Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 307/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 18 lit. d ust. 2 pkt 1,  art. 18  ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Dyrektor) z dnia [...]r. Znak [...] w zakresie wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. W dniu 14 października 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uzupełniony 3 grudnia 2020 r., w zakresie ustalenia:

- jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pytanie Nr 1),

- czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie Nr 6),

- czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe (pytanie Nr 7),

- czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku Nr 2-10 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie Nr 11).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest częścią międzynarodowej struktury (dalej: Grupa), globalnego lidera w produkcji wysokiej klasy rozwiązań z zakresu rozdziału energii, automatyki budynku, osprzętu elektroinstalacyjnego oraz systemów prowadzenia przewodów stosowanych zarówno w budownictwie mieszkaniowym, jak i komercyjnym. Spółka, jako część Grupy, prowadzi prace badawczo-rozwojowe (dalej: prace B+R) mające na celu opracowanie jak najbardziej innowacyjnych produktów, opierając się na ciągłym doskonaleniu i rozwoju m.in. sposobu montażu, interfejsu, struktury i wytrzymałości swoich produktów. Ponadto, Spółka stale poszukuje nowatorskich rozwiązań korzystając z wsparcia projektowego przez Grupę.

W ramach swojej działalności Spółka tworzy nowe produkty oraz ciągle udoskonala jakość produktów i systemów już istniejących, kładąc przy tym nacisk na tworzenie innowacyjnych rozwiązań i koncepcji. Celem działalności badawczo-rozwojowej Spółki jest opracowywanie i rozwijanie unikalnych i zaawansowanych technologicznie rozwiązań, przy pomocy nowoczesnych technologii informatycznych i inżynieryjnych w dziedzinie energii i elektryki. Wnioskodawca realizuje projekty o charakterze badawczo-rozwojowym, które dotyczą innowacji produktowych. Prace rozwojowe koordynowane są w Spółce w oparciu o nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma określony schemat postępowania, według którego planuje, realizuje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (m.in. systemów, urządzeń, komponentów produktów elektrycznych).

W celu realizacji zadań wyżej wymienionych działów prowadzących prace badawczo-rozwojowe, Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in. inżynierów ds. Badań i Rozwoju, Specjalistów ds. Zarządzania Danymi Technicznymi, Młodszych Konstruktorów Maszyn, Konstruktorów Maszyn. Kierowników-Produktu ds. Technicznych, Młodszych Inżynierów ds. Sterowania i Programowania Maszyn, Starszych Inżynierów ds. Sterowania i Programowania Maszyn, Specjalistów ds. Komponentów Elektronicznych, Specjalistów ds. Przemysłowych Systemów Informatycznych, Specjalistów ds. Testów Walidacyjnych - Laboratorium Kwalifikacyjne. Kierowników Działu Budowy Maszyn, Kierowników Działu Laboratorium Kwalifikacyjnego, Engineering Poland Managers - Menedżerów ds. Inżynieryjnych.

Obszar działalności Spółki oraz tym samym zakres aktywności pracowników powoduje, że rezultaty działań pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania m.in.:

• najbardziej zaawansowanych technicznie systemów rozdziału energii elektrycznej, jak m.in. rozdzielnice i obudowy, rozdzielnice i obudowy automatyki i fotowoltaiki, główna aparatura łączeniowa, aparatura modułowa, systemy zarządzania energią elektryczną,

• produktów automatyki budynków i osprzętu elektroinstalacyjnego, jak m.in. aparatura sterująca, osprzęt elektroinstalacyjny, system automatyki budynkowej KNX, systemy bezpieczeństwa,

• systemów prowadzenia przewodów, jak m.in. systemy kanałów podparapetowych, kanały elektroinstalacyjne PVC i stalowe, systemy kanałów elektroinstalacyjnych pod osprzęt 45 mm kanały grzebieniowe, system kanałów podłogowych z PVC, podłogowe i ścienne systemy prowadzenia instalacji elektrycznych.

Specjaliści zatrudnieni przez Spółkę, swoją pracę wykonują w środowisku infrastruktury obejmującej specjalistyczny sprzęt wytyczający standardy w dziedzinie elektrotechniki (zarówno sprzęt inżynieryjny, jak i komputerowy, w tym oprogramowania).

Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w Spółce w ramach Laboratorium Kwalifikacyjnego, Działu Budowy Maszyn oraz Działu Inżynieryjnego. Następnie wyniki prac tych działów (oraz działów wspomagających) prowadzą do wytworzenia produktów dostarczanych przez Spółkę na rynek polski oraz rynki zagraniczne. Tworzenie innowacyjnych produktów Spółki odbywa się zatem w ramach wspólnej pracy jej działów, przede wszystkim działów realizujących prace badawczo-rozwojowe.

Znakomita większość osób realizujących prace B+R pozostaje w Spółce zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest Regulaminem Wynagradzania Pracowników, jak również ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320: dalej: k.p.).

Zgodnie z Regulaminem Wynagradzania Pracowników, pracownikom Spółki przysługuje wynagrodzenie zasadnicze, określone w umowie o pracę, oraz inne składniki wynagrodzenia i świadczenia pracownicze.

Poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownikowi z tytułu wykonywanej pracy w Spółce mogą przysługiwać określone dodatki do płac:

1. Dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych - pracownikowi za pracę wykonywaną w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, przysługuje dodatek do jego wynagrodzenia zasadniczego w przypadku, gdy pracownik nie zgłosił wniosku o udzielenie mu w tym samym wymiarze czasu wolnego od pracy.

2. Dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta - pracownikowi za każdą godzinę pracy wykonywanej w normalnym czasie pracy w niedziele i święta przysługuje, oprócz normalnego wynagrodzenia, dodatek w wysokości 100% stawki godzinowej wynagrodzenia zasadniczego wynikającej z jego osobistego zaszeregowania.

3. Wynagrodzenie za czas dyżuru pełnionego przez pracownika w miejscu pracy, poza normalnymi godzinami pracy - pracownikowi za czas dyżuru pełnionego w miejscu pracy poza normalnymi godzinami, o ile nie otrzymał w zamian za ten dyżur czasu wolnego od pracy, przysługuje wynagrodzenie jak za czas pracy, określone stawką miesięczną lub godzinową.

4. Dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej - pracownikowi wykonującemu pracę w porze nocnej przysługuje - oprócz wynagrodzenia wynikającego ze stawki zasadniczej - dodatek za każdą godzinę pracy w porze nocnej w wysokości 30% stawki godzinowej.

5. Wynagrodzenie za czas urlopu - zgodnie z art. 172 zd. pierwsze k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

6. Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby, opieki nad chorym członkiem rodziny lub izolacji związanej z chorobą zakaźną - świadczenia przysługujące pracownikom w okresie czasowej niezdolności do pracy wypłacane są zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z regulacją art. 92 k.p.. Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - wskutek wyżej wskazanych chorób i innych wyżej wskazanych powodów niezdolności do pracy. Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane wyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). Zasiłek ten faktycznie jest wypłacany przez Spółkę, a następnie potrącany ze zobowiązaniem Spółki z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Zasiłek chorobowy finansowany przez ZUS, w przeciwieństwie do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy finansowanego przez Spółkę, nie jest jednak przez Spółkę traktowany jako przychody ze stosunku pracy.

7. Diety i inne należności z tytułu podróży służbowej - pracownikowi za czas podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową w wysokości i na warunkach określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z art. 775 k.p. pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, łub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

8. Premie i prowizje oraz nagrody za szczególne osiągnięcia - pracownikom za ich indywidualną postawę, stopień realizacji założonych celów, szczególne osiągnięcia oraz jakość, terminowość i prawidłowość wykonywania codziennych obowiązków, a także stosunek do pracy i współpracowników mogą zostać przydzielone premie, prowizje oraz nagrody, jako dodatek do wynagrodzenia.

9. Nagrody jubileuszowe - pracownikom, którzy przepracowali szczególnie długi okres czasu pracy w Spółce, tj.: 5, 10 oraz 15 lat, przysługują nagrody jubileuszowe w wysokości odpowiednio 50%, 100% oraz 150% miesięcznego wynagrodzenia brutto.

10. Dodatek funkcyjny przysługujący na określonych stanowiskach - pracownikom w sytuacjach zwiększonego nakładu pracy i większej odpowiedzialności niż w przypadku standardowych czynności wykonywanych na danym stanowisku przysługuje dodatek funkcyjny.

Wszystkie wymienione wyżej składniki wynagrodzenia traktowane są jako przychody podatkowe pracowników ze stosunku pracy i jako takie wykazywane na sporządzanych przez Spółkę jako płatnika deklaracjach podatkowych, będące przedmiotem niniejszego wniosku traktowane są jako przychody pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2020 r. poz. 1426; dalej: u.p.d.o.f.) i wliczane są do podstawy opodatkowania pracowników, chyba że objęte są zwolnieniem z opodatkowania.

Ze względu na traktowanie wszystkich świadczeń jako przychodu osób zatrudnionych w Spółce, od większości z nich Spółka odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne. Składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania.

Wnioskodawca zaznacza, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem składa również wniosek w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. Wnioskodawca prosi o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, że Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., a koszty, które są przedmiotem pytań Spółki, dotyczą wyłącznie pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe. Spółka zaznacza, że:

- nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

- nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p.,

- na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1402), niemniej rozważa wystąpienie o ustanowienie takiego statusu dla Spółki,

- jako podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową, który zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p, wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- pokrywa koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ze środków własnych, które nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (w przeciwnym razie Spółka dokona odpowiednich korekt),

- ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 1 grudnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

- dodatkowe wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, które będzie zaliczane/kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej w ramach odliczenia z art. 18d u.p.d.o.p., za dany rok podatkowy jest/będzie przyznawane za faktyczną realizację działalności badawczo-rozwojowej,

- dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, które będzie zaliczane/kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej w ramach odliczenia z art. 18d u.p.d.o.p., za dany rok podatkowy jest/będzie przyznawane za faktyczną realizację działalności badawczo-rozwojowej,

- dodatkowe wynagrodzenie za pracę w godzinach nocnych, które będzie zaliczane/kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej w ramach odliczenia z art. 18d u.p.d.o.p., za dany rok podatkowy jest/będzie przyznawane za faktyczną realizację działalności badawczo-rozwojowej,

- dodatkowe wynagrodzenie za czas dyżuru w miejscu pracy, które będzie zaliczane/kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej w ramach odliczenia z art. 18d u.p.d.o.p., za dany rok podatkowy jest/będzie przyznawane za faktyczną realizację działalności badawczo-rozwojowej.

- diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, które będą zaliczane/kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej w ramach odliczenia z art. 18d u.p.d.o.p. za dany rok podatkowy są/będą wypłacane w związku podróżą służbową w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania będące przedmiotem niniejszej interpretacji:

1. Jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

6. Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa wart. 18d ust. 2 pkt 1 i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

7. Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

11. Czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku Nr 2- 10 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

Zaskarżona interpretacja została wydana w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 6-7 oraz 11. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 2-5 oraz 8-10 została wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 6.

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 7.

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe.

Ad. 11.

Koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-10 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

2.2. W dniu [...] r. Dyrektor wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

- jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pytanie Nr 1),

- czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa wart. 18d ust. 2 pkt 1 i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie Nr 6),

- czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie Nr 7)

- za nieprawidłowe.

- czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku Nr 2-10 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie Nr 11):

- w zakresie należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku Nr 2-5, 8-10 - za prawidłowe,

- w zakresie należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku Nr 6, 7 - za nieprawidłowe.

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki – doradca podatkowy - wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części (pytania Nr 1, 6, 7,11) oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż wynagrodzenie za czas urlopu oraz tzw. wynagrodzenie chorobowe (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy z powodu choroby) oraz składki na ubezpieczenia społeczne płacone przez płatnika z ww. tytułów nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej czas pracy poświęcony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje do ogólnego czasu pracy - podczas gdy zgodnie z wyżej przywołanym przepisem, wszystkie należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności powinny stanowić koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a wobec tego brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych wskazanych kategorii należności ze stosunku pracy;

2) przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. 2020.1325, ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady legalności i praworządności i wysnucie z przepisów prawa stanowiących podstawę wykładni w przedmiotowej sprawie wniosków niedających się pogodzić z literalną treścią tychże przepisów.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe. W tym zakresie Dyrektor dopuścił się zatem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem stanowiska Spółki w zakresie pytania 1, 6-7 oraz częściowo nr 11 (w zakresie należności objętych pytaniami nr 6 i 7) za nieprawidłowe.

Nie ulega wątpliwości, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. swoim zakresem obejmuje również wynagrodzenie za czas choroby, za czas urlopu wypoczynkowego i urlopów okolicznościowych - jako część wy nagrodzenia zasadniczego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że jakiekolwiek należności wypłacane przez pracodawcę pracownikowi realizującemu działalność badawczo-rozwojową w Spółce mogą zostać wyłączone z kosztów kwalifikowanych (do których te należności należy zaliczać w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu). Wykładnia literalna katalogu należności podlegających zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych nie pozostawia żadnych wątpliwości w tym zakresie. Jedynym czynnikiem, jaki należy wziąć pod uwagę przy ustaleniu wysokości kosztów kwalifikowanych w tym zakresie, jest ustalenie proporcji czasu przeznaczonego przez pracownika na działalność B+R do jego ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Kwestia ta pozostaje jednak bez znaczenia dla samego zaliczenia wynagrodzenia za czas urlopu i wynagrodzenia chorobowego do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Co więcej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe stanowi część wynagrodzenia zasadniczego, które zostało uznane przez Dyrektora w ramach zaskarżonej interpretacji za koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu (por. stanowisko Dyrektora w zakresie pytania 2 w interpretacji) w określonej proporcji. W konsekwencji, również ww. części składowe wynagrodzenia zasadniczego powinny stanowić koszt kwalifikowany, a stanowisko Dyrektora w tym zakresie jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne.

Należy również zaznaczyć, że pojęcie "należności" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów". Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest zatem istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych wart. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W konsekwencji, zarówno czas urlopu, jak i zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą w tym zakresie określone obowiązki związane czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy też odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia (por. wyroki WSA w Gliwicach z 20 lutego 2020 r., SA/Gl 1323/19, w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., III SA/Wa 2665/18, w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., I SA/Sz 835/18).

Dalej pełnomocnik podkreślił, że wykładnia celowościowa/funkcjonalna wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że celem wprowadzenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r.. poz. 1767; projekt - Sejm RP VII kadencji, nr druku 3286), proponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione, co miało stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem pełnomocnika stanowisko skarżącej potwierdzają objaśnienia Ministra Finansów "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową" z 20 czerwca 2017 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik, przywołując art. 120 w zw. z art. 14h o.p. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2001 r., II SA 55/00, wskazano, iż kluczowe dla działania na podstawie przepisów prawa jest zatem działanie wyłącznie na podstawie obowiązującej i klarownej normy prawnej. Każde naruszenie przepisów prawa materialnego powoduje, iż rozstrzygający organ nie opiera się na prawidłowej podstawie prawnej, lecz działa z przekroczeniem zakresu upoważnienia.

W ocenie Spółki, Organ uchybił powyższemu wzorcowi prowadzenia postępowania. Jak wykazano Dyrektor dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, błędnie stwierdzając, że do katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie powinny zaliczać się wynagrodzenie za czas urlopu, wynagrodzenie chorobowe oraz składki na ubezpieczenia społeczne pobierane przez płatnika od ww. tytułów.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana na rzecz strony skarżącej, co determinuje granice rozpoznania sprawy. Zgodnie bowiem z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii uznania ponoszonych przez Spółkę wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., co w istocie sprowadza się do prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Sporna problematyka była już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wydane w tej kwestii orzeczenia pozwalają na przyjęcie tezy o kształtującej się linii orzeczniczej, którą Sąd podziela i przyjmuje za własną. Tytułem przykładu powołać można prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 8 września 2020 r. I SA/Gl 1436/19, od którego NSA wyrokiem z dnia 3 marca 2021r. II FSK 65/21 oddalił skargę kasacyjną

W powołanym wyroku wyrażono stanowisko, że wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

Skład orzekający podziela powyższą tezę, a w niniejszym uzasadnieniu posłuży się zawartą w powołanym wyroku argumentacją.

3.4. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak wynika z treści wyżej przytoczonych przepisów i użycia przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" jest to katalog otwarty. Może to powodować wątpliwości przy kwalifikacji czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy i pokrewnych czy też nie. Jak zauważył WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r., I SA/Sz 835/18, należy posiłkować się w tym względzie dyrektywą sformułowaną w orzeczeniu NSA z 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993 nr 3 poz. 83): o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy też inna osoba niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest również to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08).

Skład orzekający podziela pogląd wyrażany w judykaturze (por. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 692/19), że celem wprowadzenia ulgi B+R było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W związku z tym sądy administracyjne zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R zaliczone do nich na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby. Podkreślić wypada, że Minister Finansów w objaśnieniach "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową" (opublikowane na stronie www. mf.gov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r.), czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2018 r., zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności B+R. Minister Finansów podał, że "mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R".

Tym samym decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p

3.5. Odnosząc powyższe rozważania do grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że ze względu na regulacje Kodeksu pracy, w przypadku gdy praca pracowników na rzecz Spółki dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji działalności B+R - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Taka wykładnia ww. przepisu znajduje pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje pogląd prezentowany przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 609/19 sprowadzający się twierdzenia, że wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

Zdaniem Sądu zasadnie WSA w Olsztynie wskazał w wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. w sprawie I SA/Ol 441/19, że dla skorzystania z przedmiotowej ulgi decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. także wyroki WSA w Szczecnie z dnia 13 lutego 2019 r., I SA/Sz 835/18, WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., III SA/Wa 2665/18 i z dnia 25 października 2017 r., III SA/Wa 2898/16 - wszystkie dostępne na str.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z powyższego stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach i oparte zostało jedynie na stricte gramatycznej wykładni ww. przepisu, która koncentruje się wyłącznie na interpretacji jego fragmentu tj. części, w której mówi on o faktycznym wykonaniu obowiązków, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. To z kolei prowadzi do błędnych rezultatów w omawianym zakresie. Z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których bez wątpienia mieszczą się sporne koszty, na te które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro zaś ustawodawca zdecydował o preferencyjnym, z punktu widzenia zasad opodatkowania, potraktowaniu działalności badawczo-rozwojowej, to zasadnym i celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju preferencjom. Nowe brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza jednak, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

Są one bowiem immanentnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim.

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku objęte zaskarżoną interpretacją.

Mając na uwadze powyższe rozważania zasadnie w skardze podniesiono, iż zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odliczeniu w ramach kosztów kwalifikowanych powinny podlegać również składki sfinansowane przez płatnika - pracodawcę (Spółkę) z tytułu wynagrodzenia chorobowego oraz wynagrodzenia za czas urlopu określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Odmienna wykładnia ww. przepisu spowodowałaby rażącą niezgodność z literalnym brzmieniem ustawy.

Zdaniem Sądu rację ma również strona skarżąca podnosząc, że wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi również do wniosku, że w konsekwencji wszelkie świadczenia ponoszone przez Skarżącą, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Skarżącej w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe. Świadczy o tym bezpośrednia referencja w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. do należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując, do kosztów kwalifikowanych powinny zaliczać się wszelkie należności ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, tj. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń łub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tym samym, w ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 18d ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię w sposób wskazany w skardze.

3.6. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120 w zw. z art. 14h o.p. Dokonana przez Organ nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego polegająca na błędnym stwierdzeniu, że do katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie powinny zaliczać się wynagrodzenie za czas urlopu, wynagrodzenie chorobowe oraz składki na ubezpieczenia społeczne pobierane przez płatnika od ww. tytułów nie oznacza bowiem per se naruszenia ww. przepisów.

3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w odniesieniu do wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej i 480 zł kosztów zastępstwa procesowego (§ 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r w sprawie w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).