Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 214/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. b) lub lit. c) w zw. z art. 141 par. 4, art. 183 par. 1 i par. 2, art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt. 1, art. 184, art. 204 pkt. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 21, art. 23 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust.4 i ust. 5 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 331/08 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 31 października 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. w kwocie 7.845,- zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż w wyniku postępowania kontrolnego u podatnika ustalono, że zaniżył obrót, a w konsekwencji kwotę podatku należnego poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży oleju napędowego, benzyny Pb95, benzyny U95 oraz oleju opałowego za czerwiec 2002r. Ponadto stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony za czerwiec 2002r. poprzez ujęcie w ewidencji zakupu VAT faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne K.-T. M. K. w R., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego z powodu naruszenia przepisów proceduralnych, t.j. art. 187 §1, art. 191 w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997.- Ordynacja podatkowa (D.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz prawa materialnego, t.j. art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 8 i 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm; dalej powoływanego jako rozporządzenie) oraz przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej określonej w art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o p.t.u.) oraz art. 19 ust. 2 ustawy o p.t.u. i wniósł o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 czerwca 2008r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, przy czym w pełni podzielił ustalenia i ocenę prawną organu I instancji.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze J. P. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez rozpatrzenie wybranych dowodów, nie ustosunkowanie się do istotnych różnic i wzajemnie wykluczających się treści zeznań świadków, nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w związku z art.121, art.122, art.123 Ordynacji podatkowej, do czego organ jest zobowiązany z mocy prawa,

- art.210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie podanie przyczyn, dla których organ jednym dowodom (zeznaniom świadków) dał wiarę, a innym dowodom (także zeznaniom) odmówił wiarygodności lub w ogóle ich nie przeprowadził – takie postępowanie organu jest rażącym naruszeniem postępowania, stanowiącym przesłankę, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia z urzędu jej nieważności,

- § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi jej autor zarzucił, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, aktywnie uczestniczył w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji, składając merytoryczne wnioski dowodowe. Odmienne stanowisko organu w tym zakresie jest nieprawidłowe. Podniósł, że organy podatkowe nie są uprawnione odmówić dowodu wnioskowanego przez stronę. O nierzetelności prowadzonego postępowania świadczy również okoliczność, że organ odwoławczy nie zwrócił się o umowę o przedstawicielstwie handlowym zawartą w 2002r. pomiędzy K.-T. M. K., a M. T. do instytucji prowadzących postępowania przygotowawcze przeciwko M. T., t.j. Prokuratury Okręgowej w K. i Centralnego Biura Śledczego mimo, że skarżący zwracał się o to kilkakrotnie. Podniósł, że podtrzymuje wszystkie zarzuty dotyczące ustalenia stanu faktycznego zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazał na treść pierwszego przesłuchania M. T. pochodzącego z 2003r., w których podał jako ostatnie miejsce zatrudnienia w firmie K.-T.. Zarzucił naruszenie art.227 Konstytucji RP w związku z art. 8 i 7 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie §48 ust.4 pkt.1 lit. a) rozporządzenia wbrew konstytucyjnej zasadzie, iż wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania, powinny być uregulowane w ustawie. Jednocześnie skarżący zarzucił przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej określonej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. przy stanowieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia poprzez wprowadzenie postanowienia w tym rozporządzeniu pozbawiającego podatnika możliwości obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy faktura jest wystawiona sprzecznie z przepisami tego rozporządzenia. Skarżący wskazał, że w przypadku uznania przepisu za niekonstytucyjny, Sąd powinien odmówić zastosowania aktu rangi podustawowej. W przypadku zaś nieuwzględnienia powyższego stanowiska skarżący na podstawie art.193 Konstytucji RP wniósł o złożenie przez skład orzekający w Trybunale Konstytucyjnym zapytania prawnego dotyczącego zbadania naruszenia art. 227 Konstytucji w związku z art. 8 i 7 Konstytucji, poprzez zastosowanie § 48 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wbrew konstytucyjnej zasadzie, iż wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania, powinny być uregulowane w ustawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu organ podniósł, że odmowa przeprowadzenia niektórych dowodów była uzasadniona, co zostało wyczerpująco wyjaśnione stronie w postanowieniach i pismach organu. Za bezzasadne uznał również zarzuty dotyczące § 48 ust. 4 pkt.1 lit.a rozporządzenia, bowiem elementy konstrukcyjne podatku były uregulowane w art.2 i art.19 ustawy o p.t.u., natomiast § 48 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia stanowi jedynie doprecyzowanie art.19 ustawy o p.t.u. Wskazał, że wbrew twierdzeniom strony, wystąpił - w postępowaniu dotyczącym innego podatnika prowadzonym w Izbie Skarbowej w K. - do Prokuratury Okręgowej w K. oraz Centralnego Biura Śledczego w K. z zapytaniem, czy w aktach podręcznych spraw dotyczących obrotu paliwami znajduje się umowa o przedstawicielstwie handlowym zawarta w 2002r. pomiędzy M. T. a Firmą K.-T. M. K. w R.. Udzielone odpowiedzi Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd w K. oraz Prokuratury Okręgowej w K. zostały na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. włączone do materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, o czym strona została poinformowana.

W dniu 15 września 2008r. do WSA w Kielcach wpłynęło pismo procesowe J. P. z dnia 9 września 2008r., w którym wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: protokołu z przesłuchania podejrzanego M. T. w Zarządzie II CBŚ KGP w K. w dniu 2 listopada 2005r. na okoliczność potwierdzenia faktu zatrudnienia w firmie K.-T. - M. K. w 2002r., protokołu z przesłuchania świadka w Urzędzie Skarbowym we W. w dniu 10 kwietnia 2008r. na okoliczność faktycznych dostaw paliw, w imieniu firmy K.-T. dla J. P. w 2002 r., pisma z dnia 18 grudnia 2006 r. od P. sp. z o.o. skierowanego do UKS w K. (data otrzymania przez organ 22 grudnia 2006r.), w którym firma P. potwierdza fakt bezpośrednich dostaw oleju napędowego barwionego dla firmy K.-T. M. K. w 2002 r. W piśmie tym skarżący powołał pismo P./OW B. sp. z o.o., z którego wynika, że Przedsiębiorstwo Transportowo - Spedycyjne K.-T. K. M. było w 2002 roku bezpośrednim odbiorcą oleju opałowego (oleju napędowego barwionego dla celów grzewczych). W związku z jego treścią, organy podatkowe obowiązane były zwrócić się do w/w Spółki z wnioskiem o przesłanie zestawienia wszystkich dostaw paliw do K.-T. w 2002 r. oraz informację o formach zapłaty. Treść pisma jednoznacznie wskazuje, że K.-T. M. K. nabywał legalnie paliwa płynne, tym samym prowadził działalność gospodarczą. Ponadto z dowodów znajdujących się w aktach wynika, iż oprócz bezpośrednich dostaw oleju napędowego barwionego do firmy K.-T. z firmy P., firma K.-T. nabywała także paliwa z firmy P.-C. I. N..

W odpowiedzi na pismo skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył pismo procesowe z dnia 6 listopada 2008r. Podniósł w nim, że zarzuty zgłoszone przez skarżącego w piśmie procesowym zostały podniesione po raz pierwszy. Należy je uznać za spóźnione, bowiem stronie umożliwiono ustosunkowanie się do nich zarówno na etapie wydania zaskarżonej decyzji jak i skargi. Odnosząc się do wskazanego przez skarżącego pisma firmy P. organ wyjaśnił, że nie stanowi ono dowodu, iż firma K.-T. nabywała olej napędowy zabarwiony (olej opałowy) od tej firmy, odbarwiała go i sprzedawała dalej swoim kontrahentom jako olej napędowy. Świadczy o tym przede wszystkim okoliczność, iż jak udowodniono w prowadzonym postępowaniu, firma K.-T. nie posiadała własnej bazy paliwowej, zbiorników na paliwo, zbiorników na wiązki chemiczne niezbędne do odbarwienia itp. Nie zatrudniała również specjalistów, którzy mogliby takiego odbarwienia dokonać. Proces odbarwiania oleju opałowego wymaga fachowych wiadomości, odpowiedniego zaplecza technicznego i posiadania określonych substancji. W ocenie organu nie jest prawdopodobne, żeby firma K.-T. mogła odbarwiać olej opałowy w celu uzyskania oleju napędowego. Z kolei powołane przez skarżącego protokoły przesłuchania M. T. z dnia 2 listopada 2005r. i z dnia 10 kwietnia 2008r. poddane zostały ocenie w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 pkt.1) i 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a.), aby Sąd mógł uchylić lub stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe, dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez firmę K. T. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, opierały się na wyniku kontroli z dnia 12 lutego 2004r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie K.-T. M. K. w R. oraz przeprowadzonych w tym organie przesłuchaniach właściciela firmy K.-T. M. K. w dniu 6 listopada 2003r. oraz jego pełnomocnika A. R. z dnia 23 października 2003r., a także na protokołach przesłuchań tych osób w charakterze podejrzanych w Prokuraturze Okręgowej w K.. Z materiałów tych w sposób oczywisty wynika, że podmiot ten powstał z inicjatywy D. Z. i założono go tylko dla legalizacji fikcyjnego obrotu paliwami. W firmie K.-T., która była wystawcą faktur sprzedaży paliwa, nie występował faktyczny zakup paliwa, jak również jego sprzedaż, czyli nie miały miejsca czynności na potwierdzenie których wystawiono zakwestionowane faktury. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie na podstawie tych materiałów wskazują, iż M. K. był jedynie osobą, która odpłatnie użyczyła nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnie podpisywała faktury. Firma przez niego prowadzona nie dokonywała żadnej sprzedaży. Tym samym wskazanie na fakturach jako sprzedawcy tej firmy stwierdzało czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie negowały faktu, iż J. P. zakupił paliwo, a jedynie kwestionowały, że paliwa nie były sprzedawane przez firmę uwidocznioną na spornych fakturach. W skardze J. P. wskazał na istotne różnice i wzajemnie wykluczające się zeznania świadków, nie precyzując jednak tego zarzutu. Wobec tego WSA wyjaśnił, że oceny powyżej wymienionych dowodów organy dokonały zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Na potwierdzenie stanowiska o fikcyjnej działalności firmy K.-T. zgromadziły szereg innych dowodów, w tym przesłuchania D. Z., z których wynika, że on był pomysłodawcą planu założenia firmy K.-T., A. R. przeprowadzone przez Inspektora Kontroli UKS w K., a potwierdzające schemat działalności firmy K.-T. oraz wyciągi z przesłuchań M. K., A. R., D. Z. i I. A. przeprowadzonych w innych postępowaniach związanych z firmą K.-T., na podstawie których stwierdzono, że faktury wystawione przez tą firmę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ podatkowy wskazał na akt oskarżenia z dnia 29 grudnia 2005r. sygn. akt VI Ds. 136/05/S Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. przeciwko D. Z., A.i R., M. K., J. C. i S. Z., w którym zawarto analogiczne wnioski o fikcyjnym charakterze faktur firmy K.-T.. Tak zgromadzony materiał dowodowy został przez organy podatkowe wszechstronnie oceniony. Dokonana przez organy ocena tego materiału jest spójna i logiczna a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, jak również zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art.122 powołanej ustawy a skonkretyzowanej w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych samych powodów nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie powyższe kwestie, zarówno prawne jak i faktyczne, znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym spełniono wymogi art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne uznano prezentowane przez skarżącego stanowisko, iż M. T. faktycznie był przedstawicielem firmy K.-T. i w imieniu tej firmy dostarczał stronie paliwo. Zdaniem Sądu nie stanowi o tej okoliczności wnioskowany w piśmie procesowym z dnia 9 września 2008r. dowód z przesłuchania M. T. w dniu 10 kwietnia 2007r. w Urzędzie Skarbowym we W. (a znajdujący się w aktach sprawy), ani jego pozostałe zeznania - z dnia 23 maja 2007r. i 20 lipca 2007r. Jak słusznie podniósł organ podatkowy, zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają tej tezy. Organ wskazał przy tym na akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 20 lutego 2007r. sygn. akt I Ds. 26/05 m.in. przeciwko M. T.. Zawarte w nim wyjaśnienia oskarżonego wskazują, że M. T. zaopatrywał się w nieewidencjonowane paliwo w firmie P.-C., natomiast w faktury zaopatrywał się u D. Z.. Mając na uwadze pozycję procesową, w jakiej M. T. wyjaśnienia te składał, trudno było uznać, że przyznanie się do działań sprzecznych z prawem leżało w jego interesie prawnym. Logicznym i uprawnionym był wniosek organów, by uwzględnić je w swoich ustaleniach jako składane zgodnie z prawdą, tym bardziej, że potwierdzone zostały innymi dowodami, jak np. zeznaniem składanym przez M. T. w charakterze świadka w dniu 23 maja 2007r., w którym zeznał, że opłacał każdy litr paliwa uwidoczniony na fakturach sprzedaży wystawionych przez firmę K. T.. Za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Korzystając z tego prawa strona składała szereg wniosków dowodowych, przy czym w jej ocenie, organy podatkowe nie miały prawa odmawiać ich przeprowadzenia. Sąd wyjaśnił, że organ podatkowy prowadzący postępowanie ma prawo odmówić dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeśli organy podatkowe uznały, że wnioski dowodowe nie dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, miały prawo ich nie uwzględnić. Wprawdzie rozstrzygnięcia odmawiające przeprowadzenia dowodu organ zawarł w pismach (z dnia 7 grudnia 2005r. i 16 marca 2007r.), zamiast w formie postanowienia, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania, ze względu na fakt, że odmowę należycie uzasadniono. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze, organy nie zaniechały starań o dołączenie do akt sprawy umowy przedstawicielstwa zawartej według twierdzeń strony pomiędzy M. T. a firmą K.-T.. W aktach sprawy znajdują się pisma: Prokuratury Okręgowej w P., Prokuratury Okręgowej w R., Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd w L., Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w K. oraz Prokuratury Okręgowej w K., z których wynika jednoznacznie, że instytucje te nie posiadają przedmiotowej umowy w swoich aktach. Ustalenie, że przedmiotowe faktury dokumentują transakcje, które w istocie nie miały miejsca, pozwala uznać, iż organy podatkowe uprawnione były zakwestionować prawo odliczenia podatku w nich naliczonego. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie (art. 19 ust. 2). Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi (wyrok NSA z dnia 30 października 2003r. sygn. akt III SA 215/02 Lex nr 103165). Oznacza to, iż faktura może być uznana za "stwierdzającą nabycie" tylko o tyle, o ile jej wystawca był stroną czynności prawnej, którą dokument ten potwierdzał. Jednym z zasadniczych elementów indywidualizujących tę czynność jest osoba kontrahenta strony skarżącej. Zawsze wtedy, gdy nie zachodzi wspomniana wyżej tożsamość, nie można mówić, iż spełnione zostały wymagania wynikające z przywołanych wyżej art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05 LEX nr 187707, wyrok NSA z dnia 19 lipca 2007r. sygn. akt I FSK 1088/06 dostępny na stronie internetowej NSA). Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istnieje tylko o tyle, o ile doszło do rzeczywistej transakcji obrotu pomiędzy wskazanym w fakturze zbywcą a nabywcą chcącym z prawa tego skorzystać. Zdaniem Sądu taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, bowiem w sposób bezsprzeczny organy podatkowe ustaliły, że zbywcą paliwa nie była firma K.-T.. Nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. Podkreślił, że ograniczenie prawa do odliczenia wynika wprost z ustawy, bez potrzeby sięgania do zastosowanego przez organy podatkowe § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, gdyż to treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. ma decydujące znaczenie dla oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, natomiast § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia traktować trzeba jedynie jako przepis uzupełniający tę regulację.

Za bezzasadne uznano zarzuty skarżącego odnoszące się do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Sąd podkreślił, że przepisu tego Dyrektor Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie nie stosował, gdyż nie dowodził on nieistnienia w ogóle firmy K.-T., a jedynie podnosił, że podmiot ten wystawiał faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a zatem wskazywał na sytuację objętą treścią § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Skoro przepis ten nie znalazł zastosowania w sprawie, wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie jego zgodności z Konstytucją RP jest bezprzedmiotowy.

Skład orzekający wskazał, że nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w piśmie procesowym strony z dnia 15.IX.2008r., gdyż zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd nie może dokonywać ustaleń faktycznych służących merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Stan faktyczny ustala organ i tylko organ mógł przeprowadzić służące temu dowody. Sąd nadto wskazał, iż na stronie w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej ciąży obowiązek współdziałania z organami w ustalaniu prawdy obiektywnej. Oznacza to, że skarżący biorący udział w postępowaniu przed organami wnioski dowodowe ma obowiązek składać przed nimi, skoro co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada, iż ciężar dowodu spoczywa na stronie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne ( wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00 niepubl.). Sąd wyjaśnił, że pismo firmy P. Sp. z o.o. skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia, albowiem mowa w nim o dostawach oleju napędowego barwionego, podczas gdy przedmiotowe faktury obejmują sprzedaż oleju napędowego. Dowody zgromadzone w sprawie nie wykazały, aby firma K.-T. posiadała techniczne możliwości odbarwiania oleju. Strona skarżąca na tą okoliczność w toku całego postępowania dowodów nie oferowała.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika J. P. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono:

-naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia powszechnie obowiązujących przepisów prawa, t.j. art. 191, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ w toku postępowania administracyjnego, czyli sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy administracyjne poczyniony z naruszeniem powyżej przytoczonych przepisów,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w sytuacji, gdy było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, czyli sąd I instancji nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na podstawie tak przyjętego stanu faktycznego ocenę materiału dowodowego z naruszeniem zasady in dubio pro reo, czyli wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt.1 lit. p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż § 48 ust. 5 lit. a) rozporządzenia jest zgodny z art. 217, 7 i 8 Konstytucji, ponieważ "stanowią doprecyzowanie zasady wynikającej wprost z ustawy".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że orzeczenie WSA nie jest zgodne z prawem, gdyż nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu podatkowym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to kluczowej okoliczności dla oceny działalności K.-T., czyli dokonywania zakupu paliw przez to przedsiębiorstwo. Wskazał, że okoliczność bezpośredniego zakupu paliwa (nawet barwionego oleju opałowego) przez K. – T. oraz dowody sprzedaży oleju opałowego przez to przedsiębiorstwo na rzecz skarżącego obalają tezę o fikcyjności tego podmiotu. Podał, że istnieje dowód na to, że K. – T. posiadał techniczne możliwości odbarwiania oleju - w przesłuchaniach A. R., który oświadczył, że spółka w P. posiadała filię - stację benzynową - bazę paliw w P., ul. P., a Dyrektorem był A. K. z L. bądź z P.. Jednakże ta okoliczność nie została zweryfikowana przez organy skarbowe w innych postępowaniach, aczkolwiek jest im doskonale znana. Zdaniem skarżącego, mając zbiorniki paliw oraz wiedzę o odbarwianiu nawet z ustnej informacji, możliwe jest odbarwianie oleju napędowego na dużą skalę. Istotna w sprawie jest także okoliczność, że K. – T. zakupywał barwiony olej napędowy, a sprzedawał go po odbarwieniu jako olej napędowy. Oznacza to, że skarżący padł ofiarą oszustwa i nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za przestępstwo dokonane przez osoby trzecie.

Zarzucił Sądowi, że nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w piśmie procesowym strony z dnia 15.10.2008 r. Nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w całości uniemożliwiło prawidłową ocenę całości materiału dowodowego w sprawie przez sąd I instancji i w rezultacie uniemożliwiło być może wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zarzucił również naruszenie zasady in dubio pro reo. Wskazał, że kwestią o podstawowym znaczeniu jest prawidłowe ustalenie faktów. Ustalenie stanu faktycznego winno nastąpić po wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, zaś wnioski wyciągnięte z oceny tych dowodów winny być logiczne, bezstronne, oparte na doświadczeniu życiowym i ogólnej wiedzy posiadanej przez organ podatkowy. Dopiero na tle nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego można stosować określone regulacje prawnomaterialne, a więc rozstrzygać o zakresie obowiązków lub uprawnień strony.

Podniósł, że Sąd naruszył art. 217 w zw. z art. 8 i 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wbrew konstytucyjnej zasadzie, iż wszystkie elementy konstrukcyjne podatku winny być uregulowane w ustawie. Nie zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji, iż kwestionowany przepis rozporządzenia stanowi tylko uszczegółowienie zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. Podniósł, że wniosek sądu I instancji, iż przepis rozporządzenia "stanowi tylko uszczegółowienie zasady" określonej w ustawie jest niedozwoloną nadinterpretacją podjętą wbrew zasadzie, że wszelkie wyjątki ograniczające ustawowe wolności i prawa winny być interpretowane zwężająco i to o ile zostały inkorporowane do systemu prawnego zgodnie z konstytucyjnymi regułami ograniczania praw i wolności obywatelskich.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wniósł, a na rozprawie w dniu 30 marca 2010 r. jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Zarzuty skargi kasacyjnej obejmują zarówno prawo procesowe jak i prawo materialne. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury proceduralnej. Autor skargi kasacyjnej podniósł w pierwszej kolejności, iż Sąd I instancji przyjął wadliwie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. Z zarzutem tym nie można się zgodzić, gdyż wbrew tym twierdzeniom organy podatkowe nie uchybiły wskazanym przepisom proceduralnym art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonych dowodów nie ulega bowiem wątpliwości, iż firma K.-T. nie dokonywała zakupów paliwa, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie podmiot ten zajmował się wystawianiem faktur, które nie odpowiadały rzeczywistym transakcjom. Wskazują na to przede wszystkim zeznania samego M. K., który to przecież miał być rzekomo przedsiębiorcą prowadzącym tą firmę, organizującą jej pracę, dokonującą zakupów i sprzedaży paliw. Fikcyjny charakter działalności tej firmy został dostatecznie potwierdzony w zeznaniach organizatorów i wykonawców tego procederu, tj. D. Z., A. R. i I. A.. Osoby te w trakcie przesłuchań podały i opisały nie znajdujący potwierdzenia w rzeczywistości mechanizm działania firmy K.-T.. Takiego obrazu stanu faktycznego nie mogło obalić jedno stwierdzenie M. T. zawarte w części wstępnej protokołu przesłuchania go w charakterze podejrzanego z dnia 2.11.2005 r., iż ostatnim miejscem jego zatrudnienia była firma K.-T.. Dodatkowo należy podkreślić, iż w protokole tym M. T. de facto nie złożył żadnych wyjaśnień, ani zeznań. Z jego zaś zeznań z dnia 23.05.2007 r. wynika, że to właśnie on płacił za każdy litr paliwa uwidoczniony na fakturach 10 groszy.

Nie można także postawić zarzutu, że organy podatkowe zaniechały uzyskania od organów procesowych umowy, która rzekomo miała łączyć K.-T. i M. T.. Na okoliczność istnienia takiej umowy wskazywał jedynie M. T.. Podjęte przez organ odwoławczy starania o jej uzyskanie od organów prowadzących postępowanie karne okazały się bezowocne, z tej przyczyny, iż nie dysponowały one takim dokumentem. Skoro umowa o przedstawicielstwie nie znajduje się w posiadaniu organów ścigania wskazanych przez podatnika, to nie mogło mieć znaczenia dla niniejszej sprawy zobowiązywanie ich do doręczenia protokołów zatrzymania rzeczy, w tym dokumentów.

Trafnie zatem w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przyjął, że prawidłowo został zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i wszechstronnie oceniony, a ocena materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. To strona wnosząca skargę kasacyjną na podstawie fragmentów zeznań, czy pojedynczych stwierdzeń zawartych w protokołach przesłuchań stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Faktycznie domaga się ona zatem oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzuceniu wszystkich tych dowodów, które świadczą niezbicie o innym obrazie stanu faktycznego. Takie zaś stanowisko doprowadziłoby właśnie w efekcie do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym i naruszeniu art.191 Ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczony jest wówczas, gdy ustalenia dokonane zostały w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący.

Błędne jest zatem w tym aspekcie powoływanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie zasady in dubio pro reo, która obowiązuje na gruncie procedury karnej z mocy art.5 § 2 Kodeks postępowania karnego. J. P. nie występował w niniejszym postępowaniu w charakterze oskarżonego o popełnienie przestępstwa, a w roli podatnika. W literaturze i orzecznictwie sądowoadministracyjnym formułuje się zaś zasadę in dubio pro tributario, która to jednak w niniejszej sprawie z wskazanych powyżej przyczyn nie mogła znaleźć zastosowania.

Tym samym nie można było uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit. b) lub lit. c) w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. i art.191, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pozbawiony racji jest także zarzut dotyczący naruszenia naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art.106 § 3 p.p.s.a. Na wstępie należy podnieść, że niezrozumiała jest jego konstrukcja polegająca na powołaniu w petitum skargi kasacyjnej także pierwszego z powołanych przepisów. Stanowi on mianowicie, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Takiej konstrukcji tego zarzutu nie wyjaśniono także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarówno we wnioskach wstępnych jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono zaś kwestię związaną z odmową przeprowadzenia dowodu przez Sąd meritii. Przepis art.106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sądy administracyjne nie prowadzą co do zasady postępowania dowodowego i nie ustalają stanu faktycznego sprawy. Wynika to z ich kompetencji i uprawnień, które co do zasady sprowadzają się do kontroli legalności aktów administracyjnych. Tymczasem strona domagając się przeprowadzenia dowodów przez WSA w Kielcach, w tym przede wszystkim z lakonicznego pisma "P." sp. z o.o. domagała się nie tyle uznania, iż K.-T. był legalnie działającym podmiotem, lecz powiązania tego dokumentu z innym materiałem dowodowym. W oparciu o fragment zeznań A. R. wywodzi, że rzekomy dostawca J. P. dokonywał zakupu opałowego oleju barwionego, następnie dokonywał jego odbarwienia w stacji benzynowej kierowanej przez nieżyjącego A. K. i sprzedawał jako olej napędowy. Pomijając nawet czysto teoretyczną możliwość dokonywania takich operacji należy wskazać, iż skarżący przed WSA w Kielcach nie domagał się wyjaśnienia wątpliwości związanych z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe, lecz żądał prowadzenia przez Sąd I instancji postępowania dowodowego i ponownej własnej oceny materiału dowodowego. Sprowadziłoby się to w istocie do rozstrzygania w sprawie przez sąd administracyjny jako trzecią instancję, czemu sprzeciwia się zakres sprawowania kontroli działalności administracji publicznej wynikający z art.3 § 1 p.p.s.a. Godzi się jeszcze raz podkreślić, że granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organy podatkowe przekroczone, a Sąd I instancji nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń w oparciu o dowody zaofiarowane dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjne.

Z pisma "P." sp. z o.o. nie wynika okoliczność, że w 2002 r. K.-T. kupował olej napędowy, który mógł być następnie sprzedawany J. P., a jak trafnie podniósł WSA w Kielcach barwiony olej opałowy. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r. w sprawie II GSK 164/05, publ. ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45).

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego. Na wstępie należy zauważyć, że w petitum skargi kasacyjnej jako naruszony przepis prawa materialnego wskazano art. 145 § 1 pkt.1 p.p.s.a. bez oznaczenia, o który z podpunktów oznaczonych literowo chodzi autorowi skargi. Przyjmując nawet, że na skutek błędu nie wpisano lit.a) to należy zauważyć, iż jest to przepis proceduralny pozwalający Sadowi na uchylenie decyzji w razie stwierdzenia naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd zatem może skorzystać z tej kompetencji jeśli stwierdzi wadliwą wykładnię lub błąd w subsumpcji. Zarzucając zatem naruszenie prawa materialnego należało powołać wyłącznie kwestionowany przepis prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej upatrywał bowiem naruszenia prawa materialnego przez wadliwe zastosowanie w sprawie przepisu rangi podustawowej, który wydany został z naruszeniem norm wynikających z Konstytucji RP dotyczących wyłączności przepisów ustawowych dla regulacji wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku.

Wymaga podkreślenia, iż w pkt.II części wstępnej skargi kasacyjnej jej autor wskazał nieistniejącą jednostkę redakcyjną, a mianowicie § 48 ust.5 lit.a) rozporządzenia. Należy jednak przyjąć, iż jest to jedynie omyłka pisarska, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano już omawiany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Kielcach przepis § 48 ust. 4 pkt.5 lit. a) rozporządzenia. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż wyłącznie na podstawie tego przepisu organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a stan taki został zaakceptowany przez Sąd I instancji. Godzi się bowiem zauważyć, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia 30 czerwca 2008 r., jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wskazali, że elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług zostały wskazane w ustawie, w tym w szczególności w art.19 ust.1 i 2 ustawy o p.t.u. Zgodnie zaś z tymi przepisami faktury mają stwierdzać nabycie nie jakichkolwiek towarów i usług, lecz tylko i wyłącznie te, które są przedmiotem rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wykładnię prawa materialnego dokonaną przez WSA w Kielcach. Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie przez stronę skarżącą należy uznać za bezzasadne. Nieuprawnionym jest twierdzenie co do tego, że § 48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Wskazana regulacja rozporządzenia wyłączyła faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a które dają prawo określone w art.19 ust.1 ustawy o p.t.u. Istotnym dla niniejszych rozważań jest ust.2 wskazanego artykułu, gdyż to w nim ustawodawca wyraźnie stwierdził, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei art.217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (zasada wyłączności ustawy w prawie podatkowym).

Rozpoczynając od oceny prawidłowości sformułowania ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia, w szczególności przyjętego podziału regulowanej materii między ustawę a rozporządzenie, należy wskazać, że zgodnie z art.23 ust.1 pkt.1 ustawy o p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Chodziło więc o upoważnienie do określenia odstępstwa od podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. podatku uiszczonego przez nabywcę, oraz powiązane z tym upoważnieniem prawo zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a należnym w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego. Prawo to sformułowano w art.19 i art.21 ustawy o p.t.u. w ten sposób, że sama możliwość obniżenia o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika została już skonstruowana w ustawie. Co się tyczy § 48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia, to w takim wypadku doprecyzowano w nim jedynie to, kiedy faktura nie może być uznana za wystawioną przez podatnika, tym samym, mieszcząc się w treści normatywnej wyznaczonej przez ustawę. W związku z tym, wydana przez Ministra Finansów regulacja kwestionowanego rozporządzenia precyzująca sytuację, gdy faktura nie wystawiona przez podatnika nie uprawnia do obniżenia, jest zgodna z art. 217 Konstytucji (podobnie TK w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998 nr 4, poz. 51). Należy zatem podzielić poglądy wyrażane w zaskarżonym wyroku, że przepisy rozporządzenia mają jedynie charakter uzupełniający normę ustawową i nie stanowią ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009 r. w sprawie I FSK 282/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok z dnia 2 czerwca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 161/09 publ. LEX nr 511137).

W realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać kontrahenta podatnika, K.-T. za faktycznego dostawcę oleju napędowego. Z niewątpliwych ustaleń faktycznych wynika bowiem, iż działał on jedynie jako osoba firmująca fikcyjne działania, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Przepis art.19 ust.2 ustawy o p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury, stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc powyższą konkluzję do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę K.-T. na rzecz strony skarżącej. Tym samym również podniesione zarzuty co do prawa materialnego należy uznać za bezzasadne.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt.2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).