Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 456/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 §  1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 §  1 pkt 2, art. 134, art. 119 pkt 3, art. 135, art. 200, art. 205 §  2 i 4, art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 306a, art. 306b, art. 306c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 109 ust. 2a, art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 72 ust. 1 pkt 6a
journal: Dz.U. 2021 poz 450
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J.P. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ zażaleniowy") z dnia [...] listopada 2021r. w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Jak wynika z akt sprawy Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") wniosek z dnia 11 sierpnia 2021r. o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021r., poz. 450 ze zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020r., poz. 722 ze zm., dalej: "u.p.a."). Podstawę prawną wniosku stanowił art. 109 ust. 2a u.p.a.

Postanowieniem z dnia [...] września 2021r. Naczelnik US odmówił Stronie wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla pojazdu marki [...], rok produkcji 2014.

Pismem z dnia 8 września 2021r., Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy.

W dniu 13 października 2021r. do Dyrektora IAS wpłynęło pismo Strony z dnia 30 września 2021r., stanowiące załącznik do zażalenia, do którego Skarżący załączył opinię techniczną z dnia [...] września 2021r., sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę samochodowego, dotyczącą przedmiotowego samochodu.

Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2021r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS zauważył, że analiza formalna akt sprawy wykazała, że przedmiotowy samochód jest to pojazd z zamkniętym nadwoziem w wersji tzw. "brygadówki" przeznaczony do przewozu narzędzi i materiałów oraz brygady pracowników. Pojazd o dopuszczalnej masie całkowitej 3500 kg, wyposażony w silnik z zapłonem samoczynnym o pojemności 2299 cm3. Nadwozie pojazdu stanowi jednobryłową, częściowo przeszkloną zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jaki i towarów. Samochód jest przystosowany do przewozu 7 osób wraz z kierowcą. Wszystkie miejsca siedzące zostały wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Wzdłuż całej przestrzeni pasażerskiej, po obydwu stronach pojazdu, znajdują się panele okienne. Za drugim rzędem siedzeń, czyli przestrzenią pasażerską znajduje się niewielka przestrzeń ładunkowa zabudowana półkami oraz ściana działowa. Wnętrze pojazdu zostało podzielone na dwa wyodrębnione przedziały: I - pasażerski i II - sprzętowo-ładunkowy. Wejście do części pasażerskiej następuje drzwiami bocznymi, przeszklonymi po obu stronach pojazdu, uchylnymi z przodu po prawej i lewej stronie - dla kierowcy i pasażerów, drzwiami bocznymi przeszklonymi, przesuwanymi znajdującymi się po prawej stronie w części środkowej nadwozia. Do części ładunkowej można dostać się za pomocą drzwi wysokich, nieprzeszklonych, dwuskrzydłowych, symetrycznych, otwieranych na boki, umieszczonych z tyłu nadwozia.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowo-towarowym, umożliwiającym zarówno przewóz osób, jak i towarów, który powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Posiada on cechy, pozwalające zaklasyfikować go do kategorii pojazdów "towarowo-osobowych", których głównym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Organ zażaleniowy podkreślił, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji CN 8703 lub 8704 konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. czy jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie to powinno wynikać z ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Stąd też, w ocenie Dyrektora IAS, pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie jest pojazdem z pozycji CN 8704, gdyż nie posiada cech charakteryzujących samochody ciężarowe (towarowe), tj. siedzeń typu ławki bez wyposażenia zabezpieczającego, składanych tak aby umożliwić pełne wykorzystanie tylnej podłogi, odrębnej platformy do przewozu towarów, oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą, tylnych okien wzdłuż ścian bocznych, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku lub rozładunku towarów, stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną.

Organ zażaleniowy podkreślił, że z dokumentów zgromadzonych podczas postępowania wynika bowiem, że samochód marki [...], rok produkcji 2014, jest samochodem towarowo-osobowym, który powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Ogólny wygląd i cechy pojazdu wskazują bowiem, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

Zdaniem Dyrektora IAS, potwierdzeniem powyższego jest również nadesłana przez Stronę opinia techniczna nr [...] z dnia [...] września 2021r. sporządzona przez rzeczoznawcę samochodowego wraz z załączonymi do niej zdjęciami, z której wynika wygląd i przeznaczenie pojazdu, takie jak opisane powyżej.

W odniesieniu do kwestii homologacji przedmiotowego pojazdu do kategorii N1, Dyrektor IAS zauważył, że opisy do pozycji 8703 i 8704 nie odpowiadają podziałowi na samochody osobowe i ciężarowe wynikającemu z europejskich przepisów w sprawie homologacji pojazdów silnikowych, w związku z powyższym przy klasyfikacji przepisy homologacyjne nie mają zastosowania. Grupowanie (kategoryzacja) pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć zatem znaczenia dla ustalenia ich kodu CN w związku z postanowieniami art. 3 u.p.a.

Jak wskazał Dyrektor IAS, wydanie zaświadczenia jest czynnością wyłącznie materialno-techniczną, co do zasady odtwórczą, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Skoro z danych będących w dyspozycji organu wynika, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego pojazdu. Jeżeli zaś Strona ma inne zdanie w tym zakresie powinna dołączyć do wniosku dokumenty, które w bezsporny sposób przemawiałby za jej stanowiskiem, czego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono.

Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS, Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu, zarzucając mu naruszenie:

– art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało bezzasadnym uznaniem, że pojazd będący przedmiotem postępowania powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako posiadający cechy właściwe dla kategorii pojazdów "towarowo-osobowych", których głównym przeznaczeniem jest przewóz osób i w konsekwencji wydanie decyzji o odmowie wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla pojazdu;

– art. 194 § 1 O.p., poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy treści dokumentu urzędowego, tj. dowodu rejestracyjnego pojazdu, wskazującego na to, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym (podlega pod kategorię N1, tj. kategorię pojazdów silnikowych zaprojektowanych i skonstruowanych głównie do przewozu ładunków o masie maksymalnej nieprzekraczającej 3,5 tony) i nieprzeprowadzenie dowodu przeciwko temu dokumentowi, podważającego to co zostało w nim urzędowo stwierdzone;

– błąd w ustaleniach faktycznych będący konsekwencją rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, polegających na przyjęciu, że: pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem osobowo-towarowym, umożliwiającym zarówno przewóz osób, jak i towarów, który powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, albowiem posiada cechy pozwalające zaklasyfikować go do kategorii pojazdów "towarowo-osobowych", których głównym przeznaczeniem jest przewóz osób; pojazd będący przedmiotem postępowania nie jest pojazdem pozycji CN 8704, gdyż nie posiada cech charakteryzujących samochody ciężarowe (towarowe);

– art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie na skutek uznania, że pojazd jest samochodem osobowym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, innym niż objęty pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

– art. 109 ust. 2a u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewydanie Skarżącemu, pomimo złożenia przez niego stosowanego wniosku, dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, pomimo tego że pojazd posiada cechy charakteryzujące samochody ciężarowe (towarowe) w związku z czym powinien zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8704.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarżący wystąpił o wydanie zaświadczenia w przedmiocie braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. w związku z rejestracją samochodu marki [...] rok produkcji 2014.

Wniosek ten podlegał zatem załatwieniu w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, zawartych w Dziale VIIIA zatytułowanym "Zaświadczenia".

Zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2).

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3); Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4); Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

Z kolei przepisy art. 306b O.p. stanowią, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2).

Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 306c O.p.

Z nakreślonych wyżej ram prawnych jednoznacznie wynika, iż podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ "ewidencje, rejestry lub z inne dane znajdujące się w jego posiadaniu". Innymi słowy, możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. W przeciwnym razie, organ ma obowiązek wydać zaskarżalne postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Warto podkreślić, że organ może w niezbędnym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające.

Zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a. dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Wedle art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako: "ORINS") stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

W ocenie Sądu znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie miały dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Wspomnieć trzeba, że podczas klasyfikowania pojazdów dla celów akcyzowych nie mają przesądzającego znaczenia inne przepisy dotyczące samochodów, w szczególności przepisy rejestracyjne krajowe, zagraniczne, czy np. regulacje dotyczące homologacji pojazdu. Decydujące znaczenie dla poboru podatku akcyzowego posiada zatem Nomenklatura Scalona.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (opubl. www.eur.lex.europa.eu, Dz.U.UE.C 2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku)", "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Na bazie Nomenklatury Scalonej wydawane są Noty Wyjaśniające, które wspomagają prawidłową klasyfikację. TSUE w powołanym wyroku w tezie 25, zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 28. Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (zob. ww. wyrok w sprawie Kawasaki Motors Europe, pkt 36).

Noty wyjaśniające nie stanowią zatem źródła prawa, ale w myśl orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych podczas klasyfikowania towarów stanowią wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Dlatego też winny być stosowane i są uwzględniane przy klasyfikacji towarowej dokonywanej przez organy administracji i sądy. Zatem podczas dokonywania takiej klasyfikacji, dokonując interpretacji poszczególnych pozycji CN, należy się nimi posługiwać.

W tej sprawie organy prawidłowo oparły się na notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących spornych pozycji CN 8703 i CN 8704.

Organ wskazał, że do pozycji 8703 klasyfikowane są samochody o charakterze osobowo-towarowym, wykorzystywane do przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jednocześnie w uzasadnieniu postanowienia przywołano określone cechy jakie winny nosić pojazdy, aby mogły zostać zaliczone do pozycji CN 8704. Cechami konstrukcyjnymi takich pojazdów są: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą; brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

W ocenie Sądu, dołączona do akt sprawy dokumentacja fotograficzna spornego pojazdu podważa możliwość zakwestionowania jego dominującego, towarowego przeznaczenia na podstawie przyjętych kryteriów. Otóż faktem jest, że ów pojazd posiada w drugim rzędzie siedzeń fotele wraz z pasami bezpieczeństwa, lecz ta część jest wykończona w sposób surowy, pozbawiony elementów typowych dla przestrzeni pasażerskiej. Organ całkowicie dowolnie i wbrew zgromadzonym dowodom twierdzi, że sufit został wyłożony tapicerką materiałową, zaś podłoga wykładziną. Sąd nie dostrzega ponadto w tej części pojazdu elementów kojarzonych z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaników, wentylacji, oświetlenia wnętrza, popielniczek). Zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że na załączonych zdjęciach widać jakiekolwiek elementy komfortowe. Umiejscowienie czterech siedzeń w drugim rzędzie powoduje, że są one ciasne i mało komfortowe. Osoby korzystające z tej przestrzeni mają zagwarantowane wyłącznie bezpieczeństwo, stąd obecność foteli i pasów bezpieczeństwa. Pozostałe elementy są wykonane w sposób analogiczny co przestrzeń towarowa. W ocenie Sądu, rzeczony pojazd ma oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną zamkniętą tylną przestrzeń załadunkową przeznaczoną wyłącznie do transportu towarów. Nie ma natomiast przegrody za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, lecz za drugim rzędem siedzeń. Nie oznacza to jednak, że nie jest to pojazd, którego zasadnicze przeznaczenie wiąże się z transportem towarów. Świadczy o tym wielkość przestrzeni towarowej, która nie zawiera typowych dla samochodów osobowych elementów wykończenia. Organ sam zresztą podaje, że w samochodach towarowych brak jest elementów komfortowych w całej przestrzeni pojazdu, w tym również w przestrzeni ładunkowej. Zdaniem Sądu, organ pomija również, że pojazd posiada wprawdzie okna w bocznej części, ale tylko w części, w której są siedzenia dla pasażerów, a nie posiada ich w tylnej części służącej wyłącznie do załadunku i rozładunku towarów. Ściany boczne w części towarowej są pełne, metalowe, tak jak i drzwi tylne.

W ocenie Sądu, organ przedstawił kryteria pozwalające na ustalenie czy zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, dominującym charakterem jest transport osób czy towarów, a następnie w sposób wybiórczy uwzględnił tylko te, które pasowały mu do tezy, że jest to samochód przeznaczony głównie do przewozu osób. Tymczasem wiele istotnych elementów przeczy stanowisku organu. Organ wydaje się ich w ogóle nie dostrzegać. Sąd nie kwestionuje, że w przedmiotowym pojeździe znajduje się łącznie 7 miejsc siedzących dla brygady pracowników, lecz dostrzega, iż jest to podyktowane wyłącznie podstawowymi względami bezpieczeństwa, w oderwaniu od komfortu tych osób. Oddzielenie wszystkich miejsc siedzących od przestrzeni towarowej oraz wyposażenie ich w pasy należy uznać za absolutne minimum, które w dzisiejszych czasach pozwala zapewnić elementarne bezpieczeństwo brygadzie pracowników, przewożonych wraz ze sprzętem oraz towarami. Podkreślenia wymaga, że usytuowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń byłoby pozbawione logiki. Przegroda ma bowiem oddzielać pasażerów od przewożonych towarów, a nie pasażerów od siebie nawzajem. Oznacza to, że w przedmiotowym pojeździe spełniony jest warunek oddzielenia części tylnej ładunkowej, przewidziany w notach wyjaśniających do kodu CN 8704. Zważywszy nadto na standardy obowiązujące w XXI wieku wręcz kuriozalnie brzmi w ogóle rozważanie możliwości transportowania pracowników w przestrzeni ładunkowej, wraz z narzędziami i towarem, na rozkładanych ławkach, bez pasów bezpieczeństwa.

Podkreślenia wymaga, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do określonych pozycji jest zdeterminowana wystąpieniem określonych cech, które to umożliwiają określenie głównego przeznaczenia samochodu. Rozstrzygnięcie tego, czy dany pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, winno opierać się na jego cechach konstrukcyjnych. W przypadku gdy pojazd wedle reguł ORINS posiada zarówno cechy samochodu osobowego jak i ciężarowego nie można z góry zakładać, że zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. Należy ocenić kompleksowo jaki jest dominujący charakter danego pojazdu.

Zdaniem Sądu, sporny pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, lecz jest przeznaczony do przewozu towarów i sprzętu, zaś obecność dodatkowych miejsc siedzących ma w tym wypadku znaczenie drugorzędne. Świadczy o tym przede wszystkim sposób wykończenia pojazdu, tj. brak komfortowych elementów w przestrzeni pasażerskiej, duża przestrzeń towarowa bez charakterystycznych wykończeń, kojarzonych z przestrzenią pasażerską. W ocenie Sądu, zapewnienie elementarnego bezpieczeństwa przewożonych osób nie podważa głównego przeznaczenia pojazdu. Stanowi wyłącznie realizację podstawowych standardów obowiązujących w transporcie drogowym, w którym nie sposób obecnie wyobrazić sobie składanych ławek bez pasów, bez oparć, w tej samej przestrzeni, w której przewożone są towary oraz ciężkie narzędzia.

Tytułem uzupełnienia należy również wskazać ekonomiczny aspekt wykorzystania danego pojazdu, tj. np. możliwość transportu takim samochodem osób oraz ich bagaży za wynagrodzeniem lub chociażby zakup danego pojazdu z przeznaczeniem dla dużej rodziny. Już na pierwszy rzut oka widać, że przedmiotowy pojazd nie nadaje się do żadnej z tych funkcji. W przewozach pasażerskich wykorzystywane są samochody o odpowiednim standardzie wykończenia, gdyż oprócz bezpieczeństwa podróżnych liczy się również ich komfort. W ocenie Sądu, sporny pojazd nie jest dedykowany dla przedsiębiorców, których przedmiot działalności stanowi przewóz osób wraz z bagażem za wynagrodzeniem.

Dodać należy również, że organ sam przyznaje, że wymienione w postanowieniu właściwości konstrukcyjne są na ogół stosowane w pojazdach objętych daną pozycją. Gdyby stosować je wprost i bez wyjątku, należałoby w ogóle zanegować pojazdy dostawcze np. z przesuwnymi drzwiami z boku. Tymczasem przesuwne drzwi z boku są montowane w samochodach typowo towarowych, gdyż ułatwiają załadunek i rozładunek pojazdu. Wymienione właściwości należy oceniać zatem łącznie, gdyż dopiero wówczas można w sposób obiektywny ocenić zasadniczy charakter samochodu. Pojazd Skarżącego posiada właściwości konstrukcyjne, które na ogół są stosowane w samochodach należących do pozycji 8703 oraz w pojazdach należących do pozycji 8704. W dominującym zakresie jest jednak przeznaczony do przewozu towarów, zatem winien być klasyfikowany do drugiej z wymienionych pozycji.

W ocenie Sądu organy wbrew zasadom O.p. nie przeprowadziły postępowania w sposób staranny, nie wywiodły merytorycznie poprawnych wniosków, które doprowadziłyby do wydania orzeczeń zgodnych przepisami prawa. Materiał dowodowy oceniły w sposób wybiórczy, pomijając te elementy, które w sposób istotny przemawiały za poglądem Skarżącego.

Odnosząc się zaś do argumentacji skargi, podkreślenia wymaga, że zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego na terenie kraju, czy to poza jego granicami, nie przesądza o klasyfikacji pojazdu dla celów poboru podatku akcyzowego, bowiem pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Z tego względu określony w dokumentach rejestracyjnych rodzaj pojazdu, w świetle zasad klasyfikacji oraz Not wyjaśniających, nie ma znaczenia, a kod towaru ustala się według Nomenklatury Scalonej (CN). Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SAGI 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11.)

Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych z pozycji CN 8704 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową jest przewóz towarów. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Sąd przyznał rację Stronie w oparciu o powyższe kryteria, nie zaś w oparciu o dowody w postaci wyników badania technicznego, homologacji, dowodu rejestracyjnego oraz opinii rzeczoznawcy dołączonej do skargi.

Zasadne okazały się w związku z tym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.n oraz oba zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Na koszty sądowe w wysokości 597 zł składał się wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego 480 zł.