Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 107/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 3,
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 21 par. 3,  art. 70,  art. 122,  art. 180  par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 197 par. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 47 par. 2,  art. 49,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2005. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki 3286 zł (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" Nr "[...]" , którą określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 Spółce Akcyjnej "A".

W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia "[...]" Koncern "A" wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 w kwocie 28.951,60 zł oraz dokonanie kompensaty tej nadpłaty z niedopłatą podatku za 2001r. w kwocie 56,00 zł. Do wniosku załączył korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od 2002 do 2005 roku, z których wynikało, że powierzchnia budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą uległa zwiększeniu, natomiast nastąpiło zmniejszenie wartości budowli. W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że stacja transferowa PodMouted oraz rozdzielnia wnętrzowa 15 kV, które znajdują się na terenie gminy G. w miejscowości W., S.– H., Ł. i R. były błędnie zakwalifikowane jako budowle, wobec czego nastąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości. Podkreśliła, że stacje transformatorowe są różnej konstrukcji. Zdaniem wnioskodawczyni obiekty większe posiadające odrębną obudowę, których fundamenty, ściany i dach stanowią jedną całość są budynkami. Natomiast zamontowane we wnętrz tych budynków urządzenia stanowią oddzielne od konstrukcji obiekty. Podatek w tej sytuacji powinien być odprowadzany od ich powierzchni użytkowej. Natomiast inne stacje transformatorowe, których obsługa odbywa się z zewnątrz mogą być uznane za budowle inne, w zależności od rodzaju fundamentu. Do wniosku Spółka załączyła także opinię biegłego sądowego z dziedziny budownictwa i wyceny nieruchomości M. R. Na wezwanie organu podatkowego wykazała wartość budowli w poszczególnych latach przed i po korekcie i podała, że z podstawy opodatkowania wyłączyła urządzenia rozdzielni wnętrzowej 15 kV znajdującej się w budynkach, które wykazała w załączniku. Dodatkowo stwierdziła, że wartość budowli wykazanych w 2002r. pomniejszyła o kwotę 361.373 zł oraz w pozostałych o 336.611,55 zł.

Prowadząc postępowanie z wniosku strony organ I instancji uznał, iż w sprawie niezbędne są wiadomości specjalne w zakresie urządzeń elektroenergetycznych, w związku z powyższym powołał biegłego sądowego z zakresu budownictwa i szacowania nieruchomości L. D., która sporządziła opinię.

Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz kompensaty tej nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji powołując się na treść art. 3 pkt 1 lit b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – prawo budowlane, art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne stwierdził, że budowlą jest sieć elektroenergetyczna stanowiąca zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Każdy z elementów budowli – sieci elektroenergetycznej w ocenie organu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli. Zdaniem organu I instancji zarówno stacja transformatorowa (S.- H.), jak i rozdzielnia wnętrzowa 110/15 kV (W.) spełniają wymogi określone dla budowli.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji, gdy określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest wadliwe, organ po wszczęciu postępowania winien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości oraz ewentualnie określić wysokość nadpłaty w niższej wysokości.

