Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2570/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z ... stycznia 2005 r. Skarżąca – P. S.A. w W., zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej. Przedstawiony przez nią stan faktyczny przedstawiał się następująco:

W 2001 r. Skarżąca, z udziałem zależnej od niej spółki F. z siedzibą w H., przeprowadziła emisję obligacji na rynkach międzynarodowych. Spółka ta wyemitowała obligacje gwarantowane przez Skarżącą, a środki uzyskane z emisji udostępniła jej w formie pożyczki. Okres wykupu obligacji przypadał na 30 października 2006 r., natomiast odsetki od obligacji płatne są co roku - 30 października. Warunki spłaty pożyczki wraz z odsetkami dostosowane zostały do warunków wykupu obligacji i płatności odsetek od obligacji.

Wysokość marży F. ustalono w drodze negocjacji z [...] władzami podatkowymi, które zaakceptowały ją w drodze wiążącej interpretacji podatkowej. Skarżąca wyjaśniła zasady działania F. jako spółki celowej, nie uzyskującej dochodów innych niż odsetki z tytułu udzielonej pożyczki.

Skarżąca i F. ... grudnia 2004 r. zawarły Porozumienie, którym zmieniły umowę pożyczki z 2001 r. Zmiana polegała na ustaleniu kwoty odsetek za okres od ... października 2004 r. do 30 października 2006 r. oraz przedpłacie tych odsetek przez Skarżącą na rzecz F. W związku z wcześniejszą spłatą odsetek od pożyczki, ich kwota (91.624.500 EUR) została obliczona w ten sposób, że odsetki, jakie byłyby należne za powyższy okres przed zmianą umowy (93.321.250 EUR), obniżone zostały o kwotę stanowiącą równowartość marży F. (1.696.750 EUR). Jednocześnie F. zobowiązała się udzielić Skarżącej nowej pożyczki w kwocie odpowiadającej wysokości przedpłaconych odsetek, powiększonej o odsetki od nowej pożyczki (93.321.250 EUR). Strony uzgodniły, iż odsetki od nowej pożyczki (1.696.750 EUR) zostaną zapłacone w dacie zawarcia Porozumienia, przy czym kwota przedpłaconych odsetek od pożyczki z 2001 r. oraz kwota odsetek od nowej pożyczki zostaną potrącone z kwotą nowej pożyczki. Pomiędzy Skarżącą i F. nie nastąpił zatem przelew środków pieniężnych, lecz wzajemne potrącenie wierzytelności. W rezultacie potrącenia Skarżąca przedpłaciła odsetki od obu pożyczek.

Skarżąca wyjaśniła dalej, że zgodnie z Porozumieniem, obecnie jest zobowiązana wobec F. do spłaty kwoty nowej pożyczki w terminach zgodnych z terminem zapłaty odsetek od obligacji, w dwóch ratach – 30 października 2005 r. i 30 października 2006 r. W ujęciu kasowym zapłaci F. takie same kwoty jakie zobowiązana byłaby zapłacić, gdyby zmiana umowy oraz nowa pożyczka nie zostały dokonane. Z prawnego punktu widzenia jednak kwoty płatne przez nią wynikać będą z nowej pożyczki. Skarżąca przedstawiła wpływ treści wnioskowanej interpretacji na ważność Porozumienia, zawartego pod warunkiem rozwiązującym, tj. uzyskania potwierdzenia braku obowiązku potrącenia przez nią podatku od odsetek wypłacanych z tytułu obu pożyczek, a także skutki braku akceptacji [...] władz podatkowych dla wysokości odsetek od nowej pożyczki.

Skarżąca zadała pytanie, czy będzie zobowiązana do dokonania potrącenia podatku na podstawie art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". od płatności na rzecz F. z tytułu odsetek od pożyczki z 2001 r. oraz z tytułu nowej pożyczki.

Jej zdaniem powyższe płatności odsetkowe, zgodnie z Porozumieniem dokonane ... grudnia 2004 r. w formie potrącenia, a także płatności z tytułu zwrotu nowej pożyczki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 u.p.d.o.p., a tym samym nie jest ona zobowiązana do potrącenia podatku na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. Ewentualny obowiązek potrącenia podatku może dotyczyć kwot dodatkowych odsetek płatnych na podstawie umowy pożyczki z 2001 r. oraz Porozumienia w zakresie wykraczającym poza wskazane wyżej płatności.

Skarżąca wyjaśniła, że stosownie do oświadczenia rządowego z dnia 30 lipca 2003 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. Nr 216, poz. 2121) – zgodnie z art. 32 ust. 2 Konwencji, weszła ona w życie 18 marca 2003 r. Jej postanowienia mają zastosowanie do podatków za rok podatkowy 2004 i lata następne. Zgodnie natomiast z pkt VIII Protokołu do Konwencji odsetki uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w H. w związku z umową zawartą przed podpisaniem Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w H. podczas pierwszych 12 miesięcy po dniu, w którym postanowienia Konwencji będą miały zastosowanie. Ponieważ zgodnie z art. 32 Konwencji w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła jej postanowienia mają zastosowanie do kwot dochodu osiągniętego w i po dniu 1 stycznia w roku kalendarzowym następującym po 2003 r., tj. od 1 stycznia 2004 r., postanowienie Protokołu przesuwa w odniesieniu do umowy pożyczki z 2001 r. moment rozpoczęcia stosowania postanowienia Konwencji zezwalającego na pobranie podatku od odsetek w Polsce na 1 stycznia 2005 r.

W ocenie Skarżącej zarówno odsetki od pożyczki z 2001 r., jak i od nowej pożyczki uzyskane zostały przez F. na mocy Porozumienia zmieniającego umowę z 2001 r., a zatem w związku z umową zawartą przed podpisaniem Konwencji. Ma więc do nich zastosowanie pkt VIII Protokołu do Konwencji. Kwoty, jakie będzie musiała ona zapłacić na mocy Porozumienia po dniu 1 stycznia 2005 r. będą kwotami zwrotu nowej pożyczki, a nie kwotami odsetek. Płatności te nie będą podlegać opodatkowaniu.

Postanowieniem z dnia ... kwietnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 21 u.p.d.o.p., przewidującego ryczałtowe opodatkowanie przychodów z tytułu odsetek, uzyskanych na terytorium Polski przez osoby zagraniczne, a także art. 26 tejże ustawy, określającego obowiązki osób wypłacających tego rodzaju przychody. Przedstawił również zasady opodatkowania odsetek zgodnie z Konwencją i pkt VIII Protokołu do Konwencji. Odmiennie niż Skarżąca uznał jednakże, iż przedmiotowe odsetki nie zostały uzyskane w związku z umową zawartą w 2001 r. Zarówno do przyszłych odsetek, których kwota została ustalona i postawiona w stan wymagalności 31 grudnia 2004 r., na podstawie zawartego w tym samym dniu Porozumienia, jak również do odsetek wynikających z nowej umowy pożyczki zawartej ... grudnia 2004 r., będzie miał zastosowanie art. 11 ust. 2 Konwencji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., i jednocześnie nie będzie miał zastosowania pkt VIII Protokołu do Konwencji.

W zażaleniu Skarżąca wniosła o zmianę postanowienia, zarzucając naruszenie art. 14a § 3 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. Wyjaśniła, iż niezależnie od zaskarżonego – Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał również postanowienie w przedmiocie drugiego z problemów zgłoszonych we wniosku, tj. zaliczenia potrąconych odsetek od obu pożyczek do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. Zarzuciła obu rozstrzygnięciom niedopuszczalny brak spójności wyrażający się w przyjęciu, że nie jest możliwe dokonanie zapłaty odsetek, od których Skarżąca miałaby pobrać podatek, jeżeli jednocześnie uznaje się, że odsetki zostały już zapłacone 31 grudnia 2004 r. oraz w przyjęciu, że odsetki nie zostały uzyskane w związku z umową z 2001 r., a z drugiej strony, że nastąpiło potrącenie wierzytelności z tytułu odsetek powstałych na skutek zmiany tej umowy. Skarżąca porównała uzasadnienia obu postanowień, analizując możliwe powody ich rozbieżności. Powołując się na art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo stwierdziła, że uzasadnienie, jako integralny i równoważny rozstrzygnięciu element postanowienia, nie może zawierać poglądu sprzecznego lub rozbieżnego z rozstrzygnięciem. Ustosunkowała się również do zawartego w drugim z postanowień stwierdzenia, że czynności prawne sprzeczne z ustawami podatkowymi lub mające na celu ich obejście są nieważne (art. 58 k.c.).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca ponowiła argumentację opartą na pkt VIII Protokołu do Konwencji. Podniosła też, że jedyną podstawą powstania przedmiotowych odsetek była umowa pożyczki z 2001 r. i jej wykonanie przez F. Odsetki nie stanowią zobowiązania oderwanego, ich źródłem jest świadczenie w postaci pożyczki, a są one wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy. Zdaniem Skarżącej konsekwencją przyjęcia, iż tytułem prawnym odsetek było Porozumienie byłoby również przyjęcie, że de facto nie są to odsetki i nie mógłby mieć do nich zastosowania art. 21 u.p.d.o.p. Porozumienie zmieniło jedynie termin wymagalności odsetek, ich wysokość, termin i sposób zapłaty, a nie same odsetki na inne odsetki lub świadczenie. Skarżąca stwierdziła, że wprawdzie bezpośrednią podstawą prawną odsetek od nowej pożyczki było Porozumienie, a nie umowa z 2001 r., to Porozumienie zmieniało umowę z 2001 r. oraz okoliczności udzielenia nowej pożyczki, tj. przeznaczenie jej na spłatę przedpłacanych odsetek, a zatem były one płacone w "związku" z umową z 2001 r.

Decyzją z dnia ... czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Przytoczył treść przepisów, których zastosowanie podlegało ocenie w niniejszej sprawie. Nawiązując do Porozumienia, którego skutkiem była zmiana umowy pożyczki z 2001 r. oraz wynikający z rozliczenia poprzez potrącenie brak przelewu środków między Skarżącą a F., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podpisując Porozumienie strony pod czynnością spłaty nowej pożyczki ukryły spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej w 2001 r. w celu uniknięcia ich opodatkowania w Polsce. Wywodząc skutki prawne z czynności ukrytej uznał, że odsetki od przedmiotowych pożyczek podlegają opodatkowaniu w Polsce, ponieważ ich faktyczna zapłata ma miejsce po 1 stycznia 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2249/05 odrzucił skargę wniesioną przez Skarżącą na powyższą decyzję. Uznał bowiem, iż była to decyzja wydana w pierwszej instancji, a zatem nie został przez Skarżącą wyczerpany tok postępowania instancyjnego. Zdaniem Sądu ponieważ błędne pouczenie nie może szkodzić stronie, Skarżąca ma prawo złożenia odwołania od powyższej decyzji w terminie 14 dni od daty otrzymania postanowienia odrzucającego skargę wraz z uzasadnieniem.

Skarżąca złożyła odwołanie z ... grudnia 2005 r. (ponawiając je ... stycznia 2006 r.) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ... czerwca 2005 r. Wniosła o jej zmianę. Podtrzymała zarzuty postawione w zażaleniu, w tym dotyczące niespójności i niezrozumiałości stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia wskazując odmienną interpretację, w efekcie czego wciąż nie wie ona, jakie jest stanowisko wiążące dla organów podatkowych. Sentencja decyzji jest zatem sprzeczna z jej uzasadnieniem. Skarżąca wyjaśniła, że oczekiwała nie tylko ogólnej informacji o obowiązku pobrania podatku, ale też wskazania wykładni prawa prowadzącej do takiego stanowiska oraz np. określenia momentu, w którym należy potrącić podatek u źródła.

Zdaniem Skarżącej, która przeprowadziła szczegółową analizę uzasadnień postanowienia oraz zaskarżonej decyzji, ich zgodność dotyczy tylko stwierdzenia, że podatek należy pobrać u źródła. Skoro interpretacja przepisów oraz argumentacja zawarta w decyzji jest odmienna od zawartej w postanowieniu, to decyzja powinna postanowienie zmieniać. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, dopóki decyzja wydana na skutek zażalenia na postanowienie nie zmieni jego treści, postanowienie jest wiążące dla organów podatkowych i kontroli skarbowej. Stwierdzenie w decyzji, iż postanowienie nie zostało zmienione powoduje, iż wiążąca jest interpretacja prawa przedstawiona w postanowieniu, co nie powinno mieć miejsca wobec niejasnej jego treści oraz podania w decyzji innej interpretacji.

W opinii Skarżącej decyzja sprzeczna jest z art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej. Pozorność czynności prawnej występuje niezależnie od tego, czy zamiarem stron było uniknięcie opodatkowania. Zamiar taki nie stanowi przesłanki uznania danej czynności prawnej za pozorną w świetle ww. przepisu. Organ podatkowy może co najwyżej w takim zamiarze upatrywać powodu dokonania danej czynności dla pozoru. Wobec uchylenia przez Trybunał Konstytucyjny art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej w polskim systemie prawnym nie istnieje generalna klauzula zakazująca kształtowania stosunków prawnych w sposób minimalizujący obciążenia podatkowe. Stanowisko to Skarżąca poparła przykładami dotyczącymi opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zakupu samochodów oraz wprowadzenia podatku od odsetek bankowych (art. 52a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Skarżąca wyjaśniła, że zawierając Porozumienie niewątpliwie korzystała z faktu, iż do 31 grudnia 2004 r. obowiązywały postanowienia Protokołu do Konwencji, na podstawie których zapłata odsetek była w Polsce zwolniona z podatku. Dodała, iż jest płatnikiem podatku, a zatem celem jej postępowania nie było uniknięcie "jej" podatku. Natomiast F. w umowie z 2001 r. miała zagwarantowane wszelkie płatności w wysokości netto, na wypadek, gdyby w toku trwania umowy pojawił się obowiązek uiszczenia podatku. Także jej celem nie było więc uniknięcie opodatkowania. Skarżąca podniosła, że transakcje zamiany odsetek na kapitał są powszechnie stosowane na rynku finansowym, a ich powodem jest zwykle brak środków na spłatę odsetek. Tak też było w tym przypadku. Jej zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił, naruszając tym samym art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, że Porozumienie oraz wynikające z niego czynności prawne są czynnościami pozornymi. Pozorność wchodzi w rachubę tylko wtedy, gdy brak zamiaru wywołania skutków prawnych został wobec drugiej strony oświadczony otwarcie tak, że miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta oraz w pełni się z tym zgadzała.

Decyzją z dnia ... maja 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 i w zw. z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił własną decyzję z dnia ... czerwca 2005 r. i odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... kwietnia 2005 r.

Jego zdaniem opisany przez Skarżącą stan faktyczny należy ocenić jako próbę obejścia prawa podatkowego. W stanie tym nie daje się dostrzec racjonalnego uzasadnienia przedpłaty odsetek, skoro Skarżąca nie dysponowała wolnymi środkami. Widoczny jest natomiast zamierzony skutek podatkowy, polegający na ominięciu opodatkowania w Polsce przy braku opodatkowania odsetek w H.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Skarżącą, że na dzień wydania postanowienia nie istniała generalna klauzula zakazująca kształtowania stosunków prawnych w sposób powodujący minimalizację obciążeń podatkowych. Uznał jednak, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, iż Porozumienie przewiduje dokonanie czynności pozornych, do których ma zastosowanie art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej. Na prawdopodobieństwo to wskazują m.in. powiązanie stron Porozumienia, brak jego gospodarczego sensu, brak przepływów pieniężnych i zmian kwotowych w stanie wzajemnych zobowiązań, a także motyw w postaci oczywistego dążenia do uniknięcia opodatkowania.

Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie można stwierdzić kategorycznie, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji, że strony transakcji pod czynnością spłaty nowej pożyczki ukryły spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej w 2001 r. "Stan faktyczny pytania" uzasadnia jedynie stwierdzenie znacznego prawdopodobieństwa takiej kwalifikacji, której potwierdzenie wymagałoby dowodów wykraczających poza zakres przedmiotowego postępowania.

Zgodził się z wyrażoną w postanowieniu oceną, że odsetki nie zostały uzyskane w związku z umową pożyczki z 2001 r., wobec czego nie ma do nich zastosowania pkt VIII Protokołu do Konwencji. W umowie tej warunki płatności odsetek od pożyczki dostosowano do warunków płatności odsetek od obligacji. Natomiast obowiązek zapłaty odsetek 31 grudnia 2004 r. ustanowiony został dopiero w zawartym tego samego dnia Porozumieniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej użyte w pkt VIII Protokołu do Konwencji określenie "uzyskane (...) w związku z umową zawartą przed podpisaniem niniejszej konwencji" nie oznacza, że dla jego zastosowania wystarczy samo stwierdzenie istnienia w wymaganym terminie umowy będącej podstawą prawną ich uzyskania, bez badania postanowienia umowy dotyczącego terminu płatności odsetek. Przepis ten wyznacza bowiem dwa terminy, w których muszą nastąpić określone zdarzenia: zawarcie umowy, w związku z którą odsetki zostają uzyskane przed podpisaniem Konwencji, a uzyskanie odsetek - podczas pierwszych 12 miesięcy po dniu, w którym postanowienia Konwencji będą miały zastosowanie. Dla zastosowania tego przepisu znaczenie ma więc umowa z daty, w której ustalono jej treść dotyczącą terminu zapłaty odsetek, inaczej przepis byłby niespójny.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że celem powyższego przepisu było ustanowienie swoistego vacatio legis do art. 11 Konwencji, dającego czas na przystosowanie się do nowej regulacji. Nie oznacza to pozwolenia na ominięcie prawa przy jego użyciu. Umawiające się państwa przywiązują istotną wagę do zasady arms lenght, w świetle której za nieprawdopodobną należy uznać sytuację, gdzie niezależny podmiot, bez gospodarczej przyczyny, godzi się na zaspokojenie wierzytelności z własnych pożyczonych pieniędzy. Skoro Porozumienie ustalało termin zapłaty odsetek, to data jego zawarcia jest miarodajna dla zastosowania ww. przepisu. Ponieważ zawarto je po podpisaniu Konwencji - przepis ten nie będzie miał zastosowania, a odsetki potrącone 31 grudnia 2004 r. podlegają opodatkowaniu w Polsce, stosownie do art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p., z zastosowaniem art. 11 Konwencji.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z zarzutem odwołania o braku odniesienia się w decyzji do argumentacji zawartej w postanowieniu oraz do zarzutów zażalenia, przy jednoczesnym posłużeniu się argumentacją inną niż w postanowieniu. Nie została zatem wypełniona dyspozycja art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ argumentacja decyzji nie uzasadnia jej sentencji, należało ją uchylić w całości.

Jako niedostatecznie uzasadnione ocenił natomiast zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, do których to przepisów nie odsyłają art.14a-14e tejże ustawy. Instytucja wiążących interpretacji z założenia uznaje, że stan faktyczny pytania jest taki, jaki w nim podano. Skarżąca zarzuty te wiąże z nieudowodnieniem pozorności czynności, a jak już stwierdzono stan faktyczny wniosku uzasadnia jedynie przyjęcie prawdopodobieństwa takiej pozorności. Nie jest też zasadny zarzut niejasności postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął jasne stanowisko w kwestii istnienia obowiązku potrącenia podatku (s... wiersze ... uzasadnienia).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jest związany treścią postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek skierowało ono sprawę na tory nie unormowane art. 14a – 14e Ordynacji podatkowej. Uwzględniając to uznał, że do rozparzenia odwołania należy zastosować przepisy rozdziału 15 ("Odwołania") tejże ustawy, stosując je odpowiednio w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy, w powiązaniu z art. 14b § 5.

W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z pkt VIII Protokołu do Konwencji.

Powtórzyła argumentację przemawiającą za uznaniem istnienia związku przedmiotowych odsetek z umową pożyczki z 2001 r. Podniosła, że pomimo uchylenia wcześniejszej decyzji z uwagi na m.in. oparcie jej o zarzut pozorności, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji ponowił ten zarzut pomieszany z zarzutem obejścia prawa, poświęcając mu więcej uwagi niż kwestii spełnienia warunku z pkt VIII Protokołu do Konwencji. W ocenie Skarżącej pozorność, obejście prawa i unikanie opodatkowania są przypisanymi jej motywami, na których organ oparł swoje stanowisko. Zaskarżona decyzja zawiera przy tym stwierdzenia nieprawdziwe. Skarżąca ponownie wyjaśniła więc zasady opodatkowania dochodu F. w H. W decyzji zignorowano też zasadę leżącą u podstaw zawierania umów o unikaniu opodatkowania. Obciążenie wypłacanych odsetek podatkiem u źródła oznacza, iż część podatku pobierana jest w państwie siedziby podmiotu wypłacającego odsetki, a część w państwie podmiotu uzyskującego odsetki. Niepobranie podatku u źródła powoduje opodatkowanie całości w państwie siedziby podmiotu uzyskującego odsetki. Zasada ta nie oznacza dowolności w przesądzaniu, gdzie podatek winien być pobierany, w szczególności opartej na nie potwierdzonych faktami sugestiach o unikaniu opodatkowania, którym to argumentem Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się również przy interpretacji pkt VIII Protokołu do Konwencji. Skarżąca powtórzyła argumentację odnoszącą się do znaczenia tego przepisu jako ustanawiającego vacatio legis art. 11 Konwencji. Jej zdaniem przepis ten miał ograniczyć możliwości zawierania przed wejściem w życie Konwencji wieloletnich umów, które korzystałyby z wcześniejszych zasad opodatkowania. Natomiast w przypadku umów takich, jak zawarta przez nią można mówić o typowej ingerencji w prawa nabyte nowego uregulowania Konwencji w przedmiocie pobierania podatku u źródła. Ingerencja ta nie może jednak prowadzić do pozbawienia możliwości skorzystania z rzeczywistej możliwości przystosowania się do nowych regulacji.

Odnosząc się do argumentu związanego z zachowaniem zasady arms lenght Skarżąca stwierdziła, że podważa on funkcjonowanie banków. Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, iż zaspokojenie wierzytelności "z własnych pieniędzy" nie spowodowało ostatecznego zwolnienia jej (pod tytułem darmym) z zobowiązań wobec F., ale spowodowało wzrost zadłużenia, jak to ma miejsce w klasycznym przypadku refinansowania kredytu (pożyczki) wraz ze skapitalizowanymi odsetkami. Nie doszło zatem do naruszenia tej zasady.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem skoro Skarżąca wyprowadza skutki prawne z Porozumienia, to fakt zawarcia umowy z 2001 r. nie jest znaczący dla stwierdzenia istnienia związku, o jakim mowa w pkt VIII Protokołu do Konwencji, wiążącym uzyskanie odsetek z terminem zawarcia umowy, w związku z którą odsetki zostały uzyskane. Jeżeli przepis ten ma być regulacją wewnętrznie spójną, to nie można uznać za prawidłową wykładni prowadzącej do zerwania związku pomiędzy istotnymi zapisami umowy dotyczącymi odsetek a datą zawarcia umowy ustanawiającej te zapisy. Nie można więc zasadnie utrzymywać, że konwersja przewidziana Porozumieniem z ... grudnia 2004 r. na ten sam dzień, stanowi uzyskanie odsetek w związku z umową zawartą przed podpisaniem Konwencji.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny pytania odzwierciedla próbę obejścia prawa podatkowego poprzez stworzenie konstrukcji prawnej bez zmiany gospodarczej treści, wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Obejście prawa, jako powodujące zmniejszenie dochodów Państwa, zakłócenie warunków konkurencji i demoralizację innych podatników, ocenić należy negatywnie.

Przepis pkt VIII Protokołu do Konwencji, realizując przewidzianą w nim ochronę interesu podatnika, powinien zapewniać również ochronę interesu fiskalnego państwa źródła, w szczególności przed skutkami obejścia prawa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej argument, iż Porozumienie jest typową konwersją, zamianą odsetek na kapitał, spowodowaną brakiem wolnych środków, jest nieprzekonujący, ponieważ dotyczy odsetek, których termin wymagalności był odległy i Skarżąca z własnej woli, bez istotnej przyczyny gospodarczej, uczyniła je natychmiast wymagalnymi w dniu zawarcia Porozumienia.

Odnosząc się do wywodów dotyczących art. 52a u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie ma on zastosowania do spornej kwestii związanej z opodatkowaniem dochodu u źródła w oparciu o pkt VIII Protokołu do Konwencji.

Wyjaśnił, że pisząc o braku opodatkowania w H. za oczywiste uważał, iż chodzi o jego część stanowiącą planowaną korzyść wynikającą z Porozumienia.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut ignorowania zasad unikania podwójnego opodatkowania. Na wynik wykładni pkt VIII Konwencji ma pewien wpływ, że Skarżąca proponuje zastosowanie konstrukcji, której nie da się ocenić inaczej, jak próba obejścia prawa podatkowego. Tak samo ocenić należałoby podane przez Skarżącą przykłady przyśpieszonych zakupów samochodów lub zawierania wieloletnich lokat.

Podniósł, że ochrona praw nabytych znajduje dostateczny wyraz w ustanowionym w pkt VIII Protokołu do Konwencji 12-miesięcznym odsunięciu w czasie opodatkowania u źródła. Zainteresowany podmiot może ułożyć swoje interesy tak, aby opodatkowanie to nie wywarło ewentualnie nadmiernie niekorzystnego wpływu. W tym też, a nie w tworzeniu konstrukcji prawnych zmierzających do obejścia prawa, należy upatrywać możliwości przystosowania się do nowych regulacji.

Zapisów Porozumienia nie da się pogodzić z zasadą arms lenght. Wzrost zadłużenia Skarżącej wraz ze kapitalizowanymi odsetkami u zależnego od niej pożyczkodawcy nie powoduje u tego ostatniego żadnej korzyści w stosunku do tego, co przewidywała umowa z 2001 r. W ujęciu kasowym Skarżąca zapłaciła F. takie same kwoty, jak w przypadku braku Porozumienia. Wątpliwości co do prawdopodobieństwa zawarcia takiego porozumienia z podmiotem nie powiązanym ze Skarżącą pozostają uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z prostego zestawienia uzasadnień decyzji uchylonej i skarżonej wynika, iż motywy odmowy zmiany postanowienia w każdej z nich były inne. Za niezasadne uznał zatem wskazane w skardze zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się również na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowiący, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Z drugiej zaś strony nie wszystkie z zarzutów Skarżącej Sąd uznał za zasadne.

I. Przede wszystkim stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji Podatkowej.

Decyzja ta podjęta została na skutek odwołania złożonego przez Skarżącą od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ... czerwca 2005 r., odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Zastosowanie powyższego trybu odwoławczego wynikało z prawomocnego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2249/05, odrzucającego skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ... czerwca 2005 r. z powodu niewyczerpania toku postępowania instancyjnego. W ocenie Sądu decyzja ta była bowiem decyzją wydaną w pierwszej instancji.

Stosownie do wyrażonego w tym postanowieniu stanowiska Sądu Skarżąca wniosła odwołanie, efektem rozpatrzenia którego była decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie.

Z powyższego wynika, że była to więc decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym. To zaś oznacza, że jej podstawą prawną mógł być wyłącznie art. 233 Ordynacji podatkowej, określający w sposób enumeratywny rodzaje rozstrzygnięć podejmowanych przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy uchyla w całości lub w części decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Uchylenie decyzji z istoty swej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdza, iż decyzja wydana w pierwszej instancji jest nieprawidłowa, w związku z czym zawarte w niej rozstrzygnięcie wymaga korekty. W przypadku takim z oczywistych względów orzeczenie co do istoty sprawy nie może być takie samo jak podjęte w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości swoją decyzję z dnia ... czerwca 2005 r. i orzekł o istocie sprawy podejmując rozstrzygnięcie identyczne z tym, które właśnie uchylił.

Działanie takie należało uznać za niedopuszczalne. Jeżeli bowiem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie podjęte przezeń w pierwszej instancji tj. odmowa zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, było prawidłowe, to powinien był decyzję wydaną w pierwszej instancji utrzymać w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając uchylenie w całości decyzji z dnia ... czerwca 2005 r Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skoro nie ustosunkowano się w niej ani do argumentacji postanowienia, ani też do argumentacji podnoszonej w zażaleniu, to nie została wypełniona dyspozycja art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w dacie wydania zaskarżonej decyzji stanowił, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.

Z argumentacji powyższej wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w gruncie rzeczy zakwestionował prawidłowość uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Jeżeli samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji jest prawidłowe i brak jest w związku z tym podstaw do podjęcia w sprawie innego rozstrzygnięcia, to wady uzasadnienia tej decyzji podlegają korekcie poprzez ich wskazanie i odpowiednie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy obowiązany jest niejako "zastąpić" wadliwą cześć uzasadnienia argumentacją, którą uznaje za prawidłową.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił tego, że w zaskarżonej decyzji podejmował rozstrzygnięcie jako organ odwoławczy wobec decyzji odnoszącej się co prawda do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale – zgodnie z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. postanowieniu - wydanej w pierwszej instancji. Oceny tej decyzji winien był zatem dokonać na podstawie przepisów regulujących "zwykłe" postępowanie odwoławcze, unormowane w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a nie w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 tejże ustawy, regulujący szczególny tryb odwoławczy od postanowień w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowisko organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego) wyrażane jest w uzasadnieniu tego postanowienia, a zatem w tym szczególnym trybie możliwa jest zmiana postanowienia z uwagi na wadliwość w istocie jego uzasadnienia. Jednakże na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Dyrektor Izby Skarbowej podejmował rozstrzygnięcie jako organ pierwszej instancji, natomiast zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję mógł podjąć wyłącznie na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. Taki bowiem tryb postępowania odwoławczego wynika z ww. postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r. Zamieszczony w decyzji wywód dotyczący "odpowiedniego" zastosowania do rozpatrzenia odwołania przepisów Ordynacji podatkowej o odwołaniach w powiązaniu z art. 14b § 5 tejże ustawy jest więc nie tylko chybiony, ale i zbędny.

Sąd dostrzega okoliczność, że powołanie w postawie prawnej decyzji art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej było również konsekwencją przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej sposobu rozstrzygnięcia, polegającego na uchyleniu w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji i orzeczeniu co do istoty sprawy. Przepis ten stanowił bowiem podstawę, na której Dyrektor Izby Skarbowej oparł już samo orzeczenie o istocie sprawy, zastępujące rozstrzygnięcie podjęte w pierwszej instancji.

Nie zmienia to jednak faktu, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł, pozostając w zgodzie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylić decyzji wydanej w pierwszej instancji i jednocześnie podjąć takiego samego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

II. Rozstrzygnięcie merytorycznej zasadności stanowisk stron wymagało uprzedniego rozważenia, czy w świetle art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej byli organami właściwymi do podjęcia rozstrzygnięć w przedmiocie wniosku Skarżącej. Przepis ten, w stanie prawnym istotnym dla niniejszej sprawy, stanowił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych (tj. Minister Finansów) wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.

Zdaniem Sądu ww. przepis będzie miał zastosowanie wówczas, gdy wnioskodawca sformułuje stanowisko wprost oparte na przepisach umowy międzynarodowej. Ustawodawca postanowił bowiem, że Minister Finansów wydaje interpretacje "wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ...", a nie np. "interpretacje w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wydaje wyłącznie Minister Finansów".

Okolicznością przesądzającą o braku jego zastosowania w niniejszej sprawie jest więc to, że aczkolwiek problem przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o interpretację związany był z unormowaniami konwencji o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu łączącej Polskę z H., to jednak wątpliwości Skarżącej dotyczyły jej zachowania jako płatnika podatku dochodowego, którego obowiązki określa polska ustawa podatkowa.

III. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy stwierdzić przede wszystkim należy, że całkowicie chybiona i w świetle art. 14a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej – niedopuszczalna jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca czy to pozorności czynności prawnej opisanej przez Skarżącą we wniosku o interpretację, czy to obejścia prawa podatkowego będącego skutkiem tej czynności.

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej właściwy organ podatkowy na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis art. 14a § 3 tejże ustawy stanowi natomiast, że interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Wynika z powyższego, że ocena wyrażana przez organ podatkowy dotyczy prawa, a nie stanu faktycznego.

Oczywistym jest, że w świetle ww. przepisów zakres i sposób zastosowania konkretnego przepisu prawa oceniany jest przez organ podatkowy na tle stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Jednakże jedyną okolicznością istotną z punktu widzenia tej oceny jest to, czy opis stanu faktycznego jest wyczerpujący na tyle, że umożliwia dokonanie interpretacji prawa z uwzględnieniem składających się nań okoliczności. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, czy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny jest prawdopodobny, rzeczywisty czy hipotetyczny, a składające się nań działania - racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia.

"Pozorność czynności prawnej" i "obejście prawa" także są elementami oceny stanu faktycznego, a nie prawa, które z oczywistych względów nie może odpowiadać tym cechom.

Ocena zaistniałego stanu faktycznego, w tym również z punktu widzenia pozorności czynności prawnej i obejścia prawa może być dokonana w postępowaniu podatkowym np. dotyczącym szeroko rozumianego "wymiaru" konkretnego zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie pisemnej interpretacji.

Oczywistym jest również, że "pozorność czynności prawnej" i "obejście prawa" wywołują skutki w sferze opodatkowania podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku (podatnika), a nie płatnika - podmiotu, którego rolą jest jedynie naliczenie obciążającego podatnika podatku, jego potrącenie i przekazanie na rachunek właściwego organu podatkowego.

Skarżąca była wprawdzie jedną ze stron umów ocenianych przez organy podatkowe, a opisanych we wniosku o interpretację, jednakże wniosek ten (w zakresie objętym niniejszą sprawą) dotyczył realizacji przez nią funkcji płatnika, dla której niezbędne było uzyskanie informacji o istnieniu lub nie obowiązku potrącenia podatku od dochodu uzyskanego przez inny podmiot – F.

Udzielając interpretacji, jak już wskazywano, organ podatkowy dokonuje wyłącznie wykładni prawa. Czym innym jest przy tym uwzględnienie w tej wykładni opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, a czym innym wyrażenie oceny tego stanu faktycznego z punktu widzenia przepisu przewidującego określone skutki wiążące się z taką oceną - art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że przepis ten utracił moc z dniem 1 września 2005 r.

Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest przyjęcie, że na wynik wykładni przepisu prawa może mieć – jak to określił Dyrektor Izby Skarbowej – "pewien wpływ" okoliczność, że Skarżąca "proponuje zastosowanie konstrukcji, której nie da się ocenić inaczej, jak próba obejścia prawa podatkowego".

W gruncie rzeczy oznacza to bowiem możliwość dokonania różnej wykładni tego samego przepisu w zależności od uprzedniej oceny konkretnego stanu faktycznego. Innymi słowy powyższe stwierdzenie sugeruje, że gdyby Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał Porozumienia za próbę obejścia przepisów prawa bądź prawdopodobną czynność pozorną (obie te możliwości wskazywał w swoich rozstrzygnięciach) to dokonana przezeń wykładnia pkt VIII Protokołu do Konwencji mogłaby być inna.

Zasadny jest więc zarzut oparcia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej na przypisaniu jej określonych motywów działania.

Oceny wymaga również powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na zasadę arms lenght. Związana jest ona z tzw. podmiotami powiązanymi. Cena arms lenght jest ceną, na jaką zgodziłyby się niezależne strony transakcji, w takich samych lub podobnych warunkach (zob. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, pod redakcją S.M.Lyons; Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne; Warszawa 1997, s. 39-40).

Wyrazem zastosowania powyższej zasady jest zamieszczanie w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania przepisów regulujących opodatkowanie dochodów podmiotów powiązanych. Regulację taką zawiera również Konwencja podpisana przez Polskę i H. (art. 9).

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na istotną wagę, jaką umawiające się państwa przywiązują do zachowania tej zasady. Stwierdził, iż w jej świetle za nieprawdopodobną należy uznać sytuację, gdzie niezależny podmiot, bez gospodarczej przyczyny, godzi się na zaspokojenie wierzytelności z własnych pożyczonych pieniędzy.

W rezultacie, także w tym przypadku dokonał oceny stanu faktycznego, a nie prawa. Nie powołał się przy tym na art. 9 Konwencji. Nie był to również przepis wskazywany przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do zasady arms lenght miał więc na celu wzmocnienie argumentacji związanej z przypisaniem Skarżącej obejścia prawa bądź pozorności czynności prawnej, stanowiąc element tej oceny.

Sąd uznał, że dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą w oparciu o art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 14a § 1 i 3 tejże ustawy. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że stanowisko Sądu o niedopuszczalności dokonania przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, co uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, dotyczy wyłącznie postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej, ponieważ prawidłowość tylko tego postępowania i podjętych w nim rozstrzygnięć była przedmiotem niniejszej sprawy.

Stwierdzając niedopuszczalność takiej oceny Sąd nie ma tym samym podstaw, aby badać jej zasadność, a także zasadność dotyczących jej zarzutów skargi.

IV. Tym niemniej stwierdzić należy, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej wyrazili ocenę stanowiska Skarżącej, uznając je za nieprawidłowe. Przedstawili też własny pogląd, iż obowiązkiem Skarżącej jako płatnika było pobranie podatku od dochodu z tytułu całości odsetek wypłacanych przez nią na rzecz F.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (nie mających na terytorium Polski siedziby lub zarządu) przychodów m.in. z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (ust. 2 cytowanego artykułu).

Stosownie zaś do art. 26 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) m.in. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 (bez znaczenia w niniejszej sprawie), w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Nie jest sporne między stronami, że F. uzyskała dochody, które mogłyby podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 21 u.p.d.o.p, a podmiotem zobowiązanym do pobrania tego podatku byłaby Skarżąca.

Jednakże określenie, czy podatek ten rzeczywiście należy pobrać wymaga, co słusznie przyjęły strony, odwołania się do unormowań powoływanej wyżej Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120). Zgodnie z Oświadczeniem Rządowym z dnia

30 lipca 2003 r. (Dz.U. Nr 216, poz. 2121) Konwencja ta weszła w życie w dniu 18 marca 2003 r., a jej postanowienia mają zastosowanie do podatków za rok podatkowy 2004 oraz następnych lat podatkowych.

Przepis art. 11 Konwencji stanowi, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (ust. 2).

Integralną część Konwencji stanowią postanowienia zamieszczone w sporządzonym do niej Protokole. W pkt. VIII tego Protokołu, zawierającym ustalenia do art. 11 Konwencji postanowiono, że bez względu na postanowienia artykułu 11 ust. 2 odsetki uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie w związku z umową zawartą przed podpisaniem Konwencji będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym Państwie podczas pierwszych 12 miesięcy po dniu, w którym postanowienia Konwencji będą miały zastosowanie.

Należało zatem ocenić, czy wskazane przez Skarżącą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą zobowiązywały ją do pobrania podatku z tytułu wypłat odsetek dokonywanych na rzecz F., czy też obowiązek ten będzie wyłączony z uwagi na spełnienie przesłanek z pkt VIII Protokołu do Konwencji, wskazującego na opodatkowanie tych odsetek w H.

Podkreślić należy, że sam w sobie, wskazany wyżej skutek zastosowania pkt VIII Protokołu do Konwencji nie jest między stronami sporny. Spór dotyczy tego, czy przepis ten będzie miał zastosowanie, a jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku, gdy odsetki stanowiące dochód podlegający opodatkowaniu, stanowią wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki, to są one "związane" z umową tej pożyczki, czy też z umową, która dokonując zmiany umowy pożyczki w odmienny sposób określa terminy ich płatności.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że obowiązek uiszczenia odsetek jako wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu pożyczki, jest nierozerwalnie związany z umową, która obowiązek ten nałożyła – umową pożyczki. Związku odsetek z umową pożyczki nie podważa okoliczność, że strony w okresie późniejszym zmieniły terminy płatności odsetek i w efekcie ich wysokość. Jakkolwiek zmiana terminu płatności ma wpływ na uzyskanie przez pożyczkodawcę odsetek w określonym dniu, to źródłem samego obowiązku ich uiszczenia pozostaje umowa pożyczki. Zmiany umowy z istoty swej nie mają wpływu na jej byt prawny – umowa istnieje, chociaż jej postanowienia uzyskują odmienną od początkowej treść, a ich rezultatem może być wcześniejsze wykonanie umowy.

Umową, o której mowa w pkt VIII Protokołu do Konwencji, jest zatem umowa ustanawiająca obowiązek uiszczenia odsetek, a nie umowa zmieniająca jedynie warunki (w tym termin) realizacji tego obowiązku.

Istotne jest przy tym, aby umowa w związku z którą podatnik uzyskuje odsetki zawarta została przed dniem podpisania Konwencji. Datą zawarcia pisemnej umowy jest data wskazana jako taka przez strony i z reguły jest to data jej podpisania. Późniejsze zmiany postanowień umowy nie mają wpływu na datę jej zawarcia.

Zważyć również należało, że uzyskanie odsetek w określonym dniu nie musi wynikać z umownego ustalenia przez strony nowego terminu ich płatności. Może być także skutkiem np. zaspokojenia wierzyciela w postępowaniu upadłościowym. Przepis pkt VIII Protokołu do Konwencji obejmuje wszystkie sytuacje, gdy doszło do faktycznego uzyskania odsetek wynikających z umów, bez względu na powód, dla którego uzyskanie to nastąpiło we wskazanym w jego treści 12 miesięcznym okresie po dniu wejścia w życie Konwencji. Dlatego też w ocenie Sądu istotna jest jedynie data zdarzenia (zawarcie umowy) będącego źródłem obowiązku uiszczenia odsetek, a nie zdarzenia mającego wpływ na faktyczne uzyskanie odsetek w określonym dniu (terminie).

Przepis pkt VIII Protokołu do Konwencji nie jest przy tym przepisem zwalniającym dochód z tytułu odsetek z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wyłącza on jedynie na określony czas zastosowanie wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji możliwości opodatkowania tego dochodu w państwie źródła. Zrozumiała dbałość Dyrektora Izby Skarbowej o interes polskiego Skarbu Państwa, jako państwa źródła, uwzględniać jednak powinna okoliczność, że oba umawiające się państwa zgodziły się na takie rozwiązanie.

Państwa umawiające się ustanawiając ten przepis zgodziły się również na stworzenie stronom umów zawartych przed dniem wejścia w życie Konwencji - poprzez zmianę postanowień tych umów - możliwości uwzględnienia ich zdania co do korzyści opodatkowania odsetek w państwie źródła lub drugim państwie; zadecydowania w istocie, w którym z tych państw odsetki zostaną opodatkowane. Z tego punktu widzenia pkt VIII Protokołu do Konwencji istotnie spełniał rolę swojego rodzaju vacatio legis, pozwalającego stronom na dostosowanie treści umów do nowych uregulowań. Było to uzasadnione faktem, że poprzednio obowiązująca umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 września 1979 r. (Dz.U. z 1981 r. Nr 31, poz. 168) odmiennie regulowała opodatkowanie odsetek. Zgodnie bowiem z art. 11 tejże umowy odsetki, które powstają w jednym z Państw i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Państwie, mogły podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie (ust. 1), natomiast właściwe władze Państw obowiązane były uregulować drogą wspólnego porozumienia sposób, w jaki Państwo, z którego pochodzą odsetki, zaniecha poboru podatku od odsetek (ust. 2). Zauważyć należy, że uzyskanie odsetek (wynikających z umów zawartych przed popisaniem Konwencji) w terminie określonym w pkt VIII Protokołu do Konwencji, będące skutkiem zdarzeń niezależnych od stron (innych zatem niż zmiana postanowień umowy) nie będzie podlegało opodatkowaniu w państwie źródła z uwagi na dokonane tym przepisem wyłączenie zastosowania art. 11 ust. 2 Konwencji. Przepis zaś ust. 1 tego przepisu przewiduje opodatkowanie odsetek analogiczne do zawartego w art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 września 1979 r. Przepis pkt VIII Protokołu do Konwencji gwarantuje zatem stronom umów, które uzyskały odsetki niejako bez własnej woli, zachowanie dotychczasowych zasad ich opodatkowania.

Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że Porozumienie z ... grudnia 2004 r. miało dwojaki charakter - z jednej strony zmieniało umowę pożyczki zawartą przez nią z F. w 2001 r., z drugiej zaś zawierało postanowienia nowej umowy pożyczki, w której - tak jak i w poprzedniej, pożyczkodawcą była F.

W rezultacie zatem dochód w postaci odsetek, uzyskany przez F. w dniu ... grudnia 2004 r., związany był z udzieleniem dwóch odrębnych pożyczek – jednej zawartej w 2001 r. i drugiej zawartej w 2004 r. Skarżąca faktów tych nie kwestionuje, a jej pytanie zadane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wyraźnie umowy te odróżnia.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że pkt VIII Protokołu do Konwencji nie ma zastosowania do odsetek, stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z kapitału udzielonego Skarżącej na podstawie "nowej" umowy pożyczki, której postanowienia określało Porozumienie zawarte ... grudnia 2004 r. Nie była to bowiem umowa zawarta przed dniem podpisania Konwencji, tj. 13 lutego 2002 r. Odsetki te będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 11 Konwencji.

Chybione jest poszukiwanie przez Skarżącą związku tych odsetek z umową pożyczki z 2001 r. poprzez wskazywanie, iż Porozumienie umowę tę zmieniało. Niezależnie bowiem od zmian umowy wcześniejszej, strony zdecydowały się na zawarcie odrębnej, nowej umowy pożyczki, a oczywistą tego konsekwencją jest powstanie nowego źródła obowiązku uiszczenia odsetek. Bez znaczenia jest również okoliczność, że udzielenie nowej pożyczki wiązało się z wcześniejszą spłatą zobowiązań wynikających z umowy zawartej w 2001 r. Jak to podkreślała Skarżąca we wniosku o interpretację, opisując skutki zastosowanego mechanizmu rozliczeń z F., "z prawnego punktu widzenia kwoty płatne przez P. wynikać będą z nowej pożyczki".

W świetle wyrażonego wyżej poglądu co do zastosowania pkt VIII Protokołu do Konwencji odmiennie natomiast ocenić należało stanowisko organów podatkowych w kwestii obowiązku pobrania podatku od odsetek wypłaconych F. jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału przekazanego Skarżącej na podstawie umowy zawartej w 2001 r.

Jak to już wskazywano Porozumienie zmieniało jedynie postanowienia tej umowy w zakresie terminu płatności, wysokości i zasad płatności odsetek. Były to jednakże odsetki, których obowiązek zapłaty wynikał z umowy zawartej przed podpisaniem Konwencji. Jeżeli zatem, jak twierdzi Skarżąca we wniosku o interpretację, uzyskane one zostały przez F... grudnia 2004 r., to nie podlegały one opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że wniosek Skarżącej o interpretację dotyczy nie tylko obowiązku pobrania podatku od odsetek wypłacanych na podstawie obu opisanych umów pożyczek, ale też opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. "płatności z tytułu zwrotu nowej pożyczki w kwocie 93.321.320 EUR" (należności te wskazano zarówno w pytaniu, jak i własnym stanowisku Skarżącej). Organy podatkowe zignorowały tę okoliczność. Ich rozstrzygnięcia nie zawierają żadnej wypowiedzi co do opodatkowania płatności z tytułu zwrotu nowej pożyczki. Zgodnie zaś z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja zawiera ocenę stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W rezultacie zatem poza rozstrzygnięciami organów podatkowych pozostał jeden z elementów stanowiska Skarżącej, co narusza art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Skoro zaś organy podatkowe nie wypowiedziały się w powyższej kwestii, uczynić tego nie może Sąd. Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem organów podatkowych.

Ponownie podejmując rozstrzygnięcie w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni okoliczność, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego było błędne w zakresie, w jakim stwierdzało obowiązek pobrania przez Skarżącą podatku od odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej w 2001 r., a także konieczność uwzględnienia w udzielonej interpretacji oceny stanowiska Skarżącej co do opodatkowania płatności z tytułu zwrotu nowej pożyczki.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 14a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz pkt VIII Protokołu do Konwencji, którego to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; a także z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Skarżąca nie wnosiła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.