Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2007/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 3, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2016r. sprawy ze skargi A S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr. [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej A S.A. kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] Wójt Gminy B. określił X. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.

W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zawiesiło z urzędu postępowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przed sądem powszechnym zagadnienia wstępnego, jakim będzie wyrok w sprawie ustalenia istnienia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy poprzednikiem prawnym skarżącej – Y. S.A. a Z. sp. z o.o.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania wskazało, że stosownie do postanowień art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury interpretując przesłanki zawarte w powołanym przepisie zwraca się uwagę na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Zagadnienie wstępne – w ocenie SKO w K. – to zagadnienie materialnoprawne, którego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Wyjaśniono, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie cztery przesłanki: a) zagadnienie takie musi pojawić się w toku postępowania administracyjnego, b) jego rozstrzygnięcie należeć musi do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczy ono uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) ma charakter bezpośredni. W kontekście powyższych wywodów wskazano, że umową sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. poprzednik prawny skarżącej zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Z. sp. z o.o. własności każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku nr [...] do umowy. Z. sp. z o.o. zobowiązała się z kolei do przekazania poprzednikowi prawnemu skarżącej przedmiotu leasingu do zgodnego z przeznaczeniem używania i pobierania pożytków. Z faktury VAT wystawionej dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży była infrastruktura telekomunikacyjna (budowle sieciowe). W ocenie organu powyższe oznacza, że przedmiot umowy stanowiły nieruchomości – budowle sieciowe, położone na terenie wszystkich gmin, w tym również położone na terenie gminy B. Pismem z dnia [...] października 2011 r. spółka poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, a umową nie objęto kabli umieszczonych w kanalizacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, że jest mu z urzędu wiadomym, że Prezydent Miasta G. wystąpił w dniu [...] listopada 2014 r. do Sądu Okręgowego w W. z powództwem o ustalenie istnienia wyżej wymienionej umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. Zaznaczono, że sprawie tej nadano sygnaturę [...]. Nadmieniono ponadto, że również Prezydent A. wystąpił z pozwem o ustalenie istnienia powołanej umowy, a sprawę zarejestrowano pod sygnaturą [...]. Także Prezydent [...] W. w dniu [...] listopad 2014 r. wystąpił z powództwem w tym zakresie a sprawę zarejestrowano pod sygnaturą [...].

Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie Wójt Gminy B. w wymienionej na wstępie decyzji nie opodatkował jako budowli kanalizacji kablowej, nie obejmując tym samym w ocenie Kolegium wszystkich przedmiotów opodatkowania. Stwierdzono przy tym, że Kolegium nie podziela poglądu Wójta Gminy B., iż umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. jest umową skuteczną. Zaznaczono w tym kontekście, że opierając się na wynikach kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej Kolegium przyjmuje, że wskazana powyżej umowa jest umową pozorną oraz, że faktycznie nie doszło do sprzedaży telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej Z. sp. z o.o., a dorozumianym zamiarem zawarcia umowy była redukcja wysokości podatku od nieruchomości, a nie faktyczne przeniesienie własności kanalizacji kablowej. W ocenie organu rozstrzygniecie sądu powszechnego w sprawie umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. stanowi zagadnienie wstępne w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Od powyższego rozstrzygnięcia zależy bowiem ustalenie przedmiotu opodatkowania w niniejszym postępowaniu. W ocenie SKO w K. organom podatkowym nie wolno badać, czy istnieje stosunek zobowiązaniowy w postaci sprzedaży kanalizacji kablowej, bowiem w konsekwencji organ podatkowy wypowiedziałby się w kwestii ważności umowy sprzedaży, której zawarcie doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne, gdyż tego typu ocena została zastrzeżona wyłącznie kognicji sądów powszechnych. Zauważono przy tym, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej wniesienie pozwu do sądu powszechnego w powyższej sprawie zawiesza bieg terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego za 2009 r. w stosunku do budżetów wszystkich gmin. Z tego też powodu możliwe jest merytoryczne prowadzenie postępowania odwoławczego. Zaznaczono, że pierwszy z pozwów został wniesiony w dniu [...] października 2014 r. (pozew Prezydenta Miasta A.) i tą datę należy przyjąć jako datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego za 2009 r.

Nie zgadzając się z postanowieniem SKO w K. z dnia [...] kwietnia 2015 r. spółka wniosła na nie zażalenie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. przedawniło się z końcem 2014 r. Powyższa okoliczność w ocenie spółki świadczy o braku podstaw do zawieszania postępowania. W ocenie skarżącej złożenie przez inne organy pozwów o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej, nie wpływa w żaden sposób na postępowanie SKO w K. w niniejszej sprawie. Pozwy złożone przez prezydentów A., W. i G. mają – w ocenie skarżącej – wpływ wyłącznie na postępowania prowadzone przez te organy. Podniesiono również, że postępowanie w trybie art. 1891 k.p.c. wywiera wpływ jedynie na relacje stron, które były stronami takiego postępowania. W ocenie spółki objęcie skutkami prawomocnego orzeczenia stron, które są dysponentami procesu, mając zapewnioną możliwość wpływania na jego przebieg jak też na treść rozstrzygnięcia znajduje aksjologiczne uzasadnienie, w przeciwieństwie do sytuacji osób trzecich, które nie będąc stronami procesu nie mają możliwości obrony swych praw i nie powinny być obciążane konsekwencjami podjętego w nim rozstrzygnięcia.

Uzasadniając swoje zażalenie spółka powołała się na szereg orzeczeń sądów powszechnych wskazując, że aby wyrok sądu zapadły w procesie opartym o powództwo wytoczone na podstawie art. 1891 k.p.c. wpływał na relacje skarżącej z Wójtem, wyrok taki musiałby korzystać z rozszerzonej prawomocności na mocy odpowiednich przepisów. Z uwagi na brak takich przepisów należy przyjąć, że wyrok taki nie będzie korzystał z rozszerzonej prawomocności, co oznacza, że rozstrzygnie on relacje jedynie pomiędzy skarżącą a prezydentami A., W. i G..

Podniesiono również, że Wójt nie podjął w trackie postępowania żadnych działań wskazujących na istnienie jakichkolwiek wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W ocenie spółki SKO w K. dokonało błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczono, że co do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej istniał spór pomiędzy spółką a organami podatkowymi bowiem w ocenie spółki obiekty te nie są budowlami. W kontekście powyższego zaznaczono, że budowle inne niż linie kablowe były w całości przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. Intencją Wójta było przy tym opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Z kolei przedmiotem pozwów nie jest kwestia opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, ale kwestia sprzedaży przez spółkę budowli nie będących liniami kablowymi. W ocenie spółki zakres decyzji Wójta i zakres pozwów wniesionych do sądów powszechnych są zupełnie odrębne, gdyż dotyczą zupełnie różnych obiektów. W ocenie skarżącej wyrok Sądu Okręgowego w W. niezależnie od jego treści, w żaden sposób nie wpłynie na postępowanie w sprawie oceny przez SKO w K. decyzji Wójta dotyczącej opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Po rozpatrzeniu zażalenia spółki SKO w K. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] utrzymało w mocy swoje postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia postępowania z uwagi na to, że zagadnienie wstępne wyłoniło się w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do sądu, dotyczy ono stosunku prawnego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczono, że od uznania istnienia bądź też nieistnienia umowy z dnia [...] stycznia 2009 r. zależy określenie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. W ocenie Kolegium istnieje ponadto bezpośrednia zależność pomiędzy ustaleniem istnienia stosunku prawnego a rozstrzygnięciem sprawy w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W ocenie organu nie do zaakceptowania jest stanowisko, by w państwie prawa w przypadku ustalenia przez sąd powszechny, w wyniku wniesienia pozwu przez Prezydentów Miasta A., Miasta G. i [...] W., nieistnienia stosunku prawnego – umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. – umowa ta wywoływałaby skutki prawne w odniesieniu do części przedmiotów, których dotyczyła. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazano, że z uwagi na regulacje art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wniesienie pozwu do sądu powszechnego zawiesza bieg terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego za 2009 r. w stosunku do wszystkich budżetów gmin, co umożliwia merytoryczne prowadzenie dalszego postępowania odwoławczego.

Powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania SKO w K. stwierdziło, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy tj. powtórzenie postępowania wyjaśniającego, powtórne ustalenie stanu faktycznego oraz powtórna wykładnia przepisów prawa. W ocenie organu spółka nie ma racji podnosząc, że zadaniem SKO w K. jest między innymi ocena, czy organ pierwszej instancji dochował wymogów ustanowionych przepisami art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesiono również, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] kwietnia 2015 r. zaznaczono, że w zaskarżonej decyzji Wójt Gminy B. nie opodatkował jako budowli kanalizacji kablowej, w związku z czym za bezzasadne uznano twierdzenia spółki, iż intencją Wójta było opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Podsumowując swoje rozważania Kolegium stwierdziło, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest w bezpośredni sposób od rozstrzygnięcia, czy faktycznie doszło do skutecznej sprzedaży kanalizacji kablowej w drodze umowy z dnia [...] stycznia 2009 r., w związku z czym zawieszenie postępowania jest w pełni uzasadnione.

Wyżej wymienione ostateczne postanowienie SKO w K. z dnia [...] sierpnia 2015 r. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie istnieje zagadnienie wstępne;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zawartą w uprzednio złożonym zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy należy wskazać, że decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] Wójt Gminy B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Stosownie do postanowień art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 nr 121 poz. 844 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że SKO w K. uzasadniając dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w swoim postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] wskazało, że jest mu z urzędu wiadomym, że Prezydent Miasta G. wystąpił w dniu [...] listopada 2014 r. z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie czy istnieje umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy poprzednikiem prawnym skarżącej a Z. sp. z o.o. W motywach omawianego postanowienia wskazano również, że także Prezydent A. oraz Prezydent [...] W. wystąpili z analogicznymi pozwami odpowiednio w dniach [...] października 2014 r. oraz [...] listopada 2014 r. Odnosząc się z kolei do podniesionego w toku postępowania podatkowego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2015 r., że wniesienie pozwu do sądu powszechnego w powyższych sprawach zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. należnego wszystkim budżetom gmin. Powyższe w ocenie Kolegium umożliwia dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego.

Przedstawione powyżej stanowisko organu nie zasługuje jednak na aprobatę. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Istota zobowiązania podatkowego sprowadza się do zaistnienia między podatnikiem (podmiotem zobowiązanym – dłużnikiem podatkowym) a związkiem publicznoprawnym (wierzycielem podatkowym) stosunku prawnego, którego przedmiotem jest zapłata podatku w określonej wysokości, terminie i miejscu. Zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że podatnik ma uiścić podatek na rzecz danego związku publicznoprawnego, w zakresie podatku od nieruchomości, danej gminy. W świetle definicji zawartej w art. 5 O.p., na płaszczyźnie materialnoprawnej nie można zatem uznać, jak czyni to organ podatkowy, że zdarzenie zaistniałe w stosunku zobowiązaniowym pomiędzy ściśle określonymi podmiotami wywołuje skutki w stosunkach prawnych zawiązanych pomiędzy innymi podmiotami. Działanie Prezydenta Miasta G., Prezydenta Miasta A. i Prezydenta [...] W. nie może zatem wywierać wpływu na los prawny zobowiązania podatkowego skarżącej spółki wobec innych gmin, nawet gdyby były to zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. W polskim prawie podatkowym nie przewidziano konstrukcji zbiorczego zobowiązania podatkowego, która pozwalałaby uznać, że istnieje jedno zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty podatku od nieruchomości za dany rok na rzecz wszystkich gmin, w których podatnik ten posiada nieruchomości. W każdej gminie powstaje odrębne zobowiązanie do zapłaty podatku na rzecz tej konkretnej gminy, jeżeli zachodzą określone w ustawie przesłanki uzasadniające opodatkowanie. Nie można zatem wykluczyć sytuacji, w której część zobowiązań danego podatnika w podatku od nieruchomości za 2009 r. ulegnie przedawnieniu, podczas inne zobowiązania w tym samym podatku i za ten sam okres, lecz na rzecz innych gmin będą mogły być nadal skutecznie dochodzone ze względu na zawieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji nie można, w świetle obowiązujących przepisów O.p., uznać, że pozwy wniesione do sądu powszechnego przez inne gminy niż ta, która jest beneficjentem należności podatkowej rodzą, na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wszystkich zobowiązaniach podatkowych spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Należy także zauważyć, że przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia muszą się odnosić do tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma być zawieszony bądź przerwany. W niespornym stanie faktycznym sprawy okoliczność, na którą powołuje się organ podatkowy nie dotyczyła zobowiązania skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. do zapłaty na rzecz gminy B.

Podsumowując, należy stwierdzić, ze wystąpienie z powództwem o ustalenie, czy istnieje umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy Y. S.A. z siedzibą w W. a Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przez Prezydenta Miasta G., Prezydenta Miasta A. i Prezydenta [...] W. nie stanowi przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że nieostatecznej decyzji Wójt Gminy B. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., nadano mocą postanowienia tego organu z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem SKO w K. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W kontekście przywołanych postanowień należy wskazać, że ich wydanie, tak samo jak ich doręczenie nie stanowi w świetle postanowień art. 70 O.p. przesłanki zawieszenia bądź też przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności na okoliczności tego rodzaju, nie licząc niezasadnie powołanej okoliczności z art. 70 § 6 pkt 3 O.p., nie wskazał organ prowadząc postępowanie podatkowe po upływie podstawowego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego należy zatem uznać, że zaskarżone postanowienie SKO w K. z dnia [...] sierpnia 2015 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 [dostępnej pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl] wskazano, że w art. 233 O.p., określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w dniu [...] grudnia 2014 r. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p.

Należy zaznaczyć, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie.

W takiej sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do zarzutów dotyczących jego prawidłowości i badanie zasadności zastosowania przesłanek zawieszenia postępowania.

Organ podatkowy, mając na uwadze sformułowane powyżej wyjaśnienia, winien zatem poczynić ustalenia, czy zaistniały inne przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec ich braku organ będzie zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. nr 270), jak w sentencji wyroku.