Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 770/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] września 2014r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącemu – T.B. (dalej również jako "Strona"), prowadzącemu działalność pod nazwą U., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 47.732 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że po przeprowadzonej kontroli skarbowej u Skarżącego - w sporządzonym w dniu 26 czerwca 2013r. wyniku kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził na podstawie § 11 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), że prowadzona księga jest nierzetelna, ponieważ Skarżący zewidencjonował w kosztach przychodu za 2007r. wydatki wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę 211.420 zł. Wobec czego na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926) – dalej "O.p.", w tej części nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2013r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. W toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego dołączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , z którego wynika, iż spółki P. oraz P. w 2007r. wprowadziły do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż usług, które nie miały miejsca. Żadna z powyższych Spółek w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. P. od wielu lat nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym i nie prowadzi działalności gospodarczej, poza tym w 2003r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a wskazany na kserokopiach faktur VAT numer NIP był nieprawidłowy i nie został nadany żadnej osobie fizycznej ani organizacji. Z kolei P. nie wykonywała żadnych czynności związanych z zarządzaniem i bieżącą działalnością spółki, nie zatrudniała żadnych pracowników na umowę o pracę, o dzieło lub zlecenie, którzy mogliby świadczyć usługi dla kontrahentów ani nie posiadała środków trwałych, wyposażenia, zaplecza magazynowego, pozwalających na wykonywanie jakichkolwiek prac. Nie nabywała także towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Właściciel P. A.W. stwierdził, że był prezesem tylko "na papierze". Nie znał nazw firm, dla których rzekomo miał świadczyć usługi, ani rodzaju wykonywanych usług oraz nie nadzorował żadnych prac. Żaden z przesłuchiwanych prezesów nie znał miejsca przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej. Umowy, faktury, protokoły podpisywane były "in blanco".

Z uwagi na powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił koszty uzyskania przychodu za 2007r., z tytułu prowadzenia przez Skarżącego indywidualnej działalności gospodarczej pod nazwą U. T.B. w wysokości 307.920,25 zł. Ponadto, organ podatkowy I instancji ustalił, iż w złożonym w dniu 30 kwietnia 2008r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007r. podatek dochodowy pomniejszono o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.509,44 zł. Strona przekazała składki na ubezpieczenie społeczne podatnika w wysokości 7.309,45 zł oraz ubezpieczenie zdrowotne z tytułu działalności indywidualnej w firmie U. i działalności w Spółce M. w łącznej wysokości 4.797,45 zł. Tym samym zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991r. Nr 80, poz. 350) - dalej "u.p.d.o.f", składki na ubezpieczenie społeczne zostały zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako pozostałe wydatki. Jednakże organ stwierdził, że zapłacone w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z art. 27b ust. 1-3 u.p.d.o.f. podlegają odliczeniu od podatku dochodowego, w wysokości 7,75% podstawy wymiaru tej składki, tj. w kwocie 4.115,12 zł.

W świetle powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 47.732,00 zł.

W odwołaniu z dnia 17 października 2014r. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego R.J., wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając:

1) wystąpienie w postępowaniu kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 123 § 1 w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200 § 1 O.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 120, art. 121, art.. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1- 4, § 6, § 7, § 8, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie szeregu dowodów, to jest:

1. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii zespołu biegłych różnych specjalności, w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów, zostały zrealizowane transakcje T.B. z P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.;

2. przeprowadzenie dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w P. Sp. z o.o., przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2007r. oraz w sprawie zakończonej wynikiem kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2012r. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. (w aktach znajdują się jedynie wyciągi niektórych dokumentów);

3. wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia względnie nieistnienia umowy (umów) zawartych przez T.B. z P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.;

4. przeprowadzenie bezpośrednich dowodów z zeznań świadków, którzy słuchani byli w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w P. Sp. z o.o. na okoliczność transakcji T.B. z P. Sp. z o.o.;

5. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.W. w charakterze świadka, po uprzednim ustaleniu z urzędu jego aktualnego adresu, w celu wyjaśnienia, czy zostały zrealizowane transakcje T.B. z P. sp. z o.o. i jaki był przebieg tych transakcji;

6. dołączenie do akt przedmiotowego postępowania podatkowego całości akt sprawy karnej, która toczyła się względem I.O.

Jednocześnie pełnomocnik Strony wniósł o wyznaczenie na piśmie terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi przedmiotowego postępowania podatkowego i wypowiedzenia się w zakresie tych materiałów po rozpatrzeniu wszystkich wniosków zawartych w odwołaniu (o ile organ odwoławczy nie uzna, iż nie zachodzą przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej). Pełnomocnik podkreślił, że zastrzega sobie możliwość zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych względnie uzupełnienie wniosków dowodowych dotychczas złożonych w terminie 7 dni od daty zapoznania się z całością materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2015r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zobowiązanie podatkowe za 2007r. co do zasady ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r. Jednakże z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia 29 października 2013r. zawiadomił Skarżącego, że w dniu 29 października 2012r. finansowy organ postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ uznał je za niezasadne. Odwołał się do art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznał, że nietrafna była argumentacja Skarżącego, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził we własnym zakresie wszystkich niezbędnych dowodów i wydał decyzję wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w postępowaniu kontrolnym, a nadto brak jest oceny ksiąg podatkowych. Takie twierdzenie nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego m. in. ponownie wezwał bowiem i przesłuchał świadków przesłuchiwanych w postępowaniu kontrolnym – I.O. oraz J.S.

Odnosząc się do zarzutu oddalenia wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie w ocenie Dyrektora powołanie biegłych różnych specjalności, oraz wystąpienie organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie, czy Skarżący zawarł umowy ze spółkami P. i P. oraz czy zostały zrealizowane transakcje z powyższymi firmami, czy też ponowne przesłuchiwanie tych samych świadków nie znajdowało swego uzasadnienie. Stan faktyczny niniejszej sprawy został dostatecznie wyjaśniony zarówno na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, jak również na podstawie zeznań świadków.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów u.p.d.o.f. organ odwoławczy zauważył, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Niespełnienie któregoś z przewidzianych przepisami prawa wymogów pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Tym samym z uwagi na fakt, iż Skarżący nie był w stanie wykazać, iż rzeczywiście poniósł wydatek określony w fakturach VAT wystawionych przez P. i P., to nie mogły one stanowić dowodu poniesienia kosztów przychodu Skarżącego.

W skardze z dnia 12 lutego 2015r. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego R.J., wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

1) wystąpienie w postępowaniu odwoławczym przeprowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, 192 w zw. z art. 123 § 1, art.200 §1 w związku z art. 123 § 1 O.p.;

2) wystąpienie w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 123 § 1 w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200 § 1 O.p.;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-4, § 6, § 7, § 8, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, t.j. naruszenie art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

5) naruszenie art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Skarżącego powtórzył i rozwinął argumentację zawartą w odwołaniu.

Zdaniem Skarżącego nie nastąpiło ani zawieszenie, ani przerwa biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie nie uwzględniły zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego T.B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Termin przedawnienia upłynął przed datą doręczenia decyzji ostatecznej zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

Organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, to jest przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych pełnomocnika strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i pomięcie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 11 grudnia 2014r. Zdaniem Skarżącego złożenie przezeń pisma z dnia 11 grudnia 2014r., zawierającego nowe zarzuty i wnioski dowodowe, przemawiało za ponownym wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych w niniejszej sprawie, bowiem pełnomocnik powinien być zapoznany z aktualnym stanem akt sprawy, w tym z wszystkimi dokumentami, a strona zgodnie z art. 192 O.p. powinna mieć możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Skarżący zarzucił również, że zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji opierają się na tym samym materiale dowodowym i powielają ocenę dowodów dokonaną w sprawie VAT przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. - zakwestionowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 lipca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 419/14.

W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że organy podatkowe I i II instancji nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie przepisu art. 122 O.p. W związku z tym organy podatkowe I i II instancji dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 O.p., a wydając decyzje z dnia 15 września 2014r. i 19 stycznia 2015r. w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły przepis art. 187 O.p.

Zdaniem Skarżącego postanowienie dowodowe Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]października 2013r., nr [...], i z dnia [...] lutego 2014r., nr [...], zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez bezzasadne ograniczenie postępowania dowodowego do dowodów z dokumentów pochodzących z akt innych spraw, które nie zostały zweryfikowane prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego i nieuzasadnioną rezygnację organu podatkowego z przeprowadzenia dostępnych dowodów bezpośrednich, w tym zaoferowanych przez stronę.

Zdaniem Skarżącego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2014r., nr [...], zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie przeprowadzenia wszystkich wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 13 sierpnia 2014r.

Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie przeprowadził we własnym zakresie wszystkich niezbędnych dowodów, lecz postanowieniem z dnia [...] października 2013r., nr [...], włączył jako dowód do postępowania podatkowego wynik kontroli nr [...] z dnia [...] czerwca 2013r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013r., nr [...]. Powyższa decyzja organu I instancji została uchylona decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r., nr [...], a wynik kontroli w świetle w.w. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r. nie ma zdaniem Skarżącego żadnej wartości dowodowej i z całą pewnością nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Skarżącego organy podatkowe obydwu instancji dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe I i II instancji w decyzjach wydanych w rozpatrywanej sprawie błędnie ustaliły, iż Spółki z o.o. "P." oraz P. wprowadziły w 2007r. do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż usług oraz że żadna z w.w. Spółek w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, podczas gdy brak formalnej rejestracji podatkowej nie ma żadnego znaczenia dla oceny transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a postępowanie podatkowe, które zobowiązany jest przeprowadzić organ podatkowy weryfikując wydatki zaliczone do kosztów, nie może ograniczać się do informacji przesłanych przez inne organy podatkowe.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].02.2014r., nr [...], w przedmiocie włączenia do akt sprawy m.in. kserokopii protokołów przesłuchań świadków I.O., J.S., A.W. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, albowiem dowodami mogą być dokumenty, a nie ich wyciągi. Wszystkie dowody, w szczególności zeznania świadków, powinny być bezpośrednio przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2014r., nr [...], zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zaniechaniu przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z zeznań świadka A.W. dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy. W ocenie strony niemożność bezpośredniego przesłuchania niektórych świadków nie może powodować negatywnych skutków dla strony. Dowody z dokumentów urzędowych nie mogą zastąpić zeznania świadka.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].06.2014r. w przedmiocie włączenia jako dowodów w postępowaniu kontrolnym kserokopii wyroku w sprawie I.O. i decyzji wydanej w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym względem "P." Spółka z o.o. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. albowiem dowodami mogą być dokumenty, a nie ich kserokopie czy wyciągi; decyzje wydane w sprawach innego podmiotu nie są wiążące w sprawie Skarżącego, zwłaszcza że Stronie nie przedstawiono całości dokumentacji.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie udowodniły nieprawidłowości w zakresie transakcji T.B. z firmami "P." Spółka z o.o. oraz "P." Spółka z o.o. Organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący miał świadomość nieprawidłowości, oraz że faktury wystawione przez "P." Spółka z o.o. oraz "P." Spółka z o.o. nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji oraz że nie stanowią podstawy do zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe I i II instancji nie udowodniły, że T.B. wiedział lub powinien widzieć, że transakcje stanowiące podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiążą się z nieprawidłowym lub nielegalnym działaniem kontrahentów.

Organ II instancji w zaskarżonej decyzji oceniając wyjaśnienia Strony złożone m.in. w piśmie z dnia 28 lipca 2014r., rozstrzygnął zaistniałe w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Jest oczywiste, że nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie wykazały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Konsekwencją uchybień procesowych organów podatkowych jest naruszenie wynikającej z art. 124 O.p. zasady przekonywania. Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona została pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięć.

W odpowiedzi z dnia 16 marca 2015r. na skargę z dnia 12 lutego 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd rozpoznający sprawę w związku ze złożoną przez Skarżącego skargą, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, stwierdza, że nie mogły być one uznane za zasadne.

Sąd, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu w rozpoznawanej sprawie - przedawnienia zobowiązania podatkowego – stwierdza, że zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mogą być uznane za zasadne.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie będącej przedmiotem sporu termin płatności podatku powstał w 2008r. Oznacza to, iż w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. przedawnienie powinno nastąpić z dniem 31 grudnia 2013r.

Według organów podatkowych przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. nie nastąpiło, albowiem w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek okoliczności wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że powołany wyżej przepis był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m. in., że przedstawiony wyżej mechanizm narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Podkreślenia wymaga, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ani obowiązujące w 2007r. przepisy prawne nie określały, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Analogiczne stanowisko w tym zakresie, aprobowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Po 176/13, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 30 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 419/14, z dnia 13 kwietnia 2015r., III SA/Wa 2466/14, z dnia 26 maja 2015r., III SA/Wa 3755/14.

Tym samym Sąd, mając na względzie ww. stanowisko, nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 750/12, uznając, że pogląd ten nie ma odzwierciedlenia w żadnym przepisie prawa. Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organ podatkowy decyzji, może stwierdzić, że jest ona nieprawidłowa tylko wówczas, gdy w wyniku jej wydania doszło do narusza przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia żadnemu przepisowi prawa, uwzględniono natomiast wskazania wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., P 30/11, to nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja powinna zostać z tego powodu uchylona.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia [...] października 2013r. nr [...] zawiadomił T.B., że w dniu 29 października 2012r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. [...], co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

Sąd stwierdza, że przy stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego znaczenie ma fakt poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi żadnych wątpliwości. Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia, że zawiadomiony o tej okoliczności został osobiście podatnik, a nie jego pełnomocnik. Należy bowiem raz jeszcze wskazać, że z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co do zasady. Przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP tylko w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Istotna jest zatem świadomość podatnika, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to w sprawie miało miejsce.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do formułowania twierdzenia, że zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 w zw. z art. 123 §1, art. 200 §1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej – w wyniku czego wystąpiła wada postępowania stanowiąca przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zdaniem Skarżącego bez własnej winy nie brał on udziału w postępowaniu zarówno przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Nie brał on udziału w postępowaniu przed organem I instancji, ponieważ zdaniem Skarżącego w wyniku złożenia przez pełnomocnika Strony pisma z dnia 13 sierpnia 2014r. zawierającego nowe zarzuty i wnioski dowodowe organ powinien ponownie wyznaczyć Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z kolei w odniesieniu do postępowania odwoławczego Skarżący uważa, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych pełnomocnika strony zawartych odwołaniu od decyzji organu I instancji i pominięcie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 11 grudnia 2014r. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy powinien ponownie wyznaczyć Stronie siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych w niniejszej sprawie, bowiem pełnomocnik powinien być zapoznany z aktualnym stanem akt sprawy, w tym z wszystkimi dokumentami, a strona zgodnie z art. 192 O.p. powinna mieć możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Przedmiotem sporu jest zatem prawidłowość odstąpienia organów podatkowych obu instancji ponownego wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art. 123 § 2 O.p.).

Przepis art. 123 § 1 O.p. został skonkretyzowany w art. 200 § 1 O.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyjątki od unormowania przepisu art. 200 § 1, nie znajdujące zastosowania w rozpatrywanej sprawie, zostały określone w art. 200 § 2 O.p.

W orzecznictwie przyjmuje, że przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei za dowód uznaje się każdy środek, który umożliwia dowodzenie a więc pozwala na przekonanie się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samym prawdziwości względnie nieprawdziwości twierdzeń o tych faktach (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1275/12). Nie ma zatem podstaw do wyznaczenia kolejnego terminu przewidzianego w art. 200 O.p., jeżeli pomimo różnych czynności organu podatkowego lub strony, dokonywanych po zapoznaniu się przez stronę z materiałem dowodowym, nie uległ zmianie zebrany materiał dowodowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że złożenie przez stronę pisma, nawet zawierającego wnioski dowodowe, nie powoduje po stronie organów podatkowych konieczności wyznaczania kolejnych terminów przewidzianych w art. 200 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Gd 357/15 - LEX nr 1955607).

Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że wskazane przez Skarżącego okoliczności, które w jego ocenie wskazują na zasadność ponownego wyznaczenia terminu z art. 200 § 1 O.p., w ocenie Sądu nie wskazują na to, aby materiał dowodowy zebrany zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i zebrany przez organ odwoławczy uległy poszerzeniu po zapoznaniu się przez Skarżącego z zebranym materiałem dowodowym. Warto w tym miejscu odnotować stwierdzenie zawarte w skardze do sądu administracyjnego, że: "pełnomocnik powinien być zapoznany z aktualnym stanem akt sprawy, w tym z wszystkimi dokumentami". Ten pogląd pełnomocnika Skarżącego nie znajduje jednakże oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie można zatem uznać za uzasadniony zarzutu Skarżącego, iż w wyniku naruszenia przywołanych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej wystąpiła wada postępowania stanowiąca przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Na marginesie należy dodać, że nawet gdyby organ odwoławczy był zobowiązany do ponownego wyznaczenia terminu z art. 200 § 1 O.p., to w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie byłoby podstaw do uwzględnienia skargi. Zagadnienie prawne dotyczące zastosowania art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu odwoławczym stało się przedmiotem rozważań w uchwale NSA z 25 kwietnia 2005r., sygn. akt 6/04. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że art. 200 § 1 O.p. ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak: Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 § 2 O.p., a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002r., sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "...w sprawie zebranego materiału..." oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak, op. cit. str. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym z dnia 6 marca 2002r. wyłączenie z art. 200 § 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana li tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez Rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002r.

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p.

Czym innym jednak jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech niżej wymienionych naruszeń prawa:

a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracyjny, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się nadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji w oderwaniu od faktu, czy dokonane naruszenie mogło albo nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Wypowiedzenie się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego jest niewątpliwie czynnością istotną. Tyle tylko, że trzeba odróżnić sytuację, w której przeprowadzono daną czynność bez udziału strony, od sytuacji, w której w ogóle nie przeprowadzono danej czynności. Jeżeli np. w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonaniu czynności z art. 200 § 1 O.p., to można rozważać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W takim wypadku doszło bowiem do fazy postępowania przewidzianej w art. 200 § 1 O.p., w której jedna ze stron nie brała udziału i tym samym została potraktowana gorzej od stron pozostałych. Jeżeli natomiast w ogóle nie zastosowano trybu z art. 200 § 1 O.p., to znaczy, że pominięto fazę, o której mowa w tym przepisie. Innymi słowy, w omawianym wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności, lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności. Jest to zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa. Nie stanowi on podstawy wznowienia postępowania. Można go porównać z nieprzesłuchaniem istotnego w sprawie świadka. Nikt nie ma wątpliwości, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia wznowienia postępowania. Gdyby jednak dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności, mielibyśmy klasyczny przypadek przewidziany w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

To oznacza, że niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art.240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

W każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie powinno to nasuwać trudności, skoro bowiem skarżący twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżący nie wskazał, w jaki sposób uniemożliwienie mu przez organ odwoławczy ponownego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego miało wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie w skardze do sądu administracyjnego podniesiono szereg zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, jednakże zarzuty te nie są nowe – były one uprzednio podnoszone przez Skarżącego, stały się przedmiotem rozważań organu odwoławczego i wyniki tych rozważań zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że w razie przedstawienia przez stronę, po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, swojego stanowiska czy też wniosków procesowych, organ powinien ustosunkować się do niego w decyzji, a w przypadku zawarcia w nim wniosków procesowych (w szczególności dowodowych), rozpoznać te wnioski (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Po 342/15, LEX nr 1932562).

Sąd, odnosząc się do zarzutu niewydania przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej na mocy art. 233 § 2 O.p. stwierdza, że zarzut ten nie może być uznany za zasadny.

Punktem wyjścia do rozważań powinno być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p., jak również do granic postępowania dowodowego, wyznaczonych zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest zarówno w postępowaniu administracyjnym, zgodnie z przepisami k.p.a., jak i w postępowaniu podatkowym, na mocy przepisów O.p.

W myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego – wyrażonej w art. 127 O.p., organ odwoławczy może rozpatrzeć tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest więc ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Podkreślić ponadto należy, że na mocy art. 233 O.p. w związku z art. 127 O.p. organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie wyłącznie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza więc, że w wyniku złożenia odwołania, sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1061/12 i powołane tam orzecznictwo, LEX nr 1302777). Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Istota administracyjnego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ drugiej instancji orzeka więc merytorycznie, gdy pozwala mu na to materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, co wynika to z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę organowi odwoławczemu uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy, zgodnie z wyżej wskazaną zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), przy jednoczesnym uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) ma obowiązek zbadać, czy materiał dowodowy sprawy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jest zupełny i wystarczający do wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym. W sytuacji, gdy wynik analizy materiału dowodowego wskazuje, że organ pierwszej instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a więc postępowanie dowodowe było "niezupełne", organ odwoławczy ma obowiązek przyjąć, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji w istocie nie doszło do rozpatrzenia sprawy, tak jak nakazywały ww. przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. i wówczas powinna zapaść tzw. decyzja kasacyjna.

Sąd wskazuje, że o zastosowaniu art. 233 § 2 O.p. decyduje organ odwoławczy, gdy w jego ocenie należy ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części. Do zastosowania przepisu art. 229 O.p. wymagane jest więc uprzednie zbadanie, czy w sprawie zaszły przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dowodowego. Zastosowanie przepisu art. 229 O.p. jest jednym ze sposobów realizacji zasady prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Do prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Należy zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym czynności dowodowe podejmowane w drugiej instancji nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z 5 czerwca 2013r. sygn. akt II GSK 801/11, LEX nr 1352900).

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 1 października 2013r. sygn. akt II FSK 2750/11, LEX nr 1382195).

W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki: gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy.

Tym samym, jeśli organ odwoławczy stwierdzi, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodowego w znacznej części, także z uwzględnieniem tez dowodowych zawartych w odwołaniu, to należy przyjąć, że nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p.

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że w toku postępowania przed organem I instancji został zebrany materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - 4, § 6, § 7, § 8, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: (1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; (2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika; (3) koszt nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, (4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob.r. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997r., Nr 1, poz. 21). Przy uznaniu określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w powyższym pkt "4". Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych "...ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia." (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004r., Nr 9, s. 54.). Podkreśla się, że mimo nieobowiązywania przepisu art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym, to wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub nie zaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007r., Nr 4, s. 30.). Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (np. wyrok z 19 czerwca 2007r., sygn. akt II FSK 787/06, opublikowany w: Lex nr 261525; wyrok z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 359/04, opublikowany w: Lex nr 133954). W orzeczeniu z 16 czerwca 2005r. NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jednak nie zwalnia strony we współudziale w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 279/05, opublikowany w: Lex nr 173044).

Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe zgromadziły w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, z którego wynika, iż Skarżący zewidencjonował w kosztach przychodu za 2007r. wydatki wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez spółki P. oraz P. Ciężar dowodu, że faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, spoczywał na Skarżącym. Skarżący w składanych wyjaśnieniach zasłaniał się niepamięcią co do wielu faktów. Skarżący polemizuje z oceną dokonanych przez organy w sprawie ustaleń co do tego, że Skarżący nie wykonał usług, na które otrzymał faktury. W tym zakresie postawa Skarżącego sprowadza się do negowania prawie każdego z ustaleń organów. W tym samym kierunku zmierzają też wnioski dowodowe składane przez Skarżącego.

Sąd nie podziela oceny Skarżącego, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie podatku VAT, dokonana przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 lipca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 419/14, jest aktualna również w ramach rozpatrywanej sprawy. Pomijając kwestię związania Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę ocenami prawnymi zawartymi w przywołanym wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 lipca 2014r. należy zauważyć, że jakkolwiek sprawa dotyczy tych samych faktur, zakwestionowanych zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w podatku dochodowym do osób fizycznych, jak i przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w podatku od towarów i usług, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zebrał materiał dowodowy w szerszym zakresie, niż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Tak więc ustalono, że wystawca faktur P. Sp. z o.o. został wykreślony z rejestru podatników VAT, jak również przesłuchano L.T., który zgodnie z odpisem z Rejestru Handlowego pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki oraz E.N. (będącą wspólnikiem Spółki). Osoby te nie potwierdziły działalności spółki w 2007r. Ponadto stwierdzono, iż NIP [...], który widnieje na fakturach Spółki P., jest nieprawidłowy i nie został nadany żadnej osobie fizycznej ani organizacji, zaś spółka P. od wielu lat nie prowadzi działalność gospodarczej i nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W kontekście motywów skargi, w których wskazano na naruszenie prawa związane z odmową dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, przede wszystkim należało przywołać art. 188 i art. 191 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z cytowanego przepisu dotyczącego żądań dowodowych wynika, że przedmiot dowodu rozumiany jako wymagająca weryfikacji teza dowodowa nie może abstrahować zarówno od tego, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, jak i tego, czy zostały już one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Natomiast drugi z przepisów wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wyjaśnić należało, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż usługi, na które Skarżący otrzymał faktury, nie zostały wykonane.

