Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 8/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210  § 4 w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 O.p.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez [...] z siedzibą w W. od decyzji nr [...] z dnia 20 października 2015 r. wydanej przez Burmistrza Z. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 na kwotę [...]zł - utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że Burmistrz Z. wszczął wobec [...] w W. postępowanie podatkowe, ponieważ oprócz budynków i gruntów (co do których nie powstał spór), Spółka zadeklarowała do opodatkowania wartość budowli, w której nie została uwzględniona wartość linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej podlegających opodatkowaniu do lipca 2010 r., czyli do zmiany ustawy Prawo budowlane. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego, Spółka wyjaśniła, że od lutego 2009 r. zaprzestała wykazywania do opodatkowania budowli, ponieważ 31 stycznia 2009 r. sprzedała kanalizację kablową, pozostając właścicielem linii telekomunikacyjnych, których jednak nie uważa za budowlę w sytuacji, gdy nie jest właścicielem kanalizacji kablowej, z którą linie tworzą całość techniczno-użytkową.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 20 października 2015 r. [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. na kwotę [...]zł, wskazując, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest kanalizacja kablowa wraz z położonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, z którymi stanowi całość techniczno-użytkową konieczną do osiągnięcia celu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na przesyle danych. Sam podział budowli między dwóch właścicieli nie stoi na przeszkodzie opodatkowaniu każdej z jej części osobno, ponieważ prawodawca stworzył taką możliwość w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, że wobec niemożności ustalenia wartości linii telekomunikacyjnych na podstawie ewidencji środków trwałych, której Spółka nie udostępniła, jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania linii jest wartość deklarowana przez Spółkę w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2007 r. i za styczeń 2009 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r. [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. [...] wskazało, że przesłanki uznania obiektu budowlanego za budowlę mają charakter wyłącznie przedmiotowy. Obiekt ten ma być tak skonstruowany, aby wszystkie składające się nań części były powiązane ze sobą funkcjonalnie w całość techniczno-użytkową dającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wobec tego chybione jest twierdzenie Spółki, że decydującą przesłanką podlegania budowli lub jej części opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest kwestia własności budowli, czy to jako całości, czy to w części. Ponadto, z uwagi na brak współpracy Spółki, która dysponuje dokładnymi danymi o ilości, wielkości i wartości początkowej linii telekomunikacyjnych z podziałem na poszczególne gminy, zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy prawidłowo przyjął jako dowód deklarację podatkową złożoną przez Spółkę w 2007 r. i za styczeń 2009 r. W deklaracji na 2007 r. Spółka wykazała wartość całej budowli, czyli kanalizacji kablowej i linii w niej położonych, a w deklaracjach na 2009 r. wykazała wartość samej kanalizacji kablowej, uznając, że linie telekomunikacyjne nie są budowlą. Odliczenie wartości kanalizacji kablowej podanej w deklaracji podatkowej na 2009 r. od wartości całej budowli podanej w deklaracji na 2007 r. daje więc wartość linii telekomunikacyjnych przyjętych za podstawę opodatkowania w tej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła decyzji [...] naruszenie:

1) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień Spółki;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Spółki budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Oddalając skargę wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 241/16, sąd pierwszej instancji wskazał, że przyjęcie poglądów Spółki spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci telekomunikacyjnej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Okoliczność, że kanalizacja kablowa (obudowa kabli), która stanowi również część sieci telekomunikacyjnej została sprzedana przez Spółkę innemu (zależnemu) podmiotowi i równocześnie przejęta (zatrzymana) przez Spółkę do używania na podstawie innej umowy, nie miała wpływu na możliwość opodatkowania tych części sieci (kabli) będących jej własnością. Nie było kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli.

WSA w Szczecinie zauważył, że ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej powinno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Skoro jednak organ nie uzyskał od Spółki wymaganych danych, to prawidłowe było określenie podstawy opodatkowania na podstawie deklaracji z roku, w którym Spółka deklarowała do opodatkowania kompletny obiekt budowlany, tj. 2007 r. - o ile u podatnika w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nic się nie zmieniło. Ponieważ organ podatkowy wzywał także Spółkę do wyjaśnienia, czy w stanie posiadania budowli w porównaniu do 2007 r. nastąpiła zmiana, tj. czy podatnik ulepszył budowle, sprzedał, lub dokupił nowe, lecz Spółka nie udzieliła odpowiedzi w tym zakresie, dlatego zasadnie organ przyjął, że w stanie posiadania budowli w 2010 r. (deklarowana wartość budowli za styczeń 2009 r. wynosiła [...] zł) w porównaniu do 2007 r. nic się nie zmieniło (deklarowana wartość budowli w 2007 r. wynosiła [...] zł).

Wprawdzie organy obu instancji nie odniosły się wprost do wskazanej przez Spółkę wartości linii kablowej – czym uchybiły wskazanym w skardze przepisom postępowania (w szczególności art. 210 § 4 O.p.), jednak z powodu braku współpracy Spółki z organami podatkowymi i podjęciu przez te organy prawidłowych działań zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania, sąd uznał, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wyrokiem z 18 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2776/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Sąd drugiej instancji za chybione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust.1 pkt 1-4 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. podzielając pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji. Sąd drugiej instancji nie uwzględnił również zarzutów naruszenia wskazanych przepisów postępowania w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz osoby podatnika.

Za zasadne natomiast Sąd drugiej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 131 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 O.p., w zakresie dotyczącym ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że pomimo wezwania organu podatkowego, Spółka nie przedstawiła ewidencji środków trwałych (obejmujących kable) wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r., przedstawiając jedynie zestawienie budowli sieciowych na 2010 r. na łączną wartość [...] zł. Stanowisko takie, zdaniem Sądu drugiej instancji nie znajduje jednak odzwierciedlenia w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy. Do pisma Spółki z 4 września 2015 r. dołączony został wykaz wartości kabli, położonych na terenie konkretnej gminy i wskazana została ich wartość – [...] zł. Wartość ta potwierdzona została w piśmie z 24 września 2015 r., do którego załączono wykaz budowli ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości. W aktach sprawy podatkowej znajdował się wobec powyższego wykaz budowli, które ujęte zostały w deklaracji podatkowej oraz budowli w niej nieujętych z podaniem wartości tych obiektów. Pominięcie tej okoliczności, zdaniem Sądu drugiej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż akceptując sposób ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, sąd pierwszej instancji przyjął, że Spółka nie wskazała wartości linii kablowych. Ocena prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych nie uwzględnia zatem dokumentu znajdującego się w aktach sprawy mogącego mieć istotne znaczenie dla prawidłowości dokonanych ustaleń, co oznacza, że WSA w Szczecinie nie przeprowadził prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Sąd drugiej instancji zauważył również, że sąd pierwszej instancji nie przeprowadził należytej kontroli w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe odnośnie do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. WSA w Szczecinie wskazał, że w stanie posiadania budowli przez Spółkę nic się nie zmieniło od 2007 r. Tymczasem wartość budowli zadeklarowana w tym roku wynosiła [...] zł, zaś w styczniu 2009 r. - [...] zł. Wyjaśnienia w związku z tym wymaga, z jakich powodów organ przyjął wartość budowli na podstawie oświadczenia Spółki z 2009 r., choć była niższa aniżeli w 2007 r., zaś odmówił przyjęcia podanej przez Spółkę wartości za 2010 r.

Sąd drugiej instancji zaznaczył, że znany jest mu wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż w sytuacji, gdy podatnik nie poda aktualnej wartości budowli, istnieje możliwość ustalenia jej na podstawie wcześniej złożonych deklaracji i poglądu tego nie kwestionuje. Niemniej jednak w sprawie Spółka podała wartość budowli, zaś z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, aby wartości tej nie uwzględniać.

Sąd pierwszej instancji został zobowiązany, aby ponownie rozpoznając sprawę, dokonał oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w podanym zakresie, przy uwzględnieniu, że Spółka podała wartość budowli do opodatkowania w 2010 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy możliwości uznania kabli, będące własnością Skarżącej związaną z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt. 3 i art. 3 pkt. 1 lit. a u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Skarga zarzuca skarżonej decyzji naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania wobec czego Sąd odnosi się kolejno do obu zarzutów.

Mając zatem na uwadze powyższe wskazać należy zatem, że skarga zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy.

Za sądem drugiej instancji wskazać należy, że za niezasadne należało uznać zarzuty sprowadzające się do kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w miesiącach od stycznia do lipca 2010r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli.

Jak wskazał sąd drugiej instancji zagadnienie to było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, między innymi w wyroku z dnia 26 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2006/16 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. – dalej: CBOSA.

Za sądem drugiej instancji wskazać zatem należy, że okoliczność zmiany właściciela jednego z elementów budowli, pozostawała bez wpływu na obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym organy podatkowe miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy pojęcia "budowla" zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle cytowanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r., nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej: u.p.b.), zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowe niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228). Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów ustawy - Prawo budowlane należy interpretować jako odesłanie do przepisów tej ustawy, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych, Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy - Prawo budowlane i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane współdecydują również inne regulacje, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy - Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w ustawie - Prawo budowlane albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy - Prawo budowlane. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: (1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, (2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, (3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy ustawy - Prawo budowlane oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane może współdecydować brzmienie innych regulacji prawnych, w tym także aktów rangi podustawowej. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Mając na względzie powyższą argumentację, w realiach rozpoznawanej sprawy, jak wskazał sąd drugiej instancji, stwierdzić należy, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie rozpatrywanej sprawy sieć telekomunikacyjna służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 u.p.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 u.p.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego.

Skoro, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji u.p.b., ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie u.p.b., a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W konsekwencji, jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość i techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10 - CBOSA). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Tym samym linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkową pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części.

W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l,. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

Z tych względów, mając na uwadze art. 190 p.p.s.a. za chybione tut. sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust.1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Za zasadne zaś należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 O.p., w zakresie dotyczącym ustalenia wysokości podstawy opodatkowania.

Wbrew zasadom prowadzania postępowania podatkowego i w jego ramach postępowania dowodowego wyrażonych na gruncie przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., Samorządowe [...] Odwoławcze nie ustaliło w niebudzący żadnych wątpliwości sposób wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których w sprawie podatkowej należą zwłaszcza te, które są istotne dla ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że podstawę opodatkowania dla budowali lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowali całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wobec tego organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Treść tego przepisu wyznacza zatem zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany jest organ podatkowy. Ponadto odwołanie się w powyższym przepisie do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Wartość tę, na podstawie takiej ewidencji, powinien określić sam podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady. W razie wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych.

Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w rozumieniu tego przepisu oznacza, że organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pomimo wezwania organu podatkowego, Spółka nie przedstawiła ewidencji środków trwałych (obejmujących kable) wg stanu na dzień 1 stycznia 2010r., przedstawiając jedynie zestawienie budowli sieciowych na 2010r. na łączną wartość 26.229,22 zł.

Zauważyć jednak należy, na co wskazał także sąd drugiej instancji, że takie stanowisko organu nie znajduje jednak odzwierciedlenia w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy.

Albowiem z akt sprawy wynika, że do pisma Spółki z dnia 4 września 2015r. będącego odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 11 sierpnia 2015 r., dołączony został wykaz wartości kabli, położonych na terenie konkretnej gminy i wskazana została ich wartość – [...] zł. Wartość ta potwierdzona została w piśmie z dnia 24 września 2015r. będącym uzupełnieniem odpowiedzi udzielonej dnia 4 września 2015 r., do którego załączono wykaz budowli ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości. W aktach sprawy podatkowej znajduje się wobec powyższego wykaz budowli, które ujęte zostały w deklaracji podatkowej oraz budowli w niej nieujętych z podaniem wartości tych obiektów. Zatem Spółka przedstawiła nie tylko zestawienie budowli sieciowych na kwotę [...]zł ale również przedstawiona została wartość budowli nieujętych w deklaracji o wartości [...] zł, stanowiących kable.

Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy może zakwestionować wartość przedmiotu opodatkowania wskazanego przez podatnika i przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe, niemniej jednak ma obowiązek wyjaśnić, na podstawie jakich dowodów doszedł do przekonania, że podana wartość budowli nie odpowiada rzeczywistości. Wpływa to bezpośrednio na prawidłowość oceny, czy organy podatkowe zachowały zasady prowadzonego postępowania dowodowego wskazane w art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 O.p.

Tymczasem z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że organ uznał, że nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w 2010 r. w oparciu o ewidencję środków trwałych oraz wobec nie uzyskania stosownych danych od podatnika. Organ drugiej instancji ustalając wartość kabli uznał zatem wartość budowli z deklaracji za 2007 z uwagi na brak zmian w stanie posiadania tj. różnicę pomiędzy wartością deklarowaną w 2007 i 2009 roku. Tymczasem sam organ drugiej instancji podaje, wartość budowli zadeklarowana w 2007r. wynosiła [...] zł, zaś w styczniu 2009r. - [...] zł.

Należy jednak wskazać, że wartość ze stycznia 2009r. zasadniczo różni się od wartości podanej w 2007r., gdyż jest prawie o połowę niższa. Nie znajduje przy tym odzwierciedlenia w aktach sprawy stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wartość budowli została ustalona na podstawie deklaracji z 2007r. Wartość ta została bowiem ustalona na podstawie deklaracji ze stycznia 2009r., której organ nie kwestionował, choć wartość budowli była niższa niż w 2007r. Wyjaśnienia w związku z tym wymaga, z jakich powodów organ przyjął wartość budowli na podstawie oświadczenia Spółki z 2009r., choć była niższa aniżeli w 2007r., zaś odmówił przyjęcia podanej przez Spółkę wartości za 2010r. – vide zał. do pisma Spółki z dnia 4 września 2015r.

Choć ciężar dowodzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organach podatkowych, jednak nie zwalnia to podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonej powinności poszukiwania faktów i dowodów na poparcia stanowiska podatnika i często jemu tylko znanych. Nie mniej tak ogólnikowe sformułowanie stanowiska organu potwierdza jedynie, że organ nie uwzględnił przy rozstrzygnięciu dokumentu, w którym podano wartość kabla, co czyni zarzut skargi naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 O.p. uzasadnionym.

O ile nie budzi wątpliwości wyrażany i aprobowany pogląd w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż w sytuacji, gdy podatnik nie poda aktualnej wartości budowli, istnieje możliwość ustalenia jej na podstawie wcześniej złożonych deklaracji to niemniej jednak w niniejszej sprawie – co wyraźnie umknęło uwadze organu, Spółka podała wartość budowli, zaś z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego organ uznał, aby wartości tej nie uwzględniać.

Sąd orzekający w tej sprawie uznał zatem, że bez usunięcia wskazanej wady i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, skargę jako usprawiedliwioną w tej części należało uwzględnić i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni powyższe wskazania Sądu i ponownie orzekając w sprawie, organ II instancji ustali, w prawidłowy i zgodny z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość przedmiotu opodatkowania w przedmiotowej sprawie, po czym wyda, adekwatne do poczynionych w tej mierze ustaleń, rozstrzygnięcie, które uzasadni w sposób czyniący zadość wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 O.p. tj. w zakresie uzasadnienia zakwestionowania podanej przez Skarżącego wartości kabli (budowli).

Ponownie orzekając w sprawie organ ustali czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uwzględniając przerwy lub zawieszenia w jego biegu.

Mając powyższe na uwadze, uznając zarzuty skargi w części za zasadne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. decyzję należało uchylić.

O kosztach postępowania sąd orzekł w oparciu o art. 200 i 205 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.z 2015 r., poz. 1800), w wysokości [...] zł w tym wpis od skargi w wysokości [...] zł i opłata za czynności adwokackie w wysokości [...] zł.