Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 371/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Sędzia NSA B. Klimowicz, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005 r. sprawy ze skargi D. O. i Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 371/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w R. określił D. i Z. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 10.365,90 złotych w miejsce wykazanego przez podatników w zeznaniu PIT-33 podatku w kwocie 0 złotych, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 10.365,90 złotych oraz odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 5.433,40 złotych.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika D. i Z. O., który zarzucił opisanej powyżej decyzji naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 20 i art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 i art. 290 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 58 § 1 i § 2, art. 353 i art. 535 Kodeksu cywilnego, Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Podatnicy wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi skargę od decyzji Izby Skarbowej w Ł. podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 181 pkt 1, art. 191, art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyrokiem z dnia 3 października 2003 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 708/02 Naczelny Sad Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę, zaznaczając jednakże w pisemnych motywach rozstrzygnięcia, że należy wyjaśnić, czy spółka cywilna "A" zaewidencjonowała w przychodach kwotę wynikająca z faktury wystawionej w dniu 4 września 1998 roku oraz czy zaewidencjonowano zakup towaru (surowca), który następnie miał zostać sprzedany spółce "B". Zdaniem Sądu bliższego rozważenia wymagało też rozstrzygnięcie czy sporna kwota może być potraktowana jako wierzytelność nieściągalna, czy też stanowi ona stratę nadzwyczajną (jeżeli nie została pokryta w inny sposób, na przykład przez ubezpieczyciela).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 19 kwietnia 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił D. i Z. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 21.085,50 złotych. Organ podatkowy ustalił, iż państwo D. i Z. O. na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym PIT-33 za 1999 rok opodatkowali się łącznie od sumy ich dochodów. W 1999 roku podatnicy prowadzili działalność gospodarczą: wspólnie w spółce cywilnej "A" oraz D. O. osobiście pod firmą Zakład Produkcyjno-Handlowy "A". W umowie użyczenia z dnia 2 stycznia 1999 roku spółka cywilna "A" oddała do bezpłatnego używania Zakładowi Produkcyjno-Handlowemu "A" środki trwałe o łącznej wartości początkowej w wysokości 485.157,96 złotych i rocznej kwocie odpisów amortyzacyjnych w 1999 roku w wysokości 81.236,64 złotych. Użyczone środki trwałe brały udział w działalności gospodarczej prowadzonej w 1999 roku w firmie ZPH "A". Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. do wskazanej umowy użyczenia ma zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, ust. 3 i ust. 3a wskazanej ustawy. Ponieważ zastosowanie ceny rynkowej do wyliczenia przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w dacie otrzymania świadczenia, z uwagi na specyfikę oddanych do używania maszyn i urządzeń (segregator kości, agregaty chłodnicze, elektryczny wózek widłowy, waga elektryczna) jest niemożliwe na terenie powiatu, gdzie położony jest zakład podatniczki – do wyliczenia przychodu przyjęto założenie, że cena rynkowa winna zapewnić pokrycie co najmniej kosztów danego rodzaju działalności, a zatem nie powinna być niższa od kwoty odpisów amortyzacyjnych, jakie przypadają na okres nieodpłatnego używania tych przedmiotów; odpisy amortyzacyjne za 1999 rok wyniosły 81.236,64 złotych. Podczas kontroli stwierdzono również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w koszty działalności gospodarczej zaksięgowano kwotę 6.507,40 złotych wynikającą z zapłaconego w 1999 roku podatku od środków transportowych za lata 1995-1998. W ocenie organu podatkowego I instancji, na podstawie art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota ta nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie ma związku z przychodami 1999 roku. Ponadto w księdze podatkowej dwukrotnie zaksięgowano koszt zakupu towarów handlowych w wysokości 49.441 złotych, przez co zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 55.948,40 złotych.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej "A" stwierdzono, że Spółka na podstawie umowy z dnia 8 października 1997 roku korzystała z kredytu inwestycyjnego w kwocie 200.000 złotych. Część kredytu w kwocie 124.870 złotych była przeznaczona na modernizację ubojni trzody i bydła, która w 1999 roku nie została oddana do użytku. Odsetki bankowe w kwocie 7.894,04 złote przypadające na realizację inwestycji w ubojni nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Stwierdzono także, że spółka cywilna "A" do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w wysokości 81.236,64 złotych, które w 1999 roku były przedmiotem użyczenia firmie ZPH "A" D. O.

W 1999 roku spółka cywilna "A" nie uzyskała żadnych przychodów ze sprzedaży towarów, nie dokonywała zakupu towarów handlowych, ani surowca do produkcji mięsa. Zakup towarów i surowca miał miejsce jeden raz - w dniu 31 grudnia 1999 roku, kiedy zakupiono od firmy ZPH "A" towary na kwotę 251.816,40 złotych; w takiej też wysokości został wyceniony remanent na dzień 31 grudnia 1999 roku. Spółka w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1999 roku nie zatrudniała żadnych pracowników. Zgodnie z § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od składników majątku, z wyjątkiem nieruchomości, oddanych przez podatnika do nieodpłatnego użyczenia – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Powołując się na przepis zawarty w art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniesiono w decyzji, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie delegacji z ust. 7 art. 22 wskazanej ustawy. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie uznał za koszty uzyskania przychodu kwoty 81.236,64 złotych z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Z. O. w 1999 roku posiadał środki trwale, które na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 1999 roku wydzierżawił firmie ZPH "A". W dnu 31 grudnia 1999 roku Z. O. wystawił dla firmy ZPH "A" rachunek uproszczony na kwotę 20.000 złotych netto plus podatek VAT w wysokości 4.400 złotych. W prowadzonej ewidencji księgowej zaewidencjonowano przychód w wysokości 20.000 złotych, a po stronie kosztów amortyzacji środków trwałych w kwotę 35.655,25 złotych za okres od stycznia do grudnia 1999 roku. Podatnik oświadczył, że nie pamięta dlaczego w 1999 roku wystawił rachunek za dzierżawę tylko na część kwoty, na którą opiewała umowa; nie stwierdził by umowa nie była realizowana, a z dokumentacji księgowej wynika, zdaniem organu podatkowego, że środki trwałe w ciągu całego roku podatkowego były użyczone. Ponieważ Z. O. nie zaewidencjonował całej kwoty wynikającej z umowy z dnia 1 stycznia 1999 roku przychód z tego tytułu określono się zgodnie z umową dzierżawy na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik D. i Z. O. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania odpisów amortyzacyjnych w kwocie 81.236,64 złotych, ustalenia nieodpłatnego świadczenia w wysokości 81.236,64 złotych oraz ustalenia przychodów z dzierżawy w wysokości 20.983,60 złotych. Decyzji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 3 pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 5 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 58 § 1, art. 61, art. 863 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, art. 31, art. 32 i art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Strona skarżąca podniosła, że środki trwałe będące przedmiotem umów użyczenia i dzierżawy podlegały ustawowej współwłasności łącznej małżonków O. oraz dodatkowo w części, współwłasności łącznej podatników będących wspólnikami spółki cywilnej. Ponieważ spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, oświadczenia woli, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej składali jej wspólnicy. Z tego względu umowy użyczenia i dzierżawy obejmujące majątek objęty współwłasnością łączną są prawnie nieskuteczne, jako że nie zostały zawarte z osobą inną niż ich właściciel. Zdaniem pełnomocnika skarżących nie naruszyli oni prawa ujmując amortyzację środków trwałych w księgach podatkowych swych przedsiębiorstw. Jednakże w jego ocenie możliwy jest także pogląd, zgodnie z którym spisanie umów użyczenia i dzierżawy, pomimo ich sprzeczności z prawem, przyczyniło się do spełnienia wymagań formalnych i prawnych uwzględnienia amortyzacji środków trwałych w przedsiębiorstwie D. O. Umowy te można bowiem traktować jako dyspozycję podatników, aby posiadane przez nich środki trwałe były używane w celu osiągnięcia przychodu w przedsiębiorstwie prowadzonym przez D. O. Przeprowadzone kontrole podatkowe nie zawierają jakichkolwiek zastrzeżeń co do możliwości amortyzacji środków trwałych w przedsiębiorstwie D. O., wobec czego nic nie stoi na przeszkodzie, aby organy podatkowe właściwe zastosowały prawo podatkowe do występującego w sprawie stanu faktycznego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i jednocześnie określił D. i Z. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok na kwotę 0 złotych. Podatkowy organ odwoławczy cytując treść art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7, to jest zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Za zasadne uznano zakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od: segregatora kości, agregatów chłodniczych, wózka widłowego oraz wago elektrycznej. Nie ma bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą a poniesionym kosztem. W 1999 roku spółka cywilna "A" nie wykorzystywała w procesie produkcji maszyn i urządzeń przeznaczonych do przetwarzania mięsa - w badanym roku podatkowym środki te zostały przekazane do bezpłatnego używania firmie ZPH "A". Na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a prowadzoną działalnością gospodarczą wskazuje również fakt nie uzyskania przez Spółkę w 1999 roku żadnych przychodów ze sprzedaży towarów. Dodatkowo podniesiono, iż w badanym roku Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Dla Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. bezspornym jest, iż spółka cywilna "A" zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu oddanych do bezpłatnego używania maszyn i urządzeń naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano ponadto, że przedmiot umowy użyczenia, której podstawową cechą jest nieodpłatność, jest w dalszym ciągu własnością użyczającego. W przypadku typowych umów użyczenia podatnik – właściciel środków trwałych przekazuje je nieodpłatnie innemu podmiotów do używania i wyłącza je z wykorzystywania na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Za trafny uznano pogląd pełnomocnika strony skarżącej w kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w firmie D. O. PZH "A".

Co do zarzutu bezzasadnego zwiększenia przez organ podatkowy przychodu firmie PZH "A" o wartość nieodpłatnego świadczenia, zauważono iż stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zasada ta jednak nie ma zastosowania jeśli podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej używa środki trwałe należące do małżonka, z którym łączy go ustrój małżeńskiej wspólności ustawowej, a środki trwałe będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie nie są z niej wyłączone. Dlatego tez uznano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. błędnie oparł swe rozstrzygnięcie o przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 wskazanej wyżej ustawy. Organ podatkowy II instancji podzielił natomiast zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko dotyczące zwiększenia przychodu Z. O. z tytułu dzierżawy części środków trwałych firmie ZPH "A".

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł pełnomocnik D. i Z. O. zaskarżając ją w części dotyczącej określenia Z. O. przychodu z tytułu dzierżawy w wysokości 20.983,60 złotych, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegającego na niewłaściwym jego zastosowaniu oraz prawa procesowego mającego wpływ na wydaną decyzję, a w szczególności: art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 58 § 1, art. 61, art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 31, art. 32, art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. W uzasadnieniu skargi, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 2 czerwca 1999 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 448/98, podniesiono że przychodem do opodatkowania z tytułu dzierżawy jest kwota faktycznie otrzymana (pozostawiona do dyspozycji) – jest to tak zwany przychód kasowy w odróżnieniu od przychodu należnego – memoriałowego. Organy podatkowe nie wykazały, że Z. O. otrzymał pieniądze z tytułu zawartej umowy dzierżawy, ani też nie wykazały, że D. O. pozostawiła także kwotę do dyspozycji swojemu mężowi. Zdaniem autora skargi ta analiza prawna jest prawidłowa pod warunkiem, że umowa dzierżawy zawarta pomiędzy małżonkami co do przedmiotów stanowiących ich współwłasność jest umową legalną. W ocenie strony skarżącej tak nie jest, a umowa dzierżawy jako sprzeczna z prawem jest nieważna. Funkcją umowy dzierżawy jest czerpanie pożytków z cudzej rzeczy. Przedmiotowa umowa dzierżawy nie odpowiada definicji umowy dzierżawy, gdyż dotyczy rzeczy objętych małżeńską wspólnością ustawową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik skarżącego popierając skargę podniósł, że uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej winno w jego ocenie skutkować wydaniem kolejnej decyzji określającej stratę ze źródła przychodu jakim jest najem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej określił skarżącym, którzy złożyli wspólne zeznanie roczne, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. w wysokości 0,00 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego określona została jako 0,00 zł po ponownym /z uwagi na uchylenie wcześniejszych decyzji/ przeanalizowaniu w postępowaniu przed organami podatkowymi, przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków w formie spółki cywilnej, z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez D. O. oraz z tytułu wydzierżawienia D. O. przez Z. O. budynków i środków produkcji, których – jak stwierdził w umowie dzierżawy – był właścicielem. Pełnomocnik skarżących domaga się w skardze uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia Z. O. przychodu z tytułu dzierżawy budynków i środków produkcji w wysokości 20.983,60 zł. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz.416 ze zm./ i art.21 par.3 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /t. jedn. Dz.U z 2005 r. nr 8, poz.60/ organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego. Brak podstawy prawnej upoważniającej organ do określenia wysokości przychodu Z. O. Wyłączenie z kwoty przychodu wskazanej kwoty 20.983,60 zł i pomniejszenie w konsekwencji podstawy opodatkowania pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, wobec faktu, że kwota zobowiązania podatkowego wynosi zgodnie z zaskarżoną decyzją 0,00 zł. Stosownie natomiast do art.145 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa procesowego, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Zgłoszone na rozprawie żądanie określenia straty Z. O. ze źródła przychodu jakim jest najem także nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy zgodzić się z wywodem skargi, że budynki i środki produkcji będące przedmiotem umowy dzierżawy zawartej między małżonkami w dniu 2.I.1999 r. należały w dacie zawarcia umowy do wspólności ustawowej małżeńskiej. Fakt ten potwierdza załączona do akt administracyjnych, zawarta między małżonkami w formie aktu notarialnego umowa z dnia 14.I.1998 r. o rozszerzeniu wspólności ustawowej, która od tej daty obejmuje wspólnością przedmioty majątkowe nabyte przez małżonków przed zawarciem związku małżeńskiego. Oznacza to, że cały majątek znajdujący się w posiadaniu małżonków objęty jest małżeńską wspólnością ustawową. W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku dorobkowego ani w drodze umowy, ani przez sąd. Nie jest również możliwe wynajmowanie czy wydzierżawianie części majątku wspólnego przez jednego małżonka na rzecz drugiego małżonka, jako że byłoby to możliwe po zniesieniu wspólności ustawowej, co w czasie trwania małżeństwa nie jest prawnie dopuszczalne. Należy tu przypomnieć treść art.35 ustawy z dnia 25.II.1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, zgodnie z którym "w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku." Fakt, że majątek , którego dotyczy umowa dzierżawy nie stanowił odrębnej własności Z. O. potwierdzają zgromadzone w aktach dokumenty /np. oświadczenie strony zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]/. Brak też dowodów, że skarżącemu postawiono do dyspozycji jakąkolwiek kwotę z tytułu dzierżawy nieruchomości i środków produkcji. Uzasadnia to stwierdzenie, że małżonkowie, zawierając umowę dzierżawy nieruchomości i środków produkcji należących do wspólności ustawowej w istocie osiągnęli rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia była inna czynność prawna, a mianowicie zgoda Z. O. na wykorzystanie wskazanej części majątku wspólnego przez D. O. do prowadzenia działalności gospodarczej /art.36 par.2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w brzmieniu obowiązującym do dnia 20.I.2005 r./. Stosownie więc do obowiązującego w dacie wydania zaskarżonych decyzji art.24 b par.2 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U nr 137, poz.926 ze zm./, umowa dzierżawy nie rodzi skutków podatkowych. Nie ma w tej sytuacji uzasadnienie zaliczenie do przychodu kwoty należnej Z. O. wskazanej w treści umowy, która nie rodzi skutków podatkowych. Jednakże wyłączenie tej kwoty z kwoty przychodu i pomniejszenie w konsekwencji podstawy opodatkowania, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, wobec faktu, że kwota zobowiązania podatkowego wynosi zgodnie z zaskarżoną decyzją 0,00 zł.

Skoro umowa dzierżawy nie rodzi skutków podatkowych, gdyż nie jest możliwe wynajmowanie czy wydzierżawianie części majątku wspólnego przez jednego małżonka na rzecz drugiego małżonka, to nie można mówić o najmie jako źródle przychodu Z. O. Zgodnie z art.9 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Żądanie określenia straty z najmu nie znajduje więc uzasadnienia prawnego. Prawo do amortyzacji wskazanej w umowie dzierżawy nieruchomości i środków produkcji przysługiwało D. O., która wykorzystywała je w odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej, z zachowaniem obowiązku kontynuacji amortyzacji co do wartości początkowej środka trwałego, metody amortyzacji oraz związku kosztu z przychodem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

Z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia naruszenia prze organy podatkowe prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę.