Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 684/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz od lipca do listopada 2015 r. i z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 23 kwietnia 2018r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania J. M. od decyzji Prezydenta Miasta K. z 31 października 2017r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności 1) J. M., byłego Prezesa Zarządu M. Sp. z o.o. w K. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości od lutego 2013r. do grudnia 2014r., od lipca 2015r. do listopada 2015r. w łącznej kwocie [...]zł z odsetkami, z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od listopada 2015r. do stycznia 2016r. w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł wskazując, że odpowiedzialność jest solidarna z M. Sp. z o.o., 2) E. S., byłego Wiceprezesa Zarządu M. Sp. z o.o. w K. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości od lutego 2013r. do grudnia 2014r., od lipca 2015r. do listopada 2015r. w łącznej kwocie [...]zł z odsetkami, z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od listopada 2015r. do stycznia 2016r. w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł wskazując, że odpowiedzialność jest solidarna z M. Sp. z o.o.-działając na podstawie art. 107, art. 108, art. 116, art. 233§1 pkt 1 ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Firma M. Sp. z o.o. w której funkcję prezesa i wiece prezesa zarządu w latach 2013-2016 pełniły J. M. i E. S., obowiązana była do uiszczenia podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] (działka nr [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna [...]) od lutego 2013r. do listopada 2015r. Należność została określona decyzjami Prezydenta Miasta K. z 4 listopada 2015r. Spółka zobowiązana była do uregulowania należności z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od listopada 2015r. do stycznia 2016r.

Spółka nie uregulowała tych należności wobec czego wystawiono tytuły wykonawcze na te należności ale prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela i postanowieniami z 19 grudnia 2016r. nr [...] i inne, oraz [...] Prezydent Miasta K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki M. z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Spółka nie posiadała majątku nieruchomego.

W dniu 18 lipca 2017r. wszczęto wobec J. M. i E. S. postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki M. Sp. z o.o. z tytułu podatku od nieruchomości i opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W okresie objętym zaległością J. M. i E. S. pełniły funkcje Prezesa i Wiceprezesa Spółki.

Organ wezwał podatniczki o wskazania negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu. J. M. wniosła o umorzenie postępowania wskazując, że sytuacja finansowa spółki była dobra i nie było podstaw do ogłoszenia jej upadłości. Dodatkowo podała, że spółka posiada majątek tj. wierzytelności przypadające od E. A. G., W. P. sp. jawna w P. , które nabyte zostały przez M. Sp. z o.o., na podstawie umowy cesji od firmy W. Sp. z o.o. Nadto, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą z 17 stycznia 2013r. wyraziło zgodę na przystąpienie do Spółki M. nowego wspólnika W. Sp. z o.o. s.k. W zamian za objęte udziały, Spółka W. miała wnieść do M. wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] w K.. Wskazano, że Urząd Skarbowy [...] prowadząc wobec M. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne, w protokole kontroli z 8 grudnia 2015r. nr [...] ustalił, że nie doszło do przeniesienia własności w/w nieruchomości. Organ podatkowy, uznał spółkę M. za posiadacza zależnego nieruchomości, korzystającego z niej nieodpłatnie zatem spółka nie może być właścicielem.

W sprawie przedłożono też wyrok zaoczny Sądu Okręgowego w K., Wydział IX Gospodarczy z 20 grudnia 2013r. w którym czynność przeniesienia aportu przez W. na M. uznano za bezskuteczne. Pełnomocnik strony zaznaczył, że decydujące znaczenie ma to, że w Krajowym Rejestrze Sądowym nie zarejestrowano wniesienia aportu w postaci nieruchomości położonej przy ul. [...] w K.. Nie doszło zatem do skutecznego nabycia tej nieruchomości przez spółkę M. . Tym samym spółka M. nie miała tytułu prawnego do tej nieruchomości więc nie była podatnikiem podatku od nieruchomości.

To wszystko winno zdaniem pełnomocnika strony skutkować wzruszeniem decyzji ustalającej pierwotne zobowiązanie spółki M. z tytułu podatku od nieruchomości. Zaznaczył również, iż w oparciu o umowę cesji z 25 listopada 2014r. spółka nabyła część wierzytelności w stosunku do firmy E. , w wysokości [...] zł, wierzytelność jest wymagalna i ten składnik majątku może być egzekwowany.

Organ I instancji w pisemnych motywach decyzji podał, że z treści księgi wieczystej nr [...] działu II wynika, że właścicielem nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] jest spółka M. . Protokół kontroli podatkowej nie stanowi zdaniem organu podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Spółki. Zdaniem organu, w wyroku z 20 grudnia 2013r. Sąd Okręgowy Wydział IX Gospodarczy nie stwierdził nieważności czynności prawnej przeniesienia aportu przez W. na M. ale jedynie wskazał na bezskuteczność tej czynności w stosunku do podmiotu E. Sp. z o.o. Sąd zdaniem organu I instancji, nie zanegował prawa własności przypisanego spółce M. . Organ przypomniał też, że decyzje wymiarowe za lata 2013, 2014 doręczono spółce i spółka nie odwołała się od tych decyzji mimo, że posiadała o nich wiedzę.

Co do wierzytelności w stosunku do formy E. , organ zwrócił się do syndyka masy upadłości tej spółki, G. M.-G., która poinformował, że spółka M. nie zgłosiła swojej wierzytelności do listy wierzytelności upadłej spółki ani na żadnej liście uzupełaniającej.

Organ wskazał, że rachunek zysków i strat spółki z 31 grudnia 2015r. wykazywał stratę w wysokości [...] zł. Spółka uporczywie nie płaciła podatków (wykroczenie skarbowe z art. 57§1 kodeksu karnego skarbowego) ale mimo to Zarząd nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odwołaniu od tej decyzji J. M. zarzuciła naruszenie:

-przepisów postępowania tj. art. 121§1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wiążąc odpowiedzialność strony z rzekomo przysługującym jej prawem własności nieruchomości, które stoi w sprzeczności z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], wedle którego spółka nie nabyła skutecznie prawa własności nieruchomości przy ul. [...] w K., art. 240§1pkt 5 O.p. poprzez pominięcie przesłanek wznowieniowych w tej sprawie , prejudycjalnych wobec decyzji ustalającej odpowiedzialność za zaległości Spółki, na skutek wyjścia na jaw protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego, w konsekwencji czego organ I instancji wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa, art. 122, art. 187§1 O.p. poprzez przyjęcie, że wpis prawa własności rozstrzyga definitywnie komu dane prawo przysługuje a o tym powinny decydować przepisy szczególne tj Kodeks spółek handlowych,

-przepisów prawa materialnego tj. art. 255§1 Kodeksu spółek handlowych w zw z art. 262§4 K.s.h. poprzez błędne niezastosowanie i przyjęcie, że spółka jest właścicielem nieruchomości, art. 169 w zw z art. 256§3 K.s.h. poprzez błędne niezastosowanie i przyjęcie, że dopiero czynność zwrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości dokonana w dniu 4 listopada 2015r. spowodowała utratę przez spółkę prawa własności, art. 116§1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na zawężającej interpretacji pojęcia ,,egzekucja" podczas gdy dotyczy ono wszelkich postępowań.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w pisemnych motywach decyzji wskazało, że orzekało w sprawie w oparciu o przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2016r. i omówił przepisy art. 108, art. 116 O.p. Organ II instancji zaznaczył, że w sprawie prawidłowo zbadano przesłanki pozytywne warunkujące możliwość orzeczenia odpowiedzialności J. M. za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości i opłaty za gospodarowanie odpadami. J. M. była w badanym okresie Prezesem Zarządu Spółki M. , a wiec w czasie od lutego 2013r. do stycznia 2016r. kiedy powstały zaległości. Egzekucja z majątku spółki M. okazała się bezskuteczna w efekcie czego Prezydent Miasta K. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do M. Sp. z o.o. Przechodząc do analizy kwestii zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ wskazał, że spółka nie płaciła podatku od nieruchomości i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi do czego była zobowiązana. W art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika ale z jego zachowaniem tj. zaniechaniem płacenia długów. Spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania. Nieuregulowanie jest wynikiem braku środków lub celowym działaniem Spółki. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim obowiązków staje się niewypłacalnym zatem zachodzą podstawy do ogłoszenia upadłości.

Ustosunkowując się do kwestii prawa własności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], to wskazano, że owe prawo wynikało z wpisu zamieszczonego w księdze wieczystej urządzonej dla tej nieruchomości. Jeśli zaś chodzi o wierzytelność w stosunku do firmy E. , to nie została ona zgłoszona syndykowi masy upadłości tej firmy zatem nie zamieszczono jej na liście wierzytelności. Tym samym nie wskazano mienia z którego można prowadzić egzekucję.

II.

W skardze do Sądu na powyższą ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego złożyła J. M. zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 121§1 Op w zw. z art. 233§1 Op poprzez wydanie rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki związane z przysługującym jej rzekomo tytułem własności nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w K. przy ul. [...], które stoi w sprzeczności z wcześniejszymi, wiążącymi dla Spółki i strony ustaleniami innego organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], dokonanymi w trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej, poświadczonymi w treści protokołu kontroli nr [...] z 29 października 2015r. na podstawie którego Spółka dokonała właściwych i prawem wymaganych korekt deklaracji CIT-8, wskazującego, że prawo własności ww. nieruchomości gruntowej nigdy nie zostało skutecznie nabyte przez Spółkę, co prowadzi do podważenia zasady zaufania obywateli do organów Państwa poprzez wydawanie dwóch sprzecznych rozstrzygnięć podatkowych w tej samej sprawie, oraz

b) art. 240§1 pkt 5 Op w zw. z art. 233§1 Op poprzez całkowite pominięcie zaistniałych w niniejszej sprawie przesłanek wznowieniowych, prejudycjalnych wobec decyzji ustalających odpowiedzialności Spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013-2014 oraz tytułów wykonawczych ustalających tę odpowiedzialność Spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok, na skutek wyjścia na jaw w trakcie niniejszego postępowania nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych tj. braku przejścia prawa własności nieruchomości na Spółkę i dowodów w postaci wskazanego w lit. a powyżej i nieznanego organowi I instancji protokołu kontroli nr [...] z 29 października 2015r. które powinny prowadzić do wznowienia z urzędu postępowania w ww. sprawach naliczenia podatku od nieruchomości jako rzutującego na późniejszą, ewentualną dopuszczalność ustalania odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki, w konsekwencji zaś naruszenie ww. przepisów postępowania doprowadziło organ II instancji do wydania decyzji obarczonej rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247§1 pkt 3 Op,

c) art. 122 i art. 187§1 w zw. z art. 233§1 Op poprzez:

błędne przyjęcie, iż wpis prawa własności w treści księgi wieczystej rozstrzyga

definitywnie komu dane prawo przysługuje, w sytuacji, gdy w obowiązującym w

Polsce porządku prawnym tylko ściśle określone wpisy do ksiąg wieczystych

posiadają charakter konstytutywny, zaś wpis prawa własności nieruchomości ma jedynie charakter deklaratoryjny, wobec czego ocena komu przysługuje prawo własności nieruchomości winna uwzględniać inne okoliczności i skutki prawne wynikające z przepisów szczególnych, takich jak k.s.h.,

poprzez całkowicie błędne przyjęcie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że brak stwierdzenia nieważności czynności prawnej polegającej na przeniesieniu aportu spółki W. sp. z o.o. sp. k. na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w wyroku Sądu Okręgowego w K. z 20 grudnia 2013r. w przedmiocie ubezskutecznienia ww. czynności prawnej Spółki wobec E. sp. z o.o. potwierdza brak przesłanek mogących podważać ustalenia organu podatkowego dotyczące zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy w ww. postępowaniu sąd powszechny zgodnie z art. 321§1 Kodeksu postępowania cywilnego nie ma kompetencji do orzekania ponad zakres żądań strony powodowej wywodzącej roszczenia z instytucji skargi pauliańskiej, której jedynym celem i zakresem żądań jest ubezskutecznienie czynności prawnych wierzyciela,

- błędną i niepopartą wszechstronną oceną materiału dowodowego oceną zgodnie z którą, strona nie wskazała w toku postępowania mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki wobec niezgłoszenia przez Spółkę wierzytelności do masy upadłości "E. " Przedsiębiorstwu Produkcyjno Handlowo Usługowemu [...] sp. j. i samego faktu prowadzenia postępowania upadłościowego przeciwko temu dłużnikowi Spółki, co zdaniem organu odwoławczego powoduje, iż odzyskanie należności Spółki wskazanych przez skarżącą jako majątek Spółki mogący podlegać zaspokojeniu nie jest możliwe, podczas gdy strona wskazała znaczną wierzytelność Spółki w wysokości [...] zł pozwalającą na pełne zaspokojenia zaległości podatkowych, a postępowanie upadłościowe wobec ww. dłużnika Spółki jest wciąż w toku co umożliwia zgłoszenie wierzytelności Spółki do uzupełniającej listy wierzytelności przy zastosowaniu odpowiednich instytucji prawnych przez organy podatkowe,

- art. 210§4 Op poprzez sporządzenie uzasadnienia, które stanowi przede wszystkim opis przebiegu postępowania podatkowego, a w warstwie merytorycznej w 95% powiela treść uzasadnienia decyzji Organu l instancji, przy czym Organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkowuje się do zgłoszonych w treści odwołania zarzutów dotyczących zaistnienia przesłanek nieważnościowych, zaś w zakresie kluczowym dla rozpoznania niniejszej sprawy, tj. zmierzenia się z kwestią braku prawa własności Nieruchomości przysługującego Spółce, które winno rzutować na ustalanie lub niemożność ustalenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe powstałe w związku z prawem własności Spółki do Nieruchomości, organ odwoławczy wypowiada się na niecałej l stronie z ponad 34 stron, jakie liczy sobie zaskarżona decyzja, co godzi w zasadę należytego i kompleksowego sporządzenia uzasadnienia prawnego i przekonywania stron,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 255§1 k.s.h. w zw. z art. 262§4 k.s.h. poprzez ich błędne niezastosowanie skutkujące przyjęciem, że Spółką była właścicielem nieruchomości w okresie od lutego 2013r. do listopada 2015r. podczas, gdy na mocy ww. przepisów do skutku rozporządzającego polegającego na wniesieniu aportu na podwyższenie kapitału zakładowego, dochodzi z chwilą wpisania podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru przedsiębiorców KRS i dopiero od tego momentu istnieje możliwość ustalania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości względem podmiotu będącego właścicielem danej nieruchomości na zasadzie art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

b) art. 169 k.s.h. w zw. z art. 256§3 k.s.h. poprzez ich błędne niezastosowanie

skutkujące przyjęciem, iż dopiero czynność zwrotnego przeniesienia prawa własności

nieruchomości dokonana przez Spółkę w dniu 4 listopada 2015 roku spowodowała

utratę przysługującego jej prawa własności nieruchomości, podczas gdy zgodnie z

obowiązującymi przepisami w przypadku braku wpisu zmiany umowy Spółki do

rejestru przedsiębiorców KRS, w tym wypadku podwyższenia kapitału zakładowego

Spółki, czynności dokonane w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego

aportem w postaci nieruchomości są bezskuteczne z mocy prawa i ze skutkiem

wstecznym (ex tunc) bez konieczności dalszego dokonywania "zwrotnego"

przenoszenia prawa własności nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o:

- uwzględnienie skargi w całości przez organ odwoławczy,

- na podstawie art. 145§1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. o stwierdzenie w całości nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w l instancji na skutek wystąpienia przyczyn nieważnościowych, o których mowa w art. 247§1 pkt 3 O.p., będących skutkiem pominięcia przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przyczyn wznowieniowych odnośnie decyzji ustalających zaległość podatkową Spółki rzutujących na możliwość ustalenia odpowiedzialności skarżącej w trybie art. 116 O.p. za te zaległości,

- z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez Sąd, iż nie doszło do wystąpienia przesłanek nieważnościowych, określonych w pkt 2 powyżej, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., wnoszę o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w l instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że ww. rozstrzygniecie zostało wydane pomimo wskazania przez skarżącą w postępowania, iż nieruchomość nigdy nie stanowiła własności M. Sp. z o.o., wobec czego przypisywanie skarżącej odpowiedzialności za zaległość podatkową ww. spółki z tytułu naliczania podatku od nieruchomości jest nieuprawnione.

Dalej skarżąca wskazała, że organ II instancji pominął akcentowaną w odwołaniu kwestię wystąpienia przesłanek nieważności względem zaskarżonej decyzji na skutek pominięcia przesłanek wznowieniowych.

Powołując się następnie na protokół kontroli podatkowej Spółki nr [...] w którym ponad wszelką wątpliwość stwierdzono w pkt 1.1 i 1.2 rozdziału "Pozostałe Ustalenia" protokołu, że na skutek braku rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, które miało zostać pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności nieruchomości, nie doszło do skutecznego przejścia prawa tejże własności, wskazano, że Spółce nigdy nie i prawo własności przedmiotowej nieruchomości, wobec jednoznacznej treści art. 169 i art. 262§4 k.s.h.

W ramach postępowania podatkowego organy obu instancji dokonały własnej oceny ww. okoliczności, mającej wpływ na ustalenie odpowiedzialności skarżącej, w tym samego faktu istnienia zaległości podatkowej Spółki, przyjmując, iż podstawą do wzruszenia ostatecznych decyzji nie może być ww. protokół.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy, działając w ślad za organem l instancji, przyjmując ustalenia odmienne od tych zawartych w protokole kontroli, a zawarte w treści pierwotnych decyzji podatkowych i tytułów wykonawczych, dokonał zatem ustaleń sprzecznych z treścią wcześniejszych dokumentów urzędowych i zawartych w nich rozstrzygnięciach, pomimo iż odnoszą się do tej samej kwestii, tj. prawa własności nieruchomości mającego przysługiwać (albo nie) Spółce.

Następnie podniesiono, że zarówno organ l instancji, jak i organ odwoławczy całkowicie pominęły kwestię badania przesłanek wznowieniowych dotyczących decyzji ustalających pierwotne zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2013r. (od lutego) i 2014r. a także tytułów wykonawczych wystawionych przez tut. Organ wobec zaległości w zapłacie podatku od nieruchomości za 2015r. (do listopada).

Na marginesie wskazano, co zresztą wynika ze zgormadzonego w sprawie podatkowej materiału dowodowego, że Spółka i działające za nią osoby piastujące funkcje zarządcze otrzymały protokół kontroli dopiero w dniu 15 grudnia 2015r. a zatem nie miały one możliwości skorzystania z tego dokumentu w ramach ewentualnego trybu odwoławczego od wydanych wobec Spółki decyzji (obu doręczonych w dniu 9 listopada 2015r.) albo skorzystania ze środków zaskarżenia od tytułu wykonawczego sporządzonego przez organ l instancji za okres od sierpnia 2015r. do października 2015r. (doręczonego 12 grudnia 2015r.).

W dalszej kolejności wskazano, że dla potrzeb podatku od nieruchomości, stanowiącego przeważającą część zaległości Spółki, za które ustalana jest odpowiedzialność skarżącej w trybie art. 116 O.p. i zgodnie z art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dopiero z chwilą przejścia prawa własności na Spółkę (wystąpienia skutku rozporządzającego) może powstać odpowiedzialność Spółki za podatek od nieruchomości. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 3 ww. ustawy do kręgu podmiotów objętych tym zobowiązanym podatkowym nie zalicza się podmiotów nieopłatnie dysponujących nieruchomością, co potwierdza omawiany wcześniej protokół kontroli nr [...] z 29 października 2015r.

Wskazano następnie, że na skutek czynności notarialnej przeniesienia aportu z 17 stycznia 2013r. Spółka stała się jedynie dysponentem nieruchomości, nieodpłatnie z niej korzystającym, co zgodnie obowiązującym przepisami nie może rodzić i nie rodzi obowiązku ponoszenia podatku za nieruchomość. Ten stan uległby zmianie w chwili rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców, co jednak w niniejszym stanie faktycznym nigdy nie nastąpiło.

Niezależnie od powyższego autor skargi zwrócił uwagę na dalsze naruszenie organu odwoławczego powielone przez przyjęcie tez organu l instancji, polegające na niezastosowaniu niniejszym stanie faktycznym art. 169 k.s.h. w zw. z art. 256§3 k.s.h., co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, iż dopiero czynność zwrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości z 4 listopada 2015r. spowodowała przejście rzekomo przysługującego Spółce prawa własności nieruchomości. Zgodnie bowiem z dyspozycją wyżej przywołanych przepisów, brak wpisu zmiany umowy Spółki do rejestru przedsiębiorców KRS, w tym wypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki powoduje, iż czynności dokonane w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego aportem w postaci nieruchomości są bezskuteczne z mocy prawa i ze skutkiem wstecznym (ex tunc) bez konieczności dalszego dokonywania "zwrotnego" przenoszenia prawa własności nieruchomości i mocy odrębnych czynności prawnych.

Do wystąpienia skutków prawnorzeczowych w powyższym zakresie doszłoby bowiem zaraz po upływie 6 miesięcy licząc od dnia podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Zatem, zdaniem skarżącej, czynność zwrotnego przeniesienia nieruchomości stanowiła w istocie superfluum i nie rodziła faktycznie żadnych skutków prawnych. Oparcie się na tej okoliczności (zwrotnym przeniesieniu nieruchomości) zarówno przez organy jako argumencie przemawiającym za posiadaniem przez Spółkę prawa własności nieruchomości aż do 4 listopada 2015r. jest zatem nieprawidłowe i nie znajduje podstaw prawnych.

Dalej wskazano, iż organ odwoławczy, dla potrzeb obrony twierdzenia w zakresie przejścia własności nieruchomości na Spółkę pomimo zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców przyjmuje, iż w tym zakresie istotny jest fakt dokonania wpisu w treści księgi wieczystej. Zaakcentowano w tym miejscu iż fakt wpisu w treść księgi wieczystej nie przesądza o materialnoprawnym uprawnieniu osoby, na rzecz której własność została wpisana.

W następnej kolejności rozwinięto zarzut dotyczący naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania w zakresie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, tj. art. 122 w zw. O.p. w zw. z art. 187§1 O.p. w zw. z art. 233§1 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie wskazała w toku postępowania właściwego majątku umożliwiającego znalezienie zaspokojenia dla zaległości podatkowych zgodnie z art. 116§1 pkt 2 O.p.

Zaznaczono, że majątek wskazany przez skarżącą to znacznej wartości wierzytelność Spółki jej wobec "E. " Przedsiębiorstwu Produkcyjno Handlowo Usługowemu [...] sp. j. na kwotę [...]zł stwierdzona prawomocnym nakazem przez Sąd Okręgowy w K. Wydział IX Gospodarczy w postępowaniu o sygn. akt: [...]

Autor skargi podniósł również, że równie błędne w powyższym zakresie pozostaje twierdzenie organu odwoławczego, wedle którego sam fakt ogłoszenia upadłości dłużnika Spółki powoduje, że tenże dłużnik musiał nie uiszczać swoich zobowiązań, co oznacza, że nie jest możliwe odzyskanie przez Spółkę swoich należności. Zdaniem skarżącej powyższy wywód jest zbyt daleko idący, nie znajduje oparcia w zebranym materiale oraz obowiązujących przepisach prawa.

Podsumowując wskazano, że skarżąca w zakresie realizacji przesłanek negatywnych z art. 116§1 pkt 2 O.p. celem oddalenia widma ustalenia jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie może ponosić prawnych reperkusji wobec niezgłoszenia wierzytelności na listę upadłości dłużnika, ogłoszonej jeszcze w 2010 roku, w sytuacji gdy nie była członkiem zarządu w momencie ogłoszenia upadłości dłużnika Spółki i terminie określonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości dłużnika jako właściwym do zgłaszania wierzytelności, ani nie jest już członkiem zarządu uprawnionym do reprezentacji Spółki, a do tego istnieją ww. instytucje prawne umożliwiające organowi podatkowemu sięgnięcie po precyzyjnie wskazany przez skarżącą majątek Spółki w postaci wymagalnej i prawomocnej wierzytelności o znacznej wartości.

W powyższym zakresie należy zatem przyjąć, iż wskazany przez skarżącą w niniejszym postępowaniu majątek Spółki z uwagi na jego znaczną wartość, ale także fakt ciągłego prowadzenia postępowania upadłościowego przeciwko dłużnikowi Spółki spełnia kryterium mienia możliwego do zaspokojenia zaległości podatkowych w rozumieniu art. 116§1 pkt 2 O.p., co w przypadku prawidłowej oceny powinno prowadzić do zwolnienia skarżącej z ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki objęte treścią zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, ujęte w zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.3) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Stosownie do art. 108§1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei z art. 108§3 i §4 O.p. wynika, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania są skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi.

Co do zasady bowiem, w polskim prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 czerwca 2011r., sygn. akt: III SA/Wa 2635/10).

Jak wynika z art. 107§1 O.p. osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem.

W tym miejscu wskazać należy, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczona odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 O.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom niezbędne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji.

Godzi się nadmienić, że stosownie do art. 22 ustawy z 10 września 2015r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei z mocy art. 417 ustawy z 15 maja 2015r.-Prawo restrukturyzacyjne (tekst jedn. Dz. U. 2017r., poz. 1508 ze zm.) dokonano także zmiany art. 116§1 O.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest w tym zakresie przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 O.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (por. w tym zakresie: S. Babiarz, [w:] tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie miały przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2016r. na co prawidłowo wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Zgodnie z art. 116§1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei, stosownie do art. 116§2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Natomiast, w myśl art. 116§4 O.p. przepisy o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki stosuje się również do byłego członka zarządu.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (umożliwiającymi uwolnienie się od odpowiedzialności, dlatego zwanymi egzoneracyjnymi) są okoliczności, które nie mogą zaistnieć, aby możliwe było wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych ciężar ich wykazania został przeniesiony na podatnika, ze względu na użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu: nie wykazał (...); nie wskazuje". Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 1 października 2009r., sygn. akt: II FSK 642/08; a także: wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt: SA/Bd 85/03; wyrok WSA w Olsztynie z 24 marca 2005r. sygn. akt: I SA/Ol 345/04; podobnie w doktrynie: A. Mariański, A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast.).

W niniejszej sprawie niekwestionowane i niebudzące wątpliwości jest wystąpienie pozytywnej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 O.p. w postaci ustalenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lutego 2013r. do grudnia 2014r. i od lipca 2015r. do listopada 2015r. opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od listopada 2015r. do stycznia 2016r. oraz kosztów egzekucyjnych.

W tym czasie Spółka była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] (działka nr [...] objęta księgą wieczystą nr [...]). Z akt sprawy wynika, że Spółka M. nie uregulowała zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości i opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dlatego zadłużenie zostało objęte tytułami wykonawczymi:

- z 20 sierpnia 2015r., nr [...] , za okres styczeń-lipiec 2015r.,

- z 30 listopada 2015r., nr [...], za okres sierpień-październik 2015r.,

- z 11 marca 2016r., nr [...], za okres luty 2013r.-grudzień 2014r,

- z 17 marca 2016r., nr [...], za listopad 2015r.,

[...] z 4 lutego 2016r.

[...] z 23 lutego 2016r.,

[...] z 9 czerwca 2016r.

Jako okoliczność niebudzącą wątpliwości należy oceniać pełnienie w chwili powstania zobowiązania funkcji prezesa Spółki M. przez J. M. co nie było kwestionowane.

W tym miejscu należy wskazać, że osoba obejmująca funkcję prezesa zarządu Spółki, powinna mieć świadomość odnośnie stanu jej finansów oraz zaległości, jakie posiada. Osoba ta, jako odpowiedzialna za wyniki finansowe spółki, którą prowadzi, nie może zasłaniać się niewiedzą w zakresie podstawowych danych, obrazujących kondycję finansową tej firmy (por. wyrok NSA z 19 lutego 2013r., sygn. akt: I GSK 237/12). Takie stanowisko stanowi wypadkową założenia, że od członka zarządu spółki wymagany jest podwyższony poziom staranności i dbałości o interesy tej spółki. Wypada zasygnalizować, że ze względu na brzmienie art. 116§4 O.p. niewątpliwe jest to, że do odpowiedzialności może zostać pociągnięty także były członek zarządu spółki. Wyraźne wskazanie na to jest motywowane tym, że interes fiskalny państwa wymaga zapewnienia możliwości jak najefektywniejszego egzekwowania zobowiązań podatkowych wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów. Rozwiązanie takie zapewnia nadto możliwość kierowania postępowań podatkowych wobec osób pełniących funkcje członków zarządu w czasie, gdy doszło do powstania tychże zobowiązań.

W sprawie zostało również wykazane, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowi warunek konieczny pozwalający na skierowanie postępowania podatkowego wobec członków zarządu. W szczególności należy wskazać, że bezskuteczny pozostał szereg działań podejmowanych przez Prezydenta, a ukierunkowanych na wyegzekwowanie zaległości podatkowych z majątku Spółki. Przede wszystkim, dokonane czynności egzekucyjne polegające na zajęciach wierzytelności z rachunku bankowego, a także inne czynności egzekucyjne nie przyniosły zamierzonych rezultatów.

Wskutek prowadzonego uprzednio postępowania doszło jedynie do częściowego zaspokojenia wierzytelności; organ zajął rachunek bankowy w I. SA i bank przekazał kwotę [...]zł. Nadto, w toku prowadzonych czynności ustalono, że Spółka nie funkcjonuje pod adresem wskazanym w KRS a właścicielem nieruchomości jest inny podmiot.

Zdaniem Sądu, zasadny był wniosek wyciągnięty w decyzji zarówno organu I, jak i II instancji, że zaistniałe okoliczności uprawniają do przyjęcia, że egzekucja zaległości podatkowej i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności członków zarządu Spółki M. . Za potwierdzenie okoliczności przemawiających za uznaniem, że egzekucja należności jest bezskuteczna można uznać także postanowienie Prezydenta z 19 grudnia 2016r., nr [...], [...] i in. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki M. w których wskazano, że w toku egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Nadmienić trzeba, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z 16 lutego 2012r., sygn. akt: II FSK 1583/10). Dla Sądu postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest wystarczające. Skoro organ wydał takie postanowienie, oznacza to, że miał podstawę twierdzić, iż egzekucja jest bezskuteczna. Z przepisów p.p.s.a. nie wynika zaś dla Sądu obowiązek badania podstaw do jej formalnego stwierdzenia. Zasadnie bowiem przyjęto, że przesłanki pozytywne umożliwiające pociągnięcie członków zarządu do odpowiedzialności zostały spełnione. Wykazano, że J. M. była członkami zarządu w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe nadto, zobowiązanie to nie zostało zaspokojone, zaś prowadzona egzekucja z majątku Spółki M. okazała się bezskuteczna.

Raz jeszcze podkreślić trzeba, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, organ zobligowany jest jedynie wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wykazanie zaś którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 20 marca 2014r., sygn. akt: II FSK 1211/12). Trafnie uznano, że J. M. nie wykazała ażeby spełniona była któraś z przesłanek umożliwiających uwolnienie od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, co zostało w sposób właściwy poddane analizie przez organy podatkowe obu instancji.

W niniejszej sprawie z pewnością nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. a dotycząca zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. W tym kontekście dokonano prawidłowej analizy sytuacji finansowej Spółki, która to ocena prowadziła do wniosku, że uzasadnione było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości już w chwili, gdy członkiem zarządu była J. M.. Dla oceny, czy w odniesieniu do Spółki zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości uzasadnione jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, obowiązujących w czasie gdy w zarządzie Spółki M. zasiadała J. M..

Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei z mocy art. 21 ust. 2 p.u.n. w sytuacji, gdy dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Stosownie zaś do art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z art. 11 ust. 1 p.u.n. wynika, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś na mocy art. 11 ust. 2 p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przesłanki pozwalające na uznanie podmiotu za niewypłacalny mają charakter samodzielny, co oznacza, że wystarczające jest wykazanie którejkolwiek z nich (a zatem wykazanie niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych bądź ustalenie, że zobowiązania osoby prawnej przekraczają jej majątek). Nie jest więc konieczne jednoczesne wystąpienie obu warunków dla uznania podmiotu za niewypłacalny. Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Brzmienie art. 11 p.u.n. nie nastręcza w tym zakresie wątpliwości, że osoba prawna winna zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności, jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku (por. wyrok NSA z 12 października 2017r., sygn. akt: II FSK 2614/15). Wobec tego, nawet (deklarowana przez Skarżącą) dobra sytuacja finansowa spółki, rozumiana jako niewystępowanie przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n., nie zwalnia od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli podmiot nie reguluje wymagalnych zobowiązań. Niewątpliwe pozostaje bowiem, że każdy powinien wykonywać ciążące na nim wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i dotyczy każdego rodzaju zobowiązań, w tym tych wynikających z tytułu podatków i innych danin publicznych.

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki M. już w czasie, gdy członkiem zarządu była J. M.. Spółka na koniec grudnia 2015r. odnotowała stratę w wysokości [...] zł. Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych wynikających z podatku od nieruchomości, opłat za gospodarowanie odpadami.

Nieprzekonywające są więc stanowisko Skarżącej z którego wynika, że Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej i posiadała majątek. Wykazano bowiem w toczonym postepowaniu, że spełniona została przesłanka uregulowana w art. 11 ust. 1 p.u.n. stanowiąca o tym, że za niewypłacalny należy uznać podmiot nierealizujący swoich bieżących zobowiązań.

A zatem doszło do aktualizacji podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki powinien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od chwili zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, a zatem już w 2013r. kiedy to M. zaprzestała zapłaty choćby zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że Spółka trwale zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań i w świetle regulacji ustawowych stała się już na tamten czas niewypłacalna. Należy zauważyć, że dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Ustawodawca (odmiennie niż w art. 21 ust. 1 p.u.n.) nie określił w sposób precyzyjny w art. 116 O.p. czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, posługując się jedynie generalnym określeniem, że powinno to mieć miejsce we właściwym czasie. Trafnie przyjmuje się, że właściwy czas na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia tego wniosku (por. wyrok WSA w Gliwicach z 16 stycznia 2009r., sygn. akt: III SA/Gl 1003/08). Jednocześnie, orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość (mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych) w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak, jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 marca 2013r., sygn. akt: l SA/Kr 127/12).

Powyższe rozważania uprawniają do przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności, określona w art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. W szczególności zaś wobec zaistnienia podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki M. w postaci niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych już w 2013r. kiedy to członkiem zarządu była J. M. oraz w obliczu nie zgłoszenia w tamtym czasie przez któregokolwiek z nich wniosku o ogłoszenie upadłości-uzasadnione było negatywne zweryfikowanie realizacji przesłanki egzoneracyjnej z art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zajęte przez SKO, że materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postepowania wystarczał na dokonanie samodzielnej oceny wystąpienia stanu niewypłacalności, uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W szczególności o stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. świadczy sprawozdanie finansowe, z którego wynika, że M. wykazywała straty, jak też nieregulowanie zobowiązań publicznoprawnych-podatku od nieruchomości i opłaty za gospodarowanie odpadami.

Raz jeszcze podnieść należy, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Irrelewantna pozostaje też wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n.

Co ważne i co wymaga zaakcentowania, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 1359/16, z 17 maja 2016r. sygn. akt: II FSK 798/14 i z 24 lutego 2016r. sygn. akt: I FSK 1864/14). Godzi się także zauważyć, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z 10 kwietnia 2015r. sygn. akt: II FSK 853/13, z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FSK 656/13, z 25 października 2016r. sygn. akt: II FSK 2557/14).

Przechodząc do analizy kolejnej z przesłanek umożliwiających uwolnienie się członków zarządu od odpowiedzialności za długi spółki, a uregulowanej w art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. wskazać należy, że i ona nie została w niniejszej sprawie spełniona. Skarżąca nie wykazała w żadnej mierze, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Sąd wskazuje, że wina w ujęciu art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna (i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań), jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, wyrażającego się w braku świadomości, ale opierającego się na powinności i możliwości przewidywania wystąpienia zobowiązań w takim rozmiarze, który sprawia, że konieczne staje się złożenie wniosku o upadłość. Chodzi tu przy tym o staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, a więc właściwą przezornemu przedsiębiorcy (por. wyrok WSA w Opolu z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt: I SA/Op 364/17, wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018r., sygn. akt: III SA/Wa 1008/17). W judykaturze trafnie podnosi się, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak zawinienia jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych, takich jak np. obłożna choroba (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2018r., sygn. akt: II FSK 38/16, wyrok NSA z 28 marca 2018r., sygn. akt: II FSK 817/16).

W rozpatrywanej sprawie nie sposób doszukiwać się okoliczności wyłączających zawinienie w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mogące uwolnić od odpowiedzialności w stosunku do J. M.. Skarżąca-w czasie, gdy upływał termin zapłaty zobowiązań podatkowych ciążących na Spółce z tytułu podatku od nieruchomości dochodzonych w niniejszym postępowaniu oraz opłaty za gospodarowanie odpadami) była zobligowana do znajomości i stałego kontrolowania sytuacji finansowej Spółki, w tym także w odniesieniu do kwestii regulowania zobowiązań podatkowych i wszelkich opłat. Warte podkreślenia jest bowiem to, że z pełnieniem funkcji członka zarządu związana jest immanentnie odpowiedzialność za skutki działań i zaniechań kierowanego podmiotu. Dlatego zasiadanie w zarządzie spółki ma charakter dobrowolny. Jak już naprowadzono wcześniej, od członków zarządu spółki kapitałowej wymagany jest profesjonalizm, a także podwyższona staranność, która zobowiązuje do stałego kontrolowania kondycji finansowej zarządzanego podmiotu oraz stanu jego zobowiązań. Tylko bowiem bieżąca analiza pozwoli na dokonywanie nieustannej oceny nie tylko w zakresie płynności finansowej, ale także co do ewentualnej konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawowymi. Należy jeszcze nadmienić, że spełnienie przesłanki egzoneracyjnej zawartej w art. 116§1 pkt 2 O.p. w postaci wskazania majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązania podatkowego, oznacza w praktyce, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W orzecznictwie zaznacza się przy tym, że tylko rzeczywiście istniejące mienie w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt: I SA/Gd 158/18).

W niniejszej sytuacji nie doszło więc do spełnienia tak rozumianej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności.

Skarżąca wskazywała wprawdzie, że nabyła wierzytelności firmy E. [...] spółka jawna w wysokości [...] zł, które wynikają z nakazu zapłaty w sprawie o sygn. akt: [...] wydanego przez Sąd Okręgowy w K. Wydział IX Gospodarczy jednakże wierzytelność ta nie została zgłoszona syndykowi masy upadłości firmy [...] spółka jawna w upadłości likwidacyjnej. Nie znalazła się na liście wierzytelności upadłej spółki ani na żadnej z list uzupełniających o czym poinformował syndyk tej spółki. Skarżąca nie wskazała na istniejące w chwili prowadzonego postępowania mienie Spółki, które pozwalałoby na faktyczne wyegzekwowanie ustalonej zaległości podatkowej. Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że M. nie dysponował już jakimkolwiek majątkiem ruchomym i nieruchomym. W tym kontekście, za istotne należy uznać fakty odnoszące się do umorzenia prowadzonego wobec tej Spółki postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność prowadzonej egzekucji.

Bez wątpienia ciężar wykazania zaistnienia przesłanki z art. 116§1 pkt 2 O.p. ciąży na osobie pragnącej uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Wskazuje na to konstrukcja samego przepisu, z którego wynika, że to członek zarządu ma wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie budzi wątpliwości, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie doszło do wskazania mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych.

Wskazać także należy, że zarzuty i przedstawiona argumentacja skargi, która ma wykazać, że Spółka M. nie była właścicielem nieruchomości przy ul. [...] w K. a zatem nie ciążył na niej żaden obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie zasługują na uwzględnienie.

Organy zasadnie wykazały, że w dziale II księgi wieczystej urządzonej dla tej nieruchomości (działka nr [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna [...], księga wieczysta nr [...]) jako właściciel figurowała spółka M. . Jeżeli (hipotetycznie) spółka nie była właścicielem tej działki to winna podjąć wszelkie czynności zmierzające do uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym chociażby poprzez instytucję wpisu ostrzeżenia o owej niezgodności co umożliwia art. 8 ustawy z 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1007 ze zm.). Tak się jednak nie stało. Spółka nie podjęła żadnych działań w tym zakresie.

Powyższe oznacza, że kwestionowanie prawa własności rzeczonej nieruchomości a w tym samym obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i samego zobowiązania wynikającego z ostatecznych decyzji wymiarowych Prezydenta Miasta K. z 4 listopada 2015r. w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania jest spóźnione i niedopuszczalne. Spółka miała bowiem możliwość kwestionowania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości czego nie uczyniła.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w tej sprawie.

Przede wszystkim trzeba wskazać, że zaskarżona decyzja organu II instancji zawiera wszystkie elementy niezbędne, w tym w szczególności ustalenia odnoszące się do stanu faktycznego oraz jego analizę w kontekście przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Zawiera ona opis ustalonego w sprawie stanu faktycznego poparty zgromadzoną w toku postepowania dokumentacją, jak też odniesienie przyjętego stanu faktycznego do realiów prawnych. Organy prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Ocena taka została bowiem przeprowadzona w sposób wszechstronny, swobodny, w poszanowaniu zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego.

Dlatego zdaniem Sądu nie doszło do obrazy przepisów postępowania, w szczególności zaś tych wskazanych przez Skarżącą. W tym miejscu należy jeszcze zasygnalizować, że uprawnienie strony do żądania przeprowadzenia dowodu, mające służyć realizacji zasady prawdy obiektywnej, nie ma charakteru bezwzględnego. Trafnie dostrzeżono w orzecznictwie, że zasada zupełności materiału dowodowego zawarta w art. 187§1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W obliczu powołanych okoliczności, nie sposób dopatrzyć się po stronie SKO naruszenia art. 233 O.p. stanowiącego o rodzajach rozstrzygnięć zapadłych wskutek prowadzonego postepowania odwoławczego. Zasadne było bowiem utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ I instancji, po myśli art. 233§1 pkt 1 O.p. Brak było podstaw natomiast do uchylenia-po zakończonym postępowaniu odwoławczym-decyzji wydanej przez Prezydenta.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy i jej ocena dokonana przez Sąd pozwalają na przyjęcie, że wydana decyzja SKO, jak też poprzedzająca ją decyzja Prezydenta odpowiadają prawu, dlatego uzasadnione jest pozostawienie kontrolowanych decyzji w obrocie prawnym. Jednocześnie, Sąd wskazuje, że podnoszone przez Skarżącą zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie i nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wniesioną skargę należy uznać li tylko za polemikę z prawidłowym rozstrzygnięciem wydanym w oparciu o kompletny materiał dowodowy, który został poddany należytej i wszechstronnej analizie.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.