Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 585/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 1a  ust. 1 pkt 2, art. 4  ust. 1,5,7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 187, 191, art. 197 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 22.388 (dwadzieścia dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO, Kolegium) decyzją z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, Spółka) od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Burmistrz Miasta P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Postępowanie podatkowe wszczęto w związku za złożonym przez Spółkę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Równocześnie ze złożonym wnioskiem Spółka złożyła dwie skorygowane deklaracje podatkowe dotyczące Oddziału B oraz Oddziału C, a po wezwaniu także inne dokumenty i wyjaśnienia pozwalające na ustalenie stanu faktycznego za badany okres.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Burmistrz Miasta P. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie [...] zł. Kolegium pokreśliło, że zobowiązanie to wyegzekwowane zostało od Spółki w całości, zatem bieg terminu przedawnienia został, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Na skutek odwołania Spółki od powyższej decyzji, SKO decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania.

W dniu [...] r. Burmistrz Miasta P. wydał kolejną decyzję o nr [...], którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Kolegium decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r.

Następnie decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta P. ponownie określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji również wniesione zostało odwołanie. Spółka zarzuciła w nim organowi pierwszej instancji, że wbrew wytycznym SKO nie przyporządkował "wyposażenia" podziemnych wyrobisk górniczych w poczet zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane urządzeń budowlanych, względnie do kategorii budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego a także obiekty te nie zostały przyporządkowane do budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie została także ustalona dla tych obiektów wartość, czyli podstawa opodatkowania. Spółka kwestionowała także zasadność opodatkowania wieży szybowej stwierdzając, że wieża szybowa jest posadowiona na powierzchni ziemi wyłącznie w celu zapewnienia możliwości korzystania z podziemnego wyrobiska górniczego jakim jest rura szybowa a jako takie urządzenie nie może być zakwalifikowana w poczet urządzeń budowlanych, bowiem związana jest z wyrobiskiem, a więc z obiektem, który nie jest obiektem budowlanym.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Następnie decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie [...] zł, od której to decyzji Spółka również wniosła odwołanie. W uzasadnieniu odwołania Spółka między innymi stwierdziła, że wprawdzie organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do wykonania zaleceń Kolegium, wzywając do przedłożenia wykazów zawierających elementy składowe każdego ze środków trwałych z rodzaju 200 KŚT jak również do przedstawienia dokumentów źródłowych potwierdzających, że na wartość konkretnego obiektu składa się koszt drążenia wyrobiska, jednak w żaden sposób nie wykorzystał tych informacji w wydanej decyzji.

Kolegium zauważyło jednocześnie, że z informacji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, iż Spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu na potwierdzenie, iż do wartości poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku wliczone były koszty drążenia wyrobiska.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W decyzji kasacyjnej Kolegium powołało się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym mogą być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych pod warunkiem, że zostanie wykazane, iż odpowiadają one budowlom wymienionym expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, ewentualnie urządzeniom technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 tego Prawa, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Mogą także być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych pod warunkiem, że odpowiadają budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (podstawą opodatkowania tych obiektów i urządzeń jest ich wartość określona przez podatnika na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6, względnie w oparciu o art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się wprawdzie do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę do obliczenia amortyzacji, ale nie oznacza to, że przepis ten modyfikuje przedmiot opodatkowania przez jej rozszerzenie. Mówi on bowiem o wartości budowli, a to co jest budowlą, określają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji, skoro "wyrobisko górnicze" nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tego względu, nawet jeśli organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniłby w sposób precyzyjny i szczegółowy, że wszystkie środki trwałe z rodzaju 200 KŚT jako całość mieszczą się w zbiorze obiektów pod nazwą "tunele", należałoby dodatkowo ustalić, czy na wartość początkową takiego konkretnego środka trwałego składają się także nakłady na drążenie pustej przestrzeni, w której dany obiekt się znajduje. Jeśli bowiem "obiekty" zakwalifikowane do tuneli uwzględniają w podstawie opodatkowania wartość drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują, to dyskwalifikuje to takie obiekty z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowią one wówczas "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym". Kolegium powołało się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. oraz wyroki WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 892/11, I SA/Gl 540/11, I SA/Gl 436/11.

Kolegium wskazało dalej, że w tym zakresie organ pierwszej instancji nie przeprowadził szczegółowych ustaleń, dlatego między innymi z tego powodu postępowanie podatkowe wymagało uzupełnienia i to w znacznym zakresie.

Kolegium zaznaczyło też, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu nie budzi żadnych wątpliwości. "Wyrobiskiem górniczym" jest bowiem, zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy – Prawo geologiczne i górnicze, przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Tak rozumiane "wyrobisko górnicze" nie jest obiektem budowlanym, gdyż trudno uznać pustą przestrzeń (niezależnie od tego, czy znajduje się pod ziemią czy też na powierzchni) za jakikolwiek obiekt. W ocenie Kolegium, opodatkowaniu podlegają wyłącznie obiekty budowlane służące wydobywaniu kopaliny, usytuowane w wyrobisku górniczym. W związku z tym, za niezrozumiałe uznało Kolegium stanowisko Spółki zawarte w odwołaniu, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych i usytuowanych w nich urządzeń technicznych.

Kolegium wskazało następnie na stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1455/12, a także między innymi w wyroku z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1369/12, oddalającym kasację Kolegium od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada

2011 r., sygn. akt I SA/GI 889/11 w przedmiocie podatku od nieruchomości określonego Spółce przez Burmistrza Miasta P. za 2004 r.

Kolegium wskazało także, że biorąc pod uwagę wskazane wyżej wyroki, należy w pierwszej kolejności - na podstawie przedstawionych przez Spółkę "kart wyrobisk" (według stanu na 2006 r.) - przeanalizować elementy składowe każdego ze środków trwałych znajdujących się pod ziemią z rodzaju 200 KŚT i sporządzić wykaz obiektów i urządzeń zainstalowanych pod ziemią w poszczególnych środkach trwałych z rodzaju 200 KŚT. Kolegium podkreśliło, że w grupie 2 rodzaj 200 KŚT sklasyfikowane są łącznie "wyrobiska górnicze" wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (np. liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itd.). Tym samym obowiązkiem podatnika jest wskazanie z nazwy całego wyposażenia "wyrobisk górniczych", natomiast rolą organu podatkowego pierwszej instancji jest poprawne zakwalifikowanie tych obiektów i urządzeń do przedmiotu opodatkowania, zgodnie z wyżej wskazanymi kryteriami.

Następnie - w sytuacji pozytywnego przyporządkowania poszczególnych obiektów zgodnie z wyżej wskazanymi przesłankami - należy sporządzony wykaz przekazać Spółce i wezwać ją do określenia wartości poszczególnych obiektów, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast w sytuacji, gdy zajdą okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy powołać biegłego, który ustali wartość tych budowli (poszczególnych obiektów). Kolegium powołało się również na wyrok NSA z dnia 31 lipca 2011 r. sygn., akt II FSK 1003/12, gdzie NSA wskazał, że "Sąd trafnie zwraca uwagę organom podatkowym na konieczność rozumienia tych przepisów w ten sposób, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu, nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczoną kosztami jego wydrążenia (...)".

Tym samym, ustalenie wartości każdego z elementów składowych środka trwałego rodzaju 200 KŚT, zakwalifikowanego do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest bardzo istotne, ponieważ Spółka wskazała w odwołaniu, że na wartość początkową środków trwałych rodzaju 200 KŚT (określanych przez Spółkę jako wyrobiska górnicze) złożyły się także koszty drążenia wyrobiska.

Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że należy ustalić (i utrwalić w aktach sprawy w formie wykazu załączonego do decyzji) w sposób nie budzący wątpliwości poszczególne przedmioty oraz podstawę opodatkowania, a dopiero następnie (uzasadniając swoje stanowisko w sprawie) określić Spółce wysokość należnego podatku od nieruchomości za rok 2006.

Kolegium podkreśliło też, że w celu uniknięcia zarzutu, iż przedmiotem opodatkowania są "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", bądź też "obiekty" wyłącznie podobne do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy szczegółowo ustalić, co składa się na niejednorodny środek trwały rodzaju 200 KŚT o branżowej (specyficznej) nazwie takiej jak: przekop, pochylnia szyb, upadowa itd., a następnie przyporządkować każdy z elementów składowych tego środka trwałego (np. wszelkiego rodzaju rurociągi, torowiska), do jednej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 Prawa budowlanego. Nadto, wykaz opodatkowanych "obiektów" z ich przyporządkowaniem do konkretnej "budowli" wymienionej w art. 3 pkt 3, bądź też "urządzenia budowlanego" wymienionego w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz ich wartość powinny stanowić załącznik do decyzji.

