Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 900/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 187 par. 1 w zw. z art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 oraz par. 4, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2 i 2a, art. 146a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 6 ust. 1 i 2, art. 98 ust. 2 i 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2018 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. J. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "DUKS"), na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od stycznia do grudnia 2011r., decyzją z [...] listopada 2016r. określił G.J. (zwany dalej "Skarżącym") nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące 2011r.

DUKS ustalił, że Skarżący prowadził w lokalu nr [...] w W. przy ul. [...] restaurację [...] na podstawie umowy franczyzy podpisanej 30 września 2010r. Z akt sprawy wynikało, że Strona 16 i 17 maja 2016r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") korekty deklaracji VAT-7 od stycznia do grudnia 2011r., w których skorygowała sprzedaż, zmieniając stawkę VAT z 8% na 5%. Następnie 18 maja 2016r. Strona złożyła do NUS wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT za ww. okresy rozliczeniowe i o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekt deklaracji VAT-7 i przytoczeniem orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"), z którego wynika, iż sprzedaż prowadzona pod marką [...], na podstawie umowy licencyjnej winna być traktowana do celów VAT jako dostawa towarów. Skarżący powołał się też na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z [...] maja 2015r. znak: [...] wydaną M. sp. z o.o. i uznał, że realizowana przez Skarżącego sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży odbywa się na identycznych zasadach jak te, które opisano we wniosku o wydanie ww. indywidualnej interpretacji.

DUKS powołując się na ogólną interpretację Ministra Finansów z [...] czerwca 2016r. ([...]) wskazał, że do określenia prawidłowej stawki VAT, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowej klasyfikacji tej czynności wg PKWiU. Do uznania czy dana czynność zostanie zaklasyfikowana do działu PKWiU 56 działalność usługowa związana z wyżywieniem", czy też do działu PKWiU 10.85 "gotowe posiłki i dania" istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. mrożone. Posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u.") w związku z poz. 28 załącznika do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010r. Nr 246, poz. 1649 ze zm., zwane dalej: "rozporządzeniem z 2010r."), następnie rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 73, poz. 392 ze zm.; zwana dalej: "rozporządzeniem z 2011r."), z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej poz. załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka VAT - 23%. Na wysokość stawki VAT nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też dostawa towarów, gdyż ustawodawca przy określaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

DUKS reasumując stwierdził, że Skarżący niewłaściwie przyjął, iż do sprzedaży produktów, którą uprzednio traktował jako świadczenie usług gastronomicznych, stosując 8% stawkę VAT, ma zastosowanie stawka 5% i dokonał prawidłowego rozliczenia VAT za okresy od stycznia do grudnia 2011r.

2. Skarżący w odwołaniu z 6 grudnia 2016r. wniósł o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania w sprawie, gdyż korekty deklaracji VAT-7 są prawidłowe, ewentualnie uchylenie decyzji DUKS i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej "O.p."), z uwagi na naruszenie: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację, polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę VAT do sprzedaży posiłków i dań, co doprowadziło DUKS do błędnego wniosku, że sprzedaż tą należało opodatkować 8% stawką VAT; b) art. 193 § 2 i § 3 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że księgi podatkowe od stycznia do grudnia 2011r. były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy; c) art. 121 § 1 O.p. - przez niewłaściwe jego zastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń VAT, z pominięciem wyników kontroli przeprowadzonej przez NUS dotyczącej rozliczeń za grudzień 2012r.

Skarżący uzasadniając zarzuty uznał, że zakwalifikowanie sprzedaży posiłków i dań jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie u.p.t.u. przez przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży nie daje się pogodzić z wykładnią językową, systemową i celowościową przepisów u.p.t.u., orzecznictwem TSUE i przepisami o statystyce publicznej. Stanął też na stanowisku, że sprzedaż produktów, zgodnie z umową franczyzy zawartą z [...] stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie winna być opodatkowana 5% stawką VAT. Towary te mieszczą się zasadniczo w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "gotowe posiłki i dania". Klasyfikacja określonego świadczenia na gruncie regulacji statystycznych ma charakter następczy, wtórny wobec kwalifikacji tego świadczenia na gruncie VAT. Tezy płynące z ww. interpretacji ogólnej są pozbawione waloru przy rozstrzyganiu czy prowadzona przez Skarżącego działalność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług na gruncie u.p.t.u. Z treści uzasadnienia decyzji DUKS wynika też, że zakwestionowano zwrot VAT wynikający z korekty stawek VAT w odniesieniu do wszystkich kategorii produktów. Zdaniem Skarżącego nieuzasadnione było też przyjęcie, że księgi podatkowe są wadliwe i nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, gdyż wynika to jedynie z rozbieżności stanowisk, co do klasyfikacji podatkowej sprzedaży z zastosowaniem 5% stawki VAT.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z [...] grudnia 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że Skarżący zmienił stawkę VAT z 8% na 5% wyłącznie na podstawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej 5 maja 2015r. M. Sp. z o.o., choć Skarżący nie występował o wydanie tej indywidualnej interpretacji. Interpretacja ta nie chroniła Skarżącego, na zasadach wynikających z art. 14k-14m O.p. (por: wyroki NSA z: 9 stycznia 2013r. sygn. akt i FSK 222/12, 13 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 100/12, 16 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1032/11).

DIS uznał też, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą 112") zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (szczegółowe wskazówki w zakresie kwalifikacji czynności – w związku ze sprzedażą posiłków i dań przez placówki gastronomiczne - jako dostawa towaru lub świadczenie usług zostały zawarte w wyrokach TSUE z: 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94; 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09). Dyrektywa 112 zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Niezależnie więc od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądzający na potrzeby stosowania właściwej stawki VAT jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania VAT odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi. Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zwana dalej: "PKWiU") zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU - informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU, każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej, określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: "PKD z 2007") wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007r. (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.). Klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcje gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

DIS za niewpływający na sposób zakwalifikowania uznał oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), oraz czynniki takie, jak to czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w załączniku nr 1, do których ma zastosowanie podstawowa stawka VAT - 23%. Na sposób opodatkowania produktów (wysokość stawki VAT) nie ma wpływu to czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

DIS mając na uwadze, iż w sytuacji, gdy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego są usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10A), a z akt sprawy wynika, że w 2011r. w placówce gastronomicznej - restauracji - prowadzonej w lokalu nr [...] w W. przy ul. [...] na podstawie umowy franczyzy sprzedawano dania do bezpośredniej konsumpcji, uznał, że nie mogą one korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Dokonywane przez Skarżącego czynności należy przypisać do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki VAT. Skarżący, niezasadnie dokonał więc zmiany stawki VAT z 8% na 5% od stycznia do grudnia 2011r., zaniżył VAT należny za ww. okresy rozliczeniowe.

DIS, mając powyższe na uwadze za bezzasadny uznał zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. Jednocześnie zgodził się ze stanowiskiem DUKS, co do nieuznania za dowód w sprawie ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby VAT od stycznia do listopada 2011r. w części dotyczącej wartości sprzedaży netto i kwot VAT należnego. W sytuacji, gdy zmiana stawki VAT spowodowała, że ewidencja sprzedaży na potrzeby VAT zawierała nieprawidłowe dane, Skarżący bezsprzecznie naruszył obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji DUKS zasadnie nie uznał na podstawie art. 193 § 6 O.p. za dowód w postępowaniu ewidencji sprzedaży (po korekcie) w tej części.

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdy NUS przeprowadził kontrolę podatkową dotyczącej rozliczenia Skarżącego w VAT za grudzień 2012r., zauważył, iż ww. protokół kontroli podatkowej dotyczy innego okresu rozliczeniowego, wykraczającego poza postępowanie kontrolne w sprawie. Ponadto z treści tego protokołu wynika, iż sprzedaż ze stawką 5% VAT odbywała się w innym lokalu w W. przy ul. [...] paw. [...], a nie w W. przy ul. [...] paw. [...]. Nietrafna była więc argumentacja Skarżącego w tej kwestii.

DIS stwierdził też, iż postępowanie w sprawie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż DUKS wydając decyzję oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego w toku kontroli, dokonując ustaleń zgodnie z przepisami O.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. - przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę VAT do dostawy towarów dokonywanej wewnątrz własnych punktów sprzedaży; b) art. 193 § 2, 3 i 6 O.p.- przez stwierdzenie, że ewidencje korekt sprzedaży Skarżącego od stycznia do grudnia 2011r. są nierzetelne i wadliwe w rozumieniu art. 193 § 2 i 3 O.p., a w konsekwencji, w myśl art. 193 § 6 O.p. nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z ich zapisów; c) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Skarżący, uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego stwierdził, że uchybienie to doprowadziło DIS do błędnego wniosku, że sprzedaż należało opodatkować 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w 2011r. - § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 2010r. oraz § 7 ust. i pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 2011r., jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU. Sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u., w związku z czym - w odniesieniu do towarów mieszczących się w odpowiednich grupowaniach PKWiU - powinna być opodatkowana 5 % stawką VAT. Przepisy o VAT mają decydujące znaczenie przy kwalifikacji prawno-podatkowej świadczenia, a PKWiU stosowane jest jedynie na potrzeby określenia stawki VAT. Sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...] powinna być do celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. W związku z tym Skarżący prawidłowo zaklasyfikował sprzedawane przez siebie produkty do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".

Skarżący, odnosząc się do złożonych 16 i 17 maja 2016r. korekt deklaracji VAT-7, podkreślił, że były one spowodowane zmianą stawki VAT na niektóre z produktów z 8% na 5%, w związku z wydanie na rzecz [...] ww. interpretacji indywidualnej, z której wynika, że do celów opodatkowania VAT sprzedaż produktów wewnątrz punktów działających pod marką [...] należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu wg stawki 5% VAT. Skarżący przywołał też interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych licencjobiorców [...], w których potwierdzono, że podatnicy (wnioskodawcy) mają możliwość zastosowania 5% stawki VAT do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food. Skarżący odwołał się też do orzecznictwa TSUE na potrzeby rozstrzygnięcia czy taką sprzedaż należy traktować jako dostawę towarów, czy świadczenie usług, negując przydatność klasyfikacji statystycznej PKWiU przy określeniu stawki VAT. Skarżący z uwagi na powyższe za zasadne uznał zastosowanie 5% stawki VAT.

Według Skarżącego rozbieżne rozstrzygnięcia organów podatkowych dowodzą, że istnieje niedająca się usunąć wątpliwość, co do treści przepisów prawa podatkowego. DIS powinien więc w zaskarżonej decyzji rozstrzygnąć na korzyść podatnika wątpliwość, którą jest przyznanie prawa do stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu sprzedaży do gotowych posiłków i dań (i innych towarów wymienionych w załączniku nr 10 do u.p.t.u.) od stycznia do grudnia 2011r. Skarżący za nieuzasadnioną i naruszającą zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) uznał zmianę praktyki organów podatkowych we wskazanym zakresie. Zdaniem Skarżącego w sprawie niezbędne było też zastosowanie art. 2a O.p., bo pomiędzy wydaniem interpretacji indywidualnych korzystnych Skarżącemu, a wydaniem interpretacji ogólnej nie doszło do zmian w przepisach prawa podatkowego, które uzasadniałyby reklasyfikację sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży z dostawy towarów na świadczenie usług.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie i uznając zarzuty skargi za niezasadne.

6. Skarżący na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie 23 marca 2018r., w związku z tym, że organy nie odniosły się do pisma Skarżącego i dowodów przedłożonych wraz z odwołaniem dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 191 O.p.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być uznane za zasadne.

2. Sąd administracyjny bada zgodność wydanych przez organy administracyjne decyzji z punktu widzenia ich legalności - zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdza, że decyzja ta narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszono przepis art. 187 § 1 O.p. przez nie rozpatrzenie w sposób należyty znajdującego się w aktach materiału dowodowego sprawy, oraz skoncentrowanie się wyłącznie na wykładni przepisów płynących z wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych wobec innych podatników niż Skarżący i ww. interpretacji indywidualnej.

3. Sąd wskazuje ponadto, że istota sporu między stronami sprowadzała się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy wykonywane przez Skarżącego czynności stanowią usługę czy dostawę towarów oraz jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę; czy 5% - przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z "dostawą gotowych posiłków i dań", czy 8% - przyjmując za organami podatkowymi, że w sprawie mamy do czynienia z "usługami związanymi z wyżywieniem".

4. Sąd mając powyższe sporne zagadnienie na względzie, stwierdza, że stawki obniżone, zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywą 112, mogą być przez państwa członkowskie stosowane do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 tego załącznika wymieniono m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a wymieniono usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Przepisy Dyrektywy 112 zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podstawowa stawka VAT wynosi 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. towary i usługi wymienione w załączniku 3 do u.p.t.u. są opodatkowane stawka VAT 8%, a stosownie do art. 41 ust. 2a u.p.t.u. towary i usługi wymienione w załączniku 10 do u.p.t.u. są opodatkowane stawka VAT 5% (z uwzględnieniem brzmienia art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u.).

W poz. 28 załącznika 10 do u.p.t.u. wymieniono: gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1).

Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzeń z 2010r. i z 2011r. stawkę VAT z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do 8% na towary i usługi wymienione w załączniku nr 1 do ww. rozporządzeń. Załączniki do ww. rozporządzeń zawiera listę towarów i usług, co do których obniża się stawkę VAT do 8%, przy czym w poz. 7 wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %,

2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %,

3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami),

4) napojów bezalkoholowych gazowanych,

5) wód mineralnych,

6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z uwagi na treść art. 5a u.p.t.u. zaakceptować należy stanowisko organów obu instancji, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać. Tym niemniej ważne znaczenie w rozpoznawanej sprawie odgrywać powinno ustalenie na podstawie okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy czy opodatkowana VAT czynność stanowiła dostawę, czy też usługę w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Ustalenie to powinno odbyć się na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów i z uwzględnieniem obowiązujących w sprawie przepisów prawa podatkowego, a nie na podstawie jedynie klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych. Art. 5a u.p.t.u. uprawnia do stosowania PKWiU na potrzeby identyfikacji poszczególnych towarów i usług. Natomiast to czy dana czynność może być uznana za dostawę towarów czy świadczenie usług powinno odbywać się na podstawie znajdujących się w aktach dowodów. Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 przy stosowaniu obniżonych stawek państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Przy stosowaniu stawki obniżonej państwo członkowskie może doprecyzowywać zakres kategorii, co nie oznacza, że nomenklatury statystyczne mogą być stosowane przy odróżnieniu dostawy towarów od świadczenie usług.

U.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77 z 23.3.2011, str. 1, zwane dalej: "Rozporządzeniem"). Celem Rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT przez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy Rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w państwach członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje punkt 4 preambuły Rozporządzenia in fine.

W świetle art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia "usługi restauracyjne i cateringowe" oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu art. 6 ust. 1 Rozporządzenia nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem orzecznictwa TSUE, który w wyroku z 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

Zdaniem Trybunału dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku.

Tym samym, transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji "na miejscu we właściwym otoczeniu".

TSUE w wyroku z 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09,C-501/09 oraz C-502/09 stwierdził m.in., że ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług - wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. (...) elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów. TSUE na tej podstawie ocenił transakcje będące przedmiotem analizy: sprzedaż w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd. I stwierdził, że są to dostawy towarów. Sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług.

TSUE podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych".

Specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno.

Orzecznictwo TSUE jest przydatne przy ocenie czy mamy do czynienia z dostawą towaru, czy z usługą i powinno być wzięte pod rozwagę przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS przy rozpoznawaniu spornej w sprawie kwestii. Nie może być tak, że w jednym kraju członkowskim dane świadczenie będzie dostawą, a w drugim usługą. Inną natomiast jest kwestią, czy dana usługa lub dostawa jest w poszczególnych krajach opodatkowana stawką obniżoną, skoro prawo wspólnotowe pozostawia ten zakres regulacji do decyzji państwa członkowskiego. Są to dwa różne zagadnienia.

Sąd dostrzega również, że np. wyrok TSUE w sprawach połączonych: C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 dotyczył sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych, sprzedaży popcornu i nachos w kinie, czy dostawy gotowych dań do klienta (catering). Niemniej jednak tezy sformułowane przez TSUE pomagają w prawidłowym rozróżnieniu dostawy towaru od usługi.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy rozróżnienie to ma istotne znaczenie, bowiem - jak wskazuje się w orzecznictwie na tle podobnych spraw (np. wyroki WSA z: 14 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Bd 770/16; 16 maja 2017r. sygn. akt I SA/Bd 258/17; 1 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 692/17; 22 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 900/17; 11 października 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1196/17; 24 sierpnia 2017r. sygn. akt III SA/Gl 643/17) - wpływa na wysokość stawki VAT.

Na podstawie poz. 7 załącznika do ww. rozporządzeń z 2010r. i z 2011r. obniżona 8% stawka VAT ma zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), ale z wyłączeniem usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Pozycja 7, z uwagi na to, że zamieszczona została w grupie "III. Usługi", jednoznacznie odnosi się do usług, a nie do sprzedaży towarów.

Sprzedaż towarów jest jedynie elementem składowym usług (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1981/15, dostępny na www.nsa.gov.pl). Stawka w wysokości 5% obejmuje gotowe posiłki i dania (PKWiU ex 10.85.1), co wynika z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., zawierającego wykaz towarów opodatkowanych tą stawką. Towary te są przedmiotem dostawy.

Problem polega na tym, czy sprzedaż towarów w warunkach określonych przez Skarżącego, należy traktować jako dostawę towarów opodatkowanych stawką 5%, czy też jako usługę restauracyjną opodatkowaną stawką – 8%.

W świetle ww. norm unijnych i orzecznictwa TSUE, w przypadku usługi, dostarczanie żywności stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Do rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mają zatem okoliczności faktyczne związane ze sprzedażą posiłków i ustalenie, czy przy ich sprzedaży dominują usługi, przy czym z treści skargi wynika, że spór dotyczy sprzedaży produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży.

W rozpoznawanej sprawie, na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób przyjąć, że organ odwoławczy badał znajdujące się w aktach sprawy dowody dotyczące powyższej kwestii, a powinno być to w świetle przede wszystkim przepisu art. 187 § 1 O.p. przedmiotem szczegółowej analizy.

W przypadku bowiem sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży, w punktach takich, jak Skarżącego, klient w celu złożenia zamówienia dokonuje wyboru z tablicy informacyjnej znajdującej się nad kasami. Na tablicy informacyjnej niektóre produkty prezentowane są w formie zdjęć/grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z podaniem ich cen detalicznych, zaś inne jedynie przez wskazanie ich nazwy i ceny. Skarżący przy prezentowaniu swoich produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Stąd też klient celem wybrania określonego produktu, może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawionymi na tablicy informacyjnej i musi podejść w celu złożenia zamówienia. Klient ma styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania określonego produktu z oferty. Zadaniem personelu jest sprawne przyjęcie zamówienia i jego realizacja przy kasie rejestrującej, udzielenie podstawowych informacji na temat oferowanych posiłków, ustalenie ceny zakupu oraz czy spożycie zostanie dokonane na miejscu, czy "na wynos".

Posiłki są sporządzone z półproduktów dostarczanych z centrum dystrybucyjnego i przechowywane w zależności od ich specyfikacji (zamrożone, schłodzone, suche). Niektóre z półproduktów poddawane są obróbce termicznej. Po odpowiedniej obróbce półproduktów komponowane są przez pracowników punktu sprzedaży gotowe potrawy oferowane klientowi. Ze względu na fakt, że przygotowanie oferowanych dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, w punktach sprzedaży zasadniczo nie są zatrudniani szefowie kuchni, czy kucharze. Pracownicy strony nie są zobligowani do posiadania wykształcenia gastronomicznego. Przygotowane zamówienie realizowane jest bezpośrednio po jego złożeniu przy kasie rejestrującej sprzedaż, podawane jest na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy, do spożycia, zapakowane w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania, umożliwiające łatwe spożycie w punkcie sprzedaży przy stoliku lub poza punktem. Po spożyciu zamówionego dania klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim.

Zdaniem Sądu DIS rozpoznając sprawę nie analizował powyższych okoliczności faktycznych z punktu widzenia spornego zagadnienie – czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług i nie odniósł się do tych kwestii w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, naruszając tym samym przepis art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Normatywną treścią zasady wyrażonej w tym przepisie jest obowiązek organu zebrania wszystkich dowodów niezbędnych do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego, czego również w sprawie zabrakło. Organ podatkowy naruszył więc powyższe przepisy, a w konsekwencji uzasadnienie decyzji nie spełnia też wymagań określonych w art. 210 § 4 O.p.

DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oceni, mając na względzie ww. orzecznictwo TSUE i ww. Rozporządzenie czy w sprawie mamy do czynienia dostawą towarów, a nie ze świadczeniem usług na podstawie okoliczności wynikających z akt: - klient ma możliwość wyboru posiłku "na wynos"; - klient sam odbiera gotowy posiłek przy kasie; - aby zamówić kolejny produkt klient musi ponownie udać się do kasy i dokonać zamówienia; - ceny produktów są identyczne zarówno w sytuacji, w której klient spożyje posiłek poza lokalem (sprzedaż na "wynos"), jak i w lokalu; - posiłek pakowany jest w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowanie; - nie ma karty dań (oferta produktów możliwych do spożycia zamieszczona jest na tablicy informacyjnej znajdującej się nad kasami), a oferowane produkty są co do zasady ściśle zdefiniowane; - klient nie ma gwarancji, że spożyje posiłek przy stoliku, bo to zależy od liczby wolnych miejsc w punkcie sprzedaży, przy czym klienci nie mają możliwości rezerwowania stolików; personel co do zasady nie doradza klientowi, co do wyboru produktu; - klient może spożyć posiłek na stająco, opierając się o przygotowane podwyższenie; - produkty są wydawane bez względu na liczbę wolnych miejsc w punkcie sprzedaży; - klient oczekuje na posiłek, co do zasady, stojąc; - przyjętą normą jest, że klient po spożyciu posiłku powinien uprzątnąć stolik, co zasadniczo sprowadza się do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania produktu i odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce; - w punktach sprzedaży mogą przebywać osoby "z zewnątrz", co oznacza, że z toalet i internetu mogą korzystać także osoby, które nie są klientami; - w punktach sprzedaży nie są zatrudniani szefowie kuchni czy kucharze (personel nie musi posiadać wykształcenia gastronomicznego, bo przygotowanie dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności; w niektórych punktach funkcjonują self-ordering-kiosk, tzn. urządzenia pozwalające kupującemu na dokonanie samodzielnie zamówienia przez system i zapłaty bezpośrednio przy użyciu karty płatniczej lub gotówką przy wydzielonej kasie i odebranie zamówienia w wydzielonym miejscu.

Zdaniem Sądu za TSUE należy powtórzyć, że ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (C-497/09). Chodzi zatem o rozstrzygnięcie, w oparciu pełną ocenę stanu faktycznego, jakie cechy i czynności związane ze sprzedażą gotowych wyrobów mają charakter przeważający. Nie można tego ustalić na podstawie tylko niektórych okoliczności. W tym kontekście należy zauważyć, że TSUE w orzeczeniu w sprawie C-231/94 stwierdził, że "(...) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy doszedł do analogicznych wniosków, wskazując, że sama obecność stolików, ogrzewania i oświetlenia, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że konsumpcja na miejscu jest zasadniczym celem zawartej transakcji (por. wyrok z 14 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Bd 770/16, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu rację ma również Skarżący, że wbrew stanowisku DIS wyrażonego w zaskarżonej decyzji, przesądzającego znaczenia w sprawie nie ma PKWiU. W orzecznictwie TSUE zwraca się bowiem uwagę, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane przy świadczeniu złożonym z perspektywy konsumenta. W przypadku sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku, który mogą spożyć po dokonaniu zakupu. Ponadto prawo wspólnotowe pozwala na obniżenie podstawowych stawek VAT przez państwa członkowskie pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112), natomiast kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Przepisy Dyrektywy 112 zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań, zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka VAT, co do zasady wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u., towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do u.p.t.u. są objęte 8% stawką VAT, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a u.p.t.u. towary wymienione w załączniku nr 10 do u.p.t.u. są objęte 5% stawką VAT. W poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, wymieniono: gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1).

W poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzeń z 2010r. i z 2011r., zawierających wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę VAT do wysokości 8%, wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Sąd z uwagi na treść art. 5a u.p.t.u., o czym mowa wyżej, akceptuje stanowisko DIS, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużono się klasyfikacją statystyczną, której nie można pomijać. Tym niemniej, zdaniem Sądu, sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest przesądzający. Jedną z fundamentalnych zasad metodycznych PKWiU (zasada wyrażona w punkcie 6.2.1.) stanowi, że podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania. Wymieniona zasada nakazuje zatem przy kwalifikacji wyrobów kierować się brzmieniem grupowań PKWiU. Nazwa kategorii PKWiU - 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania", wskazuje, że aby zaklasyfikować doń towar powinien on spełniać dwa warunki: 1) być gotowy do spożycia, 2) mieć formę posiłku lub dania.

Skarżący zajmuje się sprzedażą gotowych posiłków i dań, np. kanapek, a z PKWiU nie wynika, aby tego typu wyroby należało wyłączyć z kategorii 10.85.1. PKWiU jest także zharmonizowana z klasyfikacjami międzynarodowymi, w tym z Nomenklaturą Scaloną (CN) oraz Listą PRODCOM (por. zasady metodyczne 2.3, 2.4 oraz 5.2.1.).

Z wyroku NSA z stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1409/08 wynika, że nomenklatura statystyczna może być stosowana jedynie do doprecyzowywania zakresu danej kategorii, a nie do zakwalifikowania samej czynności jako usługi lub dostawy towarów.

Również w świetle ww. orzeczeń TSUE do ustalenia, z jakimi czynnościami opodatkowanymi mamy do czynienia, istotne są wszelkie okoliczności, w jakich następuje transakcja. Istotne jest również to, czy w punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki spożywane są na miejscu itp. Okoliczności te powinny być przedmiotem kompleksowego rozpatrzenia i oceny organu podatkowego, czego w sprawie, o czym mowa wyżej, zabrakło. DIS określając stawkę podatkową powinien wziąć pod rozwagę okoliczności wynikające z akt, a nie koncentrować się wyłącznie na ocenach wynikających z ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów i na tej podstawie przesądzić o charakterze czynności, których dokonywał Skarżący w rozpoznawanej sprawie. Tylko gdyby wykonywane przez Skarżącego czynności stanowiły usługę gastronomiczną w rozumieniu prawa podatkowego możliwe byłoby zastosowanie stawki 8%.

DIS powinien zatem, po należytym rozpatrzeniu sprawy, rozstrzygnąć, czy w sprawie wystąpiła dostawa towaru, czy świadczenie usług, a następnie powinien określić właściwą stawkę podatkową 5%, czy 8%. Rozważania, co do stawki podatkowej, jaką należałoby zastosować, mają więc charakter wtórny, bowiem w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien rozstrzygnąć zgodnie z prawem, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy usługą gastronomiczną. Jeżeli wykonywane czynności stanowią usługę, to nie ma możliwości zastosowania stawki 5%.

5. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, DIS weźmie pod rozwagę ww. rozważania Sądu.

6. Sąd zauważa również, że z uwagi na ww. wadliwości proceduralne zaskarżonej decyzji niemożliwe było dokonanie oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów natury materialnoprawnej, które będą mogły być rozpatrzone, gdy zostanie DIS w sposób należyty, z uwzględnieniem materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy rozpatrzy i oceni, jakie czynności opodatkowane występują w sprawie i jaka w związku z tym może być zastosowania stawka VAT, mając przy tym na względzie nie tylko dane wynikające z PKWiU, ale sposób i charakter wykonywania czynności przez Skarżącego.

Sąd wskazuje ponadto, że zgadza się ze Skarżącym, że DIS powinien wszelkie wątpliwości, które pojawiły się w związku z wykładnią przepisów art. 7 ust. 1 i, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 41 ust. 1 i 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. i w związku z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzeń z 2010r. i z 2011r. rozpatrzeć w myśl zasady z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. na korzyść podatnika. Tym niemniej Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, w związku z tym, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę treści protokołu kontroli wydanego wobec Skarżącego w zakresie rozliczeń VAT za późniejszy okres rozliczeniowy - za grudzień 2012r. Ww. protokół kontroli podatkowej dotyczył, jak trafnie zauważył DIS innego okresu rozliczeniowego, wykraczającego poza postępowanie kontrolne w sprawie i nie mógł mieć decydującego znaczenia w sprawie, w której – na co zwrócił wcześniej uwagę Sąd – nie rozpatrzono z punktu widzenia przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 1 i, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 41 ust. 1 i 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. i w związku z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzeń z 2010r. i z 2011r.) okoliczności faktycznych, mających decydujący wpływ na stwierdzenie, jakich czynności dokonywał Skarżący – dostawy towarów czy świadczenia usług, które warunkowały zastosowanie właściwej stawki VAT.

7. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.

Sąd o kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), gdyż Skarżący był reprezentowany przez doradcę podatkowe, a wpis sądowy wynosił 2000 zł.