Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 108/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 239/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 239/15 oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 207 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P.z dnia [...] września 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia A. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A." zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. w kwocie 78 517,00 zł. Jak uzasadnił organ, w wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącego w dniach od 21 stycznia 2014 r. do 5 lutego 2014 r. w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych, a także prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2013 r., ustalono, że skarżący nabył od B. Sp. z o.o., ul. [...] 65650 litrów oleju napędowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w P.postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2013r. wszczął z urzędu wobec spółki B. postępowanie podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie za styczeń 2013 r. W toku kontroli stwierdzono, że B. w okresie od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r. nie została zarejestrowana w odpowiednich systemach funkcjonujących w Służbie Celnej (EMCS i Alina), kolejno: jako nabywca wewnatrzwspólnotowy oleju napędowego ani jako importer oleju napędowego. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że żadne z okazanych przez skarżącego orzeczeń laboratoryjnych nie pochodzi od spółki B. Wszystkie orzeczenia zostały wydane skarżącemu w styczniu 2013 r. ale przy zakupie przez niego oleju napędowego od spółki C.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie udało się uwiarygodnić źródła pochodzenia paliwa zakupionego przez skarżącego od spółki B., ani też nie wykazano, że paliwo spełniało normy jakościowe. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym w postaci sprawozdań z badania próbek oleju napędowego pobranych w dniu 16 stycznia 2013 r. na stacji paliwa w D. 16 o nr [...]. Jak bowiem wynika z badań, próbka pobrana z jednej partii paliwa nie spełniała norm jakościowych, a zakres wrzenia i profil chromatograficzny próbki był charakterystyczny dla mieszaniny oleju napędowego z olejem bazowym. Z kolei, próbka z drugiej partii oleju, co prawda spełniała normy jakościowe - przy czym badanie dotyczyło tylko zawężonego zakresu - to stanowiło mieszaninę frakcji OXO stosowanej m.in. do komponowania rozpuszczalników, a jej skład chemiczny nie był typowy dla badanych w Laboratorium Celnym handlowych olejów napędowych.

Ponadto w sprawie brak było możliwości zweryfikowania kontrahentów spółki B., a tym samym zweryfikowania źródeł pochodzenia oleju napędowego. Spółka B. nie odebrała w toku prowadzonego wobec niej postępowania za styczeń 2013 r. ani jednego pisma procesowego, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji. Ze spółką B., jako jedynym kontrahentem skarżącego, nie udało się przeprowadzić w toku kontroli podatkowej czynności sprawdzających z powodu nieodbierania przez nią korespondencji. Z uwagi na brak adresu siedziby (w KRS podana jest tylko siedziba spółki, tj. m. st. Warszawa), brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma możliwości nawiązania z nią kontaktu. W konsekwencji, organ nie miał możliwości sprawdzenia (podobnie było w postępowaniu wobec spółki B. za styczeń 2013 r.) czy od oleju napędowego oferowanego do sprzedaży przez spółkę B. w styczniu 2013 r. została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a tylko ustalenie, że na wcześniejszym etapie obrotu od wyrobu akcyzowego został zapłacony podatek akcyzowy, zwalnia nabywcę tego wyrobu z obowiązku zapłaty od niego podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę. Cytując treść m. in. art. 8, art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 108 z 2011r. poz.626 z późń. zm., dalej u.p.a. ), wskazał, że jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i poczynione ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że postępowanie kontrolne i podatkowe nie doprowadziło do ustalenia, iż na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego przez skarżącego w styczniu 2013 r. od spółki B. Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawił również skarżący. Organy podatkowe udokumentowały, że paliwo sprzedane skarżącemu przez spółkę B. było nieustalonego pochodzenia i faktycznie był on w styczniu 2013 r. w posiadaniu paliwa, którego zakup potwierdzają faktury VAT wystawione przez spółkę B. co do którego brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego Sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki do obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd podkreślił również, że skarżący nie podjął żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania wiarygodności swojego kontrahenta – spółki B.

W ocenie WSA brak jest podstaw do uznania, że przepis art.13 ust.1 pkt.1 u.p.a. jest sprzeczny z Konstytucją. Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącego, iż brak jest procedur umożliwiających sprawdzenie przez nabywcę wyrobu akcyzowego czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu procedurą taką jest zachowanie należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Obowiązek zachowania takiej staranności dotyczy zwłaszcza przedsiębiorcy zamierzającego nabyć wyrób akcyzowy w celu jego dalszej sprzedaży gdyż od takiego wyrobu istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W związku z czym nabywca winien jeszcze przed zakupem zweryfikować swojego kontrahenta celem ustalenia czy została uiszczona akcyza od nabywanego wyrobu. Winien odebrać oświadczenie od sprzedającego czy od tego wyrobu zapłacona została akcyza i zażądać okazania dowodu zapłaty akcyzy. W sytuacji kiedy sprzedawca odmawia złożenia takiego oświadczenia i okazania dowodu uiszczenia akcyzy nabywca może odstąpić od zakupu wyrobu akcyzowego a jeżeli mimo to dokonuje zakupu to tym samym bierze na siebie ryzyko tego, że może zostać obciążony akcyzą gdyby okazało się, iż zbywca nie zapłacił podatku. Jeszcze przed zakupem nabywca może sprawdzić w odpowiednim organie podatkowym czy sprzedawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i czy składał deklaracje podatkowe. W zależności od wyniku tego sprawdzenia może zdecydować o rezygnacji z zakupu lub zdecydować się na zakup. Nabywca wyrobu akcyzowego przed dokonaniem zakupu takiego wyrobu ma zatem możliwość sprawdzenia swojego kontrahenta o ile dołoży należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. W ocenie sądu profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania wyrobu akcyzowego aby mieć pewność, że za wyrób ten uiszczono już podatek akcyzowy. Nie można się zatem zgodzić z poglądem pełnomocnika skarżącego, że nabywca wyrobu akcyzowego nie ma żadnej możliwości sprawdzenia czy na wcześniejszym etapie obrotu został już uiszczony podatek akcyzowy.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie niezgodnie z Konstytucją art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że w aktualnym stanie prawnym nabywca lub posiadacz towaru akcyzowego jest z akcyzy zwolniony tylko warunkowo, jeśli wykaże, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie brak jest niezawodnych procedur prawnych umożliwiających nabywcy (posiadaczowi) towaru akcyzowego sprawdzenie w sposób niewątpliwy, że podatek został już wcześniej zapłacony. W efekcie żaden nabywca towaru akcyzowego tak naprawdę nie wie, czy ciąży na nim ten podatek, czy nie ciąży. Choćby nawet najskrupulatniej sprawdził dostawcę, to i tak nie ma pewności, że uzyskane dokumenty faktycznie potwierdzają uiszczenie akcyzy od tego konkretnego towaru będącego przedmiotem tej konkretnej dostawy. Nawet wynajęcie prywatnego detektywa nie daje nabywcy towaru akcyzowego gwarancji, że w wyniku nabycia nie stał się właśnie podatnikiem podatku akcyzowego.

Zdaniem strony skarżącej, okoliczności sprawy wskazują, że skarżący ewidentnie w dobrej wierze nabył olej napędowy i nie miał powodów do podejrzeń, że dostawca nie odprowadził akcyzy, a ponadto obiektywnie nie było to możliwe do sprawdzenia. Zresztą z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że nawet wykazana w każdym calu najwyższa staranność skarżącego – wobec niezapłacenia akcyzy przez B. – nie mogłaby zmienić stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Skarżący podniósł, że cały problem leży w konstrukcji obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Ustanawia ona dla nabywcy towaru akcyzowego prawo warunkowe do zwolnienia z tego podatku – o ile akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu – ale nie przewiduje już procedur prawnych umożliwiających nabywcy zweryfikowanie w sposób niezawodny, że zwolnienie od akcyzy uzyskał. Powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03) i w wyroku z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12), autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że wskazane działanie ustawodawcy narusza art. 2 Konstytucji – ochronę zaufania do państwa i prawa. Skarżący padł właśnie ofiarą złego i zapewne niekonstytucyjnego prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W skardze kasacyjnej postawiono jeden zarzut naruszenia prawa, a mianowicie zarzut naruszenia prawa materialnego art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, twierdząc przy tym, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją. Wiążąc treść zarzutu zawartą w petitum skargi z jej uzasadnieniem można stwierdzić, że skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia powołanego przepisu w braku procedur prawnych, które pozwalałyby podatnikowi (nabywcy lub posiadaczowi wyrobu akcyzowego) na ustalenie czy od nabywanego paliwa została zapłacona akcyza.

Zauważyć należy, że skarżący kasacyjnie nie stawia zarzutów procesowych, tym samym nie podważa ustaleń faktycznych, w tym faktu braku zapłaty od nabytego oleju napędowego podatku akcyzowego. Niezakwestionowanie w drodze zarzutów naruszenia przepisów postępowania ustalonego stanu faktycznego w zakresie niezapłacenia podatku akcyzowego od przedmiotowego oleju napędowego skutkuje związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustaleniami organów podatkowych zaaprobowanymi przez Sąd I instancji.

Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował też wykładni wskazanego przepisu dokonanej przez Sąd I instancji. Dokonując wykładni tego przepisu, WSA uznał, że każdy z podmiotów wymienionych w tym przepisie jest zobowiązany w takim samym stopniu do zapłaty akcyzy, a dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot, który występuje w kolejnej fazie obrotu. Zatem uwolnienie się od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego uzależnione jest od jego wcześniejszej zapłaty.

Przyjmując zatem rozumienie powołanego przepisu przez Sąd I instancji oraz fakt niezakwestionowania ustaleń faktycznych można jednoznacznie stwierdzić, że zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do ustalonego stanu faktycznego (brak zapłaty akcyzy) było prawidłowe. Nie doszło więc do naruszenia tego przepisu poprzez jego błędne zastosowanie.

Niemniej jednak, w ocenie NSA, nie można zgodzić się z głównym twierdzeniem skargi kasacyjnej dotyczącym braku prawnej możliwości sprawdzenia przez podatnika (nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych) czy podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Art. 8 ust. 6 u.p.a. stanowi zaś, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu.

Dodać do tego należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma szerokie zastosowanie, dotyczy zarówno opodatkowania wyrobów akcyzowych pochodzących ze źródeł znanych, jak i wyrobów, których źródła pochodzenia ustalić nie można. Powyższa konstatacja usprawiedliwiona jest konstrukcją systemu tego podatku, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć należy, że w myśl art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12 – dalej: Dyrektywa horyzontalna) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Natomiast art. 7 ust. 2 lit. b powołanej Dyrektywy horyzontalnej stanowi, że na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W orzeczeniu C-325/99, zapadłym na gruncie "starej" Dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywy Rady 92/12/WE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją.

Trafnie Sąd I instancji wskazał, że nabywając olej napędowy nabywca - aby ustalić, czy stanie się podatnikiem akcyzy w związku z tą transakcją - może w szczególności: 1) wystąpić do właściwego urzędu celnego z wnioskiem o udzielenie informacji, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy, 2) zażądać od kontrahenta przedstawienia dowodu zapłaty akcyzy. Tego rodzaju akty staranności nie wydają się być szczególnie uciążliwymi czy skomplikowanymi w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu olejem napędowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest przy tym niezbędne ustalanie w tym zakresie przez prawodawcę sformalizowanych procedur prawnych, bowiem prowadziłoby to do utrudnienia prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.).

Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy – jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, LEX nr 1772977, POP 2015/3/270-273).

W zakresie przywołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego podnieść należy, że NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela swe wcześniejsze poglądy wyrażone w orzeczeniach wydanych w stosunku do skarżącego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt I GSK 738/16, LEX nr 2167909 oraz wyrok NSA z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt I GSK 719/16, LEX nr 2167908).

W powołanych wyrokach zauważono, że dla rozważanej kwestii nieadekwatne są poglądy przedstawione we wskazanych w skardze kasacyjnej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03) i z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12).

W pierwszym z tych orzeczeń Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wspomniany przepis ustawowy obligował podatnika wystawiającego fakturę VAT do umożliwienia nabywcy towaru lub usługi wglądu do oryginału zgłoszenia rejestracyjnego, dowodów księgowych i otrzymania kopii deklaracji dla podatku od towarów i usług, w tej części, która dokumentuje jej złożenie za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u podatnika będącego sprzedawcą, a w razie nieuzyskania tych informacji i powiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego nabywca towaru mógł "uchronić się" od ustalenia mu dodatkowego zobowiązania (ale już nie od ustalenia samego zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, tj. bez uwzględnienia niepotwierdzonych kopią faktur związanych z nabyciem danego towaru), gdyby w trakcie kontroli u tegoż nabywcy stwierdzono odliczenie podatku z faktur wystawionych przez sprzedawcę, niepotwierdzonych kopią. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług sformułowany został w ten sposób, że podatnik, który nie uzyska od innego podatnika informacji (o których mowa w tym przepisie) i zawiadomi o tym naczelnika urzędu skarbowego, może doprowadzić do tego, że jego sytuacja prawna nie ulegnie zmianie, ponieważ np. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej okaże się, że podatnik-sprzedawca posiada jednak kopię stosownej faktury, natomiast tylko i wyłącznie pogorszeniu ulegnie sytuacja podatnika-sprzedawcy, ponieważ w wyniku kontroli podatkowej ustalone zostanie naruszenie przez niego innych norm prawa podatkowego. Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny przychylił się do stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że nałożenie na podatnika podatku VAT powinności wykonania aktów staranności, o których mowa w art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, jest nadmiernie (nieproporcjonalnie) uciążliwe i skomplikowane w stosunku do faktycznych skutków (korzyści), jakie można w ten sposób osiągnąć".

Natomiast w drugim z przywołanych wyroków Trybunał Konstytucyjny oceniał konstytucyjność obciążenia sprzedawcy oleju opałowego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według niepreferencyjnej stawki akcyzy z uwagi na nierzetelność oświadczenia nabywcy oleju opałowego, którego złożenie warunkowało zastosowanie stawki preferencyjnej Trybunał uznał, że: "w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji)".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oba wskazane wyroki dotyczą skutków niedochowania określonych prawem wymogów, których spełnienie warunkuje skorzystanie z określonego uprawnienia podatkowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Spór prawny dotyczy bowiem ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku a nie spełnienia warunków skorzystania z określonej preferencji podatkowej. Wbrew założeniu przyjętemu w skardze kasacyjnej art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie przyznaje prawa warunkowego - zwolnienia od akcyzy. Przepis ten określa kiedy nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy staje się podatnikiem akcyzy. Ma to miejsce w razie: 1) niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości oraz 2) nieustalenia w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony. Jak już wskazano, nabywca może ustalić, czy stanie się podatnikiem akcyzy poprzez podjęcie określonych aktów staranności w odniesieniu do kontrahenta, od którego zamierza nabyć wyrób akcyzowy. Nie mając pewności (dowodu) co do tego, czy kontrahent (bądź wcześniejszy uczestnik obrotu) zapłacił akcyzę od nabywanego wyrobu, nabywca - o ile zdecyduje się na zawarcie transakcji - powinien złożyć deklarację podatkową i zapłacić akcyzę. Jeśli tego nie uczyni, a organy podatkowe w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalą, że akcyza od nabytego wyrobu faktycznie została zapłacona w należnej wysokości, to określą nabywcy (jako podatnikowi, o jakim mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) zobowiązanie podatkowe w akcyzie, jak to prawidłowo zostało dokonane w niniejszej sprawie.

W zakresie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, iż aby postawić takie pytanie, to musi zachodzić zależność pomiędzy tym pytaniem a rozstrzygnięciem sprawy. Nie kwestionując w zarzutach skargi kasacyjnej wykładni wskazanego przepisu trudno uznać, aby rozpoznanie sprawy zależało od odpowiedzi Trybunału na ewentualne pytanie prawne. Poza tym Sąd kierujący takie pytanie winien mieć wątpliwości co do konstytucyjności kwestionowanego przepisu. W niniejszej sprawie podczas jej rozpoznania takich wątpliwości NSA nie powziął.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).