Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 490/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi O. P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik O.P. wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 19% stawki podatku dochodowego do opodatkowania zysków osiągniętych na terenie Polski przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej z siedzibą w Niemczech, posiadającej na terenie Polski zakład.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka A GmbH & Co.KG (dalej: spółka) jest niemiecką spółką komandytową prowadzącą działalność na terenie Niemiec. Spółka świadczy usługi montażu i serwisu z zakresu napraw, konwersji, relokacji, demontażu, montażu i konserwacji maszyn i urządzeń. Wnioskodawca – O.P. oraz A.M. i B-GmbH, są wspólnikami spółki.

Na podstawie zlecenia otrzymanego od C GmbH & Co.KG, stanowiącego podmiot niezależny w stosunku do spółki, od [...] spółka realizuje prace budowlane i montażowe na terenie Polski. Przedmiotem zlecenia realizowanego przez spółkę jest montaż końcowy urządzeń na terenie hali w J. Wykonywane przez spółkę prace stanowią prace budowlano-montażowe w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. poz. 90 – dalej: UPO PL-DE), które po upływie 12 miesięcy będą skutkować powstaniem zakładu podatkowego na terenie Polski.

W związku z powyższym po upływie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych na terenie Polski, tj. od [...], dla wspólników spółki powstanie zakład budowlano-montażowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, a wspólnicy spółki będą podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO PL-DE plac budowy lub prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeśli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. W związku z tym na wnioskodawcy, począwszy od [...], będzie ciążył obowiązek uiszczania od dochodu osiągniętego na terytorium Polski zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym również obowiązek wstecznego opodatkowania działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu podatkowego na terenie Polski, tj. za okres od [...] do [...]. W tym okresie wystawiane były i będą wystawiane faktury sprzedażowe przez spółkę, które po powstaniu zakładu podatkowego będą stanowiły podstawę określenia zysków przypisywanych do zakładu, zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-DE.

W ocenie wnioskodawcy jako wspólnika zagranicznej spółki komandytowej, posiadającej na terenie Polski zakład budowlano-montażowy, dla opodatkowania zysków osiąganych na terenie Polski możliwe będzie zastosowanie stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%.

2.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca jako osoba fizyczna, będąca wspólnikiem zagranicznej spółki komandytowej, osiągającej na terenie Polski zyski z tytułu realizacji projektu budowlano-montażowego, będącego zakładem podatkowym w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, jest uprawniony do wyboru opodatkowania dochodów przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%?

2.3. Zdaniem wnioskodawcy, wspólnicy zagranicznej spółki komandytowej, realizującej na terytorium Polski prace budowlano-montażowe, będący osobami fizycznymi, są uprawnieni do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%, w oparciu o oświadczenie o wyborze takiego sposobu opodatkowania dochodów, złożone w terminie do 20 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, przychody wspólnika z tytułu udziału w tej spółce, które określa art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazuje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy określać proporcjonalnie do posiadanych przez każdego podatnika udziałów. Jeżeli brak jest dowodów wskazujących inaczej, uznaje się, iż udziały wspólników są równe. W tym samym przepisie zawarto także postanowienie, iż przychody te łączy się z pozostałymi przychodami, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (tzw. skala podatkowa).

Powyższa zasada jest ograniczona przez art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f., na podstawie którego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., osiąganych przez podatników, którzy korzystają z opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f., nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przepis ten określa reguły opodatkowania tzw. podatkiem liniowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Wybór sposobu opodatkowania wiąże się z koniecznością złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

W ocenie wnioskodawcy, który uzyskuje na terenie Polski przychody z tytułu bycia wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terenie Niemiec, realizującej na terenie Polski prace budowlano-montażowe, stanowiące zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, jest on uprawniony do wyboru sposobu opodatkowania dochodów osiąganych na terenie Polski (które zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować jako dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej) na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

W ocenie wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że na wnioskodawcy, począwszy od [...] będzie ciążył obowiązek uiszczania od dochodu osiągniętego na terytorium Polski zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym również obowiązek wstecznego opodatkowania działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu podatkowego na terenie Polski, tj. za okres od [...] do [...], powstanie pierwszego przychodu, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. należy powiązać z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie spółki, a zatem z chwilą powstania zakładu. Dopiero bowiem w tym terminie dla wnioskodawcy powstanie, określony w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., ograniczony obowiązek podatkowy od przychodów (dochodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zdaniem wnioskodawcy, dla spełnienia warunku określonego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie przed ukonstytuowaniem się zakładu, tj. w okresie od [...] do [...] w związku z realizacją prac budowlano-montażowych na terenie Polski były wystawiane faktury sprzedażowe przez spółkę.