Organ podatkowy I instancji w toku przeprowadzonego ponownie postępowania uzupełnił materiał dowodowy o dodatkowe wyjaśnienia biegłej L. D. do opracowanej na dzień 30.08.2006 r. opinii. Nadto postanowieniem z dnia 5.03.2008r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za lata 2002-2005. Następnie na podstawie złożonych przez Koncern Energetyczny Energia "A" deklaracji oraz zgromadzonego materiału dowodowego w postaci opinii i wyjaśnień biegłej sądowej L. D., opinii biegłego sądowego M. R. oraz przeprowadzonych oględzin, decyzją z dnia "[...]" Nr "[...]" określił zobowiązanie podatkowe za lata: 2002-2005 w kwocie 672.593,92 zł w tym : za rok 2002 w wysokości 161.089,12 zł, za 2003 - 164.559,54 zł, za 2004 w wysokości 169.266,89 zł, za 2005 w wysokości 177.678,40 zł. W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do argumentacji Spółki odnośnie różnych rodzajów obiektów budowlanych z urządzeniami energetycznymi stwierdził, że budynek rozdzielni w W. jest obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, posiadającym ściany, fundamenty i dach. Budynek ten służy ochronie urządzeń sieci elektroenergetycznej. Stacja transformatorowa w S. – H. do 2006r. była stacja wieżową. Stacja ta stanowiła część sieci elektroenergetycznej. Natomiast stacja transformatorowa w Ł. jest umieszczona w budynku dzierżawionym od Cegielni. Stanowi część sieci elektroenergetycznej. Organ podatkowy I instancji stwierdził ponadto, że stacja transformatorowa położona w R. nie jest położona na terenie Gm. G.. Mając na uwadze powyższe ustalenia Wójt Gminy uznał, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2002r. jak i od 01.01.2003r. urządzenia rozdzielni wnętrzowej znajdujące się w budynku w W. oraz stacje transformatorowe położone w S. – H. i w Ł. stanowiły budowle. W ocenie organu podatkowego nie stanowią one instalacji wewnętrznych jak i urządzeń technicznych budynków. Zdaniem organu sieć elektroenergetyczna składa się z licznych elementów, w tym z rozdzielni i stacji transformatorowych. Wszystkie elementy tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu. Część tych elementów została umieszczona w budynkach w celach ochronnych, pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu z elementami sieci znajdującymi się na zewnątrz budynków. Powołując się na treść art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazał, że za budowle przyjmuje się urządzenia techniczne oraz fundamenty pod te urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ podatkowy podzielił opinię biegłej L. D., iż urządzenia i instalacje rozdzielni 15 kV w W. oraz stacje transformatorowe nie są związane z budynkiem i stanowią budowle. W tym zakresie organ podatkowy nie podzielił poglądów wyrażonych w opinii przez biegłego sądowego M. R.

W odwołaniu od powyższej decyzji Koncern "A" wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Zarzucił Wójtowi Gminy naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 01.01. 2003r. oraz art. 3 ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r. w związku z art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy Prawo budowlane. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002r. definicja budynku zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie obejmowała wymogu trwałego związania z gruntem. Wymóg ten jako cecha budynku został wprowadzony do ww. definicji z dniem 1 stycznia 2003r. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych do dnia 1 stycznia 2003r. nie zawierała przy tym definicji budowli. Skarżąca podniosła także, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane ulegała zmianom z dniem 31 maja 2004r. i 26 września 2005r. Powołując się na definicję budowli stwierdziła, że część budowlana albo fundament muszą spełniać warunek odrębności technicznej względem pozostałej niebudowlanej części przedmiotu, który stanowi całość użytkową aby uznać ją za budowlę. Urządzenia techniczne oraz maszyny i urządzenia w rozumieniu analizowanego przepisu nie stanowią w takim przypadku budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Spółki dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych, należy w pierwszej kolejności oceniać, czy obiekt nie spełnia definicji budynku, a dopiero w dalszej czy mieści się w definicji budowli. Budynek spełniający definicję ustawową obejmuje również towarzyszące temu budynkowi urządzenia i instalacje techniczne. Zatem wszystkie urządzenia znajdujące się w budynku nie mogą być kwalifikowane do jakiegokolwiek innego obiektu budowlanego. Podkreśliła, że stacja typu PadMounted stanowi w jej opinii typowy przykład opodatkowania samej części budowlanej lub fundamentu, gdzie część niebudowlana w postaci urządzenia technicznego lub maszyny nie podlega opodatkowaniu. Przypadek taki zachodzi w sytuacji, gdy związek części niebudowlanej (stacji transformatorowej) z budowlaną (fundamentem płytowym) nie ma charakteru trwałego, tj. takiego, który w razie odłączenia wiązałby się z uszkodzeniem co najmniej jednej części. Trwały związek zachodzi gdy łączenie poszczególnych elementów następuje w drodze prac budowlanych, w tym robót ziemnych a nie zwykłego przytwierdzenia za pomocą śrub kotwiczących. W takim przypadku transformator wskutek braku trwałego związku z gruntem poprzez fundament nie stanowi części składowej nieruchomości, a zatem jest rzeczą ruchomą. Stacja typu PadMounted jako typowe urządzenie techniczne przenośne nie spełnia tego warunku, wobec czego opodatkowaniu może jedynie podlegać fundament. Powołując się na klasyfikację środków trwałych Spółka wskazała, że nie sposób opodatkować podatkiem od nieruchomości stacji transformatorowej, która stanowi oddzielny od sieci środek trwały (obiekt inwentarzowy).

Odwołując się natomiast do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych skarżąca podniosła, że przenośne urządzenie nie stanowi produktu działalności budowlanej, lecz działalności produkcyjnej.

Odnosząc stacje typu PadMounted jak i rozdzielnie wnętrzowe do pojęcia budowli jako obiektu budowlanego Spółka wyprowadziła wniosek, iż urządzenia te mają charakter przenośny, mogą zostać użyte w dowolnym punkcie, jak również mogą być zbyte jako samodzielne rzeczy ruchome.

Spółka powołała się ponadto na stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawarte w decyzji z dnia "[...]", opinię biegłego sądowego w dziedzinie budownictwa M.R., zgodnie z którą ww. typ stacji nie jest budynkiem ani też budowlą, a także wywód zawarty w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r., w którym wskazano m.in., że granicę opodatkowania dla budowli sieci technicznych stanowi przyłącze do budynku, gdyż znajdujące się w budynku elementy sieci technicznych, jak np. sieć komputerowa, nie będą podlegały opodatkowaniu. Nadto Spółka przytoczyła fragment artykułu autorstwa L. Etela oraz wybrane argumenty z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 598/07). Z ich treści wynikało m.in., że jeżeli obiekt stacji jest budynkiem to nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - sieć wewnętrzna stacji przekształtnikowej wraz z urządzeniami. O wyłączeniu z opodatkowania bądź o opodatkowaniu urządzeń zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku decyduje natomiast rzeczowa kwalifikacja tego obiektu jako budynku lub budowli.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Wskazując na zakres przedmiotowy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003r. jak i po tej dacie oraz powołując się na art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. zdefiniowało pojęcie budynku jak i budowli, którymi są wszelkie obiekty budowlane nie będące budynkami i obiektami małej architektury. Nadto odwołując się do opinii sporządzonej na zlecenie organu podatkowego uznało, że kompletne stacje transformatorowe (niezależnie od konstrukcji - budynek wraz z urządzeniami) oraz urządzenia rozdzielni są budowlą - urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym jakim jest sieć energetyczna, które zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z przeznaczeniem, tj. przesyłanie energii, rozdział, zmiany napięcia itd. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego urządzenia elektroenergetyczne rozdzielni służące do rozdziału energii, czy też stacji transformatorowej służące zmianie napięcia nie stanowiły wyposażenia - instalacji wewnętrznych budynków, w których zostały zlokalizowane. Stwierdziło, że niezależnie od sposobu montażu tych urządzeń nie można było uznać, że miały one charakter przenośny. Wskazało, że w sytuacji, gdy urządzenia te nie są instalacjami wewnętrznymi budynków, w których zostały zlokalizowane należało uznać, że w celu zapewnia użytkowania sieci energetycznej zgodnie z przeznaczeniem (przesyłanie i przetwarzanie energii elektrycznej) pozostają z nią w związku funkcjonalnym i stanowią tym samym część składową tejże sieci energetycznej. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku sieci elektroenergetycznych budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Jako integralne części sieci energetycznej urządzenia i instalacje rozdzielni oraz stacje transformatorowe, wraz z obiektami budowlanymi w których zostały zlokalizowane, stanowią całość funkcjonalno-użytkową wraz z innymi elementami sieci energetycznej.

