Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 684/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 681/07 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 20087 r. w sprawie o sygn. I SA/Sz 681/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Powołaną wyżej decyzją organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania K. C. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 lipca 2006 r. odmawiającej uchylenia decyzji z dnia 14 listopada 2005 r. w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 189 444,80 zł od dochodów w kwocie 252 593,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor wskazał, że podstawę wydania decyzji z 14 listopada 2005 r. stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w toku którego stwierdzono, że K. C. w 1999 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 2 885 082,95 zł na nabycie lokalu użytkowego położonego w S. przy ul. O. S. 2, nabycie i adaptację dobudowanego pomieszczenia w budynku położonym w S. przy ul. O. S. 2-3 , nabycie lokalu użytkowego położonego w S. przy ul. K., nabycie lokalu użytkowego położonego w S. przy ul. M., nabycie udziału do 1/2 części w wieczystym użytkowaniu nieruchomości zabudowanej położonej w T. przy ul. O. L. 7, dodatkowe koszty związane z ww. transakcją, zaliczki na podatek dochodowy zapłacone w 1999 r. w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, składki na ubezpieczenie zdrowotne, darowiznę, na odpłatne świadczenia zdrowotne, koszty bieżącego utrzymania, ustalone w oparciu o dane statystyczne GUS , zakup środków trwałych w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, spłatę kredytu zaciągniętego w Banku [...] VI Oddział w S., na podstawie umowy z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr [...] i kredytu zaciągniętego w Banku [...] VI Oddział w S. na podstawie umowy z dnia 19 kwietnia 1999 r.

Tak ustalone wydatki nie obejmowały rat kredytowych zapłaconych przez stronę w badanym roku z tytułu kredytu zaciągniętego w 1998 r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego położonego w S. przy pl. Z. 1, bowiem organ podatkowy nie dysponował wiedzą na ten temat.

W badanym roku podatkowym podatnik uzyskał przychody w łącznej kwocie 2 632 490,39 zł z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej w firmie "B." , odpisów amortyzacyjnych, kredytu uzyskanego w badanym roku w Banku [...] VI Oddział w S. w wysokości 693 000 DEM na podstawie umowy nr 25/99 i kredytu uzyskanego w badanym roku w Banku [...] VI Oddział w S. w wysokości 350 000 DEM na podstawie umowy nr 26/99.

Z uwagi na to, iż podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wskazał jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 1999 r. zasobów finansowych zgromadzonych do 1 stycznia 1999 r. organ pierwszej instancji odstąpił od ustalenia ich stanu.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. uznał, że kwota dochodów podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 252 592,56 zł i decyzją z dnia 14 listopada 2005 r. ustalił podatek dochodowy od tego dochodu w wysokości 75% w kwocie 189 444,80 zł. Strona nie wniosła od niej odwołania.

Pismami z 17 lutego i 10 kwietnia 2006 r. skierowanymi do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. K. C. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wskazując jako przesłankę okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.).

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku tego postępowania podatnik wskazał okoliczności, które - w jego ocenie - mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jednak w konsekwencji pozbawienia go możliwości brania udziału w postępowaniu, składania dowodów, wyjaśnień oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie były wzięte pod uwagę. Zdaniem strony, organ błędnie przyjął, iż na dzień 31 grudnia 1998 r. podatnik nie posiadał zasobów finansowych, dowodem na ich posiadanie są dochody z działalności gospodarczej wykazane w składanych zeznaniach podatkowych, znajdujących się w aktach sprawy. Na poparcie podnoszonych przez siebie okoliczności podatnik złożył następujące dokumenty: umowę nr [...] o pożyczkę w E. zawartą dnia 19 sierpnia 1998 r. z Bankiem [...] VI Oddział w S., umowę najmu lokalu użytkowego zawartą dnia 1 września 1998 r. z "C [...]" S.A., pismo z dnia 30 września 1998 r. w sprawie kaucji w związku z zawartą umową najmu, umowę nr [...] o kredyt w rachunku bieżącym zawartą 22 marca 1999 r. z Bankiem [...] VI Oddział w S., porozumienie w sprawie przekazania kaucji z dnia 2 kwietnia 1998 r. dotyczące umowy najmu lokalu w S ul. K 71, umowę nr [...] o pożyczkę w E. zawartą w dniu 10 listopada 1999 r. z Bankiem [...] VI Oddział w S.

Po dokonaniu analizy akt sprawy oraz złożonych dodatkowo dokumentów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 21 lipca 2006 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej uznając, że wprawdzie przesłanka wznowienia postępowania powołana przez skarżącego nie wystąpiła, jednak złożone przez podatnika nowe dowody pozwoliły na stwierdzenie zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowody te istniały w dniu wydania decyzji ustalającej podatek dochodowy za 1999 r. i nie były znane organowi podatkowemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał jednakże, że z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. organ zobowiązany był wydać decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, gdyż wydanie nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy było niemożliwe z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 4 O.p.

K. C. złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej o uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżący wskazał, że dokumenty będące w posiadaniu organu potwierdzają, że posiadał on o wiele więcej środków finansowych niż to przyjął organ podatkowy I instancji.

Na zlecenie organu odwoławczego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w trakcie którego między innymi wezwano stronę do udzielenia informacji dotyczącej dokonanych w 1999 r. spłat kredytu zaciągniętego w 1998 r. w "P." S.A. Grupa [...] S.A., wszystkich, posiadanych do końca 1999 r. włącznie, rachunków bankowych i lokacyjnych, a także obrotów na tych rachunkach oraz rachunku prowadzonego przez Bank [...]. VI Oddział w S. w zakresie otrzymanej pożyczki w E. z uwzględnieniem wysokości środków uruchomionych przez Bank, dotyczących wysokości środków zainwestowanych w związku z nabyciem papierów wartościowych oraz wysokości dochodów uzyskanych z tego tytułu do końca 1999 r., posiadanych oszczędności według stanu na koniec 1998 r. i ich udokumentowania z uwzględnieniem źródeł pochodzenia, o ile stanowiły źródło finansowania poniesionych w 1999 r. wydatków, jak również rzeczywistego wyniku finansowego osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący ograniczył się do wskazania, że posiadał środki w wysokości wynikającej z decyzji z dnia 14 listopada 2005 r., oraz oświadczył, iż zbędne są jakiekolwiek inne wyjaśnienia. Do pisma dołączył kopię wyciągu bankowego z dnia 19 listopada 1998 r., kopię dowodu wpłaty kaucji w wysokości 67 142,25 zł, oświadczenie o posiadaniu na dzień 1 stycznia 1999 r. około 100 000 zł w gotówce z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, kopię wyciągów bankowych wskazujących salda rachunków kredytowych podatnika na dzień 31 grudnia 1998 r. oraz na dzień 31 grudnia 1999 r., kopię bankowej noty memoriałowej, dotyczącej uruchomienia w dniu 9 lipca 1998 r. kredytu walutowego w wysokości 40 000 USD oraz kopię umowy kredytowej nr [...], dotyczącej powołanego kredytu wraz z aneksami.

W toku postępowania odwoławczego ustalono również wysokość wpłaconego przez skarżącego w latach 1995-1999 podatku od towarów i usług i kwotę tę uwzględniono po stronie wydatków stwierdzając, że podatek ten nie został mu zwrócony.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ odwoławczy ustalił stan środków podatnika na dzień 1 stycznia 1999 r., uwzględniając dochody oraz wydatki od 1993 r.( podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających wysokość wcześniej uzyskanych dochodów). Nie negując , iż podatnik mógł w latach 1993 - 1998 gromadzić jakieś oszczędności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wysokość wydatków strony w badanym okresie , w szczególności dotyczących zakupu nieruchomości, nakazuje uznać, że dochody generowane z prowadzonej działalności musiały być na bieżąco wydatkowane. Ponadto K. C. wielokrotnie wzywany do wykazania rzeczywistych dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności do wezwań tych nie stosował się, odwołując się jedynie do posiadanych już przez organ dokumentów lub ograniczając do twierdzeń o niewątpliwym posiadaniu środków wystarczających do sfinansowania wydatków w 1999 r.

W związku z tym organ odwoławczy mając na uwadze, że przychody oraz wydatki podatnika w poszczególnych latach, w okresie 1993-1998, ujmowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów metodą kasową, a także po uwzględnieniu informacji wynikających z zeznań złożonych przez podatnika, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2003 r., formularzy PIT-5 złożonych przez podatnika za 1995 r. (z uwagi na brak zeznania rocznego), stanął na stanowisku, iż podatnik osiągnął w poszczególnych latach faktyczny dochód z prowadzonej działalności oraz innych źródeł w wysokości 146 474,12 zł, przychód stanowiła kwota 780 528,45 zł, natomiast łączna suma wydatków ( w tym podatku VAT) stanowiła kwotę 624 746,60 zł.

