Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2916/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedziba w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 798 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania "G." Sp. z o. o. z siedzibą w W., Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] kwietnia 2006 r., odmawiającą "zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 26.598 zł" zapłaconego przez skarżącą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A., rok produkcji 2004.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane przez organ I instancji, z których wynika, że pismem z [...] października 2005 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, gdyż jej zdaniem obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodny z postanowieniami art. 90 Traktatu Rzymskiego z 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej "TWE", "Traktat" lub "WE"). Skarżąca podniosła we wniosku, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne związane są postanowieniami Traktatu i obowiązane są uwzględniać zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Przepisy TWE mają nadto walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego narusza zaś zasadę niedyskryminacji podatkowej. Skarżąca zmuszona została do uiszczenia podatku, gdyż było to niezbędne do zarejestrowania w Polsce zakupionego przez nią samochodu. W konsekwencji, organy powinny dokonać zwrotu nienależnie uiszczonego przez skarżącą podatku akcyzowego, pomijając sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) przepisy u.p.a. oraz przepisy wykonawcze. Skarżąca powołała się również na art. 91 Konstytucji RP, potwierdzający zasadność jej wniosku, do którego załączyła korektę deklaracji AKC - U, wykazując 13% jako stawkę podatku oraz "0" jako należy podatek, w miejsce uprzednio deklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 26.598 zł, według stawki 13,6%.

Decyzją z [...] kwietnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1, art. 80 oraz art. 81 u.p.a., a także § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. - dalej: "rozporządzenie"), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił skarżącej "zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 26.598 zł", zadeklarowanego i uiszczonego przez nią w związku z wewątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego A.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, organ I instancji powołał się na obowiązujące przepisy art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia i wyjaśnił, że samochód osobowy wyprodukowany w 2004 r., o pojemności silnika 2967 cm 3 nabyty wewnątrzwspólnotowo, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 13,6%. Zakupiony przez skarżącą samochód nie należy do towarów akcyzowych zharmonizowanych, a zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r., państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby, niż wyroby akcyzowe. Dodał, że w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania przepisy o nadpłacie.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2006 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, występując o jej uchylenie oraz wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę, a następnie jej zwrot z należnymi odsetkami. Powtarzając swoją argumentację dotyczącą niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE, skarżąca wskazała na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "Trybunał" lub "ETS") potwierdzające słuszność jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w W. przyznał rację skarżącej co do tego, że podstawową zasadą prawa wspólnotowego utrwaloną w orzecznictwie Trybunału jest zasada nadrzędności, z której wynika, że prawo pierwotne UE oraz akty wydane na jego podstawie mają być stosowane przed prawem krajowym. Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem Dyrektywa Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta wymienia trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby akcyzowe zharmonizowane).

Zgodnie z art. 3 ust. 3 wspomnianego aktu prawa wspólnotowego, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, iż w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Ze względu na fakt, iż samochody osobowe nie zostały wymienione w dyrektywie akcyzowej, ich opodatkowanie regulowane jest przez przepisy krajowe, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym, w odniesieniu do tego typu wyrobów, państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskimi.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, iż akcyza zapłacona w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, nie powinna być pobrana w kontekście art. 90 TWE, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy u.p.a. i przepisy rozporządzenia są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dniu nabycia w kraju członkowskim samochodu osobowego. Zarówno podatnicy, jak i organy administracji publicznej, zobowiązani są do ich przestrzegania. Dopiero orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika z obowiązku jego stosowania. Powołał się nadto na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 lutego 2005 r., z którego uzasadnienia wynika, że sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowalnymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe. W przypadku wątpliwości co do wykładni prawa UE, sąd krajowy może wystąpić do ETS z pytaniem prejudycjalnym, przy czym uprawnienie takie nie przysługuje organom administracji publicznej, które nie są władne kwestionować mocy obowiązujących przepisów prawa krajowego. Również odmowa zastosowania przez sąd przepisów niezgodnych z Konstytucją RP lub sprzecznych z prawem wspólnotowym, nie powoduje, że tracą one moc obowiązująca i przestają funkcjonować w systemie prawa.

Organ zaznaczył ponadto, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a., podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe samochody, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tak więc ustawodawca nałożył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju. Brak jest zatem w jego ocenie podstaw do przyjęcia, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych narusza zasadę niedyskryminacji wynikającą z art. 90 TWE.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku wynikał bowiem z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, których organy podatkowe nie są władne kwestionować.

Skarżąca, niezadowolona z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej, pismem z [...] sierpnia 2006 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na jego decyzję, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniosła, że zaskarżona decyzja narusza art. 90 TWE, mający bezpośrednie zastosowanie w prawie polskim, a zgodnie z zasadą nadrzędności, mający również pierwszeństwo przed prawem krajowym. Podtrzymując stanowisko prezentowane w trakcie postępowania podatkowego, za błędne uznała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż naliczenie podatku akcyzowego zgodnie z zasadami określonymi w § 7 ust. 2 rozporządzenia, od samochodu kupionego w Polsce jako nowy, sprzedawanego następnie jako używany, nie prowadzi do dyskryminacji w stosunku do podatku akcyzowego naliczonego od pojazdu używanego sprowadzanego z zagranicy. Wskazała bowiem na spadek wartości nowego pojazdu przy dalszej odsprzedaży.

W ocenie skarżącej, skoro w art. 80 u.p.a. zawarty jest obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zakupu pojazdów niezarejestrowanych w Polsce, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, to nabycie używanego na terenie kraju samochodu nie jest objęte obowiązkiem zapłaty pojazdu akcyzowego. Z kolei nabycie wewnątrzwspólnotowe podobnego samochodu objęte jest takim obowiązkiem, z uwagi na oczywisty fakt uprzedniego niezarejestrowania takiego pojazdu w Polsce.

Skarżąca zwróciła uwagę, że przy nabyciu nowego samochodu osobowego, który zostanie zarejestrowany w kraju, zostanie uiszczona akcyza. Jednakże stawka tego podatku będzie niższa od stawki podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu, jak również przy nabyciu nowego pojazdu w pozostałych krajach UE. Wskazała również na podwójne opodatkowanie w Polsce nabywanych w krajach członkowskich samochodów używanych, które podlegały w tych krajach opodatkowaniu różnego typu podatkami, o charakterze zbliżonym lub takim samym jak krajowy podatek akcyzowy. Podatki te są uwzględniane w cenie sprzedaży tego samochodu w stanie nowym i z pewnością uwzględniane są również w cenie dalszej odsprzedaży tego samochodu w stanie używanym. Tym samym, przy imporcie do Polski używanego samochodu, podatek akcyzowy płacony jest ponownie, w dodatku od wartości pojazdu uwzględniającej zapłacony uprzednio podatek w kraju pochodzenia samochodu. Oznacza to, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu używanego, który następnie zostanie zarejestrowany w Polsce, prowadzi do zróżnicowania traktowania używanych samochodów zarejestrowanych w Polsce i używanych samochodów nabytych i sprowadzonych z pozostałych krajów UE.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok ETS z 19 września 2002 r. w sprawie C 101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin v. Finlandia oraz wyrok ETS 387/01 Herald Weigel and Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion fuer Vorarlberg. Z powołanych orzeczeń wynika, że nie można nakładać wyższego podatku na samochody używane pochodzące z wewnątrzwspólnotowego nabycia, niż na krajowe samochody używane. Powtórzyła nadto swoją argumentację dotyczącą skutków przystąpienia Polski do UE, również przez pryzmat art. 91 Konstytucji RP.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a.

Naruszenie przepisów postępowania dotyczy odstąpienia przez organ I instancji od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, gdy ze skorygowanej deklaracji AKC-U, złożonej przez skarżącą w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynika inna kwota zobowiązania podatkowego od tej, którą za prawidłową uznaje organ. Organy podatkowe naruszyły zatem art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dyspozycji tego przepisu (nie zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego).

Naruszenie przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe wynika zarówno z niezastosowania przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, jak też brak rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż organ I instancji odmówił wyłącznie jej zwrotu, a organ odwoławczy nie zwrócił na to uwagi, pomimo wyraźnego żądania zawartego w odwołaniu oraz we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie.

Z uwagi na powyższe uchybienia, w świetle orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., mając na względzie stan faktyczny sprawy, za przedwczesne Sąd uznał merytoryczne rozstrzyganie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także dokonywanie wiążącej oceny, czy "odmawiając zwrotu podatku akcyzowego" organy naruszyły przepisy prawa wspólnotowego (unijnego), w szczególności art. 90 TWE. Zauważyć jedynie należy, że w rozpoznawanej sprawie spór prowadzony jest w związku z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wyprodukowanego w 2004 r., o pojemności silnika 2967 cm3, który to samochód został zakupiony przez Spółkę w 2005 r., tj. przed upływem dwóch lat kalendarzowych od daty jego produkcji, co w świetle powołanego wyżej orzeczenia ETS (C-313/05) może mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

II. Podkreślenia zatem jeszcze raz wymaga, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja w sprawie "odmowy zwrotu podatku akcyzowego", przy czym organy podatkowe nie wydały decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w tym podatku i decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie zostało zaś zainicjowane przez skarżącą, która wystąpiła z wnioskiem "o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i jej zwrot", składając jednocześnie korektę deklaracji AKC - U. Zarówno z argumentacji skarżącej, jak również ze skorygowanej deklaracji wynika, iż pierwotnie deklarowana kwota zobowiązania podatkowego w całości stanowi jej zdaniem nadpłatę. Organy podatkowe zakwestionowały natomiast wykazaną przez skarżącą w skorygowanej deklaracji kwotę zobowiązania, odmawiając z tej przyczyny zwrotu podatku, ich zdaniem deklarowanego pierwotnie (i uiszczonego) przez Spółkę w prawidłowej wysokości.

Instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter zarówno materialnoprawny, jak i procesowy. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74, a w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji - zgodnie z art. 74a w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć przy tym należy, że w świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Skoro zaś organ podatkowy nie wszczął z urzędu, na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i nie wydał w tym zakresie stosownej decyzji, nie wydał również decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to za przedwczesne i niewłaściwe uznać należy wydanie decyzji odmawiającej zwrotu podatku. Należy bowiem pamiętać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy odróżnić od wniosku o zwrot nadpłaty. Ten ostatni może zostać skutecznie złożony wyłącznie w razie zaistnienia przesłanek z art. 74 Ordynacji podatkowej, tj. w wypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (zob. B. Gruszczyński [w:] s. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 337). W rozpoznawanej sprawie zwrot nadpłaty może być wyłącznie konsekwencją stwierdzenia nadpłaty, w wyniku akceptacji przez organ podatkowy wniosku podatnika lub w wyniku wydania stosownej decyzji (art. 74a i art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 81 ust. 1 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2). Oznacza to, że co do zasady, wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie powołanego przepisu wynika z samoobliczenia, którego dokonuje podatnik. Organ podatkowy wydaje natomiast stosowną decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika.

Powyższe rozważania uzasadniają wniosek, że w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Może to uczynić jedną decyzją, ale wystąpienie nadpłaty związane jest ze zmniejszeniem wysokości deklarowanego uprzednio i uiszczonego zobowiązania podatkowego.

III. Skoro w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie określił skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i nie wydal rozstrzygnięcia w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jak już wcześniej zaznaczono, za przedwczesne Sąd uznał dokonywanie oceny prawidłowości jego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zwrotu podatku, jako konsekwencji odmowy stwierdzenia nadpłaty. Konieczne natomiast jest wskazanie na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. wydany w sprawie C - 313/05, mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

Z wnioskiem wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z [...] czerwca 2005 r., gdyż powziął wątpliwości co do tego, czy art. 90 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi, mającemu takie cechy jak podatek ustanowiony ustawą o podatku akcyzowym, ze względu na to, że podatek ten nakładany jest w związku z nabyciem używanych pojazdów pochodzących z państw członkowskich innych niż państwo, które go wprowadziło, lecz nie jest nakładany w związku z nabyciem używanych pojazdów, zarejestrowanych już w tym państwie członkowskim, na które to pojazdy został on już nałożony przed ich pierwotnym zarejestrowaniem, jako że stanowi podatek wewnętrzny nakładany na produkty innych państw członkowskich wyższy od tych, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy WE, bądź obciąża pośrednio produkty innych państw członkowskich i chroni inne produkty w rozumieniu art. 90 akapit drugi WE.

Trybunał (pierwsza izba) orzekł, iż:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata (podkreślenie Sądu - zob. pkt 32 - 36 wyroku), nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał nie znalazł podstaw ograniczenia w czasie skutku wyroku z 18 stycznia 2004 r. w sprawie C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W. (zob. pkt 62).

Wcześniej (pkt 27 - 29) Trybunał wskazał na swoje orzecznictwo, z którego wynika, iż art. 90 WE stanowi w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (wyrok z 15 czerwca 2006 r. w sprawach połączonych C-393/04 i C-41/05 Air Liquide Industries Belgium, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 55 i cytowane tam orzecznictwo, oraz wyrok z 5 października 2006 r. w sprawach połączonych C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Németh, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 45).

W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy Trybunał orzekł już, że art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 46). Powołując się zatem na ugruntowane orzecznictwo Trybunał zauważył, że art. 90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem, podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Z orzecznictwa Trybunału wynika w istocie (zob. pkt 40 wyroku), że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 WE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (ww. wyrok w sprawie Haahr Petroleum, pkt 34, oraz wyrok z dnia 23 października 1997 r. w sprawie C-375/95 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I-5981, pkt 29).

Podkreślenia w związku z powyższym wymaga, że konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej było przyjęcie całego acquis communautaire wypracowanego przez państwa członkowskie oraz instytucje europejskie, począwszy od podpisania Traktatu Paryskiego i Traktatu Rzymskiego. W skład tego dorobku prawnego weszły również zasady prawne Unii Europejskiej sformułowane przez ETS. Polski porządek prawny jest zatem od 1 maja 2004 r. zasadniczo dualistyczny. Składa się bowiem z podsystemu prawa wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego. Przy tym prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. Źródłem obowiązującego porządku prawnego są zarówno przepisy Konstytucji RP, jak również przepisy traktatu z 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864).

Przekazując w pewnym zakresie podmiotom zewnętrznym kompetencje władzy ustawodawczej - zgodnie z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP - zaakceptowaliśmy jednocześnie, jako kraj członkowski, rolę Trybunału, wspomaganego przez Sąd Pierwszej Instancji, jako nadrzędnego organu sądowego, realizującego między innymi zadania sądu administracyjnego. Orzecznictwu Trybunału przyznać zatem należy istotną rolę w procesie stosowania prawa przez wszystkie organy państw członkowskich, w tym organy administracji publicznej. Pomimo tego, że brak jest wyraźnego przepisu nadającego orzeczeniom prejudycjalnym ETS moc powszechnie obowiązującą, to przyjąć należy, że posiadają one taka moc. Szczególnie wówczas, gdy orzeczenia te potwierdzają uprzednio ugruntowaną linię orzeczniczą, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie interpretacji art. 90 akapit pierwszy TWE w świetle regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie delegacji ustawowej.

O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego, stanowi także art. 87, art.90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji RP. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa, bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego ustawodawcę w rozdziale III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 Konstytucji RP.

IV. Mając na względzie powyższe podkreślić należy, że obowiązkiem organów podatkowych jest określenie skarżącemu, po wszczęciu w tym zakresie z urzędu postępowania w sprawie, wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki A., jeżeli podtrzymywać będą swoje stanowisko co do wysokości zobowiązania podatkowego innej od tej, którą podatnik wykazał w skorygowanej deklaracji AKC-U, a podatnik nie złoży kolejnej korekty deklaracji, wykazując wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie, która zostanie uznana przez organ za prawidłową. Dokonując stosownych wyliczeń, organy podatkowe obowiązane będą przyjąć stawkę podatku w takiej wysokości, która nie będzie sprzeczna z art. 90 akapit pierwszy (zdanie pierwsze) TWE, uwzględniając tym samym wynikającą z tego przepisu zasadę niedyskryminacji. Podkreślenia wymaga bowiem to, że z orzecznictwa ETS wynika, iż obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego sprzecznej z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego), spoczywa również na organach administracji publicznej państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS z 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo Sp A v. Comune di Milano), jeżeli w sprawie występuje element transgraniczny (wspólnotowy). Rozpoznanie co do istoty wniosku o stwierdzenie nadpłaty możliwe natomiast będzie dopiero po określeniu skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli jest ona inna od wykazanej przez niego w skorygowanej deklaracji. Zwrot nadpłaty może zaś być w rozpoznawanej sprawie wyłącznie konsekwencją jej stwierdzenia.

Z uwagi na to, że dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej sądy administracyjne nie są uprawnione do ich zastępowania, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd możliwe będzie dopiero wówczas, gdy skarżący, podtrzymując swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty, po wyczerpaniu toku instancji, zdecyduje się na wniesienie skargi na ponowne rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Stan faktyczny sprawy oraz okoliczności mające istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie obowiązany jest ustalić organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd uzna, w ramach kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, że sprawa nie została prawidłowo załatwiona i zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz poczynienia stosownych ustaleń, to uchylając zaskarżoną decyzję obowiązany jest wskazać organowi administracji publicznej zakres działań, których organ ten obowiązany będzie dokonać w celu rozstrzygnięcia sprawy, zgodnego z mającymi zastosowanie przepisami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, LEX nr 50 129).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.