Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 503/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.15c ust.8 i 10
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp.z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2021 r., nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697(sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, zdarzenie przyszłe:

Spółka jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji projektu z zakresu energetyki wiatrowej. Wnioskodawca należy do grupy o zasięgu międzynarodowym, działającej w sektorze energii odnawialnej (dalej: "Grupa"). Inwestycje Grupy w odnawialne źródła energii obejmują przygotowywanie, budowę i eksploatację obiektów z zakresu technologii wiatrowej, małej energetyki wodnej, fotowoltaicznej, biogazowej i termo-słonecznej.

Mając na uwadze kierunek rozwoju Grupy w Polsce, obecnie spółka jest w trakcie realizacji projektu związanego z budową farmy wiatrowej, która docelowo będzie składać się z 42 elektrowni wiatrowych o łącznej mocy 145 MW oraz towarzyszącej infrastruktury technicznej i drogowej (urządzenia przesyłowe, infrastruktura drogowa jak i pozostałe) (dalej: "Farma wiatrowa" lub "Elektrownia wiatrowa").

Zgodnie z założeniami wnioskodawcy, Farma wiatrowa będzie funkcjonować przez około 25-30 lat od momentu uruchomienia. Nakłady inwestycyjne na wybudowanie Elektrowni wiatrowej wyniosą około 645 mln zł. Inwestycja jest finansowana przez spółkę ze środków pochodzących z pożyczek (kredytów) zawieranych zarówno z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi ze spółką z siedzibą w Polsce oraz Unii Europejskiej. W związku z powyższym wnioskodawca ponosi koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p"), wynikające z pożyczek (kredytów) zaciągniętych na realizację Elektrowni wiatrowej, w szczególności koszty odsetek od pożyczek (kredytów) oraz inne koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych z tego tytułu. Spółka nie wyklucza w przyszłości pozyskania kolejnych środków finansowania zewnętrznego z pożyczek oraz kredytów od podmiotów z siedzibą w Polsce lub Unii Europejskiej z przeznaczeniem na budowę Elektrowni wiatrowej.

Po zakończeniu realizacji inwestycji, eksploatacja Elektrowni wiatrowej będzie przynosić spółce przychody wynikające ze sprzedaży energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie Farmy wiatrowej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy spółka zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy Farmy wiatrowej?

2. W razie uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy przepisy art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie Farmy wiatrowej stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. i w konsekwencji, spółka jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy Farmy wiatrowej.

W odniesieniu do inwestycji w zakresie budowy Farmy wiatrowej spełnione są przesłanki wymienione w art. 15c ust. 8 i 9 u.p.d.o.p. bowiem:

1. wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej - Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Polski oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

2. za wykonawcę projektu należy uznać spółkę jako podmiot odpowiedzialny za realizację budowy Farmy wiatrowej oraz uprawniony do jej późniejszej eksploatacji;

3. aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej - Elektrownia wiatrowa będzie zlokalizowana na terytorium Polski,

4. koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej - koszty finansowania zewnętrznego ponoszone przez wnioskodawcę są/będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

5. dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej - dochody związane z realizacją inwestycji w zakresie budowy Elektrowni wiatrowej będą przez spółkę osiągane w całości na terytorium Polski lub Unii Europejskiej.

W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, inwestycja w zakresie realizacji Farmy wiatrowej spełnia warunki formalne, o których mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Ponadto realizowana przez wnioskodawcę inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p..

Jak bowiem stanowi art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt: 1. służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów: 2. będący w ogólnym interesie publicznym.

Celem projektu realizowanego przez wnioskodawcę jest budowa Farmy wiatrowej składającej się z zespołu elektrowni wiatrowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Tym samym, Farma wiatrowa, jako całość, będzie stanowić zorganizowany składnik aktywów złożony z instalacji elektrycznych oraz sieci przesyłowych. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, Elektrownia wiatrowa będzie stanowić zasoby majątkowe wnioskodawcy, z których będzie osiągał przychody z ich eksploatacji. Mając na uwadze wysokie koszty inwestycji szacowane na około 100 mln złotych, w ocenie wnioskodawcy należy uznać, że planowana budowa Farmy wiatrowej jest projektem dotyczącym znaczącego składnika aktywów w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.. Jednocześnie, budowa Elektrowni wiatrowej jest projektem długoterminowym, bowiem szacowany okres eksploatacji elektrowni wynosi 25-30 lat.

