Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 851/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 13 pkt 2, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2012r. sprawy ze skargi AS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. wg stawki 19% oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], w sprawie określenia X zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. według stawki 19% w kwocie [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż X w dniu [...] kwietnia 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 oraz PIT-36L za 2007 r. W zeznaniu podatkowym PIT-37 zadeklarował przychody z działalności wykonywanej osobiście, w ramach umów zlecenie (o dzieło), uzyskane w związku ze świadczeniem usług na rzecz P.Z.M. - Zarząd Główny w Warszawie oraz Ministerstwa S. w wysokości [...] zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie [...] zł, dochód ogółem na poziomie [...] zł, podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, obliczony podatek w kwocie [...] zł, odliczenie od podatku (ulga na dzieci) na poziomie [...] zł, a podatek należny po odliczeniach – [...] zł.

W złożonej w dniu [...] lutego 2009 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36L podatnik ujął przychody osiągnięte w ramach spółki cywilnej "Z X i Y" oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej na własne nazwisko pod firmą "S. X": przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód ogółem w kwocie [...] zł, odliczenia od dochodu – [...] zł, dochód do opodatkowania na poziomie [...] zł, podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, obliczony podatek w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [..] zł, a podatek należny po odliczeniach - [...] zł. W załączniku PIT/B do ww. zeznania zadeklarowano: przychód z działalności gospodarczej na poziomie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł minus strata w wysokości [...] zł, przychód spółki przypadający na podatnika w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów przypadające na podatnika [...] zł, a dochód przypadający na podatnika [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], określił X zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie [...].

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w badanym roku podatkowym X dokonał błędnego rozliczenia podatku, zaliczając przychody uzyskane z tytułu uprawiania S. do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof) i opodatkowując je podatkiem liniowym według stawki 19%. Na podstawie przedłożonych dowodów ustalono, że podatnik w 2007 r. jako zawodnik profesjonalnie uprawiający sport żużlowy zawarł umowy kontraktowe z: P. (kontrakt z dnia [..].12.2006 r.), angielskim klubem "B." (kontrakt z dnia [...].01.2007r.), szwedzkim klubem "M." (kontrakt z dnia [...].04.2007 r.). Przychody osiągnięte poza granicami Polski opodatkowane zostały odpowiednio w Anglii oraz w Szwecji. Ponadto w badanym roku podatnik osiągnął przychody związane z uprawianiem S. z tytułu udziału: w memoriale zorganizowanym przez Klub M. w O. (przychód w kwocie [...] zł netto), w Mistrzostwach P. zorganizowanych przez W. (przychód w kwocie [...] zł netto), w memoriale im. A. zorganizowanym przez Klub U. (przychód w kwocie [...] zł netto), w imprezie sportowej zorganizowanej przez Klub U. (przychód w kwocie [...] zł netto), w turnieju M. zorganizowanym przez "W." (przychód w kwocie [...] zł netto). Suma przychodów osiągniętych przez podatnika w 2007 r. z tytułu uprawiania S. w kraju wyniosła [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazał, że prócz wskazanych wyżej przychodów w 2007 r. podatnik, na podstawie mowy z dnia [...] lutego 2007 r. zawartej z przedsiębiorstwem A. spółka z o.o. z siedzibą w W. uzyskał przychód w kwocie [...] zł. W umowie tej X, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zobowiązał się do świadczenia usług polegających na promowaniu logo przedsiębiorstwa podczas zawodów żużlowych. Za świadczone w tym zakresie usługi Spółka "A." zobowiązała się, na podstawie wystawionych przez X faktur VAT, do zapłaty za niniejsze usługi. Wysokość zapłaty uzależniona została od ilości występów zawodnika oraz uzyskanych wyników sportowych. Umowę podobnej treści podatnik zawarł w dniu [...] marca 2007 r. z "O." z siedzibą w Ś., na podstawie której osiągnął przychód w kwocie [...] zł. Podatnik osiągnął również w badanym roku przychód w wysokości [...] zł w związku z umową z dnia [...] marca 2007 r. zawartą z D. S.A. z siedzibą w L. Przedmiotem tej umowy był zakup i rozpowszechnianie na karcie kredytowej "D." wizerunku X na motocyklu żużlowym. Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik wykazał przychody w łącznej kwocie [...] zł z tytułu: usług transportowych [...] zł, usług komentatorskich [...] zł, różnic kursowych [...] zł, sprzedaży części zamiennych [...] zł, sprzedaży samochodu Renault Clio [...] zł oraz odszkodowania komunikacyjnego [...] zł. Ze względu na to, że strona w 2007 r. zaliczyła wszystkie uzyskiwane przychody do przychodów z działalności gospodarczej, co w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie było właściwe, dokonano przyporządkowania przychodów do poszczególnych źródeł wskazanych w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o pdof. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że przychody osiągnięte przez X - zawodnika profesjonalnie uprawiającego sport żużlowy - z tytułu udziału w zawodach sportowych, winny zostać zaliczone do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof, tj. działalność wykonywana osobiście, a nie do źródła, o którym mowa w pkt 3 - tj. działalność gospodarcza. W podobny sposób zakwalifikowano przychody: z działalności reklamowej w kwocie [...] zł (umowa z dnia [...] lutego 2007 r. zawarta z przedsiębiorstwem "A." oraz z dnia [...] marca 2007 r. zawarta z "O."), z tytułu usług komentatorskich w kwocie [...] zł, z różnic kursowych w kwocie [...] zł, ze sprzedaży środka trwałego w wysokości [...]zł, ze sprzedaży części zamiennych w wysokości [...] zł. W ocenie organu osiągnięty przez podatnika przychód z tytułu udostępnienia wizerunku w kwocie [...] zł powinien był zostać zakwalifikowany do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Otrzymane przez podatnika odszkodowanie z ubezpieczenia w kwocie [...] zaliczone zostało proporcjonalnie do źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście - w wysokości [...] zł oraz do pozarolniczej działalności gospodarczej - w wysokości [...] zł. Ponadto za przychody osiągnięte w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej uznano przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług transportowych w kwocie [...] zł oraz przypadający na podatnika 50% udział w przychodach osiągniętych w ramach spółki cywilnej "Z X, Y" w kwocie [...] zł. Łączna kwota przychodu osiągniętego w ramach działalności gospodarczej wyniosła zatem [...] zł. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na treść art. 22 ust. 10 ustawy o pdof, przyjął koszty w wysokości faktycznie poniesionej przez stronę.

Organ wyjaśnił, że nie było możliwe przyporządkowanie poszczególnych wydatków do konkretnego źródła przychodu, bowiem ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki dotyczyły zarówno przychodów osiągniętych w ramach działalności gospodarczej, jak i z tytułu działalności wykonywanej osobiście, ponadto związane były - zdaniem organu - zarówno z przychodami uzyskanymi na terenie Polski jaki i Szwecji. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przyporządkował poniesione przez podatnika wydatki do poszczególnych źródeł, biorąc pod uwagę udział procentowy poszczególnych przychodów w ich ogólnej kwocie. Na potrzeby wskazanych wyżej ustaleń przyjęto ogólną wartość przychodów w kwocie 2...] zł. Uzyskany w ramach działalności gospodarczej wykonywanej na własne nazwisko przychód w kwocie [...] zł stanowił 0,24% udziału w przychodzie ogółem. Przyjmując wskazane wyżej proporcje Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, że 0,24 % z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, tj. kwota [...] zł, stanowi koszty uzyskania przychodu osiągniętego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej na własne nazwisko.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...], uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ wskazał, że jego w ocenie rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie tak istotnego elementu, jakim jest wysokość kosztów uzyskania przychodu, bez przeprowadzenia w tym zakresie rzetelnego postępowania wyjaśniającego, uznać należy za wadliwość mającą istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu odwoławczego, z konkluzji wywiedzionej przez organ pierwszej instancji, w myśl której część kosztów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów związana była z przychodami uzyskanymi w Szwecji, nie sposób wywieść z treści złożonego przez X zeznania z dnia [...] maja 2009 r. Podkreślono, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodu winny zostać poprzedzone analizą dokumentów źródłowych, a ewentualne wątpliwości powinny zostać wyjaśniane przy udziale strony. W treści decyzji kasacyjnej wskazano ponadto, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rozważyć należałoby zasadność zakwalifikowania do źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście przychodów osiągniętych przez X z tytułu sprzedaży samochodu marki Renault Clio, części zamiennych do motocykli, jak również wartości otrzymanego odszkodowania komunikacyjnego, a także wyjaśnić kwestię statusu podatnika w kontekście art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [..], określił X zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że w 2007 r. podatnik jako zawodnik profesjonalnie uprawiający sport żużlowy zawarł umowę cywilnoprawną z klubem sportowym i występował w barwach tego klubu. Dowodzi to temu, że w tzw. współzawodnictwie sportowym nabył on status zawodnika zrzeszonego w klubie sportowym, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o sporcie kwalifikowanym. Podkreślono, że skoro z treści art. 3 pkt 3 przywołanej wyżej ustawy wynika, że w celu umożliwienia sportowcom profesjonalnego uprawiania S. - działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia, to przeczy to twierdzeniom podatnika, że działalność w sposób zorganizowany we własnym imieniu oraz na własny rachunek prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie. Wykonywaniu przez stronę działalności gospodarczej - a zatem uzyskiwaniu przychodów zaliczanych do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, który stanowi, że źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza - przeczy również ograniczenie swobody uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Zawodnik zawierając umowę z jednym konkretnym klubem w Polsce zobowiązał się na czas trwania kontraktu reprezentować tylko jego barwy. Nie może on zatem uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że podatnik w 2007r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "S. X" osiągnął przychód w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu: usług transportowych w kwocie [...] zł; usług reklamowych (na podstawie mowy z dnia [...] lutego 2007 r. zawartej z przedsiębiorstwem "A. oraz na podstawie umowy z dnia [...] marca 2007 r. z "O." w łącznej kwocie [...] zł; udostępnienia wizerunku (umowa z dnia [...] marca 2007 r. zawarta z "D. w kwocie [...] zł; ustalonej proporcjonalnie wysokości odszkodowania komunikacyjnego w kwocie [...] zł. Natomiast do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 2 organ pierwszej instancji zaliczył przychody osiągnięte z tytułu: udziału w zawodach żużlowych na terenie Polski w kwocie [...] zł, usług komentatorskich w kwocie [...] zł, sprzedaży części do motocykli w kwocie [...] zł, sprzedaży samochodu Renault Clio w kwocie [...] zł, odszkodowania komunikacyjnego (ustalonego proporcjonalnie) w kwocie [...] z oraz różnic kursowych w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił zatem, że podatnik niezasadnie zaliczył do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody w łącznej kwocie [...] zł, które w ocenie organu powinny zostać zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej na potrzeby firmy "S. X" wydatki związane z zakupem w Szwecji paliwa oraz biletu na prom o łącznej wartości [...] zł nie mają związku z przychodami osiągniętymi na terenie Polski. O tą kwotę skorygowano zatem wysokość wydatków w kwocie [...] zł wynikającą z przedłożonej przez podatnika ewidencji. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodu powinna wynosić [...].

W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił stosunek przychodu uzyskanego ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, do ogólnej kwoty przychodu uzyskanego w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez X na własne nazwisko. W ocenie organu było to konieczne w związku z brakiem możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "S. X", do przychodów uzyskanych z dwóch różnych źródeł. Ustalono zatem, że udział przychodu w kwocie [...] zł osiągniętego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej do przychodu ogółem w kwocie [...] zł wynosi 17,52%. Przyjmując taką proporcję uznano, że z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodu kwota [...] zł stanowi koszty związane z przychodem uzyskanym ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza (...).

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ przyjął, że w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego na własne nazwisko strona poniosła stratę w wysokości [...] zł. Uwzględniając jednak udział w przychodach spółki cywilnej "Z" dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika wyniósł [...] zł, należny zaś podatek dochodowy od osób fizycznych według 19% stawki podatku wyniósł [..] zł.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazaną decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2011 r. i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. według stawki 19% w kwocie [...] zł.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, iż za nieuzasadniony uznał pogląd strony, zgodnie z którym warunkiem uznania osobę za zawodnika zrzeszonego jest przynależność wyłącznie do jednego klubu. W sprawie nie ma tym samym wątpliwości, że X jest zawodnikiem (z racji posiadanej licencji żużlowej) i osiąga również przychody związane z udziałem w zawodach sportowych, czyli przychody z uprawiania S..

Organ drugiej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie kluczowy aspekt ma unormowanie dotyczące źródeł przychodów, a zatem regulacja obowiązująca w tej konkretnej materii. W ocenie organu nie jest wykluczone, że działalność prowadzona na określonym poziomie zorganizowania i stałości - nie będzie uznawana za działalność gospodarczą z tego powodu, że w ustawie określona zostanie jako inne niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródło przychodów. Organ zwrócił uwagę na to, że odrębnym, źródłem przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest działalność wykonywana osobiście. W myśl art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania S., stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Zdaniem organu drugiej instancji wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z uprawiania S. - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolniczą działalność gospodarcza, lecz działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 2 tej ustawy. W tej perspektywie organ stwierdził, że zakwalifikowanie przychodu z uprawiania S. do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwia - przy wyłączeniu wynikającym z art. 5a pkt 6 tej ustawy - zakwalifikowanie tak uzyskanego przychodu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że z punktu widzenia ustawodawcy specyfika danej dyscypliny sportowej nie ma znaczenia normatywnego. Z tego też względu akcentowane w toku całego postępowania, podkreślone również w treści odwołania, takie okoliczności jak: pełna i wyłączna odpowiedzialność podatnika - a nie klubu sportowego za świadczone usługi; brak elementu kierownictwa; wyłączne i pełne ponoszenie przez odwołującego ryzyka ekonomicznego, prowadzenia przedsięwzięcia, będącego zorganizowanym zespołem składników materialnych, niematerialnych oraz osobowych (w tym zatrudnionych pracowników, pomocników i mechaników), a także infrastruktury, czyli wyposażenia koniecznego do świadczenia czynności - nie mogą decydować o sposobie kwalifikacji, wyraźnie wskazanego w ustawie podatkowej, źródła przychodu.

Organ drugoinstancyjny wskazał ponadto, iż ze względu na to, iż przychody z tytułu uprawiania S., do których niewątpliwie należy zaliczyć przychody podatnika uprawiającego konkretną dyscyplinę S., jaką jest żużel, zostały wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy o pdof, to przychody te nie mogą być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji zaś nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowaną 19% stawką podatku niezależnie od tego, czy działalność żużlowca jest działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Od dochodu z tego rodzaju działalności podatek dochodowy ustala się zatem na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, że podatnik dokonał rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Okoliczność ta nie może przesądzać kwestii dotyczącej zaliczenia uzyskiwanych przez stronę przychodów do określonego źródła przychodów. Regulacją tego zagadnienia zajmują się bowiem przepisy podatkowe obowiązujące w tej materii.

Bez względu na powyższe okoliczności, organ drugoinstancyjny stwierdził jednak, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób bezpodstawny podważył zasadność zaliczenia do źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, przychodów w łącznej kwocie [...] zł z tytułu: usług komentatorskich (... zł), różnic kursowych (... zł), sprzedaży środka trwałego (... zł), odszkodowania komunikacyjnego (... zł). W ocenie organu odwoławczego brak jest przesłanek do uznania - jak to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. - że wskazane przychody osiągnięte zostały w ramach źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności wykonywanej osobiście w ramach przychodów z uprawiania S.. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego, powinny one zostać zaliczone (podobnie jak przychody z usług transportowych, usług reklamowych oraz z tytułu rozpowszechniania wizerunku podatnika) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Prawidłowa wysokość przychodu z tego źródła wynosi zatem - nie jak wskazano w treści zaskarżonej decyzji – [...] zł, lecz [...] zł.

Mając na uwadze to, że w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z działalności wykonywanej osobiście, za uzasadnione uznano zarzuty pełnomocnika w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu - co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2011 r., nr [...], organ drugiej instancji skorygował przyjętą w treści decyzji pierwszoinstancyjnej wysokość kosztów uzyskania przychodu związaną z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W treści wskazanej decyzji organu odwoławczego uznano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. niesłusznie wskazał na brak związku wydatków poniesionych na terenie Szwecji z przychodami z uprawiania S. osiągniętymi na terenie Polski. Bezzasadnie zakwestionowano zatem wydatki związane z zakupem paliwa oraz kosztami przejazdów w łącznej kwocie [...] zł. Za nieznajdujące uzasadnienia uznać tym samym należało ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii braku rzetelności ksiąg podatkowych. Tym samym jako prawidłową należało przyjąć wysokość kosztów uzyskania przychodów wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia mają decydujący wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie nie było bowiem możliwe przyporządkowanie poszczególnych wydatków do konkretnego źródła przychodu. Zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą "S. X" dotyczyły zarówno przychodów osiągniętych w ramach działalności gospodarczej, jak i z tytułu działalności wykonywanej osobiście. W realiach rozpatrywanej sprawy zastosować należy zatem regulacje zawarte w przepisie art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łączna kwota przychodu uzyskanego w ramach wskazanego przedsiębiorstwa wyniosła [...] zł. Udział przychodu z działalności gospodarczej ustalonego w kwocie [...] zł w ogólnej kwocie przychodu wyniósł zatem 24,46%. Wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wysokość kosztów uzyskania przychodów wyniosła [...] zł. Wysokość kosztów uzyskania przychodów związana z przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosła [...] zł ([...]zł x 24,46%). Z prowadzonej działalności gospodarczej na własne nazwisko podatnik osiągnął zatem stratę podatkową w wysokości [...] zł. Organ podkreślił jednocześnie, że stosownie do posiadanych w badanym roku udziałów w spółce cywilnej "Z X i Y" z siedzibą w L., podatnik osiągnął dochód w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy drugiej instancji ocenił również pozostałe ustalenia skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej od wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za 2007 r. przez podatnika - nie kwestionowanych w odwołaniu - nie dopatrując się w tym zakresie nieprawidłowości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zarzucił temu organowi naruszenie przepisu art. 13 pkt 2 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o pdof, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przychody uzyskane z tytułu udziału skarżącego - prowadzącego zorganizowane przedsiębiorstwo stanowiące zespół osobowy i przedmiotowy (zespół żużlowy) - w zawodach żużlowych nie mogą być uznane za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i to pomimo, że umowy w tym zakresie zostały zawarte w ramach działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że za błędne uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wyłączenie zawarte w treści art. 5a ust. 6 wskazanej ustawy podatkowej oznacza bezwzględny zakaz zaliczania przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9 tej ustawy, do działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, iż stanowisku temu przeczy sama ustawa, jak również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto strona skarżąca stanęła na stanowisku, że przepis art. 41 ust. 2 nie przesądza wprawdzie kwestii zaliczenia uzyskiwanych przez podatnika przychodów, nie uzasadnia to jednak deprecjonowania znaczenia tego przepisu dla interpretacji przepisu art. 13 pkt 2 i 3 oraz art. 5a pkt 6. W ocenie strony z treści art. 41 ust. 2 jasno wynika, że czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 mogą być (alternatywnie) wykonywane przez podatnika w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej kolejnym przepisem jednoznacznie wskazującym, że przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być alternatywnie zaliczane do zakresu prowadzonej działalności jest art. 30b ust. 4 ustawy. Skarżący podkreślił, że przepis ten wprost wskazuje, iż odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających może następować w wykonywaniu przez podatnika działalności gospodarczej i to pomimo że art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej tę samą czynność - w sytuacji, gdy nie jest ona wykonywana w powiązaniu z działalnością gospodarczą – nakazuje traktować jako odrębne źródło przychodu. Za prawem podatnika do alternatywnego zaliczenia wykonywanej przez siebie zorganizowanej i ciągłej działalności osobistej do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przemawia – zdaniem strony - art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zwrócił uwagę, że w odróżnieniu od wszystkich innych rodzajów przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tylko w odniesieniu do art. 13 pkt 9 wspomnianej ustawy podatkowej ustawodawca wprowadził wyraźny i jednoznaczny wyjątek, że przychody te stanowią źródło, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 nawet wtedy, gdy przychody zarządzania przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze wynikają z umów zawartych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika strony powyższe dowodzi temu, że zawarte w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie wyłączające z działalności gospodarczej określone źródła przychodów, należy rozumieć w ten sposób, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się tych przychodów, które w danym, konkretnym przypadku są uzyskiwane przez podatnika w warunkach, w których nie można ich zaliczyć do działalności gospodarczej.

W ocenie strony, jego działalność osobista polegająca w pewnym tylko zakresie na uprawianiu S. (ale przede wszystkim na organizowaniu działalności sportowej zespołu żużlowego) wchodzi w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, gdyż, jest realizowana na rzecz klubów sportowych jako usługa wykonywana przez niego we własnym imieniu, na własną odpowiedzialność i przy pomocy wyłącznie własnych środków organizacyjnych. Skarżący podkreślił zatem, że kierując się racjonalnością ustawodawcy, przyjąć należy, że brak jest podstaw do formułowania reguły, zgodnie z którą działalność polegająca na uprawianiu S. - bez względu na sposób w jaki to następuje - nigdy nie może być wykonywana w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Skarżący podkreślił, iż zakwestionowanie możliwości przypisania przychodów zespołu żużlowego, którego jest liderem, do przychodów z prowadzonej przez niego działalności powinno być poprzedzone rzetelnym wyjaśnieniem przez organy podatkowe przyczyn nieuznania jego prawa do zaliczenia zawodowo wykonywanej działalności do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie strony w zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wyjaśniły powodów zakwestionowania możliwości zaliczenia przychodów z działalności sportowej wykonywanej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły do działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof) pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o pdof źródłami przychodów są w szczególności działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast na mocy art. 13 pkt 2 ustawy o pdof za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, stanowiące podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie narusza obowiązujących norm prawa podatkowego.

W sprawie niesporny jest stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący w 2007 r. – jako zawodnik profesjonalnie uprawiający sport żużlowy – zawarł umowy z P. (kontrakt z dnia [...].12.2006 r.), angielskim klubem "B." (kontrakt z dnia [...].01.2007r.), szwedzkim klubem "M." (kontrakt z dnia [...].04.2007 r.). Przychody osiągnięte poza granicami Polski opodatkowane zostały odpowiednio w Anglii oraz w Szwecji. Ponadto w badanym roku skarżący osiągnął przychody z tytułu udziału w memoriale zorganizowanym przez Klub M. w O. (przychód w kwocie [...] zł netto), w M. zorganizowanych przez W. (przychód w kwocie [...] zł netto), w memoriale im. S. zorganizowanym przez Klub U. w (przychód w kwocie [...] zł netto), w imprezie sportowej zorganizowanej przez Klub "U." (przychód w kwocie [...] zł netto), w turnieju Mikołajkowym zorganizowanym przez "W." (przychód w kwocie [...] zł netto). Ponadto skarżący, na podstawie mowy z dnia [...] lutego 2007 r. zawartej z przedsiębiorstwem A. uzyskał przychód w kwocie [...] zł. Umowę podobnej treści skarżący zawarł w dniu [...] marca 2007 r. z "O." z siedzibą w Ś., na podstawie której osiągnął przychód w kwocie [...] zł. Skarżący osiągnął również w badanym roku przychód w wysokości [..] zł w związku z umową z dnia [...] marca 2007 r. zawartą z D. Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący wykazał przychody w łącznej kwocie [...] zł z tytułu usług transportowych [...] zł, usług komentatorskich [...] zł, różnic kursowych [...], sprzedaży części zamiennych [...] zł, sprzedaży samochodu Renault Clio [...] zł oraz odszkodowania komunikacyjnego [...] zł.

Wskazane powyżej kwoty przychodu nie budzą wątpliwości, przedmiotem sporu jest natomiast ich kwalifikacja do określonego źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, wszelkie uzyskane przez niego przychody winne być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, natomiast w ocenie organu podatkowego przychody – w części związanej z uprawianiem S., tj. w kwocie [...] zł – winne być zakwalifikowane do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Konsekwencją twierdzeń skarżącego jest możliwość – w jego przekonaniu – opodatkowania wszelkich przychodów według 19% stawki podatku, w myśl reguł określonych w art. 30c ustawy o pdof.

Odnosząc się do tak przedstawionego problemu, w ocenie Sądu, stanowisko skarżącego nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym.

Kluczowa dla oceny rozpatrywanej sprawy wydaje się analiza art. 5a pkt 6 ustawy o pdof w związku z art. 13 pkt 2 ustawy o pdof. Z zawartej w ustawie o pdof definicji pozarolniczej działalności gospodarczej wynika, że jest to działalność prowadzona w określonym zakresie we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Końcowy fragment powołanej powyżej definicji formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o pdof. W ocenie Sądu przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 ustawy o pdof ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. Skoro więc ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł to twierdzenia skarżącego, iż to podatnik decyduje o kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł godzą w istocie w podstawowe zasady, na których opiera się system podatkowy. Przyjęcia stanowiska skarżącego prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podatnik decyduje o zakresie obowiązku podatkowego zaliczając własne przychody do źródła, z którego wywodziłby najdalej idące korzyści podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i przyjmując założenie, iż do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należy zakwalifikować tylko te przychody, które nie stanowią przychodów z innych źródeł wypada rozważyć, czy przychody z tytułu profesjonalnego uprawienia przez skarżącego sportu nie zostały uznane za przychody ze źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Art. 13 pkt 2 ustawy o pdof nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości. W treści tego przepisu ustawodawca przesądza, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się w szczególności przychody z uprawiania S..

W świetle powyższych wyjaśnień należy więc stwierdzić, że uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za trafnością przyjętego powyżej stanowiska przymawiają także inne argumenty. Przede wszystkim należy podkreślić, że działalność skarżącego polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu żużlowego różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności przez skarżącego ma jej osobisty charakter. Z umów (bez względu na ich liczbę, co stanowi specyfikę sportu żużlowego), jakie zawiera zawodnik z klubami sportowymi wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu żużlowego – oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Te właśnie okoliczności, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności – odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2007 r., I SA/Wr 200/07).

