Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 246/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Podatnik nie nabywa prawa do ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ jeżeli zmienił sposób korzystania z budynku gospodarczego ma mieszkalny po zakończeniu przebudowy tego budynku. Decydujące znaczenie w tym przypadku ma cel wydatków w momencie ich poniesienia.

TEZY

Podatnik nie nabywa prawa do ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ jeżeli zmienił sposób korzystania z budynku gospodarczego ma mieszkalny po zakończeniu przebudowy tego budynku. Decydujące znaczenie w tym przypadku ma cel wydatków w momencie ich poniesienia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jan Rudowski, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2005 r. w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 306/04 dotyczącego sprawy ze skargi Zbigniewa K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Zbigniewa K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 246/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Zbigniewa K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b i f" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, podatek dochodowy może być zmniejszony, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego - lit. "b", przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu - lit. "f".

W ocenie Sądu, w obu tych przypadkach okoliczności potwierdzające zamiar podatnika realizacji jego własnych potrzeb mieszkaniowych /a więc subiektywnego nastawienia podatnika/ muszą dać się obiektywnie zaobserwować w roku podatkowym, którego ulga dotyczy. Tylko pod takim warunkiem wyznaczenie zawarte w normie prawnej wynikającej z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /poniesienie wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe/, może być w praktyce skonfrontowane z wykonaniem, a w rezultacie potwierdzeniem prawidłowości zastosowania tego rodzaju ulgi podatkowej. Nie może być w tym zakresie uznana za wystarczającą jedynie wola podatnika ujawniona w deklaracji, poprzez sam fakt obniżenia podatku należnego.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż brak jest w tej sprawie dowodów, które mogłyby wskazywać na istnienie w okresie objętym wydaną decyzją obiektywnych przesłanek potwierdzających zamiar podatnika realizacji jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeciwnie, pochodzące z tego okresu dokumenty wskazują, iż prowadzona przez podatnika w 2000 roku inwestycja w żadnej części nie miała charakteru mieszkalnego. Pozwolenie wydane w dniu 18 listopada 1994 r. przez Urząd Rejonowy w B. wskazywało na rozbudowę warsztatu samochodowego. W tym czasie Zbigniew K. nie występował do uprawnionych organów ani o zmianę pozwolenia na budowę, ani też o zmianę sposobu użytkowania części przedmiotowego obiektu, co mogłoby ewentualnie wskazywać na istniejący w tym czasie zamiar podatnika budowy budynku mieszkalnego lub przystosowanie pomieszczenia w istniejącym budynku gospodarczym na cele mieszkalne. W dniu 30 grudnia 2003 r. inwestor zawiadomił organ nadzoru budowlanego o zakończeniu rozbudowy warsztatu samochodowego zgodnie z projektem technicznym i warunkami zabudowy. Na zawiadomieniu tym widnieje również adnotacja inspektora nadzoru budowlanego, z której wynika, iż organ ten nie wnosi zastrzeżeń odnośnie użytkowania obiektu. Dopiero w dniu 31 maja 2004 r. Starosta Powiatu wydał na wniosek Zbigniewa K. decyzję o udzieleniu zgody na zmianę sposobu użytkowania budynku na cele mieszkalne. Słusznie zatem organ odwoławczy podnosi, iż decyzja ta - podobnie jak fakt zameldowania z dniem 31 grudnia 2003 r. w przedmiotowym budynku żony podatnika oraz wymierzenie przez Burmistrza C. decyzją z dnia 10 lutego 2004 r. podatku od nieruchomości - pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć. Wszystkie te okoliczności nastąpiły po kilku latach, i co zwraca również uwagę, w okresie prowadzonego wobec Zbigniewa K. postępowania podatkowego w tej sprawie. Przepisy art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" i lit. "c" nie dają podstawy do stwierdzenia, że poprzez dokonywane po latach zmiany sposoby użytkowania budynku z gospodarczego na mieszkalny, podatnicy w związku z poniesionymi wcześniej wydatkami mogli żądać przyznania im prawa do ulgi mieszkaniowej.

W skardze kasacyjnej Zbigniew K. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i zarzucił mu:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, która skutkowała przyjęciem przez sąd administracyjny, że wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może stanowić tytuł do skorzystania z ulgi podatkowej jedynie wtedy, gdy zamiar podatnika realizacji jego własnych potrzeb mieszkaniowych /a więc subiektywnego nastawienia podatnika/ może dać się obiektywnie zobrazować w roku podatkowym, którego ulga dotyczy. W konsekwencji w ocenie sądu administracyjnego nie jest możliwe udzielenie ulgi podatkowej podatnikowi, który dokonuje przystosowania pomieszczenia na cele mieszkalne, o ile w roku, w którym dokonuje przystosowania nie zaistnieją okoliczności świadczące o wykorzystywaniu go do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych swoich i osób mu bliskich,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi podatnika na prawomocną decyzję organu podatkowego, podczas, gdy sąd zobowiązany jest uchylić skarżoną decyzję, jeżeli narusza ono prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu i o zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż obowiązujące w 2000 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalały podatnikom na zmniejszenie kwoty należnego podatku o kwoty wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone m.in. na budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne czy też przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b, e i f" wskazanej ustawy/.

Sąd administracyjny oceniając zasadność dokonanych przez podatnika odliczeń od podatku przyjął, iż wydatki te zostały poniesione na budowę budynku, który nie był budynkiem mieszkalnym, lecz gospodarczym. W tym zakresie rodzaj budynku, sąd administracyjny, podobnie jak organy podatkowe określił w oparciu o pozwolenie z dnia 18 listopada 1994 r. wydane przez Urząd Rejonowy w B. Pozwolenie to, jak słusznie zauważył skład orzekający, dotyczyło rozbudowy warsztatu samochodowego. Dokument ten nie mógł jednak sam sobie przesądzać o prawie do ulgi podatkowej albowiem ulga taka jest stosowana także w przypadku budynków gospodarczych - w związku z przystosowaniem pomieszczeń w posiadanym budynku gospodarczym na cele mieszkaniowe /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy/. Zgodnie ze wskazanym przepisem podatek dochodowy może być zmniejszony, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na przebudowe strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia tego lokalu. Ulga z tytułu przebudowy strychu, suszarni, albo przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne obejmuje wydatki związane z przebudową na cele mieszkalne pomieszczeń, które z założenia były wybudowane w celach innych niż mieszkaniowe /por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2000 r. I SA/Kr 1741/98/. Zatem dla skorzystania z tej ulgi nie jest konieczne by przystosowane pomieszczenie znajdowało się w budynku mieszkalnym.

W ocenie autora skargi powyższe stanowisko wydaje się nie znajdować uzasadnienia w skarżonym wyroku, który oparto o błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wykładnia ta opiera się na twierdzeniu, że aby skorzystać z ulgi muszą zaistnieć okoliczności potwierdzające zamiar podatnika realizacji jego własnych potrzeb mieszkaniowych, przy czym muszą dać się one obiektywnie zaobserwować w roku podatkowym, którego ulga dotyczy. Innymi słowy sąd administracyjny stwierdza, że z ulgi może korzystać jedynie taki podatnik, który w danym roku wykorzystuje dany budynek lub jego część do celów mieszkalnych. Jak bowiem inaczej rozumieć obiektywną chęć realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, gdy przystosowanie dotyczy pomieszczeń w budynku innym niż mieszkalny. Powyższa wykładnia skutkuje tym, że w przypadku przebudowy budynku na cele mieszkalne, która będzie trwała więcej niż rok, podatnik w roku, w którym jeszcze nie rozpoczął wykorzystywania pomieszczenia do celów mieszkalnych, nie mógłby skorzystać z ulgi. Jest to oczywiście błędne rozumowanie, które przeczy istocie przewidzianej przepisami prawa preferencji podatkowej.

Przebudowa pomieszczenia na cele mieszkalne pozwala w ocenie skarżącego na zastosowanie ulgi podatkowej z art. 27a ustawy o podatku dochodowym o ile podjęte działania budowlane są skierowane na stworzenie lokalu, w którym podatnik lub osoby mu bliskie zamieszkają. Oznacza to, że decydujący w tym zakresie jest subiektywny zamiar podatnika przystosowania pomieszczeń na cele mieszkalne, który ostatecznie realizuje się przez zasiedlenie lokalu. Zasiedlenie to nie musi wcale mieć miejsca w roku rozpoczęcia inwestycji i uzależnione jest od postępów w procesie inwestycyjnym. Ważne jest jednak, aby takowe miało miejsce, gdyż ostatecznie jedynie zamieszkanie w lokalu przesądza o tym, iż przebudowa lub przystosowanie dokonane było na cele mieszkalne.

W tym kontekście dla uznania, że przebudowa była dokonana na cele mieszkalne przesadzający jest m.in. fakt zameldowania żony podatnika w budynku w dniu 31 grudnia 2003 r. a także dokonanie zmiany sposobu użytkowania budynku na cele mieszkalne z dniem 31 maja 2004 r.

Podkreślił, iż w orzecznictwie wskazuje się, że dla uznania budynku za mieszkalny decydujące jest jego wykorzystanie do celów mieszkalnych, nawet wtedy, gdy dany obiekt jest inaczej sklasyfikowany w pozwoleniu na budowę. W wyroku z dnia 12 lipca 2000 r. /III RN 207/99 - OSNAPU 2001 nr 4 poz. 102/ Sąd Najwyższy na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za rozstrzygające dla uznania budynku letniskowego za budynek mieszkalny przyjął funkcję jaką spełnia ten budynek. Jeżeli jest on wykorzystywany do celów mieszkalnych, to jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że podatnik zgodnie z prawem pomniejszył należny podatek dochodowy za 2000 r. o wydatki poniesione na przystosowanie części budynku położonego na działce w K. na cele mieszkalne. Wyrok sądu administracyjnego jest obarczony istotną wadą, której przyczyną jest błędna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym. Do uznania, że przebudowa lub przystosowanie pomieszczeń jest związane z celami mieszkalnymi nie jest konieczne, aby w chwili podjęcia tych prac, ich charakter został stwierdzony jakimkolwiek dokumentem urzędowym. Dla skorzystania z ulgi z art. 27a nie musi mieć także miejsce rozpoczęcie wykorzystywania pomieszczeń w danym roku. Pomieszczenie ma charakter mieszkalny, o ile jest wykorzystywane dla celów mieszkalnych. Zamiar przebudowy lub przystosowania na cele mieszkalne może mieć charakter subiektywny w dniu podjęcia prac i poniesienia pierwszych wydatków. Decydujące jest, czy doprowadzi on do zamieszkania w danym pomieszczeniu. Jeżeli tak, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszym przypadku, to przesłanki zastosowania ulgi są spełnione.

Konkludując skarżący stwierdził, że w kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był w ramach uprawnień przewidzianych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylić skarżoną decyzję jako naruszającą prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Inne rozstrzygnięcie w powyższym zakresie stanowi realizację podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 i powinno prowadzić do uchylenia skarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu.

Przebudowa jest to zmiana istniejącego stanu na inny, powodująca dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmiana warunków technicznych lub właściwości użytkowych, zaś przystosowanie /adaptacja/ jest to przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym - niż jego pierwotne przeznaczenie - celu albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych.

O tym czy wydatek jest przeznaczony na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" pdf decyduje moment wydatkowania środków na ten cel. Jeżeli w chwili ponoszenia wydatku inny był cel niż własne potrzeby mieszkaniowe podatnika - nie nabywa on prawo do ulgi z tytułu przebudowy albo przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne.

W tym stanie rzeczy zasadna jest teza, iż podatnik nie nabywa prawa do ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" pdf jeżeli zmienił sposób korzystania z budynku gospodarczego ma mieszkalny po zakończeniu przebudowy tego budynku. Decydujące znaczenie w tym przypadku ma cel wydatków w momencie ich poniesienia. Tymczasem poniesione przez podatnika wydatki w okresie od uzyskania pozwolenia na rozbudowę, tj. od 18 listopada 1994 r. do jej zakończenia, tj. 30 grudnia 2003 r. dotyczyły rozbudowy warsztatu samochodowego i części socjalnej.

Zmiana [przeznaczenia części socjalnej nastąpiła już po dokonaniu rozbudowy.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną kontroluje jedynie przestrzeganie prawa materialnego i procesowego, a kontrola ta dokonywana jest w aspekcie legalności, podnoszone przez skarżącego zarzuty należało ocenić jako nieuzasadnione.

Z tych też względów na mocy art. 184 i art. 200 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.