Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2630/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości E. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1321/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości E. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości E. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1321/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości E. S.A. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 3 stycznia 2012 r. do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek E. S.A. w K. (dalej: Spółka) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie (...) zł, który został uiszczony z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej dokonanego 22 września 2009 r. Uzasadniając wniosek reprezentujący Spółkę pełnomocnik powołał się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego. W jego ocenie przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej: u.p.c.c.), były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z 3.10.1969, s. 25, ze zm.).

Decyzją z 27 lutego 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z 2 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy tę decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zakładał obligatoryjne zwolnienie z podatku kapitałowego operacji, które nie podlegały opodatkowaniu w dniu 1 lipca 1984 r. lub były objęte podatkiem wg stawki nieprzekraczającej 0,50%. Operacje podlegające podatkowi kapitałowemu zostały wymienione w art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG i zalicza się do nich m.in. utworzenie spółki kapitałowej oraz podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Dla uznania, że w przedmiotowej sprawie spełniona została dyspozycja art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należałoby stwierdzić, że przepisy krajowe wyłączały z opodatkowania operację, jaką jest wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, skutkujące podwyższeniem kapitału w spółce kapitałowej. Zdaniem organu odwoławczego w dniu 1 lipca 1984 r. polskie przepisy o opłacie skarbowej przewidywały opodatkowanie takiej operacji, w tym także w odniesieniu do spółki akcyjnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez syndyka masy upadłości Spółki zawarto zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. i art. 1 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej.

Strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że zarysowany w tej sprawie spór był już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w których ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo wskazały, że zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia operacji kapitałowych regulowane były przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, natomiast stawki podatku określał § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, zgodnie z którym wynosiły one 5% lub 10%, czyli były wyższe aniżeli wskazane w Dyrektywie. Sama ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego.

Sąd wojewódzki stwierdził, że zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń, Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Sąd nie podzielił argumentacji, że uregulowanie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej nie dotyczyło spółek akcyjnych. Zwrócił uwagę, że § 54 rozporządzenia Rady Ministrów posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. W tym zakresie Sąd odwołał się także do wykładni systemowej i historycznej.

W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%.

Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej

od podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro tak, to bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a także zarzut naruszenia art. 1 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę UE.

Mając to na uwadze Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej Spółki, które nastąpiło w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b cyt. ustawy. Wobec powyższego podatek prawidłowo został pobrany przez płatnika.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości E. S.A. w upadłości likwidacyjnej w K. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez:

- naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. U.E. L 46 z 21.02.2008, s. 11-22) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu stawką 0,5% lub wyższą w świetle brzmienia § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161, ze zm.);

- naruszenie art. 1 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktach stanowiących podstawę UE, polegające na uznaniu, że wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE jako zapadające w indywidualnych sprawach nie obligują organu podatkowego do uwzględniania ich treści przy interpretacji praw i obowiązków wynikających z prawa wspólnotowego co prowadzi do kwestionowania dorobku prawnego wspólnoty.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie przepisu art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S., zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Alternatywnie strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie, innemu Sądowi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Istota obu zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową, a w konsekwencji czy w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG może być też opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że problem ten był już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wypracowane zostało stanowisko, że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Stanowisko to w pełni podtrzymuje Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie.

W pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że strona skarżąca nie kwestionuje tego, że przy ocenie dopuszczalności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału, należy brać pod uwagę to, czy czynności te były opodatkowane w Polsce podobnym podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r. Kwestia ta została rozstrzygnięta w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o. o., C-372/10. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej". Trafnie zatem organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że należy w tej sprawie odnieść się do stanu prawnego obowiązującego w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r.

W dniu 1 lipca 1984 r. (tj. w dacie odniesienia wynikającej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej) czynności cywilnoprawne podlegały w Polsce opłacie skarbowej, uregulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz przepisami cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d przywołanej ustawy, opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania wynosiła 10%, a od innych wkładów – 5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Przy powiększeniu kapitału spółki, podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowiła kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia).

W świetle powyższego nie ma wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, a stawka podatku była wyższa niż 0,50 %. Powyższe oznacza, że po wejściu do Unii Europejskiej, Polska nie była zobowiązana do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału w tego rodzaju spółkach i nie zrezygnowała z opodatkowania tych czynności, co wynika z treści art. 1 ust. 1 lit. k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 3 września 2015 r., II FSK 1800/13; z dnia 11 września 2014 r., II FSK 1936/13; z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10; z dnia 4 lipca 2014 r., II FSK 1974/12; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2244/10; z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12; z dnia 21 października 2015 r., II FSK 2034/13; z dnia 22 stycznia

2016 r., II FSK 3214/13 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, że użyty w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej termin "pisma stwierdzające zawiązanie spółki" nie obejmował czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r., II FSK 2430/10, cyt. "Zawarte w art. 7 ustawy ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. (...) Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (...). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki" (zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10, a także z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 99/12 - dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba przy tym podkreślić, że przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, nie miały w tej sprawie bezpośredniego zastosowania. W szczególności nie stanowiły one podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału. Przepisy te posłużyły jedynie do ustalenia zakresu opodatkowania tego typu czynności w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zatem wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej bezprzedmiotowe są w tej sprawie rozważania dotyczące ewentualnego naruszenia przez te przepisy reguł konstytucyjnych.

Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przepisy prawa obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. obejmowały opłatą skarbową jedynie wkłady wnoszone przez "wspólników" do spółki jawnej i spółki z .o.o., nie obejmowały zaś takich wkładów do spółki akcyjnej, ponieważ takie wkłady mogły być wniesione wyłącznie przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. W wyroku z dnia 1 października 2015 r., II FSK 2100/13, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z faktu użycia w cyt. rozporządzeniu Rady Ministrów wyłącznie określeń "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przepis § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się bowiem - tak jak ustawa o opłacie skarbowej - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. W przepisie tym nie można doszukiwać się zwolnienia z opodatkowania czynności cywilnoprawnych związanych ze spółkami akcyjnymi (dostępny w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowiska autora skargi kasacyjnej nie potwierdza także brak użycia w Kodeksie handlowym określenia wspólnika spółki akcyjnej lecz użycie określenia "akcjonariusz". W tej kwestii również z odwołaniem do poglądu wyrażonego w przywołanym wyroku NSA należy wskazać, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a więc osoby ją tworzące (zawiązujące) są wspólnikami legitymującymi się jednak na potwierdzenie swych praw akcjami. Definicja kapitału zakładowego, zawarta w cyt. rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek, w tym w spółce akcyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., a także stanowiące ich pochodną zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktach stanowiących podstawę UE.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).