Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 45/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 1 pkt 2, art. 181, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 82 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 20 ust. 1 i ust. 2;
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Dnia 8 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Błaszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 07 listopada 2013 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, na podstawie art. 207 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 5 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną organu I instancji z dnia 17 sierpnia 2009 r. (dotyczącego wniosku strony z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej według dokumentu UDT z 23 marca 2009 r., wypełnionego na podstawie faktury WDT nr [...] z dnia 23 marca 2009 r.):

- uchylił w całości powyższą decyzję z dnia 17 sierpnia 2009 r. orzekającą zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w łącznej kwocie [...] zł,

- odmówił spółce A zwrotu tego podatku w kwocie [...] zł,

- orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającą zwrotowi w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wnioskiem z dnia 20 marca 2009 r., skorygowanym w dniu 26 marca 2009 r. Strona zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, dokonanej według dokumentu UDT z 23 marca 2009 r., wypełnionego na podstawie faktury WDT nr [...] z dnia 23 marca 2009 r. Do wniosku załączono m. in. kartę nr 3 UDT, fakturę VAT, dokument CMR, potwierdzenie dokonania płatności dokonanej przez J. A. wraz z tłumaczeniem z języka czeskiego. Decyzją z dnia 17 sierpnia 2009 r. organ I instancji orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł.

W dniu 4 maja 2011 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w Poznaniu CBŚ KGP z dnia 2 maja 2011 r. z informacją o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez stronę do Czech. Z dokumentu CMR wynika, że 30 palet z piwem dostarczyła do Czech firma [...] J. S., tymczasem zeznania J. S., jego kierowców oraz zabezpieczona dokumentacja firmowa nie potwierdzały wykonania transportu na rzecz firmy J. A. W toku wznowionego postępowania podatkowego czeskie władze celne nie potwierdziły (w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów MVS z zapłaconą akcyzą) ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych oraz zapłaty akcyzy od towarów wymienionych w przedmiotowym dokumencie UDT z 23 marca 2009 r., a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ponadto Urząd Celny w O. nie potwierdził złożenia pieczęci na uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Organ I instancji stwierdził wobec tego, że nie nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie wyrobów z Polski do Czech i nie została uiszczona akcyza w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdzały stanu faktycznego i nie dawały podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Strona nie wykazała w toku prowadzonego postępowania, że dochowała należytej staranności, by dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się zgodnie z przepisami prawa. Przedłożony przez Stronę dokument Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie stanowiący potwierdzenie zidentyfikowania podmiotu J. A. w O. na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych wystawiony został w dniu 15 czerwca 2011 r., a zatem już po wykryciu nieprawidłowości przez Wydział ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w Poznaniu CBŚ KGP oraz po wznowieniu postępowaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego. Sam fakt, że J. A. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Republice Czeskiej, nie jest dowodem potwierdzającym, że dostawy wewnątrzwspólnotowe na jego rzecz w 2008 i 2009 roku rzeczywiście miały miejsce. Strona sama przyznała, że transakcji handlowych dokonywała z rzekomym przedstawicielem J. A. – D. W., jednak nie wskazała, czy sprawdziła wiarygodność tego przedstawicielstwa. Nie sprawdzono również firmy transportowej, która odbierała towar z magazynu spółki. Strona złożyła podpis w polu nr 22 dokumentu CMR, potwierdzając prawidłowość danych, zawartych w tym dokumencie, dotyczących m.in. nadawcy, odbiorcy, przewoźnika, środka transportu oraz miejsca załadunku towaru, których prawdziwość została podważona w trakcie postępowania karnego. W rzeczywistości taki transport do firmy J. A. z siedzibą w Czechach nie miał miejsca. Natomiast przedłożone przez Stronę zaświadczenie o odbiorze towaru przez przedstawicieli firm transportowych nie ma związku z przedmiotowym postępowaniem. Z kolei twierdzenie Strony, że nie otrzymała od urzędu skarbowego informacji o występowaniu ewentualnych nieprawidłowości oznacza, że Strona bezpodstawnie przerzuca odpowiedzialność za prawidłowość transakcji z czeskim kontrahentem na organy podatkowe. Strona nie wykazała, że zwrot podatku nastąpił nie z jej winy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w decyzji całej podstawy prawnej wydania decyzji (brak precyzyjnego wskazania, który przepis stanowi podstawę wznowienia postępowania);

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że doszło do spełnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania, ponieważ w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. 17 sierpnia 2009 r. nie istniał dowód będący podstawą wznowienia postępowania – pismo Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w Poznaniu CBŚ KGP z dnia 2 maja 2011 r.;

- art. 82 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że wniosek złożony przez Spółkę nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Celnego nie wykazał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa do firmy J. A. rzeczywiście nie miała miejsca (wykazał jedynie, że dostawa taka nie została zgłoszona do czeskiego urzędu celnego) oraz nie ustalił, czy zostało złożone zabezpieczenie akcyzowe (wykazał jedynie, że nie został uiszczony podatek akcyzowy);

- art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że mamy do czynienia z zaległością podatkową i nałożenie sankcji w postaci odsetek w sytuacji, gdy Stronie nie można przypisać winy za nienależny zwrot podatku akcyzowego;

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odpowiednio: brak rzetelnej analizy wszystkich faktów i dokumentów, wskazujących, że Spółka dołożyła należytej staranności w celu weryfikacji czeskiego kontrahenta, prowadzenie postępowania w sposób, który nie pozwala na ustalenie kluczowych dla sprawy faktów oraz zignorowanie wniosków dowodowych Strony (o dokonanie weryfikacji autentyczności pieczęci służb celnych w celu ustalenia, czy do powstania zaległości doszło z winy podatnika).

Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

W uzupełnieniu odwołania Strona dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.) w związku z art. 46 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodziła okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (prawidłowo powołana w postanowieniu o wznowieniu postępowania), albowiem doszło do ujawnienia nowych istotnych okoliczności, istniejących w dacie wydania decyzji przez organ I instancji (17 sierpnia 2009 r.), a nieznanych organowi podatkowemu. Podstawą wznowienia nie był więc dowód w postaci pisma Komendy Głównej Policji CBŚ z dnia 2 maja 2011 r., gdyż faktycznie nie istniał on w momencie wydawania decyzji z dnia 17 sierpnia 2009 r. Przesłanką wznowienia były natomiast nowe okoliczności faktyczne ujawnione w treści tego pisma, istniejące, a nieznane organowi I instancji w chwili wydawania decyzji o zwrocie akcyzy. Okoliczności te zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania karnego, a wynika z nich, że dokumenty, na podstawie których spółka A w latach 2008-2009 uzyskała zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, były podrobione i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia twierdzenie, że spółka A nie spełniła materialnoprawnych przesłanek zwrotu akcyzy określonych w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego organ celny dokonał na rzecz strony nienależnego zwrotu podatku akcyzowego.

W przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu wykorzystano materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu pod sygn. akt [...] oraz nadzorowanego przez tę Prokuraturę śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze pod sygn. akt [...]. Organy te dokonały szeregu przesłuchań osób bezpośrednio związanych z działalnością grupy przestępczej, w tym osób, które inwestowały pieniądze w nielegalny obrót piwem oraz właścicieli i kierowców firm transportowych oraz hurtowni, które organizowały dostawy.

