Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 286/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1 - ust. 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 31a ust. 1, art. 21
journal: Dz.U. 2004 nr 253 poz 2531
law: Ustawa z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Katarzyna Skurzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. i styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 107 217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja z [...] grudnia 2010 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2010 r. Nr [...] określającą P. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. oraz styczeń 2006 r.

W podstawie prawnej powołano art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 90, art. 91 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., powoływanej dalej jako “u.p.t.u.").

2.1. W motywach wymienionego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku przeprowadzonej w Spółce kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i styczeń 2006 r. ustalono, że część nabywanych przez Spółkę towarów i usług wykorzystywana była zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i do wykonywania czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje. Spółka odliczała podatek naliczony, wynikający z ich nabycia, w oparciu o proporcję, o której stanowi art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Organ stwierdził, że Spółka jako jednostka publicznej radiofonii, obok czynności podejmowanych w ramach działalności komercyjnej realizuje tzw. misję publiczną, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531, ze zm.) Powołując się na orzecznictwo sądów adminstracyjnych organ stwierdził, że działalność Spółki w ramach realizacji misji publicznej nie stanowi działalności gospodarczej. Tym samym uznał, że w odniesieniu do czynności realizowanych przez Spółkę w ramach jej zadań określonych w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 8-9 ustawy o radiofonii i telewizji Skarżąca nie występuje jako podatnik VAT. Stąd też nie jest ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z nabycia towarów i usług służących przedmiotowej działalności. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał także, że na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji (dalej “KRRiT") z dnia 3 czerwca 2004 r. Spółka zobowiązana jest do prowadzenia odrębnej od pozostałej działalności ewidencji przychodów i kosztów związanych z realizacją misji publicznej. Spółka ma więc prawny obowiązek określania kosztów określonych w art. 90 ust. 1 u.p.t.u., co w tym zakresie wyklucza możliwość zastosowania proporcji określonej w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., eliminując tym samym możliwość jej korekty w art. 91 u.p.t.u. W konsekwencji organ przyjął, że w styczniu 2005 r. oraz w styczniu 2006 r. Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony kwotach wykazanych w korektach deklaracji VAT-7.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie at. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-4 i art. 91 ust. 1-3, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż zadeklarowana przez Spółkę, na podstawie niezgodnego z prawem ograniczenia prawa odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. uznania, że strona wykonywała wyodrębnione co do kosztów czynności misji radia publicznego, co do których nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych z wykonywaniem tej misji.

Wskazała nadto na naruszenie art. 14b § 1, § 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, powoływanej dalej jako “O.p."), w wyniku wydania rozstrzygnięcia w decyzji podatkowej sprzecznego z treścią wydanego wcześniej stronie przez ten sam organ podatkowy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] w sprawie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów praa podatkowego.

Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem norm prawa materialnego, w sposób z założenia niekorzystny dla strony, gdy świadomie organ podatkowy zdecydował rozstrzygnąć wątpliwości interpretacyjne co do treści norm podatkowych na niekorzyść strony, przez działania w trakcie postępowania podatkowego i w ramach decyzji podatkowej wskazujące, że organ podatkowy nie jest pewny zgodności z prawem podjetych przez siebie rozstrzygnięć, nie opiera ich na przepisach obowiązującego prawa, przez działania organu podatkowego sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych, szczególnie przez zanegowanie wydanych wcześniej prawomocnej decyzji podatkowej oraz wiążącej interpretacji podatkowej i pomijanie w rozstrzygnięciu korzystnych dla strony, powszechnie publikowanych interpretacji podatkowych. Zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez rozpatzenie materiału dowodowego sprawy w sposób z założenia niekorzystny dla strony, tendencyjny dobór przyjetych podstaw wydania rozstrzygnięcia w postaci dowolnie dobranych tez orzecznictwa z celowym pominięciem okoliczności korzystnych dla strony.

W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. przez błędne uzasadnienie prawne decyzji, naruszające zasady wykładni norm podatkowych, zasady rzetelnego posługiwania się urzedowymi interpretacjami, tezami orzecznictwa przez powoływanie w uzasadnieniu jedynie części informacji istotnych w sprawie, a dostępnych oranowi podatkowemu oraz prezentowanie informacji nieistotnych w sprawie, niedotyczących prawa podatkowego.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powołwaną wcześniej decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zmiany rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji wyjaśniając, że realizacja przez Spółkę czynności związanych z misją publiczną nie wiąże się z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT. Wskzazał, że obowiązek odrębnego ujmowania przez Spółkę wydatków związanych z realizacją misji publicznej oraz pozostałą działalnością Spółki wynika z przepisów ustawy o radiofonii i telewizji oraz przepisów rozporządzenia KRRiT. W związku z tym brak jest w przedmiotowej sprawie podstaw do rozliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której stanowi art. 90 ust. 2 u.p.t.u., co eliminuje także możliwość dokonania w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2005 r. oraz styczeń 2006 r. korekty kwot podatku naliczonego przewidzianej w art. 91 u.p.t.u.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził brak wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazując w szczególności, że przedmiotowy akt administracyjny zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu oparł się na powszechnie obowiązujących przepisach, przytaczając ich treść i relację do stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie negował korzystnej dla Spółki linii orzeczniczej, zgodnie z którą wpływy z tytułu abonamentu nie stanowią obrotu w myśl u.p.t.u.

2.4. W skardze do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła naruszenie at. 86 ust.1, art. 90 ust. 1-4 i art. 91 ust. 1-3, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wskutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż zadeklarowana przez Spółkę, na podstawie niezgodnego z prawem ograniczenia prawa odliczenia podatku VAT naliczonego tj. uznania, że strona wykonywała wyodrębnione co do kosztów czynności misji radia publicznego, co do których nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych z wykonywaniem tej misji.

Wskazała nadto na naruszenie art. 14b § 1, § 2 i 5 O.p., przez wydanie rozstrzygnięcia w decyzji podatkowej sprzecznego z treścią wydanego wcześniej stronie przez ten sam organ podatkowy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] w sprawie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego.

Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek podjęcia rozstrzygnięcia z naruszeniem norm prawa materialnego, w sposób z założenia niekorzystny dla strony, gdy świadomie organ podatkowy zdecydował rozstrzygnąć wątpliwości interpretacyjne co do treści norm podatkowych na niekorzyść strony, przez działania w trakcie postępowania podatkowego i w ramach decyzji podatkowej wskazujące, że organ podatkowy nie jest pewny zgodności z prawem podjetych przez siebie rozstrzygnięć, nie opiera ich na przepisach obowiązującego prawa, przez działania organu podatkowego sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych, szczególnie przez zanegowanie wydanej wcześniej prawomocnej decyzji podatkowej oraz wiążącej interpretacji podatkowej i pomijanie w rozstrzygnięciu korzystnych dla strony, powszechnie publikowanych interpretacji podatkowych. Zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy w sposób z założenia niekorzystny dla strony, tendencyjny dobór przyjetych podstaw wydania rozstrzygnięcia.

W dalszej kolejności zarzuciła niezachowanie wymogów z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. dokonane na skutek niewłaściwego uzasadnienia prawnego decyzji, naruszającego zasady wykładni norm podatkowych, zasady rzetelnego posługiwania się urzędowymi interpretacjami, tezami orzecznictwa przez powoływanie w uzasadnieniu jedynie części informacji istotnych w sprawie, a dostępnych oranowi podatkowemu oraz prezentowanie informacji nieistotnych w sprawie, niedotyczących prawa podatkowego.

Według Spółki błędne jest stanowisko organu, że misja radia publicznego jest czynnością w rozumieniu u.p.t.u. Wskazała, że ustalenia organu zostały poczynione jedynie w oparciu o rejestry VAT oraz zapisy kont ksiągowych Spółki prowadzonych dla celów sprawozdawczności do KRRiT. Nie przeprowadzono natomiast żadnych innych czynności dowodowych dotyczących faktycznie wykonywanej działalności Spółki i faktycznego powiązania z tą działalnością, w tym z czynnościami uprawniającymi o odliczenia podatku naliczonego i czynnościami nieuprawniającymi do odliczenia podatku.

W dalszej kolejności Skarżąca zarzuciła, że w trakcie postępowania podatkowego nie odniesiono się do pism głównej księgowej Spółki, stanowiących załącznik nr 7 do protokołu z kontroli, która stwierdziła, że nie prowadzi się na potrzeby VAT ewidencji zakupów w odniesieniu do źródeł ich finansowania (z abonamentu RTV) i jest to zgodne z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług. Spółka wywodziła, że skoro prawo odliczenia podatku naliczonego nie zależy od źródła finansowania wydatku, to na potrzeby VAT nie ma obowiązku prowadzenia takiej ewidencji.

