Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1457/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej U. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: X. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 827/19 w sprawie ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 827/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie U. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 16 stycznia 2019 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj.:

- art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.) - poprzez odmowę ich zastosowania wynikającą z wadliwej kontroli działalności administracji publicznej i w rezultacie - oddalenie skargi Spółki, co skutkowało zaaprobowaniem przez Sąd naruszeń przepisów postępowania podatkowego (kontrolnego), w tym jego podstawowych zasad, jakich dopuścił się w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oraz organ pierwszej instancji, a w tym w szczególności:

- art. 24 w zw. z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) - poprzez brak uwzględnienia i odniesienia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do zarzutów Spółki dotyczących nieuprawnionego zastosowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") tego przepisu i wydania decyzji pierwszej instancji, w której określona została wysokość straty podatkowej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości innej (niższej) niż wykazana przez nią w deklaracji (zeznaniu) złożonej dla potrzeb tego podatku za ww. okres rozliczeniowy (a w konsekwencji milczącą akceptację działań organu pierwszej instancji w tym zakresie), podczas gdy nie została zakwestionowana w toku postępowania przed organem pierwszej instancji rzetelność lub niewadliwość prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych, na podstawie zapisów których Spółka dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w ww. zeznaniu, a w rezultacie:

- art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 6 tego artykułu - poprzez odmowę zastosowania tego przepisu i zakwestionowanie - w części dotyczącej uznania w decyzji pierwszej instancji, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o wartość kwestionowanych (i) wydatków wynikających z faktur wystawionych przez wymienione dalej podmioty oraz (ii) wydatków, o których mowa na str. 26-31 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, które przewyższają wartość odpowiadających im przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży usług (projektów) - wyniku/rozliczenia Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wykazanego przez nią w deklaracji (zeznaniu) złożonej dla potrzeb tego podatku za ww. okres rozliczeniowy, podczas gdy nie została zakwestionowana rzetelność lub niewadliwość prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych, na podstawie zapisów których Spółka dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w zeznaniu podatkowym za ten rok; w konsekwencji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zignorowali wynikające z tego przepisu domniemanie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych Spółki, na podstawie których dokonała ona rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., mimo że (i) w toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono, że wspomniane księgi są/były prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy ani (ii) organ pierwszej instancji nie dał temu wyrazu w żadnym z pism wystosowanych w toku postępowania kontrolnego, w szczególności w protokole badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, ani w samej decyzji pierwszej instancji, a w rezultacie

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 4 i § 5 tego artykułu - poprzez odmowę zastosowania tego przepisu (jego niezastosowanie), wyrażającej się w niesporządzeniu przez organ pierwszej instancji protokołu badania ksiąg, pomimo ustalenia w toku postępowania kontrolnego wyniku podatkowego Spółki (straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w oparciu o wartości wybranych elementów kalkulacyjnych (kosztów uzyskania przychodów) inne niż wynikające z ksiąg podatkowych Spółki, na podstawie zapisów których Spółka dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres, a zatem pomimo faktycznego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego badania ksiąg podatkowych Spółki, a w rezultacie

- art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę jego zastosowania (niezastosowanie) w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, wyrażającą się w braku doręczenia Spółce protokołu z badania ksiąg, pomimo przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego takiego badania w toku postępowania kontrolnego, a w rezultacie

- art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej - polegające na dopuszczeniu do/zaaprobowaniu stanu, w którym Spółka została pozbawiona możliwości odniesienia się - w postaci zastrzeżeń, o których mowa w tym przepisie - do ustaleń organu pierwszej instancji związanych z przeprowadzonym przezeń badaniem ksiąg podatkowych Spółki;

konsekwencją ww. nieprawidłowości było uchybienie przez organy podatkowe obu instancji także następującym przepisom:

- art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez uchybienie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na braku rozpatrzenia i odniesienia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do kluczowych dla sprawy zarzutów dotyczących naruszenia zasad tego postępowania, które podniesione zostały przez Spółkę w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji; organ ten nie zajął w decyzji stanowiska wobec wskazanych przez Spółkę licznych uchybień, jakich dopuścił się Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w trakcie postępowania kontrolnego, a tym samym uczynił iluzorycznym wynikające z zasady dwuinstancyjności prawo Spółki do rozpatrzenia zarzutów odwołania przez organ podatkowy drugiej instancji;

- art. 120 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim zasadzie legalizmu, obligującej organy podatkowe do działania wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w granicach przez nie wyznaczonych - poprzez niewłaściwe zastosowanie/odmowę zastosowania w niniejszej sprawie ww. art. 24 oraz art. 193 § 1 do § 8 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów dotyczących (i) postępowania dowodowego oraz (ii) czynnego udziału strony w postępowaniu;

- art. 122 Ordynacji podatkowej i nałożonemu nim na organy obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - poprzez niewłaściwe zastosowanie/odmowę zastosowania w sprawie przez organ pierwszej instancji i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazanych przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej, a przez to naruszenie również nw. przepisów regulujących kwestie dowodowe w toku postępowania, tj.: (i) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, (ii) art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe i deklaracje złożone przez stronę, (iii) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, (iv) art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; w wyniku uchybienia zarówno przez organ, jak i Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego ww. przepisom, wobec braku protokołu badania ksiąg podatkowych Spółka nie miała i nie ma nadal wiedzy, w jakim zakresie jej księgi zostały przebadane przez organ pierwszej instancji oraz - co kluczowe z punktu widzenia dalszego postępowania - czy, a jeżeli tak, to w jakim zakresie organ pierwszej instancji (i) uważa je za nierzetelne lub wadliwe oraz (ii) uznaje lub nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; powyższe jawnie kłóci się z wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadą wyjaśniania stronie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy, stanowiąc tym samym o naruszeniu również tego przepisu;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obligującemu organy do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania - wobec braku protokołu badania ksiąg podatkowych Spółki, a co za tym idzie braku jego doręczenia Spółce jako stronie postępowania, przy jednoczesnym wydaniu decyzji pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w której określony został wynik Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości innej niż wykazana w złożonym przez nią zeznaniu CIT-8 za ten rok; Spółka została pozbawiona możliwości obrony - w ustawowo zagwarantowanej formie zastrzeżeń - rzetelności oraz poprawności zapisów w księgach, na których oparła swoje rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok; brak uwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej tego przepisu należy uznać za kwalifikowany przypadek naruszenia zasady określonej w omawianym przepisie;

- łącznie zaś wskazane uchybienia czynią usprawiedliwionym również zarzut naruszenia fundamentalnej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (skarbowych), określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazane wyżej uchybienia w zakresie postępowania kontrolnego, jednoznacznie świadczące o przeprowadzeniu go przez organ pierwszej instancji w sposób rażąco nieprawidłowy, a tym samym o niezgodności z prawem (nielegalności) wydanej w jego wyniku decyzji pierwszej instancji, stanowiły samoistną i wystarczającą podstawę nie tylko do (i) uchylenia decyzji, celem wyeliminowania jej z obrotu prawnego jako obarczonej istotnymi wadami prawnymi, ale także (ii) wskazania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na okoliczności będące przedmiotem ww. zarzutów jako wymagających uzupełnienia w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Dopiero bowiem po uchyleniu decyzji pierwszej instancji oraz przekazaniu odpowiednich zaleceń/wytycznych przez organ odwoławczy możliwe byłoby usunięcie przez organ pierwszej instancji ww. braków postępowania, co w obliczu wagi naruszeń, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji, należy uznać za bezwzględnie konieczne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał jednak tych uchybień jako okoliczności wymagających uzupełnienia pomijając je całkowitym milczeniem, a Sąd w wyroku taki sposób działania zaakceptował;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd pierwszej instancji w wyroku, przejawiające się w: (i) braku wskazania powodów, dla których sama okoliczność, że akt administracyjny podany kontroli Sądu jest decyzją kasatoryjną powoduje - w ocenie Sądu pierwszej instancji, że podniesione przez Spółkę wobec tego aktu inne zarzuty nie mają (na tym etapie postępowania) wpływu na wynik sprawy, (ii) niewskazaniu przyczyn, dla których Sąd odmówił uznania zarzutów skargi, a tym samym zaaprobował istotne uchybienia organu pierwszej instancji oraz (iii) poprzestaniu w zasadzie wyłącznie na przywołaniu argumentu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które podjął, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia w wyroku, dlaczego Sąd uważa za niemożliwe bądź niezasadne wskazanie w decyzji kasatoryjnej wszystkich, a nie tylko niektórych/wybranych przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej, a także niewyjaśnienie, jak to się ma do zasad postępowania podatkowego (dot. ekonomiki procesowej) określonych w art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej; powyższe skutkowało w konsekwencji uchybieniem przez Sąd obowiązkowi kontroli działalności organów administracji publicznej (tu - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i organu pierwszej instancji), a tym samym zaaprobowaniem decyzji pomimo naruszenia przez organy ww. przepisów postępowania podatkowego, w tym naczelnych jego zasad.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była w niniejszej sprawie decyzja o charakterze kasacyjnym, wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te określone w tym przepisie. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Podejmując je organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie - a więc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz jak stanowi dalej ten przepis, wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ odwoławczy podejmując takie rozstrzygnięcie wywiązał się w niezbędnym stopniu z obowiązków wynikających dla tego organu z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, wady co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego są tak istotne, że nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy, przez co należy rozumieć także stan rzeczywisty, o którym mowa w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, poczynienie na tym etapie sprawy jakichkolwiek miarodajnych wniosków co do określonej w takich uwarunkowaniach przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego, a w tej konkretnej sprawie wysokości straty - nie jest możliwe. W tym sensie uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, co stanowi podstawę do wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, mają charakter "wyprzedzający" w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego, chyba że z zarzutów tych wynika i daje się to jednoznacznie ocenić w momencie orzekania przez organ odwoławczy, powinność wydania przez ten organ innego rodzaju rozstrzygnięcia spośród tych przewidzianych w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej (np. ze względu na przedawnienie, brak przesłanek do wszczęcia postępowania, niewłaściwość organu, itd.). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że na organie odwoławczym ciążył bezwzględny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wniesionego przez Spółkę odwołania, zaś to, że do zarzutów tych organ odwoławczy nie odniósł się, jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, nie oznacza zarazem, że w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji zaakceptował.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wskazał okoliczności, na podstawie których uznał, że spełnione zostały przesłanki określone w przepisie, na podstawie którego podjął rozstrzygnięcie oraz wyjaśnił, dlaczego nie odniósł się do innych zarzutów odwołania, nieskutkujących uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Spółka spełnienia tych przesłanek nie kwestionowała, nie sformułowała również zarzutu naruszenia przepisu, który stanowił wyłączną podstawę kwestionowanego przez nią rozstrzygnięcia i nie wskazała również zarówno w skardze do Sądu pierwszej instancji jak też w skardze kasacyjnej, poprzez sformułowanie stosownego zarzutu (wątek przedawnienia nie był kontynuowany w skardze kasacyjnej), innego rodzaju rozstrzygnięcia (opartego na podstawie innego przepisu), które powinien był w niniejszej sprawie podjąć organ odwoławczy.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do naruszenie wymienionych w nich poszczególnych przepisów tejże ustawy, bowiem w istocie rzeczy dotyczą one uchylonej przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, aczkolwiek zwięzłe, spełnia wszystkie wymogi formalne określone ww. przepisem P.p.s.a., w tym także w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, wskazując, że nie było to sporne, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na wskazane przez organ odwoławczy okoliczności nie nadawał się do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, a więc tym samym, że spełniona został przesłanka określona przepisem, na podstawie którego organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję i w tej sytuacji nie ma uzasadnionych racji, aby domagać się od Sądu pierwszej instancji wyczerpującego odniesienia się do wszystkich podnoszonych w skardze kwestii oraz dokonywania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizy zaskarżonej decyzji w świetle poszczególnych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.