Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3812/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2 art 5 ust 1 art 86 ust 1 art 15 ust 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r. nr IPPP1/443-501/14-4/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy T. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – Gmina T. (dalej także "Gmina") zwróciła się 14 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Ponadto jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: "Infrastruktura").

Dotychczas, poszczególne elementy infrastruktury po oddaniu do użytkowania, były udostępniane Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej w T. (dalej: "Zakład"). Zakład jest zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były systematycznie przekazane do Zakładu w oparciu o dokumenty księgowe (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz Zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie, Gmina realizuje/planuje realizować w przyszłości kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej Infrastruktury, które to inwestycje nie zostały dotychczas oddane do użytkowania lub zostały oddane do użytkowania w 2014 r., ale nie były dotychczas przekazane do Zakładu (ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku). Inwestycje te będą oddawane do użytkowania w przyszłości a ich wartość początkowa będzie przekraczać 15 tys. zł.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa Infrastruktura (zarówno ta już istniejąca jak i ta, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienie, na podstawie, którego Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: "Porozumienie").

W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury. Stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą a Zakładem potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT, jak i rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu do Urzędu Skarbowego w S..

Zamiarem Gminy jest, aby Porozumienie zostało zawarte przed końcem 2014 r. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zawarcie Porozumienia będzie w przypadku Gminy skutkowało zmianą przyjętego modelu w odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności, od momentu podpisania Porozumienia cała Infrastruktura już oddana do użytkowania będzie udostępniona odpłatnie na rzecz Zakładu (zmieni się forma wykorzystania tej części Infrastruktury - z nieodpłatnej na odpłatną), natomiast Infrastruktura, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości, od samego początku będzie udostępniana Zakładowi odpłatnie (co wynikać będzie z Porozumienia).W tym miejscu Gmina pragnie zaznaczyć, że nie można wykluczyć sytuacji, w której część przedmiotowych inwestycji zostanie oddana do użytkowania przed podpisaniem Porozumienia. Niemniej jednak, w takim przypadku, inwestycje będące przedmiotem niniejszego wniosku zostaną oddane do użytkowania nic później niż w roku, w którym zostanie zawarte Porozumienie (tu: 2014 r.).

Gmina zaznacza, że kwestia opodatkowania VAT usług świadczonych przez Gminę na rzecz Zakładu na podstawie Porozumienia jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że Gmina od początku realizacji inwestycji planowała udostępnić poszczególne elementy Infrastruktury (po ich oddaniu do użytkowania) nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej w T. (dalej: "Zakład"). Jak Gmina podkreśliła w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, dotychczas Gmina postępowała tak ze wszystkimi inwestycjami w Infrastrukturę.

Gmina udostępniając przedmiotowe mienie Zakładowi działała i działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), czyli jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez, względu na cel lub rezultat".

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Okoliczność, że Gmina bezpośrednio nic wykonuje ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość / konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, usługi nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury świadczone na rzecz Zakładu, nie stanowiły czynności opodatkowanych VAT. W szczególności wynika to z faktu, iż Gmina używała towarów stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy. W związku z powyższym, dotychczas Gmina nabywała towary i usługi niezbędne do realizacji budowy przedmiotowej Infrastruktury w związku z wykonywaniem czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT.

Obecnie Gmina rozważa reorganizację działalności w tym zakresie i wprowadzenie zmiany warunków współpracy z Zakładem, która polegałaby na zawarciu z Zakładem porozumienia, na podstawie którego Gmina będzie udostępniać Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (czynność, która zgodnie ze stanowiskiem Gminy podlegać będzie opodatkowaniu VAT).

Od początku realizacji Infrastruktury obecnie budowanej i nieoddanej jeszcze do użytkowania, bądź oddanej do użytkowania w 2014 r., Gmina, działając jako podatnik, zamierzała wykorzystywać ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. niedających prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury. Powyższe wynika z faktu, że Gmina do tej pory nie wykonywała w odniesieniu do Infrastruktury czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w odniesieniu do Infrastruktury, która obecnie i w przeszłości była użytkowana przez Zakład nieodpłatnie, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas przedmiotowa Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wynika to z faktu, iż jak wspomniano powyżej nieodpłatne użyczenie Infrastruktury nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Gmina pragnie przy tym ponownie podkreślić, iż działała wówczas i działa nadal jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat.

W świetle powyższego uznać należy, że nieodpłatne użyczenie Infrastruktury Zakładowi stanowiło i stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków. To czy działalność taka będzie prowadzona za wynagrodzeniem, czy nieodpłatnie stanowi wybór Gminy i uzależnione jest niekiedy od różnych czynników.

Podobnie, to do Gminy należy wybór schematu organizacyjnego, w jakim będzie ona ww. działalność gospodarczą wykonywać (np. poprzez zakład budżetowy, bezpośrednio, np. poprzez wydzielony do tego celu referat w strukturach Urzędu Gminy, bądź poprzez spółkę prawa handlowego). Niekiedy bywa tak, że planując inwestycję, bądź ponosząc pierwsze nakłady inwestycyjne Gmina nie posiada jeszcze wiedzy, według jakiego schematu organizacyjnego dana inwestycja będzie wykorzystywana.

W każdym przypadku, Gmina planuje wykorzystywać Infrastrukturę do swojej działalności gospodarczej, przy czym to czy będzie ona po stronie Gminy skutkować bezpośrednim wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT czy też nie, okazuje się na różnym etapie prac inwestycyjnych. Podobnie jest z przedmiotową Infrastrukturą.

Dopiero obecnie, tj. w trakcie realizacji Infrastruktury, Gmina rozważa reorganizację działalności w zakresie dostarczania wody / odprowadzania ścieków poprzez podpisanie porozumienia z Zakładem w sprawie udostępniania Infrastruktury za wynagrodzeniem, tj. rozpoczęcie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania Gminy). W związku z powyższym Gmina nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak przed podjęciem jakichkolwiek kroków zmierzających do odliczenia VAT - Gmina chce potwierdzić prawo do odliczenia i jego zakres w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy w odniesieniu do Infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania (będąca w trakcie realizacji) - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, a odliczenie to powinno nastąpić w odniesieniu do inwestycji, których realizacja rozpoczęła się przez dniem zawarcia Porozumienia:

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstało / powstanie przed dniem zmiany modelu udostępnienia Infrastruktury, tj. zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - miesiąc zawarcia Porozumienia;

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstanie po dniu zawarcia Porozumienia - miesiące w których, w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nic wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury.

2) czy w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury?

Zdaniem Skarżącej w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, bowiem dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Gmina będzie uprawniona:

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstało/powstanie przed dniem zmiany modelu udostępnienia Infrastruktury, tj. zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie zawarcia Porozumienia, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina zawrze przedmiotowe Porozumienie z Zakładem;

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstanie po dniu zawarcia Porozumienia - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okresy, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego ani zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidulanej z 31 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Infrastruktury, która rozpoczęła się przed zawarciem Porozumienia, za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Infrastruktury, która rozpocznie się po zawarciu Porozumienia uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Organ powołał się na art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1, art. 86 ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT, wskazując że nie można dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Minister Finansów stwierdził, że z analizy przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) dalej "Dyrektywa 112", orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dalej "TSUE" z 13 marca 2014 r. w sprawie C- 204/13 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że nabycie towarów i usług celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi, nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż towary i usługi zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina nic działała w charakterze podatnika VAT.

Organ zwraca uwagę, że skoro Gmina, dokonywała zakupów towarów i usług w celu realizacji inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej z zamiarem nieodpłatnego przekazania nieruchomości do Zakładu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania infrastruktury kanalizacyjnej w odpłatne używanie, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji (która rozpoczęła się przed podpisaniem Porozumienia o oddanie w odpłatne użytkowanie Infrastruktury), Gmina nie wykonywała tych czynności w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Wobec tego, Gmina nie jest (nie będzie) uprawniona, w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z budową tej Infrastruktury, do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Minister Finansów odnosząc się do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT stwierdził, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania Infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą Skarżącej, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w odpłatne używanie przez Zakład Komunalny na podstawie Porozumienia) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Zdaniem organu nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, na podstawie zawartego Porozumienia, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji art. 91 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w sprawie.

W odniesieniu natomiast do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z uwagi na brak - zdaniem organu - w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina – w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej - nie działała w charakterze podatnika VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 dalej: "O.p.") poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

Uzasadniając Skarżąca wskazała, że w sprawie powinno znaleźć zastosowanie Postanowienie TSUE w sprawie C-500/13, w którym TSUE nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 października 2015 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14, czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwalą z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z 14 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd zauważa, że zarówno Gmina opisując we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, jak również Minister Finansów udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zawarciu Porozumienia upatrywali okoliczność prawnie istotną, mającą wpływ na prawo do odliczenia VAT naliczonego. Skarżąca istnienie odpłatnej usługi przypisywała swojej relacji z Zakładem - odpłatnie udostępnianie Infrastruktury Zakładowi na mocy Porozumienia. Minister zaś uznał, że w takim przypadku dochodzi do czynności cywilnoprawnej.

Wskazać należy, że zakład budżetowy, tak samo zresztą, jak jednostka budżetowa, na gruncie prawa cywilnego nie ma odrębnej od gminy podmiotowości prawnej (nie jest osobą prawną), działa na rzecz i w imieniu gminy, nie odpowiada za podejmowane działania i zaniechania w sferze dominium gminnego, obydwie jednostki sektora finansów publicznych mają zatem status jedynie statio municipi, a ich różny stopień samodzielności finansowej jest nieistotny w świetle ustawy o VAT. Przywołane we wniosku Porozumienie nie jest zatem żadną umową de iure civili, gdyż jednostka budżetowa nie ma zdolności kontraktowej i nie jest odrębnym podmiotem prawa cywilnego, czego nie zmienia okoliczność, iż na gruncie VAT Zakład został zarejestrowany, jako odrębny od gminy podmiot.

Występowanie swoistego podmiotu pośredniczącego pomiędzy gminą, a ostatecznym konsumentem usługi, np. usługi dostarczania wody i odbioru nieczystości, wynika tylko z wymogów prawa samorządowego (ustawy o gospodarce komunalnej) i nie oznacza, że zakład budżetowy zyskuje w relacji z gminą odrębną podmiotowość. Prowadzi to do wniosku, że Zakład nie jest samodzielnym podatnikiem VAT, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki.

W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, z której wynika, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. NSA wskazał też, że przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

W związku z tym, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności Minister Finansów powinien zająć stanowisko, w jakim charakterze działała Gmina wykonując swoje zadania własne i czy można ją w realiach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uznać za podatnika VAT – art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W orzecznictwie dotyczącym ww. przepisów art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, że gmina uzyskuje status podatnika VAT dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym jeśli gmina realizuje zadania własne w reżimie publicznoprawnym nie może być uznana za podatnika VAT, a czynności z tego zakresu nie podlegają opodatkowaniu VAT i wówczas Gminie w związku z czynnościami znajdującymi się poza zakresem VAT - które nie są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, WSA w Warszawie z 19 lutego 2016r. sygn. akt III SA/Wa 740/15).

Stwierdzić też należy, że wspólny system VAT zapewnia by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyroki TSUE w sprawach Rompelman 268/83 pkt 19, Fini C-32/03 pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, że w przypadku, gdy towary lub usług nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje pobór VAT należnego, ani odliczenie VAT naliczonego (wyroki TSUE w sprawach: C-184/04, C-72/05, C-515/07, C-118/11).

Powołanie się przez Sąd na ww. orzecznictwo TSUE nie oznacza, że Minister Finansów dokonał w zaskarżonej interpretacji prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i 6 tej ustawy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu prawnym, w którym Gmina wyraźnie wskazywała, z jakiego powodu widzi się w roli podatnika.

Zdaniem Sądu Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną i zajmując stanowisko w sprawie pominął bowiem istotną kwestię czy rzeczywiście można uznać, że Gmina, która jest na gruncie VAT tożsama podatkowo z jej zakładem budżetowym, jakim jest ww. Zakład, nie świadczyła usług opodatkowanych VAT przed zawarciem ww. Porozumienia, skoro Zakład od momentu przekazania mu Infrastruktury pobierał opłaty za odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody. Pomiędzy działalnością Zakładu – który wykonuje zadania własne gminy w ramach wewnętrznej organizacji, a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że pobieranie od mieszkańców Gminy ww. opłat bez oddanej do użytkowania Infrastruktury byłoby niemożliwe.

Tym samym Minister Finansów, biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w ww. uchwale NSA z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien rozważyć, czy pobieranie przez Zakład – w imieniu i na rzecz Gminy ww. opłat za odprowadzania ścieków i dostarczania wody można potraktować jako czynności opodatkowane VAT i czy w związku z tymi czynnościami Gminie jako podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu faktur zakupowych. Dopiero wówczas możliwe będzie odniesienie się przez Ministra Finansów do prawidłowości stanowiska Gminy zaprezentowanego w odniesieniu do zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytań.

Zdaniem Sądu przedwczesne było więc uznanie przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że Gmina przed zawarciem ww. porozumienia nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupami na wybudowanie i wytworzenie Infrastruktury. Skoro bowiem nie wzięto pod rozwagę, że to Gmina a nie Zakład, co do zasady może być uznawany za podatnika VAT i to Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 - niemożliwa była wypowiedź Ministra, co do braku podstaw do odliczenia VAT przez Gminę z tytułu zakupów poniesionych na realizację ww. inwestycji. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Powołane przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy 112).

Sąd podkreśla ponadto, że skonstruowanie wniosku, jak również zaskarżonej interpretacji indywidualnej na wadliwym założeniu, że zawarcie Porozumienia skutkowało opodatkowaną VAT czynnością nie mogło spowodować skonstruowania przez Ministra Finansów prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz zajęcia prawidłowego stanowiska, co do postawionych we wniosku pytań. W związku z tym należało uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała zarówno art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2, 6 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd o zwrocie stronie kosztów postępowania sądowego postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a.