Na podstawie zgromadzonego przez CBŚ materiału dowodowego ustalono, że spółka A w składanych w latach 2008 - 2009 wnioskach o zwrot podatku akcyzowego, deklarowała dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa z zapłaconą akcyzą do Czech. Czeskim odbiorcą ww. wyrobów akcyzowych był przedsiębiorca J. A., ściśle współpracujący z D. W., członkiem działającej w Polsce i w Anglii zorganizowanej grupy przestępczej. Grupa ta zajmowała się m. in. wyłudzaniem podatku akcyzowego z budżetu państwa na podstawie fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech oraz nielegalnym wprowadzaniem piwa do obrotu na terenie Anglii. Istotnych szczegółów mechanizmu fikcyjnych dostaw dostarczają zeznania D. W. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Poznaniu i w Centralnym Biurze Śledczym Zarząd w Poznaniu, w których oświadczył, że jeździł do Czech, gdzie od J. A. dostawał sfałszowaną dokumentację czeską (potwierdzenie opłacenia akcyzy i potwierdzone przez Urząd Celny dokumenty towarzyszące i CMR). W rzeczywistości jednak wszystkie transporty ładowane były w hurtowniach i jechały bezpośrednio do Anglii. Dokumenty UDT podbijał podrobioną pieczątką Urzędu Celnego w O. otrzymaną od J. A., którą następnie zniszczył.

Ponadto z materiałów uzyskanych przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu w ramach pomocy prawnej od czeskich organów ścigania wynika, że pieczątka Urzędu Celnego w O., którą potwierdzane były dokumenty UDT była sfałszowana, a J. A. nigdy nie posiadał rachunku w Banku B, z którego rzekomo dokonano płatności akcyzy. W Dyrekcji Celnej przedmiotowa pieczątka nie jest zarejestrowana, a Urząd Celny w O. również nie posiada w swoich rejestrach takiej pieczątki. Przy potwierdzaniu części UDT zachodzi konieczność używania odcisku pieczęci służbowej, nie używa się natomiast do tego celu pieczątki przyjęcia. Pieczęć potwierdzająca dokonanie dostawy jest innego kształtu, robiona jest ręcznie oraz nasączona tuszem, który nie odbija się w przypadku kserowania i skanowania. Natomiast przedstawiciel Banku B w piśmie z dnia 25 maja 2012 r. oświadczył, że J. A. nie wykorzystuje i nie wykorzystywał żadnych produktów bankowych w placówkach tego banku, co obala wiarygodność załączonego przez stronę do wniosku o zwrot akcyzy dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy przez J. A. z posiadanego przez niego rachunku w tym banku.

Odnosząc się natomiast do pozostałych dokumentów dotyczących zapłaty akcyzy (wyliczenie akcyzy i oświadczenie o złożeniu zabezpieczenia), organ odwoławczy podkreślił, że są to dokumenty prywatne, w których J. A. deklaruje określony stan faktyczny. Na oświadczeniu o odbiorze przesyłki i o uiszczeniu akcyzy widnieje pieczęć Urzędu Celnego w O. z datą 26.02.2009 r., ale stanowi ona jedynie potwierdzenie daty wpływu tego dokumentu do Urzędu. W żadnym jednak wypadku stempel wpływu korespondencji nie może być traktowany jako potwierdzenie, że podatnik J. A. złożył zabezpieczenie akcyzowe. Zastrzeżenia co do wiarygodności tego dokumentu są tym bardziej uzasadnione, że wskazana w nim kwota zabezpieczenia wpłacona została z rachunku bankowego w banku, w którym J. A. nigdy nie miał konta. Zważywszy, że oświadczenie przedstawiciela Banku B uzyskane zostało przez czeskie organy ścigania w trybie procedury karnej, przyjąć należy, że ma ono silniejszą moc dowodową niż sprzeczne z nim dokumenty prywatne J. A.

Ponadto w odpowiedzi na wniosek polskiego urzędu celnego dotyczący dostawy wewnątrzwspólnotowej objętej dokumentem UDT [...] z dnia 23.03.2009 r, czeski organ celny w dniu 29.11.2011 r. przesłał komunikat, w którym nie potwierdzono ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, nie potwierdzono otrzymania ilości, a przede wszystkim nie potwierdzono zapłaty akcyzy.

W ocenie organu II instancji analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że transport piwa objęty dokumentem UDT nr [...] nie dotarł do deklarowanego we wniosku o zwrot akcyzy miejsca przeznaczenia – J. A., J. [...], O. w Czechach. Ponadto udowodnione zostało, że w Republice Czeskiej nie została zapłacona ani zabezpieczona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego piwa objętego tą dostawą.

Organ odwoławczy podkreślił, że aby skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy nie wystarczy zastosować się do formalnoprawnych wymogów art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i przedłożyć wymagane dokumenty. Dane zawarte w tych dokumentach muszą odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia. Jeżeli weryfikacja tego wniosku oraz załączonych do niego dokumentów przeprowadzona w ramach postępowania podatkowego wykaże, że przedstawione w nich dane nie odpowiadają stanowi faktycznemu, np. nie doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych do wskazanego we wniosku odbiorcy lub nie została zapłacona albo zabezpieczona akcyza, organ z mocy prawa zobowiązany jest odmówić zwrotu podatku akcyzowego. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanym przypadku, co wykazano powyżej.

Za nieznajdujące umocowania w przepisach prawa organ odwoławczy uznał także twierdzenie Strony, że wydanie rozstrzygnięcia w kwestii zwrotu akcyzy powinno być poprzedzone ustaleniem przez organ, gdzie został dostarczony towar sprzedany przez spółkę. Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że uprawnienie do zwrotu akcyzy uzależnione jest od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej konkretnej ilości wyrobu akcyzowego (np. piwa), do konkretnego odbiorcy w Unii Europejskiej, a odpowiednie w tym względzie dane muszą zostać zamieszczone we wniosku oraz wynikać z załączonych do niego dokumentów. Natomiast w ramach oceny zasadności wniosku organ bada, czy od określonej ilości konkretnego wyrobu akcyzowego wskazanego we wniosku zapłacona została w kraju akcyza, czy ten konkretnie wskazany we wniosku wyrób akcyzowy dotarł do konkretnego wskazanego we wniosku odbiorcy i czy od tego konkretnego wyrobu akcyzowego w kraju przeznaczenia została zapłacona lub zabezpieczona akcyza w prawidłowej wysokości. Jeżeli w toku postępowania ustalone zostanie np., że wyroby akcyzowe nie dotarły do wskazanego we wniosku odbiorcy lub nie została przez niego zapłacona albo zabezpieczona akcyza, to w drodze decyzji organ odmawia zwrotu akcyzy z uwagi na niespełnienie ustawowych przesłanek tego uprawnienia. Żaden natomiast przepis ustawy - Ordynacja podatkowa, czy też ustawy o podatku akcyzowym nie obliguje w takiej sytuacji organu do wszczynania we wszystkich państwach członkowskich procedury poszukiwawczej, zmierzającej do ustalenia faktycznego miejsca dostarczenia ładunku. Zwrot podatku akcyzowego jest bowiem uprawnieniem przysługującym podmiotowi m. in. pod warunkiem, że wykaże dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. To zatem na wnioskodawcy spoczywa ciężar udowodnienia, czy i gdzie dostarczył wyroby akcyzowe, które są przedmiotem złożonego przez niego wniosku o zwrot akcyzy. Strona natomiast w sposób całkowicie bezpodstawny próbuje obowiązek ten przerzucić na organ celny. Rola organu celnego sprowadza się jedynie do zweryfikowania danych wskazanych przez wnioskodawcę w przedłożonym przez niego wniosku i załączonych dokumentach, co przeprowadzono w niniejszej sprawie poprzez System Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS). W wyniku przeprowadzenia takiej weryfikacji nie potwierdzono, że dostawa ta faktycznie miała miejsce do firmy J. A.

W ocenie organu II instancji analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logiki oraz doświadczenia życiowego uzasadnia twierdzenie, że skarżąca spółka z racji swego profesjonalizmu i wieloletniego doświadczenia w zakresie hurtowego obrotu wyrobami alkoholowymi wiedziała, a przynajmniej miała dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny charakter dokonywanych z jej udziałem fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech. Stanowisko to znajduje dodatkowe potwierdzenie w przywołanych zeznaniach niektórych podejrzanych, a także w ustaleniach zawartych w sporządzonej przez CBŚ analizie kryminalnej. Można zatem mówić w niniejszej sprawie przynajmniej o niedochowaniu przez stronę należytej staranności, która stanowi jedną z postaci winy nieumyślnej. Mając zatem na uwadze brzmienie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ II instancji stoi na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, rozstrzygając o obowiązku zwrotu nienależnie zwróconego stronie podatku akcyzowego, zasadnie orzekł jednocześnie, że podatek ten stanowi zaległość podatkową i jako taki powinien być zwrócony wraz z odsetkami za zwłokę.

