Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1066/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającą P. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 132.985,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, liczone na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj.: 30.04.2015 r. za poszczególne miesiące 2014 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A P. W., której przedmiotem była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych. W ciągu 2014 roku skarżący dokonał sprzedaży odpadów (używanych katalizatorów i monolitu ceramicznego) na rzecz firmy B sp. z o.o. na łączną wartość brutto 457.064,05 zł. Na potwierdzenie powyższego kontrahent skarżącego wystawiał dokument o nazwie "druk przyjęcia odpadu /umowa kupna sprzedaży" o określonym numerze i dacie, na którym był umieszczony kod odpadu - 160807 "użyte katalizatory zawierające złoto srebro, ren, rod, palia, iryd lub platynę (z -wyłączeniem 160807)", a także ilość i wartość odpadu. Dodatkowo firma B sp. z o.o. wystawiła skarżącemu dokument o nazwie "karta przyjęcia towaru", na której wyszczególniono rodzaj towaru, jego wagę brutto i netto oraz opakowanie. Poza powyższymi dokumentami skarżący nie posiadał żadnych dowodów dokumentujących sprzedaż odpadu - złomu w 2014 roku. W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego skarżący zeznał, iż nie posiada dokumentów związanych z poniesionymi wydatkami na zakup używanych katalizatorów i monolitu ceramicznego, które skupował na giełdach samochodowych od osób prywatnych. Do dnia wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie okazał żadnych dokumentów dotyczących pozyskiwania odpadów złomu jak również sprzedaży. Ostatecznie organ pierwszej instancji uznał jako koszty uzyskania przychodów jedynie wydatki w wysokości 3.352,52 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził zawyżenie (w stosunku do korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 rok, złożonej w dniu 29.09.2015r.) kosztów uzyskania przychodów o kwotę 323.295,30 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał za zasadne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, ponieważ dane wynikające z ksiąg uzupełnione o dowody źródłowe uzyskane w toku postępowania pozwalały na prawidłowe jej określenie. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 132.985,00 zł, w miejsce zadeklarowanego przez skarżącego w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 podatku należnego w kwocie 8.753,00 zł. Od powyższej decyzji organ wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia - czy organ pierwszej instancji właściwie wyliczył podstawę opodatkowania nie dokonując określenia dochodu w drodze oszacowania w części dotyczącej wydatków na zakup złomu. Podkreślono, że faktyczne prowadzenie działalności skarżący rozpoczął od dnia 02.01.2014r., tj. od dnia kiedy zawarł umowę z firmą B sp. z o.o., której przedmiotem były zasady współpracy w obrocie towarami pochodzenia ceramicznego zawierającymi metale szlachetne. Sprzedaż w badanym roku odbywała się cyklicznie 1-2 razy w miesiącu, co dało łącznie 19 transakcji z firmą B w ciągu 2014 r., pierwsza transakcja miała miejsce 13.01.2014r., a ostania 22.12.2014r. Ostatecznie w 2014 roku na rzecz firmy B sp. z o.o. łącznie skarżący sprzedał towary pochodzenia ceramicznego zawierające metale szlachetne (używane katalizatory - 5.379 kg i monolit ceramiczny - 220,5 kg) na kwotę 457.064,05 zł, z czego zdecydowaną większość zbył jeszcze przed dniem formalnego rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej (która pierwotnie swoim formalnym zakresem obejmowała jedynie konserwację i naprawę samochodów). W kwestii uzyskanego przychodu ze sprzedaży odpadu złomu z używanych katalizatorów w toku postępowania kontrolnego skarżący złożył oświadczenie, że dodatkowo uzyskał przychód ze sprzedaży katalizatorów w wysokości 657,11 zł za pośrednictwem serwisu Allegro. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji właściwie uznał, iż skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. W ocenie organu podatkowego transakcje sprzedaży złomu nie miały charakteru incydentalnego, gdyż w ciągu 2014 roku skarżący przeprowadzał systematycznie w każdym miesiącu od 1 do 3 transakcji. Częstotliwość dokonanych transakcji jednoznacznie dowodzi, że czynności te były wykonywane w sposób ciągły, z zamiarem kontynuacji. W związku z powyższym uznano , iż działania skarżącego wykonywane w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek miały charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomniano, iż w trakcie postepowania skarżący zeznał, że nie prowadził żadnej ewidencji zakupu odpadów w związku z ich skupem od osób prywatnych, nie posiada żadnych dokumentów związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą odpadów - złomu w 2014 roku. Odnośnie kosztów działalności w zakresie handlu złomem głównym kosztem był zakup katalizatorów i monolitu, podatnik nie potrafił podać za jakie kwoty nabywał złom. Twierdził, że zysk wahał się w granicach 4-7% i uzależniony był od kursów cen metali. Nie potrafił również podać jakie koszty ponosił w związku z używaniem samochodu i wydatkami na paliwo. W dniu 25.02.2016r. skarżący przedłożył ewidencję środków trwałych oraz faktury VAT wystawione w listopadzie i grudniu 2014 r., które wykazał w rejestrze nabyć VAT oraz deklaracji VAT-7K za IV kw. 2014r., potwierdzające poniesienie wskazanych w nich wydatków . W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pokryta została z otrzymanej dotacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podkreślano następnie, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 26.02.2016r. skierował do skarżącego zapytanie o posiadane dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i poniesionymi kosztami związanymi z pozyskiwaniem i sprzedażą odpadów-złomu w 2014r. wzywając skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających zakup złomu, czyli zużytych katalizatorów i monolitu ceramicznego bądź wskazania osób, od których nabywał złom. W odpowiedzi na powyższe zapytanie skarżący stwierdził, że działalność tę uznawał za okazjonalną, nie wymagającą dokumentowania, a co się z tym wiąże nie posiada dowodów na zakup złomu (zużytych katalizatorów) w 2014 roku i nie potrafi wskazać osób, od których nabywał złom. Zdaniem organu II instancji przedstawione powyżej okoliczności faktyczne uzasadniają ocenę, zgodnie z którą przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. metoda do wyliczenia podstawy opodatkowania jest właściwa, tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty i żądania skarżącego aby organy podatkowe oszacowały na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wartość złomu, na którego poniesienie nie przedłożył żadnego dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stanął na stanowisku, iż szacowanie podstawy opodatkowania nie ma zastosowania, gdy wątpliwy jest sam fakt, że transakcja zakupu towarów miała miejsce i nabywca poniósł wydatek, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Oran odwoławczy podniósł, że w świetle treści normatywnej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu oraz wartości dowodowej dokumentacji, jaką jest obowiązany prowadzić podatnik (w szczególności prowadzący działalność gospodarczą) fakt dokonania zakupu zużytych katalizatorów, zwłaszcza gdy zakup miał również miejsce od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatnik mógł wykazywać przy pomocy wszelkich możliwych dowodów. Organ nie domagał się od skarżącego przedstawienia faktur czy innych sformalizowanych dokumentów. Wskazano jednocześnie - mając na względzie specyfikę działalności polegającej na skupie złomu, że ten rodzaj działalności, z woli ustawodawcy, podlega szczególnemu reżimowi w zakresie dokumentowania transakcji - na obowiązującą w badanym 2014 roku ustawę z dnia 14 grudnia 2012r. o odpadach (Dz. U. z 2013r., póz, 21), która weszła w życie 23 stycznia 2013r. i uchyliła ustawę o odpadach z dnia 27 kwietnia 2001r. (Dz.U. z 20JOr. Nr 185, póz. 1243 z późn. zm.). Mając na uwadze powyższe uznano, że skoro do zasad tych skarżący nie stosował się albowiem nie potrafił wskazać owych dokumentów - kart przekazania i ewidencji odpadów, to organ podatkowy pierwszej instancji nie był w stanie zweryfikować, iż zdarzenia zakupu katalizatorów używanych w rzeczywistości wystąpiły. Podniesiono, że skarżący w ogóle nie zgłosi prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem (wg CEiDG działalność w tym zakresie zgłosił dopiero w 30.08.2016r.), za większą część roku nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej, nie rozliczał na bieżąco dochodów osiągniętych ze sprzedaży używanych katalizatorów. Zaniedbanie w wywiązywaniu się obowiązków podatnika, uzasadniane brakiem wiedzy na temat opodatkowania obrotu złomem, budzi tym większe zdziwienie organu, że w latach 2005-2012 podatnik prowadził już działalność gospodarczą, co prawda innej branży (agencji reklamowych), jednak jako przedsiębiorca-podatnik zdobył już doświadczenie w wypełnianiu obowiązków podatkowych ciążących na przedsiębiorcach.

W ocenie organu II instancji, gdy podatnik nie dopełnia żadnych obowiązków wynikających z przepisów dotyczących prowadzenia dokumentacji podatkowej, wymaganej od podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, to tym bardziej wnosząc o uznanie określonych wydatków za koszt uzyskania przychodu powinien wykazać w sposób niewątpliwy fakt ich poniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aby móc skorzystać z możliwości zaliczenia spornych wydatków, w poczet kosztów uzyskania przychodu, skarżący winien był fakt poniesienia wydatku wykazać, a nie domagać się od organu podatkowego, poszukiwania faktów i dowodów, na okoliczność kto w rzeczywistości był dostawcą złomu, skoro sam nie potrafił wskazać (podczas przesłuchania przeprowadzonego zaledwie po roku od przeprowadzenia rzekomej transakcji zakupu używanych katalizatorów) z kim dokonywał transakcji. W tym stanie rzeczy zasadnie, zdaniem organu II instancji. uznano, iż skoro skarżący nie przedłożył dokumentów źródłowych dotyczących nabycia złomu, odmawiając tym samym organowi podatkowemu możliwości zweryfikowania poprawności, a zatem i celowości poniesienia wydatków, nie mogło dojść do zrealizowania przesłanek uznania ich za koszty podatkowe, na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podniesiono, że gdy dane pozyskane w postępowaniu pozwalają niewątpliwie ustalić wartość przychodów, natomiast brak jest wiarygodnych dowodów do poniesionych kosztów uzyskania przychodów, szacunkowe ustalenie tego elementu podstawy opodatkowania należy uznać za dopuszczalne jedynie wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że podatnik takie koszty ponosił, a jedynie z uwagi na brak dokumentacji niemożliwe jest ustalenie ich wielkości na podstawie dowodów ich poniesienia. Słusznie zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że z samego faktu sprzedaży przez skarżącego zużytych katalizatorów nie można wprost wywodzić, że skarżący musiał ponieść koszty wyższe, niż uwzględnione przez organ podatkowy. Reasumując wskazano, że akceptacja szacowania w sytuacji, gdy skarżący nie posiada żadnych dokumentów na poniesienie wydatków na zakup złomu, pomimo iż jednocześnie osiąga wysokie przychody prowadziłaby do przyjęcia niczym nieuzasadnionej fikcji, a w rezultacie do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy znał, ze organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył zasad procedury podatkowej, w szczególności nie doszło do zarzucanych naruszeń art. 121 § l, 122 i 191 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. wydanie decyzji z naruszeniem art. 23 § 1 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie oraz odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania powinna być określona w trybie art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przy wyborze przez organ podatkowy metody szacowania trafnej i realizującej postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wobec tego, że nie wystąpiły określone w art. 23 § l ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego zastosowanie i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego obarczone było wadami w stopniu przesądzającym konieczność jego uchylenia zarzutowi temu towarzyszy uchybienie skutkujące wadliwą oceną decyzji organu I instancji i w konsekwencji podzielenie biednych ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poprzez m. in. przyjęcie, że rzeczywista działalność prowadzona była już od początku 2014r., podczas gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej;

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego zastosowanie i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy rozstrzygniecie organu pierwszoinstancyjnego obarczone było wadami w stopniu przesądzającym konieczność jego uchylenia ze względu na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie błędnej wykładni norm materialnoprawnych, co spowodowało niezastosowaniem przepisu 24 b ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. póz. 361 z późn. zm.), który w świetle prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego powinien być zastosowany.

3. wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie podstawowej zasady obowiązku działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa będącej punktem wyjścia dla uznania, iż decyzja organu I i II instancji jest prawidłowa; zarzut naruszenia ww. zasady wynika z tego, iż:

– organ II instancji wadliwie i bezkrytycznie przyjął, iż organ I instancji prawidłowo postąpił, wadliwe stosując szereg przepisów prawa materialnego i procesowego i uznając, iż wystarczające są dla odstąpienia od szacowania w przedmiotowej sprawie (w sytuacji, gdy ksiąg podatkowych nie było - a gdyby nawet uznać, że były - to i tak wadliwie lub niepełne) było przyjęcie, iż istniejące dokumenty w zasadzie jedynie w zakresie przychodu są wystarczające dla wyliczenia podstaw)' opodatkowania w sytuacji, gdy nie były one wystarczające dla takiego uznania z tej przyczyny, iż organ nie przyjął zupełnie zresztą nielogicznie, iż sam fakt posiadania (nabycia) określonych towarów nie jest dowodem na poniesienie kosztów, w sytuacji gdy jednocześnie wskazuje, iż na przestrzeni roku realizowane były jedna- trzy transakcje w każdym miesiącu- co koniecznym jak się wydaje powoduje przyjęcie, iż taka ilość jak przyjął organ transakcji nie mogła przebiegać bezkosztowo, tj. bez dokonania zapłaty za towar, kosztów dojazdu, telefonów,

– wydanie decyzji z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i nieoszacowanie dochodu z jednoczesnym przyjęciem, iż podatnik poniósł koszty uzyskania przychodu, podczas gdy organ podatkowy stanął w obliczu braku dokumentacji źródłowej, obrazującej przebieg zdarzeń gospodarczych, a zatem w obliczu braku danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, co skutkowało koniecznością zastosowania tegoż przepisu celem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

4. wydanie decyzji z naruszeniem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów - lecz zastosowanie zasady de facto zupełnego braku logiki przy dokonywanej ocenie materiału dowodowego oraz twierdzeń podatnika - poprzez uznanie, iż pomimo tego, że dokonywane były operacje handlowe w różnych częściach Polski z osobami obcymi dla podatnika to nie ponosił on z tego tytułu kosztów uzyskania przychodu. Takie wywody świetle logiki są zupełnie chybione, bowiem aby nabyć towar podatnik musiał udać się w różne miejsca Polski celem właśnie ich nabycia, następnie musiał ponieść koszty dostarczenia do podmiotu, któremu odsprzedawał towary. Ponadto, zupełnie pozbawione jakiejkolwiek logiki i wadliwe jest przyjęcie, iż towary te nabywał podatnik bez wynagrodzenia. Zupełnie zaś kuriozalne jest stwierdzenie, iż "wątpliwy jest sam fakt, że transakcja zakupu towarów miała miejsce (...)" - - skoro nie miała taka transakcja miejsca to tym samym nie może być mowy, iż nastąpiło zdarzenie, z którym przepisy prawa podatkowego wiązać mogą obowiązek zapłaty podatku.

Ponadto, na wypadek nieuznania przez Sąd zarzutu naruszenia art. 23 § 1 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, strona skarżący zarzuca:

1. wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań strony i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach wziętych pod uwagę przez organ I instancji, podczas gdy już przed organem I instancji zeznania podatnika stanowiły przekonywujący dowód pozwalający na ustalenie świadczących o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów (m. in. wskazania w jakiej wysokości strona ponosiła w rzeczywistości określone wydatki; wskazania, że głównym kosztem był zakup katalizatorów i monolitu, zaś zysk wahał się w granicach 4-7% i uzależniony był od kursów cen metali), czego zupełnie organ II instancji nie zauważył i przyjął bezkrytycznie do wydania swojej decyzji;

2. wydanie decyzji z naruszeniem art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów (w szczególności zeznań podatnika na okoliczność ustalenia świadczących o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów), co miało wpływ na zgodność z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ podatkowy powinien zabiegać w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, czego w przedmiotowej sprawie nie zrobił - w szczególności mając na uwadze fakt, iż w przypadku przychodu uznał zeznanie strony za wystarczające, zaś w przypadku kosztów oświadczenie strony okazało się niewystarczające;

3. wydanie decyzji z naruszeniem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji zasądzenie - na podstawie art. 200 p.p.s.a. - kosztów postępowania.

Ponadto, skarżący wniósł o uzupełnienie - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego, tj. zestawienia transakcji - na okoliczność kosztów związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą odpadów - złomu w 2014 r. Skarżący podkreślił iż celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Nadto, skarżący nadmienił, iż przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W załączeniu skarżący przedłożył 53 strony zestawienia, w którym został zawarty koszt zakupu poszczególnych katalizatorów oraz cena ich sprzedaży w rozbiciu na sztuki wraz z adnotacja z dnia 28.10.2016 r. podpisaną przez P. W.. Z treści tej adnotacji wynika, że zestawienie handlowe stworzone zostało przez skarżącego w 2014 r. i było jego własnym rozliczeniem poniesionych kosztów oraz przychodu ze sprzedaży katalizatorów. Strona wyjaśniła, że w zestawieniu zawarty został koszt zakupu katalizatorów oraz cena ich sprzedaży. Końcowo skarżący podkreślił, że zestawienia nie były tworzone przez skarżącego miesięcznie lecz każde do każdej transakcji sprzedażowej, tj. od momentu zakupu aż do sprzedaży, a na końcu zestawienia został wyliczony zysk.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że dokument - zestawienie transakcji na okoliczność kosztów związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą odpadów - złomu w 2014r. został przedstawiony dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe nie miały możliwości jego oceny i na tym etapie postępowania nie może odnieść zamierzonych przez skarżącego skutków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Z poczynionych przez organy ustaleń wynika , że skarżący w 2014 r. i to już od 2 stycznia 2014 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu, chociaż do formalnej rejestracji doszło 10.10.2014 r. pod nazwą A P. W.. Nie podzielając argumentacji strony , za organem stwierdzić należy , że momentem tym nie jest formalna rejestracja. Skarżący zapomina , że działalność gospodarcza zdefiniowana jest w art. 5a pkt 6 updof oraz art. 3 pkt 9 Op. , który odwołuje się także do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie jest opisana jako zarobkowa działalność wytwórcza , budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie , rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż , a także działalność zawodowa , wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły . W świetle tych uregulowań trudno nie podzielić stanowiska organu zakorzenionego w zgromadzonych dowodach ,że momentem inicjującym tego rodzaju aktywność gospodarczą było zawarcie 2 stycznia 2014 r. umowy współpracy z B sp. z o.o. w C. , w ramach której na przestrzeni roku kontrolowanego skarżący przeprowadził 19 transakcji sprzedaży używanych katalizatorów oraz monolitu ceramicznego , otrzymując z tego tytułu zapłatę gotówka w łącznej kwocie 457.064,05 zł ( bezsporne).

Z tej perspektywy nie ma wątpliwości ,że taka działalność była prowadzona przed jej zarejestrowaniem , gdyż o takim jej charakterze decydują kryteria obiektywne , takie jak: ciągłość podejmowanych działań, powtarzalność , uzewnętrzniony zamiar w postaci osiągnięcia dochodu, regularność , zorganizowany charakter, rozumiany w nn. sprawie jako skupowanie odpadów złomu ( używanych katalizatorów i monolitu ceramicznego ) a następnie nie tylko sprzedaż firmie B sp. z o.o. ale także na portalu Allegro oraz na giełdzie w P. z zyskiem 5-7% ( vide: protokół z czynności sprawdzających w B sp. z o.o. oraz oświadczenie skarżącego z 18.08.2015 r. ).

W następnej kolejności znamiennym dla dalszych rozważań i oceny jest ustalenie poczynione przez organy , iż skarżący nie prowadził i nie posiada ewidencji zakupu , świadomy tego stanu rzeczy ale uznający jednocześnie za dopuszczalne i zasadne ustalenie jego przychodu poprzez oszacowanie , tzw. " rzeczywistego zarobku" i nie wyliczanie podatku od całego przychodu , który nie jest jego zarobkiem albowiem w celu sprzedaży złomu musiał ponosić koszty jego nabycia ( op. cit. oświadczenie z 18.08.2015 r. ).

Jak wskazują pozyskane dowody , podatnik wyjaśniał ,że nie ma pojęcia za jakie kwoty kupował złom , który nabywał na zasadzie tzw. poczty pantoflowej oraz ogłaszając się na giełdach samochodowych , a zakupiony w ten sposób złom sprzedawał bez przetworzenia. Wezwany do przedłożenia dowodów zakupu złomu oraz wskazania osób od których takie nabycia miały miejsce , oświadczył ,że nie posiada takich dowodów zakupu w 2014 r. i nie potrafi wskazać osób, od których nabywał złom ( pismo strony z 8.03.2016 r. ). W ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego podtrzymał dotychczasowe oświadczenia ,że działalność skupową traktował jako okazjonalną , nie wymagającą dokumentowania , stąd też nie posiada dowodów zakupu złomu ani nie potrafi podać osób od których nabywał złom ( pismo z 3 czerwca 2016 r. ). Charakter aktywności gospodarczej skarżącego w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu potwierdzony został przez administrację podatkową pozyskanymi informacjami z Głównego Urzędu Statystycznego w W. ( w aktach adm. sprawy).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy .

Jako nie mające znaczenie dla poczynionych ustaleń faktycznych , jest w ocenie sądu przedłożone dopiero na etapie skargi zestawienie handlowe ze wskazaniem między innymi pozycji kosztowej nabycia katalizatorów i domaganie się uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego na podstawie art. 106 § 3 ppsa , na okoliczność ponoszonych kosztów związanych z pozyskaniem i sprzedażą odpadów złomu w 2014 r. ( pkt 4 wniosków skargi ). Sąd tego wniosku nie uwzględnił z następujących powodów.

Z treści art. 106 § 3 ppsa wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. A zatem zasadą jest, że sąd administracyjny orzeka - na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej – w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.) - jeżeli - jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a jednocześnie nie powoduje nadmiernego przedłużenia w sprawie. Co do zasady więc nie prowadzi się postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Sąd ten bowiem kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym.

Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z normy tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art. 106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011).

Tymczasem autor skargi zgłaszanym dowodem stara się kreować całkowicie odmienne ustalenia niż poczynione przez organy w oparciu o pozyskany materiał dowody w tym także oświadczenia podatnika . Poza tym, z dokumentu tego wynika, że został stworzony jak zapewnia strona w 2014 r. , co jawi się jako zupełnie niewiarygodne albowiem podatnik w składanych oświadczenia na etapie postępowania przed organami zeznawał ,że nie ma pojęcia za jakie kwoty skupował złom , nie potrafiąc wskazać nawet miesięcznych kwot. Co równie istotne przedłożone zestawienie cechuje się zadziwiająca szczegółowością co do pochodzenia katalizatorów od danej marki samochodu, przypisanej do niego jednostkowej ceny zakupu oraz ceny sprzedaży , zawartych w kilkuset pozycjach z podziałem na poszczególne miesiące bez wskazania podstawy przyjętego wyliczenia np. w postaci danych dostawców złomu lub innego dowodu potwierdzającego przeprowadzenie transakcji czy też dowodu poniesienia wydatku – uiszczenia ceny za zakupiony katalizator. Jest to niczym nie poparte wyliczenia i jako takie nie może być potraktowane jako dowód uzupełniający , który ma umożliwić w ramach sądowej kontroli jedynie ocenię legalności podjętej decyzji . Zgłaszanym dowodem strona żąda przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych , których nie podnosiła w toku postępowania podatkowego , a takiej podstawy nie daje sądowi dyspozycja art. 106 § 3 ppsa. (wyrok NSA z 4.06.2014 r. sygn. akt I FSK 1300/13 ; wyrok NSA z 16.08.2008 r. II FSK 999/07 ).

W świetle dotychczasowych rozważań , sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze . Stan faktyczny został zrekonstruowany zgodnie z zasadą prawdy materialnej ( art. 122 Op., art. 187 § 1 OP.) ) , a jego ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Op. Brak aktywności skarżącego nie może stanowić o zaniechaniach organu , albowiem tylko strona ma szczegółową wiedzę o podejmowanych czynnościach a organ nie jest w stanie bez współdziałania podatnika dociec rzeczywistych stosunków , o których wie tylko zainteresowany. Z tej perspektywy strona powinna być zainteresowana rzetelnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa wiąże określone następstwa w związku z podstawieniem pod właściwą normę prawa materialnego, co stanowi w dalszej kolejności o konieczności wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z danych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne , obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Jeszcze raz podkreślić należy , że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W tak przytoczonych ustaleniach aprobowanych przez sąd, osią sporu jest brak rozpoznania przez organy kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych na zakup złomu poprzez ich oszacowanie , czego domaga się strona dowodząc , że nie sposób w ramach działalności gospodarczej uznać za prawidłową tezę , iż towary podatnik nabywał bez ponoszenia wydatków , i w konsekwencji wyliczenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej bez tego elementu.

Podstawową normą w zakresie kosztów podatkowych jest art. 22 ust. 1 updof , wskazujący ,że zaliczyć do nich można te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanego przepisu. Na tle tej regulacji utrwalony jest pogląd ,że wobec braku normatywnego wykazu konkretnych kosztów , są nimi tylko te , które są poniesione w celu uzyskania przychodów , zachodzi związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem oraz konieczne jest właściwe udokumentowanie tego wydatku. Przyjmuje się , że owo udokumentowanie musi być rzetelne i nie budzące żadnych wątpliwości. Ażeby zweryfikować zasadność zakwalifikowania przez podatnika danego wydatku jako kosztu podatkowego ustawodawca nałożył na podatników obowiązki w zakresie zasad właściwego ich dokumentowania . Z art. 24 a ust. 1 updof wynika , że osoby prowadzące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić m.in. podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu ( straty) , podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. W niniejszej sprawie owymi odrębnymi przepisami w 2014 r. było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów . W świetle jego regulacji podatnik zobowiązany był prowadzić księgę w sposób rzetelny i niewadliwy , co oznacza zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Dokonywane zapisy mają mieć podstawę w prawidłowych i rzetelnych dowodach. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, brak dokonywania zapisów w księdze po stronie wydatków , wobec błędnego przekonania strony , iż nie prowadziła działalności gospodarczej handlu złomem , a zatem nie zaprowadziła księgi, jak i w okresie po zarejestrowaniu tej działalności i założeniu księgi , oznacza ,że zdarzenia gospodarcze w postaci zakupów złomu nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej podatnika. Podatnik nie przedstawił także żadnych dowodów pozwalających na zidentyfikowanie poszczególnych transakcji na które się powołuje , oraz osób biorących w nich udział , przy czym katalog dowodów pozwalających na wykazanie poniesienia wydatku nie jest ograniczony , i w tym zakresie możliwym było wykazywanie tej okoliczności wszelkimi możliwymi dowodami . Strona z tego uprawnienia nie skorzystała , zasłaniając się brakiem świadomości co do konieczności ewidencjonowania zakupów w obrocie złomem w działalności gospodarczej w ogólności.

Podsumowując dotychczasowe rozważania uzasadniona jest teza , że o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest wykazanie źródła pochodzenia towaru. Trafna jest ocena ,że nie jest wystarczające wykazanie ,że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jak wykazały organy skarżący pomimo obowiązku nie ewidencjonował zdarzeń związanych z zakupem i sprzedażą złomu oraz uniemożliwił odtworzenie rzeczywistego ich przebiegu po stronie kosztowej nie przedkładając wiarygodnych dowodów.

W tych okolicznościach wobec skarżącego nie mógł znaleźć zastosowania art. 22 ust. 1 updof.

Sąd podziela także stanowisko organu ,iż brak było podstaw do szacowania kosztów związanych z wydatkami na zakup złomu , a zatem nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 OP. poprzez jego niezastosowania i skorzystanie z instytucji art. 23 § 2 Op.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest uprawnione stwierdzenie przez organy ,że podatnik nie dysponuje żadnym dowodem a zatem nie wykazał, że transakcje zakupu złomu miały miejsce , i że poniesione zostały związane z tym określone wydatki, zdefiniowane co do wysokości oraz osoby sprzedawcy.

Z przepisu art. 23 § 1 op. wynika w jakich stanach organ podatkowy zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ogólnie można wskazać ,że chodzi tu o sytuacje kiedy brak jest danych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Natomiast z brzemienia § 2 cyt. przepisu wynika , że w sytuacji gdy organ dotrze do danych , które pozwalają na określenie podstawy opodatkowania , wówczas ma obowiązek odstąpienia od szacowania. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie, o czy wcześniej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Op. poprzez jego zastosowanie wobec braku ksiąg , Sąd pragnie wskazać, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy podatkowej nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21.03.2012 II FSK 1870/10). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

W rozpoznawanej sprawie organy pozyskały dane pozwalające ustalić wartość przychodów ( inf. z B oraz wyjaśnienia podatnika – 2 przypadki ) , a wobec braku wiarygodnych dowodów dotyczących zakupu złomu ustalenie elementu kosztowego nie było możliwe w drodze oszacowania , wobec tego przyjęły , iż podstawę opodatkowania stanowi wyliczony przez nie przychód. Szacowanie może mieć miejsce gdy wykazano rzeczywiste poniesienie wydatku , a kwestionowana jest tylko jego wysokość . Dowodem takim nie jest wyłącznie , jak stara się wykazać autor skargi , doświadczenie życiowe ( gospodarcze) , według reguły ,że przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, bez którego by nie wystąpił. W judykaturze utrwalony jest pogląd ,że fakt poniesienia wydatku nie może być domniemany. Poza tym dysponowanie określonym towarem nie musi łączyć się z koniecznością poniesienia wydatku, albowiem można założyć , że wejście w jego posiadanie może mieć miejsce bez ponoszenia wydatku z tytułu jego zakupu. Szacowanie kosztu w takiej sytuacji oznaczałoby akceptowanie braku obowiązku wywiązywania się przez przedsiębiorców - podatników z rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych , czyniąc je iluzorycznymi zbędnymi , skoro mogłyby być zastąpione np. szacowaniem podstawy opodatkowania , tak po stronie przychodu jak i kosztu wydatkowanego. Sąd podziela pogląd , że oszacowanie prowadziłoby do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku . Ten sposób ustalania podstawy opodatkowania nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. ( por. wyrok NSA z 31 maja 2017 r. sygn. II FSK 1296/15 )

Podsumowując, sądowa kontrola zastosowanej regulacji art. 23 § 2 Op. w okolicznościach niniejszej sprawy nie wykazała , że doszło do naruszenia tego przepisu co oznacza ,że nie doszło także do naruszenia art. 23 § 1 Op. poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów.

Pozostałe zarzuty skargi również nie mogły odnieść zamierzonego skutku, bowiem działania organów obu instancji nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaś decyzja organu II instancji wypełnia normy prawne określone w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 , art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza zasadność zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Wobec braku wskazanych wyżej naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej , także i art. 233 § 1 pkt 1 Op. nie mógł zostać zastosowany , co czyni niezasadnym zarzut podnoszony w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe względy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skarga została oddalona.

A. J.