Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 257/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 187, art. 188, art. 191.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik–Bury (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 14.517 zł (słownie: czternaście tysięcy pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] , utrzymująca w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ kontroli skarbowej, organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...] , określającą ""A" " Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: strona, skarżąca, spółka) rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010r. do lipca 2010r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Powołaną wyżej decyzją organ kontroli skarbowej określił spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010r. do lipca 2010r.

- za styczeń 2010r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 56 174,00 zł

- za luty 2010r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 413 335,00zł

- za marzec 2010r.- kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 218 467, 00 zł

- za kwiecień 2010r. - kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 169 408, 00 zł

- za maj 2010r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 995 368, 00 zł

- za czerwiec 2010r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 376 693, 00 zł

- za lipiec 2010r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 999 780,00zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż w toku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 roku do lipca 2011 ustalono, że spółka będąca podatnikiem podatku VAT wykonywała w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 i 2011 roku czynności podlegające opodatkowaniu, które głównie polegały na skupie i sprzedaży złomu metali.

Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego wynika, że w badanym okresie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez niżej opisane podmioty, przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. t.j. z Dz.U.2016. poz. 710 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa o VAT).

Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego obniżającego podatek należny w rozliczeniu za: styczeń 2010 r. w wysokości 56.663,74 zł, luty 2010 r. w wysokości 74.555,70 zł, marzec 2010 r. w wysokości 169.580,66 zł, kwiecień 2010 r. w wysokości 219.669,64 zł, maj 2010 r. w wysokości: 263.216,81 zł, czerwiec 2010 r. w wysokości 375.625,47 zł, lipiec 2010 r. w wysokości 605.826,77 zł, poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez:

- "B" , NIP: [...] (marzec i lipiec 2010 r.);

- "C" , ul. [...] , B. , NIP: [...] (styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r.);

- "D" , S. , NIP: [...] (styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r.);

- "E" , NIP: [..]. (czerwiec 2010 r.);

- "F" , NIP: [...] (kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r.);

- "G" , O. , NIP: [...] (czerwiec i lipiec 2010 r.);

- "H" Sp. z o.o., ul. [..] , NIP: [...] (maj, czerwiec i lipiec 2010 r.);

- "I" , B. , NIP: [...] (luty 2010 r.),

czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT)

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione na rzecz strony przez ww. kontrahentów z tytułu sprzedaży złomu, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w zakresie wiarygodności firm wpisanych w pozycjach "wystawca faktury". Przeprowadzone przez organy skarbowe postępowania kontrolne i czynności sprawdzające u kontrahentów spółki wykazały, że podmioty te nie wykonywały czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a faktyczna ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych" faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, mających na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru.

2.3. W odwołaniu decyzji wnosząc uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie, uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, celem kontynuowania postępowania wyjaśniającego, spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów spółki, a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności ciążył na organie podatkowym; postawa organów podatkowych nie jest również zgodna z zasadami postępowania administracyjnego tj. zasadą oficjalności i legalizmu;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a organy kontroli skarbowej przez cały okres działalności nieuczciwych kontrahentów spółki nie podjęły żadnych działań przewidzianych prawem, celem udaremnienia prowadzenia tego typu działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Europy nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zwanej dalej VI Dyrektywą, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2015, poz. 613 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: O.p.) poprzez pozbawienie odwołującej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy spółka korzystała z domniemania dobrej wiary podatnika i nie mogła mieć świadomości o oszukańczym charakterze transakcji - w szczególności z uwagi na zgodne z prawem procedury panujące w firmie (nienegowane wcześniej przez żaden organ władzy państwowej) - przy równoczesnym zachowaniu przez odwołującą staranności kupieckiej;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść odwołującej (przyjęcie przez organ postawy profiskalnej), a z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść odwołującej, co również stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych oraz z zasadą in dubio pro triburario;

- błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że odwołująca mogła podjąć działania celem ustalenia szeroko rozumianej rzetelności swoich dostawców, ponad zgromadzenie takich dokumentów dostawców jak: zaświadczenie Regon, NIP, VAT, kserokopie dowodów osobistych, podpisy na kwitach wagowych i innych dokumentach wewnętrznych, w sytuacji gdy urzędy skarbowe dysponujące zapleczem władztwa państwowego, w toku wielomiesięcznych okresów prowadzenia działalności gospodarczej przez zakwestionowanych dostawców skarżącej, nie potrafiły ustalić, a w konsekwencji wyegzekwować od tych podmiotów prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującym prawem;

- błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że kontrahenci skarżącej wystawiali puste faktury, a zatem nie dochodziło do sprzedaży złomu, podczas gdy odwołująca przetwarza lub odsprzedawała zakupiony od nieuczciwych kontrahentów złom, osiągając z tego tytułu dochód oraz posiadała stosowną dokumentację, która nie została zakwestionowana przez organy podatkowe - zeznania podatkowe, księgi podatkowe, kwity wagowe;

- błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że kontrahenci oferowali (sprzedawali) odwołującej złom po niższej cenie niż rynkowa, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał, jaka powinna być właściwa cena rynkowa, nie podał konkretnych przykładów zaniżenia ceny, a jedynie ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że cena ta była niższa od właściwej.

Pismem z dnia 7 listopada 2015 r. pełnomocnik strony przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. wydany w sprawie C-277/14, wnosząc o uwzględnienie go podczas rozpatrywania odwołania.

Co do firmy "B" ustalono w oparciu materiał dowodowy zebrany za lata 2009 - 2010 w postępowaniu prowadzonym wobec tego podatnika, że w rzeczywistości nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na transporcie oraz obrocie odpadami i złomem, a wyłącznie posługując się nazwą firmy "B" , wystawiał "puste faktury VAT".

K.J. przyznał, że nie posiadał placu do składowania i segregowania złomu, również nie miał jakichkolwiek środków technicznych służących do ważenia, rozładunku, segregacji oraz załadunku złomu i innych towarów, a także nie zatrudniał pracowników. Był właścicielem 2 samochodów, którymi przewoził złom. Według wyjaśnień, prowadzona działalność polegała na wyszukiwaniu w internecie lub gazetach firm i osób prywatnych oferujących sprzedaż złomu. Zapytany nie potrafił wskazać żadnego podmiotu lub osoby fizycznej, od których miał kupować odpady i złom, wyjaśnił, iż w pierwszym miesiącu działalności sam poszukiwał sprzedawców wśród drobnych zbieraczy złomu, transakcje zakupu w większości zawierał pod centrum handlowym [...] w C., a kiedy nawiązał kontakty handlowe, sprzedawcy sami telefonicznie zgłaszali oferty sprzedaży i na tej podstawie przyjeżdżał do nich po odbiór złomu. Na pytanie o sposób rozładowania i załadowania złomu odpowiedział, iż sam ręcznie lub przy pomocy sprzedawcy ładował towar na swój pojazd (dotyczy to małych gabarytów), ale też złom składowany w big - bagach łub pojemnikach metalowych o masie maksymalnie do 1 tony był przeładowany w ten sposób, że samochody dojeżdżały tyłem skrzynią ładunkową i towar ręcznie był przeciągany na jego samochód, a gdy pojemniki były cięższe, to bez rozładunku samochodem dostawcy przewoził złom bezpośrednio do nabywcy, ale dokładnie tego nie pamiętał i odstępował od wyjaśniania każdej transakcji oddzielnie. Dlatego organ uznał, iż wszystkie faktury VAT wystawione w okresie od 17.12.2009 r. do 20.12.2010 r. przez firmę "B" należącą do pana K. J. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie organu K. J. został ustawiony w łańcuchu transakcji w roli wystawcy "pustych faktur VAT", dokumentujących czynności nie dokonane pomiędzy wyszczególnionymi w fakturach podmiotami.

Badając transakcje zawarte przez podatnika z firmą "C" ustalono, że w rzeczywistości nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na transporcie oraz obrocie odpadami i złomem, a wyłącznie w imieniu własnej firmy wystawiał puste faktury VAT, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Zeznał on, że nie miał żadnego placu do magazynowania i segregacji odpadów i złomu, nie posiadał również własnej wagi i wózka widłowego, a w miarę potrzeb korzystał z tych urządzeń technicznych należących do nieznanych mu firm handlujących złomem lub węglem, położonych w B. i D. G. . Był posiadaczem samochodu dostawczego marki [...] , ale korzystał też z użyczanych przez kolegów samochodów, które były rozliczane "butelką wódki". Nie znał żadnych danych i nazwisk swoich kontrahentów, ponieważ oferty pozyskiwał z gazet i ogłoszeń w internecie, także sam poszukiwał sprzedawców odpadów złomu na punktach skupu, nie pamięta, w jakich miejscach kupował złom, nie zna również żadnego nazwiska adresu firm handlowych lub osób fizycznych sprzedających odpady. Najczęściej zakupy realizował na placach marketów, stacjach benzynowych lub przydrożnych parkingach, w szczególności podał parking położony przy drodze D. – K. . Wyjaśniając przebieg transakcji zakupu podał, że po telefonicznych uzgodnieniach przyjeżdżał na umówione ze sprzedawcą miejsce i tam ręcznie sam przemieszczał towary z samochodu sprzedawcy na własny samochód, niekiedy w przypadku dużych partii złomu, wraz z anonimowym sprzedawcą podjeżdżali do pobliskiej firmy posiadającej wagę i wózki widłowe, gdzie za odpłatnością był dokonywany przeładunek, ale nie pamięta nazw oraz adresów tych firm, a te usługi nie były dokumentowane.

Zeznał ponadto, iż sam osobiście prowadził, podatek naliczony VAT wyliczał w oparciu o prowadzony zeszyt zakupów. Podatek należny wynikał z faktur sprzedaży VAT i w ten sposób miał wszelkie niezbędne informacje dla celów sporządzenia deklaracji VAT - 7. Prowadził zeszyt, w którym spisywał kwoty wydatkowane na towar bez nazwisk i danych firm, od których dokonywał zakupu, a jedynie datę i kwotę wydatku. Nie wiedział, że potrzebuje faktur zakupu towarów, a także nie wiedział, że należy spisywać jakiekolwiek umowy kupna - sprzedaży, czy też ewidencjonować nazwiska i adresy oraz nr dowodów osobistych od osób fizycznych sprzedających złom.

W ocenie organu T. S. nie prowadził żadnej dokumentacji rachunkowo - podatkowej, gdyż w całym okresie objętym postępowaniem kontrolnym pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży odpadów i złomu, mając na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur", które dokumentują czynności niedokonane. Ponadto samochody jakoby wykorzystywane w prowadzonej działalności nie posiadały technicznych możliwości do przewozu wykazywanej w fakturach masy towarowej, gdyż z reguły wykazana waga przekraczała maksymalną dopuszczalną ich ładowność, a w ponad stu przypadkach waga towarów przekroczyła maksymalną dopuszczalną ładowność samochodów dwukrotnie, trzykrotnie i więcej.

W kwestii współpracy podatnika z firmą "D" ustalono, że ten ostatni nie posiadał żadnych dokumentów źródłowych dotyczących jego firmy. W toku przesłuchania przyznał, że firmę założył na prośbę M. B. , który zajmował się wszystkimi sprawami dotyczącymi funkcjonowania "D" , w tym wystawianiem faktur, dokonywaniem płatności i zapewnieniem obsługi księgowo-finansowej, któremu jednak nie dał pisemnego upoważnienia do prowadzenia spraw firmy, lecz który posiadał i używał pieczątkę firmową. Księgowość prowadziło biuro rachunkowe, a dokładnie B. W. , która była zatrudniona w biurze rachunkowym i to ona przedkładała właścicielowi firmy do podpisu wypełnione deklaracje podatkowe, które następnie sama odwoziła do urzędu skarbowego. Dokumenty firmy zostały zabrane przez M. B. . Także jemu R. W. przekazywał gotówkę pobierana z rachunku firmowego. Pieniądze przekazywał z ręki do ręki bez świadków i bez pokwitowania. Ich wysokość kształtowała się poziomie od 20 do 70 tysięcy złotych. Pieniądze te miały służyć bieżącym zapłatom.

