Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 240/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2, art. 193, art. 290 par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 221/05 w sprawie ze skargi Elżbiety i Wiesława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 29 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Elżbiety i Wiesława P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kwotę 2.699 (dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 sierpnia 2005 r. /I SA/Go 221/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Elżbiety i Wiesława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 29 marca 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.413 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 282.412 zł. Decyzja organu I instancji została wydana w wyniku przeprowadzenia kontroli skarbowej w firmie PPUH "W.", której właścicielem był Wiesław P., a w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości i ustalono przychody i koszty z działalności gospodarczej. Organy uznały za przychód należny kwotę wynikającą z faktury końcowej wystawionej w związku z wykonaniem usługi budowlanej dla firmy "M.". Faktura ta została wystawiona na podstawie sprawdzonego przez Inspektora Nadzoru kosztorysu sporządzonego po wykonaniu zleconych prac, podatnik zyskał więc uprawnienie do dochodzenia zapłaty za wykonaną usługę i w związku z tym powstała kwota należna, a zatem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odesłanie faktury przez dokonującego odbioru prac budowlanych z uwagi na zakwestionowanie części prac nie zwalnia podatnika z obowiązku ewidencji niespornej części uzyskanego przychodu i wystawienia w związku z tym faktury korygującej na niesporną należność.

Organy wskazały również, iż dnia 11 maja 2001 r. firma "W." skierowała pozew do sądu wnoszący o wydanie nakazu zapłaty firmie "M." kwoty 248.382,69 zł wraz z odsetkami powołując się na niezapłaconą fakturę końcową na kwotę 278.382,69 zł. Wiesław P. nie umiał wyjaśnić kontrolującym, dlaczego kwota, której domaga się w pozwie jest o 30.000 zł niższa niż wartość brutto faktury.

Nadto podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 3.482,83, co było wynikiem zawyżenia w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2000 r. sumy kosztów bezpośrednich i robocizny poniesionych na remont leśniczówki w J.

3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. skarżący zarzucili jej obrazę art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie podatnikom zobowiązania podatkowego od przychodu, którego kwota nie była kwotą należną w rozumieniu tej ustawy; art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego mimo powzięcia informacji o tym, iż przed sądem powszechnym toczy się spór co do zakresu wykonanych prac budowlanych oraz kwoty należności za wykonane prace; art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej przez niepoinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego; art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak podania, za jaki okres oraz w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz poprzez uznanie księgi podatkowej za nierzetelną i wadliwą przez nieuprawniony do takiego stwierdzenia organ.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, uwzględniając skargę, stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., podstawę opodatkowania przyjmując zgodnie z art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej, a więc na podstawie danych wynikających z księgi podatkowej uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Określenie podstawy oszacowania opodatkowania z art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej jest jednak możliwe dopiero po zakwestionowaniu prowadzenia w sposób rzetelny ksiąg podatkowych /art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Sąd stwierdził, iż istota postępowania sprowadza się do ustalenia, czy Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził badanie z księgi przychodów i czy zostało ono przeprowadzone zgodnie z wymogami art. 193 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż na stronie 11 dopuszczonego jako dowód w postępowaniu podatkowym w sprawie wyniku kontroli (...) jest odniesienie do przeprowadzonego badania ksiąg, które zostało opisane w protokole kontroli z dnia 27 sierpnia 2003 r. Jednak nie dopuszczono dowodu z tego protokołu, jak również nie dołączono go do akt niniejszego postępowania. Oczywistym jest, iż wynik kontroli nie może zastępować protokołu kontroli w zakresie dotyczącym badania ksiąg. Brak dopuszczenia w poczet dowodów protokołu z kontroli z dnia 27 sierpnia 2003 r. i niedołączenie go do akt administracyjnych skutkuje nie tylko brakiem możliwości jego kontroli przez sąd administracyjny, ale również brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej, który można zastosować dopiero po zakwestionowaniu rzetelności ksiąg podatkowych, które mogło nastąpić na podstawie art. 290 par. 5 Ordynacji podatkowej.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Teresę M. - Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto za podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji, podczas gdy organ ten nie dopuścił się innego naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 w zw. z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stanowiska Sądu w kwestii oceny meritum sprawy, podczas gdy Sąd winien rozstrzygnąć sprawę w granicach skargi, z uwagi na obowiązek badania legalności działalności administracji poprzez m.in. rozpoznawanie skarg na decyzje administracyjne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem w sprawie na podstawie materiału dowodowego ustalono, że kontrole skarbowe były przeprowadzone dwukrotnie /pierwsza w PPUH "W." - wynik kontroli z 4 listopada 2003 r., (...), druga w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Elżbiety i Wiesława P. - protokół z dnia 21 listopada 2003 r., (...), a do materiału dowodowego z kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków P. przyjęto ustalenia dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych związanych z kontrolą działalności gospodarczej Wiesława P. Protokół kontroli z dnia 4 listopada 2003 r. wraz z załącznikami określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zarzut Sądu o braku dopuszczenia do materiału dowodowego protokołu kontroli z dnia 27 sierpnia 2003 r. jako skutkującego niemożnością uznania ksiąg podatkowych Wiesława P. za nierzetelne /art. 290 par. 5 Ordynacji podatkowej/ i stosowaniem art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie stwierdzając naruszeń przepisów postępowania, a oceniając meritum sprawy, mógł orzec w odmienny sposób. Sąd ograniczył się do przeanalizowania braku protokołu kontroli z dnia 27 sierpnia 2003 r., nie odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do meritum sprawy. Sąd nie wyjaśnił swojego stanowiska w kwestii określenia przez organy podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., nie ocenił pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w skardze i wyjaśnień zawartych w odpowiedzi na skargę. W ten sposób Sąd naruszył art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenia organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzały słuszność określenia podatnikom zobowiązania podatkowego. Sąd naruszył art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie uzasadniając swojego stanowiska co do meritum sprawy nie zrealizował obowiązku badania legalności działania administracji poprzez m.in. rozpoznawanie skarg na decyzje administracyjne.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Elżbieta i Wiesław P. wnieśli o odrzucenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie strony Sąd I instancji szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko, a brak rozpatrzenia meritum sprawy wynikał z tego, że skoro Sąd podzielił pogląd strony odnośnie najdalej idącego zarzutu, uznając akt administracyjny za niezgodny z prawem, brak było podstaw do rozpatrywania kolejnych aspektów sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7. Główną kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi konieczność dołączenia do akt sprawy protokołu badania ksiąg z dnia 27 sierpnia 2003 r. w zakresie prowadzonej przez Wiesława P. działalności gospodarczej. Sąd I instancji uznał, iż brak tego protokołu w aktach sprawy uniemożliwia skontrolowanie w tym zakresie postępowania prowadzonego przez organy, a także zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 23 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, który to przepis może być zastosowany dopiero po zakwestionowaniu rzetelności ksiąg podatkowych.

W ocenie organu dołączenie protokołu badania ksiąg do akt niniejszej sprawy nie było konieczne - ustalenia zawarte w tym protokole zostały zamieszczone w wyniku kontroli przeprowadzonej w PPUH "W." Wiesława P., a zarówno ten wynik kontroli, jak i załączniki do protokołu kontroli z dnia 27 sierpnia 2003 r. stanowiły integralną część protokołu kontroli u małżonków P. Oznacza to, że do materiału dowodowego z kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków P. przyjęto ustalenia dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych związanych z kontrolą działalności gospodarczej Wiesława P.

Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, art. 290 par. 5 Ordynacji podatkowej daje możliwość zawarcia w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 par. 6 tej ustawy. W omawianym przypadku protokół badania ksiąg został sporządzony na potrzeby innej kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstawy prawnej do twierdzenia, iż protokół ten był niezbędny do dokonania kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Zawarcie w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym przez art. 193 Ordynacji podatkowej oraz dołączenie do materiału dowodowego zarówno wyniku kontroli w PPUH "W." Wiesława P. jak i załączników do protokołu badania ksiąg stanowiło w ocenie Sądu wystarczającą podstawę do dokonania w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji. Zauważyć należy, iż skoro art. 290 par. 5 Ordynacji podatkowej wyraźnie dopuszcza możliwość zawarcia w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie ich wadliwości i nierzetelności, bez konieczności sporządzania odrębnego protokołu, to nie sposób podzielić poglądu Sądu I instancji uznającego za konieczne dołączenie takiego odrębnego protokołu do akt sprawy. W konsekwencji bezpodstawne jest również stanowisko Sądu I instancji o niemożności zastosowania art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej. W aktach niniejszej sprawy /str. 11 wyniku kontroli z dnia 4 listopada 2003 r., będącego integralną częścią protokołu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Elżbiety i Wiesława P./ określono i opisano zakres, w jakim uznano prowadzone przez Wiesława P. księgi podatkowe za nierzetelne. Skoro więc z protokołu kontroli wynika, co w prowadzonych księgach podatkowych zostało zakwestionowane, a zatem w jakim zakresie księgom podatkowym odmówiono przymiotu dowodu z powodu ich nierzetelności, to możliwe było określenie podstawy oszacowania opodatkowania z art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej. W rezultacie nie można podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 290 par. 5 Ordynacji podatkowej. Uznając, iż zostały naruszone przepisy postępowania administracyjnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w przypadku gdy do takiego naruszenia nie doszło, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył wskazany wyżej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 290 par. 5 Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie jest uzasadniony.

8. Za niezasadne należy uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 w zw. z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Argumentacja organu w tym zakresie koncentruje się na wskazaniu, że Sąd I instancji bezzasadnie nie odniósł się do meritum sprawy, ograniczając się do kwestii braku dołączenia do materiału dowodowego sprawy protokołu kontroli z dnia 27 sierpnia 2003 r. W ocenie organu wskazane przepisy zostały naruszone, bowiem Sąd powinien był odnieść się i wyjaśnić swoje stanowisko w kwestii określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - ocenić pozostałe dowody, ustosunkować się do zarzutów skargi i wyjaśnień wynikających z odpowiedzi na skargę.

Stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi słusznie, wbrew stanowisku organu, nie odniósł się do pozostałych kwestii przedstawionych przez organy bądź stronę skarżącą. Podkreślić trzeba zwłaszcza prawidłowość nieodniesienia się do kwestii merytorycznych /prawidłowość określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym/. Sąd administracyjny, uznając, iż nie został w sposób pełny i prawidłowy oraz zgodny z przepisami postępowania ustalony stan faktyczny w sprawie nie miał podstaw do odniesienia się do zarzutów merytorycznych. Dopiero bowiem po ustaleniu w sposób prawidłowy i zgodny z prawem stanu faktycznego w sprawie sąd administracyjny może przystąpić do subsumcji danego przepisu do określonego w sprawie stanu faktycznego. Stąd też brak odniesienia się do zagadnień merytorycznych w orzeczeniu Sądu I instancji należy uznać za nienaruszający art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 w zw. z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ma przy tym znaczenia, iż Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd organu odnośnie braku podstaw do zastosowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - pozostając w przekonaniu o naruszeniu przepisów procedury Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł przystąpić do oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Stwierdzić zatem należy, iż Sąd I instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.