Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1610/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 227
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 57
journal: Dz.U. 1997 nr 140 poz 938
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Narodowego Banku Polskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 854/09 w sprawie ze skargi Narodowego Banku Polskiego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 14 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. i 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r., I SA/Ol 854/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Narodowego Banku Polskiego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 14 października 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. Prezydent Miasta O. określił Narodowemu Bankowi Polskiemu Oddziałowi Okręgowemu w O. (dalej: "Bank") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 150.335 zł i za 2005 r. w kwocie 154.928 zł. Decyzję tę uchyliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., tę ostatnią natomiast uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Ol 108/09. Sąd wskazał, iż spór pomiędzy stronami ogranicza się do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej powierzchni gruntu, budynków i wartości budowli, związanych z prowadzeniem działalności przez Bank, według stawek dla działalności gospodarczej, w dwóch odrębnych decyzjach za 2004 i 2005 r.

Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta O. Kolegium decyzją z dnia 14 października 2009 r. ją utrzymało w mocy.

Jak wynika z uzasadnienia, w dniu 16 lipca 2003 r. Bank złożył deklarację korygującą w podatku od nieruchomości, w której zakwalifikował jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tylko budynki wydzierżawione innym podmiotom. Skarżący podnosił, iż Prezydent Miasta O. w postanowieniu z dnia 12 czerwca 2003 r. stwierdził, że skoro strona w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej nie prowadzi działalności gospodarczej to grunty i budynki zajęte na prowadzenie działalności statutowej mogą być wykazywane jako pozostałe. Natomiast organ odwoławczy wywiódł, że Bank oprócz pełnienia funkcji banku emisyjnego oraz współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej prowadzi także działalność gospodarczą, mimo, iż nie jest klasycznym przedsiębiorcą, którego głównym celem jest prowadzenie działalności zarobkowej. Następnie powołując dyspozycję art. 3 ust.1 pkt 3, art. 2 ust.1 i art. 1a ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t DZ.U. 2006 r., nr 21, poz. 844 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.), wskazano na definicję podatnika podatku od nieruchomości oraz podkreślono, iż do opodatkowania gruntów, budynków bądź budowli podatkiem według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarcza sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę. Według wypisu z ewidencji gruntów Bank jest użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, położonego w obrębie 71 miasta O., sklasyfikowanego jako inne tereny zabudowane, oznaczonego symbolem Bi, natomiast zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy z 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. DZ.U. z 2000 r., nr 100, poz. 1086 z późn. zm.) podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego organ wskazał, iż strona mogła jedynie przypuszczać, że w latach 2004 i 2005 zobligowana będzie do zapłaty podatku według wskazań organu pierwszej instancji dotyczących 2003 r. oraz podkreślił fakt, że decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych za lata wcześniejsze nie mają mocy wiążącej w sprawach podatkowych dotyczących lat późniejszych i nie jest to sprzeczne z dyspozycją art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."). Za nieistotne dla wyniku sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż w decyzji organu pierwszej instancji wskazano tylko uchwały Rady Miasta O., bez podania konkretnych przepisów tych uchwał oraz to, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 określono w jednej zamiast dwóch decyzjach, a także brak wyznaczenia stronie przez organ 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 października 2009 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając organom naruszenie:

- art. 2 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Narodowy Bank Polski prowadzi działalność gospodarczą;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nieruchomości Banku nie podlegają opodatkowaniu według stawek określonych dla nieruchomości "pozostałych", o których mowa w tym przepisie;

- art. 2 Konstytucji RP wyrażającego zasadę bezpieczeństwa prawnego, poprzez niezastosowanie wynikającej z niej zasady nieszkodzenia podatnikowi, gdy zastosował się do stanowiska organu podatkowego;

- art.121 § 1 O.p. i wyrażonej w niej zasady zaufania do organów podatkowych, na skutek pominięcia zasadniczej okoliczności, że podatek od nieruchomości za rok 2004 i 2005 został przez stronę opłacony ściśle według zaleceń sformułowanych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w 2003 r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ pierwszej instancji określił stronie podatek od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 150.335 zł i za rok 2005 w kwocie 154.928 r. Strona skarżąca natomiast w złożonych deklaracjach wykazała zobowiązanie podatkowe za 2004 r. w kwocie 95.445,70 zł oraz za 2005 r. w kwocie 98.190,90 zł i podatek w takiej wysokości zapłaciła. Dodatkowo wyjaśniono skąd wynikała powyższa różnica: przy składaniu deklaracji za 2004 oraz 2005 rok Bank zakwalifikował do kategorii "pozostałe" te części gruntów i budynków, które wykorzystywane są do własnej działalności statutowej, głównie na podstawie postanowienia Prezydenta Miasta O. z 12 czerwca 2003 r., znak [...]. Jednakże w decyzji wydanej przez organ, powierzchnie te potraktowano jako związane z działalnością gospodarczą i opodatkowano według najwyższej stawki, z czym wyraźnie nie zgodził się Bank, powołując się na dyspozycję art. 227 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Na poparcie swojej argumentacji strona Skarżąca przywołała liczne wyroki sądów administracyjnych oraz powołała się na treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem uznał, iż podstawowym zagadnieniem, które wymaga rozważenia w sprawie, jest kwestia, czy strona skarżąca, nie będąc przedsiębiorcą, może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd uznał, że skoro w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definiuje się pojęcie działalności gospodarczej poprzez odesłanie do ustawy Prawo o działalności gospodarczej z modyfikacjami wynikającymi z art. 1a ust. 1 a u.p.o.p., to należało odwołać się do do przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101,poz. 1178 ze zm.) oraz do ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t.Dz.U. z 2010r., Nr 220,poz.1147 ze zm.). Za działalność gospodarczą uznaje się zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpowszechnianie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły( tak w ustawie Prawo o działalności gospodarczej). Sąd przywołał także podobną w treści definicję działalności gospodarczej z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, , którą to ustawą uchylono Prawo o działalności gospodarczej. Wskazał na podstawowe cechy konstytuujące istotę działalności gospodarczej, jakimi są zawodowy charakter, powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania. Podkreślił również, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że działalność gospodarczą mogą prowadzić także podmioty, dla których działalność ta nie stanowi podstawowego celu działalności i które z mocy przepisów regulujących ich działanie są ograniczone w możliwości korzystania w wypracowanego zysku (jak fundacje czy stowarzyszenia).

Sąd wskazał na szczególną rolę i zadania Narodowego Banku Polskiego, wynikające z art. 227 Konstytucji RP. Bankowi temu powierzono funkcję centralnego banku państwa, ma on też wyłączne prawo emisji pieniądza oraz ustalania i realizowania polityki pieniężnej. Sąd wskazał także na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2005 r., Nr 1, poz. 2 z późn. zm., dalej jako ustawa o NBP), z których to przepisów wynika, że Skarżący nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorstw państwowych i ma osobowość prawną(art. 2 ust. 1 i ust.2 ustawy o NBP). Pełni rolę centralnego banku państwa, banku emisyjnego i jest bankiem dla innych banków(art. 3 ustawy o NBP). Może on podejmować czynności, odpowiadające w swej istocie czynnościom bankowym, określonym w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe. Za wykonywanie czynności bankowych Bank ten może pobierać opłaty i prowizje. Sąd pierwszej instancji uznał w związku z tym, że jeżeli czynności identyczne jak inne banki wykonuje Narodowy Bank Polski, to nie można uznać, że mają one charakter odmienny niż wówczas, gdy wykonuje je bank komercyjny. Sąd stanął w związku z tym na stanowisku, że Skarżący, oprócz wypełniania funkcji banku emisyjnego oraz współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej, prowadzi także działalność gospodarczą. I choć nie jest klasycznym przedsiębiorcą, to jak podkreślono w uzasadnieniu orzeczenia, działalność gospodarczą mogą prowadzić także podmioty, których głównym celem nie jest działalność zarobkowa. Nie stanowi potwierdzenia tezy o niemożności prowadzenia przez Narodowy Bank Polski działalności gospodarczej treść art. 57 ustawy o NBP. Bank uzyskał wprawdzie zwolnienie od podatków oraz od kosztów sądowych skarbowych na równi z jednostkami budżetowymi ( które nie mają samodzielności finansowej), nie można jednak uznać, że tym samym został zrównany z tymi jednostkami pod innymi względami. Przepisu tego nie można bowiem interpretować w oderwaniu od innych regulacji, dotyczących tego podatnika, z tych zaś regulacji wynika wniosek wręcz odwrotny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji odmienne określenie zobowiązania podatkowego za 2004 oraz 2005 rok w stosunku do roku 2003 nie może być uznane za naruszenie art. 2 Konstytucji RP, ani tym bardziej art. 121 O.p., natomiast niewyznaczenie przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zgłoszenia własnych wniosków dowodowych nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Od wyroku tego skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca, domagając się zmiany wyroku, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych do rozstrzygnięcia składowi siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wyznaczenia rozprawy celem rozpoznania niniejszej skargi.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 227 Konstytucji RP, art. 1-5, rozdziału 3 oraz art. 57 ustawy o NBP poprzez przyjęcie, że istotą wykonywania określonych przepisami prawa obowiązków i uprawnień Narodowego Banku Polskiego jest prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a pkt 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że Narodowy Bank Polski prowadzi działalność gospodarczą, w związku z czym wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu NBP (jako właściciela lub użytkownika wieczystego) podlegają opodatkowaniu według stawek wyższych (związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), a przez to także:

- art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że określenie ustawy "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obejmuje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu Narodowego Banku Polskiego jako przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skupiła się na wykazaniu, że status ustrojowy Narodowego Banku Polskiego jako banku centralnego jest równoznaczny z działaniem tego banku w charakterze władzy monetarnej, sterującej działalnością całego systemu bankowego, posługującej się instrumentami finansowymi. Wykonywanie wskazanych i nałożonych przez Konstytucję, a rozwiniętych w ustawie o NBP zadań jest realizacją funkcji publicznej. Działanie to nie może w związku z tym być utożsamiane z działalnością gospodarczą. Zwrócono uwagę, że celem zwolnienia jednostek budżetowych z podatków jest ich organiczny związek z budżetem państwa, który je finansuje i do którego one odprowadzają dochody. Zwolnienie NBP z podatków na takich zasadach jak jednostki budżetowe wskazuje na wolę ustawodawcy, że wszelkie działania NBP, nawet jeżeli ich strona zewnętrzna jest zbliżona do prowadzenia działalności gospodarczej, nie były traktowane jako taka działalność. Swoiste opodatkowanie NBP polega natomiast na obowiązku wpłaty części zysku do budżetu państwa, w wysokości przekraczającej stawki w podatku dochodowym. Zakres zadań, jakie wykonywać ma NBP nie może też być uznany za prowadzenie działalności gospodarczej, skoro zadań tych nie może wykonywać żaden inny podmiot- przedsiębiorca, zgodnie z zasadą wolności gospodarczej określonej w art. 5 ustawy Prawo o działalności gospodarczej.

Strona przeciwna nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystała także z możliwości zajęcia stanowiska co do skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie, w ocenie składu orzekającego, nie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego wystąpienie stanowić by mogło podstawę do wnioskowania o rozstrzygnięcie tej wątpliwości przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą o poważnych wątpliwościach w znaczeniu art.187 § 1 p.p.s.a. można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zagadnienie prawne stanowiące przedmiot pytania powinno być sformułowane ogólnie, w oderwaniu od okoliczności faktycznych danej sprawy w tym sensie, że nie może ani bezpośrednio, ani też pośrednio chodzić o sposób rozstrzygnięcia tej sprawy. Zagadnienie to nie może sprowadzać się do postawienia pytania, które wymagałoby dokonania przez skład rozpoznający to zagadnienie prawne subsumcji (uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007.r, I FPS 1/07, ONSAiWSA z 2007r., nr 5,poz. 115). W tej sprawie nie tylko można mówić o ukształtowaniu się jednolitej linii orzecznictwa w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jak i można uznać, że zadanie pytania prowadziłoby do przerzucenia na skład poszerzony rozstrzygnięcia sprawy. Przesądzenie, czy Narodowy Bank Polski może być uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą byłoby w istocie równoznaczne z rozpoznaniem skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej nie podważono stanu faktycznego, jaki stanowił podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach jej zarzutów(art.183 § 1 p.p.s.a.), związany jest w związku z tym tymi ustaleniami. Poza sporem pozostaje w związku z tym, że Narodowy Bank Polski jest użytkownikiem wieczystym gruntów i właścicielem budynków, położonych w O.. Część z tych budynków wykorzystywana jest na cele statutowe podatnika, część zaś została wydzierżawiona innym podmiotom. Podatnik, składając deklarację podatkową w podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005 uznał ostatecznie, że budynki wydzierżawione podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast budynki wykorzystywane w celu wykonywania działalności statutowej- według stawki właściwej dla budynków pozostałych.

Jak wskazano wyżej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od pewnego czasu przyjmuje się jednolicie, że nieruchomości, których właścicielem, posiadaczem, użytkownikiem wieczystym jest Narodowy Bank Polski, powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznaje się, że bank ten, choć z uwagi na podstawowe cele jego działalności, nie jest klasycznym przedsiębiorcą, prowadzi, obok wykonywania funkcji banku emisyjnego oraz obok współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej, także działalność gospodarczą. Pogląd ten, wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005r., FSK 2050/04, z dnia 15 września 2005r., II FSK 39/05, z dnia 28 kwietnia 2006r., II FSK 703/05, dostępnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje, tak jak i podziela argumentację, która doprowadziła do postawienia takiej tezy, zawartą w uzasadnieniach powołanych orzeczeń. Identyczne argumenty powołano zresztą także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zbędne w związku z tym jest ich ponowne przywoływanie w tym miejscu, skoro uzasadnienie w tej części byłoby jedynie powieleniem już przedstawionej w tej sprawie i znanej stronie skarżącej argumentacji. Argumentację tę należy jednak poszerzyć w związku z przedstawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami.

Pierwszy z nich sformułowany został w sposób bardzo nieprecyzyjny, zarzucono bowiem Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 227 Konstytucji RP art.1-5 i, rozdziału 3 i art. 57 ustawy o NBP poprzez przyjęcie, że istotą wykonywania określonych przepisami prawa obowiązków i uprawnień Narodowego Banku Polskiego jest prowadzenie działalności gospodarczej, uznając to naruszenie zarówno za błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu stwierdzić należy, że art. 227 Konstytucji zbudowany jest z siedmiu ustępów, z których tylko pierwszy wskazuje na zadania Narodowego Banku Polskiego( jako centralnego banku państwa, wyłącznego emitenta pieniądza i podmiotu ustalającego i realizującego politykę pieniężną oraz odpowiadającego z wartość polskiego pieniądza. Kolejne ustępy (2-5)odnoszą się do organów Banku, ich składu, sposobu powoływania, obowiązków Rady Polityki Pieniężnej (ust. 6) i zawierają upoważnienie do uregulowania organizacji i zasad działania NBP oraz szczegółowych zasad powoływania jego organów w drodze ustawy. Skoro zadania NBP określa jedynie ust. 1 art. 227, to w istocie zarzut winien się odnosić tylko do tego przepisu. Nie jest jednakże rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego, jak wyżej podkreślono, granicami skargi kasacyjnej, precyzowanie za stronę, reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, podstaw kasacyjnych. Identyczną uwagę należy odnieść do zarzutu naruszenia art.2,4-5 i art. 57 ustawy o NBP, również zbudowanych z kilku jednostek redakcyjnych, a także rozdziału 3 ustawy o NBP, składającego się z 6 artykułów, których część zbudowana jest z kilku jednostek redakcyjnych. Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej powinno zawierać określenie, których konkretnie przepisów zarzut dotyczy. Uchybienia te, wobec uzasadnienia zarzutu, nie stanowią jednakże przeszkody do jego merytorycznego rozpoznania. Można bowiem ustalić, jaka była intencja Skarżącego i w czym upatruje on naruszenia prawa.

Zarzutu tego podzielić jednakże nie można. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje przede wszystkim podstaw do uznania, że Sąd ten uznał, że istotą wykonywania przez Skarżącego jego statutowych funkcji jest prowadzenie działalności gospodarczej. Przeciwnie, choćby na stronie 9 in fine, wskazano, że działalność tę Bank ten wykonuje oprócz wypełniania funkcji banku emisyjnego oraz współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej. Ponadto, prezentując tezę o pełnieniu przez Narodowy Bank Polski wyłącznie funkcji publicznych, a nawet w pewnym zakresie władczym, Skarżący zdaje się nie zauważać, że także część przywołanych przez niego w podstawie kasacyjnej przepisów, potwierdza tezę wręcz przeciwną. W art. 2 ust. 1 ustawy o NBP zawarto zapis, że Bank ten nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorstw państwowych. Zakładając racjonalność ustawodawcy( a jest to obligatoryjne założenie przy wykładni przepisów) zauważyć należy, że gdyby wskazane w ustawie o NBP zadania nie mogły być uznane za działalność gospodarczą, to zapis ten byłby zbędny. Przedsiębiorstwa państwowe, jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (t.j. Dz.U. z 2002r., Nr 112,poz. 981 ze zm.) są przedsiębiorcami, a więc podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Także zapis zawarty w art. 58 ustawy o NBP, że nie można ogłosić upadłości tego Banku byłby zbędny, skoro zarówno zgodnie z art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (j.t. Dz.U. z 1991r., Nr 118,poz. 512 ze zm., obowiązującego w dacie uchwalania ustawy o NBP), jak zgodnie z art. 5 ust.1 obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t.Dz.U. z 2009r., Nr 175,poz. 1361 ze zm.) upadłość ( w przypadku osób prawnych) może być ogłoszona wyłącznie w stosunku do przedsiębiorcy. W żadnym z zapisów ustawy o NBP nie wprowadzono także zakazu prowadzenia przez ten Bank działalności gospodarczej. Trafnie też argumentował Sąd pierwszej instancji, że działalność gospodarczą mogą prowadzić także podmioty, których podstawowym celem jest inna niż gospodarcza działalność i także wtedy, gdy są one ograniczone w dysponowaniu zyskiem, jak np. fundacje (art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984r. o fundacjach-j.t. Dz.U. z 1991r., Nr 46,poz. 203 ze zm.) czy stowarzyszenia. W wyroku z dnia 29 listopada 2011r., II FSK 926/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że działalność statutowa i działalność gospodarcza stowarzyszenia to dwa odrębne obszary działalności tego podmiotu. Okoliczność, że dochód z działalności gospodarczej musi być przeznaczony na określone cele, nie zmienia charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez stowarzyszenie. Nie jest zatem przeszkodą do uznania Skarżącego za prowadzącego działalność gospodarczą tylko ograniczenie w swobodzie dysponowania wypracowanym przez siebie zyskiem.

Działalność gospodarczą mogą ponadto prowadzić podmioty, w zakresie działania których jest również wykonywanie funkcji publicznych. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że taką działalność mogą prowadzić również jednostki samorządu terytorialnego, wykonujące- z mocy art. 163 Konstytucji RP- także zadania publiczne. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że gmina może prowadzić działalność gospodarczą także w ramach wykonywania zadań własnych, powierzonych jej ustawą, jeżeli odpowiada ona cechom (kryteriom) tej działalności, jak fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działania na własny rachunek, powtarzalności działań, udziału w obrocie gospodarczym ( tak m.in. w uchwałach SN z dnia 30 listopada 1992r. ,III CZP 134/92, OSNCP z 1993r., nr 5,poz. 70 i z dnia 14 marca 1995r, III CZP 6/95, ONSC z 1995r., nr 5,poz. 72).

Nie można także nie zauważyć, że swoboda prowadzenia działalności gospodarczej w niektórych dziedzinach bywa ograniczana poprzez konieczność uzyskania koncesji czy spełnienia określonych warunków )por. art. 14 ust. 1 i art. 27 Prawa o działalności gospodarczej i art.46 i art. 65 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Za nieuprawniony uznać należy pogląd, że Narodowy Bank Polski jest w istocie organem władzy. Organy władzy zostały wymienione w art. 10 ust. 2 Konstytucji, a wśród nich nie wymieniono banku centralnego( por też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 czerwca 2000r., K 25/99, OTK z 2000r., nr 5,poz. 141). Nieuzasadnione jest zatem porównywanie jego statusu do statusu sądu i dochodów podatnika z dochodami z opłat sądowych.

Z faktu zwolnienia Narodowego Banku Polskiego z podatków na równi z jednostkami budżetowymi (art. 57 ust. 1 ustawy o NBP) nie można również wywodzić, że ustawodawca zamierzał traktować Bank jako wykonujący wyłącznie funkcje publiczne, którego związek z budżetem państwa ma charakter podobny do związku jednostek budżetowych z budżetem. Działalność Skarżącego nie jest w żadnej mierze finansowana z budżetu państwa, przeciwnie, to on przekazuje część swoich zysków do budżetu, stosownie do art. 69 ust. 4 ustawy o NBP. Na istotne różnice między jednostkami budżetowymi a Narodowym Bankiem Polskim wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2001r., FPS 11/01(ONSA z 2002r., nr 2,poz. 57).

Nie sposób także nie zauważyć pewnej niekonsekwencji w rozumowaniu skarżącego, potwierdzonej treścią złożonych deklaracji w podatku do nieruchomości. Część posiadanych przez Skarżącego nieruchomości uznał on za nieruchomości związane z działalnością gospodarczą z uwagi na to, że zostały one wydzierżawione innym podmiotom. Sam zatem przyznał, że prowadzi ( przynajmniej w pewnym zakresie) działalność gospodarczą, wykraczającą poza funkcje publiczne, powierzone mu Konstytucją i ustawą o NBP. Podobną niekonsekwencję zauważyć można także w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2003.r, SA/Bk 458/03 (LEX nr 82037).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych i gruntów z nimi związanych, gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z definicji tej wynika, że o zaliczeniu danego przedmiotu opodatkowania do związanego z działalnością gospodarczą decyduje posiadanie go przez przedsiębiorcę, a nie sposób jego wykorzystania. Jeżeli Narodowy Bank Polski prowadzi, poza działalnością publiczną, także działalność gospodarczą, to każdy grunt, budynek czy budowla (poza wyłączonymi z mocy ustawy) znajdujące się w jego posiadaniu są gruntem, budynkiem czy budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro, jak wykazano, Narodowy Bank Polski, jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, to prawidłowo przyjęto, że także budynki i grunty wykorzystywane przez Skarżącego do wykonywania funkcji publicznych powinny być opodatkowane stawką właściwą dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Przesądza to o bezzasadności pozostałych zarzutów skargi - art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a pkt 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. i art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.