Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1370/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 106 par.3,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 123, art. 122,120,124,125,127,180,187  par. 1, art. 188,190,191, art. 193 par. 6, art. 290 par. 1, art. 115, art. 177, art. 130 par.3 ust.7
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 38 ust. 2, art. 31 ust.1, 2
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi MK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z 8 grudnia 2014 r., nr [...] określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 3 marca 2015 r. nr [...] uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że w sprawie organ pierwszej instancji nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych z zachowaniem trybu przewidzianego art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: " O.p."). W szczególności w protokole z 28 lipca 2014r. badania ksiąg podatkowych spółki "C. " prowadzonych przez podatnika M. K. , nie wskazał, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód. Ograniczył się do formuły "uznaje się za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej zapisów dokonanych..." po czym wymienił 8 konkretnych pozycji zapisów księgi. Organ odwoławczy podkreślił, że tego braku nie mógł uzupełnić w postępowaniu odwoławczym. Nakazał więc by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ kontroli skarbowej sporządził protokół badania ksiąg , stosownie do wytycznych wynikających z powołanego wyżej przepisu, w którym określi , za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odwoławczy nie ustosunkował się natomiast do zarzutu odwołania, że protokół badania ksiąg z 28 lipca 2014r. jest sprzeczny z prawem, ponieważ dotyczył badania dowodów źródłowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów byłej spółki cywilnej "[...]" , a więc innego podatnika aniżeli wnoszący odwołanie M. K..

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] skorygował koszty uzyskania przychodu z kwoty [...]zł wskazanej w zeznaniu złożonym przez podatnika do kwoty [...]zł i decyzją z 08 września 2015r. nr [...] określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Z decyzji powyższej wnika, że organ kontroli skarbowej uwzględniając wskazania organu odwoławczego włączył formalnie do materiału dowodowego sprawy zebrany materiał dowodowy a zwłaszcza ponownie, według wskazań organu odwoławczego, sporządził 10 czerwca 2015r. protokół badania ksiąg prowadzonych przez tego podatnika , (który oznaczył nr [...]). W protokole stwierdził, że badanie dokumentów i ewidencji oparł na przekazanych 6 maja 2014r. przez tego podatnika dowodach źródłowych i na podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Badanie księgi za 2008r. w części dotyczącej przychodu w powiązaniu z dowodami źródłowymi, nie wykazało nieprawidłowości. Jednakże badanie to wykazało, że jako koszt uzyskania przychodu spółka cywilna zaewidencjonowała w 2008 r. wydatki na podstawie 8 faktur VAT wystawionych przez "[...]" [...] I. R. [...]. Postępowanie kontrolne wykazało, że faktury te dokumentują czynności i zakup materiałów, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. W tym zakresie organ kontroli skarbowej podkreślił, że poza fakturami VAT oraz zgodnym potwierdzeniem wystawcy i odbiorcy faktur odnośnie wykonanych usług i dostawy części, brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie usług naprawy ciepłomierzy i wodomierzy oraz dostawy do nich części. Nie stanowią ich same sporne faktury, które poza zwięzłym opisem wykonanej usługi, nie zawierają jakichkolwiek informacji co ilości dokonanych montaży, asortymentu dostarczonych rzekomemu zleceniodawcy części, czy zakresu napraw. Niemożliwe jest sprawdzenie , czy kwota wykazana na fakturze odpowiada rzeczywistemu wkładowi pracy (czy ewentualnych kosztów części) przez zleceniobiorcę. Podatnik nie złożył także żadnych dowodów potwierdzających fakt wydania urządzeń do naprawy jak również przyjęcia urządzeń po naprawie. W tym zakresie dokumentów nie ma także w dokumentacji finansowo księgowej przyjmującego zlecenia R. P.. Podatnik nie legitymuje się żadnymi potwierdzeniami zapłaty za usługi.

Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że w dokumentacji finansowo-księgowej spółki "[...]" znajdują się faktury zakupu VAT z przez firmy "[...]" dokumentujące dostawę części do wodomierzy i ciepłomierzy. Z kolei z analizy tychże dowodów zakupu wynika, że R. P. nie kupował w 2008 r. części do wodomierzy i ciepłomierzy, co wyklucza możliwość ich dalszej odsprzedaży, nie wykonywał też napraw, regeneracji, mycia, czyszczenia tych urządzeń ani na zlecenie spółki , ani na zlecenie innych podmiotów. Również sporządzone przez wspólników spółki ( na potrzeby postępowania kontrolnego) kosztorysy nie zawierały ilości nazw i części zamiennych jakie miały być rzekomo przedmiotem tych transakcji. Organ kontroli skarbowej zwrócił także uwagę na okoliczność, że spółka "[...]" w 2008 r. nie wykonywała usług polegających na montażu ciepłomierzy.

W ocenie organu kontroli skarbowej brak jest podstaw do uznania, że firma "[...]" wykonywała dla spółki "[...]" montaż układów pomiarowych energii cieplnej (a faktury tej treści spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Firma "[...]" nie miała możliwości wykonania prac wynikających z zakwestionowanych faktur. Nie zgodził się z wywodami , że naprawy wodomierzy i ciepłomierzy na zlecenie spółki "[...]", były wykonywane w budynku tymczasowym o powierzchni 30m˛ mieszczącym się na nieruchomości w [...] oraz w garażu w [...].

Organ kontroli skarbowej ustalił także, że w dokumentacji finansowo księgowej spółki "[...]" znajdują się potwierdzenia płatności za "opłaty legalizacyjne", które wspólnicy tej spółki ponosili na rzecz "Obwodowego Urzędu Miar" w [...] z tytułu wykonywanych legalizacji. Część opłat z tego tytułu nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki w 2008 r., a więc wydatki n kwotę [...]zł, z czego na podatnika przypada kwota [...]zł, nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów u podatnika jak i wspólnika spółki. Organ kontroli skarbowej uwzględnił te wydatki jako koszty uzyskania przychodu 2008 r.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że firma "[...]" działając jako podwykonawca spółki "[...]", wykonywał w 2008 r. na węzłach cieplnych należących do [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w [...] demontaże i montaże ciepłomierzy i wodomierzy ( spółka "[...]" mogła je wykonywać zgodnie z umową z [...] lipca 2008r.). Organ kontroli skarbowej oszacował koszty demontażu urządzeń na węźle cieplnym, a następnie montażu urządzeń po naprawie i legalizacji przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwolił bowiem na określenie kosztu tej usługi. W rezultacie mając zestawienie informacji przesłanych przez: Spółdzielnię Mieszkaniową [...], [...] inż. W. K., [...] "W. sp. z o.o. oraz "M. " sp. z o.o. wyliczył, że koszt demontażu i montażu urządzeń na węzłach cieplnych w 2008 r. mógł średnio wynosić [...] zł. Zważywszy na fakt, że R. P., na zlecenie spółki "[...]" dokonywał demontażu i montażu urządzeń na 354 węzłach cieplnych, wydatek z tytułu usług wykonanych przez ten podmiot, stanowiący koszty uzyskania przychodów dla spółki "[...]" w 2008 r. wyniósł [...] zł netto z czego na podatnika przypada kwota [...]zł.

Organ urzędu kontroli skarbowej stwierdził końcowo, że faktury na łączną kwotę [...]zł ( z czego na podatnika M. K. przypada kwota [...]zł), wystawione przez firmę "[...]" R. P., nie dokumentują rzeczywistych czynności. Wobec tego na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. w części zapisów pod pozycjami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji albo p umorzenie postępowania. Decyzji powyższej zarzucił naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 120 O.p., oraz art. 193 § 1 do § 8 O.p. i art. 24a ust. 1 ustawy z [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f."), poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z 10 czerwca2015 r. nr UKS [...] [...]/[...] w sytuacji, gdy jest on sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż strona podatnika;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. , dalej: "u.k.s."), poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także poprzez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym podważania realności transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

- art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym.

Pismem z 28 grudnia 2015 r. podatnik uzupełnił odwołanie, podnosząc, że w zakresie ustawowego obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów M. K. to odrębny podmiot podatkowy niż spółka cywilna. Zatem podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi na gruncie niniejszej sprawy dokument "zewnętrzny", który wymagał formalnego włączenia go do postępowania dotyczącego M. K., co jednak nigdy nie nastąpiło. Zarzucił ponadto, że wskazał, że płatności miały charakter gotówkowy i następowały w ratach, były wystawiane dowody KP ale nie przechowywał ich w dokumentacji spółki, ponieważ nie było takiego prawnego obowiązku (uproszczona księgowość spółki cywilnej).

Podatnik zarzucił także naruszenie art. 130 § 3 O.p. w związku z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia inspektora kontroli skarbowej P. M. od udziału w postępowaniu kontrolnym, pomimo tego, że inspektor w toku sprawy podejmował czynności "poza postępowaniem", bez informowania o tym podatnika , a czynności te miały ścisły związek z niniejszą sprawą i miały wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie. Podkreślił, że dwukrotnie (18 marca 2014 r. oraz 30 lipca 2014 r.) wnosił o wszczęcie wobec tego inspektora postępowania służbowego bądź dyscyplinarnego oraz o wyłączenie go od udziału w postępowaniu kontrolnym, a w konsekwencji o zmianę osoby prowadzącej czynności kontrolne. Postanowieniem z 28 marca 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił wyłączenia inspektora. Ponowny wniosek w tym zakresie złożony 30 lipca 2014 r., podatni uzasadnił tym, że 3 czerwca 2014 r. inspektor ten przeprowadził nieformalne przesłuchanie świadka R. K. bez zawiadomienia skarżącego i bez odnotowania tej czynności w aktach sprawy. Postanowieniem z 22 sierpnia 2014 r. organ kontroli skarbowej ponownie odmówił wyłączenia inspektora wskazując, że czynność ta została udokumentowana notatką służbową w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec jednego z podmiotów gospodarczych będących uczestnikiem zlecenia. Zachodzą więc okoliczności uprawdopodabniające wątpliwości co do bezstronności inspektora kontroli skarbowej.

Podatnik podniósł również, że organ kontroli skarbowej przyjął zaniżoną wartości prac na obiekcie [...]SM "[...]" i w efekcie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu jedynie części faktycznych kwot wydatkowanych w kontrolowanym okresie przez wspólników spółki "[...]" .

