Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 96/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 9,10 i 15
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 35a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 139 poz 993
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 525/10 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2009 r. nr [...], z dnia [...] października 2009 r. nr [...], z dnia [...] października 2009 r. nr [...], z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 525/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi Z. P. P.P.H.U. "D." na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2009 r., nr [...], którymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] maja 2009 r., określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.

Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zapadło w następującym stanie faktycznym:

W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w K. w P.P.H.U. "D." Z. P., ustalono, że w badanym okresie (od [...] stycznia 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. i od [...] stycznia 2005 r. do [...] kwietnia 2005 r.) kontrolowany nie był zarejestrowanym podatnikiem w zakresie podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie płacił należnego podatku akcyzowego. Jednocześnie stwierdzono, że podmiot ten w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi w postaci oleju opałowego lekkiego zabarwionego na kolor czerwony i oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem. Kontrola podatkowa wykazała również, że wyłącznym dostawcą oleju opałowego dla kontrolowanej firmy była spółka "[...]" Sp. z o.o. w W., zaś P.P.H.U. "D." dokumentował sprzedaż oleju opałowego fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej, do których były dołączone oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Kontrolujący, badając autentyczność oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego dołączonych do dokumentów sprzedaży, celem potwierdzenia danych osobowych oraz adresu nabywców oleju, wystąpili do P. Urzędu Wojewódzkiego - Wydział Spraw Obywatelskich i Migracji oraz do Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki - Terenowego Banku Danych

w K. Jak ustalono część danych osobowych widniejących na oświadczeniach, znajdująca się w dokumentacji finansowo-księgowej firmy "D.", nie została potwierdzona w Terenowym Banku Danych w Rz. i w K. Z tego też względu oświadczenia zawierające takie dane zostały zakwestionowane przez kontrolujących.

Z uwagi na powyższe, wobec Z. P. wszczęto postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a do prowadzonego postępowania włączono materiały i dowody zgromadzone w ramach wymienionej kontroli podatkowej, w tym między innymi ustalenia z Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki - Terenowego Banku Danych w K. oraz P. Urzędu Wojewódzkiego - Wydział Spraw Obywatelskich i Migracji w Rz. Ponadto, organy podatkowe oparły się na dowodach i ustaleniach zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego.

W toku postępowania podatkowego zweryfikowano ogółem 377 sztuk oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, kwestionując 78 z nich jako niemogących stanowić dokumentu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły bowiem, że treść części okazanych przez skarżącego oświadczeń jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, które miały dokumentować,

a mianowicie: dane części nabywców widniejących na oświadczeniach nie polegały na prawdzie (osoby te nie figurowały w ewidencjach ludności właściwych miejscowo organów meldunkowych; wezwania kierowane do tych nabywców przez Naczelników Urzędów Celnych w: Rz., L., K., K. i R., zostały zwrócone przez urzędy pocztowe z adnotacją: "adresat nieznany", "pod wskazanym adresem adresat nieznany"), znaczna część osób przesłuchanych przez organ pierwszej instancji w charakterze świadków albo zaprzeczyła, że nabywała olej opałowy z firmy "D." Z. P., albo potwierdziła takie zakupy, jednak w mniejszych ilościach, niż wynika to z treści oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze.

Wobec powyższego organy podatkowe stwierdziły, że oświadczenia zawierają nieprawdziwe dane osobowe nabywcy oraz są wadliwe z uwagi na brak w swej treści wszystkich niezbędnych elementów wynikających z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm., dalej określane jako rozporządzenie). Organ podniósł, że Z. P. nie dopełnił należytej staranności podczas sprzedaży oleju opałowego, bowiem obowiązany był zawrzeć w oświadczeniu dane wymagane wskazanymi przepisami rozporządzeń, czego nie uczynił, a niedopełnienie tych warunków skutkuje zaś zastosowaniem wyższych stawek podatkowych.

Jednocześnie, wobec zawartych w fakturach zakupu adnotacji, że cena zawiera również podatek akcyzowy, w wymiarze podatku należnego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, organy podatkowe uwzględniły podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez firmę "[...]" Sp. z o.o.

w W.

Z. P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r., domagając się uchylenia tych decyzji. Podatnik podniósł zarzut naruszenia: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez obarczenie go odpowiedzialnością podatkową za działanie osób trzecich, na które podatnik nie miał wpływu, co pozostaje w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, tj. z Dyrektywą Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 grudnia 1992 r. i Nr 92/81 z dnia 19 października 1992 r. oraz wyrokiem ETS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00; a także art. 121-123, art. 130 § 1 pkt 6, art. 187, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wniesione skargi Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego co do naruszenia wskazanych w skargach przepisów postępowania. W ocenie Sądu, w sprawie nie zachodziła podstawa do wyłączenia pracownika określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a materiał dowodowy zebrany w czasie kontroli podatkowej, wbrew twierdzeniom skarżącego, został włączony do postępowania podatkowego. Sąd uznał również, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym ustalenia adresów nabywców widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach, i bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje niesięgnięcie przez organy do dowodów zgromadzonych w ramach sprawy karno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącego. Ponadto, Sąd stwierdził, że skarżący miał zapewnioną możliwość uczestniczenia w postępowaniu na każdym jego etapie, a ocena dowodów, jakiej organy dokonały w sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, zaś uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają wymogi wskazane w art. 201 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej, uznając, że posiadanie oświadczeń niepotwierdzających danych zgodnych ze stanem rzeczywistym, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju na cele opałowe.

Uzasadniając powyższe, Sąd przywołał treść art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej określanej jako ustawa) oraz § 2, § 5, § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia i stwierdził, że systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym oleju opałowego o określonych parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym do takiej preferencji, w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia, o tym, że olej jest przeznaczony na cele opałowe. A zatem, złożenie oświadczenia niekompletnego, w tym zawierającego nieprawdziwe dane, winno być traktowane jak niezłożenie oświadczenia z konsekwencjami określonymi w § 6 ust. 5 rozporządzenia.

Sąd wskazał również, że zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który odpowiadając na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07, wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., stwierdził zgodność tej regulacji z Konstytucją.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że wobec tego, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym treści oświadczenia - uzasadnionym jest uznanie, że podatnik był zobligowany do weryfikacji oświadczenia zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Podkreślono, że podatnik posiadał instrumenty pozwalające na sprawdzenie prawidłowości danych personalnych osób składających oświadczenie. Przepis art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zobowiązywał nabywcę do okazania sprzedawcy dokumentu tożsamości, jak również obligującego do odmowy sprzedaży wyrobów w przypadku istnienia wątpliwości lub odmowy okazania dokumentu tożsamości. Skoro bowiem ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącego, to podatnik by skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone w rozporządzeniu, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. o sygn. akt I SA/Wr 378/08, przywołanym w skardze. Nie uwzględnił także wskazywanej przez skarżącego okoliczności odbioru oleju opałowego przez nabywców bezpośrednio od "[...]" O. – dostawcy podatnika, stwierdzając, że skarżący odpowiada za działania osób, którymi się posługuje.

W skardze kasacyjnej Z. P. wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Jako podstawę wskazanego żądania powołano zarzut art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) z powodu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 9,10, 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) i § 6 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej zakwestionował rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, wskazując między innymi, że w powoływanym przez Sąd wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, nie rozstrzygano kwestii obowiązków sprzedawcy w zakresie możliwości weryfikacji danych nabywcy. Podkreślił, że skarżący mógł ponieść jedynie odpowiedzialność za stronę formalną kwestionowanych oświadczeń, gdyż weryfikacja ich rzetelności wykraczała poza jego możliwości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł

o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje, wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanymi w skardze kasacyjnej, podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podnosząc w niej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) i § 6 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W ramach pierwszego z postawionych zarzutów strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała na naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Na wstępie podnieść należy, iż w sytuacji kwestionowania zastosowania przez Sąd I instancji konkretnego przepisu ustawy podatkowej, kasator winien w zarzutach przede wszystkim powołać przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których naruszenie doprowadziło do niezasadnego, jego zdaniem, oddalenia skargi. Dopiero obok tych przepisów należało powołać przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które w ocenie strony nieprawidłowo zastosowano w postępowaniu administracyjnym, a uchybienia te nie doprowadziły do uchylenia zaskarżonego aktu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim należy podkreślić, iż powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jest chybiony, bowiem kwestionowany przepis w ogóle nie był stosowany w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ani też w postępowaniu przed organami administracyjnymi obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż powołany w zarzucie przepis jest osadzony w stanie prawnym obowiązującym dopiero od dnia 1 marca 2009 r., a zatem nie mógł być stosowany w odniesieniu do stanu faktycznego z okresu powstania zobowiązań w podatku akcyzowym, to jest w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. W dacie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego zastosowanie miała bowiem ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)

Przechodząc zaś do rozpoznania drugiego z postawionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż jest on niezasadny. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie § 6 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Na mocy wskazanego rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ulegają obniżeniu. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 1 oraz § 5 pkt 1 tego aktu prawnego, obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (§ 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia).

Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia powinno ono zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego oświadczenie.

Przywołana regulacja prawna wskazuje, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym.

Zatem, jako błędne należy ocenić stanowisko skarżącego, iż posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cel opałowy, poprawnych pod względem formalnym, uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane są bowiem traktowane na równi z ich brakiem, uniemożliwiając tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku.

Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (v. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09 – orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nadto, podkreślić należy, że z uwagi na to, że uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej oświadczenie to musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub też przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (v. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07 - orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem, dopiero prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym, zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych obciąża sprzedawcę. W konkluzji prowadzi to do wniosku, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowych nabywców tego oleju. Tak więc, nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że sprzedawca nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za treść przedmiotowych oświadczeń.

W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie istniała wyraźna regulacja prawna, zgodnie z którą sprzedawca posiadał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Wprawdzie od dnia 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., przestał obowiązywać art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, jednakże nawet w takiej sytuacji nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe.

Jak zostało wcześniej wykazane sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży, a następnie przekazać jego kopię (jako załącznik do miesięcznego zestawienia oświadczeń) do właściwego urzędu celnego. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się między innymi do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia i ustawy podatkowej) zbierać, przechowywać i weryfikować dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był więc żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.