Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 169/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 750/04 w sprawie ze skargi Andrzeja M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997-2002 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r., III SA/Wa 750/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Andrzeja M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2004 r. (...), w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997-2002.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 30 grudnia 2002 r. Stanisława i Andrzej M. wystąpili o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997-2002 z uwagi na trudną sytuację finansową, spowodowaną niewielkimi dochodami uzyskiwanymi z prowadzonej w tym okresie działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał również, że posiada liczne zadłużenie oraz, że jest jedynym żywicielem rodziny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 16 października 2003 r. (...), działając na podstawie art. 207 par. 1 i art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz par. 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych /Dz.U. nr 240 poz. 2069/ odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 - 2002 r. w łącznej wysokości 16.313,50 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości 22.023,60 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie znajduje przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej /ważny interes podatnika lub interes społeczny/. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. przedstawione we wniosku argumenty nie mogły stanowić podstawy do jego uwzględnienia. Ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ponosi bowiem zawsze podatnik, który powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej bez udziału państwa. Ryzyko to obejmuje również sytuacje na skutek których spadają obroty firmy lub brakuje kontrahentów. Poza tym organ zwrócił uwagę, że w dniu 25 lipca 2003 r. została dokonana sprzedaż składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a od sierpnia 2003 r. wnioskodawca uzyskiwał stałe dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę, pomimo to nie dokonał żadnej wpłaty na poczet zaległości i nie przedstawił również żadnej propozycji rozwiązania problemu spłaty zadłużenia. Organ wskazał także, że w sprawie nie udowodniono, iż powódź w 1997 r., która dotknęła południowe rejony kraju miała bezpośredni wpływ na działalność jego firmy oraz zwrócił uwagę, że skradziony w 2000 r. samochód został odnaleziony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia 15 marca 2004 r., (...), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji. Dodatkowo w uzasadnieniu wskazał, że przyznanie ulgi podatkowej, poprzez umorzenie zaległości podatkowych, ze względu na odstępstwo od ogólnej zasady równości i powszechności opodatkowania powinno być stosowane w przypadkach szczególnych i wyróżniających sytuację strony na tle innych podatników. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że ocena zasadności zastosowania tej ulgi podatkowej została przyznana organowi podatkowemu w trybie uznania administracyjnego. A zatem wystąpienie wyżej opisanej sytuacji nie obliguje organu do umorzenia zaległości podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego zła sytuacja finansowa wnioskodawców powstała w wyniku świadomego nieregulowania zobowiązań podatkowych, wobec powyższego przyznanie ulgi podatkowej stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podatników, którzy mimo trudności finansowych terminowo regulują swoje zobowiązania wobec budżetu państwa. W ocenie organu odwoławczego wnioskodawcy nie udowodnili, że powódź w 1997 r., która dotknęła południowe regiony miała bezpośredni wpływ na działalność jego firmy. Utrata zleceń od firmy "F.", która po powodzi sprowadzała produkty z zagranicy została spowodowana brakiem koncesji na przewozy zagraniczne, której strona nie posiadała oraz nie podjęła starań w celu jej uzyskania.

W skardze skierowanej przez Andrzeja M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2004 r. wyjaśnił on, że działalność gospodarcza prowadzona była od 1992 r. i do połowy roku 1997 regularnie opłacano należne z tego tytułu podatki. Problemy finansowe powstały na skutek pojawienia się na rynku konkurencyjnej firmy "R.", z którą podpisał niekorzystną umowę, co spowodowało wyparcie jego firmy z rynku transportowego. Dodatkowo ponownie wyjaśniono, że na jego sytuację finansową miała wpływ powódź w 1997 r., która spowodowała, że współpracująca z nim firma "F.", oparła swoją produkcję na surowcu sprowadzanym z zagranicy. Skarżący nie mając uprawnień do tego typu przewozów zmuszony był zrezygnować ze współpracy z ta firmą. W wyniku utraty źródła dochodu nie miał możliwości spłaty zaciąganych kredytów i rat leasingowych, co spowodowało, że stracił trzy samochody. Na skutek napadu został mu skradziony ciągnik z naczepą, z czego odzyskał tylko ciągnik. Opisane okoliczności, jak podnosi skarżący, spowodowały, że utracił on możliwości do utrzymania rodziny oraz wywiązywania się z płatności podatkowych. Aby temu zaradzić podjął wraz z rodziną poszukiwanie zatrudnienia, ale w związku z trudną sytuacją na rynku pracy istnieją problemy z jej znalezieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, iż umorzenie zaległości podatkowych w oparciu o przepis art. 67 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Wobec powyższego jest ono możliwe jedynie w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, a mianowicie jeżeli za umorzeniem zaległości podatkowych przemawia słuszny interes strony lub interes publiczny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ważny interes podatnika występuje w sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. W ocenie Sądu o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektyzowane zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Przesłanka interesu publicznego to respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. W rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu pierwszej instancji znaczenie ma przesłanka ważnego interesu podatnika.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ze względu na użycie w przepisie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej pojęć niedookreślonych organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej. Oznacza to, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", które jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistniałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Wobec powyższego organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy jest zobowiązany podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stosownie do treści art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków. Podjęły bowiem niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych oraz zbadały sytuację materialną skarżącego na podstawie przedstawionych dokumentów. W oparciu o te ustalenia uznały, że sytuacja skarżącego nie uzasadnia umorzenia jego zaległości podatkowych. Wobec powyższego decyzja organów podatkowych odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2005 r. Andrzej M. reprezentowany przez adwokata wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz pełnomocnika skarżącego kosztów zastępstwa adwokackiego z urzędu, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne nie uznanie ustalonego stanu faktycznego, jako odpowiadającego hipotezie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, iż przedstawiony przez nią stan faktyczny nie odpowiada przesłankom z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego jego sytuacja materialna jest szczególnie ciężka, co ze względu na ważny interes podatnika przemawia za zastosowaniem art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skargi kasacyjnej strona przedstawia okoliczności, które jej zdaniem są zdarzeniami losowymi i przemawiają za zastosowaniem umorzenia jej zaległości podatkowych.

Jako pierwsze zdarzenie wskazuje ona powódź, która wystąpiła w 1997 r. i dotknęła południowe rejony kraju. Na jej skutek kontrahent skarżącego firma "F." oparł swoją produkcję na surowcu sprowadzanym z zagranicy. Skarżący nie mając licencji na przewozy zagraniczne musiał zakończyć współpracę z ta firmą. Opisana sytuacja spowodowała nagłe wyeliminowanie go z rynku uniemożliwiając mu przestawienie się na współpracę z innymi kontrahentami.

Drugim zdarzeniem losowym jakie dotknęło stronę to kradzież samochodu wraz z ładunkiem, co pozbawiło ją na długi czas wykonywania jakiejkolwiek działalności w dziedzinie transportu.

Skarżący podnosi również, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, iż na jego utrzymaniu pozostaje niepracująca żona oraz dwaj pełnoletni synowie, którzy są bezrobotni i bez prawa do zasiłku. Jedynym źródłem utrzymania rodziny jest obecnie jego wynagrodzenie w kwocie 800 zł /brutto/. Poza tym pominął on okoliczność, że kłopoty finansowe pozbawiły go możliwości skorzystania z postępowania restrukturyzacyjnego.

Poza tym zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji mylnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie interes publiczny nie przemawia za zastosowaniem ulgi. W jego ocenie o istnieniu tej przesłanki świadczy to, że do momentu załamania się rynku transportowego, tj. do roku 1997 był on solidnym podatnikiem, płacącym terminowo znaczące podatki, z którego Skarb Państwa przez wiele lat miał korzyści. Poza tym był on niewielkim polskim przedsiębiorcą, który w przeciwieństwie do dużych zagranicznych firm istniejących na terenie Polski nie korzystał z żadnych ulg, ani zwolnień podatkowych, dlatego powinien podlegać ochronie państwa. Umorzenie zaległości podatkowych pozwoliłoby skarżącemu na wznowienie swojej działalności gospodarczej, z czego przede wszystkim skorzystałby Skarb Państwa poprzez wpływy z jego podatków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Sąd jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, czy też ewentualnie poprzeć to przywołaniem przepisu art. 174 p.p.s.a. ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało. W świetle art. 176 p.p.s.a. podstawy skargi kasacyjnej powinny zostać uzasadnione.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na pierwszą z powołanych podstaw skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, tj. zarzut naruszenia prawa materialnego wskazując w jej ramach naruszenie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne nie uznanie ustalonego stanu faktycznego, jako nieodpowiadajacego hipotezie tego przepisu. Uzasadniając ten zarzut stwierdził, że Sąd pierwszej instancji pominął, iż na utrzymaniu skarżącego pozostaje niepracująca żona i dwaj pełnoletni synowie, którzy są bezrobotni i bez prawa do zasiłku. Poza tym nie uwzględnił on okoliczności dotyczących kłopotów finansowych wnioskodawcy, które uniemożliwiły mu skorzystanie z postępowania restrukturyzacyjnego.

Przechodząc do oceny tego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane uzasadnienie nie zmierza do wykazania, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego uzasadnienia należy przyjąć, że zdaniem autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 67 par. 1 p.p.s.a. z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji kwestie sporne należało zakwalifikować, jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, który mógł zostać podciągnięty pod wskazany przepis art. 67 par. 1 p.p.s.a., a nie jego błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania.

Dla podważenia prawidłowości ustalonego stanu faktycznego należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania a nie przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może bowiem być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznają za prawidłowy.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.

W złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a. umożliwiającego sądowi drugiej instancji kontrolę

prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku jest nimi związany.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.u.s.a. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a/, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, instytucja umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę uregulowana w art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej została oparta na konstrukcji uznania administracyjnego. Konstrukcja ta pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej /B. Brzeziński w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - komentarz, s. 252/. Wobec powyższego w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy zachodzą okoliczności /przesłanki/ wskazane w hipotezie normy prawnej - ważny interes podatnika, bądź interes publiczny - wskazujące sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Nawet jednak, gdy organ stwierdzi, że zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości lub odsetek.

Zauważyć należy, że przesłanki umorzenia zaległości podatkowej bądź odsetek zostały ustalone poprzez użycie klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych. Przesłanki te powinny być zatem oceniane indywidualnie, w zależności od konkretnej sprawy. Ocena ta oparta jest więc przede wszystkim na elementach o charakterze słusznościowym. Taka konstrukcja przepisu również stwarza organowi pewną swobodę w kwestii rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, iż dokonując kontroli decyzji uznaniowej Sąd bada poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających z niego wniosków. Poza zakresem jego badania pozostaje natomiast rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru.

Zauważyć należy, że strona nie wskazała w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisów postępowania odnoszących się do ustalenia stanu faktycznego. Wobec nie podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.