Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2500/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 8, art. 14 ust. 2 pkt 17
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia delegowana SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr IPPB1/4511-74/16-3/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11 lipca 2016 r. A. O. (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółce osobowej (komandytowej lub jawnej) z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: "SpO" lub "Spółka"), do której jej drugi wspólnik będący osobą fizyczną (polski rezydent podatkowy, dalej jako: "Wspólnik"), wniesie wkład pieniężny. Natomiast Wnioskodawca wniesie do Spółki wkład niepieniężny (mogący obejmować np. wartości niematerialne i prawne, tj. know - how lub znak towarowy, lub majątek, który związany będzie ze świadczeniem usług). Niewykluczone, że wkład Wnioskodawcy będzie polegał na świadczeniu pracy własnej.

W toku prowadzonej przez Spółkę działalności, SpO udzieli Wnioskodawcy pożyczki do wysokości wniesionego przez Wspólnika wkładu pieniężnego. W następstwie dokonanej czynności, Spółka będzie posiadać wobec Wnioskodawcy wierzytelność o spłatę udzielonej pożyczki wraz z ewentualnymi naliczonymi odsetkami (dalej jako: "Wierzytelność").

Po spełnieniu zakładanych celów gospodarczych Spółki lub w przypadku braku możliwości ich realizacji, możliwa jest sytuacja, że Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem zakończą byt prawny SpO, poprzez jej likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. przez podjęcie jednomyślnej uchwały o jej rozwiązaniu. Zakończenie działalności SpO doprowadzi do podzielenia całego majątku SpO pomiędzy jej wspólników i wydania im jego składników.

Przychody Spółki będą podlegały zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., przywoływana dalej jako: "u.p.d.o.f.") opodatkowaniu na poziomie jej wspólników, w tym Wnioskodawcy i od dochodów uzyskanych za pośrednictwem SpO wspólnicy będą na bieżąco płacili podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca przewiduje, że w skład majątku SpO w momencie jej likwidacji (rozwiązania) będą wchodzić: wartości niematerialne i prawne tj. know - how lub znak towarowy oraz Wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy. Niewykluczone, że poza wymienionymi składnikami, w skład aktywów Spółki na moment ustania jej bytu prawnego wchodzić będą także nieznacznej wartości środki pieniężne.

W przypadku likwidacji lub rozwiązania Spółki, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na siebie zgodnie z umową Spółki część majątku pozostającego w Spółce na dzień jej likwidacji (rozwiązania). Możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca otrzyma część majątku Spółki w postaci Wierzytelności (wobec siebie samego). Oznacza to, że majątek otrzymany przez Wnioskodawcę może nie być tożsamy z pierwotnym przedmiotem wkładu do Spółki.

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności, stałby się on wówczas jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w ramach jednego stosunku obligacyjnego. Na gruncie prawa cywilnego oznaczać to będzie wygaśnięcie Wierzytelności wskutek konfuzji.

Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zapytała:

1) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, wskutek likwidacji lub rozwiązania Spółki kwoty głównej Wierzytelności spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, wskutek likwidacji lub rozwiązania Spółki części odsetkowej wierzytelności spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy wygaśnięcie Wierzytelności wskutek konfuzji skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

1) Otrzymanie wskutek likwidacji lub rozwiązania Spółki kwoty głównej Wierzytelności nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2) Otrzymanie wskutek likwidacji lub rozwiązania Spółki części odsetkowej Wierzytelności nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3) Wygaśnięcie Wierzytelności wskutek konfuzji nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2016 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- skutków podatkowych wygaśnięcia wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek - za nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że w celu określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w związku likwidacją (rozwiązaniem) spółki jawnej/komandytowej wierzytelności opisanych we wniosku, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f.

Minister Finansów stwierdził, że wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę osobową, która zostanie rozwiązana bez przeprowadzania procesu likwidacji, należy uznać za środki pieniężne zgodnie z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. Wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek, udzielonych przez spółkę osobową, nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f., w związku z tym powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Organ interpretacyjny wskazał także, że żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika rozwiązanej spółki jawnej lub komandytowej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku.

Niemniej jednak regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu rozwiązania takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

W konsekwencji Minister Finansów uznał, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej, opisanych we wniosku wierzytelności tej spółki wobec Wnioskodawcy na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny zauważył, że w związku z rozwiązaniem spółki jawnej/komandytowej na rzecz Wnioskodawcy wydana zostanie wierzytelność spółki osobowej wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu pożyczki, obejmujące część kapitałową pożyczki, jak i naliczone odsetki. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy, zarówno wierzytelności, jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek.

Zdaniem organu interpretacyjnego z konfuzją mamy do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie jest podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione są m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe konfuzji należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności. Organ interpretacyjny podkreślił, że ze względu na autonomiczny charakter prawa podatkowego należy jednocześnie wyważyć, czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki zgodnie z zasadami prawa cywilnego nie doprowadzi do sprzeczności z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w przywołanym powyżej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą podatków dochodowych.

Odnosząc się do konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę osobową, o których mowa w art. 14 ust. 8 ww. ustawy, Minister Finansów stwierdził, że jej ocena prawnopodatkowa uzależniona jest od rodzaju wierzytelności, które otrzyma Wnioskodawca w wyniku jej rozwiązania.

Zdaniem organu interpretacyjnego w części, w której konfuzji będą podlegały tylko wierzytelności stanowiące kwotę główną pożyczki, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki udzielonych przez spółkę osobową, otrzymanych przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją tej spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania. Natomiast jeżeli konfuzji będą podlegały także wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek, wówczas wygaśnięcie takich zobowiązań u dłużnika spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód ten powstaje w momencie konfuzji wierzytelności i należy go zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wygaśnięcie w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Skarżącej, powinno traktować się jako formę jej uregulowania, co wiąże się z powstaniem po stronie Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2. art. 14 ust. 2 pkt 17 pkt b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 pkt b) u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego w sprawie Skarżącej, prowadzącą do uznania, że z wygaśnięciem wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Skarżącej, powinny wiązać się te same skutki prawne co z "odpłatnym zbyciem" wskazanym w tych przepisach, tj. z powstaniem po stronie Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

3. art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego w sprawie Skarżącej, prowadzącą do uznania, że do otrzymanej przez Skarżącą w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Skarżącej nie znajduje zastosowania regulacja tego przepisu, dlatego wygaśniecie tej wierzytelności w wyniku konfuzji, powinno wiązać się z powstaniem po stronie Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m. innymi w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji Wierzytelności, w części odsetek od udzielonej Skarżącej pożyczki, spowoduje powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącej, w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, Spółka osobowa może stać się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego, w związku z otrzymaniem Wierzytelności, która to sytuacja powinna prowadzić do konfuzji. Skoro zaś konfuzja zaliczana jest do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, to w jej wyniku nie dochodzi do uregulowania w jakiejkolwiek formie zarówno części kwoty głównej zobowiązania, jak również części obejmującej odsetek, gdyż te ulegają wygaśnięciu wraz z zobowiązaniem w części głównej.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ interpretacyjny, który – co do zasady - podziela pogląd, że wygaśnięcie wskutek konfuzji wierzytelności z tytułu kwoty głównej pożyczek udzielonych przez spółkę komandytową/jawną nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania, jednakże w przypadku, gdy dojdzie do wygaśnięcia wskutek konfuzji otrzymanych przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę komandytową/jawną, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek jako przychód z działalności gospodarczej, co ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust.8 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, przy tak zaprezentowanych stanowiskach prawnych stron, stanowisko Organu należy uznać za błędne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do instytucji "konfuzji" wskazać należy, że Kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną był skarżący) nie zawiera definicji "konfuzji" ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika - nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować ( por. uchwały SN: z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104).

"Konfuzja" jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 51-56).

Oceniając ww. zjawisko na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei w myśl art. 14 ust 3 pkt 12) lit. b) tej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Słuszne jest zatem w ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, z którego wynika, że otrzymanie wierzytelności jako składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymanie przez Skarżącą w związku z rozwiązaniem spółki osobowej wierzytelności o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie będzie powodowało powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ( por. analogiczne stanowisko wyrażone w: wyrokach NSA z dnia 3 marca 2016r., sygn. akt II FSK 176/14, z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 2218/14 oraz z dnia 28 września 2016r., sygn. akt II FSK 2414/14 dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warto odwołać się do założeń projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) p.n. "Założenia Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", wprowadzającej te przepisy gdyż wynika z nich, że "(...) W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

- środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; (...)

- innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia."

Zatem zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Skarżącą, w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki osobowej, wierzytelności wobec Skarżącej o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), nie będzie skutkować dla niej powstaniem przychodu podatkowego.

Z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zdaje się utożsamiać konfuzję (wygaśnięcie zobowiązania) ze zbyciem składnika majątkowego. Tymczasem w istocie konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (skarżącego) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Skarżącej wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Słusznie zatem Skarżąca wywodzi, że konfuzja jest w istocie neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, gdyż organ wyinterpretował istnienie w analizowanych przepisach podatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów dokonanej przez organ doprowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2538/14). Jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to przyjąć należy, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego należy w tym zakresie do prawodawcy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 597/16).

Uznając zatem, że zaskarżona Interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, o których mowa w art. art. 14 ust. 2 pkt 17 pkt b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 pkt b) u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, że z wygaśnięciem wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Skarżącej, powinny wiązać się te same skutki prawne co z "odpłatnym zbyciem" wskazanym w tych przepisach, tj. z powstaniem po stronie Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz przepis art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego w sprawie Skarżącej, prowadzącą do uznania, że do otrzymanej przez Skarżącą w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Skarżącej nie znajduje zastosowania regulacja tego przepisu, dlatego wygaśniecie tej wierzytelności w wyniku konfuzji, powinno wiązać się z powstaniem po stronie Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 22 kwietnia 2016r.

W związku z powyższym, Minister Finansów rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).