Po dokonaniu analizy osiągniętych przez skarżącego przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 1993-1998 przyjęto, iż podatnik na dzień 1 stycznia 1999 r. mógł dysponować kwotą oszczędności z lat poprzednich w łącznej wysokości 155 781,85 zł stanowiącej różnicę sumy uzyskanych w latach 1993-1998 przychodów (780 528,45 zł) oraz poniesionych w tym okresie wydatków (624 746,60 zł). Na powyższą kwotę składały się głównie uzyskany przez podatnika dnia 8 lipca 1998 r. kredyt walutowy w wysokości 138 032 zł (40 000 USD) oraz kwota kaucji wpłaconej na konto podatnika dnia 19 listopada 1998 r. (67 142, 25 zł). Przychody uzyskane przez K. C. w 1999 r. stanowiły kwotę 2 787 980,21 zł i składały się na nie dochód uzyskany w ramach działalności gospodarczej (125 623,36 zł), odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w 1999 r. (234 955,17 zł), kredyty w wysokości 693 000 DEM (1 517 948 zł) i 350.000 DEM (766 640zł), kredyt obrotowy w rachunku bieżącym ( 135.994,32 zł wykorzystanego debetu), pożyczka w E. według stanu na koniec 1999 r.( 6.819,36 zł). Wobec odmowy złożenia przez podatnika jakichkolwiek dowodów, dla potrzeb niniejszego postępowania wielkość dochodu uzyskanego w badanym roku z tytułu działalności gospodarczej przyjęto w wysokości wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2004 r. ,po skorygowaniu jej o wielkość dokonanych przez podatnika w badanym roku odpisów amortyzacyjnych (234 955, 17 zł), które nie stanowią faktycznie poniesionych wydatków, a tym samym winny zostać ujęte po stronie przychodów badanego roku.

Po stronie przychodów badanego roku uwzględniono kwoty rzeczywiście wykorzystanego kredytu na koniec 1999 r., w tym kwotę (21 998,64zł ), wynikającą z wyliczenia zawartego w pismach podatnika z dnia 10 października 2006 r. oraz z 11 czerwca 2007 r.

Wysokość wydatków w roku 1999 Dyrektor Izby Skarbowej ustalił na 3 224302,87 zł, uwzględniając w niej wpłaty podatku VAT w wysokości 81 404 zł.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodzi wprost, iż podatnik w badanym roku dysponował środkami co najmniej w kwocie 280540,81 zł , których źródło pochodzenia nie zostało ujawnione.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sytuacji, gdy wartość ujawnionej nadwyżki wydatków nad ujawnionymi dochodami przekracza kwotę nadwyżki ustalonej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją organu pierwszoinstancyjnego, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy. W tym przypadku pomimo stwierdzenia w badanym roku nadwyżki wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości wyższej aniżeli wynikająca z rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego, z uwagi na treść przepisów art. 68 § 4 oraz 234 O.p., należało odstąpić od ustalenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości aniżeli wynikająca z zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu odwołania naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 244 § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że przyczyną wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 14 listopada 2005 r. nie było działanie organu pierwszej instancji, lecz konieczność zbadania zaistnienia przesłanek wskazanych przez podatnika, czyli brak czynnego udziału w postępowaniu. Prawo to zostało bezsprzecznie zapewnione skarżącemu przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu wydania decyzji przez organ niewłaściwy, powołując się na art. 244 § 1 O.p. Za bezzasadny uznał także zarzut dotyczący wyłączenia z postępowania w sprawie wznowienia zastępcy naczelnika organu podatkowego oraz pracownika prowadzącego bezpośrednio przedmiotową sprawę, gdyż powołany przez skarżącego przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. miałby zastosowanie wówczas, gdyby pracownik biorący udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji brał udział w wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym, a tymczasem prowadzono postępowanie w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia 14 listopada 2005 r.

K. C. zaskarżył powyższą decyzję w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 126 O.p., art. 127 w zw. z art. 244 § 1 O.p. ,art. 200 § 1, art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000, Nr 14, poz. 176, dalej jako u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, że brak było podstaw prawnych do żądania złożenia przez niego oświadczenia majątkowego, gdyż instytucja określona w art. 155 § 1 O.p. dotyczy działu IV, czyli postępowania podatkowego, a nie kontroli podatkowej. Skarżący wskazał też, że w pismach kierowanych do organu wykazywał chęć zapoznania się z materiałem dowodowym, lecz nie udzielono na nie żadnej odpowiedzi, co stanowiło naruszenie art. 200 § 1 O.p. Skarżący podał, że w dniu 13 marca 2006r. z notatki urzędowej dowiedział się o wydaniu decyzji w dniu 14 listopada 2005 r. Wywód organu o unikaniu przez skarżącego udziału w postępowaniu, w celu uniemożliwienia doręczenia decyzji nazwał insynuacją, gdyż na każdym etapie postępowania zgłaszał chęć zapoznania się z materiałem sprawy w terminie późniejszym, z uwagi na stan zdrowia. Ponadto wskazał, że organ pierwszej instancji sprawę przesłanek do wznowienia postępowania prowadził od 14 kwietnia 2006 r. do 21 lipca 2006 r. Przy prowadzeniu postępowania wznowieniowego zostały pomieszane tryby postępowania, bowiem w tym wypadku chodziło o dwa odrębne postępowania, a sam skarżący nie wnosił o uchylenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Skarżący wskazał też, że jego odwołanie organ potraktował jak odwołanie od decyzji wymiarowej, gdyż zlecił Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu postępowanie uzupełniające materiał dowodowy "do merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnień w zakresie osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków", co zdaniem skarżącego stanowiło naruszenie procedury postępowania. Strona wskazała też na przewlekłość postępowania, gdyż postępowanie odwoławcze prowadzone było przez okres prawie jednego roku, a nadto przekształciło się w decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe.

Naruszenie prawa materialnego zaskarżoną decyzją polegało na mylnym ujęciu przez organ pojęcia przychodu i dochodu. Organ odjął od dochodu podatek VAT zapłacony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a tymczasem w ocenie skarżącego, dochód liczy się od przychodu netto minus koszty netto.

Skarżący zarzucił organowi błędną interpretację instytucji kredytu obrotowego, bowiem udzielenie go w trakcie roku nie oznacza, że jest w całości wykorzystany. Błędnie organ również zakwalifikował po stronie wydatków odsetki od kredytu dewizowego, bowiem odsetki te znajdowały się już w kosztach działalności gospodarczej, co m.in. było już przedmiotem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zakończonej decyzją ostateczną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu skargi K. C. podkreślił, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania z urzędu nie wskazano jego podstaw. Ponadto organ nie wskazał podstawy prawnej żądania od skarżącego oświadczenia majątkowego. Za niezgodne z prawdą skarżący uznał też przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że podstawą wznowienia postępowania był art. 240 § 1 pkt 5 O.p

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przy żądaniu wznowienia postępowania niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału. Konieczne jest bowiem jednoczesne wykluczenie zawinienia strony, a ciężar wykazania braku winy spoczywa na stronie. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że skarżący nie wykazał, iż z winy organu nie miał możliwości uczestniczyć w podstępowaniu podatkowym. Skoro bowiem w okresie prowadzenia tego postępowania skarżący aktywnie prowadził działalność gospodarczą nie sposób przyjąć, że nie mógł brać udziału w prowadzonym postępowaniu tym bardziej, że skutecznie kierowano do niego korespondencję.

Sąd zgodził się także z organem odwoławczym, że sporne postępowanie zasadnie wznowiono wobec przedłożonych przez podatnika dokumentów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, tj. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powyższa przesłanka umożliwiała ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ewentualne ponowne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tak więc, w toku wznowionego postępowania zasadnie organy podatkowe , mając na względzie przedstawione przez skarżącego dokumenty, ponownie przystąpiły do ustalania wysokości zgromadzonych przez niego w 1999 r. i latach poprzedzających środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi pokryte zostały wydatki kontrolowanego roku podatkowego.

Sąd I instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 121, art. 123 i art. 125 O.p., a mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem po wznowieniu postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne czynności celem zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy. Tymczasem skarżący, poza przedstawionymi wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumentami, odmówił złożenia zeznań i pisemnych wyjaśnień czy też przedstawienia pozostałych niezbędnych dokumentów stając na stanowisku, że w dyspozycji organów znajdują się dostateczne materiały potwierdzające posiadanie przez niego wystarczających środków na pokrycie wydatków 1999 r.

Zgodnie z art. 127 i art. 244 § 1 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a w razie konieczności wznowienia postępowania organem właściwym jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Postanowienie o wznowieniu postępowania wydał zatem organ właściwy- Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, wobec czego zarzut skargi dotyczący naruszenia powołanych przepisów także nie został uwzględniony.

Dalej Sąd wskazał, że jak stanowi art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania "wznowieniowego" (tj. poprzedzonego postanowieniem o wznowieniu postępowania) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz wydanie nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. W rozpoznawanej sprawie powyższe uregulowanie oznacza zatem, że w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, ustawodawca nakazuje wydanie decyzji odmawiającej wydania decyzji dotychczasowej.

Skoro przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wykazało, że w rzeczywistości podatnik dysponował środkami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł co najmniej w kwocie 280 540,81 zł, a nie jak ustalił organ pierwszej instancji w kwocie 252 593,00 zł, ze względu na treść przepisu art. 68 § 4 O.p., jak również art. 234 O.p. ustanawiającego zasadę zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym, uchylenie zaskarżonej decyzji i merytoryczne orzekanie w sprawie nie było możliwe. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 127 i art. 244 § 1 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego podniesionych w skardze i piśmie uzupełniającym skargę Sąd wskazał, że jak wynika z zestawienia wpłat i zwrotów podatku od towarów i usług VAT za lata 1995 -1999, podatnik w latach 1995 - 1998 dokonał wpłat z tytułu podatku VAT w łącznej kwocie 26 847 zł, co po zsumowaniu z odsetkami zapłaconymi w tym okresie w wysokości 290 zł stanowi łączną kwotę w wysokości 27 137 zł, która zasadnie została uznana jako faktycznie poniesiony wydatek danego okresu. Podobnie w 1999 r. podatnik dokonał wpłat z tytułu podatku VAT w łącznej wysokości 81 349 zł, co po zsumowaniu z odsetkami zapłaconymi w tym okresie w wysokości 55 zł zostało uwzględnione jako faktycznie poniesiony przez podatnika wydatek badanego okresu. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano przy tym, iż w okresie 1993-1999, jak wynika z ww. zestawienia, podatnik nie otrzymywał zwrotu podatku od towarów i usług.

Prawidłowo także, w ocenie Sądu, postąpił organ odwoławczy, dokonując szczegółowej analizy historii konta skarżącego i uwzględniając po stronie przychodów badanego okresu kwotę rzeczywiście wykorzystanego kredytu na koniec 1999 r. w wysokości 135 994,32 zł, zaś po stronie wydatków kwotę faktycznie spłaconego zadłużenia w wysokości 114 005,68 zł. Jak wynika z treści umowy o kredyt w rachunku bieżącym nr 17/99 zawartej przez podatnika dnia 23 marca 1999 r. z Bankiem [...] VI Oddział w S., bank udzielił skarżącemu, jako właścicielowi firmy "B. – L.", kredytu obrotowego w rachunku bieżącym w maksymalnej kwocie 250 000 zł. Z historii konta wynika natomiast, iż na koniec 1999 r. saldo rachunku wykazywało debet w wysokości 135 994,32 zł, a zatem kwota spłaconego zadłużenia wynosiła 114 005,68 zł. Powyższe wyliczenie zgodnie jest także ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym, w tym zakresie, w piśmie z 11 czerwca 2007 r., w którym wskazał on, że jedynie kwota 21 998,64 zł (135 944,32 zł - 114 005,68 zł) powinna powiększyć jego zasoby finansowe.

Skarżący zaskarżył powyższej opisany wyrok w całości , zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonały wyczerpującej i właściwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia posiadanego przez skarżącego mienia, w tym pominięcie faktu, iż według ustaleń organu podatkowego II instancji na dzień 31 grudnia 1998 r. skarżący mógł dysponować kwotą oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich w łącznej wysokości 155 781,85 zł, która to kwota winna być z kolei uwzględniona przy ocenie możliwości poniesienia wskazanych przez organy podatkowe wydatków;

2) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a to przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż wydatkiem w rozumieniu powołanego przepisu w badanym okresie jest kwota odprowadzanego na rachunek organów skarbowych należnego podatku VAT uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów i usług dokonanej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przez skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu uzyskania przez skarżącego jako podatnika tego podatku jego zwrotów w badanym okresie, a także nie uwzględnienia faktu, iż skarżący uzyskiwał od swoich kontrahentów zapłatę w kwotach brutto, czyli wraz z podatkiem należnym VAT, który nie stanowiąc przychodu nie wpłynął na poziom ustalonych dochodów podatnika.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz w całości poprzedzających go decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wraz z zasądzeniem kosztów postępowania

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że WSA błędnie uznał za zasadne ujęcie po stronie wydatków skarżącego sum zapłaconych tytułem podatku VAT w roku 1999. Skarżący przywołał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i podkreślił, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dalej wywiódł, że jak wynika ze stanowiska przyjętego przez Sąd I instancji dochód z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 1999 wyniósł 125 623,36 zł. Suma ta zatem stanowi wynik operacji, w której od przychodu (ujętego jako wartość po odliczeniu należnego podatku VAT) odjęto dodatkowo koszty jego uzyskania. W ocenie WSA po stronie wydatków sumie tej odpowiadać ma odprowadzony podatek VAT uzyskany przez podatnika właśnie w związku ze sprzedażą towarów i usług nim objętych. Powyższa interpretacja, przy założeniu nieotrzymywania przez podatnika zwrotu podatku VAT (co w niniejszej sprawie miało miejsce) prowadzi w ocenie skarżącego do nieracjonalnego wniosku, że suma wydatku określonego jako podlegający wpłaceniu do Skarbu Państwa podatek VAT będzie zawsze ujmowana wcześniej jako przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W ocenie skarżącego jest to założenie nieprawidłowe, bowiem kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży towarów i usług objęte podatkiem VAT obejmują oprócz ceny także ten podatek. Nie jest zatem tak, iż kwota odprowadzonego do organów podatkowych podatku VAT jest uzyskiwana przez podatnika z nieujawnionych źródeł. Uzyskuje on ją bowiem w ramach zapłaty uiszczonej przez nabywcę towaru lub usługi . Skarżący podniósł, że w powyższej sytuacji, w przypadku nieotrzymania przez podatnika zwrotów podatku VAT, ujęcie po stronie wydatków podatku VAT konsekwentnie po stronie dochodów winno uwzględniać sumę tego podatku uzyskanego od kontrahentów podatnika – jako elementu uzyskanej ceny. Kwoty te bowiem uzyskane zostały od płacących cenę uwzględniającą tę daninę. Wskutek powyższej interpretacji prawa wartość przyjętego przez Sąd I instancji dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł została zawyżona o ponad 80 tys. zł.

Skarżący wskazał także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie ocenił zupełność materiału dowodowego i jego ocenę przez organy podatkowe. Zdaniem strony w sposób dowolny, bez rzeczowego uzasadnienia zdewaluowano dla znaczenia sprawy fakt posiadania przez podatnika według stanu na dzień 31 grudnia 1998 r. oszczędności z lat poprzednich. Nie jest również przekonywujące stanowisko wyrażone w decyzji II instancji, które podzielił WSA, iż mało prawdopodobnym jest, aby posiadając konto założone na potrzeby działalności gospodarczej gromadził oszczędności poza systemem bankowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość posiadanego przez podatnika mienia w sytuacji, gdy pominęły one m.in. posiadane przez niego oszczędności zgromadzone w latach poprzednich w łącznej wysokości 155 781,85 zł. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wyjaśniła, iż obowiązek Sądu dotyczący zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. W tym przypadku w ocenie strony w sposób dowolny , bez dostatecznego uzasadnienia zdewaluowano dla znaczenia sprawy fakt dysponowania przez podatnika na dzień 31 grudnia 1998 r. oszczędnościami z lat poprzednich.

Zarzutu tego nie można podzielić. Podkreślić przede wszystkim należy, iż aby zarzut naruszenia przepisów postępowania odniósł skutek pożądany przez stronę składającą skargę kasacyjną , winna ona wykazać, iż naruszenie to jest na tyle istotne, iż mogło mieć wpływ na wynik postępowania ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. , sygn. akt I GSK 1185/07, opubl. w Lex pod nr 478546). Ponadto zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. winno zawierać te elementy stanu faktycznego, których przywołanie konieczne jest dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Stanowiska sądu wymagają zatem te fakty, które nie tylko są prawnie znaczące, ale jednocześnie są podważane przez stronę skarżącą bądź których ustalenie Sąd podważa z urzędu na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a.

W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił ustalenia faktyczne, dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej , dotyczące nie tylko wydatków, ale też i wartości mienia zgromadzonego przez podatnika w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzedzających. Na stronie 10 uzasadnienia wśród mienia , z którego zostały pokryte wydatki roku 1999 wymienił oszczędności z lat poprzednich w kwocie 155 781, 85 zł. W dalszej części uzasadnienia nie odnosił się do tego faktu. Strona nie podważała bowiem w skardze tego ustalenia, Sąd zaś, uznając je za prawidłowe ( nie wskazywał bowiem na wadliwość ustaleń w zakresie zgromadzonego mienia), nie musiał odnosić się do niego w sposób wyraźny (poprzez stwierdzenie, że ten właśnie fakt uznaje za ustalony prawidłowo). Z żadnej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można jednak wysnuć wniosku, iż Sąd uznał istnienie oszczędności na początek badanego roku podatkowego za nieistotne. Przeciwnie, jego treść wskazuje na to, iż uwzględnienie ich przy wyliczeniu wysokości przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach było zgodne z prawem ( por. uzasadnienie wyroku odnoszące się do wysokości podstawy opodatkowania -s. 16). Zarzut ten uznać należy więc za niezasadny. Pokreślić przy tym należy, iż stawiając go strona skarżąca nie próbowała nawet wykazać, iż naruszenie to mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej oparty został na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W tym zakresie strona zakwestionowała prawidłowość wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatkiem w rozumieniu tego przepisu jest również zapłacony podatek od towarów i usług przy jednoczesnym pominięciu po stronie przychodów należności brutto, płaconych przez kontrahentów podatnika oraz nieuwzględnieniu dokonanych na jego rzecz zwrotów tego podatku.

Stawiając zarzut błędnej wykładni strona winna wskazać, jak wskazany przez nią przepis winie być rozumiany i na czym polegał w jej ocenie błąd sądu w odczytaniu znaczenia przepisu.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera dokonanej przez stronę wykładni pojęcia wydatku , użytego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Strona wyjaśniła jedynie, iż uznając podatek od towarów i usług za wydatek, organy podatkowe winny były po stronie przychodów uwzględnić kwoty brutto płacone przez kontrahentów skarżącego, a nie ograniczać się jedynie do zaliczenia do nich dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, przy obliczaniu którego po stronie przychodów uwzględniano należności pomniejszone o podatek od towarów i usług, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie strony po stronie przychodów winny też być uwzględnione otrzymane przez podatnika zwroty podatku od towarów i usług. Przytoczone wywody skargi kasacyjnej wskazują zatem na to, iż strona skarżąca w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym, dotyczące ustalenia wysokości przychodów ( mienia) ,mogącego posłużyć do sfinansowania wydatków w badanym roku podatkowym. Nie neguje ona bowiem co do zasady możliwości uwzględnienia po stronie wydatków podatku od towarów i usług, odprowadzonego do budżetu ( zapłata podatku niewątpliwie wydatek taki stanowi) , a jedynie podnosi uwzględnienie po stronie przychodu kwot netto z tytułu należności otrzymanych od kontrahentów . Podważa także ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd, iż nie otrzymała ona zwrotu tego podatku. Zarzuca zatem w istocie, iż nie ustalono właściwie przychodu poprzez pominięcie faktycznie otrzymanych należności od kontrahentów w wysokości brutto ( zauważyć bowiem należy, iż organy podatkowe przyjęły w tym przypadku dochód z działalności gospodarczej podatnika obliczony dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, liczonego według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. ,a więc ustalony w zakresie źródła -działalności gospodarczej- przy uwzględnieniu kwot należnych, nawet wówczas, gdy nie zostały one faktycznie otrzymane - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) i zwróconego podatku od towarów i usług. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię nie może jednak służyć podważeniu ustaleń faktycznych ( por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67). Zaakceptowanie przez sąd nieprawidłowych ustaleń faktycznych nie jest bowiem równoznaczne z wadliwym odczytaniem przez sąd treści zastosowanego przepisu praw materialnego.

Podkreślić przy tym należy, iż wprawdzie strona skarżąca podnosiła w skardze kasacyjnej również zarzut naruszenia przepisów postępowania i za pomocą tego zarzutu podjęła próbę podważenia ustaleń faktycznych, jednakże zarzut ten, co wynika zarówno z petitum skargi kasacyjnej , jak i z jej uzasadnienia , nie dotyczył wysokości wydatków i przychodów związanych z podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej ( art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie mógł za stronę korygować czy uzupełniać jej zakresu.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).