Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 687/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7, art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 84 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych L. K. i Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1232/08 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 sierpnia 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, 2) oddala skargę kasacyjną L. K., 3) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7050 (siedem tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1232/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 1 sierpnia 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego i stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 6 maja 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Organ ustalił bowiem, że podatnik otrzymywał faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, choć zarejestrowany - "W." Sp. z o.o. w G. Spółka ta służyła prezesowi zarządu M. G. do "firmowania" jego własnej działalności polegającej na wystawianiu faktur za "wykonanie usług lub sprzedaż towarów", w tym także na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W ramach swej działalności spółka nie dokonywała zatem żadnej sprzedaży. Wyrokiem Sądu Rejonowego z 13 maja 2003 r. (sygn. akt ...) M. G. został skazany za posługiwanie się nieautentycznymi fakturami VAT. Spółka była zatem podmiotem nieistniejącym stwarzającym jedynie pozory istnienia. Skarżący zaś od maja do grudnia 2004 r. otrzymał i rozliczył w ewidencji i w deklaracjach VAT-7 26 faktur wystawionych przez tę spółkę. Tymczasem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 1 sierpnia 2008 r. wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że w świetle § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Organ odwoławczy uznał, że błędne powołanie przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., który wszedł w życie dopiero 1 czerwca 2005 r., nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż w dacie zaistnienia zdarzenia istniała inna podstawa prawna do stwierdzenia, iż faktury, którymi posłużył się podatnik, dokonując obniżenia podatku należnego, nie mogą stanowić podstawy tego obniżenia.

W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.;

b) § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;

c) art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.);

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

e) art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącego zastosowany przepis rozporządzenia jest sprzeczny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem ograniczenia w nim zawarte winny wynikać z ustawy, a nie z rozporządzenia. W przedmiotowym zakresie brak jest zatem podstawy prawnej do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z kwestionowanych faktur.

Skarżący podkreślił ponadto, że spółka była dla potrzeb podatku VAT podmiotem istniejącym, była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, posiadała określony numer statystyczny, była zarejestrowana w Urzędzie Kontroli Skarbowej i składała deklaracje VAT-7.

Strona zwróciła również uwagę na aspekt uwzględnienia norm wspólnotowych w odniesieniu do zastosowanych przepisów prawa materialnego i konieczność zważenia, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcja ta stanowi nadużycie (oszustwo).

Zdaniem podatnika błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uzależniał prawo do odliczenia podatku od jego zapłaty przez poprzednich podatników we wcześniejszych fazach dystrybucji towarów. Jest to bowiem sprzeczne z zasadą neutralności wynikającą z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy. Pozbawienie zatem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż i wydanie towaru nastąpiło, a jedynie podmiot dokonujący tej sprzedaży nie wypełnił ciążących na nim obowiązków, narusza zasadę neutralności. Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie dowiodły, że skarżący brał udział w oszukańczym procederze i z tego tytułu uzyskał nienależne korzyści podatkowe. Żądanie zwrotu odliczonego podatku VAT narusza w tej sytuacji zasadę państwa prawa i sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż faktury sprzedaży paliwa wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, skoro m.in. wskazane jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej było mieszkanie prywatne; prezes spółki wystawiając przedmiotowe faktury, posługiwał się pieczątką oddziału spółki w M. z nazwą ulicy, której nie ma w tej miejscowości, a ponadto przyznał, iż siedziba w M. była jedynie fikcją. Spółka co prawda była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego i składała deklaracje VAT-7, jednak nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Wystawiane zatem przez tę spółkę faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.

Bezpodstawny jest też zdaniem WSA zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji organu odwoławczego powołuje obowiązującą podstawę prawną.

WSA podkreślił też, iż w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie uzyskały prawo do kontynuowania (przez cztery lata) ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego obowiązujących w ich krajowych systemach podatkowych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż ograniczenie odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do podmiotu nieistniejącego wynika przede wszystkim z ustawy o podatku od towarów i usług. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia nie stanowi zaś dodatkowych obostrzeń systemu rozliczenia VAT, a jedynie sformułowanie normy, która i tak wynika z przepisów ustawy (art. 5, art. 15, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106).

Sąd ten wskazując na obowiązek przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego, w tym uwzględniania orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podniósł, że w wyroku z 21 lutego 2006 r. (C-255/02) ETS stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których prawo to wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego, powodowały uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie - z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. (C-439/04) ETS wskazał, że w przypadku gdy dana dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, to art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie nieważności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W świetle powyższych rozważań WSA uznał za trafny zarzut skargi, iż organy podatkowe nie dowiodły, że skarżący brał udział w oszukańczym procederze i z tego tytułu uzyskał nienależne korzyści w podatku od towarów i usług. Zakwestionowanie bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego winno poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa). Tymczasem skarżący stwierdził na etapie odwołania, że działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego i nie może ponosić odpowiedzialności za działania swojego dostawcy, który świadomie wprowadził go w błąd, wystawiając faktury w imieniu podatnika nieistniejącego, mimo że dostawy rzeczywiście miały miejsce. WSA wskazał, że organ nie odniósł się do tego zarzutu i nie wyjaśnił, czy w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, która prowadzi do nadużyć podatkowych. Ustalenie okoliczności faktycznych co do istoty sprawy zawarte winno być w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), dlatego nie są w tym względzie decydujące argumenty zawarte przez organ w odpowiedzi na skargę. Przy ponownym zatem rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, z uwzględnieniem tej oceny prawnej, winien zdaniem WSA dokonać wszechstronnego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) wyjaśnienia i rozważenia wskazanych okoliczności sprawy.

Skargi kasacyjne od tegoż wyroku wniósł zarówno skarżący jak i organ zaskarżając go w całości.

Skarżący wyrokowi temu zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem poprzez aprobatę decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewystarczających ustaleń faktycznych przez mylne przyjęcie ustalonego stanu faktycznego za prawidłowy, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 153 przez wskazanie sposobu rozstrzygnięcia zarzutu braku dowiedzenia, że skarżący brał udział w oszukańczym procederze, poprzez ujęcie w decyzji podatkowej ustaleń faktycznych sprawy zawartych w odpowiedzi na skargę, że skarżący mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, która prowadzi do nadużyć podatkowych i mylne uznanie ich za prawidłowe;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 178 Konstytucji RP poprzez pominięcie oceny § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. pod względem zgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w sytuacji, gdy niezgodność tego przepisu z Konstytucją RP orzeczona została prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych i stanowiła samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, co było równoznaczne z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 oraz art. 170 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez aprobowanie błędnie dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni art. 5, art. 15, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 106 u.p.t.u. w przedmiocie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co było równoznaczne z naruszeniem zgodności przepisów prawa krajowego z normą neutralności wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej :

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez WSA, w rezultacie nieuwzględnienie przez WSA przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając te przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), w tym w szczególności uznanie przez WSA, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik co najmniej mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, która prowadzi do nadużyć podatkowych, mimo iż w stanie faktycznym sprawy zostało to dostatecznie wykazane;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności uzasadnienia w zakresie stwierdzonych przez organy podatkowe zarzutów naruszenia prawa podatkowego i przytoczenie w uzasadnieniu WSA wyroków ETS, które nie przystają do przedmiotowej sprawy, bowiem dotyczą innych stanów faktycznych - w szczególności podkreślenia wymaga, iż w przedmiotowej sprawie podatnik nie uczestniczył w łańcuchu transakcji ani karuzeli podatkowej, ale nabywał towar bezpośrednio od podmiotu nieistniejącego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności przyjęcie przez WSA, iż w przypadku braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonuje transakcji, która prowadzi do nadużyć finansowych, umożliwienie mu odliczenia kwoty z faktury, która jako wystawiona przez podmiot nieistniejący (podmiot który nie działał jako podatnik VAT) nie może być uznana jako podatek od towarów i usług. Zatem w przedmiotowej sprawie brak jest koniecznych w tym względzie ustaleń, co mają w takiej sytuacji dokonać organy podatkowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. poprzez brak zastosowania tej normy prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego, mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji, co stanowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, iż w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący dodatkową przesłanką do zastosowania tego przepisu i odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jest ustalenie przez organy podatkowe, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku VAT;

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (odmowę zastosowania) § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., podczas gdy przepis ten winien mieć wprost zastosowanie w przedmiotowej sprawie i to bez dodatkowego warunku, jakim jest zdaniem WSA konieczność wykazania, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, która prowadzi do nadużyć finansowych;

