Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 858/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1  lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Adam Nita (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi A spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Naczelnika Urzędu Skarbowego lub Organu I instancji) z [...]r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie podatkowej, Organ I instancji określił A. sp. j. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2010 r., a także za listopad i grudzień 2010 r., w kwotach wskazanych w decyzji podatkowej. Ponadto, w tym samym akcie administracyjnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatnikowi za październik 2010 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości wskazanej w nieostatecznej decyzji podatkowej.

Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku czynności przeprowadzonych w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Były one konsekwencją transakcji zrealizowanych przez Stronę z B.Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Kontrahenta podatnika lub Partnera handlowego podatnika). W związku z tym, na mocy decyzji z [...]r., działając na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.), przyjęto świadomy udział Podatnika w obrocie pustymi fakturami i zanegowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, dokonane na podstawie faktur wystawionych przez Kontrahenta podatnika.

Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu zgromadzonego materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wspomnianą wcześniej decyzję z [...]r. Jak wiadomo, w tym akcie administracyjnym określono kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 11 miesięcy 2010 r. oraz – za listopad 2010 r. określono nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Takie, a nie inne rozstrzygnięcie Organu I instancji było konsekwencją ustalenia przez ten podmiot, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje nabycia odzieży damskiej, według treści faktur dokonane przez Skarżącego z Kontrahentem podatnika. Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że wspomnianą odzież (bieliznę) Skarżący nabywał z innych źródeł, przy czym nie dołożył on należytej staranności w celu upewnienia się, czy dostawca towaru, uwidoczniony w treści faktury jest tożsamy z podmiotem faktycznie dostarczającym mu wspomniane wcześniej wyroby. Do takiej konstatacji doprowadziło Organ I instancji kilka dowodów. Należą do nich przede wszystkim zeznania kolejnych prezesów zarządu Kontrahenta podatnika, pełniących tę funkcję w 2010 r., zeznania pracowników podatnika, a także zeznania wspólników Spółki, będącej strona postępowania podatkowego.

Jak wyartykułowano w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Kontrahent podatnika faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Taki pogląd Organ I instancji przyjął, ponieważ pierwszy z kolejnych prezesów zarządu Partnera handlowego podatnika (W. B.) nie wiedział o podmiotach, z którymi handlowała kierowana przez niego spółka, nie potrafił określić źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu, a także ich rodzajów. Ponadto, W. B., który zasiadał w jednoosobowym zarządzie Partner handlowego podatnika do 21 kwietnia 2010 r. nie był w stanie wskazać sposobu transportu towaru – jak oświadczył, do transportu towarów byli wynajmowani przewoźnicy, ale nie pamięta kto to był, zaś kierowana przez niego spółka nie przechowywała zakupywanych wyrobów. Jednocześnie utrzymywał on, że osobiście ustalał ceny z odbiorcami towarów i usług, jeździł do nich albo telefonicznie ustalał kwoty, ale nie przypomina sobie, jakie miejsca wtedy odwiedzał.

Równie enigmatyczne były informacje W. B., dotyczące samego towaru. Jak oświadczył wspomniany podmiot, widział on nabywane wyroby (ale nie wie, jaki to był towar) i zawsze był obecny przy ich wydawaniu firmie, która je transportowała. Zarazem jednak, jak wynika z zeznań tego samego podmiotu, Kontrahent podatnika nie dysponował zapleczem technicznym i nie zatrudniał pracowników. Ponadto, W. B. nie pamiętał, kim byli odbiorcy i nie był w stanie wskazać żadnego z nich.

Tezę o istnieniu towaru potwierdził R. B.(wspierał W. B. w prowadzeniu działalności gospodarczej). Ponadto zeznał on, że wspomniane wyroby były dowożone do odbiorców przez W. B. samochodem typu kombi, wyposażonym w napęd gazowy.

Te – w przekonaniu Organu I instancji – wewnętrznie i wzajemnie sprzeczne zeznania (np. kwestia sposobu przewozu towaru w zeznaniach W. B.i R. B.), w powiazaniu z zeznaniu innych osób doprowadziły Naczelnika Urzędu Skarbowego do przekonania, że Kontrahent podatnika nie nabywał od osób trzecich i nie dostarczał Skarżącemu odzieży damskiej (bielizny).

Jak zeznał R. B.(kolejny, po W. B., prezes zarządu Partnera handlowego podatnika - od 21 kwietnia 2010 r.), spółka była mu potrzebna do importu żywności czy artykułów chemicznych z Białorusi - ktoś z Białorusi potrzebował spółkę w Polsce aby tu rozprowadzać towar (chodziło o to, aby ten towar przeszedł przez firmę w Polsce). R. B. nie pamiętał jednak nazwiska tej osoby. Jak wyartykułował wspomniany podmiot, w czasie gdy był prezesem, spółka (Partner handlowy podatnika) nie prowadziła żadnej działalności. Ani on, ani jakakolwiek inna osoba w tym okresie nie zajmowała się też sprawami spółki, gdyż ta nie działała. Do zbycia przez R. B. udziałów w spółce (Partnerze handlowym podatnika) doszło zaś prawdopodobnie w październiku 2010 r.

Z kolei, pracownicy Strony, przesłuchiwani w charakterze świadków, wskazani z imienia i nazwiska w dokumentacji postępowania podatkowego zgodnie zeznali, że towar (bielizna damska) był przywożony przez jednego ze wspólników Spółki (M.Ś.) i opisali, w jaki sposób był on zapakowany. Jednocześnie, wspomniane osoby zeznały ze nie miały żadnego kontaktu z Kontrahentem podatnika, a M.Ś. odbierał towar, następnie przywożony przez niego do Strony, na parkingach i stacjach benzynowych lub – jak zeznał D. K. – na bazarze.

Jeżeli chodzi o zeznania wspólników Spółki (Skarżącego), to część z nich nie wniosła niczego do sprawy. Z. P. poinformowała, że jej rolą było tylko odbieranie telefonów i przekazywanie informacji dla córki i zięcia, tj. E. Ś. i M. Ś.. Te osoby były zaś odpowiedzialne w Spółce za zawierane transakcje handlowe. Identycznie o kręgu osób, odpowiedzialnych za działania Spółki, podejmowane przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wypowiedział się J.P. oraz D.P..

Z kolei, M. Ś., opisując okoliczności rozpoczęcia kontaktów handlowych z Kontrahentem podatnika zeznał, że do miejsca prowadzonej działalności w G. ([...] aleja) zgłosił się przedstawiciel tego podmiotu z propozycją nawiązania współpracy. M. Ś. osobiście rozmawiał z tą osobą, ale w chwili składania zeznania nie był już w stanie przypomnieć sobie nazwiska wspomnianego reprezentanta. Oferta była atrakcyjna - cena kształtowała się na poziomie niższym, a terminy dostaw były krótsze niż w przypadku sprowadzania towaru z Chin. Jak oświadczył przesłuchiwany świadek, Kontrahenta podatnika sprawdzono na portalu GUS i CEIDG – okazało się, że był on tam zarejestrowany. Osoba reprezentująca ten podmiot okazała zaś dokumenty firmy: KRS, NIP, REGON, które zostały skserowane. Dodatkowo, aby potwierdzić wiarygodność nowego kontrahenta zwrócono się do J. B., który znał firmy polskie importujące towar z Chin. Po uzyskaniu pozytywnej opinii o Partnerze handlowym podatnika, nawiązano z nim współpracę. Jak zeznał M.Ś., zakup towarów był dokonywany w G., a na parkingu, przy stoiskach handlowych, przepakowano go z samochodu dostawcy (Kontrahenta podatnika) do auta Skarżącego. Płatność była gotówkowa.

W opozycji do tego stwierdzenia pozostaje zeznanie E. Ś. Wyjawiła ona bowiem, że towar był dostarczany transportem Partnera handlowego podatnika do miejsc prowadzenia przez niego działalności.

J. B., przesłuchiwany w charakterze świadka oświadczył, że nie był przedstawicielem Partnera handlowego Spółki, natomiast współpraca pomiędzy nim, a Podatnikiem została nawiązana za jego pośrednictwem. J. B. nie wiedział, gdzie następował załadunek zakupionych towarów i kto ze Spółki w tym uczestniczył. Ponadto, wyraził on przypuszczenie, że faktury wystawione przez Kontrahenta podatnika dokumentują rzeczywiste transakcje handlowe.

Dodatkowymi okolicznościami, jakie wzięto pod uwagę przy kształtowaniu nieostatecznej decyzji podatkowej było to, że Strona nie występowała o weryfikację swojego kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., W. B. (pierwszemu z prezesów zarządu Partnera handlowego podatnika) postawiono zarzut tego, że co najmniej od 2 stycznia 2009 r. do 11 czerwca 2010 r., będąc prezesem zarządu Kontrahenta podatnika wystawił nierzetelne faktury VAT, w ogólnej ilości co najmniej 194 sztuk (w tym - na rzecz Strony), niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sprawie przeciwko wspomnianemu podmiotowi skierowano też do Sądu Rejonowego stosowny akt oskarżenia.

Z kolei, J. H. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych w W., przesłuchiwany w charakterze świadka, potwierdził, że w 2010 r. dostarczał bieliznę damską Skarżącemu (w sierpniu, wrześniu i grudniu). Była ona transportowana przez Stronę, a załadunek następował w hali targowej, w której prowadzono sprzedaż (pracownik świadka umieszczał zakupione wyroby w samochodzie nabywcy towarów).

W konsekwencji wszystkich tych ustaleń, Organ I instancji doszedł do wniosku, że Kontrahent podatnika, wskazany w fakturach w istocie nie dokonywał transakcji ze Stroną (nie dostarczał jej towaru). Jednocześnie stwierdzono, że Skarżący odstąpił od dokonywania aktów należytej staranności w kontaktach ze swoim Partnerem handlowym - pomimo znacznej wartości zakupionych towarów nie zawarto z nim pisemnej umowy, nie podjęto działań w celu ustalenia tożsamości osób lub osoby reprezentującej Kontrahenta podatnika, nie odwiedzono jego siedziby, nie badano gdzie prowadzi on swoją działalność gospodarczą i nie wykazywano zainteresowania, czy wspomniany podmiot składa w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 oraz czy rozlicza się z podatku od towarów i usług. W dodatku, zapłata za towar dokonywana była gotówką, co naruszało wymogi wynikające z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dlatego, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wspólnicy Spółki (E.Ś. i M. Ś.) co najmniej mogli przewidywać, że nadużyciem są transakcje handlowe z Partnerem handlowym. Jednocześnie, nie sposób przyjąć, aby w swoich kontaktach ze wspomnianym podmiotem postępowali oni racjonalnie i ostrożnie. Z wszystkich tych względów, Organ I instancji, ponownie orzekając w sprawie wydał decyzję nieostateczną o treści zaprezentowanej na wstępie tego uzasadnienia wyroku.

W odwołaniu od orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, a także o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do – jak to ujęto - ponownego rozpoznania. Jednocześnie, nieostatecznemu rozstrzygnięciu zapadłemu w sprawie zarzucono naruszenie zarówno przepisów ogólnego prawa podatkowego (materialnego i procesowego), jak i obrazę prawa szczególnego. Uzasadniano to uchybieniem:

1) art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez orzekanie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 120 Ordynacji podatkowej - zasadzie praworządności,

3) art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4) art. 122 Ordynacji podatkowej - zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej,

5) art. 123 Ordynacji podatkowej - zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu,

6) art. 124 Ordynacji podatkowej -zasadzie przekonywania,

7) art. 180 Ordynacji podatkowej - zasadzie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności,

8) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - zasadzie zupełności postępowania dowodowego,

9) art. 191 Ordynacji podatkowej – nieprawidłową oceną materiału dowodowego,

10) art. 192 Ordynacji podatkowej - uznaniem okoliczności faktycznej za udowodnioną,

11) art. 210 § 1 i § 4 - zasadzie pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

12) art.86 ust. l i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 , art. 109 ust.3 u.p.t.u.

Uzasadniając swoje racje, Skarżący wyjawił, że dopiero od momentu ogłoszenia podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, można przyjąć, że został on poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej – skarbowej. Ponieważ zaś do 31 grudnia 2015 r. wspólnikom Spółki nie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu om zarzutów, w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2010 r. Tym samym, zdaniem Skarżącego, z końcem 2015 r., na skutek upływu czasu wygasły skonkretyzowane powinności podatkowe za wspomniane okresy rozliczeniowe.

Jednocześnie, podkreślono że transakcje Podatnika z jego Kontrahentem rzeczywiście miały miejsce, wskazano, że w treści uzasadnienia wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., mający zastosowanie w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Dodatkowo, Podatnik podkreślił, że organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, związanych z określoną sprawą, Ponadto, w ocenie Strony, niedopuszczalna jest praktyka organu zastępowania czynności dowodowych w konkretnej sprawie, powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony, wydane wobec innych podatników, w innych postępowaniach.

Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Czyniąc to, nie zgodził on się z tezą, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest przedstawienie zarzutów karnych skarbowych. W jego przekonaniu, dla osiągnięcia tego efektu wystarczy zwykłe zawiadomienie, a to miało miejsce. Zdaniem Organu II instancji, także zarzuty procesowe Spółki nie mają uzasadnienia. W tym zakresie, wspomniany podmiot wskazał w szczególności na art. 181 i nast. Ordynacji podatkowej. W ocenie Organu odwoławczego, z tej regulacji prawnej wynika, że wszelkie dokumenty i materiały mogą być w określonych sytuacjach dowodami w postępowaniu podatkowym, niezależnie od czynności procesowych podejmowanych w ramach tego postępowania. Jak podkreślono, organy podatkowe mają prawo korzystać z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy innych postępowań podatkowych. Wśród nich znalazła się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...]r. W tym akcie administracyjnym, skierowanym do Kontrahenta podatnika, a dotyczącym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towaru i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. przyjęto, że wspomniany podmiot nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wcześniej już zreferowanych w tym uzasadnieniu. Organ odwoławczy zaaprobował legalność zgromadzonego materiału dowodowego, a odwołując się do niego, doszedł do wniosków tożsamych z konstatacjami Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją – jak to ujęto - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ponadto, zwrócił się on o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony, stało się tak wobec uznania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2010 r. w sytuacji, gdy zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego przedstawiono wspólnikom Spółki dopiero w roku 2016 i 2017;

2) naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego. Zdaniem Podatnika, miało to swoją konsekwencje w postaci błędów w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, albowiem skutkowało uznaniem, że:

a) nie przeprowadził on weryfikacji swojego Kontrahenta, pomimo, że takie sprawdzenie miało miejsce;

b) jakakolwiek nieprawidłowość w działalności Partnera handlowego podatnika świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności Strony;

c) weryfikacja dostawcy oraz dostawców towarów do jej dostawcy lub odbiorcy towarów do ich odbiorcy należy do obowiązków Podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać;

d) twierdzenia o nienależytej staranności Strony mogą być uprawdopodobnione, a nieudowodnione;

e) Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt;

f) sporządzeniem uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny. W przekonaniu Strony, w ten sposób pozbawiono ją pełnych wiadomości co do przesłanek zastosowania przepisów określonych w rozstrzygnięciu;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego - art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez:

a) uznanie, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać;

b) uznanie, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez Skarżącego jest wykrycie nieprawidłowości w działalności jego Partnera handlowego;

c) częściowe i wybiórcze przejęcie wykładni TSUE w zakresie należytej staranności;

d) stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść Skarżącego – obrazę zasady in dubio pro tributario;

e) przyjęcie domniemania złej wiary Strony;

f) przyjęcie, że Skarżący brał udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem transakcje, w których uczestniczył miały charakter transakcji łańcuchowych, dopuszczalnych przez prawo, co po części potwierdził organ podatkowy.

Odpowiadając na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał całe swoje dotychczasowe stanowisko. W konsekwencji, wspomniany podmiot wniósł o oddalenie Skargi.

Już po zainicjowaniu postępowania sądowoadministracyjnego, Podatnik skierował do Sądu pismo procesowe (odpowiedź na odpowiedź na skargę, datowaną na 23 września 2019 r.), w którym podkreślił nieprawidłowe zawiadomienie Skarżącego - wspólników Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nazwanym przez pełnomocnika Skarżącego przerwaniem biegu terminu przedawnienia). Tezę tę uzasadniono na dwa sposoby.

Przede wszystkim, Podatnik podkreślił że wręczenie obwinionym (wspólnikom Spółki) postanowienia o przedstawieniu zarzutów nastąpiło dopiero w styczniu 2016 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2010 r. Tym samym, zdaniem Strony, jej skonkretyzowana powinność podatkowa w podatku od towarów i usług za wspomniane wcześniej miesiące wygasła na skutek upływu czasu, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zmodyfikowany.

Ponadto, jak dodatkowo wyartykułowano w odpowiedzi na odpowiedź na skargę, w chwili kiedy w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej zawiadamiano wspólników spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Strona w postępowaniu podatkowym była reprezentowana przez pełnomocnika. Informacje o wszczęciu postepowania w sprawach karnych – skarbowych (i – w konsekwencji, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) skierowano natomiast wprost do wspólników Spółki. Zdaniem Podatnika, także ta okoliczność uzasadnia uchylenie określającej decyzji podatkowej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiedział na te argumenty podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym. Wskazał on wówczas, że przedstawienie zarzutów wspólnikom Spółki pozostaje bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, pełnomocnik Organu odwoławczego zwrócił uwagę na okoliczność, że pełnomocnictwo dla fachowego reprezentanta Strony (radcy prawnego T. G.) zostało cofnięte 7 grudnia 2015 r., a dzień po tym zdarzeniu (8 grudnia 2015 r.) informacja o odwołaniu umocowania wpłynęła do Organu I instancji. Z kolei, następnego dnia (9 grudnia 2015 r.) wystawiono i wysłano zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do wspólników Spółki (w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej). Dopiero po tej dacie, 21 grudnia 2015 r. do organu podatkowego wpłynęło pełnomocnictwo nowego pełnomocnika Podatnika (adwokata R. C.), datowane na 8 grudnia 2015 r.

Z argumentacją tą nie zgodził się pełnomocnik Strony. Podał on w wątpliwość możliwość wytworzenia dokumentu w organie podatkowym w tak krótkim czasie, a dodatkowo wskazał, że nic nie stało na przeszkodzie zawiadomieniu nowego pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia zasadności odliczenia przez Spółkę kwot naliczonego podatku od towarów i usług, określonych w fakturach wystawionych przez jej Partnera handlowego.

Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a. Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, aktualne miejsce publikacji t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- zwana dalej O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Odnosząc do tej regulacji prawnej stan faktyczny, w przekonaniu Sądu, prawidłowo ustalony w sprawie należy zauważyć, że Strona w poszczególnych miesiącach 2010 r. nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Stało się tak, ponieważ w zaskarżonej decyzji ostatecznej w przekonujący sposób wykazano, że Kontrahent podatnika nie mógł dostarczyć Spółce damskiej odzieży (bielizny), uwidocznionej w treści faktur dokumentujących kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. W przekonaniu Sądu, jednoznacznie świadczą o tym zeznania dwóch kolejnych prezesów zarządu Partnera handlowego podatnika (W. B. i R. B.).

Jak wiadomo, pierwszy z nich (W. B.) nie wiedział o podmiotach, z którymi handlowała kierowana przez niego spółka, nie potrafił określić źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu, a także ich rodzajów. Ponadto, W.B., który zasiadał w jednoosobowym zarządzie Partner handlowego podatnika do 21 kwietnia 2010 r. nie był w stanie wskazać sposobu transportu towaru – jak oświadczył, do transportu towarów byli wynajmowani przewoźnicy, ale nie pamięta kto to był, zaś kierowana przez niego spółka nie przechowywała zakupywanych wyrobów (nie dysponowała stosownym zapleczem technicznym i nie zatrudniała pracowników).

Z kolei, świadek R. B. (wspierał W. B. w prowadzeniu działalności gospodarczej) zeznał, że wyroby były dowożone do odbiorców przez W. B. samochodem typu kombi, wyposażonym w napęd gazowy. Ta niespójność w treści informacji przekazanej przez obydwa wskazane wcześniej podmioty, dotyczącej sposobu transportowania towaru utwierdza Sąd w przekonaniu co do tego, że Kontrahent podatnika nie dostarczał jej rzeczy wskazanych w fakturach. Tezę tę Sąd buduje przede wszystkim na tym, że W. B. nie był w stanie wskazać, z kim prowadził transakcje, czego one dotyczyły, a ponadto spółka, którą kierował nie dysponowała żadną infrastrukturą i pracownikami, niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą (bielizną). Niespójność w zeznaniach W. B. oraz R.B. jest zaś dodatkowym argumentem, potwierdzającym przekonanie Sądu co do prawidłowości działania administracji podatkowej. Z tego powodu, trudno dać wiarę zapewnieniom W. B., twierdzącego że osobiście ustalał ceny z odbiorcami towarów i usług, jeździł do nich albo telefonicznie ustalał kwoty.

Nie sposób też pominąć zeznań drugiego z prezesów zarządu Partnera handlowego podatnika. Jak wiadomo, R.B. (kolejny, po W.B., prezes zarządu Kontrahenta podatnika - od 21 kwietnia 2010 r.), oświadczył spółka była mu potrzebna do importu żywności czy artykułów chemicznych z Białorusi. Dodatkowo, wspomniany podmiot wskazał też, że w czasie gdy był prezesem, spółka (Partner handlowy podatnika) nie prowadziła żadnej działalności. Ani on, ani jakakolwiek inna osoba w tym okresie nie zajmowała się też sprawami spółki, gdyż ta nie działała. Z wszystkich tych względów, należało przyjąć, że w rzeczywistości nie miały miejsca, udokumentowane fakturami transakcje nabycia odzieży (bielizny damskiej) przez Skarżącego od jego Partnera handlowego.

Jednocześnie, Sąd nie miał wątpliwości co do tego, że Strona nabywała wspomniane towary, tyle że pochodziły one z innego źródła (nie od Kontrahenta podatnika). Świadczą o tym zeznania pracowników Podatnika, którzy zgodnie twierdzili, że bieliznę damską przywoził jeden ze wspólników Spółki (M.Ś.) i opisywali, w jaki sposób była ona zapakowana. Pojawiały się również informacje pochodzące od pracowników, potwierdzających że zajmowali się umieszczaniem metek na poszczególnych artykułach przeznaczonych do sprzedaży.

W tej sytuacji, konieczne było badanie aktów należytej staranności Skarżącego. Odnosząc się do tej kwestii, należy zauważyć, że Strona nie zweryfikowała osoby, która – podając się za przedstawiciela Partnera handlowego podatnika – zaoferowała dostawy towaru (damskiej bielizny) na warunkach, jak się okazało, korzystniejszych niż dotychczas stosowane przez Spółkę w relacjach handlowych z jej dostawcami (nie było nawet znane nie i nazwisko osoby podającej się za przedstawiciela Kontrahenta podatnika). Trudno bowiem uznać w takiej sytuacji za wystarczający akt staranności sprawdzenie potencjalnego kontrahenta w GUS i CEIDG i ustalenie, że był on tam zarejestrowany. W przekonaniu Sądu, o dochowaniu należytej staranności przez Podatnika nie świadczy też to, że osoba –według swoich twierdzeń reprezentująca Kontrahenta podatnika okazała dokumenty firmy: KRS, NIP, REGON, które zostały skserowane. Wreszcie, nie sposób za taki akt staranności uznać zwrócenia się do J. B. o potwierdzenie wiarygodności nowego kontrahenta. Sąd stoi na takim stanowisku, ponieważ okoliczności, w jakich przekazywany był towar, obiektywnie powinny wzbudzać ostrożność Strony w jej relacjach handlowych z nowo pozyskanym dostawcą (Kontrahentem podatnika).

Kierując się zasadami doświadczenia życiowego należy podkreślić, że nie sposób zrozumieć praktyki odbierania towaru przez jednego ze wspólników Spółki (M. Ś.) na stacjach benzynowych lub parkingach. Można sobie wyobrazić, że jeżeli nowo pozyskany partner handlowy prowadził swoją działalność w centrum handlowym, w którym Stronie złożono ofertę współpracy, odbiór towaru będzie następował w tym właśnie punkcie. Jeżeli zaś byłoby inaczej, naturalne jest, że towar wydawany jest w siedzibie, czy w miejscu prowadzenia działalności przez dostawcę, albo przez odbiorcę (nabywcę wyrobów). Takie reguły stosowano zresztą w kontaktach handlowych z innym dostawcą Spółki – J.H., prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych. Jak wiadomo, przesłuchiwany w charakterze świadka, potwierdził on, że w 2010 r. dostarczał bieliznę damską Skarżącemu (w sierpniu, wrześniu i grudniu). Była ona transportowana przez Stronę, a załadunek następował w hali targowej, w której prowadzono sprzedaż (pracownik świadka umieszczał zakupione wyroby w samochodzie nabywcy towarów). W tym kontekście, w kategoriach należytej ostrożności nie sposób wyjaśnić, dlaczego w relacjach z innym dostawcą (Partnerem handlowym podatnika) przyjęto odmienne – trzeba przyznać, nietypowe – miejsca odbioru towaru (parkingi i stacje benzynowe).

Jednocześnie, w świetle zgodnych zeznań pracowników Strony, artykułujących odbiór towaru przez M. Ś., na parkingach i stacjach benzynowych, nie sposób dać wiary temu podmiotowi, zeznającemu że zakup towarów był dokonywany w G., a na parkingu, przy stoiskach handlowych, przepakowano go z samochodu dostawcy (Kontrahenta podatnika) do auta Skarżącego. Przedstawiona konstatacja jest również efektem tego, że Partner handlowy podatnika nie prowadził działalności w G. (por. zeznania dwóch prezesów jego zarządu), a to niewątpliwie było łatwe do sprawdzenia. Co więcej, nie dysponował on samochodem do transportu towarów (por. zeznania dwóch prezesów jego zarządu).

W tej sytuacji, kwestią do której powinien odnieść się Sąd jest problem przedawnienia zobowiązania podatkowego, skuteczności zawieszenia jego biegu oraz czynności, które mogły wywoływać ten skutek.

Jak wiadomo, istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego – inaczej niż konsekwencją przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego – jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu. Tym samym, w efekcie przedawnienia powinność podatkowa nie przeradza się w zobowiązanie naturalne, natomiast przestaje ona istnieć. W ten sposób, ustawodawca w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego, osiąganego w następstwie przedawnienia. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa), wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Normatywnym odzwierciedleniem takiego rozumienia przedawnienia w prawie podatkowym jest zaś treść art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, miejsce publikacji w 2015 r. - t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, zwana dalej O.p.).

Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponad wszelką wątpliwość jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego.

Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie, do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zaprezentowana modyfikacja Ordynacji podatkowej nie zakończyła wszelkich sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Dyskusyjne stało się bowiem nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika, w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik. W przekonaniu Sądu, skoro w myśl art. 145 § 2 O.p., w sytuacji gdy w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika i zawiadomiono o tym organ podatkowy, pisma doręcza się wspomnianemu podmiotowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, nie może być wątpliwości co do tego, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące przecież na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do procesowego pełnomocnika strony.

Dla przyjęcia, że ten właśnie podmiot jest właściwym adresatem zawiadomienia istotne jest jednak to, aby podatnik (strona postępowania), we właściwym czasie zawiadomił organ podatkowy o tym, że w jego imieniu działa ten reprezentant. Jeżeli to nastąpiło, biorąc również pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., wydaną w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18 z całą mocą należy podkreślić, że doręczenie informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego stronie postępowania, w sytuacji gdy w jej imieniu działa pełnomocnik procesowy, nie oddziałuje na bieg przedawnienia. W konsekwencji, po zakończeniu odcinka czasu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. następuje efekt określony w art. 59 § 1 pkt 9 tej samej ustawy.

Odnosząc wszystkie te spostrzeżenia oparte na teorii prawa podatkowego oraz na analizie przepisów Ordynacji podatkowej, kształtujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego należy jednak zauważyć, że w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie (w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dotyczących 11 miesięcy 2010 r.) nie nastąpił efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Miało bowiem miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, w pierwszej kolejności warto zauważyć, że ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, formułując przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie odwołuje się do doręczenia stronie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. We wspomnianym przepisie wyraźnie jest natomiast mowa o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym, już samo wszczęcie szeroko rozumianego postępowania karnego, pozostającego w fazie ad rem, jeżeli w czasie oznaczonym w Ordynacji podatkowej zawiadomiono podatnika o związanym z tym efektem "zawieszeniowym" dla przedawnienia zobowiązania podatkowego i podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wstrzymuje bieg terminu przedawnienia i uniemożliwia wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu.

Zresztą, gdyby było inaczej nie miałoby sensu orzekanie przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 30/11. Problemem, jaki doprowadził do wydania wspomnianego wyroku było bowiem to, że w majestacie przepisów Ordynacji podatkowej inicjowano postępowania w sprawach karnych, czy karnych skarbowych, oddziałujące na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. To zaś mogło działać na niekorzyść wspomnianego podmiotu chociażby z tego powodu, że będąc przekonanym o upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (i o związanym z tym wygaśnięciem skonkretyzowanej powinności podatkowej) mógł on zaprzestać przechowywania ksiąg podatkowych, czy kopii wystawionych faktur lub rachunków. Z oczywistych względów, gdyby efekt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następował dopiero wraz z doręczeniem stronie (podatnikowi) postanowienia o przedstawieniu zarzutów (tj. wraz z przejściem postepowania karnego w fazę ad personam), nie byłoby potrzeby orzekania przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 30/11. W takie sytuacji, z woli ustawodawcy, od samego początku byłoby bowiem wyeliminowane niebezpieczeństwo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez uświadomienia tego podatnikowi (stronie postepowania podatkowego).

Odnosząc do tych spostrzeżeń prawnych stan faktyczny zaistniały w sprawie, należy zauważyć, że 9 grudnia 2015 r. Organ I instancji sporządził i wysłał do Strony zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w związku ze wszczęciem przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dochodzenia przeciwko Spółce. Jeszcze tego samego dnia wspomniany dokument wysłano do Skarżącego (por. k. 311 I tomu akt postępowania podatkowego). Czynność ta miała więc miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i przed końcem roku, w trybie art. 70c O.p. poinformowano Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (jak wynika z akt postepowania podatkowego – tom I, k. 311 - zawiadomienie zostało odebrane [...]r.).

W kontekście zarzutów Strony godzi się tez zauważyć, że 9 grudnia 2015 r. (punkt czasu, w którym do Skarżącego wysłano zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia) Spółka nie miała już pełnomocnika procesowego. Informacja o cofnięciu pełnomocnictwa radcy prawnemu T. G. trafiła zaś do Naczelnika Urzędu Skarbowego dzień wcześniej, tj. 8 grudnia 2015 r. (por. tom I akt postępowania podatkowego, k. 299 – 300). Z kolei, dopiero wraz z odwołaniem od nieostatecznej decyzji podatkowej, do Organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo procesowe, udzielone przez Spółkę adwokatowi R. C. (sporządzone 8 grudnia 2015 r. – por. akta postępowania podatkowego, tom I, k. 302). Wspomniane odwołanie jest datowane na 18 grudnia 2015 r., a doręczono je Organowi I instancji (jak już wcześniej wspomniano – do tego pisma procesowego zostało dołączone pełnomocnictwo – dla adwokata R. C.) 21 grudnia 2015 r. (por. akta postępowania podatkowego, tom I, k. 302 – 309).

Tym samym, nie sposób podzielić zapatrywania Skarżącego, że nieprawidłowo o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomiono Stronę, a nie jej pełnomocnika. W dniu wysłania wspomnianego pisma procesowego (jest to data pewna, potwierdzona nie tylko pieczęcią Organu I instancji, ale i stemplem placówki pocztowej - por. tom I akt postępowania podatkowego, k. 311), według najlepszej wiedzy administracji podatkowej, Spółka nie miała bowiem pełnomocnika procesowego. W konsekwencji, zdaniem Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doręczając zawiadomienie wprost Skarżącemu.

W tym stanie rzeczy, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze, ani opartych na podstawie procesowej, ani nawiązujących do przepisów materialnego prawa podatkowego. Ze względów, o których już była mowa, Sąd nie dopatrzył się uchybienia przepisom regulującym przedawnienie zobowiązania podatkowego, zasady prowadzenia postępowania podatkowego (w tym, w zakresie oceny tzw. dobrej wiary podatnika) oraz dowodzenie i uzasadnianie rozstrzygnięcia. Jednocześnie, z przyczyn, o których już wspominano w niniejszym uzasadnieniu wyroku, w stanie faktycznym sprawy, zaskarżona decyzja. Jest zgodna z art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Warto przy tym zauważyć, że wbrew tezom podniesionym w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zarzucał Stronie udziału w tzw. karuzeli podatkowej. Wskazywał on natomiast na rozbieżność pomiędzy treścią faktur, a rzeczywistością (w aspekcie podmiotowym – dostawcy towaru), uzasadniającą zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Równocześnie, z dokumentacji postępowania podatkowego nie wynika nic, co mogłoby wskazywać na udział Strony w transakcji łańcuchowej (w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.).

Wreszcie, Sąd nie dopatrzył się przypisywania Podatnikowi złej wiary przez Organ odwoławczy. Z przyczyn, o których już była mowa, trafnie wskazano natomiast w decyzji ostatecznej brak należytej staranności Spółki w kontaktach z jej Partnerem handlowym. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, to trzeba podnieść, że w myśl art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skoro zatem administracja podatkowa nie miała trudności w odczytywaniu treści regulacji podatkowej, zawartej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wspomniana zasada nie mogła znaleźć zastosowania w sprawie.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).