Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 422/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1, par 2 pkt 2 i 3, par 3, par 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., II, III kwartał 2016 r. oraz odsetek za zwłokę i zabezpieczenie części zobowiązania na majątku podatnika skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 stycznia 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 maja 2018r., nr [...], wydaną w przedmiocie:

1. określenia J. B.:

- przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2015r. w wysokości [...],- zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 25 maja 2018r. w wysokości [...],- zł,

- przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. w wysokości [...],- zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 25 maja 2018r. w wysokości [...],- zł,

- przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. w wysokości [...],- zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 25 maja 2018r. w wysokości [...],- zł,

2. zabezpieczenia na majątku podatnika:

- części zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. w wysokości [...],- zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 25.05.2018r. w wysokości [...],- zł,

- części zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. w wysokości [...],- zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania podatkowego na dzień 25 maja 2018r. w wysokości [...],- zł,

- części zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania podatkowego na dzień 25.05.2018r. w wysokości [...],- zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 13 listopada 2017r. wszczęta została kontrola podatkowa przez Naczelnika US w B. za okres od 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2016r. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT. Ponadto na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 13 listopada 2017r. wszczęta została kontrola podatkowa przez Naczelnika US w B. za okres od 1 lipca 2016r. do 30 września 2016r. w zakresie kontroli przed terminem zwrotu rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania podatku VAT. W toku kontroli zebrano materiał dowodowy, z którego m. in. wynika, że J. B. w celu osiągnięcia korzyści podatkowej wprowadził do dokumentacji podatkowej prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa tzw. "puste faktury" wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe P. , M., którego właścicielem jest J. D.. Podatnik nie dokonał zapłaty za wszystkie faktury potwierdzające nabycie usług od firmy Handlowo-Usługowej "P. " S. P., [...]. Nie zadeklarował też sprzedaży dokonanej na rzecz Spółki T. Sp. z o. o., L. w kwocie [...]zł za wykonane usługi budowlane na inwestycji w strefie olkuskiej.

W związku z powyższym, Naczelnik US w B. decyzją z dnia 25 maja 2018r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okres wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania kwot zobowiązań podatkowych na majątku J. B..

Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 o.p., poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, przejawiający się w przyjęciu, że usługi świadczone na rzecz odwołującego przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe P. J. D. (podwykonawca) nie zostały wykonane przez ww. podwykonawcę, natomiast wystawione przez niego faktury są tzw. "fakturami pustymi", niedokumentującymi rzeczywiście wykonanych usług, podczas gdy organ I instancji ustalił, że prace budowlane, udokumentowane fakturami ww. podwykonawcy zostały w rzeczywistości wykonane i odebrane przez Inwestora - M. Sp. z o. o., a:

(i) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane przez podwykonawcę nie mogą być ewentualne nieprawidłowości w treści samej faktury polegające na nieprecyzyjnym oznaczeniu podmiotu świadczącego usługę, to jest podaniu niepełnej firmy przedsiębiorcy (bez imienia i nazwiska przedsiębiorcy), w szczególności biorąc pod uwagę, że zarówno organ I instancji, jak również sam odwołujący nie miał problemu z identyfikacją podmiotu będącego wystawcą faktur;

(ii) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane przez podwykonawcę nie mogą być podniesione przez organ I instancji zarzuty, co do prawidłowości faktury [...], a wynikające z rozbieżności pomiędzy zakresem usług objętych ww. fakturą (tj. budowa rurociągu i podwieszenie kabla na budowie słupowej), a zakresem rzeczowym prac w strefie olkuskiej wynikającym z dokumentów pn. "[...]" oraz "[...]", jako, że wskazane rozbieżności są najprawdopodobniej wynikiem różnic w nazewnictwie robót i obiektów, a ewentualne nieprawidłowości w zakresie jednej faktury nie mogą determinować kwestii prawidłowości wszystkich pozostałych faktur;

(iii) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane nie może być ustalona pomiędzy odwołującym a podwykonawcą cena sprzedaży 1 km rurociągu ([...],- zł netto), a także ewentualna różnica na niekorzyść odwołującego, pomiędzy ceną zakupu pewnych usług od podwykonawcy, a ceną ich dalszej odsprzedaży (tj. obiektu 26), jako, że organ I instancji nie jest władny wnikać w celowość i racjonalność ustaleń biznesowych stron, a ewentualna różnica w zakresie cen zakupu i cen dalszej odsprzedaży usług budowlanych mogła była wynikiem czynników niewziętych pod uwagę przez organ I instancji (m. in. wynikiem błędnej kalkulacji ceny przez odwołującego);

(iv) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane nie może być fakt tego, że odwołujący zafakturował na swojego kontrahenta usługi na obiektach [...] i [...] (tj. 24 grudnia 2015r.), przed datą obioru ww. obiektów i wystawieniem przez podwykonawcę faktury VAT za usługi budowlane zrealizowane na ww. (co nastąpiło 28 grudnia 2015r.) - jako, że odwołujący był uprawniony do sporządzenia i doręczenia kontrahentowi faktury VAT z tytułu usług wykonawczych (choć jeszcze nieodebranych), jako że ich późniejszy odbiór miał charakter czysto techniczny i wynikał najprawdopodobniej z okresu świątecznego;

(v) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane nie może być sposób, w jaki nastąpiło rozliczenie pomiędzy odwołującymi a podwykonawcą (tj. częściowo gotówkowe, częściowo przelewem), ani również to, iż podwykonawca nie dochodzi obecnie od odwołującego zapłaty nierozliczonych należności z tytułu wykonanych robót, jako że mogą istnieć inne, równie uzasadnione, co przedstawione przez organ I instancji przyczyny rozliczenia gotówkowego (np. obawa podwykonawcy przed zajęciami jego rachunków bankowych, co jest wysoce prawdopodobne wobec ustalenia przez ten organ, że komornik usiłował skontaktować się z podwykonawcą), a także przyczyny niedochodzenia należności przez podwykonawcę (np. obawa Podwykonawcy, niemającego wiedzy, co do rzeczywistego rozmiaru majątku odwołującego, przed ponoszeniem kosztów procesu);

(vi) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane nie może być również to, iż w przeważającej ilości faktur VAT, jako sposób zapłaty wskazano przelew bankowy, a nie gotówkową formę rozliczeń, która w rzeczywistości była dominującym sposobem rozliczeń stron, jako, że wskazany przez podwykonawcę w fakturze VAT sposób zapłaty w ogóle nie jest wiążący dla odwołującego (tj. odwołujący mógłby spełniać swoje świadczenie także w formie gotówkowej, narażając się jednak na odmowę przyjęcia świadczenia spełnianego w formie pieniężnej przez podwykonawcę, co jednak nie miało miejsca w sprawie odwołującego), nadto strony już po wystawieniu faktury VAT mogą umówić się na formę zapłaty inną, aniżeli wskazana w fakturze VAT, a nawet na spełnienie zupełnie innego świadczenia, aniżeli pieniężne (tzw. datio in solutum);

(vii) dowodem tego, że prace nie zostały wykonanie nie może być brak podpisu podwykonawcy na umowie, gdyż umowa o roboty budowlane nie wymaga dla swojej ważności formy pisemnej, a strony mogą zawrzeć umowę także ustnie, a nawet w sposób konkludentny;

(viii) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane przez podwykonawcę nie może być to, że odwołujący nie dokonał jego zgłoszenia do T. Sp. z o. o., zgodnie z wymogami § 7 pkt 11 umowy zawartej w T. w dniu 15 czerwca 2015r., jako, że okoliczność ta świadczyć może wyłącznie o pewnym naruszeniu przez odwołującego postanowień kontraktowych, nie zaś o tym, jaki podmiot oraz w jakim zakresie wykonał roboty budowlane będące przedmiotem inwestycji;

(ix) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane nie może być to, że odwołujący nie sprawował bieżącego nadzoru nad wykonywanymi przez podwykonawcę robotami budowlanymi oraz nie weryfikował prawdziwości oświadczeń złożonych przez podwykonawcę (tj. tego, iż podwykonawca posiada zaplecze techniczne i personalne, umożliwiające mu realizację zleconych prac) - jako, że odwołujący nie miał obowiązku prowadzenia nadzoru nad podwykonawcą oraz zweryfikowania prawdziwości złożonych przez niego oświadczeń, a mógł działać w zaufaniu do podwykonawcy, jako do profesjonalisty i na tej podstawie dać wiarę złożonym przez niego zapewnieniom. Nadto odwołujący zbadał prawidłowość robót wykonanych przez podwykonawcę, podczas ich odbioru końcowego;

(x) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane nie może być niepoparta jednoznacznymi dowodami okoliczność, że podwykonawca nie dysponował własnym zapleczem technicznym i personalnym, jako, że Podwykonawca mógł przykładowo zlecić realizację robót dalszym jeszcze podmiotom trzecim lub też mógł nająć sprzęt techniczny i pracowników (tzw. outsourcing pracowniczy), a nawet bez wiedzy odwołującego zatrudnić kadrę pracowniczą "na czarno", tak aby terminowo i należycie zrealizować powierzone im roboty. Dodatkowo organ I instancji nie dysponuje wystarczającym i jednoznacznym materiałem dowodowym, aby ocenić rzeczywistą wielkość zaplecza technicznego i personalnego podwykonawców, zwłaszcza że wedle zeznań pełnomocnika podwykonawcy, miał on zatrudniać do 12 osób;

(xi) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane nie może być okoliczność utrudnionego kontaktu z podwykonawcą, ani również ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach podwykonawcy z Urzędem Skarbowym, jako, że nieprawidłowości w zakresie postępowania podwykonawcy, o których odwołujący nie miał wiedzy i które nie wpłynęły na terminowe i należyte wykonanie robót budowlanych, są irrelewantne z punktu widzenia odwołującego i jego sytuacji podatkowej;

(xii) dowodem tego, że przez nie zostały wykonane nie może być okoliczność braku udzielenia odwołującemu przez podwykonawcę gwarancji na wykonane roboty budowlane, jako, że odwołujący, choć sam udzielił Inwestorowi gwarancji na roboty budowlane, nie miał obowiązku uzyskiwania takich samych zabezpieczeń od podwykonawcy, a brak takowych może świadczyć o tym, że przy zawieraniu umowy z podwykonawcą przeoczył fakt nieudzielania mu gwarancji lub też świadomie przejął na siebie ryzyko względem Inwestora za prawidłowość wykonanych robót, natomiast organ I instancji nie jest władny wnikać w celowość i racjonalności ustaleń biznesowych odwołującego z podwykonawcą;

(xiii) dowodem tego, że prace nie zostały wykonane nie może być okoliczność wystawienia przez podwykonawcę faktur za okres, w którym podwykonawca ten nie był już wpisany do CEIDG, jako, że nie należy do rzadkości prowadzenie działalności gospodarczej pomimo braku wpisu w CEIDG lub wykreślenia z CEIDG;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 o.p., poprzez przeprowadzenie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, przejawiający się w błędnym ustaleniu, iż w przypadku odwołującego zachodzi uzasadniona obawa niezaspokojenia zobowiązań podatkowych, a także w braku ustalenia rzeczywistego stanu majątkowego odwołującego w szczególności poprzez pominięcie wierzytelności odwołującego zabezpieczonych rzeczowo w postaci: (i) zastawu na zbiorze rzeczy, (ii) obligacji, (iii) wymagalnych wierzytelności o zwrot podatku VAT oraz (iv) wartości istniejących środków trwałych, jako składników majątkowych, mogących zabezpieczyć przyszłe, ewentualne należności podatkowe odwołującego bez konieczności dokonywania przymusowego zabezpieczenia na majątku odwołującego;

3) naruszenie art. 33 § 1 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której nie doszło do ziszczenia się przesłanek wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku odwołującego na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych;

4. art. 188 o.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez odwołującego tj. przeprowadzenia oględzin prac wykonanych przez podwykonawcę, jak również brak zwrócenia się do M. Urzędu Wojewódzkiego w K. w celu uzyskania dokumentacji związanej z realizacją projektu finansowego ze Środków M. Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 – 2013, jako dowodu na okoliczność rzeczywistego wykonania prac objętych wskazanymi fakturami VAT przez podwykonawców zatrudnionych przez odwołującego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ I instancji w ramach uprawnień samokontrolnych i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na okoliczność, że przedmiotowe odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości; uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, w której organ uzna, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 31 stycznia 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p"). Następnie wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli, Naczelnik US w B. ustalił, że przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe P. wystawiło na rzecz podatnika faktury o łącznej wartości netto 920.010,-zł. Ze zgromadzonego materiału wynika, że zaplata należności wynikająca z ww. faktur na rzecz Przedsiębiorstwa P. miała nastąpić przelewami. Natomiast zostały przedłożone dowody zapłaty za ww. faktury w części: w formie przelewów dokonanych w okresie od dnia 12 maja 2016r. do dnia 6 czerwca 2016r. na łączną kwotę [...]- zł oraz dowody zapłaty w formie gotówkowej obejmujące okres od dnia 27 października 2016r. do dnia 1 lipca 2016r. na łączną kwotę [...]zł. Wpłaty gotówkowe miały być dokonywane do rąk P. S., pełnomocnika Przedsiębiorstwa P. . W 2016r. Przedsiębiorstwo P. wystawiło na rzecz podatnika faktury o łącznej wartości netto [...],- zł. Podatnik nie dokonał zapłaty za otrzymane faktury. W dniu 23 stycznia 2017r. podatnik zawarł z J. D. porozumienie, które potwierdza wielkość zobowiązania podatnika wobec Przedsiębiorstwa P. z tytułu faktur wystawionych w XII 2015r., po zmniejszeniu o dokonane wpłaty po dniu 1 lipca 2016r. oraz po dodaniu należności wynikających z faktur wystawionych w VI 2016r., o łącznej wartości [...] zł. Porozumienie zostało podpisane przez podatnika, poprzez złożenie pieczęci z imieniem i nazwiskiem, danymi adresowymi firmy oraz pieczęci imiennej opatrzonej podpisem, natomiast ze strony podwykonawcy złożono pieczęć z nazwą firmy i danymi adresowymi oraz opatrzono nieczytelnym podpisem. Przedmiotową umową podatnik zobowiązał się do zapłaty tej kwoty w terminie do dnia 31 lipca 2017r. Kwoty tej podatnik nie wypłacił, a Przedsiębiorstwo P. nie dochodziło jej od niego w trybie egzekucji. Osobą odpowiedzialną w Przedsiębiorstwie P. był P. S., który podpisywał i umieszczał pieczęć firmy na wszystkich dokumentach odnoszących się do ww. transakcji - faktury, protokoły odbioru. Również świadek D. S. pracująca w Przedsiębiorstwie P. w okresie od V-VIII 2015r. zeznała, że działalnością firmy miał zarządzać P. S., który decydował o wszelkich sprawach, tj. odbieranie korespondencji, wypisywanie faktur. Ww. nigdy nie widziała J. D., a z informacji uzyskanych od P. S. wynikało, że przebywa on od dłuższego czasu w A. . W biurze Przedsiębiorstwa P. w M. nie były przechowywane żadne dokumenty, gdyż były one zabierane przez P. S.. W okresie, gdy D. S. była zatrudniona, przedmiotem działalności firmy była sprzedaż paliwa, a zadaniem ww. było m. in. dzwonienie do firm transportowych z zapytaniem, czy potrzebują paliwo. Firma zajmować miała się również dowozem paliwa do klienta. Do biura nie przychodzili klienci ani kontrahenci, jak również oprócz P. S. nikt nie dzwonił. Z danych zgromadzonych w trakcie kontroli wynika, że J. D. miał ustanowić swoim pełnomocnikiem P. S., co zostało poświadczone notarialnie w pełnomocnictwie, które obejmowało zakres, jako "bez jakichkolwiek ograniczeń". Pełnomocnictwo zostało złożone w dniu 9 grudnia 2015r. w Urzędzie Skarbowym w M.. J. D. zadeklarował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, później działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, a od 2014r. miał wykonywać usługi marketingowe. Korespondencje kierowane do J. D. nie były odbierane, nie odbierał ich również pełnomocnik, pomimo iż był do tego umocowany.

Uwzględniając powyżej opisany materiał dowodowy, zdaniem DIAS, można stwierdzić, że faktury wypisane przez Przedsiębiorstwo P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami".

W trakcie kontroli podatkowej ustalono również, że podatnik nie dokonał zapłaty za faktury nr [...], [...], [...] potwierdzające nabycie usług od Firmy Handlowo Usługowej "P. " S. P., [...]. Organ wskazał, że podatnik był zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconych należności z ww. faktur wystawionych przez S. P..

W trakcie kontroli podatkowej ustalono wstępnie, że podatnik nie zadeklarował sprzedaży na rzecz T. Sp. z o. o. w L. w kwocie [...]zł netto, za wykonane usługi budowlane na inwestycjach w strefie olkuskiej. Odnośnie usług budowlanych, z którymi związana jest niezafakturowana kwota, decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są jednak uzależnione od daty wykonania usługi. Organ ustalił, że obowiązek podatkowy odnoszący się do wykonanych, a niezafakturowanych robót budowlanych na kwotę [...]zł netto, powstał co najmniej w dniu 21 sierpnia 2016r. Termin ten jest zgodny także z wyjaśnieniami podatnika, złożonymi w toku przesłuchania w charakterze strony, podatnik wskazał wtedy bowiem, że: "zakończenie budowy nastąpiło chyba w lipcu 2016r.". Uwzględniając fakt przyjęcia przez podatnika kwartalnych rozliczeń podatku VAT, kwota ta powinna być rozliczona w deklaracji za III kw. 2016r. W związku z powyższym, podatek należny od kwoty [...]- zł wg stawki VAT 23% wynosi [...],- zł.

Następnie organ podał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż w rozliczeniach podatku, podatnik wykorzystał "puste faktury", które nie dokumentowały realnego obrotu, a służyły do pomniejszenia należności podatkowych. W czasie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku VAT stwierdzono bowiem, iż faktury wystawione przez ww. firmy są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych transakcji, a ich wprowadzenie przez J. B. do dokumentacji podatkowej, wywołuje skutki w postaci nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej przedsiębiorstwa. W konsekwencji, faktura niepotwierdzająca dokonanej dostawy towaru, nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towarów i usług" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. Zauważono, że w sprawie nie kwestionuje się tego, iż prace zostały wykonane, podważono jednak, że prace te (usługi) zostały wykonane przez ww. firmę.

Nadto, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że J. B. prowadzi od 2011r. własną działalność gospodarczą pod nazwą J. B. "[...]" w zakresie robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Jest aktywnym podatnikiem. Dokonano analizy wykazywanych przychodów i dochodów w zeznaniach rocznych za lata 2011-2016 uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej i uznano, że przychody i dochody z tej działalności gospodarczej na przestrzeni ww. lat mają tendencję malejącą. Z akt sprawy wynika, że pomimo uzyskania w 2016r. przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł podatnik miał problemy z dokonaniem zapłaty podatku VAT za II i III kw. 2016r., którego wysokość na dzień 19 grudnia 2016r. (dzień złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty) wynosiła [...] zł. Zaległość została uregulowana w ratach w 2017r. Dodatkowo jak wynika z pism ZUS Oddział w S., podatnik posiada nierozliczone należności publicznoprawne na łączną kwotę [...]zł. Termin wymagalności pierwszej należności upłynął z dniem 15 grudnia 2016r., a ostatniej w dniu 16 kwietnia 2018r. wg danych na dzień 30 kwietnia 2018r. Wskazano więc, że podatnik nie reguluje na bieżąco należności publicznoprawnych od 2016r. Ta okoliczność może potwierdzać trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Z powyższego wynika, że podatnik nie reguluje dobrowolnie należności w kwotach znacznie niższych (np.: [...] zł, [...] zł), niż określone przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, w wysokości kwoty głównej [...],- zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik jest właścicielem samochodu marki [...] rok produkcji 2007, nabytego za cenę [...],- zł oraz współwłaścicielem samochodu marki [...], rok produkcji 2001, nabytego za cenę [...],- zł. Zdaniem organu odwoławczego, pojazdy te mają wartość dużo niższą w zestawieniu z określonymi kwotami przyszłych zobowiązań podatkowych, a ich ewentualne zbycie, w sytuacji, gdy wartość samochodów spada, nie zaspokoiłaby przyszłych zobowiązań. Dodatkowo podatnik posiada obciążenia z tytułu linii debetowej w kwocie [...]- zł na rachunku prywatnym w B. . Posiada też obligacje M. , które otrzymał na mocy porozumienia pomiędzy M. Sp. z o. o., T. oraz podatnik. W wyniku porozumienia M. wstąpiła w miejsce T. we wszelkie zobowiązania i długi wynikające z umowy o podwykonawstwo, zawartej pomiędzy T. a podatnikiem. Jednocześnie M. zapewniła, że zapłaci nieuregulowane należności do dnia 31 grudnia 2016r. i z tego tytułu udzieliła zabezpieczenia zapłaty należności w postaci przeniesienia prawa własności [...] obligacji o łącznej nominalnej wartości [...],- zł, które zostaną zwrócone M. w terminie 7 dni od daty spłacenia wszystkich należności. Wykup tych obligacji planowany był na dzień 31 grudnia 2016r. Wierzytelność ta nie została dotychczas zaspokojona. Skoro wierzytelność nie została uiszczona dobrowolnie i przez okres ponad 1 roku nie doszło do jej odzyskania, mimo podjęcia działań windykacyjnych i egzekucyjnych, to uznano, iż zachodzi istotne ryzyko braku zaspokojenia tego długu. W odniesieniu do powyższego, w odpowiedzi na zarzut podatnika, organ odwoławczy podał, że obligacje te nie stanowią realnej podstawy do dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, pomimo iż wartość wierzytelności jest zabezpieczona rzeczowo w postaci zastawu rejestrowego na zbiorze z rzeczy i praw, stanowiących całość gospodarczą o wartości [...] zł wg Umowy o ustanowienie zastawu rejestrowego na zbiorze rzeczy i praw, gdyż wykup obligacji planowany był na dzień 31 grudnia 2016r. i w okresie kolejnych lat J. B. nie uzyskał z tego tytułu środków finansowych. Zatem organy podatkowe na podstawie posiadanych danych dokonały oceny zasadności dokonania zabezpieczenia, natomiast nie są zobowiązane do analizowania planów w zakresie prowadzenia przez J. B. działalności gospodarczej.

Kolejną okolicznością uzasadniającą obawę niewykonania przyszłego zobowiązania jest fakt, że przeciwko podatnikowi, prowadzone są postępowania egzekucyjne. Wskazuje to bowiem, że podatnik nie płaci innym wierzycielom i są oni zmuszeni odzyskiwać swoje należności w drodze przymusu. Oprócz zajęć dokonanych w trakcie egzekucji zobowiązań ZUS (obecnie zwieszone postępowanie egzekucyjne), z akt sprawy wynika, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w J., dokonał zajęć wierzytelności na rzecz wierzyciela S. P. - [...] [...] w kwocie [...]zł, [...] [...] w kwocie [...]zł, [...] [...] w kwocie [...]zł, [...] [...] w kwocie [...]zł + odsetki i koszty. Ponadto Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. dokonał zajęcia wierzytelności na rzecz Sądu Rejonowego w N. S. kwoty [...]zł w sprawie [...]

Nadto organ odwoławczy wskazał też, że w dniu 25 października 2016r. podatnik złożył deklarację VAT-7K za III kw. 2016r. Łączna kwota niezwróconych zwrotów i nadpłat wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7K wyniosła [...],- zł ([...],- zł + [...],- zł), a zatem w części mogłaby stanowić zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]- zł, gdyż zwroty te stanowią 22,64% przyszłych zobowiązań. Zasadność przedmiotowych zwrotów na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 25 maja 2018r. była dopiero przedmiotem weryfikacji. Termin weryfikacji zwrotu został przedłużony do dnia 29 marca 2019r.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że mając na uwadze ujawniony proceder odliczania VAT z "pustych faktur", sytuację finansową J. B., spadek przychodów i dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, brak terminowego regulowania od 2016r. należności publicznoprawnych, brak regulowania własnych wierzytelności, można było uznać za prawdopodobne, że przyszłe zobowiązania podatkowe w łącznej kwocie [...]zł (podatek [...] zł, odsetki za zwłokę 78.116,- zł) wynikające z wydanej decyzji o zabezpieczeniu nie zostaną uregulowane. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie zaistniały podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, w tym m.in.: wysokość kwoty przewidywanego uszczuplenia w podatku VAT w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...]- zł obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. 25 maja 2018r. w zestawieniu z opisaną sytuacją finansową; spadek przychodów i dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; brak bieżącego regulowania zobowiązań publicznoprawnych; nierzetelne prowadzenie ewidencji dla podatku VAT; wszczęte i prowadzone postępowania przez komorników sądowych w stosunku do nieuregulowanych wierzytelności, potwierdzające uzasadnioną obawę o braku możliwości wykonania zobowiązań podatkowych.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu odwołania, organ II instancji wskazał, że oprócz zgłoszonego zarzutu w odwołaniu nie wskazano innych składników majątkowych, których podatnik jest właścicielem. W decyzji odniesiono się do posiadanych przez ww. wierzytelności oraz zwrotów podatku VAT. Natomiast wg oświadczeń podatnika, nie posiada on środków trwałych. W odwołaniu również nie wykazano środków trwałych, a zatem nie można czynić w tym zakresie zarzutu, że organy podatkowe nie dokonały analizy środków trwałych pod kątem dokonania na nich zabezpieczenia. Za bezzasadny uznano też zarzut dotyczący braku przeprowadzenia oględzin prac wykonanych przez podwykonawców zatrudnionych przez odwołującego, jak również brak zwrócenia się do MUW w K. w celu uzyskania dokumentacji związanej z realizacją projektu finansowego ze środków MRPO na lata 2007-2013, jako dowodu na okoliczność rzeczywistego wykonania objętych wskazanymi fakturami VAT przez podwykonawców zatrudnionych przez odwołującego. Organ II instancji zauważył, że wniosek ten został zgłoszony w piśmie z dnia 27 grudnia 2017r. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Mając powyższe na uwadze, przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji nie był on zobowiązany do przeprowadzenia weryfikacji w tym zakresie, gdyż decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej i nie zobowiązuje do przeprowadzania dowodów, mających znaczenia dla wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Nadto organ odwoławczy podał, że pozostałe zarzuty wniesione w odwołaniu od decyzji o zabezpieczeniu odnoszą się do ustaleń merytorycznych dokonanych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i nie mogą stanowić podstawy merytorycznego rozstrzygnięcia w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu, gdyż zgromadzony w trakcie materiał dowodowy będzie podstawą do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił zarzuty i argumentację, zawartą uprzednio w odwołaniu, a ponadto sformułował zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja taka została wydana z naruszeniem prawa i powinna zostać zmieniona lub uchylona. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, zauważył, że zostały one powielone z tymi, które sformułowano w odwołaniu, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

W dniu 3 czerwca 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odroczył rozprawę z terminem na piśmie, zobowiązując jednocześnie skarżącego do złożenia pisma procesowego ze sprecyzowanym stanowiskiem w sprawie, w szczególności faktu i daty wydania decyzji wymiarowych w stosunku do niego i ostatecznego sprecyzowania ewentualnych wniosków dowodowych.

W dniu 10 czerwca 2019r. w WSA w Krakowie zostało złożone pismo skarżącego wraz z załącznikami, w którym podtrzymał on zarzuty złożone w skardze i wypełnił zobowiązanie Sądu z dnia 3 czerwca 2019r. Szczegółowe uzasadnienie pisma znajduje się na karcie nr 44 i nast. akt sądowych.

