Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 380/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1223/11 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 20 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2010 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1223/11, mocą którego oddalono skargę F. sp. z o.o. w J. (dalej: skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 maja 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 22 lutego 2011 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za kwiecień 2010 r.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że w dniu 28 stycznia 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji POG-4 i z załącznikiem POG-4/R. Wniosek dotyczył nadpłaty w podatku od gier w kwocie 1303 zł, uiszczonym przez spółkę w związku z eksploatacją w kwietniu 2010 r. automatu o niskich wygranych C. nr fabr. (...). Spółka wyjaśniła, że w dniu 10 maja 2010 r. zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej: U.g.h.) dokonała zapłaty podatku od gier na automatach o niskich wygranych według stawki ryczałtowej 2000 zł od każdego automatu. Przychód z tytułu eksploatacji automatu w kwietniu 2010 r. wyniósł 1872 zł. Według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. podatek od gier na automatach o niskich wygranych miał także postać podatku zryczałtowanego i wynosił równowartość 180 euro w złotych (art. 45a ust 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.; dalej ustawa o grach), według "założonego" kursu 1 euro/4 zł; stanowi to kwotę 720 zł. W ocenie strony art. 139 ust. 1 U.g.h. wprowadzający w krótkim czasie nową, wysoką stawkę podatku od gier wykracza poza naturalną dla każdej daniny podatkowej sferę fiskalną i ma charakter restrykcyjny. Wprowadzenie nowej, wielokrotnie wyższej stawki podatku, jest sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa: prawem własności, ochrony praw słusznie nabytych, ochrony interesów w toku, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dlatego też w sytuacji, kiedy automat do gier nie osiągnął zamierzonego przychodu, strona określiła zobowiązanie podatkowe dla ww. automatu według zasad określonych w art. 45a ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. w decyzji z dnia 22 lutego 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spółka była zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 139 ust. 1 U.g.h., tj. w zryczałtowanej wysokości 2000 zł miesięcznie. Zgodnie z art. 144 U.g.h. ustawa o grach straciła moc, z wyjątkiem jej art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Stąd bezpodstawne było zastosowanie przez spółkę art. 45a ustawy o grach.

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii bezskuteczności przepisów U.g.h. poprzez naruszenie w trakcie uchwalania tego aktu prawnego procedury notyfikacyjnej określonej w Dyrektywie 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 24 z 21.07.1998 r. ze zm., dalej jako Dyrektywa 98/34/WE), organ II instancji zauważył, że zgodnie z tytułem dyrektywy odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego. Na potrzeby stosowania Dyrektywy 98/34/WE pojęcie "usługa" zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 2 tejże Dyrektywy. Zgodnie z tą definicją usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa, która jest świadczona: 1) za wynagrodzeniem, 2) na odległość, 3) drogą elektroniczną, 4) na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie spełnia dwóch z czterech podanych warunków, gdyż nie jest świadczona na odległość, ani drogą elektroniczną. Organ podkreślił, że w załączniku Nr V pkt 1 lit. d Dyrektywy 98/34/WE wprost wskazano, iż nie są świadczone "na odległość" usługi udostępnienia gier elektronicznych w punkcie urządzania gier elektronicznych przy fizycznej obecności użytkownika. Natomiast gra na automacie wymaga fizycznej obecności osoby grającej, jak również osoby działającej w imieniu podmiotu urządzającego grę, tj. np. osoby sprzedającej żetony czy kredytującej automat do gry.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła:

I. W zakresie prawa europejskiego:

1. Naruszenie przepisów procedury, polegające w szczególności na wydaniu orzeczenia w oparciu o akt prawny, który na tle prawa Unii Europejskiej powinien zostać uznany przez Organ za nieobowiązujący i co skutkować powinno odmową jego zastosowania, przede wszystkim z uwagi na doniosłe uchybienie w procedurze prawotwórczej, tj. brak realizacji obowiązku notyfikacji projektu U.g.h. Komisji Europejskiej, wynikającego w szczególności z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy nr 98/34;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w "Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569; dalej: TFUE), wprowadzonym Traktatem z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. poprzez niezastosowanie art. 34, art. 49 i art. 56 TFUE w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

II. W zakresie prawa krajowego:

1. Naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj.:

a) art. 2 Konstytucji i wynikającej z niego zasady ochrony praw podmiotowych słusznie nabytych oraz interesów w toku,

b) art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji (zasada stricte),

c) art. 2 i art. 61 Konstytucji RP (zasady zaufania oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej),

d) art. 7 w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, zasad z art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady przyzwoitej legislacji i zasady odpowiedniego vacatio legis,

e) art. 22 Konstytucji RP, tj. zasady wolności gospodarczej i, w efekcie, naruszenie zasady demokratycznego państwa.

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE, zwłaszcza z wyroku z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (publ. w: ECR 1963, s. 00001) oraz wyroku z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585).

Sąd odnosząc się do Dyrektywy 98/34/WE wskazał, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie.

W preambule Dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). Jak wskazano w pkt 4 preambuły, bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie (pkt 6 preambuły). Sąd przytoczył też definicję przepisu technicznego z art. 1 pkt 11 Dyrektywy.

Analiza art. 8 Dyrektywy 98/34/WE pozwala przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE.

Istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy było rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Wniosek strony skarżącej dotyczył bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, która zdaniem strony powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 U.g.h.), zamiast wg stawki 180 euro (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach). Na tym właśnie tle należy rozważyć obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez skarżącą spółkę Dyrektywy 98/34/WE. Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039, ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5).

Ponadto, na mocy § 5 rozporządzenia, notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Definicję "specyfikacji technicznych" zawiera zaś § 2 pkt 2 rozporządzenia, natomiast pojęcie usługi zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Sąd wskazał, że w świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia, bowiem nie jest świadczona na odległość ani drogą elektroniczną. Do usług, które nie są świadczone "na odległość", Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Zdaniem Sądu nie może także nasuwać jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 139 ust. 1 U.g.h., stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Przepis ten, określający stawkę podatku od gier, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Artykuł 139 ust. 1 U.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych.

Sąd wskazał na art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Sąd powołał się także na bogate orzecznictwo TSWE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności.

Zdaniem Sądu z orzeczeń Trybunału wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego.

W ocenie Sądu skoro z woli organów wspólnotowych, pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego (świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi), to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. W związku z powyższym powoływanie się przez skarżącą, przy kwestionowaniu wskazanych w skardze przepisów U.g.h., na wykładnię prowspólnotową, Sąd uznał za jej nadużycie, z uwagi na marginalne znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej.

Zdaniem Sądu nie można także kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W takiej sytuacji niecelowe jest również, zdaniem Sądu, prowadzenie rozważań, czy wprowadzone podważanymi przez skarżącą przepisami, jak twierdzi skarżąca, zakazy czy ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 TWE. TSWE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności bądź służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi § 5 pkt 5 rozporządzenia RM z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

Brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 U.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów TWE, Konstytucji RP oraz zasad praworządności i zaufania do organów państwa (art. 121 O.p.), a opartych na zarzucie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu U.g.h. oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów, świadczenia usług, przedsiębiorczości.

Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności art. 139 ust. 1 U.g.h. w szczególności z art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 64 Konstytucji RP Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku nie zostały naruszone.

Nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych. Okres trwania prawa do prowadzenia tej działalności jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony interesów w toku.

Sąd wskazał, że powoływane przez autora skargi zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Zdaniem Sądu ustanowione ograniczenia i zakazy dotyczące prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają Konstytucji. W sytuacji zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 193 Konstytucji w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 135 P.p.s.a. przez pominięcie i nie rozpoznanie przez sąd administracyjny I instancji występujących w niniejszej sprawie wątpliwości co do zgodności przepisów U.g.h., w szczególności art. 139 ust. 1, ze wskazywanymi przez skarżącą przepisami Konstytucji RP (także w zakresie trybu uchwalenia ww. ustawy) i tym samym zaniechanie poddania tych wątpliwości pod ocenę Trybunałowi Konstytucyjnemu, mimo że wątpliwości te były obiektywnie stwierdzalne, zarówno w zakresie dotyczącym treści postanowień ustawy jak i trybu jej uchwalenia, a od ich rozstrzygnięcia zależało rozstrzygnięcie niniejszej sprawy;

2) art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 135 P.p.s.a., w takim zakresie, w jakim wbrew wskazanym przepisom, przy orzekaniu w sprawie udzielony został prymat przepisom ustawy - aktu prawa krajowego i zastosowanie znalazł art. 139 ust. 1 U.g.h., mimo iż stoi on w kolizji z postanowieniami TFUE, formułującymi podstawowe zasady prawa pierwotnego Unii Europejskiej, czyli zasadę zakazu stosowania jakichkolwiek ograniczeń ilościowych i środków im równoważnych w obrocie towarowym między krajami Unii Europejskiej (art. 34 TFUE), zasadę swobody przedsiębiorczości na obszarze UE (art. 49 TFUE) oraz zasadę świadczenia usług na obszarze UE (art. 56 TFUE);

3) art. 268 akapit 2 TFUE w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 135 P.p.s.a. w takim zakresie, w jakim Sąd I instancji, mimo podnoszonych przez skarżącą zarzutów niezgodności przepisów stanowiących podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, zarówno pod względem materialnym jak i proceduralnym, z pierwotnym i wtórnym prawem Unii Europejskiej i daleko idących wątpliwości z tym związanych, zaniechał wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym, które miałoby na celu ich rozstrzygnięcie, stosując się tym samym do niemającej oparcia w porządku prawnym zasady "absolutnego zaufania do ustawodawcy i stanowionego przez niego prawa", co z kolei pozostaje w jednoznacznej sprzeczności z ww. przepisem, jak i istotą przepisów krajowych, stanowiących o kontroli przepisów prawa krajowego pod względem ich zgodności z Konstytucją RP i prawem europejskim (art. 193 Konstytucji);

4) przepisów proceduralnych prawa Unii Europejskiej oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające w szczególności na wydaniu orzeczenia w oparciu o art. 139 ust. 1 U.g.h., który z uwagi na jego co najmniej pośrednie i rzeczywiste oddziaływanie na obrót towarowy między krajami Unii Europejskiej kwalifikować należy jako:

- zakazany pierwotnym prawem unijnym (art. 34 TFUE) środek równoważny do ograniczeń ilościowych w obrocie towarowym między krajami Unii Europejskiej,

- "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 punkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE, będący jednocześnie "innym wymaganiem" w rozumieniu art. 1 punkt 4) tej Dyrektywy,

wobec czego przed wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego takiego przepisu rangi ustawowej, obligatoryjne było przeprowadzenie procedury notyfikacji w trybie art. 8 ust. 1 i następnych Dyrektywy nr 98/34/WE, czego ustawodawca nie zrealizował. Tym samym przepis ustawy, stanowiący podstawę orzeczenia, powinien zostać uznany przez sąd administracyjny za nieobowiązujący, co skutkować powinno odmową jego zastosowania przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

II. Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 2 Konstytucji RP, w tym wywiedzionych z niej zasad: (a) ochrony interesów w toku, (b) zasady zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej wobec obywatela i przedsiębiorcy, (c) zasady przyzwoitej legislacji, (d) proporcjonalności, które to zasady zostały rażąco naruszone przy orzekaniu w sprawie wobec zastosowania art. 139 ust. 1 U.g.h., na mocy którego nastąpiło zwiększenie stawki podatkowej, czego celem były nie względy fiskalne, a wyłącznie regulacja - ograniczenie (likwidacja) rynku gier i spowodowanie nierentowności a następnie zaprzestania określonej działalności gospodarczej, co narusza prawa podmiotowe i ekspektatywy praw do prowadzenia/dokończenia prowadzonej działalności gospodarczej na dotychczasowych zasadach;

2) art. 7 w zw. z art. 123 ust. 1 (zasada legalizmu) oraz wypływającej z art. 2 Konstytucji RP zasady przyzwoitej legislacji, w tym odpowiedniego vacatio legis oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) przez stwierdzenie, że ustawodawca przewidział wystarczająco długi czas na zamortyzowanie nakładów na rozpoczęcie działalności oraz iż wprowadzona zmiana konstrukcji podatkowych w stosunkowo krótkim czasie została podyktowana pilną potrzebą natychmiastowych działań w celu ochrony wartości konstytucyjnych;

3) art. 34, art. 49 oraz art. 56 TFUE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie za w pełni dopuszczalne i legalne, także w świetle prawa Unii Europejskiej, wprowadzenie ograniczeń, mających charakter zakazanych w prawie europejskim środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, prowadzących do nagłego i arbitralnego wygaszenia legalnie prowadzonej działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (na skutek wprowadzenia wysokiej, nieuzasadnionej względami fiskalnymi stawki podatku), a jednocześnie do istotnego ograniczenia przepływu towarów w postaci urządzeń do gier, których obrotem trudniły się także same spółki operatorskie, a nie tylko producenckie (jako właściciele tych urządzeń z nakazu ustawy o grach), podczas gdy wyrażone w ww. przepisach swobody europejskie mają zastosowanie do każdej sfery (dziedziny) życia i działalności, niezależnie od tego, czy sfera (dziedzina) ta została objęta harmonizacją wspólnotową.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Z ostrożności procesowej, skarżąca wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym, którego zakres obejmie:

1) ustalenie istnienia obowiązku notyfikacyjnego obciążającego Rzeczpospolitą Polskę w związku z uchwaleniem ustawy o grach hazardowych;

2) ustalenie skutków prawnych wywodzonych z faktu uchybienia przez Polskę takiemu ewentualnie istniejącemu obowiązkowi notyfikacyjnemu, w tym co do jej obowiązywania i skuteczności;

3) ustalenie zakresu obowiązków krajowej administracji publicznej, w tym celnej, w kierunku badania prawidłowości procesu legislacyjnego pod kątem jego zgodności z zasadami i przepisami prawa Unii Europejskiej oraz ustalenie obowiązków organu w przypadku ewentualnego stwierdzenia naruszenia tych zasad lub przepisów;

4) mając na uwadze brak na poziomie Unii Europejskiej harmonizacji regulacji sektora gier rozrywkowych i hazardowych oraz w związku z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie stosowania także do tej działalności fundamentalnej zasady "swobody przepływu towarów" przewidzianej w art. 34 TFUE - o dokonanie interpretacji powyżej przywołanej zasady traktatowej z art. 34 TFUE w celu ustalenia, czy wprowadzony na mocy art. 139 U.g.h. środek fiskalny - podatek od gier na automatach o niskich wygranych, w stawce dwukrotnie wyższej od dotychczas obowiązującej, powodujący niemal natychmiastowe ograniczenie o niespełna połowę krajowego rynku gier na automatach o niskich wygranych, stanowi środek o skutku równoważnym z ograniczeniem ilościowym, ograniczający swobodny przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi, a tym samym narusza art. 34 TFUE;

5) mając na uwadze brak na poziomie Unii Europejskiej harmonizacji regulacji sektora gier rozrywkowych i hazardowych oraz w związku z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie stosowania także do tej działalności fundamentalnej zasady "swobody przepływu usług" przewidzianej w art. 56 TFUE - o dokonanie interpretacji powyżej przywołanej zasady traktatowej z art. 56 TFUE w celu ustalenia, czy wprowadzony na mocy art. 139 ust. 1 U.g.h. podatek ogranicza swobodny wewnątrzunijny przepływ usług, a tym samym narusza art. 56 TFUE;

6) mając na uwadze brak na poziomie Unii Europejskiej harmonizacji regulacji sektora gier rozrywkowych i hazardowych oraz w związku z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie stosowania także do tej działalności zasady "swobody przedsiębiorczości" - o dokonanie interpretacji zasady traktatowej z art. 49 TFUE w celu ustalenia, czy wprowadzony do polskiego prawa krajowego w drodze art. 139 ust. 1 U.g.h. podatek ogranicza swobodę przedsiębiorczości wewnątrz Unii Europejskiej, a tym samym narusza art. 49 TFUE.

Niezależnie od powyższego, w związku z zarzutami skargi dotyczącymi wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem Konstytucji RP, skarżąca wniosła o rozważenie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności z Konstytucją ustawy o grach hazardowych.

Dodatkowo na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii prywatnej prof. dr hab. Piotra Kruszyńskiego, dotyczącej obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym przepisu art. 139 ust. 1 U.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej – pomimo oparcia ich o różne podstawy kasacyjne – odnoszą się przede wszystkim do dwóch kwestii:

- niezgodności przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia z pierwotnym i wtórnym prawem Unii Europejskiej, w szczególności art. 34, art. 49 i art. 56 TFUE, a także braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 U.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE),

- naruszenia szeregu przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. art. 2, art. 7 w zw. z art. 123 ust. 1 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiedział się już wcześniej w analogicznych stanach faktycznych, m.in. w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, II FSK 2266/11) czy 19 lutego 2013 r. (II FSK 162/12). Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych problemów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 i art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 U.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego przedmiot nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 U.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE),

2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE),

3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE).

Analizowany przepis ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, art. 139 ust. 1 U.g.h. odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość ani drogą elektroniczną. Wobec tego zasadny jest wniosek, że art. 139 U.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 U.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Oznacza to, że, co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji, przewidzianego w art. 8 Dyrektywy.

Istotne jest również to, że art. 1 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricto; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 U.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu; wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 U.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako że art. 139 U.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE.

Przesądzenie że art. 139 U.g.h. nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z Dyrektywy, nie zwalnia z konieczności zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego. Tego rodzaju zarzuty zostały podniesione w skardze kasacyjnej, w której zarzucono naruszenie swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 U.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Argumentacja powyższa w oparciu o orzeczenia TSUE (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo) jest prawidłowa. Artykuł 139 U.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 U.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 ust. 1 U.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – może skutkować zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Jak wskazuje najnowsze orzecznictwo TSUE (wyrok C-390/12 z 30 kwietnia 2014 r., pkt 41 i 45), ograniczenia dotyczące działalności w zakresie gier losowych mogą być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, takimi jak ochrona konsumentów i przeciwdziałanie oszustwom oraz zachętom względem obywateli do nadmiernych wydatków związanych z grami (zob. podobnie: wyrok Carmen Media Group, EU:C:2010:505, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo).

W szczególnej dziedzinie, jaką jest organizacja gier losowych, organy krajowe dysponują swobodnym uznaniem wystarczającym do ustalenia wymogów, z jakimi związana jest ochrona konsumenta oraz porządku społecznego, i – o ile warunki ustanowione przez orzecznictwo Trybunału są spełnione – do każdego państwa członkowskiego należy dokonanie oceny, czy w kontekście założonych przez nie zgodnych z prawem celów konieczny jest całkowity lub częściowy zakaz działalności w zakresie gier i zakładów, czy też wyłącznie ograniczenie jej i ustanowienie w tym celu mniej lub bardziej ścisłych zasad kontroli (zob. podobnie, wyroki Stoß i in., C-316/07, od C-358/07 do C-360/07, C-409/07 i C-410/07, EU:C:2010:504, pkt 76, a także Carmen Media Group, EU:C:2010:505, pkt 46).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy o charakterze fiskalnym, w szczególności art. 139 U.g.h., nie naruszają zasad traktatowych: przedsiębiorczości, swobodnego przepływu towarów i usług.

Należy zauważyć, że sposób opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych jest jednolity dla podatników podatku od gier. Stawka jest przecież jednakowa dla wszystkich przedsiębiorców. Przepis art. 139 ust. 1 U.g.h. nie ma charakteru dyskryminującego, bowiem dla wszystkich uczestników rynku gier hazardowych obowiązują te same reguły podatkowe. Wysokość stawki podatku powoduje natomiast, że mogą zostać zrealizowane cele nadrzędne, uzasadnione interesem ogólnym, tj. ochrona konsumentów czy przeciwdziałanie oszustwom.

Biorąc pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo TSUE, a także ocenę zgodności art. 139 ust. 1 U.g.h. z prawem wspólnotowym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak było podstaw do występowania z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do drugiej grupy zagadnień Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 U.g.h. z przepisami konstytucyjnymi.

Skarżąca upatruje naruszenia jej praw konstytucyjnych w fakcie radykalnego podwyższenia w zbyt krótkim czasie stawki podatkowej, która uczyniła jej działalność nieopłacalną. Skarżąca uważa, że uzyskując zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych nabyła prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, która w jej założeniach będzie przynosiła przychód.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia zasady ochrony interesów w toku jest chybiony, gdyż skarżąca nie wykazała, by zaistniała konieczna przesłanka ochrony takich interesów, tj. ustawowe zobowiązanie do niewprowadzania zmian w prawie podatkowym w pewnej granicy czasowej (horyzoncie czasowym). Podobnie wypowiedział się w tym przedmiocie Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., w sprawie o sygn. akt SK 30/07. Bez wątpienia owego horyzontu czasowego nie mogą wyznaczać zezwolenia na prowadzenie gier, ponieważ nie mają one charakteru fiskalnego, a dotyczą jedynie możliwości prowadzenia przez konkretny podmiot działalności gospodarczej określonego rodzaju. Potrzeba ochrony rozpoczętych przedsięwzięć – na którą powołuje się spółka – nie wystarcza sama w sobie do stwierdzenia, że doszło do naruszenia interesów w toku. Z żadnego przepisu U.g.h. nie wynikało, by ustawodawca zagwarantował w czasie, na który zostało udzielone zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, niezmienność stawek i sposobu opodatkowania przedsiębiorcom podejmującym się prowadzenia tego rodzaju działalności. Uwzględnienie argumentacji przytoczonej w skardze kasacyjnej prowadziłoby do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym jest niemożliwe; w każdym czasie funkcjonują bowiem przedsiębiorcy realizujący przedsięwzięcia długoterminowe, w tym przypadku dysponujący zezwoleniem na urządzanie przedmiotowych gier.

Nieporozumieniem jest przy tym zarzucanie niezgodności przepisu z Konstytucją w oparciu o twierdzenie, że skarżąca spodziewała się, iż jej działalność będzie przynosiła dochody. Tego rodzaju kwestie stanowią bowiem materię pozaprawną, a założenia ekonomiczne danego rodzaju działalności nie podlegają gwarancjom konstytucyjnym i wpisane są w ryzyko gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela opinii skarżącej co do braku odpowiedniego vacatio legis kwestionowanego przepisu. W ocenie Sądu przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych dochowano uregulowanego w Konstytucji oraz ustawach trybu wydania aktu normatywnego: treść ustawy wraz z założeniami opublikowano na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zachowano 14 dniowe vacatio legis, a ustawę ogłoszono na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżącej, że w wyniku wprowadzenia art. 139 ust. 1 U.g.h. została ona pozbawiona prawa do prowadzenia działalności na automatach o niskich wygranych, co narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony praw nabytych, a w konsekwencji swobodę działalności gospodarczej. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała bowiem prowadzenia przedmiotowych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi prawa absolutnego. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r. (sygn. akt U 7/00; OTK ZU z 2001 r., nr 3, poz. 56) stwierdzono, że ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków wynikających z art. 22 Konstytucji RP, tj. muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym" i mogą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, a jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania.

W konsekwencji powyższych rozważań uznać należało, że nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 193 Konstytucji w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Zarzut tej treści nie może stanowić zresztą skutecznej podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wynika to z faktu, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje sądu administracyjnego do zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do zgodności z Konstytucją art. 139 ust. 1 U.g.h., a skarżąca nie jest uprawniona do wiążącego żądania przedstawienia takiego pytania Trybunałowi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.