Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 641/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28e, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. z siedzibą w R. (dalej także: "skarżąca", "Spółka", "Strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "Naczelnik MUS" lub "organ I instancji") z [...] marca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług do wpłaty za październik 2013 r. oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty za październik 2013 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 28e oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka, [...] lutego 2014 r. złożyła do właściwego urzędu skarbowego korektę deklaracji VAT-7 za październik 2013r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. Uzasadniając przyczyny korekty wskazała na ustalenia przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Kontrola wykazała bowiem, że Strona w niewłaściwym miesiącu odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktury VAT z [...] września 2013r. (wartość netto: 5[...] zł, podatek VAT [...] zł). Dlatego jednocześnie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł i zaliczenie jej na poczet rat zaległego podatku, o którym mowa w decyzji z [...] października 2013 r.

Naczelnik MUS, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, decyzją z [...] marca 2015 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 Op odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty w tym podatku w wysokości [...] zł. Stwierdził bowiem, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, wynikającego z faktury VAT z [...] października 2013r. (wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł), wystawionej przez [...] Sp. z o.o. tytułem zbycia praw autorskich i majątkowych do serwisu internetowego M. wraz z treściami w nim zawartymi, z powodu pozorności ww. czynności prawnej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W ocenie organu I instancji zasadniczym celem ww. czynności było bowiem osiągnięcie przysporzenia majątkowego dla Spółki w postaci wykazania zwrotu podatku naliczonego.

Nadto, w ocenie organu I instancji Spółka w fakturze z [...] lipca 2013 r. o wartości [...] zł, wystawionej dla podmiotu c. ([...]

z siedzibą na C.) z tytułu dzierżawy należących do Spółki łączy telekomunikacyjnych błędnie określono miejsce świadczenia usługi. Według Spółki miejscem świadczenia usługi była siedziba usługobiorcy. Tymczasem w ocenie organu

I instancji przedmiotowe usługi, jako związane z nieruchomościami podlegają opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 28e ustawy o VAT. Organ I instancji uznał bowiem, że miejscem świadczenia usług (dzierżawy światłowodów) jest terytorium kraju (odcinek pomiędzy W. a B.). Świadczone przez Spółkę usługi stanowią zatem czynności podlegające opodatkowaniu w Polsce, według stawki podatku VAT w wysokości 23%. Z uwagi zaś na fakt, że należność z tytułu tej faktury nie została uregulowana do dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, obowiązek podatkowy z ww. tytułu powstał w miesiącu październiku 2013r., zgodnie

z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów

i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółka:

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł wynikającą z faktury kosztowej

z [...] października 2013r., wystawionej przez spółkę [...] Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł z tytułu praw autorskich i majątkowych do serwisu internetowego M.;

- zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł, wyliczoną metodą "w stu"

z wystawionej przez Spółkę faktury sprzedaży z [...] lipca 2013r. na kwotę netto: [...] zł, dokumentującej usługę dzierżawy światłowodów na rzecz spółki prawa cypryjskiego;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT na skutek zanegowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z [...] października 2013r., wystawionej przez spółkę [...] Sp.

z o.o., w wyniku bezzasadnego uznania, iż powyższa faktura potwierdza czynności, do których miały zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.; dalej "k.c.", "Kodeks cywilny");

- art. 28e ustawy o VAT na skutek uznania, że wykonana przez Spółkę usługa na rzecz cypryjskiego kontrahenta dzierżawy światłowodów, potwierdzona przez Spółkę fakturą VAT z [...] lipca 2013r., podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski jako usługa związana z nieruchomościami.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, transakcja ze spółką [...] Sp. z o .o. nie była obarczona żadną z wad wymienionych w art. 58 i art. 83 k.c. Umowa sprzedaży praw autorskich i majątkowych do serwisu internetowego M. nie była pozorna, gdyż nie zawierała w sobie żadnego ukrytego oświadczenia woli (np. darowizny). Nadto, została prawidłowo rozliczona, zaś nabyte prawa autorskie i majątkowe były wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Kwestionując powyższe organ I instancji ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że celem wystawienia zakwestionowanej w tym względzie faktury było uzyskanie przez Spółkę korzyści w sposób sprzeczny z prawem. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ I instancji nie zauważył, że Spółka zbyła ten składnik majątkowy na rzecz podmiotu niepowiązanego kapitałowo lub osobowo.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 28e ustawy o VAT, gdyż wskazanie przez organ I instancji jako miejsce świadczenia usługi dzierżawy łączy telekomunikacyjnych (odcinek pomiędzy W.

a B.) jest niewystarczające do uznania, że usługa była związana

z nieruchomością. Dla potrzeb zastosowania tego przepisu konieczne jest bowiem wskazanie konkretnej nieruchomości, którą można zlokalizować co do miejsca położenia, co potwierdzają poglądy prawne wyrażone w wyroku NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1576/13. W ocenie pełnomocnika skarżącej w sprawie w ogóle nie wystąpił bezpośredni związek między usługą dzierżawy światłowodu a konkretnymi nieruchomościami, poprzez które ten światłowód przebiegał. Celem zawarcia umowy było bowiem wykorzystanie światłowodu do przesyłania danych, zgodnie z jego przeznaczeniem, z którym to przeznaczeniem nie miała związku żadna nieruchomość położona na terytorium Polski. Zatem miejscem opodatkowania usługi jest C., jako kraj siedziby kontrahenta, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy

o VAT.

Powołaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2015 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika MUS. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania dotyczące sposobu przeprowadzenia oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów nie są zasadne. Powołując się w tym względzie na treść przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 Op wywiódł, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu w sytuacji, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona. Zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07

w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Zadaniem organu jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

Dyrektor IS stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy transakcja zakupu praw autorskich i majątkowych do serwisu internetowego M. jest transakcją pozorną i czy w związku z tym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej ww. czynność. Po drugie, czy Spółka miała prawo zakwalifikować jako transakcję opodatkowaną w miejscu siedziby usługobiorcy, usługę dzierżawy światłowodów świadczoną na rzecz kontrahenta c..

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zakreślonego sporu, organ odwoławczy

w pierwszej kolejności dokonał oceny skuteczności na gruncie prawa podatkowego umowy sprzedaży zawartej pomiędzy [...] S.A. a [...] Sp. z o.o. Stwierdził, że transakcja dotycząca zakupu praw autorskich i majątkowych do serwisu internetowego M. nosi znamiona czynności pozornej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Spółka zatem, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, c) ustawy VAT nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Organ odwoławczy w tym względzie powołał treść znajdujących zastosowanie

w sprawie przepisów ustawy o VAT, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 58 i art. 83 k.c. Odwołał się przy tym do poglądów prawnych wyrażonych przez Sąd Najwyższy

w wyroku z 25 listopada 2004 r., sygn. akt I PK 42/04 oraz w wyroku WSA w Gdańsku

z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/12. W ich świetle uznał, że pozorność jest wadą oświadczenia woli polegającą na świadomej, a przy tym ujawnionej wobec adresata i przez niego aprobowanej niezgodności pomiędzy treścią złożonego oświadczenia woli dostępną dla innych uczestników obrotu prawnego a rzeczywistą wolą osoby składającej to oświadczenie. Przy czym wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, pozorność oświadczenia woli dotyczy nie tylko sytuacji, gdy umowa zawiera

w sobie ukryte oświadczenie woli (np. darowizny), lecz również, gdy zamiarem stron nie było zawarcie żadnej faktycznej transakcji. Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności: pierwsza to pozorność czysta, kiedy to strony dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna w takiej postaci jak ujawniona została

w rzeczywistości dokonana. Druga to pozorność kwalifikowana względna, kiedy strony zawierają czynność prawną pozorną, tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście, przez te strony zamierzonej i dokonanej. Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej, jej ważność ocenia się wg właściwości tej czynności.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 83 § 1 k.c. Przedstawił przy tym szczegółowo ustalenia faktyczne przemawiające za takim stanowiskiem, w tym powołał się na zapisy zawartej przez strony umowy co do okoliczności związanych

z: ustaleniem terminu oraz sposobu zapłaty za nabyte prawa autorskie do serwisu internetowego, odnoszące się do cesji wierzytelności stanowiącej w świetle zapisów umowy zwolnienie się z długu z tytułu zawartej umowy, istnieniem i charakterem powiązań między kupującym a sprzedającym, rozliczeniem podatku należnego przez sprzedawcę oraz ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzonej transakcji (zob. str.

9 – 14 zaskarżonej decyzji). W świetle tych ustaleń organ odwoławczy uznał, że wynika z nich istnienie powiązań kapitałowych i osobowych nabywcy oraz zbywcy, brak zapłaty ceny sprzedaży, zawarcie umowy cesji wierzytelności, w której wskazano wierzytelności niepotwierdzone u dłużników, brak faktycznego odprowadzenia podatku z tytułu sprzedaży, przedmiot umowy, którym są dobra niematerialne, a więc ustalenie ich wartości ma charakter subiektywny i trudny do zweryfikowania, zadeklarowanie przez [...] faktury sprzedaży dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2013r., złożonej [...] lutego 2014r., tj. w trakcie prowadzonej w [...] S.A. kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013r., stanowiących o zaistnieniu przesłanek pozorności.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności bezsprzecznie wskazują, że udział podmiotów działających w porozumieniu umożliwił przeprowadzenie transakcji dotyczącej praw autorskich i majątkowych, zaś prawdziwym zamiarem stron nie było wywołanie skutków wyrażonych w ich wzajemnych oświadczeniach. Z tej przyczyny przedmiotowa transakcja dotknięta jest wadą pozorności określoną w art. 83 k.c. Nie doszło zatem do nabycia praw autorskich i majątkowych do serwisu internetowego M.. Dyrektor IS podkreślił przy tym, że możliwość zastosowania ww. regulacji

i stwierdzenie, że dana czynność nie wywiera skutków podatkowych, nie jest uzależnione od uprzedniego prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego

w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnej, której dokonanie zostało potwierdzone fakturą będącą przedmiotem badania i oceny organów podatkowych. Dodał, że wprawdzie organy podatkowe nie mają uprawnień do orzekania

w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz po zbadaniu jej rzeczywistej treści i uznaniu, że zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym, mogą przyjąć, że czynności te nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. W orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego (np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 15.04.2008r., sygn. akt I SA/Go 305/08, wyrok WSA

w Warszawie z 17.05.2006r., sygn. akt III SA/Wa 779/06). Opodatkowaniu nie podlegają bowiem czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki.

Reasumując, zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji prawidłowo zakwestionował wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 25 października 2013r., uzasadniając to istnieniem okoliczności faktycznych określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ww. ustawy. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne wykazały bowiem, że wystawiona przez [...] Sp. z o.o. zakwestionowana faktura VAT nie dokumentuje faktycznego i skutecznego świadczenia usług na terenie kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie ma na celu pozorowanie pewnego stanu faktycznego, co odbywa się dodatkowo za zgodą drugiej strony. Spółka nie jest zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Jedynym celem jej wystawienia było bowiem uzyskanie korzyści podatkowych nie mających uzasadnienia w przepisach prawa. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie działała przy tym w dobrej wierze, o której mowa między innymi w wyrokach TSUE

z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C -80/11 i C – 142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C – 285/11, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C -33/13 oraz z 18 grudnia 2014 r. w sprawie C – 131/13. Osoby reprezentujące skarżącą przy zawieraniu spornej transakcji w ocenie Dyrektora IS miały bowiem świadomość w jakiej roli w tej transakcji występują.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał poglądy prawne prezentowane zarówno w orzecznictwie sądów krajowych, jak i TSUE (zob. str. 16 – 17 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii spornej w sprawie Dyrektor

IS zauważył, że [...] stycznia 2012 r. Spółka zawarła z kontrahentem cypryjskim umowę dzierżawy stanowiących jej własność łączy telekomunikacyjnych. Umowa dotyczyła świadczenia usług:

- w okresie od [...] stycznia 2012r. do [...] czerwca 2012r., rodzaj łącza: włókno światłowodowe [...], lokalizacja: W. [...] -W. M., W.M.- B. [...], B. [...] - B. S., B. S. – B. W. [...],

- w okresie od [...] czerwca 2012r. do [...] czerwca 2013r., rodzaj łącza: włókno światłowodowe [...], lokalizacja: W. [...] –W. M., W. M.- B. [...], B. [...] - B. S., B. S. – B. W. [...].

Łącza telekomunikacyjne, położone na odcinku pomiędzy W.

a B., umiejscowione były w kanalizacji będącej własnością firmy [...] S.A. oraz na słupach energetycznych [...].

Zdaniem Dyrektora IS, Spółka nieprawidłowo uznała świadczone usługi za niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, jak również błędnie rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia tych usług. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że podatek od towarów i usług cechuje zasada terytorialności. Oznacza to, że dana czynność podlega podatkowi od towarów i usług w tym państwie, w którym miało miejsce jej świadczenie. Miejsce świadczenia czynności jest pojęciem ustawowym i często jego określenie na podstawie reguł ustawowych nie jest tożsame z miejscem, w którym faktycznie wykonywane są dane czynności. Nie należy zatem mylić miejsca wykonywania danej czynności z miejscem jej świadczenia, które w istocie należy określić jako miejsce opodatkowania danej czynności. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy zaś, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia usług wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Co do zasady zatem, gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy o VAT), miejsce jej świadczenia znajduje się

w kraju, w którym, zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy, posiada on siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (dotyczy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). Tę zasadę ogólną stosuje się, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika i przepisy (m.in. art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1, 28i, 28j, 28n ustawy o VAT) nie przewidują specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia. Od ogólnej zasady zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szereg wyjątków, w których miejsce świadczenia określa się według innego kryterium, przy czym odstępstwa te związane są z rodzajem (przedmiotem) świadczonych usług. Jednym z takich wyjątków, który zdaniem organów podatkowych znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 28e ustawy o VAT stanowiący, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników

w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach

o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania

i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten, będący implementacją art. 47 Dyrektywy 112, wymienia pewne kategorie świadczeń, stanowiąc tym samym o ich związku z nieruchomościami. Przy czym wyliczenie to w ocenie organu odwoławczego ma charakter przykładowy, a nie wyczerpujący. Zatem ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia również innych usług do kategorii określonej w art. 28e ustawy o VAT. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jedynie jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to może być znacznie szersze

i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane

z nieruchomościami, czy też określonym obszarem. Do zakresu tych usług zaliczyć więc należy nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach i obrotu nimi, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu (używaniu i użytkowaniu) nieruchomości, np. usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub inne o podobnym charakterze (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z 26 listopada 2012r., sygn. akt III SA/Wa 652/12). Jak wynika bowiem

z treści regulacji art. 28e ustawy o VAT, ustawodawca w sposób wyraźny za usługi związane z nieruchomościami uznał usługi polegające na użytkowaniu i używaniu nieruchomości. Dotyczy to sytuacji, w której usługodawca pozwala usługobiorcy używać (użytkować) nieruchomości w ramach umów o charakterze umowy najmu lub dzierżawy (bądź podobnych) czy też ustanawiając na jego rzecz prawo użytkowania nieruchomości bądź służebności gruntowe, jak i w ogóle w ramach wszelkich transakcji, na mocy których usługobiorca ma prawo używać nieruchomości. Przy czym omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia dotyczy także usług polegających na oddaniu do używania (użytkowania) części nieruchomości.

Dlatego w realiach niniejszej sprawy, w ocenie Dyrektora IS określając czy usługa dzierżawy włókien światłowodowych świadczona na rzecz cypryjskiego kontrahenta powinna być klasyfikowana jako usługa związana z nieruchomościami

i w związku z tym podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te pozostają w danym stanie sprawy

w związku z nieruchomościami i czy jest to związek bezpośredni.

Dyrektor IS wskazał przy tym, iż jak wynika z materiału dowodowego sprawy, przedmiotem świadczonych przez Spółkę usług była dzierżawa na rzecz kontrahenta cypryjskiego łączy telekomunikacyjnych znajdujących się na terytorium kraju. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie uzasadnione jest powiązanie świadczonych usług z lokalizacją samej nieruchomości, bowiem dane usługi są wykorzystywane właśnie w miejscu położenia nieruchomości. Nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, że za nieruchomości uznać należy obiekty, tj.: gazociągi, kanalizacje kablowe, rurociągi, linie kablowe nadziemne i podziemne itp. Ich klasyfikacja jako nieruchomości zgodna jest bowiem ze stanowiskiem wypracowanym na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w myśl którego za nieruchomości należy uznać określoną część powierzchni ziemi, włącznie z budynkami

i obiektami mocno na niej stojącymi (zamocowanymi, przytwierdzonymi, wkopanymi), ich częściami, które nie mogą zostać łatwo przeniesione bez zniszczenia lub zmiany

w nieruchomości.

W tym względzie organ odwoławczy odwołał się także do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: "Prawo budowlane"), zawierającej definicje obiektów budowlanych i budowli (art. 3 pkt 1, pkt 3

i art. 3 pkt 3a).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podkreślił, że dla skutecznej realizacji usługi dzierżawy światłowodów niezbędne jest zapewnienie odpowiednich warunków technicznych, tj. ułożenie światłowodów w konkretnie określonych i specjalnie do tego przeznaczonych kanalizacjach, rurach, czy też ułożenie ich na słupach energetycznych. Światłowód jest więc zlokalizowany na ściśle wskazanej nieruchomości, na której znajduje się ta kanalizacja czy słupy energetyczne. Świadczenie usługi wymaga dla jej realizacji korzystania z określonej nieruchomości, na której znajduje się dany światłowód będący przedmiotem dzierżawy. Bez wykorzystania tej infrastruktury Spółka nie mogłaby zaś świadczyć swojej usługi.

Organ odwoławczy stwierdził, że za ścisłym związkiem świadczonej przez Podatnika usługi dzierżawy światłowodu z nieruchomością przemawia zarówno aspekt techniczny, jak i funkcjonalny, który charakteryzuje tę usługę. Zatem, aby wykonać usługę dzierżawy światłowodów, należy przede wszystkim posiadać prawo do tych światłowodów, które zlokalizowane są w konkretnym miejscu.

W związku z powyższym Dyrektor IS za zasadne uznał stanowisko organu

I instancji, że usługi dzierżawy światłowodów związane są z nieruchomością, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości. Trudno bowiem wyobrazić sobie faktyczną realizację czynności polegającej na dzierżawieniu światłowodów znajdujących się w kanalizacji oraz na słupach energetycznych, w oderwaniu od nieruchomości, na których są umiejscowione.

Dodał, że w orzecznictwie TSUE prezentowane jest stanowisko, zgodnie

z którym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, rozumianą jako określona część powierzchni ziemi, mieścić się będzie w zakresie stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE.

W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, iż ze względu na specyfikę świadczonych usług i fakt umiejscowienia światłowodów na długości ponad [...] kilometrów, a więc na bardzo wielu działkach gruntu, określony przez organ podatkowy I instancji sposób wskazania miejsca położenia nieruchomości związanej ze świadczeniem usług dzierżawy światłowodów, należy uznać za adekwatny, umożliwiający zastosowanie art. 28e ustawy o VAT. Przy czym podkreślenia wymaga, iż to sama Spółka wskazała takie położenie światłowodów, co potwierdza prawidłowość określenia miejsca położenia nieruchomości w rozpatrywanej sprawie.

W przypadku zatem, gdy możliwa jest lokalizacja nieruchomości związanej ze świadczoną usługą, zaś związek ten ma charakter bezpośredni, tak jak ma to miejsce

w niniejszej sprawie, miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie usługa dzierżawy światłowodów związana jest bowiem z konkretnymi nieruchomościami, wyznaczonymi poprzez miejsce położenia światłowodów, zaś ich związek z nieruchomościami jest trwały. Na marginesie zauważono, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, wskazana w decyzji lokalizacja nie ogranicza się do stwierdzenia "gdzieś w Polsce", gdyż, za pismem Spółki, wskazuje określone odcinki, na których położone są światłowody.

Dyrektor IS zaznaczył również, że niewątpliwie system kanalizacji i słupów energetycznych związany jest z nieruchomościami zlokalizowanymi na terenie Polski, znanymi co do ich konkretnej lokalizacji na terenie kraju. Zgodnie z ich przeznaczeniem umiejscowione są w nich światłowody Spółki, co umożliwia z kolei świadczenie usługi ich dzierżawy. Tym samym stwierdzić należy, że świadczone przez Podatnika usługi są nierozerwalnie powiązane z ww. nieruchomościami. Nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia i umożliwia ich wykonywanie przez Spółkę. W związku

z powyższym należy uznać, iż usługa dzierżawy światłowodów związana jest

z nieruchomościami. Podlega zatem opodatkowaniu według reguł określonych w treści art. 28e ustawy o VAT.

Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione (zob. str. 26 – 29 zaskarżonej decyzji).

Pismem z [...] lipca 2015 r., skarżąca działaniem pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r. W skardze wniosła o uchylenie

w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Postawiła zarzuty naruszenia:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122

w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie i niekompletnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 920.000 zł wynikający z faktury kosztowej z [...] października 2013r. wystawionej przez spółkę [...] sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł z tytułu praw autorskich i majątkowych do serwisu internetowego M. oraz zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł wyliczoną metodą "w stu" z wystawionej przez Spółkę faktury sprzedażowej z [...] lipca 2013r. na kwotę netto [...] zł dokumentującej usługę dzierżawy światłowodów na rzecz spółki prawa c.;

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT na skutek zanegowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z [...] października 2013r. wystawionej przez spółkę [...] sp. z o.o. w wyniku bezzasadnego uznania, że powyższa faktura potwierdzała czynności, do których miały zastosowanie przepisy art. 83 k.c.;

- art. 28e ustawy o VAT na skutek uznania, że wykonana przez Spółkę na rzecz cypryjskiego kontrahenta usługa dzierżawy światłowodów potwierdzona przez Spółkę fakturą nr [...] z dnia [...] lipca 2013r. podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, jako usługa związana z nieruchomościami.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej przedstawił przebieg postępowania oraz powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji

w sprawie, w tym zawartej w odwołaniu. Zarzuty skargi co do zasady są bowiem zbieżne z zarzutami odwołania. Pełnomocnik skarżącej kwestionuje zatem dokonane

w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, które uznaje za nierzetelne

i niekompletne. W konsekwencji prowadzące do niewłaściwego zastosowania

w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym bezpodstawną odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały, że zawarta przez skarżącą umowa była nieważna. Odnosząc się w tym względzie do podglądów prezentowanych zarówno w judykaturze, jak

i w piśmiennictwie pełnomocnik skarżącej przedstawił wywód na temat pozorności oświadczenia woli. Stwierdził, że w przypadku Spółki transakcja nie była pozorna. Żaden przepis ustawy o VAT nie zabrania nadto dokonywania transakcji między podmiotami powiązanymi.

