Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1492/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i W. P. – "A" s.c. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1492/02

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia 28 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania M. P. i W. P. prowadzących działalność gospodarczą w formie Spółki Cywilnej "A" z siedzibą w K., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 3 kwietnia 2002 r. odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2.293 zł, wynikającej ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

M. i W. P. - wspólnicy Spółki Cywilnej "A" z siedzibą w K. w dniu 25 lutym 2002 r. złożyli deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2002 r. w której wykazali podatek podlegający wpłacie w wysokości 2.293 zł, zwracając się z prośbą o zwrot podatku na ich konto. Równocześnie podatnicy wnieśli o pokrycie zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2002 r. z nadpłaty podatku VAT wynikającej z nie naliczonych odsetek od zwrotu podatku dokonanego przez Urząd Skarbowy. Podatnicy wskazali, iż podatek VAT został im zwrócony bez naliczania odsetek, które były należne z uwagi na przekroczenie terminu zwrotu przez Urząd Skarbowy.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 3 kwietnia 2002 r. odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w wysokości 2.293 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji przywołał przepis art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym - urząd skarbowy po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty (...) w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika.

Urząd Skarbowy wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalił, iż wykazane w deklaracji VAT-7 za styczeń 2002 r. zobowiązanie w wysokości 2.293 zł nie zostało przez podatników wpłacone. W sprawie zwrotu odsetek podatnicy złożyli odrębny wniosek z dnia 20 lutego 2002 r., który decyzją z dnia 25 marca 2002 r. został załatwiony odmownie. Urząd wskazał, iż odsetki o których zaliczenie wystąpili podatnicy nie są należne,w związku z czym nie istnieje możliwość zaliczenia ich na poczet zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2002 r.

Jednocześnie Urząd Skarbowy wskazał, iż w stanie faktycznym nie występuje sytuacja o której mowa w przepisie art. 14a ust. 8 ustawy z o podatku VAT, zgodnie z którym ograniczenie prawa zwrotu nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku w dniu złożenia przez nich wniosku o dokonanie zwrotu kwoty (...). Wniosek bowiem podatników z dnia 20 lutego 2002 r. dotyczył zwrotu odsetek, a nie zwrotu podatku, które to pojęcia, w świetle przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nie są tożsame.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 16 kwietnia 2002 r. M. F. i W. P. odwołali się do Izby Skarbowej, wnosząc o jej zmianę.

Zaskarżonej decyzji zarzucili rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14a ust. 7 i 8 ustawy o podatku VAT oraz rażące naruszenie przepisów proceduralnych art. 75, art. 120, art. 121, art. 125 i art. 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania odwołujący się wskazali, że przysługuje im nadpłata w stosunku do Urzędu Skarbowego, w związku z czym toczy się postępowanie przed Izbą Skarbową na podstawie odwołania strony od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 25 marca 2002 r. Rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty sprawi, iż zaskarżona decyzja nie będzie mogła się ostać, zastosowanie będzie miał bowiem przepis art. 14a ust. 8 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym ograniczenie zwrotu podatku nie może dotyczyć podatników wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku.

Odwołujący wskazali również, iż dokonana przez Urząd Skarbowy wykładnia prawna polegająca na ograniczeniu stosowania art. 14a ust. 8 ustawy o podatku VAT do zalegania ze zwrotem podatku, a nie odsetek jest sprzeczna z treścią art. 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zawiera bowiem definicji podatku, nie tworzy katalogu zamkniętego, o czym świadczą sformułowania "rozumie się również" lub "oraz inne niepodatkowe należności budżetowe". Zdaniem strony, jeżeli odsetki nie są podatkiem, to należy zaliczyć je do kategorii niepodatkowych należności budżetowych. Jednakże zdaniem strony, ustawodawca zrównuje odsetki z podatkami chociażby przez formę i zasadę zapłaty, co ma swój wyraz w ulgach podatkowych, naliczaniu i ściąganiu. Zróżnicowane traktowanie podatku i odsetek świadczyłoby o niespójności systemu podatkowego, byłoby dowodem nierównego traktowania przez prawo podatnika i organu podatkowego. Przyjęcie stanowiska Urzędu Skarbowego prowadziłoby do sytuacji, w której urzędy skarbowe nie miałyby obowiązku zwracać podatnikowi podatku od towarów i usług, przez co uzyskałyby prawo do bezterminowego korzystania z cudzych pieniędzy bez zapłaty odsetek, zwolniłyby się z obowiązku zwrotu podatku od towarów i usług. Strona wskazała, iż prezentowane stanowisko organu podatkowego prowadzi do wniosku, iż nie ponosi żadnych konsekwencji własnych uchybień. Skutkami tych nieprawidłowości obarczony jest bowiem podatnik. Z tych względów, w ocenie strony, treść przepisu art. 14a ust. 8 ustawy o podatku VAT, musi być interpretowana nie tylko przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, ale systemowej i celowościowej, która prowadzi do wniosku, iż aby zwrot podatku nastąpił to podatnik i urząd muszą być wzajemnie rozliczone. Zdaniem odwołujących się, nie ma znaczenia zawarty w tym przepisie zapis "zalega ze zwrotem podatku", ponieważ akcent powinien być postawiony na słowo "zalega" a nie "podatek". Ustawodawca bowiem nie mógł przewidzieć, że organy podatkowe będą działać wbrew ustawom.

Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego wskazała, iż przedmiotem postępowania nie jest sprawa naliczenia odsetek od nieterminowo zwróconego przez Urząd Skarbowy zwrotu podatku od towarów i usług. Argumenty bowiem dotyczące tej ostatniej kwestii zostały wskazane w decyzji Izby Skarbowej 11 czerwca 2002 r. Przedmiotem bowiem przedmiotowego postępowania jest określenie prawa podatników do zwrotu podatku od towarów i usług w rozliczeniu za styczeń 2002 r. w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7 - 2.293 zł. Izba przywołała w tej kwestii 14a ust. l w zw. z ust. 6 oraz ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług konkludując, iż w przedmiotowej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia zaległości w podatkach, prawo do otrzymania zwrotu podatku o którym mowa w ust. l tego przepisu, podatnikom nie przysługuje.

Nadto organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż gdyby faktycznie w rozliczeniu podatników wystąpiła nadpłata, to na podstawie art. 75 § l ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu (...), wniosek strony o przerachowanie nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. byłby zbędny. W przedmiotowej zaś sprawie Urząd Skarbowy stwierdzając, że nadpłata nie występuje, nie miał również podstaw do jej zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego.

Również w świetle rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 11 czerwca 2002 r., potwierdzającej stanowisko Urzędu Skarbowego o braku nadpłaty w postaci odsetek za zwłokę od nieterminowo dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług z art. 14a ust. l ustawy VAT, argument podatników jest bezprzedmiotowy. Izba Skarbowa wyjaśniła nadto, że stosowanie art. 14a ust. 8 ustawy o podatku VAT uzależnione jest od wystąpienia sytuacji, w której urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku, a nie odsetek. Art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa definiuje pojęcie podatku - jest to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Organ podatkowy określił natomiast, iż odsetki od podatku różnią się odpłatnością i ekwiwalentnością świadczenia, co w zasadniczy sposób różni obie kategorie.

Zdaniem organu podatkowego - zastosowania w sprawie wykładni systemowej i celowościowej dotyczącej przepisu art. 14a ust. 8 ustawy o podatku VAT jest nieuzasadnione. Treść tego przepisu jest bowiem jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. W takim przypadku należy stosować w pierwszej kolejności wykładnię gramatyczną. Stosowanie innych wykładni prowadziłoby do interpretacji rozszerzającej bądź zwężającej treść przepisu, co w prawie podatkowym jest niedopuszczalne.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący M. i W. F. wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Decyzji tej zarzucili naruszenie art. 3 pkt 3 i art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 14a ust 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie skarżący powtórzyli argumenty wskazane przez nich w odwołaniu od decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Wskazali nadto, iż nie jest uprawnione stanowisko Izby Skarbowej, iż art. 14a brzmi jednoznacznie i do jego interpretacji przepisu nie powinna mieć zastosowania wykładnia celowościowa i systemowa. Zdaniem skarżących, to właśnie stosowanie wykładni gramatycznej bez szerszej perspektywy na charakter przedmiotowego zwrotu prowadzi do zawężającej interpretacji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § l Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej Spółce jako zakładowi pracy chronionej przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT za m-c styczeń 2002 r. w kwocie 2.293,- zł w sytuacji, gdy strona podatku w/w kwocie nie uiściła a jedynie domagała zaliczenia na poczet tej kwoty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT przez Urząd Skarbowy za miesiące maj, wrzesień i październik 2001 r.

Analiza podnoszonych przez Spółkę w skardze argumentów dowodzi, że dotyczą one przede wszystkim samego określenia czy Spółce przysługują odsetki za zwłokę w związku z nieterminowo dokonanym przez Urząd Skarbowy zwrotem podatku od towarów i usług. Jednakże sprawa odsetek od nieterminowych zwrotów podatku nie była przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Kwestia ta została objęta odrębnym postępowaniem zakończonym wydaniem przez Urząd Skarbowy decyzji Nr [...] z dnia 25 marca 2002 r. utrzymanej w mocy przez Izbę Skarbową decyzją ostateczną Nr [...] z dnia 11 czerwca 2002 r.

W niniejszym postępowaniu przedmiotem zainteresowania Sądu są jedynie argumenty dotyczące prawa Spółki wynikającego z przepisu art. 14a ust. 1 ustawy o podatku VAT - prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6.

W art. 14a ust. 6 ustawy o podatku VAT sformułowano zasadę, iż urząd skarbowy po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, na rachunek bankowy prowadzącego zakład... (...).

Poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że skarżąca Spółka nie zapłaciła do dnia upływu obowiązującego terminu do złożenia deklaracji, czyli do dnia 25 lutego 2002 r. kwoty podatku wynikającej ze złożonej deklaracji za styczeń 2002 r. w wysokości 2.293,- zł. Zatem, Spółka nie spełniła warunku wynikającego z cyt. wyżej przepisu art. 14a ust. 6 ustawy o podatku VAT, co spowodowało utratę prawa do zwrotu podatku wynikającego z deklaracji za styczeń 2002 r. – co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji.

W świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową przepisu art. 14a ust. 8 ustawy o podatku VAT, iż ograniczenie prawa do zwrotu (...) nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku, w dniu złożenia przez nich wniosku o dokonanie zwrotu kwoty o której mowa w ust. 1 - jest nieuzasadniony, skoro z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na dzień złożenia wniosku Urząd Skarbowy nie zalegał Spółce ani ze zwrotem podatku ani z wypłatą odsetek. Jak wyżej podkreślono, w tym przedmiocie dopiero toczyło się postępowanie podatkowe.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 cyt/w ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w wyroku.

MK