Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1488/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, poz. 59 załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 426/13 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 700/13, oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 27.762 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 o nr [...].

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu, nabyty wewnątrzwpsólnotowo pojazd należało zaklasyfikować w pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a nie CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne przeznaczone do transportu towarowego. Zatem sporny samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy ustalił, że sporny pojazd jest jednobryłowy, pięciodrzwiowy, wyposażony w siedem siedzisk wraz z zagłówkami (w pierwszym rzędzie dwa siedziska, w drugim – trzy i w trzecim – dwa). Siedzenia skórzane w jednolitym, jasnym kolorze wraz z zabezpieczeniami, fabrycznymi punktami mocowań. Wszystkie boczne drzwi pojazdu otwierane wahadłowo i wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby. Klapa tylna oszklona i otwierana uchylnie do góry. Auto zostało wyposażone w uchwyty górne dla pasażerów (4 szt.), oświetlenie boczne dla każdego rzędu siedzeń, dywaniki, wentylację, popielniczki dla I i II rzędu siedzeń, wykładzinę podłogową (dywanową), wykładzinę boczną (welur i tworzywo sztuczne), 4 poduszki powietrzne, 6 kurtyn powietrznych, uchwyty na napoje i podłokietniki w I i II rzędzie siedzeń, 2 szyberdachy, automatyczną skrzynię biegów, odtwarzacz CD/mp3, wyświetlacz MMI z nawigacją satelitarną, nagłośnienie oraz klimatyzację. W środkowym tunelu z tyłu umieszczono pokrętła regulacji nawiewu powietrza dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Ponadto, cały pojazd wraz z bagażnikiem posiada jednakową tapicerkę i jednolitą podsufitkę. Nie stwierdzono panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej.

Przedmiotowy samochód skarżący zakupił w Niemczech dniu [...] lipca 2008 r. Następnie pojazd został sprzedany w kraju w dniu [...] lipca 2008 r. (faktura nr [...]). W tym samym dniu przeszedł badanie techniczne, a z zaświadczenia o przeprowadzeniu badania, jak i z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynikało, że auto posiadało 2 miejsca siedzące. Bezpośredni nabywca pojazdu w kraju zeznał, że dokonywał zmian w przedmiotowym pojeździe po upływie około 2 lat po zakupie. Została zdemontowana krata oddzielająca część ładunkową od pasażerskiej, zamontowano 5 sztuk siedzeń (w II i III rzędzie). Według wyjaśnień siedzenia zakupiono na giełdzie samochodowej, a montażu nabywca dokonał we własnym zakresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie przedłożył jednak żadnych dokumentów na potwierdzenie powyższych wyjaśnień.

Na podstawie wyjaśnień skarżącego organ ustalił, że w chwili zakupu auto było 2-osobowe, a za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda bagażowa oddzielająca część osobową od przestrzeni towarowej. Na całej długości pojazd był przeszklony. Kratę wykonano z profili metalowych, a w dolnej części wypełniono sklejką. W tej części była przykręcona przyspawanymi do przegrody śrubami w oryginalnych punktach kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń, blokując trwale dostęp do tych punktów. Skarżący nie potrafił wskazać sposobu jej przymocowania w górnej części. W połowie przegrody znajdowały się profile mocujące kratę do podłogi w oryginalnych punktach kotwiczenia tylnych pasów bezpieczeństwa. Mechanizm opuszczania szyb w drzwiach bocznych tylnych nie działał, gdyż nie było tapicerki w tym miejscu, jak i znajdujących się tam przełączników opuszczania szyb. Powierzchnia tylnych drzwi bocznych od wewnętrznej strony pokryta była płytami drewnianymi. Towar do części bagażowej można było włożyć zarówno po otwarciu klapy bagażowej, jak i przez drzwi boczne tylne. W tylnej części pojazd nie miał oświetlenia, popielniczek, głośników, uchwytów górnych dla pasażerów oraz nawiewów wentylacji/klimatyzacji. Na podłodze punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń były zaślepione blachami, które przytwierdzono trwale do podłogi, uniemożliwiając dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń. Na podłodze znajdowała się płyta z matą antypoślizgową stosowaną w samochodach dostawczych. Skarżący zeznał nadto, że pojazd nie posiadał stałych, fabrycznych dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń, a punkty kotwiczenia pasów były zaślepione blachami pokrywowymi. Samochód został sprzedany w wersji ciężarowej dwuosobowej bez dokonywania żadnych zmian konstrukcyjnych.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był i nadal jest przewóz osób, a przywrócenie cech pojazdu osobowego polegało jedynie na zdemontowaniu kraty grodziowej oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Z zeznań bezpośredniego nabywcy złożonych w dniu [...] czerwca 2012 r. oraz z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. i załącznika stanowiącego opis zmian, a także z zaświadczenia firmy Auto Forum Autoryzowanego Dealera VW wynikało bowiem, że przywrócenie cech samochodu osobowego polegało jedynie na zdemontowaniu kraty grodziowej, zamontowaniu siedzeń w drugim i trzecim rzędzie wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami dla pięciu osób. Brak było jakiejkolwiek wzmianki o montażu tapicerki drzwi bocznych tylnych wraz z mechanizmem opuszczania szyb, a także innych elementów charakterystycznych dla wyposażenia samochodu osobowego, które zostały stwierdzone podczas oględzin. Nie dokonywano montażu punktów kotwiących siedzisk i pasów bezpieczeństwa, gdyż były obecne w przedmiotowym pojeździe. Nadto, w chwili nabycia, jaki i w momencie oględzin był to samochód pięciodrzwiowy w całości przeszkolony.

