Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 37/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 art. 107 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r., w zryczałtowanym podatku dochodowym za poszczególne okresy 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. i 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS /organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności P. Z. (dalej: skarżący/strona) jako członka zarządu P. Sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r., w zryczałtowanym podatku dochodowym za poszczególne okresy 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. i 2011 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] marca 2015 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką P. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: wrzesień 2010, listopad 2010, grudzień 2010, styczeń 2011, luty 2011 w łącznej kwocie 23.072,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości tj. 24 marca 2011 r. w łącznej kwocie 703,00 zł; zryczałtowanego podatku dochodowego za okres czerwiec i wrzesień 2010 w łącznej kwocie 41,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości tj. 24 marca 2011 r. w łącznej kwocie 0,00 zł; podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2010 w łącznej kwocie 224.367,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości tj. 24 marca 2011 r. w łącznej kwocie 13.528,00 zł oraz za koszty egzekucyjne w wysokości 19.299,30 zł.

1.3. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie.

Strona zarzuciła decyzji NUS brak uwzględnienia, że zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za miesiące listopad 2010 r., grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., luty 2011 r. powstały po zgłoszeniu przez skarżącego wniosku o upadłość P. Sp. z o.o., a zatem brak jest związku przyczynowego pomiędzy sprawowaniem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu P. Sp. z o.o., a szkodą wierzyciela i co za tym idzie odpowiedzialność skarżącego co do ww. należności podatkowych jest wyłączona. Zarzucono też błędne ustalenie, że P. Sp. z o.o. była niewypłacalna już w pierwszej połowie 2010 r., co winno skutkować już w tym okresie złożeniem wniosku o upadłość spółki, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że fakt niewykonywania w tym okresie przez P. Sp. z o.o. niektórych zobowiązań stanowił stan przejściowy, a trudności płatnicze wynikały z braku zapłaty ze strony kontrahentów, a do rzeczywistej i trwałej niewypłacalności spółki uzasadniającej złożenie wniosku o jej upadłość, doszło dopiero we wrześniu 2010 r. Skarżący zarzucił ponadto, że organ pierwszej instancji wydał decyzję pomimo nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie w zakresie przez niego wnioskowanym.

1.4. Organ odwoławczy decyzją z [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Według DIS w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, określone w art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.). DIS przywołał treść art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. oraz art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.), zgodnie, z którym wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. DIS wyjaśnił, że w świetle przywołanych regulacji z uwagi na wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu zaległości P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług w dniu 19 stycznia 2015 r., czyli po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za okres: wrzesień 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., luty 2011 r., zryczałtowanego podatku dochodowego za okres czerwiec i wrzesień 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2010 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu P. Sp. z o.o.

DIS stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, co potwierdza umorzenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku P. Sp. z o.o. przy zaspokojeniu znikomej kwoty wierzytelności NUS.

W konkluzji DIS podzielił w całości stanowisko NUS, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - skarżącego. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. DIS podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka zaprzestała wykonywać swoje zobowiązania wobec budżetu państwa od marca 2010 r. oraz wobec innego wierzyciela (ZUS) od kwietnia 2010 r. Zatem w świetle przepisów art. 21 ustawy Prawo upadłościowe wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o. o. powinien być złożony już w pierwszej połowie 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu skarżący posiadał prawne umocowanie do reprezentowania spółki, a zatem miał również prawo do zgłoszenia wniosku o jej upadłość w odpowiednim czasie, natomiast uczynił to dopiero w dniu 13 października 2010 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona nie zgadzając się z decyzją DIS złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucono:

1) nie uwzględnienie, że zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za miesiące listopad 2010 r., grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., luty 2011 r. powstały po zgłoszeniu przez skarżącego wniosku o upadłość P. Sp. z o.o., a zatem brak jest związku przyczynowego pomiędzy sprawowaniem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu P. Sp. z o.o., a szkodą wierzyciela i co za tym idzie odpowiedzialność skarżącego co do w/w należności podatkowych jest wyłączona;

2) błędne ustalenie, że P. Sp. z o.o. była niewypłacalna już w pierwszej połowie 2010 r., co winno skutkować już w tym okresie złożeniem wniosku o upadłość spółki, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że fakt niewykonywania w tym okresie przez P. Sp. z o.o. niektórych zobowiązań stanowił stan przejściowy, a trudności płatnicze wynikały z braku zapłaty ze strony kontrahentów, a do rzeczywistej i trwałej niewypłacalności spółki uzasadniającej złożenie wniosku o jej upadłość, doszło dopiero we wrześniu 2010 r.;

