Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 864/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 30 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 roku sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. G. kwotę 1 517 (jeden tysiąc pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej P. G. w 2004 r. był transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi.

W decyzji z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że za ten rok podatnik m.in. zawyżył koszty działalności gospodarczej o kwotę 176.179,48 zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego od firmy A sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji faktury, na podstawie których zaliczono w ciężar kosztów zakup oleju, nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Potwierdzeniem dokonania zakupu oleju napędowego były wyłącznie faktury VAT, a skarżący nie przedłożył innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę A w związku ze sprzedażą paliwa dla skarżącego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") i wyłączył przy określaniu podstawy opodatkowania nierzetelne faktury.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, powołując się na treść art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej "Rozporządzenie w sprawie p.k.p.r."), na niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego – co może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Stwierdzono, że spółka A uczestniczyła w obrocie paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła i aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, w celu uzyskania w księgach rachunkowych zgodności stanów magazynowych paliwa, dokumentowała jego zakup "pustymi" fakturami pochodzącymi od firm "słupów", które nie były nigdy właścicielami oleju napędowego. Wskazano, iż H. L. stwierdził, że w ramach prowadzonych działalności gospodarczych wypisywał i sprzedawał fikcyjne faktury dostawy paliwa poświadczając w nich nieprawdę, za co został skazany wyrokiem przez Sąd Rejonowy. J. W. (główny dostawca dla Spółki A) również został skazany przez Sąd Rejonowy m.in. za sprzedaż produktu ropopochodnego, nie będącego olejem napędowym. Zeznania H. L. pokrywały się z zeznaniami M. B. – Prezesa Spółki A, który przyznał, iż od H. L. (pomimo iż był dostawcą fakturowym paliwa) nie pochodziło żadne paliwo. Jako dostawców spółki A w 2004 r. wskazano także spółkę B i J. M., jednak ten ostatni dokonywał sprzedaży paliwa podmiotom, wśród których nie było spółki A. H. L. w złożonych zeznaniach przyznał się do nakłaniania kolegów z firm C i D do wypisywania pustych faktur paliwowych. J. S. wprost określił swoją firmę "słupem", przyznając się w złożonych zeznaniach do wypisywania pustych faktur paliwowych oraz tworzenia faktur VAT dla A. K., legalizując w ten sposób dokonywany przez niego obrót olejem napędowym. Oświadczył ponadto, iż nie zna źródła pochodzenia paliwa, które fakturował. Organ wskazał na zeznania S. D., która podała, że paliwem zajmował się A. K. a spółki A i E obracały jedynie dokumentami. Bez względu na to jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy, to w rzeczywistości paliwo zawsze pochodziło od K.. Sprawy reklamacyjne związane z zakupem paliwa również załatwiał A. K.. Organ zwrócił uwagę na zeznania M. B. - Prezesa Spółki A, który zeznał, że do obrotu paliwem namówił go A. K., obrót paliwem odbywał się faktycznie poza nim. To A. K. zajmował się dostarczaniem oleju napędowego od dostawców do zbiorników do niego należących, a następnie rozwożeniem oleju do odbiorców. Zeznał on także, że środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K.. Cechą wspólną dostawców fakturowych spółki A była ciągła zmiana właściwości miejscowej urzędów skarbowych, poprzez zmianę siedziby tych spółek, w których działalność faktycznie nie była wykonywana, co skutkowało niemożnością nawiązania kontaktu i ustalenia źródła pochodzenia paliwa. Stwierdzono, iż wystawione faktury sprzedaży paliwa dla spółki A nie dokumentowały legalnego obrotu paliwem. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny wskazywał, iż rolą spółki A było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie (na fakturach) oleju opałowego na napędowy w celu jego dalszej sprzedaży. Organ powołał się na to, że w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w odniesieniu do podatku od towarów i usług stwierdzono, że w zakresie transakcji sprzedaży produktu ropopochodnego, dokonanych przez spółkę A, nie powstało zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do decyzji określających A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. organ stwierdził, że nie jest możliwe skuteczne przenoszenie rozstrzygnięć zapadłych w VAT do podatku dochodowego. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów (w tym dowodów z przesłuchań świadków między innymi A. K.) organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia dotyczące firmy A wystarczająco potwierdzają, iż faktury opisujące zakup oleju napędowego od tej spółki nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a brak świadomości co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych umów pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podkreślono, że podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu są wydatki, które podatnik jest w stanie udokumentować zgodnie z właściwymi przepisami. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Wiarygodność transakcji ze spółką A podważał również przyjęty przez skarżącego sposób obrotu pieniężnego. Tym samym, ewidencjonując nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistego stanu rzeczy, faktury zakupu oleju napędowego naruszono art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. oraz Rozporządzenia w sprawie p.k.p.r. Podkreślono również, że nie zachodziła konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "OP") w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów ponieważ w tym zakresie, zastosowanie znalazł art. 23 § 2. Wyjaśniono, że uzupełnionymi dowodami były w sprawie zarówno faktury, ewidencje, deklaracje, ale również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi.

W skardze do WSA w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie :

1. art. 120 i art. 191 OP poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

2. art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 OP poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu a dotyczących przesłuchania następujących świadków: A. K., M. B., H. L. oraz J. W., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu;

3. art. 191 i art. 121 § 1 OP poprzez sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do A. K. decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2004 r. pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy w świetle dokonanych w nich ustaleń całość paliwa fakturowana przez firmę A była faktycznie sprzedawana na rzecz podmiotów wskazywanych na kwestionowanych fakturach, z tym że właścicielem paliwa i głównym beneficjentem całości sprzedaży był A. K.;

4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP poprzez :

- nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość paliwa nabytego przez skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych, wynagrodzenie za które stanowiło podstawę do określenia przychodu skarżącego oraz nie wykazanie, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

- uznanie, że skarżący nie nabył paliwa w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów nabycia paliwa oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez podatnika przychodów ze sprzedaży tego paliwa;

- uznanie, że skarżący nie poniósł w ogóle wydatków na nabycie paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowym;

5. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 OP poprzez :

- brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w zaskarżonej decyzji do dokumentów załączonych przez skarżącego do odwołania z 27 września 2010 r., tj. protokołu z rozprawy z 21 stycznia 2010 r., postanowienia z 12 grudnia 2008 r. i pisma z 11 marca 2001 r. pochodzących z Prokuratury Okręgowej w S., aktu oskarżenia z [...]. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., a także nie wskazanie przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności;

- nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej w odwołaniu argumentacji odnoszącej się do wykładni i znaczenia sentencji wyroków karnych wydanych w stosunku do H. L., J. W. oraz J. M. dla ustalanego stanu faktycznego w sprawie;

6. art. 23 § 1 pkt 2 OP w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez :

- zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano jej księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż nabyła ona paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

- uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania;

7. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez :

- bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez skarżącego nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

- uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych;

8. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), wniesiono o załączenie w poczet materiału dowodowego wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia A. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., na okoliczność tego, że P. G.i poczynił w 2004 r. wydatki na zakup paliwa w ilości wynikających z faktur wystawionych przez firmy A i F. J. S., a także w celu wykazania nieobiektywnego, profiskalnego podejścia organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r. (I SA/Łd 357/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, że o zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim to by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa. Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 OP) sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem poniesienia wydatku w działalności gospodarczej. Zasadniczą przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 176.179,48 zł była okoliczność, iż sporne faktury opisujące nabycie paliwa od A nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że organy nie kwestionowały, że taki wydatek został poniesiony. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionują samego posiadania paliwa przez skarżącego, a jedynie poddały w wątpliwość okoliczności zakupu tego towaru. Zdaniem Sądu I instancji zgromadzone dowody jak i ich analiza wskazywały, że sprzedaży spornego paliwa dla skarżącego z pewnością nie dokonała firma A. Pomimo tego ustalono, że w rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, dokonywał inny podmiot – A. K., a A zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu i sprzedaży - była ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Nie zakwestionowano jednak skutecznie faktu możliwości dostarczenia przez A. K., takiej ilości paliwa i po takiej cenie, która uwidoczniona była na fakturach. W tym też kierunku szła argumentacja stanowiska podatnika przewijająca się podczas całego postępowania, wieńczona składanymi wnioskami między innymi o przesłuchanie tej osoby. Zasadny był w tym zakresie zarzut o bezpodstawnym odstąpieniu od jego przesłuchania, co w ocenie Sądu mogło mieć kardynalne znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy. To, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości nie oznacza, że wystarczy skorzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach w procesie budowy stanu faktycznego, pomijając istotne dla sprawy okoliczności, wówczas gdy strona o nie zabiega w sposób prawem przewidziany. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Ustawodawca podatkowy nie stanął na stanowisku formalnej teorii dowodów w zakresie dokumentowania ponoszenia kosztów uznając, że jedynie ściśle określone dowody mogą stanowić o poniesieniu wydatku. Zdaniem Sądu materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a skarżącym, czemu organy nie zaprzeczyły, to musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar. Organy podatkowe nie skupiły się - po ustaleniu takich okoliczności faktycznych – na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup tego paliwa, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 OP, czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania. U.p.d.o.f. nie precyzuje kiedy nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Przede wszystkim chodzi o sytuacje, gdy dochodu nie można ustalić na podstawie ksiąg podatkowych. Sytuacja taka jest uregulowana w art. 23 § 1 i 2 OP. W zaskarżonej decyzji wskazano, że odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania stosując przesłanki z § 2 art. 23 OP. Wskazano, że w art. 23 § 2 OP chodzi o sytuację, w której na podstawie ksiąg podatkowych i innych dowodów istnieje możliwość ustalenia wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest dochód, a więc w razie stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie dochodu, od szacowania można odstąpić, gdy dane te uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. Konieczność szacowania podstawy opodatkowania, w świetle art. 23 § 1 pkt 2 OP, uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można - kierując się treścią tychże ksiąg - podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Wobec tego, w przypadku braku możliwości ustalenia wydatków skarżącego poniesionych w związku z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych, ewentualnie w razie nieudowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i czy mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwestia ewentualnej odpowiedzialności strony w związku z zakupem i użyciem tego paliwa winna pozostawać poza zainteresowaniem organów w tej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien ustalić, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo, choć fakt ten wydaje się nie budzić wątpliwości, ustalić rodzaj zakupionego paliwa oraz jeżeli nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów za zakupione paliwo jeszcze raz przeanalizować możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych spornymi fakturami. Stwierdzono, iż faktury rozliczone w kosztach są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jako takie faktury te nie mogły stanowić podstawy dokonania zapisów księgowych, w kontekście treści art. 22 u.p.d.o.f.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 OP oraz art. 22 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy winno, na podstawie cytowanego przepisu skutkować dodatkowym postępowaniem zmierzającym do ustalenia rodzaju kupowanego paliwa oraz rzeczywistej zapłaty za paliwo w oparciu o zeznania A. K., K. C. i S. D., a w przypadku ich odrzucenia oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Sąd błędnie wywiódł, że organy podatkowe nie miały, co wyraźnie wskazano w treści obu decyzji wymiarowych, żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie faktury przez organy podatkowe oznaczało zakwestionowanie całej transakcji, a nie tylko jej stron. Podatnik w takiej sytuacji, zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu zobowiązany był do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowaną fakturą, a nie wskazał jednak takich dowodów w sprawie;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 180 OP, poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia szacunku w sytuacji :

- ustalenia, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał olej opałowy lub produkt ropopochodny nie będący olejem napędowym pochodzący z niewiadomego źródła. Szacowanie podstaw opodatkowania w takiej sytuacji wprost narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż podatnik, który posługuje się sfałszowaną fakturą (bezsporne), jest w identycznej sytuacji jak uczciwy podatnik. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W obu przypadkach dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania;

- zakup oleju opałowego do celów transportowych jest sprzeczne z prawem i w związku z tym niedopuszczalny;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 OP w związku z art. 24 ust. 1 i 24a ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, zastępują te dane, a nie wówczas, gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom. W tej ostatniej sytuacji organ nie ma podstaw do odstąpienia od oszacowania tej części podstawy opodatkowania podczas gdy, zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy, gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty : faktury, deklaracje, paragony, ale także wtedy, gdy uzyskane dokumenty, np. faktury są nierzetelne i uzasadniają wyłączenie z ksiąg zapisów kwot wynikających z tych nierzetelnych faktur, oraz uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Taką interpretację tego przepisu uzasadnia art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle art. 24a ust.1 u.p.d.o.f, dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe;

5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 OP, przez uznanie, iż organy badając sprawę naruszyły te przepisy, w sytuacji gdy materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r. (II FSK 1997/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

NSA za zasadny uznał zarzut naruszenie art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wykazał, że firma A, a więc wystawca zakwestionowanych faktur, nie dostarczała stronie skarżącej oleju napędowego. Faktury więc wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd kasacyjny przyznał rację organom podatkowym, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznym dostawcom paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). NSA zaaprobował pogląd organu, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Zdaniem Sądu II instancji, nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia są przyczyny tego stanu rzeczy.

NSA podkreślił, że zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Sąd podkreślił jednocześnie, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że inny podmiot firmował działalność firmy A nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzała strona skarżąca. Obowiązek ten obciążał stronę skarżącą, która winna przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego produktu (oleju opałowego czy napędowego), jego ilości jak i ceny.

NSA podzielił pogląd organów podatkowych wskazujący, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu odwoławczego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego, mieszaniny różnych olejów lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne Sąd uznał zatem zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 OP w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 OP. NSA zaznaczył, że w całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego źródła nabycia paliwa niż ujawniony przez organy podatkowe nielegalny obrót. W związku z tym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przesłuchanie świadka, osoby firmowanej poprzez działalność nielegalnych firm nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania.

Za trafne NSA uznał także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami dotyczącymi szacowania podstawy opodatkowania z art. 23 § 1 i 2 OP, jak również z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

Sąd drugiej instancji ocenił, że zasadnie organy podatkowe przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po wyeliminowaniu z nich wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu. W ocenie NSA postępowanie takie odpowiada treści art. 23 § 2 OP oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzut przedawnienia podniesiony w uzupełnieniu skargi (k. 154-157 akt postępowania sądowego) jest zasadny.

Zgodnie z art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. (za okres styczeń-grudzień 2004 r.). Decyzja ta doręczona została w dniu 13 stycznia 2011 r. pełnomocnikowi skarżącego. Z pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] (k. [...] akt postępowania sądowego) wynika po pierwsze, że nie nastąpiły zdarzenia skutecznie przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia, po drugie, że podatnik w dniu 23 września 2010 roku uiścił całość należności wynikających z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją).

W orzecznictwie utrwalony jest już pogląd, iż dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego dla rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. (II FPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 20) wyraził tezę, iż na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że podatnik zaniżył wielkość zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r. i dokonały określenia wysokości odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą już z tej samej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2004 r., wysokość zaliczek na podatek. Organy podatkowe nie wzięły jednak pod uwagę, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 OP z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, tj. z końcem 2009 r. W niniejszej sprawie już organ pierwszej instancji wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia - na dzień jej wydania określił wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych za poszczególne miesiące 2004 roku w sytuacji, kiedy zobowiązanie z tego tytułu wygasło z dniem 31 grudnia 2009 roku. W takiej sytuacji dokonana wpłata nie ma żadnego znaczenia dla prawnej możliwości określenia odsetek, a wszelkie rozważania w tym przedmiocie pozbawione są jakiegokolwiek znaczenia.

W zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2005 roku, a zakończył swój bieg w dniu 31 grudnia 2010 roku, niemniej decyzja organu odwoławczego została doręczona już po upływie terminu przedawnienia. Składowi orzekającemu w tej sprawie znana jest uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 roku w sprawie FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7). Zgodnie z nią zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Uchwała ta wydana była na podstawie art. 49 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 74 poz. 368 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z art. 49 ust. 5 tej ustawy wiązała ona tylko w tej sprawie, w której powstała istotna wątpliwość prawna wymagająca podjęcia uchwały przez powiększony skład (siedmiu sędziów, izbę lub połączone izby). Zgodnie z istniejącymi na gruncie ustawy z 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poglądami doktryny moc wiążąca tych uchwał nie wykraczała poza sprawę, w których zostały podjęte (Roman Hauser, Andrzej Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia wybrane, PiP 1999/1/3-16). Ustawa ta została uchylona z dniem 1 stycznia 2002 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.153 poz.1271 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z art. 100 tej ustawy uchwały podjęte przed dniem 1 stycznia 2004 roku utraciły moc wiążącą także w sprawie, w której zostały podjęte. W związku z tym należy podnieść, iż Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie był nią związany na podstawie art. 269 p.p.s.a. Oczywiście należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale FPS 8/03, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnia zobowiązania podatkowego, z tą uwagą, że owo wydanie oznacza także skuteczne jej doręczenie. Zgodnie z art. 211 OP decyzję doręcza się stronie na piśmie, art. 212 OP z kolei stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Poprzez wydanie decyzji należy rozumieć jej sporządzenie na piśmie zgodnie z wymogami opisanymi w art. 210 OP oraz opatrzenie podpisem osoby upoważnionej do jej wydania. Data, która widnieje na decyzji jest datą w jakiej wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Niemniej do chwili doręczenia decyzji, a dopiero wówczas następuje utrwalenie jej treści, decyzja może być zmieniana przez organ podatkowy, gdyż ani organ, ani strona nie są nią związani, a decyzja nie stanowi części obrotu prawnego. Nie rodzi zatem żadnych skutków w zakresie praw i obowiązków strony. Skutki te powstają dopiero z dniem jej doręczenia. Od tej daty jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Oznacza to tyle, że w sytuacji, gdy decyzja deklaratoryjna (a taka decyzja jest przedmiotem skargi) zostanie wprawdzie wydana przez organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia, lecz jej doręczenie nastąpi po tym terminie, Sąd rozpoznający skargę będzie obowiązany wyeliminować tę decyzję z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Wyrażony w tej części uzasadnienia pogląd obecny jest także w doktrynie (Paweł J. Lewkowicz, Glosa do uchwały NSA z 6 października 2006 roku, Przedawnienie zobowiązania podatkowego, Glosa 2004/7/32-34) oraz orzecznictwie (Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4.12.2000 r. /FPS 10/00/, ONSA 2001/2, poz. 56). W świetle przytoczonych okoliczności (podejmowanych rozstrzygnięć skonfrontowanych z uregulowaniem dobrowolnym zaległości), wobec tego, że decyzja organu odwoławczego doręczona została po upływie terminu przedawnienia, także w tym zakresie (określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku) należało wyeliminować ją z obrotu. Przy czym, bez wpływu na stanowisko Sądu pozostaje wpłata dokonana przez podatnika na poczet zaległości podatkowych, oznaczająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 §1 pkt 1 OP), uniemożliwiając ponowne jego wygaśnięcie z powodu przedawnienia. Wedle tego stanowiska, forsowanego przez administrację podatkową, po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać bez ograniczeń czasowych jedną z decyzji wymienionych w art. 233 §1 i 2 OP, tracąc jedynie możliwość określenia daniny w kwocie wyższej od zapłaconej. Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12 wydanej w związku z pytaniem sformułowanym w postanowieniu NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 174/11 "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?". NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia mają wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). W ocenie NSA wyrażanej w cytowanej uchwale, stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, wówczas termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa). W ocenie Wojewódzkiego Sądu w Łodzi stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale I FPS 1/12 oznacza, że bez względu na to, czy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, czy też nie upływ terminu przedawnienia w toku postępowania zawsze winien wywołać taki sam skutek procesowy jakim jest umorzenie postępowania na podstawie art. 208 OP. Przypomnieć należy , iż powyższa uchwała (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje treść art. 269 p.p.s.a. Tezy tej uchwały w ocenie sądu rozpoznającego sprawę należy także odnosić także do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2005 roku zmianą treści art. 208 § 1 OP, która miała jedynie charakter doprecyzowujący, na co wskazuje zwrot ".... w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ...." (por. wyrok NSA z 12.12.2012 r. sygn. akt I FSK 283/12).

Na koniec należy przypomnieć, że wyrok w sprawie I SA/Łd 864/13 wydany został na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 roku ( II FSK 1997/11 ) wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2011 roku w sprawie I SA/Łd 357/11. Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wyroku z dnia 21 czerwca 2013 roku nie zawarł jakichkolwiek uwag, ani tym bardziej wykładni przepisów prawa odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a uchylenie wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2011 roku nastąpiło z innych, wyżej wskazanych przyczyn. Tym samym art. 190 p.p.s.a nie stoi na przeszkodzie takiemu rozstrzygnięciu jakie nastąpiło po ponownym rozpoznaniu sprawy.

Organ odwoławczy, uwzględniając uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu będzie zobowiązany na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 OP uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a oraz § 18 ust.1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 461).

DC