Firma "D" nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowo - technicznego, nie posiadała środków transportu, nie posiadała zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. Złom był sprzedawany do firmy ""A" " sp. z o.o. z R. oraz do firmy z F. .

Odnosząc się do współpracy podatnika z firma "E" organ stwierdził, że wystawca faktur nie przedstawił dokumentacji finansowo-księgowej firmy za 2010 r., nie udzielił żadnych wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie stawiał się na przesłuchania. Zaś z dokumentów ujawnionych przez osobę prowadzącą księgowość tej firmy oraz jej zeznań wynikało, że księgowała dokumenty, które dostarczał p. C. , nigdy nie widziała złomu. Wg niej "był to obrót papierowy, dopytywałam o plac sprzedaży, ale "miałam się tym nie interesować. Pracowników firma nie zatrudniała, nie posiadała śr. transportu ani przeładunku, nigdy nie widziałam żadnych kontrahentów, moim zdaniem działalność p. C. nie była prowadzona przez niego osobiście, gdyż wydaje mi się, że sam A.C. nie sporządzał faktur sprzedaży, tylko je podpisywał".

W ocenie organu A. C. nie dokonywał faktycznego zakupu złomu, a co za tym idzie nie mógł dokonać sprzedaży złomu, którego nie posiadał. Nie doszło zatem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a dane zawarte w przedmiotowych fakturach są nieprawdziwe. Skoro więc nie zostały dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z treści ww. faktur, to brak jest podstaw zarówno do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, jak również do naliczenia podatku należnego oraz jego wymagalności.

Ustalając okoliczności współpracy podatnika z firmą "F" organ stwierdził, że organizatorem działań tego kontrahenta był mężczyzna o imieniu A. . Współpraca z A. polegała na tym, że H. P. przyjeżdżał swoim samochodem na skrzyżowanie w L. W. Tam do samochodu wsiadał A. i sam gdzieś jechał. Po około godzinie A. wracał samochodem załadowanym złomem, który następnie wożony był do firm skupujących ten towar. Po dokonaniu przez firmy skupu, wpłat na jego konto z tytułu zrealizowanej dostawy, wypłacał pieniądze z banku i oddawał je A. . Kontrahent nie miał żadnej wiedzy co sprzedaje. Wszystkie dokumenty księgowe przekazał A. i od tej pory nie widział jego i dokumentów. Zatem, w ocenie organu, ten kontrahent był klasycznym "słupem", który miał legitymować obrót złomem dokonywany faktycznie przez niezidentyfikowane osoby. Co najwyżej pracował na ich rzecz jako kierowca. Nie był w posiadaniu żadnego towaru, który rzekomo sprzedawała jego firma. Nie miał żadnej wiedzy skąd ten towar pochodzi i nie wydatkował żadnych środków na jego pozyskanie.

Analizując współpracę podatnika z Firma "G" organ stwierdził, że w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w K. przeprowadzono w przesłuchanie podejrzanego R. P. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wyjaśnił on, że w 2010 r. poznał D.W. , który na jego dowód osobisty założył firmę oraz zaciągnął i podjął w dwóch bankach pożyczki pieniężne, z których to pieniędzy domniemany kontrahent otrzymał tylko 1.300,00 PLN. Podpisywał jakieś dokumenty przedkładane mu przez W. . Nie zna firm o nazwie ""J" " i ""A" ". Nigdy nie wystawiał faktur sprzedaży VAT. Nic podpisywał żadnych dokumentów związanych z zakupem i sprzedażą samochodów. Na przedłożonych mu deklaracjach VAT-7 jego firmy nie widnieją jego podpisy, ktoś je podrobił.

Także i w tym przypadku organ uznał, że i ten kontrahent był typowym "słupem" , który miał legitymować obrót złomem dokonywany faktycznie przez osoby trzecie.

Odnośnie spółki z o.o. "H" organ stwierdził, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie było możliwe ze względu na brak kontaktu z przedstawicielami spółki. Według dokumentacji księgowej strony, spółka "H" dokonała w badanym okresie siedemnastu dostaw złomu, które potwierdzały kwity wagowe, w zamieszczono informacje dotyczące każdej dostawy takie jak: data, nazwa dostawcy, nazwa towaru, waga złomu, nr rejestracyjny samochodu wjeżdżającego ze złomem na wagę. Transport nie był dokonywany samochodami strony.

W pięciu przypadkach złom dostarczono samochodem o numerze [...] . Każdorazowo wwieziono tym samochodem złom o wadze przekraczającej 10 ton. W toku kontroli ustalono, iż opisany wyżej samochód, jest samochodem osobowym marki Polonez i należał do osób prywatnych.

Drugi samochód o numerze rej. [...] wwoził złom (wg dokumentacji spółki) dwanaście razy. Każdorazowo wwożono złom o wadze 3-4 ton. Właścicielem tego samochodu była spółka "H" .

W ocenie organu to pracownicy podatnika umieszczali na dowodach dostawy złomu nieprawdziwe dane. Miało to służyć uwiarygodnieniu dostawy zrealizowanej przez niezidentyfikowanych dostawców, nie mający zamiaru ujawniać prawdziwych danych. Dostaw zrealizowanych rzekomo przez spółkę ""H" " nie można traktować jako rzeczywiste dostawy. Powyższe ustalono za pomocą dowodów pośrednich z uwagi na brak sprawdzalnych dokumentów po stronie kontrahenta i braku kontaktu z tym kontrahentem.

W odniesieniu do "I" organ stwierdził, że w zakresie transakcji handlowych przeprowadzonych ze stroną, w jej dokumentach księgowych brak jest kopii ww. faktury, a w ewidencji sprzedaży VAT brak jest zapisów o dokonanej sprzedaży. M. S. do protokołu oświadczył, że w 2010 r. nie handlował złomem i nie dokonywał transakcji z firmą strony. Organ wskazał, że pracownicy spółki umieszczali na dowodach dostawy złomu nieprawdziwe dane dotyczące pojazdów, co mogło służyć uwiarygodnieniu dostaw zrealizowanych przez niezidentyfikowanych dostawców, niemających zamiaru ujawniać swoich prawdziwych danych.

M. S. przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka nie wystawił okazanej mu faktury nr [...] z dnia 11.02.2010 r. i na tej fakturze widnieje nie jego podpis; nie handlował złomem.

Oceniając opisany wyżej materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, które nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a jedynie firmowały swoim nazwiskiem, czy też nazwą swojej firmy ukrytą działalność innych niezidentyfikowanych oraz nieuchwytnych osób, albo jak M. S. oświadczyli, że nie dokonywali żadnych transakcji ze spółką. Wskazał, iż nie ma przy tym potrzeby ponownego przytaczania poszczególnych ustaleń dokonanych wobec każdego z 8 wyżej wymienionych kontrahentów.

Większość z ww. podmiotów (T. S., R. W., H.P., R.P.) przyznała się do wystawiania faktur na towar, którym w rzeczywistości nie dysponowała. Chęć zarobienia "łatwych" pieniędzy sprawiała, że osoby te godziły się na wystawianie tzw. "pustych" faktur, na podstawie przedkładanych im kwitów wagowych.

W niniejszej sprawie nie kwestionuje się samego faktu zakupu złomu przez stronę, lecz tożsamość podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Do organów podatkowych nie należy natomiast ustalanie, od kogo złom faktycznie został nabyty. Dowody zebrane w niniejszej sprawie świadczą, że źródłem tych dostaw nie były firmy, które jedynie figurowały na zakwestionowanych fakturach VAT jako dostawcy złomu. Okoliczność ta stanowi przesłankę do stwierdzenia fikcyjności transakcji opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, a tym samym daje prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

Dalej organ II instancji argumentował, iż wykładnia przepisów art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. Wykładnia ta nie jest niezgodna ani z przepisami prawa wspólnotowego, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ani bowiem z treści art. 168 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. TSUE w swoich orzeczeniach zauważa, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczone, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznawać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (m. in. pkt 54 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt C-439/04 i C-440/04, pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt C-255/02, pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. sygn. akt C-32/03).

W wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 i z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WF, stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z ww. wyroków wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale ponieważ jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał stwierdził, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy. Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54 wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11).

Dokonując zatem wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, organ odwoławczy stwierdził, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika bowiem, iż:

- transakcje stanowiące podstawę wystawienia faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

Działalność w zakresie handlu stalą obarczona jest sporym ryzykiem i przedsiębiorcy działający w tej branży muszą w szczególny sposób zadbać o swoje interesy, aby uchronić się przed nieuczciwymi kontrahentami i nie ponosić konsekwencji tych nieuczciwych działań. Handel tego typu towarem jest często wykorzystywany przez nieuczciwych przedsiębiorców, a nawet grupy przestępcze. Skoro nadużycia w tej branży były (i są) zjawiskiem powszechnym, to nie sposób uwierzyć, że podatnik - jako profesjonalny przedsiębiorca, posiadający doświadczenie na rynku sprzedaży stali, nie posiadał wiedzy w tym zakresie i nie miał podstaw przypuszczać, że może stać się uczestnikiem takich oszustw. Jest to tym bardziej niewiarygodne, że spółka zawarła transakcje aż z 8 podmiotami, które okazały się nieuczciwe i w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą. Okoliczności tej spółka w ogóle nie zweryfikowała, nie wymagała od swoich dostawców okazania choćby zezwoleń na transport złomu, nie mówiąc o sprawdzaniu, czy jej kontrahenci posiadają place składowe i stosowne zezwolenia na gospodarowanie odpadami.

Biorąc pod uwagę specyfikę handlu złomem, gdzie notorycznie zdarzają się oszustwa, z czego spółka jako profesjonalny przedsiębiorca działający w tej branży na pewno zdawała sobie sprawę oraz niejednokrotny udział w transakcji podmiotów, które były jedynie pośrednikami, organ odwoławczy stoi na stanowisku, że weryfikacja przeprowadzona przez spółkę nie była wystarczająca, aby stwierdzić, że zachowała ona należytą staranność w doborze kontrahentów.

W ocenie organu odwoławczego o niezachowaniu przez spółkę należytej staranności, a nawet o świadomym udziale w nielegalnych transakcjach świadczą następujące okoliczności:

- nie spisywano z dostawcami umów o współpracę;

- nie sprawdzano, czy dostawcy posiadają zezwolenia na transport i gospodarowanie odpadami;

- nie wpisywano na kwitach wagowych danych osobowych kierowcy, a jedynie numer rejestracyjny pojazdu; czasami należącego do firmy, która zaprzeczyła wykonaniu transportu;

- kwity wagowe nie posiadały potwierdzeń osób, które przywoziły złom (brak podpisu klienta);

- nie sprawdzano, czy osoba wystawiająca fakturę jest uprawniona do jej wystawiania;

- nie sprawdzano, czy dostawcy posiadają środki transportu odpowiednie do przewozu złomu, a także zaplecze techniczne pozwalające uznać, że złom pochodzi z legalnych źródeł;

- S.G. - kierownik działu złomu, pomimo że w jego obecności M. B. wystawiał faktury VAT - jako firma "D" - nie sprawdził czy posiada on pełnomocnictwo do wystawiania tych faktur;

- nierzetelne dane na kwitach wagowych.

Odnośnie nierzetelnych danych na kwitach wagowych, to S. G. w trakcie przesłuchania z dnia [...] r. bardzo dokładnie opisał procedurę dostawy złomu do spółki: "Po przyjeździe samochodu ważony jest na dużej wadze samochodowej (waga brutto), następnie samochód kierowany jest na magazyn metali kolorowych i zostaje rozładowany z podziałem złomu na dany asortyment i ważony na małej wadze znajdującej się na magazynie. Po rozładowaniu magazynier podaje ilość złomu według klas wagowej, która rozpisuje te ilości na kwicie wagowym i po ponownym zważeniu netto pojazdu wydaje kwit dostawcy. Kwit drukowany jest w minimum w dwóch egzemplarzach i na i jego podstawie dostawca wystawia fakturę." (t. 5, k. 299-300).

Tymczasem kwity wagowe znajdujące się w aktach sprawy nie wyglądają na wydrukowane według schematu opisanego przez S. G. . Prawie wszystkie kwity, które zostały załączone do zakwestionowanych faktur posiadają odręcznie dokonane poprawki w pozycji ilości złomu netto, którą następnie dostawcy wpisywali do wystawianych faktur.

W ocenie organu odwoławczego "korygowanie" w ww. sposób kwitów wagowych, które według zeznań S. G. miały być drukowane po zważeniu (brutto i netto) towaru, wskazuje na nierzetelność dokumentacji spółki oraz "dopasowywanie" kwitów wagowych do danego kontrahenta i jego asortymentu.

Ponadto do do kwitów wagowych wpisywano numery rejestracyjne pojazdów, które z różnych przyczyn nie mogły być użyte w ogóle do przewożenia złomu lub użyte do przewożenia w takiej ilości jakiej podawano na dokumentach, np.:

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...] - samochód dostawczy (izoterma) służący do przewozu mięsa, stan techniczny i stopień zużycia wykluczał jego eksploatację, sprzedany z przeznaczeniem na złom - według kwitów wagowych miał być użyty do przewozu złomu, którego waga przekraczała jego dopuszczalną ładowność;

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...] - samochód [...] rok prod. 1990; według oświadczenia poprzedniego właściciela A. B. był wykorzystywany w gospodarstwie rolnym do przewozu nawozów i zboża; jego właściciel od 04.01.2009 r. S. G. nie stawiał się na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , w celu ustalenia, czy wykonywał usługi transportowe na rzecz "H" sp. z o.o., a w bazie urzędu został natomiast odnotowany na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych za nieuregulowanie mandatów karnych, nie posiada numeru NIP, nie rejestrował działalności gospodarczej na terenie działania Urzędu Skarbowego w P. , ani nie składał żadnych deklaracji:

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...] - jego waga wraz z towarem miała wynosić 16,64 t (ważenie przy wjeździe m teren spółki): jego właścicielem w 2010 r. była firma ""K" z M. , właściciele ww. firmy oświadczyli, że nie wykonywali usług transportowych dla M.S. i ich samochody nie wykonywały kursów skarżącej oraz że ich samochód [...] nie mógł mieć wagi z towarem 16,64 t, gdyż jego ładowność wynosi 8,4 t.

Nie uznano zatem za wiarygodne zeznania S. G., w którym opisuje sposób wystawiania kwitów wagowych. Dowodzą one, że S. G. wiedział, w jaki sposób dochodzi do dostawy złomu.

W ocenie organu odwoławczego z całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka miała świadomość dokonywania zakupu złomu niewiadomego pochodzenia.

Dodatkowo o świadomym działaniu spółki wskazuje zeznanie R. P., który w trakcie przesłuchania z dnia [...] r. zeznał: ten kolega D. czekał przy tym samochodzie dostawczym (...) w tej firmie w R. , my próbowaliśmy ten złom wyładować ręcznie, ale się nam to nie udało, i dopiero ktoś z tej firmy podjechał wózkiem widłowym, i wtedy dopiero udało się to wyciągnąć. Tam w tej firmie chyba znali D. , bo on tam na boku z kimś rozmawiał na tej hali, na która przyjechaliśmy. (...).Ja byłem w tej firmie tylko jeden raz. (...) ".

Zeznania R. P. dodatkowo potwierdzają, że nie jest możliwe wyładowywanie złomu ręcznie (w tak dużej ilości), jak to wskazywali liczni kontrahenci strony, zatem organ odwoławczy nie mógł uznać ich zeznań jako wiarygodne w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego z całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka miała świadomość dokonywania zakupu złomu niewiadomego pochodzenia, w tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są więc bezzasadne.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdy nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący Wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów spółki, a także, że postawa organów podatkowych nie była również zgodna z zasadami postępowania administracyjnego tj. zasadą oficjalności i legalizmu.

W stosunku do rzekomych dostawców złomu strona posiadała obiektywne przesłanki wskazujące na ich nierzetelność, nie dochowała jednak należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie mają na celu popełnienia nadużyć. Za jedyną i wystarczającą weryfikację dostawców spółka uznawała żądanie dostarczenia przez nich urzędowych dokumentów jak: zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej, decyzja o nadaniu numeru NIP, niekiedy kserowano dowód osobisty dostawcy, pobierano pisemne oświadczenia o treści oznajmiającej, że dostawca zobowiązuje się do rzetelnego prowadzenia ewidencji VAT, czasami dostarczono do spółki zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Strona nie wykazała własnej inicjatywy w zakresie weryfikacji przedkładanych przez kontrahentów zaświadczeń i oświadczeń. Nie żądała od nich wynikających z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach zezwoleń nadających uprawnienia (pozwoleń, zezwoleń, czy wpisu do rejestru posiadaczy odpadów) w zakresie gospodarowania odpadami. Wszystkie podmioty, z którymi transakcje zakwestionowano nie miały pozwoleń na zagospodarowywanie odpadów. W branży handlu złomem powszechna jest wiedza o różnych nieprawidłowościach, jakich dopuszczają się niektóre podmioty. Transakcje z ww. kontrahentami (poza "I" ) nie były jednostkowe, trwały przez długi czas. Tak doświadczona w branży firma jak skarżąca, działająca na dużą skalę, nie sprawdziła ani jednego z dostawców złomu kolorowego, w celu ustalenia, skąd pochodzi złom i kto go dostarcza do spółki. Z łatwością uzyskano by informację, że złom nie pochodził od firm wskazanych w fakturach zakupu. Niewiarygodne jest również dokonywanie przeładunku na publicznych parkingach przez dostawców spółki znacznych ilości złomu prawie codziennie. Spółka nie sprawdziła, czy którykolwiek z dostawców posiadał plac z jakąkolwiek minimalną ilością jakiegokolwiek złomu. Większość kontrahentów, to byli ludzie bardzo młodzi, a dostawy w ogromnych ilościach i wartościach następowały w miesiącu zgłoszenia działalności lub następnym, co już winno wzbudzić wątpliwości przy znajomości realiów branży. Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka mogła wysłać któregoś z pracowników, by sprawdził siedzibę lub miejsce wykonywania działalności kontrahentów, by zweryfikować ich wiarygodność, czego spółka nie zrobiła, godząc się na dostawy nie do końca przejrzyste. Nie zażądała od żadnego z opisanych w decyzji dostawców, żeby wskazał konkretne miejsce (adres), w którym dokonuje załadunku złomu sprzedawanego do strony. Spółka godziła się również z tym, że wielu kontrahentów reprezentowanych było nie przez właścicieli, lecz przez osoby trzecie. Kierownictwu spółki nie nasunęła się wątpliwość, jak jednoosobowe firmy mogą czasami dzień po dniu dostarczać takie ilości poszukiwanego na rynku towaru. Obrót złomem kolorowym i żelazostopami znajduje się w tzw. obszarze wysokiego ryzyka, gdzie istnieje wiele podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami. W sytuacji gdy źródło pochodzenia towarów jest nieujawnione, na odbiorcach tych towarów ciąży obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności źródła ich dostawy (by wykluczyć towar kradziony), a w szczególności ustalenia, czy wystawca faktury jest rzeczywiście właścicielem i sprzedawcą przedmiotowego towaru. Jest to powszechnie dostępna wiedza wynikająca z publikacji prasowych czy telewizyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1654/09). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Co do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to wynikające z tego przepisu, a także z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Taki przypadek jest m. in. ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w analogicznych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych, np. wyrok z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09 - "zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawce czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem".