W odwołaniu podatnik zarzucił , że rozstrzygając kwestię prac wykonywanych przez R. P. w zakresie naprawy wodomierzy i ciepłomierzy organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał, że nie miał możliwości lokalowych i technicznych do wykonywania tych prac . Organ kontroli skarbowej nie wziął pod uwagę różnicy pomiędzy firmą "[...]" R. P. a podmiotami, do których zwracał się celem pozyskania informacji branżowych. Firmy branżowe są wyspecjalizowanymi jednostkami w tym zakresie, korzystają z profesjonalnego (a więc o niemałej wartości) sprzętu. Natomiast firma R. P. jest niewielkim podmiotem, posługującym się najprostszymi narzędziami.

Ponadto podatnik zwrócił uwagę, że faktury wystawiane przez R. P. miały charakter zbiorczy i obejmowały różne prace, nawet znacznie wcześniejsze w dacie. Sam fakt, że faktury datowane są na wrzesień, październik czy listopad 2008 r. nie oznacza tym samym, że w tym właśnie okresie prace były wykonywane, zatem wymagały oświetlenia i ogrzewania - nawet w lipcu, w sierpniu.

Odwołujący podatnik wskazał ponadto, że stwierdzenie organu kontroli skarbowej o niekorzystaniu przez spółkę "[...]" usług podwykonawców, stoi w rażącej sprzeczności z ustaleniami organu o faktycznym wykonywaniu prac przez R. P. na obiekcie [...]SM "[...]" w 2008 r.

Podatnik zarzucił również naruszenie art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, art.121 § 1, art.124, art.180, art.210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art.233 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 tej ustawy, odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt IV 2, protokołu badania ksiąg. Zdaniem podatnika pod pozorem protokołu badania ksiąg z dnia 10.06.2015 r. organ kontroli skarbowej poczynił ustalenia faktycznie właściwe dla kontroli podatkowej, co stanowi naruszenie przepisów wskazanych jako podstawa prawna sporządzenia Protokołu badania ksiąg z dnia 10. Czerwca 2015 r.

W piśmie z 18 lutego 2016 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego podatnik złożył wniosek dowodowy o włączenie do materiału dowodowego pisma firmy [...] K." Sp. z o. o. z 9 stycznia 2015 r., znajdującego się w aktach sprawy [...] oraz sprawy [...] Zdaniem podatnika uwzględnienie powyższego wniosku podda w wątpliwość o nie możliwości wykonywania prac zleconych R. P. bez specjalistycznego sprzętu i bez dostępu do wody. Ponadto podatnik wniósł o przesłuchanie osób z firmy P. "[...]" A. M., [...] W. W. [...], "[...]" SA z P., N. "[...]" Sp. z o. o. z [...], celem wyjaśnienia wątpliwości związanej z kwestią, czy prace zlecone R. P. mogły być fizycznie wykonane bez konieczności dostępu do specjalistycznego sprzętu i bez dostępu do mediów. Organ odwoławczy postanowieniem z 22 czerwca 2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazując, że dotyczą one okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 czerwca 2016 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję urzędu kontroli skarbowej z dnia 08 września 2015 r. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zbadał na wstępie, czy nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 15 października 2014 r. stwierdził, że podatnik zgodnie z art. 70c O.p., został poinformowany 6 listopada 2014r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na wszczęcie wobec niego postanowieniem z 6 października 2014r. postępowania karnoskarbowego. Organ odwoławczy ustalił, że postępowanie to nie zostało zakończone, wobec tego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i jego zawieszenie trwa nadal, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu bezpodstawnego uwzględnienia w materiale dowodowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej "[...]" za 2009 r. oraz protokołu badania ksiąg z 10 czerwca 2015 r. Opierając się na art. 5b ust. 2, art. 8 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f. oraz art. 860 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.) wyjaśnił, że przeprowadzenie postępowania kontrolnego mającego na celu weryfikację osiągniętego przez wspólnika spółki cywilnej dochodu wymaga badania ksiąg tej spółki. W sytuacji gdy nie sama spółka cywilna lecz jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, postępowanie kontrolne może się toczyć wobec wspólników, skoro posiadają oni podmiotowość podatkowoprawną. Dochód wspólników zostaje wówczas określony na podstawie ksiąg spółki cywilnej prowadzonej przez wspólników.

Organ odwoławczy powołując się na art. 77 ust. 1 i 6, art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., a także art. 181 i 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 O.p., uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg. W tym kontekście wyjaśnił, że pojęcie kontroli podatkowej nie jest tożsame z pojęciem postępowania podatkowego. Wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie kontrolne (czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust 2 pkt 3 u.k.s.), a nie kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmę "[...]" [...] U. R. [...] dla spółki "[...]" nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane. Wydatki w kwocie [...]zł (wg wyliczenia [...] zł x 50%) nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Spółka poza spornymi fakturami i zeznaniami wspólników w osobach M. K. oraz A. K., nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o wykonywaniu na jej rzecz usług przez firmę "[...]". Faktu wykonywania usług przez firmę "[...]" nie potwierdzają natomiast zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy "[...]" – R. G., A. T., M. D. i M. K. oraz pracowników spółki A. G. i K. J.. W świetle ich zeznań, a także pozostałego materiału dowodowego niewiarygodne okazały się zeznania wspólników spółki M. K., A. K. oraz właściciela firmy "[...]" R. P., a także zeznania pracownika spółki K. J.. P. pracownicy firmy "[...]" I. M., W. K., A. B. i A. F. również nie potwierdzili faktu wykonywania p usług na rzecz spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za prawidłowe ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie technicznych i lokalowych możliwości wykonywania przez firmę "[...]" usług na rzecz spółki cywilnej. Z. R. [...] w tym zakresie przeczą zeznania pracowników jego firmy A. T., I. M., W. K., A. B., M. K.. Z. R. [...] nie potwierdziły także zeznania M. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...] R. A. (pracownika tej firmy), T. W. (właściciel sąsiadującej z działką R. P. posesji, mieszczącej się w [...] oraz W. M. ( ostatniego właścicielem garażu, w którym miały być wykonywane usługi regeneracji, naprawy itp. wodomierzy i ciepłomierzy dla spółki). Ponadto, z pism firm zajmujących się naprawą wodomierzy i ciepłomierzy wynika, że wspólnym czynnikiem do wykonywania tej usługi jest konieczność posiadania odpowiedniego pomieszczenia, oświetlonego, zaopatrzonego w prąd i bieżącą wodę, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma "[...]" nawet takiego podstawowego zaplecza nie posiadała.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na gotówkową formę zapłaty za usługi R. P., podkreślając brak jakichkolwiek dowodów na dokonywanie płatności. Podkreślił, że skoro wspólnicy, jak twierdzili, dokumentowali zapłatę dowodami KP, to mimo braku takiego obowiązku powinni je przechowywać jak pozostałą dokumentację księgową.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym wyjaśnił, że nie można uznać, że przeprowadzenie przez inspektora P. M. rozmowy z pracownikiem "Obwodowego Urzędu Miar" w P. K. G. w innym niż obecnie prowadzonym wobec podatnika postępowaniu kontrolnym oraz z pracownikiem [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" R. K. na okoliczność udziału strony w określonych zdarzeniach gospodarczych świadczą o braku bezstronności inspektora kontroli skarbowej. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że wbrew stanowisku podatnika , R. K. nie był przesłuchiwany [...] czerwca 2014 r., został natomiast przesłuchany w obecności podatnika 14 lipca 2014 r. w ramach postępowania kontrolnego toczącego wobec podatnika.

Według organu odwoławczego uzasadniony okazał się zarzut nieprawidłowej oceny materiału dowodowego skutkujący przyjęciem przez organ kontroli skarbowej zaniżonej wartości prac wykonanych przez spółkę na obiekcie [...]SM "[...]". Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym od art. 23 § 2 O.p. Ponieważ w sprawie istnieje materiał dowodowy pozwalający na ustalenie rzeczywistej wielkości poniesionego przez podatnika kosztu, można odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania. Zatem koszt demontażu urządzeń, a następnie ich montażu po naprawie i legalizacji we wskazanej przez skarżącego kwocie [...]zł netto dla jednego węzła. Zważywszy na fakt, że firma "[...]" na zlecenie spółki dokonała demontażu i montażu na 354 węzłach cieplnych, wydatek z tytułu usług wykonanych przez ten podmiot, stanowiący koszt uzyskania przychodu dla spółki w roku 2008 wyniósł [...] zł (czyli dla podatnika [...] zł).

W skardze podatnik M. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci notatki służbowej oraz pisma firmy [...][...] K." i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym z tytułu zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 171a § 1, 2 i 3, art. 172 § 1 i 2 pkt 2 i art. 177 O.p. (wszystkie przepisy w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 192 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także naruszenie art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. , przez bezzasadne zaakceptowanie przez organ odwoławczy stanowiska organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym prawidłowe było działania inspektora kontroli skarbowej przeprowadzającego czynności kontrolne w toku postępowania przed organem pierwszej instancji - w postaci przeprowadzania faktycznych, przy czym nieformalnych, czynności rzekomo "poza postępowaniem" (bez informowania o tym strony, a wręcz ukrywając to przed nią), które to czynności miały realny i merytoryczny związek z prowadzonym postępowaniem i rzutowały na wynik sprawy, a pomimo tego nie zostały odnotowane w aktach niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zignorowanie przez organy skarbowe regulacji zawartych w przepisach art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia prowadzącego te czynności inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym;

- art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 O.p. (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.f. przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z 10 czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż strona podatnika, a pomimo tego wskazany protokół nie został formalnie włączony do materiału dowodowego sprawy;

- art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. art. 120, 121 § 1, 124, 180, 210 § pkt 6 i § 4 oraz 233 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 u.s.d.g. odnośnie dowodów wymienionych w pkt II.2, strony 4, 5 i 6, protokołu badania ksiąg;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - w szczególności przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także przez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe realności transakcji z firmą "[...]" udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2008 r.

Uzasadniając zarzuty skargi podatnik argumentował, że inspektor kontroli skarbowej w sprawach jego oraz jego wspólnika podejmował nieformalne czynności mające merytoryczne znaczenie dla sprawy, przy czym czynił tak bez powiadomienia jej o tym i bez odnotowywania tych czynności w aktach sprawy (protokół; adnotacja; pisemna metryka sprawy). W tym kontekście skarżący zwrócił uwagę na przesłuchanie świadka R. K., który jednoznacznie zeznał, że inspektor kontaktował się nim już 3 czerwca 2014 r. (protokół przesłuchania z 14 lipca 2014 r.), a podczas rozmowy poruszono kwestię prac spółki na terenie [...]SM "[...]" i udziału w nich podwykonawcy tej spółki. Ponadto podatnik wskazał na fakt, że organ kontroli skarbowej odmawiając wyłączenia inspektora wyjaśniał, że rozmowa ta została udokumentowana notatką służbową w innym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec jednego z podmiotów gospodarczych, będących uczestnikiem tego konkretnego zlecenia, o czym miała świadczyć zgromadzona dokumentacja i metryka sprawy. W dniu 17 listopada 2014 r. podatnik zapoznał się z aktami sprawy, jednak nie było w nich takiej notatki służbowej. W konsekwencji nie miał możliwości zapoznać się z tym dokumentem ani możliwości wypowiedzenia się co do tego dowodu. Z kolei organ odwoławczy uznał, że rozmowa ta nie podpada pod reżim procedury podatkowej, więc stanowiska organów są w tym zakresie całkowicie rozbieżne. Z tych względów podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wymienionej notatki służbowej, ponieważ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie.

Ponadto podatnik w kwestii konieczności badania w toku danego postępowania kontrolnego ksiąg stwierdził, że w przypadku prowadzonych przez inny podmiot (w stanie faktycznym sprawy przez spółkę cywilną), prawidłowym winno być w pierwszej kolejności dokonanie badania ksiąg w toku postępowania dotyczącego tego innego podmiotu, sporządzenie stosownego protokołu z takiego badania oraz dopiero następcze formalne włączenie go do akt sprawy kontrolowanego (osoby fizycznej). Natomiast zbadanie ksiąg podatkowych nieistniejącej spółki cywilnej powinno mieć miejsce w odrębnym postępowaniu mającym na celu przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania.

W ocenie podatnika organ kontroli skarbowej faktycznie przeprowadził kontrolę skarbową bez zachowania wymogów formalnych (w szczególności bez udzielenia upoważnienia do jej przeprowadzenia i bez doręczenia tego upoważnienia kontrolowanemu), która następnie została udokumentowana pozornym protokołem badania ksiąg, zamiast prawidłowo protokołem kontroli. Świadczy o tym m. in. okres, który formalnie został wskazany jako czas przeprowadzenia badania rzetelności ksiąg podatkowych (ponad rok czasu), a także przedstawienie w ww. protokole zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, dokonanie jego oceny, i na jego podstawie ustalenie stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że protokół ten na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. powinien być wyeliminowany z akt sprawy, a w konsekwencji obligatoryjnie winien także znaleźć zastosowanie art. 180 O.p.

Zdaniem podatnika bezpodstawnie został ograniczony w zakresie inicjatywy dowodowej. Odniósł się do zgłoszonych przez siebie w piśmie z 18 lutego 2016 r. wniosków dowodowych, których uwzględnienia odmówił organ odwoławczy. Zdaniem podatnika bezpodstawnie organy podatkowe zawyżyły wymagania dotyczące warunków lokalowych i technicznych dla wykonywania podzleconych R. P. usług. Podatnik posiada istotne zastrzeżenia do oświadczeń wiedzy zawartych w pismach "[...]" S.A., N. "[...]" sp. z o. o., [...] "M. " oraz "[...]" W. G., które mógłby podnieść podczas przesłuchania osób sporządzających te pisma. Nadto podniósł, że w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010 r., prowadzonym przez tego samego inspektora, w materiale dowodowym znajduje się pismo spółki [...] K." z 9 stycznia 2015 r., z którego wynika, iż prace, które były zlecane R. P. mogą być wykonywane bez specjalistycznego osprzętu i bez dostępu do mediów. Tymczasem inspektor kontroli skarbowej nie włączył go do materiału dowodowego sprawy. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór merytoryczny dotyczy zasadności ustalenia przez organy podatkowe, że podatnik M. K., wykonując w 2008 r. działalność gospodarczą w ramach firmy "C. " s.c., zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur wystawionych na rzecz tej spółki cywilnej przez [...] "[...]" R. P. za naprawę, montaż, dostawę części do wodomierzy i ciepłomierzy.

W opinii sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia tej kwestii nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

