Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1936/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 1 w zw z par. 3 pkt 1 i 2, art. 77 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 13 par. 1 pkt 1 i 3, art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Michał Zdziera, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp.k. z siedzibą w W. (obecnie: A. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 282/19 w sprawie ze skargi A. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 29 listopada 2018 r. nr KOC/1204/Fi/18 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 29 listopada 2018 r. nr KOC/1204/Fi/18 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9 117 (słownie: dziewięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 282/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę A. sp.k. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: Kolegium) z 29 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Z przedstawionego przez WSA w Warszawie stanu sprawy wynika, że Prezydent m.st. Warszawy (dalej: Prezydent) decyzją z 19 listopada 2008 r. określił poprzednikom prawnym Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie m. st. Warszawy. Decyzją z 23 września 2009 r. Kolegium uchyliło decyzję Prezydenta z 19 listopada 2008 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, uznając, że zobowiązanie za 2003 r. uległo przedawnieniu, a zatem postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Kolegium decyzją z 14 marca 2013 r., utrzymaną w mocy decyzją z 30 stycznia 2014 r., stwierdziło nieważność własnej decyzji z 23 września 2009 r., gdyż ustaliło, że do przedawnienia jednak nie doszło, a to z uwagi na skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Decyzją z 30 listopada 2017 r. Kolegium ponownie uchyliło decyzję Prezydenta z 19 listopada 2008 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, uznając, że zobowiązanie za 2003 r. uległo przedawnieniu, a zatem postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe.

Różnica w podatku wynikająca ze złożonej deklaracji oraz decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, została uregulowana w całości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W związku z tym, po uchyleniu przedmiotowej decyzji i umorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania, powstała nadpłata. Pismem z 15 grudnia 2017 r., które wpłynęło do Prezydenta 18 grudnia 2017 r., Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. wraz z należnym oprocentowaniem.

Decyzją z 29 grudnia 2017 r. Prezydent określił wysokość nadpłaty oraz odmówił wypłaty oprocentowania kwoty składającej się na nadpłatę. Decyzja ta utrzymana została w mocy przez Kolegium decyzją z 29 listopada 2018 r. W jej uzasadnieniu wskazano, że nie było podstaw do oprocentowania nadpłaty, a w konsekwencji dokonania jej zwrotu wraz z odsetkami naliczanymi od dnia jej powstania. Wynikało to z faktu, że Prezydent dokonał zwrotu nadpłaty we właściwym terminie, a ponadto nie przyczynił się do powstania nadpłaty, tj. do uchylenia decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Spółka w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 1 i 2 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania nadpłaty (czyli w grudniu 2008 r.) poprzez odmowę wypłaty oprocentowania od nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości za 2003 r. i wadliwe uznanie, że organ podatkowy (w tym przypadku Kolegium) nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Prezydenta z 19 listopada 2008 r.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Oddalając skargę WSA w Warszawie podniósł, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego, doprowadziło długotrwałe postępowanie przed Kolegium, choć nie było żadnych racjonalnych powodów, które uniemożliwiałyby wcześniejsze zakończenie postępowania odwoławczego. Niemniej jednak rażące uchybienia Kolegium, nie mogą tak z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych, stanowić okoliczności "przyczynienia się organu do uchylenia decyzji wymiarowej". Wada powodująca uchylenie musi bowiem tkwić w decyzji uchylonej, zaś organem odpowiedzialnym za wadę musi być organ, który tę decyzję wydał. Z tych powodów za przesłankę "przyczynienia się organu do uchylenia decyzji", nie można uznać przedawnienia, tym bardziej jeśli nastąpiło ono po wydaniu decyzji uchylanej, w związku z opieszałością organu wydającego decyzję uchylającą. Przesłanka ta nie ma żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji podniósł również, że nie można uznać, aby decyzja wymiarowa Prezydent (wydana 19 grudnia 2008 r., a więc na długo przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r., którego bieg został najpierw przerwany a potem zawieszony), była wadliwa w tym znaczeniu, iż błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez Kolegium terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania. Z akt sprawy wynika, że decyzja Prezydenta była prawidłowa, gdyż w toku postępowania podatkowego strona nie wykazała jakiegokolwiek uchybienia, którego dopuścił się Prezydent. W ocenie Sądu pierwszej instancji, czas trwania postępowania odwoławczego nie mógł zostać uznany za okoliczność podważającą prawidłowość decyzji Prezydenta z 19 listopada 2008 r., a w konsekwencji za uchybienie organu, które winno skutkować naliczeniem odsetek od dnia powstania nadpłaty.

Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na:

1/ błędnej wykładni art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 1 i 2, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 13 § 1 pkt 1 i 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania nadpłaty polegającej na uznaniu, że przepisy te wiążą prawo podatnika do uzyskania oprocentowania nadpłaty z wadą tkwiącą w treści decyzji organu pierwszej instancji, a nie z przyczynieniem się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji i w konsekwencji doprowadzenie do niezastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie;

2/ niewłaściwym zastosowaniu, które sprowadza się do niezastosowania przepisu art. 2a O.p. do niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 1 i 2 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania nadpłaty i w konsekwencji na uznaniu, że oprocentowanie nadpłaty nie jest należne Spółce w niniejszej sprawie.

Z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego polegającego na:

1/ błędnej wykładni art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 13 § 1 pkt 1 i 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji uchylającej decyzję wymiarową polegającej na uznaniu, że przepisy te wiążą prawo podatnika do uzyskania oprocentowania nadpłaty z wadą tkwiącą w treści decyzji organu pierwszej instancji, a nie z przyczynieniem się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji i w konsekwencji doprowadzenie do niezastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie;

2/ niewłaściwym zastosowaniu, które sprowadza się do niezastosowania przepisu art. 2a O.p. do niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji uchylającą decyzję wymiarową i w konsekwencji na uznaniu, że oprocentowanie nadpłaty nie jest należne Spółce w niniejszej sprawie.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i w związku z dostatecznym wyjaśnieniem istoty sprawy rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dodatkowo w piśmie z 22 listopada 2022 r. Spółka na uzasadnienia swoich twierdzeń, przytoczyła argumentację zaprezentowaną w wyroku NSA z 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18.

Na rozprawie 29 listopada 2022 r. pełnomocnik Kolegium wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Problem prawny występujący w niniejszej sprawie, wymaga odpowiedzi na pytanie, czy zwłoka organu podatkowego w ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji konieczność umorzenia takiego postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może zostać uznana za przyczynienie się przez organ podatkowy do uchylenia decyzji na podstawie której podatnik zapłacił podatek. Ma to istotne znaczenie dla możliwości oprocentowania nadpłaty podatku.

Jak wynikało bowiem z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty. W pkt 2 tego przepisu wskazano, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d – oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Jak z powyższego wynika, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, niezależnie od zachowania terminu do jej zwrotu.

Wbrew stanowisku WSA w Warszawie, skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2695/21 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których wskazano, że ustawodawca odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Tezy zawarte w powyższych orzeczeniach, wykorzystane zostaną w dalszej części uzasadnienia.

Wprawdzie należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej lub uzyskania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma zatem bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika. Są to jednak okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, a nie że z niego nie skorzysta, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. "Przyczynienie się" należy bowiem, wbrew argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 351/16 oraz z 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 510/16). W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 O.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, jest sposób prowadzenia postępowania, który doprowadził do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed uzyskaniem przez decyzję wymiarową przymiotu ostateczności. Prawidłowo zatem argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jednoznacznie wskazuje na konieczność badania przyczynienia się do powstania omawianej przesłanki, a nie badania charakteru przesłanki z powodu której decyzja wymiarowa została uchylona.

Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Koniecznym jest zatem ustalenie, czy organ podatkowy mógł tak prowadzić postępowanie (uwzględniając również wybór momentu jego wszczęcia), aby możliwe było wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie można także podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że przesłankę "przyczynienia się do uchylenia decyzji" odnosić można jedynie do organu pierwszej instancji. Słusznie w tej materii Spółka wskazała, że zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 i 3 O.p., organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest m.in. wójt, burmistrz (prezydent miasta) oraz samorządowe kolegium odwoławcze w sytuacjach, w których jest ono organem odwoławczym od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta). Przepis ten umiejscowiony został w części ogólnej O.p., czyli ma zastosowanie do wszystkich zagadnień unormowanych w tej ustawie. Skoro zatem w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. przewidziano określone skutki "przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji", bez jednoznacznego określenia, jaki ma to być organ, sięgnąć należy do regulacji art. 13 § 1 pkt 1 i 3 i wówczas należy za taki organ uznać zarówno Prezydenta, jak i Kolegium. Właściwie Spółka podniosła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że jeżeli ustawodawca zamierza przyporządkować określone zdarzenie do konkretnego organu podatkowego, wyraźnie o tym stanowi, czego przykładem są przepisy art. 18d § 1, art. 164 lub art. 239f § 1 O.p. Wobec tego już wykładnia językowa art. 78 § 3 pkt 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przez organ podatkowy w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy.

Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie wierzycielem podatkowym jest Prezydent, czyli organ jednostki samorządu terytorialnego, lecz nie zmienia to faktu, że w procesie ustalania lub określania wysokości zobowiązania podatkowego może brać udział również Kolegium, jako organ odwoławczy. Należy go w takim przypadku traktować jako organ podatkowy, który w ramach swoich kompetencji ma możliwość merytorycznego orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Ukształtowanie wysokości zobowiązania podatkowego może nastąpić na podstawie decyzji organu właściwej jednostki samorządu terytorialnego, jak również na skutek wydania decyzji przez organ odwoławczy, czyli przez samorządowe kolegium odwoławcze. Uznać je zatem należy za organ podatkowy biorący udział w określeniu, bądź ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego konkretnemu podatnikowi. Obydwa takie organy mają pozycję władczą wobec podatnika i mogą realizować tożsame kompetencje związane z wymiarem podatku. Postępowanie podatkowe to pewien ciąg zdarzeń faktycznych i prawnych, które rozpoczynają się z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego i kończą w momencie, w którym wydano decyzję wymiarową. Jeżeli podatnik zdecyduje się na wniesienie odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, dalej toczy się to samo postępowanie podatkowe prowadzone w oparciu o tożsamą podstawę prawną, lecz jedynie zmienia się jego etap i z reguły organ, który postępowanie to kontynuuje na etapie postępowania odwoławczego. Dalej jednak w relacjach procesowych występuje organ podatkowy i podatnik, zaś postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, lecz dalszą częścią wszczętego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Mamy do czynienia z tożsamą sprawą podatkową, której granice wyznacza podmiot, przedmiot, podstawa faktyczna oraz prawna rozstrzygnięcia. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy mają kompetencje do władczego konkretyzowania praw lub obowiązków podatnika w toku postępowania podatkowego i nie można zasadnie twierdzić, że w pewnych przypadkach do jednego z nich nie będzie odnosiło się pojęcie "organ podatkowy". Słusznie zatem podniosła Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że aby nadpłata nie była oprocentowana od chwili jej powstania, zarówno Prezydent, jak i Kolegium nie mogli przyczynić się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej.

W realiach rozpatrywanej sprawy, gdyby nie błędy Kolegium na etapie rozpatrywania odwołania, decyzja Prezydenta z 19 listopada 2008 r. mogła stać się ostateczna przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja Kolegium z 23 września 2009 r., dotknięta była wadą nieważności, co zostało ostatecznie potwierdzone w decyzji Kolegium z 30 stycznia 2014 r. Ponowne rozpoznanie odwołania zajęło Kolegium prawie cztery lata, gdyż kolejna decyzja uchylająca decyzję wymiarową Prezydenta z 19 listopada 2008 r. i umarzająca postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wydana została dopiero 30 listopada 2017 r. Na rażące uchybienia Kolegium zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, lecz z faktu tego wyciągnął błędne wnioski. Jak już bowiem wcześniej zaznaczono, przesłanki "przyczynienia się do uchylenia decyzji" nie można ograniczać jedynie do wady tkwiącej w samej decyzji i ponadto nie można zasadnie twierdzić, że jedynie przyczynienie się organu pierwszej instancji prowadzić może do naliczania oprocentowania od momentu powstania nadpłaty. Istotnym jest jedyne, czy w toku całego postępowania podatkowego (obejmującego postępowanie przed organem pierwszej instancji, jak również organem odwoławczym), doszło do przyczynienia się organu podatkowego (pierwszej instancji, lub organu odwoławczego) do uchylenia decyzji.

Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że za wykraczające poza granice sprawy uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że decyzja Prezydenta z 19 listopada 2008 r. (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie zamiennie wskazuje również na datę 19 grudnia 2008 r., co świadczyć może o niestaranności w sporządzonym uzasadnieniu), była prawidłowa. Wobec rażących uchybień Kolegium, nie przeprowadzono bowiem kontroli merytorycznej tej decyzji w toku postępowania odwoławczego i w konsekwencji co do jej prawidłowości nie mógł wypowiedzieć się sąd administracyjny. Bez potwierdzenia zasadności wydanej decyzji Prezydenta z 19 listopada 2008 r., we właściwym toku instancji, nie można tego uczynić w sprawie, której przedmiotem nie jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, lecz orzeczenie o zasadności naliczenia oprocentowania. Słusznie na tę kwestię zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Na zakończenie podkreślić należy, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08, wskazał, że ,,skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód".

W realiach rozpatrywanej sprawy pogląd ten nabiera istotnego znaczenia, gdyż Prezydent dysponował środkami wpłaconymi przez Spółkę przez 9 lat. Nie można także pomijać faktu, że po pierwszym uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania przez Kolegium, co nastąpiło decyzją z 23 września 2009 r., Prezydent nie dokonał zwrotu nadpłaty. Postępowanie nadzwyczajne w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji wszczęte zostało dopiero 14 czerwca 2010 r., czyli ponad osiem miesięcy później, zaś sama decyzja stwierdzająca nieważność decyzji Kolegium wydana została 14 marca 2013 r. Do tego momentu decyzja Kolegium z 23 września 2009 r. pozostawała w obrocie prawnym i obligowała Prezydenta do zwrotu nadpłaty. Pokazuje to dobitnie, że dysponowanie nienależnie wpłaconą kwotą podatku przez tak długi czas, było nieuzasadnione.

Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję. Kolegium ponownie rozpoznając sprawę, weźmie pod uwagę stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu i przyjmie, że doszło do "przyczynienia się organu" w uchyleniu decyzji Prezydenta z 19 listopada 2008 r.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie art. 207 pkt 2 oraz art. 206 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu pełnych kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Spółki. Jak wynika z treści tych przepisów, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Za przesłankę pozwalającą na zastosowanie regulacji przewidzianej w tych przepisach Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że przedmiotem rozpoznania na rozprawie 29 listopada 2022 r. w sprawach III FSK 2161/21, III FSK 2192/21, III FSK 2287/21 oraz III FSK 1936/21 były w pierwszych trzech sprawach jednobrzmiące skargi kasacyjne Spółki, sformułowane w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, zaś w ostatniej z powołanych spraw skarga kasacyjna Kolegium dotycząca takich stanów. Takie same uwagi odnieść należy do postępowań sądowych prowadzonych przed Sądem pierwszej instancji, zainicjowanych tożsamymi skargami na rozstrzygnięcia Kolegium. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wysokość zasądzonych kosztów zastępstwa przez pełnomocnika Spółki, odpowiada nakładowi jego pracy w rozpoznanej sprawie.

Paweł Dąbek Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska