Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 672/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a,  art.59 par.1 pkt 1,art.70 par.1 , art. 79 par.2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" SE Oddział w Polsce na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 5 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Brzeg z dnia 29 marca 2012 r., nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 3003,00 zł (trzy tysiące trzy 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia 29 marca 2012r. określającą A w P. (dalej jako: strona, skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 50.068,90 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżąca złożyła w dniu 14 stycznia 2005 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2005 r., którą objęła grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.009 m kw., budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 320,70 m kw. oraz budowle o wartości 2.078.420 zł. Podatek wyniósł 50.068,90 zł.

Wnioskiem złożonym w dniu 28 grudnia 2009 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. na rok 2005. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji podatkowej i przyjęła w niej do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3.227 m kw., powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostała bez zmian, natomiast wartość budowli wyniosła 1.049.419,00 zł. Podatek w skorygowanej wysokości wyniósł 28.348,40 zł (różnica 21.720,50 zł).

W obszernym uzasadnieniu wniosku strona podała, że podatek został zawyżony wobec nieuzasadnionego opodatkowania pasów drogowych i budowli dróg a także słupów informacyjnych. Zdaniem Spółki, w przedmiotowym roku podatkowym pasy drogowe (fragmenty gruntu) wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi (powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacji benzynowej), nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) - [dalej jako u.p.o.l.] - w brzmieniu obowiązującym od dnia 9.12.2003r. do dnia 31.12.2006r., które jest istotne dla oceny stanu prawnego sprawy. Nadto wskazano, że zgłoszony do opodatkowania w podanym roku słup cenowy, będący urządzeniem informacyjnym posadowionym na fundamentach, nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższe szczegółowo uzasadniono.

Decyzją z dnia 12 kwietnia 2010 r. Burmistrz B. określił skarżącej podatek od nieruchomości na 2005 r. w kwocie 50.068,90 zł. W wyniku wniesionego od tej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. uchyliło kwestionowaną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 28 lipca 2011 r., Burmistrz B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2005.

Następnie postanowieniem z dnia 22 listopada 2011 r. organ ten powołał biegłego z zakresu budownictwa drogowego w celu sporządzenia opinii na okoliczność ustalenia, czy na nieruchomości będącej własnością Spółki w latach 2004-2006, stanowiącej stację benzynową, usytuowane są pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi.

Kolejną decyzją z dnia 29 marca 2012 r., Burmistrz B. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości na 2005 r. w kwocie 50.068,90 zł.

W uzasadnieniu omówił przebieg postępowania i poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. W jego ocenie niezasadne jest stanowisko podatnika, że posiada on na podlegającej opodatkowaniu nieruchomości (stacji benzynowej) "drogi wewnętrzne" i "pasy drogowe", podlegające, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślił konieczność ścisłej interpretacji tego przepisu, przy zastosowaniu definicji legalnych zawartych w ustawie o drogach publicznych, a także związanie organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów.

Wyjaśnił nadto, że powołany w sprawie biegły, w wyniku szczegółowej analizy stanu faktycznego i prawnego stwierdził, iż zastany układ komunikacyjny na działkach P, R, S, X i Y, których właścicielem w latach 2003-2009 była strona, służy tylko do funkcjonowania stacji paliw, zatem nie należy ich traktować jako pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi. Nie służy on ani prowadzeniu, ani zabezpieczeniu, ani obsłudze ruchu drogowego. Organ I instancji wskazał też, że - w kontekście przepisów o ewidencji gruntów i budynków - grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości nie są kwalifikowane jako droga ("dr").

Analizując kwestię opodatkowania słupów informacyjnych organ wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U. 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.), własne ustalenia faktyczne i wyjaśnienie Naczelnika Wydziału Budownictwa Starostwa Powiatowego w B. Skonstatował, że wolno stojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, do których należy zaliczyć pylon serwisowy i słup cenowy, są budowlą i podlegają podatkowi od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze opisaną na wstępie decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w trakcie toczącego się postępowania nie zachodzą warunki do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, dotyczącej określenia wysokości podatku od nieruchomości na 2005 r. Z mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. - dalej jako O.p.) upływ terminu przedawnienia nastąpił z dniem 31.12.2010 r. W przedmiotowej sprawie strona uregulowała zobowiązanie w pełnej kwocie, co doprowadziło do jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Nie wystąpiły też okoliczności wskazujące na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie zostało ono zabezpieczone hipotecznie lub w drodze zastawu skarbowego, a podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w terminie określonym w art. 79 § 2 O.p. (wniosek wpłynął do organu I instancji w dniu 28 grudnia 2009 r.)

W związku z powyższym Kolegium uznało, że podatnik ma interes prawny, wynikający ze szczególnych przepisów odrębnych (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 79 § 2 O.p.), by przedmiotowa sprawa została rozpatrzona merytorycznie. Organ zaznaczył przy tym, że biorąc pod uwagę treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. definiującego pojęcie nadpłaty, a także odrębność trybów postępowań prowadzonych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) i stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.), dla rozstrzygnięcia kwestii, czy po stronie podatnika istnieje nadpłata, konieczne jest uprzednie określenie wysokości dotyczącego go zobowiązania podatkowego. Zatem prowadzenie postępowania wymiarowego, w konkretnym stanie sprawy, stanowi konsekwencję wniosku podatnika. Nadto, w przypadku skutecznie złożonej korekty deklaracji, zobowiązanie z niej wynikające jest zobowiązaniem do zapłaty, a organ podatkowy, nie akceptując korekty, może ją podważyć jedynie w postępowaniu w sprawie określenia tego zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.). Zatem, zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe postępowanie nie jest bezprzedmiotowe i nie znajduje w nim zastosowania art. 208 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego uprawniony był zarówno Burmistrz B., wydający decyzję w dniu 29 marca 2012 r., jak i organ odwoławczy podejmując niniejsze rozstrzygnięcie w dniu 5 listopada 2012 r.

Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że dokonując oceny w zakresie możliwości weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do którego upłynął termin przedawnienia, rozważone zostały stanowiska sądów administracyjnych wskazujące, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku jego zapłaty wyklucza jego wygaśnięcie "ponownie" w wyniku przedawnienia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (NSA): z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2074/09; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 364/04; z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl;). Organ uwzględnił w szczególności wyrok z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1161/11, w którym wyjaśniono m.in., że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter, a nadto korespondujące z nim wyroki wskazujące, że decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 223/11 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Op 157/11). Również w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 749/10 NSA uznał m.in., że "w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie".

W zakresie meritum sprawy organ odwoławczy, wskazując na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stwierdził, że w analizowanym roku podatkowym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wobec niezdefiniowania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęć "pas drogowy" i "droga" zasadnym było, tak jak uczynił to organ I instancji, odwołanie się do ich rozumienia według definicji legalnych, zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) - dalej jako: u.d.p.).

Z tego punktu widzenia niezbędnym w sprawie stało się przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia rzeczywistego charakteru przedmiotu opodatkowania, głównie z punktu widzenia przesłanek zawartych w przepisach definiujących wskazane pojęcia.

Dowód ten został w sprawie przeprowadzony. Odnosząc się do sporządzonej przez biegłego opinii, której przedmiotem było ustalenie, czy na nieruchomości będącej własnością Spółki w latach 2004-2006, stanowiącej stację benzynową, usytuowane są pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi, organ odwoławczy przytoczył zawarte w niej stwierdzenie, że układ komunikacyjny znajdujący się na działkach Spółki służy tylko do funkcjonowania stacji paliw, co zdaniem biegłego potwierdza także zapis w Opisie Technicznym Projektu Budowlanego przedmiotowej stacji paliw: "Układ komunikacyjny wewnątrz stacji zapewnia swobodną komunikację i obsługę projektowanych urządzeń". W opinii wskazano także, że grunty należące do skarżącej nie posiadają cech charakterystycznych dla drogi (pasa drogowego), tj. brak na nich oznakowania pionowego i poziomego na terenie stacji paliw, co powoduje dezorganizację ruchu, brak jest wydzielonych ciągów komunikacyjnych (chodników) zapewniających bezpieczne poruszanie się pieszych, zaś powierzchnie utwardzone, po których poruszają się pojazdy samochodowe są jednorodne (nawierzchnia z kostki betonowej), brak oddzielenia (wyodrębnienia) ciągów, po których poruszają się pojazdy samochodowe od miejsc postojowych oraz obsługi pojazdów. Nadto z opinii wynika, że ciągi komunikacyjne znajdujące się na ww. działkach stanowią niezbędną sieć komunikacyjną służącą tylko i wyłącznie do funkcjonowania obiektu stacji paliw i nie należy ich traktować jako pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi. Natomiast zlokalizowane w granicach tych działek jezdnie o nawierzchni z kostki betonowej i szerokości 6,10 m ograniczone krawężnikami betonowymi 15 x 30 cm nie stanowią granic pasa drogowego ciągów komunikacyjnych i nie są zgodne z przepisami regulującymi wymogi techniczne, jakie powinna spełniać droga, w tym także droga wewnętrzna. Zdaniem biegłego, układ komunikacyjny jest funkcjonalnie związany ze stacją paliw zapewniając jej klientom korzystanie z położonych tam urządzeń.

Organ odwoławczy na podstawie wskazanego dowodu z opinii biegłego oraz przy uwzględnieniu definicji ustawowej "drogi" jako "budowli (...) przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego" stwierdził, że układ komunikacyjny wokół przedmiotowej stacji paliw nie stanowi całości techniczno-użytkowej przeznaczonej do ruchu drogowego, oraz nie służy ani prowadzeniu, ani zabezpieczeniu, ani obsłudze ruchu drogowego. W rezultacie po stronie podatnika nie wystąpiły opisane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. warunki wyłączenia z opodatkowania pasa drogowego wraz z drogą, gdyż w przepisie tym chodzi o drogę w podanym wcześniej znaczeniu. W tym względzie stanowisko organu I instancji uznano za prawidłowe.

Podobnie zaaprobowano pogląd, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych (co uzasadnia wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga ("dr"). Dotyczy to również dróg wewnętrznych, jako jednego z rodzaju dróg objętych ustawą o drogach publicznych (art. 8 ust. 1 u.d.p.). Stąd okoliczność, iż przedmiotowe grunty nie były ujawnione w ewidencji gruntów jako drogi, w ocenie organu odwoławczego dodatkowo potwierdza prawidłowość podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy nie podzielił w związku z tym podniesionych w odwołaniu argumentów skarżącej, że zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. jedynie w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych w nim kategorii gruntów, nie obejmujących pasów drogowych, wiążące pozostają dane ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem tego organu tezie takiej sprzeciwia się jednoznaczne brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r.- Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) - dalej jako: [P.g.k.].

Odnosząc się do zarzutów odwołania podważających prawidłowość opinii biegłego jako wypowiadającego się, zdaniem strony, w kwestiach prawnych a nie faktycznych, Kolegium uznało ten zarzut za bezzasadny podkreślając, że opinia biegłego nie dotyczyła stanu prawnego, lecz faktycznego, bowiem biegły ustalił stan faktyczny w oparciu o dowody zebrane w sprawie, w szczególności oględziny nieruchomości. Natomiast obszernie przywołane w opinii regulacje prawne dotyczące dróg i ich warunków technicznych służyły dokonaniu oceny, czy stwierdzony stan nieruchomości w zakresie dotyczącym jej układu komunikacyjnego potwierdza istnienie na nieruchomości drogi (wewnętrznej) jako warunku niezbędnego do objęcia wyłączeniem z opodatkowania określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Spółki wskazał na błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. prowadzącą do wadliwego uznania, że sieć komunikacyjna stacji benzynowej należącej do skarżącej nie stanowi pasów drogowych z drogami wewnętrznymi korzystającymi z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2005 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, układ dróg na stacjach benzynowych strony spełnia kryteria "drogi wewnętrznej" określone w ustawie o drogach publicznych, niezależnie od treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym sieć ta powinna korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie wskazanego art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wskazał, że przystosowanie sieci komunikacyjnej stacji benzynowej do obsługi nieoznaczonej liczby użytkowników (zarówno pieszych jak i zmotoryzowanych) odpowiada nadrzędnej funkcji drogi, jaką jest prowadzenie ruchu i przemawia za zastosowaniem omawianego wyłączenia z opodatkowania. Pełnomocnik podkreślił, że w świetle przepisów ustawy o drogach publicznych brak jest podstaw do uznania, że linie graniczne pasa drogowego powinny być wydzielone geodezyjnie. Podał, że obowiązku takiego nie można wyinterpretować z zawartej w powołanej ustawie legalnej definicji pasa drogowego. Natomiast w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, za wystarczające należy uznać wyodrębnienie granic pasa drogowego poprzez znajdujące się na nim obiekty związane z obsługą ruchu a w przypadku Spółki obiekty takie stanowią m.in. ściany budynku stacji oraz krawężniki. Nadto pełnomocnik wskazał, że pas drogowy powinien być definiowany wtórnie w stosunku do samej drogi, bowiem istnienie pasa drogowego uzależnione jest od istnienia drogi, co również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podniesiono też zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 P.g.k. i w rezultacie błędnego przyjęcia, że dla ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu istotnym dla tej sprawy, organy podatkowe były obowiązane do uwzględnienia danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W tym aspekcie pełnomocnik skarżącej wskazał, że ustawa ta nie spełnia definicji ustawy podatkowej (art. 3 pkt 1 O.p.), w związku z czym nie może stanowić źródła ani obowiązku, ani zobowiązania podatkowego. Co więcej, zdaniem skarżącej, zapisy ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków w tym znaczeniu, że organy wymierzając podatek od nieruchomości powinny opierać się na danych zawartych w ewidencji dotyczących np. powierzchni gruntu, ale jednocześnie zapisy ewidencji nie mogą determinować innych elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, w tym przedmiotu opodatkowania, tym bardziej, że nie zawierają one informacji pozwalających na ustalenie, czy na danym gruncie znajduje się pas drogowy.

Dodatkowo zarzucono, że sam przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie zawiera odesłania do ewidencji gruntów i budynków a także do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2001 r., Nr 38, poz. 454), podczas gdy w hipotezie przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. odesłanie takie zawarto. Uzależniając zatem wyłączenie od opodatkowania dróg i pasów drogowych od zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ wykroczył poza brzmienie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca przesłanki takiej nie zawarł.

Nieuprawnione było zatem przyjęcie przez organy, że warunkiem zastosowania wyłączenia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "dr". Skutkiem powyższego wadliwie przyjęto jako środek dowodowy zapisy w ewidencji gruntów i budynków, bowiem z mocy ww. rozporządzenia w sprawie ewidencji niektóre kategorie gruntów, stanowiące pasy drogowe w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, nie mogą być oznaczone symbolem "dr", natomiast na gruncie przedmiotowej sprawy znaczenie ma definicja "pasa drogowego" w rozumieniu ustawy o drogach publicznych.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów procesowych, a to art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dnia 31 stycznia 2012 r. sporządzonej przez M. W. pełnomocnik podniósł, że opinia ta zawiera nieuprawnioną ocenę stanu prawnego zamiast dostarczać wiadomości specjalnych. Nadto została oparta na nieprawidłowych podstawach prawnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 631/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) zawiesił postępowanie w sprawie uznając, że jej rozstrzygnięcie zależy od wyniku postępowań zainicjowanych: 1) postanowieniem NSA z dnia 19 czerwca 2013 r. w sprawie II FSK 513/13, w którym zwrócono się o podjęcie przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały wyjaśniającej: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)"; 2) wnioskiem Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2013r., BO-4660-60/12 skierowanym do składu siedmiu sędziów NSA o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.), zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków"; 3) wnioskiem Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2013 r., BO-4660-47/13 o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy?".

Postanowieniem z dnia 10 października 2014 r. tutejszy Sąd podjął zawieszone postępowanie w sprawie, z uwagi na podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwał odpowiednio: z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13; z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13; z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami koncentrował się wokół dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) związanej z zawartym w tym przepisie pojęciem pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które wolne są od opodatkowania. Skarżąca kwestionowała zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2005 rok należącego do niej układu komunikacyjnego na stacji benzynowej. Zdaniem organów podatkowych, brak było podstaw do zastosowania opisanego wyłączenia od podatku, gdyż układ komunikacyjny należący do skarżącej służy tylko do funkcjonowania stacji paliw, zatem nie należy go traktować jako pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi a ponadto - w kontekście art. 21 P.g.k. - grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości nie są kwalifikowane, jako droga ("dr"). Odmienne stanowisko prezentuje strona skarżąca.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Burmistrza B. z dnia 29 marca 2012 r. zapadły w wyniku wszczętego z urzędu postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005r. Do wszczęcia tego postępowania doszło w następstwie złożenia przez stronę korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem z dnia 22 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za rok 2005 oraz w sytuacji, gdy całość zadeklarowanego podatku została zapłacona.

Wobec powyższego rozstrzygnąć należało, czy w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ był uprawniony lub zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Niewątpliwym jest, że w dacie wydania skarżonej decyzji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym istniały rozbieżności co do tego, czy przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, w sytuacji, gdy podatnik składa wraz z wnioskiem o nadpłatę korektę deklaracji - organ zobowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

W związku z powyższym na skutek pytania Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło w dniu 27 stycznia 2014 r. do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., uchwały o sygn. akt II FPS 5/13, w której stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wyjaśnił, że jeżeli nadpłata podatku nie wynika z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, a jest, przykładowo, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, to w takiej sytuacji nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Natomiast jeśli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Jak dalej podkreślił NSA, postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma natomiast przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Wnioski takie wypływają z analizy brzmienia art. 79 § 1 O.p. stanowiącego o zakazie wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario – o dopuszczalności wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli natomiast w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, zaś rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty (tak również NSA w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1319/12).

Znaczenie tej uchwały dla sposobu rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy wynika z faktu, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA posiada tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 824/10). Oznacza to, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela wyrażonego w niej poglądu, musi wystąpić ponownie z zagadnieniem prawnym do odpowiedniego składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze treść powołanej uchwały i podzielając wyrażony w niej pogląd Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie prawidłowe, co do zasady, było wszczęcie przez organ I instancji postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005r. Bez wątpienia skarżąca, wnioskując o stwierdzenie nadpłaty, korygowała znaczą część tego zobowiązania, bowiem różnica między podatkiem wykazanym w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2005 (podatek zapłacony), a tym wykazanym w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyniosła 21.720,5 zł. (50.068,9 zł - 28.348,4 zł). Nadto, w skorygowanej deklaracji podatkowej skarżąca wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3227 m² (w miejsce pierwotnie deklarowanej 5009 m²) oraz wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 1.049.419 zł (w miejsce pierwotnie deklarowanej 2.078.420 zł). Spółka wyłączyła z opodatkowania pasy drogowe wraz ze znajdującymi się na nich budowlami drogowymi uznając, że nie podlegały one opodatkowaniu, co wynika z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) a także urządzenia informacyjne wraz z fundamentami, uznając, że nie stanowiąc budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Takie okoliczności faktyczne sprawy powodowały, że organ podatkowy musiał dokonać czynności procesowych mających na celu zbadanie zarówno przedmiotu opodatkowania jak i materialnych przesłanek zwolnienia podatkowego. Dlatego też, w ocenie Sądu, działania organu w tym aspekcie, co do zasady, należy oceniać jako prawidłowe.

Powyższe nie oznacza jednak, że realia konkretnego przypadku pozwalały organom podatkowym na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r. w ramach postępowania wymiarowego wszczętego w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Istotne znaczenie dla dalszych rozważań ma to, że skarżąca zapłaciła podatek w wysokości wynikającej z deklaracji pierwotnej.

Weryfikacja działań organu w tym zakresie doprowadziła do uwzględnienia skargi, a zatem z przyczyn innych niż w niej podniesione (art. 134 § 1 p.p.s.a.)..

Z akt sprawy bezspornie wynika, że strona zadeklarowała w 2005 roku podatek od nieruchomości w wysokości 50.068,90 zł i taki też podatek uiściła. Zatem zobowiązanie to wygasło w wyniku zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Natomiast wnioskiem złożonym dnia 28 grudnia 2009 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., składając jednocześnie korektę deklaracji podatkowej z wykazaną niższą kwotą podatku. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania (po uchyleniu przez SKO w Opolu wcześniejszej decyzji Burmistrza B. z dnia 12 kwietnia 2010 r.) organ I instancji wydał w dniu 29 marca 2012 r. decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie 50.068,90 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 5 listopada 2012 r.

Dla porządku wyjaśnić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, w przypadku osób prawnych, powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jak zaś wynika z § 2 i 3 powołanego przepisu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od nieruchomości, w przypadku osób prawnych określony został w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym osoby prawne, są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości na rok 2005, o ile nie wystąpiły zdarzenia powodujące nierozpoczęcie, przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r.

Mając powyższe na uwadze, w zaistniałej w sprawie sytuacji procesowej należało rozważyć, czy po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne było prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do tej kwestii wskazując, że pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w trakcie toczącego się postępowania, nie zachodzą warunki do umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2005 r., bowiem podatnik ma interes prawny, wynikający ze szczególnych przepisów odrębnych (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 79 § 2 O.p.), by przedmiotowa sprawa została rozpatrzona merytorycznie. Jak bowiem wynikało z okoliczności sprawy, w odniesieniu do wskazanego zobowiązania podatkowego nie wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, nie zostało ono zabezpieczone hipotecznie lub w drodze zastawu skarbowego. Organ powołał się w tym zakresie m.in. na wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2074/09, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku jego zapłaty wyklucza jego ponowne wygaśnięcie w wyniku przedawnienia, a także na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt I GSK 749/10), zgodnie z którym "w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. (...) termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie".

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zagadnienie dopuszczalności orzekania przez organ po upływie terminu przedawnienia w sytuacji, kiedy zobowiązanie wygasło wcześniej wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) wywoływało dotychczas kontrowersje w orzecznictwie.

Obecnie zostały one usunięte na skutek uchwały podjętej w składzie całej Izby Finansowej NSA w dniu 29 września 2014 r. o sygn. II FPS 4/13, zgodnie z którą: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Teza powyższej uchwały, jako odnosząca się ogólnie do możliwości orzekania i określenia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, jakiego podatku postępowanie to dotyczy, ma zastosowanie także w niniejszej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które powstaje z mocy prawa. Nadto, jak już wcześniej wskazano, uchwała ta jest wiążąca dla sądu w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Uzasadniając zajęte w powyższej uchwale stanowisko, NSA wyjaśnił miedzy innymi, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną (pkt 4.1 uzasadnienia uchwały).

Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. Ustawodawca (...) nie wskazał bowiem zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach (...) wskazywał natomiast na upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków.

Z rozważań NSA zawartych w uzasadnieniu omawianej uchwały wynika nadto, że "dla wykładni art. 208 § 1 O.p. w kontekście rozważanej instytucji przedawnienia i zapłaty podatku istotne znaczenie ma treść art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Zwrócić jednak trzeba uwagę, że z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12). Mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, znaczenie dla ustawodawcy nadal mają więc terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego".

NSA wywiódł także, że skoro ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daninowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty został złożony do organu I instancji jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, co, jak wyjaśniono już powyżej, uprawnia organy podatkowe do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty nawet po upływie tego terminu. Jednakże orzeczenie dotyczyć może wyłącznie kwestii istnienia lub nieistnienia nadpłaty, nie zaś - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Stwierdzenie to wywieść należy z wiążącej skład orzekający w niniejszej sprawie uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Niewątpliwy w sprawie upływ terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2010 r. (z uwagi na brak zdarzeń skutkujących jego przerwą lub zawieszeniem), na co wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pozbawił organy podatkowe możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w ramach postępowania wymiarowego. Ze stanowiących podstawę orzekania akt administracyjnych (art. 133 § 1 p.p.s.a.) wynika jednoznacznie, że zarówno organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez Kolegium jak i organ odwoławczy orzekały już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., a zatem odpowiednio w dniu 29 marca 2012 r. i w dniu 5 listopada 2012 r. Nie ma przy tym znaczenia, że postępowanie wymiarowe zostało wszczęte na skutek wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia. Jak bowiem wyraźnie wskazano w wiążącej Sąd uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (pkt 3.6), ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12, CBOSA).

Zatem wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2005, nawet mimo zapłaty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, mogło być prowadzone przez organy podatkowe tylko do momentu upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., a więc w niniejszej sprawie do końca roku 2010 r. Kontynuacja tego postępowania oznaczała naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 208 § 1 O.p., a przez organ odwoławczy – przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., zostały wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania a zatem z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, w związku z czym konieczne stało się ich wyeliminowanie z obrotu prawnego, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów skargi kwestionujących merytoryczną poprawność rozstrzygnięcia z powodu wadliwej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. To będzie mogło być ocenione jedynie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku, zgodnie z postanowieniami art. 153 p.p.s.a., przy zastosowaniu argumentacji i rozważań zawartych w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję a na podstawie art. 135 p.p.s.a także decyzję organu I instancji, jako również wydaną po upływie terminu przedawnienia.

O wykonalności uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 3003 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (586 zł), koszty zastępstwa procesowego (2400 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 11 lutego 2011r., Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).