Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2611/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 a ust. 1 pkt  3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 31/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 31/11 po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku w związku z odkupieniem odziedziczonych po dniu 1 grudnia 2001 roku jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych utworzonych przed tą datą.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 29 czerwca 2010 r. P. S.A. z siedzibą w W. wystąpiło o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy fundusze inwestycyjne, którymi następnie zarządza. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) Spółka reprezentuje również fundusze inwestycyjne w stosunkach z osobami trzecimi. Obecnie spółka zarządza m.in. kilkunastoma funduszami inwestycyjnymi otwartymi, w tym funduszami utworzonymi przed 1 grudnia 2001 r. Fundusze zarządzane przez spółkę zbywają i odkupują jednostki uczestnictwa na żądanie ich uczestników. W sytuacji, w której uczestnik danego funduszu umiera do funduszu zgłaszają się jego spadkobiercy i przedstawiaj prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. W tym samym czasie albo w okresie późniejszym spadkobiercy składają funduszowi zlecenie odkupienia odziedziczonych po spadkodawcy jednostek uczestnictwa.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy w przypadku odkupienia od spadkobiercy jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia od zmarłego uczestnika, który spełniał ustawowe przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 52a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", fundusze inwestycyjne nie są zobowiązane do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka stanęła na stanowisku, że zwolnienie wynikające z art. 52a pkt 3 u.p.d.o.f., jako prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.)- dalej "O.p.", przechodzi w ramach sukcesji na spadkobiercę zmarłego uczestnika funduszu inwestycyjnego, który spełniał ustawowe warunki tego zwolnienia. Oznacza to, iż dochód uzyskany przez spadkobiercę korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. W przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez uczestnika w drodze dziedziczenia od spadkodawcy, który spełniał warunki zwolnienia przewidzianego w art. 52a pkt 3 ustawy, obowiązek poboru nie powstanie.

W interpretacji indywidualnej z 8 września 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że prawo podatnika wynikające z art. 52a u.p.d.o.f., pojawia się w momencie powstania obowiązku podatkowego, a więc wiąże się z faktem uzyskania dochodu. Ma ono zatem odniesienie podmiotowe tylko do osoby uzyskującej taki dochód. Zwolnienie to jest prawem osobistym, które przysługuje wyłącznie podmiotowi spełniającemu przesłanki do skorzystania z niego. Bez znaczenia pozostaje to, czy ulga lub zwolnienie ma charakter podmiotowy czy przedmiotowy. Organ stwierdził, że prawo do ulgi nie jest prawem dziedzicznym. Wskazał, że w realiach sprawy u spadkodawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, a zatem nie miał on prawa do zwolnienia z art. 52a ustawy. W konsekwencji nie mogą zostać nabyte przez spadkobiercę prawa, których spadkodawca nie posiadał. Zatem na spółce spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f..

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na przedmiotową interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie art. 97 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że prawo do zwolnienia przewidzianego w tym przepisie nie podlega dziedziczeniu. Zdaniem spółki błąd we wnioskowaniu organu interpretacyjnego polegał na bezpodstawnym zrównaniu skutków prawnych zwolnienia przedmiotowego ze skutkami zwolnienia podmiotowego.

W odpowiedzi na skargę działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że z treści art. 97 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Takim prawem podatnika – spadkodawcy jest zwolnienie z podatku dochodu uzyskanego z udziału w określonych funduszach kapitałowych, jeżeli dochody te były wypłacane na podstawie umów zawartych przed dniem 1 grudnia 2001 r. (art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Skarżąca zasadnie akcentuje różnicę pomiędzy zwolnieniem podmiotowym, które zależy od pewnych stricte osobistych cech podatnika, a zwolnieniem przedmiotowym, które nie ma żadnego związku z takimi cechami, lecz skonstruowane zostało według innych kryteriów, niż osobiste i nieprzenoszalne na spadkobierców właściwości podatnika. Zdaniem sądu I instancji zwolnienie z art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma ewidentnie przedmiotowy charakter. Zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym jest prawem majątkowym, które podlega sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p..

W ocenie WSA nie miał racji organ argumentując, że przedmiotem sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p. były jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. te Jednostki te odziedziczone zostały na podstawie prawa spadkowego, natomiast przedmiotem regulacji z art. 97 § 1 O.p. jest majątkowe prawo do zwolnienia podatkowego. Prawo spadkowe reguluje dziedziczenie majątkowych praw i obowiązków o charakterze prywatnym, zaś Ordynacja podatkowa stanowi regulację z zakresu prawa publicznego.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszeniem prawa materialnego art. 52a ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że powołany przepis stanowi podstawę zwolnienia z należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem prawo do zwolnienia powstać może tylko w razie powstania obowiązku podatkowego powiązanego z uzyskaniem dochodu i - tym samym ma charakter podmiotowy, gdyż mogło dotyczyć wyłącznie spadkodawcy - który mógł uzyskać dochód, a nie spadkobiercy. Zdaniem organu przedmiotem dziedziczenia w stanie faktycznym sprawy były jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym i nie ma wątpliwości, że nabycie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. nie odnosi się do spadkobiercy z tytułu dochodów z udziału w funduszach kapitałowych. Przedmiotem spadku nie były bowiem dochody z tytułu uczestnictwa w funduszu kapitałowym, a jedynie jednostki uczestnictwa w tymże funduszu. Oznacza to, że w analizowanym przypadku przedmiotem sukcesji wynikającej z art. 97 § 1 O.p. były jednostki uczestnictwa w otwartym funduszu inwestycyjnym, a nie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy bowiem dochód uzyskany przez podatnika z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych nabytych w drodze dziedziczenia po dniu 1 grudnia 2001 roku podlega opodatkowaniu stosownie do art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art.17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., a wobec powyższego na wnioskodawczyni jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku, stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Oceniany środek odwoławczy oparty został na zarzucie naruszenia prawa materialnego art. 52a ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przewidziane w nim zwolnienie podatkowe obejmowało dochody z udziału w funduszach kapitałowych uzyskane przez spadkobiercę, który nabył spadek po 1 grudnia 2001 roku. Uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, który wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (patrz J. P. Tarno w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, str. 367 i nast.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym sprawię niniejszą, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f jest uzasadniony. W rozstrzyganej sprawie wojewódzki sąd administracyjny mylnie zrozumiał treść i znaczenie tego przepisu, a także intencje ustawodawcy skutkiem czego, podczas sądowej kontroli przestrzegania prawa niewłaściwie zastosował normę prawa materialnego. WSA w Warszawie wadliwie bowiem przyjął, iż w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, mimo nabycia jednostek uczestnictwa w tych funduszach w drodze spadkobrania po dniu 1 grudnia 2001 roku znajdzie zastosowanie zwolnienie podatkowe statuowane tym przepisem, z uwagi na jego przedmiotowy charakter.

Dla porządku zaznaczyć jeszcze należy, że brak sformułowania w ocenianym środku zaskarżenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną jest związany stanem faktycznym ustalonym w tej sprawie. Zgodnie zaś z tym, co przyjął w sprawie sąd I instancji z wniosku o interpretacje wynikało, że P. S.A. z siedzibą w W. jest zarządcą m.in. funduszy inwestycyjnych otwartych utworzonych przed 1 grudnia 2001 r. W praktyce wnioskodawca spotyka się z sytuacją, w której z wnioskiem o odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu występują spadkobiercy zmarłego uczestnika, który zawarł umowę z funduszem przed 1 grudnia 2001 roku, a więc spełniał ustawowe przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 52a pkt 3 u.p.d.o.f. Spornym pozostawało, czy fundusz inwestycyjny jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych przez spadkobiercę pierwotnego uczestnika funduszu.

Przechodząc do oceny stanowiska sądu I instancji wskazać należy, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania określoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Spornym w sprawie zwolnieniem z art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte zostały dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5, jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r. Zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych w związku z przystąpieniem podatnika do programu oszczędzania z funduszem inwestycyjnym, bez względu na formę tego programu - w zakresie dochodów z tytułu wpłat (wkładów) do funduszu dokonanych począwszy od dnia 1 grudnia 2001 r., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 58 i 59. Dla oceny zakresu przedmiotowego zwolnienia istotne znaczenie ma ten fragment przepisu, w którym mowa o wypłacie dochodów "podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r." Przywołany fragment omawianego przepisu, jak trafnie wyjaśniono w skardze kasacyjnej organu wskazuje, że aby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie wypłata dochodu przez fundusz kapitałowy musi następować na rzecz podatnika, który zawarł umowę lub dokonał zapisu przed dniem 1 grudnia 2001r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym użycie sformułowania "dochody te są wypłacane podatnikowi" oraz "umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika". Z przytoczonych zapisów wynika w sposób jednoznaczny, że trafne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego może dojść jedynie wówczas, gdy dochody te uzyskuje podatnik, który zawarł umowę lub dokonał zapisu przed dniem 1 grudnia 2001r. Do tej kategorii podmiotów nie można zaliczyć podatników, którzy nabyli jednostki uczestnictwa na podstawie spadkobrania po dniu 1 grudnia 2001r. Wykładnię omawianego przepisu zgodną z przedstawioną powyżej zaprezentował także Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1099/10 ( dostępne w bazie CBOIS na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza w pełni podziela to stanowisko oraz przedstawioną na jego poparcie argumentację zaprezentowaną w powyższym rozstrzygnięciu. W przywołanym wyroku NSA zwrócił uwagę, że chociaż omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, zwalnia bowiem od podatku dochodowego określone w nim kategorie dochodu, to jednak jego zastosowanie może mieć miejsce wyłącznie do wskazanej grupy podatników noszących te same cechy. Wbrew zatem temu co przyjął sąd pierwszej instancji zachodzi tożsamości podmiotu zawierającego umowę z funduszem i podmiotu zlecającego odkupienie przez ten fundusz jednostek uczestnictwa. Skoro za podatnika w rozumieniu tego przepisu po dniu 1 stycznia 2002r., należy uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art.9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art.17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), to warunki zwolnienia należy odnosić do tego podatnika. Tym samym uwolnić się od opodatkowania dochodu uzyskanego z tego źródła może wyłącznie ten podatnik, który wykaże nabycie odkupionych jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym na podstawie umowy lub dokonanego zapisu przed dniem 1 grudnia 2001r. Jednocześnie warunku tego nie spełni podatnik, który nabył jednostki uczestnictwa w funduszu po dniu 1 grudnia 2001r. Dochód uzyskany z tytułu odkupienia przez fundusz nabytych po tym dniu jednostek uczestnictwa podlega od dnia 1 stycznia 2002r. opodatkowaniu według jednolitych zasad niezależnie od tego, czy jednostki te zostały nabyte od funduszu, czy też w wyniku dziedziczenia. Odmienne rozumienie tych przepisów przyjęte w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do sytuacji, w której w dalszym ciągu (po dniu 1 stycznia 2002r.) istniałyby podstawy do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego przez podatników, którzy nabyli w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu po dniu 1 grudnia 2001r. Takie rozumienie omawianego przepisu pozostaje w sprzeczności z wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2002 roku jednolitymi zasadami opodatkowania dochodów ze źródeł kapitałowych (por. ustawa z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne., Dz. U. Nr 134, poz. 1509).

Jak wynika z treści uzasadnienia do Rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającego opodatkowanie z dniem 1 stycznia 2002r. przychodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych (Druk Nr 28 Sejmu IV kadencji) celem regulacji z art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., było zachowanie praw nabytych wobec tych podatników, którzy zawarli umowy lub dokonali zapisów przed wejściem w życie ustawy i uzyskali z tego tytułu dochody po tej dacie. Propozycję tego rodzaju regulacji uzasadniono likwidacją dotychczas obowiązującego zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 56 i pkt 57 u.p.d.o.f., w brzmieniu przed 1 stycznia 2002r.) i objęciem opodatkowaniem tych przychodów.

W tym miejscu wypada także podkreślić, że istotnym ograniczeniem po stronie uczestników funduszy inwestycyjnych (od 1 stycznia 2003r. kapitałowych) jest niezbywalność posiadanych jednostek uczestnictwa oznaczająca brak możliwości prawnych ich zbycia (sprzedaży, zamiany lub darowizny) na rzecz osób trzecich (art. 83 ust.2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. o funduszach inwestycyjnych). Jedyną przewidzianą w ustawie (art. 83 ust.3) możliwość przeniesienia praw z jednostek uczestnictwa stanowi dziedziczenie. Na tej podstawie jednak jak słusznie w swojej skardze kasacyjnej wskazał organ interpretacyjny spadkobierca uzyskiwał prawo do określonej liczby jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, a nie do dochodu z tytułu udziału w tych funduszach, który pojawiał się dopiero w z chwilą ich odkupienia przez fundusz wraz z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też podstawy do zastosowania omawianego zwolnienia, wbrew temu co przyjął sąd I instancji nie stwarzał również art. 97 § 1 O. p. Powołany przepis wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1996 r., Sygn. akt III AZP 39/95, publik. OSP 1996, Nr 11, poz. 220). Na podstawie art. 97 §1 O. p. spadkobierca dziedziczący jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie mógł przejąć nie istniejącego w tym czasie obowiązku podatkowego spadkodawcy. Nie istniały bowiem okoliczności uzasadniające powstanie po stronie spadkodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystąpił on z wnioskiem o wykup jednostek uczestnictwa w funduszu, nie uzyskał dochodu z tytułu ich odkupu, nie powstało więc po jego stronie uprawnienie do ulgi w podatku, które tym samym nie weszło do spadku.

Z przedstawionych wyżej względów, zwolnienie wprowadzone w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uznać za wyjątek od zasady opodatkowania po dniu 1 stycznia 2002r. dochodów uzyskanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych i jako wyjątek od zasady nie mogło w drodze interpretacji zostać rozciągnięte na sytuacje w nim nie przewidziane. W szczególności na dochody uzyskane przez podatnika z udziału w tych funduszach w przypadku nabycia w drodze spadkobrania jednostek uczestnictwa po dniu 1 grudnia 2001r.

Reasumując powyższe podkreślić należy, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy prawidłowo wskazał, że z przewidzianego w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego mogą korzystać wyłącznie podatnicy, którzy uzyskali dochody z udziału w funduszach inwestycyjnych na podstawie umów zawartych przed 1 grudnia 2001 roku. Zaś dochód uzyskany z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa uzyskanych w drodze dziedziczenia po tej dacie podlega opodatkowaniu na warunkach określonych w ustawie.

Skoro podatniczka w swoim wniosku o interpretację przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż z wnioskiem o wykupienie jednostek uczestnictwa występują spadkobiercy uczestnika, który zawarł umowę przed 1 grudnia 2001 roku, którzy nabyli jednostki uczestnictwa po tej dacie, to wobec braku podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego przez nich dochodu obowiązkiem skarżącej spółki jako płatnika jest pobranie zaliczki na podatek dochodowy.

Wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie wskazanego w niej naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.