Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 422/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku akcyzowym. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: “Skarżąca", “Spółka") pismem z 25 września 2009r., uzupełnionym pismem z 2 listopada 2009r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 108.398.780 zł oraz o zwrot nadpłaconej akcyzy w wysokości 54.499.156 zł i odsetek od nadpłaconej akcyzy w kwocie 9.560.849 zł, w tym odsetek w wysokości 2.645.768 zł od zwróconej Spółce akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej za okres od stycznia 2006r. do lutego 2009r.

Do wniosku załączyła m.in. kserokopię zgłoszenia celnego [...]

Nr [...] z [...] lipca 2006 r., według którego procedurą dopuszczenia do obrotu na obszar celny Wspólnoty Europejskiej objęto towar w postaci energii elektrycznej zaimportowanej z Białorusi na podstawie faktury nr 1024/06 z 3 lipca 2006 r.

W ww. wniosku Skarżąca wyjaśniła, że jest podmiotem prowadzącym działalność

w zakresie hurtowego obrotu energią elektryczną. Zakupioną energię elektryczną od wytwórców energii elektrycznej w Polsce oraz nabytą energię z zewnątrz (nabycie wewnątrzwspólnotowe energii i import energii) Spółka sprzedaje w części na rynku krajowym podmiotom dostarczającym energię elektryczną nabywcom końcowym, a w części dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej energii. Spółka nie dokonuje dostaw energii elektrycznej do podmiotów będących nabywcami końcowymi,

a jedynie dostarcza ją podmiotom, których działalność polega na dystrybucji/ redystrybucji energii zakupionej od Spółki. Działając w oparciu o przepisy art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 2 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: "u.p.a.", Spółka odprowadzała podatek akcyzowy z tytułu importu energii oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z importem energii elektrycznej Skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy w wysokości 880 800,00 zł

Za okres od stycznia 2006r. do lutego 2009 r. Spółka występowała o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej w trybie

art. 77 ust. 3 u.p.a. (wnioskiem z 6 września 2006r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w wysokości 8 112 504,00 zł za czerwiec 2006r. z tytułu zakupu krajowego, importu oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej). Decyzją

z [...] stycznia 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. na podstawie

art. 75 ust. 2 i art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz na podstawie § 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673) – dalej: “rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r.", dokonał zwrotu podatku akcyzowego w kwocie wnioskowanej przez Stronę tj. 8 112 504,00 zł, w tym podatek akcyzowy w kwocie 880 800,00 zł zapłacony z importu energii elektrycznej

z Białorusi.

Dla celów rozliczenia akcyzy za okres od stycznia 2006r. do lutego 2009r. Spółka stosowała zasadę określoną w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.a., zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od importu energii elektrycznej powstał z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (...).

W ocenie Spółki przepisy u.p.a. w zakresie, w którym określały, że obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku energii elektrycznej powstaje w momencie powstania długu celnego są niezgodne z dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia

27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003r., nr 283, s. 51 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa energetyczna", zgodnie z którą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. W związku z powyższym Spółka uznała, iż nie była zobowiązana do zapłaty akcyzy od importu energii elektrycznej, co oznacza, że zapłacona przez nią

z tego tytułu akcyza jest podatkiem zapłaconym nienależnie i tym samym, w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.", stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w Rozdziale 9 O.p. wraz z odsetkami.

Jednocześnie na str. 39 wniosku z dnia 25 września 2009 r. wskazano, że Spółce zwrócono nienależnie zapłaconą akcyzę z tytułu importu energii elektrycznej, pozostała jedynie do zwrotu kwota odsetek. Odsetki od kwoty podatku akcyzowego zwróconego Spółce (880.800) są należne za okres od 11.07.2006r. do 15.01.2007r. i wynoszą 50.169 zł.

Decyzją z [...] lutego 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru

w postaci energii elektrycznej zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu na obszar celny Wspólnoty Europejskiej wg. zgłoszenia celnego [...] z [...] lipca 2006r. w kwocie 880 800,00 zł oraz stwierdził, że w związku z tym brak jest podstaw do zwrotu odsetek od ww. kwoty akcyzy.

Na wstępie organ wyjaśnił, że mimo, iż wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym wpłynął do urzędu celnego 25 września 2009r.,

a więc "pod rządami" ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U.

z 2009r., Nr 3, poz. 11), to w świetle przepisów przejściowych (art. 158 tej ustawy),

w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy u.p.a z dnia 23 stycznia 2004r., w brzmieniu obowiązującym w dniu 6 października 2006r., tj. w dniu przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspolnoty Europejskiej, w szczególnosci art. 4 ust. 1 pkt. 4 w zw.

z art. 7 ust. 2 u.p.a.

W ocenie organu kwota zwróconej decyzją z [...] stycznia 2007 r. akcyzy nie stanowiła w świetle art. 77 ust. 3 u.p.a. nadpłaty podatku akcyzowego. Ustawa ta w swej treści w ogóle bowiem nie przewiduje instytucji nadpłaty podatku akcyzowego. Organ wyjaśnił, iż zwrot zapłaconego podatku akcyzowego został dokonany nie dlatego, że podatek ten był nienależny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, lecz podatek ten został zwrócony jako realizacja przyznanych określonej grupie podmiotów - w tym przypadku - podmiotom dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej, uprawnień. Podniósł, że zwrot podatku akcyzowego określony w przepisach prawa materialnego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p. Zdaniem organu, skoro bowiem Spółka z tytułu importu towaru

w zgłoszeniu celnym nr [...] z [...] lipca 2006r. zadeklarowała

i uiściła podatek akcyzowy w wysokości 880 800,00 zł, stosownie do art. 20 ust. 1

i art. 21 ust. 1 u.p.a., to brak jest podstaw do twierdzenia, iż w dniu dokonania zgłoszenia celnego podatek akcyzowy był nienależny i w konsekwencji zapłacony przez Stronę podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej wnioskiem. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej przez jego błędną wykładnię,

a w konsekwencji niezastosowanie;

2) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej: "Akt dotyczący przystąpienia Polski do UE"), będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej a ww. państwami, dotyczącego przystąpienia tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864) – dalej: "Traktat o przystąpieniu" oraz art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") - przez ich niezastosowanie sprowadzające się do uznania, iż art. 21 ust.5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej nie może być stosowany wprost z pominięciem prawa krajowego, pomimo zasady wyrażonej w art. 2 Traktatu o przystąpieniu, zgodnie z którą od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego;

3) art. 91 ust. 3 w zw. z art. 93 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie

w zakresie, w jakim Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej nie znajdują bezpośredniego zastosowania do importu energii elektrycznej;

4) art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.a przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu importu energii elektrycznej powstaje z dniem powstania długu celnego wbrew przepisom obowiązującej Dyrektywy energetycznej;

5) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.a przez błędne ich zastosowanie dla importu energii elektrycznej z pominięciem przepisów obowiązującej Dyrektywy energetycznej;

6) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu,

iż nadpłata nie powstaje i nie może powstać w rozpatrywanym przypadku.

Zdaniem Spółki podatek akcyzowy nałożony był na nią bezpodstawnie przy imporcie energii elektrycznej, gdyż w myśl przepisów Dyrektywy energetycznej Spółka nie jest nabywcą końcowym, tj. ostatecznym konsumentem energii elektrycznej.

W konsekwencji podatek został uiszczony nienależnie, a organ nie zastosował przepisu o nadpłacie.

Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie miał miejsce import towaru w postaci energii elektrycznej, podlegający opodatkowaniu akcyzą stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a w zw. z poz. 61 załącznika nr 1 do tej ustawy,

a obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a, powstał w dniu powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, tj. w dniu 6 października 2006r.

Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż kwota zwróconej Spółce akcyzy (decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] stycznia 2007r.) nie stanowiła w świetle art. 77 ust. 3 u.p.a. nadpłaty w podatku akcyzowym. Wyjaśnił, iż z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że nadpłatą jest nienależne świadczenie podatkowe, tj. takie świadczenie, które zostało spełnione na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Zarządzony natomiast ww. decyzją z [...] stycznia 2007r. zwrot podatku akcyzowego został dokonany na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a oraz § 2-4 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, w przedmiotowej sprawie zwrot zapłaconego podatku akcyzowego został dokonany jako realizacja uprawnień przyznanych określonej grupie podmiotów -

w tym podmiotom dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie dlatego, że był nienależny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna. W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że zapłata podatku akcyzowego

z tytułu importu energii elektrycznej była świadczeniem nienależnym. Skoro bowiem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w wyniku dokonania importu energii elektrycznej, a podatnik był zobowiązany do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym oraz do jej zapłaty, to podatek akcyzowy z tytułu importu energii elektrycznej był świadczeniem należnym w chwili jego spełnienia, gdyż wynikał z art. 4 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 1 u.p.a. W opinii organu,

w niniejszej sprawie nie zaszło rownież zdarzenie, w wyniku którego świadczenie to mogłoby stać się nienależne.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym prawa wspólnotowego do 14 stycznia 2009r. była dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U UE. L 92.76.1 ze zm.) - dalej: “Dyrektywa horyzontalna". Natomiast Dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym energią elektryczną. To w przepisach Dyrektywy horyzontalnej określony został zakres czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wprawdzie Dyrektywa horyzontalna nie zawiera przepisu, który wprost wymieniałby wszystkie czynności opodatkowane akcyzą, jednak art. 5 przedmiotowej dyrektywy, określając moment powstania obowiązku podatkowego w sposób pośredni wskazuje, że opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja oraz import wyrobów akcyzowych. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 zd. pierwsze Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Stosownie natomiast do postanowień art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Zdaniem organu, interpretacja tego rodzaju przepisów musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy. Celem zaś wydania Dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z zapisem art. 21 ust. 5 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagane w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zatem norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Dopiero zatem w tym przepisie doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem,

a zatem przez podmiot podlegający opodatkowaniu.

W opinii organu należy przyjąć, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania importu energii elektrycznej. Tymczasem interpretacja proponowana przez Spółkę sprowadzałaby się do tego, że w okresie, w którym Polska nie implementowała zapisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej - energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego, tj. art.

7 ust. 2 pkt 1 u.p.a., skoro przepis ten nie jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy energetycznej.

Ponadto organ wskazał, że w wyniku skargi wniesionej przez Komisję Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej o stwierdzenie na podstawie art. 226 TWE uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego Trybynał Sprawiedliwości 12 lutego 2009r wydał orzeczenia w sprawie C-475/07, w którym orzekł, iż przez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. W ocenie organu z treści ww. orzeczenia wynika, iż przedmiotem skargi Komisji Wspólnot Europejskich była niezgodność art. 6 ust. 5 u.p.a z art. 21 ust .5 Dyrektywy energetycznej co do momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Ww. art. 6 ust. 5 u.p.a. nie ma jednak zastosowania do importu towaru. Przepis art. 6 u.p.a odnosi się bowiem do obrotu krajowego, natomiast art.

7 u.p.a wskazuje momenty powstania obowiązku podatkowego w przypadku obrotu międzynarodowego.

W związku z powyższym twierdzenie Strony, iż art. 7 ust. 2 u.p.a. jest niezgodny

z Dyrektywą energetyczną jest bezpodstawny. Bezpodstawny jest także zarzut,

iż przepisy art. 4 ust. 1 pkt 4 oraz art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.a. odnoszące się do importu wyrobów akcyzowych są niezgodne z przepisami Dyrektywy energetycznej.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej przez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że nie spełnia on warunków do bezpośredniego zastosowania, co

w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnej odmowy zastosowania tego przepisu;

- art. 120 O.p. i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do UE, będącego integralną częścią Traktatu o przystąpieniu oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/30 ze zm.) – dalej: “TUE", a także art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (DZ. U. UE C z 2007r., nr 306, s.1) – dalej: TfUE, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może być stosowany wprost z pominięciem sprzecznego z nim prawa krajowego, pomimo zasasdy wyrażonej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz wbrew zasadzie wyrażonej w art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do UE;

- art. 4 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu imprtu energii elektrycznej powstaje z dniem powstania długu celnego wbrew przepisom obowiązującej Dyrektywy energetycznej, a w związku z tym naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że w przypadku Skarżącej – będącej importerem energii elektrycznej – nie powstała nadpłata, tj. przez odmowę stwierdzenia, że Skarżąca jako importer energii nienależnie i wbrew obowiązującym przepisom prawa zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu importu energii elektrycznej,

a w ślad za tym odmowę zwrotu odsetek od nienależnie wpłaconej akcyzy z tytułu importu energii elektrycznej

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Jednakże Sąd nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, iż art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie jest niezgodny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

Stosownie do powołanego wyżej przepisu ustawy, w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Natomiast powołany przepis dyrektywy stanowi, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r.

w sprawie C-475/07 orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1.01.2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. Przy czym w pkt. 56 uzasadnienia powyższego wyroku TSUE stwierdził, że zdanie drugie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE, zgodnie z którym, w przypadku gdy zużycie ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim, przemawia za stanowiskiem,

iż energia elektryczna musi być opodatkowana w państwie członkowskim, w którym rzeczywiście zostaje dostarczona do zużycia.

Wobec powyższego w ocenie Sądu mimo, iż art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie był przedmiotem szczegółowej analizy w cytowanym wyżej orzeczeniu,

to zarówno jego uzasadnienie jak i porównanie wzmiankowanego przepisu u.p.a.

z treścią art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, prowadzi do wniosku,

iż przedmiotowy przepis u.p.a. był niezgodny z powołanym przepisem dyrektywy.

Jednakże powyższa kwestia nie ma znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy, która dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Należy przy tym zauważyć, że zagadnienie dotyczące nadpłaty w podatku akcyzowym było przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 udzielając odpowiedzi na pytanie "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?" podjął następującą uchwałę: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru."

Pogląd wyrażony w tej uchwale nie znalazł aprobaty u składu NSA orzekającego

w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1223/09, toczącej się ze skargi podatnika wytwarzającego energię elektryczną na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie zwrócił się do całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z następującym pytaniem prawnym: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Izba Gospodarcza Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielając odpowiedzi na to pytanie prawne podjęła uchwalę z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdziła: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje

w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, iż warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że

w Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu.

NSA wskazał również, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia

o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. kodeksu cywilnego.

Mając na względzie stwierdzenia zawarte w powołanej uchwale, z którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, należało podkreślić, że w rozpoznanej sprawie bezspornym jest,

iż zapłacony podatek akcyzowy z tytułu importu energii elektrycznej został następnie Skarżącej zwrócony przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Skarżąca domaga się natomiast w trybie określonym w art. 72 i nast. O.p. zwrotu odsetek za okres od zapłaty przez nią podatku do dnia jego zwrotu przez organ podatkowy.

Jednakże, w ocenie Sądu, na skutek zwrotu zapłaconego podatku przywrócono do majątku Skarżącej środki, które z niego wyszły na skutek nienależnie zapłaconego podatku. W ten sposób została przywrócona równowaga w sferze majatkowej Skarżącej naruszona nienależnie zapłaconym podatkiem, tj. przywrócono stan sprzed tej zapłaty.

Jeżeli zaś zapłata niezgodnego z prawem podatku spowodowała w dobrach Skarżącej dodatkowo uszczerbek (majątkowy lub niemajątkowy) inny, niż strata spowodowana samą zapłatą, to uszczerbek ten powinien być również naprawiony. Podstawą roszczenia w tym zakresie jest art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej powinna podlegać kompensacji.

I tu ponownie należy przywołać stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., że z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Nie istnieje bowiem konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki wynikające z wystąpienia określonego zdarzenia prawnego były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który – kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń – może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane w oparciu o art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli realizowanej przez sądy administracyjne.

Osoba poszkodowana zapłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej w oparciu o art. 417 i nast. kodeksu cywilnego, którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. W obowiązującym systemie prawa, mając na uwadze również nakaz płynący z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, brak podstaw dla uznania, aby postępowanie o zwrot nadpłaty wyłączało możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa w postępowaniu przed sądem powszechnym (por. M. Safjan, K.J. Matuszyk, Odpowiedzialność odszkodowawcza władzy publicznej, Warszawa 2009, s. 118; T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 159). W szczególności zatem jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN dnia 30 maja 2003 r., sygn. akt III CZP 34/03).

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale uzasadnia, że powyższe zróżnicowanie procedur jest decyzją ustawodawcy odpowiadającą przedstawionemu wyżej dualizmowi roszczeń wynikających z zapłaty niezgodnego z prawem podatku. Powierzenie kompetencji do orzekania w przedmiocie zwrotu nadpłaty organom podatkowym i sądom administracyjnym wiązało się z tym, że celem zwrotu nadpłaty nie jest kompensacja wszelkiego uszczerbku, jaki w dobrach podatnika wywołała zapłata podatku. To bowiem sądy cywilne dysponują instrumentami procesowymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzygania w przedmiocie zasadności roszczeń odszkodowawczych. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty – z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej w porównaniu do postępowania odszkodowawczego – jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm ten pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną. Faktu tego nie zmienia w szczególności instytucja oprocentowania nadpłaty (art. 78 Ordynacji podatkowej). Funkcją odsetek od nadpłaty nie jest naprawienie szkody spowodowanej zapłatą nienależnego podatku. Obowiązek zapłaty odsetek nie jest bowiem uwarunkowany wykazaniem szkody przez podatnika. Również brak szkody nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty (por. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 344–345).

Tak więc wykazywany przez Spółkę w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty uszczerbek majątkowy – inny, niż wynikający bezpośrednio z uszczuplenia wywołanego zapłatą podatku – a związany z wadliwością podstawy opodatkowania, wobec niezgodności art. 7 ust 2 pkt 1 u.p.a. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, może podlegać kompensacji w sądowym postępowaniu odszkodowawczym toczącym się na podstawie art. 417 i nast. kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.