Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2697/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.183, art. 184, art. 176, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.12 ust 3, art. 12 ust. 3a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] "D." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1276/11 w sprawie ze skargi K. [...] "D." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] "D." S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r., oddalił skargę K. [...] S.A. z siedzibą w G. (dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Sąd przestawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 7, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.), decyzją z dnia 17 października 2011 r. uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 listopada 2010 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego z kwoty 2.471.781 zł do kwoty 1.641.804 zł.

W zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2006 Spółka zadeklarowana przychody w wysokości 3.180.833,86 zł, koszty ich uzyskania w wysokości 1.113.618,75 zł oraz dochód w kwocie 2.067.215,11 zł. Po odliczeniu od dochodu 50% straty poniesionej w 2004 r. podstawa opodatkowania i podatek dochodowy nie wystąpiły. Skarżąca złożyła korektę zeznania, w której wykazała przychody w kwocie 10.619.856,70 zł, koszty ich uzyskania w kwocie 14.980.311,55 zł oraz stratę w kwocie 4.360.454,85 zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej Naczelnik US) decyzją z dnia 7 grudnia 2009 r., określił skarżącej wysokość straty za rok 2006 r. w kwocie 2.471.842,78 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.888.612,07 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 25 marca 2010 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik US decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 2.471.781 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca:

1) zaniżyła przychody o kwotę 18.230.500 zł poprzez niewykazanie całego przychodu ze sprzedaży w dniu 30 czerwca 2006 r. działek nr 211/2 i 211/4 położonych we wsi K., gmina N. za cenę 27.700.000 zł (skarżąca wykazała przychód w kwocie 9.469.500 zł ze sprzedaży działki nr 211/2),

2) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.484.295,70 zł poprzez:

- uwzględnienie jako koszt związany ze zbyciem prawa majątkowego (sprzedaży nieruchomości) kwoty 6.907.402,71 zł, podczas gdy koszty z tego tytułu stanowiły kwotę 9.120.530 zł (różnica 2.213.127,29 zł)

- niezaliczenie części kwoty kosztów zarządu w wysokości 646.447,44 zł (różnica 271.168,41 zł ),

3) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.623.623,10 zł poprzez zaliczenie następujących kwot:

- 197.829,52 zł – koszt wytworzenia mieszkań na osiedlu "M. " poprzez uwzględnienie kosztów ogólnych zarządu z lat 2002-2005,

- 1.420.087,75 zł – koszt własny sprzedanych mieszkań na osiedlu "M." poprzez ujęcie w nich kwoty wynikającej z wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2006 r. celem doprowadzenia wartości lokali znajdujących się na stanie na ww. dzień do wartości wynikającej z cen sprzedaży netto,

- 5.705,83 zł – odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów mimo niespełnienia wymogu prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez wskazanie w decyzji norm prawnych nie mających zastosowania do ustalonych w sprawie okoliczności stanu faktycznego oraz niewłaściwe ich zastosowanie, tj.:

- ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.),

- art.120, art.122, art.187 § 1, art.188 i art.190 O.p. polegające na sprzeczności istotnych ustaleń dokonanych przez Naczelnika US z zebranym materiałem dowodowym, pominięciu składanych przez skarżącą wniosków dowodowych oraz przeprowadzeniu dowodów niezgodnie z procedurą,

- przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym za lata podatkowe 2001-2006.

Skarżąca podniosła, że 17 lipca 2002 r. nabyła od Skarbu Państwa (Agencji Mienia Wojskowego) dwie zabudowane działki nr 211/2 i 211/4 położone we wsi K. gmina N. za łączną cenę 9.100.000 zł (poza sporem). W dacie zakupu nieruchomości nie istniał plan zagospodarowania przestrzennego Gminy N., warunkujący sposób przeznaczenia przedmiotowych działek. W związku z tym Zarząd Gminy i Spółka zawarły w dniu 20 czerwca 2000 r. porozumienie, na mocy którego Gmina zobowiązała się opracować uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w obrębie K. Koszty zawiązane ze zmianą zagospodarowania w zakresie tych działek obciążały skarżącą, która zobowiązała się podpisać umowę z firmą wskazaną przez Zarząd Gminy oraz przekazać Gminie kwotę 500.000 USD, która – po zrealizowaniu przez Gminę wszystkich zobowiązań wynikających z porozumienia – miała zostać przekształcona w darowiznę. Formalna czynność przekształcenia nie została dokonana, zaś plan zagospodarowania przestrzennego określony został uchwałą nr XXXVI/317/2001 Rady Gminy w Nadarzynie z dnia 31 sierpnia 2001 r.

W dniu 30 czerwca 2006 r. skarżąca zawarła z Przedsiębiorstwem [...] sp. z o.o. umowę sprzedaży nieruchomości położonej w K. (działki nr 211/2 i nr 211/4) za łączną cenę sprzedaży 27.700.000 zł. Strony ustaliły, że w dniu sprzedaży kupujący zapłaci część ceny za działkę nr 211/2, a pozostałą część uiści w ratach miesięcznych po 300.000 zł, płatnych od dnia 1 sierpnia 2006 r. Wydanie działki nr 211/2 miało nastąpić w dniu zawarcia umowy i wystawienia faktury, zaś działki nr 211/4 – po całkowitej zapłacie ceny. Kwoty uiszczane na rzecz skarżącej miały być traktowane jako zaliczka i fakturowane w miarę dokonywania płatności.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. wywiódł, że odroczenie przez strony umowy cywilnoprawnej terminu płatności nie powoduje odroczenia skutków podatkowych. W jej ocenie stwierdzenie, że przychód ze zbycia prawa majątkowego w postaci prawa własności nieruchomości powstaje w dacie przeniesienia własności, a nie może powstać później, tj. w chwili faktycznego przekazania nieruchomości nabywcy uznać należy, zdaniem strony, za błędne. Zdaniem strony za przyjęciem stanowiska, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości powstaje w momencie wydania rzeczy przemawia art. 535 K.c., jak również wykładnia językowa i systemowa przepisów prawa podatkowego, które rozróżniają pojęcia wydania rzeczy i przeniesienia praw majątkowych. Skoro przedmiotowa nieruchomość (działka nr 211/4) nie została wydana kupującemu w 2006 r., to w roku tym nie mógł powstać przychód podatkowy z tego tytułu; spółka uzyskała przychód podatkowy dopiero w dniu wydania rzeczy (nieruchomości).