Organ pierwszej instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia [...], nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W decyzji tej organ szczegółowo przedstawił cały przebieg postępowania podatkowego i dokonanych ustaleń, a do decyzji dołączył m.in. załącznik Nr 1, w którym przedstawiono wykaz obiektów (środków trwałych) zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi na podstawie wydruku z ewidencji środków trwałych z rodzaju 200 KŚT a także załącznik Nr 3, który zawiera wykaz budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2006 r. oraz ich wartość – pozycje od 1 do 145.

Od powyższej decyzji z dnia [...] r. Spółka wniosła odwołanie. W jego uzasadnieniu wskazała w szczególności, że stanowisko organu pierwszej instancji nie koresponduje w jakikolwiek sposób z poglądami wyrażonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P33/09. Spółka wskazała także, iż przedstawiła dokumenty źródłowe - zestawienia nakładów dla wyrobisk górniczych powstałych po 31 stycznia 2003 r. oraz protokół z przesłuchania A. L. potwierdzający, że w wartości początkowej obiektów znajdują się koszty drążenia wyrobisk. Ponadto stwierdziła, że poczyniona przez biegłych kwalifikacja wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych w poczet budowli, tj. obudów w poczet konstrukcji oporowych oraz pozostałego wyposażenia w poczet sieci technicznych była błędna, gdyż pominięto aspekt, w jakim faktycznym związku rozpatrywane urządzenia techniczne pozostawały z podziemnymi wyrobiskami górniczymi, oraz czy stanowiły one samodzielne obiekty. Spółka nie zakwestionowała natomiast zasadności opodatkowania części nadziemnych szybów - wież szybowych, co miało miejsce we wcześniejszych odwołaniach.

Konkludując Spółka zaznaczyła, że organ pierwszej instancji przyjął do podstawy opodatkowania wartości budowli ustalone przez biegłych: Z. G. oraz K. U., które – zdaniem Spółki - uwzględniają nakłady na drążenie wyrobisk. Świadczyć ma o tym fakt, że zaskarżona decyzja opiewa na kwotę, która łącznie odpowiada wartości początkowej danego wyrobiska, ustalonej dla celów amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zarzuciła nadto biegłym, że z uwagi na brak "uprawnień budowlanych" dokonali błędnej kwalifikacji "urządzeń".

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie SKO w pierwszej kolejności zaznaczyło, że w rozpatrywanej sprawie przerwany został bieg terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Spółka została zawiadomiona poprzez doręczenie odpisów tytułów wykonawczych.

Kolegium podkreśliło następnie, że podstawą prawną wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. są przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849, dalej: u.p.o.l.), obowiązujące w roku podatkowym, którego zobowiązanie dotyczy oraz uchwały Rady Miejskiej w P. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy na dany rok podatkowy.

Kolegium zacytowało treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w znowelizowanej od dnia 1 stycznia 2003 r. u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) budowla to każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. A zatem, budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości były (między innymi) takie obiekty jak drogi, lotniska, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, obiekty liniowe, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków czy składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, pomniki, cmentarze, a także części budowlane urządzeń technicznych - kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przy czym, w 2010 r. nastąpiła zmiana w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (uściślenie), gdzie w miejsce dróg i linii kolejowych wskazano ogólnie obiekty liniowe. Natomiast w art. 3a tej ustawy zdefiniowano obiekt liniowy, przez który należy rozumieć taki obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, gazociąg, kanał, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linie kablowe nadziemne i umieszczone bezpośrednio w ziemi czy podziemne, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa. Opodatkowaniu podlegały także "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", które zdefiniowane zostały w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z powołanym przepisem za budowle należy rozumieć także urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Kolegium zaznaczyło, że jeżeli zatem dany obiekt można było w 2006 r. uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej (w rozpatrywanym przypadku - działalności wydobywania kopalin ze złoża), to był on objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegały zatem zarówno obiekty budowlane znajdujące się na powierzchni ziemi jak i pod ziemią, ponieważ ani przepisy u.p.o.l., ani przepisy Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania danego obiektu. Uzależnienie opodatkowania budowli od jej umiejscowienia (na powierzchni ziemi czy pod ziemią) pozostawałoby bowiem w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił w swojej decyzji szczegółowo cały przebieg postępowania podatkowego i poczynione w tym postępowaniu ustalenia, Kolegium zwróciło w zaskarżonej decyzji uwagę tylko na niektóre z nich.

W tych ramach Kolegium odniosło się w pierwszej kolejności do wezwania organu pierwszej instancji z dnia 4 grudnia 2013 r. do złożenia dodatkowych wyjaśnień oraz uzupełnienia i przedłożenia przez Spółkę wykazów zawierających elementy składowe każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT według stanu na dzień 1 stycznia 2006 r. Wskazało też, że w piśmie z dnia 4 sierpnia 2014 r. wezwano Spółkę m.in. do określenia wartości (podstawy opodatkowania) obiektów budowlanych, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 u.p.o.l., wykazanych w załączonej do wezwania tabeli, która została sporządzona w oparciu o karty przewodnie wyrobisk. Organ pierwszej instancji przypomniał Spółce, że w przypadku nie zastosowania się do wezwania, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r. poinformowała, że odpowiedź na pkt 1 wezwania (określenie wartości obiektów znajdujących się w wyrobiskach) zostanie przekazana po otrzymaniu tabeli z jej oddziału. Z kolei odnośnie pkt 2 wezwania Spółka przekazała dowód księgowy OT dla wyrobiska powstałego po dniu 31 stycznia 2003 r. - nr inwentarzowy [...] (przecinki transportowej - rodzaj 200 KŚT) oraz poinformowała organ, że dowodów księgowych dla "wyrobisk górniczych" nabytych w ramach przedsiębiorstwa nie posiada, natomiast wycenę w zakresie podziemnych wyrobisk górniczych należących do Spółki przeprowadziła D z K. Nie wskazano jednak wartości podatkowej żadnych budowli znajdującej się w wyrobiskach i wyszczególnionych w załączonej do wezwania tabeli.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] włączył do dokumentacji postępowania podatkowego dotyczącego 2006 r. 7 dowodów dotyczących postępowania za 2007 r., w tym opinię K. U. i Z. G. o wartości budowli bądź urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach. Wykonanie opinii uzupełniającej dla obiektów, które nie były przedmiotem wyceny dotyczącej 2006 r., organ pierwszej instancji zlecił tym samym biegłym: Z. G. i K. U.

W opinii dokonano określenia wartości elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 marca 2003 r. oraz kosztem nabycia środka trwałego, z uwzględnieniem wszystkich jego elementów. Biegli wyjaśnili, że określona w ten sposób wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzenia budowlanego i nie obejmuje kosztów wytworzenia ich miejsca użytkowania, co oznacza, że wartość ta nie zawiera kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych.

Odnosząc się zaś do przedłożenia przez Spółkę przy piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r. kopii dowodu OT "przecinki transportowej" i protokołu odbioru datowanego na dzień 23 grudnia 2003 r. wynika jedynie, że przedmiotem odbioru jest "wyrobisko - przecinka transportowa", którą Spółka zalicza do środków trwałych. W załączniku tym Spółka wymienia nakłady poniesione na budowę przecinki transportowej. Nie wskazuje natomiast żadnych obiektów, które w tej "przecince" się znajdują.

Kolegium zaznaczyło, że dopiero przy piśmie z dnia 2 września 2014 r. Spółka (w uzupełnieniu swojego pisma z dnia 11 sierpnia 2014 r.), a więc po ustalonym przez organ pierwszej instancji terminie, przesłała załącznik zatytułowany "Wykaz obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych zlokalizowanych w granicach administracyjnych Urzędu Miasta P. za okres 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r.- Oddział B".

Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił jednak tego załącznika jako dowodu, ponieważ nie tylko nie podano wartości poszczególnych obiektów we wskazanym terminie, ale wartości obiektów wskazane przez Spółkę w kolumnie 6 powołanego wykazu nie mogły zostać zaakceptowane z uwagi na fakt, iż w sposób rażący odbiegały od wyceny dokonanej przez rzeczoznawców majątkowych, dokonanych metodą odtworzeniową.

Kolegium przypomniało, że zgodnie z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w art. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 tej ustawy, lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, który ustali tę wartość.

Kolegium podkreśliło, że w rozpatrywanym przypadku zaistniała taka właśnie sytuacja. Organ pierwszej instancji w oparciu o sporządzoną przez rzeczoznawców wycenę poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych (która nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska), sporządził załącznik Nr III do decyzji. Wykaz ten zawiera 143 pozycje budowli z rodzaju 200 KŚT i 2 budowle z rodzaju 211 KŚT (ogółem 145 pozycji).

Kolegium podkreśliło, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż obiekty wymienione w załączniku Nr III do decyzji stanowią odrębne od wyrobiska przedmioty (obiekty), które służą przedsiębiorcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ ten prawidłowo zidentyfikował przedmiot opodatkowania w zakresie budynków, gruntów oraz budowli, jak również w prawidłowy sposób ustalił podstawę ich opodatkowania. Postępowaniem podatkowym objęte zostały wszystkie nieruchomości, będące w 2006 r. w posiadaniu Spółki znajdujące się na terenie Gminy P., czego Spółka nie kwestionuje.

W dalszej kolejności Kolegium odniosło się do zarzutu zawartego w odwołaniu, zgodnie z którym stanowisko organu pierwszej instancji nie koresponduje z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, co przyczyniło się do tego, że poczyniona przez biegłych kwalifikacja była błędna. W tym zakresie SKO zauważyło, że odnosząc się do innego postępowania podatkowego, dotyczącego tego samego przedmiotu opodatkowania za 2007 r., które było już przedmiotem rozpoznania przez WSA w Gliwicach w dniu 27 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GI 1021/13 (dotyczy decyzji Burmistrza Miasta R. – przypis Sądu) Spółka twierdziła, że wszystkie kwestionowane do opodatkowania obiekty w postaci obudów, rurociągów, linii kablowych, kolejowych itd., z całą pewnością nie są budowlami. Według Spółki były to "nieodzowne elementy wyrobiska górniczego". Po oddaleniu skargi Spółki oraz wskazaniu przez Sąd, że organy podatkowe wykazały w bezsporny sposób, że opodatkowane obiekty w postaci rurociągów, obudów, torowisk i innych linii kablowych itp. stanowią budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Spółka próbuje podważać zasadność ich opodatkowania, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r.

Kolegium podkreśliło, że decyzja organu pierwszej instancji nie jest kwestionowana przez Spółkę w części dotyczącej opodatkowania budynków i gruntów. Prawidłowość opodatkowania tych przedmiotów i ich uzasadnienie Kolegium w całości podzieliło.

Natomiast w sprawie w dalszym ciągu brak jest porozumienia co do właściwego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w kategorii budowle związane z działalnością gospodarczą usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Kolegium stwierdziło, że kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie:

1. budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2. jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Trybunał Konstytucyjny wskazał równocześnie, że: "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które są zarazem budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." Czyli, czy są one urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał Konstytucyjny wskazał zatem kolejność działań organu podatkowego polegającą na przypisaniu w pierwszej kolejności spornych obiektów do nazw "budowli" wskazanych w prawie budowlanym, a dopiero w drugiej kolejności do "urządzeń budowlanych".

Kolegium zaznaczyło dalej, że Spółka błędnie twierdzi, iż najpierw ustalić trzeba, które z obiektów znajdujących się pod ziemią (rurociągów, linii kablowych, linii teletechnicznych, linii kolejowych) są urządzeniami budowlanymi związanymi z wyrobiskami górniczymi, a dopiero po wykluczeniu istnienia takich związków można udowadniać, że dany obiekt jest samodzielną budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji Spółka stara się wykazać, że żaden z obiektów znajdujących się pod ziemią nie może być opodatkowany, bo stanowi część wyrobiska górniczego i temu wyrobisku służy.

Kolegium podkreśliło dalej, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie określenia elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, klasyfikowanych przez Spółkę do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa", przede wszystkim na podstawie wykazów sporządzonych przez Spółkę, opinii biegłych, jak również przeprowadzonych oględzin.

SKO podniosło następnie, że rozstrzygając podstawową kwestię dotyczącą określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych oparto się przede wszystkim na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, a także na wyrokach WSA w Gliwicach w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1021/13 oraz I SA/Gl 1039/12. Przypomniało, że "wyrobisko górnicze" to, zgodnie z art. 6 pkt 17 Prawa górniczego i geologicznego, pusta przestrzeń powstała w nieruchomości gruntowej lub górotworze, która nie podlega opodatkowaniu. Przy czym, według Spółki, obudowy, linie kablowe, rurociągi oraz inne sieci techniczne składające się na kompletny środek trwały rodzaju 200 KŚT, to równocześnie budowle oraz urządzenia techniczne stanowiące część składową wyrobiska górniczego. Z tego zatem powodu nie mogą one zdaniem Spółki podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Natomiast według Kolegium, opodatkowane obiekty to budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w postaci konstrukcji oporowych (obudowy), sieci technicznych (rurociągi, linie energetyczne, kablowe itd.), linie kolejowe (torowiska, kolejki spągowe, itd.).

SKO podkreśliło, że Spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT (przez Spółkę nazywane wyrobiskami górniczymi), jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych. W swojej ewidencji księgowej nie wykazuje poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym się np. z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Powyższe wynika z tego, że sama Spółka zawsze środki trwałe rodzaju 200 traktowała w całości jako budowle, tak też je ujmuje w swojej ewidencji. Żadnej innej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości nie prowadziła i nie prowadzi. Prowadzona ewidencja służy bowiem nie tylko ustaleniom dotyczącym posiadanego przez nią majątku (dla potrzeb podatku od nieruchomości, podatku dochodowego od osób prawnych, zryczałtowanego podatku dochodowego) lecz przede wszystkim stanowi ewidencję księgową, która pod groźbą kary winna być prowadzona rzetelnie. Ponadto w świetle przepisów podatkowych, niezależnie od tego, czy sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku od nieruchomości istnieje jedna definicja "budowli", gdyż zarówno aktualne rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i poprzednio obowiązujące definiowało pojęcie "budowli" (w objaśnieniach szczegółowych do rozporządzenia) identycznie, jak to czyni art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Spółka zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczych umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. Teoretycznie Spółka powinna nakłady poniesione na wydrążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się konkretne budowle, doliczyć do wartości poszczególnych budowli znajdujących się w wyrobisku. W odniesieniu do budowli rodzaju 200 KŚT należących do Spółki i nabytych w dniu 2 marca 2003 r. oraz ujawnionych w ewidencji środków trwałych dopiero w 2007 r. nie jest jednak możliwe ustalenie, czy były one doliczane do wartości poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią, gdyż Spółka nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej te okoliczności.

Kolegium zwróciło następnie uwagę, że organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r., nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W trakcie prowadzonego postępowania, organ ten ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 Prawa budowlanego oraz w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W oparciu o wyjaśnienia Spółki oraz wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w wyrobiskach górniczych, protokół oględzin i sporządzone przez biegłych opinie, ustalone zostały wszystkie części składowe tych obiektów oraz ich wartość. Jeśli chodzi o budowle podziemne, to przedmiotem opodatkowania są wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych (konstrukcje oporowe), sieci techniczne, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, kable teletechniczne, linie kolejowe, torowiska itd., które stanowią część składową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, bądź też są to samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią, w wyrobiskach górniczych, wykazywane przez Spółkę pod poz. 211. Każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 bądź 9 Prawa budowlanego.

W dalszej części decyzji Kolegium przedstawiło swój pogląd w odniesieniu do poszczególnych elementów, związanych z wyrobiskiem górniczym. I tak:

1. Obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno - użytkową. Nie świadczy ona funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajduje. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny ze złoża oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Obudowa wyrobiska jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnić ochronę przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako konstrukcja oporowa. Kolegium powołało się w tej kwestii na wyroki WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 1021/13 oraz I SA/Gl 591/14.

2. Linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne oraz teletechniczne, to sieci techniczne do przesyłania energii elektrycznej lub łączności przewodowej, często powiązanej z innymi systemami np. sejsmoakustycznymi. Kable i sieci teletechniczne w kopalni nie są fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy. Poszczególne kable funkcjonują z odbiornikami w postaci skrzynek rozdzielczych, rozdzielni, względnie transformatorów jakie zostały do nich dołączone. Przy czym, odbiorniki te są wymienne i kable oraz sieci mogą pracować z innymi odbiornikami energii, a poszczególne kable mogą służyć do przesyłania energii do innych odbiorników. Te cechy sprawiają, są to samodzielne budowle, które nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Są budowlami związanymi z prowadzoną działalnością wydobywczą. W ustawie Prawo budowlane wymienione zostały kable elektryczne i teletechniczne wprost w załączniku do ustawy w pozycji Kategoria XXVI sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe.

Sieć techniczna to budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

3. Światłowody, to kable światłowodowe utworzone z włókien szklanych, odporne na zakłócenia elektromagnetyczne, mające dużą przepustowość. Dzięki światłowodom można na ekranach monitorów w dyspozytorni głównej, metanometrycznej, energomechanicznej oraz na wielu innych stanowiskach, gdzie pracują ludzie odpowiadający za prawidłowe funkcjonowanie kopalni obserwować to, co się dzieje na dole kopalni podczas wydobycia urobku i monitorować stany ewentualnych zagrożeń. Stanowią samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk. Jest to sieć techniczna, która wymieniona została bezpośrednio w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

4. Kable sygnalizacyjne, to jeden lub dwa kable zasilające wszystkie elementy sygnalizacji szybowej, wchodzące w skład systemu sterowania i zasilania sygnalizacji szybowej. Są one samodzielnie funkcjonująca budowlą i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Jest to sieć techniczna wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

5. Rurociągi, przewody rurowe, zmontowane z rur oraz łączników i armatury. Ułożone na spągu na odpowiednich podporach lub podwieszone do obudowy budowli podziemnych korytarzowych. Przeznaczone są do transportu wody (sieć przeciwpożarowa lub odwadniania kopalni), podsadzki hydraulicznej, emulsji, sprężonego powietrza lub odmetanowania. Sieci rurociągów budowane są w oparciu o dokumentację techniczną i są okresowo poddawane kontroli przez upoważnione osoby dozoru, które dokumentują wyniki. Stanowią samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobiska, a więc są budowlami odrębnymi od wyrobiska.

a) Rurociągi sprężonego powietrza. Instalacja ta służy do zasilania narzędzi, urządzeń o napędzie pneumatycznym i wentylacji wyrobisk. Sprężone powietrze podawane jest z powierzchni kopalni.

b) Rurociągi podsadzkowe. Podsadzanie, to wypełnianie wyrobisk górniczych materiałem płonnym zwanym materiałem podsadzkowym. Podsadzka hydrauliczna (zwana potocznie podsadzką płynną lub zamułką), to materiał wypełniający likwidowane wyrobisko górnicze, który został doprowadzony na miejsce rurociągiem za pośrednictwem wody. Zmieszany z wodą tworzy tzw. mieszankę podsadzkową przepływająca aż do wylotu w podsadzanym wyrobisku.

c) Rurociągi odwadniające. System odwadniania kopalni ma za zadanie ujęcie wody w miejscu jej wypływu i odprowadzenie jej na powierzchnię kopalni. System odwadniania składa się z odwadniania przodkowego, oddziałowego, systemu ścieków, zbiorników wodnych i komory pomp wraz z odpowiednią siecią rurociągów.

d) Rurociągi przeciwpożarowe. Służą do transportu wody w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego.

e) Rurociągi wodne, rurociągi wód dołowych. Są przeznaczone do transportu wody.

f) Rurociągi emulsyjne. Są przeznaczone do transportu emulsji. Emulsja to nisko procentowa mieszanina wody i oleju, stosowana do obudów hydraulicznych.

g) Rurociągi odmetanowania. Metan wydostający się ze zrobów zamkniętych oraz rejonów przedeksploatacyjnych musi być wydobyty na powierzchnię. System odmetanowania pozwala na pełną kontrolę wydobytego metanu oraz kontrolę bilansu metanu w powietrzu wentylowanym przede wszystkim w rejonach wydobywczych.

h) Rurociągi przesyłowe - są wymienione wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXVI sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe. Rurociągi są budowlą o nazwie sieć techniczna, która wymieniona jest bezpośrednio w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Kolegium zaznaczyło, że wbrew twierdzeniom Spółki, rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, wód dołowych czy wodne nie służą wyrobiskom poprzez zabezpieczenie ich przed zatopieniem, ale są samodzielnymi budowlami, które zapewniają bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Rurociągi te nie pełnią funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują.

6. Trasy kolejki podwieszanej lub spągowej. Służą do transportu węgla, materiałów i ludzi. W załączniku do ustawy - Prawo budowlane ujęto drogi i kolejowe drogi szynowe. Kolej należy rozumieć jako system transportu, w którym ludzi i towary przewozi się pociągami na określonych trasach oraz linie i urządzenia tej komunikacji. Kolejowe drogi szynowe to szlaki komunikacyjne wyposażone w szyny bądź szynę, służące do poruszania się. W wypadku kolejek podwieszanych trasę jezdną stanowi tor z szyn, a trasy kolejki służą do poruszania się po nich pociągów. Zatem trasy kolejek podwieszanych stanowią budowle określone wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako linie kolejowe a występujące w podziemnych wyrobiskach jako tory kolejowe, tory wąskie, trasy kolejek spągowych, trasy kolejek podwieszanych i inne. Są one samodzielnymi budowlami, nie są związane z wyrobiskami i nie świadczą one funkcji usługowej w stosunku do wyrobisk. W załączniku do ustawy - Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXV figurują drogi szynowe, a także w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych widnieje podgrupa oznaczona numerem 212, w której wymienia się "drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych". Konstrukcja torowisk kolejek podwieszanych nie odbiega od konstrukcji linii napowietrznych.

7. Tory kolei podziemnej – torowiska. Torowisko jest drogą kolejową szynową, czyli układem szyn umożliwiającym przejazd pojazdów szynowych. Jest samodzielnie funkcjonującą budowlą określoną wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako linie kolejowe, a ponadto w załączniku do ustawy w pozycji kategoria XXV - kolejowe drogi szynowe.

8. Trakcje elektroenergetyczne. Składają się z tzw. trakcji "górnej", to jest drutu ślizgowego umocowanego przez izolatory do odciągów przytwierdzonych do obudowy budowli korytarzowych podziemnych, trakcji tzw. "dolnej", to jest szyn kolei podziemnej. Dostosowanie torowiska polega na mechanicznym połączeniu poszczególnych odcinków szyn (przeważnie poprzez spawanie łączników). Trakcja zbudowana jest nad linią kolei podziemnej, zasilana jest ze stacji prostownikowych napięciem 250 V prądu stałego. Trakcja elektryczna usytuowana w podziemnym wyrobisku górniczym stanowi całość techniczno- użytkową z torowiskiem nad którym jest zbudowana i jest urządzeniem technicznym (urządzeniem budowlanym) bezpośrednio wymienionym w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Kolegium zaznaczyło dalej, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych. Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od 2010 r.) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie SKO wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211 były w 2006 r. przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium powołało się na wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt FSK 508/07 oraz wyroki WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 1039/12 z dnia 20 marca 2013 r. oraz o sygn. I SA/Gl 1021/13 z dnia 27 grudnia 2013 r.

Kolegium dalej podkreśliło, że sporne obiekty wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie ma wśród nich obiektu, który nie byłby objęty wyliczeniem w powołanym wyżej przepisie.

Natomiast, odnośnie podstawy opodatkowania dla tak określonego przedmiotu Kolegium wyjaśniło, że posiłkując się nazewnictwem przyjętym przez TK w wyroku o sygn. akt P 33/09, opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym".

Kolegium omówiło treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazało, że zgodnie z ust. 7 powołanego przepisu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość.

Kolegium podkreśliło, że Spółka od początku kwestionowała wartość budowli sklasyfikowanych w KŚT w grupie rodzaju 200, tj. budowli dla górnictwa i kopalnictwa, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych, twierdząc że mieści się w nich wartość drążenia wyrobiska, w którym dane budowle się znajdują. Nigdy jednak nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego konkretnego dowodu. Nie wskazała też we wskazanym przez organ terminie wartości poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach.

Zatem organ pierwszej instancji miał obowiązek powołać w tym przedmiocie biegłego (biegłych) do ustalenia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości, która nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska. Natomiast podniesiona okoliczność, że suma wartości początkowej wszystkich elementów składowych danego środka trwałego odpowiada wartości początkowej całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, jest dodatkowym dowodem na okoliczność, że w wartości tego środka trwałego nie były uwzględnione koszty drążenia wyrobiska górniczego. Wycena przygotowana na potrzeby postępowania podatkowego za 2007 i 2006 r. była wykonana przez rzeczoznawców majątkowych określonych w art. 4 ust. 8 u.p.o.l., posiadających stosowne uprawnienia oraz wiedzę specjalną.

Reasumując, SKO zaakcentowało, że organ pierwszej instancji w wiarygodny i przekonywujący sposób wykazał, iż przedmiotem opodatkowania nie było "wyrobisko górnicze" rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze, lecz poszczególne budowle znajdujące się pod ziemią, wśród których znalazły się w zasadzie wyłącznie konstrukcje oporowe, rurociągi wszelkiego rodzaju oraz inne sieci techniczne, jak również linie kolejowe. Biegli zaś wycenili ich wartość, która nie obejmowała wartości drążenia pustej przestrzeni, w której budowle zostały umieszczone.

W skardze na decyzję SKO, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 196 § 3 w związku z art. 197 § 3 zdanie drugie O.p., co mogło mieć jego zdaniem istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2006 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane i art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i 7 zdanie pierwsze u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej opisał w pierwszej kolejności przebieg postępowania podatkowego.

Następnie pełnomocnik skarżącej odniósł się do kwestii metodologii, jaka powinna jego zdaniem znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji urządzeń technicznych, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet budowli i urządzeń budowlanych, zdefiniowanych odpowiednio w art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Przypomniał, że w złożonym odwołaniu Spółka stanęła na stanowisku, że w pierwszej kolejności urządzenia takie należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, ustalenie zaś dopiero, że dane urządzenie nie służy wyrobiskom (wyrobisku), daje podstawy do jego kwalifikacji kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym urządzeń budowlanych lub budowli. Za urządzenie budowlane mogło zostać zatem uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie było funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym; co się zaś tyczyło budowli, to urządzenie takie nie mogło nadto podlegać kwalifikowaniu jako urządzenie budowlane. Kolegium zakwestionowało natomiast taki sposób kwalifikowania zlokalizowanych w wyrobiskach urządzeń technicznych. Wskazując na ten sam wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09 uznało ono, że wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, to co do zasady budowle — obudowy wyrobisk, to konstrukcje oporowe, a pozostałe wyposażenie, to sieci techniczne.

Pełnomocnik stwierdził dalej, że skoro każde ze stanowisk stron opiera się na tym samym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy przeanalizować poglądy, prezentowane w tym względzie przez Trybunał. W tych ramach wskazał, że uwzględniając dotychczasowy dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunał w wydanym wyroku zwrócił uwagę na dość istotne mankamenty odnoszące się do definicji budowli i urządzenia budowlanego, zawartych odpowiednio w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Mankamenty te mają przy tym kluczowe znaczenie, bo nie można pominąć, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiujący na potrzeby podatku od nieruchomości pojęcie budowli, odwołuje się zasadniczo właśnie do tych przepisów. Jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, już we wcześniejszych sprawach ujawnił się problem, że ten sam obiekt w świetle art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego mógł być postrzegany zarówno jako obiekt budowlany w postaci budowli, jak też jako szczególny przypadek urządzenia technicznego, jakim jest urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym. Powierzchownie niejednoznaczność, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w postaci budowli, czy też szczególnym przypadkiem urządzenia technicznego, jakim jest urządzenie budowlane, wydawać się przy tym może mało istotna, bowiem w myśl definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlą jest zarówno obiekt budowlany zdefiniowany na gruncie prawa budowlanego jako budowla, jak też urządzenie budowlane. Pełnomocnik podkreślił, że brak w tym względzie problemu jest jednak tylko pozorny. Nie można bowiem pominąć, że to co na gruncie prawa budowlanego odróżnia budowlę od urządzenia technicznego innego niż budowla, w tym również urządzenia budowlanego, to samodzielność funkcjonalna danego obiektu.

Obiekty budowlane w postaci budowli to obiekty, które pełnią samodzielne funkcje techniczne, natomiast urządzenia techniczne inne niż budowle to takie obiekty, które takiej samodzielności są pozbawione. Z kolei na gruncie podatku od nieruchomości, przedmiotem opodatkowania są obiekty budowlane w postaci zdefiniowanych na gruncie prawa budowlanego budowli. Jeżeli natomiast chodzi o urządzenia techniczne inne niż budowle, to opodatkowaniu podlegają jedynie te spośród nich, które są jednocześnie urządzeniami budowlanymi, a więc są związane z jakimkolwiek obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej powyższe spostrzeżenia są kluczowe w świetle poglądów Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 jednoznacznie opowiedział się, że "określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności". I tak, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu Prawa budowlanego a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Ponadto, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi, gdyż powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym przypadku jest zakład górniczy.

Mając na wzglęzie powyższe zapatrywania Trybunału pełnomocnik Spółki skonkludował, że nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości takie urządzenie techniczne, które związane jest z podziemnym wyrobiskiem górniczym (służy wyrobisku), zapewniając możliwość użytkowania wyrobiska zgodnie z jego przeznaczeniem. Wynika to z faktu, że skoro podziemne wyrobisko górnicze zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie jest obiektem budowlanym — budowlą i notabene z tego względu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenie techniczne nie jest urządzeniem budowlanym, a zatem także nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji, kluczową kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy stanowi budowlę w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (a tym samym przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości) taki obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest budowlą, a zarazem na zasadzie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jest urządzeniem technicznym związanym z podziemnym wyrobiskiem górniczym, a tym samym nie jest urządzeniem budowlanym.

W związku z tym powstaje problem, czy dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyznać należy prymat tej okoliczności, że dany obiekt kwalifikuje się w poczet budowli i dokonać jego opodatkowania (jak twierdzi SKO), czy też prymat winna mieć okoliczność, że rozpatrywany obiekt jest urządzeniem technicznym związanym z wyrobiskiem, a tym samym obiekt ten nie stanowi przedmiotu opodatkowania (jak twierdzi Spółka).

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że zagadnieniem tym zasadniczo zajął się Trybunał Konstytucyjny, omawiając w wyroku o sygn. akt P 33/09 sposób rozwiązania kolizji definicji, zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego.

Trybunał skonkludował, że "urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli czy ewentualnie - obiektu małej architektury, natomiast urządzenie techniczne niebędące urządzeniem budowlanym może być: 1) innym urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, 2) częścią składową budynku, budowli lub obiektu małej architektury, 3) samodzielną budowlą albo 4) urządzeniem nieposiadającym żadnego z wymienionych statusów".

Pełnomocnik podkreślił dalej, że przy identyfikacji poszczególnych przedmiotów opodatkowania spośród infrastruktury podziemnych wyrobisk górniczych należy brać pod uwagę wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego następujące zasady kwalifikujące urządzenia techniczne na cztery zasadnicze z punktu opodatkowania podatkiem od nieruchomości grupy:

- jeżeli dane urządzenie techniczne zapewnia możliwość korzystania z wyrobiska górniczego, w którym się znajduje, względnie innego podziemnego wyrobiska górniczego, to wykluczona jest możliwość jego opodatkowania, gdyż jako związane z wyrobiskiem, a więc obiektem innym niż obiekt budowlany, nie może ono być uznane za urządzenie budowlane, a także z tej racji, że nie stanowi samodzielnego obiektu, nie może być uznane za obiekt budowlany (budowlę w rozumieniu prawa budowlanego),

- jeżeli dane urządzenie techniczne nie służy zapewnieniu możliwości korzystania z wyrobiska górniczego, w którym się znajduje, ani możliwości korzystania z żadnego innego podziemnego wyrobiska górniczego, lecz ma ono na celu zapewnienie eksploatacji innego samodzielnego obiektu budowlanego, zlokalizowanego w jakimkolwiek wyrobisku względnie na powierzchni ziemi, to stanowi ono podlegające opodatkowaniu urządzenie budowlane,

- jeżeli dane urządzenie techniczne nie służy zapewnieniu możliwości korzystania z wyrobiska górniczego, w którym się znajduje, ani możliwości korzystania z żadnego innego podziemnego wyrobiska górniczego, ani też nie służy zapewnieniu eksploatacji innego samodzielnego obiektu budowlanego, zlokalizowanego w jakimkolwiek wyrobisku względnie na powierzchni ziemi, lecz stanowi ono samodzielny obiekt o określonych cechach budowlanych, to stanowi ono podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany (budowlę w rozumieniu prawa budowlanego),

- jeżeli dane urządzenie techniczne nie spełnia żadnego z ww. warunków, tzn. nie służy zapewnieniu możliwości korzystania z wyrobiska górniczego, w którym się znajduje, ani możliwości korzystania z żadnego innego podziemnego wyrobiska górniczego, ani też nie służy zapewnieniu eksploatacji innego samodzielnego obiektu budowlanego, zlokalizowanego w jakimkolwiek wyrobisku względnie na powierzchni ziemi, a także nie stanowi ono samodzielnego obiektu budowlanego (budowli w rozumieniu prawa budowlanego), to nie podlega ono opodatkowaniu.

Pełnomocnik skarżącej w dalszej kolejności zaznaczył, że powyższe zasady kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych determinują też zakres materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Podniósł, że zebrane w niniejszej sprawie dowody nie czynią zadość tym wymaganiom. Przede wszystkim nie wyjaśniają one, jakie funkcje techniczno – użytkowe pełniły w 2006 r. poszczególne urządzenia techniczne, zlokalizowane w wyrobiskach, a w szczególności, czy były one związane z tymi wyrobiskami i czy zapewniały możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Dopiero bowiem ustalenie tych kwestii stanowić może podstawę do kwalifikacji poszczególnych urządzeń technicznych do jednej z grup urządzeń i tym samym przesądzać o zasadności ich opodatkowania.

Zdaniem pełnomocnika Spółki w sprawie nie dokonano jakichkolwiek ustaleń co do rzeczywistych funkcji techniczno – użytkowych poszczególnych urządzeń technicznych. Nie wyjaśniono też w sposób zindywidualizowany, w jakim związku pozostawały one z posiadanymi przez skarżącą wyrobiskami i czy służyły one tym wyrobiskom zapewniając ich właściwe użytkowanie.

W następstwie tych okoliczności doszło zdaniem pełnomocnika do naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż właściwe zbadanie przez SKO funkcji, jakie pełniły sporne urządzenia techniczne, mogło przy właściwym uwzględnieniu stanowiska TK doprowadzić do zgoła odmiennych wniosków od wywiedzionych przez Kolegium.

Odnosząc się następnie do dokonanej przez SKO kwalifikacji urządzeń technicznych pełnomocnik skarżącej podniósł, że naruszony został w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powołując się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09 pełnomocnik skarżącej wskazał, że urządzeniu należy przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji – status samodzielnej budowli. Zatem sama okoliczność ustalenia, że nazwa obiektu budowlanego stanowi desygnat nazwy wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest niewystarczająca do zaliczenia tego obiektu w poczet budowli. Wymagane jest zaś w tym przypadku równoczesne wykluczenie tego obiektu z grupy urządzeń budowlanych, względnie z grupy takich urządzeń technicznych, które są związane podziemnymi wyrobiskami górniczymi.

W tych ramach pełnomocnik Spółki zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na obudowy górnicze. Zaznaczył, że obudowy te, jako urządzenia techniczne funkcjonalnie związane z podziemnymi wyrobiskami górniczymi, nie mogą być zakwalifikowane jako budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani jako urządzenia budowlane, wymienione w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Wskazał, że obudowa stanowi nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego. Powołał się w tej kwestii na § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1169 z późn. zm.), zgodnie z którym każde wyrobisko powinno posiadać obudowę dostosowaną do warunków geologiczno – górniczych. Dodał, że sama cecha oporowości i zachowania stateczności nie może prowadzić do kwalifikowania obudowy w poczet budowli.

W kwestii pozostałego wyposażenia wyrobisk pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że wobec jego różnorodnego charakteru kwalifikacja takich elementów jako obiektów budowlanych bądź urządzeń budowlanych jest bardziej złożona i wymaga indywidualnej oceny każdego z nich z osobna. Podkreślił, że dokonana przez organ ad hoc kwalifikacja całego pozostałego wyposażenia w poczet sieci technicznych nie może być w związku z tym zaaprobowana.

Wskazał, że nawet pobieżny przegląd nazw niektórych urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobisku górniczym wskazuje, iż urządzenia te "służą" wyrobisku. Tytułem przykładu wskazał tutaj na rurociągi odwadniające, których konieczność zabudowy w wyrobiskach wynika wprost z § 373 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych.

Odrębne miejsce w uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki poświęcił zagadnieniu przyjętej do podstawy opodatkowania wartości urządzeń technicznych, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych (zakwalifikowanych przez organ do budowli podlegających opodatkowaniu). Podkreślił, że wartości podane przez skarżącą w zestawieniach przesłanych do organu pierwszej instancji przy piśmie z dnia 2 września 2014 r. ustalone zostały na podstawie opinii sporządzonej przez E spółka z o.o. Dlatego też nie licząc wyrobisk aktywowanych, wartości te odpowiadają wartościom ustalonym dla celów związanych z dokonywaną w podatku dochodowym amortyzacją podatkową, nie zaś wartościom rynkowym. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do kwestionowania ich wielkości z tej przyczyny, że nie odpowiadają one wartościom rynkowym, czy też, iż zostały ustalone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oderwaniu od uwarunkowań rynkowych. Nie jest też możliwe wobec tych okoliczności przyjęcie do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości podanych przez biegłych. Zastosowana przez E spółka z o.o. metodologia nie pozostawia bowiem wątpliwości z zastosowaniem jakich mechanizmów zostały ustalone wartości poszczególnych urządzeń technicznych, w tym obudów. Nie może też budzić wątpliwości, że nie były to mechanizmy, które sprowadzałby te wartości do wartości rynkowych, lecz mechanizmy, które prowadziły do alokacji ustalonych dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowych podatkowych do poszczególnych urządzeń technicznych. Pominięcie przez organy podatkowe przedstawionych okoliczności i przyjęcie, że do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości mogą zostać przyjęte wartości rynkowe podane przez biegłych przesądza o naruszeniu w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i 7 zdanie pierwsze u.p.o.l.

Powołując się na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 436/11 oraz z dnia 24 listopada 2011 r., syn. akt I SA/Gl 889/11 pełnomocnik zaakcentował, że jeśli podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowla stanowi część składową środka trwałego, który w całości nie jest budowlą, to dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości należy dokonać podziału nakładów składających się na wartość początkową podatkową środka trwałego, odpowiednio na te, które dotyczą wchodzącej w jego skład budowli, oraz na te, które budowli tej nie dotyczą. W wyniku też tak dokonanego podziału dochodzi do ustalenia tej części wartości początkowej, która dotyczy podlegającej opodatkowaniu budowli, a tym samym, która powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania. Przedstawiony sposób postępowania przy ustalaniu wartości adekwatnych do przyjęcia w podstawie opodatkowania budowli został w rozpatrywanym przypadku zastosowany. W konsekwencji natomiast brak było podstaw do ich zakwestionowania i uwzględnienia w wydanych decyzjach wartości podanych przez biegłych Z. G. oraz K. U.

Nadto, w ocenie pełnomocnika skarżącej biegli ci obowiązani byli do ustalenia wartości rynkowych podlegających opodatkowaniu budowli, na co jednoznacznie wskazuje art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. Tymczasem już pobieżne porównanie wartości ustalonych przez tych biegłych z wartościami początkowymi wyrobisk podanymi przez skarżącą nie pozostawia wątpliwości, że nie są to wartości rynkowe.

Pełnomocnik Spółki stwierdził przy tym, że w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. SKO bezkrytycznie bowiem uznało, że ustalone przez ww. biegłych wartości odpowiadają jedynie wartościom samych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie obejmując nakładów na drążenie samych wyrobisk zaś stanowisko to oparte zostało wyłącznie na informacjach zawartych w opiniach tychże biegłych. Jednocześnie pominięte zostały jakiekolwiek okoliczności i dowody, które świadczyły przeciw rzetelności sporządzonej opinii.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

SKO zaznaczyło także, iż wycena dokonana na potrzeby postępowania podatkowego dotyczącego 2006 r. wykonana została przez rzeczoznawców majątkowych określonych w art. 4 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, posiadających stosowne uprawnienia oraz wiedzę specjalną.

W piśmie z dnia 14 października 2015 r. drugi pełnomocnik skarżącej – doradca podatkowy J. G. wskazał na niedostateczne wyjaśnienie spornych kwestii przez biegłych K. U. i Z. G.. Biegli ci dokonując w sporządzonych opiniach kwalifikacji oraz wyceny poszczególnych elementów wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych poza wskazaniem z nazwy kategorii (rodzajów budowli), do których wyposażenie to się kwalifikuje nie wyjaśnili w żaden sposób o jakie kryteria tej a nie innej kwalifikacji dokonali. Nie wyjaśnili dlaczego dany element wyrobiska traktują jako budowlę. Nie została przedstawiona żadna analiza pod katem cech technicznych, fizycznych, czy też funkcjonalnych, wskazujących, iż w istocie rzeczy rozpatrywane przez biegłych urządzenia techniczne to podlegające opodatkowaniu budowle. Tymczasem, o ile zakwalifikowanie rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych oraz torów kolejowych do linii kolejowych budzi zastrzeżenia jedynie z powodu braku zbadania związku funkcjonalnego tych urządzeń z wyrobiskami, to o wiele bardziej złożona jest kwalifikacja obudów do konstrukcji oporowych, pomp i transformatorów do sieci technicznych, przenośników taśmowych, tras kolejki podwieszanej i ich napędów do wolnostojących urządzeń technicznych. Pełnomocnik podniósł, że Kolegium usiłowało usunąć ten brak w odniesieniu np. do obudów, poprzez wyjaśnienie dlaczego jest to konstrukcja oporowa, to jednak nie wyjaśniło kwalifikacji wszystkich opodatkowanych urządzeń. Nie wyjaśniło bowiem w zaskarżonej decyzji zakwalifikowania: pomp, transformatorów, przenośników taśmowych i ich napędów w poczet przedmiotów opodatkowania.

Poza tym, wykazując konieczność szczegółowego omówienia przez biegłych parametrów technicznych poszczególnych obiektów, pełnomocnik który wcześniej odwoływał się do opinii K. S. z 17 marca 2012 r. (którego opinia nie uzyskała aprobaty Kolegium) podnosił, że w zakresie kwalifikacji obudów biegły A. K. traktował je jako tunele, zaś biegli K. U. i Z. G. jako konstrukcje oporowe. Wskazał, że co do obudów rozbieżność istnieje także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność ta istnieje także co do kwalifikacji przez sądy przenośników taśmowych. Pełnomocnik podniósł także, że biegli D. Z., J. K. i J. J. (dołączając ich opinię wydaną w innej sprawie) nie kwalifikują obudów do konstrukcji oporowych, ale również transformatorów i pomp nie kwalifikują do sieci technicznych, wskazując że są to tylko urządzenia a nie obiekty budowlane. Podobnie do tych kwestii odnosi się biegły A. K. wskazując, że transformator, trasa kolejki i przenośnik taśmowy to urządzenia techniczne nie związane w obiektem budowlanym.

W piśmie z dnia 6 listopada 2015 r. Kolegium podkreśliło, że pełnomocnik w piśmie z dnia 14 października 2015 r. jedynie polemizuje z opiniami biegłych. Zdaniem SKO różnice w kwalifikacji poszczególnych obiektów wynikają z tego, czy opinia dotyczyła pojedynczego obiektu, czy zespołu obiektów. Kolegium podkreśliło, że obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut Spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań wielu innych kwestii. Zdaniem Spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego).

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Zatem argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się do twierdzenia, że wszystkie, względnie znaczna część tych obiektów, stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. Takie rozumowanie należy uznać za błędne, na co wskazał tut. Sąd w wyrokach z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13 i z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 (publ. w CBOSA). Ponadto takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 (publ. w CBOSA), który oddalił skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14. Argumentację zawartą w powołanych wyżej wyrokach Sąd orzekający w pełni podziela. I tak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Należy także zaznaczyć, że podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest również przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach za niezasadny.

Natomiast jako zasadny Sąd uznaje zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niepełnowartościowej opinii biegłych, a tym samym wadliwej oceny materiału dowodowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd orzekający w pełni podziela wywody tut. Sądu zawarte w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 410/15 i sygn. akt I SA/Gl 548/15, które dotyczą opodatkowania nieruchomości skarżącej na terenie Gminy P. za lata 2008 i 2005. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się zatem argumentacją zawartą w powyżej wskazanych sprawach, albowiem nie ma podstaw do jej odstąpienia, a rozstrzygnięcia w tych sprawach zapadły de facto niemal w tożsamych stanach faktycznych i prawnych.

Istotnie w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 – publ. w CBOSA). Trzeba odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który stwierdził, "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał), czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe korzystały z dowodu z opinii biegłego. W sprawie wymagane były bowiem wiadomości specjalne, którymi organy podatkowe nie dysponowały. I tak opinię wydawał w sprawie między innymi K. S. Środki trwałe rodzaju 200 KŚT zakwalifikowane zostały prze niego do budowli korytarzowych, podziemnych, obudowanych, czyli tuneli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Taka kwalifikacja nie uzyskała aprobaty Kolegium (decyzja z dnia 6 listopada 2012 r.), ponadto opinia K. S. uwzględniała opodatkowanie nie tylko obiektów i urządzeń znajdujących się pod ziemią, lecz również samego wyrobiska górniczego. Organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę powołał kolejnego biegłego – A. K. Według biegłego A. K. obudowa wyrobiska jest budowlą tunelu – i ta kwalifikacja nie znalazła akceptacji SKO.

Po kolejnym uchyleniu decyzji rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji po raz kolejny skorzystał z dowodu z opinii biegłego. Postanowieniami z dnia [...] r. zostali powołani do wydania opinii biegli: K. U. i Z. G. Ich zadaniem, zgodnie z sentencją postanowienia organu było po pierwsze przyporządkowania elementów składowych środków trwałych z grupy 200 KŚT, stanowiących własność Spółki, zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, położonych w granicach administracyjnych Gminy P. i nie zadeklarowanych przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2006 r. do budowli albo urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy, doprecyzowujących Prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Po drugie w przypadku przyporządkowania elementów składowych środków trwałych do budowli, zadaniem biegłych było ustalenia ich wartości.

Tak więc w postępowaniu ponownym organy oparły się, zarówno ustalając przedmiot opodatkowania, jak i wartość poszczególnych obiektów, na wnioskach zawartych w opiniach biegłych K. U. i Z. G. Te opinie diametralnie różniły się od opinii A. K., jeśli chodzi o przyporządkowanie poszczególnych elementów infrastruktury wyrobiska do konkretnych nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym. I tak biegły A. K. zakwalifikował poszczególne środki trwałe z rodzaju 200 KŚT do budowli tuneli, zaś poszczególne elementy danego środka trwałego (np. obudowę, rurociąg) zakwalifikował jako element budowli tunelu. Natomiast biegli K. U. i Z. G. za budowlę uznali nie "cały" dany środek trwały, lecz jego poszczególne elementy, uznając je za budowle w rozumieniu u.p.o.l.: konstrukcji oporowej (obudowa), sieci technicznej (kable), wolnostojącego urządzenia technicznego (przenośniki taśmowe, trasa kolejki podwieszanej), itd.

Mając na uwadze charakter sprawy działania organu podatkowego mające oparcie w art. 197 O.p. Sąd uznał za prawidłowe. Przesłanką powołania biegłego jest bowiem stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Zasadnie zatem organ podatkowy skorzystał z dowodu z opinii biegłego. Przy czym, rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w przepisie słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w tego rodzaju sprawie, dotyczącej opodatkowania infrastruktury wyrobiska górniczego (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14) można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255).

Natomiast za błędne należy uznać zaaprobowanie przez organy podatkowe obu instancji wręcz arbitralnej wypowiedzi biegłych K. U. i Z. G. w zakresie przyporządkowania konkretnych, poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku do istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w sposób generalno - abstrakcyjny w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Biegli K. U. i Z. G. nie uzasadnili wyprowadzonych przez siebie wniosków. Biegli ci dokonując kwalifikacji poszczególnych elementów wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych poza wskazaniem z nazwy rodzajów budowli, do których wyposażenie to się kwalifikuje nie wyjaśnili w żaden sposób w oparciu o jakie kryteria kwalifikacji dokonali. Nie wyjaśnili dlaczego dany element wyrobiska traktują jako budowlę.

Załączona do akt tej sprawy opinia z dnia 12 maja 2014 r. - w odniesieniu do ustalenia przedmiotu opodatkowania, nie zawiera w ogóle części opisowej. Zaopiniowanie, że określony obiekt stanowi określony rodzaj budowli nastąpiło poprzez umieszczenie w załączonej do opinii tabeli (obejmującej łącznie 136 pozycji środków trwałych rodzaju 200) wskazania typu: obudowa – konstrukcja oporowa; transformatory – sieć techniczna; przenośniki taśmowe, zgrzebłowe, inne – wolnostojące urządzenia techniczne. Analogicznie została skonstruowana dodatkowa opinia tych biegłych z dnia 5 września 2014 r.

Wprawdzie przepisy O.p. nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii . Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1242/01, niepubl.).

W tym miejscu należy zauważyć, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Niemniej ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę.

Sąd nie jest więc w stanie odeprzeć argumentów strony skarżącej, że biegli nie wyjaśnili w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji. Nie można doszukać się w ich opiniach nawet wzmianki na ten temat. Argumentacja biegłych w zakresie parametrów technicznych i funkcjonalnych danego obiektu zlokalizowanego w wyrobisku, w kontekście cech budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego powinna być tym bardziej poszerzona, że odstąpili – i to diametralnie - od wniosków zawartych w opinii biegłego A. K., kwalifikującego poszczególne środki trwałe jako tunele.

Można wskazać także na wątpliwości co do zakwalifikowania do kategorii z art. 3 pkt 3 lub 9 Prawa budowlanego zlokalizowanych w wyrobisku przenośników – na co zwrócił uwagę tut. Sąd w wyrokach z dnia 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl1617/13 i sygn. akt I SA/Gl 1618/13). Sąd zwrócił wówczas uwagę, że rolą biegłego jest wskazanie z jakim typem przenośnika mamy w konkretnym przypadku do czynienia, czy np. są one posadowione na fundamencie i tworzą z fundamentem całość techniczno-użytkową, współtworzącą system transportu urobku, czy też są to urządzenia transportowe, zamocowane do spągów, nie mające odrębnych fundamentów, ulegające ciągłemu przemieszczaniu, stosownie do potrzeb transportu urobku, etc.

Także Sąd orzekający stwierdza, że w odniesieniu do transformatorów – uznanych w tej sprawie przez biegłych, bez jakiegokolwiek uzasadnienia za "sieć techniczną" – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2112/08, Lex nr 576210) podniósł, że transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione; transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny także do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne (podkr. Sądu), wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową. Stanowisko to NSA wyrażał także w wyrokach: z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3185/13, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1091/12).

Należy jeszcze raz podkreślić, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie, wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły powinien więc wyjaśnić i naświetlić przyjęte za obowiązujące zasady ogólne w danej dziedzinie lub odnieść się do konkretnych kwestii przedstawionych mu jako budzące wątpliwości (W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, 1987, s. 275). Celem dowodu z opinii biegłego nie jest zatem ustalenie faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz udzielenie organowi administracji publicznej wyjaśnień niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 1969 r., I CR 140/69), w którym przyjęto, że opinia biegłego ma na celu ułatwienie sądowi należytej oceny zebranego w sprawie materiału wtedy, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne). Zatem, aby biegli mogli zrealizować cel dla którego zostali powołani, powinni dostatecznie szczegółowo, a zarazem w sposób zrozumiały wyjaśnić swoje stanowisko (wnioski), a nie tylko autorytatywnie (bez uzasadnienia) dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobisku.

Kolegium akceptując opinię biegłych niezgodną z nakreślonymi wyżej standardami, na podstawie której dokonano ustaleń faktycznych, dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Analogiczne uwagi odnośnie opinii biegłych należy poczynić również w stosunku do drugiej spornej kwestii tj. ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli. Zwróciło na tę kwestię uwagę SKO w decyzji kasacyjnej z dnia [...]r. stwierdzając, że skoro "wyrobisko górnicze" nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tego względu, nawet jeśli organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniłby w sposób precyzyjny i szczegółowy, że wszystkie środki trwałe z rodzaju 200 KŚT jako całość mieszczą się w zbiorze obiektów pod nazwą "tunele", należałoby dodatkowo ustalić, czy na wartość początkową takiego konkretnego środka trwałego składają się także nakłady na drążenie pustej przestrzeni, w której dany obiekt się znajduje. Jeśli bowiem "obiekty" zakwalifikowane do tuneli uwzględniają w podstawie opodatkowania wartość drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują, to dyskwalifikuje to takie obiekty z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowią one wówczas "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym".

Zdaniem Sądu przytoczone powyżej wypowiedzi SKO należy uznać za trafne. Może zatem dziwić zaakceptowanie w decyzji z dnia [...] r. opinii biegłych K. U. i Z. G., która także w zakresie wyceny poszczególnych składników środków trwałych jest enigmatyczna i nieczytelna. Biegli wskazali metodę wyceny, podnosząc że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określą wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz wskazali wzór na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych – nie wyjaśnili w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów 145 środków trwałych, a przede wszystkim nie wyjaśnili dlaczego uznali, iż podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej wyrażającej się wzorem: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4, nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń.

Szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, że suma wartości poszczególnych elementów danego środka trwałego, w każdym przypadku była równa wartości "całego" środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, a więc w tym punkcie ich konkluzja była zgodna z zakwestionowaną wcześniej przez Kolegium opinią biegłego A. K. Ta okoliczność prowadzi do wniosku, że biegli ustalając wartość poszczególnych elementów środka trwałego w istocie tylko rozlokowali wartość tego środka. Taki zaś zabieg nie był dopuszczalny, jako znacznie upraszczający ustalenie wartości podlegających opodatkowaniu budowli, w kontekście tego, że spółka konsekwentnie twierdziła, iż wartości wykazane w ewidencji środków trwałych zawierają koszty drążenia wyrobiska. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1048/12 – "(...) wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (analogicznie NSA w wyrokach: z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1514/12; z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1585/12; z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1372/12). Także tut. Sąd w jednej ze spraw ze skargi Spółki w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 875/11 wskazał, że błędny jest pogląd organu odwoławczego, który z faktu zaklasyfikowania przez Spółkę spornych obiektów do danej grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wyprowadza wniosek, że wartość składników majątku skarżącej wskazana w tej ewidencji stanowi automatycznie podstawę opodatkowania podziemnych budowli. Łączne klasyfikowanie w grupowaniu "KŚT rodzaj 200 – Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" wyrobisk wraz ze zlokalizowanymi w nich elementami infrastruktury wyklucza bowiem bezpośrednie przenoszenie ujawnionych w niej wartości składników majątku podatnika do wyliczenia podstawy podatku od budowli, gdyż ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera także koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. Konieczne jest zatem określenie podstawy opodatkowania w taki sposób, aby odnosiła się ona wyłącznie do rzeczywistej wartości danego przedmiotu opodatkowania, tj. obiektu lub urządzenia, a nie obejmowała pozycji wynikających z ogólnych kosztów wytworzenia i użytkowania wyrobiska czy też kosztów związanych z innymi elementami infrastruktury wyrobiska.

Warto jeszcze raz podnieść, że na gruncie tej sprawy, skarżąca konsekwentnie twierdziła, że w ewidencji środków trwałych (rodzaj 200) w jednej pozycji ujmuje nie tylko wartość budowlanych urządzeń w wyrobisku, lecz także koszt wydrążenia wyrobiska i przedstawiała na tę okoliczność informacje dowodowe (choć zdaniem Kolegium nieprzekonujące). Z kolei Kolegium przyznało nawet w uzasadnieniu decyzji, że w związku z tym, iż podatnik stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują – to teoretycznie, nakłady poniesione na wydrążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się konkretne budowle powinien doliczyć do wartości poszczególnych budowli znajdujących się w tym wyrobisku. Jednocześnie, zdaniem Kolegium, w odniesieniu do budowli rodzaju 200 KŚT, należących do spółki nabytych w 2003 r. oraz ujawnionych w ewidencji środków trwałych dopiero w roku 2007, nie jest możliwe ustalenie, czy nakłady na drążenie były doliczane do wartości poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią, albowiem spółka nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej powyższe okoliczności.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, szczególnie ważnym składnikiem opinii biegłych było dokładne wyjaśnienie, dlaczego twierdzenie Spółki jest niezasadne. Biegli powinni przeanalizować i dać temu wyraz w opinii (jeśli chodzi o nakłady związane z drążeniem wyrobiska) takie zagadnienia jak: zastosowana metoda drążenia, koszt robocizny przy wykonywaniu wyłomu w skałach, powierzchnia wyłomu, powinni także uwzględnić współczynniki korygujące takie jak rodzaj skały, temperatura, dopływ wody, głębokość, odnieść się do kosztu materiałów związanych z wykonaniem wyłomu, czy nakładów związanych z pracą sprzętu przy wykonywaniu wyłomu. Tymczasem biegli nawet nie wspomnieli o tych elementarnych kwestiach, które jednocześnie generują znaczne koszty, a jako przeznaczone na drążenie wyrobiska nie mogą być wliczone do podstawy opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobisku.

Warto też przypomnieć, że Spółka została wezwana przez organ do przedstawienia wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku i stanowiących podlegające opodatkowaniu budowle (bez kosztów drążenia wyrobiska). Udzieliła spóźnionej odpowiedzi, przy piśmie z dnia 2 września 2014 r., przedstawiając (jako składniki 143 środków trwałych) wartości, które w jej ocenie mają te obiekty. Były to wartości znacznie niższe aniżeli wyrażone przez biegłych.

Należy zatem stwierdzić, że obowiązkiem organu podatkowego, poprzez wykorzystanie należycie uzasadnionej opinii biegłych, było:

- rzetelne wyjaśnienie, że wartości wskazane w ewidencji, w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie zawierają kosztów drążenia wyrobiska, albo

- jeśli ewidencja te koszty zawiera, wyodrębnienie wartości budowli, które podlegają opodatkowaniu, z wartości danego środka trwałego.

Kolegium aprobując wypowiedź biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się i w tym aspekcie sprawy naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W tym stanie sprawy wypowiadanie się przez Sąd co do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

W postępowaniu ponownym organ doprowadzi do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności, koniecznych do ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w dalszej perspektywie podstawy opodatkowania.

W tym celu sformułuje wobec biegłych K. U. i Z. G. dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły już autorytatywnego zdania biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia zastosowania regulacji prawnych zarówno na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii.

Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innych biegłych (biegłego), którzy są w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić rzeczywiste cechy i funkcje obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, a ponadto ustalić ich wartość stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., precyzyjnie wypowiadając się co do pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska.

Jeśli okaże się, że wydanie opinii spełniającej należyte standardy nie jest możliwe bez przeprowadzenia oględzin, organ powinien zrealizować i tę czynność.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 22.388 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 15.171 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł, określone § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).