Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1046/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1-2, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 229, art. 235
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] określił X. S.A. z siedzibą w X. (dalej jako: X., spółka lub skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzone względem spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. wykazało nieprawidłowości, które wynikały z ujęcia przez spółkę:

1) w rejestrze zakupów faktury VAT z dnia 1.12.2008 r., nr [...], wystawionej przez A. Sp. z o.o. w W. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) z tytułu nabycia "Licencji na kurs Hiszpański. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli" oraz "Licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu Hiszpański. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli", która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,

2) w rejestrze sprzedaży faktury VAT z dnia 1.12.2008 r., nr [...], wystawionej na rzecz B. S.A. w G. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) z tytułu sprzedaży "Licencji na kurs Hiszpański. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli" oraz "Licencji na program [...] z panelem nauczyciela do kursu Hiszpański. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia".

Organ I instancji wyjaśnił, iż przedmiot dostawy wyszczególniony na opisanych fakturach zakupu i sprzedaży, tj. licencje na kursy i programy do nauki języków obcych finalnie miały trafić do szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli w ramach przetargu zorganizowanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej (dalej jako: "MEN"). Powyższe ustalono w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego oraz wyjaśniającego, o włączony do akt materiał zgromadzony przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] w sprawie o sygn. akt [...], a także dowody pochodzące z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec: C. Sp. z o.o. w P. (dalej jako: "C."), A. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "A."), S. S.A. (następca prawny Y. Sp. z o.o.) w W., D. Sp. z o.o. w K. (dalej jako: "D."), E. Sp. z o.o. w G. (dalej jako: E."), F. S.A. w W. (dalej jako: "F."), G. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "G."), H. w W. (dalej jako: "H."), I. S.A. w G. (dalej jako: "I."), J. S.A. w K. (dalej jako: "J.") i MEN.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na istnienie łańcucha transakcji, zaczynającego się od producenta oprogramowania, tj. od spółki C., a kończy się na członkach Konsorcjum, które wygrało realizację zadania dla MEN, tj. H., I. oraz J. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyjaśnił, iż w realizacji zamówienia publicznego uczestniczyło łącznie 12 podmiotów pośredniczących w wystawianiu faktur na licencje na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe. Ustalony schemat działania polegał na przefakturowaniu faktur za sprzedaż licencji na programy do nauki języków obcych w związku z zamówieniem publicznym MEN. Organ I instancji wskazał, że ogłoszony w dniu [...] przez MEN przetarg obejmował trzy oddzielne zadania:

- zadanie A: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół podstawowych,

- zadanie B: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla gimnazjów,

- zadanie C: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli.

W dniu [...] MEN przedstawiło Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ), wskazując programy edukacyjne, warunki i zasady ich dostarczenia w ramach poszczególnych zadań, a mianowicie:

- zadanie A dotyczyło dostawy do [...] pracowni w szkołach podstawowych, multimedialnych programów do nauki przyrody, matematyki i języka angielskiego,

- zadanie B dotyczyło dostawy do [...] pracowni w gimnazjach, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego,

- zadanie C dotyczyło dostawy do [...] pracowni w szkołach ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładach kształcenia nauczycieli, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego.

Wyniki przetargu zostały ogłoszone w dniu [...]. W zadaniu C wybrana została oferta złożona przez Konsorcjum w składzie: I., J. i H. (dalej jako: "Konsorcjum"). W dniu 5.11.2008 r. została podpisana umowa nr [...] pomiędzy MEN a Konsorcjum.

W § 1 tej umowy postanowiono, że Wykonawca (Konsorcjum), zobowiązał się do wykonania na rzecz Zamawiającego czynności polegających na: 1) dostarczeniu polegającym na udostępnieniu zestawów oprogramowania dla szkól wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", wskazanych przez Zamawiającego (MEN) w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy; 2) przekazaniu do szkół, wymaganych informacji i dokumentów, w szczególności licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła.

Zgodnie z § 2 wskazanej umowy Wykonawca (Konsorcjum) zobowiązany był w terminie 42 dni licząc od daty podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do dnia 30.11.2008 r. do: 1) uruchomienia zdalnego serwera umożliwiającego pobranie zestawów oprogramowania edukacyjnego; 2) przekazania do szkół wymaganych informacji i dokumentów, w szczególności licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła.

W ramach wykonania umowy z MEN w dniu 13.11.2008 r. J. (Zamawiający) i I. (Wykonawca) podpisały umowę nr [...], na podstawie której Zamawiający zlecił, a Wykonawca zobowiązał się do wykonania na rzecz Zamawiającego czynności związanych z wykonaniem zadania C.

Na mocy powyższej umowy Wykonawca (I.) został zobowiązany w terminie do dnia 30.11.2008 r. do: a) uruchomienia zdalnego serwera umożliwiającego pobranie zestawów oprogramowania edukacyjnego; b) przekazania do szkół wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 17 w szczególności licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła.

W dniu 5.12.2008 r. w MEN został sporządzony protokół odbioru prac przewidzianych w umowie z dnia 5.11.2008 r., dotyczących dostawy oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół". Komisja potwierdziła, że pod adresem [...] zostało udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki oprogramowanie edukacyjne będące przedmiotem umowy. W związku z tym Komisja stwierdziła w ww. protokole, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w umowie został zrealizowany.

Pismem z dnia 8.12.2008 r. Konsorcjum przekazało do MEN wystawioną przez J. fakturę VAT nr [...] do umowy nr [...] (wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, brutto: [...] zł) wraz z listą zalogowanych szkół oraz 2 płytami CD zawierającymi informacje dotyczące "Podsystemu monitorowania EFS".

Na podstawie powyższego organ I instancji wskazał, że skoro MEN uznało (co znajduje odzwierciedlenie w protokole odbioru prac z dnia 5.12.2008 r.), iż wykonanie umowy z dnia 5.11.2008 r. zawartej w związku z realizacją zadania publicznego polegającego na dostawie oprogramowania do szkół nastąpiło do dnia 30.11.2008 r., to faktury wystawione w dniu 1.12.2008 r. przez A. na rzecz X. i przez X. na rzecz B. nie są związane z realizacją tego zadania publicznego.

Za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych uznano również, w innych postępowaniach kontrolnych, faktury wystawione w dniu 1.12.2008 r. przez pozostałe podmioty tj. wystawione przez C. dla A., przez A. dla: D., Y., przez D. dla B., przez Y. dla B., przez B. dla E., przez E. dla F., przez F. dla G. i dla H., przez G. dla H. Faktury te miały dotyczyć dostawy licencji bądź licencji wraz z programami do nauki języków obcych. Wymienione firmy wskazywały podczas prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych, że wraz z fakturą otrzymywały dokument licencyjny wystawiony przez C. Tymczasem szkoły posiadały te licencje już w listopadzie 2008 r. W związku z tym stwierdzono, że faktury z dnia 1.12.2008 r. nie dokumentują transakcji w nich opisanych, a ww. firmy utworzyły łańcuch, w ramach którego wymieniały się jedynie fakturami - nie zaistniały pomiędzy tymi podmiotami rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie mogły być bowiem przedmiotem obrotu we wskazanym dniu prawa, które były już w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły już korzystać.

Organ I instancji dokonał również analizy umów dystrybucji i subdystrybucji zawartych przez podmioty uczestniczące w łańcuchu obrotu licencjami, formułując w konsekwencji wniosek, że zawarcie tych umów we wskazanych datach, tj. w lutym 2008 r. dla celów realizacji zamówienia MEN jest mało prawdopodobne. W tym kontekście podniesiono, że w dniach, które wskazano, jako daty zawarcia umów, nie było wiadomo, czy zamówienie ze strony MEN dotyczyć będzie programów do nauki języków obcych, nie istniały żadne oficjalne informacje, że będą to języki: hiszpański, francuski, niemiecki i angielski. Podkreślono, że w ogłoszeniu o przetargu z dnia [...] MEN określił przedmiot zamówienia w sposób ogólny, jako: "dostarczenie zestawów oprogramowania edukacyjnego do szkół/placówek wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektuwskazanych przez Zamawiającego oraz prowadzenie serwisu pogwarancyjnego dostarczonego oprogramowania w okresie co najmniej 24 miesięcy od dnia dostarczenia oprogramowania". Dopiero po opublikowaniu w dniu [...] SIWZ wiadomo było, że przedmiotem dostawy do szkół będą programy do nauki języków: niemieckiego, angielskiego, francuskiego, hiszpańskiego i rosyjskiego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił również uwagę na okoliczność, że podmioty uczestniczące w łańcuchu obrotu licencjami tworzyły dokumentację mającą uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji kupna-sprzedaży licencji w dniu 1.12.2008 r. W tym zakresie wskazano na wymianę korespondencji elektronicznej pomiędzy osobami związanymi z poszczególnymi firmami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, z której wynika, że tworzyły one dokumentację mającą na celu uwiarygodnienie obrotu wynikającego z faktur wystawionych w dniu 1.12.2008 r. Z treści tych e-maili wynikało m.in., że umowy, które miały być zawarte w dniu 11.02.2008 r., były tworzone i weryfikowane dopiero w dniach 14-15.11.2008 r., natomiast to co ma być wpisane w treści faktur, tj. licencja na kurs języka niemieckiego, francuskiego, angielskiego i hiszpańskiego z podaniem ich nazw dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, liczba stanowisk [...] oraz licencja na program [...] z panelem nauczyciela do kursu języka niemieckiego, francuskiego, angielskiego i hiszpańskiego, z podaniem ich nazw dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, liczba stanowisk [...], było uzgadniane dopiero w dniu 28.11.2008 r.

Organ I instancji poddał również analizie zeznania osób - pracowników firm uczestniczących w łańcuchu obrotu licencjami. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec X. przesłuchano: w dniu 16.04.2012 r. J. G. (prezesa zarządu), A. G. i I. S. (pracowników spółki), a w dniu 24.04.2012 r. R. S. (członka zarządu spółki). Stwierdzono, że żadna z tych osób nie potrafiła podać jakichkolwiek szczegółów odnośnie zakupu licencji od A. i sprzedaży licencji do B.

Uwzględniając powyższe organ kontroli skarbowej stwierdził, że zebrany materiał wobec firm: C., A., Y., D., X., B., E., F., G. i H. wskazuje, że firmy, które w dniu 1.12.2008 r. wystawiły faktury sprzedaży licencji dla zadania C począwszy od firmy A., a skończywszy na firmie H. nie wykonały żadnych czynności w rzekomo zakupionych licencjach do programów, których te licencje dotyczyły. Przy czym każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił również uwagę na okoliczność, że dokonując obrotu fakturami w grudniu 2008 r. ww. podmioty faktycznie nie dysponowały licencjami, gdyż przedmiotowe licencje znalazły się w dyspozycji końcowego odbiorcy zamówienia publicznego (w szkołach) już w listopadzie 2008 r. Wobec tego uznano, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione przez ww. podmioty w dniu 1.12.2008 r. z tytułu sprzedaży licencji, w tym faktura VAT nr [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawiona przez A. na rzecz X. z tytułu sprzedaży licencji na program do nauki języka hiszpańskiego oraz faktura VAT nr [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawiona przez X. na rzecz B. S.A. również z tytułu sprzedaży licencji na program do nauki języka hiszpańskiego. Wskazano przy tym na fakt, że w protokole z dnia 5.12.2008 r. MEN potwierdziło zrealizowanie prac zgodnie z umową w terminie wynikającym z tej umowy, tj. do dnia 30.11.2008 r. (§ 2 umowy zawartej pomiędzy Konsorcjum a MEN). Wykonanie umowy polegało na uruchomieniu zdalnego serwera umożliwiającego pobranie oprogramowania oraz dostarczenie wymaganych dokumentów, w tym licencji, kluczy, haseł i loginów. Zaznaczono także, że z akt sprawy wynika, iż I. - jako wykonawca zadania C w imieniu Konsorcjum - udzieliła sublicencji bezpośrednio szkołom, i zostały one dostarczone bezpośrednio do szkół w listopadzie 2008 r.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez A. naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, a wobec tego pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Ponadto organ I instancji określił spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w kwocie [...] zł, w związku z wystawieniem przez spółkę faktury VAT nr [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) na rzecz B.. Organ I instancji wywiódł, że podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU nie może być utożsamiany z podatkiem należnym i obrotem w rozumieniu art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o PTU.

W związku z ujęciem w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za grudzień 2008 r. ww. faktur VAT Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), że rejestry te są nierzetelne i nie uznał ich za dowód w zakresie zaewidencjonowania spornych faktur VAT. Jednakże, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu z dnia [...] spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Powyższej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...] wystawionej przez A., podczas gdy przesłanką zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie przez organ podatkowy braku należytej staranności przez podatnika; tymczasem badane transakcje z dnia 1.12.2008 r. (zakupu i sprzedaży) nie stanowiły dla spółki nadzwyczajnych zdarzeń gospodarczych, a sposób ich przeprowadzenia, jak również rozliczenia był analogiczny do zdarzeń ujętych w rozliczeniach za poprzednie okresy, które organ I instancji uznał za prawidłowe. Ponadto odwołująca się zarzuciła naruszenie szeregu przepisów O.p., w szczególności: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Spółka stwierdziła, że w treści kwestionowanej przez nią decyzji brak jest szczegółowej analizy jej indywidualnej sytuacji. Jednocześnie wskazała, że organ w wydanym rozstrzygnięciu zawarł szereg wywodów, które nie mają bezpośredniego związku ze sprawą. Spółka rozszerzyła powyższą argumentację w pismach z dnia 21 lutego, 20 marca, 16 czerwca i 15 października 2014 r. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez A. naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, a wobec tego pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Ponadto organ I instancji określił spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w kwocie [...] zł, w związku z wystawieniem przez spółkę faktury VAT nr [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) na rzecz B. Dowód ten miałby zostać przeprowadzony na okoliczność braku jakichkolwiek podstaw prawnych lub faktycznych do twierdzenia, że czynności dokonane w dniu 1.12.2008 r. pomiędzy spółką i A. oraz między spółką a B. są transakcjami nieistniejącymi lub nieważnymi oraz na okoliczności mające dla sprawy charakter uzupełniający, w tym m.in., że świadczeniem pomiędzy spółką a A. oraz spółką a B. było przeniesienie prawa do udzielenia uprawnienia do korzystania z oprogramowania, a nie udzielenie sublicencji; świadczenie A. na rzecz spółki oraz spółki na rzecz B. nie wymagało przekazania oryginału dokumentu z licencją C. W piśmie z dnia 15 października 2014 r. spółka podkreśliła, że dzień 30.11.2008 r. był dniem wolnym od pracy (niedziela). W konsekwencji wykonanie czynności w dniu 1.12.2008 r. skutkowało dochowaniem terminu określonego w umowie z dnia 5.11.2008 r. (określonego na dzień 30.11.2008 r., który był dniem ustawowo wolnym od pracy). Ponadto spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z protokołu przekazania przez Konsorcjum dokumentacji wykonawczej do MEN na okoliczność daty wykonania zadania publicznego - zdania C, które miało miejsce w dniu 1.12.2008 r., ze skutkiem w postaci dochowania terminu umownego, tj. 30.11.2008 r. (art. 115 K.c. w zw. z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy). Z kolei w piśmie z dnia 10.02.2015 r. strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26.01.2015 r. o włączeniu do akt sprawy kopii aktu oskarżenia z dnia 25.11.2014 r., sygn. akt [...], sporządzonego w Prokuraturze Apelacyjnej w [...] Wydział [...]. Zdaniem spółki włączona do akt kopia aktu oskarżenia nie ma związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym, a organ nie wyjaśnił w treści postanowienia, na jaką okoliczność przeprowadza ten dowód.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w obu instancjach wynika jednoznacznie, iż faktura z dnia 1.12.2008 r., nr [...], wystawiona na rzecz spółki przez A. z tytułu sprzedaży licencji na kurs do nauki języka hiszpańskiego do szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Wobec tego faktura ta nie może być związana z realizacją zadania publicznego (zadania C) polegającego na dostawie do ww. szkół oprogramowania do nauki języków obcych, w tym m.in. języka hiszpańskiego. W konsekwencji powyższych ustaleń zakwestionowano także podatek należny wynikający z faktury z dnia 1.12.2008 r., nr [...], wystawionej przez spółkę na rzecz B. i dokonano określenia spółce podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem tej faktury. Organ II instancji podkreślił, że ww. faktury zostały wystawione w dniu 1.12.2008 r. i miały dokumentować sprzedaż licencji na kurs do nauki języka hiszpańskiego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli wraz z panelem nauczyciela. Tymczasem ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika, że szkoły już w listopadzie 2008 r. dysponowały licencjami wraz z oprogramowaniem do nauki języków obcych, w tym do nauki języka hiszpańskiego, a to oznacza, że licencje na to oprogramowanie nie mogły być przedmiotem obrotu w dniu 1.12.2008 r. Zaznaczono, że z protokołu odbioru prac z dnia 5.12.2008 r. sporządzonego w MEN, w którym MEN potwierdziło wykonanie umowy z dnia 5.11.2008 r., nr [...], zawartej z Konsorcjum w składzie I., J. i H., oraz z załączonej do niego dokumentacji wynikało, iż szkoły dokonały logowań na serwerach w celu pobrania oprogramowania od dnia 18.11.2008 r.

Postanowieniem z dnia 24.09.2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do akt m.in. protokół przesłuchania w dniu 12.06.2014 r. K. B. - prezesa zarządu C. (sporządzony w trakcie postępowania o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...]). Tymczasem ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika, że szkoły już w listopadzie 2008 r. dysponowały licencjami wraz z oprogramowaniem do nauki języków obcych, w tym do nauki języka hiszpańskiego, a to oznacza, że licencje na to oprogramowanie nie mogły być przedmiotem obrotu w dniu 1.12.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że łańcuch dostaw licencji utworzony przez firmy wskazane w decyzji organu kontroli skarbowej był również przedmiotem badania przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] Wydział [...]. W efekcie przeprowadzonego postępowania przygotowawczego sporządzony został akt oskarżenia z dnia 25.11.2014 r., sygn. akt [...] (jego kopię organ odwoławczy włączył do akt postanowieniem z dnia 26.01.2015 r.), m.in. przeciwko: J. G. (prezesowi zarządu X.) i R. S. (członkowi zarządu X.). Osoby te zostały oskarżone o to, że spowodowały przyjęcie wystawionej przez A. nierzetelnej faktury nr [...], z dnia 1.12.2008 r. dokumentującej sprzedaż dla spółki X. licencji na kurs języka hiszpańskiego oraz spowodowały wystawienie nierzetelnej faktury VAT nr [...] dokumentującej sprzedaż dla B. licencji na kurs do nauki języka hiszpańskiego, podczas gdy w rzeczywistości wskazane transakcje odbyły się w listopadzie 2008 r. pomiędzy C. a I., a które to faktury zostały następnie ujęte w księgach podatkowych spółki X. za grudzień 2008 r., co spowodowało nierzetelność tych ksiąg. Zdaniem Prokuratora wskazane osoby opisanym działaniem przysporzyły również korzyść majątkową spółkom A. i B. W kontekście powyższego organ odwoławczy podkreślił, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT z dnia 1.12.2008 r. zostały w sposób tożsamy ocenione przez Prokuraturę Apelacyjną w [...]. W akcie oskarżenia wskazano bowiem, że w toku śledztwa ustalono, że w dniu 1.12.2008 r. nie mogło dojść i nie doszło do prawnie skutecznej sprzedaży licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych w ramach obu zadań B i C, gdyż prawo do wystawienia licencji dla MEN i szkół, we własnym imieniu posiadały już w listopadzie 2008 r. spółki G. w zadaniu B i I. w zadaniu C. Tym samym zdarzenia gospodarcze wykreowane w dniu 1.12.2008 r. i opisane na fakturach w ogóle nie miały miejsca i służyły jedynie, jako podstawa do przelewu środków finansowych uzyskanych z MEN pomiędzy spółkami, w kolejności ustalonych przez oskarżonych. Tym samym faktury wystawione w imieniu podmiotów gospodarczych, które oskarżeni reprezentowali, poświadczały nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne.

Odnosząc się do zarzutu dokonania przez organ I instancji wadliwej analizy gospodarki magazynowej spółki i utożsamienia obrotu licencyjnego z obrotem towarowym, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że T. L. z firmy A. podczas przesłuchania w dniu 7.06.2011 r. (przeprowadzonego przez ABW) poinformował, że dostawa lub sprzedaż towarów niematerialnych, takich jak licencje na oprogramowanie związana jest z koniecznością wystawienia dokumentów magazynowych WZ, PZ. W ocenie organu, spółka X. również uwzględniała taki sposób ewidencjonowania towarów, bez względu na ich rodzaj i charakter, co potwierdza wystawienie dla B. przez A. G. (pracownika spółki X.) w dniu 1.12.2008 r. dokumentu WZ 4865 dotyczącego licencji na kurs i program do nauki języka hiszpańskiego. Ponadto wskazano, że A. G. w dniu 1.12.2008 r. wystawiła również dokument PZ 6810, w którym potwierdziła przyjęcie od A. licencji na kurs języka hiszpańskiego. W świetle powyższego zwrócono uwagę, że protokół dostawy wielopoziomowego multimedialnego programu do nauki języka hiszpańskiego, w którym A. Z. (A.) stwierdza, że w dniu 1.12.2008 r. dostarczono oprogramowanie i wykonano zamówienie nie został podpisany przez osobę reprezentującą X. Okoliczność ta w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym w ocenie organu potwierdza, że transakcje z zakwestionowanych faktur z dnia 1.12.2008 r. nie miały w rzeczywistości miejsca.

Organ odwoławczy stwierdził także, że wbrew zarzutom spółki, organ kontroli skarbowej dokonał analizy treści dokumentów licencji pod kątem przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm. - w skrócie: "u.p.a.p.p."), w efekcie której sformułował wniosek, że podmioty nabywające licencje od C. mogłyby dokonywać obrotu tymi licencjami, jednakże nie w oparciu o art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU, tj. jako podmioty udzielające praw do korzystania z programu. Podkreślono, że organ I instancji z treści art. 11 i art. 17 u.p.a.p.p. wywiódł, że pośrednicy nie byli uprawnieni do udzielenia licencji oraz określenia jej warunków. Zgodnie z zapisami umów o dystrybucję produktów multimedialnych nabywcy licencji według faktur, tj. A. i I. zobowiązali się oferować bezpośrednio lub za pośrednictwem partnerów produkty [...] (§ 3 pkt 2 umowy). Zatem, czynności wykonywane w ramach obrotu licencjami przez ich nabywców bezpośrednich i pośrednich polegały na dystrybucji i pośrednictwie w sprzedaży, a nie na udzielaniu licencji. W związku z tym, sprzedaż licencji (bez jej udzielenia, jako wykonanie prawa do odsprzedaży) do oprogramowania należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 74.8, tj. usługi związane z prowadzeniem interesów, gdzie indziej nie sklasyfikowane. W ocenie organu odwoławczego, spółka podnosząc zarzut wewnętrznej sprzeczności decyzji organu I instancji, nie dostrzegła faktu, że ten fragment rozważań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (str. 103-106 zaskarżonej decyzji) kończy się konkluzją: "Wobec powyższych ustaleń należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania normy wynikające z art. 19 ww. ustawy (regulujące moment powstania obowiązku podatkowego) oraz z art. 29 ust. 1 ww. ustawy (regulujące podstawę opodatkowania) z uwagi na brak przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług."

Organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu kontroli skarbowej, że spółka X. utworzyła wraz z kilkoma innymi spółkami łańcuch, w ramach którego podmioty przekazywały sobie "puste faktury" dotyczące rzekomo realizacji zadania publicznego. Zaznaczono, że dla wykazania nierzetelności faktur wystawionych przez A. dla X. i przez X. dla B. koniecznym było przeanalizowanie przebiegu wszystkich transakcji począwszy od producenta oprogramowania do nauki języków obcych (C.), a skończywszy na MEN, które ustalało warunki dostawy tego oprogramowania do szkół. W związku z tym niezbędne było włączenie do niniejszego postępowania dowodów pochodzących z postępowań prowadzonych przez właściwe dla ww. podmiotów organy skarbowe oraz z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...].

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku przeprowadzonej w spółce kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. zbadaniu podlegała dokumentacja związana, nie tylko z transakcjami dokonanymi ze spółkami A. i B., ale również z innymi transakcjami. Podkreślono przy tym, że pozostałe transakcje nie budziły jednak wątpliwości organu kontroli skarbowej i dlatego nie zostały zakwestionowane. Ponadto podniesiono, że spółka w odwołaniu nie wskazała na czym miałaby polegać tożsamość, podobieństwo innych operacji gospodarczych przeprowadzonych przez nią w 2008 r. z tymi zakwestionowanymi.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało w sposób nie budzący wątpliwości przebieg i ciąg zdarzeń zaistniałych w związku z ogłoszeniem przez MEN przetargu na realizację zadania publicznego. Zdaniem organu, w toku tego postępowania dowiedziono umiejscowienie i rolę poszczególnych podmiotów w zdarzeniu, jakim był przetarg na dostawę oprogramowania do nauki języków obcych. Zgromadzony materiał przez organy podatkowe obu instancji potwierdził zaś, że transakcje opisane na fakturach pochodzących z 1.12.2008 r., pozostające w faktycznym związku z przetargiem, nie miały miejsca. Wobec tego uznano za nieistotne - z punktu widzenia zgromadzonego materiału dowodowego - dywagacje spółki na temat tego, czy C. zawierało równolegle transakcje, których przedmiotem były licencje na oprogramowanie do nauki języków obcych.

Za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznano podnoszoną przez spółkę okoliczność, że dzień 30.11.2008 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy, więc termin wykonania umowy upływał, zgodnie z art. 115 K.c., w dniu następny, czyli 1.12.2008 r. Okoliczność ta, w ocenie organu, miałaby znaczenie gdyby wykonanie umowy nastąpiło dokładnie w dniu 30.11.2008 r. Tymczasem dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła przed 30.11.2008 r., albowiem pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu 17-18.11.2008 r., natomiast druga (zawierająca poprawioną wersję licencji) odbyła się w dniu 28.11.2008 r.

Uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 187 § 3 O.p. stwierdzono, że utożsamianie transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, z łańcuchem utworzonym przez opisane w decyzji spółki dla uwiarygodnienia fikcyjnego obrotu licencjami jest bezzasadne.

W kwestii zarzutu spółki dotyczącego faktycznego przebiegu sprzedaży praw do licencji pomiędzy C. a I. z pominięciem pozostałych pośredników (w tym spółki X.) i brak możliwości udokumentowania prawa do licencji przez I. z uwagi na brak faktury, organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...] (str. 94) wskazał, że w rzeczywistości I. otrzymała wcześniej prawo do przekazania oprogramowania i udzielenia sublicencji od producenta oprogramowania C.. Podkreślono, że organ I instancji powołał się przy tym na umowę o współpracy z dnia 15.01.2008 r. zawartą pomiędzy C. a I., na podstawie której I. miała prawo nabyć produkty bezpośrednio od C. znajdujące się w ofercie handlowej i przeznaczone do dalszej odsprzedaży w celu realizacji dostaw w zakresie zamówień publicznych. Tym samym uznano, że umowa z dnia 15.01.2008 r. wskazuje na ekonomiczną nieracjonalność łańcucha sprzedaży, gdyż spółka I. zakupiła licencje na programy nie bezpośrednio od C., lecz od kolejnego pośrednika płacąc za nie znacznie wyższą cenę, aniżeli oferowana przez C. Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że wnioskom organu kontroli skarbowej nie sposób zarzucić dowolności i braku logicznego uzasadnienia.

Odnosząc się do złożonego przez spółkę wniosku o przeprowadzenie dowodu z zapisów operacji (przelewów) realizowanych pomiędzy rachunkami bankowymi C. a I., organ II instancji stwierdził, że wniosek ten nie zasługiwał na realizację. Argumentując odmowę podniesiono, że całokształt materiału dowodowego pozwolił na ustalenie, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadomie podejmowały szereg działań mających na celu uwiarygodnienie transakcji opisanych na fakturach z dnia 1.12.2008 r. W tym celu sporządzane były fikcyjne oferty, zapytania ofertowe, umowy na dostawę licencji na oprogramowanie. W związku z tym uznano, że historia operacji na rachunkach bankowych spółek C. i I. nie ma wpływu na dokonaną ocenę transakcji. Brak przelewu pomiędzy rachunkami bankowymi tych spółek - zdaniem organu odwoławczego - nie dowodzi, że w rzeczywistości nie miała miejsce transakcja pomiędzy C. i I., na mocy której I. uzyskało prawa do oprogramowania do nauki języków obcych.

W zakresie zarzutu nie wykazania spółce należytej staranności w doborze kontrahenta, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że osoby związane ze spółkami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji świadomie uczestniczyły w nierzetelnych transakcjach, a świadczy o tym chociażby fakt późniejszego tworzenia dokumentacji (umów o dystrybucji) z datą wcześniejszą, konsultacje co do treści faktur, w sytuacji gdy strony rzekomo miały już mieć zawarte umowy dystrybucji programów do nauki języków obcych. Podkreślono, że również R. S. (członek zarządu spółki X.) uczestniczył w wymianie korespondencji elektronicznej, w której ustalono treść faktur. Poza tym, świadome posługiwanie się nierzetelnymi fakturami potwierdzają również zeznania prezesa zarządu spółki X. J. G. (z dnia 16.04.2012 r.) oraz R. S. (z dnia 24.04.2012 r.). W tym kontekście wskazano, że J. G. zeznał, że nie pamięta, dlaczego w umowie subdystrybucji z dnia 8.02.2008 r. zawartej pomiędzy A. i X. znalazł się zapis o języku hiszpańskim, chociaż w tym czasie nie było jeszcze wiadomo, że przedmiotem zamówienia ze strony MEN będzie oprogramowanie na kurs do nauki języka hiszpańskiego. J. G. wskazał, że negocjacje i korespondencję w sprawie dostawy oprogramowania z A. prowadził R. S. Natomiast R. S. zeznał, że nie przypomina sobie, aby brał udział w spotkaniach osób reprezentujących firmy biorące udział w obrocie licencjami, w tym licencjami do nauki języka hiszpańskiego. Nie wykluczył jednak, że takie spotkania miały miejsce. Zwrócono przy tym uwagę na fakt, że B. złożyło zapytanie ofertowe do X. w dniu 6.08.2008 r., natomiast dopiero w dniu 8.08.2008 r. X. złożyło zapytanie ofertowe do A. Ponadto podniesiono, że zeznający nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób B. uzyskało informację, że X. dysponuje prawem do oprogramowania do nauki języka hiszpańskiego, skoro na dzień wysyłania zapytania ofertowego do X. spółka ta nie dysponowała jeszcze takim uprawieniem. R. S. nie udzielił szczegółowych informacji odnośnie okoliczności transakcji, tzn., kto wystawił fakturę dla B., dowód WZ, protokół przekazania oraz kto, kiedy, gdzie dostarczył i odebrał te dokumenty. W kontekście treści zeznań złożonych przez R. S. zwrócono uwagę, że na protokole przekazania sporządzonym w dniu 1.12.2008 r. na okoliczność przekazania licencji na kurs do nauki języka hiszpańskiego widnieje jego podpis, jako wydającego (X.) i odbierającego – J. O. (B.). Ponadto zaznaczono, że z przedłożonego przez spółkę wydruku z rejestru dokumentów przychodzących wynika, że przesyłka od A., opisana jako faktura [...], wpłynęła w dniu 23.12.2008 r. Z wyjaśnień spółki X. (pismo z dnia 6.11.2012 r.) wynika, że był to duplikat faktury. Organ II instancji zwrócił uwagę, że pomimo braku faktury oraz jej duplikatu, spółka dokonała płatności należności na rzecz A. kwoty [...] zł w dniu 22.12.2008 r.

Odnosząc się do opinii prawnej złożonej przez spółkę przy piśmie z dnia 20.03.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że poglądy w niej wyrażone zostały zbudowane na gruncie rozważań czysto teoretycznych i przy założeniu, że transakcje te w rzeczywistości miały miejsce. W toku postępowania prowadzonego względem spółki udowodniono natomiast, że umowy te zostały jedynie stworzone dla uwiarygodnienia obrotu "pustymi fakturami". Zdaniem organu, wydający opinie nie brali pod uwagę takiej ewentualności. Organ nie dostrzegł, aby w opinii dokonano analizy przedmiotowych umów pod kątem przepisów podatkowych, w tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W tej sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia oceny charakteru prawnego warunku zawartego w pkt 6 dokumentu "Licencji zbiorczej na oprogramowanie", w myśl którego "Licencja zachowuje ważność pod warunkiem zapłaty całości należności określonej w fakturze sprzedaży producenta (C.), gdyż w przeciwnym razie może zostać anulowana". Opiniujący wyrazili pogląd, że prawo odwołania licencji w wypadku naruszenia obowiązków przez A. nie stanowi jakiegokolwiek obciążenia praw do oprogramowania. Dopiero bowiem, gdyby doszło do odwołania (ze względu na niewykonanie zobowiązania polegającego na zapłacie wynagrodzenia), mielibyśmy do czynienia z wadą prawną oprogramowania. Teza sformułowana przez autorów ww. opinii prawnej różni się od stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyrażonego w zaskarżonej decyzji, który uznał, że licencje obciążone były prawem osób trzecich, a przeniesienie praw wynikających z licencji następowało pod warunkiem zapłaty należności za fakturę. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odnosząc się do rozbieżności na temat oceny treści pkt 6 dokumentu licencji wskazuje, że wyrażony przez organ I instancji pogląd, nie był jedyną przesłanką do uznania za nierzetelne faktur z dnia 1.12.2008 r.

W trakcie postępowania odwoławczego spółka do pisma z dnia 15.10.2014 r. dołączyła kserokopię pisma (bez daty) wystosowanego przez Konsorcjum do MEN (wpływ do MEN: 1.12.2008 r.) dotyczącego umowy nr [...], na dostawę oprogramowania edukacyjnego w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół" - zadanie C. W treści pisma wskazano, że Konsorcjum przekazuje dokumenty dotyczące realizacji umowy nr [...], m.in. listy nadawcze potwierdzające wysyłkę dokumentów do szkół, pismo firmy K. potwierdzające wysyłkę, oświadczenie o przekazaniu szkołom wymaganych dokumentów, oświadczenie o udostępnieniu oprogramowania, licencję na oprogramowanie dla MEN, licencję zbiorczą na oprogramowanie dla szkół/placówek. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z tego pisma/protokołu na okoliczność daty wykonania zadania publicznego - zadania C, które miało miejsce w dniu 1.12.2008 r., ze skutkiem z art. 115 K.c. w zw. z art. 1 pkt 2 ustawy o dniach wolnych od pracy, w postaci dochowania umownego terminu, tj. 30.11.2008 r. Zdaniem organu II instancji, z pisma Konsorcjum wynika jedynie, że pismo to wpłynęło w dniu 1.12.2008 r. do MEN. Dokument ten nie dowodzi natomiast, że umowa została wykonana w dniu 1.12.2008 r. Pismo Konsorcjum stanowiło - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w P. - jedynie swego rodzaju czynność techniczną polegającą na przekazaniu dokumentów potwierdzających zrealizowanie umowy nr [...].

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego i doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się do wybiórczej kontroli decyzji organu I instancji, a tym samym nierozpatrzenia sprawy po raz drugi przez organ odwoławczy gdyż organ ten ograniczył się jedynie do oceny zasadności "poglądów" organu I instancji;

2) art. 123 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ odwoławczy włączając jako dowód w sprawie kopię aktu oskarżenia, gdy tymczasem skarżąca chcąc czynnie uczestniczyć w postępowaniu odwoławczym zwracała się z wnioskiem o stosowne wyjaśnienia; Strona zarzuca, że postępowanie odwoławcze sprowadzało się do analizy kopii aktu oskarżenia oraz, że organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe również z własnych pism kierowanych do innych organów administracji publicznej;

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie za dowód kopii aktu oskarżenia, gdy tymczasem dokument ten nie może stanowić dowodu, a tym bardziej dowodu rozstrzygającego wątpliwości w sprawie na korzyść decyzji organu I instancji.

4) art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy:

a) analizowane w sprawie transakcje odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy, zatem przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej wydania obu decyzji;

b) zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie może powstać na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w sytuacji, gdy czynność została wykazana przez podatnika i odprowadzony został podatek należny, ujęty w zobowiązaniu za okres rozliczeniowy; powołując się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1133/11, skarżąca stwierdziła, że art. 108 ust. 1 ustawy o PTU ma charakter sankcyjno-prewencyjny i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy w sprawie występuje ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności; zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie takie ryzyko nie istniało; Ponadto strona podniosła, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wobec wszystkich równoległych transakcji doprowadziło do sytuacji, w której Skarb Państwa, poprzez zaskarżoną decyzję, jak również inne równolegle decyzje "na wspomnianym procederze zarabia", gdyż rozpoznaje tylko podatek należny i odmawia uwzględnienia podatku naliczonego. W rażący sposób następuje, zatem naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

5) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] wystawionej przez spółkę A., podczas gdy przesłanką zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie przez organ podatkowy należytej staranności przez podatnika; tymczasem badane transakcje z dnia 1.12.2008 r. (zakupowa ze spółką A. i sprzedażowa ze spółką B.) nie stanowiły dla skarżącej nadzwyczajnych zdarzeń gospodarczych, a sposób ich przeprowadzenia, jak również rozliczenia był analogiczny do zdarzeń ujętych w rozliczeniach za poprzednie okresy, które organy podatkowe uznały za prawidłowe;

6) art. 193 § 1 oraz art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne w zakresie ujęcia transakcji ze spółkami A. i z B., podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają, że transakcje te miały miejsce oraz świadczy o tym treść decyzji organu I instancji, w której nie tyle jest podważane zaistnienie transakcji, co prawidłowość ich sklasyfikowania dla potrzeb podatku od towarów i usług;

7) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez brak szczegółowego odniesienia się do zastrzeżeń skarżącej, przy niezrozumiałym uzasadnianiu przyjętej tezy o braku rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w dniu 1.12.2008 r.; w zaskarżonych decyzjach nie wyjaśniono w sposób dokładny, zgodny z przepisami prawa autorskiego, przesłanek przyjęcia stanowiska o braku rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w dniu 1.12.2008 r.;

8) art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie poczynionych uprzednio ustaleń w zakresie specyfiki działalności skarżącej, jak również poprzez dowolną ocenę dowodów sprowadzającą się do:

a) nieuzasadnionego przyjęcia, że transakcje z dnia 1.12.2008 r. pozostają w związku faktycznym z realizacją całości zadania publicznego (zadania C);

b) pominięcia zestawienia obrotu licencjami przedstawionego przez skarżącą;

c) utożsamianie pojęć "dokumentu licencji zbiorczej" i "praw z tytułu licencji";

d) pominięcie oświadczeń skarżącej dotyczących znaczenia, jakie przypisuje się dokumentom określającym sposób korzystania z licencji oraz dotyczących funkcjonowania "magazynu licencji";

9) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i brak ustaleń w zakresie:

a) charakteru współpracy pomiędzy spółką A. a skarżącą na podstawie umowy z dnia 8.02.2008 r.;

b) istoty zapytania ofertowego spółki B. z dnia 6.08.2008 r. oraz zapytania skarżącej z dnia 14.08.2008 r.

c) istoty zapytania ofertowego skarżącej z dnia 8.08.2008 r. oraz odpowiedzi spółki A. z dnia 12.08.2008 r.

d) zagadnienia aktualizacji oferty skarżącej z września 2008 r.,

e) istoty zamówienia skierowanego przez spółkę B. do skarżącej z dnia 21.11.2008 r.,

f) istoty zamówienia skierowanego przez skarżącą do spółki A. z dnia 24.11.2008 r.,

g) sposobu prowadzenia tzw. gospodarki magazynowej licencji przez skarżącą;

h) charakteru transakcji z dnia 1.12.2008 r. (w tym zlekceważenie inicjatywy dowodowej skarżącej w części dotyczącej dowodu z tzw. opinii prywatnej);

10) art. 187 § 3 O.p., poprzez pominięcie faktu, jakim jest sposób wynagradzania pośredników (dystrybutorów) sprowadzający się częstokroć do uwzględnienia w cenie prowizji za skojarzenie stron transakcji, jak również powszechnej praktyki rynkowej sprowadzającej się do łańcucha trakcji, co w przypadku dostaw towarów doprowadziło nawet do przyjęcia szczególnej konstrukcji prawnej w podatku od towarów i usług, tj. dostaw łańcuchowych;

11) art. 188 w zw. z art. 180 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie dowodu z:

a) wydruku komunikatu przygotowanego przez [...] na okoliczność przyjętych w branży IT standardów dotyczących dokumentowania legalności oprogramowania;

b) artykułu prasowego "Urzędnicy tropią pirackie programy" na okoliczność standardów dotyczących dokumentowania legalności oprogramowania;

c) opinii prywatnej na okoliczności dotyczące charakteru prawnego i skuteczności transakcji z dnia 1.12.2008 r.;

12) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.:

a) brak wyjaśnienia, dlaczego niektóre dowody się pomija, a innym daje się wiarę;

b) liczne domniemania faktyczne niewyjaśnione w sposób logiczny i jednoznaczny;

c) manipulowanie materiałem dowodowym;

d) fragmentaryczne uzasadnienie prawne (w szczególności brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o PTU).

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację ww. zarzutów, nawiązującą w części do argumentów przedstawionych w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Po. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się uzasadnione.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU), które pozwoliły m.in. na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej przez organy fakturze VAT z dnia 1.12.2008 r., nr [...], wystawionej przez A. Sp. z o.o. w W. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), która w ocenie organów nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zgodnie z powołaną normą - nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto, w związku z wystawieniem przez skarżącą faktury VAT nr [...] na rzecz B. S.A. w G. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), organ I instancji określił spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w kwocie [...] zł.

Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a skarżąca sformułowała liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art.121 §1, art. 122, art. 127, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 235 O.p.

Przy ocenie zasadności wskazanych naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), który należy rozpatrywać także w kontekście zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Z uwagi na złożoność stanu faktycznego sprawy, analizowanego z punktu widzenia treści zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, do tych zarzutów Sąd ustosunkuje się w dalszej kolejności, w podsumowaniu części zważającej poświęconej analizie zarzutów procesowych.

W pierwszej kolejności odnieść się natomiast należy do zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego ceny, albowiem to przede wszystkim ocena zgromadzonych dowodów, dokonana głównie przez organ I instancji, zaważyła na ustaleniu kluczowych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących zakwestionowanej transakcji gospodarczej między C. a A., co w konsekwencji pozwoliło organom podważyć fakt rzeczywistego dokonania dwóch transakcji gospodarczych skarżącej (zakupu od A. i sprzedaży do B.), udokumentowanych spornymi fakturami.

Analizę ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów, zdarzeń i okoliczności dotyczących spornych transakcji, należy przeprowadzić w szerszym kontekście faktycznym, związanym z postępowaniem przetargowym (zamówienie publiczne) prowadzonym w MEN, w związku z którym organy podatkowe ujawniły łańcuch transakcji, których przedmiotem były licencje: "Licencja na kurs Hiszpański. [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli" oraz "Licencja na program [...] z panelem nauczyciela do kursu Hiszpański [...] dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli".

Już w tej części rozważań stwierdzić należy, że nie ma racji skarżąca, zarzucając organom podatkowym nieuzasadnione przyjęcie, że rzeczywistość transakcji z dnia

1 grudnia 2008 r. pozostaje w związku faktycznym z realizacją całości ww. zadania publicznego (zarzut z pkt 8 lit. a) petitum skargi). Zdaniem Sądu związek ten jest oczywisty, wynika chociażby ze znanego skarżącej przedmiotu transakcji i wskazanemu licencjonobiorcy (szkoły/placówki). Skarżąca jest przy tym niekonsekwentna w swych twierdzeniach, albowiem mimo kwestionowania istnienia tego związku, podejmuje z organami polemikę co do końcowej daty wykonania zamówienia publicznego, twierdząc m.in., że dzień 30 listopada 2008 r. był dniem wolnym od pracy, a w konsekwencji wykonanie czynności w dniu 1 grudnia 2008 r. skutkowało dochowaniem terminu określonego w umowie z MEN.

W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie łańcucha transakcji, zaczynającego się od producenta oprogramowania (spółki C.), a kończy się na członkach konsorcjum, które wygrało realizację zadania dla MEN, tj. H., I. oraz J. (w niniejszej sprawie chodzi o zadanie "C"). W opisanym przez organy podatkowe łańcuchu transakcji uczestniczyło łącznie 12 podmiotów pośredniczących w wystawianiu faktur, a ustalony schemat działania polegał na wystawianiu między pośrednikami faktur za "sprzedaż licencji" w związku z zamówieniem publicznym MEN (punkt 6.7.6.1, strona 93 dec. organu I instancji).

Z istotnych w sprawie okoliczności, poprzedzających wystawienie faktur przez poszczególne podmioty w opisanym łańcuchu transakcji, wskazać należy na fakt podpisania w dniu 5 listopada 2008 r. umowy nr [...] pomiędzy MEN a ww. Konsorcjum (Tom IV, k. 2019 akt admin.). Zgodnie z § 2 wskazanej umowy Wykonawca (Konsorcjum) zobowiązany był m.in., w terminie 42 dni licząc od daty podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do dnia 30 listopada 2008 r. do: 1) uruchomienia zdalnego serwera umożliwiającego pobranie zestawów oprogramowania edukacyjnego; 2) przekazania do szkół wymaganych informacji i dokumentów, w szczególności licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła.

W związku z tą umową, w dniu 13 listopada 2008 r. konsorcjanci: J. (Zamawiający) i I. (Wykonawca) podpisały umowę nr [...], na podstawie której Zamawiający zlecił, a Wykonawca zobowiązał się do wykonania na rzecz Zamawiającego czynności związanych z wykonaniem zadania C. Na mocy powyższej umowy Wykonawca (I.) został zobowiązany w terminie do dnia 30 listopada 2008 r. do uruchomienia zdalnego serwera umożliwiającego pobranie zestawów oprogramowania edukacyjnego, a ponadto przekazania do szkół wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 17 w szczególności licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności ważne były zadania (role) poszczególnych konsorcjantów. Spółka J., zabezpieczała ekonomicznie wykonanie umowy, jako członek konsorcjum dysponowała największym kapitałem oraz doświadczeniem, współprowadziła proces przetargowy oraz dostarczała gwarancje bankowe na potrzeby przetargu (pismo spółki z dnia 6 czerwca 2011 r., Tom V, k. 2324 akt admin.) Spółka I. w zasadzie odpowiedzialna była za faktyczne wykonanie przedmiotu umowy z MEN (w tym tak istotnych w sprawie czynności polegających na przekazaniu do szkół m.in. licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania). Zadanie spółki H. polegało na wyborze i zakupie właściwego oprogramowania (pismo spółki z dnia 15 sierpnia 2011 r., Tom V, k. 2057 akt admin.). Spółka ta, jako pierwsza z konsorcjantów nabyła oprogramowanie wraz ze spornymi prawami licencyjnymi od ostatniego z pośrednika w łańcuchu transakcji (od G.), dalej obrót tymi prawami nastąpił już między konsorcjantami (H. do I., I. do J.).

Potwierdzenie prawidłowego wykonania zamówienia publicznego organy podatkowe wywodziły ze sporządzonego w MEN w dniu 5 grudnia 2008 r. protokołu odbioru prac przewidzianych w umowie z dnia 5 listopada 2008 r. (Tom V, k. 2421 akt admin.), dotyczących dostawy oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół". Komisja przetargowa potwierdziła, że oprogramowanie zostało udostępnione do pobrania przez szkoły(placówki), a w związku z tym komisja stwierdziła w ww. protokole, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w umowie został zrealizowany.

Podstawowe ustalenie faktyczne organów podatkowych, podważane przez skarżącą i będące zarazem główną osią sporu, uzasadniające zakwestionowanie rozliczenia w zakresie podatku VAT naliczonego, oparte zostało na kluczowym w sprawie twierdzeniu organów, zgodnie z którym, dostawa przedmiotu zakwestionowanej transakcji między C. a I., nastąpiła nie w dniu 1 grudnia 2008 r., ale przed 30 listopada 2008 r. Jak ustaliły organy, dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu 17-18 listopada 2008 r., natomiast druga (zawierająca poprawioną wersję licencji) odbyła się w dniu 28 listopada 2008 r. Tym samym organy uznały, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki C. z A., co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania dwóch transakcji z udziałem skarżącej spółki.

Podkreślić należy, że dostarczenie do szkół dokumentów licencji w ww. datach jest w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z tego oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania (spółkę C., także jako licencjonodawcę) oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z MEN lub szkołami (placówkami), jako odbiorcami końcowymi.

Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu inna bezsporna okoliczność, a mianowicie fakt, że dokumenty licencji dostarczone do szkół nie pochodziły od Spółki C., ale od I., a ponadto istotny jest także dostrzeżony przez organ I instancji fakt, że licencje spółki C. nigdy do szkół nie trafiły (tak na stronie 105 dec. organu I instancji).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznając, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, stwierdził m.in., że –

"[...] ww. faktury i licencje wystawione w dniu 01.12.2008 r, nie miały faktycznie związku z realizacją zadania publicznego, a dostawa licencji przeznaczonych do realizacji przetargu udokumentowana fakturami VAT nie miała miejsca. Stwierdzono, że rzeczywistej dostawy oprogramowania i licencji do szkół dokonano wcześniej tj. w listopadzie 2008 roku. Podmioty wchodzące w skład konsorcjów wykonujących zadania publiczne dostarczyły i udzieliły szkołom prawa korzystania z oprogramowania - wystawiając sublicencje (pierwsze w dniu 12.11.2008 r.), przy wiedzy i akceptacji ze strony producenta, tj. spółki C. Spółki te dokonały także dostawy oprogramowania, które wcześniej C. przekazała bezpośrednio do G....." (strona 7 ww. decyzji). Organ I instancji uznał dalej, że – " [...] Podmioty uczestniczące w transakcji wystawiały faktury w dniu 01.12.2008 r. dotyczące sprzedaży licencji, które w rzeczywistości szkoły posiadały, co jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły być, bowiem przedmiotem obrotu w dniu 01.12.2008 r. prawa, które już od dwóch tygodni były w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły korzystać..." (strony 43-44 dec. organu I instancji). Odnosząc się do samego przedmiotu transakcji organ I instancji stwierdził nadto, że – " [...] Dokonując w grudniu 2008 r. obrotu fakturami podmioty te faktycznie nie dysponowały przedmiotem zakupu i sprzedaży, jak również prawem do jego użytkowania, gdyż przedmiotowe licencje, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego już w listopadzie znalazły się fizycznie w dyspozycji końcowego odbiorcy zamówienia publicznego. Prawo do użytkowania "z chwilą pobrania programów komputerowych bądź zainstalowania ich na dyskach twardych komputerów" autor licencji udzielił szkołom. To one weszły w posiadanie programów, które zostały udostępnione w wersji online z chwilą dostarczenia im loginów, haseł i kluczy przez konsorcjantów tj. G. w zdaniu B i I. w zadaniu C, zgodnie z umowami zawartymi z MEN, co miało miejsce przed 30 listopada 2008 r. czyli przed datą stwierdzającą sprzedaż na fakturach wystawianych przez podmioty spoza konsorcjum..." (strony 84-85 ww. decyzji).

Zdaniem organu I instancji – "[...] Fakt, że licencje C. nigdy do szkół nie trafiły oraz fakt uzyskania przez szkoły licencji (sublicencji) udzielonych przez wykonawców z Konsorcjów już w listopadzie 2008 roku świadczy, że faktury sprzedaży z dnia 01.12.2008 r. (wystawione rzekomo w ramach dostawy do przetargu) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji..." (strona105 ww. decyzji).

Przytoczone wyżej wypowiedzi organu I instancji, wydają się wskazywać, że odnośnie przedmiotu spornej transakcji, raz organ odnosi się do samego dokumentu licencji (skoro mowa jest o "licencjach, które znalazły się w dyspozycji końcowego odbiorcy"), innym razem odnosi się do "posiadania" praw, będących przedmiotem transakcji (skoro twierdzi się, że nie "mogły być przedmiotem obrotu prawa, które od dwóch tygodni były w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły korzystać").

W ocenie Sądu widoczne w argumentacji organów podatkowych utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, nie do końca zresztą konsekwentne, w części zaważyło na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m.in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej.

Słusznie bowiem przyjął organ I instancji, że zakwestionowaniu transakcji dokonanych w dniu 1 grudnia 2008 roku musi towarzyszyć jednoczesne odtworzenie przebiegu transakcji rzeczywistej, dokonanej przed 30 listopada 2008 roku. Podkreślić tutaj należy, że w odróżnieniu od typowych transakcji łańcuchowych zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tzw. podmiotami "słupami", podmiotami faktycznie nieistniejącymi (jako wystawcami faktur) czy firmantami oraz nieudokumentowanym obrotem gotówkowym. W szeroko analizowanym przez organ I instancji kontekście faktycznym związanym z opisanym łańcuchem transakcji, występują podmioty istniejące i działające w obrocie gospodarczym, w konkretnej branży, legitymujące się stosownym doświadczeniem. Wystawione przez te podmioty (w tym skarżącą) faktury (abstrahując od faktu kwestionowania wskazanego w ich treści przedmiotu sprzedaży), odzwierciedlały w swej treści określony stosunek zobowiązaniowy między wystawcą i odbiorcą tej faktury, w zakresie tak podstawowych elementów jak: rodzaj świadczenia (pieniężne), jego wysokość i termin płatności. Bezsporny w sprawie jest także fakt wykonania tych zobowiązań, co wynika z analizy znajdujących się w aktach rachunków bankowych tych podmiotów, a ponadto podatkowego rozliczenia tych transakcji (w tym zapłaty podatku należnego). Co więcej, skarżąca wskazywała na podstawę prawną dokonanych transakcji (art. 7 ust. 8 ustawy o PTU ), uzasadniającą ich łańcuchowy charakter.

W ramach tego kontekstu faktycznego bezsporna jest także okoliczności, że to środki pieniężne z MEN, które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po dniu 30 listopada 2008 r.), były źródłem finansowania tego łańcucha. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed 30 listopada 2008 r., a tym bardziej w dniu 12 listopada 2008 r., tj. w dacie uwidocznionej w treści dokumentu licencji dostarczonego do szkół w dniach 17-18 listopada 2008 r.

Podkreślić należy, że już w protokole z badania ksiąg podatkowych skarżącej, organ I instancji stwierdził, że - " [...] w rzeczywistości zarówno firma I. (dla zadania C) otrzymała wcześniej prawo przekazania oprogramowania i udzielenia sublicencji od producenta oprogramowania (firmy C.) na podstawie innego, nie przedłożonego podczas postępowania dokumentu, lub na podstawie ustnej..." (Tom VII, k.3231 akt admin.). Skarżąca od początku postępowania konsekwentnie kwestionowała to ustalenie, m.in. w zastrzeżeniach do ww. protokołu (pismo skarżącej z dnia 20 maja 2013 r., Tom VII, k. 3321 akt admin.).

Jak wynika natomiast z uzasadnienia decyzji organu I instancji (strony 107 – 108, punkty 8.2.1 i 8.2.2), w przypadku transakcji, które miały miejsce w rzeczywistości, ustalono, że:

- dostawy licencji C. w ramach przetargu dokonano w listopadzie 2008 r., szkoły już w listopadzie 2008 r. nabyły i korzystały z prawa użytkowania oprogramowania,

- wykonawcy otrzymali oprogramowanie do przetargu bezpośrednio od C. bez pośrednictwa dystrybutorów,

- wykonawcy w listopadzie 2008 r. nabyli i wykorzystali do dalszych dostaw prawa dystrybucji, zwielokrotnienia i sublicencjonowania objęte prawami autorskimi C.,

- prawa użytkowania oprogramowania szkołom (sublicencji) udzielili wykonawcy z pominięciem dystrybutorów wystawiających faktury w grudniu 2008 r.,

- dostawy oprogramowania w listopadzie 2008 r. dokonali bezpośrednio do szkół wykonawcy z konsorcjów z pominięciem dystrybutorów wystawiających faktury w grudniu 2008 r.,

- licencje zbiorcze (sublicencje) wystawione przez wykonawców dostarczono do szkół i MEN, co zamawiający uznał jako prawidłowo wykonane zamówienie publiczne.