W odniesieniu do przesłanki wymagającej, aby inwestycja stanowiła projekt z zakresu infrastruktury publicznej, Spółka wskazała na art. 4 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiające przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: "Dyrektywa ATAD"), który stanowi że: Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.

Zatem zarówno przepisy Dyrektywy ATAD oraz u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia ogólnego interesu publicznego, zostawiając tę kwestię państwom członkowskim. Dlatego pojęcie to należy interpretować zgodnie z zasadami wykładni językowej oraz w braku jednoznacznych rezultatów takiej wykładni, posługując się pomocniczo wykładnią systemową. Przez pojęcie projektu w zakresie infrastruktury publicznej należy zatem rozumieć projekt, który dotyczy infrastruktury dotyczącej całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, niezbędnej do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki.

Infrastrukturą publiczną jest przedsięwzięcie użyteczności publicznej, które służy dobru ogółu, społeczeństwu. Jednocześnie samo pojęcie infrastruktury należy rozumieć szeroko jako urządzenia, obiekty i instytucje z zakresu użyteczności publicznej. Na poparcie stanowiska spółka powołała poglądy wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie: z 23 października 2019 r. sygn. III SA/Wa 459/19; z 16 lipca 2019 r. sygn. III SA/Wa 2493/18 stwierdzając, że budowa Farmy wiatrowej stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. Wytworzona w Elektrowni wiatrowej energia elektryczna będzie mogła zasilać lokalne gospodarstwa domowe. Tym samym elektrownia wiatrowa zapewniając ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej zaspokaja podstawowe potrzeby społeczeństwa oraz gospodarki w dostępie do energii. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że energia elektryczna jest towarem niezbędnym dla życia każdego człowieka i gospodarczego rozwoju kraju. Ponadto, za publicznym charakterem inwestycji przemawia również fakt, że zapewnienie dostępu do energii jest co do zasady obowiązkiem publicznym każdego państwa. Powyższe względy przemawiają za uznaniem, że inwestycja mająca na celu wybudowanie Elektrowni wiatrowej spełnia definicję infrastruktury publicznej rozumianej jako zbiór instytucji, obiektów czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania oraz rozwoju danego systemu gospodarczego.

Wskazując na to, że produkcja energii elektrycznej jest niezbędna do należytego funkcjonowania społeczeństwa oraz rozwoju systemu społeczno-gospodarczego oraz mając na uwadze zakładane cele klimatyczno-energetyczne związane z ochroną środowiska, spółka wskazała, że inwestycje w energię odnawialną są szczególnie istotne z perspektywy polityki Państwa oraz zobowiązań międzynarodowych.

Dlatego w ocenie wnioskodawcy, budowana Elektrownia wiatrowa powinna zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p, a w konsekwencji wnioskodawca powinien być uprawniony do wyłączenia z kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego kosztów odsetek związanych z finansowaniem budowy Farmy wiatrowej.

Podkreślono przy tym, że poprzez Farmę wiatrową wnioskodawca rozumie zarówno części elektrowni wiatrowej służące do generowania energii (turbinę wiatrową) jak i całą infrastrukturę towarzyszącą (urządzenia przesyłowe, infrastrukturę drogową jak i pozostałe) niezbędną do funkcjonowania elektrowni wiatrowej.

W odniesieniu do pytania drugiego, zadanego na wypadek udzielenia przez organ negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, spółka wskazała, że przepisy art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łącznie kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem wnioskodawcy, z treści oraz zastosowanej konstrukcji ww. przepisów jednoznacznie wynika, że wartość 30% EBITDA oraz 3 mln zł powinny podlegać sumowaniu. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącza zastosowanie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kwoty 3 000 000 zł, stanowiącej nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego. Jeżeli zatem regulacja przewidziana w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego wynoszącej 3 000 000 mln zł, to konsekwentnie należy uznać, że limit 30% EBITDA, określony w art. 15c u.p.d.o.p. powinien znaleźć zastosowanie dopiero po przekroczeniu progu 3 000 000 zł.

