Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 683/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 19
journal: Dz.U. 1982 nr 2 poz 13
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1205/10 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez K. S.A. z siedzibą w K. jest wyrok z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1205/10, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia Sąd powyższego wyroku wynika, że wnioskiem z dnia 29 września 2009 r. K. S.A. (dalej "Spółka") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka wskazała, że przekazuje deputaty węglowe na rzecz swoich pracowników oraz byłych pracowników, a także członków ich rodzin. Uprawnienie do otrzymywania deputatów przez te podmioty wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa – Karta Górnika (Dz. U. z 2002 r. Nr 2, poz. 13 ze zm.) oraz układu zbiorowego z dnia 31 grudnia 1993 r. W piśmie uzupełniającym Spółka wyjaśniła, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla, a także, że przekazywany w ramach deputatów węgiel pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia).

Na tle tak opisanego stanu faktycznego Spółka zapytała: czy, przekazanie deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że wydanie deputatów węglowych pracownikom oraz byłym pracownikom Spółki, a także członkom ich rodzin pozostaje poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż Spółka zobowiązana jest do spełniania tych świadczeń na podstawie przepisów prawa pracy, tj. Karty Górnika i układu zbiorowego. Natomiast podatek od towarów i usług jest odmianą podatku obrotowego, który jest nakładany na strony stosunków cywilnoprawnych, w ramach których dokonywany jest obrót. Spółka zaznaczyła, że charakter podatku od towarów i usług wprowadzonego w Polsce ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") jako podatku obrotowego znajduje potwierdzenie w doktrynie. W związku z tym wykluczone jest objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług czynności, których wykonanie wynika z obowiązku nałożonego przepisami prawa. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1412,1413,1645,1662,1669/07), zaznaczając, że tezy z nich wynikające pozostają nadal aktualne na gruncie nowych przepisów o podatku od towarów i usług.

Z ostrożności procesowej Spółka zwróciła uwagę na przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. Odnosząc się do kwestii związku przekazania towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem zauważyła, że dokonując przekazania deputatów węglowych pracownikom oraz byłym pracownikom realizuje obowiązki nałożone na Spółkę bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, czyli, jej zdaniem, nie jest możliwe prowadzenie przedsiębiorstwa górniczego bez dokonywania przekazań deputatów węglowych, a to oznacza, że występuje ścisły związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem. Według Spółki jedyną przyczyną przekazywania towarów jest stosunek pracy łączący ją z pracownikami (w przypadku byłych pracowników związek taki występował w przeszłości) i nałożony w związku z tym obowiązek wydawania deputatów węglowych w oparciu o określone przepisy prawa.

W indywidualnej interpretacji z dnia 22 grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał na treść § 19 Karty Górnika, art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1– 3 ustawy o VAT i stwierdził, że przepisy te są wyrazem realizacji dwóch naczelnych zasad podatku tzn. zasady powszechności opodatkowania i neutralności, zgodnie z którymi opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie transakcje gospodarcze, których przedmiotem są dostawy towarów, a ciężarem tego podatku powinien być obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu danym towarem. Ponieważ w powyższych przypadkach podatnik przybiera postać finalnego konsumenta nabytych towarów należących do jego przedsiębiorstwa (następuje rozporządzenie towarem, noszące znamiona jego konsumpcji), w sytuacji gdy przy nabyciu tych towarów przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku (w całości lub w części), musi opodatkować ich przekazanie na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż w przeciwnym przypadku żaden podmiot nie poniósłby ciężaru ekonomicznego tego podatku. Według organu celem tego przepisu jest zrównanie pozycji podatnika, który wchodzące w skład jego przedsiębiorstwa towary przekazuje na jakiekolwiek cele prywatne, z klientem będącym ostatecznym konsumentem towaru. Nieodpłatne czynności, o których mowa, mające niewątpliwie charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy organ podatkowy stwierdził, że wydanie towaru w postaci deputatu węglowego nie jest wydaniem ani na potrzeby zakładu pracy, ani w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy, a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla, gdzie przekazywany węgiel w ramach deputatów pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia). Zaspokojenie celu osobistego pracownika jest niezależne od tego, czy obowiązek przekazania pracownikowi lub byłemu pracownikowi towaru wynika z mocy prawa, czy też wyłącznie z inicjatywy pracodawcy. Zatem organ uznał, iż nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Spółce przy nabyciu towarów, będących przedmiotem wydania, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia, a z uwagi na to, że Minister Finansów w piśmie z dnia 2 lutego 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Według wnoszącego skargę, dokonując wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. (inaczej niż uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06) należy uznać, iż dla opodatkowania w powyższym stanie prawnym dostawy o charakterze nieodpłatnym konieczne jest łączne występowanie przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. odliczenie przez podatnika podatku naliczonego związanego z tą dostawą oraz przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ramach tego pełnomocnik wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiła pierwsza przesłanka. Nie zgodził się natomiast z organem, że zaistniał drugi warunek. Podkreślił, że w doktrynie i orzecznictwie wykładnia pojęcia "przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" następuje zgodnie z jego celowościowym i językowym brzmieniem, tzn. opodatkowaniu podlegają tylko te przekazania lub zużycia, których celem jest inny zamiar niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli że chodzi tu o przekazania, które nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego zysk, wizerunek, odbiór kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Zdaniem pełnomocnika obligatoryjność przekazania deputatów węglowych przez Spółkę - wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy - powoduje to, że przekazanie związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem. Realizacja tego obowiązku chroni skarżącą przed stratami, jakie mogą zaistnieć w przypadku nałożenia sankcji na przedsiębiorstwo naruszające przepisy prawa. Zauważono też, że nie jest istotne to, w jaki sposób pracownicy będą faktycznie korzystać z przekazanych towarów (na co pracodawca nie ma wpływu), ale to w realizacji jakiego celu pracodawca dokonał przekazania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, iż skarga jest bezzasadna.

Na wstępie Sąd przytoczył treść art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Następnie stwierdził, że dokonując wykładni językowej tych przepisów w świetle ogólnych zasad, tj. powszechności opodatkowania i neutralności, należy wysnuć wniosek, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu ich przekazania. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych.

W związku z tym Sąd przyjął, że nie jest opodatkowane przekazywanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Przykładowo dotyczy to przekazywania pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy, napojów (herbaty, wody mineralnej), obowiązek wydawania których w czasie pracy gwarantują powyżej wymienione przepisy. Czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak przekazanie nabytych surowców do produkcji wyrobu finalnego. Przekazywanie pracownikom tych towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach przekazania towarów na cele osobiste pracowników (pracownicy w pracy nie realizują celów osobistych), gdyż takie przekazania mają na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy (J. Zubrzycki LEKSYKON VAT 2010 r., Tom I, UNIMEX ).

W przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin Sąd uznał, że mamy do czynienia z przekazywaniem towarów, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem w szczególności nie mają na celu zabezpieczenie warunków pracy. Celem ich jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób.

Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami przedstawionymi w skardze.

Zdaniem Sądu zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT po dniu 1 czerwca 2005 r. nie rzutuje na taki sposób odczytania przepisu ust. 2 tego artykułu, na jaki wskazuje strona skarżąca.

Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Tym samym decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Przykładowe wskazanie w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ("w szczególności") na przekazanie na cele osobiste (prywatne) stoi w sprzeczności z przekazaniem na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli jego funkcjonowaniem. Na gruncie tego przepisu nie można zasadnie przyjmować, a taki skutek wynikałby z przyjętego stanowiska strony, że każde przekazanie towarów pracownikom mieszczące się w obowiązkach pracodawcy, które wynikałyby z umowy o pracę, czyli woli stron lub innych regulacji prawa pracy, z zasady należałoby uznać za przeznaczone na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sam przepis stawia stosowne bariery wymieniając różne cele. Poza tym przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego powyższy przepis w tym zakresie należy interpretować ściśle.

Końcowo Sąd uznał, że nie znajduje uzasadnienia powoływanie się na stanowisko wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie wcześniejszych obowiązujących przepisów. Regulacje te miały innych charakter, na co zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji.

K. S.A. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie w razie stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.: dalej "P.p.s.a.").

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a to art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, iż przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele osobiste w/w osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, polegającą na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera uzasadnionych zarzutów.

W skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzucając m.in. błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są trafne.

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z kolei art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w okresie do 31 maja 2005 r. stanowił, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisowi temu nadano brzmienie: przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z powyżej cytowanymi przepisami koresponduje art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, który stanowi, że zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

W rozpatrywanej sprawie jest sporne czy Spółka dokonując przekazania deputatów węglowych byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. winna tę czynność traktować jako opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 pk 1 ustawy o VAT.

Z art. 7 ust. 2 pk 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że z odpłatną dostawą zrównane są również przekazania towarów na cele nie związane z przedsiębiorstwem podatnika w tym na cele osobiste pracownika i osób wymienionych w tym przepisie. Interpretując ten przepis na potrzeby niniejszej sprawy należy zatem ocenić, czy przekazanie deputatu węglowego utożsamiać należy z celem osobistym tych osób, czy też nie. Realizacja celu osobistego tych osób zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Spółka wskazując na obowiązek przekazania deputatu węglowego wynikający z przepisów prawa wskazuje, że z tego względu trudno mówić o celu osobistym. Z taką argumentacją trudno się jednak zgodzić, gdyż w rezultacie o opodatkowaniu podatkiem VAT decydowałoby to, czy dana grupa zawodowa wywalczyła sobie określone przywileje, czy też nie, prowadziłoby też do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Podatek od towarów i usług jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN Warszawa 1995 r. " osobisty" to odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny, prywatny. Ze względu na użyty w części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT warunek przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem istotne jest więc dokonanie oceny, czy przekazanie deputatu węglowego następuje na ten właśnie cel, a więc czy służy potrzebom przedsiębiorstwa, czy też celom osobistym osób w tym przepisie wymienionych. W zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto, że przekazanie deputatu węglowego osobom wskazanym wyżej nie służy potrzebom przedsiębiorstwa, a służy zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Nie można bowiem uznać, by miało ono jakikolwiek wpływ czy to na usprawnienie, czy też polepszenie warunków pracy. Deputaty te wykorzystywane są do celów prywatnych tych osób, w ich własnych gospodarstwach domowych.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji słusznie stwierdził, że związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru.

Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż dokonując na tle przedstawionego stanu faktycznego wykładni art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, należy mieć na względzie, że przekazując deputaty węglowe Spółka realizuje obowiązek wynikający z przepisów prawa pracy. Jak wskazano powyżej dla prawidłowej wykładni tego przepisu decydujące znaczenie ma, iż deputaty te w istocie służą celom osobistym byłych i obecnych pracowników Spółki oraz członków ich rodzin. Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, iż prawo do otrzymania tych deputatów wynika z § 19 Karty Górnika czy z układu zbiorowego, nie zmienia celu tego przekazania, a jest nim konsumpcja.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazania deputatów węglowych w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację nie można utożsamiać z przekazywaniem pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, środków do utrzymania higieny w pracy, czy żywności i napojów, gdyż czynności te w przeciwieństwie do przekazywanych deputatów węglowych, służą prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W samym założeniu odzież, żywność czy napoje przekazywane pracownikom powinny zostać zużyte na terenie zakładu pracy, w związku ze świadczeniem pracy. Natomiast deputaty węglowe co do zasady przekazywane są na potrzeby gospodarstw domowych pracowników lub członków ich rodzin, gdzie następuje ich konsumpcja. Z tych względów nie można uznać, że deputaty przekazywane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskującej Spółki.

Na powyższą ocenę nie mogą mieć wpływu powoływane przez skarżącą orzeczenia NSA prezentujące odmienne stanowisko, gdyż zapadły one na tle stosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z uwagi na fakt, iż w obecnie obowiązującej ustawie o VAT z 2004 r. zakres opodatkowania podatkiem VAT jest znaczenie szerszy, tezy zawarte w tych wyrokach nie są już aktualne. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. podstawowymi czynnościami opodatkowanymi były sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Dostawa towarów na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o VAT jest w pewnym zakresie odpowiednikiem dotychczasowej sprzedaży towarów, zakres jej jednak jest szerszy, obejmuje ona bowiem także niektóre czynności, które do tej pory traktowane były jako pozostałe czynności opodatkowane. Jako dostawę towarów traktuje się obecnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na gruncie ustawy o VAT pojęcie dostawy oderwano od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności, kładąc nacisk na ekonomiczny aspekt czynności. Z tych względów do dostawy towarów nie można odnosić wprost poglądów orzecznictwa i piśmiennictwa dotyczących sprzedaży. Na cywilistycznej argumentacji oparte było głównie orzecznictwo dotyczące braku opodatkowania deputatów węglowych pod rządem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.

Z powołanego przez Spółkę wyroku ETS w sprawie C- 258/95, nie można wywieść, aby tezy tam zawarte przemawiały za prezentowanym przez nią stanowiskiem. W wyroku tym Trybunał wypowiedział się w kwestii nieodpłatnego dowożenia pracowników i uznał co do zasady, że transport pracowników do miejsca pracy należy uznać za dokonywany dla ich osobistych potrzeb, a jedynie w szczególnych okolicznościach takich jak to, że jedynie pracodawca może zapewnić odpowiedni transport pracownika oraz fakt, że miejsce świadczenia pracy może się zmieniać, może oznaczać, że pracodawca jest obowiązany do zapewnienia transportu dla swoich pracowników. Osobista korzyść pracowników w tej ostatniej sytuacji wydaje się kwestią poboczną w porównaniu do korzyści przedsiębiorstwa. Trybunał zwrócił uwagę na potrzebę wyważenia korzyści osobistej pracowników i korzyści przedsiębiorstwa. W przypadku przekazywania deputatów węglowych trudno mówić o jakiejkolwiek korzyści po stronie Spółki.

Należy też przyznać rację Sądowi I instancji, iż dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r. zmiana przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie daje podstaw do takiego odczytania treści art. 7 ust. 2 tej ustawy, jak czyni to skarżąca Spółka. Do stanu faktycznego, którego dotyczy niniejsza sprawa przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w ogóle nie znajdował zastosowania. Nie można zatem interpretować art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez pryzmat wskazanej przez Spółkę nowelizacji.

W świetle powyższej oceny w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przekazywanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom i członkom ich rodzin podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. W sytuacji tej mamy bowiem do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu tego przepisu. Podobne stanowisko wyrażone zostało również w powołanym przez Sąd I instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09 (publ. www.nsa.gov.pl), które podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.