Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 612/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: 10 ust. 1 pkt 7, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38a, art. 30b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania M.J. (J.) (dalej – strona, skarżący, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W rocznym zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2013 r. skarżący wykazał przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł (w tożsamej wysokości określono przychód podatnika w informacji PIT-8C wystawionej przez A S.A. – dalej A) oraz tzw. inne przychody w kwocie [...] zł, a także koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł - w efekcie czego wyliczył dochód (podstawę obliczenia podatku) w kwocie [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zainicjowanego postanowieniem z [...] nr [...], organ I instancji decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2013 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego wskazano, iż wykazany w zeznaniu podatnika przychód w kwocie [...] zł związany był ze sprzedażą [...] szt. akcji A, dokonaną na rzecz tej spółki w ramach tzw. przymusowego odkupu akcji w celu ich umorzenia, w trybie art. 4181 Kodeksu spółek handlowych (dalej – k.s.h.), natomiast przychód w kwocie [...] zł związany był z premią przewidzianą w umowie opcji kupna o amerykańskim stylu wykonania, zawartej przez podatnika z C Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej - C). Z kolei w ramach kosztów strona wykazała kwotę wynikającą z umowy sprzedaży akcji B S.A. (dalej - B), na mocy której podatnik nabył od swojego ojca [...] szt. akcji tej spółki ([...] zł), a także kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną sprzedaży akcji A ([...] zł), a ceną wynikającą ze wspomnianej umowy opcji zawartej ze spółką C ([...] zł) - w wysokości [...] zł.

Organ I instancji ustalił, że nabyte przez podatnika na podstawie umowy z dnia [...] [...] szt. akcji B zostały zamienione - w wyniku konsolidacji spółek sektora energetycznego - na [...] szt. imiennych akcji A (parytet wymiany 1:4,13495935) i te ostatnie zostały przez stronę sprzedane na rzecz spółki A, na mocy umowy z dnia [...]. W trakcie postępowania podatnik przedstawił ponadto umowę opcji kupna o amerykańskim stylu wykonania z dnia [...], zmienioną aneksem z dnia [...], której przedmiotem było wystawienie przez skarżącego (wystawcę) opcji na rzecz C (nabywcy), a w wyniku zawarcia tej umowy nabywca uzyskiwał prawo do kupna akcji spółki A (instrumentu bazowego), będących własnością wystawcy, w ilości [...] szt. po tzw. cenie wykonania (ustalonej na kwotę [...] zł) lub do otrzymania różnicy pomiędzy ceną wykonania, a ceną sprzedaży uzyskaną przez wystawcę. Z treści umowy wynikało również, że do wykonania opcji może dojść w następujący sposób:

a) uprawniony z opcji (nabywca lub jego następca prawny) miał prawo wskazać osobę zainteresowaną nabyciem akcji po cenie równej lub wyższej od ceny wykonania i w tym przypadku wystawca był obowiązany zbyć akcje,

b) opcja mogła być wykonana poprzez zawarcie umowy sprzedaży akcji na rzecz uprawnionego z opcji po cenie wykonania,

c) w przypadku zbycia akcji na rzecz osoby wskazanej (przez uprawnionego z opcji lub przez zarząd A - w razie niewyrażenia przez zarząd zgody na zbycie na rzecz osoby wskazanej przez uprawnionego) po cenie wyższej od ceny wykonania, wystawca opcji miał zapłacić uprawnionemu różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a ceną wykonania, nie później niż w dniu wygaśnięcia opcji (w dniu [...]),

d) uprawniony z opcji miał prawo złożyć oświadczenie o wykonaniu prawa z opcji poprzez jej nierzeczywiste rozliczenie i w tym przypadku wystawca był obowiązany zapłacić uprawnionemu kwotę rozliczenia (iloczyn różnicy pomiędzy ceną sprzedaży akcji, a ceną wykonania i ilości akcji na jaką wystawiono opcję), przy czym za cenę sprzedaży akcji strony umowy opcji przyjęły cenę za jaką wystawca opcji zbył akcje w ramach procedury przymusowego odkupu akcji w trybie art. 418 k.s.h., a wymagalność zapłaty miała powstać w dniu zbycia akcji - zapisy pod lit. d dodano w związku z podpisaniem aneksu z dnia [...].

W umowie opcji przewidziano również, że nabywca opcji wypłaci jej wystawcy premię w wysokości [...] zł - na potwierdzenie czego podatnik przedstawił kserokopię dowodu wypłaty tej kwoty z dnia [...] [...], wystawionego na jego rzecz przez C z tytułu premii z opcji.

Organ I instancji nie zakwestionował wysokości przychodów wykazanych przez stronę w zeznaniu, podważył natomiast zasadność ich pomniejszenia o kwotę [...] zł z tytułu kosztów uzyskania przychodów. W tych ramach podatnik wykazał kwotę [...] zł jako zapłaconą swojemu ojcu za nabycie [...] szt. akcji B oraz kwotę [...] zł z tytułu zapłaty na rzecz C różnicy pomiędzy faktyczną ceną uzyskaną ze sprzedaży akcji A ([...] zł), a ceną wynikającą z umowy opcji zawartej z C ([...] zł co jest wynikiem iloczynu: [...] szt. akcji x [...] zł). Organ I instancji stwierdził jednak, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie zapłaty tych kwot, pomimo stosownych wezwań w tym zakresie.

W odniesieniu do kosztów nabycia akcji B w 2009 r. Naczelnik US zwrócił się również do sprzedającego - ojca podatnika o przedłożenie dowodu zapłaty ceny sprzedaży akcji, jednak także i on dowodu takiego nie przedstawił.