Tym samym w ocenie wnioskodawcy, należy uznać, że złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. możliwe jest w każdym czasie, co najmniej aż do momentu ukonstytuowania się zakładu podatkowego (zakładu budowlano-montażowego) na terenie Polski, ponieważ dopiero z powstaniem zakładu podatkowego można łączyć osiągnięcie przez wnioskodawcę przychodu. Uzasadnione jest także stwierdzenie, że dla wnioskodawcy termin na złożenie oświadczenia upłynie 20 kwietnia 2020 r., skoro powstanie przychodu powiązane jest z chwilą powstania zakładu.

2.4. W interpretacji z [...], nr [...] organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f., przez podatników, o których mowa w ust. 2a uważa się m.in. w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Mając na uwadze fakt, że zakład w Polsce powstanie w dniu, w którym upłynie 12 miesięczny okres od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlano-montażowych na terytorium Polski, powodując tym samym powstanie dla wnioskodawcy ograniczonego obowiązku podatkowego, od tego dnia wnioskodawca powinien rozpocząć rozliczanie dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych osiąganych poprzez położony na terytoriom Polski zakład.

W konsekwencji, co do zasady od tego dnia wnioskodawca zobowiązany będzie do obliczania i wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pierwsza zaliczka powinna więc zostać zapłacona w ustawowym terminie płatności zaliczki za miesiąc, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych i powinna obejmować podatek od dochodu uzyskanego w okresie od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych w [...].

Jak stanowi art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

W ocenie organu interpretacyjnego ostatnio wskazany przepis nie zawiera wyłączenia wyboru liniowej formy opodatkowania dla podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Ustawa podatkowa nie zawiera również szczególnych regulacji w zakresie terminów wyboru formy opodatkowania przez nierezydentów prowadzących działalność gospodarczą w Polsce przez położony tu zagraniczny zakład. W uzasadnieniu do projektu ustawy 9 listopada 2018 r. (Dz. U. 2018 poz. 2244, druk sejmowy 2862) wskazano: "(...) proponuje się przyjąć zasadę, że podatnik może dokonać ostatecznego wyboru formy opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik osiągnął pierwszy w roku podatkowym przychód albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu roku podatkowego."

Organ argumentował dalej, że w rozpatrywanej sprawie do powstania zakładu budowlano-montażowego w Polsce, w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, dojdzie po upływie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych na terenie Polski i dopiero po upływie tego terminu będzie na wnioskodawcy ciążył obowiązek uiszczania na terytorium Polski zaliczek na podatek dochodowy od dochodu osiągniętego w Polsce, w tym za okres wsteczny, tj. od [...].

Zatem, opłacając zaliczkę w 2020 r. za dochody osiągnięte od rozpoczęcia prac budowlano-montażowych na terenie Polski, tj. od [...] wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyboru 19% stawki podatku, gdyż jak wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego w okresie od [...] do [...] wystawiane były faktury sprzedażowe przez spółkę komandytową, a więc w okresie od [...] wnioskodawca osiągał już przychód.

Kierując się literalną wykładnią art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., należy odróżnić pojęcie "powstanie po stronie podatnika przychodu do opodatkowania w danym roku podatkowym", od pojęcia "powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika".

Warunek, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. będzie spełniony w stosunku do dochodów uzyskanych w 2020 r., jeżeli oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem dochodowym zostanie złożone do 20 lutego 2020 r. Natomiast złożenie przez wnioskodawcę oświadczenia o wyborze 19% stawki podatku dochodowego w terminie do 20 kwietnia 2020 r. nie upoważnia go do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych przez wnioskodawcę na terytorium Polski.

3.1. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 30c ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzącą do uznania, że skarżący nie ma prawa do wyboru formy opodatkowania podatkiem liniowym w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu ukonstytuowania się na terytorium Polski zakładu podatkowego typu budowlano-montażowego i jednoczesne uznanie, że wybór tej formy opodatkowania jest możliwy tylko w przypadku złożenia takiego oświadczenia do 20. dnia miesiąca następującego po osiągnięciu pierwszego przychodu na terytorium Polski, tj. przed ukonstytuowaniem się zakładu podatkowego i powstaniem na terytorium Polski ograniczonego obowiązku podatkowego;

- pominięcie regulacji art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 5 ust. 3 UPO PL-DE prowadzącą do nieuwzględnienia specyfiki zakładu budowlano-montażowego i uznania, że obowiązki formalne związane z rozliczeniem podatkowym zakładu powstają przed jego ukonstytuowaniem;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez przyjęcie, że organ wyjaśnił w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny, dlaczego przedstawione przez skarżącego stanowisko jest nieprawidłowe oraz, że organ należycie, w sposób logiczny i spójny uzasadnił prawidłowe w jego ocenie stanowisko w odniesieniu do pytania zadanego we wniosku;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. poprzez przyjęcie, że organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organ dopuścił się nierzetelnej i wybiórczej oceny stanu faktycznego, a przez to wydał interpretację niezawierającą wyczerpującego, logicznego i spójnego uzasadnienia.

W ocenie skarżącego organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., opierając się na literalnej wykładni przepisu, całkowicie przy tym pomijając specyfikę zakładu podatkowego typu budowlano-montażowego.

Skarżący uzyskuje na terenie Polski przychody z tytułu bycia wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terenie Niemiec, realizującej na terenie Polski prace budowlano-montażowe, stanowiące zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE. Pierwsze prace w ramach ww. projektu zostały podjęte na terenie Polski w dniu [...]. Tym samym na skarżącym, począwszy od [...] będzie ciążył obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu osiągniętego na terytorium Polski. Dodatkowo, będzie on miał obowiązek wstecznego opodatkowania działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu na terenie Polski za okres od [...] do [...]. Konieczność rozliczenia się w Polsce z osiągniętego tu dochodu będzie wynikała z powstania zakładu podatkowego, w związku z czym powstanie pierwszego przychodu na terenie Polski należy powiązać z powstaniem obowiązku podatkowego skarżącego, czyli z [...]. Dopiero bowiem w tym terminie dla skarżącego powstanie, określony w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., ograniczony obowiązek podatkowy od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Pierwszy dochód, który jest opodatkowany w Polsce powstanie dla skarżącego dopiero po przekroczeniu okresu 12 miesięcy prowadzenia prac i ukonstytuowania się zakładu. W tym przypadku jest bowiem niezbędne dla powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Polski istnienie obowiązku podatkowego.

Tym samym należy uznać, że moment powstania obowiązku podatkowego jest tożsamy z momentem osiągnięcia przychodu.

Inne rozumowanie pomijałoby istnienie instytucji zakładu podatkowego, który zakłada jedynie warunkowe opodatkowanie dochodów osiąganych przez nierezydenta na terenie Polski.

Interpretując akt prawny organ powinien zatem wziąć pod uwagę również wyniki wykładni funkcjonalnej i systemowej, a nie poprzestawać jedynie na wykładni językowej. Wynik tej analizy pomija bowiem całkowicie cel regulacji dotyczących zakładu budowlano-montażowego, jak i nie uwzględnia systemowych rozwiązań wypracowanych w zawartych przez Polskę bilateralnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest bowiem jasne, że ustawodawca, zawierając UPO PL-DE chciał w przypadku zakładu budowlano-montażowego obok odsunięcia w czasie powstania obowiązku podatkowego odsunąć również związane z tym obowiązki formalne.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania skarżący w szczególności podniósł, że w zaskarżonej interpretacji brak jest popartego racjonalną argumentacją uzasadnienia, dla którego skarżącemu odmawia się prawa do wyboru opodatkowania na zasadzie określonej w art. 30c u.p.d.o.f. Takie działanie sądy administracyjne uważają za podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Na rozprawie pełnomocnik organu powołał się na wyrok tutejszego Sądu z 31 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 474/20, w którym w stosunku do innego wspólnika spółki, na gruncie tożsamego stanu faktycznego i prawnego, Sąd oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżący jest jednym z trzech wspólników niemieckiej spółki komandytowej, która od [...] realizuje prace budowlane na terenie Polski.

Wykonywane przez spółkę prace stanowią prace budowlane w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, które po upływie 12 miesięcy będą skutkować powstaniem zakładu podatkowego na terenie Polski. W związku z tym w dniu [...] dla wspólników spółki powstanie zakład budowlany w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE.

Na tym tle nie jest sporne, że ograniczony obowiązek podatkowy powstanie dla skarżącego, na podstawie art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, dopiero po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia robót, to jest w [...].

Organ przyznaje również, że dopiero po upływie 12 miesięcy skarżący będzie zobowiązany do uiszczania na terenie Polski zaliczek na podatek dochodowy od dochodu osiągniętego w Polsce, w tym za okres wsteczny od [...] – z czym z kolei zgadza się skarżący.

Organ podziela także stanowisko skarżącego, że ten będzie miał możliwość wyboru formy opodatkowania podatkiem liniowym na podstawie art. 30c u.p.d.o.f.

Spór dotyczy zaś tego, w jakim terminie skarżący - jeśli chce skorzystać z opodatkowania, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f. – powinien złożyć pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania, zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego skoro obowiązek podatkowy powstanie dopiero w marcu 2020 r. (po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia na terenie Polski prac budowlanych), to oświadczenie takie może złożyć do 20 kwietnia 2020 r.

Z kolei zdaniem organu, skoro spółka już w marcu 2019 r. wystawiała faktury sprzedażowe, a więc skarżący już od [...] osiągał przychód, to przedmiotowe oświadczenie powinien złożyć do 20 kwietnia 2019 r.

W tak zarysowanym sporze, Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, rację przyznaje stronie skarżącej.

6. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma interpretacja zwrotu "został osiągnięty pierwszy przychód" zawartego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

6.1. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Stosownie zaś do art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Ogólne pojęcie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. określone jest w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Nie ma ono jednakże zastosowania wówczas, gdy inne przepisy ustawy w sposób odmienny określają pojęcie przychodu. Z sytuacją taką mamy do czynienia w przypadku przychodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Chociaż pojęcie przychodu z działalności gospodarczej ma charakter szczególny i wyłącza zastosowanie ogólnej definicji, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.f., to jednak, podobnie jak w przypadku ogólnego pojęcia przychodu, przychodem z działalności gospodarczej są tylko kwoty determinujące powstanie określonego przyrostu majątkowego. Stąd o przychodzie w rozumieniu obu tych przepisów można mówić tylko, gdy np. dana kwota ma charakter kwoty należnej definitywnie, a nie jest kwotą o charakterze zwrotnym.

Przychodami z działalności gospodarczej są przede wszystkim kwoty należne z tytułu tej działalności. Kwoty te uwidocznione są w umowach sprzedaży, fakturach itp. zazwyczaj w formie cen sprzedaży.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Zatem spoglądając na zagadnienie, które stanowi istotę sporu tylko z perspektywy ostatnio powołanych przepisów, wydaje się, że zasadne jest twierdzenie organu, iż spółka (a tym samym skarżący, jako jej wspólnik) osiągnęła przychód już w [...]. W tym czasie spółka wystawiała już bowiem faktury sprzedażowe. W konsekwencji, oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2a u.p.d.o.f. wspólnik powinien złożyć do 20 kwietnia 2019 r.

6.2. Jednakże zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, przy rozstrzygnięciu spornego problemu należy wziąć pod uwagę także inne regulacje, przede wszystkim odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, czy konstrukcji podatku.

Decydujące dla oceny poprawności stanowiska organu jest bowiem ustalenie nie tyle, że przychód stanowią kwoty należne, generujące przyrost majątkowy, wynikające z umów sprzedaży, faktur – bo to jest oczywiste, ale to czy osiągnięcie owego przychodu (a tym samym pierwszego, w rozumieniu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.) może nastąpić tylko w ramach obowiązku podatkowego, czy też przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W realiach sprawy jest bowiem mowa o przychodzie osiąganym przez podmiot podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z racji prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prac budowlanych, które zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO PL-DE prowadzą do powstania w Polsce "zakładu", a tym samym wykreowania się z tego tytułu obowiązku podatkowego wobec skarżącego dopiero w [...] a więc dopiero po 12 miesiącach trwania tychże robót.

Opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych na terytorium polskim przez podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu uzależnione jest przede wszystkim od tego, czy podmioty te prowadzą działalność na terytorium polskim za pomocą zakładu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO PL-DE zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi.

Na gruncie ustawy podatkowej tego zagadnienia – jak zresztą zasadnie zauważył organ – dotyczy art. 3 ust. 2a i ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f.

Stanowią one, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) – ust. 2a.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład - ust. 2b pkt 3.

Jak wskazał NSA w wyroku z 13 czerwca 2013 r. (II FSK 2884/11) w przypadku nierezydentów, osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały w sposób jednoznaczny zdefiniowane w art. 3 ust. 2b pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. Przepisy te powinny być zastosowane wprost.

Przepis art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi rodzaj definicji legalnej, w postaci tzw. definicji nawiasowej ograniczonego obowiązku podatkowego (odpowiednio art. 3 ust. 1 zawiera taką definicję w odniesieniu do nieograniczonego obowiązku podatkowego). W tym przepisie ustawodawca scharakteryzował zdarzenie w postaci ograniczonego obowiązku podatkowego, dopisując jego nazwę w nawiasie.

Na marginesie można dodać, że inny przykład definicji legalnej nawiasowej stanowi art. 1 p.p.s.a. – w odniesieniu do sprawy sądowoadministracyjnej (por. J. Drachal, J. Jagielski, P. Gołaszewski [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 12. Szerzej na temat definicji legalnych: Z. Radwański, M. Zieliński, Normy i przepisy prawa cywilnego [w:] M. Safjan [red.] System Prawa Prywatnego, t. 1, Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa 2007, s. 354-356).

Wracając jednak do art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że prawodawca definiując w tym przepisie "ograniczony obowiązek podatkowy" (tak samo, jak w art. 3 ust. 1 "nieograniczony obowiązek podatkowy") powiązał z nim pojęcia "dochód" i "przychód". Pojęcia te stanowią więc immanentny element obowiązku podatkowego, czy innymi słowy zostały osadzone w ramach obowiązku podatkowego.

Taka konstatacja znakomicie koresponduje z fundamentalnymi w prawie podatkowym definicjami: obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), zobowiązania podatkowego (art. 5 o.p.), podatku (art. 6 o.p.) i podatnika (art. 7 § 1 o.p.).

Przepis art. 4 § 1 o.p. przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji.

Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej albo równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu. Stosownie do art. 5 o.p. treścią zobowiązania podatkowego jest obowiązek zapłaty podatku na rzecz państwa lub samorządu terytorialnego (wyrok 7 sędziów NSA z 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02).

Stosownie do art. 6 o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 7 o.p podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Z powołanych ostatnio regulacji wynika, że bez zaistnienia obowiązku podatkowego nie można mówić o istnieniu zobowiązania podatkowego, podatku ani podatnika. Art. 5 o.p. wyraźnie stanowi, że zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego, a podatnikiem na mocy art. 7 o.p. jest tylko podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu.

Treść art. 5 o.p. pozwala także na niebudzący wątpliwości wniosek, że podatek jest rezultatem powstania zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych przymusowym świadczeniem pieniężnym (o którym mowa w definicji obowiązku podatkowego) jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Analiza przepisów u.p.d.o.f. wskazuje na to, że zdarzenie, z którym łączy się obowiązek świadczenia pieniężnego, to osiąganie dochodów albo przychodów podatkowych.

Dalej należy zauważyć, że podatek składa się z elementów konstrukcyjnych, do których nauka prawa podatkowego zalicza podmiot podatku, jego przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, ulgi i zwolnienia oraz tryb i warunki płatności (por. np. L. Etel [red.], R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2013, s. 26). W tym miejscu, w realiach rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę, że przedmiotem podatku jest stan fatyczny lub prawny, z wystąpieniem którego ustawa podatkowa łączy obowiązek podatkowy. Tym samym, przedmiotem podatku dochodowego jest uzyskanie dochodu albo (jak w analizowanym przypadku) przychodu.

Uwzględnienie ostatniego argumentu pozwala na uzupełnienie dotychczasowej argumentacji, a to, że bez powstania obowiązku podatkowego nie można mówić nie tylko o powstaniu zobowiązania podatkowego oraz podatniku i podatku, ale także nie wystąpią elementy konstrukcyjne podatku, co w odniesieniu do podatku dochodowego oznacza osiągnięcie dochodu albo przychodu. W skrócie, oznacza to, że bez powstania obowiązku podatkowego nie powstanie dochód albo przychód, stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym.

Reasumując tę część rozważań: pojęcie "przychodów" z działalności gospodarczej zawarte w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskiwanych na terytorium polskim przez osobę podlegającą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, należy interpretować nie tylko poprzez odniesienie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ale również z uwzględnieniem art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. zawierającego definicję pojęcia "ograniczony obowiązek podatkowy", a tym samym w kontekście art. 4-7 o.p. statuujących definicje pojęć: "obowiązek podatkowy", "zobowiązanie podatkowe", "podatek" i "podatnik". To oznacza, że na gruncie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. o osiągnięciu przychodu, jako elementu konstrukcyjnego podatku, którego uzyskanie w podatku dochodowym stanowi (obok osiągnięcia dochodu) przedmiot opodatkowania, można mówić nie wcześniej, jak z dniem powstania obowiązku podatkowego.

7. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że skoro w realiach sprawy, obowiązek podatkowy skarżącego powstanie w [...] (to jest bezsporne - i prawidłowo zdaniem Sądu przyjęte przez strony), to tym samym osiągnięcie przez niego pierwszego przychodu w rozumieniu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. także nastąpi w tym okresie. Finalnie to oznacza, że oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. skarżący może złożyć do 20. kwietnia 2020 r.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela pogląd, że na gruncie prawa podatkowego prymat posiada wykładnia językowa. Jednak w orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej (wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II GSK 3960/17). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów w kwestii poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007, nr 5, poz. 37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; wypowiedzi doktryny: M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.; L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa należącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz przepisami zawartymi w innych ustawach, czy umowach międzynarodowych (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski: op. cit., s. 152 i nast.).

Właśnie dlatego, Sąd orzekający w tej sprawie, nie poprzestał na analizie treści art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., jak również art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f., ale poddał wykładni także regulacje art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., art. 5 ust. 3 UPO PL-DE oraz art. 4-7 o.p. Zdaniem Sądu tylko kompleksowa analiza tych wszystkich regulacji pozwala na prawidłowe, zupełne i niesprzeczne z innymi elementami systemu prawa podatkowego, odczytanie treści art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd zauważa też, że rozumowanie organu obarczone jest niekonsekwencją. Z jednej strony organ pojęcie "przychód" interpretuje w oderwaniu od obowiązku podatkowego skarżącego i stwierdza, że skarżący ma obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., do 20. kwietnia 2019 r. Z drugiej przyznaje, że obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy powstanie w [...], a więc dopiero po powstaniu obowiązku podatkowego. W tym drugim zatem przypadku pojęcie "dochód" zawarte w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. organ już umieszcza (prawidłowo) w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Organ dokonał zatem błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 3 UPO PL-DE. Miało to wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Z tych samych powodów Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku tutejszego Sądu z 31 sierpnia 2020 r., w sprawie I SA/Gl 474/20.

8. W ocenie Sądu nie doszło natomiast do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organ interpretacyjny ocenił stanowisko skarżącego, wskazał prawidłowe - jego zdaniem - wraz z uzasadnieniem prawnym, zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska skarżącego, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie interpretacji pozwala na kontrolę rozumowania organu. Błąd organu polega na nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, o czym wyżej była mowa, co zdecydowało o uchyleniu zaskarżonej interpretacji, jednak na innej podstawie prawnej.

9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł) opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).