Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 330/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 118
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 833/14 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłej wspólniczki zlikwidowanej spółki za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące od maja do listopada 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 833/14, oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 maja 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłej wspólniczki zlikwidowanej spółki za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące od maja do listopada 2008 roku.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. na skutek wznowienia postępowania z uwagi na ujawnienie istotnych okoliczności faktycznych, decyzją z dnia 20 grudnia 2012r., nr [...] uchylił swoją poprzednią decyzję z dnia 14 maja 2010r. w całości i określił spółce PHU T. S.C. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres w łącznej wysokości 802 200 zł.

W dniu 31 marca 2013r. spółka została rozwiązana.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia 27 grudnia 2013r., nr [...] w sprawie określenia odsetek od zaległości podatkowych PHU "T." S.C. oraz orzekł o solidarnej z M. W. odpowiedzialności K. C. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2008r. w łącznej wysokości 769 119 zł, odsetki za zwłokę (na dzień wydania decyzji) w kwocie 490 154 zł. Odrębnym postanowieniem organ wszczął postępowanie wobec M.W. orzekł o jej solidarnej odpowiedzialności z K. C.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania K. C., Dyrektor Izby Skarbowej w S. dniu 7 maja 2014r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.w sprawie określenia odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K. C. z M. W.jako wspólniczki rozwiązanej spółki, za zaległości spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące od maja do listopada 2008 roku.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy stwierdził, że strona w postępowaniu w sprawie określenia odsetek i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogła kwestionować ustaleń kontroli skarbowej oraz prawidłowości i zasadności wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązań byłej spółki za wskazane okresy, jak również błędnego ustalenia osoby będącej podmiotem zawierającym transakcje. Zarzuty w tym zakresie mogła bowiem wnosić w odwołaniu od wydanej w odrębnym trybie decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług - czego jednak nie uczyniła. Dlatego za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów na ww. okoliczności przez organ I instancji.

Następnie stwierdzono, że stan faktyczny sprawy wskazuje na zaistnienie podstawy do orzeczenia odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki. K. C. i M. W.prowadziły działalność w formie spółki cywilnej pod nazwą PHU T. S.C. od 9 stycznia 2006r. do 31 marca 2013r. Zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług powstały, a następnie przekształciły się w zaległości w okresie od 25 czerwca 2008 do 27 grudnia 2008r., tj. gdy strona była wspólnikiem tej spółki. Organ zauważył również, że prowadzonym postępowaniem objęto wszystkie osoby, które ponosiły odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki.

Odnosząc się do kwestii prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2008r. do sierpnia 2008r. (strona nie kwestionowała wysokości odsetek za zwłokę za okresy wrzesień - listopad 2008r.) organ odwoławczy wskazał, że stanowisko strony nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa (art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnił, że w załączonych do odwołania wydrukach wyliczeń odsetek za zwłokę od zaległości spółki za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2008r., dokonanych za pomocą "Kalkulatora odsetek od zaległości podatkowych" portalu podatkowego GOFIN.PL, wskazany termin zapłaty to 26 dzień kolejnego miesiąca, zamiast dzień 25, czyli termin ustawowy. Stąd odsetki zostały naliczone przez ten kalkulator od dnia następującego po dniu "wpisanym", czyli od dnia 27, zatem z pominięciem jednego dnia, za który również należy naliczyć odsetki.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy zakwestionował zarzut naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej oraz podważył zarzut naruszenia art. 123, art. 187 § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (podnoszony w związku z argumentem niewyjaśnienia sytuacji spółki oraz jej zdolności płatniczych, tj. nieskuteczności egzekucji) uznając, że nie zasługują one na uwzględnienie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej decyzji K. C. zarzuciła:

– naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych oraz że strona była podmiotem dokonującym transakcji, podczas gdy ze zgromadzonych przez prokuraturę dowodów jednoznacznie wynika, iż właściwym podmiotem gospodarczym dokonującym zakwestionowanych transakcji był M. C.; w sprawie zatem doszło do firmanctwa i nie można uznać strony za osobę trzecią odpowiadającą za zobowiązania podatkowe spółki;

– naruszenie art. 107, art. 108 § 3 i art. 115 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, gdy adresat decyzji nie był podmiotem prowadzącym działalność w formie spółki cywilnej;

– naruszenie art. 123, art. 187 § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w kompleksowy sposób sytuacji podatnika zobowiązanego do zapłaty należności podatkowej oraz jego zdolności płatniczej; odpowiedzialność osoby trzeciej uwarunkowana jest bowiem uprzednim wykazaniem, że egzekucja prowadzona przez wierzyciela okazała się nieskuteczna w całości lub w części, czego organ I instancji nie wykazał w dostateczny sposób;

– naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że czynności dokumentowane spornymi fakturami dotyczą czynności pozornych;

– naruszenie art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy;

– naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ kontroli podatkowej oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów;

– naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie;

– naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżona decyzja została wydana na podstawie decyzji zależnej, co do której zachodzą przesłanki stwierdzenia jej nieważności.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

3.2. Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie oraz jej stanu faktycznego odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi.

W kwestii zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał go za bezpodstawny, albowiem za niemożliwe uznano kwestionowanie ustaleń kontroli skarbowej oraz prawidłowości wydanej decyzji Dyrektora UKS z dnia 20 grudnia 2012r., znak [...], określającej wysokość zobowiązań podatkowych spółki cywilnej. W konsekwencji za bezpodstawne uznano też zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę przeprowadzenia przez organ dowodu z dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży towarów oraz usług, jak również dowodu z zeznań M. C., twierdząc, że dotyczą one okoliczności wykraczających poza przedmiot sprawy, tj. orzeczenia o odpowiedzialności.

Za nietrafiony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując, że przepisy te nie miały zastosowania w sprawie.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego twierdząc, że z treści tego przepisu nie wynika, żeby orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej było uzależnione od wyniku prowadzonej w stosunku do spółki egzekucji. Od wyniku egzekucji wobec spółki uzależniona jest natomiast możliwość późniejszego przeprowadzenia egzekucji z majątku wspólnika, co do którego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności ze spółką. Bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika nie jest zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji warunkiem wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej - wspólnika spółki cywilnej.

Za niezasadny uznano również zarzut wydania skarżonej decyzji w oparciu o decyzję, co do której zachodzą przesłanki stwierdzenia jej nieważności z uwagi na skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, decyzja, na którą powołuje się strona, tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2013r., nr [...] określa spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług, ale za maj 2010r. Nie jest zatem związana z przedmiotem niniejszego postępowania. Natomiast decyzja Dyrektora UKS z dnia 20 grudnia 2012r., nr [...] określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2008r. została wydana i doręczona w dniu 9 stycznia 2013r., a zatem w okresie, kiedy spółka funkcjonowała i była podatnikiem podatku od towarów i usług, utraciła ona swój byt prawny dopiero w dniu 31 marca 2013r. Z powyższego wywnioskowano, że miała zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym zakończonym ww. decyzją.

Sąd pierwszej instancji dostrzegł uchybienie organu w zakresie przywołania przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009r. i mającego zastosowanie stosownie do art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1318) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałych po wejściu w życie ustawy tj. 1.01.2009r. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że uchybienie to nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasady odpowiedzialności zarówno sprzed 1.01.2009r. jak i po tej dacie są takie same. Mając zatem na uwadze, że art. 115 Ordynacji podatkowej obowiązuje w brzmieniu do 31.12.2008r. do zdarzeń zaistniałych do 31.12.2008r., a w brzmieniu od 1.01.2009r. do zdarzeń zaistniałych po tej dacie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawa prawna do orzeczenia o odpowiedzialności strony istniała, zatem, stwierdzone naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Organ, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, prawidłowo uznał, że strona powinna być obciążona odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2008r. Zarówno zobowiązanie powstało jak i termin płatności tych zobowiązań upłynął, w czasie gdy strona była wspólnikiem spółki.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi K.C. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

4.4. Odnosząc do zarzutu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że autor skargi kasacyjnej opiera swój zarzut na błędnym rozumieniu pojęcia "wydania decyzji" utożsamiając je z pojęciem "doręczenia decyzji". Organ podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, ze wydanie decyzji określone w art. 118 Ordynacji podatkowej nie należy utożsamiać z pojęciem "doręczenia decyzji". Tymczasem w badanej sprawie decyzja została wydana w dniu 27 grudnia 2013r., a zatem przed upływem 5 lat od powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej sprecyzował, iż zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, iż organ spóźnił się z wydaniem decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zlikwidowanej Spółki PHU T. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Pani K. C. za zobowiązania zlikwidowanej Spółki, bowiem przedmiotowa decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym od dnia jej doręczenia, a nie wydania, czyli od 7 stycznia 2014 roku.

5.3. W pierwszej kolejności należy zaakcentować, iż zarzut naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej został podniesiony dopiero na etapie skargi kasacyjnej i nie był oceniany w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

5.4. Oceniając sformułowany zarzut należy wskazać, iż nie jest on uzasadniony, bowiem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zważywszy, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Autor skargi kasacyjnej powołując w jej treści orzecznictwo sądów administracyjnych zupełnie pominął fakt wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 grudnia 2007r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/07 uchwały, w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność dokonania wykładni literalnej analizowanego przepisu. Możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). W przypadku zaś interpretowania przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006 r. s. 175 - 176 i tam przywołane orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki. Warszawa 2002 r. s. 232).

Ponadto uznanie, że w pojęciu wydania decyzji mieści się jej doręczenie powoduje wątpliwości, co do elementów decyzji, przede wszystkim daty jej wydania, podstawy prawnej, a także w konsekwencji jej uzasadnienia. Czy te elementy mają być adekwatne do czasu jej sporządzenia i podpisania, czy też doręczenia? Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje również jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż te, które wynikają z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, albo uznania, że użyte w tym przepisie pojęcie "wydania decyzji" ma inne znaczenie niż pozostałych przepisach. Próba uregulowania tych zagadnień w orzeczeniu sądowym dotyczącym procedury wykraczałaby poza instytucję stosowania prawa, do której uprawniona jest władza sądownicza. Nie należy zapominać, że potrzeba dawania prymatu wykładni językowej, w przypadkach gdy wynik takiej wykładni jest niewątpliwy, motywowana jest również koniecznością respektowania zasady podziału władz, wynikającej z art. 10 Konstytucji (zob. T. Spyra, Granice wykładni, Zakamycze 2006 r. s. 188 - 191).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także w uchwale, iż w przypadku decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich wiązanie uprawnienia organów do ich wydania z doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia w przypadku interpretowania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec strony takiego postępowania nie mogą przekreślać znaczenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji.

5.5. Powyższe odnosi się również do rozpoznawanej sprawy, zważywszy, że stan prawny w tym zakresie nie uległ zmianie. Również w orzecznictwie podkreśla się, że w świetle powyższego przepisu istotne jest, aby wydano decyzję przenoszącą odpowiedzialność przed upływem pięcioletniego terminu, natomiast jej doręczenie może już nastąpić w późniejszym czasie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 254/13).

5.6. W rozpoznawanej sprawie, jak bezspornie ustalono, wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nastąpiło w dniu 27 grudnia 2013r., a zobowiązanie podatkowe dotyczyło podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2008r., zatem pięcioletni termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej upływał 31 grudnia 2013r.

5.7. Dodatkowo należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a jak wskazano na wstępie Sąd nie dopatrzył się nieważności postępowania. Ta uwaga jest o tyle istotna, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano innych zarzutów niż naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, iż zaskarżona decyzja dotyczy nie tylko orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ale także określenia wysokości odsetek za zwłokę, a w tym zakresie art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje zastosowania.

5.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

.