Porównując transakcję rzeczywistą z zafakturowanym przebiegiem transakcji, organ I instancji uwzględnił takie jej elementy jak: czas dokonania transakcji, podmioty, przedmiot transakcji (prawa licencyjne, dokument licencyjny i oprogramowanie).

W konsekwencji tych ustaleń, w przyjętym przez organ I instancji schemacie transakcji pominięto pośredników, tj. wszystkie podmioty występujące między spółką C. a I. A zatem, według organu schemat transakcji rzeczywistej uwzględniał tylko trzy podmioty:

- C. (jako producenta),

– I. (jako wykonawcę),

- Szkoły i MEN (jako odbiorców).

Taki schemat transakcji rzeczywistej wskazuje, że została ona dokonana między C. a I. Zauważyć należy, że organ I instancji nie uzasadnił bliżej, dlaczego pominął w tym schemacie spółkę J., która nabyła oprogramowanie, w tym prawa licencyjne od I., aby następnie przenieść je na MEN, wobec którego to ta ostatnia spółka, wystawiła fakturę końcową.

Zdaniem organu I instancji takie ustalenia znajdują uzasadnienie w zgromadzonych dowodach, tj. :

- dowodach z postępowania przetargowego,

- dokumentacji pozyskanej ze szkół,

- dokumentacji wykonawców i czynnościach sprawdzających u kontrahentów wykonawców,

- przesłuchaniach strony i świadków,

- dowodach ze śledztwa, w tym przesłuchań i korespondencji elektronicznej (e-mailowej).

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z jednym z podstawowych zarzutów skarżącej, stawianych konsekwentnie od początku postępowania podatkowego, brak jest dowodów wskazujących na inny przebieg transakcji, a w szczególności takich dowodów nie wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. Zdaniem skarżącej, organ II instancji nie uczynił nawet wzmianki o dowodach potwierdzających, że przedmiot transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. był przedmiotem obrotu w innym dniu, pomiędzy innymi podmiotami (strona 11 skargi). Ponadto, skarżąca chcąc przekonać organ odwoławczy, że taka odpłatna transakcja nie mogła mieć miejsca, zgłosiła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z zapisów operacji (przelewów) realizowanych pomiędzy rachunkami bankowymi C. a I., który nie został przez organ uwzględniony.

W ocenie Sądu ustalenie przez organ I instancji okoliczności dotyczących transakcji rzeczywistej, w świetle postawionego zarzutu skarżącej, budzi szereg uzasadnionych wątpliwości. Zdaniem Sądu wyprowadzone przez organ I instancji wnioski, bezkrytycznie zaakceptowane przez organ odwoławczy, są pochopne i zbyt daleko idące, co po części jest rezultatem wadliwej oceny dowodów. Organy podatkowe przede wszystkim nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez C. i I. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce I. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). Wątpliwości te wspiera także wypowiedź samego organu I instancji, według której – "[...] w postępowaniu prowadzonym wobec I. i C. nie przedłożono żadnego dokumentu, z którego wynikałoby prawo do udzielenia przez I. w dniu 12.11.2008 r. sublicencji szkołom dla zadania C..." (strona 44 dec. organu I instancji). Z argumentacji organu I instancji wynika ponadto, że fakt dokonania transakcji rzeczywistej opiera na domniemaniu, że skoro podmioty takie jak I. - "[...] w sposób profesjonalny zajmują się obrotem prawami do programów, trudno zatem dać wiarę, że udzielając w listopadzie licencji szkołom I. i G. działały w sposób bezprawny, bez zgody wyrażonej przez C..." (strona 44 ww. decyzji). Jak zostanie wykazane w dalszej części niniejszych rozważań, wystawienie dokumentu licencji przez I. nastąpiło niewątpliwie przy akceptacji spółki C., i to ustalenie faktyczne organów jest prawidłowe, nie świadczy to jednak, że w ten sposób została zawarta umowa sublicencji między C. a I. Zauważyć także należy, że organ I instancji bezpodstawnie utożsamia sam fakt przekazania szkołom dokumentu licencji wystawionego przez I., ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej. Bezsporne jest bowiem, że na etapie wykonania zamówienia publicznego w listopadzie 2008 r, MEN nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał też konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z MEN nie wynika zaś, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie.

W ocenie Sądu w ogóle nie został rozważony przez organy podatkowe sens i gospodarcze uzasadnienie takiej rzeczywistej transakcji, w sytuacji, w której organy analizowały okoliczności spornych transakcji także w kontekście tzw. zmowy przetargowej, a zatem przy założeniu, że wszystkie podmioty w łańcuchu uzgodniły, że transakcji i obrotu konkretnym prawem majątkowym dokonają w dniu 1 grudnia 2008 r., a nie wcześniej. Gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budzi przede wszystkim wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki C. (szerzej w tej kwestii w dalszej części uzasadnienia). Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju rozważania organ I instancji podjął w przypadku kwestionowanej transakcji między I. a A., podważając ekonomiczny sens takiego przedsięwzięcia (s. 95 dec. organu I instancji).

Organ I instancji nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego przedmiot dostawy, który co do zasady winien odnosić się do przedmiotu wskazanego w treści zakwestionowanych faktur, w przypadku transakcji rzeczywistej składa się z trzech odrębnych elementów (dostaw), tj.: praw licencyjnych, dokumentu licencyjnego i oprogramowania. Takie rozbicie przedmiotu dostawy nie znajduje uzasadnienia ani w umowie z MEN, ani w treści spornych faktur. Umowa z MEN dotyczyła dostawy oprogramowania, a dostarczenie dokumentu licencji miało potwierdzić legalność korzystania z niego. Z kolei zakwestionowane faktury dotyczyły praw licencyjnych. W ocenie Sądu, sam obrót dokumentem nie mógł być przedmiotem transakcji rzeczywistej, ani tej kwestionowanej przez organy podatkowe (szerzej w dalszej części uzasadnienia).

Wobec powyższego dalszej analizie poddać należy dokonaną przez organ I instancji i jedynie powtórzoną przez organ odwoławczy ocenę wymienionych wyżej grup dowodów, które wskazywać miały między kim i na jakich zasadach dokonano transakcji rzeczywistej w okresie do 30 listopada 2008 r. Jednocześnie podkreślić należy, że zakres (zespół) istotnych w sprawie faktów i okoliczności określają przepisy prawa materialnego, z jednej strony analizowany przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, z drugiej strony odpowiednie przepisy ustawy o "u.p.a.p.p.", z których wynikać powinna prawna dopuszczalność transakcji, jeżeli dotyczyła ona obrotu prawem majątkowym na zasadzie "jego sprzedaży", a także które wyjaśnić powinny jakie znaczenie prawne ma wydanie przy analizowanej transakcji dokumentu licencji, i czy w ogóle można kwalifikować sam obrót (wydanie) tego dokumentu jako odrębną dostawę, nie tylko na gruncie ustawy o PTU, ale także ustawy o "u.p.a.p.p."

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Słusznie na tle tej regulacji stwierdził organ I instancji, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. W sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności, której faktycznie nie zrealizowano, stosownie do przytoczonego wyżej przepisu nie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zatem kwestia ustalenia o jakie czynności chodzi, tj. jakie fakty i okoliczności należy ustalić, aby zidentyfikować istotne elementy analizowanej tu transakcji gospodarczej, i uznać, czy w konkretnym czasie, miejscu i między konkretnymi podmiotami gospodarczymi taka transakcja rzeczywiście (faktycznie) została dokonana.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie wskazuje się także, w kontekście istotnych ustaleń faktycznych, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ponadto zwraca się uwagę na istotność ustalenia precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa (a w ślad za tym w stosunku do których to transakcji nabywca mógł działać w dobrej wierze), co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta nabywcy. W ocenie NSA, organy podatkowe nie powinny koncentrować się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale na ocenie zachowań nabywcy w relacjach z konkretnymi podmiotami (dostawcami) i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe nie powinny opierać się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, które wskazuje nabywca (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że poza kręgiem istotnych ustaleń organów pozostaje kwestia ewentualnego firmanctwa i zagadnienia związane z identyfikacją podmiotów biorących udział w transakcji, istotne ustalenia winny natomiast dotyczyć stwierdzenia, czy w sprawie mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana.

Jak wskazano wyżej, o zakresie istotnych do ustalenia faktów i okoliczności decyduje także regulacja zawarta w ustawie o "u.p.a.p.p.", która w ocenie Sądu, nie została przez organy podatkowe należycie rozważona, a w szczególności przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę argumentację skarżącej zawartą w skardze, i podnoszoną już na etapie postępowania przed organem I instancji, a w postępowaniu odwoławczym opartą na opinii prawnej z dnia 20 lutego 2014 r. (Tom X, k. 4423 akt admin.).

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o "u.p.a.p.p.", umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjonobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjonodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjonobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjonodawcy (art. 67 ust. 3 "u.p.a.p.p."). W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjonodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647).

W ocenie Sądu na akceptację zasługuje stanowisko skarżącej, wsparte odwołaniem się do powołanej wyżej opinii prawnej, z której wynikają istotne dla koniecznych ustaleń faktycznych wnioski, a w tym istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pogląd, zgodnie z którym w przypadku obrotu prawami z tytułu licencji, nie musi dojść do wydania dokumentu licencji i nie jest to warunek skuteczności prawnej takiej transakcji. Obrotem są bowiem prawa, a nie dokument te prawa stwierdzający. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń pogląd skarżącej, oparty na wnioskach opinii prywatnej, że C. udzieliło licencji w formie jednostronnej czynności prawnej wyłącznie na rzecz użytkowników końcowych, a oświadczenie to nie zostało złożone (zakomunikowane) bezpośrednio licencjobiorcom. Odnośnie przedmiotu obrotu wskazanego w treści zakwestionowanych faktur VAT, należy zgodzić się z twierdzeniem, że chodzi tu o świadczenie wynikający z umowy nienazwanej, którego treścią było przeniesienie prawa do udzielenia uprawnienia do korzystania z oprogramowania przez wskazanych w treści licencji odbiorcom (użytkownikom) końcowym (szkoły ponadgimnazjalne, policealne oraz zakłady kształcenia nauczycieli). Nie budzi zatem wątpliwości prawna dopuszczalność takiej transakcji.

Należy podkreślić, że organy podatkowe posługując się pojęciem dostawy dokumentu licencji, niezasadnie utożsamiały pojęcie "dokumentu licencji" z pojęcie "praw z tytułu licencji", co zasadnie zarzuca skarżąca (zarzut z punktu 8 lit. c) petitum skargi). Szczególnie jest to widoczne w sposobie formułowania pytań stawianych przez organy świadkom lub stronom, w założeniu których pojawiał się element przekazania "w ślad" za wystawioną fakturą materialnego substratu transakcji, którym w analizowanych okolicznościach był dla organów dokument licencji (np. pytanie na k. 2105, Tom V akt admin). Zdaniem Sądu organ odwoławczy, który obszernie przytoczył tezy ww. opinii prawnej, w zasadzie nie podważył wniosków tej opinii, skupiając się na przedstawieniu argumentów uzasadniających odmowę przeprowadzenia dowodu z tej opinii (o co wnosiła skarżąca), stwierdzając w sposób ogólny, że poglądy wyrażone w przedmiotowej opinii zostały zbudowane na gruncie rozważań czysto teoretycznych i przy założeniu, że transakcje te w rzeczywistości miały miejsce, a opiniujący nie brali pod uwagę innej ewentualności (tj. że analizowane umowy zostały stworzone jedynie dla uwiarygodnienia obrotu pustymi "fakturami", s. 81 dec. organu odwoławczego).

Pozostałe istotne w sprawie wnioski, które znajdują uzasadnienie w regulacji ustawy o "u.p.a.p.p.", to brak wymogu formy zastrzeżonej pod rygorem nieważności w przypadku umowy o udzielenie licencji niewyłącznej, a co za tym idzie możliwość zawarcia takiej umowy w sposób ustny, co sugerował już organ I instancji w protokole z badania ksiąg podatkowych skarżącej.

W ocenie Sądu za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej zawartą umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest jednak ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. W niniejszej sprawie takiej ocenie winny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek C. i I., które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN). Zachowania ujawnione przez organy podatkowe, które mogą być tu brane pod uwagę, polegały na sporządzeniu i wystawieniu przez I. we własnym imieniu licencji, przy akceptacji C. oraz złożeniu przez I. jednostronnych oświadczeń woli w dokumentach przekazanych MEN, stwierdzających wykonanie umowy.

Przesądzenie natomiast kwestii dotyczącej obrotu samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, ma z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie, ponieważ odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez C. wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji.

Dla organów podatkowych szczególnie istotną i kilkukrotnie podkreślaną okolicznością był bezsporny fakt, podnoszony w związku z transakcją z dnia 1 grudnia 2008 r. między C. a A., zgodnie z którym, faktury i licencje wysłane w dniu 1 grudnia 2008 r. o godz. 13:00 doręczono do A. dopiero w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11. Tym samym dokumenty te, w ocenie organów, nie mogły być przedmiotem dostawy i podstawą fakturowania w dniu 01 grudnia 2008 r. począwszy od firmy A..

Wniosek taki byłby uzasadniony w przypadku konieczności wydania dokumentu licencji, jako warunku prawnej skuteczności transakcji (sprzedaż). Jak wskazano wyżej, takiego wymogu nie było, a zatem cała argumentacja organów wywodzona z tej okoliczności zupełnie traci na znaczeniu. Ponadto argumentacja ta nie może być skuteczną wobec skarżącej spółki, ponieważ sam dokument licencji (w postaci skanu) został przekazany drogą elektroniczną w dniu 1 grudnia 2008 r. Licencje te przesłano przy wiadomości elektronicznej z dnia 1 grudnia 2008 r. od A. Z. (A.) do R. S. (Tom VIII, k. 3925 akt admin). Tę okoliczność akcentowała skarżąca w piśmie z dnia 27 listopada 2013 r. (Tom IX, k. 4246 akt admin.).

Dla porządku zauważyć także należy, że założenie organów podatkowych o konieczności przekazania (wydania) dokumentu licencji wszystkim podmiotom w najpóźniej w dniu 1 grudnia 2008 roku, nie znajduje uzasadnienia w treści umowy zawartej w MEN. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 16 i 17 umowy (Tom IV, k. 2020v akt admin), oryginał licencji mógł być przekazany wraz z ostatnią fakturą. J. wystawił fakturę w dniu 5 grudnia 2008 roku, a zatem obrót dokumentem licencji, gdyby miał doniosłość prawną, mógłby nastąpić w okresie między 1-5 grudnia 2008 roku. Jak wynika z akt sprawy to postanowienie umowne zostało zastosowane, a w protokole odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r. stwierdzono m.in., że zgodnie z umową przekazanie części dokumentacji (m.in. listy szkół zalogowanych do dnia 30 listopada 2008 r., dokumenty potwierdzające wysłanie kompletu dokumentacji do szkół) było wymagane dopiero na etapie przekazania faktury (Tom V, k. 2422 akt admin.). Dokumenty te zostały przekazane wraz fakturą przez J. przy piśmie z dnia 8 grudnia 2008 r. (Tom V, k. 2424 akt admin).

Powyższe nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy także i z tego powodu, że jak słusznie zauważył organ I instancji, wystawieniu faktur w dniu 1 grudnia 2008 roku towarzyszyło przekazanie dokumentu licencji wystawionej przez C., a nie przez I. Organ dostrzegł ten fakt, ale wyciągnął z niego nieprawidłowe wnioski, powodując tym samym rażącą niekonsekwencję w swym stanowisku. Jeżeli bowiem organ uznał, że przedmiotem transakcji z dnia 1 grudnia 2008 roku był inny dokument licencji, niż ten przedstawiony w toku wykonania umowy i dostarczony do MEN (przy założeniu, że obrót dokumentem miałby istotne znaczenie dla ważności tej transakcji), to nie może jednocześnie twierdzić, że wystawione faktury dokumentują tożsamą transakcję o tożsamym przedmiocie, ale faktycznie dokonaną wcześniej (przed 30 listopada 2008 r.). Przedmiot transakcji jest bowiem różny.

Przechodząc do problematyki dotyczącej oceny dowodów we wskazanych wyżej grupach, według systematyki i porządku zaproponowanych przez organ I instancji, należy wcześniej stwierdzić, że ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności, zmierzających do zidentyfikowania transakcji (dostawy rzeczywistej), a tym samym pozwalającej na zakwestionowanie transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi w dniu 1 grudnia 2008 r., w tym fakturami skarżącej, determinowane musi być przedstawioną wyżej analizą prawną sprzedaży opisanych praw licencyjnych, z której wynika, że:

- dla zawarcia umowy licencji (sublicencji) niewyłącznej nie jest wymagana forma szczególna, można taką umowę skutecznie zawrzeć w sposób ustny lub w sposób dorozumiany (per facta conludentia),

- prawna skuteczność transakcji nie jest warunkowana wydaniem (przekazaniem) dokumentu licencji,

- przejście praw może być stwierdzone wystawieniem samej faktury, bez dodatkowych dokumentów (np. umowy w formie pisemnej),

- umowa miała mieć charakter odpłatny.

Przed przystąpieniem do analizy oceny dowodów dokonanej przez organ I instancji w ramach pierwszej grupy (dowody z postępowania przetargowego), kilka uwag należy odnieść do treści dokumentu licencji wystawionego przez C. (Licencja zbiorcza na oprogramowanie nr [...]; TOM II, k. 845;Tom V, k. 2157 akt admin.). Podkreślić należy, że sam fakt wystawienia tego dokumentu, jako źródła praw licencyjnych, stanowiących podstawę udzielenia sublicencji przez I. dla szkół i MEN, nie był przez organy i stronę kwestionowany. Z punktu widzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, kluczowe są dwie cechy tego dokumentu.

Po pierwsze, co stwierdzono już wyżej, w treści licencji (pkt 2) wskazano odbiorcę (licencjonobiorcę), tj. szkoły ponadgimnazjalne, policealne, ośrodki kształcenia nauczycieli. Taka treść licencji zdeterminowała przedmiot obrotu w ujawnionym łańcuchu transakcji, którym mogła być jedynie sprzedaż prawa z tak ukształtowanej umowy licencji. Poszczególne podmioty w łańcuchu nie mogły wzajemnie udzielać wobec siebie uprawnień licencyjnych, mogły jedynie dokonać obrotu takim prawem. Wydaje się, że organ I instancji tę cechę licencji dostrzegł, albowiem rozważając prawną kwalifikację transakcji na gruncie ustawy o PTU, stwierdził m.in, że – "[...] producent zatem zobowiązał się wobec szkół będących licencjobiorcami udostępnić oprogramowanie do pobrania ze wskazanych przez siebie serwerów, nie podając jednak daty ich udostępnienia. Przedmiotem dostawy była umowa licencji wystawiona przez producenta dla użytkowników programów, tj. szkół, a dostarczenie oprogramowania miało jedynie służyć możliwości korzystania z uprawnień jakie dawała szkołom licencja. W oparciu o powyższe przepisy ustawy i zapisy licencji wnioskować należy, że pośrednicy uczestniczący w dystrybucji przedmiotowych licencji nie musieli dysponować oprogramowaniem w celu ich odsprzedaży. Dostawę oprogramowania poprzez umożliwienie pobrania z serwerów gwarantował szkołom w licencji producent bez pośrednictwa innych podmiotów. Dodać należy, że art. 54 ust. 1 wskazuje twórcę (producenta) jako zobowiązanego do dostarczenia utworu (programu), nie wskazuje natomiast dystrybutorów licencji. Podmioty nabywające licencje od producenta, tj. C., mogłyby dokonywać obrotu tymi licencjami bez dysponowania oprogramowaniem, jednak nie w oparciu o art. 27. ust 4 pkt 1 ustawy o VAT jako podmioty udzielające praw do korzystania z programu. Mając na uwadze cytowany wcześniej art. 11 i art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pośrednicy nie byli uprawnieni do udzielania licencji oraz określania jej warunków..." (strona 104 dec. organu I instancji).

Po drugie, licencja udzielona przez C. zachowywała ważność pod warunkiem zapłaty w całości należności określonej w fakturze sprzedaży producenta. W przeciwnym razie licencja mogła być anulowana (pkt 6). Z tego zapisu wynika szereg istotnych konsekwencji. Przede wszystkim zapis ten wskazuje na odpłatne udzielenie praw licencyjnych, a z obowiązkiem zapłaty należności wskazanej w fakturze powiązana została możliwość anulowania (odwołania) licencji. To zastrzeżenie mogło wywołać wątpliwości u zamawiającego (MEN), który wymagał dostarczenia oprogramowania wolnego od obciążeń (§ 2 punkt 7 umowy). W przypadku licencji, MEN zawarł w umowie jedynie warunek braku ograniczeń czasowych licencji (§ 2 punkt 4 lit a) umowy; tak samo w SIWZ – Rozdział II, punkt 2.3, lit. a) – TOM V. k. 2511 akt admin.). W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że licencja ta skutkowała udzieleniem praw na rzecz licencjonobiorcy z chwilą jej podpisania, co oznaczało, że korzystanie z oprogramowania przez szkoły z chwilą ich pobrania było legalne. Akcentowanie przez organy, że warunek ten także naruszał postanowienia SIWZ nie ma w sprawie istotnego znaczenia, skoro licencja ta nie została przekazana do MEN, a samo zastrzeżenie zapłaty nigdy wobec MEN nie zostało ujawnione.

Z treści tej licencji wynika bezspornie, że należność za udzielenie praw licencyjnych ma wynikać z faktury. Jedyną fakturą dotyczącą tego dokumentu jest wystawiona przez C. wobec A. faktura z 1 grudnia 2008 r., która zapoczątkowała łańcuch transakcji. Organy podatkowe nie ustaliły, aby przed tą datą został wystawiony inny dokument, określający należność i termin zapłaty, w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej, przed 30 listopada 2008 r. Ponadto organy nie ustaliły, aby jakakolwiek należność za udzielenie praw licencyjnych stwierdzonych analizowanym tu dokumentem licencji została przekazana w gotówce lub przekazana na rachunek MSW w listopadzie 2008 r. Zmierzający w tym kierunku ustaleń faktycznych wniosek dowodowy skarżącej, został oddalony przez organ odwoławczy.

Przystępując zatem do sądowej kontroli prawidłowości przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny dowodów z "postępowania przetargowego", zwrócić należy uwagę, że wnioski sformułowane przez organy na podstawie oceny tych dowodów mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaakceptowanie bowiem przez zamawiającego (MEN) wykonania przedmiotu umowy, pozwoliło organom uznać, że "dostawa" licencji (transakcja rzeczywista, także rozumiana jako przeniesienie praw licencyjnych) została dokonana w toku realizacji umowy (do dnia 30 listopada 2008 r.). Głównym dowodem jest dla organu bezsporny fakt przekazania szkołom(placówkom) kopii licencji oraz jej oryginału do MEN, wystawionych przez spółkę I. (np. "Licencja zbiorcza na oprogramowanie" i "Licencja na oprogramowanie" – TOM V, k. 2358, 2359 akt admin.).

Wnioski organu I instancji zostały oparte nie tylko na treści powołanego już protokołu odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r., ale na wskazanym już także domniemaniu faktycznym, że skoro I. jest podmiotem profesjonalnym, to wystawiając dokument licencji musiała działać za zgodą spółki C., a zatem musiała dysponować prawem do udzielenia licencji, które nabyła od C. (producenta oprogramowania).

Zdaniem Sądu, analiza tej grupy dowodów nie pozwala na postawienie tej tezy w tak stanowczy sposób, jak uczyniły to organy podatkowe. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na przedmiot zamówienia określony w umowie z MEN (§ 1 pkt 1 lit. a) i b), § 2 pkt 21 li. a) i b)), która zobowiązywała wykonawcę do wykonania czynności polegających m.in. na:

- dostarczeniu polegającym na udostępnieniu zestawów oprogramowania,

- przekazaniu do szkół (placówek) wymaganych informacji i dokumentów, w tym licencji.

Z powyższych zapisów, odczytywanych w kontekście wszystkich postanowień umownych wynika, że zamawiający położył nacisk ma stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania oraz na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania.

Istotę tej dostawy przedstawiła spółka J., która udzielając wyjaśnień organowi podatkowemu, stwierdziła m.in., że nie można jednoznacznie określić momentu dostawy i osoby przyjmującej, gdyż nie było fizycznej dostawy oprogramowania. Przedmiot transakcji nie miał postaci materialnej. Dostawa zamówienia publicznego odbywała się drogą elektroniczną, a przedmiot transakcji został przekazany poprzez udostępnienie na zewnętrznych serwerach. Dla zamawiającego potwierdzeniem realizacji umowy była lista nadanych do każdej szkoły loginów i haseł uprawniających do wejścia na serwer i pobrania oprogramowania (pismo spółki z dnia 6 czerwca 2011 r., Tom V, k. 2324 akt admin.).

Zwrócić należy uwagę, że umowa z MEN nie regulowała prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca.

Z kolei wynikający z tej umowy sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana, sprowadza się do przedłożenia przez wykonawcę wymienionych w niej dokumentów, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem (autorem) oprogramowania. Czynności odbiorowe zamawiającego (MEN) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów" (§ 2 pkt 20 umowy).

W powołanym już protokole odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r., stwierdza się jakie dokumenty zostały przekazane oraz, że dokumenty te zostały poddane analizie w dniach 3-5 grudnia 2008 r. Konkluzja protokołu to jednozdaniowe stwierdzenie komisji, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w ww. umowach został zrealizowany.

W aktach sprawy nie ma natomiast żadnego dowodu wskazującego na to, aby ktokolwiek z członków komisji przetargowej, odbiorowej lub z przedstawicieli MEN próbował ustalić dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka I., a nie producent (spółka C.). Postawienie przez zamawiającego w toku "czynności obioru" przedmiotu zamówienia takiego pytania, zmusiłoby spółkę I. do udzielenia dodatkowych wyjaśnień i wykazania przejścia praw licencyjnych z C. do I., przed wystawieniem licencji przez I., a zatem już przed 12 listopada 2008 r. Oczywistym winno być, że w interesie I. (jako wykonawcy) nie było ujawnienie zamawiającemu, że ostateczne i nieodwołalne nabycie praw licencyjnych nastąpi dopiero z chwilą otrzymania zapłaty przez C. (co nastąpiło faktycznie w dniu 24 grudnia 2008 r. - zapłata przez A. na rzecz C. – Tom II, k. 962 akt admin.), co mogłoby narazić go na zarzut nienależytego wykonania umowy. Dokonanie przez MEN tego rodzaju dodatkowych ustaleń, prawdopodobnie zniweczyłoby sens zaplanowanego obrotu prawami licencyjnymi w dniu 1 grudnia 2008 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że określenie w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez I., a w konsekwencji i MEN, praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r. Należy tu podkreślić, że poza sporem stron jest dostarczenie samego oprogramowania do MEN już na etapie oceny ofert i możliwości korzystania z niego za zgodą C., co nie świadczyło jeszcze o udzieleniu MEN licencji (pismo spółki C. z dnia 10 stycznia 2011 r., TOM II, k. 795 akt admin.; zeznania K. B. – Tom VIII, k. 4103 i k. 4107 akt admin.).

Ocena dowodów zaliczonych przez organ I instancji do grupy dowodów z postępowania przetargowego, nie może pomijać istotnych zeznań świadków (m.in. pracowników MEN, członków komisji przetargowej i komisji odbiorczej), które zdaniem Sądu uzasadniają daleko idącą ostrożność przy ocenie dowodów z dokumentów, w tym protokołu odbioru prac (jako dokumentu urzędowego). Jak zeznał świadek I. K. (m.in. członek komisji odbiorczej) – " [...] ja nie zajmowałam się szacowaniem wartości przedmiotów tego zamówienia ponieważ nie jestem fachowcem ani w dziedzinie komputerów ani oprogramowania..." (Tom V. k. 2183 akt admin.). Świadek ten zeznał także, że – " [...] Projekt SIWZ pisałam przy pomocy innych osób z MEN lub instytucji współpracujących, tych którzy akurat dysponowali czasem żeby mi pomóc. Było to dla mnie trudne zadanie ponieważ zbyt dobrze nie znam się na oprogramowaniu. Pamiętam, że opierałam się na danych dot. parametrów oprogramowania na zwykłych pudełkach od programów, do których miałam dostęp, aby nie popełnić jakiś rażących błędów przy pisaniu SIWZ (Tom V, k. 2281 akt admin). Świadek I. K. zeznawała także na okoliczność sposobu oszacowania przedmiotu zamówienia (Tom V, k. 2280 akt admin.).

Przewodniczący komisji przetargowej A. T. zeznał m.in., że - " [...] pamiętam, że sytuacja była dość napięta, bo zostały środki unijne do wydania i do końca roku nie było pomysłu na co je wydać. Pierwotnie była mowa o słownikach, ale później okazało się, że słowniki były wcześniej kupione w innym przetargu, tak więc z uwagi na często wskazywane m.in. przez NIK i posłów problemy dot. niskiego poziomu nauczania języków, podjęto decyzję, żeby przedmiotem dostawy było oprogramowanie do nauki języków obcych..., [...] stanęliśmy przed problemem stworzenia SIWZ. Praktycznie w komisji nie było w ogóle osób znających się na zagadnieniach związanych z oprogramowaniem..., [...] jako przewodniczący byłem pod ciągłą presją czasu, a z drugiej strony nie miałem żadnego wsparcia ze strony osoby która mnie na to stanowisko powołała. Wielokrotnie interweniowałem u p. N. o poszerzenie składu komisji, ponieważ nie było ludzi którzy byliby w stanie odpowiadać na pytania, ale bez skutku. (Tom V, k. 2259-2260 akt admin.). Inny członek komisji przetargowej, świadek B. S., także zeznał, że – "[...] ogólnie rzecz biorąc ten przetarg przebiegał pod dużą presją. Kierownictwo MEN zależało na zrealizowaniu tego projektu, ponieważ inny wynik, skutkowałby przepadkiem środków z UE..." ( Tom IX, k. 4187 akt admin.).

Z zeznań D. F., występującego na pewnym etapie prac komisji przetargowej w roli eksperta wynika także, że – "[...] sam opis oprogramowania był bardzo lakoniczny, wg mnie na tej podstawie można było przedłożyć zamawiającemu praktycznie wszystko – od zeskanowanego podręcznika po program, który merytorycznie znajdowałby się na poziomie studiów doktoranckich. Dokument ten moim zdaniem nie powinien się nazywać specyfikacją "istotnych" warunków zamówienia, ponieważ nie określał nawet warunków brzegowych. Merytorycznie jego poziom był żenujący..." (Tom V, k. 2267 akt admin.).

Bezsporne w sprawie jest, że w toku kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w MEN stwierdzono brak zachowania należytej staranności w zakresie szacowania wartości zamówienia (wynik kontroli z dnia 25 kwietnia 2014 r. – Tom XI, k. 5058 akt admin.).

Przesłuchani w sprawie świadkowie (pracownicy MEN) nie zeznali o istotnych okolicznościach dotyczących licencji. Wynikające z powołanych wyżej zeznań - presja czasu i brak kompetencji – pozwalają w ocenie Sądu zasadnie twierdzić, że samo zagadnienie przeniesienia praw licencyjnych na MEN, nie miało istotnego znaczenia, ani w toku postępowania przetargowego, ani na etapie wykonania umowy. Z tych względów dowody te nie mogą być podstawą wiążących w sprawie ustaleń faktycznych, wskazujących na istotne elementy transakcji rzeczywistej, dokonanej przed 30 listopada 2008 r.

Konsekwencją oceny dowodów wskazanych przez organ I instancji w drugiej grupie (dokumentacja pozyskana ze szkół), z punktu widzenia ustalenia przez organy podatkowe istotnych elementów transakcji rzeczywistej, są bezsporne ustalenia, dotyczące przekazania szkołom (placówkom) poświadczonej kopii licencji sporządzonej przez I., wysłanej dwukrotnie, najpierw dokumentu opatrzonego datą 12 listopada 2008 r., a następnie dostarczenie tegoż dokumentu bez daty i bez zmiany jego istotnej treści. Jako przykład takiej dokumentacji wskazać można dokumentację przekazaną do Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych w [...] (Tom IV, k. 1710 – 1722 akt admin). Z uwagi na brak istotnej różnicy w treści tego dokumentu, przyjąć należy, że późniejszy egzemplarz tego dokumentu nie zmieniał jego prawnego znaczenia, ani nie określał innego momentu udzielenia licencji. Kwestię tę wyjaśniła spółka I. organowi podatkowemu w piśmie z dnia 27 maja 2011 roku stwierdzając, że druga wersja licencji miała za zadanie konwalidację braków formalnych pierwszej wersji, w zakresie potwierdzenia za zgodność z oryginałem. Zdaniem spółki należy zatem przyjąć, że data drugiej wersji licencji jest tożsama z datą pierwszej wersji licencji (Tom IV, k. 1964 akt admin.) Dla organów podatkowych kluczowym winno być ustalenie, że ewentualna transakcja rzeczywista winna być dokonana najpóźniej w dniu 12 listopada 2008 r. Pozostałe dokumenty przekazywane do szkół (np. oświadczenie o przyjęciu darowizny) nie wnoszą do sprawy innych istotnych faktów i okoliczności.

Podobnie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie wnoszą dowody z trzeciej grupy (dokumentacja wykonawców i czynności sprawdzające u kontrahentów wykonawców). Są to okoliczności bezsporne, nie kwestionowane przez skarżącą, dotyczące realizacji poszczególnych elementów zamówienia publicznego przez podwykonawców.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają natomiast wnioski płynące z oceny dowodów osobowych, wskazanych przez organ I instancji jako czwarta grupa dowodów (przesłuchania strony i świadków), oraz dowody z przesłuchań świadków i stron w postępowaniu karnym przygotowawczym (piata grupa dowodów), prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] (sygn. akt [...]).

Dla ustalenia okoliczności zawarcia transakcji rzeczywistej podstawowe znaczenie mają stanowiska pisemne spółek C. i I. oraz zeznania ich przedstawicieli (K. B. (C.), D. T. (I.)).

Co do stanowiska spółki C. należy zwrócić uwagę na wyjaśnienia pisemne prezesa zarządu K. B., w których spółka przedstawiła swoją sytuację wynikającą z faktu nie zakwalifikowania się przez spółkę do drugiego etapu postępowania przetargowego w MEN, co oznaczało, że spółka mogła być jedynie dostawcą oprogramowania do spółek dalej uczestniczących w postępowaniu przetargowym. Spółka wskazała m.in., że przetarg w MEN był dla niej szansą zaopatrzenia ponad [...] komputerów szkolnych w oprogramowanie, które stanowiło dorobek wieloletnich prac spółki i jednocześnie pojawiła się szansa wzrostu i rozwoju spółki (wyjaśnienia spółki złożone w dniu 14 grudnia 2010 r., Tom II, k. 790-793). Z pisma spółki C. z dnia 10 stycznia 2011 r. wynika natomiast, że przedmiotowe oprogramowanie przekazane do oferty przetargowej było już gotowe do ewentualnego zwielokrotnienia i udostępnienia szkołom w przypadku ewentualnej wygranej w przetargu, dlatego jego ponowne przekazywanie nie było konieczne. Spółka wyjaśniła też, że prawo do instalacji i dysponowania oprogramowaniem przez szkoły zostało przekazane poprzez sprzedaż i przekazania licencji co nastąpiło łącznie z wystawieniem i przekazaniem faktur. Oryginały licencji zbiorczych wystawione przez C. lub identyczne co do zakresu licencje wystawione na ich podstawie przez pośrednika powinny trafić do MEN jako ostateczne nabywcy oprogramowania. Spółka opisała też mechanizm obrotu oprogramowaniem i przyporządkowanymi do niego prawami licencyjnymi (TOM II, k. 795 akt admin.). Kolejnych wyjaśnień na wezwanie organu podatkowego C. udzieliła w piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. (TOM II, k. 797-802 akt admin.).

Stanowisko spółki C. wynikające z tych pism zostało uzupełnione podczas przesłuchań K. B. w postępowaniu podatkowym jak i postępowaniu karnym przygotowawczym. Zeznając w dniu 28 lipca 2011 r. w postępowaniu karnym w charakterze świadka zeznał on m.in., że pośrednicy tacy jak A. czy I. mieli prawo wyłącznie do dalszej odsprzedaży licencji, ponieważ uprawnienia do korzystania z produktu objętego licencją czyli samego oprogramowania miały wyłącznie szkoły. Świadek zeznał też, że sprzedaż licencji miała miejsce w dniu 1 grudnia 2008 r., a zeskanowane licencje były wysłane także pocztą elektroniczną (Tom VI, k. 3164 – 3165).

K. B. konsekwentnie twierdził, że C. dokonała sprzedaży praw do A. w dniu 1 grudnia 2008 r., a datę tę ustalono na jego wniosek. Podczas przesłuchania w dniu 10 grudnia 2012 stwierdził on, że wyznaczenie tej daty wiązało się z obawą opóźnienia w ewentualnych płatnościach, co mogłoby spowodować kłopoty z zapłaceniem należnych podatków (Tom II, k. 886v akt admin.).

Składając zeznania jako świadek w postępowaniu przygotowawczym w dniu 5 września 2013 r., zeznał m.in., że przekazując oprogramowanie celem dołączenia do ofert przetargowych, nie zawarto odrębnej umowy ani porozumienia, pracownik C. S. W. przekazał je M. T. (G.). K. B. wyjaśnił także, że miał świadomość, że jeśli oferta z oprogramowaniem C. zostanie wybrana jako najkorzystniejsza, a wykonawca będzie związany własną ofertą, to nie będzie miał innego wyjścia jak nabyć oprogramowanie C. Z punktu widzenia C. jako producenta było to bezpieczne rozwiązanie, ponieważ dopóki nie sprzedała licencji, dostawa oprogramowania do szkół byłaby nielegalna. Świadek zeznał także, że z punktu widzenia zabezpieczenia interesów C. wystarczający był zapis w licencji, zgodnie z którym mogłaby ona podlegać unieważnieniu w sytuacji, gdyby C. nie otrzymało zapłaty całości ceny. K. B. stwierdził także, że sprzedaż licencji nastąpiła 1 grudnia 2008 r., i był to równoznaczne ze sprzedażą oprogramowania. Dodał, że nie było innej transakcji sprzedaży oprogramowania, a do momentu zafakturowania sprzedaży i przekazania licencji, wszelkie czynności dotyczące samego oprogramowania miały jedynie charakter techniczny i służyły przygotowaniu transakcji z 1 grudnia 2008 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne są także twierdzenia K. B., zgodnie z którymi, I. nie zwracała się do niego o zgodę na udzielenie licencji na produkty C., ale nie miałby nic przeciwko temu, gdyby o taką zgodę się zwrócili (TOM VIII, k. 4102-4109 – akt admin).

W kolejnych zeznaniach złożonych w dniu 12 czerwca 2014 r. (włączonych do materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego) K. B. stwierdził, że w dniu 1 grudnia 2008 r. dokonał sprzedaży praw umożliwiających użytkowanie oprogramowania w szkołach. Wyjaśnił także, że licencja jako prawo użytkowania oprogramowania dotyczy ostatecznego nabywcy i użytkownika końcowego, nabywcą był MEN, a użytkownikiem końcowym, wskazanym w licencji, były szkoły różnego typu i ośrodki kształcenia nauczycieli. Zdaniem K. B. tego typu prawo niematerialne może być kupowane i odsprzedawane przez różne podmioty pośredniczące.

Wyjaśniając ponadto, dlaczego transakcji dokonano 1 grudnia 2008 r., K. B. stwierdził, że – "[...] ja podjąłem decyzję o sprzedaży 1.12.2008 r. Nie mogłem sprzedać tego oprogramowania wcześniej ponieważ spółki nie byłoby stać na opłacenie podatku. Gdybym sprzedał oprogramowanie w listopadzie, spółka musiałaby w terminie do 20.12.2008 r. zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od tej transakcji w podwójnej wysokości. A do 25.12.2008 r. również podatek VAT. Wartość tych podatków zdecydowanie przekraczała możliwości gotówkowe firmy. Z dużym prawdopodobieństwem mógłbym spodziewać się, że środki z transakcji mogą nie wpłynąć w podanym terminie. Naraziłoby to spółkę C. na utratę płynności i bankructwo, a mnie osobiście na zarzuty z tytułu niedopełnienia obowiązków podatkowych..." (Tom XI, k. 5086v akt admin).

Odnośnie zaś udzielenia zgody przez C. na dostarczenie oprogramowania do szkół w listopadzie 2008 r. K. B. wyjaśnił, że – "[...] nikt nie występował o zgodę do sp. C., a na pewno taka zgoda nie została udzielona. Miałem świadomość tego, że I. i G. dokonują czynności technicznych w związku z realizacją przetargu już w listopadzie 2008 r. po to, żeby zdążyć z realizacją wszystkich formalności wymaganych przez MEN. Nie oznaczało to dla mnie absolutnie wykonania transakcji i udzielenia szkołom jakichkolwiek praw. To mogło się wydarzyć wyłącznie z inicjatywy mojej, jako producenta, w momencie wystawienia faktur sprzedaży licencji...." (TOM XI, k. 5085v). Na pytanie, czy zgadzał się na udostępnienie oprogramowania szkołom w listopadzie 2008 r. bez udzielonej licencji, K. B. stwierdził, że – "[...] nie byłem pytany o zgodę. Miałem oczywiście świadomość, iż spółki realizujące przetarg wobec MEN muszą dokonać mnóstwa czynności wymaganych specyfikacją, w tym również udostępnić oprogramowanie szkołom. Nie było to jednak przedmiotem mojej odpowiedzialności i nie musiałem wnikać w szczegóły dotyczące warunków i procedury koniecznej do dostarczenia wszystkiego, co było wymagane przez MEN do wielu tysięcy szkół..., [...] natomiast ewentualne przekazanie przez spółki realizujące przetarg oprogramowania w listopadzie 2008 r. szkołom nie miało mieć żadnych skutków prawnych w sensie udzielenia praw, ponieważ te prawa w listopadzie nie zostały udzielone nikomu przez producenta czyli C., jedyny podmiot do tego uprawniony (TOM XI, k. 5084 akt admin.). Odnośnie zaś licencji przekazanych szkołom przez I. K. B. stwierdził, że – " [...] moim zdaniem spółki realizujące przetarg nie miały prawa w listopadzie 2008 r. udzielać tych praw do oprogramowania szkołom, ponieważ wcześniej nie otrzymały tych praw od producenta, czyli C....(Tom XI, k. 5084v akt admin).

Z punktu widzenia źródeł finansowania rozważanej przez organy podatkowe transakcji rzeczywistej, która miała być dokonana do 30 listopada 2008 r., istotna jest wypowiedź K. B., według której – "[...] wiedziałem od tych spółek, że żadna z nich nie zapłaci mi kwot z faktury przez otrzymaniem przez nie płatności z MEN lub wcześniejszych pośredników. Zapis w licencji był dla mnie wystarczającym zabezpieczeniem w takiej sytuacji, ponieważ spółki te musiały zapłacić do C. za zakupione C. licencje..." (Tom XI, k. 5086v akt admin).

Organ I instancji oceniając zeznania K. B. zauważył brak spójności i logiki, co wywodził z konfrontacji tych zeznań ze gromadzonym materiałem dowodowym, w tym z jego własnymi zeznaniami. Zdaniem organu istnieją znaczące różnice między podważonymi innym materiałem dowodowym zeznaniami i wyjaśnieniami K. B., a dowodami dotyczącymi zrealizowanego zadania publicznego. W ocenie organu I instancji, z jednej strony K. B. (zeznania z 5 września 2013 r.) twierdzi, że I. i G. były uprawnione do wystawienia sublicencji (w listopadzie 2008 r.) skoro nabyły takie prawa, a z drugiej strony podtrzymuje po raz kolejny, że sprzedaż licencji przez C. miała miejsce dopiero 1 grudnia 2008 r.

Organ I instacji nie dał wiary, że K. B. nie wiedział o wystawieniu sublicencji do szkół oraz temu, że I. nie zwracało się o zgodę na udzielenie prawa do udzielenia sublicencji, gdyż zdaniem organu wiele dowodów wskazuje, że musiał on o tym wiedzieć. To twierdzenie organ I instacji oparł na analizie korespondecji elektronicznej jaką prowadził K. B., działając także jako doradca finansowy G. (strona 99 dec. organu I istantancji).

O ile można zgodzić się z wnioskiem organu I instancji, że wiedza K. B. co do okoliczności jakie dokumenty było przekazane w toku postępowania przetargowego, w tym wystawione przez I., była większa niż wynika to z jego zeznań, co pokazuje przytoczona przez organ korespondencja elektroniczna, to nie wynika jednak z niej, że C. przeniosła na I. odpłatnie prawa licencyjne do oprogramowania, które na etapie realizacji przetargu znajdowały się już w MEN. Nie można natomiast zgodzić się organem I instancji, co do interpretacji wypowiedzi K. B. w dniu 5 września 2013 r., z których w ocenie Sądu, nie wynika, aby udzielił on praw licencyjnych na rzecz I. przed 30 listopada 2008 r., z którego I. wywodziła uprawnienie do wystawienia licencji w swoim imieniu.

Z kolei organ odwoławczy, akceptując ocenę organu I instancji stwierdził, że K. B. w trakcie przesłuchania przyznał, że jedynym powodem dokonania sprzedaży w dniu 1 grudnia 2008 r., były względy podatkowe. Organ II instacji zauważył, że na pytanie prokuratora, dlaczego nie zażądał od spółek I. i A. zapłaty bezpośrednio po dostawie licencji w listopadzie 2008 r., K. B. odparł, że wiedział, iż spółki te nie zapłacą kwot wynikających z faktur przed otrzymaniem przez nie płatności z MEN lub od wcześniejszych pośredników. W ocenie organu II instancji z powyższych dowodów wynika w sposób jednoznaczny, że czynności związane z realizacją zadania wynikającego z umowy zawartej przez konsorcjum z MEN w dniu 5 listopada 2008 r. miały miejsce przed dniem 30 listopada 2008 r. (strona 64 dec. organu II instancji).

Z takim wnioskiem nie sposób się zgodzić. Pomijając już kwestię, że samo przedstawienie takiego wnioskowania nie może co do zasady zastąpić ponownej oceny dowodów, do której rozstrzygając sprawę merytorycznie po raz drugi, organ II instacji jest zobowiązany, to przede wszystkim należy zauważyć, że motywacje (powody) dokonania transakcji w dniu 1 grudnia 2008 przez C., uzasadnione względami rozliczeń podatkowych oraz fakt, że data ta była uzasadniona okolicznością, że to środki pieniężne z MEN umożliwią zapłatę za faktury C., winny być rozważane łącznie, a nie na zasadzie wykluczania się. Ponadto organ odowoławczy nie dostrzegł, że K. B. odpowiadając na pytanie prokuratora, nie przyznał okoliczności, która znalazła się w założeniu tego pytania, że dostawa licencji była w listopadzie 2008 r. Z podkreślonej wyżej i cytowanej przez Sąd tej istotnej wypowiedzi wynika wniosek przeciwny, a mianowicie, że dostawy licencji w listopadzie 2008 r. nie było i nie mogło być z tego powodu, że spółki nie miały środków własnych i oczekiwały na środki z MEN, które pojawić sie mogły dopiero w grudniu 2008 r.

W ocenie Sądu, prawidłowa ocena zeznań i wyjaśnień K. B., powinna przede wszystkim akcetować ich konsekwencję i spójność co do tak kluczowych okoliczności i faktów, tworzących kontekst faktyczny dokonania transakcji rzeczywistej (według założeń organu I instancji), jak uzgodniona data sprzedaży praw licencyjnych (1 grudnia 2008 r.) oraz brak zgody i wiążących prawnie oświadczeń woli złożonych w imieniu spółki C. o przesieniu tych praw na I. przed 30 listopada 2008. W ocenie Sądu, w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy, nie ma dokumentu (poza dokumentem licencji wystawionym przez I.) ani innego dowodu, wskazującego na zawarcie umowy przejścia tych praw w formie ustnej (jak zakładał organ w protokole z badania ksiąg skarżącej), ani w sposób dorozumiamy. Takie wskazanie nie wynika także z analizowanej przez organ I instancji korespondencji elektronicznej. Należy przyznać rację organowi I instancji, że faktyczna wiedza K. B. o tym, co dzieje się w postępowaniu przetargowym i jakie dokumenty tam występują, była większa, od deklarowanej w zeznaniach. Fakt ten sugeruje ostrożną ocenę tego dowodu, ale tylko z tej przyczyny go nie dyskwalifikuje. Jednak sama wiedza, np. o tym, że I. posługuje się dokumentem licencyjnym do oprogramowania C., nie świadczy jeszcze o tym, że C. wyraziło w ten sposób świadczenie woli o przejściu (zbyciu) praw.

Wskazana motywacja uzasadniająca ustalenie daty transakcji na 1 grudnia 2008 r. kwestiami rozliczeń i terminów zapłaty należności podatkowych, zdaniem Sądu jest wiarygodna i zasługuje na uwzględnienie. Wyrażone przez K. B. obawy okazały się uzasadnione, albowiem spółka otrzymała zapłatę w dniu 24 grudnia 2008 r. (przelew od A.,), a zapłata przez MEN nastąpiła w dniu 12 grudnia 2008 r. Dokonanie zatem transakcji w dniu 12 listopada 2008 r., zgodnie z datą oznaczoną na pierwotnym dokumencie licencji wystawionej przez I., spowodowałoby, że C. nie miałoby środków, aby w związku z tą trasakcją zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Uzgodnienie terminu dokonania transakcji lub poniesienia wydatku, wynikające z woli “przesunięcia" terminu zapłaty zobowiązania podatkowego, jest praktyką funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Podkreślić przy tym należy, że jeżeli wystawienie faktury następuje z naruszeniem przepisów podatkowych określających dopuszczalny maksymalny termin jej wystawienia, w wyniku czego następuje niezasadne przesunięcie daty powstania obowiązku podatkowego, w stosunku do faktycznej daty dokonania (zawarcia) transakcji, to okoliczność taka nie uzasadnia jeszcze zakwestionowania przez organy podatkowe samego faktu dokonania transakcji, ale wymaga ustalenia przez organy, kiedy powstał właściwy obowiązek podatkowy, co skutkować może korektą rozliczeń dokonanych przez podatnika.

Zauważyć także należy, że uzależnienie terminu dokonania transakcji od rozliczeń podatkowych pojawiło się także w przypadku innej spółki, z analizowanego przez organy łańcucha transakcji. Świadek P. W. (Y.) zeznał w dniu 8 listopada 2012 r., że - "[...] dzień ten wynikał z przepisów prawa podatkowego obowiązujących na ten moment. Gdyby faktura wystawiona była w listopadzie, obowiązywałyby podwójna zaliczka na podatek dochodowy, rozliczenie transakcji można było przeprowadzić do końca kwietnia roku. Był to pomysł księgowości lub zarządu jako najbardziej optymalny dla Spółki..." (TOM III, k. 1090v akt admin).

Kolejną istotną okolicznością, która wynika z zeznań K. B., jest przyznany fakt, że zapłatę za udzielenie licencji otrzymać miał po wykonaniu umowy z MEN i uzyskaniu przez konsorcjantów środków od MEN. Godził się on na to, że środki te otrzyma ostatecznie od spółki A. jako pośrednika, a nie od I.. Tymbardziej w takiej sytuacji, mając na uwadze interes spółki C., nie mógł zawierać transakcji bez uzyskania pewności dokonania zapłaty. Należy tu podkreślić, że niezależnie od działań i ról K. B. (jako prezesa zarządu C. i doradcy G.) oraz rzeczywistego zaangażowania spółki C. w przygotowywanym łańcuchu transakcji, interes spółki C. był niezmienny i polegał na tym, że prawa licencyjne do oprogramowania przekazanego do MEN, miały zostać zbyte odpłatnie, co zabiezpieczać miał punkt 6 licencji udzielonej przez C. Interesów C. w żaden sposób nie naruszało akceptowanie sytuacji, w której spółka I. posługiwała się wobec MEN licencją “własną", albowiem w ten sposób MEN nie miał wiedzy o zastrzeżeniu anulowania licencji na wypadek braku zapłaty wobec producenta oprogramowania. W interesie C. leżała sprawna realizacja umowy przez konsorcjantów i potwierdzenie przez MEN należytego wykonania umowy, co warunkowało wypłatę środków.

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że zeznania K. B. co do tych istotnych faktów uznać także należy za logiczne, znajdujące powierdzenie w realiach obrotu gospodarczego. Odmienna ocena dokonana przez organ I instacji narusza art. 191 O.p., przy czym zauważyć należy, że wynika to przede wszystkim z faktu, iż organ I instacji koncentrował się głównie na wykazaniu, że K. B. wiedział o wystawieniu i posługiwaniu się przez I. licencją przez siebie wystawioną, a przyjmując jednocześnie, iż tylko samo posiadanie dokumentu licencyjnego świadczy o przeniesieniu tych praw, organ pochopnie sformułował na tej podstawie wniosek o przejściu praw licencyjnych z C. na I. Akceptując taką ocenę, powołany tu przepis naruszył także organ odwoławczy, który wyczerpującej, własnej oceny, w zasadzie nie przedstawił.

Ustalenie stanu faktycznego w zakresie okoliczności i faktów mających stwierdzić zawarcie transakcji rzeczywistej przed 30 listopada 2008 r., w kontekście dokonanej przez organy oceny dowodów osobowych, wymagało odniesienia się do twierdzeń drugiej strony tej transakcji, tj. spółki I.

Spółka ta także udzielała w toku postępowania podatkowego wyjaśnień. Wyjaśniła m.in., że kupując produkty od H. w ramach zadania "C" zapłaciła nie tylko za produkty będące elementem całości oferty dla MEN, ale również zapłaciła za zobowiązania się H. do zaangażowania się w pozostałe elementy tworzące ofertę dla MEN (pismo z dnia 4 kwietnia 2011 r., Tom IV, k. 1954 akt admin.). Spółka wyjaśniła nadto, że loginy i hasła służące do ściągnięcia programów przez szkoły nie zostały przekazane wraz z programami, albowiem nie były one integralną częścią programów, nabytych od H. na podstawie faktury z dnia 1 grudnia 2008 r (pismo z dnia 12 lipca 2011 r., Tom IV, k. 1980). Spółka wyjaśniła także, że udostępniła MEN konto administratora do aplikacji dostępnej w internecie, które po zalogowaniu umożliwiało zdalną kontrolę ilości pobrań poszczególnych aplikacji przez wybrane szkoły. Zdalna kontrola ilości pobrań mogła być prowadzona 24 godziny na dobę. Login i hasło zostało przekazane MEN w piśmie z dnia 24 listopada 2008 r. (pismo z dnia 26 sierpnia 2011 r., Tom IV, k. 1998).

Spółka stwierdziła ponadto, że nie istniały u niej stałe procedury lub jeden zwyczajowy proces zawierania transakcji handlowych (pismo z dnia 7 listopada 2012 r., Tom IV, k. 2031 akt admin.).

W ocenie Sądu istotne w sprawie są zeznania D. T. (w 2008 roku dyrektor zarządzający ds. rynku krajowego w I.), która odpowiadając na pytania organu – dlaczego szkoły nie otrzymały licencji bezpośrednio od C. jako autora oprogramowania uprawnionego do udzielenia licencji, zeznała m.in., że - " [...] W zadaniu C byliśmy zobowiązani umową z MEN do dostarczenia dowodu potwierdzającego legalność udostępnionego oprogramowania. W ramach konsorcjum H. był odpowiedzialny za wybór i dostarczenie oprogramowania. Na bazie oferty H. z licencją na oprogramowanie i prawem do dalszej odsprzedaży udzieliliśmy odpowiedniej licencji..." (zeznania z dnia 11 kwietnia 2012 r., Tom V, k. 2109 akt admin.). Świadek ten nie wskazał innych podstaw udzielenia licencji przez I. we wcześniejszych zeznaniach złożonych w postępowaniu przygotowawczym (zeznania z dnia 28 lutego 2012 r., Tom V, k. 2146 akt admin.).

Z kolei zeznając jako świadek w postępowaniu przygotowawczym, D. T. wyjaśniła m.in., że zamawiający (MEN) rozumiał dostawę jako udostępnienie oprogramowania na serwerze oraz przekazanie stosownych dokumentów szkołom (zeznania z dnia 23 września 2013 r., TOM VIII, k. 4112 akt admin.).

Z powyższego wynika, że świadek ten także wiązał wykonanie części zamówienia publicznego z samym tylko przekazaniem dokumentów. W ocenie Sądu ocena zeznań tego świadka nie pozwala zasadnie przyjąć, że została zawarta z C. umowa o przeniesienie praw licencyjnych przed 30 listopada 2008 r. oraz, że I. jak i C. złożyły w jakiejkolwiek formie zgodne oświadczenia woli, ukierunkowane na wywołanie takiego skutku.

W ocenie Sądu organy podatkowe oceniając materiał dowodowy, w tym zeznania tego świadka, nie zaakcentowały szczególnie istotnego znaczenia treści jednej z wiadomości elektronicznych, z której jednoznacznie wynika, że I. miała świadomość, iż nie dysponuje ona udzielonym przez spółkę C. prawem do wystawienia licencji w imieniu własnym. Chodzi tu o wiadomość elektroniczną jaką D. T. otrzymała w dniu 25 listopada od E. B. (I., także pełnomocnik konsorcjum w zadaniu "C"). W wiadomości tej E. B. prosi D. T. między innymi o – "[...] decyzję w sprawie ew. wymiany licencji wysłanych do szkół – zostały wystawione z datą 12 listopada 2008 – a nie mamy na nie żadnej licencji z C. – może zamiast wymiany jest jakieś inne rozwiązanie?..." ( Tom IX, k. 4193 akt admin).

Istotnych w sprawie okoliczności w zakresie ustaleń dotyczących transakcji rzeczywistej nie wniosły do sprawy zeznania strony skarżącej i jej pracowników, które dotyczyły głównie okoliczności transakcji z A. i B., przekazania dokumentu licencji od C. oraz sposobu dokumentacji transakcji licencjami przy wykorzystaniu tzw. "magazynu licencji" (zaznania J. G., R. S., A. G. i I. S. – s. 70-72 dec. organu I instancji).

W ramach piątej grupy dowodów, wskazanych przez organ I instancji, które także uzasadniają twierdzenie o dokonaniu rzeczywistej dostawy praw z licencji C. przed 30 listopada 2008 r., a jednocześnie pozwalają zakwestionować organom fakt rzeczywistego przeprowadzenia spornych transakcji w dniu 1 grudnia 2008 r., jest korespondencja elektroniczna.

W ocenie Sądu organ I instancji dokonał prawidłowej oceny treści tej korespondencji (zaakceptowanej przez organ odwoławczy), która uzasadnia podstawowy wniosek, że umowy dystrybucji i subdystrybucji oraz inne dokumenty (np. zapytania ofertowe), zostały faktycznie podpisane w innych datach, w czasie kiedy spółki z łańcucha transakcji dokonywały rozliczeń i wystawiały faktury. Zdaniem organów dokumenty dokumentujące przeprowadzenie transakcji stwierdzone fakturami z dnia 1 grudnia 2008 r., miały jedynie uwiarygodnić dokonanie transakcji, których w rzeczywistości nie dokonano. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że przedstawiciele części podmiotów (I., G., C.) mieli świadomość tworzenia i przygotowywania łańcucha transakcji. (np. korespondencja między D. T., E. B. i M. G., której przedmiot określono jako "umowy z I. w łańcuszku" (Tom VIII, k. 3729-3731 akt admin.)).

Analizowana przez organ I instancji korespondencja elektroniczna ma w ocenie Sądu istotniejsze znaczenie dla ujawnienia szerszego kontekstu faktycznego, który pozwala na kwalifikowanie zdarzeń przez organy podatkowe i oskarżyciela publicznego jako tzw. "zmowy przetargowej", co pozwala też rozważać przez organy podatkowe zastosowanie alternatywnej podstawy prawnej, uzasadniającej zakwestionowanie podmiotom w łańcuchu transakcji podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU, szerzej w dalszej części uzasadnienia).

Korespondencja ta, ma zdaniem Sądu istotne znaczenie dla prawnokarnej oceny tych okoliczności, związanych ze sporządzeniem dokumentów poświadczających nieprawdę. Nie ma ona natomiast decydującego znaczenia dla ustaleń związanych z odtworzeniem okoliczności zawarcia transakcji rzeczywistej, czy oceny transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi w dniu 1 grudnia 2008 r. Zwrócić bowiem należy uwagę, że prawna możliwość udokumentowania przejścia praw licencyjnych przez samo wystawienie faktury (skoro nie ma zastrzeżonej formy pod rygorem nieważności) powoduje, że z punktu widzenia stwierdzenia rzetelności (prawdziwości) transakcji z dnia 1 grudnia 2008 istotne znaczenie ma tylko to, czy spółki uczestniczące w łańcuchu transakcji, uzgodniły wcześniej między sobą (w jakiejkolwiek formie), że w dniu 1 grudnia takich transakcji dokonają. Z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie i bez wątpliwości, że takie uzgodnienia między poszczególnymi podmiotami zostały dokonane, skoro wszyscy uczestnicy łańcucha transakcji, uznali prawną skuteczność zaciągniętych zobowiązań, które następnie wykonali w terminach wskazanych w treści spornych faktur, przez zapłatę konkretnych kwot na rachunek bankowy kontrahenta, a ponadto transakcje te zostały rozliczone podatkowo.

Podejście do sposobu dokumentowania transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r., którego celem było właśnie uwiarygodnienie takiej transakcji w treści dokumentów źródłowych (umowy, oferty, dokumenty magazynowe), jako swoiste "zabezpieczenie" dla stron tych transakcji, w sposób wiarygodny oddają zeznania świadka J. O. (B.), który zeznał m.in., że – " [...] P. zwrócił się do mnie i powiedział, że ma możliwość pozyskania produktu, który będzie można sprzedać z zyskiem. Wiedziałem, że jest to dostawa oprogramowania edukacyjnego dla MEN, w przetargu w którym startowaliśmy. Ja osobiście nie widziałem w tym nic dziwnego ani nieprawidłowego..., [...] była to dla mnie zwykła transakcja handlowa..., [...] Z handlowego punktu widzenia było to czyste pośrednictwo – P. C. korzystając ze swojej wiedzy i kontaktów, skojarzył ze sobą kontrahentów, uzyskał przychód dla siebie i pomógł uzyskać przychody pozostałym spółkom. W związku z tym, że transakcja została zaaranżowana w sposób jaki opisałem powyżej, nie składaliśmy ani nie otrzymaliśmy innych ofert, zamówień i zapytań ofertowych niż te, na podstawie których zakupiliśmy licencje od X., D. i Y., a następnie odsprzedaliśmy je do E. Złożenie tych dokumentów, stanowiło dodatkowe zabezpieczenie dla wszystkich stron transakcji na wypadek ew. roszczeń... (zeznania z dnia 30 listopada 2011 r., TOM V, k. 2238 akt admin.)

W ocenie Sądu - co do zasady - nie można czynić zarzutu z samego faktu posiadania takiej dokumentacji, co szczególnie akcentuje skarżąca, która w toku postępowania podatkowego wyjaśniała zasady wewnętrznej ewidencji transakcji zakupu i sprzedaży licencji, w tym sens i znaczenie stosowania tzw. dokumentów magazynowych, analogicznie jak w przypadku obrotu towarowego. Wydaje się, że taki sposób ewidencjonowania nabycia i zbycia praw niematerialnych, stosowany też przez inne spółki z łańcucha transakcji, mógł zasugerować organom podatkowym, że istotne znacznie dla uznania czy transakcji rzeczywiście dokonano, ma obrót samym dokumentem licencji, skoro tworzy się tego rodzaju dokumentację wewnętrzną.

W przypadku skarżącej nie można zasadnie twierdzić, że dokumentacja taka została stworzona wyłącznie dla uwiarygodnienia transakcji nierzeczywistych, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami.

W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych skarżąca podnosiła, że sam dokument nie jest nośnikiem prawa, które stanowiło przedmiot zakupu i sprzedaży, a do skutecznego zakupu i sprzedaży licencji (prawa) nie jest konieczne przeniesienie posiadania jakiegokolwiek dokumentu (pismo skarżącej z dnia 20 maja 2013 r., Tom VII, k. 3321 akt admin.). W związku z tym skarżąca dalej wyjaśniła, że udokumentowanie transakcji między A. i X. przebiegało na analogicznych zasadach jak inne transakcje polegające na obrocie licencjami. Skarżąca zarzucała już wówczas, że organ podatkowy I instancji badał dokumentację dotyczącą całego roku 2008 i nie kwestionował rzeczywistego charakteru innych transakcji mimo, że ich dokumentacja była analogiczna (Tom VII, k. 3323). Na dowód swych twierdzeń skarżąca przedstawiła zestawienie faktur dokumentujących sprzedaż licencji w grudniu 2008 r. (Tom VII, k. 3330-3337) oraz zestawienie transakcji sprzedaży licencji w 2008 roku (Tom VII, k. 3338- 3455).

Ponadto, skarżąca twierdząc konsekwentnie, że nie dokonała transakcji towarowej, przedstawiła w toku postępowania zasady funkcjonowania tzw. "magazynu licencji", do którego przyjmowane są (i wydawane z niego) wartości niematerialne. Skarżąca wskazała, że przyjmowanie i wydawanie licencji nie wiąże się z fizycznym przekazywaniem czegokolwiek. Zdarzeniami powodującymi zmiany w stanie magazynu są zdarzenia polegające na wystawieniu bądź zarejestrowaniu faktur, zwykle z tą samą datą. Dokumenty PZ i WZ wystawione na potrzeby obsługi transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. odzwierciedlały zmiany w stanie "magazynu licencji". Jak stwierdziła skarżąca, "magazyn licencji" jest jedynie instrumentem do prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Dokumenty magazynowe nie dokumentują zatem fizycznego przyjęcia lub wydania towaru, ponieważ licencja jest prawem i nie ma postaci materialnej. Celem prowadzenia ewidencji obrotu licencjami w formie "magazynu licencji" jest gromadzenie informacji o asortymencie licencji (jako przedmiotu sprzedaży), w ujęciu wartościowym i ilościowym (oświadczenie skarżącej z dnia 20 maja 2013 r., Tom VII, k. 3328-3329, pismo skarżącej z dnia 16 czerwca 2014 r., Tom XI, k. 5065 akt admin.). Skarżąca przedstawiła zestawienie przykładowych transakcji zakupu i sprzedaży licencji w 2008 r., które zostały zrealizowane tego samego lub następnego dnia po zakupie (Tom VII, k. 3457-3516), które nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że przedstawiona wyżej analiza wskazanych przez organ I instancji pięciu grup dowodów, nie pozwala na stanowcze i nie budzące wątpliwości ustalenie istotnych elementów transakcji rzeczywistej, takich jak czas jej dokonania, miejsce i forma czynności prawnej. Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez I. licencji opatrzona była datą 12 listopada 2008 r. Nie wiadomo gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek C. i I. prawnie wiążące oświadczenia woli. Organ podatkowy postąpił niekonsekwentnie, nie dążąc do ustalenia tych istotnych faktów, skoro już w protokole z badania ksiąg podatkowych sugerował zawarcie takiej transakcji zarówno w formie pisemnej ("na podstawie dokumentu) jak i ustnej. Nie ulega wątpliwości, że otworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji jak towarem, oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Organ I instancji nie ustalił wreszcie, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 roku, nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany.

Wniosków organu I instancji, co do przebiegu transakcji rzeczywistej, nie może uzasadniać sam tylko fakt wystawienia licencji przez I. i rozesłania jej kopii do szkół (placówek) w listopadzie 2008 r. W ocenie Sądu rozesłanie tych dokumentów miało wywołać u zamawiającego (MEN) przeświadczenie o legalnym korzystaniu z oprogramowania. Faktyczne korzystanie z oprogramowania przez szkoły (placówki) nie naruszało na tym etapie interesów producenta (C.), który taki stan rzeczy akceptował. Definitywne nabycie praw licencyjnych przez MEN nastąpiło dopiero z chwilą dokonania zapłaty na rzecz C. za prawa licencyjne do ww. oprogramowania (24 grudnia 2008 r.). W rozważaniach organów podatkowych zabrakło także uwzględnienia prawnych konsekwencji ustalenia, że kwota wpłacona na rachunek C., jako zapłata za fakturę z dnia 1 grudnia 2008 r., była faktycznie świadczeniem z innego tytułu. W takiej sytuacji konsekwentnie przyjąć należałoby, że MEN ostatecznie nie nabył praw licencyjnych w sposób definitywny (nieodwołalny).

Wobec powyższego Sąd uznał, że w tym zakresie ustalenia faktyczne są niepełne i nie wyjaśniają istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, i po części wynikają z błędnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), przede wszystkim z grupy pierwszej (dowody z postępowania przetargowego) i dowodów osobowych (zeznania i wyjaśnienia K. B.).

Przyjęciu przez organy możliwości istnienia tzw. zmowy przetargowej i wykazaniu w drodze analizy korespondencji elektronicznej, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadome były jego tworzenia, nie towarzyszyła refleksja dotycząca ustalenia motywów i gospodarczego sensu dokonania rzeczywistej transakcji między C. a I., poza analizowanym łańcuchem, w listopadzie 2008 r. Konieczność rozważenia tej kwestii wynikała chociażby z oczywistego i bezspornego faktu, że transakcje łańcuchowe miały być i zostały sfinansowane ze środków MEN, przy jednoczesnym braku dowodów na to, aby C. miała zamiar przenieść prawa licencyjne nieodpłatnie, przed 1 grudnia 2008 r.

Z powyższego wynika, że brak jest na obecnym etapie postępowania niebudzących wątpliwości podstaw do zakwestionowania transakcji między C. i A. dokonanej w dniu 1 grudnia 2008 r., a tym samym nie można zasadnie podważyć zakwestionowanych w kontrolowanym postępowaniu podatkowym dwóch transakcji z udziałem skarżącej spółki. Jak wskazano już wyżej, nie mogą mieć w sprawie decydującego znaczenia wnioski płynące z oceny korespondencji elektronicznej dotyczącej tworzenia "wstecz" dokumentacji źródłowej dla transakcji, w sytuacji istnienia takich dowodów jak: licencja wystawiona przez C., faktura z dnia 1 grudnia 2008 r. dokumentująca sprzedaż praw między C. a A., wpływ środków pieniężnych na rachunek C., podatkowe rozliczenie transakcji, jako rzeczywiście dokonanej.

Przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), narusza jednocześnie podstawową zasadę z art. 121 § 1 O.p.

Przedstawione wyżej wnioski sądowej kontroli dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w kontekście zarzutów skargi, przede wszystkim odnoszą się do stanowiska organu I instancji, albowiem organ odwoławczy – w ocenie Sądu – własnej oceny w zasadzie nie przeprowadził, akceptując jedynie stanowisko organu I instancji.

W tym kontekście odnieść się należy, do zasygnalizowanego już na wstępie rozważań, najdalej idącego zarzutu skarżącej naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, który w ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do tego zarzutu, w pierwszej kolejności podnieść należy, że w rozstrzyganej sprawie na skutek odwołania skarżącej uruchomiona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zobowiązany był do pełnego rozpoznania sprawy, miał zatem podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu powołana zasada dwuinstancyjności postępowania wymaga przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy szczególnego podkreślenia. Zauważyć bowiem należy, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostatnia ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900).

Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 17 stycznia 2014 r. (Tom X, k. 4365 akt admin.) od decyzji organu I instancji i ich uzasadnienie. Skarżąca sformułowała wobec decyzji organu I instancji liczne zarzuty naruszenia omówionych wyżej reguł postępowania dowodowego i sposobu oceny dowodów, zmierzające do podważenia istotnych w sprawie ustaleń organu I instancji. Tożsame zarzuty i ich obszerne uzasadnienie skarżąca zawarła w skardze.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 127 O.p. wiąże się ściśle z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 210 § 4 O.p. Poczynione na wstępie rozważania i uwagi odnoszące się do konstrukcji uzasadnienia decyzji organu podatkowego, można uzupełnić o stwierdzenie, że uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r., II SA/Ol 67/13, LEX nr 1286999; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11, LEX nr 1127131 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte się przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09, LEX nr 952669).

Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (od strony 60) pozwala stwierdzić, że organ odwoławczy w sposób pobieżny odniósł się do istotnych w sprawie zagadnień, w tym do zarzutów odwołania. Przede wszystkim brakuje w stanowisku organu II instancji wyrażenia własnej oceny zgromadzonych dowodów, przy uwzględnieniu zarzutów odwołania. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w wielu miejscach zaskarżonej decyzji jedynie bezkrytycznie powtórzył wnioski organu I instancji. Sąd zacytował powyżej stanowisko organu odwoławczego wobec zeznań K. B. Organ II instancji, który na etapie postępowania odwoławczego włączył do materiału dowodowego ostatnie z jego wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym, nie przeprowadził jednak analizy całości tych zeznań, w odniesieniu do zeznań poprzednio złożonych, ocenianych przez organ I instancji.

Jak wskazano już wyżej, organ odwoławczy w sposób lakoniczny odniósł się do wniosków przedłożonej przez skarżącą opinii prawnej (mimo ich obszernego przytoczenia), a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w zasadzie, czy z wywodem prawnym zawartym w tej opinii organ się zgadza, czy go kwestionuje i z jakich powodów.

Organ odwoławczy nie ustosunkował się w wyczerpujący sposób, do podnoszonych przez skarżąca okoliczności dotyczących specyfiki działalności skarżącej i prowadzonej wewnętrznej ewidencji nabycia i zbycia licencji, jako dokumentacji, która była tworzona po to, aby jedynie uwiarygodnić zakwestionowaną transakcję. Skarżąca przedstawiając te okoliczności akcentowała fakt, że podważane transakcje nie dotyczyły obrotu towarowego, ale obrotu prawami. W tym zakresie skarżąca domagała się ustosunkowania przez organy do zestawienia obrotu licencjami oraz uwzględnienia wyjaśnień skarżącej dotyczących funkcjonowania tzw. "magazynu licencji".

Mając to na uwadze, zdaniem Sądu za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nie jest natomiast zasadny, ponieważ zaskarżona decyzja zawiera w sobie tak istotne elementy, jak jej uzasadnienie faktyczne i prawne.

Rozstrzygając sprawę po raz drugi organ odwoławczy nie prowadził obszernego postępowania dowodowego, nie uwzględnił także wniosków dowodowych skarżącej. W ocenie Sądu organ II instancji zbyt pochopnie oddalił wniosek dowodowy skarżącej, o przeprowadzenie dowodu z zapisów operacji (przelewów) realizowanych pomiędzy rachunkami bankowymi C. a I. (wniosek z dnia 17 grudnia 2013 r. Tom IX, k.4339 akt admin.). Organ II instancji stwierdził, że wniosek ten nie zasługiwał na realizację, ponieważ całokształt materiału dowodowego pozwolił na ustalenie, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadomie podejmowały szereg działań mających na celu uwiarygodnienie transakcji opisanych na fakturach. Powołane wyżej zastrzeżenia Sądu co do sposobu odtworzenia przez organ I instancji przebiegu transakcji rzeczywistej, w ocenie Sądu uzasadnia konieczność ponownego rozważenia tego wniosku. Jakkolwiek skarżąca, zgodnie z podstawowymi regułami dowodzenia, nie musi co do zasady dowodzić faktów negatywnych, to jednak okoliczność, czy były między ww. spółkami przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych, które można byłoby powiązać z nabyciem praw licencyjnych przed 30 listopada 2008 r., ma w sprawie istotne znaczenie. Trudno bowiem rozsądnie zakładać, w realiach badanej sprawy, że tak relatywnie wysokie kwoty, spółki przekazywały między sobą w gotówce (kwota ponad [...] mln zł). Okoliczność tę trzeba też rozważyć w kontekście twierdzeń K. B., który wiedział, że spółki nie mają środków na nabycie praw licencyjnych, a łańcuch transakcji ma być sfinansowany ze środków przekazanych przez MEN.

W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia tego dowodu narusza przepisy z art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.

W konkluzji Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 127 O.p. okazał się zasadny.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów procesowych Sąd uznał, że wskazanie wyżej uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości oceny organów podatkowych, uzasadniających zakwestionowanie transakcji skarżącej, pozwala uznać za co najmniej przedwczesny wniosek co do uznania w tym zakresie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne (art. 193 § 1 O.p.).

Nie ma natomiast racji skarżąca zarzucając organowi naruszenie art. 188 Op. w związku z art. 180 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodów z załączonych przez skarżącą kopii wydruku z komunikatu przygotowanego przez [...], artykułu prasowego oraz powołanej wyżej opinii prawnej (zarzut z punktu 11 petitum skargi). W ocenie Sądu te dokumenty prywatne, nie dowodziły istnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Merytoryczna treść tych dokumentów, gdy idzie o prawną ocenę istotnych w sprawie okoliczności, ma takie znaczenie, że stanowi element argumentacji procesowej skarżącej, na której opiera ona swoje stanowisko w sprawie. Niewątpliwie do argumentacji zawartej w tych dokumentach winny odnieść się organy podatkowe.

W tym kontekście zauważyć należy, że organ odwoławczy postąpił niekonsekwentnie, ponieważ na analogicznych zasadach nie powinien przeprowadzać dowodu z dokumentu w postaci aktu oskarżenia, dołączonego do akt na etapie postępowania odwoławczego (Tom XI, k. 5292 akt admin.). Skarżąca obszernie wypowiedziała się w tej kwestii w petitum i uzasadnieniu skargi, kwestionując zasadność przeprowadzenia tego dowodu (zarzuty z punktu 2 i 3 petitum skargi). Uznając te zarzuty za uzasadnione co do zasady, Sąd stwierdził, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z pewnością prowadzenie dowodu na okoliczność sporządzenia aktu oskarżenia, jako czynności procesowej wyrażającej określone stanowisko oskarżyciela publicznego co do karnoprawnej oceny zachowań konkretnych osób, samo w sobie nie wnosi do sprawy, istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności, a zatem prowadzenie dowodu z tego dokumentu było zbędne. Istotna może być natomiast dla organów podatkowych, zawarta tam ocena materiału dowodowego, który w części (głównie w zakresie dowodów osobowych) był tożsamy z materiałem włączonym do postępowania podatkowego. Ocena ta nie może być jednak tylko powielona przez organy podatkowe, które zobowiązane są do przeprowadzenia własnej i suwerennej oceny materiału dowodnego. A zatem, akt oskarżenia może mieć jedynie znaczenie posiłkowe, jako argumentacja wspierająca ustalenia faktyczne i ich ocenę, dokonaną przez organy podatkowe.

Jakkolwiek ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, byłaby na tym etapie rozpoznania sprawy przedwczesna, z uwagi na zakwestionowanie przez Sąd podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji, to pozostając przy problematyce związanej z ww. aktem oskarżenia, zwrócić należy uwagę na stanowisko oskarżyciela publicznego, co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Oskarżyciel publiczny, wszczynając śledztwo, nie zakwestionował samego faktu przeprowadzenia spornych transakcji, uznał natomiast, że przez wykorzystanie szeregu transakcji kupna-sprzedaży oprogramowania będącego przedmiotem zamówienia publicznego, wprowadzono zamawiającego w błąd co do rzeczywistej wartości przedmiotu zamówienia, a w rezultacie tych transakcji zawyżono kilkakrotnie wartość tego oprogramowania, co było działaniem na szkodę MEN (s. 67 aktu, Tom XI, k. 5259 akt admin.) Zauważyć należy, że oskarżyciel, podobnie jak organy podatkowe, także odnosi się do zakwestionowanej transakcji między MSW a A., jako transakcji sprzedaży dokumentu licencyjnego, a nie sprzedaży praw (s. 104 aktu, Tom XI, k.5241v akt admin.).

Najistotniejsze, w ocenie Sądu, są wnioski oskarżyciela publicznego, sformułowane na etapie prawnej kwalifikacji ujawnionych okoliczności faktycznych, z punktu widzenia przepisów prawa karnego materialnego. Zdaniem oskarżyciela, włączenie nierzetelnych faktur do ewidencji zakupów i sprzedaży poszczególnych firm – "[...] wystąpiło niejako przy okazji, nie jako cel uszczuplenia należności podatkowych...". Dalej oskarżyciel stwierdził, że skoro spółki nie mają wobec siebie roszczeń ani żadnych uwag, a dodatkowo kupno i sprzedaż tego samego produktu nastąpiło jednego dnia, to świadczy to o pozorności umowy i potwierdza, iż celem było przekazanie pieniędzy na obojętnie jakiej podstawie, a nie faktyczne wykonanie zobowiązań (s. 238 aktu, Tom XI, k. 5173 akt admin.). Uzasadniając pozorny charakter analizowanych transakcji, oskarżyciel uznał, że rozpisanie i wypłata pieniędzy w łańcuchach firm w obu zadaniach potwierdza, że pomiędzy firmami IT i osobami lub firmami, na które rozpisano pieniądze, istniało porozumienie co do ich podziału (s. 241 aktu, Tom XI, k. 5172v).

W ocenie Sądu, znajduje uzasadnienie w zgromadzonym przez organy podatkowe materialne dowodowym twierdzenie, zgodnie z którym, analizowane transakcje, nie miały w swym założeniu prowadzić do uszczuplenia należności podatkowych, co jest charakterystyczną cechą i zazwyczaj celem tzw. "pustej" faktury. Oskarżyciel publiczny posłużył się szerszym pojęciem "nierzetelnej" faktury, która może dotyczyć czynności faktycznie dokonanej, która pozostaje ukrytą, a w treści faktury wskazana jest transakcja pozorna. Wniosek ten uzasadnia, zdaniem Sądu, rozważenie prze organy podatkowe możliwości zastosowania alternatywnej podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU.

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, w części dotyczącej tych czynności. Jak wskazuje się w piśmiennictwie pozorność może miejsce m.in. w przypadku, gdy strony transakcji chcą ukryć pod pozorem fikcyjnego oświadczenia woli rzeczywistą transakcję i jej rzeczywiste skutki (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wydanie 11, C.H.BECK, W-wa 2015, s. 895).

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na samodzielne ustalenie przez organy podatkowe, czy w sprawie mamy do czynienia z transakcjami pozornymi. Organ I instancji sugerował ujęcie kwestionowanych transakcji w kontekście tzw. "zmowy przetargowej", wypowiadał się także w kwestii ekonomicznej racjonalności transakcji zawartej przez I. z H., zamiast bezpośrednio z C. Zdaniem Sądu uzasadnione wątpliwości, z punku widzenia realiów gospodarczych, budzić musi wysokość marż przyjętych przez spółki pośredniczące w łańcuchu transakcji, mając na uwadze przeciętne transakcje tego typu, na rynku licencji na oprogramowanie komputerowe (czego organy nie badały).

Podkreślić należy, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, dotyczącym regulacji z art. 199a § 3 O.p. akcentuje się, że wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. W orzecznictwie podkreśla się także, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako ,,automatycznego" stosowania tego przepisu, albowiem powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, (OTK-A 2006/6/66); wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 2017/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, LEX nr 1591851).

W wypadku zidentyfikowania przez organy podatkowe ukrytej czynności prawnej, z tej czynności powinny wywieść skutki podatkowe (art. 199a § 2 O.p.).

Konsekwencją zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji zakupu przez skarżącą spornych praw licencyjnych od A., było określenie wobec skarżącej zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w związku z transakcją sprzedaży tych praw do B. Podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, wobec stwierdzenia przez Sąd uchybień w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesna byłaby ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Wobec przedstawienia jednak przez skarżącą w skardze obszernego wywodu co do rozumienia obowiązku podatkowego wynikającego z tego przepisu, Sąd uznał za niezbędne ustosunkowanie się do kilku podnoszonych przez skarżącą kwestii.

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że charakter obowiązku zapłaty podatku na podstawie tego przepisu oraz cel tej regulacji, analizowany był szeroko przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 roku, w sprawie o sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48). Trybunał orzekł, że art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe, polegające na wystawieniu faktury dokumentującej czynność niewykonaną, tej samej osoby fizycznej, która uprzednio, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, została zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie wykazanej na tej fakturze, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 42 ust. 1 Konstytucji.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał, odwołując się poglądów zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie prawniczym, stwierdził m.in., że art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT.

Odnosząc się do regulacji prawa wspólnotowego Trybunał zaznaczył, że art. 108 ust. 1 ustawy o PTU stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa). Przepis ten stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty. Trybunał uznał, iż mając na uwadze unijny charakter sprawy (co wynika ze wskazanej wyżej okoliczności, że art. 108 ust. 1 o PTU stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112), zobowiązany był do wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w świetle art. 203 Dyrektywy (wykładni prounijnej). Trybunał podkreślił w tym kontekście, że regulacja art. 203 Dyrektywy oraz stanowiąca jej implementację regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego czy też do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Odwołując się orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że TSUE wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku.

Trybunał zaznaczył ponadto, że w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę.

W konkluzji Trybunał uznał, że scharakteryzowany wyżej wskazany mechanizm stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz cel tej regulacji, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, pozwalają twierdzić, że analizowany tu przepis ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT.

Analizując zagadnienie, czy przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU stanowi "swoistą sankcję" Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że przepis ten nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 k.k.s. Jak podkreślił Trybunał, regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o PTU ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o PTU przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja ta, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny uznał, że spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, tj. wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku VAT, skutkujące obowiązkiem zapłaty tego podatku, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku VAT w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Zdaniem Trybunału, oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest – w ocenie Trybunału - okoliczność, że TSUE uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

W tym kontekście Trybunał zwrócił także uwagę, że w orzecznictwie TSUE zostały sformułowane przesłanki, przy spełnieniu których podmiot, który wystawił fakturę VAT z wykazaną w niej kwotą podatku może uwolnić się od obowiązku zapłaty tego podatku. W szczególności obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dla uzasadnienia tak ustalonego znaczenia art. 203 Dyrektywy i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU podstawowe znaczenie ma zasada neutralności podatku VAT. Jak podkreśla to w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być zatem wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą główną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie. Trybunał zaznaczył także, że do zasady neutralności w kontekście wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o PTU odwołują się także w swoim orzecznictwie polskie sądy administracyjne, podkreślając, że art. 108 ust. 1 ustawy o PTU należy stosować zgodnie z tą zasadą, po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji (por. powołany wyżej wyrok TK z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13 i powołane tam orzecznictwo).

Powyższą charakterystykę regulacji z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU należy jedynie uzupełnić o stwierdzenie, że przepis ten dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. Ustawy o PTU (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13, LEX nr 1666039).

Z punktu widzenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności istotna jest także wypowiedź NSA, zgodnie z którą, po wystawieniu tzw. pustej faktury podatek trzeba rozliczyć z tytułu samego jej wystawienia, nawet jeśli wcześniej podatnik wcale jej nie ukrywał i rozliczył się z niej z fiskusem (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., I FSK 1252/13, LEX nr 1483544).

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do argumentacji skarżącej stwierdzić należy, że co do zasady skarżąca słusznie akcentuje kwestię istnienia ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jak podstawowy cel i sens stosowania tej regulacji. Nie ma jednak racji skarżąca twierdząc, że takiego ryzyka nie było w związku z tym, że skarżąca zapłaciła podatek należny wynikający z faktury [...] (sprzedaż do B.). Zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU nastąpiło w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe obu faktur (zakupu i sprzedaży) i nie uwzględnienia tych transakcji w rozliczeniu za grudzień 2008 r. Wynik takiego działania ilustruje rozliczenie w tabeli na stronie 113 decyzji organu I instancji (punkt 12). Wobec umniejszenia odpowiednio podatku naliczonego (faktura od A.) i podatku należnego (faktura dla B.), rachunkowy wynik tego zabiegu daje różnicę w kwocie [...] zł na korzyść skarżącej. W kontekście skutków tego rozliczenia fakt zapłaty podatku należnego przez skarżącą traci na znaczeniu, albowiem dopiero konsekwencją takiego rozliczenia, jest konieczność określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Obowiązek ten związany jest z ryzykiem zaistnienia uszczuplenia podatkowego, w związku z uwzględnieniem tej faktury przez B. i rozliczeniem przez tę spółkę podatku naliczonego.

Cel stosowania tej regulacji wobec skarżącej będzie istniał dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę (B.). Taki mechanizm, wbrew twierdzeniom skarżącej nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Zbyt daleko idący jest zatem pogląd skarżącej, że Skarb Państwa "zarabia na tym procederze". W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU nie uzasadnia twierdzenia skarżącej, z którego wynika, że przepis ten nie może mieć zastosowania do odpłatnego świadczenia usług.

Organ Odwoławczy rozstrzygając sprawę ponownie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p., dokona oceny prawidłowości ustalenia przez organ I instancji podstawy faktycznej decyzji i oceni zgromadzony materiał dowodowy, przy uwzględnieniu uwag Sądu, dotyczących wykazanych wyżej naruszeń art. 191 O.p. W szczególności organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę Sądu odnoszącą się do dowodów z postępowania przetargowego i oceny zeznań oraz wyjaśnień K. B., także w kontekście powołanej wyżej wiadomości elektronicznej od E. B. do D. T. z dnia 25 listopada 2008 r.

W ocenie Sądu nadal pozostaje kwestią otwartą ustalenie przebiegu transakcji rzeczywistej, której przedmiot (sprzedaż praw licencyjnych), miał być tożsamy z przedmiotem transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. między C. a A., oraz przedmiotu obu zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącej. Wniosków organu I instancji, co do przebiegu transakcji rzeczywistej, nie może uzasadniać sam tylko fakt wystawienia licencji przez I. i rozesłania jej kopii do szkół (placówek) w listopadzie 2008 r. Organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną Sądu, z której wynika, że dokument licencji nie mógł być samodzielnym przedmiotem obrotu, a jedynie prawa nim stwierdzone, a ponadto, że prawnej skuteczności transakcji nie warunkowało fizyczne przeniesienie dokumentu licencji na inny podmiot. Ponadto organ odwoławczy będzie mieć na uwadze, że umowa sprzedaży licencji niewyłącznej może być zawarta w formie ustnej oraz przez czynności dorozumiane.

Precyzyjne ustalenie przebiegu transakcji rzeczywistej przed 30 listopada 2008 r. wymagać będzie ustalenia faktów i okoliczności, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości będzie można zidentyfikować istotne elementy transakcji gospodarczej, i które pozwolą stwierdzić, czy w konkretnym czasie, miejscu i między konkretnymi podmiotami gospodarczymi taka transakcja rzeczywiście (faktycznie) została dokonana. W przypadku rozważania możliwości zawarcia transakcji rzeczywistej w sposób dorozumiany, organ odwoławczy uwzględni, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. W niniejszej sprawie takiej ocenie winny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek C. i I., które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN).

Organ Odwoławczy rozważy jakie znaczenie dla ustalenia faktycznego przebiegu transakcji rzeczywistej ma okoliczność, że środki pieniężne z MEN, które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po dniu 30 listopada 2008 r.), były źródłem finansowania analizowanego łańcucha transakcji. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed 30 listopada 2008 r., a tym bardziej w dniu 12 listopada 2008 r., tj. w dacie uwidocznionej w treści dokumentu licencji dostarczonego do szkół w dniach 17-18 listopada 2008 r. Mając tę okoliczność na uwadze i w kontekście sugerowanej przez organ I instancji zmowy przetargowej, organ odwoławczy rozważy motywy i gospodarczy sens dokonania rzeczywistej transakcji między C. a I., poza analizowanym łańcuchem, w listopadzie 2008 r.

Do ustalenia faktu, czy w listopadzie 2008 r. spółka I. nabyła odpłatnie od C. sporne prawa licencyjne istotne mogą być ustalenia, których dotyczy wniosek dowodowy skarżącej (wniosek z dnia 17 grudnia 2013 r. Tom IX, k.4339 akt admin.), zasadność którego organ powinien ponownie rozważyć.

Jeżeli okaże się, że zgromadzone dowody nie pozwolą w sposób nie budzący wątpliwości odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, organ odwoławczy rozważy zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Organ dokona w tym zakresie samodzielnych ustaleń, zmierzających do wyjaśnienia, czy zakwestionowane faktury dotyczą czynności prawnych pozornych.

Organ II instancji, mając na uwadze wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu i pismach skarżącej składanych w toku postępowania kontrolnego, sporządzi wyczerpujące uzasadnienie, ze szczegółowym omówieniem ustalonej w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu uwag Sądu, poczynionych wyżej w świetle regulacji z art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).