Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 423/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91, art. 92 § 3, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] listopada 2019 r. (nr [...]), określającą A. P. i T. P. (podatnikom, stronom, skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 107.268 zł.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ prowadził wobec podatników kontrolę celno-skarbową, przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. W decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe ustalając, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2014 r., w związku z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota zawyżenia (350.163,04 zł) wynikała z faktur wystawionych przez G. I. S. i T. P. K.. Organ uznał, że transakcje zakupu oleju napędowego przez A. P. opisane w tych fakturach nie miały miejsca. G. I. S. T. P. K. stanowili ogniwo w łańcuchu transakcji, polegających wyłącznie na wystawianiu faktur bez dostaw towaru. W ocenie organu, A. P. w sposób świadomy brał udział w tym procederze. Organ stwierdził także zaniżenie przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwoty z otrzymanych odszkodowań w wysokości łącznej [...] zł, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie: art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez mylne i arbitralne przyjęcie, że paliwo wskazane w spornych fakturach nie istniało, art. 122 O.p. przez dowolną ocenę części dowodów i z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, art. 180 O.p. przez nieprzesłuchanie stron, art. 187 § 1 przez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego. Strony zarzucały również naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuprawnione przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie, nie stanowią podstawy do zaliczenia w podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy domagali się uzupełnienia postępowania dowodowego m.in. o przesłuchanie stron i świadków w osobach: I. S., pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej przeprowadzających kontrolę na stacji paliw w C. , na okoliczność funkcjonowania stacji paliw oraz kwitowania nabywanego paliwa, pracowników PIH przeprowadzających kontrolę na stacji paliw należącej do I. S. na okoliczność ilości paliwa znajdującego się w jego dyspozycji oraz możliwości magazynowania, świadków: K. K., J. W., T. B. na okoliczność funkcjonowania stacji paliw, ponowne przesłuchanie S. P. na okoliczność nieścisłości w jego zeznaniach, J. N. na okoliczność współpracy ze stroną, pracowników ochotniczej straży pożarnej odnośnie do nabywania paliwa na wspomnianej stacji. Sformułowany został też wniosek o dopuszczenie dowodu ze zdjęć satelitarnych na serwerach google maps, wskazujących samochody ciężarowe tankujące na stacji paliw – na okoliczność wykazania posiadania paliwa przez I. S..

W zaskarżonej decyzji organ w pierwszej kolejności wskazał, że jest właściwy do rozpatrzenia odwołania, wskazując na treść art. 221a § 1 O.p. oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Odnosząc się do istoty sprawy organ wskazał, że podatnicy rozliczali się łącznie, przy czym sporne są są przychody uzyskane przez A. P. z działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe P. A. P.. Stwierdził, że w sprawie kwestionowane są ustalenie dotyczące kosztów uzyskania przychodów co do faktur wystawionych przez G. I. S., poza sporem znajdują się natomiast koszty związane z fakturami wystawionymi przez T. P. K.. Według organu, podatnicy zawyżyli koszty przychodów za spory okres o kwotę wynikającą z 12 faktur wystawionych przez G. oraz dwóch faktur wystawionych przez T. nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych (350.163,04 zł) oraz zaniżyli przychody o kwoty otrzymanych odszkodowań. Kwoty przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazane w zeznaniu, wynikają z załącznika do zeznania (PIT/B). Strona w złożonym zeznaniu PIT-36 prawidłowo dokonała odliczeń od dochodu kwoty 7.021,31 zł stanowiącej składki na ubezpieczenie społeczne podatnika oraz odliczeń od podatku w kwocie 2 .786,73 zł stanowiącej składki na ubezpieczenia zdrowotne podatnika, jak też w kwocie 1.112,04 zł stanowiącej ulgę na dziecko wykazaną w PIT/O.

Organ zaznaczył, że podatnicy nie kwestionują ustaleń co do zaniżenia przychodów o kwotę 11.739,46 zł, związanych z wypłaconymi odszkodowaniami. Wskazał w tym zakresie na treść art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku, związane z działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Postępowanie kontrolne zostało rozpoczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a kontynuował je Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. W protokole badania ksiąg stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz rejestry zakupów za I-XII 2014 r. prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług są nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez G. I. S. i T. P. K.. W tym zakresie organ uznał, że księgi te nie stanowią za dowodu.

Organ wskazał, że w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2014 r. wydana została w dniu [...] marca 2018 r. przez Naczelnika L. Urzędu Celno – Skarbowego decyzja nr [...]. Stwierdzono w niej, że faktury wystawione przez G. I. S. i T. P. K. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Decyzja jest prawomocna.

Postanowieniem z dnia 20 lutego 2019 r. do akt sprawy włączono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. P..

Organ ustalił, że podatnik świadczył usługi transportu drogowego towarów na terenie kraju. Do przewozu towarów wykorzystywał pojazdy (ciągniki siodłowe i naczepy) stanowiące własne środki trwałe. Posiadał licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego. Usługi wykonywane były głównie na rzecz D. (Poland) spółki z o.o. Z dniem 31 października 2017 r. tj. w trakcie postępowania kontrolnego, podatnik zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą PHU P. i został wykreślony z rejestru przedsiębiorców.