Z wyjaśnień udzielonych organowi przez A S.A. wynikało, że wobec akcji A, w tym będących w posiadaniu podatnika, przeprowadzono przymusowy odkup akcji w celu ich umorzenia, w trybie określonym w art. 4181 k.s.h. W ustawowym terminie podatnik zgłosił spółce żądanie odkupu posiadanych przez niego akcji (art. 4181 § 1 i § 2 k.s.h.). Natomiast Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki (zwołane na dzień [...] i kontynuowane w dniu [...]) nie podjęło uchwały w sprawie przymusowego odkupu akcji, wobec czego - stosownie do art. 4181 § 4 k.s.h. - spółka była zobowiązana do nabycia akcji od akcjonariuszy mniejszościowych (w tym od podatnika) w celu ich umorzenia, w terminie 3 miesięcy od dnia walnego zgromadzenia. Do zawierania umów spółka przystąpiła po cenie określonej zgodnie z art. 4181 § 6 k.s.h., tj. po [...] zł za akcję, przy czym podatnik, zgodnie z art. 4181 § 5 k.s.h., złożył w ustawowym terminie do spółki imienne zaświadczenie depozytowe posiadanych akcji oraz wyraził wolę zbycia akcji w tym trybie, z zastrzeżeniem ustalenia ich ceny w trybie art. 4181 § 7 k.s.h., tj. przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy. Podatnik odmówił zarazem zawarcia umowy ze spółką po cenie [...] zł za akcję i potwierdził fakt złożenia do sądu rejestrowego wniosku o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu ustalenia ceny rynkowej akcji. Po wyznaczeniu biegłego rewidenta - postanowieniem sądu z dnia [...] - sporządził on opinię z dnia [...] ustalając wartość godziwą dla odkupu 1 akcji na kwotę [...] zł. Nie zgadzając się i z tą ceną podatnik złożył wniosek do sądu o rozstrzygnięcie sporu w tym zakresie, a postanowieniem z dnia [...] sąd rejestrowy ustalił cenę odkupu 1 akcji spółki na kwotę [...] zł. Po tej właśnie cenie spółka odkupiła od podatnika wszystkie posiadane przez niego akcje - za łączną kwotę [...] zł - przy czym przed zawarciem umowy sprzedaży z dnia [...], w księdze akcyjnej spółki nie odnotowano żadnych wpisów dotyczących obciążenia akcji podatnika (na podstawie umów, zastawu, blokad, bądź zajęcia wierzytelności), co potwierdził też podatnik w zawartej umowie. Cenę wykupu akcji spółka wypłaciła przelewem w dniu [...] na rachunek wskazany w umowie.

Niezależnie od powyższego spółka A wskazała, że w latach 2010-2013 rozporządzanie akcjami spółki (wszelkie odpłatne lub nieodpłatne przeniesienie akcji tytułem aportu lub w drodze jakiejkolwiek czynności prawnej) mogło być realizowane przez akcjonariuszy zgodnie z zapisami jej statutu, tj. w szczególności wymagało zgody zarządu spółki wyrażonej w formie uchwały. Akcjonariusz zamierzający rozporządzić akcjami miał obowiązek zawiadomić spółkę na piśmie o takim zamiarze, ze wskazaniem nabywcy, liczby zbywanych akcji i ustalonej ceny zbycia. Decyzja w tym zakresie winna być podjęta w terminie 30 dni od zawiadomienia przez akcjonariusza (bezskuteczny upływ terminu był równoznaczny z wyrażeniem zgody). W przypadku odmowy zarząd w tym samym terminie wskazywał innego nabywcę akcji (który w ciągu 30 dni od wskazania miał nabyć akcje i zapłacić cenę równą cenie przedstawionej przez akcjonariusza w pisemnym zawiadomieniu o zamiarze zbycia akcji), a w przypadku niewskazania przez zarząd spółki nabywcy akcji lub uchylenia się przez niego od nabycia lub zapłaty ceny w terminie, akcjonariusz mógł zbyć akcje na rzecz osoby i na warunkach określonych we wspomnianym zawiadomieniu. Z kolei rozporządzenie akcjami z naruszeniem opisanych wyżej obowiązków było nieskuteczne wobec spółki.

W tym kontekście spółka A poinformowała, że nie wpłynęło do niej pisemne zawiadomienie podatnika o zamiarze rozporządzenia akcjami na rzecz innego nabywcy i w inny sposób niż w przedstawionej powyżej procedurze przymusowego odkupu akcji.

W związku z opisanym stanem faktycznym, organ I instancji zauważył, że podatnik nie poinformował A o zamiarze zbycia akcji na rzecz innego nabywcy, czy też w inny sposób niż w procedurze ich przymusowego odkupu przez spółkę. Wskutek tego spółka A nie odnosiła się w ogóle do takiego zamiaru, a ewentualna sprzedaż akcji na rzecz innego nabywcy nie miałaby mocy wiążącej wobec spółki.

Z kolei umowa opcji kupna o amerykańskim stylu wykonania została przez stronę zawarta już w trakcie toczącej się procedury przymusowego wykupu akcji w trybie art. 4181 k.s.h., zainicjowanej przez samego podatnika - w efekcie czego spółka A (zgodnie z art. 4181 § 4 k.s.h.) zobowiązana była do nabycia akcji od mniejszościowych akcjonariuszy, w tym również od podatnika, co ostatecznie nastąpiło w wyniku zawarcia umowy z dnia [...] - zatem w ocenie organu niecelowe (i bez ekonomiczno-prawnego uzasadnienia) było w tej sytuacji zawieranie przez podatnika umowy opcji i brak było też związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem wynikającym z postanowień tej umowy, a przychodem osiągniętym z przymusowej sprzedaży akcji A na rzecz tej spółki.

Organ I instancji stwierdził nadto, że podatnik nie przedłożył dowodu poniesienia takiego wydatku na rzecz spółki C, dowodu tego (podobnie jak i dowodu zapłaty za nabycie w 2009 r. akcji B od ojca podatnika) nie odnaleziono również wśród dokumentów tej spółki udostępnionych pracownikowi organu podatkowego w siedzibie Prokuratury Regionalnej w K. - co nastąpiło w związku z informacją strony o zatrzymaniu dokumentacji spółki C przez Centralne Biuro Śledcze Policji.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodu strony żadnych z wydatków wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, wobec czego - odwołując się w szczególności do przepisów: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, pkt 10 i pkt 16, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4 i ust. 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z dnia 16 sierpnia 2018 r. pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.,

2) art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

Uzasadniając odwołanie jej autor podniósł, że organ dokonał wadliwej analizy zebranego materiału dowodowego, gdyż nie uwzględnił istotnych dla sprawy dowodów, a także nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, naruszając prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, skutkiem czego było także naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego.

Zdaniem pełnomocnika, jeżeli organ podatkowy nie uzyskał dowodu poniesienia wydatku na zakup akcji spółki B w 2009 r. od strony - która nie posiada takiego dokumentu - ani od sprzedawcy akcji (ojca podatnika), to winien był przesłuchać na tę okoliczność tego ostatniego w charakterze świadka. Zeznania takie mogły przyczynić się do wyjaśnienia kwestii zapłaty ceny za nabycie akcji, natomiast brak odpowiedzi na wezwania kierowane do tego świadka przez organ nie może rodzić negatywnych skutków dla skarżącego. Zatem, w ocenie pełnomocnika, organ I instancji naruszył wskazanych wyżej przepisy procesowe i materialne.

W dalszej części odwołania pełnomocnik zajął się zagadnieniem wydatku z tytułu rozliczenia umowy opcji kupna o amerykańskim stylu wykonania. W tym zakresie pełnomocnik strony podniósł, że spółka C miała prawo kupna od podatnika [...] szt. akcji A za cenę [...] zł za akcję oraz do otrzymania różnicy pomiędzy ceną wykonania, a ceną sprzedaży, uzyskaną przez skarżącego w przypadku sprzedaży akcji na rzecz innego podmiotu, a w sytuacji procedury przymusowego odkupu akcji - prawo żądania zapłaty kwoty różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną przez podatnika ze sprzedaży, a ceną wykonania opcji. Skoro więc podatnik uzyskał ze sprzedaży w tej procedurze kwotę [...] zł, a cena wykonania opcji wynosiła [...] zł, to zapłata kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy tymi cenami ([...] zł) warunkowała możliwość sprzedaży przez stronę posiadanych akcji na rzecz spółki A. Wydatek taki, zdaniem pełnomocnika, jako bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem, stanowił koszt jego uzyskania, a prawo nabycia tych akcji miała spółka C, zatem aby podatnik mógł uzyskać przychód za sprzedaży akcji na rzecz A, musiał powyższy wydatek ponieść. Nie posiadając z kolei dowodu zapłaty tej kwoty, strona zwróciła się do spółki C w tej sprawie, a po uzyskaniu informacji o zatrzymaniu dokumentów tej spółki przez CBŚP (wśród których miały znajdować się także dokumenty dotyczące zapłat), podatnik wniósł do organu podatkowego o wystąpienie do C i CBŚP (odpowiednio o: informacje o zapłacie i przekazanie dowodu zapłaty). Organ I instancji odmówił jednak realizacji tego wniosku, przedstawiając okoliczności - związane z procedurą przymusowego odkupu akcji i zasadami obrotu nimi - mające świadczyć o braku wpływu żądanych ustaleń na rozstrzygnięcie sprawy i dostateczne wyjaśnienie w tym zakresie stanu faktycznego.

Stanowisko organu w tym względzie i wątpliwości co do celowości zawarcia umowy opcji pełnomocnik podatnika ocenił jako nieuzasadnione. Wskazał jednocześnie motywy jakimi kierował się skarżący zawierając umowę opcji. Otóż jak wyjaśniono, brak było pewności, że obowiązek nabycia akcji w celu umorzenia zostanie faktycznie wykonany przez spółkę A, a przede wszystkim kiedy i po jakiej cenie do tego dojdzie. Mając na względzie cenę odkupu zaoferowaną przez A, zdaniem pełnomocnika, podatnik właściwie ocenił ekonomiczne zagrożenie z tym związane i - nie mogąc przewidzieć wyniku kilkuletniego sporu sądowego ze spółką A - zawarł umowę opcji z ceną [...] zł za akcję, zabezpieczając w ten sposób źródło i wysokość przychodów. Toczący się spór sądowy o cenę odkupu akcji dowodził, że źródło przychodów było zagrożone, a jego zabezpieczenie poprzez zawarcie umowy opcji - racjonalne i spełniające przesłanki art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Okoliczność tą, jak podkreślił pełnomocnik, organ I instancji bezzasadnie pominął w swojej decyzji. W ocenie pełnomocnika, ważności umowy opcji nie podważyły okoliczności wskazane przez spółkę A, odnoszące się do braku obciążeń zbywanych akcji, czy braku zawiadomienia o zamiarze ich zbycia na rzecz innego nabywcy - to ostatnie nie było konieczne w sytuacji, gdy ostatecznie doszło do przymusowego odkupu akcji po cenie korzystnej dla podatnika i to jeszcze przed upływem terminu wygaśnięcia opcji (przed dniem [...]). W tych okolicznościach odmowa przeprowadzenia wnioskowanych, przez stronę dowodów stanowiła naruszenie wskazanych przepisów proceduralnych i prowadziła do naruszenia prawa materialnego. Z tych też względów na podstawie art. 237 o.p. pełnomocnik zaskarżył w odwołaniu postanowienie organu I instancji z dnia [...] odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że nieuzasadniona była odmowa uznania za koszt podatkowy wydatku podatnika z tytułu opcji na rzecz spółki C ([...] zł), w sytuacji gdy na podstawie tej samej umowy opcji organ nie zakwestionował przychodu strony z tytułu premii wypłaconej jej przez spółkę C (w kwocie [...] zł). Wydatek podatnika był bowiem bezpośrednio związany z przychodem z premii (stanowiącej realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych), zatem także i z tego powodu doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika US.

Pełnomocnik podatnika przy piśmie z dnia 11 lutego 2019 r. przesłał organowi odwoławczemu uwierzytelnioną kserokopię oświadczenia ojca podatnika z dnia [...], w którym oznajmił, że otrzymał od skarżącego, jako kupującego, kwotę [...] zł za zbycie [...] szt. akcji imiennych spółki B zgodnie z umową sprzedaży z dnia [...], w formie gotówki na przełomie lat 2009 i 2010. Zdaniem pełnomocnika strony, powyższe oświadczenie stanowi dowód potwierdzający zapłatę, który umożliwia uwzględnienie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Następnie po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W motywach wydanego rozstrzygnięcia po przedstawieniu przebiegu postępowania organ odwoławczy nakreślił istotę sporu wskazując, że jest nią kwestia kosztów uzyskania przychodu osiągniętego przez podatnika w 2013 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji spółki A) oraz z tytułu premii otrzymanej w związku z umową opcji kupna o amerykańskim stylu wykonania. Jak zaznaczył nie jest natomiast sporna wysokość przychodów strony z tego tytułu.

Uwzględnienie kosztów uzyskania powyższych przychodów, jak wyjaśnił organ odwoławczy, może nastąpić na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a także na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 3 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. w stosunku przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych – umowy opcji kupna o amerykańskim stylu wykonania.

Zajmując się zagadnieniem dotyczącym kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki A, Dyrektor IAS stwierdził, że takim kosztem może być umowa kupna-sprzedaży akcji z dnia [...] zawarta pomiędzy skarżącym (nabywcą), a jego ojcem (sprzedający). Jednak, jak zauważył, warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest uprzednie stwierdzenie, że wydatek taki był faktycznie poniesiony przez podatnika, przy czym okoliczność ta winna być w sposób niewątpliwy dowiedziona. Dodał również, że w przypadku kosztów uzyskania przychodu, obowiązek wykazania ich rzeczywistego poniesienia obciąża przede wszystkim stronę postępowania, jako że to ona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne związane z pomniejszeniem dochodu podlegającego opodatkowaniu, wskutek zastosowania do osiągniętego przychodu kosztów jego uzyskania. Tymczasem wielokrotnie kierowane do skarżącego wezwania do przedłożenia dowodu poniesienia wydatku na zakup akcji nie przyniosły pozytywnego rezultatu. Także ojciec podatnika nie przedstawił dowodu uzyskania zapłaty za zbyte przez niego akcje. Złożył natomiast oświadczenie o otrzymaniu należności za wspomniane papiery wartościowe w postaci gotówkowej, co jak zauważył organ odwoławczy, pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi jego wypowiedziami sugerującymi, że zapłata zgodnie z umową nastąpiła przelewem na rachunek bankowy. W tym kontekście Dyrektor IAS stwierdził, że niecelowym byłoby przesłuchiwanie ojca podatnika na okoliczność otrzymania należności za zbyte na rzecz jego syna akcji spółki A, w których uzyskano by jedynie taką samą informację, która nie może został zweryfikowana w oparciu o inne dowody.

Podobnie organ odwoławczy ocenił kwestię udokumentowania wydatku w postaci zapłaty na rzecz spółki C kwoty z umowy opcji. Otóż, jak wskazał Dyrektor IAS, podatnik nie tylko nie przedstawił dowodu potwierdzającego powyższą okoliczność, ale dodatkowo próbował przerzucić ciężar poszukiwania dowodu na organ I instancji zgłaszając wniosek o zwrócenie się do spółki C i CBŚ Policji (która zatrzymała dokumentację spółki C) o przekazanie dokumentu zapłaty przez skarżącego kwoty z umowy opcji. Niezależnie od tego wyjaśniono, że organ I instancji zwracał się dwukrotnie do Spółki C o złożenie wyjaśnień, jednak wezwania w tej sprawie nie zostały przez nią podjęte. Ponadto pracownik organu I instancji dokonał w Prokuraturze Regionalnej w K. przeglądu akt postępowania karnego, w tym zatrzymanej dokumentacji spółki C. Jednak nie odnalazł tam dowodów zapłaty przez skarżącego kwot wskazywanych jako koszty uzyskania przychodu, tj. na rzecz ojca oraz spółki C.

W ocenie Dyrektora IAS, powyższe okoliczności są wystarczające dla zakwestionowania zaliczenia wydatków wskazywanych przez skarżącego jako kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od tego organ odwoławczy podniósł, że wydatek mający mieć związek z umową opcji nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu także z innych powodów. W pierwszej kolejności wskazał on, że aneks do umowy z dnia [...] dodający pkt 3d dotyczył procedury sprzedaży akcji w trybie art. 418 k.s.h. (przymusowy wykup akcji). Tymczasem w skarżący dokonał sprzedaży akcji w trybie art. 4181 k.s.h. (przymusowy odkup akcji).

W dalszej kolejności organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w kontekście stanu fatycznego sprawy nie można zaakceptować twierdzenia skarżącego o zależności pomiędzy przychodem z przymusowego odkupu akcji w opisanej procedurze, a ewentualnym wydatkiem z tytułu realizacji umowy opcji kupna zawartej ze spółką C, w szczególności gdy proces zbycia akcji w trybie art. 4181 k.s.h. wdrożony został w efekcie żądania podatnika, zgłoszonego jeszcze przed zawarciem umowy opcji ze spółką C, a postępowanie w tym trybie toczyło się niezależnie od faktu zawarcia i sposobu realizacji tej umowy i nie było również w żaden sposób warunkowane jej efektami. W ocenie Dyrektora IAS, brak jest w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia, jakoby ewentualny wydatek podatnika wypłacany uprawnionemu z opcji w oparciu o postanowienia takiej umowy, miał rzeczywisty związek z przychodem ze zbycia akcji na rzecz A, a w konsekwencji także, że wydatek ten mógłby być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu tego rodzaju, bądź też służyć zabezpieczeniu źródła przychodu strony.

Organ odwoławczy podniósł, że nieracjonalność zawarcia umowy opcji wynika także z faktu możliwości sprzedaży należących do niego akcji po cenie wynegocjowanej z dowolnym kontrahentem, co gwarantował § 9 i 10 statutu spółki A. Otóż chcąc rozporządzić akcjami na rzecz innego podmiotu niż spółka, podatnik musiał o tym zawiadomić jej organ. W tej sytuacji spółka mogła odkupić akcje, albo wskazać podmiot, który zakupi akcje po cenie określonej przez podatnika. W sytuacji natomiast nieskorzystania przez spółkę z owego uprawnienia, podatnik uprawniony był do ich sprzedaży po wskazanej wcześniej cenie np. spółce C. Zatem w tym przypadku zawarcie umowy opcji, w ocenie Dyrektora IAS, była pozbawione uzasadnienia, skoro podatnik zobligowany był do przekazania na rzecz spółki C nadwyżki, jaką uzyskał ze sprzedaży akcji, ponad ustaloną cenę wykonania.

Podniesiono również, że w umowie opcji wskazano cenę wykonania [...] zł za akcję. Natomiast w trybie art. 4181 § 7 k.s.h. cena za akcję została ustalona na [...] zł. Mimo to skarżący wdał się w spór co do wartości akcji, chociaż jego rozstrzygnięcie pozostawało bez wpływu na możliwość uzyskania finalnego przysporzenia z tego tytułu.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługują na aprobatę także argumenty strony dotyczące zależności pomiędzy przychodem uzyskanym z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.) - z tytułu premii wynikającej z umowy opcji - a wydatkiem na rzecz spółki C, który podatnik miał ponieść w związku z wykonaniem tej umowy. Po pierwsze, niezrozumiałe jest stanowisko, zgodnie z którym ten sam wydatek miałby stanowić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji lub wariantowo, przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych - co faktycznie postuluje podatnik - a po wtóre osiągnięcie przychodu z tytułu premii opcyjnej nie zostało uwarunkowane w żaden sposób, w tym w szczególności poniesieniem wydatku na rzecz spółki C. Jak zauważył organ odwoławczy, z treści postanowień umowy opcji wynika jedynie, że nabywca opcji (C) płaci jej wystawcy (skarżącemu) premię w wysokości [...] zł (pkt 5 umowy), przy czym ani fakt wypłaty, ani też wysokość premii nie zostały uzależnione od jakiegokolwiek czynnika, w tym zwłaszcza sposobu wykonania umowy, czy poniesienia wydatku na rzecz spółki C. Premia z opcji stanowiła, w ocenie organu, zatem formę zapłaty za gotowość wystawcy opcji do wykonania świadczenia wynikającego z umowy opcji, której wypłata nie była jednak zależna od sposobu realizacji umowy lub faktycznego braku jej wykonania wskutek wygaśnięcia opcji (pkt 4 umowy). Ponadto w myśl art. 30 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. wydatek podatnika na rzecz spółki C nie był związany z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, jako że w tym przypadku jego nabywcą była druga strona umowy, tj. uprawniona z opcji spółka C, za cenę zapłaty premii z opcji na rzecz podatnika.

Końcowo Dyrektor IAS dla porządku wyjaśnił, że decyzja organu I instancji winna w sentencji określać wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a nie wyłącznie z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Biorąc jednak pod uwagę, że zakresem tego rozstrzygnięcia faktycznie objęto przychody różnego typu, ale zaliczane do jednego źródła przychodów podatkowych - kapitałów pieniężnych - i poddawane opodatkowaniu łącznie, w wyniku kumulacji w jednym rocznym zeznaniu podatkowym - organ II instancji uznał powyższe uchybienie za podatkowo nieistotne i poprzestał na zasygnalizowaniu tego faktu.

W skardze z dnia 10 kwietnia 2019 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) poprzez wadliwe ich zastosowanie wskutek braku uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego pozostających w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem,

2) art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, jego wadliwą analizę oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, przy czym ich naruszenie miało istotny wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Uzasadniając zarzuty w zakresie kosztów nabycia akcji B pełnomocnik wskazał, że wydatek zapłaty został udokumentowany w postaci oświadczenia ojca podatnika. Jego zdaniem, nieuprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że jest ono niewystarczające, gdyż brak jest możliwości jego zweryfikowania w oparciu o stosowne dokumenty. Argumentując to stanowisko pełnomocnik podniósł, że zapłata w formie gotówkowej jest dopuszczalną postacią zapłaty i może być udokumentowana wyłącznie poprzez oświadczenie. Dlatego w sytuacji jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie organ winien przesłuchać ojca podatnika na okoliczność otrzymania zapłaty za zbywanego przez niego akcje. Dodał także, że dla wiarygodności złożonego oświadczenia bez znaczenia pozostaje stopień pokrewieństwa pomiędzy skarżącym, a składającym oświadczenie. Zauważył również, że poniesienie wydatków może być wykazywane przy użyciu każdego dopuszczonego prawem dowodu. Brak jest wymogu, aby kwestionowana przez organ okoliczność musiała być potwierdzona dokumentem. Odmawiając w tej sytuacji prawa do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży akcji o kwotę ich nabycia, zdaniem pełnomocnika, naruszono uregulowania wskazane w petitum skargi.

W zakresie wydatku z tytułu rozliczenia umowy opcji pełnomocnik skarżącego posłużył się argumentacją zaprezentowaną w odwołaniu, która sprowadza się do tego, że w chwili podpisywania umowy opcji kupna o amerykańskim stylu wykonania skarżący nie mógł przewidzieć ceny za jaką spółka A odkupi od niego akcje. Tym samym umowa ta stanowiła zabezpieczenie jego źródła dochodu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił skarżącemu wyższą kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, niż ta która została zadeklarowana w zeznaniu rocznym za 2013 r. Jak bowiem ustalono w trakcie przeprowadzonej u strony kontroli, a następnie w toku postępowania podatkowego, doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji oraz z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych - umowy opcji kupna o amerykańskim stylu wykonania. Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują poprawności określenia wysokości przychodu uzyskanego z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Sporne w niniejszej sprawie pozostaje przede wszystkim to, czy skarżący faktycznie poniósł wydatki, które następnie wskazał jako koszty uzyskania przychodu, tj. czy dokonał zapłaty za akcje nabyte od swojego ojca na podstawie umowy z dnia [...], a także czy przekazał spółce C kwotę wynikającą z umowy z dnia [...] będącą różnicą pomiędzy wartością ceny otrzymanej przez skarżącego za sprzedane akcje spółce A, a ceną wykonania określoną wspomnianą umową. Ponadto brak jest jednomyślności co do tego, czy racjonalnym posunięciem skarżącego było zawarcie powyżej umowy ze spółką C w sytuacji, gdy już wcześniej zwrócił się on do spółki A o dokonanie przymusowego odkupu akcji w trybie art. 4181 k.s.h.

Przed rozpoznaniem zarzutów skargi wskazać przyjdzie, że jednym ze źródeł przychodów są przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymienia się m.in.:

– należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.),

– przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.).

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, skarżący uzyskał dwa różne przychody, które pomimo, że kwalifikowane są do tego samego źródła, to ewentualne wydatki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie odrębnych uregulowań znajdujących zastosowanie do każdego z osiągniętych przychodów. Zgodnie więc z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W niniejszej sprawie spośród wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie tylko art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi m.in., że wydatki na nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem nabycia przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast w myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f., tj. wydatkami związanymi z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, możliwych do odliczenia od momentu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one charakter rzeczywisty, a ponadto istnieje związek pomiędzy nimi, a przychodami. Zatem brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2490/16, Lex nr 2578083).

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Z tych też względów zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że zarzuty skargi mają przede wszystkim charakter proceduralny i polegają na stwierdzeniu, że organy obu instancji prowadziły postępowanie w sposób naruszający reguły określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 Ordynacji podatkowej, co zdaniem pełnomocnika skarżącego doprowadziło do wydania niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia.

W świetle wskazanych w skardze uchybień w postaci zaniechania przez organ podatkowy działań prowadzących do zebrania materiału dowodowego i oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 1376/18, Lex nr 2614336).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższych zasad. Organ podatkowy w sposób niebudzący wątpliwości dowiódł, że wydatki wykazane przez skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-38 nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wpierw zając się należy kwestią rzeczywistego dokonania zapłaty przez skarżącego za nabyte od swego ojca akcje B. Nadmienić należy, że akcje te w wyniku konsolidacji przekształcone zostały w imienne akcje spółki A i były przedmiotem sprzedaży w trybie art. 4181 k.s.h. Umowa pomiędzy skarżącym, a jego ojcem zawarta została w dniu [...]. Obligowała ona skarżącego do zapłaty sprzedającemu kwoty [...] zł w terminie do [...] w formie przelewu na rachunek bankowy ojca podatnika (§ 3 pkt 2 umowy).

W toku postępowania sprawdzającego, a także w toku postępowania podatkowego, organ I instancji siedmiokrotnie zwracał się o przedstawienie dowodu potwierdzającego dokonania wydatku z tytułu zakupu akcji B. W tej kwestii zwracał się do skarżącego także organ odwoławczy. Żadne z tych wezwań nie przyniosło pozytywnego efektu. Skarżący odpowiadając na wspomniane wezwania wskazywał na trudności w odszukaniu takowego dokumentu lub też, że nie jest aktualnie w jego posiadaniu i, że czyni starania w kierunku jego odtworzenia (uzyskania).

Organ podatkowy wystąpił także do sprzedającego akcje (ojca podatnika) ze stosowny wezwaniem o złożenie wyjaśnień w tym zakresie i przedłożenie dokumentu dowodzącego otrzymania należnego mu wynagrodzenia za przeniesienie własności papierów wartościowych na kupującego. Również w tym przypadku ojciec skarżącego zasłaniał się niemożnością odszukania żądanego dokumentu, wskazując na potrzebę wystąpienia do banku w celu pozyskania potwierdzenia wpływu ceny za sprzedane akcje.

Dopiero na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik nadesłał oświadczenie ojca podatnika z dnia [...] stwierdzające, że otrzymał on od skarżącego jako kupującego kwotę [...] zł za zbycie [...] szt. akcji imiennych spółki B zgodnie z umową sprzedaży z dnia [...], gdzie zapłata została dokonana w formie gotówki na przełomie lat 2009 i 2010. Zdaniem pełnomocnika, oświadczenie to jednoznacznie dowodzi wskazanej w niej okoliczności.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem pełnomocnika, że fakt poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu może być dowodzony w myśl art. 180 § 1 o.p. przy użyciu dowolnych środków dowodowych. Brak jest bowiem wymogu prawnego dla dokumentowania kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w postaci dokumentów. Jednym z takich dowodów może być również oświadczenie złożone przez jedną ze stron transakcji. Dowód ten jednak sam w sobie nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że okoliczność w nim wskazana miała miejsce w rzeczywistości. Wskazać bowiem należy, że nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie poniesienia spornych wydatków. Zatem powyższe oświadczenie ojca podatnika winno być poddany ocenie w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Dokonując takiej oceny stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania, iż skarżący uiścił należność za nabyte akcje na rzecz swojego ojca. Otóż wskazać przyjdzie, iż odpowiadając na poszczególne wezwania organów podatkowych, tak sam skarżący, jak i jego ojciec, nie kwestionowali istnienia dokumentu mającego potwierdzać ten wydatek. Sugerowało to dokonanie płatności w formie określonej umową z dnia [...], tj. przelewem na konto bankowe sprzedającego. Natomiast jego nieprzedstawienie tłumaczone było problem z jego odszukaniem lub aktualnym brakiem jego posiadania. Ostatnia okoliczność tłumaczona była tym, że dokumenty te zostały zatrzymane przez Centralne Biuro Śledcze Policji - Zarząd w K. w związku toczącym się wobec skarżącego postępowaniem pod sygn. akt [...]. Nadmienić należy, że w ramach tego postępowania dokonano również zatrzymania dokumentacji spółki C. Jak się jednak okazało, udostępnione pracownikowi organu I instancji akta sprawy karnej nie zawierały dowodów mających potwierdzić fakt realizacji zapłaty za akcje sprzedane skarżącemu.

Podsumowując stwierdzić należy, że dowody zgromadzone w sprawie, w tym również oświadczenie ojca podatnika z dnia [...], nie pozwalają na przyjęcie, iż skarżący faktycznie poniósł wydatek z tytułu zapłaty za nabyte akcje spółki B. Tymczasem pełnomocnik skarżącego, tak w odwołaniu, jak i skardze, jedynie polemizuje z ustaleniami i wnioskami organów podatkowych nie popierając swoich twierdzeń jakimikolwiek dowodami. Wprawdzie wnioskował on o przesłuchanie ojca podatnika w charakterze świadka, jednak nie dookreślił jakich informacji miałby dostarczyć ten dowód ponadto, co zostało wyrażone w oświadczeniu z dnia [...].

Podobnie przedstawia się sytuacja dotycząca wydatku poniesionego z racji na realizację postanowień umowy opcji kupna o amerykańskim stylu wykonania. Mianowicie podatnik pomimo wezwań nie przedłożył potwierdzenia przekazania z tego tytułu na rzecz spółki C kwoty [...] zł, będącej różnicą pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży akcji A, a ceną wykonania wynikającą z umowy opcji. Organ I instancji wprawdzie odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do spółki C, a także CBŚ o udostepnienie takiego dowodu, lecz w praktyce w ramach prowadzonego postępowania podjął czynności, których efektem było sięgnięcie do tych źródeł. Podkreślić bowiem należy, że według skarżącego dowody mające potwierdzić dokonanie wydatku znajdować miały się w posiadaniu spółki C, a następnie CBŚ, które w ramach wspomnianego wcześniej postępowania karnego dokonało zatrzymania dokumentacji spółki C. Skierowane jednak wezwania do spółki C nie zostały przez nią podjęte, natomiast analiza akt karnych przeprowadzona przez pracownika organu I instancji w siedzibie Prokuratury Regionalnej w K. nie doprowadziła do ujawnienia dowodów mających potwierdzać tezy stawione przez pełnomocnika podatnika.

Faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika jest jednym z warunków, którego spełnienie zezwala na zakwalifikowanie go do kosztów uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3366/16, Lex nr 2595528). Skoro organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że skarżący nie dokonał zapłaty za nabyte od ojca akcje, a także nie przekazał spółce C należności wynikających z realizacji umowy opcji kupna o amerykańskim stylu wykonania, to już tylko z tego powodu nie był uprawniony do zaliczenia wykazanych w rozliczeniu podatkowym PIT-38 kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego wydatek wynikający z realizacji umowy opcji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu związanego z premią w wysokości [...] zł także z innych względów.

Otóż nie zasługuje na aprobatę twierdzenie pełnomocnika podatnika dotyczące racjonalności zawarcia umowy opcji, która to umowa miała zabezpieczać źródło przychodu ze sprzedaży akcji w trybie art. 4181 k.s.h. Otóż skarżący zainicjował wspomniany tryb przymusowego odkupu akcji, zgłaszając stosowne żądanie przed Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniem spółki A zwołanym na dzień [...], a następnie złożył do tej spółki dokumenty akcji (imienne zaświadczenie depozytowe) i wyraził wolę zbycia akcji w trybie przymusowego odkupu, z zastrzeżeniem ustalenia ceny, co także miało miejsce w ustawowym terminie, tj. miesiąca od dnia [...]. Tymczasem w dniu [...] zawarł umowę opcji ze spółką C, co miało zabezpieczyć jego przychód ze sprzedaży akcji A wobec niepewnego wyniku ustalenia wartości tych akcji w ramach procedury przymusowego ich odkupu. Jak podnosi pełnomocnik skarżącego, obawy jego mocodawcy były jak najbardziej uzasadnione wobec tego, że spółka A zaproponowała nabycie akcji po [...] zł za sztukę, a wynik postępowania sądowego był niepewny.

Jak zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zawarcie umowy opcji było w ustalonym stanie faktycznym niekorzystne dla skarżącego. Mianowicie sprzedaż akcji w trybie art. 4181 k.s.h., pomimo pierwotnego zaproponowania ich odkupu przez spółkę A po [...] zł za sztukę, finalnie doprowadziła do uzyskania znacznie korzystniejszych warunków od tych określonych w umowie opcji, która gwarantowała zakup akcji po [...] zł za sztukę. W trakcie bowiem prowadzonej procedury biegły rewident ustalił cenę godziwego odkupu na [...] zł, a wobec niezaakceptowania tej wartości i skierowania sprawy do rozstrzygnięcia przez sąd rejestrowy, cena odkupu jednej akcji została określona postanowieniem z dnia [...] na kwotę [...] zł. Tymczasem osiągnięcie znacznie lepszej ceny sprzedaży akcji zaowocowało korzyścią nie dla skarżącego, lecz spółki C. Skarżący zobligowany był bowiem do zapłaty spółce C różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną wykonania określoną umową opcji. Podkreślić należy, że sprzedaż akcji spółce A nie była uzależniona od zawarcia umowy opcji, a procedura w tym zakresie toczyła się niezależnie od postanowień tej umowy. Zatem nie można mówić o związku przyczyno-skutkowym pomiędzy zbyciem akcji A, a wydatkiem wynikającym z umowy opcji.

Zwrócić należy także uwagę na jeszcze dwie inne okoliczności, które również podważają zasadność zawarcia umowy opcji. Pierwsza z nich związana jest z § 9 i § 10 statutu spółki A. Rozporządzenie akcjami imiennymi, zgodnie z przywołanymi paragrafami statutu spółki, wymagało zgody Zarządu spółki wyrażanej w formie uchwały. O zamiarze takiego rozporządzenia akcjami akcjonariusz zobligowany był zawiadomić wspomniany organ spółki z podaniem m.in. ustalonej z nabywcą ceny akcji. W przypadku odmowy udzielenia zgody na rozporządzenie akcjami, Zarząd spółki zobowiązany był do wskazania podmiotu, który nabędzie akcje po cenie określonej w zawiadomieniu. Oznacza to, że właściciel akcji miał zapewnioną możliwość ich sprzedaży po dogodnej dla siebie cenie. Otóż jeżeli ustalił określoną wartość sprzedawanych akcji, to spółka A chcąc je nabyć musiała zaakceptować cenę określoną w zawiadomieniu, gdyż w przeciwnym razie akcjonariusz mógł je sprzedać za cenę wynegocjowaną z kontrahentem. Zatem skarżący miał zapewnioną możliwość sprzedaż akcji po wcześniej ustalonej cenie ze swoim kontrahentem. W takiej sytuacji nieracjonalnym jest wiązanie się ograniczeniami umowy opcji, która nie niesie dla skarżącego żadnych korzyści.

Podnieść należy jeszcze jeden aspekt dotyczący umowy opcji kupna o amerykańskim stylu wykonania. Jak wyjaśniono wcześniej, umowa miała gwarantować skarżącemu zakup akcji po [...] zł za sztukę. Skoro biegły rewident na podstawie art. 4181 § 7 k.s.h. określił godziwą cenę odkupu na [...] zł, to pojawia się pytanie, jaki interes miał podatnik w tym aby wdawać się w spór i kierować sprawę do sądu rejestrowego. Obowiązywanie umowy opcji ograniczało bowiem jego przychód do wartości określonej w umowie opcji. Wszelkie wobec tego starania skarżącego dla osiągniecia ceny ponad tą wynikającą z tzw. ceny wykonania nie znajdowało uzasadnienia. Czynności te nie mogły wpłynąć na uzyskanie przez skarżącego wyższego przychodu.

Z powyższych względów nie można przyjąć, aby wydatek związany z realizacją umowy opcji został poniesiony w celu zabezpieczenia przychodu ze sprzedaży akcji. Ponadto, co należy podkreślić, a trafnie zauważył to organ odwoławczy, omawiany wydatek dotyczy przychodu z wykonywania praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Także z tego względu nie może służyć zabezpieczeniu innego przychodu, jakim jest odpłatne zbycie papierów wartościowych.

Trudno również dopatrywać się, aby wydatek ten mógł stanowić koszt uzyskania przychodu z wykonywania praw z pochodnych instrumentów finansowych. Wypłacona skarżącemu premia stanowi formę "wynagrodzenia" wystawcy opcji za gotowość wykonania świadczenia wynikającego z umowy opcji. Jej wypłata nie była uwarunkowana wykonaniem świadczenia wynikającego ze wspomnianej umowy. Dlatego też również to neguje prawo zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwala na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, albowiem wyjaśniono w sposób niebudzący wątpliwości wszystkie istotne aspekty sprawy. Ponadto organ odwoławczy swym rozważaniom dał wyraz w uzasadnieniu, które odpowiada wzorcowi określonemu w art. 210 § 4 o.p.

Ponadto jak wykazano wyżej, wydatki wskazane przez skarżącego w deklaracji podatkowej PIT-38 za 2013 r. nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu. Z tych też względów zasadnie organ podatkowy skorygował wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego, określając go na kwotę [...] zł.

Przychylić się również należy do tego, że decyzja organu I instancji winna w sentencji określać wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a nie wyłącznie z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zasadnie jednak stwierdził organ odwoławczy, że biorąc pod uwagę, że zakresem tego rozstrzygnięcia faktycznie objęto przychody różnego typu, ale zaliczane do jednego źródła przychodów podatkowych - kapitałów pieniężnych - i poddawane opodatkowaniu łącznie, w wyniku kumulacji w jednym rocznym zeznaniu podatkowym, to powyższe uchybienie pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).