Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 284/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 150, art. 133 § 3 i 92 § 3, art. 130, 180, 181, 188, 191, 200, 210 § 1 pkt 6 oraz art. 23 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Sędzia Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi T. G. i K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania K. G. i T. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] określającej podatnikowi należne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu decyzji – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikom K. G. i T. G. wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...] zł. W złożonym za ten rok przez małżonków zeznaniu podatkowym (PIT-36) zadeklarowano wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Powodem określenia należnego podatku były nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonej przez K. G. firmie A. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania popartych dowodami przekazanymi przez organy ścigania organ I instancji wykazał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] zł stanowiącą wartość złomu, którego zakup udokumentowano fakturami wystawionymi przez firmy: B sp. z o.o., FHU C R. H., PHU D J. M., PHU E A. K. oraz PHU F B. K.

Od tej decyzji K. i T. G. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili:

- obrazę art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- obrazę Konstytucji RP w związku z nieuszanowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku sygnatura P 30/11,

- obrazę art. 208, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 181, art. 187 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2, art. 192, art. 193, art. 200 Ordynacji podatkowej,

- obrazę art. 7, art. 9, art. 11 i art. 12 Kodeksu postępowania administracyjnego.

- błędne przyjęcie założenia, że firmy: C, D, E i F były firmami legalizującymi zakup złomu dla firmy A,

- błędne założenie, że sama hipoteza bez poparcia rzetelnymi dowodami jest wystarczająca do wydania niekorzystnej dla podatnika decyzji,

- nie wzięcie pod uwagę wszystkich ujawnionych dowodów ustalonych i zgromadzonych w trakcie postępowania karnego i podatkowego,

- próbę przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za uchybienia podatkowe innych osób, oraz uchybienia samego organu, które popełnione zostały w trakcie prowadzonych postępowań,

- nieuwzględnienie wniosków skarżącego o przesłuchanie J. M. oraz R. H. w jego obecności,

- podanie nieprawdy w wydanych przez organ postanowieniach i decyzjach,

- dokonanie przez "organ skarbowy" błędnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 rok w wyniku "rażąco niezgodnego z prawem postępowania podatkowego",

- stosowanie wobec podatnika "samowoli urzędniczej wypełniającej znamiona popełnienia przestępstwa z art. 231 Kodeksu karnego".

Podnieśli także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, akcentując naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W trakcie postępowania odwoławczego podatnicy złożyli także "pismo uzupełniające [z dnia 27 lipca 2013 r.] do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.", w którym przedstawili szeroką argumentację dotyczącą błędów i nieprawidłowości organu podatkowego, popełnionych w trakcie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu odnosząc się do podniesionego przez podatników zarzutu przedawnienia i wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał, że sytuacja będąca podstawą jego rozważań nie miała w przedmiotowej sprawie miejsca. W ocenie TK warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia o tym, że przedawnienie nie nastąpiło. Zdaniem organu określenie "poinformowanie" należy rozumieć szeroko. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji pismem z dnia [...] r. poinformował podatników, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. został zawieszony, z dniem 12 grudnia 2012 r., w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego dotyczącym tego zobowiązania (tom 9, karta 308 akt administracyjnych). Pismo, z uwagi na różne miejsca zamieszkania zostało wysłane odrębnie dla każdego z podatników. T. G. odebrała pismo osobiście w dniu 28 grudnia 2012 r. Natomiast z powodu nieobecności K. G. kierowana do niego przesyłka została złożona w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 14 grudnia 2012 r., na okres 14 dni w placówce pocztowej, o czym na podstawie art. 150 § 1a ww. ustawy, zawiadomiono podatnika, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Drugie zawiadomienie o awizowaniu powyższej przesyłki pozostawiono w dniu 24 grudnia 2012 r. Zdaniem organu zgodnie z art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego (tj. 14) dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, zaś pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przesyłka została po raz pierwszy awizowana w dniu 14 grudnia 2012 r., skutek prawny doręczenia wystąpił zatem w dniu 28 grudnia 2012 r. Okoliczność, że pocztowa placówka oddawcza faktycznie wydała przesyłkę podatnikowi w dniu 2 stycznia 2013 r. jest bez znaczenia, bowiem uczyniła to z naruszeniem § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.), co nie może przesądzać o określeniu dnia doręczenia pisma urzędowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, które z takim dniem wiążą początek biegu terminów procesowych.

Dodatkowo stwierdził, że kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie można rozpatrywać osobno w stosunku do każdego z małżonków, którzy wspólnie złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 (PIT-36). W zeznaniu jednocześnie złożyli wniosek o łączne opodatkowanie osiągniętych dochodów, w wyniku którego oboje wzięli na siebie solidarną odpowiedzialność za powstałe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał, że art. 70 tej ustawy nie przewiduje, aby jedno zobowiązanie podatkowe (łączne zobowiązanie małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych) mogło przedawnić się w części.

Przechodząc do dalszej części rozważań organ odwoławczy podał, że Prokuratura Okręgowa w C. wraz z funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji prowadziła śledztwo nr [...] w sprawie wyłudzenia podatku VAT (akt oskarżenia z dnia [...] r., tom 9 zał.).

W toku tego śledztwa ujawniono stosowany przez sprawców mechanizm (modus operandi) wyłudzenia podatku VAT polegający na kupowaniu określonej ilości złomu z "szarej strefy", bez faktury w cenie netto (bez podatku VAT), a następnie sprzedaży tego złomu dużemu podmiotowi funkcjonującemu na rynku, ale już z fakturą, na której wykazany jest podatek VAT w wysokości 22%. Dokonanie zapłaty za taką fakturę sprzedaży złomu przez kontrahenta powoduje, że sprawcy bezpodstawnie uzyskują, oprócz zapłaty za towar netto, również środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT na fakturze. Po uzyskaniu płatności za tę fakturę sprawcy pozyskują z kolei fikcyjne "faktury kosztowe". Pozyskanie tych faktur ma dwa cele: po pierwsze legalizuje nabyty, a niezaewidencjonowany złom, a po drugie służą one do bezpodstawnego zatrzymania uzyskanych przez sprawców kwot podatku VAT podczas comiesięcznego obliczania wysokości tego podatku do zapłaty/zwrotu. Faktury te są ujmowane w ewidencji zakupu, a następnie uwzględniane, przy obliczaniu wysokości naliczonego podatku VAT, w deklaracjach VAT-7. Składając opisane deklaracje VAT-7 sprawcy bezpodstawnie wykazują istnienie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur, tym samym wprowadzają w błąd organy podatkowe co do faktycznego zaistnienia zadeklarowanych okoliczności zakupu złomu.

Wprowadzenie fikcyjnych dokumentów do legalnego obrotu następuje w momencie przekazania fikcyjnych faktur sprzedaży złomu przez "firmę słup" do "centrali złomowej", co jest istotnym elementem działań przestępczych. Złożenie takich faktur uruchamia płatności kwot z nich wynikających (których integralną częścią są bezpodstawnie uzyskane kwoty odpowiadające wysokości podatku VAT wykazanego na tych fakturach) i tym samym umożliwia sprawcom bezprawne pozyskanie środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej kwotom podatku VAT widniejących na takich fakturach. Skutkiem dokonania zapłaty przez "centralę handlową" kwoty wynikającej z faktury sprzedaży złomu wystawionej przez "firmę słup" jest również stworzenie takiego stanu prawnego, w którym "centrala handlowa" uzyskuje możliwość odzyskania kwoty rzekomo naliczonego podatku VAT.

W wypadku zaś normalnej, uczciwej i rzetelnie dokumentowanej działalności gospodarczej, wystawienie faktury VAT sprzedaży i uzyskanie od kontrahenta kwoty płatności z tej faktury wynikającej jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego i rodzi obowiązek zapłaty podatku VAT od łącznej kwoty sprzedaży. Podatek może być pomniejszony o kwoty podatku zapłaconego przy zakupach (VAT naliczony). Aby skorzystać z tego odliczenia, niezbędne jest jednak posiadanie faktury VAT dokumentującej dokonany zakup, cenę towaru i kwotę podatku w cenie tej ujętego. "Firma słup" nie może natomiast w żaden sposób pomniejszyć kwoty podatku do zapłaty, gdyż złom w rzeczywistości został zakupiony w cenie netto a więc bez podatku VAT (i bez faktury).

W załączonym akcie oskarżenia Prokuratura Okręgowa w C. podkreśliła, że proces wyłudzania podatku VAT (doprowadzenia Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem), jest rozciągnięty w czasie i wymaga zaistnienia kolejnych zdarzeń prawnych. W przestępczości złomowej na proces ten składa się wiele działań i zachowań, takich kolejno jak:

- kupno złomu bez faktury przez organizatora procederu,

- wystawienie faktury sprzedaży złomu przez "firmę słup" do "centrali handlowej" (na podstawie danych zawartych na kwicie wagowym),

- zaewidencjonowanie tej faktury przez "centralę handlową" i wypłata kwoty widniejącej na fakturze (obejmującej bezpodstawnie naliczoną kwotę podatku VAT) do "firmy słup",

- w przypadku zapłaty przelewem natychmiastowa wypłata pieniędzy w gotówce przez prowadzącego "firmę słup" niezwłocznie po jej wpłynięciu na rachunek bankowy - w tym momencie sprawcy obejmują fizycznie w posiadanie mienie Skarbu Państwa o wartości odpowiadającej wysokości podatku VAT wyszczególnionego na fakturze sprzedaży złomu "centrali handlowej",

- zaewidencjonowanie fikcyjnych faktur zakupu złomu w "firmie słup", a następnie złożenie przez ten podmiot deklaracji VAT-7, w których do pozycji "podatek naliczony" wliczono VAT z fikcyjnych faktur,

- zaniechanie egzekwowania przez właściwy urząd skarbowy kwot podatku VAT niezasadnie zatrzymanych w "firmie słup",

- powstanie stanu prawnego, w którym "centrali handlowej" przysługuje uprawnienie do użycia w miesięcznym rozliczeniu podatku VAT kwot podatku z faktur "firmy słup",

- wystawienie przez "centralę handlową" faktury sprzedaży złomu,

- faktyczne rozliczenie faktur przez "centralę handlową" w deklaracjach miesięcznych.

W ocenie Prokuratury oskarżeni zarzucanych im czynów dokonali działając w zorganizowanej grupie przestępczej. Oskarżyciel zauważył bowiem, że nie jest możliwe dokonanie przestępczego wyłudzenia podatku VAT bez istnienia stałych więzów organizacyjnych w ramach wspólnego porozumienia, bez podziału ról wśród członków grupy na: organizatorów, członków zakładających "firmy słupy" i pośredników, czyny były popełniane po ich wcześniejszym zaplanowaniu i przygotowaniu, cele działania były akceptowane przez wszystkich oskarżonych.

W toku śledztwa organy ustaliły, że P. Z. zarejestrował na siebie firmę G – podmiot gospodarczy, który nigdy nie prowadził faktycznej działalności, a służył jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur" VAT (tj. dokumentów, które nie oddawały faktycznego obrotu towarowego i miały na celu tylko doprowadzenie do wyłudzenia nienależnego podatku VAT). Dalej ustalono, że odbiorcą faktur VAT wystawianych przez P. Z. był R. H. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C. R. H. nabywał złom od dostawców, którzy nie wystawiali mu faktur VAT, w związku z czym w celu uniknięcia obowiązku zapłaty podatku VAT R. H. do swojej ewidencji podatkowej wprowadzał fikcyjne faktury VAT pochodzące z firmy G lub też polecał księgowej wpisywanie fikcyjnych danych dotyczących faktur zakupu. Jednocześnie ustalono, że firma C R. H. uczestniczyła w zorganizowanej strukturze przestępczej zajmującej się wyłudzeniem podatku VAT.

Organ odwoławczy przyjął, na podstawie zebranego w sprawie karnej materiału dowodowego, że w ramach wyżej wymienionej zorganizowanej grupy przestępczej funkcjonowały m.in. następujące podmioty gospodarcze: FH H F. Z., FHU C R. H., PHU A K. G., D J. M. oraz PHU E A. K. i PHU F B. K. Działały one jako swoiste "konsorcjum", a wszelkie transakcje pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami były pozorne, albowiem miały na celu jedynie ukrycie faktycznego pochodzenia złomu oraz faktu posługiwania się przez te firmy fikcyjnymi fakturami VAT. W celu upozorowania legalności wyżej wymienionych transakcji za wystawianymi fakturami VAT pozorowano płatności w oparciu o rachunki bankowe wyżej wymienionych przedsiębiorstw.

W okresie objętym zarzutami w sprawie karnej na rynku znajdowało się bardzo dużo złomu na zakup, którego był niezwykle duży popyt, jak wynikało z wyjaśnień K. G.: "Ja uważam, iż ja byłem w stanie sprzedać każdą ilość złomu jaką udało mi się kupić. Nie interesowało mnie czy ten złom zostanie mi sprzedany z fakturą VAT czy też bez faktury. [...] potrafiliśmy uzyskać stosowne faktury do zalegalizowania tego złomu bez faktur VAT. [...] złomnice posiadają dużą ilość złomu od którego w przypadku sprzedaży musiały by zapłacić 22% podatku VAT, podczas gdy brakuje im faktur zakupowych. [...] Ponadto osoby, które zajmują się zbieraniem złomu czyli dostawcy detaliczni nie wystawiają faktur VAT. Tak więc na rynku jest duża ilość złomu nieopodatkowanego podatkiem VAT, które złomnice chcą sprzedać bez faktury VAT."

Dalej organ podał (na podstawie zgromadzonego w sprawie karnej materiału dowodowego), że grupa przestępcza K. G., F. Z. oraz R. H. dysponowała ogromnymi ilościami złomu, którego zakup nie był dokumentowany fakturami VAT. Konieczne stało się wypracowanie mechanizmu pozwalającego na zalegalizowanie dokonywanych przez grupę zakupów złomu. W celu zalegalizowania złomu kupowanego bez faktur VAT należało zatem zakupić stosowne dokumenty sprzedaży, tak aby po pierwsze zaksięgować złom pochodzący z nieewidencjonowanego zakupu, a po drugie aby obniżyć wartość podlegającego zapłacie podatku VAT poprzez podniesienie wartości podatku naliczonego. W tym celu w strukturze przestępczej będącej przedmiotem sprawy karnej istniały różne grupy członków.

Do pierwszej grupy tj. osób zarządzających procederem wyłudzania podatku VAT należeli K. G., F. Z. oraz R. H. Osoby te prowadziły m.in. firmy A, H i C. Rola tych osób była jednak zróżnicowana. Na pierwszy plan w tej trójce wyłania się K. G. – zajmował się on bieżącym zarządzaniem "księgowością" grupy oraz organizacją procederu i przygotowywał dla poszczególnych członków grupy "rozpiski" zawierające wytyczne dotyczące treści wypisywanych faktur VAT. Każda z ww. osób zajmowała się organizowaniem zakupów złomu nieopodatkowanego podatkiem VAT, przyjmowała do swojej firmy "puste" faktury VAT pochodzące od firm-słupów oraz wystawiała faktury VAT dla pozostałych firm wchodzących w skład swoistego stworzonego przez sprawców "konsorcjum" i dokonywała przelewów pieniężnych mających na celu nadanie pozorów legalności wyżej wymienionym transakcjom.

Druga grupa członków przedmiotowej grupy przestępczej to A. K. kontrolujący firmy F oraz E, B. K. prowadząca firmę F oraz J. M. prowadzący firmę D. Osoby te były podległe K. G., F. Z. oraz R. H. Prowadzone przez nich firmy uczestniczyły w opisanym powyżej "konsorcjum" firm złomowych jednakże ich rola była nieporównywalna do roli osób zarządzających grupą. A. K. i B. K. nigdy nie dysponowali złomem, ich firmy nie miały placu do składowania złomu, żadnych środków transportu ani możliwości finansowych na dokonanie zakupu towaru. Firmy F i E służyły grupie jako swoiste formy prawne umożliwiające z jednej strony utrudnienie organom skarbowym wpadnięcie na trop nielegalnego obrotu złomem (czemu służyły faktury VAT wystawiane przez te firmy na pozostałe podmioty wchodzące w skład "konsorcjum" oraz przyjmowanie przez nich takich faktur), a z drugiej strony umożliwiały "przepuszczenie" nielegalnego złomu przez kolejne podmioty niezarejestrowane na nikogo z organizatorów procederu ani członków ich najbliższych rodzin. Inną pozycję w grupie miał J. M. i prowadzona przez niego firma D, który także zajmował się załatwianiem dla grupy złomu nieopodatkowanego podatkiem VAT. W późniejszym okresie działania grupy, na firmie D miał spoczywać ciężar większości nielegalnych interesów oskarżonych, po aresztowaniu R. H., K. G. oraz F. Z., J. M. w dalszym ciągu prowadził w ich imieniu nielegalną działalność związaną z wyłudzeniem podatku VAT i handlem złomem nieopodatkowanym podatkiem VAT.

Trzecią grupę członków zorganizowanej grupy przestępczej stanowili pośrednicy podejmujący się załatwiania "pustych" faktur VAT służących do dokonywania wyłudzeń podatku. Do tej grupy osób można zaliczyć m.in. M. G. i L. Z. (syna F. Z.). Osoby te za wynagrodzeniem podejmowały się rejestracji firm słupów oraz przedkładali pozostałym członkom grupy fikcyjne faktury VAT umożliwiające wyłudzanie tego podatku. M. G. był jedną z osób załatwiających dla "grupy" K. G. faktury VAT z różnych podmiotów, między innymi dostarczał faktury ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B z siedzibą we W. W pierwszym okresie osobą odpowiedzialną za współpracę z M. G. był R. H. (wówczas cena takich faktur wynosiła 7% wartości brutto zafakturowanego towaru), a w późniejszym okresie współpracą z M. G. zajął się F. Z. (cena ich spadła wtedy do 5% wartości brutto zafakturowanego towaru). Faktury M. G. były wystawiane po dostarczeniu złomu do centrali złomowej na podstawie tzw. "kwitu wagowego" określającego ilość i jakość dostarczanego złomu, co pozwalało K. G. na określenie jakiej treści faktury VAT będzie potrzebował. Wówczas osoba, która aktualnie współpracowała z M. G., a więc R. H. lub F. Z. przekazywała tę informację wystawcy faktur. Pod koniec 2008 roku doszło do kontroli skarbowych związanych z działalnością firmy F. Z. H. Okazało się, że faktury VAT załatwiane przez M. G. wbrew jego deklaracjom nie pochodzą z legalnych, normalnie działających firm, ale od fikcyjnych podmiotów gospodarczych. Doszło wtedy do zerwania współpracy z M. G.

Organ wskazał przy tym, że z wyjaśnień K. G. wynika, iż usunął on z księgowości firmy A faktury VAT pochodzące z firm kontrolowanych przez M. G. zastępując je fakturami VAT pochodzącymi z firmy C R. H.

Organ powołał się także na cytowane w akcie oskarżenia z dnia [...] r. wyjaśnienia W. K., znajomego M. G. oraz J. H. Wynika z nich, że poznał on M. G. podczas ich wspólnego pobytu w Areszcie Śledczym we W. Po opuszczeniu aresztu M. G. zaproponował W. K. możliwość zarobkowania polegającą na wystawianiu faktur VAT dokumentujących fikcyjną sprzedaż złomu. W tym celu W. K. pierwotnie korzystał ze spółki B, która nie prowadziła faktycznej sprzedaży złomu. W. K. otrzymywał wynagrodzenie za wystawiane przez siebie faktury VAT z firmy B. W późniejszym okresie W. K. kontaktował się bezpośrednio z F. Z. oraz K. G., od których otrzymywał "rozpiski" dotyczące danych mających zostać zamieszczonych na fakturach VAT.

W dalszej części uzasadnienia decyzji (str. 13-19) organ II instancji, na poparcie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przytoczył obszerne fragmenty przesłuchań przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w C., w tym przesłuchania: K. G. (karta 103, tom 9; karta 99, tom 9; karta 93, tom 9; karta 157, tom 8; karta 155, tom 8), R. H. (karta 106, tom 9), F. Z. (karta 191, tom 8; karta 193, tom 8), A. K. (karta 96 i 99, tom 8), W. K. (karta 132, tom 8), J. M. (karta 114 i 111, tom 8).

Zdaniem organu K. G. przyznał się do uczestniczenia w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego złomu kupowanego od różnych podmiotów bez faktur VAT, od którego nie był płacony podatek od towarów i usług. Wyjaśnił przy tym, że przedsięwzięcie to zorganizował wspólnie z R. H. i F. Z. Podkreślił, że zeznania K. G. są zgodne (co do istoty sprawy) z zeznaniami R. H. i F. Z. Zeznania te, pomimo pewnych rozbieżności, jednoznacznie wskazują na funkcjonowanie zorganizowanego mechanizmu mającego na celu wprowadzanie do obrotu prawnego złomu pochodzącego z niewiadomego źródła.

Wskazał również, że jakkolwiek niektórzy z oskarżonych próbują "przerzucić" część odpowiedzialności na innych uczestników procederu to jednak w żaden sposób nie negują oni funkcjonowania samego mechanizmu. Ponadto uznał, że w przedmiotowej sprawie podatkowej nie jest istotne szczegółowe ustalenie jaką odpowiedzialność ponosi każda z osób biorąca udział w procederze, ale ważne jest jednoznaczne określenie obrazu całego mechanizmu – co zostało przeprowadzone i nie budzi wątpliwości. W trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. pod sygn. akt [...] śledztwa ujawniono okoliczności wskazujące na pozorność transakcji dotyczących zakupu i sprzedaży złomu pomiędzy firmą K. G., a: B sp. z o.o., FHU C R. H., PHU D J. M., PHU E A. K. oraz PHU F B. K.

Dodał, że wbrew stanowisku podatnika, nie jest istotne, że w postępowaniu karnym nie przedstawiono K. G. żadnych zarzutów dotyczących wprost podatku dochodowego istotne bowiem są dokonane w jego trakcie ustalenia dotyczące prowadzonego procederu (jego mechanizmu), które mają wpływ nie tylko na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, lecz również na wykazaną przez stronę podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyciąg z powołanego aktu oskarżenia z dnia [...] r. sporządzonego w sprawie o sygnaturze [...] został włączony do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (karta 539, tom 9), a udostępnione przez Prokuraturę oraz Sąd Okręgowy protokoły przesłuchań zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.: z dnia [...] r. (karta 107, tom 9), z dnia [...] r. (karta 316, tom 9) oraz z dnia [...] r. (karta 322, tom 9).

Mając na uwadze dokonane ustalenia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ podatkowy I instancji zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu przez K. G. w 2006 r. spornych wydatków poniesionych na zakup złomu w łącznej kwocie [...] zł uznając, że faktury wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Firmy te figurują jedynie jako wystawcy fikcyjnych faktur na złom zakupiony faktycznie u innych, bliżej nie określonych podmiotów.

Podkreślił przy tym, że organy podatkowe w zasadzie nie kwestionują faktu posiadania przez podatnika złomu będącego przedmiotem dalszej odprzedaży, a jedynie zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez stronę dokumentów, mających dokumentować nabycie i źródło pochodzenia złomu.

Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. zdarzeń polegających na transakcjach kupna-sprzedaży wskazanych w tych fakturach ilości złomu między wskazanymi w nich podmiotami. Wskazane faktury nie mogą więc stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie przedmiotowego złomu, a zebrane materiały wskazują, że kupił go od bliżej niezidentyfikowanych podmiotów (złomnic), które posiadały złom pozyskany poza legalnym obrotem gospodarczym - tym samym w przedmiotowej sytuacji nie było podstaw do oszacowania kosztów zakupu sprzedanego złomu. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi bowiem w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni lub co najmniej uprawdopodobni ich legalne poniesienie, ponieważ uznanie kosztu zakupu jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem obrotu nielegalnego towaru obok prowadzonego w firmie legalnie.

Zdaniem organu odwoławczego nie było także potrzeby "sporządzenia zestawienia faktur zakupowych i porównania go z analogicznym zestawieniem faktur sprzedażowych", ponieważ nie jest kwestionowana ilość złomu będącego w obrocie, ale jego pochodzenie. Jednocześnie wskazał, że zarówno sporządzone przez K. G. "schematy" (np. karta 204, tom 9), mające obrazować obrót złomem jak i jego zeznanie złożone w Prokuraturze w dniu 21 czerwca 2011 r. (karta 93, tom 9), w trakcie którego wskazał podmioty od których kupował złom, podając przybliżone ilości złomu, który mógł od nich nabyć (podatnik posłużył się określeniami typu: "nie mniej niż", "nie więcej niż", "około", "nie jestem w stanie tego precyzyjnie oszacować", "tyle samo na fakturę co bez faktury", "mały odsetek dostaw", czy "załóżmy [...] zł za tonę") nie pozwalają na ustalenie, ile konkretnie złomu kupił od poszczególnych podmiotów i ile za niego zapłacił. Podatnik nie wskazał również na istnienie jakiejś dokumentacji mogącej te transakcje potwierdzać, co w żaden sposób nie pozwała na zweryfikowanie (potwierdzenie) tych informacji i ewentualne oszacowanie kosztów zakupu tego złomu. W sprawie możliwie było ustalenie podstawy opodatkowania (na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej) z pominięciem zakwestionowanych faktur, a więc w rzeczywistej wysokości. Zastosowany przez organ I instancji sposób ustalenia dochodu, polegający na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji i jednoczesnym odstąpieniu od szacowania podstawy opodatkowania, w orzecznictwie sądów administracyjnych uznawany jest za prawidłowy i nie narusza art. 9 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2273/11).

Odnosząc się w dalszej części do podniesionych przez podatnika zarzutów dodatkowo uzasadnił swoje stanowisko następującą argumentacją:

- wbrew twierdzeniom strony ww. firmy były jednymi z podmiotów wykorzystywanych do wprowadzania do obrotu prawnego nieudokumentowanego złomu i ich zadaniem było utrudnienie określenia rzeczywistego pochodzenia tego złomu, firmy te brały jedynie udział w "obiegu dokumentów księgowych", a nie towaru;

- dokumentacja księgowa prowadzona przez podmioty biorące udział w obrocie "dokumentacyjnym" nie obrazuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie ma pozorować legalność transakcji zawieranych rzeczywiście pomiędzy innymi podmiotami i tym samym nie może być ona podstawą do zapisów w rzetelnie prowadzonych księgach podatkowych. Charakter prowadzonego procederu wymagał zachowania szczególnej dbałości i dokładności w dokumentacji księgowej posiadanej przez wszystkie uczestniczące w nim podmioty. Przeprowadzone czynności sprawdzające mogły potwierdzić zatem wyłącznie, że "fakturowi" kontrahenci podatnika wystawili i zaksięgowali wystawione dokumenty, a nie czy faktycznie sprzedali zafakturowany złom. Bez znaczenia w sprawie jest przy tym okoliczność, że podmioty biorące udział w "fakturowym" obrocie złomem odprowadzały podatki od ewidencjonowanych fikcyjnych transakcji;

- nie można dopuścić do wręcz absurdalnej sytuacji, gdy kupiony bez faktur złom mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu badanego podmiotu (w niniejszej sprawie koszt uzyskania przychodu dla K. G.) tylko i wyłącznie dlatego, że nie został on nielegalnie zakupiony bezpośrednio przez tego podatnika, a nabyła go na jego zlecenie (i z reguły za jego pieniądze) osoba trzecia prowadząca formalnie działalność gospodarczą (ww. firmy), która następnie wystawiła fakturę sprzedaży na ten złom i wykazała przychód z tytułu jego sprzedaży w prowadzonych księgach podatkowych oraz zapłaciła podatki od pozorowanej transakcji.

Odpierając zarzut podatnika dotyczący ustaleń przedstawionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt. I SA/Gl 504/12 (dotyczącym roku podatkowego 2005) organ wskazał, że w trakcie postępowania dotyczącego kolejnego roku podatkowego (2006) organ I instancji dysponował znacznie większą liczbą zeznań ze sprawy karnej (o udostępnienie, których zwrócił się do organów ścigania), a organ odwoławczy włączył dodatkowo do akt sprawy wniesiony przeciw podatnikowi akt oskarżenia. Posiadał więc kompletny materiał dowodowy w tym zakresie, organy podatkowe wyciągnęły wnioski tożsame ze stanowiskiem przyjętym w sprawie za 2005 r. (dodatkowy materiał dowodowy potwierdził zatem jedynie przyjęte pierwotnie w sprawie stanowisko), zaś K. G. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, nie można więc uznać, że część z tych faktur mogła dotyczyć rzeczywistych transakcji.

Kontynuując organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu stwierdził, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W sprawie przeprowadzono niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych dowody, w tym włączono materiały przekazane przez organy ścigania, które pozwoliły na opisanie mechanizmu obrotu złomem. Zaznaczył, że materiały te zostały przeanalizowane całościowo, a nie wybiórczo, jak zarzuca strona. Uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa.

Organ odwoławczy uznał, że w badanej sprawie to właśnie na podatniku – w sytuacji gdy chciał skorzystać z uprawnienia do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (ich oszacowania) – ciążył obowiązek wskazania wszelkich okoliczności mogących świadczyć o legalnym nabyciu przez niego złomu, którego wartość mogłaby stanowić koszty uzyskania przychodu (być podstawą do ewentualnego oszacowania wartości złomu), tj. m.in. wykazania od kogo konkretnie zakupił sprzedawany następnie złom, kiedy, w jakich ilościach i za ile.

Organ negując zasadność zarzutu polegającego na nie doręczeniu protokołu z badania ksiąg T. G., a tym samym pozbawienie jej możliwości złożenia zastrzeżeń do tego protokołu, powołał regulację art. 133 § 3 i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej i wskazał, że podatnicy są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest upoważniony do działania w imieniu obojga.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 i art. 200 Ordynacji podatkowej podał, że odpis protokołu z badania ksiąg został doręczony K. G. w dniu 29 maja 2013 r. (karta 358, tom 9). Wydane natomiast w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. (wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) doręczono podatnikowi w dniu 6 czerwca 2013 r. (karta 361, tom 9). Termin do wniesienia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych upływał w dniu 12 czerwca 2013 r., a termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w dniu 13 czerwca 2013 r. Zatem termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego nie upływał – wbrew zarzutowi podatnika – przed upływem terminu do wniesienia zastrzeżeń o których mowa w art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Organ przyznał, że w badanej sprawie nastąpił zbieg ww. terminów, lecz nie miało to wpływu na wynik sprawy. Podatnik w dniu 5 czerwca 2013 r. złożył w organie I instancji pismo zawierające "zastrzeżenia i uwagi" do protokołu z badania ksiąg, a w dniu 11 czerwca 2013 r. wniósł "zastrzeżenia do postanowienia wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego". Decyzja określająca wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 została natomiast wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r., zatem organ miał możliwość oceny i ustosunkowania się do złożonych przez podatnika pism przed dniem wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej zaprzeczył także naruszeniu art. 130 Ordynacji podatkowej. Podatnik podał, że zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. J. B. (wydająca z upoważnienia organu podatkowego I instancji zaskarżoną decyzję) pozostawała w "bardzo bliskiej znajomości" z F. Z., któremu wspólnie z K. G. postawiono zarzuty w sprawie karnej. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w zamkniętym katalogu z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, nie było więc podstaw do wyłączenia pracownika z urzędu i nie nastąpiło naruszenie tego przepisu. Wskazywana przez stronę rzekoma "bliska znajomość" F. Z. z J. B. nie może być przesłanką do wyłączenia pracownika z urzędu, nie jest to bowiem sytuacja o której mowa w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na odmowie przesłuchania świadków R. H. i J. M. w obecności podatnika, mając na uwadze zarówno treść złożonych wniosków jak i zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy stwierdził, że organy podatkowe miały uzasadnioną podstawę, aby odmówić stronie uwzględnienia jej żądania o dopuszczenie ww. dowodów. Materiał dowodowy pozwalał bowiem na ustalenie rzeczywistych powiązań pomiędzy tymi osobami (ich udział w prowadzonym procederze), nie było zatem potrzeby uzupełniania na tą okoliczność materiału dowodowego. Wskazał ponownie, że w trakcie postępowania karnego sam podatnik przyznał, iż firmy prowadzone przez R. H. i J. M. dostarczały firmie A tzw. "faktury kosztowe" służące legalizacji złomu kupowanego bez faktur – trudno więc uznać, że wystawione przez te podmioty faktury mogły stanowić podstawę do zaliczenia widniejących na nich kwot do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez K. G. działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów podatnika podanych w piśmie z dnia 29 listopada 2013 r. (karta 553, tom 9) organ poddał ponownej analizie zeznania podatnika i J. M. i uznał, że nie dokonywał on rzeczywistej sprzedaży złomu na rzecz K. G., wbrew zarzutom podatnika faktury wystawione przez J. M. potwierdzały zatem nieprawdę. J. M. nie był właścicielem złomu, a jedynie dokonywał jego zakupu w imieniu i za pieniądze K. G., a następnie wystawiał dokumenty, które nie oddawały faktycznego obrotu towarowego i miały na celu tylko doprowadzenie do wyłudzenia nienależnego podatku VAT, nie mógł zawrzeć on prawnie skutecznej umowy sprzedaży złomu K. G. ponieważ nie był jego właścicielem. Podobna sytuacja dotyczy transakcji zawieranych z R. H. Ponadto działali oni w zorganizowanej grupie w ramach wspólnego porozumienia i ze ścisłym podziałem ról.

Pełnomocnik K. G. w złożonej skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, pomimo poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodu;

II. obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, a w szczególności:

1) art. 121 i 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów podatnika wskazanych w przedmiotowej decyzji oraz transakcji gospodarczych jakich dokonywali oni z K. G.:

- nie przesłuchanie R. H., J. M., W. K., F. Z. i poprzestanie w tym zakresie na włączeniu w poczet materiału dowodowego protokołów wyjaśnień,

- zaniechanie przesłuchania B. K. oraz A. K. i włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów wyjaśnień ww. osób,

- nie sporządzenie w oparciu o dostarczone przez podatnika "karty przekazania odpadu" oraz kwity wagowe sumarycznego zestawienia nabytego złomu i nie skonfrontowanie takiego zestawienia z ilościami podanymi w fakturach dotyczących sprzedaży złomu,

- nie sporządzenie sumarycznego zestawienia ilości złomu z faktur wystawionych odbiorcom złomu przez A i nie porównanie tego zestawienia z ilością i gatunkami złomu z kwestionowanych faktur w 2006 r.,

- nie włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy wszystkich protokołów zeznań, wyjaśnień i dokumentów, jakie zostały sporządzone przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie o sygn. [...];

2) art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały wypełnione wszystkie przesłanki wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11;

3) art. 130 i 131 Ordynacji podatkowej przejawiającą się rozpoznaniem niniejszej sprawy w I instancji przez organ podlegający wyłączeniu z mocy prawa tj. Urząd Skarbowy w S.;

4) art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa przejawiającą się nie przeprowadzeniem żadnego z dowodów wnioskowanych przez podatnika m.in. we wnioskach z dnia 30 listopada 2013 r., w następstwie czego doszło do naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne pozbawienie K. G. prawa udziału w postępowaniu, a co za tym idzie prawa do obrony swoich racji;

5) art. 200 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiającą się wydaniem postanowienia o końcowym zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy przed sporządzeniem protokołu z badania ksiąg podatkowych, tj. przed uznaniem ksiąg rachunkowych podatnika za nierzetelne, a także przed sporządzeniem protokołu z przesłuchania podatnika i złożeniem przez K. G. wniosków dowodowych;

6) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 konstytucji RP przejawiającą się przyjęciem, że jedynie wyjaśnienia jakie złożyły osoby podejrzane w sprawach karnych - nie poparte przesłuchaniami w zakresie prawnopodatkowym – są na tyle wiarygodne, że mogą stanowić podstawę przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w S.,

7) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w postanowieniu o odrzuceniu dowodów zgłaszanych przez podatnika;

III. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji przejawiający się dowolnym i bezpodstawnym:

1) przekonaniem, że wszystkie faktury wystawione przez wskazane w ww. decyzji podmioty były dokumentami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) przyjęciem, że wymienione w zaskarżonej decyzji podmioty były podmiotami, którymi K. G. nie dokonywał żadnych transakcji, a celem ich istnienia było jedynie wystawianie "pustych" faktur.

W uzasadnieniu m.in. pełnomocnik zarzucił organom podatkowym włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie części możliwych do uzyskania dokumentów, podtrzymując argumentację zawartą na str. 4 pisma zatytułowanego "Uwagi do materiału dowodowego (...)". Zarzucił, że żadna z faktur sprzedażowych wystawionych przez podatnika nie została zakwestionowana przez organy, zatem transakcje uznano za prawidłowe i rzetelne. Zdaniem pełnomocnika możliwe było sporządzenie zestawienia faktur zakupowych i ich porównanie z fakturami sprzedażowymi. Powołał się na przeprowadzone postępowanie dowodowe dotyczące 2005 r. i sprawę, która toczyła się przed tut. Sądem o sygn. I SA/Gl 504/12. Kontynuując podał, że wszystkie zarzuty zawarte w akcie oskarżenia dotyczą tylko i wyłącznie podatku od towarów usług, a organy odmiennie od prowadzonego postępowania karnego przyjęły, iż wszystkie transakcje nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Powołując fragmenty uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzucił organom naruszenie art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym wniosku o wyłączenie zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wskazując, że organ nie powołał na str. 33 decyzji konkretnych regulacji Regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej. Jednocześnie zauważył, że w razie potwierdzenia zarzutów podatnika może zachodzić przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik T. G. w złożonej skardze zarzucił natomiast zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, a to art. 133 § 3, art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne nieprowadzenie przedmiotowego postępowania wobec T. G., w tym w szczególności nieprzedłożeniem jej protokołu badania ksiąg podatkowych, co skutkowało powadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów kontroli skarbowej.

W związku z powyższym, pełnomocnik T. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Powtórzył argumentację dotyczącą podniesionego zarzutu przedawnienia, jak również dotyczącą naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Szerzej odniósł się do kwestii dotyczącej określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 i uwzględnionych tam kosztów uzyskania przychodu. Uznał, że za ten rok należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu łączną kwotę z tytułu wydatków poniesionych na zakup złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FHU I J. M. Organ odwoławczy zauważył, że szczególna sytuacja która miała miejsce w postępowaniu dotyczącym 2005 r. nie wystąpiła w trakcie postępowania dotyczącego badanego 2006 r. Z zebranego w sprawie dotyczącej 2005 r. materiału dowodowego wynikało, że przedmiotowy złom był rzeczywiście w obrocie, dokonano za niego zapłaty (wskazano osobę która otrzymała zapłatę gotówką) i ustalono źródło jego pochodzenia (wskazano podmiot gospodarczy z którego pochodził złom przekazany dla finalnego nabywcy). W trakcie tego postępowania m.in. przedłożono dokumenty wydania materiałów (WZ) wystawione przez PPHU J P. R. z C. (tj. rzeczywistego sprzedawcę złomu) dotyczące wydania złomu na, których jako odbiorcę wpisano firmę K, umieszczono na nich adnotację A, wskazano numery rejestracyjne samochodów którymi przewożono złom i nazwiska kierowców tożsame z danymi wymienionymi na dokumentach potwierdzenia przyjęcia dostaw (PZ) wystawionych przez firmę K sp. z o.o. (na których jako dostawca wskazana jest firma K. G. i na których wymienione są te same nazwiska kierowców i numery rejestracyjne samochodów, którymi przewożono złom) oraz przesłuchano w charakterze świadka osobę, która potwierdziła dokonanie przez K. G. zapłaty gotówką za przedmiotowy złom pochodzący z firmy .J.

W trakcie postępowania dotyczącego roku 2006 K. G. nie wskazał zaś żadnych osób mogących potwierdzić dokonanie zapłaty za zakupiony złom oraz nie przedstawił żadnych dokumentów w tym zakresie. Wskazywane kwity wagowe z firmy K nie wskazują bowiem samodzielnie skąd faktycznie pochodził dostarczony złom (skąd był przywożony do firmy K).

Samo poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie stanowi kosztu, jeśli nie są spełnione warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Co powoduje oczywiście ustalenie dochodu skarżącego w wyższej wysokości, skoro nie został on pomniejszony o zakwestionowane wydatki.

Na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. pełnomocnik skarżącego K. G. wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, że sprawa karna nadal się toczy, część oskarżonych chce dobrowolnie poddać się karze, a część nie przyznaje się do stawianych zarzutów, bowiem część transakcji miała miejsce. Zaakcentował braki postępowania dowodowego, przedawnienie oraz naruszenie art. 130 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że opisał w prokuraturze cały proceder, lecz organ obarcza go wszelkimi konsekwencjami działań. Podatnik 80% złomu dostarczał do firmy K i można kwestie związane z pochodzeniem towaru zweryfikować, również żadnych trudności nie sprawiałoby prześledzenie losów złomu nabywanego przez kontrahentów od L i M. Wskazał także na brak działań ze strony organu w sprawie o wyłączenie pracownika organu I instancji, z uwagi na znajomość zastępcy naczelnika z panem Z.

Pełnomocnik skarżącej T. G. podtrzymując złożoną skargę podkreślił brak doręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych, co uniemożliwiło jej podjęcie obrony i przedstawienie stanowiska tym bardziej, że nie mieszka ona z K. G.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skagę i odwołał się do wyroku tut. Sądu w sprawie dotyczącej podatku VAT o sygn. III SA/Gl 125/14. Drugi z pełnomocników organu (starszy komisarz skarbowy) podkreślił, że skarżący stworzył pewien łańcuch powiązań firm, którego celem było stworzenie legalności nabywanego złomu. Na końcu tego łańcucha znajdowały się firmy Państwa K. i M., które odprowadzały podatki, a od których skarżący nabywał złom. Natomiast z kwitów wagowych nie wynika od kogo złom pochodził. W zakresie zarzutu wyłączenia pracownika organu I instancji podał, że zarzut pojawił się na etapie postępowania w 2008 r. i stąd organy oparły się na art. 130 i art. 131 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł, że wprawdzie nie został złożony formalny "wniosek o wyłączenie", ale z pism skarżącego wynikała taka intencja.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swojej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnikom nie przysługuje uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup złomu, wynikających z faktur zakupu tego surowca, nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a jedynie fikcyjny obrót gospodarczy.

Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej.

Przedmiotem wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania Sądu były sprawy dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. małżonków T. i K. G. (sprawa niniejsza) oraz za 2007 r. K. G. (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 285/14).

Wobec podniesienia w niniejszej sprawie zarzutu przedawnienia należy odnieść się do tego najdalej idącego zarzutu skargi tj. naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, zobowiązanie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2012 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.).

W powołanym przez strony wyroku z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy, gdyż narusza to zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny wskazał w wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy, co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam).

W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany o tym, że przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania. Jednocześnie Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji pismem z dnia [...] r. (Nr [...]; karta 308, tom 9 akt administracyjnych) poinformował skarżących, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. został zawieszony z dniem 12 grudnia 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego postępowania. Wskazał także, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, po zawieszeniu z uwagi na ww. przesłankę, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Skarżącej T. G. doręczono pismo w dniu 28 grudnia 2012 r., co nie jest sporne. Natomiast skarżącemu K. G. pismo doręczono w dniu 2 stycznia 2013 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Skarżący wywodził, że postępowanie mogło wejść w fazę ad personam dopiero z dniem 8 stycznia 2013 r., bowiem po otrzymaniu korespondencji niezwłocznie umówił wizytę na ten termin w Urzędzie Skarbowym. Okoliczność ta pozostaje bez znaczenia w sprawie, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bowiem w tym zakresie stanowisko zajęte przez tut. Sąd w wyroku z dnia 14 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 125/14, dotyczącym podatku od towarów usług i podnoszonego tam także zarzutu przedawnienia za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.

Sąd przyjął, że doręczenie pisma skarżącemu miało miejsce w dniu 28 grudnia 2012 r. Zgodnie z przepisem art. 150 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Uwzględniając powołaną regulację w sprawie do skutecznego doręczenia ww. pisma organu (z dnia [...] r.) doszło w dniu 28 grudnia 2012 r. Przesyłka z tym pismem wysłana do skarżącego, została pierwszy raz awizowana w dniu 14 grudnia 2012 r., a drugi raz w dniu 24 grudnia 2012 r., zatem z dniem 28 grudnia 2012 r. doszło do skutecznego doręczenia zastępczego zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Należy przyjąć, że w tej dacie strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Nie zasługują także na uwzględnienie twierdzenia, że postępowanie karne nie przekształciło się z fazy in rem w fazę in personam, gdyż jak wynika z treści powołanego wyroku TK warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest poinformowanie strony o wszczęciu postępowania karno skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją. Taka zaś informacja została stronie doręczona w dniu 28 grudnia 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. W związku z tym, przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt II FSK 302/11 uznając, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 wymienionej ustawy.

Niezależnie od powyższego należy zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że konsekwencją złożenia przez skarżących wspólnego zeznania podatkowego jest przewidziana w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Wspólność zobowiązania skarżących wynika z faktu, że przez cały 2006 r. pozostawali oni w związku małżeńskim oraz że w tym czasie istniała między nimi wspólność majątkowa. Skarżący złożyli zeznanie roczne za 2006 r., w którym zawarli wniosek o wspólne opodatkowanie swoich dochodów z jednoczesnym złożeniem oświadczenia, że znane im są przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 3 ww. ustawy małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania, w konsekwencji skuteczne doręczenie pisma jednemu z podatników (żonie) odnosi także skutek do całego zobowiązania podatkowego małżonków.

Odnosząc się do zarzutów skarżących prezentowanych na etapie postępowania odwoławczego, powtórzonych następnie na etapie skargi, Sąd mając na uwadze charakter sprawy, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji i oceniając stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe w pierwszej kolejności wskazuje, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.". Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych w zakresie nieprawidłowości ewidencjonowania kosztów prowadzonej działalności.

W skardze sformułowane zostały przede wszystkim zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi skarżący starali się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy skarbowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z argumentacją strony skarżącej nie sposób jednak się zgodzić. Przedmiot sporu dotyczy okoliczności faktycznych, z czego wynika, że jego rozstrzygnięcie musi odbyć się na gruncie reguł postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, na których naruszenie powoływali się skarżący, Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych.

Zarzuty skargi zmierzają do wykazania, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącego, zaś stan faktyczny sprawy ustaliły na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Ponadto akcentowali, że nie wszystkie wystawione przez nich faktury były dokumentami nierzetelnymi zarzucając organom uchybienia dowodowe w tym zakresie.

Podkreślić należy, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Ordynacji podatkowej. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 tej ustawy dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Oczywiście należy mieć na uwadze, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z drugiej strony należy mieć na uwadze, że świadkowie w każdym postępowaniu (w tym także karnym) swe zeznania składają w innym reżimie prawnym niż podejrzani/oskarżeni wyjaśnienia. Lecz z samego faktu, że świadek przed rozpoczęciem przesłuchania jest pouczony o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie wynika, że jego zeznania w każdym wypadku będą prawdziwe. Reasumując te rozważania należy wskazać, że na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych i inne dowody (np. zeznania świadków) mają taką samą moc dowodową. Oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, po pouczeniu w trybie art.196 § 3 tej ustawy. Tyle, że takie pouczenie może być zupełnie nieskuteczne w tym kontekście, że złożenie przez taką osobę nieprawdziwych zeznań nie zrodzi jej odpowiedzialności karnej (por. uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt I KZP 26/07; publ. Lex nr 298949). Zatem organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony. W razie złożenia takiego wniosku - oczywiście należy go uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego, wniosek taki winien być oddalony na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, jako sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 tej ustawy.

W tym właśnie kontekście Sąd ocenił zarzut odmowy bezpośredniego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skoro bowiem organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające to nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które, jako pochodzące z innych postępowań wykorzystały w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 marca 2011, II FSK 399/10; z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09; z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Chybiony jest również zarzut nie włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy wszystkich protokołów zeznań bądź wyjaśnień jakie zostały sporządzone przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie sygn. [...]. Z akt sprawy wynika, że do akt sprawy zostały włączone materiały podstępowania karnego na podstawie postanowień organu I instancji: z dnia [...] r., [...] i [...] r. oraz organu odwoławczego z dnia [...] r. Organ natomiast nie miał obowiązku włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów jakie zostały zebrane przez organy postępowania karnego. Skarżący formułując zarzut nie włączenia w poczet dowodów wszystkich protokołów i zeznań nie wskazał, które z materiałów podlegałoby włączeniu, a szczególności nie wskazał, w jakim zakresie miałoby to wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Skarżący K. G. był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w dniu 17 lutego 2011 r. oraz trzykrotnie w Prokuraturze Okręgowej w C. (w dniu 16, 20 i 21 czerwca 2011 r.) w trakcie, których zeznał m.in., że w procederze obrotu złomem, w którym uczestniczył brało udział wiele osób i podmiotów gospodarczych, a w celu zalegalizowania złomu nabytego bez faktur kupuje się "puste faktury" VAT. Dopiero w oparciu o "takie faktury" złom był "wpuszczany" m.in. do firm A, C, H oraz w późniejszym okresie E, F i D. Żeby skomplikować papierowy obrót złomu pomiędzy ww. firmami były wystawiane faktury VAT, a końcowo towar sprzedawany był do central złomowych takich jak K i N. Płatności za złom bez faktur odbywały się gotówką. Dopiero po dostarczeniu złomu do K lub N był on klasyfikowany i wystawiany był kwit wagowy, z którego wynikało jaki jest to złom i ile jest złomu danej klasy, od tego zależało na jaki gatunek złomu potrzebna była faktura VAT aby go zalegalizować (po wystawieniu kwitu wagowego osoba zajmująca się załatwianiem faktur VAT kontaktowała się z wystawcą tych faktur i podawała parametry faktury i zafakturowanego towaru oraz jego ceny). Zeznał również, ze wraz z R. H. i F. Z. dokonywali wspólnych zakupów towaru bez faktur, wspólnie załatwiali faktury mające na celu legalizację złomu oraz wspólnie wystawiali sobie wzajemnie faktury VAT "zaciemniające obrót złomem". W późniejszym okresie do "naszej spółki" dołączyły firmy E i F prowadzone przez A. K. oraz firma D prowadzona przez J. M. Załatwianiem pustych faktur VAT, które pochodziły od M. G. zajmował się najpierw R. H. (okazało się, że faktury te faktycznie produkowane były przez R. H.), a później F. Z. Aby zagmatwać obraz fałszywych transakcji wystawiane były faktury pomiędzy firmami H, A, C, E, F oraz D za którymi szły przelewy bankowe ("do siebie mieliśmy zaufanie"), na fakturach tych naliczana była marża, od której płacony był podatek VAT. Jedną z [...] firm wystawiających puste faktury była firma B sp. z o.o. Faktury wystawiane przez D były drukowane w "naszym" biurze, podpisywał je J. M. Z uwagi na zakończenie współpracy z M. G. i brakiem chęci współpracy z R. H. potrzebne były faktury VAT do "zalegalizowania" złomu, do czego zobligował się F. Z. W późniejszym okresie byli już jednak "ostrożniejsi" i wymagali od dostawców faktur stosownych dokumentów (m.in. dokumentów rejestrowych tych firm), podpisywali też z nimi umowy, nigdy jednak nie kupowali z firm widniejących na tych fakturach towaru, a jedynie "puste faktury" VAT. Pod koniec 2009 roku przestraszył się kontroli skarbowych i zniszczył faktury za rok 2006 i 2007 pochodzące z "firm G.", na miejsce zniszczonych faktur R. H. wystawił faktury ze swojej firmy, za co otrzymał zapłatę w kwocie około [...] zł.

Przedstawioną wersję potwierdzają zeznania podejrzanych R. H. oraz F. Z., którzy zeznali m.in., że wspólnie K. G. prowadzili handel złomem. Część złomu kupowana była bez faktur VAT, w celu jego zalegalizowania konieczne było nabycie "pustych faktur", które dostarczali m.in. R. H. i M. G. W handel złomem zaangażowane były m.in. firmy H, A, D, F i E, zaś transakcje zawierane pomiędzy tymi firmami były pozorne i miały na celu utrudnienie stwierdzenia pochodzenia konkretnej partii złomu. K. G. zajmował się "pustymi fakturami kosztowymi", osobiście przekazywał "rozpiski", odbierał faktury oraz rozliczał się z pośrednikiem.

Natomiast podejrzany J. M. zeznał m.in., że K. G. przekazywał mu kwity wagowe i faktury stwierdzające zakup złomu przez firmę D, na podstawie których wystawiał faktury sprzedaży firmom A i H. Nie dokonywał wtedy żadnych zakupów, a jedynie zajmował się fakturowaniem złomu, a pieniądze na zapłatę podatku VAT i dochodowego dostawał od K. G.. W 2006 r. K. G. "wprowadził" go do N (centrali złomowej) i zaczął wystawiać faktury dla tej firmy. Złom jaki "przechodził" przez jego firmę stanowił własność K. G. K. G. posiadał dostęp do jego rachunku bankowego.

Z kolei podejrzany A. K. zeznał, że jego rola polegała na wystawianiu faktur sprzedaży do firmy N oraz A, faktury kosztowe dostarczał mu (przedstawiony przez K. G.) J. H. Otrzymywał od K. G. "rozpiskę" na podstawie, której sporządzał faktury sprzedaży. Po jakimś czasie otrzymywał od J. H. faktury kosztowe (w razie jego nieobecności faktury kosztowe przekazywał mu K. G.). Część z faktur kosztowych wystawiona była przez firmy z W. Nie miał nic wspólnego z dostawami złomu, nie wie skąd jechały transporty złomu, na które wystawiał faktury. Na początku współpracy J. H. pokazywał się z M. G., w otoczeniu K. G. "pokazywali się" F. Z. oraz R. H. Z uwagi na zbyt duże obroty jego firmy została założona nowa firma, na jego żonę B. K. (F). Rolą jego żony było "zajmowanie się sprawami papierkowymi związanymi z instytucjami państwowymi oraz pobierania pieniędzy z konta firmy".

Podejrzany W. K. potwierdził natomiast, że posiadał firmę B sp. z o.o. (udziałowcami tej spółki był on i jego ojciec), spółka służyła do wystawiania faktur VAT w zakresie obrotu złomem. Faktury VAT wystawiane były na rzekomo faktycznie istniejący towar, który jednak nie należał do spółki, wystawiane faktury miały zalegalizować ten towar. W 2004 r. poznał M. G., który skontaktował go z firmami A, H i E, spotkał wówczas F. Z. i K. G. Otrzymywał faksem "rozpiskę" zawierającą symbole złomu, ilości tego złomu oraz ceny, w oparciu o którą wystawiał faktury VAT. Faktycznie nie miał ani nie widział żadnego złomu, K. G. i F. Z. zapewniali go jednak, że złom istnieje. Za fakturami VAT nie szły żadne przelewy, wystawiane były druki KP.

W ocenie Sądu organy podatkowe posiadały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie, zaprezentowanego wyżej, stanu faktycznego sprawy. Z zeznań świadków wynikało, na czym polegała współpraca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jak przebiegała. Zeznania są spójne i wzajemnie się uzupełniają, na ich podstawie organy podatkowe miały możliwość ustalenia metod działania ww. grupy osób. Prowadzone postępowanie wykazało, że faktury były wystawione w celu zalegalizowania wprowadzenia do obrotu złomu kupowanego bez faktur oraz stworzenia pozorów legalności całego procesu obrotu złomem. Transakcje dokonywane pomiędzy firmą A a firmami: C, D, F, E oraz B sp. z o.o. w 2006 r. i O sp. z o.o. w 2007 r. miały charakter transakcji pozornych. Fikcyjność faktur potwierdzili w składanych zeznaniach wszyscy przesłuchiwani w charakterze podejrzanych w sprawie karnej. Ich zeznania słusznie zostały uznane za wiarygodne. Natomiast fakt, że D, C, F i E były podmiotami zarejestrowanymi jako prowadzący działalność gospodarczą i zaewidencjonowały przedmiotowe faktury VAT oraz składały deklaracje podatkowe nie stanowi (w świetle całego zebranego materiału dowodowego) dowodu na uznanie tych transakcji za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Oceny tej nie mogą zmienić zarzuty przedstawione w skardze, co do naruszenia przepisów procesowych (art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 § Ordynacji podatkowej) w zakresie ponownego przesłuchania świadków R. H., J. M. w obecności skarżącego na okoliczność przeprowadzonych transakcji handlowych pomiędzy firmami A, a i D i C, a także przesłuchania świadków W. K., F. Z., B. K. i A. K. Żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem nie było koniecznym prowadzenie dodatkowych czynności dowodowych. W sytuacji, gdy jak słusznie zauważył organ, skarżący nie potrafił określić ilości złomu bez faktur, ani nie posiadał dokumentów potwierdzających zakup tego złomu, przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków nie było uzasadnione. Ponadto dowody zebrane już w sprawie pozwalały na uznanie, że K. G. świadomie i celowo uczestniczył w działaniach zmierzających do pozyskania złomu bez udokumentowania oraz jego legalizowania w oparciu o zakup "pustych faktur" VAT. Skarżący wielokrotnie w swoich zeznaniach potwierdzał wystawianie faktur VAT mających na celu zagmatwanie obrazu faktycznych transakcji. Złom zalegalizowany w oparciu o fikcyjne faktury VAT był również przedmiotem transakcji pomiędzy ww. firmami.

Skarżący argumentował, że żadna z transakcji sprzedaży złomu nie została zakwestionowana, co oznacza, że transakcje miały miejsce w rzeczywistości, sprzedaż złomu musiało poprzedzać jego nabycie, a zatem organy winny były sprawdzić karty przekazania odpadu i kwity wagowe, zestawić sumarycznie faktury sprzedaży z fakturami zakupu. Zarzut jest chybiony. To że strona posiadając określoną ilość złomu, ilość tę sprzedała, czy posiadała karty przekazania odpadu i kwity wagowe nie oznacza, iż sprzedaż tegoż złomu nastąpiła w wyniku zakupu złomu udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami. Oznacza to, że podatnik posiadał taką ilość złomu jaka widniała na fakturach sprzedaży. Z tego jednak faktu nie można skutecznie wywodzić, że złom został zakupiony u kontrahentów na podstawie zakwestionowanych w sprawie faktur. Organ w zaskarżonej decyzji podkreślił, że nie jest kwestionowana ilość złomu będącego w obrocie, lecz jego pochodzenie.

Skarżący nie negował, że wśród zakwestionowanych faktur nie było tzw. "pustych faktur", wywodził jednak, że część z nich związana była z prawidłowo wykonywaną działalnością, zarzucając organom brak ustaleń w tym zakresie. Na rozprawie skarżący stwierdził, że kwestie związane z pochodzeniem towaru wymagałyby "prześledzenia losów złomu nabywanego przez kontrahentów od L i M.

Sąd wypowiedział się już w kwestii powołanych przez skarżących kart przekazania odpadu i kwitów wagowych, jako nie dokumentujących pochodzenia towaru, a jedynie fakt posiadania towaru (złomu) przez skarżącego. Natomiast nie było przedmiotem analizy przez organy podatkowe źródło pochodzenia towaru od L i M, bowiem podatnik nie złożył jakichkolwiek dokumentów pozwalających na dokonanie ich oceny. Nie złożył również jakichkolwiek innych dowodów dokumentujących źródło pochodzenia złomu.

Jak wyżej wskazano organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył taki złom od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego złomu oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że złom nie był przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 596/11i powołane tam wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup złomu za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy np. nabycie złomu na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności zachodzą. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. j.w.).

Przedmiotem zarzutu nie był wprawdzie przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej tym niemniej organ odniósł się w zaskarżonej decyzji do tej kwestii. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

W tej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Sąd nie podziela także zarzutu skarżącego dotyczącego przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2005 r. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy (dotyczącej 2005 r.) wynikało, że złom był rzeczywiście w obrocie i zaistniały przesłanki do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup złomu pochodzącego od firmy J P. R. (z udziałem J. M.). W niniejszej sprawie – co już wyżej zostało podniesione – skarżący nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby organom na ich ewentualną weryfikację i w konsekwencji uwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych.

Skład orzekający prezentuje także zbieżne stanowisko z zajętym przez tut. Sąd w wyroku z dnia 14 lipca 2014 r. (III SA/Gl 125/14) w zakresie zarzutu naruszenia art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na rozpoznaniu niniejszej sprawy w I instancji przez organ podlegający wyłączeniu z mocy prawa tj. zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. J. B., a to z uwagi na jej bliskie kontakty z osobą współoskarżoną w sprawie karnej toczącej się przeciwko skarżącemu – F. Z. Zgodnie z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu z mocy prawa od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: jest stroną; pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki; stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia; stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli; byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4; brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne; stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej. Analizując ustawowe przesłanki wyłączenia od udziału w postępowaniu stwierdzić należy, że w sprawie żadna z nich, z uwagi na osobę J. B. (pełniącej funkcję zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.), nie wystąpiła. Skarżący powołuje się na okoliczności, które nie dotyczą go bezpośrednio albowiem wskazuje na stosunki, które jego zdaniem miały dotyczyć F. Z. jako jego kontrahenta. W sytuacji, gdy instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego ma ścisły związek z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz ich konsekwencjami pozaprawnymi, takimi jak bezstronność i obiektywizm, to wniosek o wyłączenie mogłaby ta właśnie osoba składać gdyby w postępowaniu dotyczącym tej osoby taki pracownik brał udział, nie zaś jak w sprawie bezpośrednio sam skarżący. Zatem zarzut strony należy uznać za nieuzasadniony.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wywiedziony z nieprawidłowego działania organu przez wydanie postanowienia o końcowym zapoznaniu z materiałem dowodowym sprawy, gdy czynności procesowe w sprawie były jeszcze prowadzone. Naruszenie przez organy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie art. 200 § 1 może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć (zob. wyroki NSA z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1895/08 i II FSK 1161/09, publ. Lex nr 596064 i 595708). Z ustaleń organu II instancji wynika, że odpis protokołu z badania ksiąg został doręczony skarżącemu K. G. w dniu 29 maja 2013 r., natomiast wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. (wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) – w dniu 6 czerwca 2013 r. Termin do wniesienia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych upływał więc w dniu 12 czerwca 2013 r., a termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w dniu 13 czerwca 2013 r. Skarżący w dniu 5 czerwca 2013 r. złożył w organie I instancji pismo zawierające "zastrzeżenia i uwagi" do protokołu z badania ksiąg, a w dniu 11 czerwca 2013 r. wniósł "zastrzeżenia do postanowienia wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego". Decyzja określająca wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 została natomiast wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r., zatem organ miał możliwość oceny i ustosunkowania się do złożonych przez podatnika pism przed dniem wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Ma rację skarżący, że w sprawie wystąpił zbieg ww. terminów, lecz w ocenie Sądu nie miał on wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Pisma skarżącego wpłynęły przed terminem wydania decyzji przez organ I instancji.

Odrębną skargę wniosła skarżąca T. G.

Podniesione zarzuty zmierzały do wykazania, że nie było prowadzone postępowania wobec T. G., z zaakcentowaniem nie przedłożenia jej protokołu badania ksiąg podatkowych, co skutkowało powadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów kontroli skarbowej. Pełnomocnik skarżącej zwrócił również uwagę, że wszelkie inne pisma były jej doręczane, a małżonkowie G. od wielu lat nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego (skarżący mieszka u swojej matki).

Przy okazji omawiania podniesionego zarzutu przedawnienia Sąd odniósł się już do kwestii wspólnego opodatkowania małżonków, w tym miejscu kwestia ta wymaga szerszego omówienia.

Na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu,(...), między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak,(...), na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym,(...), opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (...); w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej: małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku, natomiast z art. 133 § 3 tej ustawy wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Przyjąć zatem należy, że powołany wyżej przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi "odrębny przepis", o którym mowa w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie przepisów ustawy podatkowej są jedną stroną postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy złożone zeznanie podatkowe, wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie.

Zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Pismo, o którym mowa w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, to również protokół badania ksiąg podatkowych.

Należy podzielić pogląd, że wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W toku postępowania podatkowego małżonkowie są zatem traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków oraz kierowaniem adresowanej do nich wspólnie korespondencji, bez konieczności odrębnego doręczania tej samej przesyłki każdemu z małżonków. W takim przypadku wystarczające jest bowiem aby pismo doręczono tylko jednemu z małżonków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1418/11, Lex nr 1340055). Natomiast w wyroku z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2536/11 (Lex nr 1375604) NSA stwierdził, że bez znaczenia dla możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wszczętym wobec podatnika (zeznania świadków, oświadczenie podatnika, księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, protokołu kontroli) jest okoliczność, że w przeprowadzeniu tych dowodów nie brała udziału jego żona będąca stroną w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na opodatkowanie małżonków łącznie od sumy ich dochodów tj. zgodnie z art. 6 ust 2 u.p.d.o.f.

Skoro z woli ustawodawcy małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią jedną stronę postępowania podatkowego, w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, to tym samym wszelkie czynności podejmowane w ramach takiego postępowania, w tym czynność doręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych, należy przeprowadzać w stosunku do tak określonej strony tj. małżonków, a nie każdego z nich oddzielnie. Nie zmienia tej oceny także okoliczność, że pozostała korespondencja była kierowana przez organy do każdego z małżonków oddzielnie (z uwagi na odrębne miejsca zamieszkania), w tym także decyzje podatkowe. W ocenie Sądu doręczenie pisma (ww. protokołu) jedynie podatnikowi, z pominięciem jego żony nie dyskwalifikuje zasadności postępowania organów. Małżonkowie, pomimo posiadania odrębnych miejsc zamieszkania (pobytu) i nieprowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego, ponoszą konsekwencje prawne skorzystania w 2006 r. z możliwości wspólnego opodatkowania, w zakresie wyżej określonym. Oznacza to, że późniejsze zmiany faktyczne czy prawne sytuacji małżonków nie mają żadnego znaczenia dla ich bytu jako jednej strony postępowania podatkowego w przedmiocie tego zobowiązania. Zatem do skutecznego doręczenia wystarczy pismo doręczyć tylko jednemu z małżonków.

Wobec powyższego zostały uznane za niezasadne także pozostałe zarzuty skarżącej.

Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów oraz wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Podkreślić także należy, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, ale równocześnie trzeba mieć na względzie zasady wynikające z przepisów postępowania podatkowego, które nakazują podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co niewątpliwie utrudniała wielowątkowa i skomplikowana materia sprawy.

Pomimo wniesienia w sprawie oddzielnych skarg przez podatników, w związku z wyżej prezentowanym stanowiskiem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę T. G. i K. G..