Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1578/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: Art. 2, art. 3, art. 4, art. 14, art. 23b, art. 89
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: Art. 2a, art. 122, art. 124, art. 187, art. 190, art. 210 par. 4, art. 247 par. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt III SA/Kr 1578/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2017 r., sprawy ze skargi M. S., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 21 września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej a rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5 537 zł (pięć tysięcy pięćset trzydzieści siedem, złotych).,


UZASADNIENIE

W dniu 04.12.2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego działając na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1404, ze zm.) przeprowadzili kontrolę w lokalu o nazwie "B" mieszczącym się przy ul. D, w T będącego we władaniu M. S. Z protokołu kontroli nr [...], wynika, że w lokalu tym znajdowały się dwa automaty do gier: Apex nr [...] oraz Apollo Games nr [...].

Na podstawie art. 32 ust.l pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, kontrolujący przeprowadzili eksperyment (gry kontrolne), w wyniku którego ustalono, że gry prowadzone na tych automatach są grami o wygraną pieniężną, które spełniają definicję z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

Ustalono również, że właścicielami tych urządzeń jest firma H Sp. z o.o. z siedzibą w W, ul. C.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie, po przeprowadzaniu którego decyzją z [...] 2016 wymierzył M. S. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł. za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 21 września 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy).

Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest zatem zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

-ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

-ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych;

-ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

W przedmiotowej sprawie niesporne jest, iż zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, iż grający nie miał wpływu na wynik gry. W wyniku eksperymentów ustalono, że w zależności od wybranej gry, bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu, tak więc w przeprowadzonych grach grający nie miał wpływu na ich wynik, który był nieprzewidywalny. Automaty umożliwiały kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na prowadzenie kolejnej gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz wypłacały wygrane.

Oceniając zebrane dowody, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Organu l instancji i uznał, że skontrolowane urządzenia spełniają wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 i art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Gry na nich prowadzone zawierają element losowości - udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku "START" i obserwowania przebiegu gry. Grający nie ma żadnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zostaną ułożone symbole na ekranie (powodującej lub nie uzyskanie wygranej punktowej).

Przeprowadzone eksperymenty wykazały również, że automaty umożliwiały grającemu uzyskanie wygranej pieniężnej. Bez wątpienia gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego.

Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska organu w kwestii ustalenia charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach Dyrektor Izby Celnej powołał się na uzasadnienie wyroku o sygn. akt II SA/Ol 167/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Mając na uwadze zawartą w powołanym orzeczeniu wykładnię pojęć "element losowości" oraz "charakter losowy", które to stanowisko Organ podzielił , należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił istotę gier dostępnych na spornym automatach.

Bezsprzecznie również, gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu.

Dyrektor Izby Celnej podzielił również prawidłowość uznania M. S. za urządzającego gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Umożliwienie funkcjonowania i użytkowania automatów w zakresie gier hazardowych było konsekwencją umowy dzierżawy powierzchni z dnia 07.10.2014 r. zawartej między M. S. (wydzierżawiającym ) a H Sp. z o. o. (dzierżawcą), na podstawie których M. S. pobierał czynsz dzierżawny w wysokości 40 % od sumy przychodów miesięcznych.

W omawianym kontekście wskazano, że Organ z urzędu posiada wiedzę, iż zatrzymywane w toku kontroli przeprowadzonej dnia 04.12.2014 r. automaty, zostały zastąpione przez kolejny automat wstawiany do lokalu przy udziale M. S. (protokół kontroli nr [...] z dnia 29.01.2015 r.).

W przekonaniu Organu, działanie M. S. wyczerpuje znamiona definicji urządzania gier, bowiem z procederu umożliwiania prowadzenia nielegalnych gier na automatach w swoim lokalu uczynił sobie stałe źródło dochodu. Taka aktywność, przejawiająca się w kontynuowaniu nielegalnego procederu, pomimo wiedzy i świadomości jego bezprawności świadczy ,o współudziale w działalności sankcjonowanej przepisami u.g.h. Niewątpliwie przedłożone przez ww. podmiot oferty były na tyle atrakcyjne, że godził się na kłopoty związane wejściem w spór z przedstawicielami służb odpowiedzialnych za zwalczanie nielegalnego hazardu. Zdaniem Organu M. S. świadomie podjął współpracę z właścicielem automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do ich zainstalowania powierzchnię, umożliwił graczom dostęp do ww. urządzeń. Według § 6 umowy dzierżawy powierzchni z dnia 07.10.2014 r. zobowiązał się traktować jako poufne posiadane informacje o uzyskiwanych przez dzierżawcę przychodach z nielegalnej działalności. Niewątpliwie, bez Jego udziału w całym przedsięwzięciu nie byłoby możliwe prowadzenie gier w ww. lokalu przez właściciela urządzeń. Co więcej, wynagrodzenie było uzależnione od wysokości przychodów uzyskiwanych z realizowanych gier, zatem M S. był zainteresowany w jak najszerszym udostępniania nielegalnych urządzeń. Znany z urzędu fakt, iż w okoliczność zainstalowania w lokalu nielegalnych automatów nie była incydentalna, wskazuje na zamierzone funkcjonowanie w branży nielegalnych gier hazardowych z zamiarem osiągania korzyści. Powyższe wskazuje, że świadomie M. S. uczynił sobie stałe źródło dochodów z nielegalnej działalności. Do zrealizowania zamierzenia -działalności w zakresie gier na automatach doszło zatem, zdaniem Organu w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego braku podstaw do wydania zaskarżonej decyzji jako wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ze względu na to, że przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z jego charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37) tut. Organ powołuje się na bogate orzecznictwo administracyjne w niniejszej sprawie (w tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2012 r. (II GSK 185/12), zgodnie z którym powołane przepisy nie mają charakteru przepisów technicznych.

Organ odwoławczy stoi na jednoznacznym stanowisku, iż w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna).

W świetle aktualnego i ustalonego orzecznictwa sądowego, niezasadne jest również kwestionowanie braku podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Odpowiadając na trzeci zarzut dotyczący podwójnego karania za ten sam czyn, Organ wyjaśnił , że postępowanie karne-skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Wynik postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 107 k.k.s. - tj. ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie) polegający na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia i kto jest jego sprawcą nie ma wpływu na postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wprawdzie znamiona czynu określonego w tym przepisie są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1-3 u.g.h.) - niemniej jednak te dwa postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Zatem, pomimo tego, że przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie min. czy popełniony został czyn zabroniony, to ustalenia te nie wpłyną bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie podlegania karze pieniężnej, (por wyrok NSA sygn. Akt II GSK 1674/13 z 23.10.2014 r.)

Dodatkowo wskazano, że 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie P 32/12, w tej sprawie i uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucił "

-naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201 póz. 1540) (dalej "UGH")

-naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej Skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 UGH, jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 UGH nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego Skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH;

-naruszenie art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie uwzględnienie przez Sąd meriti faktu pominięcia przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj.- rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 UGH oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej;

naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskani zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych,

naruszenie przepisu art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. (dalej UGH) poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 UGH

naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż Skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organa podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzie zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry.

Jednocześnie z ostrożności procesowej Skarżący zarzucił skarżonej decyzji:

- naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art., 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu Skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzenia mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynność Skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry;

Niezależnie od powyższego, przedmiotowej decyzji zarzucono;

-naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 UGH zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks;

-naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dn. 27.8.2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest dopuszczalność nałożenia kar pieniężnych na Skarżącego w związku z zarzutem urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Na wstępie należy wskazać, że art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Art. 6 ust. 1 cyt. ustawy stanowi z kolei, że działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Odnosząc się do wytoczonego przez stronę zarzutu o braku możliwości zastosowania cyt. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, będącego podstawą wymierzonej kary pieniężnej należy wyjaśnić, że kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i rozstrzygnięcia, które znalazło swój wyraz w uchwale 7 sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013).

Zgodnie z powyższą uchwałą, którą orzekający Sąd w pełni podziela:

art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy;

urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny -analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE - wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu - z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Natomiast odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wskazano, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. l to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 cyt. ustawy - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

Reasumując, w świetle powyższej uchwały możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jest przesądzona i nie budzi żadnych wątpliwości, dlatego obszerna polemika z jej treścią zawarta w skardze nie może zostać uwzględniona.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych, zakładającym wymierzanie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks, stwierdzić należy , iż norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Zdaniem organu, fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 kks kary grzywny, która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, która to kara ma charakter rekompensaty za nie wpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Przy sankcji administracyjnej, inaczej niż przy karnej, nie odgrywa żadnej roli wina zobowiązanego. O podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy.

Kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie. Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także - jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy - funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia nielegalnej działalności na przedmiotowych automatach w istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ww. ustawy jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Kara pieniężna z art. 89 ustawy o grach hazardowych jest jednym z instrumentów Państwa mających na celu ochronę interesu publicznego. Naruszenie obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych nie może zwalniać z odpowiedzialności z tym związanej, bo nie można czerpać korzyści z naruszenia prawa, a taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie - Spółka czerpała korzyści z nielegalnej działalności. Racjonalny ustawodawca, jeśli stanowi przepisy nakładające na podmioty określone obowiązki, to jednocześnie stanowi przepisy określające konsekwencje za niewykonanie tych obowiązków. Brak konsekwencji oznaczałby w istocie, że przepis nakładający obowiązki jest martwy, a naruszenie prawa byłoby wówczas nagminne. W powyższej kwestii wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., III SA/Kr 365/11, stwierdzając, że kara administracyjna z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie art. 107a k.k.s. Ww. kara administracyjna nie stanowi sankcji, lecz zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego.

Dodatkowo powtórzyć należy za organem , że w dniu 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie P 32/12, w tej sprawie i uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry.

Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi (...). Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych, takich jak obowiązek urządzenia gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Ustanowienie sankcji prawnych za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o grach hazardowych jest konieczne, ponieważ nie ma innego, alternatywnego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację legitymizowanych konstytucyjnie celów ustawy.

Sąd za niezasadny również uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dn. 27.8.2009 r. o Służbie Celnej.

Zgodnie powołanym art. 32 ust 1 pkt 13 funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Z kolei w art. 180 Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie żart. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo, a nie pewność wpłynięcia określonego dowodu na rzeczywiste (obiektywne) ustalenie stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2009 r., III SA/Gd 324/08. LEX nr 485886). Koresponduje to z zapisami ww. cyt art. 32 ust. 1 pkt. 13. Należy wskazać, że w analizowanej sprawie przeprowadzenie eksperymentu powoduje już sama konieczność sprawdzenia, czy gry urządzane na spornym automacie nie naruszają ustawy o grach hazardowych co jest istotne chociażby na skalę nadużyć w tym zakresie . Stanowi to uzasadnienie dla organu, który został uprawniony do kontroli przestrzegania tej ustawy. Z uwagi na powyższe organy posiadają dowolność typowania urządzeń do kontroli i nic nie stoi na przeszkodzie, by typowanie to odbywało się losowo.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem należy wskazać, że organy celne są autonomicznie uprawnione do czynienia własnych ustaleń np. w drodze eksperymentu czy odtworzenia gry. Uprawnienie funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności kontrolnych, w szczególności przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, wynika wprost z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej.

W niniejszej sprawie Sąd uznał za uzasadniony jedynie zarzut naruszenia zasad postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy Skarżącemu można przypisać cechy "urządzającego gry". Zdaniem Sądu okoliczność, że Skarżący wynajął lokal H Sp. z o.o., nie upoważnia do uznania go za "urządzającego gry" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie 23 z dnia czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Kr III SA/Kr 114/16, w którym Sąd dokonał wykładni pojęć "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych, a nie mają ustawowej definicji. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Oczywiste jest też, że dla zrealizowania zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach - dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". Dodatkowo należy zauważyć, że przy odkodowywaniu znaczenia używanego w ustawie o grach hazardowych pojęcia "urządzania gier" wyniki wykładni językowej korespondują z rezultatami wykładni systemowej. Warto zwrócić uwagę, że art. 128 Kodeksu wykroczeń (Dz.U.2015.1094), nawiązując wyraźnie do przepisów ustawy o grach hazardowych, penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od zachowań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej. Można w związku z tym z takiej treści tego przepisu wyciągnąć wniosek, że użyczenie w sensie udostępnienia pomieszczenia na przykład na podstawie umowy najmu (por. Mozgawa Marek (red.), Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. II. Komentarz do art. 128 kw. Teza 22. Opublikowano: LEX 2009), jest czynnością nie mieszczącą się w pojęciu urządzania gier, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

W ocenie Sądu, pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 ustawy nie następuje automatycznie w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu lub dzierżawy, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Oznaczałoby to bowiem, że w przypadku, gdy dany lokal nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot (co najmniej jeden, zakładając brak podnajmu) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów). Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 35 pkt 6 ustawy o grach hazardowych, wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Regulacja ta niewątpliwie wskazuje, że na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych brak tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy, oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części). Brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu lub dzierżawy) oddania lokalu (Je9° części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lub wydzierżawiającego lokal (jego część) w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie i bezpośrednio uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) - por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt II SA/Go 824/15. Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r.: sygn. akt III SA/Wr 114/15 oraz sygn. akt III SA/Wr 116/15 (publ.http//orzeczenia.nsa.gov.pl)).

W rozpoznawanej sprawie okoliczności takich organy nie wykazały.

Należy również przypomnieć, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstaw do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, tym bardziej gdy z treści uchwały NSA z 13 czerwca 2016r. sygn. akt: II GPS 1/16 wynika, że celem nałożenia na urządzającego gry poza kasynem jest pozbawienie go dochodów z prowadzonej z naruszeniem ustawy o grach hazardowych działalności. Postępowanie dowodowe stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie uchybienie takie można organowi przypisać, gdyż w toku postępowania organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187§1 Ordynacji podatkowej co do osoby urządzającej gry.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w tym zakresie praktycznie pominęły postępowanie dowodowe skupiając się jedynie na analizie umowy wynajmu, nie wykazując istotnych dla sprawy okoliczności, o których mowa wyżej. Jedyną okolicznością, którą ustaliły organy był fakt , iż Skarżący w ramach umowy najmu czerpał zysk z wynajmu powierzchni przeznaczonych pod wynajem w formie procentu od obrotów. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela w pełni stanowiska tut. Sądu zawartego w wyroku sygn. akt l SA/Kr 1387/15 , że dla nałożenia kary administracyjnej nie ma znaczenia, czy umowa najmu powierzchni opiewała na czynsz w stałej kwocie, czy też stanowiła procent od obrotu (od gier). Ujęcie bowiem wynagrodzenia jako udziału w obrocie wskazywać może bowiem na większe zaangażowanie Skarżącego w obsłudze automatów co w konsekwencji może prowadzić do ustaleń , że tak zawarta umowa jest jednym elementów stanu faktycznego wskazującego na to , że Skarżący jest również podmiotem urządzającym gry. Skarżący mając udział w zysku ponosi ryzyko w przypadku braku obrotów jak również zainteresowany jest zwiększeniem tego zysku, poprzez właściwą obsługę automatów, ich reklamę , właściwy serwis , konserwację itp. Niemniej jednak są to okoliczności hipotetyczne , które organ powinien wykazać w trakcie prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu tak sformułowane zapisy umowy (dotyczące wynagrodzenia ) nie mogą stanowić samodzielnej przesłanki do przypisania Skarżącemu takiej funkcji . Tym bardziej , że z pozostałych elementów umowy najmu nie wynika , aby po stronie Skarżącego istniały jakieś szczególne obowiązki , z których można wywieść , że aktywnie uczestniczył w organizacji całego procederu . Z jednej strony co prawda z zapisów umowy wynika wysokość wynagrodzenia jako sumę przychodów z automatów w danym miesiącu. Niemniej jednak zapisy umowy określają , że do obsługi automatów w zakresie wyjęcia z nich gotówki uprawniony jest jedynie dzierżawca czyli H. Innych zapisów odnośnie współpracy między zainteresowanymi podmiotami brak. Również zastrzeżenia umowy odnośnie poufności informacji dotyczących obrotów, są typowymi zastrzeżeniami biznesowymi, z których żadną miarą nie można wywieść , że Skarżący współuczestniczył w organizowaniu gier na automatach. Jeżeli umowa była tak sformułowana , że Skarżący musiał znać wartość obrotów to oczywistym jest zastrzeżenie aby tej informacji nie ujawniał osobom trzecim . Również okoliczność , że to była kolejna usługa udostępnienia powierzchni pod automaty nie może być uznana jako przesądzająca o organizowaniu gier w analizowanym przypadku jak również świadomości nielegalności charakteru tego procederu nie może mieć znaczenia, jeżeli kwestia ta do czasu podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny była niejednoznacznie oceniana przez sądy . O tym czy mamy do czynienia z podmiotem urządzającym gry decydujące znaczenia powinny mieć okoliczności faktyczne , natomiast kwestie świadomości co do bezprawności mają znaczenie w postępowaniu karnym.

Na koniec podkreślić należy , że organy przeprowadzając postępowanie nie pokusiły się nawet na przesłuchanie stron umowy czy innych osób związanych z obsługą automatów w celu ustalenia jaki był udział i stopniem zaangażowania Skarżącego w organizowaniu gier. Takie podejście w ocenie Sądu rażąco narusza zasady postępowania wyrażone w art. 122, art. 187§1 Ordynacji podatkowej .

Ponownie rozpoznając sprawę organy winny uwzględnić ww. uwagi , przeprowadzając szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie roli Skarżącego w organizacji gier.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".)) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu l instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.