Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 805/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g, art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 121, art. 124, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 805/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi K. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 marca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 50.167 zł.

Organ ustalił, że w dniu 25 lipca 2007 r. K. J. zawarła w formie aktu notarialnego ugodę z firmą "W" sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. Spółka była właścicielem nieruchomości położonej w K. przy Placu W., zabudowanej budynkiem nr [...] (KW nr [...]), w którym znajdował się lokal mieszkalny nr [..], o powierzchni użytkowej 69 m kw. Lokal ten objęty był szczególnym rodzajem najmu na rzecz K. J. (zaświadczenie Kierownika Urzędu Dzielnicowego, Wydział Spraw Lokalowych, z dnia 21 stycznia 1988 r., znak [,...]).

Zgodnie z przedmiotową ugodą Spółka zobowiązała się przekazać podatniczce kwotę 158.000 zł tytułem pokrycia ceny nabywanego prawa partycypacji, uprawniającego do najmu lokalu mieszkalnego z zasobów Towarzystwa Budownictwa Społecznego [...] w K., ul. H., w zamian za opuszczenie dotychczas zajmowanego przez podatniczkę lokalu przy Placu W. w K. Powyższa kwota została przekazana na rachunek bankowy podatniczki, jak również Spółka pokryła koszty przeprowadzki w wysokości 1.100 zł. Ponadto z ugody wynika, iż umowa najmu w/w lokalu mieszkalnego przy Placu W. w K. zostanie rozwiązana z dniem zawarcia umowy cesji prawa partycypacji do lokalu mieszkalnego z zasobów TBS [...] w K., tj. nie później niż do dnia 31 lipca 2007 r.

W związku z powyższą ugodą "W" sp. z o.o. S.K.A. wystawiła K. J. PIT-8C za 2007 r., w którym wykazała przychód w kwocie 158.000 zł (cena prawa partycypacji uprawniającego do zawarcia umowy najmu lokalu z TBS) oraz w kwocie 1.100 zł (koszty przeprowadzki).

K. J. złożyła w dniu 28 kwietnia 2008 r. korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r., w której uwzględniła dochód z innych źródeł w kwocie 159.110 zł. Następnie w dniu 22 października 2009 r. podatniczka złożyła kolejną korektę zeznania za 2007 r., w której nie uwzględniła w/w kwot otrzymanych tytułem ugody od "W" sp. z o.o. W uzasadnieniu korekty podniesiono, iż podatniczka nie była świadoma konsekwencji pierwszej korekty – obowiązku zapłaty podatku w kwocie 50.167 zł. Korekty tej dokonała zgodnie ze wskazówkami, jakie otrzymała w Urzędzie Skarbowym. W jej ocenie nie osiągnęła ona żadnego dochodu – tak jak wcześniej, nadal pozostaje najemcą; nie została właścicielem nieruchomości, w której wskutek w/w ugody zamieszkuje. Jedynymi osobami, które odniosły korzyść majątkową byli poprzedni partycypanci prawa do lokalu. Zatem wymierzenie i zapłata podatku w takiej kwocie będzie dla niej krzywdzące.

Zdaniem organu wykazany w PIT-8C przychód należy traktować jako rodzaj odszkodowania przyznanego na podstawie ugody pozasądowej za rozwiązanie stosunku najmu i opuszczenie lokalu, a zatem nie korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Pokrycie kosztów przeprowadzki również stanowi przychód – z innych źródeł – i również podlega opodatkowaniu.

Od powyższej decyzji K. J., działając przez pełnomocnika wniosła odwołanie. W jego uzasadnieniu strona powołała się na zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 3b cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy poszukując analogii do sytuacji podatniczki. Ponadto zaznaczono, że o uzyskaniu korzyści z innych źródeł nie może świadczyć fakt, iż K. J. wskazała rachunek bankowy, na który miała wpłynąć kwota wynikając z ugody, ponieważ był to rachunek poprzedniego partycypanta uprawnionego do najmu lokalu z zasobów TSB. W związku z zawartą ugodą nastąpiła jedynie zmiana miejsca zamieszkania K. J.; nie może być natomiast mowy o realnym przysporzeniu majątkowym.

Pismem z dnia 9 lutego 2010 r. uzupełniono zarzuty odwołania, powołując się na wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1015/08, a dotyczący art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również podnosząc zarzuty proceduralne naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zaznaczono, iż dokonując sprzedaży mieszkania po upływie 5 lat od dnia nabycia i przeznaczając uzyskaną w ten sposób kwotę w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe, dochód ze zbycia nieruchomości jest zwolniony z opodatkowania. Wprawdzie regulacja ta nie znajdzie tutaj zastosowania wprost, lecz dokonując wykładni tego przepisu w poszanowaniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, należy stwierdzić, iż wpisuje się on w stan faktyczny będący przedmiotem rozpoznania. Podniesiono, iż organ I instancji naruszył zasadę zaufania, tłumacząc niejasności na niekorzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 marca 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że ugoda pozasądowa, na podstawie której podatniczka otrzymała środki pieniężne, miała za zadanie zrekompensować konieczność opuszczenia mieszkania, a zatem kwota określona w tej ugodzie stanowiła formę odszkodowania. Przychód ten należy, w ocenie organu podatkowego, potraktować jako przychód z tzw. "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej.

