Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 566/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M.M. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 lipca 2008 r., nr [...], na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: ustawa o kontroli skarbowej), art. 21 § 1 pkt 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o pdof), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił M. M. zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r., w związku z poniesieniem niewspółmiernie wysokich wydatków w stosunku do deklarowanych dochodów. Równocześnie wszczęto postępowanie kontrolne wobec małżonka podatniczki, W. M. Organ stwierdził, że z uwagi na wspólność ustawową panującą w małżeństwie M. i W. M., a tym samym w sytuacji pokrywania wydatków z majątku wspólnego, w niniejszej sprawie miał zastosowanie przepis art. 8 ustawy o pdof. Zgodnie z nim przychody m.in. ze wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W związku z powyższym uwzględniono 50-procentowy udział małżonków w wielkościach będących przedmiotem niniejszego postępowania.

W trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że u podatniczki w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wystąpiła różnica w wysokości [...] zł stanowiąca część dokonanych przez M. M. wydatków i zgromadzonego mienia, która nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2004 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy organ kontroli skarbowej ustalił, że M. i W. M. w 2004 r. osiągnęli dochody w łącznej wysokości [...] zł z następujących źródeł: dochód z prowadzonej działalności gospodarczej –[...] zł, zwrot nadpłaty podatku dochodowego – [...] zł, odsetki od lokaty – [...] zł, środki pieniężne otrzymane z Powiatowego Urzędu Pracy i z Ośrodka Pomocy Społecznej – [...], środki pieniężne pochodzące z likwidacji lokaty – [...] zł. Ponadto, w oparciu o materiał źródłowy (wyciągi bankowe) organ ten ustalił, że w dniu [...] grudnia 2003 r. strona dokonała wypłaty środków pieniężnych z tytułu likwidacji książeczek mieszkaniowych na kwotę [...] zł oraz na dzień 1 stycznia 2004 r. na rachunku bankowym PKO BP S.A. I Oddział w S. znajdowała się kwota [...] zł, natomiast na rachunku bankowym BZ WBK S.A. I Oddział w S. kwota [...] zł. Organ kontroli skarbowej przyjął jednak po stronie oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. jedynie kwotę [...] zł, bowiem uznał, że z materiału dowodowego wynika, iż M. i W. M. mogli dysponować jedynie środkami pochodzącymi z likwidacji książeczek mieszkaniowych. Zatem łącznie organ kontroli skarbowej przyjął, iż podatnicy w 2004 r. dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...] zł.

W kwestii zaś poniesionych w omawianym roku wydatków organ pierwszej instancji ustalił ich wysokość na poziomie [...] zł, co wynika z następujących tytułów: wydatek na nabycie gruntu w Z. – [...] zł, raty kredytu i koszty z nim związane – [...] zł, wydatki związane z utrzymaniem – [...] zł, wydatki poniesione na remont i modernizację – [...] zł, wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy – [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że dochody deklarowane przez stronę były niższe od wydatków. W kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał za niedostateczne i mało wiarygodne te wyjaśnienia strony, które miały świadczyć o posiadanych na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędnościach w kwocie [...] zł, przechowywanych zarówno na rachunkach bankowych jak i poza systemem bankowym, pochodzących z dochodu uzyskanego z transakcji papierami wartościowymi, z handlu świadectwami udziałowymi prowadzonym na bardzo dużą skalę oraz ze sprzedaży gruntów w J.

Organ kontroli skarbowej weryfikując wyjaśnienia strony przeprowadził analizę możliwości zgromadzenia spornych środków finansowych. W tym celu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy (oświadczenia podatniczki o dochodach i wydatkach, informacje uzyskane z Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., pismo z Ośrodka Pomocy Społecznej, dane wynikające z analizy rachunków bankowych, przedłożone akty notarialne), organ pierwszej instancji zweryfikował podane przez stronę informacje i dokonał wnikliwej analizy wszystkich wskazanych źródeł przychodów.

W ramach prowadzonego postępowania, w oparciu o informacje uzyskane w dniu [...] stycznia 2008 r. z Domu Maklerskiego [...] organ pierwszej instancji ustalił, że na rachunku prowadzonym na rzecz W. M., według stanu na dzień [...] kwietnia 2002 r. zapisanych było sześć sztuk akcji. W dniu [...] sierpnia 2002 r. zostały one sprzedane za łączną kwotę [...] zł. Z zeznań małżonka strony złożonych w dniu [...] maja 2007 r. wynika, że całość środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych akcji przeznaczona została na zakup lub remont mieszkania położonego w S., którego nabycie nastąpiło w roku 2003. Ponadto, małżonkowie M. i W. M. nie wskazali powyższych środków pieniężnych jako oszczędności zgromadzone na początek badanego roku. W ocenie organu z powyższego wynika zatem, iż na dzień 1 stycznia 2004 r. M. i W. M. nie dysponowali kwotą środków pieniężnych uzyskaną ze sprzedaży papierów wartościowych.

Odnosząc się do kolejnego wskazanego źródła przychodu, tj. handlu świadectwami udziałowymi, organ pierwszej instancji wskazał, że w złożonych zeznaniach strona nie potrafiła określić wielkości pieniędzy uzyskanych z prowadzonego handlu świadectwami, ponadto nie pamiętała szeregu okoliczności: największej jednorazowej transakcji, czasu zajmowania się handlem tymi świadectwami, miejsc, częstotliwości i kwot uzyskiwanych ze sprzedaży. W. M. zeznał również, że nie pamięta i nie wie, na co przeznaczał pieniądze uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych, a także nie potrafiła określić, czy korzystała ze środków pochodzących ze sprzedaży świadectw udziałowych przy zakupie gruntu w J. w 1999 r. Dopiero pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. wyjaśnił, że w latach 1999 - 2004 dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze sprzedaży w roku 1996 powszechnych świadectw udziałowych i mogła to być kwota ok. [...] zł. Wskazała, że powyższe środki pieniężne wykorzystała przy zakupie gruntów w J. w 1999 r. Z pisemnych wyjaśnień małżonka strony wynika, że prowadził handel świadectwami udziałowymi na ogromną skalę. Przy pierwszej partii świadectw udziałowych (uwzględniając cenę zakupu w wysokości [...] zł za sztukę) mógłby ich nabyć około 6.000 sztuk, natomiast przy drugiej partii - 4.000 sztuk. Zatem łącznie ilość nabytych i zbytych świadectw udziałowych wynosiłaby ok. 10.000 sztuk. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odrzucił wyjaśnienia męża podatniczki, jakoby dochód uzyskany z prowadzonego handlu powszechnymi świadectwami udziałowymi stanowił źródło finansowania wydatków poniesionych w 2004 r. Organ kontroli skarbowej podkreślił, iż W. M. przy pierwszym przesłuchaniu zasłaniał się brakiem pamięci i niewiedzą, a także wskazywał jedynie na fakty powszechnie znane, tj. że sprzedaż dokonywała się w kantorach; że była możliwość skupowania świadectw i ich korzystnej sprzedaży; że ogłoszenia z ofertami sprzedaży świadectw można było znaleźć w codziennej prasie oraz że można było skupować pojedyncze świadectwa udziałowe.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że wobec faktu prowadzenia powyższej działalności na ogromną skalę W. M. nie potrafił złożyć zeznań w zakresie okoliczności towarzyszących jej indywidualnemu działaniu. Ponadto, powoływanie się przez męża strony na osiągnięcie milionowego zarobku z prowadzenia przedmiotowej działalności w 1996 r. nie koreluje z faktem, że przy zakupie nieruchomości w dniach [...] kwietnia 1999 r. i [...] listopada 2002 r. małżonkowie M. i W. M. zastosowali odroczone terminy płatności, co bezspornie poświadcza ich ograniczone możliwości finansowe. Przy pierwszej z w.w. transakcji zapłatę kwoty [...] zł rozłożono na szesnaście rat kwartalnych, czyli na cztery lata, przy drugiej natomiast zapłatę kwoty [...] zł odroczono na rok od podpisania aktu notarialnego. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że mąż podatniczki zmieniał zdanie co do czasu posiadania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych. Najpierw jako jedyne źródło zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności podał sprzedaż gruntów w Jasinie, natomiast w toku dalszego postępowania wskazała na pieniądze uzyskane ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych. Taka zmienność stanowiska małżonka strony podważa wiarygodność twierdzeń co do posiadania i dysponowania w badanym roku środkami finansowymi ze sprzedaży świadectw udziałowych.

Również, kolejne wskazane przez stronę źródło pochodzenia oszczędności nie zasługiwało, zdaniem organu kontroli skarbowej, na uwzględnienie. Twierdzenia strony co do posiadania oszczędności ze sprzedaży działek w J. nie potwierdzają dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Z oświadczeń złożonych przez małżonków wynika, że faktycznie wydatkowali większą część przychodów pochodzących ze sprzedaży działek w J. Przeprowadzona wnikliwa ocena poszczególnych transakcji zarówno zakupu, jak i sprzedaży działek wykazała, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży wyniosły [...] zł, natomiast wydatki na zakup nieruchomości wynosiły [...] zł. Był to zatem, w ocenie organu kontroli skarbowej, dowód dający podstawę do odmowy wiarygodności twierdzeniom M. i W. M., że w 2004 r. posiadali środki pochodzące ze sprzedaży działek w J.

