Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 841/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 § 1, art. 185 § 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1935/13 w sprawie ze skargi K.Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K.Ch. 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1935/13 oddalił skargę K.CH. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

K. Ch. działając pod firmą "B." nabył w dniu [...] r. na terenie F. samochód marki R. M. za kwotę [...] euro. Następnie samochód przemieścił na terytorium Polski i w dniu [...] sprzedał go G. L. S.A. we W. Pojazd na terytoriom F. był zarejestrowany jako pojazd do transportu o masie do 3,5 ton. Pierwsza rejestracja pojazdu w Polsce miała miejsce [...] r., wówczas pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Na podstawie danych wynikających z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu [...] r. oraz dokumentacji fotograficznej organ I instancji stwierdził, iż nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i posiada cechy pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. ustalił podatek akcyzowy w wysokości [...] zł.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznając, iż ten prawidłowo ustalił, że cechy konstrukcyjne pojazdu uzasadniają zakwalifikowanie go do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Wskazał, iż rzeczony pojazd jest samochodem typu hatchback, trzydrzwiowy, dwumiejscowy, posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, okna wzdłuż bocznych paneli, szyby przednie otwierane elektrycznie, jednolitą tapicerkę dachową na całej długości pojazdu, na tylnych słupkach pojazdu znajdują się otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, przednie fotele uchylne (typowe dla samochodów trzydrzwiowych), w tylnej części pojazdu znajdują się zaślepione miejsca mocowania uchwytów dla pasażerów, podłokietniki dla pasażerów w tylnej części pojazdu za przednimi siedzeniami, wgłębienia na nogi dla pasażerów tylnych siedzeń. Za przednim rzędem siedzeń pojazd posiada metalowy wyprofilowany do połowy wysokości przednich siedzeń, panel zabezpieczający przed przesuwaniem ładunku połączony z konstrukcją z tworzywa sztucznego. Całość tworzy część ładunkową, panel zamocowany jest do podłogi pojazdu. Obecny użytkownik oświadczył, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian.

Organ wskazywał, że bez znaczenia jest fakt rejestracji pojazdu zarówno w Polsce jak i zagranicą jako samochodu ciężarowego. Wskazał również, iż zakres przeprowadzonych w nim zmian nie zmienił jego zasadniczych cech, klasyfikujących pojazd jako osobowy. Dalej podkreślił, że zapisy w dowodzie rejestracyjnym jak i homologacja pojazdu nie wpływają na jego klasyfikację dla celów podatku akcyzowego.

W konsekwencji Dyrektor uznał, iż decyzja organu I instancji nie narusza art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.).

Sąd I instancji rozpoznając skargę K. Ch. na powyższą decyzję uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia odwołał się do pozycji CN 8703 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i 8704 - odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07. 09. 1987 r., str. 1, ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), których charakterystykę szeroko przestawił.

Sąd I instancji dokonując analizy materiału dowodowego w sprawie (m. in. protokołu oględzin, dokumentacji fotograficznej) doszedł do przekonania, iż wskazane w decyzji cechy konstrukcyjne pojazdu przesądzają, że pojazd ten posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do pozycji CN 8703. Stwierdził również, iż zarówno w momencie nabycia jak i podczas oględzin przedmiotowy pojazd był pojazdem służącym do przewozu osób, kwalifikowanym do pozycji CN 8703. Ponadto modyfikacje, które zostały w nim dokonane nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (przypisanych do kodu CN 8704).

Dalej, uznał że o klasyfikacji pojazdu do danej pozycji CN nie mogą przesądzać dane w dowodzie rejestracyjnym czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, albowiem są oparte na przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 1997 nr 98 poz. 602, dalej: p.r.d.), a dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłączenie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrób akcyzowych.

Wskazał, że kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczy pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pickup), kryterium to w [...] r. nie obowiązywało także w odniesieniu do samochodów o podwójnej kabinie. Zostało ono usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Na marginesie zauważył, że również Noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Wobec powyższych ustaleń Sąd I instancji uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i oddalił ją.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów od strony przeciwnej wg norm prawem przepisanych.

Powyższemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż ograny pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. Dz.U. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnianie w uzasadnieniu wyroku braku zastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC).

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż ograny podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, pkt 1 i 2 u.p.a.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust.1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP (Dz.U. 1997 Nr 78 poz. 483), w zw. z art. 2 ust. 1 WKC oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej praz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C 133/01 (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2008/C 133/01 z dnia 30 maja 2008 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną złożoną przez organ, wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów od strony skarżącej wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co sprawia, że w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi na częściowe jego uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przystąpić do rozpoznania drugiego z podniesionych zarzutów. Ocena, że konkretny przepis prawa materialnego został przez sąd błędnie wyłożony lub niewłaściwie zastosowany może być dokonana jedynie na podstawie stanu faktycznego zrekonstruowanego i ustalonego przez sąd w zaskarżonym orzeczeniu, pod warunkiem, że nie zostanie on skutecznie zakwestionowany, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. (pkt I.1.) oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC (pkt I.2.).

Stosownie do art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien nie tylko wskazać konkretny przepis, który jego zdaniem został naruszony przez Sąd I instancji, ale też wykazać, na czym to naruszenie miałoby polegać i że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, dla skutecznego zarzucenia naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że doszło do naruszenia konkretnego, obiektywnie istotnego przepisu postępowania, a co za tym idzie, że jego naruszenie mogło doprowadzić do błędnego wyniku postępowania.

Ujęty w pkt I.2. petitum skargi kasacyjnej zarzut nie odpowiada tym wymogom – autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. (określającego, w jakich sytuacjach uzasadnienie stanowi konieczny element wyroku oraz termin do jego sporządzenia), co czyni ten zarzut bezskutecznym. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania podstaw kasacyjnych lub też wyjaśniania co autor skargi kasacyjnej miał na myśli powołując konkretny przepis.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut ujęty w pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, polegające na zaakceptowaniu dokonanych przez organ (z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) ustaleń faktycznych. Trzeba podzielić bowiem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie, wbrew wyrażonemu przez Sąd I instancji poglądowi, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego.

W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę argumentacji, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podgalający klasyfikacji do pozycji CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowanej na stałe) oraz wyposażenie komory towarowej – pojazd nie posiadał elementów tapicerowanych, a elementy wyposażenia różniły się od wersji osobowej. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym.

Natomiast według organu podatkowego, co znalazło akceptację Sądu I instancji, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Wydaje się, że w przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz, że jest on w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. O oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin należy uznać za niewystarczające. Z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo, że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że wnętrze oglądanego pojazdu jest dostosowane do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że jest to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę, podsufitkę na całej długości kabiny, zamontowaną w miejscach tylnej kanapy konstrukcję z tworzywa sztucznego. Nadto, część tylna została wyprofilowana w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych. Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że zmiany te nie mają charakteru trwałego, co powinno nastąpić na moment powstania obowiązku podatkowego. W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba też uznać spostrzeżenie organu, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że pojazd jest wyposażony w miejsca do mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, jak podnosi organ, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Jak wcześniej zostało wskazane protokół z oględzin zawiera jedynie opis wnętrza samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Jest to o tyle istotne, ponieważ jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.