Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 205/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: S. WSA Jadwiga Danuta Mróz S. WSA Katarzyna Radom- sprawozdawca Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 28 września 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. W. prowadzącego działalność pod nazwą A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji określających wymiar podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tytoniu. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] B. W. zastępowany przez doradcę podatkowego Z. F. zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W., przywołując treść art. 162 § 1 i art. 163 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej Op.), do pisma załączył odwołania od ww. decyzji.

W uzasadnieniu poniósł, iż przesyłka zawierająca decyzje organu podatkowego nie została mu prawidłowo doręczona. W dniu [...] dowiedział się o doręczeniu przesyłki pocztowej, której jak wynika z adnotacji poczty nie podjął w terminie. Twierdzenie to jednak nie odpowiada prawdzie, bowiem nigdy nie został poinformowany o przesłanej korespondencji. Naruszono tym samym obowiązki wynikające z § 47 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 r. w sprawie warunków korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym. W dniach od [...] - [...] pełnomocnik osobiście nadawał i odbierał w Urzędzie Pocztowym korespondencję dotyczącą innych klientów biura i nie został poinformowany o istnieniu przesyłki skierowanej na jego adres (na dowód czego załączył kserokopie dowodów odbioru i nadania). Wskazał, iż w ramach działalności prowadzonej od [...] taka sytuacja ma miejsce po raz pierwszy. Tym samym wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołań należy uznać za uzasadniony. Przepis art. 162 Op. ustanawia cztery łączne przesłanki warunkujące przywrócenie terminu, które w niniejszej sprawie zaistniały. Odnosząc się do pierwszej z nich, braku winy, pełnomocnik wskazał, iż nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowe funkcjonowanie poczty. Tryb doręczeń wynikający z art. 150 Op. nie może znaleźć zastosowania, bowiem dla prawidłowości doręczenia poczta musi podjąć próby doręczenia pozostawiając "awizo", co winno być opisane na zwrotce, w tym przypadku wymogów tych nie dopełniono, a zatem doręczenie jest nieskuteczne. Zgodnie z art. 144 Op. organ ma kilka alternatywnych sposobów doręczenia pism, dokonując doręczenia pisma przez pocztę ponosi współodpowiedzialność za ujemne skutki w wyborze doręczyciela i nie może nimi obarczać strony. Wraz z pismem z dnia [...] stanowiącym uzupełnienie

wniosku pełnomocnik przedłożył kopie pisma reklamacyjnego skierowanego do Urzędu Pocztowego.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej wniosek strony rozpatrzył odmownie. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią kluczową jest ocena prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowych. Dokonując interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń, stwierdził, iż wbrew ustawowym obowiązkom pełnomocnik strony nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających zarzuty nieprawidłowego doręczenia pisma. Z adnotacji doręczyciela poczynionych na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu wynika, że zachowany został tryb wynikający z art. 150 Op., dodatkowo pismem z dnia [...] organ podatkowy zwrócił się do Urzędu Pocztowego celem potwierdzenia informacji związanych z doręczeniem przesyłki. Odpowiadając na powyższe pismo Urząd Pocztowy potwierdził dokonane adnotacje, a tym samym prawidłowość doręczenia pism. Z dowodów tych wynika, że przesyłka została nadana w dniu [...] i nadeszła do Urzędu Pocztowego w dniu [...], w tej samej dacie została przekazana do doręczenia. Jak wynika z adnotacji listonosza nie została doręczona w tym dniu ponieważ adresata nie zastano w domu, o czym poinformowano pozostawiając informację w oddawczej skrzynce adresata. Samą przesyłkę złożono w Urzędzie Pocztowym, awizowano powtórnie w dniu [...] - pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej (data ta została wskazana na kopercie zawierającej przesyłkę), ponieważ nie została ona podjęta w terminie, w dniu [...] odesłano ją nadawcy z adnotacją nie podjęto w terminie. Wskazane fakty nakazują przyjęcie, iż przesyłkę doręczono w dniu [...], zatem odwołania od decyzji złożone w dniu [...] wpłynęły po terminie.

Zdaniem organu podatkowego poza kwestionowaniem popartych dowodami ustaleń, strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających czy nawet uprawdopodabniających swoje stanowisko, zaś ciężar dowodzenia nałożony na organy podatkowe nie jest absolutny, i nie można wymagać aby dowodziły one twierdzeń podatnika opartych jedynie na negowaniu stanowiska organów podatkowych, zwłaszcza gdy w imieniu wnioskodawcy działa profesjonalny pełnomocnik. Podnoszone we wniosku okoliczności odbioru w tych dniach innej korespondencji pozostają bez wpływu na prawidłowość doręczenia w trybie art.

150 Op. Dodatkowo organ wskazał, iż termin do złożenia odwołania od decyzji upłynął w dniu [...], zaś strona złożyła wniosek o jego przywrócenie w dniu [...] Końcowo wskazał Dyrektor Izby Celnej, iż pojęcie braku winy interpretowane jest przez orzecznictwo jako wynik szczególnej staranności i dbałości wykluczającej lekkie choćby niedbalstwo, przy czym zaniedbanie pełnomocnika obarcza stronę.

W skardze strona domagała się zmiany postanowienia w całości, zarzucając naruszenie art. 162 w związku z art. 163 Op., poprzez przyjęcie, iż uchybienie terminu jest następstwem okoliczności zawinionych przez pełnomocnika, w sytuacji gdy dochowano należytej staranności, o czym świadczy odbiór innych przesyłek pocztowych i skierowanie reklamacji względem Urzędu Pocztowego. Zarzuciła także naruszenie art. 150 Op., poprzez wskazanie, że pełnomocnik strony nie uprawdopodobnił okoliczności niepodjęcia terminie informacji o złożeniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym, podczas gdy wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji kierowany do organu odwoławczego zawierał obszerne wyjaśnienia w tym przedmiocie. Naruszenie art. 122 Op., poprzez niedopełnienie jego dyspozycji i zaniechanie zwrócenia się do strony o przedłożenie dowodów lub wyjaśnień stanowiących dla organu podatkowego zupełną i wiarygodną argumentację. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają dowodów, które należy obligatoryjnie powołać w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu, w związku z czym organ podatkowy sam musi dopowiedzieć jakie dowody są niezbędne do podjęcia merytorycznej decyzji. Winno to nastąpić poprzez instytucję uzupełnienia braków formalnych. Naruszenie art. 162 Op., poprzez przyjęcie, że strona zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie przedstawiła dostatecznych dowodów braku winy. Zupełnie niezrozumiałym jest w jaki sposób można dowieść, iż określonej przesyłki nie odnaleziono w skrzynce pocztowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stwierdzenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik strony podniósł, iż jako osoba wykonująca zawód doradcy podatkowego jest powszechnie znany, bywało, iż w urzędzie pocztowym, w którym odbierał przesyłki był przez pracowników

rozpoznawany, na jego adres przychodzi miesięcznie ok. [...] przesyłek. Zarzucił również rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony, w sprawie związanej z przywróceniem terminu do złożenia odwołania od decyzji wymierzającej stronie ok. [...] zobowiązania podatkowego. Wskazał także na treść pisma Urzędu Pocztowego stanowiącego odpowiedź na jego skargę, z której wynika, że obecnie nie można ustalić osób odpowiedzialnych za zaistniałą sytuację. W niniejszej sprawie oświadczenie listonosza pozostaje w opozycji do oświadczenia pełnomocnika - doradcy podatkowego, osoby zaufania publicznego. Z posiadanych przez pełnomocnika informacji wynika, zdarzają się przypadki nieprawidłowości doręczeń pism, czego przykładem jest sprawa G. B. - listonosza zwolnionego z pracy za niedopełnienie swoich obowiązków. Personalia tej osoby pełnomocnik przywołał w celu, jak to określił, weryfikacji ww. dowodu. Końcowo podkreślał, iż obowiązkiem strony jest jedynie uprawdopodobnienie braku winy a nie jej dowodzenie.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] skarżący zarzucił pominięcie faktu, że awiza zostały usunięte z jego skrzynki odbiorczej, która skierowana jest na drogę publiczną, zaistniał już przypadek, którego świadkiem był K. S., osoba bezstronna, że awizo leżało pod skrzynką pocztową zaś zdarzenia losowe nie mogą obciążać strony. Ponadto pomijając oświadczenia osoby zaufania publicznego, organ winien stanowisko swoje w tym względzie uzasadnić. Zarzucił także, iż organy podatkowe nie odniosły się do zarzutów podnoszonych poprzednim piśmie procesowym i nie zweryfikowały oświadczeń składanych przez G. B. Końcowo wskazywała, iż nie może istnieć odpowiedzialność zbiorowa i nieprawidłowości w postępowaniu niektórych pełnomocników nie mogą rzutować na ocenę całej grupy zawodowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie orzeczenia może nastąpić w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w świetle tak ukształtowanych kompetencji stwierdzić należy, iż nie narusza ona przepisów prawa, tak materialnego jaki i procesowego w stopni uzasadniającym jego uchylenie, co uzasadnia oddalenie skargi.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącemu B. W., prowadzącemu działalność pod nazwą A , przywrócenia terminu do złożenia odwołań od decyzji wymierzających mu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia zharmonizowanego wyrobu akcyzowego w postaci tytoniu do palenia. Z treści wniosku o przywrócenie terminu wynika, że generalnym jego zarzutem jest kwestia prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi skarżącego przesyłki zawierającej decyzje wymiarowe. Tymczasem kwestia ta wyklucza zasadność działań podejmowanych w trybie art. 162 Op., bowiem przywrócenie terminu możliwe jest jedynie w odniesieniu do pism doręczonych w sposób niebudzący wątpliwości. "Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony." (por. wyrok NSA z dnia 22.06.2005 r. sygn. akt FSK 2587/04; LEX nr 173329).

