Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 228/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 144, art.210, art.199a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1,2,4,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 228/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 grudnia 2014 r. nr SKO-Pod.4140-262/14 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata: 2009, 2010 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.979 zł (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

Wójt Gminy N. decyzją z dnia 29 sierpnia 2014r., znak [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 207 o.p., art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2014r., poz. 849 ze zm.) oraz § 1 uchwały nr XXVI/206/2008 Rady Gminy Nawojowa z dnia 6 października 2008r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości i § 1 uchwały nr XXXVIII/301/2009 Rady Gminy Nawojowa z dnia 9 listopada 2009r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości określił O. S.A. w W. (poprzednio – T. S.A.) wysokość podatku od nieruchomości za 2009 i 2010r.

W uzasadnieniu organ omówił podstawy prawne opodatkowania gruntów, budynków oraz budowli. Wskazał na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , informujące o prowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za rok 2009. W piśmie podano, że podatnik nie wykazywał w deklaracjach wartości linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej.

Organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za lata 2009-2010 i wezwał podatnika do podania wartości budowli, posiadanych przed i po 31 stycznia 2009r. Podatnik w deklaracjach za sporny okres nie uwzględniał linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej, a zatem wykazywał podatek w kwocie niższej od należnej. Wobec powyższego, Wójt Gminy N. określił wysokość podatku od nieruchomości. W ostatniej części uzasadnienia organ wskazał, że nie jest w stanie doręczać skutecznie korespondencji na adres poczty elektronicznej, zatem wszelka korespondencja będzie przesyłana w sposób tradycyjny.

O. S.A. w W. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania.

Strona skarżąca wskazała na wstępie, że odwołanie wnosi z ostrożności procesowej, ponieważ uważa, że decyzja nie została jej doręczona. Spółka wnosiła o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tymczasem decyzję wysłano i dostarczono w sposób tradycyjny.

Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Podniosła, że poza ogólnikowymi twierdzeniami o opodatkowaniu linii kablowych, w uzasadnieniu decyzji nie przedstawiono żadnych ustaleń faktycznych. Nie wskazano przede wszystkim, jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania. Nie da się przyjąć, że w sprawie ustalono wartość spornych linii, bo w tym zakresie nie przeprowadzono żadnego dowodu; przede wszystkim nie przeprowadzono dowodu z ewidencji środków trwałych, o co spółka wnosiła. Strona skarżąca zwróciła uwagę na szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wynikającą z art. 193 § 1 o.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 2 grudnia 2014r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie przytoczył treść art. 144a § 1 o.p. i omówił warunki, jakie musi spełnić strona, aby otrzymywać pisma w drodze elektronicznej. Co prawda podatnik spełnił te warunki, jednak Kolegium wskazało, że elektroniczna platforma usług administracji publicznej nie daje obecnie organowi pierwszej instancji możliwości doręczenia pism drogą elektroniczną w taki sposób, jak przewidują przepisy o.p. Wójt Gminy Nawojowa poinformował o tym stronę skarżącą i doręczeń dokonywał przez pocztę. Zdaniem organu odwoławczego stanowiło to uchybienie, jednak pozostawało ono bez wpływu na wynik sprawy.

Dalej Kolegium wskazało, że nie budzi wątpliwości, iż strona skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanej powierzchni gruntu, jako właściciel budynków oraz budowli – sieci telekomunikacyjnej. Z obszernego materiału dowodowego wynikało, że przyczyną zmiany wartości zadeklarowanych do opodatkowania wartości budowli był fakt jej zbycia. Jednak ustalono, że transakcja sprzedaży nie objęła linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej. Wartość linii kablowych organy ustaliły na podstawie wykazu wartości środków trwałych spółki. Strona nie kwestionowała faktu dalszego posiadania tych linii ani nie podawała innych (niż zbycie budowli) przyczyn zmniejszenia ich wartości. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji nie miał obowiązku dokonywać kwalifikacji linii kablowych dla celów podatku od nieruchomości w drodze oględzin. Organ odwoławczy obszernie wywiódł również, z jakich przyczyn linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią całość sieci telekomunikacyjnej. Sieć telekomunikacyjna to ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej, stanowiącej zbiór poszczególnych elementów, urządzeń i instalacji, połączonych w celu spełnienia określonego zadania i funkcji. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci, więc i kabel, stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek od nieruchomości. Dowodem, pozwalającym na ustalenie wartości początkowej linii wraz z kanalizacją kablową była ewidencja środków trwałych, przedstawiona przez spółkę.

O. S.A. w W. wniosła w terminie skargę na powyższe rozstrzygnięcie, domagając się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 144a i art. 152a o.p. poprzez orzeczenie co do istoty sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania;

- art. 210 § 4 o.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania obiektów, które uwzględniono w podstawie opodatkowania, co oznacza, że przyjęta do rozstrzygnięcia wartość pozostaje nieweryfikowalna;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo że za okres od lutego do grudnia 2009r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut niedoręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Strona skarżąca wywodziła, że skoro domagała się doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144a o.p.), to wysłanie i dostarczenie decyzji w sposób tradycyjny nie wywołuje skutków prawnych.

Stanowisko to nie znajduje uzasadnienia. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 212 o.p. organ podatkowy , który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że strona spełniła wymogi, wynikające z art. 144a § 1 o.p., zatem obowiązkiem organu pierwszej instancji było dokonanie doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Niemniej uchybienie temu obowiązkowi nie oznacza, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a nadto pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Z treści art. 212 o.p. nie da się wyprowadzić wniosku, że decyzja doręczona nieprawidłowo jest decyzją nieistniejącą w sensie prawnym. Decyzja istnieje w sensie prawnym od dnia jej podpisania przez upoważnioną osobę i tylko istniejąca decyzja może być skutecznie doręczona. Taka decyzja jest decyzją, którą organ wydał; jest on związany tą wydaną decyzją od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia. Uchybienie przepisom postępowania - bo taki charakter mają przepisy regulujące sposób doręczania pism - zarówno na gruncie procedury cywilnej, jak i k.p.a. albo o.p. jest tego rodzaju uchybieniem, które może jedynie, ale nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działań organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło, może być uznana za pozbawioną prawnego znaczenia. Ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Dokonując tej oceny należy uwzględnić rodzaj pisma wadliwie doręczonego, rodzaj czynności procesowej, której ono dotyczy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2010r., sygn. akt I GSK 826/09, Lex Omega nr 694632) Oznacza to , iż nie w każdym przypadku naruszenie tego przepisu będzie równoznaczne z niedoręczeniem decyzji.

Na gruncie niniejszej sprawy należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego, którego data jest niekwestionowana i nie budzi żadnych wątpliwości. Dostrzec należy fakt terminowego złożenia odwołania przez stronę, który oznacza, że decyzja do niej dotarła w sposób, umożliwiający zapoznanie się z jej treścią i wniesienie środka odwoławczego. Zatem doręczenie decyzji w innej formie niż oczekiwanej przez stronę nie miało wpływu na skorzystanie przez Skarżącą z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Skarżąca zaakceptowała taki sposób doręczenia, dając temu wyraz przez złożenie odwołania. Brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia powoduje, że nawet wadliwe doręczenie decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy, tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07, Lex Omega nr nr 467749 oraz powołany wyżej wyrok w sprawie sygn. akt. I GSK 826/09).

W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że przepis o doręczeniu pism środkami komunikacji elektronicznej (art. 391 k.p.a., art. 144a o.p.) nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeśli wiec doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (lub jego pełnomocnika), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do doręczenia decyzji w jeden z przewidzianych przez k.p.a. sposobów. Tak doręczona decyzja administracyjna wchodzi wiec do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Niedopuszczalna byłaby natomiast sytuacja odwrotna, a mianowicie gdyby organ doręczył decyzję w formie dokumentu elektronicznego, mimo iż strona o to nie wnioskowała i nie uzyskano na to jej zgody. Takie doręczenie nie wywołałoby skutku, a to z tej przyczyny, że nie można by było uznać, że strona miała możliwość zapoznania się z decyzją. Racjonalny ustawodawca wychodzi bowiem z założenia, że umiejętność czytania jest powszechna, natomiast nie jest powszechne posiadanie komputera z dostępem do Internetu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2013r., sygn. II SA/Wr 420/13, Lex Omega nr 1662412).

Niezależnie od powyższego, skarga podlegała uwzględnieniu, albowiem potwierdziły się pozostałe zarzuty, podniesione przez O. S.A.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm., dalej oznaczona jako u.p.o.l.) właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że skarżąca spółka jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 182/11, Lex Omega nr 1381153). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. W niniejszej sprawie nie zostało jednak wyjaśnione, czy taka sytuacja ma miejsce. O ile nie jest sporne, że O. S.A. jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych. Nie zostało natomiast wyjaśnione, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. Ustalenie to nie zostało jednak zweryfikowane przez organy podatkowe.

Istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową , w sytuacji , gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. W ocenie O. S.A w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. Strona skarżąca powoływała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12, Lex Omega nr 1579315. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił , że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Spółka wskazała również na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 777/06 (Lex Omega nr 338531) i II FSK 514/06 (Lex Omega nr 588690).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Zauważyć należy, że dwa powołane w skardze wyroki z dnia 3 kwietnia 2007r. odnoszą się do innego stanu faktycznego, w którym opodatkowane zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną , że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno użytkową i dalej są wykorzystywane przez O. S.A. zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast , że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości .

Podkreślić natomiast należy , że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu fakt , że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowlę.

Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia , że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy , że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust 5 u.p.o.l.). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem , że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami .

W zakresie wyjaśnienia kwestii, istotnych z punktu widzenia tak rozumianych przepisów prawa materialnego, w niniejszym postępowaniu organy podatkowe obu instancji naruszyły jednak przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie obu zaskarżonych decyzji. Przypomnieć należy, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzić i przeprowadzić dowody, zapewniając zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną, odpowiadając tym samym wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Poczynione ustalenia winny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z treścią art. 210 § 4 o.p. Organy obu instancji naruszyły przede wszystkim ten ostatni przepis, nie wskazując w obu decyzjach istotnych elementów stanu faktycznego; uniemożliwiło to stronie skarżącej odniesienie się do prawidłowości poczynionych ustaleń.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 210 § 1 o.p. decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji.

Uzasadnienie stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p.. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia bądź nie wyjaśni istotnych elementów stanu faktycznego mających bezpośredni wpływ na wymiar podatku. Uzasadnienie faktyczne decyzji musi być zindywizualizowane bo powołanie się w nim na same fakty ogólne bez możliwości ich weryfikacji prowadzi do wadliwości i to mającej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wskazuje ono na konkretyzacje przepisów prawa .

W niniejszej sprawie organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły dane zawarte w deklaracji podatkowej oraz dane ustalone przez organ w oparciu o dokumentację przedstawioną przez podatnika. Analiza dokumentacji i ustalenie wartości linii kablowej znalazły swój wyraz jedynie w podaniu zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych 1 338 729,55 zł., nie wyjaśniając przy tym, jakich konkretnie linii kablowych to dotyczy oraz jaka jest wartość poszczególnych linii. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało co prawda w uzasadnieniu swojej decyzji, że sposób obliczenia wartości znajduje się w notatce służbowej w aktach sprawy. Jednak notatka służbowa nie może zastępować wymaganych prawem elementów decyzji administracyjnej. To z samej decyzji, a nie z innych dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy ma wyraźnie wynikać, co jest przedmiotem postępowania i na jakiej podstawie organy ustaliły wartość przedmiotu opodatkowania. Brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji podstawowych informacji co do sposobu dokonanych w tym zakresie ustaleń spowodowało brak możliwości odniesienia przez podatnika co do prawidłowości ustalonej podstawy opodatkowania. Formułowanie uzasadnienia decyzji przez zbiorcze omawianie poszczególnych kwestii może mieć miejsce, ale musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem, a następnie przedstawieniem identyczności poszczególnych zdarzeń podatkowych. W przeciwnym razie, strona postępowania pozbawiona zostaje możliwości należytej kontroli ustaleń dokonanych przez organ orzekający. W znacznym stopniu utrudnia również sprawowanie kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia. Decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności "doczytywania" istotnych a brakujących w decyzji elementów przez korzystanie z akt podatkowych. Akta mają bowiem jedynie służyć potwierdzeniu - udokumentowaniu tego, na czym organ się opierał przy podejmowaniu decyzji. Dodać przy tym należy, że nawet w przypadku korzystania z akt sprawy niekiedy niemożliwym może okazać się ustalenie, na jakich konkretnie dowodach bądź ich częściach oparł się organ formułując ustalenia faktyczne, gdyż nakłada się na nie swobodna ocena dowodów, wyrażona w art. 191 o.p., którą powinno poprzedzać wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w myśl reguły zawartej w art. 187 § 1 in fine o.p. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały nie wyjawione, a w każdym razie niezindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego. Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 o.p. Nie jest nadto rzeczą sądu administracyjnego zastępowanie organów podatkowych w ustalaniu stanu faktycznego czy też uzasadnianiu decyzji; sąd nie może też kontrolować czegoś, czego w akcie administracyjnym nie ma.

Wadliwie przeprowadzono również postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii własności kabli i kanalizacji kablowej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w celu poczynienia tych ustaleń nie jest dostatecznie obszerny, aby organy mogły w sposób prawidłowy zastosować przepisy prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie zawiera również dokładnych rozważań w odniesieniu do tych kwestii. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W taki właśnie sposób należało ocenić umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Obszerne ustalenia w tym zakresie znajdują się we włączonych do akt niniejszej sprawy "wynikach kontroli nr [...]", pozyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej. Jednak dokument ten nie został przeanalizowany, a wnioski w nim zawarte nie znalazły się w uzasadnieniu decyzji. Zatem samo jego włączenie do materiału dowodowego nie może zastępować oceny, którą organ podatkowy winien był zawrzeć w treści aktu administracyjnego.

Rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe dokładnie ustalą i wyjaśnią w decyzji, jakie konkretnie budowle są przedmiotem opodatkowania. Uzupełnią również materiał dowodowy i wnikliwie zbadają umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego w sposób, zgodny z art. 199a o.p. Następnie zastosują przepisy prawa materialnego, kierując się ich wykładnią, zawartą w powyższych rozważaniach.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.

W punkcie II wyroku orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie III, za podstawę przyjmując art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a