Bezpodstawny jest w opinii sądu zarzut naruszenia art. 130 § 3 oraz art. 130 § 1 ust. 7 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. , poprzez odmowę wyłączenia inspektora kontroli skarbowej P. M. od udziału w postępowaniu kontrolnym osnuty na faktach podejmowania przez inspektora tzw. "czynności poza postępowaniem". Wskazywane przez podatnika czynności te miały wpływu na zaskarżone decyzje. Na organie kontroli skarbowej spoczywał zasadniczo ciężar dowodowy w sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący podatnika , oświadczenia składane przez podatnika czy podwykonawcę wymagał sprawdzenia pod względem zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ kontroli skarbowej mając wątpliwości w tym zakresie obowiązany był do poszukiwania nawet z urzędu dowodów w celu wyjaśnienia tych wątpliwości. W sposób dozwolony (art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, art. 125 O.p. zasada szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu) , mógł zwracać się także do podmiotów uczestniczących w każdym konkretnie analizowanym a podatkowo istotnym zdarzeniu gospodarczym, o wskazanie osób mogących posiadać wiedzę odnośnie tego zdarzenia. Rozmowy z pracownikiem "Obwodowego Urzędu Miar" w P. K. G. (zwłaszcza w innym niż obecnie prowadzonym wobec podatnika postępowaniu kontrolnym) oraz z 3 czerwca 2014 r. z pracownikiem [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" R. K. na okoliczność udziału podatnika w konkretnych działaniach gospodarczych nie mogą służyć za podstawę twierdzeń o braku bezstronności inspektora kontroli skarbowej. W trakcie rozmowy inspektora z R. K. zostało wymienione nazwisko "P. " czyli nazwisko kontrahenta podatnika. Inspektor zasygnalizował , że R. K. może zostać wezwany na przesłuchanie w zakresie działań tego kontrahenta na obiektach [...]SM "[...]" . Omawiana czynność inspektora nie miała znaczenia dla sprawy więc w świetle art. 177 O.p. brak było podstaw do utrwalenia jej w aktach w formie adnotacji. Przesłuchanie tego pracownika spółdzielni dokonane na żądanie podatnika miało miejsce 14.07.2014r. w toku którego świadek wyjaśnił zakres prac wynikający z umowy, ale nie potrafił określić jaka była cena poszczególnych prac objętych umową (montaż, demontaż, legalizacja itd.), pamiętał jedynie, że wykonawcą była spółka "[...]" i nie wiedział niczego o podwykonawcy tej spółki. Zeznania te nie wniosły niczego istotnego do sprawy. W szczególności nie zawierały korzystnych dla podatnika danych dotyczących wydatków na rzecz R. P. jako podwykonawcy zlecenia. Przesłuchanie odbyło się przy uczestnictwie obu wspólników spółki "C. " . Podatnik skupił się na pytaniach dotyczących jedynie wcześniejszej rozmowy inspektora ze świadkiem. Nie dążył do wyjaśnienia jaką to okoliczność zamierza udowodnić na tle odbytej 3 czerwca 2014 r. rozmowy między inspektorem a przesłuchiwanym świadkiem. Wobec powyższego sąd nie mógł uwzględnić wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci notatki służbowej dotyczącej powyższej rozmowy inspektora kontroli skarbowej ze świadkiem R. K. (o której wspominał organ pierwszej instancji, twierdząc że znajduje się w aktach postępowania dotyczącego innej osoby) z tego powodu, że dowód ten nie został złożony do akt sądowych a nadto nie mógł posłużyć do wyjaśnienia jakichkolwiek ( zwłaszcza istotnych) wątpliwości w stanie faktycznym sprawy (art. 106 § 3 ustawy z 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Sąd nie podzielił także zarzutu bezpodstawnego uwzględnienia w materiale dowodowym prowadzonej przez podatnika M. K. podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej "[...]" za 2008r. oraz protokołu z 10 czerwca 2015 r. badania tychże ksiąg oznaczonego nr [...]. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.f. m. in. spółki cywilne osób fizycznych, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wobec tego niewątpliwie obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ciąży na spółce. Przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza). Podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f., są wspólnicy spółki. Każdy ze wspólników swoje zobowiązania w podatku dochodowym rozlicza stosownie do udziału w zyskach i stratach , wynikającego z umowy spółki cywilnej. Wobec powyższego brak podstaw by na tle podatków dochodowych od osób fizycznych uznać spółkę cywilną za osobę trzecią w stosunku do jej wspólników. Przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.f., poza stwierdzeniem, że spółki cywilne osób fizycznych, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie zawiera w tym zakresie innej regulacji, a w szczególności żadnych zakazów. Podkreślenia wymaga fakt, że dochód wspólników zostaje określony na podstawie ksiąg spółki cywilnej prowadzonej przez jej wspólników. Dopuszczalne jest zatem wskazanie w protokole badania ksiąg, jako prowadzących księgi podatkowe , wspólników takiej spółki , a także sporządzenia protokołu badania ksiąg odrębnie wobec każdego ze wspólników takiej spółki. W tym kontekście dopuszczalne było sporządzenie protokołu badania ksiąg z 24 czerwca 2015r. również w stosunku do drugiego wspólnika spółki A. K. ( dla odrębnie prowadzonego wobec niego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. i 2010r.). W tym kontekście, sąd po przeprowadzeniu na rozprawie dowodu z powyższego protokołu z 24 czerwca 2015r. stwierdził, że fakt jego sporządzenia nie ma to wpływu na ważność aktu badania rzetelności ksiąg, a zatem także na końcowy wynik sprawy. Sąd na tle powyższych rozważań uznał za nietrafną koncepcję podatnika, że rozstrzygnięcie sporu przez organy podatkowe powinno nastąpić decyzjami o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej (art. 115 § 4 i 5 O.p.). Podatnik uważał bowiem , że powinno zostać wszczęte postępowanie wobec osób trzecich wobec spółki ( czyli wspólników spółki) w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2008r. (art.115 O.p.) i dopiero na gruncie tego postępowania możliwe byłoby skuteczne sporządzenie protokołu badania ksiąg byłej spółki cywilnej, który następnie podlegałby włączeniu jako dowód do postępowań prowadzonych wobec byłych wspólników spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Ubocznie sąd podnosi, że kwestie na tle VAT i faktu likwidacją spółki cywilnej (ustanie jej bytu prawnego nastąpiło 28 lutego 2013r. ) były przedmiotem wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 251/14, I SA/Po 515/14, wyroku NSA sygn. akt II FSK 1013/15 oraz uchwały NSA sygn. akt II FPS 5/16). Sąd nie dopatrzył się potrzeby szczegółowego przedstawienia tych postępowań, ponieważ nie było to niezbędne do wydania wyroku.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. wskutek sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg. Użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia: postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa, oznaczają odpowiednio postępowanie podatkowe i kontrolę, o których mowa kolejno w dziale IV i dziale VI Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i co użyte w ustawie określenia oznaczają. Tym samym w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g., a dowody przeprowadzone w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu kontrolnym nie mogą być dotknięte wadą będącą podstawą sankcji określonej w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. (por. wyrok NSA z 15.07.2011r., sygn. akt I FSK 895/11). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wszczął postępowanie kontrolne (czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.) wyjaśniając, że postępowanie wszczyna w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. Nie zastosował regulacji z art. 13 ust. 3 ustawy ( przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej). Ponieważ odstąpił od jej przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego, zobowiązany był celem ustalenia stanu faktycznego sprawy , do przeprowadzenia postępowania dowodowego w którym miał upoważnienie również do badania ksiąg podatkowych (art. 193 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.). Stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej , że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, wymaga także przeprowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe może być prowadzone w ramach postępowania kontrolnego. Z kolei stwierdzenie nierzetelności ksiąg wymaga opisu w protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 O.p.). Odwołanie się w protokole badania ksiąg do ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym nie zmienia postępowania kontrolnego w kontrolę podatkową. Organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne zakończył wydaniem decyzji.

Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut nienależytego o wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. W ocenie sądu stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p. Organy podatkowe cały niezbędny do wydania decyzji materiał dowodowy w tym poprzez włączenie go do sprawy postanowieniami z dnia 07 lipca 2014 r. Zdaniem sądu nie uchybia powyższej ocenie fakt, że został oddalony wniosek podatnika o przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia sposobów przeprowadzenia prac w zakresie regeneracji ciepło i wodomierzy. Z informacji uzyskanych od wymienionych wcześniej firm wynika, że podmioty wykonujące naprawy wodomierzy i ciepłomierzy wprawdzie nie muszą korzystać z takich samych narzędzi i urządzeń, jednak sam proces naprawy wodomierzy i ciepłomierzy jest w każdym przypadku podobny. Każdy podmiot wykonujący takie usługi, musi posiadać odpowiednie pomieszczenie z dostępem do prądu i bieżącej wody. Pomieszczenie to musi być wyposażone w stoły z imadłami, podręczne narzędzia, np. szlifierki, choćby do usuwania starych cech legalizacyjnych. Pomieszczenie to musi być też odpowiednio oświetlone. Natomiast treść informacji z 9 stycznia 2015r. z [...] K." potwierdza, że zarówno ta jednostka jak i inne firmy zajmujące się naprawami i regeneracją ciepłomierzy i wodomierzy musiały być wyposażone w narzędzia, urządzenia, posiadać dostęp do wody i energii elektrycznej. Niezrozumiałe jest więc stwierdzenie, że niekoniecznie dotyczy to firmy "[...]" wykonującej takie same usługi dla spółki "[...]". Organy podatkowe wykazały , że firma "[...]" we wskazywanych lokalizacjach nie posiadała nawet elementarnego zaplecza technicznego. Na dodatek niektóre z faktur wystawione zostały w październiku i listopadzie czyli w okresie w którym pomieszczenie do wykonywania tego rodzaju czynności powinno być co najmniej ogrzewane i oświetlone. Sąd w związku z powyższym przeprowadziwszy na wniosek podatnika dowód z informacji pisemnej [...] K." , oceniając moc dowodową tej informacji , stwierdził, że nie podważa ona ustaleń organów podatkowych poczynionych w zakresie minimalnych warunków technicznych, w jakich możliwe byłoby świadczenie kwestionowanych usług przez firmę "[...]".

Organy podatkowe dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, w sposób logiczny, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Podatnik podważył skutecznie oceny poszczególnych dowodów. W obszernych uzasadnieniach decyzji organy podatkowe obu instancji dokonały szczegółowego omówienia , jakim dowodom nie dały wiary, a także wskazały na dowody, które oceniły jako wiarygodne. W kwestii zarzutu nieprawidłowej oceny materiału dowodowego skutkującego przyjęcie przez organ kontroli skarbowej zaniżonej wartości prac wykonanych przez spółkę "[...]" na obiekcie [...]SM "[...]" sąd zauważa, że zeznając 02 lutego 2012 r. R. P. podał, że wykonywał usługi dla "[...]" na obiektach Spółdzielni Mieszkaniowej [...] - [...]. Okoliczność tę potwierdził podatnik M. K.. Ponadto z zeznań pracowników firmy R. P. także wynika, że wykonywali oni prace polegające na montażu i demontażu wodomierzy i ciepłomierzy znajdujących się w blokach. Jednakże z protokołów przesłuchań pracowników spółki "[...]" nie wynika aby wykonywali oni prace poza siedzibą spółki w L..

Sąd w kontekście oceny dowodów podkreśla , że niektóre faktury firmy "[...]" opatrzone są odręcznymi notatkami wskazującymi na rozliczenie wynikających z tych faktur usług. Z opisu tego data i oznaczenie osoby, która opisała faktury . Rozliczeń faktur nie posiadał również R. P. (por. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 30 lipca 2014 r. Nr [...] określająca R. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od osób fizycznych za 2008 r.). W ocenie sądu wskazanie w skardze że "rozliczenia te zostały sporządzone przez skarżącego i drugiego z byłych wspólników spółki " pozwala na uznanie tego stwierdzenia za niewiarygodne. Nie można wykluczyć przypuszczenia, że sporządzone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. Ponadto należy podkreślić, że spółka cywilna nie zawarła pisemnej umowy z firmą R. P. na wykonywanie usług polegających na naprawę, montaż ciepłomierzy i wodomierzy, nie posiadała zleceń, z których wynikałby zakres i ilość urządzeń, które miałyby być naprawiane, ani dowodów potwierdzających wydanie tej firmie ciepłomierzy i wodomierzy do naprawy oraz dowodów potwierdzających przyjęcie tych urządzeń już po naprawie. W ocenie sądu brak fizyczny dokumentacji świadczącej o współpracy spółki cywilnej z firmą R. P. wzmacnia ustalenie o braku ich rzeczywistej współpracy. Faktu wykonywania usług przez firmę "[...]" R. P. nie potwierdzają również zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników tej firmy , jak i pracowników firmy spółki. Sąd nie ma zastrzeżeń co do uznania za niewiarygodne zeznania obu wspólników spółki cywilnej: M. K., A. K. oraz kontrahenta R. P., że firma tego ostatniego wykonywała usługi na rzecz spółki , a to wobec wykazanej przez organy podatkowe sprzeczności z rozpatrywanym i ocenianym wcześniej pozostałym materiałem dowodowym. W ocenie sądu brak również jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że wystawione przez R. P. faktury z datą wrześniową, październikową i listopadową dokumentowały naprawy wykonane kilka miesięcy wcześniej. Podatnik powyższego twierdzenia nie poparł żadnymi dowodami.

Ocena całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że R. P. nie wykonywał na rzecz spółki "[...]" napraw, regeneracji i montażu wodomierzy i ciepłomierzy. Ponadto brak dowodów na dokonanie zapłaty w kwotach, na które faktury te opiewały. Dowodów otrzymania zapłaty za wykonane usługi nie posiada także R. P., co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 30 lipca 2014 r. Skarżący podkreślał wielokrotnie, że dokumenty KP potwierdzające uiszczenie należności gotówką, mimo braku takiego obowiązku, sporządzał i przechowywał. Zasadnie organ podatkowe nie dały wiary powyższym twierdzeniom, skoro podatnik nie przestawił stosownych dokumentów organom podatkowym.

Oddalając skargę kasacyjną M. i M. K. od wyroku sądu z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 251/14, wydanego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., N. S. A. w wyroku z 27 kwietnia 2017 r., II FSK 1013/15, stwierdził że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Podkreślił, że zasadnie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie faktur wystawianych przez firmę "I. ". Podatnik nie stosował się do obowiązku rzetelnego jej prowadzenia przyjmując za podstawę wpisu faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów , podatnik uniemożliwiał określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym prawidłowo, to wobec ustalenia, że podatnik nie nabył spornych usług od wskazanego w nich podmiotu, niemożliwe okazało się uznanie ich za rzetelne dowody księgowe.

W dokumentacji finansowo księgowej spółki "C. " znajdują się z faktury zakupu części zamiennych i usług zawierające szczegółowe informacje ( rodzaj towaru, czy usługa była przedmiotem transakcji, ilość, cena jednostkowa, wartość netto, wartość brutto. Wobec tego nie było podstaw do dania wiary wyjaśnieniom w piśmie z 22 października 2014 r., że wspólnicy spółki cywilnej nie mieli podstaw do szczegółowego kontrolowania firmy R. P. w celu sprawdzenia, czy posiadała ona faktury zakupu części zamiennych do ciepłomierzy i wodomierzy, że niekoniecznie musiał on posiadać dowody na zakup nowych części ponieważ mógł wykorzystywać zarówno części nowe, jak i zamienne pozyskane z używanych urządzeń lub też regenerowane. Wspólnicy spółki cywilnej nie kontrolując działań firmy "I. " dali podstawę do oceny, że nie zadbali należycie o własne interesy gospodarcze przyjmując za podstawę wpisu do ksiąg podatkowych faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Nieuzasadniony jest zdaniem sądu pominięcia faktu ponoszenia przez podatnika jego wspólnika opłat legalizacyjnych. Podatnik zwrócił na tę okoliczność organu kontroli skarbowej. Jednakże badaniem zostało objęte przede wszystkim zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Badanie to wykazało, że podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów wszystkie udostępnione do kontroli dowody. Część opłat legalizacyjnych została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów , natomiast część, pomimo, że została przekazana do biura rachunkowego, nie została zaksięgowana. Oznacza to, że wydatki z tytułu opłat legalizacyjnych nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów u podatnik jak i wspólnika. Na podstawie wyjaśnień podatnika organy podatkowe uznały jednak te wydatki jako koszty uzyskania przychodu 2008 r.

Ponadto w ocenie sądu zarzut nieujawnienia w aktach sprawy, przeglądanych przez podatnika 29 lipca 2014r., protokołu z badania ksiąg opatrzonego datą 28 lipca 2014 r. wskutek czego podatnik nie mógł zapoznać się już w tym dniu z tym dokumentem nie ma wpływu na wynik sprawy. Co istotne protokół ten został wysłany do podatnika 29 lipca 2014 r. (doręczony 14 sierpnia 2014 r.). Brak zatem podstaw do stwierdzenia, że miało miejsce naruszenie praw podatnika z art. 123 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd potwierdza prawidłowość ustalenia, że faktury wystawione przez "I. " na rzecz spółki "C. " w zakresie świadczenia usług polegających na naprawie ciepło i wodomierzy, dokumentowały zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Tym samym organy podatkowe zasadnie w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f., wydatków objętych tymi fakturami nie uznały za koszty uzyskania przychodu.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.