Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1913/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28; ar. 133 § 1;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 62; art. 63; art. 75; art. 144 ust. 1 ; art. 145 ust. 2; art. 173
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 91 § 2; art. 106 § 3;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1142/13 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1142/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W.D. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

W.D. wniósł o stwierdzenie nieważności wszystkich decyzji organu kontroli skarbowej, wydanych w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych za lata 1999-2003 (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług) a także o wstrzymanie wykonania tych decyzji. Uzasadniał, że decyzje te nie zostały mu, jako podatnikowi i stronie postępowania, nigdy skutecznie doręczone, przez co były wydane z rażącym naruszeniem prawa. Strona podniosła, że Dyrektor UKS nie zapewnił jej czynnego udziału w postępowaniach. Według niej, uczynienie syndyka jedynym jej reprezentantem w prowadzonych postępowaniach było oczywistym nadużyciem ze strony organu kontroli skarbowej. Strona stwierdziła, że jako zawiadamiający o nieprawidłowościach i wnioskujący o przeprowadzenie kontroli w czasie, kiedy był nadzorcą sądowym w postępowaniu upadłościowym - syndyk nie miał prawa jej reprezentować. Poza tym, syndyk złożył oświadczenie o rezygnacji z udziału w prowadzonych kontrolach, czym pozbawił podatnika możliwości obrony swoich praw. Ponadto strona zarzuciła, że Dyrektor UKS nie jest, zgodnie z art. 248 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." - organem właściwym do rozpoznania wniosku.

Dyrektor UKS decyzją z dnia 15 stycznia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania. Podstawą odmowy był brak uprawnień formalnych wnioskodawcy, jako upadłego, do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Dyrektor UKS zauważył, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną zostało wszczęte po dacie ogłoszenia upadłości wnioskodawcy obejmującej likwidację majątku. Wskazał, że w konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 52, art. 75, art. 144 ust. 1 oraz art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm. - dalej: "u.p.u.n."), organ zobligowany był do prowadzenia tego postępowania wobec syndyka, jako strony procesowej, gdyż upadły - pozostając stroną w znaczeniu materialnym - był pozbawiony legitymacji formalnej do występowania w postępowaniu. Zaznaczył, że skoro prowadzone wobec wnioskodawcy postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, to nie zmienił się status prawny wnioskodawcy, który nie był uprawniony do występowania z przedmiotowym wnioskiem.

Dyrektor UKS podkreślił ponadto, że z uwagi na upływ 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej, w myśl art. 249 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wniosek strony nie mógłby zostać rozpatrzony merytorycznie, nawet, gdyby pochodził od podmiotu uprawnionego do jego złożenia.

Strona wniosła żądanie ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku i jego uzupełnieniu. Podniosła także zarzut braku właściwości Dyrektora UKS do rozpoznania jej wniosku.

Dyrektor UKS działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję. Organ stwierdził, że po ogłoszeniu upadłości status strony w postępowaniu podatkowym jest zdeterminowany przepisami u.p.u.n. i że tzw. "podstawienie" syndyka w miejsce upadłego ma charakter bezwzględny. Dowodził, że nie można przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w O.p., stosować w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego. Zwrócił uwagę, że przepisy prawa upadłościowego są przepisami szczególnymi i modyfikują pojęcie strony. Użyty w art. 144 ust. 1 u.p.u.n. zwrot "jedynie" jest kategoryczny i oznacza, że tylko syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Konsekwencją zaś utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony postępowania podatkowego.

Organ stwierdził, że postępowanie niewątpliwie dotyczyło masy upadłości wnioskodawcy (upadłego). Upadły pozostawał, jako podatnik, stroną w znaczeniu materialnym. Niemniej jednak, postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, będące bez wątpienia postępowaniem administracyjnym dotyczącym masy upadłości, mogło być wszczęte i dalej prowadzone jedynie wobec syndyka, jako strony procesowej, a nie wobec upadłego. Dlatego też to właśnie syndykowi, a nie upadłemu, doręczone zostało postanowienie o wszczęciu postępowania oraz wszystkie pozostałe dokumenty sporządzone w toku postępowania, włącznie z decyzją je kończącą. Organ zaakcentował, że przepisy u.p.u.n. nie dawały syndykowi możliwości zrzeczenia się statusu strony procesowej w postępowaniu (rezygnacji z udziału w postępowaniu). Zauważył poza tym, że znajdujące się w aktach sprawy dowody stanowią, że syndyk brał udział w postępowaniu. Dyrektor UKS podkreślił, że bez znaczenia pozostaje, że postępowanie kontrolne dotyczyło zobowiązania za okres sprzed ogłoszenia upadłości, ponieważ zobowiązanie to mogło być zaspokojone tylko z masy upadłości. Organ stwierdził także, że doręczenie syndykowi decyzji kończącej postępowanie było prawidłowe. Niezależnie od powyższego, Dyrektor UKS wskazał, że od dnia prawidłowego doręczenia decyzji ostatecznej do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji upłynął okres przekraczający 5 lat, co - zgodnie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej skutkuje brakiem możliwości rozpatrzenia wniosku, nawet, gdyby został on uznany za złożony przez podmiot uprawniony.

Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora UKS w całości i zarzucił:

1) naruszenie art. 133 O.p. w zw. z art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 u.p.u.n. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że upadłemu - będącemu osobą fizyczną, której działalność była dalej kontynuowana przez syndyka - w postępowaniu prowadzonym po ogłoszeniu upadłości, a dotyczącym masy upadłości, nie przysługuje - w świetle brzmienia art. 133 § 1 O.p. - status strony w postępowaniu kontrolnym;

2) naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez uznanie, że w jego sytuacji nie zaistniał przypadek uzasadniający wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, gdy tymczasem on, jako strona - nie ze swojej winy - nie brał udziału w postępowaniu, w wyniku przyjęcia przez organ kontroli stanowiska jak w pkt 1;

3) nierozpoznanie wniosku o ponowne wszczęcie postępowania (jego wznowienie) w przedmiocie stwierdzenia - w związku z uchybieniami, jakich dopuszczono się w jego toku - nieważności decyzji ostatecznej (jej uchylenia);

4) naruszenie art. 144 ust. 1 u.p.u.n. przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że treść tego przepisu wyklucza możliwość przyznania skarżącemu statusu strony w postępowaniu kontrolnym;

5) naruszenie art. 244 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor UKS, jako organ, który wydał decyzję, do której odnosi się wniosek o stwierdzenie nieważności, jest organem właściwym do jego rozpatrzenia;

6) naruszenie art. 120 - 124, art. 127 oraz art. 129 O.p. (zarzuty sformułowane w uzasadnieniu skargi).

Skarżący w kolejnych pismach procesowych uzupełnił zarówno zarzuty jak i dowody i argumentacje je wspierające.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że niezasadne są zarzuty strony skarżącego dotyczące braku właściwości Dyrektora UKS do rozpoznania jej wniosków.

Sąd I instancji uznał, że Dyrektor UKS - działając na podstawie art. 249 § 1 O.p. - prawidłowo odmówił stronie skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 12 grudnia 2005 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., wydanej dla podmiotu W.D. "B." w upadłości, reprezentowanego przez syndyka masy upadłości. W sprawie, spór dotyczy zasadniczo legitymacji procesowej strony, tj. podmiotu (podatnika) postawionego w stan upadłości obejmującej likwidację majątku, do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu kontrolnym. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, skarżący takiej legitymacji nie posiadał. Tym samym, chybione są argumenty zawarte w skardze i w pismach procesowych, zgodnie z którymi upadłemu, będącemu osobą fizyczną, pomimo ogłoszenia przez sąd upadłości w drodze likwidacji majątku, w dalszym ciągu przysługują uprawnienia strony w postępowaniu podatkowym określone art. 133 O.p.

Sąd I instancji stwierdził, że z akt postępowania kontrolnego wynika, iż zostało ono wszczęte postanowieniem z 10 sierpnia 2004 r. (doręczonym syndykowi 19 sierpnia 2004 r.) i zakończone wydaniem m.in. decyzji z 12 grudnia 2005 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie, przez co stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Powyższe postępowanie zostało więc wszczęte i przeprowadzone po dacie ogłoszenia przez Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z 24 czerwca 2004 r. (...) upadłości skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B." z/s w S. Postanowieniem tym Sąd określił sposób postępowania, jako obejmujący likwidację majątku i wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie W.B. Z pozyskanych od syndyka informacji wynika, że postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone w momencie występowania przez skarżącego z przedmiotowym wnioskiem.

W zaistniałej sytuacji trzeba, zdaniem Sądu I instancji, mieć na uwadze, że z chwilą ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu majątkiem oraz możliwość korzystania z niego (art. 75 ust. 1 u.p.u.n.). Sąd I instancji wskazał, że art. 144 ust. 1 u.p.u.n. stanowi, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). Powołany przepis oznacza, że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 1 u.p.u.n. wyrażenie, że postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że będąc stroną w znaczeniu materialnym upadły pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma więc bezwzględny charakter. Konsekwencją zaś utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony.

Sąd I instancji odnotował, że stosownie do art. 160 ust. 1 u.p.u.n., w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Uprawnienia i kompetencje dotyczące majątku upadłego przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłości. Nie może również ulegać wątpliwości, że przepisy prawa upadłościowego pozbawiają upadłego nie tylko prawa do rozporządzania majątkiem, lecz także możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku. Zgodnie z art. 145 ust. 1 u.p.u.n., postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności.

Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie kontrolne zakończone decyzją ostateczną było postępowaniem dotyczącym masy upadłości oraz wierzytelności podlegających zgłoszeniu do tej masy. Trzeba bowiem zgodzić się z organem kontroli skarbowej, że postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej. Zobowiązania podatkowe upadłego, określone w wyniku postępowania kontrolnego, wszczętego i przeprowadzonego przez Dyrektora UKS po dniu ogłoszenia upadłości skarżącego, zaspokojone mogły być jedynie z masy upadłości, niezależnie od tego, jakich okresów dotyczyły. Tak więc postępowanie to niewątpliwie dotyczyło masy upadłości upadłego (skarżącego).

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów kontestujących zasadność działań podejmowanych przez syndyka wyjaśnił, że sąd administracyjny nie posiada kompetencji do oceny prawidłowości prowadzonego względem skarżącego postępowania upadłościowego, w tym prawidłowości powołania syndyka masy upadłości, który - jak twierdzi strona - pełnił wcześniej funkcję tymczasowego nadzorcy sądowego firmy skarżącego. Nie jest także rolą Sądu ocena rzetelności działań syndyka w kontekście wypełniania przez niego obowiązków określonych przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - także jako strony procesowej w prowadzonych postępowaniach podatkowych/kontrolnych.

Sąd I instancji oddalając na rozprawie wnioski dowodowe strony uzasadnił, że zgromadzony w sprawie przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy pozwalał Sądowi na jednoznaczną ocenę, że skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do zainicjowania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej kończącej postępowanie, w którym skarżący również takiej legitymacji nie posiadał, co przesądzono wyżej.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj:

I. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 2 i art. 7 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 28 i art. 133 § 1 O.p., bowiem wbrew zasadom sprawiedliwości społecznej i praworządności, w toku postępowania sądowoadministracyjnego sąd pierwszej instancji nie zapewnił skarżącemu należytej ochrony jego praw podmiotowych jako podatnika i obywatela przez to, że nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie, w jakim strona skarżąca będąca upadłym przedsiębiorcą została pozbawiona udziału w postępowaniu kontrolnym dotyczącym okresu działalności sprzed ogłoszenia upadłości w sytuacji, kiedy syndyk masy upadłości pełniący uprzednio obowiązki nadzorcy sądowego złożył zawiadomienie o możliwości zaniżania przez niego podstaw opodatkowania w latach 1999-2003, a ponadto złożył kontrolującemu oświadczenie wskazując na przepis art. 285 O.p., że rezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych;

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 144 ust. 1 u.p.u.n. przez to, że będąc z mocy ustawy powołanym do kontroli działalności administracji publicznej, w tym ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 15 kwietnia 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. (powinno być 2000 r.) jest zgodna z prawem, ani też nie ocenił dokumentów załączonych do pism procesowych skarżącego, które to uchybienia mogły mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji wpływ na wynik sprawy;

2. art. 91 § 2, art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 p.p.s.a. przez to, że na skutek niewysłuchania skarżącego oraz oddalenia jego wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów dołączonych do pism procesowych, Sąd przedwcześnie uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest uznania, że skarżący nie posiadał legitymacji bycia stroną w postępowaniu kontrolnym, bowiem wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji z akt postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie wynika, aby postępowanie to było prowadzone wobec syndyka masy upadłości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ kontroli skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1913/14), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej tego samego Skarżącego, zakończonej wyrokiem NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 958/14 oraz I FSK 959/14, jak również I FSK 1041/14 więc w konkretnej sprawie NSA posługuje się analogiczną argumentacją.

W ramach pierwszego, a zarazem najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 w zw. z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej: Konstytucja RP) w zw. z art. 28 i art. 133 § 1 O.p., skarżący podnosi, że Sąd I instancji, wbrew zasadom sprawiedliwości społecznej i praworządności, w toku postępowania sądowoadministracyjnego, nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, w jakim skarżący będący upadłym przedsiębiorcą został pozbawiony udziału w postępowaniu kontrolnym dotyczącym okresu działalności sprzed ogłoszenia upadłości. Skarżący zwraca przy tym uwagę, że syndyk pełniący uprzednio obowiązki nadzorcy sądowego złożył zawiadomienie o możliwości zaniżania przez niego podstaw opodatkowania w latach 1999 – 2003 oraz złożył kontrolującemu na podstawie art. 285 O.p. oświadczenie, że rezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

Przytoczony zarzut sprowadza się zatem do twierdzenia, że skarżący, jako upadły przedsiębiorca, został pozbawiony prawa do udziału w postępowaniu kontrolnym dotyczącym okresu działalności sprzed ogłoszenia upadłości, przez co naruszone zostały konstytucyjne zasady państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), zasada legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) oraz prawa do własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP).

Jak słusznie zauważył już Sąd I instancji, zasadniczo spór dotyczy więc legitymacji procesowej strony, tj. podmiotu (podatnika) postawionego w stan upadłości obejmującej likwidację majątku, do występowania w wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu kontrolnym.

Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi przy tym, że Sąd I instancji nie rozważył jednak, że w jego sytuacji roszczenie o zapłatę należności z tytułu podatku nie weszło do masy upadłości z uwagi na to, że syndyk odmówił wstąpienia do postępowania kontrolnego i dlatego stroną postępowania w znaczeniu formalnym powinien być przedsiębiorca.

Wobec tak postawionego i uzasadnionego zarzutu należy zauważyć, że przyczyna sytuacji procesowej skarżącego ma swoje źródło w fakcie ogłoszenia upadłości skarżącego. Należy więc wskazać na kilka istotnych konsekwencji wynikających z tego faktu.

Po pierwsze, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości. W jej skład wchodzi majątek należący do dłużnika w dniu ogłoszenia upadłości i nabyty w toku postępowania upadłościowego (o czym stanowi art. 62 u.p.u.n.) z wyjątkiem składników wymienionych w art. 63 i nast. u.p.u.n. Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu majątkiem oraz możliwość korzystania z niego (art. 75 ust. 1 u.p.u.n.).

Natomiast, o tym jak kształtują się pod względem podmiotowym postępowania sądowe i administracyjne w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego stanowi art. 144 u.p.u.n., mający charakter normy procesowej. Zgodnie z art. 144 u.p.u.n., postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka i przeciw niemu. Postępowania sądowe syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Świadczenia dochodzone przez syndyka lub przeciwko niemu podlegają zasądzeniu na rzecz lub od upadłego. Podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Przy czym, podstawienie syndyka odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej. Do postępowań tych zalicza się postępowania, w których upadłemu przypada rola powoda jak i pozwanego, bez różnicy czy chodzi w nich o pozycje czynne czy bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie (uchwała z 24 maja 2002 r., III CZP 25/02, uchwała z 10 lutego 2006 r., IV CZP 2/06, wyrok z 16 stycznia 2009 r. III CSK 244/08). Wskazuje się jednocześnie, że nie dotyczą masy upadłości postępowania w sprawach o roszczenia niemajątkowe (np. w sprawach o prawa stanu, ochronę dóbr osobistych), oraz o roszczenia majątkowe nie podlegające zaspokojeniu z masy ze względu na swój charakter (roszczenia o zaniechanie wynikające z praw bezwzględnych) w sprawach o alimenty (art. 145 ust. 2 u.p.u.n.), w sprawach dotyczących mienia niewchodzącego do masy upadłości (art. 63-67 u.p.u.n.) (A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz do art. 144, teza 6, LEX 2010 r.).

Rozważenia w tej sprawie wymaga więc kwestia statusu syndyka w postępowaniach administracyjnych w szczególności, to czy można uznać, że dotyczą masy upadłości w rozumieniu art. 144 ust. 1 u.p.u.n. postępowania podatkowe/kontrolne, prowadzone za okres sprzed ogłoszenia upadłości podatnika.

W wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 659/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wynikający a contrario z art. 62 Prawa upadłościowego (będącego odpowiednikiem obecnie obowiązującego art. 145 u.p.u.n. – przyp. NSA) zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka bowiem nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu – komisarzowi. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a metodą regulowania stosunków w tym zakresie jest metoda administracyjnoprawna. A zatem, gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika, i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu – komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym (wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy).

Pogląd ten został zaakceptowany również w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., I FSK 929/11 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji wymaga decyzji organu podatkowego; wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa może zostać określona jedynie przez organ administracji, jakim jest organ skarbowy, w ramach postępowania podatkowego będącego postępowaniem administracyjnym, a rozstrzygnięcie sędziego – komisarza w postępowaniu upadłościowym nie może zastąpić takiej decyzji. Prowadzi to do wniosku, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości – w wysokości innej od wykazanej w deklaracji – wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk. Podobnie orzekł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2013 r., I FSK 1018/12.

Konsekwencją zaakceptowania powyższego stanowiska sądów administracyjnych na gruncie rozpoznawanej sprawy jest konstatacja, zgodnie z którą – postępowanie kontrolne prowadzone po dacie ogłoszenia upadłości, ze wglądu na przedmiot tego postępowania i biorąc pod uwagę wpływ, jaki jego ewentualny wynik może mieć na stan masy upadłości, mieści się w hipotezie normy zawartej w art. 144 u.p.u.n. Dlatego w takim postępowaniu, jako dotyczącym masy upadłości, stroną postępowania jest syndyk i to ten podmiot winien być adresatem decyzji. Natomiast upadły – pozostając stroną w znaczeniu materialnym – pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w postępowaniu.

Nie do końca prawidłowym jest przy tym sformułowanie, że stroną postępowania jest upadły "reprezentowany przez syndyka" i w tym tylko zakresie (odnoszącym się do zastosowanej przez organ kontroli skarbowej konwencji terminologicznej), należy przyznać skarżącemu rację – nie można mówić, że upadły był w prowadzonym postępowaniu "reprezentowany przez syndyka". Stanowisko to znajduje swój wyraz w art. 144 ust. 2 u.p.u.n., zgodnie z którym syndyk prowadzi postępowania (cywilne i administracyjne) dotyczące masy upadłości w imieniu własnym, chociaż na rzecz upadłego. Powyższe stanowisko należy uznać za dominujące obecnie w piśmiennictwie (A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz do art. 144, teza 2, LEX 2010 r.), jak również ma ono swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., FSK 2449/04).

Jednym z elementów decyzji podatkowej jest oznaczenie strony postępowania (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). W zakończonym decyzją ostateczną postępowaniu kontrolnym, jako stronę w pismach organu wskazywano – W.D. "B." w upadłości, reprezentowany przez Syndyka Masy Upadłości.

Użycie sformułowania "reprezentowany przez syndyka", w świetle przedstawionych wyżej rozważań, należy uznać za zbędne. Nie jest to jednak błąd, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego. Użycie przez organ przy oznaczeniu strony postępowania pojęcia "w upadłości" wskazuje z kolei, że stroną postępowania nie był W.D. tj. skarżący w niniejszej sprawie. Podmiot ten pozostawał już bowiem w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego w stanie upadłości likwidacyjnej, jako że bezspornym w sprawie jest to, że Sąd Rejonowy postanowieniem z 24 czerwca 2004 r. ogłosił upadłość skarżącego. Z dniem ogłoszenia upadłości upadły utracił legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości. Legitymację tę nabył natomiast syndyk masy upadłości, jako strona w znaczeniu formalnym toczącego się postępowania kontrolnego (art. 144 ust. 1 u.p.u.n.). Syndyka można określić w tej sytuacji również, jako organ postępowania upadłościowego zarządzający konkretnym majątkiem upadłego – skarżącego (por. art. 173 u.p.u.n.).

Wobec tego prawidłowym było działanie organu kontroli skarbowej traktującego jako stronę postępowania syndyka, a nie skarżącego. Jest to uzasadnione charakterem prawnym powołania syndyka, gdyż jest on ustanawiany w konkretnym właściwym postępowaniu upadłościowym z opcją likwidacyjną, prowadzonym dla ściśle określonego podmiotu postawionego w stan upadłości, którego majątek z chwilą ogłoszenia upadłości staje się masą upadłości.

Można w tym miejscu dodać, iż w treści pism organu kontroli skarbowej formułowano wielokrotnie zwroty prawidłowe np. w treści postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania kontrolnego organ użył zwrotu: "postanawiam wyznaczyć stronie, którą w znaczeniu procesowym jest W.B.– Syndyk Masy Upadłości W.D. "B.". Z akt sprawy wynika (co podkreślił również Sąd I instancji), że pisma organu w sprawie doręczano syndykowi i to temu podmiotowi przysługiwały wszystkie wynikające z przepisów prawa uprawnienia procesowe strony postępowania. Wskazuje to również jednoznacznie, że stroną postępowania w znaczeniu formalnym był syndyk i w tym zakresie należy stwierdzić, że organ kontroli skarbowej działał prawidłowo.

W związku z powyższym, słusznie sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby skarżący bezprawnie został pozbawiony udziału w postępowaniu kontrolnym. Skarżący nie był bowiem stroną procesową tego postępowania. Sąd I instancji dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyraźnie i w sposób wyczerpujący wskazał, dlaczego skarżący nie był legitymowany procesowo do bycia stroną w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją ostateczną, wskazał dlaczego nie mógł odnieść skutku również wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, odnosząc się przy tym do podnoszonych w skardze i pismach okoliczności. Sąd I instancji wskazał również podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia – swoje rozumowanie odnośnie legitymacji skarżącego i syndyka oparł o przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (art. 52, art. 61, art. 75 ust. 1, art. 91, art. 145 ust. 1, art. 160 ust. 1 u.p.u.n., a przede wszystkim na art. 144 ust. 1 u.p.u.n.), jako że fakt ogłoszenia upadłości miał decydujący wpływ na kształtowanie się statusu skarżącego w toczących się postępowaniach. Podkreślił też, że zgadza się z organem, iż art. 133 O.p. nie można stosować w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Wobec tego, nie może być mowy o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Podnosząc natomiast zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP w związku z art. 133 § 1 O.p. (dot. strony postępowania na gruncie Ordynacji podatkowej; w skardze kasacyjnej błędnie powołano też art. 28 O.p. dotyczący wynagrodzenia płatnika i inkasenta) i akcentując sposób działania syndyka w sprawie, skarżący kwestionuje w zasadzie sposób prowadzenia postępowania upadłościowego, co nie może być kwestionowane przed sądem administracyjnym. Działanie organu kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie, traktując jako stronę syndyka było bowiem zdeterminowane faktem ogłoszenia upadłości skarżącego, natomiast kwestia prawidłowości działania syndyka nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Na marginesie można dodać, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze explicite przewiduje odpowiedzialność cywilnoprawną syndyka za wyrządzoną szkodę w art. 160 ust. 3 u.p.u.n., zgodnie z którym syndyk, nadzorca sądowy i zarządca odpowiadają za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, również ten zarzut skargi kasacyjnej za bezzasadny.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 144 ust. 1 u.p.u.n. przez to, że będąc z mocy ustawy powołanym do kontroli działalności administracji publicznej, w tym ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, sąd nie rozważył, czy decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 15 kwietnia 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. jest zgodna z prawem, ani też nie ocenił dokumentów załączonych do pism procesowych skarżącego, które to uchybienia mogły mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego.

Kwestii nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentów oraz niewysłuchania skarżącego dotyczył również zarzut naruszenia art. 91 § 2, art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 p.p.s.a.

Co się tyczy zarzutu nierozważenia przez sąd pierwszej instancji czy decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 15 kwietnia 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. jest zgodna z prawem, to zarzut ten jest niezrozumiały, jako że zaskarżony wyrok dotyczył odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r.

Natomiast w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że dokumenty te odnoszą się do oceny postępowania syndyka i czy wypełnił on prawidłowo nałożone na niego przez prawo upadłościowe i naprawcze obowiązki, a ta kwestia, jak zostało już wskazane wyżej, nie może być przedmiotem rozważań sądu w niniejszym postępowaniu.

Ponadto, nie można w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzać dowodów innych niż w formie dokumentów. W bardzo okrojonych w procedurze sądowoadministracyjnej uprawnieniach sądu w zakresie możliwości samodzielnego ustalania stanu faktycznego, w szczególności brak jest możliwości przeprowadzenia dowodu z "wysłuchania". Tym niemniej strona postępowania sądowoadministracyjnego zawsze ma prawo do przedstawienia swojego stanowiska w pismach i na rozprawie, czy to osobiście, czy za pośrednictwem pełnomocnika. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji odnosił się w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Skarżący nie uzasadnił natomiast w ogóle w jaki sposób Sąd I instancji miał naruszyć art. 91 § 2 p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a. Również i te zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zatem zostać uwzględnione.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ww. ustawy.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i §2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).