Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 180/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie WSA: Piotr Głowacki (spr.) Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z dnia [...] grudnia 2019 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014r.; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 6 września 2019 r. nr [...], określił wobec M. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2014 r. w kwocie 218.582,00 zł,

- luty 2014 r. w kwocie 26.753,00 zł,

- marzec 2014 r. w kwocie 111.029,00 zł,

- kwiecień 2014 r. w kwocie 52.971,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło wobec ustalenia, iż w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Firmę Usługowo Budowlaną "Z. " M. H., gdyż dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wobec skarżącego dały podstawę do konstatacji, że wyżej wymienione faktury opisują transakcje, które nie miały miejsca, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i w konsekwencji nie mogą być podstawą rozliczenia podatku VAT za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r., a skarżący uwzględnił te faktury w złożonych deklaracjach VAT - 7 w celu zawyżenia kwoty podatku naliczonego za powyższe okresy, a tym samym zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. C. złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym oznaczeniu w decyzji strony postępowania poprzez brak wskazania formy, a także miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz brak opisu oznaczenia firmy, pod która podatnik występuje w obrocie gospodarczym. Zarzucił również naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 O. p. polegające na niepodjęciu przez organ I instancji wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebraniu całego materiału dowodowego mogącego mieć znaczenie dla sprawy, w szczególności oparcie się o ustalenia poczynione w innych postępowaniach, w których nie brał on udziału, co skutkowało naruszeniem zasady dążenia do prawdy materialnej i zasady bezpośredniości. Ponadto zarzucił dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, dokonanie błędnej oceny dowodu z zeznań strony poprzez uznanie ich za niewiarygodne, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że nie zachował on wymaganej w danych okolicznościach ostrożności w zakresie weryfikacji kontrahenta. Zarzucił także, iż poprzez włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy ustaleń poczynionych w ramach innego postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do "Z." M. H., organ I instancji sprzeciwił się zasadzie bezpośredniości i prawdy materialnej, tym samym naruszając art. 122 O. p. w związku z art. 194 §1 O. p. W odwołaniu podniósł także zarzut naruszenia art. 210 §4 O. p. w związku z art. 121 §1 O. p. polegającego na sporządzeniu wadliwego i niebudzącego zaufania podatnika do organu uzasadnienia decyzji opartego o błędną ocenę dowodów i nieprawidłowe wnioski w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy wynikające z niejasnych i arbitralnie przyjętych przesłanek. W odwołaniu zarzucono organowi podatkowemu naruszenie art. 2a O. p. polegające na nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, a ponadto błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, tj. nieuzasadnione przyjęcie, iż podatnik nie dochował należytej staranności w zakresie transakcji zawieranych z F.B.U. "Z.".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt l Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego istotne w sprawie było, iż z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., do którego organ I instancji zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w "Z." M. H. wynika, że wobec tego podmiotu w dniach od 30.12.2016 r. do 21.12.2017 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres 1.01.2013r. - 31.12.2014 r., a następnie w dniu 1.03.2018 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT m. in. za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia 31.12.2018 r., w której określono na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z tytułu wystawiania faktur (w tym na rzecz M. C.) niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Z akt powyższych postępowań wynika, że M. H.:

- w dniu 6.12.2012 r. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie: PKD F 4120Z — roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

- w latach 2013 - 2014 nie był zarejestrowany, jako czynny podatnik VAT, gdyż korzystał ze zwolnienia podmiotowego,

- za 2014 rok złożył zeznanie roczne PIT-28, w którym rozliczył przychód w kwocie 1.638,00 zł,

- za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. nie złożył deklaracji podatkowych VAT – 7,

- po okazaniu spornych w niniejszy faktur oświadczył, że w latach 2013-2014 wykonywał prace na rzecz firmy skarżącego, jednak nie jest on pewien, czy wszystkie faktury wystawione, gdzie jako wystawca figuruje "Z." M. H., zostały wystawione rzeczywiście przez niego. Stwierdził też, że niektóre z prac rzeczywiście wykonał, ale nie potrafi określić, które faktury dokumentowały usługi faktycznie przez niego wykonane. Oświadczył również, że jego firma nie posiada środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że w latach 2013 - 2014 nie zatrudniał żadnych pracowników, a wszystkie zlecone jego firmie usługi wykonywał samodzielnie.

Również z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem znak: [...] z dnia 18.09.2018 r. wynika, że M. H. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie zgłaszał pracowników do ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego i innych funduszy oraz nie opłacał składek z tego tytułu.

Analiza materiału dowodowego, w tym zeznania licznych świadków nie pozwala uznać, że prace udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały wykonane przez F.B.U. "Z." M. H. i w związku z tym powyższe faktury są nieprawidłowe pod względem podmiotowym. Firma Budowlano - Usługowa "Z." M. H. w badanym okresie nie była zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji VAT, nie miała więc prawa do wystawiania faktur VAT. Kontakt z M. H. nawiązał skarżący za pośrednictwem ogłoszenia w internecie, jednak jak sam zeznał nie wymagał od niego żadnego dokumentu potwierdzającego tożsamość, natomiast przedłożone zaświadczenie z CEDIG, za pomocą którego rzekomo zweryfikował kontrahenta datowane jest na dzień 29.10.2013r., czyli długo po rozpoczęciu współpracy i stanowi wydruk z ogólnodostępnej strony internetowej www.prod.ceidg.gov.pl. Faktury wystawiane były od maja 2013 r. W aktach sprawy znajdują się decyzje wydane w zakresie podatku od towarów za poszczególne miesiące 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej, w której zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego m.in. z faktur wystawionych przez M. H.. Prawomocnym wyrokiem z dnia 15.05.2019 r. sygn. akt I SA/Kr 251/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na ww. decyzję. Oceniając zaś przedłożoną przez skarżącego dokumentację zakwestionowanych transakcji organ stwierdził, że jest ona niespójna i zawiera sprzeczności. Przykładowo ze zlecenia z dnia 1.10.2013 r. wynika, że wykonanie prac powierzonych F.B.U. "Z." M. H. powinno zostać zakończone do dnia 31.03.2014 r. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez kontrahentów w dniu 28.02.2014 r. zakończenie zlecenia zostało przesunięte na wcześniejszy termin, tj. 28.02.2014 r., czyli zlecenie miało zakończyć się w dniu złożenia powyższego oświadczenia stron. Tymczasem faktura nr 10/03/2014 z dnia 31.03.2014 r., jak wynika z dołączonego protokołu robót, dotyczy prac wykonanych w marcu 2014 r., czyli już po terminie określonym w oświadczeniu z dnia 28.02.2014 r. Natomiast faktura nr 11/2014 z dnia 24.04.2014 r. dotyczy prac wykonanych w okresie od 1 do 24 kwietnia 2014 r., a więc nawet po upływie terminu określonego w zleceniu z dnia 1.10.2013 r. na dzień 31.03.2014 r. Z oświadczenia z dnia 28.02.2014 r. nie wynika, czy wszystkie roboty objęte zleceniem z 1.10.2013 r. zostały wykonane. Do faktury nr 8/02/2014 z dnia 28.02.2014 r. załączono rozliczenie, z którego wynika, że dokumentuje on stan robót na dzień 3.03.2014 r., podczas gdy faktura nr 8/02/2014 została wystawiona pięć dni wcześniej, w dniu 28.02.2014 r. Organ odwoławczy zauważył, iż z treści zlecenia wynika, że wystawienie faktury powinno być poprzedzone zatwierdzeniem odbioru prac przez zlecającego, natomiast w tym przypadku rozliczenie robót zostało sporządzone po wystawieniu faktury i nie zostało potwierdzone przez zleceniodawcę. Ponadto powyższe zestawienie zawiera pozycje i ceny jednostkowe nieuwzględnione ani w załączniku do umowy z dnia 1.10.2013 r., ani w aneksie z dnia 30.12.2013 r., co wskazuje, że nie dotyczy ono przedmiotowego zlecenia. Również protokoły robót za okres od 1.03.2014 do 31.03.2014 r. i od 1.04.2014 r. do 24.04.2014 r., dołączone do faktur odpowiednio: 10/03/2014 i 11/2014 wskazują odmienną cenę za roboczogodzinę (18 zł), niż ceny określone w załączniku z dnia 1.10.2013 r. (27 zł) i w aneksie z dnia 30.12.2013 r. (20 zł). W cenie organu odwoławczego wskazuje to, iż ww. faktury nie mają związku ze zleceniem z dnia 1.10.2013 r. Szacunkowa wartość zlecenia została określona w umowie z dnia 1.10.2013 r. na 100.000 zł. W przedłożonej dokumentacji brak jakichkolwiek dokumentów umożliwiających ustalenie szacunkowej ceny zlecenia, co składa się na tę wartość. W szczególności sama umowa zlecenia nie określa, jakie konkretnie prace mają być wykonane, odsyłając do projektu, według którego zleceniobiorca miał realizować zamówienie, który jednak nie został do umowy załączony. Brak również kosztorysu planowanych robót lub specyfikacji zamówienia. W związku z powyższym nie wiadomo, na jakiej podstawie strony umowy ustaliły wartość szacunkową podaną w umowie zlecenia. Ramowy charakter przedmiotowej umowy, bez uszczegółowienia zakresu zleconych robót, pozwalał w okresie jej obowiązywania, na przyporządkowanie do niej dowolnej ilości usług rzekomo świadczonych, jako wykonanie zlecenia i wystawianie faktur, które miały te usługi dokumentować. Dodatkowo płatności za wszystkie faktury miały zostać dokonane gotówką. Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej budzi wątpliwości, co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu usługi. W czasach, kiedy dominująca formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz w przypadku zapłaty znacznych kwot - a za takie niewątpliwie należy uznać sumy, które miały być przez skarżącego uiszczane M. H. — gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestnictwa kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełnienia oszustw podatkowych. Zrezygnowanie z dokonywania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznaczne z wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Oceniając przedłożoną przez skarżącego dokumentację dotyczącą rzekomych pracowników F.B.U. "Z." M. H., organ odwoławczy wskazał, iż nie wynika z niej, że na budowie "P. W." byli zatrudnieni, poza być może samym M. H., jacyś pracownicy F.B.U. "Z." M. H.. Brak jest dowodów potwierdzających zatrudnianie w kontrolowanym okresie pracowników przez M. H.. Ponadto liczba pracowników tego podmiotu zatrudnionych na budowie "P. W." powinna znajdować potwierdzenie w przedłożonej dokumentacji pracowniczej (zaświadczenia lekarza medycyny pracy, świadectwa szkoleń BHP), tym bardziej że z zeznań wynika, iż ludzi zatrudnianych przez podwykonawców wprowadzał skarżący na budowę, jako swoich pracowników, a bez aktualnych dokumentów nie mogliby oni być dopuszczeni do pracy, co wynika także z zeznań A. Ł. ( pracownika firmy E. ). Tymczasem przedłożył skarżony dokumentację tylko pięciu pracowników, którzy mieli pracować z ramienia firmy F.B.U. "Z.": D. B., P. G., M. J., J. J. oraz M. H.. Nie przedłożył żadnych dowodów, chociażby uprawdopodobniających zatrudnienie u niego podwykonawcy większej liczby pracowników, mimo że zgodnie z zeznaniami jego oraz niektórych świadków, osoby takie miały pracować na budowie "P. W.". W szczególności nie dostarczył dokumentacji pracowniczej ojca M. H., który zgodnie z zeznaniami miał pracować na budowie. Nie przedłożył także dokumentacji podwykonawców, natomiast nazwisko M. H. znają ze słyszenia, ale nie potrafią odpowiedzieć, czy ktoś taki rzeczywiście pracował na budowie "P. W." w przedmiotowym okresie. R. C. był zatrudniony, jako majster i kierował robotami na ww. budowie. W związku z tym, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, powinien on mieć większą wiedzę o podwykonawcach, jeżeli tacy rzeczywiście pracowaliby na budowie "P. W.", a tym samym więcej zapamiętać niż szeregowi pracownicy. Powyższe wskazuje, że świadkowie S. , Z. oraz K. i K. przygotowali się do składania zeznań właśnie na temat F.B.U. "Z." M. H., byli wcześniej poinstruowani jak zeznawać i z kimś uzgodnili treść zeznań. Z kolei na zeznania M. H. mogła wpłynąć ta okoliczność, że jest on podpisany na niektórych dokumentach dotyczących usług rzekomo świadczonych przez F.B.U. "Z." M. H., tj. na protokołach robót oraz na jednej z zakwestionowanych faktur (nr 11/2014 z dnia 24.04.2014 r.), jest więc zainteresowany w wykazaniu, że te dokumenty odnoszą się do rzeczywistych transakcji. W świetle powyższego w ocenie organu powyższe zeznania nie są wiarygodnym dowodem, iż na budowie "P. W." w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. pracowały osoby zatrudnione przez M. H., jako podwykonawcę skarżącego. Zarówno z dokumentacji dostarczonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jak i z oświadczenia M. H. wynika, że nie zatrudniał on w badanym okresie żadnych pracowników i jeżeli realizował jakieś zlecenia, to prace z nimi związane wykonywał samodzielnie. W ocenie organu odwoławczego zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wyklucza możliwość, że na budowie "P. W." w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. byli zatrudnieni jacykolwiek pracownicy F.B.U. "Z." M. H., oprócz ewentualnie samego M. H.. Jednak nie jest możliwe, aby M. H. sam wykonał prace ciesielskie i budowlane w zakresie, jaki został wskazany w zakwestionowanych fakturach, niezależnie od tego, czy wykonywałby je, jako pracownik skarżącego, czy jako jego podwykonawca prowadzący własną działalność gospodarczą, ponieważ przekraczałoby to fizyczne możliwości jednego człowieka.

W związku z tym nie można uznać, że faktury wystawione przez F.B.U. "Z." M. H. dokumentują rzeczywiste transakcje. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że prace ciesielskie i budowlane opisane w przedmiotowych fakturach zostały wykonane, jednak ocenia, że nie mogły one zostać wykonane przez podmiot wskazany, jako wystawca tych faktur., tj. przez Firmę Budowlano — Usługową "Z." M. H., są więc fakturami "pustymi". Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, że usługi dokumentowane przedmiotowymi fakturami, w rzeczywistości nie mogły zostać wykonane, przede wszystkim z uwagi na brak zaplecza kadrowego po stronie rzekomego kontrahenta, tj. F.B.U. "Z." M. H..

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że zarówno faktury, jak i mająca dowodzić ich wiarygodności dokumentacja, tj. umowa zlecenia wraz załącznikiem i aneksem, protokoły robót i potwierdzenia zapłaty, zostały wytworzone dla upozorowania obrotu gospodarczego. Jako rzekomy uczestnik tych transakcji, nie mógł skarżący o tym nie wiedzieć. Organ wskazał na fakt złożenia przez skarżącego w toku postępowania podatkowego korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy, uwzględniających ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej. W świetle powyższych ustaleń materiał dowodowy i okoliczności sprawy nie pozwalają na stwierdzenie u skarżącego braku świadomości, co do odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Ponieważ przez posłużenie się tymi fakturami doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r., celem wprowadzenia tych faktur do obrotu było uzyskanie przez skarżącego korzyści podatkowej.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez M. C. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę orzeczenia, skutkujący przyjęciem, iż nie dochował on należytej staranności w zakresie transakcji zawieranych z "Z." M. H. oraz, że transakcje pomiędzy skarżącym, a "Z." M. H. nie mogły mieć miejsca. W szczególności organ poczynił błędną ocenę dowodu z wyjaśnień podatnika w zakresie, w jakim M. C. wskazywał na szczegóły związane z transakcjami z podmiotem "Z." M. H. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i niezasadnie przyjął z pominięciem zarówno relacji personalnych, jak i stosunków miejscowych, iż nie dochował on w tym zakresie należytej staranności. Zarzucił też organowi II instancji, iż "poczynił ww. konstatację w istocie w oparciu o przyjęty przez siebie archetyp należytej staranności w stosunkach pomiędzy przedsiębiorcami. Nie sposób jednak przyjąć, ażeby archetyp przyjęty przez organ był jedynym prawidłowym, zwłaszcza w kontekście specyfiki związanej ze stosunkami miejscowymi i osobistymi pomiędzy kontrahentami"

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187§1, art. 191 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu przez organ odwoławczy wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także niezebraniu całego materiału dowodowego mogącego mieć znaczenie dla sprawy, w szczególności oparcie się w postępowaniu o ustalenia poczynione w innych postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału, co skutkowało naruszeniem zasady dążenia do prawdy materialnej i zasady bezpośredniości,

- art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny dowodu z zeznań strony, co skutkowało uznaniem ich za niewiarygodne w zakresie dotyczącym współpracy skarżącego z "Z." M. H. oraz dotyczącym weryfikacji tego kontrahenta i w związku z tym przypisanie skarżącemu braku należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta,

- art. 122 w zw. z art. 194§1 O. p. poprzez włącznie ustaleń poczynionych w ramach innego postępowania podatkowego, tj. postępowania prowadzonego wobec "Z." M. H., wskazanych w treści protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz wskazanych w treści decyzji wydanej dla "Z." M. H. przez powyższy organ. Powyższe zdaniem skutkowało rażącym naruszeniem zasady bezpośredniości i dążenia do prawdy materialnej,

- art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niebudzącego zaufania podatnika do organu podatkowego uzasadnienia decyzji w oparciu o błędną ocenę wiarygodności dowodów i wyjaśnienie poczynionych na ich podstawie ustaleń w oparciu o arbitralne i niejasne przesłanki,

- art. 2a O.p. polegające na nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Wniesiono o uchylenie decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej (dalej "o.p"). Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych pomiędzy wyspecyfikowanymi w ich treści podmiotami.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skardze zasad postępowania podatkowego.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że wykazane na zakwestionowanych fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca miedzy wystawcą i odbiorcą tych faktur, a zwłaszcza, że organy bezzasadnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów.

Wskazać też należy na wymowę dowodów przyjętych za podstawę faktografii organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności układające się w logiczny splot zdarzeń.

Organy akcentowały, że przeprowadzone czynności sprawdzające i kontrolne dowiodły, iż pomimo faktu wystawienia przez firmę M. H. na rzecz skarżącego inkryminowanych faktur, w działaniu F.B.U "Z." brak jest znamion legalnie i rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Firma ta nie posiadała środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w latach 2013 - 2014 nie zatrudniał żadnych pracowników, a wszystkie zlecone jej usługi M. H. wykonywać miał samodzielnie.

Również z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem znak: [...] z dnia 18.09.2018 r. wynika, że M. H. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie zgłaszał pracowników do ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego i innych funduszy oraz nie opłacał składek z tego tytułu.

Firma Budowlano - Usługowa "Z." M. H. w badanym okresie nie była zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji VAT, nie miała więc prawa do wystawiania faktur VAT. Kontakt z M. H. nawiązał skarżący za pośrednictwem ogłoszenia w internecie, jednak jak sam zeznał nie wymagał od niego żadnego dokumentu potwierdzającego tożsamość, natomiast przedłożone zaświadczenie z CEDIG, za pomocą którego zweryfikować miał kontrahenta datowane jest na 29.10.2013r., czyli długo po rozpoczęciu współpracy i stanowi wydruk z ogólnodostępnej strony internetowej www.prod.ceidg.gov.pl. Nie dokonał więc sprawdzenia kontrahenta w rejestrze czynnych podztników VAT.

Faktury wystawiane były od maja 2013 r. W aktach sprawy znajduje się decyzja wydana w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej, w której zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego m.in. z przedmiotowych faktur wystawionych przez M. H.. Prawomocnym wyrokiem z dnia 15.05.2019 r. sygn. akt I SA/Kr 251/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na ww. decyzję. Dokumentacja zakwestionowanych transakcji jest niespójna i zawiera sprzeczności. Przykładowo ze zlecenia z dnia 1.10.2013 r. wynika, że wykonanie prac powierzonych F.B.U. "Z." M. H. powinno zostać zakończone do dnia 31.03.2014 r. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez kontrahentów w dniu 28.02.2014 r. zakończenie zlecenia zostało przesunięte na wcześniejszy termin, tj. 28.02.2014 r., czyli zlecenie miało zakończyć się w dniu złożenia powyższego oświadczenia stron. Tymczasem faktura nr 10/03/2014 z dnia 31.03.2014 r., jak wynika z dołączonego protokołu robót, dotyczy prac wykonanych w marcu 2014 r., czyli już po terminie określonym w oświadczeniu z dnia 28.02.2014 r. Natomiast faktura nr 11/2014 z dnia 24.04.2014 r. dotyczy prac wykonanych w okresie od 1 do 24 kwietnia 2014 r., a więc nawet po upływie terminu określonego w zleceniu z dnia 1.10.2013 r. na dzień 31.03.2014 r. Z oświadczenia z dnia 28.02.2014 r. nie wynika, czy wszystkie roboty objęte zleceniem z 1.10.2013 r. zostały wykonane. Do faktury nr 8/02/2014 z dnia 28.02.2014 r. załączono rozliczenie, z którego wynika, że dokumentuje on stan robót na dzień 3.03.2014 r., podczas gdy faktura nr 8/02/2014 została wystawiona pięć dni wcześniej, w dniu 28.02.2014 r. Z treści zlecenia wynika, że wystawienie faktury powinno być poprzedzone zatwierdzeniem odbioru prac przez zlecającego, natomiast w tym przypadku rozliczenie robót zostało sporządzone po wystawieniu faktury i nie zostało potwierdzone przez zleceniodawcę. Powyższe zestawienie zawiera pozycje i ceny jednostkowe nieuwzględnione ani w załączniku do umowy z dnia 1.10.2013 r., ani w aneksie z dnia 30.12.2013 r., co wskazuje, że nie dotyczy ono przedmiotowego zlecenia. Również protokoły robót za okres od 1.03.2014 do 31.03.2014 r. i od 1.04.2014 r. do 24.04.2014 r., dołączone do faktur odpowiednio: 10/03/2014 i 11/2014 wskazują odmienną cenę za roboczogodzinę (18 zł), niż ceny określone w załączniku z dnia 1.10.2013 r. (27 zł) i w aneksie z dnia 30.12.2013 r. (20 zł). Wskazuje to, iż ww. faktury nie mają związku ze zleceniem z dnia 1.10.2013 r. Szacunkowa wartość zlecenia została określona w umowie z dnia 1.10.2013 r. na 100.000 zł. W przedłożonej dokumentacji brak jakichkolwiek dokumentów umożliwiających ustalenie szacunkowej ceny zlecenia, co składa się na tę wartość. W szczególności sama umowa zlecenia nie określa, jakie konkretnie prace mają być wykonane, odsyłając do projektu, według którego zleceniobiorca miał realizować zamówienie, który jednak nie został do umowy załączony. Brak również kosztorysu planowanych robót lub specyfikacji zamówienia. W związku z powyższym nie wiadomo, na jakiej podstawie strony umowy ustaliły wartość szacunkową podaną w umowie zlecenia. Ramowy charakter przedmiotowej umowy, bez uszczegółowienia zakresu zleconych robót, pozwalał w okresie jej obowiązywania, na przyporządkowanie do niej dowolnej ilości usług rzekomo świadczonych, jako wykonanie zlecenia i wystawianie faktur, które miały te usługi dokumentować. Dodatkowo płatności za wszystkie faktury w znacznej przecież wysokości miały zostać dokonane gotówką. Zrezygnowanie z dokonywania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznaczne z wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Na budowie "P. W." mieli być zatrudnieni, poza być może samym M. H., jacyś pracownicy F.B.U. "Z.". Brak jest jednak dowodów potwierdzających zatrudnianie w kontrolowanym okresie pracowników przez M. H.. Ponadto liczba pracowników tego podmiotu zatrudnionych na budowie "P. W." powinna znajdować potwierdzenie w przedłożonej dokumentacji pracowniczej (zaświadczenia lekarza medycyny pracy, świadectwa szkoleń BHP) tym bardziej, iż ludzi zatrudnianych przez podwykonawców wprowadzał skarżący na budowę, jako swoich pracowników, a bez aktualnych dokumentów nie mogliby oni być dopuszczeni do pracy. Zarówno z dokumentacji dostarczonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jak i z oświadczenia M. H. wynika, że nie zatrudniał on w badanym okresie żadnych pracowników i jeżeli realizował jakieś zlecenia, to prace z nimi związane wykonywał samodzielnie. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wyklucza możliwość, że na budowie "P. W." w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. byli zatrudnieni jacykolwiek pracownicy F.B.U. "Z." M. H., oprócz ewentualnie samego M. H.. Jednak nie jest możliwe, aby M. H. sam wykonał prace ciesielskie i budowlane w zakresie, jaki został wskazany w zakwestionowanych fakturach, niezależnie od tego, czy wykonywałby je, jako pracownik skarżącego, czy jako jego podwykonawca prowadzący własną działalność gospodarczą, ponieważ przekraczałoby to fizyczne możliwości jednego człowieka.

W związku z tym nie można uznać, że faktury wystawione przez F.B.U. "Z." M. H. dokumentują rzeczywiste transakcje. Prace ciesielskie i budowlane opisane w przedmiotowych fakturach zostały wykonane, jednak nie mogły one zostać wykonane przez podmiot wskazany, jako wystawca tych faktur., tj. przez Firmę Budowlano — Usługową "Z." M. H., są więc fakturami "pustymi". Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, że usługi dokumentowane przedmiotowymi fakturami, w rzeczywistości nie mogły zostać wykonane, przede wszystkim z uwagi na brak zaplecza kadrowego po stronie rzekomego kontrahenta, tj. F.B.U. "Z." M. H..

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że zarówno faktury, jak i mająca dowodzić ich wiarygodności dokumentacja, tj. umowa zlecenia wraz załącznikiem i aneksem, protokoły robót i potwierdzenia zapłaty, zostały wytworzone dla upozorowania obrotu gospodarczego. Jako rzekomy uczestnik tych transakcji, nie mógł skarżący o tym nie wiedzieć. Organ wskazał na fakt złożenia przez skarżącego w toku postępowania podatkowego korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy, uwzględniających ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej. W świetle powyższych ustaleń materiał dowodowy i okoliczności sprawy nie pozwalają na stwierdzenie u skarżącego braku świadomości, co do odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Ponieważ przez posłużenie się tymi fakturami doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r., celem wprowadzenia tych faktur do obrotu było uzyskanie przez skarżącego korzyści podatkowej.

Przez pryzmat przedstawionych okoliczności nie sposób podzielić zarzutu, jakoby organ w zakresie świadomości skarżącego, co do odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji "poczynił ww. konstatację w istocie w oparciu o przyjęty przez siebie archetyp należytej staranności w stosunkach pomiędzy przedsiębiorcami...zwłaszcza w kontekście specyfiki związanej ze stosunkami miejscowymi i osobistymi pomiędzy kontrahentami".

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Nie doszło także do obrazy art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów w zakresie oceny zeznań świadków w kontekście przesłuchania skarżącego, poprzez błędną ocenę tych zeznań; zeznania te ocenione bowiem zostały w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału, a wyprowadzone wnioski nie naruszają zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Wobec niewadliwości dokonanych przez organ, a przedstawionych wyżej ocen, nie doszło także do obrazy art. 2 a Ordynacji podatkowej.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)