Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1106/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant: Asystent sędziego Izabela Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2003 r. oraz za styczeń 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 5600 (pięć tysięcy sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1106/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił A. D. - P.W. A wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj – grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na wyniki przeprowadzonej kontroli, które wykazały nieprawidłowości w wystawionych przez kontrahentów podatnika – K. R., J. D. i B. P. – K., fakturach VAT. Organ ustalił, że K. R. złożył dokument rejestracyjny VAT-R w Urzędzie Skarbowym Ł. oraz dokonał opłaty rejestracyjnej w dniu 19 stycznia 2004 r. Tym samym nie był upoważniony do wystawiania faktur VAT w okresie od maja do grudnia 2003 r. J. D. nie figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego – nie był zatem również uprawniony do wystawiania faktur VAT w okresie lipiec - wrzesień 2003 r. Natomiast B. P. - K. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług w dniu 22 czerwca 2004 r., nie była więc uprawniona do wystawienia faktury VAT w grudniu 2003 r.

Organ I instancji wskazał, że dokonując obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia podatnik naruszył przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak wynika natomiast z przepisu § 34 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT".

W odwołaniu od powyższej decyzji A. D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 2, art.19 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatki akcyzowym, a nadto brak wskazania jakiego podatku dotyczy zaskarżona decyzja.

Odnośnie złożenia dokumentu VAT-R przez K. R. w dacie 19 stycznia 2004 r. strona podniosła, że z uzyskanych przez nią informacji K. R. złożył dokument VAT-R najprawdopodobniej w maju 2003 r. W związku z powyższym podatnik wniósł o załączenie do akt sprawy decyzji jaką Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał K. R., jego odwołania i decyzji organu II instancji. A. D. podniosła, że zarówno K. R. jak i B. P. prowadzili prawidłowo urządzenia księgowe. Wszystkie wystawiane przez te osoby faktury dla firmy podatnika były ewidencjonowane dla potrzeb podatku dochodowego, ale także w ewidencji sprzedaży VAT. Na tej podstawie oraz ewidencji zakupu były sporządzane przez te osoby deklaracje VAT - 7. Odwołująca się powołała się na treść wyroku z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2984/2002, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, ze obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

Skarżąca powołała się na regulację zawartą w art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Stwierdziła nadto, że przypadek J. D. jest inny i nie znajduje do niego zastosowania powyższa argumentacja.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu podatkowego I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnicy, o których mowa w art. 5 w/w ustawy są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej czynności, określonej w art. 2 złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. W ocenie organu odwoławczego, z akt sprawy bezspornie wynika, że kontrahenci odwołującej się (K. R. i B. P.) byli podmiotami nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT do momentu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na urzędowym druku VAT-R. Powyższej sytuacji nie zmienia również fakt złożenia przez w/w podmioty deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2003 r. Samo złożenie deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług przez podmiot do tego nieuprawniony nie zmienia bowiem faktu, że nie został dopełniony obowiązek rejestracji niezbędny do prawnie skutecznego wystawiania faktur VAT. Podatniczka nie miała również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. D., gdyż jest to podmiot nieistniejący, a powyższego ustalenia podatniczka nie kwestionowała w odwołaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się z zarzutem podatnika, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W sentencji zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - Polesie stwierdził, że po zapoznaniu się z materiałami kontroli przeprowadzonej przez pracowników tut. Urzędu w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu VAT za okres kwiecień - grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. określa za poszczególne miesiące, począwszy od maja 2003 r., wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto w sentencji, jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji, podano art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1, pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika zatem, iż rozstrzygnięcie dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji dotyczy podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił włączenia do akt przedmiotowej sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wydanych dla K. R. oraz B. P. – K., uznając, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla ustalenia momentu zarejestrowania kontrahentów podatniczki. Organ zauważył, że w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się pismo K. R., w którym został zawarty wniosek o załączenie do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec jego osoby kserokopii zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z datą wpływu do Urzędu 5 maja 2003 r. oraz oświadczenia R. F., z którego wynika, że na prośbę K. R. złożył w Urzędzie w/w zgłoszenie rejestracyjne na początku maja 2003 r., zaś opłaty rejestracyjnej dokonał w ajencji A. K. R. dostarczył w dniu 5 marca 2004 r. kopię w/w zgłoszenia, nie przedstawił jednakże dowodu wniesienia opłaty rejestracyjnej. W wyniku analizy dokumentu VAT-R z 5 maja 2003 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że umieszczona na tym druku pieczęć Urzędu Skarbowego Ł. różni się w szczegółach od pieczęci używanych w tym Urzędzie. Powyższy fakt potwierdził Kierownik Działu Ogólnego w Urzędzie Skarbowym oraz firma wykonująca pieczątki dla Urzędu. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za dowód kserokopii zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R K. R. z dnia 5 maja 2003 r.

