Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 684/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.5  ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 i 8, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A. Sp. z o. o. w O. kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2017r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad Notecią dokonał A. Sp. z o.o. z siedzibą w N. nad Notecią rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2016r. oraz styczeń i luty 2017r. odmawiając Spółce prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT - 0% w odniesieniu do dokonanej na rzecz duńskiej Spółki B. sprzedaży towarów (mleka w proszku natłuszczonego tłuszczem roślinnym) udokumentowanej fakturami: z dnia [...] listopada 2016r., Nr [...]/BPI A/S, wartość 83.520,00 euro, [...] grudnia 2016r., Nr [...]/[...], wartość 85.320,00 euro oraz [...] grudnia 2016r., Nr [...]/[...], wartość 83.520,00 euro. Spółka nieprawidłowo wykazała, iż wymienione transakcje stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zdaniem organu sprzedaż udokumentowana przedmiotowymi fakturami stanowiła dostawę krajową, podlegającą opodatkowaniu 5% stawką podatku VAT. Jednocześnie, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2017r. w kwocie 5.735,00 zł

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r. poz. 2174) dalej jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u." poprzez uznanie kwestionowanych transakcji za dostawy krajowe, do których zastosowanie znajduje stawka 5%;

- art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez

brak zastosowania i zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu stawki 0%,

- art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe ustalenie miejsca świadczenia przy dostawie towarów,

- z ostrożności procesowej art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT poprzez brak zastosowania i zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako eksport pośredni,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) dalej jako: "O.p." - poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Decyzją z dnia [...] lipca 2018r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podał, że towar będący przedmiotem sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami VAT, Spółka A. Sp. z o.o. przekazywała duńskiemu kontrahentowi, Spółce B. A./S.-D. w T., przy ul. [...], w miejscu siedziby P. Sp. z o.o. Następnie towar transportowany był przez podmiot duński do portu w G., gdzie następowała odprawa celna. Transport towaru był organizowany i opłacany przez duńską Spółkę. Drogą morską towary były transportowane do krajów afrykańskich – Konga i Nigru. W sprawie poza sporem pozostają okoliczności dotyczące poszczególnych etapów transportu towaru do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa trzeciego.

Zdaniem organu odwoławczego, ze gromadzonego materiału dowodowego wynika, że udział A. Sp. z o.o. w spornych transakcjach kończył się w momencie wydania towaru duńskiemu kontrahentowi w T., przy ul. [...] z magazynów producenta tych towarów, tj. Spółki [...] Sp. z o.o. Cała dalsza procedura, w tym koszty transportu, odprawa eksportowa organizowana była i opłacana przez duński podmiot B. A./S.-D.. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na duńskiego kontrahenta następowało zatem w momencie wydania towaru na terytorium RP.

W ocenie organu odwoławczego, w zaistniałym stanie faktycznym, dostawy realizowane przez Spółkę udokumentowane spornymi fakturami nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem w wyniku tych dostaw doszło do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka w trakcie postępowania pozyskała dokumenty celne, w tym komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty i zamknięcie procedury eksportowej. Okoliczności sprawy nie wskazują, że transport towarów wywiezionych z terytorium RP został przerwany na terytorium innego kraju Unii Europejskiej i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium UE, jest inny kraj unijny. Bezspornym jest, iż przeznaczeniem transportowanych towarów było ich wywiezienie do krajów trzecich Za nieuprawnione organ uznał stanowisko Spółki, że zakwestionowane transakcje stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ponieważ towar został rozładowany w Hiszpanii i po czterech dniach załadowany na inny statek w celu dotarcia do ostatecznych odbiorców w krajach afrykańskich. W ocenie organu, okoliczności sprawy nie wskazują, iż transport towarów wywiezionych z terytorium RP został przerwany na terytorium innego kraju Unii Europejskiej i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium UE, jest inny kraj unijny. Fakt przeładowania towaru na terytorium innego państwa unijnego niż Polska leży wyłącznie w sferze organizacji logistycznej transportu, co nie oznacza przerwania jednolitego transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Następnie organ odniósł się do wskazanej przez Spółkę w odwołaniu alternatywnej opcji opodatkowania zakwestionowanych dostaw jako eksportu pośredniego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dostawy zrealizowane pomiędzy Spółką a B. oraz dostawy zrealizowane pomiędzy B. a podmiotami z krajów trzecich to dwie odrębne transakcje, które należy rozpatrywać oddzielnie, na co również wskazują oświadczenia Spółki, zgodnie z którymi udział A. w transakcjach kończył się w momencie wydania towaru duńskiemu kontrahentowi w T.. Spółka nie miała wiedzy, co działo się z towarem na dalszych etapach obrotu, bowiem pozostawało to poza jej zainteresowaniem.

Organ odwoławczy podał, że towar sprzedany przez Spółkę na rzecz B. A./S.-D. został odebrany przez duńskiego nabywcę w T., następnie został przetransportowany - zorganizowanym przez nabywcę transportem samochodowym - do portu morskiego w Polsce. Tam też przeładowany na statek, zgłoszony do odprawy celnej również przez B. A./S.-D., odprawiony przez polskie służby celne i transportem morskim opuścił obszar Unii Europejskiej. Nie ulega wątpliwości zdaniem organu, że towar będący przedmiotem sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami nie został przez Spółkę A. wydany kontrahentom spoza terenu Unii Europejskiej, gdyż towar ten został przekazany na terytorium [...] bezpośrednio nabywcy - B. A./S.-D., który przejął faktyczne władztwo nad rzeczą. Duński podmiot organizował i opłacał transport towaru, tak w kraju jak i poza jego granicami. R. S. A. kończyła się w momencie załadunku towaru w miejscu wysyłki, czyli na terenie producenta - spółki [...].

Ustalony w sprawie stan faktyczny wyklucza w ocenie organu odwolawczego, aby transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentem duńskim stanowiły ogniwo dostawy łańcuchowej, gdyż A. Sp. z o.o. nie działała z zamiarem wydania towaru ostatniemu w kolejności nabywcy. Przeciwnie jej gospodarcze zaangażowanie kończyło się na finalizacji transakcji z [...] Denmark.

Organ zauważył, że z warunków dostaw określonych w oparciu o INCOTERMS 2010 wynika, iż Spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę, tj. [...] Denmark już na terytorium [...]. Z przedłożonych przez Spółkę komunikatów wywozowych IE-599 wynika, że podmiot duński dokonał dalszej sprzedaży towarów na rzecz odbiorców z krajów trzecich na zasadach CFR co oznacza, że dostawa została zrealizowana w momencie załadunku towaru na statek armatora. Natomiast dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz [...] Denmark, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, dokonane zostały na zasadach EXW, gdzie dostawa towaru zostaje uznana za dokonaną w momencie wydania i postawienia towaru do dyspozycji strony kupującej w określonym miejscu, bez obligowania sprzedającego do jakichkolwiek dalszych czynności. Zatem to duński kontrahent był eksporterem towarów na rzecz podmiotów z Kongo i Nigerii. Natomiast dostawa ta nastąpiła na terytorium Polski, w momencie załadunku towaru na pokład statku, o czym Spółka wiedziała wchodząc w posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz poza terytorium UE (IE-599).

W ocenie organu, uwzględniając warunki dostawy i zaangażowanie gospodarcze Spółki ograniczające się wyłącznie do przekazania towaru nabywcy w miejscu jego składowania, nie sposób uznać, aby podmiot duński rozważał rolę Spółki w łańcuchu dostaw eksportowych do Afryki.

Reasumując organ stwierdził, że gdyby Spółka była świadomym uczestnikiem dostawy łańcuchowej w eksporcie towarów, nie wykazałaby spornych transakcji w deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Taka kwalifikacja transakcji oznacza, że w okresie realizacji dostaw na rzecz B. Denmark to duński podmiot był dla Spółki ostatnim i docelowym odbiorcą towaru. Dalsze losy towaru i jego eksport do krajów afrykańskich nie dotyczyły Spółki. Była to dokonana obiektywnie i świadomie kwalifikacja zrealizowanych z firmą duńską transakcji. Zdaniem organu nie sposób uznać, aby Spółka była eksporterem pośrednim. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Spółka pozyskała dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (komunikaty IE-599).

Wykazane przez Spółkę dostawy mają zdaniem organu odwoławczego charakter dostaw krajowych, które podlegają opodatkowaniu stosownie do treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a stawka podatku wynosi 5%.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania, poprzez uznanie kwestionowanych transakcji za dostawy krajowe, do których zastosowanie znajduje stawka 5%,

- art. 2 pkt 8 lit b. ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 8 tej ustawy, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym były podstawy do jego zastosowania i zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako eksport pośredni,

- art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe ustalenie miejsca świadczenia przy dostawie towarów,

- art. 120, 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak powołania materialnorawnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art 210 § 4 O.p. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu Decyzji wyłącznie tez polemicznych do stanowiska Spółki prezentowanego w kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz prezentowanie okoliczności stanu faktycznego w oparciu o twierdzenia Spółki nie zaś na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, z pominięciem wyjaśnienia podstaw prawnych wydanej decyzji oraz przepisów prawa inaczej niż tylko w sposób polemiczny co do podstaw prawnych przywołanych przez Spółkę, nie zaś ustalonych przez organ drugiej instancji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem skarżącej ustawa o VAT dopuszcza sytuację, gdzie dostawa towaru (przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel), wykonywana na rzecz podatnika unijnego, w istocie będzie dostawą wykonaną na warunkach eksportu towarów. Spółka podkreśliła, że przy eksporcie towarów status nabywcy czy też to, gdzie ma on swoją siedzibę, jest nieistotne. Istotne jest natomiast, gdzie towar faktycznie (fizycznie) jest transportowany.

W ocenie skarżącej schemat transakcyjny pomiędzy Spółką, B. a kontrahentami z Państw trzecich spełnia wszystkie przesłanki do uznania tych transakcji za dostawę łańcuchową, z zachowaniem warunków pozwalających zakwalifikować tę dostawę jako eksport towarów (pośredni) zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Nie wyłącza tego fakt, że towary od polskiego dostawcy odbiera przewoźnik działający na zlecenie B. . Jednakże, dokonywanie dostawy w warunkach dostawy łańcuchowej stanowi jedynie jeden z wariantów, który pozwala zakwalifikować dostawę jako eksport pośredni, a brak tych przesłanek nie niweczy takiej kwalifikacji.

Spółka dodała, że ustawodawca podzielił eksport towarów na eksport bezpośredni oraz eksport pośredni (w obu przypadkach możliwe jest jednak zastosowanie stawki 0%). Zdaniem Spółki sytuacja, w której do przeniesienia na zagranicznego nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi już w Polsce jest typowa dla eksportu pośredniego. Gdyby było inaczej, do eksportu pośredniego w zasadzie by nie dochodziło. Podlegający eksportowi towar nie musi jednak opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny. Niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter.

Spółka wskazała, że lansowana przez organ teza o "przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel na terytorium kraju" nie wynika z treści przepisów stanowiących definicję eksportu towarów. Organ nie przywołał jakiejkolwiek podstawy prawnej na wykazanie słuszności tezy poza własnym przekonaniem o jej słuszności. Tym samym decyzja została oparta o kryterium w zupełności pozaprawne i winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Zdaniem skarżącej okoliczność sprzedaży towaru na terytorium kraju nie ma znaczenia dla kwalifikacji tej dostawy jako eksportu towarów, bowiem dla tej kwalifikacji mają znaczenie inne okoliczności, tj. miejsce rozpoczęcia transportu towarów oraz wywóz poza terytorium UE. W konsekwencji dla potrzeb podatku VAT, tak na gruncie przepisów prawa wspólnotowego, jak i krajowych porządków prawnych, eksport towarów, korzystający ze zwolnienia podatkowego, ma miejsce, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię Europejską i faktycznie opuścił granice wspólnotowe. Dla oceny, czy dana transakcja może zostać zakwalifikowana dla potrzeb podatku VAT jako eksport towarów w rozumieniu przepisu art. 146 ust. 1 dyrektywy 112 należy wziąć pod uwagę dwa kryteria: pierwsze, czy dane towary faktycznie przekroczyły granicę Unii Europejskiej i nie znajdują się na jej terytorium oraz drugie, czy w wyniku transakcji doszło do faktycznego przekazania prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W efekcie, dostawy realizowane przez Spółkę będą stanowiły dla niej eksport towarów (eksport pośredni). Spółka będzie uprawniona również do zastosowania stawki 0% bowiem jest w posiadaniu potwierdzenia wywozu towaru (IE599). Spółka wskazała, że o ile można wykazać, że wywożone towary są tożsame z tymi dostarczonymi na rzecz podmiotu, który został wskazany jako eksporter w zgłoszeniu celnym, transakcja może zostać zakwalifikowana jako eksport pośredni, z prawem do zastosowania stawki 0%. Dostawa będzie stanowiła dostawę eksportową nawet gdy organizatorem transportu będzie nabywca z innego państwa członkowskiego (pośrednik), bowiem również ten schemat transakcyjny wpisywał będzie się w definicję eksportu pośredniego, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit b ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2018r. skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi oraz uzupełniła argumentację wspierającą podniesione w niej zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały opodatkowanie 0% stawką VAT dostawy towarów (mleka w proszku natłuszczonego tłuszczem roślinnym), udokumentowane fakturami: z dnia [...] listopada 2016 r., Nr [...]/BPI A/S, wartość 83.520,00 euro, z dnia [...] grudnia 2016 r., Nr [...]/[...], wartość 85.320,00 euro, z dnia [...] grudnia 2016 r., Nr [...]/[...], wartość 83.520,00 euro.

Organy ustaliły, że towar będący przedmiotem sprzedaży udokumentowanej wymienionymi fakturami VAT, Spółka A. Sp. z o.o. przekazywała duńskiemu kontrahentowi Spółce B. A./S.-D., w miejscu siedziby producenta tj. [...] Sp. z o.o. w T., przy ul. [...]. Następnie towar transportowany był przez podmiot duński do portu w G., gdzie następowała odprawa celna. Transport towaru był organizowany i opłacany przez duńską Spółkę. Drogą morską towary były transportowane do krajów afrykańskich - Congo i Niger.

Spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe wykazała transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ( WDT ). Kwestionując zidentyfikowane przez skarżącą transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów organ odwoławczy wskazał, że towar nie był transportowany do innego kraju unijnego, bowiem docelowym miejscem jego dostawy były państwa afrykańskie - Kongo i Nigeria. Na każdym etapie w łańcuchu dostaw, począwszy od wydania towaru duńskiemu kontrahentowi w T., miejsce ostatecznego przeznaczenia towaru było jasno określone i w tym celu [...] Denmark podejmowała określone czynności zmierzające do dostarczenia towarów do państwa trzeciego. Towar nigdy nie znalazł się na terytorium Danii, jak również nie został dostarczony do innego państwa członkowskiego. Spółka w trakcie postępowania pozyskała dokumenty celne, w tym komunikat IE-599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar Wspólnoty i zamknięcie procedury eksportowej. Okoliczności sprawy nie wskazują, że transport towarów wywiezionych z terytorium RP został przerwany na terytorium innego kraju Unii Europejskiej i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium UE, jest inny kraj unijny. Organ uznał, że bezspornym jest, iż przeznaczeniem transportowanych towarów było ich wywiezienie do krajów trzecich. Oceny tej nie zmienia to, że towar został rozładowany w Hiszpanii i po czterech dniach załadowany na inny statek w celu dotarcia do ostatecznych odbiorców w krajach afrykańskich. Okoliczność przeładowania towaru na terytorium innego państwa unijnego niż Polska leży wyłącznie w sferze organizacji logistycznej transportu, co nie oznacza przerwania jednolitego transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji, nie zaistniała okoliczność warunkująca powstanie transakcji wewnątrzwspólnotowej, tj. przemieszczenie towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

II. W ocenie składu orzekającego, stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do zakwalifikowania transakcji dostawy przez skarżącą towarów na rzecz Spółki B. A./S.-D. jako WDT, jest prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Stosownie natomiast do treści art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W kontekście podanych regulacji prawnych należy podkreślić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie okoliczności faktyczne ewidentnie wskazują, że rozpoczęcie transportu następowało w porcie na terenie Polski ( w G. ), a finalnie, towary objęte spornymi fakturami zostały dostarczone do firm z siedzibą w Kongo i Nigerii, a więc poza terytorium państw członkowskich. Wprawdzie towary zostały rozładowane w porcie w Hiszpanii, nie mniej, jak wyjaśniła skarżąca w piśmie z dnia [...] marca 2018r. wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, towar po 4 dniach był ładowany na inny statek i następnie wywożony do państwa trzeciego, ostatecznego przeznaczenia towarów ( t.2, k. 58-60 ). Przebieg transakcji potwierdzają załączone do odwołania dokumenty, w tym Transport plan, konosamenty oraz dokumenty IE 599 do każdej realizowanej w kontrolowanym okresie transakcji ( t. 2, k. 2-12 ).

Zatem, dokonanie przeładunku na terenie portu w innym państwie członkowskim, niż państwo dostawy towaru i związane z tym magazynowanie towaru w oczekiwaniu na dalszy transport, nie oznacza, że dochodzi do przerwania jednolitego transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. W rezultacie, w sprawie nie wystąpiła sytuacja, aby miejscem rozpoczęcia transportu towarów w celu ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, był inny kraj unijny aniżeli Polska.

W konsekwencji organ odwoławczy słusznie wywiódł, ( a skarżąca w skardze tego nie kwestionuje ) że przeładunek towarów w porcie w Hiszpanii podyktowany był wyłącznie względami logistycznymi, a miejscem ich dostawy, począwszy od wydania przez skarżącą towaru spółce B. , miały być firmy, których siedziby znajdują się na terenie Konga i Nigerii, co wyklucza zakwalifikowanie spornych transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a to stanowisko Sąd uznaje za prawidłowe.

III. W skardze skarżąca nie formułuje zarzutów podważających stanowisko organu w tym zakresie. Zarzuca natomiast naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie i uznanie kwestionowanych transakcji za dostawy krajowe, do których zastosowanie znajduje stawka 5%. Zarzuca również naruszenie art. 2 pkt 8 lit b w zw. z art. 7 ust. 8 tej ustawy, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym były podstawy do jego zastosowania i zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako eksport pośredni. W konsekwencji, zdaniem skarżącej naruszono również art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe ustalenie miejsca świadczenia przy dostawie towarów.

