Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2710/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: Art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Renata Kantecka Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 11/19 w sprawie ze skargi H.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 11/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H.W. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "organ") z 19 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem dostępny jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący, reprezentowany przez adwokata, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2018 r., poz.1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane w sprawie faktury nie uprawniają strony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu oraz uznaniu, że zapiski strony stanowią podstawę do ustalenia wysokości przychodu z działalności gospodarczej;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") przez nieuwzględnienie skargi pomimo zaniechania zebrania całości materiału dowodowego w sprawie, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, skutkujące przyjęciem, że:

- P. sp. z o.o. oraz W.A. nie świadczyli na rzecz strony usług transportowych, podczas gdy nie przedstawiono na tę okoliczność dowodów i oparto się tylko na przypuszczeniach i to niemających znaczenia dla rozstrzyganej sprawy;

- podatnik nie wykazał do opodatkowania sprzedaży na podstawie faktur od nr

[...] do [...], od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...], które nie nastąpiły na rzecz wskazanych na nich osób, podczas gdy zapiski strony nie mogą stanowić podstawy do opodatkowania danej czynności, do sprzedaży faktycznie nie doszło, towar poddano utylizacji, jak też nie ustalono ilości towaru zakupionego przez stronę w okresie 2012-2013 r. i nie zestawiono jej z ilością towaru faktycznie sprzedanego, co prowadzi do sytuacji, że opodatkowano towar, którego podatnik nigdy nie posiadał;

- podatnik zaniżył wysokość przychodów do opodatkowania w grudniu 2013 r. o kwotę wynikającą z faktury korygującej nr [...] z dnia 21.12.2013 r., podczas gdy z zeznań stron, świadka A.G. oraz dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym w Z. wynika, że do tej sprzedaży faktycznie nie doszło;

- podatnik powinien przyjąć do wyceny leku cenę jednostkową za opakowanie z kwietnia 2013 r. w wysokości 17,13 zł, podczas gdy nie zrealizowano wniosku dowodowego strony o odczytanie zapisów z dysków komputerów znajdujących się w Sądzie Rejonowym w Z.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ze stanowiskiem organu oraz Sądu, że strona nie wykazała do opodatkowania transakcji sprzedaży leku [...], udokumentowanych wskazanymi fakturami, zaniżając uzyskane przychody o kwoty netto z nich wynikające w łącznej wysokości 1.282.552,59 zł. Zdaniem pełnomocnika, Sąd I instancji nie odniósł się do istoty zagadnienia tzn. czy notatki strony mogły stanowić podstawę jakichkolwiek ustaleń skoro strona wyraźnie wskazywała, że do sprzedaży na podstawie tych zapisków nigdy nie doszło.

Pełnomocnik nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że strona nieprawidłowo ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów faktury wystawione przez P. sp. z o.o. (dalej: "spółka"), z tytułu usług których spółka ta nie świadczyła na rzecz skarżącego. Według pełnomocnika, organ nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o tym, że usługi takie nie były świadczone. Posłużył się jedynie daleko idącymi przypuszczeniami, które nie mają większego znaczenia dla sprawy. Przede wszystkim Sąd wadliwie zaakceptował, że organ zaniechał przesłuchania w charakterze świadka reprezentantów spółki, tj.: F.S. i A.S., na okoliczność potwierdzenia współpracy między stronami w zakresie świadczenia usług transportowych. Nie przeprowadzono także dowodu z zeznań świadków, o których przesłuchanie wnosił skarżący m.in. we wniosku z 17 kwietnia 2018 r., gdzie wskazano szczegółowo tezy dowodowe. Na rozprawie w dniu 9 czerwca 2022 r. pełnomocnik organu (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ wydając zaskarżoną do WSA decyzję przyjął, że skarżący w zeznaniu podatkowym za 2013 r. zaniżył przychód o kwotę 1.282.552,59 zł - poprzez niewykazanie do opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży w 2013 r. leku [...], ustalonego na podstawie zapisków strony zabezpieczonych przy sprawie karnej o sygn. akt [...] oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów na kwotę 313.600 zł - poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur dokumentujących usługi transportowe, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji, a transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. W wyniku przeprowadzonego postepowania organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe zgromadziły bowiem kompletny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, a także wskazały ustalony stan faktyczny sprawy i dowody, na których te ustalenia zostały oparte. WSA szczegółowo wyjaśnił przy tym, z jakich względów zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał przyczyny uzasadniające stanowisko organu, że nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego wnioskowanych przez skarżącego dowodów.

W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne przedstawione w sprawie przez organ zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 O.p., tj. w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. W konsekwencji owe ustalenia faktyczne zasadnie zostały uznane za stanowiące podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli oddalenia skargi przez WSA. Skarżący nie podważył bowiem skutecznie ich zasadności. Przede wszystkim nie wykazał, że organ obowiązany był przeprowadzić dowody ze źródeł osobowych wskazywanych przez skarżącego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik kwestionuje zasadność oddalenia przez organ wniosków dowodowych skarżącego i na tej podstawie wywodzi, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony. W szczególności zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że wadliwie zaakceptował zaniechanie przez organ przesłuchania w charakterze świadka reprezentantów spółki tj.: F.S. i A.S.na okoliczność potwierdzenia współpracy między stronami w zakresie świadczenia usług transportowych. Zarzuca również bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, o których przesłuchanie wnosił skarżący we wniosku z 17 kwietnia 2018 r.

W związku z powyższymi zarzutami należy podkreślić, że w orzecznictwie sadów administracyjnych przyjmuje się, że przeprowadzenie czy też powtórzenie jakiegoś dowodu jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia w realiach danej sprawy, bądź też wykaże konieczność wyjaśnienia występujących oraz istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sprzeczności w dowodach dopuszczonych z innych postępowań w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. np. wyroki NSA z: 6 września 2007 r., II FSK 110/07; 9 września 2021 r., I FSK 295/18, powoływane wyroki dostępne są w CBOSA). Organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich dowodów oferowanych przez podatników. Wnioskowany dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy oraz niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z: 23 lutego 2021 r., I FSK 1794/20; 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18). Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest bowiem zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do skarżącego należy wykazanie tych okoliczności. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy (zob. wyrok NSA z 16 października 2020 r., I FSK 1610/18). Przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu, na każdym etapie postępowania (zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2020 r., II FSK 713/20). W sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już zeznaniami strony bądź świadka, żądanie ponownego jego przesłuchania powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 3 marca 2020 r., II FSK 1046/18).

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do wniosków dowodowych strony, skarżący poza generalnym stwierdzeniem poszerzenia zgromadzonego materiału dowodowego o dowody z zeznań świadków nie wskazał jakichkolwiek świadków, którzy mogliby potwierdzić współpracę firmy H. z P. ani jakie konkretne okoliczności mają być przedmiotem przesłuchania. W szczególności nie wnosił o przesłuchanie F.S. i A.S. (pismo z 27 września 2018 r.). Także w piśmie z 17 kwietnia 2018 r., w którym strona wnioskowała m.in. o przesłuchanie prezesa spółki E., w sytuacji gdy świadek ten był już przesłuchany, skarżący nie podniósł nowych, istotnych okoliczności, z powodu których powyższy dowód miał być powtórzony. Ogólnie stwierdził, że uzasadnione jest poszerzenie zgromadzonego materiału dowodowego o dowody z zeznań świadków, którzy wypowiedzą się co do przebiegu współpracy W.A. i spółki ze skarżącym oraz zajścia poszczególnych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie wskazał na uzasadnione wątpliwości, dotyczące konkretnych okoliczności faktycznych już ustalonych przez organ, czego konsekwencją byłaby konieczność uwzględnienia jego wniosków dowodowych czy też powtórzenia dowodu ze źródeł osobowych. Skarżący nie wyjaśnił zatem z jakich przyczyn organ, a także Sąd pierwszej instancji, uchybiły przepisom postępowania podatkowego poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów.

Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje natomiast, że spółka nie wykonywała usług transportowych określonych w zakwestionowanych fakturach dla firmy skarżącego. W szczególności organ uwzględnił, że zasadniczym przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, a nie usługi transportowe. Spółka występowała w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący i nierzetelny oraz została wykreślona z rejestru podatników z dniem 9 maja 2013 r. Ustalenia organów podatkowych co do fikcyjności transakcji dotyczących usług transportowych potwierdzały również takie okoliczności, jak: brak jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji (poza spornymi fakturami) dotyczącej zawieranych transakcji, niewykazanie jakichkolwiek okoliczności faktycznych związanych z tą współpracą (faktów dotyczących zdarzeń, które wystąpiły w jej trakcie) oraz gotówkowe regulowanie wzajemnych należności. Zebrane przez organ dowody, we wzajemnym powiązaniu, stanowiły zatem wystarczającą podstawę do uznania, że zakwestionowane przez organ faktury należy uznać za tzw. "puste faktury", które nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r.

Podobnie w kwestii usług transportowych świadczonych rzekomo przez świadka W.A. należy zgodzić się z oceną organu, zaaprobowaną przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podważając rzetelność rachunków wystawionych przez firmę T. trafnie wskazano na służbowo-przyjacielski charakter znajomości świadka i strony oraz niemożność przedstawienia przez świadka jakichkolwiek danych dotyczących przebiegu tras, którymi wykonywano kwestionowane usługi transportowe. Usługi wykonywane przez firmę świadka na rzecz strony miały polegać na przewozie (prawdopodobnie) wyrobów medycznych z Polski do Francji, Belgii i Niemiec w trybie ekspresowym oraz "byciu w gotowości" do przewozu tych paczek. Świadek wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie posiadał środków trwałych, usługi wykonywał osobiście, a do transportu używał prywatnych samochodów. Ponadto świadek nie posiadał żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania w 2013 r. ww. usług transportowych, takich jak: rachunki, faktury potwierdzające poniesione koszty zakupu paliwa, czy opłat za autostrady. Świadek stwierdził, że są to marginalne koszty i dlatego nie gromadził dokumentów z nimi związanych. Oświadczył też, że nie wie, jaki dokładnie towar przewoził. W kontekście omawianego wątku sprawy istotny jest także fakt, że nie stwierdzono żadnych transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika na rzecz nabywców ze wskazanych wcześniej państw, natomiast transakcje dotyczące usług rzekomo świadczonych na rzecz strony, oprócz rachunków wystawionych na rzecz firmy świadczącej usługi księgowe, pozostają jedynymi zdarzeniami gospodarczymi w 2013 r. zarejestrowanymi w księdze przychodów i rozchodów firmy świadka. Mając na uwadze wszystkie wymienione okoliczności Sąd prawidłowo ocenił rachunki wystawione przez W.A. jako nierzetelne, a usługi, których one dotyczyły – jako fikcyjne.

Zgodzić się także należy ze oceną, dokonaną na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zgodnie z którą podatnik dokonał zaniżenia wysokości przychodów o kwotę 285.615 zł wynikającą z faktury korygującej nr [...] z dnia 21.12.2013 r. Rzetelność poczynionych w tym zakresie przez organ ustaleń oraz trafność sformułowanych wniosków, zaaprobowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości składu orzekającego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie zaakceptowania stanowiska organu dotyczącego zaniżenia przychodu na kwotę 1.282.552,59 zł poprzez niewykazanie do opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży w 2013 r. leku [...]. W tym zakresie, organ włączył i wykorzystał materiał dowodowy z postępowania karnego prowadzonego wobec podatnika, w ramach którego ujawniono i zabezpieczono m.in. zapiski (zestawienia) dokonane przez podatnika odnośnie faktur dotyczących sprzedaży dużej ilości leku [...] w 2013 r. Jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji, materiał włączony z postępowania karnego potwierdził ustalenia organu co do występujących w ewidencji księgowej za 2013 r. luk w numeracji faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż oraz potwierdził, wraz z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, że skarżący po stronie przychodów uwzględnił w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. sprzedaż dużej ilości leku [...] na rzecz dwóch podmiotów, określonych nazwiskami D. i M.

Za prawidłowe uznał skład orzekający w niniejszej sprawie również stanowisko organu w zakresie przyjęcia do wyceny leku ceny jednostkowej za opakowanie z kwietnia 2013 r. w wysokości 17,13 zł. Sąd powołał przepis §29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.) określającego zasady wyceny materiałów i towarów handlowych, i w sposób trafny odniósł powyższą regulację do stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem rozbieżności pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych w 2013 r. opakowań leku, wynikającą z faktur, a wykazaną w remanencie końcowym, pokrywającą się z ilością opakowań zajętych przez Policję.

Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny kontrola instancyjna nie prowadzi do wniosku, aby Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do charakteru dokonanych przez stronę zapisów (zestawień) i jego wartości dowodowej w przedmiotowej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącego, Sąd pierwszej instancji w świetle zasady otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.) uznał, że w pełni dopuszczalne i pożądane z punktu widzenia ekonomii postępowania, w tym zasady jego szybkości, jest wykorzystanie materiałów pochodzących z postępowania karnego. Posłużenie się przez organ tymi materiałami nie narusza bowiem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż w postępowaniu tym, nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dokonana przez organ analiza materiału dowodowego, wynikającego nie tylko z włączonego materiału wskazywała, że skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży znacznej ilości leku [...], prowadząc przy tym odrębną dla tych czynności ewidencję na swoim przenośnym komputerze (czego skarżący nie kwestionował). W związku z powyższym, za bezzasadny uznać należy zarzut, że zapiski strony nie mogą stanowić podstawy do oceny – w oparciu o całokształt zebranego materiału - że do sprzedaży na ich podstawie nigdy nie doszło. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że towar ten nie mógł także ulec utylizacji, gdyż skarżący nie wykazał, aby utylizacji podano partie leku sprzedanego w styczniu 2013 r., a z materiału dowodowego wynikało, że nie był on przechowywany na terenie apteki. Bez wpływu na powyższe pozostaje zatem podnoszona przez skarżącego okoliczność dotycząca awarii pieca w aptece na początku 2013 r. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem odrębny tryb traktowania przez skarżącego transakcji zakupu i sprzedaży znacznych partii ww. leku, cechujący się ukrywaniem jej istnienia przed pracownikami apteki, polegający na niewprowadzaniu go na stan apteki. Oprócz przedmiotowych zestawień organ uwzględnił również szereg innych dokumentów, w tym faktury VAT na zakup leku [...], które skarżący traktował jako wiążące, wpisując je do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do zajęcia przez organ prawidłowego stanowiska w kwestii zaniżenia przez skarżącego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r. o kwotę 1.282.552,59 zł.

W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zarzutów procesowych dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, który orzekał w granicach niniejszej sprawy, czyli zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Niezależnie od powyższych uwag dodać należy, że z powołanych przez skarżącego przepisów nie wynika, by organy podatkowe obowiązane były interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, czyli zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, organ w pełnym zakresie, a przy tym w sposób zrozumiały, wywiązał się z obowiązku zarówno dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i wyczerpującego przedstawienia swego toku rozumowania w uzasadnieniu zaskarżonej do decyzji. Szczegółowo wyjaśnił przyczyny oddalenia wniosków dowodowych skarżącego. Wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały za wiarygodne oraz uwzględnione przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówiono mocy dowodowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu I instancji, że za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego.

Skoro skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, to za chybiony należało uznać podniesiony w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia wymienionych przepisów skarżący upatruje w niewłaściwym ich zastosowaniu w stanie faktycznym będącym zbiorem subiektywnych ocen skarżącego, a w zasadzie polemiki ze stanowiskiem WSA, że wskazane w sprawie faktury nie uprawniają strony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu oraz uznaniu, że zapiski strony stanowią podstawę do ustalenia wysokości przychodu z działalności gospodarczej. Przy czym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący przytacza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśnić zatem należy, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Czyli wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podsumowując, w realiach rozpoznawanej sprawy WSA w pełni zasadnie zaakceptował stanowisko organu w zakresie zaniżenia przez skarżącego przychodu na kwotę 1.282.552,59 zł poprzez niewykazanie do opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży w 2013 roku leku [...], ustalonego na podstawie m.in. zapisków strony oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę 313.600 zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur dokumentujących usługi transportowe, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej organ w toku postępowania podatkowego zgromadził materiał dowodowy w sposób kompleksowy, a jego ocena przez Sąd I instancji została dokonana w sposób prawidłowy i nie została skutecznie podważona przez skarżącego.

Chybiony okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia kolejnego przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Brak było przy tym podstaw do powtarzania w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie dowodów ze źródeł osobowych bowiem skarżący nie wykazał, że wystąpiły ku temu przesłanki. Za chybiony należało zatem uznać zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 188 O.p. Oczywiście chybiona w realiach rozpoznawanej sprawy, z uwagi na jej przedmiot, okazała się argumentacja skarżącego dotycząca podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust.1 pkt. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).