Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1339/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1pkt 131
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt  lit c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1339/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 września 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi M.R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 sierpnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości, , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz, skarżącego koszty postępowania w kwocie 781zł (siedemset, osiemdziesiąt jeden złotych)., , ,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...] sierpnia 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 4 kwietnia 2016 roku i określił M. R. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia w 2011 roku udziału w nieruchomości lokalowej położonej w budynku nr [...] w K. przy ul. [...], w kwocie 26.030 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Numer: [...] z dnia 5 grudnia 2011 roku - umowa sprzedaży skarżący dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/3 części w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony w budynku nr [...] przy ul. [...] w K. wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udział w nieruchomości składającej się z działki nr d1 o powierzchni 0,0005 ha i działki nr [...] o powierzchni 0,0032 ha za cenę łączną w kwocie 220.000,00 zł. Przedmiotowe udziały w nieruchomościach ze względu na sposób nabycia stanowią majątek osobisty M. R., który w chwili ich nabycia był stanu wolnego, w którym niezmiennie pozostaje. Powyższe udziały w nieruchomości zostały uprzednio nabyte w dniu 4 stycznia 2011 roku w drodze spadku po zmarłej matce L. R.. Przy tej sprzedaży skarżący nie poniósł kosztów prowizji za pośrednictwo, które poniósł jego brat M. R.. Sprzedaż ww. udziału w nieruchomości została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od daty jej nabycia.

Powyższa umowa została poprzedzona zawarciem w dniu 22 września 2011 roku przedwstępnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Repertorium A nr: [...] zgodnie, z którym skarżący i pozostałe dwie osoby, tj. M. R. i M. C., zobowiązały się do dokonania na rzecz E. M. odpłatnego zbycia udziałów, przypadających po 1/3 części na każdą z ww. osób, w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony w budynku nr [...] przy ul. [...] w K. wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz całe udziały w nieruchomości składającej się z działki nr d1 o powierzchni 0,0005 ha i działki nr d2 o powierzchni 0,0032 ha za cenę łączną 660.000 zł - z czego kwota przypadająca na udział skarżącego wynosiła 220.000 zł.

W pkt VI ww. umowy zapisano, że zaplata przyszłych cen w kwotach po 220.000,00 zł, stanowiących łącznie 660.000,00 zł, zostanie dokonana przez E. M. przelewami w następujący sposób: część przyszłej ceny w kwocie 99.000 zł w terminie do dnia 30.09.2011 roku - po 33.000 zł na rachunki bankowe wskazane przez skarżącego, M. R. i M. C.; część przyszłej ceny w kwocie 150.000 zł w terminie do dnia 22 października 2011 roku - po 50.000 zł na rachunki bankowe wskazane przez: skarżącego, M. R. i M. C.; część przyszłej ceny w kwocie 150.000 zł w terminie do dnia 22 listopada 2011 roku - po 50.000 zł na rachunki bankowe wskazane przez Panów: M. R., M. R. i M. C.. Natomiast reszta przyszłych cen stanowiąca łącznie 261.000,00 zł zostanie wpłacona najpóźniej po przeniesieniu własności przedmiotowej nieruchomości na kupującą - E. M. po 87.000,00 zł na rachunki bankowe wskazane przez skarżącego i jego braci. Przy tej sprzedaży, jak z akt wynika, skarżący nie poniósł żadnych kosztów.

W dniu 28 października 2011r. skarżący zakupił lokal mieszkalny numer [...], położony w budynku numer [...] przy ul. [...] w K. za kwotę [...]zł. Poniósł przy tym opłaty związane z jego sporządzeniem w kwocie 7.352,14 zł, strona sprzedająca potwierdziła odbiór od skarżącego, kwoty 30.000 zł, natomiast reszta ceny w kwocie 255.000 zł miała być zapłacona niezwłocznie po podpisaniu tego aktu notarialnego.

