Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 130/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja uchylona w pkt I nie podlega wykonaniu; III zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.778,- (dziesięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt osiem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Wójt Gminy C., określił "A" S.A. z/s w W. podatek od nieruchomości za 2008r. w kwocie 338.956,00 zł.

Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] r. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Organ odwoławczy uznał bowiem, że decyzję Wójta Gminy C. wydano z naruszeniem przepisów: art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.) - poprzez brak oznaczenia strony -adresata decyzji, art. 21 § 3 w związku z art. 5 o.p. - poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości pomniejszonej o wpłatę podatku dokonaną przez podatnika w kwocie wykazanej w złożonej deklaracji, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. - poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Kolegium Odwoławcze dostrzegło także błędy w przeprowadzeniu dowodu z oględzin, bowiem w aktach sprawy brak było pełnomocnictwa do działania w imieniu strony osób biorących udział w oględzinach.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy C. decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 356.076,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto:

grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 483.524 m2,

budynki mieszkalne - 258 m2,

budynki związane z działalnością gospodarczą - 660 m2,

budowle o wartości 4.899,00 zł.

Przy wymiarze podatku organ podatkowy I instancji zastosował stawki podatkowe określone Uchwałą Rady Gminy C. Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości.

W odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono:

naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.) - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w warunkach wskazujących na brak możliwości wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na nieruchomościach objętych decyzją podatkową, gdy stan techniczny tych nieruchomości wyłącza ich eksploatację zgodnie z przeznaczeniem,

naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit e w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy z ustaleń organu podatkowego wynika, że nieruchomości objęte decyzją podatkową nie są i nie mogą być wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej - co nakazuje ich traktowanie jako grunty i budynki pozostałe dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik strony podniósł, że z ustaleń gminnego organu podatkowego wynikało, iż torowiska jako budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w zasadzie nie istnieją. Natomiast tam, gdzie istnieją jeszcze w szczątkowej formie nie nadają się w ogóle do prowadzenia jakiegokolwiek transportu kolejowego. Tak więc grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia dzielności gospodarczej ze względów technicznych. To zaś przesądza o błędnym zastosowaniu w odniesieniu do tych gruntów przez organ stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy stawką właściwą do ich opodatkowania jest stawka dla budynków i gruntów pozostałych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie uwzględniło powyższych zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z świetle regulacji art. 1a ust.1 pkt 3 u.o.p.l. co do zasady grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy (a taki status, co jest niesporne posiada Spółka) uznaje się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem tych gruntów i budynków wg stawki najwyższej (art. 5 ust.1 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit. b) u.o.p.l.). Przepis ten nie formułuje warunku faktycznego wykorzystywania gruntów na cele związane z działalnością gospodarczą, ale jedyną przesłanką ich opodatkowania wg stawki najwyższej jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę.

Następnie organ wyjaśnił, że przesłankę "względów technicznych", przez które przedmiot (w tym wypadku grunt) nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, należy interpretować w ten sposób, że owe "względy techniczne" są wynikiem zdarzenia niezależnego od woli podatnika, mającego charakter obiektywny i odnoszą się do stanu technicznego nieruchomości (gruntu lub budynku), przy czym brak możliwości wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej powinien mieć charakter trwały. Wąska interpretacja tego przepisu znajduje, zdaniem organu, uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle, którego wyjątki od zasady nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wobec braku legalnej definicji pojęcia "względy techniczne", przy jednoczesnym zawarciu w art.1 a ust.1 pkt 1 i pkt 2 u.o.p.l. definicji budynku i budowli poprzez odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, uprawniony jest wniosek, aby termin "względy techniczne" pomocniczo interpretować w oparciu o przepisy prawa budowlanego. W związku z powyższym wyłączenie budynku z kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej może nastąpić na podstawie przepisów prawa budowlanego. Sytuacja taka będzie miała miejsce w szczególności w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego, na podstawie art. 68 ustawy z dnia 7.07.1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2003r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) decyzji administracyjnej o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania całości lub części budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Dotyczy to również przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o zakazie użytkowania obiektu budowlanego w całości lub części, na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy prawo budowlane, gdy obiekt budowlany jest w nieodpowiednim stanie technicznym albo jest użytkowany w sposób zagrażający życiu lub zdrowiu ludzi, środowisku lub bezpieczeństwa mienia. Sytuacja taka, co jest niesporne, nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wyłączenie ze względów technicznych przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie nastąpi natomiast, gdy prowadzenie działalności gospodarczej nie jest możliwe z przyczyn technologicznych, np. demontażu, remontu, wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, gazowej i itp. albo w przypadku awarii tych instalacji.

