Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 412/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16b ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 10 ust. 1, art. 24
journal: Dz.U. 1985 nr 5 poz 17
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych.
Teza: 1. Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000, nr 54, poz. 654 z późn. zm.) , gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane, przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny.

2. Prawo do znaku towarowego, w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000, nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jako prawo podmiotowe dotyczy wyłącznie prawa do znaku zarejestrowanego, które ten status nabywa ex nunc, tj. z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie ma znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji. Bez znaczenia jest fakt, że ustawa o znakach towarowych nie posługuje się terminem "prawa do znaku towarowego", istotne jest bowiem to, że skutek podatkowy, o który w tym zwrocie normatywnym mowa, powstaje z momentem rejestracji znaku towarowego, a nie to czy prawo do znaku towarowego w rozumieniu ustawy podatkowej znaczy to samo co prawo z rejestracji znaku towarowego w rozumieniu ustawy o znakach towarowych.

TEZY

1. Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000, nr 54, poz. 654 z późn. zm.) , gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane, przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny.

2. Prawo do znaku towarowego, w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000, nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jako prawo podmiotowe dotyczy wyłącznie prawa do znaku zarejestrowanego, które ten status nabywa ex nunc, tj. z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie ma znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji. Bez znaczenia jest fakt, że ustawa o znakach towarowych nie posługuje się terminem "prawa do znaku towarowego", istotne jest bowiem to, że skutek podatkowy, o który w tym zwrocie normatywnym mowa, powstaje z momentem rejestracji znaku towarowego, a nie to czy prawo do znaku towarowego w rozumieniu ustawy podatkowej znaczy to samo co prawo z rejestracji znaku towarowego w rozumieniu ustawy o znakach towarowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I..." sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 619/07 w sprawie ze skargi "I..." sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 listopada 2007 r., I SA/Rz 619/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "I." spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 25 maja 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. z 19 lipca 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, iż "I." spółka z o.o. z siedzibą w R. (dalej: spółka) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 360.000 zł stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego "I.". W związku z powyższą nieprawidłowością określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie 307.838,00zł tj. wyższej od zadeklarowanej o 68.401 zł. Zakwestionowano prawo spółki do amortyzowania powyższego znaku towarowego w 2004r., ze względu na to, iż spółka prawo ochronne na ww. znak towarowy uzyskała dopiero 26 stycznia 2005r.

Po rozpoznaniu odwołania spółki organ odwoławczy powołując się na art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000, nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) wskazał, że prowadzone przez urząd patentowy postępowanie związane ze zgłoszeniem znaku towarowego "I." doprowadziło do wydania przez ten Urząd w dniu 26 stycznia 2005r. decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na ww. znak, co nastąpiło już pod rządami obowiązującej od 22 sierpnia 2001r. ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej: u.p.w.p.) Dopiero wskutek wydania tej decyzji powstało podlegające amortyzacji prawo ochronne na znak towarowy " I. ". Przez uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy spółka nabyła prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 u.p.w.p.). W związku z decyzją urzędu patentowego o udzieleniu prawa ochronnego, spółka stała się uprawniona do wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcia, od następnego miesiąca, naliczania amortyzacji w koszty uzyskania przychodów - stosownie do postanowień art. 16h u.p.d.o.p. przy założeniu, że spółka miała zamiar wykorzystywania tego znaku towarowego na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Ponadto organ stwierdził, że skoro wspólnicy spółki cywilnej "I." posiadali w 2000r. prawo do niezarejestrowanego znaku towarowego, to jedynie to prawo mogli uczynić przedmiotem aportu. W konsekwencji oznacza to, że spółka z o.o. "I." aż do dnia udzielenia przez urząd patentowy w 2005 r. prawa ochronnego na znak towarowy " I. " posiadała jedynie prawo do znaku niezarejestrowanego, które nie podlega amortyzacji podatkowej. Podniesiono przy tym, że przedmiotem aportu było prawo do niezarejestrowanego znaku towarowego, zgłoszonego do zarejestrowania, którego wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej nie wiązało się z uprawnieniem do jego amortyzowania na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., bo amortyzacji zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłącznie znaki towarowe posiadające świadectwa ochronne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucono naruszenie art. 2, art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1985r. o znakach towarowych (Dz.U. Nr 5, poz.17 z późn. zm., dalej: u.z.k.). oraz art. 162 ust. 6 u.p.w.p.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że spór sprowadza się do tego czy spółka miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych i uznawać je za koszt uzyskania przychodu od znaku towarowego "I.", który został zgłoszony do zarejestrowania w urzędzie patentowym, ale decyzja o udzieleniu prawa ochronnego nie została jeszcze wydana. W związku z tym wskazano, powołując się na treść art.15 ust.6, art. 16 b ust.1 pkt.6 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., że kwestią kluczową, a zarazem sporną między stronami jest rozumienie "prawa do znaku towarowego", o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia jak również nie definiuje pojęcia "znaku towarowego", w związku z czym uzasadnione jest odwołanie się w tym zakresie do odrębnej regulacji, obowiązującej w momencie wprowadzenia znaku towarowego "I." do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji. W sprawie spółka przyjęła do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji wartość znaku towarowego dokonując, począwszy od 2001 r., odpisów amortyzacyjnych. Wówczas problematykę "znaków towarowych" regulowała ustawa o znakach towarowych, która w art. 4 definiowała pojęcie znaku towarowego. Ustawa o znakach towarowych nie posługiwała się pojęciem "prawa do znaku towarowego". Używała natomiast pojęcia "prawo z rejestracji znaku towarowego". System rejestracji znaków towarowych jest powszechnie przyjęty w ustawodawstwie państw europejskich. Jest on zgodny z dyrektywą o harmonizacji prawa o znakach towarowych oraz rozporządzeniem o europejskim znaku towarowym. Wyjątkiem od tej zasady jest nabycie prawa do znaku powszechnie znanego w obrocie (art. 24 u.z.t.). Rejestracja znaków towarów nie była obligatoryjna, w związku z czym istniały także znaki towarowe nie zarejestrowane. Znaki te nie korzystały z ochrony przewidzianej w ustawie o znakach towarowych, ale z środków ochrony przewidzianych w innych ustawach, np. w ustawie o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Rejestracja znaków towarowych miała charakter konstytutywny. Decyzja o rejestracji znaku tworzyła podmiotowe prawo jego używania i oznaczania nim towarów i usług, jako bezwzględne prawo majątkowe. Tę wartość majątkową jako dobro niematerialne i prawne znak towarowy nabywał nie w momencie swojego powstania, ale z chwilą wykształcenia się pozytywnych opinii odbiorców o towarze (usłudze) opatrzonym znakiem i związanych z nim świadczeniach.

Wskazano, że art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 u.p.d.o.p. przewidywał - w stanie prawnym sprawy - zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie stanowiły koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji. Prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji nie było wymienione w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym nie podlegało amortyzacji.

Podniesiono, że w sprawie nie ulega wątpliwości, iż na spółkę przeniesiono prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji, ale jeszcze nie zarejestrowanego. Oznaczało to, że nie powstało jeszcze wynikające z rejestracji znaku towarowego bezwzględne prawo majątkowe, na które składało się prawo jego używania i oznaczania nim towarów i usług. Prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji nie było tożsame z prawem do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w związku z czym nie podlegało amortyzacji.

Wskazano, że rejestracja znaku towarowego "I." tj. uzyskanie prawa ochronnego na ten znak przez spółkę nastąpiło dopiero na podstawie decyzji z 26 stycznia 2005r. wydanej na podstawie art. 153 ust. 1 i ust. 2 u.p.w.p. Wraz z wejściem w życie tej ustawy utraciła moc ustawa o znakach towarowych. Jej przepisy są jednak nadal stosowane do praw istniejących w dniu wejścia w życie ustawy Prawo własności przemysłowej oraz stosunków prawnych powstałych przed tym dniem. Ustawowe warunki do uzyskania prawa ochronnego ocenia się według przepisów obowiązujących w dniu zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Natomiast postępowanie w sprawach wszczętych, a niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy Prawo własności przemysłowej toczyć się będzie od tego dnia według nowych przepisów (art. 315 ust. 1 i 2 u.p.w.p.). Ustawa Prawo własności przemysłowej dokonała zmiany nazwy prawa udzielonego na znak towarowy z "prawa rejestracji" na "prawo ochronne" (art. 121 u.p.w.p.), jednak nie uległa zmianie treść prawa udzielonego na znak towarowy. Prawo ochronne jest wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Zgodnie z treścią art. 153 ust. 1 u.p.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest podobnie jak decyzja o rejestracji znaku towarowego na gruncie u.z.t. decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16b ust. 1 pkt. 6 w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt. 64 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 w zw. z art. 10 i art. 24 u.z.t. oraz w zw. z art. 162 2ust. 6 u.p.w.p. i w konsekwencji brak zastosowania art. 16b ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p. przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy wynika, że 21 grudnia 2000 r. zawarto umowę [...] o przeniesieniu zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego "I." przez spółkę cywilną I. i W. Ł. "I." na spółkę z o.o. "I.". Pismem z 23 marca 2001r. spółka cywilna "I.", która wniosek o rejestrację przedmiotowego znaku towarowego złożyła w Urzędzie Patentowym RP 5 grudnia 2000 r., złożyła w tym Urzędzie wniosek o dokonanie zmiany zgłaszającego znak towarowy "I." z I. i W. Ł. "I." spółka cywilna, na "I." spółka z o.o. Decyzją z 26 stycznia 2005 r. Urząd Patentowy RP - Departament Badań Znaków Towarowych, udzielił prawa ochronnego na znak towarowy "I.", zgłoszony 5 grudnia 2000 r. za numerem [...] na rzecz "I." spółka z o.o. W dniu 22 września 2005 r., po spełnieniu przez spółkę z o.o. "I." warunków określonych w decyzji, Urząd Patentowy RP wydał świadectwo ochronne na znak towarowy I. - Prawo ochronne Nr [...]. Wartość przedmiotowego znaku towarowego skarżąca spółka przejęła do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji i począwszy od 2001 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W 2004 r. praktykę tę zakwestionowały organy podatkowe uznając, że posiadanie prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego, nie daje podstaw do amortyzacji podatkowej, na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Stanowisko organów podatkowych zostało zaakceptowane, zaskarżonym skargą kasacyjną, orzeczeniem sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w dacie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w istotnym dla sprawy zakresie, amortyzacji podlegały nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do znaków towarowych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawidłowej wykładni przepisu, kluczowe znaczenie ma rozumienie zwrotu normatywnego "prawa do znaków towarowych".

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej przy wykładni tego pojęcia nie jest wystarczające posłużenie się wyłącznie dyrektywami wykładni językowej. Mimo, że przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., tak jak to ma miejsce w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie odwołuje się do ustawy Prawo własności przemysłowej, to nie byłoby prawidłowe poprzestanie na znaczeniu, jakie nadaje omawianemu zwrotowi język polski. Konieczne jest więc sięgnięcie do reguł wykładni systemowej zewnętrznej, a dokładniej do rozumienia tego pojęcia jakie nadaje mu, regulująca to prawo ustawa o znakach towarowych w stanie prawnym obowiązującym do 22 sierpnia 2001 r. i ustawa Prawo własności przemysłowej w stanie prawnym obowiązującym po tej dacie.

Ponieważ skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych począwszy od stycznia 2001 r. zasadne jest odwołanie się do obowiązującej wówczas ustawy o znakach towarowych, która w art. 4 za znak towarowy rozumiała, znak nadający się do odróżniania towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od towarów i usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw. Znakiem towarowym mógł być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma plastyczna, melodia lub inny sygnał dźwiękowy bądź zestawienie tych elementów. W piśmiennictwie przyjmuje się, że znak towarowy jest dobrem niematerialnym, służącym identyfikacji towarów, a o jego istocie decyduje nie forma przedstawieniowa, ale skutki ekonomiczne - korzyści płynące z jego używania. Jest więc dobrem niematerialnym o naturze majątkowej (por. U. Promińska, Komentarz do ustawy o znakach towarowych, Warszawa 1998, str.16 i przywołana tam literatura). Celem znaku towarowego jest wywołanie określonych wrażeń u odbiorców, które dotyczą towaru lub usługi albo ich cech. Całość tych wyobrażeń stanowi dobro niematerialne zawarte w znaku towarowym, który w świadomości odbiorców przyporządkowuje konkretne oznaczenia określonym towarom lub usługom w celu ich wyodrębnienia (por. wyrok SA w Warszawie z 16 października 1993 r., I ACr 678/93, Orzecznictwo Gospodarcze 1993, nr 4, str. 13). Niewątpliwie więc znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną. Nie można jednak stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem do znaku towarowego, jako szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa z rejestracji znaku, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa do znaku, które wobec jego niezarejestrowania przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, jakkolwiek może nim być w przyszłości. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczenie nabytego w ten sposób uprawnienia. Czym innym wreszcie jest otrzymanie pierwszeństwa do uzyskania prawa z rejestracji znaku towarowego według daty prawidłowego zgłoszenia do rejestracji tego znaku w Urzędzie Patentowym, a czym innym możliwość wprowadzenia tego prawa do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, która powstaje dopiero z chwilą uzyskania tego prawa (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, niepubl.).

Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. , gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane, przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny. Wskazuje na to określona ustawą przesłanka "nabycia" prawa do znaku towarowego, a więc nabycia tego prawa na własność.

Na gruncie ustawy o znakach towarowych, zgodnie z art. 10 ust. 1, nabycie prawa do znaku towarowego następowało w systemie konstytutywnej rejestracji, Istotę tego systemu stanowi to, że wcześniejsze używanie znaku towarowego w obrocie towarowym jest prawnie indyferentne. Rola prawotwórcza przyznana jest formalnemu aktowi rejestracji dokonywanemu przez upoważniony do tego organ administracyjny - Urząd Patentowy (por. U. Promińska, Komentarz ..., str. 45, R. Skubisz, Prawo z rejestracji znaku towarowego i jego ochrona, Lublin 1988, str. 108).

Jedyny wyjątek jaki od zasady prawotwórczej roli rejestracji wprowadzony został do ustawy, stanowi nabycie prawa do znaku notoryjnego, którego ochrona nie zależy od rejestracji, lecz od uzyskania przez znak towarowy cech powszechnej znajomości, która jest konsekwencją używania znaku w obrocie gospodarczym. Tej cechy niewątpliwie nie miał znak towarowy "I.". Nie można więc tego wyjątku odnosić do realiów sprawy niniejszej, a tym bardziej, jak chciałby tego autor skargi kasacyjnej, traktować tego wyjątku, jako przemawiającego za prawem do amortyzacji również nabytego prawa do zgłoszonego znaku towarowego. W związku z tym za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 4, w zw. z art. 10 i art. 24 u.z.t.

Prawo do znaku towarowego, w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., jako prawo podmiotowe dotyczy wyłącznie prawa do znaku zarejestrowanego, które ten status nabywa ex nunc, tj. z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie ma znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji. Bez znaczenia jest również fakt, że ustawa o znakach towarowych nie posługuje się terminem "prawa do znaku towarowego", istotne jest bowiem to, że skutek podatkowy, o który w tym zwrocie normatywnym mowa, powstaje z momentem rejestracji znaku towarowego, a nie to czy prawo do znaku towarowego w rozumieniu ustawy podatkowej znaczy to samo co prawo z rejestracji znaku towarowego w rozumieniu ustawy o znakach towarowych. Za tym, że w omawianym zwrocie normatywnym mieszczą się wyłącznie podmiotowe prawa do znaku mające charakter bezwzględnego prawa majątkowego świadczy także treść art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca wymienia względne prawo majątkowe jakim jest licencja. Przedmiotem umowy licencyjnej na znak towarowy, może być jedynie znak zarejestrowany. Nie może nim być znak niezarejestrowany, nawet zgłoszony do rejestracji w Urzędzie Patentowym. W konsekwencji dopiero z chwilą rejestracji znaku towarowego, kiedy prawa obligacyjne do jego używania przechodzą na nabywcę, uzyskuje on prawo do amortyzacji tego znaku (por. wyrok NSA z 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, niepubl.).

Konkludując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wykładnia prawa materialnego, a w szczególności art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., jest prawidłowa. Jej istotą jest stwierdzenie, że skarżąca spółka aż do dnia udzielenia przez Urząd Patentowy w 2005 r. prawa ochronnego na znak towarowy "I." posiadała jedynie prawo do znaku niezarejestrowanego, które nie podlegało amortyzacji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.