3) wydanie decyzji pomimo nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie w zakresie wnioskowanym przez stronę, tj. bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. H. oraz skarżącego a także bez przeprowadzenia dowodu z dokumentów z akt upadłościowych P. Sp. z o.o. o sygn. akt V GU 13/10 znajdujących się w Sądzie Rejonowym w S. [...] Wydziale Gospodarczym, na okoliczność złożenia wniosku o upadłość P. Sp. z o.o. we właściwym czasie.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas sprawie, zarzuty skargi uznał za niezasadne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

3.3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji DIS. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym.

3.4. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu P. Sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku o towarów i usług za okres od marca do września 2010 r., w zryczałtowanym podatku dochodowym miesiące czerwiec i wrzesień 2010 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy 2010 r. i 2011 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości obliczone na dzień ogłoszenia upadłości tj. 24 marca 2011 r. i koszty egzekucyjne powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia tych należności.

3.5. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

3.6. Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2, a za koszty egzekucyjne – § 2 pkt 4 tego artykułu.

Zgodnie natomiast z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

3.7. Jak wynika z akt sprawy, NUS decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika P. Sp. z o.o. z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: czerwiec i wrzesień 2010 r. i określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za miesiące wrzesień, listopad, grudzień 2010 r. i styczeń – marzec 2011 r. w łącznej kwocie 25.009,00 zł oraz wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego (PPR) za miesiące czerwiec, wrzesień 2010 r. w łącznej kwocie 41,00 zł. Decyzja ta została doręczona spółce w trybie art. 150 O.p. w dniu 28 października 2013 r. Tym samym warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., tj. doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej został wypełniony.

Ponadto NUS wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne wobec P. Sp. z.o.o. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości będące przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, które doręczone zostały zobowiązanej spółce na przestrzeni od października 2010 r. do stycznia 2014 r. co doprowadziło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a.

Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego wszczęto z urzędu postanowieniem NUS z dnia [...] stycznia 2015 r. Określone zatem przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) i pkt 3 O.p. warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały więc spełnione.

3.8. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12). Sąd pogląd ten podziela.

3.9. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu przekazania lub zapłaty podatku, powstała zaległość podatkowa. Na podstawie zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS z dnia 8 października 2013 r. - karty 25-27 akt administracyjnych) NUS ustalił, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie od 5 listopada 2002 r. co najmniej do 8 października 2013 r. Również w świetle odpisu z KRS z 12 marca 2015 r. skarżący nadal pełni funkcję członka zarządu (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS z dnia 12 marca 2015 r. - karty 196-197 akt administracyjnych). Powyższe okoliczności stanu faktycznego bezspornie świadczą o tym, że skarżący pozostawał w zarządzie spółki w dniach, w których upływały terminy płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług, zryczałtowanego podatku dochodowym oraz podatku dochodowego od osób fizycznych należnych od P. Sp. z o.o. objęte niniejszym postępowaniem.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu strony dotyczącego nie uwzględnienia faktu, że zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za miesiące listopad 2010 r., grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., luty 2011 r. powstały po zgłoszeniu przez skarżącego wniosku o upadłość P. Sp. z o.o., a zatem brak jest związku przyczynowego pomiędzy sprawowaniem przez członka zarządu funkcji prezesa zarządu spółki, a szkodą wierzyciela i co za tym idzie odpowiedzialność skarżącego co do powyższych należności podatkowych jest wyłączona, uznać należy, że zarzut jest bezzasadny. Podkreślić bowiem należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez skarżącego w dniu 13 października 2010 r. (karty 100-109 akt administracyjnych), natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w Siedlcach o ogłoszeniu upadłości zostało wydane w dniu 24 marca 2011 r. (karta 39 akt administracyjnych). W ocenie Sądu fakt zgłoszenia spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W okresie od dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 24 marca 2011 r. czyli do dnia ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika skarżący nie był pozbawiony uprawnień zarządczych względem spółki. Co więcej uznać należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został przez skarżącego zbyt późno, gdyż postępowanie upadłościowe zostało zakończone poprzez jego umorzenie w dniu 3 marca 2013 r. na podstawie art. 361 ustawy z dnia 23 lutego 20103 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: u.p.u.), ze względu na fakt, że majątek pozostały po wyłączeniu przedmiotów majątkowych obciążonych hipoteką nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. (karta 110 akt administracyjnych). W dacie wydawania skarżonej decyzji spółka nadal istniała.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w przypadku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak m.in. w wyroku NSA z 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06).

