Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 990/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 108 par 2 pkt 2 lit.a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 9 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Referent-stażysta Katarzyna Kudrzycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 roku sprawy ze skargi I. L. i J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 9 maja 2014r. wszczął wobec J. L. i I. L. – wspólników Spółki jawnej P.PH.U. A. Spółka Jawna postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółki P.PH.U. A. Spółka Jawna w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X 5 o numerze nadwozia [...] oraz w sprawie orzeczenia odpowiedzialności J. L., I. L. jako osób trzecich za zaległość podatkową w podatku akcyzowym spółki P.PH.U. A. Spółka Jawna powstałą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X 5 o numerze nadwozia [...] bez zapłaty podatku akcyzowego i odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił, że nabyty przez Spółkę jawną P.PH.U. A. na podstawie faktury z dnia [...], pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.). W związku z powyższym decyzją z dnia [...], nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego P.PH.U. A. Spółka Jawna w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X 5 o numerze nadwozia [...] w wysokości 15 570,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności osób trzecich J. L. i I. L. za zaległość podatkową w podatku akcyzowym Spółki w kwocie 15. 570 zł powstałą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu bez zapłaty podatku akcyzowego i odsetki za zwłokę w kwocie 8.454,00 zł od w/w zaległości podatkowej, obliczone na dzień wydania decyzji. Stwierdził, że odpowiedzialność każdego wspólnika jest solidarna ze Spółką i z pozostałymi wspólnikami tej Spółki za w/w zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy samochodów, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Organ I instancji wyjaśnił, że w myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepis ten znajduje się w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej normującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art.115 § 1 O.p. , wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wspólnikami Spółki w dniu powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o podanym nr VIN były I. L. i J. L. i na dzień wydania decyzji stan ten nie uległ zmianie. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to zasada, od której art. 115 § 4 O.p., wprowadza wyjątek dopuszczający możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki jawnej w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich (wspólników), co też organ pierwszej instancji uczynił w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 115 § 4 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku określenie zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art 108 § 1 O.p.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, że odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki jawnej za ciążące na niej zaległości podatkowe jest odpowiedzialnością solidarną i tym samym nie jest uzależniona od wysokości udziałów w spółce poszczególnych wspólników. Odpowiedzialność majątkowa wspólników spółki jawnej jest niezależna od tego, który ze wspólników jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki oraz od sytuacji majątkowej wspólników. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników nie jest bowiem oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości.

Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe P.P.H.U. A. Spółki jawnej w sytuacji, w której organ podatkowy nie wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a ponadto:

-art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu

dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

-art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

-art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

-art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

oraz naruszenie prawa materialnego, tj.;

-art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., nr 3 poz. 11 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy pojazd będący przedmiotem postępowania nie spełnia przesłanek do uznania za samochód osobowy, a zatem nie podlega podatkowi akcyzowemu.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu odwołania skarżące podniosły, że przed wprowadzeniem na teren Polski w pojeździe dokonano szeregu modyfikacji w celu przystosowania pojazdu do przewozu towarów, tj. spełnienia warunków uznania pojazdu za pojazd ciężarowy. Powyższe okoliczności dowodzą, że pojazd z całą pewnością nie był przeznaczony do przewozu osób, a był samochodem ciężarowym. Powyższej oceny nie mogą zmienić ani cechy przedmiotowego pojazdu takie jak posiadanie 5 drzwi, szyb w oknach, komfortowego wyposażenia, ani teoretyczna możliwość kolejnej modyfikacji przedmiotowego pojazdu, w taki sposób, aby był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem strony skarżącej chybiona jest argumentacja organu celnego, w myśl której o osobowym charakterze pojazdu przesądza fakt wyprodukowania go jako auto osobowe oraz jego luksusowy charakter. Stanowisko takie jest sprzeczne z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego tym bardziej, że model przedmiotowego pojazdu produkowany jest również w wersji ciężarowej, zatem jego kształt (bryła zewnętrzna) nie może mieć decydującego znaczenia. Pojazdy w wersji osobowej i ciężarowej w zakresie bryły pojazdu w żaden sposób bowiem się od siebie nie różni. Co więcej pojazd w wersji wyprodukowanej jako ciężarowa również może posiadać bogate wyposażenie, które sprawia, że auto ma charakter luksusowy. Dokonane w pojeździe modyfikacje nakierowane były na zmianę przeznaczenia pojazdu - na ciężarowy. Nie można natomiast wymagać od osoby dokonującej takiej zmiany, ani opierać oceny, czy zmiana jest wystarczająca do uznania, że auto nie straciło charakteru auta osobowego, na fakcie pozostawienia w pojeździe pewnych drugorzędnych elementów, które w żaden sposób nie wykluczają ani nie przeszkadzają transportowaniu pojazdem towarów, a z drugiej strony w żaden sposób nie zapewniają możliwości przewożenia nim osób (np. fabryczna podsufitka, okna, głośniki w drzwiach, wieszaki, punkt świetlny, uchwyty ręczne). W niniejszej sprawie strona skarżąca zamierzała dokonać nabycia samochodu przeznaczonego głównie do przewozu towarów i taki też pojazd nabyła, co wynika nie tylko z dokumentów, tj. badania technicznego pojazdu, ale i z dokonanych w samochodzie przeróbek powodujących faktyczną zmianę przeznaczenia pojazdu. Cechy pojazdu z całą pewnością nie dają podstaw do wydania decyzji nakładające na stronę obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. W toku postępowania organy celne powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny niniejszej sprawy w ogóle nie został wyjaśniony, zaś wątpliwości związane z zaklasyfikowaniem pojazdu uniemożliwiały wydanie merytorycznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Ponadto strona wskazał, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że egzekucja wobec spółki stała się bezskuteczna. Obowiązkiem organu było dokładne zbadanie tej kwestii albowiem tylko jednoznaczne stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna daje podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na wspólnika.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od C. z dnia 21 maja 2014r. pojazd został wyprodukowany w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr e1*2001/116*0153*10, typ pojazdu M1G, czyli pojazd osobowy (terenowy). Pojazd został wyposażony w 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Posiadał 4 drzwi, nadwozie typu sedan, całkowicie przeszklone. W pojeździe brak było przegrody i brak danych o zmianach konstrukcyjnych pojazdu.

W dniu 18 listopada 2009r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w T. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj –inny. W opisie dokonanych w pojeździe zmian zamieszczono adnotację "z pojazdu zdemontowano kanapę trzyosobową wraz z pasami bezpieczeństwa, która była drugim rzędem siedzeń. Za przednimi fotelami zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej".

Z uwagi na fakt, że trzy dni po sprzedaży pojazdu spółce w Niemczech został wystawiony dla w/w samochodu nowy dowód rejestracyjny organ zwrócił się do Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. o sprawdzenie, czy przed dniem [...] (tj. przed data wystawienia dowodu rejestracyjnego) samochód marki BMW X5 o podanym nr VIN był zarejestrowany jako samochód osobowy. W odpowiedzi na powyższe zapytanie uzyskano informację, że pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 10 maja 2005r. i do dnia 22 października 2009r. był zarejestrowany jako pojazd osobowy (PKW), natomiast po dniu 22 października 2009r. pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy (LKW).

Na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] spółka zakupiła przedmiotowy pojazd za kwotę 20 462,19 Euro od firmy B. w Niemczech. Na fakturze znajduje się informacja, że przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy i taka sama informacja znajduje się w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i w karcie pojazdu, z tym, że w dowodzie rejestracyjnym jako liczbę miejsc siedzących wskazano -5.

Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust.4 i7 , ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej .

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup].

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód marki BMW X5 o nr VIN: [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi, takie cechy, jak;

- został wyprodukowany jako samochód osobowy,

-uformowany już na etapie produkcji z przeznaczeniem do przewozu osób zgodnie z charakterystyką fizycznych cech pojazdu w tym pełnego oszklenia nadwozia i faktu występowania miejsc siedzących tylnej kanapy poza pierwszym rzędem siedzeń,

- tymczasowość (odwracalność) i powierzchowność przystosowania wnętrza pojazdu do przewozu towarów,

-wysoka klasa wyposażenia nadwozia pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dokonane w pojeździe zmiany i okoliczność, że pojazd w momencie rejestracji na terenie kraju posiadał dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian umożlwiających przewóz towarów. Zmiany te jednak nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane w pojeździe zmiany konstrukcyjne przystosowujące pojazd osobowy do przewozu towarów nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, komfortowe wnętrze dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem typowym dla pojazdów służących do przewozu osób.

Odnosząc się do obiektywnych cech i właściwości, o których mowa w Notach Wyjaśniających do pozycji HS 8703 i HS 8704 organ wskazał, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej z 5 miejscami siedzącymi w dwóch rzędach siedzeń, bez przegrody, o nadwoziu całkowicie przeszklonym, z wyposażeniem służącym do komfortowego przewozu osób. W Niemczech pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany jako samochód osobowy, 5 –miejscowy i jako taki też był zarejestrowany w dniu sprzedaży stronie skarżącej. Po zakupie pojazdu strona skarżąca zwróciła dokumenty rejestracyjne niemieckiemu sprzedawcy, który trzy dni później wyrobił nowe dokumenty rejestrując pojazd, jako samochód ciężarowy. Zdaniem organu odwoławczego nawet po rejestracji samochodu w Niemczech jako samochodu ciężarowego, nie zmieniły się jego techniczne możliwości do przewozu osób- pozostało 5 miejsc siedzących. Z posiadanej dokumentacji wynika, że do samego końca w Niemczech pojazd marki BMW X5 o numerze nadwozia [...] był wyposażony w 5 miejsc siedzących i dopiero na terytorium Polski przeszedł zmianę opisaną w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] polegającą na demontażu trzyosobowej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa i montażu przegrody.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że użytkownik pojazdu może adaptować i wykorzystywać dany pojazd według własnego uznania (np. zdemontować kanapę i pasy bezpieczeństwa oraz zamontować przegrodę) ale w takiej sytuacji nie ma to wpływu na zmianę klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej albowiem punkty mocowania siedzeń, pasów dalej istnieją, a przegroda nie jest fabrycznym elementem nadwozia pojazdu. O zasadniczym przeznaczeniu towaru świadczą obiektywne cechy projektowe pojazdu uformowane na etapie produkcji pojazdu, a te odnosząc się do cech wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji HS 8703 i HS 8704 są właściwe dla samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Pojazd został wyprodukowany z nadwoziem osobowym i to nadwozie wraz z wyposażeniem nadało pojazdowi zasadnicze przeznaczenie. Ładowność pojazdu 485 kg (czyli różnica pomiędzy techniczną dopuszczalną masą całkowitą pojazdu 2695 kg, a ciężarem własnym pojazdu pustego w ruchu, tj. 2210 kg - wpis w cz. l w niemieckim dowodzie rejestracyjnym) świadczy, że istnieje przewaga ładowności pojazdu do przewozu osób, tj. 350 kg (5x70kg) od ładowności do przewozu towaru, która wynosi 135 kg.

Mając na uwadze wymienione powyżej cechy pojazdu organ stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób co oznacza, że w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W toku postępowania wspólnicy Spółki nie wykazali daty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki BMW X5 o numerze nadwozia [...] ani nie przedstawili dowodów wskazujących na czas przekroczenia przez pojazd granicy. Z analizy materiału dowodowego wynika, że pierwszą datą świadczącą o tym, że pojazd znajdował się na terytorium Polski jest dzień przeprowadzenia badania technicznego, tj. 18 listopada 2009r. Stosownie zatem do treści art 101 ust. 5 ustawy za dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przyjęto dzień 18 listopada 2009r.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że zgodnie z wypisem z KRS według stanu na dzień [...] wspólnikami Spółki były J. L. i I. L.

Zgodnie z treścią art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. W myśl art. 107 §2 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowa, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z art.115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa , wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wspólnikami Spółki w dniu powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o podanym nr VIN były I. L. i J. L. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to zasada, od której art. 115 Ordynacji podatkowej wprowadza wyjątek dopuszczający możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki jawnej w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich (wspólników), co też organ pierwszej instancji uczynił w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku określenie zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki jawnej za ciążące na niej zaległości podatkowe jest odpowiedzialnością solidarną i tym samym nie jest uzależniona od wysokości udziałów w spółce poszczególnych wspólników. Odpowiedzialność majątkowa wspólników spółki jawnej jest niezależna od tego, który ze wspólników jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki oraz od sytuacji majątkowej wspólników. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników nie jest bowiem oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości. Zaległości Spółki powstały w sposób określony w art.21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym organ podatkowy nie miał obowiązku wydania dla Spółki odrębnej decyzji określającej przed orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wspólników za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia wydania decyzji na osoby trzecie od uprzedniego stwierdzenia, że egzekucja z majątku Spółki jawnej okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Oczywistym jest, że egzekucja wobec Spółki nie mogła być prowadzona, ponieważ dopiero decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] określa zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym z jednoczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników za zaległości wynikające z tego zobowiązania. Organ podatkowy nie miał obowiązku zebrania dowodów pozwalających na ocenę możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki i ustalenia majątku Spółki. W zakresie egzekucji z majątku wspólników można uznać, że jest ona faktycznie możliwa dopiero gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art.108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że nie może być wydana decyzja na osoby trzecie przed wykazaniem bezskuteczności egzekucji wobec podatnika.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. dodatkowo wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro z końcem 2014r. upływał termin płatności podatku akcyzowego, a J. L. i I. L. na dzień wydania niniejszej decyzji nie dokonały wpłaty podatku wraz z należnymi odsetkami, istniało uzasadnione podejrzenie o nieuiszczeniu zobowiązania podatkowego i zasadnym było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników Spółki P.P.H.U. A. Spółka jawna.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. W powołanych Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej, wskazano, że o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Dokonane w pojeździe zmiany poprzez montaż przegrody i demontaż drugiego rzędu siedzeń świadczy jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu charakteru samochodu osobowego w myśl obowiązujących w tym zakresie i powołanych wyżej przepisów podatkowych. Dowody, na które powołano się w odwołaniu, tj. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu po sprowadzeniu do Polski nie może stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a okoliczność tą potwierdził dealer marki BMW, tj. C. w piśmie z dnia 21 maja 2014r. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb np. do przewozu towarów, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie kwestionuje faktu, iż przedmiotowy samochód można dostosować do przewozu towarów. Nie wyłącza to jednak zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało uformowane na etapie produkcji pojazdu.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie zostały również naruszone zasady wyrażone w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został wyjaśniony w sposób prawidłowy. Organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu nie naruszając art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem . Od momentu wyprodukowania samochód posiadał cechy samochodu osobowego, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Pojazd ten został przekwalifikowany na pojazd ciężarowy w momencie jego rejestracji w Polsce. Pojazd w chwili nabycia posiadał również cechy typowe dla samochodu osobowego, tj. okna na bokach pojazdu całkowicie przeszklone, 5 miejsc siedzących oraz pasy bezpieczeństwa i wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów .

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżące podtrzymując zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, w której nie doszło do prawidłowego wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe E. s.c. w sytuacji, w której organ podatkowy nie wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a ponadto:

-art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

-art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

-art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

-art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy).

Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)-dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona.

Przeprowadzona przez sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki BMW X5 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżących, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako samochodu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem ciężarowym, a więc nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu.

Materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) -dalej u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2008.291.1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez stronę skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów kraju pochodzenia, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). Oznacza to, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym w Polsce. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Należy podkreślić, że sporny samochód marki BMW X5 został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 21 maja 2014r. 11 kwietnia 2014r. (k nr 31 akt admin.) C. wskazano, że pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr e1*2001/116*0153*10. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi 4. Rodzaj nadwozia Sedan. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody. Brak danych o zmianach konstrukcyjnych w pojeździe.

W dniu 18 listopada 2009r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w T. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj –inny. W opisie dokonanych w pojeździe zmian zamieszczono adnotację "z pojazdu zdemontowano kanapę trzyosobową wraz z pasami bezpieczeństwa, która była drugim rzędem siedzeń. Za przednimi fotelami zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej".

Z uwagi na fakt, że trzy dni po sprzedaży pojazdu spółce w Niemczech został wystawiony dla w/w samochodu nowy dowód rejestracyjny organ zwrócił się do Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. o sprawdzenie, czy przed dniem [...] (tj. przed data wystawienia dowodu rejestracyjnego) samochód marki BMW X5 o podanym nr VIN był zarejestrowany jako samochód osobowy. W odpowiedzi na powyższe zapytanie uzyskano informację, że pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 10 maja 2005r. i do dnia 22 października 2009r. był zarejestrowany jako pojazd osobowy (PKW), natomiast po dniu 22 października 2009r. pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy (LKW)(karta 34-36 akt admin.).

Na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] spółka zakupiła przedmiotowy pojazd za kwotę 20 462,19 Euro od firmy B. w Niemczech. Na fakturze znajduje się informacja, że przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy i taka sama informacja znajduje się w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i w karcie pojazdu, z tym, że w dowodzie rejestracyjnym jako liczbę miejsc siedzących wskazano -5.

Słusznie organ odwoławczy podkreśla, że w Niemczech pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany jako samochód osobowy, 5 –miejscowy i jako taki też był zarejestrowany w dniu sprzedaży stronie skarżącej (19 października 2009r.). Po zakupie pojazdu strona skarżąca zwróciła dokumenty rejestracyjne niemieckiemu sprzedawcy, który trzy dni później dostarczył nowe dokumenty rejestrując pojazd, jako samochód ciężarowy, przy czym nawet po rejestracji samochodu w Niemczech jako samochodu ciężarowego, nie zmieniły się jego techniczne możliwości do przewozu osób - pozostało 5 miejsc siedzących. Z posiadanej dokumentacji wynika, bowiem, że do samego końca w Niemczech sporny pojazd był wyposażony w 5 miejsc siedzących i dopiero na terytorium Polski przeszedł zmianę opisaną w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 18 listopada 2009r. polegającą na demontażu trzyosobowej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa i montażu przegrody.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, w ocenie sądu, nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten, mimo zmiany danych w dowodzie rejestracyjnym i deklaracji strony skarżącej, że demontaż tylnej kanapy i montaż przegrody świadczy o sposobie wykorzystania sprowadzonego samochodu do przewozu towarów, to nadal posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Sąd podziela argumentacje organu, że użytkownik pojazdu może adaptować i wykorzystywać dany pojazd według własnego uznania (np. zdemontować kanapę i pasy bezpieczeństwa oraz zamontować przegrodę) ale w takiej sytuacji nie ma to wpływu na zmianę klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej albowiem punkty mocowania siedzeń, pasów dalej istnieją, a przegroda nie jest fabrycznym elementem nadwozia pojazdu. O zasadniczym przeznaczeniu towaru świadczą obiektywne cechy projektowe pojazdu uformowane na etapie produkcji pojazdu, a te odnosząc się do cech wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji HS 8703 i HS 8704 są właściwe dla samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Pojazd został wyprodukowany z nadwoziem osobowym i to nadwozie wraz z wyposażeniem nadało pojazdowi zasadnicze przeznaczenie. Ładowność pojazdu 485 kg (czyli różnica pomiędzy techniczną dopuszczalną masą całkowitą pojazdu 2695 kg, a ciężarem własnym pojazdu pustego w ruchu, tj. 2210 kg - wpis w cz. l w niemieckim dowodzie rejestracyjnym) świadczy, że istnieje przewaga ładowności pojazdu do przewozu osób, tj. 350 kg (5x70kg) od ładowności do przewozu towaru, która wynosi 135 kg. Wobec powyższego argument, że tego rodzaju pojazdy są produkowane również jako ciężarowe nie zmienia prawidłowej oceny dokonanej przez organy. Ten konkretny pojazd został bowiem wyprodukowany jako osobowy i konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób. Fakt, demontażu tylnej kanapy i zamontowanie przegrody tylko przystosowały ten pojazd do przewozu ładunku, ale nie uczyniły z tego pojazdu samochodu ciężarowego. Tymczasem samochody przystosowane zarówno do przewozu osób jak i towarów klasyfikowane są do pozycji 8703 zgodnie z jej treścią obejmującą samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym (tymczasowym) nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego konstrukcja i wygląd świadczą o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Należy podkreślić, że cechą charakterystyczną pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 jest właśnie to, że mogą być one wykorzystywane do przewozu towarów, ale w przeciwieństwie do typowych samochodów ciężarowych o ich klasyfikacji do tej pozycji decydują obiektywne cechy właściwe temu pojazdowi, uwzględniające jego konstrukcje i wyposażenie, a wyposażenie spornego pojazdu wskazuje na to, że bez większych problemów, po zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej, można ponownie zamontować siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń. Pojazd jest fabrycznie wyposażony w 5 miejsc kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa , które w świetle opisu zmian z dnia 18 listopada 2009r. nie zostały usunięte. Zmiany w pojeździe przystosowywały pojazd do przewozu towarów ale nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, wykończenie wnętrza, czy też jego wyposażenie, które jest typowe dla pojazdu do przewozu osób. Mimo dokonanych zmian samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Usunięcie drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym oraz montaż przegrody nie pozbawiły pojazdu charakteru samochodu osobowego.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy podnieść, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem.

Zdaniem sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z dokumentów w postaci opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 18 listopada 2009r.oraz z informacji od autoryzowanego dealera tej marki organ mógł uznać, że przedstawione powyżej dowody były wystarczające do oceny, że pojazd ten był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a więc samochodem osobowym w rozumieniu ustawy. Tym bardziej, że strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika już na etapie postępowania odwoławczego poza stawianiem zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych. W świetle powyższych dowodów sąd mógł zatem uznać, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów.

Zauważyć przy tym należy, że w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. definicja "samochodu osobowego" zawarta została w cyt. powyżej art. 100 ust. 4. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostaje w zakresie zainteresowania ustawodawcy dla celów poboru akcyzy, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W niniejszej sprawie klasyfikacja spornego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 została poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu był przewóz osób. Świadczyły o tym cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu oraz jego ogólny wygląd.

Reasumując, w ocenie sądu organy administracji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest logiczna, spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organy wnikliwe też w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących, przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Rozpoznając niniejszą sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy nie pozostawiają wątpliwości, co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu.

Za prawidłowe należy także uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 104 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym Sposobu obliczenia należnego podatku akcyzowego skarżące nie kwestionowały zresztą w toku postępowania przed organami podatkowymi ani w skardze do sądu.

Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p.j poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, w której nie doszło do prawidłowego wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd tym samym podziela przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację, podnosząc, że wskazując na powyższe naruszenie pełnomocnik skarżących nie zauważa, że w sprawie zastosowanie miał przepis art. 115 § 4 O.p. W tym miejscu podkreślić wypada, że przepisy art. 107-109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1 O.p.). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p.

W myśl art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki jawnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności tej spółki. Dodatkowo przy orzekaniu o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki (podatnika), powstałe z mocy prawa nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (art. 115 § 4 O.p.). Zgodnie bowiem z art. 115 § 4 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. W tym przypadku określenie zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art 108 § 1. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. W wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Tym samym określenie wysokości zobowiązań podatkowych podatnika jakim jest spółka jawna oraz należnych odsetek za zwłokę następuje w tej samej decyzji w której organ orzeka o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe tej spółki. Ratio legis tych szczególnych regulacji jest niewątpliwie odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, w celu zapewnienia szybkości procesowania organu. W sytuacji bowiem gdy podatnik nie zapłacił zadeklarowanego podatku, a organ nie kwestionuje jego samoopodatkowania, prowadzenie dwóch kolejno następujących po sobie postępowań byłoby z punktu widzenia pragmatyki działania organów niepotrzebne. Zawarty zatem w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot: "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej albo cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Jak wynika z postanowienia z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie: 1/ określenia zobowiązania podatkowego spółki A. Spółka Jawna w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X 5 o numerze nadwozia [...] 2/ oraz w sprawie orzeczenia odpowiedzialności J. L., I. L. jako osób trzecich za zaległość podatkową w podatku akcyzowym spółki P.PH.U. A. Spółka Jawna powstałą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X 5 o numerze nadwozia [...] bez zapłaty podatku akcyzowego i odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej. Następnie decyzją z dnia [...], nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego P.PH.U. A. Spółka Jawna w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X 5 o numerze nadwozia [...] w wysokości 15 570,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności osób trzecich J. L. i I. L. za zaległość podatkową w podatku akcyzowym Spółki w kwocie 15. 570 zł powstałą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu bez zapłaty podatku akcyzowego i odsetki za zwłokę w kwocie 8.454,00 zł od w/w zaległości podatkowej, obliczone na dzień wydania decyzji. Stwierdził, że odpowiedzialność każdego wspólnika jest solidarna ze Spółką i z pozostałymi wspólnikami tej Spółki za w/w zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Jak wynika z akt sprawy J. L. i I. L. są jedynymi wspólnikami spółki jawnej P.PH.U. A. Spółka Jawna, a jednocześnie osobami uprawnionym do reprezentowania Spółki.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sad stwierdza, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zawarte w skardze stwierdzenie, że nie została spełniona przesłanka opisana w art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. albowiem przeciwko osobom trzecim wszczęto postępowanie przed prawidłowym wydaniem i doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest nieuzasadnione.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 115 § 1 O.p. z uwagi na jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe E. s.c. w sytuacji, w której organ podatkowy nie wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Przyjmując wyjaśnienie pełnomocnika złożone na rozprawie, że błędne wskazanie strony było wynikiem pomyłki, należy stwierdzić, że art. 115 § 1 O.p. nie uzależnia wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich od uprzedniego stwierdzenia, że egzekucja z majątku Spółki jawnej okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Oczywistym jest, że egzekucja wobec Spółki nie mogła być prowadzona, ponieważ dopiero decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] określa zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym z jednoczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników za zaległości wynikające z tego zobowiązania. Organ podatkowy nie miał obowiązku zebrania dowodów pozwalających na ocenę możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki i ustalenia majątku Spółki. W zakresie egzekucji z majątku wspólników można uznać, że jest ona faktycznie możliwa dopiero gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art.108 § 4O.p.). Przepis ten uznać należy za warunkujący dopuszczalność wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki jawnej nie jest natomiast przesłanką odpowiedzialności podatkowej wspólników tejże spółki. Podkreślić należy, że w odniesieniu do wspólników spółki jawnej brak jest odpowiednika przepisu art. 116 § 1 O.p., regulującego odpowiedzialność podatkową członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i przewidującego, jako jeden z warunków odpowiedzialności, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Powyższe prowadzi do wniosku, że art. 108 § 4 O.p.nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji w zakresie odpowiedzialności osób trzecich przed wykazaniem bezskuteczności egzekucji wobec podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

d.s.