Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 312/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: (art. 210 § 1 pkt 5 o.p.), a w dalszej kolejności uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 210 § 4 o.p.). Powyższe postępowanie organu istotnie narusza art. 120, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5, § 4 w zw. z art. 240 § 1, art. 245 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od D. L. na rzecz R. R. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] września 2016 r. odmawiającą R. R. (podatnik) uchylenia - po wznowieniu postępowania podatkowego - ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2015 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że mocą decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. organ I instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Podatnik jest bowiem jedynym testamentowym spadkobiercą po J. D. zmarłej 9 marca 2010 r. Stwierdzenie nabycia spadku po spadkodawczyni zostało orzeczone przez Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z [...] maja 2010 r. sygn. II Ns [...], które uprawomocniło się 18 czerwca 2010. Podatnik nie zgłosił właściwemu organowi podatkowemu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez dziedziczenie, w terminie sześciu miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2009.93.768 ze zm. dla 2010 r., obecnie Dz.U.2017.833 - u.p.s.d.). W związku z tym podatnik nie korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w przypadku dziedziczenia po J. D.. Organ I instancji ustalił więc, że wartość składników majątkowych, odziedziczonych przez podatnika po J. D., wynosi [...] zł i wielkość ta stanowi podstawę opodatkowania omawianym podatkiem. Należało ją jedynie pomniejszyć o kwotę ustawowo wolną od podatku od spadków i darowizn, przewidzianą dla spadkobierców zaliczonych do I grupy (9.637 zł). Wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn została wyliczona według art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Jednocześnie, według organu I instancji, roszczenie o niewypłacony zachowek nie stanowi ciężaru zmniejszającego podstawę opodatkowania na potrzeby ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Podatnik spóźnił się ze złożeniem odwołania od powyższej decyzji organu I instancji. Dlatego postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. organ stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z [...] listopada 2015 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika jeszcze tego samego dnia. Jednocześnie w przedstawionych sądowi aktach podatkowych znajduje się informacja organu z 13 maja 2016 r. o tym, że na postanowienie z [...] kwietnia 2016 r., stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji z [...] listopada 2015 r., nie została wniesiona skarga do sądu (k. 184 akt podatkowych).

Jak dalej wyjaśnił organ, w dniu 30 maja 2016 r. wpłynęło do organu I instancji pismo podatnika (reprezentowanego przez adwokata), w którym wnioskował o uwzględnienie okoliczności, że zapłacił zachowek (dwie kwoty po [...] zł), a zatem podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn powinna ulec odpowiedniemu zmniejszeniu.

Organ I instancji przyjął, że podatnik domaga się wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z [...] listopada 2015 r., z uwagi na wykonanie obowiązku zapłaty zachowku. W następstwie postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z [...] listopada 2015 r., powołując w podstawie prawnej między innymi art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - o.p.).

Wznowione postępowanie podatkowe organ I instancji zakończył odmową uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2015 r. z powodu uregulowania zawartego w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Organ I instancji przyjął bowiem, że z powodu upływu terminu z art. 68 o.p. nie mogłoby nastąpić wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Wywiódł przy tym, że zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wypłaty z tytułu zachowku zalicza są do długów i ciężarów pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a zatem jeśli długi te nie zostały uwzględnione w decyzji ostatecznej z [...] listopada 2015 r. ustającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego, fakt ten, co do zasady, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (s. 2 decyzji organu I instancji). Jednak skoro termin z art. 68 o.p., liczony od końca 2010 r. (w trakcie którego uprawomocniło się orzeczenie o stwierdzeniu nabycia spadku po spadkodawczyni) upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. (termin ten wynosi pięć lat, gdyż podatnik w ustawowym terminie nie zgłosił nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez dziedziczenie), należało zastosować art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. i odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2015 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji z [...] września 2016 r. podatnik akcentował, że wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L. z [...] maja 2016 r. sygn. ACa [...] utrzymany został wyrok Sądu Okręgowego w L. z [...] kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. I C [...], w wyniku którego został on zobowiązany do zapłaty zachowku na rzecz dwóch osób w kwotach po [...] zł z odsetkami od 29 kwietnia 2015 r. do dnia zapłaty. Wypłaty te powinny być, w trybie wznowienia postępowania podatkowego, zaliczone do ciężarów zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jak stanowi art. 7 ust. 3 u.p.s.d.

Organ, rozpatrując sprawę raz jeszcze, tym razem w instancji odwoławczej wyjaśnił, że, co do zasady, wypłaty z tytułu zachowku zalicza się do długów i ciężarów zmniejszających podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Istotne w sprawie jest to, że wypłaty z tego tytułu nastąpiły w maju 2016 r., a więc po uprawomocnieniu się decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2015 r. oraz po upływie terminów z art. 68 § 1 o.p. Organ zaznaczył przy tym, że wyłącznie do decyzji podatnika należał wybór czy zapłaci zachowek, czy też wstrzyma się z uregulowaniem tych roszczeń do zakończenia postępowania przed Sądem Apelacyjnym, narażając się w ten sposób na konsekwencje wynikające z upływu terminów przewidzianych w art. 68 o.p.

W dalszej kolejności organ motywował, że organ I instancji prawidłowo rozpoznał istnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Jednak z racji upływu terminów określonych w art. 68 o.p. wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z [...] listopada 2015 r., nie mogło doprowadzić w rezultacie do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Powyższe stanowisko prawne, zdaniem organu, potwierdza przede wszystkim uchwała w sprawie sygn. I FPS 1/17.

W świetle powyższego, w przekonaniu organu, decyzję organu I instancji należało utrzymać w mocy.

Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy błędnej decyzji organu I instancji;

- art. 245 § 1 pkt 1 i 3 lit. b w zw. z § 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powinno w realiach rozpatrywanej sprawy skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej organu I instancji z [...] listopada 2015 r. i przy ustaleniu nowej, niższej wysokości zobowiązania podatkowego zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z uwagi na zapłacony zachowek.

W uzasadnieniu skargi podatnik skoncentrował się na wykazywaniu, że organ błędnie zinterpretował art. 68 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., bowiem regulacje te ograniczają prawo do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, ale wyłącznie w tych sytuacjach, w których zobowiązanie podatkowe po wznowieniu postępowania podatkowego miałoby ulec podwyższeniu. Natomiast w żadnym razie nie stanowią one przeszkody do wydania nowej decyzji co do istoty sprawy, w której wysokość zobowiązania podatkowego miałaby ulec obniżeniu. Decyzja obniżająca wysokość zobowiązania podatkowego nie kreuje bowiem nowego, lecz jedynie koryguje wysokość już istniejącego zobowiązania podatkowego. Istotne jest, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wypłacenia przez podatnika zachowku, jak również tego, że wypłaty z tego tytułu zmniejszają podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stosownie do art. 7 ust. 3 u.p.s.d.

W ocenie podatnika, nie ma żadnego znaczenia, że wstrzymał się z wypłatą zachowku oczekując na wyrok Sądu Apelacyjnego. Wypłata zachowku tak późno, w przekonaniu podatnika, nie była wynikiem jego złej woli, ale czasem trwania postępowania cywilnego w sprawie sporu o wysokość należnego zachowku.

W zaistniałych okolicznościach, jak podsumowywał podatnik, wysokość zobowiązania podatkowego, wynikająca z decyzji z [...] listopada 2015 r., podlega obniżeniu do kwoty zgodnej z prawem. W przypadku zapłaty podatku wynikającego z decyzji, której dotyczy wznowienie istnieje ryzyko, że podatnik nie będzie mógł domagać się zwrotu nadpłaconej kwoty z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika okazała się uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji z [...] września 2016 r. nie są zgodne z prawem.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów sformułowanych w skardze.

Zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji z [...] września 2016 r. zostały wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego, unormowane w rozdziale 17 działu IV o.p. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie czy do wydania decyzji ostatecznej doszło w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, objętego katalogiem przesłanek wznowienia jaki został zawarty w art. 240 § 1 pkt 1 - 11 o.p.

Należy zauważyć, że decyzja organu I instancji z [...] listopada 2015 r., wydana w trybie zwykłego postępowania podatkowego oraz następnie decyzja z [...] września 2016 r., wydana już po wznowieniu postępowania podatkowego, każdorazowo są opatrzone podpisem G. H. jako zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z powołaniem się na stosowne upoważnienie do działania w imieniu organu I instancji.

Istotnego znaczenia nabierają więc regulacje dotyczące zasad wyłączenia pracownika organu podatkowego, zawarte w art. 130 § 1 - § 4 o.p. Jak stanowi art. 130 § 1 pkt 6 o.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 o.p wymaga przede wszystkim właściwej interpretacji pojęcia zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 o.p., to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w nadzwyczajnych trybach. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są między innymi środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć w celu ich kasacji lub reformacji. Do cech właściwych dla środków zaskarżenia należy zaliczyć oparcie ich konstrukcji prawnej na zasadzie skargowości (służą podmiotom uprawnionym do żądania uruchomienia określonego rodzaju postępowania weryfikacyjnego). Ich celem bezpośrednim jest doprowadzenie do kasacji lub do reformacji rozstrzygnięcia podatkowego. Środki zaskarżenia można klasyfikować na podstawie różnych kryteriów. Jednym z nich jest kryterium przesunięcia kompetencji do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia na organ wyższego stopnia. Na podstawie tego kryterium wyróżniamy: a) środki zaskarżenia bezwzględnie dewolutywne, to jest takie, które zawsze przesuwają sprawę do wyższej instancji; b) środki zaskarżenia względnie dewolutywne, które powodują przesunięcie rozpatrzenia środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia tylko w razie nieuwzględnienia ich przez organ pierwszej instancji; c) środki zaskarżenia niedewolutywne, które rozpatrywane są przez organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcie. Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium rodzaju zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując to kryterium, wyróżniamy: a) środki zaskarżenia zwyczajne, służące od rozstrzygnięć nieostatecznych; b) środki zaskarżenia nadzwyczajne, wnoszone od rozstrzygnięć ostatecznych. Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium mocy prawnej wniesionego środka zaskarżenia. Na podstawie tego kryterium przeprowadza się podział na: a) środki zaskarżenia bezwzględnie suspensywne, to jest takie, które z mocy prawa wstrzymują wykonanie zaskarżonego rozstrzygnięcia; b) środki zaskarżenia względnie suspensywne, czyli takie, które wstrzymanie wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostawiają ocenie organu rozpatrującego środek zaskarżenia. Z kolei według kryterium możliwości wnoszenia danego środka zaskarżenia samodzielnie rozróżniamy: a) środki zaskarżenia samoistne; b) środki zaskarżenia niesamoistne, to znaczy takie, które można wnieść tylko z innymi środkami zaskarżenia (por. szerzej m.in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex, s. 1101 i nast.).

Przedstawione wyżej rozważania prawne w zakresie zdefiniowania i klasyfikacji środków zaskarżenia w powiązaniu z przesłankami wyłączenia pracownika organu podatkowego, kiedy je przenieść na grunt okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego, nadzwyczajnego, przeprowadzonego w trybie wznowienia, prowadzą do jednoznacznej konkluzji, że pracownik organu I instancji, który podpisał decyzję objętą wznowieniem, działając przy tym nie jako piastun organu I instancji, ale jako pracownik na podstawie upoważnienia, był z mocy ustawy wyłączony od udziału następnie w wydawaniu decyzji we wznowionym postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że pracownik organu I instancji, który podpisał decyzję powołując się na upoważnienie udzielone mu przez ten organ, był osobą biorąca udział w wydaniu decyzji w rozumieniu przesłanki wyłączenia pracownika określonej w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Ponadto zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 o.p. organem podatkowym jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, nie zaś jego zastępca. W rezultacie, G. H., który podpisał decyzję z [...] listopada 2015 r. jako zastępca Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z powołaniem się na upoważnienie pochodzące od organu I instancji, podlegał wyłączeniu z mocy art. 130 § 1 pkt 6 o.p. od wydania następnie decyzji po wznowieniu postępowania podatkowego. Odmienne postępowanie organu I instancji, zaakceptowane przez organ, było niezgodne z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. i realizowało przesłankę wznowienia postępowania podatkowego przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 3 o.p., jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tej ustawy, okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Zauważyć też należy, że ustawodawca nie wiąże wymienionej podstawy do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. W rezultacie samo stwierdzenie wydania decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało, czy też mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Instytucja wyłączenia powinna być postrzegana jako gwarancja bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 3 o.p., jest wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą.

Powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, w szczególności w kwestii istnienia podstaw faktycznych i prawnych do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z ostatecznej decyzji organu I instancji z [...] listopada 2015 r. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną, zobowiązującą przede wszystkim do respektowania instytucji wyłączenia.

Jednak dla dopełnienia oceny prawnej już na obecnym etapie sądowej kontroli legalności wymaga odnotowania istotna niespójność stanowiska organów podatkowych orzekających we wznowionym postępowaniu. Z jednej strony, stwierdzają w motywach swoich decyzji, że należy rozpoznać przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z drugiej jednak, nie ma o tym mowy w rozstrzygnięciu zawartym w decyzji organu I instancji z [...] września 2016 r. ani następnie w rozstrzygnięciu przyjętym w zaskarżonej decyzji organu. Tymczasem w myśl art. 245 § 2 o.p. odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Jeśli zatem w rozstrzygnięciu podejmowanych decyzji organy podatkowe nie stwierdzają istnienia przesłanki wznowienia oznacza to, że w ogóle art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. nie może znaleźć zastosowania. Według bowiem art. 245 § 1 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Zatem nie ulega wątpliwości, że w powyższym stanie prawnym art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. odnosi się wyłącznie do tych sytuacji, w których organy podatkowe w rozstrzygnięciu decyzji stwierdziły, że istnieje konkretna przesłanka bądź nawet przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Tak się jednak nie stało w okolicznościach analizowanej sprawy. Organy podatkowe ograniczyły się do zastosowania wyłącznie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., pomijając przy tym art. 245 § 2 o.p. W świetle prawa oznacza to, że organy podatkowe w istocie nie stwierdziły istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, skoro w tym przedmiocie wprost nie rozstrzygnęły (art. 245 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p.). Odmienne wywody organów podatkowych zawarte wyłącznie w uzasadnieniu podejmowanych decyzji nie korespondują z treścią przyjętych rozstrzygnięć.

Dodatkowo w motywach kontrolowanej decyzji organ zauważył, że zapłata zachowku miała miejsce dopiero w maju 2016 r. Jednak nie wyjaśnił czy jest to okoliczność przemawiająca, jego zdaniem, za istnieniem przesłanki wznowienia, czy też wręcz przeciwnie, wyklucza jej istnienie, w świetle brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Przyjmuje jedynie, że jest to okoliczność istotna, jednak bez nawiązania do interpretacji art. 7 ust. 3 u.p.s.d., a więc bez argumentacji prawnej, jakiej wymaga art. 210 § 4 o.p. w odniesieniu do uzasadnienia decyzji podatkowej. Nie można zapominać, że dopiero stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w sposób, o którym mówi art. 245 § 2 o.p., wywiedzione z wyczerpująco i spójnie omówionych okoliczności faktycznych i prawnych, otwiera organowi podatkowemu drogę do ewentualnego powoływania się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b tej ustawy.

Zatem nie sposób nie zauważyć, że jak dotąd, obok naruszenia przepisów dotyczących wyłączenia pracownika organu podatkowego, zabrakło w sprawie stanowczego, spójnego, a więc jednoznacznego stanowiska organów podatkowych w kwestii istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, popartego treścią rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5 o.p.), a w dalszej kolejności uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 210 § 4 o.p.). Powyższe postępowanie organu istotnie narusza art. 120, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5, § 4 w zw. z art. 240 § 1, art. 245 § 1 i § 2 o.p. W dalszym postępowaniu organy podatkowe wyeliminują powyższe nieprawidłowości. Stanowczo i spójnie wypowiedzą się co do istnienia przesłanki bądź przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją organu I instancji z dnia [...] listopada 2015 r., co znajdzie wyraz w podejmowanych przez nie decyzjach, przy uwzględnieniu wymagań wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa.

Z tych powodów zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) i wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.).