Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2559/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt  9, art. art. 2 pkt 33.
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi A. M.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr IPPP2/4512-114/16-4/MAO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. M. W. o kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko Agencji M., przedstawione we wniosku z 9 lutego 2016 r., uzupełnionym pismem z 25 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania dostawy niezabudowanych działek nr [...] - jest nieprawidłowe;

opodatkowania dostawy niezabudowanej działki nr [...] - jest prawidłowe.

W. Agencja [...] (nazywana dalej: "Agencją", "Skarżącą", "Stroną") wnioskiem z 9 lutego 2016 r. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy niezabudowanej nieruchomości podatkiem VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z 25 marca 2016 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 9 marca 2016 r. znak IPPP2/4512-114/16-2/Aog.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej oraz agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), która w ramach powierzonego mienia Skarbu Państwa, otrzymała niezabudowaną nieruchomość położoną w województwie wielkopolskim, w O.., przy ul. [...] i ul. [...], oznaczoną w ewidencji gruntów jako działki; nr ewid. [...] o pow. 0,3457 ha, nr ewid. [...] o pow. 0,1738 ha i nr ewid. [...] o pow. 0,8403 ha, obręb [...] O.. Łączna powierzchnia nieruchomości wynosi 1,3616 ha. Działki posiadają urządzoną księgę wieczystą nr [...], prowadzoną w [...] Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w O..

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta O. terenu przy ulicach [...] - [...], zatwierdzonym uchwałą Nr XLII/546/2009 Rady Miejskiej O. z dnia 26 listopada 2009 r., działki będące przedmiotem wniosku o interpretację posiadają następujące przeznaczenie:

działki nr [...] i [...] - Z - tereny zieleni niepublicznej, dla których ustala się:

przeznaczenie podstawowe: zieleń niepubliczna,

przeznaczenie dopuszczalne, lokalizacja:

ścieżek rowerowych,

parkingów terenowych,

poszerzenie drogi publicznej oznaczonej symbolem K.DD.1,

działka nr [...] – [...] - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, dla których ustala się:

przeznaczenie podstawowe: lokalizacja zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w rozumieniu przepisów odrębnych, w tym usług typu biurowego, gabinetów lekarskich i stomatologicznych oraz zakładów fryzjerskich, kosmetycznych i odnowy biologicznych zlokalizowanych w budynku mieszkalnym, przy czym powierzchnia całkowita usług nie może przekroczyć 30% powierzchni całkowitej budynku mieszkalnego,

przeznaczenie dopuszczalne, lokalizacja: obiektów małej architektury.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej także jako "mpzp") zawiera słownik wyjaśniający znaczenie użytych w nim pojęć. Ilekroć w przepisach planu jest mowa o przeznaczeniu podstawowym, należy przez to rozumieć funkcję wraz z urządzeniami i obiektami towarzyszącymi, której ustalenia obowiązują w ramach danego terenu wydzielonego liniami rozgraniczającymi. Natomiast przez przeznaczenie dopuszczalne rozumie się rodzaje przeznaczenia inne niż podstawowe, lokalizowane na zasadzie braku konfliktu z przeznaczeniem podstawowym wynikającym z ich sąsiedztwa. Z kolei, poprzez urządzenia i obiekty towarzyszące należy rozumieć obiekty i urządzenia technicznego wyposażenia i infrastruktury technicznej (stacje transformatorowe, przepompownie ścieków, itp.), drogi wewnętrzne, zaplecze parkingowe i garażowe (w tym trwale związane z gruntem), obiekty małej architektury oraz budynki gospodarcze dla funkcji dominujących oraz inne urządzenia pełniące pomocniczą rolę wobec przeznaczenia podstawowego lub dopuszczalnego. Zgodnie z zapisami planu, działki nr [...] i [...] znajdują się w strefie ochronnej sieci gazowej wysokiego ciśnienia. W strefie obowiązują ograniczenia wynikające z przepisów odrębnych dotyczących sieci gazowych. Również zgodnie z tym planem, przez teren działki nr [...] przebiega napowietrzna sieć energetyczna 110kV wraz ze strefą jej oddziaływania (po 15 m od linii w obu kierunkach), w której obowiązują ograniczenia zgodnie z odrębnymi przepisami. Strefa ta obejmuje również działkę nr [...].

Na podstawie decyzji Wojewody W. nr 3/2011 o ustaleniu inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w S., w celu zapewnienia wejścia na teren nieruchomości dla prowadzenia na nich inwestycji w zakresie terminalu, a także prac związanych z konserwacją lub usuwaniem awarii, ograniczony został sposób korzystania z działki nr [...] przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzanie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacyjnej. Ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości w związku z ustaleniem lokalizacji inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w S. zostało wpisane w dziale III księgi wieczystej. Na nieruchomości znajduje się ogrodzenie pomiędzy działkami nr [...] i [...], wykonane z siatki handlowej rozpiętej pomiędzy słupkami żelbetonowymi zakotwionymi w gruncie. Na powierzchni działki nr [...] i [...] znajdują się słupy żelbetonowe oświetleniowe.

W uzupełnieniu z 25 marca 2016 r. Strona wskazała, że:

z tytułu nabycia nieruchomości, o której mowa we wniosku, Agencji nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

część nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, o powierzchni 0,0350 ha, była przedmiotem dzierżawy w okresie od 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. i w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r.

W związku z powyższym opisem Agencja zadała następujące pytanie:

Jaką stawką podatku od towarów i usług powinna zostać opodatkowana dostawa niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr: [...], [...] i [...]?

Przedstawiając stanowisko w sprawie Agencja podała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – nazywanej dalej: "ustawą o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, stawka podatku wynosiła 23%.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewidziano zwolnienie z podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, zdefiniowanych w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zdaniem Agencji, z uwagi na fakt, iż w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr [...] stanowi teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, jej dostawa powinna zostać opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT, gdyż z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że jest to teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

Z kolei dostawa działek nr [...] i [...], stanowiących według zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tereny zieleni niepublicznej, zdaniem Agencji, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Działki nr [...] i [...] są bowiem działkami niezabudowanymi a ich podstawowym przeznaczeniem, wynikającym z mpzp jest wykorzystanie jako terenów zieleni niepublicznej. Główna funkcja przeznaczenia terenu wynika zarówno z części opisowej planu, jak też ujęta została na mapie stanowiącej załącznik do uchwały i zdaniem Strony, wyłącznie ona powinna mieć znaczenie przy określeniu jego statusu. Należy wziąć pod uwagę, że hipotetyczna możliwość zrealizowania na terenach oznaczonych na planie symbolem Z: ścieżek rowerowych, parkingów terenowych czy poszerzenia dróg publicznych, nie przesądza o zakwalifikowaniu danego obszaru jako przeznaczonego pod zabudowę. Jest to bowiem nadal teren zieleni niepublicznej, wyposażony w odpowiednią infrastrukturę dla realizacji funkcji spełnianych przez tereny zieleni. O charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, można mówić jedynie w sytuacji, w której możliwość zabudowy ma dla danego terenu podstawowe a nie dopuszczalne (uzupełniające) znaczenie, a zabudowa ma na celu realizację funkcji budownictwa mieszkaniowego lub przemysłowego. Takiej cechy nie mają obiekty realizowane dla potrzeb terenów zielonych, jako infrastruktura tych terenów. Agencja zauważyła, że z zapisów mpzp wynika jednoznacznie, że przeznaczenie dopuszczalne jedynie uzupełnia lub wzbogaca przeznaczenie podstawowe i jest lokalizowane na zasadzie braku konfliktu z przeznaczeniem podstawowym. Tak więc ma ono za zadanie wyłącznie pełniejszą realizację podstawowego przeznaczenia terenu i jego lepsze wykorzystanie, bez zmiany kwalifikacji działek nr [...] i [...] z terenów zieleni niepublicznej na tereny przeznaczone pod zabudowę.

Agencja stwierdziła, że taką wykładnię przepisów potwierdziła m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 stycznia 2014 r. nr 1PPP2/443-1157/13-5/BH, jak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., sygn. I FSK 1115/13.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy niezabudowanych działek nr [...] i [...] oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy niezabudowanej działki nr [...].

W uzasadnieniu interpretacji DIS odwołał się do przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. W świetle powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są zarówno nieruchomości gruntowe zabudowane, jak i niezabudowane.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości DIS w pierwszej kolejności uznał za niezbędne rozstrzygnąć, czy działki o których mowa we wniosku, stanowią grunt niezabudowany czy zabudowany.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu "teren niezabudowany". Jednak w kontekście art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy wywnioskować, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli to na podstawie przepisu stanowiącego o terenach niezabudowanych zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nie przeznaczonej pod zabudowę), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle czy też ich części. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Z uwagi na brak definicji "budynków" i "budowli" w ustawie o podatku od towarów i usług DIS sięgnął do definicji budynków i budowli zawartych w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 ww. ustawy przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle - stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia nieruchomości, na której znajdują się ogrodzenie - pomiędzy działkami nr [...] i [...] (wykonane z siatki handlowej rozpiętej pomiędzy słupkami żelbetowymi zakotwionymi w gruncie) oraz słupy żelbetonowe oświetleniowe - na powierzchni działek nr [...] i [...].

DIS zauważył, że w ustawie Prawo budowlane ogrodzenie i słupy oświetleniowe zostały umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli. Zatem ogrodzenie oraz słupy oświetleniowe zgodnie z Prawem budowlanym nie mieszczą się w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. W konsekwencji, ogrodzenie wykonane z siatki handlowej rozpiętej pomiędzy słupkami żelbetowymi, zakotwionymi w gruncie oraz żelbetonowe słupy oświetleniowe znajdujące się na gruncie stanowią urządzenia budowlane, a nie samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie podatku VAT.

Skoro ogrodzenie i słupy oświetleniowe stanowią urządzenia budowlane, a nie samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie podatku VAT to w sprawie nie wystąpi dostawa budowli.

Ponadto wobec tego, że na gruncie nie znajdują się inne niż ogrodzenie i słupy oświetleniowe: budynki bądź budowle, to przedmiotowa nieruchomość w myśl ustawy o podatku od towarów i usług jest gruntem niezabudowanym.

W odniesieniu do wątpliwości Agencji (dotyczących stawki podatku od towarów i usług dla dostawy niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr: [...], [...] i [...] DIS wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa wart. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. i pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza powyższych regulacji dowodzi, że opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r. poz. 199 z późn. zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Rozpatrując pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" należy odwołać się do przywołanych definicji zawartych w Prawie budowlanym (tj. definicji budynku, budowli, obiektu liniowego, urządzenia budowlanego). W rozumieniu tej ustawy przez "budowę" należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6).

W przedstawionej sytuacji, w ustaleniach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr [...] i [...] stanowiących tereny zieleni niepublicznej ustalono następujące przeznaczenie dopuszczalne terenu: lokalizacja ścieżek rowerowych, parkingów terenowych oraz poszerzenie drogi publicznej. Zatem działki te spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

DIS nie zgodził się z Agencją, że o charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, można mówić jedynie w sytuacji, w której możliwość zabudowy ma dla danego terenu przeznaczenie podstawowe a nie dopuszczalne (uzupełniające), a zabudowa ma na celu realizację funkcji budownictwa mieszkaniowego lub przemysłowego. Przy ocenie czy przedmiotowe działki nr [...] i [...] oznaczone symbolami planu zagospodarowania przestrzennego jako Z stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni niepublicznej. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji ww. obiektów budowlanych.

Zatem, w ocenie DIS, planowana dostawa działek o nr [...] i [...] będzie stanowiła dostawę gruntu budowlanego, co oznacza, że nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w analizowanej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Transakcja dostawy działek nr [...] i [...] nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ pomimo, że z tytułu ich nabycia Agencji nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to z okoliczności sprawy nie wynika, aby działki te wykorzystywane były przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jak wskazał Wnioskodawca - część przedmiotowej nieruchomości o powierzchni 0,0350 ha była przedmiotem dzierżawy (w okresach: od 1 listopada 2005 r, do 31 grudnia 2005 r. oraz od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r.). Oznacza to, że nie zaistniały przestanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr: [...] i [...] powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust, 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. A to oznacza, że stanowisko Agencji, zgodnie z którym dostawa działek nr [...] i [...] stanowiących według zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tereny zieleni niepublicznej będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, było nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ustaleniach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr [...] stanowiącej tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej w przeznaczeniu podstawowym ustala się lokalizację zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w rozumieniu przepisów odrębnych, w tym usług typu biurowego, gabinetów lekarskich i stomatologicznych oraz zakładów fryzjerskich, kosmetycznych i odnowy biologicznej zlokalizowanych w budynku mieszkalnym, przy czym powierzchnia całkowita usług nie może przekroczyć 30% powierzchni całkowitej budynku mieszkalnego, zaś w przeznaczeniu dopuszczalnym - lokalizację obiektów malej architektury, zatem działka ta spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jej dostawa również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Transakcja dostawy działki nr [...] również nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ pomimo, że z tytułu jej nabycia Agencji nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to z okoliczności sprawy nie wynika, aby działka ta wykorzystywana była przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że skoro w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr [...] stanowi tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej to jej dostawa powinna zostać opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT, gdyż z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że jest to teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, było prawidłowe.

W skardze z 20 lipca 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z 21 kwietnia 2016 r. Agencja wniosła o jej uchylenie i orzeczenie o istocie sprawy.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Agencja zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że dostawa niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr [...] i [...] powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. I w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy;

- w konsekwencji powyższego również zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, tj. art. 120-122 O.p.;

- oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 187 O.p.) a także zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), poprzez pominięcie wskazówek Trybunału Sprawiedliwości UE zawartych w wyrokach: z dnia 18 listopada 2004 r. (C-284/03), z dnia 14 czerwca 2007 r. (C-434/05), z dnia 16 października 2008 r. (C-253/07) oraz w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13).

W uzasadnieniu skargi Agencja podała, że w sprawie kwestią sporną jest ustalenie czy dostawa niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr [...] i [...] powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT czy też będzie ona korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zarówno ustawa o VAT, jak również ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778 z późn. zm.) nie definiują pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę. W związku z tym, odczytując znaczenie tego sformułowania, powinno uwzględniać się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2016, poz. 290 z późn. zm.). Wprawdzie w Prawie budowlanym nie posłużono się zwrotem "gruntu przeznaczonego pod zabudowę", ale pojęcie to można wyinterpretować z przepisów tej ustawy. Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Przy czym pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Grunt przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT to grunt przeznaczony na wykonanie na nim obiektu budowlanego zdefiniowanego w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane oraz nieruchomości gruntowe niezabudowane, które stanowią tereny budowlane. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Mając na uwadze treść cytowanego powyżej art. 2 pkt 33 ustawy o VAT należy przyjąć, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega dostawa gruntów niezabudowanych, nieoznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu . zagospodarowaniu przestrzennym. W miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego określane jest podstawowe przeznaczenie danego terenu i zasady jego zagospodarowania. Ponadto plany zawierają ustalenia szczegółowe odnoszące się do każdego z obszarów, które wskazują szczegółowe zasady zagospodarowania dla poszczególnych obszarów.

Szukając odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji, gdy podstawowe przeznaczenie danego obszaru w planie zagospodarowania przestrzennego wskazuje jednoznacznie na niebudowlany charakter danego obszaru, a w zawartych w planie ustaleniach szczegółowych dotyczących takiego obszaru dopuszczono możliwość jego zabudowy, przy czym zabudowa ta nie stanowi głównego przeznaczenia danego obszaru, a ma służyć realizacji określonego w planie przeznaczenia podstawowego danego obszaru, taka nieruchomość powinna być traktowana jako niebudowlana, czy też możliwość jej zabudowy wskazana w ustaleniach szczegółowych oznacza, że nieruchomość taka powinna być traktowana jako budowlana (przeznaczona pod zabudowę), Agencja odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroków Trybunału Sprawiedliwości. W wyrokach sądy wskazały, że o charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić - zdaniem Sądu - jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast możliwość zabudowy nie jest istotna, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. W świetle powyższego Sąd wyjaśnił, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazał na generalne przeznaczenie terenu pod zabudowę, a nie możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. NSA wyeksponował, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności.

W ocenie Agencji, dokonując kwalifikacji danej nieruchomości jako budowlanej lub nieruchomości innej niż budowlana (nie przeznaczonej pod zabudowę), dla potrzeb zastosowania przepisów ustawy o VAT należy uwzględnić zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określające podstawowe przeznaczenie danej nieruchomości. Z ujętych w mpzp dwóch przeznaczeń terenu, zdaniem Agencji, należy przyjąć, że pierwszeństwo ma znaczenie podstawowe. Odwrócenie tej hierarchii, tj. uznanie, że przeznaczenie dopuszczalne jest ważniejsze od podstawowego, narusza systematykę mpzp, do której w sposób generalny odwołują się przepisy ustawy o VAT, przyjmując ustalone tam rozwiązania za rozstrzygające. Nie ma zatem podstaw do tego, aby uznać, tak jak uczynił to organ, że kluczowe i decydujące jest przeznaczenie dopuszczalne a przeznaczenie podstawowe zostaje pominięte przez Dyrektora Izby Skarbowej. A zatem, jeżeli podstawowe przeznaczenie określone w planie zagospodarowania przestrzennego wskazuje na niebudowlany charakter nieruchomości, nieruchomość taka - mając na uwadze postanowienia art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - powinna być kwalifikowana jako nieruchomość inna niż budowlana (nie przeznaczona pod zabudowę), a tym samym jej dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z postanowieniami przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Nie mają wpływu na kwalifikację takiej nieruchomości zawarte w planie zagospodarowania przestrzennego ustalenia szczegółowe dopuszczające możliwość zabudowy danego obszaru, jeżeli zabudowa ta nie stanowi głównego przeznaczenia danego obszaru, a ma służyć jedynie realizacji określonego w planie przeznaczenia podstawowego danego obszaru. Zdaniem AMW, błędne i nie znajdujące uzasadnienia w przepisach jest stanowisko organu interpretacyjnego, który ignoruje przeznaczenie podstawowe działek nr [...] i [...] wynikające zarówno z części opisowej, jak i graficznej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i daje prymat przeznaczeniu uzupełniającemu nieruchomości. Takie profiskalne podejście właściwie eliminuje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości niezabudowanych objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w sytuacji, w której dopuszcza on na danym terenie, niebędącym terenem przeznaczonym pod zabudowę, umiejscowienie jakichkolwiek obiektów małej architektury czy też budowli nie mających charakteru dominującego ani podstawowego dla danej nieruchomości, np. tablic i urządzeń reklamowych czy też stacji transformatorowych, pełniących jedynie funkcje pomocnicze. DIS nie dostrzegł ratio legis przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dążąc za wszelką cenę do opodatkowania działek podstawową stawką podatku VAT, choćby w oparciu o samą możliwość ustawienia na nich tablic reklamowych czy też koszy na śmieci. Konsekwencją takiego sposobu rozumowania jest niemożność istnienia działek innych niż przeznaczonych pod zabudowę, co sugerowałoby nieracjonalność ustawodawcy, polegającą na wprowadzeniu art. 43 ust. 1 pkt 9 do ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy dostawa wskazanych w skardze niezabudowanych działek nr [...] i [...] korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

A zatem należało rozstrzygnąć (na co zwrócił również uwagę organ w wydanej interpretacji), czy wymienione działki stanowią grunt niezabudowany czy zabudowany oraz czy stanowią tereny budowlane, czy też nie.

Organ prawidłowo uznał, że przedmiotowe działki stanowią grunty niezabudowane. Organ słusznie wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu "teren niezabudowany", jednak w kontekście art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy wywnioskować, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli to na podstawie przepisu stanowiącego o terenach niezabudowanych zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nie przeznaczonej pod zabudowę), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle czy też ich części. Organ prawidłowo odwołał się do przepisów Prawa budowlanego i na ich podstawie doszedł do właściwego wniosku, że znajdujące się pomiędzy działkami nr [...] i [...] ogrodzenie, wykonane z siatki handlowej rozpiętej pomiędzy słupkami żelbetonowymi zakotwionymi w gruncie oraz słupy żelbetonowe oświetleniowe znajdujące się na powierzchni działek nr [...] i [...], stanowią urządzenia budowlane, a nie budynki lub budowle.

Skarżąca zamierza dokonać zbycia nieruchomości, na której znajdują się ogrodzenie - pomiędzy działkami nr [...] i [...] (wykonane z siatki handlowej rozpiętej pomiędzy słupkami żelbetowymi zakotwionymi w gruncie) oraz słupy żelbetonowe oświetleniowe - na powierzchni działek nr [...] i [...].

W ustawie Prawo budowlane ogrodzenie i słupy oświetleniowe zostały umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli, co oznacza, że ogrodzenie oraz słupy oświetleniowe zgodnie z Prawem budowlanym nie mieszczą się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. W konsekwencji, ogrodzenie wykonane z siatki handlowej rozpiętej pomiędzy słupkami żelbetowymi zakotwionymi w gruncie oraz żelbetonowe słupy oświetleniowe znajdujące się na gruncie stanowią urządzenia budowlane, a nie samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie podatku VAT.

Skoro ogrodzenie i słupy oświetleniowe stanowią urządzenia budowlane, a nie samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie podatku VAT to nie wystąpi dostawa budowli.

Wspomniane ogrodzenie i słupy nie mieszczą się również w definicji zawartej w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego określającego, że przez obiekt małej architektury - należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W związku z tym, że na gruncie nie znajdują się inne niż ogrodzenie i słupy oświetleniowe budynki bądź budowle, to przedmiotowa nieruchomość w myśl ustawy o podatku od towarów i usług jest gruntem niezabudowanym – w momencie wydawania zaskarżonej interpretacji.

Przechodząc do kwestii, czy wymienione działki stanowią tereny budowlane, czy też nie, należy odwołać się do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Pojęcie "zabudowy" występuje przede wszystkim w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 4 Prawa budowlanego każdy ma prawo zabudowy nieruchomości gruntowej, jeżeli wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, pod warunkiem zgodności zamierzenia budowlanego z przepisami.

Stosownie do art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego obiekt budowlany oznacza budynek, budowlę i obiekt małej architektury. Tym samym "zabudowa" oznacza istnienie na danym terenie obiektów budowlanych (budynku, budowli czy obiektu małej architektury), zrealizowanych w wyniku celowego procesu inwestycyjnego. Przyjmuje się przy tym, że pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, np. zabudowy mieszkaniowej, zabudowy techniczno – produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Prawo budowlane pozwala zatem na określenie, jakie obiekty posadowione na gruncie możemy uznać za zabudowę.

W świetle brzmienia art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w celu ustalenia, które konkretnie tereny przeznaczone są pod zabudowę, czyli istnieje możliwość posadowienia na nich obiektów budowlanych, należy sięgnąć do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, co przyznał również organ w uzasadnieniu swojego stanowiska zawartego w interpretacji.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta O. terenu przy ulicach [...] - [...], zatwierdzonym uchwałą Nr XLII/546/2009 Rady Miejskiej O. z dnia 26 listopada 2009 r., działki nr [...] i [...] będące m.in. przedmiotem wniosku o interpretację posiadają następujące przeznaczenie: działki nr [...] i [...] - Z - tereny zieleni niepublicznej, dla których ustala się:

przeznaczenie podstawowe: zieleń niepubliczna,

przeznaczenie dopuszczalne, lokalizacja:

ścieżek rowerowych,

parkingów terenowych,

poszerzenie drogi publicznej oznaczonej symbolem K.DD.1.

Co istotne zgodnie z zapisami planu działki nr [...] i [...] znajdują się w strefie ochronnej sieci gazowej wysokiego ciśnienia. W strefie obowiązują ograniczenia wynikające z przepisów odrębnych dotyczących sieci gazowych.

Również zgodnie z tym planem, przez teren działki nr [...] przebiega napowietrzna sieć energetyczna 110kV wraz ze strefą jej oddziaływania (po 15 m od linii w obu kierunkach), w której obowiązują ograniczenia zgodnie z odrębnymi przepisami. Strefa ta obejmuje również działkę nr [...]. Na podstawie decyzji Wojewody W. nr 3/2011 o ustaleniu inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w S., w celu zapewnienia wejścia na teren nieruchomości dla prowadzenia na nich inwestycji w zakresie terminalu, a także prac związanych z konserwacją lub usuwaniem awarii, ograniczony został sposób korzystania z działki nr [...] przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzanie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacyjnej. Ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości w związku z ustaleniem lokalizacji inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w S. zostało wpisane w dziale III księgi wieczystej.

Powyższy opis terenu oznaczony został symbolem - Z - tereny zieleni niepublicznej - z przeznaczeniem podstawowym zieleń niepubliczna – co wskazuje, że teren ten nie jest przeznaczony pod zabudowę. W ocenie Sądu znajomość tego rodzaju ustalenia planu zagospodarowania przestrzennego miasta O. winna być przede wszystkim brana pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, albowiem o charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu cyt. przepisu można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast możliwość zabudowy nie jest istotna, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Na konieczność uwzględniania podstawowego znaczenia gruntu zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13. Zatem dopuszczalne przeznaczenie terenu w postaci lokalizacji na nim ścieżek rowerowych, parkingów terenowych czy możliwość poszerzenia drogi publicznej na dzień wydawania interpretacji co do możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT winno pozostać poza oceną organu. Stanowisko przeciwne, przyjęte przez organ, skutkowało w niniejszej sprawie błędną interpretacją art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).