Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3555/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 239b par 1 [kt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 607/13 w sprawie ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 607/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. P. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 17 grudnia 2012 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku ):

Decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 10 maja 2007 r. nieruchomości położonej w W. gm. S. w kwocie 52.500 zł.

Wskazanej powyżej decyzji wymiarowej organ podatkowy nadał, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2012 r., rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Naczelnika w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "OP") bowiem :

1/ podatnik nie złożył oświadczenia ORD-HZ,

2/ podatnik w złożonych zeznaniach podatkowych za 2011 r. wykazał:

• w PIT-36/L - dochód z najmu i dzierżawy w wysokości 53.164,21 zł,

• w PIT-28 - przychód opodatkowany wg stawki 8,5% w wysokości 12.000,00 zł.,

• w PIT-37 - dochód z działalności dokonywanej osobiście w wysokości 1.500,00 zł,

3/ organ nie posiada informacji o majątku podatnika, na którym można by wpisać hipotekę lub zastaw skarbowy korzystający z pierwszeństwa zaspokojenia.

Zdaniem Naczelnika, w sytuacji, kiedy podatnik osiąga dochody nieznacznie wyższe od kwoty zobowiązania określonego decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r., zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika - dor. pod. R.J. w dniu 17 grudnia 2012 r. oraz Skarżącemu w dniu 2 stycznia 2013 r.

Zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie w dniu 21 grudnia 2012 r. złożył dor. pod. R. J. Do zażalenia dołączono odpis pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego w dniu 12 września 2012 r. Zażalenie na postanowienie wniósł również Skarżący w piśmie z dnia 3 stycznia 2013 r. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 218 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 137 § 3 OP,

- art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 OP,

- art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 OP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Postanowieniem z dnia 11 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutu podatnika dot. naruszenia art. 218 w związku z art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 137 § 3 i art. 211 Ordynacji podatkowej polegającym na nieskutecznym doręczeniu postanowienia z pominięciem pełnomocnika organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, co rodzi konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie ogólnym jest szeroki. Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem samodzielnym i odrębnym od postępowania, w którego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję wymiarową. Rezultatem tej odrębności jest obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z naruszeniem art. 239b §1 pkt 2 i § 2 OP, Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że w zeznaniach podatkowych złożonych za 2011 r. Skarżący wykazał dochody z najmu i dzierżawy w wysokości 53.164,21 zł (PIT-36/L), przychód opodatkowany wg stawki 8,5% w wysokości 12.000,00 zł (w PIT-28) oraz dochód z działalności dokonywanej osobiście w wysokości 1.500,00 zł (PIT-37). Tym samym osiągnięte dochody nie były więc wystarczające na pokrycie zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 grudnia 2012r. Dodatkowo wyjaśnił, że organ I instancji nie posiada informacji o majątku podatnika, na którym można by wpisać hipotekę lub zastaw skarbowy korzystający z pierwszeństwa zaspokojenia.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej Gdańsku z dnia 11 marca 2013 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 OP, art. 218 w związku z art. 145 § 1, § 2 w związku z art. 137 § 3 OP, art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 OP oraz art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 OP poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Zarzucono nadto naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: art. 70 § 1 OP poprzez nieuwzględnienie przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2012r. i doręczenie postanowień organów podatkowych obu instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Skarżącego, brak jest podstaw do akceptacji poglądu, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stanowi odrębną sprawę podatkową od sprawy, w której toczy się postępowanie podatkowe.

Zdaniem Skarżącego postanowienia obu organów wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 OP. Organy nie udowodniły wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 OP i nie uprawdopodobniły istnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 tej ustawy.

Zarzucając naruszenie przepisu art. 70 § 1 OP Skarżący wskazał, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. zostało doręczone w dniu 2 stycznia 2013r., a więc po upływie terminu przedawnienia (w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, że skutek doręczenia w/w postanowienia nastąpił w dacie doręczenia skarżącemu). Zobowiązanie podatkowe objęte decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 grudnia 2012r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 10.05.2007r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012r., w związku z czym nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w/w decyzji nie było dopuszczalne. W ocenie Skarżącego, przed datą 31 grudnia 2012r. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania. W niniejszej sprawie przepis art. 70 § 6 OP nie ma zastosowania, ponieważ przed dniem 31 grudnia 2012r. Skarżący nie otrzymał osobiście zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Doręczenie natomiast przedmiotowego zawiadomienia pełnomocnikowi jest nieskuteczne, gdyż przekracza granice sprawy podatkowej objętej postępowaniem podatkowym zakończonym w pierwszej instancji doręczeniem w dniu 17 grudnia 2012r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podkreślił, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno zostać doręczone Skarżącemu osobiście. Biorąc pod uwagę fakt aktywności procesowej zarówno Skarżącego, jak również jego pełnomocnika, Sąd I instancji stwierdził, że wadliwe doręczenie odpisu postanowienia pełnomocnikowi skarżącego nie stanowi uchybienia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z tej przyczyny fakt uchybienia nie wywołuje określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skutku warunkującego wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Strona prawidłowo pouczona skorzystała z możliwości wniesienia środka zaskarżenia, wyrażając swoje stanowisko w sprawie.

W ocenie Sądu I instancji nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 239 b § 1 pkt 2 i § 2 OP. Organy podatkowe podjęły czynności w celu ustalenia stanu majątkowego Strony. W aktach sprawy zgromadzono dokumenty potwierdzające prawo własności samochodu F., rok produkcji 1995, samochodu osobowego A., rok produkcji 2008 oraz praw do udziału we współwłasności 6 nieruchomości (wykaz ksiąg wieczystych k. 13 akt administracyjnych). Organ wezwał Stronę do złożenia załączonego oświadczenia ORD-HZ (wyjawienia majątku, który mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego), lecz Strona odmówiła złożenia oświadczenia. Mając na uwadze powyższe oraz wobec ustalenia na podstawie zeznań podatkowych złożonych za 2011 r. dochodów Skarżącego w kwocie niższej niż należność wskazana w decyzji nieostatecznej, zdaniem Sądu I instancji wystąpiły okoliczności, o jakich mowa w art. 239 b § 1 pkt 2 w zw. z §2 OP.

Sąd I instancji stwierdził także, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stanowi postępowanie odrębne od postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości dlatego rozpoznając skargę na postanowienie wydane na podstawie art. 239 b § 1 pkt 2 i § 2 OP nie jest władny dokonać oceny zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania, o którym rozstrzyga decyzja nieostateczna.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach:

I.na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1/ art. 70 § 6 pkt 1 OP poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy w ocenie Strony przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie była znana ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego, a przed dniem 31.12.2012r. Strona nie została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

2/ art. 70 § 6 pkt 1 OP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, że błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu Organu odwoławczego, iż skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstaje z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podatnik o fakcie wszczęcia tego postępowania zostanie poinformowany przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstaje w przypadku łącznego spełnienia warunków:

- wszczęcia postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe, o ile Strona zostanie o tym fakcie poinformowana przed upływem terminu przedawnienia,

- zawiadomienia Strony na piśmie o dokładnej dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 OP;

3/ art. 70 § 4 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu, że bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązania został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, podczas gdy wobec Skarżącego nieprawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne, a przed 31.12.2012r. nie zastosowano wobec Skarżącego żadnego środka egzekucyjnego, o którym byłby prawidłowo zawiadomiony przed tą datą;

4/ art. 70 § 1 OP poprzez nieuwzględnienie przedawnienia z dniem 31.12.2012r. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego przez Skarżącego w dniu 10.05.2007r.,

II. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

5/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 218 w związku z art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 137 § 3 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, kiedy Skarżący wykazał, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. zostało nieskutecznie doręczone Stronie w dniu 02.01.2013r. z pominięciem pełnomocnika;

6/ art.151 p.p.s.a. w związku z art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art.121 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu ponieważ Skarżący nie został zawiadomiony na piśmie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

7/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że Organy obu instancji bezzasadnie nadały rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17.12.2012r., nr [...]

8/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 OP poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku bezzasadnie uznał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 10.05.2007r. nie uległo przedawnieniu, pomimo że Skarżący przed dniem 31.12.2012r. nie został zawiadomiony pisemnie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz bezpodstawną akceptację stanowiska Organu odwoławczego, że przed 31.12.2012r. bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego Skarżącego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, podczas gdy wobec Skarżącego nieprawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne, a przed 31.12.2012r. nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego.;

9/ art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 OP polegające na sporządzeniu nieprawidłowego wyroku z dnia 16.07.2013r., w którym Sąd I instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów i bezzasadnie uznał, iż nie jest władny dokonać oceny zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania, o którym rozstrzyga decyzja nieostateczna.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni albo na niewłaściwym zastosowaniu lub na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

6.3. Skarga kasacyjna oparta została na trzech zasadniczych zarzutach :

a/ przedawnieniu zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności,

b/ nieprawidłowym doręczenia postanowienia Stronie zamiast pełnomocnikowi,

c/ bezzasadnym nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 239a OP decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Przy czym przepis ten dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, jeżeli nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy pierwszej instancji od chwili wydania tego rozstrzygnięcia do momentu upływu czternastodniowego terminu wniesienia odwołania - w przypadku gdy odwołanie nie zostało wniesione, a w przypadku wniesienia odwołania w terminie - do chwili wydania decyzji przez podatkowy organ odwoławczy. Czynność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być dokonana po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy (por. Komentarz do art.239(a), Babiarz.S., Dauter.B., Gruszczyński.B., Hauser.R.M., Kabat.A., Niezgódka-Medek.M., Ordynacja podatkowa – Komentarz 2015, WK 2015).

Rygor natychmiastowej wykonalności można nadać wyłącznie decyzji wprowadzonej do obrotu prawnego, a więc decyzji skutecznie stronie doręczonej. Z jednej strony oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Z drugiej zaś - że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy, oznacza, iż rygor natychmiastowej wykonalności wygasa. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 104/11, LEX nr 1128373). Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem skutek wyłącznie do czasu rozpoznania - przez organ drugiej instancji - odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2014 r., I SA/Gd 812/14, LEX nr 1533293). Z chwilą wydania decyzji ostatecznej ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika z faktu, że decyzja organu odwoławczego - jako ostateczna - podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia.

Z powyższego wynika, że w postępowaniu w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą być przedmiotem oceny zagadnienia związane z prawidłowością merytoryczną decyzji wymiarowej, bowiem jako postępowanie wpadkowe (incydentalne) nie jest trybem konkurencyjnym do toczącego się postępowania podatkowego. Nie może być zatem przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie nadania rygoru kwestia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej, właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego czy też zagadnienie przedawnienia. Jeżeli chodzi o to ostatnie, to Strona może dwukrotnie powoływać się na przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji organu I instancji: 1/ w odwołaniu od decyzji wymiarowej do organu Ii instancji i ewentualnie dalej w skardze do sądu administracyjnego, 2/ podnosząc zarzut w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art.33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2014.1619 j.t.). Zatem w tym zakresie jej interesy są zabezpieczone zarówno na etapie konkretyzacji zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej, jak i następczo na etapie egzekucji.

W świetle powyższego prawidłowo Sąd I instancji uznał, że nie jest władny do rozpoznania zarzutu przedawnienia w przedmiotowym postępowaniu. Nota bene zauważyć należy, że zarzuty skargi zawarte w pkt 1-4 oraz 7-8 zdają się abstrahować od stanowiska Sądu I instancji i stanowią polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego zawartą w uzasadnieniu decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

6.4. Drugim zasadniczym przedmiotem sporu, na aktualnym etapie postępowania, jest kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył to postanowienie najpierw pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, a następnie uznając to doręczenie za wadliwe bezpośrednio Stronie. Prawidłowość doręczenia bezpośrednio Stronie potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Natomiast zdaniem kasatora, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej powinno zostać doręczone pełnomocnikowi strony. Rozbieżności zatem zachodzą w zakresie tego, czy postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji jest postępowaniem odrębnym, niezależnym, czy też jest w stosunku do postępowania wymiarowego postępowaniem incydentalnym, wpadkowym.

Powyższa kwestia rzeczywiście w okresie wcześniejszym wywoływała pewne wątpliwości w orzecznictwie. Przejawem tego były rozbieżne wypowiedzi judykatury. Stanowisko w zakresie odrębności postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 28 listopada 2013 r., II FSK 2989/11 oraz 29 stycznia 2014 r., I FSK 1891/13, I FSK 1891/13. W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Poczynając jednak od początku 2014 r. w orzecznictwie dominuje przeciwny pogląd, zgodnie z którym skuteczne umocowanie pełnomocnika w sprawie podatkowej legitymuje tego pełnomocnika do działania w postępowaniach prowadzonych w ramach przepisów Rozdziału 16a OP "Wykonanie decyzji". Należy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 13 czerwca 2012 r., II FSK 837/11, 26 września 2013 r., I FSK 1318/12, 3 października 2013 r., II FSK 862/12, 29 listopada 2013 r., I FSK 1562/12, 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13; 12 lutego 2014 r., II FSK 1281/13, 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1472/12, 13 czerwca 2013 r., II FSK 837/11, 2 lipca 2014 r., I FSK 197/14, 17 grudnia 1014 r., I FSK 2071/13, 17 lutego 2015 r., I FSK 1776/13 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Jak trafnie wskazał NSA w swym wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, postępowanie o nadanie analizowanego rygoru jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego, a więc jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej – incydentalnym, wpadkowym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego. Związek postępowania podatkowego i postępowania nadającego decyzji kończącej nieostatecznie postępowanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny charakter postępowania o nadanie rygoru wykonalności względem postępowania podatkowego prowadzą do wniosku, że: pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane w aktualnie dominującej linii orzecznictwa, że strona reprezentowana przez ustanowionego w sprawie "wymiarowej" pełnomocnika, tak samo powinna być postrzegana w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem ma ono charakter wpadkowy, incydentalny i służebny względem postępowania "wymiarowego".

