Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1192/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust.1, art. 6 ust. 5, art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą J.L., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w K. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. dnia [...]r. nr [...]określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu dokonanego w dniu 30 październik i 1 listopada 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego 174 000 kWh energii elektrycznej. Jako podstawę prawną jej wydania organ wskazał art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.).

Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 2 listopada 2006 r., działając na podstawie art. 76 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. nr 29, poz. 257, w skrócie u.p.a.) strona złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego i zapłaciła deklarowany podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej. Następnie w dniu 17 sierpnia 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty tego podatku. Do wniosku dołączyła korektę pierwotnej deklaracji, w której zadeklarowała podatek akcyzowy w wysokości [...]złotych.

Przed rozstrzygnięciem "wniosku o zwrot nadpłaty" Naczelnik Urzędu Celnego w K. ostateczną decyzją z dnia [...] r. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. z tytułu dokonanego w dniu 30 października i 1 listopada 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego 174 000 kWh energii elektrycznej.

Następnie decyzją nr [...] z dnia 15 maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty bowiem określone decyzją z [...] r. zobowiązanie pokrywało się z pierwotnie deklarowanym i uiszczonym.

Decyzja ta została zaskarżona wniesieniem odwołania. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...]uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu stwierdził, że wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 942/13 oddalił skargę wniesioną przez stronę. Orzeczenie nie jest prawomocne, gdyż zostało zaskarżone przez J.L. wniesieniem skargi kasacyjnej.

Po wniesieniu przez stronę skargi od decyzji z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania w sprawie nadpłaty, w dniu 20 maja 2013 r. wpłynął do Izby Celnej w K. wniosek J.L. z dnia [...] r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowy, na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż jej treść pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia [...] . nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w sprawie nie można mówić o rażącym naruszenia prawa, które da się ustalić tylko na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Wykazał, że analizowany przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. IJ. UE L 2003.283.51, dalej dyrektywa energetyczna - wbrew stanowisku strony - nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania od 1 stycznia 2006 r. sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów, czy też nabywców wewnątrzwspólnotowych, podmiotom nie będącym jej końcowymi nabywcami. Nie można bowiem przyjąć, aby przepis ten samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej. Nadto nie stwierdzono aby kwestionowana decyzja była nieakceptowana z punktu widzenia naruszenia wymagań praworządności, które trzeba chronić kosztem trwałości decyzji.

Tak więc nie wystąpiła przesłanka z art. 247 §1 pkt 3 O.p.

W odwołaniu podatnik, nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 28 września 2011 r. pomimo wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 247 §1 pkt 3 O.p.;

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej pomimo jej wydania z rażącym naruszeniem prawa polegającym na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego stronie skarżącej pomimo że nie ciążył na niej obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej;

- art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.

Uzasadniając wniesione odwołanie strona podniosła, że decyzja rażąco narusza prawo, co wynika bezpośrednio z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. wydanego w sprawie sygn. akt C-475/07, w którym stwierdzono, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła swoim zobowiązaniom w zakresie implementowania przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym poprzez niedostosowanie się do zobowiązań wynikających z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Owa niezgodność prawa polskiego z mającym nad nim prymat prawem wspólnotowym została dostrzeżona w regulacji art. 6 ust. 5 u.p.a. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i polegała na tym, iż momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce nie był moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, jak to wynikało z uregulowań prawa europejskiego, a moment wydania energii przez producenta. Z art. 1 dyrektywy energetycznej wynika, że państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą.

Ponieważ J.L. nie działał jako dystrybutor, ani redystrybutor, a został obciążony podatkiem akcyzowym w momencie dokonania przez niego wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej od producenta, należało uznać, iż podatek akcyzowy zapłacił na wadliwej podstawie prawnej, tj. przepisu, który był niezgodny z ustawodawstwem unijnym - z dyrektywą energetyczną, którą Rzeczpospolita Polska obowiązana była implementować z dniem 1 stycznia 2006 r. Skoro implementacja była wadliwa i w stosunku do strony nie powstał obowiązek podatkowy, to zasadnie dokonał korekty podatku akcyzowego i zwrócił się o stwierdzenie jego nadpłaty, czego mu odmówiono.

J.L. podkreślił również, że nawet uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, nie sankcjonuje decyzji zobowiązujących do zapłaty nienależnego podatku akcyzowego wydanych z naruszeniem prawa. Podkreślił, że jednym z podstawowych argumentów wskazanych we wskazanej uchwale był argument, iż brak zapłaty akcyzy w takiej sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik "prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia". Argument taki jest szczególnie naganny mając na uwadze zawartą w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą zaufana do organów podatkowych. Sankcjonuje nierówność obywatela w relacji z Państwem w sytuacji, gdy obywatel, w przekonaniu, iż jest podatnikiem podatku akcyzowego podatek uiścił, a w wyniku orzeczenia ETS okazało się, iż przepis, który stanowił podstawę zapłaty podatku był niezgodny z dyrektywą energetyczną, i podatek był nienależny, za co odpowiedzialność ponosi ustawodawca. Nie dostrzega, że wcześniej to budżet został bezpodstawnie wzbogacony kwotami nienależnie zapłaconej akcyzy na skutek błędów i zaniechania ustawodawcy.

Treść decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 21 ust. 5 dyrektywy, który ze względu na upływ terminu do implementacji oraz bezwarunkowość i jasność powinien mieć bezpośrednie stosowanie w tym przypadku.

Natomiast zaskarżona decyzja stwierdza m.in., że nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do "niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego". Z takim poglądem odwołujący się nie zgodził i podkreślił również, że "zaprzeczeniem prawidłowego załatwienia sprawy co do jej istoty i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy" (R. Dowgier i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011).

Nie zgodził się też z poglądem organu, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie jest na tyle jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy, aby nadawał się do bezpośredniego zastosowania czemu przeczy orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I GSK 11/1, w którym stwierdził, iż "przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. nie jest zgodny z prawem unijnym i dlatego konieczne jest bezpośrednie stosowanie dyrektyw".

Konkludując strona podkreśliła, że decyzja będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podmiotowi gospodarczemu, który nie był dystrybutorem ani redystrybutorem energii elektrycznej, pomimo iż w stosunku do niego nie powstał obowiązek podatkowy, wydana została z rażącym naruszeniem prawa krajowego, jak i wspólnotowego i jako taka, winna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznej i następuje w wypadkach zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Nie może stanowić ponownej oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć merytorycznych. Katalog przesłanek wskazanych w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, enumeratywnie wskazującym podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji przez organ administracji publicznej.

W związku z treścią żądania, zawartego we wniosku z dnia 15 marca 2013 r., w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma ocena decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Ponieważ nie każde naruszenie prawa skutkuje wadliwością decyzji i koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego organ musi rozstrzygnąć, czy zarzucone naruszenie prawa było rażące. Nie przesądza o tym oczywisty charakter naruszenia prawa, który jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący. Oznacza to, że treść decyzji winna pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, wtedy gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim obowiązujące. Podkreślił, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wyłącznie w sytuacji, gdy jest ono oczywiste i wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.

Pamiętać należy o wyrażonej w art. 128 O.p. zasadzie niewzruszalności decyzji ostatecznych. Wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych mają na celu eliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych istotnymi wadami.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodziła się z twierdzeniem, że decyzja z dnia [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż jej treść nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Została wydana w oparciu o obowiązujące regulacje prawne - ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. dalej określanej skrótem u.p.a.), a zawarte w niej rozstrzygnięcie odpowiada nakazom z nich wynikającym.

Dalej, przytaczając normy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 3, art. 11 ust. 1 u.p.a. stwierdził, biorąc pod uwagę, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego była energia elektryczna (wyrób akcyzowy niezharmonizowany), ze zastosowanie miały przepisy Działu III Przepisy szczegółowe Rozdziału 4 Wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie zaś z art. 76 ust. 1 u.p.a. podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych byli obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania przywozu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania nabycia – ust 2 art. 76 u.p.a.

Odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Dyrektor Izby Celnej w K. i przytaczając pkt 27, 45, 46, 50 51, 59 uzasadnienia orzeczenia stwierdził, że skarga Komisji dotyczyła niezgodności art. 6 ust. 5 u.p.a. (który nie miał zastosowania w sprawie) z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej co do momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce, a nie dotyczyła niezgodności art. 76 ust. 2 u.p.a. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej (który miał zastosowanie w sprawie). Komisja nie kwestionowała zgodności art. 76 ust. 2 u.p.a. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.

Ponadto kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej leżała poza zakresem przedmiotu rozpatrywanej skargi Komisji.