A. P. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2014 zaewidencjonował 12 faktur na zakup oleju napędowego, wystawione przez G. I. S. oraz 2 faktury za olej napędowy wystawione przez T. P. K. uznając, że kwoty z nich wynikające stanowią koszty uzyskania przychodów. Faktury wystawione przez G. zawierają adnotację "dowóz na miejsce", dołączono do nich dowody KP i w części (10 faktur) WZ. Data KP to data wystawienia faktury, a data WZ to data dostawy. Na 4 fakturach wskazano nr rej. pojazdu. Na fakturach wystawionych przez T. (do których dołączono KP i WZ) widnieje pieczątka z nieczytelnym podpisem. W WZ wskazano natomiast nr rej. pojazdu, który nie funkcjonował w CEPiK.

Z przeprowadzonej analizy dat dostaw wskazanych w fakturach wynika, że tankowania odbywały się od poniedziałku do niedzieli włącznie. Na fakturach wskazywano, że zostały one opłacone gotówką. Po porównaniu jednak wypłat z rachunku firmy, przychodów i zaewidencjonowanych rozchodów organ stwierdził, że podatnik nie dysponował gotówką niezbędną dla opłacenia kwot wynikających z faktur.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchani zostali świadkowie – pracownicy (kierowcy) PHU P. – W. D., S. P., D. M., S. G., M. G.. Nadto przed innym organem celno-skarbowym zeznania złożył T. S.. Odnosząc się do treści tych zeznań organ wskazał, że świadkowie wykluczyli możliwość częstego tankowania pojazdów na stacji w C. (tankowali na stacji LOTOS). Zeznania kierowców wskazują, że po zakończonym tygodniu pracy parkowali pojazdy w bazie w C. lub DHL, pozostawiając pracodawcy konieczność dokonania ich obsługi technicznej — napraw i zatankowania. Ze względu na ustalone zasady pracy kierowców (wracali w późnych godzinach wieczorowych lub nocnych w piątek, a wyjeżdżali w niedzielę wieczorem lub już po północy) nie mieli oni możliwości tankowania na stacji paliw w C., gdyż była ona czynna do godziny 20-21.00. Twierdzili, że w weekendy nie pracowali, zatem pojazdy musiał tankować właściciel. Część świadków zeznała, że tankowano pojazdy z autocysterny, część zaś zaprzeczyła iżby A. P. dysponował w bazie w C. zbiornikami do magazynowania paliwa.

Organ wskazał na liczne niespójności w zeznaniach świadków, którzy generalnie wskazali, że sami tankowali auta na stacji LOTOS i posługiwali się kartą płatniczą. Tymczasem płatności za zakwestionowane faktury każdorazowo miały charakter gotówkowy.

Zgodnie z wyjaśnieniami A. P., bazą transportową jego firmy był plac w C., należący do jego brata, a sam podatnik korzystał z tego miejsca na zasadzie użyczenia. Podatnik korzystał przy tankowaniu pojazdów w C. ze zbiornika mobilnego, który w 2014 r. miał być napełniany na stacji w C.. Podatnik znał I. S., ale nie podpisywał z nim umowy. Nie sprawdzał też dokumentów dotyczących pochodzenia i jakości paliwa. Podatnik nie występował o zgodę na przechowywanie dużych ilości oleju napędowego.

Organ wskazał na niekonsekwencję w zeznaniach skarżącego, który raz zapewniał, że paliwa nigdy nie dowoził do niego I. S., by potem stwierdzić – w kontekście zapisów na fakturach – że I. S. osobiście przywoził paliwo do bazy w K. cysterną samochodową.

Odnośnie T. P. K. skarżący zeznał, że nie znał prowadzącego tę firmę. Zakupił paliwo, ale nie znał jego pochodzenia. Nie sprawdzał koncesji, ani innych danych przedsiębiorcy. Paliwo było dostarczane cysterną i zlewane na bazie. Płacono za całość kierowcy.

Organ przeprowadził w postępowaniu dowód z oględzin bazy (dokumentują je m.in. fotografie i protokół). Stwierdzono, że na placu znajdują się pojazdy należące do skarżącego, wskazał on także miejsca, w których magazynował paliwo. Właściciel placu – J. P. zeznał, że udostępniał to miejsce bratu nieodpłatnie, nie interesował się też magazynowaniem oleju napędowego.

Zdaniem organu, zeznania podatnika i zatrudnianych przez niego kierowców w zakresie, w jakim dotyczą tankowania paliwem, opisanym w spornych fakturach nie są wiarygodne, zaś załączniki zostały sporządzone w celu uprawdopodobnienia transakcji opisanych w fakturach. Stwierdzono, że dokumenty te nie stanowią dowodu dokonania transakcji opisanych w wystawionych fakturach. G. I. S. wystawiał na rzecz firmy podatnika nierzetelne faktury, bowiem na jego rzecz inne podmioty (J. spółka z o.o., PUH Z. M. Z., T. P. K.) także wystawiały takie puste faktury. Podmioty te nie dostarczały paliwa do G. I. S. z czego wynika, że i I. S. nie mógł dostarczać paliwa do podatnika. W tym zakresie organ wskazał na śledztwo, prowadzone przeciw I. S. (w sprawie kierowania i brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż paliw). I. S., któremu postawiono zarzuty w tej sprawie, potwierdził, że zna A. P. i że sprzedawał mu paliwo na stacji paliw w C. . Wskazał, że albo kierowcy podatnika tam tankowali, albo I. S. dowoził paliwo do bazy podatnika kilka razy w miesiącu. Pisemnej umowy nie sporządzono, a faktury zbiorcze wystawiane były na podstawie zapisów w zeszycie. Płatności regulowano w gotówce. I. S. przyznał, że nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Według jego zeznań, TIR z naczepą mógł wjechać pod dystrybutor i zawrócić, korzystając z sąsiedniego placu. I. S. nie miał wiedzy o podmiotach, których faktury na dostawę oleju napędowego ujmował w ewidencji. Nie posiadał koncesji na obrót paliwami, ani też zezwoleń na przewóz paliwa. Przyjmował płatności gotówkowe. Zakończył działalność z końcem lipca 2014 r. Kupował paliwo od podmiotów polecanych przez J. N..

Podmioty te, według ustaleń organu, wystawiały na rzecz G. I. S. puste faktury. Fakt ten został potwierdzony przez J. N., współpracującego ze skarżącym. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że wobec PUH Z. M. Z. z dniem 20 maja 2013 r. wyrejestrowano działalność z rejestru VAT i uznano bezprzedmiotowość deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do września 2013 r. M.. Z. zmarł w dniu 1 listopada 2013r., ale pomimo to do urzędu wpływały deklaracje. Wcześniej, podatnik ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. M.. Z. złożył w dniu 6 sierpnia 2013 r. oświadczenie, że w rzeczywistości działalności takiej nigdy nie prowadził, a zarejestrował ją wyłącznie na prośbę kolegi (J. Z.), otrzymując za to 500-600 zł na tydzień. Fakt ten potwierdził J. K., który rejestrację firmy zaproponował w imieniu J. Z.. Przyznał on, że faktury w rzeczywistości wystawiał J. Z.. Nie zaprzestał tego procederu także po śmierci Z.. Zakwestionowane faktury I. S. pochodzą z okresu styczeń – marzec 2014 r., a zatem już po śmierci Z.. Faktury te dostarczał J. N., ale były to dokumenty, za którymi nie szła dostawa towaru. Za pośrednictwem tej osoby – zgodnie z zeznaniami skarżącego – odbywało się także dostarczanie faktur wystawionych przez T. P. K.. Jak ustalono, P. K. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, o czym sam zeznał przed policją w B.. Wskazał on, że w 2013 r. został namówiony przez J. K. do założenia firmy, był wożony do urzędów, a potem sam o niczym nie decydował. Otrzymywał za to wynagrodzenie. Nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa, nie wystawiał też faktur, nie składał deklaracji podatkowych i niczego nie podpisywał (stwierdził, że podpisy na okazywanych mu dokumentach nie pochodzą od niego). O werbunku tej osoby do przestępczego procederu zeznał J. K., a także J. Z. – podejrzani w postępowaniu karnym przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L.. Z ich zeznań wynika, że żadna z faktur VAT wystawionych przez T. nie dokumentuje dostawy paliwa.

W przypadku J. spółki z o.o., fakt uczestnictwa w procederze fikcyjnego obrotu paliwami potwierdza, zdaniem organu, kontrola Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P.. Zebrane w tej sprawie dowody świadczą o tym, że wskazana spółka nie prowadziła w 2014 r. działalności gospodarczej, nie nabywała i nie sprzedawała żadnych towarów. Nie dysponowała ani towarem, ani środkami transportu. Nie zatrudniała pracowników. Uczestniczyła jedynie świadomie w obrocie fikcyjnymi fakturami VAT.

O niewiarygodności zeznań skarżacego i I. S. świadczą także dowody zebrane przez Naczelnika L. Urzedu Celno – Skarbowego, który decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. określił I. S. zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od stycznia do sierpnia 2014 r., jak też podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do lipca 2014 r.(m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz PHU P. ).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że faktury wystawione przez T. , J. spółkę z o.o. oraz PUH Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego, który stanowiłby towar handlowy podlegający dalszej odsprzedaży. G. I. S. w postępowaniu kontrolnym zmienił zeznania i potwierdził, że wykazywał w księgach podatkowych puste faktury od wyżej wskazanych podmiotów w celu uzyskania korzyści podatkowych. Kupował puste dokumenty za 15-25 groszy. Podawał jednocześnie, że kupował paliwo nielegalnie i sprzedawał odbiorcom, dla których nie wystawiał pustych faktur, jedynie czasem zawyżał ilość paliwa.

W tym zakresie organ wskazywał jednak na niewiarygodność zeznań I. S., zwłaszcza w zakresie zakupu i sprzedaży dużych ilości paliwa. I. S. nie podał żadnych szczegółów takich transakcji. Organ podkreślił, że jego stacja paliw była mała, nie przystosowana do szybkiego tankowania ciągników siodłowych, miała tylko jeden dystrybutor do tankowania oleju napędowego, nie leżała przy trasie, nie można było na nią wjechać naczepą, gdyż były problemy z nawróceniem, nie była także całodobowa. Podobnie za niewiarygodne uznano zeznania odnośnie posiadanej autocysterny i dowożenia nią paliwa do klientów – twierdzenia I. S. oznaczałyby, że musiałby on kilka razy dziennie wykonywać kursy do bazy podatnika. Także z zeznań świadków (np. P. M.) wynika, że olej napędowy nie mógł być wożony cysterną do klientów. Cysterna, jaką dysponowała firma I. S. nie była dopuszczona do ruchu drogowego (została sprzedana w lipcu 2013 r.), brak było zezwoleń na przewóz oleju napędowego. Tymczasem, dowóz paliwa do podatnika miał rozpocząć się we wrześniu 2013 r. (wtedy już I. S. nie posiadał cysterny). A. P. podawał, że S. dowoził paliwo do bazy autocysterną (chociaż wcześniej oświadczył, że transportów takich w ogóle nie było, nie wiedział też jakiej marki cysternę posiadał S.), zaś I. S. zeznał, że transport odbywał się w mauzerach samochodem Grand Vitara. Ilości paliwa wynikające z faktur wskazywałyby, że takich transportów musiałoby być każdorazowo po kilka.

W tych realiach, według organu wiarygodne są pierwotne zeznania podatnika, który zaprzeczał, by paliwo było do niego dowożone, zaś późniejsza relacja o dowozie na miejsce była tylko próbą usprawiedliwienia i urealnienia fikcyjnych transakcji.

Organ wyjaśnił, że potwierdzeniem rzetelności faktur wystawionych przez G. I. S. nie może być fakt wykonywania usług transportowych przez firmę podatnika. To, że świadczył on tego rodzaju usługi nie było kwestią sporną. Natomiast, w ocenie organu, ustalanie średnich norm zużycia paliwa przez pojazdy podatnika czy ustalanie łącznej ilości paliwa koniecznej do przewiezienia towarów w ciągu roku, nie było przydatne dla potwierdzenia rzeczywistego nabycia paliwa, a co ważne – kosztów uzyskania przychodów, które powinny być dostatecznie udokumentowane przez podatnika. Bezsprzeczne jest, że A. P. wykonał usługi transportowe, do których wykonania przez pojazdy niezbędny był olej napędowy, natomiast nie był olej napędowy wskazany w fakturach wystawionych przez G. I. S..

Organ uznał za niezasadny wniosek o włączenie do akt dokumentacji z kontroli jakości paliwa, jaką przeprowadzono w firmie G. czy też decyzji w sprawie wymiaru podatku akcyzowego (za inny niż badany w sprawie okres). Dowody te nie podważają ustalenia, że I. S. nie nabył paliwa od podmiotów wskazanych na fakturach VAT. Nie dostarczają też informacji na temat tego, od kogo rzeczywiście I. S. nabył paliwo.

Podobnie, zdaniem organu, nie sposób wywodzić jakichkolwiek ustaleń z faktu wydania dla I. S. decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację przebudowy i rozbudowy stacji paliw w C., prowadzenia robót budowlanych na terenie stacji paliw, czy też badania przez odpowiednie organy jakości paliwa na tej stacji.

Organ wyraził pogląd, że podatnik nie tylko mógł, ale powinien dokonać niezbędnych czynności w celu pozyskania informacji na temat kontrahenta, z którym zawierał transakcje z dużą częstotliwością i opiewające na duże wartości, zwłaszcza w obrocie towarem wrażliwym, jakim jest olej napędowy. Ze zgromadzonych dowodów wynika zaś, że podatnik nie zażądał od I. S. i P. K. okazania dokumentów związanych z ich działalnością gospodarczą, nie pozyskał nawet informacji z ogólnie dostępnych źródeł, nie interesował się pochodzeniem paliwa, czy jego jakością. Według organu świadczy to o świadomym działaniu strony, która nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia, a następnie kupowała od I. S. i P. K. puste faktury VAT. Zdaniem organu, podatnik nie dopełnił żadnych aktów staranności w doborze kontrahentów i ich weryfikacji, zwłaszcza że ceny paliwa znacznie odbiegały od rynkowych. Działał świadomie jako uczestnik oszukańczego procederu, a I. S. nigdy nie zakupił od podmiotów wskazanych w fakturach paliwa do dalszej odsprzedaży.

Na podstawie tak przeprowadzonego postępowania dowodowego organ uznał, że faktury wystawione przez G. I. S. i T. P. K. na rzecz firmy A. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, są nierzetelne. Nierzetelne faktury nie mogą natomiast stanowić podstawy do zaliczenia wykazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dysponowanie fakturami stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnień do zaliczenia kwot w nich wykazanych do kosztów uzyskania przychodów, który jednak nie daje takiego uprawnienia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności przez podmiot w nich wskazany. Organ wskazał, że do uznania wydatku za koszty uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnych transakcji gospodarczych polegających na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tych transakcji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Załączniki stanowiące integralną część faktur zbiorczych oraz dowody WZ i KP zostały sporządzone w celu uprawdopodobnienia dostaw oleju napędowego. A. P. nie poniósł wydatków wynikających z tych faktur, ponieważ, jak wykazano, nie posiadał realnie środków finansowych na ich realizację.

Organ wyjaśnił także, że dla oceny sprawy nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Przyjęcie stanowiska, że podatnik posiadał paliwo, ponieważ świadczył usługi transportowe, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie podjęte w toku postępowania działania miały umocowanie w obowiązujących normach prawnych, odpowiednie przepisy zastosowano do ustalonego, niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Wykazano na podstawie dowodów kompleksowych (tworzących logiczną całość), wyczerpujących (wynika z nich ustalony stan faktyczny) i adekwatnych (dotyczą rozpatrywanej sprawy), że sporne faktury są nierzetelne. Podstawą ich wystawienia były również nierzetelne faktury, którym nie towarzyszyły dostawy paliwa do G. I. S.. T. nie posiadał natomiast żadnej dokumentacji, a z zeznań P. K. wynika, że nigdy nie kupował i nie sprzedawał paliwa, bo nie prowadził takiej działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do wniosków dowodowych strony organ wskazał, że co do przesłuchania stron wniosek nie zawierał wskazania konkretnych okoliczności faktycznych wymagających wyjaśnienia, a zeznania A. P. stanowią część materiału dowodowego. T. P. jedynie korzystała z łącznego opodatkowania małżonków, stwierdzone nieprawidłowości nie dotyczą jej przychodów. I. S. wypowiadał się w zakresie nabywania u niego paliwa, jego zeznania przywołano w treści decyzji. Jako bezzasadny organ ocenił też wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej. Stwierdził, że możliwości magazynowania oleju na stacji w C. wynikają z innych dowodów zebranych w sprawie. Pracownicy PIH nie badają ilości magazynowanego paliwa, ale jego jakość. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność funkcjonowania stacji paliw w [...] organ wskazał, że poza sporem pozostaje fakt, iż pomimo braku koncesji na obrót paliwami stacja ta funkcjonowała, co znajduje potwierdzenie m.in. w protokołach z przesłuchań pracowników tej stacji. Organ zaznaczył nadto, że wskazany w odwołaniu S. P. nie był przesłuchiwany w sprawie, zatem trudno mówić o nieścisłości jego zeznań. Co do wniosku o przesłuchanie J. N. organ wyjaśnił, że strona miała możliwość zapoznania się z protokołami obejmującymi jego zeznania, a wykorzystanie tych dokumentów z innych postępowań nie narusza zasad procesowych. J. N. współpracował z I. S., nie zaś ze skarżącym. Za bezzasadny uznano nadto wniosek o dołączenie zdjęć satelitarnych. Zdaniem organu, zdjęcia te nie przyczyniłyby się do ustalenia, czy i jakie paliwo było tankowane, w jakiej ilości i jakiego pochodzenia. Wniosek o przesłuchanie pracowników ochotniczej straży pożarnej nie zawierał imion, nazwisk tych osób, a sam fakt funkcjonowania stacji paliw nie był kwestionowany.

A. P. i T. P. wnieśli skargę na powyższe rozstrzygnięcie, wnieśli o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości celem zebrania przez organ kompletnego i wyczerpującego materiału w sprawie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 120 i 121 § 1 O.p. przez prowadzenie dowodów w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny oraz formułowanie ocen prawnych na podstawie niezweryfikowanych ustaleń, polegające na arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane od G. I. S. nie istniało, a co więcej - autorytarne stwierdzenie, że dostawca nigdy żadnego paliwa nie posiadał;

- art. 122 O.p. przez złamanie zasady prawdy obiektywnej, z uwagi dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie;

- art. 180 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron;

- art. 187 §1 O.p. przez niezebranie kompletnego materiału w sprawie, a w szczególności wyłączne oparcie rozstrzygnięcia na postępowaniu prowadzonym wobec A. P. za lata 2012-2014;

- art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie, nie stanowią podstawy do zaliczenia w podatkowe koszty uzyskania przychodów, z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie.

W skardze zawarto wnioski dowodowe o przesłuchanie stron, I. S. - na okoliczność nabywania paliwa przez A. P.; z zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej przeprowadzających kontrolę na stacji paliw - na okoliczność ilości paliwa znajdującego się w dyspozycji stacji oraz możliwości magazynowania na stacji w C. ; z zeznań K. K., J. W., T. B. na okoliczność funkcjonowania stacji w C.; ponownego przesłuchania S. P. na okoliczność nieścisłości co do kwitowania nabywanego paliwa; z zeznań J. N. na okoliczność współpracy ze stroną; z zeznań pracowników ochotniczej straży pożarnej, pełniących służbę w roku 2014, na okoliczność ilości nabywanego paliwa na stacji w C.. Wniesiono też o przeprowadzenie dowodu ze zdjęć satelitarnych z serwerów google maps, wskazujących samochody ciężarowe tankujące na stacji paliw w C. – na okoliczność posiadania paliwa przez I. S..

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wbrew stanowisku organu, A. P. posiadał środki trwałe, za pomocą których świadczył usługi transportu, a nadto licencję na wykonywanie transportu drogowego. Organ przesłuchał kierowców – pracowników strony oraz A. P.. Do akt postępowania włączono dokumenty ze sprawy, dotyczącej nabywania przez I. S. pustych faktur, natomiast pominięto materiały z postępowania, w którym I. S. został oskarżony o wprowadzanie do obrotu paliwa na terenie kraju. W skardze podkreślono, że udział w obrocie pustymi fakturami nie wyłącza możliwości faktycznego wykonywania dostaw paliwa, a wobec I. S. wydano decyzje, dotyczące podatku akcyzowego od wprowadzonego do obrotu oleju napędowego w znacznej ilości. Istnieją też dalsze dowody, które potwierdzają, że na stacji w C. był dokonywany obrót paliwami.

Zdaniem skarżących, organ nie uzasadnił w wystarczający sposób, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom świadków i strony co do faktu dokonywania dostaw paliwa. Postępowanie dowodowe i rozstrzygnięcie zostały oparte bezrefleksyjnie na postępowaniu dowodowym w sprawie prowadzonej wobec I. S.. Zostały naruszone prawa strony w postępowaniu, ponieważ nie zweryfikowana została jego ewentualna wina w wyborze. Jeśliby okazało się, że faktycznie I. S. nabywał faktury w celu zalegalizowania posiadania paliwa z niewiadomego źródła to strona nie miała świadomości co do ewentualnych praktyk I. S. związanych z nierzetelnymi kontrahentami. Zaznaczono, że wizja lokalna i zdjęcia stacji paliw w C. przeczą założeniu, że nie dało się tam podjechać ciągnikiem siodłowym z naczepą. Natomiast fakt, że świadkowie po latach nie pamiętają dokładnie wyglądu stacji nie powinien mieć znaczenia. Skarżący podkreślili, że zasady doświadczenia wskazują na to, iż wjeżdżając na stację paliw nie żąda się dokumentów od podmiotu ją prowadzącego, a kontrola legalności jego działania należy do właściwych organów.

W skardze zakwestionowano stanowisko organu co do niecelowości przeprowadzania dowodu z wyliczenia zużycia paliwa w działalności gospodarczej skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 29 października 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę T. P. (jest ona obecnie uczestnikiem postępowania).

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego sprecyzował skargę wskazując, że zgłoszone w niej wnioski dowodowe winny zostać potraktowane jako jeden z zarzutów skargi, polegający na ich nieuwzględnieniu przez organ w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem kontrolowana decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy skarżący A. P. posiadał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2014 r. wydatków na zakup paliwa z faktur wystawionych przez G. I. S.. Ponadto skarżący wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów organ uprawniony był zaliczyć wydatki na paliwo, które było obiektywnie niezbędne do wykonywania usług transportowych, nawet jeśli istniały wątpliwości co do rzetelności faktur wystawianych przez G. I. S. i pochodzenia paliwa wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostałe ustalenia organów nie były przez skarżącego kwestionowane. Dotyczy to w szczególności kosztów uzyskania przychodów z faktur VAT wystawionych przez T. P. K. oraz zaniżenia przychodów o kwoty odszkodowań. Poza sporem jest i to, że przed wydaniem decyzji nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (termin ten upływał z końcem 2020 r.).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmienie właściwym dla sprawy, dalej u.p.d.o.f.), podatnikami tego podatku są osoby fizyczne. Status podatnika ma więc każdy z małżonków. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy – art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów. Niemniej, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Powyższy przepis określa sposób rozliczenia małżonków we wskazanych okolicznościach z jednego zobowiązania podatkowego (wspólnego dla nich), nie powoduje jednak, że stają się oni jednym podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 92 § 3 O.p., małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a (dotyczącym śmierci jednego z małżonków). Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Zgodnie zatem z art. 366 § 1 k.c., solidarność dłużników polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 2 k.c.).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f. Ten ostatni wymóg formułowany przez ustawodawcę nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został objęty przez art. 23 u.p.d.o.f. eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Przechodząc natomiast do pierwszego z warunków ujętych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że ustawa podatkowa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, w myśl którego podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, na istnienie źródła przychodu. W konsekwencji, dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn. akt: II FSK 1399/14, II FSK 1241/14, II FSK 96/14).

W treści art. 22 u.p.d.o.f. nie został zawarty wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Wymóg ten wynika jednak z przepisów normujących zasady ustalania dochodu jako podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 24 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Wyjątki od tej zasady nie dotyczą analizowanej sprawy. Z kolei art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2014.1037, w brzmieniu dla 2014 r.) wynika zaś, że zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, o jakich mowa w § 12 ust. 3, § 13 i § 14 powołanego rozporządzenia. Wobec tego nie może ulegać wątpliwości, że aby poniesienie kosztu (wydatku) mogło być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym, musi być także właściwie (rzetelnie) udokumentowane. W księdze przychodów i rozchodów ujmuje się bowiem wyłącznie prawidłowe i rzetelne faktury. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe, faktury, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Takie dokumenty w istocie opisują fikcję. Wymaga podkreślenia, że mówimy o dokumentach sporządzanych na potrzeby rozliczeń podatkowych i dlatego jest niezmiernie ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać skutecznie zakwestionowana, aby była ona niepodważalna.

Ponownie należy nawiązać do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach sygn. akt: II FSK 1438/06, II FSK 1405/07, II FSK 462/11, II FSK 627/12, II FSK 2436/12). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn. akt: FSK 958/04, II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09 czy II FSK 1484/15). Mogłoby to prowadzić np. do legalizowania nabycia towaru z nielegalnych źródeł. Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (por. przykładowo sprawa sygn. akt II FSK 1483/14). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego w nierzetelnym dokumencie, gdy ani jego wystawca, ani przyjmujący nie są w stanie rzetelnie, obiektywnie wykazać jego zgodności z rzeczywistością, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego wyłącznie na dokumentach prywatnych, które podatnik chce zaoferować organowi podatkowemu (por. wyrok w sprawie sygn. akt II FSK 462/11). Nawet więc prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje, jak słusznie podkreśla organ w zaskarżonej decyzji, rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W powstałym w sprawie sporze należy, zdaniem Sądu, w pełni przyznać rację organowi, który stwierdził na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, ustalonych faktów, poddanych wszechstronnej ocenie z zastosowaniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, że G. I. S. nie sprzedał podatnikowi paliwa, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, bowiem sam nie zakupił tego paliwa od podmiotów wskazanych w dokumentach rozliczeniowych wystawionych na jego rzecz. Nie wykazano też, iżby paliwo pochodziło z innego niż wskazany w fakturach legalnego źródła. I. S. nie dysponował możliwościami technicznymi do wykonania transportu paliwa do bazy skarżącego w ilościach wskazanych w fakturach. Z kolei A. P. nie posiadał gotówki (nie był w stanie tego wykazać), jaką miał przeznaczać każdorazowo na deklarowany zakup oleju napędowego.

Przypominając zatem te argumenty, które w ocenie organu, zadecydowały o nieuwzględnieniu faktur mających dokumentować rzekome nabycie paliwa od G. I. S. i równocześnie odnosząc się do zarzutów strony wskazać należy, że podniesione w skardze okoliczności – jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę – w części nie dotyczą niniejszej sprawy (wobec podatników toczą się bowiem równolegle inne postępowania sądowe, z których wprost zaczerpnięto zarzuty skargi, nie pozostające w zgodzie z ustaleniami faktycznymi w sprawie badanej). Dotyczy to m.in. oceny zeznań H. S. (osoby, która nie występuje w sprawie i nie była w niej przesłuchiwana), a także zarzutu wadliwego ustalenia, że do stacji w C. nie mogły wjechać pojazdy z naczepami, czy też że stacja ta prowadziła rzeczywistą działalność (zaopatrywali się na niej w paliwo m.in. strażacy). W niniejszej sprawie okoliczności te pozostają całkowicie nieistotne, skoro faktury VAT wystawione przez G. I. S. każdorazowo wskazywały na dostawę paliwa na miejsce (tj. do bazy w C. ), zaś fakt prowadzenia przez I. S. stacji paliw w C. pozostawał poza sporem. W tym względzie organ trafnie wskazał na rozbieżności w zeznaniach A. P., który początkowo zaprzeczał takim dostawom (twierdził, że samochody były tankowane na stacji w C.) i nie potrafił wyjaśnić zapisów w fakturach "dowóz na miejsce", by następnie zeznania te zmienić i wskazywać, że dostaw każdorazowo dokonywał I. S. autocysterną do bazy jego firmy. I. S. z kolei podał, że w 2014 r. nie posiadał już autocysterny (sprzedał ją w 2013 r.) i dowoził paliwo samochodem Suzuki Vitara wyposażonym w dwa mauzery po 1.000 litrów każdy (przypomnieć należy, że paliwo służyło do tankowania TIR-ów należących do A.. P.). Równocześnie wskazał, że w 2014 r. odbywały się tankowania TIR-ów należących do A. P. na stacji w C. (czemu przeczy treść dokumentów rozliczeniowych wystawionych za ten okres).

Wbrew twierdzeniom skarżących, zeznania kierowców zatrudnionych w PHU P. zawierają wiele nieścisłości i różnic, które uprawniały organ do ich negatywnej oceny. W szczególności podkreślić jednak należy, że świadkowie ci podali, że tankowali swoje pojazdy z reguły na trasie na stacjach LOTOS, gdzie płacili wyłącznie przy użyciu karty płatniczej. Część z kierowców nie widziała tankowania w bazie i nie wiedziała, że w ogóle istniały takie możliwości.

Kluczowym dla oceny sprawy było jednak to, że wskazany w zakwestionowanych fakturach sprzedawca paliwa (G. I. S.) nie nabył go od podmiotów, które wystawiły na jego rzecz faktury VAT. Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym przedmiotem ich aktywności rynkowej był obrót pustymi fakturami VAT. M. Z. PUH Z. zmarł w listopadzie 2013r., a zatem nie mógł w 2014 r. wystawiać faktur VAT. Wcześniej złożył on też na piśmie oświadczenie, z treści którego wynika, że brał udział w procederze zainicjowanym i prowadzonym przez J. N., J. K. i J. Z. (pod ich wpływem zarejestrował działalność), nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nic nie wie na temat obrotu paliwem. Podobnej treści zeznania złożył P. K., który zaprzeczył, by handlował paliwem, a firmę zarejestrował na prośbę J. N., nigdy jej nie prowadził i nie wystawiał faktur VAT. Za zarejestrowanie firmy i udostępnienie jej danych otrzymywał wynagrodzenie. J. spóła z o.o. pozostawała w obrocie gospodarczym wyłącznie jako dystrybutor pustych faktur VAT, nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego, tj. siedziby, urządzeń, pracowników i towaru do dalszej sprzedaży.

Szczególną okolicznością jest to, że skarżący nie zakwestionował oceny organów w zakresie kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych bezpośrednio dla niego przez T. P. K.. Oznacza to, że zaakceptował ustalenia organów w zakresie tego podmiotu i braku jego rzeczywistej aktywności gospodarczej. Podmiot ten z kolei był jednym z tych, które deklarowały dostawy do I. S..

Skoro zatem podmioty figurujące w fakturach zakupowych I. S. nie sprzedały mu paliwa, nie mógł on zbyć go A. P.. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że I. S., pomimo braku koncesji i zezwolenia na przewóz paliwa, prowadził stację benzynową, a także nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia (co wprost wynika ze sprawy karnej Sądu Rejonowego w O., na którą powołał się skarżący). Jak już powiedziano, w roku podatkowym nie dochodziło do tankowania pojazdów na stacji paliw w C. , a dalsze faktury (faktury sprzedażowe) nie mogą stanowić o legalizowaniu nabywanego poza obrotem gospodarczym towaru. Nadto, wobec I. S. wydana została decyzja podatkowa w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Został on też skazany prawomocnym wyrokiem karnym za nielegalne wprowadzenie do obrotu na terenie kraju znacznych ilości paliwa (okoliczność przedstawiona przez skarżącego), co w oczywisty sposób potwierdza tezy organu podatkowego. W wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym i postępowaniu kontrolnym I. S. przyznał, że w prowadzonej działalności posługiwał się pustymi fakturami VAT – kupował je za niewielkie kwoty, nie nabywając na ich podstawie paliwa. Paliwo kupował nielegalnie (z nieujawnionego źródła), nie potrafił lub nie chciał wykazać ani skąd ono rzeczywiście pochodziło, ani też w jakich ilościach było nabywane. Organ stwierdził natomiast, że zważywszy na możliwości magazynowe na stacji w C. (jeden podziemny zbiornik), I. S. nie mógł nabywać i dysponować takimi ilościami paliwa, jakie wynikają z przedstawionych przez niego faktur zakupowych. Tym samym nie dysponował też towarem, który mógł zbyć podatnikowi i skutecznie mu dostarczyć.

Podnoszone przez skarżącego argumenty związane z jego dobrą wiarą i starannością (zresztą zupełnie nie przekonujące, bowiem A. P. nie był detalicznym odbiorcą i nie dokonywał jednorazowych zakupów paliwa na stacji paliw I. S., ale pozostawał z nim w stałej długotrwałej współpracy i deklarował nabycia znacznej ilości paliwa o dużych wartościach) nie mogą mieć wpływu na ocenę sprawy, której przedmiotem jest podatek dochodowy (koszty uzyskania przychodów), a nie podatek VAT.

Nawiązując do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego w zakresie sposobu i zakresu prowadzonego postępowania podatkowego, jak też oceny dowodów wskazać należy, że organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Skarżący nie wskazał konkretnych okoliczności świadczących o tym, że postępowanie podatkowe było prowadzone w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu. materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza kluczowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, dotyczące nierzetelności podmiotowej spornych faktur VAT, a także braku wiarygodnych dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego, że kwoty ujawnione w treści spornych faktur stanowią jego wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W art. 181 O.p. zostały wymienione środki dowodowe w sposób przykładowy. Natomiast w myśl art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zgodnie z art. 191 O.p. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, każdorazowo z uwzględnieniem oceny faktów mających znaczenie prawne, dostępnej wiedzy, reguł logicznego wnioskowania oraz doświadczenia życiowego. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. To zaś oznacza, że nie każda inicjatywa dowodowa strony może i powinna zostać przez organ uwzględniona. Tak właśnie było w niniejszej sprawie, bowiem wnioski dowodowe z zeznań świadków (poza kwestią braków formalnych części z tych wniosków, np. braku wskazania danych świadków), zdjęć satelitarnych, czy też badań jakości paliwa w zbiorniku na stacji w C. ocenione zostały przez organ jako zbędne, bowiem nie przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Poza sporem bowiem pozostawało to, że I. S. prowadził stację paliw w C., sprzedawał na niej paliwo, które kupowali także użytkownicy pojazdów ciężarowych. Niespornym jest i to, że A. P. prowadził firmę transportową, a zatem dla celów działalności gospodarczej musiał nabywać paliwo. Jak jednak już wskazano w teoretycznej części uzasadnienia, nie wystarczy stwierdzenie, że podatnik musiał dokonywać wydatków na zakup paliwa, a co za tym idzie nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że w wypadku zakwestionowania rzetelności faktur, organ zobowiązany był do szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia tego kosztu. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto przepisy podatkowe w żadnym przypadku nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów określonych kwot, czy obowiązku zastępowania podatnika w udokumentowaniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1563/11; z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1486/15, z 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 581/19).

Należy też podkreślić, że organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (przewiduje to wprost treść art. 181 O.p.) i nie są zobowiązane do powtarzania tych dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem – w przeciwieństwie do postępowania cywilnego, czy karnego – zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie istnieje zatem prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Przepis art. 180 O.p. w powiązaniu z art. 181 formułuje zasadę otwartego systemu dowodów i równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają zatem taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach oraz podlegają swobodnej ocenie organu. Zarzuty skargi w tym względzie pozostają zatem nieuprawnione i niezasadne.

Podsumowując, skoro dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury, gdyż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów. Brak rzetelnego udokumentowania nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno jego pochodzenia, jak i ilości oraz ceny, wykluczają zaistnienie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik posiadał paliwo i zużył je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykorzystaniem przez podatnika towarów czy usług w działalności gospodarczej, ale także z rzetelnym dokumentowaniem transakcji ich nabycia, aby wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy.

W tej sytuacji nie sposób zarzucić organowi, że jego ustalenia są dowolne, czy profiskalne. W ocenie Sądu, opierają się one na analizie całości materiału dowodowego, uwzględniają te dowody, które pozostają ze sobą w korelacji treściowej i stanowią zdecydowaną większość. Taka ocena realizuje natomiast dyrektywy płynące z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Przedstawiona przez organ metodologia działania w ustaleniu prawdy obiektywnej przeczy również zarzutom skargi co do rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Czyni to postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nieuzasadnionymi.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w sprawie.