Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 674/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1, art. 8, art.29a, art.15 ust.6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 802/17 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 8 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 802/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę Z. Sp. z o.o. w R. (dalej: Z., Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Wnioskodawca we wniosku z 2 marca 2017 r. wskazał, że jest spółką prawa handlowego, której jedynym wspólnikiem i założycielem jest Gmina R. Spółka została powołana w wykonaniu uchwały nr XXI/300/2012 Rady Miasta R. z 26 września 2012 r. w sprawie likwidacji i przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego - Miejskie Składowisko Odpadów w R. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, m.in. z racji prowadzonej działalności – sprzedaż usług przyjmowania odpadów biodegradowalnych na kompostownię odpadów. Spółka ma status podmiotu wewnętrznego (zgodnie z wyrokiem TSUE z 18 listopada 1999 r. w sprawie C-107/98) i Gmina zawarła z nią 12 lutego 2013 r. umowę operatorską na prowadzenie kompostowni odpadów powstałej w ramach projektu "Rozbudowa systemu gospodarki odpadami w gminach powiatu r. poprzez budowę w Gminie Miasta R. kompostowni odpadów". Formalną podstawę zawarcia umowy i powierzenia Z. zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania czystości i porządku w gminie oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych stanowi art. 2 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1579; dalej:u.s.g.) oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości w gminach (tj. Dz. U. z 2016 r., poz.250) (stanowią także przepisy decyzji KE z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 TfUE do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L z 7.01.2012 r.).

Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami umowy oraz § 2 umowy spółki realizuje zadania własne Gminy w zakresie zagospodarowania odpadów poprzez przyjmowanie odpadów biodegradowalnych. Odpłatność za te usługi publiczne - wysokość opłat - ustalana jest uchwałą Rady Miasta R. Opłaty nie równoważą kosztów działalności kompostowni odpadów i w związku z ponoszoną stratą przy realizacji zadania powierzonego Z. otrzymuje rekompensatę, która ma ją wyrównać (§ 8 umowy). Obliczenie rekompensaty następuje w cyklach rocznych (prognoza) a wypłata w cyklach miesięcznych na podstawie not księgowych wystawianych przez Wnioskodawcę. Koszty działalności Z. inne niż związane z realizacją usługi publicznej nie mogą być finansowane rekompensatą, gdyż nie stanowi ona zapłaty za świadczone przez Z. na rzecz Gminy usługi. Z. na rzecz Gminy usług nie świadczy. Usługi są świadczone przez Z. na rzecz mieszkańców w zastępstwie Gminy. Brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług przyjmowania odpadów biodegradowalnych w cenach ustalonych przez Gminę.

2.2. W związku z powyższym zapytano: Czy zasadnym było niewystawianie przez Wnioskodawcę, od dnia wejścia w życie umowy operatorskiej do 31 czerwca 2016 r. not księgowych (zamiast faktur VAT) potwierdzających otrzymanie od Gminy rekompensaty i w konsekwencji nieopodatkowanie rekompensaty podatkiem VAT, w sytuacji gdy stanowi ona wyrównanie strat powstałych w wyniku prowadzonej działalności w zakresie usług publicznych?

2.3. Wnioskodawca podkreślił, że wniosek dotyczy stanu faktycznego przeszłego, od 1 stycznia 2013 r. do 1 czerwca 2016 r. obejmujący obowiązywanie art. 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) a od 1 stycznia 2014 r. art. 29a u.p.t.u. Jednakże nie ma to znaczenia bo uchylenie art. 29 i wprowadzenie art. 29a wprowadziła jedynie zmiany redakcyjne, bez wpływu na zasady obliczania podstawy opodatkowania. Na ich podstawie niezasadnym było w całym okresie objętym wnioskiem wystawianie przez Z. faktur VAT z tytułu rekompensaty, otrzymanej od Gminy za wykonanie powierzonego zadania własnego Gminy o charakterze użyteczności publicznej i w konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT. Rekompensata nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, ma charakter ogólny, nie wypełnia dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ani art. 29a tej ustawy. Nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Gminy i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Brak jest jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że pomiędzy Z. a Gminą istnieje obustronne i ekwiwalentne świadczenie.

2.4. Interpretacją indywidualną z 15 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Z. za nieprawidłowe. Zdaniem organu zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicje działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działają w charakterze odrębnych podatników. Organ uznał, że rekompensata, którą otrzymuje Wnioskodawca stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (wcześniej art. 29), a tym samym podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a skoro tak, to Z. jako podatnik podatku VAT - stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż.

2.5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Z. złożył skargę do Sądu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez przyjęcie za podstawę wydania interpretacji innych ustaleń niż wskazane przez wnioskodawcę, art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez przyjęcie, że spółka jest podatnikiem podatku VAT w zakresie realizacji zadania własnego gminy, art. 5 ust. 1, art. 8 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że rekompensata wypłacana przez Gminę stanowi zapłatę za świadczone usługi.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

3.2. Zdaniem Sądu, Z. wykonując powierzone przez Gminę zadania, dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi, wykonuje te czynności w ramach władztwa publicznego i posiada status organu władzy publicznej (inny podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112). W konsekwencji czego spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując na podstawie uchwały Rady Miasta, czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. W ocenie Sądu, zostały spełnione jednocześnie dwie przesłanki wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT, czyli działalność w zakresie odbioru odpadów biodegradowalnych wykonywana przez podmiot prawa publicznego i w ramach sprawowania władzy publicznej. A jeśli tak, to otrzymywane od gminy środki finansowe w postaci rekompensaty na pokrycie strat powstałych przy realizacji jej zadań nie stanowią opodatkowanej zapłaty czy wynagrodzenia za świadczenie usługi, nie ma także możliwości wystawiania w takim przypadku faktury VAT.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że przepis ten dotyczy również spółek prawa handlowego wykonujących na podstawie powierzenia zadania własne gminy, co doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że na gruncie przedmiotowej sprawy Skarżąca nie może być uznana za podatnika, gdyż w zakresie wykonywanych czynności stała się organem władzy publicznej, podczas gdy w rzeczywistości przepis ten odnosi się do organów władzy publicznej i urzędów je obsługujących, natomiast Skarżąca jako spółka prawa handlowego nie stanowi części administracji publicznej lecz prowadzi samodzielnie - usługową działalność gospodarczą, która pozbawiona jest elementów władczego działania;

2. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. l pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 (art. 29 ust. 1 obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie zadań własnych gminy przez Skarżącą nie stanowi odpłatnego świadczenia usług na jej rzecz, a tym samym wypłacane rekompensaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że realizowane przez Skarżącą czynności w zakresie przyjmowania odpadów biodegradowlnych do Kompostowni Odpadów, noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług na rzecz Gminy tym samym rekompensata (pomniejszona o kwotę podatku należnego), otrzymywana przez Skarżącą stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 (art. 29 ust. 1 obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) u.p.t.u.;

- 3. art. 106b ust. 1 pkt 1 (art. 106 ust. 1 obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnego uznania, że na gruncie przedmiotowej sprawy Skarżąca nie była zobowiązana do wystawienia faktur VAT, gdyż w opinii Sądu wypłacane rekompensaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako takie nie muszą być udokumentowane fakturą VAT. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że rekompensata (pomniejszona o kwotę podatku należnego), otrzymywana przez Skarżącą stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 (art. 29 ust. 1 obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) u.p.t.u. tym samym Skarżąca na gruncie przedmiotowej sprawy zobowiązana była do wystawiania faktur VAT na rzecz Gminy dokumentujących wyświadczone na jej rzecz usługi w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2016 r., za które otrzymywała wynagrodzenie w postaci rekompensaty.

4.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych .

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu.

5.2. Strony sporu prezentują odmienne stanowiska dotyczące kwalifikacji pod względem podatkowym usług świadczonych przez skarżącą na rzecz gminy, w szczególności w zakresie prawidłowego przesądzenia, czy w zakresie świadczenia spornych usług wnioskodawcę należy uznać za podatnika VAT czy też jako organ władzy publicznej, którego działalność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To zagadnienie z kolei wiąże się z kwestią przesądzenia charakteru przyznanych Z. rekompensat z tytułu świadczonych usług, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że problematyka, której dotyczy niniejsza sprawa, dotycząca Z. była już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt. I FSK 659/). W związku z tym, że rozstrzygnięcie w wymienionym wyroku opierało się na tożsamym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje za własne poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu przywołanego wyroku.

5.3. Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego problemu trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a przy tym posiada osobowość prawną. Posiadanie osobowości prawnej oznacza, że gmina może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz zdolna jest dokonywać czynności prawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś zadania te obejmują między innymi (pkt 2 i pkt 3 ust. 2 art. 7 u.s.g.) sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów. placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energie elektryczna, cieplną oraz gaz. Z przepisów art. 9 ust. 1- ust. 4 u.s.g. wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami (...). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, co odnosi się również do usług powyżej uszczegółowionych.

Zasady i formy tej gospodarki określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r. poz 573 ze zm.; dalej: u.g.k.). Według art. 2 u.g.k., gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Przepis art. 9 ust. 1 u.g.k. stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Z powyższych przepisów wynika przede wszystkim, że gmina posiada możliwość wyboru, w jakiej formie ma być prowadzona gospodarka komunalna oraz, że gospodarkę tę może prowadzić w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej własną (odrębną od gminy) osobowość prawną. Odrębność ta powoduje, że zarówno gminna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (forma organizacyjno-prawna wnioskodawcy), jak i gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą, występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności, 2) zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

5.4. Sąd pierwszej instancji za kluczowe przesłanki oceny co do niezgodności z prawem interpretacji indywidualnej uznał: że Z. realizuje zadania własne Gminy, że ich powierzenie nie nastąpiło na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz, że nie występuje wynagrodzenie, za które Sąd nie uznał rekompensat wnoszonych przez Gminę. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowanie prounijnej wykładni przepisów u.p.t.u. (w szczególności z uwzględnieniem wytycznych TSUE wynikających z wyroku TS w sprawie C-174/14 [...], ECLI:EU:C:2015:733) w okolicznościach rozpatrywanej sprawy powoduje m.in, że Z. – ze względu na fakt, iż jej jedynym udziałowcem jest gmina – nie może być uznany za podatnika VAT. Sąd pierwszej instancji wywiódł ponadto, że otrzymywane od gminy środki finansowe w postaci rekompensaty na pokrycie strat powstałych przy realizacji jej zadań nie stanowią opodatkowanej zapłaty czy wynagrodzenia za świadczenie usługi, nie ma także możliwości wystawiania w takim przypadku faktury VAT.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie było zasadne. Przede wszystkim nie można było uznać, że okoliczność, iż przedmiotem powierzenia przez Gminę spółce do wykonania są usługi wywodzące się z zadań własnych Gminy - wyklucza uznanie, że pomiędzy Gminą a spółką dochodzi do wymiany świadczeń. Stanowisko potwierdzające na tle realizacji zadań własnych gminy, możliwość zaistnienia relacji pomiędzy gminą i spółką komunalną, w ramach której dochodzi do wymiany świadczeń, zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1397/12; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2055/13; 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 699/14; 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2048/14; 8 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 211/18,26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1803/18). Jednocześnie z uwagi na przedstawione poniżej argumenty, nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 883/18.

5.5. Należy podkreślić, że na rozstrzygniecie tak zarysowanego sporu istotny wpływ ma uwzględnienie przepisów prawa unijnego (w szczególności dyrektywy 2006/112) oraz ich wiążącej interpretacji przez Trybunał Sprawiedliwości. Jak zgodnie podnoszą strony postępowania oraz Sąd pierwszej instancji, prawo unijne wyznacza zasadnicze ramy wykładni i zastosowania przepisów u.p.t.u., które stanowiąc implementację norm unijnych do prawa polskiego, podlegają zasadzie wykładni zgodnej (prounijnej). Nie można również pominąć, że uwzględnienie wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE może także pośrednio determinować zakres i przedmiot zastosowania krajowych przepisów procesowych, bowiem z wytycznych TSUE może wynikać powiązanie spełnia wymogów wynikających z prawa materialnego z obowiązkiem ustalenia istnienia określonych cech podmiotu czy też określonych okoliczności faktycznych towarzyszących wykonaniu transakcji opodatkowanych.

Zagadnienie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej działalności wykonywanej przez organy władzy publicznej było przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych Trybunału Sprawiedliwości. Pytania prejudycjalne sądów krajowych (w tym także te kierowane przez polskie sądy administracyjne) obrazują, że problemy wykładni art. 17 ust. 6 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112"), pojawiają się w zróżnicowanym kontekście, mającym charakter zindywidualizowany, a kwestia prawidłowej kwalifikacji spornych transakcji dla celów opodatkowania VAT dotyczy zarówno kwestii podmiotowej (uznania podmiotu za organ władzy publicznej) jak i przedmiotowej (uznanie spornej transakcji za transakcję wykonywaną w ramach działalności gospodarczej), z uwzględnieniem, że podstawowe w tym zakresie pojęcia stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego.

5.6. W tym zakresie należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wskazany wyrok w sprawie C-174/14 ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy, bowiem okoliczności faktyczne sprawy rozstrzyganej przez Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem przed nim zawisłym. W sprawie C-174/14 sporna była możliwość zakwalifikowania jako działalności podlegającej opodatkowaniu VAT usług świadczonych na rzecz Autonomicznego Regionu A. przez spółkę akcyjną, w której podmiot publiczny posiadał 100% udziałów, a z tytułu wykonywanych na rzecz tego podmiotu usług spółka ta otrzymywała rekompensaty określone w umowie z tym podmiotem publicznym. Jednakże, w ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, odczytanie i zastosowanie wytycznych wynikających z tego orzeczenia do okoliczności rozpatrywanej sprawy przez Sąd pierwszej instancji było nieprawidłowe.

Po pierwsze, w orzeczeniu w sprawie C-174/14 Trybunał wyraźnie stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (pkt 32).

Po drugie, Trybunał stwierdził, że pomimo uznania, iż fakt posiadania przez podmiot władzy publicznej 100% udziałów w spółce prawa cywilnego stanowi istotną okoliczność to jednak nie ma charakteru przesądzającego, że podmiot taki – wyłącznie z tego względu – należy uznać za podmiot władzy publicznej w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Analogicznie, okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, a jedynie stanowi wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego. (pkt 58).

Wreszcie, po trzecie, Trybunał podkreślił, że "nawet jeśli założy się", że spółka taka jest podmiotem prawa publicznego oraz że prowadzi on działalność gospodarczą sporną w postępowaniu głównym w charakterze organu władzy publicznej, to jednak z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wynika, iż podmiot taki nie może zostać zwolniony z podatku VAT, jeżeli należy uznać, że jego nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Ocenę ryzyka zakłócenia konkurencji należy oceniać " w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku, jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna" (pkt 74).

5.7. Stanowisko Trybunału w sprawie C-174/14 zostało doprecyzowane i rozwinięte w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, [...]., ECLI:EU:C:2018:91. Wskazy wyrok odnosił się do przypadku, w jakim węgierska spółka z o.o., w której gmina posiadała 100% udziałów, zobowiązała się do wykonywania określonych zadań, spoczywających z mocy prawa na gminie, a między innymi zarządzania nieruchomościami gminnymi, utrzymania dróg publicznych, utrzymania parków, utylizacji odpadów, a także utrzymywanie targowiska. Za wykonywanie tych zadań spółka otrzymywała tzw. rekompensatę, obejmującą poniesione koszty.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania wykonywania przez spółkę czynności mieszczących się w ramach zadań własnych gminy, Trybunał za zasadne uznał ocenę trzech aspektów: czy miało miejsce odpłatne świadczenie usług, czy taka spółka jest podmiotem publicznym w rozumieniu przepisów o VAT oraz, czy spółka wykonuje zadania organu władzy publicznej.

Gdy idzie o kwestię odpłatnego świadczenia usług, co z racji postawionych zarzutów jest najbardziej istotne w przedmiotowej sprawie, to Trybunał przypomniał (pkt 32), że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako "odpłatnej transakcji" podlegającej, co do zasady, podatkowi VAT, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usług świadczonej usługobiorcy. Ponadto w wyroku stwierdzono (pkt 33), że działalność wchodzi w zakres pojęcia "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu.

Jakkolwiek TSUE sądowi krajowemu powierzył zbadanie, czy z akt sprawy wynika, że działalność spółki jest wykonywana odpłatnie, a tym samym, że ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, przez co spółka uzyskuje status podatnika, to sformułował wskazówki umożliwiające rozstrzygniecie rzeczonej kwestii. Trybunał uznał mianowicie, że fakt określenia rekompensaty nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 37). Ponadto w ramach oceny odpłatnego charakteru działalności rozważanej w postępowaniu głównym okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę [...] wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności jako "świadczenia usług" ani bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (pkt 39). W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług (pkt 40 zd. 1).

5.8. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, wyrok w sprawie C-182/17 w istotny sposób doprecyzowuje wyrażone we wcześniejszym orzecznictwie (w szczególności w sprawie C-174/14) wytyczne dotyczące sposobu i zakresu dokonywania oceny zarówno statusu podatnika VAT jak i zakwalifikowania usług wykonywanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką a gminą w kontekście opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. W oczywisty sposób wytyczne wynikające z tego orzeczenia (wydanego po dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji) nie mogły być uwzględnione przy ocenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym wydano zaskarżony wyrok. Jednakże mając na uwadze obowiązek sądów administracyjnych do stosowania wykładni prounijnej oraz zapewnienia pierwszeństwa i skuteczności prawu unijnemu, z uwzględnieniem wiążącego charakteru wykładni tego prawa w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, kontrola sądowoadministracyjna sprawowana przez NSA musi respektować także wytyczne wynikające z orzeczeń TSUE, które mają istotny wpływ na ocenę stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Mając na względzie powyższe stanowisko Trybunału, w podobny sposób należy potraktować świadczenie Z. realizowane na podstawie powierzenia przez Gminę, równoważone otrzymywanymi od Gminy rekompensatami. Jak wynika z przytoczonego stanowiska Trybunału, bez znaczenia pozostaje okoliczność powierzenia zadań ciążących na Gminie z mocy prawa.

Jak powyżej zaznaczono, utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań własnych gminy (art. 9 ust. 1 u.s.g.), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania.

Z treści wniosku o interpretację indywidualną wynikało, że Z. otrzymuje i będzie otrzymywać rekompensatę za swoją bieżącą działalność. Zasadne zatem było stanowisko organu w interpretacji indywidualnej, że w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach rekompensata stanowi wyłączne źródło realizowanych przez Z. usług na rzecz Gminy i stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Rekompensaty pozostają w bezpośrednim związku z usługami, które świadczy Z.

5.9. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 p.p.s.a., co nakazywało uchylenie zaskarżonego wyroku oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalenie skargi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.

Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Roman Wiatrowski