Skarżąca podkreśliła, że misja radia publicznego, określona zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji nie jest czynnością w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ustawowa definicja misji radia publicznego nie została ustanowiona na potrzeby rozliczeń podatkowych. Nie wolno zaś przy weryfikacji tych rozliczeń posługiwać się regułami i pojęciami pozapodatkowymi. Według Spółki ustalenia postępowania podatkowego, dotyczące rozliczeń VAT, oparte na pozapodatkowych zasadach sprawozdawczości do KRRiT, są nieadekwatne do stanu faktycznego. Sprawozdawczość do KRRiT nie pozwala bowiem ocenić, czy dany zakup jest związany z danym rodzajem działalności, ponieważ przyjęte tu są daleko idące uproszczenia.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. Z punktu wiedzenia przedmiotowego zakresu ustawy VAT należy w przypadku świadczenia usług przez publiczne radio wyróżnić czynności:

- podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zwolnione od tego podatku,

- podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnione z tego podatku,

- niepodlegające podatkowi VAT.

Ustawodawca rozróżnia działalność wykonywaną przez Skarżącą jako podatnika podatku VAT (wykonującego działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną) i jako podmiotu realizującego misję publiczną.

Od zakupów związanych z czynnościami niepodlegajacymi reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia nie przysługuje. Prawo takie nie przysługuje również od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania, chociaż podlegającymi regulacji ustawy o VAT. Działalność polegająca na wykonywaniu misji publicznej w stanie prawnym relewantnym dla rozstrzyganej sprawy (styczeń 2005 r. i styczeń 2006 r.) nie stanowiła działalności gospodarczej.

Jeżeli jednak czynność była jednocześnie wykonywaniem misji publicznej i czynności opodatkowanej, a nie da się ich wyodrębnić, to unormowania ustawy o VAT znajdą zastosowanie.

Rozliczenie proporcjonalne według art. 90 ust. 2 u.p.t.u. powinno mieć zastosowanie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Tylko w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części przy zastosowaniu proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży.

Dla możliwości skorzystania z formy określenia podatku podlegającego odliczeniu na zasadach wskazanych w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

1) zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną z podatku);

2) niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Przesądzenie, czy Skarżąca stosownie do art. 90 ust. 1 u.p.t.u. była obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku, czy też zgodnie z art. 90 ust. 2 mogła pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w konsekwencji dokonać korekty kwoty podatku naliczonego rzutuje na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 1850/98, LEX nr 42394), że: "Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi (...) mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej". Pogląd ten jest podtrzymywany w orzecznictwie dotyczącym przepisów obecnej ustawy - zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1149/06, LEX nr 329011).

4.2. Należy również odwołać się do dorobku orzecznictwa ETS, który kilkakrotnie zajmował się problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej". Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais).

Tak też NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. (I FSK 1605/08, M. Pod. 2010, nr 6, s. 42), w którym stwierdził: "W świetle art. 86 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy".

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia zarówno z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi, w związku z czym pojawia się pytanie o możliwość zastosowania w rozliczeniu podatkowym proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży (w związku z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.).

W ocenie Sądu działalność misyjna podejmowana przez radio publiczne nie musi oznaczać wyłącznie działalności poza VAT. W ramach misji, strona świadczy również odpłatne usługi (opodatkowane VAT lub zwolnione od VAT). Wynika to jednoznacznie z przepisów ustawy o radiofonii i telewizji (np. art. 21 ust. 1, w związku z ust. 1a pkt. 3 lub 6). Przykładem takich zakupów może być wykonanie profesjonalnego studia nagrań lub zakup wozów transmisyjnych, które następnie mogą być wynajmowane odpłatnie (generowały sprzedaż opodatkowaną VAT). Wiele czynności Spółki, realizowanych w ramach misji publicznej zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, to czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, np.: programy i audycje radiowe nadawane przez Spółkę w ramach misji publicznej, co może przekładać się np. na ilość reklamodawców.

4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy z art. 31a ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji oraz ww. rozporządzenia KRRiT rzeczywiście wynika powoływana przez organy reguła, według której następuje wyodrębnienie kwot, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje – jak uważają organy podatkowe, czy - jak twierdzi Skarżąca - nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot.

