Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3051/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 310 poz 34 art. 4 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 9
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.
article: art. 15 ust. 1s pkt 1 i 2, art. 15 a ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 586/13 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2013 r. nr ILPB4/423-363/12-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "R." sp. z o.o. z siedzibą w W kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 586/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę R. sp. z o. o. w W. (zwanej dalej "Spółką", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 24 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 25 października 2012 r. Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności i zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku Spółka podała, że otrzymała aportem od spółki X zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwaną dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki związane z działalnością ZCP. Wraz z przejętymi różnorakimi składnikami majątkowymi związanymi z działalnością ZCP w spółce X, do Spółki w ramach aportu trafiły również rozrachunki walutowe, tj. zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług oraz należności z tytułu sprzedaży wyrażone w walutach obcych. Spółka zamierza ustalić różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 – zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości mogą wpłynąć zapłaty, jak i Spółka ureguluje zobowiązania z tytułu przejętych w ramach aportu ZCP faktur wyrażonych w walutach obcych w związku z czym, powstaną w Spółce różnice kursowe wynikające z innego kursu zastosowanego do wyceny kosztu lub przychodu z faktury w firmie X, niż kursu zastosowanego do wyceny w Spółce wpływu pieniężnego lub zapłaty w walucie obcej.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji (zapłaty) będą stanowiły przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów dla Spółki?

Zdaniem Spółki, różnice kursowe, które powstaną w omawianej sytuacji będą stanowiły dla niej zarówno przychód podlegający opodatkowaniu, jak i koszt uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzuty:

1) błędnej wykładni art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 , art. 15a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 9b u.p.d.o.p.,

2) art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

Organ wniósł o oddalenie skargi.

Sąd – uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że spór w sprawie dotyczył kwestii możliwości uwzględnienia, w przypadku objęcia przez Spółkę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującego także wyrażone w walucie obcej należności i zobowiązania, dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organu co do niedopuszczalności rozliczenia tych różnic kursowych przez Spółkę opierało się na twierdzeniu, że do przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania, zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy normujące tzw. sukcesję podatkową (art. 93-93e), w przeciwieństwie np. do wymienionego w tych przepisach przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej - co sprawia, iż niemożliwe jest kontynuowanie przez spółkę rozliczeń podatkowych w zakresie kosztów oraz przychodów spółki wnoszącej aport.

Strony zgodne były co do tego, że podejmowane przez podatników na gruncie prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i bezpośrednio oddziaływują na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego, czy też, szerzej ujmując, stosunku prawnopodatkowego, np. cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego, jak również, że w opisanej we wniosku sytuacji nie dojdzie do sukcesji podatkowej w wyniku zastosowania regulacji art. 93-93a ord. pod.

Sąd uznał, że powołane przepisy nie przewidują przejścia praw i obowiązków podatkowych w razie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak następstwa prawnego na tej zasadzie nie uniemożliwia, co do zasady, potraktowania opisanych we wniosku różnic kursowych w kategoriach przychodu do opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Powołując się na art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. WSA stwierdził, że mimo braku sukcesji generalnej w Ordynacji podatkowej, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa regulacja ta nakazuje podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku według ściśle określonych wartości wynikających z ksiąg podatkowych wnoszącego aport. Pojęcie "składników majątku" obejmuje swoją dyspozycją również należności, zobowiązania w tym z tytułu pożyczki walutowej, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że jeżeli Spółka otrzymała w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności bądź zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej powinna ująć je w swoich księgach dla celów podatkowych. Przepis art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. stanowi zatem o kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport.

Wskazując na art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że art. 15a u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe. Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zdarzeniem, które należy uznać za powodujące realizacje różnic kursowych dla celów podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zatem spółka X jako podmiot wnoszący aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, które wchodzą w skład wnoszonego aportu. Stan prawnopodatkowy pojawia się dopiero u tego podmiotu, który otrzymał aport, a więc u Skarżącej i to ta spółka powinna mieć zarówno prawo, jak i obowiązek rozpoznania związanych z nimi różnic kursowych, realizujących się po dniu aportu.

Kwestia możliwości uwzględnienia różnic kursowych w przychodach bądź kosztach uzyskania przychodów powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc przepisów definiujących pojęcie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści tego przepisu wynika wprost, że zrealizowane dodatnie różnice kursowe stanowią przychód. Przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., który określa co przychodem nie jest, nie obejmuje różnic kursowych ustalanych zgodnie z art. 15a tej ustawy. Zatem dodatnie różnice kursowe będą stanowić dla skarżącej przychód, bez względu na fakt, że przejęte przez Spółkę należności oraz zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport.

Natomiast ujęcie ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu Spółki należy rozpatrywać przez ogólne warunki do uznania ich za koszty przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wprawdzie przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, czy też zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie chodzi bowiem o wydatki i koszty poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy, na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe (analogicznie jest z przychodami), czy też, generalnie rzecz traktując, o przejście "podatkowych" praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (spółkę obejmującą aport), które ze swojej istoty, mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zrealizowania, chodzi bowiem o zrealizowane różnice kursowe. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym tak że kosztów o charakterze czysto finansowym, jak rozpoznawanej sprawie, jak np. spłata przejętych zobowiązań skutkująca powstaniem różnic kursowych. Koszty te normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa i w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.

Jeżeli zatem wykorzystanie przejętych przez spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez wniesieniem aportu.

W ocenie WSA, zaakceptowanie stanowiska organu może w istocie prowadzić do sytuacji niemającej racjonalnych podstaw, że w pierwszym okresie działania spółki ponoszone przez nią wydatki dotyczące wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u podmiotu obejmującego aport, a tym bardziej u wnoszącego aport, gdyż prowadziłoby to do rzeczywiście niedopuszczalnej sytuacji, gdy przychód nastąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem.

Sąd przyjął, że jeśli określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością). Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Błędne więc było stanowisko organu, że z zasady już różnice kursowe zrealizowane przez Spółkę obejmującą aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zarówno dodatnie, jak i ujemne), wynikające w z przejętych w ramach aportu należności i zobowiązań, nie mogą stanowić dla przejmującej aport spółki przychodu do opodatkowania, bądź kosztu uzyskania przychodu z uwagi na to, że zdarzenia powodujące powstanie różnic kursowych miały miejsce u innego podatnika, niż ten, który realizuje różnice kursowe.

Z powyższych powodów za uzasadniony WSA uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p.

Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna być sprzeczna z celem Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.), bowiem w przepisach art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w związku z art. 9 tej Dyrektywy zawarto normę, która wskazuje na konieczność dokonania przez spółkę otrzymującą aport obliczeń dotyczących zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki wnoszącej aport, gdyby do takiej transakcji nie doszło.

Sąd stwierdził, że wydając ponownie interpretację organ będzie zobowiązany odpowiedzieć, z uwzględnieniem powyższego stanowiska, na pytanie Spółki, dotyczące tego, czy różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji (zapłaty) będą stanowiły przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor środka odwoławczego jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.:

- art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s, art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, ust. 7 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie miała prawo rozpoznania dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz prawo do rozpoznania ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu w przypadku otrzymania zapłaty w walucie z tytułu przejętych w ramach aportu należności wyrażonych w walucie obcej,

- błędne przyjęcie, że organ podatkowy zastosował sprzeczną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z celem Dyrektywy Rady 2009/133/WE wynikającym z art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w związku z art. 9 tej Dyrektywy, która to Dyrektywa ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny może, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalić skargę kasacyjną wyłącznie wtedy, gdy orzeczenie sądu pierwszej instancji jest trafne, a tylko uzasadnienie błędne. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, mocą którego uchylono zaskarżoną interpretację – jest prawidłowe. Nie wszystkie jednak oceny prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zasługują na aprobatę. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji tylko i wyłącznie naruszenie prawa materialnego, zatem Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie odnieść się do przytoczonych w skardze podstaw kasacyjnych. Sąd drugiej instancji nie może za stronę wnoszącą skargę kasacyjną poszukiwać naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. Romana Hausera i Marka Wierzbowskiego, 3.wydanie, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2015, s. 689 ).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w pełni zgadza się z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2557/12.

W wyroku tym wskazano, że nie ulega wątpliwości, że przepisy Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej, w tym dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną spółkę kapitałową. Co do zasady także samo przejęcie długu przez Spółkę na podstawie art. 519 § 1 k.c. i konieczność regulowania zobowiązań zaciągniętych i wyrażonych w walutach obcych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., która to następnie zostaje wniesiona aportem, nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez nią w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki będące konsekwencją takiej umowy dotyczącej sukcesywnego (translatywnego) przejęcia długu na gruncie prawa cywilnego. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem, czy przepisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a w tym zwłaszcza art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s i art. 15a u.p.d.o.p. pozwalają w przypadku opisanym przez Spółkę jako zdarzenie przyszłe, na zaliczenie w poczet przychodów lub kosztów różnic kursowych wynikających z zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu, a jeżeli tak to w jaki sposób. Kluczowe znaczenie ma w rozpatrywanej sprawie właściwa wykładnia art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia w odniesieniu do innych składników majątku aniżeli zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyraża zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie zasadę kontynuacji kosztów. Nie stanowi on zatem samodzielnie, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport. Z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów uzyskania przychodów przez tego podatnika, który je ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym ponoszonych w walutach obcych, a art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. m.in. przychodów stanowiących różnice kursowe. Także te przepisy nie pozwalają na przyjęcie zasady rozliczania różnic kursowych w oparciu o wartość historyczną rozumianą jako moment ich ujęcia w złotych po odpowiednim kursie w księgach podatkowych wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnoszenie zaś zobowiązań wyrażonych w walutach obcych do tych wartości historycznych oznaczałoby w istocie "przejście" podatkowych praw i obowiązków jednego podmiotu, na drugi bez podstawy prawnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. W ten sposób realizowane byłyby dodatnie lub ujemne różnice kursowe związane z przychodami lub kosztami innego podmiotu wbrew zasadzie wyceny wynikającej z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Tylko bowiem w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład istnieje zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 u.p.d.o.p. konieczność ustalania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wysokości wartości historycznej rozumianej jako moment ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. Przeciwnie natomiast wartość innych składników majątku, w tym zatem także zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych (czyli tych, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W odniesieniu do składników majątku stanowiących m.in. zobowiązania wyrażone w walucie obcej brak jest jednak przepisu zakładającego kontynuację kosztów. Z kolei przepis taki, konstytuujący de facto poza Ordynacją podatkową sukcesję kosztów w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego został przewidziany wyłącznie w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z art. 16h ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Zakłada on wprost kontynuację wyłącznie odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (czyli kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz metody amortyzacji przyjętej przez podmiot nabywany w drodze wkładu niepieniężnego, a stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Należy jednak zauważyć, że nakaz wyceny poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikający z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. na dzień ich nabycia w drodze wkładu niepieniężnego ma swoje implikacje dla rozliczania różnic kursowych w tym przypadku, gdy poszczególne zobowiązania wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały wyrażone w walucie obcej. Zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Szczegółowe zasady obliczania różnic kursowych przewidują przepisy art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. wskazujące na różnice wynikające z poszczególnych wartości dotyczących wyceny należności, zobowiązań i kredytów. Z uwagi jednak na przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględnienie w rachunku podatkowym Spółki różnic kursowych będzie się opierało na obliczaniu różnicy pomiędzy wartością wyrażoną w walucie obcej określonego zobowiązania, skalkulowaną w oparciu o kurs waluty obcej z dnia wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością tego zobowiązania w dniu spłaty przez Spółkę, która nabyła taki aport. Należy bowiem wskazać, że ponoszone przez Spółkę nabywającą aport wydatki dotyczące obliczonych według wskazanych powyżej przepisów różnic kursowych, co do zasady nie podlegają wykluczeniu ani z przychodów, ani z kosztów ich uzyskania według kryteriów określonych tak w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jak i w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi zatem właśnie na przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. brak jest podstaw do wykluczenia w ogóle tego rodzaju różnic kursowych powiększających koszty lub przychody tylko z uwagi na to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u podatnika wnoszącego aport. Odmienne rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadziłoby do nie zasługującego na akceptacje wniosku, że następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki nabywającej aport, pomimo ponoszenia własnych, niezbędnych wydatków lub uzyskiwania przychodów związanych z istniejącymi zobowiązaniami wyrażonymi w walucie obcej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednakże to, że tak określone koszty i przychody z tytułu różnic kursowych nie są związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystaniem po dokonaniu jego wyceny na dzień jego nabycia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Brak jest zatem w tym przypadku podstaw do stosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i wykluczania tym samym w ogóle z tego powodu z rachunku podatkowego Spółki otrzymującej aport, różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, według zasad wynikających z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p.

Poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawić należało zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2009/133/WE. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z samego tytułu i preambuły (motyw 2) Dyrektywy 2009/133/WE wynika, że dotyczy ona m.in. wnoszenia aktywów do spółek pochodzących z różnych państw członkowskich. Z opisu zdarzenia przyszłego Spółki ubiegającej się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby spółka wnosząca aport, jak i Spółka otrzymująca go, pochodziły z różnych państwa członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym brak jest podstaw do rozważań w przedmiocie prawidłowej implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, czy też jej bezpośredniego stosowania, bądź dokonywania wykładni zgodnej ze wskazanymi przepisami unijnymi.

Mając powyższe na uwadze, na podstawi art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]