Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1667/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi E. – O. S.A. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. .


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2017 r. A SA (dalej: Spółka, Wnioskodawca) zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka regularnie zleca innym podmiotom wykonanie prac budowlanych na majątku Spółki (dalej jako: Inwestycje). Wnioskodawca zawiera z innymi podmiotami (przedsiębiorstwami budowlanymi) (dalej jako: Wykonawcy) umowy o roboty budowlane, których przedmiotem jest wykonanie zróżnicowanych robót budowlanych na majątku Wnioskodawcy (dalej jako: umowy o roboty budowlane).

W ramach realizacji umów o roboty budowalne Wykonawcy realizują niektóre swoje zadania za pomocą Podwykonawców, z którymi zawierają umowy o wykonanie części inwestycji (dalej jako: umowy z podwykonawcami). Umowy o roboty budowlane oraz umowy z podwykonawcami zawierane są przez ich strony zgodnie z treścią obowiązujących regulacji prawnych, w szczególności unormowań prawnych zawartych w przepisach prawa cywilnego. Treść tych umów oraz praktyka postępowania przyjęta przez Wnioskodawcę skutkują tym, że Wnioskodawca ponosi w stosunku do Podwykonawcy solidarną odpowiedzialność wraz z Wykonawcą za zapłatę należnego mu wynagrodzenia zgodnie z dyspozycjami określonymi w art. 6471 Kodeksu cywilnego.

Zdarzają się sytuacje w których, z uwagi na brak zapłaty ze strony Wykonawcy, Podwykonawca na podstawie art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego występuje do Wnioskodawcy, czyli inwestora, z roszczeniem o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac zgodnie z zawartą pomiędzy nim a Wykonawcą umową. W celu ograniczenia kwoty obciążających go kosztów solidarnej odpowiedzialności wynikającej z treści art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca w niektórych przypadkach decyduje się na zawarcie ugody z Podwykonawcą, na mocy której Wnioskodawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność z tytułu art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego za zapłatę na rzecz Podwykonawcy określonej części wynagrodzenia za wykonane przez Podwykonawcę roboty, zaś Podwykonawca zrzeka się dochodzenia od Wnioskodawcy pozostałej części roszczeń wynikających z odpowiedzialności solidarnej wyrażonej w art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego. Ugoda może zostać zawarta przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą na etapie przedsądowym lub po wniesieniu przez Podwykonawcę przeciwko Wnioskodawcy powództwa do sądu (dalej jako: ugoda).

Spółka przed wypłaceniem należności na rzecz Podwykonawcy przeprowadza procedurę gromadzenia i weryfikowania niezbędnych dokumentów, szeroko opisaną w treści wniosku.

Wnioskodawca zrealizował, w oparciu o odpowiedzialność czerpiącą swoje źródło w treści art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, na rzecz Podwykonawców wypłaty świadczeń pieniężnych na podstawie orzeczeń sądowych, ugód lub roszczeń (dalej jako: stan faktyczny) i bierze pod uwagę, że także w przyszłości mogą zaistnieć analogiczne do opisanych powyżej okoliczności faktyczne, które aktualizować będą po jego stronie solidarną odpowiedzialność wobec Podwykonawców wynikającą z treści art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, co tym samym oznacza, że w przyszłości Wnioskodawca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Podwykonawców odpowiednich kwot pieniężnych na podstawie orzeczeń sądów, ugód lub roszczeń (dalej jako: zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora wyrażonej w art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, stwierdzonej prawomocnym orzeczeniem sądu lub ugodą, albo w związku ze skierowanym roszczeniem stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora wyrażonej w art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, stwierdzonej prawomocnym orzeczeniem sądu lub ugodą, albo w związku ze skierowanym roszczeniem będą zwiększały wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji?

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez niego na rzecz Podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora wyrażonej w art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, stwierdzonej prawomocnym orzeczeniem sądu lub ugodą, albo w związku ze skierowanym roszczeniem stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Katalog tzw. negatywnych kosztów podatkowych, określonych w treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty, a wydatki powstałe z odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy za wynagrodzenie Podwykonawców z tytułu wykonanych robót budowlanych (art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego) nie zostały umieszczone z woli prawodawcy podatkowego w tymże katalogu.

Spółka podkreśliła ustawowy, bezwzględny i restrykcyjny charakter odpowiedzialności inwestora wobec podwykonawców. Odpowiedzialność ta jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła przychodów. Tym samym wydatek z tego tytułu musi być ujęty w kosztach uzyskania przychodów każdego podmiotu prowadzącego ten typ działalności. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i kwalifikuje się – na równi z innymi - do katalogu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności.

Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia tegoż wydatku w poczet jego kosztów podatkowych bez względu na fakt, że nie jest stroną umowy z podwykonawcami, zaś Podwykonawca wystawił dokumenty księgowe (faktury VAT) na Wykonawcę. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wypływa z faktu, że jego odpowiedzialność w stosunku do Podwykonawcy czerpie swoje źródło z treści regulacji Kodeksu cywilnego o charakterze ius cogens i w związku z tym fakt funkcjonowania w obrocie gospodarczym wyłącznie faktury VAT wystawionej przez Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy nie ma wpływu na zakres jego uprawnień do zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Nie można także zgodzić się z podnoszonym w niektórych pismach organów podatkowych argumentem, że zaliczenie przez inwestora w takim przypadku wydatku poniesionego na zasadzie odpowiedzialności solidarnej oznaczać będzie, że zapłaci on dwukrotnie za tę samą usługę. Jest to błędne twierdzenie, gdyż w pierwszym przypadku Wnioskodawca (Inwestor) reguluje swoje zobowiązanie względem Wykonawcy w oparciu o treść łączącej go z nim umowy, zaś ewentualna odpowiedzialność solidarna z art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego bierze swoje odrębne źródło wprost z regulacji ustawowej wprowadzonej przez ustawodawcę krajowego w celu ochrony interesu ekonomiczno-prawnego podwykonawcy. Po drugie zaś, w przypadku gdyby Wnioskodawca spełnił ciążący na nim obowiązek zapłaty na rzecz Podwykonawcy w oparciu o treść art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, to będzie miał prawo dochodzić od Wykonawcy roszczenia regresowego, o którym mowa jest w art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego. Tym samym potwierdza to stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę, że osobną kwestią jest spełnienie przez niego świadczenia pieniężnego na rzecz Wykonawcy, dla którego to obowiązku źródłem jest umowa o roboty budowlane, osobną solidarna odpowiedzialność Wnioskodawcy w stosunku do Podwykonawcy - oparta na treści art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego - zaś całkowicie odmienną kwestią jest rozliczenie regresowe występujące pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą dla którego oparciem będzie brzmienie art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego oraz treść umowy o roboty budowlane.

Na poparcie swego stanowiska Spółka przywołała wyroki sądowe i indywidualne interpretacje prawa podatkowego.

Zdaniem Spółki, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, odpowiedź powinna być przecząca.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora wyrażonej w art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, stwierdzonej prawomocnym orzeczeniem sądu lub ugodą, albo w związku ze skierowanym roszczeniem nie będą zwiększały wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji, lecz stanowić będą dla Wnioskodawcy pozostałe koszty operacyjne, zaliczane w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Wnioskodawca zawarł z Wykonawcą umowę o roboty budowlane. Roboty te, jako wykonane usługi obce, zostały już przez Wnioskodawcę zaliczone do wartości początkowej powstałych w ramach realizowanej inwestycji środków trwałych. Nie można zatem uznać, że płatność na rzecz Podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora stanowić będzie wynagrodzenie za usługi budowlane wykonane w ramach realizowanej inwestycji, zwiększające wartość początkową tej inwestycji. Płatność taka jest bowiem skutkiem regulacji prawnych odnośnie odpowiedzialności solidarnej inwestora i wykonawcy wobec podwykonawców na gruncie prawa cywilnego, a nie wynagrodzeniem za usługi jako takie. Wobec tego, koszty takie należy wykazać jako koszty pośrednie w rozliczeniu za okres, w którym zostały poniesione, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wydanej w dniu 16 października 2017 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), zwanej dalej także u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem organu, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale "poniesienie kosztu", czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym "wywiązaniu się" ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem. "Poniesienie kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O możliwości zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone.

Skoro kosztem uzyskania przychodów jest "koszt poniesiony", rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacane przez Wnioskodawcę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcami a Wykonawcami. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Wykonawców, a zatem kwoty, które Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikałyby z faktur wystawionych przez Podwykonawców na rzecz Wykonawców. Wnioskodawcę z Podwykonawcami nie wiąże żadna umowa. Stroną umowy z Wnioskodawcą są Wykonawcy i to oni wystawiają faktury za wykonane roboty budowlane na rzecz Wnioskodawcy. Na tej podstawie Wnioskodawca obciąża swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia Wykonawców. Ponieważ roboty zostały wykonane przez Podwykonawców, faktury jakie Podwykonawcy wystawią Wnioskodawcy za dokonane roboty zawierają w sobie wynagrodzenia Podwykonawców i Wykonawców. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca obciąży swoje koszty podatkowe wynagrodzeniem Wykonawców na podstawie otrzymanej od nich faktury, obciążenie tych kosztów kwotą wynikającą z faktur Podwykonawców wystawionych Wykonawcom, którzy z kolei wystawią fakturę Wnioskodawcy za wykonane roboty budowlane - spowodowałoby, że Wnioskodawca ponownie obciążyłby kwotą za wykonane roboty swoje koszty podatkowe. Wnioskodawca, który zaliczy wynikające z faktur od wykonawców należności do kosztów uzyskania przychodów, nie może powtórnie obciążyć swoich kosztów podatkowych należnościami za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawców na rzecz Wykonawców. Należy bowiem zauważyć, że w relacji Podwykonawcy - Wykonawcy - Wnioskodawca (Inwestor), faktury wykonawców obejmują wartość usług (wynagrodzenie) Podwykonawców.

Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. O ile zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych Wnioskodawcy wynagrodzenia za realizację inwestycji na podstawie faktur wystawionych przez Wykonawców na podstawie zawartych między tymi podmiotami umów o roboty budowlane, o tyle zapłata wynagrodzenia Podwykonawcom, w zakresie którego zostały wystawione faktury na Wykonawców, jest dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Odpowiedzialność Wnioskodawcy ma miejsce w sytuacji, gdy Wykonawcy, na podstawie otrzymanych faktur od Podwykonawców, mieli już prawo obciążyć swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia za prace wykonane przez Podwykonawców (czyli tą samą kwotą, którą teraz chcą obciążyć swoje koszty podatkowe Wnioskodawca). Należy zauważyć, że gdyby Wykonawcy uregulowali swoje zobowiązania wobec Podwykonawców nie mogliby powtórnie w momencie zapłaty obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą.

Oczywiste jest bowiem, że te same wydatki stanowiące koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody "memoriałowej" nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody "kasowej". Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa. Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy - wbrew jego twierdzeniu - spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami - najpierw na zasadzie "memoriałowej" u danego Wykonawcy, a następnie u Wnioskodawcy na zasadzie "kasowej". W przedmiotowej sprawie wystąpiłyby "dwa koszty" u Wnioskodawcy: z tytułu uregulowania jego zobowiązania względem danego Wykonawcy oraz z tytułu uregulowania zobowiązania wobec Podwykonawców, którym nie zapłacił dany Wykonawca.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że są to dwie odrębne zapłaty z dwóch różnych tytułów prawnych, gdyż rzeczywistą podstawą uregulowania powyższej należności jest de facto jedno zdarzenie - usługa realizowana na mocy umowy o roboty budowlane.

Dodatkowo w kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Wnioskodawcę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Zatem wydatku Wnioskodawcy w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców, który może pociągnąć za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Wnioskodawcą jako inwestorem a Wykonawcą jako pozostałym dłużnikiem nie można potraktować jako definitywnego.

Ponadto, zdaniem organu, w świetle art. 6471 § 1-5 w zw. z art. 376 Kodeksu cywilnego, po spełnieniu świadczenia na rzecz Podwykonawcy, Inwestor jako Współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie Wykonawcy. Zapłata wynagrodzenia podwykonawcom przez Inwestora na podstawie art. 6471 § 1-5 Kodeksu cywilnego stanowi zaspokojenie cudzego długu (art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego) przez co Inwestor (osoba, która spłaciła wierzyciela-podwykonawcę), nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. W ten sposób poprzez spełnienie świadczenia przez Inwestora (ciążącego na Wykonawcy), Inwestor i Wykonawca stają się względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Spłata Podwykonawców jest zatem w istocie wydatkiem na nabycie wierzytelności, którego ujęcie w kosztach jest uwarunkowane spłatą zobowiązania przez Wykonawcę lub uzyskaniem przychodu ze sprzedaży wierzytelności. Jeśli z uwagi na złą sytuację finansową Wykonawcy, Inwestorowi nie udaje się wyegzekwować należnych kwot, uniemożliwia mu to ich zaliczenie do kosztów podatkowych. Powyższe znajduje jednak uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności nieściągalne, które nie stanowiły przychodów należnych nie mogą stanowić kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy podatkowej), a wierzytelności względem Wykonawców nie są ujmowane w przychodach należnych.

Odpowiedzialność Inwestora wobec Podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez Inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez Inwestora, powstaje solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań wobec dostawców w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Wobec powyższego - w analizowanej sprawie - kwoty wypłacone na rzecz Podwykonawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego:

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, z późn. zm.), w efekcie czego organ błędnie ustalił, że w okolicznościach stanu faktycznego Spółka odpowiadając względem Podwykonawcy na zasadach art. 6471 §1-5 Kodeksu cywilnego, czyni wydatek na nabycie wierzytelności przysługującej Podwykonawcy od Wykonawcy, podczas gdy charakter wydatku czynionego przez Spółkę jest w rzeczywistości odmienny, ponieważ Spółka spełniając na rzecz Podwykonawcy świadczenie na podstawie art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego wypełnia tym samym wobec Podwykonawcy (wierzyciela) swoje własne zobowiązanie o charakterze solidarnym, co wynika wprost z brzmienia 6471 § 5 Kodeksu cywilnego oraz konstrukcji prawnej umowy o roboty budowlane;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

* art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że kwoty wypłacone przez inwestora na rzecz Podwykonawców z tytułu odpowiedzialności określonej w przepisach art. 6471 § 1-5 Kodeksu cywilnego nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów;

art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.p. poprzez błędne jego zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, podczas gdy w rzeczywistości ta regulacja prawna nie powinna znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ odnosi się ona do wyłączenia z katalogu kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków związanych z korzystaniem z kapitału własnego lub kapitałów zewnętrznych, w tym związanych z udzieleniem określonych zabezpieczeń (gwarancji oraz poręczenia), zaś w stanie faktycznym Spółka nie miała do czynienia z takimi świadczeniami, gdyż obowiązek dokonania zapłaty na rzecz Podwykonawcy czerpie swoje źródła z treści bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa cywilnego (art. 6471 § 1-5 Kodeksu cywilnego), co tym samym wyklucza możliwość zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.p.;

* art. 15 ust. 4i u.p.d.p. poprzez błędne jego niezastosowanie (pominięcie) do sytuacji opisywanych przez organ w treści wydanej interpretacji, podczas gdy w rzeczywistości przepis ten powinien w tych sytuacjach znaleźć zastosowanie.

W uzasadnieniu Spółka, odnosząc się kolejno do argumentów organu, wskazała, że bez znaczenia jest fakt, iż Spółki z Podwykonawcami nie łączy więź obligacyjna. Nie ma żadnych regulacji, które wykluczałyby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika na skutek powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Niewątpliwa wydaje się też kwestia rzeczywistego poniesienia kosztu przez Spółkę. Należność na rzecz Podwykonawcy, w przypadku zastosowania art. 6471 § 1-5 Kodeksu cywilnego, obciąża ekonomicznie Spółkę i nie ma na tym etapie znaczenia ewentualna dopuszczalność roszczenia regresowego Spółki do Wykonawcy.

Co do argumentu dotyczącego dwukrotnego kwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, Spółka podniosła, że byłby on uzasadniony wówczas, gdyby poczynić szereg warunków, które z treści wniosku nie wynikają. W ocenie Spółki, organ nieprawidłowo wyszedł z założenia, że zapłata przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy, a następnie zapłata nieuregulowanego wynagrodzenia Podwykonawcy, stanowią ten sam wydatek. Tymczasem organ w ogóle nie zwrócił uwagi na fakt, że w takim wypadku Spółka faktycznie (tj. w znaczeniu ekonomicznym) ponosi taki wydatek.

W ocenie Spółki, organ całkowicie bezpodstawnie przyjmuje, że Wykonawca, który otrzymał od Podwykonawcy fakturę, której jednakże nie zapłacił, może skutecznie zaliczyć wynikającą z niej cenę do kosztów uzyskania przychodów. Jak organ sam wskazywał we wcześniejszej części interpretacji kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie koszt faktycznie poniesiony. W związku z tym taki nierzetelny Wykonawca, który nie opłaca należnego Podwykonawcom wynagrodzenia, a wskazaną na fakturze od Podwykonawcy cenę rozlicza jako koszt podatkowy, powinien, stosując art. 15 ust. 4i u.p.d.p., skorygować tak ujęty koszt uzyskania przychodów poprzez jego zmniejszenie. Zupełnie nieracjonalne jest forsowanie stanowiska przyznającego prawo do ujęcia kosztu podatkowego przez podmiot, który w rzeczywistości go nie poniósł, jednocześnie odmawiając jego ujęcia podmiotowi faktycznie obciążonemu.

Organ, z okoliczności roszczenia regresowego Spółkę przysługującego przeciwko Wykonawcy wywodzi, że wydatek w postaci należności zapłaconej Podwykonawcy nie ma definitywnego charakteru. W sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1382/15 stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczony wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę. Istotny jest zatem faktyczny zwrot poniesionych kosztów, a nie tylko hipotetyczna możliwość jego uzyskania.

Zdaniem Spółki organ podatkowy w sposób nieprawidłowy wywiódł że "Spłata Podwykonawców jest zatem w istocie wydatkiem na nabycie wierzytelności, którego ujęcie w kosztach jest uwarunkowane spłatą zobowiązania przez Wykonawcę lub uzyskaniem przychodu ze sprzedaży wierzytelności". W orzecznictwie sądów faktycznie zaobserwować można pogląd, zgodnie z którym zapłata wynagrodzenia podwykonawcom przez inwestora z tytułu odpowiedzialności inwestora przewidzianej w art. 6471 § 1-5 Kodeksu cywilnego stanowi zaspokojenie cudzego długu. Skutkiem takiego zaspokojenia (powstającym ex lege) jest nabycie spłaconej wierzytelności do wysokości dokonanej zapłaty. Nie oznacza to jednak w żadnym wypadku, że celem zapłacenia przez inwestora na rzecz podwykonawcy należnego mu od wykonawcy wynagrodzenia jest nabycie tej wierzytelności i że taki inwestor (w tym przypadku Spółka) ponosi określony wydatek, by tę wierzytelność nabyć.

Kolejny merytoryczny błąd organu - w ocenie Spółki - dotyczy twierdzenia jakoby gwarancyjny charakter odpowiedzialności inwestora wobec podwykonawcy obligował Spółkę do stosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnosić do wydatków związanych z korzystaniem z kapitału własnego lub kapitałów zewnętrznych, w tym związanych z udzieleniem określonych zabezpieczeń - gwarancji oraz poręczenia, o którym mowa w art. 876 Kodeksu cywilnego. Jako przepisu o charakterze szczególnym nie należy interpretować go rozszerzająco, do czego posunął się organ w zaskarżonej interpretacji.

Spółka wspierając swoją argumentację przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny, czy doszło do spełnienia wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jest wydatek na spłatę roszczeń podwykonawców ponoszony przez Inwestora w ramach odpowiedzialności solidarnej z art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego.

W odniesieniu do badanej kwestii Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14, przyjmując przedstawioną tam argumentację za własną. Tym samym Sąd nie podziela poglądów odmiennych, zawartych m.in. w wyrokach NSA z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14 czy z dnia 14 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 1382/15.

Odnosząc się do stanowiska, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia przy wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.p. rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, tj. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy i w związku z tym możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna. Dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym skoro wynikająca z art. 6471 § 5 K.c. solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy czy podwykonawców, stanowi "możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wygodzenia bezpośrednio do inwestora" (s. 13), to może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 15 ust. 1 u.p.d.p., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Koszty uzyskania przychodu są bowiem kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10).

Normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie można bowiem stosować w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.d.p., zobowiązującego podatników do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Odrębnymi przepisami do których odsyła ww. norma art. 9 ust. 1 u.p.d.p. są przepisy ustawy o rachunkowości. Stosownie do art. 20 ust. 2 u.p.d.p., podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe, które stwierdzają dokonanie operacji gospodarczej i które, w myśl art. 22 u.p.d.p., powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują.

Podstawą zapisów w księgach są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzenia gospodarcze, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec tego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też, skoro Spółka zawarła umowę o roboty budowlano - remontowe z konkretnym wykonawcą, to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach jej przychodów może być tylko faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Natomiast kwestie związane z nienależytym wykonaniem umowy pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą i solidarna odpowiedzialność wykonawcy i inwestora wobec podwykonawcy na gruncie prawa cywilnego, w świetle treści art. 15 ust.1 u.p.d.p., nie mógł mieć żadnego znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem Spółki.

Prawidłowo też organ wywiódł, że przedmiotowy wydatek nie ma charakteru definitywnego, bowiem Spółce, w przypadku spełnienia omawianego świadczenia na rzecz podwykonawców, przysługuje roszczenie regresowe wobec Wykonawcy na zasadzie art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Sąd zgadza się też z organem, że zaakceptowanie stanowiska Spółki spowodowałoby, że wystąpiłyby u skarżącej Spółki "dwa koszty", z tytułu uregulowania jej zobowiązania wobec danego Wykonawcy oraz z tytułu uregulowania zobowiązania Wykonawcy wobec Podwykonawców. Podstawą uregulowania obu należności jest to samo zdarzenie – usługa realizowana na mocy umowy o roboty budowlane, mimo że należność Wykonawcy wynika z faktury, a należność Podwykonawcy – z wyroku sądowego, ugody lub innego porozumienia.

Brak jest też związku przyczynowego przedmiotowego wydatku z uzyskaniem przychodów, czy z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodów. Nie każdy koszt ponoszony przez podatnika w sensie ekonomicznym jest kosztem podatkowym. Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do zwolnienia się z odpowiedzialności cywilnej, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Niewątpliwie kosztem uzyskania przychodów jest zapłata należności wobec Wykonawcy z tytułu wykonanych usług, natomiast zapłata wynagrodzenia Podwykonawcom Wykonawcy przez Inwestora w ramach odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 6471 Kodeksu cywilnego, warunku tego nie spełnia.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu, że sporny wydatek (spłata Podwykonawców) stanowi wydatek na nabycie wierzytelności, którego ujęcie w kosztach uzyskania przychodów jest uwarunkowane spłatą zobowiązania przez Wykonawcę lub uzyskaniem przychodu ze sprzedaży wierzytelności. Kwestia ta jednak nie ma znaczenia dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, dlatego zbędne jest szczegółowe odnoszenie się do niej. Wystarczy wskazać, że jak słusznie wskazano w skardze, celem poniesienia spornego wydatku jest zwolnienie się dłużnika solidarnego z odpowiedzialności, a nabycie roszczenia regresowego jest jedynie tego konsekwencją, a nie celem samym w sobie.

Wobec przyjętego wyżej stanowiska, w myśl którego sporny wydatek nie spełnia warunków uznania go za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje też kwestia tego, czy stanowi on wydatek na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji lub poręczeń, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.p. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że zastosowanie tego przepisu nie było przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zatem także i z tego względu zbędnie poruszył te kwestię. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że o ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 ord. pod.), to w postępowaniu interpretacyjnym organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ wydający interpretację jest zatem "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Organy podatkowe nie są uprawnione do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Zwrócenia uwagi wymaga, że istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, "Czy w opisanym Stanie faktycznym oraz Zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora wyrażonej w art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, stwierdzonej prawomocnym Orzeczeniem sądu lub Ugodą, albo w związku ze skierowanym Roszczeniem stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". A zatem wyłącznie przedmiotem oceny organów i w konsekwencji Sądu mogło być zagadnienie możliwości zaliczenia przez podatnika w świetle treści art. 15 ust.1 u.p.d.p. poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ww. ustawy, Sąd oddalił skargę.

[pic]