Skarżąca, odwołując się do definicji pojęcia eksportu stwierdza, że aby doszło do eksportu towarów muszą nastąpić łącznie następujące przesłanki:

- dochodzi do czynności określonej w art. 7 ustawy o VAT.,

- w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,

- następnie dochodzi do potwierdzenia tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Skarżąca nawiązując do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE podaje, że eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granice Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Obowiązek podatkowy także w tym przypadku powstaje na zasadach ogólnych. Dostawa będzie stanowiła dostawę eksportową nawet gdy organizatorem transportu będzie nabywca z innego państwa członkowskiego (pośrednik), bowiem również ten schemat transakcyjny wpisywał będzie się w definicję eksportu pośredniego, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit b ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, schemat transakcyjny pomiędzy Spółką, B. a kontrahentami z Państw trzecich spełnia wszystkie przesłanki do uznania tych transakcji za dostawę łańcuchową, z zachowaniem warunków pozwalających zakwalifikować tę dostawę jako eksport towarów (pośredni) Nie wyłącza tego fakt, że towary od polskiego dostawcy odbiera przewoźnik działający na zlecenie B. . Jednocześnie skarżąca uważa, że z powołanego przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nie wynika, iż do transakcji eksportowej o charakterze pośrednim, ma mieć zastosowanie regulacja art. 7 ust. 8 tej ustawy. Do treści art. 7 ust. 8 nie odwołuje się art. 2 pkt 8 lit b. tej ustawy uzależniając zakwalifikowanie danej transakcji jako eksport pośredni. Skarżąca stwierdza, że dokonywanie dostawy w warunkach dostawy łańcuchowej stanowi jedynie jeden z wariantów, który pozwala zakwalifikować dostawę jako eksport pośredni, jednak brak tych przesłanek nie niweczy takiej kwalifikacji, a podany przykład nie wyczerpuje przypadków, w których eksport pośredni występuje.

Zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając warunki dostawy i zaangażowanie gospodarcze Spółki A. Sp. z o.o. ograniczające się wyłącznie do przekazania towaru nabywcy w miejscu jego składowania, czyli absolutne minimum czynności - nie sposób uznać, aby podmiot duński rozważał rolę Spółki w łańcuchu dostaw eksportowych do Afryki, wręcz przeciwnie, ustalony stan faktyczny wskazuje, że B. nie miał woli organizacyjnego powiązania dostawy na terenie RP z jego transakcją eksportową.

Oceniając sekwencje zdarzeń i organizację poszczególnych transakcji organ stwierdził, że A. Sp. z o.o. stanowiła dla duńskiego podmiotu mało istotne ogniwo gospodarcze. Fakt odbioru towaru od producenta i ograniczona formuła współpracy nie uprawniają do przypisania Spółce roli eksportera pośredniego. Także zapisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopad 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazują na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania czy też zastosowania stawki 0%, tylko w ściśle określonych sytuacjach. Zwolnienie określone w art. 146( 1 )(b) zwane eksportem pośrednim, ma zastosowanie do dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty, przez nabywcę, który musi mieć siedzibę poza terytorium kraju bądź też na jego rzecz. Zatem zwolnienie to może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do podatnika dostarczającego towar do podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty i jedynie wtedy gdy zostanie on wywieziony poza to terytorium przez tego podatnika lub na jego rzecz. Organ odwoławczy stwierdził, że w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego uprawnienie takie przysługiwać może jedynie kontrahentowi duńskiemu, ponieważ jak wynika z dokumentów eksportowych przeniósł on prawo do rozporządzania na nabywców już na terytorium Polski. Okoliczności sprawy wskazują zdaniem organu odwoławczego, iż wykazana przez Spółkę dostawa mleka w proszku na rzecz [...] Denmark, została dokonana w momencie wydania towaru duńskiemu kontrahentowi w T., przy ul. [...] z magazynów Spółki [...] Sp. z o.o. Z chwilą wydania towaru Spółka przeniosła faktyczne władztwo nad rzeczą na kontrahenta duńskiego. Spółka nie uczestniczyła na żadnym z kolejnych etapów dostaw, pokrywając jedynie koszty ważenia towaru. Wykazane przez Spółkę dostawy mają zatem charakter dostaw krajowych, które podlegają opodatkowaniu stosownie do treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Stosownie do brzmienia art. 41 ust 2a, tej ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%. Z załącznika tego wynika zaś, że taką stawką opodatkowane będą wszystkie, co do zasady, wyroby mleczarskie (poz. 21 załącznika).

IV. W ocenie składu orzekającego, stanowisko organów podatkowych w przedstawionej kwestii nie jest prawidłowe.

Prawodawca, definiując w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, bądź przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. W sytuacji, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, występuje tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Eksport pośredni ma miejsce natomiast wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

W myśl natomiast art. art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie ( ust. 2 ).

Natomiast stosownie do art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u., przemieszczenia towarów przez podatnika lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika.

Kompleksowa wykładnia art. 2 pkt 8 lit b u.p.t.u. została przedstawiona w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. ,sygn. akt I FPS 3/12 ( dostępna, podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia w bazie orzeczeń CBOiS).

W uchwale tej przyjęto, że:

1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0 % w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

W dalszej kolejności, odnosząc się do sformułowanych tez, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładni art. 2 pkt 8 u.p.t.u. należy dokonać z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. na tle art. 146 i art. 131 oraz art. 32, art. 17 ust. 2 lit. e) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, których krajowe przepisy stanowią implementację, jak również w kontekście art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Analiza art. 146 ust. 1 pkt a i b w zw. z art. 169 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że państwa członkowskie zwalniają (stawka 0 %) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, co umożliwia podatnikowi (sprzedawcy) skorzystanie z prawa do odliczenia VAT związanego z towarami będącymi przedmiotem tego wywozu. Dyrektywa 2006/112/WE nie reguluje jednak warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie obowiązek zwolnienia takiej transakcji z wspólnego systemu podatku VAT oraz definiując dwa rodzaje eksportu towarów podlegające zwolnieniu, tj. eksport bezpośredni (art. 146 ust. 1 pkt a) oraz eksport pośredni (art. 146 ust. 1 pkt b). Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, a warunki jego wykonania są pozostawione autonomii proceduralnej państw członkowskich. Wprowadzane przez te państwa ograniczenia muszą jednak realizować cele określone w art. 131 Dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.). W przypadku tym polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Unii i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub ust. 4 u.p.t.u. (z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury). Eksporterowi służy uprawnienie do zaewidencjonowania tej sprzedaży ze stawką 0 % pod określonymi warunkami. Przed złożeniem deklaracji za okres, w którym dokonał dostawy towarów, podatnik musi dysponować kopią dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych, potwierdził wywóz tych towarów. Ponadto istotne jest, żeby z dokumentu, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Kontynuując, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE. Miejscem dostawy jest zatem miejsce (kraj), w którym eksportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone, a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 Dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0 % lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie wynika przy tym z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, niezbędnym jest jedynie, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski. Stwierdzenie to odnosi się zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego. A contrario jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %) na podstawie art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

Dalej NSA stwierdził, że ponieważ przepisy u.p.t.u. nie odwołują się do przepisów WKC w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi - niż dokument celny potwierdzający procedurę wywozu -dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 u.p.t.u. wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe, m.in. Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Obowiązek wykazania stosownymi dokumentami tych okoliczności ciąży na dostawcy, który korzysta ze stawki 0 % z tytułu eksportu towarów.

W sytuacji gdy eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

V. Przedstawiona, szczegółowa analiza kluczowego w tej sprawie zagadnienia pozwala na stwierdzenie, że eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy). W przypadku tym polski eksporter przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz podmiotu zagranicznego, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Unii i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Eksporter ma w takiej sytuacji uprawnienie do zaewidencjonowania tej sprzedaży ze stawką 0%, pod warunkiem, że dysponuje dokumentem potwierdzającym procedurę wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Bez znaczenia jest przy tym, czy towary opuszczając terytorium RP, są przemieszczane bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, czy po opuszczeniu kraju są wywożone poza terytorium Wspólnoty przez terytoria innych państw członkowskich. Wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny. Ustawa VAT nie wymaga jednak, aby potwierdzenie zostało dokonane przez urząd graniczny. W art. 2 ust. 8 ustawy mowa jest bowiem o urzędzie celnym określonym w przepisach celnych. Wywóz towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej, zasadniczo powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) o nieprzerwanym charakterze.

W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy prezentując dokonane ustalenia i ich ocenę wskazał, że towar sprzedany przez Spółkę na rzecz B. A./S.-D. został odebrany przez duńskiego nabywcę w T. przy ul. [...], następnie został przetransportowany - zorganizowanym przez nabywcę transportem samochodowym - do portu morskiego w [...]. Tam też przeładowany na statek, zgłoszony do odprawy celnej również przez B. A./S.-D., odprawiony przez [...] służby celne i transportem morskim opuścił obszar Unii Europejskiej. Dalej organ stwierdził, że z warunków dostaw określonych w oparciu o INCOTERMS 2010 wynika, że Spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę, tj. [...] Denmark już na terytorium [...]. W ustalonym stanie faktycznym istotne jest, iż z przedłożonych przez Spółkę do akt sprawy komunikatów wywozowych IE-599 wynika, że podmiot duński dokonał dalszej sprzedaży towarów na rzecz odbiorców z krajów trzecich na zasadach CFR co oznacza, że dostawa została zrealizowana w momencie załadunku towaru na statek armatora. Sprzedający (B. ) zobligowany jest wyłącznie do zorganizowania i opłacenia transportu towarów do portu, nie ma obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia od momentu załadunku w porcie nadania. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przenoszone jest na nabywcę (podmioty z Nigerii i Kongo) w momencie umieszczenia towaru na pokładzie statku. Tym samym kontrahenci afrykańscy uzyskiwali ekonomiczne władztwo nad towarem już w porcie w G.. Dalej organ podał, że dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz B. , udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, dokonane zostały na zasadach EXW. W przypadku transakcji na warunkach EXW dostawa towaru zostaje uznana za dokonaną w momencie wydania i postawienia towaru do dyspozycji strony kupującej w określonym miejscu, bez obligowania sprzedającego do jakichkolwiek dalszych czynności.