Ustawodawca w omawianej konstrukcji przepisów nie uregulował relacji pomiędzy kwotą 3 000 000 zł oraz wartości 30% EBITA w sposób alternatywny, tj. przejmując że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość 30% EBITDA, albo wartość 3 mln zł - w zależności od tego, która z tych kwot jest wyższa. Skoro bowiem art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. wyłącza regulację przewidzianą w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. co do kwoty 3 mln zł nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, to wyłączenie części kosztów finasowania dłużnego uregulowane w art. 15c ust. 1 może odnieść się do nadwyżki ponad tę kwotę.

Niewątpliwie zatem zastosowanie wykładni językowej obu przepisów, mającej pierwszeństwo na gruncie prawa podatkowego, prowadzi do wniosku, że ograniczenia określonego w art. 15c ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Na poparcie stanowiska spółka przytoczyła poglądy wyrażone w wyrokach WSA: we Wrocławiu z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 486/19; w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 253/19; we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 833/18; w Poznaniu z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 920/19; w Krakowie z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1271/19; w Szczecinie z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 542/19; w Gdańsku z 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 287/19; w Opolu z 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 221/19; we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 7/19 oraz 12 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 6/19.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1. przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości; zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

2. celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

3. cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym; pojęcie "interes" oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Organ interpretacyjny wskazał, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 u.p.d.o.p. dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy. Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników. Zatem dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 65 ze zm., dalej: "u.g.n.").

Stosownie do art. 6 ust. 2 u.g.n. celami publicznymi, w rozumieniu powołanej ustawy, jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 ust. 2 u.g.n., nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 735/08). W wyroku tym Sąd uznał, że: "z brzmienia art. 6 pkt 2 u.g.n. wprost wynika, że do celów publicznych zaliczono jedynie budowę i utrzymanie urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, nie zaliczając do nich budowy i utrzymania urządzeń do wytwarzania energii. Odmienna interpretacja, wskazująca na to, iż aby możliwe było przesyłanie energii elektrycznej, konieczne jest istnienie obiektu lub urządzenia niezbędnego do korzystania z tych sieci, prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, iż budowa każdej elektrowni stanowi realizację celu publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 5 u.p.z.p."

Tym samym w ocenie Dyrektora KIS, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja Inwestycji polegająca na budowie Farmy wiatrowej nie może być uznana za realizację celu publicznego. Nie sposób więc zgodzić się z wnioskodawcą, że planowane przedsięwzięcie stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. Z tego względu organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania numer 1.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, Dyrektor KIS stwierdził, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. W ramach implementacji Dyrektywy ATAD dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Dyrektor KIS powołując się na art. 3, art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy ATAD wskazał, że EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. W myśl art. 4 ust. 3 lit. a ww. Dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 15c ust. 1, art. 15c ust. 3, art. 15c ust. 12, art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.). Dyrektor KIS wskazał, że ustawodawca w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. przewidział wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.. W ocenie organu stosownie do nowych regulacji art. 15c u.p.d.o.p., ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 u.p.d.o.p. podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c u.p.d.o.p. dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Art. 15c u.p.d.o.p. nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c u.p.d.o.p. odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA"; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Zasadniczym celem zmian ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878) w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. "bezpiecznych przystani". Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego poziom EBITDA".

W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 mln zł. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje.

Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Dyrektor KIS wskazał, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom - do wysokości 3 mln zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora KIS, stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytania drugiego, również należy uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) błędną wykładnię art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b) i motywu (8) Preambuły Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L193/l: dalej: "Dyrektywa ATAD"), poprzez uznanie, że realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy wiatrowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie stanowi projektu będącego w ogólnym interesie publicznym, a zatem nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przyjęcie, że spółka nie jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy Farmy wiatrowej zgodnie z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna skutkować uznaniem, że realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie Farmy wiatrowej jest projektem będącym w ogólnym interesie publicznym, a zatem powinna zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy ATAD.

b) niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 2 u.g.n. w związku z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowym zastosowaniu definicji celu publicznego określonej w art. 6 pkt 2 u.g.n. do dokonania oceny czy budowa Farmy wiatrowej może stanowić długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., co doprowadziło organ do błędnego uznania, że realizacja inwestycji polegającej na budowie Farmy wiatrowej nie zalicza się do inwestycji celu publicznego, gdyż zgodnie z art. 6 pkt 2 u.g.n. taki charakter mają inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, a nie wytwarzania energii elektrycznej, podczas gdy przepisy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. nie odnoszą się do definicji określonej art. 6 pkt 2 u.g.n., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem w oparciu o przepisy prawa podatkowego, że budowa Farmy wiatrowej stanowi projekt realizowany w ogólnym interesie publicznym, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. niezależnie od rozumienia pojęcia celu publicznego na gruncie u.g.n.

c) niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 4 i motywu (8) Preambuły Dyrektywy ATAD w zw. z art. 288 tiret trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 z dnia 30.04.2004 r.) w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie Dyrektywy ATAD do oceny czy budowa Farmy wiatrowej może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., co doprowadziło organ do uznania, że przedsięwzięcie w zakresie budowy Elektrowni wiatrowej nie może zostać za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p..

d) błędną wykładnię art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczania wydatków finansowych do kosztów uzyskania przychodu będzie miało zastosowanie również do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym 3.000.000 zł i w konsekwencji uznanie, że zastosowanie wskazanego w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. progu 3.000.000,00 zł oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczona albo wartość kosztów finasowania dłużnego określona przez limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. albo wartość określona przez próg 3.000.000,00 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że kwota 3.000.000 zł, o której mowa wart. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna pomniejszać nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, podlegającą limitowaniu, a zatem wyłączeniu z kosztów podatkowych powinny podlegać nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej przekracza łącznie kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącej poparł zarzuty i wnioski skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym jest ustalenie, czy realizowana przez skarżącą Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1- 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ustalenie, czy skarżąca zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy Farmy wiatrowej.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga odwołania się do treści przepisów prawa materialnego, będących przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p. dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym

Zatem ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD skorzystał z możliwości wprowadzenia wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Wskazane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy ATAD, której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b.

Tak więc Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (zob. art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD).

Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie.

Zatem wprowadzenie tego rozwiązania wymaga wykazania, że konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej.

Dlatego kluczowe z perspektywy zastosowania ograniczeń wynikających w art. 15c u.p.d.o.p. w odniesieniu do skarżącej, jest ustalanie czy:

1. inwestycja polegająca na realizacji Farmy wiatrowej z infrastrukturą towarzyszącą może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.,

2. spełnione zostały warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.

Jak już zostało wskazano powyżej, zarówno Dyrektywa ATAD jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym".

Powyższa definicja nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki rodzaj projektów może być kwalifikowany jako "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej". Organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 775/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) i w dalszej części uzasadnienia się nimi posłuży.

Prawdą jest, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne. Jednakże zaprezentowana przez organ interpretacyjny zawężająca wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD.

Zasadne są zatem zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy ATAD oraz art. 6 pkt 2 u.g.n. w związku z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. wobec nieprawidłowego zastosowania w zaskarżonej interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 ust. 2 u.g.n.

Po pierwsze przyjąć należy, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (vide Bogusław Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014). "Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi". Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną pomijając w sposób nieuprawniony kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający z treści Preambuły Dyrektywy ATAD. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury.

Zdaniem Sądu działanie organu interpretacyjnego, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Takie działanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej. Organ interpretacyjny pominął przy tym to, że przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w Dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym.

Organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu.

Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/13). Konkludując stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy.

Co istotne w sytuacji, w której przepisy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD to ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Zdaniem Sądu ogólność rozwiązań wspólnotowych a także nieostrość przepisów krajowych pozwala na dopuszczenie do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" językowych dyrektyw interpretacyjnych.

W ocenie Sądu przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in. "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna" Uniwersytet w Białymstoku, 2005).

Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta ("Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska": praca zbiorowa Wrocław: Zakład Narodowy im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej.

Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu" co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa, czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.

Stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" to m.in. jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do m.in. orzecznictwa sądowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni m.in. pojęcia "interesu publicznego" (por. wyrok z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 71/13) pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości.

Zważywszy na powyższe, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej.

Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym. Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19.

W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż prowadzona przez skarżącą inwestycja, polegająca na budowie Farmy wiatrowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe.

