Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2313/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 zdanie 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Po 442/19 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2019 r. nr 3001-IOV2.4103.193.2018 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 442/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając w sprawie ze skargi M. W. (dalej: strona, skarżący, podatnik) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi, a także uchyleniem się przez sąd I instancji od rozstrzygnięcia sprawy;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. polegającym na błędnym przyjęciu przez sąd I instancji stanu sprawy (z akt sprawy), że stan faktyczny sprawy uprawniał organ odwoławczy do wydania orzeczenia o charakterze merytorycznym, podczas gdy w toku postępowania odpadł jego przedmiot, zatem nie było podstaw wydania takiego rozstrzygnięcia;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 127 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 2174 z zm.) poprzez błędne uznanie przez sąd I instancji, że organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy procedury podatkowej w sprawie przedłużenia zwrotu podatku i w ten sposób uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie umarzając postępowanie, w sytuacji gdy (bezspornie) zwrotu podatku już faktycznie dokonano, a zatem takie rozstrzygnięcie w oparciu o przytoczone w podstawie kasacyjnej przepisy było prawidłowe i zasadne;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 127 O.p. oraz art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie przez sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie istnieje przedmiot postępowania (przedmiot sporu) w ramach postępowania zażaleniowego (bowiem w ocenie sądu fakt dokonania zwrotu nie jest wystarczającą przesłanko do jego umorzenia), podczas gdy organ odwoławczy nie mógł już rozstrzygać sprawy, co do istoty, gdyż brak było jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, jakim był przedmiot postępowania;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. poprzez nieuwzględnienie istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy w związku z zaistnieniem zdarzenia polegającego na dokonaniu przez organ zwrotu podatku, w sytuacji gdy przedmiotem sprawy było przedłużenie terminu zwrotu tego podatku, a zwrot ten został w toku postępowania dokonany, skoro zwrot został dokonany, zatem nie było podstaw do dalszego prowadzenia w przedmiocie przedłużenia terminu do jego zwrotu;

- art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania sądu I instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy i jednocześnie sąd I instancji uchylił się od rozstrzygnięcia w tej sprawie, a w rozpoznawanej sprawie nie było przeszkód do zbadania legalności postanowienia organu I instancji, tj Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, względnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna organu, jako nieuzasadniona nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.

Bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego organ odwoławczy upatruje w udzieleniu wstrzymanego uprzednio zwrotu podatku, co w jego ocenie spowodowało, że odpadła podstawa do dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego. Natomiast zdaniem skarżącego w sprawie nie miała żadnego znaczenia okoliczność, że organ dokonujący przedłużenia terminu zwrotu w efekcie dokonał wstrzymanego uprzednio zwrotu wraz z należnymi odsetkami, ponieważ w ramach kontroli instancyjnej obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie, czy przedłużenia tego dokonano legalnie.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie ma racji organ, w ocenie którego dokonanie zwrotu spowodowało brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jak słusznie przyjął sąd I instancji, organ odwoławczy powinien na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie.

Organ odwoławczy może (i powinien) dokonać oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ I instancji. Nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy I instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia, nie zaś zasadność zwrotu podatku czy sam zwrot. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby organ I instancji zwrócił VAT przed upływem terminu, do którego ten zwrot przedłużył.

W sytuacji umorzenia postępowania odwoławczego zasadność kolejnego przedłużenia terminu pozostała poza kontrolą organu odwoławczego, jak i sądu administracyjnego. Dokonanie zwrotu podatku po przedłużeniu terminu do zwrotu nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, które – jak już wyżej wskazano – dotyczy legalności przedłużenia terminu, a nie czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot podatku, czy też zasadności tego zwrotu.

Sam zresztą organ odwoławczy przyznał w zaskarżonym postanowieniu, że nie przestał istnieć przedmiot zaskarżania, jakim jest postanowienie z 25 września 2018 r.

Podobnie orzekł NSA m.in. w wyroku z dnia 7 października 2022 r., sygn. akt I FSK 835/19 (przy czym tam przedmiotem sporu było to, czy określenie przez Dyrektora UKS zobowiązania w VAT stanowi trwałą i nieusuwalną przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres).

Również na gruncie kontrolowanej obecnie sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy powinien na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie.

Na tym tle takiego stanu faktycznego oraz zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok TSUE z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 2011 r. w sprawie [...], C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 29; z 19 lipca 2012 r., [...] C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z 24 października 2013 r., [...] C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z 24 października 2013 r., [...], C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z 6 lipca 2017 r., [...], C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).

Organ odwoławczy błędnie – z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. – uznał, że prowadzone przez niego postępowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe i z tego względu winno zostać umorzone. Skoro bowiem bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce tylko wtedy, gdy brak jest podstaw do merytorycznego załatwienia danej sprawy, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przesłanka te nie została spełniona. Mając zaś na uwadze, że umorzenie postępowania – co nie powinno budzić większych kontrowersji – stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to przesłanki te (bezprzedmiotowości postępowania) nie mogą być odczytywane w sposób rozszerzający. W rozpoznawanej sprawie w dacie orzekania przez DIAS występowały zaś wszystkie niezbędne elementy stosunku materialnoprawnego pozwalające na rozstrzygnięcie jej w sposób merytoryczny. Istniał bowiem podmiot, o którego prawach należało rozstrzygnąć, aktualny był też przedmiot postępowania, którym było przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wreszcie istniała podstawa prawna i organ właściwy do wydania merytorycznego orzeczenia w tym przedmiocie. Błędnym w ocenie sądu jest przekonanie DIAS, że w wyniku udzielenia wstrzymanego uprzednio zwrotu podatku odpadła podstawa do dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego.

Dla wzmocnienia argumentacji pozwalającej uznać, że organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpoznać zażalenie warto odwołać się do argumentacji zawartej w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyrokach: z 6 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1041/21 oraz z 19 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1706/21 i I FSK 1707/21.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko prawne wyrażone w tych orzeczeniach uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy.

Należy mieć bowiem na uwadze, że o ile przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, to przedmiotem postępowania zażaleniowego jest ponowne zbadanie przesłanek do wydania takiego postanowienia, a więc przesłanek do prowadzenia w tym przedmiocie dalszego postępowania weryfikacyjnego, które czasowo zawiesza prawo podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego.

Pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wywiera podwójny skutek. Z jednej strony zapoczątkowuje czynności sprawdzające - z drugiej zaś powoduje odroczenie w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego do konkretnego terminu, który wyznaczył organ.

Przedmiot postępowania zażaleniowego obejmuje natomiast zbadanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, co stanowi warunek sine qua non do prowadzenia przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Co wydaje się najistotniejsze, umorzenie postępowania zażaleniowego pozbawiło skarżącego prawa do kontroli instancyjnej postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym pozostawienia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poza rzeczywistą kontrolą sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki. Organ był zatem zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

Reasumując, jak słusznie zważył sąd I instancji, procedura nie może stwarzać fikcji ochrony praw podatnika (tutaj prawa własności), nie może też dawać pola do działania organom podatkowym z pominięciem kontroli sądowej. Takie podejście do ochrony praw podatnika jest niczym innym jak w istocie akceptacją pozbawienia podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy organ dokona zwrotu VAT, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Dopóki kwestia zasadności zwrotu VAT nie zostanie prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne, podatnik ma prawo oczekiwać, że prawidłowość działania organów podatkowych zostanie również przez ten sąd oceniona.

W świetle powyższego nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które, choć formalnie koncentrują się głównie wokół (nienaruszonych przez WSA) art. 141 § 4 i art. 133 P.p.s.a., w istocie miały na celu podważenie stanowiska sądu I instancji kwestionującego podstawy do umorzenia postępowania zażaleniowego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA