Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 913/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz D. O. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2016 r. (w decyzji organu drugiej instancji błędnie określoną jako decyzja z [...] kwietnia 2017 r.), nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS") określił spadkodawcy J. O. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 8 usytuowanego w budynku położonym w W. przy ul. [...] wraz ze związanymi z tą nieruchomością prawami, dokonanego za aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z [...] marca 2010 r. w wysokości 62.963,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności D. O. ("Skarżący", "Strona") jako spadkobiercy po zmarłym [...] kwietnia 2011 r. J. O za zaległość podatkową z ww. tytułu w wysokości 62.963,00 zł.

W wyniku złożonego odwołania z 19 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ("DIS") decyzją z [...] sierpnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

Rozstrzygnięcie DIS zostało zaskarżone poprzez wniesienie skargi, pismem z 15 września 2016 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ponadto pismem z 16 stycznia 2017 r. pełnomocnik Strony wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS z [...] sierpnia 2016 r., nr [...].

Wskutek rozpatrzenia powyższego wniosku, DIS decyzją z [...] stycznia 2017 r., nr [...], odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wskutek wniesienia przez Stronę skargi na ww. decyzję wszczęte zostało postępowanie w sprawie sądowej kontroli legalności powyższej decyzji. W związku z tym niedopuszczalne jest równoczesne wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, która został zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3128/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę na decyzję DIS z [...] sierpnia 2016 r., nr [...].

Pismem z 10 lipca 2017 r. pełnomocnik Skarżącego, w oparciu o art. 241 oraz art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."). wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną DIS z 16 sierpnia 2016 r.

W wyniku przeprowadzenia postępowania wstępnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("DIAS") uznał, że wniosek Skarżącego z 10 lipca 2017 r. stanowi podstawę do wznowienia postępowania i postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIS z [...] sierpnia 2016 r.

Decyzją z [...] października 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("DIAS") odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że w przedstawionym przez pełnomocnika wniosku z 10 lipca 2017 r. o wznowienie postępowania Strona odwołuje się do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zawarta w tym przepisie przesłanka stanowi podstawę wznowienia postępowania w sytuacji, gdy decyzja ostateczna została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. które zostały następnie uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Pełnomocnik Strony wskazał, że 14 września 2016 r. podczas rozprawy sądowej z wniosku Skarżącego o uchylenie się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia woli, Strona złożyła do protokołu oświadczenie o odrzuceniu spadku w trybie art. 641 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm., dalej "k.p.c."). Natomiast postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w P. Wydział [...] Cywilny zatwierdził uchylenie się Skarżącego od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku po J. O. zmarłym [...] kwietnia 2011 r. W ocenie pełnomocnika Strony, Skarżący nie może zatem odpowiadać za długi zmarłego J. O. wynikające m.in. z jego zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym decyzja orzekająca o odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe zmarłego winna zostać uchylona, a postępowanie w tej sprawie umorzone z uwagi na fakt, iż Strona nie jest już spadkobiercą dłużnika podatkowego.

DIAS zauważył, iż pod pojęciem "inna decyzja lub orzeczenie sądu", ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowi szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji łub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym wydanych w odrębnej samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej, sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby zostać wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby zostać wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść.

Powyższa sytuacja, zdaniem DIAS, nie ma miejsca w sprawie. DIAS zauważył, że postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w P. Wydział [...] Cywilny zatwierdził uchylenie się przez Skarżącego od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku po J. O. zmarłym [...] kwietnia 2011 r. Powyższe postanowienie zostało poprzedzone posiedzeniem Sądu 14 września 2016 r., w trakcie którego Skarżący zeznał do protokołu "miałem przekonanie, że w skład spadku wchodzi mieszkanie po moich rodzicach, o długach nic nie słyszałem, wiedziałem że grywa w karty (...), bałem się go z uwagi na alkoholizm. Nikt nie wiedział o jego długach" oraz oświadczył "przypadający mi z mocy ustawy spadek po J. O. zmarłym w dniu [...] kwietnia 2011 r. w M. ostatnio zamieszkałym w P. odrzucam".

Dopiero z chwilą zatwierdzenia przez sąd uchylenia się od skutków prawnych oświadczenie staje się skuteczne. Skuteczność uchylenia oświadczenia przed sądem oznacza zaś, iż dotychczasowe oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku należy uznać za nieważne. Jak wynika natomiast z akt sprawy, postanowienie Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z [...] października 2011 r., sygn. akt [...] w przedmiocie stwierdzenia nabycia przez Stronę spadku po J. O. zmarłym [...] kwietnia 2011 r., nie zostało do dnia wydania decyzji DIAS zmienione. Ja wspomniano wyżej, postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., sygn. akt [...], ww. Sąd zatwierdził jedynie uchylenie się przez D. O. od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku po zmarłym J. O. Powyższego postanowienia nie można jednak uznać, w świetle art. 690 § 2 k.p.c. za postanowienie zmieniające wcześniejsze postanowienie Sądu z [...] października 2011 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., tj. tego, że decyzja została wydana na podstawie orzeczenia sądu, które następnie zostało zmienione.

Pismem z 23 lutego 2018 r., Skarżący zaskarżył decyzję opisaną w komparycji niniejszego wyroku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów podatkowej, tj.:

1) art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę przez organ wystąpienia w sprawie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych w postaci oświadczenia o odrzuceniu spadku po J. O., które złożył Skarżący w dniu 14.09.2016 r., które Sąd Rejonowy w P. zatwierdził w dniu 7.12.2016 r.,

2) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu,

3) art. 233 § 1 pkt 2) lit b) O.p. w zw. z art. art. 245 § 1 pkt 2) w zw. z art. 244 § O.p. poprzez zaakceptowanie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji i nie uchyleniu jej,

4) art. 233 § 1 pkt 2) lit. b) O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) poprzez zaakceptowanie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji i nie uchyleniu jej,

5) art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. art. 191 O.p., art. 121 § i § 2 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji i nie uchyleniu jej, pomimo dokonania przez organ pierwszej instancji dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu i niepodjęcie przez organ podatkowy wszystkich możliwych działań, które mogłyby pomóc w wyjaśnieniu niniejszej sprawy, w tym nieuwzględnienie wszystkich dokumentów dostarczonych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie sądowa kontrola działania organów podatkowych sprowadzała się do oceny prawidłowości zastosowania przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania.

Przepisy Ordynacji podatkowej, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania.

Zgodnie z art. 240 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p.;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Skarżący nie złożył oświadczenia o odrzuceniu spadku po zmarłym [...] kwietnia 2011 r. bracie J. O. W związku z wydanym [...] października 2011 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w P. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po J. O., [...] kwietnia 2016 r. NUS wydał wobec Skarżącego decyzję określającą spadkodawcy zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako spadkobiercy po zmarłym bracie. Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie, 14 września 2016 r., podczas rozprawy przed sądem powszechnym w sprawie z wniosku Skarżącego o uchylenie się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia woli, Strona złożyła do protokołu oświadczenie o odrzuceniu spadku w trybie art. 641 k.p.c. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Sąd Rejonowy w P. zatwierdził uchylenie się Skarżącego od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku po bracie. Postanowienie to stało się prawomocne 29 grudnia 2016 r. (k. 13 akt administracyjnych). W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 690 § 2 k.p.c., zgodnie z którym, jeżeli wskutek prawomocnego zatwierdzenia przez sąd uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku ulega zmianie krąg osób, co do których nabycie spadku zostało już stwierdzone albo zarejestrowany został akt poświadczenia dziedziczenia, sąd po przeprowadzeniu rozprawy zmienia z urzędu postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo uchyla zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia i orzeka w tym przedmiocie. Jednakże postanowienie z [...] października 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po J. O. nie zostało zmienione do dnia wydania zaskarżonej decyzji, mimo iż w związku ze złożonym 14 września 2016 r. oświadczeniem o odrzuceniu spadku Skarżący nie jest już spadkobiercą.

Istotą sprawy jest, czy w takiej sytuacji istnieją przesłanki do uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p., to jest czy decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Zdaniem Skarżącego, skoro skutecznie odrzucił on spadek, to nie może odpowiadać za długi zmarłego brata J. O., wynikające m.in. z jego zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym decyzja orzekająca o odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe zmarłego winna zostać uchylona, a postępowanie w tej sprawie umorzone z uwagi na fakt, iż Strona nie jest już spadkobiercą dłużnika podatkowego.

Zdaniem organu, postanowienia z [...] grudnia 2016 r., zatwierdzającego uchylenie się przez Skarżącego od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku po bracie, nie można uznać, w świetle art. 690 § 2 k.p.c., za postanowienie zmieniające wcześniejsze postanowienie sądu z [...] października 2011 r. o stwierdzeniu nabycia spadku. W konsekwencji, w ocenie DIAS, brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., tj. tego, że decyzja została wydana na podstawie orzeczenia sądu, które następnie zostało zmienione.

Zdaniem składu rozpoznającego przedmiotową sprawę, w konkretnych, zaistniałych w niej okolicznościach rację należy przyznać Skarżącemu. Podkreślić należy, że rolą organów podatkowych rozpoznających niniejszą sprawę nie było orzekanie, czy Skarżący jest spadkobiercą J. O. W tym względzie prawomocne orzeczenie wydał sąd powszechny, kierując się normą prawa materialnego zawartą w art. 1019 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 10125 ze zm.). Jak sam napisał DIAS, z chwilą zatwierdzenia przez sąd uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku staje się ono skuteczne. Dalej DIAS poprawnie wskazał, że skuteczność uchylenia oświadczenia przed sądem oznacza zaś, iż dotychczasowe oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku należy uznać za nieważne. Tym samym bezspornie Skarżący nie jest już spadkobiercą J. O., zaś do zmiany tej doszło po wydaniu przez organ decyzji pierwszej i drugiej instancji decyzji określającej spadkodawcy zobowiązanie podatkowe i orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako spadkobiercy.

Jednakże, mimo iż Skarżący złożył po wydaniu ww. decyzji oświadczenie o uchyleniu się od braku złożenia oświadczenia o odrzuceniu spadku oraz odrzucił spadek, a sąd uchylenie to zatwierdził, to nie doszło do zmiany wcześniej wydanego postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku. Ta właśnie okoliczność stanowi - zdaniem organu - podstawę do odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji, z uwagi na brak zaistnienia przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. przesłanki, aby orzeczenie sądu, na podstawie którego decyzja dotychczasowa zastała wydana, zostało następnie uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono jego nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Formalnie rację ma organ, gdyż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie zostało zmienione, mimo iż zaistniały niebudzące wątpliwości podstawy do dokonania jego zmiany. Dla dokonania subsumpcji w rozpoznawanej sprawie istotne jest jednakże, że przepis art. 690 § 2 k.p.c. wyraźnie stanowi, iż w przypadku prawomocnego zatwierdzenia przez sąd uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku sąd po przeprowadzeniu rozprawy zmienia z urzędu postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Niewątpliwie oznacza to, że skoro do takiego zatwierdzenia w sprawie Skarżącego doszło i postanowienie w tej sprawie stało się prawomocne, to sąd z urzędu, bez żadnych starań ze strony Skarżącego, miał obowiązek dokonać zmiany postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku.

Podkreślić należy, że jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 7 listopada 2012 r., sygn. akt IV CSK 139/12 (LEX 1274999): "1. Zatwierdzenie przez sąd uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku spełnia przynajmniej dwie funkcje, mianowicie potwierdza wystąpienie błędu istotnego po stronie spadkobiercy w rozumieniu art. 1019 § 1 k.c. i jednocześnie stwierdza osiągnięcie skutku prawnego uchylenia się od przyjęcia lub odrzucenia spadku w pierwotnej postaci (art. 88 § 2 k.c.). 2. Dopiero prawomocne zatwierdzenie przez sąd uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia, powodujące zmianę kręgu osób, co do których nabycie spadku zostało już stwierdzone, stanowi samoistną przesłankę dokonania z urzędu zmiany prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku." Jeszcze raz podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że do takiego prawomocnego zatwierdzenia przez sąd powszechny uchylenia się od skutków prawnych braku złożenia oświadczenia o odmowie przyjęcia spadku doszło.

Istotne jest również, iż jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 19 czerwca 1975 r., sygn. akt III CRN 102/75 (OSNC 1976/6/139): art. 1027 k.c. (stanowiący obecnie, że względem osoby trzeciej, która nie rości sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia, spadkobierca może udowodnić swoje prawa wynikające z dziedziczenia tylko stwierdzeniem nabycia spadku albo zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia) dotyczy sytuacji, gdy spadkobierca powołuje się wobec osoby trzeciej na swe prawa spadkowe z tytułu dziedziczenia, a nie sytuacji, w której osoba trzecia dochodzi roszczeń wobec spadkobiercy. Tym samym, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego jako spadkobiercy może on wykazywać brak dziedziczenia (uchylenie się od błędnego niezłożenia oświadczenia o odrzuceniu spadku) także prawomocnym postanowieniem sądu powszechnego z [...] grudnia 2016 r. zatwierdzającym jego uchylenie się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku po bracie J. O.

W ocenie rozpoznającego niniejszą sprawę Sądu administracyjnego, skutki braku przeprowadzenia należnych działań, do których sąd powszechny - Sąd Rejonowy w P. był zobowiązany, i które to działania polegające na zmianie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku podjęte winny być z przez ten sąd urzędu, bez wniosku Skarżącego, nie mogą obciążać Strony. W przeciwnym razie dochodziłoby do sytuacji, gdy osoba niebędąca spadkobiercą ponosiłaby odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby, po której przecież nie dziedziczy. W sytuacji, gdy z jednej strony organ ma wiedzę, że - czego organ nie kwestionuje - Skarżący odrzucił spadek, dochowując przy tym wszelkiej staranności, zaś z drugiej strony doszło do ewidentnego zaniechania sądu powszechnego, który mimo spełnienia przewidzianych prawem przesłanek zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku zmiany tej nie dokonał, w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę przepis art. 240 § 1 pkt 7 O.p. wykładać należy tak, że w sytuacji, gdy z prawomocnego orzeczenia sądu (w tym przypadku postanowienia z [...] grudnia 2016 r.) wynika, że Skarżący nie jest spadkobiercą (wcześniejsze oświadczenie o stwierdzeniu nabycia spadku czy też równoważny z nim brak złożenia oświadczenia w określonym przepisami terminie należy znać za nieważne), to nie sposób przyjąć, iż brak jest przesłanki do uchylenia dotychczasowej decyzji, wydanej przecież na przesłance, iż Strona jest spadkobiercą. Zastosowanie tutaj znajduje art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Podkreślić należy wyraźnie, że wykładnia taka wynika z faktu, że zaistniała sytuacja, oceniana obecnie przez sąd administracyjny, powstała bez winy Skarżącego, któremu nie można przypisać żadnego zaniechania. Zmiana postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku powinna być dokonana przez sąd powszechny z urzędu. Gdyby było inaczej i brak zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wynikałaby z błędnych działań czy zaniechania Strony, sytuacja byłaby inna. Jednakże w zaistniałym stanie faktycznym nie sposób obciążać Skarżącego za ewidentne zaniechanie organu państwa (sądu powszechnego).

Warto wskazać, że podobną sprawę rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2155/13), a po nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie, który wyrokiem z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 269/15 (CBOSA) wskazał, że w świetle stanowiska NSA, prawomocne orzeczenie sądu rejonowego zatwierdzające uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku stanowi przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Z uwagi na ww. naruszenie prawa materialnego zasadne są także zarzuty naruszenia przez organ art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 244, oraz art. 233 § 2 w zw. z art. 191, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., sprowadzające się do zaakceptowania wadliwej decyzji i nieuchylenia jej w wyniku dokonania dowolnej oceny dowodów, w zakresie dotyczącym jedynie dowodów zebranych w postępowaniu wznowieniowym.

Natomiast, w ocenie Sądu, nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez nie wzięcie pod uwagę przez organ wystąpienia w sprawie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych w postaci oświadczenia o odrzuceniu spadku po J. O., a także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wyraźnie wynika, że przesłanką wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. Tymczasem istotne w sprawie zdarzenie, polegające na uchyleniu się przez Skarżącego od skutków prawnych niezłożenia oświadczenia o odrzuceniu spadku i dokonaniu tego samego dnia odrzucenia spadku, a także zatwierdzenie tego przez sądu powszechny, zdarzyło się już po wydaniu decyzji NUS z [...] kwietnia 2016 r. oraz decyzji DIS z [...] sierpnia 2016 r. Jednocześnie złożenie wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, aczkolwiek w ramach sukcesji prawa tożsamości przedmiotu sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Granice badania przesłanek wznowienia postępowania wyznacza wniosek strony o wznowienie tego postępowania, jeżeli postępowanie jest wszczęte na wniosek strony. Postępowanie w zakresie stwierdzenia, czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, prowadzone jest wobec wnioskodawcy, czyli wobec strony i w granicach jej wniosku. W sprawie wznowienia postępowania na wniosek strony organ nie bada z urzędu, czy nie zaistniała inna przesłanka, która nie została zgłoszona przez stronę, odmiennie niż to jest w innym nadzwyczajnym trybie, a mianowicie w sprawie stwierdzenia nieważności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 311/16, CBOSA). We wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 O.p., a nie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powyższych względów zarzut naruszenia ostatniego z ww. przepisów jest bezzasadny.

Jednakże z uwagi na opisane wcześniej uchybienie, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., w punkcie 1 wyroku uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym orzekaniu w sprawie DIAS - mając na uwadze treść przepisu art. 240 § 1 pkt 7 O.p., a także wskazany wyżej kierunek wykładni tego przepisu - uwzględni, że Skarżący odrzucił spadek po swoim bracie J. O.

Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził w punkcie 2 wyroku na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (680 zł) w wysokości obejmującej wpis 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego 480 zł (art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz. U. z 2019 r., poz. 265).