Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4164/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr ...[ w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [ grudnia 2016 r., nr UKS14W3P5.420.37.2016.29, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 125017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] października 2017 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 14m § 1, § 3, art. 21 § 3, 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1, art. 43 ust.1 pkt 10 oraz ust. 10, art. 88 ust.

3a pkt 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: "skarżąca", "Spółka", "strona", "podatnik") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ I instancji") z dnia 30 grudnia 2016 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. w kwocie 158.040 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2016r. w kwocie

0 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2016 r. w kwocie 0 zł: 1) - uchylił decyzję organu

I instancji w części braku odniesienia się w sentencji zaskarżonej decyzji do wniosku Spółki z dnia 20 grudnia 2016 r., złożonego na podstawie art. 14m § 3 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie: określił na podstawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie 158.040 zł; - odmówił uwzględnienia wniosku Spółki z dnia 20 grudnia 2016 r. w zakresie, w jakim Spółka zwraca się o określenie kwoty podatku objętego zwolnieniem w wysokości nienależnego zwrotu podatku oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanych w deklaracji VAT za czerwiec 2016 r. jako kwota podatku VAT naliczonego nad należnym podlegająca zwrotowi na rachunek Spółki i kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres; 2) w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przeprowadzonym wobec Spółki postępowaniu kontrolnym ustalił, iż w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Spółka wykazała m.in. podatek naliczony do odliczenia w kwocie: 45.107.593 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie: 44.740.952 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości: 6.952 zł. Przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę w kontrolowanym okresie był wynajem pomieszczeń usługowo-biurowych, znajdujących się w budynku przy ulicy P. [...] w W., na podstawie umów najmu, naliczanych z góry na poczet lipca 2016 r. w łącznej kwocie 1.594.093,32 zł netto, w tym kwota netto 635.302,36 zł plus podatek VAT, refakturowana przez sprzedającego za okres od 7 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. zgodnie z prawem sprzedającego do pobrania czynszu za miesiąc zamknięcia określonym w punkcie 9.5 aktu notarialnego z dnia 7 czerwca 2016 r. Rep. A nr [...]. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono jednocześnie, że zadeklarowany przez Spółkę zwrot podatku wynikał z uwzględnienia w rozliczeniu za czerwiec 2016 r. m.in. kwoty podatku naliczonego z faktury z dnia [..] czerwca 2016r., nr 1/06/N/2016 wystawionej przez F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., wartość sprzedaży netto (23%): 195.213.006,80 zł, VAT 44.898.991,56 zł, wystawionej tytułem:

1.prawo użytkowania wieczystego gruntu zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr 2851/2016 z 07.06.2016r.:

2. budynek zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] r.;

3. budowle (w tym przyłącza mediów ) zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr 2851/2016 z 07.06.2016 r.:

4. ruchomości zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...].

Transakcja została opodatkowana w fakturze VAT według stawki 23% i Spółka odliczyła podatek naliczony z niej wynikający. W prowadzonym postępowaniu organ

I instancji ustalił jednocześnie, iż nabycie nieruchomości przez Spółkę nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2016 r. Rep. A. nr [...]. Spółka nabyła nieruchomość, która obejmuje prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, objętego księgą wieczystą, budynek biurowo-usługowy wraz z parkingiem podziemnym, zlokalizowany na gruncie wraz z towarzyszącą infrastrukturą w postaci budowli lub urządzeń, posadowioną na ww. gruncie. Organ I instancji uznał, iż przedmiot nabycia wymieniony w fakturze z dnia [...] r. nr 1/06/N/2016 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zatem w myśl postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się do niej przepisów tej ustawy.

Organ stwierdził, że doszło do przekazania Spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż:

- przedmiot transakcji obejmował wszystkie niezbędne elementy, które pozwalały na realizowanie określonych zadań gospodarczych w zakresie wynajmu nieruchomości Z. P. dotychczas prowadzonego przez sprzedającego;

- przekazano zespół składników, stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności, tj. oznaczenie indywidualizujące w postaci nazwy Z. P., własność nieruchomości

i ruchomości, w tym urządzeń, prawa wieczystego użytkowania gruntów, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości, licencje, majątkowe prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa i know-how, dokumenty związane z prowadzoną działalnością, w tym dokumentację rachunkową i finansową dotyczącą kosztów utrzymania nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych;

- poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które uczyniły z nich całość zdolną do kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej w zakresie i rozmiarach wcześniej prowadzonej przez sprzedającego, przy pomocy przedmiotowych składników, będących przedmiotem analizowanej transakcji.

W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, że Spółka dokonując odliczenia podatku wynikającego z ww. faktury zawyżyła podatek naliczony za czerwiec 2016 r. o kwotę 44.898.991,56 zł stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W związku z zaewidencjonowaniem w rejestrze zakupu za czerwiec 2016r. faktury VAT nr 1/06/N/2016 z dnia [...].06.2016 r., jako wystawionej z naruszeniem przepisów art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, uznał w tej części ewidencję zakupu za ww. okres za wadliwą.

Organ I instancji stwierdził jednocześnie, iż posiadana przez Spółkę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26.01.2016 r. zawiera prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jednak Spółka w opisie zdarzenia przyszłego podała lub pominęła szereg istotnych informacji, które w zasadniczy sposób wpływają na ocenę prawną tego zdarzenia, zatem interpretacja dotyczyła innego zdarzenia niż nabycie dokonane przez Spółkę. Tym samym Spółka nie może korzystać z ochrony wynikającej z art. 14k oraz 14m Ordynacji podatkowej.

W oparciu o powyższe ustalenia decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. w kwocie: 158.040 zł., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2016 r. w wysokości: 0 zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2016 r. w kwocie 0 zł.

Odwołanie od tej decyzji wniosła skarżąca Spółka. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

Spółka decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie:

1. art. 191 w z w. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że opis zdarzenia przyszłego zawarty przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego zaistniałego podczas transakcji zakupu przez Spółkę od F. sp. z o.o. nieruchomości położonej przy ul. P. [...], udokumentowanej fakturą VAT nr 1/06/N/2016 z dnia [...] czerwca 2016 r.,

a w konsekwencji,

2. art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Spółka nie korzysta z ochrony, wynikającej z zastosowania się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażonego w interpretacji, uznającego, że opisane we wniosku o jej wydanie składniki majątku, będące przedmiotem sprzedaży, nie mieszczą się w pojęciu przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oraz

3. art. 14 § 3 w zw. z art. 14k § 1 i art. 14 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki z dnia [...] grudnia 2016 r. o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku z zastosowaniem się przez Spółkę do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażonego w interpretacji:

4. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji prawo do otrzymania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku VAT naliczonego,

w związku z zawarciem transakcji, nad podatkiem VAT należnym, z uwagi na fakt, że zdaniem Organu przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa, podczas gdy w rzeczywistości przedmiot transakcji stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych nie mieszczący się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

5. art. 193 § 1 i 3 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uznanie, że ewidencja zakupów VAT Spółki za czerwiec 2016 r. jest wadliwa, z uwagi na ujęcie w niej faktury dokumentującej transakcję, odnośnie której organ kwestionuje jej opodatkowanie podatkiem VAT, podczas gdy ewidencja ta prowadzona była zgodnie z wymogami i zasadami wynikającymi z właściwych przepisów, dotyczących prowadzenia ksiąg podatkowych;

6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niejasny, uniemożliwiający jednoznaczną identyfikację, które argumenty podnoszone przez organ dotyczą zakwestionowania zgodności opisu zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie Interpretacji ze stanem faktycznym zaistniałym podczas transakcji, a które zakwalifikowania przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym uniemożliwienie prawidłowego ustosunkowania się przez Spółkę do stawianych zarzutów

i przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] października 2017 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie uchylił decyzję organu I instancji w części braku odniesienia się w sentencji zaskarżonej decyzji do wniosku Spółki z dnia 20 grudnia 2016 r., złożonego na podstawie art. 14m § 3 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie: określił na podstawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie 158.040 zł; odmówił uwzględnienia wniosku Spółki

z dnia 20 grudnia 2016 r. w zakresie, w jakim Spółka zwraca się o określenie kwoty podatku objętego zwolnieniem w wysokości nienależnego zwrotu podatku oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanych w deklaracji VAT za czerwiec 2016 r. jako kwota podatku VAT naliczonego nad należnym podlegająca zwrotowi na rachunek Spółki i kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, po czym wskazał, iż istota sporu

w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zrealizowaną na rzecz Spółki sprzedaż w ramach transakcji przeniesienia własności nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], należy zakwalifikować jako sprzedaż składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak twierdzi strona), czy też składniki te stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa (jak twierdzi organ I instancji), która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie, z uwagi na uregulowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Wskazał także, iż rozważenia wymaga, czy w niniejszej sprawie otrzymana przez stronę indywidualna interpretacja

z dnia [...] stycznia 2016 r. została wydana w tożsamym stanie faktycznym jak zawarta transakcja zakupu, udokumentowana aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2016 r. i czy w konsekwencji w przypadku tym znajdzie zastosowanie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie wniosku Spółki z dnia [...] grudnia 2016 r. o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającego z zastosowania się do ww. interpretacji indywidualnej. Wskazał, iż strona stwierdza, że nie pominięto żadnej

z informacji, które mogły wpłynąć ma ocenę prawną dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a wszystkie istotne kwestie dotyczące przedmiotu nabycia zostały opisane we wniosku o interpretację i pokrywały się z rzeczywistością.

Odnosząc się do przedmiotu sporu organ odwoławczy przywołał art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, podnosząc jednocześnie, iż w ustawie o VAT nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa, a treść art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koresponduje ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w art. 551 Kodeksu cywilnego. Przywołując brzmienie tego przepisu organ odwoławczy zauważył, iż wyliczenie składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, zawarte w tym przepisie ma charakter przykładowy. Wskazał także, iż przywołane przepisy polskiej ustawy o VAT stanowią implementację art. 5 ust.

8 (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L

z 1977 r. nr 145/1), zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Przepis art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 341/1) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana, jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. W dalszej kolejności Dyrektor IAS przywołał poglądy prawne zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-497/01 i C-444/10.

W świetle powyższych wywodów za zasadne uznał przyjęcie przez organ

I instancji, że sprzedaż udokumentowana fakturą z dnia [...] czerwca 2016r., nr 1/06/N/2016, tytułem której nastąpiło nabycie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynku, budowli (w tym przyłączy mediów) oraz ruchomości - zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z [...].06.2016 r. stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie organu odwoławczego przesądza

o tym szereg okoliczności. W pierwszej kolejności Dyrektor IAS wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Z. P. Sp. z o.o. (uprzednio: K. I.) z siedzibą w W. przy ulicy S. [...], została utworzona aktem notarialnym w dniu [...] kwietnia 2015 r. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej było "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i zarządzania" (PKD 7022Z). Spółka od chwili jej założenia do chwili objęcia w dniu 22 października 2015 r. udziałów przez podmiot G. S. z siedzibą w Luksemburgu, była Spółką "uśpioną", nie wykazującą oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Uaktywniła swoją działalność dopiero z chwilą zakupu nieruchomości przy ul. P. [...]. Organ odwoławczy wskazał także, iż przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę

w kontrolowanym okresie był wynajem pomieszczeń usługowo-biurowych, znajdujących się w budynku przy ulicy P. [...] w W., na podstawie umów najmu, naliczanych z góry na poczet lipca 2016 r. w łącznej kwocie 1.594.093,32 zł netto,

w tym kwota netto 635.302,36 zł plus podatek VAT refakturowana przez sprzedającego za okres od 7 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. zgodnie z prawem sprzedającego do pobrania czynszu za miesiąc zamknięcia określonym w punkcie 9.5 aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. Organ odwoławczy wskazał także, iż po nabyciu nieruchomości Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni usługowo-biurowej przy pomocy nabytych składników majątku w ww. budynku. Dyrektor IAS podniósł także, iż zgodnie z punktem 8.2 ww. aktu notarialnego w dniu zawarcia umowy sprzedaży strony zobowiązały się sporządzić zawiadomienia do wszystkich osób, które wydały, udzieliły lub dostarczyły Dokumenty Zabezpieczenia Najmu lub Gwarancje Budowlane lub Dokumenty Zabezpieczenia Gwarancji Budowlanych, informujące takie osoby o cesji praw, dokonanej umową oraz zawiadomienia do wszystkich najemców z tytułu umów najmu - informujące ich

o tożsamości nowego wynajmującego z tytułu umów najmu. Strona nie zawierała nowych umów z najemcami. Umowy najmu zawarte ze sprzedającym zostały przeniesione na kupującego, w ramach kontynuacji wynajmu. Organ odwoławczy wskazał także, iż w toku postępowania kontrolnego poddano badaniu 3 wybrane umowy najmu zawarte z kontrahentami Spółki (zob. str. 24 – 28 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy przywołał również postanowienia aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2016r. Rep. A nr [...], wskazując m.in., że zawarto w nim stwierdzenie, iż sprzedaży nieruchomości sprzedający dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT, sprzedający i kupujący są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, z tytułu sprzedaży zabudowanych nieruchomości sprzedający jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, strony wybrały opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, tym samym rezygnując ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

w związku z powyższym stosownie do treści art. 2 pkt. 4) lit. a) ustawy o p.c.c., sprzedaż nieruchomości nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przywołując dokonane ustalenia stanu faktycznego m.in. w odniesieniu do sposobu finansowania transakcji, zobowiązania się do przeniesienia posiadania nieruchomości, ruchomości oraz dokumentów i praw wymienionych na str. 31 - 32 zaskarżonej decyzji, zawarcia umowy o zarządzanie nieruchomością z podmiotem, który jest podmiotem powiązanym z udziałowcem sprzedającego, postanowień tej umowy, wyrażeniu przez sprzedającego zgody na użycie nazwy handlowej "Z. P.", jako części firmy kupującego, organ odwoławczy stwierdził, iż analiza zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska przemawiającego za uznaniem, iż nabyte przez Spółkę składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazał, iż z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że przekazano zespół składników stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności, tj.: własność nieruchomości i ruchomości, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntów, własności budynku - dwunastokondygnacyjnego budynku biurowego pod nazwą "Z. P.", budowli, przyłączy mediów, ruchomości, własność posiadanych przez sprzedającego nośników, na których utrwalono projekty objęte prawami autorskimi, dokumentację prawną w tym wszystkie umowy najmu, umowy o roboty budowlane, dokumentację techniczną nieruchomości, know-how i tajemnicę przedsiębiorstwa, dokumentację budowlaną, wszelkie prawa autorskie, i prawa wynikające z licencji, wszelkie prawa wynikające

z dokumentów zabezpieczenia najmu i zabezpieczenia gwarancji budowlanych, prawa wynikające z rękojmi w odniesieniu do projektów, oraz wyrażono zgodę na posługiwanie się przez Spółkę nazwą handlową "Z. P." i rejestracji tej nazwy jako znaku towarowego, wyrażając zgodę na użycie nazwy handlowej jako części firmy kupującego.

Stwierdził zatem, iż poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które uczyniły z nich całość zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. DIAS wskazał także, iż jak wynika z akt sprawy, w ramach transakcji przeniesienia własności nieruchomości, zbywca (Sprzedający) przeniósł na Spółkę (Kupującego):

- wszelkie prawa Sprzedającego wynikające z Dokumentów Zabezpieczenia Najmu, z wyjątkiem tych Dokumentów Zabezpieczenia Najmu, które są wymienione pośród Nieprzenaszalnych Dokumentów Zabezpieczeń lub Brakujących Zabezpieczeń;

- wszelkie prawa Sprzedającego wynikające z Gwarancji Budowlanych

i Dokumentów Zabezpieczenia Gwarancji Budowlanych, z wyjątkiem tych Dokumentów Zabezpieczenia Gwarancji Budowlanych, które są wymienione pośród Nieprzenaszalnych Dokumentów Zabezpieczeń oraz wszelkie obowiązki Sprzedającego wynikające z gwarancji należytego usunięcia wad lub usterek Nr [...] z dnia [...] lutego 2016 roku wystawionej przez S. T. S.A.,

- wszelkie Prawa Autorskie na Polach Eksploatacji;

- wszelkie prawa Sprzedającego wynikające z rękojmi w odniesieniu do projektów udzielonej na podstawie Umowy A., a także inne prawa i wierzytelności wynikające z Umowy A.,

- upoważnił Kupującego do wykonywania osobistych praw autorskich do projektów wykonanych na podstawie Umowy A.,

- udzielił Kupującemu prawa do dokonywania zmian projektów wykonanych na podstawie Umowy K., wraz z prawem do dalszego udzielania takich praw przez uprawnionego,

- zobowiązał się przenieść na Kupującego w dacie zawarcia Umowy wszystkie Kaucje Zabezpieczające Najem oraz Kaucje Zabezpieczające Gwarancje Budowlane. Kupujący, pod warunkiem i z chwilą przeniesienia przez Sprzedającego na Kupującego danej kaucji Zabezpieczającej Najem lub Kaucji Zabezpieczającej Gwarancję Budowlaną, i w każdym przypadku wyłącznie do wysokości danej Kaucji Zabezpieczającej Najem lub Kaucji Zabezpieczającej Gwarancję Budowlaną przeniesionej na Kupującego przez Sprzedającego, przyjmuje na siebie odpowiedzialność Sprzedającego wobec danego Najemcy lub, odpowiednio, Wykonawcy, który wpłacił daną Kaucję Zabezpieczającą Najem lub Kaucję Zabezpieczającą Gwarancję Budowlaną, za zwrot danej Kaucji Zabezpieczającej Najem lub Kaucji Zabezpieczającej Gwarancję Budowlaną zgodnie z odpowiednią umową najmu lub odpowiednią umową z wykonawcą lub za rozliczenie danej Kaucji Zabezpieczającej Najem lub Kaucji Zabezpieczającej Gwarancję Budowlaną

z właściwym najemcą lub wykonawcą oraz zwalnia Sprzedającego z odpowiedzialności wobec odpowiedniego najemcy lub wykonawcy, który wpłacił daną Kaucję Zabezpieczającą Najem lub odpowiednio, Kaucję Zabezpieczającą Gwarancję Budowlaną, za zwrot, odpowiednio, danej Kaucji Zabezpieczającej Najem lub Kaucji Zabezpieczającej Gwarancję Budowlaną.

Podniósł także, iż zbywca przekazał ponadto Spółce posiadanie:

- dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości, w tym oryginałów: wszystkich umów najmu, związanych z nimi protokołów zdawczo-odbiorczych. Dokumentów Zabezpieczenia Najmu, umów o roboty budowlane, na podstawie których udzielono Gwarancji Budowlanych oraz związanych z nimi protokołów zdawczo-odbiorczych (lub ich odpisy poświadczone za zgodność z oryginałem przez notariusza), dokumentów gwarancji i kart gwarancyjnych, Dokumentów Zabezpieczenia Gwarancji Budowlanych, Umowy z Architektami, Umowę Przeniesienia Praw Zależnych;

- całej dokumentacji technicznej Nieruchomości, w tym oryginałów- wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości, instrukcji obsługi maszyn i urządzeń usytuowanych w budynku i stanowiących własność Sprzedającego, instrukcji BHP dla budynku i związanych z systemem ochrony przeciwpożarowej budynku, książek obiektu budowlanego dotyczących budynku, wszystkie karty dostępu do budynku znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, kody do systemu zarządzania budynkiem (jeśli dotyczy) oraz świadectwa charakterystyki energetycznej budynku;

- oryginałów Dokumentacji Budowlanej Budynku (lub odpisy poświadczone za zgodność z oryginałem przez notariusza lub kopie opieczętowane przez organy władzy w celu potwierdzenia autentyczności danej dokumentacji).

Zbywca wyraził także zgodę na przyjęcie przez Spółkę nowej nazwy związanej

z nazwą nieruchomości.

Organ odwoławczy uznał zatem, iż w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym wskazać należy na organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji zadań gospodarczych: poprzez prowadzenie niezależnej, samodzielnej działalności gospodarczej, bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy, tj. wystąpienie sytuacji, w której zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Zauważył, iż wyodrębnienie nie musi oznaczać powstania oddziału samodzielnie rozliczającego się, ważne jest bowiem przede wszystkim, aby przenoszone składniki dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo w taki sposób, aby możliwe było przejęcie funkcji gospodarczych. Kryterium w tym zakresie sprowadza się więc do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, a więc czy posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Za rozstrzygające uznał zatem dla oceny, czy w konkretnym stanie faktycznym doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalenie, czy na nabywcę przeszły prawa do takiej sumy zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych, w oparciu

o którą to sumę możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej. Aby bowiem mówić o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, konieczne jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników

w taki sposób, by móc je traktować jako całość.

Zdaniem Dyrektora IAS taka zdolność do prowadzenia działalności w niniejszej sprawie występuje, a przekazane na rzecz Spółki składniki umożliwiają prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył, iż zespół składników, będący przedmiotem transakcji był wyodrębniony organizacyjnie, o czym świadczy okoliczność, iż do każdej umowy najmu przekazanej przez sprzedającego, na skutek których strona weszła we wszelkie prawa i obowiązki zbywcy załączano "wewnętrzny regulamin budynku". Regulamin wewnętrzy określał zasady korzystania

z pomieszczeń, zakazane sposoby korzystania, prawo wstępu wynajmującego, wyłączenie mediów, czyszczenie, przestrzeganie regulaminu. W takiej sytuacji brak uchwały zarządu w przedmiocie wyodrębnienia części przedsiębiorstwa, brak statutu lub regulaminu, nie wyklucza wyodrębnienia funkcjonalnego obiektu, wystarczającego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiot transakcji był organizacyjnie wyodrębniony w ten sposób, że był zarządzany przez Zarządcę jako zorganizowana całość służąca do określonych celów. Do jego obowiązków finansowych należała cała obsługa finansowa, przepływy dokumentów, rozliczanie kosztów eksploatacyjnych, wpływy z umów najmu, monitorowanie płatności, sporządzanie miesięcznych, kwartalnych oraz corocznych raportów z wykonania budżetu nakładów inwestycyjnych

i wydatków eksploatacyjnych, w tym koszty remontów, napraw i konserwacji budynku. DIAS wskazał także, iż przyznanie określonemu podmiotowi statusu podatnika VAT wiąże się nierozerwalnie z uznaniem, że zespół składników majątkowych

i niemajątkowych, w oparciu o jaki prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część

w rozumieniu art. 6 pkt 1 tej ustawy. Oznacza to, że nabywane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnie działalności. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż doszło również do wyodrębnienia finansowego, rozumianego jako możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczy o tym fakt przekazania dokumentacji rachunkowej i finansowej, dotyczącej kosztów utrzymania nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych pozwalającej na przyporządkowanie w tym zakresie do przekazywanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć należy, iż z umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej przez zbywcę

z podmiotem K. Sp. z o.o. wynika, iż do jego obowiązków finansowych należała cała obsługa finansowa, przepływy dokumentów, rozliczanie kosztów eksploatacyjnych, wpływy z umów najmu, monitorowanie płatności, sporządzanie miesięcznych, kwartalnych oraz corocznych raportów z wykonania budżetu nakładów inwestycyjnych i wydatków eksploatacyjnych, w tym koszty remontów, napraw

i konserwacji budynku. Strona przedmiotową umowę otrzymała. Przekazano też dokumentację rachunkową i finansową, dotyczącą kosztów utrzymania nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych wymienionych w załączniku nr 1.1.71 do umowy "Koszty operacyjne - oznacza wszelkie koszty/wydatki związane z nieruchomością,

w tym te pokrywane przez opłaty eksploatacyjne". W załączniku nr 9.7 do umowy załączono dokumentację, dotyczącą procedur rozliczenia opłat eksploatacyjnych i opłat eksploatacyjnych za garaż. W załączniku nr 4.4.9 do umowy załączono konta rozrachunkowe z najemcami i podmiotami świadczącymi usługi przedstawiające stan należności i zobowiązań na dzień 30.06.2016 r. Prowadzenie ewidencji rachunkowej pozwalało na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności

i zobowiązań do realizowanych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych. Ewidencja pozwalała na takie przyporządkowanie między innymi ze względu na odrębne budżetowanie prowadzone przez zarządcę. Sporządzano roczny budżet, roczny plan marketingowy i plan nakładów inwestycyjnych, po upływie każdego roku - roczne sprawozdanie i wykonanie budżetu rocznego.

Odnosząc się do zarzutu Spółki co do okoliczności przejęcia zobowiązań, organ odwoławczy wskazał, iż ewentualny brak przejęcia wszystkich zobowiązań w ramach zespołu nabywanych składników nie dyskwalifikuje możliwości uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do ustalenia czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie ma znaczenia, czy na nabywcę przeszły wszystkie zobowiązania związane z daną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli pozostałe składniki gwarantują zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza aktualna wykładnia sądowo administracyjna (por. wyroki NSA

z dnia 17 grudnia 2014 r. II FSK 690/14 i z dnia 15 maja 2012 r. I FSK 1223/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r. I SA/Wr 1823/15). Podniósł, iż umowy najmu, z których prawa i obowiązki przeszły na nabywcę, skutkowały powstaniem zobowiązań Spółki wobec jej kontrahentów. Przed, jak i po zawarciu transakcji nieruchomość stanowiła przedmiot najmu dla tych samych podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność w lokalach użytkowych. Z ustaleń dokonanych przez organ

I instancji wynika, iż do wszystkich osób, które wydały, udzieliły lub dostarczyły Dokumenty Zabezpieczenia Najmu lub Gwarancje Budowlane lub Dokumenty Zabezpieczenia Gwarancji Budowlanych, informując takie osoby o cesji praw dokonanej niniejszą umową oraz zawiadomienia do wszystkich najemców, miały zostać wystosowane pisma informujące o nowym wynajmującym na podstawie umów najmu. Kupujący miał doręczyć te zawiadomienia najemcom w terminie 5 dni roboczych od dnia zamknięcia. Z przedstawionych przykładowych dokumentów wynika,

iż poinformowano najemców o zmianie właściciela, czego dowodem przekazanym przez stronę jest "Zawiadomienie o sprzedaży budynku Z. P. oraz

o dokonaniu cesji z podmiotem G. sp. z o.o.". Jednocześnie poinformowano powyższe spółki, iż Nabywca zatrudnił jako Zarządcę Nieruchomości – B. sp. z o. o. - podmiot powiązany z udziałowcem Sprzedającego,

tj. Grupy B..

Uwzględniając powyższe Dyrektor IAS wskazał, iż w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z istnieniem wyodrębnionej struktury, zespołem składników majątkowych umożliwiającej prowadzenie działalności jako niezależny samodzielny podmiot. Za niezasadne uznał w związku z powyższym zarzuty, kwestionujące zaistnienie powyższego. Istotnym jest bowiem, czy przenoszone składniki majątkowe stanowią całość wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i umożliwiają funkcjonowanie

i prowadzenie określonej działalności, a to w stanie faktycznym sprawy ma miejsce. Podkreślono jednocześnie, iż Sprzedający przekazał Nabywcy umowy dotyczące świadczonych usług związanych z nieruchomością i na dostawę mediów. Jak wynika

z umowy sprzedaży, Strony oraz właściwi dostawcy zawarli również umowy cesji. Strony koordynowały swoje działania i współpracowały w dobrej wierze w celu zapewnienia, że nie wystąpi przerwa w dostawach mediów i usług dla nieruchomości. Zatem, pomimo zmiany właściciela prowadzono działalność usługowo-biurową bez przerwy, z zachowaniem ciągłości funkcjonowania obiektu samodzielnie realizującego działania gospodarcze.

Odnosząc wykładnię zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie I FSK 1316/15 do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy podniósł, iż w jej realiach nie budzi wątpliwości, że suma nabytych składników, wymienionych w umowie sprzedaży wskazuje, że jest to konglomerat już dający możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy majątku strony. Podkreślił, że na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (co potwierdza wykładnia wskazana w powołanym powyżej wyroku NSA) nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarcia umów najmu) będą mogły funkcjonować, jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Oznacza to, że następcze działania po nabyciu składników majątkowych, mające na celu stworzenie konglomeratu składników zdolnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, nie kwalifikuje owych składników, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, np. późniejsze (po nabyciu) zawarcie z klientami umów najmu lokali użytkowych.

W ocenie organu odwoławczego doszło także do przejęcia know-how i tajemnicy przedsiębiorstwa, albowiem sprzedający przekazał całą, będącą w jego posiadaniu, dokumentację prawną dotyczącą nieruchomości, w tym oryginały podpisanych egzemplarzy wszystkich umów najmu wraz z kopiami wszelkiej korespondencji dotyczących ich dokumentów, dokumentację rachunkową i finansową, dotyczącą kosztów operacyjnych nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych płatnych przez najemców na podstawie umów najmu. Ponadto przekazał wszystkie podpisane przez zbywcę umowy na świadczenie usług z dostawcami. W związku z powyższym Spółka uzyskała wiedzę o dostawcach i warunkach dotychczasowych umów w oparciu o informacje i dokumenty uzyskane od zbywcy. Uzyskano dokumentację zawierającą informacje o wartości gospodarczej (tj. dokumentację dotyczącą m.in. kosztów, dane

o dostawcach i stosowanych cenach), które mogły być zastosowane w rywalizacji konkurencyjnej, a więc informacje uznane za stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa. Podkreślił, iż przekazane informacje pozwoliły na kontynuowanie działalności

w niezmienionym zakresie i niewątpliwie były istotne ze względu na możliwość wykorzystania ich w kontynuowaniu działalności. Wskazano również, iż Spółka podpisała umowę z nowym zarządcą, tj. B. Sp. z. o.o.

w dniu 25 maja 2016 r. z mocą obowiązującą od 1 lipca 2016 r., zaś z dniem 1 czerwca 2016 r. powyższemu zarządcy udzielono pełnomocnictwa do dokonywania czynności

w zakresie zwykłego zarządu nieruchomością zabudowaną budynkami i budowlami Zaułek Piękna położoną przy ulicy P. [...] w W., jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży. Zgodnie z załącznikiem 8.1.10 do umowy sprzedaży, Spółka otrzymała umowę zawartą przez Sprzedającego z poprzednim zarządcą nieruchomości Z. P. . Spółka mogła zatem zapoznać się z powyższymi umowami, w tym umowami z dostawcami usług, dotyczącymi najmu, dokumentacją rachunkową

i finansową dotyczącą kosztów operacyjnych nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych, informacjami dotyczącymi klientów, kosztów, cen, warunków dotychczasowych umów. W załączniku 4.11 umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 7 czerwca 2016 r.: "Ujawnione dokumenty" zawarto zapis "Sprzedający za pośrednictwem Ujawnionych Dokumentów ujawnił Kupującemu wszelkie istotne informacje i dokumenty dotyczące Nieruchomości i mające na nią wpływ będące w posiadaniu Sprzedającego. Lista ujawnionych dokumentów d. wraz z płytą CD ze skanami tych dokumentów". 4.11. Powyższe wskazuje na przekazanie kupującemu w sposób poufny tajemnice przedsiębiorstwa. Ponadto, jak wynika z załącznika nr 8.1.10 "Lista Dokumentów, które mają zostać wydane kupującemu przez sprzedającego w dacie zamknięcia". Organ odwoławczy stwierdził,

iż okoliczność, że Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki zbywcy, w tym odnośnie umów najmu na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, nie oznacza automatycznie,

iż powinna znać wszelką korespondencję prowadzoną przez zbywcę z klientami najmowanej nieruchomości, m.in. strategię negocjacji umów, politykę postępowania

w związku z ich wykonaniem (negocjowanie zmian, postępowanie w przypadku opóźnień płatności czynszu czy sposób postępowania w przypadku sporów), zatem nie dyskwalifikuje faktycznego przejścia tajemnicy przedsiębiorstwa czy know-how

w danym zakresie.

Uwzględniając powyższe ustalenia, oparte na analizie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, w ocenie organu odwoławczego, spełnione zostały przesłanki pozwalające na uznanie, iż na podstawie faktury z dnia 7 czerwca 2016 r. doszło do nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabyte składniki będące zorganizowanym kompleksem majątkowym, w skład którego wchodzi nieruchomość

z czynnie wykorzystywanym do działalności budynkiem, stanowiącym przedmiot najmu dla tych samych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w lokalach użytkowych, pozostają w związku funkcjonalno - organizacyjnym, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W prowadzonym postępowaniu przedstawiono bowiem wystarczające dowody potwierdzające w szczególności wyodrębnienie funkcjonalne, umożliwiające samodzielne i trwałe funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej. Samodzielna realizacja zadań możliwa była chociażby

z uwagi na wejście we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu oraz zawarcie przed umową sprzedaży, umowy o zarządzanie. Przekazano także dokumentację rachunkową i finansową dotyczącą nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych, zaś zbywca nieruchomości osobno budżetował i zapewnił kompleksową obsługę nieruchomości.

Z uwagi na to, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, organ odwoławczy stwierdził, iż w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji dokumentowanej fakturą z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Zatem Spółka dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z ww. faktury, zawyżyła podatek naliczony za czerwiec 2016 r. o kwotę 44.898.991,56 zł. Tym samym za niezasadne uznał zarzuty odwołania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia uregulowań art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę okoliczności uzyskania interpretacji indywidulanej z dnia 26 stycznia 2016 r. i wynikającej z niej ochrony, w sytuacji uznania przez organ I instancji, iż interpretacja przedstawia stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu, organ odwoławczy przywołał art. 14k § 1 i § 3 Op, art. 14m § 1 i § 3 Op. Wskazał, iż w świetle ww. przepisów rozważenia wymaga czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z okolicznością, w której doszło do nieprawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania się Spółki do indywidualnej interpretacji podatkowej, która to interpretacja nie została następnie uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż w odniesieniu do Spółki zostały wydane dwie interpretacje indywidualne: z dnia 26 stycznia 2016 r., dotycząca podatku od towarów i usług oraz

z dnia 28 stycznia 2016 r., dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor IAS wskazał następnie na okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, postawione pytania oraz stanowisko wnioskodawcy wraz z jego uzasadnieniem. Wskazał, iż zdaniem Spółki transakcja przedstawiona we wniosku będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT

i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy

o VAT, określonym w art. 6 tej ustawy. Podniósł także, iż Dyrektor Izby Skarbowej

w W. działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe. Wskazał, iż niewątpliwie wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r. miało wpływ na wykonanie przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w tej interpretacji uznał bowiem stanowisko Spółki za prawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, iż muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa: 1. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia; 2. wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych; 3. po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania. Organ ten wskazał, iż oznacza to, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium,

tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuacje, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W interpretacji wskazano, iż jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną cześć, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy

o podatku VAT. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wnioskodawca planuje nabycie za wynagrodzeniem od zbywcy, na podstawie umowy sprzedaży zawartej

w formie aktu notarialnego nieruchomość położoną w W., obejmującą budynek biurowo-usługowy o nazwie "Z. P." wraz z prawem do działki gruntu, na którym posadowiony jest budynek. Zarówno zbywca, jak i nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Przewiduje się, że transakcja zostanie przeprowadzona najpóźniej w pierwszym kwartale 2016 r. W ramach transakcji na nabywcę zostaną przeniesione: zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu dostarczone przez poszczególnych najemców, w tym

w szczególności prawa z gwarancji bankowych, kaucje lub depozyty składane przez najemców: ewentualne majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową lub modernizacją lub remontami nieruchomości lub adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców i ewentualnie pewne inne prawa z umów z autorami ww. projektów; prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową lub modernizacją lub remontami nieruchomości lub adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców (a także prawa z gwarancji dot. urządzeń lub instalacji znajdujących się na nieruchomości, o ile takie będą), wraz z zabezpieczeniami wykonania obowiązków przez wykonawców, o ile takie będą (w tym m.in. prawa z gwarancji ubezpieczeniowych, kaucje/depozyty pieniężne, wraz z obowiązkiem ich zwrotu); dokumentację prawną i techniczną związaną z nieruchomością; prawa do używania nazwy "Z. P."; prawa

z licencji dotyczących pewnych urządzeń lub systemów znajdujących się na terenie nieruchomości. Ponadto, na nabywcę mogą zostać przeniesione decyzje administracyjne związane z korzystaniem z nieruchomości. W ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę należności i zobowiązań zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie obowiązku zwrotu depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz obowiązku zwrotu ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu

i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie transakcji). Przeniesieniu na rzecz nabywcy nie będą podlegać także: prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których zbywca dokonuje rozliczeń

z najemcami); zobowiązania zbywcy związane z finansowaniem nieruchomości

(w szczególności zobowiązania z tytułu finansowania zewnętrznego); środki pieniężne zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję, odpowiednio, przeniesienia praw z gwarancji jakości/rękojmi w odniesieniu do prac takich wykonawców lub wstąpienia w stosunek najmu przez nabywcę); tajemnice przedsiębiorstwa zbywcy oraz know-how związany

z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności; księgi rachunkowe zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez zbywcę działalności gospodarczej; firma zbywcy; prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.; prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością (w zakresie, w jakim dotyczy ona zarządzania nieruchomością). W ramach transakcji nabywca nie nabędzie ponadto praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących: dostawy mediów do nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.); obsługi serwisowej nieruchomości (m.in. w obszarze usług zarządzania nieruchomością, usług ochrony nieruchomości, usług utrzymania technicznego nieruchomości).

Organ odwoławczy wskazał nadto, iż w interpretacji wskazano, że

w rozpatrywanej sprawie w kontekście przytoczonych uregulowań należy stwierdzić, że nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturach zbywcy i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Spółki. Wskutek sprzedaży nieruchomości nie zostaną przeniesione na nabywcę żadne należności oraz zobowiązania związane

z działalnością zbywcy. Nabywca nie przejmie żadnych umów związanych z dostawą mediów do nieruchomości. Wnioskodawca wskazał również, że nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa zbywcy (tzn. nie jest wydzielona w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej. Zatem zakres sprzedawanej masy majątkowej w postaci wyłącznie nieruchomości nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko

z wykorzystaniem nabytych składników. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa zbywcy będący przedmiotem sprzedaży pozbawiony elementów,

o których mowa wyżej, nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa

w rozumieniu ustawy o VAT. W świetle przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego stwierdzono zatem, że składniki majątku przedsiębiorstwa zbywcy, będące przedmiotem sprzedaży nie mieszczą się ani w pojęciu przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Z tych względów organ interpretacyjny uznał, iż w rozpatrywanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż nieruchomości na rzecz Spółki będzie stanowić

w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według właściwej dla niej stawki. Wobec tego, iż jak wynika z wniosku, zarówno wnioskodawca, jak i zbywca nieruchomości są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, jeżeli przed dniem dokonania transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy nieruchomości, której dostawa podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, wnioskodawca może opodatkować tę dostawę stawką podatku VAT

w wysokości 23%. Skoro transakcja dostawy budynku biurowo-usługowego o nazwie "Z. P." wraz z parkingiem podziemnym oraz innymi budowlami może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (z możliwością wyboru opcji opodatkowania) analizę zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 uznano za bezprzedmiotową. W interpretacji, o której mowa zauważono ponadto, iż w ramach opisanej transakcji, stosownie do art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jak wskazano, z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca zamierza wykorzystywać nieruchomość do czynności podlegających opodatkowaniu, polegających na wynajmie powierzchni budynku. Ponadto, jak wyjaśniono wyżej, dostawa opisanej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie z tego podatku zwolniona. Zatem jeżeli strony wybiorą opcje opodatkowania transakcji według stawki 23% oraz spełnią warunki formalne do skorzystania z tej opcji, w stosunku do opisanej transakcji nie zaistnieją przesłanki wymienione w art. 88 ustawy, tym samym wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy oraz do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS wskazał zatem, iż organ interpretacyjny podzielił stanowisko Spółki, że składniki majątku przedsiębiorstwa zbywcy, będące przedmiotem sprzedaży nie mieszczą się w pojęciu przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Sprzedaż nieruchomości będzie stanowić zatem, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem wg właściwej stawki. Stwierdził także, iż jeżeli strony wybiorą opcje opodatkowania transakcji wg 23% stawki VAT oraz spełnią warunki formalne skorzystania z tej opcji, w stosunku do opisanej transakcji nie zaistnieją przesłanki wymienione w art. 88 ustawy, tym samym wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem nieruchomości oraz do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podniósł także, iż Spółka dostosowała się do treści interpretacji indywidualnej, dokonując odliczenia podatku, zaś zdarzenie będące przedmiotem interpretacji ukształtowało powstanie zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie art. 6 ustawy o VAT. Wskazać przy tym należy, iż stan faktyczny sprawy (transakcja) zaistniał po wydaniu interpretacji indywidualnej. Stwierdził przy tym,

iż zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny, tj. okoliczności transakcji, jak również treść wniosku objętego indywidualną interpretacją wskazuje, że organ kontroli skarbowej niezasadnie uznał, iż posiadana interpretacja przedstawia stan przyszły odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynika bezspornie, że interpretacja została wydana przed dokonaniem transakcji. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla oceny skutków podatkowych z punktu widzenia stanu hipotetycznego podanego we wniosku o interpretację są zgodne ze stanem faktycznym dokonanej transakcji.

Dyrektor IAS wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się wniosek z dnia 20 grudnia 2016 r. złożony przed organem I instancji o zastosowanie art. 14m § 3 Op, z którego wynika, iż strona zastosowała się do uzyskanej interpretacji.

Wobec tego, że z uwagi na stanowisko organu I instancji wniosek ten nie został uwzględniony, organ odwoławczy mając na uwadze zajęte w niniejszej sprawie stanowisko, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej postanowił uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części braku odniesienia się

w sentencji zaskarżonej decyzji do ww. wniosku i w tym zakresie określić na podstawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w decyzji organu I instancji, tj. w wysokości 158.040 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie powstanie u Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w okresie objętym postępowaniem, przy czym z uwagi na brzmienie art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to wygaśnie wskutek zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m tej ustawy. Ponadto z uwagi na fakt,

iż przedmiotowa decyzja ma charakter deklaratoryjny, na jej podstawie nie powstanie zaległość podatkowa, od której należne są odsetki. Organ odwoławczy wskazał także, iż w jego ocenie moc ochronna wydanej na rzecz Spółki interpretacji nie odnosi się

do nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku za czerwiec 2016 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, których nie obejmuje zasada nieszkodzenia wyrażona w art. 14k Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zakaz "nieszkodzenia" może być wykładany tylko w powiązaniu

z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, w ramach wykładni systemowej wewnętrznej, w tym regulacji art. 14m Ordynacji podatkowej. Z brzmienia ww. regulacji wynika, iż zastosowanie się do interpretacji, która nie została uwzględniona

w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się

do interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1. DIAS wskazał zatem, iż literalna wykładnia powyższej regulacji wskazuje, iż uregulowana w nim instytucja znajduje zastosowanie w tym zakresie w ściśle określonej sytuacji w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy organ określa wysokość podatku objętego zwolnieniem, co skutkuje zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku. Nie dotyczy zatem zwolnienia podatnika z konieczności wpłaty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku czy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Wskazał przy tym, iż zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art.

87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Wbrew zatem wywodom odwołania, ochronna i gwarancyjna funkcja interpretacji indywidualnej nie umożliwia potraktowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zwrotu tej nadwyżki jako podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 3 Op. Nie można zatem uznać wniosku Spółki w części dotyczącej uznania (w ramach zwolnienia z art. 14m

§ 3 Ordynacji podatkowej) dokonanego zwrotu, jako zwrotu "należnego", bowiem skutki prawne zastosowania zwolnienia z art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej określonego w decyzji organu l instancji zobowiązania podatkowego

są takie, że merytorycznie organ odwoławczy nie podziela stanowiska Spółki, która zastosowała się do interpretacji, a tym samym w ramach zastosowanego zwolnienia nie płaci ona zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji, ale uzyskany wcześniej przez nią zwrot podatku staje się tym samym nienależnym zwrotem,

ze wszystkimi tego skutkami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Analogiczna argumentacja znajduje zastosowanie do zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. "Z. P." Sp. z o.o. w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Op poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej skarżącej bez zbadania całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez uznanie,

że przedmiot sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr 1/06/N/2016 z dnia

[...] czerwca 2016 r. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jako taki nie podlega opodatkowaniu;

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji uznającej, że przedmiotem transakcji udokumentowanej ww. fakturą jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, podczas gdy ten sam organ podatkowy uznał w wydanej uprzednio na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej

w W. z dnia 26 stycznia 2016 r. nr IPPP1/4512-1135/15-2/JL (przy niezmienionym i wyczerpująco podanym stanie faktycznym), że przedmiot tej transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, przy równoczesnym całkowitym braku wyjaśnienia powodów zmiany swojego stanowiska;

4. art. 14m § 1 i 3 oraz art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez odmowę określenia kwoty podatku objętego zwolnieniem w wysokości nienależnego zwrotu podatku oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanych w deklaracji VAT za czerwiec 2016 r. jako kwota nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym podlegająca zwrotowi

na rachunek Spółki i kwota nadwyżki podatku VAT naliczonego do przeniesienia

na następny okres - podczas gdy określenie ww. kwot jako objętych zwolnieniem było, wynikającym z powołanych przepisów, obowiązkiem organu w zakresie realizacji zasady nieszkodzenia związanej z zastosowaniem się przez Spółkę do stanowiska wyrażonego w ww. interpretacji.

Mając na uwadze podniesione powyżej zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania kontrolnego

na podstawie art. 145 § 3 ppsa oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął stawiane zaskarżonej decyzji zarzuty. Podniósł, m.in., iż przy ustalaniu czy dany zespół składników majątkowych powinien być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT istotne jest zbadanie czy zespół tych składników stanowił całość zdolną do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej już w momencie nabycia oraz powinien być funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony.

W ocenie Spółki organ odwoławczy nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających spełnienie powyższych kryteriów i dodatkowo pominął te okoliczności stanu faktycznego, które wprost potwierdzają, że przedmiot transakcji nie był w stanie samodzielnie funkcjonować jako działalność gospodarcza w momencie nabycia przez skarżącą oraz nie był wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo

w przedsiębiorstwie zbywcy. Zdolności samodzielnego funkcjonowania przedmiot transakcji – budynek usługowo-biurowy nabrał dopiero po uzupełnieniu go przez Spółkę o inne składniki, takie jak umowa bieżącego zarządzania nieruchomością, umowy dotyczące technicznej obsługi nieruchomości, ochrony nieruchomości, sprzątania, dostawy mediów, rachunków bankowych umożliwiających rozliczenia z najemcami czy umowy w zakresie obsługi księgowej własnej nieruchomości. Zdaniem Spółki brak jest też podstaw do uznania organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia przedmiotu transakcji w przedsiębiorstwie zbywcy. Fakt zarządzania nieruchomością zdaniem skarżącej nie powoduje jej organizacyjnego wyodrębnienia, podobnie jak istnienie regulaminu określającego zasady korzystania z nieruchomości. Nie były także prowadzone dla przedmiotu transakcji osobne księgi oraz osobna rachunkowość.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r., działający w imieniu Spółki pełnomocnik uzupełnił zarzut z punktu 4 skargi, wskazując także na naruszenie art.

14p i art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2018 r. poz. 1303, także jako: "ppsa") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności sprawy, sporem w sprawie objęte są dwie kwestie, a mianowicie rozstrzygnięcia wymaga czy nabycie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności budynku, budowli oraz innych praw i ruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2016 r. Rep. A Nr [...] stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jak twierdzą orzekające w sprawie organy, czy też jest to sprzedaż składników majątkowych, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak twierdzi Spółka. Kolejną sporną kwestią jest zakres ochrony przysługującej skarżącej z tytułu interpretacji podatkowej wydanej dla Spółki (wówczas pod nazwą K. Sp. z o.o. w W.) w indywidulanej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w dniu [...] stycznia 2016 r. nr [...], wobec objęcia zwolnieniem jedynie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za czerwiec 2016 r. (158.040 zł), zaś odmowy objęcia zwolnieniem wysokości nienależnego zwrotu podatku oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanych w deklaracji VAT za czerwiec 2016 r. jako kwota podatku VAT naliczonego nad należnym podlegająca zwrotowi na rachunek Spółki (44.734.000 zł) i kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres (6.952 zł).

Orzekające w sprawie organy zgodnie uznały, że umową sprzedaży zawartą

w formie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2016 r. Rep. A Nr [...] Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy

o VAT i w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do tej transakcji, udokumentowanej fakturą

z dnia [...] czerwca 2016 r. nr 1/06/N/2016 nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT skarżąca dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającej z tej faktury zawyżyła podatek naliczony za czerwiec 2016 r. o kwotę 44.898.991,56 zł.

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska orzekających w sprawie organów

w tej kwestii należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT ilekroć

w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W myśl zaś art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: "Kc"), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające

z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak trafnie zauważa organ odwoławczy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT, stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym

w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega

w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne

w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w zakresie rozumienia przepisów art. 6 pkt 1

i art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zasadnie odwołał się do orzecznictwa TSUE,

w szczególności do wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl przeciwko Administration e l'enregistrement et des domaines (LEX 155324) oraz wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (publ.: http://curia.europa.eu). Wprawdzie orzeczenia te odnoszą się do art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.EU.L.77.145.1 ze zm.), to jednak nie straciły one aktualności.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy intepretować jednolicie na całym jej obszarze. Niewątpliwie zatem, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak

i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności.

Podobne stanowisko wyrażają krajowe sądy administracyjne wskazując, że na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa

w orzecznictwie TSUE. Podkreślenia jednak wymaga, że istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (na gruncie ustawy VAT przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) składał się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż organizacyjne i finansowe wyodrębnienie winno mieć miejsce w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne, podlegające zbyciu muszą zatem stanowić zorganizowaną, to jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa u zbywcy i muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Brak spełnienia którejkolwiek z ww. przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część

w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny

w uzasadnieniu przywoływanego już wyroku w sprawie I FSK 1316/15, na który powołują się także obie strony niniejszego postępowania, wskazał również, iż: "Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych" posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności

w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go

o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Na gruncie art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych

w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze."

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu stwierdzić należy, iż organy orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że podlegający zbyciu zespół składników majątkowych stanowił u zbywcy organizacyjnie

i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zdaniem Sądu, przyjęcie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez jakichkolwiek modyfikacji. To zaś oznacza, że zespół tych składników, winien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy.

W ocenie organu odwoławczego o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników, będących przedmiotem transakcji świadczy okoliczność, iż do każdej umowy najmu przekazanej przez sprzedającego, na skutek których skarżąca weszła

w prawa i obowiązki zbywcy załączano "wewnętrzny regulamin budynku", który określał zasady korzystania z pomieszczeń, zakazane sposoby korzystania, prawo wstępu wynajmującego, wyłączenie mediów, czyszczenie, przestrzeganie regulaminu.

O wyodrębnieniu organizacyjnym w ocenie organu odwoławczego świadczy też fakt, iż przedmiot transakcji był zarządzany przez Zarządcę, jako zorganizowana całość, służąca do określonych celów. Dodał, iż do obowiązków finansowych Zarządcy należała cała obsługa finansowa, przepływy dokumentów, rozliczanie kosztów eksploatacyjnych, wpływy z najmu, monitorowanie płatności, sporządzanie miesięcznych, kwartalnych oraz corocznych raportów z wykonania budżetu nakładów inwestycyjnych i wydatków eksploatacyjnych, w tym koszty remontów, napraw i konserwacji budynków. Wskazał także, iż przyznanie statusu podatnika podatku VAT wiąże się nierozerwalnie

z uznaniem, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w oparciu o jaki prowadzona jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 ust. 1 ww. ustawy. O wyodrębnieniu finansowym, w ocenie organu odwoławczego stanowi zaś możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o czym świadczy fakt przekazania dokumentacji rachunkowej i finansowej, dotyczącej kosztów utrzymania nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych, pozwalającej na przyporządkowanie w tym zakresie do przekazywanej części przedsiębiorstwa (str. 37 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników, będących przedmiotem transakcji nie stanowi obowiązywanie w budynku Regulaminu wewnętrznego korzystania z budynku, określające zasady korzystania z budynku przez najemców, ich obowiązki, jakim zgodnie z tym regulaminem w powiązaniu z umową najmu, najemcy są zobligowani się podporządkować. Określenie w Regulaminie zasad korzystania z pomieszczeń przez najemców pozostaje bez wpływu wyodrębnienie organizacyjne, w szczególności w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Także bez wpływu na powyższe pozostaje załączenie tego Regulaminu do umów najmu przekazywanych przez zbywcę nieruchomości. Stanowi on bowiem jeden z elementów ukształtowanego umową trwającego najmu, w który nabywca wstąpił na miejsce zbywcy z mocy art. 678 § 1 Kc. O wyodrębnieniu organizacyjnym zdaniem Sądu nie stanowi także okoliczność powierzenia zarządu budynkiem Zarządcy, jak i zakresu tego zarządu. Jest to bowiem sposób realizacji uprawnień właścicielskich w zakresie sposobu wykorzystywania budynku od strony praktycznej i przypisywanie powyższemu cech wyodrębnienia organizacyjnego jest w ocenie Sądu zbyt daleko idące. Należy jednocześnie zauważyć, iż jak wynika z ustaleń orzekających w sprawie organów umowa o zarządzanie nieruchomością, na podstawie której było wykonywane ww. zarządzanie nie została przejęta przez nabywcę, a przeciwnie nabywca na podstawie zawartej we własnym zakresie umowy o zarządzanie powierzył zarząd innemu podmiotowi.

Odnosząc się zaś do twierdzeń organu odwoławczego o wyodrębnieniu finansowym, wynikającym z możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz zobowiązań, o czym świadczy fakt przekazania dokumentacji rachunkowej i finansowej, dotyczącej kosztów utrzymania nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych, pozwalającej na przyporządkowanie w tym zakresie do przekazywanej części przedsiębiorstwa, jak również wskazanie na odrębne budżetowanie prowadzone przez Zarządcę nie jest równoznaczne z prowadzeniem odrębnej rachunkowości przedsiębiorstwa lub jego części. Wskazać także należy, iż myśl art. 2 pkt 27e ustawy

o VAT wyodrębnienie organizacyjne i finansowe dla uznania istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi występować łącznie. W przypadku braku wykazania wyodrębnienia organizacyjnego rozważania dotyczące kosztów utrzymania budynku

i sposobu jego budżetowania pozostają bez znaczenia. Podobnie należy także odnieść się do okoliczności przejęcia zobowiązań. Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje na przejęcie zobowiązań jako wchodzących do składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. Nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest bowiem traktowany jako następca prawny zbywcy. Dopiero w przypadku wykazania, iż w odniesieniu do przedmiotu transakcji występują cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa staje się możliwe dokonanie oceny czy zostały przejęte zobowiązania w całości, czy też w części.

Podzielając poglądy wyrażone w przywoływanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1316/15, zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, w ocenie Sądu wskazać należy, iż same w sobie zabudowane nieruchomości nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie mogą zatem być utożsamiane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, także wtedy gdy były wykorzystywane przez zbywcę do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części i w taki sam sposób będą wykorzystywane przez nabywcę. Jak wskazał NSA w ww. wyroku: "W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności

w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności

w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.".

Organ odwoławczy wywiódł, iż przekazano zespół składników stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności, tj.: własność nieruchomości i ruchomości, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntów, własności budynku - dwunastokondygnacyjnego budynku biurowego pod nazwą "Z. P.", budowli, przyłączy mediów, ruchomości, własność posiadanych przez sprzedającego nośników, na których utrwalono projekty objęte prawami autorskimi, dokumentację prawną w tym wszystkie umowy najmu, umowy o roboty budowlane, dokumentację techniczną nieruchomości, know-how

i tajemnicę przedsiębiorstwa, dokumentację budowlaną, wszelkie prawa autorskie,

i prawa wynikające z licencji, wszelkie prawa wynikające z dokumentów zabezpieczenia najmu i zabezpieczenia gwarancji budowlanych, prawa wynikające z rękojmi

w odniesieniu do projektów, oraz wyrażono zgodę na posługiwanie się przez Spółkę nazwą handlową "Z. P." i rejestracji tej nazwy jako znaku towarowego, wyrażając zgodę na użycie nazwy handlowej jako części firmy kupującego. Powyższe stanowi o przekazaniu Spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu wbrew tym twierdzeniom w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem transakcji było nabycie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności budynku, budowli (z przyłączami mediów) i ruchomości jak składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wydanie przedmiotu umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2016 r. Rep. A Nr [...] oraz praw przeniesionych na Spółkę przez zbywcę nie stanowiło o przekazaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prawa i dokumentacja wymieniane przez organ odwoławczy (str. 35 i 36 zaskarżonej decyzji), występowały bowiem

w powiązaniu z nabywaną nieruchomością i umowami najmu, w które z mocy prawa wstąpił kupujący. Dotyczą bowiem dokumentacji architektonicznej, budowlanej, technicznej, najmu – uprawnień i obowiązków, jakie w tym zakresie przysługiwały zbywcy i jakimi winien dysponować każdoczesny właściciel nieruchomości. Wpływu na powyższą ocenę nie wywiera także okoliczność wyrażenia przez zbywcę zgody na przyjęcie przez Spółkę nowej nazwy związanej z nazwą nieruchomości. Nie ma bowiem powyższe znaczenia dla oceny organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia

w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przekazanie dokumentacji rachunkowej i finansowej dotyczącej kosztów utrzymania nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych z tych samym względów nie stanowi także

o przejęciu know-how i tajemnicy przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy uznał także, iż w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym występuje organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, przeznaczonym do realizacji zadań gospodarczych: poprzez prowadzenie niezależnej, samodzielnej działalności gospodarczej, bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy, tj. wystąpienie sytuacji, w której zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Zdaniem Sądu powyższa ocena została dokona w oparciu o dokonanie ustaleń w sposób wybiórczy. Nie poddano bowiem rozważeniu na czym polega działalność związana

z wynajmem powierzchni usługowo-biurowej i w związku z tym uznanie, że nabyte składniki majątkowe umożliwiały prowadzenie samodzielnej działalności, mimo, iż jak twierdzi Spółka było to możliwe dopiero po uzupełnieniu ich o inne składniki, takie jak

w szczególności umowa bieżącego zarządzania nieruchomością oraz wniesiony na jej podstawie know-how dotyczący prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni w nieruchomościach, wynegocjowane i zawarte przez skarżącą umowy dotyczące technicznej obsługi nieruchomości, ochrony nieruchomości, sprzątania nieruchomości, umowy w zakresie dostawy mediów do nieruchomości, umowy rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonywane są rozliczenia

z najemcami, czy umowy w zakresie obsługi księgowej własnej nieruchomości. Trafnie także wskazuje skarżąca na brak precyzji w ustaleniu stanu faktycznego w odniesieniu cesji w zakresie umów dotyczących świadczonych usług związanych z nieruchomością

i na dostawę mediów. Z decyzji organów obu instancji nie wynika których dostawców dotyczy stwierdzenie, iż doszło do ww. cesji, na jakiej podstawie dokonano takiego ustalenia. Organy te powołują się przy tym na umowę sprzedaży (str. 33 decyzji organu I instancji, str. 39 decyzji organu odwoławczego). Z punktu 9.1 umowy sprzedaży wynika, zaś, iż założeniem stron tej umowy było uprzednie wypowiedzenie umów dotyczących ubezpieczenia mienia, umów serwisowych i umów o dostawę mediów przez sprzedającego i zawarcie przez kupującego nowych umów z dostawcami usług

i mediów i z zarządcą nieruchomości. Skarżąca w skardze tymczasem podnosi, iż do cesji jakichkolwiek umów o zarządzanie nieruchomością, dostawę mediów czy obsługę serwisową w istocie nie doszło (str. 18 skargi).

Trafne są zatem zarzuty skargi, iż zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, poprzez uznanie w oparciu

o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy, iż w sprawie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to transakcja nie podlega opodatkowaniu. Powyższymi uchybieniami dotknięta jest także decyzja organu

I instancji. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż orzekające w sprawie organy wykazały, że przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą z dnia [...] czerwca 2016r. Nr 1/06/N/2016 była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu na podzielenie zasługuje także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania do organów podatkowych, o której mowa wymaga m. in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, z których organy wyprowadzają wnioski (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 232/16 - LEX nr 2435459). Brak jest podstaw do uznania działania organów podatkowych w niniejszej sprawie w sposób budzący zaufanie, w szczególności

w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznając, iż opisane we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe nie różniło się w zasadniczy sposób od stanu faktycznego niniejszej sprawy, nie wyjaśnia w istocie przyczyn odmiennej oceny tego stanu faktycznego na gruncie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dokonując oceny zarzutów skargi w odniesieniu do realizacji zasady nieszkodzenia związanej z zastosowaniem się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej, w ocenie Sądu na podzielenie zasługuje zasadnicza argumentacja strony w tym zakresie. Decyzje organów obu instancji są także dotknięte innymi naruszeniami, które nie zostały podniesione w skardze.

Zauważyć bowiem należy, iż jak trafnie dostrzegł organ odwoławczy w aktach sprawy znajduje się wniosek Spółki z dnia 20 grudnia 2016 r., złożony przed organem

I instancji o zastosowanie art. 14m § 3 Op. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, iż organ I instancji nie odniósł się w sentencji decyzji do tego wniosku i w tej części decyzję organu I instancji uchylił oraz określił na podstawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie 158.040 zł, jednocześnie odmówił uwzględnienia wniosku Spółki z dnia [...] grudnia 2016 r.

w zakresie, w jakim Spółka zwraca się o określenie kwoty podatku objętego zwolnieniem w wysokości nienależnego zwrotu podatku oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazanych w deklaracji VAT za czerwiec 2016 r. jako kwota podatku VAT naliczonego nad należnym podlegająca zwrotowi na rachunek Spółki i kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z powyższego wynika, iż organ odwoławczy potwierdził brak w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu I instancji i uchylił decyzję organu I instancji w tym zakresie. W ocenie Sądu,

w takiej sytuacji organ odwoławczy nie mógł uchylić rozstrzygnięcia, które nie zostało wydane. Dodatkowo organ odwoławczy rozpoznając wniosek strony z dnia 20 grudnia 2016 r. wydał rozstrzygnięcie działając w istocie w pierwszej instancji. Nie ma bowiem

w tym zakresie rozstrzygnięcia organu I instancji. Nie ulega wątpliwości, iż organ

I instancji winien w wydanej przez siebie decyzji odnieść się do złożonego przez Spółkę wniosku, o którym mowa. W takiej sytuacji należało jednak zastosować instytucję uzupełnienia decyzji. Zgodnie bowiem z art. 213 § 1 i 2 Op, organ podatkowy może

z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić decyzję co do rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 213 § 4 Op termin do wniesienia odwołania biegnie od daty doręczenia decyzji uzupełniającej. Zgodnie z art. 213 § 3 Op uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. W przypadku stwierdzenia w decyzji organu I instancji braku co do rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia, należało podjąć z urzędu procedurę uzupełnienia decyzji organu I instancji, a następnie rozpatrzeć wspólnie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następny miesiąc oraz w przedmiocie w przedmiocie zwolnienia na podstawie art. 14m § 3 Op.

Z tych względów doszło do naruszenia art. 127 Op i art. 213 Op, poprzez ich niezastosowanie w sprawie w zakresie rozpoznania wniosku Spółki z dnia [...] grudnia 2016 r. na podstawie art. 14m § 3 Op oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op poprzez uchylenie nieistniejącego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy naruszył także art. 233 § 1 pkt 1 Op, nie przywołując tego przepisu w podstawie prawnej decyzji mimo utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie w niej rozstrzygniętym.

Przechodząc do odniesienia się do zarzutów skargi formułowanych w oparciu

o treść art. 14 m § 1 i 3, art., 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 2a Op, art. 2 i art. 32 ust. Konstytucji Rp, jak i art. 14p w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 Op, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14k § 1 Op, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie zaś z art. 14m § 1 Op, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Art. 14m § 3 Op stanowi zaś, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Mocą art. 14p Op, przepisy rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", a w tym wyżej wskazane przepisy, stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności,

o których mowa w art. 52 § 1 Op. Art. 52 § 1 Op wskazuje, że zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem:

1) nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub

w wysokości większej od należnej;

2) nadpłata lub zwrot podatku:

a) określone lub stwierdzone w decyzji, która następnie została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność albo stwierdzono jej wygaśnięcie,

b) stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

c) wykazane dodatkowo, w korekcie deklaracji dokonanej w trybie art. 274, nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Jak podkreśla się w doktrynie i w orzecznictwie, indywidualne interpretacje nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

w składzie siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, dostępny

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Interpretacja indywidualna nie wywołuje zatem bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa (por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych - wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009, s.143). Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z 15 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 894/16, CBOSA). Istotnym aspektem interpretacji indywidualnych jest ochrona uzasadnionych oczekiwań podatnika, która jest niezbędna z uwagi na zasadę pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego i równości wobec prawa, także wobec treści art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy indywidualna interpretacja prawa stanowi przyczynę podjęcia przez podatnika określonych działań mających wpływ na jego sytuację podatkową.

Użyty w art. 14k § 1 Op zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 Op), a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2050/13, CBOSA). Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k i art. 14m Op powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Dla oceny realizacji funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 14p Op. Zgodnie z jego brzmieniem, przepisy art. 14k i art. 14m Op stosuje się odpowiednio do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Jedną z kategorii należności wskazanych w tym przepisie jest zwrot podatku wykazany w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 52 § 1 pkt 1 Op).

W świetle definicji zawartej w art. 3 pkt 7 Op, zwrotem podatku jest zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów

i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Ochrona z tytułu zastosowania się od interpretacji ma więc zastosowanie w następującej sekwencji zdarzeń:

- zastosowanie się do interpretacji wskazującej, że nabycie towaru podlega opodatkowaniu poprzez odliczenie podatku naliczonego z tytułu tego nabycia

i wykazania w deklaracji podatku do zwrotu,

- otrzymanie przez podatnika zwrotu podatku wykazanego w deklaracji,

- określenie w decyzji organu kwoty zwrotu podatku w wysokości 0 w wyniku nieuwzględnienia interpretacji przez organ podatkowy, co oznacza że zwrot został wykazany i otrzymany nienależnie.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, iż na wniosek podatnika, który stosując się do interpretacji wykazał w deklaracji zwrot podatku nienależnie lub

w wysokości wyższej od należnej i ten zwrot otrzymał, organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 21 § 3a Op) określa również wysokość należności objętej zwolnieniem z tytułu zwrotu podatku, albo - w przypadku uiszczenia tej należności na zasadach określonych w art. 52 Op - określa wysokość nadpłaty

z tego tytułu. Pogląd tożsamy do powyżej sformułowanego został wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r.

w sprawie III SA/Wa 2329/17 (CBOSA), który Sąd w składzie orzekającym w mniejszej sprawie w pełni podziela.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ interpretacyjny podzielił stanowisko Spółki co do oceny, iż składniki majątku przedsiębiorstwa zbywcy nie mieszczą się w pojęciu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o czym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w konsekwencji czego Spółka dostosowała się treści interpretacji indywidualnej, dokonując odliczenia podatku, zaś zdarzenie będące przedmiotem interpretacji ukształtowało powstanie zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie art. 6 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż stan faktyczny sprawy zaistniał po wydaniu interpretacji indywidualnej. Nie podzielając stanowiska organu

I instancji co do uznania, iż we wniosku o interpretację przedstawiono stan faktyczny odmienny od ustalonego w toku postępowania kontrolnego, organ odwoławczy orzekł

o zwolnieniu na podstawie art. 14m § 3 Op, ograniczając pozytywne w tym zakresie rozstrzygnięcie do wysokości określonego zobowiązania (158.040 zł), z jednoczesnym wskazaniem, iż moc ochronna wydanej interpretacji nie odnosi się do nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku za czerwiec 2016 r. (44.740.952 zł) oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (6.952 zł), których, jak wskazano nie obejmuje zasada nieszkodzenia z art. 14k Op. Oceny tej organ odwoławczy dokonał jednak z pominięciem regulacji zawartej w art. 14p w zw. z art. 52 § 1 Op. Z powyższego wynika zatem, iż jedynym powodem odmowy udzielenia pełnej ochrony było błędne zastosowanie prawa, polegające za niezastosowaniu przepisów prawa materialnego, które należało tu zastosować.

Tym samym orzekające w sprawie organy winny rozpatrzyć wniosek podatnika

o zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 14m § 3 Op w związku z art. 14p oraz 52

§ 1 pkt 1 Op. Niezastosowanie tych przepisów miało, jak wynika z powyższych wywodów istotny wpływ na wynik sprawy.

W tych okolicznościach, wobec braku uwzględnienia regulacji zawartych w art. 14p Op w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 Op przy stosowaniu art. 14k § 1 Op zarzut naruszenia art. 2a Op traci na znaczeniu, albowiem prawidłowe zastosowanie ww. przepisów nie pozostawia wątpliwości co do treści art. 14k § 1 Op.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić powyższe rozważania, zarówno w zakresie dotyczącym braku wykazania w wydanych dotychczas rozstrzygnięciach przesłanek do uznania, iż w ustalonym przez organy stanie faktycznym zaistniały przesłanki do zastosowania art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jak i zakresu ochrony z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na to, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa oraz art. 135 ppsa uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, orzekając jak w punkcie 1 wyroku.

Sąd nie dopatrzył się na tym etapie sprawy podstaw do zastosowania art. 145

§ 3 ppsa, albowiem nie można wykluczyć podstaw do kontynowania postępowania podatkowego, o ile organy podatkowe znajdą zasługującą na uwzględnienie argumentację pozwalającą na uznanie zasadności zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy

o VAT. Wtedy też szczególnego znaczenia nabiera ochrona przysługująca Spółce

z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy w wysokości 100.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa

w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł.