Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1980/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k), art. 1 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 48/12 w sprawie ze skargi "D." sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr ILPB2/436-142/11-3/WS w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "D." sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 48/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpatrzeniu skargi "D." [...] z siedzibą w P., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"D." [...] z siedzibą w P. - dalej jako "Spółka, wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat wnoszonych do spółki komandytowo - akcyjnej

- dalej jako "SKA".

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że zamierza

w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołać SKA, w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA chce zaprosić osoby fizyczne będące jej udziałowcami, zaś po powołaniu, w celu pozyskania kapitału zewnętrznego, rozważa wprowadzenie spółki na giełdę papierów wartościowych i zaoferowanie akcji w publicznym obrocie. Statut SKA będzie przewidywał związany z posiadanymi przez akcjonariuszy akcjami imiennymi obowiązek wnoszenia dopłat do spółki. Dopłaty każdorazowo przekazywane będą na kapitał zapasowy spółki, chyba, że walne zgromadzenie wskaże w tej uchwale inny fundusz z wyłączeniem kapitału zakładowego i kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów komplementariuszy. Uchwalone dopłaty w każdym przypadku będą zwrotne, o ile nie będą potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Zwrot będzie dokonywany równomiernie wszystkim wspólnikom (akcjonariuszom). Wnioskodawczyni jako przyszły komplementariusz spółki będzie posiadała zgodnie

z jej statutem wyłączne prawo reprezentacji i prowadzenia spraw spółki.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy w związku z wniesieniem przez akcjonariuszy dopłat do SKA, powstanie po stronie SKA obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że dopłaty wnoszone przez akcjonariuszy do SKA nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ z dniem 1 maja 2004 r., tj. z chwilą akcesji do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do utrzymywania podatku kapitałowego od tego rodzaju zdarzeń, które na gruncie prawa krajowego kwalifikowane były jako "zmiana umowy spółki".

Odwołując się do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2, art. 4

pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

(Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej jako "u.p.c.c.", Spółka stwierdziła, że zdarzenie przedstawione we wniosku będzie rodziło obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów polskiej ustawy.

Zdaniem strony, nastąpiło nieprawidłowe implementowanie do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249,

poz. 25 ze zm.) – dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG", gdyż ustawodawca zaliczył SKA do grona spółek osobowych, pozbawiając ją ochronnego działania

ww. dyrektywy, mimo iż niewątpliwie SKA z uwagi na swój charakter,

a w szczególności charakter udziałów w jej kapitale, traktowana jest na gruncie tej dyrektywy jak spółka kapitałowa.

Strona wskazała, że spółka kapitałowa zdefiniowana została w art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG. Dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych dyrektywa nakazuje uznawać za spółki kapitałowe: 1/ wszelkie spółki określone

w ust. 1 lit. a); 2/ każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; 3/ każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Zdaniem strony, pomimo że polska SKA nie została wymieniona w art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG, to jednak powinna zostać uznana za spółkę kapitałową, gdyż niewątpliwie akcje w SKA mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a już sama ta potencjalna możliwość - niezależnie od faktu, że zgodnie

z przedstawionym zdarzeniem wnioskodawczyni jako komplementariusz SKA rozważa po utworzeniu spółki wprowadzenie jej akcji na giełdę - nakazuje uznawać SKA za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG

i dla celów jej stosowania.

Strona wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, do celów stosowania tej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak państwa członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Wszelkie inne spółki - w rozumieniu tego przepisu to oczywiście spółki inne niż zdefiniowane uprzednio w ust. 1 lit. a) i c) tego przepisu. Prawodawca unijny przyznał państwom członkowskim pewien margines swobody jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych (podatku kapitałowego). Niemniej jednak swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335/EWG. Mając natomiast na względzie fakt, że dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA winna być traktowana jak spółka kapitałowa, wskazano, że zgodnie z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia, lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku wg stawki 0,50% lub niższej.

Strona podkreśliła, że na dzień 1 maja 2004 r. dopłaty wnoszone przez wspólników do spółki kapitałowej, kwalifikowane na gruncie ustawy jako zmiana umowy spółki, opodatkowane były stawką 0,5%. Tym samym, w świetle art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG powinny zostać przez Polskę zwolnione z opodatkowania. Nieuprawnionym było w świetle ww. dyrektywy utrzymanie podatku kapitałowego od tych zdarzeń.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a pkt 1), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., stwierdzając, że w świetle tych przepisów nie ma podstaw pozwalających uznać SKA za spółkę kapitałową.

Minister Finansów wskazał, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11) - dalej jako "Dyrektywa 2008/7/WE", która to dyrektywa z dniem

1 stycznia 2009 r. zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG.

Organ podał, że stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: 1/ (...) spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: (...) "spółka akcyjna", (...) "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"; 2/ każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; 3/ każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z kolei

w art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy postanowiono, że na użytek tej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie

z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa

w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Zdaniem Ministra Finansów, polska SKA nie spełnia żadnego z ww. wymogów określonych w art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE. Organ wskazał, że również na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako "k.s.h.", SKA zaliczana jest do spółek osobowych.

W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje oparte na przepisach Dyrektywy 2008/7/WE.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że wniesienie do SKA dopłat stanowi - w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. - zmianę umowy spółki, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

we Wrocławiu domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k),

ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1i, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9 in fine, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a), art. 3 ust. 1 lit. b), art. 3

ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podtrzymano w całości argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 48/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że niesporne pomiędzy stronami było to, iż przepisy prawa krajowego w brzmieniu obowiązującym

w momencie wydawania interpretacji przewidywały obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia przez akcjonariuszy dopłat do SKA. Kwestią sporną natomiast była ocena skutków podatkowych wniesienia tych dopłat w świetle wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz obowiązującego

w dniu przystąpienia Polski do UE art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a ściślej odpowiedź na pytanie, czy opodatkowanie wniesienia przez akcjonariuszy dopłat do SKA zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektywy 2008/7/WE szeroko definiującej pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego?

Następnie WSA we Wrocławiu dokonał analizy porządku prawnego UE, wskazując, że cechami europejskiego prawa pierwotnego (traktatowego) są m.in.: pierwszeństwo (nadrzędność) oraz bezpośredni skutek norm (bezpośrednia skuteczność). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE". Natomiast bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom UE prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy, które mają na celu harmonizację praw państw członkowskich, przy czym za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie.

WSA we Wrocławiu podniósł, że w dniu przystąpienia Polski do UE

w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG. Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą 2008/7/WE. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE.

Mając na względzie powyższe uwagi Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG, mają zastosowanie do SKA, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści, SKA należy uznać za spółkę kapitałową.

WSA we Wrocławiu wskazał następnie, że w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów stosowania tej Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Sąd zastrzegł, że wprawdzie państwa członkowskie, stosownie do treści art. 9 tej dyrektywy, mają prawo do nieuznawaniu podmiotów,

o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe, jednak wyłączenie to nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ust. 1 art. 2 tej dyrektywy.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że akcje SKA mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a już sama potencjalna możliwość nakazuje uznawać tę spółkę za spółkę kapitałową. Ponadto, akcjonariusze mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

W ocenie Sądu fakt, że na liście załącznika I w przypadku RP znalazły się tylko dwa rodzaje spółek: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, nie oznacza, że SKA z tej regulacji nie będzie korzystać. Listy innych państw, jak np. Francji, wymieniają SKA w art. 2 ust. 1 Dyrektywy. Natomiast przepis art. 2 ust. 2 ma charakter dopełniający i nie dotyczy SKA, którą na podstawie art. 2 ust. 1 pkt b i c Dyrektywy 2008/7/WE należy uznać za spółkę kapitałową. Takie same wnioski należy wyprowadzić na podstawie obowiązującego w dniu przystąpienia RP do UE, tak samo brzmiącego, przepisu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

WSA we Wrocławiu podniósł, że Dyrektywa 69/335/EWG przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że SKA została uznana za spółkę osobową na gruncie k.s.h., gdyż w związku z faktem, że Dyrektywa 69/335/EWG uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby u.p.c.c. - niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego.

W związku z faktem, że dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, Sąd polecił Ministrowi Finansów - który nie rozważał zgodności polskich przepisów

z Dyrektywą kapitałową uznając, że SKA nie podlega tej dyrektywie – odniesienie się do zgodności art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej obecnie obowiązującej oraz obowiązującej w momencie przystąpienia RP do UE z zapisami u.p.c.c.

WSA we Wrocławiu podał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia RP do UE, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zaakcentowano, że w świetle orzecznictwa TSUE data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również RP.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona przez Dyrektywę 2008/7/WE i większość jej przepisów ma zastosowanie od dnia

1 stycznia 2009 r. W art. 7 postanowiono jednak, że państwo członkowskie, które

w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek od wkładów kapitałowych nie może ponownie wprowadzić tego podatku.

Zdaniem Sądu, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE powoduje, że należy ocenić stan prawny, jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli bowiem na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do UE zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału (określanego w Polsce obecnie jako podatek od czynności cywilnoprawnych) określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi wg stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., a obowiązku tego nie wypełniła, to nie może skutecznie powoływać się na regulację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Należy zatem przeprowadzić rozważania w kwestii zgodności zapisów polskiej u.p.c.c. z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG, i w dalszej kolejności także z zapisami Dyrektywy 2008/7/WE, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych.

Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r.

w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na SKA obowiązek uiszczenia podatku od wniesienia przez akcjonariuszy dopłat do SKA. Konieczne będzie zatem odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej

(Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A. J.-M., wnosząc

o uchylenie go w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz

o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro akcje SKA mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, to oznacza to, iż spółkę tę należy uznawać za spółkę kapitałową,

w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy w rzeczywistości - w związku z faktem, że przedmiotem obrotu giełdowego mogą być tylko akcje, a zatem tylko część majątku SKA, nie stanowią natomiast przedmiotu tego obrotu udziały, które nie są odzwierciedlone w kapitale zakładowym (wkłady wspólników niewniesione na kapitał zakładowy) - SKA nie może być traktowana jako spółka kapitałowa

w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy;

2. art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro akcjonariusze mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów, to oznacza to, iż spółkę tę należy uznawać za spółkę kapitałową, w rozumieniu przepisów ww. dyrektywy, podczas gdy z uwagi na fakt, iż prawa te nie przysługują wszystkim wspólnikom SKA

- spółka taka nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy;

3. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie do dopłat wniesionych do SKA, podczas gdy

w związku z faktem, iż spółka ta nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów tej dyrektywy, nie znajduje on zastosowania;

4. art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie do czynności wniesienia dopłat do SKA, podczas gdy czynność ta jako zmiana umowy spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2011 r.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego K. M., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie

i zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Na wstępie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miał podstawy do bezpośredniego zastosowania Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 46, poz. 11), z uwagi na jej nieprawidłową implementację w zakresie opodatkowania wniesienia dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej.

Z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) wynika opodatkowanie zmiany umowy spółki, przez które rozumie się przy spółce osobowej m.in. wniesienie dopłat, przy czym w art. 1a tej ustawy za spółkę osobową uznano spółkę komandytowo-akcyjną.

Od daty akcesji do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym

- w przypadku kolizji z prawem krajowym - pierwszeństwo stosowania, co wynika

z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17).

W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77/, ECR 1978, s. 629) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym.

TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki

i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi

w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił

w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe

(por. wyrok w sprawie C-431/92 Komisja przeciwko RFN).

W wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, ECR 1963, s. 1) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej.

Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu.

Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności

i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, postanowienie z dnia 7 grudnia 1988 r. w sprawie C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399 pkt 14).

W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą 2008/7/WE. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE.

Zgodzić należy się z oceną Sądu pierwszej instancji, że Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do SKA, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego

art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści SKA należy uznać za spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową

w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku

I (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna);

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W myśl art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Stosownie zaś do treści art. 9 tej Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

W art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów stosowania tejże Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy.

Na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94) przedmiotem obrotu na giełdzie mogą być, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, papiery wartościowe, przez które - stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy - należy rozumieć także akcje.

Z kolei art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. nakazuje stosować przepisy kodeksu dotyczące akcji spółki akcyjnej odpowiednio do akcji SKA.

Zatem nie może budzić wątpliwości, że akcje SKA mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a tym samym polska SKA spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową.

Nie ma znaczenia, że Dyrektywa 2008/7/WE nie uzależnia uznania spółki za spółkę kapitałową od dopuszczenia całości kapitału lub majątku spółki do obrotu giełdowego. Podobnie jak nie stawia wymogu, aby wszyscy wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz aby byli odpowiedzialni za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Na zasadność uznania SKA za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że SKA stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego

z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu,

w tym za pośrednictwem giełdy. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są

w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.). Zdaniem NSA, dychotomiczny charakter udziału w SKA poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji SKA, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego przesądzają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE.

Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych

w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że SKA została uznana za spółkę osobową na gruncie k.s.h. W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby u.p.c.c., niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego.

W związku z powyższym, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]