Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3320/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

I SA/Wr 3320/02 Wyrok W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Dnia 14 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-imion) Mróz Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004 sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo Handlowego A sp. z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek zamiejscowy w J. G. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] (nr [...]) określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno- Usługowa-Handlowemu A" sp z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r w kwocie [...].

Urząd skarbowy ustalił, że wszystkie dokonywane przez spółkę w 1997r zakupy towarów i usług oraz pozostałe wydatki spółki były płacone gotówką przez jedynego udziałowca i prezesa spółki S. D. Wydatki te były księgowane na koncie kasa w korespondencji z kontem [...] " Zobowiązania wobec właściciela", które na dzień 31 grudnia 1997r wykazywało saldo w kwocie [...]. Urząd skarbowy uznał, że w związku z zapłatą zobowiązań spółki przez jej udziałowca spółka otrzymała środki pieniężne w kwocie [...], które na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są, przychodem.

Ponadto urząd skarbowy z zaewidencjonowanych przez spółkę kosztów w kwocie [...], nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]dotyczących:

- zakupu materiałów i narzędzi zużytych do remontu zakupionego zakładu przed oddaniem tego obiektu do użytkowania, uznając, że wydatki te powinny być zaliczone do wydatków inwestycyjnych zwiększających wartość początkową środków trwałych;

- opłaty notarialnej dotyczącej zakupu nieruchomości oddanej do użytkowania [...], uznając, iż opłata notarialna zwiększa wartość początkową środków trwałych i nie może być bezpośrednio zaliczana do kosztów uzyskania przychodów;

- wynagrodzenia w kwocie [...]oraz składek ZUS od tego wynagrodzenia: w kwocie [...] wypłaconego udziałowcowi spółki S. D., uznając, że umowa o pracę zawarta została z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego, a zatem na podstawie art. 58 Kodeksu cywilnego jest nieważna.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuzasadnione przyjęcie, iż kwota [...]stanowi przychód spółki oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu I instancji z materiałem dowodowym w sprawie przez przyjęcie, iż wynagrodzenie za pracę wypłacone Prezesowi Zarządu spółki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik wywodził, iż wydatki pokrywała spółka we własnym imieniu, co potwierdzają dokumenty rozliczeniowe i faktury wystawiane na spółkę. Jego zdaniem, nawet gdyby przyjąć, że udziałowiec uregulował w imieniu i na rzecz spółki zobowiązania wobec osób trzecich, to nie oznacza to, że wniósł dopłatę w rozumieniu przepisów kodeksu handlowego. Podatnik powołał się na przepisy Kodeksu Cywilnego, zgodnie, z którymi w takiej sytuacji osoba spłacająca cudze zobowiązanie stała się wierzycielem spółki.

Podatnik podnosi także, iż żaden przepis nie zakazuje zawierania z jedynym udziałowcem umowy o pracę i nie zawiera ograniczeń, co do osoby pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania spółki. Skoro zaś nie jest kwestionowane, iż przy zawieraniu umowy działał należycie umocowany pełnomocnik nie można twierdzić, iż umowa była czynnością pozorna i podjęta w celu obejścia prawa.

Pozostałych ustaleń organu I instancji podatnik w odwołaniu nie kwestionował.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wywodziła, że zawarta w dniu [...]pomiędzy Spółką z o.o. B reprezentowaną przez S. D., a S. D. jedynym udziałowcem i Prezesem spółki umowa o pracę na stanowisku specjalisty do spraw reklamy jest nieważna. Pełnomocnictwo dla S. D. do zawarcia umowy o pracę z S. D. podpisane zostało przez Prezesa Zarządu S. D. W myśl art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 roku Kodeks handlowy (Dz. Nr 57, poz. 501 ze zm.) w umowach między spółką a członkami zarządu, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Zdaniem Izby Skarbowej oznacza to, że umowa o pracę została zawarta z naruszeniem art. 203 kodeksu handlowego i jest nieważna na podstawie art. 58 kodeksu cywilnego w myśl którego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście stawy jest nieważna. Izba Skarbowa powołała się przy tym na orzecznictwo sądu najwyższego, wywodząc, iż umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z o.o. działającą za pośrednictwem pełnomocnika, nie przestaje być czynnością prawną "z samym sobą" gdyż nawiązany stosunek pracy również byłby pozbawiony swej konstrukcyjnej cechy podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy. Tak zawarta umowa o pracę nie może skutkować powstaniem stosunku pracy kreślonego w art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r- Kodeks pracy / Dz. Nr 4, poz. 141 ze zm./ w myśl którego przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego o kierownictwem a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Ponieważ - jak wywodziła Izba Skarbowa- jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 K.c. stanowi podstawę uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwia jego liczenie do kosztu uzyskania przychodu. Z tych samych względów nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne i na Fundusz Pracy.

W sprawie zwiększenia przychodów o kwotę [...] Izba Skarbowa wskazała iż bezspornym jest, iż jedyny udziałowiec spółki regulował zobowiązania spółki. Z akt sprawy wynika, iż zapłata dokonywana była gotówkowo, co potwierdzają adnotacje na fakturach i rachunkach, a niedobory w kasie na koniec każdego miesiąca były likwidowane notami księgowymi w korespondencji z kontem 245 "pozostałe rozrachunki wobec właściciela". Zdaniem Izby oznacza to, iż jedyny udziałowiec spółki regulował zobowiązania spółki swoimi środkami pieniężnymi, a zatem niewątpliwie spółka otrzymała od udziałowca pieniądze, stanowiące nieodpłatne świadczenie. Stanowisko powyższe znajduje zdaniem Izby potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu, Administracyjnego z dnia l8 sierpnia 2000r sygn. akt ISA/Łd 775/99 / LEX nc 25/2002 zgodnie z którym " w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art.12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej, Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej". Ponieważ jednocześnie w rozpatrywanej sprawie nie występuje instytucja pożyczki, bowiem spółka nie przedłożyła umów pożyczek zawartych pomiędzy spółką a jej udziałowcem lub dopłaty do kapitału spółki ze względu na brak zapisów w umowie spółki o obowiązku wnoszenia dopłat, zgodnie, zatem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczeniu do przychodów podlega kwota [...] przysporzonych dla spółki przez jej jedynego udziałowca korzyści. Izba Skarbowa wskazuje przy tym, iż - wbrew twierdzeniom podatnika- Urząd Skarbowy wyraźnie stwierdził, że sporna kwota nie może być potraktowana jako dopłata, gdyż możliwości takiej nie przewiduje umowa spółki.

W skardze na decyzje Izby Skarbowej podatnik powtarza argumentację zawartą w odwołaniu, a dodatkowo wskazuje, iż powołane prze organy skarbowe orzecznictwo dotyczy dopłat do udziałów spółki, a nie zapłaty za jej zobowiązania, nie może mieć więc zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazuje również, iż nie istnieją żądne dokumenty potwierdzające dokonywanie wpłat środków pieniężnych do kasy spółki.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyły wywody zawarte w zaskarżone decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270)

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie, bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości spółka otrzymała środki od jedynego udziałowca.

Z przedstawionych i powołanych w decyzjach dowodów nie wynika, do jakiej wysokości zobowiązania spółki zostały uregulowane prze wspólnika. Zarówno z protokołu kontroli jak i z decyzji wynikają wydatki spółki w kwocie [...]. Kwota potraktowana przez organy skarbowe jako przychód wynika jedynie z salda konta oznaczonego jako "pozostałe rozrachunki wobec właściciela". Biorą pod uwagę, iż saldo -czyli wynik operacji zaksięgowanych na danym koncie- odzwierciedla w tym wypadku stan wzajemnych zobowiązań pomiędzy spółką, a udziałowcem, kwota ta nie musi być równoznaczna z sumą zobowiązań spółki wobec udziałowca wyłącznie z tytułu przejęcia przez niego zobowiązań spółki. Wobec czego wyjaśnienia wymaga, jakiego rodzaju zobowiązania istniały pomiędzy spółką a jaj właścicielem.

Organy skarbowe nie wyjaśniły także, jakie w istocie stosunki pomiędzy spółką a właścicielem był podstawą pokrywania przez tego ostatniego zobowiązań spółki. Wykazywanie w księgach spółki zobowiązań wobec wspólnika wskazuje, że otrzymane przez spółkę środki miały podlegać zwrotowi, a więc nie był bezwarunkowym i trwałym przysporzeniem na jej rzecz. Wskazać przy tym należy, iż pojęcie świadczeń nieodpłatnych zakłada w istocie, iż w wyniku takich świadczeń nie powinien powstać po stronie spółki obowiązek zapłaty ekwiwalentu a więc zobowiązanie na rzecz właściciela. "...Jakkolwiek ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to wszakże nie powinno ulegać wątpliwości, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata... " (wyrok NSA O/Z w Szczecinie z 08.11.2000 sygn. SA/Sz 1244/99 LEX nr 53256). ."...Przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć nieodpłatne przysporzenie na majątku, które ma konkretny wymiar finansowy." (wyrok NSA O/Z w Szczecinie z 07.11.2001 sygn. SA/Sz 1423/00 LEX nr 78312).

Należy wobec tego wyjaśnić, co było w istocie przedmiotem świadczenia wspólnika na rzecz spółki - czy bezwarunkowe zwolnienie spółki ze zobowiązań, co miałoby charakter zbliżony do darowizny czy też przejęcie na siebie roszczeń wobec spółki w celu odroczenia ich w czasie, co zbliżałoby świadczenie do pożyczki. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem organów skarbowych, iż brak pisemnej umowy np. pożyczki wyklucza badanie i analizę stosunków spółki i wspólnika pod kontem ich zgodności z umowami nazwanymi w przepisach prawa cywilnego.

Za prawidłowe należy natomiast uznać stanowisko organów skarbowych co do wynagrodzenia pobieranego przez jedynego udziałowca spółki i składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa umowa o pracę zawarta w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zawarcia tej czynności jako nadzwyczajne zebranie wspólników, w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik, jest nieważna. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela powyższy pogląd. Trafne jest stanowisko, że umowa o pracę z dnia [...]zawarta ze S. D. w imieniu Spółki przez jej pełnomocnika S. D., powołanego uchwałą jedynego wspólnika, jest umową zawartą "z samym sobą", z tą różnicą, iż za pośrednictwem pełnomocnika. Umowa ta pozbawiona jest zasadniczych elementów konstrukcyjnych istotnych dla stosunku pracy. "...W szczególności zaś brak było w nich cechy szeroko rozumianego podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy. W przeciwnym razie należałoby dopuścić możliwość istnienia podporządkowania pracownika "samemu sobie", co pojęciowo jest wykluczone. Dlatego w tych przypadkach, w których w jednoosobowych spółkach z o.o., utworzonych przez osoby fizyczne, dochodzi do powierzenia jedynemu wspólnikowi w umowie wykonywania zadań należących do zakresu zarządu spółki, a jednocześnie wspólnik ten stanowi jej jednoosobowy zarząd, pojęciowo wykluczona jest możliwość, iż na podstawie takiej umowy może dojść do nawiązania stosunku pracy. W nawiązanym w takich warunkach stosunku prawnym brakuje, bowiem elementu podporządkowania, stanowiącego konstytutywną (niezbędną) cechę stosunku pracy..." (wyrok SN z 17 grudnia 1996 r. w sprawie II UKN 37/96 - OSN z. 17, poz. 320 z 1997 r.). Przyjmując zatem nieważność tego rodzaju umowy należy przyjąć na użytek prawa podatkowego, iż skoro taka umowa nie wywołuje określonych skutków prawnych, to S. D. w 1997 r. nie był pracownikiem spółki B". Oznacza to, iż wydatki, które poniosła spółka z tytułu wynagrodzenia i składek na ZUS i Fundusz Pracy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane.

Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.