Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1595/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 2a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 08 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej paliwa; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]r. "A" sp. z o.o.( dalej Strona, Wnioskodawca) zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku podał, że zamierza nabyć lub wziąć w odpłatne użytkowanie samochody, które będą wykorzystywane przez pracowników Spółki dla celów wykonywanej działalności gospodarczej. Zasady udostępniania pracownikom Spółki samochodów służbowych określać będzie ustanowiony regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych. Regulamin ten będzie stanowił także, że uprawnionemu pracownikowi Spółki zezwala się na użytkowanie samochodów służbowych w celach prywatnych po godzinach pracy oraz w weekendy w sposób swobodny. W związku z używaniem samochodu dla celów prywatnych, pracownik będzie dokonywał tankowania paliwa we własnym zakresie. Ponadto pracownik nie będzie ponosił żadnych innych opłat w związku z użytkowaniem samochodu Spółki dla celów prywatnych. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że pracownik po godzinach pracy będzie używał samochodu z zatankowanym wcześniej dla celów Spółki paliwem. Mogą również zdarzyć się sytuacje, że pracownik, na przykład po weekendzie, będzie w godzinach pracy wykorzystywał samochód dla celów służbowych, na zatankowanym wcześniej paliwie dla celów prywatnych, za własne środki. Spółka będzie również ponosić wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

W związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych z możliwością wykorzystywania ich na cele prywatne, Spółka (jako pracodawca) zamierza obliczać wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w wysokości na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT jako iloczyn dni wykorzystywania samochodu przez pracownika dla celów prywatnych oraz 1/30 stawki określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy, przeglądy itp.

2. Czy przez dzień użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2b ustawy o PIT należy rozumieć wyłącznie pełny dzień, w którym pracownik swobodnie korzysta z samochodu wyłącznie do celów prywatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wynika, iż skoro pracownik korzysta nieodpłatne z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT.

Strona przetoczyła uzasadnienie projektu zmiany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 i art. 4 projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej). W jej ocenie wynika z niego, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie zapisu regulującego kompleksowo kwestię nieodpłatnego użytkowania przez pracowników samochodów pracodawcy dla celów prywatnych w kontekście uzyskiwanego w ten sposób przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. Według Wnioskodawcy, oznacza to, iż kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wszelkie należności wynikające z użytkowania przez pracownika samochodu służbowego w celach prywatnych. Skoro ustawodawca chciał, jak uzasadnia, wyeliminować po stronie pracodawców ryzyko podatkowe wynikające z ewentualnego nieprawidłowego naliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodu służbowego dla celów prywatnych, to wynikałoby z tego, że zastosowanie ryczałtu w sposób określony w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT uwalnia pracodawcę od dokonywania skomplikowanych obliczeń mających na celu określenie nie tylko wartości świadczenia wynikającego z samego faktu użytkowania samochodu, ale również korzystania z paliwa, zużycia materiałów eksploatacyjnych, czyszczenia itd. W przekonaniu Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych. Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek jeszcze innego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z materiałami eksploatacyjnymi (w tym paliwa) wykorzystywanymi do tych samochodów, ani innymi opłatami, czy wydatkami dokonywanymi przez pracodawcę w związku z użytkowaniem tych samochodów.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, przez sformułowanie "dzień wykorzystywania" użyte powoływanym przepisie należy rozumieć dzień, w którym pracownik wykorzysta samochód firmowy wyłącznie dla celów prywatnych. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli danego dnia pracownik wykorzystał samochód firmowy jedynie w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy oraz powrotu z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, to należy uznać, iż w tym dniu nie korzystał z samochodu wyłącznie dla celów prywatnych. W związku z tym należy uznać, że taki dzień, nie jest "dniem wykorzystywania samochodu do celów prywatnych", o którym mowa w art. 12 ust, 2b ustawy o PIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy:

▪ w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych obejmujących ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy – jest prawidłowe.

▪ w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. dalej pdof), w tym art. 12 ust. 2a wywodził, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodu służbowego, u pracownika korzystającego z samochodu dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej w oparciu o wyżej wskazane normy prawne. Tak więc, u pracowników, którzy korzystają z samochodów służbowych dla celów prywatnych, przychód powstanie w przypadku, gdy odpłatność za korzystanie z tego samochodu będzie niższa niż wartość ustalona w oparciu o art. 12 ust. 2a i 2b ww. ustawy. Wysokość tego przychodu należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu norma określona w treści art. 12 ust. 2a ww. ustawy obejmuje wyłącznie udostępnienie samochodu do celów prywatnych. Ryczałt określony w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje zakupu paliwa, obejmuje natomiast opłaty związane z użytkowaniem samochodu, tj. przegląd techniczny, ubezpieczenie OC i AC, naprawy, wymianę części eksploatacyjnych takich np. jak opony). Zatem nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania zakupionego paliwa do celów prywatnych pracownika jest odrębnym świadczeniem, którego wartość należy określić w oparciu o art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).Dlatego też w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy.

W konsekwencji, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto w ocenie organu, ustawodawca nie uzależnił wysokości przychodu przypisywanemu pracownikowi od rodzaju wykorzystywanego przez niego samochodu ani intensywności jego eksploatacji mierzonej np. ilością przejechanych kilometrów. Niezależnie od tego ile pracownik udostępnionym samochodem pokonał dziennie kilometrów, limit przychodu jest taki sam. W opinii Organu przez dzień wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych należy rozumieć każdy dzień, w którym pracownikowi został udostępniony samochód służbowy w celu wykorzystywania go do jego celów prywatnych. Zatem nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że przez dzień użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa art. 12 ust. 2b ww. ustawy należy rozumieć cały dzień, w którym pracownik swobodnie korzysta z samochodu wyłącznie do celów prywatnych.

Strona zaskarżyła powyższą interpretację w części dotyczącej kosztów paliwa, zarzucając:

• naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 12 ust. 2a, 2b i 2c o podatku dochodowym od osób fizycznych

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wskazując, że organ podatkowy w sposób arbitralny wyłączył z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2a ustawy o PIT koszty zakupu paliwa przez pracodawcę w sytuacji, gdy samochód będzie wykorzystywany przez pracownika do celów prywatnych. Świadczenie to zostało zaliczone do grupy innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, które ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy o PIT). W ocenie skarżącej taka interpretacja jest rażąco sprzeczna z intencjami, jakimi kierował się prawodawca przyjmując analizowane rozwiązanie. Uzasadnienie zawiera bowiem informację, w jaki sposób skalkulowano kwoty ryczałtu. Czytamy w nim: "Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,

dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł)."

Jak widać kalkulacja jest prosta i odwołuje się w sposób bezpośredni do stawek właściwych przy kilometrówce w przypadku wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych.

Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że stawka w tym rozporządzeniu (0,8358 zł) zawiera zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa.

Dodatkowo, Skarżąca podniosła, że nie da się korzystać z samochodu bez paliwa. Jeśli ryczałt stanowi określenie wartości przychodu z samego korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, a pozostałe wydatki, w tym paliwo, mają pozostać poza nowymi regulacjami, to nowe rozwiązanie może znacząco obciążyć pracodawców koniecznością prowadzenia ewidencji wyliczeń kosztów paliwa itp. A to by oznaczało, że idea ryczałtu (a więc uproszczenia rozliczeń) została całkowicie pogrzebana. Ponadto, niemożliwym jest ustalenie kosztów paliwa jazd prywatnych, ponieważ Spółka nie jest w stanie ustalić, jaka część paliwa znajdującego się w danym momencie w baku została przekazana na cele prywatne, a jaka na cele służbowe, czyli nie da się zaliczyć kosztów paliwa na przejazdy prywatne. Przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) skarżąca podkreśliła, że W przypadku stanu faktycznego zaistniałego u Wnioskodawcy nie da się skonkretyzować wysokości kosztów paliwa i przypisać indywidualnemu pracownikowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Jednocześnie zgodnie z art. 57a ppsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art. 12 ust 2a pdof wprowadzonego ustawą dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 poz. 1662). Zgodnie z tym przepisem "Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3."

W ocenie Ministra Finansów wartość tego przychodu nie obejmuje udostępnionego pracownikowi paliwa, które stanowi odrębne świadczenie.

W ocenie Sądu brzmienie przepisu nie uzasadnia takiej wykładni.

W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Wykorzystywać zaś to tyle co "posługiwać się" "używać". Wbrew, więc stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Jak słusznie skarżąca podkreśliła nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Należy, więc przyjąć, że racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć.

Podkreślić należy, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów skarbowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa.

Zgodzić się należy ze Skarżącym także, co to tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego – jak słusznie wskazuje Skarżący- skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Reasumując, na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust 2a pdof naruszył przepis prawa materialnego.

Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku).