Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2615/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.15 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 725/11 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz P. C. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 725/11, w sprawie ze skargi P. C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 września 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 114.574 zł. Z ustaleń organu podatkowego wynikała znaczna dysproporcja pomiędzy osiągniętymi przez stronę w 2007 r. dochodami i zgromadzonymi na dzień 1 stycznia 2007 r. zasobami finansowymi w łącznej wysokości 70.478,54 zł, a poniesionymi w tym roku wydatkami na łączną kwotę 223.243,97 zł, w tym m.in. na nabycie 3 działek gruntu za łączną cenę 140.500 zł. Organ podatkowy stwierdził, że poniesione w 2007 r. wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co stanowiło podstawę do ustalenia stronie zobowiązania podatkowego.

1.3. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy na skutek złożonego przez stronę odwołania, w decyzji z dnia 23 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał jako podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.f."). Podzielając w całości stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że źródło pokrycia poniesionych przez stronę w 2007 r. wydatków na łączną kwotę 223.243,97 zł stanowiły przychody w łącznej kwocie 70.478,54 zł, w tym zasoby finansowe zgromadzone na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości 26.292,76 zł, przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 17.159,58 zł oraz z tytułu odszkodowania za uszkodzony samochód w wysokości 17.820 zł. Organ odwoławczy podniósł, że wbrew twierdzeniom odwołania, Skarżący nie mógł zgromadzić na dzień 1 stycznia 2007 r., z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, oszczędności w postaci środków na rachunku bankowym w kwocie 67.418 zł oraz w gotówce w kwocie 220.000 zł. W latach 2004 i 2005 wystąpiła nadwyżka wydatków nad osiąganymi przychodami w wysokości odpowiednio 1.867,33 zł i 18.070,60 zł. Tylko w 2006 r. osiągnięte przychody były wyższe od wydatków o kwotę 26.292,76 zł. Z tego też względu organ II instancji przyjął, że oszczędności strony mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r. tylko do wysokości 26.292,76 zł. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił natomiast wiarygodności twierdzeniom strony, zgodnie z którymi środki zgromadzone na rachunku bankowym na początek 2007 r. oraz poniesione w tym roku wydatki pochodziły z darowizny w wysokości 250.000 zł, otrzymanej w 1997 r. od rodziców. Wyjaśnienia te nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż jedynym dowodem potwierdzającym fakt otrzymania darowizny były zeznania jej rodziców B. i S. C. oraz siostry A. C. Z zeznań rodziców podatnika wynikało, iż mieli oni przekazać w 1997 r. swoim nieletnim dzieciom – A. (12 lat) oraz P. (14 lat) – darowizny pieniężne, w wysokości odpowiednio 200.000 zł oraz 250.000 zł. Pieniądze te nie były przeznaczone na żaden konkretny cel, miały służyć dzieciom na przyszłość. Rodzice mieli przekazać je w formie gotówki, która następnie była przechowywana w domu. Pieniędzmi opiekowała się matka, ale dzieci mogły nimi swobodnie dysponować i brać kiedy chciały. Rodzice podatnika zeznali również, iż nie chcieli trzymać pieniędzy w banku z obawy, że gdyby im się coś stało, dzieci nie mogłyby ich pobrać. Uznając powyższe zeznania za niewiarygodne, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że były one ogólnikowe i niejednokrotnie sprzeczne. Odnosząc się do zeznań B. C., podkreślił, iż podała ona, że co jakiś czas kontrolowała, czy pieniądze znajdują się w domowym pawlaczu i nie było sytuacji, aby dzieci wzięły pieniądze bez jej wiedzy. Jednocześnie jednak nie pamiętała, kiedy dzieci wzięły je po raz pierwszy. Nie była przy tym w stanie odpowiedzieć, czy pieniądze znajdowały się w schowku na początku 2007 r., jak również nie wiedziała, czy znajdowały się one w tym miejscu na koniec 2007 r. Organ II instancji zauważył, że zarówno Skarżący, jak i jego siostra nie potrafili podać w toku przesłuchań, w jakiej wysokości darowiznę otrzymało drugie z nich. W ocenie organu, niewiarygodne było również, że obdarowane dzieci zapamiętały, iż pieniądze były w banknotach o nominałach 100 zł, a nie pamiętały, w jaki sposób były one zapakowane, czy jaką kwotę darowizny otrzymało drugie z nich, tym bardziej, że różniły się one znacznie. Zdaniem organu, zeznania złożone przez przesłuchanych w charakterze świadków, członków najbliższej rodziny podatnika, nie znalazły potwierdzenia w innym materiale dowodowym. Nie mogły zatem stanowić wystarczającej podstawy do przyjęcia, że podatnik otrzymał darowiznę od rodziców i zachował ją do 2007 r. w celu sfinansowania poniesionych w tym roku wydatków. W ocenie organu odwoławczego stanowisko to potwierdzał zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej darczyńców w latach 1997 – 2007. Na podstawie rocznych zeznań podatkowych rodziców ustalono, iż osiągali oni dochody z działalności gospodarczej w wysokościach : za 1997 r. – 2.140.909,94 zł; w 1998 r. – 1.602.223,62 zł i w 1999 r. – 544.085,02 zł. Natomiast w latach 2000 – 2007 działalność gospodarcza przynosiła znaczne straty. Z informacji Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w I. wynikało, iż wobec nich toczyło się wiele postępowań egzekucyjnych. Ponadto obciążały Ich zaległości wobec ZUS, Urzędu Skarbowego oraz Urzędu Marszałkowskiego Województwa. Przesłuchany w toku postępowania ojciec podatnika przyznał, iż po 1999 r. nie miał już większych oszczędności, ponieważ było dużo spraw sądowych związanych z kłopotami finansowymi firmy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieprawdopodobnym było, aby rodzice podatnika, mając tak duże kłopoty finansowe, nie wykorzystali zgromadzonej w domu gotówki czy to na utrzymanie rodziny i prowadzenie domu, czy w celu ratowania działalności gospodarczej, która była jedynym źródłem dochodów, rodziny. Zdaniem organu odwoławczego, nawet gdyby przyjąć hipotetycznie, iż rodzice rzeczywiście przekazali darowizny dzieciom w 1997 r., nie jest możliwe, by pieniądze te przeleżały w domowym schowku do 2007 r. i nie zostały wcześniej wykorzystane. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt udzielenia stronie darowizny nie został zgłoszony właściwemu urzędowi skarbowemu.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania z art. 122 w zw. z art. 180 i z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 75 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwana dalej : "k.p.a."), art. 7, art. 8, art. 11, art. 13 § 2, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i 2 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z ostrożności procesowej wskazała natomiast na naruszenie przez organ podatkowy art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę strony i stwierdził, że w związku z wydaniem zaskarżonego orzeczenia organu doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, co miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Sąd I instancji uznał, iż w związku z powołaniem się przez podatnika w toku postępowania z nieujawnionych źródeł na okoliczność otrzymania darowizny, obowiązkiem organu było w pierwszej kolejności rozważenie podstaw zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej zwana : "u.p.s.d."). W celu wyjaśnienia tej kwestii na gruncie tego uregulowania, (uwzględniając, że ciężar przedstawienia dowodów podważających tezę o darowiźnie, spoczywa w tym przypadku na prowadzącym postępowanie), organy powinny ustalić bez wątpliwości, czy darowizna, na którą powoływał się podatnik rzeczywiście została dokonana. Muszą mieć przy tym na uwadze, że ewentualne wykluczenie zastosowania w sprawie wymienionego przepisu może nastąpić dopiero wówczas, jeżeli zebrany materiał dowodowy podważy w sposób jednoznaczny podnoszoną przez stronę wersję o otrzymaniu darowizny. W przeciwnym wypadku organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków sfinansowanych tą darowizną według stawki 75% (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Dopiero wówczas, gdy wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od darowizny jest niemożliwe, organ może rozważyć kwestie związane z ewentualnym kwalifikowaniem jej do przychodów z innego źródła, opodatkowanych według zasad określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Następnie Sąd wskazał, że w związku z treścią art. 15 ust. 4 u.p.s.d., faktu otrzymania w 1997 r. darowizny - w sytuacji gdy brak jest z uwagi na upływ czasu stosownej dokumentacji we właściwym Urzędzie Skarbowym - nie podważa również to, że podatnik nie przedstawił w związku z postępowaniem w sprawie, dowodów zgłoszenia darowizn do opodatkowania na zasadach ogólnych. Z uwagi na to, że ciężar dowodu podważającego twierdzenia strony spoczywa na organie, nadal kwestionując wersję o otrzymaniu darowizny powinien on ustalić adres, a następnie przesłuchać w charakterze świadka E. W., której zeznania, wobec treści zeznań przesłuchanego w charakterze świadka ojca Skarżącego, iż jako księgowa mogła ona udzielać porady w sprawie zgłoszenia darowizny, mogą mieć znaczenie dla ustaleń faktycznych w tym zakresie. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w sprawie nie zastosowano właściwych przepisów prawa materialnego, zaś materiał dowodowy jest niekompletny, bowiem nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to zaskarżoną decyzję należało uchylić.

3.1. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.s.d. polegającą na tym, że w każdym przypadku powołania się Skarżącego na darowiznę w postępowaniu podatkowym, przepis ten ma zastosowanie bez względu na ustalenia faktyczne, oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe (nie) zastosowanie.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. wskazanie w wyroku na braki w ustaleniach faktycznych oraz dowolna ocenę dowodów,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędne ustalenia faktyczne, powodujące rzeczywiste nierozpoznanie sprawy,

- art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie warunków ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z w/w naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że organy nie dały wiary twierdzeniom o dokonaniu darowizn w 1997 r. z kilku powodów. Wskazano mianowicie na to, że :

1. Darowiznę rodzeństwo miało otrzymać w roku 1997, gdy A. miała lat dwanaście, a P. - czternaście. Zdaniem organów lekkomyślne i nieodpowiedzialne byłoby dawanie tak dużej kwoty pieniężnej dziecku do swobodnego korzystania. Jakkolwiek osoba niemająca zdolności do czynności prawnych może być stroną umowy darowizny, jednakże zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że z darowizną czeka się, aż dzieci osiągną pełną zdolność do czynności prawnych. Takim zaufaniem obdarza się osoby dorosłe, a nie nastolatki.

2. Według rodziców pieniądze zostały darowane, ponieważ nie chciano trzymać ich w banku, a gdyby coś się im stało byłby problem z ich odzyskaniem. Tymczasem polskie przepisy przewidują spadkobranie zstępnych, nawet małoletnich, a wobec tego takie uzasadnienie nie zasługuje na wiarę.

3. Rodzice, chcąc zapewnić swym dzieciom zabezpieczenie finansowe zakładają lokaty bankowe, otwierają rachunki oszczędnościowe, inwestują w inny sposób nabywając obligacje, polisy itp. Sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem byłoby trzymanie znacznych kwot w gotówce, rezygnując z korzyści w postaci dochodu z oprocentowania i narażając się na utratę realnej wartości przechowywanych pieniędzy na skutek np. inflacji lub zdarzeń losowych. Niewiarygodne jest pozostawienie poza systemem bankowym kwoty 450.000 zł. i trzymanie ich w domu przez 10 lat, mimo korzystnego w końcu lat dziewięćdziesiątych oprocentowania.

4. Pieniądze te nie były przeznaczone na konkretny cel i miały służyć dzieciom na przyszłość. W 1997 r. w istocie nie było potrzeby przekazania środków. Przyczyną taką byłoby rozpoczęcie studiów, uruchomienie działalności gospodarczej.

5. Zgodnie z zeznaniami osób przesłuchanych w domu, w którym miały być przechowywane pieniądze przekazane w formie darowizny nie było żadnych zabezpieczeń antywłamaniowych. Nie było też alarmu czy sejfu. Przechowywanie tak znacznej kwoty pieniędzy w domu bez jakiegokolwiek zabezpieczenia narażałoby na ryzyko utraty oszczędności.

6. Nie przedłożono dowodów świadczących o faktycznym przekazaniu pieniędzy w 1997 r. i ich rzeczywistym posiadaniu do 2007 r. Brak jest dowodów potwierdzających realność transferu środków pieniężnych.

7. Nie przedłożono dowodów potwierdzających zgłoszenie darowizny do opodatkowania.

Mając na względzie to wyliczenie podniesiono, że żadna z tych okoliczności z osobna nie przesądza wprost o fikcyjnym charakterze darowizny. Jednakże te same fakty ocenione łącznie pozwalały na ocenę, że umowa darowizny nie została zawarta w czasie i okolicznościach wskazanych przez podatnika.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. C. działający przez pełnomocnika będącego adwokatem wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów, a na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. dodatkowo o zasądzenie zwrotu kosztów dojazdu na rozprawę z Olsztyna do Warszawy, przy odległości 240 km w jedną stronę w kwocie 480,00 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, przede wszystkim z tej przyczyny, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.2. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia dotycząca oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie i poczynionych na tej podstawie ustaleń faktycznych oraz wzajemne relacje postępowań podatkowych dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego w oparciu czy to o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czy też art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Po pierwsze należy zauważyć, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika wprost, jakie ustalenia faktyczne zostały zaaprobowane przez Sąd I instancji. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przyjąć, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Nie jest wystarczające ograniczenie się do stwierdzenia, co ustalił sąd administracyjny, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., w sprawie FSK 2123/04, publ. ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9). Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zawartych w nim stwierdzeń wynika, że de facto przyjęte zostało prze Sąd I instancji ustalenie o dokonaniu w 1997 r. na rzecz podatnika darowizny przez jego rodziców. Przyjęcie bowiem, że w ogóle doszło do dokonania darowizny pozwala dopiero na dokonanie dalszych rozważań, co do możliwości wymierzenia sankcyjnego podatku przewidzianego w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Ponadto skoro w ocenie WSA w Olsztynie dotychczasowe ustalenia były niewystarczające dla odrzucenia stanowiska podatnika o dokonaniu darowizny, to oznacza to, że wersji prezentowanej przez niego o poczynionych na jego rzecz darowiznach nie można odrzucić. Podkreślić należy, że trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż brak możliwości zastosowania regulacji z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. może nastąpić dopiero wówczas, jeżeli jednoznacznie dojdzie do podważenia wersji prezentowanej przez stronę o otrzymaniu darowizny. Jest to jednak wypowiedź co do okoliczności faktycznej sprawy. Czym innym są zaś wzajemne relacje pomiędzy możliwością wymiaru podatku dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów lub podatku od spadku i darowizn.

4.3. Za pozbawiony racji należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadza się on nie tyle na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonany w uzasadnieniu opis braków ustaleń faktycznych i dowolnej oceny dowodów, co raczej na nieprawidłowym zastosowaniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Z uwagi jednak na uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., w sprawie I OPS 10/09, (publ. ONSAiWSA z 2010, nr 1, poz. 1), w której to stwierdzono, że : "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych", konieczne jest odniesienie się do podniesionych jako naruszonych norm dopełnienia z Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się przede wszystkim z zaprezentowaną w skardze kasacyjnej oceną dowodów, która miałaby przesądzić o niewiarygodności dokonania w 1997 r. darowizny na rzecz Skarżącego. Przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w kolejnych punktach okoliczności związane z dokonaniem darowizny mogą w budzić wątpliwości, czy została ona w rzeczywistości dokonana. Jednakże nie czynią takiego ustalenia całkowicie nieprawdopodobnym. Przede wszystkim należy wskazać, że nie można uznać za fakty, a do tego udowodnione przez organ podatkowy, ocen co do sposobu postępowania rodziców Skarżącego. Dotyczy to oceny działań jako lekkomyślnych i nieodpowiedzialnych, które miały polegać na przekazywaniu darowizn kilkunastoletnim dzieciom. Nie jest to bowiem okoliczność faktyczna, a ocena wiarygodności twierdzeń podatnika i zeznań świadków. Te same uwagi należy odnieść do oceny okoliczności związanych z przechowywaniem pieniędzy na lokatach bankowych. Z drugiej strony organ podatkowy zupełnie ignoruje podstawą dla oceny wiarygodności udzielonej darowizny okoliczność związaną z faktem posiadania przez rodziców Skarżącego w latach 1997-1999 wielomilionowych dochodów z działalności gospodarczej. Przede wszystkim zatem pod tym kątem powinna zostać dokonana ocena wiarygodności i możliwości przekazania darowizn na rzecz małoletnich dzieci. Także przechowywanie darowanych kwot poza systemem bankowym samo przez się nie stanowi o niemożliwości ich przeniesienia w gotówce pomiędzy 1997 r., a 2007 r. Należy zatem podzielić i uzupełnić wywody WSA w Olsztynie co do naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jako zaś zbędne należy uznać poczynione w zaskarżonym wyroku wskazania co do konieczności przesłuchania w charakterze świadka E. W., gdyż nawet brak potwierdzenia przez nią twierdzeń o udzielonych "poradach" co do obowiązku opodatkowania darowizny, nie może zmienić prawdopodobieństwa ich udzielenia w 1997 r. Z tej zatem przyczyny pozbawione są racji podniesione przez Sąd I instancji zarzuty dotyczące niekompletności materiału dowodowego i tym samym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.4. Za słuszne, choć pozbawione jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Błędne jest bowiem stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w każdej sytuacji powołania się podatnika na fakt udzielenia mu w przeszłości darowizny organ podatkowy zobligowany jest bez względu na stan faktyczny sprawy do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku w oparciu o art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Przeczą temu już same założenia przyjęte przez WSA w Olsztynie, zgodnie z którymi doszło do dokonania darowizny. Możliwość wszczęcia postępowania w oparciu o przepisy u.p.s.d. warunkowana jest wystąpieniem jednego ze zdarzeń wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.s.d., w tym nabyciem przez osobę fizyczną własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d). Jednakże nie jest to okoliczność prejudycjalna dla ustalenia zryczałtowanego podatku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Kolejność jest odwrotna, gdyż to stwierdzenie i przyjęcie, że doszło do udzielenia darowizny w trakcie postępowania dotyczącego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, warunkuje "odnowienie" obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie 2 u.p.s.d., o ile dochodzi do powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia darowizny. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2014 r. w sprawie II FSK 2680/14 ( publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej : www.orzeczenia.nsa.gov.pl), użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", nie dotyczy przychodów podlegających opodatkowaniu każdym z podatków, w tym także podatkiem od spadków i darowizn. Jeżeli ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i używa go w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to odnosić się ono może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody, kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem ( art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. Ponadto zauważyć należy, że w u.p.s.d. na mocy noweli obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222 poz. 1629 ze zm.) zawarto regulację, zgodnie z którą jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze darowizny bądź polecenia, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Nabycie takie jest opodatkowane z mocy art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wyższą stawką - 20 %. Uzasadnieniem tej regulacji była właśnie praktyka powoływania się przez podatników na darowizny (jako źródło pokrycia wydatków) w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca przewidział zatem odrębny reżim opodatkowania darowizn niezgłoszonych do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania, w odniesieniu do których wygasł obowiązek podatkowy. Jest on jednak konsekwencją, a nie przesłanką ustaleń dotyczących mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków nieznajdujących pokrycia w legalnych dochodach, bądź przychodach. Takich wzajemnych relacji tych dwóch różnych rozwiązań prawnych nie mogą zmienić także reguły ciężaru wykazywania źródeł pokrycia wydatków danego roku podatkowego i prezentacji dowodów przez organ podatkowy, na co błędnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

4.5. Tym samym bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu I instancji pozostają zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 , art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 153 p.p.s.a., gdyż organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przypadku bowiem oddalenia skargi kasacyjnej i wyrażeniu w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego innej oceny prawnej niż dokonana przez sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

4.6. Ponadto w nawiązaniu do podniesionego zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy odwołać się do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiło by naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku Trybunału muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Kierując się tymi wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku WSA w Olsztynie, pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w granicach powołanych podstaw kasacyjnych. Należy wobec tego stwierdzić, że dopiero dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie i przyjętym stanie faktycznym, gwarantują zgodność z Konstytucją.

4.7. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461). Brak było podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika Skarżącego o zasądzenie kosztów dojazdu. Zgodnie z art. 205 § 3 p.p.s.a. przysługujące stronie należności z tytułu kosztów przejazdów ustala się i wypłaca według zasad określonych w przepisach działu 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594, z późn. zm.; zwana dalej : "u.k.s.s.c.). Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 91 w zw. z art. 85 ust.1, 2 i 4 u.k.s.s.c. stronie przysługuje zwrot kosztów podróży - z miejsca jej zamieszkania do miejsca wykonywania czynności sądowej - w wysokości rzeczywiście poniesionych, racjonalnych i celowych kosztów przejazdu m.in. własnym samochodem, a górną granicę tych należności, stanowi wysokość kosztów przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Ponadto strona ma obowiązek wysokość tych kosztów należycie wykazać. Z uwagi na brak odpowiednich przepisów regulujących zwrot tych wydatków dla pełnomocników stron w odesłaniu zawartym w art. 205 § 3 p.p.s.a., należy stosować te przepisy także do jej pełnomocnika (por. M. Niezgódka-Medek, t.2 do art. 205 w Komentarz do art.205 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Właściwe wykazanie kosztów podróży powinno zatem obejmować oświadczenie pełnomocnika o ich poniesieniu z podaniem liczby przejechanych kilometrów w celu dojazdu do sądu, wskazaniem pojemności skokowej silnika samochodu i właściwej stawki należności za 1 km przebiegu pojazdu.