Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2305/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]września 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także "Dyrektor", "DIAS") z [...] września 2020 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej również "Naczelnik", "NUS") z [...] lipca 2020 r. ustalającej A.K. (dalej także: "Stronie", "Skarżącej", "Podatniczce") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 33 186 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej 21 maja 2018 r. A.M. (dalej również "Spadkodawczyni").

Zaskarżona decyzja została wydana wobec ustalenia następujących okoliczności.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w Z., [...] Wydział Cywilny, z [...] października 2019 r., sygn. akt [...] , stwierdzone zostało, że spadek po zmarłej 21 maja 2018 r. A.M., na podstawie testamentu własnoręcznego z 22 października 2007 r. nabyli A.K. i A.K. z domu S. w udziałach po 1/2 części. Orzeczenie stało się prawomocne 6 listopada 2019 r. i w tym też dniu powstał w sprawie obowiązek podatkowy.

Strona złożyła 14 kwietnia 2020 r. do Naczelnika zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym jako składnik nabycia wskazała 1/2 część udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 63 m2, pow. gruntu 21 300 m2, nr [...] położonej w miejscowości K. przy ulicy D. [...] o wartości tej części 177 000 zł (w tym wartość 1/2 części budynku 50 000 zł). W rubryce "stopień pokrewieństwa" Strona wpisała "obca".

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego NUS ustalił, że wartość 1/2 części ww. nieruchomości wskazana w złożonym zeznaniu podatkowym SD-3 odpowiada wartości rynkowej.

Następnie, decyzją z [...] lipca 2020 r., przyjmując za podstawę opodatkowania wartość nabytego majątku w wysokości 177 000 zł, pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w III grupie podatkowej w wysokości 4 902 zł oraz ulgę z art. 16 ust. 1 pkt 2 w wysokości 50 000 zł ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 33 186 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do DIAS wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpatrzenia.

Organowi pierwszej instancji Strona zarzuciła:

1) naruszenie art. 200 § 2 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej również "o.p."), poprzez niezrozumiałe dla Strony odstąpienie od zapoznania się z materiałem dowodowym, w sytuacji, gdy Strona nie wypowiedziała się co do istoty sprawy inaczej niż poprzez formularz;

2) naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej "u.p.s.d."), poprzez błędne wyliczenie podstawy opodatkowania;

3) naruszenie art. 16 u.p.s.d., poprzez jego błędne zastosowanie.

Decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Wskazał, że Podatniczka w złożonym zeznaniu swój stosunek do zbywcy określiła, jako osoba "obca". W konsekwencji dla zastosowania ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. niezbędne było przedłożenie do akt sprawy pisemnej umowy zawartej ze zmarłą A.M. z podpisem notarialnie poświadczonym, z której wynikałoby sprawowanie nad spadkodawczynią przez Podatniczkę opieki, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Podatniczka takiej umowy nie przedłożyła. Tym samym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji narusza prawo materialne oraz prawo procesowe. Brak umowy o opiekę sporządzonej w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy oraz stan faktyczny sprawy DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. O sposobie wyliczania podstawy opodatkowania stanowi bowiem przepis art. 7 ust 1 u.p.s.d. Skoro zatem wartość masy spadkowej wskazana przez Stronę w zeznaniu podatkowym odpowiadała wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany jako podstawę opodatkowania przyjąć kwotę 177 000 zł pomniejszoną o kwotę wolną od podatku wynikającą z art. 9 ust 1 pkt 3 u.p.s.d. przy zastosowaniu ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d w wysokości 0 zł, i na tej podstawie ustalić wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 2 pkt 3 o.p., tj. odstąpienia od zapoznania strony z materiałem dowodowym, Dyrektor wskazał, że w myśl tego przepisu w przypadku przewidzianym w art. 165 § 7, przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu, złożonej informacji lub deklaracji. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji skorzystał z powołanego powyżej przepisu, albowiem decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o dane wynikające ze złożonego przez Stronę zeznania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, umorzenie postępowania podatkowego przez Sąd, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 200 § 2 pkt 3 o.p., poprzez niezrozumiałe dla Strony odstąpienie od zapoznania się z materiałem dowodowym na etapie wydawania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] lipca 2020 r., w sytuacji gdy Strona nie wypowiedziała się co do istoty sprawy inaczej niż poprzez formularz;

2) art. 7 ust. 1 u.p.d.s., poprzez błędne wyliczenie podstawy opodatkowania;

3) art. 16 u.p.s.d., poprzez jego błędne zastosowanie;

4) art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z 19 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej również "k.p.a"), poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że zachodzą przesłanki oraz stan faktyczny uzasadniający konieczność ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 33 186 zł z tytułu nabycia po zmarłej 21 maja 2018 r. Spadkodawczyni.

W uzasadnieniu skargi Strona przytaczając m.in. treść art. 7 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 7 u.p.s.d., wskazała, że organy podatkowe błędnie ustaliły podstawę opodatkowania oraz ulgę z art. 16 u.p.s.d., co stanowi podstawę do postawienia zarzutów, że zarówno decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2020 r. oraz poprzedzająca ją decyzja NUS z [...] lipca 2020 r. wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika odpowiadają prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] lipca 2020 r. ustalającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 33 186 zł z tytułu nabycia spadku po zm. A.M..

Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd zauważa, że istotą sporu w sprawie jest ocena wyliczenia podstawy opodatkowania przekładającej się na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po A.M.. W szczególności istotne jest, czy Skarżąca mogła skorzystać z ulgi przewidzianej w ustawie o podatków spadków i darowizn, która przewiduje – w razie nabycia własności mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udział między innymi w drodze dziedziczenia przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym przez co najmniej dwa lata od poświadczenia podpisów przez notariusza, że nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że wysokość przysługującej Skarżącej ulgi z art. 16 u.p.s.d. nie została wyliczona w sprawie prawidłowo i jest zbyt niska. Nie wyjaśniła jednak, jakie błędy popełniły organy obu instancji w tym zakresie.

Zdaniem Dyrektora ulga z art. 16 u.p.s.d. Skarżącej nie przysługiwała. Wskazał, że skoro Podatniczka w złożonym zeznaniu swój stosunek do Spadkodawczyni określiła, jako osoba "obca", to dla zastosowania ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. niezbędne było przedłożenie do akt sprawy pisemnej umowy zawartej ze zmarłą A.M. z podpisem notarialnie poświadczonym, z której wynikałoby sprawowanie nad spadkodawczynią przez Podatniczkę opieki, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Skarżąca jednak takiej umowy nie przedłożyła. Brak umowy o opiekę sporządzonej w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi. Ponieważ wartość masy spadkowej wskazana przez Stronę w zeznaniu podatkowym odpowiadała wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany jako podstawę opodatkowania przyjąć kwotę 177 000 zł pomniejszoną o kwotę wolną od podatku wynikającą z art. 9 ust 1 pkt 3 u.p.s.d. przy zastosowaniu ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d w wysokości 0 zł, i na tej podstawie ustalić wysokość zobowiązania podatkowego.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać organom obu instancji.

Wskazać przy tym należy, że uzasadniając skargę Strona poza wskazaniem, że w jej ocenie decyzje obu instancji są błędne, nie przedstawiła żadnych argumentów potwierdzających tę tezę. Przytaczając m.in. treść przepisu art. 7 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 7 u.p.s.d. oraz wskazując, że instytucja ulgi mieszkaniowej wyraźnie ukazuje preferencje – ustawodawcy, a dbałość o zapewnienie obywatelom własnego mieszkania stawia wysoko w hierarchii potrzeb społecznych, Skarżąca podniosła jedynie, że organ podatkowy pierwszej instancji obliczając podstawę opodatkowania nie uwzględnił przysługującej Skarżącej ulgi mieszkaniowej w prawidłowej wysokości, która w ocenie Strony jest zbyt niska.

Stosownie do przywołanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nabycie przez osóby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia podlega podatkowi od spadków i darowizn. W myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potraceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (...).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (...) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu (...) ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

W myśl art. 16 ust. 2 u.p.d.s.d., ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1) spełniają wymogi określone w art. 4 zwolnienia od podatku ust. 4;

2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,

b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

W sprawie nie jest sporne spełnienie dalszych, szczegółowych wymagań dotyczących okresu zamieszkiwania i zameldowania w lokalu; kwestią sporną jest jedynie, czy Skarżącą należąca do trzeciej grupy podatkowej łączyła ze Spadkodawczynią umowa o opiekę z poświadczonym notarialnie podpisem, na podstawie której to umowy Skarżąca sprawowałaby opiekę nad wymagającą takiej opieki Spadkodawczynią przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisu.

W przedmiotowej sprawie postanowieniem Sądu Rejonowego w Z., [...] Wydział Cywilny, z [...] października 2019 r., sygn. akt [...] spadek po zmarłej 21 maja 2018 r. A.M. nabyli A.K. i A.K. z domu S. w udziałach po 1/2 części.

W złożonym zeznaniu podatkowym SD-3 Podatniczka, jako nabycie po zm. A.M. wskazała 1/2 część zabudowanej nieruchomości położonej przy ulicy D.[...] w K. o wartości 177 000 zł (w tym wartość 1/2 części udziału w budynku w wysokości 50 000 zł). W części G zeznania nie wskazał żadnych długów i ciężarów obciążających powyższe nabycie. Ustalona przez organ podatkowy czysta wartość nabycia w kwocie 177 000 zł, w tym czysta wartość 1/2 części udziału w budynku w kwocie 50 000 zł odpowiadała wartości wskazanej przez Skarżącą w złożonym 14 kwietnia 2020 r. zeznaniu podatkowym SD-3.

Tym samym odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one w całości bezpodstawne. Jakkolwiek należy zgodzić się ze Skarżącą odnośnie do uregulowanej w art. 16 ustawy ulgi, jako ulgi ustanowionej w celu realizacji polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, to jednakże, aby z niej skorzystać koniecznym jest spełnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie. Niespełnienie jakiegokolwiek warunku wyklucza bowiem możliwość zastosowania ulgi podatkowej.

Skarżąca w niniejszej sprawie w złożonym zeznaniu swój stosunek do Spadkobierczyni określiła, jako osoba "obca". W konsekwencji dla zastosowania ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. niezbędne było przedłożenie do akt sprawy pisemnej umowy zawartej ze zmarłą A.M. z podpisem notarialnie poświadczonym, z której wynikałoby sprawowanie nad spadkodawczynią przez Podatniczkę opieki, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. W ocenie organów, w rozpoznawanej sprawie brak jest umowy o sprawowaniu opieki nad Spadkodawczynią zawartej w formie umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym. Skarżąca takiej umowy nie przedłożyła. Tym samym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji narusza prawo materialne oraz prawo procesowe. Brak umowy o opiekę sporządzonej w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy oraz stan faktyczny sprawy Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. O sposobie wyliczania podstawy opodatkowania stanowi bowiem przepis art. 7 ust 1 u.p.s.d. Skoro zatem wartość masy spadkowej wskazana przez Stronę w zeznaniu podatkowym odpowiadała wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany jako podstawę opodatkowania przyjąć kwotę 177 000 zł pomniejszoną o kwotę wolną od podatku wynikającą z art. 9 ust 1 pkt 3 u.p.s.d. przy zastosowaniu ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d w wysokości 0 zł, i na tej podstawie ustalić wysokość zobowiązania podatkowego.

Tym samym podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy zgodnie z ww. art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

Zatem zarzuty Strony dotyczące wysokości zastosowanej ulgi, jak i podstawy opodatkowania, tj. naruszenia art. 7 i 16 u.p.s.d., są bezpodstawne.

Nie sposób jest też zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy obu instancji art. 200 § 2 pkt 3 o.p., tj. odstąpienia od zapoznania Strony z materiałem dowodowym. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przewidzianym w art. 165 § 7, przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu, złożonej informacji lub deklaracji. W niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana wyłącznie w oparciu o dane wynikające ze złożonego przez Stronę zeznania podatkowego SD-3 oraz załączonych do zeznania dokumentów, a zatem zarzut naruszenia art. 200 § 2 pkt 3 o.p. należy uznać za chybiony.

Także zarzuty o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.s.a należy uznać za bezzasadne. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe orzekają nie na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz na podstawie Ordynacji podatkowej, która w całości reguluje tryb prowadzenia postępowań podatkowych. Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, że przepisy k.p.a. na które powołuje się Strona mają swoje odzwierciedlenie w Ordynacji podatkowej, Sąd, mając na uwadze zarzut naruszenia przez organy podatkowe jednej z głównych zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej, a mianowicie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym uregulowanej w art. 122 O.p. nie podziela zarzutu naruszenia tego przepisu. Ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych decyzji. Rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte zostały w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów na podstawie art. 191 o.p. Wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzja spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 1 i 4 o.p.

Natomiast brak wydania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia zgodnie z oczekiwaniem Strony nie może być postrzegane jako naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wydaną decyzję, tym bardziej, że zarówno z odwołania, jak i ze skargi, nie wynika w jaki konkretny sposób zdaniem Strony zostały naruszone powołane przez nią przepisy.

Podsumowując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Podniesione zarzuty w skardze są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także w postaci umorzenia postępowania podatkowego.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne a decyzje organów obu instancji odpowiadają prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.