Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3382/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia delegowany WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 10.330.471 zł.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego:

Skarżąca w dniu 31 marca 2008 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. (CIT-8), w którym wykazała przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP: 1.035.727.934.41 zł; koszty uzyskania przychodów: 982.893.733,16 zł; dochód: 52.834.201.25 zł; podstawę opodatkowania: 52.834.201 zł; podatek: 10.038.498. zł.

Pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. nr [...] Spółka została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia korekty.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] wszczął u Skarżącej postępowanie kontrolne.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. o kwotę 336.957 zł. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.773.457,89 zł, w tym o kwotę:

1.534.900 zł, z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z nabyciem udziałów w spółkach S. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.,

238.557,89 zł, z tytułu poniesionych wydatków na odprawy i odszkodowania dla byłych pracowników Spółki.

Dodatkowo organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), uznał księgi podatkowe Spółki za 2007 r. w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w powyższym zakresie za wadliwe i nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z zapisów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie dochodu Spółki za 2007 r. w prawidłowej wysokości.

Ponadto Skarżąca w oparciu o art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") złożyła w dniu 15 marca 2012 r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. (CIT-8) w której wykazała: przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP: 1.035.727.934,41 zł; koszty uzyskania przychodów: 982.891.935,51 zł; dochód: 52.835.998,90 zł; podstawę opodatkowania: 52.835.999 zł; podatek: 10.038.840 zł.

Przedmiotowa korekta wynikała z faktu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów efektywnie odzyskanej kwoty 1.797.65 zł, stanowiącej część nieściągalnej wierzytelności (w łącznej kwocie 621.931.92 zł) należnej od firmy F.. Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54. poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zatem zdaniem Skarżącej, do kosztów uzyskania przychodu powinna być zaliczona wyłącznie kwota stanowiąca równowartość nieściągniętych wierzytelności, tj. 620.134,27 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w wysokości 10.375.797 zł, przyjmując przychody w (zadeklarowanej) kwocie 1.035.727.934.41 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 981.118.477.62 zł.

2. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

art. 16 ust. 1 pkt 57 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodów wydatków na wypłatę wynagrodzeń wynikających z porozumień w sprawie rozwiązania umów o pracę oraz odszkodowań wypłaconych w związku z wypowiedzeniem umów o pracę;

- art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych poniesiony z tytułu nabycia udziałów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia;

- art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2001 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej "u.s.d.g." w zw. z art. 291 c O.p. i art. 31 ust. 1 pkt 4 u.k.s., w zakresie ograniczeń czasowych kontroli;

- art. 79 ust. 1 i 2 w zw. z art. 77 ust. 1 u.s.g.d. i art. 291 c O.p., w zakresie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli; w konsekwencji czego zastosowanie winien znaleźć art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

W odwołaniu wskazała, że w związku z procesem restrukturyzacji działalności gospodarczej związanej z przejęciem Spółki S. Sp. z o.o. zobowiązana była do redukcji stanu zatrudnienia. Z uwagi na fakt, iż względem części pracowników brak było podstaw do rozwiązania umów o pracę za wypowiedzeniem ze strony pracodawcy, podjęte zostały działania w celu rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron.

Zdaniem Skarżącej dodatkowe wynagrodzenie wypłacone w drodze porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę, jak i wynikające z ugody sądowej i pozasądowej odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umów o pracę stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu. Zwróciła uwagę, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie są wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zostały odpowiednio udokumentowane, tym samym, w ocenie Skarżącej, należy je zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie podniosła, że niesłusznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w spółkach S. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2007 r. tj. w roku jego poniesienia, lecz dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Zauważyła, że w przedmiotowej sprawie nabyte udziały nie będą mogły być przedmiotem ich dalszej odsprzedaży, gdyż w wyniku dokonanego połączenia ulegają unicestwieniu. Poniesione przez Spółkę wydatki związane z nabyciem udziałów powinny być zatem uznane za koszty pośrednio związane z przychodem. Ponadto zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych nie warunkuje skutecznego nabycia udziałów oraz nie ma wypływu na ważność tej transakcji.

Odnosząc się do naruszeń przepisów postępowania podniosła, że czynności kontrolne w zakresie kontroli rozliczeń Spółki za 2007 r. trwały od 26 czerwca 2011 r. do 26 marca 2012 r. W ocenie Skarżącej całokształt działań podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznać należy za kontrolę podatkową, do której winny mieć zastosowanie ograniczenia czasowe z u.s.d.g. Zdaniem Spółki za taką kwalifikacją działań organu pierwszej instancji przemawia ich charakter.

Ponadto wskazała, że nawet jeżeli można uznać, że od dnia 28 czerwca 2011 r. prowadzone było postępowanie kontrolne, a kontrola odbyła się jedynie w dniach 9 – 26 stycznia 2012 r. to także doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wszczęcia kontroli. Zdaniem Skarżącej pomimo wynikającego z art. 79 ust. 1 u.s.g.d. obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, w przedmiotowej sprawie do zawiadomienia nie doszło.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. podatkowy w kwocie 10.330.471 zł.

Odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.534.900 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconej w związku z nabyciem udziałów w spółkach S. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że na podstawie umów zawartych w dniu 19 stycznia 2007 r. Skarżąca nabyła 100 % udziałów w spółkach: S. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. o łącznej wartości 153.490.000 zł w tym: S. Sp. z o.o. — 58.937.000 zł. P. Sp. z o.o. — 94.553.000 zł.

W związku z ww. umowami Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 oraz zapłaciła podatek wg stawki 1%.

Powyższą kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. i zaewidencjonowała ją na koncie nr 6875 - "Opłaty skarbowe/ podatek PCC".

Nawiązując do regulacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zauważył, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przez wydatki należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. O bezpośredniości tych wydatków świadczy także to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może tych wydatków uniknąć, jest zobowiązany je ponieść (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 918/08).

Wskazał, że niewątpliwie zapłata podatku lub brak tej zapłaty nie może stanowić o skuteczności lub bezskuteczności czynności prawnej. Natomiast w niniejszej sprawie, dla dokonania oceny czy podatek od czynności cywilnoprawnych należy do "wydatków na nabycie udziałów", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. istotne jest wskazanie, że przedmiotowa czynność cywilnoprawna podlega temu podatkowi, a obowiązek podatkowy obciąża dany podmiot bez względu na to czy zamierza on uiścić należny podatek. Podatnik nie może zatem uniknąć tego wydatku, jest ustawowo zobowiązany do jego poniesienia. Egzekwowanie zapłaty należnego podatku jest natomiast okolicznością wtórną, pozostającą bez znaczenia dla oceny, czy podatek od czynności cywilnoprawnych jest wydatkiem, który należy ponieść w związku z nabyciem udziałów.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać wnioskowanie organu pierwszej instancji, iż skoro przedmiotowe wydatki poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, to za "wydatki na nabycie" należy uznać te koszty, bez których nabycie udziałów byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia udziałów z uwzględnieniem, iż spełniają ogólne przesłanki zaliczenia do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zaliczyć należy cenę nabycia udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem np. koszty wyceny udziałów/akcji, prowizję maklerską, opłaty notarialne, a także podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową.

Wskazał, że inny charakter mają wydatki tj. np. koszty doradztwa prawnego w związku z nabyciem udziałów/akcji, ekspertyz w zakresie kondycji nabywanej Firmy, koszt pozyskania środków finansowych na nabycie tj. oprocentowanie od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów/akcji. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa i doktryną, wydatki o takim charakterze nie są zaliczane do wydatków ..na nabycie" udziałów/akcji, są tylko związane z tym nabyciem, ale go nie warunkują.

Konsekwencją zaliczenia danego wydatku do jednej z dwóch ww. grup jest prawidłowe ustalenie momentu zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, i tak: wydatki "na nabycie" rozpoznawane są dopiero w momencie zbycia udziałów/akcji, pozostałe zaś wydatki poniesione ,,w związku z nabyciem" stanowią koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.

Podatek od czynności cywilnoprawnych, mający charakter daniny publicznej jest wydatkiem, którego Skarżąca przy nabyciu udziałów nie mogła uniknąć, była zobowiązana go ponieść. Zatem podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w spółkach: S. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., jest integralnie powiązany z nabyciem tych udziałów, w związku z tym może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 4d) u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska, zgodnie z którym regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nabywane udziały nie będą przedmiotem odpłatnego zbycia.

Podał, że ustawodawca wskazał, które wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów lub określił warunki jakie muszą być spełnione, aby dany wydatek mógł być zaliczony do tych kosztów. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zatem z woli ustawodawcy wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w przypadku określonym tym przepisem, czyli w przypadku odpłatnego ich zbycia.

W związku z powyższym podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1.534.900 zł, zapłacony przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w spółkach S. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2007 r., tj. w roku jego poniesienia, lecz dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania z tytułu wydatków poniesionych w związku z zapłatą pracownikom wynagrodzeń w oparciu o porozumienia w sprawie rozwiązania umów o pracę oraz odszkodowań wypłaconych byłym pracownikom na podstawie ugody sądowej oraz ugody pozasądowej podał, ze Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. kwotę 402.986.89 zł z tytułu kosztów wynagrodzeń B. R., T. K., J. J., M. T., A. J.. Na powyższą kwotę składa się m.in. kwota 238.557.89 zł, która została wypłacona w związku z zawarciem porozumień w sprawie rozwiązania umów o pracę oraz w związku z wypłatą odszkodowań z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umów o pracę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poniesione wydatki z tytułu porozumień oraz ugód na rzecz byłych pracowników miały związek z uzyskanym przychodem i jako takie winny stanowić koszty uzyskania przychodów. Zaś prawidłowe wywiązanie się przez Skarżącą z umów o pracę (w których postanowienia zostały zmodyfikowane na mocy porozumienia) nie może być traktowane jako wydatek nie będący kosztem podatkowym, tylko z tego powodu, że w dacie wypłaty osoby uprawnione nie były już zatrudnione. Także udział w procesach sądowych, które zakończyły się zawarciem ugód, miał na celu jedynie uniknięcie lub też ograniczenie ciążących na Stronie należności.

Ww. wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, gdyż osoby uprawnione (pracownicy) byli zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. Z uwagi na planowane zmiany organizacyjne (przejęcie S. Sp. z o.o.) działania Spółki zmierzały m.in. do racjonalizacji zatrudnienia. Spółka skorzystała z wynikającego z przepisów prawa pracy uprawnienia i za zgodą ww. pracowników zmieniła sposób rozwiązania z nimi umów o pracę na rozwiązanie umowy za porozumieniem stron. Powyższe skutkowało koniecznością wypłaty kwot wynikających z treści porozumień. Również w sprawach, w których dwaj pracownicy wystąpili na drogę sadową, doszło między stronami do zawarcia ugód, w wyniku których ustalono warunki rozwiązania stosunku pracy (w trybie porozumienia stron), w tym m.in. Spółka (jako pracodawca) zobowiązała się do wypłaty odszkodowań. Zatem wypłata odszkodowań z ww. tytułów była w istocie realizacją należności przysługujących pracownikowi od Spółki z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Niejako zastąpiła tę należność. Wypłata odszkodowania przez Spółkę winna być zatem traktowana tak jak wypłata z tytułu należności wynikających z umowy o pracę.

Jednocześnie odwołując się do przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p wskazał, że ww. kategorie wydatków nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym wydatki w łącznej kwocie 238.557,89 zł, zakwestionowane przez organ I instancji, poniesione przez Spółkę w badanym okresie w związku z zapłatą pracownikom wynagrodzeń w oparciu o porozumienia w sprawie rozwiązania umów o pracę oraz odszkodowań na podstawie ugody sądowej oraz ugody pozasądowej, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w 2007 r.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenia przepisów u.s.d.g. w zakresie ograniczeń czasowych kontroli i miejsca jej prowadzenia zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. nr [...] (doręczonym w dniu 15 czerwca 2011 r.) zawiadomił Spółkę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...]) doręczonym w dniu 28 czerwca 2011 r.) wszczął postępowanie kontrolne m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Decyzja wymiarowa kończąca postępowanie kontrolne została doręczona Spółce w dniu 26 marca 2012 r.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 2 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (art. 13 ust. 4 u.k.s.). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (art. 13 ust. 5 u.k.s.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] grudnia 2011 r. upoważnienie nr [...] doręczone w dniu 9 stycznia 2012 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach ww. postępowania kontrolnego. Protokół kontroli doręczono w dniu 26 stycznia 2012 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czynności organu kontroli skarbowej podejmowane w prowadzonym u Skarżącej postępowaniu kontrolnym jak też w toku kontroli podatkowej, zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut, iż organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego (poza ramami kontroli podatkowej) prowadził czynności w siedzibie Spółki. Osoby prowadzące postępowanie kontrolne dostarczały Pełnomocnikom Spółki wezwania oraz odbierały wyjaśnienia i dowody dotyczące uprzednich wezwań. Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącej osoby prowadzące postępowanie kontrolne nie miały w trakcie tych wizyt swobodnego wstępu na grunt, do budynków lub innych pomieszczeń kontrolowanego. Z akt sprawy nie wynika, aby postępowanie kontrolne było prowadzone w siedzibie przedsiębiorcy. Podstawowym celem wizyt osób prowadzących postępowanie kontrolne była realizacja zasady szybkości postępowania.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów dotyczących obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 79 ust. 1 i ust. 2 u.s.d.g. oraz art. 13 ust. 1a, ust. 3 i ust. 5 u.k.s. stwierdził, że z przepisów tych nie wynika obowiązek ponownego zawiadamiania podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego (i w tożsamym co postępowanie podatkowe zakresie), skoro podatnik został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Wskazał, że odmienne rozumienie ww. regulacji powodowałoby konieczność zastosowania art. 13 ust. 1a u.k.s. w zw. z art. 282b § 2 O.p. tj. wszczęcia kontroli podatkowej nie wcześniej niż po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co przeczyłoby zasadzie szybkości postępowania.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., uwzględniając fakt, iż koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o 1.534.900 zł z tytułu zapłaconego przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że wypłacone wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy w łącznej kwocie 238.557,89 zł stanowią koszty uzyskania przychodów; prawidłowe wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych przedstawia się następująco: przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP: 1.035.727.934.41; koszty uzyskania przychodów: (982.891.935,51-1.534.900) 981.357.035.51; dochód: 54.370.898,90; podstawa opodatkowania: 54.370.899; podatek (19%):10.330.471.

W związku z powyższym kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wynosi 10.330.471 zł.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. w części dotyczącej odmowy zaliczenia jako koszty uzyskania przychodów roku 2007, tj. w dacie poniesienia wydatków na podatek od czynności cywilnoprawnych, zapłaconego w związku z nabyciem udziałów w spółkach: S. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Ponadto wniosła o zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p.- poprzez uznanie, że wydatek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych poniesiony z tytułu nabycia udziałów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia;

- przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. podczas gdy postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone było w Spółce z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291 c O.p. i art. 31 ust. 1 pkt 4 u.k.s. w zakresie ograniczeń czasowych kontroli;

- art. 79 ust. 1 i 2 w zw. z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. w art. 291 c) O.p. w zakresie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podniosła, że stanowisko organu odwoławczego, iż podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1.534.900 zł, zapłacony przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w spółkach S. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2007 r., nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Wskazała, że w przedmiotowej sprawie wyłącznym celem nabycia udziałów przejmowanych spółek było umożliwienie przeprowadzenia procesu połączenia z B. Sp. z o.o. Tym samym przedmiotowe wydatki są niezbędnym kosztem związanym z przeprowadzanym procesem restrukturyzacji. Oznacza to, że jak pozostałe koszty związane z procesem restrukturyzacji powinny być traktowane jako koszty pośrednio związane z przychodem potrącalne w momencie ich poniesienia.

W przedmiotowym przypadku brak jest podstaw do zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., gdyż regulacja tego przepisu powinna dotyczyć sytuacji, gdy nabywane udziały będą (lub potencjalnie mogą być) przedmiotem odpłatnego zbycia. Natomiast w niniejszej sprawie nabyte udziały nie będą mogły być przedmiotem ich dalszej odsprzedaży, gdyż w wyniku dokonanego połączenia ulegają unicestwieniu. Poniesione przez Spółkę wydatki związane z nabyciem udziałów powinny być zatem uznane za koszty pośrednio związane z przychodem. Ponadto zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych nie warunkuje skutecznego nabycia udziałów oraz nie ma wpływu na ważność tej transakcji.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1 Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

6.2. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z nabyciem udziałów w spółkach S. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1.534.900 zł, zapłacony przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w spółkach S. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2007 r., tj. w roku jego poniesienia, lecz dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Natomiast w ocenie Skarżącej przedmiotowe wydatki są niezbędnym kosztem związanym z przeprowadzanym procesem restrukturyzacji. Oznacza to, że jak pozostałe koszty związane z procesem restrukturyzacji powinny być traktowane jako koszty pośrednio związane z przychodem potrącalne w momencie ich poniesienia.

Ponadto zdaniem Spółki w przedmiotowym przypadku brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., gdyż regulacja tego przepisu powinna dotyczyć sytuacji, gdy nabywane udziały będą (lub potencjalnie mogą być) przedmiotem odpłatnego zbycia.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ulega wątpliwości, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów powinien zostać faktycznie poniesiony, a jego poniesienie winno nastąpić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto istotne jest, aby wydatek ten nie znajdował się w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej katalogu wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że wydatkami na nabycie udziałów w spółce z o.o., o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. Wydatkiem na nabycie udziałów w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą skarżąca Spółka uiściła nabywając udziały w spółkach. Do takich wydatków zalicza się m.in. opłaty notarialne (zob. wyroki NSA z 7 września 2004 roku, sygn. akt FSK 324/04, opubl. w PP 2005/1/47; z 13 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 229/05, opubl. w POP 2007/2/32).

Zdaniem Sądu do tej kategorii zaliczyć także należy podatek od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w tym podatku jest bezpośrednio związany z nabyciem udziałów w spółkach. Przy nabyciu udziałów w spółce kapitałowej podatnik nie może uniknąć tego wydatku. Innymi słowy ma obowiązek ponieść taki wydatek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 maja 2012 roku, sygn. akt I SA/Bk 84/12, opubl. w Systemie Informacji prawnej LEX, nr 1166098).

Podkreślić również należy, iż podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FPS 6/10, zaliczając do kategorii wydatków, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej – m.in. opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych (opubl. w ONSAiWSA 2011/3/46).

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie argument, iż brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nie może stanowić o skuteczności lub bezskuteczności czynności prawnej.

Pomimo, iż zapłata podatku lub jej brak faktycznie nie stanowi o skuteczności umowy to jednak nieuchronność poniesienia wydatku stanowiącego obowiązek ustawowy podatnika kwalifikuje te wydatki jako bezpośrednio związane z nabyciem udziałów.

W ocenie Sądu na kwalifikację poniesionego wydatku nie ma znaczenia również podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, iż celem nabycia udziałów przejmowanych spółek było umożliwienie przeprowadzenia procesu ich połączenia ze Skarżącą, a nie odpłatne zbycie.

Zdaniem Sądu wskazać zatem należy, że poniesione przez stronę skarżącą wydatki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią wydatki na nabycie udziałów spółek kapitałowych. Świadczy o tym nieuchronność ich poniesienia.

W związku z powyższym za pozbawione podstaw należy uznać stanowisko Skarżącej, że wymienione wydatki poniesione przez Spółkę, winny być traktowane jako koszty pośrednio związane z przychodem potrącane w momencie ich poniesienia.

Sprzeciwia się temu treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Dlatego też za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust.1 i ust. 4d) u.p.d.o.p.

6.3. Natomiast oceniając zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291 lit.c) O.p. i art. 31 ust. 1 pkt 4 u.k.s. w zakresie ograniczeń czasowych kontroli należy zauważyć, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających prowadzenie przez osoby prowadzące postępowanie kontrolne czynności w ramach tego postępowania zastrzeżonych dla kontroli podatkowej, a przed jej formalnym wszczęciem.

Fakt wielokrotnych wizyt osób w siedzibie Spółki w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ( jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej celem doręczania wezwań i odbioru wyjaśnień oraz dowodów dotyczących tych wezwań) może budzić wątpliwości co do rzeczywistego charakteru dokonywanych czynności, jednakże jak już wyżej wskazano brak jest dowodów potwierdzających stanowisko strony, że przed wszczęciem kontroli podatkowej prowadzone były czynności kontrolne.

Ponadto należy podkreślić, że w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne są bezsporne, a spór w rzeczywistości sprowadza się do wykładni i zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust.1 i ust. 4d) u.p.d.o.p.

W związku z tym powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 i 2 w zw. z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. i art. 291 c) O.p. w zakresie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Zgodnie z art. 13 ust. 1a) u.k.s. ( w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010r. ) do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z których z kolei wynika obowiązek powiadamiania o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Ponadto zgodnie z art.13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową.

Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej ( ust. 4 ).

Wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, upoważnienia do jej przeprowadzenia. O zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego ( ust. 5 ).

Mając na względzie powołaną regulację zawartą w u.k.s. należy uznać, że ustawodawca przewidział obowiązek powiadomienia jedynie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, co też w niniejszej sprawie miało miejsce pismem z dnia 10 czerwca 2011r. ( doręczonym w dniu 15 czerwca 2011 ), natomiast nie przewidział obowiązku zawiadamiania podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego.

6.4. Z powyższych względów, Sąd uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.