Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3659/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G.-R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 495/15 w sprawie ze skargi B. G.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. G.-R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 495/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę B. G. – R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 16 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący wraz ze wspólnikami zawarł umowę spółki jawnej, w wyniku której powstała "A." [...] spółka jawna. Skarżący wniósł wkład niepieniężny w postaci 262 udziałów w spółce "A." Sp. z o.o. o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 13.100 zł, a o łącznej wartości 1.807.800 zł. W umowie spółki określono, że udziałowcy uczestniczą w podziale zysków i strat, przy czym udział przypadający Skarżącemu określono na 26,2%. Spółka w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedyną transakcją, jakiej dokonała była sprzedaż posiadanych przez nią udziałów w "A." sp. z o.o., co potwierdzają sprawozdania finansowe oraz rachunki zysków i strat za lata 2008, 2009 i 2010. W dniu 17 grudnia 2008 r. spółka jawna dokonała sprzedaży 1.000 udziałów w kapitale zakładowym "A." sp. z o.o. Cenę zbytych udziałów ustalono na 6.900.000 zł. Skarżący nie zadeklarował przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia udziałów "A." sp. z o.o., tj. nie złożył zeznania PIT-38. Złożył natomiast: – PIT-36L wraz z załącznikiem PIT/B, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 962.292,22 zł, koszty w wysokości 946.928,28 zł oraz dochód w wysokości 15.363,94 zł; – deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 w związku z zawarciem w dniu 26 listopada 2008 r. umowy spółki jawnej, w wyniku której powstała "A." [...] Spółka jawna.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: "organ I instancji"), decyzją z dnia 23 października 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w "A." spółka z o.o. w kwocie 340.993 zł (1.807.800 zł - przychód, 13.100 zł - koszty uzyskania przychodów, 1.794.700 zł - dochód, 340.993 zł - podatek - 19%).

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor IS decyzją z dnia 16 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie:

– art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 o.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez organ, że zawieszenie biegu przedawnienia następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie, nie istnieje rozgraniczenie faz postępowania karnego skarbowego na fazy in rem i ad personam, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w takim charakterze oraz przez przyjęcie, że wszczęcie w dniu 30 października 2014 r. postępowania przerwało bieg terminu przedawnienia;

– art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553, dalej: "u.k.s."), poprzez wydanie decyzji ustalającej w toku postępowania, które stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia;

– art. 120 o.p., 121 § 1 o.p. i art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 281a o.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Skarżącemu, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi;

– art. 121 § 1 o.p., art. 123 o.p. w zw. art. 180 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie, że spółka jawna nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej;

– art. 121 o.p., art. 122 o.p., poprzez uchybienie art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

– art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.") w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 i 1f u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez uznanie, że koszty uzyskania przychodów po stronie Skarżącego należy rozpoznać w wartości nominalnej udziałów wniesionych do spółki jawnej, podczas gdy koszt ten uznać należy jako wartość rynkową wniesionych udziałów.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., upływał dnia 31 grudnia 2014 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 16 lutego 2015 r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję, wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 o.p., albowiem z uwagi na wszczęcie w dniu 30 października 2014 r. postępowania karnoskarbowego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W dniu 30 października 2014 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie nieujawnienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz niezłożeniem właściwej deklaracji podatkowej - rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na druku PIT-38 za 2008 r., przez co doszło do uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. na kwotę 340.993 zł, tj. o czynu z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186, dalej: "k.k.s."). Organ zwrócił uwagę, że pismem z dnia 19 listopada 2014 r. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu, z dniem 30 października 2014 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Zawiadomienie zostało Skarżącemu doręczone w dniu 8 grudnia 2014 r. Ponadto, pismem z dnia 4 grudnia 2014 r., organ przesłał uwierzytelnioną kopię tego zawiadomienia pełnomocnikowi Skarżącego.

Istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie WSA nie ma większego znaczenia, czy zawiadomienie o skutkach wszczęcia postępowania karnoskarbowego zostanie wysłane na adres podatnika, czy na adres ustanowionego przez niego pełnomocnika. Istotna jest wyłącznie świadomość podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z dniem 30 października 2014 r., kiedy wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia.

WSA zauważył, że nie jest konieczne by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę ad personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie. Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że tylko wszczęcie postępowania ad personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poprzez uznanie pisma informującego o tej okoliczności za doręczone w trybie art. 150 § 2 o.p., jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, należy uznać za skutecznie prowadzące do wywołania skutku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dla trybu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego ustawodawca nie przewidział możliwości działania przez pełnomocnika. Nie mniej w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał, w dniu 4 grudnia 2014 r., uwierzytelnioną kopię zawiadomienia z dnia 19 listopada 2014 r. skierowaną do Skarżącego także do jego pełnomocnika, co niewątpliwie pozwala przyjąć, że Skarżący powziął wiadomość o przerwaniu biegu terminu przedawnienia pomimo nieodebrania kierowanej do niego korespondencji.

WSA wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest również ustalenie, czy organy zasadnie zakwalifikowały uzyskany przez Skarżącego przychód do źródła, jakim jest kapitał pieniężny. Drugą kwestią sporną jest, czy kosztem uzyskania przychodów ze spornego tytułu jest wartość nominalna udziałów wniesionych do spółki jawnej, czy też wartość udziału kapitałowego odpowiadająca faktycznej wartości wniesionych udziałów. WSA wskazał, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powstał w dniu 31 grudnia 2008 r., tj. w dniu przeniesienia na nabywców własności udziałów. Czynność tę potwierdza § 3 ust. 2 umowy sprzedaży udziałów z dnia 17 grudnia 2008 r. W konsekwencji uznać należy, że organy prawidłowo zastosowały art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 4 u.p.d.o.f. Nie budzi wątpliwości WSA fakt dokonania przez spółkę jawną w 2008 r. sprzedaży udziałów. Czynność ta jednak nie stanowi podjęcia działalności gospodarczej w zakresie przewidywanym przez umowę spółki oraz zgodnie z wyznaczonym przedmiotem działalności. WSA podzielił także zajęte przez Dyrektora IS stanowisko w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów w niniejszej sprawie stanowi jedynie wydatek w kwocie 13.100 zł, na który składa się iloczyn 262 udziałów o wartości 50 zł każdy. Wniesienie przez Skarżącego wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów, a więc nie powoduje przyrostu w majątku Skarżącego. Wartość materialna udziałów nie stanowi ceny ich nabycia. Po stronie Skarżącego nie pojawia się dochód do opodatkowania.

Kolejny zarzut skargi dotyczył naruszenia art. 281a o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 31 u.k.s. Skarżący wskazał, że organ dokonał doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, bezpośrednio jemu, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Pismem z dnia 28 lutego 2014 r. Skarżący zawiadomił organ o ustanowieniu adwokata A. P. D. pełnomocnikiem do reprezentowania go w zakresie kontroli skarbowej. Organ uznał jednak, że czynność udzielenia pełnomocnictwa nie odnosi oczekiwanych przez Skarżącego skutków. Przed formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego, nie jest bowiem możliwe ustanowienie pełnomocnika. Następnie organ dokonał w dniu 29 kwietnia 2014 r. ponownego doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wraz z upoważnieniem. Natomiast w dniu 20 maja 2014 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo Skarżącego ustanawiające pełnomocnika do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym. WSA podzielił pogląd, zgodnie z którym przed wszczęciem postępowania nie ma strony postępowania, a także możliwości ustanowienia dla niej pełnomocnika. Organ postąpił prawidłowo podejmując próbę skutecznego zawiadomienia o planowanym wszczęciu postępowania kontrolnego bezpośrednio Skarżącego. Pełnomocnik Skarżącego mógł wstąpić do toczącej się kontroli dopiero po złożeniu do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa, a to możliwe było po założeniu akt kontroli podatkowej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty w przypadku uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w pozostałych przypadkach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpatrzenie czy w zaistniałym stanie faktycznym, przez wzgląd na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie, nie zaistniała konieczność zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W niniejszej skardze kasacyjnej przedstawione zostały okoliczności świadczące za koniecznością zawieszenia postępowania do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za niezgodny z ustawą zasadniczą.

Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie zaistniała konieczność zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wniesiono o zawieszenie postępowania na zasadzie art. 192 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny kwestii o szczególnym znaczeniu dla oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez WSA, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec Skarżącego następuje już z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie, a nie wobec osoby, mimo iż w postępowaniu karnym skarbowym brak jest podejrzanego a czynności mają dopiero na celu ustalenie sprawcy czynu; dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu czy przesłuchanie go w takim charakterze oraz przyjęcie, że wszczęcie w dniu 30 października 2014 r. postępowania w sprawie skutecznie skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaakceptowanie przez WSA wydania decyzji określającej w toku postępowania, które stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Z ostrożności procesowej dodatkowo zarzucono naruszenie:

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120,, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 281a o.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez uznanie za prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Skarżącemu, podczas gdy ustanowił on pełnomocnika;

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 31ust. 1 u.k.s., które miało istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez nieprawidłowe ustalenia, że "A." [...] sp. j. nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej, podczas gdy działalność gospodarcza w 2008 r. była faktycznie prowadzona przez spółkę;

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121, art. 122 o.p., poprzez uchybienie art. 187 § 1, art. 188 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmowy przesłuchania Skarżącego na okoliczność udzielenia informacji czy spółka, w której Skarżący był wspólnikiem, prowadziła działalność gospodarczą w 2008 r.; odmowy przesłuchania świadka na potwierdzenie tych okoliczności; odmowy powołania biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie rachunkowości i wyceny udziałów w spółkach prawa handlowego, na okoliczność określenia rynkowej wartości udziałów w "A." spółka z o.o. na dzień ich wniesieni przez Skarżącego do spółki oraz prawidłowości księgowania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, wskutek której uznano, że koszty uzyskania przychodów po stronie Skarżącego należy rozpoznać w wysokości kosztów poniesionych na nabycie udziałów wniesionych następnie do spółki, podczas gdy koszt ten rozpoznać należy jako wartość udziału kapitałowego objętego przez Skarżącego w spółce jawnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uwzględniając wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązująca od daty jego opublikowania w Dzienniku Ustaw tj. od 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu uznał go za niezgodny z Konstytucją RP w określonym zakresie, a zatem warunkowo i taki wyrok uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny. Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu, warunkowo wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J. Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002 r., nr 1, s.6-7). Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą Trybunał Konstytucyjny uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Przed 15 października 2013 r., kiedy to do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, przed tą datą, winno być jednak dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 o.p. stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Nie oznacza to jednak, że wypełnieniem tego warunku jest wyłącznie wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie. Trybunał Konstytucyjny nakazał bowiem jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Trybunał Konstytucyjny dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga, aby doszło do przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam. Pogląd powyższy wspiera nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 30/11, na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Z aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z: 9 kwietnia 2014 r., II FSK 1238/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 5 grudnia 2014 r. I FSK 1789/13; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 25 maja 2016 r., II FSK 710/14 oraz 15 czerwca 2016 r., II FSK 1395/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że prawidłowo WSA orzekł, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec podatnika następuje już z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie, a nie wobec osoby. Co za tym idzie, w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jednocześnie Skarżący został o tym fakcie zawiadomiony. Jak bowiem słusznie wskazał WSA poinformowanie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia może także nastąpić w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, okazał się niezasadny. Nie można się również zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., w zw. z ar. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1u.k.s., poprzez zaakceptowanie przez WSA wydania przez organ decyzji określającej w toku postępowania, które stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności przedmiotowej sprawy nie przemawiają za zawieszeniem postępowania sądowego z uwagi na postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem, że art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której uprzednie rozstrzygniecie określonego zagadnienia będzie miało wpływ na wynik innego postępowania (tzw. kwestia prejudycjalna). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. W szczególności zawieszając postępowanie w sprawie, Sąd powinien mieć na uwadze możliwość wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub aktem (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.) Powyższe okoliczności Sąd podejmujący rozstrzygnięcie w sprawie zawieszenia postępowania powinien jednak oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Zagwarantowane stronie takie prawo Sąd uznał za priorytetowe względem ewentualnego wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie. Skoro bowiem spółka ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania w przypadku gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony przez stronę akt, to tym samym jej interes prawny pozostaje zabezpieczony, gdyż posiada instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FS 569/09, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) .

Nie zasługuje również na akceptację stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 281a o.p. oraz w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez uznanie przez WSA, za prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego podatnikowi podczas gdy Skarżący ustanowił pełnomocnika do doręczeń. Organ zobowiązany był doręczyć to postanowienia prawnie ustanowionemu pełnomocnikowi.

Zgodnie z regulacją art. 13 ust. 2 u.k.s. datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Brzmienie powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, a co za tym idzie postanowienie o wszczęciu postępowaniu kontrolnego winno być doręczone bezpośrednio stronie. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują natomiast możliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wyznaczonemu reprezentantowi kontrolowanego, tj. osobie, o której mowa w art. 281a o.p. Dlatego też w niniejszej sprawie brak było podstaw do doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli pełnomocnikowi Skarżącego.

Błędny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez uznanie, iż ustalenie przez organy stanu faktycznego było prawidłowe, tj. nieprawidłowe ustalenie, że A. [...] spółka jawna nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej, podczas gdy działalność gospodarcza w 2008 r. była faktycznie prowadzona przez spółkę. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jedyna transakcją dokonaną przez wyżej wymienioną spółkę w 2008 r. była sprzedaż posiadanych udziałów w spółce z o.o. Wskazują na to dokumenty księgowe spółki załączone do akt sprawy przez Skarżącego. Jednocześnie wspólnicy spółki nie wykazali żadnych przychodów z prowadzonej w 2008 r. w ramach spółki działalności, zaś po stronie kosztów wykazali wyłącznie kwotę zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka prowadziła działalność gospodarczą, zwłaszcza w kontekście wskazanego przedmiotu działalności spółki.

Na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121, art. 122 o.p. w z art. 187 § 1, art. 188 o.p., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaakceptowanie odmowy przesłuchania Skarżącego na okoliczność udzielenia informacji, czy spółka, w której Skarżący był wspólnikiem prowadziła działalność gospodarczą w 2008 r. oraz odmowy przesłuchania świadka na potwierdzenie powyższej okoliczności.

Uzasadnienia powyższego zarzutu nie można również upatrywać w odmowie powołania biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie rachunkowości i wyceny udziałów w spółkach prawa handlowego na okoliczność określenia rynkowej wartości w A. spółka z.o.o. na dzień ich wniesienia przez Skarżącego do spółki oraz prawidłowości księgowania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów. Zauważyć bowiem należy, iż w istocie spór dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez wspólników spółki jawnej udziałów w spółce z o.o. wniesionych do spółki jawnej jako aport, a co za tym idzie dotyczy stanu prawnego sprawy, a w tym zakresie nie ma konieczności uzyskania wiadomości specjalnych przez biegłego.

Za nieuzasadniony uznać również należy zarzut naruszenia art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię wskutek której uznano, że koszty uzyskania przychodów po stronie podatnika należy rozpoznawać w wysokości kosztów poniesionych na nabycie udziałów wniesionych następnie do spółki, podczas gdy koszt ten rozpoznać należy jako wartość udziału kapitałowego objętego przez stronę w spółce jawnej. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objecie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oaz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, iż do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują nabycie udziałów. Ostatecznie przychód z kapitałów pieniężnych należy, w celu ustalenia dochodu do opodatkowania, obniżyć o wydatki poniesione wcześniej na nabycie (objęcie) zbywanych udziałów. Podkreślić przy tym należy, iż poniesione przez podatnika koszty można zaliczyć dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Tymczasem jak słusznie wskazał WSA, wniesienie przez Skarżącego wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów, a więc nie powoduje przyrostu majątku Skarżącego. Wartość materialna udziałów nie stanowi ceny ich nabycia. Po stronie Skarżącego nie pojawia się dochód do opodatkowania, co potwierdza uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zgodnie z którą wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi opłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.