W dniu 21 czerwca 2019r. do tut. Sądu wpłynęła odpowiedź organu na ww. pismo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2019r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 maja 2018r., nr [...] w przedmiocie określenia J. B. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za objęte postępowaniem, a następnie wskazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu okresy rozliczeniowe, a także zabezpieczenia na majątku podatnika.

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez J. B. decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonych decyzji lub stwierdzenia ich nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje obu instancji, odpowiadają prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe, zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p"), uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego, przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za objęte postępowaniem, a następnie wskazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, okresy rozliczeniowe.

Na wstępie wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 33 § 1 - § 4 o.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl § 2 pkt 1 - 3 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Przepis art. 33 o.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata, jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., o sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując rozpoznania objętej skargą sprawy, Sąd wziął pod uwagę, iż ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne, uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku, mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 970/12). Sposób ukształtowania omawianej instytucji, pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym, stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok z 25 maja 2018r. sygn. akt I FSK 495/18).

W odniesieniu do okoliczności faktycznych badanej sprawy, zaznaczyć należy, iż w judykaturze wyrażono także pogląd, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16).

Nadto w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów, czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017r., I SA/Gd 1208/17).

Jednocześnie podkreślić trzeba, że w takich przypadkach, twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ, decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia istnienie obawy, że skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Organy uznały, że publicznoprawny charakter tego zobowiązania wymaga ochrony prawnej, a Sąd nie znalazł podstaw, by tę konstatację podważyć.

W trakcie kontroli stwierdzono bowiem, że J. B. w celu osiągnięcia korzyści podatkowej wprowadził do dokumentacji podatkowej prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa tzw. "puste faktury", wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe P. , M., którego właścicielem jest J. D.. Nadto skarżący nie dokonał zapłaty za wszystkie faktury potwierdzające nabycie usług od firmy Handlowo-Usługowej "P. " S. P., [...]. Nie zadeklarował też sprzedaży dokonanej na rzecz Spółki T. Sp. z o. o., L. za wykonane usługi budowlane na inwestycji w strefie olkuskiej.

Przechodząc do kontroli przedmiotowej sprawy w kontekście poszczególnych transakcji wskazać należy, że przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe P. wystawiło na rzecz skarżącego w 2015r. faktury o łącznej wartości netto [...] zł. Natomiast w 2016r. faktury o łącznej wartości netto [...] zł.

W odniesieniu do ww. kwestii skarżący sformułował zarzut, w którym podniósł, że prace budowlane, udokumentowane fakturami ww. podwykonawcy zostały w rzeczywistości wykonane i odebrane przez Inwestora - M. Sp. z o. o. W skardze wypunktowano, jakie okoliczności nie mogą świadczyć o tym, że prace te nie zostały wykonane.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wskazać należy przede wszystkim na rozbieżności i nieprawidłowości w zakresie płatności faktur. Ze zgromadzonego materiału wynika bowiem, że zaplata należności, wynikająca ze spornych faktur na rzecz Przedsiębiorstwa P. miała nastąpić przelewami. Natomiast zostały przedłożone dowody zapłaty za ww. faktury w części: w formie przelewów dokonanych w okresie od dnia 12 maja 2016r. do dnia 6 czerwca 2016r. na łączną kwotę [...]- zł oraz dowody zapłaty w formie gotówkowej obejmujące okres od dnia 27 października 2016r. do dnia 1 lipca 2016r. na łączną kwotę [...]zł. Wpłaty gotówkowe miały być dokonywane do rąk P. S., pełnomocnika Przedsiębiorstwa P. . Jak już wskazano powyżej w 2016r. Przedsiębiorstwo P. wystawiło na rzecz skarżącego faktury o łącznej wartości netto 398.412,- zł. Skarżący nie dokonał zapłaty za otrzymane faktury. Nadto, w dniu 23 stycznia 2017r. skarżący zawarł z J. D. porozumienie, które potwierdza wielkość zobowiązania skarżącego wobec Przedsiębiorstwa P. z tytułu faktur wystawionych w XII 2015r., po zmniejszeniu o dokonane wpłaty po dniu 1 lipca 2016r. oraz po dodaniu należności wynikających z faktur wystawionych w VI 2016r., o łącznej wartości [...] zł. Porozumienie zostało podpisane przez skarżącego, poprzez złożenie pieczęci z imieniem i nazwiskiem, danymi adresowymi firmy oraz pieczęci imiennej opatrzonej podpisem, natomiast ze strony podwykonawcy złożono pieczęć z nazwą firmy i danymi adresowymi oraz opatrzono nieczytelnym podpisem. Przedmiotową umową skarżący zobowiązał się do zapłaty tej kwoty w terminie do dnia 31 lipca 2017r. Kwoty tej skarżący jednak nie wypłacił, a Przedsiębiorstwo P. nie dochodziło jej od niego w trybie egzekucji.

Zauważyć także trzeba, że osobą odpowiedzialną w Przedsiębiorstwie P. był P. S., który podpisywał i umieszczał pieczęć firmy na wszystkich dokumentach odnoszących się do ww. transakcji - faktury, protokoły odbioru. Co więcej, świadek D. S. pracująca w Przedsiębiorstwie P. w okresie od V-VIII 2015r. zeznała, że działalnością firmy miał zarządzać P. S., który decydował o wszelkich sprawach, tj. odbieranie korespondencji, wypisywanie faktur. Ww. nigdy nie widziała J. D., a z informacji uzyskanych od P. S. wynikało, że przebywa on od dłuższego czasu w A. . W biurze Przedsiębiorstwa P. w M. nie były przechowywane żadne dokumenty, gdyż były one zabierane przez P. S.. W okresie, gdy D. S. była zatrudniona, przedmiotem działalności firmy była sprzedaż paliwa, a zadaniem ww. było m. in. dzwonienie do firm transportowych z zapytaniem, czy potrzebują paliwo. Firma miała zajmować się również dowozem paliwa do klienta. Do biura nie przychodzili klienci ani kontrahenci, jak również oprócz P. S. nikt nie dzwonił. Z danych zgromadzonych w trakcie kontroli wynika, że J. D. miał ustanowić swoim pełnomocnikiem P. S., co zostało poświadczone notarialnie w pełnomocnictwie, które obejmowało zakres, jako "bez jakichkolwiek ograniczeń". Pełnomocnictwo zostało złożone w dniu 9 grudnia 2015r. w Urzędzie Skarbowym w M.. J. D. zadeklarował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, później działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, a od 2014r. miał wykonywać usługi marketingowe. Korespondencje kierowane do J. D. nie były odbierane, nie odbierał ich również pełnomocnik, pomimo iż był do tego umocowany.

Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne, należy przyznać rację organom podatkowym, które w tej sytuacji, zasadnie powzięły wątpliwość, co do rzeczywistego charakteru faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo P. na rzecz skarżącego.

Przechodząc do kolejnej kwestii, wskazać należy, że skarżący nie dokonał również zapłaty za faktury nr [...], [...], [...], potwierdzające nabycie usług od firmy Handlowo-Usługowej "P. " S. P., [...]. W tym zakresie organy podatkowe, zasadnie stwierdziły, że skarżący był zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconych należności z ww. faktur wystawionych przez S. P., a stosowne wyliczenia zawarły w treści zaskarżonych decyzji. Sąd zauważa jednak, że w tym przedmiocie brak jest konkretnych, zindywidualizowanych zarzutów skargi.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika również, że skarżący nie zadeklarował sprzedaży na rzecz T. Sp. z o. o. w L. w kwocie [...]zł netto, za wykonane usługi budowlane na inwestycjach w strefie olkuskiej.

Zauważyć należy, że w tym przypadku sporny jest moment powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie wskazały organy podatkowe, że odnośnie usług budowlanych, z którymi związana jest niezafakturowana kwota, decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są jednak uzależnione od daty wykonania usługi.

Na aprobatę Sądu zasługują ustalenia organów podatkowych dokonane według stanu wiedzy i ustaleń aktualnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, że obowiązek podatkowy odnoszący się do wykonanych, a niezafakturowanych robót budowlanych na kwotę [...]zł netto, powstał co najmniej w dniu 21 sierpnia 2016r. Termin ten przede wszystkim jest zgodny z wyjaśnieniami skarżącego, złożonymi w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 16 marca 2018r. Skarżący wskazał wtedy bowiem, że: "zakończenie budowy nastąpiło chyba w lipcu 2016r.". Uwzględniając fakt przyjęcia przez skarżącego kwartalnych rozliczeń podatku VAT, kwota ta powinna być rozliczona w deklaracji za III kw. 2016r. W związku z powyższym, podatek należny od kwoty [...]- zł wg stawki VAT 23% wynosi 449.657,- zł.

Analizując zbiorczo wszystkie okoliczności sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż w rozliczeniach podatku, skarżący wykorzystał "puste faktury", które nie dokumentowały realnego obrotu, a służyły do pomniejszenia należności podatkowych. W czasie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku VAT stwierdzono bowiem, iż faktury wystawione przez ww. firmy są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych transakcji, a ich wprowadzenie przez J. B. do dokumentacji podatkowej, wywołuje skutki w postaci nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej przedsiębiorstwa. W konsekwencji, faktura niepotwierdzająca dokonanej dostawy towaru, nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towarów i usług" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. Słusznie zauważyły organy, że w sprawie nie kwestionuje się tego, iż prace zostały wykonane, podważono jednak, że prace te (usługi) zostały wykonane przez ww. firmę.

Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostają ustalenia organów podatkowych, że J. B. prowadzi od 2011r. własną działalność gospodarczą pod nazwą J. B. "[...] w zakresie robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Zasadnie organy dokonały analizy wykazywanych przychodów i dochodów w zeznaniach rocznych za lata 2011-2016, uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej i prawidłowo uznały, że przychody i dochody z tej działalności gospodarczej na przestrzeni ww. lat mają tendencję malejącą.

Wskazać także trzeba, że pomimo uzyskania w 2016r. przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, skarżący miał problemy z dokonaniem zapłaty podatku VAT za II i III kw. 2016r., którego wysokość na dzień 19 grudnia 2016r. (dzień złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty) wynosiła [...] zł. Zaległość została uregulowana w ratach w 2017r.

Dodatkowo, jak wynika z pism ZUS Oddział w S., skarżący posiada nierozliczone należności publicznoprawne na łączną kwotę [...]zł. Termin wymagalności pierwszej należności upłynął z dniem 15 grudnia 2016r., a ostatniej w dniu 16 kwietnia 2018r. według danych na dzień 30 kwietnia 2018r.

Powyższe wskazuje zatem, że skarżący nie reguluje na bieżąco należności publicznoprawnych od 2016r. Ta okoliczność potwierdza trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Z powyższego wynika również, że skarżący nie reguluje dobrowolnie należności w kwotach znacznie niższych (np.: [...] zł, [...] zł), niż określone przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, w wysokości kwoty głównej [...],- zł.

Nie można też pominąć faktu, że skarżący jest właścicielem samochodu marki [...], rok produkcji 2007, nabytego za cenę [...],- zł oraz współwłaścicielem samochodu marki [...], rok produkcji 2001, nabytego za cenę [...],- zł.

Racjonalnie wskazały organy podatkowe, że pojazdy te mają wartość dużo niższą w zestawieniu z określonymi kwotami przyszłych zobowiązań podatkowych, a ich ewentualne zbycie, w sytuacji, gdy wartość samochodów spada, nie zaspokoiłaby przyszłych zobowiązań.

Dodatkowo skarżący posiada obciążenia z tytułu linii debetowej w kwocie [...]- zł na rachunku prywatnym w [...]. Posiada też obligacje M. które otrzymał na mocy porozumienia pomiędzy M. Sp. z o. o., T. oraz skarżacy. W wyniku porozumienia M. wstąpiła w miejsce T. we wszelkie zobowiązania i długi, wynikające z umowy o podwykonawstwo, zawartej pomiędzy T. a skarżacym. Jednocześnie M. zapewniła, że zapłaci nieuregulowane należności do dnia 31 grudnia 2016r. i z tego tytułu udzieliła zabezpieczenia zapłaty należności w postaci przeniesienia prawa własności 468 obligacji o łącznej nominalnej wartości [...],- zł, które zostaną zwrócone M. w terminie 7 dni od daty spłacenia wszystkich należności. Wykup tych obligacji planowany był na dzień 31 grudnia 2016r.

Jednakże wierzytelność ta nie została dotychczas zaspokojona. Skoro wierzytelność nie została uiszczona dobrowolnie i przez okres ponad 1 roku nie doszło do jej odzyskania, mimo podjęcia działań windykacyjnych i egzekucyjnych, to prawidłowo uznały organy podatkowe, iż zachodzi istotne ryzyko braku zaspokojenia tego długu.

Rację mają organy podatkowe twierdząc, że obligacje te nie stanowią realnej podstawy do dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, pomimo iż wartość wierzytelności jest zabezpieczona rzeczowo w postaci zastawu rejestrowego na zbiorze z rzeczy i praw, stanowiących całość gospodarczą o wartości [...] zł według umowy o ustanowienie zastawu rejestrowego na zbiorze rzeczy i praw, gdyż wykup obligacji planowany był na dzień 31 grudnia 2016r. i w okresie kolejnych lat J. B. nie uzyskał z tego tytułu środków finansowych. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe na podstawie posiadanych danych, dokonały oceny zasadności dokonania zabezpieczenia, natomiast nie są one zobowiązane do analizowania planów w zakresie prowadzenia przez J. B. działalności gospodarczej.

Nie można także pominąć kolejnej okoliczności, uzasadniającej obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez skarżącego. Wskazać bowiem należy, że przeciwko skarżącemu prowadzone są postępowania egzekucyjne. Świadczy to o tym, że skarżący nie płaci innym wierzycielom i są oni zmuszeni odzyskiwać swoje należności w drodze przymusu. Oprócz zajęć dokonanych w trakcie egzekucji zobowiązań ZUS (obecnie zwieszone postępowanie egzekucyjne), z akt sprawy wynika, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w J., dokonał zajęć wierzytelności na rzecz wierzyciela S. P. - [...] [...] w kwocie [...]zł, Km [...] w kwocie [...]zł, [...] [...] w kwocie [...]zł, [...] [...] w kwocie [...]zł + odsetki i koszty. Ponadto Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. dokonał zajęcia wierzytelności na rzecz Sądu Rejonowego w N. S. kwoty [...]zł w sprawie [...].

W realiach kontrolowanej sprawy, organy podatkowe wzięły dodatkowo pod uwagę, że łączna kwota niezwróconych zwrotów i nadpłat wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7K wyniosła [...],- zł ([...],- zł + [...],- zł), a zatem w części mogłaby stanowić zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]- zł, gdyż zwroty te stanowią 22,64% przyszłych zobowiązań. Zasadność przedmiotowych zwrotów na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 25 maja 2018r. była dopiero przedmiotem weryfikacji. Termin weryfikacji zwrotu został przedłużony do dnia 29 marca 2019r.

W opisanej sytuacji, prawidłowo więc wskazano na istnienie uzasadnionej obawy, iż należne zobowiązania w podatku VAT nie zostaną wykonane, skoro skarżący obniżał podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, a nadto dopuścił się innych opisanych nieprawidłowości W wyniku takiego działania, skarżący nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Dopełniając powyższe, wskazać należy, że konstrukcja powołanych przepisów (art. 33 § 1 o.p. i nast.) wskazuje, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy stwierdziły, że chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się prawidłowo określone zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. Zatem już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 o.p. przesłanki "nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W przypadku bowiem zobowiązań uznawanych za powstające "z mocy prawa", a do takich należy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest obliczyć i wskazać w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 o.p. jeżeli przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem "do zapłaty". Jeżeli zobowiązanie jest w ten sposób wyznaczone to przyjmuje się, że jest ono "do zapłaty" i złożenie deklaracji jest zakończeniem procedury wymiarowej. Na mocy art. 21 § 2 o.p. z deklaracji składanej w tym trybie wynika, że podatnik jest obowiązany do zapłaty wynikającej z takiej deklaracji należności podatkowej. Deklaracja taka jest zarazem samozobowiązaniem się podatnika do zapłaty podatku, ale i zgodą na jego egzekucję. Deklaracja jest bowiem podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Podkreślić należy, że okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 o.p. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn.

Podkreślić należy, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego.

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zdanie 1 in fine o.p. są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy, orzekający o zabezpieczeniu, wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przyjęta w art. 33 § 1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. Zatem wobec otwartego katalogu przesłanek, jakie mogą uzasadniać ocenę, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organy podatkowe mogą powoływać się na znacznie szerszy zakres przypadków, niż wskazany przykładowo w przepisie. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia, organy podatkowe nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko wystąpienia takiej sytuacji.

Powyższe uwagi ogólne w stanie faktycznym sprawy, uzasadniają prawidłowość oceny organów podatkowych, co do zasadności dokonania zabezpieczenia. Ujawnione okoliczności wprost bowiem potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Ziściła się także – według ustaleń postępowania kontrolnego – przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym tzw. "automatyczna". Skarżący nie płacił bowiem należnego podatku VAT. Zgodnie z Komentarzem do art. 21 o.p. Leonard Etel., opubl. LEX 2013, nr 145065 - "Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd też ten rodzaj zobowiązań określa się, jako powstające z mocy prawa. (...) Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania (...)".

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy, zasadnie organy podatkowe uznały, że zważając na ujawniony proceder odliczania VAT z "pustych faktur", sytuację finansową J. B., spadek przychodów i dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, brak terminowego regulowania od 2016r. należności publicznoprawnych, brak regulowania własnych wierzytelności – prawdopodobne jest, że przyszłe zobowiązania podatkowe w łącznej kwocie [...]zł (podatek [...] zł, odsetki za zwłokę [...],- zł) wynikające z wydanej decyzji o zabezpieczeniu nie zostaną uregulowane.

Racjonalne jest zatem działanie organów podatkowych w kierunku uznania, że w sprawie zaistniały podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego, w tym m.in.:

- wysokość kwoty przewidywanego uszczuplenia w podatku VAT w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...]- zł obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. 25 maja 2018r. w zestawieniu z opisaną sytuacją finansową;

- spadek przychodów i dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;

- brak bieżącego regulowania zobowiązań publicznoprawnych; nierzetelne prowadzenie ewidencji dla podatku VAT;

- wszczęte i prowadzone postępowania przez komorników sądowych w stosunku do nieuregulowanych wierzytelności.

To wszystko (szczegółowo opisane w treści przedmiotowego uzasadnienia) w ocenie Sądu, potwierdza uzasadnioną obawę o braku możliwości wykonania zobowiązań podatkowych.

Powyższe okoliczności nie mogły zatem prowadzić do wniosków odmiennych, niż wyprowadzone przez organy podatkowe w trakcie niniejszego postępowania. Dodatkowo, na podstawie ww. okoliczności można ocenić stosunek i możliwości skarżącego względem regulowania swoich zobowiązań.

Prawidłowo zatem organy podatkowe w uzasadnieniu swych decyzji wskazywały, odpowiadając na zarzut skarżącego, że także sytuacja majątkowa skarżącego uzasadnia obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. W zaskarżonych rozstrzygnięciach odniesiono się do posiadanych przez skarżącego wierzytelności oraz zwrotów podatku VAT. Natomiast według oświadczeń skarżącego, nie posiada on środków trwałych – zatem nie można czynić w tym zakresie zarzutu, że organy podatkowe nie dokonały analizy środków trwałych pod kątem dokonania na nich zabezpieczenia.

Skoro zatem skarżący nie regulował w sposób dobrowolny, a także przymusowy długów publicznoprawnych, a nadto nie dysponuje ujawnionym majątkiem, pozwalającym na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją, to istnieje obawa, granicząca z pewnością, że nie zostaną wykonane przedmiotowe, przyszłe zobowiązania.

W ocenie Sądu również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu tych dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych, a niektóre fakty mogą być znane tylko podatnikowi.

W kontrolowanej sprawie skarżący koncentrował się na negowaniu czynionych ustaleń i żądaniu przeprowadzenia dowodów, mających przede wszystkim potwierdzić, że objęte zakwestionowanymi fakturami prace zostały faktycznie wykonane, te jednak nie mogły być uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Okolicznością prawnie istotną jest bowiem wykazanie, że dostawa objęta daną fakturą została wykonane przez podmiot w niej wskazany. Te kwestie miały być nadto dopiero przedmiotem ostatecznej decyzji, wydanej po zakończeniu postępowania podatkowego, nie zaś decyzji wydawanej w trybie zabezpieczenia.

Co bowiem istotne, decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego. Ich byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Stanowią więc jedynie wyraz wstępnej weryfikacji okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym. Kwestie dotyczące prawidłowości ustaleń dokonywanych w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego nie podlegają więc weryfikacji w toku postępowania zabezpieczającego, a sam fakt wydania decyzji zabezpieczającej nie przesądza ostatecznie, że rozliczenie podatku przez skarżącego jest nieprawidłowe.

Nie sposób zatem uznać za zasadne stawianie zarzutu, iż organy podatkowe przeprowadziły dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów oraz ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz skarżącego przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe P. J. D..

Okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie podatku od towarów i usług, czy miały miejsce fikcyjne transakcje, pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami oraz ustalenia w kwestii rzetelności wystawionych faktur, będą przedmiotem badania w kontroli podatkowej i postępowaniu wymiarowym.

Zaaprobować należy także ocenę organów podatkowych w zakresie zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia oględzin prac wykonanych przez podwykonawców zatrudnionych przez skarżącego, jak również brak zwrócenia się do MUW w K. w celu uzyskania dokumentacji związanej z realizacją projektu finansowego ze środków MRPO na lata 2007-2013, jako dowodu na okoliczność rzeczywistego wykonania objętych wskazanymi fakturami VAT przez podwykonawców zatrudnionych przez skarżącego.

Słusznie bowiem wskazał organ podatkowy II instancji, że wniosek ten został zgłoszony w piśmie z dnia 27 grudnia 2017r. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Mając powyższe na uwadze, przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji, nie był on zobowiązany do przeprowadzenia weryfikacji w tym zakresie, gdyż decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej i nie zobowiązuje do przeprowadzania dowodów, mających znaczenia dla wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że pozostałe zarzuty odnoszące się do ustaleń merytorycznych przedmiotowej sprawy, nie mogły stanowić podstawy merytorycznego rozstrzygnięcia w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu, gdyż zgromadzony w trakcie materiał dowodowy będzie podstawą do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo zauważyć trzeba, że w piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2019r., skarżący zawnioskował o dopuszczenie dowodu z ekspertyzy prywatnej z dnia 30 kwietnia 2019r., na okoliczność nieukończenia robót budowlanych, których wartość organ ustalił na kwotę [...]zł netto. W ocenie skarżącego powołanie tego dokumentu dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy, tj. niezrealizowania robót, z którymi organ podatkowy wiąże w zaskarżonej decyzji powstanie zabezpieczonego zobowiązania podatkowego w III kwartale 2016r., a ostatecznie określa takie zobowiązanie w decyzji wymiarowej za I kwartał 2016r.

W odniesieniu do powyższego, organ II instancji w dniu 21 czerwca 2019r. udzielił odpowiedzi na ww. pismo skarżącego – prawidłowo wskazując, że powzięcie na etapie kontroli i postępowania podatkowego wątpliwości, co do wypłacalności podatnika w zakresie przyszłych, jeszcze nieskonkretyzowanych zobowiązań podatkowych, nie wymaga przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, przeprowadzenia tradycyjnego postępowania dowodowego. Prowadzenie klasycznego postępowania dowodowego w stosunku do zdarzeń przyszłych i niepewnych., tj. ziszczenia się obawy niewykonania zobowiązania, jest wręcz niemożliwe. Wskazanie dowodów, w sposób pewny, uzasadniających, że zobowiązanie rzeczywiście nic zostanie wykonane jest w istocie niemożliwe. Ustawodawca również nie wymaga od organów podatkowych udowodnienia istnienia obawy niewykonania zobowiązania, a jedynie uprawdopodobnienie takiego stanu. Postępowanie zabezpieczające prowadzone jest na pewnym etapie gromadzenia materiału dowodowego, natomiast w dalszym toku kontroli i ewentualnego postępowania podatkowego, materiał dowodowy będzie nadal gromadzony i oceniany, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Natomiast wszelkie zarzuty, dotyczące bezpośrednio materiału dowodowego zebranego w toku kontroli, czy postępowania podatkowego oraz oceny poszczególnych dowodów, mogą i będą mogły być podniesione w ewentualnych zarzutach do protokołu kontroli, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub w odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego, zawartego w ww. piśmie procesowym, że pierwotna decyzja była wadliwa, skoro przesunięto obowiązek ujęcia spornej kwoty z III do I kwartału 2016r. – słusznie podał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że z treści art. 33 a § 1 pkt 2 o.p. wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a fakt wykazania w decyzjach wymiarowych innych kwot zobowiązań podatkowych, niż w zabezpieczeniu nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji o zabezpieczeniu.

Oceniając powyższe stanowisko organu wskazać należy, że w kontrolowanej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż dowody wskazane w piśmie procesowym skarżącego z dnia 10 czerwca 2019r. z decyzji wymiarowych i opinii, nie przyczyniały się do "wyjaśnienia istotnych wątpliwości" w rozumieniu tego przepisu. Jak już wcześniej podkreślono – to, że organ wydał decyzję wymiarową w innym kształcie, nie oznacza automatycznie, że decyzja zabezpieczająca była wadliwa.

Postępowanie zabezpieczające prowadzone jest na pewnym etapie gromadzenia materiału dowodowego, natomiast w dalszym toku kontroli i ewentualnego postępowania podatkowego, materiał dowodowy jest stopniowo uzupełniany i oceniany, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Sad administracyjny, rozpatrując skargę podatnika na decyzję o zabezpieczeniu ma obowiązek skontrolować czy decyzja ta – na etapie jej procedowania – była uzasadniona okolicznościami sprawy, przez co należy rozumieć zebrany na ówczesną chwilę materiał dowodowy uprawdopodabniający obawę niewykonania zobowiązania. Fakt, że finalnie w dalszym toku postępowania zaistnieją podstawy do doprecyzowania ustaleń faktycznych i wyciągnięcia z nich innych konsekwencji w zakresie obowiązujących przepisów prawa materialnego, w żaden sposób nie wpływa na ocenę prawidłowości uprzednio wydanego rozstrzygnięcia zabezpieczającego, które – jak wyżej wykazywano – opiera się na pewnego rodzaju prawdopodobieństwie zaistnienia określonego skutku.

Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym a sąd administracyjny rozstrzyga w jego przedmiocie w oparciu o akta sprawy. W badanej sprawie – w kontekście przedstawionym powyżej – uwzględnienie złożonego wniosku dowodowego nie było uzasadnione stanem sprawy.

Konkludując powyższe rozważania, Sąd uznał, że w badanej sprawie, organy podatkowe, rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, prawidłowo oceniły materiał dowodowy, wskazały przesłanki, które są podstawą do zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego, a które są zgodne z powołanymi normami prawnymi i normy te nie pozostawiają wątpliwości. Organy obu instancji słusznie wskazały na okoliczności istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, co stanowiło uzasadnioną przesłankę zastosowania art. 33 § 1 o.p. Nadto organy prawidłowo zastosowały art. 33 § 2 pkt 2 o.p., dokonały bowiem zabezpieczenia na majątku skarżącego, w toku kontroli podatkowej oraz wypełniły wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 o.p., określając w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.