Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 846/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 213 par. 4 i 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W sytuacji, gdy strona zdecyduje się na złożenie zażalenia na postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji, wówczas, gdy organ  utrzyma w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające uzupełnienia decyzji,  14 - dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji  biegnie od daty doręczenia stronie ostatecznego postanowienia odmawiającego uzupełnienia.

TEZY

W sytuacji, gdy strona zdecyduje się na złożenie zażalenia na postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji, wówczas, gdy organ  utrzyma w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające uzupełnienia decyzji,  14 - dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji  biegnie od daty doręczenia stronie ostatecznego postanowienia odmawiającego uzupełnienia.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. L. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] marca 2020 r. Nr [...] określił P. L. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w miejsce zadeklarowanej straty. Decyzję doręczono skarżącemu [...] marca 2020 r.

W dniu [...] kwietnia 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uzupełnienie ww. decyzji.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r., nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. odmówił skarżącemu uzupełnienia decyzji. Pełnomocnik skarżącego złożył zażalenie na to postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zostało ono doręczone skarżącemu [...] czerwca 2020 r.

W dniu [...] lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] września 2020 r., nr [...] stwierdził uchybienie terminu do złożenia odwołania. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał na treść art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa z dnia 2 marca 2020 r."), w brzmieniu uwzględniającym nowelizację dokonaną ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568 ze zm.), zgodnie z którym bieg terminu procesowego nie rozpoczął się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres oraz że przepis ten został uchylony i aktualnie z uwagi na przepisy art. 46 ust. 20 w zw. z art. 68 ust. 7 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875), termin powyższy biegł po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tejże ustawy zmieniającej, tj. od dnia 23 maja 2020 r. Zatem, zdaniem organu, termin do złożenia odwołania upłynął 8 czerwca 2020 r. Skoro zaś odwołanie zostało złożone [...] lipca 2020 r. oznacza to, że nastąpiło to po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Organ uznał, że wobec uchybienia terminu do wniesienia odwołania decyzja organu I instancji z [...] marca 2020 r. jest ostateczna.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora IAS pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na postanowienie z [...] września 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 213 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.") poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że wniesione przez skarżącego odwołanie z [...] lipca 2020 r. od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2016 r. zostało wniesione po terminie, podczas gdy w stosunku do ww. decyzji skarżący złożył wniosek o uzupełnienie, a Dyrektor IAS w B. ostatecznym postanowieniem z 4 czerwca 2020 r., doręczonym [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika I US w B. odmawiające uzupełnienia ww. decyzji, w efekcie powyższego 14-dniowy termin na wniesienie odwołania rozpoczął bieg [...] czerwca 2020, a zatem skarżący zachował termin do wniesienia odwołania;

- art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że złożone przez skarżącego odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy Dyrektor IAS w B. ostatecznym postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., doręczonym [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika I US w Bi. odmawiające uzupełnienia ww. decyzji, w efekcie czego 14-dniowy termin na wniesienie odwołania rozpoczął bieg [...] czerwca 2020;

- art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie organu podatkowego II instancji wbrew przepisom obowiązującego prawa skutkujące naruszeniem zasad określonych w tych przepisach, a w efekcie wydaniem postanowienie stwierdzającego, ze złożone przez skarżącego odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, podczas, gdy skarżący złożył odwołanie przed upływem ustawowo określonego, 14- dniowego terminu;

- art. 15 zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, a w efekcie błędne uznanie, że termin do wniesienia odwołania upłynął [...] czerwca 2020 r, podczas gdy ostateczne postanowienie Dyrektora IAS z [...] czerwca 2020 r. zostało doręczone [...] czerwca 2020 i od tej daty winno się liczyć 14-dniowy termin do wniesienia odwołania.

Na tej podstawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że termin na wniesienie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji z [...] marca 2020 r., które zostało doręczone stronie [...] kwietnia 2020 r. Z racji tego, ze zastosowanie w sprawie znajdował 15 zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. w brzmieniu uwzględniającym nowelizację dokonaną ustawą z dnia 31 marca 2020 r; o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz że przepis ten został uchylony i aktualnie z uwagi na przepisy art. 46 ust. 20 w zw. z art. 68 i ust. 7 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych i w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875), termin powyższy biegł po upływie 7 dni od dnia wejścia tej ustawy zmieniającej, tj. od 23 maja 2020 r. Zatem, zdaniem organu, termin do złożenia odwołania upłynął [...] czerwca 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Została ona rozpoznana w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), sprawa może zostać rozpoznana w takim trybie m.in. w sytuacji, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty.

W ocenie sądu, na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 213 § 4 i 5 i art. 228 § 1 pkt 2 o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 223 § 1 i 2 o.p. odwołanie od decyzji wnosi się do właściwego organu odwoławczego (w tym wypadku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) za pośrednictwem organu I instancji w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. W sytuacji jednak, gdy strona - zgodnie z treścią art. 213 § 1 o.p. - złoży wniosek o uzupełnienie decyzji organu I instancji, uruchamia tryb przewidziany we wspomnianym przepisie, który niesie przewidziane w nim konsekwencje dla postępowania strony, w zależności od sposobu załatwienia tego wniosku. Zgodnie z art. 213 § 1 o.p. strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Na podstawie art. 213 § 4 o.p. w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Natomiast na mocy art. 213 § 5 o.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio.

Sąd uznaje za prawidłową taką wykładnię powyższych przepisów, że w sytuacji, w której organ I instancji postanowieniem odmawia uzupełnienia wydanej przez siebie decyzji, od którego to postanowienia służy zażalenie, strona może albo skorzystać z prawa do wniesienia zażalenia do organu II instancji, albo zrezygnować z jego złożenia i wówczas powinna złożyć odwołanie od decyzji organu I instancji w terminie 14 dni od daty doręczenia jej postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. W sytuacji jednak, gdy strona zdecyduje się na złożenie zażalenia od postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji, wówczas, gdy organ II instancji utrzyma w mocy postanowienie organu I instancji, termin 14 dni do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji biegnie od daty doręczenia stronie tego ostatecznego postanowienia. Takie stanowisko, które sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela, zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 3 października 2014 r., I FSK 657/14; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08; z dnia 11 maja 2017 r., I GSK 1181/15; z dnia 8 października 2015, I GSK 150/14 czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 24 października 2013 r., I SA/Sz 656/13. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia, zdaniem sądu, logika polegająca na tym, że aby złożyć odwołanie, strona powinna wiedzieć, jaka jest ostateczna treść decyzji, od której to odwołanie ma zostać złożone. Dopóki jest rozstrzygana kwestia uzupełnienia decyzji, istnieje niepewność co do jej ostatecznego kształtu, która powinna zostać wyjaśniona przed złożeniem odwołania od decyzji. Przemawia za tym, zdaniem sądu, cel przepisu art. 213 § 4 o.p. Ustawodawca wyraźnie uznał za celowe wydłużenie terminu do złożenia odwołania do czasu rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego uzupełnienia decyzji.

W tej sytuacji, skoro postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2020 r. doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] czerwca 2020 r., to złożenie odwołania od decyzji organu I instancji z [...] marca 2020 r. w dniu [...] lipca 2020 r. oznacza, że 14 - dniowy termin do jego wniesienia został zachowany. W tym stanie rzeczy uznanie, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu, stanowi naruszenie treści art. 213 § 4 i § 5 oraz 228 § 1 pkt 2 o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).