Z tych też względów trafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i braku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania art. 137 § 2 § 3 w zw. z art. 239a i art. 239b O.p.

6.5. Natomiast nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej w zakresie interpretacji przepisów postępowania odnoszących się do konsekwencji prawnych uznania przez Sąd I instancji za prawidłowego doręczenia postanowienia stronie zamiast jej pełnomocnikowi. Podkreślić bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone zostało także pełnomocnikowi, a jedynie Organ i Sąd I instancji uznały to doręczenie za nieskuteczne wskazując na prawidłowe doręczenie bezpośrednio Stronie. Nie można w tych okolicznościach podzielić stanowiska strony skarżącej, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie weszło do obrotu prawnego. Trzeba także podkreślić, że po doręczeniu postanowienia zarówno pełnomocnikowi jak i Stronie, jej ustanowiony pełnomocnik złożył w ustawowym terminie zażalenie, zażalenie wniosła także Strona. Strona skorzystał więc z przysługujących praw nie doznają żadnych ujemnych konsekwencji na skutek naruszenia przepisów w zakresie doręczeń. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie zażaleniowe uwzględnił zarówno zarzuty sformułowane bezpośrednio przez Stronę jak również te wywiedzione w zażaleniu złożonym przez pełnomocnika. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy należy uznać, że okoliczność, iż Organ i Sąd I instancji błędnie uznały prawidłowe doręczenie postanowienia pełnomocnikowi za wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 282/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/12, wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12, CBOSA). Uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy i ochronę interesów Strony.

6.6. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Strony podnosi niewłaściwe zastosowanie art.239b §1 pkt 2 i §2 OP poprzez bezzasadne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ nie udowodnił wystąpienia przesłanek wskazanych w tych przepisach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 239 b § 1 pkt 2 i § 2 OP. Organy podatkowe podjęły czynności w celu ustalenia stanu majątkowego Skarżącego. Na podstawie art. 155 § 1 i art. 39 OP Organ wezwał Stronę do złożenia załączonego oświadczenia ORD-HZ. Instytucja wyjawienia majątku (art. 39 OP) dotyczy wyłącznie takich praw, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Wobec ustalenia na podstawie zeznań podatkowych złożonych za 2011 r. dochodów Skarżącego w kwocie niższej niż należność wskazana w decyzji nieostatecznej, na mocy art. 239 b § 1 pkt 2 OP decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W treści tego przepisu jednoznacznie unormowano przesłanki rozstrzygnięcia: konieczne jest ustalenie, że strona ni posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Skorzystanie przez stronę z możliwości odmowy złożenia oświadczenia w trybie art. 39 OP doprowadziło do sytuacji, w której organy nie uzyskały potwierdzenia w zakresie możliwości korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Wobec ustalenia powyższego prawidłowo organy, zgodnie z art. 239 b § 1 pkt 2 OP, nadały rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 17 grudnia 2012 r.

Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239 b § 1 pkt 2 OP, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 94/11, wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 462/10).

Użycie w § 1 art. 239 b Ordynacji podatkowej spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z wymienionych tam okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania przewidzianego w nim rygoru. Przyjęcie w treści § 2 art. 239 b OP pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (tak wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. II FSK 2333/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 143/12).

Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239 b § 1 OP jest jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 OP) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie tu wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn.. akt I SA/Gd 1173/11). W przedmiotowej sprawie nie można też abstrahować od okoliczności, że Skarżący osiąga dochody nieznacznie wyższe od kwoty zobowiązania określonego decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r.

Wskazane powyżej okoliczności były wystarczające do prawidłowego uznania przez Organ i Sąd I instancji, że uprawdopodobnionym jest, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 10 maja 2007r. określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 grudnia 2012r. nie zostanie wykonane.

7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine uznając zarzuty skargi kasacyjnej za częściowo uzasadnione oddalił skargę z uwagi na to, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (patrz pkt 6.4 i 6.5). Skutek niniejszego wyroku polega na tym, że ocena prawna zawarta w niniejszym uzasadnieniu zastępuje ocenę prawną zawartą w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku w zakresie prawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a i § 14 ust.2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).