Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1748/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2179/19 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|II FSK 1748/20 | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2179/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 18 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości jest nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja została wydana na tle stanu faktycznego, zgodnie z którym wnioskodawca 11 maja 2017 r. zawarł umowę dożywocia, na mocy której przeniósł na zobowiązaną z tytułu zawartej umowy dożywocia udział wynoszący ½ części w prawie własności nieruchomości. Zobowiązana z tytułu zawartej umowy dożywocia wyraziła zgodę na przeniesienie powyższego udziału w prawie, w zamian za to zobowiązała się zapewnić Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie, polegające na przyjęciu go jako domownika, dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, zapewnienia mu odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawieniu mu własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom.

Wnioskodawca wraz z zobowiązaną z tytułu zawartej umowy dożywocia 6 czerwca 2019 r. złożyli oświadczenie o rozwiązaniu umowy dożywocia i powrotnym przeniesieniu własności, udokumentowane aktem notarialnym sporządzonym w kancelarii notarialnej, w którym oświadczyli, że rozwiązują umowę dożywocia z dnia 11 maja 2017 r., wobec czego zobowiązana z tytułu zawartej umowy dożywocia przenosi na rzecz Wnioskodawcy cały przysługujący jej udział wynoszący ½ części w prawie własności nieruchomości. Następnie, w dniu 22 lipca 2019r. Wnioskodawca sprzedał ww. udział w nieruchomości.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca postawił pytanie, czy nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytuły sprzedaży nieruchomości w dniu 22 lipca 2019 r.?

W ocenie organu, skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie z jedoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Zdaniem Dyrektora KIS z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony powoduje wygaśnięcie prawa dożywocia. Przedmiotowe zdarzenie rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co należy potraktować jako nabycie przez niego nieruchomości. To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) należy w omawianej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i przeniesienia prawa własności wskazanego we wniosku udziału w nieruchomości na Wnioskodawcę. Z tym bowiem dniem, tj. 6 czerwca 2019 r. nastąpiło kolejne nabycie udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę. Tym samym dokonanie sprzedaży w dniu 22 lipca 2019 r. udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez uznanie, że na mocy oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności z dnia 6 czerwca 2019 r. doszło do nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę oraz naruszenie przepisów prawa procesowego przez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez brak oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie powrotnego przeniesienia własności na skutek oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu wniósł: na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325. ze zm., dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zrzucono na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w przypadku rozwiązania umowy o dożywocie i powrotnego przejścia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) na dotychczasowego dożywotnika przy obliczeniu okresu pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w przytoczonym przepisie uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia nieruchomości przez dożywotnika, do dnia zawarcia umowy o dożywocie, jak i okres nabycia nieruchomości przez dożywotnika po rozwiązaniu umowy dożywocia do jej odpłatnego zbycia, podczas gdy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywcie i przeniesienia prawa własności wskazanego we wniosku udziału w nieruchomości na skarżącego, a tym samym dokonana przez niego sprzedaż w dniu 22 lipca 2019 r. udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.;

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Spór dotyczy oceny, czy sytuacja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia przesłanki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca 11 maja 2017 r. zawarł umowę dożywocia, na mocy której przeniósł na zobowiązaną z tytułu zawartej umowy dożywocia udział wynoszący ½ części w prawie własności nieruchomości. Następnie strony umowy rozwiązały ją (stosownym akrem notarialnym) dnia 6 czerwca 2019 r.. w następstwie czego doszło do powrotnego przeniesienia własności udziału wynoszącego ½ części w prawie własności nieruchomości, po czym 22 lipca 2019 r. wnioskodawca sprzedał ww. udział w nieruchomości.

Na tym tle powstała wątpliwość, czy opisane we wniosku powrotne przeniesienie własności udziału w nieruchomości stanowi jej "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jeśli tak – od tego momentu (precyzyjniej, od końca roku w którym on nastąpił) należy liczyć pięcioletni termin przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f W takiej sytuacji, jeśli zbycie udziału w nieruchomości nastąpiłoby przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym doszło do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy dożywocia na mocy porozumienia stron – sprzedaż stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uznał, że co do zasady wraz z rozwiązaniem umowy o dożywocie, na skutek złożonych oświadczeń w dniu 6 czerwca 2019 r. przez dożywotnika oraz osobę zobowiązaną (udokumentowanych w formie aktu notarialnego) doszło do powrotnego przeniesienia własności udziału w nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika (Skarżącego).

Niemniej jednak, sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że nie jest to tożsame z uznaniem, iż termin pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy dożywocia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, rezultat przeprowadzonej wykładni językowej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie daje bowiem w rozpoznawanej sprawie, jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, jak należy liczyć 5 letni termin od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce "nabycie" w sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania umowy dożywocia następuje powrotne przeniesienie własności nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika. Wskazał, że u.p.d.o.f. nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to definiować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych.

Dalej sąd ten wskazał, że - niewątpliwie - przyjmując językowe znaczenie pojęcia ,,nabycie’’ Skarżący nabył zgodnie z opisanym stanem faktycznym ten sam udział, w tej samej nieruchomości dwukrotnie tj. w 1996 r. oraz na skutek rozwiązania w dniu 6 czerwca 2019 r. umowy o dożywocie zawartej w dniu 11 maja 2017 r.

Sąd powołał się na to, że celem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. było przeciwdziałanie pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi, w tym nieruchomości lub udziału w nieruchomości, w sytuacji gdy zbycie nieruchomości lub udziału następuje w okresie rzeczywiście krótszego posiadania wymienionych praw majątkowych niż okres pięciu lat. W ocenie Sądu należało też uwzględnić specyfikę umowy o dożywocie, w szczególności jej cel alimentacyjny, ale również przyczyny rozwiązywania tego rodzaju umów, często obiektywnie niezależnych od dotychczasowego dożywotnika np. utrata możliwości realizacji zobowiązań zawartych w umowie przez osobę zobowiązaną nabywcę nieruchomości, konflikt miedzy stronami itp. W takich sytuacjach rozwiązanie umowy dożywocia i konieczność sprzedaży nieruchomości daje możliwość dotychczasowemu dożywotnikowi zaspokojenie tych podstawowych potrzeb życiowych, które były objęte umową o dożywocie.

Te rozważania doprowadziły sąd pierwszej instancji do uznania, że wykładnia językowa, systemowa zewnętrzna jak i celowościowa nakazuje przyjąć, iż w przypadku rozwiązania umowy o dożywocie i powrotnego przejścia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) na dotychczasowego dożywotnika, przy obliczeniu okresu pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia nieruchomości przez dożywotnika do dnia zawarcia umowy o dożywocie, jak i okres nabycia nieruchomości przez dożywotnika po rozwiązaniu umowy dożywocia do jej odpłatnego zbycia.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 stanowi, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, jeśli "zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...)".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji co do konieczności uwzględnienia – przy obliczaniu okresu pięcioletniego - również okresu od pierwszego nabycia własności do momentu zawarcia umowy dożywocia, nie znajduje oparcia w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym uznany został za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia tego przepisu poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonej do sądu interpretacji indywidualnej, że termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy dożywocia w drodze notarialnej czynności prawnej i powtórne przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości na Skarżącego. Tym samym, sprzedaż w dniu 22 lipca 2019 r. udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Wobec powyższego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a wobec stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zastosowanie znajduje art. 188 P.p.s.a., co prowadzi zarówno do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie tego przepisu, jak i do rozpoznania skargi poprzez jej oddalenie na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Zarzuty skargi do sądu pierwszej instancji koncentrowały się na dokonanej przez organ - w ocenie strony skarżącej - błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 1 O.p. poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego tj. art. 14c § 1 O.p. bowiem zaskarżona interpretacja jest zarówno prawidłowa, jak też została uzasadniona w sposób pozwalający stronie na zapoznanie się z motywami, które legły u jej podstaw. W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił, dlaczego w jego ocenie stanowisko strony jest nieprawidłowe, przedstawiając własne stanowisko co do wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając na rzecz organu administracji publicznej na rzecz skarżącego kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł).