Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 237/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., I, II, III i IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku tego zobowiązania za okres od października 2015 r. do grudnia 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] października 2020 r. nr [...]

a) określającą M. K. ("strona", "podatniczka", "skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (podatek VAT), za:

IV kw. 2015 r. w wysokości [...] zł oraz kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł,

I kw. 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenie, tego podatku w wysokości [...] zł,

II kw. 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł,

III kw. 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania w przybliżonej kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł,

IV kw. 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego, zobowiązania w przybliżonej w kwocie uszczuplenia tego podatku w wysokości [...] zł,

b) zabezpieczającą na majątku strony przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do grudnia 2016 r. w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania w łącznej wysokości [...] zł, przed wydaniem decyzji w zakresie podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

[...] października 2018 r., na podstawie upoważnienia Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., została wszczęta wobec strony kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. Kontrola została zakończona w dniu [...] lipca 2020 r. a postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] przekształcono ją w postępowanie podatkowe.

Decyzją Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] października 2020 r., nr [...] określono stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2015 r. oraz za 2016 r. a także zabezpieczono na majątku strony przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do grudnia 2016 r. w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanego zobowiązania w łącznej wysokości [...] zł.

Organ I instancji ustalił, że z ustaleń kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT wynikało, że strona złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje dla podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. Analiza dokumentów w konfrontacji z dokumentacją źródłową strony wykazała zgodność faktur sprzedaży, przekazanych przez P. S.A..S.K.A. z dowodami zakupu ujętymi w rejestrach zakupu.

W celu weryfikacji obrotów realizowanych za pomocą kasy fiskalnej o unikatowym nr [...] na stacji paliw mieszczącej się pod adresem: ul. [...], wezwano stronę do przedłożenia, na potrzeby kontroli, kopii karty pamięci SD ww. kasy fiskalnej.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Delegatury, Centralnego Biura Antykorupcyjnego w S. udostępnił Naczelnikowi Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. płytę DVD zawierającą pliki z kopii binarnej karty pamięci SD nr [...], zabezpieczonej przez funkcjonariuszy Delegatury CBA w S. w trakcie przeszukania w siedzibie firmy "S. P. J. K." M. K., ul. [...] w P. i ujawnionej pod poz. 27 spisu i opisu rzeczy do protokołu przeszukania z [...] lipca 2018 r.

Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż zdecydowana większość paragonów fiskalnych nie spełniała przepisów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), a mianowicie nie zawierały ceny jednostkowej sprzedawanego paliwa oraz jego ilości wyrażonej w litrach.

W związku z powyższym, ilość oleju napędowego sprzedanego z użyciem kasy fiskalnej ustalono w następujący sposób:

w przypadku, gdy w danym dniu na którymkolwiek paragonie fiskalnym widniała cena brutto sprzedaży za 1 litr oleju napadowego przyjęto, że cena ta obowiązywała w ciągu całego dnia. Ilość sprzedanego oleju napędowego udokumentowaną paragonami fiskalnymi na, których nie było podanej ceny brutto za 1 litr, obliczono dzieląc wartość brutto sprzedanego oleju napędowego przez cenę brutto obowiązującą w danym dniu,

w przypadku, gdy w danym dniu na żadnym paragonie fiskalnym nie była podana cena brutto sprzedaży za 1 litr oleju napędowego, cenę ustalono na podstawie średniej ceny brutto z faktur VAT sprzedaży z danego dnia. Ilość sprzedanego oleju napędowego udokumentowaną paragonami fiskalnymi, na których nie było podanej ceny brutto za 1 litr, obliczono dzieląc wartość brutto sprzedanego oleju napędowego przez cenę brutto obliczoną na podstawie średniej ceny brutto z faktur VAT sprzedaży,

w przypadku, gdy w danym dniu na żadnym paragonie fiskalnym nie była podana cena brutto sprzedaż za 1 litr oleju napędowego oraz w danym dniu nie było wystawionych faktur VAT sprzedaż}' oleju napędowego, przyjęto cenę brutto z dnia poprzedniego. Ilość sprzedanego oleju napędowego udokumentowaną paragonami fiskalnymi, na których nie było podanej ceny brutto za 1 litr, obliczono dzieląc wartość brutto sprzedanego oleju napędowego przez cenę brutto obowiązującą w dniu poprzednim.

Analiza rejestrów zakupów wykazała, że w miesiącu październiku 2016 r. strona ujęła dwie faktury VAT, tj.

pod poz. 287 fakturę nr [...] z dnia [...] października 2016 r. - kwota netto [...] zł, kwota VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł,

pod poz. 288 fakturę nr [...] z dnia [...] października 2016 r. - kwota netto [...] zł, kwota VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł,

wystawione przez P. S.A. S.K.A. na których jako nabywcę wskazano nie firmę strony, tj. "S. P. J. K. M. K., ul. [...], [...], NIP [...]", a firmę "S. P. K. J., ul. [...], [...], NIP [...]".

Ponieważ ww. 2 faktury wystawione przez firmę P. S.A. S.K.A. dokumentują nabycie paliw nie przez stronę, lecz inny podmiot, to jest S. P. K. J., stronie, stosownie do przywołanych przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. I od 25 maja 2016 r. t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

W związku z powyższym w rejestrze zakupu VAT za październik 2016 r. i deklaracji VAT- 7K za IV kwartał 2016 r. zawyżono wartość nabyć towarów i usług o [...] zł i podatek naliczony o [...] zł.

Dane dotyczące wartości dostaw i podatku należnego w miesiącach listopad i grudzień 2015 r. obliczono na podstawie miesięcznych zestawień faktur VAT sprzedaży i zapisów pamięci kasy fiskalnej i ustalono, że wartości dostaw towarów i usług oraz podatku należnego zawarte w złożonej przez stronę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. zostały wykazane w sposób prawidłowy.

Ponadto ustalono, że zapisy zawarte w rejestrach sprzedaży za 2016 r. są zgodne z danymi zawartymi w składanych przez stronę deklaracjami VAT-7K.

Sporządzono zestawienie zakupów (na podstawie faktur VAT zakupu) i sprzedaży (na podstawie faktur VAT sprzedaży i paragonów fiskalnych) etyliny Pb95 w okresie od [...] października 2015 r. do [...] sierpnia 2018 r.

Organ I instancji zauważył, iż zdecydowana większość paragonów fiskalnych nie spełniała przepisów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, a mianowicie nie zawierała ceny jednostkowej sprzedawanego paliwa oraz jego ilości wyrażonej w litrach.

W związku z powyższym ilość etyliny Pb95 sprzedanej z użyciem kasy fiskalnej ustalono w następujący sposób:

w przypadku, gdy v danym dniu na którymkolwiek paragonie fiskalnym widniała cena brutto sprzedaży za 1 litr etyliny Pb95 przyjęto, że cena ta obowiązywała w ciągu całego dnia. Ilość sprzedanej etyliny Pb95 udokumentowaną paragonami fiskalnymi, na których nie było podanej ceny brutto za 1 litr, obliczono dzieląc wartość brutto sprzedanej etyliny Pb95 przez cenę brutto obowiązującą w danym dniu,

w przypadku, gdy na paragonach fiskalnych wystawionych w jednym dniu widniały różne ceny etyliny Pb95 brutto za 1 litr, w rozliczeniu stosowano do czasu zmiany cenę wcześniejszą, a od momentu zmiany przez resztę dnia stosowano cenę nową,

w przypadku, gdy w danym dniu na żadnym paragonie fiskalnym nie była podana cena brutto sprzedaży za 1 litr etyliny Pb 95, cenę ustalono na podstawie średniej ceny brutto z faktur VAT sprzedaży z danego dnia. Ilość sprzedanej etyliny Pb95 udokumentowaną paragonami fiskalnymi na których nie było podanej ceny brutto za 1 litr, obliczono dzieląc wartość brutto sprzedanej etyliny Pb95 przez cenę brutto obliczoną na podstawie średniej ceny brutto z faktur VAT sprzedaży,

w przypadku, gdy w danym dniu na żadnym paragonie fiskalnym nie była podana cena brutto sprzedaży za 1 litr etyliny Pb95 oraz w danym dniu nie było wystawionych faktur VAT sprzedaży etyliny Pb95, przyjęto cenę brutto z dnia poprzedniego. Ilość sprzedanej etyliny Pb95 udokumentowaną paragonami fiskalnymi, na których nie było podanej ceny brutto za 1 litr, obliczono dzieląc wartość brutto sprzedanej etyliny Pb95 przez cenę brutto obowiązującą w dniu poprzednim.

Jak wynika z ustaleń kontroli, podatniczka w okresie od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. nabyła łącznie [...] litrów etyliny Pb95, podczas gdy wykazana na fakturach i paragonach fiskalnych sprzedaż tego paliwa wyniosła [...] litrów, czyli była o [...] litrów niższa niż wynika to z faktur VAT zakupu. Strona wykazała, więc sprzedaż zaledwie [...]% nabytej etyliny Pb95.

Natomiast z prowadzonych w zeszytach rozliczeń, w których wskazywane były stany liczników dystrybutorów wynikało, że strona sprzedała co najmniej [...] litrów etyliny Pb95 i wartość ta była o [...] litrów wyższa od sprzedaży wykazanej w dowodach sprzedaży.

Ponadto ustalono nierzetelność paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż etyliny Pb95 w kontrolowanym okresie, bowiem na [...] paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż etyliny Pb95 [...] paragony, tj. [...]% dokumentowały sprzedaż w ilości poniżej 10 litrów.

Strona w badanym okresie od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. korzystała z możliwości, wynikających z art. 99 ust. 3 u.p.t.u., i składała w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7K za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, w którym powstał obowiązek zapłaty. W związku z powyższym dla wyliczenia ilości sprzedanej przez stronę etyliny Pb 95 wdanym kwartale koniecznym było ustalenie, oprócz ilości zakupionej i sprzedanej etyliny, również stanów zapasów tego paliwa w zbiornikach na początek i na koniec każdego kwartału.

W dokumentacji podatkowej strony znajdują się inwentaryzacje paliwa na dzień [...] grudnia 2015 r. i na dzień [...] grudnia 2016 r., brak jest natomiast spisów z natury za pozostałe kwartały objęte postępowaniem. Jednak w aktach sprawy zgromadzono dowody pozwalające na wiarygodne odtworzenie stanów ilościowych paliwa (etyliny/Pb95) na koniec każdego kwartału.

Na podstawie powyższych dowodów ustalono stany zapasów etyliny Pb95 na dzień:

[...] października 2015 r. - ilość etyliny Pb95 w zbiorniku w dniu [...] października 2015 r. — [...] (zeszyt "HISTORIA" - załącznik nr [...] do wyniku kontroli), ilość etyliny Pb95 sprzedana w dniu [...] października 2015 r. – [...], stan zapasu ([...]),

[...] grudnia 2015 r. - wg arkusza spisu z natury [...],

[...] marca 2016 r. - wg zapisów wewnętrznych dziennych rozliczeń (załącznik nr [...] do wyniku kontroli) [...],

[...] czerwca 2016 r. - wg zapisów wewnętrznych dziennych rozliczeń (załącznik nr [...] do wyniku kontroli) [...],

[...] września 2016 r. - ilość oleju napędowego w zbiorniku w dniu [...] października 2016 r. - [...] (zeszyt "HISTORIA" - załącznik nr [...] do wyniku kontroli), ilość etyliny Pb95 sprzedana w dniach [...] października 2016 r. – [...] (zestawienie sprzedaży Pb95 - załącznik nr [...] do wyniku kontroli), stan zapasu ([...],

[...] grudnia 2016 r.-wg arkusza spisu z natury [...].

Na podstawie danych dotyczących sprzedaży i zakupu etyliny Pb95 w okresie od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r., wyliczono ilości i wartość paliwa która nie została wykazana w dowodach sprzedaży.

Organ ustalił, że strona w okresie od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r., na skutek niewykazania całości sprzedaży etyliny Pb95 zaniżyła w składanych deklaracjach VAT- 7K w odniesieniu do dostaw opodatkowanych według stawki 23%, za:

IV kwartał 2015 r.-wartość dostaw o [...] zł, kwotę podatku należnego o [...] zł,

I kwartał 2016 r. - wartość dostaw o [...] zł, kwotę podatku należnego o [...] zł,

II kwartał 2016 r. - wartość dostaw o [...] zł, kwoto podatku należnego o [...] zł,

III kwartał 2016 r. - wartość dostaw o [...] zł, kwotę podatku należnego o [...] zł,

IV kwartał 2016 r. - wartość dostaw o [...] zł, kwotę podatku należnego o [...] zł.

Dalej organ I instancji wskazał, że z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej wynika, że strona w okresie od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. dokonała sprzedaży [...] litrów oleju napędowego, podczas gdy z dowodów zakupu ujętych w ewidencji podatkowej wynika, że w powyższym okresie nabyła [...] litrów oleju napędowego, to jest o [...] litrów oleju napędowego mniej niż wynika to z dowodów sprzedaży.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że w okresie od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. strona weszła w posiadanie [...] litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, który następnie odsprzedała jako olej napędowy na swojej stacji paliw. W toku niniejszego postępowania, jak też kontroli celno-skarbowej, nie ustalono, że podatek akcyzowy ani opłata paliwowa od posiadanego paliwa silnikowego w ilości [...] litrów zostały zapłacony.

W związku z powyższym ustalono, że na stronie ciąży również obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu posiadania paliwa silnikowego od którego nie została zapłacona akcyza, wyliczonej według stawki dla pozostałych paliw silnikowych w kwocie [...]zł/1000 litrów paliwa. Natomiast w odniesieniu do opłaty paliwowej wskazano, że stawka opłaty paliwowej dla: oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 w 2015 r. wynosi [...] zł/1000 litrów, natomiast dla pozostałych paliw silnikowych [...] zł/1000 litrów. Analogiczne stawki opłaty paliwowej dla oleju napędowego i pozostałych paliw silnikowych obowiązywały z 2016 r. (obwieszczenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 11 grudnia 2015 r., Monitor Polski z 2015 r., poz. 1259). W związku z powyższym ustalono wartość tej opłaty w kontrolowanym okresie wg stawki dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości [...] zł/1000 litrów wyniosła za IV kwartał 2015 r. [...] zł, za I kwartał 2016 r. [...] zł, za II kwartał 2016 r. [...] zł, za III kwartał 2016 r. [...] zł i za IV kwartał 2016 r. -[...] zł.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], określił stronie przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do grudnia 2016 r. oraz zabezpieczył na majątku podatniczki nieuregulowane zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego w przybliżonej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł.

Następnie organ I instancji stwierdził, że prowadzone przez stronę rejestry sprzedaży za okres od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. są nierzetelne w części dotyczącej nieujęcia w nich całości sprzedaży etyliny Pb95, natomiast rejestr zakupu za październik 2016 r. jest nierzetelny w części dotyczącej zarejestrowanych faktur VAT zakupu wystawionych na inny podmiot. W związku z powyższym, w tej części ww. rejestrów nie można uznać za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu I instancji - pozwolił na określenie podstawy opodatkowania, bez konieczności oszacowywania tych wartości, a mianowicie ustaleń dokonano na podstawie zapisów w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT, faktur zakupu, faktur sprzedaży, paragonów fiskalnych, dowodów uzyskanych z Prokuratury Regionalnej w G. oraz wyjaśnień złożonych przez świadka, w efekcie, czego zasadnym było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji stwierdził, że określone przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały od października 2015 r. do grudnia 2016 r. są wyższe niż zadeklarowane przez stronę, w związku z tym zachodzi potrzeba obliczenia odsetek za zwłokę liczonych od dnia następującego po dniu terminu płatności zobowiązania do dnia wydania niniejszej decyzji. Ww. przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych stanowią zaległości podatkowe i powinny być wpłacone wraz z odsetkami za zwłokę - zgodnie z art. 53 § 1 o.p. Nadto, organ wskazał, że zastosowanie znajdą również przepisy art. 56b o.p.

W odniesieniu do majątku podatniczki oraz możliwości spłaty zobowiązań podatkowych organ kontroli celno-skarbowej ustalił, że:

w złożonym zeznaniu rocznym [...] za 2018 r. strona wykazała łączny dochód w wysokości [...] zł, na który w całości składał się dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast z zeznania za 2019 r. wynikał łączny dochód w wysokości [...] zł, na który składał się dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i dochód z emerytur-rent krajowych w wysokości [...] zł,

strona nie posiada ruchomości w postaci pojazdów,

strona posiada nieruchomość w gruntową (działka gruntu nr [...]) o pow. [...] ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. [...], położoną w Ł. przy ul. [...], kw nr: [...] (nabyta w 2008 r. wspólnie z mężem za [...] zł) - aktualna wartość szacunkowa około [...] zł,

na podstawie spisu z natury środków trwałych na dzień [...] sierpnia 2018 r. ustalono, że firma strony posiada:

działki [...], [...], [...] o łącznej pow. [...] m2, położone w P. przy ul. [...] (użytkowanie nieczyste) - aktualna wartość szacunkowa, nie niższa niż wartość początkowa, tj. [...] zł,

budynek stacji benzynowej o pow. [...] m2 przy ul. [...] w P. - aktualna wartość szacunkowa nic niższa niż wartość początkowa, tj. [...] zł,

stacja paliw LPG wraz z dystrybutorem gazu - aktualna wartość szacunkowa około [...] zł,

dystrybutory paliw - [...] szt. - aktualna wartość szacunkowa około [...] zł,

Na podstawie dokumentacji źródłowej ustalono, że w latach 2015-2018 strona posługiwała się rachunkiem bankowym nr [...], prowadzonym przez B. S. G..

Dalej, organ zauważył, że z art. 33 o.p. wynika, że zabezpieczenie zobowiązań dokonywane jest wówczas, gdy zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie nie zostanie "wykonane".

W ocenie organu I instancji w przedmiotowej sprawie istnieją uzasadnione obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy mogą zostać niewykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania, na tle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy przywołał treść przepisów, na których się oparł.

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 33 o.p. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. nie był, zobowiązany do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność, co do istnienia faktów nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 o.p.

Stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w postaci nieujmowania w ewidencji podatkowej faktycznej wysokości sprzedaży paliwa świadczy o świadomym deklarowaniu podatku należnego w zaniżonych wysokościach, a tym samym dowodzi, że podatniczka nie zamierzała uiszczać zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Zatem, stronie należy przypisać zarzut trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 33 § 1 o.p.

Organ odwoławczy wskazał, że oczywistym jest, iż zaniżanie w deklaracji podatkowej wysokości należnego podatku wyczerpuje przestanki zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych, nawet w sytuacji, jeżeli prawidłowa wysokość zobowiązania zostanie ujawniona dopiero w decyzji wymiarowej.

Dyrektor IAS podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 wskazał na następujące przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia:

znaczna kwota zaległości z odsetkami w porównaniu z dochodami,

relatywnie niskie dochody w stosunku do przyszłego zobowiązania,

pozbywanie się środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyty i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem,

nierzetelne prowadzenie ksiąg i zaniżanie dochodów,

ujawnienie obniżania podatku na podstawie fikcyjnych faktur.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zachodziły ww. przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, w szczególności zaś - znaczna kwota zaległości z odsetkami w porównaniu z dochodami oraz relatywnie niskie dochody w stosunku do przyszłego zobowiązania,

W powyższych okolicznościach faktycznych sprawy, według organu odwoławczego, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut strony jakoby organ podatkowy I instancji nie wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Dyrektor IAS podkreślił, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Zatem, wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia organ podatkowy pierwszej instancji dowiódł poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie, jak w niniejszej sprawie, gdzie organ podatkowy wykazał, że sytuacja majątkowa podatniczki może utrudnić lub udaremnić w przyszłości wyegzekwowanie zaległości podatkowych.

Ustosunkowując się do wywodu strony, jakoby organ podatkowy I instancji nie wykazał, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami odzwierciedlają rzeczywisty przebieg postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 o.p. jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego.

W związku z tym, niezasadnym jest zarzut postawiony organowi podatkowemu pierwszej instancji, że nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, za wskazany okres rozliczeniowy. Postępowanie odwoławcze od przedmiotowej decyzji zabezpieczającej, wydanej w trybie art. 33 § 1 o.p., nie może zastąpić przyszłego postępowania wymiarowego.

Fakt niezakończenia się sprawy wymiarowej, wbrew stronie, nie dowodzi, że podatniczka skutecznie zakwestionowała dokonane ustalenia i że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia.

Dyrektor IAS zauważył, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał dane oraz wyliczenia, na podstawie, których określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowy. Z tego powodu uznał, że organ I instancji w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił wysokość zabezpieczanych należności podatkowych. Stan faktyczny sprawy będący podstawą do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia został ustalony, wbrew zarzutom strony, z zachowaniem przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor IAS przypomniał, że decyzja o zabezpieczeniu to ciągle decyzja nierozstrzygająca o istocie sprawy w przedmiocie samego zobowiązania podatkowego i nieprzesądzająca o treści przyszłej decyzji wymiarowej.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż organ podatkowy wykazał, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zabezpieczenia, z uwzględnieniem odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić organ podatkowy możliwości zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Nadto organ odwoławczy wskazał, iż aktualnie prowadzone jest postępowanie podatkowe w powyższej sprawie. Zatem, wszelkie zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania podatkowego podatniczka może przedstawić w postępowaniu wymiarowym, zwłaszcza zarzuty dotyczące niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowości dokonanej oceny.

Organ odwoławczy podkreślił, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS wskazał, iż organ I instancji zbadał sytuację finansową strony, jako kolejny argument, który uzasadnia wydanie decyzji zabezpieczającej. Dokonując rozeznania stanu posiadania podatnika organ I instancji pozyskał informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości Ponadto przeprowadzono analizę dochodów podatniczki w oparciu o złożone przez nią zeznania podatkowe za 2018 r. strona wykazała łączny dochód w wysokości [...] zł, na który w całości składał się dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast z zeznania za 2019 r. wynika łączny dochód w wysokości [...] zł, na który składa się dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i dochód z emerytur-rent krajowych w wysokości [...] zł,

Podatniczka wprawdzie posiada składniki majątku i za ostatni rok osiągnęła dochód, jednakże nie można tych okoliczności uznać, by wykluczały obawę niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor IAS podkreślił również, iż w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy I instancji nie musiał udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań.

Za niezrozumiały uznał organ odwoławczy zarzut strony, że dokonanie zabezpieczenia godzi w sytuację materialną rodziny i jest nadmierne dolegliwe dla podatniczki. Zwłaszcza, że strona wielokrotnie informowała organ kontroli celno-skarbowej, że odmawia składania wyjaśnień i udzielania odpowiedzi na pytania organu kontroli celno-skarbowej.

Podsumowując, organ stwierdził, iż zaskarżona decyzja znajduje oparcie w ustalonym stanie faktycznym sprawy i w obowiązujących przepisach prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

naruszenie prawa procesowego w postaci art. 120, 121 § 1, oraz 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej,

naruszenie prawa procesowego w postaci art. 2a o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatniczki,

naruszenie prawa procesowego w postaci art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

naruszenie prawa procesowego w postaci art. 207, art. 33 § 1, 33 § 2 pkt 1, 33 § 4 pkt 1, art. 239c o.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak było do tego podstaw,

błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęciu, który miał wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia polegający na uznaniu jakoby:

w okresie od [...] października 2015 roku do [...] grudnia 2016 roku skarżąca weszła w posiadanie [...] litrów paliwa niewiadomego pochodzenia, które następnie odsprzedała jako olej napędowy na swojej stacji paliw (s. 16 zaskarżonej decyzji),

skarżąca posiada nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od października 2015 roku do grudnia 2016 roku w łącznej przybliżonej kwocie [...]złotych i odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania zaskarżonej decyzji od nieuregulowanego zobowiązania w łącznej wysokości [...] złotych,

w przedmiotowej sprawie występuje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Podnosząc powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów według norm przepisanych lub według spisu w razie jego przedłożenia. Jednocześnie wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 237/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odmówił wstrzymania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa

w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie a decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2015 r. i I, II, III i IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z brzmieniem art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Stosownie do brzmienia art. 33 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa

w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W myśl art. 33 § 4 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1,

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Sąd wskazuje ponadto, że w doktrynie wskazuje się, że instytucja zabezpieczenia roszczeń pieniężnych powstała na gruncie prawa cywilnego, a jej podstawowym celem jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków. (...) Postępowanie zabezpieczające – zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatkowego - zmierza nie tyle do wykonania obowiązków obciążających dłużnika (jak ma to miejsce w klasycznym postępowaniu egzekucyjnym), co ma przede wszystkim na celu stworzenie warunków umożliwiających wierzycielowi wykonania zobowiązania podatkowego (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław, s. 256, 258).

Jak wynika z brzmienia art. 33 § 1 o.p. organ może dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika jeżeli zaistnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie wskazuje się, że "uzasadniona obawa"

to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 lipca 2020 r., I SA/Łd 52/20). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi) - wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08. Co do kwestii "wykonania" zobowiązania w orzecznictwie panuje pogląd, że dotyczy ono nie tylko dobrowolnego wykonania, ale także w drodze egzekucji.

Zauważyć także należy, że przepis art. 33 § 1 o.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 o.p. to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Taką okolicznością może być między innymi nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań. Wystąpienie choć jednej z wymienionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Nie budzi przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 594/11). Przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy ponadto, że postępowanie w trybie art. 33 o.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 o.p. jednoznacznie wynika z przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r., II FSK 373/05).

Jednakże Sąd zaznacza równocześnie, że postępowanie mające na celu zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest postępowaniem szczególnym. Celem tego postępowania nie jest wymiar zobowiązania podatkowego, lecz zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, gdyż na tym etapie postępowania nie jest jeszcze znana jego dokładna wielkość. Ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego jest określana w decyzji wymiarowej po zakończeniu postępowania podatkowego. Za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w przyszłości w przybliżonej wysokości, stąd też w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego. Organ nie musi zatem w tym postępowaniu dysponować kompletnym materiałem dowodowym, nie musi też gromadzić wszelkich dostępnych, szczegółowych danych o majątku i dochodach zobowiązanej.

Zauważyć należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym właśnie zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r., I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 432/09);

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., I SA/Sz 726/08);

- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1605/06).

Wskazać również należy, że w art. 33 § 4 o.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, w którym organ zobowiązany jest do ustalenia zupełnego stanu faktycznego w zakresie wysokości przyjętego zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze poczynione powyżej uwagi, Sąd za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe w zakresie dotyczącym decyzji wydanej na podstawie art. 33 o.p. Biorąc pod uwagę ogólne zasady postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych decyzji. Podstawę podjętych przez organy rozstrzygnięć stanowił wystarczający materiał dowodowy zgromadzony w prawidłowy sposób. Ocena zebranych dowodów przeprowadzona została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania (stosownie do zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p.). Organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą, kierowały się zasadami określonymi w o.p., a ustalenia w rozpatrywanej sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Podjęły one bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego - wskazały konkretne okoliczności, które stanowiły przesłankę zabezpieczenia. Dokonały także ustaleń w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącej na podstawie dostępnych informacji. Ponadto decyzje zawierały uzasadnienie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu, kontrola zaskarżonej decyzji - w pozostałym zakresie

- również nie wykazała ani naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym wskazanego w zarzutach skargi art. 187 § 1 o.p., ani materialnego, który bądź miał bądź mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie naruszyły

art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 o.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd wskazuje również, że organy, w myśl art. 33 § 4 pkt 2) o.p., dokonały określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w oparciu o dane zebrane w toku postępowania kontrolnego. Zasadnie przy tym wskazano, że ustalenia tego postępowania prowadzą do wniosku, że kwota zadeklarowanego przez skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013-2015 odbiega od rzeczywistej kwoty zobowiązania w tym podatku, co czyni zadość określonemu w tym. przepisie obowiązkowi.

Podkreślić ponownie należy, że decyzja wydawana w trybie art. 33 o.p. nie jest decyzją ustalającą ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku skarżącej. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca skarżącą. Kwota ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Decyzja wydana na podstawie przepisów art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza o treści wydanej w przyszłości decyzji wymiarowej. Kwota zobowiązania podatkowego wskazana w decyzji wymiarowej, może ulec zmianie. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia zaległości w określonej, w przybliżony sposób wysokości, któremu to obowiązkowi uczynił zadość w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie zatem wskazano, że zarzuty podważające stanowisko organu podatkowego w tym zakresie należy uznać za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., I SA/Po 1114/17, w decyzji o zabezpieczeniu organ nie odnosi się do poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania, co w rozstrzyganej sprawie miało miejsce.

Ponadto organ podatkowy chcąc zastosować art. 33 o.p. musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez osobę zobowiązaną.

Jak słusznie ustalono na podstawie dostępnych dokumentów, obawę niewykonania przez skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych, uzasadniały dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej, dotyczące m.in. nieprawidłowości

w rozliczaniu się z budżetem państwa poprzez zaniżenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz dokonywanie sprzedaży paliwa z nieznanego źródła, czy wystawianie nieprawidłowych paragonów fiskalnych. Skarżąca również w październiku 2016 r. ujęła w swojej ewidencji 2 faktury VAT wystawione przez P. S.A.S.K.A., na których jako nabywcę wskazano nie firmę skarżącej (NIP [...]) a firmę "S. P. K. J." o NIP [...].

Mając na uwadze powyższe, stwierdzone w toku kontroli działania skarżącej, trafne tym samym okazało się stanowisko organów podatkowych, które uznały, że skarżąca podejmowała działania, które ukierunkowane były na ograniczenie ciężarów podatkowych.

Niezależnie od powyższego organy zasadnie również wskazały dodatkowe okoliczności uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 33 o.p. w odniesieniu do uzasadnionej obawy braku wykonania ww. zobowiązania przez skarżącą. Organy dokonały bowiem ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej skarżącej i rozmiarów prowadzonej przez nią działalności, zestawiając te ustalenia z przewidywaną wysokością zobowiązania, zauważyć należy, łączna wartość mienia skarżącej jest niższa niż istniejące zobowiązania podatkowe. Skarżąca bowiem strona nie posiada ruchomości w postaci pojazdów, posiada nieruchomość w gruntową (działka gruntu nr [...]) o pow. [...] ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m2, położoną w Ł. przy ul. [...], kw nr: [...] (nabyta w 2008 r. wspólnie z mężem za [...] zł) - aktualna wartość szacunkowa około [...] zł. Na podstawie spisu z natury środków trwałych na dzień [...] sierpnia 2018 r. ustalono, że firma skarżącej posiada działki [...], [...], [...] o łącznej pow. [...] m2, położone w P. przy ul. [...] (użytkowanie nieczyste) - aktualna wartość szacunkowa, nie niższa niż wartość początkowa, tj. [...] zł, budynek stacji benzynowej o pow. [...] m2 przy ul. [...] w P. - aktualna wartość szacunkowa nic niższa niż wartość początkowa, tj. [...] zł, stację paliw LPG wraz z dystrybutorem gazu - aktualna wartość szacunkowa około [...] zł oraz [...] dystrybutory paliw - aktualna wartość szacunkowa około [...] zł,

Z ustaleń organów wynikało, że dochód skarżącej, ustalony w oparciu o złożone przez nią zeznania podatkowe, za 2018 r. wyniósł [...] zł (dochód w całości z pozarolniczej działalności gospodarczej), natomiast z zeznania za 2019 r. wynika łączny dochód w wysokości [...] zł (dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i dochód z emerytur-rent krajowych w wysokości [...] zł).

Nadto skarżąca posiada nieuregulowane należności związane z działalnością gospodarczą (za paliwa) w kwocie [...]zł.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, w ocenie Sądu, w pełni uprawnionym okazało się uznanie organów podatkowych, że również analiza sytuacji finansowo – majątkowej skarżącej przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca może mieć trudności z uregulowaniem przewidywanej należności

w podatku VAT za okres od października 2015 r. do grudnia 2016 r. wraz z odsetkami

za zwłokę. Sąd podkreśla również, że skarżąca w toku postępowania nie wykazała aby było inaczej.

Reasumując, w ocenie Sądu organy po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że ww. zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organu I i II instancji. Przy czym decyzje te zawierają także - zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi organy podatkowe się kierowały. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, w treści decyzji wskazano i omówiono powody zabezpieczenia opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy. Natomiast fakt, że wydana decyzja nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej, nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne oraz przedstawione okoliczności Sąd stanął na stanowisku, iż organy w sposób prawidłowy określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za wskazany w decyzji okres wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja jest właściwa, wobec czego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.