Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1933/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono, że organ dopuścił się bezczynności/przewlekłości, która nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt I SAB/Go 4/22 w sprawie ze skargi R. M. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres 2013 - 2015. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres 2013 - 2015, 3) oddala skargę w pozostałej części, 4) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na rzecz R. M. kwotę 1037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. W dniu 19 sierpnia 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. (dalej jako: "DIAS", "Organ II instancji") wpłynęło ponaglenie z 5 sierpnia 2021 r. R. M. na brak zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2013 r., od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia 2015 do grudnia 2015 r.

1.2. Z ustalonych przez organ okoliczności wynika, że 13 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzje określające stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2013 r., od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia 2015 do grudnia 2015 r.

1.3. Od tych decyzji skarżący złożył odwołania i 14 maja 2020 r. wpłacił na rachunek bankowy urzędu skarbowego kwotę 1.196.560,59 zł na podatek VAT.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z., decyzjami z dnia 17 listopada i 17 grudnia 2020 r. uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie spraw wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

1.5. Decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

1.6. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniami z 12 lutego 2021 r., zawiesił postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: październik-grudzień 2013 r., styczeń-grudzień 2014 r., styczeń-grudzień 2015 roku.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokami z 22 kwietnia 2021 r., I SA/Go 35/21 i 17 czerwca 2021 r., akt I SA/Go 96/21 oddalił skargi. Na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, strona wniosła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sprawy te nie zostały jeszcze zakończone.

1.8. W dniu 7 czerwca 2021 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo Strony, w którym zwróciła się o wyjaśnienie dlaczego nadpłata wraz z oprocentowaniem, nie została zwrócona Podatnikowi na rachunek bankowy.

1.9. W odpowiedzi organ w piśmie z dnia 23 czerwca 2021 r., powołując się na art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, iż zasadne było zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania sądowoadministracyjnego. Dodatkowo organ podkreślił, że nie było podstaw, aby przyjąć, że zostały spełnione warunki zwrotu nadpłaty wraz z należnymi odsetkami.

1.10. Na skutek rozpatrzenia ponaglenia z dnia 19 sierpnia 2021 r. DIAS, postanowieniem z dnia 17 września 2021 r., uznał je za niezasadne.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. R. M., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., która polega na braku zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres 2013-2015.

2.2. W skardze wniósł o:

1) zobowiązanie Organu do zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres 2013-2015,

2) stwierdzenie, że Organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania,

3) stwierdzenie, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa,

4) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z dnia 26 lipca 2022 r., I SAB/Go 4/22, oddalił skargę R. M. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres 2013-2015.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że rozstrzygnięcie w spraw podatkowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie może nastąpić bez wcześniejszego prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny skarg na te decyzje organu odwoławczego. Zawieszenie postępowań podatkowych oznacza więc, że zostają wstrzymane czynności procesowe organu, nie powodując jednocześnie ostatecznego zakończenia, czy też choćby przerwania spraw będących przedmiotem postępowania ww. organu w zakresie podatku od towarów i usług za: miesiące: październik-grudzień 2013 r., styczeń-grudzień 2014 r., styczeń-grudzień 2015 roku.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie zatem wskazał organ podatkowy w postanowieniu z 17 września 2021 r., że nie można przyjąć, że dokonana przez stronę w dniu 14 maja 2020 r. wpłata kwoty podatku VAT, stanowi nadpłatę. Kwestia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2013, 2014 i 2015, nie została jeszcze ostatecznie rozstrzygnięta. Instytucja zwrotu nadpłaty ma charakter wtórny, co oznacza, że powinna zostać poprzedzona przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Co będzie możliwe dopiero po prawomocnym zakończeniu wskazanych postępowań sądowoadministracyjnych.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 77 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zasadniczy termin zwrotu nadpłaty w przypadkach uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji, a jeżeli sprawa po wydaniu tych decyzji jest dalej prowadzona, to termin ten jest liczony od dnia wydania nowej decyzji ustalającej, określającej lub o odpowiedzialności płatnika, inkasenta, osoby trzeciej i następcy prawnego. Natomiast w myśl art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

3.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowania podatkowe za wskazane okresy zostały zawieszone z urzędu na skutek zaistnienia obligatoryjnej przesłanki zawieszenia postępowania wskazanych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Co istotne postanowienia o zawieszeniu postępowań nie zostały przez skarżącego zaskarżone.

3.6. Wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania i jego wejście do obrotu prawnego tamuje dalsze rozpatrywanie sprawy przez organ. Dopóki takie postanowienie pozostaje w obrocie prawnym, organ nie może prowadzić postępowania w dalszym ciągu i nie może wydać aktu załatwiającego sprawę co do istoty. Konsekwencją powyższego musi być brak możliwości zarzucenia organowi podatkowemu prowadzenia postępowania w sposób przewlekły lub pozostawania w bezczynności. Nie jest możliwe uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłość, dopóki we właściwym trybie nie zostanie wzruszone postanowienie o zawieszeniu postępowania, bądź nie zostanie ono podjęte. Natomiast w sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania, kwestia prawidłowości postanowienia o zawieszeniu postępowania nie może być przedmiotem kontroli. Podjęcie rozstrzygnięcia o zawieszeniu postępowania w sprawie (które jest postanowieniem zaskarżalnym) oznacza, że postanowienie o zawieszeniu postępowania eliminuje możliwość powstania bezczynności lub przewlekłości związanej z upływem terminu załatwienia sprawy, dając jednocześnie stronie jedynie możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego tego postanowienia o zawieszeniu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. R. M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 października 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, z dnia 26 lipca 2022 r., I SAB/Go 4/22.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z dnia 9 grudnia 2021 r. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 149 § 1 pkt 1-3, la i Ib, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 77 § 1 pkt 1-6 i § 4, art. 125 § 1, art. 122, art. 139 § 1 art. 201 § 1 pkt 2 i art. 206 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i uznanie iż w sprawie Organ nie miał obowiązku zwrotu nadpłaty w oparciu o art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na zawieszenie postępowania podatkowego, podczas gdy w ocenie Skarżącego Organ miał obowiązek zwrotu nadpłaty a termin z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przedłużeniu, a tym bardziej o terminy procesowe określone w art. 201 § 1, co wynika z art. 206 Ordynacji podatkowej.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 149 § 1 i 1a oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 77 § 1 pkt 1-6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i uznanie, że w sprawie Organ nie miał obowiązku zwrotu nadpłaty w oparciu o art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na zawieszenie postępowania podatkowego, podczas gdy w ocenie Skarżącego Organ miał obowiązek zwrotu nadpłaty a termin z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przedłużeniu, a tym bardziej o terminy procesowe określone w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.3. Mając na uwadze powyższy zarzuty, wniesiono o uchylenie wyroku oraz o zobowiązanie organu do zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres 2013-2015, stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, stwierdzenie, że bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej, kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu kwestią sporną jest to, czy w opisanym powyżej i niespornym stanie faktycznym zawieszenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od października 2013 r. do grudnia 2013 r., od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia 2015 do grudnia 2015 r. stanowi przeszkodę do zwrotu podatku na podstawie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej wpłaconego przez skarżącego na podstawie decyzji, które następnie zostały uchylone.

7.2. W sprawie niesporne jest, że 13 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzje określające stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2013 r., od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia 2015 do grudnia 2015 r. Od tych decyzji skarżący złożył odwołania i 14 maja 2020 r. wpłacił na rachunek bankowy urzędu skarbowego kwotę 1.196.560,59 zł na podatek VAT. Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z., decyzjami z dnia 17 listopada i 17 grudnia 2020 r. uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie spraw wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniami z 12 lutego 2021 r., zawiesił postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: październik-grudzień 2013 r., styczeń-grudzień 2014 r., styczeń-grudzień 2015 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokami z 22 kwietnia 2021 r., I SA/Go 35/21 i 17 czerwca 2021 r., akt I SA/Go 96/21 oddalił skargi. Na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, strona wniosła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sprawy te nie zostały jeszcze zakończone.

7.3. W ocenie organów i Sądu pierwszej instancji zawieszenie postępowania tamuje dalsze rozpatrywanie sprawy przez organ i tym samym zwrot wpłaconego przez skarżącego podatku. Organ nie może prowadzić postępowania, które zostało zawieszone i nie może wydać aktu załatwiającego sprawę co do istoty. Konsekwencją powyższego musi być brak możliwości zarzucenia organowi podatkowemu prowadzenia postępowania w sposób przewlekły lub pozostawania w bezczynności.

7.4. Zdaniem skarżącego organ miał natomiast obowiązek zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej.

8.1. Odnosząc się do kwestii spornej, należy wskazać, że zgodnie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

8.2. Przepis ten opisuje szczególną sytuację powstania nadpłaty m.in. w przypadku, jaki miał miejsce w tej sprawie, gdy w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji wymiarowej nie zostanie wydana nowa decyzja. Tak powstała nadpłata podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

8.3. Mając na uwadze brzmienie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie sposób zgodzić się z organami i Sądem pierwszej instancji, że zawieszenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego tamuje dalsze rozpatrywanie sprawy przez organ i tym samym zwrot wpłaconego przez skarżącego podatku. Argumentacja tego rodzaju nie odnosi się bowiem w żaden sposób do przesłanek określonych w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie wymaga bowiem dla zwrotu nadpłaty powstałej w sposób w nim opisanym rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i wydania decyzji wymiarowej. Przeciwnie, normuje on sytuację, w której decyzja wymiarowa nie zostanie wydana w określonym w tym przepisie terminie. Z perspektywy przesłanek opisanych w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej bez znaczenia są zatem okoliczności związane z biegiem postępowania wymiarowego. To czy organ prowadzi postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego czy jest ono zawieszone, jak w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, nie warunkuje zastosowania art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak możliwości prowadzenia postępowania przez organ na skutek jego zawieszenia nie ma żadnego wpływu na bieg terminu określonego w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej.

8.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśniania w pełni zasługuje na aprobatę pogląd sformułowany przez NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 154/12, w którym stwierdzono, że z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku niewydania nowej decyzji, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Innymi słowy brak ostatecznej decyzji wymiarowej w tym wypadku nie pozbawia możliwości zwrotu kwoty wpłaconej tytułem podatku, wręcz przeciwnie nakazuje bezzwłoczny zwrot tej kwoty.

8.5. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., I GSK 2282/15, w świetle którego ze względu na brzmienie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnieniem opóźnienia w wypłacie uiszczonego podatku nie może być, jak tego oczekuje organ podatkowy, poddanie decyzji kasacyjnej kontroli sądowej. Wręcz przeciwnie przesłanką, a jednocześnie początkiem biegu terminu do zwrotu nadpłaty jest bowiem brak wydania (przed upływem 3 miesięcy od dnia uchylenia) nowej decyzji w sprawie. Nie sposób zgodzić się z organami i Sądem pierwszej instancji że zawieszenie postępowania wymiarowego skutkuje brakiem możliwości stosowania art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, którego celem jest przecież dyscyplinowanie organów podatkowych i przeciwdziałanie "bezdecyzyjnemu przetrzymywaniu" środków pieniężnych podatników.

8.6. W rezultacie, jeżeli zaistnieje przesłanka określona w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. nowa decyzja nie zostanie wydana w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Podkreślenia wymaga, że przepis ten w żadnym stopniu nie uzależnia zwrotu podatku w przypadku w nim określonym od losów postępowania podatkowego i wydanej decyzji wymiarowej.

8.7. Termin zwrotu nadpłaty został wprawdzie określony w sposób nieostry – "bez zbędnej zwłoki", niemniej jednak nie oznacza to, że organ podatkowy nie jest związany żadnym terminem na dokonanie zwrotu nadpłaty. Bez zbędnej zwłoki oznacza bowiem wykonanie czegoś, w tym wypadku dokonanie zwrotu nadpłaty, bez zbędnego opóźnienia.

8.8. Skoro zatem w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu niesporna jest okoliczność, że po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 13 grudnia 2019 r. określających stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2013 r., od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia 2015 do grudnia 2015 r. nowe decyzje nie zostały wydane w terminie 3 miesięcy, to powstała nadłata podatku, o której mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym jej zwrot winien nastąpić bez zbędnej zwłoki.

8.9. Dodatkowo, przyznać należy rację skarżącemu, że termin określony w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej jest terminem prawa materialnego i nie może on ulec żadnym modyfikacjom, a w szczególności jego bieg nie może zostać zawieszony na skutek zawieszenia postępowania podatkowego. Wprawdzie zgodnie z art. 202 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 1, 1a, 3, 4 i 8, nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu, to jednak ograniczenie to obejmuje wyłącznie czynności procesowe, nie dotyczy natomiast czynności materialno-technicznych, do których należy zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycją art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej.

8.10. Podsumowując, należy stwierdzić, że zgodnie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Termin określony w tym przepisie jest terminem prawa materialnego i na jego bieg nie mają wpływu czynności podejmowane w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Nadpłata, o której mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej powstaje także w sytuacji, gdy postępowanie wymiarowe zostało zawieszone na skutek poddania decyzji kasacyjnej kontroli sądowej. Po upływie terminu określonego w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek zwrotu tak powstałej nadpłaty bez zbędnej zwłoki, niezależnie od tego, z jakich powodów nie nastąpiło wydanie nowej decyzji.

9.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień wniesiona przez skarżącego skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Rację przyznać bowiem należy skarżącemu, że organ miał obowiązek dokonania zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej niezależnie do zawieszenia postępowania wymiarowego w tych sprawach.

9.2. W rezultacie, mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona należało także na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. uwzględnić skargę, w zakresie w jakim skarżący wnosił o stwierdzenie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres 2013-2015. Tym samym organ jest zobowiązany do zwrotu powstałej nadpłaty bez zbędnej zwłoki zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej.

9.3. Skargę należało oddalić wyłącznie, w zakresie w jakim skarżący wnosił o stwierdzenie, że bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa przez organ, gdyż brak zwrotu nadpłaty podatku, o której mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, nie wynikał z zaniechania organu skutkującego niedokonaniem tej czynności, lecz odmiennej, błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez organ, czego konsekwencją była bezczynność. W sytuacji, gdy brak zwrotu nadpłaty był rezultatem wadliwej wykładni prawa nie sposób uznać, że bezczynność miała charakter rażący.

10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Kołaczek