Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 755/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: poz.70 zalącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 755/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi B. Spółka Europejska na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 października 2014 r. B. Spółka Oddział w Polsce (dalej "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla dostawy wody mineralnej w stanie prawnym obowiązującym przed i po dniu 1 stycznia 2011 r.

Spółka podała, że prowadzi działalnością gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży paliw na stacjach benzynowych. Oprócz sprzedaży paliw sprzedaje na stacjach różnego rodzaju produkty, a wśród nich m.in. niegazowaną, butelkowaną wodę mineralną, która nie jest wodą smakową bądź sztucznie barwioną. Woda ta jest sprzedawana w opakowaniach jednostkowych PET 0,5 l, 1,5 l i 5 l i spełnia wymagania określone w art. 3 ust. 3 pkt 15 ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r., Nr 136, poz. 914). Spółka ze względów ostrożnościowych klasyfikuje wodę mineralną na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008 r., wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do działu PKWiU 11.0 "Napoje". Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. Spółka klasyfikowała wodę mineralną do działu PKWiU 15.9 "Napoje".

W konsekwencji takiej klasyfikacji sprzedawanej wody mineralnej, Spółka stosuje 23 % stawkę VAT - w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. oraz 22 % stawkę VAT - w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.

Spółka zadała więc pytania:

1. czy sprzedaż wody mineralnej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług wynoszącą obecnie 8% ?

2. czy sprzedaż wody mineralnej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 7 % ?

Zdaniem Spółki na oba zadane pytania należało udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Spółka podała, że zgodnie z poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. "woda w postaci naturalnej" klasyfikowana do PKWiU 36.00.1 podlega opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 8 %. Grupowanie PKWiU 36.00.1 "woda w postaci naturalnej" obejmuje swym zakresem grupowanie: PKWiU 36.00.11 "woda w postaci naturalnej zdatna do picia" oraz 36.00.12 "woda w postaci naturalnej niezdatna do picia". Sposób dokonania klasyfikacji PKWiU został określony w pkt 7.2 Zasad Metodycznych PKWiU, gdzie wskazano, że przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m.in. nazwami grupowań końcowych PKWiU. Wyjaśnienia GUS nie wskazują jednak co należy rozumieć pod pojęciem "wody w postaci naturalnej zdatnej do picia" albo "wody w postaci naturalnej niezdatnej do picia". Zdaniem Spółki należało więc pojęcie to rozumieć w znaczeniu potocznym. W konsekwencji "wodą w postaci naturalnej zdatnej do picia" była (według słownikowej definicji) bezbarwna ciecz nadająca się do spożywania przez ludzi, niezbędny składnik żywych organizmów, który jest pozyskiwany z surowców znajdujących się w przyrodzie. Woda mineralna sprzedawana przez Spółkę była bezbarwną cieczą, przeznaczoną do spożycia przez ludzi, pozyskiwaną ze źródeł znajdujących się w głębi ziemi - czyli z surowców znajdujących się w przyrodzie. W efekcie, woda ta zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, powinna polegać opodatkowaniu 8 % stawką podatku od towarów i usług. Woda mineralna sprzedawana przez Spółkę posiadała wszelkie cechy pozwalające na uznanie jej za wodę w postaci naturalnej.

Spółka zastrzegła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie ograniczała w sposób wyraźny zastosowania obniżonej stawki do wody dostarczanej przez wodociąg. Dlatego, każdy sposób dostawy wody w postaci naturalnej, zdatnej do picia, w tym m.in. w butelkach powinien korzystać z opodatkowania obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Odmienne traktowanie co do zastosowanych stawek podatkowych, wody mineralnej i wody dostarczanej za pośrednictwem wodociągów, naruszało zasady prawa wspólnotowego. Zdaniem Spółki woda mineralna była produktem podobnym do wody dostarczanej za pośrednictwem wodociągów i na gruncie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług należało te produkty traktować jednakowo.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r. Spółka podała, że załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. w poz. 68 wskazano, że 7 % stawka ma zastosowanie do sprzedaży towarów należących do grupowania PKWiU 41.00.1 woda naturalna. W grupowaniu tym mieściło się również grupowanie PKWiU 41.00.11 woda do picia oraz grupowanie PKWiU 41.00.12 woda niezdatna do picia.

Zdaniem skarżącej zakres możliwości stosowania obniżonej stawki podatkowej do sprzedaży wody do picia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. nie zmienił się w porównaniu z aktualnym stanem prawnym. Innymi słowy, woda w postaci naturalnej zdatna do picia to woda do picia na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przed 1 stycznia 2011 r. W efekcie, argumenty przedstawione w odniesieniu do stanu prawnego po 1 stycznia 2011 w pkt 1 powyżej są również aktualne na gruncie stanu prawnego przed 1 stycznia 2011 r. Nadto Spółka wskazała, że dla celów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r., właściwe było PKWiU z 1997 r. natomiast po tej dacie PKWiU z 2008 r. Aby móc określić czy zakres grupowań się pokrywa należy odwołać się do tzw. kluczy powiązań pomiędzy poszczególnymi grupowaniami. Z kluczy powiązań pomiędzy PKWIU 1997-2004 oraz 2004-2008 wynika, iż grupowanie 41.00.11 - woda do picia odpowiada grupowaniu 36.00.11 - woda w postaci naturalnej zdatna do picia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający jako Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu woda mineralna, dla której Spółka stosowała, bądź stosuje, klasyfikację: PKWiU 2008 - 11.0 "Napoje" i PKWiU 1997 - 15.9 "Napoje" nie została wymieniona w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług jako ta, dla której znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. W ramach PKWiU 2008 z pozoru ten sam towar – woda przeznaczona do spożycia przez ludzi – jest inaczej klasyfikowana w zależności od tego, czy jest dostarczana w butelkach jako woda mineralna (PKWiU 11.07), czy też za pomocą innych środków np. sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.11.0). Analogiczna sytuacja występuje w odniesieniu do PKWiU 2004.

Odnosząc się do art. 3 pkt 15 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia organ wskazał, że "naturalna woda mineralna" jest to woda podziemna wydobywana jednym lub kilkoma otworami naturalnymi lub wierconymi, różniąca się od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi pierwotną czystością pod względem chemicznym i mikrobiologicznym oraz charakterystycznym stabilnym składem mineralnym, a w określonych przypadkach także właściwościami mającymi znaczenie fizjologiczne, powodującymi korzystne oddziaływanie na zdrowie ludzi. Z kolei "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi" to zgodnie z art. 2 pkt 18 lit. a ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) woda w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach.

Organ powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podał, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym jest natomiast czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów. Dalej organ wywodził, że przeważnie każda woda w butelce jest "wodą mineralną" pod względem jakościowym znacznie różniącą się od tzw. wody z kranu. Zatem nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że z perspektywy konsumenta nie jest możliwe wskazanie istotnych różnic pomiędzy wodą w postaci naturalnej zdatną do picia opodatkowaną 8 % stawką podatku od towarów i usług, do której zalicza się wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, a niegazowaną butelkowaną wodą mineralną opodatkowaną 23 %. Gdyby przeciętny konsument nie był w stanie wskazać tych istotnych różnic, nie zaopatrywałby się w wodę mineralną butelkowaną, ale korzystałby wyłącznie z wody dostarczanej wodociągiem. Zdaniem organu nie doszło więc do naruszenia zasady neutralności w kontekście stosowania obniżonych stawek podatku poprzez różne traktowanie dla potrzeb podatku od towarów i usług podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów.

Organ przyznawał, że poz. 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznaczało jednak bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich środków spożywczych.

Dalej organ podkreślał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowiła więc warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania dla tych towarów i usług, dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji.

Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym Spółka ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia:

art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 70 załącznika nr 3 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż wody mineralnej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie korzysta z opodatkowaniu 8 % stawką;

art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż wody mineralnej nie korzystała z opodatkowania 7 % stawką;

art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 98 ust. 1-3 w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że możliwe jest odmienne opodatkowanie podatku od towarów i usług sprzedaży towarów podobnych, tj. wody mineralnej i wody w postaci naturalnej;

art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., po. 613) poprzez brak ustosunkowania się do argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały dotychczasowe argumenty bazujące na interpretacji językowej określeń "woda" i "naturalna", co zdaniem Spółki, wskazywało na podobieństwo niegazowanej wody mineralnej butelkowanej z wodą dostarczaną wodociągiem. Spółka wskazywała również na prozdrowotne walory wody mineralnej odwołując się do orzecznictwa sądów, które jej zdaniem, przemawiało za zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej.

W części skargi dotyczącej naruszenia Ordynacji podatkowej, Spółka zarzuciła brak odniesienia się w interpretacji do przedstawionej we wniosku wykładni językowej oraz celowościowej, opartej na prozdrowotnych walorach wody mineralnej.

W odpowiedzi, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie była zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niemal identyczną, co do argumentacji, skargę Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r., I SA/Kr 114/15. Różnica w obu sprawach sprowadzała się rodzajów sprzedawanej przez Spółkę wody butelkowanej : poprzednio Spółka pytała o zasady opodatkowania wody źródlanej, a w rozstrzyganej sprawie - wody mineralnej. Niemniej jednak, w obu tych sprawach Spółka utożsamiała sprzedawaną na stacjach benzynowych, butelkowaną wodę z wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi, dostarczaną za pomocą sieci wodociągowych.

Poza sporem było, że zgodnie z poz. 1 załącznika nr III Dyrektywy 2006/112/WE Polska mogła zastosować stawki obniżone podatku od towarów i usług do środków spożywczych, łącznie z napojami (ale z wyłączeniem alkoholi) przeznaczonych m.in. do spożycia przez ludzi. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości podziela poprzednio wyrażony pogląd w ww. wyroku, że państwo członkowskie, a więc również Polska, może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną.

W ocenie Spółki zaskarżona interpretacja z jednej strony błędnie wykluczała butelkowaną wodę mineralną z kategorii "wody w postaci naturalnej" w rozumieniu poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ("wody naturalnej" z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.), z drugiej różnicowała, w sposób sprzeczny z zasadami unijnymi, podobne kategorie towarów.

Zdaniem orzekającego Sądu, Spółka w sposób nieprawidłowy dokonała wykładni literalnej określenia "woda w postaci naturalnej" (str. 5-6 skargi). Odrębnie interpretowała bowiem słowo "woda", a odrębnie słowo "naturalna" tak jakby w załączniku do ustawy w poz. 70 wymieniona została "woda naturalna". W konsekwencji Spółka akcentowała źródło pozyskiwania wody, a nie jej "postać".

Oczywistym jest, że w obrocie handlowym każda woda przeznaczona do spożycia przez ludzi (mineralna, gazowana, niegazowana, naturalna, źródlana itp.) pierwotnie otrzymywana jest ze źródeł naturalnych. Nie występuje bowiem woda stricte syntetyczna, uzyskiwana wyłącznie w wyniku przeprowadzenia procesów chemicznych. Inną zupełnie rzeczą jest, w jakiej postaci woda ta jest dostarczana finalnemu konsumentowi. Interpretacji powinno więc podlegać przede wszystkim określenie "w postaci naturalnej" bo w ten sposób została opisana woda, co do której Polska zastosowała obniżoną stawkę podatkową. W ocenie Sądu, przy interpretacji "postaci" nie chodzi o stan skupienia wody, bo każda woda jest w stanie ciekłym. Woda dostarczana "w postaci naturalnej" to woda bez dodatkowego, jednostkowego (czyli np. butelki) opakowania, dostarczana w taki sposób, że odbiorca tej wody w praktyce nie jest ograniczany co do ilości pobieranej wody, podobnie jak z naturalnego źródła (rzeki, jeziora itp.). Wodociąg zastępuje finalnym odbiorcom bezpośredni dostęp do wody (jest "źródłem" wody), a woda dostarczana w ten sposób nie jest limitowana dodatkowymi opakowaniami – jest to więc, zdaniem Sądu, "woda w postaci naturalnej", o której mowa w poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Takie określenie ("woda naturalna") znalazło się natomiast wersji ustawy o podatku od towarów i usług sprzed 1 stycznia 2011 r. Niemniej jednak należy zauważyć, że odwoływało się ono do symbolu PKWiU 41.00.1 znajdującego się w ogólnym grupowaniu działu 41 "Woda; pobór, oczyszczanie i rozprowadzanie wody", co przemawiałoby za uznaniem, że grupowanie to dotyczyło wyłącznie wody rozprowadzanej, dostarczanej z różnych poziomów (powierzchniowej i podziemnej oraz o różnym przeznaczeniu: do picia, przemysłu i rolnictwa). Podobnie zresztą grupowanie 36.00.1 "woda w postaci naturalnej" znajduje się w Sekcji E klasyfikacji PKWiU z 2008 r., o nazwie "Dostawa wody; ścieki i odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją". Jednocześnie obie klasyfikacje wymieniają wyraźnie wodę mineralną jako napój (symbol 11.07.11, zawierający się w ogólnym Dziale 11 Sekcji C "napoje bezalkoholowe: wody mineralne i pozostałe wody butelkowane" - PKWiU z 2008 r. oraz symbol 15.98.11-30.10- PKWiU 1997). Przyjęcie interpretacji Spółki oznaczałoby, że symbole 11.07.11 i 15.98.11-30.10 są kategoriami pustymi, a taka interpretacja byłaby sprzeczna z założeniami całego systemu klasyfikacji statystycznej. Klasyfikacje statystyczne dokonują bowiem zupełnego podziału występujących na rynku wyrobów i usług (zasada kompletności, o której mowa w pkt 5.1.2 Zasad tworzenia ugrupowań w PKWiU z 2008 r.), co przejawia się m.in. w tym, że występują w poszczególnych grupowaniach niemal zawsze kategorie "pozostałe" lub "gdzie indziej nie sklasyfikowane" (pkt 6.1.4 Zasady budowy schematu klasyfikacji – zgrupowań PKWIU z 2008 r.). Dodatkowo, zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie, tzn. nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU 2008 (zasada jednoznaczności grupowań). Drugim, podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

Zdaniem Sądu organ dokonał więc prawidłowej interpretacji przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2011 r., a zarzuty naruszenia błędnej wykładni odpowiednio poz. 68 i poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług były bezzasadne. Kluczowa bowiem dla sprawy była klasyfikacja statystyczna i na niej organ oparł swoją wykładnię.

Nie zasługiwały również na uwzględnienie argumenty Spółki dotyczące nieuzasadnionego zróżnicowania przez zaskarżoną interpretację, podobnych towarów pozostających w stosunku konkurencji, i tym samym naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Dla porządku należałoby powtórzyć za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Celem dokonania oceny porównywalności usług nie należy ograniczać się do porównania poszczególnych usług, lecz należy również uwzględnić kontekst, w którym są one świadczone.

Orzecznictwo dotyczące porównywalności usług powoływane jest również w wyrokach dotyczących porównania towarów. Trybunał podkreśla, że w określonych wyjątkowych wypadkach, przy uwzględnieniu specyfiki omawianych sektorów, różnice ram regulacyjnych i systemu prawnego regulującego dostawę towarów lub świadczenie danych usług mogą stworzyć rozróżnienie w oczach konsumenta pod względem zaspokojenia jego potrzeb (por. wyroki w sprawach: CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 29; Roders i in., C-367/93 do C-377/93, EU:C:1995:261, pkt 27; The Rank Group, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 43; Pro Med Logistik i Pongratz, C-454/12 i C-455/12, EU:C:2014:111, pkt 53, 55 i 56 oraz powołane tam orzecznictwo).

Biorąc pod uwagę powyższe założenia, orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela pogląd zawarty w ww. wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r., I SA/Kr 114/15, że nie można zaakceptować, co do zasady, stawianej przez Spółkę tezy, że sporne produkty (woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, dostarczana za pomocą wodociągu oraz butelkowana woda źródlana – tu: mineralna) – w przedstawionym do oceny stanie faktycznym i z perspektywy przeciętnego konsumenta – nie różnią się między sobą i są wobec siebie konkurencyjne. Kryterium tego podobieństwa nie mogą być bowiem – jak chciałaby tego Spółka – li tylko te same właściwości chemiczne, mikrobiologiczne czy jakościowe wód oraz fakt, że zabezpieczają one tę samą potrzebę konsumenta tj. gaszenie pragnienia.

Nie można również zgodzić się z poglądem Spółki jakoby konsument patrzył na produkt jedynie poprzez kryterium porównywalnego zastosowania (np. woda do picia, do mycia rąk). Nie można też zaakceptować tezy, że przy dokonywaniu wyboru przez konsumenta na dalszy plan schodziły takie cechy nabywanych produktów jak skład surowcowy ale też ich pochodzenie (tu rozumiane jako sposób pozyskania danego produktu). Wręcz przeciwnie, doświadczenie wskazuje, że obecnie dużą wagę przywiązuje się do właściwego, prozdrowotnego doboru produktów spożywczych w tym wszelkiego rodzaju napoi, co związane jest z preferowanym i akceptowanym modelem zdrowego żywienia.

W powszechnym odbiorze (tzn. w rozumieniu przeciętnego konsumenta) woda butelkowana jest wodą zdrowszą, posiadającą naturalne minerały. Natomiast woda dostarczana wodociągiem jest postrzegana jako woda pierwotnie zawierająca zanieczyszczenia (pochodzące z zanieczyszczeń znajdujących się ujęciach wody i zanieczyszczeń powierzchniowych), a następnie oczyszczona i uzdatniona do spożycia przez ludzi. Woda ta nie jest jednak w większości preferowana do bezpośredniego spożycia bez przegotowania.

Spółka zwracała uwagę na prozdrowotny cel stosowania obniżonych stawek podatkowych, ale umknęło jej, że powołana na uzasadnienie argumentacja m.in. wyroku z dnia 30 października 2013 r., I SA/Kr 1352/13 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, dotyczyła stawek dla świeżych wyrobów piekarniczych (w odróżnieniu od pieczywa o przedłużonym terminie ważności) i służyła w istocie dodatkowemu uzasadnieniu prawa państwa członkowskiego, a nie obowiązku, stosowania dla niektórych produktów spożywczych obniżonej stawki podatkowej. Fakt, że woda butelkowana, a zwłaszcza woda mineralna, jest postrzegana przez konsumentów jako zdrowsza w porównaniu do wody dostarczanej wodociągiem – nie usprawiedliwia żądania zastosowania przy opodatkowaniu jej sprzedaży, takich samych, obniżonych stawek.

Sąd nie oceniał przy tym czy uzasadnione pod względem zdrowotnym jest różnicowanie cech użytkowych wód dostarczanych w butelkach – potocznie nazywanych w Polsce "wodami mineralnymi" i wody dostarczanej wodociągiem. Niemniej jednak należy zauważyć, że to właśnie powszechny odbiór wody butelkowanej jako wody zawierającej wartościowe dla zdrowia minerały (woda mineralna) spowodował ustawowy podział nazewnictwa stosowanego przez producentów na wody: mineralne, stołowe i źródlane, i ustawowy zakaz wprowadzającego w błąd oznaczania sprzedawanych butelek z wodą (art. 33 ust. 3 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia). Dodatkowo, producenci wód butelkowanych, a zwłaszcza wód mineralnych, protestują przeciwko marketingowym działaniom podmiotów dostarczających wodę wodociągową, a polegającym na utożsamianiu cech użytkowych wody wodociągowej z cechami wody butelkowanej (por. http://www.kigpr.pl/pl/360/0/bezzasadne-porownywanie-wody-butelkowanej-i-wody-wodociagowej.html; dostęp 8 lipca 2015 r.).

W ocenie Sądu, organ dokonujący interpretacji zasadnie uznał więc, że zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie dla wody wodociągowej nie różnicuje podobnych towarów w rozumieniu przeciętnego konsumenta. Nie została więc naruszona zasada neutralności.

Nie były również zasadne zarzuty naruszenia art. 14c §2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzucała, że organ nie odniósł się do "całości argumentacji" zawartej we wniosku. Jednakże nawet z przytoczonego w skardze uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09 wynika, że art. 121 §1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów.

Wskazanie przez organ w interpretacji indywidualnej, prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, nie wymaga szczegółowego "zbijania" każdego z argumentów. Wystarczające jest, aby organ po pierwsze przytoczył własne stanowisko w sprawie, a po drugie uzasadnił je w taki sposób, aby dla wnioskodawcy i kontrolującego taką interpretację sądu administracyjnego, było jasne jakimi przesłankami organ się kierował. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego może być bowiem podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji tylko wtedy gdy takie naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Jeżeli jednak uzasadnienie stanowiska organu zaprezentowane w indywidualnej interpretacji, pozwala sądowi poznać powody odmiennej, niż zaprezentowana we wniosku, wykładni prawa podatkowego, to brak szczegółowej polemiki z argumentacją wnioskodawcy, nie uniemożliwia sądowi rozstrzygnięcia, który z przedstawianych poglądów należy uznać za prawidłowy. W tym sensie więc ewentualne niedoskonałości uzasadnienia indywidualnej interpretacji nie dyskwalifikują jej w rozumieniu ww. art. 145 §1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy przy tym zgodzić się ze Spółką, że organ w sposób wyraźny nie odnosił się do argumentacji skargi opartej na wykładni literalnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak w to miejsce odwołał się do definicji ustawowych "wody mineralnej". Powołał również sposób klasyfikacji wody mineralnej jako napoju i wody ("naturalnej" lub "w postaci naturalnej") dostarczanej wodociągiem, co stanowiło w ocenie Sądu, zrozumiałe przedłożenie wykładni danego określenia opierającej się na definicjach normatywnych nad wykładnię językową prowadzącą w istocie, jak Sąd powyżej zauważył, do przyjęcia, że część klasyfikacji statystycznej byłaby kategorią pustą. Dodać też należy, że jeśli normodawca uzależnia zastosowanie stawki podatkowej od konkretnego grupowania statystycznego, to dla wykładni sposobu opodatkowania wykładnia językowa ma raczej znaczenie drugorzędne. Zastosowanie będzie miała przede wszystkim interpretacja dotycząca prawidłowości zakwalifikowania danego towaru i usługi do określonego grupowania statystycznego zgodnie z systematyką i zasadami klasyfikacji statystycznych, co oczywiście nie wyklucza innych sposobów wykładni tekstu prawnego.

W ocenie Sądu organ zwrócił również uwagę na kluczowe w sprawie kwestie tj. swobodę państwa członkowskiego w decydowaniu o zakresie stosowania obniżonych stawek podatkowych, o których mowa w poz. 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE i brak porównywalności (mineralnych) wód butelkowanych z wodą wodociągową w odbiorze przeciętnego konsumenta. Akcentowana przez organ swoboda państwa członkowskiego w decydowaniu o zakresie stawek obniżonych w granicach zakreślonych przez przepisy unijne, wyklucza właściwie wykładnię celowościową, na która powoływała się Spółka. Skoro bowiem kompetencje w decydowaniu o zastosowaniu stawki podatkowej przepis unijny oddał państwu członkowskiemu to sąd nie może wpływać na sposób opodatkowania w tym zakresie poprzez zastosowanie wykładni celowościowej jako podstawowej metody w przyjętym procesie interpretacji.

Wszelkie więc niedostatki w zakresie uzasadnienia indywidualnej interpretacji, Sąd uznał za nie mające wpływu na wynik sprawy.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.