Rację ma skarżąca wskazując, że realizowane przedsięwzięcie w zakresie budowy elektrowni niezależnie od rodzaju wytwarzanej energii ma istotne znaczenie z punktu widzenia polityki energetycznej każdego kraju w zakresie rozbudowy infrastruktury wytwórczej energii elektrycznej, kształtowania krajowej strategii energetycznej oraz zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego z uwzględnieniem wpływu na środowisko.

Tak więc za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w punktach a - c skargi.

Organ interpretacyjny uznając, że inwestycja nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie badał, czy Inwestycja spełnia pozostałe warunki z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Natomiast ponownie wydając interpretację indywidualną organ powinien ocenić, czy opisana we wniosku inwestycja spełnia pozostałe warunki z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. implikujące przedmiotowe wyłączenie.

Drugą kwestią sporną w niniejszej sprawie, jest interpretacja art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł.

Problem prawnej oceny, czy do kwoty trzech milionów złotych, o której mowa w art. 15 ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., nie stosuje się art. 15c ust. 1, wskutek czego nie podlega limitowi 30% EBITDA, była przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych (por. na przykład wyroki WSA w Warszawie z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18, z 19 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/20, wyroki WSA we Wrocławiu z 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 6/19, z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 833/18, wyroki WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 287/19, z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1122/20, z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1174/20).

Kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę skarżąca będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2591/19).

Uzasadniając stanowisko prawne Sąd odwołuje się do argumentacji zawartej w wyżej wskazanych wyrokach sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. posługując się pojęciem "nadwyżki finansowania dłużnego" odwołuje się do definicji zawartej w art. 15c ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast koszty finansowania dłużnego zostały zdefiniowane w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., gdzie wskazano, że to wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym - w myśl art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. - rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.. W myśl tej regulacji, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł: jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zdaniem Sądu, w świetle treści powołanych przepisów, stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za nieprawidłowe. W szczególności jednoznaczna treść przepisu art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie – jak to czyni organ interpretacyjny – że kwota 3 mln złotych "może co najwyżej zwiększyć limit z zastosowania wzoru", natomiast nie może być o nią pomniejszana kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru (chodzi oczywiście o wzór z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.). Powołany przepis art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. jednoznacznie przecież stanowi, że ustępu pierwszego nie stosuje się do tej części kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3 mln złotych.

Sporne przepisy u.p.d.o.p. weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej. Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s. 1). Wskazana Dyrektywa ATAD nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 Dyrektywy ATAD). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Dyrektywy nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 Dyrektywy). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

Przepis art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w Dyrektywie, polski ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem "EBITDA" jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego, zgodnie z Dyrektywą, wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).

Celem prawidłowego zastosowania omawianych przepisów u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy ustalić czy nadwyżka kosztów finansowania przekracza kwotę 3.000.000 zł. Wskazuje na to wprost treść przepisu art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p.. Zatem dopiero przekroczenie kwoty wskazanej w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. oznacza konieczność zastosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.. Zatem jeżeli nadwyżka kosztów finansowania nie przekracza powyższego progu 3 000 0000 zł, podatnik ma prawo do odliczenia całości nadwyżki. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 [art. 15c] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.

Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę. Byłaby to wykładnia wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł. (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

Dyrektywa stanowi wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie «OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4: 2015 Final Report». W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 ww. dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazuje w swym artykule M. Jamroży, A. Łożykowski, Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r., PP 2018/6/36-41), potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie jak zostało przedstawione w ww. artykule przyjął właśnie w sprawie organ podatkowy.

Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia: 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88, pkt 33; z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE: z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, pkt 47; z dnia 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06, pkt 100; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawach połączonych C-378/07, C-379/07 i C-380/07, pkt 199; z dnia 24 stycznia 2012 r. w sprawie C-282/10, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia Rzecznika Generalnego J. Kokott do wyroku z dnia 24 października 2013 r. w sprawie C-151/12, pkt 26).

W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 Dyrektywy ATAD) to jednak zarówno sąd krajowy, jak i organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

Warto także wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

Zdaniem Sądu, skarżąca słusznie wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę skarżąca będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. , zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji. Tożsame stanowisko wyraził tu. Sąd w wyroku z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 502/21.