Organ odwoławczy zaznaczył dalej, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie jest na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby nadawał się do bezpośredniego stosowania (sprawa Feldo i wyrok TSUE z dnia 19.11. 1991 r.).

Dyrektywa zgodnie z art. 249 TWE jest aktem prawnym, który wiąże państwo członkowskie będące jej adresatem co do rezultatu, który ma być osiągnięty. Władze krajowe są natomiast uprawnione do wyboru formy i sposobu jego osiągnięcia. Może mieć zasięg ogólny lub być ograniczona jedynie do konkretnych państw członkowskich. Cechą charakterystyczną dyrektywy jest to, że jej adresatami mogą być wyłącznie państwa członkowskie, nie zaś bezpośrednio jednostki. Związanie co do osiągnięcia danego rezultatu, przy pozostawieniu swobody co do formy i sposobu jego osiągnięcia, jest ograniczone czasowo. Oznacza to, że państwo członkowskie ma na transpozycje dyrektywy do prawa krajowego określony w jej przepisach końcowych okres czasu, przekroczenie którego powoduje negatywne konsekwencje dla państwa członkowskiego, w tym możliwość dochodzenia przez jednostki swoich uprawnień przed sądami krajowymi. Wprowadzenie do krajowego porządku prawnego dyrektywy odbywa się za pomocą wydania przez narodowego ustawodawcę aktu prawnego powszechnie obowiązującego, który zawierał będzie normy prawne dyrektywy.

Współistnienie systemu prawnego danego państwa członkowskiego i odrębnego systemu prawa unijnego opiera się na zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego (supremacji), zasadzie bezpośredniego obowiązywania i zasadzie lojalności. Pierwsza z nich ma zastosowanie w przypadku istnienia konkurencyjnych norm prawnych prawa krajowego i unijnego (tzn. wtedy gdy właściwa wydaje się zarówno jedna jak i druga norma prawna), przy czym normy te są ze sobą sprzeczne. W takiej sytuacji, zgodnie z orzecznictwem TSUE, państwa członkowskie nie mogą przyznawać pierwszeństwa prawu krajowemu nad prawem wspólnotowym. Zasada ta dotyczy wszystkich organów państwa członkowskiego. Wynika z niej szereg konsekwencji takich jak zakaz stanowienia prawa krajowego, które byłoby sprzeczne z prawem unijnym oraz nakaz możliwie jak najskuteczniejszej jego implementacji. Wiąże się z tym również nakaz bezpośredniej wykonalności orzeczeń sądów wspólnotowych. W jej ramach wyróżnić należy pierwszeństwo obowiązywania (oznacza to, że sprzeczne normy prawa krajowego przestają obowiązywać) i pierwszeństwo stosowania (sprzeczne normy prawa krajowego obowiązują nadal, lecz w danym przypadku nie będą miały zastosowania). Z zasadą pierwszeństwa wiąże się również zasada bezpośredniego obowiązywania.

Zasada bezpośredniego stosowania odnosi się do organów państw członkowskich i dotyczy zarówno ich działalności w ramach tworzenia aktów indywidualnych jak i generalnych. Należy zauważyć, iż pomimo tego, że art. 249 Traktatu WE jedynie rozporządzeniom przyznał atrybut bezpośredniego stosowania, to uprawniony jest pogląd, iż rygorowi temu podlegają również dyrektywy, jeżeli są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i odnoszą się do uprawnień. Podobnie decyzje.

Należy również zwrócić uwagę na zawarty w Konstytucji RP obowiązek lojalności obywatela wobec państwa i troski o dobro wspólne oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego (art. 1 i 82). Obowiązek ten ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej i nie mogą odmówić jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Odpowiednio, organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego, czy to z Konstytucją, czy też z prawem wspólnotowym.

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która miała zastosowanie w sprawie, była aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją ani też Trybunał Sprawiedliwości UE nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym (za wyjątkiem art. 6 ust. 5), a tym samym twierdzenie strony o niezgodności i niedostosowaniu polskich przepisów względem europejskiego porządku prawnego organ odwoławczy uznał za niezasadne.

Podkreślił, że jeśli przepisy Traktatu zawierają jasne i nieograniczone zobowiązania państw członkowskich do działania, które to zobowiązania nie podlegają żadnym zastrzeżeniom (warunkom) i których implementacja nie wymaga wydania żadnego wewnętrznego, krajowego aktu prawnego, to przepisy te mają bezpośredni skutek i ustalają prawa na korzyść jednostek (wyrok TSUE 26/62 z 5.03.63 czy w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-Innerstadt, ECR).

Mając na względzie powyższe organ wywiódł, że nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nie upoważniało podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego, bowiem w treści spornego przepisu nie zostały określone prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy od energii elektrycznej. Dla ustalenia podatnika podatku akcyzowego niezbędne jest dokonanie wykładni tego przepisu, który określa moment wymagalności podatku akcyzowego.

Już w Preambule dyrektywy energetycznej wskazano, że przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, a jej przepisy nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (podatników).

Odnosząc się do argumentów odwołania dotyczących uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 organ stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006 r. i wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie niezgodny z prawem unijnym (wyrok TSUE z dnia 12.02.2009 r. w sprawie C- 475/07). Również z orzecznictwa samego Trybunału wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok TSUE z dnia 22.101998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

Organ wykazał, że analizowany przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej - wbrew stanowisku strony - nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania, od 1 stycznia 2006 r., sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów czy też nabywców wewnątrzwspólnotowych podmiotom nie będących jej końcowymi nabywcami. Nie można bowiem przyjąć, aby przepis ten samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej. Nie doszło więc do naruszenia prawa kwalifikowanego jako rażące - w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a wydana decyzja zawierała oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią zastosowanych przepisów, a jej rozstrzygnięciem, bądź była nieakceptowana z punktu widzenia naruszenia wymagań praworządności, które trzeba chronić kosztem trwałości decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził również, iż będąca przedmiotem postępowania decyzja nie jest obarczona pozostałymi wadami określonymi w art. 247 § 1 O.p.

J.L. zaskarżył decyzję organu odwoławczego wniesieniem skargi, w której domagał się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w całości i zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej;

- art. 6 ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez odmowę dokonania prowspólnotowej wykładni, z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, która powinna prowadzić do wniosku, że po 1 stycznia 2006 r. przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora, redystrybutora ostatecznemu odbiorcy;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w K.odmawiającej stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji pomimo wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 247 §1 pkt 3 O.p.;

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej pomimo jej wydania z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 120 i art. 121 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w oparciu o wadliwa podstawę prawną oraz przeprowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów.

Zarzuty te w istocie powielają zarzuty odwołania. Uzasadniając je strona akcentowała, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym, wydana została z rażącym naruszeniem prawa polegającym na jej wydaniu pomimo tego, iż w stosunku do niej nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, gdyż nie była podatnikiem - dystrybutorem lub redystrybutorem w momencie wydania energii przez producenta, jak to wynikało z uregulowań prawa europejskiego.

Została zatem obciążona podatkiem akcyzowym w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej od producenta, na podstawie przepisu, który był niezgodny z ustawodawstwem unijnym - z dyrektywą energetyczną, którą Rzeczpospolita Polska obowiązana była implementować prawidłowo i w konkretnej dacie – 1 stycznia 2006 r.

Nie podzielił wobec tego stanowiska Dyrektora Izby Celnej w K., iż nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do "niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego". Podatek akcyzowy nie stał się "wymagalny" w stosunku do strony, gdyż w jej przypadku nie powstał obowiązek podatkowy. Fakt nieprawidłowej transpozycji dyrektywy energetycznej do polskiego porządku prawnego i niezgodności art. 6 ust. 5 ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z art. 21 ust. 5 dyrektywy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego jest bezdyskusyjny.

Strona w całości powtórzyła i podtrzymała argumentację przytoczoną już w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie nie znajdując w jej zarzutach podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył argumenty i wnioski przytoczone już w kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie “p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, jak twierdzi skarżący, skutkującym jej nieważnością, czy tylko z naruszeniem prawa, które da się pogodzić z zasadą praworządności, gdyż strona nie poniosła uszczerbku majątkowego (podatek zapłacony odzyskała w cenie sprzedaży energii elektrycznej kolejnemu odbiorcy) bez konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego.

Zdaniem organu podatkowego, z poczynionych ustaleń faktycznych, których strona skarżąca nie neguje, wynika że mamy do czynienia z decyzją wydaną z naruszeniem prawa, ale nie rażącym, gdyż nie wywołała negatywnych skutków dla strony skarżącej i jest akceptowalna. Istota załatwienia sprawy nie pozostaje w sprzeczności z celem regulacji dyrektywy.

Należy przypomnieć, że poddane kontroli sądowej rozstrzygniecie zostało wydane w następstwie uruchomienia przez stronę nadzwyczajnego trybu kontroli decyzji ostatecznych, którego celem nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony wynikających z materialnego prawa podatkowego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, a w tym przypadku przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., rażącego naruszenia prawa. Należy też zgodzić się z organem odwoławczym, że nie każde naruszenie prawa jest naruszeniem rażącym, skutkującym koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż działanie takie godziłoby w zasadę ich trwałości.

Wskazany przez stroną art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ale ustawa nie definiuje tego pojęcia, co powoduje, że pozostaje ono przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2004 r., str. 841-843, R. Kubacki, "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne", Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r., str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa", Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15).

Jak wynika z orzecznictwa rażące naruszenie prawa to rzucająca się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa, stanowiącym jego postawę prawną (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.10.2006 r., VI SA/Wa 161/06) czy sytuacja, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. W innych zaś orzeczeniach wskazuje się, że owa rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (wyrok NSA z dnia 26.05.2003 r., III FSK 2347/01). Konieczne jest aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji i aby treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy czynność postępowania lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem celu obowiązującej regulacji. Nie może zatem stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej norma prawna, co do której istnieją rozbieżności w orzecznictwie (zobacz wyrok NSA z 18.03.2014 r. sygn. akt I GSK 870/12, LEX 1487746). Zgodnie natomiast z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt OSK 1134/04, o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - które to wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. A w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. I OSK 996/06 (Lex nr 354687) NSA stwierdził, że przy ustalaniu cech rażącego naruszenia prawa należy uwzględnić zasadę trwałości decyzji administracyjnej oraz istotę zastosowania sankcji nieważności decyzji administracyjnej, której zastosowanie powoduje pozbawienie mocy prawnej decyzji ze skutkiem ex tunc.

W orzecznictwie podkreśla się wielokrotnie, że rażące naruszenie prawa może nastąpić w fazie ustalania materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r., III SA 3279/99), w fazie wyboru przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.04.2004 r., III SA 2731/02); w fazie subsumcji (wyrok NSA z dnia 18.01.2002 r., I SA 1506/00); w fazie formułowania ocen prawych (wyrok NSA z dnia 26.05.2003 r., III SA 2347/01), gdy wbrew treści przepisu nadano uprawnienia bądź ich odmówiono albo nałożono na stronę obowiązek bądź go odmówiono, a treść wydanej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przy ich pierwszym zestawieniu ze sobą.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego; w sytuacji gdy organ zastosował niewłaściwy przepis, a zastosowanie innego - właściwego - i tak nie prowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia oraz gdy zastosowanie przepisu wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego.

Należy też wskazać, że skarżący zarzut wydania z rażącym naruszeniem prawa decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej prowadzonego w następstwie złożonego wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji powiązał wyłącznie z wyrokiem TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt C-475/07 stwierdzającym, że Rzeczpospolita Polska wadliwie implementowała normę art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. IJ. UE L 2003.283.51) do prawa krajowego - art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez wadliwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania energii przez producenta, zamiast ustalenia tego momentu z chwila wydania energii elektrycznej przez dystrybutora lub dystrybutora finalnemu odbiorcy. Poza sporem pozostaje, w świetle powyższego wyroku, wadliwość implementacji z dniem 1 stycznia 2006 r. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przypomnieć zatem należy, że z dniem 1 maja 2004 r. i wejściem w życie Traktatu Akcesyjnego, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską, dalej TUWE, zawierającym zasadę lojalności, z której wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu, których realizacji celów nie może się sprzeciwiać prawo krajowe (zobacz wyroku TK z 11.05.2005 r., sygn. akt K 18/04, Dz. U. nr 86, poz. 744).

Konsekwencją akcesji jest nakaz realizowania przez sądy w procesie stosowania prawa krajowego prowspólnotowej wykładni (wyrok NSA z dnia 11.06.2010 r. I FSK 449/09), oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, jak również odmowa zastosowania normy prawa wewnętrznego niezgodnej z normą prawa wspólnotowego, orzekanie na podstawie bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego, jeżeli są jasne, precyzyjne i dotyczą uprawnień jednostki.

Zasadnie twierdzi organ, że w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie określono wprost podatnika podatku akcyzowego ale moment wymagalności podatku akcyzowego (moment dostawy energii elektrycznej do zużycia przez dystrybutora lub redystrybutora), co wymagało dokonania prowspólnotowej wykładni art. 6 ust. 5 u.p.a. dla uzyskania skutku w postaci zgodności z normą art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Określono bowiem zdarzenie skutkujące wymagalnością podatku, które pozwala jednocześnie określić podatnika tego podatku. Wymagalność podatku nie jest pojęciem tożsamym z powstaniem obowiązku podatkowego. Może bowiem powstać obowiązek podatkowy, którego wymagalność jest odroczona w czasie (procedura zawieszenia pobory akcyzy). Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie odzwierciedla wprost regulacja art. 6 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Pozwalała ona na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu, o czym stanowi art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Jednakże jak wskazał TSUE Polska nie tyle dokonała wadliwej implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy ile wadliwie, po 1 stycznia 2006 r. interpretowała art. 6 ust. 5 u.p.a. Bez uwzględnienie obowiązku prowspólnotowej wykładni.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i spełnia warunki niezbędne do bezpośredniego zastosowania. Powyższe twierdzenie znajduje poparcie właśnie we wskazanym wyroku TS UE z dnia 12 lutego 2009 r. C-475/07. Wskazać należy, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie, to nie zachodzi podstawa do pominięcia przepisu krajowego w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, a tylko konieczność dokonania wykładni przepisu krajowego z uwzględnieniem przepisu prawa wspólnotowego. Co do zasady przepisy krajowe są zgodne z przepisami wspólnotowymi w tym zakresie, że podatkiem akcyzowym obejmują sprzedaż (dostawę) energii elektrycznej, jednak w różny sposób określają moment powstania obowiązku podatkowego, a nawet wymagalności podatku co pozwala na ustalenie podatnika tego podatku. Innymi słowy podmiotu obowiązanego do jego zapłaty jako konsumenta. Niezgodność tą należy usunąć na drodze wykładni przepisów krajowych uwzględniającej treść prawa wspólnotowego.

Przy dokonaniu wykładni art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem art. 21 ust. dyrektywy energetycznej, a także wspomnianego już wyroku TSUE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 należy przyjąć, że momentem w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny jest wystawienie faktury przez dystrybutora lub redystrybutora ostatecznemu odbiorcy. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej od producenta, tylko w przypadku konsumenta powstaje taki obowiązek Nie podlega opodatkowaniu również wewnątrzwspólnotowe nabycie przez dystrybutora. Prawidłowe odzwierciedlenie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej znajduje odzwierciedlenie w regulacji ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626), która wskazuje przedmiot opodatkowania (art. 8 i 9), podatnika (art. 13).

Jak wynika z akt sprawy podatek akcyzowy został zadeklarowany przez stronę skarżącą przedwcześnie, gdyż odbiorcą nabytej wewnątrzwspólnotowo energii nie był konsument, na którego należało przerzucić w cenie sprzedaży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a mimo to obowiązek ten został na kolejnego nabywcę przeniesiony zgodnie z ustawa o cenach.

Nastąpiło tym samym przesunięciem momentu opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, bowiem w konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej co do zasady jest definicja nabywcy końcowego, którym jest konsument. Jednak w spornym okresie, w tej roli występował nabywca energii, który nabywał ją od producenta i to na jego rzecz wystawiane były faktury, a akcyza stanowiła koszt bezpośredni związany z przychodami. Skarżąca nie wskazała innego źródła finansowania zapłaconych przez nią kwot podatku niż cena sprzedaży energii elektrycznej dalszemu odbiorcy.

Cechą podatku akcyzowego jest między innymi to, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym (jest elementem tej ceny). Podkreśla się także, że obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym wynika expressis verbis z treści art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy o cenach. Ponadto wskazując na pośredni charakter podatków obrotowych, do których jest zaliczany podatek akcyzowy. NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 podkreślił, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku, lecz na konsumentach, nabywcach towaru, podmiotach uiszczających cenę tegoż towaru.

Powołując się na powyższą uchwałę Dyrektor Izby Celnej wskazał, że decyzja ostateczna zakwestionowana przez stronę nie stanowi oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią zastosowanego przepisu, a jej rozstrzygnięciem bądź była nieakceptowana społecznie z punktu widzenia naruszenia wymagań praworządności, które trzeba chronić kosztem trwałości decyzji. Nie wystąpiły skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (zobacz wyrok NSA z dnia15.04.2014 r. sygn. I GSK 238/13).

Zestawienie dat decyzji objętych niniejszym postępowaniem wskazuje, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 174 000 kWh energii elektrycznej w dniu 30 października i 1 listopada 2006 r. została wydana w dniu [...] r. i nie została zaskarżona wniesieniem odwołania. Nastąpiło to zatem po wydaniu przez TSUE wyroku C-475/07 z dnia 12 lutego 2009 r. oraz podjęciu przez NSA w dniu 22 czerwca 2011 r. uchwały I GPS 1/11. Należy też podkreślić, że strona w dniu 17 sierpnia 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty do którego załączyła korektę deklaracji w podatku akcyzowym wykazując podatek akcyzowy do zapłaty [...] zł. Właśnie ta złożona korekta deklaracji spowodowała wszczęcie przez organ podatkowy postępowania celem jej weryfikacji. Postępowanie to skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...] r., którą określono zobowiązanie w wysokości odpowiadającej kwocie podatku wykazanego w deklaracji pierwotnej i uiszczonego. W tym miejscu wypada zauważyć, że pojawiająca się w sprawie kwestia związku między rozparzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty a wszczęciem postępowania, celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, była przedmiotem uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Powyższe wskazuje, że w zakresie tego zagadnienia prawnego nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa.

Nie bez znaczenia pozostaje, że zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wygasło raz przez zapłatę ale także upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r. okres jego przedawnienia. Zatem jedyną drogą jego wzruszenia pozostają tryby nadzwyczajne oraz pozostające w toku postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Skarżący domaga się stwierdzenia nieważności decyzji określającej jego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowy po 1 stycznia 2006 r., w sytuacji kiedy nie nabywał energii elektrycznej jako dystrybutor ani redystrybutor. Nie był zatem po tej dacie, zgodnie z prawidłową wykładnią art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

Wyjaśniając zatem instytucję obowiązku podatkowego warto powołać stanowisko zajęte przez NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, w którym to stwierdzono, że przepis art. 4 § 1 O.p. rozumie go jako nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowe (wyrok w składzie 7 sędziów z dnia 7.04.2003 r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84). Oznacza to, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego, które w myśl art. 5 O.p. płacone jest przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy. Także z definicji podatku wynika, że jest nim świadczenie pieniężne uiszczane na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy.

W orzecznictwie TSUE wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia TSUE z dnia 19.01.1982 r. sprawa 8/81 Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8.10.1987 r. sprawa 80/86 Kolpinguis Nijmegen). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą.

W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, w ramach obowiązujących w tym okresie przepisów prawa, co do zasady, podatnikiem jest zbywca energii elektrycznej odbiorcy finalnemu (konsumentowi). Producent według przepisów krajowych, dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej według przepisów wspólnotowych, co nie wyklucza, że również producent może być konsumentem. Ponadto w myśl art. 7 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Przy prowspólnotowej interpretacji art. 6 ust. 5 u.p.a. przepisu nie można pominąć normy art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Nie wystarcza proste zestawienie tych przepisów, gdyż przepis ten nie określa samodzielnie podatnika, momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawy opodatkowania w przypadku energii elektrycznej.

Nie doszło zatem do rażącego naruszenia prawa, gdyż zakwestionowana decyzja nie zawierała oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią zastosowanych przepisów a jej rozstrzygnięciem.

Raz jeszcze podkreślić należy, że tryb nadzwyczajny stwierdzania nieważności decyzji nie ma na celu ponownej merytorycznej oceny sprawy, a argumenty podniesione przez skarżącego w istocie do tego zmierzały. Dla takiej weryfikacji decyzji przewidziano w Ordynacji podatkowej instytucję odwołania, z której skarżący nie skorzystał, a także możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję wydaną wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego.

Wobec powyższego uznać należy, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka oczywistych i niemożliwych do zaakceptowania ze względu na obowiązującą zasadę praworządności skutków wywołanych przez decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r.

Z tych też powodów Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi. Fakt, że organ przedstawił odmienną od strony skarżącej ocenę naruszonych przepisów prawa, nie dowodzi wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Nie świadczy też o naruszenia zasad procedowania w sprawie.

Dlatego, uznając, że zaskarżoną decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.