Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1828/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Osoby niepełnosprawne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 4, art. 107 par. 1 i par. 2 pkt. 2 i 4, art. 118 par. 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a pkt 12 lit. a,art. 1a pkt 18, art.67 par. 1 art 80 par.1,
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką z zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od grudnia 2009 r. do marca 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz B. C. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] marca 2017r. Minister Rodziny Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("Prezes Zarządu PFRON") z [...] grudnia 2015r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej B. C. ze spółką za zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") za miesiące od grudnia 2009r. do marca 2011r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] grudnia 2015r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości "H." sp. z o.o. w likwidacji ("Spółka") z tytułu wpłat na PFRON za miesiące od grudnia 2009r. do marca 2011r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie przedmiotowych zobowiązań Spółki. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała ponadto, że decyzja została wydana z naruszeniem wymogów formalnych, a mianowicie organ nie wskazał w uzasadnieniu faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom i twierdzeniom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Do odwołania Skarżąca dołączyła kopie: postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] grudnia 2011r., sygn. Akt [...]; postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy z [...] stycznia 2012r., sygn. Akt [...]; pisma tymczasowego nadzorcy sądowego z 3 października 2011r.; odpisu wyroku Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział Karny z [...] stycznia 2016r., sygn. Akt [...] oraz odpisu wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] października 2015r., sygn. Akt [...].

Przy piśmie z 16 maja 2016r. Skarżąca przedłożyła kopię wniosku z 12 lipca 2011r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 5 listopada 2012r. na okoliczność wykazania, że sytuacja finansowa Spółki pogarszała się wskutek okoliczności niezawinionych przez jej zarząd.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2017r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy powyższą decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Spółka złożyła deklaracje DEK-I-0 lecz nie dokonała wpłaty należnych zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za miesiące od grudnia 2009r. do marca 2011r. w terminie wskazanym w art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. 2016r. poz. 2046 ze zm.).

Następnie organ odwoławczy wskazał, powołując się na Uchwałę nr 104 z 10 lutego 2005r. oraz Uchwałę nr 11/2012 z 29 czerwca 2012r., że Skarżąca w okresie od 11 lutego 2005r. do 29 czerwca 2012r. pełniła funkcję Prezesa Zarządu w Spółce i w tym zakresie odpowiada za powstałe zaległości zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.").

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu stwierdzono również bezskuteczność egzekucji przeciwko samej Spółce. Przedmiotowe zaległości Spółki zostały bowiem objęte tytułami wykonawczymi z 17 czerwca 2011r. oraz z 22 marca 2012r., a postanowieniem z 13 sierpnia 2015r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w O. stwierdził bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Przechodząc do negatywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać argumentu Skarżącej, iż we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości określony w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r., Nr 175 poz. 1361 ze zm., dalej: "P.u.n."; w brzmieniu obowiązującym w czasie sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu), który – w ocenie organu – jest uznawany za właściwy czas do złożenia wniosku w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w przedmiotowym przypadku mijał 3 lutego 2010r., wobec czego nie można uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości z 12 lipca 2011r. został zgłoszony we właściwym czasie.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku, ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w przypadku Spółki została spełniona przesłanka ogłoszenia upadłości wskazana w art. 10 P.u.n., gdyż stała się ona niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., albowiem przestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania w czasie pełnienia obowiązków prezesa zarządu Spółki przez Skarżącą, którymi były zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2009r. do marca 2011r. Organ podkreślił, że nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości, niezależnie od tego czy wynika z braku środków, czy też z innych przyczyn oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 P.u.n. Zaprzestanie regulowania zobowiązań względem Funduszu w okresie gdy funkcję prezesa zarządu pełniła Skarżąca, może świadczyć o zaniedbaniu jej obowiązków. Prezesowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów Spółki. W sytuacji gdy Spółka nie zapłaciła w terminie podatku, odpowiedzialność prezesa zarządu pełniącego funkcję w czasie, w którym powstała zaległość podatkowa, należy uznać za oczywistą.

Odnosząc się do wskazanej w piśmie z 16 maja 2016r. okoliczności, iż sytuacja finansowa Spółki pogarszała się wskutek okoliczności niezawinionych przez zarząd, a w szczególności w związku z dwiema powodziami, które wystąpiły m.in. na terenie Gminy B. (2009r. i 2010r.), organ odwoławczy podniósł, że przekonanie Skarżącej o braku winy w niewywiązywaniu się przez Spółkę z obowiązku podatkowego nie stanowi przesłanki do uwolnienia jej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zgodnie z art. 116 O.p., bowiem to Skarżąca była zobowiązana we właściwym czasie do dokonania analizy finansowej i stwierdzenia czy zachodziła przesłanka uzasadniająca wniesienie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość dużo wcześniej aniżeli wniosek ten zgłoszono, tj. 12 lipca 2011r. Samo natomiast złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego W związku z powyższym uznano, że Skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy Skarżącej, gdyż nie udowodniła, iż dochowała należytej staranności w działaniu zmierzającym do wszczęcia postępowania upadłościowego w celu ochrony wierzycieli.

Odnosząc się do zarzutu, iż przedmiotowe zobowiązania są już przedawnione, ponieważ nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, a Spółka od kilku lat nie posiada mienia ruchomego, rachunku bankowego ani wierzytelności, zaś jakiekolwiek zajęcie dokonane w banku, który nie prowadzi rachunku dla tej Spółki nie jest zastosowaniem środka egzekucyjnego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany przez zajęcie konta Spółki, pomimo iż nie znajdowały się na nim jakiekolwiek środki finansowe wystarczające na pokrycie zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismem z 17 czerwca 2013r. poinformował, iż zastosowano środki zapobiegające przedawnieniu zobowiązań Spółki za okres od grudnia 2009r. do czerwca 2010r. poprzez zajęcie rachunku bankowego 29 czerwca 2011r. (odebrane 4 lipca 2011r.) oraz zajęcie rachunku bankowego w Banku [...] w T. 5 marca 2012r. (odebrane 9 marca 2012r.), jak również za okresy od lipca do października 2010r., od listopada 2010r. do lutego 2011r., marzec 2011r. poprzez zajęcie rachunku bankowego 11 kwietnia 2012r. (odebrane 23 kwietnia 2012r.) oraz 10 sierpnia 2012r. (odebrane 21 sierpnia 2012r.). W związku z powyższym zobowiązania za okres od grudnia 2009r. do marca 2011r. w stosunku do Spółki są nadal wymagalne.

Z kolei odnosząc się do argumentów, że Komornik nie mógł dokonać czynności egzekucyjnej z uwagi na fakt, iż Spółka od kilku lat nie posiada mienia ruchomego jak również rachunku bankowego organ odwoławczy zauważył, iż jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 17 czerwca 2013r. skuteczne środki egzekucyjne zastosowano przez zajęcie rachunku bankowego w Bank [...] S.A. oraz w Banku [...] w T. jeszcze przed zamknięciem rachunku. Jednocześnie wskazano na brak rachunków w innych bankach, co ustalono w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON, zarzucając:

1) błąd w ustaleniach faktycznych i związane z nim naruszenie przepisów prawa w postaci art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz art. 11 P.u.n w związku z ich błędną wykładnią i niezastosowaniem do ich wykładni dyspozycji zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a tym samym obrazę tego przepisu i przyjęcie, że spełnione zostały pozytywne przesłanki określone treścią art. 116 O.p. do uznania, że przeprowadzono bezskuteczną egzekucję z majątku dłużnika, za zobowiązania którego solidarnie odpowiada Skarżąca, a także wskutek obrazy przepisu art. 11 P.u.n. wskutek błędnej jego wykładni i przyjęcia, że w każdym przypadku niepłacenia zobowiązań na czas, nawet kiedy brak płatności ma charakter przejściowy i brak płatności nie dotyczy przeważającej części zobowiązań dochodzi do stanu niewypłacalności dłużnika,

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 122 O.p. wskutek naruszenia zasady prawdy obiektywnej i wydania decyzji bez dążenia do szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b) art. 121 O.p. wskutek takiego poprowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji wydania decyzji administracyjnej w taki sposób, że podważyło to zaufanie uczestnika postępowania do władzy publicznej;

c) art. 124 O.p. wskutek usankcjonowania błędów proceduralnych organu I instancji i niewyjaśnienia w oparciu o jakie dowody organ II instancji w ślad za organem I instancji przyjął, że Skarżąca odpowiada za zobowiązania osoby trzeciej i jakich dowodów wyłączających odpowiedzialność Skarżącej organy nie uznały, co z kolei stanowi naruszenie zasady przekonywania stron.

W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu "H." sp. z o.o. z tą Spółką za jej zaległości z tytułu wpłat na PFRON za miesiące od grudnia 2009r. do marca 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.).

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z 24 marca 2005r. I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki od 11 lutego 2005r. (uchwała Rady Nadzorczej Spółki z dnia 10 lutego 2005r., k. 130 akt administracyjnych) do 29 czerwca 2012r. (uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 29 czerwca 2012r., k. 129 akt administracyjnych), a co za tym idzie pełniła te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za miesiące od grudnia 2009r. do marca 2011r. Dodać należy, że pełnienie przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, potwierdzają też dane zawarte odpisie pełnym KRS (k. 13-17 akt administracyjnych).

Zważyć jednakże należy, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki z o.o. powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Jak stanowi przepis art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Zgodnie zaś z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 689/16: "Nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. W konsekwencji zaś, niezależnie od art. 118 § 1 O.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia. (...) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnienie niemożności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej wynikającej z przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie, której przedmiotem jest ta odpowiedzialność."

Stanowisko powyższe Sąd w pełni podziela. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług.

Wskazać też należy, że z punktu widzenia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, bez znaczenia jest okoliczność, czy do przedawnienia zobowiązań spółki z o.o. doszło na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiocie tej odpowiedzialności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie mogą orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Postępowanie w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowe, przy czym bezprzedmiotowość ta sprowadza się do niemożności przypisania osobie trzeciej, odpowiedzialności za zaległość w przedawnionym zobowiązaniu. Innymi słowy, skoro zobowiązanie spółki z o.o. przedawniło się zanim ostatecznie orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w tym zobowiązaniu, niedopuszczalnym jest ani wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego ostatecznie orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, ani też podjęcie rozstrzygnięcia, które powodowałoby, że przymiot ostateczności uzyska decyzja organu pierwszej instancji zaskarżona przez osobę trzecią prawidłowo, tj. z zachowaniem wymogów formalnych obowiązujących przy wnoszeniu odwołania. Zatem przedawnienie zobowiązań spółki na etapie postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości tegoż postępowania odwoławczego, które w związku z tym należałoby umorzyć. Przedawnienie zobowiązań spółki bezprzedmiotowym czyni orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tytułu tych zobowiązań. Dodać należy, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej kreuje zobowiązanie takiej osoby, odrębne od zobowiązania spółki, któremu to zobowiązaniu przypisany jest również odrębny termin przedawnienia (art. 118 § 2 O.p.). Zobowiązanie to, orzeczone decyzją ostateczną, podlega egzekucji administracyjnej.

W sytuacji zatem gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika (spółki) decyzja taka traci swoje podstawy. W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. S. Babiarz, Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, Prawo i Podatki; Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, LEX 2013).

Tak więc, gdy zobowiązanie spółki z o.o. wygaśnie wskutek przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium się ono znajduje. Jeżeli toczyłoby się ono przed organem pierwszej instancji, to wówczas organ ten powinien w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W sytuacji gdy znajduje się ono na etapie postępowania odwoławczego, to organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu I instancji i postępowanie umorzyć (zob. wyrok NSA z 5 stycznia 2018r., I FSK 689/16, CBOSA).

Reasumując, skutkiem przedawnienia zobowiązania spółki jest niemożność orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu tego zobowiązania, co postępowanie w przedmiocie tejże odpowiedzialności czyni bezprzedmiotowym. Bezprzedmiotowość ta obejmuje jednakże orzekanie w sprawie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś orzekanie w określonej fazie postępowania. Jeżeli zatem zobowiązanie spółki wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zauważyć należy, że taki też skutek wywołałoby przedawnienie zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego wobec spółki w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13; CBOSA). Nie ma zatem powodu, aby wywodzić odmienne skutki procesowe niemożności orzekania o wysokości zobowiązania spółki oraz niemożności orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość spółki, jeżeli w obu tych przypadkach niemożność orzekania wynika z przedawnienia zobowiązania spółki na etapie postępowania odwoławczego.

W rozpoznanej sprawie Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] grudnia 2015r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za miesiące od grudnia 2009r. do marca 2011r. Terminy płatności tych wpłat upływały w okresie od stycznia 2010r. do kwietnia 2011r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za miesiące od grudnia 2009r. do listopada 2010r. upływał z dniem 31 grudnia 2015r., a w odniesieniu do zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za miesiące od grudnia 2010r. do marca 2011r. upływał z dniem 31 grudnia 2016r.

O ile decyzja Prezes Zarządu PFRON została wydana przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., o tyle decyzja organu odwoławczego została wydana już po tym terminie. Decyzja ta została bowiem wydana [...] marca 2017r. Oznacza to, że organ odwoławczy miał obowiązek dokonać ustaleń, czy zaistniały zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. W tym celu obowiązany był zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do jednoznacznego ustalenia czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON nie uległy przedawnieniu, albowiem bieg terminu ich przedawnienia został na mocy art. 70 § 4 O.p. przerwany na skutek zastosowania środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki. Organ odwoławczy oparł się w tym zakresie wyłącznie na informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 17 czerwca 2013r.

Zdaniem Sądu, w oparciu o informacje zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 17 czerwca 2013r. nie jest możliwe jednoznacznie stwierdzenie, że w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań miała zastosowanie norma wynikająca z przepisu art. 70 § 4 O.p. Aby dokonać takich ustaleń niezbędne jest zgromadzenie dowodów w postaci dokumentów (ich odpisów poświadczonych za zgodność) z postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki z tytułu tych zobowiązań.

Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z przepisu art. 70 § 4 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy zatem zawiadomić podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie podatnika po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nieskuteczne i powoduje potrzebę umorzenia postępowania podatkowego. Wyjaśnienie zatem kwestii, kiedy doszło do powiadomienia podatnika o przerwaniu terminu przedawnienia jest istotne i powinno być wyjaśnione w toku postępowania.

Analogiczny pogląd wyraził Bogusław Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dauera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek (LexisNexis Warszawa 2007r., s. 341). Tożsame stanowisko zostało zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 6/12. Zgodnie z tą uchwałą zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Aby zatem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p. niewystarczające jest samo zastosowanie środka egzekucyjnego. Konieczne jest zatem, aby zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym dłużnika nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "środka egzekucyjnego", a zatem należy posłużyć się wyjaśnieniem powyższego terminu zawartym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (także jako: "u.p.e.a.").

Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z rachunków bankowych. Art. 1a pkt 18 u.p.e.a. wskazuje, iż ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu egzekucyjnym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika zaś, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych stanowi: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 O.p. uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Jak stanowi art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. W myśl natomiast art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, na mocy art. 70 § 4 O.p., gdyż doszło do skutecznego zajęcia rachunków bankowych Spółki.

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca kwestionuje przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany, a analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że okoliczność ta nie wynika z akt w sposób niebudzący wątpliwości. Tymczasem ustawodawca przewiduje dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia, tj.: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika (por. wyrok TK z 21 czerwca 2011r. P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43).

Należało zatem ustalić, czy Spółka została powiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia, który zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych wpłat na PFRON.

W tym celu należało ustalić czy i kiedy miało miejsce skuteczne doręczenie Spółce zawiadomień o zastosowanym środku egzekucyjnym. Dopiero z momentem doręczenia zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym dłużnik zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, czyli dopiero wówczas można uznać, iż został spełniony warunek skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Tymczasem w aktach sprawy, poza pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 17 czerwca 2013r., brak jest dokumentów źródłowych potwierdzających fakt prowadzenia przez organ administracji postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Co istotne analiza akt sprawy, jak też analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy ustaleń w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań nie dokonał na podstawie dokumentów źródłowych z postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, ale wyłącznie w oparciu o to pismo Naczelnika US w T. z 17 czerwca 2013r. W piśmie tym wskazano wprawdzie, że dokonano w określonych dniach zajęć rachunków bankowych Spółki oraz wskazano daty doręczeń, jednakże z pisma tego nie wynika czy podano w nim daty doręczeń bankom czy Spółce zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych. Ponadto wobec braku dokumentów źródłowych, brak jest możliwości zweryfikowania tych informacji zawartych w piśmie Naczelnika US w T. z 17 czerwca 2013r., a w konsekwencji brak też możliwości dokonania ustaleń co do tego czy Spółce zostały skutecznie doręczone zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, a tym samym również ustaleń w zakresie przedawnienia przedmiotowych należności.

Akta administracyjne rozpoznanej sprawy nie zawierają bowiem pełnej dokumentacji, a w szczególności zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, jak też dowodów doręczenia Spółce zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, jak też tytułów wykonawczych wystawionych na rzecz Spółki obejmujących przedmiotowe zaległości z nadaną im przez organ egzekucyjny klauzulą o skierowaniu tytułów wykonawczych do egzekucji oraz dowodów doręczenia Spółce tytułów wykonawczych (w aktach sprawy znajdują się jedynie poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie tytułów wykonawczych, ale wykonane przed ich przekazaniem do organu egzekucyjnego, a więc bez klauzuli organu egzekucyjnego).

Wobec orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. obowiązkiem organu było w tej sytuacji zgromadzenie w aktach administracyjnych dokumentacji odzwierciedlającej zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w tym przebieg podejmowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych środków egzekucyjnych, tak aby możliwe było zbadanie czy przedmiotowe zobowiązania Spółki uległy przedawnieniu oraz skontrolowanie prawidłowości ustaleń w zakresie kwot przypadających nadal do uregulowania. Winno to być w uzasadnieniu decyzji przedmiotem dokładnych ustaleń faktycznych organu administracji oraz rozważań natury prawnej na tym tle – z uwzględnieniem okresu przedawnienia oraz zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Brak takich ustaleń, popartych odpowiednimi dokumentami w aktach sprawy oznacza, że nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny. Stanowi to naruszenie wynikającej z art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy art. 122 § 1 O.p., nakładający na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Za niewystarczające, a tym samym naruszające art. 210 § 4 O.p. uznać należy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo ogólne informacje o prowadzonych w stosunku do Spółki postępowaniach egzekucyjnych oraz rozważania odnoszące się do kwestii przedawnienia należności. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezsporne jest, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma należyte ustalenie stanu faktycznego, w tym także w zakresie przedawnienia wymaganych należności – zgodnie z przepisami postępowania.

Wskazać przy tym należy, że jeżeli organ twierdzi, iż podjęte działania egzekucyjne są zgodnie z przepisami i dotyczą należności nieprzedawnionych, to rolą organu było wykazanie tego faktu w sposób nie budzący wątpliwości. Nie jest wystarczające gołosłowne twierdzenie organu, musi on bowiem dowieść jednoznacznie swoich racji zarówno dokumentami, jak i przepisami prawa znajdującymi zastosowanie w sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej nie wykazał, że Spółka została skutecznie zawiadomiona o zastosowanych wobec niej środkach egzekucyjnych w postaci egzekucji z rachunków bankowych. Podkreślenia wymaga, że skutek przerwania biegu terminu przedawnienia, spowodowany zastosowaniem tego rodzaju środka egzekucyjnego, nastąpił jedynie wówczas, gdy zawiadomienie o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego zostało skutecznie doręczone Spółce. Aby dokonać ustaleń w tym zakresie niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dołączenie dokumentów źródłowych z akt postępowania egzekucyjnego (ich odpisów), w tym przede wszystkim zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych Spółki oraz dowodów ich doręczenia Spółce jak też bankom oraz wszelkich innych dokumentów niezbędnych do dokonania oceny czy zastosowano środki egzekucyjne i czy Spółka została o tym skutecznie zawiadomiona.

Brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz pobieżna jego ocena przez pryzmat przesłanek warunkujących przerwanie biegu terminu przedawnienia narusza prawo w stopniu implikującym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Powyższe wskazuje na naruszenie przepisów art. 122 w zw. z 187 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., który określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem fundamentalnej w niniejszej sprawie kwestii przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za miesiące od grudnia 2009r. do marca 2011r.

Wobec ujawnionych powyżej uchybień i konieczności ustalenia, czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, za przedwczesne uznać należy odnoszenie się przez Sąd do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego sformułowanych w skardze.

Ponownie rozpatrując sprawę organ administracji uwzględni powyższe zastrzeżenia Sądu oraz zbada, czy i w jakim zakresie istnieje przedmiot postępowania, tj. czy "należności z tytułu wpłat na PFRON" uległy przedawnieniu, czy też nie. Organ zobowiązany będzie przede wszystkim zbadać kwestię doręczenia Spółce zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego i dokonać oceny skuteczności tej czynności zarówno na płaszczyźnie procesowej (czy do zawiadomienia Spółki o zastosowaniu wskazanego środka egzekucyjnego faktycznie doszło), jak również na płaszczyźnie materialnoprawnej (tj. czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia). Ustalenia organu, poza rozważaniami w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia, powinny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w aktach sprawy, do których należy załączyć dokumenty stanowiące ich podstawę. Dopiero pełne wyjaśnienie kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON umożliwi organowi odwoławczemu podjęcie decyzji co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej.

W tym stanie rzeczy Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uznając że powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.).