Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 612/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 1 i 2 pkt 2, art. 72 par. 1, art. 76a, art. 210, art. 233 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: par. 3 pkt 16 i 19
journal: Dz.U. 2002 nr 75 poz 690
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi M.P. i J.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy G. (dalej zwany "Wójtem") decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. ustalił M. i J.P. (dalej zwani "Stroną" lub "Skarżącymi") wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2015 w kwocie 30.046,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął:

1) w podatku rolnym: powierzchnię użytków rolnych 2,77 ha przel. (z 2,8500 ha fiz.) przy stawce 100,00 zł za ha przel., od których podatek rolny wyniósł 277,00 zł;

2) w podatku od nieruchomości:

a) powierzchnię budynków mieszkalnych - 200 m2 przy stawce 0,68 zł/m2;

b) powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (za 12 miesięcy) - 761,70 m2 przy stawce 16,00 zł/ m2;

c) powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (za 9 miesięcy) - 44,25 m2 przy stawce 16,00 zł/ m2;

d) powierzchnię budynków pozostałych (za 3 miesiące) - 44,25 m2 przy stawce 4,00 zł/ m2;

e) powierzchnię budynków pozostałych (za 12 miesięcy) - 2 588,08 m2 przy stawce 4,00 zł/ m2;

f) grunty zajęte na działalność gospodarczą (za 12 miesięcy) - 4.980,77 m2 przy stawce 0,80 zł/ m2;

g) grunty zajęte na działalność gospodarczą (za 9 miesięcy) - 435,19 m2 przy stawce 0,80 zł/ m2;

h) grunt pozostały (za 3 miesiące) - 435,19 m2 przy stawce 0,35 zł/ m2;

i) grunt pozostały (za 12 miesięcy) - 6.384,04 m2 przy stawce 0,35 zł/ m2.

Tym samym łączny podatek od nieruchomości wyniósł 29.769,00 zł, zaś łączne zobowiązanie pieniężne za 2015 r. – 30.046,00 zł (podatek rolny 277,00 zł + podatek od nieruchomości 29.769,00 zł).

Organ stawki podatku rolnego w niniejszej sprawie przyjął na podstawie uchwały Nr XXIV/236/2014 Rady Gminy G. z dnia 7 listopada 2014 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta do celów wymiaru podatku rolnego za rok 2015. Natomiast stawki podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Nr XXIV/235/2014 Rady Gminy G. z dnia 7 listopada 2014 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na rok 2015.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało, że Skarżący w złożonej do Urzędu Gminy w G. informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2007, wykazali powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikającą z ewidencji gruntów i budynków - 11.800 m2, powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych, kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m - 200 m2, powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m - 1.900 m2, powierzchnię użytkową budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m - 1.207 m2 oraz wartość budowli - 20.020,00 zł.

Wójt w związku ze stwierdzonymi wątpliwościami odnośnie przedmiotu opodatkowania, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2015.

Następnie decyzją z dnia [...] października 2016 r. ustalił Skarżącym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2015 w kwocie 35.911,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto:

1) w podatku rolnym: powierzchnię użytków rolnych 2,77 ha przel. (z 2,8500 ha fiz.) przy stawce 100,00 zł za ha przel., od których podatek rolny wyniósł 277,00 zł;

2) w podatku od nieruchomości:

a) powierzchnię budynków mieszkalnych - 200 m2 przy stawce 0,68 zł/m2;

b) powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (za 12 miesięcy) – 1.063,40 m2 przy stawce 16,00 zł/ m2;

c) powierzchnię budynków pozostałych (za 12 miesięcy) - 2 260,88 m2 przy stawce 4,00 zł/ m2;

d) powierzchnię gruntów przezn. pod działalność gospodarczą (za 12 miesięcy) - 11.800 m2 przy stawce 0,80 zł/ m2.

Łączny podatek od nieruchomości wyliczony przez organ podatkowy wyniósł 35.634,00 zł, natomiast łączne zobowiązanie pieniężne za 2015 r. – 35.911,00 zł (podatek rolny 277,00 zł + podatek od nieruchomości 35.634,00 zł).

Skarżący pismem z dnia 27 października 2016 r. złożyli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej zwane "SKO"), które przy piśmie z dnia 2 listopada 2016 r. przekazało opisane wyżej odwołanie Wójtowi z prośbą o nadesłanie wyjaśnień w sprawie z jednoczesnym ustosunkowaniem się do zarzutów zawartych w piśmie oraz o nadesłanie skompletowanych i oryginalnych akt sprawy.

Wójt nie znajdując podstaw do zastosowania art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej zwana "o.p."), przy piśmie z dnia 17 listopada 2016 r. przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do SKO. Z kolei w dniu 29 listopada 2016 r., przekazał akta stanowiące uzupełnienie materiału dowodowego.

SKO decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. uchyliło w całości decyzję Wójta z dnia [...] października 2016 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję SKO z dnia [...] grudnia 2016 r.

Z uwagi na powyższe Wójt postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. zawiesił postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1621/17, oddalił skargę na decyzję SKO z dnia [...] grudnia 2016 r.

Wójt postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. podjął zawieszone postępowanie. Następnie pismem z dnia 28 maja 2019 r. wezwał Skarżących do złożenia w terminie 7 dni informacji co do posiadanych w miejscowościach J. i W. gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym oraz podatkiem od nieruchomości oraz wskazania podstawy ich opodatkowania.

Skarżący pismem z dnia 3 czerwca 2019 r. wskazali, że aktualnie toczą się postępowania podatkowe, w których ustalana jest powierzchnia nieruchomości przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wójt postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. dołączył jako dowód do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków: A.G., J.K., M.M. i S.M.

Skarżący w złożonym odwołaniu od decyzji Wójta z dnia [...] czerwca 2020 r. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania wskazali, że zgodnie z art. 68 § 2 o.p., nie można skutecznie ustalić zobowiązania podatkowego po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zaś w sprawie niniejszej, termin ten upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r. W ich ocenie doręczenie decyzji dopiero w 2020 r. spowodowało, że zobowiązanie podatkowe nie powstało. Jednocześnie Skarżący zakwestionowali prawidłowość orzeczenia o zakwalifikowaniu nadpłaty.

SKO, po rozpoznaniu odwołania, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta z dnia [...] czerwca 2020 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podniosło, że Wójt prawidłowo dokonał wymiaru podatku rolnego na podstawie danych z ewidencji gruntów i przyjął, że ogólna powierzchnia gruntów w miejscowości J. wynosi 2,85 ha fizycznych, 2,87 ha przeliczeniowych, z czego podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia 2,77 ha przeliczeniowych, od której obliczono podatek rolny wg stawki 100 zł. Organ pierwszej instancji zasadnie uwzględnił przy tym fakt, że grunty klasy V podlegają zwolnieniu od podatku rolnego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r, poz. 333) oraz że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej zwana "u.p.o.l.") zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Według SKO w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził prawidłowe postępowanie dowodowe na okoliczność ustalenia nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz ich powierzchni, przeprowadzając dowody z zeznań świadków, oględzin nieruchomości oraz opinii osób posiadających wiadomości specjalne (w zakresie inwentaryzacji budynków). Wójt przeprowadził przesłuchanie w charakterze świadków osób wynajmujących na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej lokale w budynkach znajdujących się przy ulicy [...] w W., w wyniku których stwierdził, że łączna powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą wyniosła 761,70 m2 (opodatkowanych przez okres 12 miesięcy) oraz 44,25 m2 (opodatkowanych przez 3 miesiące) - według stawki dla budynków związanych z działalnością gospodarczą 16,00 zł).

Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę, że zgodnie z dokumentacją budowlaną, łączna powierzchnia użytkowa budynków wynosi 3.394,03,03 m2 (po odjęciu powierzchni 315 m2 - pomieszczenia powstałego w wyniku zalania podłogi w grudniu 2015 r.). Stąd też, powierzchnia użytkowa budynków pozostałych wyniosła 2588,08 m2 (opodatkowana przez okres 12 miesięcy) oraz 44,25 m2 (opodatkowana praż okres 9 miesięcy) według stawki za budynki pozostałe 4,00 zł.