W sytuacji uznania, że istotnie pismo nie zostało doręczone w sposób prawidłowy złożenie wniosku o przywrócenie terminu staje się bezprzedmiotowe, dopiero stwierdzenie, iż pismo zostało doręczone prawidłowo pozwala na procesowanie w kwestii odmowy bądź przywrócenia terminu. Z treści objętego skargą postanowienia wynika, że organy posiadają dowody potwierdzające prawidłowość dokonanego doręczenia i kwestia ta była przedmiotem oceny w toku prowadzonego postępowania, co uzasadniało merytoryczne rozpoznanie złożonego przez stronę wniosku.

Jakkolwiek organy podatkowe, podobnie jak skarżący uznały, iż kwestia nieprawidłowości doręczenia pisma może stanowić podstawę do orzekania w trybie art. 162 Op, wbrew przedstawionej powyżej tezie, to okoliczność ta z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia i rozważanych nim zagadnień, nie może przesądzać o uchyleniu rozstrzygnięcia, albowiem nie narusza ono prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uznano bowiem, iż doręczenie miało miejsce, co uprawniało organy podatkowe do rozpoznania złożonego przez stronę wniosku. Zasadnie także w toku postępowania ocenie poddano prawidłowość dokonanego doręczenia, co wobec zgłaszanych przez stronę zarzutów stało się wręcz konieczne, inaczej byłaby ona pozbawiona możliwości artykułowania i dochodzenia swoich praw. W sytuacji istnienia wątpliwości związanych z doręczeniem pisma, postępowanie prowadzone w zakresie przywrócenie terminu staje się polem do dokonania ustaleń w tym względzie, ocena tych okoliczności jest kwestią wstępną w stosunku do podjęcia czynności zmierzających do analizy przesłanek wynikających z treści art. 162 Op. Od jej wyników uzależnione jest podejmowane przez organy podatkowe rozstrzygnięcie, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie dokonanego doręczenia pismo nie mogło wywołać wyrażonych w ustawie skutków prawnych i wówczas organ winien dokonać ponownego doręczenia, w przypadku potwierdzenia prawidłowości dokonanego doręczenia można przystąpić do analizy wniosku o przywrócenie terminu.

Instytucje przywrócenia terminu i doręczeń nie są rzecz jasna tożsame, jednak w sytuacji, która zaistniała w niniejszej sprawie dochodzi do pewnego ich zbiegu. Przy czym, co należy z cała stanowczością wypowiedzieć, każda stwierdzona przez organ podatkowy z urzędu nieprawidłowość w zakresie doręczenia pisma skutkować bezwzględnie musi ponownym jego doręczeniem (bez uruchamiania trybu przewidzianego w art. 162 Op.). Natomiast tak jak w niniejszej sprawie pomiędzy stronami może zaistnieć spór co do prawidłowości doręczenia pisma i wówczas tryb uruchomiony przez skarżącego jest jedną z możliwych dróg pozwalających na uchylenie się od niekorzystnych następstw z tym związanych (oczywiście o ile przeprowadzone w tym względzie postępowanie potwierdziłoby stawiane przez stronę zarzuty).

