Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 120/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędzia NSA Paweł Chmielecki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 738/03 w sprawie ze skargi "M." S.A. w K. /obecnie "S. S.A. w K./ na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "S. S.A. w K. kwotę 2.700 zł /dwa tysiące siedemset złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 października 2005 r., i SA/Kr 738/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg SA "M." w K., na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2003 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.710,95 zł.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 6 grudnia 2002 r. określił "M." SA w K. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2001 r., wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ponadto decyzjami z tej samej daty określono spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 r., wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu oraz odsetek za zwłokę, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W toku kontroli stwierdzono bowiem, iż w powyższych miesiącach zaniżono podatek należny nie opodatkowując przekazania na potrzeby reklamy gazetek reklamowych "M.". Za podstawę opodatkowania przyjęto cenę zakupu spornych gazetek, pomniejszoną o kwotę należnego podatku co dało ich wartość rynkową wyrażoną ceną.

W odwołaniach strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej ustawa o VAT oraz art. 120s art. 121 par. 1 art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej o.p., bowiem organ pierwszej instancji dokonał podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tej samej czynności, raz jako sprzedaży usług reklamowych, a drugi raz z tytułu przekazania gazetek na potrzeby reklamy i reprezentacji. Nieprawidłowo także została określona podstawa opodatkowania gazetek reklamowych.

Izba Skarbowa w K. decyzjami z dnia 19 marca 2003 r. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Oceniając bowiem treść spornych materiałów, uznano iż odpowiada ona pojęciu reklamy w potocznym rozumieniu tego słowa, w związku z tym gazetki te należy uznać za materiały reklamowe. Dlatego też przekazanie ich potencjalnym klientom podlega zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Organ wskazał, że nie doszło przy tym do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, gdyż odpłatne świadczenie usług reklamowych jest innym zdarzeniem, które powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 2 ust. 1 powyższej ustawy. Ponadto ustalając podstawę opodatkowania nie brano pod uwagę ceny modułu w gazetce, czy też ceny usługi marketingowej ale wartość gazetki według kosztów jej fizycznego wytworzenia.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 4 ustawy o VAT przez uznanie, że zaniżono podatek należny od sprzedaży opodatkowanej związanej z wydawanymi gazetkami, a także naruszenie art. 15 ust. 3 powyższej ustawy przez przyjęcie, iż podstawa opodatkowania z tytułu wydania gazetek na cele reklamowe powinna zostać określona w wysokości kosztu wytworzenia gazetek a nie ich wartości rynkowej oraz naruszenie art. 122 i art. 180 o.p. przez niewyjaśnienie w sposób wystarczający sposobu wykonywania przez spółkę usług marketingowych opodatkowanych podatkiem VAT i pominięcie milczeniem faktu osiągania przez nią przychodów z tytułu świadczenia tych usług z wykorzystaniem przedmiotowych gazetek. W uzasadnieniu podkreślono, że nie ma podstaw do uznania rozprowadzania przez spółkę gazetek, za czynność opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT bowiem wydawanie gazetek było obowiązkiem podatnika, który w zawartych z dostawcami i producentami umowach zobowiązał się do podejmowania akcji mających na celu promowanie ich produktów. Tego rodzaju umowy są nie tylko dopuszczalne w świetle wyrażonej w kodeksie cywilnym zasady swobody umów, ale także w praktyce często zawierane przez sieci handlowe. Wskazano, iż w gazetkach znajdują się informacje zarówno o dostawcy produktu, jak i o miejscu sprzedaży tego produktu, dlatego niezasadne jest twierdzenie w sposób jednoznaczny, że "gazetki reklamują spółkę jako sprzedawcę a nie producenta". Za nieuzasadnione uznano twierdzenie, że umowy o świadczenie usług marketingowych zawarto tylko z niektórymi producentami, gdyż podpisano je z większością dostawców bądź w formie umów ramowych lub oddzielnych porozumień. Stwierdzono, że nawet, jeśli w niektórych wypadkach umowa nie ma charakteru umowy pisemnej o jej zawarciu świadczy fakt, iż spółka obciążyła dostawcę fakturą za wykonanie usług marketingowych i faktura ta została akceptowana i zapłacona przez dostawcę. Kolejno podniesiono, że nawet gdyby uznać gazetki za reklamę, to można byłoby je uznać za gazetki reklamowe tylko w takim zakresie, w jakim zawierały informację o towarze. Natomiast w pozostałym zakresie powinny być one uznane za materiał zawierający informacje handlowe, które nie są reklamą. Nie może bowiem przemawiać za uznaniem spornego materiału za gazetkę reklamową wyłącznie fakt zamieszczenia zdjęcia danego towaru, gdyż zdjęcie nie może być samo w sobie uznane za reklamę towaru. Podkreślono, że gazetki nie zawierały żadnych informacji o zaletach i wartościach prezentowanych przez stronę skarżącą towarów. Dlatego też nie były one zachętą do ich nabycia. Spółka jedynie podawała nazwę danego towaru, ewentualnie zamieszczała jego zdjęcie i określała cenę. Natomiast informacja o sklepie prowadzonym przez spółkę miała charakter uboczny i służyła przede wszystkim informowaniu potencjalnych klientów o miejscu, w którym można kupić dany produkt. Był to zatem element usługi marketingowej, za którą spółka pobierała wynagrodzenie. Kolejno stwierdzono, że nawet gdyby uznać, iż w części, w której w gazetce zamieszczane są informacje o adresie sklepu podatnik reklamował sam siebie, nie można mówić o wypełnieniu hipotezy art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z tym przepisem, autoreklama nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takim przypadku nie dochodzi do wykonania usługi. Wskazano, iż zgodnie bowiem z art. 4 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, przez pojęcie "usług" należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz roboty budowlano-montażowe. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w KWiU usługami są określone czynności świadczone niezależnie od charakteru wykonawcy lub odbiorcy, niezależnie od tego, czy zostały wykonane odpłatnie czy nieodpłatnie, pod warunkiem jednak, że zleceniodawca i zleceniobiorca są różnymi jednostkami gospodarczymi. Wskazano, że wewnętrzne czynności wykonywane na potrzeby własne podatnika nie są usługami w rozumieniu ustawy o VAT i dlatego też nie są opodatkowane tym podatkiem. Nadto osiągnięcie skutku reklamowego "przy okazji" wykonywania innych czynności nie stanowi zdarzenia powodującego opodatkowanie na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy. Uzasadniając zarzuty dotyczące podstawy opodatkowania podkreślono, że strona skarżąca nie kupowała gazetek, ale usługę reklamową. W związku z tym, przyjęta przez organy skarbowe cena zakupu gazetki jest w rzeczywistości ceną usługi reklamowej, w której skład wchodzą między innymi: koszt papieru, druku, opracowania projektu graficznego, itp. Dlatego też, w ocenie strony, cena nabycia usługi reklamowej polegającej na przygotowaniu gazetek nie może być uznana za wartość rynkową gazetek, które są rozdawane klientom. Dlatego też wartość rynkowa gazetek powinna być ustalona według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zmniejszonych o kwotę należnego podatku. Nie może być jednak utożsamiana z kosztem nabycia przez spółkę towarów i usług niezbędnych do wyprodukowania gazetek. Cena rynkowa towaru może się bowiem znacznie różnić mimo jednakowych lub zbliżonych wydatków na jego wytworzenie. Podkreślono, że gazetki nie mają żadnej wartości handlowej poza wartością makulatury, trudno bowiem byłoby sobie wyobrazić, aby potencjalni klienci nabywali odpłatnie gazetki, w których inne podmioty przedstawiają reklamy swoich produktów. Kolejno wskazano, że naruszenie art. 122 i art. 180 o.p. jest następstwem tego, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów spółki oraz nie wyjaśnił okoliczności związanych z faktem świadczenia przez nią usług marketingowych, w szczególności nie zbadał wysokości przychodów, jakie uzyskała z tytułu ich wykonywania.

Izba Skarbowa podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za uzasadnione. Sąd wskazał, na przepisy art. 2 ust. 1 oraz art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Następnie stwierdził, że pojęcia reklamy nie zdefiniowano co prawda w ustawie, jednakże jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 1998 r. wydanym w sprawie I SA/Po 140/98 można zasadnie przyjąć, że w świetle praktyki handlowej, obrotu towarowego i doświadczenia życiowego najistotniejszą cechą reklamy jest informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowego towaru. Sąd I instancji wskazał, że istotnym dla prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przy tym poprawne rozróżnienie pojęcia "reprezentacji" i "reklamy" od pojęcia "informacji". W ocenie Sądu za reklamę należy uznać wszystko co zawiera informację dodatkową, która nie jest niezbędna do złożenia oferty lub zawarcia umowy. Wskazano na wyrok NSA z dnia 4 listopada 1999 r., III SA 5696/98. Sąd stwierdził, że sporne materiały miały co do zasady charakter reklamowy. Zawierały bowiem informacje nie tylko o konkretnych towarach, ale też o ich zaletach, wartościach i możliwości nabycia w konkretnym sklepie, którego atrakcyjność została podkreślona przez logo firmy oraz typowo reklamowe hasła. Ponadto część gazetki zajmują zdjęcia reklamujące samą spółkę oraz oferowane przez nią bony towarowe, a nie konkretne produkty. WSA podkreślił jednak, iż omawiane gazetki nie mają jednolitego charakteru, bowiem oprócz reklamy własnej podatnika zawierają także reklamę produktów wytwarzanych przez dostawców świadczoną odpłatnie w ramach zawartych z nimi umów, przy czym od czynności tej zapłacono podatek VAT. Wobec powyższego Sąd za uzasadniony uznał zarzut podwójnego opodatkowania tej samej czynności w zakresie tej części gazetki, która zawiera odpłatne reklamy, do których zamieszczenia podatnik zobowiązał się w zawartych umowach. Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia fakt, że przy wykonywaniu tego rodzaju usług występują pewne elementy charakterystyczne dla reklamy własnej. Wykonywanie tych usług ograniczało się bowiem tylko do prezentacji produktów poprzez umieszczanie w gazetce ich zdjęć oraz ceny. W związku z tym, mając na względzie różnorodność funkcji realizowanych przez sporne materiały podatek od towarów i usług powinien być przyporządkowany tej części która dotyczyła reklamy podatnika, jak również tych fragmentów, które zawierają nieodpłatnie zamieszczone reklamy, od której to usługi nie naliczono podatku VAT. Sąd wskazał, że organy podatkowe w toku postępowania nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń i nie dokonały takiego przyporządkowania czym naruszyły art. 122 i art. 187 par. 1 o.p. W ocenie Sądu nieuzasadnione są natomiast zarzuty dotyczące przyjętej podstawy opodatkowania. Sąd wskazał na przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT oraz stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik dokonał zakupu towaru w celu jego dalszej odsprzedaży, a następnie przekazał go na potrzeby reprezentacji lub reklamy, to przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT należy zastosować cenę stosowaną w obrotach z głównym odbiorcą.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy to jest art. 122 i art. 187 o.p. z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i nie dokonał błędnych ustaleń faktycznych stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę;

2. art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ albowiem Sąd błędnie ustalił stan faktyczny, przyjmując, że gazetki reklamowe zawierają także reklamę produktów wytwarzanych przez dostawców co ma stanowić wykonanie umów marketingowych, co pozwoliło na wyprowadzenie mylnego wniosku przez Sąd, iż doszło do podwójnego opodatkowania.

3. art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że gazetki reklamowe zawierają także reklamę produktów wytwarzanych przez dostawców co pozwoliło na wyprowadzenie mylnego wniosku przez Sąd, iż doszło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności przy czym Sąd w uzasadnieniu nie powołał podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia.

4. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" albowiem organ nie naruszył przepisów prawa materialnego

Zdaniem skarżącego przeprowadzona kontrola zgodności z prawem została przeprowadzona przez WSA nieprawidłowo pomimo braku naruszeń przez organy przepisów prawa decyzja została uchylona choć skarga winna zostać oddalona.

Organ podniósł, że Sąd nie wskazał jakie dodatkowe dowody ma on przeprowadzić oraz na jaką okoliczność. W ocenie strony Sąd błędnie dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez przyjęcie, że wyłączona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT ta część gazetek reklamowych, która dotyczy artykułów opatrzonych adnotacją o producencie lub dostawcy stanowi wykonanie umów marketingowych zawartych przez stronę z jego dostawcami. Dodatkowo wskazał, że Sąd w uzasadnieniu nie powołał przepisu prawa materialnego, które naruszyć miał organ oraz nie wyjaśnił na czym to naruszenie polegało. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż cała gazetka jest reklamą spółki "M.". Wskazał, że celem wydania gazetki jest: wyróżnienie sieci sklepów spółki spośród innych sklepów, nakłonienie potencjalnych nabywców do zakupów w sklepach tej sieci, zwiększenie obrotów firmy "M.", reklamowanie swoich towarów, a nie towarów należących fizycznie do innych podmiotów. Cel ten jest realizowany poprzez sprzedaż towarów w ramach prowadzonej działalności handlowej strony, w gazetce zaprezentowano towary obok, których wymieniono nazwy producentów jak i towarów bez takiej informacji. W gazetce zaprezentowane było logo strony, a także hasła wartościujące. Stwierdzono, że praktyka handlowa, obrót towarowy i doświadczenie życiowe wskazują, iż najistotniejszą cechą reklamy jest zachęta potencjalnego nabywcy do nabycia reklamowanego towaru przy czym jest oczywiste, że w przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się sprzedażą handlową chodzi o dokonanie zakupu w "siedzibie" tego przedsiębiorstwa, a nie w innym miejscu. Organ podkreślił, że prezentując towary w gazetce spółka przedstawiała ofertę handlową w swojej sieci i według swoich cen sprzedaży. W ocenie organu błędne są ustalenia Sądu, iż mogło dojść do podwójnego opodatkowania. Podniósł, że odpłatne świadczenie usług reklamowych na rzecz kontrahentów oraz przekazanie towarów na cele własnej reklamy podatnika na gruncie ustawy o VAT uznawane są za odrębne czynności, z których niezależnie powstaje obowiązek podatkowy. Wskazał, iż opodatkowanie pierwszej normuje art. 2 ust. 1 ustawy o VAT zaś drugiej art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy. Strona kolejno stwierdziła, że "w sytuacji sprzedaży gazet przyjmując argumentację Sądu w sytuacji gdy znajdują się w gazetach ogłoszenia reklamowe nie powinny odprowadzać podatku od tej sprzedaży gazet, czasopism w sytuacji opodatkowania świadczonych usług reklamy". Podniosła, że Sąd I instancji stawiając organom zarzut naruszenia art. 122 o.p. nie wskazał jakie działania ma podjąć organ. Przy czym nieprawdą jest, że organ nie poczynił żadnych ustaleń. Organ podniósł, że Sąd wskazując na naruszenie art. 187 par. 1 o.p. nie określił jakie dodatkowe dowody ma zebrać organ. Jednakże nie przesądził, że część powierzchni gazetek musi być wyłączona z opodatkowania albowiem stanowi ona wykonanie tylko zawartych wcześniej umów marketingowych z dostawcami. Pominął w swych rozważaniach fakt, że gazetki reklamowe nie były przekazywane dostawcom lecz nieznanym osobom trzecim spoza węzła obligacyjnego hipotetycznie powstałego z umów marketingowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Jednak w przypadku naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1a p.p.s.a. nie precyzując zarzutu o jaki przepis materialnego prawa podatkowego chodzi. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W związku z tym, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zarzut ten nie może został merytorycznie rozpoznany, a co za tym idzie uznany za skuteczny.

Przechodząc do kolejnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania to również nie zasługują one na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że spór w rozpatrywanej sprawie rozgrywa się na płaszczyźnie uznania, bądź odmowy uznania, działań skarżącej spółki związanych z wydaniem gazetek jako związanych z usługą marketingową na rzecz kontrahentów. Z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że marketing może być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. W wyroku z dnia 31 października 1995 r. SA/Ł 2264/94 jednoznacznie stwierdzono, że w gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową należy uznać za koszt uzyskania przychodów. Żadna z ustaw podatkowych nie definiuje pojęcia marketingu. W sytuacji gdy brak jest w ustawach jasno sprecyzowanej definicji marketingu istotnego znaczenia nabiera wykładnia językowa, ponieważ sensu ustaw należy poszukiwać tak daleko jak możliwy jest tekst ustawy. Wykładnia ta jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z sensem tych słów. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102/.

Pod pojęciem marketingu należy rozumieć działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy; planowania produkcji, badań rynku; koncentrują się na rynku i są przez rynek determinowane; celem marketingu jest przystosowanie przedsiębiorstwa do zmiennych warunków rynku oraz oddziaływanie na rynek i kształtowanie go. Marketing obejmuje: określanie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia potrzeb nabywców, tworzenie i utrzymywanie popytu, ustalanie polityki rynkowej, finansowanie i kredytowanie obrotu oraz działania związane z fizycznym ruchem towarów; podstawą tych działań są badania marketingowe. Wśród instrumentów marketingu wyodrębnia się: związane z dystrybucją /kanały dystrybucji, organizacja fizycznego przepływów towarów/, z aktywizacją sprzedaży /propaganda gospodarcza, reklama, public relations/ oraz sam produkt, jego wyposażenie /opakowanie, oznakowanie/ i cenę; oddziałują one na rynek wspólnie i są ze sobą powiązane, tworząc razem stale weryfikowaną i modyfikowaną kompozycję tzw. Marketing-mix; marketing-mix jest opracowywany dla wyodrębnionych segmentów rynku i dla konkretnych produktów; przy jego opracowywaniu uwzględnia się cele działania oraz ograniczenia wynikające z rynku i wewnętrznych warunków działania podmiotu gospodarczego /Nowa encyklopedia powszechna, PWN, Tom 4, Warszawa 1996, s. 95/.

Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Jak wynika z wcześniej przytoczonych definicji w działaniach marketingowych mieści się reklama. W wyroku z dnia 12 marca 1997 r. SA/Ka 2349/95 NSA uznał, że w gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność akwizycyjną należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe mogą ustalać jakie wydatki dotyczą tylko bezpośrednio reklamy a jakie mają szerszy zakres działań marketingowych.

W świetle dotychczasowych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że między skarżącą a jej kontrahentami istniały również podpisane umowy na marketing ich produktów, który odbywał się przy pomocy spornej gazetki. W tym miejscu należy zaakcentować, że korzystając z wolności gospodarczej strony umów cywilnoprawnych mogą swobodnie kształtować ich treść. A zatem słusznie Sąd I instancji stwierdził, iż doszło do podwójnego opodatkowania skoro od usług marketingu naliczono podatek od towarów i usług. Dopiero dokonanie stosowanych ustaleń, w tym zakresie i wyodrębnienie tych usług marketingowych realizowanych przy pomocy gazetki, pozwoli na wydanie stosownej decyzji podatkowej. Z tych względów słusznie wskazano na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega również wątpliwości, że ocena legalności decyzji podatkowych została dokonana prawidłowo i nie narusza zasady legalności zapisanej w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawa o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Za zupełnie nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest szczególnie staranne i obszerne oraz zawiera przy okazji wykładni przepisów prawa materialnego odpowiednie wskazówki co do dalszego postępowania organów podatkowych.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.