Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 695/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2714/10 w sprawie ze skargi E. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r., nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz E. A. kwotę 5.172 (pięć tysięcy sto siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2011 r., III SA/Wa 2714/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z 16 kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ustalił E. A. (dalej: "skarżący") podatek od spadków i darowizn w kwocie 19 353 zł. Z przytoczonego w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego wynikało, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Żoliborza w Warszawie - Wydziału I Cywilnego z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt I Ns 839/07, spadek po zmarłej w dniu 10 kwietnia 2007 r. M. T. A. nabyli R. C. w 2/100 części, S. C. w 18/100 części, K. A. w 14/100 części, skarżący w 33/100 części oraz Z. B. B. w 33/100 części. Postanowienie to stało się prawomocne 28 lutego 2008 r. Następnie postanowieniem z 1 kwietnia 2008 r. Sąd sprostował oczywiste omyłki pisarskie w ww. orzeczeniu. 12 maja 2008r. do organu pierwszej instancji skarżący złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, w którym jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazał 25 kwietnia 2008 r. Do deklaracji skarżący załączył wspomniane postanowienia wraz z pismem, w którym podniósł, że konieczność sprostowania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku uniemożliwiła mu złożenie zgłoszenia SD-Z1 w terminie miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu, tj. do dnia 28 marca 2008 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.s.d.". Wskazał, że postanowienie sądu spadku stwierdzające nabycie spadku stało się prawomocne 28 lutego 2008 r. i od tego dnia należy liczyć termin miesięczny na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W związku z tym, że wspomniany termin ma charakter materialny, nie podlega przywróceniu. Tym samym okoliczności nawet niezależne od podatnika, w uchybieniu temu terminowi, nie mogą być uwzględnione przez organ podatkowy. Za niezasługującą na uwzględnienie uznał argumentację skarżącego, że uchybienie terminu do złożenia zgłoszenia było następstwem błędów w orzeczeniu sądu. Powołując się na treść art. 363 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego organ wywiódł, że orzeczenie stało się prawomocne bez względu na to, czy zawierało omyłki pisarskie. Ponadto wskazał, że art. 4a u.p.s.d. nie wymaga dostarczenia prawomocnego orzeczenia sądu, lecz jedynie zgłoszenia nabycia praw w terminie miesiąca od jego uprawomocnienia się. Fakt późniejszego odebrania przez skarżącego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma w sprawie znaczenia, gdyż termin do dokonania zgłoszenia rozpoczyna swój bieg od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu, a nie jego od jego doręczenia.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym stwierdzeniu przez organ, że nie mógł on zastosować przepisów ustawy uprawniających do zwolnienia podatkowego, gdyż nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 4a u.p.s.d., i w konsekwencji niezasadnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 19 353 zł. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez przeciwstawienie się zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do Państwa. Skarżący argumentował, że właściwe wskazanie kręgu spadkobierców nastąpiło dopiero w postanowieniu o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej z dnia 1 kwietnia 2008 r., które uprawomocniło się w dniu 25 kwietnia 2008 r. Dopiero od tego momentu osoby wskazane w postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku mogły złożyć zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż w przepisie tym chodzi o rzeczywiste stwierdzenie, kto jest spadkobiercą, a o tym rozstrzygnięto dopiero w postanowieniu o sprostowaniu oczywistej omyłki. W przeciwnym razie do złożenia oświadczenia byłaby zobowiązana osoba, która figuruje w postanowieniu w wyniku błędu Sądu, a która nie istnieje w rzeczywistości. Gdyby bowiem Sąd odmówił sprostowania omyłki, to uczestnicy postępowania o stwierdzenie nabycia spadku w ogóle nie mieliby tytułu dziedziczenia. Nie może zatem ulegać wątpliwości, iż dopiero postanowienie z dnia 1 kwietnia 2008 r. prostujące omyłki w nazwiskach spadkobierców określiło prawidłowo krąg osób powołanych do dziedziczenia. Tym samym uprawomocnienie się tego właśnie postanowienia o sprostowaniu omyłek pisarskich należy przyjąć jako początek biegu terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Skarżący podkreślił, że w praktyce urzędów skarbowych załącznikiem do zgłoszenia SD-Z1 jest właśnie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wraz z klauzulą prawomocności i bez tego postanowienia urzędy w ogóle nie przyjmują zgłoszeń. Uznał, że okoliczność ta ma w niniejszej sprawie znaczenie z dwóch względów - wniosek o wydanie odpisu prawomocnego postanowienia z dnia 4 marca 2008 r. został uwzględniony przez Sąd dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sprostowaniu omyłek pisarskich. Wcześniej uczestnikom odmówiono wydania tego postanowienia, na co nie mieli wpływu, a co organ podatkowy całkowicie pominął. Ponadto, gdyby nawet wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku w brzmieniu sprzed sprostowania omyłek, to w postanowieniu tym figurowałyby inne nazwiska. Z tego względu organ nie mógłby uwzględnić takiego zgłoszenia z uwagi na rozbieżność danych zawartych w zgłoszeniu z imionami i nazwiskami spadkobierców wskazanych w postanowieniu. Wskazał nadto, że uczestnicy postępowania zostali wprowadzeni w błąd przez pracowników Sądu, że do chwili wydania orzeczenia w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie uprawomocni się.

Decyzją z dnia 3 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika. Wyjaśnił, że sprostowanie orzeczeń sądowych ma na celu przywrócenie rzeczywistej woli składu orzekającego w treści dokumentu orzeczenia, bez potrzeby uruchamiania nadzoru judykacyjnego. Nie służy natomiast eliminowaniu błędów o charakterze merytorycznym. Podkreślił, że organy podatkowe nie mogą stosować przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający sprawiedliwość podatkową, w tym konkretnym przypadku przez uznanie, że przedmiotowe orzeczenie stało się prawomocne dopiero 25 kwietnia 2008 r. W ocenie organu odwoławczego nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia organów podatkowych błędne informowanie o przepisach prawa, gdyż nie miało ono wpływu na możliwość skorzystania przez spadkobiercę ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn.

W skardze do Sądu skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym stwierdzeniu, że niemożliwe było zastosowanie przepisów ustawy uprawniających do zwolnienia, gdyż nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 4a ustawy. W konsekwencji określenie wysokości zobowiązania w kwocie wynikającej z decyzji było wadliwe. Skarżący wskazał na naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." polegające na nieuwzględnieniu szczególnych okoliczności sprawy, ukierunkowanie na osiągnięcie celu z góry założonego przez organy. Sformułował też zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez przeciwstawienie się zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do Państwa, wywodzącej się z zasady, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a także uznał, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż o nabyciu spadku dowiedział się dopiero po wydaniu postanowienia o sprostowaniu błędów. Przywołał ponadto orzecznictwo sądowe potwierdzające zasadę, że błędne pouczenie strony przez organ nie może jej szkodzić. W uzupełnieniu dotychczasowej argumentacji skarżący stwierdził, że istnieje uzasadniona wątpliwość co do zgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., z art. 2 Konstytucji RP. Wątpliwość ta znajduje swoje potwierdzenie w fakcie, że termin na dokonanie zgłoszenia nabycia rzeczy i praw został obecnie wydłużony do 6-ciu miesięcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Podkreślił, że termin wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. był terminem prawa materialnego. Jego niedochowanie skutkowało brakiem zwolnienia podatkowego. Stąd też zasadniczego znaczenia nabiera ustalenie, czy termin ten został dochowany, przy czym - właśnie z uwagi na jego materialnoprawny charakter - powody, dla których mu uchybiono, są kwestią nieistotną, o ile oczywiście przepis ustanawiający tak krótki termin uznać za zgodny z akcentowaną w skardze konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Jak wskazano, w niniejszej sprawie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane w dniu 18 stycznia 2008 r. Uprawomocniło się ono w dniu 28 lutego 2008 r., zaś zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych miało miejsce dopiero w dniu 12 maja 2008 r., choć miesięczny termin upłynął w dniu 28 marca 2008 r. Uchybienie temu terminowi jest zatem, w ocenie składu orzekającego w sprawie, niewątpliwe i wyraźne. Okoliczności, które – zdaniem skarżącego - wiążą się z uchybieniem temu terminowi, nie zmieniają materialnoprawnych skutków zwłoki w dokonaniu zgłoszenia, gdyż nie mają znaczenia prawnego. Złożenie w dniu 4 marca 2008 r. wniosku o wydanie odpisu prawomocnego postanowienia i ewentualna odmowa ich wydania z powołaniem się na fakt, że nie zostały jeszcze sprostowane oczywiste błędy w tym postanowieniu, nie wpływały zdaniem Sądu pierwszej instancji na bieg miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu z roku 2008, i to niezależnie od tego, czy postępowanie w przedmiocie sprostowania oczywistych pomyłek pisarskich zostało przeprowadzone z urzędu, czy też na wniosek któregoś z wnioskodawców/uczestników postępowania spadkowego (z akt wynika, że 4 marca 2008 r. taki wniosek złożył skarżący). Dodatkowo wskazano, iż z wydanego w dniu 18 stycznia 2008 r. postanowienia spadkowego w wersji sprzed sprostowania oczywistego błędu wynika, że błąd ten dotyczył jednej litery w nazwisku wnioskodawcy, jednej litery w nazwisku jednej ze spadkobierczyń oraz jednej litery w imieniu ojca skarżącego. Błędy te nie stanowiły zatem, co wyraźnie podkreślono, żadnych istotnych, merytorycznych wad postanowienia spadkowego, lecz miały charakter czysto literowy. Potwierdzeniem tego było zastosowanie przez Sąd spadkowy procedury wynikającej z art. 350 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w celu rektyfikacji orzeczenia, a także fakt, że ani wnioskodawca, ani żaden uczestnik postępowania spadkowego nie wniósł apelacji od tego postanowienia, przez co stało się ono prawomocne.

Następnie skład orzekający w sprawie wskazał, że nie stanowiło naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zarzucane w skardze pominięcie zaświadczenia Sądu spadkowego z dnia 6 listopada 2008 r., potwierdzającego złożenie wniosku o sprostowanie, odmowę wydania odpisów postanowienia spadkowego w dniu 4 marca 2008 r., a także wskazującego daty prawomocności orzeczenia spadkowego i orzeczenia z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sprostowaniu pomyłek.

W skardze wymieniono szereg okoliczności, które w świetle art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie miały żadnego znaczenia prawnego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także wskazywanego w skardze zarzutu niezgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z art. 2 Konstytucji, w tym zarzutu naruszenia przez ten przepis wymogu prawidłowej legislacji oraz uznał za zbędne wystąpienie w tej sprawie do Trybunału Konstytucyjnego.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego decyzji w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania: art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przeciwstawienie się zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do Państwa, wywodzącej się z zasady, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, art. 122 O.p. oraz art. 188 O.p. w związku z niezbadaniem całokształtu okoliczności faktycznych sprawy w postaci okoliczności wprowadzenia w błąd skarżącego przez pracownika sekretariatu Sądu Rejonowego dla Warszawy Żoliborza I Wydział Cywilny co do daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku – mimo wiedzy organów o tej okoliczności, była ona bowiem przez skarżącego oraz przez pozostałych spadkobierców wielokrotnie podnoszona w postępowaniu przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego dla W. oraz przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie – odmówieniu przeprowadzenia dowodu na tą okoliczność, uznając ją za pozbawioną znaczenia dla sprawy, pominięcia ich przy wydawaniu decyzji, mimo że tak rażące naruszenie przepisów postępowania powinno spowodować uchylenie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na bezzasadnym stwierdzeniu, że nie można zastosować przepisów cytowanej ustawy o uprawnieniu spadkobiercy do zwolnienia od podatku od spadku, gdyż nie zostały spełnione warunki art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i w konsekwencji poprzez niezasadne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę 38.695 zł , mimo iż w sądownictwie administracyjnym przyjmuje się, że art. 121 O.p. w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. może stanowić podstawę prawną do badania przyczyn i okoliczności niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku, gdy nabycie to następuje w drodze dziedziczenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik podtrzymał dotychczasową argumentację, podnoszoną na etapie wnoszenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z dnia 17 lutego 2014r. wnioskował o miarkowanie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skarżącego wniosła o nieuwzględnienie tego wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Strona skarżąca podniosła w niej zarzut naruszenia art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art.2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony skarżącej w okresie między 1 stycznia 2007r. a 31 grudnia 2008r. przy ocenie zachowania warunków zwolnienia podatkowego powinny być brane przyczyny i okoliczności niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku, gdy nabycie to następuje w drodze dziedziczenia.

Kwestia zgodności art.4a ust.1 pkt 1 u.p.d.s. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. z art.2 Konstytucji RP była przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013r., sygn.akt P 43/11 (Dz.U. z 2013r., poz.692, OTK-A z 2013r., nr 5,poz.55) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art.4a ust.1 pkt 1 u.p.d.s.w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art.2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wyjaśnił, że regulując termin prawa materialnego, jak w sprawie niniejszej, ustawodawca powinien uwzględniać złożoną sytuację prawną i faktyczną, w jakiej znajdują się jednostki w toku i zaraz po zakończeniu postępowania spadkowego. Skoro ratio legis zakwestionowanego przepisu polegała na ochronie integralności majątku rodzinnego oraz sytuacji prawnej najbliższych spadkodawcy i stworzeniu mechanizmu "uszczelniającego" system kontroli podatkowej prawodawca, umożliwiając zwolnienie z podatku od spadku i darowizn w określonym terminie, powinien był proporcjonalne wyważyć i wyznaczyć jego długość, tak aby termin ten zachęcał do szybkiego uregulowania przez nabywcę jego sytuacji prawnej i gwarantował skuteczność kontroli podatkowej, a zarazem nie stanowił jedynie pozornej możliwości zwolnienia z podatku. Art.4a ust.1 u.p.d.s., gwarantuje w ocenie Trybunału, jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnoprawny, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli wykonalności oraz zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej.

W wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, mającego charakter zakresowy, art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. utracił moc wyłącznie w zakresie określenia terminu, w jakim winno być złożone zgłoszenie nabycia spadku. Pozostałe warunki zwolnienia (krąg spadkobierców, których zwolnienie dotyczy i obowiązek zgłoszenia organowi nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia) pozostały w mocy.

Wyroki Trybunału Konstytucyjnego są ostateczne i mają moc powszechnie obowiązującą (art.190 ust.1 Konstytucji RP). Sąd w tym składzie podziela ponadto pogląd, że wywierają one skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie. Ponadto, skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008,s.46, por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2008r., I OSK 1007/07, LEX nr 496213, I OSK 1314/08 z dnia 22 września 2009r., LEX nr 1217997, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2004r., I CK 303/04,LEX nr 284647).

Art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Określając zobowiązanie podatkowe organy uznały, że skarżący zgłosił zawiadomieniu o nabyciu spadku z uchybieniem miesięcznego terminu do jego złożenia, wskazanym w tym przepisie. Skoro przepis ten, w zakresie określenia terminu do zgłoszenia nabycia spadku uznany został za niezgodny z Konstytucją, to wyrok Sądu pierwszej instancji, akceptujący utratę prawa do zwolnienia podatkowego z uwagi na uchybienie miesięcznego terminu, został wydany z naruszeniem prawa materialnego.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego czyni zbędnym odniesienie się do zarzutów procesowych.

Skoro powodem uchylenia zaskarżonego wyroku jest wyłącznie naruszenie prawa materialnego, zasadnym było, stosownie do art.188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku, a także okoliczność, że skarżący zgłosił nabycie rzeczy i praw majątkowych niezwłocznie po wydaniu mu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ze stwierdzeniem jego prawomocności.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.209, art.200, art.203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013r.,poz. 461).