W dalszej kolejności organ II instancji wyjaśnił, iż art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ścisły katalog zwolnień podatkowych, w tym dotyczących odszkodowań. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g tej ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zatem nie każde odszkodowanie podlega zwolnieniu, lecz tylko takie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa albo otrzymane w wyniku ugody sądowej. Ponadto w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawodawca zwolnił z opodatkowania odszkodowania (inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw), które otrzymane zostały na mocy albo wyroku albo ugody sądowej. Wskazano, iż ustawodawca konsekwentnie wyłączył w ten sposób z katalogu zwolnień odszkodowania otrzymane na podstawie zawartej między stronami umowy lub ugody pozasądowej. Organ II instancji nie znalazł podstaw do kwalifikacji otrzymanej przez podatniczkę kwoty odszkodowania do któregokolwiek ze zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 1, art. 52, art. 52a i art. 52c cyt. ustawy.

Otrzymane pieniądze, jako przychód z innych źródeł, których katalog jest otwarty (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), stanowią zatem przychód podatniczki w rozumieniu art. 11 ust. 1 tej ustawy. Prawidłowo zatem Spółka wystawiła dla niej PIT-8C, zgodnie z art. 42a cyt. ustawy. Od przychodów tych nie pobiera się zaliczki, a podatnik zobowiązany jest je wykazać w zeznaniu rocznym (wskazano PIT-36). Podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentów odwołania, wskazał, iż powołane orzecznictwo dotyczyło zwolnienia przedmiotowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wydatkowanego następnie na wpłatę do Towarzystwa Budownictwa Społecznego. Tymczasem podatniczka nie była właścicielem opuszczanego na mocy ugody mieszkania, a otrzymane środki pieniężne nie pochodziły z jego sprzedaży. Stan faktyczny powołanej sprawy różni się zatem od rozpatrywanej.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania – art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującym zasadami, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, rozpatrzony, a na jego podstawie wydano decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. J. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124. art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, a zwłaszcza art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż kwota pochodząca z ugody została w całości przeznaczona na zaspokojenie potrzeb życiowych skarżącej i jej syna, tj. na nabycie prawa partycypacji. Zaznaczono też, powołując się na zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż w sytuacji, gdyby odszkodowanie wypłacone zostało na mocy ugody zawartej przed sądem, dochód ten byłby zwolniony z podatku. Skarżąca powołała się również na orzecznictwo dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące wykładni zawartego w nim pojęcia "ugody". W ocenie NSA wyłączenie w nim zawarte dotyczyło ugód zarówno sądowych jak i pozasądowych (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt II FSK 153/2005). Skarżąca przytoczyła też treść uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2009 r., I SA/GL 114/2008, z którego wynika, że art. 21 mówi o takich odszkodowaniach, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja, czy umowa.

Poza analogią dotyczącą ewentualnego zastosowania zwolnienia przychodów (dochodów) pochodzących ze zbycia nieruchomości, co podnoszono już w odwołaniu, w dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącej podkreślił także, iż nie uzyskała ona w drodze ugody żadnych realnych korzyści, a zapłata wpłynęła na rachunek poprzedniego partycypanta do lokalu z zasobów TBS. W jego ocenie nastąpiła jedynie zmiana miejsca zamieszkania K.J.. Rozwijając ten wątek strona skarżąca stwierdziła, iż opodatkowaniu może podlegać jedynie realne przysporzenie majątkowe, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten pozostaje w bezpośrednim związku z art. 4 Ordynacji podatkowej i zawartą w nim definicją legalną obowiązku podatkowego. Tymczasem zmiana miejsca zamieszkania skarżącej nie spowodowała realnego przyrostu majątku, stąd nie powinien w sprawie mieć zastosowania art. 9 ust. 1.

Skarżąca zwróciła uwagę na powołany już wcześniej wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 1015/08), który dotyczył prawa do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. W sprawie tej skład orzekający doszedł do wniosku, iż wydatkowanie środków finansowych na partycypację w TBS, w świetle zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, jest w swej istocie zbliżone do swym charakterem do nabycia własnościowego prawa spółdzielczego, a tym samym powinno być jednakowo traktowane na gruncie prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, zarówno co do stanu faktycznego sprawy jak i jego oceny, oraz prawidłowości interpretacji i zastosowania przepisów mających w niej zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

W opinii Sądu organy podatkowe stanęły bowiem na prawidłowym stanowisku, że kwota odszkodowania wynikająca z ugody zawartej przez skarżącą z firmą "W" sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Krakowie stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i jest przychodem z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Przy czym nie można zaaprobować stanowiska pełnomocnika skarżącej, że faktycznie nie uzyskała ona żadnej wymiernej korzyści majątkowej. Dzięki wpłacie na konto poprzedniego partycypanta kwoty 158.000 zł skarżąca uzyskała prawo partycypacji w Towarzystwie Budownictwa Społecznego, a co za tym idzie wymierną korzyść w postaci możliwości zamieszkania w konkretnym lokalu.

Organy stanęły również na prawidłowym stanowisku, że uzyskany przez podatniczkę dochód nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., na który powołuje się pełnomocnik skarżącej wynika bowiem, że wolne od opodatkowania tym podatkiem są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Z tak brzmiącego przepisu wynika przede wszystkim, że art. 21 ust. 1 pkt 3 dotyczy wyłącznie odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że źródłem odszkodowania ma być przepis prawa powszechnie obowiązującego, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się decyzja organu państwa, wyrok sądu czy też umowa opierająca się na przepisie prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPS 9/03, ONSA 2004/2/45, wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 47/07). Abstrahując od tego, czy otrzymane przez skarżącą odszkodowanie ma umocowanie w przepisach prawa lub czy wysokość i zasady jego ustalania wynikają z takich przepisów zaznaczyć należy, że wyłączone z opodatkowania zostały odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód, przy czym okoliczność, iż przepis mówił wyłącznie o "ugodach" nie precyzując co rozumie się pod tym pojęciem, czy tylko ugody sądowe, czy też pozasądowe, czy może obydwie te kategorie ugód, doprowadziła do wypracowania w orzecznictwie stanowiska, iż chodzi tu zarówno o ugody sądowe, jak i pozasądowe. Na powyższe wskazuje również wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt II FSK 153/2005, na który pełnomocnik skarżącej powołuje się w skardze. Analiza treści uzasadnienia powyższego wyroku, a zwłaszcza cytowanego przez pełnomocnika skarżącej jego fragmentu w istocie nie potwierdza stanowiska podatniczki, ale je neguje wskazując, iż powyższy zapis należy interpretować zgodnie z zasadą równości wynikającą z art. 32 Konstytucji RP, co oznacza, że nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód zarówno sądowych, jak i pozasądowych. Zatem wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatniczki, nawet przy przyjęciu, że źródłem pozyskanego odszkodowania jest przepis prawa, odszkodowanie to jako wynikające z zawartej ugody pozasądowej nie będzie zwolnione od opodatkowania z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy podatkowej.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że z dniem 11 grudnia 2006 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06 o tym, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z powyższego zatem wynika, że TK nie dopatrzył się, by wyłączenie ze zwolnienia podatkowania odszkodowań wynikających z ugód pozasądowych (zawartych np. w formie aktu notarialnego) stanowiło naruszenie porządku konstytucyjnego w Polsce (tak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 363/09). W celu wyeliminowania wątpliwości i niekonstytucyjności powyższych zapisów nowelizacją z dnia 21 czerwca 2008 r. wprowadzoną na mocy art. 1 ustawy z dnia 25 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 97, poz. 623) wyłączono spod zwolnienia z opodatkowania odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód innych niż pozasądowe. Ustawodawca potwierdził zatem wolę opodatkowania odszkodowań wynikających z ugód pozasądowych, a więc takich, których dotyczy też niniejsza sprawa.

Jak słusznie podniosły organy podatkowe, do sytuacji faktycznej skarżącej nie może mieć zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który także powołuje się pełnomocnik skarżącej, albowiem sprzeciwia się temu literalne brzmienie przedmiotowego przepisu. Wynika z niego bowiem, że wolne od opodatkowania są inne (niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy) odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej. W przepisie tym nie ma zatem mowy o ugodach pozasądowych.

Niezasadne jest również rozważanie sytuacji skarżącej w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy. Przepis ten, jak również wyrok NSA z dnia z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1015/08 dotyczy kwestii zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na zaspokojenie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, potrzeb mieszkaniowych. Słusznie organ II instancji podniósł, że środki przeznaczone przez skarżącą na nabycie prawa partycypacji w TBS nie pochodziły ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wyrok NSA rozstrzyga zaś kwestię zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu , który został przeznaczony w ciągu dwóch lat na wpłatę do TBS. Wywody pełnomocnika skarżącej w tym zakresie zdają się zmierzać do wykazania, że wskazany przepis należy stosować w drodze analogii na korzyść podatnika. We wskazanym orzeczeniu NSA zastosował pewną analogię na korzyść podatnika, ale miała ona związek ze sposobem wydatkowania na szeroko pojęte cele mieszkaniowe kwot uzyskanych ze zbycia nieruchomości. Tymczasem pełnomocnik skarżącej chciałby zastosować analogię w pełnym zakresie – odmiennie zinterpretować zdarzenie prawne, które było źródłem przychodu, a następnie, również per analogiam, "podciągnąć je" pod zwolnienie przedmiotowe. Taka sytuacja jest, w ocenie Sądu, niedopuszczalna.

Sąd nie dopatrzył się nadto naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, art. art. 121, art. 122, art. 124. art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Postępowanie zostało bowiem przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z w/w przepisów, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób pełny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).