Z kolei co do środków pieniężnych posiadanych na dzień 1 stycznia 2004 r. na rachunkach bankowych, wraz z pismem z dnia [...] lipca 2007 r. przedstawiono dokumentację bankową, tj. wykaz operacji na subkontach prowadzonych przez PKO S.A. I Oddział w S. Z przedłożonych dokumentów bankowych wynika, że M. i W. M. oddawali środki pieniężne w depozyt bankowy w formie lokat, w latach poprzedzających rok 2004, tj. od [...] listopada 2000 r. do [...] września 2003 r. Organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe dokumenty wskazują, iż podatniczka i jej małżonek lokowali pieniądze w banku, natomiast nie świadczą o tym, że małżonkowie posiadali na dzień 1 stycznia 2004 r. na rachunkach bankowych środki pieniężne pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonał zestawienia powyższych danych w celu ustalenia możliwości poczynienia oszczędności z dochodów zadeklarowanych przez małżonków w złożonych zeznaniach rocznych. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że w latach 1996-2003 W. M. zadeklarował straty z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej wysokości [...] zł, natomiast małżonkowie łącznie za ten okres zadeklarowali dochody w wysokości [...] zł. Zdaniem organu, kwota strat deklarowanych przez W. M. przez kolejne lata, przekraczająca prawie dziesięciokrotnie dochody zadeklarowane przez oboje z małżonków, wykluczała możliwość zaoszczędzenia środków finansowych pochodzących ze źródeł zadeklarowanych przez nich w złożonych zeznaniach rocznych.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji wskazanych przez strony źródeł zgromadzenia oszczędności ustalono, że nie jest możliwe, ażeby ze wskazanych źródeł przychodów M. i W. M. mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 2004 r. kwotę [...] zł. W tej sytuacji, zdaniem organu kontroli skarbowej, wnioski wypływające z przeprowadzonego postępowania podatkowego pozwoliły na przyjęcie, iż podatniczka wraz z mężem uzyskała w 2004 r. przychód w kwocie [...] zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 20 ust.1 ustawy o pdof.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Podatniczka zarzuciła organowi pierwsze instancji naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o pdof.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2008 r. ustalającą M. M. zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 rok w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazano, że w wyniku dokonanych w toku postępowania odwoławczego ustaleń organ odwoławczy uznał, iż w 2004 r. podatniczka wspólnie z małżonkiem poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na co złożyły się następujące wydatki: na nabycie gruntu w Z. – [...] zł, raty kredytu i koszty z nim związane – [...] zł, wydatki związane z utrzymaniem – [...] zł, wydatki poniesione na remont i modernizacji – [...] zł, wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy – [...] zł. Pokryciu tych wydatków posłużyły zgromadzone przez stronę środki finansowe w łącznej kwocie [...] zł, tzn.: oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. – [...] zł, dochód z prowadzonej działalności gospodarczej – [...] zł, zwrot nadpłaty podatku dochodowego – [...] zł, odsetki od lokaty – [...] zł, środki pieniężne otrzymane z Powiatowego Urzędu Pracy i z Ośrodka Pomocy Społecznej – [...] zł oraz środki pieniężne pochodzące z likwidacji lokaty – [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w konsekwencji dokonanych w postępowaniu odwoławczym ustaleń dochód z nieujawnionych źródeł przychodów wyniósł [...] zł. Zatem na M. M. przypadło 50 procent z w.w. kwoty, tj. po zaokrągleniu [...] zł. Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75-procenotwy, zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł [...] zł.

W odniesieniu do treści odwołania organ drugiej instancji wskazał m. in., że za nieuprawniony należy uznać zarzut strony odnośnie do nieprawidłowego ustalenia zgromadzonego mienia w wysokości [...] zł. Kwestia dotyczy wpłat przez stronę gotówki na rachunek bankowy, odpowiednio do B. oraz P. Organ kontroli skarbowej na podstawie analizy zapisów w dokumentach bankowych ustalił, iż środki finansowe w wysokości [...] zł, które zostały wpłacone w dniu [...] stycznia 2004 r. na rachunek bieżący w B. w następnym dniu po ich wpłacie tj. [...].01.2004 r. zostały oddane w depozyt bankowy (rachunek lokaty terminowej). W między czasie nie było likwidacji lokaty i wypłaty tych środków pieniężnych. W dniu [...] lutego 2004 r. nastąpiło odnowienie tej lokaty, a następnie w dniu [...] lutego 2004 r. lokata ta została zlikwidowana i wpłacona na rachunek bieżący. Z kolei, wpłata gotówki na rachunek bieżący w dniu [...] lutego 2004 r. w wysokości [...] zł nie pochodziła z kwoty [...] zł, co sugeruje w odwołaniu pełnomocnik strony. W dniu [...] lutego 2004 r. środki pieniężne w wysokości [...] zł były ulokowane na rachunku lokaty terminowej, co wynika z zapisów dokumentacji bankowej. Natomiast wpłata gotówki w wysokości [...] zł dokonana w dniu [...] grudnia 2004 r. na rachunek bankowy w P., tak jak dwie poprzednie wpłaty świadczy – w ocenie organu odwoławczego – o wydatkach poczynionych przez stronę. Fakt przepływu z jednego rachunku bankowego na inny nie ma w tej sytuacji żadnego znaczenia, bowiem nie poświadcza źródła pochodzenia mienia, lecz wskazuje na sposób i miejsce ulokowania środków pieniężnych.

Organ drugiej instancji wskazał również, że z uwagi na wniosek zawarty w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z dziedziny rachunkowości, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, bowiem materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania podatkowego zawiera dowody w postaci historii rachunków bankowych z banku B. i P., które wskazują dokonywane operacje finansowe w kwotach [...], [...]. Wpłaty środków pieniężnych świadczą o poczynionych przez stronę wydatkach, wpływających na wysokość zgromadzonego mienia.

Odnosząc się do kolejnego podniesionego przez stronę zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia dochodu gotówkowego z prowadzonej w 2004 r. przez W. M. działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że organ kontroli skarbowej w oparciu o informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego w P. uwzględnił dochód z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Podatnicy byli wielokrotnie wzywani przez organ kontroli skarbowej do wskazania dochodu kasowego uzyskanego z tytułu prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej. W. M. nie potrafił jednak precyzyjnie wskazać kwoty dochodu kasowego, nie przedłożył też dokumentów potwierdzających zajęte w tej kwestii stanowisko.

Organ odwoławczy ustosunkował się także do zarzutu strony odnośnie do błędnego ustalenia przez organ pierwszej instancji zasobów finansowych zgromadzonych przez nią w latach poprzednich, tj. przed 2004 r. Zdaniem pełnomocnika strony postępowanie kontrolne nie zostało rzetelnie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, bowiem postępowanie dotyczy roku 2004 i wszystkie dowody są zbierane na okoliczność ustalenia przychodów, wydatków i środków zgromadzonych w tym badanym roku, a nie w latach poprzednich. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że strona w prowadzonym postępowaniu powołała się na posiadanie w domu oszczędności w wysokości [...] zł. W konsekwencji powyższego, organ pierwszej instancji wypełniając normę prawną zawartą w art. 20 ustawy o pdof zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia źródeł pochodzenia wskazywanych zasobów pieniężnych oraz ewentualnego miejsca ich przechowywania. Zdaniem organu drugiej instancji, w oparciu o przeprowadzoną analizę prawidłowo stwierdzono, iż wskazane źródła przychodu nie umożliwiły M. i W. M. zgromadzenia zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2004 r. w wysokości [...] zł. Organ podkreślił, że powoływanie się na posiadanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży działek w Jasinie nie potwierdza takiej możliwości. Jak słusznie wykazał organ pierwszej instancji wydatki na zakup nieruchomości prawie dwukrotnie przewyższyły przychody uzyskane z tego źródła.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskazano również, że z analizy dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że również kolejne źródła wskazane przez stronę, tj. dochód uzyskiwany z prowadzonych transakcji papierami wartościowymi oraz handlu świadectwami udziałowymi, nie pozwoliły na poczynienie oszczędności, co słusznie i prawidłowo ocenił organ pierwszej instancji. W wyjaśnieniach z dnia [...] kwietnia 2008 r. pełnomocnik strony wskazał, że środki uzyskane przez podatniczkę z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych zostały przeznaczone na rozwój firmy z uwagi na znaczny wzrost obrotów firmy. Uzupełniając zeznania W. M. z dnia [...] października 2008 r. pełnomocnik wskazał ponadto, że podatnicy z tych środków finansowych dokonali zakupu gruntów w J. w 1999 r. Wobec tego trudno dać wiarę, iż środki ze wskazanego źródła podatniczka wraz mężem posiadała w badanym roku podatkowym. Pismem z dnia [...] września 2010 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, A. Z. na okoliczność potwierdzenia zgromadzenia przez nią zasobów finansowych w latach poprzednich, pochodzących z obrotu świadectwami udziałowymi. Uwzględniając ten wniosek, w dniu [...] listopada 2011 r. przeprowadzono dowód z zeznań świadka A. Z., który zeznał, że nie pamięta, kiedy dokładnie miał zakupić wraz ze stroną działkę w Z. Najpierw sporządzono umowę warunkową z wpłatą ok. [...] zł, jednak nie pamięta, jak dokonywana była wpłata, czy całość wpłacił sam, czy z W. M. Przy umowie ostatecznej świadek zeznał, że wpłacał w całości ok. [...] zł. Według zeznań A. Z., to on wpłacił całość środków finansowych a prowadzeniem i dotacjami z Unii miał się zająć W. M.. Na okoliczność złożonych zeznań A. Z. złożył wyciągi bankowe dotyczące pojedynczych transakcji wypłat środków pieniężnych, z których wynika, że w dniu [...] lutego 2004 r. wypłacił kwotę [...] zł, natomiast w dniu [...] marca 2004 r. dokonał wypłaty środków pieniężnych w kwocie [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, samo powołanie się na to, że wydatek na nabycie nieruchomości w 2004 r., w całości poniosła osoba trzecia, mimo iż w tym okresie dokonywała wypłat środków pieniężnych w znacznych wysokościach, nie daje podstaw do uznania, iż podatnicy nie dokonali wydatku na nabycie udziałów w nieruchomości w 2004 r. Trudno dać wiarę takiemu odmiennemu stanowisku męża strony, bowiem zarówno przed organem kontroli skarbowej jak i organem odwoławczym podatnicy nie podnosili, że nie ponieśli wydatku związanego z nabyciem udziałów w nieruchomości. Co więcej, stanowczo wskazywali źródła sfinansowania tegoż wydatku. Mianowicie w toku składanych zeznań przed organem kontroli skarbowej w dniu [...] maja 2007 r. W. M. zeznał, że wspólnie z żoną w 2004 r. kupili 1/3 udziału w gruncie rolnym w Z., przy umowie przedwstępnej dokonali wpłaty, jednak nie pamiętał, czy było to w formie gotówki, czy przelewem oraz w jakiej wysokości. Wskazał natomiast, ze kwota faktycznej wpłaty wskazana jest w akcie notarialnym. Ogólna kwota zapłacona wynosiła ok. [...] zł. Wskazując źródło finansowania tejże transakcji W. M. wskazał środki uzyskane w 2002 r. i 2003 r. ze sprzedaży działek budowlanych. Podczas przesłuchania w dniu [...] października 2007 r. W. M. w zakresie wartości ponoszonych wydatków z tytułu nabytych udziałów w nieruchomości zeznała, że udział jej i małżonka wynosił 1/3 ceny i wszystkie koszty ponieśli w 1/3 części zgodnie z zapisem w akcie notarialnym. Również udział w kosztach związanych z zawarciem umowy ponoszony był proporcjonalnie do nabytych udziałów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:

a) nieprawidłowe jego zastosowanie względem osoby, która nie ponosiła wydatków, które nie miały pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od podatku, a tym samym nie mogła posiadać dochodów nieujawnionych, co wynika z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania odwoławczego, w tym zeznań świadka A. Z. oraz przedłożonych przez niego dokumentów bankowych,

b) nieprawidłowe uznanie przez organy podatkowe, że kolejne wpłaty i wypłaty środków na rachunku bankowym, w tym związane z likwidacją książeczki oszczędnościowej, pozwalały na kumulatywne określenie łącznej kwoty wydatków poniesionych w roku 2004 w wysokości [...] zł, co z kolei wraz z nieprawidłowym określeniem osoby finansującej zakup nieruchomości oznaczało wypełnienie dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku uznania, że mamy do czynienia z wydatkami nie mającymi pokrycia w dochodach podatnika,

c) określenie wydatków poniesionych przez podatnika w 2004 r. oraz w latach

poprzedzających ten rok w oderwaniu od analizy co do faktu rzeczywistego ich poniesienia, co jest widoczne jeśli chodzi o sposób ustalenia kwoty wpłat na rachunki bankowe w wysokości [...] zł.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 i 200a, art. 210 § 4, art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności dotyczących wydatków poniesionych w 2004 r., w szczególności poprzez brak analizy wydatków podatnika pod kątem ich rzeczywistego poniesienia, co ma znaczenie, jeśli chodzi o źródło sfinansowania zakupu nieruchomości oraz dokonywane wpłaty na rachunki bankowe, w których pierwsza wpłata pochodziła z likwidacji książeczki oszczędnościowej,

b) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów jeśli chodzi o ustalenia dotyczące tego, iż wydatki na zakup nieruchomości rzeczywiście nie ponieśli W. i M. M., lecz A. Z.,

c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez wnioski do jakich doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazując, iż środki wpłacone na rachunki bankowe mogły pochodzić ze źródeł nieujawnionych oraz przyjmowanie, iż dokonywanie wpłat, w sytuacji gdy poprzedzały je wypłaty lub likwidacja książeczki oszczędnościowej oznacza, iż W. i M. M. dysponowali nowymi środkami pieniężnymi pochodzącymi z nieujawnionych źródeł, co oznacza w uproszczeniu przyjęcie, że każda wpłata własna zwiększała kwotę wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika,

d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczy to okoliczności związanych z osobą finansującą zakup nieruchomości oraz formułowaniem wniosków o spóźnionym ujawnieniem tej okoliczności, co jednak nie powinno mieć znaczenia w sprawie z uwagi na model podatkowego postępowania odwoławczego,

e) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego (przesłuchanie świadków, ustalenia dotyczące rachunku bankowego) i zastępowanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego pewnymi uogólnieniami, w zakresie osoby finansującej zakup nieruchomości,

f) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych w toku postępowania zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 124, a skonkretyzowanej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

g) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny

dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie składanych przez odwołującego się wyjaśnień co do posiadania środków pieniężnych w domu,

h) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez; zakwestionowanie składanych przez stronę wyjaśnień oraz przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony,

i) naruszenie przepisu art. 180 § 2, w myśl którego jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania,

j) naruszenie przepisu dotyczącego przeprowadzenia rozprawy podatkowej celem wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, które to uchybienie miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy w dniu [...] października 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazał, że odnośnie do zakupu nieruchomości w Z. organ ustalił, iż skarżący poniósł wydatek w kwocie [...] zł na podstawie analizy treści aktu notarialnego potwierdzającego tę transakcję. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący natomiast nie kwestionował faktu nabycia nieruchomości w Z.

W piśmie procesowym wniesionym dnia [...] listopada 2011 r., zatytułowanym: "Głos do protokołu rozprawy", strona skarżąca w uzupełnieniu materiału znajdującego się w aktach sprawy, z czystej ostrożności procesowej, przedłożyła dokument w postaci potwierdzenia zapłaty za nieruchomość dokonanej na rzecz Pani L. Zdaniem strony, dokument ten datowany na dzień, w którym A. Z. wypłacił z banku kwotę na zakup nieruchomości, także świadczy o tym, kto rzeczywiście finansował zakup nieruchomości. Strona wskazała, iż weszła w posiadanie tego dokumentu dopiero na tym etapie postępowania. Niemniej jednak, jej zdaniem okoliczności te można było zweryfikować na etapie postępowania odwoławczego, do czego organ odwoławczy zobligowany był z urzędu z uwagi na uprzednio złożone zeznania A. Z.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływaną jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione znajdują uzasadnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu.

Podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego jest jednak precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy, na podstawie norm prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy zatem poddać kontroli zastosowanie przez organy obu instancji norm prawa procesowego. Dopiero bowiem wyjaśniony stan faktyczny sprawy stanowi podstawę zastosowania norm prawa materialnego.

W skardze podniesiony został zarzut naruszenia szeregu przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 200a, art. 210§4, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.)

Zarzuty skargi sprowadzają się jednak do dwóch kwestii. Po pierwsze, z treści skargi wynika, że organ drugiej instancji pominął fakt, iż A. Z. sfinansował w całości zakup nieruchomości w Z., która to inwestycja była przyczyną wszczęcia postępowania w sprawie dochodów nieujawnionych. Zdaniem skarżącej, istniejące w sprawie dowody, w tym dowód z zeznań świadka, jego oświadczenie oraz dowód bankowy wypłaty kwoty [...] zł wskazują, że to A. Z. sfinansował zakup nieruchomości. Po drugie, skarżąca podniosła, że błędny jest pogląd organu wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż każda z trzech wpłat dokonana na przestrzeni 2004 r. powinna zostać uznana jako wydatek zwiększający dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Ponadto skarżąca wskazała, że organy podatkowe naruszyły także przepisy dotyczące uzasadnienia decyzji podatkowej. W ocenie skarżącej decyzja zawiera niepełne uzasadnienie faktyczne.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut dotyczący niewyjaśnienia przez organ drugiej instancji stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim dotyczy on sfinansowania zakupu nieruchomości w Z.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. wynika, że do poniesionych wydatków w roku 2004 r. zaliczony został wydatek w wysokości [...] zł na nabycie gruntu w Z. Ustalono, że aktem notarialnym Nr rep. A. [...]z dnia [...].02.2004 r. W. i M. M. zawarli warunkową umowę sprzedaży 1/3 udziału w niezabudowanej działce rolnej nr [...] położonej w Z. Następnie aktem notarialnym Nr rep. A. [...] z dnia [...].03.2004 r. zawarli umowę przeniesienia ww. udziału. Zgodnie z treścią tych umów całość ceny zakupu wyniosła [...] zł plus koszty aktu notarialnego W związku z powyższym W. i M. M. ponieśli łączny wydatek na zakup gruntu w Z. w kwocie [...] zł.

Dokonując ustaleń w tym zakresie organ podatkowy drugiej instancji naruszył jednak art. 191 Ordynacji podatkowej, przekraczając granice swobodnej oceny materiału dowodowego. Organ drugiej instancji zaliczył bowiem do wydatków M. i W. M. sporną kwotę, pomimo znajdujących się w aktach sprawy dowodów, z których wynika, że wydatki te zostały sfinansowane przez inną osobę. I tak z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że w dniu [...] listopada 2010 r. w Izbie Skarbowej w P. przesłuchany został w charakterze świadka A. Z., który oświadczył w szczególności, że nabył wspólnie z M. i W. M. nieruchomość w Z. W trakcie przesłuchania świadek zeznał, że "przy umowie warunkowej była częściowa wpłata około [...] zł, nie pamiętam czy całość wpłaciłem ja czy wspólnie, przy umowie końcowej wpłacałem całość ja około [...] zł, nie pamiętam, ale wpłacałem ponad [...] zł. Nie pamiętam czy był to przelew, na pewno odbywało się to w banku". Na pytanie dlaczego zapłacił za działkę A. Z. oświadczył: "ja płaciłem, bo to był pomysł W., znalazł ziemię, miał się zająć prowadzeniem i dotacjami z Unii, miał się zajmować wszystkim, a ja chciałem mieć święty spokój, bo to W. by miał 90 procent obowiązków, a ja tylko 10 procent". Ponadto na pytanie o rozliczenie transakcji wyjaśnił, że "sytuacja gospodarcza tak się zmieniła, że część planów uległa zmianie, bodajże w 2006, 2007 r., nie pamiętam czy to był może 2008 r., postanowiliśmy sprzedać część tej ziemi żeby się rozliczyć. Podzieliliśmy to na kilka działek rolnych, ponieważ nie szło tego sprzedać w całości i rozliczyliśmy się." W uzupełnieniu przesłuchania, pismem z dnia [...] listopada 2010 r., A. Z. potwierdził fakt uiszczenia zapłaty za nieruchomość w Z. i dołączył dokument bankowy, z którego wynika, że w dniu [...] marca 2004 r., tj. w dniu, w którym zawarto umowę przeniesienia własności nieruchomości w Z. oraz dokonano zapłaty kwoty [...] zł, dokonał wypłaty gotówki w kwocie [...] zł.

Organ drugiej instancji odnosząc się do znajdujących się w aktach sprawy, przytoczonych powyżej dowodów, stwierdził, że samo powołanie się na to, że wydatek na nabycie nieruchomości w 2004 r. w całości poniosła osoba trzecia, mimo iż w tym okresie dokonywała wypłat środków pieniężnych w znacznych wysokościach, nie daje podstaw do uznania, iż podatnicy nie dokonali wydatku na nabycie udziałów w nieruchomości w 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. trudno dać wiarę takiemu stanowisku, ponieważ przed ujawnieniem tych okoliczności podatnicy w toku postępowania nie podnosili, że nie ponieśli wydatku związanego z nabyciem spornej nieruchomości. Organ drugiej instancji powołał się także na zeznania W. M. złożone w 2007 r., z których wynikało, że w 2004 r. nabył wspólnie z żoną nieruchomość. Nie pamiętał jednak formy zapłaty, ani jej wysokości. Stwierdził natomiast, że kwota zapłaty wskazana jest w akcie notarialnym.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P., naruszył opisanym powyżej postępowaniem art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśnił rzeczywistych źródeł finansowania nabycia spornej nieruchomości w Z. Stanowisko organu podatkowego sprowadza się, zdaniem Sądu, do wyrażenia przekonania, że skoro podatnicy na określonym stadium postępowania nie negowali faktu nabycia nieruchomości i poniesienia wydatków na sfinansowanie tego nabycia, to ujawnienie w toku postępowania przed organem drugiej instancji okoliczności, z których wynika wniosek przeciwny nie może wpłynąć na zmianę stanowiska organu w tym zakresie.

Tymczasem należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie należy utożsamiać nabycia udziałów w prawie własności nieruchomości – co świetle treści aktów notarialnych z dnia [...].02.2004 r. oraz [...].03.2004 r. nie jest w sprawie sporne – z faktem poniesienia wydatków związanych z takim nabyciem. W. M. wprawdzie stwierdza w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, że nabył z żoną 1/3 udziałów w prawie własności nieruchomości, co znajduje potwierdzenie w treści aktów notarialnych, to jednak nie potrafił wówczas sprecyzować ani sposobu uiszczenia zapłaty, ani jej wysokości. W takiej sytuacji nie sposób zbagatelizować – jak czyni to organ podatkowy – nie tylko zeznania złożonego przez A. Z., iż to on zapłacił całość ceny, ale także przedłożonych dokumentów bankowych, które potwierdzają wiarygodność złożonego oświadczenia.

Biorąc bowiem pod uwagę zarówno wielkość wypłaconej przez A. Z. z rachunku bankowego kwoty, jak i zbieżność dat dokonanej wypłaty oraz zapłaty za nabycie spornej nieruchomości należy przynajmniej uznać za wiarygodne, iż kwota podjęta z rachunku bankowego służyła sfinansowaniu nabycia spornej nieruchomości. Z niekwestionowanych ustaleń organów obu instancji wynika, że w dniu [...] marca 2004 r. zawarta została umowa przenosząca własność nieruchomości w Z. na rzecz M. i W. M. oraz A. Z. i tego dnia zapłacona została cena w wysokości [...] zł. Tego samego też dnia A. Z. podjął z rachunku bankowego kwotę [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął też wyjaśnienia złożone przez A. Z. dotyczące przyczyn sfinansowania zakupu oraz rozliczenia tej kwoty w przyszłości. Organ podatkowy drugiej w ogóle nie odniósł się do tej część zeznań A. Z., z których wynika, że zapłata ceny jest jedynie częścią rozliczenia pomiędzy A. Z. a W. M. Z zeznań wynika bowiem, że w zamian za pokrycie kosztów zakupu nieruchomości W. M. zobowiązał się do podjęcia szeregu czynności związanych z nabytą nieruchomości. Ponadto, A. Z. zeznał, że po kilku latach w związku ze zmianą uwarunkowań gospodarczych część nieruchomości została zbyta a A. Z. i W. M. dokonali wzajemnych rozliczeń. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów niedopuszczalne jest, by organ podatkowy nie podjął żadnych działać zmierzających do wyjaśnienia przyczyn sfinansowania nabycia spornej nieruchomości w Z. w całości przez A. Z. oraz sposobu rozliczenia, które nastąpiło po sprzedaży części tej nieruchomości między A. Z. a W. M.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że zasadny jest także – podniesiony w skardze – zarzut naruszenia przepisów dotyczących uzasadnienia decyzji podatkowej. Należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż decyzja zawiera niepełne uzasadnienie faktyczne.

W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie narusza norm prawa procesowego. W szczególności, a w świetle akt sprawy, nie znajduje uzasadnienia zarzut sprowadzający się stwierdzenia, że błędny jest pogląd organu wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż każda z trzech wpłat dokonana na przestrzeni 2004 r. powinna zostać uznana jako wydatek zwiększający dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Z akt sprawy wynika, że w 2004 r. na rachunek bankowy prowadzony w B. dokonano następujących wpłat: w dniu [...].01.2004 – [...] zł oraz w dniu [...].02.2004 r. – [...] zł, natomiast na rachunek bankowy prowadzony w P. w dniu [...].12.2004 r. – [...] zł. W ocenie Sadu zasadnie organy obu instancji uznały, że środki te w łącznej wysokości [...] zł stanowią wydatki poniesione w 2004 r. przez M. i W. M.. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znajduje bowiem uzasadnienia zarzut podniesiony w skardze, a sprowadzający się do stwierdzenia, iż wpłaty te pochodzą ze źródeł wcześniej ujawnionych.

Odnosząc się do dwóch pierwszych wpłat z początku roku, tj. wpłaty dokonanej w dniu [..].01.2004 w kwocie [...] zł oraz w dniu [...].02.2004 r. w kwocie [...] zł należy stwierdzić, że zasadnie wywodzą organy, iż nie znajdują one swojego uzasadnienia w ujawnionych podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania dochodów. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze środki pieniężne, z których dokonano wpłaty w wysokości [...] zł nie mogły pochodzić z likwidacji książeczki mieszkaniowej, która nastąpiła w dniu [...].12.2003 r. Po pierwsze, wysokość środków uzyskanych z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej wyniosła jedynie [...] zł, a więc już z tego powodu mogłaby przyczynić się do dokonania wpłaty jedynie w tej części. Po drugie, z treści uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że organy uznały, że kwota ta nie wpłacona do banku posłużyła M. i W. M. na pokrycie wydatków w 2004 r.

Ponadto należy stwierdzić, że kwota [...] zł wpłacona na rachunek bankowy w dniu [...].01.2004 r. nie mogła być wykorzystana do sfinansowania kolejnej wpłaty dokonanej w dniu [...].02.2004 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu [...].01.2004 r. kwota w wysokości [...] zł została oddana w depozyt bankowy i złożona na lokacie terminowej. Lokata ta została zlikwidowana dopiero w dniu [...].02.2004 r. i w tym dniu zdeponowane na lokacie środki pieniężne zostały wpłacone na rachunek bieżący. W związku z tym środki pochodzące z tej lokaty nie mogły zostać przeznaczone na dokonanie wpłaty w wysokości [...] zł, która nastąpiła w dniu [...].02.2004 r. Organy obu instancji zasadnie więc uznały, że kwota ta zwiększa wartość wydatków poniesionych przez M. i W. M. w roku 2004.

Zasadnie także do wydatków poczynionych w 2004 r. organy zaliczyły wpłatę dokonaną na rachunek bankowy w dniu [...].12.2004 r. w wysokości [...] zł. M. i W. M. nie wskazali bowiem na źródło pochodzenia tych środków, którym byłyby dochody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Biorąc pod uwagę wielkość środków pieniężnych oraz znaczny upływ czasu pomiędzy wpłatą na rachunek bankowy kwoty [...] zł, dokonaną w dniu [...].01.2004 r. a wpłatą w dniu [...].12.2004 r. kwoty [...] zł nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że wpłata z dnia [...].12.2004 r. ma swoje źródło w kwocie [...] zł najpierw wpłaconej a następowanie podejmowanej z rachunku bankowego. Po pierwsze, trudno dać wiarę, że podatnik na początku 2004 r. dokonał wpłaty na rachunek bankowy kwoty [...] zł, by następnie systematycznie środki te z rachunku bankowego w trakcie roku podejmować wyłącznie po to, by pod koniec roku wpłacić je w niemal niezmienionej wysokości (pomniejszonej jedynie o [...] zł) na rachunek prowadzony w innym banku. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia nie tylko z uwagi na znaczny upływ czasu pomiędzy wpłatami środków na rachunek bankowy, ale także z uwagi na fakt, że M. i W. M. dokonywali w 2004 r. licznych wydatków, w tym wydatków na remont mieszkania, których źródło wskazywali w kwocie [...] zł podejmowanej w trakcie roku z rachunku bankowego.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że organy obu instancji nie naruszyły norm prawa procesowego ustalając stan faktyczny w zakresie zaliczenia do wydatków M. i W. M. kwoty [...] zł wpłaconej na rachunek bankowy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy jest zatem zobowiązany do ustalenia, czy M. i W. M. ponieśli wydatki na sfinansowanie zakupu spornej nieruchomości w Z. Tym samym organ winien wyjaśnić, czy istniał między M. i W. M. a A. Z. stosunek prawny uzasadniający sfinansowanie w całości nabycia nieruchomości w Z. przez A. Z. oraz w jaki sposób nastąpiło rozliczenie pomiędzy M. i W. M. a A. Z. po sprzedaży części nieruchomości w Z.

W świetle powyższych wyjaśnień przedwczesne jest rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy o pdof. Ocena prawidłowości zastosowania przez organy obu instancji norm prawa materialnego jest bowiem możliwa dopiero po ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym należało orzec, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.