Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 691/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 29 lit c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 13 ust 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 691/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz ( spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi Centralnego Ośrodka Chłodnictwa "C" Sp. z o.o. w k., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 11 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu do organu) uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2011 r. Centralny Ośrodek Chłodnictwa C. w K. Sp. z o.o. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m. inn. w zakresie stwierdzenia, czy zakup przez wnioskodawcę w ramach cross-financingu środków trwałych i wyposażenia dla celów realizacji Projektu Szkolenia technicznego dla pracownic i pracowników branży chłodnictwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Kapitał Ludzki powinien korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca, Centralny Ośrodek Chłodnictwa C. w K. Spółka z o.o. powstał w wyniku komercjalizacji jednostki badawczo-rozwojowej pod nazwą: Centralny Ośrodek Chłodnictwa "C" z siedzibą w K., co nastąpiło zgodnie z aktem komercjalizacji dnia 28 lutego 2008 r. Do tego momentu wnioskodawca posiadał status jednostki badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (Dz. U. z 2008 r., nr 159, poz. 993 z późn. zm.). Wnioskodawca znajduje się w zatwierdzonym przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu 15 grudnia 2010 r. wykazie jednostek jako jednostka naukowa kategorii 4. Ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. nr 96, poz. 615 z późn. zm.) definiuje jako jednostki naukowe - jednostki organizacyjne, posiadające osobowość prawną i siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe (art. 2 pkt 9 lit. f. ww. ustawy).

Przedmiotem działalności wnioskodawcy, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego są m. in. badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z) oraz pozostałe formy edukacji szkolnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKD 85.59.B). PKD podano zgodnie z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 lipca 2007 r. Polska Klasyfikacja Działalności.

Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) zawarł z Polską Agencją Przedsiębiorczości w dniu 29 kwietnia 2011 r. umowę Nr [...] o dofinansowanie projektu: Szkolenia techniczne dla pracownic i pracowników branży chłodnictwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Kapitał Ludzki. We wniosku o dofinansowanie projektu wnioskodawca (zgodnie z treścią, którego została zawarta umowa i jest realizowany projekt) wskazał, że istnieje zdiagnozowana duża potrzeba szkolenia wśród przedsiębiorstw działających w branży chłodnictwa lub posiadających pracowników wykonujących obsługę tego typu urządzeń, wynikająca bezpośrednio z uregulowań prawnych Unii Europejskiej w zakresie wymagań dla pracowników i przedsiębiorstw zajmujących się: instalacją, konserwacją, kontrolą i serwisem urządzeń chłodniczych, urządzeń zawierających rozpuszczalniki na bazie fluorowanych gazów cieplarnianych, substancji kontrolowanych oraz systemów klimatyzacyjnych w pojazdach silnikowych; uregulowania prawne nakładają na przedsiębiorstwa konieczność zatrudniania personelu posiadającego odpowiednie kwalifikacje do obsługi urządzeń chłodniczych potwierdzone zaświadczeniami i certyfikatami do wykonywania określonych czynności w zakresie opisanym powyżej. Następnie wnioskodawca szczegółowo przedstawił rodzaj i zakres szkoleń przeprowadzonych w ramach projektu i podał, że beneficjentami pomocy będzie 300 mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z całej Polski działających w branży szeroko pojętego chłodnictwa. Przedstawiono również szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać uczestnicy szkoleń. Dalej wnioskodawca wskazał, że łączne koszty realizacji projektu wynoszą; koszty bezpośrednie – 1.655.977 zł, koszty pośrednie – 50.509 zł, cross-financing w kosztach ogółem – 105.904 zł, przychód projektu – 0 zł, wkład własny prywatny (wnoszony przez przedsiębiorstwa biorące udział w szkoleniach) – 237.341,18 zł.

Wnioskodawca zaznaczył, że posiada profesjonalne laboratorium urządzeń chłodniczych, jednak z uwagi na zakres projektu (zajęcia praktyczne prowadzone równocześnie w kilku grupach) oraz z uwagi na wymagania określone przepisami wspólnotowymi w zakresie minimalnych wymagań dotyczących warunków przeprowadzania szkoleń konieczne jest doposażenie laboratorium (cross-financing); wydatki te są bezpośrednio związane z planowanymi szkoleniami, a ich poniesienie umożliwi realizację projektu. Jako cross-financing wykazane zostały zakupy: refraktometru cyfrowego do pomiaru stężenia domieszek oleju (2.562 zł), refraktometru analogowego do pomiaru stężenia domieszek oleju (976 zł), 2 dozowników oleju (3.904 zł), wagi elektrycznej (3.660 zł), laptopa (4.490 zł), oprogramowania - aplikacja biurowa wraz z arkuszem kalkulacyjnym (1.000 zł), oprogramowania do obsługi czujników (6.100 zł), akumulatorowej roztłaczaki do rur miedzianych (2.318 zł), analizatora gazów (7.320 zł), ultradźwiękowego wykrywacza nieszczelności (5.490 zł), generatora dźwięków do ultradźwiękowego wykrywacza nieszczelności (2.440 zł), kompaktowego zestawu do elektronicznego wykrywania nieszczelności (1.830 zł), zbiornika ciekłego czynnika (732 zł), wyciągarki do kielichów (5.490 zł), ośmiu giętarek do rur o różnych średnicach (6.832 zł), urządzenia do ozonowania (4.270 zł), zestawu do spawania rurek aluminiowych - automat spawalniczy (5.490 zł), kompletnego klimatyzatora samochodowego na CO2 (12.200 zł), agregatu wody lodowej z osprzętem (13.000 zł), termometru elektronicznego z zestawem czujników (2.800 zł), agregatu wody lodowej z opcją free cooling (13.000 zł). Wnioskodawca wskazał, że składniki majątkowe zakupione w ramach cross-financingu są wykorzystywane obecnie wyłącznie dla celu realizacji ww. projektu. Zgodnie z zasadami projektu, cross-financing może dotyczyć wyłącznie takich kategorii wydatków, których poniesienie wynika z potrzeby jego realizacji.

Jako koszty bezpośrednie wykazane zostały wydatki na: wynagrodzenia (umowa o pracę) pracowników obsługujących projekt, bilety PKP, opłaty bankowe, audyt zewnętrzny, ulotki, ogłoszenia, materiały szkoleniowe, wynagrodzenia wykładowców i trenerów, wynagrodzenia egzaminatorów, wyżywienie osób prowadzących szkolenie, wyżywienie i zakwaterowanie uczestników, materiały techniczne na egzamin, druk certyfikatów i zaświadczeń dla uczestników, transport sprzętu na szkolenia poza C., wynajem Sali szkoleniowej na szkolenia poza C, koszt wydania świadectw kwalifikacji przez AGH.

Ustalono współczynnik kosztów bezpośrednich projektu do kosztów działalności Wnioskodawcy, wynoszący 20 %. Na bazie tego współczynnika określono i wykazano jako koszty pośrednie wydatki na: zarząd, obsługę księgową materiały biurowe, usługi pocztowe, telefoniczne, usługi kserograficzne, opłaty administracyjne, koszty ubezpieczeń majątkowych, amortyzację środków trwałych, ochronę, sprzątanie.

Projekt ma być zrealizowany w okresie od dnia 28 lutego 2011 r. do dnia 27 lutego 2013 r. Zgodnie z zawartą umową przez beneficjenta pomocy należy rozumieć przedsiębiorcę, który otrzymał pomoc publiczną (§ 1 pkt 1 lit. a ww. umowy). W preambule umowy wnioskodawca określony jest jako beneficjent pomocy.

Powołana umowa w § 2 ust. 1 i § 4 ust. 1 stanowi, że Polska Agencja Przedsiębiorczości (Instytucja Wdrażająca) przyznaje Beneficjentowi wsparcie na realizacje ww. projektu w łącznej kwocie nie przekraczającej 1.469.144,82 zł, przy czym nie więcej niż 85 % kwoty wsparcia w formie płatności ze środków europejskich (1.248.773,09 zł) i nie mniej niż 15 % wsparcia w formie dotacji celowej z budżetu krajowego (220.371,73 zł). Beneficjent zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w kwocie 237.341,18 zł. Środki z WE są przekazywane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (Dz. U. z 2009 r. nr 220, poz. 1726). W zakresie wkładu własnego prywatnego beneficjent wykazuje środki pieniężne, które znajdują się na wyodrębnionym rachunku bankowym, pochodzące od przedsiębiorców na rzecz których szkolenia są wykonywane. Wnioskodawca wystawia z tego tytułu na rzecz uczestników szkoleń faktury VAT. Podkreślić należy, że wkład prywatny dotyczy podmiotów, które są jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z zasadami realizacji projektu beneficjent może wykazać jako swój wkład środki otrzymane za udział w szkoleniach od uczestników. Beneficjent zobowiązuje się do realizacji projektu na podstawie wniosku o dofinansowanie. Koszty pośrednie projektu rozliczane ryczałtem zdefiniowane w Wytycznych w zakresie wydatków kwalifikowanych stanowią nie więcej niż 3,26 % poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach Projektu bezpośrednich wydatków pomniejszonych o kwotę wydatków sfinansowanych w ramach cross-financing.

