Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 239/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5, art. 27 ust. 6, art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 184, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W ramach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w razie wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty różnicy w podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe /zwrotu pośredniego/, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty.

TEZY

W ramach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w razie wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty różnicy w podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe /zwrotu pośredniego/, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie: Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędzia del. WSA Ryszard Maliszewski Protokolant: Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Ke 131/05 w sprawie ze skargi "A." S.A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2004 r. (...), oraz z dnia 16 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w zakresie dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r. i w tym zakresie uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2004 r., (...) w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r. 2. oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3. zasądza od "A." S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4.900 /cztery tysiące dziewięćset / złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "A." S.A. w K. kwotę 3.300 /trzy tysiące trzysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2005 r., I SA/Ke 131/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi spółki akcyjnej "A." w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2004 r., (...) oraz na decyzję z dnia 16 sierpnia 2004 r., (...).

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonymi do Sądu decyzjami utrzymał w mocy określone decyzje Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2003 r. Organy wydając wskazane decyzje ustaliły, że dnia 8 października 2002 r. spółka "A." zawarła ze spółką z o.o. "L." w K. umowę podnajmu. Na mocy tej umowy wynajmujący czyli "A." oddała spółce "L." w podnajem pomieszczenia sklepowe o pow. 1.155 m2 wraz z całym sklepowym wyposażeniem. Podnajemca zobowiązał się do płacenia miesięcznego czynszu w wysokości 30.300 zł netto. Nadto w par. 4 umowy zobowiązał się do zapłacenia odstępnego w zamian za rezygnację przez "A." z prowadzenia sklepu w wydzierżawionym obiekcie. Odstępne w kwocie 1.000.000 zł miało być płatne w 6 ratach według załącznika do umowy. W ocenie organów skarbowych kwota odstępnego jest ukrytym czynszem najmu i jako taki winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z dyspozycja art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dalej ustawa o VAT. Organy skarbowe wskazały, że mają prawo oceniać czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatnika gdyż z nich wynika stan faktyczny podlegający normom podatkowym. Podniesiono, że art. 83 par. 1 Kc stanowi, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Wskazano, że klauzula umowna dotycząca odstępnego złożona została dla pozoru celem ukrycia prawdziwej wysokości czynszu a co za tym idzie jego opodatkowania. Nie można w sprawie mówić o odszkodowawczym charakterze odstępnego albowiem nie ma szkody. Nie można też twierdzić, że jest zapłatą za zaniechanie prowadzenia działalności w obiekcie albowiem sam fakt jego wynajęcia spowodował niemożność prowadzenia w nim przez wynajmującego działalności. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa należnością rekompensującą wynajmującemu niemożność używania obiektu jest czynsz najmu. Tak więc tylko jako ukryty czynsz można traktować umówione odstępne. Wskazano, że obowiązek podatkowy naliczony został zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT albowiem jako moment powstania obowiązku organy przyjęły chwilę otrzymania całości zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Za miesiące styczeń, kwiecień i wrzesień 2003 r. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Podkreślono, że do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT nie jest konieczne aby podatnik otrzymał kwotę nienależnie zadeklarowanego zwrotu, wystarczy bowiem zgodnie z brzmieniem przepisu aby podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny wyższą od należnej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Ponadto podniosła naruszenie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 8b pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 oraz art. 27 pkt 8 ustawy o VAT. Poza tym naruszenie art. 24a oraz art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej o.p., poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nierozważenie w sposób dostateczny całości materiału dowodowego a w konsekwencji wadliwych ustaleń faktycznych. Nadto zdaniem skarżącego doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedmiotową umowę należy tłumaczyć zgodnie z jej treścią a co za tym idzie zgodnie z wolą stron. Ustalony w umowie czynsz odpowiadał wartości rynkowej i nie było potrzeby ukrywania go pod postacią odstępnego. Z zebranego materiału zdaniem skarżącego nie wynika aby celem odstępnego było ukrycie czynszu najmu albowiem materiał wskazuje, że odstępne było wypłacone w zamian za zrezygnowanie z określonej działalności gospodarczej. Skoro zatem odstępne w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym nie było czynnością wymienioną w art. 2 ustawy VAT to nie podlegała ona opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc się do dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r. skarżący powołał się na orzeczenie NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., SA/Gd 456/00. Jego zdaniem ustawodawca w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT nie przewidział możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dla sytuacji jaka zaistniała w sprawie niniejszej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za bezzasadne. Sąd I instancji podniósł, że prawidłowo organy skarbowe uznały, że mają prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatników, gdy czynności te kształtują stan taktyczny podlegający kwalifikacji na gruncie norm podatkowych. Wskazał, że stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 1999 r. w sprawie SA/Rz 260/98. Następnie nie zgodził się z poglądem skarżącego, że odstępne jest opłatą za rezygnację z prowadzenia przez wynajmującego działalności gospodarczej w wynajętym obiekcie. Teza ta nie jest logiczna albowiem sam fakt wynajmu sklepu pozbawił wynajmującego prawa do korzystania z lokalu. Nadto to właśnie czynsz ma mu rekompensować fakt niemożności korzystania z lokalu. Nie można też twierdzić, że odstępne jest w jakimś sensie odszkodowaniem bo aby na gruncie prawa cywilnego, można było mówić o odszkodowaniu musi najpierw wystąpić szkoda. Skoro skarżący w ramach swobody umów wynajmuje lokal sklepowy w zamian za czynsz nie można mówić, że działanie to rodzi po jego stronie szkodę. Skoro zatem odstępne nie pełni funkcji odszkodowawczych to pełni funkcję taką jak czynsz czyli doprowadza do ekwiwalentności świadczeń stron. Umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemnie prawa i obowiązki stron nie mogą być wykorzystywane w obejściu prawa podatkowego należącego do sfery prawa publicznego. Skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do obejścia prawa. Następnie stwierdzono, że skoro postanowienie umowne o odstępnym było czynnością pozorną zmierzającą do ukrycia właściwego czynszu to umowę w tym zakresie należy ocenić na gruncie stosownych przepisów kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu nie mogą też być uwzględnione argumenty skargi, że skoro umowa faktycznie trwała 10 miesięcy to kwota odstępnego obliczona jako czynsz za 10 miesięcy jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do rynkowej stawki czynszu. Jak wynika z zapisów umowy została ona zawarta na 10 lat /par. 10/ i tak należy obliczać czynsz miesięczny z doliczeniem kwoty odstępnego. Wyliczony w ten sposób czynsz nie odbiega od stawek rynkowych. Ustalenia organów w tym zakresie są poprawne a wyciągnięte po analizie ustaleń faktycznych i przepisów prawnych wnioski zasadne. Prawidłowo organy skarbowe przywołały w tym zakresie odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego albowiem w dacie zawarcia umowy w Ordynacji podatkowej brak było stosownych zapisów. Art. 24a którego naruszenie zarzuca skarżąca Spółka wszedł w życie dopiero od 1 stycznia 2003 r. dodany ustawą z dnia 12 września 2002 r. Skoro zatem przepis ten nie mógł być podstawą ustaleń organów nie mogły go one naruszyć. W ocenie Sądu nie można też mówić o naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 par. 1 o.p. albowiem organy działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, strona brała czynny udział w postępowaniu i miała zagwarantowana możliwość wypowiadania się co do zgromadzonego materiału. Materiał dowodowy został zebrany prawidłowo a okoliczności faktyczne między stronami nie były sporne. Następnie Sąd stwierdził, że skoro sporna kwota odstępnego jest w istocie czynszem to należało ją opodatkować zgodnie z dyspozycja art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Również niewadliwie w tym kontekście organy zastosowały art. 6 ust. 8b pkt 4 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo też organy ustaliły za miesiące styczeń i kwiecień 2003 r. dodatkowe zobowiązanie w myśl art. 27 ust. 5 ustawy VAT albowiem w miesiącach tych w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT-7 zaniżona została kwota zobowiązania podatkowego jako konsekwencja nienaliczania podatku VAT od kwot tzw. odstępnego. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia za wrzesień 2003 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego WSA uznał, że zaprezentowany przez organy skarbowe pogląd jest prawidłowy. Sąd wskazał, że art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT warunkujący stosowanie sankcji przewidzianych w ust. 5-7 od otrzymania zwrotu różnicy podatku nie ma w sprawie zastosowania dlatego, że spółka nie otrzymała zwrotu różnicy podatku ani też w deklaracji nie wnosiła o zwrot, lecz do rozliczenia w miesiącu następnym. Tym samym organy prawidłowo zastosowały art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT. Stwierdzono, że zgodnie z ust. 6 art. 27, który dotyczy różnicy do rozliczenia w miesiącu następnym, wykazanie w deklaracji zawyżonej różnicy podatku do rozliczenia w następnym miesiącu uzasadnia obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia, niezależnie od przyczyn zawyżenia. Podniesiono, że równocześnie wystąpiło zaniżenie w deklaracji zobowiązania podatkowego co zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy uzasadniało obciążenie Spółki dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 30% tego zaniżenia. Obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest bowiem związanie z samym faktem stwierdzenia zaniżenia lub zawyżenia należności podatkowych. Wskazano na orzeczenie NSA z dnia 8 lipca 1999 r., SA/Sz 1204/98.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów;