Organ stwierdził również, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza (we własnym zakresie, jak i w wyspecjalizowanych warsztatach) w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb (np. przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Nie mogło też zmienić tego przeznaczenia dokonanie zmiany na pojazd do przewozu ładunku na bazie samochodu osobowego przed jego nabyciem. Sama okoliczność, że pojazd służył do przewozu ładunków nie oznaczała, że nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Demontaż tylnych foteli i innych elementów, w tym pasów bezpieczeństwa nie wpłynął na przeznaczenie pojazdu, który nadal był samochodem osobowym, ale na danym etapie jedynie niekompletnym.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Sąd I instancji stwierdził, że stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703, jest prawidłowe.

Przytoczywszy mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), Sąd wskazał, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704. Przy czym, prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, mające moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 2003.281.1). Klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Wynika z nich, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ustalił cechy samochodu, na podstawie których stwierdził, że jego funkcją użytkową był przewóz osób. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie, organy uwzględniły całokształt okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, organ sprostał wyrażonym w art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. wymaganiom w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, przeprowadzając oględziny w drodze pomocy prawnej w dniu [...] czerwca 2012 r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia auta i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, jednak służyły do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu zmian dokonanych już na terenie Polski i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem WSA, organy słusznie uznały, że dokonane adaptacje pojazdu (zamontowanie przegrody bagażowej, demontaż tylnych siedzeń) przystosowały go do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towaru), jednak nie wpłynęły one na konstrukcyjne przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Dla potrzeb podatku akcyzowego, a więc dla zmiany klasyfikacji, zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Chodzi o takei zmiany, które uniemożliwiają proste przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Muszą być one zatem trwałe i nieodwracalne, a nie przeprowadzone celem dostosowania auta do aktualnych potrzeb użytkownika. Tymczasem przeróbki dokonane na terenie Niemiec zostały usunięte i samochód Audi Q7 odzyskał pierwotny wygląd i przeznaczenie. Na podstawie zeznań bezpośredniego nabywcy na terenie Polski, jaki i opisu zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] ustalono, że przeróbka polegała na zdemontowaniu kraty grodziowej oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej, zamontowano pięć sztuk siedzeń. Nadto, świadek stwierdził, że zamontowane siedzenia zakupił na giełdzie samochodowej, nie wspominając o ewentualnym nabyciu innych elementów wyposażenia. Wskazuje to na obecność elementów kluczowych w przedmiotowym pojeździe. Brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa (jaki musiał występować w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i jaki – zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE – musiał mieć miejsce dla celów rejestracji spornego samochodu na terenie Niemiec jako ciężarowego) nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej. Nabywca w ogóle nie wspomniał o montażu takich elementów ani nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dokumentów.

W ocenie Sądu, okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego, nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Stąd przywołane w skardze przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiające ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, nie mogły przeważyć o zaklasyfikowaniu samochodu do konkretnego kodu nomenklatury scalonej. Wbrew wywodom skarżącego, organ nie mógł naruszyć przepisów ww. Dyrektywy 2007/46/WE w zakresie interpretacji "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego". Określenie dostępności miejsc w spornym pojeździe nie było bowiem dokonywane na podstawie ww. dyrektywy. Podobnie użycie przez organ wyrażenia "pojazd niekompletny" nie było naruszeniem Dyrektywy 2007/46/WE. Organ nie odniósł tego stwierdzenia do jakiejkolwiek definicji zawartej w tym akcie prawnym, lecz zaczerpnął je z języka potocznego. Stosowanie definicji zawartych w Dyrektywie byłoby nieuprawnione, bowiem nie miały one odniesienia do postępowania w zakresie podatku akcyzowego.

W ocenie WSA, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 180 i 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, dodatkowych wnikliwych oględzin iż udziałem biegłego oraz przesłuchania świadka M. P. – diagnosty sporządzającego badania VAT-1. Organ prawidłowo bowiem wskazał, że stan pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia został wystarczająco wykazany innymi dowodami. Sąd zauważył, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Tymczasem klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie.

WSA nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego, biorąc pod uwagę najwcześniejszą udokumentowaną czynność, tj. kupno samochodu przez skarżącego w dniu [...] lipca 2008 r.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zebrał obszerny materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 o.p. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu, wskazał szeroko na istotne cechy, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Nie był również zasadny zarzut obrazy art. 210 o.p. Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał bowiem precyzyjnie fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się opał, oraz te których nie przyjął. Ponadto, organ prawidłowo przytoczył i wyjaśnił mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 2 pkt 1 w zw. z pozycją 59 załacznika nr 1, a także art. 3 ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód Audi Q7 ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zalącznika nr 1, a także art. 3 ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Audi Q7, mimo iż pojazd ten nie jest wyrobem akcyzowym;

3) rozporządzenia Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 2 ORINS skutkujące przyjęciem przez Sąd I instancji, że samochód marki Audi Q7 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem strony, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu Audi Q7 do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

4) regulacji Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w szczególności punkt C ust. 1 załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" oraz ust. 3 poprzez niezastosowanie.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dni 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku oparcie uzasadnienia na odbiegającym od rzeczywistości stanie faktycznym, co spowodowało utrzymanie w mocy decyzji pomimo istnienia przesłanek nakazujących jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. Do skargi kasacyjnej załączono wiążącą informację taryfową nr 18202/13-1 wraz z tłumaczeniem, która stwierdza, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony do transportu towarów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. T. K. wniósł – w razie oddalenia skargi kasacyjnej – o odstąpienie od zasądzenia od niego na rzecz organu kosztów postępowania z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności związanych z charakterem sprawy sądowoadministracyjnej oraz trudną sytuacją majątkową podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowany w pkt II osnowy skargi kasacyjnej, ponieważ skuteczność zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyniłaby przedwczesną ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, w tym to, czy WSA słusznie uznał, że zebrany w sprawie przez organ materiał dowodowy pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny. Stąd dla stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wystarczające jest to, że strona skarżąca nie podnosi, aby z zaskarżonego wyroku nie wynikało stanowisko Sądu I instancji, co do stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że Sąd zaakceptował stan faktyczny, który według strony skarżącej nie został prawidłowo ustalony, jest bez znaczenia dla oceny zasadności wskazanego zarzutu.

Nieskuteczność z przyczyn podanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny naruszenia zarzutów prawa materialnego.

Omawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego w kolejności podanej w osnowie skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że są one nieusprawiedliwione

Zakres postępowania podatkowego wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2. oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W przepisie art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 1987.256.1). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 3 ust. 2 u.p.a., obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów samochodowych do transportu towarowego.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły interpretacyjne stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny, więc stosować się do reguły 1 ORNIS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być zastosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem klasyfikacja taryfowa nabytego pojazdu powinna być poddana ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga, zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Oznacza to konieczność dokonania ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest właśnie przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06. W tym wyroku TS stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygład i cech pojazdu, nadających im ich zasadnicze przeznaczenie (pkt 27).

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty w wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, stanowią jednak czynnik interpretacyjny w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procesowania, wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).

Procedura klasyfikacyjna pojazdu będącego przedmiotem sporu została dokonana zgodnie z przedstawionymi wyżej regułami. W pierwszej kolejności ustalono przeznaczenie pojazdu. Jego konstrukcja oraz wyposażenie wskazywały na to, iż w głównej mierze był on przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowił tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu. Samochód osobowy może być również przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do kodu CN 8703 decyduje zasadniczy charakter wyrobu tj. zasadnicze przeznaczanie do przewozu osób. Brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną na gruncie Nomenklatury Scalonej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje tego, że w samochodzie po wyprodukowaniu zostały wprowadzone zmiany, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zmiany te musiały by iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Zmiany dokonane w samochodzie o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu dwóch osób i towaru, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie nie pozbawiły go właściwości do przewozu osób, która to cecha została uformowana już na etapie produkcji.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, należy wskazać, że dotyczy ona spraw związanych z homologacją pojazdów mająca na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu, natomiast uregulowania w niej zawarte nie decydują o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów CN. Wobec tego, jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, spełnienie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej. Określenie dostępności miejsc w pojeździe będącym przedmiotem sporu nie było dokonywane na podstawie przepisów tej dyrektywy. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.