Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 619/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Oddalono skargę w części
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 121, art. 122, art. 123,  art. 180, art. 187,  art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11,  art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka,, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Marek Mikuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. K. – [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] w części określającej kwotę odsetek od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) orzeka, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej zwrot części kosztów postępowania w kwocie 786 (siedemset osiemdziesiąt sześć) złotych.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania A. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu PIT-36 kwoty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od stycznia do lipca i za październik 2002 r. w wysokości ogółem [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.1. Z uzasadnienia decyzji wynika, że po przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kontroli podatkowej w Firmie A, której właścicielem jest A. K., stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Za koszt uzyskania przychodu nie uznano kwoty :

- [...] zł wynikającej z zawyżenia amortyzacji budynku przy ul. [...], dotyczyła bowiem prywatnego mieszkania stanowiącego lokal nr 2 w tym budynku,

- [...] zł stanowiącej koszty naprawy urządzenia [...], nie ujętego w ewidencji środków trwałych,

- [...] zł stanowiącej wydatki na zakup alkoholu (szampana oraz wina),

- [...] zł stanowiącej wydatek na rzecz B M. M., mającego siedzibę w B. ul. [...], za usługi w zakresie strategii rozwoju dla działu handlowego, prognozę i budżet na 2002 r.,

- [...] zł stanowiącej wydatek na rzecz Spółki Jawnej C M. K. & M. P. za usługi reklamowe, z powodu braku związku przyczynowo-skutkowego między osiągniętym przychodem, a poniesionymi wyżej wydatkami.

1.2. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na pozbawieniu podatnika prawa do pomniejszenia przychodów o poniesione koszty poprzez bezpodstawne uznanie, że nie zostały one faktycznie poniesione,

- przepisów postępowania, tj. art. 121 O.p poprzez jego niezastosowanie polegające na dokonaniu oceny dowodów podważającej zaufanie do organów podatkowych,

a nadto art. 122, art. 123 oraz art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p poprzez ich niezastosowanie polegające na zaniechaniu działań mających na celu pozyskanie dowodów sprzecznych z założoną z góry przez organy podatkowe tezą o nieprawidłowym zaliczaniu przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz dokonanie fragmentarycznej oceny materiału dowodowego, a także pominięcie wyjaśnienia przez organ istotnych okoliczności, w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony.

Powołując się na powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji w całości

i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że organ pierwszej instancji pominął wnioski i dowody przedstawiane przez stronę, przeprowadzając postępowanie kontrolne ściśle według "bardzo wyraźnych wskazań", zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2008 r. nr [...]. Jego zdaniem, organ pierwszej instancji przeprowadził jedynie dowody, które mogły potwierdzić wytyczne organu odwoławczego, z pominięciem dowodów przeciwnych. Stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób rażący naruszył art. 181 O.p poprzez konsekwentne pomijanie faktu, że zeznania świadków są również dowodem w sprawie. W rezultacie stan faktyczny nie jest należycie ustalony, a wyprowadzone wnioski są chybione. Według podatnika doszło również do naruszenia art. 188 O.p., gdyż organ odrzucił jego wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych przez niego osób.

Odnosząc się do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów A. K. wyjaśnił powody wręczenia alkoholu przy zakupie samochodu. W jego ocenie wydatek ten należy zaliczyć do wydatków na reprezentację. Wskazał, że klient po kilku miesiącach otrzymuje ankietę z D z pytaniami dotyczącymi obsługi oraz wydania samochodu. Jeżeli wynik ankiety jest pozytywny firma może otrzymać dodatkową marżę za sprzedaż samochodów, co przekłada się na końcowy wynik finansowy. Podkreślił, że dzięki wręczanemu upominkowi klienci będą chętnie korzystali z usług podatnika, co w sposób oczywisty przekłada się na osiągane przychody. Zdaniem strony, podarunek w postaci wina musującego służył dobremu wizerunkowi firmy, a działania takie odnoszą skutek w postaci powracalności klientów.

Podatnik nie zgodził się także z poglądem organu pierwszej instancji, że nie wykazał wydatków na reklamę poniesionych na rzecz firmy C. Powołując się na zeznania D. R., stwierdził, że niewątpliwie spółka C zlecała kolportaż ulotek w różny sposób m.in. przez hostessy we wskazanych przez niego miejscach. O wykonaniu fakturowanych usług świadczyło także, że w 2002 r. A był najlepszym dealerem marki [...] w Polsce, za co został uhonorowany nagrodą. Zdaniem podatnika doświadczenie życiowe i zasady logiki wskazują, że uzyskanie tak dobrych wyników, musiało być wypracowane m.in. poprzez zakrojoną na szeroką skalę kampanię reklamową. Zaznaczył, że to czy zleceniodawca był w stanie wywiązać się ze zlecenia, czy nie, jest bez związku ze sprawą. A zawierając umowę nie był w stanie tego ocenić, a polegał jedynie na zapewnieniu drukarni. Wyjaśnił, że weryfikacja polegała jedynie na stwierdzeniu post factum czy zaplanowane akcje reklamowe zostały wykonane i zaznaczył, że każdorazowa bieżąca kontrola potwierdzała wykonanie zamówień.

Podatnik wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się - zważywszy na długi upływ czasu i brak obowiązku przechowywania - ogromna liczba materiałów reklamowych wykonanych przez drukarnię C. Sam fakt, że niektóre z nich odnoszą się do produktów i akcji, które miały miejsce w 2003 r. nie dowodzi, iż nie zostały wydrukowane w 2002 r., tym bardziej, że akcja reklamowa wymaga, dla osiągnięcia zamierzonych efektów, działania z pewnym wyprzedzeniem. Ponadto, stwierdził, że z zeznań wszystkich świadków jednoznacznie wynika, iż w okresie objętym kontrolą podatnik zlecił wykonanie usług objętych fakturami na łączną kwotę [...] zł, a spółka C zlecenie to wykonała. Według strony zeznania świadków traktowane były wybiórczo, a ich sens przekazany niezgodnie z ich treścią. Zdaniem podatnika, organ podatkowy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, czym naruszył art. 187 § 1 O.p., nie dokonał również oceny całego materiału dowodowego, czym naruszył art. 191 O.p. Organ kontrolny nie uwzględnił również faktu, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli w spółce C analiza zgromadzonej dokumentacji pozwoliła stwierdzić, iż była ona kompletna i dokumentowała całość zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych w 2002 roku (...)", czym naruszył art. 181 O.p. Także fakt dofinansowania przez E pozostaje bez żadnego związku ze sprawą, obowiązek zwrócenia się o dofinansowanie nie wynika bowiem z żadnego przepisu.

Odnośnie zakwestionowanych wydatków poniesionych na rzecz Biura Usług Doradztwa Gospodarczego M. M. za usługi w zakresie strategii rozwoju dla działu handlowego, prognozę i budżet na 2002 r. podatnik wskazał, iż materiały potwierdzające wykonanie usług w wersji elektronicznej przechowywane były do 2006 r., a w chwili zatrzymania podatnika przez Policję uległy zagubieniu. Potwierdzeniem wykonania analiz i posiadania stosownych materiałów miał być, zdaniem podatnika, protokół badania dokumentów i ewidencji sporządzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej J. K., z którego wynika, że dokumentacja, która była przedmiotem badania dotyczyła współpracy między firmą A, a Biurem Usług Doradztwa Gospodarczego w 1999 r. w zakresie rozpoznania możliwości sprzedaży samochodów w nowo utworzonych powiatach. Podatnik podkreślił, iż dane opracowane przez firmę M. M. były wykorzystywane przy podejmowaniu decyzji o rozbudowie firmy w B., gdzie powstał obiekt przy ul. [...], a badania możliwości rynku na [...] wpłynęły na powstanie obiektu handlowo-usługowego przy Drogowej Trasie [...] w C.. Zarzucił, iż organ podatkowy odmówił przesłuchania w charakterze świadków M. Z., M. G. i M. P. na okoliczności "wskazane w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach", nie podając podstaw odmowy przeprowadzenia tych dowodów, co spowodowało, iż stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony. Powyższe doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 123 O.p. i art. 191 O.p.

Odwołanie podatnika uzupełnione zostało pismem jego pełnomocnika, będącego adwokatem, w którym podtrzymano zarzuty podniesione przez stronę. Dodatkowo pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p, poprzez odrzucenie ksiąg rachunkowych skarżącego jako dowodu zgodności widniejących w niej zapisów. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji "ponownie" dokonał jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego, uznając za rzeczywiste te zdarzenia, jakie opisał M. M., natomiast za rozbieżne i tym samym, za niewiarygodne w całości, uznał zeznania złożone przez samego A. K., odnosząc się do materiału dowodowego zebranego w pierwotnym postępowaniu, zaś materiał z przesłuchania świadków potraktował pobieżnie i tylko w tym zakresie, jaki posłużyć miał do przyjętego przez organ z góry założenia.

1.3. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał jako koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej wydatki na zakup alkoholu (szampana oraz wina), ponieważ poniesienie tych wydatków nie miało związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem. Odwołując się do art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2002 r. stwierdził, że powyższe artykuły dotyczą kosztów uzyskania przychodów i w każdym przypadku należy oceniać związek poniesionego kosztu ze źródłem przychodu oraz celowość poniesionego kosztu. Wyjaśnił, że aby dany wydatek, w myśl wymienionych wyżej przepisów, mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki :

- wydatek musi być faktycznie poniesiony,

- musi on być poniesiony na koszty reprezentacji i reklamy,

- podatnik wykaże, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

- wydatek i jego cel podatnik udokumentuje zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustawodawca w ustawie

o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia reprezentacji

i reklamy. Wobec tego, powołując się na orzecznictwo, organ zauważył, że reklama to działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcania ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reprezentacją są natomiast działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że wydatki na reklamę i reprezentację to wydatki, które służą kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcają do ich nabywania, albo przedmioty zwyczajowo wręczane jako upominki. Poprzez takie działania kształtuje się opinia o firmie wśród swoich kontrahentów, a także potencjalnych klientów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. niewątpliwie takiego charakteru nie mają wydatki na zakup alkoholu. Odnotował, że z materiału dowodowego wynika, iż część zakupionego alkoholu – 1080 butelek wina musującego, zakwalifikowana jako wydatki na cele reprezentacji i reklamy, została przekazana nabywcom samochodów w dniu wydawania sprzedawanego pojazdu z salonu. Klient dokonując zakupu, miał określoną wiedzę na temat dilera samochodów, jakim była firma podatnika, wybrał ją bowiem spośród innych firm, kierując się zapewne atrakcyjnością oferty. Wobec powyższego prezenty w postaci alkoholu wręczane przy okazji odbioru samochodu z salonu, w żaden sposób nie pokazują zalet, wartości, miejsca i możliwości nabycia towarów i usług, które są przedmiotem działalności firmy, a zatem nie zaliczają się do reklamy. Nie stanowią również kosztów reprezentacji. Przekazywanie prezentów w postaci alkoholu stanowi w istocie darowiznę, którą stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe nawet okoliczność, że podatnik mógł uzyskiwać większe przychody ze sprzedaży na rzecz określonego kontrahenta nie stanowiłaby podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju prezentów w postaci alkoholu.

Organ drugiej instancji nie zgodził się również z argumentem odwołującego się, jakoby "30% powracalność" klientów była związana z otrzymaniem, w dniu odbioru samochodu z salonu, butelki wina musującego. W jego ocenie związana jest ona bowiem z ceną (promocjami) i marką samochodów, ich bezawaryjnością, wyposażeniem oraz innymi parametrami pojazdu, czyli czynnikami, którymi kieruje się użytkownik dróg – kierowca.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał również, że koszty reprezentacji i reklamy stanowią wydatki poniesione przez firmę A na zakup:

- 13 marca 2002 r. 40 szt. wina favorita w kwocie [...] zł, zużytego na potrzeby otwartych dni na imprezach okolicznościowych zorganizowanych w marcu 2002 r. z okazji 75 lat Volvo oraz wprowadzania do sprzedaży samochodu Volvo w wersji urodzinowej S-V-40,

- 23 grudnia 2002 r. 12 sztuk wina martini w kwocie [...] zł przekazanego dla strategicznych partnerów prowadzonej działalności gospodarczej jako załącznik do przekazywanego kalendarza,

- 13 września 2002 r. wina w kwocie [...] zł nabytego "zgodnie z zapotrzebowaniem działu blacharsko – lakierniczego".

Zdaniem organu odwoławczego praktyka związana z konsumpcją lub dawaniem alkoholu wypływająca z prawa zwyczajowego nie może w żadnym razie być podstawą dla wykładni przepisów prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego poczęstunek alkoholem w trakcie dni otwartych, na imprezach okolicznościowych, przesyłanie alkoholu kontrahentom przy okazji przesłania kalendarzyków, czy przekazywanie go na "potrzeby" jednego z działów firmy nie służy podnoszeniu prestiżu firmy, nie jest również upominkiem zwyczajowo wręczanym kontrahentom, a zatem nie stanowi ani kosztów reklamy, ani kosztów reprezentacji, a w konsekwencji nie ma związku z uzyskaniem przychodu.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione na zakup alkoholu na cele reprezentacji i reklamy w formie dawanych upominków lub do spożycia na przyjęciach okolicznościowych, nie mają związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanymi przychodami, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, iż nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zasadnie również organ pierwszej instancji nie uznał jako koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wynikającej z faktur VAT Nr [...] i Nr [...], za usługi w zakresie strategii rozwoju dla działu handlowego, prognozę i budżet na 2002 r. dokumentującej transakcje z Biurem Usług Doradztwa Gospodarczego M. M..

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodził, iż czynności zlecone przez firmę F.H.U A A. K., na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2002 r., nie zostały faktycznie wykonane przez wymienione Biuro. Organ odwoławczy zauważył, że właściciel Biura – M. M., przesłuchiwany kilkakrotnie na okoliczność wykonywanych usług na rzecz firmy A konsekwentnie twierdził, iż jego firma nie wykonała żadnych usług na rzecz firmy A. K., a "celem umów zawartych między firmami było wytworzenie kosztów, wytworzenie faktur". Wyjaśnił, iż "przedmiotem faktur były tematy informatyczne, doradztwa, szkolenia, były to sprawy niematerialne, których praktycznie nie dało się potwierdzić wykonanie, ale również nie dało się zaprzeczyć wykonania usługi" (t. I, k.88). Organ omówił także wynikającą z przesłuchań procedurę wystawiania faktur kosztowych, wskazując że wg przesłuchiwanego pod względem księgowo – rachunkowym, formalnie wszystko było zgodne z literą prawa, niemniej jednak żadnych usług analitycznych jak i badawczych nie wykonał, nie miał przygotowania w zakresie marketingu, posiadał bowiem wykształcenie informatyczne, a w swojej firmie nie zatrudniał pracowników. Organ odnotował, że M. M. wyjaśnił, iż faktury były zlecane do podwykonania (...) do firmy F zarejestrowanej na Brytyjskich [...] z adresem korespondencyjnym na G., której był właścicielem (nabył ją od obywateli brytyjskich za pośrednictwem internetu), firma F istniała tylko na papierze i nie miała żadnej faktycznej siedziby oraz że za każdą fikcyjną fakturą szły pieniądze, które po obiegu zostawały zwracane na rzecz osoby której były wystawiane. Za fikcyjne usługi M. M. nie otrzymał zapłaty, z wyjątkiem tzw. "procentów" za wystawienie fikcyjnych faktur ("kwota netto pomniejszona o ok. 0,5 do 3 % była oddawana do rąk K.). Również W. B. uczestniczył w przekazywaniu gotówki A. K. – wyjeżdżał m.in. z M. M. do [...] celem założenia konta w Bank G dla firmy F, a następnie otworzył konto w W., co umożliwiło dokonywanie przelewów z banku w G do banku w A. "skąd B. je przywoził". Według M. M. "ten temat wspólnie z B. uruchomiony zakończył się na przełomie 2001/2002 r."