1. prawa materialnego, tj.:

- przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ustawy o VAT i art. 83 par. 1 Kc poprzez uznanie w przedmiotowej sprawie, że postanowienie umowne o odstępnym było czynnością pozorną zmierzającą do ukrycia właściwego czynszu, a więc że oświadczenie woli zostało w tym zakresie złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, a w konsekwencji przyjęcie, iż odstępne było elementem czynszu a więc czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem

- przez błędną wykładnię art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wobec spółki oraz w związku z zaniżeniem kwoty zobowiązania o 105.650 zł i w związku zawyżeniem kwoty nadwyżki wykazanej przez spółkę do przeniesienia na miesiąc następny,

2. postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, tj.;

- 141 par. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nie wskazanie tych przyczyn prawnych, dla których stanowisko skarżącego nie mogło być uwzględnione, a w konsekwencji braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za oddaleniem skarg zarówno na decyzje organu podatkowego w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r.

Autor skargi kasacyjnej w szczególności podniósł, że stanowisko organów skarbowych, iż tzw. odstępne było ukrytym czynszem najmu podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, było rażącym narzuceniem przez urzędników skarbowych własnych subiektywnych interpretacji transakcji handlowych, podyktowanych jedynie celami fiskalnymi, wbrew rzeczywistemu wymiarowi stosunków cywilnoprawnych pomiędzy firmami "A." i "L." K. uregulowanych faktycznie w ramach umowy. Wskazano, że taka też była rzeczywista wola stron zawarta w umowie, która konsekwentnie była realizowana, bowiem skarżący obecnie już nie prowadzi detalicznej działalności handlowej na terenie K. czy też województwa Ś., konkurencyjnej dla spółki "L.". Z kolei spółka "L." K. rozszerzyła swoją działalność detaliczną poprzez rozwój tej sieci na terenie K. do 5 supermarketów oraz sklepu w P. Kolejno stwierdzono, że obydwie strony umowy w dacie jej zawarcia miały pełną świadomość, że uzgodnione odszkodowanie dla firmy "A." w formie tzw. odstępnego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i to było jedyną przesłanką do nienaliczania tego podatku, który z zasady był przecież podatkiem neutralnym dla obu firm i gdyby obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidywały opodatkowanie tej transakcji bez wątpienia została by ona opodatkowana. Wskazano, że powyższe rozumowanie odpowiada opinii wydanej w przedmiotowe sprawie przez autorytet w dziedzinie podatku VAT prof. Witolda Modzelewskiego i potwierdzone przez Agencję Biegłych Rewidentów badających bilans "A.". W ocenie strony uzasadniająca również niniejszą skargę kasacyjną jest argumentacja zawarta w skargach będąca ustosunkowaniem się do stanowiska Izby Skarbowej, zajętego w zaskarżonych decyzjach, w przedmiocie ustalenia przez ten organ, że "odstępne" podlega VAT. Zdaniem skarżącego o tym, iż postanowienie umowne o odstępnym nie było czynnością pozorną świadczy również ustalona przez strony wysokość czynszu na poziomie rynkowym, co jest faktem bezspornym potwierdzonym prowadzoną w tym czasie kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej, i tym samym nie było potrzeby ukrywania w jakikolwiek sposób jego części jako "odstępnego" aby uniknąć opodatkowania podatkiem VAT. Sporna transakcja była również przedmiotem kontroli wskazanego wyżej Urzędu, czynsz najmu nie był wówczas kwestionowany a jego wysokość została uznana za rynkową, niezależnie od "odstępnego", która to wartość nie była traktowana jako element stawki czynszu. Dodatkowo wskazano, że przedmiot najmu po 10 miesiącach trwania ww. stosunku umownego został sprzedany przez firmę "LM" S.A. spółce "L.", natomiast obowiązek zapłaty "odstępnego" nadal spoczywał na nabywcy nieruchomości, mimo, iż strony te umowa najmu przestała łączyć. W tej sytuacji nie było powodów ani też podstaw ku temu, aby nadal "L." K. opłacał czynsz najmu. Gdyby miał to być ukryty czynsz, to strony umowy najmu, która przestała samoistnie obowiązywać, zawarłyby stosowny aneks zwalniający "L." K. z obowiązku regulowania pozostałych rat odstępnego. Faktem znanym organom podatkowym jest natomiast to, iż "L." K. zapłacił "A." całą uzgodnioną kwotę odstępnego, z czego większość była wymagalna i została fizycznie zapłacona po zakończeniu umowy najmu. Brak jest więc podstaw do potraktowania otrzymanych już po