Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 351/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 348/14 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 15 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 348/14 oddalił skargę E.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 3 czerwca 2013r. określono stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 11 miesięcy 2006r. (luty- grudzień), a także umorzono postępowanie za styczeń 2006r. Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (P.). Ustalono, że bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych przez K.C. (PHU "K."), B. sp. z o. o. z siedzibą w M. (obecnie B. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej) oraz przez M.B. (PHU S.). Organy ustaliły, że wystawcami spornych faktur były podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami (K.C.) i nie dostarczały towarów i (lub) nie świadczyły usług, ujawnionych w treści spornych faktur jako przedmiot transakcji.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach strony za 11 miesięcy 2006r.

Dyrektor IS stwierdził, że strona dopuściła się uchybień wskazanych w decyzji organu I instancji. W szczególności nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT, nie były bowiem przedmiotem dostawy (sprzedaży) przez podmioty wskazane w tych fakturach jako ich dostawcy (K. C., M.B. i B. sp. z o. o.). Organ odwoławczy powołał się przy tym na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), stanowiące podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Szczegółowo przedstawił ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, potwierdzające zasadność wniosku, że sporne faktury VAT wystawione dla strony nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zdaniem organu odwoławczego, strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że sporne faktury zostały wystawione przez jej rzekomych kontrahentów w ramach oszustw podatkowych. Nie podjęła żadnych działań w celu uniknięcia swego udziału w tych oszustwach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

a) prawa procesowego:

- art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej ;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

b) prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 – 3 i ust. 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ) ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązania podatkowe strony za 11 miesięcy 2006 r. nie uległy przedawnieniu. W realiach niniejszej sprawy nie wystąpiła zatem konieczność umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Wystąpiła bowiem przesłanka, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku postępowania zabezpieczającego (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego strony) w dniu 8 grudnia 2011r., o którym strona została zawiadomiona 29 grudnia 2011r. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za miesiące od lutego do listopada 2006r. upływał 31 grudnia 2011r., a za grudzień 2006r. termin przedawnienia upływał ostatniego dnia 2012r. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zaś fakt, że środek egzekucyjny został zastosowany w toku postępowania zabezpieczającego, a nie egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji, podzielił bowiem te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że środek zastosowany w zajęciu zabezpieczającym nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skoro w dniu 8 grudnia 2011r. wystąpiła przesłanka przerywająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, to pięcioletni bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie należy liczyć od dnia 9 grudnia 2011r., zgodnie z art. 70 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiła zatem przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji za zbędne Sąd pierwszej instancji uznał rozstrzyganie sporu, czy strona została skutecznie poinformowana przed końcem 2011r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury nie odzwierciedlają zdaniem Sądu pierwszej instancji rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Towary i usługi wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach nie zostały przez stronę zakupione od osób wymienionych w treści spornych faktur jako dostawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy stroną i osobami ujawnionymi w treści spornych faktur). Organy wskazały szereg dowodów oraz okoliczności, w tym dotyczących zawierania rzekomych transakcji oraz dokonywania płatności gotówkowych, których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadnia powyższy wniosek. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych oraz w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w sprawie o sygn. akt [...]. Szczegółowo przedstawiły powody, które doprowadziły do wniosku, że transakcje, o których mowa w treści spornych faktur, nie zostały dokonane pomiędzy stroną i wystawcami faktur. Jest to okoliczność faktyczna potwierdzająca zasadność odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej również co do tego, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że sporne faktury VAT nie dokumentują transakcji wymienionych w ich treści. Dokonywała odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur, wystawionych w celu naruszenia zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Strona nie wykazała, iż nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, związanych z jej udziałem w nielegalnych czynnościach, których celem były oszustwa podatkowe. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe udziału w nielegalnych czynnościach (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu.

Uznano zatem, że organy prawidłowo zastosowały wymienione w skardze przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadnienie ww. zarzutów materialnoprawnych dotyczy w istocie uchybień natury procesowej. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dostawy oleju napędowego na rzecz strony nie mogły być zrealizowane przez firmę P.U.H. "K.", gdyż w rzeczywistości podmiot ten nie dysponował olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez niego fakturach. K. C. zeznał, że paliwo kupował od spółki N.. Jednak z ostatecznej decyzji wydanej 7 grudnia 2011r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dla H..Sp. z o.o. wynika, że faktury sprzedaży wskazujące jako nabywcę m.in. firmę P.U.H. "K." K. C. w 2006r. nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu jaki miał być dokonany przez ten podmiot. Słusznie więc w sprawie za niewiarygodne uznano zeznanie K. C. w tej części, iż jedynym dostawcą paliwa do jego firmy była spółka N. oraz że korzystał ze środków transportu tego dostawcy. W sytuacji zatem, gdy to nie firma P.U.H. "K." K.C. była świadczącym na rzecz strony, można jedynie przypuszczać, że dostawy paliwa jeśli zostały wykonane, to przez inne podmioty, które z tytułu ich wykonania nie wykazały obowiązku podatkowego z tytułu VAT i nie zadeklarowały należnego podatku. Spółka "N." istniała tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadziła biura, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała paliwa, ani środków do jego transportu. Spółka nie składała deklaracji podatkowych związanych z obrotem paliwami, w związku z tym nie regulowała zobowiązań podatkowych. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikał jednoznaczny wniosek, że ta spółka nie dokonywała sprzedaży paliwa K.C., a zatem i on sam wskazując jedynie to źródło dostaw nie wskazał innych legalnych źródeł ewentualnego nabywania paliw. W tej sytuacji słuszne były wnioski organów, że strona nabyła paliwo nieznanego pochodzenia. K.C. nie posiadał bazy magazynowej, nie zatrudniał pracowników i nie przechowywał towarów (paliw i blachy) rzekomo sprzedawanych stronie. Na wiarę nie zasługują jego zeznania, że zajmował się pośrednictwem w sprzedaży towarów. Zajmował się bowiem wystawianiem tzw. pustych faktur, działając jako osoba fizyczna, czy też jako prezes zarządu spółki z o. o. B., co wynika wprost z ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Apelacyjną w R. i z decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla jego rzekomego kontrahenta (N.) oraz dla B. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza także zasadność stanowiska organów, które trafnie przyjęły, że M. B. nie wykonywał żadnych usług dla strony, gdyż nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał parku maszynowego niezbędnego do świadczenia usług remontowych samochodów ciężarowych, naczep i ładowarek. Wystawiał dla strony faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wykorzystując wystawione dla niego faktury przez rzekomych podwykonawców, które także nie odzwierciedlały rzeczywistości (zob. s. 13 – 23 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sadu pierwszej instancji strona nie wykazała nadto, że wystąpiły okoliczności uwalniające ją od odpowiedzialności związanej z udziałem w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Konkludując Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik E. R. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu, iż transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez PUH "K." K.C.,

"B." Sp. z o.o., PHU "S." M. B. na rzecz P. E. R., w rzeczywistości

nie miały miejsca, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te

organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału

dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego

materiału,

art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, to jest:

a) zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w zakresie uznania, iż strona w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż strona nie zakupiła faktycznie od kontrahenta PUH "K." K. C. towarów (oleju napędowego i blachy), w związku z faktem, że faktury zakupu (będące w posiadaniu "K.") nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem ustalenia czy strona faktycznie nabyła ww., towar i czy dokonała jego odsprzedaży;

b) zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konwekcji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że usługi podwykonawcze napraw ciągników siodłowych, naczep oraz usług transportowych firmowało 5 fikcyjnych podwykonawców: "P." sp. z o.o., "T." sp. z o.o., "B." sp. z o.o., "I." sp. z o.o, "O.";

c) nie stwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechanie zebrania dowodów, miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nie przedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, w wyniku uznania przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż M. B. wystawiał na rzecz strony puste faktury nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych, bowiem przedsiębiorstwo nie dysponowało parkiem maszynowym oraz pomieszczeniami z kanałem remontowym niezbędnym do świadczenia usług remontowych samochodów ciężarowych, naczep, ładowarek oraz nie zatrudniało pracowników;

3. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1, art. 34 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w rym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty strony okazały się być bezzasadne;

4. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;

5. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku, objawiające się przemilczeniem argumentacji Strony w zakresie postawionego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w trybie postępowania zabezpieczającego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami prawa materialnego:

1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania;

2. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich

wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo iż strona do dnia 31 grudnia 2011r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu;

3. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich

wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż bieg terminu

przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące 2006r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia w

dniu 29 listopada 2011r. postępowania karnoskarbowego, pomijając przy

tym istotę wszczętego postępowania, bowiem postawiony wobec strony

zarzut dotyczy zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia od lutego do

grudnia 2006r. z tytułu zakupu towarów w PPHU "K." K.

C., jednakże przedmiotowe postępowanie dotyczy zakwestionowanych transakcji wynikających z faktur VAT wystawionych również przez firmy "B." Sp. z o.o., PHU "S." M.B. na rzecz skarżącej;

4. art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie

bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka

egzekucyjnego w toku postępowania zabezpieczającego w postaci zajęcia

wierzytelności z rachunku bankowego w dniu 8 grudnia 2011r. w trybie

zabezpieczenia, bowiem zdaniem Sądu I instancji oraz organów wpływu na

wynik sprawy nie wywiera fakt, że środek został zastosowany w toku

postępowania zabezpieczającego, a nie egzekucyjnego;

5. art. 99 ust 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3, i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.3. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż prawidłowe są poglądy wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Należy podkreślić, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już pogląd, iż zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony skutecznie przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bez względu na to, czy do zastosowania środka egzekucyjnego dochodzi w postępowaniu egzekucyjnym, czy zabezpieczającym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011r. sygn. akt I FSK 872/10 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) wśród pojęć zdefiniowanych w art. 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajduje się zarówno "środek egzekucyjny", jak i pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli "zajęcie egzekucyjne" i "zajęcie zabezpieczające". W świetle art. 1a pkt 12 lit. a tiret 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pod pojęciem "środka egzekucyjnego" rozumieć należy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z ruchomości (z taką właśnie egzekucją mamy do czynienia w sprawie – samochody spółki były przedmiotem zajęcia zabezpieczającego, a później egzekucyjnego). "Zajęcie egzekucyjne" (art. 1a pkt 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, natomiast "zajęcie zabezpieczające" (art. 1a pkt 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku.

Stąd też uprawnione jest przeprowadzenie następującego toku rozumowania: organ egzekucyjny – poprzez podjęcie konkretnych czynności, dokonuje zajęcia zabezpieczającego; dokonane zajęcie zabezpieczające z mocy prawa (ipso iure) przekształca się (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o których będzie mowa niżej) w zajęcie egzekucyjne, a zatem raz już podjęte przez organ egzekucyjny czynności (w ramach zajęcia zabezpieczającego) niejako zyskują status czynności podjętych przez ten organ w ramach zajęcia egzekucyjnego.

Podkreślenia wymaga, że nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów twierdzenie skarżącej, że prowadzące do przerwania biegu terminu przedawnienia "zastosowanie środka egzekucyjnego" musi być zastosowaniem "aktywnym", tzn. dokonać go musi organ egzekucyjny poprzez swe czynności podejmowane wyłącznie w ramach zajęcia egzekucyjnego (a nie wcześniejszego – zabezpieczającego). Wykładnia taka jest wykładnią bezpodstawnie zawężającą treść przepisu, gdyż w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej brak jest przesłanki np. zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego po wystawieniu tytułu wykonawczego (wszczęciu egzekucji administracyjnej). Niezależnie od wykładni literalnej dokonana przez skarżącą interpretacja art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, sugerująca generalną niemożność przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania przed wydaniem decyzji wymiarowej decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 Ordynacji podatkowej), pozostaje w rażącej sprzeczności z celem postępowania zabezpieczającego. Zaznaczyć należy, że zabezpieczenia należności pieniężnej dokonuje się wtedy, gdy brak takiego zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (por. art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) lub jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Prezentowane przez autora skargi kasacyjnej stanowisko prowadzi do wynaturzenia postępowania zabezpieczającego, gdyż przyjęcie toku rozumowania skarżącej oznaczałoby, że skorzystanie przez organy z instytucji zabezpieczenia należności pieniężnej (zobowiązania podatkowego) w istocie mogłoby utrudniać późniejsze postępowanie egzekucyjne (poprzez uniemożliwienie przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób przewidziany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), prowadząc w wielu wypadkach do niewykonania zobowiązania podatkowego. Stąd też twierdzenia strony w tym zakresie nie może być zaakceptowane.

Wskazać nadto można, że ewentualne wątpliwości interpretacyjne w omawianym zakresie zostały przez ustawodawcę dostrzeżone i usunięte – z dniem 1 stycznia 2009r. do art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji został dodany przez art. 2 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) § 7, zgodnie z którym w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu projektu powołanej ustawy nowelizującej (wnioskodawca – Rada Ministrów, nr druku 951) zwrócono uwagę na to, że w przypadku zaistnienia zdarzeń skutkujących wykonalnością decyzji, dokonane w toku postępowania zajęcie zabezpieczające ma się przekształcać z mocy prawa w zajęcia egzekucyjne, bez konieczności ponawiania tych czynności w toku egzekucji wszczętej na podstawie ostatecznej decyzji (orzeczenia) właściwego organu. Ze względu na mogące wystąpić wątpliwości interpretacyjne za uzasadnione uznano jednoznaczne sprecyzowanie skutków prawnych tego przekształcenia (stąd treść § 7), jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten należy uznać za doprecyzowanie i jednoznaczne wyartykułowanie istniejących również wcześniej związków interpretacyjnych między art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej a art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Natomiast w wyroku z dnia 4 czerwca 2013r. sygn. akt I GSK 1024/11 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego czy zajęcia zabezpieczającego, o których odpowiednio mowa w art. 1a punkt 18 i 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tego względu brak jest prawnych podstaw do przyjęcia, że środek zastosowany w zajęciu zabezpieczającym nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ze zmiany stanu prawnego polegającego na wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2009r. w zakresie istotnym do rozważanego zagadnienia, art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej, stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zostaje zwieszony z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, nie można wyciągnąć takich wniosków, że do dnia 31 grudnia 2008r. przerwanie terminu biegu przedawnienia następowało jedynie wówczas, gdy zastosowano środek egzekucyjny w ramach zajęcia egzekucyjnego, a poza zakresem tego przepisu było zastosowanie środka egzekucyjnego w zajęciu zabezpieczającym. Przepis art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy powiązać z przepisem art. 70 § 7 pkt 5, w myśl, którego termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z treści obu przepisów wywieść należy, że z dniem 1 stycznia 2009r. ustawodawca wprowadził nową podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie oznacza to jednak, że przed tą datą zastosowanie środka egzekucyjnego w zajęciu zabezpieczającym nie stanowiło przesłanki przerwania biegu przedawnienia, o której stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Końcowo należy jeszcze wskazać, iż przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje z mocy samego prawa (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i nie jest wynikiem działania organu egzekucyjnego. Organ nie stosuje środka egzekucyjnego, o którym musiałby powiadamiać stronę. Zobowiązany zostaje powiadomiony o zajęciu zabezpieczającym, a nadto przed przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jest mu doręczona ostateczna decyzja podlegająca wykonaniu w sprawie bądź postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012r., I FSK 1029/11, LEX nr 1295728). Przy tym do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi w chwili zastosowania środka egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym, o którym podatnik został zawiadomiony. Brak podstaw prawnych do uznania, iż dla skuteczności stwierdzenia przerwania biegu terminu przedawnienia koniecznym jest, by przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi bowiem w momencie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a nie w momencie przekształcenia.

W związku z tym należy stwierdzić, iż pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka przerywająca bieg terminu przedawnienia jest prawidłowy, nie mogą zatem odnieść skutku zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, a dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

5.4. Oceniając pozostałe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy faktur nie wykonali czynności w nich wskazanych.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącej nie mogły być zrealizowane przez firmę P.U.H. "K.", gdyż w rzeczywistości podmiot ten nie dysponował olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez niego fakturach. K. C. zeznał, że paliwo kupował od spółki N.. Jednak z ostatecznej decyzji wydanej dla N. Sp. z o.o. wynika, że faktury sprzedaży wskazujące jako nabywcę m.in. firmę P.U.H. "K." w 2006r. nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu jaki miał być dokonany przez ten podmiot. W tej sytuacji słuszne były wnioski organów, że skarżąca nabyła paliwo nieznanego pochodzenia. K. C. zajmował się wystawianiem tzw. pustych faktur, co wynika wprost z ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Apelacyjną w R.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, iż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza także zasadność stanowiska organów, które przyjęły, że M. B. nie wykonywał żadnych usług dla skarżącej, gdyż nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał parku maszynowego niezbędnego do świadczenia usług remontowych samochodów ciężarowych, naczep i ładowarek. Wystawiał dla skarżącej faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wykorzystując wystawione dla niego faktury przez rzekomych podwykonawców, które także nie odzwierciedlały rzeczywistości. Przy tym sama skarżąca nie wykazała, że wystąpiły okoliczności uwalniające ją od odpowiedzialności związanej z udziałem w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości.

5.5. Oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.6. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jedną z sytuacji, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi on więc ograniczenie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego to przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

5.7. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

5.8. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.9. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.