Z kolei z przeprowadzonych w dniach 30 lipca 2019 r. oraz 7 sierpnia 2019 r. oględzin nieruchomości wraz z pomiarami powierzchni użytkowej budynków i pomiarami gruntu utwardzonego na działce nr [...] położonej przy ulicy [...] w miejscowości W. oraz dokonanej inwentaryzacji budynków usługowych i powierzchni zagospodarowania działki nr [...], wynikała różnica pomiędzy pow. działki uwidocznioną w wypisie z rejestru gruntów (11.800 m2), a wykazaną w inwentaryzacji - 11.801,96 m2 - z czego powierzchnia utwardzona dojść, dojazdów i miejsc postojowych to 3.469,34 m2, powierzchnia gruntu pod budynkiem nr 3 - 1.511,43 m2, co razem daje łączną powierzchnię wynoszącą 4.980,77 m2 opodatkowane przez 12 miesięcy. Składowisko piachu i żwiru o powierzchni 394,20 m2 oraz część gruntu pod budynkiem nr 6 o powierzchni 40,99 m2 o łącznej powierzchni 435,19 m2 opodatkowana została przez okres 9 miesięcy. Grunty te opodatkowano stawką dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą wynoszącą 0,80 zł. Pozostała cześć gruntu określona jako teren zielony o powierzchni 5.032,54 m2, zadaszona i częściowo obudowana wiata z garażem o powierzchni 339,92 m2, teren pod masztem o powierzchni 100 m2 oraz grunt pod budynkami nr 1, 2, 4, 5 i część powierzchni pod budynkiem nr 6 (o łącznej powierzchni 6.384,04 m2) opodatkowana została przez okres 12 m-cy według stawki dla gruntów pozostałych wynoszącej 0,35 zł. Natomiast składowisko piachu i żwiru o powierzchni 394,20 m2 wraz z częścią gruntu pod budynkiem nr 6 o powierzchni 40,99 m2 opodatkowana została przez 3 m-ce według stawki dla gruntów pozostałych wynoszącej 0,35 zł.

SKO mając powyższe na uwadze stanęło na stanowisku, że Wójt prawidłowo uznał, że stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość położona w W. w 2015 r. znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorców - w zakresie omówionej wyżej powierzchni gruntów i budynków.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 68 § 2 o.p., w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że Skarżący złożył informację w sprawie podatku rolnego na rok 2004, w której wykazał do opodatkowania grunty orne o pow. 0,9800 ha, użytki zielone 0,2600 ha, rowy o pow. 0,0100 ha, grunty zadrzewione i zakrzaczone o pow. 0,1200 ha, razem 1,3700 ha. Powyższe dane nie obejmują wszystkich gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym (łączna powierzchnia wg ewidencji gruntów 2,85 ha). Ponadto, przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że w złożonej do Urzędu Gminy G. informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2007 wypełnionej dnia 5 grudnia 2007 r. Skarżący zaniżyli podstawę opodatkowania budynków. Według organu 5-letni termin przedawnienia obowiązuje, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Stąd też, według zasad ogólnych termin przedawnienia w niniejszej sprawie winien wynosić 5 lat i być liczony od dnia 31 grudnia 2015 r. i upłynąć z dniem 31 grudnia 2020 r.

Zwracając ponadto uwagę, że art. 70 § 6 pkt 2 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, zaznaczył, że Skarżący w dniu 27 lutego 2017 r. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję SKO z dnia [...] grudnia 2016 r. Natomiast odpis prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt lII SA/Wa 1621/17, oddalającego powyższą skargę, doręczono SKO w dniu 31 grudnia 2018 r. Zatem zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu.

Według SKO również powierzchnia klatek schodowych, wbrew zarzutom odwołania, nie została opodatkowana.

Organ odwoławczy odnosząc się natomiast do zarzutu rozliczenia nadpłaty, podniósł, że tutejsze Kolegium decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. uchyliło decyzję Wójta z dnia [...] października 2016 r. ustalającą Skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2011 w kwocie 30.041,00 zł płatne w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponadto SKO decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. uchyliło decyzję Wójta z dnia [...] października 2016 r. ustalającą Skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2012 w kwocie 33.557,00 zł płatne w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu powyższych spraw, Wójt wydał w dniu [...] czerwca 2019 r. dwie decyzje: decyzją nr [...] postanowił umorzyć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2011 r., decyzją nr [...] postanowił umorzyć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2012 r.

Zdaniem SKO powyższe potwierdza fakt, że powstała w ten sposób nadpłata w kwocie 65.530,87 zł (wraz z odsetkami wynoszącymi 5.763 zł) mogła zostać z urzędu zaliczona na poczet łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2015 w kwocie 30. 046,00 zł.

Strona w skardze z dnia 2 lutego 2021 r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta oraz o umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 68 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie;

– art. 76a o.p. poprzez niewydanie postanowienia o zarachowanie nadpłaty oraz wyliczenia nadpłaty w zaniżonej wysokości - bez uwzględnienia nadpłaty z tytułu kosztów egzekucyjnych;

– art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta ustalającej podatek w zawyżonej wysokości;

– art. 210 o.p. poprzez brak podania w podstawie prawnej wydanej decyzji przepisów prawa materialnego oraz brak uzasadnienia, wyliczeń w zakresie powierzchni klatek schodowych, części przeznaczonych na działalność rolniczą, dróg wewnętrznych.

W odpowiedzi na skargę SKO wnosząc o jej oddalenie, zarzuty skargi uznało za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w związku z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 8 marca 2021 r. wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCovid-19 wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającym przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Sąd wskazuje również, że z mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt lII SA/Wa 1621/17. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (zob. wyrok NSA z dnia 2 września 2016 r., II OSK 2971/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r. sygn. II OSK 541/14). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a więc, gdy – przykładowo - stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (zob. wyrok NSA z 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07), a także, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. II OSK 342/05). Tego rodzaju okoliczności, mogących skutkować odstąpieniem od związania oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt lII SA/Wa 1621/17, nie stwierdzono.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze jest zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wskazać należy, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt lII SA/Wa 1621/17, sformułowano ocenę prawną, zgodnie z którą w sprawie obowiązuje pięcioletni termin przedawnienia zgodnie z treścią art. 68 § 2 pkt 2 o.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, będąc związany oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. nie może zatem przyjąć, że w sprawie winien być zastosowany art. 68 § 1 o.p.

Skoro w rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia SKO jest łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2015, to termin przedawnienia w niniejszej sprawie winien wynosić 5 lat i być liczony od dnia 31 grudnia 2015 r.

Zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie nie może zatem zostać uznany za zasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 u.p.o.l. należy wskazać, że art. 233 § 1 o.p. określa rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie wykracza poza rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego określone w art. 233 § 1 o.p. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zatem niezasadny.

Przywołane w skardze art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 u.p.o.l. zawierają następujące regulacje:

- art. 1a - zawiera definicje legalne;

- art. 2 - reguluje problematykę przedmiotu podatku od nieruchomości;

- art. 3 - reguluje problematykę podatników podatku od nieruchomości;

- art. 4 - reguluje problematykę podstawy opodatkowania;

- art. 5 - reguluje problematykę wysokości stawek podatku od nieruchomości;

- art. 6 - reguluje problematykę powstania obowiązku podatkowego.

Skarżący w uzasadnieniu skargi nie wskazują, w jaki sposób organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów. Wywodzą, że doszło do zawyżenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Miało to nastąpić w wyniku nieuznania za zasadne zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących nieprawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. O słuszności tych zarzutów zdaniem Skarżących świadczy chociażby to, że zostały w całości uznane za zasadne w przypadku decyzji za 2017 r. i 2018 r. Skarżący zarzucają, że SKO nie przedstawia żadnego uzasadnienia twierdzenia, że powierzchnia klatek schodowych nie została opodatkowana. Zdaniem Skarżących opodatkowano także m.in. schody służące wyłącznie do komunikacji. Nie podano, jakiej powierzchni klatek schodowych, w którym budynku nie wliczono do podstawy opodatkowania. Ponadto zarzucają, że ustalono zobowiązanie podatkowe w związku z częściami nieruchomości wykorzystywanych na działalność rolniczą. W tym zakresie w decyzji nie ustalono dokładnie stanu faktycznego sprawy.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że decyzje za 2017 r. i 2018 r. nie są przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie oraz że wskazywany przez Skarżących fakt uznania tych decyzji przez organ odwoławczy za zgodne z prawem nie oznacza, że również decyzja będąca przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie musi być uznana przez Sąd za zgodną z prawem.

Wskazać należy, że SKO ustalając podstawę opodatkowania w rozpoznawanej sprawie oparło się na informacjach podatkowych złożonych przez Podatników oraz danych z ewidencji gruntów i budynków, jak również na innych dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, m.in. oględzinach nieruchomości, inwentaryzacji budynków usługowych i powierzchni zagospodarowania działki nr [...] dokonanych przez M. S. oraz zeznaniach świadków.

Strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń dotyczących powierzchni użytkowej pomieszczeń w budynkach, natomiast zarzuca, że niezasadnie opodatkowano m.in. klatki schodowe w budynku nr 3 o powierzchni 24,1 m2, antresolę o powierzchni 15,29 m2, otwory transportowe o powierzchni 9.09 m2 i 4,48 m2, schody w pomieszczeniu nr 9 służące wyłącznie do komunikacji.

Zauważyć należy, że definicję powierzchni użytkowej budynku zawiera art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią powierzchnia użytkowa budynku lub jego części mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Tak rozumiana powierzchnia użytkowa budynku została przyjęta w zaskarżonej decyzji jako stanowiąca przedmiot opodatkowania.

Należy również wyjaśnić, że klatką schodową jest pomieszczenie przeznaczone dla schodów, wydzielone ścianami z budynku lub dobudowane w postaci dobudówki, wieży, służące wyłącznie komunikacji pionowej (wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1344/17). W odniesieniu do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że nie ma podstaw do uznania za klatkę schodową powierzchni zajętej na metalowe schody w budynku nr 3, to jest 11,40 m2 oraz 12,70 m2, ponieważ powierzchnie te nie zostały wydzielone jako odrębne pomieszczenia służące wyłącznie do komunikacji pionowej.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania antresoli wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m powierzchnię te pomija się. Z kolei pod pojęciem powierzchni użytkowej budynku lub jego części - art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. - należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Jest to przykładowe wyliczenie pomieszczeń, które są kondygnacją w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ułatwiające rozumienie tego pojęcia. Z definicji tej wynika, że ustawodawca nie wymienia antresoli obok piwnic, garaży podziemnych, sutereny i poddaszy jako kondygnacji, a tym samym nie uznaje antresoli za odrębną kondygnację. Definicja powierzchni użytkowej budynku zawarta ww. przepisie u.p.o.l. wyłącza z tej powierzchni jedynie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych. Jest więc to katalog zamknięty, zawierający wyliczenie wszystkich i zarazem jedynie dopuszczalnych wyłączeń. Zatem intencją ustawodawcy było, by pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Sąd zauważa, że potwierdzeniem intencji ustawodawcy, aby pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego część, poza powierzchnią klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, była opodatkowana, jest również art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Ustawodawca w tym przepisie wskazuje, że powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji zalicza się do powierzchni użytkowej budynku. Zatem ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku części kondygnacji niebędące pomieszczeniem lub jego częścią.

Skoro u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "kondygnacja", którym posługuje się ustawodawca w normatywnej definicji powierzchni użytkowej budynku lub jego części i jednocześnie nie odsyła wprost do innego aktu prawnego w celu ustalenia jego znaczenia, należy posłużyć się wykładnią językową. Według Słownika Języka Polskiego pod pojęciem "kondygnacja" należy rozumieć część budynku znajdującą się między stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro. Zatem za kondygnację, w potocznym tego słowa znaczeniu, należy uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami. Pod pojęciem stropu należy natomiast rozumieć poziom element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające ciężar własny i obciążenie użytkowe. Jednocześnie antresola to niskie pomieszczenie mieszkalne lub użytkowe wydzielone z górnej części kondygnacji. Zgodnie z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, ilekroć jest mowa o kondygnacji należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m. Za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem takich jak: maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Jednocześnie w myśl § 3 pkt 19 rozporządzenia Ministra Infrastruktury pod pojęciem antresoli rozumie się górną część kondygnacji lub pomieszczenia, znajdującą się nad przedzielającym je stropem pośrednim o powierzchni mniejszej od powierzchni tej kondygnacji lub pomieszczenia, niezamkniętą przegrodami budowlanymi od strony wnętrza, z którego jest wydzielona.

Jak wynika z powyższego, za kondygnację należy uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami, natomiast antresola to górna część kondygnacji. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa "część" jest to wycinek jakiejś całości, fragment czegoś będący wynikiem podziału lub wyodrębniony z czegoś jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość. Zatem do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnie każdej kondygnacji w budynku, w tym jej cześć - antresolę. Stanowisko, że powierzchnia antresoli nie stanowi powierzchni użytkowej budynku, jest błędne. Zdaniem Sądu użyty w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zapis, że za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian oznacza jedynie, że z powierzchni użytkowej wyłącza się grubość ścian, zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych, która podlegałaby wliczeniu, gdyby pomiarów dokonywano po zewnętrznej stronie ścian. Przedmiotowy zapis nie warunkuje konieczności ograniczenia powierzchni użytkowej ścianami. W przeciwieństwie do powyższego artykułu, warunek "wydzielenia z przestrzeni" został jedynie zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którymi budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. W związku z tym należy przyjąć, że instytucja "wydzielenia z przestrzeni" jest znana ustawodawcy i zastosowana została jedynie do definiowania pojęcia budynku, a nie powierzchni użytkowej.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnię użytkową każdej kondygnacji w budynku. Jak wyżej wskazano, ustawodawca z powierzchni użytkowej budynku lub jego części wyłączył jedynie powierzchnię klatek schodowych i szybów dźwigowych. Zatem pominięcie opodatkowania antresoli, bezspornie stanowiącej powierzchnię użytkową w budynku prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym ustawodawca nadał charakter zamknięty. Dlatego antresolę należy uznać za element istniejący w obrębie istniejącej kondygnacji, jako część kondygnacji, w konsekwencji czego jej powierzchnię należy uznać w całości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organy przyjęły do opodatkowania powierzchnię użytkową budynków 3.394,03 m2, w tym 761,70 m2 opodatkowane jako budynki związane z działalnością gospodarczą oraz 2.588,08 m2 opodatkowane jako budynki pozostałe.

Łączna powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą została ustalona poprzez zsumowanie powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych na działalność gospodarczą. Z kolei powierzchnia użytkowa budynków pozostałych została określona jako różnica pomiędzy łączną powierzchnią użytkową budynków a powierzchnią budynków związanych z działalnością gospodarczą. SKO wskazało również łączną powierzchnię utwardzoną dojść, dojazdów i miejsc postojowych.

Odnosząc się do zarzutu zaliczenia do przedmiotu opodatkowania otworów transportowych o powierzchni 9,09 m2 i 4,48 m2 należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej powierzchnia tych otworów nie została wliczona do powierzchni użytkowej budynku nr 3 podlegającej opodatkowaniu. Należy dodać, że podczas oględzin w dniu 30 lipca 2019 r., w trakcie których dokonano pomiarów pomieszczeń w budynkach na działce w W., był obecny J.P. i nie zgłosił zastrzeżeń do wyników pomiarów.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji zostały przyjęte prawidłowe dane dotyczące przedmiotu opodatkowania, zgodne z danymi ustalonymi w toku postępowania dowodowego. Sposób przedstawienia tych danych odbiega natomiast od oczekiwań Skarżących, którzy spodziewali się szczegółowego wyjaśnienia, które z powierzchni budynków zostały przyjęte do opodatkowania, a które nie.

Nie ulega wątpliwości, że podanie zagregowanych danych dotyczących przedmiotu opodatkowania utrudnia weryfikację prawidłowości obliczeń organów podatkowych, ale nie wyłącza jej całkowicie.

Gdyby uznać, że nieprzedstawienie szczegółowych wyliczeń w zakresie powierzchni klatek schodowych, części przeznaczonych na działalność rolniczą, dróg wewnętrznych itp. w podziale na poszczególne budynki stanowi naruszenie przepisów postępowania, to należy przyjąć, że naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy dane dotyczące powierzchni przyjętej do opodatkowania są właściwe. W tym stanie rzeczy należy uznać, że wskazane naruszenie przepisów postępowania nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skarżący zarzucają naruszenie art. 210 o.p. poprzez brak podania w podstawie prawnej wydanej decyzji przepisów prawa materialnego oraz brak uzasadnienia.

W zaskarżonej decyzji została podana jej podstawa prawna, którą w rozpoznawanym przypadku stanowił art. 233 § 2 o.p. Treść przepisów mających wpływ na rozstrzygnięcie została podana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zauważyć należy, że Skarżący do części zarzutów nie przedstawili uzasadnienia, a wskazywane uchybienia przepisom prawa nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Skarżący zarzucają naruszenie art. 76a o.p. poprzez niewydanie postanowienia o zarachowanie nadpłaty oraz wyliczenie nadpłaty w zaniżonej wysokości - bez uwzględnienia nadpłaty z tytułu kosztów egzekucyjnych. Skarżący nie kwestionują przy tym samego faktu zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania w łącznym zobowiązaniu podatkowym za rok 2015.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W dalszych jednostkach redakcyjnych art. 72 o.p. zostały wskazane innego rodzaju kwoty traktowane na równi z nadpłatą. Zwracane koszty egzekucyjne nie zostały jednakże wskazane w żadnym z tych przepisów jako stanowiące nadpłatę lub kwotę, która winna być traktowana na równi z nadpłatą. Zarzut naruszenie art. 76a o.p. poprzez nieuwzględnienie nadpłaty z tytułu kosztów egzekucyjnych jest zatem niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 76a o.p. poprzez niewydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty należy stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie stoją na przeszkodzie zawarciu w jednym akcie administracyjnym dwóch rozstrzygnięć, w tym przypadku rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2015 oraz rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Przepis art. 76a o.p. winien być zaś interpretowany jako wskazujący postanowienie jako formę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w sytuacji, gdy zaliczenie nadpłaty jest jedynym przedmiotem rozstrzygnięcia.

Reasumując Sąd stwierdził, że organy administracji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.