Ciężar wykazania istnienia prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym spoczywa na podmiocie, który chce z tego prawa skorzystać, czyli na podatniku (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1535/08). Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji lego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności taktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

W omawianej sprawie spełnione zostały wszystkie przestanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Udowodniono bowiem ponad wszelką wątpliwość, że czynności nimi udokumentowane nie zostały dokonane przez ich wystawców, ale też to, że gdy rzeczywiście dokonano dostawy towaru, pochodzącego od nieustalonego dostawcy, strona będąca odbiorcą tych faktur, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawców.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że niektóre podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach dostarczały złom do spółki, ale nie we własnym imieniu, lecz z polecenia innych osób. W przypadku, m. in.:

- "C" zeznał, że we wszystkim instruował go S. W. i to on załatwiał złom, który następnie on zawoził do spółki;

- "D" zeznał, że firmę założył na prośbę M. B., który wystawiał bez upoważnienia w jego imieniu faktury VAT oraz pobierał gotówkę z kasy strony;

- "F" zeznał, że wystawiał faktury na złom, który otrzymywał od mężczyzny o imieniu Andrzej; nie posiadał żadnych faktur zakupu;

- R. P. zeznał, że założył działalność za namową D. W. ; nie kupował ani nie sprzedawał złomu i nie ma pojęcia o prowadzeniu działalności gospodarczej.

K. J. wprowadzał do obrotu złom niewiadomego pochodzenia. Złom rzekomo kupował bez faktur od osób, których nie znał.

A. C. oświadczył kontrolującym, że nie posiada adresu zameldowania i jest bezdomny. W trakcie kontroli nie przedłożył żadnej dokumentacji finansowo-księgowej firmy "E" za 2010 r. i nie stawiał się na przesłuchania. Stwierdził, że nie wie, gdzie jest dokumentacja za 2010 r. EH.U. "E" A. C. .

Przeprowadzenie czynności sprawdzających w "H" sp. z o.o. nie było możliwe z uwagi na brak kontaktu z jej przedstawicielami. Korespondencja kierowana na adres siedziby spółki nie była podejmowana. Posiadała ona biuro wirtualne.

Z ustaleń dotyczących samochodów, którymi rzekomo przywożono złom z "H" sp. z o.o. wynika, że pracownicy spółki umieszczali na dowodach dostawy złomu nieprawdziwe dane, co mogło służyć uwiarygodnieniu dostaw zrealizowanych przez niezidentyfikowanych dostawców.

W dokumentach księgowych firmy "I" brak było kopii faktury wystawionej dla spółki, a w ewidencji sprzedaży VAT brak było zapisów o dokonanej sprzedaży. M. S. oświadczył, że w 2010 r. nie handlował złomem i nie dokonywał transakcji ze stroną. Spółka nie spisywała ze swoimi kontrahentami żadnych umów o współpracę, lecz dokonywała jedynie ustnych ustaleń dotyczących dostaw towarów, które dotyczyły głównie cen złomu.

Powoływanie się przez stronę na zgromadzenie dokumentów rejestracyjnych dostawców, czy w niektórych przypadkach zaświadczeń o niezaleganiu, lub kserowanie dowodów osobistych nie jest wystarczające, aby stwierdzić, że spółka zachowała należytą staranność w doborze swoich kontrahentów. Pracownicy spółki kojarzyli niektórych kontrahentów, że przyjeżdżali do firmy ze złomem, ale nie wiedzieli dokładnie jakimi samochodami jeździli. Jak zeznał S.G. nigdy nie wpisywano na kwitach wagowych danych osobowych kierowców, tylko numer rejestracyjny pojazdu.

Dalej organ II instancji argumentował, iż bezzasadny jest również zarzut naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa odwołującej do odliczenia podatku naliczonego. Sama faktura nie konstytuuje prawa do odliczenia i fakt powoływania się na jej posiadanie nie jest wystarczający do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego. Niezbędnym elementem jest także wykonanie usługi lub dostawa towarów, czyli zawarcie transakcji. Dopiero po jej wykonaniu i potwierdzeniu w poprawnie wystawionej fakturze nabywcy co do zasady przysługuje odliczenie podatku naliczonego. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być bowiem wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Taka regulacja zgodna jest z konstrukcją podatku od towarów i usług, której istotą jest jego neutralność (art. 17 i nast. VI Dyrektywy, a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), polegająca na tym, że ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, niezbędne przy tym jest jednak - z jednej strony - zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienia nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też - z drugiej strony - aby nie służyło nadużyciom podatkowym. W zaistniałym stanie faktycznym niewątpliwie doszło do nadużycia prawa, gdyż spółka dysponuje prawidłowymi jedynie pod względem formalnym fakturami VAT, które jednakże nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi - co w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca.

Bezzasadny jest także zarzut niezgodności postawy organu pierwszej instancji z zasadami oficjalności i legalizmu. Zgodnie z wyrażoną w art. 120 O.p. zasadą praworządności, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co stanowi konkretyzację normy zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Ponadto kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po weryfikacji treści spornych faktur oraz związanych z nimi dokumentów: PZ, kwitów wagowych oraz dowodów KW, przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, uwzględniając ustalenia poczynione w trakcie kontroli w spółce oraz ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów spółki, zakończone wydaniem decyzji określających kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia tzw. pustych faktur na rzecz m. in. "A" , zasadnie przyjęto, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów dających podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad wynikających z przepisów postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji zebrał i dopuścił dowody, w tym materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Ponadto zgodnie z art. 191 O.p. organy skarbowe samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ważne jest przy tym, aby ocena ta była wszechstronna i zgodna z prawidłami logiki. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana w tej sprawie przez organ skarbowy ocena dowodów, całkowicie mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 O.p. Organ kontroli skarbowej podjął wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, że odwołująca brała udział w nierzetelnych transakcjach zakupu złomu, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowych, poprzez możliwość odliczenia podatku VAT z fikcyjnych faktur oraz nabycie dużej ilości złomu po atrakcyjnej cenie.

W rozpatrywanej sprawie nie kwestionowano okoliczności dokonywania przez podatnika zakupu złomu i jego dalszej odsprzedaży, lecz tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcjach zakupu.

Fakt dysponowania przez spółkę taką ilością złomu, jaka odpowiada ilościom wpisanym na spornych fakturach i kwitach wagowych, nie jest dowodem na to, że towar ten został dostarczony przez dostawców wpisanych w treści faktur. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że odwołująca nabyła złom, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców). Ustalenie rzeczywistych sprzedawców złomu zasadniczo nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi.

Z treści odwołania wynika, że dla strony najistotniejsze jest dysponowanie spornym towarem oraz fakturami i kwitami wagowymi, które mają potwierdzać jego dostawę do skarżącej, a nie pochodzenie towaru, czy niezgodność wystawcy faktury z dostawcą towaru. Zdaniem organu odwoławczego takiego stanowiska nie da się zaakceptować i racjonalnie uzasadnić. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika, co byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymienione w art. 210 Ordynacji podatkowej elementy, które nie budzą także wątpliwości co do zakresu praw i obowiązków strony określonymi tą decyzją.

Co do przywołanego przez pełnomocnika strony wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka zdawała sobie sprawę z fikcyjności transakcji, a przynajmniej przy zachowaniu należytej staranności mogła sobie z tego sprawę zdawać.

Końcowo organ II instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w Sosnowcu na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z dnia 9 grudnia 2015 r. (doręczonym 11 grudnia 2015 r.) znak: [...] poinformował skarżącą, że z dniem 30 listopada 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. Tym samym została spełniona dyspozycja normy z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze, pełnomocnik strony, zaskarżając w całości decyzję organu II instancji, zarzucił:

1. naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów skarżącej, a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności ciążył na organie podatkowym, a postawa organów podatkowych nie jest również zgodna z zasadami postępowania

administracyjnego tj. zasadą oficjalności i legalizmu;

2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a organy kontroli skarbowej przez cały okres działalności nieuczciwych kontrahentów skarżącej nie podjęły żadnych działań przewidzianych prawem, celem udaremnienia prowadzenia tego typu działalności gospodarczej;

3. naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywą przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O., poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy spółka korzystała z domniemania dobrej wiary podatnika i nie mogła mieć świadomości oszukańczego charakteru transakcji - w szczególności z uwagi na zgodne z prawem procedury panujące w firmie (nienegowane wcześniej przez żaden organ władzy państwowej) - przy równoczesnym zachowaniu przez skarżącą staranności kupieckiej;

5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej (przyjęcie przez organ postawy profiskalnej), a z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 ww. ustawy, powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym;

6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów gospodarczych, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie stronie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w przesłuchaniach świadków;

7. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty przemawiające na niekorzyść skarżącej, co również stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych oraz w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario;

8. błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że skarżąca mogła podjęć działania celem ustalenia szeroko rozumianej rzetelności swoich dostawców, ponad zgromadzenie takich dokumentów dostawców jak: zaświadczenie Regon, NIP, VAT, kserokopie dowodów osobistych, podpisy na kwitach wagowych i innych dokumentach wewnętrznych, w sytuacji gdy urzędy skarbowe dysponujące zapleczem władztwa państwowego, w toku wielomiesięcznych okresów prowadzenia działalności gospodarczej przez zakwestionowanych dostawców skarżącej, nie potrafiły ustalić, a w konsekwencji wyegzekwować od tych podmiotów prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującym prawem;

9. błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że kontrahenci skarżącej wystawiali puste faktury, a zatem nie dochodziło do sprzedaży złomu, podczas gdy skarżąca przetwarza lub odsprzedawała zakupiony od nieuczciwych kontrahentów złom, osiągając z tego tytułu dochód oraz posiadała stosowną dokumentację, która w ocenie skarżącego została niesłusznie zakwestionowana przez organ II instancji;

10. błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że kontrahenci oferowali (sprzedawali) skarżącej złom po niższej cenie niż rynkowa, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał, jaka powinna być właściwa cena rynkowa, nie podał konkretnych przykładów zaniżenia ceny, a jedynie ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że cena ta była niższa od właściwej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3.4. Pełnomocnik strony w piśmie procesowym z dnia 3 września 2016r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 20116 r. sygn. akt III SA/Gl 1870/15 zapadłego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w którym Sąd podzielił pogląd strony i uchylił decyzję organu II instancji.

3.5. W piśmie procesowym strony z dnia 3 września 2016r. Prezes Zarządu skarżącej M. L. wskazał na stosowane w firmie procedury, które wymagały od kontrahentów przed przystąpieniem do transakcji złożenia dokumentów. Zwrócił również uwagę, że tych okoliczności w kontekście dobrej wiary podatnika organ podatkowy nie badał.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Istotą sporu jest dokonana przez organ ocena postępowania skarżącej w kontekście zachowania przez nią należytej staranności w ułożeniu stosunków handlowych z niektórymi kontrahentami, a w konsekwencji odpowiedź na pytanie na pytanie czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

4.3. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pt 4a ustawy o VAT wskazać na wstępie należy, że w 2010 i 2011 r obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

4.4. Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Podtrzymał to stanowisko w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. Jagiełło. W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, "L " przeciwko, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14).

Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim.

4.5. Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że biorąc pod uwagę poczynione przez organ i przyjęte przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne dotyczące powstania, organizacji i funkcjonowania 8 kontrahentów skarżącej spółki, w istocie nie negowanych przez skarżącą, że organ odwoławczy zasadnie zakwestionował wiarygodność faktur dokumentujących nabycie kwestionowanych towarów. Chociaż, co istotne w rozpatrywanej sprawie, nie zanegował tego, że dostawy miały miejsce. Uznał, że dostawcami nie były podmioty wskazane na wystawionych fakturach. A zatem zakwestionowane faktury było nierzetelne w aspekcie podmiotowym

4.7. Rozważając sporne pomiędzy stronami zagadnienie dobrej wiary, podkreślić, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem dobrej wiary, czy należytej staranności. Zgodnie natomiast z art. 355 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność) - § 1. Należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności - § 2. Odnosząc odpowiednio tę regulację do obowiązków podatnika, przy ocenianiu należytej staranności należy, w ocenie sądu brać pod uwagę rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obowiązujące w branży zwyczaje handlowe, reguły i warunki współpracy z kontrahentami, czy w stosunku do jednych podatnik stosuje wyjątki i dlaczego, sposób nawiązywania kontaktów handlowych.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pokreślił, że:

- "C" - zeznał, że we wszystkim instruował go S.W. i to on załatwiał złom, który następnie T. S. zawoził do Spółki,

- "D" - firmę założył na prośbę M. B. , który wystawiał bez upoważnienia w jego imieniu faktury VAT oraz pobierał gotówkę z kasy "A" ,

- "F" wystawiał faktury na złom, który otrzymywał od mężczyzny o imieniu A. . Nie posiadał żadnych faktur zakupu,

- R. P. - założył działalność za namową D. W. . Ww. zeznał, że nie kupował ani nie sprzedawał złomu i nie ma pojęcia o prowadzeniu działalności gospodarczej,

Z powyższego nie wynika, że wszyscy kontrahenci byli ze sobą ściśle powiązani, tworzyli zorganizowana grupę, chociaż w niektórych przypadkach związki istniały.

Organ odwoławczy stwierdził także, że skarżąca spółka nie spisywała ze swoimi kontrahentami żadnych umów o współpracę, lecz dokonywano ustnych ustaleń dostaw towarów, które głównie dotyczyły cen złomu.

Zwrócić jednak należy uwagę, że w zakresie praktyk handlowych skarżącej organ nie poczynił żadnych ustaleń. Nie wiadomo, czy i w jakich warunkach spisywano umowy z kontrahentami, co decydowało o sformalizowaniu współpracy z konkretnym kontrahentem. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę i na to, co podkreśliła skarżąca, że zakwestionowano jej kontakty handlowe z 8 podmiotami z łącznej liczby 450 kontrahentów. Zatem można było ustalić obyczaje handlowe skarżącej, w szczególności te dotyczące odbioru dostaw złomu i dopiero na tym tle ocenić, czy w odniesieniu do 8 kontrahentów stosowała inne standardy.

Okoliczności te podniósł również w piśmie procesowym strony z 3 września 2016r. Prezes Zarządu skarżącej M. L. wskazał na stosowane w firmie procedury, które wymagały od kontrahentów przed przystąpieniem do transakcji złożenia dokumentów, które każdy z tych podmiotów (484 firmy). Zwrócił również uwagę, że tych okoliczności w kontekście dobrej wiary podatnika organ podatkowy nie badał.

W ocenie organu odwoławczego powoływanie się przez skarżącą na zgromadzenie dokumentów rejestracyjnych dostawców, czy w niektórych przypadkach zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami lub kserowanie dowodów osobistych nie było wystarczające, aby stwierdzić, że Spółka zachowała należytą staranność w doborze swoich kontrahentów (str. 24 niniejszej decyzji). Co do zasady nie jest to chybiony pogląd, acz należało go odnieść do stanu faktycznego sprawy. Tymczasem wszystkie podmioty były prawidłowo zarejestrowane, miały rachunki bankowe, płatności były wykonywane na te rachunki, czasami płacono także gotówką, towar docierał do skarżącej transportem organizowanym przez dostawców. W ocenie organu skarżąca powinna była podpisać z nimi umowy. Tymczasem wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli głównymi kontrahentami strony.

Wobec powyższego w ocenie Sądu organy nie wykazały, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy. Zwłaszcza nie wykazała tego w odniesieniu do każdego z kontrahentów oddzielnie na podstawie okoliczności ich dotyczących. Natomiast prawidłowo wykazała, ze podmioty formalnie figurujące jako wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami złomu.

4.8. W trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Op, zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Op. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

4.9. Zgodnie z poglądami orzecznictwa dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108). W ocenie Sądu organy w niedostateczny sposób wyjaśniając kwestię zachowania bądź nie przez skarżącą należytej staranności naruszył powyższe zasady.

W konsekwencji rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne.

4.10. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględniając wyżej opisane zastrzeżenia sądu ponownie przeanalizuje materiał dowodowy, ustali także obyczaje handlowe, którymi skarżąca powinna była się kierować i które ewentualnie złamała, a przede wszystkim kwestie zachowania należytej staranności oceni w odniesieniu do każdego kontrahenta, na podstawie okoliczności właściwych dla współpracy z nim.

4.11. Mając na uwadze art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Koszty postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącej, zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.