Wyrok NSA, sygn. akt I FNP 5/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. a), art. 14 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 176, art. 178 lit. a), art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 389 art. 17 ust. 1
law: KARTA PRAW PODSTAWOWYCH UNII EUROPEJSKIEJ
article: art. 285a par. 3, art. 285d, art. 285k
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca) Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Krzysztof Wujek po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi Zarządcy Sądowego W. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w K. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1638/15 oddalającego skargę kasacyjną W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (dawniej B[...]Sp. z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 92/15 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w K. (dawniej B[...]Sp. z o.o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) z dnia 12 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i okresy od stycznia do czerwca oraz od listopada do grudnia 2007 r. 1. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku, 2. zasądza od Zarządcy Sądowego W. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1638/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną W. Sp. z o.o. w K. w upadłości układowej (dawniej B.[...] Sp. z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 92/15 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w K. w upadłości układowej (dawniej B.[...] Sp. z o.o. w K.; dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 12 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. oraz od listopada do grudnia 2007 r.

2. Od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Zarządca Sądowy Spółki pismem z 22 lipca 2019 r. wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 285a § 3 w związku z art. 285f § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w kwestionowanych transakcjach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynika, że kwestionowane transakcje między Spółką a T. S.A.(dalej: Kontrahent) doprowadziły każdorazowo do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na kontrahenta w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

- art. 168 lit. a w związku z art. 176 w związku z art. 178 lit. a dyrektywy VAT oraz w związku z motywem 7 preambuły dyrektywy VAT i art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uniemożliwieniu Spółce prawa do odliczenia podatku VAT od kwestionowanych faktur dokumentujących nabycie towarów od Kontrahenta, a tym samym naruszeniu zasady neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

- art. 203 dyrektywy VAT poprzez jego błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z podstawą do nakazania Spółce zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur, tj. zastosowanie wobec Spółki sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) pomimo braku uszczuplenia należności podatkowych, co stanowiło w świetle zasady neutralności podatku VAT naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) w związku z art. 17 ust. 1 zd. 2 i 3 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

- art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 TUE w związku z art. 17 ust. 1 zd. 2 i 3 KPP poprzez ich błędna wykładnię prowadzącą do zaakceptowania obciążenia Spółki jednoczesnym pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nałożeniem na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach w odniesieniu do dostaw tego samego towaru, a więc dwukrotne obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty podatku VAT, pomimo braku ryzyka uszczuplenia należności podatkowych.

Ponadto w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, Skarżąca na podstawie art. 19 ust. 3 lit. b TUE w związku z art. 267 lit. a Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), wniosła o zwrócenie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

"1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w którym pomiędzy Spółką a jej kontrahentem doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów unijnych a strony transakcji wystawiły faktury dokumentujące te transakcje i prawidłowo rozliczyły na ich podstawie podatek VAT, art. 168 lit. a w związku z art. 176 w związku z art. 178 lit. a dyrektywy VAT oraz w związku z motywem 7 preambuły dyrektywy VAT, a także w związku z art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 17 ust. 1 zd. 2 i 3 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, przy uwzględnieniu zasady neutralności podatkowej i zasady proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że podatnik spełniający wszelkie materialne warunki odliczenia podatku VAT określone w dyrektywie VAT może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na mocy przepisów lub praktyki krajowej, które sprzeciwiają się możliwości odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zakupie towarów lub usług, w przypadku, gdy faktury dokumentujące takie nabycie towarów lub usług zostały uznane za "stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane", mimo, że nie budzi w sprawie wątpliwości to, że transakcje na skutek których podatnik nabył towar i transakcje, na podstawie których podatnik dokonał dalszej dostawy tego towaru miały rzeczywiście miejsce?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w którym pomiędzy Spółką a jej kontrahentem doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów unijnych, a strony transakcji wystawiły faktury dokumentujące te transakcje oraz prawidłowo rozliczyły na ich podstawie podatek VAT i przy zawieraniu których strony realizowały swój specyficzny i legalny cel gospodarzy polegający w szczególności na zwiększeniu obrotów stron transakcji w celu zwiększenia ich wiarygodności finansowej, a w wyniku realizacji których żadna ze stron transakcji nie osiągnęła korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT, możliwe jest zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który został wydany na podstawie art. 203 dyrektywy VAT?"