Nadto skarżąca wskazała, że grunt – na podstawie uchwały Zarządu Spółki z dnia 11 września 2001 r. – zaliczono do inwestycji rozpoczętych, przez które rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną jeszcze budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości). W wyniku rozpoczętej działalności inwestycyjnej powstać miały podlegające amortyzacji składniki majątku o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości). W 2002 r. w art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości wprowadzono pojęcie środków trwałych w budowie w miejsce definicji inwestycji, nie zmieniając przy tym definicji środków trwałych. Skarżąca podniosła, że w trakcie realizacji inwestycji na gruncie w K. nie uzyskiwała przychodów, dlatego koszty nie mogły być rozliczone przed sprzedażą nieruchomości. Zaliczono je do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w latach 2006-2007. Zdaniem skarżącej, stanowiący dochód Gminy N. podatek od nieruchomości dotyczył wyłącznie gruntów stanowiących wartość inwestycji – jest zatem bezpośrednim kosztem inwestycji, tak jak i poniesione przez skarżącą koszty koncepcji urbanistycznych, badań terenu i zapobiegawczego nadzoru sanitarnego w łącznej kwocie 97.292,43 zł.

Spółka wskazała, że do kosztów inwestycji prawidłowo zakwalifikowała również wydatki wynikające z porozumienia zawartego w dniu 20 czerwca 2000r., które błędnie uznane zostały przez organ pierwszej instancji za darowiznę. Podniosła, że dowody spełnienia świadczeń wynikających z wzajemnych zobowiązań w postaci: uchwały Nr XV/130/99 Rady Gminy w Nadarzynie z dnia 15 grudnia 1999 r., postanowienia Wójta Gminy N. z dnia 19 listopada 2003 r., uchwały Nr XXXVI/317/2001 Rady Gminy w Nadarzynie z dnia 31 sierpnia 2001 r. wskazują na ekwiwalentność świadczeń stron.

Zdaniem skarżącej bezzasadny był również zarzut zawyżenia przez Spółkę kosztów wytworzenia mieszkań na osiedlu "M." poprzez ujmowanie kosztów pośrednio związanych z przychodem. Powołując się na zasady kwalifikowania wydatków do kosztów wynikające z przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.d.o.p. oraz na zasady potrącalności kosztów wynikające z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. podniosła, że w celu należytej interpretacji przepisów (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) należy mieć na uwadze podział wydatków na bezpośrednie i pośrednie.

Skarżąca zakwestionowała także przyjęty przez Naczelnika US wskaźnikowy sposób ustalenia w 2006 r. kosztów uzyskania przychodów z lat 2002-2005 według ich stanu na dzień 31 grudnia 2005 r.

Spółka podniosła, że w 2006 r. prowadziła wyłącznie działalność deweloperską polegającą na budowie jednorodzinnych domów mieszkalnych. W tego rodzaju działalności koszty ogólnego zarządu stanowią część kosztów pośrednich zwiększających koszt wytworzenia produktów w rozumieniu art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Do czasu zakończenia budowy koszty zarządu rejestrowane są oddzielnie na przeznaczonym do tego koncie, natomiast na dzień bilansowy wykazuje się je, wraz z innymi kosztami produkcji budowlano-montażowej, jako produkcję w toku, której przyrost zwiększa przychody, a spadek koszty działalności. Wskazała, że wartość wyrobów gotowych według stanu na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwocie 3.875.182,86 zł stanowiła różnicę pomiędzy kwotą 34.920.535,98 zł różnych kosztów poniesionych w latach 2001-2005 i zaewidencjonowanych na kontach zespołu "4", a następnie przeksięgowanych na konta zespołu "5" i ostatecznie na konta 601 "Wyroby gotowe", 630 "Produkcja w toku" i 641 i 840 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", a łączną wartością przeksięgowań na konto kosztu własnego sprzedaży w kwocie 31.045.353,12 zł, rozliczonego według miernika opartego na m2 powierzchni sprzedanej. W ocenie Spółki, z łącznej kwoty poniesionych i przeksięgowanych na konto 601 "Wyroby gotowe" kosztów na lata 2001-2003 przypada kwota 32.100.803,27 zł. Wyjaśniła przy tym, że nie mogła wykonać zobowiązania organu do wskazania dowodów dotyczących kosztów pośrednich poniesionych w latach 2001-2005 stanowiących saldo konta wyrobów gotowych na dzień 1 stycznia 2006 r. Wskazała, że z przepisów art. 86 § 1 O.p. i art. 74 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy o rachunkowości wynika, że podatnik nie ma obowiązku przechowywania dowodów z lat 2001-2003, w których ponosił rozliczone w 2004 r. koszty wytworzenia wyrobów gotowych. Ponadto skarżąca w rachunku wyników stanu wyrobów gotowych i produkcji w toku w latach 2001-2005 odpowiednio korygowała wynik finansowy i dochód podatkowy za pośrednictwem zmiany stanu produktów.

Skarżąca nie podzieliła oceny dokonanej przez Naczelnika US w kwestii zawyżenia kosztów o odpisy amortyzacyjne w kwocie 5.705,83 zł. Wydatki na nabycie środków trwałych zostały bowiem udokumentowane prawidłowymi dowodami. Odpisów dokonywano w oparciu o Plan amortyzacji na rok 2006.

W ocenie strony bez wpływu na wynik finansowy pozostała korekta kosztu własnego lokali na kwotę 1.420.087,75 zł, której wyjaśnienie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca wskazała również, że w dokonanym przez organ pierwszej instancji rachunku podatkowym nie uwzględniono strat z lat ubiegłych, stosownie do treści art. 7 ust. 2-5 u.p.d.o.p. Wskazała, że za 2004 r. poniosła stratę w wysokości 1.904.262,60 zł x 50% = 952.131,30 zł, za 2005 r. – 103.831,87 zł x 50% = 51.915.94 zł.

Spółka zwróciła uwagę, że na dzień 31 marca 2003 r. (według wyciągu nr 4/2 Banku X. S.A.) stan zaciągniętego przez Spółkę kredytu dewizowego wynosił 0. Tym samym uznała za błędne ustalenia organu, że kwota 1.276.457,12 zł stanowiła wycenę bilansową kredytu (zdaniem organu konto 030 obciążone zostało wyceną bilansową kredytu w kwocie 885.717,85 zł i 390.739,27 zł). Na dzień 31 grudnia 2002 r. (wg wyciągu nr 19/1 Banku X. S.A.) spółka zaciągnęła kredyt dewizowy, którego stan wynosił 3.146.666,65 USD, jednak według stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. zobowiązanie w walucie obcej zostało uregulowane.

Zaskarżoną decyzją z 17 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji z 29 listopada 2010 r. i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego Spółki z kwoty 2.471.781 zł do kwoty 1.641.804 zł. Organ dokonał korekty w zakresie kosztów uznając za koszt uzyskania przychodów zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki w kwocie 3.364.253, 81 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii zaniżenia przez skarżącą przychodów ze sprzedaży prawa majątkowego o kwotę 18.230.500 zł oraz zaniżenia kosztów ich uzyskania o kwotę 2.213.127,29 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie istotny z punktu widzenia skutków podatkowych jest fakt, że skarżąca dokonała sprzedaży samego gruntu (zabudowanego budynkami i budowlami pozostałymi po wykorzystaniu terenu na cele wojskowe), a nie gruntu wraz z poczynionymi nakładami dotyczącymi planów budowy osiedla (takimi jak nakłady na wykonanie map do koncepcji planistycznej wieś K., opracowanie koncepcji urbanistyczno-architektonicznej osiedla mieszkaniowego we wsi K. oraz wykonanie raportu oddziaływania na środowisko przedsięwzięcia inwestycyjnego określonego jako budowa domków z infrastrukturą towarzyszącą wraz z oczyszczalnią ścieków w K.).

Przywołano brzmienie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.), przychodu (art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.) oraz momentu powstania przychodu (art. 12 ust. 3a-3d u.p.d.o.p.). Dokonano wykładni pojęcia przychodu należnego, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, a także językowej wykładni pojęcia towar, rzecz, usługa oraz prawa majątkowe. Wskazano, że w doktrynie ugruntował się pogląd, w świetle którego sprzedaż nieruchomości, czy też sprzedaż udziału w nieruchomości, zawsze oznacza sprzedaż (zbycie) prawa majątkowego, którego przedmiotem jest nieruchomość. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzedaż prawa majątkowego (w niniejszej sprawie prawa własności zabudowanej nieruchomości), nie może być uznana za dostawę towarów lub usług.

Odnosząc się do kwestii zaniżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości organ odwoławczy omówił pojęcie kosztów ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), zasad ich potrącania (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) oraz pojęcia kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego, w tym zapisów na koncie 030 – "Długoterminowe inwestycje w nieruchomości" oraz złożonych przez skarżącą wyjaśnień, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że kosztami mającymi bezpośredni związek z przychodami ze sprzedaży prawa własności nieruchomości były wydatki poniesione przez skarżącą w łącznej kwocie 9.519.373,80 zł, na którą składały się: (1) kwota 6.000 zł na dokonaną przed zakupem działek wycenę nieruchomości z inwentaryzacją drzewostanu – zgodnie z fakturą z dnia 9.06.2000r., nr 37/00, (2) kwota 4.250 zł uiszczonej tytułem taksy notarialnej i opłaty za wypisy aktu notarialnego rep. A nr 2873 (umowa przedwstępna) – zgodnie z fakturą z dnia 28.06.2000r., nr 26/2000, (3) kwota 9.100.000 zł stanowiąca cenę nabycia przez skarżącą w dniu 17.07.2000 r. zabudowanej nieruchomości – działek nr 211/2 i nr 211/4, (4) kwota 398.521 zł stanowiąca należne odsetki zapłacone w związku z nabyciem nieruchomości (po zawarciu umowy przedwstępnej) według aktu notarialnego rep. A nr 3209/2000, (5) kwota 10.280 zł obejmująca wydatki na nabycie nieruchomości w postaci taksy notarialnej i opłaty za wypisy aktu notarialnego rep. A nr 3209/2000 – zgodnie z fakturą z dnia 17.07.2000 r., nr 30/2000, (6) kwota 30 zł z tytułu opłaty sądowej za wpis do ksiąg wieczystych, (7) kwota 292,80 zł z tytułu opłat za warunki przyłączenia do sieci.

W ocenie organu odwoławczego wydatki te stanowiły koszty, których poniesienie przełożyło się wprost na przychody uzyskane przez skarżącą w 2006 r. ze zbycia prawa własności przedmiotowej nieruchomości.

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że okoliczności sprawy wskazują na zasadność uwzględnienia po stronie kosztów zbycia nieruchomości również wydatków w kwocie 2.154.620 zł przekazanej Zarządowi Gminy N. na podstawie porozumienia z dnia 20 czerwca 2000 r. oraz w kwocie 50.000 zł zapłaconą na rzecz Pracowni [...] w związku z opracowaniem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i opublikowanie tego planu – zgodnie z fakturami z 3 października 2001 r., nr 45 i z dnia 6 listopada 2001 r., nr 54. Spełnione przez skarżącą świadczenie pieniężne wiązało się z wypełnieniem przez Zarząd Gminy wynikającego z zawartego porozumienia zobowiązania do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego terenu we wsi K. obejmującego działki nr 211/2 i 211/4 – zatem świadczenie to nie miało charakteru darowizny, nie było bowiem świadczeniem nieodpłatnym, o którym mowa w art. 888 § 1 K.c. Podkreślił, że skarżąca w 2000 r. nabyła przedmiotową nieruchomość, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego stanowiła grunt rolny. W związku z tym, że na gruncie tym skarżąca zamierzała w ramach prowadzonej działalności deweIoperskiej wybudować osiedle mieszkaniowe, "warunkiem" nabycia nieruchomości było poniesienie przez nią wydatków na rzecz gminy i wydatków na opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego. Poniesienie tych wydatków – zdaniem organu drugiej instancji – miało istotny wpływ na wzrost wartości gruntu i zmianę jego przeznaczenia (co wiązało się ze wzrostem wartości rynkowej).

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, iż Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość w celu jej zabudowy budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a w okresie posiadania gruntu poniosła wydatki mające na celu budowę osiedla, to do wydatków związanych bezpośrednio z planowanymi i racjonalnie oczekiwanymi przychodami (w tym wypadku ze sprzedaży lokali na osiedlu, które miało zostać wybudowane przez skarżącą) zaliczyć należy również wydatki poniesione w łącznej kwocie 44.462,43 zł na: (1) ekspertyzę warunków gruntowo-wodnych terenu w kwocie 5.040 zł, (2) badanie terenowe gruntu w kwocie 3.360 zł, (3) wykonanie map do koncepcji planistycznej wieś K. w kwocie 600 zł, (4) opracowanie koncepcji urbanistyczno-architektonicznej osiedla mieszkaniowego we wsi K. w kwocie 30.000 zł, (5) uzgodnienie konieczności i zakresu raportu z Powiatową Stacją Sanitarno-Epidemiologiczną w kwocie 60 zł, (6) wyrys z ewidencji gruntów i odbitkę mapy w kwocie 162,43 zł, (7) wykonanie raportu oddziaływania na środowisko przedsięwzięcia inwestycyjnego określonego jako budowa domków z infrastrukturą towarzyszącą wraz z oczyszczalnią ścieków w K. kwocie 5.000 zł, (8) uzgodnienie WZiZT z Powiatową Stacją Sanitarno-Epidemiologiczną w kwocie 240 zł. Wyjaśnił przy tym, że wydatki te należało uwzględnić w rachunku podatkowym w 2006 r., tj. w dacie sprzedaży przez skarżącą działek.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że za koszty uzyskania przychodów skarżącej uznać należy także wydatki poniesione przez nią w latach 2000-2005 w łącznej kwocie 7.206.281,58 zł, zaewidencjonowane na koncie 030 – "Długoterminowe inwestycje w nieruchomości", kwalifikując je jako tzw. koszty pośrednie (które wymienił na stronie 26 zaskarżonej decyzji), ponieważ jednak zostały one poniesione przed rozpoczęciem badanego roku podatkowego (w latach 2000-2005, a postępowanie dotyczy roku 2006), to nie mogły zostać uwzględnione w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów roku 2006.

Reasumując, organ odwoławczy przyjął, że koszty uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę prawa majątkowego wyniosły 11.768.456,23 zł. Tym samym uwzględnione przez skarżącą przy sporządzaniu rachunku podatkowego koszty w wysokości 6.907.402,71 zł zostały przez nią zaniżone o kwotę 4.861.053,52 zł (11.768.456,23 zł - 6.907.402,71 zł).

Odnosząc się do zawyżenia przez skarżącą kosztów wytworzenia mieszkań na osiedlu "M." o kwotę 197.829,52 zł poprzez uwzględnienie kosztów pośrednio związanych z przychodem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył jedynie wartościowy udział kosztów zarządu 2002 r. w bilansie zamknięcia konta 601 – "Wyroby gotowe" na dzień 31 grudnia 2002 r. Natomiast dokonując wyliczeń dotyczących kosztów zarządu z kolejnych lat Naczelnik US uwzględnił jedynie koszty zarządu danego roku (bez uwzględnienia kosztów zarządu zawartych w bilansie otwarcia konta 601 w danym roku) do sumy obrotów konta 601 – narastająco w danym roku. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe wyliczenie (które przedstawił na stronie 33-34 zaskarżonej decyzji) kwoty kosztów zarządu zawartej w bilansach zamknięcia konta 601 na koniec każdego z kolejnych lat powinno zostać dokonane z uwzględnieniem kwoty kosztów zarządu z lat poprzednich zawartej w bilansie otwarcia konta 601 w danym roku.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wartość wyrobów gotowych (uwzględniająca koszty zarządu z lat 2002-2005 zawarte w BO konta 601 w 2006 r.), przeksięgowana na konto 711 wyniosła 1.341.368,25 zł (2.761.456,00 zł - 1.420.087,75 zł) i stanowiła 29,21% obrotów konta 601 w 2006 r. w wysokości 4.592.726,93 zł. Tym samym kwota kosztów zarządu z lat 2002-2005, którą skarżąca nieprawidłowo obciążyła koszty uzyskania przychodów 2006 r. wyniosła 190.166,07 zł (651.030,72 zł x 29,21%). Organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty zarządu z lat 2002-2005 w wysokości 197.829,52 zł. Organ odwoławczy uznał natomiast, że koszty uzyskania przychodów należy powiększyć o kwotę 7.663,45 zł (197.829,52 zł - 190.166,07 zł). Powyższe ustalenie dokonane zostały przez organ odwoławczy na podstawie akt sprawy, z których wynikało, że w 2005 r. skarżąca zakończyła budowę lokali na osiedlu "M.", zaś w 2006 r. dokonała sprzedaży niesprzedanych do końca 2005 r. mieszkań i garaży na tym osiedlu. W ciężar konta 601 – "Wyroby gotowe" skarżąca zaewidencjonowała część kosztów ogólnozakładowych (kosztów zarządu) poniesionych w latach 2001-2006. Koszty te w dacie sprzedaży lokali przeksięgowane zostały na konto 711 – "Koszt sprzedanych wyrobów", a następnie na koniec roku na konto 490 – "Rozliczenie kosztów zespołu 4", z którego przeksięgowano je na konto 860 – "Wynik finansowy". Pozostała część kosztów ogólnozakładowych poniesionych w latach 2001-2006 zaewidencjnowana została na koncie 030 – "Długoterminowe inwestycje w nieruchomości" (na którym księgowane były koszty dotyczące planowanej inwestycji w N., która nie została zrealizowana).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że koszty zarządu stanowiące koszty ogólne prowadzonej działalności, (a więc niewarunkujące inwestycji polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego), należą do kategorii kosztów stałych związanych z funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zatem za nieprawidłowe uznał dokonane przez Spółkę rozliczenie kosztów zarządu poprzez obciążenie nimi wartości wyrobów gotowych (mieszkań na osiedlu "M."). Wyjaśnił, że wskazana przez skarżącą specyfika działalności deweloperskiej może mieć wpływ na rozliczenie kosztów pośrednich dla celów podatkowych dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jeżeli przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości pozwalają na dokonanie takiego rozliczenia. Od tego dnia obowiązuje przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uzależniający moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia tego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut odwołania, że przyjęty przez Naczelnika US wskaźnikowy sposób ustalenia w 2006 r. kosztów uzyskania przychodów z lat 2002-2005 według ich stanu na dzień 31 grudnia 2005 r. narusza normy prawa podatkowego i zasady ewidencji księgowej zwłaszcza, że w prowadzonym postępowaniu nie stwierdzono nierzetelności ksiąg rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że prowadzone przez skarżącą księgi odzwierciedlają zaistniałe w spółce zdarzenia gospodarcze, a ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji są konsekwencją stwierdzenia, że w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 przychody i koszty nie zostały wykazane prawidłowo na skutek zakwalifikowania części z nich niezgodnie z przepisami prawa materialnego (nie w tych latach podatkowych, których dotyczą), nie zaś na skutek nierzetelności zapisów w księgach podatkowych. Podlegające wskaźnikowemu wyliczeniu koszty zarządu z lat 2002-2005 skarżąca zakwalifikowała jako koszty bezpośrednie i w konsekwencji nieprawidłowo obciążyła nimi koszty uzyskania przychodów 2006 r. zostały ujęte w księgach.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia przez Spółkę kosztu własnego mieszkań na osiedlu "M." o kwotę 1.420.087,75 zł poprzez uwzględnienie kwoty wyceny bilansowej na dzień 31.12.2006 r. Ze sporządzonego przez skarżącą bilansu wynika, że wartość produktów gotowych na koniec 2006 r. wynosiła 1.799.172,00 zł i w stosunku do wartości na początek roku wynoszącej 3.875.182,86 zł zmniejszyła się o kwotę 2.076.010,86 zł. Natomiast wykazane przez skarżącą w rachunku zysków i strat przychody ze sprzedaży produktów wyniosły zaledwie 522.718,82 zł. Skarżąca z konta 701 – "Sprzedaż wyrobów" przeksięgowała na konto 860 – "Wynik finansowy" kwotę 502.384,77 zł, natomiast z konta 711 – "Koszt sprzedanych wyrobów" przeksięgowała na konto 490 – "Rozliczenie kosztów zespołu 4" kwotę 2.761.456 zł (2.687.265,29 zł + 74.190,71 zł). W przeksięgowanej na konto 490 kwocie 2.761.456 zł zawarta była kwota 1.420.087,75 zł, która nie dotyczyła kosztów wytworzenia sprzedanych w 2006 r. lokali, tylko lokali pozostałych na stanie do sprzedaży na dzień 31.12.2006 r. Kwota 1.420.087,75 zł zaewidencjonowana została pod datą 31.12.2006 r., na podstawie PK nr 235, z opisem Korekta kosztu własnego lokali wg załącznika.

Powyższe wynikało z wyceny bilansowej i miało na celu korektę wartości lokali do ceny ich sprzedaży netto, tj. do kwoty 1.799.172 zł (BZ konta 601 w 2006 r.).

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo przyjął, że pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów; nie można zatem automatycznie przenosić kosztów w sensie rachunkowym do kosztów uzyskania przychodów. Zarówno dodatnie, jak i ujemne skutki wyceny bilansowej nie mają wpływu na wysokość przychodu oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji organy obu instancji przyjęły, że Spółka zawyżyła koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów na skutek dokonania korekty kosztów wytworzenia wyrobów znajdujących się na stanie na dzień 31 grudnia 2006 r. do wartości wynikającej z ceny sprzedaży netto, a kwota 1.420.087,75 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono również, że wynikająca z wyceny bilansowej lokali pozostałych na stanie na koniec roku podatkowego nie może mieć wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Organ drugiej instancji stwierdził, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika także, że skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 5.705,83 zł zaewidencjonowane na koncie 401 – "Amortyzacja", co skutkowało zawyżeniem kosztów o odpisy amortyzacyjne z uwagi na fakt, że środki trwałe, od wartości których dokonano tych odpisów nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W toku postępowania, m.in. na podstawie oświadczenia samodzielnego pracownika ds. ekonomicznych ustalono, że Spółka nie posiadała ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie okazany kontrolującym Plan amortyzacji na 2006 r. Na potwierdzenie zasadności dokonanej oceny Dyrektor Izby Skarbowej przywołał brzmienie przepisów art. 15 ust. 6, art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące kosztów zarządu poniesionych przez Spółkę w 2006 r. i przyjął, że zaniżyła ona koszty z tego tytułu o kwotę 472.547,27 zł. Organ odwoławczy przyjął, że wartość wyrobów gotowych (uwzględniająca koszty zarządu z roku 2006), przeksięgowana na konto 711 – "Koszt sprzedanych wyrobów" wyniosła 1.341.368,25 zł (2.761.456,00 zł - 1.420.087,75 zł) i stanowiła 29,21% obrotów konta 601 – "Wyroby gotowe" w 2006r. w wysokości 4.592.726,93 zł. Tym samym kwota kosztów zarządu z 2006 r., którą skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wyniosła 173.900,17 zł (29,21% kwoty 595.344,65 zł). W ocenie organu pozostała kwota 421.444,48 zł powinna zwiększać koszty uzyskania przychodów uwzględnione przez skarżącą przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

Organ odwoławczy uznał także, że skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 105.570 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadny zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji odliczenia strat poniesionych przez spółkę w latach 2004-2005. Uwzględniając odliczenie strat za lata ubiegłe organ odwoławczy stwierdził, że w zeznaniu CIT-8 za rok 2004 skarżąca wykazała stratę w wysokości 1.773.806,88 zł, po czym w korekcie zeznania – 2.204.262,60 zł. Natomiast w zeznaniu za rok 2005 wykazała stratę w wysokości 103.685,28 zł, a w korekcie zeznania – 103.831,87 zł. Strata wykazana przez skarżącą w zeznaniu CIT-8 (po korekcie) za 2004 r. została zweryfikowana w wyniku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który decyzją z dnia 10 maja 2006 r., określił wysokość straty za ten rok w kwocie 1.904.262,60 zł. Wysokość straty wykazanej przez skarżącą w zeznaniu CIT-8 (po korekcie) za 2005 r. nie została zweryfikowana przez organ podatkowy. Organ odwoławczy uznał zatem za zasadne uwzględnienie odliczenia z tytułu strat za lata ubiegłe we wskazanej przez skarżącą w odwołaniu kwocie 1.004.047,24 zł (1.904.262,60 zł x 50% + 103.831,87 zł x 50%).

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z opinii z badania sprawozdania finansowego za okres 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wynika, że przy sporządzeniu rachunku podatkowego koszty uzyskania przychodów zwiększone zostały m.in. o kwotę 1.977.954,88 zł. Zgodnie z przedłożonymi przez skarżącą wyliczeniami kwota ta stanowiła odsetki zapłacone na rzecz P. za poprzednie lata, tj. 2001-2005. Obowiązek zapłaty odsetek wynikał z umów pożyczek zawartych w 2001 r. W tym zakresie, na podstawie dokonanych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że skarżąca udokumentowała zapłatę w 2006 r. odsetek w kwocie 2.379.670,15 zł (które nie zostały zaewidencjonowane w ciężar konta 757 – "Koszty odsetek"), z tego: kwotę 798.952,58 zł będącą kompensatą wzajemnych należności P. i Spółki w części obejmującej odsetki od udzielonych przez P. pożyczek oraz kwotę 1.580.717,57 zł stanowiącą odsetki, w tym odsetki karne od zaciągniętych przez skarżącą kredytów bankowych, zaś sporządzając rachunek podatkowy zwiększyła wynikające z ksiąg rachunkowych koszty jedynie o kwotę 1.977.954,88 zł. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć dodatkowo kwotę 401.715,27 zł (2.379.670,15 zł - 1.977.954,88 zł).

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka w roku 2006 osiągnęła przychód w kwocie 28.850.356,70 zł, poniosła koszty jego uzyskania w wysokości 19.205.237,96 zł, a zatem dochód (po odliczeniu strat z lat ubiegłych w wysokości 1.004.047,24 zł) wyniósł 8.641.071,50 zł.

I.2. Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej żądając uchylenia jej w całości. Podniosła zarzut naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego oraz przepisów prawa podatkowego, w tym art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że przychód ze zbycia prawa majątkowego w postaci prawa własności nieruchomości powstaje w dacie przeniesienia własności (zawarcia umowy), a nie może powstać później, tj. w chwili faktycznego przekazania nieruchomości nabywcy. W jej ocenie wydanie rzeczy powoduje powstanie przychodu z dniem jej wydania, jeżeli następuje w celu wykonania odpłatnej umowy przeniesienia własności rzeczy.

I.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł także, że sformułowany przez skarżącą zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie został w jakikolwiek sposób sprecyzowany. W uzasadnieniu skargi skarżąca odniosła się bowiem jedynie do kwestii momentu powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu kwestią w sprawie wiodącą pozostaje zasadność zarzutu zaniżenia przez stronę przychodu o kwotę 18.230.500 zł - poprzez niewykazanie całego przychodu ze sprzedaży w dniu 30 czerwca 2006 r. działek nr 211/2 i 211/4 położonych we wsi K. za cenę 27.700.000 zł. Stan faktyczny pozostaje poza sporem. Zdaniem Sądu ustawodawca wprowadzając zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dodanie do art. 12 ust. 3a – 3e u.p.d.o.p. (od dnia 1 stycznia 2003r. ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) określił datę powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wskazanie daty powstania przychodu. Podstawowa zasada ustalenia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej zawarta jest w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zatem jeżeli wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub całkowite albo częściowe wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury bądź uregulowaniem należności, to momentem powstania przychodu jest moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi. Sąd pierwszej instancji ocenił, że dokonana przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji wykładnia, mających w tej sprawie zastosowanie, przepisów prawa materialnego nie jest wadliwa. Sprzedaż prawa majątkowego (prawa własności nieruchomości), nie jest dostawą towarów czy też usług. Przychody otrzymane na poczet ceny sprzedaży prawa majątkowego nie zostały objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W przypadku zbycia prawa majątkowego w postaci prawa własności nieruchomości, za datę powstania przychodu dla celów podatkowych należy uznać datę przeniesienia własności nieruchomości, tj. dzień zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Tym samym, zdaniem Sądu, na datę powstania przychodu ze zbycia prawa majątkowego nie ma wpływu okoliczność, że zgodnie z wolą stron umowy sprzedaży część ceny miała zostać zapłacona w miesięcznych ratach. Raty te nie mieszczą się bowiem w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Bez wpływu na określenie momentu powstania przychodu pozostawała także, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnoszona przez stronę okoliczność wydania w dniu sprzedaży jedynie działki nr 211/2 i postanowienia umowy o wydaniu działki nr 211/4 dopiero po zapłacie ostatniej raty. Sąd wyjaśnił, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje regulacja odmienna od obowiązującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w którym, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Sąd wywnioskował, że skoro przychód ze sprzedaży powstaje w dacie zbycia prawa majątkowego (art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p.), to organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, składającej się z działek nr 211/2 i nr 211/4 – a więc w dniu 30 czerwca 2006r. - strona skarżąca uzyskała przychód w kwocie 27.700.000 zł stanowiącej cenę sprzedaży nieruchomości (art. 14 u.p.d.o.p.), mimo że nabywca nie zapłacił jeszcze sprzedającemu całej ceny. Tym samym, w ocenie Sądu, prawidłowo przyjęto, że skarżąca zaniżyła przychód ze zbycia prawa majątkowego o kwotę 18.230.500 zł.

Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego w pozostałym zakresie, przy czym wskazał, że skarga - zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- nie przedstawiała uzasadnienia tego zarzutu. Sąd podkreślił, że przepisy ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., nr 76, poz. 694 ze zm.) nie mają charakteru podatkotwórczego, również pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie można utożsamiać z pojęciem kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że nie można automatycznie przenosić kosztów w sensie rachunkowym do kosztów uzyskania przychodów. Również dodatnie, jak i ujemne skutki wyceny bilansowej nie mają wpływu na wysokość przychodu oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Sąd powołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) i wyjaśnił, że z mocy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Ustawodawca opiera więc rachunek podatkowy na zasadzie współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należało koszty zaliczyć bądź do bezpośrednio związanych z przychodami oraz do tzw. kosztów pośrednich. Koszty bezpośrednie były potrącane w momencie uzyskania przychodów, zaś koszty pośrednie - w dacie ich poniesienia.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w szczegółowym uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy odnosi się on do kosztów mających bezpośredni związek z przychodem, w tym z przychodem ze sprzedaży prawa własności działek (kwota 9.519.378,80 zł) (por. strona 20-22 uzasadnienia decyzji). Organ odwoławczy, podzielając stanowisko strony, wskazał również na zasadność zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu również kwoty 2.154.620 zł przekazanej Zarządowi Gminy N. na podstawie porozumienia z 20 czerwca 2000r. oraz kwoty 50.000 zł – wydatek na opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego i opublikowanie tego planu (strona 23-24 uzasadnienia decyzji). Wskazano na zasadność ww. wydatków wynikających z porozumienia na mocy którego Zarząd Gminy N. zobowiązał się do opracowania uchwały o przystąpieniu do sporządzenia zmiany planu zagospodarowania przestrzennego gminy N. obejmującego działki ew. nr 211/2 i 211/4 i konieczność zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodu. Organ dokonał również oceny zasadności zaliczenia w poczet bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie 44.462,43 zł (strona 25 – 26 uzasadnienia decyzji), obejmujących między innymi koszty ekspertyzy warunków gruntowo-wodnych, wykonanie map do koncepcji planistycznej, koszt raportu oddziaływania na środowisko – jako wydatków bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży lokali na osiedlu, które miało zostać wybudowane przez stronę skarżącą. Organ podkreślił, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. z katalogu kosztów uzyskania przychodu nie wyłączył kosztów zaprzestanej produkcji. Szczegółowo też odniesiono się do pakietu wydatków strony zaliczonych do kosztów pośrednich, które poniesione zostały w związku z funkcjonowaniem skarżącej spółki (strona 18, 19, 26-27 uzasadnienia), a obejmujących wydatki strony w latach 2000-2005, nie uwzględnionych w rachunku podatkowym roku 2006; organ uzasadnił jednocześnie dlaczego wydatki z lat poprzednich (o jakich mowa na str. 26) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa majątkowego (sprzedaż nieruchomości gruntowej w N.); wykazano, że wydatki te powinny zostać uwzględnione za lata, których dotyczą (strona 29). Również wydatki strony w kwocie 885.717,85 zł i 390.739,27 zł wynikające z wyceny bilansowej kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu związanego ze sprzedażą nieruchomości gruntowej w N. (strona 29).

Dokonując prawidłowych działań organ odwoławczy wskazał jakie wydatki mogły zostać włączone w poczet kosztów uzyskania przychodu (dot. kwoty 11.768.456,23 zł) (por. strona 29-30). Organ wskazał przy tym, że tym samym uwzględnione przez stronę przy sporządzaniu rachunku podatkowego koszty w wysokości 6.907.402,71 zł zostały zaniżone o kwotę 4.861.053,52 zł (11.768.456,23 zł – 6.907.402,71 zł), a nie jak stwierdził organ pierwszej instancji - o kwotę 2.213.127,29 zł. Strona tym samym osiągnęła dochód ze sprzedaży prawa majątkowego w kwocie 15.931.543,77 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 27.700.000 zł a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 11.768.456,23 zł.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w zakresie zawyżenia przez stronę kosztów wytworzenia mieszkań na osiedlu "M." – poprzez uwzględnienie kosztów pośrednich związanych z przychodem. Dokonano analizy wyliczeń strony w zakresie kwot kosztów zarządu poniesionych przez stronę w latach 2002 – 2005, a zaliczonych przez stronę w poczet kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań w roku 2006 (strona 30-34). Sąd wskazał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych strony. W sytuacji gdy strona, pomimo wezwań organu pierwszej instancji, nie podała kwoty kosztów zarządu uwzględnionych w kwocie 3.875.182,86 zł stanowiącej bilans otwarcia konta 601 (wyroby gotowe) na rok 2006, organ dokonał wyliczenia na podstawie tych danych które zostały w toku postępowania pozyskane (w sprawie nie zastosowano art. 23 O.p.).

Sąd podzielił też stanowisko organu w zakresie kwoty 1.420.087,75 zł stanowiącej zawyżenie kosztu własnego sprzedanych mieszkań na osiedlu "M." poprzez ujęcie w nich kwoty wynikającej z wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2006 r. celem doprowadzenia wartości lokali znajdujących się na stanie na ww. dzień do wartości wynikającej z cen sprzedaży netto (por. m.in. strona 35-40). Kwota wynikająca z wyceny bilansowej lokali pozostałych na koniec roku podatkowego nie może mieć wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Różnica wynikająca z wyceny bilansowej nie stanowi kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odnośnie kwoty 5.705,83 zł organ odwoławczy zasadnie wskazał (strona 38-41), że odpisy amortyzacyjne zaliczone zostały przez stronę do kosztów uzyskania przychodów mimo niespełnienia wymogu prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Odniesiono się do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i podkreślono, że ewidencja rachunkowa to nie to samo co ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Sąd podzielił pogląd, że brak ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powoduje utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do kwestii zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o koszty zarządu poniesione w roku 2006 (por. str. 41-43) Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwota kosztów zarządu z roku 2006, którą strona zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu wyniosła 173.900,17 zł, a pozostała kwota 421.444,48 zł winna zwiększyć koszty uzyskania przychodów uwzględnionych przez podatnika przy sporządzaniu rachunku podatkowego. Sąd podkreślił, że również z opinii z badania sprawozdania finansowego za okres 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wynikało, że przy sporządzeniu rachunku podatkowego koszty uzyskania przychodów zwiększone zostały m.in. o kwotę 1.977.954,88 zł. Zgodnie z przedłożonymi przez skarżącą wyliczeniami kwota ta stanowiła odsetki zapłacone na rzecz P. za poprzednie lata, tj. 2001-2005. Obowiązek zapłaty odsetek wynikał z umów pożyczek zawartych w 2001 r.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uwzględnił zarzut strony skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji odliczenia strat poniesionych przez spółkę w latach 2004-2005. Uwzględniając odliczenie strat za lata ubiegłe organ odwoławczy stwierdził, że w zeznaniu CIT-8 za rok 2004 skarżąca wykazała stratę w wysokości 1.773.806,88 zł, po czym w korekcie zeznania – 2.204.262,60 zł. Natomiast w zeznaniu za rok 2005 wykazała stratę w wysokości 103.685,28 zł, a w korekcie zeznania – 103.831,87 zł. Strata wykazana przez skarżącą w zeznaniu CIT-8 (po korekcie) za 2004 r. została zweryfikowana w wyniku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który decyzją z dnia 10 maja 2006 r. określił wysokość straty za ten rok w kwocie 1.904.262,60 zł. Wysokość straty wykazanej przez skarżącą w zeznaniu CIT-8 (po korekcie) za 2005 r. nie została zweryfikowana przez organ podatkowy.

Prawidłowo wykazano, że strona skarżąca w roku 2006 osiągnęła przychód w kwocie 28.850.356,70 zł, poniosła koszty jego uzyskania w wysokości 19.205.237,96 zł, a zatem dochód (po odliczeniu strat z lat ubiegłych w wysokości 1.004.047,24 zł) wyniósł 8.641.071,50 zł.

Reasumując Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie przeniesienia własności nieruchomości, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży tejże nieruchomości.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

II. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie na podstawie art. 174 p.p.s.a. następujących przepisów:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu w całości rozstrzygnięcia,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 3 a pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust.3, ust.3a oraz ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dodatkowo Spółka wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz przyznanie prawa pomocy, przez zwolnienie Spółki z wpisu sądowego.

II.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Mając na uwadze treść tej skargi, a zwłaszcza sposób formułowania podniesionych w niej zarzutów, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Przechodząc do rozpoznania niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestią sporną, odnoszoną przez autora skargi kasacyjnej jest problematyka ustalenia daty powstania przychodu w związku ze zbyciem nieruchomości

Przepisy u.p.d.o.p. precyzują poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 rodzaje przychodów, które mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Są nimi, m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe. Przy czym za przychody związane działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 3a pkt 1, za datę powstania przychodu przyjmuje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty – najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika zatem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Przychód ten, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie wydania rzeczy także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur.

Wskazać należy, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. W piśmiennictwie i judykaturze, wobec braku definicji przychodu należnego wywodzono, że przychodem takim są należności wymagalne w znaczeniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (por. A.Mariański [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 263-264 oraz powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo).

Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.o.p. poprzez dodanie przepisów precyzujących moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty – najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika zatem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Ustalenie przez strony, w ramach swobody umów (art. 351¹ Kodeksu cywilnego), terminu płatności czy ostatecznego ustalenia ceny późniejszego niż data wydania towaru nie będzie miało wpływu – wobec jednoznacznej treści przepisu- na datę powstania przychodu.

Wymienione w art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu. O ile więc podatnik, rzecz będącą przedmiotem transakcji wyda nabywcy, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy. Jedynie w sytuacji, gdy nie doszłoby do wydania rzeczy o dacie przychodu decydowałby dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tezą, że podstawowe znaczenie, z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych, związanych z momentem uzyskania przez Spółkę należnego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej wobec zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, ma przejście własności ze sprzedawcy to jest skarżącej Spółki, na kupującego. W tej sytuacji, cenę sprzedaży nieruchomości określoną przez strony umowy należy uznać za podlegający opodatkowaniu przychód należny Spółki uzyskany w dacie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność ze skarżącej Spółki na nabywcę. Roszczenie sprzedawcy o zapłatę powstało z chwilą podpisania tej umowy. Nie ma przy tym znaczenia w jaki sposób i kiedy cena została faktycznie uiszczona.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w przypadku umowy sprzedaży nieruchomości przeniesienie własności następuje w dacie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Sprzedaż prawa majątkowego (prawa własności nieruchomości) nie jest dostawą towarów czy też usług, a przychody otrzymane na poczet ceny sprzedaży prawa majątkowego nie zostały objęte dyspozycją art. 12 ust.4 u.p.d.o.p. Wydanie przedmiotu umowy sprzedaży oraz termin zapłaty ceny, jak również forma zapłaty stanowią dalsze obowiązki sprzedającego i kupującego istniejące jedynie w sferze prawa prywatnego i wywołujące skutki prawne określone w przepisach prawa cywilnego. Spełnienie przez strony tych dodatkowych obowiązków nie wpływa na przeniesienie własności i nie wywołuje skutków prawnopodatkowych. Przepis art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej wiąże zatem moment powstania po stronie sprzedającego należnego przychodu z chwilą dokonania w sposób skuteczny czynności prawnej przenoszącej prawo własności na nabywcę. W rozpoznawanej sprawie zatem, z dniem przejścia na kupującego prawa własności, skarżąca Spółka otrzymała należny jej z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, w wysokości ustalonej przez strony umowy ceny. Czym innym jest, czego nie dostrzega autor skargi kasacyjnej, ocena skutków postanowień umowy sprzedaży w zakresie terminu i sposobu zapłaty ceny na gruncie prawa prywatnego, od oceny tych samych zapisów z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych stron uczestniczących w tej transakcji. Postanowienia te wynikają z zasady autonomii woli stron stosownie do art. 353¹ Kodeksu cywilnego, z którymi wyłącznie przepisy prawa prywatnego wiążą określone skutki prawne. Nie mają one znaczenia z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych stron dokonujących tej transakcji w zakresie momentu powstania przychodu po stronie sprzedawcy. Trzeba zaznaczyć, iż prawo podatkowe zachowuje charakter autonomiczny wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Autonomii prawa podatkowego towarzyszy suwerenność ustawodawcy w nakładaniu podatków, która polega na wprowadzaniu norm regulujących obowiązki i uprawnienia powstających na płaszczyźnie stosunków prawnopodatkowych, nie bacząc na obowiązki i uprawnienia regulowane przez inne dziedziny prawa, w tym prawa cywilnego. Ze względu na odmienność i niezależność, a więc autonomię norm kreujących stosunki prawnopodatkowe i cywilnoprawne, powstanie skutków prawnopodatkowych jest niezależne od skutków, jakie wywołują te same zdarzenia lub czynności w obszarze regulacji cywilnoprawnych. Konsekwencją autonomii prawa podatkowego jest więc to, że skutki zdarzeń lub czynności cywilnoprawnych rozpatrywane są wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i oceniane w oparciu o obowiązujące tam konstrukcje prawne.

Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej zamieszczonej na str. 5 tej skargi, sprowadzającej się do twierdzenia, że "(...) Z bardzo ogólnikowego uzasadnienia Sądu I instancji można wnioskować, że w jego ocenie pojęcie "rzeczy" w rozumieniu ustawy PDP nie obejmuje swoim zakresem nieruchomości lub jej części, natomiast zwrot "dostawy towarów", nie dotyczy sprzedaży nieruchomości lub jej części", stwierdzić należy, że jest ona uproszczeniem wyjaśnień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartych na str. 16 zaskarżonego wyroku. W tej kwestii w doktrynie ugruntował się pogląd, w świetle którego sprzedaż nieruchomości, czy też sprzedaż udziału w nieruchomości, zawsze oznacza sprzedaż (zbycie) prawa majątkowego, którego przedmiotem jest nieruchomość.

Jak już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym uzasadnieniu, utożsamienia pojęć zaczerpniętych z innej gałęzi prawa i przenoszenie ich rozumienia na grunt prawa podatkowego jest błędne i sprzeczne z autonomią prawa podatkowego jako gałęzi systemu prawa oraz autonomii pojęciowej prawa podatkowego.

W konsekwencji zarzuty autora skargi kasacyjnej odnośnie błędnej wykładni art. 12 ust. 3 a pkt 1 oraz art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o..p. i ich niewłaściwego zastosowania należy uznać za bezzasadne.

Odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, co jest nie mniej istotne, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Jako zarzut samodzielny można go skutecznie podnieść wówczas, gdy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Ponieważ nie zachodzą powyższe przesłanki, a zaskarżony wyrok poddaje się kontroli, zarzut ten nie znajduje uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).