Przechodząc zatem do oceny podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w zakresie prawidłowości doręczenia pisma wskazać należy na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, iż sporna przesyłka została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w trybie zastępczym, przewidzianym w treści art. 150 Op. Zapis ww. przepisu stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Treść znajdujących się w aktach dokumentów potwierdza dokonanie czynności doręczenia pisma zgodnie z wymogami powołanego przepisu, świadczą o tym adnotacja na kopercie "o niemożności doręczenia przesyłki w sposób opisany w pk 1 i pozostawieniu jej na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w B.[...] w dniu [...] oraz o pozostawieniu zawiadomienia o tym fakcie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata", powtórne awizowanie w dniu [...] ([...]), jak również treść pisma Urzędu Pocztowego z dnia [...] ([...]). Tym samym organ podatkowy dysponował urzędowymi dokumentami świadczącymi o prawidłowości dokonanego doręczenia. Jak wynika z utrwalonych już poglądów doktryny i orzecznictwa "pokwitowanie stwarza domniemanie doręczenia, które może być obalone przeciwdowodem nawet przez osobę, do której rąk nalazło pismo doręczyć nawet, jeśli faktycznie doręczenie nie nastąpiło" (por. E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, wyd. IV Warszawa 1970 r. s.120). "Przewidziane w art. 43 i 44 kpa zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Domniemanie to może zostać obalone, gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Do takich przyczyn można m.in. zaliczyć nieobecność z powodu choroby i spowodowaną tym niemożność odebrania przesyłki złożonej w urzędzie pocztowym. Obalenie domniemania o doręczeniu pisma rodzi prawo do przywrócenia stronie terminu do dokonania określonej czynności prawnej". (wyrok NSA z dnia 3.04.1996 r. sygn. akt SA/Ka 1312/95; LEX nr 26708).

W rozpatrywanej sprawie skarżący, w złożonym wniosku oraz postępowaniu prowadzonym w jego zakresie nie przedstawił żadnego dowodu podważającego prawidłowość doręczenia spornej przesyłki. Zasadnie uznały organy podatkowe, że dowodu takiego nie może stanowić fakt nadawania i odbioru innych pism na poczcie. Z żadnego przepisu obowiązującego podmiot dokonujący doręczeń nie wynika, iż przy odbiorze innych pism przez adresata jest on obowiązany do informowania o innych jeszcze przesyłkach złożonych w Urzędzie Pocztowym. Dowodu takiego nie może w niniejszej sprawie stanowić także powoływanie się na pismo Urzędu Pocztowego stanowiącego odpowiedź na reklamację strony, bowiem nie zostało one okazane na żadnym etapie postępowania, trudno było zatem odnieść się do jego treści. Nie przekonuje także argumentacja skarżącego wskazująca na przeciwstawianie oświadczenia pełnomocnika oświadczeniu doręczyciela, jak bowiem wynika z akt zgromadzonych w sprawie, oświadczenia listonosza znajdują oparcie w dowodach (zwrotne potwierdzenie doręczenia przesyłki, adnotacje na kopercie oraz pismo z Urzędu Pocztowego, potwierdzające prawidłowość doręczenia, którego skarżący w żaden sposób nie podważył).

Natomiast okoliczność wykonywania przez pełnomocnika strony zawodu zaufania publicznego nakazuje nie tylko szczególną staranność przy realizacji obowiązków z tym związanych ale także (a może w szczególności) podleganie i przestrzeganie przepisów prawa.

Zaś zarzuty podnoszone w pismach procesowych skarżącego z dnia [...] oraz [...], powołujące się na nowe dowody i fakty ocenić należy jako spóźnione. Zgodnie bowiem z treścią powołanych na wstępie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr153, poz. 1270 ze zm.) Sąd ocenia legalność zaskarżonego postanowienia na dzień jego wydania, uchylenie objętego skargą aktu może nastąpić w przypadkach określonych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawienie nowych dowodów na etapie postępowania sądowego mogłoby być oceniane jedynie z punktu widzenia przesłanki wymienionej w art. 145 §1 pkt 1 lit b ww. ustawy. Zgodnie z jej brzmieniem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Tak więc niezbędną przesłanką uchylenia objętej skargą decyzji jest stwierdzenie, iż naruszyła ona prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Analiza ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wskazuje, iż nie wszystkie przypadki powodujące uruchomienie trybu nadzwyczajnego będą stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne jest bowiem stwierdzenie, iż doszło do kwalifikowanego "naruszenia prawa". Zatem po stronie organu podatkowego musi zaistnieć działanie (zaniechanie), którym narusza on prawo, jeśli takiego działania (zaniechania) nie można przypisać organowi podatkowemu uchylenie decyzji jest niedopuszczalne.

Przedstawienie nowych faktów i nowych dowodów, nie sygnalizowanych przez Stronę, których organ podatkowy nie mógł uwzględnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie może być uznane za działanie naruszające prawo, brak tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o ww. regulację. "Jeżeli w chwili orzekania przez sąd jasne jest, że zaskarżona decyzja będzie musiała być uchylona w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale podstawą wznowienia nie jest naruszenie prawa, lecz okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji, np. wymienione w art.145 § 1 pkt 8 k.p.a., to w takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest oddalić skargę, wobec niewyczerpania przesłanek z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.).(por. wyrok NSA z dnia 6.01.1999 sygn. akt III SA 4728/97; OSP 2000/1/16).

Przedłożone przez stronę dowody w postaci wskazania świadków czy też zdarzeń, mogących mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie organu podatkowego, nie były podnoszone na etapie prowadzonego postępowania, nie mogły zatem rzutować na podjęte rozstrzygnięcie, tym samym nie mogą przesądzać o zasadności jego uchylenia.

Istotną konsekwencją wskazanych na wstępie uwag co do zakresu prowadzonego postępowania (rozróżnienia kwestii wstępnych związanych z ustaleniem prawidłowości doręczenia i okoliczności związanych z przywróceniem terminu) jest zagadnienie dotyczące ciężaru dowodzenia i środków dowodowych. O ile w przypadku postępowania prowadzonego w trybie art. 162 Op. strona obowiązana jest jedynie do uprawdopodobnienia braku winy, o tyle w postępowaniu dotyczącym prawidłowości doręczenia obowiązują ogólne reguły dowodzenia przewidziane w postępowaniu podatkowym. Zastosowanie zatem znajdzie przepis art. 122 Op. nakładający na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przy czym, jak słusznie podkreśliły organy podatkowe w treści zaskarżonego postanowienia, strona zobowiązana jest do współdziałania z organem podatkowym, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonych okoliczności prowadzić może do rezultatów niekorzystnych dla strony. Teza ta znajduje uzasadnienie w licznym już orzecznictwie. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.(wyrok NSA z dnia 22.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99; LEX nr 45373). Faktem jest, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a do dnia 31 grudnia 1997 r. - art. 77 § 1 kpa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik.(wyrok NSA z dnia 01.06.1999 r. sygn. akt III SA 5688/98; LEX nr 38711 podobnie wyrok NSA z dnia 6.06.2000 sygn. akt III SA 1252/99; LEX nr 43953).

W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie podkreśliły organy podatkowe, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów kwestionujących prawidłowość doręczenia, zaś jego argumentacja sprowadzała się do negowania twierdzeń przyjętych przez organ podatkowych, twierdzeń, dodajmy, mających uzasadnienie w zgromadzonych dowodach. W tych okolicznościach jako bezzasadny jawi się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Op., bowiem rozstrzygnięcie oparte zostało na dowodach, których strona skutecznie nie podważyła. Trudno w tym stanie przyjąć za uzasadnioną wynikającą z tego zarzutu tezę, iż organ podatkowy pomimo posiadanych już dowodów (w postaci pism urzędowych) zobowiązany jest do rozważania i dowodzenia wszelkich możliwych do zrealizowania scenariuszy, które potencjalnie mogłyby zaistnieć.

Odpowiadając na zgłoszone w skardze pytanie czy też wątpliwość co do dowodu, który mógłby znaleźć zastosowanie w sprawie, wskazać należy, iż niewątpliwie zasadny był krok podjęty przez skarżącego w zakresie zgłoszenia reklamacji na poczcie, jednakże, jak wynika z akt, skarżący nie przedstawił jego rezultatów nie podjął też dalszych działań w tym kierunku, zmierzających do zakwestionowania zebranych przez organy podatkowe dowodów. Zauważyć także należy, iż strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego, a zatem pytanie o możliwe środki dowodzenia nie powinno mieć miejsca.

Skoro organy podatkowe wykazały prawidłowość dokonanego doręczenia pisma, a strona w złożonym wniosku (poza okolicznościami związanymi z doręczeniem pisma) nie przedstawiła żadnych innych uzasadniających przywrócenie terminu, zasadnie organ podatkowy odmówił jej tego prawa.

Końcowo odnosząc jeszcze się do zarzutu skargi podnoszącego naruszenie art. 122 Op., poprzez zaniechanie wezwania pełnomocnika strony do uzupełnienia braków formalnych w postaci przedstawienia okoliczności (dowodów), które organ podatkowy uzna za wiarygodne dla oceny prawidłowości doręczenia pisma, stwierdzić należy, iż oblig wezwania do uzupełnienia braków odnosi się jedynie do kwestii formalnych, a nie merytorycznych, co czyni zarzut strony bezpodstawnym.

Reasumując stwierdzić należy, iż prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących norm prawnych w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia. Przeprowadzona ocena dowodów jest spójna, logiczna i odpowiadająca wymogom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadniona należało oddalić, co znajduje umocowanie w treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).