3.10. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji może wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy. Wobec powyższego pod pojęciem bezskuteczności egzekucji należy rozumieć taką sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

W aktach niniejszego postępowania znajdują się również akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec P. Sp. z o.o., z których wynika, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności (zajęcia rachunków bankowych i wierzytelności spółki, które często prowadziły do zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową) nie doprowadziły do wyegzekwowania kwot na pokrycie zaległości podatkowych spółki, zaś organowi temu nie udało się ustalić żadnego majątku spółki, do którego można by było skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Ponadto doręczenie przez organ egzekucyjny odpisów tytułów wykonawczych doprowadziło do powstania nieuregulowanych kosztów egzekucyjnych, które zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a. obciążają bezpośrednio wierzyciela.

W ocenie Sądu trafnie DIS uznał, że dowodem bezskuteczności egzekucji może być m.in. postanowienie sądu stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego, z którego jednoznacznie wynika, że dana wierzytelność nie została w tym postępowaniu zaspokojona. Jak już wyżej wspomniano postanowieniem Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] marca 2011 r. sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość P. Sp. z o.o. obejmująca likwidację majątku. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania upadłościowego P. Sp. z o.o. z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt [...]. Podstawę umorzenia stanowił przepis art. art. 361 pkt 1 u.p.u. gdyż po wyłączeniu z majątku przedmiotów obciążonych hipoteką, brak było środków na pokrycie dalszych kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że jedynym majątkiem upadłego jest nieruchomość obciążona hipoteką, która pomimo trzykrotnej próby sprzedaży nie znalazła nabywcy. Sąd Gospodarczy uznał również, że z dotychczas podjętych działań wynika, iż możliwa do uzyskania cena ze zbycia nieruchomości nie pokryje wierzytelności nawet wierzyciela hipotecznego (obciążenie hipoteką dotyczy kwoty 977.421,01 zł plus odsetki).

NUS zgłosił do masy upadłości kwotę wierzytelności w wysokości 397.829,30 zł., natomiast z planu podziału uzyskano kwotę 16.130,00 zł, co stanowi 4 % wszystkich zgłoszonych wierzytelności. Zaspokojenie tak znikomej kwoty wierzytelności NUS i brak możliwości zastosowania co do majątku dłużnika dalszych środków egzekucyjnych jednoznacznie potwierdzają bezskuteczność egzekucji zaległości z tytułu zobowiązań w podatkach objętych skarżoną decyzją. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

3.11. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymogi te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym. Zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy Prawa upadłościowego w brzemieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 21 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 u.p.u. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 u.p.u., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że spółka nie uregulowała zobowiązań w:

- podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za okresy wrzesień, listopad i grudzień 2010 r.,

- zryczałtowanym podatku dochodowym (PPR) za okresy czerwiec, wrzesień 2010 r.,

- podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2010 r.

Ponadto spółka posiadała również nieuregulowane należności względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (pismo ZUS z dnia [...] listopada 2014 r. – karta 166 akt administracyjnych) w związku z powyższym wygenerowała zaległości z tytułu nieopłaconych składek na:

- Fundusz Ubezpieczeń Społecznych - należność główna w kwocie 142.089,30 zł za okres kwiecień 2010 r., od czerwca do września 2010 r. i od listopada 2010 r. do marca 2011 r. plus odsetki,

- Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego - należność główna w kwocie 41.169,64 zł za okres od czerwca do września 2010 r., od listopada 2010 r. do marca 2011 r., oraz za maj 2011 r.,

- Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - należność główna w kwocie 11.845,70 zł za okres od czerwca do września 2010 r., od listopada 2010 r. do marca 2011 r. plus koszty upomnienia w kwocie 8,80 zł i odsetki.

Na tej podstawie DIS ocenił, że spółka przestała regulować swoje zobowiązania wobec budżetu państwa już od marca 2010 r. (NUS) i od kwietnia 2010 r. (ZUS), co przesądza, iż wniosek o ogłoszeni upadłości winien być złożony już w pierwszej połowie 2010 r.

W ocenie Sądu istnienie różnorodnych zaległości tj. podatkowych i względem ZUS począwszy maja 2010 r., uzasadnia twierdzenie, iż już wówczas spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pienięznych w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Dla ustalenia przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie jest istotna przyczyna takiego stanu rzeczy, niewypłacalność istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Skarżący będąc w tym okresie jedynym członkiem zarządu spółki, zobowiązany był zatem, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu - czego nie dopełnił. Skoro niewypłacalność spółki istniała w czasie, gdy obowiązki w jej zarządzie sprawował skarżący, to przyjąć należy, że niepodjęcie w ww. zakresie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości stanowi o niedopełnieniu należytej staranności i zawinionym zaniechaniu podjęcia czynności przewidzianych przepisami prawa (art. 21 u.p.u.).

Trafnie też, w ocenie Sądu za niezasadny uznał DIS argument skarżącego, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu, kondycja finansowa spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nawet dobra sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa, nie zwalnia organów zarządzających z obowiązku zgłoszenia upadłości, w sytuacji gdy wymagalne zobowiązania nie są regulowane, co potwierdza przywołane w skarżonej decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych.

Z powyższych względów za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. dowodów (karty 199-265 akt administracyjnych). We wspomnianym piśmie, złożonym na etapie postępowania przed NUS, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów, przesłuchanie w charakterze świadka J. H., załączenie do akt administracyjnych akt sprawy upadłościowej P. Sp. z o.o. a także przesłuchanie w charakterze strony postępowania skarżącego. Powyższy wnioski dowodowe powołane zostały na okoliczność złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

W decyzji organu pierwszej instancji NUS odniósł się do złożonego pisma i zawartych w nim wniosków dowodowych wskazując na brak podstaw do ich przeprowadzenia (str. 10-12 decyzji NUS, karty 266-267 akt administracyjnych). Organ pierwszej instancji wskazał, że okoliczność na jaką powołane zostały wnioski dowodowe została w sposób dostateczny wyjaśniona na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie. NUS wskazał ponadto, że część przełożonych i wnioskowanych dokumentów pokrywa się z materiałem, który znajduje się już w aktach sprawy, gdyż został włączony postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r. (karta 177 akt administracyjnych), w szczególności wniosek o ogłoszenie upadłości wraz z listą zobowiązań spółki. Organ uznał, że zebrane w sprawie dowody pozwalają na dokonanie obiektywnej oceny pod kątem wystąpienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z art. 11 ust. 1 u.p.u. Organ uznał, że fakt zaprzestania regulowania zobowiązań publicznoprawnych miał charakter okoliczności obiektywnej i przesłuchanie skarżącego czy prokurenta, o co wnosiła strona nie przyczyni się do odmiennej oceny powyższych okoliczności. Organ uznał również, że sposób i przyczyny zakończenia postępowania upadłościowego przez jego umorzenie, przy jednoczesnym zaspokojeniu zobowiązań Skarbu Państwa na poziomie 4% potwierdzają, że wniosek złożony został zbyt późno.

Prwidłowo więc DIS podzielił ocenę organu pierwszej instancji co do zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Reasumując do uznania dłużnika za upadłego wystarczające jest wykazanie wystąpienia jednej z dwóch alternatywnie wskazanych w art. 11 u.p.u. przesłanek niewypłacalności, a w rozpatrywanej sprawie DIS stanął na stanowisku, iż spełniona została w czasie pełnienia przez skarżącego przesłanka upadłości określona w art. 11 ust. 1 ustawy u.p.u., na potwierdzenie czego organ zgromadził stosowny materiał dowodowy i uznał, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego celem wykazania, że druga z tych przesłanek (art. 11 ust. 2 u.p.u., tj. przewaga zobowiązań nad majątkiem) występuje.

Wobec powyższego uznać należy, że pierwsza z przesłanek egzoneracyjnych unormowanych w art. 116 1 § 1 pkt 1 O.p. nie zaistniała w stanie faktycznym sprawy.

3.12. Podkreślić również należy, że skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co stanowi drugą przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jednocześnie z akt postępowania upadłościowego wynika, że jedynym składnikiem majątkowym spółki na dzień umorzenia postępowania była nieruchomości, która mimo podjęcia trzech prób nie została sprzedana, a jej wartość nie przekracza obciążenia hipotecznego wraz z odsetkami ustanowionego na rzecz banku.

3.13. W konsekwencji należało przyjąć, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w zakresie wskazanym w skarżonej decyzji oraz odsetki od tych zaległości i koszty egzekucyjne powstałe z tytułu ich dochodzenia. W stanie faktycznym sprawy nie zaistniały przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności w powyższym zakresie.

3.14. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.