Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 950/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2 art. 14b par. 3 par. 4 par. 7 art. 169 par. 1 art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1 art. 12
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2009 r. P.C. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, iż w 2005 r. wnioskodawca nabył w drodze darowizny od rodziców nieruchomość gruntową (działkę nr [...], o powierzchni 1,2 ha w obrębie miasta P.), w celu "utworzenia gospodarstwa rolnego". Na początku 2009 r., na otrzymaną w formie darowizny nieruchomość, uzyskał warunki zabudowy. Nieruchomość wg decyzji o warunkach zabudowy została podzielona na siedem działek. Sześć z nich to działki przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne, a działka siódma, to droga stanowiąca dojazd do pozostałych działek. W przyszłości wnioskodawca planuje, na jednej z wydzielonych działek budowę budynku mieszkalnego, natomiast pozostałe pięć zamierza sprzedać. Obecnie przedmiotowe działki nie mają uzbrojenia w media (brak energii elektrycznej, kanalizacji, wodociągu oraz gazu). Wszystkie wydzielone działki aktualnie użytkowane są rolniczo. Wnioskodawca prowadzi indywidualne gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 17,6 ha. Wnioskodawca w przeszłości nie dokonywał sprzedaży żadnych nieruchomości oraz nie zamierza w przyszłości sprzedawać gruntów, które posiada.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny (majątek osobisty), która była uprzednio użytkowana rolniczo, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i powinna podlegać opodatkowaniu?

Wnioskodawca wyraził stanowisko, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania tego typu sprzedaży nie mają zastosowania, ponieważ zamierza dokonać sprzedaży majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży. Będzie to sprzedaż jednorazowa i brak jest okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] uznał stanowisko wnioskodawca za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść przepisów art. 2 pkt 6 i 16, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 551 Kodeksu cywilnego.

Następnie organ wskazał, iż analiza powołanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż sprzedaż gruntu, wykorzystywanego wcześniej w działalności rolniczej, winna być traktowana, jako sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zaś jako sprzedaż majątku osobistego z uwagi na to, iż majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia własnych potrzeb. Jak podkreślił organ od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości nie przyświecał wnioskodawcy cel związany z zaspokojeniem potrzeb osobistych bowiem wprawdzie przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze darowizny, jednakże w celu utworzeniu gospodarstwa rolnego.

W związku z tym, iż od podatku od towarów i usług - w odniesieniu do gruntów - zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług), organ uznał, iż sprzedaż przez wnioskodawcę działek budowlanych, służących uprzednio działalności rolniczej, winna być opodatkowana 22% stawką podatku.

W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca przedstawił nowe okoliczności związane z nabyciem i podziałem gruntu, których to nie zawarto w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku. Wskazał, iż przedmiotową nieruchomość otrzymał w celu budowy własnego domu mieszkalnego (grunt położony w obrębie miasta). Grunt nabył w 2005 r., ale dopiero w 2009 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla przedmiotowej działki. Wnioskodawca podniósł dalej, iż z uwagi na dość duży obszar gruntu zdecydował się na jego podział, a pieniądze uzyskane ze sprzedaży pozostałych działek, zamierza przeznaczyć na cele prywatne, czyli budowę domu. Ponadto dodał, iż w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku błędnie użył zwrotu "w celu utworzenia gospodarstwa rolnego", bowiem w akcie notarialnym umowy darowizny nie zawarto takiego zapisu. Używając takiego zwrotu, wnioskodawca kierował się faktem, iż w chwili otrzymania gruntu powyżej 1 ha stał się rolnikiem i jako rolnik opłacał składki KRUS. Pozostałe grunty, które posiada wnioskodawca zostały dokupione w 2007 r. w obrębie przyległych do miasta P. wsi i to na tych gruntach skupiła się działalność rolnicza. Natomiast działka [...] stanowiła majątek osobisty wnioskodawcy i była utrzymana w dobrej kulturze rolnej ze względu na obowiązek jej utrzymania na gruntach, których właścicielem jest rolnik. Jako inną okoliczność, w wyniku której dokonano podziału gruntu wnioskodawca wskazał stan swojego zdrowia (operacje w 2007 i 2009 r.) Problemy zdrowotne spowodowały, że zmuszony był on do ograniczenia wykonywanych prac rolniczych. Podkreślono także odrębny charakter działki, mieszczącej się w granicach miasta, jako przeznaczonej na cele osobiste, gdyż dochód ze sprzedaży wnioskodawca zamierza przeznaczyć na budowę domu oraz na dalsze leczenie i rehabilitację.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia [...] znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację indywidualną skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał, iż składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawił zdarzenie przyszłe oraz wskazał własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego. Dodał jednak, że sprecyzowanie własnego stanowiska, w szczególności, w zakresie celu nabycia w drodze darowizny od rodziców nieruchomości rolnej oraz okoliczności, podziału i sprzedaży dziatek, nastąpiło dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w którym to skarżący określił, iż na jednej z wydzielonych działek zamierza budowę domu mieszkalnego dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, co stanowiło jego zamiar już w momencie nabywania nieruchomości od rodziców. Jednocześnie skarżący ponownie wskazał, iż nabycie nieruchomości nastąpiło w celu utworzenia przez niego gospodarstwa rolnego, które faktycznie prowadził na przedmiotowej nieruchomość i podkreślił, iż grunt ten stanowił wyłącznie jeden z elementów składowych posiadanego przez niego gospodarstwa, w którego skład wchodzi znacznie większy areał nieruchomości rolnych położonych na terenie Gminy P. Podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej na działki budowlane dokonano dopiero w 2009 r., albowiem wyłącznie ten grunt, położony w granicach miasta P., mógł zostać przeznaczony pod budownictwo jednorodzinne i jednocześnie stał się nieprzydatny z punktu widzenia prowadzonej przez skarżącego produkcji rolnej.

Skarżący, nie zgodził się ze stanowiskiem organu, wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym okoliczności nabycia nieruchomości (tj. nabycie w drodze darowizny w celu utworzenia gospodarstwa rolnego) wykluczają możliwość jednoczesnego zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącego. Według niego sprzedaż działek, którą zamierza prowadzić zostanie dokona poza sferą działań podejmowanych przez niego jako rolnika, nawet przy założeniu, że grunt pierwotnie stanowił cześć prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, bowiem nie można uznać, aby nabycie przez skarżącego od rodziców w drodze darowizny gruntu w celu utworzenia gospodarstwa rolnego i zabudowania go własnym budynkiem mieszkalnym przesądzało o obowiązku zapłaty podatku VAT w przypadku jego odsprzedaży w sytuacji, gdy jest on już nieprzydatny do prowadzonej produkcji rolnej, a u podstaw zbycia leżą okoliczności związane ze stanem zdrowia skarżącego.

Powołując się na brzmienie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący zaprezentował pogląd, iż organ w wydanej interpretacji dokonał wyłącznie wykładni językowej tych przepisów, dochodząc tym samym do błędnych wniosków i w konsekwencji uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Według skarżącego, po wejściu Polski do Unii Europejskiej, przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystarczy interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych, bowiem pod uwagę należy brać również przepisy prawa wspólnotowego. Wskazując na obowiązek respektowania w rozpatrywanej sprawie obowiązku tzw. "prowspólnotowej" wykładni prawa krajowego skarżący odwołał się do przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej VI Dyrektywa) i zastępującej ją Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skarżący przytoczył treść art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112A/VE, zawierającego definicje podatnika oraz działalności gospodarczej i odwołał się do treści art. 12 ust. 1 lit. b powoływanej Dyrektywy, w którym określono, iż Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością o której mowa w art. 9 ust. 1, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa terenu budowlanego. Przy czym, w myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy, do celów art. 12 ust. 1 lit. b - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Mając na uwadze zacytowane przepisy, skarżący wyraził jednak pogląd, iż okoliczność, że Dyrektywa 2006/112/WE zezwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą a opcję zawarto w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. W ocenie skarżącego zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak również i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód, z czego skarżący wywodzi, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca (...) to w świetle powoływanej regulacji wspólnotowej z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Według skarżącego właśnie taka sytuacja miała miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, obejmującym sprzedaż majątku prywatnego nabytego na własne potrzeby (w drodze darowizny od rodziców), a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, w celu zasiedlenia i prowadzenia działalności rolniczej przez skarżącego, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem uznania danej osoby za podatnika VAT.

