Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 686/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 200 w zw. z art. 123 par. 1, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 720/16 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz V. S.A. z siedzibą w S. kwotę 26.382 (dwadzieścia sześć tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 720/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – V. S.A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ("Dyrektor IS") z 28 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Decyzją z 31 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ("Naczelnik US") określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (odpowiednio 17.488 zł i 18.908 zł) oraz zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2013 r. w kwocie 910.981 zł. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", odmówił bowiem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które – jego zdaniem – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 28 lipca 2016 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że zakwestionowano prawo Skarżącej do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.509.277,98 zł, wynikający z faktur wystawionych przez L. s.r.o w O. ("L.") tytułem sprzedaży wyrobów stalowych (blachy i ceownika) oraz z faktury wystawionej przez B. w S. ("B.") tytułem wynagrodzenia związanego z umową z 21 czerwca 2013.

Jak ustalono, na podstawie podpisanej 13 lutego 2013 r. umowy zakupu wyrobów stalowych Skarżąca miała nabyć od L. 2.026,26 ton ceowników i blachy o wartości brutto 4.966.356,10 zł, które miały znajdować się na placach składowych w S. i S., użytkowanych przez H. sp. z o.o. w S. ("H."). Należność za towar skompensowano z należnościami L. wobec Skarżącej z tytułu dokonanego 7 czerwca 2013 r. zakupu działek w R. o wartości 4.322.700 zł. Nieskompensowana części długu wobec L. Skarżąca nie zapłaciła. Z ustaleń czeskich organów podatkowych wynikało, że poza zarejestrowaniem w stosownych organach, L. (należąca do T. M., obywatela polskiego) nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Towar, jaki Skarżąca miała nabyć od L., pochodził od H., która miała go w tej samej ilości nabyć od powiązanej z nią C. sp. z o.o. i firmy M. P. Poza dwoma, wszystkie pozostałe podmioty w łańcuchu dostawców towaru do L. (spółki z o.o. H., C., S., O., T., S. i D.) w okresie od marca do maja 2013 r. postawione zostały w stan upadłości lub zgłoszono ich likwidację. L. nie zapłaciła należności na rzecz H. i brak dowodów, aby odebrała, czy transportowała towar. Ustalono, że w I kwartale 2013 r. towar w nieznanej faktycznie ilości bezpośrednio z placów użytkowanych przez C. trafił do składu B.

Zdaniem Dyrektora IS okoliczności zawarcia transakcji jednoznacznie wskazują, że H. i L. działając w porozumieniu z innymi podmiotami tak ustawiały swoje interesy, aby uzyskać korzyści w formie odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nawzajem sobie wystawiały. Między firmami przepływały jedynie dokumenty finansowe mające potwierdzać dokonanie transakcji, nie płacono za towary, a wzajemne należności kompensowano. Bezpośredni wystawca faktur na rzecz Skarżącej (L.) był dodatkowym ogniwem wprowadzonym do krajowego łańcucha rzekomych dostawców towaru, które miało utrudnić identyfikację i kontrolę tego łańcucha. Współpraca Skarżącej i L., zawarcie 7 czerwca 2013 r. umowy sprzedaży nieruchomości, miała na celu bezkosztowe wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia.

Odnosząc się odliczenia podatku naliczonego w kwocie 575.000 zł (wartość netto 2.500.000 zł) z faktury z 28 czerwca 2013 r. wystawionej na rzecz Skarżącej przez B., Dyrektor IS wskazał, że 21 czerwca 2013 r. Skarżąca ze spółką tą podpisała umowę dzierżawy hali, stanowiącej wydzieloną część nieruchomości w S., ul. [...]. Docelowo Skarżąca w hali tej miała prowadzić klub fitness i świadczyć usługi związane z uprawianiem sportu, ochroną zdrowia i poprawą kondycji fizycznej, co wymagało zmiany przeznaczenia części budynku. Niezależnie od czynszu Skarżąca zobowiązała się do 19 lipca 2013 r. zapłacić B. 2.500.000 zł (bezzwrotne) jako wynagrodzenie (odstępne) za utracone korzyści i ograniczenie produkcji, spowodowane trwałą zmianą przeznaczenia nieruchomości (przedmiotu umowy). Z oględzin przeprowadzonych 14 września 2014 r. wynikało, że B. prowadzi prace remontowe hali produkcyjnej, ale nie wykonano żadnych prac w hali stanowiącej przedmiot dzierżawy (pomieszczenia te B. wykorzystywała jako magazyny). Wcześniej, 15 lutego 2013 r. Skarżąca podpisała z B. umowę składu stali i wyrobów hutniczych na placach składowych w S., ul. [...]. Następnie 28 czerwca 2013 r. Skarżąca wystawiła na rzecz B. dwie faktury tytułem dostawy blachy, w których przepisała niektóre pozycje asortymentu (1.289,32 ton blachy) w tej samej cenie, w której towar ten zafakturowała na jej rzecz L. Rola Skarżącej sprowadzała się więc do przefakturowania wcześniej pozyskanych dokumentów. W ten sposób należności wynikające z umowy składu i wynagrodzenie za utracone korzyści z tytułu najmu hali, skompensowano z płatnościami wymagalnymi od B. z faktur mających potwierdzać dostawę blachy. Różnicę zapłacono przelewem 19 lipca 2013 r. Dyrektor IS zgodził się z Naczelnikiem US, że umowę z 21 czerwca 2013 r. i dokumentującą ją fakturę z 28 czerwca 2013 r. sporządzono tylko po to, aby po stronie B. wykreować zobowiązanie, z którym Skarżąca mogłaby skompensować należności z dwóch faktur wystawionych na rzecz B. 28 czerwca 2013 r.

Dyrektor IS podkreślił, iż nie kwestionuje istnienia towaru w ogóle, choć z uwagi na likwidację lub upadłość dostawców (w tym zablokowanie ich dokumentacji finansowej) trudno jednoznacznie wskazać, czy jego faktyczna ilość była zgodna z ilościami deklarowanymi w fakturach. W oparciu o schemat obrazujący poszczególne ogniwa łańcucha dostawców organ odwoławczy wywiódł, że niektóre ogniwa tego łańcucha wprowadzono tylko po to, aby łańcuch ten przedłużyć, a towar w ogóle je omijał. Przepływu faktur pomiędzy dostawcami mającymi powiązania kapitałowe lub osobowe wskazuje na możliwość obrotu ciągle tym samym towarem.

Zawarcie z B. umów składowania stali na dwa miesiące przed zawarciem umów sprzedaży tego towaru przez H., czy Skarżącą miało na celu uwiarygodnienie przedsięwzięcia. Faktury i dokumenty magazynowe dopasowane były do konkretnej sytuacji i nie miały związku z faktycznym rozchodem towaru. Podmioty te zawierały ze sobą ogólne umowy na dostawy towarów stalowych nie precyzując sposobu i terminu płatności, po czym umowy wielokrotnie zmieniano. Część dokumentów, np. dowody wydania towaru z magazynu przez H. do L. oraz dowody przyjęcia towaru przez H. od C. wygenerowano w datach późniejszych niż wpisane w dokumentach. Wszystkie podmioty w łańcuchu korzystały z identycznego wzoru oświadczenia o dokonaniu kompensat, co dowodzi, że Skarżąca i kontrahenci działali według tego samego schematu.

Zdaniem Dyrektora IS H., L., Skarżąca i B. tak układały swoje interesy, aby poprzez zawarcie umów: z 29 grudnia 2012 r. (sprzedaż wyrobów stalowych L. przez H.); z 13 lutego 2013 r. (sprzedaż tych samych wyrobów Skarżącej przez L.); z 28 czerwca 2013 r. (sprzedaż tych wyrobów B. przez Skarżącą); z 21 czerwca 2013 r. (wydzierżawienie Skarżącej hali przez B. z obowiązkiem zapłaty odstępnego); a także wystawienie faktur, w których jako przedmiot transakcji wskazano obrót wyrobami stalowymi i wynagrodzenie tytułem utraconych korzyści, wywołać określone skutki prawne i podatkowe, w następstwie których w czerwcu 2013 r. Skarżąca mogła ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 271.605 zł.

Skoro zaś udowodniono, że L. nie posiadała i nie sprzedała Skarżącej ujętego w fakturach towaru, a B. nie oddała Skarżącej w użytkowanie hali, to w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego. W ocenie Dyrektora IS Skarżąca w pełni świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego, a w związku z tym brak było przesłanek do uznania, że mogła ona skorzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary".

2.3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", tj. (1) art. 191 oraz 187 § 1, a w efekcie także art. 122 i art. 124; (2) art. 123 § 1 w zw. z art. 149 i art. 150; (3) art. 127 i art. 121 O.p.; (4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191; (5) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stwierdziła, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, a co najwyżej wprowadzono ją w błąd, zaś organy podatkowe nie wykazały braku po jej stronie dobrej wiary, w związku z czym było nieuprawnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

2.4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 28 lipca 2016 r.

3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

Przyjął stan faktyczny prawidłowo, jego zdaniem, ustalony przez organy podatkowe. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 127 i art. 121 O.p, jako że w sentencji decyzji Naczelnika US obok przepisów postępowania podano przepisy prawa materialnego, a w jej uzasadnieniu wyraźnie wskazano, że podstawę prawną rozstrzygnięcia są art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor IS nie zmienił podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia i nie orzekał o kwestiach, które nie były rozpoznawane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p., ponieważ Skarżącej wyznaczono termin na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, ale jej pisemna wypowiedź nadesłana w tym trybie rozminęła się z decyzją Dyrektora IS. Zdaniem WSA jedyny nowy dowód załączony przez Skarżącą (wyrok Sądu Rejonowego w S. z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt [...]) potwierdził fakty znane i badane przez organy. Przedstawione przez Skarżącą okoliczności i dowody (cena zbycia nieruchomości, wyceny nieruchomości, warunki nabycia i sprzedaży stali oraz jej realne istnienie) nie miały zatem wpływu na rozstrzygnięcie. Pełnomocnika Skarżącej poinformowano o przesłuchaniu jako świadka T. M., a więc nie doszło do naruszenia art. 123 § 1, art. 149 i art. 150 O.p. Skarżąca nie wykazała, aby naruszony został art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co wynika też z akt sprawy.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych WSA stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, aczkolwiek o charakterze fundamentalnym dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w celach nieuczciwych lub w celu nadużycia prawa, na co zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w swoim orzecznictwie (wyroki: w sprawie C-255/02, w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 i w sprawie C-4/94). WSA powołał się również na wyrok TSUE w sprawie C-439/04, zgodnie z którym prawa do odliczenia podatku naliczonego nie traci podatnik, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w rezultacie w pełni podzielił ich wnioski, iż nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego. WSA zaaprobował poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowodowe i ich ocenę, która wykazała udział Skarżącej w zorganizowanym łańcuchu firm mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Odwołując się do materiału dowodowego sprawy WSA szczegółowo przedstawił okoliczności powstania Skarżącej, okoliczności świadczące o tym, że przez 10 lat poprzedzających postępowanie kontrolne była ona wprawdzie zarejestrowanym, ale "uśpionym" podmiotem gospodarczym oraz poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące poszczególnych transakcji L., H. i podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu wyrobami stalowymi. WSA zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, iż pomiędzy tymi podmiotami przepływały jedynie dokumenty finansowe, nie płacono za towar kompensując wzajemne należności, a towar już w I kwartale 2013 r. znajdował się w składzie B. Dyrektor IS słusznie przyjął, że współpraca Skarżącej z L. miała na celu bezkosztowe wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia i pozostawała bez związku z faktyczną działalnością gospodarczą Skarżącej.

Sąd pierwszej instancji podzielił również ocenę materiału dowodowego ustalenia faktyczne i oparte na nich stanowisko organów podatkowych dotyczące transakcji Skarżącej z B., wynikających z umowy dzierżawy hali, umowy składu stali i wyrobów hutniczych oraz umowy sprzedaży blachy stalowej. Zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, że umowy i wystawione w związku z nimi faktury sporządzono tylko po to, aby po stronie B. wykreować zobowiązanie, z którym Skarżąca mogłaby skompensować należności z dwóch faktur wystawionych na rzecz B. 28 czerwca 2013 r.

Zdaniem WSA twierdzenie Skarżącej, że brała udział w transakcjach łańcuchowych, a celem firm pośredniczących było uzyskanie zysku, nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym. Doświadczenie życiowe wskazuje, że istotą działania firm pośredniczących w handlu towarem jest odpłatne wyszukiwanie i kojarzenie ze sobą dostawców bądź odbiorców grup towaru, a zasadnicze znaczenie ma osiągana z tego tytułu prowizja (zarobek pośrednika). W tej zaś sprawie ostatnie w łańcuchu ogniwo nabywało towar zawsze w cenie niższej niż wynikało to z faktury pierwszego dostawcy.

Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, co wynika z ustaleń takich, jak: dziesięcioletnie "uśpienie" i podjęcie aktywnej działalności dopiero od kwietnia 2013 r; jedyny akcjonariusz Skarżącej (P. L.) był jednocześnie członkiem Rady Nadzorczej B.; brak ekonomicznego uzasadnienia podejmowanych działań (wprowadzenie pośredników, ceny); rozliczenia wzajemnych należności poprzez kompensaty; tworzenie dokumentacji pod zamówienie; identyczny schemat działania podmiotów (nieprecyzyjne i często aneksowane umowy, tworzenie faktur i faktur korygujących, zmiany cen bez uzasadnienia, zawieranie umów składu na kilka miesięcy przez zawarciem spornych transakcji); likwidacja lub ogłoszenie upadłości wszystkich dostawców z wcześniejszych etapów obrotu w I półroczu 2013 r. i brak dostępu do ich dokumentów finansowych oraz brak wiarygodnego źródła pochodzenia towaru. Organ podatkowy prawidłowo stwierdził więc brak przesłanek do przyjęcia, że Skarżąca mogła skorzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary".

4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, bądź przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

4.1.1. art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez brak orzeczenia w granicach sprawy, brak orzekania na podstawie akt sprawy oraz kontrolę wyobrażonych przez WSA czynności organów podatkowych, które nie były przez te ostatnie podjęte, co przejawiało się w przyjęciu w skarżonym orzeczeniu, że Skarżąca dokonała transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, tyle że bez zachowania dobrej wiary, gdy tymczasem organy obu instancji wydały skarżone decyzje z przyjęciem w podstawie faktycznej rozstrzygnięć, że do omawianych transakcji w ogóle nie doszło, praktycznie pomijając kwestię dobrej wiary Skarżącej (nie oceniając jej);

4.1.2. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) – dalej: "P.u.s.a." oraz art. 3 § 2 pkt 2) P.p.s.a., a także art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

a) art. 191 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, co stało się powodem oddalenia skargi, mimo że Skarżąca wykazała w niej, iż organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy w sposób dowolny,

b) art. 187 O.p. przez zaakceptowanie tego, że organy orzekające w sprawie zaniechały ustalenia całokształtu stanu faktycznego w zakresie istnienia, bądź braku dobrej wiary po stronie Skarżącej, przyjmując (dopiero w toku postępowania przed drugą instancją), że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, nie gromadząc dowodów na tę okoliczność, ignorując fakty powszechnie znane oraz odmawiając przeprowadzenia dowodów na te okoliczności wnioskowanych przez stronę,

c) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej, gdy tymczasem przeprowadzenie poniżej wymienionych dowodów miało dodatkowo potwierdzić, iż dokonane przez Skarżącą w 2013 r. transakcje z jej kontrahentami nie były transakcjami fikcyjnymi, lecz rzeczywiście miały miejsce,

d) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącej skorzystania z jej uprawnienia do faktycznego i realnego wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i przedstawienia stosownych dowodów w sprawie. Tego rodzaju działanie rażąco narusza zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.).

e) art. 194 § 1 O.p. przez nieprzyjęcie przez organ podatkowy jako dowodu w sprawie, że L. była właścicielem blachy i ceowników, a zatem Skarżąca miała możliwość nabycia wskazanej stali i do nabycia stali w sposób skuteczny doszło. Jako że okoliczność tę potwierdza dokument urzędowy (prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S.) organy podatkowe miały obowiązek przyjęcia tego faktu za udowodniony. Wyprowadzenie przez Dyrektora IS w decyzji twierdzeń sprzecznych z ww. faktem w sposób rażący narusza art. 194 § 1 O.p.

f) art. 187 O.p. przez zaakceptowanie tego, że organy orzekające w sprawie zaniechały wyjaśnienia wątpliwości co do tego, jaki były faktyczny przedmiot transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, w związku z czym nie było (sprecyzowanych) podstaw faktycznych do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W związku z tym WSA naruszył m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuznanie w zakresie wskazanym powyżej, że uchybienie przywołanym przepisom Ordynacji podatkowej stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego oraz że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. W ten sposób doszło również do naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

4.2. Natomiast z ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Skarżąca zarzuciła ruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu do odmowy Skarżącej prawa do odliczenia mimo uznania, że transakcje dokumentowane fakturami miały miejsce w rzeczywistości oraz potwierdzały faktyczną i realną dostawę towarów.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W piśmie procesowym z 11 marca 2019 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do tego pisma dokumentów oraz uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

7.2. Skargę kasacyjną należało uwzględnić, jako że w części zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

7.3. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] z 10 kwietnia 2013 r. skorygowanej fakturą nr [...] z 6 czerwca 2013 r. wystawioną przez L. tytułem sprzedaży Skarżącej wyrobów stalowych (blachy i ceownika) oraz faktury nr [...] z 28 czerwca 2013 r. wystawionej przez B. tytułem wynagrodzenia "w związku z umową z dnia 21-06-2013", tj. umową na mocy której Skarżąca stała się dzierżawcą hali stanowiącej część nieruchomości należącej do B. (wydzierżawiającego) .

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe, faktury powyższe nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności i jako takie, stosowanie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Zaznaczyć należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały istnienia towaru oraz okoliczności, że Skarżąca sprzedała B. wyroby stalowe takie, jak ujęte w fakturach wystawionych na jej rzecz przez L.

7.4. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnotować należy, że na rozprawie przeprowadzonej 28 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek Skarżącej i na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentów dołączonych do jej pisma procesowego z 11 marca 2019 r., a mianowicie z potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii: wyroku Sądu Okręgowego w S. z 5 lutego 2018 r. sygn. akt [...], a także protokołów licytacyjnej sprzedaży nieruchomości z 6 czerwca 2018 r. nr [...] i z czerwca 2018 r. nr [...] oraz pięciu faktur z 6 i 7 czerwca 2018 r. o numerach [...], [...], [...], [...] i [...], wystawionych w imieniu Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

7.5. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. (pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia), w ramach którego Skarżąca dowodziła, iż Sąd ten przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny odmienny niż przyjęty przez organy podatkowe, choć powinien był orzekać na podstawie akt sprawy i w jej granicach.

Podnoszona przez Skarżącą odmienność nie istnieje. Organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury, wystawione na rzecz Skarżącej przez L. i B., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie transakcje. Skarżąca "w pełni świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego" (s. 24 decyzji Dyrektora IS). Sąd pierwszej instancji powtórzył stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym L. nie posiadała i nie sprzedała "zafakturowanego skarżącej towaru", a B. "nie oddała w użytkowanie wynajętej przez stronę hali". Wskazując na transakcje z L. i B. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że "strona świadomie brała udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego" (s. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Okoliczności podane przez Sąd pierwszej instancji, które Skarżąca uznała za świadczące o badaniu przez ten Sąd tzw. "dobrej wiary" (s. 21-22 zaskarżonego wyroku), są okolicznościami, które miały potwierdzać świadomy udział Skarżącej w powyższych transakcjach. Dokładnie te same okoliczności na poparcie tego samego ustalenia wskazał Dyrektor IS na s. 24-25 zaskarżonej decyzji, kończąc konkluzją o braku przesłanek do skorzystania przez Skarżącą z domniemania tzw. "dobrej wiary". WSA stanowisko to ocenił jako prawidłowe (s. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że "organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który został przyjęty przez Sąd" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Odrębną kwestią jest natomiast, czy ustalenia organów podatkowych można uznać za jednoznaczne i pozwalające stwierdzić, jaki w istocie stan faktyczny organy podatkowe, a w ślad za nimi WSA, przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia, a także kwestia spójność argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na poparcie akceptacji przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych.

Rację ma Skarżąca podnosząc, że do powyższego stanowiska o udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym nie przystaje przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja oparta na wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] (dostępny na http://curia.europa.eu) i na wyrażonej w tym wyroku koncepcji tzw. "nadużycia prawa" jako przesłance pozwalającej zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji stanowiących takie właśnie nadużycie.

Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju błąd nie świadczy ani o naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a., ani też art. 134 § 1 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji nie powołał się bowiem na dowody, których w przedłożonych mu aktach sprawy nie było. Orzekł też w granicach sprawy wyznaczonych zaskarżoną decyzją Dyrektora IS, a mianowicie w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. Tymczasem to te właśnie kwestie unormowane są w powyższych przepisach.

7.6. Naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, stosowanej przez organy podatkowe.

Przepis art. 1 § 2 P.u.s.a. ma charakter ustrojowy i określa "zgodność z prawem" jako kryterium, według którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd pierwszej instancji przepis ten narusza gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem. Z naruszeniem tego przepisu nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji była prawidłowa, czy też błędna.

Chybione jest natomiast wskazanie jako naruszony art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., ponieważ zgodnie z tym przepisem kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na określone postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. Skarżąca wniosła skargę na decyzję.

Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy, jako że stanowią jedynie podstawę prawną rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji uchylającego zaskarżony akt lub oddalającego skargę. Skuteczność tych zarzutów zależy więc od tego, czy w danej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, czy też działały zgodnie z tymi przepisami.

7.6.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 O.p. w ramach którego Skarżąca podnosi, że organy podatkowe zaniechały ustalenia "całokształtu stanu faktycznego w zakresie istnienia, bądź braku dobrej wiary po stronie Skarżącej", przyjmując (dopiero w postępowaniu odwoławczym), iż nie działała ona w dobrej wierze, nie gromadząc dowodów na tę okoliczność, ignorując fakty powszechnie znane i odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na te okoliczności.

Jak już wskazano w pkt 7.4 niniejszego uzasadnienia, organy podatkowe uznały, że Skarżąca posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, które to transakcje wykorzystywane były do popełnienia oszustwa podatkowego. Świadomy udział w takich transakcjach, a zatem posługiwanie się fakturami, którym nie towarzyszą dostawy towarów, wyklucza działanie w dobrej wierze. Organy podatkowe nie badały więc dobrej wiary Skarżącej, ponieważ niejako z założenia jej istnienie wykluczone zostało przez posługiwanie się przez Skarżącą fakturami, za którymi nie kryła się żadna faktyczna dostawa. Takie faktury mogą być wykorzystane tylko świadomie.

7.6.2. Zarzucając naruszenie art. 188 O.p. Skarżąca podniosła, iż nie uwzględniono wszystkich jej wniosków dowodowych, a ich zrealizowanie miało dodatkowo potwierdzić, iż przeprowadzone przez nią w 2013 r. transakcje nie były transakcjami fikcyjnymi, lecz rzeczywiście miały miejsce.

Zarzut ten nie mógł być, skuteczny, jako że w istocie nie został uzasadniony.

Przede wszystkim działając w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej, a zatem wyznaczonych sformułowanymi w niej zarzutami i argumentacją przedstawioną na ich uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny może wziąć pod uwagę tylko konkretne wnioski dowodowe wskazane w treści tej skargi. Dlatego też jeżeli wskazano jedynie przykładowe nieuwzględnione wnioski dowodowe, jak uczyniła to Skarżąca, to Sąd kasacyjny nie ma podstaw, aby samodzielnie poszukiwać innych jeszcze nieuwzględnionych wniosków dowodowych, z którymi kasatorka wiąże zarzut naruszenia art. 188 O.p.

Skarżąca wskazała zawarty w odwołaniu wniosek o wystąpienie do Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie dokumentów przewozowych przekazanych temu organowi przez B. Do wniosku tego Dyrektor IS odniósł się w postanowieniu z 13 lipca 2016 r. (k. 1447 akt podatkowych) podając powody, dla których odmówił przeprowadzenia tego dowodu. W skardze kasacyjnej argumentów tych w ogóle nie zakwestionowano, poprzestając na przytoczeniu treści wniosku.

Przytoczonemu przez Skarżącą fragmentowi pisma uzupełniającego odwołanie z 2 czerwca 2016 r., w którym to fragmencie mowa jest o tym, że do przewożonej stali dołączano specjalne certyfikaty indywidualizujące stal, nie towarzyszył wniosek o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Skarżąca ograniczyła się przy tym do zacytowania tego fragmentu.

Tymczasem chcąc skutecznie zarzucić naruszenie przepisu postępowania, jakim jest art. 188 O.p, należało nie tylko wykazać, że do naruszenia tego przepisu doszło z uwagi na bezzasadność odmowy przeprowadzenia dowodu, ale wykazać również, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest wystarczające samo wyrażenie przekonania, że dowody mają w sprawie istotne znaczenie i że wpływ taki mógł wystąpić.

Podkreślić należy, że 13 lipca 2016 r. Dyrektor IS wydał dwa postanowienia, w których odniósł się do wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w odwołaniu oraz z uzupełnieniu odwołania, odmawiając przeprowadzenia niektórych dowodów i wskazując te dowody, które już znajdowały się w aktach sprawy.

Zarzut naruszenia art. 188 O.p., określającego przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodów, nie przystaje do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 25 lipca 2016 r., stanowiącym wypowiedź Skarżącej co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor IS nie mógł odmówić przeprowadzenia tych dowodów, ponieważ – jakikolwiek nie był tego powód – pismo to wpłynęło po wydaniu decyzji. Skarżąca powołał się na sformułowane w tym piśmie wnioski o dopuszczenie dowodu z biegłego sądowego oraz przeprowadzenie oględzin.

Jak zaś wskazano wyżej, WSA wskazał znajdującą się w zaskarżonej decyzji argumentację między innymi związaną z okolicznościami i dowodami, dołączonymi do pisma Skarżącej z 25 lipca 2016 r.

7.6.3. Chybiony jest zarzut rażącego naruszenia przez Dyrektora IS art. 194 § 1 O.p. przez "nieprzyjęcie przez organ podatkowy jako dowodu w sprawie, że L. była właścicielem blachy i ceowników, a zatem Skarżąca miała możliwość nabycia wskazanej stali i do nabycia stali w sposób skuteczny doszło". Skarżąca wskazała, iż okoliczność tę potwierdza dokument urzędowy – prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S.

Przepis ten określa szczególną moc dowodową dokumentów urzędowych, wiążąc z nimi domniemanie, że stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Domniemanie to jest usuwalne.

Organy podatkowe, aczkolwiek dysponowały informacjami dotyczącymi umowy sprzedaży zawartej pomiędzy H. i L., sporządzonego do niej aneksu i działań podejmowanych przez syndyka masy upadłości H. w celu uzyskania zapłaty za wyroby stalowe, to nie dysponowały wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt [...].

Wskazana zaś w treści omawianego zarzutu okoliczność, że "L. była właścicielem blachy i ceowników" nie jest dowodem, a okolicznością faktyczną, która z danego dowodu (dokumentu urzędowego) może wynikać.

O zasadności zarzutu naruszenia skierowanego do organów podatkowych art. 194 § 1 O.p. nie może świadczyć wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż WSA w oparciu o między innymi o powyższy wyrok powinien był przeprowadzić własne ustalenia oraz przytoczenie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego o stosowaniu przez sądy administracyjne art. 365 § 1 k.p.c.

7.6.4. Zarzut naruszenia art. 187 O.p. polegającego na zaniechaniu przez organy podatkowe wyjaśnienia wątpliwości co do tego, jaki był faktyczny przedmiot transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, a w związku z tym nie było (sprecyzowanych) podstaw faktycznych do zastosowania art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w istocie zmierza do podważenia, z uwagi na niekompletny materiał dowodowy, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zarzut ten został uzasadniony w sposób ogólnikowy. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem, że "część nabytej stali w 2013 roku od L. do chwili obecnej znajduje się na placu składowym w S. przy ul. [...] oraz jest przedmiotem toczącego się postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego" i dalej "w sprawie istnieją zdaniem Strony dowody potwierdzające nabycie przez Spółkę stali od spółki L. (dowody te znajdują się jeszcze aktualnie na placu w S. - lecz organ nie chciał przeprowadzić z nich prawidłowego dowodu, aby jednoznacznie potwierdzić ich rodzaj, ilość, pochodzenie oraz powołać w tym zakresie biegłego dysponującego wiedzą specjalną w omawianym zakresie)". Nie wyjaśniono przy tym, w jaki sposób tak opisane dowody miałyby dowodzić realnego charakteru prac związanych z dostosowaniem hali do potrzeb klubu fitness.

Sama w sobie okoliczność, że Skarżąca jest właścicielem wyrobów stalowych (blachy), nie stanowi dowodu, że wyroby te pochodzą z określonego źródła – zostały nabyte w sposób opisany w fakturze. Prowadzenie egzekucji z tej blachy jest możliwe dlatego, że jest ona własnością Skarżącej. Z punktu widzenia egzekucji nie ma natomiast znaczenia, od kogo dłużnik nabył rzecz, jeżeli uczynił to skutecznie.

Z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów dotyczących egzekucji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie wynika, od kogo Skarżąca nabyła wyroby stalowe.

7.6.5. W świetle powyższej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Skarżąca nie podważyła kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego.

7.6.6. Zasadniczym powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej jest natomiast zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p., którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w uznaniu przez WSA, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca zasadnie podniosła, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, co skutkowało niejednoznacznością, a przez to wadliwością ustaleń faktycznych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zawarł szereg twierdzeń dotyczących celu i charakteru transakcji zawartych przez Skarżącą i jej kontrahentów. Zdaniem Dyrektora IS istniał krajowy łańcuch rzekomych dostawców towaru, którego dodatkowym ogniwem, włączonym w sposób pozorny była L., działająca w porozumieniu z H. i innymi podmiotami w celu uzyskać korzyści w formie odliczenia podatku z faktur, które nawzajem sobie wystawiały. L. i Skarżąca były podmiotami, które "wprowadzone zostały do tego łańcucha tylko po to, aby łańcuch dostawców przedłużyć, towar bowiem tych wystawców faktur ominął" (s. 15 zaskarżonej decyzji). Transakcje z L. "nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia", współpraca Skarżącej i tą spółką "miała na celu bezkosztowe wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia, pozostawała jednak bez związku z rzeczywistą działalnością gospodarczą" (s. 10 i 18 zaskarżonej decyzji). L. nie posiadała i nie sprzedała "zafakturowanego Spółce towaru", a B. "nie oddała Spółce w użytkowanie wynajętej przez nią hali" (s. 24 zaskarżonej decyzji). H., L., Skarżąca i B. tak układały swoje interesy, aby poprzez zawarcie umów sprzedaży wyrobów stalowych z 29 grudnia 2012 r., z 13 lutego 2013 r. i z 28 czerwca 2013 r. oraz umowy z 21 czerwca 2013 r. (dzierżawa), a także przez wystawienie faktur, w których ujęto obrót wyrobami stalowymi i wynagrodzenie tytułem utraconych korzyści, "wywołać określone skutki prawne i podatkowe", w następstwie których w czerwcu 2013 r. Skarżąca mogła ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 271.605 zł. (s. 23 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS nie kwestionował natomiast istnienia towaru i podnosił możliwość obrotu tym samym towarem (s. 13 zaskarżonej decyzji).

Jakkolwiek sama konkluzja organów podatkowych, sprowadzająca się do udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, została wyartykułowana jednoznacznie, to jednak uzasadniająca ją argumentacja budzi wątpliwości, co słusznie podniosła Skarżąca.

Wyjaśnić przy tym należy, że oszustwo podatkowe, oparte jest na działaniach (czynnościach) bezprawnych, do których zaliczyć należy wystawianie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a także posługiwanie się takimi fakturami. Jest ono nakierowane właśnie na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści podatkowej związanej z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług. W przypadku "zorganizowanego oszustwa podatkowego" jego uczestnicy stosują zwykle różne metody służące osiągnięciu tego celu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1865/16; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast tzw. nadużycie prawa polega na osiągnięciu określonego skutku (np. uzyskanie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, czy też otrzymania zwrotu podatku) poprzez działania formalnie zgodne z właściwymi przepisami prawa.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nabycie wyrobów stalowych udokumentowała wyłącznie fakturami wystawionymi przez L., którym to fakturom – zdaniem organów podatkowych – nie towarzyszyły faktyczne dostawy.

Nie zakwestionowano natomiast faktur dokumentujących sprzedaż blachy stalowej przez Skarżącą na rzecz B., ponieważ spółka ta mogła wejść w posiadanie wyrobów stalowych od Skarżącej, "ostatecznie bowiem w magazynie B. znalazła się blacha, choć trudno stwierdzić, kto faktycznie był jej dostawcą". W tej sytuacji Dyrektor IS uznał, że "wystawienie przez Spółkę dokumentów sprzedaży wyrobów stalowych w części, w jakiej nie miały one pokrycia w rzetelnych dokumentach zakupowych, mogło mieć na celu legalizację obrotu towarem pochodzącym z nieujawnionych źródeł", których nie można było zidentyfikować. Nawiązał przy tym do firmanctwa, nie wyjaśniając jednak, kto i czyją działalność miałby firmować (s. 25 zaskarżonej decyzji).

Nie sposób uznać, że powyższe stwierdzenia, dotyczące transakcji wpisanych przecież przez organy podatkowe w oszustwo podatkowe, w którym uczestniczyła Skarżąca, tworzą spójny obraz tych transakcji.

Dyrektor IS twierdzi, że skutek, jaki miały wywołać działania H., L., Skarżącej i B. to możliwość ubiegania się przez Skarżącą w czerwcu 2013 r. o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 271.605 zł. Natomiast na s. 19 decyzji przedstawia scenariusz, w którym B. nie chcąc nabywać blachy bezpośrednio od H., która ma kłopoty finansowe, postanawia wykorzystać "świeżo nabytą Spółkę V." i ogniwo pośrednie L. w postaci "bufora". Skarżąca w wyniku transakcji nie uzyskała żadnych korzyści "gdyż przedmiot umowy dzierżawy nie został ostatecznie wydany", a po kompensatach pozostała jej do zapłaty na rzecz L. kwota 673.656,10 zł, co po uwzględnieniu zapłaconej przez B. kwoty 123.283,14 zł daje stratę w kwocie 550.272,96 zł.

Równocześnie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B. uznając, że zarówno ta faktura, jak i umowa, z którą była związana, zostały sporządzone tylko po to, aby wykreować po stronie B. zobowiązanie, z którego Skarżąca mogłaby skompensować należności z dwóch faktur wystawionych dla B. 28 czerwca 2013 r. Dyrektor IS powołał się na oględziny hali stanowiącej przedmiot umowy dzierżawy (z przeznaczeniem na klub fitness) przeprowadzone 2 marca 2015 r. W swojej decyzji Naczelnik US wskazał, że zgodnie z aneksem do umowy, przedmiot dzierżawy miał być wydany Skarżącej nie później niż 30 czerwca 2015 r.

Organy podatkowe z jednej strony stanowczo twierdziły, że transakcji ujęte w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostało dokonane, z drugiej zaś nie ulega wątpliwości, że oparciem dla niektórych faktur były rzeczywiście przeprowadzone transakcje (sprzedaż nieruchomości).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sytuacji nie można uznać, że zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji wnioski organów podatkowych co do stanu faktycznego sprawy wywiedzione zostały z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.

7.6.7. Zasadniczym elementem ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaaprobowanych przez WSA, było ustalenie, że "L. nie posiadało i nie sprzedało zafakturowanego Spółce towaru".

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na podważeniu powyższego ustalenia, a ponieważ organy podatkowe ustalenie to oparły na okoliczności, że L. nie mogła nabyć stanowiących przedmiot transakcji wyrobów stalowych od H., w skardze kasacyjnej wywodzono, że również to ustalenie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy.

Podkreślano przy tym, że Skarżąca wciąż posiada wyroby stalowe nabyte od L., jako że nie wszystkie sprzedała B., stanowiące przedmiot skierowanej do jej majątku egzekucji obejmującej należności wynikające z wydanej w rozpoznanej sprawie decyzji Naczelnika US. Odwołano się także do prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S. z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt [...], wydanego w sprawie z powództwa syndyka masy upadłości H. przeciwko B. o wydanie lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że "W dniu 1 lutego 2013 r. H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. dokonała sprzedaży stali na rzecz L. s.r.o. za cenę 5.126.102,90 zł".

Jak już z wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził z wyroku Sądu Okręgowego w S. z 5 lutego 2018 r. sygn. akt [...].

Wyrokiem tym Sąd Okręgowy w S. uznał R. K. za winnego tego, że "w okresie od dnia 24.01.2013 r. do 01.02.2013 r. w S. jako prezes zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ‘H.’, będąc zobowiązany do zajmowania się sprawami majątkowymi spółki, nadużył udzielonych mu uprawnień poprzez sprzedaż stali i wyrobów hutniczych spółce L. S.R.O. z siedzibą w O., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 24.01.2013 r. o wartości 781.518,69 zł i faktury VAT nr [...] z dnia 01.02.2013 r. o wartości 5.126.102, 90 zł, bez uprzedniej weryfikacji kupującej spółki, braku zabezpieczenia transakcji, ustalenia terminu płatności faktury VAT nr [...] z dnia 24.01.2013 r. na okres 6 miesięcy, w następstwie czego wyrządził szkodę majątkową spółce z o.o. H. wielkich rozmiarach w łącznej wysokości 5.907.621,59 zł, tj. czynu z art. 296 § 1 i 3 k.k."

Wyrok ten – zgodnie z tym, co wskazała Skarżąca – stał się prawomocny 4 kwietnia 2018 r.

Oceniając prawidłowość ustaleń organów podatkowych dotyczących zakupu przez Skarżącą wyrobów stalowych od L., które spółka ta miała nabyć od H., Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był zatem uwzględnić treść art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W orzecznictwie przyjmuje się, że użyte w tym przepisie pojęcie "ustalenia prawomocnego wyroku" oznacza ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego co do osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Innymi słowy, są to okoliczności dotyczące popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 93/14; dostępny j.w.).

W świetle art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny zobligowany jest uwzględnić w swoim orzekaniu skazujący wyrok karny i nie może go kwestionować lub w jakikolwiek inny sposób dezawuować wynikające z niego ustalenia. Źródłem ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny, powodując niedopuszczalność ferowania odmiennych niż zawarte w nim ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w sprawie poddanej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle zasadne mogło się wydawać zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2274/15; dostępny j.w.). Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się również w wyrażonym w tym wyroku poglądem, iż to, co w sposób prawomocny przesądził wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia.

Podkreślić należy, że w art. 11 P.p.s.a. nie przewidziano żadnych ograniczeń jego zastosowania z uwagi na rodzaj przestępstwa, za którego popełnienie dana osoba została skazana oraz tryb, w jakim wyrok został wydany. Przewidziane w tym przepisie związanie sądu administracyjnego dotyczy zarówno wyroku skazującego stronę danego postępowania podatkowego, jak i wyroków skazujących inne osoby, Jeżeli zatem przestępstwo wiąże się z ustaleniami faktycznymi istotnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, to w sprawie podatkowej niedopuszczalne jest dokonanie ustaleń odmiennych niż ustalenia wiążące przyjęte w wyroku karnym.

R. K. został skazany za popełnienie przestępstwa z art. 296 § 1 i 3 Kodeksu karnego, które polega na tym, że osoba zobowiązana do zajmowania się sprawami majątkowymi danej jednostki poprzez nadużycie swoich uprawnień wyrządza tej jednostce szkodę majątkową w wielkich rozmiarach. Innymi słowy popełnił nadużycie i to ono stanowi stronę przedmiotową przestępstwa.

Tym niemniej okoliczność, że na skutek działań R. K. L. nabyła od H. wyroby stalowe, należy do istoty czynu przypisanego skazanemu – gdyby bowiem do tej sprzedaży nie doszło, przestępstwo to nie zostałoby popełnione.

Dlatego też, chociaż wyrok skazujący R. K. zapadł już po wydaniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać za prawidłowe odmiennych niż należące do opisu czynu zabronionego w wyroku Sądu Okręgowego w S., ustaleń faktycznych poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe.

Dodać należy, że wyrok powyższy potwierdza opisane wyżej wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych, na które słusznie Skarżąca zwróciła uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Na koniec zaznaczyć należy, że aczkolwiek art. 11 P.p.s.a. bezpośrednio skierowany jest do sądów administracyjnych, istnienie wyroku skazującego ma wpływ również na działania organów podatkowych, ograniczając możliwość prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych.

7.6.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na stwierdzone naruszenie przez Dyrektora IS art. 191 O.p. przedwczesna byłaby wypowiedź co do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

7.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a na podstawie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora IS z 28 lipca 2016 r. jako wydaną z istotnym naruszeniem art. 191 O.p.

Ponownie prowadząc postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej przyjmie, że L. nabyła od H. wyroby stalowe i okoliczność tę, a także uwagi dotyczące oceny materiału dowodowego w oszustwa podatkowego, uwzględni ustalając stan faktyczny sprawy.

Stosownie zaś do całokształtu poczynionych ustaleń oceni zasadność skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

7.8. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).