Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 386/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3,  art. 100
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi : "A" s.c. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2013 r. o Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Spółki cywilnej z siedzibą we W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 9 762 zł.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął wobec spółki postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki LAND ROVER o nr nadwozia [...], rok produkcji [...], w związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z dnia 22 lutego 2012 r. (nr [...]) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych za okres od 01.01.2010 r. do 31,12.2011 r.

W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że ww. samochód strona zakupiła od belgijskiej firmy "B", za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego (faktura z dnia 20 stycznia 2011 r. na kwotę 13 080 euro). Następnie w dniu 8 marca 2011 r. jeden ze wspólników spółki dokonał na terenie Niemiec zarejestrowania przedmiotowego samochodu jako pojazdu ciężarowego. Z dokumentu rejestracyjnego wynika, że pojazd posiadał 2 miejsca siedzące i zamkniętą skrzynię oraz dokonano w nim zmian polegających na wydzieleniu przestrzeni ładunkowej i zaślepieniu punktów mocowań pasów i siedzeń. Ustalając datę przemieszczenia pojazdu, wobec braku dokumentów u skarżącej, za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień 29 lipca 2011 r. tj datę z pierwszego dokumentu potwierdzającego obecność auta na terenie Polski tj badania technicznego nr [...]. W wydanym zaświadczeniu rodzaj pojazdu określono jako ciężarowy z podrodzajem samochodu terenowego z dwoma miejscami siedzącymi. Do zaświadczenia dołączono załącznik dot. opisu przeprowadzonych zmian polegających na zamontowaniu siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Zmianie uległa jedynie ilość miejsc siedzących z 2 na 4. Wymieniony samochód spółka sprzedała, co potwierdza faktura z dnia 1 sierpnia 2011 r. wystawiona we W., w której nie określono typ sprzedanego. Samochód ten został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju w dniu 3 sierpnia 2011 r. jako ciężarowy z czterema miejscami siedzącymi. Organ podatkowy I instancji w wyniku oględzin przedmiotowego pojazdu,

które przeprowadzono w dniu 1 października 2012 r. stwierdził, że samochód posiada jedną zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Pojazd jest pięciodrzwiowy( w tym bagażnik) z II rzędami siedzeń wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki w miejscach fabrycznie przystosowanych do montażu. Pojazd posiadał okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz w drzwiach bagażnika i szyby otwierane elektrycznie. W drugim rzędzie siedzeń stwierdzono również: dywaniki i wykładzinę podłogową, oświetlenie w przedniej części kabiny i tylnej przy drzwiach, popielniczki, uchwyty i podłokietniki w części wewnętrznej drzwi w II rzędzie siedzeń. Ponadto pojazd wyposażony był w aluminiowe felgi, klimatyzację dwustrefową, skórzaną tapicerkę oraz nawigację, automatyczną skrzynię biegów. Za II rzędem siedzeń stwierdzono przegrodę w formie metalowego stelażu zamontowaną od wysokości zagłówków oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażerów od przestrzeni tylnej bagażowej używanej do przewozu towarów. Organ podatkowy I instancji otrzymał także pisemne informacje: od Generalnego Importera na Polskę samochodów marki Land Rover tj. firmy "C" Sp. z o.o., że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowo- terenowy z nadwoziem 5 drzwiowym kombi z (5) miejscami siedzącymi.

Mając na uwadze tak zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że nabyty przez stronę wewnątrzwspólnotowo samochód w chwili jego nabycia był samochodem osobowym (nie zaś ciężarowym), zaklasyfikowanym do kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Wobec tego nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki wynoszącej 18,6 %. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w przywołanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] 2012 r., wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - dalej w skrócie: "O.p.", art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 12, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity w Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.a.".

Nie godząc się z ww. decyzją strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni rozszerzającej i objęciem podatkiem akcyzowym samochodu osobowego w sytuacji, gdy klasyfikacja oparta na CN nie przewiduje klasyfikacji towaru jako samochód osobowy, lecz jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczono

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

zasadniczo do przewozu osób; art. 194 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez przyznanie kluczowego znaczenia w sprawie faktom trzeciorzędnym, przy jednoczesnym pominięciu dowodów, które wskazują na klasyfikację pojazdu do kodu CN 8704; art. 200 O.p. poprzez ograniczenie stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy II instancji zaznaczył na wstępie, że kluczowe znaczenie dla rozpoznania sprawy ma ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, który daję podstawę do prawidłowego określenia praw i obowiązków stron. Według organu odwoławczego organ podatkowy I instancji wyczerpująco zebrał i rozpoznał cały materiał dowodowy sprawy, nie naruszając przy jego ocenie granic swobodnej oceny. Strona natomiast miała zapewniony udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. Organ ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego braku przetłumaczenia wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy podkreślił, że strona nie wskazała o jakie dokumenty chodzi, a jedynym dokumentem nie przetłumaczonym jest odpowiedź otrzymana z Polsko- Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś., którego treść została przetłumaczona w protokole kontroli na str. 36 pkt 8(zapytanie nr [...]). Dalej wskazał, że zasady związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w przepisach art. 100-105 u.p.a. Zaznaczył, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuję się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej. Organ podniósł, że art. 100 ust. 4 u.p.a. za samochody osobowe uznaje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8703 określony Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej, obejmuje pojazdy o jakich jest mowa w powołanym art. 100 ust. 4 u.p.a.. Organ odwołał się także do Not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r. nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, co wyznaczone jest przez pewne cechy tych pojazdów. Do kategorii tej włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Następnie organ odwoławczy omówił zasadnicze cechy projektowe pojazdów, objętych pozycją CN 8703. Dalej wyjaśnił, że samochody ciężarowe klasyfikowane są natomiast do pozycji CN 8704, która obejmuje w szczególności pojazdy mechaniczne do transportu towarowego, których rodzaje wymienił. O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniami kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; składane siedzenia w taki sposób, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładana klapą (pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W ocenie organu odwoławczego, stwierdzone podczas oględzin dokonanych w dniu 7 września 2012 r. cechy oraz wyposażenie nabytego przez stronę pojazdu potwierdzają, że przedmiotowy pojazd pełni głownie funkcje pasażerskie. Jednocześnie odwołując się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej o kodzie CN 8704 oraz not objaśniających do tego kodu, zawartych w obwieszczeniu organ podkreślił, ze grupa pojazdów o cechach właściwych wymienionemu kodowi pełni głownie funkcje towarowe. Samochód został wyprodukowany jako osobowy-terenowy z nadwoziem 5 drzwiowym aż do 8 marca 2011 r. był tak zarejestrowany. Od tej daty (kiedy to już właścicielem była strona) pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, w tym celu dokonano w pojeździe zmian polegających na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa,

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

zaślepieniu miejsca po pasach i tylnym rzędzie siedzeń. Zmiany te nie mają istotnego wpływu na zakwalifikowanie spornego auta do odpowiedniego kodu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał, że przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703, co oznacza, że podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ stwierdził, że wykonanie oględzin przedmiotowego pojazdu miało na celu ustalenie jego cech, pozwalających na właściwą klasyfikację do kodu CN Taryfy Celnej. Całość obiektywnych właściwości pojazdu poddanego oględzinom potwierdzają zajęte przez organ I instancji stanowisko w zakresie klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Organ powołał się także na regulacje Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. uwzględniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów 8703, gdzie wyklucza się klasyfikację do pozycji 8704, jako pojazd ciężarowy, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego wykorzystanie, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka (reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) art. 155 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwości co do skuteczności umocowania F. U. w imieniu spółki,

2) art. 137 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 96 Kodeksu cywilnego i w związku z art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że F. U. był należycie umocowany do występowania w imieniu spółki,

3) art. 123 O.p. poprzez nie zapewnienie spółce czynnego udziału strony w przedmiotowym postępowaniu w konsekwencji przyjęcia przez organ, że spółka jest należycie reprezentowana w postępowaniu,

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na odmowie wiarygodności takim dokumentom urzędowym jak dowód rejestracyjny pojazdu i badanie techniczne pojazdu,

5) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażające się we wprowadzeniu strony w błąd co

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

do treści Not Wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r. nr 86 poz. 880) oraz powołanie się na Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., które w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania,

6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, podczas gdy postępowanie zostało obarczone wadą stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.,

7) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i w konsekwencji uznanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

8) art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury taryfowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1-6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, w szczególności na podstawie Not wyjaśniających, które nie mają mocy wiążącej.

W ocenie skarżącej, w konsekwencji naruszenia przepisów wymienionych w pkt. 1-3 zaistniała przesłanka wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegająca na tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Natomiast uchybienie przepisom wymienionym w pkt. 4 i 5 doprowadziło do naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne decyzji i błędne uzasadnienie prawne.

Rozwijając uzasadnienie dla postawionych zarzutów, skarżąca podniosła, że pełnomocnictwo procesowe, na podstawie którego działał F. U. stanowi umocowanie tylko do działania w imieniu jednego ze wspólników spółka – D. W., co oznacza, że spółka był nienależycie reprezentowana, a brak w tym zakresie, winien zostać usunięty w trybie art. 169 § 1 O.p. Zdaniem skarżącej, uznanie przez organ podatkowy, że tak udzielone pełnomocnictwo jest prawidłowe, pozbawiło ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co stanowi przesłankę wznowieniową określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Skarżąca zaznaczyła, że od chwili uznania przez organ podatkowy F. U. za pełnomocnika spółki (po wyjaśnieniach złożonych w dniu 17 października 2012 r.), spółka nie była zawiadamiana o żadnych

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

czynnościach i rozstrzygnięciach podejmowanych w postępowaniu. Uzasadniając kolejne zarzuty skarżąca skoncentrowała się na wykazaniu, że organ podatkowy błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy uznając, że sporny pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, był samochodem osobowym, nie zaś - jak potwierdzają to zagraniczny dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne wykonane w Polsce - samochodem ciężarowym, a więc zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów.

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy uznał natomiast za błędne przywołanie w niniejszej sprawie Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., bowiem dotyczy ono zaklasyfikowania samochodów typu pick-up. Niemniej jednak powyższy błąd w opinii organu, nie wpływa w żaden sposób na zaklasyfikowanie spornego pojazdu, a twierdzenie Strony jakoby powyższy błąd skutkował uznaniem, iż naruszono art. 121 Ordynacji podatkowej uznano za zbyt daleko idące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób nakazujący jej uchylenie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowią dwie kwestie: po pierwsze, czy F. U. (dalej: F. U.) był należycie umocowany do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym (kwestia podniesiona po raz pierwszy na etapie skargi). Po drugie, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla uznania, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, kwalifikowany do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, należy poddać ocenie zarzut nienależytej reprezentacji spółki, jako mający najdalej idące skutki prawnoprocesowe, wyrażający się - jak podniosła skarżąca - w naruszeniu art. 137 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 96 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.) i w związku z art. 103 § 1 K.c., a co za tym idzie - także art. 123 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie skarżącej, F. U. miał prawo reprezentować wyłącznie jednego ze wspólników spółki – D. W. (dalej: D. W.), nie zaś spółkę, co potwierdza treść udzielonego przez D. W. pełnomocnictwa. Według skarżącej, naruszenie przywołanych przepisów doprowadziło do pozbawienia jej - jako strony - udziału w postępowaniu podatkowym, co winno skutkować

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

wznowieniem postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Przy ocenie powyższego zarzutu, godzi się na wstępie zauważyć, że podatnikiem, a zarazem i stroną postępowania przed organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wynika to z literalnego brzmienia art. 102 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (w tym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna, ze względu na swoją formę organizacyjno-prawną (spółka osobowa) nie jest ani osobą fizyczną, ani prawną, a zatem stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która na gruncie u.p.a. jest podatnikiem podatku akcyzowego i to na niej ciąży obowiązek z tego tytułu. W kwestii natomiast prowadzenia spraw spółki cywilnej a przede wszystkim jej reprezentowania przed organami podatkowymi, należy odwołać się do przepisów k.c., o czym stanowi art. 135 O.p., gdyż przepisy prawa podatkowego nie normują ww.kwestii. Zgodnie z art. 865 § 1 k.c. każdy wspólnik jest jednocześnie uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Natomiast w myśl art. 866 k.c. w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Podkreślić jednak trzeba, że pojęcia "prowadzenie spraw spółki" i "reprezentowanie spółki" nie są tożsame. Prowadzenie spraw spółki odnosi się bowiem do dziedziny stosunków wewnętrznych i zarządzania jej sprawami w tym zakresie, natomiast reprezentowanie spółki obejmuje problematykę składania i przyjmowania oświadczeń woli w sprawach prawno-majątkowych w dziedzinie stosunków zewnętrznych. Uprawnienia te pozostają jednak ze sobą w ścisłym związku, gdyż na podstawie art. 866 k.c., o ile umowa lub uchwała wspólników inaczej tego nie normuje, zakres umocowania do reprezentowania spółki uzależniony jest od zakresu uprawnień wspólnika do prowadzenia jej spraw. Bez podjęcia uprzedniej uchwały przez wszystkich wspólników każdy z nich może prowadzić sprawy, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki oraz wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty (art. 865 § 2 i 3 K.c.). Do prowadzenia spraw, które przekraczają zakres zwykłych czynności spółki, wspólnik jest upoważniony, jeżeli wynika to z umowy lub z podjętej uchwały upoważniającej wspólnika do takich czynności. Przepisy nie wyjaśniają, czym są "sprawy, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki". Wskazuje się, że zakres tego pojęcia

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

wyznacza się indywidualnie w odniesieniu do konkretnego stosunku spółki i przy uwzględnieniu wszelkich okoliczności dotyczących tej działalności. W szczególności oceny tej dokonuje się uwzględniając głównie rodzaj i rozmiary prowadzonej przez spółkę działalności, jej cel, wielkość majątku lub obrotów, a także wartość zobowiązań spółki. Okolicznością, którą należy uwzględnić, jest również wpływ danej czynności na działalność spółki, na możliwość osiągnięcia wspólnego celu, na wielkość jej aktywów i pasywów (por. A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska - Pieczniak, Komentarz do art. 865 kodeksu cywilnego, LEX 2010).

Odkodowując zatem przepis art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 1 i 2 k.c. należy stwierdzić, że jeżeli umowa spółki cywilnej nie stanowi inaczej, spółka ta może być reprezentowana przez każdego wspólnika w sprawach nieprzekraczających zwykłego zarządu o ile nie nastąpi sprzeciw któregokolwiek ze wspólników przed zakończeniem takiej sprawy, bowiem reprezentacja ta odbywa się w granicach upoważnienia ustawowego. Sprawy przekraczające zwykły zarząd wymagają natomiast działania wszystkich wspólników, jeśli takie postanowienie wynika z umowy spółki cywilnej, ponieważ przepis art. 866 K.c. ma charakter przepisu dyspozytywnego, co oznacza, że sposób reprezentacji może zostać ułożony według woli wszystkich wspólników, (por. wyrok SN z dnia 13 października 2000 r. sygn. akt II CKN 298/00, opubl. Legalis; wyrok NSA z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1846/04, ONSAiWSA 2006/1/19, Monitor Podatkowy 2006/2/47; wyrok SA w Katowicach z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt V ACa 412/12, LEX nr 1220493). Nasuwa się więc następująca konstatacja, że z punktu widzenia reprezentacji spółki cywilnej i prowadzenia jej spraw, najistotniejsze są postanowienia umowy.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że umowa spółki z dnia 5 stycznia 2010 r. upoważnia każdego ze wspólnika do reprezentowania spółki (§ 7 pkt 4). Stosownie zaś do § 7 pkt 1 i 2 umowy, każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki bez uprzedniej uchwały wspólników o ile sprawy te nie przekraczają zakresu zwykłych czynności zarządu spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem sprawy, choćby jeden ze wspólników sprzeciwił się jej prowadzeniu, konieczna jest uchwała wspólników. Jako czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu spółki, umowa określa "zobowiązania lub wydatki na kwotę ponad 300.000 zł" (§ 7 pkt 5). W ocenie Sądu, zestawienie wymienionych postanowień umowy prowadzi do wniosku, że każdy ze wspólników spółki, w tym D. W., ma prawo reprezentowania spraw spółki, obejmujących zobowiązania lub wydatki do kwoty 300.000 zł. Tym samym, każdy ze wspólników uzyskał prawo do samodzielnego reprezentowania spółki i wykonywania

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

czynności w postępowaniu podatkowym w jej imieniu, w tym także udzielenia pełnomocnictwa w takim zakresie w jakim jest uprawniony do reprezentowania spraw spółki. Z uwagi na fakt że sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w wysokości 9.762 zł, to należy przyjąć, że ze względu na wysokość tego zobowiązania, nie stanowi sprawy przekraczającej zakres zwykłego zarządu. Przy czym zaznaczyć trzeba, że jako jednej sprawy nie można traktować kilku spraw równolegle prowadzonych, jak w przypadku skarżącej, gdyż każda sprawa jest odrębna i w aktach każdej z nich, o ile udzielono pełnomocnictwa, winien zostać złożony dokument pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i 3 O.p.). Jak już wyżej wskazano, skarżąca kwestionuje treść pełnomocnictwa udzielonego przez D. W., poprzez zajęcie stanowiska, że pełnomocnictwo to nie umocowuje F. U. do występowania w imieniu spółki, lecz w imieniu samego mocodawcy, czyli D. W.. Zgodnie z art. 137 § 1 o.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Stosownie zaś do art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a (przepisy niemające zastosowania w rozpatrywanej sprawie - dop. Sądu), które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podatnikiem, wskazać trzeba, że art. 7 § 1 O.p. jako podatnika traktuje osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Podmiotowość w podatku należy oceniać z punktu widzenia ustaw podatkowych materialnych, o czym Sąd wspomniał wyżej, odwołując się do przepisu art. 102 ust. 1 u.p.a., który w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, jako podatnika podatku akcyzowego ustanawia wyłącznie spółkę cywilną (nie jej wspólników). Mając na uwadze przywołaną treść wymienionych przepisów wskazać należy, że dokonanie przez stronę czynności w postaci udzielenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego, następuje łącznie na podstawie przepisów O.p. w związku z przepisami k.c. dotyczącymi reprezentacji spółki cywilnej i prowadzenia jej spraw, a także ustaw podatkowych materialnych. Powracając jednak do problematyki związanej z kwestionowaną przez skarżącą treścią pełnomocnictwa wskazać należy, że owa treść przedstawia się następująco: "Ja, niżej podpisany, D. W., prowadzący działalność gospodarczą "A" Spółka Cywilna, (...) niniejszym ustanawiam p. F. U., (...), moim pełnomocnikiem w sprawie wszczętej przez Naczelnika

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

Urzędu Celnego we W. pod ww. nr sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover o nr [...] do występowania i składania wszelkich oświadczeń woli jakie okażą się konieczne w niniejszej sprawie, (...). Pełnomocnictwo uprawnia do sporządzenia i wniesienia odwołania w sprawie wydanych orzeczeń jak i występowaniem przed Dyrektorem Izby Celnej w W.. (...)". Mając na uwadze taką treść pełnomocnictwa, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał pełnomocnika na podstawie art. 155 § 1 O.p. do potwierdzenia zapisu zawartego w pełnomocnictwie, wyjaśniając jednocześnie, że postępowanie zostało wszczęte wobec spółki (pismo z dnia 15 października 2012 r. i 24 października 2012 r.). Pełnomocnik w odpowiedzi na powyższe pisma oświadczył, że pełnomocnictwo obejmuje reprezentowanie podatnika i zostało udzielone w imieniu spółki (pisma z dnia 17 października 2012 r. i 26 października 2012 r.), a zatem potwierdził, że reprezentuje sprawę spółki.

Jakkolwiek owo wezwanie powinno być skierowane do spółki (choć w przekonaniu Sądu z uwagi na jego treść takie wezwanie nie było konieczne) nie zaś jej pełnomocnika to wspomniane naruszenie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem mając na uwadze wyraźne wskazanie w treści pełnomocnictwa rodzaju postępowania (z wyraźnym wskazaniem rodzaju i numeru VIN samochodu będącego przedmiotem działalności spółki cywilnej, a nie jej wspólnika) i numeru sprawy (nr sprawy został wskazany przed zacytowaną treścią pełnomocnictwa), reguły rządzące w przypadku udziału spółek cywilnych w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego oraz ich reprezentacji, zapisy umowy spółki, fakt, że F. U. nie jest profesjonalnym pełnomocnikiem (adwokat, radca prawny, doradca podatkowy), który potwierdził na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji, że jest pełnomocnikiem, stwierdzić należało, że F. U. był prawidłowo umocowany przez D. W. do reprezentowania spółki w przedmiotowym postępowaniu.

W konsekwencji powyższego, strona nie została pozbawiona udziału w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), nie zaistniała więc podstawa wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Skutkiem tego, organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, prawidłowo oparł swoją decyzję o przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Znamiennym również jest to, że czynności podejmowane przez pełnomocnika nie wywołały dla strony żadnych negatywnych skutków, a strona była świadoma tego, że organ podatkowy pierwszej instancji zebrał

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji w sprawie, co wynika z postanowienia wydanego w trybie art. 200 O.p., które zostało doręczone spółce. Końcowo należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się inne pełnomocnictwo, złożone w toku kontroli prowadzonej w stosunku do spółki, udzielone także tylko przez D. W. wskazanemu pełnomocnikowi, które to pełnomocnictwo nie było przez spółkę kwestionowane.

Ponieważ Sąd uznał, że F. U. był skutecznie umocowany do reprezentowania spółki w niniejszym postępowaniu, zostaną poddane ocenie kolejne zarzuty skargi, poczynając od zarzutu naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe obu instancji niekwestionowanego elementu stanu faktycznego sprawy, skarżąca w dniu 16 sierpnia 2011 r. zakupiła niemieckiej firmy "D", za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego, pojazd marki LAND ROVER nr nadwozia [...] , rok produkcji [...]. W postępowaniu przed organami podatkowymi wyłonił się spór, czy przedmiotowy pojazd winien być kwalifikowany do kodu CN 8703 jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też jako samochód ciężarowy, kwalifikowany do kodu CN 8704. Skarżąca upatruje naruszenia powyżej wskazanych przepisów prawa procesowego w nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym na odmowie wiarygodności takim dokumentom urzędowym jak dowód rejestracyjny pojazdu i badanie techniczne. Prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażającym się we wprowadzeniu strony w błąd co do treści Not Wyjaśniających oraz powoływaniu się na niemające zastosowania w sprawie Rozporządzenie Komisji nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r.

Przed przystąpieniem do szczegółowej oceny tego zarzutu, podkreślić trzeba, że czynienie zadość przez organ podatkowy wszystkim zasadom procedowania, w tym wskazanym przez skarżącą, umożliwia organom podatkowym dokonanie właściwej subsumpcji prawa materialnego.

Zasady procesowe, objęte zarzutem skarżącej, unormowane są w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art. 121 § 1 i 2 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tej zasady

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

odbywa się poprzez prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego. Z kolei w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych.

W ocenie Sądu, zarzuty oparte o powołane przepisy nie zasługują na uwzględnienie, gdyż cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. O naruszeniu zasady określonej w art. 191 O.p. nie świadczy w każdym razie nie uwzględnienie, przy klasyfikacji nabytego pojazdu, dowodu rejestracyjnego, czy zaświadczenia o badaniu technicznym. Organy podatkowe prawidłowo bowiem stwierdziły, że klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się, w rozumieniu u.p.a., w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, nie zaś o przepisy pozapodatkowe, na przykład wynikające z ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 1137 ze zm.). Ustawy pozapodatkowe nie mogą bowiem wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Pogląd ten znajduje aktualność także w odniesieniu do funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz regulowanym charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Tak więc, w

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb ustawy - Prawo o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębna ustawą. Zauważyć bowiem należy, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach nie ma zastosowania.

Prawidłowa kwalifikacja do kodu Nomenklatury Scalonej ma decydujący wpływ na ocenę, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie wymienionego pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury scalonej. W tym miejscu wskazać należy, że całkowicie bezpodstawny jest zarzut skargi, w którym skarżąca podniosła, że organ odwoławczy powołał akt prawny (Rozporządzenie Komisji z 2011 r.) niemający zastosowania w sprawie. Analiza zaskarżonej decyzji nie doprowadziła Sąd do stwierdzenia, że do powołania się ten akt prawny doszło.

W myśl natomiast art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., jak już wskazano przy ocenie skuteczności umocowania spółki, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie nomenklatury scalonej, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

O klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu decydują zatem jego indywidualne cechy. Owe cechy, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

pojazdów, zawierają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880). Dodać trzeba, że powołane Noty wprawdzie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C - 405/97 Móvenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europę, Zb. Orz. 2006 s. I-3657).

Należy również wskazać, co prawidłowo uczynił organ odwoławczy dla pełniejszego wyjaśnienia definicji samochodów objętych powyższą pozycją, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zasadniczym ich przeznaczeniem jest jednak przewóz osób. Organ odwoławczy oraz organ podatkowy pierwszej instancji wskazały, że do takich pojazdów zaliczają się pojazdy wielozadaniowe (np. typu van, SUV-y, czy niektóre pojazdy typu pick-up).

Jak ustaliły organy podatkowe, skarżąca nabyła pojazd, który w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych oraz zaświadczeniu o badaniu technicznym z dnia 29 lipca 2011 r., wykonanym na terenie Polski, został określony jako pojazd ciężarowy. Zaznaczyć należy, że pojazdy ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704, a ich przeznaczenie to głównie transport towarów. Pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki, itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.;

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikacji zakupionego przez skarżącą pojazdu, prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703).

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy a przede wszystkim, co podkreślił organ odwoławczy, o dowód z oględzin pojazdu, których dokonano w dniu 1 października 2012 r. wynika, że nabyty przez skarżącą sporny samochód posiada cechy przypisane do pojazdów objętych pozycją 8703. Samochód posiada jedną zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Pojazd jest pięciodrzwiowy( w tym bagażnik) z II rzędami siedzeń wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki w miejscach fabrycznie przystosowanych do montażu. Pojazd posiadał okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz w drzwiach bagażnika i szyby otwierane elektrycznie. W drugim rzędzie siedzeń stwierdzono również: dywaniki i wykładzinę podłogową, oświetlenie w przedniej części kabiny i tylnej przy drzwiach, popielniczki, uchwyty i podłokietniki w części wewnętrznej

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

drzwi w II rzędzie siedzeń. Ponadto pojazd wyposażony był w aluminiowe felgi, klimatyzację dwustrefową, skórzaną tapicerkę oraz nawigację, automatyczną skrzynię biegów. Za II rzędem siedzeń stwierdzono przegrodę w formie metalowego stelażu zamontowaną od wysokości zagłówków oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażerów od przestrzeni tylnej bagażowej używanej do przewozu towarów. Analiza stwierdzonych podczas oględzin cech pojazdu nie pozostawiała zatem wątpliwości, że były one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz miały one dominującą funkcję (osobową) związaną z jego przeznaczeniem. Oceny tej nie zmienia, że sporny pojazd przed jego wspólnotowym nabyciem, posiadał wyposażenie inne, niż w dniu oględzin, skoro dokonane w nim zmiany po tym nabyciu, przywróciły pojazd do stanu pierwotnego - wersji fabrycznej (osobowej). Ubocznie wskazać należy, że osobowy charakter nabytego przez skarżącą samochodu potwierdza korespondencja z Polsko- Niemieckim Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś., z której wynika, że przedmiotowy samochód od dnia pierwszej rejestracji na terytorium Belgii od dnia 23 stycznia 2008 r. był zarejestrowany jako pojazd osobowy, a dopiero od 8 marca 2011 r. został zarejestrowany czasowo na terenie Niemiec - jako ciężarowy. Niemniej jednak, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dokumenty rejestracyjne, w świetle stwierdzonych cech pojazdu, miały jedynie znaczenie uzupełniające, nieprzesądzające o kwalifikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN. Zatem, przedmiotowy pojazd nie mógł zostać zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy przyporządkowany do kodu CN 8704. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stwierdzone cechy indywidualne nabytego przez skarżącą pojazdu, przypisane są zgodnie ze wspomnianymi już notami wyjaśniającymi zamieszczonymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod poz. CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski sporny pojazd, należy do kategorii samochodów ciężarowych, o takich cechach jak w poz. CN 8704. Przyjęcie poglądu skarżącego prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej.

Reasumując, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czemu dały wyraz w spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p. uzasadnieniu decyzji. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia

Sygn. akt I SA/Wr 386/13

przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 i 4 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a.

Na marginesie zauważyć wypada, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1481/11, że wykorzystywanie niezgodnie z jego przeznaczeniem zwolnienia z podatku akcyzowego w stosunku do pojazdów samochodowych, którym krótkotrwale zmieniono przeznaczenie na "nieosobowe" prowadziłoby do "nadużycia prawa". Pojęcie "nadużycia prawa" oznacza zastosowanie, użycie danego narzędzia prawnego sprzecznie z celem, dla którego zostało ono utworzone, sprzecznie z jego przeznaczeniem. O nadużyciu możemy mówić zawsze wtedy, gdy dane uprawnienie jest wykonywane w sposób, który narusza ratio normy prawnej, które ustawodawca w niej zamieścił celem przestrzegania go. W polskim systemie prawnym zawarto regulację w tym zakresie w art. 5 k.c. Co prawda przepis ten wprost odnosi się jedynie do stosunków cywilnoprawnych, a nie administracyjnych, ale wyrażona w nim zasada ma charakter uniwersalny. Strona poprzez krótkotrwałą odwracalną przeróbkę pojazdu nie może zniweczyć obowiązku zapłaty podatku według zasad narzuconych przez państwo w ustawie podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej normy określonej w art. 84 Konstytucji RP w myśl, której "każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie".

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).