Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 909/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178 par. 1, art. 179
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi "W." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] października 2020 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu w przedmiocie odmowy W. Sp. z o.o. w W.(dalej: "spółka") prawa wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2019 r., nr [...] spółka, powołując się na treść wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. p-ko Nemezeti Ado-Es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatosaga złożyła wniosek o udostępnienie do wglądu materiału dowodowego, który został wyłączony z akt sprawy tj. pełnych i niezanonimizowanych wersji włączonych do akt sprawy dokumentów. Jak wynika z uzasadnienia skarżonego postanowienia jak też z akt sprawy administracyjnej zakończonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. (dołączonej przez sąd do rozpoznania sprawy niniejszej), organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. uchylił jawność dokumentów w postanowieniach: Nr [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] lipca 2020 r., nr [...], odmówił skarżącej spółce wglądu w dokumenty, które zostały wyłączone z akt postępowania. DIAS wskazał, że w odniesieniu do dokumentów wymienionych w 10 z powyższych postanowień jawność została uchylona wyłącznie w części, w jakiej zawierały dane osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania. W przypadku zaś dokumentów wskazanych w postanowieniu Nr [...] z [...] sierpnia 2018 r. jedynie część z nich wyłączono z akt sprawy w całości. Wyłączone w całości dokumenty stanowiły załączniki do pisma Centralnego Biura Śledczego Policji Wydział w S. nr [...] z [...] listopada 2017 r. Natomiast w toku prowadzonego postępowania odwoławczego DIAS wydał dwa postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. W postanowieniu z dnia [...] marca 2020 r. została uchylona jawność dokumentu w części dotyczącej osób trzecich, niebędących stroną postępowania zaś w postanowieniu z dnia [...] lipca 2020 r. organ uchylił jawność dla strony dokumentów w całości, wskazując jednocześnie na fakt, że zanonimizowane wersje dokumentów znajdują się już w aktach sprawy.

W omawianym postanowieniu z [...] lipca 2020 r. DIAS przyjął, że wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierają informacje dotyczące innych niż strona podmiotów. Nie dotyczą one także w sposób bezpośredni transakcji mających miejsce pomiędzy skarżącą spółką a jego kontrahentami, które to jednak po anonimizacji danych osobowych i po usunięciu danych podlegających ochronie, zostały włączone do akt sprawy. Organ I instancji konsekwentnie usunął dane z protokołów przesłuchań świadków oraz innych dokumentów dotyczące innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w kwestionowanych łańcuchach dostaw towarów. Wyłączone z jawności informacje zawarte w ww. dokumentach dotyczyły również danych osobowych przesłuchiwanych świadków (np. adres, PESEL). Usunięte dane dotyczyły zatem jedynie fragmentów protokołów oraz dokumentacji dotyczącej innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w łańcuchach dostaw towarów kwestionowanych przez organ I instancji. Dane te objęte są tajemnicą skarbową, zaś na organach podatkowych spoczywa obowiązek przestrzegania tej tajemnicy. Z kolei dokumenty pozyskane z Centralnego Biura Śledczego Policji Wydział w S. zawierają informacje niezwiązane z przedmiotem prowadzonego przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego. W związku z powyższym organ I instancji zasadnie dokonał ich wyłączenia w całości z akt sprawy.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej spółki, Dyrektor IAS w B. postanowieniem z [...] października 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko, że przesłanką wyłączenia dokumentów był interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. Zdaniem organu, w przypadku dokumentów, wglądu do których żądała spółka, należało ograniczyć wynikające z art. 178 o.p. uprawnienie strony ze względu na obowiązek ochrony tajemnicy skarbowej, którą objęta jest treść tych dokumentów oraz z uwagi na dobro osobiste osób trzecich, tj. podmiotów niebędących stronami prowadzonego postępowania. Organ wskazał, że wśród wyłączonych materiałów znajdują się dokumenty zawierające informacje dotyczące m.in. danych osób niebędących stroną w prowadzonym postępowaniu, pytań jakie mogły być zadane świadkom, którzy mieli złożyć zeznania dla celów prowadzonego postępowania podatkowego, danych i informacji o podmiotach nieuczestniczących w łańcuchu transakcji, w których uczestniczyć miała skarżąca spółka, danych dotyczących działalności prowadzonej przez występujące w łańcuchu transakcji podmioty w zakresie niedotyczącym bezpośrednio transakcji, w których miała uczestniczyć skarżąca spółka oraz danych niezwiązanych z przedmiotem postępowania podatkowego. Podmioty, których dotyczą przedmiotowe dokumenty, mają prawo oczekiwać, że dane zawarte w tych dokumentach nie zostaną ujawnione innym podmiotom. Obowiązkiem organu było zatem ich wyłączenie z akt postępowania ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich. Dyrektor uznał, że w interesie publicznym jest to, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły niezwiązanych ze sprawą informacji dotyczących innych podmiotów (osób), pozyskanych w toku prowadzonych czynności, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich uzyskanie. Organ zwrócił ponadto uwagę, że z treści art. 294 § 1 pkt 1 i § 4 o.p. wynika obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej przez pracowników izb administracji skarbowej oraz wszystkie inne osoby, które stały się depozytariuszem dokumentów, których treść objęta jest przedmiotową tajemnicą.

W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie do WSA w Białymstoku, skarżąca spółka, działając przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej jako: o.p. w zw. z art. 7 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonego postanowienia o niesprecyzowane twierdzenia organu, zastosowanie nieprawidłowej argumentacji oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń, wymienionych niżej przepisów prawa.

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że w odniesieniu do każdego z wyłączonych dokumentów na dzień wydania skarżonego postanowienia zachodzi przesłanka interesu publicznego,

- art. 123 § 1 o.p. poprzez pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania podatkowego,

- art. 124 o.p. poprzez brak przedstawienia rzetelnych argumentów, uzasadniających rozstrzygnięcie skarżonego postanowienia,

- art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, polegające na bezrefleksyjnym powtórzeniu wadliwego stanowiska zaprezentowanego z uzasadnieniu postanowienia pierwszoinstancyjnego.

- art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i w zw. z § 2 o.p. poprzez odmowę udostępnienia podatnikowi do wglądu niezanonimizowanych wersji dokumentów objętych wnioskiem spółki, mimo że nie zachodziła w odniesieniu do nich przesłanka ochrony interesu publicznego.

- art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne i faktyczne skarżonego postanowienia.

- zasady prawa do obrony, jako jednej z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej, poprzez odmowę umożliwienia podatnikowi zapoznania się dokumentami z akt sprawy, które mogły być podstawą dla decyzji organu podatkowego oraz mogłyby być wykorzystane przez spółkę w obronie swojego stanowiska.

Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości a także o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, gdyż przedmiotem sporu jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które przysługuje zażalenie (art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Przedmiot sporu sprowadzał się do rozstrzygnięcia zasadności odmowy stronie prawa wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy, której przedmiotem było rozliczenie spółce podatku od towarów i usług za maj 2014 r., postanowieniami Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] . Spółka żądała dostępu do pełnych i niezanonimizowanych wersji włączonych do akt sprawy dokumentów.

Zdaniem skarżącej, wyłączenie jawności materiału dowodowego nastąpiło niezgodnie z zasadą praworządności, przez co doszło do naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 7 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. Pełnomocnik spółki zarzuca też, że organ nie wskazał, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny uniemożliwiający stronie zapoznanie się z aktami sprawy, jego zdaniem uzasadnienie w tym zakresie jest zbyt ogólnikowe.

Zgodnie z treścią art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 o.p.). W myśl art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis art. 124 o.p. stanowi natomiast, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 o.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 o.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 o.p.). Wskazać też należy, że unormowanie art. 178 § 1 o.p. przewiduje uprawnienie strony do zapoznania się z aktami sprawy w czasie trwania postępowania, jak i po jego zakończeniu.

Zgodnie art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Konstytucyjne prawo dostępu do akt nie ma więc charakteru absolutnego i może być ograniczone przez przepisy rangi ustawowej. Przykładem ustawowego unormowania limitującego prawo dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych jest art. 179 § 1 o.p., który ogranicza to prawo w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W niniejszej sprawie wyłączenie jawności nastąpiło postanowieniami Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] ze względu na ważny interes publiczny i na tajemnicę skarbową. Postanowienia te, w związku z tym, że nie służy na nie zażalenie, były przedmiotem kontroli na etapie wydawania w sprawie decyzji przez organ odwoławczy, a następnie zostały wraz z tą decyzją, poddane kontroli sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., w sprawie I SA/Bk 776/20 oddalił skargę na decyzję DIAS z [...] lipca 2020 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. W tym postępowaniu mogły być rozpoznawane zarzuty dotyczące prawidłowości wyłączenia jawności materiału dowodowego. Zasadnie przyjmuje się, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie skarżącej poczynione ustalenia mające wpływ na jej sytuację procesową czy materialnoprawną, może ona kwestionować odmowę udostępnienia mu przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, w postępowaniu nadzwyczajnym a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i nadzwyczajnego, oraz zapadłych w nim decyzji (WSA w Krakowie w wyroku z 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 183/15, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 496/19).

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest natomiast prawo wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy, którego to odmowa nastąpiła również z uwagi na interes publiczny i obowiązek strzeżenia tajemnicy skarbowej. Nie budzi wątpliwości sądu, że przez interes publiczny należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zasadnie wskazuje organ, że "interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Pojęcie ochrony danych osób trzecich należy rozumieć szeroko, mieszczą się w nim m.in. informacje stanowiące tajemnicę handlową dotyczącą innych podmiotów (wyrok WSA w Białymstoku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 58/17). Przez tajemnicę handlową rozumie się m.in. informacje dotyczące wartości transakcji, przedmiotu transakcji, źródła zaopatrzenia, treści umów handlowych, jak również inne informacje posiadające wartość gospodarczą. Również w judykaturze termin ten rozumie się w taki sam sposób (wyroki: NSA z 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10; z 12 grudnia 2013 r., II FSK 3037/11; z dnia 12 września 2017 r. II FSK 2302/15; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 203/18, WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07), a sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach. Rozpoznając skargę spółki sąd miał więc na uwadze, że organ podatkowy musi uwzględniać zarówno interes strony jak i interes publiczny. Obowiązek ochrony interesu publicznego – dobra osób trzecich – nie jest mniej istotny niż prawo strony, które to jest chronione możliwością kontroli wydanego w jej sprawie rozstrzygnięcia.

Uznać zatem należy, że w niniejszej sprawie Dyrektor IAS działał zgodnie z prawem stwierdzając, że wniosek skarżącej spółki żądającej wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ ten zasadnie wskazał, że dokumenty te zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny z uwagi na fakt, że zawierały dane osobowe lub dane podmiotów gospodarczych innych niż strona, dane te dotyczyły ich działalności a także ich kontrahentów. Dokumenty zawierające informacje dotyczące osób trzecich, niebędących stroną tego postępowania, zawierają dane prawnie chronione. Interesem publicznym chronionym prawnie było więc w sprawie dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty. Podmioty te mają prawo do prywatności i ochrony swoich danych. Z tego względu należało ograniczyć wynikające z art. 178 o.p. uprawnienie strony. Organy są do tego zobowiązane również ze względu na obowiązek ochrony tajemnicy skarbowej, którą objęta jest treść tych dokumentów.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko. Organ wskazał, z jakiego powodu i w jakim zakresie odmówiono skarżącej dostępu do wyłączonych z jawności dokumentów. Ponadto z uzasadnień postanowień zarówno Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. uchylających jawność dla strony dokumentów jasno wynika, jakie dokumenty podlegały wyłączeniu z akt sprawy i z jakich przyczyn uchylono ich jawność dla strony. Postanowienia te były stronie doręczane, są jej zatem znane.

Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p. i 219 o.p. Zaskarżone postanowienie zawierało kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne wyjaśniające podstawę odmowy umożliwienia zapoznania się przez skarżącą spółkę z dokumentami wyłączonym z akt sprawy. W oparciu o nie skarżąca poznała podstawę prawną oraz przyczyny, dla których nie jest możliwe zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi z uwagi na ochronę interesu publicznego. Rozpoznając sprawę ponownie w zaskarżonym do sądu postanowieniu organ ponownie przeanalizował znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawa i odniósł się do zarzutów zażalenia.

Sąd podziela stanowisko organu, że udostępnienie informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ.

Ustosunkowując się do argumentów skargi w przedmiocie ograniczenia przez organ prawa strony do obrony w postępowaniu podatkowym, podkreślenia wymaga, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Jak już jednak zasygnalizowano, w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie poczynione ustalenia mające wpływ na jej sytuację procesową czy materialnoprawną, strona skarżąca może kwestionować odmowę udostępnienia jej przedmiotowych dokumentów w postępowaniu podatkowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę tego postępowania i zapadłych w nim decyzji. Zauważyć należy, że w decyzji z [...] lipca 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Dyrektor IAS odniósł się do zarzutu spółki niezasadnego uchylenia jawności dokumentów w zakresie, w jakim zawierały one dane osób trzecich niebędących stronami postępowania podatkowego oraz informacje objęte tajemnicą handlową.

W skardze zarzucono, że postępowanie organu pozostawało w sprzeczności z wnioskami zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Przedmiotowe orzeczenie dotyczyło sprawy węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Na kanwie poczynionych ustaleń Trybunał w pkt 56-58 wskazał, że:

"56 Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57 Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

58 Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli."

Należy jednak zauważyć, że węgierskie przepisy proceduralne różnią się od polskich. Zgodnie z przepisami węgierskimi organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. W rozpatrywanej przez Trybunał sprawie ograniczenie polegało na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie o.p. obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania.

Sąd mając na uwadze wytyczne zawarte w orzeczeniu TSUE oraz specyfikę węgierskiego oraz polskiego systemu prawnego, nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się strona skarżąca.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu oraz zaufania do organów podatkowych, a także zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Powyższych zasad nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony - w niniejszej sprawie z uwzględnieniem żądania skarżącej wglądu w dokumenty wyłączone z akt ze względu na interes publiczny. Jak już wskazano powyżej, ochrona informacji uzyskanych przez organ podatkowy przez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia zapoznania się z ich treścią służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie dbałość o interes publiczny organu polegała na ochronie informacji dotyczących osób trzecich. Należy także podkreślić, że art. 123 § 1 o.p. obliguje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji do umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Strona, które odmówiono umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie jest pozbawiona zajęcia stanowiska w sprawie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów i czynnego udział w tym postępowaniu. Ostateczna moc dowodowa wyłączonych dokumentów będzie mogła być potwierdzona w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze do sądu administracyjnego i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu.

W konsekwencji należało stwierdzić, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.