Organ odwoławczy stwierdził również, że nieuzasadnionym jest powoływanie się przez podatnika na przepisy Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, bowiem dyrektywy te kierowane są do państw członkowskich Unii Europejskiej. Przedmiotowy stan faktyczny nastąpił zaś przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

W skardze do Sądu A. D. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wobec utrzymania w mocy decyzji, która nie zawiera w zakresie swojego petitum wskazania jakiego podatku dotyczy. Alternatywnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wobec naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W treści skargi podniesiono zarzuty tożsame z zarzutami odwołania. Ponadto skarżąca zarzuciła, że w sytuacji kiedy dla podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest miesiąc, to nie może być wydawana decyzja obejmująca swym zakresem okresy obliczeniowe dłuższe aniżeli miesięczne. W ocenie skarżącej organ podatkowy, podobnie jak wytwórca pieczątek, nie mają uprawnień do dokonywania oceny autentyczności pieczątki na zgłoszeniu rejestracyjnym K. R.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy stwierdził, że z technicznego punktu widzenia możliwe jest określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w jednej decyzji za poszczególne miesiące, jak i określenie wysokości tych zobowiązań w oddzielnych decyzjach. Żadnej z tych form nie można uznać za sprzeczną z prawem. Zdaniem organu nastąpiło zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Po pierwsze, w ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Decyzja ta nie została bowiem wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wynikająca z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawowa przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej określona została pojęciem nieostrym, a to oznacza, że w konkretnej sprawie istnieje konieczność wskazania konkretnych okoliczności i dokonania oceny, czy okoliczności te uzasadniają tezę o naruszeniu prawa przez organ podatkowy, a jeżeli nawet tak, czy naruszenie to ma charakter kwalifikowany. Nie jest oczywiście możliwe precyzyjne wskazanie, na czym ma polegać naruszenie prawa oceniane jako rażące, jednakże na podstawie bogatego orzecznictwa sądowego oraz piśmiennictwa można wskazać formułowane w tym zakresie poglądy. Wskazuje się m. in., że należy przez to rozumieć: naruszenie przepisów o treści ustalanej bez żadnych wątpliwości w bezpośrednim rozumieniu, naruszenie prawa pociągające skutki nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności, naruszenie przepisów oczywistych w swej treści, takie załatwienie sprawy przez organ, które jest zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 807-809).

Strona skarżąca dopatruje się rażącego naruszenia prawa w niewskazaniu w rozstrzygnięciu organu I instancji, że dotyczy ono podatku od towarów i usług i zaakceptowaniu tego uchybienia przez organ odwoławczy.

Elementy decyzji podatkowej określone są w art. 210 Ordynacji podatkowej. Są nimi m.in.: powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie (główny element decyzji), uzasadnienie faktyczne i prawne. Wszystkie składniki decyzji wymienione wyczerpująco w § 1 pkt 1 – 8 służą łącznie identyfikacji elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki indywidualnego podmiotu. Treść decyzji nie powinna budzić wątpliwości zwłaszcza co do tego, do kogo decyzja jest adresowana, przez jaki organ została wydana i przez kogo została podpisana oraz jakie zawiera rozstrzygnięcie o charakterze normatywnym.

Należy oczywiście zgodzić się ze skarżącą, że decyzja organu podatkowego określająca wysokość zobowiązania podatkowego powinna w zakresie swego rozstrzygnięcia wskazywać precyzyjnie kwotę zobowiązania podatkowego, okres czasu za jaki zobowiązanie to zostało obliczone oraz rodzaj podatku, którego zobowiązanie dotyczy. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. jest o tyle nieprecyzyjna, a przez to wadliwa, że w treści rozstrzygnięcia nie zawiera wskazania rodzaju podatku, którego dotyczą wskazane w decyzji za poszczególne miesiące kwoty zobowiązań podatkowych. Wady tej nie można jednak traktować jako rażącej, skoro ze względu na całą treść decyzji nie ma żądnych wątpliwości, że organ podatkowy określił skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Świadczy o tym jednoznacznie, oczywiście poza treścią uzasadnienia decyzji, powołana przez organ podatkowy podstawa prawna rozstrzygnięcia – przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, stwierdzenie, że określenie wysokości zobowiązań podatkowych nastąpiło po zapoznaniu się z materiałami z kontroli przeprowadzonej w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za okres kwiecień – grudzień 2003 oraz styczeń 2004 i sama treść rozstrzygnięcia polegająca na określeniu wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące. Z art. 26 w/w ustawy o podatku VAT wynika, że ten podatek jest obliczany za okresy miesięczne. Należy też podkreślić, że zarówno z treści odwołania, jak i z treści samej skargi nie wynika, żeby skarżąca miała jakiekolwiek wątpliwości, że adresowane do niej decyzje wydane przez organy obu instancji dotyczą podatku VAT.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył też żadnych przepisów prawa określając podatniczce w jednej decyzji wysokość zobowiązań podatkowych za kilka oddzielnych okresów rozliczeniowych. Ani z ustawy o podatku VAT, ani z żadnych innych przepisów nie wynika, że określenie podatnikowi zobowiązania w podatku VAT musi nastąpić w oddzielnej decyzji za każdy okres rozliczeniowy. W szczególności taki sposób określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (tzn. w oddzielnej decyzji za każdy miesiąc) nie wynika ani z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT, ani z faktu, że okresem rozliczeniowym w tym podatku jest miesiąc. Przewidziany przez ustawodawcę miesięczny okres rozliczeniowy oznacza tyle, że decyzja organu podatkowego dotycząca kilku miesięcy powinna określać oddzielnie wysokość zobowiązania za każdy miesiąc i zawierać szczegółowe wyliczenie podstawy opodatkowania oddzielnie za każdy miesiąc wraz ze szczegółowym uzasadnieniem takiego wyliczenia. W takim wypadku rozstrzygnięcie dotyczące kilku okresów rozliczeniowych w jednej decyzji będzie spełniało przesłanki określone w art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej, a wybrany przez organ sposób rozstrzygnięcia będzie miał tylko charakter techniczny. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1711/97, LEX nr 40365. Decyzja organu pierwszej instancji w tej sprawie spełnia wskazane wyżej warunki. W związku z tym akceptacja tej praktyki przez organ odwoławczy nie jest wadliwa,

Uzasadnione są natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej ale jedynie w odniesieniu do prawidłowości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów od jednego z kontrahentów, a mianowicie od K. R. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podstawowym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku VAT jest określone w art. 19 w/w ustawy o podatku VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten określa sposób obliczania kwoty podatku naliczonego i wskazuje termin, w którym podatnik ma prawo dokonać obniżenia podatku należnego . Prawo to ulega jednak pewnym ograniczeniom. Zostały one określone w art. 25 ustawy o podatku VAT, oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy wydanym przez Ministra Finansów w dniu 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Z powołanego w decyzji § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż towarów lub usług wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Cel tego ograniczenia jest oczywisty. Przede wszystkim chodzi o zapobieżenie odliczania podatku naliczonego w przypadku fikcyjnych transakcji (dotyczy to głównie faktur wystawianych przez podmiot nie istniejący) oraz zapewnienia sprawowania kontroli nad funkcjonowaniem systemu płatności i zwrotów podatku, co możliwe jest wtedy, gdy dotyczy zarejestrowanych podatników VAT. Należy stwierdzić, że podmioty uprawnione do wystawienia faktury VAT, to podatnicy tego podatku, co wynika z art. 32 ustawy o podatku VAT. Z § 34 w/w rozporządzenia wynika zaś, że faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnicy, o których mowa w art. 5 są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2 złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne na urzędowym druku. A zatem organy podatkowe mają rację stwierdzając, że skarżąca mogła obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu wystawionych przez podmioty będące zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Istotne jest oczywiście to, że podmiot taki musiał być zarejestrowanym podatnikiem w chwili wystawiana faktury dla skarżącej.

Organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania ustalił, że B. P.-K. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w dniu 22 czerwca 2004 r., a zatem nie była uprawniona do wystawienia faktury VAT w grudniu 2003 r. Ustalono też, że J. D. nie figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego Ł., właściwego ze względu na wskazane na fakturach miejsce prowadzenia działalności przez tę osobę, bowiem nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego. Nie był zatem uprawniony do wystawiania faktur VAT w okresie lipiec-wrzesień 2003 r. ( te faktury zakwestionował organ podatkowy). W decyzji wskazano w jaki sposób ustalono powyższe fakty. W ocenie Sądu sprawa została dostatecznie wyjaśniona w powyższym zakresie, a ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe. Zasadne są zatem wnioski, że skarżąca naruszyła § 48 ust. 1 pkt 4 lit a w/w rozporządzenia obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez B. P.-K. oraz przez J. D..

Nie wyjaśniono natomiast dostatecznie kiedy K. R. złożył zgłoszenie rejestracyjne. Kwestionując fakt skutecznego zgłoszenia rejestracyjnego przez K. R. już w dniu 5 maja 2003 r. organ powołał się na różnice między pieczęciami urzędowymi używanymi przez Urząd Skarbowy Ł. oraz pieczęcią odbitą na zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, mającym być według skarżącej złożonym już w dniu 5 maja 2003 r. oraz na nie wniesienie przez K. R. w maju 2003 r. opłaty rejestracyjnej. Należy jednak zauważyć, że w aktach sprawy brak jest potwierdzenia tego faktu (różnicy w pieczęciach) przez firmę wykonującą pieczęcie dla Urzędu Skarbowego, chociaż organ powoływał się na to. Brak jest też stwierdzenia tego faktu przez Kierownika Działu Ogólnego Urzędu Skarbowego, bowiem nie można traktować jako potwierdzenie arkusza odwoławczego znajdującego się na k. 315-316 z jednozdaniowym zapisem o stwierdzeniu różnic w pieczęciach, bez dokładnego wskazania na czym te różnice polegają i na jakiej podstawie organ wykluczył, że pieczęć odciśnięta na zakwestionowanym dokumencie nie jest autentyczna. Skoro toczyło się odrębne postępowanie w sprawie podatku VAT z udziałem K. R., w ramach którego na pewno wyjaśniano podstawową kwestię – od kiedy K.R. stał się zarejestrowanym podatnikiem VAT, to należało skorzystać z dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu, a ewentualnie także z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym w sprawie sfałszowania pieczęci, o którym wspomniano w głosie do protokołu. Konieczne jest bowiem dokładne wyjaśnienie sprawy i pewne wykluczenie lub potwierdzenie tezy skarżącej, że jej kontrahent złożył zgłoszenie rejestracyjne już w maju 2003 r. Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tych dowodów.

Należy natomiast zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że dla braku możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nie ma znaczenia, czy jej kontrahenci składali deklaracje VAT-7 i odprowadzali podatek, jeżeli okaże się, że nie byli podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur. Wynika to z treści powołanego wyżej § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

W ocenie Sądu nie są też trafne zarzuty podnoszone w odwołaniu i powtórzone w skardze, nawiązujące do tezy zawartej w wyroku WSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn akt III SA 2984/2002, publ. w M. Podat. 1004/6/37. Teza tego wyroku jest oczywiście słuszna ale nie znajduje zastosowania w obecnie rozpatrywanej sprawie. Z niespornego stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy wynika przecież, że wątpliwości dotyczą tego, czy skarżąca (ostatni nabywca towarów) nabyła towary w sposób zgodny z przepisami regulującymi podatek VAT, a więc od podmiotów uprawnionych do wystawienia faktur. Wątpliwości nie dotyczą natomiast obrotu tymi towarami we wcześniejszych fazach obrotu.

Odnośnie sformułowań zawartych w końcowej części uzasadnienia skargi nawiązujących do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, to należy zauważyć, że skarga w tej części jest enigmatyczna i nieprecyzyjna. Należy jednak stwierdzić, że art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych określa jedynie w sposób ogólny podstawowe zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej. Zgodnie z podstawowymi założeniami funkcjonowania tego podatku powinien on być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, łącznie z konsumpcją ale jednocześnie nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie lecz nie będących ostatecznymi odbiorcami (konsumentami). Funkcjonowanie takiego mechanizmu jest możliwe dzięki przewidzianemu w ust. 2 tego artykułu prawa do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Zasada neutralności VAT wyrażona też została w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Jednakże takie ogólne nakreślenie zasadniczych cech konstrukcyjnych podatku nie oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bezwzględne i przysługuje każdemu podatnikowi w każdych okolicznościach. Właściwe funkcjonowanie systemu podatku VAT polega na tym, aby podatnik VAT zobowiązany do obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia podatku należnego mógł odliczyć podatek naliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Wcześniejsza faza obrotu to taka, w której brali udział podatnicy podatku VAT, a nie jakiekolwiek podmioty. W takim razie ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdy faktura była wystawiona przez podmiot nie uprawniony lub nie istniejący nie jest naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Dyrektyw Rady.

Z uwagi na powyższe należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200tej ustawy, a na podstawie art. 152 określono, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.