Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 491/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych "S." Spółki z o.o. w W., Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 741/13 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2. oddala skargę kasacyjną "S." Spółki z o.o. w W., 3. zasądza od "S." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 1.743 (tysiąc siedemset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w sprawie ze skargi S.E.P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012r. w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd I instancji podał, że skarżąca zgłosiła 15 grudnia 2008r do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe typ SMT-H6106W" zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8% i stawką VAT 22%. Wnioskiem z 29 sierpnia 2011r. wystąpiła się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 WKC wraz z odsetkami z tytułu powyższego zgłoszenia wskazując, że towary te powinny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną.

1.3. Decyzją z [...] marca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami stwierdzając, że kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC w kwocie prawnie należnej. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy w.w. decyzję w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylił tę decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu wskazał, że klasyfikacja spornych set-top boksów powinna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, czyli w dniu 15 grudnia 2008r. Za podstawę rozstrzygnięcia sprawy należało zatem przyjąć rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z 20 września 2007r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

1.4. Oceniając prawidłowość klasyfikacji spornych towarów organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną jest uznanie, czy dekoder o kodzie producenta SMT- H6106 zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nie posiadający modemu telefonicznego ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji, winien być klasyfikowany do kodu: TARIC 8528 71 13 00 czy do kodu TARIC 8528 71 19 00. Organ, mając na uwadze, że spór dotyczy klasyfikacji towaru do właściwego kodu CN tej samej podpozycji 8528 71 uznał, że powinna być ona przeprowadzona z zastosowaniem reguły 6 ORINS. Dodał, że zapisy w WTC odnoszące się do ww. kodów CN określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich. W sprawie sporna pozostawała kwestia spełnienia kryterium występowania w tym urządzeniu modemu dostępu do Internetu. Organ przedstawił językowe znaczenie pojęć "modem" oraz "modem dostępu do Internetu" i uznał, że nie można było uznać za słuszne stanowiska skarżącej, że technologia Ethernet jest uznana za równoważną modemowi. Odwołując się do dowodów zgromadzonych w sprawie wskazał, że zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera SMT-H6106, opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji, oraz wyjaśnienia skarżącej, potwierdzają, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny - Livebox tp, przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet, znajdującego się na jego wyposażeniu). Podsumowując organ wskazał, że analiza materiału dowodowego przeprowadzona pod kątem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o zasady określone regułą 1 i 6 ORINS dała podstawę do wykluczenia dekodera SMT-H6106 z kodu CN 8528 71 13. Sporny towar winien być klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19.

1.5. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 236 ust 1 WKC i art. 67 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r Prawo celne (t.j. Dz, U z 2013r poz. 727 ze zm. dalej P.c.) organ odwoławczy wskazał, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa była prawidłowa, zatem kwota wynikająca z długu celnego określona została w prawidłowej wysokości, co skutkowało brakiem podstawy do dokonania zwrotu należności celnych z odsetkami.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

2.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie podpozycji 8528 71 13 Taryfy celnej oraz reguł 1 i 6 ORiNS poprzez błędną klasyfikację taryfową importowanych set-top boksów wynikającą z błędnej wykładni przepisów Taryfy celnej, a w konsekwencji określenie należności celnych w nieprawidłowej wysokości; naruszenie art. 236 WKC oraz art. 67 ust. 1 P.c. przez odmowę zwrotu nienależnie wpłaconych należności celnych oraz wypłaty odsetek od tych należności w sytuacji, gdy nienależna wpłata wynikała z błędu legislacyjnego, wskutek którego Skarżąca klasyfikowała dekodery do nieprawidłowego kodu CN oraz art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 208 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do importowanych set-top boksów w wyniku bezpodstawnego umorzenia postępowania w tym zakresie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uzasadniając swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz.270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) wskazał, że w wyroku z 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Nomenklatura scalona znajdująca się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz. U. L 256, s. 1), zmienionym, odpowiednio, rozporządzeniami Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. (Dz. U. L 286, s. 1), Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. (Dz.U. L 291, s. 1), Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. (Dz. U. L 287, s. 1, dalej CN), nie definiuje ani pojęcia "modem", ani też pojęcia "dostęp do Internetu". Trybunał wyjaśnił, że Uwagi (Noty) wyjaśniające z dnia 7 maja 2008r., obowiązujące w chwili dokonania przywozu spornego w postępowaniu głównym, zawierają jednak wyjaśnienia co do rodzajów urządzeń, które mogą zostać uznane za modemy w rozumieniu podpozycji 8528 71 13, oraz co do cech charakterystycznych, jakie powinny posiadać te urządzenia, aby można było uznać, że umożliwiają one dostęp do Internetu i interaktywną wymianę informacji. W tym kontekście podkreślił, że uwagi wyjaśniające do CN sporządzone przez Komisję nie posiadają wiążącej mocy prawnej. Brzmienie uwag wyjaśniających do CN powinno tym samym być zgodne z przepisami CN i nie może zmieniać ich zakresu; jeżeli okaże się, że uwagi wyjaśniające do CN są sprzeczne z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów, powinny być pominięte. W tym kontekście podniósł, że Noty wyjaśniające z 7 maja 2008r. prowadzą do zbyt zawężającej wykładni pojęcia "modem" w rozumieniu poz 8528 71 13 CN.

3.2. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, CN powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji. W związku z tym, wobec wiążącej mocy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, Sąd uznał skargę za zasadną, skoro zaprezentowana przez skarżącą wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie podpozycji nr 8528 71 13 CN w zakresie znaczenia pojęć "internet, "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie" jest zgodna z powołanym wyrokiem. Sąd podzielił pogląd, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wprowadzały zawężającą wykładnię pojęcia modem w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN i należało odstąpic od ich zastosowania.

3.3. Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 180 i art. 191 O.p. przez brak analizy i zastosowania powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, który stanowi źródło interpretacji prawa wspólnotowego w zakresie reguł klasyfikacji Nomenklatury scalonej i konkretnych pozycji tej nomenklatury pomimo, że wyrok ten został wydany w dniu 22 listopada 2012r. tj. przed wydaniem rozstrzygnięcia.

3.4. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 67 ust. 1 P.c. przez odmowę wypłaty odsetek od nieprawidłowo naliczonego długu celnego. Przytoczył brzmienie art. 67 ust. 1 P.c. wskazując, że pojęcie "błędu organu celnego" użyte w tym przepisie nie zostało zdefiniowane w przepisach Prawa celnego, zatem ustalenie jego treści znaczeniowej wymaga odwołania się w ramach wykładni systemowej do regulacji WKC i zapisów na tle art. 220 ust 2 lit b) WKC. Sąd zwrócił uwagę na orzeczenie, w którym Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że z art. 4 pkt 3 WKC wynika, że "organy celne" oznaczają organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego. Wynika stąd, że chodzi o organy administracji państw członkowskich, a także państw trzecich, które mają zapewnić dozór celny i kontrolę celną zgodnie z definicjami tych zadań zawartymi w art. 4 pkt 13 i 14 WKC. Uznał w tym kontekście, że Komisja nie może być uznana za organ celny w rozumieniu WKC.

4. Skargi kasacyjne skarżącej i organu

4.1. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji odmawiającej zwrotu należności na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 193 ustawy p.p.s.a. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013r poz. 727 ze zm. dalej P.c.) wobec odmowy prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem braku dostrzeżenia przez Sąd błędów organów celnych;

błędną wykładnię art. 67 ust. 1 P.c. w zw. z art. 131 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez uznanie, że błędem organów celnych, o którym mowa w tym przepisie nie mogą być w szczególności działania Komisji Europejskiej polegające na dostarczaniu w ramach jej kompetencji informacji uwzględnianych przy pokrywaniu należności celnych i mogące wzbudzać uzasadnione oczekiwania dłużnika.

Skarżąca nie kwestionowała przedstawionej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej klasyfikacji taryfowej set-top boksów, uznając w tym zakresie stanowisko Sądu za prawidłowe, kwestionując wyłącznie ocenę prawną o braku prawa do otrzymania odsetek od zwracanych należności celnych.

4.2. Dyrektor Izby Celnej w W. w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 180 i 191 O.p. przez stwierdzenie, że organy celne uchybiły przepisom proceduralnym wskutek odstąpienia od analizy i niezastosowania w sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11.

141 § 4 ustawy p.p.s.a. polegające na nie uczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez: niewskazanie, jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organy celne, błędne ustalenie, że organy celne dokonały klasyfikacji towaru w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, nie wzięcie pod uwagę oraz nie wskazanie przyczyn pominięcia stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę, co do braku podstaw do zastosowania w sprawie podpozycji 8528 71 13 nawet w kontekście wskazówek wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 22 listopada 2012r.

4.3. Organ zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy celnej oraz reguł 1 i 6 ORINS zamieszczonych w części I taryfy Celnej poprzez błędną klasyfikację taryfową spornego towaru wskutek błędnej wykładni wskazanych przepisów taryfy celnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny orzekający w tej sprawie stwierdził, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty. W sprawie skargi kasacyjne złożyły obie strony postępowania.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W., jako dalej idącej w skutkach prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 190 O.p. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych, podobnie jak w piśmiennictwie, podkreśla się, że tylko prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje gwarancję, że przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego rzeczywiście miała miejsce a prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Uzasadnienie wyroku powinno też pozwolić na precyzyjną ocenę środka odwoławczego przez Sąd drugiej instancji. Uzasadnienie wyroku spełnia więc podwójną funkcję: pozwala na odtworzenie procesu myślowego, jaki towarzyszył sądowi przy podejmowaniu orzeczenia, a z drugiej strony, pozwala sądowi odwoławczemu na ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji, są trafne, zwłaszcza, czy zostało wyjaśnione w sposób dostateczny zastosowanie norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o jakim mowa w art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, co ustalił organ albo jakie twierdzenia formułuje strona, lecz powinien wskazać, które z tych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjął.

5.3. Powołany przepis nakłada również obowiązek wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co z kolei oznacza, że sąd administracyjny nie może ograniczyć się jedynie do odwołania się do mających zastosowanie w sprawie norm prawnych, wskazując na proces ustalenia ich brzmienia, czy znaczenia, doniosłości dla sprawy, ale musi dokonać subsumcji tych norm do ustalonego stanu faktycznego. Przy czym nie chodzi o jakikolwiek stan faktyczny, lecz ustalony w danej sprawie, zgodnie z prawem (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz jej uzasadnienie; publ. ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39).

5.4. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania postępowanie przed organami celnymi dotyczyło rozpoznania wniosku skarżącej dotyczącego zwrotu należności celnych wraz z odsetkami z tytułu importu dekoderów SMT-H6106, które według skarżącej powinny były być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 (z zerową stawką celną), a nie jak pierwotnie wskazała w zgłoszeniu celnym – do kodu TARIC 8528 71 19 00 (z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8%). Zadaniem organu celnego było więc ustalenie, który ze wskazanych kodów jest prawidłowy dla importowanego towaru. Przyjmuje się, że samo dokonanie taryfikacji do odpowiedniego kodu jest aktem stosowania prawa, a co za tym idzie powinno być poprzedzone jednoznacznymi ustaleniami co do samego towaru. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie jest sporny, ponieważ strony postępowania są zgodne, iż przedmiotem importu były dekodery SMT-H6106 (zawierające tuner wideo oraz mikroprocesor, nie posiadające modemu telefonicznego, ale wykorzystujące technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadające funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji). Natomiast sporne było "...czy dla uznania, iż spełniona jest cecha zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8528 71 13 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie posiada sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też zastosowania w tym celu technologii sprowadzającej się do wbudowania w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych."

5.5. Zaprezentowane przez Sąd I instancji stanowisko w tym względzie jest obarczone błędem o tyle, że w sprawie nie chodzi o proste przyporządkowanie importowanych urządzeń do jednej z podpozycji CN, ale o ustalenie ich właściwości, co powinno nastąpić w ramach postępowania dowodowego. Wyjaśnienie kwestii spornej w sprawie wymaga w istocie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, czy importowane urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do internetu", w znaczeniu nadanym przez powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11. W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, Trybunał wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Stanowisko to, nie dawało jednak podstaw do bezkrytycznego zastosowania kodu 8528 71 13 CN do importowanego przez skarżącą towaru. Innymi słowy wyrok ten nie zwalniał Sądu I instancji od obowiązku dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Uwzględniając powołany wyrok, Sąd pierwszej instancji powinien był przede wszystkim rozważyć, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że importowane urządzenia nie zawierały tzw. "modemu dostępu do Internetu". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznanie niniejszej sprawy nie może nastąpić wyłącznie przez odmowę zastosowania wskazanej Noty wyjaśniającej. Trzeba bowiem zauważyć, iż z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ dokonał klasyfikacji towaru na podstawie CN. Tak więc okoliczność, że w późniejszym czasie Nota wyjaśniająca do kodu 8528 71 13 (wprowadzona 7 maja 2008 r.) została uznana za sprzeczną z przepisami CN, w konsekwencji czego uległa też zmianie, ma dla rozpoznania niniejszej sprawy jedynie takie znaczenie, że organ dokonując klasyfikacji towaru do pozycji CN, powinien był uwzględnić jedynie uwagi do sekcji lub działów CN, a pominąć treść zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawą klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6 ORINS, Sąd pierwszej instancji powinien był zbadać, czy słusznie organ przyjął, że importowany towar spełniał jedynie dwa z trzech kryteriów "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, tj. posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej, a zastosowana w urządzeniu technologia Ethernet umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych. Rzeczą Sądu pierwszej instancji było także ustalenie, czy słusznie uznał organ, że importowany towar nie spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny – Livebox tp). Ponadto Sąd powinien ustalić, czy nie można utożsamiać i porównywać modemu – urządzenia do konwersji sygnałów z Ethernetem – z technologią przekazu sygnału.

5.6. Według rozporządzenia nr 1031/2008 treść podpozycji 8528 71 13 dla wersji CN brzmiała następująco: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany interaktywnej, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (set–top boksy z funkcją komunikacyjną). Dla zaklasyfikowania do tej pozycji istotne było więc, aby urządzenie zawierało "modem dostępu do Internetu". Według organu importowane urządzenia nie zawierały tego rodzaju modemu. Przeciwnego zdania, jak należy wnioskować z treści zaskarżonego wyroku, jest Sąd pierwszej instancji, który przyjął, bez jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do stanowiska wyrażonego w tej kwestii przez organ, za modem "gniazdo Ethernet". Tymczasem, zamiast dokonywać własnych ustaleń Sąd pierwszej instancji winien był ocenić zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, a więc zbadać, czy ustalony w sprawie stan faktyczny nie narusza prawa, a zwłaszcza, czy organ prawidłowo ocenił cechy charakterystyczne i obiektywne właściwości importowanego towaru, a tym samym czy prawidłowo przyjął, że importowane urządzenia nie są wyposażone w "modem dostępu do Internetu", w świetle dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości wykładni CN. Zakładając natomiast, że są one wyposażone w tego rodzaju modem – winien dokonać oceny, czy organ prawidłowo uznał, że nie mają one zdolności samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez ingerencji żadnego innego urządzenia (wg organu wymagana jest ingerencja livebox tp lub karty sieciowej) lub mechanizmu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN.

5.7. Z tez powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości (pkt 44 – 48), a także pkt 1 sentencji tego wyroku wynika, że Nota wyjaśniająca do CN w zakresie dotyczącym podpozycji 8528 71 13 powinna być wyłączona w takim zakresie, w jakim wyłącza z zakresu pojąca "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne. Trybunał dokonując wykładni pojęcia "modem dostępu do Internetu" stwierdził, że modem musi być urządzeniem, które jest w stanie umożliwić obiektywną zdolność uzyskania dostępu do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Według Trybunału Sprawiedliwości urządzenie, aby mogło być zaklasyfikowane do podpozycji 8528 71 13 musi też spełniać wymóg posiadania zdolności do uzyskania dostępu do Internetu wyłącznie za pomocą wbudowanego modemu. Uzyskanie dostępu do Internetu powinno zatem nastąpić bezpośrednio i nie może wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu. Z tych względów Trybunał orzekł, że "w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji."

5.8. Podsumowując, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji ograniczając się jedynie do przytoczenia w szerokim zakresie powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości w istocie nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według ustawowego kryterium. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że udzielenie odpowiedzi w przedmiocie klasyfikacji taryfowej ma na celu wyjaśnienie sądowi pytającemu wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów, a nie dokonanie klasyfikacji we własnym zakresie (v. pkt. 61 i 62 wyroku Trybunału Sprawiedliwości), a tym samym zastąpienie sądu krajowego w rozpoznaniu sprawy. Przenosząc to na grunt prawa krajowego należy wskazać, że ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie może zatem, niejako z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych zagadnień sprawy, wkraczać w swobodną ocenę dowodów, tym samym zastępować organy w funkcji wykonywania administracji publicznej.

5.9. Należy również zauważyć, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji w istocie nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia oraz nie określił w sposób precyzyjny, jakie czynności winien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Samo odmówienie zastosowania Noty wyjaśniającej do podpozycji 8528 71 13 CN nie czyni zadość wymogom kontroli sądowoadministracyjnej. Zwłaszcza, że Sąd pierwszej instancji, mimo zakwestionowania dokonanej przez organ klasyfikacji taryfowej importowanych set–top boksów, a co za tym idzie zastosowania prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie wyjaśnił co w importowanych urządzeniach pełni rolę modemu. Tymczasem ustalenia w tym zakresie nie wchodzą w zakres wykładni, czy też stosowania prawa. Z tego tytułu zarzut naruszenia art. 141 § 1 ustawy p.p.s.a. jest jak najbardziej zasady.

5.10. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 180 i art. 190 O.p., należy przede wszystkim wskazać, iż podniesiona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja, że organy celne uchybiły przepisom proceduralnym wskutek odstąpienia od analizy i niezastosowanie w sprawie wspomnianego wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. nie znajduje oparcia w treści powołanych przepisów. Pierwszy z nich, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., stanowi podstawę orzeczniczą dla sądu pierwszej instancji. Zgodne z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem jego zastosowanie jest uzależnione od wykazania przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył procedurę, czego w niniejszej sprawie zabrakło. W myśl wskazanego przez Sąd pierwszej instancji art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (§ 1), a nadto, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio (§ 2). Natomiast, stosownie do art. 190 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

5.11. Oba przepisy regulują postępowanie wyjaśniające i mają na celu zagwarantowanie prawidłowego jego przebiegu oraz swobodnej oceny zgromadzonego w ramach tego postępowania materiału dowodowego. Natomiast wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości zawiera wykładnię prawa unijnego w zakresie taryfikacji, a co za tym idzie powinien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni norm CN i przy ich stosowaniu, co ma jednak jedynie pośredni związek z rozumieniem i stosowaniem norm procesowych. W tym sensie, że z reguły zakres i sposób prowadzenia postępowania dowodowego wyznacza przedmiot tego postępowania. Z tego też względu fakt pominięcia wyroku nawet istotnego z punktu widzenia wykładni i stosowania prawa materialnego nie może sam z siebie stanowić o naruszeniu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie może się okazać, że mimo tego orzeczenie odpowiada prawu. Na marginesie należy jedynie zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji wskazał w podstawie rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. bez powiązania go, jak słusznie podniósł organ w skardze kasacyjnej, z konkretnym przepisem prawa materialnego, który uznał za naruszony. W kontekście powyższego za zasadny należało więc uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

5.12. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy celnej oraz Reguł 1 i 6 ORINS) należy stwierdzić, iż z uwagi na przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zarzut ten należy uznać za przedwczesny. Merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W ten sam sposób należało odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą. Spółka podniosła błędną wykładnię art. 67 ust. 1 P.c. co doprowadziło do niewłaściwego jego zastosowania, a w konsekwencji odmówienia jej prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Dokonanie oceny, czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. Uchylenie zaskarżonego wyroku ma bowiem taki skutek, że Sąd pierwszej instancji jest zobowiązany ponownie rozpoznać sprawę w jej całokształcie, w tym odnieść się do przedmiotowej kwestii. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że zastosowanie art. 67 P.c. jest możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie ustalony zwrot kwoty należności celnych, a dopóki ta kwestia nie została przesądzona, rozważania na temat odsetek mają czysto teoretyczny charakter i wykraczają poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Zarówno z przepisów ustrojowych, z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz.1269 ze zm. dalej ustawa p.u.s.a.) jak i postępowania sądowoadministarcyjnego (art. 3 § 3 , art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. ) wynika bowiem, że sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem, na podstawie akt sprawy i w granicach tej sprawy. Oznacza to, że kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu, co polega na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Ustalenie czy dana okoliczność mieści się w pojęciu "błędu organu" należy do elementów stanu faktycznego danej sprawy i podlega, jak każde inne zdarzenie ocenie Sądu. W realiach sprawy przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji wywód na temat "błędu organu celnego" opierał się na założeniu, iż organ celny dokonał klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, w oparciu o Notę Wyjaśniającą do CN 8528 71 13, którą należało pominąć.

5.13. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa. Sąd ten powinien również rozważyć, czy dokonanie samodzielnych ustaleń przez organ celny co do charakteru spornych urządzeń mieści się w granicach działania zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., czy też wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu, co może wymagać wiedzy specjalnej.

5.14. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji, a na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. (z uwagi na wielość i tożsamość spraw, w których złożone zostały skargi kasacyjne) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. Nr 490).