rozwiązaniu umowy najmu kwot jako należności czynszowych, gdyż umowa najmu nie była już faktycznie wykonywana. Dlatego, zdaniem strony, skoro zamiar zaniechania określonej działalności konkurencyjnej został przez "A." zrealizowany to w konsekwencji nie można wbrew woli stron określonej w art. 56 Kc traktować umownego stosunku prawnego między stronami w sposób dowolny jako, że praktyka w omawianym zakresie, a kwestionowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest utrwalona zwyczajowo i odpowiada regule w zakresie wykładni zawartej w art. 65 Kc. W ocenie skarżącego w umowach należy także badać jaki był zamiar stron i cel umowy. W świetle całego dotychczas zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego nie można w sposób nie budzący wątpliwości wykazać, że tym celem było ukrycie czynności płatności należności związanej z czynszem najmu. Nadto przy założeniu, że odstępne byłoby elementem czynszu należałoby przyjąć, że w ciągu 10 miesięcy trwania umowy wyniósłby on łącznie 969.672 zł /tj. 10x15.000 + 819.672 zł. z tytułu unettowionej wartości odstępnego/. Oznacza to, że czynsz miesięczny za 1.155 m2 wyniósłby faktyczne 96.967 zł., tj. 83,95 zł. za m2 powierzchni, co w stosunkach rynkowych panujących na terenie K., a także całej Polski jest wielkością praktycznie niemożliwą do osiągnięcia i nie adekwatną do wartości przedmiotu najmu. Stąd nieuzasadnione jest potraktowanie kwoty odstępnego /1.000.000 zł/ jako płatności czynszowej, gdyż żadna firma nie zdecydowałaby się na wynajęcie takiego lokalu za tak wysoką kwotę. Strona podkreśliła, że sporna kwota pieniężna jest niewątpliwie wypłacona z tytułu na jaki wskazuje, dlatego przyjęte przez sąd I instancji założenie, iż "pozorne" oświadczenie o odstępnym ukrywało czynsz najmu nie znajduje uzasadnienia. Skarżący kolejno podniósł, że Sąd zupełnie pominął argument NSA, iż ustawodawca we wskazanych przepisach, tj. art. 27 ust. 5, 6, i 8. ustawy o VAT nie przewidział możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dla omawianego przypadku odnosząc sankcję VAT wyłącznie do sytuacji w przepisach tych opisanych. Nie można bowiem uznać za słuszne stanowisko aby w "państwie prawa" gdzie powinien być stosowany jednolity system w zakresie prawa podatkowego podatnik przy identycznym lub podobnym stanie faktycznym mógł być traktowany odmiennie niż podatnik w sprawie, którego określone i jednoznaczne stanowisko zajął NSA. Wskazano, że w wyroku z dnia 17 stycznia 2003 r., I SA/Gd 456/00 sąd przeprowadził wykładnię wymienionych wyżej przepisów a wnioski z niej wypływające powinny być wskazówką przy stosowaniu przepisów podatkowych przez organy podatkowe tak aby nie pogarszać sytuacji podatników poprzez ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji nie przewidzianej przez ustawodawcę. W ocenie strony ze wskazanych wyżej przepisów o VAT wynika, że gdy zamiast VAT do zapłaty podatnik wykaże VAT do zwrotu, może być ukarany sankcją tylko wtedy, gdy zwrot podatku VAT otrzyma. Tymczasem Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł jedynie, że z powyższym poglądem w sprawie niniejszej zgodzić się nie można, iż w powyższej kwestii zdania w orzecznictwie są podzielone a pogląd organu podatkowego jest prawidłowy. Reprezentowanej przez siebie tezy w przedmiotowej sprawie sąd praktycznie w żaden sposób nie uzasadnił, nie wykazał dlaczego w powołanym przez skarżącego orzeczeniem NSA nie zgadza się i w jakim zakresie, nie uzasadniając swojego stanowiska w sposób, które pozwoliłoby przekonać stronę, że odpowiada ono prawu i jest sprawiedliwe. Podkreślono, że stanowisko przyjęte przez organ podatkowy powielone następnie bez należytej argumentacji przez sąd, sprzeczne co do zasady z powołanym wyżej wyrokiem NSA, może budzić wątpliwości co do prawidłowego stosowania w praktyce jednej z zasad postępowania podatkowego wyrażonej w art. 120 o.p., tj. zasady praworządności. W ocenie strony uchybienia te, zważywszy na podana powyżej argumentację, pozostające w związku przyczynowym z zaskarżonym orzeczeniem, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji bowiem przedstawiając stan sprawy ustalił jednocześnie błędny jej stan faktyczny, nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy /załączonych opinii, pozytywnej dla skarżącego kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej czy też badań bilansu przez biegłych rewidentów/ przyjmując dla ustalonego przez siebie błędnego stanu faktycznego niewłaściwe, cytowane wyżej przepisy prawa materialnego.

Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i przedłożył odręcznie sporządzone notatki, które przedłożył jako załącznik do rozprawy oraz powołał się na wyroki Sądu Najwyższego i ETS.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje jedynie na uwzględnienie w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r. W wyroku z dnia 2 marca 2006 r. I FSK 736/05 /ONSAiWSA 2006 Nr 6 poz. 171/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ramach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w razie wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty różnicy w podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe /zwrotu pośredniego/, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W świetle ust. 6 tego artykułu, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Natomiast art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy przewiduje, że przepisy ust. 5-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego bądź nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Dokładna analiza powołanych przepisów prowadzi do konstatacji, że obejmują one 7 stanów faktycznych, które stwarzają obowiązek nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego: ustęp 5 odnosi się do jednego przypadku, gdy podatnik w deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej; ustęp 6 reguluje trzy sytuacje - pierwsza, gdy podatnik wykaże w złożonej deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, druga, gdy podatnik wykaże w złożonej deklaracji kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, natomiast trzecia dotyczy wykazania w deklaracji zawyżonej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres, czyli zwrotu pośredniego. W ust. 8 pkt 1 uregulowano dwa przypadki. Pierwszy to sytuacja, w której podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Drugi przypadek to sytuacja, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Ostatni stan faktyczny jest zawarty w ust. 8 pkt 2 i obejmuje przypadek, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, katalog sytuacji, które zobowiązują organy podatkowe i skarbowe do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ma charakter wyczerpujący. Świadczy o tym jednoznaczne brzmienie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy. Prawodawca nie ujął tych sytuacji w formie wyliczenia przykładowego lub na zasadzie zwrotu "w szczególności", lecz określił je bardzo dokładnie, w sposób kazuistyczny. Oznacza to, że nieuzasadnione jest uznanie w drodze wykładni, iż jeszcze inne sytuacje mogą wywoływać powinność nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podatnika podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęła się teza wynikająca z zasad wykładni prawa, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego /per non est/. Dlatego podczas interpretacji art. 27 ust. 5, 6 i 8 omawianej ustawy nie można pomijać normatywnej treści jej art. 27 ust. 8 pkt 1.

Potwierdzeniem tezy, że stan faktyczny sprawy nie jest objęty dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, jest treść art. 27 ust. 6, w którym normodawca przyjął odpowiednie stosowanie zawartej w tym przepisie normy prawnej do zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Zauważyć należy, że w art. 27 ust. 8 pkt 1, gdzie przewidziano sankcję w związku z wykazaniem kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, gdy zwrot ten nastąpił, a powinno być zadeklarowane zobowiązanie podatkowe do wpłaty, nie zamieszczono ustalenia o odpowiednim stosowaniu tego przepisu do odliczonego w następnych okresach zwrotu pośredniego.

Jednym z podstawowych, jeśli nie najważniejszym przepisem z zakresu systemu prawa podatkowego jest art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (...). Artykuł ten kładzie kres możliwościom nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy. Skoro nakładanie podatków, określanie przedmiotu opodatkowania powinno być uregulowane ustawowo, nie można przyjąć tezy o możliwości nałożenia sankcji, która nie wynika wprost z przepisu (...). Ustawodawca w art. 27 omawianej ustawy nie objął zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego /sankcji/ stanu faktycznego sprawy, za niedopuszczalne więc należało uznać dokonanie wykładni rozszerzającej, prowadzącej do nałożenia na podatnika zobowiązania podatkowego.

Pamiętać również należy, iż przepis ten ma charakter sankcyjny (...) i w żadnej mierze nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Chodzi w nim bowiem nie o określenie zobowiązania podatkowego, które wynika z mocy prawa, lecz o "ukaranie" podatnika za naruszenie obowiązków w zakresie deklarowania zobowiązania podatkowego, kwot zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Na temat sankcyjnego charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego wypowiadał się już wielokrotnie NSA /wyrok z dnia 26 września 2003 r. III SA 1671/01 - Monitor Podatkowy 2004 nr 3 s. 31; wyrok z dnia 24 listopada 1999 r. I SA/Wr 1093/98; wyrok z dnia 1 grudnia 1994 r. SA/Kr 1309/94 - Biuletyn Skarbowy 1995 nr 6 s. 31; wyrok z dnia 24 czerwca 1997 r. I SA/Ka 786/97 - Lex nr 30278/. Rację ma Spółka, stwierdzając w odpowiedzi na skargę, iż do tego typu przepisów jak art. 27 ust. 5, 6 i 8 omawianej ustawy odnosi się bezwzględny zakaz rozszerzania zakresu ich stosowania w drodze analogii (...).

Za niesporny należy uznać pogląd, że w drodze analogii nie wolno tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny od opodatkowania, a nie za lukę prawną, i to nawet wtedy, gdy można było domniemywać błąd legislacyjny /R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 118 i uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. FPK 6/01 - Prawo Gospodarcze 2001 nr 7-8 s. 57/.

Prawo podatkowe ze swej istoty jest chyba najbardziej ingerencyjną dziedziną w całym systemie prawa administracyjnego, zakłada nierówność podmiotów, co uwidacznia się we władztwie podmiotów prawa publicznego. Zasady wypływające z art. 217 Konstytucji mają na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nie można zatem przez analogię konstruować nowych stanów podatkowoprawnych podlegających opodatkowaniu. Przyjąć należy, iż zakresy nieobjęte wprost przepisami rangi ustawowej są wolne od opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje wykładnię zaprezentowaną w cytowanym wyroku i jego uzasadnieniu. A zatem organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dokonując wykładni art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r. naruszył przepisy prawa materialnego przyjmując, że mogą one stanowić podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania za miesiąc wrzesień 2003 r. W ocenie Naczelny Sąd Administracyjny w ramach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w razie wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty różnicy w podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe /zwrotu pośredniego/, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty.

Z tych względów na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ dalej w skrócie p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony w części określonej w pkt 1 i rozpoznał skargę strony. Orzeczenie w pkt 4 sentencji wyroku o kosztach postępowania w tej części uzasadnia treść art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 206 p.p.s.a.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, ponieważ rozstrzygnięcie tej kwestii może mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego, a konsekwencji wpływać na ocenę prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w obszernym uzasadnieniu szczegółowo ustosunkował się do argumentów zgłaszanych przez podatnika i w sposób logiczny uzasadnił swoje stanowisko. W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków czynności cywilnoprawnych pod kątem skutków podatkowych. W okolicznościach rozpatrywanej sprawie odszkodowanie z tytułu zaniechania działalności w wynajętym lokalu było w istocie częścią zapłaty za czynsz.

Biorąc pod uwagę niezakwestionowane ustalenia faktyczne brak jest podstawa do uznania, że zostały naruszone przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 83 par. 1 Kc. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił argumentów przedstawionych w załączniku do protokołu rozprawy, gdyż nie mieściły się one w dyspozycji art. 183 par. 1 p.p.s.a. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 351/05 /Lex nr 187451/. Poza tym do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT /por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 959/05 - Lex nr 177255/.

Z tych względów na podatnie art. 184 p.p.s.a. w pozostałej części skargę kasacyjna należało oddalić. Orzeczenie w pkt 3 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.