Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 666/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 181, art. 187, art. 191, art. 123 par. 1, art. 188, art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r. spraw ze skarg W. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. i za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , postanowieniami z dnia [...] września 2010 r. wszczął wobec W.B. (dalej "Podatnik" lub "Skarżący"), prowadzącego działalność pod firmą "E. W. B. ", postępowanie kontrolne na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej "u.k.s."), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r.

W wyniku powyższych postępowań Organ kontroli skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalił, iż Podatnik w 2007 i 2008 r. realizował umowy, których przedmiotem było wykonanie, konserwacja i przebudowa instalacji elektroenergetycznych oraz wykonanie instalacji elektrycznych. W dniu 29 kwietnia 2008 r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego W. w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2007 r. w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4 191 054, 30 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3 373 591, 76 zł, ponadto dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 817 462, 54 zł, a także podatek należny w wysokości 152 111 zł.

Ponadto, w dniu 29 kwietnia 2009 r., Skarżący złożył do ww. urzędu zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 r., w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2 664 435, 13 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2 305 976, 28 zł, ponadto dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 358 458, 85 zł a także podatek należny w wysokości 64 803 zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. Jednocześnie ustalił, że wynikające z dokumentacji księgowej wydatki w łącznej kwocie netto 1 020 809 zł, określone w fakturach i rachunkach pochodzących od następujących podmiotów:

- A. P.B. (łącznie 225 000 zł),

- P. P.L. (faktura na kwotę 35 000 zł),

- R. R. R. (łącznie 55 400 zł),

- I. W. L. (łącznie 80 320 zł),

- Z. K.B. (łącznie 111 900 zł),

- B. M. K. (łącznie 52 500 zł),

- R. R. K. (łącznie 99 500 zł),

- Z. J. M. (łącznie 77 000 zł),

- K. C. (łącznie 133 089 zł),

- U. A. K. (łącznie 151 100 zł)

- nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż powyższe dokumenty stwierdzają czynności, do których w rzeczywistości nie doszło (A. P.B. , P. P. L. , R. R. R. , I. W.L. , K. C. ) lub wskazują jako wystawców fikcyjne podmioty (Z. K.B. , B. M.K. , R. R. K. , Z. J. M. , U. A.K. ).

Jednocześnie Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. Tym samym ustalił, że wynikające z dokumentacji księgowej wydatki w łącznej kwocie netto 563 685 zł, określone w fakturach i rachunkach pochodzących od następujących podmiotów:

- A. P.B. (łącznie 69 500 zł),

- Z. K. B. (łącznie 87 600 zł),

- R. R.K. (36 645 zł),

- Z. J.M. (łącznie 70 840 zł),

- K. C. (łącznie 182 200 zł),

- U. A. K. (łącznie 96 900 zł)

- B. A. B. (łącznie 20 000 zł)

- nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż powyższe dokumenty stwierdzają czynności, do których w rzeczywistości nie doszło (A. P.B. , K.C. ) lub wskazują jako wystawców fikcyjne podmioty (Z. K. B. , R. R. K. , Z. J. M. , U. E. A.K. , B. A. B. ).

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] maja 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w wysokości 346 065 zł oraz za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w wysokości 171 903 zł.

W uzasadnieniach Organ stwierdził, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 020 809 zł w 2007 r. oraz o kwotę 563 685 zł w 2008 r. Podkreślił, iż w toku przeprowadzonych postępowań przeanalizowano dokumenty źródłowe i ewidencje księgowe za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r. w postaci umów zawartych przez Skarżącego ze swoimi klientami oraz zamówienia, protokoły pomiarowo – powykonawcze i protokoły odbioru prac.

Według Organu kontroli skarbowej Skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. i 2008 r. wydatków określonych we wszystkich posiadanych przez niego fakturach i rachunkach P. B. , P. L. , W. L. i R.R. oraz fakturach i rachunkach B. K. , R. K. , J. M. , A. K. i A.B. , a także w niektórych fakturach K.C. (faktury nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] ). W ocenie Organu dokumenty te nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku, gdyż stwierdzają czynności, do których w rzeczywistości nie doszło, albo są nierzetelne w zakresie poniesienia wydatków w nich określonych, a przy tym Skarżący nie przedstawił dodatkowych dowodów przemawiających za tym, że odzwierciedlają rzeczywisty przebieg opisanych w nich transakcji.

Organ pierwszej instancji dał wiarę zeznaniom zawartym w protokołach przesłuchania P.B. i P. L. , gdyż w – według Organu - ich twierdzenia wzajemnie się uzupełniały. Wystawcy tych faktur w toku przesłuchań przyznali się do stawianych im zarzutów i nie starali się umniejszyć swojej winy i odpowiedzialności za współuczestnictwo w wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W ocenie Organu faktury, w których obaj występują jako sprzedawcy, stwierdzają czynności w rzeczywistości niedokonane, a kwoty w nich określone nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie faktur wystawionych przez R. R. Organ kontroli podniósł, że stwierdzają one czynności niedokonane, a kwoty w nich określone nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Sam przesłuchiwany wykluczył, że wystawił na rzecz Podatnika faktury, w których występuje jako sprzedawca.

W przypadku rachunków wystawionych przez W. L. stwierdzono, że wszystkie usługi opisane w rachunkach wystawionych przez niego na rzecz E. W.B. nie były wykonane. Waldemar lipka sam przyznał, że rachunki wypisywał na życzenie K.C. działającego w imieniu Skarżącego.

Organ, odnosząc się do faktur i rachunków, w których jako sprzedawcy występowali A.K. , B.K. , J. M. , M. K. , R.K. , wskazał jednoznacznie, że były to tzw. faktury puste. Jednocześnie, wobec ustalonego stanu faktycznego, świadczącego o nierzetelności faktur i rachunków, w których występują oni jako sprzedawcy, Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na to, iż poniósł wydatki określone w tych fakturach i rachunkach, dlatego wydatki te nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , odnośnie do faktur VAT, w których jako sprzedawca występuje K.C. , uznał je za nierzetelne, tj. stwierdzające czynności w rzeczywistości niewykonane. Zaliczył do nich faktury nr: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] . Natomiast uznał, że faktury nr [...] i [...] odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Z samych przesłuchań K. C. jako strony w innym postępowaniu wynika, iż w 2007 r. wystawiał na rzecz Skarżącego faktury, z których dwie albo trzy były prawdziwe, a reszta była nieprawdziwa. Natomiast odnośnie faktur wystawionych w 2008 r. Organ stwierdził, że dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, co wynika z treści zeznań złożonych przez tę osobę w trakcie prowadzonego postępowania. K.C. przyznał, że faktury wystawiał na prośbę Skarżącego i otrzymywał za nie wynagrodzenie.

W przypadku faktur wystawianych przez A. B. Organ przyjął, że występujący w nich numer NIP jest nieprawdziwy, zaś wskazany w nich adres prowadzenia działalności gospodarczej jest nieprawidłowy. W związku z czym Organ uznał, ze dokumenty sprzedaży wystawione w 2008 r. przez ww. są nierzetelne.

Tym samym Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że dowody z dokumentów, tj. protokoły przesłuchań P. B. , dowód z przesłuchania K.C. , a także czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów W. L. ,świadczą jednoznacznie o tym, iż trzy osoby niezależnie od siebie wskazały, że Skarżący zwracał się do nich o wystawianie faktur albo rachunków dokumentujących czynności w rzeczywistości niedokonane. W związku z powyższym, zgodnie z art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości, faktury zakupu od ww. firm nie spełniają wymogów tych przepisów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ uznał, że faktury zakupu usług od ww. kontrahentów nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach handlowych Skarżącego.

W ocenie Organu księgi podatkowe prowadzone przez Podatnika jako nierzetelne nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w okresach i w zakresie, w jakim rejestrują transakcje opisane w fakturach i rachunkach wystawionych przez ww. sprzedawców.

Podatnik w odwołaniach z dnia 4 czerwca 2012 r. od wymienionych decyzji zarzucił im naruszenie art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 189, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej też dalej "ustawą" lub "updof"), art. 30c ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz art. 210 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołań Podatnik podniósł, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydana bez podstawy prawnej. Organ błędnie uznał, że dokumentami księgowymi są wyłącznie faktury. Ponadto, w ocenie Skarżącego, Organ błędnie odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków tylko dlatego, iż jeden z dokumentów dotyczących transakcji, tj. faktura, jest nierzetelny. W ocenie Skarżącego Dyrektor UKS naruszył art. 180 § 1 Ordynacji, gdyż nie uwzględnił innych dowodów, które świadczyłyby o faktycznym poniesieniu wydatku. Jednocześnie wskazał, że wady dokumentów księgowych nie mogą przesądzać o tym, że dany wydatek nie został poniesiony, a tym samym nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W dalszej części odwołań Skarżący powołał wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r., FSK 2705/04, z którego - w jego ocenie - wynika, iż nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Skarżącego Organ błędnie wywodził z podstawy prawnej art. 22 updof dodatkowy warunek, aby dokumenty księgowe potwierdzające dany wydatek odzwierciedlały rzeczywiste operacje gospodarcze. Podatnik powołał orzeczenia sądowe, z których - w jego ocenie - wynika, że ewentualna wadliwość dowodu księgowego nie eliminuje możliwości zaliczenia wydatku nim udokumentowanego do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazał, że w decyzjach Organ nie przedstawił przekonujących argumentów i dowodów, na podstawie których przyjął, iż takie, a nie inne faktury, mogą być kwestionowane. W ocenie Skarżącego realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. W sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do negatywnych dla strony skutków, powinna ona współdziałać z organem w gromadzeniu materiału dowodowego. Jednocześnie, w ocenie Podatnika, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych zasługuje na pełną krytykę. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien naprawić błąd Organu pierwszej instancji, a dowody w całości uwzględnić.

Pismami z dnia 5 czerwca 2012 r. pełnomocnik Podatnika wniósł kolejne pisma zatytułowane "odwołania", tożsame w istocie z powyższymi odwołaniami z dnia 4 czerwca 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 342 645 zł. Natomiast inną decyzją z tego samego dnia, tj. dnia [...] stycznia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do faktur wystawionych przez P.B. stwierdził, że Dyrektor UKS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo ocenił, że wydatki w łącznej kwocie 225 000 zł, wynikające z faktur wystawionych w 2007 r., oraz wydatki w kwocie 69 500 zł , wynikające z faktur wystawionych w 2008 r., stosownie do art. 22 ust. 1 updof, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał w zakresie faktur wystawionych przez P. P. L. , że kwota netto 35 000 zł, wynikająca z faktury wystawionej w 2007 r., również nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił za słuszne stanowisko Dyrektora UKS, iż materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na okoliczności związane z wystawianiem fikcyjnych faktur. Organ odwoławczy wskazał, że wystawcy faktur zgodnie przyznali, iż nie wykonywali żadnych usług i że faktury, w których występują, są tzw. pustymi fakturami.

W zakresie faktur wystawionych przez R. R. R. , o łącznej wartość netto 55 400 zł, Organ odwoławczy potwierdził ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nie mogą zostać uznane, stosownie do art. 22 ust. 1 updof, za koszt uzyskania przychodu Skarżącego.

W dalszej części uzasadnienia Organ odwoławczy podniósł, iż w stosunku do kontrahenta Podatnika – I. W.L. , Organ pierwszej instancji również prawidłowo ocenił, że kwota 80 320 zł, stanowiąca sumę kwot wynikającą z rachunków wystawionych w 2007 r. przez W. L. , nie może być uznana, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy, za koszt uzyskania przychodu Podatnika.

Opierając się na materiale dowodowym zebranym w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez K. C. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu kontroli skarbowej. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedynie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. na łączną kwotę 18 000 zł, dotyczące wykonania prac w obiekcie przy A. w W. , odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż Organ pierwszej instancji, wyliczając kwotę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, błędnie w kwocie tej uwzględnił wydatki wynikające z ww. faktur nr [...] i [...] .

W związku z powyższym łączna kwota 115 0890 zł, stanowiąca sumę kwot wynikającą z faktur wystawionych w 2007 r., a także kwota 182 200 zł, stanowiąca sumę kwot wynikającą z faktur wystawionych w 2008 r. przez K.C. , nie może być uznana, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy, za koszt uzyskania przychodu Podatnika. Jedynie bowiem faktury nr [...] i [...] , na łączną kwotę netto 18 000 zł odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przechodząc do faktur wystawionych przez podmioty: Z. – K. B. , B. M.K. , R. R.K. , Z. J.M. , podkreślił, że Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż pod wskazanymi przez te podmioty adresami nigdy żadna z wymienionych osób nie mogła prowadzić działalności gospodarczej. W związku z powyższym zasadnie należało przyjąć, iż w spornych fakturach jako wystawców wskazano podmioty z nieprawdziwymi numerami NIP. W związku z powyższym, w ocenie Organu odwoławczego, ustalone okoliczności wystawiania faktur i rachunków, w których jako sprzedawcy zostały wskazane ww. podmioty, wskazują jednoznacznie, że były to tzw. puste faktury, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdarzenia, które dokumentują sporne faktury, nie zaistniały między podmiotem wskazanym na fakturze jako jej wystawcą, a Podatnikiem. Tym samym faktury te nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym łączna kwota wynikająca z faktur wystawionych w 2007 r. tj. 340 900 zł, a także w 2008 r. w kwocie 202 085 zł, w których wystawcami były ww. podmioty, nie stanowi, stosownie do art. 22 ust. 1 updof, kosztów uzyskania przychodu Podatnika.

Identycznie Organ uznał dokumenty wystawione w przypadku kontrahenta – U. – A. K. oraz B. – A. B. , ustalając, że zarówno numery NIP podane w fakturach, w których występują jako sprzedawcy, jak i adresy prowadzenia działalności gospodarczej, są nieprawdziwe. W związku z czym faktury wystawione w 2007 i 2008 r. przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał, że Organ kontroli skarbowej, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniu W.B. co do faktów wykonania usług przez ww. podmioty w zakresie zakwestionowanych przez Organ podatkowy faktur. Organ odwoławczy w szczególności zauważył, że z przesłuchań P. B. , K.C. , a także z protokołu czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów W.L. , wynika, iż osoby te jednoznacznie wskazały, że Skarżący zwracał się do nich o wystawianie faktur albo rachunków dokumentujących czynności w rzeczywistości niedokonane. Wszyscy przyznali, iż to Podatnik informował ich, jakie prace powinny dokumentować faktury lub rachunki, które wystawiali lub w których wystawianiu brali udział.

Organ odnosząc się do podniesionych w odwołaniach zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 189, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2, nie wskazując jednocześnie, w jaki sposób Organ naruszył ww. przepisy. Zdaniem Organu odwoławczego Dyrektor UKS nie naruszył ww. zasad ogólnych postępowania podatkowego, jak również przepisów dotyczących postępowania dowodowego, gdyż w sposób prawidłowy, kompletny i rzetelny zgromadził wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Ponadto decyzje Dyrektora UKS zawierały także powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ogół okoliczności sprawy doprowadził Organ podatkowy do przekonania o braku rzeczywistej realizacji wymienionych w decyzji czynności gospodarczych.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzucanego przez Podatnika naruszenia art. 30c ust. 1 i ust. 2 ustawy, które dotyczą zastosowania podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wg stawki 19%, zauważył, że zastosowanie przez Podatnika ww. stawki nie jest kwestionowane przez Organ w niniejszej sprawie.

Odnośnie do naruszenie art. 210 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzecznik Praw Obywatelskich jest w swojej działalności niezawisły, niezależny od innych organów państwowych i odpowiada jedynie przed Sejmem na zasadach określonych w ustawie, Organ uznał, iż ww. przepis nie ma związku z przedmiotową sprawą.

W zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy Organ odwoławczy podkreślił, że istota niniejszej sprawy - za rok 2007 i 2008 - dotyczy zakwestionowania możliwości zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych danymi fakturami, z uwagi na brak rzeczywistego zaistnienia tych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, nie zaś ze względu na niespełnianie przez te faktury wymogów księgowych. Wbrew stanowisku Strony Organ pierwszej instancji jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, i zwłaszcza na podstawie innych dowodów (m.in. zeznania świadków, protokoły odbioru prac) ustalił, że usług wynikających z poszczególnych faktur w rzeczywistości nie wykonano.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w niniejszych sprawach nie jest sporna okoliczność, iż zrealizowano inwestycje, gdyż jakieś prace zostały wykonane. Sporne faktury dotyczą konkretnych transakcji pomiędzy dwoma zindywidualizowanymi stronami, tj. Skarżącym oraz konkretnym podmiotem (wystawcą faktury). Tym samym realizacja przez Skarżącego prac w obiektach P. Sp. z o.o. w W. oraz C. S.A. w W. nie świadczy o wykonaniu konkretnych usług przez jego konkretnych podwykonawców. Zdaniem Organu okoliczność ta pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż nie stanowi przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy. Zarówno Organ pierwszej, jak i drugiej instancji, nie kwestionowały faktu, że prace w budynkach przy [...] i przy ul. [...] w W. mogły zostać zrealizowane. Organ podkreślił, iż w niniejszej sprawie istotne jest, że wystawcy faktur nie wykonali (nie zrealizowali) usług, na które wystawili faktury. W związku z powyższym, w Ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , bez względu na okoliczność, czy przedsięwzięcie w całokształcie zostało zrealizowane, brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwotach wynikających ze spornych faktur. Bowiem materiał dowodowy wskazuje, że konkretne usługi, za określoną cenę, pomiędzy zindywidualizowanymi kontrahentami, uwidocznione na wskazanych fakturach, nie zostały zrealizowane.

Organ, odnosząc się do dokonanego przez Podatnika hipotetycznego wyliczenia zysku, w związku z zakupem przez niego "pustych" faktur, z którego wynika, że działanie takie prowadziłoby do świadomego ponoszenia strat przez Skarżącego, zauważył, że zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z pustych faktur powoduje nieuprawnione zaniżenie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Organ uznał, iż przedłożone przez Podatnika tabelaryczne zestawienie sprzedaży prac inwestycyjnych w kolejnych miesiącach danego roku i zakupu materiałów na te prace w hurtowniach nie mogą potwierdzić w żaden sposób, iż prace zafakturowane w 2007 r. i 2008 r. na rzecz E. W.B. zostały wykonane przez wątpliwych kontrahentów.

W ocenie Organu odwoławczego prawidłowo, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., Organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym wobec K. C. . Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż oświadczenia E. B. i W. N. , które pełniły u Skarżącego obowiązki księgowych w okresie 2007 – 2008 r., mają znikomą wartość dowodową, gdyż Podatnik nie dołączył dokumentów księgowych (dowodów KW), z których wynikałoby, jakie kwoty były wypłacane z kasy "E. " i kto je faktycznie otrzymywał.

W związku z powyższym, w ocenie Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywodząc, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu wysokość kosztów uzyskania przychodów za rok 2007 w kwocie 2 352 782, 76 zł (kwestionując fakt zaliczenia przez Podatnika do kosztów podatkowych kwoty 1 020 809 zł). Jednakże w obliczu ustaleń, że faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. na kwotę 8.000 zł netto oraz faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. na kwotę 10.000 zł netto, wystawione dla Skarżącego przez K.C. , dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, prawidłowa kwota kosztów uzyskania przychodów wynosi 2 370 782, 76 zł (2 352 782, 76 zł + 18 000 zł). W związku z czym kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wyniosła 342 645 zł.

Skarżący, nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, pismami z dnia 19 lutego 2013 r. wniósł skargi do tutejszego Sądu, zarzucając decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 200 w związku z art. 192 oraz art. 123 § 1 Ordynacji poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego,

2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji - to jest nieuwzględnienie wniosków dowodowych przez siebie składanych, poprzez niewskazanie faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

3) art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji poprzez niezbadanie całego materiału dowodowego oraz kwestionowanie wszelkich zeznań sprzecznych z zeznaniami K. C. , poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na jego niekorzyść, przez niezebranie całego materiału dowodowego i jego nierozpatrzenie oraz oddalenie wniosków dowodowych, przez co zostały naruszone naczelne zasady postępowania podatkowego, tj. zasada pogłębionego zaufania do organów podatkowych oraz zasada prawdy obiektywnej,

4) art. 127 Ordynacji poprzez ograniczenie się do kontroli decyzji Organu pierwszej instancji i nierozpoznanie ponownie sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg, odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 200 w związku z art. 192 oraz art. 123 § 1 Ordynacji, Skarżący wskazał, że skutek procesowy niezachowania wymogu określonego w art. 192 Ordynacji sprowadza się do tego, że żadna okoliczność faktyczna ustalona bez jego udziału nie może być uznana za udowodnioną. W jego ocenie naruszenie zasady wyrażonej w ww. przepisie może być podstawą wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją.

W dalszej części uzasadnienia skarg, wskazując na naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1, 122 oraz art. 124 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, Podatnik podniósł, że w niniejszej sprawie zarówno Organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dopasowały dowody do treści z góry powziętej decyzji. Zdaniem Skarżącego Organ odwoławczy w wydanych decyzjach uznał działania Organu pierwszej instancji za zgodne z prawem, a wszystkie kwestie za dokładnie wyjaśnione oraz niebudzące zastrzeżeń. Jednocześnie dał wiarę dowodom w postaci zeznań K. C. , P.B. oraz R. K. , natomiast bez uzasadnienia korzystnym zeznaniom innych osób odmówił wiarygodności.

Skarżący, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji, podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wymaga uzupełnienia przez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w postaci zeznań powołanych świadków. Jego zdaniem w sprawie nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego i wydano rozstrzygnięcie na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego zebranego materiału. Ponadto niesłusznie nieuwzględniono wniosków dowodowych zgłaszanych przez niego w trakcie postępowania. Tym samym został na niego przerzucony ciężar udowodnienia określonych faktów, co do których zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Organ pierwszej instancji, ustaliły jedynie, że pewne faktury budzą wątpliwości, lub że Podatnik nie udowodnił w sposób zadowalający prawdziwości tych faktur.

Skarżący stanął na stanowisku, że Organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a obowiązek podatkowy nałożyły na podstawie domniemań, do czego nie posiadają uprawnień ustawowych. Tym samym zaproponowany przez Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zakres postępowania dowodowego, ograniczający się faktycznie do zeznań kilku osób, z pominięciem zaproponowanego przez Podatnika zakresu postępowania dowodowego, uznać należy za naruszenie przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Skarżącego ocena materiału dowodowego była jednostronna i wyraźnie podporządkowana przyjętej w postępowaniu tezie, że usługi nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, natomiast sporne wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podatnik podkreślił, że w toku postępowania wielokrotnie kwestionował tak zgromadzony materiał dowodowy i podnosił argumentację mogącą wskazywać, że w interesie P.B. i K.C. , chcących uniknąć konieczności uiszczenia znacznych zobowiązań podatkowych, było składanie zeznań o wystawianiu pustych faktur, a także wnosił o ponowne przesłuchanie świadków, których nie przesłuchano w ramach niniejszego postępowania podatkowego. W jego ocenie w postępowaniu kontrolnym Organ kontroli skarbowej mógł swoje ustalenia opierać na dowodach zebranych w toku innych postępowań, zważając jednak na to, aby stan faktyczny ustalony w toku kontroli skarbowej, będący podstawą wydanych decyzji, odpowiadał rzeczywistości.

Podatnik, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji, podkreślił, iż - w jego ocenie - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ograniczył się tylko do kontroli decyzji Organu pierwszej instancji, nie rozpoznając i nie rozstrzygając ponownie spraw.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie, w dniu 14 sierpnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączył sprawy o sygn. III SA/Wa 666/13 oraz III SA/Wa 667/13, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i prowadził je dalej pod sygnaturą III SA/Wa 666/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi wniesione w niniejszych sprawach nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje są zgodne z prawem.

Jako pierwszy został sformułowany w skargach zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec nadania temu ewentualnemu uchybieniu tak dużego znaczenia Sąd przypomina zatem uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r. o sygn. FPS 6/04, w której wyjaśniono, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Co więcej – NSA uznał, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem formułując ten zarzut Skarżący powinien przede wszystkim wykazać, że zarzucane naruszenie procedury skutkować mogło konkretnymi błędami w wydanej decyzji.

W niniejszych sprawach trzeba zauważyć, że w dniu 20 grudnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącego został zapoznany z materiałem dowodowym (k. 884, t. IV akt dotyczących roku 2007 oraz k. 747, t. III akt dotyczących roku 2008). Ten akt "zapoznania" należy potraktować jako umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, czyli – verba legis – jako wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w materii, o której mowa w art. 200 § 1 Ordynacji. Co prawda we wspomnianym protokole pełnomocnikowi nie wyznaczono terminu 7 dni na to "wypowiedzenie się", niemniej z treści protokołów wynika, iż pełnomocnik (profesjonalista – doradca podatkowy) sam zakreślił sobie termin aż 3 tygodni na zgłoszenie wniosków dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej ten termin de facto uszanował, gdyż wydał zaskarżone decyzje w dniu [...] stycznia 2013 r., zaś decyzje te doręczono w dniu 21 stycznia 2013 r. Dopiero w dniu 23 stycznia 2013 r., czyli z naruszeniem terminu, który pełnomocnik sam sobie zakreślił, skierował on do Dyrektora pismo datowane na dzień 22 stycznia 2013 r., w którym ustosunkował się do zebranego materiału dowodowego i zgłosił określone wnioski dowodowe. To pismo należy uznać za spóźnione wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. W tej sytuacji nie można przyjąć, wbrew zarzutom skarg, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 200 § 1 Ordynacji. Badanie więc wpływu naruszenia tego przepisu na treść decyzji staje się bezprzedmiotowe.

Odnośnie do zarzutu braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji Sąd zarzut ten uznaje za chybiony. Zaskarżone decyzje oraz decyzje je poprzedzające są zawierają wszystkie elementy, jakich wymaga art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W bardzo obszernych rozstrzygnięciach Organy niezwykle szczegółowo, wręcz drobiazgowo zreferowały przebieg postępowania kontrolnego i podatkowego, opisały starannie wszystkie dowody, na jakich oparły swoje rozstrzygnięcie, nie unikały przy tym odniesienia się do dowodów (albo ich fragmentów), które świadczą na korzyść Podatnika, a w tych przypadkach, gdy istniały racjonalne wątpliwości co do autentyczności pierwotnie zakwestionowanych faktur bądź rachunków, logicznie i konsekwentnie przyjmowały wersję zdarzeń korzystną dla Skarżącego. Przykładowo – skoro istniały trudności w ustaleniu, czy faktury nr [...] i [...] , wystawione przez K.C. , odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, Organ I instancji zwrócił się głównego zleceniodawcy robót w gmachu firmy P. Sp. z o.o. w W. w A. [...] , z pytaniem o dostęp do obiektu poszczególnych pracowników, którzy - zgodnie ze stanowiskiem K. C. – wykonywali podzlecane prace. Z odpowiedzi P. Sp. z o. o. wynikało, że pod koniec 2007 r. (listopad – grudzień) dostęp do tego obiektu mieli P.W. oraz R.S. (k. 809, t IV akt za rok 2007), którzy z kolei wyjaśnili, że pracowali na tym obiekcie w okresie zimowym. W tej sytuacji na pełną aprobatę zasługuje logiczny wniosek, że odnośnie tych dwóch faktur zeznania K. C. zasługiwały na wiarę. Wspomniane wyżej dwie faktury dokumentują prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Trudno takiemu rozumowaniu Organów odmówić przymiotu poprawności logicznej, ten natomiast sposób argumentacji został zaprezentowany konsekwentnie w poszczególnych decyzjach wydanych w obydwu sprawach, tj. za rok 2007 i 2008. Zarzut, że nie przedstawiono w nich powodów, dla których jednym dowodom dano wiarę, innym zaś tej wiary odmówiono, jest więc niezasadny. O ile w niniejszych sprawach w ogóle można formułować zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, to tylko z tego być może względu, że Organy zbyt obszernie przywołały i zreferowały zeznania i wyjaśnienia poszczególnych osób przesłuchanych w różnych rolach procesowych w różnych postępowaniach, zamiast skoncentrować się tylko na tych fragmentach, które doprowadziły je do wniosków przyjętych w wydanych decyzjach. Tę obszerność wytłumaczyć można jednak znacznym stopniem komplikacji faktycznych w sprawach. W takich sprawach proces ustalania rzeczywistego przebiegi zdarzeń gospodarczych jest wyjątkowo trudny i żmudny, zaś prawidłowość wniosków organów podatkowych często widać dopiero na tle wszystkich, drobiazgowo opisanych stanowisk stron i świadków oraz innych środków dowodowych.

W ocenie Sądu Organy szczególnie trafnie i wyczerpująco uzasadniły swoje wnioski o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur i rachunków. Odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego, czyli tych kryteriów, które ma na uwadze art. 191 Ordynacji podatkowej, wyjaśniły odnośnie do każdego środka dowodowego, dlaczego doprowadził on do takich, negatywnych dla Podatnika wniosków. Słusznie wskazały, że o ile np. w zeznaniach R. T., M.S., S.M. pojawiają się pewne informacje odnośnie do wykonywania robót przez wystawców zakwestionowanych faktur lub ich pracowników, to albo są to informacje bardzo fragmentaryczne, albo ogólnikowe, pochodzące z "drugiej ręki" ("...nie słyszałem nic o tym, czy ktoś z kimś pracuje...", "...kto czyim podwykonawcą był, tego nie wiem...:, "słyszałem, że firma K. pracowała w E. ...", "Dowiedziałem się ustnie o zasilaniu prac przez tych ludzi od swojego szefa..."). Takie zeznania nie mogą podważać zeznań, wyjaśnień złożonych przez samych wystawców zakwestionowanych dokumentów, czyli przez P. B. , R. L. , R. R. , W.L. , K. C. (w swojej większości), B.K., M.K. , R. K., A.K. i J. M. . Te zeznania i wyjaśnienia, w połączeniu z innymi dowodami pozyskanymi w sprawie (dane co do adresów i numerów NIP poszczególnych podmiotów), zostały przez Organy ocenione prawidłowo, co znalazło wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych w sprawach decyzji. Organy wykazały, że zasadne było odmówienie wiary stanowisku Skarżącego i innych osób zaangażowanych w proceder wystawiana fikcyjnych dokumentów podatkowych.

Także w zakresie uzasadnienia prawnego wydane w sprawach decyzje nie budzą zastrzeżeń. Zresztą zarzut wadliwego uzasadnienia prawnego jest o tyle niezrozumiały, że w istocie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie jest przedmiotem sporu pomiędzy Podatnikiem, a Organami. Poza sporem jest więc, że o ile zakwestionowane faktury i rachunki nie potwierdzały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, to problem prawny sprowadzał się do odmowy, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczenia kwot wynikających z tych dokumentów do kosztów uzyskania przychodów. Te kwestie o charakterze materialnoprawnym zostały przez samego Skarżącego potraktowane marginalnie, gdyż zasadniczy spór spraw polegał na tym, czy Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny.

Skarżący wielokrotnie akcentował w toku postępowania przed Organami, a także w skargach, że roboty, które opisano w zakwestionowanych fakturach i rachunkach, zostały faktycznie wykonane, zaś odpowiednie kwoty zostały albo przelane na rachunki bankowe zleceniobiorców, albo istnieją drugi KW świadczące o dokonaniu zapłaty. W tym zakresie Podatnik składał wnioski dowodowe, które oddalono. Otóż Sąd wyraża stanowisko, że Organy - istotnie – nigdy nie kwestionowały wykonania tych robót. Rzecz jednak w tym, że wykonanie robót nie świadczy wcale o poniesieniu wydatków wynikających z faktur, zaś dokonywanie pewnych operacji finansowych nie dowodzi rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych, gdyż w procederze wystawiania fikcyjnych dokumentów księgowych te operacje finansowe pełnią zawsze rolę jedynie środka uprawdopodabniającego autentyczność zdarzenia gospodarczego. Te notoryjnie znane okoliczności Organy wyczerpująco wyjaśniły w swoich decyzjach, zaś Sąd może te wyjaśnienia tylko zaaprobować jako trafne.

We wniesionych skargach Podatnik obszernie wskazywał na konieczność respektowania zasady bezpośredniości dowodów, zwłaszcza dowodów o "....zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy... (k. 22 akt sądowych za obydwa lata podatkowe), a także ponownego przesłuchania R.K. . Sąd podziela generalnie te rozważania Skarżącego. Istotnie - art. 188 Ordynacji podatkowej co do zasady zobowiązuje organ do uwzględnienia każdego wniosku dowodowego, o ile zmierza on do wykazania tezy dowodowej odwrotnej, niż wynikająca z dotychczas zebranego materiału, w tym zwłaszcza z dowodów zaczerpniętych z innych postępowań podatkowych/karnych/cywilnych, o których mowa w art. 181 Ordynacji. Zasada prawdy materialnej (art. 187 Ordynacji podatkowej) wymaga możliwie wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Niemniej, według Sądu, w niniejszej sprawie zgromadzony w tych innych postępowaniach, a także w postępowaniach niniejszych, materiał dowodowy był zupełny i jednoznaczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł stanowczo oprzeć swoje ustalenia o dane zgromadzone w innych postępowaniach – karnych, podatkowych i kontrolnych, zatem składane przez Skarżącego wnioski dowodowe o ponowienie dowodów z poszczególnych źródeł osobowych zasadne zostały oddalone, gdyż sprowadzały się one do twierdzenia, że ponownego ich przeprowadzenia wymaga wspomniana zasada bezpośredniości, że umożliwi to konieczną weryfikację twierdzeń przesłuchiwanych osób, albo – odnośnie do przesłuchania R. K. – że osoba ta w trakcie poprzedniego przesłuchania znajdowała się pod wpływem alkoholu i prawdopodobnie z tego powodu znacznie spóźniła się na przesłuchanie, zaś podpisała się na protokole pierwszą literą imienia i nazwiska, podczas gdy w tym samym przesłuchaniu zeznała, że podpisuje się pełnym imieniem.

Wnioski dowodowe Skarżącego nie zawierały więc konkretnych tez, sprowadzały się do konsekwentnego dezawuowania oceny przeprowadzonych dowodów dokonanej przez Organy, zaś fragmentom zeznań i wyjaśnień poszczególnych osób, na które powoływały się Organy, Skarżący przeciwstawiał inne fragmenty i cytaty z zeznań i wyjaśnień innych osób bądź zaistniałe – według Podatnika - sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach powołanych przez Organy. Taka taktyka procesowa jest oczywiście zrozumiała, ale nadal zasadnicze pytanie, przed jakimi stanęły Organy, dotyczyło swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Prawem Skarżącego była inna ocena tego materiału i inna interpretacja zeznań i wyjaśnień, ale według Sądu Organy oceniły ten materiał prawidłowo, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić zresztą trzeba, że do identycznego wniosku, oceniając analogiczny w znacznej części materiał dowodowy, doszedł tutejszy Sąd w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2007 i 2008 (sprawa o sygn. III SA/Wa 3257/10), zaś taką ocenę Sądu Wojewódzkiego zaaprobował NSA w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. I FSK 1944/11. NSA zwrócił też uwagę, że "...żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia, lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.". NSA uznał nadto, że "Strona skarżąca w toku postępowań poprzedzających wydanie zaskarżonych decyzji nie przedstawiła ani nie wskazała na jakiekolwiek dowody potwierdzające, iż sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami.". Na pewne – według Skarżącego – konkretne sprzeczności w zeznaniach bądź wyjaśnieniach Podatnik zwrócił uwagę dopiero we wspomnianym wyżej, spóźnionym piśmie z 22 stycznia 2013 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej już po wydaniu decyzji w drugiej instancji.

Odnośnie do wniosku o ponowienie przesłuchania R. K. Sąd podziela opinię Organów, iż twierdzenie, że ta osoba znajdowała się pod wpływem alkoholu, nie poddaje się możliwej weryfikacji. Oczywiście nie sposób tej okoliczności stanowczo wykluczyć, ale jedyny dokument, który utrwala treść przesłuchania, czyli protokół z 24 lutego 2012 r., na ten temat milczy. Trafnie zauważył Skarżący, że R.K. , twierdząc, iż podpisuje się pełnym imieniem i nazwiskiem, a jednocześnie składając w protokole podpis składający się tylko z pierwszej litery imienia oraz pełnego nazwiska, popadł w oczywistą sprzeczność, przez co jego zeznania trzeba traktować ostrożnie, jednak mimo tego, spójne, stanowcze wyjaśnienia tej osoby, poparte innymi dowodami, zasługiwały na wiarę. Skoro Skarżący oddalił się z przesłuchania, to ponawianie tego przesłuchania byłoby niezrozumiałe. W efekcie wniosek o dowód z opinii biegłego grafologa uznać należało za niezasadny.

W zaskarżonych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. (str. 28 oraz 21) Organ ten wyraził pogląd, że "...zasada prawdy materialnej obowiązująca w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego.". Tak sformułowane, gramatycznie interpretowane wyrażenie Organu, spotkało się z trafną krytyką Skarżącego. Zasada prawdy materialnej jest bowiem, w ocenie Sądu, czołową dyrektywą postępowania podatkowego, zaś organ, nawet w razie zupełnej bierności podatnika, zobowiązany jest samodzielnie i niezależnie do podejmowania wszelkich działań dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Sąd nie podziela więc tej uwagi Organu. Niemniej, w ocenie Sądu, zacytowany wyżej fragment decyzji Dyrektora Izby należy rozumieć przez pryzmat dalej zamieszczonych rozważań tego Organu. Otóż z pewnością istnieją granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne – nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da z powodu np. ukrywania się świadka. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro szereg dowodów przeprowadzonych w sprawie, w tym też – jak w sprawie niniejszej – szereg dowodów przeprowadzonych na wniosek podatnika, przeczy jego tezie dowodowej albo co najmniej jej nie potwierdza, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz 188 Ordynacji nie może zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego.

Uznając, że w niniejszej sprawie Organy dochowały wskazanych reguł, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Jako ostatni zarzut we wniesionych skargach Podatnik wskazał na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji). Tego zarzutu Sąd także nie podzielił. Rację ma Skarżący, że w postępowaniu podatkowym organy obydwu instancji przeprowadzają postępowanie w jego całokształcie, niejako od początku, niezależnie od granic i zarzutów odwołania. Niemniej w niniejszych sprawach Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowania w tym samym przedmiocie, wobec tej samej strony, z uwzględnieniem wszystkich zarzutów odwołań (w każdej sprawie wniesiono dwa pisma zatytułowane "Odwołanie"), przeanalizował przeprowadzone dowody, a po uznaniu, że są one kompletne i wyczerpujące – prawidłowo je ocenił. Zasada dwuinstancyjności została więc zachowana.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi. Zaskarżone decyzje są zgodne z prawem.