Zeznania M. M. potwierdził przesłuchiwany w charakterze podejrzanego W. B., a ich zgodne zeznania - co do faktu, iż tylko oni kontaktowali się z A. K., potwierdzili przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy firmy A, którzy nie słyszeli o transakcjach z firmą M. M., w tym M. C.(Dyrektor w F.H.U. A i T. R. (Dyrektor Generalny tej firmy), który oświadczył, że nie pamięta, aby koszty w wysokości netto [...] zł i [...] zł w miesiącu styczniu i lutym 2002 r. miał w swoim budżecie. Nie pamiętał również, aby rozliczał jakiekolwiek faktury związane ze strategią rozwoju dla działu handlowego i prognoz budżetu na rok 2002. Jeśli chodzi o działania marketingowe T. R. oświadczył, że nie współpracował z M. M..

Organ odwoławczy dał wiarę M. M., który kategorycznie oświadczył, iż Biuro Usług Doradztwa Gospodarczego usług nie wykonało, nie sporządziło żadnych materiałów odnośnie analiz, a celem umów zawartych między firmami było wytworzenie kosztów. Jego zeznania, wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu, nie podważają ani zeznania W. B. , ani zeznania J. S.. Zeznania M. M. potwierdzone zostały przez W. B. , natomiast zeznania J. S. nie podważają zeznań M. M., bowiem J. S. nie był księgowym w Biurze Usług Doradztwa Gospodarczego M. M., lecz w firmie M. M.S.A. i, jak oświadczył, nie wiedział czym zajmowała się firma Biuro Usług Doradztwa Gospodarczego M. M..

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na niekonsekwencje podatnika, który z jednej strony dowodzi, że zeznania W. B. podważają zeznania M. M., a więc należy domniemywać, że uważa je za wiarygodne, z drugiej zaś strony w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia 3 listopada 2008 r. stwierdza "zeznania świadka B. tracą przymiot wiarygodności".

Organ drugiej instancji nie dał wiary twierdzeniom A. K., który

w trakcie przesłuchań, a także przy konfrontacji pomiędzy podejrzanymi M. M. i A. K. utrzymywał, iż Biuro Usług Doradztwa Gospodarczego wykonało dla firmy A usługę w zakresie strategii rozwoju dla działu handlowego i prognozę na 2002 r., a od M. M. otrzymał opracowania w postaci analiz. Według podatnika, dla każdej faktury dołączone było opracowanie, a do tego opracowania był dołączony protokół przejęcia. Na podstawie tych analiz osobiście, dokonywał zestawień w oprogramowaniu Excel, które "zawierały tabele, liczby, przemyślenia", a które to zestawienia stanowiły trzon bussines planów, które "przekazywał swoim dyrektorom". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. są to twierdzenia gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami.

Organ odwoławczy stwierdził, że trudno dać wiarę wyjaśnieniom strony odnośnie zniszczenia materiałów dowodowych. Jako doświadczony podatnik wiedział o obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. do końca 2008 r.). Z kolei mając na uwadze twierdzenia podatnika, że od M. M. otrzymywał analizy w postaci pisemnych opracowań, a na ich podstawie sporządzał zestawienia w programie Excel, które "zawierały tabele, liczby przemyślenia" uznać należy, iż materiały zawarte na dyskietkach nie stanowiły dowodu opracowania analiz przez B.U.D.G. M. M.. Na marginesie organ zauważył, że z materiału dowodowego nie wynika, aby Policja, Prokuratura lub UKS zabezpieczyły materiały w postaci dyskietek z opracowanymi analizami czy też zestawieniami w oprogramowaniu Excel.

Wbrew twierdzeniom strony, nie potwierdzał wykonania analiz protokół badania dokumentów i ewidencji sporządzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej J. K. , którego fragment przytacza w odwołaniu podatnik. Zapisy protokołu kontroli wyraźnie wskazują, iż dotyczą analiz opracowanych w 1999 r., a więc dokumentów nie mających mocy dowodowej w niniejszej sprawie, która dotyczy 2002 r. Organ zauważył, iż również w zakresie terminu przeprowadzenia kontroli zeznania podatnika nie są rzetelne, gdyż raz twierdzi, że kontrolę przeprowadzono w 2000 r. (w odwołaniu), raz że w 2003 r. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż kontrolę skarbową przeprowadzono w 2000 r. w zakresie podatku VAT za 1999 r.

Nie uznano za wiarygodne twierdzenia skarżącego, że był w firmie M. M. na ul. [...]. Biuro nie zatrudniało bowiem żadnych pracowników, a jego siedziba mieściła się na ul. [...], a nie na ul. [...].

Zdaniem organu odwoławczego wszystkie podane wyżej fakty i okoliczności, będące przedmiotem ustaleń organów podatkowych, zostały wzięte pod uwagę przy formułowaniu wniosków i wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Wprawdzie każdy

z podanych wyżej elementów stanu faktycznego traktowany oddzielnie, być może, nie mógłby stanowić wystarczającego uzasadnienia do uznania, iż treść faktur nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, niemniej wszystkie te elementy przeanalizowane przez organ odwoławczy łącznie i we wzajemnym powiązaniu upoważniały do sformułowania wniosków, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia i które polegały na zanegowaniu faktycznego wykonania przez Biuro Usług Doradztwa Gospodarczego M. M. rzecz F.H.U. a działań gospodarczych potwierdzonych wystawionymi fakturami.

Logiczna ocena dowodów pozwala na przyjęcie, że F.H.U. A przedstawionymi dowodami nie zdołała udowodnić wykonania na jej rzecz objętych umową usług w zakresie strategii rozwoju dla działu handlowego, prognozę i budżet na 2002 r. Oprócz umowy i faktur, firma A nie legitymowała się innymi dowodami współpracy z Biurem Usług Doradztwa Gospodarczego M. M..

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że usługi marketingowe nie zostały wykonane przez firmę M. M. na rzecz firmy A.

Według organu odwoławczego zasadnie również organ pierwszej instancji nie uznał jako koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł, stanowiącej wydatki na rzecz firmy C Spółka Jawna związane z usługami reklamowymi, tj. ulotkami firmowymi i ich kolportażem.

Z materiału dowodowego wynika, że w ramach transakcji między tymi firmami istnieją dwa rodzaje faktur – faktury podpisywane przez właściciela F.H.U. A A. K. i faktury podpisywane przez Dyrektora Handlowego T. R. oraz innych pracowników działu marketingu – M. P. i M. M..

Przedmiotem usług wymienionych w fakturach był kolportaż i druk ulotek, kalendarzy, folderów reklamowych i innych materiałów reklamowych takich jak: kartki świąteczne, ogłoszenia, cenniki, naklejki oraz akcji promocyjnych na łączną kwotę [...] zł (w decyzji błędnie podano kwotę [...] zł, co było wynikiem błędnego sumowania), przy czym faktury podpisane przez A. K. (30 szt. faktur) opiewały na kwotę [...] zł (nie jak wskazano w decyzji na kwotę [...] zł, bowiem faktura VAT Nr [...] z dnia 30 września 2002 r. na kwotę [...] zł, podpisana była również przez A. K., natomiast podpisane przez pracowników działu marketingowego (26 szt. faktur) opiewały na kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł).

Organ odwoławczy podkreślił, iż organy podatkowe nie negują, iż spółka C wykonywała w 2002 r. na rzecz firmy A usługi reklamowe, drukując część materiałów przy pomocy własnych urządzeń drukarskich, a część, korzystając z usług podwykonawców – m.in. drukarni H, firmy I. Organ pierwszej instancji uznał, że w trakcie postępowania podatkowego strona wykazała, przedkładając materiały reklamowe, a co potwierdziły również zeznania świadków, iż spółka C wykonała w 2002 r. na rzecz firmy A. K. usługi reklamowe na łączną kwotę [...] zł wynikającą z 47 faktur, co znalazło odzwierciedlenie w zaliczeniu tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zakwestionowane zostały wydatki w kwocie [...] zł, wynikające z 9 faktur, odnośnie których nie przedłożono materiałów dowodowych, potwierdzających, iż w tych konkretnych przypadkach usługa została wykonana.

W przypadku faktury VAT nr [...] z dnia 19 kwietnia 2002 r. o treści "ulotka firmowa, kolportaż 1 kpl " na kwotę [...] zł, na potwierdzenie wykonania tej usługi przedłożono przy piśmie z dnia 13 października 2008 r. ulotkę, która nie mogła zostać wydrukowana w 2002 r., bowiem została zaprojektowana w 2003 r. przez firmę J s.c. i przez nią wykonana jako ulotka w związku z akcją wiosenną.

Dotyczy to również faktury VAT nr [...] z dnia 25 kwietnia 2002 r. o treści [...] na kwotę [...] zł. Na potwierdzenie wykonania tej usługi przedłożono przy piśmie z dnia 13 października 2008 r., ulotkę "[...]". Z materiału dowodowego wynika, iż K rozpoczęło działalność od 1 września 2003 r. Ulotki promujące działalność K były drukowane przez Ośrodek Wydawniczy L sp. z o.o. w 2003 r.

Organ odwoławczy odnotował, że w wskazanych wyżej przypadkach, po nie uznaniu przez organ kontrolny wydatku i przedstawieniu argumentacji w tym zakresie podatnikowi w protokole kontroli z dnia 24 października 2008 r., A. K. przedstawił jako dowód wykonania usług, wynikających z tych faktur inne ulotki, które nie zostały uznane jako dowód potwierdzający wykonanie usług wymienionych

w zakwestionowanych fakturach. Skoro bowiem podatnik dopiero po zanegowaniu przez organ podatkowy tego dowodu, przedkłada inną ulotkę, mającą stanowić dowód wykonania usługi, uznać należy, iż w istocie następuje sztuczne dopasowywanie druku ulotek do faktur.

Odnośnie faktur VAT: nr [...] z dnia 12 czerwca 2002 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z dnia 19 czerwca 2002 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z dnia 25 czerwca 2002 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z dnia 28 czerwca 2002 r. na kwotę[...] zł organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż firma C już w

I kwartale 2002 r., na zamówienie działu marketingowego, wydrukowała dla firmy A ulotki [...], pełne wyposażenie w standardzie Comfort X Nr 1 w klasyfikacji TÜV" w ilości 1.000 szt. w cenie netto [...] zł. Cena jednej ulotki wyniosła [...] zł ([...] zł: [...]). Z analizy transakcji zawieranych między firmą C, a firmą A wynika, iż koszt kolportażu ulotek podobnego rodzaju w przeliczeniu na sztukę, wynosił [...] zł.

Zatem zgodnie z fakturą VAT nr [...], wydrukowano by ok. 38.461 szt. ulotek

([...] zł: [...] zł), a w przypadku pozostałych faktur o treści "ulotki i kolportaż" – ok. 82.191 szt. ([...] zł: [...] zł) czyli razem ok. 120.652 szt. ulotek. Biorąc pod uwagę oświadczenie M. P. – wspólnika spółki C, że spółka jest w stanie kolportować 1.000 sztuk ulotek dziennie, to taką ilość ulotek musiałaby kolportować ok. 120 dni, czyli 4 miesiące. W aktach sprawy brak jest dowodów na kolportaż w tak szerokim zakresie.

Co do faktury VAT nr [...] z dnia 19 grudnia 2002 r. o treści "ulotka firmowa, kolportaż kpl 3000" na kwotę [...] zł organ odwoławczy wskazał, że nie można uznać, iż ulotka reklamująca produkt roku 2004 została wydrukowana w 2002 r., a w konsekwencji, że podatnik przedłożył dowód wykonania usługi wymienionej w tej fakturze.

Oceniając wydatek z faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r. o treści

w poz. 5 [...] na kwotę [...] zł organ odwoławczy zauważył, że wskazana przez podatnika ulotka nie mogła być wydrukowana w2002 r. skoro promuje samochody sprzedawane w 2004 r. Podobnie w przypadku ulotki dotyczącej [...] która dotyczy ewidentnie 2003 r. Skoro faktura VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r. miała potwierdzać wykonanie usługi, tj. druk i kolportaż ulotek w grudniu 2002 r., a więc ulotki kolportowane w grudniu 2002 r. nie mogły zawierać logo Ł (firma powstała w 1903 r.). Na marginesie organ zauważył, iż Ford Fusion trafił do sprzedaży dopiero w czerwcu 2003 r.

W zakresie faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r. o treści "[...]" na kwotę [...] zł organ drugiej instancji zauważył, iż za rok 2002 została przyznana firmie A w 2003 r. w kategorii najlepszej obsługi, na podstawie ankiet klientów, nagroda [...] . Logo to nie mogło więc być zamieszczone na ulotkach wydrukowanych w 2002 r., bowiem nie były jeszcze ogłoszone wyniki konkursu, a zatem firma A nie wiedziała, że zostanie zdobywcą nagrody. Podobnie w przypadku pozostałych ulotek. Firma Ł powstała w 1903 r., a firma A w 1983 r. Zatem ulotki z logo Ł i 20 lat A dotyczą ewidentnie 2003 r. Skoro jak wynika z faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2002 r. ulotki miały dotyczyć akcji promocyjnej przeprowadzonej w okresie 21-30.12.2002 r., zatem nie mogły zawierać wymienionego logo. Ponadto FX to nowe linie modelowe Forda Fiesty, Fusion, Focus, które ukazały się dopiero w 2004 r., a więc również [...]w prezencie" Ford Focus Kombi linii FX nie została wydrukowana w 2002 r.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż Firma Handlowo-Usługowa A, poza fakturami, nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że wskazane usługi, wymienione na zakwestionowanych fakturach, zostały wykonane.

Na marginesie organ zauważył, iż wywody strony nie odnoszą się do wymienionych konkretnie faktur, lecz są ogólnymi wywodami odnośnie możliwości wykonania usług przez spółkę C oraz konieczności prowadzenia na szeroką skalę akcji marketingowej przez firmę A czego organy podatkowe nie negują. Firma A na reprezentację i reklamę wydała w 2002 r. łącznie [...] zł. W związku z poniesionymi wydatkami wydrukowano i kolportowano znaczne ilości ulotek i innych materiałów reklamowych. Organ odwoławczy podkreślił, iż we wszystkich przypadkach, w których podatnik udokumentował ich wykonanie, organy podatkowe uznały jako koszt uzyskania przychodu poniesione wydatki. Nie uznano jedynie tych wydatków, których wykonania nie potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie naruszył art. 193 § 4 O.p, gdyż stwierdzenie, że księgi podatkowe za okres od 01.01.2002 r. do 31.12.2002 r., w części dotyczącej transakcji z Biurem Usług Doradztwa Gospodarczego M. M. i Spółką Jawną C M. K. & M. P. zawieranych w zakresie zakupu, prowadzone były przez podatnika nierzetelnie, oparł na ustaleniu, iż "firma A w części ksiąg rachunkowych, w tym na kontach [...] – "inne pozostałe usługi" oraz [...] "reprezentacja i reklama" (...), dokonywała zapisów transakcji, które nie miały miejsca, tj. fikcyjne transakcje z Biurem Usług Doradztwa Gospodarczego M. M. i część transakcji ze Spółką Jawną C M. K. & M. P." (str. 30 decyzji). Zatem w przypadku transakcji z firmą B.U.D.G. M. M. pierwszej instancji zakwestionował zasadność ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż jak wynikało z materiału dowodowego, nie zostały w rzeczywistości wykonane, natomiast w przypadku spółki C ze względu, że podatnik nie udokumentował ich wykonania. Organ pierwszej instancji, po wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów, wydatków na rzecz firmy B.U.D.G. M. M.(brak wykonania usługi) i Spółki C (brak udokumentowania wykonania usługi), określił podstawę opodatkowania na podstawie danych zawartych w księgach podatkowych. Nie doszło zatem do naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., jak sugeruje podatnik.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego organ odwoławczy uznał, że nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., gdyż organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – przeprowadził kontrolę dokumentów źródłowych zarówno firmy A, jak i jej kontrahentów. Dokonał również kontroli dokumentów źródłowych u podwykonawców tych firm m.in. w firmie H, I T. Z., M. Nie ograniczył się do włączenia do akt sprawy materiałów zebranych przez Komendę Miejską Policji oraz Prokuraturę Rejonową w B. (protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych –A. K., M. M., M. C., T. R., M. P., M. K., W. B. , J. S., D. R.), lecz przesłuchało także te osoby w trakcie postępowania podatkowego w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Przesłuchało również pracowników firmy A M. Z., A. P., P. M., D. P., a także pracowników podwykonawców firmy C: P. B. i J. K.. Akta uzupełniono o informacje innych organów (m.in. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., dane z KRS-u firmy "M. M." S.A.). Jako dowód dopuszczono zatem wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (materiały źródłowe, protokoły przesłuchań strony, świadków, materiał zebrany w postępowaniu karnym, materiał przekazany przez inne podmioty). Tak zebrany materiał dowodowy poddano następnie wnikliwej analizie.

Nie doszło również do naruszenia art. 188 O.p., gdyż zebrany materiał dowodowy, tj.: ulotki, zeznania strony, zeznania pracowników, zeznania właścicieli firmy C M. P. i M. C., potwierdzał, iż firma C wykonywała na rzecz A usługi drukowania i kolportażu ulotek, a także dał obraz jak wyglądał system zamawiania, produkcja oraz kolportaż druków reklamowych pochodzących z tych firm. Wniosek strony dotyczył zatem faktów, które zostały potwierdzone innymi dowodami, co nie obligowało organu podatkowego do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Równocześnie organ zauważył, iż M. Z. i M. C., o przesłuchanie których strona wnosiła, byli już przesłuchiwani w charakterze świadków.

Na marginesie organ drugiej instancji zauważył, iż skoro faktury zawierały treść "ulotki" bez dokładnego opisu czego przedmiotowe ulotki dotyczą, trudno uznać, iż wskazani pracownicy mogliby określić, których faktur dotyczy konkretny druk i kolportaż, tym bardziej, że sam właściciel A. K. (akceptował powyższe faktury) nie potrafił tego uczynić (vide wyjaśnienia podatnika do faktur nr [...] i nr [...]), twierdząc w odwołaniu, iż "upłynął zbyt długi okres, aby można było pamiętać, do których faktur były konkretne ulotki" oraz wskazując, iż wystawione faktury przez firmę C w swej treści nie miały specyfikacji.

Zasadnie również nie uwzględniono wniosku A. K. o przesłuchanie w charakterze świadków M. G., M. P. oraz ponownie M. Z. na okoliczność potwierdzenia wykonania usług przez M. M.. Organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z zeznań osób, które bezpośrednio uczestniczyły w wystawieniu kwestionowanych faktur – właściciela A. K. i właściciela B.U.D.G. – M. M., a także przesłuchano w charakterze świadków T. R. i M. C. – dyrektorów w firmie A w 2002 r., I. H. – główną księgową, a także W. B. , J. S., S. W.. Zeznania tych osób nie potwierdziły wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organ uznał, iż okoliczność niewykonania usługi przez Biuro Usług Doradztwa Gospodarczego M. M. została udowodniona. Zdaniem organu odwoławczego skoro materiał dowodowy potwierdził, iż nie doszło do wykonania umowy, zatem były podstawy do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony. Zwrócił uwagę na fakt, iż A. K. utrzymywał, że otrzymywał od M. M. analizy, na podstawie których sporządzał zestawienia przekazywane następnie "swoim dyrektorom". Zdaniem organu, skoro dyrektorzy – T. R. i M. C., nie potwierdzili współpracy z M. M. , to jak pracownicy, o przesłuchanie których wnioskowała strona, mieliby potwierdzić wykonanie usług w postaci sporządzonych analiz, "dostarczanych" bezpośrednio właścicielowi firmy A –A. K..

Wobec powyższego organ odwoławczy zauważył, iż skoro okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu kontrolnym, odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych

w toku postępowania nie naruszyła przepisów proceduralnych postępowania podatkowego, jak dowodzi odwołujący się.

Według organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przepisu art. 191 O.p. bowiem – wypełniając dyspozycję zawartą w tym przepisie – przy precyzyjnym ustalaniu stanu faktycznego, poddał ocenie zarówno materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego, jak również uwzględnił dowody przedłożone przez firmę A (ulotki reklamowe, umowy zlecenia, listy wynagrodzeń). Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji – dokonując oceny stanu faktycznego w sprawie – dopuścił jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i wyprowadził wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż organ selektywnie podszedł do materiału dowodowego, bowiem z decyzji jednoznacznie wynika, iż wzięto pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy. Fakt cytowania w decyzji fragmentów zeznań świadków nie dowodzi, że "pominięty został sens ich wypowiedzi". Zacytowane fragmenty odnoszą się do kwestii spornych, a ocenie poddano całość wyjaśnień składanych przez świadków w kontekście zebranego materiału dowodowego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 O.p.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik w odwołaniu błędnie utożsamia naruszenie tego przepisu z dokonaniem przez organ podatkowy odmiennej od stanowiska strony oceny materiału dowodowego, a więc zarzut odnosi się w istocie do naruszenia art. 191 O.p, którego organ podatkowy nie naruszył.

Bezpodstawny jest również zarzut, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne ściśle według "bardzo wyraźnych wskazań", zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] 2008 r., z pominięciem wszystkich wniosków i dowodów przedstawionych przez stronę, przeprowadzając jedynie dowody, które "mogły potwierdzić wytyczne organu odwoławczego, z pominięciem dowodów przeciwnych".

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2008 r. nie zawiera oceny i wskazówek dotyczących merytorycznego sposobu rozstrzygnięcia sprawy i treści przyszłej decyzji. W decyzji tej organ odwoławczy wskazał, zgodnie z wymogami art. 233 § 2 O.p., jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy celem wydania rozstrzygnięcia zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej. W treści decyzji nie oceniono a priori, iż określony wydatek poniesiony przez firmę A nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, lecz wskazano na konieczność weryfikacji, w kontekście unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., wydatków nie zbadanych przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyraźnie stwierdzono, że zawarte w niej wskazówki nie ograniczają zakresu czynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który w trakcie ponownego postępowania zobowiązany jest podjąć wszelkie konieczne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

Powyższe, jak zaznaczył organ odwoławczy, potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 717/08, oddalając skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2008 r. nr [...].

W końcowej części decyzji organ odniósł się do powoływanych w odwołaniu oraz piśmie pełnomocnika wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W tym zakresie zauważył, iż zarówno na gruncie uprzednio obowiązującego art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 73, poz. 368 ze zm.) jak i zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tylko ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mają więc mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie.

2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. K. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący oświadczył, że podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w toku postępowania. Ponownie zarzucił organowi nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych, stwierdzając przy tym, że prowadzone postępowanie miało potwierdzić wytyczne organu odwoławczego zawarte w decyzji uchylającej wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji, z pominięciem dowodów przeciwnych. Na poparcie swego stanowiska przywołał wyroki sądów administracyjnych w sprawach III SA 7922/98 i I SA/Ol 524/07.

Nie zgodził się również ze stanowiskiem organu dotyczącym niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup alkoholu, reklamę oraz sporządzenie analiz przez firmę M. M..

3. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 5 stycznia 2010 r. organ odwoławczy wyraził pogląd, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. dotycząca terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. i brak jest podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie zaprezentowanego w uchwale stanowiska, skoro decyzja pierwszoinstancyjna wydana została w dniu [...] 2008 r. a odwoławcza w dniu [...] 2009 r., w oparciu o art. 53a O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie ich wydania.

4. W piśmie z dnia 21 stycznia 2010 r. skarżący podniósł zarzut przedawnienia

w zakresie odsetek za zwłokę od uszczuplonych zaliczek miesięcznych na przedmiotowy podatek, wskazując na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 5/09.

5. Pismem z dnia 9 lutego 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatnika z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. wygasło w skutek zapłaty (postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone). Poinformował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał sprawy ze skarg A. K. na decyzje odwoławcze w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2003 r. do września 2004 r. Natomiast decyzje wydane w drugiej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego.

6. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że narusza ona przepisy postępowania, gdyż ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwalał na jej załatwienie na tym etapie postępowania. Zdaniem Sądu organy naruszyły przepisy postępowania dowodowego przy ocenie wydatków na zakup usług reklamowych oraz w zakresie strategii rozwoju dla działu handlowego, prognozę i budżet na 2002 r., bezpodstawnie bowiem odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów przeciwnych do ustaleń poczynionych przez organ podatkowe. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych o niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu. Nadto Sąd wyraził pogląd o obowiązku zawieszenia postępowania, stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w sytuacji, gdy została wniesiona skarga na uprzednio wydaną w sprawie decyzję kasacyjną. Nie zgodził się też ze stanowiskiem organu w kwestii terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł od tego orzeczenia skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny uchylił je wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1753/10, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej oceny przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast poglądu dotyczącego konieczności zawieszenia postępowania stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym sąd drugiej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem, że w dalszym postępowaniu organ podatkowy winien zbadać kwestię możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego po wydaniu decyzji kasacyjnej, od której wniesiono skargę i legalność zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów oraz ustalić, czy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uwzględniało okoliczność, których zbadanie nakazał organ drugiej instancji w decyzji kasacyjnej. Jako niezgodne z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocenił także zobowiązanie organu ponownie rozpatrującego sprawę do ustalenia losów postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu, M. M., wspólnikom spółki C oraz przeprowadzenia dowodu z tych akt.

W konsekwencji sąd drugiej instancji wskazał, że należy dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem z uwzględnieniem przedstawionej w orzeczeniu wykładni prawa. Podniósł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegają zawężeniu do granic, w jakich skargę kasacyjną rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny.

8. Pismem z dnia 3 lipca 2012 r. pełnomocnik skarżącego przypomniał motywy rozstrzygnięcia zawarte w wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniósł o uwzględnienie skargi. Stanowisko to podtrzymał także w trakcie rozprawy.

9. Organ odwoławczy z kolei, pismem z dnia 6 lipca 2012 r. złożył wniosek o uwzględnienie przez Sąd nowej okoliczności, a mianowicie faktu prawomocnego skazania A. K. wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] 2011 r. sygn. akt [...] m. in. za przestępstwa polegające na posługiwaniu się w rozliczeniach podatkowych fakturami za niewykonane usługi, wystawionymi przez firmę M. M. oraz spółkę C. Powołując się na art. 11 p.p.s.a. organ wywiódł, że powyższa zmiana stanu faktycznego uprawnia do wniosku, że stosowanie art. 153 powołanej ustawy, w odniesieniu do zarzutu braku przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług przez BDG M. M. i spółkę jawną C, zostało ograniczone. W piśmie tym organ wniósł zatem o oddalenie skargi w części dotyczącej określenia A. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

1. Przystępując do rozpoznania skargi, na wstępie należy podkreślić, że wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1753/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach, wydany w niniejszej sprawie w dniu 24 lutego 2010 r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W myśl zaś art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. W przytoczonym przepisie ustanowiony został, po pierwsze, zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejsze orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania, po drugie zaś – bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej przez tenże Sąd. Związanie to pośrednio odnosi się również do organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej w ramach danej sprawy. Na mocy bowiem art. 153 tego Prawa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ administracji publicznej ma zatem obowiązek zastosowania się do wszelkich wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do dalszego przebiegu postępowania, jakiekolwiek zaś odstępstwo w tym zakresie byłoby możliwe jedynie w przypadku zmiany okoliczności faktycznych lub przepisów prawnych przyjętych za jego podstawę (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Ka 2408/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 44392, z dnia 6 września 2001 r., sygn. III SA 3377/00, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 54000 i z dnia 1 października 2001 r., sygn. SA/Rz 434/00, opublikowany w "Palestrze" z 2002 r., nr 9-10, s. 199).

W związku z powyższym odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku, podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji w kwestii dotyczącej naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego, nakazał dokonać kontroli zaskarżonej decyzji

z uwzględnieniem dokonanej wykładni prawa, zawężając granice sprawy do granic, w jakich została rozpoznana skarga kasacyjna.

Pamiętać też należy, że zaskarżona decyzja została wydana wskutek odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, po wcześniejszym uchyleniu decyzji tego organu, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2008 r. Decyzja ta została następnie zaskarżona do tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 717/08, skargę oddalił. Wyrok stał się prawomocny z dniem 5 lutego 2009 r. wobec jego niezaskarżenia skargą kasacyjną. W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia z art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (tak wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 613/08). Wobec tego rozpoznając niniejszą sprawę Sąd jest związany również wyrokiem z dnia 21 października 2008 r. w zakresie przedmiotu orzekania, w tym prawidłowości decyzji kasacyjnej,

a jednocześnie organy podatkowe rozpoznające sprawę ponownie (organ pierwszej i drugiej instancji) były związane tym wyrokiem co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z treści decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji oraz wskazanych tam okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielającego zarzut skargi kasacyjnej dot. naruszenia art. 201§ 1 pkt 2 O.p., kwestia dopuszczalności kontynuowania postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji mimo zaskarżenia decyzji kasacyjnej organu odwoławczego do WSA, jest już przesądzona i nie rzutuje na ocenę legalności zaskarżonej decyzji wymiarowej.

2. Za rozstrzygniętą trzeba też uznać kwestię niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez firmę A. K. na zakup alkoholu. W tym zakresie żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej zatem ponowne rozpoznanie sprawy kwestii tej na nowo nie będzie dotyczyło. Należy podkreślić, że pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe o braku związku tych wydatków z uzyskaniem przychodu został prawidłowo uzasadniony i znajduje oparcie w przepisach prawa materialnego. Analogicznie – ponownej ocenie nie będzie podlegała kwestia rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r.

3. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług reklamowych oraz w zakresie strategii rozwoju dla działu handlowego, prognozę i budżet na 2002 r.

Odnosząc się do tego zagadnienia w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na obowiązki, jakie ciążą na organie podatkowym, a dotyczące wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów (art. 122 i art. 187 O.p.). Stosownie zatem do zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt

II FSK 1753/10, wskazał, że "z przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynika, między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem (art.180 § 1 O.p.), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art.187 § 1 O.p.), w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art.188 O.p.), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art.191 O.p.)".

Podkreślić trzeba, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być poprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych (tak wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07). Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu – założenie o nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy, może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania (tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1438/07).

Stosownie do treści art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. "Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, kiedy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O.p. i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 453/09).

Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Faktura jest dowodem z dokumentu prywatnego. Potwierdza ona, że osoba pod nią podpisana złożyła oświadczenie określonej treści. Jej wiarygodność winna być oceniana tak samo, jak innych dowodów w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (tak wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 107/08).

Powtórzyć należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1753/10, że wpływ naruszenia tych przepisów, podobnie jak i innych przepisów postępowania podatkowego, na wynik sprawy musi być zatem oceniany z perspektywy zasadniczego celu postępowania podatkowego, jakim jest rozstrzygnięcie w formie decyzji o konkretnych prawach lub obowiązkach oznaczonego podmiotu w świetle mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Może on być istotny, jeżeli nie można wykluczyć, że postępowanie przeprowadzone zgodnie z tymi przepisami doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, tj. wydania decyzji o innej treści.

W omawianej sprawie organ odwoławczy odmawiając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na rzecz firmy Biuro Usług Doradztwa Gospodarczego – M. M. ustalił, że czynności zlecone tej firmie nie zostały faktycznie wykonane. Ustalenie to organ oparł na zeznaniach właściciela firmy wykonującej usługę, uznając je za wiarygodne, w odróżnieniu od zeznań podatnika zlecającego wykonanie przedmiotowej usługi oraz zeznaniach innych świadków, w tym pracowników skarżącego, którzy nie potwierdzili wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy uznał za zasadne nieuwzględnienie wniosku podatnika o przesłuchanie kolejnych świadków na okoliczność potwierdzenia wykonania spornych usług, wskazując, że okoliczność niewykonania przedmiotowej usługi została udowodniona. Uznał, że materiał dowodowy potwierdził, iż nie doszło do wykonania umowy, zatem były podstawy do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony. Stwierdził, że skoro dyrektorzy firmy podatnika nie potwierdzili współpracy z M. M., to jak pracownicy, o przesłuchanie których wnioskowała strona, mieliby potwierdzić wykonanie usług w postaci sporządzonych analiz "dostarczonych" bezpośrednio właścicielowi firmy A. Uznał okoliczność niewykonania usług za "bezspornie wyjaśnioną".

Tym samym organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu tylko dlatego, że okoliczność, na którą dowód ten miał być przeprowadzony, zdaniem organów została już bezspornie wyjaśniona w toku postępowania, mimo iż dowód ten miał wykazać odmienny niż przyjęty przez organy stan rzeczy. Ponadto, na podstawie przyjętych przez siebie kryterium, pełnienia funkcji w firmie podatnika, oceniły wiedzę świadków na tematy wykonania przedmiotowych usług bez ich uprzedniego przesłuchania.

Okolicznością będącą przedmiotem wnioskowanego dowodu było wykazanie, że przedmiotowe usługi zostały wykonane. Okoliczność ta miała istotne znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego podatnika. Organ okoliczności tej nie stwierdził. Stwierdził natomiast, na podstawie innych dowodów, że usługi tej nie wykonano. Tym samym organ pozbawił stronę możliwości wykazania okoliczności przeciwnej do przyjętej przez ten organ za udowodnioną.

Wykonanie usługi i brak jej wykonania to dwa różne stany faktyczne, okoliczności wykluczające się wzajemnie. Nie można stwierdzić faktu wykonania lub niewykonania usługi bez przeprowadzenia dowodów w tym przedmiocie. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów świadczących o wykonaniu lub niewykonaniu usługi pozwala na prawidłowe ustalenie, że okoliczność taka została udowodniona. Odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność inną, odmienną, czy przeciwną od przyjętej przez organy podatkowe na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów stanowi naruszenie art. 188 O.p.

Odmawiając z kolei przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego na okoliczność, że materiały reklamowe były drukowane i rozpowszechniane, uzasadniał organ tym, że wniosek strony dotyczył faktów, które zostały już potwierdzone innymi dowodami, co nie obligowało organu podatkowego do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że skoro sam podatnik nie potrafił przyporządkować konkretnych ulotek do danej faktury to trudno uznać, że uczynią to pracownicy firmy wykonującej tę usługę. Organy podatkowe przyjęły więc, że istnieje ogólnie przyjęta i powszechnie znana zasada, że zdolność zapamiętywania faktów jest taka sama u wszystkich ludzi, a właściciel firmy pamięta więcej niż pracownicy oraz że potwierdzenie wykonania przedmiotowych usług przez słuchanych świadków dotyczy tylko określonej części tych usług, mimo iż świadkowie ci nie odnosili się do poszczególnych faktur dokumentujących ich wykonanie. Organy zastosowały specyficzny sposób rozumienia art. 188 O.p., twierdząc, że dowód z przesłuchania wskazanych świadków dotyczył okoliczności potwierdzonych innymi dowodami, a więc, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, a następnie uznał, że części z tych usług nie zrealizowano. Odmawiając przeprowadzenia dowodu organy stwierdziły, że skoro w przypadku 9 faktur nie przedłożono materiałów dowodowych, potwierdzających, iż w tych konkretnie przypadkach usługa została wykonana, to świadkowie zeznający iż usługi takie były wykonywane, nie zeznawali akurat o tych 9 fakturach, lecz o wszystkich pozostałych. Postępowanie takie nie znajduje ani uzasadnienia logicznego ani oparcia w treści art. 188 O.p.

W ocenie Sądu, skoro pewne faktury – z uwagi na szczególne okoliczności – zostały przez organy zakwestionowane, to nic nie stało na przeszkodzie, aby

w stosunku do tych nielicznych (9) faktur dokonać dodatkowych ustaleń co do wykonania usług dokumentowanych tymi fakturami, choćby przez przesłuchanie świadków czy ich zweryfikowanie innymi dowodami. Było to niezbędne szczególnie w sytuacji, gdy ulotki te były tworzone i rozpowszechnione w wymiarze masowym,

a analiza dokumentacji, w tym zakwestionowanych faktur, przeprowadzona w toku kontroli podatkowej u wykonawcy usług, pozwoliła na stwierdzenie, iż była ona kompletna i dokumentowała całość zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych

w 2002 r. Zakwestionowanie tych ustaleń twierdzeniem, że nie oznaczają one, iż usługa nie została wykonana ma cechy dowolności. Kontrola u kontrahenta podatnika obejmowała m.in. rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania, (podatku VAT), a to, że podstawą rozstrzygnięcia w podatku VAT stanowią inne przepisy prawa nie powoduje nielegalności tak uzyskanego dowodu. Pogląd wyrażony przez organ odwoławczy może doprowadzić do wniosku, że możliwe jest prawidłowe obliczenie i wypłacenie podatku VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących niewykonaną usługę.

Warto również wskazać, że organ odwoławczy przyznał, iż we wszystkich przypadkach, w których podatnik udokumentował ich wykonanie, organy podatkowe uznały jako koszt uzyskania przychodów poniesione wydatki. Nie uznano jedynie tych wydatków, których wykonanie nie potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy. Stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z motywami odmowy przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dowodów, gdzie podniesiono, że wniosek ten dotyczył faktów, które zostały potwierdzone innymi dowodami.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez stronę świadków organy podatkowe naruszyły art.180 § 1 i art.188 O.p., w konsekwencji czego stan faktyczny sprawy ustalony został z naruszeniem art.187 § 1 i art.191 O.p., nie mógł więc stanowić faktycznej podstawy rozstrzygnięcia. Kwestię tę przesądził Naczelny Sąd Administracyjny wskazując w swym orzeczeniu, że w tym zakresie prawidłowo sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, który nie jest niezgodny z prawem, uprawniona jest tylko, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności w sprawie nieistotne albo gdy okoliczność, która ma być dowodzona, stwierdzona jest już innymi dowodami, przez co należy rozumieć, iż dana okoliczność stwierdzona jest tymi innymi dowodami zgodnie z tezą dowodową. Brak jest zatem podstaw, aby z powołaniem się na drugą z wymienionych przyczyn odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy w ocenie organu materiał dowodowy już zgromadzony w sprawie daje podstawę do przyjęcia faktów przeciwnych niż powoływane w tezie dowodowej przez stronę. Gdy zaś dowód nie został przeprowadzony, to nie jest możliwe jego rozpatrzenie i ocenienie jego wiarygodności, gdyż czynności te odnosić się mogą tylko do zebranego materiału dowodowego. W rezultacie zaś za naruszające art.191 O.p. musi być uznane stanowisko organu, iż okoliczność, w odniesieniu do której wnioskowany był nieprzeprowadzony z naruszeniem art.188 O.p. dowód, została udowodniona. Ponieważ w stanie sprawy niniejszej wskazane naruszenie przepisów postępowania dotyczy ustalenia okoliczności niewykonania (według organów podatkowych) lub wykonania (według strony) usług przez Biuro Usług Doradztwa Gospodarczego M. M. oraz części usług przez C sp.j., a zaliczenie przez stronę wydatków z tytułu tych usług do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane zostało z powodu braku związku wydatków z przychodem (art.22 ust.1 u.p.d.o.f.), nie może budzić wątpliwości, iż wskazane naruszenie przepisów postępowania może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por.: art.9 ust.2 u.p.d.o.f.).

Jako naruszające art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy ocenić działania organów podatkowych przy ustaleniu faktu niewykonania usług w fakturach nr [...] i nr [...]. Zdaniem organu w przypadku tych faktur doszło do "sztucznego dopasowania" do nich druków ulotek. Ustalenia tego organ dokonał wyłącznie na tej podstawie, że po tym jak dana ulotka okazała się z uwagi na jej treść dopasowana nieprawidłowo, strona przedłożyła inną ulotkę, do której jej zdaniem odnosiła się zakwestionowana faktura. Bez zbadania prawdziwości twierdzenia strony organ nie uznał nowo przedłożonej ulotki jako dowodu potwierdzającego wykonanie przedmiotowej usługi z zakwestionowanej faktury. Oznacza to, że organ po pierwsze odmówił stronie prawa do pomyłki, a po drugie uznał, że wiarygodność dokumentu uzależniona jest od tego w jakim momencie postępowania dokument taki został złożony, bez jego jakiejkolwiek oceny czy weryfikacji. Oceniając tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2012 r. stwierdził, że nie ulotki, o których mowa, ale faktury są dokumentami źródłowymi, na podstawie których dokonywane są wpisy w księgach podatkowych i które podatnik obowiązany jest posiadać. Ulotki zaś służyć miały jedynie wykazaniu, że usługi zostały wykonane oraz że same one, jak i poniesione na nie wydatki, miały wymagany art.22 ust.1 u.p.d.o.f. związek z przychodem. Okoliczność ta może być dowodzona wszelkimi dowodami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nadto, że w świetle art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie można uznać za udowodnioną okoliczność, co do której organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z naruszeniem art. 188 O.p.

4. Wszystkie powyższe wywody odnoszą się do stanu materiału dowodowego, na którym oparły się organy podatkowe, wydając zaskarżoną decyzję. Gdyby więc taki stan faktyczny trwał nadal, nieodzowne byłoby ponowne uchylenie decyzji podatkowej i wskazanie organom na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w omówionym wyżej zakresie i przy zastosowaniu odpowiednich środków dowodowych, w postacie przesłuchań świadków wnioskowanych przez skarżącego.

Stan sprawy uległ jednakże zasadniczej zmianie, rzutującej na zakres stosowanie art. 153 p.p.s.a. i związania tut. Sądu orzeczeniem NSA. Mianowicie, A. K. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w B.

Z dnia [...] 2011 r. sygn. akt [...]. W wyroku tym uznano go za winnego między innymi: nakłonienia M. M. do wystawienia fikcyjnych faktur VAT na usługi marketingowe (w tym faktur dot. 2002 r. o numerach: [...] na kwotę [...] zł i [...] na kwotę [...] zł), które następnie wprowadził do ewidencji księgowej firmy A i wykazał w deklaracjach podatkowych (pkt I wyroku) oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez BUDG M. M. i spółkę jawną C w następstwie czego jasko podatnik nie wykazał należnego zobowiązania podatkowego i naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe w zakresie podatku VAT w kwocie [...] zł i w zakresie podatku dochodowego za 2002 r. w kwocie [...] zł. (pkt VI wyroku).

Powyższy wyrok wiąże sąd administracyjny w zakresie ustaleń co do popełnienia przestępstwa, a to ma mocy art. 11 p.p.s.a. Skoro zatem w prawomocnym wyroku karnym uznano za udowodnione, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego wykonania opisanych w nich usług przez firmę M. M. i spółkę jawną A, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w trybie podatkowym ocenić trzeba jako zbędne a nawet niedopuszczalne, gdyż prawomocny wyrok karny wiąże nie tylko sąd administracyjny ale także, na - podstawie odrębnych przepisów - inne sądy i organy administracji.

Z powyższego względu uznać należy, że opisane wyżej wątpliwości dowodowe, na które zwracał uwagę tut. Sąd w wyroku z 24 lutego 2010 r. i NSA w wyroku z 9 marca 2012 r. zostały definitywnie wyjaśnione i przesądzone prawomocnym wyrokiem karnym.

W tym stanie rzeczy należało skargę, w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, uznać za nieuzasadnioną i orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

5. Sąd jednocześnie ponownie uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie i odpowiedniej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a to z powodu przedawnienia się tych należności.

Należy przypomnieć, że odsetki te po raz pierwszy określone zostały w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] 2007 r. za styczeń – marzec 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł. Na poczet tej należności postanowieniem z dnia [...] 2007 r. zaliczono wpłatę podatnika z dnia 14 marca 2007 r. Decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona decyzją odwoławczą z dnia [...] 2007 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] 2008 r. wpłata zaliczona na kwotę odsetek została zaliczona na poczet podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] 2008 r. po raz kolejny określono przedmiotowe odsetki tym razem za okres od stycznia do lipca i za październik 2002 r. w wysokości [...] zł., a na poczet tej należności postanowieniem z dnia [...] 2008 r. zaliczono wpłatę podatnika z dnia 11 czerwca 2007 r.

W sprawie powyższych odsetek postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone.

Sąd stoi na stanowisku, że okres przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należy liczyć od ostatniego dnia roku, w którym zaliczki te były wymagane. Oznacza to, ze bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w odsetkach od zaliczek podatkowych, o którym mowa w art. 53 a O.p., kończy się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zaliczki należało uiścić. W realiach niniejszej sprawy przedawnienie to nastąpiło z dniem 31 grudnia 2007 r. Tym samym określenie ich wysokości decyzją wydaną po tej dacie nie było możliwe.

Twierdzenie, że nowelizacja art. 53 a O.p. dokonana z dniem 1 września 2005 r. miała wpływ na termin przedawnienia wymienionego tam zobowiązania nie jest prawidłowe. Przepis ten, po nowelizacji, uzyskał brzmienie pozwalające na określenie wysokości odsetek za zwłokę "na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy (...), a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Wydłużenie okresu wyliczania odsetek do konkretnej daty roku złożenia zeznania podatkowego nie oznacza, że w ten sposób wydłużono jednocześnie okres przedawnienia tak wyliczonego zobowiązania.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego określa przepis art. 70 Ordynacji podatkowej a nie art. 53 a tej ustawy dotyczący wyłącznie wyliczenia wysokości opisanych tam odsetek, a nie podatku (zaliczek podatkowych). Przepis art. 53 a obliguje organ podatkowy do określenia kwoty odsetek od zaliczek podatkowych za określony czas, nie ustalając odrębnego terminu ich płatności.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. wyraził pogląd, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09).

Pomimo, że pogląd powyższy został wyrażony przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. można go odnieść także do rozpoznawanej sprawie, gdyż art. 53a O.p. nie dotyczy kwestii początkowego terminu okresu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek.

W związku z tym stwierdzić należało, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2002 r. upłynął z końcem 2007 r. o ile nie nastąpiła przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie nastąpiło też wygaśnięcie tego zobowiązania wskutek zapłaty, gdyż – jak wskazano wyżej kwota odsetek na którą pierwotnie zarachowano wpłatę podatnika wynikała z decyzji uchylonej przez organ odwoławczy, co spowodowało, że wpłatę zarachowano na poczet innej zaległości podatkowej.

Konkludując, wydanie decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r. w decyzji organu pierwszej instancji w 2008 r. i utrzymanie tej decyzji w mocy decyzją organu odwoławczego w 2009 r. nastąpiło po okresie przedawnienia tych należności. Postępowanie podatkowe w tej części powinno zatem być umorzone.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części określającej wysokość odsetek za zwłokę narusza art. 70 § 1 O.p., a więc na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, należało orzec o jej uchyleniu w tym zakresie. Na mocy art. 152 Sąd orzekł o niewykonywaniu decyzji w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ponadto na podstawie art. 200 i art. 206 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej część kosztów postępowania, w proporcji odpowiadającej wartości przedmiotu zaskarżenia w postaci odsetek od zaliczek, co stanowiło 14 % ogólnej wartości przedmiotu zaskarżenia w tej sprawie. W takiej też części przysądzono zwrot kosztów, obejmujących zwrot wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kosztów zastępstwa procesowego.