Zdaniem skarżącego, w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności, musi być określony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Skarżący uważa również, że fakt podziału gruntu na odrębne działki, nie może być okolicznością przesądzającą o uznaniu, że w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Takie rozumowanie, zdaniem skarżącego, może prowadzić do wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach, dlatego też według skarżącego kwalifikacja danej czynności, każdorazowo wymaga oceny odnoszącej się do konkretnych sytuacji.

Skarżący prezentuje stanowisko, iż dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 9 powoływanej Dyrektywy, prowadzący działalność gospodarczą), może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. A zatem podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania podatkiem VAT, bowiem czynność ta musi być wykonana "przez podatnika działającego w takim charakterze". Konstrukcja czynności opodatkowanej, przyjęta w regulacji unijnej, oparta jest na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie powoduje, że podatek VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą (tj. powinien dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). Istota rozstrzygnięcia powinna sprowadzać się każdorazowo do ustalenia charakteru w jakim występuje podmiot dokonujący tej czynności, a zatem określenia czy przedmiotem czynności jest majątek podatnika podatku od towarów i usług czy też majątek osobisty.

Według skarżącego, nie można uznać za podatnika VAT osoby, która najpierw nabyła grunt rolny w celu prowadzenia działalności rolniczej, a potem sprzedała go, po uprzednim podziale na mniejsze działki budowlane. W jego ocenie nie przesądza o tym fakt, iż działalność rolnika jest działalnością gospodarczą zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz mogą służyć prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny.

W celu potwierdzenia prawidłowości własnego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), z dnia 27 czerwca 2008 r. (sygn. akt I FSK 253/08); z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 778/07 oraz wyrok z dnia 24 listopada 2009 r.

Dodatkową okolicznością ułatwiającą dokonanie prawidłowej kwalifikacji danej sprzedaży w aspekcie podatku od towarów i usług, jest według skarżącego cel, na jaki podatnik przeznacza dochód uzyskany z wykonywanych czynności. Skarżący formułuje zatem pogląd, zgodnie z którym, w przypadku gdy uzyskane środki z wykonywanych czynności przeznaczone zostają na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to należy uznać, że czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdy jednak środki te przeznaczone zostają na cele prywatne, to bez względu na prawnopodatkowy status sprzedawcy uznać należy, iż nie działa on w tym przypadku w charakterze podatnika, w związku z czym realizowana przez niego czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prezentując powyższy pogląd skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r. (sygn. akt I FSK 547/08).

Podsumowując swoją argumentację, skarżący stwierdził, iż Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego uznając, iż zamiar sprzedaży działek przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Bowiem, w ocenie skarżącego nie jest działalnością gospodarczą (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) sprzedaż majątku osobistego skarżącego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz nieodpłatnie (w drodze darowizny od rodziców w 2005 r.), w celu zasiedlenia i wykorzystania rolniczego, nawet jeśli przez jakiś czas był wykorzystywany do prowadzenia produkcji rolnej (zgodnie z przeznaczeniem gruntu), co miało miejsce w przedstawionym przez Skarżącego opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku.

Uzasadniając własne stanowisko skarżący powołał się również na orzecznictwo ETS. A w szczególności wyrok ETS (w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl), z którego wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana. Wskazał również na orzeczenie ETS (w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht), stanowiące, iż "nawet jeśli podatnik w rozumieniu VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu". W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie miedzy częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji miedzy wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z innych jednakże przyczyn niż w niej wskazano, w sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 14c § 2 jak również art. 14b § 3, § 4 i § 7 oraz art. 169 § 1 w związku art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stosownie do treści Ordynacji podatkowej - art. 14b § 1 - § 3, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wskazania argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Wskazać należy, iż zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają więc zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu (stanowisko prawidłowe), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz bardziej, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż organ wydający interpretację indywidualną powinien wyczerpująco uzasadnić swoją decyzję. Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1004/09, LEX nr 559517).

W rozpoznawanej sprawie organ stwierdzając, iż stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej prezentowanego zdarzenia jest nieprawidłowe nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez podatnika pytanie i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji interpretacja Ministra Finansów przypomina bardziej akt o charakterze abstrakcyjnym, gdzie jedynie zgodnie z przyjętym schematem w części wstępnej przedstawiono zawarty we wniosku stan faktyczny oraz ocenę prawną podatnika, zaś stwierdzenia te nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w dalszej części uzasadnienia. Tymczasem, jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Jak już wzmiankowano, w szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie, pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji było jednoznaczne, niewystarczająca jest zatem próba odpowiedzi na wątpliwości podatnika jedynie poprzez zacytowanie treści przepisów prawa, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w sprawie - bez odniesienia się do istoty wątpliwości wnioskodawcy, zwłaszcza w kontekście wydanego w dniu 15 września 2011 r. wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.". Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz. U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Niezbędne jest więc wnikliwe rozważenie przez organ, w kontekście przedstawionych wyżej orzeczeń, sytuacji skarżącego, dla uzyskania przekonującego wyniku wykładni przepisów podatkowych – czemu służy właśnie instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego (także indywidualnych).

W zakresie drugiego, stwierdzonego przez Sąd naruszenia przepisów, tj. art. 14b § 3, § 4 i § 7 oraz art. 169 § 1 w związku art. 14h Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż stosownie do art. 14b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z art. 14 § 7 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że wniosek ten należy złożyć na urzędowym formularzu, którego wzór Minister Finansów określił w drodze rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.). W myśl § 4 art. 14b Ordynacji podatkowej wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Przyjmuje, niejako do wiadomości, okoliczności wskazane przez stronę, nie szukając potwierdzenia ich prawdziwości, czy choćby wiarygodności, nie gromadzi też materiału dowodowego. Wnioskodawca natomiast opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną zatem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1090/08, LEX nr 512340).

W sprawie nie został spełniony, określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, warunek wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu wprowadzenie do Ordynacji podatkowej tego warunku ma służyć skonkretyzowaniu wniosku o wydanie interpretacji w zakresie określonego stanu faktycznego i wnioskowanej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Mówiąc innymi słowy wniosek ma być skonstruowany przez podatnika w taki sposób, ażeby z jego treści jednoznacznie wynikało jaki zakres ma mieć ocena prawna stanu faktycznego opisanego we wniosku, która zostanie zwarta w interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie wniosek nie pozwalał na stwierdzenie w sposób niebudzący wątpliwości zakresu tej oceny w części odnoszącej się do pytania skarżącego w związku z przedstawionym przez niego stanem faktycznym sprawy. Z tego względu, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ obowiązany był uznać wniosek o interpretację w zakresie tego stanu faktycznego za niezgodny z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać skarżącego do sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 270/10, LEX nr 586032).

W tym miejscu wskazać także należy, że błędne jest stanowisko organu, wyrażone w odpowiedzi na skargę, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Zgodnie z przepisem art. 14a Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zaakcentować trzeba, że Minister Finansów ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie. Organ ten, posiadając obszerną argumentację strony, popartą stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych, wyrażonym w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, zobowiązany jest odnieść się w sposób szczegółowy do tej kwestii, w szczególności w sytuacji, gdy uznaje poglądy wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie, iż powołane stanowiska organów i wyroki sądów, jako wydane w indywidualnych sprawach, nie są wiążące dla organu dokonującego interpretacji jest niedopuszczalne i narusza zasadę zaufania do organów, wyrażoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem opisanych wyżej zasad postępowania interpretacyjnego. Uchybienie to Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko wnioskodawcy w oparciu o zaistniały i wyczerpująco przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).