Wnioskodawca ma obowiązek ujawniania wszelkich przychodów, które powstają w związku z realizacją Projektu, a jeśli Projekt generuje na etapie realizacji przychody, beneficjent wykazuje we wnioskach o płatność wartość uzyskanego przychodu i dokonuje jego zwrotu (§ 11 ust. 1 i 2 umowy).

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 84, poz. 712 z późn. zm.). Beneficjent udziela pomocy publicznej w ramach projektu i wykonuje obowiązki wynikające z udzielania pomocy publicznej, wynikające z ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tj. 2007 r. Nr 59 poz. 404 z późn. zm.), vide: § 16 umowy. W ramach umowy wnioskodawca zobowiązuje się do zarejestrowania instytucji szkoleniowej w internetowej bazie ofert szkoleniowych dostępnej na stronie internetowej: www.inwestyciawkadry.pl (§ 17 pkt 3 umowy).

Załącznikiem nr 9 do ww. umowy jest wzór oświadczenia o kwalifikowalności podatku od towarów i usług. Beneficjent przed 1 kwietnia br. złożył Instytucji Wdrażającej oświadczenia o kwalifikowalności podatku od towarów i usług, a w czerwcu br. (po wejściu w życie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) oświadczenie o braku kwalifikowalności podatku VAT. W umowie szkoleniowej, którą beneficjent zawiera z przedsiębiorcą znajdują się zapisy, wskazujące, że:

a) całkowite koszty udziału w Projekcie każdego jednego pracownika Przedsiębiorcy wynoszą .............. zł brutto (słownie: ........ ) (vide: § 3 ust. 1 umowy);

b) pomoc publiczna udzielona Przedsiębiorcy z tytułu zawarcia Umowy wynosi ............. zł brutto (słownie: ............) na jednego uczestnika szkolenia (vide: § 3 ust. 2 umowy);

c) wkład Prywatny Przedsiębiorcy, za uczestnictwo pracownika Przedsiębiorcy w szkoleniu w ramach Projektu na podstawie Umowy wynosi ............ zł netto (słownie: ...........) na jednego uczestnika szkolenia (vide: § 3 ust. 2 umowy);

d) opłata za uczestnictwo w szkoleniu (....) zostanie wniesiona przez Przedsiębiorcę na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy (...) w terminie najpóźniej 3 dni przed rozpoczęciem szkolenia (vide: § 3 ust. 4 umowy),

e) W przypadku nieobecności na szkoleniu, bez wcześniejszego poinformowania Wnioskodawcy Przedsiębiorca pokrywa pełny koszt szkolenia (vide: § 3 ust. 8 umowy).

W związku z wymogami określonymi przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie programów kursów, przeprowadzania egzaminów oraz wzoru świadectwa kwalifikacji w zakresie substancji kontrolowanych (Dz. U. z 2004 r. nr 195, poz. 2009). Beneficjent zawarł z Międzywydziałową Szkolą Energetyki Akademii Górniczo-Hutniczej w K. umowę o współpracy na przeprowadzanie przez AGH egzaminów i wydawanie kwalifikacji dla osób prowadzących działalność w zakresie postępowania z substancjami kontrolowanymi.

Wnioskodawca nie jest jednostką wchodzącą w skład systemu oświaty (nie prowadzi kształcenia ustawicznego w formie pozaszkolnej) w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. Nie jest jednostką posiadającą akredytację, o której mowa w art. 68b tej ustawy. Wreszcie nie jest placówką kształcenia praktycznego ani ośrodkiem dokształcania i doskonalenia zawodowego w rozumieniu ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 czerwca 2009 r. w sprawie publicznych placówek kształcenia ustawicznego, publicznych placówek kształcenia praktycznego oraz publicznych ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego.

Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru instytucji szkoleniowych, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocjach instytucji zatrudniania i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2008 r. nr 69, poz. 415).

Odnosząc się do wniosków i pytań zawartych w piśmie organu z dnia 17 listopada 2011 r. wnioskodawca wyjaśnił, że zawarty w poz. 68 ww. wniosku opis, stanowi opis do każdego ze stanów faktycznych - pytań: numer 1), 2) i 3) znajdujących się w poz. 69 wniosku. Został on sformułowany jeden raz, pomimo tego, że poz. 68 zawierać może opisy stanów faktycznych (jak wprost jest to zawarte w formularzu ORD-IN) z uwagi na fakt, że stan faktyczny w zakresie wszystkich trzech pytań jest jednorodny i taki sam, wnioskodawca nie widział konieczności przytaczania go trzy razy, dla każdego z pytań z osobna. Odnosząc się do wywodów zawartych w piśmie organu z dnia 17 listopada 2011 r. w części, wskazującej że wnioskodawca pyta wprost czy ich zakup (środków trwałych i wyposażenia w ramach cross-financingu) powinien korzystać ze zwolnienia w podatku VAT, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a jednocześnie wnioskodawca w swoim stanowisku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdza, że nabywane przez beneficjenta jako cross-financing składniki majątkowe powinny korzystać ze zwolnienia w podatku VAT, podkreślić należy, że Podatnik jest zobowiązany do przedstawienia w złożonym wniosku swojego stanowiska co do zadanych pytań.

Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług może zadawać pytania tak w zakresie "swojego" podatku VAT należnego jak i naliczonego. Obydwa bowiem rodzaje podatku VAT dotyczą jego własnej sytuacji prawno-podatkowej. Wnioskodawca w złożonym wniosku nie pyta zatem zastępczo o sytuację prawo-podatkową dostawcy środków trwałych i wyposażenia, nabytych w ramach cross-financingu, oraz pozostałych wydatków służących realizacji projektu, lecz o swoją własną sytuację. Jako podatnik VAT czynny ma bowiem prawo do otrzymania interpretacji także w zakresie prawidłowości rozliczania podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazał, że również dostawa towarów i świadczenie usług związanych z kształceniem (przekwalifikowaniem) zawodowym, finansowanych w co najmniej 70 % ze środków publicznych korzysta ze zwolnienia w podatku VAT, zgodnie z ww. przepisem rozporządzenia. Wnioskodawca podniósł, że sformułowanie "związanych" nie jest równoznaczne z faktem, że towar lub usługa związana ze szkoleniem muszą być wytworzone/dostarczone przez wnioskodawcę. Mogą one pochodzić od podmiotów trzecich i służyć wykonaniu usługi szkolenia przez wnioskodawcę i również z powyższego zwolnienia korzystać.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano m. inn. pytanie czy dokonany przez Centralny Ośrodek Chłodnictwa C. w K. Sp. z o.o. w ramach cross-financingu zakup środków trwałych i wyposażenia dla celów realizacji Projektu powinien korzystać ze zwolnienia w podatku VAT, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy otrzymane dofinansowanie na realizację Projektu (w tym również w zakresie cross-financignu) nie powinno być w ogóle wykazane jako obrót podlegający opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i udokumentowane fakturą wewnętrzną. Argumentacją dla tego stanowiska było to, iż jak podał wnioskodawca – obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje w sposób jednoznaczny, że wnioskodawca otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych jest zobowiązany do wykazania ich w obrocie podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Cytując przepis art. 29 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy, wnioskodawca wskazał, że z zawartej umowy w powiązaniu z wnioskiem o udzielenie dofinansowania wynika, że wnioskodawca otrzymał wsparcie na realizację projektu na pokrycie kosztów bezpośrednich, kosztów pośrednich i cross-financingu. Wykazał też we wniosku, że wniósł wkład własny. Jest on wykazywany w postaci środków pieniężnych, pochodzących z wpłat uczestników szkoleń, określonych przez strony umowy – jako wkład prywatny przedsiębiorcy za uczestnictwo pracownika przedsiębiorcy w szkoleniu. Ze środków tych pokrywane są wszelkie koszty bezpośrednie C. związane ze szkoleniem. Jeśli nie zostaną one wydatkowane przy realizacji projektu, zgodnie z wnioskiem finansowanie, to o kwotę środków, które pozostały, pomniejszane są przyznane mu środki finansowe na realizację projektu. Wnioskodawca wskazał, że między nim a przedsiębiorcą, biorącym udział w szkoleniu nie zachodzi żaden stosunek cywilnoprawny w postaci odpłatnej sprzedaży usług. Przedsiębiorca jako ostateczny beneficjent umowy z 29 kwietnia 2011 r. otrzymuje pomoc publiczną, pod warunkiem procentowej partycypacji w jej udzieleniu. Jak wnioskodawca wskazał, otrzymane dofinansowanie nie ma również charakteru dotacji.

Wnioskodawca zaznaczył, że gdyby organ dokonał innej wykładni – to stoi na stanowisku, że cała kwota dofinansowania (w tym również w zakresie cross-financingu) powinna w całości zostać wykazana jako zwolniona z VAT.

Końcowo wskazano, że dostawa środków trwałych i wyposażenia dokonana przez podmiot trzeci na rzecz spółki winna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.).

Pierwotnie Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z dnia 19 grudnia 2011 r. znak [...] odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wyżej wskazanym, uznając, że wniosek częściowo dotyczy opodatkowania dokonywanych na rzecz wnioskodawcy dostaw środków trwałych i wyposażenia, nabywanych przez wnioskodawcę w ramach cross-financingu dla celów realizacji Projektu szkolenia. Nie dotyczy więc według organu zakresu i stosowania prawa podatkowego w indywidualnej prawie, gdyż to nie wnioskodawca dokonuje dostawy wskazanych we wniosku środków trwałych i wyposażenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 marca 2012 r. znak [...] utrzymał w mocy to postanowienie. Wskutek zaskarżenia tego postanowienia przez Centralny Ośrodek Chłodnictwa C. w K. Sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Sąd ten wyrokiem z 6 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 756/12 oddalił skargę. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r. I FSK 1572/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, który w dniu 10 maja 2013 r. wydał wyrok sygn. akt I SA/Kr 380/13, na mocy którego uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2012 r. znak [...] oraz poprzedzające je postanowienie z 19 grudnia 2011 r. znak [...]. Sąd wskazał, że wnioskodawca zadał pytanie o zwolnienie z podatku VAT zakupu w ramach cross-financingu, odnosząc się do konstrukcji podatku od towarów i usług, co wskazuje jednoznacznie, że pytanie zostało zadane z punktu widzenia sytuacji prawnej wnioskodawcy, a nie z perspektywy jej kontrahenta. Wskazał też, że wysokość podatku naliczonego oraz kwestie związane z jego obliczeniem mają bezpośredni wpływ na prawnopodatkowe obowiązki podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał w dniu 11 grudnia 2013 r. interpretację indywidualną znak [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy zakup przez wnioskodawcę w ramach cross-financingu śródków trwałych i wyposażenia dla celów realizacji Projektu powinien korzystać ze zwolnienia w podatku VAT, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – za nieprawidłowe. Uściślił przy tym, że niniejsza interpretacja ogranicza zakres rozpoznania do zacytowanego wyżej pytania wnioskodawcy (sam wniosek zawierał bowiem szereg różnych pytań).

Uzasadniając interpretację, organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 wyżej wskazanej ustawy i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Organ, odnosząc się do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy wskazał, że istotne w sprawie są następujące przepisy prawne: art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r.

- w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku:

• usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

• usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku:

• usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

• usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem, że:

1) są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub

2) ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zdaniem organu z powyższych przepisów wynika w sposób oczywisty, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych dokonywanych przez podmiot świadczący usługi podstawowe, tj. szkoleniowe. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy zatem sytuacji gdy podmiot świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach tych usług świadczy usługi lub dokonuje dostaw towarów ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia. Zatem zwolnienie to nie dotyczy zakupu (tj. dostawy na rzecz podmiotu świadczącego usługi szkoleniowe) przez podmiot świadczący usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby przedmiotowych szkoleń.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, że nabywane przez niego jako cross-financing składniki majątkowe powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów ściśle z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego związaną należy uznać według organu za nieprawidłowe. Dostawa przedmiotowych składników majątkowych nie jest bowiem dokonywana jak to już stwierdzono przez podmiot świadczący usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach prowadzonego szkolenia tylko na rzecz tego podmiotu przez inny podmiot. W związku z tym według organu przedmiotowa dostawa na rzecz wnioskodawcy wskazanego we wniosku wyposażenia i środków trwałych z uwagi na to, iż nie może korzystać, ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawek właściwych dla konkretnych towarów będących przedmiotem dostawy.

Centralny Ośrodek Chłodnictwa C. w K. Sp. z o.o. wniosła do organu pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które organ odpowiedział pismem z dnia 30 stycznia 2014 r., stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji.

Interpretacja stała się następnie przedmiotem skargi Centralnego Ośrodka Chłodnictwa C. w K. Sp. z o.o do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze znalazły się zarzuty rażącego naruszenia prawa materialnego polegającego na nieprawidłowej wykładni § 13 ust. 1 pkt 20 oraz § 13 ust. 9 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Wspólny system podatku od wartości dodanej

( Dz.UrzUEL.2006.347.1) w zw. z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE.

Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie za prawidłowe stanowisko, że z tytułu dokonanych przez Centralny Ośrodek Chłodnictwa "C" w K. Spółka z o.o. w ramach cross-financing zakupów środków trwałych i wyposażenia, dla celów realizacji Projektu powinna korzystać ze zwolnienia w podatku VAT, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając skargę spółka przytoczyła raz jeszcze stan faktyczny sprawy, w szczególności podkreślając, że w dacie składania wniosku o wydanie interpretacji nie była jednostką posiadającą akredytację, o której mowa w art. 68 b ustawy o systemie oświaty. Akredytację taką uzyskała w oparciu o prawomocną decyzje Kuratora Oświaty z 2 sierpnia 2012 r. na cześć kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych dla osób dorosłych w zakresie szkolenia o nazwie Kategoria Kompetencji B.

Precyzując wątpliwości, które legły u podstaw wniosku o wydanie interpretacji, Spółka podniosła, że odnosi je do prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy w ramach cross-financingu wyposażenia i środków trwałych dla celów realizacji Projektu. W takim kontekście należy rozważyć według Spółki powiązanie art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 13 ust. 1 pkt 20 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. To właśnie powołany przepis rozporządzenia daje podstawę do przyjęcia, że spółka nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu dla potrzeb Projektu w ramach cross-financingu środkowi trwałych i wyposażenia, ponieważ dostawa ta winna być zwolniona z opodatkowania w podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 w/w rozporządzenia, jako dostawa towarów ściśle związana z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego. Faktury dokumentujące tę czynność nie będą, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 w/w ustawy, mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT.

Również art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Wspólny system podatku wartości dodanej (Dz. Urz. U EL.2006.347.1) stanowi, że państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku VAT kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ścisłe z taką działalnością związanych. Zatem zapis § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia uznać należy za implementację do polskiego prawa art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Spółka podniosła, że przyjęcie przez organ zasady, że sformułowanie: "świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana", o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. dotyczy wyłącznie świadczenia usług i dostawy towarów przez podmiot wykonujący usługi podstawowe (tj. Spółkę), a nie przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy dla celów związanych ze świadczonymi przez Spółkę usługami szkoleniowymi w zakresie Projektu nie można wywodzić z treści § 13 ust. 9 wyżej wskazanego rozporządzenia. Przepis ten, jak wskazała Spółka, nie zawiera wprost wskazania, że usługi ściśle związane z usługami podstawowymi muszą być świadczone przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Powyższe ograniczenie dotyczy wyłącznie sytuacji opisanej w ust. 8 wskazanego wyżej przepisu.

Spółka odwołała się następnie do wydanych w jej ocenie w tożsamym stanie faktycznym wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1364/12 i Trybunału Sprawiedliwości z 28 listopada 2013 r. C-319/12, w których wskazane zostało, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 Wspólny system podatku od wartości dodanej stanowi, że państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku VAT kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W wydanym rozstrzygnięciu Trybunał orzekł również, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE lub transportującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeśli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Jeśli zwolnienie z podatku od towarów i usług, usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w przepisach prawa krajowego jest zgodne z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy podatnik również nie może powoływać się na przepis art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE lub transportującego go przepisu krajowego. W ocenie Trybunału (...) tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji. (...) według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. (...) z wyjątkiem wypadków wyraźnie przewidzianych przez dyrektywy w tej dziedzinie, gdy jeden podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje dla celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast, że jeśli dotacja z Unii Europejskiej na prowadzenie przez przedsiębiorcę usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wynosiła co najmniej 70 % (tak jak w przypadku spółki), to świadczone przez nią w tym przedmiocie usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie §13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo spółka wskazała, że przyjęcie przez organ zasady, że sformułowanie: "świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana", o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. dotyczy wyłącznie świadczenia usług i dostawy towarów przez inny podmiot wykonujący usługi podstawowe (tj. Spółkę z o.o. C.), a nie przez podmiot trzeci na wnioskodawcy dla celów związanych ze świadczonymi przez spółkę szkoleniowymi w zakresie Projektu Szkolenia techniczne dla pracownic (...) - nie można według niej wywodzić z treści § 13 ust. 9 w/w rozporządzenia. Przepis ten nie zawiera wprost wskazania, że usługi ściśle związane z usługami podstawowymi muszą być świadczone przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Powyższe ograniczenie dotyczy wyłącznie sytuacji opisanej w ust. 8 powołanego przepisu. Ust. 9 ww. przepisu stanowi samoistną podstawę wyłączającą zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 powołanego rozporządzenia i jako taki winien być stosowany niezależnie od ust. 8. Ponadto, jak dalej wywiodła Spółka, wzajemne powiązanie (relacja) treści ust. 8 i ust. 9 nie daje również podstawy prawnej do przyjęcia przez powyżej opisanej tezy. Wniosku takiego nie można wywieść też z treści § 13 ust. 9 rozporządzenia. Przepis ten nie zawiera wprost wskazania, że usługi ściśle związane z usługami podstawowymi muszą być świadczone przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Spółka zauważyła, że organ sam uznaje taką interpretację, gdyż w postanowieniu Dyrektora Skarbowej z dnia 19 grudnia 2011 r. znak: [...] jest mowa o ust. 8, jako podstawie prawnej wyłączającej zwolnienie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Skoro tak, to uznając, że przesłanka z ust. 9 nie zachodzi w opisanym przez spółkę we wniosku stanie faktycznym, dostawca dla spółki towarów w ramach cross-financingu dla celów realizacji przez nią ww. Projektu może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT, gdyż dokonuje dostawy towarów związanych z usługami. Zaś w ocenie skarżącej spółki świadczone przez nią w ramach Projektu usługi kształcenia (przekwalifikowania zawodowego) podlegają zwolnieniu podatku w podatku od towarów i usług, na zasadach powyżej opisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Problem w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabytych przez skarżącą spółkę w ramach cross – financingu środków trwałych i wyposażenia wykorzystywanych dla celów realizacji Projektu Szkolenia technicznego dla pracownic i pracowników branży chłodnictwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Kapitał Ludzki. W opinii skarżącej spółki bowiem nabycie od podmiotu trzeciego wymienionych wyżej składników majątkowych winno korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.), jako dostawa towarów ściśle związana z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego. Organ interpretacyjny natomiast stoi na stanowisku, że dostawa na rzecz spółki wskazanego we wniosku wyposażenia i środków trwałych musi podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawek właściwych dla konkretnych towarów będących przedmiotem dostawy z uwagi na to, że nie jest dokonywana przez podmiot świadczący podstawowe usługi szkoleniowe (w tym przypadku przez wnioskującą spółkę), tylko na rzecz tego podmiotu przez inny podmiot.

W tym miejscu należy podnieść, że podstawowy zakres zwolnień dotyczący usług kształcenia i edukacji wprowadzają bezpośrednio przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). I tak, art. 43 ust. 1 pkt 26 przedmiotowej ustawy zwalnia z podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Rozszerzenie zakresu tego zwolnienia przewidziane zostało w § 13 ust. 1 pkt 19 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2013 r. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych, w tym także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. § 13 ust. 1 pkt 20 wskazywanego rozporządzenia rozszerza zakres tego zwolnienia także na przypadki, gdy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych (w tym także świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane). Na gruncie niniejszej sprawy bezsporna jest kwestia, że skarżąca spółka świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, a także że realizacja programu, w ramach którego skarżąca spółka prowadzi szkolenia odbywa się z udziałem co najmniej 70 % środków publicznych. W istocie rzeczy spór pomiędzy stronami koncentruje się na wykładni zawartego zarówno w przepisie ustawowym, jak i w rozporządzeniu określenia "świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych", gdyż one również podlegają zwolnieniu na równi z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Nie można zaakceptować stanowiska skarżącej spółki, która dokonuje wykładni wskazanego pojęcia w oderwaniu od treści art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym wyżej wskazane zwolnienia stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (podkreślenie Sądu). Podobnie zresztą brzmi przepis § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Relacja tego przepisu do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 in fine ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Ustawodawca posługuje się w obu przepisach tymi samymi pojęciami, tj. "dostawami towarów lub świadczeniem usług ściśle związanych" z usługami podmiotów, o których mowa m. inn. w pkt 29 we wskazanym tam zakresie. Skoro więc ustawodawca posługuje się tymi samymi nazwami należy wnioskować, iż opisuje nimi te same desygnaty. Nie do pogodzenia m.in. z tezą o racjonalności ustawodawcy byłoby stanowisko, iż pojęcie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi ma inne znaczenie w ust. 1 pkt 29 i ust. 17a art. 43 ustawy.

Powyższe oznacza, że od podatku od towarów i usług zwalnia się dostawę towarów lub świadczenie usług ściśle związaną z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o ile dokonywane są przez te podmioty (por.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1693/11 - orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, zwolnienie dotyczy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, o ile są wykonywane przez ten sam podmiot, który wykonuje usługę podstawową (tak również wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 116/12 – dostępne j.w.).

Także w piśmiennictwie podkreśla się, że od dnia 1 kwietnia 2011 r. wyraźnie zastrzeżono, że warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową, bądź dostawę towarów. Dostawy towarów, bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą korzystać ze zwolnienia. Usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nie mają one zaś samodzielnego znaczenia gospodarczego (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Lex 2012 r.). W świetle powołanych przepisów warunkiem zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest zatem to, aby oba te rodzaje usług świadczył ten sam podmiot. Skoro więc na gruncie niniejszej sprawy dostawa składników majątkowych opisanych we wniosku w ramach cross – financingu nie jest dokonywana przed podmiot świadczący usługę szkoleniową (skarżącą spółkę), a tylko na jej rzecz przez podmiot trzeci, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług pozostającego w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 871/13, gdzie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia analizowana była podobna sytuacja, tylko właśnie od strony podmiotu będącego dostawcą na rzecz podmiotu wykonującego usługę podstawową korzystającą ze zwolnienia. Sąd stwierdził: "Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. oraz § 13 ust. 8 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, ale o ile są dokonywane wyłącznie przez podmioty świadczące usługi podstawowe. A zatem w sytuacji, gdy Skarżąca nie wykonuje usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to nie może ona skorzystać ze zwolnienia w opodatkowaniu usług polegających na dostawie - dla podmiotu wykonującego usługi kształcenia - usług i towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi".

Również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/11 zajęto stanowisko, że w świetle powołanych przepisów warunkiem zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest to, aby oba te rodzaje usług świadczył ten sam podmiot.

Należy także wskazać, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany został słuszny pogląd głoszący, iż wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Rzeczą zupełnie wyjątkową musi być zatem sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z tego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego stanowi wyjątek od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/ nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem (jak to sformułowano w wyroku SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97, OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142) ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Wobec tego, przy ustalaniu treści normatywnej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, jak również § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego posługiwać się należy głównie wykładnią gramatyczną, bez odwoływania się do wykładni celowościowej. Zatem zawarte tam unormowania podlegają wykładni ścisłej.

Natomiast wskazywany przez spółkę przepis § 13 ust. 9 rozporządzenia należy odczytywać wyłącznie jako przepis precyzujący zakres rozumienia pojęcia "ścisłego związania" z usługami podstawowymi. O ścisłym związaniu można więc mówić wówczas, gdy usługi te w stosunku do usług podstawowych są niezbędne lub nie stanowią one konkurencji dla innych podatników wykonujących podobne czynności, ale niekorzystających ze zwolnienia podatkowego. Słusznie jednak zaznaczył organ w odpowiedzi na skargę, że analiza, czy w sprawie ma zastosowanie przepis § 13 ust. 9 rozporządzenia może mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione zostaną uprzednio postanowienia § 13 ust. 8, tzn. gdy zostanie stwierdzone, że dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywana jest przez ten sam podmiot, czyli podmiot świadczący usługi podstawowe. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja skarżącej spółki, zgodnie z którą "przepis § 13 ust. 9 nie zawiera wprost wskazania, że usługi ściśle związane z usługami podstawowymi muszą być świadczone przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Powyższe ograniczenie dotyczy wyłącznie sytuacji opisanej w ust. 8 powołanego przepisu (...) Ponadto, wzajemne powiązanie (relacja) treści ust. 8 i 9 nie daje również podstawy prawnej do przyjęcia przez organ wyżej opisanej tezy. Wniosku takiego nie można wywieść z treści § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia. Przepis ten nie zawiera wprost wskazania, że usługi ściśle związane z usługami podstawowymi muszą być świadczone przez podmioty świadczące usługi podstawowe".

Odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, na który powołuje się skarżąca spółka należy stwierdzić, że dotyczył on innego stanu faktycznego i prawnego. Po pierwsze, nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że odnosił się on do kwestii zwolnienia z podatku VAT usług edukacyjnych w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. Chodziło mianowicie o analizę art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w kontekście uregulowań art. 132 ust. 1 lit. i w zw. z art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Na gruncie poprzedniego stanu prawnego zwolnienie usług edukacyjnych było bardzo szerokie, co wzbudziło wątpliwości Trybunału, dlatego też mógł analizować kwestię prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych. W poprzednim stanie prawnym nie było ograniczeń wynikających z omawianych wyżej przepisów art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług i § 13 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. Po drugie zaś, podstawową kwestią roztrząsaną w powyższym orzeczeniu było to, czy przepisy dyrektywy nie sprzeciwiają się zwolnieniu usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, która to kontrowersja nie miała miejsca na gruncie niniejszej sprawy. Dodatkowo Trybunał jeszcze uznał, że tak szerokie zwolnienie wszystkich w istocie rzeczy usług edukacyjnych, jakie obowiązywało na gruncie poprzednich przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, nie uwzględniające celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi pozostaje w sprzeczności z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

Również interpretacja podatkowa, którą skarżąca spółka dołączyła do akt sprawy dotyczy nieco innej sytuacji, a mianowicie wykonywania usług szkoleniowych przez podwykonawcę wykonawcy podstawowego. Abstrahując od jej prawidłowości wskazać należy, że na gruncie niniejszej sprawy nie chodzi o dostawę usług szkoleniowych przez podwykonawcę, ale o zakup środków służących wykonaniu usługi szkoleniowej przez podmiot nie wykonujący takiej usługi.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).