Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 137/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 28e, art. 113 ust. 1 i ust. 9, art. 86 ust. 8, art. 29a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędziowie WSA Grzegorz Panek, WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi D.R. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. [...] dotycząca podatku od towarów i usług wydana w następstwie wniosku D. R. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący) z dnia [...] października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.).

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie prawne:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od dnia 1 sierpnia 2018 r. jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług inżynieryjnych, przeważający przedmiot działalności - podklasa PKD 71.12.Z "Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne".

Na potrzeby podatku od towarów i usług Wnioskodawca dokonał zgłoszenia jako podatnik korzystający ze zwolnienia na mocy przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: ustawa o VAT). Wnioskodawca zawarł ze zleceniodawcą, polską spółką świadczącą usługi projektowe, inżynieryjne i doradcze (dalej: "Zleceniodawca"), umowę o współpracy (dalej: "Umowa") mającą za przedmiot świadczenie usług polegających na wykonywaniu funkcji Asystenta Inżyniera Rezydenta przy rozbudowie portu morskiego zlokalizowanego w państwie nienależącym do Unii Europejskiej (UE) ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego (WG) (dalej: "Państwo Projektu"). Powierzenie Wnioskodawcy wykonywania w/w funkcji nastąpiło wskutek realizacji przez Zleceniodawcę zlecenia od zagranicznego podmiotu (dalej: "Klient") odpowiedzialnego m.in. za sprawowanie szeroko pojętego nadzoru inwestorskiego nad w/w inwestycją polegającą na rozbudowie portu morskiego (dalej: "Projekt").

Tym samym, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca będzie świadczyć swoje usługi na rzecz Zleceniodawcy poprzez wykonywanie powierzonej funkcji na terytorium Państwa Projektu względem osób wykonujących funkcje inżyniera rezydenta i kierowników projektów (dalej: "Kierownicy Projektu") zatrudnionych do prowadzonego Projektu przez Klienta. Charakter powierzonej funkcji wymaga w szczególności kierunkowego wykształcenia i doświadczenia, zatem usługi mają charakter zawodowy (profesjonalny), a wykonywany zakres obowiązków obejmuje m.in:

- udzielanie wszelkiego koniecznego wsparcia Kierownikom Projektu podczas realizacji Projektu,

- uczestnictwo wraz z Kierownikami Projektu w okresowych i doraźnych spotkaniach z inwestorem, wykonawcami robót objętych Projektem lub innymi podmiotami zaangażowanymi w Projekt, oraz sporządzanie protokołów ze spotkań,

- komunikację z inwestorem, wykonawcami robót objętych Projektem lub innymi podmiotami zaangażowanymi w Projekt w zakresie kwestii dotyczących Projektu, celem koordynacji z Kierownikami Projektu,

- odbieranie wyjaśnień i pism w przedmiocie akceptacji od wykonawców robót objętych Projektem, komunikacja i przekazywanie ww. wyjaśnień i pism do właściwych inżynierów ekspertów celem przygotowania odpowiedzi; przygotowywanie odpowiedzi w koordynacji z inżynierami ekspertami (zarówno w warstwie merytorycznej, jak i językowej),

- wsparcie Kierowników Projektu w raportowaniu,

- raportowanie opóźnień i innych kwestii, które powinny być przedstawiane inwestorowi.

Usługi objęte Umową wykonywane są w oparciu o przyjęte normy o charakterze branżowym i wytyczne od Klienta. W ocenie Wnioskodawcy, wskazane czynności nie polegają i nie będą polegać na doradztwie.

Umowa realizowana będzie w okresie 36 miesięcy, w taki sposób, że na każde 5 kolejnych miesięcy świadczenia usług, Wnioskodawcy przysługiwać będzie 1 miesiąc wolny od świadczenia usług związanych z Projektem. W tym okresie Wnioskodawca przebywać będzie w Polsce lub w innych państwach, jednakże w zamierzeniu poza terytorium Państwa Projektu. Podkreślił, że niezależnie od miesięcznych okresów wolnych od świadczenia usług związanych z Projektem, z powodu warunków formalnych udzielenia wizy na pobyt na czas określony w Państwie Projektu, Wnioskodawca co jakiś czas (np. co 30 lub 90 dni albo w innych okresach zależnych od rodzaju otrzymanej wizy w Państwie Projektu), jest zobowiązany do przemieszczenia się poza terytorium Państwa Projektu na krótki okres (np. 1 dzień), po którym powraca do Państwa Projektu celem kontynuowania świadczenia usług.

Wnioskodawca wykonuje usługi korzystając z narzędzi zapewnionych przez Zleceniodawcę i przez Klienta. Z uwagi na konieczność fizycznego wykonywania usług na terytorium Państwa Projektu, Zleceniodawca zobowiązał się do zapewnienia Wnioskodawcy noclegu w tym państwie. Zobowiązanie to, stosownie do postanowień Umowy, jest wykonywane przez Zleceniodawcę poprzez wypłatę sumy pieniężnej odpowiadającej iloczynowi uzgodnionej stawki dziennej ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu i liczbę dni pozostawania w Państwie Projektu. Ponadto, na podstawie postanowień Umowy, Zleceniodawca zapewnia Wnioskodawcy bilety lotnicze, ubezpieczenie podróżne od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie medyczne i konieczne świadczenia medyczne celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w Państwie Projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki (dalej: "Świadczenia Zleceniodawcy").

Z tytułu świadczenia usług objętych Umową, Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie rozliczane ze Zleceniodawcą w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktury dokumentującej wykonanie usług, po ich odbiorze potwierdzonym sporządzeniem protokołu akceptacji (lub dokumentu o podobnym charakterze).

W okresach wolnych od świadczenia usług związanych z Projektem, Wnioskodawca może świadczyć na rzecz Zleceniodawcy, lub innych podmiotów, usługi o charakterze inżynieryjnym niezwiązane z Projektem. W przypadku otrzymania takich zleceń w okresach wolnych od świadczenia usług związanych z Projektem, Wnioskodawca nie może wykluczyć wówczas rozpoczęcia świadczenia usług mających charakter doradczy, lub wystąpienia innych okoliczności wyłączających możliwość stosowania zwolnienia określonego przepisami art. 113 ustawy o VAT (np. rezygnacji ze zwolnienia, lub przekroczenia przez wartość sprzedaży kwoty określonej w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Niemniej, do czasu wystąpienia takich zdarzeń Wnioskodawca w swojej działalności nie będzie świadczył usług związanych z "doradztwem technicznym", ani żadnym innym doradztwem.

W prowadzonej działalności gospodarczej, podczas świadczenia usług objętych Umową, Wnioskodawca nabywać będzie w Polsce towary i usługi na potrzeby tejże działalności (m.in. przedmioty wyposażenia biurowego, w tym urządzenia elektroniczne jak komputer, telefon lub urządzenia peryferyjne względem nich, czy książki i prasa branżowa, potrzebne celem świadczenia usług). Nabywane usługi obejmować mogą w szczególności m.in. usługi prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, usługi obsługi prawnej i podatkowej, usługi transportowe, bilety lotnicze, polisy ubezpieczeniowe, usługi tłumaczenia dokumentów, usługi noclegowe, czy licencje na oprogramowanie. Nabywanie towarów i usług będzie, co do zasady, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez sprzedawców.

Jak podkreślono we wniosku, w relacjach między Rzeczpospolitą Polską, a Państwem Projektu nie obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dla potrzeb złożonego wniosku, Wnioskodawca przyjął założenie, że w całym okresie świadczenia usług objętych Umową podlegać będzie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Zleceniodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego. W szczególności Zleceniodawca nie posiada w Państwie Projektu miejsca:

- innego niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (znajdującej się w Polsce)

- które charakteryzowałoby się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, czy Zleceniodawca posiada stałe miejsce (lub miejsca) prowadzenia działalności gospodarczej zlokalizowane w państwach innych niż Państwo Projektu, bowiem są to informacje ze sfery wewnętrznej przedsiębiorstwa Zleceniodawcy, które nie dotyczą usług Wnioskodawcy objętych Umową.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dokumentowane są fakturami wystawianymi na Zleceniodawcę, ze wskazaniem adresu siedziby Zleceniodawcy w Polsce, oraz numeru podatnika czynnego Zleceniodawcy dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce.

2. Dla potrzeb VAT, Wnioskodawca dokonał zgłoszenia jako podatnik korzystający ze zwolnienia na mocy przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

3. Wnioskodawca wykonuje usługi objęte Umową na terytorium M., oznaczonego we Wniosku jako Państwo Projektu. Zgodnie z informacjami przedstawionymi dotychczas, M. nie stanowi państwa członkowskiego UE, ani EOG, a także nie jest stroną żadnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską.

- Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca będzie wykonywał przedmiot Umowy w miejscu wskazanym przez Klienta na terytorium Republiki M., albo w innym miejscu wskazanym przez Klienta lub przez Zleceniodawcę. W praktyce, z uwagi na przedmiot usług objętych Umową, w ocenie Wnioskodawcy prawdopodobieństwo świadczenia przez Wnioskodawcę usług w innym państwie niż Państwo Projektu jest znikome, ponieważ Projekt względem którego Wnioskodawca wykonuje swoją funkcję jest zlokalizowany w Państwie Projektu i dotyczy nieruchomości (rozbudowa portu morskiego w Państwie Projektu).

- Dla potrzeb świadczenia usług w Państwie Projektu Wnioskodawca ma dostęp i przebywa w pomieszczeniach biurowych Klienta w Państwie Projektu. Z powodu konieczności stałej obecności w Państwie Projektu podczas świadczenia usług objętych Umową, Wnioskodawca korzysta również z noclegów w hotelach na terytorium Państwa Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, miejsce świadczenia usług Wnioskodawcy objętych Umową powinno zostać określone w oparciu o przepis art. 28e ustawy o VAT, a tym samym, usługi Wnioskodawcy nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy miejsce świadczenia tych usług powinno zostać określone w oparciu o przepis art. 28e ustawy o VAT, a tym samym, usługi Wnioskodawcy nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, jako usługi związane z nieruchomością zlokalizowaną poza terytorium kraju.

2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia określonego przepisami art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT?

W opinii Wnioskodawcy jest uprawniony do stosowania zwolnienia określonego przepisami art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu usług objętych Umową pomniejsza kwotę sprzedaży zwolnionej, o której mowa w przepisie art. 113 ust. 1 w związku z ust. 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu usług objętych Umową nie pomniejsza kwoty sprzedaży zwolnionej, o której mowa w przepisie art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT.

4. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, gdy Wnioskodawca występować będzie jako podatnik czynny, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku ze świadczeniem usług objętych Umową, stosownie do przepisu art. 86 ust. 8 ustawy o VAT?

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, gdy Wnioskodawca występować będzie jako podatnik czynny, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku ze świadczeniem usług objętych Umową, stosownie do przepisu art. 86 ust. 8 ustawy o VAT.

5. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stosownie do przepisu art. 29a ustawy o VAT, objęte Umową Świadczenia Zleceniodawcy przekazane lub zapewnione Wnioskodawcy powinny stanowić element podstawy opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, oraz w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stosownie do przepisu art. 29a ustawy o VAT, objęte Umową Świadczenia Zleceniodawcy przekazane lub zapewnione Wnioskodawcy nie powinny stanowić elementu podstawy opodatkowania VAT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, że w przypadku wykonywania usług miejsce ich opodatkowania zależeć będzie od kwalifikacji charakteru usług tych dla potrzeb art. 28b i następnych ustawy o VAT. W myśl reguły ogólnej wskazanej w przepisie art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lita, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast w myśl przepisu szczególnego, mającego pierwszeństwo stosowania, to jest art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Następnie przedstawił wnioskodawca analizę regulacji przepisów prawa krajowego w nawiązaniu do regulacji przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) w szczególności art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE oraz aktów wykonawczych tym przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, oraz rozporządzenia Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego Rozporządzenie Wykonawcze w odniesieniu do miejsca świadczenia usług i w nowym brzmieniu obowiązuje ono od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, wnioskodawca przywołał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r., C-155/12, w którym Trybunał odniósł się do przesłanki związku usług z nieruchomością (pkt 32). Zgodnie z zaprezentowanym tam stanowiskiem, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Ponadto, TSUE stwierdził, że wiele usług może być w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, jednak dla usług objętych art. 47 Dyrektywy VAT konieczne jest, żeby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35).

Jak zauważył wnioskodawca, będzie on świadczył usługi polegające na wykonywaniu funkcji Asystenta Inżyniera Rezydenta. Ostatecznym odbiorcą tych usług będzie Klient świadczący na rzecz inwestora m.in. usługi nadzoru inwestorskiego i autorskiego w odniesieniu do Projektu, podczas prac budowlanych prowadzonych przez inne podmioty na nieruchomości jaką jest konkretny port morski w Państwie Projektu. Wskazany port morski stanowi nieruchomość o oznaczonym adresie i granicach, a zatem potencjalnie może być przedmiotem własności i (lub) posiadania.

Zakres usług wykonywanych przez Wnioskodawcę obejmuje w ogólności wsparcie Kierowników Projektu zaangażowanych przez Klienta do prowadzonego Projektu w powierzonych im zadaniach związanych ze sprawowaniem nadzoru inwestorskiego i autorskiego. Powyższe oznacza, że usługi Wnioskodawcy wpisywać się będą w zakres czynności związanych ze sprawowaniem wskazanych rodzajów nadzoru nad Projektem realizowanym na nieruchomości (w porcie morskim w Państwie Projektu). Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, jego usługi będą mieć bezpośredni związek z ww. nieruchomością, bowiem wykonywanie tych usług wymagać będzie nie tylko specjalistycznej wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy, ale także fizycznego pobytu w miejscu realizacji Projektu (na nieruchomości), oraz dostępu do tejże nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywanie czynności z zakresu nadzoru inwestorskiego, w tym również takich o charakterze administracyjnym, składa się bowiem na usługi, których centralnym i nieodzownym elementem jest oznaczona nieruchomość (w analizowanym przypadku port morski w Państwie Projektu). Podkreślił, że jego usługi nie mogą być w sposób należyty wykonywane w oderwaniu od konkretnej nieruchomości, w takim bowiem przypadku traciłyby swój sens jako czynności wchodzące w zakres nadzoru inwestorskiego względem robót budowlanych i prac o podobnym charakterze, które nie mogą być wykonywane w odniesieniu do abstrakcyjnych lokalizacji, jak np. projekty architektonicznie domów lub innych budynków do adaptacji na dowolnej nieruchomości.

W konsekwencji uznania, że usługi Wnioskodawcy objęte Umową stanowić będą usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a nieruchomość, w związku z którą świadczone są te usługi zlokalizowana jest poza terytorium Polski (a także poza terytorium UE i EOG), usługi te zdaniem Wnioskodawcy nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce. W szczególności, ten rodzaj czynności nie został objęty pojęciem sprzedaży, którym posługuje się przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zdefiniowanym odpowiednio w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zatem wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych usług nie powinna pomniejszać limitu kwotowego sprzedaży Wnioskodawcy podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca analizując zapisy art. 113 ustawy o VAT doszedł do wniosku, że zasadą jest obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny przez osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Możliwe jest jednak jego zdaniem występowanie w obrocie gospodarczym bez statusu czynnego podatnika, w sytuacji gdy spełnione zostaną przesłanki pozytywne i nie ziszczą się przesłanki negatywne, określone w w/w przepisach. Będzie jednak Wnioskodawca zobowiązany do rejestracji jako podatnik czynny, po nastąpieniu:

- przekroczenia przez sprzedaż netto Wnioskodawcy kwoty 200 000 zł, albo proporcjonalnej części tej kwoty w odniesieniu do okresu świadczenia usług w danym roku podatkowym,

- rozpoczęcia świadczenia usług wskazanych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT,

- rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisach art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 4 Wnioskodawca przywołał treść art. 86 ust 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, wskazując, że od określonych w nich zasad występuje wyjątek uregulowany w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stosuje się w przypadkach literalnie wskazanych w art. 88 ustawy o VAT, a zatem m.in. w odniesieniu do nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku podatnika czynnego świadczącego usługi niepodlegające opodatkowaniu w Polsce na zasadzie art. 28e ustawy o VAT, wartość podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług może zostać odliczona pod warunkiem:

1) hipotetycznego istnienia prawa od odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług i towarów, gdyby dokonywane przez podatnika czynności były wykonywane na terytorium kraju (z uwzględnieniem ograniczeń określonych przepisem art. 88 ustawy o VAT), oraz

2) udokumentowania związku podatku naliczonego od nabytych towarów i usług ze świadczonymi usługami.

Jak podkreślił Wnioskodawca w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę (będącego wówczas podatnikiem czynnym) będą dokumentowane fakturami VAT. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczanego w złożonym wniosku numerem 1, usługi objęte Umową stanowić będą usługi związane z nieruchomością zlokalizowaną w Państwie Projektu, niepodlegające tym samym opodatkowaniu w Polsce. Niemniej, świadczone przez niego na mocy Umowy usługi inżynieryjne, gdyby nie wykazywały związku z nieruchomością położoną poza terytorium kraju lub gdyby były świadczone w odniesieniu do nieruchomości zlokalizowanej na terytorium kraju, podlegałyby w Polsce opodatkowaniu VAT, odpowiednio z uwagi na miejsce siedziby Zleceniodawcy (art. 28b ustawy o VAT), lub z uwagi na miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). W konsekwencji, w takiej sytuacji Wnioskodawca jako podatnik czynny dokonujący czynności opodatkowanych na terytorium kraju miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z jego działalnością, polegającą na świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu VAT. W rezultacie, pierwszy z warunków określonych przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony. Odnosząc się zaś do warunku udokumentowania związku odliczanego podatku ze świadczonymi usługami, podkreślił, że przepisy ustawy o VAT nie konkretyzują sposobu takiego dokumentowania. Wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych stwierdzał jednak, że: "Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności" (tak np. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.685.2017.l.KT oraz NSA w wyroku z dnia 21 września 2017 r., sygn. I FSK 737/14).

Jak dalej podkreślił Wnioskodawca, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, działającego jako podatnik czynny będą dokumentowane poprzez faktury VAT stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Wystawieniu faktury towarzyszyć będzie sporządzenie protokołu akceptacji usług (lub dokumentu o analogicznym charakterze), potwierdzającego akceptację wykonanych usług Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę. Jednocześnie, nabywanie towarów i usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego dla potrzeb prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności również dokumentowane będzie fakturami VAT, które z kolei wystawiać będą dostawcy towarów i świadczeniodawcy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, posiadając prawidłowo wystawione faktury sprzedażowe wraz z protokołami akceptacji usług (lub analogicznymi dokumentami), a także prawidłowo wystawione faktur zakupowe, drugi z warunków wskazanych w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT także należy uznać za spełniony. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, gdy Wnioskodawca świadczyć będzie usługi jako podatnik czynny, zachowa on prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku ze świadczeniem usług objętych Umową, stosownie do przepisu art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, z uwzględnieniem jednakże ograniczeń określonych przepisem art. 88 ustawy o VAT.

W nawiązaniu do pytania nr 5, a więc w sytuacji, gdyby organ nie podzielił jego stanowiska co do miejsca wykonywania usług i Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania VAT usług objętych Umową na terytorium kraju, Wnioskodawca stwierdził, że powstaje kwestia ustalenia podstawy opodatkowania.

Przywołując treść odnośnego przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazał, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem wyjątków, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazał, że w analizowanym przypadku, z tytułu świadczenia usług objętych Umową, Wnioskodawcy należne będzie wynagrodzenie w ustalonej kwocie, a niezależnie od tego, Zleceniodawca zobowiązał się względem Wnioskodawcy do spełnienia na jego rzecz szeregu świadczeń mających umożliwić Wnioskodawcy wykonywanie jego usług na terytorium Państwa Projektu (Świadczenia Zleceniodawcy). Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia Zleceniodawcy umożliwiające Wnioskodawcy świadczenie usług objętych Umową nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29 a ustawy o VAT, tym samym, nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT.

Podkreślił, że Świadczenia Zleceniodawcy nie stanowią elementu należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, są one natomiast niezbędne dla prawidłowego wykonywania usług w Państwie Projektu i ich poniesienie leży w interesie Zleceniodawcy. Dotyczy to w takim samym stopniu i na tej samej zasadzie narzędzi pracy, jak i noclegów (ekwiwalentu w postaci świadczenia pieniężnego), biletów lotniczych, ubezpieczenia jak i świadczeń medycznych, ponieważ nie mają one funkcji zapłaty za usługi, a służyć mają jedynie stworzeniu warunków do świadczenia usług przez Wnioskodawcę w zamian za określone wynagrodzenie. Zaznaczył, że jego zdaniem, że bez znaczenia dla kwalifikacji w/w świadczeń pozostaje ich forma, tj. czy mają one charakter rzeczowy (w naturze), czy też pieniężny.

W konsekwencji, dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie podatnikiem czynnym, Wnioskodawca powinien brać pod uwagę wyłącznie wartość wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług, z pominięciem wartości ww. Świadczeń Zleceniodawcy zapewnionych lub przekazanych na mocy postanowień Umowy celem umożliwienia świadczenia usług w Państwie Projektu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w świetle otrzymanych przez Wnioskodawcę informacji Zleceniodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Państwie Projektu, jak również brak Wnioskodawcy informacji o istnieniu innych stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej Zleceniodawcy zlokalizowanych poza terytorium Polski, w ocenie Wnioskodawcy jego usługi objęte Umową nie powinny być kwalifikowane jako usługi świadczone względem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Zleceniodawcy, o których mowa w przepisie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2018 r. uznał, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy jest:

- nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania na terytorium kraju świadczenia usług objętych Umową,

- prawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ustawy o VAT,

- nieprawidłowe - w zakresie braku wliczenia do podstawy opodatkowania Świadczeń Zleceniodawcy.

Organ interpretacyjny ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 przywołał na wstępie treść przepisów prawa krajowego i unijnego tyczących miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Ponadto powołał się na orzeczenia TSUE wypowiadającego się w kwestii związku z konkretną nieruchomością to jest wyroków z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05, z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12, z dnia 3 września 2009 r. w sprawie C-37/08 i z dnia 27 października 2011 r. C-530/09. Podkreślił organ, że tych wyroków wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością. Podkreślił dalej, że orzecznictwo to miało wpływ na ustawodawcę unijnego, który wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) dotyczącą pojęcia "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami". I tak w myśl art. 31a ust 1 Rozporządzenia Wykonawczego usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. W/w rozporządzenie obejmuje tym pojęciem w szczególności świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu.

Organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy tylko co do tego, że port morski stanowi nieruchomość w rozumieniu art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego. Biorąc jednak pod uwagę przedstawiony opis sprawy stwierdził, że w przypadku usług objętych Umową świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy nie występują cechy istotne dla zakwalifikowania tych usług jako usług związanych z nieruchomościami, które na podstawie art. 28e ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości. Jego zdaniem w analizowanej sprawie sama nieruchomość nie jest bezpośrednim przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Charakter tych usług i ich zależność od nieruchomości są niewystarczające do uznania ich za związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, zdaniem organu, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu funkcji Asystenta Inżyniera Rezydenta, obejmują czynności, które mają charakter czynności administracyjnych polegające na wsparciu Kierowników Projektu w wykonywanych pracach. Są to zatem usługi jedynie pośrednio związane z nieruchomością i brak jest wystarczająco bezpośredniego związku z tą nieruchomością. Natomiast dla zastosowania art. 28e ustawy o VAT konieczne jest, aby usługi wywodziły się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowiła element składowy usługi i była elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Tylko w takim bowiem przypadku świadczone usługi można uznać za usługi związane z nieruchomością. Podkreślił przy tym, że fakt konieczności fizycznego pobytu w miejscu realizacji projektu oraz dostępu do tej nieruchomości nie daje podstaw do zastosowania art. 28e ustawy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą miały wpływu na kształt samej budowy, a odnosić się będą jedynie do wykonywania czynności pomocniczych względem Kierowników Projektu.

Skonstatował zatem organ, że skoro wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomością, to miejsce ich świadczenia należy określić zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Zatem zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy jest terytorium Polski, tj. miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte Umową podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W odniesieniu do kwestii czy objęte Umową Świadczenia Zleceniodawcy przekazane mu lub zapewnione powinny stanowić element podstawy opodatkowania, organ oprócz treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przytoczył treść art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zauważył organ, że w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretny towar lub usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. W świetle powyższych przepisów, według organu, kwota zapłaty obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danego towaru lub usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Powołany przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT według organu wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, przy czym nie precyzuje w sposób szczegółowy, jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.

Uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ustawy o VAT, stwierdził organ, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, świadczenia usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono również koszty dodatkowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w tym kontekście Świadczenia Zleceniodawcy wskazane w treści wniosku (bilety lotnicze, ubezpieczenie podróżne, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie medyczne i konieczne świadczenia medyczne celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w Państwie Projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki) przekazane lub zapewnione Wnioskodawcy będą stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT. Świadczenia Zleceniodawcy będą stanowić zapłatę, którą Wnioskodawca jako usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży usług od usługobiorcy, tj. Zleceniodawcy, ponieważ Świadczenia Zleceniodawcy będą stanowiły formę wynagrodzenia za świadczone usługi objęte Umową i nie można traktować ich w oderwaniu od tych usług. Podkreślił organ, że to, że Zleceniodawca jako nabywca świadczonych przez Wnioskodawcę usług zobowiązał się do zapewnienia biletów lotniczych, ubezpieczenia podróżnego, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia medycznego i koniecznych świadczeń medycznych w celu stworzenia mu odpowiednich warunków do świadczenia na jego rzecz usług nie powoduje, że Świadczenia te nie stanowią podstawy opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług. Świadczenia Zleceniodawcy są niezbędne do wyświadczenia usług przez Wnioskodawcę, a zatem są z nimi ściśle związane, a forma otrzymanych Świadczeń (tj. ich rzeczowy charakter) nie wpływa na ich kwalifikację jako składniki podstawy opodatkowania.

W skardze do tut. Sądu na opisana na wstępie interpretację skarżacy, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – doradcy podatkowego zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.) poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych wskutek przedstawienia uzasadnienia prawnego własnego stanowiska Organu interpretacyjnego z pominięciem wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych wskutek braku oceny okoliczności objętych opisem zdarzenia przyszłego na tle powołanych w uzasadnieniu prawnym Organu interpretacyjnego przepisów prawa materialnego,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych wskutek przedstawienia przez Organ interpretacyjny uzasadnienia prawnego, w którym nie wyjaśniono przyczyn oceny stanowiska Skarżącego jako nieprawidłowego,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych wskutek pominięcia w uzasadnieniu prawnym Organu interpretacyjnego niektórych elementów opisu zdarzenia przyszłego, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania norm prawa materialnego polegających na uznaniu, że wzajemne świadczenia otrzymane od Zleceniodawcy przez Skarżącego na mocy zawartej umowy o świadczenie usług stanowić powinny element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej zaliczania do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanych w zdarzeniu przyszłym Świadczeń Zleceniodawcy (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 5), oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że ustosunkowując się do zagadnienia przedstawionego we wniosku pod nr 5 organ interpretacyjny, uznał je za nieprawidłowe, niemniej jednak przedstawiając uzasadnienie prawne swojej oceny, organ ograniczył jedynie się do wskazania przepisów art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT w istocie nie dokonując ich wykładni. Jego zdaniem nie można przyjąć, że lakoniczne podsumowanie treści w/w przepisów stanowi ich wyczerpującą analizę, zważywszy szczególnie na fakt posłużenia się przez ustawodawcę w tychże przepisach pojęciami nieostrymi, którym nie nadano znaczenia poprzez definicje legalne. Pomimo wskazania przedmiotowych przepisów ustawy o VAT, rgan nie wyjaśnił także, w jakim zakresie powołana podstawa prawna znajduje zastosowanie do zdarzeń i okoliczności zawartych w opisie zdarzenia przyszłego. W ocenie skarżącego, nie jest z pewnością takim wyjaśnieniem stwierdzenie, że Świadczenia Zleceniodawcy jako związane z usługami Skarżącego, stanowią formę wynagrodzenia.

Ponadto skarżący podniósł, że w skarżonej interpretacji nie uzyskał informacji o konsekwencjach korzystania z narzędzi udostępnionych Skarżącemu przez Zleceniodawcę celem wykonania usług, bowiem przytaczając skrótowo niektóre tylko elementy opisu zdarzenia przyszłego, Organ zawęził zakres uprzednio zdefiniowanego pojęcia "Świadczeń Zleceniodawcy" wyłącznie do wybranych Świadczeń. W konsekwencji, dla Skarżącego nie są jasne nie tylko przesłanki uznania tak okrojonych Świadczeń Zleceniodawcy za formę wynagrodzenia, ale także czy z powyższego wnioskować należy, że organ nie podziela swojej oceny o konieczności uwzględniania w podstawie opodatkowania wykorzystywania narzędzi Zleceniodawcy, czy też ocena prawna Organu odnosi się zbiorczo do wszystkich Świadczeń Zleceniodawcy i nie należy jej różnicować indywidualnie wobec poszczególnych Świadczeń pomimo niewskazania ich wszystkich wśród przytoczonych elementów opisu zdarzenia przyszłego.

Zdaniem skarżącego brak wykładni powołanych przepisów ustawy o VAT znajdujących zastosowanie w sprawie czyni skarżoną interpretację nieprzydatną w kontekście jej funkcji informacyjnej, brak zaś oceny okoliczności objętych opisem zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów powoduje, że konkluzja Organu o uznaniu Świadczeń Zleceniodawcy za formę wynagrodzenia jest niezrozumiała, niczym wyrwana z kontekstu. Przedstawione przez organ uzasadnienie prawne, w którym nie zawarto oceny - dlaczego dokonana przez skarżącego wykładnia jest nieprawidłowa - pozostawia zaś pole do domysłów, co przeczy istocie Interpretacji.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podkreślił, że zawarł ze Zleceniodawcą umowę o odpłatne świadczenie usług inżynieryjnych określając ich zakres (pełnienie funkcji Asystenta Inżyniera Rezydenta) oraz wynagrodzenie należne z tego tytułu skarżącemu. Strony porozumiały się również w zakresie wzajemnych zobowiązań Zleceniodawcy, które jego zdaniem mają na celu zapewnienie skarżącemu warunków do należytego wykonania usług podczas fizycznego pobytu w Państwie Projektu. Zdaniem Skarżącego, na tle analizowanego przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz opisu zdarzenia przyszłego, nie można zrównać Świadczeń Zleceniodawcy z wynagrodzeniem za usługi określonym Umową, jak zrobił to organ w skarżonej interpretacji.

Skarżący przyznał, że bez wątpienia Świadczenia Zleceniodawcy pozostają w związku ze świadczeniem przez Skarżącego usług, jednakże przedmiotowe Świadczenia nie stanowią ani elementu należnego Skarżącemu wynagrodzenia, ani elementu świadczenia kompleksowego. Nie mają one funkcji zapłaty za usługi, a służyć mają jedynie stworzeniu warunków do świadczenia usług przez Skarżącego i pozostają w interesie Zleceniodawcy. Nie mogą tez być uznane za koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2) ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie, jest poprawność stanowiska negatywnego organu interpretacyjnego w zakresie elementów podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Skarżącego na podstawie Umowy o współpracy w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym wniosku, tak pod kątem zachowania przepisów postępowania regulujących wydawanie tego rodzaju aktu, jak też dokonanej wykładni wchodzących w rachubę przepisów prawa materialnego (art. 29 a ust 1 i 6 ustawy o VAT) i ich zastosowania do okoliczności wskazanych we wniosku.

W pierwszej kolejności ustosunkować się należy do kwestii proceduralnych. Elementy czy zawartość treściową interpretacji indywidualnej statuuje art. 14c § 1 O.p.. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zastrzeżenia skarżącego budzi przede wszystkim to, że w uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny specyfikując poszczególne rodzaje świadczeń dodatkowych objętych Umową o świadczenie usług, pomija, jedno z nich, to jest wykorzystania narzędzi udzielonych przez zleceniodawcę.

Pomija jednak skarżący, że organ w uzasadnieniu swojego stanowiska, w konkluzji, która jest kategoryczna i jednoznaczna, wskazał expressis verbis, że objęte Umową Świadczenia Zleceniodawcy przekazane lub zapewnione Wnioskodawcy powinny - stosownie do art. 29a ustawy o VAT - stanowić elementy podstawy opodatkowania VAT. Organ traktował je wiec en bloc, nie różnicując poszczególnych świadczeń, co jasno świadczy o tym, że nie ma podstaw do różnicowania ich statusu, czy mówiąc wprost wpływu ich wartości na kształtowanie się podstawy opodatkowania. Godzi się zauważyć, że takie sformułowanie odpowiedzi, jest ustosunkowaniem się wprost do pytania wnioskodawcy, który w punkcie 5 wniosku odnosił się ogólnie do tak ujętego przedmiotu (objęte umową świadczenia Zleceniodawcy przekazane lub zapewnione) bez ich rozdzielania. W tym kontekście nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organ pominął jakiś element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy też nie wyjaśnił jak należy traktować poszczególne świadczenia dodatkowe wynikające z umowy o współpracy. Zadane przez Skarżącego pytanie nie dotyczyło kwestii uznania za element podstawy opodatkowania korzystania przez niego z narzędzi zapewnionych przez Zleceniodawcę i przez Klienta czy zapewnienia mu noclegu przez Zleceniodawcę poprzez wypłatę sumy pieniężnej (ryczałtu). Skoro organ nie widział potrzeby odmiennego podejścia co do poszczególnych świadczeń w zakresie uznania ich czy też nie za element podstawy opodatkowania, mógł do nich odnieść się zbiorczo. Asumpt do tego daje też stanowisko Wnioskodawcy, który nie różnicuje żadnego z tych świadczeń, nie wskazuje żadnych dodatkowych argumentów specyficznych dla danego świadczenia, które miałyby przekonywać o tym, że nie powinny stanowić elementu wynagrodzenia i wchodzić do podstawy opodatkowania. Przeciwnie, w uzasadnieniu wniosku skarżący także wyraźnie traktował wszystkie te świadczenia jednolicie, podkreślając, że ich kwalifikacji dokonuje w taki sam sposób i na tej samej zasadzie jako mające służyć jedynie stworzeniu warunków do świadczenia usług przez Wnioskodawcę w zamian za określone wynagrodzenie.

Ocena prawna Organu wyrażona w jego stanowisku odnosi się zbiorczo do wszystkich Świadczeń Zleceniodawcy i pomimo nie wymienienia wszystkich z nich a opisanych przez skarżącego w uzasadnieniu tego stanowiska nie może oznaczać, że konsekwencje prawnopodatkowe otrzymania narzędzi są odmienne aniżeli pozostałych świadczeń. Zresztą gdyby organ w uzasadnieniu swojego stanowiska nie wymieniał pozostałych świadczeń i odniósł się zbiorczo do nich, tak jak w konkluzji, określając je za wnioskodawcą jako "Świadczenia Zleceniodawcy przekazane lub zapewnione Wnioskodawcy", nie mogłoby to rodzić wątpliwości skarżącego. Tym bardziej pominięcie tego akurat jednego świadczenia w uzasadnieniu swego stanowiska, najwyraźniej przez przeoczenie, nie może zaburzać jasności stanowiska organu co do przedstawionego ocenie zagadnienia prawnego, i nie daje uzasadnionego przyczynku do dywagacji, czy organ ustosunkował się także tego jednostkowego świadczenia. Zdaniem sądu funkcja gwarancyjna jak i informacyjna skarżonej interpretacji nie została podważona.

W cenie Sądu w kontrolowanej sprawie organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał oceny stanowiska własnego wnioskodawcy i uznając, że jest ono nieprawidłowe udzielił jednoznacznej i pełnej odpowiedzi w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 5. Skarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione przytoczonych wyżej przepisach ordynacji podatkowej, to jest zawiera opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ocenę zaprezentowanego tam stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W szczególności organ wskazał przepisy prawa materialnego, które maja zastosowanie w sprawie, wyjaśnił jak należy je interpretować, po czym odniósł je do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdaniem Sądu uzasadnienie prawne stanowiska organu stanowi wbrew poglądowi skarżącego rzetelną informację, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie oraz udziela jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez niego pytanie.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego przytoczyć należy treść tych przepisów. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści ust. 6 powołanego artykułu ustawodawca zawarł katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Jak stanowi, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl ust. 7 tegoż artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 dyrektywy 2006/112.

Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast w myśl art. 78 dyrektywy 2006/112, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wyrażenie "takie jak", którym posłużył się ustawodawca w treści art. 29a ust 6 pkt 2 ustawy o VAT jest synonimem wyrażeń "na przykład", "przykładowo", wskazuje więc na otwartą listę desygnatów, pewną egzemplifikację. Zgodzic się więc przychodzi z organem, że ustawodawca, nie precyzuje w sposób szczegółowy, jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Taki sposób regulacji w drodze analogii pozwala określić pewne obiektywne cechy kosztów dodatkowych, które zwiększają podstawę opodatkowania, a przede wszystkim to, że muszą one być bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług.

Należy podkreślić, że Świadczenia Zleceniodawcy, opisane we wniosku, są to takie koszty, które, gdyby nie były finansowane przez Zleceniodawcę, Skarżący musiałby ponieść we własnym zakresie w związku z wykonywaniem czynności w Państwie Projektu. I tak w celu przemieszczenia do Państwa Projektu i z powrotem musiałby zakupić bilety lotnicze, w celu uniknięcia chorób czy też leczenia musiałby zakupić szczepienia i leki, a w celu zabezpieczenia swojego zdrowia i życia musiałby się ubezpieczyć. Bezpośredni związek tych świadczeń ze świadczeniem usług objętych Umową jest oczywisty i niezaprzeczalny.

Brak jest też podstaw do twierdzenia - jak uważa Skarżący - że Świadczenia Zleceniodawcy mają służyć jedynie stworzeniu warunków do świadczenia usług przez Skarżącego i pozostają w interesie Zleceniodawcy. Świadczenia te pozostają właśnie w interesie Skarżącego, a nie Zleceniodawcy. Istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie skarżącego w związku z ich otrzymaniem. Gdyby Zleceniodawca nie zobowiązał się do zapewnienia tych świadczeń, to Skarżący musiałby pobrać odpowiednio wyższe wynagrodzenie w formie pieniężnej, aby sfinansować te świadczenia i zakupić je samodzielnie. Świadczenia Zleceniodawcy są niezbędne do wykonywania usług przez Skarżącego i są z nimi ściśle związane - bez ich poniesienia Skarżący nie byłby w stanie świadczyć usług w Państwie Projektu.

Zatem otrzymywane przez Skarżącego w formie rzeczowej czy wypłacanego ryczałtu Świadczenia Zleceniodawcy w rzeczywistości są częścią zapłaty za wykonywane usługi objęte Umową, które otrzymuje Skarżący z tytułu świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy.

Zasadą jest, że wszystko co stanowi zapłatę stanowi podstawę opodatkowania. W danym wypadku zgodnie z Umową, oprócz wynagrodzenia, skarżący otrzymuje świadczenia dodatkowe, wynikające, co warto zaznaczyć, z tego samego stosunku prawnego.

W zwykłych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę (cena usługi) kalkulowane jest naturalnie w taki sposób, by pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Innymi słowy, wysokość wynagrodzenia z reguły uwzględnia, że podmiot wykonujący usługę musi ponieść dodatkowe koszty związane np. z nabyciem narzędzi, ubezpieczeniem, koniecznymi badaniami, zakwaterowaniem czy kosztami przejazdu. Są to koszty ściśle związane wykonywaniem usługi i gdyby usługobiorca ich nie sfinansował (nie zwrócił tych kosztów) to musiałby je ponieść sam skarżący, Nie sposób w tych okolicznościach uznać, że są one ponoszone w interesie usługobiorcy. Z drugiej strony, otrzymanie tych świadczeń sprawia zaś, że skarżący może inaczej, tu na niższym poziomie, kalkulować wysokość należnego wynagrodzenia. W przeciwnym razie, w negocjacjach musiałby uwzględnić wartość tych świadczeń. Są to zatem bezpośrednio związane z wykonaniem usługi koszty dodatkowe, takie jak przykładowo wymienia komentowany art. 29a ust 6 pkt 2 ustawy o VAT lub do nich podobne, które z mocy tego przepisu stanowią składnik należnego wynagrodzenia. Tego rodzaju świadczenia, doinwestowanie skarżącego, stanowią, obok wynagrodzenia, uzupełniający element podstawy opodatkowania.

Zbieżne stanowisko w powyższej kwestii zostało już wyrażone i zaaprobowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo NSA w wyroku z dnia z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt FSK 1394/16, stwierdził, że przepis art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt FSK 1394/16).

Rekapitulując, zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom Skarżącej, została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.