- przez niewłaściwą interpretację § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i stwierdzenie, iż w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, nie znajduje zastosowania wprost norma wynikająca z powyższego przepisu, ale dodatkowo konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, która prowadzi do nadużyć finansowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż w przypadku faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący kwota z faktury, która wystawiona została przez podmiot nieistniejący, który nie działał jako podatnik VAT, nie może być w żadnym wypadku uznana jako podatek od towarów i usług, stąd też nie może podlegać odliczeniu i to bez konieczności wykazywania przez organy podatkowe stanu wiedzy podatnika o transakcji stanowiącej nadużycie prawa.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W odniesieniu do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej – zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od "W." Spółka z o.o. w G. oddział w M., co do którego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "organy podatkowe prawidłowo ustaliły (art. 191 Ordynacji podatkowej), iż faktury sprzedaży paliwa wystawione zostały przez podmiot nieistniejący". Mimo takiego ustalenia Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż organ odwoławczy nie odniósł się w niej do zarzutu, że skarżący działał w dobrej wierze.

Rację w tym zakresie należy przyznać składającemu skargę kasacyjną organowi odwoławczemu, że Sąd pierwszej instancji formułując powyższy zarzut pod adresem zaskarżonej decyzji, wbrew art. 133 § 1 p.p.s.a. nie uwzględnił – mimo obowiązku ciążącego na nim z mocy tego przepisu - zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i uchyleniu decyzji poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy uchybił art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Kluczowym dla rozstrzygnięcia merytorycznego niniejszej sprawy - uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury - jest art. 86 § 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., stanowiący, że kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 § 1 u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające jest przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ewentualny obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 § 1 w związku z § 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, a więc nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę) od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 Kodeksu cywilnego nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 Kodeksu cywilnego) i zakres chronionej w art. 169 Kodeksu cywilnego dobrej wiary do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (vide uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasada prawna - z 30 marca 1992 r., sygn. akt III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., sygn. akt II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 Kodeksu cywilnego stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (vide wyrok SN z 21 października 1987 r., sygn. akt III CRN 286/87, OSNC 1989/11/185).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub od innego podmiotu niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Sąd pierwszej instancji opisując stan sprawy wskazał przy tym (str. 2 uzasadnienia), że skarżący każdorazowo zamawiał paliwo telefonicznie od "W.", po czym po przywozie i otrzymaniu faktury od kierowcy cysterny płacił mu należność gotówką. Już z tych okoliczności wynika brak - co do tych transakcji - szczególnej przezorności skarżącego, zajmującego się przecież profesjonalnym obrotem paliwami, co wskazuje, że gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danej sytuacji, to wiedziałby (powinien był wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót.

Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i w tych sprawach (w wyrokach z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kitel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Rewolta) ETS stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego do sądu krajowego.

Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż zakup oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia, czy skarżący działał w dobrej wierze, a po drugie, z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego są w tej sytuacji bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do skargi kasacyjnej podatnika.

Z powyższych względów wskazanych przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej podatnika.

W kwestii zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że okoliczności faktyczne sprawy zostały przez organy podatkowe ustalone w sposób wyczerpujący dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. – kwoty wykazanej jako podatek w fakturach podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego.

Mimo że trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że nastąpiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie przywołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również trafnie podniesiono, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. pozostawał w niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji w tej sprawie, to uchybienia te nie są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w tej sprawie, gdyż brak prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach wynika (należy go wywieść) nie z przepisu tego rozporządzenia czy też z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., a z ogólnej zasady konstytuującej to prawo określonej w art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. – bez konieczności odwoływania się w tym zakresie do jakichkolwiek regulacji specjalnych. Z tych też względów bezprzedmiotowy dla wyniku tej sprawy jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny zgodności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, przy czym w żadnym przypadku nie można zaakceptować stanowiska, że dyrektywa unijna przyzwala na odliczanie kwoty wykazanej jako podatek w fakturze wystawionej przez podmiot faktycznie nieistniejący.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna organu odwoławczego jest zasadna, a skarga kasacyjna podatnika nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w punkcie 1) wyroku uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną podatnika w punkcie 2) tegoż wyroku.

O kosztach natomiast orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. – w zakresie w jakim uwzględniono skargę kasacyjną organu i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – w zakresie w jakim oddalono skargę kasacyjną podatnika.