Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 851/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 13  pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka/strona/skarżąca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. znak [...] w przedmiocie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT)

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka zajmuje się sprzedażą sprzętu komputerowego oraz świadczeniem usług informatycznych. Obecnie spółka rozszerzyła działalność o kompleksowe usługi polegające na: (1) dzierżawieniu przez zamawiających (klientów) należących do spółki laserowych wielofunkcyjnych urządzeń drukujących i (2) świadczeniu przez spółkę na rzecz klientów usług dostawy materiałów eksploatacyjnych (toner, bęben, zbiornik na zużyte tonery, maitenance kit, nie obejmuje dostawy papieru) oraz usług obsługi serwisowej obejmującej urządzenia wydzierżawione. Usługa serwisu obejmuje: dostarczenie i instalację urządzeń, których dotyczy umowa, przeszkolenie użytkowników, dokonywanie napraw, konserwacji oraz kontroli stanu technicznego.

Klienta spółki są banki i duże sieci handlowe. Klienci korzystają z oferty spółki w różny sposób, jedni tylko dzierżawią sprzęt (1), drudzy kupili sprzęt na własność i korzystają tylko z serwisu i dostawy materiałów (2) oraz jest trzecia grupa, która korzysta z usług (1) i (2) łącznie.

Wynagrodzenie należne od klientów za świadczenie usług wynikających z umów, które obejmują łącznie czynności opisane w pkt (1) i pkt (2) jest określane w umowach w dwojaki sposób. W pierwszej grupie są umowy, w których wynagrodzenie z składa się: - ze stałej miesięcznej opłaty czynszowej, która obejmuje ryczałtową opłatę za dzierżawę urządzenia i oprogramowania oraz usługi w zakresie obsługi serwisowej, - ze zmiennej części czynszu, będącej iloczynem ilości wydrukowanych stron, oddzielnie w kolorze i oddzielnie czarno-białych, pomnożonej przez cenę za stronę w kolorze lub za stronę czarno-białą. Do drugiej grupy umów należą te, w których czynsz dzierżawny określony umową stanowi iloczyn ilości wydrukowanych stron i ceny za stronę. Opłata za stronę określona w umowie zawiera już ryczałtową opłatę z tytułu korzystania przez zamawiającego z urządzenia.

Ilość wystawianych faktur do danej umowy jest uzależniona od życzenia klienta. Spółka niezależnie od algorytmu wyliczenia należnego mu wynagrodzenia z tytułu umów obejmujących łącznie usługi (1) i (2) podatek VAT należny zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 uVAT, traktując usługę dzierżawy jako usługę główną.

Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy w przypadku zawarcia umów obejmujących łącznie czynności opisane w pkt (1) i pkt (2) strona postępuje prawidłowo uznając, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie tak jak w przypadku usług najmu, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 uVAT - od całości wynagrodzenia należnego zainteresowanemu z tytułu realizacji tych umów?

Zdaniem strony podstawowym świadczeniem wynikającym z takiej umowy jest dzierżawa urządzeń. Serwis oraz dostawa materiałów eksploatacyjnych są usługami pomocniczymi związanymi z usługą główną, które są nią zdeterminowane. I w przypadku konkretnych klientów nie byłyby przez stronę świadczone, gdyby nie doszło do świadczenia usługi podstawowej, tj. usługi dzierżawy. Zaznaczyła strona, że sposób określenia czynszu w umowie jest zgodny z art. 693 § 2 ustawy Kodeks cywilny i niezależnie od sposobu określenia czynszu odzwierciedla on całość należnej zapłaty za usługę główną i opłaty dodatkowe, które nie przysługiwałyby bez tej usługi zasadniczej. Tym samym winny być opodatkowane według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej – dzierżawy urządzeń.

Z tych względów w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, od całości wynagrodzenia należnego zainteresowanemu z tytułu realizacji umów, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 uVAT).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, Minister Finansów) w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przywołał organ przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 106 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 13 pkt 4 uVAT, omówił kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego oraz regulacje Kodeksu cywilnego dotyczące umowy dzierżawy.

Wyjaśnił następnie, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna się ona składać z różnych (pomocniczych) świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego podstawowego celu. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Wskazał Minister Finansów, że zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy, które mogą być potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się wyodrębnić czynności, dających w efekcie jednorodną usługę.

W przedstawionym stanie faktycznym zdaniem Ministra Finansów, możliwe jest jednak wyodrębnienie dzierżawy urządzeń od usługi ich serwisowania i dostawy materiałów eksploatacyjnych. Czynności te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Dostawa i serwis nie są konieczne dla realizacji dzierżawy i nie stanowią składowej części generalnej usługi dzierżawy, mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot, nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie- wręcz przeciwnie- co do zasady są to różne i niezależne od siebie działania.

W konsekwencji powyższego odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczenia usługi dzierżawy, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 uVAT, zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Natomiast, w przypadku dostawy materiałów eksploatacyjnych i świadczenia usługi obsługi serwisowej, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych w myśl art. 19 ust. 1 i ust. 4 uVAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Strona, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, pismem z dnia 30 marca 2012 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo organu z dnia 30 kwietnia 2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W skardze zarzucono naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 uVAT - poprzez ich nienależytą wykładnię. W uzasadnieniu podniosła, że,w podanym przez nią stanie faktycznym, strona zawiera tylko jedną umowę, która dotyczy świadczenia usług składających się z obu świadczeń (tj. dzierżawy urządzeń oraz ich serwisowania i dostarczania materiałów eksploatacyjnych). Zdaniem strony, teoretyczna możliwość samoistności świadczeń, nie wyłącza kompleksowości usługi. Jako przykład strona podała umowę o roboty budowlane, składającą się z wielu różnego rodzaju działań, robót i czynności prawnych. Zdaniem strony, organ koncentrując się na możliwości samodzielnego występowania usługi w obrocie - wybrał niewłaściwe kryterium oceny usługi. Kryterium tym, zdaniem skarżącej, powinien być cel gospodarczy umowy. Wskazała nadto strona, że zgodnie z zawartą umową, także wynagrodzenie jest uiszczane za jedną usługę – a szczegółowy sposób jego obliczenia dotyczy jedynie poszczególnych świadczeń. Na poparcie swojego stanowiska powołała strona wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) sygn. akt I FSK 871/07, I FSK 232/08, I FSK 1174/06, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1803/09 oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) C-572/07, C-41/04, C-349/96.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podkreślając, że usługę można uznać za pomocniczą, jeżeli jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Odnośnie wyroków TSUE wskazał, że zapadły w konkretnych, odmiennych od sprawy, stanach faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych (zarówno co do postępowania, jak i treści interpretacji indywidualnej) obowiązują odrębne, im tylko właściwe, przepisy. Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 analizowanego przepisu.

Z przywołanej regulacji wynika, że jednym z elementów interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, a drugim jest uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 623/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

Przedstawienie przez organ podatkowy w indywidualnej interpretacji własnego stanowiska powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny, właściwy w danej sprawie według organu, przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09, opubl. LEX nr 510707).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie sprostał wymogom prawnym przewidzianym dla wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. Wydana interpretacja nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy jej wydawaniu.

Minister Finansów przywołał w interpretacji szereg przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, jednak w ocenie Sądu dla udzielenia odpowiedzi na pytanie z wniosku o interpretację i ocenę, czy usługi świadczone przez spółkę stanowią usługę złożoną – kompleksową nie jest to wystarczające, niezbędne jest bowiem sięgnięcie do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE. Problem, którego dotyczy interpretacja, kwestia tzw. świadczeń złożonych nie ma bowiem bezpośredniej regulacji w przepisach prawa. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma podstawy prawnej i kryteriów, które pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń kompleksowych od świadczeń samoistnych. A niewątpliwie tego rodzaju świadczenia występują w obrocie gospodarczym. Stąd też wbrew stanowisku Ministra Finansów, zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa.

Należy zwrócić uwagę na okoliczność celnie wyeksponowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 401/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że: "(...) ani Dyrektywa 112, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r., dalej: VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, poprzednio ETS), aczkolwiek każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego". (za wyrokiem NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt i FSK 1057/11, CBOSA).

Sąd przywoła tezy i poglądy wyrażone w orzeczeniach, które przy rozważaniach nad niniejszą sprawa mogą być przydatne.

W orzeczeniu w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) ETS, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy ETS, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: "świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej [tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)]". Ponadto Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Zwrócił Trybunał uwagę na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo w sprawie to perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania), była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Podobnie, w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie 111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket Trybunał wskazał, że należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Z kolei w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym ETS rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego, trybunał uznał, że nie występuje jedno świadczenie złożone: "usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem". Czyli jako istotne ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. (por. T Michalik VAT. Komentarz, Wydanie 7, 2010r.).

Odnosząc poczynione uwagi do przedstawionego stanu faktycznego zauważyć należy, że Minister Finansów zawarł w uzasadnieniu interpretacji sformułowania, które są zbieżne ze wskazówkami i tezami wynikającymi z przywołanego orzecznictwa TSUE i Sąd z tymi poglądami się zgadza. Jednak w ocenie Sądu, Minister Finansów oceniając stan faktyczny opisany we wniosku, skupił się tylko na możliwości wyodrębnienia (i to co do zasady) usługi dzierżawy od usługi dostawy materiałów eksploatacyjnych i serwisu, tj. potencjalnej możliwości oddzielnego ich świadczenia. Całkowicie natomiast pominął organ inne aspekty, które są wskazane we wniosku o interpretację. W udzielonej odpowiedzi nie uwzględniono, nie odniesiono się do podłoża ekonomicznego dokonywanych transakcji, nie uwzględniono perspektywy nabywcy. A zwraca Sąd uwagę, że strona we wniosku wskazuje, że w przypadku konkretnych klientów – nabywców, usługi dodatkowe nie byłyby przez stronę świadczone bez świadczenia usługi podstawowej. Podaje strona, że w ramach serwisu przeprowadza m.in. instalację urządzeń, szkolenia użytkowników czy dokonuje napraw, konserwacji i kontroli stanu technicznego. A zatem wskazuje strona na te elementy, które jak wynika z przywołanych orzeczeń w okolicznościach danej sprawy mogą mieć wpływ na ocenę charakteru usługi. Odwołuje się również strona do wynagrodzenia, które jej zdaniem potwierdza kompleksowość świadczonej usługi. Minister Finansów do tych twierdzeń i argumentów strony się nie odnosi, nie wiadomo zatem czy je pominął, czy też ocenił jako niemające wpływu na ocenę zdarzenia.

Zdaniem Sądu, nawet jeżeli organ podatkowy stwierdza, że wedle jego uznania szczegóły, czy poszczególne elementy stanu faktycznego opisanego przez podatnika we wniosku, nie mają znaczenia dla ostatecznej konkluzji i oceny prawnej, to powinien dać temu wyraz na piśmie, bo co już wielokrotnie powtarzano – interpretacja indywidualna ma służyć podatnikowi jako źródło wiedzy w zakresie, o który pyta. Niewątpliwie również organ, skoro ocenia stanowisko i argumentację powoływane przez podatnika jako błędne, to zobligowany jest wskazać dlaczego zajął takie stanowisko. Nie może natomiast, tak jak uczynił to w niniejszej interpretacji pominąć ich milczeniem.

Ponadto, w przypadku, gdy Minister Finansów uzna, że stan faktyczny podany we wniosku nie jest wystarczający dla udzielenia wyczerpującej odpowiedzi, to może zwrócić się o jego uzupełnienie. Zdaje sobie Sąd sprawę, że ocena stanowiska z wniosku o interpretację z uwagi na ograniczony zakres podanych informacji jest utrudniona, jednak nie uprawnia to organu do wyrażania poglądów bez ich wyczerpującego uzasadnienia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) zobligowany będzie prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Pozwoli to na późniejsze ewentualne skontrolowanie pod kątem merytorycznym prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej interpretacji.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 14h O.p., co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 – j.t., zwanej dalej p.p.s.a.). Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest na podstawie art. 200 p.p.s.a.