Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3311/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 21 ust. 1 pkt 93
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz- Szyjko, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska ( sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. ze skargi L. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2016 r. nr IPPB4/4511-631/16-4/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca L. C., reprezentowana przez adwokata M.G., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania na podstawie wyroku sądu i odsetek od tego odszkodowania.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest najemcą lokalu położonego w W. przy ul. [...] i jednocześnie byłym pracownikiem E. S.A. (obecnie P.S.A.).

Budynek przy ul. [...] był zamierzeniem inwestycyjnym, realizowanym w latach 1986-1989 przez Zespół [...] (Z.) we współrealizacji z innymi zakładami. Budynek został wybudowany na gruncie niestanowiącym własności pozwanego, lecz Skarbu Państwa, tj. działce E.idencyjnej nr [...] z obrębu [...], dla której Sąd Rejonowy dla W. w W. prowadzi księgę wieczystą. Budynek został wybudowany ze środków Z., którego następcą prawnym jest E. S.A. oraz ze środków innych zakładów, przy czym środki te pochodziły z zakładowych funduszy mieszkaniowych tych podmiotów, w zamian za co poszczególne zakłady otrzymały stosowną pulę mieszkań do przeznaczenia dla swoich pracowników.

Zasady dotyczące trybu przeznaczania mieszkań zakładowych zostały określone kolejno w: "Pakiecie gwarancji socjalnych pracowników E. S.A." z [...] listopada 1999r. oraz "Regulaminie [...] " z [...] maja 2002r. W świetle postanowień ww. Pakietu i Regulaminu - najemcy lokali zakładowych nabyli uprawnienie do uzyskania odrębnej własności lokali, które zajmowali za zapłatą ceny lokalu, przy uwzględnieniu bonifikaty, której wysokość była ustalana w oparciu o przysługujący najemcom staż pracy w Zakładzie i staż najmu lokalu. W tym celu Zakład podjął uchwały: w przedmiocie wyrażenia zgody na zbycie przez E. S.A. odpłatnie lub pod tytułem darmym nieruchomości należących do zasobów mieszkaniowych E. S.A., w tym nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. oraz w przedmiocie wyrażenia zgody na nabycie przez E.S.A. od właściciela gruntu, tj. Miasta W. prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności budynków wielomieszkaniowych wybudowanych na tych gruntach położonych w . m.in. przy ulicy [...]. W wyniku realizacji przez Zakład zobowiązań określonych Regulaminem stan prawny wszystkich innych inwestycji wskazanych w uchwałach (w tym dwóch sąsiadujących z budynkiem inwestycji) został uregulowany, a mieszkania położone w tych budynkach sprzedane ich długoletnim najemcom, zgodnie z zasadami przewidzianymi w Regulaminie. Sprzedaż lokali objęła wszystkie inwestycje wskazane w uchwale, poza budynkiem przy ul. [...].

W trakcie procedury uzyskiwania przez E. S.A. tytułu prawnego do nieruchomości, na której został posadowiony budynek pismem z 8 listopada 2005r. Przedsiębiorstwo poinformowało Urząd Miasta W. o cofnięciu wniosku o ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości Miasta W.. W związku z powyższym E. S.A. (obecnie P.S.A.) na zawsze utraciła możliwość wywiązania się z zobowiązań wobec pracowników zakładów poprzez ustanowienie na ich rzecz odrębnej własności lokali.

W dniu 11 października 2012r. Skarżąca wniosła do Sądu Okręgowego dla W.w W. pozew o zapłatę odszkodowania z tytułu nienależnego wykonania zobowiązania. W dniu [...] grudnia 2015r. Sąd Apelacyjny w W. zasądził od P.S.A. na rzecz Skarżącej wartość dochodzonego roszczenia, tj. kwotę 216.000 złotych wraz z odsetkami w ustawowej wysokości liczonymi od dnia 11 października 2012r. do dnia zapłaty. Skarżąca otrzymała zasądzoną kwotę w dniu 27 stycznia 2016r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, Skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami:

1) Czy wypłata odszkodowania przez P.S.A. na rzecz Skarżącej na podstawie wyroku sądu powszechnego z 2015r. należy do kategorii źródeł przychodu podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) Czy zasądzenie ustawowych odsetek za okres od wniesienia powództwa do dnia zapłaty należności głównej należy opodatkować na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej, uzyskane na mocy wyroku sądowego odszkodowanie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W związku z tym, że odsetki dzielą charakter prawny odszkodowania uzyskanego przez Skarżącą, to również podlegają zwolnieniu z tego podatku.

Uzasadniając to stanowisko Skarżąca wskazała, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Na mocy art. 11 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Źródła przychodu zostały zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który do źródeł przychodów zalicza: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Odszkodowanie jest świadczeniem przysługującym danemu podmiotowi, który doznał uszczerbku (szkody), bądź to w swoim majątku (szkoda majątkowa), bądź też w innych dobrach (szkoda niemajątkowa). Osoby fizyczne mogą być uprawnione do otrzymania odszkodowania za poniesioną szkodę z tytułu szeregu ustaw (np. ustawy Prawo ochrony środowiska, ustawy o gospodarce nieruchomościami, Kodeksu cywilnego, Kodeksu pracy, Kodeksu postępowania administracyjnego, itd.).

Skarżąca przytoczyła następnie treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdziła, że poza wątpliwością pozostaje fakt, iż wysokość uzyskanego przez nią odszkodowania - nie wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, jak również odszkodowanie to nie jest objęte wyłączeniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f.

Jednocześnie zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W ocenie Skarżącej, uzyskane na mocy wyroku sądowego odszkodowanie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Podstawowe zatem znaczenie dla poparcia powyższego stanowiska ma ustalenie charakteru otrzymanego przez Skarżącą odszkodowania oraz odpowiedź na pytanie czy uzyskanie tego odszkodowania dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W celu ustalenia charakteru otrzymanego odszkodowania należy odnieść się do podziału odszkodowań na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans).

Przez pojęcie damnum emergens przyjęto rozumieć każde pogorszenie się sytuacji majątkowej poszkodowanego, wskutek zmniejszenia się posiadanych aktywów lub też zwiększenia jego pasywów. Za szkodę damnum emergens należy uznać również utratę ekspektatywy tych praw, która narusza i osłabia sferę interesów określonej osoby.

Natomiast szkoda w postaci lucrum cessans ma charakter hipotetyczny, ponieważ w ramach tego pojęcia poszukujemy odpowiedzi na pytanie, jak kształtowałby się stan praw i interesów poszkodowanego, gdyby nie nastąpiło zdarzenie wyrządzające szkodę. Nie ulega wątpliwości, że należy tu uwzględniać tylko takie następstwa w majątku poszkodowanego, które oceniając rzecz rozsądnie, według doświadczenia życiowego, w okolicznościach danej sprawy dałoby się przewidzieć, że wzbogaciłyby majątek poszkodowanego.

Jak wskazał Sąd Najwyższy z uchwale z 8 listopada 2002r.: "Szkodą w rozumieniu przepisu art. 160 § 1 kpa może być utrata uprawnienia do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, na skutek decyzji wojewody, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1990r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464, z późn. zm.), jeżeli decyzja ta wywołała nieodwracalne skutki prawne." W uzasadnieniu orzeczenia Sąd Najwyższy przeprowadził następujący wywód: "Ukształtowanie odpowiedzialności państwa na podstawie art. 160 § 1 KC do szkody rzeczywistej, ze względu na odesłanie do przepisów ogólnych o zobowiązaniach w kodeksie cywilnym jest powszechnie tłumaczone jako ograniczenie do straty, które poszkodowany poniósł (art. 361 § 1 KC). Wyżej wyjaśniono, że były właściciel w razie spełnienia się przesłanki "zbędności wywłaszczonej nieruchomości" ma w pełni ukształtowaną ekspektatywę prawa, którą mu odjęto w wyniku wywłaszczenia. Uniemożliwienie jej realizacji stanowi uszczerbek w interesach ekonomicznych uprawnionego i pozwala (przy uwzględnieniu art. 69 § 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami i wywłaszczaniu nieruchomości) ustalić wysokość szkody. Nie można natomiast zgodzić się z zapatrywaniem, jakoby niezrealizowanie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości uzasadniało rozpatrywanie szkody w granicach nieosiągniętych korzyści. Przepis art. 361 § 2 KC przyjmuje z nieznacznymi zmianami unormowanie zawarte w art. 157 § 1 KZ i w odniesieniu do postaci szkody określanej mianem lucrum cessans obejmuje korzyść, której poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie zwrócił na to uwagi Sąd pierwszej instancji, gdy dostrzegając, iż powód nie był właścicielem nieruchomości w chwili wydawania decyzji przez wojewodę uznał, że szkoda mogłaby obejmować wyłącznie utratę przyszłej korzyści. Tymczasem z art. 361 § 2 KC wynika, że obie postacie szkody pozostają we właściwym porządku. Na pierwszym miejscu wymienia się stratę (damnum emergens) a na drugim korzyści, które zostałyby osiągnięte, gdyby szkoda nie nastąpiła. Przekładając to na okoliczności sprawy trzeba uznać, że pozbawienie ekspektatywy, której odpowiadał obowiązek Skarbu Państwa zwrotu nieruchomości jest szkodą w postaci straty, natomiast utraconą korzyścią jest to wszystko co powód mógłby osiągnąć, gdyby własność nieruchomości została mu zwrócona. Powód nie dochodzi jednak odszkodowania za korzyści, które mógłby czerpać ze zwróconej nieruchomości, wobec czego ograniczenie zawarte w art. 160 § 1 KPA nie może mieć wpływu na wynik sprawy."

W omawianym stanie faktycznym, Skarżąca uzyskała odszkodowanie, w oparciu o treść art. 471 k.c., w wyniku niewykonania przez P.S.A. zobowiązania w postaci ustanowienia na rzecz Skarżącej odrębnej własności lokalu, którego jest najemcą. W oparciu o zapisy znajdujące się w "Pakiecie [...] E. S.A." z [...] listopada 1999r. oraz "Regulaminie [...] " z [...]maja 2002r. Skarżąca uzyskała ekspektatywę nabycia odrębnej własności lokalu za cenę pomniejszoną o bonifikatę należną jej z tytuły stażu pracy w zakładzie i faktu partycypowania w kosztach budowy budynku. W wyniku zaś cofnięcia przez P.S.A. wniosku o ustanowienie na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został posadowiony i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości Miasta W. P.S.A. na zawsze utraciła możliwość zadośćuczynienia zobowiązaniu wobec Skarżącej.

Zasądzone przez Sąd Apelacyjny w W. na rzecz Skarżącej odszkodowanie, stanowi wyrównanie szkody rzeczywiście poniesionej przez nią, w postaci utraty wchodzącej w skład jej majątku ekspektatywy nabycia odrębnego prawa do lokalu. Odszkodowanie to nie może być rozpatrywane w granicach nieuzyskanych korzyści. Przykładem takich korzyści w omawianym stanie prawnym byłyby wszelkie utracone przez Skarżącą korzyści, które mogłaby ona uzyskać będąc właścicielem przedmiotowego lokalu, a więc np. dochód z najmu lokalu, mniejszy uszczerbek w majątku wynikający z nieponoszenia kosztów opłacania najmu lokalu.

Ponadto Skarżąca podniosła, że powszechnie przyjęte jest stanowisko, zgodnie z którym odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej szkody, a nie jego wzbogacenie. Zatem zwolnienie od opodatkowania nie może prowadzić do sytuacji, w której podatnik, który utracił korzyść znalazłaby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął. Powyższe, stanowi uszczególnienie zasady równości wobec prawa, która nakazuje traktować tak samo wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Zdaniem Skarżącej, jej sytuację należy porównać do sytuacji najemców lokali tych budynków, którzy uzyskali odrębną własność lokali, które były budowane przez ich zakład pracy. Najemców tych obowiązywał ten sam Pakiet [...] oraz tryb nabywania odrębnej własności lokali. Jedyną różnicą pomiędzy najemcami był sposób obliczania należnej bonifikaty - uzależniony od tego, w którym zakładzie najemca był zatrudniony, czy był pracownikiem czy osobą bliską osoby zatrudnionej. Najemcy tych budynków, co do których P. uzyskało prawo do odrębnej własności gruntu - nabyli takie prawo, z zastrzeżeniem nabytej bonifikaty w wartości lokalu. Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku są dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców - w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu. Zatem pozostali najemcy od P.S.A. nabyli świadczenie, za które nie byli zobowiązani. W przypadku Skarżącej nie istniała podstawa prawna do uzyskania przedmiotu świadczenia w postaci ustanowienia na jej rzecz odrębnej własności lokalu - zaś otrzymane odszkodowanie stanowi jedyny możliwy ekwiwalent utraconego majątku, który w świetle przeprowadzonej argumentacji podlega zwolnieniu od obowiązku uiszczenia podatku dochodowego.

Odnosząc się do kwestii zasądzonych odsetek Skarżąca zwróciła uwagę na przemarzające stanowisko sądów administracyjnym w tym zakresie, zgodnie z którym odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną. Mają one charakter akcesoryjny, są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od istnienia należności głównej. Charakter akcesoryjny świadczenia z tytułu odsetek nie pozwala na oderwanie go od należności głównej.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2016r. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania na podstawie wyroku sądu i odsetek od tego odszkodowania za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Na mocy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów, z których pochodzą dochody (przychody) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie m.in. w pkt 9 wymienia się inne źródła.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Następnie organ interpretacyjny podkreślił, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Podatkowy organ interpretacyjny zauważył, że każde odszkodowanie ma za zadanie wyrównanie szkody w majątku, utraconych korzyści lub szkody poczynionej na osobie (zadośćuczynienie). Odszkodowanie stanowi zawsze przychód, gdyż otrzymujący je powiększa w ten sposób swój majątek. Odszkodowanie w żadnym wypadku nie ma charakteru restytucyjnego, bowiem niczego nie przywraca a jedynie wynagradza stratę lub krzywdę. Warunkiem otrzymania każdego odszkodowania jest zdarzenie, w wyniku którego dana osoba doznała określonego uszczerbku. Nikt nie otrzyma odszkodowania, jeśli wcześniej nie zaszła przesłanka powodująca możliwość ubiegania się o nie.

Zatem każde odszkodowanie stanowi przysporzenie majątkowe, przychód podatkowy. Jednakże ustawodawca ze względów celowościowych, wprowadził w zakresie niektórych odszkodowań zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 nie są zatem objęte wszystkie odszkodowania, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zatem zakres zwolnienia wynikający z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w stanie faktycznym opisanym we wniosku kwota odszkodowania miała za zadanie przede wszystkim zrekompensować Skarżącej utracone korzyści w postaci prawa zakupu nieruchomości, której Skarżąca stałaby się właścicielem gdyby Zakład wywiązał się z umowy.

W związku z tym, w ocenie organu, należy uznać, że przedmiotowe odszkodowanie nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc zastosowanie do niego mógłby mieć jedynie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., zwolnienie nie ma zastosowania do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę organ stwierdził, że wypłacone Skarżącej w 2016r. odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwota ta stanowi przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Natomiast odnosząc się do zasądzonych wyrokiem odsetek podatkowy organ interpretacyjny wskazał, iż instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 k.c., który stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może zażądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe.

Odsetki są zatem związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Innymi słowy, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Organ zwrócił również uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia.

Zdaniem organu, skoro ustawodawca wyraźnie określa w jakich przypadkach odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać, że jest to zabieg celowy.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania, przyjąć należy, że stanowią one przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Tym samym otrzymane odsetki stanowią dla Skarżącej przychód z innych źródeł, wobec czego należy wykazać je w zeznaniu podatkowym, za rok podatkowy, w którym nastąpiła wypłata łącznie z innymi dochodami osiągniętymi przez Skarżącą w tym samym roku i opodatkować według skali podatkowej.

Reasumując podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie wraz z odsetkami stanowi dla Skarżącej przychód z innych źródeł, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z błędnego uznania, że przyznane Skarżącej na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie (sygn. akt I ACa 123/15) z 18 grudnia 2015r. stanowi szkodę w postaci utraconej korzyści i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.;

- art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, niezgodnej z zasadą sprawiedliwości podatkowej oraz z ratio legis przepisu, bowiem zgodnie z wolą ustawodawcy odszkodowanie, jako forma naprawienia szkody, która nie stanowi realnego przysporzenia majątkowego, lecz stanowi wyrównanie doznanego uszczerbku (wyrwy) w majątku Skarżącej - winna być zwolniona od obowiązku podatkowego;

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 6 k.p.a. poprzez jego naruszenie przejawiające się w wydaniu interpretacji podatkowej naruszającej zasadę równości wobec prawa, wprowadzającej nieuzasadnione rozróżnienie sytuacji prawnej osób fizycznych, będących pracownikami E. S.A., (obecnie P.S.A.) lub byłymi pracownikami E. S.A., gdyż osoby zamieszkujące inne budynki wybudowane na podstawie Pakietu i Regulaminu, które nabyły odrębną własność zajmowanych lokali nie były z tego tytułu obciążone żadnymi obowiązkami podatkowymi, zaś Skarżąca, wobec której nie zostało wykonane zobowiązanie, musi ponieść ciężar podatkowy z tytułu zasądzonego na jej rzecz, w miejsce następczo niemożliwego do spełnienia świadczenia, odszkodowania;

- art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że zasądzone na rzecz Skarżącej na podstawie wyroku odsetki od kwoty odszkodowania w wysokości ustawowej liczone od dnia wniesienia przez Skarżącą pozwu do dnia zapłaty - stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych - w sytuacji, gdy odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną - zatem podlegają opodatkowaniu w taki sposób jak należność główna, a więc w realiach niniejszej sprawy winny podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3b u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów oraz innego rodzaju działań administracji wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z treści art. 146 § 1 zd. 2 P.p.s.a. wynika odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy. To zaś oznacza, że aby uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną konieczne jest stwierdzenie naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 1340/13, dost. CBOSA). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności aktu z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 P.p.s.a.

Ponadto należy mieć na względzie, że stosownie do art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Wskazany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Podkreślenia przy tym wymaga, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

W rozpoznanej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Skarżącą odszkodowania na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2015r. (jak wskazano w skardze o sygn. akt I ACa 123/15) i odsetek od tego odszkodowania.

Zdaniem Skarżącej, wyrażonym we wniosku oraz w skardze, przedmiotowe odszkodowanie wraz z odsetkami podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W ocenie organu dokonującego interpretacji wypłacone Skarżącej odszkodowanie wraz z odsetkami na podstawie wyroku sądu, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza, że rację w tym sporze przyznać należy podatkowemu organowi interpretacyjnemu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Skarżąca wnosząc o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wskazała jako podstawę prawną zasądzonego w wyroku sądu powszechnego odszkodowania art. 471 k.c. Przepis ten normuje odpowiedzialność kontraktową dłużnika. W myśl tego przepisu, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Wskazane uregulowanie prawne nie zawiera regulacji dotyczącej wysokości odszkodowania bądź zasad jego ustalania, co oznacza, iż wypłacone na tej podstawie odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Kwestia ta nie jest sporna między stronami.

Odnosząc się natomiast do istoty sporu, zważyć należy, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jak wynika z cyt. art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. zwolnieniem od podatku objęte zostały tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą czyli poniesione straty. Zwolnienie to nie dotyczy utraconych korzyści jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie uzyskane za szkodę poniesioną w związku z utraconymi korzyściami podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2013r. II FSK 1278/11; dostępny: http: // orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Najistotniejszy podział szkody wynika z brzmienia art. 361 § 2 k.c. Stosownie do tego przepisu szkoda polega albo na stracie, którą poniósł poszkodowany (damnum emergens), albo pozbawieniu poszkodowanego korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans).

W świetle zatem przepisu art. 361 § 2 k.c. osoba poszkodowana może oczekiwać naprawienia pełnej szkody doznanej w wyniku zdarzenia, za które odpowiada strona zobowiązana, naprawienie szkody obejmuje bowiem nie tylko poniesione przez nią straty (damnum emergens), ale również utracone korzyści (lucrum cessans), które by uzyskała, gdyby druga strona nie podjęła bezprawnego działania albo gdyby nie powstrzymała się od czynności, do której była zobowiązana.

Pojęcia straty i utraconych korzyści nie zostały ustawowo zdefiniowane. Ich interpretacja wymaga więc odwołania się do ich znaczenia językowego, określanego przez orzecznictwo oraz doktrynę.

"Przez doznaną stratę należy rozumieć każdy uszczerbek w majątku osoby poszkodowanej, zarówno polegający na zmniejszeniu aktywów, czyli jego uszczuplenie o określone pozycje majątkowe, ale również na powiększeniu pasywów, czyli powstanie zadłużenia w majątku osoby poszkodowanej albo też dalsze pogłębienie stanu jej zadłużenia. (...) Uszczuplenie majątku osoby uprawnionej może polegać tylko na doprowadzeniu do utraty konkretnych praw wchodzących w jego skład, nie może natomiast przejawiać się w pozbawieniu osoby uprawnionej możliwości nabycia prawa, które nie należy do takiej osoby, nie jest tym samym częścią jej majątku." (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2013r., I ACa 724/13, Lex nr 1416416).

Za stratę uważa się zatem każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Zaznaczyć należy, że musi to być rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie.

Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Wskutek doznania tego rodzaju uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy o to, czego bez wyrządzenia mu szkody mógł oczekiwać w przyszłości. Przyjmuje się także, że szkodą w przypadku utraconych korzyści jest szkoda, którą określa to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego tę szkodę, a inaczej mówiąc, to co weszłoby do majątku poszkodowanego, gdyby zdarzenie wyrządzające szkodę nie nastąpiło. Bardzo różne mogą być przy tym postaci szkody polegającej na utraconych korzyściach (zob. Agnieszka Rzetecka-Gil: Kodeks cywilny. Zobowiązania – część ogólna, LEX 2011; zob. też wyrok WSA w Łodzi z 18 stycznia 2011r., I SA/Łd 1302/10, CBOSA).

Zatem utracone korzyści obejmują nie tylko spodziewany zysk, zaliczyć do nich należy bowiem inne wypadki niepowiększenia się zasobów osoby uprawnionej o nowe prawa majątkowe, na uzyskanie których, z wysokim stopniem prawdopodobieństwa, taka osoba mogła liczyć, gdyby strona przeciwna nie podjęła bezprawnego działania albo gdyby wywiązała się względem osoby uprawnionej z obowiązku zaniechania podjętych czynności. Nie może ulegać wątpliwości, że bezprawne zaniechanie podjęcia przez stronę zobowiązaną działania, w wyniku którego majątek strony uprawnionej zostałby powiększony o nowe prawa majątkowe, stanowi źródło szkody majątkowej doznanej przez osobę uprawnioną, która polega na utracie spodziewanych korzyści, nie może natomiast polegać na uszczupleniu majątku należącego do takiej osoby, nie może tym samym stanowić straty w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. (zob. wyroki Sądu Apelacyjnego w Warszawie: z 5 grudnia 2013r., I ACa 724/13, Lex nr 1416416; z 4 lipca 2013r., I ACa 197/13, z 25 lutego 2015r., I ACa 1570/13, dostępne w internetowej bazie orzeczeń Sądu Apelacyjnego w Warszawie).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zaniechanie podjęcia przez E. S.A./Zakład (stronę zobowiązaną) działań, w wyniku których majątek Skarżącej zostałby powiększony o nowe prawo majątkowe (tj.: własność wyodrębnionego lokalu mieszkalnego), stanowi źródło szkody majątkowej doznanej przez Skarżącą (osobę uprawnioną), która polega na utracie spodziewanych korzyści. W rozpoznanej sprawie szkoda nie polegała na uszczupleniu majątku należącego do Skarżącej, a tym samym nie stanowi ona straty w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. Uszczuplenie majątku osoby uprawnionej może polegać tylko na doprowadzeniu do utraty konkretnych praw wchodzących w jego skład, nie może natomiast przejawiać się w pozbawieniu osoby uprawnionej możliwości nabycia prawa, które nie należy do takiej osoby, nie jest tym samym częścią jej majątku. Jak wynika z opisu stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, Skarżącej nigdy nie przysługiwało prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym Skarżąca zamieszkuje jako najemca.

Powyższe wskazuje więc jednoznacznie, że wbrew. twierdzeniom Skarżącej wypłacone na jej rzecz odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej. Nie można bowiem uznać – że wskazane przez Skarżącą okoliczności, takie jak zaniechanie przez E. S.A. (Zakład) uzyskania użytkowania wieczystego gruntu (na którym posadowiony jest budynek, w którym usytuowany jest przedmiotowy lokal mieszkalny), co z kolei skutkowało niewykonaniem zobowiązania w postaci ustanowienia na rzecz Skarżącej odrębnej własności lokalu mieszkalnego, którego Skarżąca jest najemcą – stanowią przesłanki do uznania, iż wystąpiła rzeczywista szkoda w jej majątku. Nie nastąpiło bowiem wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku poszkodowanego poprzez utratę, zniszczenie lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie ich wartości. W pełni uzasadnione jest natomiast stanowisko, że Skarżącą pozbawiono potencjalnej korzyści, którą mogłaby osiągnąć, gdyby nie działanie sprawcy szkody (E. S.A./ Zakład).

W tej sytuacji organ prawidłowo uznał, że wypłacone odszkodowanie nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że istotą zwolnienia podatkowego odszkodowań jest fakt, że świadczenie takie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2012r., II FSK 1009/11 (CBOSA), w przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny, bowiem ma na celu przywrócenie stanu równowagi w majątku poszkodowanego, zakłóconego na skutek wyrządzenia szkody. Z punktu widzenia stanu majątku poszkodowanego nie dochodzi w tym wypadku do powstania nadwyżki, lecz jedynie wyrównania ubytku w tym majątku, spowodowanego szkodą. Co oczywiste, przysporzenie z tego tytułu uzyskane przez osobę poszkodowaną nie może podlegać opodatkowaniu. Inna sytuacja zachodzi natomiast w przypadku utraconych korzyści - gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady, podlegałyby one opodatkowaniu. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu lucrum cessans prowadziłoby do uprzywilejowania podatników uzyskujących takie przychody względem innych podatników, a co za tym idzie godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania.

W związku z argumentacją Skarżącej zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze do Sądu, wskazać należy, że powołane przez Skarżącą orzeczenia Sądu Najwyższego dotyczyły całkowicie odmiennych stanów faktycznych i prawnych. Odnosiły się one bowiem do sytuacji gdy osoby uprawnione do odszkodowania utraciły uprzednio przysługujące im prawo własności nieruchomości czy to w wyniku wywłaszczenia dokonanego na podstawie przepisów ustawy, czy to w oparciu o dekret z 1945r. dot. gruntów warszawskich. W odniesieniu do takich stanów faktycznych uznawane jest występowanie tzw. ekspektatywy uzasadniającej przyznanie odszkodowana za rzeczywistą szkodę – w przypadku gruntów warszawskich tzw. ekspektatywa prawa wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2013r., I ACa 724/13, Lex nr 1416416 oraz powołane tam orzeczenia). Jak już wskazano powyżej Skarżącej nigdy nie przysługiwało prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a tym samym nie została ona wyzuta z tego prawa.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku znajduje zastosowanie wyłączenie zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Z tego powodu wyżej opisane odszkodowanie za utracone korzyści podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz prawidłowej oceny zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego i zajął prawidłowe stanowisko w świetle obowiązującego stanu prawnego. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Bezpodstawny był również zarzut skargi w zakresie naruszenia przy wydaniu interpretacji art. 31 Konstytucji RP wyrażającego zasadę równości obywateli wobec prawa poprzez nieuzasadnione – jak podniosła Skarżąca – rozróżnienie sytuacji prawnej osób, będących pracownikami E. S.A., gdyż osoby zamieszkujące inne budynki wybudowane na podstawie Pakietu i Regulaminu, które nabyły odrębną własność zajmowanych lokali nie były z tego tytułu obciążone żadnymi obowiązkami podatkowymi, zaś Skarżąca, wobec której nie zostało wykonane zobowiązanie, musi ponieść ciężar podatkowy z tytułu zasądzonego na jej rzecz, w miejsce następczo niemożliwego do spełnienia świadczenia, odszkodowania.

W zakresie tego zarzutu podkreślenia wymaga, że zasądzone na rzecz Skarżącej odszkodowanie dotyczy korzyści, które mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono i kwota tego odszkodowania nie jest przychodem z tytułu wykupu zakładowego lokalu mieszkalnego na preferencyjnych warunkach. Na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady opodatkowania przychodów z obu tych źródeł są inne, a w związku z tym i sposób opodatkowania jest inny. Sytuacja nabywcy lokalu i poszkodowanego jest podatkowo odmienna, bo i odmienny jest rodzaj świadczenia, które obie te osoby otrzymują.

Ponadto, co istotne, regulacje prawa podatkowego, w tym przewidziane w tym prawie zwolnienia podatkowe, nie mają na celu (nie służą) usuwaniu ewentualnych szkód czy ewentualnych nierówności zaistniałych w wyniku działań bądź zaniechań innych podmiotów. Wskazana przez Skarżącą okoliczność, że najemcy którzy uzyskali własność zakładowych lokali mieszkalnych byli w korzystniejszej sytuacji niż Skarżąca wobec zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. – niewątpliwie była wynikiem zaniechań innego podmiotu, tj. E. S.A. Skarżąca występując z pozwem o odszkodowanie mogła tym samym uwzględnić tę okoliczność.

Dodać w tym miejscu należy, że Skarżąca opisując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie wskazała w ogóle ustaleń jakich dokonał Sąd Apelacyjny w Warszawie oraz nie podała szczegółowych informacji, co do sposobu ustalenia wysokości przyznanego jej odszkodowania. Stąd też brak możliwości dokładnej analizy elementów składowych tego odszkodowania. Jednocześnie w skardze brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania co do niewyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego, tj. m.in. art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., a jak już wskazano na wstępie Sąd związany jest zarzutami skargi (art. 57a P.p.s.a.).

Wskazać też należy, że o ile w ramach "zwykłego" postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego jest zawężone do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10, Lex nr 976050). Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Podkreślenia przy tym wymaga, że opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą E.entualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej. Zauważenia ponadto wymaga, że w ewentualnym postępowaniu podatkowym kluczowym dowodem będzie wyrok zasądzający na rzecz Skarżącej przedmiotowe odszkodowanie (oczywiście wraz z jego uzasadnieniem).

Zważyć ponadto trzeba, iż dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew. jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Ponieważ powszechność opodatkowania jest zasadą, to wyjątki od niej muszą być konstruowane i interpretowane ostrożnie, tak aby nie nadużyć intencji ustawodawcy, który zamierzał zwolnić z opodatkowania przychody ściśle określone, jasno wskazane, przypisane do konkretnie zidentyfikowanego źródła przychodu. Jeśli nawet istnieją pE.ne podobieństwa i związki pomiędzy różnymi przychodami, to nie można jednak na ich podstawie rozszerzać zwolnienia na takie, które nie zostały przewidziane expressis verbis w samej ustawie.

Za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 6 k.p.a., który w ogóle nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Interpretacje indywidualne wydawane są bowiem na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania odsetek zasądzonych od przedmiotowego odszkodowania wskazać należy, że odsetki nie stanowią części składowej roszczenia głównego, gdyż ich podstawą jest odrębny stan faktyczny, odrębna też jest podstawa materialnoprawna (zob. wyroki WSA Gorzowie Wlkp. z 21 stycznia 2016r. I SA/Go 419/15 oraz z 23 czerwca 2016r., I SA/Go 160/16, CBOSA oraz orzeczenia SN z 19 stycznia 1990r. IV CR 294/89; z 15 kwietnia 1991r. III CZP 21/91 - OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121). Roszczenie o odsetki za opóźnienie z art. 481 k.c. jest innym roszczeniem niż roszczenie odszkodowawcze, czy o zadośćuczynienie. Przyjmuje się, że odsetki za zwłokę z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jeżeli już, to stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy ewentualnie traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. W tym też tylko znaczeniu mają charakter odszkodowawczy jako sankcja za sam fakt niespełnienia świadczenia w terminie, choć w istocie odszkodowaniem nie są. Nie występuje bowiem szkoda jako uszczerbek wywołany zdarzeniem, z którym wiąże się ustawowy obowiązek jej naprawienia, brak również związku przyczynowego między zdarzeniem a szkodą. Innymi słowy odsetki, jeżeli przypisać im charakter odszkodowawczy, to świadczenie za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podmiotu, który mógłby z nich korzystać, gdyby zwłoka nie wystąpiła (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2009r., II FSK 588/08, WSA w Rzeszowie z 9 marca 2010r., I SA/Rz 6/10 oraz powołaną tam uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2006r., III CZP 125/2005).

W kwestii zwolnienia odsetek nie można również pomijać, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki otrzymane przez Skarżącą. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek (np. pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b). Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to celowe uregulowanie, pozwalające wywieść wniosek, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku.

Zdaniem Sądu, w rozważaniach dotyczących prawnopodatkowego bytu odsetek trzeba też mieć wzgląd na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016r., II FPS 2/16. Została ona podjęta na tle konkretnej sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, zatem związanych z przychodami ze źródła kapitały pieniężne. Nie ulega jednak wątpliwości, że zajęte w niej stanowisko odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej, w przypadku braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W pkt 9 uzasadnienia ww. uchwały NSA wskazał m.in., że odsetki za opóźnienie w zapłacie (art. 481 § 1 k.c.) można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu. Cechą odsetek za opóźnienie jest również, że należą się wierzycielowi w każdym przypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, w związku z czym dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. NSA podkreślił przy tym, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). NSA odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego podniósł, że konsekwentnie wskazuje się w nim na akcesoryjność odsetek, jako długu ubocznego, który nie może powstać bez istnienia długu głównego, to jednak, skoro odsetki już raz powstaną, uzyskują byt niezależny i mogą istnieć nawet po wygaśnięciu długu głównego. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego, a ponadto odsetki jako świadczenia okresowe ulegają przedawnieniu według swoistych reguł, odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. Na tle powyższego NSA stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Ponadto NSA argumentował, że gdyby wszystkie odsetki miały dzielić los należności głównej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych by nie przyjęto szczegółowych regulacji dotyczących m.in. odsetek od przychodów z działalności gospodarczej czy z tytułu spóźnionej wypłaty wynagrodzeń, które zaliczono wprost do tego samego źródła, co należność główna. Powyższe argumenty wskazane przez NSA przesądziły o przyjęciu, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wskazano przy tym, że wprawdzie odsetek nie wymieniono w zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności".

Sąd w pełni podziela powyższe stanowisko NSA wyrażone w tej uchwale.

Z podanych powyżej względów, do zasądzonych na rzecz Skarżącej odsetek nie może mieć również zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Wskazać też należy, że u.p.d.o.f. nie wymienia wprost odszkodowań oraz odsetek jako jednego z dochodów uwzględnianego przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Nie jest to jednak równoznaczne z wyłączeniem tego rodzaju dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w Polsce podlegają bowiem opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródła przychodów. Z uwagi na tak szeroki zakres, objęty unormowaniem, ustawa ta wskazuje jedynie na źródła przychodów (art. 10 ust. 1), wyłączenia od opodatkowania tym podatkiem (art. 2 ust. 1) oraz definiuje, używając przy tym często definicji zakresowej niepełnej, poprzez użycie zwrotu "w szczególności" i wskazanie expressis verbis tylko niektórych rodzajów przychodów jako zaliczonych do danego źródła, przychody z danego źródła.

Organ interpretacyjny trafnie wskazał zatem, że odszkodowanie wraz z ewentualnymi odsetkami, w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji zasadnie podniósł, że uzyskany przychód z powyższego tytułu Skarżąca powinna wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym kwotę przychodu otrzymała, a w przypadku uzyskiwania również innych dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dochody należy zsumować i obliczyć od sumy dochodów podatek dochodowy według skali podatkowej.

Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.