Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 137/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1,  art. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w dniu 6 października 2004 r. A Sp. z o.o. w P. - zwana dalej Skarżącą lub Spółką - uchwałą w formie aktu notarialnego podwyższyło kapitał zakładowy poprzez wniesienie aportu w postaci wierzytelności o kwotę 8.644.500 zł. Od powyższej umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 43.148,70 zł. Następnie na podstawie uchwały z dnia 18 października 2004 r. w sprawie uzupełnienia uchwały z dnia 6 października 2004 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 14.644.500 zł do kwoty 65.644.500 zł poprzez utworzenie 102.000 nowych udziałów. Nowe udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika B . z siedzibą w W. B. w zamian za aport w postaci gotówki. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło o kwotę 51.000.000 zł, od której notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 254.925,70 zł. Łączna kwota pobranego podatku na podstawie wymienionych uchwał wyniosła 298.074,40 zł.

Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2009 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 298.074,40 zł. W złożonym wniosku podniosła, iż notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, od podwyższenia kapitału zakładowego, pobrał podatek bezpodstawnie, ponieważ przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 2, ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 86, poz. 959 ze zm.) zwana dalej "u.p.c.c." należy uznać za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a mianowicie z przepisami art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), zwana dalej Dyrektywą 69/335/EWG, obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału, w związku z czym zapłacony podatek stanowi nadpłatę na podstawie art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. c oraz art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Według Spółki przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w życie w stosunku do Polski z dniem przystąpienia Polski do UE w dniu 1 maja 2004 r. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 1 lipca 1984 r. nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy regulującej opodatkowanie tej czynności opłatą skarbową, lecz z wydanego z naruszeniem zasad konstytucyjnych rozporządzenia ówczesnej Rady Ministrów. Aktami prawnymi regulującymi opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 1 lipca 1984 r. były: ustawa z dnia 19 kwietnia1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz 226 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. nr 34, poz. 161 z późn. zm.) zwane dalej rozporządzeniem. W rezultacie, w ocenie Spółki, nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt normatywny.

Dodatkowo niezależnie od powyższego zgodnie z brzmieniem Dyrektywy 69/335/EWG nadanym Dyrektywą 73/80/EWG wprowadzającą ujednolicone stawki podatku kapitałowego, już począwszy od 1 stycznia 1976 r. stawka podatku kapitałowego nie mogła w żadnym państwie członkowskim wynosić więcej niż 0,50%. Zatem zdaniem Spółki, zwolnienie z podatku kapitałowego w stosunku do opisanej transakcji wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, niezależnie od postanowień prawa polskiego w tym zakresie w dniu 1 lipca 1984 roku.

Spółka dalej wywodziła, że skoro Dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do Unii Europejskiej obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności, a podatek taki pobierany był od tych czynności w 2004 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych to należy stwierdzić, że ustawa ta w tym zakresie była niezgodna z Dyrektywą i Spółka może bezpośrednio powoływać się na treść jej art. 7 ust. 1, z pominięciem przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...] , w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Powołując się przy tym na przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, organ podatkowy wskazał, że w dacie odniesienia tj. w dniu 1 lipca 1984 r. wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki wynosiła odpowiednio 10% i 5 % podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że stawki opłaty skarbowej obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w Dyrektywie 69/335/EWG, w związku z tym określony w Dyrektywie 69/335/EWG obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski.

Stwierdził ponadto, że w przypadku Polski, która przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Wskazał, że niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Jednocześnie odnosząc się do zagadnienia niekonstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej organ podatkowy I instancji uznał, że organy podatkowe nie mogą oceniać obowiązujących przepisów z punktu widzenia ich konstytucyjności.

Na decyzję organu I instancji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i zwrot uiszczonego podatku, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 72 § 1 pkt 2 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.).

Spółka zarzuciła, że organ naruszył podstawowe zasady stosowania prawa wspólnotowego wskutek nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG polegającej na uznaniu, iż koniecznym warunkiem zwolnienia z podatku transakcji nieopodatkowanych w dacie odniesienia jest obowiązywanie tej Dyrektywy w państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. Kolejno Spółka podniosła, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego w dniu odniesienia tj. 1 lipca 1984 r. na podstawie ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia było niezgodne z obwiązującymi wówczas normami konstytucyjnymi, w szczególności art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL. Rozporządzenie z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej regulujące kwestie opodatkowania umów spółek było bowiem niezgodne z Konstytucją PRL, jak i obecnie obowiązującą Konstytucją RP. W ocenie Strony skoro przepisy określające opodatkowanie opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego pozostawały w sprzeczności z obowiązującym wówczas porządkiem konstytucyjnym, uznać należy, iż czynność ta nie była w świetle prawa w dacie odniesienia tj. 1 lipca 1984 r. opodatkowana opłatą skarbową, będącą odpowiednikiem podatku kapitałowego.

Decyzją z dnia 12 października 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wskazał, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r.

Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG).

Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Powyższe stanowisko, znajduje także potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus – Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica.

Organ dodał, że skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit, d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r., o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Odnosząc się do zarzutu, że przepisy podatkowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały przedmiotu opodatkowania określonego jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki wskazać należy, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem zawartym w powołanym przepisie należy stwierdzić, że przepis § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów. Bowiem zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4).

W zakresie niekonstytucyjności przepisów obowiązujących w dacie odniesienia tj. w dniu 1 lipca 1984 r. organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądu Najwyższego wskazał, że tylko Trybunał Konstytucyjny ma kompetencję do orzekania o niekonstytucyjności ustawy i odmowie stosowania jej przepisów. Skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności istotnych dla rozstrzyganej sprawy przepisów, to organ uznał, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu na dzień 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 2, art. 9, art. 90 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. i w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz w związku z § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej poprzez uznanie, iż czynność wniesienia wkładu w postaci wierzytelności do spółki kapitałowej podlegała w świetle prawa krajowego opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. i fakt ten powinien być respektowany w demokratycznym państwie prawnym w 2004 r. a zatem od dnia 1 maja 2004 r. nie znajdowało do tej czynności wynikające z Dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego;

- art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie pobrany od Skarżącej nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi Skarżącej.

W uzasadnieniu Spółka powtarzając w znacznej części zarzuty zawarte w odwołaniu, wskazała przede wszystkim, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. naliczanie i pobieranie podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) od podwyższenia kapitału zakładowego było pozbawione podstawy prawnej. Przepisy przewidujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w tej dacie były wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, a więc niekonstytucyjne. Przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniały Radę Ministrów do określenia zasad ustalenia podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek i zwolnień. Na podstawie ww. delegacji Rada Ministrów wydała w dniu 16 maja 1983 r. rozporządzenie o opłacie skarbowej, w którym w § 54 ust. 4 zapisano, że opodatkowaniu podlega podwyższenie kapitału zakładowego spółki, w tym wniesienie dopłat. Skarżąca wskazuje, że ustawodawca wydał dla Rady Ministrów delegację do określenia przedmiotu podatku - opłaty skarbowej. Jednak ustawa przewidziała opodatkowanie opłatą skarbową pism stwierdzających zawiązanie spółki, podczas gdy rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej powtórzyło za ustawą, iż opłatą skarbową opodatkowane jest zawiązanie spółki i jeszcze dodało powiększenie kapitału zakładowego. Zatem w drodze rozporządzenia wprowadzono opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowanie czegoś co nie zostało ustalone w ustawie, tym samym Rada Ministrów wprowadzając w rozporządzeniu jako czynność opodatkowaną podwyższenia kapitału zakładowego przekroczyła zakres upoważnienia ustawowego. Następnie Strona powołując się na zapisy Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1952 r. nr 33, poz. 232 ze zm.) stwierdziła, iż określenie przedmiotu opodatkowania w akcie prawnym niższej rangi niż ustawa na podstawie ogólnej delegacji ustawowej z przekroczeniem jej zakresu było uznawane za niedopuszczalne. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r., sygn. UW 4/88, który zawierał stwierdzenie, że "normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy i jest uzasadnione w świetle Konstytucji PRL przede wszystkim w odniesieniu do opodatkowania ludności oraz podmiotów gospodarki nieuspołecznionej (...). Nie ulega wątpliwości, że ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku (podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki). Takie upoważnienie prowadziłoby do ominięcia zasady ustawowej regulacji obowiązków." W związku z powyższym Strona wywiodła, że opodatkowanie podwyższenia kapitału na mocy rozporządzenia było sprzeczne z zasadami Konstytucji i dlatego Polska nie była uprawniona do kontynuowania naliczenia podatku kapitałowego w formie podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego.

W dniu 6 października 2004 r. A Sp. z o.o. uchwałą w formie aktu notarialnego podwyższyło kapitał zakładowy poprzez wniesienie aportu w postaci wierzytelności o kwotę 8.644.500 zł. Następnie na podstawie uchwały z dnia 18 października 2004 r. w sprawie uzupełnienia uchwały z dnia 6 października 2004 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 14.644.500 zł do kwoty 65.644.500 zł poprzez utworzenie 102.000 nowych udziałów. Nowe udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika B . z siedzibą w W. B. w zamian za aport w postaci gotówki. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło o kwotę 51.000.000 zł. W związku z dokonanymi czynnościami notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k , ust. 3 pkt 2 art. 6 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 9 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

Natomiast zasadniczym elementem spornym jest ocena zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Strona stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. naliczanie i pobieranie podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) od podwyższenia kapitału zakładowego było pozbawione podstawy prawnej. Przepisy przewidujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w tej dacie były wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, a więc niekonstytucyjne. Tym samym strona skarżąca postawiła zarzut, wadliwej implementacji tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, gdyż Polska stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG powinna była zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, gdyż 1 lipca 1984 r. z uwagi na niekonstytucyjne przepisy w tym zakresie, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu.

Na wstępie należy wskazać, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG

Odnosząc się do powołanego w zaskarżonej decyzji art. 7 ust. 1 Dyrektywy, to stosownie do treści tego przepisu Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Przepis art. 9 omawianej Dyrektywy stanowi natomiast, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu.

Należy zauważyć, że przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W ocenie Sądu obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004r.

Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335/EWG tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

W związku z powyższym w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Nieprawidłowe byłoby odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r.( określonych Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązująca państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r. ).

Stanowisko takie prezentowane było w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07 publ. POP 2008/4/61 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08 oraz z dnia 14 listopada 2009 r. sygn.. akt III SA/Wa 576/09 i który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Powyższe stanowisko znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45,poz.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz.161 ze zm.) tj. stawką 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi wskazującego, iż przepisy podatkowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały przedmiotu opodatkowania określonego jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki to należy uznać go za nietrafny. Wskazać trzeba, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. Zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosi – od podstawy obliczenia opłaty od innych wkładów 5%, z kolei podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4).

Strona zaakcentowała w skardze, że ustawa przewidziała opodatkowanie opłatą skarbową pism stwierdzających zawiązanie spółki, podczas gdy rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej powtórzyło za ustawą, iż opłatą skarbową opodatkowane jest zawiązanie spółki i jeszcze dodało powiększenie kapitału zakładowego. Zatem w drodze rozporządzenia wprowadzono opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowanie czegoś co nie zostało ustalone w ustawie, tym samym Rada Ministrów wprowadzając w rozporządzeniu jako czynność opodatkowaną podwyższenia kapitału zakładowego przekroczyła zakres upoważnienia ustawowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W ocenie Sądu przez pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie Spółki" należy rozumieć umowę spółki. Natomiast podwyższenie kapitału zakładowego spółki wiąże się ze zmianą umowy tej spółki. Nie można zgodzić się zatem z poglądem Skarżącej, że zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej zwrot "opłatę skarbowa pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki" jest pojęciem innym od pojęcia zawartego w § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia "opłata skarbowa od umowy spółki". Zdaniem Sądu pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" jest niczym innym jak umową spółki. Nadto wypada zauważyć, że dla celów podatkowych ustawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraźny wyraz dał w rozporządzeniu. Zgodnie bowiem z § 54 ust. 3 rozporządzenia, podstawą obliczenia opłaty skarbowej w obydwu tych przypadkach był kapitał zakładowy spółki.

Jak wynika z analizy treści ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej ustawa w bardzo szerokim zakresie upoważniała Radę Ministrów do wydania rozporządzenia, w którym określone zostały przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem zawartym w powołanym przepisie należy stwierdzić, że przepis § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów.

W związku z tym, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzające zawiązanie spółki, a jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 upoważniał w drodze rozporządzenia do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, to w ocenie Sądu określenie w rozporządzeniu jako podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwoty, o którą powiększono kapitał zakładowy spółki - nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej, tym samym stanowisko Skarżącej stwierdzające przekroczenie ustawowego upoważnienia w świetle powołanej regulacji należy uznać za bezzasadne.

Ponadto wywody prezentowane w skardze prowadzą do wniosku, iż § 54 rozporządzenia w zakresie opodatkowania dopłat wydany został w ramach niekonstytucyjnej delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej

Należy podkreślić, że orzekanie o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ( art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Jednocześnie należy zauważyć, że Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Dopiero bowiem Konstytucja RP z 1997 r. wprowadziła w art. 217, wymóg określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), a tym samym dopiero od tego momentu przedmiotowa materia nie mogła być regulowana rozporządzeniem wykonawczym.

Tak więc gdyby nawet przyjąć za słuszny pogląd Skarżącej o braku uregulowania w ustawie o opłacie skarbowej opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, to z uwagi na uregulowanie tej materii w rozporządzeniu, co jak zostało stwierdzone nie naruszało w tamtym czasie zasad konstytucyjnych, pozbawia racji twierdzenia Skarżącej na ten temat. Jak słusznie zauważył organ delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej miała bowiem bardzo szeroki zakres.

W świetle powyższego należy więc uznać, iż po dniu 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez skarżącą.

Polska jako państwo członkowskie wypełniła także wymóg dostosowania przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych względem art. 7 ust. 2 powołanej dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%, co nastąpiło poprzez wprowadzenie jednej stawką podatku w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Podobny pogląd zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn.. akt III SA/Wr 314/10).

Reasumując organy podatkowe prawidłowo na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty, a tym samym zarzut naruszenia tych przepisów należy uznać za nieuzasadniony.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.