Mając na uwadze powyższe zarzuty i wnioski Skarżąca wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

3.1. W piśmie procesowym z 30 września 2019 r., Skarżąca, jako dodatkowe uzupełnienie zarzutów wskazanych w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia powołała się na wyrok TSUE z 10 lipca 2019 r. w sprawie [...], C-273/18, ECLI:EU:C:2019:588, który w ocenie Skarżącej potwierdza trafność podniesionych przez nią zarzutów dotyczących rażącego naruszenia prawa unijnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1638/15, oceniona według zasad dla niej właściwych, okazała się niezasadna (o czym poniżej) i jako taka podlegała oddaleniu.

4.2. Na wstępie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 285a § 3 zd. pierwsze p.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej.

Za "rażącą" niezgodność wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z prawem Unii Europejskiej w rozumieniu powyższego przepisu należy przy tym uznać niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia na pierwszy rzut oka. O rażącej niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy sprzeczne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa (por. postanowienie NSA z 8 marca 2012 r., sygn. akt II ONP 4/11).

Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że naruszenie to ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy musi mieć charakter rażący. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może przy tym zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej (tak m.in. postanowienia NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I ONP 1/14 i z 25 października 2012, sygn. akt I FNP 4/12).

Niemniej istotne jest, że skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Stanowi o tym wprost art. 285d p.p.s.a. Dodatkowo, zgodnie z art. 285j zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw.

4.3. Ścisłe interpretowanie pojęcia "rażącego naruszenia prawa UE" jako przesłanki odpowiedzialności państwa za naruszenie prawa unijnego wynikające z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji (co w krajowym porządku prawnym realizowane jest w ramach wspomnianej wyżej skargi) wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzeczeniu w sprawie K., C-224/01, ECLI:EU:C:2003:513 Trybunał Sprawiedliwości uznając obowiązek zapewnienia jednostkom możliwości dochodzenia naprawienia szkody powstałej w związku z naruszeniem prawa unijnego wynikającego z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, jednocześnie sformułował zasadnicze wytyczne przy dokonywaniu oceny istnienia odpowiedzialności państwa za tego rodzaju naruszenie prawa krajowego. Zgodnie z orzeczeniem w sprawie K., przy takiej ocenie konieczne jest spełnienie trzech przesłanek, tj. naruszona norma prawna jest dla jednostek źródłem uprawnień, naruszenie jest wystarczająco istotne i istnieje bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a poniesioną przez poszkodowanego szkodą (zob. wyrok w sprawie K., pkt 51).

Co istotne, przy ocenie istnienia "wystarczająco istotnego" charakter naruszenia należy uwzględnić specyfikę funkcji sądowniczej, a także słuszne wymagania co do pewności prawa. W konsekwencji, odpowiedzialność państwa z tytułu naruszenia prawa wspólnotowego orzeczeniem sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji powstaje tylko w wyjątkowych przypadkach, gdy sąd w sposób oczywisty naruszył obowiązujące prawo (wyrok w sprawie K., pkt 53). Taki przypadek zachodzi m.in. w sytuacji, w której orzeczenie sądu krajowego zostało wydane "z oczywistym naruszeniem orzecznictwa Trybunału w tym zakresie" (wyrok w sprawie K., pkt 56). Wskazane w orzeczeniu w sprawie K. wytyczne, jak również ich zastosowanie w tej sprawie wyraźnie wskazują, że sposób rozumienia pojęcia "oczywistego naruszenia prawa UE" przez Trybunał Sprawiedliwości jest zbieżny ze wskazaną wyżej interpretacją "rażącego naruszenia" stosowaną w orzecznictwie sądów polskich. W konsekwencji należy uznać, że "rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 285a § 3 zd. pierwsze p.p.s.a. może mieć miejsce w nadzwyczajnych przypadkach. Chodzi tu o niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia bez wnikliwej analizy, niejako "na pierwszy rzut oka". O rażącej niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy sprzeczne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa.

4.4. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia zmierzają do wykazania, że wydając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny rażąco naruszył wskazane w niej przepisy prawa unijnego.

Podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczą 1) błędnego uznania, że w ramach badanych transakcji nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, 2) naruszenia zasady neutralności VAT poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od Kontrahenta, 3) niezasadnego zastosowania wobec Spółki art. 108 ustawy o VAT oraz 4) nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wskazanego na fakturach przy jednoczesnym pozbawieniu jej możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje w sytuacji, w której nie istnieje ryzyko uszczuplenia należności podatkowych.

4.5. Wobec powyższego przypomnienia wypada wymaga stan faktyczny, na podstawie którego zapadły rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za powołane na wstępie okresy rozliczeniowe. W wyniku ustaleń poczynionych w sprawie organy przyjęły m.in., że rozliczone w tych okresach faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw sprzętu komputerowego pomiędzy Kontrahentem a Skarżącą. Z ustaleń organów wynikało, że kwestionowane dostawy miały charakter tzw. "sprzedaży technicznej" i nie miały na celu faktycznego, fizycznego dysponowania towarem figurującym na zakwestionowanych fakturach. Przy transakcjach nie doszło do rzeczywistego przekazania prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, a w konsekwencji nie doszło do dokonania dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Organy, na podstawie ustaleń faktycznych uznały również, że Spółka czynnie uczestniczyła w "fakturowym" obrocie towarami i o fakcie tym miała pełną wiedzę.

W konsekwencji organy uznały, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uzasadniający odmowę przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości. Jednocześnie organy uznały, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec Spółki art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Prawidłowość powyższych ustaleń faktycznych została potwierdzona przez WSA w Krakowie w wyroku z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 92/15, a następnie zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu objętym rozpatrywaną skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku. Należy podkreślić, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także w wyrokach z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 284/14 oraz z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 204/15, oddalając skargi kasacyjne Spółki w sprawach dotyczących tożsamych okoliczności faktycznych aczkolwiek dotyczących innych okresów rozliczeniowych.

4.6. Przechodząc do zarzutów sformułowanych w rozpatrywanej sprawie Spółka w pierwszej kolejności podnosi zarzut rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT. W ocenie Skarżącej, wydając zaskarżone orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił się rażącego naruszenia wskazanych norm prawa unijnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na "przyjęciu, że w kwestionowanych transakcjach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, podczas gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego w sprawie wynika, że kwestionowane transakcje [...] doprowadziły każdorazowo do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel na kontrahenta w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT". Skarżąca, powołując się na orzecznictwo TSUE (w szczególności wyroki: w sprawie S., C-320/88, ECLI:EU:C:1990:61; w sprawie I., C-165/86, ECLI:EU:C:1988:122; oraz w sprawie A., C-185/01, ECLI:EU:C:2003:73) argumentowała, że fakt braku przemieszczenia towaru będącego przedmiotem transakcji nie oznacza, że prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel nie zostało przekazane w ramach dokonanych transakcji, a w konsekwencji nie doszło do rzeczywistych dostaw w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, a moment dokonania przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nastąpił w momencie wystawienia faktury.

Odnosząc się do tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu należy zauważyć, że przez ten zarzut Spółka dąży w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych i wyrażonych na tym tle ocen dokonanych przez organy podatkowych i zaaprobowanych przez WSA w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, o braku rzeczywistego charakteru zafakturowanych transakcji dostawy sprzętu komputerowego pomiędzy Spółką a Kontrahentem.

W zaskarżonym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny akceptując stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organy podatkowe oraz sąd administracyjny pierwszej instancji wyraźnie wskazał obiektywne okoliczności związane z kwestionowanymi dostawami oraz argumenty przemawiające za uznaniem, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawie nie doszło – w ramach kwestionowanych dostaw – do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie dokonana w tym zakresie ocena uwzględniała akcentowany w prawie unijnym obowiązek wykazania istnienia obiektywnych okoliczności przemawiających za uznaniem, że w zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach nie doszło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a w konsekwencji nie nastąpiła dostawa towaru. Dodatkowo, dokonując takiej oceny w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie odwołał się do wynikającego z utrwalonego orzecznictwa TSUE obowiązku uwzględnienia ekonomicznego charakteru przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, wskazując na konieczność interpretowania tego pojęcia niejako w oderwaniu od cywilistycznego rozumienia przeniesienia prawa własności.

Oceny tej nie zmienia argumentacja Skarżącej podniesiona w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Argumentacja ta sprowadza się do przytoczenia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wskazującego na prawidłowy sposób wykładni pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT. Przedstawiona argumentacja wskazująca na możliwe przypadki, w których samo przeniesienie władztwa ekonomicznego (bez przeniesienia tytułu prawnego) jest wystarczające dla uznania zaistnienia dostawy dla celów unijnego systemu VAT, nie oznacza wyłączenia obowiązku ustalenia rzeczywistego charakteru dostawy. Obowiązek sądu krajowego dokonania takiej oceny wynika wprost z orzeczeń TSUE, także tych wskazanych przez Skarżącą (zob. np. pkt 13 wyroku w sprawie S., C-320/88).

Zdaniem składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie, realizując obowiązek oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji pomiędzy Skarżącą a Kontrahentem, Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uwzględnił wynikającą z orzecznictwa TSUE wykładnię pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel".

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, dokonując takiej oceny Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na szereg innych niezakwestionowanych skutecznie przez Skarżącą ustaleń (m.in. szczególny charakter sprzedaży tj. tzw. "sprzedaży technicznej" ("kółeczek"), wynikające z ustaleń dokonanych u Kontrahenta wyodrębnienie w magazynie towaru, który podlegał jedynie sztucznemu fakturowaniu oraz okoliczności przemawiające za uznaniem, że Kontrahent stosował tzw. kreatywną księgowość). To właśnie w świetle wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, a nie wyłącznie z powodu braku fizycznego przemieszczenia się towaru będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko o braku rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, realizując tym samym wynikający z prawa unijnego obowiązek zbadania rzeczywistości zafakturowanego obrotu w oparciu o całokształt istotnych okoliczności faktycznych i prawnych.

Oceny braku rażącego naruszenia prawa unijnego w zakresie wyrażonej wyżej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny nie zmienia również argumentacja Skarżącej wskazana w piśmie procesowym z 30 września 2019 r. powołująca się na stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie K., C-273/18. Pytanie prejudycjalne w tej sprawie skierowane zostało przez sąd łotewski w dniu 20 kwietnia 2018 r., a orzeczenie prejudycjalne Trybunał Sprawiedliwości wydał w dniu 10 lipca 2019 r. W oczywisty sposób Naczelny Sąd Administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie w dniu 28 września 2017 r. nie mógł naruszyć stanowiska wyrażonego przez TSUE w tym orzeczeniu.

Na marginesie, należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez organ administracyjny w odpowiedzi na rozpatrywaną skargę, że taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT sprowadza się w istocie do kolejnej próby zakwestionowania przez Skarżącą ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co jak wskazano na wstępie, nie jest dopuszczalne w postępowaniu zainicjowanym skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.

W konsekwencji poczynionych ustaleń należy uznać, że zarzut rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT za nieuzasadniony.

4.7. Także pozostałe zarzuty rażącego naruszenia prawa unijnego podniesione

w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie zasługiwały na uwzględnienie. Należy wskazać, że ich istota sprowadza się do wykazania, iż rażące naruszenie prawa unijnego wynika z błędnego uznania, że zakwestionowane transakcje nie doprowadziły do rzeczywistego przekazania prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. W ocenie Skarżącej to błędne stanowisko w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia:

1) art. 168 lit. a w związku z art. 176 w związku z art. 178 lit. a dyrektywy VAT oraz w związku z motywem 7 preambuły dyrektywy VAT i art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych transakcji, a tym samym do naruszenia zasady neutralności VAT;

2) art. 203 dyrektywy VAT poprzez uznanie, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur, co stanowiło w świetle zasady neutralności podatku VAT naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 1 i 4 TUE w związku z art. 17 ust. 1 zd. 2 i 3 KPP;

3) art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 TUE w związku z art. 17 ust. 1 zd. 2 i 3 KPP poprzez ich błędna wykładnię prowadzącą do zaakceptowania obciążenia Spółki jednoczesnym pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nałożeniem na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach w odniesieniu do dostaw tego samego towaru, a więc dwukrotne obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty podatku VAT, pomimo braku ryzyka uszczuplenia należności podatkowych.

Należy wskazać, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wskazanych wyżej zarzutów opiera się na próbie wykazania, że w sytuacji, w której kwestionowane dostawy były rzeczywiste, zarówno pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, jak również zobowiązanie jej do zapłaty podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach narusza w sposób rażący wskazane przez Skarżącą przepisy prawa unijnego. W takim zatem ujęciu wskazane zarzuty są pochodną wyżej wymienionego stanowiska Skarżącej o wadliwym dokonaniu ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonego wyroku.

Tego rodzaju sytuacja nie występuje jednak w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca nie zdołała bowiem w tym zakresie skutecznie podważyć stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych o braku rzeczywistego charakteru spornych transakcji w trakcie postępowania instancyjnego. Na kwestię prawidłowości oceny materiału dowodowego oraz wywiedzionych przez sądy administracyjne w tym zakresie twierdzeń nie mają wpływu także zarzuty sformułowane w ramach niniejszej skargi, odnośnie do art. 2 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, co wskazano wyżej.

Już z tego powodu, sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie mogą przynieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku. O ile samo w sobie, stanowisko Skarżącej odwołujące się do szczególnego charakteru unijnego prawa do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu, braku możliwości ograniczania tego prawa poza przypadki wyraźnie wynikające z prawa unijnego, nadrzędnego charakteru zasady neutralności podatku VAT czy też konieczności respektowania wymogów dotyczących poszanowania prawa własności określonych w KPP, można co do zasady uznać za trafne, to jednak trzeba zauważyć, że nie przystaje ona do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i ostatecznie zaakceptowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Kwestia zaś przesłanek oraz zasad zastosowania określonych w przepisach ustawy o VAT środków mających na celu przeciwdziałanie i zapobieganie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania w sytuacji, w których faktura VAT dokumentuje transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. W tym miejscu należy wskazać, że formułując stanowisko o zasadności zastosowania wobec Spółki środków określonych w 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przedstawił wyczerpującą i przekonującą argumentację. Co istotne, argumentacja ta oparta była w znacznej mierze na ocenie dopuszczalności zastosowania tych przepisów w świetle wymogów wynikających z prawa Unii Europejskiej. Wskazane w tym zakresie twierdzenia dotyczące m.in. obowiązku badania świadomości skarżącej o udziale w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie (zob. s. 17 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia NSA), zasady neutralności VAT oraz unijnego rozumienia prawa do odliczenia podatku pobranego na poprzednich fazach obrotu (s. 20 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia NSA), dopuszczalności stosowania instytucji z art. 108 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (s. 21 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia NSA)

w ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie uwzględniają i respektują wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE. W takim ujęciu, w odniesieniu do realiów w jakim zapadł zaskarżony wyrok NSA nie mogło być mowy o rażącym naruszeniu prawa unijnego, co jest niezbędne dla uznania wniesionej skargi za uzasadnioną.

4.8. Reasumując, w sytuacji gdy w skarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1638/15 w ramach ustaleń faktycznych przyjęto, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zaskarżone orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny rażąco naruszył wskazane w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przepisy prawa unijnego. Analogicznie nie można mówić o rażącym naruszeniu wskazanych przez Skarżącą norm prawa unijnego poprzez wyrażoną w zaskarżonym wyroku NSA ocenę dopuszczalności oraz zasadności zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT.

4.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że brak jest podstaw do skierowania do TSUE pytania prejudycjalnego o treści zaprezentowanej w rozpatrywanej skardze, gdyż nie jest to niezbędne - w rozumieniu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dla wydania wyroku w niniejszej sprawie.

5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.

5.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 285l p.p.s.a.