe G. sp. z o.o., uzyskaną przez nią koncesję na obrót paliwami, informację o posiadanych przez nią rachunkach bankowych, strony zawarły stosowną umowę sprzedaży, a za dostawy paliwa Skarżąca płaciła przelewami. Organ nie kwestionuje też, że Skarżąca zwracała się do właściwego Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji, czy kontrahent wywiązuje się z zobowiązań podatkowych i uzyskała potwierdzenie, że podmiot ten został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz że warunkiem nawiązania współpracy było wpłacenie kaucji gwarancyjnej. Organ wskazuje jednak, że Strona o zaświadczenie z urzędu skarbowego wystąpiła dopiero w dniu 8 sierpnia 2014r., a więc już w trakcie współpracy, a kaucja gwarancyjna została wpłacona po dokonaniu pierwszej transakcji pomiędzy Skarżącą a G. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności świadczą na korzyść Skarżącej i tak powinny zostać ocenione. To organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zakwestionowanie prawa do odliczenia w takiej sytuacji powinno być poparte przez organy podatkowe obiektywnymi dowodami, że podatnik wiedział, bądź powinien był wiedzieć o przestępstwie podatkowym. Dokonując tych ustaleń, organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie Ordynacja podatkowa, uwzględniając przyjęte tam zasady postępowania, dowodzenia i wnioskowania. Zobligowane są do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, o czym była już mowa powyżej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że argumentacja przyjęta w tym zakresie przez organy podatkowe zmierza raczej do negowania działań podjętych przez Skarżącą w ramach tzw. aktów staranności, a nie swobodnej oceny zaproponowanych w tym zakresie dowodów.

A zatem stwierdzić należy, że w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. Zważyć przy tym należy, iż w każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody Sądu, m.in. uzupełniając materiał dowodowy niniejszej sprawy o dowody dotyczące nawiązania i przebiegu współpracy z G. sp. z o.o., w tym ustalenie roli jaką w tej współpracy pełniła firma T. s.r.o. Dopiero przeprowadzenie niewadliwego postępowania w ww. zakresie w odniesieniu do Skarżącej może doprowadzić do badania kolejnej kwestii istotnej w tym postępowaniu, tj. kwestii czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z firmą G. wiążą się z oszustwami podatkowymi.

Z tych powodów uznać należy, że – jak zasadnie podniesiono w skardze – w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zmianami), uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zmianami).