Podobnie pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, które przyjęły, że Spółka świadczyła usługi związane z nieruchomością (art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy VAT), gdyż nie było możliwości przyporządkowania usługi do konkretnej nieruchomości możliwej do zlokalizowania na terytorium Polski. Spółka nie neguje przy tym faktu, że kabel światłowodowy stanowi nieruchomość na gruncie ustawy o VAT (budowla w rozumieniu Prawa budowlanego), lecz w realiach niniejszej sprawy przedmiotem usługi dzierżawy światłowodu nie było używanie konkretnej nieruchomości, tylko przesył informacji. Stanowisko organów podatkowych jest zatem błędne, gdyż miejscem opodatkowania ww. usługi jest C.,

tj. kraj siedziby usługobiorcy.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów odwołania.

Pismem z dnia [...] lutego 2016 r. skarżąca działaniem pełnomocnika sprostowała zawarte w skardze twierdzenie, iż kabel światłowodowy mógłby zostać uznany za nieruchomość na gruncie ustawy o VAT, jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego. Podniosła, iż analiza przepisów Prawa budowlanego uzasadnia całkowicie odmienne stanowisko, zgodnie z którym kabel światłowodowy nie był obiektem budowlanym, w szczególności budowlą, w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Wskazała w tej mierze na treść art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, podkreślając, iż z jego brzmienia wynika, że kable zainstalowane w linii kablowej nadziemnej i podziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Z tego względu świadczona przez Spółkę usługa dzierżawy światłowodu nie stanowiła usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w ustawie

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

i lit. c) p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

Spór w sprawie dotyczy oceny prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które przyjęły, że umowa sprzedaży/zakupu praw autorskich i majątkowych do serwisu internetowego z dnia [...] października 2013 r., która to czynność prawna została udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z tej samej daty została zawarta dla pozoru, w związku z czym Spółce (kupującemu) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Sporem objęte jest także ustalenie organów podatkowych, z którego wynika, iż Spółka błędnie określiła miejsce świadczenia usługi dzierżawy światłowodów, przyjmując, iż miejscem tym jest siedziba usługobiorcy znajdująca się na C. i opodatkowanie tej usługi w kraju jego siedziby, podczas gdy miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium kraju. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza wskazane w zarzutach skargi, tj. odpowiednio: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 28e ustawy o VAT.

Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero ustalenie, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, tj. że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do kontroli prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny jest prawidłowy, w tym postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, zaś wnioski płynące z jego oceny są logiczne, spójne, a ocena materiału dowodowego jest zgodna

z treścią art. 191 Op.

Dla prawidłowej oceny stanu faktycznego zasadnicze znaczenie ma ustalenie treści umowy zawartej przez stronę z [...] Sp. z o.o., dokumentowanej fakturą VAT nr [...], uzgodnień powiązanych z tą umową oraz faktu rzeczywistego wykonania jej warunków.

Z ustaleń tych wynika, że na podstawie umowy z dnia [...] października 2013r. skarżąca zawarła umowę z [...] Sp. z o.o., jako Sprzedającym, której przedmiotem była sprzedaż praw autorskich do serwisu internetowego M. wraz z treściami w nim zawartymi, tj. treści graficzne i merytoryczne serwisu, filmy reklamowe, bazy danych będącymi integralną częścią serwisu, serwer na którym ten serwis się aktualnie znajduje, loginy i hasła, które są niezbędne do zarządzania treścią serwisu internetowego. Strony ustaliły wynagrodzenie z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do przedmiotu umowy w wysokości [...] zł, powiększonej o należny podatek VAT. Ustalono też, że płatność wynagrodzenia nastąpi do [...] listopada 2013r., a płatności będą dokonywane przelewami bankowymi na rachunek bankowy Sprzedającego.

W przypadku opóźnienia w płatnościach mogły zostać naliczone odsetki ustawowe od zaległej płatności. Aneksem z [...] października 2013r., strony zmieniły termin płatności wynagrodzenia i określiły, że płatność nastąpi do [...] października 2013r. Do umowy dodano także nowy punkt, zgodnie z którym dopuszczono możliwość zapłaty w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, bądź w drodze spełnienia świadczenia zastępczego. Jak wynika z umowy [...] zawartej [...] października 2013r., Spółka na postawie art. 453 k.c., w celu zwolnienia się z długu, tj. kwoty [...] zł, przelała na rzecz [...] sp. z o.o. wierzytelności wynikające

z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych lub innych umów. Oświadczyła przy tym, że przysługują jej niesporne i wymagalne wierzytelności pieniężne w stosunku do dłużników, wynikające z zawartych umów na kwotę przekraczającą kwotę ww. zadłużenia.

Przeprowadzone postępowanie w sprawie wykazało, że przedstawione przez Spółkę wierzytelności, które w formie cesji miały stanowić zapłatę za nabyte prawa autorskie i majątkowe w rzeczywistości takiej zapłaty nie stanowiły. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów potwierdzających ww. okoliczności, odmówiła przekazania danych z kont rozrachunkowych syntetycznych i analitycznych. Losowo wybrane podmioty wskazane jako dłużnicy w przeważającej części podniosły brak istnienia jakichkolwiek wierzytelności Spółki ujętych w fakturach w zestawieniu sporządzonym przez Spółkę. W kilku przypadkach wartości z tych faktur nie zostały potwierdzone fakturą u kontrahenta. Stwierdzono też istnienie, wbrew twierdzeniom skarżącej, spornych wierzytelności, a także dalsze uznawanie się za wierzyciela, mimo cesji wierzytelności. W zestawieniu wierzytelności uwzględniono również zobowiązania, co do których upłynął termin przedawnienia, nie wykazano jednocześnie okoliczności wskazujących na jego przerwanie. W tych okolicznościach orzekające w sprawie organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, że przedmiotowa zapłata za ww. usługi nastąpiła w wyniku umowy cesji, a także, aby nastąpiła w jakiejkolwiek innej formie. Ustalenia organów podatkowych nie ograniczyły się jednak wyłącznie do ustalenia zapłaty ceny sprzedaży. Okoliczności zawarcia przedmiotowej transakcji, obok braku zapłaty ceny sprzedaży, takie jak: powiązania kapitałowo – osobowe nabywcy i zbywcy; zawarcie umowy cesji wierzytelności, co do których wskazania o ich bezsporności

i wymagalności nie zostały potwierdzone przez dłużników; brak zapłaty podatku należnego z tytułu umowy sprzedaży; fakt, iż przedmiot umowy znalazł się w posiadaniu podmiotu kontrolowanego i zarządzanego przez te same osoby, które kontrolowały

i zarządzały przedsiębiorstwem zbywcy; zadeklarowanie przez [...] faktury ww. sprzedaży dopiero na etapie prowadzonej wobec spółki przez organ kontroli podatkowej; brak wykazania przez ww. podmiot, będący sprzedającym wartości materialnych i prawnych w bilansie sporządzonym na dzień [...] listopada 2012 r. oraz brak wykazania tych wartości w złożonych deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r., zostały przez organy podatkowe ustalone

i udokumentowane, a z twierdzeń skargi nie wynika, aby były kwestionowane. Skarżąca błędu w ustaleniach faktycznych dopatruje się w braku dostrzeżenia przez organy podatkowe faktu wykorzystywania przez Spółkę praw autorskich i majątkowych

w swojej działalności oraz odpłatnego zbycia tego składnika majątkowego podmiotowi niepowiązanemu kapitałowo lub osobowo [...] marca 2015 r., jak również braku przeprowadzenia postępowania zmierzającego do zastosowania art. 32 ustawy o VAT, podczas gdy sam fakt istnienia powiązań pomiędzy podmiotami nie może stanowić okoliczności obciążających Spółkę. W ocenie skarżącej pominięcie tych okoliczności doprowadziło organy podatkowe do błędnych wniosków o pozorności umowy, podczas gdy umowa ta nie była pozorna, albowiem nie zawierała w sobie żadnego ukrytego oświadczenia woli i została prawidłowo rozliczona.

W ocenie Sądu powyższe twierdzenia skarżącej nie stanowią o wadliwości czy niekompletności ustaleń orzekających w sprawie organów. W odniesieniu do twierdzeń o prawidłowym rozliczeniu umowy sprzedaży zauważyć wypada, iż nie zostały one potwierdzone argumentacją, czy dowodami, które podważałyby ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Wskazywana przez skarżącą okoliczność dalszego odpłatnego zbycia praw autorskich do serwisu internetowego M. wraz z treściami w nim zawartymi oraz praw do znaku towarowego, co miało miejsce po dacie doręczenia decyzji organu I instancji, pozostaje bez wpływu na ustalenia niniejszego postępowania. Ocenie bowiem podlega ważność umowy z dnia [...] października 2013 r., w kontekście istnienia wad oświadczenia woli jej stron oraz fatycznego celu dokumentowanej fakturą transakcji i w konsekwencji zastosowania art. 88 ust. 3a pkt

4 lit. c ustawy o VAT, nie zaś podejmowane przez Spółkę w późniejszym okresie działania, których istnienie i ważność nie podlega kontroli w niniejszym postępowaniu. Prawidłowo w tym zakresie organ odwoławczy wypowiedział się co do tej okoliczności na stronie 13 zaskarżonej decyzji. Co do okoliczności wykorzystywania przedmiotu zakwestionowanej umowy organ odwoławczy odniósł się w sposób nie budzący wątpliwości, przywołując na stronie 13 zaskarżonej decyzji okoliczności, wskazywane przez skarżącą w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. (karta 109-110 teczki I akt administracyjnych) o istotności przedmiotu umowy, z jednoczesnym wskazaniem na okoliczność, iż w dniu [...] kwietnia 2014 r. (karta 112 teczki I akt administracyjnych) strona serwisu internetowego mobilking.pl nie działała. Brak jest też podstaw do podzielenia trafności argumentu o wadliwości decyzji, wobec tego, iż nie został zastosowany art. 32 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi podstawę do określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, w przypadku zaistnienia okoliczności z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT i nie miał on zastosowania w tej sprawie, albowiem przedmiot postępowania jest inny. Okoliczności związane z ceną przedmiotu umowy pozostawały zaś w zainteresowaniu organów w kontekście wystąpienia przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zgodzić się należy ze skarżącą, że fakt istnienia powiązań osobowych i kapitałowych stron umowy samodzielnie nie stanowi o pozorności składanych oświadczeń woli, jednakże okoliczności te nie są przywoływane przez organy podatkowe jako samodzielne

i wyłączne. Stanowią one jeden z argumentów stwierdzenia pozorności spornej umowy, zostały ocenione w powiązaniu z innymi okolicznościami jej towarzyszącymi, które wskazują na pozorność i odmienny cel od wynikającego z zawartej umowy. Zauważyć bowiem należy, iż szczególnie w przypadku działania stron zmierzającego do stworzenia czynności prawnej ujawnionej, której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistych zamiarów, przy jednoczesnym ich porozumieniu i zgodzie w tym przedmiocie, okoliczności istnienia powiązań osobowych i finansowych mają istotne znaczenie dla oceny ważności czynności prawnej dokonywanej w taki sposób.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe (art. 122, art. 187 § 1 Op), prawidłowość trybu jego gromadzenia (art. 123, art. 188, art. 190 Op) oraz oceny (art. 191 Op) odpowiada prawu. Dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności. Zauważyć przy tym należy, że także na etapie postępowania sądowego Spółka nie podjęła próby przedstawienia dodatkowych okoliczności przemawiających za racją jej stanowiska, co znajduje odzwierciedlenie w zarzutach i argumentacji skargi, która stanowi powielenie zarzutów prezentowanych w odwołaniu. W istocie zatem stanowią one polemikę

z ustaleniami stanu faktycznego i skutecznie go nie podważają.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie praw autorskich i majątkowych.

Przypomnieć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Powołany przepis wyłącza zatem stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale potwierdza, tak jak

w realiach niniejszej sprawy czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. To zaś, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności (do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego), to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bowiem bezskuteczna prawnie. W związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego

o wynikający z nich podatek naliczony (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 100/14).

Dodać w tym miejscu należy, że w świetle art. 58 § 1 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (§ 2). Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje

w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana (§ 3).

Art. 83 § 1 k.c. stanowi zaś, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze (§ 2).

Z pozornością mamy zatem do czynienia wówczas, gdy strony swobodnie

i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistych zamiarów. Strony stwarzają pozór rzeczywistego dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy tak naprawdę nie chcą wywołać żadnych skutków prawnych, lub też wywołać inne, niż w pozornej czynności deklarują. Zakwestionowana i uznana za pozorną jest w niniejszej sprawie umowa sprzedaży/zakupu wskazanych w niej praw autorskich i majątkowych. Zgodnie

z art. 535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z powyższego wynika, iż umowa sprzedaży ze swej istoty jest umową o charakterze odpłatnym, tym samym, okolicznościom dotyczącym uiszczenia ustalonej ceny sprzedaży trafnie organy podatkowe przypisały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, ustalenia dokonane w tej mierze i wnioski o braku zapłaty ceny sprzedaży nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone. Ustalenia te pozwalają w ocenie Sądu na podzielenie twierdzeń orzekających w sprawie organów

o pozorności czynności dokumentowanej ww. fakturą w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. Pozostałe przywoływane przez organy okoliczności, w szczególności takie jak: istnienie powiązań kapitałowych i osobowych zbywcy i nabywcy, brak faktycznego odprowadzenia podatku od sprzedaży, brak wykazywania przez sprzedawcę wartości tych praw w dokumentach finansowych pochodzących z 2012 r. i 2013 r., czy brak aktywności strony serwisu internetowego mobilking.pl, mimo odmiennych oświadczeń strony w tym zakresie potwierdzają słuszność wywodów organu odwoławczego

o pozorności umowy sprzedaży i zawarcia jej jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych, przy wzajemnym porozumieniu i świadomości co do udziału

w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT. Powyższe wnioskowania organu wskazują na wypełnienie przesłanek nieważności umowy, wynikających z art. 58 i art. 83 § 1 k.c., na które to przepisy wskazuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Sporządzona dokumentacja miała na celu jedynie uwiarygodnienie dokonania czynności prawnej wskazanej w umowie.

Zauważyć w tym względzie należy, że choć prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku

z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak

i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno

w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentowaniu transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania

w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko

z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało

w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania

z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r., sygn. akt: I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto w tym względzie dodać, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nią świadczeń. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, że w świetle powołanych wyżej przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasadnie odmówiono Spółce prawa do obniżenia podatku naliczonego zawartego

w fakturze dokumentującej nabycie praw autorskich i majątkowych do serwisu internetowego, gdyż Spółka nie wykazała, że czynność prawna udokumentowana tą fakturą rzeczywiście zaistniała.

Odnosząc się natomiast do drugiej części sporu zauważyć należy, iż jak wynika

z twierdzeń skargi i zawartych w piśmie procesowym skarżącej z dnia [...] lutego 2016 r., zarzuty formułowane wobec decyzji w tej mierze opierają się o twierdzenia braku możliwości przyporządkowania usługi dzierżawy łączy telekomunikacyjnych do konkretnej nieruchomości, możliwej do zlokalizowania na terytorium Polski oraz, iż przedmiotowa usługa nie dotyczyła nieruchomości w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, albowiem kabel światłowodowy nie był obiektem budowlanym, w szczególności budowlą, w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego.

Wskazać w tym miejscu wypada, że regulacja zawarta w art. 28e ustawy o VAT stanowi odstępstwo od generalnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług, określonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,

z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz m.in. art. 28e. W myśl art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania

w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten przyjmuje jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które są z nią związane mają być opodatkowane według miejsca jej położenia.

Zauważyć należy przy tym, że katalog usług zamieszczony w tym przepisie ma charakter otwarty, o czym świadczy dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia "takich jak". Przy czym koniecznym warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych

w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Sąd podziela w tym miejscu poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym między innymi w wyroku NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 220/11, w świetle których istotne dla uznania, że miejsce świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę.

Powołane wyżej orzeczenie NSA uwzględniało wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej: "TSUE"), dotyczącego opodatkowania usług związanych z nieruchomościami. Trybunał, w wyroku z 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt (publ. LEX nr 193170) wskazał, że zawsze należy badać, czy związek łączący owe usługi

z tymi nieruchomościami jest wystarczający. Niedopuszczalne byłoby bowiem stwierdzenie, że jakikolwiek, nawet niewielki związek z nieruchomością pozwala na zastosowanie zasady określonej w art. 9 ust. 2 lit a VI Dyrektywy (obecnie art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE.L. 2006.347.1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). W zakresie tego przepisu mieści się bowiem jedynie usługa, która pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością (w rozpatrywanej przez TSUE sprawie była to sprzedaż prawa do połowu na rzece, którą to usługę uznano za związaną z nieruchomością).

W świetle powyżej cytowanych orzeczeń, zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że świadczone przez Spółkę usługi dzierżawy światłowodów na rzecz cypryjskiego kontrahenta stanowią usługi związane

z nieruchomościami i z tego względu podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT (stanowiącym odpowiednik regulacji zawartej w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, w tym wyjaśnień samej skarżącej przedmiotem zawartej z kontrahentem cypryjskim umowy była dzierżawa łączy telekomunikacyjnych znajdujących się na terytorium kraju (odcinek między W. a B.), umiejscowionych

w kanalizacji będącej własnością firmy [...] S.A. oraz na słupach energetycznych. Skarżąca ostatecznie podniosła, iż kabel światłowodowy nie był obiektem budowlanym, a w szczególności budowlą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Przywołała przy tym zapisy art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Faktem jest, iż zgodnie

z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, ilekroć w tej ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. W ocenie Sądu nie sposób jednak podzielić stanowiska skarżącej, że w ww. tym przypadku przedmiotowe usługi jako pozostające bez związku z nieruchomością nie podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 28e ustawy o VAT. Obiekt liniowy jest szczególnym rodzajem obiektu budowlanego, zdefiniowanego art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, do której to kategorii zalicza się budynki, budowle i obiekty małej architektury. Z uwagi na to, iż łącza telekomunikacyjne stanowią element linii kablowej, usytuowanej na konkretnej nieruchomości gruntowej i stanowiącej wobec trwałego z nią związania nieruchomość budowlaną nie funkcjonują bez wykorzystania konkretnej nieruchomości.

Zgodzić się bowiem należy z organami podatkowymi, że nie sposób sobie wyobrazić, aby faktyczna realizacja czynności polegającej na dzierżawie światłowodów znajdujących się w kanalizacji oraz na słupach energetycznych miała miejsce

w oderwaniu od nieruchomości, na których są one umiejscowione. Tym bardziej nie zasługuje na aprobatę wniosek skarżącej jakoby przedmiotem usługi dzierżawy światłowodu nie było używanie konkretnej nieruchomości, lecz jedynie przesył informacji. Należy zauważyć, iż przesył informacji nie byłby możliwy bez posadowienia światłowodów w kablu znajdującym się w kanalizacji lub na słupach energetycznych trwale związanych z nieruchomością gruntową/nieruchomościami gruntowymi, zlokalizowanymi na terenie kraju. Zatem istnieje ścisłe powiązanie świadczonej usługi

z nieruchomością, bez której od strony technologicznej przesył informacji w ogóle nie byłby możliwy do realizacji.

W skardze spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (publ. PP 2013/8/55, www.eur-lex.europa.eu), z którego wynika że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować

w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej, a usługobiorcom zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Ponieważ transakcja, o której była mowa w pytaniu prejudycjalnym zawierała większą liczbę elementów, Trybunał uznał, że należy zbadać, czy owa transakcja powinna zostać uznana za składającą się z jednolitego świadczenia, czy też z kilku różnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać odrębnie pod względem podatku VAT. Dla swoich rozważań Trybunał przyjął, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów. Następnie odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunał wywiódł, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Wskazać wypada, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (por. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24). Jak wskazała rzecznik generalna w pkt 35 opinii, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (teza 32 i 34). Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, według Trybunału konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25) – teza 35.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, z uwagi na specyfikę usług magazynowania będących przedmiotem pytania prejudycjalnego, w tym ich kompleksowy charakter nie wszystkie przytoczone powyżej tezy mogą być przydatne w rozpoznawanej sprawie. Jednak część uwag Trybunału ma charakter bardziej ogólny, co oznacza że można odnieść je do rozpoznawanej sprawy. Skarżąca odwołując się do wyroku w sprawie C-155/12 stwierdziła, że świadczone przez nią ww. usługi nie mogą być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomością m.in. z tego powodu, że ich przedmiotem nie było używanie konkretnej nieruchomości, lecz przesył informacji, w tym podmiot cypryjski nie był zainteresowany wykorzystaniem "jakiejś" nieruchomości położonej w Polsce, lecz możliwością wykorzystania światłowodu zgodnie z jego przeznaczeniem (jako nośnika informacji).

Tymczasem dzierżawione łącza telekomunikacyjne bez zainstalowania ich na nieruchomościach nie funkcjonowałyby. Tym samym nie byłoby możliwe korzystanie

z nich. Nie można zatem mówić o braku zainteresowania nieruchomością, w sytuacji gdy łącza te nie są umieszczone w próżni, ale związane przez ich zainstalowanie

z nieruchomością/nieruchomościami. Nie jest przy tym istotna wielość linii kablowych,

z których wykorzystaniem świadczona jest usługa. Według Sądu opisane przez spółkę usługi dzierżawy łączy telekomunikacyjnych spełniają warunek bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element świadczenia usługi. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie nie tylko

w przywoływanym już wyroku TSUE z 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (motywy pkt 16-18 i 20-26) dotyczącym sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece, gdzie TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje

w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE); w wyroku

z 3 września 2009 w sprawie C-37/08 (punkt 36 i następne); wyroku z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 oraz w wyroku z 27 października 2011 w sprawie C-530/09 (punkt 30 – 31). TSUE wskazał, że dla zdefiniowania usługi związanej z nieruchomością istotne jest, aby usługa odnosiła się do konkretnie określonej nieruchomości (identyfikowalnej na powierzchni ziemi), przedmiotem usługi powinna być konkretna nieruchomość, konkretna nieruchomość powinna być wpisana też w istotę świadczonej usługi, nadawać jej główny sens i ją determinować, zmiana miejsca winna niweczyć istotę i sens usługi, która bez konkretnej nieruchomości traci rację bytu.

Jak wyżej wykazano świadczone przez skarżącą usługi dzierżawy łączy światłowodowych, będące przedmiotem postępowania spełniają wszystkie wskazane wyżej kryteria, a zatem są bezpośrednio związane z nieruchomościami znajdującymi się w Polsce, tym samym usługi świadczone przez podatnika podlegają w myśl art. 28e ustawy o VAT opodatkowaniu w Polsce, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z tych wszystkich względów Sąd nie dopatrując się wskazywanego przez skarżącą naruszenia prawa, a także innych naruszeń badanych z urzędu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.