Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1194/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 2, 8 ust. 2, 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Piotr Kieres, Sędziowie SWSA Tadeusz Haberka, AWSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 07 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPP2-1.4512.44.2017.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidulną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postępowanie przed organem

Wnioskiem z dnia 7 lutego 2017 r. Gmina A (dalej Wnioskodawca Strona) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku podała, że jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Podległy Urząd Gminy, jako jednostka budżetowa, prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń wykonuje Referat Wodociągów i Kanalizacji, który jest częścią Urzędu Gminy. Na podstawie uchwały Rady Gminy A w sprawie zatwierdzenia taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę na terenie Gminy A, odbiorcy usług podzieleni są na trzy grupy:

- odbiorcy indywidualni;

- sfera produkcyjno-usługowa;

- szkoły, przedszkola publiczne, cmentarze, świetlice, obiekty sportowe, biblioteki.

Z tytułu świadczenia usług na rzecz wyżej wskazanych podmiotów w grupie I i II oraz instytucji kultury mieszczących się w grupie III, wystawiane są faktury VAT. Dla pozostałych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy z grupy III, czyli dla jednostek budżetowych Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r. wystawiane są noty księgowe.

Dane za rok 2016 wskazują, że udział przychodów uzyskanych od własnych jednostek (grupa III bez instytucji kultury) w ogólnej sumie przychodów, które Gmina uzyskuje od wszystkich wskazanych grup wyniósł 0,77%, co oznacza, że związek przychodów ze sprzedażą opodatkowaną VAT wynosi 99,23% (a więc w zaokrągleniu 100%).

Gmina, wykonując działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, ponosi szereg wydatków, które można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę wydatków stanowią wydatki związane z dokonywanymi przez Gminę inwestycjami na rozbudowę sieci kanalizacyjnej oraz szeroko rozumianej infrastruktury. Przeprowadzane inwestycje mają na celu podniesienie jakości świadczonych usług oraz dostarczenie usług jak najszerszej grupie odbiorców (kanalizowanie kolejnych obszarów).

Drugą grupę wydatków stanowią wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Przykładowymi wydatkami znajdującymi się w tej grupie są: zakup materiałów i wyposażenia, zakup usług związanych z eksploatacją, w szczególności usług remontowo-konserwacyjnych, czy mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gmina, dokonując odliczeń podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, jest obowiązana do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. 2016 poz. 710 dalej: ustawy o VAT) w odniesieniu do tych zakupów?

Jeśli Organ uzna, że stanowisko podatnika wyrażone w pytaniu 1 jest nieprawidłowe, a zatem Gmina jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, to czy w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej może, w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%)?

Jeśli Organ uzna, że stanowisko podatnika wyrażone w pytaniu 1 jest nieprawidłowe, a zatem Gmina jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, to czy w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków może, w zakresie tych czynności, zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%)?

Odnośnie pytania 1 w ocenie wnioskodawcy Gmina, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, nie jest obowiązana do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że Referat Wodociągów i Kanalizacji, jako część Urzędu Gminy, który jest jednostką budżetową gminy, dostarcza usługi na rzecz jednostek oświaty, które również są jednostkami budżetowymi Gminy. W przypadku przedmiotowego świadczenia nie można ustalić konsumenta ze względu na fakt, że w istocie następuje świadczenie usług na własną rzecz. Tego rodzaju świadczenia nie można uznać za świadczenie usług na gruncie przepisów podatku od towarów i usług, ponieważ nie można wyodrębnić dwóch odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, co jest elementem konstytutywnym czynności dostawy towarów/świadczenia usług na podstawie ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie pytania 2 i 3 w ocenie Wnioskodawcy, nawet jeśli uznać, że Gmina zobowiązana jest do określenia prewspłczynnika to nie ma obowiązku korzystać z prewspółczynnika, który został określony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Gmina uzasadnia swoje stanowisko treścią przepisu art. 86 ust. 2h, który jednoznacznie uprawnia do samodzielnego określenia współczynnika w słowach: w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Gmina podkreśliła, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, jedynym warunkiem odstąpienia od zastosowania proporcji wskazanych w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jest istnienie u podatnika przekonania o tym, że inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny. Sposób obliczania prewspółczynnika określony w Rozporządzeniu jest więc zamieszczony w sposób pomocniczy. Jednocześnie zastosowanie innych sposobów określenia prewspółczynnika, które jako przykładowe są wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 i 4 ustawy o VAT, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności jest niemożliwe w przedmiotowej sprawie.

Z powyższego wynika, że tylko wskazany przez Wnioskodawcę sposób określania proporcji będzie reprezentatywny, a także będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności.

Powyższe powoduje, że Gmina ma prawo dokonywać odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w oparciu o prewskaźnik przychodowy, tj. wynoszący 100% (zgodnie z opisem stanu faktycznego).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania 1 Organ, przytaczając regulację ustawy o VAT, uznał, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki bieżące związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków oraz wydatki związane z rozbudową sieci kanalizacyjnej oraz szeroko rozumianej infrastruktury, dotyczą działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki, po dokonaniu centralizacji, działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych poprzez szkoły, przedszkola publiczne, cmentarze, świetlice, obiekty sportowe, biblioteki) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnośnie pytań 2 i 3 Organ wskazał, że jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników(Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem". Rozporządzenie to ma zastosowanie m.in. do jednostek samorządowych.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Organ podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego — oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie w opinii Organu, uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zawiera sprzeczność. Metoda wskazana przez Gminę w zapytaniu oparta na "wielkości przychodów z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności" nie odpowiada bowiem - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - metodzie określonej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy. Ze wskazanej regulacji wynika, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Ww. metoda uwzględnia zatem w wartości przychodów z innej działalności również wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza a w rozpatrywanej sprawie - w opinii Wnioskodawcy - przychody z innej działalności to przychody uzyskiwane od własnych jednostek (grupa III bez instytucji kultury). Ponadto - co istotne - metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy odnosi się do obrotu podatnika uzyskanego z całej prowadzonej przez niego działalności, a nie tylko wybranego obszaru. Natomiast Gmina A (urząd ją obsługujący, którego częścią jest Referat Wodociągów i Kanalizacji) nie wykonuje jedynie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, a zatem przy obliczaniu sposobu określania proporcji winna uwzględniać obrót uzyskiwany ze wszystkich obszarów działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego: art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo- kanalizacyjnych, Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, a także że w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków, Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności.

- przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 2a oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędną interpretację przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, polegającą na uznaniu przez Organ, iż proponowana przez Skarżącą metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny oraz brak rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasową argumentację. Jednocześnie wskazała, że sytuacja Gminy w niniejszej sprawie jest dość specyficzna, gdyż to ona bezpośrednio świadczy usługi związane z dostarczaniem wody oraz odbieraniem i oczyszczaniem ścieków. Skarżąca wskazała w pytaniach zadanych we wniosku o wydanie interpretacji, że zakres stosowania prewspółczynnika wg proponowanej przez Gminę kalkulacji odnosiłby się tylko i wyłącznie do prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo - kanalizacyjnej oraz w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków. Skarżąca uważa, że stosowanie prewspółczynnika skalkulowanego dla Gminy w przedmiotowej sprawie jest niesprawiedliwe i krzywdzące gdyż wynosi on zaledwie 12%. Zdaniem Skarżącej wielkość skalkulowanego prewspółczynnika w Gminie nie jest wystarczająco reprezentatywna. Zatem kwota podatku naliczonego pozwalająca na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie bardzo niska w stosunku do ogromnych nakładów finansowych jakie Gmina poniosła na wybudowanie infrastruktury wodno - kanalizacyjnej oraz do kosztów jej utrzymania i zakupów z nią związanych.

Ponadto, jak Skarżąca wskazała w opisie stanu faktycznego, według danych za 2016 rok, udział przychodów uzyskanych przez Skarżącą od własnych jednostek w ogólnej sumie przychodów, które Skarżąca uzyskała od odbiorców indywidualnych oraz sfery produkcyjno - usługowej wyniósł zaledwie 0,77%, co oznacza, że związek przychodów ze sprzedażą opodatkowaną VAT wynosi 99,23% (a więc w zaokrągleniu 100%).

W konsekwencji Skarżąca stoi na stanowisku, iż w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, Gmina może zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%) oraz, że w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków, Gmina może zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%).

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych Skarżąca wywodziła, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku interpretacyjnego istnieją wątpliwości, co do zakresu zastosowania normy wynikającej z art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT. W takiej zaś sytuacji Organ winien zinterpretować pojawiające się wątpliwości na korzyść podatnika zgodnie z postanowieniami art. 2a Ordynacji podatkowej, czego Organ jednak nie uczynił, godząc tym samym w normę prawna wynikającą z tego przepisu.

Naruszenie ww. zasady zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej narusza dyspozycję art. 120 stanowiącego, że Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 695/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r. o nr 3063-ILPP2-1.4512.44.2017.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji w odniesieniu do regulacji wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wyjaśnił, że ustawowe metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, a podatnik może odstąpić od ich stosowania, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

Sąd podzielił ocenę organu, że zaproponowany przez skarżącą współczynnik wynoszący w zaokrągleniu 100% nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Zdaniem Sądu ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b cyt. ustawy wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zaproponowana proporcja musiałaby więc uwzględniać całą działalność gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do gospodarki wodno-ściekowej. Potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Oznacza to, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego, przez co gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku.

Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice działalności jest metoda określona w cyt. rozporządzeniu, przy czym gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h cyt. ustawy), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie nie uczyniła.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik gminy zarzucił:

1. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo - kanalizacyjnych, gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, a także że w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków, gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności;

2. nieposzanowanie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały należycie wyjaśnione.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnego Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 listopada 2021 r. sygn.. akt: I FSK 497/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W ocenie NSA brak przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. NSA wskazał, że trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Zdaniem NSA tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w orzecznictwie TSUE. NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W podsumowaniu NSA wskazał, że: 1. w świetle art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane, wobec tego ze względu na różnorodność działalności gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji, jak chce tego Sąd I instancji, 2. metody obliczania proporcji wskazane w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 17 grudnia 2015 r. są nieadekwatne do w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, w przeważającej mierze mającej charakter gospodarczy.

NSA wskazał, natomiast, że czym innym jest stwierdzenie, czy zaproponowana przez wnioskodawcę metoda odliczenia, tzw. "metoda przychodowa" jest metodą prawidłową, tj. adekwatną i zgodną z wymogami ustawowymi. Zdaniem NSA kwestii tej Sąd I instancji w ogóle nie rozstrzygał poprzez pryzmat argumentacji gminy zawartej w skardze, co czyni zasadnym w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyszedł bowiem z wadliwego założenia, że co do zasady gmina nie miała prawa do ustalania odrębnego prewspółczynnika odliczenia dla działalności wodno-kanalizacyjnej i na tej konkluzji w istocie poprzestał.

Zdaniem NSA brak odniesienia się do powyższej kwestii przez Sąd I instancji powoduje z kolei, że przedwczesna byłaby ocena zarzutu skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, które polegać miało na odmowie zastosowania przez gminę zaproponowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposobu obliczenia proporcji (wg proporcji przychodów) przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z utrzymaniem i rozbudową sieci kanalizacyjno-wodociągowej, która służy zarówno świadczeniu usług na zasadach działalności gospodarczej, jak i zaopatrzeniu jednostek realizujących zadania własne gminy.

NSA wskazał, że obowiązkiem WSA będzie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu oraz dokonanie, przez pryzmat zarzutów skargi, oceny prawidłowości zaproponowanej przez gminę metody odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h cyt. ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mając na uwadze wykładnie dokonaną przez NSA oraz analizę przepisów zdaniem Sądu, nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Zatem słuszne jest stwierdzenie, że polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Jak trafnie wskazał NSA, możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

NSA wskazał powołując orzecznictwo, że z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Sąd w niniejszym składzie w pełni zgadza się z przywołanym stanowiskiem orzecznictwa, które stanowi jednolitą i ugruntowaną już linię orzeczniczą, zgodnie z którą nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Zasadne są również racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócić w tym kontekście należy uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Wskazać trzeba, że po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie uznać należy, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zatem jak wskazał NSA w świetle art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane. Wobec tego ze względu na różnorodność działalności gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji, a metody obliczania proporcji wskazane w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 17 grudnia 2015 r. są nieadekwatne do w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, w przeważającej mierze mającej charakter gospodarczy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego: art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo- kanalizacyjnych, Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, a także że w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków, Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności; jak i zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 2a oraz art. 120 ustawy. Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, polegającą na uznaniu przez Organ, iż proponowana przez Skarżącą metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny oraz brak rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej, wskazać należy, że są one uzasadnione.

Odnosząc się natomiast do kwestii czy zaproponowana przez wnioskodawcę metoda odliczenia, tzw. "metoda przychodowa" jest metodą prawidłową, tj. adekwatną i zgodną z wymogami ustawowym, wskazać należy, że w opinii Sądu przyjęta przez stronę metoda, przedstawiona w treści pytania nr 2 i 3 czyli wg wielkości przychodu z działalności gospodarczej powiększonego o przychody z innej działalności oddaje istotę prowadzonej działalności i zgodna jest z zasadą proporcjonalności. W ocenie Sądu metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych. (analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 sierpnia 2019 r. sygn.. akt: I SA/Wr 458/19).

Ponownie wydając interpretację organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawiony pogląd prawny.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.