Do dnia 28 października 2011r. skarżący otrzymał od E. M. 83 000 zł tytułem częściowej zapłaty za sprzedany udział w nieruchomości oraz 150000 zł przelewem od braci. Jak stwierdził skarżący oraz jego brat M. R. środki przelane przez braci na rzecz skarżącego pochodziły ze sprzedaży ich udziałów w mieszkaniu przy ul. [...], a zaistniały podział tych środków był następstwem nieformalnej umowy między skarżącym, a braćmi dotyczącej sposobu podziału między nim środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w celu umożliwienia skarżącemu mu zakupu mniejszego mieszkania przed uzyskaniem reszty zapłaty za sprzedawany udział.

Organ I instancji w swojej decyzji uznał, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2010r. nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 roku, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 cyt. ustawy, brak jest podstaw do uznania wydatku w kwocie łącznej 150.000,00 zł, znajdującego pokrycie w przelewach otrzymanych przez skarżącego od pozostałych sprzedających (tj. od braci skarżącego); a także wydatku w kwocie 50.000 zł znajdującego pokrycie w przelewie otrzymanym od [...] E. M. z dnia 24 października 2011 roku na kwotę 50.000,00 zł tytułem zapłaty za mieszkanie, za wydatki poniesione na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od ww. decyzji, skarżący wniósł odwołanie, w którym decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego poprzez:

niewłaściwą, zawężającą, literalną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkiem czego było zaprzeczenie funkcji i celu tej normy prawnej,

naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie

postępowania w sposób urągający zasadom określonym w ww. przepisach w związku z wezwaniem podatnika do przedstawienia potwierdzenia przelewów a następnie uznanie tych dokumentów za zbędne oraz brak merytorycznego odniesienia się do argumentu Podatnika, że sprzedający nieruchomość bracia postanowili - do czego mieli wszelkie prawo - tak podzielić środki wpływające sukcesywnie od kupującej, by kwoty wpływające jako pierwsze otrzymał M. R. właśnie po to by miał za co nabyć nowe mieszkanie,

3. złamanie zasady prawa podatkowego ustanowionej w art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nieczytelne i bardzo powoli prowadzone postępowanie świadczy o wielu wątpliwościach, które miał Urząd Skarbowy przy rozpatrywaniu sprawy,

4. błędne wyliczenie podatku poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu dochodu zwolnionego kwoty 233.000,00 zł jako otrzymanej ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania, w tym pominięcie przez organ I instancji kwoty 50.000,00 zł uzyskanej przez skarżącego bezpośrednio od kupującej z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży oraz kwoty 150.000 zł otrzymanej za pośrednictwem braci.

W zaskarżonej decyzji z dnia 31 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] z dnia [...] kwietnia 2016 roku i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia w 2011 roku udziału w nieruchomości lokalowej położonej w budynku nr [...] w K. przy ul. [...], w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonując wykładani art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu tego zwolnienia jest przeznaczenie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celach mieszkaniowych.

Przytaczając okoliczności faktyczne sprawy organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w momencie zakupu nowej nieruchomości, tj. 28 października 2011 roku, dysponował środkami uzyskanymi od strony kupującej tylko w wysokości 83.000 zł (33.000 zł otrzymał w dniu 23.09.2011 roku i 50.000 zł w dniu 24.10.2011 roku) i tylko taka kwota może korzystać ze zwolnienia, gdyż spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostała kwota wydatkowana na zakup nieruchomości nie została zdaniem organu odwoławczego uzyskana przez skarżącego od strony kupującej tylko od braci, a więc nie były to środki uzyskane przez M. R. ze sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest między innymi wydatkowanie przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła. Nabycie zatem przedmiotowego lokalu mieszkalnego za środki pochodzące z przelewów od braci nie uprawniało skarżącego do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. W sytuacji takiej nie ma bowiem żadnego związku pomiędzy zbyciem, a nabyciem nieruchomości.

Podkreślono, że sposób podziału środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania między skarżącym, a braćmi wynika wprost z opisanych szczegółowo powyżej aktów notarialnych, określając kolejność płatności poszczególnym sprzedającym zaliczek z tytułu ww. umów. Ustalenia te wywołują określone skutki na gruncie prawa cywilnego i w konsekwencji w zakresie zwolnień wynikających z przepisów podatkowych.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której stwierdził, że sposób podziału między skarżącym, a braćmi środków ze sprzedaży mieszkania odziedziczonego po matce wynikał z ich umowy i chęci umożliwienia skarżącemu zakupu mniejszego mieszkania. Podniósł, że środki uzyskane od braci nie wzięły się "z przelewu", ale ze sprzedaży mieszkania E. M..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu albowiem o ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Powyższe wskazuje, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży.

Jednocześnie zgodnie z poglądem orzecznictwa sądów administracyjnych, który orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Gd 442/17).

Wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości/prawa majątkowego (środki pieniężne mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku). Istotne jest natomiast aby były to środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W ocenie Sądu przyjęcie przez organ odwoławczy, że środki w kwocie 150 000 zł przelane skarżącemu przez braci nie pochodziły z odpłatnego zbycia nieruchomości było przedwczesne. Organ odwoławczy nie zbadał jakie jest pochodzenie środków przelanych przez braci skarżącemu, twierdząc, że były to środki pochodzące z przelewu od braci. W ocenie Sądu sam fakt dokonania przelewu nie decyduje o tym czy przelewane środki pochodzą ze sprzedaży nieruchomości czy nie. Jednocześnie organ nie podał przyczyn, dla których zakwestionował twierdzenia skarżącego i jego brata M. , że były to przelewy środków ze zbycia udziałów w sprzedawanej nieruchomości przekazane skarżącemu w celu umożliwienia mu zakupu mieszkania, w ramach przyjętego przez wszystkich braci sposób podziału między sobą kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziałów w mieszkaniu odziedziczonym po matce.

Organ oparł się na sposobie uiszczenia płatności przez E. M. na rzecz skarżącego i jego braci wynikającym z aktu notarialnego Rep. A Nr [...]. Pominął przy tym spójne twierdzenia skarżącego i jego brata [...], w których podnoszą oni, że bracia skarżącego zadecydowali, aby skarżący w pierwszej kolejności otrzymał początkowe płatności od E. M. (33 000 zł i 50 000 zł), tak aby umożliwić mu zakup mniejszego mieszkania. Organ pominął też okoliczność, że twierdzenia te znajdują odzwierciedlenie w datach i kwotach przelewów dokonanych przez braci na rzecz skarżącego i pozostają w bezpośredniej korelacji czasowej z zakupem mniejszego mieszkania przez skarżącego, które nastąpiło 28 października 2011r. Sąd podkreśla, że w zakresie sposobu podziału między braćmi środków pochodzących ze sprzedaży udziałów w nieruchomości mieszkalnej, organ nie może oprzeć się wyłącznie na treści aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2011 r., Nr Rep. A Nr [...], ale zobowiązany jest wziąć pod uwagę wszystkie dowody i kompleksowo je ocenić, mając na względzie cel omawianego zwolnienia podatkowego.

Konieczne jest również poczynienie ustaleń obrazujących w jaki sposób skarżący i jego bracia rozdysponowali między sobą całość należności od E. M. za sprzedawane jej udziały w mieszkaniu odziedziczonym po matce, tj. 660 000 zł, także w zakresie kwoty pozostałej do zapłaty skarżącemu i braciom od E. M. po zawarciu aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2011r., Nr Rep. A Nr 5145/2011 (261 000 zł). Jakie były ich wzajemne rozliczenia i ewentualne zwroty.

W ocenie Sądu ustalenia te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i dopiero tak zgromadzony materiał da postawę do oceny, jaka kwota ze środków otrzymanych ze sprzedaży mieszkania może być uznana za wydatek na cele mieszkaniowe objęty zwolnieniem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wtedy też dopiero organ będzie w stanie ocenić, czy w przypadku środków przelanych skarżącemu przez braci można było uznać, że pochodziły one ze zbycia nieruchomości.

Powyższe wskazuje, że organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego ( art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.