Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1655/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 3 i 11 oraz par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a); art. 86 ust. 1 i 2; art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." s.c. A. K., W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1002/07 w sprawie ze skargi "A." s.c. A. K., W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." s.c. A. K., W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1002/07, oddalający skargę "A." s.c. A. K., W. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, wskazując, że zaskarżoną decyzją z dnia 8 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 17 listopada 2006 r., odmawiającą firmie A. s. c. A. K., W. P. (dalej: "Spółka"), stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 czerwca 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r.

Organ wyjaśnił, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego, mocą decyzji z dnia 27 czerwca 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie 79.597 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 6.717 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania (wykreślony z rejestru podatników), naruszając tym samym przepis art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, jednakże postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia.

Wnioskiem z dnia 12 września 2006 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia 27 czerwca 2006 r. wskazując na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. rażące naruszenie prawa, zaś w uzasadnieniu powołując dodatkowo przesłankę z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - tj. brak podstawy prawnej.

Zdaniem Spółki, powyższa decyzja rażąco narusza przepisy prawa materialnego a w szczególności:

1) art. 86 ust.1 i 2, art. 87 ust.1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a, art.106 ust.1, art.109 ust.5 i 6 ustawy o VAT,

2) art. 2 ust. 2 I Dyrektywy ( 67/227/EEC) w związku z art.10 ust.1 lit.a) i art. 10 ust.1 lit a) i art.10 ust. 2 VI Dyrektywy,

3) art. 27 ust.1 Szóstej Dyrektywy,

4) art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 2 i 5 Ordynacji podatkowej,

a także przepisy postępowania w szczególności:

5) art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 2, art.120, art.122, art. 123 § 1, art.180, art.187 1, art. 190, art. 192, art. 199, art. 200, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 2 listopada 2006 r. strona uzupełniła swój wniosek m.in. o zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Odmawiając stwierdzenia nieważności organ wyjaśnił, że rozstrzygnięcie decyzji wymiarowej jest jednoznaczne, jasne i pełne, a wyjaśnienie podstawy prawnej i argumentów interpretacyjnych zostało dokonane w sposób czytelny. Dla określenia zwrotu podstawowe znaczenie miał fakt obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot, o którym mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Utrzymując w mocy własną decyzję z 17 listopada 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł, że istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy nie zachodzi choćby jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Badanie to nie powinno wychodzić poza wskazane ramy, co oznacza, że organ podatkowy nie może odnieść się do sprawy co do jej istoty i ponownie merytorycznie rozstrzygać o stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie istniała podstawa prawna decyzji wymiarowej i została wskazana przez organ I instancji (m. in. art. 88 ust 3a pkt 1 lit a), w związku z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT).

Zdaniem organu kwestia wykreślenia P. P. z rejestru podatników nie mogła być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, gdyż wykracza to poza jej zakres. Odnosząc się do zarzutu kompletowania dokumentacji przez organ I instancji, jeszcze po wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organy obu instancji dołożyły należytej staranności aby wydać poprawne rozstrzygnięcie, czego dowodem jest jego korespondencja w sprawie P. P. z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. (pismo z dnia 16 października 2006 r).

Natomiast zastosowanie sankcji w podatku VAT nastąpiło to zgodnie z prawem tj. art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędne dokonanie wykładni pojęcia "podatnik",

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług, prowadzące do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - poprzez zastosowanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu kontrahenta skarżącej za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur,

- art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której organ dokonał rozszerzającej wykładni przepisu,

- art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które może być uznane za "środek specjalny", podczas, gdy Polska nie jest uprawniona do stosowania takiego środka,

- art. 2 ust 2 Pierwszej Dyrektywy (67/227/EEC) - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług,

- art. 2 ust 1 I Dyrektywy - poprzez naruszenie zasady neutralności oraz zasady opodatkowania podatkiem konsumpcji

- art. 2 VI Dyrektywy - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której organ naruszył przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług

- art. 27 VI Dyrektywy - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które może być uznane za "środek specjalny", podczas, gdy Polska nie jest uprawniona do stosowania takiego środka.

Zarzucono także naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej, w zakresie w jakim uznaje, że przesłanką do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT jest niepłacenie podatku oraz nieskładanie deklaracji,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2006 r., mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2006 r. ze względu na rażące naruszenie przepisów:

a) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika,

b) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w sprawie dowodu w postaci dokumentu wydanego z rażącym naruszeniem prawa,

c) art. 190 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co strona nie została powiadomiona o przesłuchaniach świadków, co naruszało jej prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

d) art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co strona została zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pomimo dalszego zbierania przez organ dowodów, co naruszało jej prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2006 r. mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2006 r. ze względu na rażące naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, a także ze względu na rażące naruszenie zasady neutralności oraz zasady opodatkowania konsumpcji,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194, art. 199, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, który odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz pomimo braku zebrania całego materiału dowodowego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

Mocą decyzji wymiarowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował obniżenie przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., uznając go za podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Stanowisko takie oparte zostało na dokumencie urzędowym z dnia 14 lutego 2006 r., wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., informującym, że z dniem 28 lutego 2005 r. P. P. został wykreślony z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i ofiaruje na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. Przeprowadzenie przeciwdowodu nie jest jednak możliwe w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji opartej na takim dowodzie. Dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa niezbędne jest bowiem, aby treść decyzji pozostawała w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Sprzeczność ta musi być na tyle oczywista, aby nie wymaga wcześniejszego obalania wiarygodności dokumentu urzędowego. Nie może również stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji powołanie w niej całej treści przepisu, mającego odniesienie do dwu różnych adresatów (podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur), bez dokonania indywidualizacji tej normy w oparciu o stan faktyczny sprawy.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej, w zakresie w jakim uznaje, że przesłanką do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT jest niepłacenie podatku oraz nieskładanie deklaracji.

Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (wyrok NSA z 27 maja 1988 r., IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Tymczasem w niniejszej sprawie organy działały w oparciu o prawidłowo powołane przepisy prawne. Natomiast wykreślenie P. P. z rejestru podatników zostało dokonane w innym postępowaniu, przez inny organ, zatem w tym zakresie zarzut skarżącej pod adresem organów orzekających w niniejszej sprawie nie może być uwzględniony. Skarżąca miała możliwość zakwestionowania tego dowodu w postępowaniu odwoławczym, lecz nie uczyniła tego skutecznie z powodu uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, będącym podstawą decyzji wymiarowej, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

WSA przyznał rację skarżącej, że przepis ten wywołuje wątpliwości w zakresie zgodności z prawem unijnym, a w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie spotyka się poglądy, że możliwość utrzymania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego powinna być określona jedynie do kategorii wydatków, nie wprowadzać natomiast generalnych ograniczeń, typu: podatnik, który wystawił fakturę, nie zarejestrował się na potrzeby podatku od towarów i usług, wobec czego był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury, a zatem nabywca, mimo że spełnił wszelkie przewidziane prawem warunki, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takie przypadki wydają się niezgodne z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą neutralności i proporcjonalności, która powinna uwzględniać współmierność środków prawnych podjętych przez ustawodawcę krajowego w celu osiągnięcia określonego skutku (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk Ustawa o VAT Komentarz, Warszawa 2006, s. 670).

Zaprezentowane stanowisko nie jest jednak podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia co do zgodności z prawem unijnym (VI i I Dyrektywą). Uwaga ta ma zastosowanie również do pkt 4.

Sąd I instancji wskazał, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, lecz ewentualnie podstawę do wznowienia postępowania w sprawie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (gdy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) i to tylko wówczas, gdy wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Skarżąca musiałaby wówczas uprawdopodobnić istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.obowiązku ponownego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a pozbawieniem jej prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Przegląd Podatkowy 2004, nr 1, s. 43).

Sytuacja taka nie dotyczy jednak niniejszej sprawy, wszczętej wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Podkreślić należy bowiem, że stwierdzenie nieważności i wznowienie postępowania jako nadzwyczajne tryby weryfikacji decyzji ostatecznych, mają charakter niekonkurencyjny i przesłanki do ich wszczęcia nie mogą być stosowane zamiennie.

Odnosząc się do problematyki dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 33 ust.1 VI Dyrektywy, bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie - nie zabrania się żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Powyższy przepis zezwala więc Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, a ponadto, nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy.

Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Na podstawie orzecznictwa ETS można wnioskować, że zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Radu Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 904).

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Okoliczność, że zostało ono uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy.

Sąd stwierdził, że zarzut dotyczący niezachowania procedury niezbędnej do wprowadzenia środka specjalnego - jakim zdaniem skarżącej jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe - nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej.

Sąd podzielił w znacznej części wywody prawne dotyczące naruszenia prawa przez organy, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 159/07, dotyczącym analogicznej decyzji wymiarowej, adresowanej do skarżącej Spółki. Podkreślić należy jednak, że powołany wyrok jest następstwem sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydanej w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej. Wykazane tam wady Sąd uznał za naruszenia prawa, które miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy, z czym należy się zgodzić. Nie stanowią one jednak podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przepisów przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, w którym organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi wydanemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przepisów postępowania poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie dokumentu wydanego z rażącym naruszeniem prawa.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przepisów postępowania, którego konsekwencją było zbyt wczesne wezwanie Strony do zapoznania się z materiałem dowodowym, przez co strona nie została zapoznana ze wszystkimi dowodami w sprawie, co znacznie ograniczyło jej czynny udział w sprawie, a także pozbawiło prawa do wezwania P. P. w charakterze świadka, którego zeznania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 8 Konstytucji poprzez pominięcie w sprawie konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia w sprawie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo istnienia rażącego naruszenia przepisów postępowania, którego konsekwencją jest wadliwe ustalenie stanu faktycznego.

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia w sprawie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowanie administracyjnego poprzez nieprawidłowe lub brak zawiadomienia Strony skarżącej o przeprowadzanych przesłuchaniach świadków.

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i nieodniesienie się w wydanym wyroku do zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania poprzez nieprawidłowe lub brak zawiadomienia Strony skarżącej o przeprowadzanych przesłuchaniach świadków.

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji pomimo istnienia wad kwalifikowanych

10. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie przy przedstawianiu stanu sprawy oraz nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska Strony skarżącej zawartego w piśmie z dnia 17.07.2007 r.

11. art. 145 § 1pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo błędnego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy wobec przekroczenia swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

II. Strona zgłosiła także zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. Z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie za organami podatkowymi, że Spółce A. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie za organami podatkowymi, że Spółce A. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT – poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie za organami podatkowymi, że Spółce A. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług oraz uznanie kontrahenta Skarżącej za podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 1 oraz w zw. z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji podatnika pomijając regulacje VI Dyrektywy w tym zakresie, nie uznając P. P. za podatnika podatku od towarów i usług, a WSA nie zastosował tych przepisów w orzeczeniu, co doprowadziło do niewłaściwego ich zastosowania przez Sąd.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy – poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady opodatkowania konsumpcji, przepisy naruszono przez odmowę zastosowania ich w sprawie.

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo faktu, że przepisy krajowe dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług są niezgodne z prawem wspólnotowym.

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 27 VI Dyrektywy poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo faktu, że przepisy krajowe dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług są niezgodne z prawem wspólnotowym.

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 33 VI Dyrektywy poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo faktu, że przepisy krajowe dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług są niezgodne z prawem wspólnotowym.

9. przez pominięcie przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy przepisów wspólnotowych.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2008 r. uzupełniono skargę kasacyjną. W uzasadnieniu odniesiono się do problematyki dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazując, że uregulowania krajowe są niezgodne prawem wspólnotowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy – a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły – to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być – wedle skarżącego – wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z prawem procesowym.

W tym miejscu należy przypomnieć, że postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Umożliwia ono wzruszenie ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych i przełamuje jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej – zasadę trwałości decyzji administracyjnej. Zasada trwałości decyzji podatkowych służy ochronie praw nabytych podatnika i ochronie ogólnego porządku prawnego. Odstępstwo od tej zasady, na przykład poprzez stwierdzenie nieważności decyzji wymaga, aby wystąpiły kwalifikowane przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ rozstrzygając w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji działa w granicach tego postępowania jako organ kasacyjny. Nie rozstrzyga w niej natomiast kwestii merytorycznych właściwych dla postępowania zwykłego. Ocenie Sądu I instancji poddana została zatem decyzja, w której badano wystąpienie kwalifikowanych naruszeń prawa, a nie rozstrzygano zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z kolei zarzuty skargi kasacyjnej wskazują na polemikę autora skargi kasacyjnej z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 czerwca 2006r. określającą Spółce wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnoszący się do oceny postępowania dowodowego. WSA wskazał w zaskarżonym orzeczeniu, że "przeprowadzenie przeciwdowodu nie jest jednak możliwe w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji opartej na takim dowodzie. Dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa niezbędne jest bowiem, aby treść decyzji pozostawała w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Sprzeczność ta musi być na tyle oczywista, aby nie wymaga wcześniejszego obalania wiarygodności dokumentu urzędowego". Za słuszną należy uznać ponadto tezę, że "wykreślenie Piotra Piwowarskiego z rejestru podatników zostało dokonane w innym postępowaniu, przez inny organ, zatem w tym zakresie zarzut skarżącej pod adresem organów orzekających w niniejszej sprawie nie może być uwzględniony. Skarżąca miała możliwość zakwestionowania tego dowodu w postępowaniu odwoławczym, lecz nie uczyniła tego skutecznie z powodu uchybienia terminu do wniesienia odwołania".

Wskazywane przez Stronę środki dowodowe mające obalić dowód z dokumentu urzędowego mogły zostać rozpoznane w postępowaniu zwykłym. Ocena postępowania dowodowego w tym zakresie (np. odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów) dokonywana byłaby w tym postępowaniu. Na obecnie ocenianym etapie postępowania (w trybie stwierdzenia nieważności) brane są pod uwagę przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt I 1-2 skargi kasacyjnej za niezasadne.

Brak jest także usprawiedliwionych podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mógłby być rozważany w postępowaniu zwykłym, ewentualnie może stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Jednak w rozpoznawanej sprawie z uwagi na uchybienie terminu do złożenia odwołania, nie wyczerpano trybu zwykłego. Nie wszczęto również postępowania w trybie wznowienia postępowania. Sąd I instancji słusznie uznał, że zarzut rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), w związku z uchybieniem w postępowaniu zwykłym art. 200 § 1 Ordynacji nie jest zasadny. Skoro ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie była prawidłowa, to brak jest podstaw do uznania zarzutu skargi kasacyjnej (pkt I 3) w tym zakresie za uzasadniony.

Kolejne zarzuty (I 4-6) skargi kasacyjnej odnoszą się poprzez art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. do podstawowych zasad postępowania podatkowego: zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się w szczególności na konsekwencje wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2007 r., sygn. III SA/Wa 159/07. Wyrokiem tym sąd uchylił decyzje w stosunku do spółki w podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe.

Sąd w powołanym wyroku wskazał na naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i decyzje uchylił. Nie oznacza to jednak, że stwierdzone w nim wady miały charakter kwalifikowany i stanowiły podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 802/06, publ. LEX nr 339575, Sąd wyraził pogląd, że "rozstrzygnięcia sądowe zapadłe w trybie zwykłym, co do tej samej spółki za inny okres rozliczeniowy, w których uznano za błędną interpretację organów podatkowych przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdzające brak statusu podatnika za lipiec 2002 r. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej miesiąca grudnia 2002 r., którą status podatnika skarżącej przypisano."

Naczelny Sąd Administracyjny zasadę wynikającą z powyższego wyroku uważa za słuszną. Wskazanie w innym postępowaniu naruszeń prawa, nie przesądza o konieczności stwierdzenia nieważności decyzji za inny okres rozliczeniowy, w sytuacji gdy naruszenie to nie ma cech "rażącego naruszenia prawa".

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej (I 7-11) należy w pierwszej kolejności przytoczyć uwagi natury ogólnej. Jak zwraca się uwagę "w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00). Badanie sprawy co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości ( wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., III SA 1110/00). Stwierdzić należy, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00)".

W zakresie zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu należy podnieść, że w sytuacji, gdy strona nie z wlasnej winy nie brała udziału w postępowaniu powinna złożyć wniosek o wznowienie postępowania. Jak słusznie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 662/05, publ. POP 2008/2/20 "postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest postępowaniem, którego celem jest stworzenie możliwości prawnej ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w której ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa (B. Adamiak, Koncepcje, op. cit., s. 193). Do jednej z kwalifikowanych wad dających podstawę do wznowienia postępowania zaliczamy sytuację, gdy strona, nie z własnej winy, nie brała udziału w postępowaniu (art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Wznowienie postępowania z tej przyczyny na podstawie art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

Z kolei postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem, którego celem jest stworzenie możliwości prawnej eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych przede wszystkim wadami materialnoprawnymi, a zatem wadami powodującymi nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym. Przesłanki dopuszczalności stwierdzenia nieważności zostały wyczerpująco wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (B. Adamiak, Koncepcje, s. 195). Dotychczasowa analiza przesłanek pozwalających na wzruszenie decyzji ostatecznej w trybach nadzwyczajnych różnicuje podstawy do wznowienia postępowania podatkowego kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i wadami materialnoprawnymi, które pozwalają eliminować z obrotu prawnego decyzje poprzez stwierdzenie ich nieważności (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakresy podstaw do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wskazane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie pokrywają się i są różne".

Powyższe powoduje, że powoływanie się na brak udziału w postępowaniu podatkowym nie może przesądzać o skuteczności zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Ponadto należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że brak wprost odniesienia się do pisma z dnia 17 lipca 2007 r. miało wpływ na wynik sprawy.

Należy ponownie przypomnieć, że ocena Sądu I instancji dotyczyła podstaw stwierdzenia nieważności, w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście, zarzut dowolności w ocenie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd I instancji uznać należy za bezzasadny.

Wobec nieskuteczności zarzutów o charakterze procesowym należało rozpoznać zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego.

Dokonując oceny tych zarzutów należy pamiętać, że przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest kwestia określonych wad decyzji, uzasadniających pozbawienie jej mocy wiążącej. Przedmiot ten nie jest tożsamy z przedmiotem postępowania zwykłego (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. I GSK 1770/06, publ. LEX nr 338917). Ponadto w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje spór w judykaturze.

Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06, publ LEX nr 307507). Jednak postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1204/05). Nie może być zatem podstawą do stwierdzenia nieważności błędna wykładnia normy prawnej, w sytuacji istnienia uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych. Jak zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, LEX nr 281145: "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, że podstawą rozstrzygnięcia organu administracyjnego był art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Gramatyczne brzmienie tych przepisów pozwala na dokonanie interpretacji zgodnej z dokonaną przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepis ten wywołuje natomiast wątpliwości w zakresie zgodności z prawem europejskim, w szczególności z wynikającymi z niego oraz z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadami neutralności i proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy posługując się gramatyczną wykładnią przepisu, brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na rażące naruszenie prawa. Błędna wykładnia w tym przypadku nie będzie mogła zostać zakwalifikowana jako rażące naruszenie prawa.

Z powyższych względów za niezasadny uznano zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (pkt II 3 skargi). W konsekwencji brak jest uzasadnienia dla zarzutów skargi kasacyjnej wymienionych w pkt II 1-2 skargi. Skoro bowiem nie stwierdzono rażącego naruszenia prawa w stosunku do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, to brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zarzuty skargi kasacyjne sformułowane w pkt od II 3-10, związane są z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego.

W tym miejscu po raz kolejny trzeba zaakcentować, że przedmiotem kontroli sądowej poddane zostały rozstrzygnięcia administracyjne w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Oznacza to, że badaniu podlega występowanie jednej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Cała argumentacja autora skargi kasacyjnej byłaby niewątpliwie brana pod rozwagę w postępowaniu zwykłym. Do tego postępowania odnosi się bowiem argumentacja zmierzająca do podważenia poglądu zaprezentowanego w decyzji podatkowej.

Uzasadnienie autora skargi kasacyjnej w tym zakresie poparte zostało szczegółową argumentacją z przytoczeniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że do polski ustawodawca przewidział możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

W razie, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydania decyzji stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Przy tym należy podkreślić, że dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2007, str. 943-944).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości będzie zajmował się problematyką zgodności uregulowań krajowych dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego prawem wspólnotowym. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. zwrócił się bowiem z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie zgodności uregulowań krajowych dotyczących dodatkowego zobowiązania z prawem wspólnotowym. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. C-502/07.

Wydany w tym przedmiocie wyrok mógłby, w zależności od wyniku sprawy, stanowić podstawę do uruchomienia trybu nadzwyczajnego – wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia jego nieważności.

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej odnosząc się do naruszenia prawa wspólnotowego uznano za niezasadne.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.