Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 271/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 3, art. 14c par. 1, art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h, art. 169 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 119 pkt 3, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] maja 2021 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. W wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o.o. w S. (dalej także: "Wnioskodawca", "Skarżący") prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka komunalna). 100 % udziałów w tej spółce posiada Miasto S., czyli jednostka samorządu terytorialnego. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z). W spółce organem zarządzającym jest zarząd.

Uchwałą nr [...] Rady Nadzorczej P. Sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2011 r., P.L. został powołany na członka zarządu spółki. Uchwałą nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. Rada Nadzorcza ustaliła P.L. - jako członkowi zarządu - wynagrodzenie. Jednocześnie, P.L. zawarł ze spółką umowę o pracę. Umowa ta została zawarta w dniu 16 listopada 2011 r., a rozwiązana 28 czerwca 2018 r. W ramach umowy o pracę, wskazana osoba pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu Dyrektora ds. ekonomicznych (ostatni aneks). W ramach umowy o pracę, P.L. wykonywał następujące obowiązki: Wiceprezes Zarządu ds. ekonomicznych; ponosił odpowiedzialność za realizację zadań w zakresie: systemu finansowego i organizacji finansowej, księgowości, planowania finansowego i kosztów działalności eksploatacyjnej przedsiębiorstwa, analiz i ocen wykonania zadań planowych pod kątem kształtowania się kosztów i wyników finansowych, polityki kredytowej przedsiębiorstwa, analizy cen i kalkulacji cen, opracowywania taryf, zaopatrzenia materiałowego, gospodarki magazynowej, pozyskiwania i rozliczania funduszy unijnych.

Następnie, uchwałą Rady Nadzorczej P. sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r., P.L. został powołany na członka zarządu spółki Wiceprezesa Zarządu ds. ekonomicznych. Jednocześnie zawarł on w dniu 29 czerwca 2018 r. ze spółką umowę o świadczenie usług zarządzania. Umowa ta nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej P.L., lecz wynagrodzenie z tej umowy było i jest nadal w odniesieniu do jego osoby rozliczane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście i spółka była i jest nadal płatnikiem z tytułu tej umowy zarówno w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, jak i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego mu wynagrodzenia. W dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazana umowa o świadczenie usług zarządzania nadal wiązała jej strony.

Ponadto, uchwałą nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. Rady Nadzorczej P. sp. z o.o., A. H. został powołany na Prezesa Zarządu spółki. Rada Nadzorcza P. sp. z o.o. ustaliła również uchwałą wynagrodzenie dla ww. osoby, zawierając z nią jednocześnie umowę o pracę. Umowa ta została zawarta w dniu 7 marca 2016 r., a rozwiązana 28 czerwca 2018 r. W ramach tej umowy, A. H. pełnił funkcję Prezesa Zarządu/Dyrektora Naczelnego. Zgodnie z umową, Prezes Zarządu kierował pracami Zarządu i przewodniczył jego posiedzeniom, działając zgodnie z przepisami prawa, a także pełnił funkcję pracodawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Następnie, uchwałą Rady Nadzorczej P. sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r., A. H. został powołany na Prezesa Zarządu spółki i zawarł w dniu 29 czerwca 2018 r. z P. sp. z o.o. umowę o świadczenie usług zarządzania. Umowa ta nie została zawarta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, lecz wynagrodzenie z tej umowy było i jest nadal w odniesieniu do jego osoby rozliczane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście i spółka była i jest nadal płatnikiem z tytułu tej umowy zarówno w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, jak i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego A. H. wynagrodzenia. Spółka zgłosiła go jako ubezpieczonego do ZUS i zgłosiła siebie jako płatnika składek ZUS oraz zgłosiła siebie do właściwego Urzędu Skarbowego jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego ww. osobie wynagrodzenia. W dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazana umowa o świadczenie usług zarządzania nadal wiązała jej strony.

Ponadto, uchwałą nr [...] z dnia [...] września 1999 r. Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o.o. powołano T. F. na członka zarządu tej spółki. Z ww. osobą zawarto jednocześnie umowę o pracę. Umowa ta zawarta została 1 sierpnia 1992 r., a rozwiązana w dniu 28 czerwca 2018 r. W ramach umowy o pracę, T. F. pełnił funkcję (ostatni aneks) Wiceprezesa Zarządu Dyrektora ds. techniczno-eksploatacyjnych. Zgodnie z umową o pracę, do jego obowiązków należało: Wiceprezes Zarządu ds. techniczno-eksploatacyjnych koordynuje i nadzoruje działalność przedsiębiorstwa spółki w zakresie: planowania, realizacji, produkcji, eksploatacji, inwestycji i remontów, rozwoju, wprowadzania nowych rozwiązań technicznych/technologicznych, gospodarki energetycznej, obniżania kosztów produkcji, zamówień publicznych, ochrony środowiska.

Następnie, uchwałą Rady Nadzorczej P. sp. z o.o.nr [...], w dniu [...] czerwca 2018 r. T. F. został powołany na Wiceprezesa Zarządu ds. techniczno-eksploatacyjnych. Jednocześnie, w dniu 29 czerwca 2018 r. zawarł ze spółką umowę o świadczenie usług zarządzania. Umowa ta nie została zawarta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, lecz wynagrodzenie z tej umowy było i jest nadal w odniesieniu do jego osoby rozliczane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście i spółka była i jest nadal płatnikiem z tytułu tej umowy zarówno w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, jak i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego T. F. wynagrodzenia. Spółka zgłosiła go jako ubezpieczonego do ZUS i zgłosiła siebie jako płatnika składek ZUS oraz zgłosiła siebie do właściwego Urzędu Skarbowego jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego ww. osobie wynagrodzenia. W dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazana umowa o świadczenie usług zarządzania nadal wiązała jej strony.

Wszyscy wyżej wskazani członkowie zarządu zamierzają zawrzeć nowe umowy o świadczenie usług zarządzania z Wnioskodawcą, zgodnie z opisanym w ramach złożonego wniosku, częściowym projektem umów. Na podstawie tych umów zamierzają wystawiać dla Wnioskodawcy faktury VAT. Nie będą wystawiać faktur VAT dla innych podmiotów.

Spółka wraz z członkami zarządu przygotowała w związku z ww. planami projekty umów o świadczenie usług zarządzania. Umowy te w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostały jeszcze zawarte. W ramach złożonego wniosku, Wnioskodawca przedstawił najważniejsze postanowienia przygotowanych projektów umów, określając je jako "częściowy projekt umów". Wnioskodawca podkreślił przy tym, że w przyszłości członków zarządu będą łączyć ze spółką dwa stosunki prawne: korporacyjny oraz stosunek prawny umowy o świadczenie usług zarządzania.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. czy z treści częściowych projektów umów o świadczenie usług zarządzania oraz z pozostałych okoliczności opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy wynika, iż Wnioskodawca przestanie pełnić rolę płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą wynagrodzeń członkom zarządu w związku z planowanym wykonywaniem funkcji członków zarządu w spółce w ramach nowych umów o świadczenie usług zarządzania?

2. czy z treści częściowych projektów umów o świadczenie usług zarządzania oraz z pozostałych okoliczności faktycznych opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy wynika, iż po zawarciu nowych umów o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca będzie uprawniony każdorazowo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia wypłacane członkom zarządu na podstawie wystawianych przez nich faktur VAT?

Odpowiadając na pytanie nr 1, Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko wskazując, że z treści częściowych projektów umów o świadczenie usług zarządzania oraz pozostałych okoliczności opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca przestanie pełnić rolą płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłata wynagrodzeń członkom zarządu w ramach nowych umów o świadczenie usług zarządzania, na co przedstawił uzasadnienie prawne.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 2, Wnioskodawca wskazał, że z treści częściowych projektów umów o świadczenie usług zarządzania oraz pozostałych okoliczności opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy wynika, że po zwarciu nowych umów o świadczenie usług zarządzania wnioskodawca będzie uprawniony każdorazowo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzeń wypłacanych członkom zarządu na podstawie wystawianych przez nich faktur VAT, po czym przytoczył przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na ich podstawie wskazał, że w zakresie dokumentowania tych wydatków członkowie zarządu będą wystawiać faktury VAT co miesiąc, a ponadto będzie zawarta pisemna umowa o świadczenie usług zarządzania uznając przy tym, że stanowisko to będzie prawidłowe.

Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. (znak: [...]; [...]) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku.

W sporządzonym do postanowienia uzasadnieniu Organ w pierwszej kolejności powołał się na przepisy art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 O.p. i wyjaśnił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego), na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Organ wskazał, że to, w jaki sposób wnioskodawca sformułuje we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, determinuje także zakres ochrony. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14n O.p. realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zostały opisane w sposób niepozostawiający wątpliwości, jakie konkretnie okoliczności tworzą ten stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Sformułowanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w sposób uniemożliwiający realizację funkcji ochronnej jest przeszkodą dla wydania interpretacji z uwagi na wyłączenie jednego z podstawowych elementów kształtujących omawianą instytucję prawa podatkowego.

Jak podkreślił Organ, sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze zdarzenie dla możliwości realizacji przez organ upoważniony obowiązków wynikających z art. 14c § 1-2 O.p., tj. dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Podkreślając szczególny, odrębny charakter postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., Organ wskazał, że nie ma on kompetencji zbadania w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej", wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Przechodząc dalej, powołując się na art. 165a § 1 O.p., Organ wyjaśnił, że wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę - rozstrzygnięcia, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, co oznacza, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie odwrotnie.

Przekładając powyższe na okoliczności rozpatrywanej sprawy, Organ wskazał, że Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, czy z treści częściowych projektów umów o świadczenie usług zarządzania oraz pozostałych opisanych we wniosku okoliczności wynika, że przestanie on pełnić rolę płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą wynagrodzeń członkom zarządu oraz, że po zawarciu nowych umów o świadczenie usług zarządzania, Wnioskodawca będzie uprawniony każdorazowo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia wypłacane członkom zarządu na podstawie wystawianych przez nich faktur VAT.

Wobec sposobu, w jaki sformułowano powyższe wątpliwości, w przedstawionym opisie okoliczności sprawy zaprezentowano najważniejsze postanowienia przygotowanych projektów umów o świadczenie usług zarządzania, które Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć z członkami zarządu. Postawione przez Wnioskodawcę pytania, jakkolwiek dotyczą kwestii regulowanych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (możliwość uznania ponoszonych kosztów za koszty uzyskania przychodów), to jednak - celem zinterpretowania takich przepisów i wydania przez organ żądanego rozstrzygnięcia - w pierwszej kolejności należałoby dokonać oceny treści częściowych projektów umów o świadczenie usług zarządzania, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Innymi słowy, sposób skonstruowania kwestii poddanych przez Wnioskodawcę pod wątpliwość determinuje w istocie konieczność dokonania przez organ analizy przedmiotu projektowanych umów, w efekcie czego wywiedziono by okoliczności faktyczne sprawy i dopiero na tym etapie możliwe byłoby ich przyporządkowanie pod określone normy prawa podatkowego, a co za tym idzie - dokonanie interpretacji odpowiednich przepisów ustaw podatkowych.

Jak wskazał Organ, w sprawie będącej przedmiotem wniosku zachodzą więc przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. Podniesione żądanie nie dotyczy bowiem kwestii tego, czy Wnioskodawca prawidłowo ocenia stosowanie określonych przepisów prawa podatkowego na tle określonego zdarzenia przyszłego, tj. czy prawidłowo interpretuje ww. przepisy na tle tego zdarzenia. Żądanie Wnioskodawcy dotyczy przeprowadzenia przez organ analizy projektów umów, która w konsekwencji prowadziłaby do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i przesądzenia na ich podstawie o możliwości bądź niemożności zastosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ zaakcentował jednocześnie, że oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dokonać może jedynie właściwy dla Wnioskodawcy organ podatkowy w prowadzonym przez siebie postępowaniu. Tylko bowiem on ma możliwość analizy i oceny okoliczności faktycznych składających się na sposób wykonania przez Wnioskodawcę nałożonych na niego - jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - obowiązków. To z kolei wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, do czego organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie ma umocowania.

Sumując, Organ wskazał, że wydanie żądanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie, z uwagi na konieczność dokonania oceny okoliczności faktycznych, naruszyłoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych, a zarazem stałoby w sprzeczności z przepisem art. 14b § 1 O.p.

W zażaleniu na ww. postanowienie, Wnioskodawca zarzucił Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz przepisów postępowania w postaci art. 165a § 1 O.p., art. 14b § 1 O.p., art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., a także art. 14b § 2 O.p., wnosząc przy tym o uwzględnienie zażalenia w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzającej, że przedstawione przez Niego we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. (znak: [...]; [...]) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W sporządzonym do ww. postanowienia uzasadnieniu Organ podtrzymał stanowisko Organu i instancji, uzupełniając je o stwierdzenie, że wskazując na konieczność dokonania przez organ oceny treści projektów umów, nie chodziło w istocie o ich ocenę pod kątem zgodności z obowiązującym prawem, co zostało wprost zauważone przez Wnioskodawcę w wywiedzionym zażaleniu. Sposób skonstruowania kwestii poddanych we wniosku pod wątpliwość, tj. sformułowanie próśb w zakresie tego, czy z treści projektów umów o świadczenie usług zarządzania, które Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć z członkami zarządu, wynikają określone dla niego skutki podatkowe determinuje - jak słusznie zauważono w zaskarżonym postanowieniu - konieczność dokonania przez organ analizy przedmiotu projektowanych umów, co w konsekwencji doprowadziłoby do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i przesądzenia na ich podstawie o możliwości bądź niemożności zastosowania odpowiednich przepisów ustaw podatkowych.

Odpierając podniesiony w ramach zażalenia zarzut, Organ za całkowicie bezzasadne uznał powoływanie się Skarżącego na rzekomą możliwość złożenia wniosku hipotetycznego i nieprawidłowe pominięcie tego aspektu przez organ. Analiza złożonego wniosku pod względem wystąpienia okoliczności uniemożliwiających jego merytoryczne rozpatrzenie nie doprowadziła do uznania przez organ pierwszej instancji, że jest to wniosek hipotetyczny, czego wyrazem jest brak zawarcia takiego twierdzenia w treści zaskarżonego postanowienia. Organ II instancji nie zgodził się nadto ze stanowiskiem Skarżącego, jakoby brak podstaw do wydania interpretacji zachodził wyłącznie w razie wystąpienia przypadków przewidzianych w art. 14b § 2a o.p. Jak wskazał Organ, przesłanki wskazane w ww. przepisie, nie stanowią jedynej i wyłącznej podstawy dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a czego potwierdzeniem jest właśnie powołany w zaskarżonej decyzji art. 165a § 1 O.p., do którego odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji odsyła art. 14h tej ustawy.

Odnosząc się końcowo do podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., Organ II instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie żadnej z zawartych w ww. przepisach zasad, wręcz przeciwnie - ich realizacji. Wydając zaskarżone postanowienie, Organ zachował bowiem istotę przepisów materii podatkowej, uwzględniając specyfikę procedury wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Wszystko powyższe powoduje, że w ocenie Organu, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego miała uzasadnione podstawy, wsparte stosownymi przepisami prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...].01.2021 r., reprezentowany przez pełnomocnika Wnioskodawca, zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów:

1. art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy Skarżący oczekuje od organu, aby podjął się wydania opinii prawnej w przedmiocie częściowych projektów umów opisanych w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy Skarżący nie złożył we wniosku o interpretację takiego żądania, a częściowe projekty umów o zarządzanie stanowią element wiążącego organ stanu faktycznego (błędne rozumienie przez organ sprawy indywidualnej, dotyczącej zdarzenia przyszłego, która może być przedmiotem wniosku o interpretację),

2. art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej w skrócie "P.p.s.a.") przez jego niezastosowanie i nienależyte rozpoznanie zdarzenia przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne, błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do wydania interpretacji podatkowej, ponieważ rzekomo wniosek Skarżącego wymagał od organu uprzedniej analizy umów i wywiedzenia na tej podstawie dodatkowych okoliczności faktycznych niewskazanych wprost we wniosku o interpretację, podczas gdy złożony przez skarżącego wniosek był kompletny i wyczerpujący i nie zawierał takiego żądania, a częściowy opis umów stanowił element stanu faktycznego niewymagającego dodatkowej interpretacji ani postępowania dowodowego. W konsekwencji, organ odmówił Skarżącemu wydania interpretacji, podczas gdy był do tego zobligowany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przez ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego w oparciu o przesłankę "innych przyczyn". Tym samym zastosowanie przedmiotowych przepisów pozbawiło Skarżącego możliwości uzyskania interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4. art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji, gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona. Organ m.in. oparł swe stanowisko jedynie na własnych przypuszczeniach, pomijając wykładnię literalną, w konsekwencji wydając wadliwe rozstrzygnięcie,

5. art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącego. Organ z urzędu nie przeanalizował adekwatnego do opisanego stanu faktycznego sprawy orzecznictwa i stanowisk doktryny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6. art. 14b § 2a O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez błędną wykładnię tych przepisów i pominięcie tego aspektu, że wyłączenia rodzajowe spraw niepodlegających rozpoznaniu przy wniosku o interpretację określa jedynie art. 14b § 2 O.p., podczas gdy organ błędnie wprowadził dodatkowe wymogi uzyskania wniosku o interpretację, niemieszczące się w katalogu wyłączeń, który statuuje powyższy przepis. W konsekwencji, organ odmówił Skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy był do tego zobligowany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Skarżący nie otrzymał interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia wydanego w pierwszej instancji w zaskarżonym zakresie, a nadto, o zobowiązanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uwzględniania w sprawie dotyczącej ponownego wydania interpretacji indywidualnej sposobu interpretacji wskazanego w skardze. Ponadto, Skarżący zawnioskował o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych, powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na poparcie zasadności podniesionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli Sądu, jest postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd przy tym zauważa, że wątpliwości Skarżącego na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i sformułowanych pytań wywołały wskazane we wniosku przepisy art. 41 ust.1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1w zw. z art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowego od osób prawnych, zaś z przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy nie wynika by na ich tle Wnioskodawca miał wątpliwości interpretacyjne, a jedynie wynikają inne okoliczności faktyczne i prawne, które nie zostały ujęte w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

Z mocy art. 14h O.p. powyższy przepis art. 165a § 1 O.p. ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji tejże ustawy.

Przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku.

Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Również przepis art. 14c § 1 O.p. wymaga by interpretacja indywidualna zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zdaniem Sądu, brak podstaw do wydania interpretacji obejmuje również sytuację, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy (zdarzenie przyszłe) i konstrukcja pytań sformułowanych na jego tle, nakazuje organowi interpretacyjnemu dokonać oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (tutaj najważniejszych postanowień przygotowanych projektów umów, tj. treści częściowego projektu umów o świadczenie usług zarządzania), co skutkowałoby koniecznością uzupełniania (w zasadzie ustalania) stanu faktycznego sprawy o okoliczności faktyczne, które przesądzą o zastosowaniu właściwych przepisów prawa podatkowego, by zrealizować założenie Wnioskodawcy. W istocie bowiem złożonego wniosku, stan faktyczny sprawy tworzą okoliczności faktyczne w postaci częściowych projektów umów o świadczenie usług zarządzania (najważniejszych postanowień przygotowanych projektów umów), do oceny których organ interpretacyjny nie jest powołany.

W takiej sytuacji wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p., z powodu której postępowanie nie może być wszczęte. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w badanej sprawie.

Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wówczas, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, Organ interpretacyjny dokonał uprawnionej oceny, że wniosek o interpretację nie odpowiada treści art. 14b § 1 i 3 O.p.

Jak trafnie przyjął Organ, powołując się na art. 165a § 1 O.p., wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę - rozstrzygnięcia, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji. Istotą zaś interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, a to oznacza, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie odwrotnie.

Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy, Organ słusznie zauważył, że w istocie Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że z treści częściowych projektów umów o świadczenie usług zarządzania oraz pozostałych opisanych we wniosku okoliczności wynika, że przestanie on pełnić rolę płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą wynagrodzeń członkom zarządu oraz, że po zawarciu nowych umów o świadczenie usług zarządzania, Wnioskodawca będzie uprawniony każdorazowo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wynagrodzenia wypłacane członkom zarządu na podstawie wystawianych przez nich faktur VAT.

Świadczy o tym sposób sformułowania pytań na tle przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego sprawy częściowych projektów umów o świadczenie usług zarządzania, które Wnioskodawca planuje zawrzeć z członkami zarządu. Sformułowane przez Wnioskodawcę pytania, mimo że dotyczą kwestii regulowanych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pobór przez płatnika zaliczek na poczet podatku dochodowego) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (możliwość uznania ponoszonych kosztów za koszty uzyskania przychodów), to jednak - w celu wykładni tych przepisów i wydania przez organ żądanej interpretacji indywidualnej - w pierwszej kolejności należałoby dokonać oceny treści częściowych projektów umów o świadczenie usług zarządzania, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Innymi słowy, sposób skonstruowania kwestii poddanych przez Wnioskodawcę pod wątpliwość, determinuje konieczność dokonania przez Organ analizy przedmiotu projektowanych umów, a więc w istocie wymaga od Organu dokonania oceny prawnej przedstawionych najważniejszych postanowień omowy o świadczenie usług zarządzania, co w konsekwencji nakazywałoby uzupełnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o okoliczności faktycznych adekwatnie do zamiarów Wnioskodawcy, a następnie ich przyporządkowanie pod określone normy prawa podatkowego, i dopiero dokonanie interpretacji odpowiednich przepisów ustaw podatkowych.

Słusznie zatem Organ wskazał, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania przez wydanie interpretacji indywidualnej. Żądanie zawarte we wniosku nie dotyczy bowiem oceny stanowiska Wnioskodawcy w aspekcie wątpliwości prawnych na tle stosowania przepisów wskazanych we wniosku w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. czy prawidłowo interpretuje ww. przepisy na tle tego zdarzenia, lecz w istocie wymaga od organu by zaopiniował pod względem zgodności z prawem planowane działania Wnioskodawcy przez przedstawienie swojego stanowiska w taki sposób, by Wnioskodawca mógł przestać pełnić rolę płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z planowanym wykonywaniem funkcji członków zarządu w Spółce w ramach nowych umów o świadczenie usług zarządzania, a jednocześnie, by Wnioskodawca był uprawniony do każdorazowego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (stosownie do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wynagrodzeń członków zarządu, wypłacanych na podstawie wystawianych przez nich faktur VAT. Zatem, Organ zmuszony byłby w pierwszej kolejności dokonać analizy prawnej części projektów umów - co już stanowi naruszenie wymogu co do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. - a w celu ustalenia możliwości bądź niemożności zastosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzedzić to ustaleniem okoliczności faktycznych koniecznych do realizacji założeń Wnioskodawcy, wynikających z konstrukcji pytań, i niezbędnych do zastosowania (subsumpcji) odpowiednich przepisów ustawy podatkowej.

Sąd zaakceptował stanowisko Organu, gdyż w ocenie Sądu, wniosek złożony w niniejszej sprawie nie zawierał jednoznacznie opisanego zdarzenia, które ma nastąpić w przyszłości, lecz bliżej niesprecyzowany, częściowo przedstawiony przyszły stan sprawy (częściowy projekt planowanych umów o świadczenia usług zarządzania, najważniejsze postanowienia tych umów). Zamiarem Skarżącej, jak wynika z konstrukcji pytań, jak i stanowiska Wnioskodawcy, jest by Wnioskodawca przestał pełnić rolę płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z planowanym wykonywaniem funkcji członków zarządu w Spółce w ramach nowych umów o świadczenie usług zarządzania, a jednocześnie, by Wnioskodawca był uprawniony do każdorazowego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wynagrodzeń członków zarządu, wypłacanych na podstawie wystawianych przez nich faktur VAT. Porównanie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz na tym tle sformułowanych pytań wskazuje, że interpretacja indywidualna w tym przypadku pełniłaby tylko rolę informacyjną, a więc opinii prawnej co do skutków prawnych planowanych działań Wnioskodawcy w zakresie przedstawionych w części projektów nowych umów o świadczenie usług zarządzania, zawartych z poszczególnymi osobami będącymi członkami zarządu, która w efekcie miałaby wskazywać taki sposób działania, by osiągnąć planowane założenia Wnioskodawcy. W konsekwencji, jak trafnie Organ przyjął w zaskarżonym rozstrzygnięciu, wniosek Skarżącej przekraczał kompetencje Organu interpretacyjnego, gdyż sposób skonstruowania kwestii poddanych pod wątpliwość determinuje w istocie - po uprzedniej konieczności oceny częściowych nowych projektów umów o świadczenie usług zarzadzania - konieczność ustalenia przez organ okoliczności faktycznych przesądzających o możliwości lub niemożliwości zastosowania właściwych przepisów prawa podatkowego. Poza tym, we wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, a także sformułowano pytania, które pomijają elementy stanu faktycznego, jakie wywieźć można ze stanowiska Wnioskodawcy i tam powołanych przepisów prawa, a mogące wywołać skutki prawne, jak np. okoliczność co do prowadzenia przez członków zarządu działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny, wydając interpretację indywidualną, związany jest okolicznościami faktycznymi wynikającymi ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz pytaniami sformułowanymi na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście przepisów podatkowych wskazanych we wniosku w poz. E, a nie okolicznościami (faktycznymi i prawnymi) wynikającymi ze stanowiska Wnioskodawcy.

Stąd, w ocenie Sądu, wystąpiła przesłanka uzasadniająca wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p.

Zgadzając się z oceną Organu interpretacyjnego, nie można zapominać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych było założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie, informacyjną oraz gwarancyjną (ochronną). Zatem, ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Zatem, w interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcją interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna (ochronna) jaką ma pełnić interpretacja indywidualna.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ uprawniony do dokonania indywidualnej interpretacji może ją wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu, złożony pisemnie i w sposób odpowiadający wymogom zawartym w art. 14b O.p. Złożenie wniosku wszczyna postępowanie w sprawie dokonania przez organ indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie nosi znamion jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, prowadzącego do wydania podatkowego aktu administracyjnego.

Brak wyraźnego, a więc zindywidualizowanych okoliczności faktycznych tworzących zamknięty stan faktyczny sprawy (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny lub jako zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można w sposób uprawniony oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Wówczas brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie stanowi braku elementów wniosku, o jakim mowa w art. 169 § 1 O.p., lecz jako niedopuszczalny, stanowi przyczynę odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a § 1 O.p.

W tym zakresie, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyrokach z dnia 27.06.2013 r., I FSK 864/12; z dnia 09.10.2013 r., I FSK 1501/12; z dnia 20.01.2015 r., II FSK 3251/12.

Poza tym, w tym ostatnim wyroku NSA wskazał, że:

"Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, publ. http://orzezcenia.nsa.gov.pl). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08, publ. http://orzezcenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

Należy także podkreślić charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.".

W ocenie Sądu, nie było więc podstaw wzywać Skarżącej do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., stosowanego na mocy art. 14h O.p. Aby bowiem zastosować art. 169 § 1 O.p., organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki posiada wniosek. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Może on zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, ale jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania, i tylko w sytuacji gdy przepisy budzące wątpliwości podatnika zakreślają określony stan faktyczny niezbędny do ich zastosowania. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania wielu zapytań, co w istocie prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 O.p.

Sąd podzielił zatem ocenę Organu interpretacyjnego, opis bowiem zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny, a świadczą o tym chociażby prezentowane w zdarzeniu przyszłym tylko najważniejsze postanowienia projektów nowych umów, tzw. częściowy projekt umów, konstrukcja pytań sformułowanych we wniosku, a także stanowisko Wnioskodawcy.

Wobec tego Sąd stwierdził, że brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zamkniętego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., stanowił podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Skoro zgodnie z art. 14h O.p., do interpretacji indywidualnych stosuje się art. 165a O.p., to Organ ocenił wniosek Skarżącej zgodnie obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i właściwie uzasadnił zaskarżone postanowienie. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie był "wyczerpujący opis zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego" oraz stanowisko Wnioskodawcy, o jakich mowa w art. 14b § 2 i § 3 O.p., i z tego powodu nie była możliwa ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy. Rodzaj poruszonych zagadnień przedstawionych w stanowisku Wnioskodawcy wskazywały, że okoliczności faktyczne zdarzenia przyszłego nie zostały przedstawione w sposób zamknięty, co uniemożliwiało dokonanie jego pełnej kwalifikacji prawnej. W badanej sprawie, okoliczności faktyczne stanowiły najważniejsze postanowienia nowych umów o świadczenie usług zarządzania, a to wymagałoby od organu ich analizy i oceny, co w konsekwencji wymagałoby dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego przez konieczność uzupełniania przedstawionego stanu sprawy o okoliczności faktyczne, niezbędne do przesądzenia o możliwości lub niemożliwości zastosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Wobec tego, przepis art. 169 § 1 O.p. nie miał zastosowania w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, tj. gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną.

Z powyższych powodów Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa są nieuzasadnione, Organ interpretacyjny nie mógł bowiem dopuścić się ich naruszenia, gdyż opisanego we wniosku Skarżącej zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Niejednoznaczne przedstawienie sytuacji, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, pełniłaby jedynie funkcję informacyjną w przedmiocie zastosowania i wykładni przepisów wskazanych we wniosku, a więc taką jaką stanowi opinia prawna, nie pełniłaby jednak funkcji gwarancyjnej (ochronnej), która jest kluczową funkcją interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, skoro Skarżąca nie opisała w sposób zamknięty, niebudzący wątpliwości, zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, który miał wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek.

Wobec tego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

W myśl zaś art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). Na tej właśnie podstawie, w trybie uproszczonym, została rozpoznana skarga wniesiona w niniejszej sprawie.

Wyżej powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl