Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 650/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ) z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") nr ... z ... stycznia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie (dalej: "Naczelnik Urzędu") nr ... z ... września 2016 r. i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych dokonanych w listopadzie 2010 r. w łącznej wysokości ... zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu ... deklaracji podatkowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonanego w listopadzie 2010 r. Dokonała również zapłaty podatku akcyzowego, wykazanego w powyższych deklaracjach podatkowych.

Następnie Spółka we wniosku z dnia 30 września 2015 r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie ... zł. Podniosła, że na potrzeby kalkulacji należnej akcyzy z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych ceny transakcyjne były ustalane w oparciu o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez dostawcę. Kwoty te były wówczas przyjmowane jako podstawa opodatkowania akcyzą. W następstwie rabatów posprzedażowych udzielonych Spółce przez dostawcę, ceny transakcyjne uległy obniżeniu. Po uwzględnieniu udzielonych rabatów ostateczne ceny transakcyjne, stanowiące faktyczną podstawę opodatkowania, różniły się od cen początkowo zawartych w fakturach wystawionych przez dostawcę. Skarżąca wyjaśniła, iż rabaty posprzedażowe były udzielane za dłuższe okresy i odnosiły się do cen sprzedaży pojazdów nabytych przez Spółkę w danym okresie. Rabaty były dokumentowane przez Spółkę wystawieniem noty obciążeniowej na rzecz dostawcy. Nota ta określała zbiorczą wartość korekty netto wyrażoną w euro (1 000,00 euro od pojazdu). Następnie Spółka wskazała, że objęta zakresem wniosku kwota podatku akcyzowego zapłaconego przez Spółkę dotyczy nabyć wewnątrzwspólnotowych, w stosunku do których obowiązek płatności akcyzy powstał w listopadzie 2010 r. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym Spółka złożyła skorygowane deklaracje podatkowe.

Z zestawienia wykazanego w deklaracjach podatkowych i zapłaconego podatku akcyzowego oraz złożonych korekt tych deklaracji wynikało, że faktyczna kwota nadpłaty, której zwrotu domaga się Spółka, to ... zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z ... września 2016 r. Naczelnik Urzędu odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, dokonanych w listopadzie 2010 r., w wysokości ... zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu wskazał, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a."), podstawą opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za ten pojazd. W ocenie organu podatkowego I instancji, w treści art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej brak jest więc regulacji dotyczącej uwzględnienia rabatów lub upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania odmiennie niż uczynił to ustawodawca w innych ustawach podatkowych. Po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, udokumentowanego fakturą pierwotną, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją opisaną w komparycji wyroku Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że Spółka zachowała termin, o którym mowa w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). Dyrektor Izby zaznaczył, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, co wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ podniósł, że z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie wynika, jaki dokument ma potwierdzać wysokość kwoty, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - może być nim umowa sprzedaży lub darowizny, albo faktura. Kwota ta ma być powiązana z przemieszczeniem samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju oraz, z uwzględnieniem postanowień art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie dopuszcza obniżenia wysokości podstawy opodatkowania w następstwie udzielenia rabatów po transakcyjnych, a tym samym obniżenia należnego w dniu powstania obowiązku podatkowego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska, które przy dokonaniu wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. uznaje za dopuszczalne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zauważył, że art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wspomina jedynie o "kwocie jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" za samochód osobowy, nie wymieniając przy tym żadnych upustów lub rabatów. Wskazał, że miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 u.p.a., tj. przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Konsekwentnie, zdaniem Dyrektora Izby, kluczowe znaczenie ma dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest ustalenie "kwoty, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić". Późniejsze działania niewynikające z umowy stanowiącej o nabyciu prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, chociaż z nią powiązane nie powinny mieć więc wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. W konsekwencji nie jest w ocenie organu odwoławczego dopuszczalne korygowanie rabatu ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem się na udzielenie przez podmiot, który wyzbył się pojazdu w państwie członkowskim. Zdarzenia następujące po nabyciu prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczeniu go do kraju, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że po dokonaniu wspomnianej czynności nie można pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w u.p.a. brak regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów czy upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. umową pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od podatnika.

Organ odwoławczy zauważył, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym i określone przez Stronę zobowiązania podatkowe w korektach deklaracji podatkowych opiera się na twierdzeniu, iż przyznano Spółce rabaty posprzedażowe, wskutek czego obniżona została cena zakupu samochodów osobowych wykazanych w ... deklaracjach podatkowych nabycia wewnątrzwspólnotowego o stałą kwotę 1000 euro od każdego samochodu. Podstawą udzielonych rabatów był dokument "Agreement On Sales Discount" ("Porozumienie w sprawie upustu od sprzedaży"), znany organom podatkowym z notorii urzędowej. Według Strony dokument ten jest podstawą do okresowych korekt cen transferowych samochodów i z niego wynika korekta, która stała się podstawą wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od nabyć wewnątrzwspólnotowych pojazdów wskazanych w ww. deklaracjach AKC-U.

Zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego, powyższe porozumienie zostało zawarte w dniu 1 stycznia 2010 r. między K. GmbH a dystrybutorami pojazdów marki K. w niektórych krajach europejskich, prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółek (m. in. ze Stroną). Zgodnie z tym porozumieniem K. GmbH zobowiązała się udzielić poszczególnym spółkom dystrybucyjnym upustu od sprzedaży zależnego od indywidualnych całkowitych wyników sprzedażowych tych spółek w formie zapłaty kwoty pieniężnej na podstawie not kredytowych wystawionych przez K. GmbH spółkom dystrybucyjnym w poszczególnych krajach (pkt 2.2.1 porozumienia). W porozumieniu zawarto także m.in. szczegółowe zapisy regulujące wysokość upustu od sprzedaży pojazdów (pkt 4.1-5.6 porozumienia).

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, według Spółki noty kredytowe nr ... z dnia 20 grudnia 2010 r. oraz nr ... z dnia 25 listopada 2010 r. "stanowią listę samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę wraz z informacją o wysokości korekt ceny każdego z nich". W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w podobnej sprawie Strona reprezentowana przez Pełnomocnika poinformowała, że dokumenty księgowe potwierdzające udzielenie rabatów (np. faktury VAT i faktury korygujące) nie były wystawiane, a ich rolę pełniły dołączone do wniosku o zwrot nadpłaty akcyzy noty kredytowe.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, z protokołu kontroli podatkowej z dnia 10 listopada 2015 r. wynika, że Strona nie ma zarejestrowanej dokładnej daty otrzymania powyższych not. Z wyjaśnień złożonych podczas kontroli podatkowej wynika, że nastąpiło to w grudniu 2010 r. Natomiast płatności dokonane przez K. GmbH z tytułu tych not zostały zaksięgowane przez Spółkę w dniu 30 listopada 2010 r. i 20 grudnia 2010 r. W systemie księgowym Strony kwoty otrzymane z tytułu tych not (udzielonych rabatów posprzedażowych) zostały pierwotnie zaksięgowane jako przychody, a następnie zostały przeksięgowane jako korekta kosztu własnego sprzedaży (w zakresie, w jakim noty dotyczyły pojazdów już sprzedanych) oraz jako korekta magazynu (w zakresie, w jakim noty dotyczyły pojazdów będących na stanie magazynowym, a więc niesprzedanych). Spółka nie rozksięgowała tych kwot, pomniejszając wartość zakupionych samochodów, gdyż dotyczyło to pojazdów, które były już w dużej części sprzedane, a w związku z tym nie stanowiły już aktywów Strony.

W ocenie Dyrektora Izby ze złożonych podczas kontroli podatkowej wyjaśnień Spółki wynika, że udzieliła ona rabatów swoim dealerom zgodnie z zasadami przedstawionymi w Regulaminie wsparcia dealerów obowiązującym w 2010 r. Upusty posprzedażowe udzielone przez K. GmbH pomniejszyły cenę nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych. W ten sposób cena nabycia pojazdów została powiększona o podatek akcyzowy w wysokości wyższej niż ostatecznie należna, przez co Spółka doznała uszczerbku majątkowego związanego z koniecznością jego zapłaty, a podatek ten - jako nieobciążający sprzedaży pojazdów, lecz ich zakup - nie mógł być konstrukcyjnie przerzucony na nabywców poprzez jego ujęcie w cenie sprzedaży, przez co uszczerbek majątkowy nie mógł być przeniesiony na nabywców pojazdów.

W ocenie Dyrektora Izby, rabaty posprzedażowe przyznane Spółce wynikające z programu motywacyjnego dotyczącego celów sprzedażowych w żaden sposób nie mogą być uznane za rabaty w cenie sprzedaży samochodów osobowych wykazanych w ... złożonych deklaracjach podatkowych. Jest to jedynie pewien rodzaj gratyfikacji w ramach powiązanych ze sobą kapitałowo podmiotów: K. GmbH i spółek dystrybucyjnych w innych krajach (w tym w Polsce: K. Sp. z o.o.) za osiągnięcie celu sprzedażowego w określonym czasie. Nie wpływa to jednak na wykazane w deklaracjach akcyzowych podstawy opodatkowania akcyzą, co powoduje, że podatek akcyzowy obliczony i wykazany w ww. deklaracjach podatkowych jest podatkiem należnym do zapłaty. Spółce nie przysługuje prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty akcyzy zgodnie z jej wnioskiem oraz złożonymi korektami deklaracji podatkowych. Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby, złożone przez Spółkę korekty deklaracji AKC-U nie wywołują skutku prawnego.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby uznał je za niezasadne.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie za podstawę opodatkowania pierwotnej ceny zakupu mimo, że po korekcie nie jest to kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy,

- art. 122 w związku z art. 191, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie przez Dyrektora jedynie niepełnych ustaleń dowodowych, co do dokumentów uzasadniających obniżenie ceny nabycia samochodów przez Skarżącą w następstwie otrzymanego przez nią rabatu,

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentów uzasadniających wydanie decyzji odmawiającej Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Uprawnienie wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w świetle obowiązujących przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych dla celów ustalania tej podstawy mają znaczenie rabaty udzielane po dniu powstania obowiązku podatkowego. Konsekwentnie, przy ocenie zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był do dokonania analizy obowiązujących przepisów prawa, mając na uwadze stanowisko Skarżącej oraz pogląd organu odwoławczego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, iż podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W ocenie Skarżącej przywołana definicja podstawy opodatkowania nie określa, że kwota, którą podatnik jest obowiązany faktycznie zapłacić, musi być ustalona w dniu dokonania opodatkowanej czynności.

W rozpoznawanej sprawie wniosek z 30 września 2015 r. o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, opiera się na twierdzeniu, że na mocy "Porozumienia w sprawach upustów od sprzedaży" przyznano Spółce rabat udokumentowany notami kredytowymi z dnia 20 grudnia 2010 r. oraz 25 listopada 2010 r. Cena została obniżona o kwotę 1 000 euro od każdego samochodu i przełożyło się to zdaniem Spółki na obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym o ... zł za listopad 2010 r.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, rabaty posprzedażowe nie mają wpływu na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym. Sąd podziela stanowisko orzecznicze wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r. I GSK 907/15 (dostępnym w bazie CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), w którym NSA uznał, że w u.p.a. brak unormowania, które przewidywałoby zmianę podstawy opodatkowania po sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, a która to sprzedaż została udokumentowana tzw. fakturami pierwotnymi. Omawiany wyrok dotyczył wprawdzie sprzedaży samochodów, a zastosowanie w odnośnym stanie faktycznym znalazła poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), jednak analizowana konstrukcja podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie. I tak, po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany (ustalonej już) podstawy opodatkowania, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy. W przeciwieństwie do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) u.p.a. nie wskazuje, w jaki sposób należałoby dokumentować i rozliczać zmiany ceny po sprzedaży. Odrębności istniejące między podatkami od towarów i usług i akcyzowym oraz brak wyraźnej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy między ceną transakcyjną wynikającą z faktury a ceną ostateczną samochodu osobowego nie oznacza, że przy ustalaniu kwoty podstawy opodatkowania można automatycznie posiłkować się zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Uprawnienia takiego nie można wyprowadzić z art. 2 pkt 18 u.p.a., który określa, że faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. To, że na podstawie ustawy o podatku akcyzowym fakturę należy rozumieć tak, jak na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie oznacza, że dopuszczalne jest stosowanie wprost wszelkich instytucji prawnych odnoszących się do faktury na gruncie ostatnio wskazanej ustawy. W szczególności nie ma podstaw prawnych do obniżenia podstawy opodatkowania o rabaty w sposób, o jakim mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten odnosi się bowiem do podstawy opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług, czyli do obrotu. Natomiast przepisy u.p.a. nie traktują obrotu jako podstawy opodatkowania akcyzą, co wyklucza zastosowanie wspomnianego ostatnio przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd wyjaśnia, że wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc także kwotę należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i - co do zasady - powinna odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu. Sąd podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyroku NSA, zgodnie z którym z tego, że wspomniany wyżej przepis nie wprowadza zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych. W prawie podatkowym zarówno normy nakładające określone obowiązki, jak i normy przewidujące określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach jednoznacznie i precyzyjnie - tak, jak uczynił to ustawodawca w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Umowa cywilna ("Porozumienie") nie może kształtować podstawy opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów podatkowych, które tę kwestię szczegółowo regulują. Przyjęcie, że udzielane rabaty, upusty potransakcyjne wpływają na zmianę ustalonej już - zgodnie z przepisami u.p.a. - podstawy opodatkowania, stanowiłoby rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rabaty czy upusty występujące na kolejnych etapach transakcji nie mogą stanowić podstawy wystawienia faktury korygującej, mającej na celu urealnienie ceny transakcyjnej.

Podatek akcyzowy stanowi element ceny sprzedaży i ponoszony jest przez ostatecznego konsumenta, czyli krajowego nabywcę samochodu osobowego. Dealer samochodowy odzyskuje zatem zapłacony podatek akcyzowy, zgodnie z pierwotną fakturą wystawioną przez dostawcę, w cenie jego nabycia, która nie uwzględnia rabatów potransakcyjnych.

Sąd wyjaśnia, że w u.p.a. brak regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania, odmiennie niż to uczynił ustawodawca w innych ustawach podatkowych. Z tych względów nie można zatem podzielić stanowiska Spółki, która dokonując wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uznaje za dopuszczalne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Należy zauważyć, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wspomina się jedynie o "kwocie jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" za samochód osobowy, nie wymieniając przy tym żadnych upustów lub rabatów. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest bowiem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 u.p.a., tj. przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma więc dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu; dochodzi wówczas do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Późniejsze działania niewynikające z umowy stanowiącej o nabyciu prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, chociaż z nią powiązane, nie mają zatem wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Sąd podkreśla, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym, który powinien być obliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego (opodatkowanego akcyzą) - w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Mając zatem na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że pojęcie "kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić", oznacza cenę transakcyjną należną w dacie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji nie jest dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem się na udzielenie rabatu przez podmiot, który sprzedał pojazd w państwie członkowskim. Zdarzenia następujące po nabyciu prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczeniu go do kraju, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą nie jest możliwe pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż.

Stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., kwoty do zapłaty ujawnione w fakturach sprzedaży stanowiły podstawę opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Konsekwentnie, brak skorygowania faktur sprzedaży przez ich wystawców nie pozwalał na stwierdzenie, że wolą sprzedawców samochodów osobowych było obniżenie cen ich sprzedaży, ujawnionych w wystawionych fakturach. W ocenie Sądu z uwagi na fakt, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie przewidziano uwzględniania rabatów i upustów potransakcyjnych, brak było podstaw do uznania rabatów posprzedażowych za powód obniżenia ceny nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych wykazanych w deklaracjach podatkowych, które to samochody zostały sprzedane Spółce przez Kia Motors Europe GmbH przed dniem udzielenia tych rabatów posprzedażowych.

Sąd zwraca ponadto uwagę na zasadę prawa, zgodnie z którą strony zawierające umowę cywilnoprawną nie mogą zmienić prawa publicznego (Ius publicum privatorum pactis mutari non potest), do którego należy zaliczyć u.p.a. Wspomniane powyżej "Porozumienie w sprawach upustów od sprzedaży" w następstwie udzielenia rabatów obniżających cenę samochodów osobowych miało na celu zwiększenie popytu na samochody odsprzedawane następnie przez dealerów Spółki ostatecznym nabywcom – konsumentom. Jednakże, nie kwestionując samej zasadności udzielania rabatów promujących sprzedaż, Sąd wskazuje, że ich udzielanie nie może się odbywać kosztem obniżania należnego podatku akcyzowego.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Opisana w cytowanym przepisie data stanowi również datę określenia prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Sąd zauważa, że warunki przewidziane w Porozumieniu to zdarzenia przyszłe i niepewne. Jeśli natomiast nie nastąpi ziszczenie warunku, to uwzględnienie Porozumienia będzie niewykonalne. Konsekwentnie, przyjęcie argumentacji zaproponowanej przez Skarżącą oznaczałoby, że określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest niemożliwe w dacie, kiedy powinno ono nastąpić. Dodatkowo, jak wskazano powyżej, przepisy u.p.a. nie przewidują żadnej metody następczej korekty podstawy opodatkowania.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4413/15 (dostępnym w bazie CBOSA i dotyczącym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego) podkreślił, że przepisy akcyzowe w zakresie opodatkowania samochodów osobowych nie wskazują zasad korekty podstawy opodatkowania oraz w rezultacie kwoty podatku, jeżeli zmianie ulegnie cena sprzedaży po dokonaniu czynności oraz rozliczeniu akcyzy.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie podziela linii orzeczniczej prezentowanej w powołanych w uzasadnieniu skargi wyrokach sądów administracyjnych.

Za niezasadny uznać należało zatem w konsekwencji zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie za podstawę opodatkowania pierwotnej ceny zakupu zamiast kwoty faktycznie należnej.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd stwierdza, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza konieczności prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo, LEX nr 1636821).

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zgodnie z art. 122 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (który w sprawie był niesporny) oraz załatwienia sprawy. Nie ma podstaw do przyjęcia, że ustalenia dowodowe były niepełne. Sąd podkreśla, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14, dostępne w bazie CBOSA). Powyższego Skarżąca nie wykazała.

Sąd nie podziela także zasadności zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. Organ podatkowy nie pominął faktur ani not kredytowych – wręcz przeciwnie, odniósł się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ odwoławczy nie kwestionował istnienia rabatów posprzedażowych (a tego dowodzi istnienie not kredytowych), a jedynie zajął stanowisko, które Sąd podziela i zgodnie z którym powyższe rabaty nie dowodzą konieczności zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W sprawie nie miało również miejsca naruszenie art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p., ponieważ zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą podatnika. Wyrazem realizacji tej zasady jest rzetelne stosowanie w sprawie prawa materialnego i procedury (art. 120 O.p.), co w sprawie nastąpiło.

Nieuprawniony jest ponadto zarzut nieprzedstawienia argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutowi, organ odwoławczy obszernie przedstawił motywy rozstrzygnięcia, wyjaśnił jego podstawę prawną, z uzasadnienia wynika też, jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji pozwala prześledzić tok rozumowania organu odwoławczego, w ocenie Sądu jest ono spójne i logiczne. Dyrektor Izby wyczerpująco ustosunkował się do zawartego w odwołaniu stanowiska Skarżącej. Dodatkowo Sąd stwierdza, że okoliczność, że organ odwoławczy nie podzielił oceny Skarżącej nie oznacza, że postępowanie zostało przeprowadzone wadliwie.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.