Odwołując się do wyroku NSA z dnia 3.12.1992r. sygn. akt S.A./Kr 1020/92 organ podkreślił, że opisane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. związanie przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje również w tych przypadkach, gdy wprawdzie przedsiębiorca bezpośrednio budynku lub gruntu do celów prowadzonej działalności gospodarczej nie użytkuje, jednakże zgodnie z prowadzonym zakresem dzielności gospodarczej budynki te lub grunty mogłyby potencjalnie wykorzystywać. Ponadto brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały – na co zwracają również uwagę sądy administracyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 1245/06 wskazywał, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. pojęcie "względy techniczne" należy je rozumieć jako zaistniałe przyczyny techniczne związane z danym przedmiotem opodatkowania, tj. obiektywne okoliczności natury technicznej, uniemożliwiające wykorzystanie danego przedmiotu do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot gospodarczy. W wyroku tym NSA odwołał się do uzasadnienia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2006r., sygn. akt I SA/Gd 481/05, zdaniem którego w odniesieniu do stanu technicznego gruntów należy wskazać, że wyłączenie ze "względów technicznych" nastąpić może jedynie w sytuacji skażenia gruntu uniemożliwiające jego użytkowanie a spowodowanego całkowicie niezależnym od działań lub zaniechań podatnika, chemicznym, radioaktywnym lub biologicznym skażeniem. Takie samo stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia [...] r. Nr [...]. Organ powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r. o sygn. I SA/GI 760/04, w którym skład orzekający stwierdził m.in., że "względy techniczne" dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu opodatkowania powodującego zerwanie jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku w prowadzonym przedsiębiorstwie, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystywania w celach gospodarczych. A zatem pojecie "względy techniczne"' nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Aktualny na gruncie art. 1a ust.1 pkt 3 w/w ustawy pozostaje wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1992r. sygn. akt S.A./Kr 1020/92, w którym Sąd stwierdził, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstawy do tego, aby do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Końcowo organ II instancji podniósł, że pełnomocnik Spółki w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że sporne grunty nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ podatkowy I instancji pomimo ustalenia, że torowiska, jako budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, w zasadzie nie istnieją lub istnieją jeszcze w szczątkowej formie i nie nadają się w ogóle do prowadzenia transportu kolejowego, przyjął do opodatkowania stawkę właściwą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ odwoławczy uznał ten zarzut za bezzasadny. W wyniku oględzin nie ustalono bowiem, że grunty znajdujące się po byłymi lub istniejącymi w szczątkowej formie torowiskami nie nadają się do eksploatacji ze względów technicznych, zaś strona natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie tej tezy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, zdaniem organu, wniosek przeciwny - że grunty pod torowiskami mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, jaką prowadzi podatnik. Strona nie wskazała przeszkód o charakterze technicznym, które uniemożliwiłyby odtworzenie (ponowne otwarcie) linii kolejowych na spornych gruntach.

Odnośnie przywołanego w odwołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych SKO stwierdziło, ze orzeczenia te w niniejszej sprawie nie mają zastosowania, ponieważ zapadały w indywidualnych sprawach oraz na tle zupełnie odmiennych stanów faktycznych – gdy nie budziło wątpliwości, że podatnicy posiadali budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Wójta Gminy C. naruszenie przepisy prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego w różnych latach podatkowych,

2) art. 122 i art. 187 §1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz poprzez wskazanie mylnego uzasadnienia prawnego i podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa nie mających zastosowania w niniejsze sprawie, a pominięcie przepisów mających takowe zastosowanie,

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez bezpodstawne uznanie, że grunty związane z budynkami mieszkalnymi podlegają opodatkowaniu wg stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą,

4) art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez bezpodstawne uznanie, iż budynek nie spełniający definicji ustawowej budynku podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

5) Art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich

niezastosowanie w sytuacji, gdy ze złożonych dokumentów wynika, że działki gruntu są wpisane do rejestru zabytków,

6) Art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i

opłatach lokalnych przez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te nie są ni nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

2) zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych.

Ponadto, na podstawie art. 61 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła strona skarżąca o wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji ze względu na niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącej znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w sytuacji wszczęcia postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wykonania decyzji dotkniętej naruszeniami prawa wskazanymi w niniejszej sprawie.

Odpowiadając na skargę Samorządowe kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a. W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.s.a).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów materialno prawnych. Naruszenia procedury strona skarżąca upatruje przede wszystkim w nienależytym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odmiennej jego ocenie w różnych latach podatkowych. Podniesione w skardze zarzuty co do uzasadnienia decyzji, jakkolwiek opisane jako natury procesowej, w istocie są zarzutami co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego – skarżąca Spółka wskazuje bowiem na mylne uzasadnienie prawne decyzji, powołanie się na przepisy nie mające zastosowania w sprawie, z pominięciem przepisów właściwych dla rozstrzygnięcia. Podnosząc zarzuty naruszenia konkretnych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Spółka zarzuca ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie lub ich niezastosowanie, w odniesieniu do czterech grup nieruchomości: 1) gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi – w odniesieniu do których błędnie, zdaniem Spółki, zastosowano stawki właściwe dla gruntów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą, 2) budynków niespełniających, zdaniem Spółki, definicji ustawowej budynku – które poddano opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 3) gruntów wpisanych do rejestru zabytków – w odniesieniu do których nie zastosowano zwolnienia podatkowego, 4) gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej - w odniesieniu do których błędnie, zdaniem Spółki, zastosowano stawki właściwe dla gruntów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzuty dotyczące błędnego opodatkowania gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi oraz budynków niespełniających definicji ustawowej budynku, zostały podniesione przez stronę po raz pierwszy na etapie skargi. Organ podatkowy I instancji w swojej decyzji wskazał powierzchnie gruntów i budynków, uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania, zastosowane stawki dla poszczególnych kategorii nieruchomości oraz sposób obliczenia podatku. Decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe nie zawierała natomiast omówienia, jakie nieruchomości zostały uwzględnione w poszczególnych kategoriach nieruchomości opodatkowanych różnymi stawkami. Okoliczności, jakie obecnie podnosi skarżąca Spółka, mające świadczyć konieczności wyłączenia pewnych nieruchomości od opodatkowania, a w innych wskazanych przypadkach - zastosowania w stosunku do nich niższych stawek podatku, nie były przedmiotem badania oraz rozważań ze strony organów podatkowych, bowiem nie były wcześniej zgłaszane przez stronę. Tym samym nie można obecnie czynić organom podatkowym zarzutu, że nie zostały one uwzględnione w zaskarżonej decyzji.

Kwestia opodatkowania nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,31 ha, wpisanej do rejestru zabytków, jakkolwiek nie podniesiona w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...]r., była natomiast sporna w postępowaniu – co wynika z treści znajdującej się w aktach sprawy decyzji SKO z dnia[...]r., uchylającej z przyczyn proceduralnych decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...]r. Spółka, jak wynika z opisanych w decyzji SKO z dnia [...]r. zarzutów odwołania, podnosiła, że grunty te podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Niezależnie od wskazywanej pierwotnie przez podatnika podstawy zwolnienia, należy mieć na uwadze że w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.o.p.l. zostało zawarte zwolnienie, dotyczące gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków – jakkolwiek w treści powołanego przepisu zastrzeżono warunki zastosowania zwolnienia oraz wyłączenia z jego zakresu. Skoro zatem strona wskazywała w toku postępowania na zaistniałe w stanie faktycznym sprawy okoliczności, mieszczące się w hipotezie przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe, to organy podatkowe były obowiązane zbadać, czy istotnie zaistniały w sprawie warunki do takiego zastosowania zwolnienia w odniesieniu do części nieruchomości podatnika. Tymczasem w zaskarżonej decyzji, podobnie jak w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, brak jest jakichkolwiek rozważań w tej kwestii. Z decyzji nie wynika, czy opisana działka nr [...] została objęta opodatkowaniem i według jakich stawek. Nie wynika z akt sprawy, by organy podjęły jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy istotnie wskazywana przez podatnika nieruchomość posiada indywidualny wpis do rejestru zabytków oraz czy spełnione są dalsze warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6, dotyczące utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, jak również oceny czy można uznać, że przedmiotowa nieruchomość nie jest w całości lub części zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej – co wyłączałoby ją z zakresu ustanowionego tym przepisem zwolnienia. W świetle powyższego nie można przyjąć, że wydając decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości organ pierwszej instancji ustalił i poddał ocenie wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia elementy stanu faktycznego – zaś uchybień tych nie dostrzegł organ odwoławczy. Tym samym w powyższym zakresie słuszne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Pierwszym bowiem warunkiem prawidłowego zastosowania normy materialno prawnej jest należyte ustalenie stanu faktycznego w sprawie, to zaś wymaga, by organ podatkowy zebrał wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz poddał ocenia kompletny materiał dowodowy.

Zasadniczą kwestią sporną w dotychczasowym postępowaniu było natomiast opodatkowanie podatkiem od nieruchomości pozostających we władaniu Spółki gruntów pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej w obrębie gminy C., przy zastosowaniu podwyższonej stawki podatku, właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym zakresie, przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obowiązków w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. W sprawie nie było rzeczą sporną, że skarżąca Spółka była samoistnym posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, obejmujących także działki gruntu, na których usytuowana była kolejowa nr [...] H.-C., która została zlikwidowana na mocy uchwały nr [...] Zarządu [...]S.A. Nie było między stronami sporu także co do stanu, w jaki faktycznie znajdowały się byłe torowiska w momencie przeprowadzenia oględzin, przy czym z zapisów protokołów oględzin oraz zdjęć wynika, że stan ten utrzymywał się już dłuższy czas. Torowiska były bowiem w stanie szczątkowym, uniemożliwiającym transport kolejowy, brakowało szyn kolejowych, mosty i wiadukty kolejowe były uszkodzone, rowy i przepusty niedrożne, zaś na samych torowiskach rosły drzewa i krzewy o średnicy do kilkunastu centymetrów. Organ nie kwestionował, że torowiska w tym stanie nie nadawały się do świadczenia usług transportu kolejowego. W niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do kwestii dotyczącej zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która to kwalifikacja przesądza o zastosowaniu podwyższonych stawek podatku od nieruchomości. W szczególności spór w sprawie koncentrował się wokół interpretacji użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. pojęcia "względy techniczne".

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.o.p.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości polegają m.in. grunty (pkt 1). Stawki podatku należnego od gruntów określa rada gminy, jednak w art. 5 u.o.p.l. określono górne granice, których stawki podatku od poszczególnych kategorii nieruchomości, ustalane przez radę gminy, nie powinny przekraczać. Wysokość stawek, jakimi opodatkowane są grunty, jest zróżnicowana w zależności od charakteru bądź położenia gruntu, przy czym najwyższe stawki dotyczą gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z przyjętą w art. 1a ust. 1 pkt 3 definicją, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały interpretacji powyższego terminu w kontekście powołanego wyżej przepisu, wskazując na istotne znaczenie m.in. takich elementów jak: trwałość przeszkody w gospodarczym użytkowaniu nieruchomości, jej geneza tj. techniczne przeszkody w korzystaniu z gruntu winny wynikać z przyczyn niezależnych od woli podatnika oraz na konieczność odróżnienia sytuacji, gdy nieruchomość nie jest przejściowo jedynie wykorzystywana, od takiej, gdy istotnie względy techniczne tkwiące w niej samej trwale uniemożliwiają jej wykorzystanie dla potrzeb konkretnej przez podatnika działalności. W jednym z nowszych orzeczeń, w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2009 r. (sygn. IIFSK 1354/07, nie publ.) Sąd stwierdził, że "Wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. (...) Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Po 3225/95, niepubl.; wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 108/94, Monitor Podatkowy 1995/4/114; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1992 r., sygn. akt SA/Kr 1020/92, Serwis Podatkowy 1999/10, s. 15; także wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Po 3225/95, niepubl.). Poglądy te wyrażono także w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 59/04, POP 2005/3; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 95/06, LEX nr 192872; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I Sa/Wr 1404/2006, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 83/08, LEX nr 393305). (...)"

Sąd, odnosząc pojęcie "względów technicznych" do realiów rozpoznawanej sprawy, podzielił pogląd wyrażony prowadzonej w wyroku WSA w Szczecinie z dnia21 stycznia 2010 r., sygn.. akt I SA/Sz 289/09.

Jak to już wyżej podkreślono, w rozpatrywanej sprawie głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie powierzchni gruntów pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej przy zastosowaniu stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jak wynika z akt sprawy, do likwidacji spornej linii doszło w następstwie uchwały Zarządu [...]S.A. U podstaw decyzji organów podatkowych obu instancji, uznających, że oba przedmioty opodatkowania (grunty i budowla) związane są z prowadzeniem przez skarżącego podatnika działalności gospodarczej, legło ustalenie, iż nie istnieją żadne względy techniczne, które stanowiłyby przeszkodę dla wykorzystywanie obu tych przedmiotów do prowadzenia takiej działalności, skoro o likwidacji linii kolejowej zadecydowały wyłącznie względy ekonomiczne.

W związku z takim przedmiotem sporu zauważyć należy, że stosownie do ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.), obowiązującej w dacie likwidacji spornej linii kolejowej i regulującej m.in. zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów (art. 1), "likwidacji linii kolejowej lub jej części dokonuje zarząd kolei po uprzednim zawieszeniu przewozów co najmniej przez sześć miesięcy i po uzyskaniu opinii sejmiku województwa i rad powiatów, na terenie których przebiega ta linia" (art. 6 ust. 1), przy czym zarząd kolei przekazuje likwidowaną linię wskazanym wyżej organom jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli w procesie opiniowania wniosku o likwidację linii kolejowej wystąpią one do zarządu kolei z wnioskiem o jej przejęcie (art. 6 ust. 2).

Z kolei z przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r., Nr 16, poz. 94 ze zm.), określającej m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania tą infrastrukturą i jej utrzymania, wynika (art. 9 ust. 1), że likwidacji linii lub odcinka linii kolejowej dokonuje zarządca na warunkach określonych w przepisach ust. 2-9 art. 9. Z przepisów tych wynika, iż wszczęcie przez zarządcę postępowania likwidacyjnego następuje w wyniku stwierdzenia, że wpływy za udostępnienie infrastruktury kolejowej nie pokrywają kosztów jej udostępnienia na przyznanych trasach pociągów oraz że m.in. występuje on do ministra właściwego do sprawa transportu z wnioskiem o wyrażenie zgody na likwidację linii kolejowej lub odcinka takiej linii. Zgodę na tę likwidację, w przypadku, gdy nie została ona wstrzymana w trybie określonym w ust. 3, wydaje - w terminie trzech miesięcy od dnia skierowania wniosku - Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, w odniesieniu do linii kolejowych o znaczeniu państwowym względnie minister właściwy do spraw transportu, w drodze decyzji, w odniesieniu do pozostałych linii kolejowych.

Z przedstawionych przepisów wynika zatem, iż niezależnie od formy, w jakiej dokonano likwidacji linii kolejowej , tj. czy miało to miejsce w starym stanie prawnym , przed 28 marca 2003 r., czy po tej dacie, likwidacja linii kolejowej lub jej odcinka oznacza ostateczne, a nie tylko przejściowe (co zdaje się sugerować organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji), wyłączenie jej z eksploatacji, tj. z możliwości prowadzenia przewozów kolejowych. Takie ostateczne zaprzestanie eksploatacji oznacza zatem nie tylko zaniechanie dokonywania przewozów, ale również zaniechanie utrzymywania w pełnej sprawności różnych składających się na tę budowlę urządzeń technicznych, powodując tym samym, iż w wyniku określonego aktu prawnego zlikwidowana linia kolejowa traci charakter budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a więc charakter obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędącego budynkiem ani obiektem małej architektury. Oznacza to w konsekwencji, że zlikwidowana linia kolejowa nie podlega, jako taka, a więc jako budowla nieistniejąca, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co bynajmniej nie wyklucza możliwości takiego opodatkowania określonych składników pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej, a więc np. pozostałych po niej gruntów jako części powierzchni ziemskiej czy budynków i budowli przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego.

Jak już wskazano na wstępie, uznając za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. grunty (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l.) oraz przyjmując za podstawę ich opodatkowania powierzchnię (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l.), ustawa z 12 stycznia 1992 r. o podatkach opłatach lokalnych stawki tego opodatkowania różnicuje ze względu na cechy funkcjonalne tego przedmiotu opodatkowania, wyróżniając pośród nich grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1). Przewidując odrębną stawkę podatkową dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a"), ustawa ta wprowadza zarazem w art. 1a ust. 1 pkt 3 zasadę uznania za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszystkich gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżonymi wyjątkami - dla gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), formułując jednocześnie przesłankę odstąpienia od tej zasady - gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd WSA w Szczecinie, wyrażony w powołanym wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono m.in. "Aby ocenić, czy pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy grunty, jako części powierzchni ziemskiej, pozostałe po zlikwidowanej linii kolejowej jako części infrastruktury kolejowej, mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i czy takiemu wykorzystaniu nie stoją na przeszkodzie określone względy techniczne, pamiętać należy, iż linia kolejowa jest budowlą powstałą w wyniku różnorakich prac budowlanych, z którymi związane jest m.in. kształtowanie powierzchni terenu poprzez podyktowaną względami technicznymi budowę m.in. przekopów i nasypów. Takie ukształtowanie określonego terenu, dostosowujące tę powierzchnię zasadniczo do wyłącznych potrzeb transportu kolejowego, powoduje, że wykorzystywanie tej powierzchni (gruntu) do jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy nie jest możliwe ze względów technicznych, na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu stoi bowiem zarówno samo ukształtowanie powierzchni danego terenu, jak i jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi." Z ustaleń faktycznych, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe wynikało bezspornie, że torowiska pozostałe po zlikwidowanej linii kolejowej znajdują się w złym stanie technicznym, uniemożliwiającym świadczenie transportu kolejowego. Sporne grunty w niniejszej sprawie stanowiły zaś wąskie pasy, które nie tylko na ze względu na swoje specyficzne przystosowanie ( o czym mowa w powołanym wyroku), ale już z uwagi na sam zwój kształt i powierzchnię uniemożliwiały prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności, niż przewozy kolejowe – możliwość prowadzenia tego rodzaju działalności na tych gruntach została natomiast wyłączona, w sposób prawem przewidziany.

W tym kontekście, przyjmując nawet za usprawiedliwioną tezę organów, iż podstawą decyzji o likwidacji linii kolejowej były względy o charakterze ekonomicznym (jakkolwiek można zauważyć, że organ nie ustalał przyczyn samej likwidacji), należy jednak zauważyć, że likwidacja takiej budowli, jaką jest linia kolejowa, oznacza, że budowla ta nie może być wykorzystywana do swoich dotychczasowych zadań, przestając stanowić całość użytkowo-techniczną, właśnie ze względów technicznych (likwidacja), a nie tylko ekonomicznych. Również grunty pod zlikwidowaną linią kolejową, będąc specjalnie przygotowane pod kątem potrzeb konkretnej działalności, jaką jest prowadzenie transportu kolejowego, w momencie likwidacji linii kolejowej, a więc trwałego wyłączenia, w prawnie przewidziany sposób, możliwości ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem i dotychczasowym użytkiem, przestały być zdatne do prowadzenia działalności skarżącej Spółki ze względów technicznych. Cytując za powołanym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., " (...)likwidacja linii kolejowej oznacza też to, że pozostałe po tej likwidacji grunty nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej ze względów technicznych, skoro technicznie, poprzez usytuowanie na nich określonych urządzeń (podkłady, szyny itp.) oraz ewentualne określone ukształtowanie terenu (przekopy, nasypy) grunty te przystosowane zostały wyłącznie do wykorzystywania ich jako droga kolejowa".

W konsekwencji, mając na uwadze stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, Sąd uznał, że zarówno zaskarżona decyzja ostateczna, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1, skoro określają one skarżącej Spółce podatek należny od gruntów pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej określają przy zastosowaniu podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - jako pozostających w posiadaniu przedsiębiorcy, pomimo tego, iż ze względu na znajdujące się na nich pozostałości po zlikwidowanej linii kolejowej (nasypy, przekopy, rowy, mosty kolejowe, wiadukty, inne urządzenia techniczne) grunty te w działalności gospodarczej wykorzystywane być nie mogą.

W tych warunkach, uznając, że zaskarżona decyzja ostateczna, jak i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także z naruszeniem przepisów postępowania w wyniku bezpodstawnego ustalenia, że wykorzystywaniu pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej gruntów w działalności gospodarczej nie stoją na przeszkodzie żadne względy techniczne. Organy ponadto dopuściły się naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 187 i 191 o.p.) poprzez niedokonanie ustaleń i pominięcie w decyzji rozważań w podnoszonej przez stronę w toku postępowania kwestii opodatkowania gruntów wpisanych do rejestru zabytków, które to naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Stosownie zatem do treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.), orzec należało o ich uchyleniu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić przedstawiony wyżej pogląd tutejszego Sądu co do zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Organ winien również przeprowadzić w wymaganym zakresie postępowanie wyjaśniające i dokonać oceny możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.o.p.l., jako że powyższa kwestia sporna nie została wyjaśniona i stanowisko organu w tym względzie nie znalazło wyrazu w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze podniesione w skardze nowe zarzuty, dotyczące błędnego opodatkowania gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi oraz budynków niespełniających definicji budynku, organy, orzekając ponownie w sprawie, powinny odnieść się także do tych kwestii, poprzedzając swoje stanowisko niezbędnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do przepisów art. 200 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.