Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 12/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h, ust. 7b i ust. 22
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 121 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak,, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.482.2021.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 2 listopada 2021 r. wydana na wniosek Gminy P. (dalej: "Wnioskodawca", "Gmina" lub "Skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 niniejszej ustawy, do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie ochrony zdrowia oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina jest właścicielem obiektu wielofunkcyjnego, na który składa się część biurowo-administracyjna (Urząd Gminy) oraz część usługowa (apteka, gabinet stomatologiczny oraz przychodnia lekarska).

Część biurowo-administracyjna wykorzystywana jest do realizacji zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, do wykonywania których została ona powołana. Tym samym, Gmina wykorzystuje pomieszczenia Urzędu Gminy do prowadzenia całości swojej działalności. Większość działalności Gminy prowadzona jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Część biurowo-administracyjna (Urząd Gminy) jest i będzie wykorzystywana do tzw. działalności "mieszanej'’ (opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji "Rozbudowa, przebudowa i nadbudowa wraz z wykonaniem docieplenia ścian i dachów budynku biurowo-usługowego Gminy P. z powierzchnią sprzedaży do 91 m2" (dalej: "Inwestycja").

Cały obiekt można podzielić na trzy części (de facto trzy połączone ze sobą budynki):

A. trzy-poziomowy budynek w całości przeznaczony na cele biurowo-administracyjne (Urząd Gminy),

B. trzy-poziomowy budynek, w którym na parterze znajduje się apteka oraz gabinet stomatologiczny, pozostałe kondygnacje natomiast to część administracyjna związana z Urzędem Gminy,

C. trzy-poziomowy budynek w całości przeznaczony na działalność ośrodka zdrowia.

W ramach Inwestycji, Gmina otrzymuje faktury, na których widnieje jako nabywca. Faktury wystawiane są okresowo. Z faktur otrzymanych od wykonawcy, Gmina jest w stanie wyodrębnić wydatki poniesione na:

1. część A obiektu,

2. część B obiektu,

3. część C obiektu,

4. części wspólne obiektu – służące niepodzielnie całemu budynkowi.

Wydatki poczynione przez Gminę na towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji dotyczyć będą różnych kategorii działalności:

a) wyłącznie opodatkowanej VAT,

b) wyłącznie "mieszanej",

c) częściowo opodatkowanej, częściowo "mieszanej".

Gmina powzięła wątpliwości w zakresie metodologii odliczania VAT od ponoszonych w ramach Inwestycji wydatków. W szczególności, w odniesieniu do wydatków c), które stanowią niepodzielną sumę wydatków a) z wydatkami b). Wnioskodawca nie ma bowiem możliwości przypisania ich w całości do działalności gospodarczej, czy też działalności "mieszanej".

Gmina, w tym zakresie, rozważa zastosowanie sposobu określenia proporcji (dalej: "prewspółczynnik") uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonanych przez nią nabyć.

Gmina, w stosunku do wydatków c), rozważa zastosowanie sposobu ustalenia proporcji opartego o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele dzierżawy, w stosunku do całej powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej, jak i do działalności "mieszanej". W celu jego ustalenia, Gmina porównywałaby powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do świadczenia usług dzierżawy do jej całkowitej powierzchni użytkowej (a więc wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności "mieszanej").

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie i reprezentatywnie odzwierciedla jaka część nieruchomości jest wykorzystana tylko do działalności opodatkowanej, a jaka do działalności "mieszanej".

Innymi słowy, zastosowanie ww. prewspółczynnika pozwoli na rozdzielenie wydatków c) na:

• wydatki a) oraz

• wydatki b).

Tym samym Gmina, po zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowego będzie w stanie odpowiednią część wydatku c) przypisać do działalności gospodarczej oraz pozostałą część przypisać do działalności "mieszanej" i w drugiej kolejności dokonać odpowiedniego odliczenia – według Gminy – część do odliczenia pełnego, część do odliczenia właściwego dla działalności "mieszanej".

W piśmie z 18 października 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując m.in., że w budynku znajdują się powierzchnie wspólne, które służą zarówno podmiotom, które odpłatnie wynajmują pomieszczenia, jak i działalności publicznej (nieodpłatnej) Gminy w ww. budynku, ich łączna powierzchnia wynosi 180,65 m2. Jednocześnie powierzchnia całkowita budynku wynosi 1.244,69 m2. Kalkulując proporcję wykorzystaną do odliczenia podatku naliczonego, a ściśle mówiąc do alokacji wydatków i przyporządkowania ich części odpowiednio do działalności gospodarczej i działalności mieszanej, Gmina uwzględni wyłącznie powierzchnię wykorzystywaną ściśle do działalności gospodarczej oraz ściśle do działalności mieszanej.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od opisanych we wniosku, wydatków a)?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "rozporządzenie MF"), a także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od opisanych we wniosku wydatków b)?

3. Czy, celem rozdzielenia wydatków c) na wydatki a) i b), Gmina ma prawo zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oparty na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udziale powierzchni nieruchomości, przeznaczonej do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do działalności "mieszanej" czy też Gmina, w odniesieniu do wydatków c) powinna zastosować wzór określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia oraz proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od, opisanych we wniosku, wydatków a).

2. Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od opisanych we wniosku, wydatków b).

3. Celem rozdzielenia wydatków c) na wydatki a) i b), Gmina ma prawo zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oparty na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udziale powierzchni nieruchomości, przeznaczonej do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i działalności "mieszanej".

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 3) Gmina argumentowała, że w jej przekonaniu, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Klucz alokacji oparty na kryterium powierzchniowym jest zatem o wiele bardziej reprezentatywny, precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach, niż klucz z rozporządzenia. Charakteryzuje się on dodatkowo niezmiennością i długotrwałością.

Zdaniem Wnioskodawcy, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu nie gwarantuje dokładniejszego ustalenia rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia, a tym samym Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, wybrany klucz oparty o rzeczywistą powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do świadczenia usług odpłatnego najmu/dzierżawy do jej łącznej powierzchni wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i "mieszanej", doskonale oddaje charakterystykę działalności wykonywanej przez Gminę, polegającej na odpłatnym udostępnieniu części nieruchomości z przeznaczeniem na ośrodek zdrowia, aptekę oraz gabinet stomatologiczny.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2021 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

- prawidłowe w zakresie odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną tj. kategoria a),

- prawidłowe w zakresie częściowego odliczenia kwoty podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT odnośnie wydatków dotyczących działalności kategorii b),

- nieprawidłowe w zakresie zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. opartym na udziale powierzchni nieruchomości, przeznaczonej do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni dla wydatków dotyczących działalności kategorii c).

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie uznającym stanowisko Gminy za nieprawidłowe, DKIS argumentował, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. DKIS wskazał, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie DKIS, nie sposób jednak zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady ponoszone w związku z Inwestycją dotyczącą budynku biurowo-usługowego, przeznaczonego częściowo do najmu komercyjnego. Zaproponowana metoda nie zawierała obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie prewspółczynnika powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Zdaniem DKIS, argumentacja Wnioskodawcy nie zawierała rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze wskazanym we wniosku. Nie była to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Jak zauważył DKIS, jednostką organizacyjną rozliczającą obrót z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich jest Urząd Gminy. Wskazał, że działalność polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy, ponieważ większość działalności Gminy prowadzona jest w ramach reżimu publicznoprawnego.

Ustalona proporcja – według oceny DKIS – musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych Gminy i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę, samodzielnie.

Zdaniem DKIS, proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności Gminy, w której mieści/mieścić się będzie działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani specyfiki dokonywanych nabyć.

Analiza przedstawionego opisu sprawy zaprowadziła DKIS także do wniosku, że przyjęty przez Wnioskodawcę podział powierzchni budynku usługowo-biurowego służącego do podstawy konstrukcji prewspółczynnika powierzchniowego – na część przeznaczoną do prowadzenia działalności komercyjnej oraz część wykorzystywaną przez Gminę do wykonywania zadań własnych jest uproszczony, a zatem – nieprecyzyjny. Wnioskodawca nie uwzględni bowiem w kalkulacji proporcji części wspólnych budynku, które będą służyły zarówno działalności gospodarczej jak i czynnościom poza działalnością gospodarczą.

1.5. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania, że Gmina zobowiązana jest do stosowania, w przedmiotowej sprawie, przepisów rozporządzenia, mimo że Gmina wykazała, iż zaproponowana przez nią metoda kalkulacji proporcji będzie bardziej reprezentatywna;

• art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w spornej sprawie należy uwzględnić specyfikę całej działalności Gminy, podczas gdy metoda kalkulacji proporcji wskazana przez Skarżącą pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części konkretnych wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest reprezentatywna w zaistniałej sytuacji;

• art. 86 ust. 2c i ust. 2h ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do ich faktyczne pominięcia, tymczasem przepisy te mają kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie;

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "O.p."), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – w tym właściwe jego zrozumienie – winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Gminy, tj. w zakresie pytania nr 3 wniosku oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy prewspółczynika, który Gmina może zastosować w celu obliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na budynek wielofunkcyjny będący własnością Gminy, na który składa się część biurowo-administracyjna (Urząd Gminy) oraz część usługowa (apteka, gabinet stomatologiczny oraz przychodnia lekarska). Budynek podzielony jest na trzy części: A. trzy-poziomowy budynek w całości przeznaczony na cele biurowo-administracyjne (Urząd Gminy); B. trzy-poziomowy budynek, w którym na parterze znajduje się apteka oraz gabinet stomatologiczny, pozostałe kondygnacje natomiast to część administracyjna związana z Urzędem Gminy; C. trzy-poziomowy budynek w całości przeznaczony na działalność ośrodka zdrowia.

Poza sporem pozostaje to, że w zakresie wydatków związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, z kolei do wydatków wyłącznie "mieszanych" (dotyczących działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu), a odnoszących się do części biuro-administracyjnej budynku, Gmina będzie dokonywać częściowego odliczenia przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia MF.

Sporna jest natomiast możliwość stosowania przez Gminę tzw. prewspółczynnika powierzchniowego w celu rozdzielnia wydatków oznaczonych we wniosku jako wydatki c), tj. dotyczące częściowo działalności opodatkowanej (wydatki a), a częściowo "mieszanej’ (wydatki b). W tym zakresie chodzi o wydatki, które związane są z tą częścią budynku Gminy, w którym znajdują się zarówno apteka i gabinet stomatologiczny jak i część administracyjna Urzędu Gminy.

Zdaniem Skarżącej, po zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowego do tych wydatków, będzie w stanie odpowiednią część wydatków c) przypisać do: działalności gospodarczej (a), a powstałą część do działalności wyłącznie "mieszanej" (b), a w drugiej kolejności dokonać odpowiedniego odliczenia, tj. w części odliczenia pełnego, a w części odliczenia właściwego dla działalności "mieszanej".

W ocenie Skarżącej, klucz alokacji oparty na kryterium powierzchniowym jest o wiele bardziej reprezentatywny, precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach, niż klucz z rozporządzenia MF. Charakteryzuje się on dodatkowo niezmiennością i długotrwałością.

4.3. Mając na uwadze tak zarysowaną kwestię sporną należy wskazać, że zasadność stosowania przez gminy prewspółczynnika powierzchniowego była przedmiotem licznych wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in: wyroki NSA: z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17, z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1590/17, z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2060/18; z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1944/18; z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 154/20; z 25 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 733/18; z 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1527/18; wyrok WSA w Białymstoku z 10 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 327/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 440/21; wyrok WSA w Krakowie z 22 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1619/21; wyrok WSA w Białymstoku z 23 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 615/20).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela tę dominującą linię orzeczniczą, dlatego też w niniejszym uzasadnieniu w części posłuży się argumentacją przedstawioną w powyższych wyrokach.

4.4. Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, powinno przy określaniu proporcji prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

Powołane w zaskarżonej interpretacji przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia MF stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Należy uznać, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h ustawy o VAT, nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Przywołany przepis należy interpretować w ten sposób, że zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia MF, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia MF opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze.

Jak przyjął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej orzeczeniach tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu MF, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że znacznie bardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status.

Innym słowy, Gmina może zasadniczo stosować kilka prewspółczynników w odniesieniu do rozliczeń swoich jednostek organizacyjnych, niemniej jednak wybór prewspółczynnika, innego niż wskazany w rozporządzeniu MF, musi być uzasadniony specyfiką działalności i dokonywanych nabyć.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację Sąd stwierdza, że Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu MF.

Przedmiotowy budynek wielofunkcyjny jest jednym ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności Urzędu Gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć. Ustalana proporcja powinna natomiast uwzględniać całość działalności Gminy, a nie jej działalność w odniesieniu tylko do jednego składnika majątku.

Wbrew argumentacji skargi, to że działalność polegająca na odpłatnymi wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy, bowiem większość tej działalności prowadzona jest w ramach reżimu publicznoprawnego, ma istotne znaczenie. Z tego również względu nie można wprost porównywać Gminy do innych podmiotów prowadzących działalność komercyjną, u których proporcja nabyć związanych z działalnością gospodarczą jest odwrotna niż w przypadku Gminy. Oczywistym jest również, że także sposób finasowania Gminy powinien znaleźć odzwierciedlenie w przypadku ustalania proporcji.

Dlatego też, zdaniem Sądu, sama okoliczność, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział procentowy poszczególnych części powierzchni budynku wielofunkcyjnego składających się na Urząd Gminy i części odpłatnie wynajmowane, nie jest wystarczające do uznania, że to właśnie metoda powierzchniowa jest bardziej reprezentatywna niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF.

Jak zasadnie argumentował DKIS, metoda powierzchniowa nie odzwierciedla wprost skali wykorzystania budynku do działalności opodatkowanej, gdyż nie uwzględnia charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, oraz sposobu finansowania tego podmiotu. W efekcie metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodzić się zatem należy z DKIS, że podmioty takie jak Gmina mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Zatem to obowiązkiem Gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest przekonywujące wykazanie, z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu MF, bardziej odpowiadając specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Gmina nie wykazała, że zaproponowana przez nią metoda "powierzchniowa" pozostaje bardziej reprezentatywna dla jej działalności od metod przewidzianych w rozporządzeniu MF. Gmina pominęła całkowicie argumentację, z której wynikałoby, że przyjęte prewspółczynniki bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, w które wpisuje się wykorzystywanie przedmiotowego budynku, na co zwracano uwagę w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. W wyrokach tych, jakkolwiek uznawano prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu MF, to uzasadniano takie odstępstwo właśnie specyfiką tej działalności. Odwoływano się przy tym do mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy działalności gmin, co nie przystaje do metod opisanych w rozporządzeniu MF, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta została o zasadniczo "niegospodarczy" charakter działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego zakładając, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18).

Nie można również zgodzić się ze Skarżącą, że pominięcie w zaproponowanym wzorze wyliczenia prewspółczynika części wspólnych budynku (korytarza), z tego względu, że w ocenie Skarżącej powierzchnia ta nie wpływa na zakres jej wykorzystania do działalności gospodarczej, nie ma znaczenia. Zasadnie bowiem DKIS argumentuje, że w takiej sytuacji przyjęty przez Skarżącą podział powierzchni budynku usługowo-biurowego służącego do podstawy konstrukcji prewspółczynnika powierzchniowego – na część przeznaczoną do prowadzenia działalności komercyjnej oraz część wykorzystywaną przez Gminę do wykonywania zadań własnych jest uproszczony, a zatem – nieprecyzyjny.

W budynku usługowo-biurowym znajdują się bowiem powierzchnie wspólne, które służą zarówno podmiotom, które odpłatnie wynajmują pomieszczenia, jak i działalności publicznej (nieodpłatnej) Gminy w ww. budynku, ich łączna powierzchnia wynosi 180,65 m2. Kalkulując proporcję wykorzystaną do odliczenia podatku naliczonego, a ściśle mówiąc do alokacji wydatków i przyporządkowania ich części odpowiednio do działalności gospodarczej i działalności mieszanej Gmina podkreśliła, że uwzględni wyłącznie powierzchnię wykorzystywaną ściśle do działalności gospodarczej oraz ściśle do działalności mieszanej.

W konsekwencji Gmina nie uwzględni w kalkulacji proporcji części wspólnych budynku, które będą służyły zarówno działalności gospodarczej jak i czynnościom spoza tej działalności.

Ponadto należy też zwrócić uwagę, że zakres wykorzystania części wspólnych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu jest uzależniony od wielu czynników związanych z bieżącym funkcjonowaniem ww. budynku. Zatem powierzchnia budynku nie jest jedynym czynnikiem, który determinuje zakres wykorzystania budynku do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Co niemniej istotne, Gmina proponuje w istocie stosowanie różnych prewspółczynników do różnych kategorii wydatków związanych z rożnymi częściami budynku: w zakresie wydatków wyłącznie "mieszanych" – prewspółczynnik z rozporządzenia MF, w zakresie wydatków dotyczących częściowo działalności opodatkowanej a częściowo "mieszanej" – w pierwszej kolejności – prewspółczynnik powierzchniowy.

Nie ma natomiast podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do "każdej prowadzonej przez nią inwestycji", czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji (zob. wyrok NSA z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1208/19).

W świetle przepisów ustawy o VAT oraz wydanego z jej delegacji rozporządzenia MF nie ma podstaw, aby rozliczać poszczególne nieruchomości (lub ich części) będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu, marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ustalając sposób określenia proporcji jednostek samorządu terytorialnego, Minister Finansów zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest również stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego (np. kultura, szkolnictwo wyższe).

Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością.

Końcowo należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy VAT umożliwił wprawdzie ustalenie odrębnej proporcji, ale wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Ustawodawca nie przewidział jednak takiej możliwości dla innych wydatków związanych środkiem trwałym, w tym na bieżące utrzymanie nieruchomości. Z wniosku o interpretację nie wynika natomiast, aby wydatki na wskazane roboty budowlane i remontowe stanowiły wydatki inwestycyjne w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. nakłady ponoszone na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości. Argumentacja w powyższym zakresie, i to jedynie sygnalizacyjne, pojawia się dopiero skardze. Niezależnie jednak od powyższego, na co już wyżej wskazano – jednostki samorządu terytorialnego w zakresie liczenia proporcji objęte zostały szczególną regulacją (rozporządzenie MF).

4.6. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że DKIS prawidłowo ocenił, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji Gmina nie wykazała, że tzw. klucz powierzchniowy jest sposobem określenia proporcji bardziej reprezentatywnym niż sposób przewidziany w rozporządzeniu MF.

Dlatego też, jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h i ust. 22, art. 86 ust. 2b w zw. z art. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 86 ust. 2c i ust. 2h ustawy o VAT.

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są również zarzuty naruszenia art. 121 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową analizę opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz prawidłowe uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Motywy zaskarżonej interpretacji są merytorycznie obszerne i zawierają wszystkie niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji. Podkreślenia wymaga, że organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji.

Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Gminy wraz z uzasadnieniem prawnym. Odmienne i subiektywne przekonanie Skarżącej, nie może zaś stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia skargi, a zasada zaufania obywateli do państwa nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem.

4.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.