Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3314/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3a pkt 1 pkt 2 ust. 3c
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2016 r. nr IPPB3/4510-224/16-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3314/16

UZASADNIENIE

Skarżąca złożyła do ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym opisała następujący stan faktyczny:

Skarżącą jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca Spółka jest właścicielem zdematerializowanych akcji polskiej spółki akcyjnej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Spółka rozważa zawarcie umowy pożyczki papierów wartościowych z osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie tej umowy Skarżąca przeniesie na pożyczkobiorcę własność określonej liczby akcji a pożyczkobiorca będzie zobowiązany do zwrotnego przeniesienia własności tej samej liczby takich samych akcji w terminie wynikającym z umowy. W czasie trwania umowy pożyczki, pożyczkobiorca jako właściciel akcji, będzie korzystał z tych akcji w pełnym zakresie (dotyczy to m.in. możliwości wykonania praw głosu z akcji będących przedmiotem pożyczki, może akcje umorzyć lub uzyskać dywidendę lub część majątku likwidacyjnego, jeżeli zostanie podjęta przez akcjonariuszy taka decyzja). Z tytułu umowy pożyczki wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie pieniężne.

Podstawą umowy będzie art. art. 3531 kodeku cywilnego i odpowiednio stosowany art. 720 kodeksu cywilnego. Z uwagi na to, że akcje są akcjami zdematerializowanymi notowanymi na Giełdzie Papierów Wartościowych, umowa będzie rozliczana przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przy udziale domu maklerskiego. W zakresie czynności związanych z umową tą operacją zastosowanie znajdą przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Umowa pożyczki nie będzie przewidywała zakazu zbywania pożyczonych akcji osobom trzecim. Pożyczkobiorca będzie zobowiązany do (zwrotnego) przeniesienia własności tej samej liczby akcji tej samej spółki akcyjnej w terminie wynikającym z umowy pożyczki. Dla pożyczkodawcy nie będzie istotne, co pożyczkobiorca zrobi z pożyczonymi akcjami. Jeżeli pożyczkobiorca np. umorzy akcje, będzie musiał skupić z rynku taką ich ilość, aby zwrócić wnioskodawcy taką samą ilość takich samych akcji. W przeciwnym razie narazi się na odpowiedzialność za naruszenie postanowień umowy. Zważywszy na fakt. że akcje są akcjami spółki publicznej, wnioskodawca z dużym prawdopodobieństwem wyklucza możliwość umorzenia akcji lub likwidacji spółki.

Strony przewidują, że umowa pożyczki będzie miała charakter długoterminowy, tj. dłuższy niż 1 rok. przy czym ostateczny termin zostanie ustalony w procesie negocjacyjnym. Wynagrodzenie zostanie ustalone w procesie negocjacyjnym i niewykluczone, że przy wsparciu biegłego. Wynagrodzenie nie będzie odpowiadało wartości rynkowej akcji z dnia przeniesienia na pożyczkobiorcę (tj. nie będzie można przyjąć, że jest to cena sprzedaży). W zależności od ostatecznego wyniku negocjacji z pożyczkobiorcą, wnioskodawca przewiduje, że wynagrodzenie będzie płatne okresowo w: ustalonych stosownie do potrzeb okresach rozliczeniowych, nie dłuższych niż rok. uwzględniających także przyjęty okres obowiązywania umowy pożyczki.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy umowa pożyczki akcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2. W którym momencie Skarżąca powinna rozpoznać przychód z tytułu wynagrodzenia z umowy pożyczki akcji?

3. Czy Skarżąca będzie podatnikiem z tytułu związanych z pożyczonymi akcjami, przypadających na nie dochodów uzyskanych przez pożyczkobiorcę w czasie obowiązywania umowy pożyczki?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie do pierwszego pytania Skarżąca stwierdziła, że zawarcie umowy pożyczki akcji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1150) podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Zgodnie z art, 45 kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Zatem akcje nie mogą zostać zatem uznane za rzeczy i z tego względu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do pytania numer 2 Skarżąca wskazała, że zawarta przez nią umowa pożyczki akcji przewiduje, że będzie ona świadczyć usługę finansową polegającą na pożyczeniu na określony czas akcji w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej. Usługa będzie rozliczana w ustalonych okresach rozliczeniowych cyklicznie. Okres rozliczeniowy będzie wynikał z umowy pożyczki i nie będzie dłuższy niż 1 rok.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851. ze zm.), dalej powoływanej, jako u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu należnego uważa się. co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Skarżąca wskazała, że we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła, że wynagrodzenie będzie przychodem na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie pożyczki. Zdaniem Skarżącej świadczyć ona będzie usługę finansową polegającą na pożyczeniu na określony czas akcji w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej. Usługa rozliczana będzie w ustalonych okresach rozliczeniowych cyklicznych, które będą wynikać z umowy pożyczki i nie będą dłuższe niż 1 rok.

Zdaniem Skarżącej do tego stanu faktycznego zastosowanie będzie mieć powołany przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pytania trzeciego Skarżąca stwierdziła, że nie będzie podatnikiem z tytułu związanych z pożyczonymi akcjami dochodów uzyskanych przez pożyczkobiorcę w czasie trwania umowy pożyczki. Skarżąca stwierdziła, że w okresie umowy nie będzie właścicielem akcji i w związku z tym nie będą jej przypadać należne właścicielowi akcji przychody/dochody z akcji. W tym stanie faktycznym Skarżąca nie będzie uzyskiwać z akcji kwot podlegających opodatkowaniu i nie będzie podatnikiem z tytułu bycia właścicielem akcji.

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 20 czerwca 2016 r., którą uznał własne stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej drugiego pytania wniosku i z prawidłowe w części dotyczącej trzeciego pytania wniosku.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że umowa pożyczki akcji nie może być uznana za wykonanie usługi, gdyż umowa ta nie jest umową pożyczki w rozumieniu przepis ów k.c. Stanowisko to organ uzasadniał tym, że stosownie do treści art. 720 k.c. przedmiotem umowy pożyczki mogą być tylko pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku.

Organ wskazał, że użycie w art. 720 § 1 k.c. zwrotu "określona ilość pieniędzy" w kontekście zwrotu "przeniesienie własności" oraz odwołanie się w art. 264 k.c. (użytkowanie pieniędzy) i art. 845 k.c. (przechowanie pieniędzy) do przepisów o pożyczce sugeruje, że w art. 720 k.c. "pieniądze" traktowane są jako sui generis rzeczy oznaczone co do tożsamości. Natomiast, inne przepisy k.c. wyrażenia "pieniądz" używają dla określenia różnych kategorii wartości: jako znaki pieniężne oznaczone co do tożsamości, jako znaki pieniężne odpowiadające obowiązującemu systemowi pieniężnemu, zagraniczne znaki pieniężne. Cywilnoprawna problematyka pieniądza pozostaje w związku z pojęciem wartości rozumianej jako obiektywna wartość materialna. Zdaniem organu pojęcie pieniędzy użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 720 k.c. obejmuje zatem zarówno znaki pieniężne jako rzeczy, jak i pieniądz elektroniczny, zarówno w odniesieniu do środków krajowych jak i zagranicznych.

Z kolei zgodnie z art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Przepis ten zawiera legalną definicję rzeczy w znaczeniu technicznoprawnym. W jego rozumieniu rzecz jako przedmiot stosunków cywilnoprawnych musi charakteryzować się następującymi cechami: być przedmiotem materialnym, stanowić przedmiot wyodrębniony, który może samodzielnie występować w obrocie (zob. Kodeks cywilny. Tom 1. Komentarz do artykułów 1-449 pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Wydawnictwo CM. Beck. Warszawa 2008. s. 247).

W konsekwencji, zdaniem organu należało uznać, iż zdematerializowane papiery wartościowe nie są rzeczami oznaczonymi co do gatunku, lecz prawami majątkowymi (należy zauważyć, że stanowisko powyższe zostało także wyrażone przez Spółkę w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych). Z definicji zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.) wynika, że papiery wartościowe stanowią prawa majątkowe, których podstawowym przymiotem jest ich zbywalność.

Zdaniem organu podatkowego, w sprawie omawianej we wniosku, przeniesienie w ramach umowy pożyczki własności akcji na pożyczkobiorcę stanowić będzie zbycie prawa majątkowego, do którego zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady opodatkowania określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 u.p.d.o.p.).

Zdaniem organu o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zdaniem organu, dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należało, że są to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi - co do zasady - są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Organ stwierdził, że przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wiąże przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. W przepisie tym ustawodawca odwołuje się do przychodów "związanych z działalnością gospodarczą" a nie do przychodów "uzyskanych z działalności gospodarczej". Dlatego zakresu stosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie należy interpretować zawężająco, wyłącznie do działań mieszczących się w definicji działalności gospodarczej, ponieważ memoriałowy sposób powstawania przychodów podatkowych wynikających z powołanego wyżej przepisu odnosi się nie tylko do przychodów uzyskiwanych wprost z działalności gospodarczej, ale również związanych z taką działalnością, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. W konsekwencji do przychodów uzyskanych ze zbycia przez Wnioskodawcę praw majątkowych zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p..

Organ wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, uważa się zaś, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowani a należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Należy dodać, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni. a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego i kwestii dotyczącej ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu zbycia praw majątkowych, należało daniem organu stwierdzić, że sprzedaż składników majątkowych przez podmiot utworzony w celu prowadzenia działalności gospodarczej i taką działalność prowadzący, należy zaliczyć do działań związanych z działalnością gospodarczą. Przychód ze zbycia praw majątkowych należy uwzględnić w dacie wynikającej z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. tj. w dniu zbycia prawa majątkowego, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Organ wskazał, że przychód ten należy ustalić w powiązaniu z art. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym - zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Skarżąca Spółka na interpretację indywidualną z dnia 20 czerwca 2016 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 ze zm.) przez wykroczenie poza zakres stanu faktycznego opisanego we wniosku i przyjęcie przez organ, że Skarżąca zawrze umowę sprzedaży akcji a nie umowę o cechach zbliżonych do umowy pożyczki;

- art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przez niezastosowanie go w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywodziła, że umowa pożyczki akcji jest umową dopuszczalną na podstawie art. 353¹ k.c., która w treści zbliżona jest do umowy pożyczki uregulowanej w art. 720 § 1 k.c. Podobieństwa zachodzące pomiędzy tymi umowami powinny skutkować uznaniem, że w wyniku wykonania umowy pożyczki akcji tak jak w wyniku wykonania umowy pożyczki dochodzi do wykonania usługi a nie do przeniesienia własności akcji. Skarżąca podnosiła, że organ bezzasadnie uznał, że w wykonaniu umowy pożyczki akcji dojdzie do "typowego" przeniesienia własności papierów wartościowych oraz, że do czynności tej zastosowanie będą mieć przepisy art. 12 ust. 3a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Występujące przy umowie pożyczki akcji przeniesienie ich własności nie ma charakteru definitywnego. Istotą tej umowy jest czasowe korzystanie z akcji przez pożyczkobiorcę z obowiązkiem zwrotu akcji tego samego rodzaju i w tej samej ilości na rzecz pożyczkodawcy a nie ich trwałe zbycie przez pożyczkodawcę.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny bezzasadnie stwierdził, że czynności wykonane przez Skarżąca na podstawie umowy pożyczki akcji nie będą świadczeniem usług lecz sprzedażą papierów wartościowych. Zgodzić się należy z organem, że umowa pożyczki akcji nie jest umową pożyczki, o której mowa w art. 720 § 1 k.c., gdyż przedmiotem umowy pożyczki mogą być jedynie pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. Akcje nie są pieniędzmi ani też rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Akcje są papierami wartościowymi tj. dokumentami, które inkorporują określone prawa majątkowe (art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1636 ze zm.).

Zdaniem Sądu z okoliczności, że umowa pożyczki akcji w formie opisanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi umowy pożyczki w rozumieniu k.c. nie można wywodzić wniosku, że umowa ta nie może być uznana za inną umowę nienazwaną, która zawiera główne elementy umowy pożyczki. Oceniając umowę pożyczki akcji należy mieć na uwadze to, że przy tej umowie tak jak w przypadku umowy pożyczki dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu umowy z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę. Pożyczkobiorca tak jak przy umowie pożyczki zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość i rodzaj pożyczonych papierów wartościowych. Obie umowy mają charakter odpłatny, w którym odpłatność nie stanowi ekwiwalentu przedmiotu pożyczki, lecz stanowi wynagrodzenie za korzystnie z tego przedmiotu przez pożyczkodawcę w okresie trwania umowy pożyczki. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się do tego, że papiery wartościowe nie mogą w świetle treści art. 720 § 1 k.c. stanowić przedmiotu umowy pożyczki. Z uwagi na te okoliczności umowę pożyczki papierów wartościowych należy uznawać za umowę dopuszczalną na podstawie art. 353¹ k.c. i nienazwaną w kodeksie cywilnym.

O tym, że Skarżąca zawierając umowę pożyczki akcji nie będzie świadczyła usługi nie może przesądzać wskazywane przez organ przeniesienie własności akcji, do którego dojdzie w wyniku zawarcia umowy pożyczki akcji. Występujące w umowie pożyczki i w umowie pożyczki akcji przeniesienie własności przedmiotu umowy nie ma charakteru definitywnego, którego wyłącznym celem jest przeniesienie prawa własności. Przeniesienie to ma charakter czasowy i jest niezbędne do właściwego korzystania przez pożyczkobiorcę z przedmiotu umowy zatem jego celem nie jest przeniesienie własności lecz stworzenie warunków do korzystania przez pożyczkobiorcę z przedmiotu umowy przez czas określony w umowie pożyczki. Z uwagi na te okoliczności umowa pożyczki akcji nie może być traktowana jako zbycie papierów wartościowych, do którego zastosowanie mają przepisy art. 12 ust. 3a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p..

W tym stanie rzeczy należało ,uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że będzie ona wykonywać na rzecz pożyczkobiorcy usługę zbliżoną w treści do usługi wykonywanej przez zawarcie umowy pożyczki. We wniosku wskazano, że usługa ta będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, które nie będą dłuższe niż rok. Zdaniem Sądu stan faktyczny opisany we wniosku odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., gdyż Skarżąca wykazała, że będzie wykonywać usługę polegającą na wykonaniu umowy pożyczki papierów wartościowych. Usługa ta będzie miała charakter odpłatny. Odpłatność będzie uiszczana za okresy trwania umowy i wykonywania usługi, które zostaną określone w umowie. Wobec tego należało stwierdzić, że Skarżąca zasadnie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że w stanie faktycznym opisanym w tym wniosku zastosowanie będzie miał przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

W świetle powyższych konstatacji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez wykroczenie poza zakres stanu faktycznego opisanego we wniosku. W ocenie Sądu organ stwierdzając, że opisana we wniosku czynność będzie stanowić zbycie akcji dokonał własnej kwalifikacji tej czynności na gruncie prawa cywilnego, co miało wpływ na ustalenie skutków podatkowych tej czynności. Tego rodzaju kwalifikacja nie była zakazana, gdyż kwalifikacja prawna czynności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowi, opisu stanu faktycznego sprawy, którym organ jest związany przy wydawaniu interpretacji podatkowej. Jeżeli od kwalifikacji tej zależą skutki podatkowe wynikające z mających zastosowanie w sprawie przepisów to kwalifikacja ta jest częścią kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §1 powołanej ustawy w pkt 2 sentencji wyroku. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego stanowił wpis od skargi pobrany od Skarżącej w kwocie 200 zł, na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).