Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 190/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 1 a ust. 2 a pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 2a, art. 122, art. 180 par. 1, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa N. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2017 r. Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. w N. (dalej: "Nadleśnictwo") złożyło Wójtowi Gminy M. deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 r., w której nie uwzględniono gruntów leśnych pod liniami energetycznymi. Organ wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekty deklaracji, wskazując, że grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi stanowią grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na wezwanie Nadleśnictwo wskazało, że w jego ocenie nie ma podstaw do złożenia korekty deklaracji.

Wobec powyższego organ podatkowy postanowieniem z [...] października 2021 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz wezwał Nadleśnictwo do przedłożenia umowy o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu zawartej pomiędzy podatnikiem a P. S.A. w L. oraz zestawienia gruntów podatnika pod liniami energetycznymi, na których ustanowiona jest służebność przesyłu na rzecz operatora.

Decyzją z [...] grudnia 2021 r., nr [...], Wójt Gminy M. określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 49.450,30 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 55.235 m2 oraz budynki mieszkalne – 388,20.

Decyzją z [...] kwietnia 2022 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że pozostaje poza sporem i nie ma wątpliwości w kwestii, że w omawianej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo. Kwestia podmiotu, który jest zobowiązany do uiszczania podatku od nieruchomości w przypadku, gdy doszło do zawarcia umowy służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa pomiędzy przedsiębiorcą przesyłowym, a podmiotem zarządzającym działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa - została przesądzona w uchwale NSA 7 sędziów, II FPS 3/19. Zgodnie z tą uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 374 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.").

SKO zauważyło, że osią sporu jest problem, czy grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, objęte umową z [...] stycznia 2014 r. zawartą pomiędzy P. S.A. z siedzibą w L. a Nadleśniczym Nadleśnictwa N. w N. działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa (akt notarialny REP A Nr [...]) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy jako oznaczone symbolem "lasy" w ewidencji gruntów i budynków podatkiem leśnym. Kluczowa w rozpoznanej sprawie kwestia dotyczy natomiast użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowi art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Dodatkowo art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Odwołując się do poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wskazał, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu wskazanych przez skarżące Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 z póżn. zm.).

W rozpoznanej sprawie za okoliczność bezsporną należy uznać, że działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. SKO podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Kolegium za nieprawidłowy uznało pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, SKO stanęło na stanowisku, że w sytuacji, gdy zawarcie umowy i treść umowy z d24 stycznia 2014 r, z P. S.A. z siedzibą w L. (akt notarialny REP A Nr 363/2014), nie budzi wątpliwości, nie jest już w takim razie zasadne prowadzenie dalszego postępowania w kierunku ustalenia jakiego rodzaju gospodarka leśna prowadzona jest na gruntach pod liniami energetycznymi.

Skargę na powyższą decyzję wniosło Nadleśnictwo. Zaskarżając ją w całości, zarzuciło:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm., dalej jako "u.p.l.") poprzez jego niezastosowanie do pow. Gruntu 55.235 m2, które to uznano w całości za grunty zajęte na działalność gospodarczą,

b) art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l., poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie bądź w ogóle niezastosowanie,

c) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez błędne przyjęcie, że Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapłaty podatku za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji, tj.:

a) art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez organ, że powierzchnia gruntu 55.235 m2 w całości związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że grunt obejmujący 55.235 m2 związany z jest z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy M. i umorzenie postępowania; ewentualnie - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia, jakim podatkiem tj. leśnym (rolnym), czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, objęte służebnością przesyłu przez firmę P. Spółka Akcyjna.

Podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Nie budzi wątpliwości sądu, że na podstawie zawartych umów zakłady energetyczne nie stały się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, co skutkuje tym, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy nie przeszedł na te zakłady. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści umowy ustanawiającej służebność przesyłu. Wskazuje ona, że operatorom sieci elektroenergetycznych na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, albowiem zakłady energetyczne uzyskały po ich zawarciu wyłącznie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakładowi energetycznemu można zatem przypisać wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.), a nie posiadanie rzeczy (art. 336 k.c.). Kwestie te były już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, również WSA w Białymstoku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 735/20). Sąd podtrzymuje stanowisko w nich zawarte. W powołanym wyroku wyjaśniono m.in. że nie jest uzasadnione stanowisko, iż uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą.

Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA w wyroku z 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 861/16 stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Ostatecznie problem ten rozstrzygnięty został przez NSA w uchwale z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, gdzie stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z PGL Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie PGL Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Główny problem prawny, jaki zarysował się między stronami, a dotyczący odpowiedzi na postawione wyżej pytanie – jakim rodzajem podatku obciążyć grunty Nadleśnictwa zajęte pod służebność przesyłu - był już również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07, czy też III FSK 2732/21 z 17 marca 2021 r. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Znalazło ono potwierdzenie także w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19.

Sporne w sprawie jest to, czy sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do użytków rolnych i lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu (rolnemu), powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym. Przyjmuje się, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy ustanowienia służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest bowiem, że P. S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. w N. posadowione są linie elektroenergetyczne. Sporne pasy gruntu zostały udostępnione spółce w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń. Jednocześnie, zgodnie z wolą stron umowy, grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, które włada tymi nieruchomościami. Spółka nie przejęła więc władztwa nad rzeczą, zatem nie wystąpiła podstawa z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Zdaniem sądu, organy prawidłowo przyjęły, że zakres przyznanych spółce umownie uprawnień (m.in. dokonywanie czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami I infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz ich remontów, usuwaniu awarii, demontażu, wymiany słupów lub innych niezbędnych elementów, usuwaniu drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, zagrażających ich funkcjonowaniu, prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu po drogach leśnych - w pasie gruntu oraz prawie dostępu do tego pasa), przesądza o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi były w 2017 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywała w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Pasy te zostały specjalnie wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza, że las (lub użytek rolny) zaczyna podlegać podatkowi od nieruchomości, i to według najwyższych stawek charakterystycznych dla przedmiotów opodatkowania związanych z taką działalnością.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Przedstawione stanowisko jest wyrazem jednolitego aktualnie orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jak zauważa organ, podatkiem od nieruchomości obciążono tylko części działek, na których wytyczono pasy ziemi objęte służebnością tj. wyłącznie powierzchnie gruntu wskazane w umowie jako objęte służebnością przesyłu i wymienione przez Nadleśnictwo w "Zestawieniu gruntów pod liniami energetycznymi", Zasadnie w kontrolowanej decyzji przyjęto, że tylko te powierzchnie zajmuje przedsiębiorca na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko organu, że w tych okolicznościach sprawy nie było już potrzeby oceniania, czy i w jakim zakresie przedsiębiorca realizuje swoje uprawnienia na tych gruntach (np. te dotyczące zapobiegania nadmiernemu rozrostowi roślinności leśnej). Słusznie organ za wystarczający uznał fakt wydzielenia gruntów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i zagwarantowanie możliwości działalności na takich gruntach. Tym samym, za niezasadne sąd uznaje zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania podatkowego - niewystarczającej oceny materiału dowodowego co do poczynionych w sprawie ustaleń w zakresie zajęcia spornego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bez wpływu na przedstawione stanowisko pozostaje argumentacja skarżącego dotycząca zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Zdaniem sądu zmiany te miały charakter normatywny i wprowadziły nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza przy tym o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Wskazać należy, że w art. 3 ustawy nowelizującej wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:

(1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

(2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, q których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

(3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Podobne regulacje zostały wprowadzone również w u.p.r. – art. 2 ust. 3 i 4 u.p.r. w zw. z art. 1 ustawy nowelizującej.

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Powyższe zmiany weszły w życie z 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem - zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. - gruntów takich nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym przeprowadzona nowelizacja u.p.o.l., u.p.l. i u.p.r. pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących do końca 2018 r. Zdaniem sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w dacie wcześniejszej, które nie przewidywały podnoszonego przez stronę wyłączenia. Za stanowiskiem, że nowelizacja ma charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący, przemawia także okoliczność, iż zmiana przepisów weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis zmian byłoby w przeciwnym razie niezrozumiałe i rodzące dodatkowe wątpliwości.

Owszem, w ustawie zmieniającej brak jest przepisów przejściowych, jednak w tej kwestii sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z dnia 29 listopada 2019 r. (m.in. II FSK 1891-1893/19, 1910-1911/19, 1563-1564/19). Wynika z nich, że art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne (użytki rolne), nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Jedynie dodatkowo trzeba zauważyć, że skarżący podatnik był świadomy, że grunty objęte służebnością przesyłu mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W akcie notarialnym, w którym ustanowiono służebność przesyłu na rzecz P. S.A. zawarto postanowienia dotyczące możliwości "zmiany zasad wyliczania wynagrodzenia" w stosunku do gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne i sposobu postępowania obu stron w tej sytuacji.

W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l. oraz art. 1 u.p.r. przez błędną ich interpretację.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mających w szczególności polegać na braku wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez organ, że sporna powierzchnia gruntu zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej oraz oparcie zaskarżonych decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że sporny grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 o.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta o.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, aby odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. I tak, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zaś wskazuje art. 191 o.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 o.p. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały przede wszystkim o akt notarialny obejmujący ustanowienie służebności przesyłu i wynikające z aktu dokumenty w postaci zestawienia gruntów objętych służebnością. Organy dokonały szczegółowej analizy umowy łączącej strony i wzięły pod uwagę także cel jej zawarcia. Sąd podziela w całości dokonaną w sprawie przez organy ocenę prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Fakt zajęcia nieruchomości jest bezsporny. Wynika przede wszystkim z zawartej w 2014 r. umowy przesyłu. Umowa ta dotyczyła gruntów, na których już od dawna (a więc przynajmniej od 2014 r.) były posadowione linie elektroenergetyczne i przez cały ten czas przedsiębiorca prowadził na nich swoją działalność gospodarczą realizując uprawnienia wynikające z umowy.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (rozwiniętych w uzasadnieniu skargi) z uwagi na zakaz stosowania wykładni rozszerzającej do wyjątków oraz wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, wskazać należy, że stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", którego interpretacja, jak wynika z wcześniejszych rozważań, jest już w orzecznictwie NSA ukształtowana (zob. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, ) i nie powinna już budzić niedających się usunąć wątpliwości. Nie powinno zatem - w przypadku sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za 2017 r. prowadzonej w 2020 i 2021 r. - pojęcie to sprawiać trudności interpretacyjnych.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) sąd orzekł o oddaleniu skargi.