Z powyższego wynika zdaniem organu, iż to duński kontrahent był eksporterem towarów na rzecz podmiotów z Kongo i Nigerii. Natomiast dostawa ta nastąpiła na terytorium Polski, w momencie załadunku towaru na pokład statku, o czym Spółka wiedziała wchodząc w posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz poza terytorium UE (IE-599)

W ocenie składu orzekającego, przedstawiona przez organ odwoławczy sekwencja zdarzeń począwszy od chwili sprzedaży towaru przez skarżącą na rzecz B. A./S.-D., do momentu jego dostawy na rzecz podmiotów mających siedziby w RD Kongo i Nigerii spełnia przesłanki eksportu pośredniego, w rozumieniu analizowanych uprzednio przepisów. Co więcej, słusznie przy tym organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność przeładowania towaru na terytorium innego państwa unijnego niż Polska leżała w sferze organizacji logistycznej transportu, co nie oznacza przerwania jednolitego transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy listów przewozowych CMR, jako nadawca figuruje na nich również skarżąca spółka, miejsce przeznaczenia to Port G., natomiast jako odbiorców docelowych wskazano adresy firm z siedzibą w RD Congo oraz Nigerii. Także na wystawionych świadectwach weterynaryjnych dotyczących przewożonego towaru skarżąca figuruje jako nadawca na rzecz firmy rzecz B. A./S.-D., natomiast krajem przeznaczenia jest Kongo i Niger ( t. I, k. 88-90, k. 93-98 ). Zatem kolejne, podejmowane po sobie czynności, począwszy od dostawy przez skarżącą towarów na rzecz B. A./S.-D., ich załadunek w porcie w G., przeładowanie ( zgodnie z dokumentem Transport plan ) w porcie Algeciras w Hiszpanii i następnie dostawa do portów Matadi w Kongo i Niamey w Nigerii, wykazują ze sobą bezpośredni związek, co przy jednoczesnym posiadaniu przez skarżącą spółkę wskazanych dokumentów wraz z komunikatami IE 599, potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, wpisuje się w zdefiniowany w art. 2 pkt 8 lit b ustawy o VAT eksport pośredni z udziałem A. Sp. z o.o.

Uzupełniająco można wskazać, że w przypadku tzw. eksportu pośredniego (wywozu przez nabywcę) podatnik nie może dysponować oryginałem dokumentu potwierdzającego wywóz, gdyż to nie on dokonuje wywozu tego towaru ani też nie jest on wywożony na jego zlecenie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex, 2007, wyd. II, art. 41, pkt 25 i 29). Podmiot ten nie uczestniczy w dokonywaniu zgłoszenia celnego towaru do procedury wywozu, ani też nie jest uprawniony do korzystania z systemu elektronicznego obsługującego tego rodzaju zgłoszenia.

Także z odpowiedzi udzielonej w ramach wymiany informacji przez duńską administrację podatkową wynika, że duńska firma potwierdza przebieg transportu. W Danii nie ma żadnych zasad dotyczących handlu towarami, których nigdy nie było na terenie Dani, a zatem nie objętych duńskimi przepisami w zakresie VAT ( t. I, k. 133 ).

Organ odwoławczy stwierdził, że podmiot duński dokonał dalszej sprzedaży towarów na rzecz odbiorców z krajów trzecich na zasadach CFR co oznacza, że dostawa została zrealizowana w momencie załadunku towaru na statek armatora. Sprzedający (BPI A/S Denmark) zobligowany jest wyłącznie do zorganizowania i opłacenia transportu towarów do portu, nie ma obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia od momentu załadunku w porcie nadania. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przenoszone jest na nabywcę (podmioty z Nigerii i Kongo) w momencie umieszczenia towaru na pokładzie statku. Tym samym kontrahenci afrykańscy uzyskiwali ekonomiczne władztwo nad towarem już w porcie w G.).

Natomiast dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz B. , udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, dokonane zostały na zasadach EXW. W przypadku transakcji na warunkach EXW dostawa towaru zostaje uznana za dokonaną w momencie wydania i postawienia towaru do dyspozycji strony kupującej w określonym miejscu, bez obligowania sprzedającego do jakichkolwiek dalszych czynności. Z powyższego wynika zdaniem organu, iż to duński kontrahent był eksporterem towarów na rzecz podmiotów z Kongo i Nigerii.

W kontekście argumentacji organu należy podkreślić, że pogląd, iż sprzedaż na warunkach Incoterms ex works, powinna być także uznana za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie ( v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2010 r., I FSK 751/09 i z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1456/09 oraz: Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do art.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex, 2010, wyd. IV).

Należy w związku z tym wyjaśnić, że zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych “NCOTERMS 2000" regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania. Realizując zatem sprzedaż na warunkach EX Works, skarżąca Spółka była zobowiązana jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca odbierał towar z miejsca jego wydania przez sprzedającą i przejmował odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, inicjatywa transportowa oraz wszelkie formalności i koszty związane z odprawą celną, spoczywały na nabywcy. Wraz z wydaniem towaru z magazynu doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W dalszej kolejności towar ten był przewożony na statek w porcie w G., a następnie statkiem do portów docelowych, na rzecz podmiotów mających siedziby poza terytorium UE. Zatem dostawa ma miejsce już na terenie kraju, w momencie - jak wskazał organ odwoławczy - załadunku towaru na pokład statku, a wywóz towarów z terytorium kraju, finalnie do RD Kongo i Nigerii, pozwala na przyjęcie, iż dochodzi do eksportu pośredniego towarów. W sytuacji, gdy odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonał przewoźnik działający na rzecz kontrahenta spoza UE, został spełniony warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, polegający na wywozie przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub ust. 4 u.p.t.u. czyli z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury. Natomiast miejscem dostawy towarów jest w takim wypadku miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ponieważ w międzyczasie nastąpił przeładunek towarów w porcie w Hiszpanii, wymaga również podkreślenia, że przewidziany w analizowanym przepisie warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" zostaje spełniony także wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty.

Oceny tej nie zmienia spór między stronami co do tego, czy transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach można zakwalifikować jako tzw. transakcje łańcuchowe, opisane w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W opisanym przypadku, w łańcuchu dostawców transfer towaru następuje bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą, a końcowym nabywcą. W ocenie składu orzekającego, w rozważnej sprawie taka sytuacja nie występuje, bowiem B. nabyła prawo do dysponowania towarem jak właściciel, następnie za pośrednictwem przewoźnika dokonuje jego przemieszczenia na terytorium innego państwa członkowskiego, gdzie następuje przeładowanie towaru i jego wysyłka poza terytorium UE. W tej sytuacji, nie sposób przyjąć, że B. nie uzyskała fizycznego władztwa nad towarem, co wyklucza zakwalifikowanie spornych transakcji jako dokonanych w warunkach opisanych w art. 7 ust. 8 oraz 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie mniej, okoliczność ta nie wpływa na kwalifikację spornych transakcji jako dokonanych w ramach eksportu pośredniego, w sposób opisany w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Jak słusznie zauważyła skarżąca, przepis ten nie odwołuje się do regulacji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie warunkuje wystąpienia eksportu pośredniego od dokonania dostaw towarów, w ramach tzw. transakcji łańcuchowych.

Wobec powyższego, Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług poprzez ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym oraz art. 2 pkt 8 lit b tej ustawy, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym były podstawy do jego zastosowania i zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako eksport pośredni. W zakresie, w jakim zostały naruszone przepisy prawa materialnego, zasadne są również zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wyrażone w niniejszym wyroku oceny prawne, będące jednocześnie wskazaniami co do dalszego postępowania. W szczególności organ weźmie pod uwagę, że przy braku innych ustaleń, opisane i udokumentowane sporne transakcje spełniają przesłanki eksportu pośredniego, w rozumieniu analizowanych wcześniej przepisów, w tym art. 2 pkt 8 lit b ustawy o VAT.

Sąd za niezasadne uznał natomiast zarzuty naruszenia pozostałych, wskazanych w skardze przepisów postępowania. Decyzja organu odwoławczego spełnia kryteria poprawności wyrażone w art. 210 §1 pkt 4 i 6 w zw. z art 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie składu orzekającego, w takim wypadku nie jest konieczne wskazywanie w osnowie decyzji przepisów prawa materialnego, które podlegały analizie w uzasadnieniu decyzji, w sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela zarówno rozstrzygnięcie jak i argumentacje organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił również szerokie uzasadnienie prawne, odnosząc swoje stanowisko do konkretnych i istotnych z perspektywy rozstrzygnięcia sprawy przepisów prawa. Szeroko również odniósł się do stanowiska skarżącej, przedstawiając własną argumentację prawną.

W skardze, mimo wskazanych naruszeń art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 nie podano jakich czynności dowodowych organ nie przeprowadził, natomiast skarżąca w toku postępowania nie składała wniosków dowodowych, których przeprowadzenia organ odmówił.

Nie mniej, Sąd z podanych wcześniej względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. z 2011r., nr 31, poz. 153 ), na które składa się uiszczona opłata sądowa i wynagrodzenie pełnomocnika strony.

U. Wiśniewska J. Szulc T. Wójcik