Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1319/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2; art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122; art. 187 par. 1; art. 188; art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi "P." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2015 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w B.(dalej powoływanej jako "Spółka") rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w sposób odmienny, niż zadeklarowano. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w księgach rachunkowych ujęła faktury dotyczące nabycia od P. usług pośrednictwa w zakresie obrotu solą potasową na podstawie faktur VAT: nr [...] z [...] marca 2012r. i nr [...] z [...] czerwca 2012r. (na kwotę 64.796,67 zł) oraz w zakresie obrotu etykietami na podstawie faktur VAT z [...] grudnia 2012 r., nr [...] i z [...] grudnia 2012 r. Nr [...], podczas gdy w rzeczywistości usługi te nie zostały wykonane.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w 2012 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży produktów poligraficznych (np. etykietek i owijek) oraz usług z nimi związanych. Dodatkowo, w tym okresie Spółka świadczyła na rzecz PPHU "I." Sp. z o.o. usługi pośrednictwa w zakupie soli potasowej od firm "R." i "E." z Rosji na podstawie umów o współpracy gospodarczej z dnia [...] kwietnia 2011 r. i [...] października 2011 r. Wykonanie usług pośrednictwa zostało udokumentowane 9 fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz "I." w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2012 r. na łączną kwotę netto 129.928,32 zł i podatku VAT 29.883,50 zł.

Zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej, Spółka miała podzlecić wykonanie usług pośrednictwa w zakupie soli potasowej firmie budowlanej "P." należącej do P. A., nie mającej żadnego doświadczenia w handlu tym surowcem. Na podstawie umowy z [...] kwietnia 2011 r. "P." zobowiązał się do poszukiwania sprzedawców soli potasowej, negocjowania wstępnych warunków sprzedaży, nadzoru warunków realizacji zakupu, negocjacji i ustalania warunków zakupu i dostaw oraz innych warunków umownych niezbędnych do zawarcia umów zakupu przez Spółkę "I." z B.

W marcu i czerwcu 2012 r. firma "P." wystawiła na rzecz Spółki 2 faktury VAT nr [...] z [...] marca 2012 r. i [...] z [...] czerwca 2012 r. tytułem sprzedaży usług. pośrednictwa w zakupie soli potasowej. Podatek naliczony wynikający z tych faktur został przez Spółkę za ww. okresy odliczony. Dostawcami soli potasowej, pozyskanymi przez P. A., miały być firmy rosyjskie, tj. "R." i "E." ze Smoleńska.

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że powyższe faktury VAT wystawione przez firmę "P." na rzecz Spółki dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Organ stwierdził, że świadczą o tym przede wszystkim zeznania M. A. (brata P. A., który jako dyrektor firmy "P." miał realizować samodzielnie umowę zawartą pomiędzy P. A., a Spółką) T. T. (prokurenta Spółki "I.", którego podpisy widnieją na umowach zawieranych ze Spółką) oraz D. P. (pełnomocnika prezesa Spółki). Okolicznością potwierdzającą ten fakt jest również brak w dokumentacji księgowej P. A. jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków związanych z wyjazdami i pobytem M. A. na Litwie w celu prowadzenia negocjacji z zagranicznymi kontrahentami Spółki "I.".

Ponadto organ uznał za niewiarygodne, aby poszukiwania ewentualnych dostawców soli potasowej prowadziła osoba przypadkowa, niemająca do czynienia z tego typu działalnością gospodarczą, tj. M. A., zatrudniony przez P. A., którego przedmiotem działalności nie był handel surowcami ani też wykonywanie usług pośrednictwa w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi, lecz usługi budowlane. Organ zauważył przy tym, że usługę pośrednictwa miał zlecić podmiot istniejący i działający od dłuższego czasu w handlu i reprezentowany przez osobę od lat zajmującą się obrotem solą potasową. Organ zwrócił uwagę na brak wiedzy przez Spółkę "I." o P A. i o roli, jaką miał on odegrać w prowadzeniu istotnych dla działalności Spółki negocjacji ze stroną rosyjską.

Organ zwrócił uwagę, że w dokumentacji księgowej Spółki znajdują się rozliczenia kosztów delegacji służbowych D. P. Do druku polecenia wyjazdu służbowego nr [...] - dotyczącego wyjazdu do Smoleńska - załączone zostało pismo z [...] sierpnia 2012 r., wykonane na papierze firmowym Spółki "E." i podpisane przez dyrektora tej Spółki. Pismo adresowane jest do oddziału konsularnego ambasady Federacji Rosyjskiej i dotyczy wydania wizy dla D. P., uprawniającej do wjazdu na teren Rosji w okresie [...] sierpnia 2012 r. – [...] października 2012 r. W uzasadnieniu powodu pobytu w Rosji wskazano prowadzenie rozmów handlowych w celu dalszego rozszerzania współpracy Spółek "P." i "E.". Zdaniem organu powyższe wskazuje, że w 2012 r. rozmowy handlowe i inne czynności związane z negocjacjami prowadzone były przez D. P. Z kserokopii wizy rosyjskiej i białoruskiej wizy tranzytowej wynika, że D. P. granicę polsko-białoruską przekraczał w dniach [...] sierpnia 2012 r. i [...] sierpnia 2012 r.

Organ odwoławczy przytaczając przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.p.") wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu tylko w odniesieniu do wydatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać zatem musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, w przypadku gdy kwota wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie więc przez nabywcę fakturą wystawioną przez dostawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se (samo przez się) uprawnienia do obniżenia przychodu o koszt uzyskania, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Reasumując organ wskazał, że fakt posiadania faktur VAT nie przesądza o prawie do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Prawo to jest związane przede wszystkim z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby poprawnych od strony formalnej.

Organ wskazał, że skoro faktury VAT, w których jako wystawca figuruje "P." P. A. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to Spółce nie przysługuje prawo zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał m.in., że organy nie kwestionowały faktu, iż w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] kwietnia 2011 r. Spółka "I." miała przerwę w dostawach soli potasowej od firmy "R.". Jednakże, w ocenie organu, przerwa w dostawach nie świadczy o tym, że miał miejsce zakup usług pośrednictwa przez Spółkę w firmie "P.". W ocenie organu niewiarygodne jest również, aby podmiot, który miał zawrzeć kontrakty na zakup soli potasowej od firmy "R." (w ilości 5.542 ton) i od "E." (w ilości 3.833,65 ton) nie wiedział, kto reprezentuje go w negocjacjach handlowych.

Za bezpodstawny organ uznał zarzut wyciągnięcia błędnych wniosków z faktu braku w dokumentacji księgowej firmy "P." dowodów dokumentujących wydatki poniesione w związku z rozmowami handlowymi, jakie miał prowadzić M. A. na Litwie. Brak udokumentowania wydatków poniesionych w związku z wykonaniem spornych usług jest jedną z okoliczności potwierdzających fakt, że usługi pośrednictwa nie zostały wykonane. Jeśli bowiem faktycznie sporne usługi miały miejsce, wydatki z nimi związane (za przejazd, noclegi, konsumpcję) powinny stanowić koszty uzyskania przychodu i znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych przez firmę "P." księgach.

Odnosząc się zaś do zarzutu nieuwzględnienia oświadczenia O. G. organy zauważyły, że podane w nim okoliczności dotyczące pierwszych dostaw soli potasowej dla Spółki "I." są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Z danych zawartych w systemie CELINA wynikało, że pierwsze dostawy soli potasowej na rzecz "I." przez Spółkę "R." były wykonywane od września 2010 r., a nie jak podał O. G. w oświadczeniu - od drugiego kwartału 2011 r., natomiast dostawy soli na rzecz "I." przez "E." rozpoczęły się w kwietniu 2012 r., a nie od czwartego kwartału 2011 r. W związku z tym organy stwierdziły, że oświadczenie to nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie.

Uzasadniając odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z zeznań M. A. i T. T. organ stwierdził, że okoliczności wskazane we wniosku zostały stwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Tymi dowodami są przede wszystkim zeznania M. A. i T. T. złożone w dniach [...] i [...] grudnia 2014 r., a także wydruki z bazy danych CELINA (dotyczące zgłoszeń celnych).

Odnosząc się zaś do oświadczenia T. T. - prokurenta firmy "I." organ stwierdził, że z jego treści wynika jedynie, iż w 2011 r. Spółka "I." wznowiła kontakt z firmą "R." za pośrednictwem Spółki Treść tego oświadczenia nie wskazuje natomiast w żaden sposób na to, iż w kontaktach handlowych pomiędzy Spółką i "R. " oraz A. (w oświadczeniu nie ma żadnej mowy o firmie A. i sprzedaży etykiet) jako pośrednik uczestniczył M. A. i że bez jego udziału nie doszłoby do zawarcia umów stanowiących podstawę do wypłaty wynagrodzenia firmie "P.".

W sprawie organy ustaliły też, że Spółka w księdze rachunkowej wykazała, w oparciu o faktury wystawione przez P. A., wydatki dotyczące zakupu usług pośrednictwa w sprzedaży etykiet. Zakup tych usług został udokumentowany fakturami: z [...] grudnia 2012 r., Nr [...] na kwotę 9.540,00 zł i z [...] grudnia 2012 r., Nr [...], na kwotę 21.420,00 zł. Ustalono, że podstawą realizacji tych usług była umowa z [...] czerwca 2012 r. zawarta z P. A.. Zgodnie z jej postanowieniami, przedmiotem usług miało być poszukiwanie kontrahentów na towary i usługi poligraficzne, prowadzenie czynności zmierzających do zawarcia kontraktów oraz prowadzenie działalności marketingowej, reklamowej i promocyjnej dotyczącej sprzedaży towarów i samej Spółki.

Oceniając zeznania M. A. i D. P. organ I instancji stwierdził, że usługi, w zakresie pośrednictwa w handlu etykietami, faktycznie nie zostały wykonane przez P. Organ zwrócił w szczególności uwagę na taki sam przebieg realizacji usług przedstawiony przez M. A., jak w przypadku pośrednictwa w handlu solą potasową, tj.: kontakt przez "O.", który miał wskazać mu przedstawiciela nabywcy etykiet z Kazachstanu, sprzeczne zeznania świadków odnośnie okoliczności, w jakich miało dojść do nawiązania kontaktów dotyczących obrotu etykietami, niskie prawdopodobieństwo, aby D. P. posiadający dużą wiedzę i doświadczenie w zakresie handlu z kontrahentami zagranicznymi, korzystał z usług firmy "P.", która w ogóle nie zajmowała się handlem asortymentem poligraficznym, jak też aby P. A. nie weryfikował w jakikolwiek sposób wysokości należnych przychodów, opierając się wyłącznie na zaufaniu do D. P. Dodatkowo zauważono, że D. P. w 2012 r. dwukrotnie wyjeżdżał na targi handlowe: do Niemiec i Wielkiej Brytanii. Na targach w D. D. P. przebywał w dniach [...] marca 2012 r. – [...] marca 2012 r. jako gość handlowy.

Zdaniem organu, powyższe, świadczy o tym, że w ramach prowadzonej działalności Spółka sama podejmowała czynności zmierzające do poszukiwania potencjalnych kontrahentów poprzez udział w targach gospodarczych, posiadała szerokie kontakty międzynarodowe. Nie sposób dać więc wiarę, iż w kwestiach tych korzystała z usług firmy, której przedmiotem działalności nie był handel surowcami czy wykonywanie usług pośrednictwa w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi, lecz usługi remontowo - budowlane.

Ustosunkowując się zarzutów odwołania organ uznał je za bezzasadne. W szczególności stwierdził, że trudno jest przyjąć za prawdziwy fakt, iż Spółka czynność pośredniczenia w zakresie handlu etykietami zleca firmie remontowo - budowlanej P., nie posiadającej takiego doświadczenia w transakcjach handlowych.

Odnośnie prowizji za wykonane usługi poligraficzne organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku udziału w rzeczywistym obrocie nieprawdopodobnym jest, aby P. w żaden sposób nie weryfikowała wysokości należnych przychodów za wykonaną usługę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak weryfikacji prowizji, nieznajomość danych personalnych osoby, z którą przeprowadzana jest transakcja handlowa czy też nieposiadanie w zakresie handlu wiedzy i doświadczenia świadczą o tym, iż usługi widniejące na fakturach dotyczące pośrednictwa w zakupie - sprzedaży etykiet, nie zostały wykonane.

W związku z powyższym księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę uznano za nierzetelne w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów w marcu, czerwcu i grudniu 2012 r. i nie uznano tych ksiąg w ww. zakresie i za ww. okresy za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ pomijając zapisy spornych kosztów ustalił podstawę opodatkowania na podstawie pozostałych zapisów w księgach rachunkowych.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego niezastosowanie polegające na zaniechaniu uznania, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącą sumę kwot podatku wynikających z faktur Nr [...] oraz [...] otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, co prowadziło do wydania zaskarżonych decyzji;

- art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich wadliwie zastosowanie skutkujące wydaniem zaskarżonej decyzji,

oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia:

- art. 122 o.p. przez jego niezastosowanie przejawiające się zaniechaniem rozpoznania:

a) wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę w piśmie z [...] września 2015r. tj. wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka O. G. na okoliczność, że w kontaktach handlowych pomiędzy Spółką i R. oraz A. jako pośrednik uczestniczył M. A.; bez udziału M. A. nie doszłoby do zawarcia umów stanowiących podstawy do wypłaty wynagrodzenia firmie P. - nabycia soli potasowej i sprzedaży etykiet; kontakt do firm A. i R.(następnie E.) został przekazany do Spółki za pośrednictwem M. A., które to okoliczności są istotne dla rozpoznania sprawy;

b) wniosków dowodowych złożonych w piśmie z [...] września 2015r. tj.: dowodu z dokumentu oświadczenia T. T. na okoliczności: uzyskania przez I. kontaktu do R. oraz A. jako pośrednik uczestniczył M. A., czy I. nie interesowało się, czy Spółka czynności pośrednictwa wykonuje samodzielnie, czy przez dalszych agentów oczekując jedynie skutków gospodarczych działań; bez udziału Pana M. A. nie doszłoby do zawarcia umów stanowiących podstawę do wypłaty wynagrodzenia firmie P. - nabycia soli potasowej; kontakt do firmy A. i R. (następnie E.) został przekazany do P. za pośrednictwem M. A., które to okoliczności są istotne dla rozpoznania sprawy bowiem na ich podstawie organ l instancji uzasadniał swe rozstrzygnięcie

c) wniosków dowodowych z pisma z [...] września 2015r. tj. dowodu z zeznań w charakterze świadka P. A. na okoliczność: działania M. A. w imieniu P. przy czynnościach pośrednictwa w pozyskaniu kontaktu personalnego z firmą R. i E.; zakresu i sposobu kontroli rozliczeń zobowiązań pomiędzy Spółką a P. z tytułu pośrednictwa; celu zawartej umowy pośrednictwa pomiędzy Spółką a P. dotyczącej soli potasowej oraz etykiet; podstawy z jaką wiązał się obowiązek zapłaty wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz P. z tytułu realizacji umów pośrednictwa dotyczących soli potasowej oraz etykiet., a ponadto dowodu z zeznań świadka K. Ł., D. P. oraz wniosku o dopuszczenie dowodu z oświadczenia D. P. na okoliczności ustalenia, jaki wpływ miało posiadane przez niego doświadczenie w sprzedaży soli potasowej dla pozyskania kontrahenta na rzecz firmy I., zakresu i sposobu kontroli rozliczeń zobowiązań pomiędzy Spółką a P. z tytułu pośrednictwa, celu zawartej umowy pośrednictwa pomiędzy P. a Spółką dotyczącej soli potasowej oraz etykiet, podstawy z jaką wiązał się obowiązek zapłaty wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz P. z tytułu realizacji umowy pośrednictwa dotyczących soli potasowej oraz etykiej,

d) wniosków dowodowych w postaci zeznań w charakterze świadków Marka A. i T. T. zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a tym samym zaniechaniu ustalenia przez organ II instancji stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym stanem, zarówno w przedmiocie obrotu solą potasową, jak i w przedmiocie materiałów poligraficznych, a w konsekwencji utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

2. art. 187 § 1 w związku z art. 188 w zw. z art. 216 § 1 oraz § 2 o.p. przez ich niezastosowanie skutkujące zaniechaniem uwzględnienia przez organ II instancji wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę w pismach z [...] września 2015 r., [...] września 2015 r. oraz [...] września 2015r., przy jednoczesnym lakonicznym stwierdzeniu w uzasadnieniu decyzji "że wnioski te nie zasługują na uwzględnienie" co faktycznie oznacza, iż organ II instancji zaniechał szczegółowego uzasadnienia odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które miały wykazać okoliczności precyzyjnie wskazane we wnioskach dowodowych, zaś ich uwzględnienie mogło spowodować ustalenie odmiennego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji utrzymującą decyzję organu l instancji w mocy jedynie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ l instancji, a tym samym zaniechaniu kontroli instancyjnej oraz zaniechaniu ustalenia przez organ II instancji stanu faktycznego w zakresie: podstawy zapłaty wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz P.; posiadanych przez M. A. kontaktów oraz okoliczności w jakich je pozyskał; charakteru relacji łączących M. A. i D. P. działającego w imieniu Spółki; istnienia przerwy w dostawach soli potasowej na rzecz I. od dostawców rosyjskich oraz okresów tej przerwy jak też przyczyn jej wystąpienia; pozyskania przez I. dostawców rosyjskich przed działaniem Spółki i P. za pośrednictwem innych agentów; ustalenia, czy I. zakreśliło warunków krańcowych dostaw, których przekroczenia (wynegocjowanie gorszych warunków) nie dawałoby podstaw do zawarcia umowy przez I., w szczególności dotyczących terminu zapłaty; ustalenia, że faktury VAT wystawione przez P. do Spółki zawierały osobny dokument, na którym znajdowały się rozliczenia, które to rozliczenia podpisywał zarówno P. A. jak również przedstawiciel Spółki; ustalenia celu i zamiaru umów łączących strony, skupiając się wyłącznie na ich literalnym brzmieniu, lecz tylko w zakresie obowiązków pośrednika, zaś z pominięciem ustaleń umownych dotyczących podstawy zapłaty wynagrodzenia; przyczyn i okoliczności związanych zarówno z przyczynami dla których dostawy soli potasowej zostały wstrzymane, jak też ustalenia w oparciu o jakie podstawy i czyje działania dostawy soli zostały wznowione,czego źródłem było zaniechanie kontroli instancyjnej ustaleń organu l instancji przez organ II instancji, a rozpoznanie odwołania sprowadziło się do potwierdzenia okoliczności faktycznych ustalonych przez organ l instancji, co do których nie przeprowadzono postępowania dowodowego.

3. art. 199a § 1 o.p. przez jego niezastosowanie skutkujące zaniechaniem ustalenia zamiaru stron i celu umowy zawartej przez Spółkę i P., w imieniu którego działał M. A. przy czynnościach prawnych, w wyniku których doszło do sprzedaży soli potasowej przez podmioty zagraniczne na rzecz I., w szczególności w zakresie ustalenia okoliczności rodzących podstawę zapłaty wynagrodzenia na rzecz P., czy też okoliczności dających podstawę do obniżenia tego wynagrodzenia lub odmowy jego zapłaty, co skutkowało - wbrew twierdzeniom organu, ustaleniem treści czynności prawnej pomiędzy P. i Spółką jedynie w oparciu o literalne brzmienie umowy zawartej pomiędzy stronami z pominięciem zdarzeń gospodarczych, które były skutkiem zawartej umowy,

4. art. 191 o.p. przez jego wadliwe zastosowanie skutkujące zaniechaniem ustalenia: że zapłata wynagrodzenia na rzecz P. wynikała z ilości sprzedanej soli potasowej, a nie była warunkowana wykonaniem wszystkich postanowień z literalnego brzmienia umowy; że bez udziału P. nie doszłoby do wznowienia dostaw soli potasowej do I. przez R., mimo że w latach poprzednich I. realizowało dostawy przez R., a na co wpływ miała osoba O. G., którego to znał wyłącznie M. A.; że działania M. A. miały charakter czynności realnych, rodzących obowiązek zapłaty wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz P.,

5. art. 210 § 4 o.p. przez jego niezastosowanie polegające na zaniechaniu sporządzenia przez organ II instancji "własnego" uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w oparciu o zarzuty i wnioski zawarte w odwołaniu oraz w pismach z [...] września 2015r, [...] września 2015r., [...] września 2015r., a jedynie poprzestaniu przez organ II instancji na "przepisaniu" treści uzasadnienia z uzasadnienia decyzji organu l instancji.

6. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzji organu l instancji powinna zostać uchylona zgodnie z art 233 § 1 pkt 2 o.p.

Na tej podstawie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art.7 ust. 1 i 2, art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zastosowanie przepisów prawa do ustalonego w sprawie stanu faktycznego jest prawidłowa. W ocenie Sądu przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowiodło, iż faktury VAT, w których jako wystawca figuruje "P." P. A. dokumentują czynności, pośrednictwa w sprzedaży soli potasowej i etykiet, które faktycznie nie zostały dokonane. Świadczą o tym przede wszystkim, na co słusznie wskazuje organ, zeznania M. A. (brata P. A., który jako dyrektor firmy "P." miał realizować samodzielnie umowę zawartą pomiędzy P. A., a Spółką "P."), T. T. (prokurenta Spółki "I.", którego podpisy widnieją na umowach zawieranych ze Spółką "P.") oraz D. P. (pełnomocnika prezesa Spółki "P."). Z zeznań tych wynikają następujące okoliczności, świadczące o tym, iż sporne usługi pośrednictwa w sprzedaży soli potasowej nie zostały wykonane: brak wiedzy M. A. co do nazwiska, adresu zamieszkania oraz numeru telefonu osoby o imieniu "O.", która miała zaproponować mu możliwość dokonywania zakupów soli potasowej w Rosji i która miała prowadzić z nim negocjacje w imieniu firm "R." i "E.". Nie jest wiarygodne, aby w przypadku faktycznego udziału w pośrednictwie w obrocie solą potasową, M. A. nie posiadał bardziej szczegółowych informacji o osobie o imieniu "O.", tym bardziej, że jak sam zeznał z osobą tą znał się i utrzymywał kontakty od 2006 roku; brak wiedzy M. A. co do miejsca siedziby podmiotów z Rosji; powoływanie przez M. A. niewiarygodnych (nie popartych żadnymi dowodami) okoliczności dotyczących jego spotkań z osobą o imieniu "O." w D. na Litwie; brak weryfikacji przez M. i P. A. należnych firmie "P." prowizji z tytułu rzekomego wykonania usług pośrednictwa w zakupie soli. Mało prawdopodobnym jest bowiem, żeby firma "P." w żaden sposób nie weryfikowała wysokości należnych jej przychodów (uzależnionych od ilości importowanej przez Spółkę "I." soli potasowej), opierając się jedynie na zaufaniu do D. P.; zeznania M. A. dotyczące pozyskania w 2011 r. dostawcy "R.", podczas gdy podmiot ten już wcześniej (od 1[...].09.2010 r.) prowadził kontakty handlowe ze Spółką "I.". Z danych zawartych w bazie CELINA (dotyczącej zgłoszeń celnych) wynika, że w 2010 roku Spółka "I. " dokonała 67 odpraw celnych soli potasowej nabytej od firmy "R.". A zatem Spółka "I." miała wiedzę o istnieniu i dokonywała transakcji z firmą "R." wcześniej, niż kiedy informacje w tym zakresie miał rzekomo przekazać M. A.; brak ze strony Spółki "I. " jakiejkolwiek wiedzy na temat uczestnictwa firmy "P." w wykonaniu usługi pośrednictwa; brak wiedzy M. A. co do przebiegu negocjacji i ostatecznych warunków dostaw soli potasowej; fakt prowadzenia bezpośrednich rozmów handlowych pomiędzy Spółkami "E." i "P." przez D. P., osobę dysponującą potencjałem, tj. wiedzą, kontaktami i doświadczeniem pozwalającym na samodzielną realizację usług na rzecz "I.". Okolicznością potwierdzającą fakt, iż sporne faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, jest również brak w dokumentacji księgowej P. A. jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków związanych z wyjazdami i pobytem M. A. na Litwie w celu prowadzenia negocjacji z zagranicznymi kontrahentami Spółki "I.". Wynika to z treści włączonej do akt niniejszej sprawy (następnie wyłączonej) kserokopii księgi podatkowej, prowadzonej przez P. A. za 2012 r.

Ponadto, należy wskazać, że nie jest wiarygodne, aby poszukiwania ewentualnych dostawców soli potasowej prowadziła osoba przypadkowa, nie mająca do czynienia z tego typu działalnością gospodarcza, tj. M. A., zatrudniony przez P. A., którego przedmiotem działalności nie był handel surowcami, ani też wykonywanie usług pośrednictwa w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi, lecz usługi budowlane. Przy czym zauważyć należy, że usługę pośrednictwa miał zlecić podmiot istniejący i działający od dłuższego czasu w handlu i reprezentowany przez osobę od lat zajmującą się obrotem solą potasową. Ponadto, podkreślenia wymaga całkowity brak wiedzy przez Spółkę "I." o P. A. i o roli jaką miał on odegrać w prowadzeniu (istotnych dla działalności Spółki) negocjacji ze stroną rosyjską.

Z treści art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu tylko w odniesieniu do wydatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać zatem musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zatem, w przypadku gdy kwota wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie więc przez nabywcę fakturą wystawioną przez dostawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se (samo przez się) uprawnienia do obniżenia przychodu o koszt uzyskania, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. A zatem, co słusznie podkreśla organ, o prawie do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę. Prawo to związane jest przede wszystkim z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby poprawnych od strony formalnej. W przedmiotowej sprawie przeprowadzone przez organy postępowanie dowiodło, iż faktury, w których jako wystawca figuruje ,P." P. A. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W rezultacie Spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 64.796,67 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę "P." P. A. Podstawą realizacji tych usług była umowa z dnia [...].06.2012 r. zawarta z P. A. Zgodnie z jej postanowieniami przedmiotem usług miało być poszukiwanie kontrahentów na towary i usługi poligraficzne, prowadzenie czynności zmierzających do zawarcia kontraktów oraz prowadzenie działalności marketingowej, reklamowej i promocyjnej dotyczącej sprzedaży towarów i samej Skarżącej. Na tą okoliczność zeznania złożył Pan M. A.. Z zeznań tych wynika, iż podobnie jak w przypadku pośrednictwa w usługach handlu solą potasową (gdzie świadek również nie pamiętał nazwiska kontrahenta), Pan M. A. nie pamięta nazwiska Polaka, przedstawiciela podmiotu z Kazachstanu, z którym się kontaktował. Nie ustalał warunków handlowych i nie weryfikował wysokości otrzymanej prowizji, opierając się na zaufaniu do D. P. Przesłuchany w charakterze świadka Pan D. P. zeznał natomiast, iż wiedząc, iż Pan M. A. posiada kontakty na wschodzie, skontaktował się z nim z propozycją poszukiwania odbiorców na towary i usługi. Świadek, odpowiadając na pytanie na czym polegał marketing, reklama i promocja odpowiedział: "nie interesowało mnie w jakim zakresie te działania zostaną wykonane, przekazałem Panu A. czym się firma moja zajmuje i oczekiwałem skutków. Skutkiem było podpisanie kontraktu z firmą z Kazachstanu i za ten skutek Panu A. zapłaciliśmy". Świadek poinformował również, iż w 2012 r. usługi pośrednictwa w zawieraniu umów z kontrahentami zagranicznymi zlecał jedynie Panu P. A. Zgodzić się należy z organem, iż zeznania świadków świadczą, że usługi, w zakresie pośrednictwa w handlu etykietami, faktycznie nie zostały wykonane przez "P.". Świadczy to o tym, że w ramach prowadzonej działalności Spółka P. sama podejmowała czynności zmierzające do poszukiwania potencjalnych kontrahentów poprzez udział w targach gospodarczych, posiadała szerokie kontakty międzynarodowe. Nie sposób dać więc wiary, iż w kwestiach tych korzystała z usług firmy, której przedmiotem działalności nie był handel surowcami czy wykonywanie usług pośrednictwa w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi, lecz usługi remontowo - budowlane.

Zarzuty pełnomocnika Spółki, zawarte w skardze, odnośnie dokonanych ustaleń co do usług pośrednictwa w obrocie etykietami są identyczne jak te dotyczące ustaleń w zakresie usług pośrednictwa w obrocie solą potasową. Reasumując stwierdzić należy, iż tak jak w przypadku transakcji dotyczących zakupu soli potasowej, Spółka P. nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu pośredniczenia przez Pana M. A. w transakcji dotyczącej sprzedaży etykiet.

Odnośnie prowizji za wykonane usługi poligraficzne, należy zauważyć, iż w przypadku udziału w rzeczywistym obrocie, nieprawdopodobnym jest aby P. w żaden sposób nie weryfikowała wysokości należnych przychodów za wykonaną usługę. Zwłaszcza, że jak stwierdził przesłuchiwany w charakterze świadka Pan M. A., w 2012 r. firma P. była w słabej kondycji finansowej i zadowalała ją każda forma zarobienia. Brak weryfikacji prowizji, nieznajomość danych personalnych osoby, z którą przeprowadzana jest transakcja handlowa czy też nie posiadanie w zakresie handlu wiedzy i doświadczenia świadczą o tym, iż usługi widniejące na fakturach dotyczące pośrednictwa w zakupie - sprzedaży etykiet, nie zostały wykonane. W rezultacie Skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 30.960 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę "P." P. A. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży etykiet.

Nie doszło także do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w pismach z [...].09.2015 r., [...].09.2015 r. i [...].09.2015 r. W myśl przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze powyższe regulacje organ słusznie stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż okoliczności wskazane we wnioskach zostały stwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania i opisanymi w uzasadnieniu decyzji zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Tymi dowodami są przede wszystkim zeznania M. A. i T. T. złożone w dniach odpowiednio [...] i [...] grudnia 2014 r., a także wydruki z bazy danych CELINA (dotyczące zgłoszeń celnych). W trakcie przesłuchania w dniu [...].12.2014 r. M. A. zapytany o okoliczności dotyczące spornych usług pośrednictwa (które rzekomo miał realizować samodzielnie), w tym o to z kim się kontaktował w przedmiotowej sprawie, zeznał, iż spotykał się z mężczyzną o imieniu "O." oraz podał okoliczności w jakich miał go poznać. Stwierdził przy tym, iż nie zna danych tej osoby, miejsca jej zamieszkania i aktualnego numeru telefonu. Z kolei z zeznań T. T. z dnia [...].12.2014 r. wynika, że nie miał on wiedzy i świadomości, aby oprócz Spółki "P." i D. P. inne podmioty uczestniczyły w realizacji usług pośrednictwa w obrocie solą potasową. To natomiast, w jaki sposób Spółka "I." nawiązała kontakt z firmą "R." w 2010 r. nie ma znaczenia dla sprawy, istotne jest bowiem to, że kontakt ten już istniał, zanim w 2011 r. do jego nawiązania miał doprowadzić M. A. Natomiast fakt przerwy w dostawach soli w okresie od [...].12.2010 r. do [...].04.2011 r. został udokumentowany wydrukiem z bazy danych systemu CELINA dotyczącej zgłoszeń celnych importowych dokonywanych przez Spółkę "I.". Dodatkowo wskazać należy, że umowa z dnia [...].09.2010 r. zawarta pomiędzy spółkami "I." i "R." regulowała stosunki handlowe pomiędzy nimi do [...].12.2011 r. Dlatego też pomimo przerwy w dostawach, w ocenie tut. organu, nie zachodziła konieczność odnowienia kontaktów handlowych przy udziale M. A., Wskazać również należy, że w toku postępowania nie kwestionowano postanowień umowy zawartej przez Spółkę "I." z dostawcą soli potasowej w zakresie warunków krańcowych dostaw, w tym ustaleń co do terminów i miejsca dostaw oraz płatności.

Przede wszystkim jednak wskazać należy, że z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Wskazać należy, że organ pierwszej instancji w ramach postępowania zebrał materiał dowodowy w sprawie, który poddał wszechstronnej ocenie, ustalił brak czynności w postaci świadczenia usług pośrednictwa, wyjaśnił okoliczności przesądzające o braku prawa do zaliczenia kwot wynikających z kwestionowanych faktur VAT, do kosztów uzyskania przychodu.

Nie doszło także do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, muszą wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest zupełny, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.