Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1040/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 9a, art. 11  ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2015 r przy udziale ---- sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. z/s w B. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako "Struktura"). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy "B" (dalej jako "Uczestnicy"). Szczególną rolę w ramach Struktury realizuje spółka prawa belgijskiego – "C" (dalej jako "C"), również należąca do Grupy. "C" jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. "C" pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. Ponadto "C" jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.

Spółka podkreśliła, że wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Uczestników i "C" oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury; zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego ("C"). Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej jako "Rachunki Bieżące"), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej jako "Bank"). Ponadto "C", jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej jako "Rachunek Rozliczeniowy"), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania

sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera". Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisała z "C" wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzania Środkami Pieniężnymi", upoważniającą "C" do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako "Umowa"). W treści wniosku Spółka szczegółowo opisała założenia ww. Umowy, m.in. wyjaśniła, że gdy za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Spółka podała, że za naliczanie i rozliczanie odsetek jest odpowiedzialne "C". Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez "C" na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot. Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez "C", część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w "C" (dalej jako "Depozyt"). Możliwość utworzenia Depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron.

Spółka podkreśliła, że konstrukcja Umowy z "C" ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez "C" na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash- pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek - uczestników sytemu. Struktura obejmuje zatem dwa elementy: system rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling") oraz dodatkowe (opcjonalne) świadczenia w postaci możliwości zawiązywania przez Spółkę (i pozostałych Uczestników) Depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą ("C’).

Spółka wskazała, że ww. Depozyty są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej Umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników (w tym Spółki) przez "C". Ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, wymaga odrębnego porozumienia Spółki i "C". Są to odrębne świadczenie od

zasadniczego świadczenia realizowanego przez "C" w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego). Zdaniem Spółki, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.). Treść Umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową.

Spółka wyjaśniła również, że ona oraz "C" są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). "C" nie posiada jednak bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. "C" nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i "C" nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem "C" jest spółka "matka" całej Grupy – "B" S.A., podczas gdy Spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez "B" S.A. w sposób pośredni - poprzez podmiot zależny od tej Spółki). Tym samym Spółka jest powiązana pośrednio z "C", ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z Banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT ze Spółką, "C" ani żadnym z pozostałych Uczestników.

Spółka zaznaczyła, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemna). Globalne saldo Struktury to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych oraz skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników Struktury. "C" w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo - wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Finansowanie Struktury z własnych środków "C" ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków

"zewnętrznych" dla jego sfinansowania). W związku z powyższym tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych Spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych Uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu Spółki z Rachunku Rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem "C", nie dochodzi do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" - tj. ze środków samych Uczestników, a nie ze środków "C" lub podmiotów trzecich.

Końcowo spółka podniosła, że uprzednio w dniu [...] r. uzyskała interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w zakresie pytań objętych niniejszym wnioskiem odnośnie stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie przed 1 stycznia 2015 r. Jednakże w związku ze zmianą u.p.d.o.p., Spółka chciałby uzyskać potwierdzenie, że jej stanowisko zachowuje swoją aktualność również po 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym strona zwróciła się z zapytaniem:

1) Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez Spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz "C" nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.?

2) Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?

W zakresie pytanie nr 2 Spółka wskazała, że w opisanym stanie faktycznym obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla "C" za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz "C" przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony Spółki nie wystąpi natomiast względem "C" oraz pozostałych Uczestników Struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury.

Zdaniem Spółki, mimo że pomiędzy Spółką a innymi "biernymi" Uczestnikami Struktury (tj. poza "C") występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.,

to nie można mówić o żadnych "transakcjach" pomiędzy tymi Uczestnikami w związku z realizacją, gdyż Uczestnicy Struktury nie świadczą w ramach Struktury żadnych usług względem siebie. Podobnie nie dochodzi do zawarcia transakcji między Spółkami (Uczestnika) z "C" w zakresie transferów środków na potrzeby saldowania stanu Rachunków Bieżących Uczestników w ramach cash-poolingu. W tym kontekście "C" występuje bowiem jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów.

Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała orzecznictwo sądowe. Zdaniem Spółki, z uwagi na brak istotnych dla analizowanej sprawy zmian treści art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. po 1 stycznia 2015 r. użyta w nich argumentacja zachowuje swą pełną aktualność także dla stanu prawnego obowiązującego obecnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uczynił odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został natomiast rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...].

Na wstępie swojej interpretacji organ powołał treść 9a ust. 1, ust. 2 i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Na podstawie tychże przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy dojść do zawarcia transakcji, a po drugie - taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

W ocenie organu, pojęcie transakcja z art. 9a u.p.d.o.p. obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Chodzi więc o obrót dobrami i usługami, nie tylko sprzedaż bądź kupno towarów lub usług. Organ zauważył, że dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają natomiast zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Organ wyjaśnił, że umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia

finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże - biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele - należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że niezależnie od sytuacji, gdy pool leaderem jest bank, czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między Uczestnikami Struktury, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, ustala niepowiązany z Uczestnikami Struktury bank, transfery środków między Uczestnikami Struktury mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Celem natomiast umowy cash-poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników Struktury (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby - według organu - oceny to, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to - zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.) - organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Odnosząc się wprost do kwestii zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. przez Spółkę organ zauważył, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania

transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Ponadto organ wskazał, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ uznał, że w jego ocenie tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia 10 lutego 2015 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 3 marca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną "A" sp. z o.o. z/s w B. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegająca na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami Struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP polegający na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką

interpretacyjną organów podatkowych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanej regulacji do transferów realizowanych pomiędzy uczestnikami umów cash-poolingu rzeczywistego, co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi potrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca podkreśliła, że "C" względem Uczestników Struktury występuje jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów. W ocenie skarżącej, w związku z brakiem definicji ustawowej pojęcia "transakcji" należy stosować jego słownikowe znaczenie. Na poparcie swoich tez strona przytoczyła dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne dotyczące poprzedniego brzmienia spornego art. 9a u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Kognicję sądów administracyjnych wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu - na tle wydanej interpretacji indywidualnej - jest wykładnia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu po 1 stycznia 2015 r. W opinii strony, między podmiotami powiązanymi - w ramach umowy cash-poolingu -

nie są dokonywane "transakcje" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka nie będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej względem "C" oraz pozostałych Uczestników Struktury w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu. Według Spółki, obowiązek taki wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla "C" za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przekroczy 30.000 euro. We wniosku Spółka wskazała, że jej stanowisko zostało potwierdzone - w poprzednim staniem prawnym - przez organ interpretacyjny, które wydał dla niej korzystną interpretację podatkową. Według Spółki, nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r., nie zmieniła tego stanu rzeczy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, znowelizowany art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Spółka będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile dojdzie do przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za niewłaściwe.

Po pierwsze należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że dokonana ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 128, dalej: ustawa nowelizująca) nowelizacja art. 9a u.p.d.o.p. nie zmieniła istoty przepisu. Ustawą nowelizującą poszerzono bowiem zakres obowiązku dokumentacji, który od 1 stycznia 2015 r. dotyczy również umów spółek nieposiadających osobowości prawnej, które regulują prawo do udziału w zyskach wspólników (w tym osób prawnych) oraz umowy o wspólnym przedsięwzięciu lub umowy o podobnym charakterze zawierane między podatnikami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że: "Podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze

stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji (...)". Nadal jednak, aby mówić o wymogu sporządzania dokumentacji podatkowej konieczne jest ziszczenie się dwóch warunków: 1) dokonanie transakcji; 2) transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest kwestia, że Uczestnicy Struktury są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Wątpliwości skarżącej spółki dotyczą natomiast wykładni pojęcia "transakcja", którym posługuje się ustawodawca w spornym przepisie. Trzeba zauważyć, że przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych była już kwestia rozumienia pojęcia "transakcji" w świetle poprzednio obowiązującego brzmienia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, ze względu na to, że zmiany przepisu - po 1 stycznia 2015 r. - w tym zakresie były nieznaczne, w pełni zasadne jest zatem odwoływanie się do dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jak wskazywał natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 209/15, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl "Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl)". Słusznie więc podnosiła w sprawie Spółka, że przy wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. należało odwołać się do potocznego znaczenia pojęcia "transakcji".

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnoszono także, że: "Dokonując interpretacji przepisu art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. należy również zwrócić uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami" (por.

wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r" I SA/Rz 235/14, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 5 maja 2015 r. WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 186/15, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl wyjaśnił zaś, że "Umowa cash-poolingu jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. Umowa cash-poolingu nie ma więc na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald - uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem".

W konsekwencji, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że brak jest podstaw do uznania, iż między podmiotami w ramach cash-poolingu dochodzi do transakcji jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów, usług. W cash-poolingu nie występuje bowiem zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnicy tej umowy nie wiedzą bowiem, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Należy wskazać, że nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji. Ponadto brak jest również wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Nie można więc mówić o dokonaniu transakcji z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a tym bardziej o zawarciu umowy pożyczki, co organ próbował wykazać w zaskarżonej interpretacji. Podobne stanowisko zajęły także - w analogicznych sprawach - inne sądy administracyjne (zob. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 8 maja 2014 r., I SA/Rz 235/14; wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2014 r., III SA/Wa 1076/14; wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2014 r., III SA/Wa 1074/14; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., III SA/Wa 1909/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2015 r., I SA/Gd 186/15, wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1017/15 z dnia 18 lipca 2015 r.; wszystkie w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadne więc było stanowisko strony skarżącej, że nie jest ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z przenoszeniem środków finansowych w ramach umowy cash-poolingu między Uczestnikami Struktury. Jak

trafnie wskazała Spółka, obowiązek sporządzenia dokumentacji wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla "C" za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz "C" przekroczy 30.000 euro. W rozpatrywanej sprawie organ dokonał więc błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

Z tego względu, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania interpretacji znalazło swoje oparcie w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł obejmują: uiszczony wpis w wysokości 200 zł; koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł oraz opłatę skarbową za pełnomocnictwo

w kwocie 17 zł.