Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 532/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89, art. 89 ust. 5-8a, ust. 14-15 pkt 1, ust. 4 pkt 1, ust. 16, ust. 6 pkt 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi W. L. Stacja Paliw s.c. L. W., L., J., M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz W. L. Stacja Paliw s.c. L. W., L., J., M. 3010 (trzy tysiące dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...]określającą wspólnikom spółki cywilnej Stacja Paliw: W. L., L. L., J. C. i M. L. ("skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 19 765 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 1 ust. 1,

art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 89 ust. 5, 6, 7

16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej jako "u.p.a."), a następnie wyjaśnił, że w lutym 2010 r. w firmie Stacja Paliw s.c. L. W., L. L., C. J., L. M. doszło do nieprawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość 10848 litrów. Odebrane od nabywcy oświadczenia z dnia 10 lutego 2010 r. nie zawierały bowiem wpisanego rodzaju i typu urządzenia grzewczego, a przede wszystkim czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie.

W tym kontekście organ zaznaczył, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać warunki wskazane w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, o czym stanowi art. 89 ust. 16 u.p.a. Następnie organ wyjaśnił, że

art. 89 ust. 5 u.p.a. nakłada na sprzedawcę wyrobów energetycznych podlegających akcyzie obowiązek uzyskania odpowiednich oświadczeń od ich nabywców. Dopełnienie tego warunku stanowi przesłankę do skorzystania z preferencyjnych stawek akcyzy, co w konsekwencji wpływa na cenę sprzedaży. Dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą warunki składania oświadczeń zostały określone w art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a., a art. 89 ust. 8-10 u.p.a. zawiera analogiczne wymogi dla osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Wymienione w tych przepisach elementy oświadczeń pozwalają zidentyfikować nabywcę i miejsce jego zamieszkania, ilość nabytych wyrobów oraz urządzeń grzewczych, w których zostanie wykorzystane zakupione paliwo ze wskazaniem miejsca ich położenia. Ponadto oświadczenie dla swojej ważności musi być czytelnie podpisane wraz z podaniem daty i miejsca jego sporządzenia. W odniesieniu do powyższego organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie podatnik odebrał od nabywcy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., lecz nie zawierają one wszystkich obligatoryjnych danych.

Organ wyjaśnił również, że w stosunku do wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów opałowych ustawodawca zdecydował o zastosowaniu preferencyjnych stawek podatku akcyzowego (art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.). Równocześnie wprowadził określone wymogi sprzedaży, które mają zapobiegać wykorzystywaniu tańszego paliwa opałowego do celów napędowych. Mają one na celu zapewnienie prawidłowego opodatkowania poszczególnych wyrobów i umożliwienie kontroli obrotu tak, by przeciwdziałać nadużyciom na szkodę Skarbu Państwa.

Nastepnie organ podkreślił, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 u.p.a., dokumentują dokonanie umów sprzedaży wyrobów energetycznych do celów opałowych. Ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana następczo

w postępowaniu kontrolnym, gdyż dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych

z preferencyjną stawką akcyzy ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanego wyrobu. Warunki te muszą być więc spełnione przed dokonaniem transakcji.

W związku z tym załączone do odwołania duplikaty oświadczeń nabywcy oleju opałowego sporządzone 12 września 2013 r. nie upoważniają sprzedawcy do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, zwłaszcza, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie zanegował faktu odebrania oświadczeń

o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w dniu 10 lutego 2010 r. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, że w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. nie chodzi

o odebranie jakiegokolwiek oświadczenia, ale oświadczenia rzetelnego i poprawnego zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Konsekwencje uchybień w tej materii obciążają zaś bezpośrednio sprzedawcę oleju opałowego. Natomiast czas złożenia oświadczenia precyzuje treść art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., która jednoznacznie wymaga, by oświadczenie złożone było w dacie sprzedaży wyrobu akcyzowego, a nie w dacie późniejszej. Jeśli więc sprzedający uzyskał od kupującego oświadczenie

o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze opatrzone datą późniejszą niż data sprzedaży tego wyrobu, to nie mógł zastosować do tej sprzedaży (w dniu jej dokonania) obniżonej stawki podatku akcyzowego. W dniu dokonania sprzedaży, kiedy skrystalizował się obowiązek podatkowy, nie dysponował bowiem stosownym oświadczeniem.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiotowej sprawie sprzedaż oleju opałowego bez wymaganego oświadczenia nabywcy traktować należy jako sprzedaż dokonaną bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania określonej (obniżonej) stawki akcyzy. Taka zaś sprzedaż podlega, zgodnie

z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym kontekście organ podkreślił, że jedynie prawidłowe wywiązanie się z obowiązku uzyskania oświadczenia w dniu sprzedaży oleju opałowego uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie

z przeznaczeniem. Natomiast kwestie korekt oczywistych omyłek w przypadku oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie zostały przewidziane przez ustawodawcę. Wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można więc konwalidować innymi środkami dowodowymi. Do zastosowania obniżonych stawek akcyzy uprawniają sprzedawcę bowiem tylko te, którymi dysponuje on w momencie powstania obowiązku podatkowego. Konwalidowanie zaś braków ustawowych uniemożliwiałoby prowadzenie skutecznej kontroli nad obrotem olejami opałowymi.

Dyrektor Izby Celnej w K. dodał też, że ustawodawca w sposób czytelny

i nie wymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał w art. 89 ust. 16 u.p.a., iż naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego choćby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak

i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Następnie organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania zasada jednofazowości opodatkowania wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a. Zasada ta dotyczy bowiem przypadku prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. sprzedający, który nie zachowuje warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, staje się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego, mimo że na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy i akcyza została uiszczona.

Odnosząc się do zaistniałego w stanie faktycznym sprawy braku czytelnego podpisu, Dyrektor Izby Celenej w K. – powołując się na orzecznictwo Trybynału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego – przywołał zasadę wykładni prawa, według której nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w sposób pozbawiający jego część znaczenia prawnego. Ponadto wskazał, że racjonalny ustawodawca tworzy przepisy w sposób sensowny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań.

Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania w zakresie gromadzenia i oceny przez organ I instancji materiału dowodowego. Ponadto nie zaakceptował prezentowanego w odwołaniu stanowiska w zakresie uznania

w niniejszej sprawie spółki cywilnej za podatnika. Podkreślił, że o tym czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy jej wspólnicy przesądzają "ustawy podatkowe" (w tym przypadku u.p.a.). Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, lecz podatnikami są jej wspólnicy.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w K. W. L., L. L., J. C. i M. L. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 6 pkt 5 w związku

z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błędną wykładnię sprzeczną z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść decyzji,

a to: art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez uznanie wyższości oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego.

Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozpoznania skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach skargi wskazali, że kwestionowana decyzja zapadła w rezultacie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym ustaleniem, iż skarżący nie mogą korzystać

z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, podczas gdy sprzedany w lutym 2010 r. olej opałowy na rzecz Banku Spółdzielczego w K. został przeznaczony na cele opałowe. Ponadto błędy, jakie zawierają oświadczenia z dnia 10 lutego 2010 r. nie są błędami istotnymi, które eliminowałyby możliwość zastosowania stawki preferencyjnej Brak czytelnego podpisu pod oświadczeniami nie ma zaś znaczenia dla możliwości kontroli prawdziwości ich treści.

Skarżący podkreślili, że przepisy prawa, także prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia tego celu,

z reguły prowadzi do błędnego rozumienia przepisu i wadliwego jego zastosowania. Taką zaś wadliwością nacechowane było działanie organów w niniejszej sprawie. Wyjaśniając powyższe stwierdzenie skarżący powołali się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego oraz wskazali, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, co może mieć miejsce, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi. W tym kontekście dodali, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie jest celem samym w sobie, ale środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. Powołali przy tym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd - posługując się wykładnią celowościową

i systemową - przyjął, że brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skarżący podkreślili przy tym, że przy ocenie oświadczeń nie należy kierować się zbytnim formalizmem, ale należy pamiętać, że celem wprowadzonej w tym zakresie regulacji było umożliwienie organowi podatkowemu dokonania kontroli zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Treść oświadczeń winna być zatem przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia kto i w jakim celu nabył olej opałowy. To bowiem pozwala ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia tą funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą być więc zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może się natomiast sprowadzać do kontroli formalnej poprawności oświadczeń. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenia nie spełniają bowiem swojej roli, nie pozwalają ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe, a preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a organ poprzestaje na formalnej ocenie, to przedwczesne jest przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje obniżona stawka. Gdy zaś nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak jest podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej. Mając powyższe na uwadze skarżący wskazali, że w przypadku nieczytelnego podpisania oświadczenia, połączonego z imienną pieczątką danej osoby, nie istnieje brak oświadczenia, lecz oświadczenie, które umożliwia zweryfikowanie nabycia oleju na cele opałowe. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska skarżący powołali fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych.

Następnie skarżący podkreślili, że fakt, iż dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne bądź nieprawdziwe nie dowodzi, że sprzedawca sprzedał lub zużył olej niezgodnie z przeznaczeniem. Dodali przy tym, że warunki formalne nakładane na wyroby akcyzowe podlegające preferencji podatkowej winny być proporcjonalne do celu, jakiemu służą, tj. zapobieganiu oszustwom podatkowym lub uchylaniu się od przepisów dotyczących zwolnień od akcyzy, ich omijaniu lub naruszaniu. Oznacza to, że nie każde naruszenie art. 89 ust. 6 u.p.a. skutkuje opodatkowaniem według stawki z art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. Czynnością opodatkowaną na podstawie tego przepisu będzie zaś takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia, które uniemożliwia sprawdzenie, że olej zakupiony został na cele opałowe. Jeżeli natomiast warunki formalne zostaną naruszone w niewielkim stopniu (w takim, który umożliwia potwierdzenie rzeczywistego wykorzystania oleju) skutek, dla którego oświadczenie zostało złożone zostanie osiągnięty.

Zdaniem skarżących kwestionowana decyzja obarczona jest nadto wadami procesowymi wynikającymi z zaniechania ustalenia czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony. Przeprowadzony przez organy jedynie formalny proces weryfikacji oświadczeń nabywców nie odpowiadał wymogom przepisów

art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej w K. przyjął bowiem wyższość oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego.

Podsumowując skarżący stwierdzili, że organ uznał, iż obarczenie ich sankcją

w kwocie ok. 20 000 zł z powodu braku czytelnego podpisu na oświadczeniu nabywcy jest karą współmierną do stopnia zawinienia polegającego jedynie na nieuzyskaniu czytelnego podpisu niestanowiącego przeszkody do weryfikacji materialnej dokonanych transakcji. Doprowadziło to do absurdalnych z punktu widzenia społecznego i ekonomicznego konsekwencji oraz do rażąco niesprawiedliwego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślił, że stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest ściśle powiązana z przedmiotem opodatkowania (dokonaniem sprzedaży bez dochowania wymaganych warunków). Nie ma ona charakteru stawki sanacyjnej - jest bowiem stosowana jedynie w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej. Ustawodawca ma zaś prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także skutki niedochowania tych warunków, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Utrata ta - choć dolegliwa - nie może być przy tym wprost utożsamiana z sankcją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.), sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną decyzję w tak określonych granicach Sąd stwierdza, że nie odpowiada ona prawu i zaistniały podstawy do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi wskazać należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi nie jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), obowiązująca od 1 marca 2009 r. W myśl

art. 89 u.p.a. warunkiem zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy jest uzyskanie przez sprzedawcę stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 5 – 8a) oraz sporządzanie i terminowe przekazywanie właściwemu organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń

(art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1). W przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca oleju opałowego traci prawo do stawki akcyzy dla oleju opałowego (tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów), a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 (art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a.).

Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd akceptuje ustalenia organu, że dwa sporne oświadczenia, dotyczące sprzedaży oleju opałowego 10 lutego 2010 r. zawierały braki natury formalnej (art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a.). Także to, że nabywcą tego paliwa był Bank Spółdzielczy w K.. Powyższy fakt potwierdzają faktury zakupu oraz złożone z 10 lutego 2010 r. dwa oświadczenia opieczętowane pieczątką firmową Banku Spółdzielczego w K., z naniesioną parafką podpisu.

Organy uznały, że w lutym 2010 r. w firmie Stacja Paliw s.c. L. W., L. L., C. J., L. M. doszło do nieprawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość 10 848 litrów, gdyż odebrane od nabywcy dwa oświadczenia z dnia 10 lutego 2010 r. nie zawierały wpisanego rodzaju i typu urządzenia grzewczego, a przede wszystkim czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie.

Skarżący stawiają natomiast zarzut, że pozbawienie sprzedawcy oleju opałowego prawa do obniżonej stawki podatku tylko z powodu braku ujęcia w oświadczeniu podpisu czytelnego na pieczątce firmowej stanowi przejaw zbytniego rygoryzmu w stosowaniu prawa.

Rozstrzygając zaistniały spór, Sąd wskazuje na powszechnie reprezentowany pogląd, że zamiarem ustawodawcy podatkowego było stworzenie formalnych warunków do kontroli obrotu olejami opałowymi. Oznacza to, że jedynie brak takich danych w oświadczeniu, które uniemożliwiają przeprowadzenie przez organ kontroli obrotu olejami opałowymi daje podstawę do zakwestionowania tego oświadczenia. Treść oświadczeń powinna być bowiem poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że oświadczenie spełnia wymogi. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji, niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenia, jeżeli pozwalają na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, ocenić należy jako odpowiadające wymogom (vide: wyrok NSA z dnia 26.03.2014r., sygn. akt I GSK 540/ 12). Jednocześnie Sąd nie akceptuje poglądu, na który wskazuje strona skarżąca, o potrzebie dokonywania podziału wad oświadczeń na istotne i nieistotne. Ustawodawca nie wprowadził bowiem podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Takie stanowisko nie znajduje akceptacji w orzecznictwie sądów administracyjnych, odwołujących się do tez postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11. (vide: wyrok NSA z dnia

13 maja 2014 r. I GSK 656/12).

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz stan faktyczny ustalony w sprawie, nie można tak jak to czyni organ dyskwalifikować spornych oświadczeń

i stanowić podstawy do traktowania ich w skutkach podatkowych tak, jakby nie zostały one w ogóle złożone, z powodu nie wskazania rodzaju urządzenia grzewczego oraz złożenia na pieczątce firmowej Banku Spółdzielczego w K. podpisu nieczytelnego.

Sąd nie podziela dokonanej przez organy wykładni pojęcia "czytelny podpis", gdyż jest skrajne formalistyczna i nie uwzględnia celów unormowania, prowadząc do skutków materialno - prawnych niedających się pogodzić z zasadami sprawiedliwości. Zauważenia wymaga, że u.p.a. nie zawiera definicji tego pojęcia. Nie zostało więc określone, czy wymóg " czytelnego podpisu " spełnia podpisanie się tylko nazwiskiem, czy musi to być podpis pełny, czy dopuszczalne jest użycie skrótu imienia. Dwa oświadczenia z 10 lutego 2010 r. opatrzone zostały firmową pieczątką osoby prawnej, którą jest Bank Spółdzielczy w K., a co jest okolicznością obiektywną, i wiedza o nim jest powszechnie dostępna, że jest to podmiot zaufania publicznego. Nabywca spornej ilości paliwa jest zatem znany. W związku z tym zaliczenie braku czytelnego podpisu eksponowanego w decyzji, do wad dyskwalifikujących w ogóle złożone oświadczenia kłóci się z ratio legis przywołanej regulacji prawnej i stanowi nadmierny rygoryzm w stosowaniu prawa.

Kontynuując rozważania, wskazać należy, że z podpisem łączy się między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument, gdyż podpis pełni funkcję identyfikacyjną i jednocześnie stanowi "zatwierdzenie" dokumentu. Chodzi w szczególności o możliwość weryfikacji autentyczności podpisu i identyfikacji osoby podpisującej oraz możliwość przyjęcia, że osoba ta zna treść oświadczenia, które podpisuje. Taka weryfikacja w niniejszym przypadku, gdy dokument opatrzony został pieczątką firmową osoby prawnej jest możliwa. Fakt, że jedynie dwa oświadczenia, opatrzone zostały niekwestionowaną przez organ pieczątką firmową nabywcy, stwarza możliwość identyfikacji autora podpisu, a także umożliwia porównania oraz ustalenia, czy podpis został złożony w formie zwykle przezeń używanej, w dodatku przez osobę uprawnioną w imieniu Banku Spółdzielczego w K.. Złożenie parafki lub skrótu podpisu na czytelnej pieczątce firmowej nabywcy, po przeprowadzeniu postępowania weryfikacyjnego, pozwoli zatem jednoznacznie ustalić kto z imienia i nazwiska oraz pełnionego stanowiska w imieniu Banku podpisał oświadczenie i nie pozostawi wątpliwości, co do autora oświadczenia. Jeśli forma złożonego podpisu umożliwi ustalenie, kto podpisał sporne oświadczenia, to zasadne będzie przyjęcie, że spełniają one wymogi prawa.

Z tych względów, Sąd stwierdza, że nie weryfikując oświadczeń, co do identyfikacji autora podpisu, organy przedwcześnie zakwestionowały oświadczenia zawierające nieczytelne podpisy złożone na czytelnej firmowej pieczątce nabywcy. Dopiero wówczas gdy postępowanie weryfikacyjne nie wykaże autentyczności podpisu, uprawniony będzie wniosek organów, co do braków formalnych oświadczeń, których nie można uzupełniać w postępowaniu podatkowym. Granice wyznaczone art. 89 u.p.a., nie pozbawiają organów możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, mającego na celu "poszukiwanie" osoby w celu weryfikacji autora nieczytelnego podpisu. W tej konkretnej sytuacji nie chodzi zatem o poszukiwanie jakiejkolwiek osoby, a o łatwą do zidentyfikowania osobę uprawnionej do składania podpisu pod takimi oświadczeniami w imieniu Banku Spółdzielczego w K..

Podobnie należy odnieść się do braku określenia w oświadczeniach rodzaju urządzenia grzewczego, w sytuacji gdy podane jest miejsce położenia, ilość urządzeń grzewczych. Ze względu na wagę tego elementu oświadczeń, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu przez organ istnienia pozostałych wymienionych w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., jego składników, dyskwalifikacja stanowi nadmierny rygoryzm w stosowaniu prawa.

W ocenie Sądu, przedwcześnie organy zakwestionowały dwa oświadczenia z 10 lutego 2010 r., jako nieuprawniające stronę skarżącą do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, przez co dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej oceny prawne Sądu, które na mocy art. 153 p.p.s.a. są dla niego wiążące. Stosownie do tego powinien więc zweryfikować poczynione ustalenia w zakresie złożonego nieczytelnego podpisu na czytelnej firmowej pieczątce Banku Spółdzielczego w K. oraz w zależności od wyniku tego postępowania dokonać prawidłowej subsumpcji prawa materialnego .

W związku z powyższym, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

w związku z art. 135 p.p.s.a uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie

o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżących kwotę 3010 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa

i koszty zastępstwa procesowego.