Odnosząc się do złożonych przez podatnika korekt deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, organ odwoławczy stwierdził, iż nie znalazł on oparcia w ustalonym stanie faktycznym. Złożenie korekt deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikało jedynie z dokonania przez podatnika, w oderwaniu od stanu faktycznego, korzystniejszej dla siebie wykładni przepisów ustawy Prawo budowlane i przepisów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego uzasadniało to przeprowadzenie przez organ podatkowy, przy udziale biegłego, postępowania podatkowego i w jego efekcie określenie decyzją wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Koncern "A" wniosła o uchylenie decyzji z dnia "[...]" w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji co do wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003-2005, stwierdzenie nieważności ww. decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji co do wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002 oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002, które przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007r.,

3. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę,

4. art. 3 pkt 1 lit. A i b oraz pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę,

5. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że rozdzielnie wnętrzowe oraz stacje transformatorowe umieszczone w budynku są częścią sieci elektroenergetycznej i nie stanowią wyposażenia budynku ani urządzeń technicznych związanych z budynkiem.

W uzasadnieniu skargi skarżąca szczegółowo odniosła się do każdego z postawionych zarzutów.

Odnosząc się do pierwszego z nich stwierdziła m.in., że organ II instancji nie odniósł się do opinii biegłego M. R., nie podał powodów odmowy przyznania jej mocy dowodowej, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na opinii biegłej L. D. Zarzucił przy tym, że opinia biegłej L. D. wykracza poza wiadomości specjalne, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem sporządzenia opinii biegłego jest wykazanie istnienia lub nieistnienia znamion przedmiotu opodatkowania, nie zaś ocena tych znamion i co się z tym wiąże kwalifikacja obiektu tj. zaliczenie go do budynku lub budowli. Zadaniem organu podatkowego jest dokonanie kwalifikacji prawnej. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie ustalił, które stacje transformatorowe i rozdzielnie wnętrzowe mogą stanowić budynki, a które są budowlami. Podkreśliła, że organ nie wykazał, którym elementom definicji budowli odpowiadają cechy zewnętrzne poszczególnych stacji transformatorowych i rozdzielni wnętrzowych, jak również nie wykazał, które cechy zewnętrzne stacji transformatorowych i rozdzielni wnętrzowych nie odpowiadają definicji budynku. W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ odwoławczy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione.

Nadto zdaniem skarżącej organ wydając decyzję po 31 grudnia 2007r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002 naruszył art. 70 § 1 w związku z art. 6 ust. 9 u.p.o.l.. Zdaniem strony, w przypadku, gdy organ nie zwrócił nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p. a prawo do wymiaru zobowiązania podatkowego przedawniło się, organ podatkowy winien wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę podatku od nieruchomości za rok 2002 w takim kształcie, w jakim wynika ona z deklaracji korygującej.

Odnosząc się zaś do zarzutów numer 3, 4 i 5 skarżąca stwierdziła, że w latach od 2003-2005 ulegał zmianie katalog przykładowych obiektów, kwalifikowanych przez ustawodawcę jako budowle. Z treści zaś art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem. Należy zatem w ocenie skarżącej ustalić czy dany obiekt budowlany może stanowić budynek. Podkreśla, że pojęcie "sieci elektroenergetycznej" nie jest definiowane zarówno przez ustawę podatkową jak i w ustawie Prawo budowlane. Ponadto zauważa, że organ odwoławczy uznał, że pojęcie "sieć techniczna" jest równoważne pojęciu "sieć elektroenergetyczna". Podnosi przy tym, że pojęcia te należą do dwóch różnych ustaw, Prawa budowlanego i Prawa energetycznego, które regulują inny zakres stosunków i zdarzeń prawnych. Pojęcie "sieci elektroenergetycznej", którym posługuje się Prawo budowlane, powinno być zdaniem skarżącej rozpatrywane wyłącznie w aspekcie budowlanym. Podnosi, iż według u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany, a więc obiekt powstający w procesie budowlanym, regulowanym przez ustawę Prawo budowlane. Dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ocenie strony bez znaczenia jest jak funkcjonowanie stacji transformatorowych i rozdzielni wnętrzowej oddziałuje na sieć elektroenergetyczną zaopatrującą w energię. Stwierdziła, że urządzenia transformatora i rozdzielni wnętrzowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są obiektami budowlanymi, a zatem nie mogą być budynkami ani budowlami, co implikuje wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uznała, że ustawowa konstrukcja definicji budynku, korzysta ze swojego rodzaju pierwszeństwa kwalifikacyjnego, co oznacza, iż samo ustalenie, że dany obiekt jest budynkiem zamyka drogę do dalszej kwalifikacji i ocen tego obiektu. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Gd 598/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2008r. sygn. akt II FSK 418/08.

Zdaniem skarżącej sam fakt połączenia budynku z budowlą nie może zmieniać kwalifikacji budynku.

Ponadto skarżąca powołała się na inne orzeczenia sądów administracyjnych, pisma Ministerstwa Finansów oraz stanowisko doktryny prawa podatkowego, dotyczące problematyki opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002r. wskazał, że organ odwoławczy uprawniony jest do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości wpłaconej przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawową kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej, jakimi są sieci energetyczne. Mianowicie uzasadnione wątpliwości, w świetle literalnego brzmienia przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. nr 9, poz. 84 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.o.l., powstają przy określaniu właściwej podstawy opodatkowania w takim stanie faktycznym, w którym majątek służący przesyłowi energii elektrycznej i tworzący całość techniczno – użytkową składa się z elementów niejednorodnych z punktu widzenia definicji przyjętych w ustawie dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Należy wskazać, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i jak wynika z orzeczeń, które zostały powołane przez strony postępowania, w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność stanowisk co do tego czy ustalenie, że częścią sieci jest budynek stanowiący funkcję ochronną dla umieszczonych w nim transformatorów i urządzeń rozdzielczych wyklucza opodatkowanie tych urządzeń jako budowli.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela taką wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jaka została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2008r. sygn. akt II FSK 1310/07 (publ. PP 2009/2/42) na tle analogicznego stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu wymienionego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny omówił i przytoczył uregulowania zawarte w u.p.o.l. odnośnie przedmiotu opodatkowania po 1 stycznia 2003r. jak i przed tą datą. Zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym lat wcześniejszych co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zauważalne było podkreślanie występowania elementu funkcjonalnego tego rodzaju obiektów budowlanych.

Wskazał na wyrok NSA z 28.11.2006r. (sygn. akt II FSK 1403/05 nie publikowany), gdzie Sąd podkreślał, że przykładowe wskazanie rodzajów budowli zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje nie na rozbieżności definicyjne a na możliwość, iż pewne obiekty budowlane mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia) a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę, ze względu na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno –użytkową.

Po przytoczeniu definicji budynku i budowli w rozumieniu odpowiednio art. 1a ust. 1 pkt 1 i w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny zacytował też treść art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. Następnie stwierdził, że w świetle przytoczonych definicji "nie można elementów, cech całego obiektu stacji transformatorowej, na który składają się zarówno urządzenia energetyczne (np. transformatory o wadze od kilku do kilkudziesięciu ton) oraz zabezpieczające je przegrody budowlane i dach zawężać jedynie do elementów (cech) charakterystycznych dla budynku" ... . Nie bez znaczenia natomiast pozostaje ogólna kubatura urządzeń energetycznych, w stosunku do ogólnej kubatury tegoż obiektu.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tegoż obiektu jako całości". Zwrócił uwagę, że w określeniu budowli zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca podkreśla funkcjonalność poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Uznał też za mające znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego kwestie cywilnoprawne takie jak pojęcie rzeczy, jej części składowej, własności, posiadania, oraz zacytował tezę wyroku SN z dnia 28 czerwca 2002r. sygn. akt I CK 5/02, w której SN podkreślił rolę fizycznego i funkcjonalnego powiązania i gospodarczego znaczenia tego powiązania dla uznania, że rzecz połączona z inną rzeczą stanowi jej część składową, nawet gdyby dała się technicznie łatwo zdemontować.

W reasumpcji rozważań Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę: "jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości".

Powyższą tezę oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, której fragmenty wyżej przytoczono można poprzeć także wskazaniem na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone na tle art. 49 k.c., który jak wiadomo, wprowadza odstępstwo od zasady supeficies solo cedit i to na rzecz związku funkcjonalnego określonych urządzeń z przedmiotem działania przedsiębiorstw m.in. doprowadzających energię elektryczną.

Zdaniem Sądu Najwyższego wyrażonym w odniesieniu do budynku rozdzielni 15kV "trwałe, fizyczne i funkcjonalne połączenie konstrukcji ścian, dachu i podłoża z instalacjami energetycznymi przeznaczonymi do doprowadzania, przetwarzania i rozdzielania prądu elektrycznego przesądza o tym, że zarówno budynek jak i instalacje energetyczne należy uznać za części składowe całości w postaci rzeczy złożonej (art. 47 § 2 k.c.) i że dopiero ta całość wyczerpuje treść pojęcia "urządzenie". Po rozłączeniu sama instalacja ani sam budynek nie mogłyby funkcjonować jako stacja transformatorowa. Funkcja, jaką mogły spełniać obydwa w/w elementy tylko w zespoleniu oraz cel gospodarczy, dla osiągnięcia którego zostały one skonstruowane, wykluczają możliwość traktowania jako urządzenia w rozumieniu art. 49 k.c. tylko instalacji wewnątrz budynku (wyrok SN z dnia 18.06.2004r. II CK 359/03 publ. Lex 146060).

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że stacje rozdzielcze i transformatorowe stanowią części składowe sieci uzbrojenia terenu, które expressis verbis zostały wskazane jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W tej sytuacji Sąd nie podziela stanowiska Spółki, iż stwierdzenie, że dany obiekt budowlany, który posiada fundamenty, dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych wyklucza kwalifikowanie go do budowli, jak też opodatkowania urządzeń energetycznych znajdujących się w tym obiekcie.

Nie podziela też poglądu, że stacje transformatorowe typu "Pad Mounted" nie podlegają opodatkowaniu jako części budowli, z uwagi na brak trwałego związania z fundamentami oraz możliwością demontowania i wykorzystywania w każdym miejscu.

Trzeba jednak wskazać, iż przyjęcie, że obiekt budowlany wraz ze znajdującymi się wewnątrz instalacjami stanowi część budowli sieciowej oznacza, że za podstawę opodatkowania nie można przyjmować zarówno powierzchni budynku jak i – odrębnie – wartości instalacji, a wartość całego obiektu jako jednej rzeczy złożonej (urządzenia). Jak to wskazał w przytoczonym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny istotne jest ustalenie, w jakim zakresie budynek stacji wypełniony jest instalacjami energetycznymi.

Tymczasem, o ile Spółka w załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korektach deklaracji poddała opodatkowaniu powierzchnię budynku rozdzielni wnętrzowej 15 kV (476 m2) oraz powierzchnię stacji transformatorowej wieżowej – 4 m2 wyłączając z podstawy opodatkowania budowli określone wartości, o tyle organ I instancji określając wysokość zobowiązań za poszczególne lata podatkowe, za podstawę opodatkowania przyjął zarówno powierzchnię budynku rozdzielni jak i wyłączoną przez Spółkę wartość budowli.

Tak więc, mimo że organ I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2008r. i przytoczył tezę tego wyroku, to w istocie w rozstrzygnięciu jej nie zastosował.

Należy zatem przyznać, aczkolwiek z innych nieco powodów niż podniesione w skardze, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego.

W sprawie brak jest bowiem dokładnych ustaleń co do podstawy opodatkowania, dotyczących obiektu rozdzielni 100/15 kV w W., stacji transformatorowej w S. – H., która do 2006 roku była tzw. stacją wieżową (budynek 2m x 2m wraz z urządzeniami).

Skoro sporna była kwestia kwalifikacji podatkowej wymienionych urządzeń to w uzasadnieniu decyzji konieczne było zamieszczenie szczegółowego opisu tych obiektów oraz stwierdzenie, jaka była ich wartość (instalacje + budynki) oraz czy ta wartość mieści się w ogólnej kwocie przyjętej w każdym roku za podstawę opodatkowania budowli.

Odrębnego rozważenia wymaga kwestia opodatkowania stacji transformatorowej w Ł.. W związku z przyjęciem przez biegłą L.D. w opinii z dnia 30.08.2006r. jako zasady, że wszystkie instalacje jako części sieci podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle brak jest jakiegokolwiek opisu tej stacji. W ocenie Sądu w tym wypadku, jako że budynek nie stanowi własności Spółki, umieszczona w nim stacja transformatorowa, na zasadzie art. 49 k.c. może być opodatkowana jako część budowli, niezależnie od stopnia jej trwałego związku z budynkiem.

Należy stwierdzić, ze opinia biegłej mimo jej uzupełnienia, w związku z przeprowadzonymi w dniu 6.12.2007r. oględzinami oraz załączonej dokumentacji fotograficznej nie dostarcza informacji, co do tego, w jakim stopniu budynek rozdzielni wnętrzowej 100/15 kV "wypełniony" jest urządzeniami rozdzielczymi prądu zmiennego. Wątpliwości też budzi to, czy budynek jest posadowiony na fundamentach, czy na płycie betonowej jak inne tego rodzaju budynki stanowiące obudowę urządzeń energetycznych.

Na str. 4 opinii biegła stwierdza ogólnie, iż "urządzenia elektroenergetyczne rozdzielni umieszczone są w wydzielonych pomieszczeniach budynków o różnej powierzchni użytkowej, różnej konstrukcji i o różnym rozmieszczeniu jego pozostałych pomieszczeń", nie opisując w żadnym punkcie opinii jak to konkretnie wygląda w budynku rozdzielni w W..

Na str. 10 biegła rozważa przypadek różnego przeznaczenia jednego obiektu budowlanego wskazując, że w takim wypadku opodatkowanie będzie zróżnicowane : odrębnie od urządzeń energetycznych jako części budowli i odrębnie od powierzchni użytkowej budynku, w zależności od jego przeznaczenia.

Następnie stwierdza, iż : "Czy taka sytuacja może mieć miejsce w budynku o znacznej powierzchni użytkowej, z rozdzielnią GZP wnętrzową, ze względu na brak informacji od Podatnika, nie jest wiadome", by w konkluzji podać, że budynek (o którym mowa) podlega opodatkowaniu od powierzchni użytkowej sklasyfikowanej zgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do zarzutów skargi, co do powyższej opinii można zatem podzielić stanowisko skarżącej, że biegła skupiła się niepotrzebnie na kwestii opodatkowania podczas gdy powinna opisywać i wyjaśniać wyłącznie stan, rodzaj i konstrukcję zewnętrzną i wewnętrzną obiektów budowlanych poddanych ocenie oraz ich związek z siecią jako całością.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzielając pogląd biegłej, że wszystkie urządzenia i instalacje energetyczne stanowią części budowli i podlegają opodatkowaniu od ich wartości nie naruszyło reguł uzasadnienia decyzji przez brak szczegółowego odniesienia się do poglądów i ocen prezentowanych w opinii M.R. Przede wszystkim wbrew stanowisku Spółki opinia ta nie stanowiła dowodu w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a dowód w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy, zatem organ nie był zobowiązany do powoływania "trzeciego biegłego". Ponadto w opinii tej również ogólnie omówiono rodzaje i typy urządzeń energetycznych i ich kwalifikację pod względem budowlanym.

Natomiast Organ odwoławczy w toku postępowania nie wyeliminował niedostatków w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Ponadto organ nie dostrzegł innego jeszcze istotnego uchybienia proceduralnego, które w konsekwencji spowodowało, że Sąd nie może odnieść się do zarzutu skargi o naruszeniu prawa przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania za 2002r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007r.

Słuszne jest stanowisko organu zajęte w odpowiedzi na skargę, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć na skutek przedawnienia, a zatem organ może wydać decyzję w czasie praktycznie nieograniczonym, jedynie nie może określić wysokości zobowiązania na kwotę wyższą niż zapłacona przez podatnika. W takim jednak wypadku zupełnie bezprzedmiotowe jest wydawanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Oczywiście nie znaczy to też, że organ podatkowy, jak twierdzi Spółka, powinien przyjąć za prawidłowe zobowiązanie wykazane w korekcie deklaracji.

Zdaniem Sądu, jeżeli w postępowaniu wszczętym na żądanie podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy dojdzie do wniosku, że zobowiązanie powinno być wyższe niż wykazane w złożonej w terminie deklaracji podatkowej i zapłacone, a nie może określić wyższego zobowiązania ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej, to powinien wydać decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Wspomniane wyżej, istotne naruszenie procedury polegało na określeniu, w sentencji decyzji organu I instancji globalnej kwoty zobowiązań za lata 2002-2005. Wprawdzie następnie podano, w jakich kwotach określono zobowiązania za poszczególne lata, ale z decyzji wynika tylko informacja, że w porównaniu z wpłatami zaległość za lata 2002 - 2005 wynosi 1.472,22 zł. Ani z sentencji decyzji ani z uzasadnienia nie wynika, których lat podatkowych dotyczy owa zaległość.

W tej sytuacji Sąd nie jest w stanie stwierdzić, czy zobowiązanie za rok 2002 zostało określone w kwocie wyższej niż zapłacona.

Zwrócić należy uwagę na to, że zobowiązania w podatku od nieruchomości są zobowiązaniami rocznymi. Zatem zarówno podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien wskazać, jaką kwotę za dany rok uiścił nienależnie jak też organ podatkowy, o ile stwierdza nadpłatę powinien wskazać kwotę i rok, w którym nastąpiła. To samo dotyczy sytuacji, w której następuje "przekształcenie" postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w postępowanie dotyczące określenia zobowiązania. Organ w uzasadnieniu decyzji powinien wskazać : kwoty jakie podatnik zadeklarował za poszczególne lata i jakie zapłacił. Bez tych danych trudno jest ocenić, czy w odniesieniu do każdego z lat podatkowych istniała podstawa do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań czy też, gdyby organ ustalił, że zobowiązanie zostało prawidłowo zadeklarowane i zapłacone należało odmówić stwierdzenia nadpłaty.

Wprawdzie Sąd ocenia zgodność z prawem zaskarżonej decyzji na podstawie akt sprawy, ale nie jest zobowiązany do dokonywania operacji rachunkowych na podstawie znajdujących się w nich deklaracji i deklaracji korygujących celem ustalenia różnic między zobowiązaniami określonymi w decyzji a zobowiązaniami zadeklarowanymi.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uzupełnić materiał dowodowy o opinię biegłej co do rodzaju spornych budynków, ich związku z gruntem, oraz "wypełnienia" urządzeniami energetycznymi. Po stwierdzeniu, że w całości mogą być uznane za budowle opodatkować w/g stawki 2% od wartości budynku wraz z instalacją. Określić zobowiązania za każdy rok podatkowy, bądź stwierdzić, albo odmówić stwierdzenia nadpłaty, podając w uzasadnieniu jakie spółka zadeklarowała zobowiązanie w każdym roku i jakie kwoty zapłaciła oraz czy i za który rok wystąpiły zaległości bądź nadpłata.