Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 366/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art.7 ust.1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P Spółki Akcyjnej Oddział Gospodarowania Nieruchomościami na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2022 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] grudnia 2021 r. określającą P. S.A. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 588.740,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy:

W dniu 24.01.2017r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja strony na podatek od nieruchomości za 2017 rok , w której podatnik zadeklarował podatek od nieruchomości w wysokości 11.845,00 zł. Dodatkowo w złożonej deklaracji podatnik wskazał jako zwolnione grunty o łącznej powierzchni 1.166.783 m kw. oraz budowle o wartości 296.758 zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452, dalej: u.p.o.l.). Spółka kilkukrotnie korygowała deklarację podatkową. W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia [...].06.2020 r. spółka przesłała dokumenty m.in. na potwierdzenie statusu linii oraz oświadczenie o realizowanych przewozach przesłanych przez P. S.A., uchwałę zarządu P. S.A. nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. w sprawie wdrożenia procedury likwidacyjnej linii kolejowej nr [...].

Z kolei w odpowiedzi na wezwanie o skorygowanie m.in. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok w zakresie gruntów zlokalizowanych pod linią kolejową nr [...] z uwagi na jej nieudostępnianie przewoźnikom kolejowym, podatnik w piśmie z [...] lipca 2020 r. podał, że w sprawie zadeklarowania gruntów i budowli związanych z ww. linią kolejową Oddział stoi na stanowisku, że grunty do końca 2017 roku były zajęte pod infrastrukturę kolejową i tworzyły linię kolejową, dodatkowo były objęte umową [...] czyli były w gestii P. S.A. Ponadto, podatnik w uzasadnieniu pisma wskazał, że odnośnie działek będących przedmiotem umowy [...] zawartej pomiędzy P. S.A. a P1. S.A. w - dniu [...].09.2001r., P. S.A. stoi na stanowisku, iż działki te winne być deklarowane przez P. S.A. Zakład Linii Kolejowych.

Pismem z [...] sierpnia 2020 r. spółka przedłożyła korektę deklaracji na podatek

od nieruchomości za 2017 rok, wskazując, że składane deklaracje dotyczą spółki

P. Spółka Akcyjna i dotyczą zadeklarowania gruntów i budowli po linii kolejowej nr [...] od 2017 oraz po linii nr [...] od czerwca 2020 r.

W przesłanej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości wskazano do

opodatkowania:

• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób

zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 456.293,00 m2;

• grunty pozostałe:

- w okresie od stycznia do października o powierzchni 347,00 m2;

- w okresie od listopada do grudnia o powierzchni 147,00 m2;

• budynki mieszkalne:

- w okresie od stycznia do października o powierzchni 1.048,53 m2;

- w okresie od listopada do grudnia o powierzchni 1.239,63 m2;

• budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 356,00

m2;

• budynki pozostałe:

- w okresie od stycznia do października o powierzchni 36,00 m2;

- w okresie od listopada do grudnia o powierzchni 61,77 m2;

• budowle o wartości 9.233,58 zł.

Podatnik wykazał również grunty zwolnione na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1

u.p.o.l.:

• w okresie od stycznia do października o powierzchni 62.835,00 m2,

• w okresie od listopada do grudnia o powierzchni 60.735,00 m2.

Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok, a następnie określił wysokość zobowiązania w kwocie 588.740,00 zł. Decyzja ta została uchylona przez SKO i przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z [...] listopada 2021 r. podatnik wskazał m.in., że:

- przedmioty opodatkowania związane z linią kolejową nr [...] przebiegające przez Gminę zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych od dnia [...].01.2018 roku na podstawie Aneksu nr [...] do Umowy [...] z dnia [...].12.2017;

- środki trwałe związane z linią kolejową nr [...] zostały wykreślone z Umowy [...] i przyjęte na ewidencję P. S.A. z dniem [...].01.2018 r. zatem nie dotyczą 2017 roku. Linia [...] w granicach powiatu [...] została rozebrana przez P. S.A. na koniec 2017 roku z tego względu P. S.A. nie posiada dokumentów LT;

- linia kolejowa nr [...] była ujęta w Umowie [...], zawartej w dniu [...].09.2001 r. pomiędzy P. S.A. a P1. S.A. Na podstawie umowy [...] P1. S.A. otrzymała do odpłatnego korzystania składniki majątkowe składające się na linie kolejowe niezbędne do zarządzania nimi w celu udostępniania ich licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy zakwestionował brak zadeklarowania w roku 2017 do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oraz budowli wchodzących w skład linii kolejowej nr [...], które to nieruchomości strona zadeklarowała jako zwolnione m.in. w tym okresie z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust.1 pkt 1 i pkt 1a u.p.o.l. Decyzja zawiera szczegółowy wykaz spornych gruntów (o łącznej powierzchni 249.043 m2 - grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny kolejowe "Tk") oraz budowli (o wartości 11.608,91 zł ).

W związku z kwestionowaniem przez stronę obowiązku podatkowego w zakresie spornych nieruchomości pod względem podmiotowym organ I instancji, powołując się na treść art. 3 ust.1 u.p.o.l. wywiódł, że podatnikiem tego podatku zarówno w zakresie gruntów jak i usytuowanych na gruntach budowli wciąż pozostawał w tym przypadku podatnik jako użytkownik wieczysty przedmiotowych nieruchomości. Organ motywując opodatkowanie znajdujących się w użytkowaniu wieczystym skarżącej gruntów sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe ("Tk"), związanych z linią kolejową nr [...], uznał, że spółka nieprawidłowo w złożonej korekcie wykazała je jako zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 i 1a u.p.o.l.

Oceniając kwestię zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

(w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) organ uznał, że nie można spornych nieruchomości uznać za udostępnione przewoźnikom kolejowym. Wskazał, że z literalnego brzmienia ww. przepisu wynikało, iż zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, objęte są jedynie elementy infrastruktury kolejowej - grunty, budynki i budowle, które zostały faktycznie udostępnione przewoźnikowi kolejowemu. Organ uznał, że udostępnienie może dotyczyć wyłącznie czynnej infrastruktury kolejowej.

Natomiast linia [...] od lat stanowiła nieczynną, nieprzejezdną linię kolejową, na której od lat (w tym w 2017 roku) nie był prowadzony ruch kolejowy. Stan infrastruktury oraz dokumenty wewnętrzne, np. załącznik nr 2 do Regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach "rjp 2015/2016 oraz 2016/2017 Wykaz maksymalnych prędkości" wskazują, że na całej długości linii kolejowej nr [...] maksymalna prędkość, z jaką można dokonywać przejazdów, wynosi 0 km/h. Nie ulega zatem wątpliwości, iż maksymalna prędkość pociągów określona jako "zero" oznacza, iż nie jest i nie może być prowadzony ruch pociągów na odcinku [...] linii kolejowej nr [...] w każdym czasie.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z zapisami załącznika nr 1.2 Statutu Sieci P. S.A. linia kolejowa nr [...] na odcinku od -0,176 km do 92,445 km została umieszczona w wykazie odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną. Tym samym P. S.A. zakwalifikowała przedmiotową linię kolejową, jako infrastrukturę nieczynną którą-zgodnie z przepisem art. 4 pkt 1b ustawy o transporcie kolejowym - definiuje się jako infrastrukturę kolejową, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego. Tym samym brak było przejazdów na przedmiotowej linii kolejowej, a zatem linia nie była udostępniana.

Nadto organ I instancji wskazał, że zły stan techniczny linii kolejowej nr [...] jest faktem powszechnie znanym znajdującym odzwierciedlenie w stanowisku spółki, zaprezentowanym w trakcie czynności sprawdzających. W związku z tym, z uwagi na upływ czasu organ podatkowy uznał za niecelowe przeprowadzenie oględzin przedmiotowych nieruchomości, czy powołanie biegłego do określenia stanu technicznego infrastruktury kolejowej za 2017 rok. Strona dotąd nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt udostępniania przedmiotowej linii kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., ("zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowie pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym"), organ również stwierdził, że przepis ten nie miał zastosowania do opodatkowanych gruntów.

Organ podniósł, że żeby spełnić warunki wskazane w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. dotyczące zwolnienia gruntów pozostałych po likwidacji linii klejowej podatnik winien dysponować w roku 2017 - albo rozporządzeniem wydanym przed nowelizacją UTK - albo decyzją ministra właściwego do spraw transportu wydaną w trybie art. 38ba ust. 5 UTK , których to warunków strona bezspornie nie wypełniła. Zdaniem organu, sam fakt rozpoczęcia w 2017 roku procedury przygotowania do likwidacji (poprzez podjęcie stosownej uchwały) nie mógł wywoływać żadnych skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego i nie pozwalał on na skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Zatem nie ma racji podatnik wskazując, że w trybie art. 38ba UTK zarządca drogi kolejowej podjął decyzję w sprawie likwidacji linii kolejowej nr [...], a wynikiem tego jest uchwała Zarządu P. S.A. nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. w sprawie wdrożenia procedury przygotowania likwidacji drogi kolejowej stanowiącej odcinek linii kolejowej nr [...], która jest decyzją ostateczną.

Jednocześnie organ uznał, że działalność prowadzona przez spółkę wypełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej, a fakt ten potwierdza wpis do rejestru przedsiębiorców w KRS oraz dane zawarte w sporządzanych corocznie sprawozdaniach finansowych. W ocenie organu I instancji, bezsprzecznym jest fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą na gruntach związanych z linią kolejową nr [...], m.in. z uwagi na fakt zawarcia umowy [...] z dnia [...].09.2001 r. Dopiero aneksem nr [...] z dnia [...].12.2017 r. (w aktach sprawy) wyłączono z Umowy [...] linię kolejową [...], co oznacza , że w 2017 roku grunty i budowle związane z linią kolejową nr [...] były przedmiotem Umowy [...] z dnia [...].09.2001 r., która to umowa stanowi umowę oddania do odpłatnego korzystania między podatnikiem a P. S.A, na podstawie której P1. S.A. zobowiązało się korzystać z nich i płacić P. ustalony czynsz. W tym stanie rzeczy w 2017 roku podatnik osiągał profity z uwagi na oddanie do odpłatnego korzystania przez P. S.A. gruntów i budowli związanych z linią kolejowa nr [...] położonych na odcinku [...].

Jednocześnie organ w szeroki sposób odwołał się do wyroków TK o

sygn. SK 39/19 oraz SK 13/15 podkreślając, że w przypadku chociażby potencjalnej możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej, jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym stanie sprawy organ podatkowy I instancji decyzją z [...] grudnia 2021 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 588.740,00 zł.

Spółka, reprezentowana przez swoich pracowników, wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i uznanie, że zobowiązanie podatkowe za 2017 r. powinno być określone w kwocie 386.783 zł.

Strona stanęła na stanowisku, że w związku z zawartą w 2001 r. z P. S.A. umową nr [...] o przekazaniu do korzystania spornych gruntów wchodzących w skład linii kolejowej nr [...] nastąpiło m.in. w roku 2017 przeniesienie ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na P. S.A. jako tzw. samoistnego posiadacza tych nieruchomości. Niezależnie od powyższego podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, iż odnośnie spornych nieruchomości przysługiwało jej w roku 2017 przedmiotowe zwolnienie z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust.1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. z uwagi na podjęcie w dniu [...].05.2017 r. przez Zarząd P. S.A. Uchwały o likwidacji drogi kolejowej nr [...].

Po rozpatrzeniu sprawy wskutek odwołania skarżącej, SKO, wymienioną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2022 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy.

Wpierw organ odwoławczy pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w zakresie spornych nieruchomości wciąż obciążał P. S.A. jako użytkownika wieczystego nieruchomości i właściciela budowli a nie P. S.A., który to podmiot prawny -wbrew stanowisku strony - nie był posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości .

Stan faktyczny potwierdza nadto, zdaniem organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji, iż w roku 2017 spółce w zakresie spornych nieruchomości nie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie dysponował on rozporządzeniem wydanym przed nowelizacją UTK, albo decyzją ministra właściwego do spraw transportu wydaną w trybie art. 38ba ust. 5 UTK. Spółce nie przysługiwało również zwolnienie z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., gdyż linia [...] od lat była nieczynna i nie była udostępniana.

SKO w zaskarżonej decyzji podzieliło stanowisko organu I instancji o tym, że sporne grunty winny być opodatkowane w 2017 roku wg. najwyższych stawek.

Zdaniem organu, Spółka w ogóle nie uwzględnia tezy zaprezentowanej przez TK oraz sądy administracyjne, gdzie wyraźnie zostało podkreślone, iż dla opodatkowania nieruchomości najwyższą stawką podatkową ów związek z działalnością gospodarczą danej nieruchomości winien być rzeczywisty lub potencjalny.

Sporne nieruchomości były m.in. w roku 2017 przyjęte na ewidencję środków trwałych a nadto wydatki na przedmiotowe działki są wliczane do kosztów działalności gospodarczej Spółki . Powyższe oznacza, zdaniem SKO, faktyczne związanie spornych nieruchomości z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W ocenie SKO, strona miała m.in. w roku 2017 potencjalne możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na terenie spornych nieruchomości zgodnie z zakresem działalności gospodarczej wynikającym z jej KRS, a także nie było przeszkód do rozszerzenia przedmiotu działalności gospodarczej w celu efektywnego wykorzystania przedmiotowych gruntów.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, iż na przedmiotowych gruntach nie może być wykonywana inna działalność gospodarcza, niż przewozy kolejowe, SKO podniosło, iż w jego ocenie, wystarczy poczynić odpowiednie nakłady skutkujące wyrównaniem i uporządkowaniem tych działek. Doprowadziłoby to do gotowości tych gruntów do wykorzystywania ich w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem SKO, fakt pozostawienia przedmiotowych gruntów w niezmienionym stanie wynika tylko i wyłącznie z woli Spółki, bo to ona jest odpowiedzialna za stan posiadanego majątku i jego zagospodarowanie, tym bardziej, że włada tymi nieruchomościami od kilkudziesięciu lat.

Pismem z [...] sierpnia 2022 r. skarżąca wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję SKO, w której żądając jej zmiany lub uchylenia zarzuciła naruszenie:

1/ art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2017r. - poprzez błędną interpretację tego przepisu i przez to błędne zakwalifikowanie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jako gruntów używanych w działalności gospodarczej przez Skarżącego, a także poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie ma znaczenia brak możliwości wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;

2/ art. 7 ust.1 pkt 1a ustawy podatkowej - poprzez brak jego zastosowania do gruntów zwolnionych z podatku od nieruchomości, w odniesieniu do gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej [...], leżących w granicach Gminy;

3/ art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i poprzez niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji spowodowało uznanie, że podatnik może prowadzić działalność gospodarczą na gruntach pozostałych po likwidacji linii kolejowej.

SKO wniosło o oddalenie skargi.

Zarządzeniem z 29 listopada 2022 r., Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: p.p.s.a.), skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów przekazanych w ramach umowy

[...] z [...] września2001 r., powinna być inna spółka tj. P. S.A.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

Stan faktyczny sprawy należy odnieść także do przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1629). Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W rozpatrywanej sprawie strony nie kwestionowały stanu prawnego ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków, z którego wynikało, że skarżąca w 2017 r. była użytkownikiem wieczystym gruntów znajdujących się w pasie linii kolejowej nr [...], położonej na terenie Gminy, posiadających oznaczenie "Tk" – tereny kolejowe.

Tym samym zdaniem Sądu, rację mają organy twierdząc, że podatnikiem podatku od nieruchomości w 2017 r. była P. S.A. jako użytkownik wieczysty gruntu, natomiast w odniesieniu do budowli położnych na tych gruntach jako ich właściciel

(art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Słusznie zauważono, że w 2017 roku podatnik osiągał profity (czynsz) z uwagi na oddanie do odpłatnego korzystania przez P. S.A. gruntów i budowli związanych z linią kolejowa nr [...] położonych na odcinku [...].

Fakt istnienia umowy [...] do której skarżąca się odwołuje, nie zmieniło podatnika podatku od nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1014/16 i II FSK 1015/16 oraz z dnia 29 czerwca 2018 r., II FSK 1868/16 i II FSK 1918/16; 24 kwietnia 2019 r., II FSK 2099/17). Sąd ten zauważył w przywołanych judykatach, że zgodnie z art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W świetle powyższej definicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że P. należało uznać za posiadacza zależnego spornych gruntów, tj. podmiot, któremu przysługuje "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Jak wskazał NSA, sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego posiadania od praw właściciela.

Dalej NSA wywiódł, że fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 17/11). P. posiada sporne grunty na podstawie cywilnoprawnej umowy i dla potrzeb opodatkowania nie ma tu znaczenia, że jej treść była zdeterminowana przepisami ustawy o komercjalizacji oraz że P. ma być docelowo właścicielem nieruchomości. Same zapisy umowy świadczą zresztą o tym, że posiadanie gruntów przez P. miało charakter posiadania zależnego, o czym świadczą m.in. obowiązki P. określone w § 8 umowy, a pośród nich: zobowiązanie do wykorzystania przedmiotu umowy jedynie w ściśle określonym celu, obowiązek informowania P. o istotnych zmianach przedmiotu umowy, obowiązek umożliwienia przedstawicielom P. kontroli sposobu użytkowania przedmiotu umowy.

Wskazane powyżej stanowisko NSA, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Sąd nie akceptuje również stanowiska spółki o zwolnieniu spornych gruntów z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Dla przypomnienia, przepis ten przewidywał, że zwolnione są z podatku: "[g]runty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym".

Należy wskazać, że od dnia 30 grudnia 2016 r., kiedy to uchylono art. 9 u.t.k., a wszedł w życie art. 38ba u.t.k., który, w przypadku takich linii kolejowych jak sporna linia nr [...], nie przewidywał decyzji administracyjnej jako podstawy prawnej dla ich likwidacji. Przewidywał wyłącznie likwidację drogi kolejowej, co jest pojęciem zakresowo węższym niż "linia kolejowa", czyli "wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów" (art. 4 pkt 2 u.t.k.), zaś podstawą przeprowadzenia jej likwidacji stanowiła informacja zarządcy takiej drogi kolejowej o rozpoczęciu procedury likwidacji drogi kolejowej. W stanie prawnym obowiązującym w 2017 roku, w przypadku gdy nie została wstrzymana procedura przygotowania likwidacji drogi kolejowej zarządca mógł rozpocząć likwidację drogi kolejowej w terminie 3 miesięcy od dnia przekazania pisemnej ww. informacji (art. 38ba ust. 4 u.t.k.).

Po kolejnych zmianach legislacyjnych, od 16 kwietnia 2020 r. dla likwidacji drogi kolejowej ponownie konieczna była zgoda ministra właściwego do sprawy transportu na likwidację linii kolejowej lub jej odcinka (art. 38ba ust. 4 u.t.k. w brzmieniu nadanym art. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 2020 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2020 r. poz. 462).

Nie budzi przy tym wątpliwości zdaniem Sądu, że zgoda udzielana jest na podstawie decyzji administracyjnej, czyli aktu, o którym mowa w art. 104 § 1 k.p.a., a "decyzja ostateczna" użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. oznacza akt administracyjny, o którym mowa w art. 16 § 1 k.p.a., czyli "decyzję, od której nie służy odwołanie". Mowa tu oczywiście o decyzji w rozumieniu art. 104 § 1 k.p.a. czyli decyzji wydawanej przez organy administracji publicznej.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że strona nie dysponowała w 2017 r. rozporządzeniem wydanym przed nowelizacją UTK albo ostateczną decyzją wydaną przez ministra właściwego ds. transportu w trybie art. 38ba ust. 5 UTK. Nie ulega też wątpliwości, że uchwała o likwidacji drogi kolejowej nr [...] z [...] maja 2017 r. podjęta przez zarząd spółki, a do której strona się odwołuje, w żaden sposób nie mieści w kategorii ostatecznych decyzji organu administracji, gdyż nie jest to decyzja w rozumieniu Kpa.

Nie można też przyjmować, że dokonując nowelizacji w przepisach ustawy o transporcie kolejowym w zakresie podstawy prawnej prowadzenia procedury likwidacji drogi kolejowej, ustawodawca, nie nowelizując (dostosowując) jednocześnie brzmienia przepisów ustawy podatkowej, nadał wyrażeniu "decyzja ostateczna" inne rozumienie niż dotychczasowe, uznając, że będzie ono oznaczało także informację zarządcy, o której mowa w art. 38ba ust. 2 u.t.k. w brzmieniu obowiązującym w roku 2017. Należy też zwrócić uwagę, że art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. posługuje się wyrażeniem "decyzja ostateczna [...] wydana w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie drogowym". Przepisy u.t.k. w ówczesnym brzmieniu, w przypadku procedury likwidacji drogi kolejowej, wydanie decyzji zastrzegały tylko dla ministra właściwego do spraw transportu, który na uzasadniony wniosek zarządcy mógł wydać, w drodze decyzji, zgodę na likwidację drogi kolejowej w terminie wcześniejszym niż określony w art. 38ba ust. 4 u.t.k. (art. 38ba ust. 5 u.t.k.). Zarządcy drogi kolejowej przysługiwała w tej procedurze wyłącznie kompetencja do "poinformowania w formie pisemnej o zamiarze likwidacji drogi kolejowej" (art. 38ba ust. 2 u.t.k.).

Zarazem nie można uznawać, że decyzja o likwidacji, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. miała znaczenie wyłącznie dla określenia daty końcowej okresu zwolnienia podatkowego. Data ostateczności decyzji o likwidacji wyznaczała datę początkowa i – w przypadku nieprzeniesienia własności lub użytkowania wieczystego gruntów w terminie 3 lat od uprawomocnienia decyzji – również datę końcową okresu zwolnienia podatkowego. Zatem, w ocenie Sądu, brak ostatecznej decyzji o likwidacji linii kolejowej lub jej odcinka, powodował, że zwolnienie (w przypadku likwidacji linii kolejowej lub jej odcinków na innej podstawie prawnej) nie przysługiwało.

Sąd podziela również stanowisko organu o tym, że sporne grunty nie były objęte zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyłączającym z opodatkowania "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która była udostępniana przewoźnikom kolejowym". Wykładnią przytoczonego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 31 stycznia 2019, sygn. akt II FSK 3032/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1627/19; z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2187/18; z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1438/18, z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 506/21 oraz z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 610/21). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w ramach pierwszej z przesłanek zwolnienia podatkowego, czyli pojęcia infrastruktury kolejowej, powołany przepis jednoznacznie odsyła do przepisów u.t.k. Uzasadniona jest więc w tym zakresie wykładnia systemowa zewnętrzna. Z kolei przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym językowym rozumieniem tego pojęcia, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Brak jest bowiem w przepisach podatkowych odesłania do rozumienia wskazanego pojęcia w odrębnych przepisach. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie organ, badając istnienie przesłanek zwolnienia, zasadnie odwołał się do dokumentów wewnętrznych zarządcy infrastruktury, potwierdzających, że w roku 2017 r. linia kolejowa nr [...] nie była użytkowana, a linię ujęto w wykazie odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną. Nie nasuwa również zastrzeżeń Sądu wsparcie takich dowodów powołaniem się, jako na fakt notoryjnie znany na powszechną wiedzę o tym, że na linii kolejowej nr [...] w 2017 r. nie dokonywano przewozów towarowych ani pasażerskich. Należy zresztą wskazać, że skarżąca tym okolicznościom skutecznie nie zaprzeczyła. Nie przedłożyła dowodów ani nie oświadczyła o faktycznym wykorzystywaniu linii kolejowej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Jako prawidłowe Sąd ocenił również zakwalifikowanie spornych nieruchomości jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l.) i opodatkowanie ich stawką przewidzianą dla takich nieruchomości.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.).

Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).

Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

-są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

-mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że SKO nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową.

Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że P. S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P. S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wprawdzie w 2017 roku nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecz nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki.

Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości.

Należy przy tym dostrzec, że sama skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów była zasadna, zatem zarzut skargi zmierzający do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne.

Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 i

art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że skarżąca miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ww. ustawy. Tym samym Sąd nie podziela zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.