4.4. W ocenie Sądu Spółka prezentuje w tym zakresie prawidłowe stanowisko, iż powołany przepis ustawy o radiofonii i telewizji w nie wyklucza podwójnej roli ponoszonych wydatków. Przepis ten stanowi, że Skarżąca była obowiązana do określenia w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), zasad rachunkowości, w tym zakładowego planu kont, w sposób zapewniający ujęcie w księgach rachunkowych przychodów i związanych z nimi kosztów odrębnie w odniesieniu do działalności, o której mowa w art. 21 ust. 1 (misja publiczna), oraz pozostałej działalności, a także metod przypisywania kosztów i przychodów do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności. Ponadto Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji w § 6, 7 i 8 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2004 r. w sprawie uzupełnienia opisu zasad prowadzenia dokumentacji związanej z polityką rachunkowości w spółkach radiofonii i telewizji publicznej oraz określenia sposobu sporządzenia sprawozdań kwartalnych i rocznych składanych Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji przez spółki radiofonii i telewizji publicznej (Dz. U. Nr 148, poz. 1566) zobowiązała zarządy spółek do prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów oraz wpływów i wydatków związanych z realizacją zadań publicznej radiofonii i telewizji, o których mowa w art. 21 ust 1a pkt 1-5 i 7-9 oraz art. 21 ust 1a pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy te same zasoby są wykorzystywane w celu wykonywania zadań określonych w ww. artykułach, to koszty i wydatki powinny zostać odrębnie rozliczone. Jednak koszty, które z założenia poniesione zostały w związku z realizacją zadań, o których mowa w art. 21 ust 1a pkt 1-5 i 7-9 ustawy o radiofonii i telewizji, mogą być w całości im przypisane.

Z treści powołanego przepisu można wnioskować w sposób odmienny od prezentowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Jeżeli bowiem koszty (wydatki), które z założenia poniesione zostały w związku z misją publiczną mogły być w całości im przypisane to znaczy, iż prawodawca przewidywał również i taką sytuację, gdy koszty (wydatki) poniesione z założenia, w związku z tą misją służyć mogły także innym celom (czynnościom opodatkowanym VAT), a mimo to przypisane miały być misji publicznej. Dopuszczone przez normodawcę uproszczenie może zatem polegać na tym, że w sytuacji, gdy pracownicy, sprzęt, stałe wyposażenie są wykorzystywane do zarówno do działalności misyjnej, jak i niemisyjnej, to koszty z nimi związane przypisuje się do działalności misyjnej. To kompleksowe ujęcie zakupów jako misyjnych przesądza o tym, iż dokumentacja, o której mowa w powołanych przepisach ustawy o radiofonii i telewizji oraz rozporządzenia KRRiT nie umożliwia wyodrębnienia kwot, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy zatem zgodzić się ze Skarżącą, że ewidencja ta nie stanowi obiektywnego, podatkowego punktu odniesienia. Jest to stwierdzenie odmienne od prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co stanowi powód do jej uchylenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przyjęcie założenia, że powyższe przepisy umożliwiają wyodrębnienie było bowiem podstawą do zakwestionowania rozliczenia Skarżącej przez organ.

Stanowisko organu jest nieprawidłowe, bowiem dokumentacja ta miała jedynie na celu zapewnienie możliwości kontroli wykonywania obowiązku nałożonego przez art. 31a ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji. Z poszczególnych przepisów rozporządzenia KRRiT wynika jedynie to, że zarządy spółek radiofonii i telewizji publicznej zobowiązane są do rachunkowego wykazania wykonywania powołanego przepisu ustawy. Organem kontrolującym ten obowiązek jest bowiem specyficzny, konstytucyjny organ państwowy, jakim jest Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji, której zadaniem jest nie tyle egzekwowanie przepisów podatkowych albo rachunkowych, lecz przepisów dotyczących tzw. ładu medialnego. Jego filarem jest natomiast "misyjna" działalność spółek radiofonii i telewizji publicznej, finansowana także z wpływów abonamentowych. Zależność pomiędzy wpływami abonamentowymi, a tą działalnością, jest natomiast taka, że w całości muszą być one przeznaczane na realizację zadań wymienionych w art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji, ale zadania te mogą być finansowane także z innych źródeł (żaden przepis tego nie zabrania), a ponadto finansowanie działalności "misyjnej" nie wyklucza związku z działalnością komercyjną (ponownie żaden przepis takiego związku nie wyklucza). W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 606/10.

Przepisy ustawy o radiofonii i telewizji oraz rozporządzenia KRRiT nie zawierają norm prawa podatkowego, mają inne cele i nie naruszają zasad wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, w tym fundamentalnej zasady, według której jedynym kryterium pozwalającym na ocenę, czy podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony, jest związek danego wydatku z gospodarczą działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jeśli taki związek istnieje, to podatnikowi przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Zasady tej nie może również podważyć okoliczność dotycząca pochodzenia środków służących działalności misyjnej (opłata abonamentowa), z której finansowane są wydatki służące jednocześnie działalności misyjnej jak i komercyjnej, bowiem z treści art. 86 ust 1 u.p.t.u. nie wynika, iż źródło pozyskania środków związanych z działalnością opodatkowaną mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na prawo do odliczenia podatku. Powyższemu wnioskowi co do prawa odliczenia nie sprzeciwia się zatem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. Nr 85, poz. 728, ze zm.) o opłatach abonamentowych, zgodnie z którym wpływy abonamentowe są przeznaczane przez nadawców wyłącznie na realizację misji publicznej.

Jak już wyżej wskazano w ocenie Sądu Spółka prezentuje prawidłowy pogląd, że nabywane towary i usług służące co do zasady realizacji misji publicznej równocześnie związane mogły być także z działalnością opodatkowaną (jak np. usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne itd.). Możliwy jest w ocenie Sądu potencjalny związek pomiędzy emisją programów telewizyjnych, czyli działalnością "misyjną", do jakiej ustawowo zobowiązana jest Skarżąca, a działalnością wykraczającą poza art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji, której żaden przepis nie zabrania, a która jest opodatkowana. Inaczej mówiąc – istnienie działalności "misyjnej" warunkuje działalność komercyjną. Co więcej – im lepsza jest oferta programowa w ramach "misji", tym wyższych obrotów (i w efekcie podatku) spodziewać się można z opodatkowanej działalności komercyjnej. Trudno zaprzeczyć takiej zależności między jedynym a drugim rodzajem działalności. Korzystając z wpływów abonamentowych i realizując misję, Spółka wytwarza majątek, który służy jej do czynności opodatkowanych VAT (np. wykonanie profesjonalnego studia nagrań, które następnie może być wynajmowane odpłatnie).

To, czy w stosunku do przedmiotowych okresów zachodzi możliwość wyodrębnienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. wymagałoby przeprowadzenia dodatkowej analizy dowodowej przez organ. Powołanie się na wskazane przepisy nie jest wystarczające, a materiał znajdujący się w aktach sprawy nie wspiera tez organu.

Skoro zatem, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, przepisy art. 31a ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji oraz przedmiotowego rozporządzenia KRRiT nie pozwalają na wyodrębnienie kwot, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to Skarżąca zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. w stosunku do czynności do których nie jest możliwe zastosowanie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. (tj. odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) mogła pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w konsekwencji dokonać korekty kwoty podatku naliczonego. To czy jest możliwe dokonanie takiego wyodrębnienia wymagało dodatkowej analizy organu.

4.5. Z tego twierdzenia wypływa wniosek co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Z uwagi na to, że samo powołanie się na przepisy ustawy o radiofonii i telewizji oraz wyżej wskazanego rozporządzenia wykonawczego nie jest wystarczające do przesądzenia, iż możliwe jest zastosowanie art. 90 ust. 1 u.p.t.u., to organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, mające na celu sprawdzenie czy są czynności, w stosunku do których wyodrębnienie, o którym mowa w art. 90 ust. 1 jest możliwe. Organ kwestionując sposób rozliczenia Skarżącej nie wskazał na takie czynności, w stosunku do których możliwe jest odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zakładając jedynie, że taka możliwość istnieje. Słuszny jest zatem procesowy zarzut wysunięty przez Skarżącą, że ustalenia organu zostały poczynione jedynie w oparciu o rejestry VAT oraz zapisy kont ksiągowych Spółki prowadzonych dla celów sprawozdawczności do KRRiT, co nie było wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie przeprowadzono żadnych innych czynności dowodowych dotyczących faktycznie wykonywanej działalności Spółki i faktycznego powiązania z tą działalnością, w tym z czynnościami uprawniającymi o odliczenia podatku naliczonego i czynnościami nieuprawniającymi do odliczenia podatku. W trakcie postępowania podatkowego nie odniesiono się do pism głównej księgowej Spółki, stanowiących załącznik nr 7 do protokołu z kontroli, która stwierdziła, że nie prowadzi się na potrzeby VAT ewidencji zakupów w odniesieniu do źródeł ich finansowania (z abonamentu RTV) i jest to zgodne z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług.

5. Z uwagi na wskazane wyżej naruszenia prawa, skutkujące uchyleniem zaskarzonej decyzji Sad nie odniósł sie do innych zarzutów procesowych wysuwanych przez Skarżącą.

6. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić powyższą ocenę. Jedynie w przypadku stwierdzenia możliwości rzeczywistego wyodrębnienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. ten przepis powinien mieć zastosowanie. Konieczne będzie przy tym odniesienie się do związku zakupu (w przedstawionym wyżej rozumieniu) nie tylko z misją publiczną, ale i z działalnością opodatkowaną. Ustalenia w tym zakresie poczynione powinny być zgodnie z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym przez Skarżącą (ewentualnie po uzyskaniu dodatkowych wyjaśnień odnośnie do związku poszczególnych zakupów z obydwoma rodzajami działalności). Do takich czynności dowodowych organ zobligowany jest treścią art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

7. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonej decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś w stosunku do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy.