Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1163/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2024/13 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2024/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 21 czerwca 2013 r., wydaną w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Na podstawie postanowienia z 1 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął u B.S. (dalej "skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz podatku od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzją z 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2007 r.

Ustalono, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez B.M. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą B-M B.M. (dalej: "B-M"). Przedmiotowe faktury były wystawiane za poszczególne miesiące 2007 r. tytułem korzystania z bazy punktu gromadzenia zwierząt oraz obsługi miesięcznej. Udokumentowane tymi fakturami usługi dotyczyły przygotowania zwierząt do wywozu poza granice kraju.

W toku postępowania kontrolnego włączono do akt sprawy protokoły przesłuchania m.in. T.K. - weterynarza współpracującego z B-M, który wyjaśnił, że w ramach współpracy wystawiał dokumenty weterynaryjne bez przeprowadzenia badania zwierząt, za co uzyskiwał korzyść majątkową. B.M. wyjaśniła, że kwota stanowiąca korzyść majątkową była uwzględniana w fakturach wystawianych na rzecz skarżącej. Stwierdziła też, że mąż skarżącej, któremu skarżąca powierzyła prowadzenie działalności w zakresie odprawy zwierząt, posiadał wiedzę na temat współpracy B.M. i T.K. oraz przyjmowania przez tego ostatniego korzyści majątkowych.

Na podstawie protokołów przesłuchania podejrzanych włączonych do akt sprawy oraz protokołów przesłuchania świadków sporządzonych w toku postępowania ustalono, że faktury wystawione przez B-M nie odzwierciedlały rzeczywistości. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom męża skarżącej – D.S., jakoby nie posiadał on wiedzy o zaistniałym procederze. W oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy stwierdzono, że na fakturach wystawianych przez B-M kwota 2 zł od każdej sztuki zwierzęcia nie jest kwotą, za którą nastąpiło wykonanie usługi i w tej części faktury nie odzwierciedlały wykonanych czynności. W związku z tym skarżąca bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") - przez ich błędne zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur;

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") - przez pominięcie kluczowych dla sprawy dowodów oraz wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie faktów i dowodów przemawiających na niekorzyść skarżącej;

- art. 124 Ordynacji podatkowej - przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

- art. 188 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - przez odmowę dopuszczenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadka Z.M., pomimo że dowód ten miał istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, będące skutkiem błędnego przyjęcia, że sporne w sprawie księgi podatkowe skarżącej były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy.

Decyzją z 21 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wskazał, że z materiału dowodowego (protokół przesłuchania B. M. z 18 stycznia 2011 r.) wynika, że usługa objęta spornymi fakturami dotyczyła obsługi dokumentacyjnej w zakresie wywozu zwierząt poza granice Polski, tj. awizacji wysyłki, wysyłania do inspektoratu weterynaryjnego dokumentów z numerami ewidencyjnymi AJAX, drukowania specyfikacji weterynaryjnej, zamawiania lekarza, który wystawiał dokumenty weterynaryjne, w tym świadectwa zdrowia dopuszczające zwierzęta do handlu wewnątrzwspólnotowego. Dodatkowo cena widniejąca na poszczególnych fakturach zawierała również kwotę przekazywaną przez B. M. weterynarzowi T.K. "za wykonanie dokumentacji eksportowej bez oglądania i sprawdzania zwierząt".

Z protokołu przesłuchania z 20 października 2008 r. wynika, że w kwietniu 2006 r. T.K. ustalił z B. M. warunki współpracy, na mocy których w zamian za przychylność przy wysyłkach cieląt otrzymywał określoną kwotę za każdą sztukę bydła. T. K. w trakcie przesłuchań przyznał, że nie wykonywał czynności, do których był zobowiązany. W ocenie organu, z materiału dowodowego wynika, że T. K. wystawiał dokumenty weterynaryjne dla zwierząt, pomimo że nie dokonywał ich badania i nie był obecny w punkcie gromadzenia zwierząt.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przebiegu usługi świadczonej przez B. M. wynika, iż obejmowała ona, obok uzyskania "ogólnego" świadectwa zdrowia i sporządzenia dokumentacji do celów wysyłki zwierząt, sporządzenie tej dokumentacji bez fizycznego dostarczenia zwierząt do bazy, tj. miejsca gdzie rozpoczyna się wewnątrzwspólnotowa wysyłka zwierząt, za wynagrodzeniem dla T. K. Z uwagi na wielokrotność występowania tych zdarzeń organ uznał, że był to element umowy zawartej pomiędzy B. M., a skarżącą. W tej właśnie części nie dochodziło do wykonania świadczenia, które na gruncie ustawy o VAT podlegałoby opodatkowaniu. Uzyskane w ten sposób wynagrodzenie nie odpowiadało żadnej usłudze.

Odnosząc się do okoliczności niewiedzy skarżącej na temat praktykowanego przez B. M. procederu, tj. przekazywania korzyści majątkowej T. K., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że faktyczną organizacją wysyłki zwierząt zajmował się mąż skarżącej. Jego umocowanie do działania w jej imieniu nie było okolicznością kwestionowaną. Udowodnione zostało, że płatność na rzecz B. M. obejmowała kwotę przekazywaną T. K. za wystawienie dokumentów. Okoliczność, że D.S. nie poinformował skarżącej o charakterze umowy zawartej w jej imieniu z B. M. nie jest istotna w kontekście odpowiedzialności skarżącej za zaciągnięte zobowiązania, ponieważ to ona ponosi konsekwencje działania swojego pełnomocnika.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutu jakoby zeznania D. S. z 11 lutego 2009 r. zostały wymuszone i nie były zgodnie z prawdą. Zaznaczył, że kwestionowany protokół został podpisany przez D. S. własnoręcznie i stanowi potwierdzenie treści zawartej w tym dokumencie. Analizując wyjaśnienia D. S., łącznie z pozostałymi dokumentami w sprawie, organ nie dał wiary oświadczeniom D. S., z uwagi na wewnętrzną niespójność oraz sprzeczność z pozostałymi dowodami w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodnioną okoliczność przyjmowania korzyści majątkowej przez T. K. świadczącego usługi na rzecz B. M. Za uproszczenie procedur i nieprawidłowe odprawianie zwierząt T. K. przyjmował korzyść majątkową od B. M. D.S. występujący w imieniu skarżącej i działający na jej rzecz, posiadając wiedzę w zakresie niezgodnej z prawem współpracy T. K. oraz B. M., zawarł umowę z B. M., zgodnie z którą T. K. miał uzyskiwać korzyści majątkowe za wystawianie dokumentów weterynaryjnych bez fizycznego dostarczenia zwierząt do punktu ich gromadzenia. Przekazane kwoty były uwzględniane w kwotach wynikających ze spornych faktur. W ocenie organu zachodziły zatem okoliczności skutkujące odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie niedokonanej czynności na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Powieliła zarzuty podniesione w odwołaniu, dodatkowo wskazując na naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej - przez uchybienie wymogom prawidłowego uzasadnienia decyzji, w szczególności określenia i uzasadnienia przyczyn dla których jednym dowodom dano wiarę a innym odmówiono wiarygodności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy, z których wynikało, że zwierzęta eksportowane przez skarżącą nie podlegały badaniu wymaganemu przez przepisy prawa. Okoliczność ta znalazła potwierdzenie m.in. w zeznaniach B. M., z których wynikało, że zwierzęta skarżącej nigdy nie przyjeżdżały do bazy, lekarz nigdy nie badał tych zwierząt oraz w wyjaśnieniach lekarza weterynarii T. K., w których potwierdził on, że nie wykonywał czynności do których był zobowiązany.

Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organy wskazała, że odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Ustosunkowując się do tego zarzutu Sąd wskazał, że skarżąca w toku postępowania podatkowego wystąpiła o dopuszczenie dowodu z zeznań jednego świadka, Z.M. Zgodnie z tezą dowodową miała być ona przesłuchana na okoliczność sposobu wystawiania faktur przez B. M. W ocenie Sądu organy prawidłowo postąpiły odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu bowiem kwestia sposobu wystawiania faktur przez B. M. nie miała znaczenia dla ustalenia, czy zwierzęta zostały zbadane czy też nie.

Dalej Sąd podkreślił, że jak wynika z zeznań kierowców przewożących zwierzęta nie były one przewożone do bazy, lekarz weterynarii wskazał, że ich nie badał, a okoliczność tę potwierdziła kontrahentka skarżącej. Zatem oznaczało to, że część czynności, które musiały być przeprowadzone przez B. M. (samodzielnie lub też na skutek podzlecenia ich wykonania osobom trzecim), w celu doprowadzenia do eksportu zwierząt nie została wykonana, to jest nie zostały przeprowadzone badania weterynaryjne, za które jednak uiszczona została opłata.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że D.S., działający w imieniu skarżącej, mając pełną wiedzę w zakresie niezgodnej z prawem współpracy B. M. z T.K. zawarł umowę z B. M., skutkującą przyjmowaniem przez T.K. korzyści majątkowej za wystawianie dokumentów weterynaryjnych bez fizycznego dostarczenia zwierząt do punktu ich gromadzenia.

Podsumowując Sąd wskazał, że nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania bowiem organy podatkowej obu instancji prawidłowo ustaliły, jakie okoliczności winny podlegać ustaleniu w ramach przedmiotowego postępowania, następnie prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a następnie na po poddaniu ocenie wszystkich dowodów prawidłowo ustaliły, że czynności badania zwierząt nie zostały wykonane. Sąd podzielił również w pełni stanowisko organów, co do wiedzy skarżącej (reprezentowanej przez pełnomocnika w osobie swojego męża) odnośnie nie wykonywania badań weterynaryjnych zwierząt.

Skargę kasacyjną wniosła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do sytuacji faktycznej podatniczki i w efekcie odmowę skarżącej przez Sąd prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a.) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez przyjęcie, na podstawie decyzji organu drugiej instancji, stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością w zakresie wykonania umowy, którą skarżąca zawarła z B. M.

b.) art. 3 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 512.) poprzez niewykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej;

c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny poprzez pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej kluczowych dla sprawy dowodów oraz wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o fakty i dowody przemawiające na niekorzyść Strony;

d) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w związku z art. 188 oraz 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i akceptację odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej dopuszczenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań świadka Z.M., pomimo, że dowód ten miał istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przedstawione w skardze kasacyjnej. Istotą tych zarzutów było dążenie do zakwestionowania oddalającego skargę strony wyroku z uwagi naprzyjcie, na podstawie decyzji organu drugiej instancji, stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością w zakresie wykonania umowy, którą skarżąca zawarła z B. M. oraz niewykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej.

Formułując te zarzuty skarżąca przywołała art. 3 § 2 P.p.s.a., a także art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyjaśnienia zatem wymaga, że art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei § 2 tego przepisu wskazuje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wymienione enumeratywnie akty w pkt od 1 do 9. Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Odnosząc się zatem do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazać należy, że do naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby wbrew obowiązkowi w nim ustalonemu Sąd pierwszej instancji nie zajął się sprawą należącą do jego właściwości. Przywołanie powyższego przepisu jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji było zatem całkowicie chybione.