W takim stanie rzeczy przeprowadzenie ewentualnych dowodów mających na celu ustalenie, czy istniały umowy zawarte przez Skarżącego ze spółkami P. i P., czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów zostały zrealizowane transakcje T.B. ze spółkami P. i P. oraz jaki był przebieg tych transakcji, w istocie dotyczyło okoliczności, które nie miały bezpośredniego i samoistnego znaczenia dla sprawy.

Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Mówiąc inaczej, nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008r., I FSK 256/07, LEX nr 369129).

W tym kontekście należy oceniać zarzut Skarżącego, iż organy podatkowe I i II instancji nie udowodniły, że T.B. wiedział lub powinien widzieć, że oraz że faktury wystawione przez spółki P. oraz P. nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji oraz że nie stanowią podstawy do zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak również że transakcje stanowiące podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiążą się z nieprawidłowym lub nielegalnym działaniem kontrahentów. Kwestia dobrej wiary podatnika jest bowiem istotna w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast jest ona nieistotna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących włączenia do akt sprawy dowodów i materiałów z innych postępowań należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W wyroku z dnia 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 1128/07, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

W orzecznictwie, przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015r., sygn. akt I FSK 771/14, LEX nr 1794309, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Złożone w toku innego postępowania zeznania świadka mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym i dowód taki nie musi być ponowiony. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 o.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 o.p.), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Gd 357/15, LEX nr 1955607).

Podsumowując tę część rozważań w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122, ani też innych przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe, których naruszenie zarzucono w skardze.

Za niezasadny należało uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie prawne oraz faktyczne. W uzasadnieniu prawnym przywołane zostały właściwe przepisy podatkowe, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast uzasadnienie faktyczne oparte zostało na ustaleniach faktycznych, będących wynikiem wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wykładnię przepisów zastosowanych w przedmiotowej sprawie oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle przywołanych w decyzji przepisów, obowiązującego prawa. Organ odwoławczy w przyjętym rozstrzygnięciu wskazał Skarżącemu przesłanki, którymi się kierował, wydając decyzję o określonej treści.

Sąd wskazuje również, że nie ma podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Brak bowiem uzasadnienia dla zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, gdy organy podatkowe podejmują czynności odmienne od oczekiwanych przez podatnika. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.) wyłącznie z tego powodu, że argumentacja organów podatkowych nie doprowadziła do akceptacji rozstrzygnięcia przez podatnika.

Skoro organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów procesowych, to otwiera się kwestia zasadności sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do zaliczenia zakwestionowanych wydatków dotyczących faktur wystawionych przez spółki P. oraz P. do kosztów uzyskania przychodów, Sąd wskazuje, iż w orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005r., sygn. akt FSK 359/04 (oba dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Przepis art. 22 u.p.d.o.f.nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2007r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt, musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu wydanej decyzji, że w sporządzonym w dniu [...] czerwca 2013r. nr UKS [...] wyniku kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził na podstawie § 11 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), że prowadzona księga jest nierzetelna, ponieważ Podatnik zaewidencjonował w kosztach przychodu za 2007r. wydatki wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez spółki P. oraz P., na łączną kwotę 211.420 zł, wobec czego na podstawie art. 193 § 4 O.p. w tej części nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Jak wskazano powyżej, tut. Sąd uznał, iż organy podatkowe w sposób należyty wykazały, że faktury wystawione przez spółki P. oraz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich argumentów. W tej sytuacji zasadnie zakwestionowano możliwość zaliczenia wydatków wykazanych na spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów, zaś zarzut naruszenia art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać za niezasadny.

Skoro organy podatkowe nie naruszyły prawa, to w konsekwencji zarzut naruszenia art. 120 O.p. jest niezasadny.

Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze, a Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę