Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 989/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 117 a, art. 133, art. 165 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A" S.A. w P. (zwaną dalej Spółką lub stroną) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 706/07 w sprawie ze skargi tejże Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach – sygn. akt I FSK 517/08.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco.

Spółka dnia [...] r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...], którą to udzielono firmie "B" w B. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Zdaniem Spółki rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało wydane z naruszeniem art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwaną dalej ustawą o podatku akcyzowym), bowiem R.P. w dniu [...] r. został skazany przez Sąd Rejonowy w B. za przestępstwo z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego, a Spółka nie znając tego faktu udzieliła "B" zabezpieczenia majątkowego.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 249 w zw. z art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm., zwanej dalej O.p.), gdyż wnioskodawca nie posiadał przymiotu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w związku z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Na powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zaufania do organów podatkowych, bez uwzględnienia rzeczywistego stanu rzeczy,

- art. 133 O.p. przez błędne zastosowanie,

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p przez jego niezastosowanie,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez niepodjęcie działań na rzecz zachowania praworządności.

W odwołaniu strona podkreśliła, że mieści się w pojęciu "osób trzecich", o których mowa w art. 133 i jednocześnie w art. 117a O.p. Była bowiem uczestnikiem i stroną postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia, ponieważ zabezpieczenie akcyzowe zostało przez nią złożone i nałożono obowiązek zapłaty zobowiązań jakie mogły wyniknąć z korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy. W konkluzji Spółka stwierdziła, że w rozumieniu art. 133 O.p. była zarówno stroną postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jak i stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tegoż zezwolenia. Swoje wywody poparła komentarzami i orzeczeniami sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Celnej w K., działając jako organ odwoławczy, nie podzielił argumentacji odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona powieliła stanowisko przedstawione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko podkreślając, że art. 133 O.p. zawierał definicję funkcjonalną strony, która stanowiła katalog zamknięty.

Organ dodał, że nie każda osoba trzecia, która składa zabezpieczenie staje się stroną postępowania w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Jest nią tylko gwarant i poręczyciel określony w art. 117a O.p. oraz w art. 48 ustawy o podatku akcyzowym, a wnioskodawca nie spełniał tych wymogów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2007 r. skargę oddalił. Sąd przypomniał, że w sprawie Spółka zażądała stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego stanowiącej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego przez firmę "B" w B., które zostało udzielone mimo wystąpienia negatywnej przesłanki w postaci karalności wnioskodawcy za przestępstwo skarbowe. Według Sądu bezspornym było, że stroną tego postępowania był wnoszący o zezwolenie R.P. On też był adresatem wydanego przez organ podatkowy zezwolenia. Spółka wniosek o stwierdzenie nieważności zezwolenia uzasadniała udzieleniem adresatowi zezwolenia zabezpieczenia majątkowego. Według Sądu powołującego się na treść decyzji w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zabezpieczenie generalne stanowiła gwarancja bankowa, a Spółka nigdy nie była stroną tego postępowania. Spółka nie była również traktowana przez prawo jako osoba trzecia w rozumieniu art. 117a O.p. Zdaniem Sądu ze znajdującej się w aktach sprawy kopii gwarancji ubezpieczeniowej nr [...] z dnia [...] r. wynikało, że została ona wystawiona przez gwaranta – "C" SA. Podatnikiem, podmiotem od którego wymagane było złożenie zabezpieczenia wskazano "B". Zabezpieczenie to złożyła Spółka, zgodnie z art. 43 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jako osoba trzecia, zamiast podmiotu, od którego wymagane było złożenie zabezpieczenia akcyzowego. Dalej Sąd stwierdził, że nie była to jednak osoba trzecia w rozumieniu art. 110 do 117a O.p., gdyż gwarantem w rozumieniu art. 117a mogą być tylko podmioty wymienione w art. 33e O.p. W sprawie organ celny potwierdził złożenie zabezpieczenia generalnego akcyzowego imieniem "B" w postaci gwarancji ubezpieczeniowej "C" S.A. Gwarancja została złożona przez Spółkę. Gwarant zobowiązał się do zapłacenia solidarnie z podatnikiem zobowiązań podatkowych z tytułu akcyzy, a także odsetek od zaległości podatkowych z tego tytułu do łącznej kwoty [...] zł (podniesionej do [...] zł). Zabezpieczenie było ważne od [...] r. do [...] r. Zgodnie z art. 48 ustawy o podatku akcyzowym gwarant był osobą trzecią i odpowiadał solidarnie z podatnikiem. Wykaz gwarantów określał właściwy minister w drodze rozporządzenia.

Zdaniem Sądu w sprawie gwarantem była firma "C" SA. Tym samym Spółka nie była stroną w rozumieniu art. 133 O.p. i nie posiadała przymiotu strony w postępowaniu o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Nigdy też przed powstaniem obowiązku podatkowego nie ciążyły na niej szczególne obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Według Sądu nie bez znaczenia pozostawał fakt, że sporne zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zostało cofnięte decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., która to okoliczność nie była znana wnioskodawcy w dniu [...] r., czyli w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności powyższego zezwolenia.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów:

- art. 133 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania, mimo że Spółka spełniała przesłanki do uznania za stronę,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) w związku z art. 249 § 1 oraz art. 133 § 1 oraz art. 117a O.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającą na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji przez nie przyznanie Spółce statusu strony, mimo że Urząd Celny w G.. w potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia generalnego akcyzowego z dnia [...] r., w pkt 7 tego potwierdzenia wskazał "gwarancja złożona przez "A" S.A.".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczono, że przyjęta w przepisie art. 133 O.p. konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym. Dodatkowo wskazano, że w świetle § 1 tego przepisu stroną są m.in. osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a O.p. W potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia generalnego akcyzowego numer sprawy [...] wydanego przez Urząd Celny w G. w dniu [...] r. w pkt 7 wskazano "gwarancja złożona przez "A" SA". W związku z powyższym stwierdzono, że Spółka, jako podmiot, który złożył gwarancję niewątpliwie miała interes prawny w stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, także miała status osoby trzeciej, o której mowa w art. 117a O.p. i była gwarantem którego zabezpieczenia zostało przyjęte przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 r. uchylił powyższy wyrok, a w jego uzasadnieniu zawarł następujące stanowisko.

Wskazał, że skarżąca Spółka działając na podstawie art. 43 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym za zgodą Naczelnika Urzędu Celnego w G. złożyła w dniu [...] r. następnie aneksowane w dniu [...] r. zabezpieczenie akcyzowe. Potwierdzenia złożenia gwarancji generalnego zabezpieczenia akcyzowego w okresie od [...] r. do dnia [...] r. dokonał Naczelnik Urzędu Celnego w G. Według NSA z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że podmiotem składającym zabezpieczenie była "A" S.A. w P., czyli skarżąca Spółka.

Zdaniem NSA Dyrektor Izby Celnej w K., a zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach mylą rodzaj i formę zabezpieczenia wskazaną w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, którym była gwarancja ubezpieczeniowa z podmiotem składającym zabezpieczenie, tj. skarżąca Spółką. NSA zauważył, że Spółka wskazała, że jest wzywana do uiszczania powstałych zaległości podatkowych w podatku akcyzowym powstałych w wyniku działań R.P. prowadzącego skład podatkowy i że istotnym warunkiem otrzymania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego lub cofnięcia takiego zezwolenia jest złożenie ważnego zabezpieczenia (art. 31 ust. 1 pkt 5, art. 35 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Cytując treść art. 133 § 1 i art. 117a O.p. NSA stwierdził, że składającego zabezpieczenie akcyzowe jako osobę trzecią, zamiast podmiotu od którego jest wymagane złożenie zabezpieczenia akcyzowego, w trybie art. 43 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, należy uznać za stronę w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 117a O.p. Przy tym podkreślił, że w tym wypadku składający zabezpieczenie za zgodą Naczelnika Urzędu Celnego staje się poręczycielem do którego są adresowana żądania do zapłaty należności podatkowych w podatku akcyzowym, czyli że taki poręczyciel ma interes prawny jako osoba trzecia do uznania go za stronę w postępowaniu o stwierdzenie nieważności.

W tym zakresie NSA przywołał podobny pogląd przyznający agencji celnej przymiot strony w postępowaniu podatkowym, który został wyrażony w uchwale z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. akt FPS 7/02 (opubl. w: ONSA 2003/1/9, Glosa 2002/8/3, M. Podat. 2002/8/38, Prok. i Pr.-wkł. 2002/10/49, PP 2002/12/63, Wokanda 2003/1/31), w której NSA wskazał, że agencja celna działająca w formie spółki cywilnej, która złożyła zabezpieczenie majątkowe należności celnych obciążających podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą, wymierzonych temu podmiotowi decyzją ostateczną wydaną przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), jest po wejściu w życie tych przepisów stroną uprawnioną do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło temu podmiotowi. Jeżeli po złożeniu przez agencję celną działającą w formie spółki cywilnej wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej cło agencja celna została zlikwidowana, były wspólnik spółki cywilnej nie staje się stroną postępowania. Może natomiast, powołując się na art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), złożyć w swoim imieniu wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji.

Podkreślił też, że zbliżona linia orzecznictwa jest kontynuowana przez NSA w następnych orzeczeniach. W tym zakresie odwołał się do wyroku z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 233/08.

Zdaniem NSA w takim stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku naruszył art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 117 a O.p., ponieważ niedopuszczalne było na podstawie art. 249 § 1 O.p. wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w K. o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na brak przyznania Spółce przymiotu strony i akceptacja tego stanowiska.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy na rozprawie dnia 16 listopada 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko powołując się na wykładnię zaprezentowaną w wyroku NSA. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził, jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z wykładni prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 517/08 wynika, że w okolicznościach faktycznych sprawy stronę skarżącą należy uznać za podmiot składający zabezpieczenie w formie gwarancji ubezpieczeniowej, który za zgodą Naczelnika Urzędu Celnego stał się poręczycielem i adresatem żądania zapłaty należności podatkowych w podatku akcyzowym, a tym samym osobą trzecią w rozumieniu art. 117a O.p. i stroną postępowania zgodnie z art. 133 § 1 O.p.

W związku z tym należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji odmawiając stronie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. na podstawie art. 249 w zw. z art. 165a O.p. naruszyły te przepisy procesowe poprzez ich zastosowanie oraz naruszyły przepisy wymienione w powyższym akapicie, tj. przepis materialny art. 117a O.p. i przepis procesowy art. 133 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie. Naruszenia te były istotne i miały wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ podatkowy winien był przeprowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności i wydać stosowną decyzję, a nie odmawiać wszczęcia postępowania w sprawie na pierwszym etapie postępowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił nie tylko zaskarżoną decyzję organu odwoławczego ale też poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w K., działając jako organ pierwszej instancji, przeprowadzi postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] r. w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego pod kątem istnienia przesłanek nieważności z art. 247 § 1 O.p. i wyda decyzję merytoryczną kończącą to nadzwyczajne postępowanie.

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Na zasądzoną kwotę [...] zł składa się kwota wpisu sądowego – [...] zł, kwota kosztów zastępstwa procesowego – [...] zł i kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 P.p.s.a.