Natomiast jeśli chodzi o wskazanie przez skarżącą na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., wyjaśnienia wymaga, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej takiego rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez skarżącą określonych zarzutów, winno być dla niej przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i argumentacji je wspierającej. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty skarżącej nie mogły odnieść oczekiwanego przez nią rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Nie mniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne więc zapatrywania sądu na argumenty przedstawione przez stronę, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób lakoniczny, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, które muszą skutkować automatycznym jego uchyleniem. Także przyjęcie innej narracji dotyczącej stanu sprawy, co wiązało się z odmiennym od oczekiwań skarżącej położeniem akcentów na poszczególne elementy tworzące tę sprawę, nie mogło stanowić o naruszeniu tego przepisu. Zatem również przywołanie przez skarżącą art. 141 § 4 P.p.s.a. w ramach postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie mogło przynieść oczekiwanego przez nią skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje także na to, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przywołanymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej lecz w istocie stanowi jedynie polemikę z treścią podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, zawierających zasady prawdy obiektywnej, zupełności postępowania podatkowego czy też swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że odmowa dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę w postaci zeznań Z. M. na okoliczność sposobu wystawiania faktur przez B. M. była prawidłowa. Kwestia sposobu wystawiania faktur przez kontrahentkę skarżącej nie miał znaczenia dla ustalenia, czy zwierzęta zostały zbadane czy też nie. Kluczowym bowiem w sprawie faktem był brak przeprowadzenia badań zwierząt, a nie sposób dokumentacji tej fikcyjnej czynności.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej rozważania niniejszego uzasadnienia, stwierdzić należy, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji i nie podważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT był pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zasadnicze znaczenie ma interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". Pojęcie to należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 tej ustawy, zgodnie z którym faktura powinna stwierdzać w szczególności czynność, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. A zatem, gdy faktura dokumentuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, uznać należy, że dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, a skarżąca tych ustaleń nie zdołała skutecznie zwalczyć, że B.M. - kontrahent figurujący jako wystawca zakwestionowanych faktur - w rzeczywistości nie realizowała objętych nimi transakcji. Zatem faktury pochodzące od B. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie dawały skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, z których wynika, że zwierzęta eksportowane przez skarżącą nie podlegały badaniu wymaganemu przez przepisy prawa. Oznacza to, że część czynności, które musiały być przeprowadzone przez B. M. (samodzielnie lub też na skutek podzlecenia ich wykonania osobom trzecim), w celu doprowadzenia do eksportu zwierząt nie została wykonana, to jest nie zostały przeprowadzone badania weterynaryjne, za które uiszczona została opłata.

Zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Ustalonych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności dotyczących braku po stronie skarżącej dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując jej "starannego działania", w realiach tej sprawy strona należycie nie podważyła. D.S., działający w imieniu skarżącej, mając pełną wiedzę w zakresie niezgodnej z prawem współpracy B. M. z T.K., mimo to zawarł umowę z B. M., skutkującą przyjmowaniem przez T. K. korzyści majątkowej za wystawianie dokumentów weterynaryjnych bez fizycznego dostarczenia zwierząt do punktu gromadzenia zwierząt. Skarżąca dążyła w toku postępowania do wykazania, że zeznania jej męża z których wynikało, że miał pełną wiedzę o powyższych nieprawidłowościach zostały złożone pod wpływem przymusu. Jednakże okoliczność ta nie została w żaden sposób wykazana. Ponadto uwzględniając skalę obrotów, jak również doświadczenie wymagane dla prowadzenia takiej działalności trudno jest uznać za wiarygodne twierdzenia, że ani skarżąca, jako osoba prowadząca tę działalność, ani wybrany przez nią pełnomocnik w osobie jej męża nie mieli elementarnej wiedzy, co do czynności jakie winny być podjęte w celu dokonania wywozu zwierząt poza granice państwa.

Wobec powyższego uznać należy, że organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a następnie po poddaniu ocenie wszystkich powyższych dowodów prawidłowo ustaliły, że czynności badania zwierząt nie zostały wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również w pełni stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz Sądu pierwszej instancji, co do wiedzy skarżącej (reprezentowanej przez męża) odnośnie nie wykonywania badań weterynaryjnych zwierząt.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.