Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 774/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. P. (P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A.P. za zaległości firmy "A" Sp. z o. o. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług:

- za [...] r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł,

- za [...] r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł,

- za [...] r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł,

- za [...] r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej przywołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.).

W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny i argumentację prawną:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], określił "A" Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: [...] r. w kwocie [...] zł, za [...] r. w kwocie [...] zł, za [...] r. w kwocie [...] zł oraz za [...] r. w kwocie [...] zł.

Na podstawie tej decyzji w dniu [...] r. wystawiono tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...].

Pismem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na wezwanie organu egzekucyjnego poinformował, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w "A" Sp. z o. o. nie ujawniono żadnego majątku tego podmiotu. Takiej samej informacji pismem z [...] r. udzieliła Komenda Wojewódzka Policji w K., która prowadziła postępowanie karne przeciwko członkom zarządu Spółki. Z kolei pismem z [...] r. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców poinformowało organ egzekucyjny o braku zaewidencjonowanych przez Spółkę pojazdów.

Zajęcia do rachunków bankowych z [...] r. skierowane przez organ egzekucyjny do "B" S.A., "C" S.A., "D" S.A., "E" w K. okazały się bezskuteczne. W dniu [...] r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w "F" S.A. w W. O zastosowanym środku egzekucyjnym Spółka została powiadomiona [...] r. Z kolei pismem z [...] r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny o braku środków pieniężnych na rachunku. Organ otrzymał też informacje z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych o braku składników majątku nieruchomego Spółki. Pracownik organu egzekucyjnego w dniu [...] r. sporządził notatkę służbową spisaną na okoliczność udzielenia informacji dotyczących Spółki przez A.P., z której wynika, że Spółka nie posiadała żadnego majątku nieruchomego. Z ruchomości posiadała jedynie wyposażenie biura, które po zbyciu udziałów w Spółce, zostało nabyte przez D.K.

W dniach [...] r. oraz [...] r. organ egzekucyjny zajął, na poczet zaległości w podatku VAT m. in. za [...] r., środki pieniężne Spółki w kwocie [...] zł, które były uprzednio zablokowane wskutek zajęcia zabezpieczającego w postępowaniu karnym. O zastosowanym środku egzekucyjnym Spółka została powiadomiona [...] r. Zajęcie to pokryło: koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł, całość zaległości w podatku VAT za [...] r. ([...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł), całość zaległości w podatku VAT za [...] r. ([...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł), oraz część zaległości w podatku VAT za [...] r. ([...] zł ) wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł).

W dniu [...] r. pracownicy organu egzekucyjnego spisali notatkę służbową dotyczącą stanu majątkowego Spółki z R.K.- aktualnym prezesem zarządu "A" Sp. z o.o. Czynność ta nie ujawniła majątku zobowiązanej. Ustalono jedynie, że w [...] r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a były lokal jej siedziby " był wynajmowany".

Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł solidarną odpowiedzialność A.P. za zaległości "A" Sp. z o.o. siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe od [...] do [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień [...] r. Decyzja została doręczona stronie [...] r.

W uzasadnieniu stwierdził, iż skierowana do majątku podatnika egzekucja, okazała się bezskuteczna. Strona pełniła funkcję prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. w okresie powstania zaległości podatkowych, których zaskarżona decyzja dotyczy. Ponadto organ I instancji ustalił, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki. Zdaniem organu I instancji Spółka już w [...] r. była niewypłacalna, gdyż nie tylko nie regulowała w terminie płatności zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, ale także - zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za [...] i [...] r. (CIT), zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] i [...] r. (PIT-4). W ocenie organu I instancji z winy A.P. pełniącego wówczas obowiązki członka zarządu "A" Sp. z o.o. - nie doszło do złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ I instancji podkreślił ponadto, że strona nie wskazała majątku, mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji. Tym samym w ocenie organu I instancji nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W odwołaniu uzupełnionym pismem z [...] r., A.P. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając organowi I instancji:

• naruszenie art. 68 § 1 i § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji po przedawnieniu prawa do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich;

• doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upłynął z dniem [...] r.;

• niezgodność z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 listopada 2004 r. sygn. akt I FSK 266/05, oraz z 13 lipca 2005 r. sygn. akt I UK 292/04, uchwałą Sądu Najwyższego z 30 września 2003 r. sygn. akt I KPZ 22/03 oraz naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. Strona stwierdziła, że nie odpowiada za zaległości Spółki, gdyż w [...] r. przestała pełnić funkcję członka zarządu "A" Sp. z o.o., a w [...] r. sprzedała udziały w tej Spółce; w okresie gdy pełniła funkcję prezesa nie było podstaw do ogłoszenia upadłości, gdyż Spółka posiadała w depozycie sądu kwotę co najmniej [...] zł, zaś w okresie od [...] r. do [...] r. strona była w areszcie tymczasowym, więc nie mogła zgłosić takiego wniosku;

• naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędną ocenę, że decyzje wymiarowe nie mogą być przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich;

• naruszenie art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 8 O.p. poprzez pominięcie tych przesłanek i nie uwzględnienie faktu, iż decyzje wymiarowe zostały wydane na podstawie przepisów, o niezgodności, których z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, co z kolei uchybia art. 241 § 1 i 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego argumentację w sprawie.

Odnosząc się do twierdzeń strony, zauważył, że "A" Sp. z o.o. na koncie "C", krótko po powstaniu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: [...] , [...] , [...] , [...] r., rzeczywiście posiadała kwotę [...] zł. Środki te zostały jednakże zajęte postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. z [...] r. sygn. akt [...], celem zabezpieczenia grożącej A.P. kary grzywny oraz przepadku przedmiotów pochodzących z przestępstwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. okoliczność ta oraz dowody, do których skarżący nawiązuje, nie wskazują jednak w żadnym stopniu na fakt, iż w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu "A" Sp. z o.o. brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Organ odwoławczy podkreśił, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. oraz karty kontowej z [...] r. wynika, że w okresie kiedy A.P. był członkiem zarządu, zaległości Spółki tylko wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wyniosły z tytułu podatku VAT za: [...] r. oraz za okres od [...] r. do [...] r. łącznie: [...] zł. Oznacza to, że posiadane przez Spółkę środki pieniężne mogły pokryć jedynie [...] % tych zaległości. Ponadto środki pieniężne wskazane przez skarżącego zostały [...] r. zablokowane wskutek zajęcia zabezpieczającego, w postępowaniu karnym. Dopiero po zwolnieniu z tego zajęcia postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z [...] r. sygn. akt [...], organ egzekucyjny ten składnik majątku przeznaczył na poczet zaległości podatkowych.

Odnosząc się do argumentu, że w okresie od [...] r. do [...] r. A.P. był w areszcie tymczasowym, w związku z czym nie mógł wykonywać jakichkolwiek czynności związanych z zarządem Spółki, organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie przedstawił dowodów, z których by wynikało, że podstawy do ogłoszenia upadłości i "właściwy czas" do zgłoszenia w tym zakresie wniosku powstały w okresie, gdy był tymczasowo aresztowany. Ponadto sama okoliczność przebywania w areszcie tymczasowym nie oznacza, że A.P. nie mógł w tym czasie jako członek zarządu zajmować się sprawami Spółki, w tym: zgłosić wniosek o jej upadłość. Nie przedstawił też żadnych dowodów, z których by wynikało, że podczas pobytu w areszcie tymczasowym sąd, prokurator lub inne organy ścigania faktycznie uniemożliwiły mu zgłoszenie takiego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dopiero wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...], a więc już po odwołaniu skarżącego z zarządu "A" Sp. z o.o., orzeczono wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji i obrotu paliwami płynnymi.

Odnosząc się z kolei do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 744/06, (publ.: LEX nr 465795), zaznaczając, że art. 118 § 1 i § 2 O.p. wskazuje na pięcioletni bieg terminu przedawnienia do wydania, a nie - doręczenia decyzji. Natomiast przedawnienie zobowiązania z decyzji wydanej w trybie art. 116 O.p. następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wyjaśnił, że decyzja o odpowiedzialności A.P. za zaległości "A" Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. mogła być zgodnie z art. 118 § 1 O.p. wydana w terminie do [...] r. i termin ten został zachowany. Decyzja ta została doręczona stronie [...] r., zatem przedawnienie zobowiązań wynikających z tej decyzji nastąpi z upływem [...] r., chyba, że zastosowanie znajdzie art. 118 § 2 zd. 2 O.p., zgodnie z którym przepisy art. 70 § 2 pkt 1, 3 i 4 O.p. stosuje się odpowiednio z tym, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutami: naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędną ocenę, że decyzje wymiarowe nie mogą być przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich oraz naruszenia art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 8 O.p. poprzez pominięcie tych przesłanek i nie uwzględnienie faktu, iż decyzje wymiarowe zostały wydane na podstawie przepisów, co do których o niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zaznaczył, że zasadność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określająca "A" Sp. z o. o. zobowiązania podatkowe w podatku VAT m.in. za okresy rozliczeniowe od [...] do [...] r. mogła być kwestionowana w toku postępowania odwoławczego wyłącznie przez stronę postępowania, t.j. przez Spółkę, a wobec jej nie zaskarżenia, zgodnie z art. 128 O.p. stała się ona ostateczna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty: niewykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji, brak winy skarżącego odnośnie niezgłoszenia wniosku o upadłość, doręczenie decyzji po upływie okresu przedawnienia. W uzasadnieniu przytoczył te same argumenty na poparcie swych zarzutów co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo zaś podniósł, iż organy egzekucyjne nie wykazały bezskuteczności egzekucji, albowiem nie wydano postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Zarzucił też nieudolne prowadzenie egzekucji, o czym świadczy fakt, że zajęto tylko dwa konta bankowe, nie ustalono i nie poszukiwano zaś wierzytelności należnych Spółce. Zarzucił też, że zaskarżona decyzja została wydana [...] r., aby zapobiec przedawnieniu, jednakże w tej dacie nie można uznać, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone.

Uzupełnił też zarzut braku winy w zgłoszeniu upadłości, podnoszony już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazując, że w [...] r. Spółka była w dobrej kondycji finansowej. Podkreślił, że Spółka rzeczywiście w [...] r. miała zaległości w podatku dochodowym za poszczególne okresy rozliczeniowe, jednakże były to niewielkie kwoty, rzędu [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Z kolei zaległości w podatku od towarów i usług powstały wskutek wydania decyzji UKS we [...] r., czyli w dacie kiedy skarżący nie miał już wpływu na działania Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dnu 19 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo podniósł, że organy podatkowe w podstawie prawnej decyzji nie przywołały art. 299 Kodeksu Spółek Handlowych, który dotyczy odpowiedzialności osób trzecich. Podkreślił, też że organy podatkowe nie wskazały w uzasadnieniu decyzji, kiedy powstała podstawa do ogłoszenia upadłości. Zarzucił naruszenie art. 123 O.p., polegające na tym, że strona skarżąca nie mogła zapoznać się z aktami sprawy znajdującymi się w Izbie Skarbowej, gdyż były one niedostępne i mylnie została poinformowana, że sprawa zostanie umorzona. W związku z tym skarżący zaniechał czynności zapoznania się z aktami sprawy w innym terminie.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 135, poz. 1270, ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo.

Przechodząc do istoty sprawy w pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116 § 1 O.p.: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części."

Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

Z treści tych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej tj. po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r., czyli odpowiednio [...], [...], [...] r. oraz [...] r.) wynika, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042).

Oznacza to, że z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. znaczenie miało ustalenie stanu majątkowego spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decydował on bowiem o skuteczności tej egzekucji, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, a wiec ustalenie, czy może ona odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu.

Z kolei w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r. sygn. III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie z obowiązkiem dowodzenia i ciężarem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Z kolei ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

Na tym etapie rozważań ponownie przypomnieć wypada, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1) istnienie zaległości podatkowych spółki,

2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce,

3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstaały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku od towarów i usług decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty).

Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest spółka.

Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Z kolei strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), gdy wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy,

2) wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych spółki jest możliwa .

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), a po tym dniu ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej przeciwko spółce.

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że prawidłowo wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 oraz z § 2 O.p. W ramach tych ustalił, na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, że A.P. pełnił obowiązki członka zarządu "A" Sp. z o.o. na pewno w okresie od dnia zarejestrowania Spółki w KRS, tj. od dnia [...]r. do [...] r. Zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za [...], [...], [...] i [...]r., powstały zatem w okresie pełnienia przez A.P. obowiązków członka zarządu tej Spółki. Zaistniała tym samym niewątpliwie, przesłanka jego odpowiedzialności przewidziana w art. 116 § 2 w zw. z § 4 O.p. W świetle ww. przepisów nie jest zatem istotne, że w [...]r. A.P. przestał pełnić funkcje członka zarządu "A" Sp. z o. o., a w [...]r. zbył swoje udziały w tej Spółce. Odwołanie z funkcji członka zarządu Spółki nie nastąpiło bowiem w dacie, która pozwoliłaby skutecznie zakwestionować wystąpienie przesłanki odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 2 w zw. z § 4 O.p.

Badając dalej stan faktyczny sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, zauważyć należy, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż wskutek złożenia nieprawidłowych deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe Spółka nie uregulowała w części bądź w całości wymagalnych zobowiązań podatkowych, co doprowadziło do powstania zaległości podatkowych. W tym stanie rzeczy na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], zostały wystawione w dniu [...]r. tytuły wykonawcze nr [...] i [...], obejmujące zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za: [...]r. w kwocie [...] zł, [...]r. w kwocie [...] zł, [...]r. w kwocie [...] zł, [...]r. w kwocie [...] zł. Na ich podstawie wszczęto [...]r. egzekucję administracyjną, poprzez zajęcie rachunku bankowego Spółki w "F" S.A. w W. Organ egzekucyjny dokonał też zajęć rachunków bankowych w "E" w K w "B" S.A. oraz w "D" S.A. Wszystkie te zajęcia okazały się nieskuteczne, z uwagi na wcześniejsze zamknięcie rachunków Spółki. Środki pieniężne znajdowały się jedynie w "C", jednakże cała kwota [...] zł, została zajęta na mocy postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...]r. sygn. akt [...], celem zabezpieczenia grożącej skarżącemu kary grzywny oraz przepadku przedmiotów pochodzących z przestępstwa. Dopiero postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z [...]r. sygn. akt [...], zabezpieczoną kwotę przekazano do dyspozycji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., po uprzednim potrąceniu z niej [...] zł na orzeczony przepadek korzyści majątkowej oraz [...] zł na grzywnę. Na poczet zaległości "A" sp. z o. o. w podatku VAT za [...], [...]r. oraz [...]r. dokonał zajęcia egzekucyjnego tego właśnie składnika majątkowego Spółki wraz z odsetkami od lokaty bankowej. Na poczet zaległości w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od [...] do [...]r. zajęcia tego składnika majątkowego dokonano w dniu [...]r. Z tym, że zajęta kwota na pokrycie części zaległości w podatku VAT za [...]r. ([...] zł ) wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł).

Organ ustalił też, że w rubryce 2 Działu 4 odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców (KRS) z dnia [...]r. brak jest wpisów odnośnie przysługujących "A" Sp. z o. o. wierzytelności.

Z dokonanych czynności egzekucyjnych wynika zatem, że "A" Sp. z o. o. po wyegzekwowaniu ww. sumy depozytowej nie posiadała wierzytelności czy środków finansowych, z których egzekucja byłaby nadal możliwa. W toku prowadzonego wobec "A" Sp. z o. o. postępowania egzekucyjnego spisano też w dniu [...]r. notatkę ze skarżącym, z której wynika, że Spółka nigdy nie posiadała nieruchomości, a z ruchomości - jedynie wyposażenie biura lokalu swej siedziby, które zbyła przed wszczęciem egzekucji swemu byłemu prezesowi – D.K. Z pisma Sądu Rejonowego K. Wydział [...] Krajowego Rejestru Sądowego z [...]r. wynika, że D.K. zmarł. Brak istnienia majątku ruchomego oraz nieruchomego Spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja organ wykazał także innymi dowodami:

- w dniu [...]r., pracownicy organu egzekucyjnego spisali notatkę dotyczącą stanu majątkowego, z obecnym prezesem zarządu "A" Sp. z o.o.- R.K., z której wynika, że lokal siedziby Spółki był wynajmowany, a Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w [...]r. tj. w dacie nabycia udziałów Spółki.

- pismem z [...]r. Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych i Informatyzacji Resortu Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych poinformował o braku składników majątku nieruchomego Spółki,

- pismem z [...]r. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców poinformowało o braku zaewidencjonowanych pojazdów Spółki.

Ponadto na wezwanie organu egzekucyjnego o wskazanie majątku Spółki ujawnionego w toku czynności kontrolnych, operacyjno - śledczych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z [...]r. oraz Komenda Wojewódzka Policji w K. pismem z [...]r. poinformowali o braku ujawnionego majątku Spółki.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku Spółki, gdyż Spółka go nie posiada. Czynności podjęte przez organy podatkowe i egzekucyjne w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego Spółki "A" w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...]r. z majątku tej Spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, następnie zebrały go w sposób wyczerpujący, oraz dokonały jego oceny mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Wbrew też stanowisku skarżącego, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, publ. ONSA i WSA 2009/2/19, POP 2009/1/21, wyrok NSA z 6 października 2009 r. sygn akt II FSK 735/08, publ. LEX 53931). Analiza akt rozpoznawanej sprawy wskazuje, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do Spółki wystosowano zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, lecz jedynie w dniu [...] r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w "G" (po uprzednim zwolnieniu z zajęcia w postępowaniu karnym kwoty [...] zł), jednak kwoty uzyskane z tego tytułu nie pokryły całości egzekwowanych należności. W aktach sprawy znajduje się też pełna dokumentacja pism z jakimi organy występowały do różnych instytucji, w trybie przewidzianym w art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954), jednak nie udało się i w ten sposób organom podatkowym ustalić majątku Spółki. Brak tego majątku potwierdził także obecny prezes Spółki jak i sam skarżący w toku postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

W ustalonym stanie faktycznym zasadne jest zatem stwierdzenie, że egzekucja z majątku "A" sp. z o. o. dotycząca zaległości w podatku od towarów i usług za [...]r. okazała się w części bezskuteczna. Natomiast egzekucja zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: [...], [...], [...]r. okazała się bezskuteczna w całości.

Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania postępowania układowego Spółki nastąpiło bez jego winy.

Oczywiście bezspornym jest fakt, że A.P. się nie złożył w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A".

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe "A" Sp. z o. o. została wyłączona, gdyż Spółka w [...] r. posiadała na kontach sum depozytowych prokuratury, a następnie sądu kwotę co najmniej [...] zł, co pozwalało na zaspokojenie jej należności. Z kolei decyzja nakładająca na Spółkę zobowiązanie została wydana dopiero [...]r., zaś skarżący nie był już wtedy członkiem zarządu, gdyż zbył udziały w [...]r., a w okresie od [...]r. do [...]r. był w areszcie tymczasowym i nie mógł wykonywać jakichkolwiek czynności związanych z zarządem Spółki "A".

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności oraz dowody, do których nawiązuje skarżący, nie wskazują, iż w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu "A" Sp. z o.o. brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Słusznie bowiem wskazał organ, że decyzje stwierdzające wysokość zobowiązania podatkowego, innego niż określonego w deklaracji mają charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdzają istnienie zaległości, która powstała z mocy prawa w terminie 25 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Jeżeli zatem przedsiębiorca podaje zobowiązania w wysokości niższej od rzeczywistej jest to wynikiem albo braku należytej staranności albo działania celowego. W obu wypadkach takie działanie nie może korzystać z ochrony prawnej. Wobec powyższego powoływanie się przez skarżącego na powstanie tych zobowiązań w [...] r. nie mogło być wzięte pod uwagę jako okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność podatkową. W tej kwestii należy odwołać się do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09). Uznano tam, iż "zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało".

Stąd też już w [...] r. Spółka stała się niewypłacalna i wtedy należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Słusznie zatem zauważył organ, że ze wspomnianej już decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. oraz karty kontowej z [...]r. wynika, iż w okresie kiedy A. P. był członkiem zarządu, zaległości Spółki wobec tylko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wyniosły z tytułu podatku od towarów i usług łącznie: [...] zł. Posiadane przez "A" Sp. z o.o. środki pieniężne mogły zatem pokryć jedynie [...] % tych zaległości. Wobec faktu, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż w okresie kiedy był członkiem zarządu, "A" Sp. z o. o. posiadała ponad wskazaną kwotę pieniężną jakiekolwiek inne środki pieniężne czy wierzytelności oraz wobec faktu, że w toku postępowania egzekucyjnego takiego majątku nie ujawniono, stwierdzić należy, że skarżący nie mógł skutecznie powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Mając na uwadze pogląd zaprezentowany w przywołanej uchwale NSA zbytecznym jest odnoszenie się do argumentów skarżącego, że w okresie, kiedy przebywał w areszcie nie mógł skutecznie złożyć wspomnianych wniosków.

Skarżący nie wskazał również żadnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Niezasadny okazał się również zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej przez organ I instancji. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W myśl § 2 tego przepisu przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z treści tych przepisów wynika, iż ustawodawca wyraźnie rozróżnia moment wydania decyzji od jej doręczenia. Kwestia ta była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela w pełni stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008/2/22), iż dla potrzeb prawidłowego zastosowania art. 118 § 1 O.p. ważny jest dzień wydania decyzji, a nie jej doręczenia. Zdaniem Sądu, zachowuje aktualność pogląd prawny wyrażony w tej uchwale, pomimo tego, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r.

Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że zaległość "A" Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. powstała po upływie 25 dni odpowiednio w kolejnych miesiącach rozliczeniowych [...] r. (lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku). Decyzja o odpowiedzialności A.P. za te zaległości mogła być zatem wydana w terminie do dnia [...]r. i termin ten został zachowany, gdyż decyzja konstytutywna organu I instancji została wydana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, t.j. [...]r.

Z tego względu w stosunku do skarżącego zastosowanie znajduje art. 118 § 2 zd. 1 O.p., zgodnie z którym - jak już wskazano przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. o odpowiedzialności podatkowej skarżącego została doręczona stronie w dniu [...]r., zatem przedawnienie zobowiązań wynikających z tej decyzji nastąpi z upływem [...]r., chyba, że zastosowanie znajdzie art. 118 § 2 zd. 2 O.p., zgodnie z którym przepisy art. 70 § 2 pkt 1, 3 i 4 O.p. stosuje się odpowiednio z tym, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty pełnomocnika strony skarżącej podnoszone na rozprawie.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, iż organy podatkowe w podstawie prawnej decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki prawa handlowego nie mają obowiązku powoływania art. 299 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.). Przepis ten dotyczy odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i organy podatkowe nie są uprawnione do jego stosowania. Regulacja dotycząca odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest na gruncie ustawy O.p. uregulowana w sposób kompleksowy i odmienny niż na gruncie prawa cywilnego.

Nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem, że organ nie wykazał kiedy powstała podstawa do ogłoszenia upadłości, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zadłużenie Spółki powstało w [...] r., a zgromadzone środki pieniężne stanowiły tylko [...] % tych zaległości.

Nie został również naruszony przepis art. 123 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W aktach administracyjnych sprawy znajduje się protokół sporządzony w Izbie Skarbowej w K. w dniu [...]r., z którego wynika, że stronie nie okazano dowodów i materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, gdyż akta były niedostępne (znajdowały się w szafie nieobecnego kierownika [...]). Jednakże strona została poinformowana o istotnych okolicznościach sprawy i oświadczyła, że nie będzie się dalej zapoznawała z aktami sprawy. Protokół ten został przez stronę podpisany.

Z protokołu tego wynika, iż rzeczywiście A.P. nie miał możliwości zapoznania się z aktami sprawy w dniu [...]r., wskutek okoliczności losowej, jaką jest nieobecność pracownika organu, jednakże nie wnioskował o wyznaczenie innego terminu, w tym stanie rzeczy trudno uznać, że organ podatkowy nie zagwarantował stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz nie dał możliwości do wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów. Tym bardziej, iż po sporządzeniu tego protokołu termin do załatwienia sprawy był trzykrotnie przedłużany postanowieniami z [...]r., [...] r. oraz [...]r. i w okresie tym skarżący nie złożył żadnych innych dowodów a w protokole oświadczył, iż rezygnuje z dalszego zapoznawania się z aktami sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.