Konkludując należy stwierdzić, że nie przez przypadek ustawodawca, zaliczył przychody z uprawiania S. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 2 ustawy o pdof, konsekwentnie odróżniając je od innych określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o pdof źródeł przychodów, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odpowiednio w dalszych przepisach ustawy ustawodawca uregulował związane z tym źródłem skutki podatkowe, między innymi wyłączając możliwość opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście w formie podatku liniowego na podstawie art. 30 c ustawy o pdof. Wskazane wyżej cechy eliminują, w ocenie Sądu, świadczoną przez sportowca działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o pdof, co wyklucza tym samym uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. także np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II FSK 1000/10).

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż dokonana powyżej wykładania przepisów podatkowych nie uwzględnia art. 41 ust. 2 ustawy o pdof, zgodnie z którym płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności m.in. z tytuł działalności wykonywanej osobiście, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 należy stwierdzić, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której podatnik, świadcząc określone usługi na rzecz płatnika na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, świadczy je w ramach swojej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dotyczy to wyłącznie tych sfer działalności wykonywanej na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, które nie zostały wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy o pdof, a więc w szczególności przepis ten nie odnosi się do należności wypłacanych z tytułu uprawiania S..

Dla dokonania oceny możliwości zastosowania w sprawie niniejszej art. 41 ust. 2 ustawy o pdof istotna jest także konstatacja, że czym innym jest (odpłatne) uprawianie S. w ramach jednostki organizacyjnej, w której sportowiec sport uprawia, a czym innym wykonanie usługi, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w przedmiocie wymienionej działalności sportowej. Odróżnić więc należy, na przykład, udział w treningach czy też w zawodach sportowych w ramach działalności klubu sportowego, w którym sportowiec uczestniczy i z którym jest związany kontraktem na uprawianie S., od wykonania usługi polegającej na zaangażowaniu określonej aktywności sportowej na rzecz innego podmiotu (na przykład: odpłatny udział w pokazach sportowych organizowanych przez inny klub, odpłatne nauczanie uprawiania sportu w innym klubie). Jeżeli usługi dotyczące uprawiania sportu stanowią element prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, podatnik może złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o pdof, które zwolni płatnika od pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zapłaty za wykonanie tego rodzaju usługi (por. także np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II FSK 1000/10).

Zasadnie podnosi także organ podatkowy, że art. 41 ust. 2 odnosi się problematyki techniki podatkowej, nie przesądzając o możliwości zakwalifikowania określonych przychodów do poszczególnych źródeł przychodów, lecz wskazuje na konsekwencje przyporządkowania przychodów do określonych źródeł w zakresie sposobu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. W tym miejscu raz jeszcze należy jednak powtórzyć, że – w ocenie Sądu – obowiązujące przepisy ustawy o pdof wyłączają możliwość zaliczenia przychodów z uprawiania sportu do źródła innego niż działalność wykonywana osobiście.

Na prawonopodatkową kwalifikację przychodu uzyskanego przez skarżącego nie może wpłynąć także – wykazywana w skardze oraz podczas rozprawy – specyfika uprawiania sportu żużlowego oraz fakt prowadzenia przez skarżącego "przedsiębiorstwa, w ramach którego realizuje swoją działalność sportową". Podkreślenia bowiem wymaga, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć – jak zasadnie czyni to organ podatkowy – przychodu z uprawiania sportu. We wszystkich tych zakresach aktywności, w których osoba będąca sportowcem nie uprawia sportu, lecz czerpie zyski, np. z faktu, że jest osobą znaną (np. podpisując kontrakty reklamowe), może ona występować jako przedsiębiorca (uzyskujący przychody z działalności gospodarczej). Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uwzględnił zatem fakt "prowadzenia przez skarżącego przedsiębiorstwa" uznając za przychody z działalności gospodarczej wszelkie przychody uzyskane przez skarżącego w 2007 r., z wyjątkiem przychodów z uprawiania sportu. Proporcjonalnie przyporządkowane zostały obu kategoriom przychodów także koszty uzyskania przychodu przez skarżącego w 2007 r.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.