Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 569/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2016 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia niezabudowanej nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia [...] r., rep. A nr [...] M. D. nabył - do swojego majątku osobistego - niezabudowaną nieruchomość rolną w obrębie [...] G. gm. W. (nr działki 226) o obszarze 0,7700 ha, za cenę 50.000 zł, w tym nieużytek o obszarze 0,1300 ha za cenę 1.300 zł.

Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał należny podatek od sprzedaży nieużytku w wysokości 26 zł, tj. 2% od wskazanej w akcie kwoty 1.300 zł. Jednocześnie zaznaczył, że stosownie do art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie pobrał podatku od sprzedaży gruntu rolnego, bowiem kupujący oświadczył, że nabytą nieruchomość rolną będzie wykorzystywać na cele produkcji rolnej i włączy do prowadzonego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, o powierzchni użytków rolnych 60 ha, położonego na terenach gmin L., K., T. i W., którego jest właścicielem. Zgodnie z treścią powołanego w akcie notarialnym artykułu, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 101, póz. 649 ze zm.) (u.p.c.c.), zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Mając na uwadze złożone przed notariuszem oświadczenie podatnika o nabyciu przedmiotowej nieruchomości w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Prokurator Prokuratury Rejonowej w S. wniósł o jej uchylenie i przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie, poprzez zaliczenie w poczet materiału dowodowego i analizę następujących dokumentów:

- umowy dzierżawy z dnia 24.02.2014r. zawartej pomiędzy M. D. a firmą "A" reprezentowaną przez K. B.;

- decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia [...]r., sygnatura [...], w sprawie udzielenia koncesji na wydobywanie kopalin ze złoża "B" położonego w miejscowości G., gm. W.;

- dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: K. B., K. P., K. B., J. G., A.W., P. J., M. K., S. K. oraz A. J., oględzin akt z postępowania przygotowawczego Prokuratury Rejonowej w S. oznaczone nr [...].

Prokurator powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego, a w szczególności powołując dowód z zeznań przesłuchanych świadków wskazał, iż p. M. D. w dniu 17 lutego 2014 r. - z chwilą sporządzenia aktu notarialnego złożył oświadczenie o wykorzystywaniu nabytej nieruchomości na cele produkcji rolnej i włączeniu jej do posiadanego gospodarstwa rolnego. Natomiast już w dniu 24 lutego 2014 r., czyli siódmego dnia od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, zawarta została umowa dzierżawy pomiędzy M. D. a firmą "A" reprezentowaną przez K.B., z treści której wynikało, iż stanowiąca przedmiot umowy dzierżawy niezabudowana nieruchomość oznaczona jako działka numer 226, położona w obrębie G., gm. W., przeznaczona zostanie pod wydobywanie kruszywa naturalnego przez dzierżawcę gruntu. Nie tylko bezpośrednio po dacie czynności cywilnoprawnej, ale już w dacie czynności cywilnoprawnej, czyli w dniu 17 lutego 2014r., jak i przed datą czynności cywilnoprawnej na terenie działki numer 226 w obrębie [...] G. prowadzono wydobycie kruszywa. Zestawienie dat pozwala na stwierdzenie, iż nie ma żadnych wątpliwości, co do tego w jakim zamiarze M. D. nabył w dniu 17 lutego 2014r. nieruchomość o numerze ewidencyjnym 226 w obrębie G..

Według prokuratora podatnik nie zamierzał włączyć tej nieruchomości do stanowiącego jego własność gospodarstwa rolnego, gdyż nadal zamierzał udostępniać nieruchomość na wydobycie kopalin w postaci piasku ze złoża, na terenie którego znajduje się ww. działka. Natomiast złożone przez p. D. oświadczenia o zamiarze włączenia nabywanego gruntu do gospodarstwa rolnego były nieprawdziwe. O zwolnieniu od podatku decyduje przeznaczenie nieruchomości przez jej nabywcę w chwili dokonania czynności, a późniejsza zmiana przeznaczenia nie może skutkować wstecz pozbawieniem praw do zwolnienia od podatku. Zdaniem prokuratora zgromadzony w toku przeprowadzonego przez organ postępowania materiał dowodowy nie pozwala absolutnie na prawidłowe rozstrzygnięcie, czy w dacie zawarcia umowy cywilnoprawnej doszło do spełnienia przesłanek decydujących o zwolnieniu lub odmowie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych wynikających z art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c.. Ocena zamiaru w jakim działał nabywca gruntu w chwili dokonywania czynności cywilnoprawnej (ocena oświadczenia), co do przeznaczenia zakupionego gruntu, decydująca o zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych lub odmowie zwolnienia, nie może być oceną abstrakcyjną, musi być zweryfikowaną oceną sposobu użytkowania nabytej nieruchomości bezpośrednio po jej nabyciu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie, w tym wyjaśnienia zamiaru w jakim podatnik nabył przedmiotową nieruchomość.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż przedmiotowa nieruchomość została zakupiona z przeznaczeniem na uzyskiwanie przychodów z jej dzierżawy - na cele wydobycia kruszywa mineralnego, a zatem zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie może mieć zastosowania. W związku z powyższym organ podatkowy, decyzja z dnia [...] r. określił M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że wobec uwzględnienia powierzchni całkowitej nabywanej 17 lutego 2014r. nieruchomości, która jest mniejsza niż 1 ha oraz wobec faktu, że w dacie czynności cywilnoprawnej M. D. był już właścicielem gospodarstwa rolnego w myśl przepisów o podatku rolnym, organ podatkowy rozstrzygał w kwestii istnienia jednej z przesłanek art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku, a mianowicie tej, że w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego własność nabywcy.

W odniesieniu do nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), dla zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. konieczne jest, aby nieruchomości te po ich nabyciu (a więc w najbliższej przyszłości następującej bezpośrednio po uzyskaniu własności), utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wynika to wprost z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., który wprowadza warunek, że grunty te "utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Czasowniki "utworzą" i "wejdą" zostały bowiem użyte w czasie przyszłym. W momencie zawierania umowy sprzedaży prawo do nieruchomości przysługuje wyłącznie sprzedawcy, tymczasem u.p.c.c. uzależnia zwolnienie od zachowania nabywcy, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości. Warunki zwolnienia muszą być spełnione kumulatywnie, a niespełnienie jednego z nich powoduje, że nie ma już potrzeby prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki, skoro jej spełnienie jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2747/13).

Z akt omawianej sprawy wprost wynika, że już w dniu 24 lutego 2014r., czyli siódmego dnia od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, zawarta została umowa dzierżawy pomiędzy M. D. a firmą "A", reprezentowaną przez K. B., z treści której wynika, iż stanowiąca przedmiot umowy dzierżawy niezabudowana nieruchomość oznaczona jako działka nr 226, przeznaczona zostanie pod wydobywanie kruszywa naturalnego przez dzierżawcę gruntu. Natomiast pojęcie "zająć grunt na działalność gospodarczą" to wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu działalności i znaczenie tego pojęcia nie ulega ograniczeniu tylko do fizycznej eksploatacji gruntu, ale także korzystanie z praw do gruntu oraz jego posiadanie w celu osiągnięcia przychodu teraz lub w przyszłości. Zatem, pomimo faktu, że nabyty przez skarżącego grunt był zaewidencjonowany jako użytek rolny, to skoro został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza (lub związany z taką działalnością), jego nabycie - w ocenie organu - nie mogło być objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825-2826/11 oraz z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1384/14.

Zarzut dotyczący błędnego przyjęcia, iż na terenie przedmiotowej działki nr 226 zarówno w dacie jej sprzedaży jak i po tej dacie prowadzono wydobycie kruszywa naturalnego, jest niezgodny ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Fakt nielegalnego prowadzenia wydobycia kruszywa w miesiącu lutym 2014 wynika jednoznacznie z ustaleń poczynionych w toku postępowania karnego. Ustalenia w tym zakresie opisane są m. in. w postanowieniu z dnia [...]r. o umorzeniu dochodzenia nr [...]. Można także wskazać na protokół z oględzin dokonanych przez pracowników Okręgowego Urzędu Górniczego w dniu [...]r. Nr [...], w którym wskazano: " Na działkach o nr ewid. 225, 226, oraz 227 położonych w rejonie miejscowości G. stwierdzono wyrobisko stokowo wgłębne ze świeżymi śladami wydobywania kopaliny -piasku." Ze zgromadzonych materiałów, które wpłynęły z Prokuratury Rejonowej w S. wynika, iż ww. działka została zakupiona z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej - kopalnię żwiru. Załączone dokumenty wskazują, iż podatnik nie miał zamiaru powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości gospodarstwa rolnego. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że w dniu 24 lutego 2014r., czyli siódmego dnia od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, zawarta została umowa dzierżawy pomiędzy M. D. a firmą "A" reprezentowaną przez K. B., z treści której wynika, iż stanowiąca przedmiot umowy dzierżawy niezabudowana nieruchomość oznaczona jako działka numer 226, położona w obrębie G., gm. W. przeznaczona zostanie pod wydobywanie kruszywa naturalnego przez dzierżawcę gruntu. W ocenie organu podatkowego jest to bardzo istotny dowód w niniejszej sprawie, gdyż jednoznacznie wskazuje, na cel działania strony postępowania. Nie zmienia tej oceny załączone do odwołania oświadczenie A. J. z dnia 25 stycznia 2016 r., że w sprawie dzierżawy skontaktował się w dniu 21.02.2014r. z J. D. (ojcem strony), gdyż dowiedział się, że zmienił się właściciel działki. Zdaniem organu podatkowego mało prawdopodobnym jest by osoba, która ma zamiar powiększyć gospodarstwo rolne 7 dni po nabyciu działki rolnej zawarła umowę dzierżawy w wykonaniu której, zakupiona działka utraci charakter rolny (co jest następstwem prowadzenia kopalni żwiru). Organ podatkowy wskazał przy tym, iż z praktyki prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że tak ważne decyzje wymagają negocjacji finansowych, analizy ekonomicznej co wiąże się z określonym czasem na podjęcie decyzji.

W dniu [...]r. Marszałek Województwa [...], decyzją nr [...], udzielił K. B. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" koncesji na wydobywanie kopalin (piasku) ze złoża "B", położonego w miejscowości G., gm. W., m. in. w obrębie nieruchomości o numerze ewidencyjnym 226, na podstawie wniosku z dnia 28 lutego 2014r. Powyższa decyzja, jak i dowody z zeznań świadków: K. P., K. B., J. G., A. W., P. J., M. K., S. K. wskazują, iż już w chwili zawarcia przedmiotowej czynności cywilnoprawnej, na terenie działki numer 226 prowadzono wydobycie kruszywa.

Organ podatkowy wskazał również, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie pominął oświadczenia pełnomocnika strony (data wpływu 17.08.2015r.). Stanowisko pełnomocnika wynikające z ww. oświadczenia zostało opisane na str. 4-5 uzasadnienia decyzji. Dokonując oceny prawnej tut. organ dokonał stosownej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dochodząc jednak do innych wniosków niż zaprezentowane przez pełnomocnika w ww. oświadczeniu.

Podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w omawianej sprawie decyduje przede wszystkim fakt, że przedmiotowa nieruchomość zaraz po jej nabyciu została zajęta przez skarżącego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tym samym nabyty przez podatnika grunt nie utworzył gospodarstwa rolnego, jak i nie wszedł w skład posiadanego już gospodarstwa rolnego.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję M.D. wniósł o jej uchylenie, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc następujące zarzuty:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 120 oraz 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych, polegającego na uzależnieniu zwolnienia podatkowego od zachowania nabywcy, które zostało podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości, a tym samym formułowanie dodatkowych pozaustawowych przesłanek, które miałyby uzasadniać określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

b) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które organ uznał argumenty i wyjaśnienia strony za niewiarygodne.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. polegającego na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki dla zwolnienia nabywcy nieruchomości – M. D. od podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy stanowiąca przedmiot umowy nieruchomość, została włączona w skład gospodarstwa rolnego strony w rozumieniu przepisów o podatku rolnym; nieprawidłowym ustaleniu przez organ momentu zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienie podatkowego tj. "zachowanie nabywcy bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości", a w konsekwencji nieuzasadnione odwoływania się przez organ do argumentacji celowościowej.

Strona skarżąca podnosi w szczególności, że jedyny miarodajny moment, który warunkuje zastosowanie zwolnienia podatkowego to "moment sprzedaży" nieruchomości (chwila dokonania czynności). W momencie dokonywania czynności cywilnoprawnej (17 lutego 2014r.) zamiarem skarżącego było włączenie nieruchomości w skład posiadanego gospodarstwa rolnego. Pierwsze rozmowy dotyczące wydzierżawienia działki miały miejsce dopiero 21 lutego 2014r. i były prowadzone z firmą "A" przez ojca skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że na spornej nieruchomości jeszcze przed sporządzeniem aktu notarialnego z dnia 11 lutego 2014 r. prowadzono wydobycie kruszywa. Ustalenie to znajduje oparcie w materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego zakończonego postanowieniem z dnia 30 czerwca 2015 r. o umorzeniu dochodzenia. Prowadzenie wydobycia kruszywa potwierdza w szczególności również protokół z oględzin nieruchomości przeprowadzony przez pracowników Okręgowego Urzędu Górniczego w dniu 24 marca 2014 r., decyzja Starosty [...] z dnia [...]r. ustalająca podwyższoną opłatę eksploatacyjną za wydobywanie kopalin bez koncesji, decyzja Marszałka Województwa [...] z dnia [...] r. udzielająca K. B. koncesji na wydobywanie kopali (piasku) ze złoża "B", czy powołane przez organy podatkowe zeznania świadków, a także decyzja Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w K. z dnia [...]r. nakazująca wstrzymanie wydobywania kopaliny – piasku – na nieruchomości położonej w obrębie G., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki 225,226 i 227 w związku ze stwierdzeniem prowadzenia tej działalności bez koncesji do dnia 17 lutego 2014 r.

Okoliczność, że dochodzenie w sprawie wydobywania kopalin bez wymaganej koncesji zakończyło się postanowieniem o jego umorzeniu nie oznacza jeszcze, że materiały zgromadzone w tym postępowaniu nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 oraz art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy sprzedaż niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 0,77 ha położonej w obrębie G. dokonana aktem notarialnym z dnia [...] r. podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne, albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Strona skarżąca odwołując się do literalnego brzmienia powołanego przepisu decydujące znaczenie przypisuje zamiarowi strony w chwili dokonywania czynności (podpisania aktu notarialnego). Sąd nie podziela takiego stanowiska. Jak wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825-2826/11 i z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1615/14 warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c., jest to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu. Ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2) u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Cel ten trafnie przedstawiono w piśmiennictwie. Skoro jest nim – najogólniej mówiąc – wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej – oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Przyjmowanie zatem, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty, które na zakupionych gruntach nie prowadzą działalności gospodarczej nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Zastosowanie w procesie sądowej wykładni prawa wykładni celowościowej, czego następstwem jest uwzględnienie celu regulacji prawnej (ratio legis), nie powinno być poczytywane za przejaw prawotwórstwa sądowego, ale jako wypełnienie kompetencji i powinności sądów do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia znaczenia przepisu prawnego, nasuwającego wątpliwości. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego jest niewątpliwe, że zakupiona przez skarżącego w dniu 17 lutego 2014 r. nieruchomość rolna o pow. 0,77 ha nie weszła w skład gospodarstwa rolnego skarżącego i nie była wykorzystywana na cele rolnicze. W tej sytuacji organy podatkowe dokonały trafnej wykładni art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. przyjmując, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania wówczas, gdy zakupiony grunt nie został przeznaczony na prowadzenie działalności rolniczej. Skarżący zakupując nieruchomość musiał mieć świadomość, że na jej terenie prowadzone jest wydobycie kruszywa a zawarcie kilka dni później umowy dzierżawy z firmą "A" świadczy o tym, że strona nie zamierzała wykorzystać zakupionego gruntu na cele rolnicze. O zamiarze skarżącego świadczą nie tyle jego oświadczenia zawarte w akcie notarialnym, ale obiektywne okoliczności i działania podjęte po nabyciu nieruchomości.

Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (jak i decyzji organu I instancji) odniesiono się do argumentów i wyjaśnień podnoszonych przez stronę skarżącą. Okoliczność, że organy nie podzieliły stanowiska i argumentów strony nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak