Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 188/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 3 w zw. z ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. D., T. Z. - "D" s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 303/12 w sprawie ze skargi A. D., T. Z. - "D" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. D., T. Z. - "D" s.c. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 303/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę A. D. i T. Z. wspólników spółki cywilnej "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, kwiecień, maj, lipiec-grudzień 2008 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do [...] s.c. – A. D. i T. Z. (dalej: podatnik) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres 2008 r. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym: za styczeń, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 6 549 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za określone miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 63.755 zł.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kontrolowany podmiot zużył w poszczególnych miesiącach paliwo - olej napędowy, co do którego nie deklarował, ani nie uiścił podatku akcyzowego. W miesiącach od stycznia do maja 2008 r. podatnik zużył olej napędowy w ilości 28.400 litrów, który według faktur VAT zakupił od firmy PHU "T." D. P. D. P. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, firmował jedynie swoim nazwiskiem wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Kierowane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wezwania do D. P. nie przyniosły skutku, co uniemożliwiło przeprowadzenie kontroli sprawdzającej. D. P. nie uzyskał koncesji na obrót paliwami płynnymi. Przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. w dniu [...] czerwca 2010 r. zeznał, że właścicielem paliwa faktycznie była osoba o imieniu R. Jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur VAT i otrzymania ustalonej pensji 4000 zł. Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. sporządził w dniu 29 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt [...] akt oskarżenia przeciwko D. P. Ww. został oskarżony o to, że w okresie od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. prowadząc firmę PHU "T." działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wystawiał faktury VAT oraz udostępniał pieczątki firmy "T.", nie zapłacił podatku VAT wynikającego z faktur sprzedaży, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi i uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami. Organ stwierdził, zatem, że podatnik nie kupił paliwa od podmiotu "T.", tylko z nieujawnionych źródeł. Faktury wystawione przez D. P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na fakturach nie było własnością firmy "T.".

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał ponadto, że od lipca do grudnia 2008 r. podatnik zużył olej napędowy w ilości 25 580 litrów, który według faktur VAT zakupiła od Spółki z o.o. "B.". Naczelnik Urzędu Celnego I w W. w piśmie z dnia 15 września 2010 r. poinformował, iż ww. spółka nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji AKC. Nie prowadziła żadnej legalnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza technicznego, samochodu do przewozu paliw, nie prowadziła również działalności pod wskazanym w KRS adresem, co potwierdzają kontrole przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego W.i funkcjonariuszy Urzędu Celnego I w W. Spółka nie składała sprawozdań finansowych za lata 2007-2010, nie uiściła opłaty koncesyjnej za ten okres.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie można było ustalić źródła pochodzenia paliwa nabywanego przez podatnika na podstawie faktur, gdzie jako dostawca wskazana była spółka z o.o. "B.". Organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności w Izbach Skarbowych i Urzędach Skarbowych w całej Polsce, w wyniku których nie odnotowano, żeby spółka ta występowała jako nabywca jakichkolwiek produktów, w tym oleju opałowego.

Organ II instancji wskazał, że A. D. w dniu 8 października 2009 r. i w dniu 18 listopada 2009 r. w postępowaniu kontrolnym za 2007 r. zeznał, iż kontakt z firmą "T." zawarł poprzez wspólnika – T. Z. Osobiście nie kontaktował się z właścicielem tej firmy. Nie zastanawiał się nad źródłem pochodzenia paliwa, nie zaniepokoiło go, że za paliwo można było płacić wyłącznie gotówką, a cena za paliwo była niższa niż na stacjach benzynowych. Nic nie wie na temat firmy "T." i osób przywożących paliwo.

T. Z. przesłuchany w dniu 8 października 2009 r. zeznał, że spółka nie zawierała umów z dostawcami paliwa. Zgłaszały się do niego osoby, które woziły cysternami paliwo do różnych firm transportowych z ofertą sprzedaży po korzystnych cenach, wówczas żądał okazania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z którego sporządzał kserokopię, nie legitymował ich, nie pytał o imię i nazwisko, nie pytał czy byli właścicielami, czy pracownikami. Nie pamiętał numeru rejestracyjnego samochodu przywożącego paliwo, nie wie skąd pochodziło paliwo, oraz czy były w związku z jego sprzedażą odprowadzone podatki. Zeznał, że jeżeli na placu w P. przy ul. D. były samochody spółki, to paliwo tankowane było bezpośrednio do baków, a jeżeli ich nie było lub kupował większą ilość tankował je do zbiorników. Cena za paliwo była niższa niż na stacjach paliw o około 10 groszy na litrze. Telefon od dostawców paliw dostawał dzień przed dostawą. Uzgodniona była wtedy ilość dostarczanego paliwa i cena. Dostawcy przyjeżdżali zawsze z wypisaną fakturą, nie było innych dokumentów. Na podstawie faktury płacił gotówką za towar. Odnośnie podatku akcyzowego wyjaśnił, że otrzymał fakturę VAT, więc sądził, że cena paliwa zawiera już akcyzę, nie pytał nigdy czy akcyza była zapłacona.

Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie A. D. był wezwany na przesłuchanie jednak nie stawił się na nie, korespondencja z wezwaniem wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". T. Z. był przesłuchany w dniu 5 października 2010r. Zeznał, że podtrzymuje wyjaśnienia złożone w postępowaniu kontrolnym za 2007 r. odnoście do zakupu paliwa od firmy "T.". Natomiast odnośnie "B." zeznał, że nic nie pamięta na temat zakupu paliwa od tej firmy.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w stosunku do paliw nabytych przez podatnika od firmy "T." i "B." organy nie mogły ustalić, źródła pochodzenia paliwa, strona natomiast nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego, że akcyza od tego paliwa została rozliczona. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że podatnik nie dochował należytej staranności w ocenie wiarygodności gospodarczej podmiotu "T." i "B.".

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnieśli A. D. i T. Z. - wspólnicy [...] s.c.

Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wskazał, że organy wykazały, iż właścicielem paliwa, które zużywała spółka cywilna skarżących w 2008 r. były nieustalone osoby. Wystawca faktur firma "T." oraz "B." w rzeczywistości nie byli właścicielami spornego paliwa. W obrocie nim stanowiły tzw. "słupy", zajmujące się produkcją "pustych" faktur.

Firma "T." nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji, ani też wysokości tego podatku wobec niej nigdy nie określano. Z zeznań D. P., przesłuchanego w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P., Sąd wywiódł, że właścicielem paliwa była osoba o imieniu R. Obrót paliwem odbywał się bez wymaganej koncesji, rola przesłuchiwanego sprowadzała się do podpisywania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, za co otrzymywał wynagrodzenie.

Spółka "B." również nie byłą zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji AKC, mimo iż posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną w dniu [...] stycznia 2003 r. Spółka została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot nierzetelny i nieistniejący.

W ocenie WSA przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż od paliwa, które nabywał podatnik, we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony.

Argumenty skargi opierały się m.in. na założeniu, że zachowanie przez skarżących wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności, winno skutkować uznaniem, że zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od spornego paliwa winny być firmy "T." i "B.". Jednak, zdaniem Sądu I instancji, nie można przyjąć, iż skarżący w stosunku do "T." oraz "B." dołożyli należytej staranności. Skarżący nie sprawdzili, czy firma D. P. posiada koncesję na obrót paliwami. Nie podjęli również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym. Skarżący nie sprawdzili również czy Spółka "B." jest podatnikiem podatku akcyzowego, oraz czy funkcjonuje na rynku paliwowym zgodnie z udzieloną jej koncesją, w sytuacji gdy brak było możliwości kontaktu z firmą pod adresem wskazanym jako siedziba, spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego w dużej ilości po niższej cenie, a zapłata kwot wynikających z faktur nie następowała przelewem na konto wystawcy faktur, lecz wyłącznie w gotówce.

Skarżący mogli również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy firma "T. "oraz "B." są zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, lecz tego nie uczynili, a jak wynika z ich zeznań nie byli w ogóle zainteresowani kto dostarcza im paliwo. Nigdy nie byli w siedzibach tych firm, nie sprawdzali czy prowadzą one działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, ani czy posiadają jakąkolwiek bazę paliwową, bądź transportową. Zamówień dokonywali telefonicznie nie wiedząc z kim rozmawiają. To, że otrzymywali fakturę VAT nie usprawiedliwiało zdaniem WSA braku staranności skarżących w działaniach związanych z zakupem tak dużych ilości paliwa. Brak również dokumentów, z których wynikałoby, iż podatek został przez firmę "T." oraz "B." Spółkę z o.o. uiszczony. Organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego tego, że organ podatkowy nie udowodnił, iż Spółka "B." nie prowadziła w 2008 r. działalności Sąd I instancji wskazał, że zarzut ten jest niezasadny. Organ ustalił bowiem, chociażby na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że przesłuchany Prezes M. N. zeznał, że w okresie od 2007-2008 r. spółka "B." nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników, nie miała zaplecza technicznego dla wykonywania usług transportowych i remontowych. Ponadto organ ustalił, że firma nie figuruje w bazie danych CEPIK, nie posiadała więc samochodu do przewozu paliwa, nie składała sprawozdań finansowych za lata 2007 – 2010. Spółka "B." nie prowadziła zatem żadnej legalnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie prawidłowej jego oceny (art. 122 i art. 187 § 1, 188, 191 O.p.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli A. D. i T. Z. – [...] s.c., zarzucając mu naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 11 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w orzeczeniu prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w P. w sprawie oskarżonego D. P.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności nieuchylenie decyzji, wydanej bez podjęcia przez organ wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wydanej na skutek dowolnej oceny dowodów, poprzez nieuzasadnione oddalanie wniosków dowodowych strony, które były składane celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie materiału dowodowego niepełnego, nieuwzględniąjącego wniosków dowodowych strony jak również poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, oraz wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem faktów,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej fakt nabycia paliwa od podmiotu gospodarczego znanego zarówno skarżącemu jak i organowi celnemu,

- art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

1) przez błędną wykładnię art. 4 ust. 3 w zw. z ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), tym samym bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku w podatku akcyzowym, mimo, że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została pobrana, a z istniejącego materiału dowodowego wynika, że sprzedawcą oleju napędowego, a więc i zobowiązanym były zarejestrowane podmioty gospodarcze "B." Spółka z o.o. oraz PHU "T." D. P.,

2) przez niewłaściwe zastosowanie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 2 w zw. z art. 65 ust. 1 u.p.a. przez bezpodstawne przyjęcie, że olej napędowy podlegał opodatkowaniu stawką 1882 zł/ 1000 litrów, a nie innymi i określonymi w zał. nr 1 do rozporządzenia, mimo, że nie przeprowadzono w sprawie postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie jakiego rodzaju olej napędowy zużył podatnik i jaką stawką powinien być obciążony.

Nadto w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok pozostaje w sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 oraz C-142/11.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wynikająca z przytoczonego przepisu zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że w sytuacji gdy nie zachodzi nieważność postępowania - z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 pkt 1-6 powołanej ustawy - Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, ogranicza się do badania czy Sąd I instancji naruszył przepisy wskazane w podstawach, na których środek zaskarżenia oparto.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle podstaw skargi kasacyjnej, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie Sądowi I instancji postawiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jak i przepisów prawa materialnego - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Błędna wykładnia oznacza przy tym niewłaściwe odczytanie treści przepisu, niewłaściwe zastosowanie zaś to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy, sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 4 ust. 3 w zw. z ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (przez bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku w podatku akcyzowym, mimo nieudowodnienia, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została pobrana) świadczy o tym, że w istocie strona podważa prawidłowość ich zastosowania w okolicznościach sprawy. Dodatkowo należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym przejawiać ma się wadliwe zrozumienie powołanych przepisów ani też jak prawidłowo - w ocenie strony - winny być one interpretowane.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności odnieść należało się do zarzutów uchybień przepisom postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez Sąd I instancji postępowanie administracyjne jak i prawidłowe proceduralnie pierwszoinstancyjne postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić poprawność zastosowania prawa materialnego.

Zgodnie z objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Doprecyzowujący zasadę prawdy obiektywnej art. 187 § 1 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek zgromadzenia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, który pozwoli na ocenę zasadności zastosowania w sprawie określonych norm prawa podatkowego. Podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie, a o tym decydują normy prawa materialnego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji z treści art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 9 oraz ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, wywiódł, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, płaconym na jednym z etapów obrotu. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje, gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego.

Istotnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Według art. 4 ust. 2 pkt 9, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 4 ust. 5 powołanej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z treści przywołanych przepisów trafnie wywodzi się, że określona przepisem kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wykładnia gramatyczna i systemowa tego przepisu potwierdza, że na każdym z tych podmiotów ciąży samoistny obowiązek podatkowy.

Przedstawione rozumienie "jednofazowości" podatku akcyzowego w rozpoznawanej sprawie skutecznie kwestionowana nie jest.

W tym stanie rzeczy - w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy - ustalenia wymagało, czy podmiot, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, czy uiścił należy podatek akcyzowy jak i (ewentualnie) czy podatek ten został zapłacony w poprzedniej fazie obroty wyrobem akcyzowym.

W rozpatrywanym przypadku poza sporem podatnik zużył dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy i nie uiścił podatku akcyzowego.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji nie miał podstaw, by organom zarzucić naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań - zmierzających do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy od zużytych przez skarżącą wyrobów akcyzowych podatek akcyzowy został już wcześniej zapłacony.

Zarzut nieuwzględnienia zgłoszonych dowodów dotyczył pominięcia dowodu z przesłuchania świadków M. N. i D. P. oraz stron – na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji. Tymczasem zgodnie z art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są udowodnione wystarczająco innym dowodem.

Jak wskazano, istota sporu – wobec faktu nieuiszczenia podatku akcyzowego przez podatnika - wymagała ustalenia, czy podatek ten został zapłacony na poprzednich etapach obrotu. W tym stanie rzeczy "przebieg transakcji" nie jest okolicznością o istotnym znaczeniu dla sprawy. Zarzucając pominięcie dowodu z przesłuchania strony – nie wskazano też na naruszenia art. 199 O.p. Nie ma zatem możliwości bliższego odniesienia się do tej kwestii.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 2 oraz art. 188 O.p. - w zakresie zmierzającym do podważenia "kompletności" materiału dowodowego sprawy - uznać należy za gołosłowny.

Dowody zgromadzone w sprawie uzasadniały natomiast przyjęcie przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim prawidłowość ustaleń - że właścicielem paliw zużytych przez podatnika w istocie były nieustalone osoby, a wystawcy faktur z tytułu sprzedaży podatnikowi tych wyrobów to były tzw. "słupy" - potwierdzają zeznania przesłuchanych przez Prokuratora świadków, w tym D. P. Brak też podstaw by podważyć, że firma "T." nie dokonywała zakupów paliw, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano, nie posiadała koncesji, ograniczała się do wystawiania faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei spółka "B.", mimo koncesji, nie posiadała zaplecza, które mogłoby potwierdzić fakt rzeczywistej działalności gospodarczej. Choć ustalono, że występowała jako kontrahent, nie odnotowano jednak, by występowała jako nabywca paliw "sprzedawanych" następnie paliw.

Ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego jest racjonalna i nie pozwalała na wyciągnięcie odmiennych wniosków. Wniosek, że gdyby paliwo było legalne osoby nim handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa" - uznać należy za logiczny i uwzględniający zasady doświadczenia. Zarzut przekroczenia przy ocenie dowodów granic prawem przewidzianej swobody (art. 191 O.p.) nie jest zatem skuteczny.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. nie znajduje więc usprawiedliwienia.

W konsekwencji tego, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony – brak też podstaw do uwzględnienia zarzutu wadliwego zastosowania art. 4 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro bowiem ustalono, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na poprzednich fazach obrotu, to znaczy, że powstał obowiązek podatkowy z racji zużycia paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Niezrozumiały jest natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 2 w zw. z art. 65 ust. 1 u.p.a. - przez bezpodstawne przyjęcie, że olej napędowy podlegał opodatkowaniu stawką 1882 zł/ 1000 litrów, a nie innymi i określonymi w zał. nr 1 do rozporządzenia, mimo że nie przeprowadzono w sprawie postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie jakiego rodzaju olej napędowy zużył podatnik i jaką stawką powinien być obciążony. Z akt sprawy wynika bowiem, że wysokość podatku obliczono przy zastosowaniu stawki 1.180 zł/1.000 litrów. Autor skargi kasacyjnej nie twierdzi przy tym, aby istniały jakiekolwiek okoliczności podważające prawidłowość tej stawki.

Odnośnie do oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten – jako przepis postępowania – może być skuteczną podstawa skargi kasacyjnej tylko, gdy jego uchybienie mogło mieć, i to istotny, wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – Sąd I instancji szczegółowo odniósł się do transakcji podatników z firmą "T." i spółką "B.". Fakt, że Sąd w pisemnych motywach rozstrzygnięcia nie wskazał na argumenty podatnika - które w istocie stanowiły polemikę z ustaleniami, że transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a właścicielem paliwa były nieustalone osoby - nie można uznać za uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Co do podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu pominięcia w sprawie wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, skład orzekający NSA podziela pogląd, że wyrok ten dotyczył kwestii związanych z podatkiem od towarów i usług. Ponadto w rozpoznawanej sprawie zasadnie przyjęto, że całokształt okoliczności zakupu (bez rzetelnego sprawdzenia kontrahentów, bez umów, płatność gotówką, niższa cena, tankowanie bezpośrednio do baków pojazdów) świadczy o tym, że podatnik powinien był i mógł przypuszczać, że nabywa paliwo nielegalne.

Z tych wszystkich względów, skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), orzekł jak w sentencji wyroku.