Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 94/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 8 lit.a)-c), art.21 ust.1 pkt 32 lit.a), art.21 ust.16
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Lidia Ciechomska – Florek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 656/11 w sprawie ze skargi E. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2011 r. nr ITPB2/415-1094/10/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 września 2011r. sygn. akt I SA/Gd 656/11, uchylił, w wyniku skargi E.B., dalej jako "strona", interpretację indywidualną w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jako podstawę prawną wyroku Sąd powołał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako "p.p.s.a."( Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd wydał w oparciu przedstawiony we wniosku, następujący stan faktyczny sprawy:

Strona, wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B., o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu podała, że 21 sierpnia 2008 r. sprzedała mieszkanie zakupione dnia 20 grudnia 2004 r. W tym samym dniu w urzędzie skarbowym złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany z tego tytułu (w okresie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży) w całości wydatkuje na zakup domu. Następnie podała, że dom zakupiła w stanie deweloperskim, a jego wykończenie musiała rozpocząć najszybciej jak to było możliwe. Deweloper, na mocy umowy przedwstępnej zawartej w dniu 28 sierpnia 2008 r. w formie aktu notarialnego oraz protokołu zdawczo – odbiorczego z dnia 29 listopada 2008 r., udostępnił dom do wykończenia. W związku z tym, faktury dokumentujące wydatki związane z jego remontem i wykończeniem zostały wystawione z datą poprzedzającą datę podpisania aktu notarialnego (dnia 13 października 2009r.). W tak przedstawionym stanie faktycznym, strona zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy posiadane faktury VAT mogą być uznane jako dowód poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe? Zdaniem strony, faktury te mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatku. Strona nadmieniła, że w umowie przedwstępnej deweloper, będący wieczystym użytkownikiem wybudowanej nieruchomości, oddał jej dom do użytkowania i określił termin zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego na dzień 13 października 2009 r. Ponadto powołała art. 64 k.c., który umożliwia sądowe przeniesienie własności na kupującego, który zawarł w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży. W ocenie strony, podpisanie z deweloperem umowy przedwstępnej i protokołu zdawczo – odbiorczego uprawniało ją do rozpoczęcia wykończenia domu.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., pismem z dnia 24 lutego 2011 r. uznał, że stanowisko przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe. Powołał ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), którą zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". Stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przewidziano zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Z kolei w art. 21 ust. 16 ww. ustawy wskazano, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Zdaniem Dyrektora z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) na cele w nim wskazane, przy czym zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter enumeratywny. 0znacza to, że wskazane wydatki są jedynymi uprawniającymi do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Dlatego poniesienie wydatków na remont i modernizację domu w stanie "deweloperskim", udokumentowanych fakturami VAT, do którego strona nie miała jeszcze prawa własności, nie stanowi przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, nawet, jeśli źródłem ich finansowania były środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu interpretacyjnego, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, położonych na terytorium RP. Użyte w powołanym przepisie słowo "własnego" oznacza, że zwolnienie to dotyczy tylko tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji budynku mieszkalnego, do którego w momencie ponoszenia wydatków przysługiwało im prawo własności, na co wskazuje art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. Udostępnienie domu na mocy protokołu zdawczo – odbiorczego nie skutkuje przeniesieniem prawa własności nieruchomości, ponieważ na mocy takiego protokołu strona uzyskała jedynie prawo do korzystania z rzeczy. Stąd wydatki na remont i modernizację domu poniesione przed zawarciem umowy przenoszącej na stronę własności tego domu, tj. przed dniem 13 października 2009 r., nie mogą zostać uznane za wydatki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W momencie ich poniesienia strona nie posiadała bowiem tytułu własności do tej nieruchomości.

Strona, pismem z dnia 7 marca 2011 r., wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu powołała wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 194/10.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B., stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 lutego 2011 r.

W skardze do Sądu pierwszej instancji strona podtrzymała w całości argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała nadto, że ustawodawca dał podatnikom 24 miesiące na rozdysponowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, co jest logiczne i uwzględnia niezależny od podatników długi okres rozliczeń zakupów nieruchomości na rynku pierwotnym.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży m.in. lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, ponieważ – jak wynika z tych przepisów – przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego, a także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele. Sąd zwrócił uwagę, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Powołując się na dorobek orzecznictwa i piśmiennictwa -(por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt l SA/Wr 1114/02, LEX nr 693745; B. Brzeziński w opracowaniu "Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, 2008, s. 91; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 OSNC 1993/10/183; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, C.H. Beck 1995, str. 13–14; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 ONSA 2003/4/117) - wywiódł, że jakkolwiek prawo podatkowe – ze względu na swoją specyfikę – skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to gdy chodzi o normy celu społecznego stosowanie tej wykładni jest uzasadnione i konieczne. Dlatego Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 1999 r., w sprawie o sygn. akt l SA/Gd 1782/97, LEX nr 38746, w którym postawiono tezę, że (...) przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., FPS 5/96 (ONSA 1997/2/43), z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96, ONSA 1997/2/53) nie podzielając przy tym stanowiska organu administracji, zgodnie z którym "(...) w przypadku zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jedną z zasadniczych przesłanek warunkujących skorzystanie z tego rodzaju zwolnienia podatkowego jest przymiot własności, który wynika z użytego przez ustawodawcę pojęcia własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego i że aby można było skorzystać z tego zwolnienia należy m.in. ponieść wydatki na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego, którego jest się właścicielem". Sąd zaakcentował, że organ administracji pominął fakt, że w niniejszej sprawie strona przed upływem ustawowego terminu dwóch lat właścicielem została, choć nie była nim w momencie ponoszenia zakwestionowanych wydatków. Zdaniem Sądu, pominięcie przez organ interpretacyjny powyższego faktu oraz niedokonanie wykładni celowościowej pozwala na stwierdzenie, że przeprowadzona wykładnia przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanej interpretacji (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.) jest wadliwa, bo zawężająca wbrew woli ustawy, co uzasadnia konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd odwołał się przy tym do utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie traktowania wydatkowania również (m.in.) w odniesieniu do zapłaty zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r., sygn. akt l SA/Gd 1782/97, LEX nr 38746; uchwała NSA z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96, ONSA 1997/2/53; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt l SA/Gd 535/98, LEX nr 41544). Zdaniem Sądu, ważne jest poczynienie wydatków na określony cel, natomiast własność może być nabyta później (oczywiście w ramach okresu dwuletniego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.), istotny jest bowiem cel wydatków (por. m.in. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2009, s. 495). Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w skardze kasacyjnej od powołanego wyżej wyroku zakwestionował ten wyrok w całości. Na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj.: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną, wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na remont i modernizację budynku mieszkalnego, przed datą przeniesienia własności tego budynku, a więc jego faktycznego nabycia, realizuje zawarty w tym przepisie cel wydatkowania uzyskanych przychodów na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a tym samym, że korzystają one z określonego w nim zwolnienia przedmiotowego.

Zdaniem Ministra Finansów, istota sporu w sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez stronę przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jest wolny od podatku, co wymaga dokonania analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ interpretacyjny zaznaczył, że odkodowanie znaczenia danej normy prawnej zawartej w powołanych przepisach, nasuwającej z różnych względów wątpliwości w sferze jej stosowania, następuje w drodze wykładni, w trzech zasadniczych kategoriach, proponowanych przez doktrynę:1.wykładnia językowa (kontekst językowy); 2.wykładnia systemowa (kontekst systemowy); 3.wykładnia funkcjonalna (kontekst funkcjonalny, tj. cele, funkcje regulacji prawnej, przekonanie moralne, sytuacja społeczna). Interpretator powinien się opierać na rezultatach wykładni językowej i dopiero, gdy ta prowadzi do nie dających się usunąć wątpliwości, korzystać z wykładni systemowej, a jeżeli i ta nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, można posłużyć się wykładnią funkcjonalną. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, dla którego wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2000 r., FSA 2/00). Taka kolejność dokonywanej wykładni nie budzi wątpliwości także w piśmiennictwie (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1998, nr 3-4, s. 1 i n.; R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85 i n.; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194 i n.). Zdaniem organu interpretacyjnego, mając na uwadze utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, wystarczającym dla odkodowania normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z ust. 16 u.p.d.o.f. jest zastosowanie wykładni językowej. Dlatego też organ nie akceptuje stanowiska Sądu pierwszej instancji o możliwości zwolnienia na podstawie tego przepisu, z opodatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a przeznaczonych na wykończenie budynku mieszkalnego - przed datą jego faktycznego nabycia. Ze zwolnienia tego korzystają bowiem przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w ust. 16 art. 21 u.p.d.o.f., prawodawca określił, iż przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uwzględnić. Zasadny jest bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a w zw. z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Ustalenia faktyczne w sprawie nie są kwestionowane. Strona dnia 21 sierpnia 2008 r. sprzedała mieszkanie zakupione dnia 20 grudnia 2004 r. Deweloper, u którego strona kupiła dom, na mocy umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 28 sierpnia 2008 r. oraz protokołem zdawczo-odbiorczym z 29 listopada 2008 r. udostępnił stronie dom do modernizacji. Akt notarialny przenoszący własność budynku został podpisany dnia 13 października 2009 r. Faktury dokumentujące wydatki związane z remontem i modernizacją domu wystawione zostały z datą poprzedzającą datę ww. aktu notarialnego. Organ interpretacyjny nie uznał tych faktur za dowód poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, uprawniający do zastosowania ulgi na mocy powołanych przepisów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę utrwalony w orzecznictwie pogląd, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, wystarczającym dla odkodowania normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. jest zastosowanie wykładni językowej. Wobec tego, nie można zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, o możliwości zwolnienia na podstawie tego przepisu, z opodatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a przeznaczonych na wykończenie budynku mieszkalnego – przed jego faktycznym nabyciem. Ze zwolnienia tego korzystają bowiem przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Zatem, treść tego przepisu, jednoznacznie wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia do

przychodów osoby nie będącej jego właścicielem, w rozumieniu ust. 16 art. 21 u.p.d.o.f., w chwili ponoszenia wydatków na remont i modernizację lokalu.

Należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych można spotkać poglądy dopuszczające wykładnię celowościową powołanego wyżej przepisu dokonujące rozszerzającej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z ust. 16 tego przepisu. W prawomocnym wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. II FSK 700/11 NSA stwierdził, "że wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest prawidłowa i pozwala na uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na wykończenie nowo wybudowanego mieszkania, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniego lokalu". Pogląd ten został potwierdzony w innych prawomocnych wyrokach (np. z 10 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 108/13, z 14 grudnia 2012 r. I SA/Sz 662/12, z 13 kwietnia 2012 r. II FSK 2079/10 publ. w CBOSA). Poglądu tego nie podziela jednak skład orzekający w niniejszej sprawie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 490 ze zm.).