W kontekście powyższych rozważań organ odwoławczy stwierdził również, że nie doszło do naruszenia norm prawa procesowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG organ II instancji wyjaśnił, że przepis ten, zamieszczony w tytule III "Przepływ towarów", dotyczy kwestii związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Pobór podatku akcyzowego od przemieszczanych w tej procedurze wyrobów akcyzowych zostaje czasowo zawieszony, ale z tego powodu realizacja samej procedury przemieszczania podlega rygorystycznym warunkom i kontroli organów podatkowych państw członkowskich. Z tego właśnie względu w omawianej dyrektywie prawodawca wspólnotowy zobowiązał państwa członkowskie do opracowania i przyjęcia odpowiednich "procedur awaryjnych" zabezpieczających skuteczny pobór akcyzy w sytuacji naruszenia warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy realizowanej pomiędzy różnymi państwami członkowskimi. Jednym z elementów tej procedury są określone w art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG zasady ustalania państwa członkowskiego właściwego do poboru akcyzy w zależności od miejsca powstania lub stwierdzenia nieprawidłowości lub przestępstwa, przy uwzględnieniu wymogu jednokrotności poboru podatku akcyzowego. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego. W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego. Tymczasem w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zawieszonym poborem akcyzy. Ponadto w rozpatrywanym przypadku w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa, od wyrobu tego akcyza była już uiszczona na terytorium kraju przez jego producentów i nie zachodziła konieczność nałożenia tego podatku na stronę w związku z powstaniem naruszenia. Dlatego też decyzją z dnia 28.12.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu nie nałożył na Stronę podatku akcyzowego, a jedynie orzekając o obowiązku jego zwrotu doprowadził do stanu zgodnego z prawem. Strona nie dopełniła bowiem warunków zwrotu akcyzy, a zatem podatek ten nigdy nie powinien jej zostać zwrócony.

W skardze na powyższą decyzję Strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.) w związku z art. 46 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie można zgodzić się ustaleniami, iż nie doszło do dostawy towarów na rzecz firmy J. A. Spółka w toku postępowania przedstawiła szereg dowodów potwierdzających, że firma J. A. była zarejestrowanym podmiotem gospodarczym oraz że prowadziła handel piwem, co wynika również ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań, w tym zeznań J. A. Spółka przy zachowaniu należytej staranności sprawdziła czeskiego kontrahenta, uzyskując szereg dokumentów urzędowych potwierdzających, że firma J. A. prowadziła działalność gospodarczą. Spółka, zawierając transakcje z firmą J. A. współpracowała z pełnomocnikiem tej firmy, co nie było kwestionowane przez organy w toku postępowania. Z ustaleń wynika, że sprzedawany do firmy J. A. towar nie był transportowany do Czech, lecz do Anglii. W ocenie Spółki fakt, że doszło do zmiany miejsca dokonania dostawy towarów nie kwestionuje jeszcze faktu dokonania dostawy. Skarżąca nie może zgodzić się ze stanowiskiem organów celnych, że mogła wiedzieć o tym, że sprzedawane piwo nie trafiało do Czech. Ustalenia co do faktycznego miejsca dokonania dostawy piwa wymagały współdziałania polskich organów celnych i prokuratury, jak również czeskich organów celnych oraz czeskiej prokuratury oraz dodatkowo angielskich organów celnych. Nie można w takiej sytuacji obarczać Spółki tym, że stała się ofiarą zorganizowanego procederu przestępczego, którego rozpracowanie wymagało współpracy organów ścigania z trzech krajów, jak i nie można obarczać Spółki biernością polskich organów celnych, które skorzystały z Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) dopiero w roku 2011, czyli po ponad 2 latach od dokonania zwrotu akcyzy. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do dostawy towarów do firmy J. A., lecz w wyniku działań tego podmiotu dostawa nie została dokonana do Czech, lecz do innego kraju UE - Anglii. W efekcie doszło więc do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, na mocy art. 46 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG. W opinii Strony ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że do nieprawidłowości w związku z dostawą nie doszło na terenie Polski. Zgodnie z międzynarodowym listem przewozowym CMR towary zostały odebrane przez firmę J. A. i miały zostać przetransportowane do Czech. Z zeznań świadka D. W., a także P. R. wynika, że towary faktycznie były przemieszczane na terytorium Anglii. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej nie może mieć pewności, w jakim kraju doszło do nieprawidłowości. Natomiast przyjmując, że wyroby akcyzowe zostały faktycznie przewiezione na terytorium Anglii, należy przyjąć, że zgodnie z art. 20 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z dostawą zostało popełnione tj. w Anglii. W konsekwencji podatek akcyzowy nie może zostać pobrany na terytorium Polski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wydał w dniu 17 sierpnia 2009 r. decyzję orzekającą zwrot skarżącej spółce zapłaconego na terenie kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł, uwzględniając w całości wniosek podatnika.

Po wydaniu powyższej decyzji organ I instancji wznowił z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowanie w niniejszej sprawie. Podstawą wznowienia postępowania były nowe, nieznane organowi w chwili wydania decyzji ostatecznej okoliczności wynikające z pisma CBŚ w Poznaniu z dnia 2 maja 2011 r. informującego o nieprawidłowościach występujących w zakresie dokonywanych przez Stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech. Podano w nim, że z dokumentu CMR wynika, że 30 palet z piwem dostarczyła do Czech firma [...] J. S. Tymczasem zeznania J. S., jego kierowców i zabezpieczona w jego firmie dokumentacja nie potwierdzają dokonania przedmiotowego transportu na rzecz firmy J. A. do miejscowości O. w Czechach.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733).

Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i chodzi tu o proceder objęty postępowaniem karnym, który miał miejsce w czasie wydawania decyzji orzekającej o zwrocie akcyzy a nie, jak błędnie utrzymywała strona skarżąca, o pismo Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu CBŚ w Poznaniu z dnia 2.05.2011 r. Sąd stwierdził ponadto, że organy obu instancji zasadnie orzekły o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego przez stronę, podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W myśl art. 82 ust. 3 ustawy podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy jest obowiązany po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii innych wskazanych dokumentów handlowych;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Organ I instancji po wydaniu decyzji z dnia 17 sierpnia 2009 r. orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego otrzymał informację oraz uzyskał materiał dowodowy, z którego wynika, że powyższy zwrot podatku był niezasadny, gdyż w niniejszej sprawie nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) z Polski na teren Czech. Nie zaistniała zatem przesłanka zwrotu podatku, ponieważ nie miała miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa na podstawie przedłożonego przez stronę skarżącą dokumentu UDT z dnia 23 marca 2009 r.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez Stronę, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego.

Organ I instancji wystąpił w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą o zweryfikowanie danych dotyczących dostawy dokonanej na podstawie przedłożonego przez podatnika dokumentu UDT nr [...] z dnia 23 marca 2009 r. (w zakresie potwierdzenia ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych i potwierdzenia uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach). W odpowiedzi czeskie władze celne nie potwierdziły danych wynikających z powyższego dokumentu, a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa na teren Czech oraz zapłaty podatku akcyzowego w tym państwie. Odpowiedź organu czeskiego była istotnym dowodem w sprawie, wskazującym bezpośrednio na brak przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego.

Polskie organy podatkowe dokonywały jednak dalszych jeszcze ustaleń faktycznych, mających wskazać precyzyjnie na mechanizmy procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku. W tym zakresie organy opierały się na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego o sygn. akt [...] i śledztwa CBŚ o sygn. akt [...]. W ramach tych postępowań przeprowadzono m. in. przesłuchania organizatorów grupy przestępczej – P. R., D. W., P. B., właścicieli i kierowców firm transportowych oraz właścicieli hurtowni organizujących dostawy. Możliwość skorzystania z takiego środka dowodowego wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, Lex 2014). Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, Lex 2013; wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, Lex nr 377583).

W rozpoznawanej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów akcyzowych w postaci piwa do odbiorcy w Czechach miały charakter fikcyjny. Firmę w Czechach zorganizował J. A., współpracujący z D. W., organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech nie miały miejsca, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii. Wynika to bezpośrednio z zeznań (wyjaśnień) uczestników procederu: P. R., D. W. i P. B. (zob. protokoły przesłuchań – w aktach adm. wspólnych m.in. do spraw III SA/Po 40-45/14). Ponadto transporty piwa do Czech nie zostały potwierdzone w zeznaniach właścicieli i kierowców firm transportowych oraz dokumentacji transportowej tych firm (zob. pisma KGP CBŚ Zarząd w Poznaniu – k. 68 akt adm.). Z materiału dowodowego zgromadzonego w powyższych postępowaniach przygotowawczych wynika więc jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do Czech. Zasadnie zatem organy obu instancji uznały za niewiarygodne dokumenty przedstawione przez stronę (dokument CMR, UDT, faktura WDT).

Ponadto z materiałów uzyskanych przez polskie organy ścigania w ramach pomocy prawnej od czeskich organów ścigania (włączonych przez organy celne w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy) wynika, że czeski Urząd Celny nie potwierdził złożenia pieczęci na uproszczonym dokumencie towarzyszącym, wyjaśniając że widniejąca na nim pieczęć nie jest używana do potwierdzania tego dokumentu (zob. k. 14 akt adm. wspólnych), a J. A. nigdy nie posiadał rachunku w Banku B, z którego miała być dokonana płatność zabezpieczenia akcyzy w Czechach (zob. k. 19 akt adm. wspólnych), co czyni niewiarygodnym przedłożony przez stronę dokument mający potwierdzać płatność zabezpieczenia akcyzy w Czechach z tego rachunku bankowego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, opierając się na dokumentacji uzyskanej przez czeskie organy celne oraz polskie organy ścigania. W tym stanie rzeczy uzasadnione było zakwestionowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę (dokument UDT, CMR). Organy szczegółowo wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych do Czech, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wyłudzania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że zeznania (wyjaśnienia) D. W., P. R. i P. B. dotyczące organizowania fikcyjnych przewozów towarów do Czech były spójne i wzajemnie się uzupełniały oraz korespondowały z zeznaniami (wyjaśnieniami) właścicieli i kierowców firm transportowych, które miały dokonywać zakwestionowanych przewozów. Ocena dowodów dokonana przez organy celne nie miała cech dowolności.

Wskazać należy ponadto, że strona skarżąca sama przyznała, że dostawy nie były wykonywane do Czech, tylko do Anglii, co wyraźnie podkreślono również w skardze, próbując jednakże wywieść z tej okoliczności, że ostatecznie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej chociaż nie do Czech, lecz do Wlk. Brytanii. Uznanie tego stanowiska, jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, byłoby niedopuszczalne w świetle przesłanek zwrotu akcyzy. Jakkolwiek z okoliczności sprawy wynika, że towar faktycznie został wywieziony do Anglii, to jednak nastąpiło to niezgodnie z dokumentacją przedłożoną wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy i w sposób nielegalny, co w sposób oczywisty nie może prowadzić do stwierdzenia zasadności zwrotu akcyzy, tym bardziej, że nie zostały spełnione także inne warunki zwrotu akcyzy, w tym w szczególności nie nastąpiła zapłata akcyzy na terytorium kraju dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Ostatecznie zatem organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego (zabezpieczenia akcyzowego). Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku i nieznane organowi I instancji w tej dacie.

Strona skarżąca twierdziła, że dostawy piwa do firmy J. A. nie były fikcyjne. J. A. na terenie Czech założył działalność gospodarczą, dokonał rejestracji jako podatnik podatku VAT, jak i dokonał innych niezbędnych formalności, aby rozpocząć na terenie Czech działalność gospodarczą. Ta też osoba, zdaniem strony skarżącej - skutecznie powołała pełnomocnika, który w jego imieniu i na jego rachunek dokonywał zakupu piwa od Skarżącej oraz zlecał i organizował transport zakupionego piwa do innego kraju wspólnotowego. W konsekwencji więc – zdaniem Skarżącej – należało przyjąć, że dochodziło do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa z zapłaconą akcyzą i Skarżąca obecnie ma prawo do uzyskania zwrotu akcyzy. Skarżąca podkreślała, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedopełnienia obowiązków podatkowych przez jej kontrahenta, który nie dokonał zgłoszenia towarów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Otóż stanowisko Skarżącej jest błędne, co zostało wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia. Skarżąca zdaje się nie zauważać tego, co zostało ustalone w postępowaniu karnym i jaka była odpowiedź organów czeskich na zapytanie kierowane przez polskie organy celne. Nie można bowiem ignorować faktu, że dokument o określonej treści ma tylko wtedy określoną moc dowodową i wywiera określony przepisem skutek, gdy w rzeczywistości odzwierciedla to, co zostało w nim stwierdzone. Odnosząc powyższe do omawianej sprawy należy podkreślić, że dokumenty, na które powoływała się strona skarżąca i które złożyła wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy ostatecznie nie potwierdzały w rzeczywistości tego, co w nich stwierdzono, a więc wymogi z art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie zostały przez Skarżącą spełnione.

Co do kwestii winy w uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku akcyzowego Strona utrzymywała, że dołożyła należytej staranności i nie można jej obarczać tym, że stała się ofiarą zorganizowanego procederu przestępczego. Natomiast w zaskarżonej decyzji słusznie, zdaniem Sądu, stwierdzono, że skarżąca spółka wiedziała, a przynajmniej miała dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny charakter dokonywanych z jej udziałem fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech, co świadczy o niedołożeniu należytej staranności jako jednej z postaci winy i rodzi konieczność zwrotu nienależnie zwróconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Należy bowiem wyjaśnić, że stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Rozważając pojęcie winy, o której mowa w ww. przepisie należy uwzględniać zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną. Z winą nieumyślną należy wiązać niezachowanie należytej staranności polegające na tym, że podatnik przewiduje możliwość wystąpienia niekorzystnych skutków, ale bezpodstawnie przypuszcza, że ich uniknie lub nie przewiduje wystąpienia takich skutków, choć powinien i może je przewidzieć (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 358/08, Lex nr 532466; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 424/10, Lex nr 749538). To podatnik powinien udowodnić brak swojej winy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 1999 r., sygn. akt III SA 7550/98, Lex nr 40056), jednak organ powinien co najmniej wezwać podatnika do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jego winy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1281/99, Lex nr 45370).

W niniejszej sprawie Strona w odpowiedzi na wezwanie organu w tym zakresie twierdziła, że dołożyła należytej staranności, ponieważ uzyskała zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i zaświadczenie o rejestracji dla podatku od piwa J. A.. Te zaświadczenia świadczyły jednak jedynie o tym, że J. A. jest zarejestrowanym przedsiębiorcą i podatnikiem. Strona nie wykazała natomiast, że przedsięwzięła jakiekolwiek kroki w celu weryfikacji, czy zawierane transakcje zostaną / zostały wykonane zgodnie z umową (towary dostarczone na teren Czech, a podatek zapłacony czy zabezpieczony w czeskim urzędzie celnym). Nie sposób przy tym uznać, że Strona mogła wykryć, że dokumenty są sfałszowane, skoro urząd celny również ich nie zakwestionował przy weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy. Dopiero w wyniku zawiadomienia CBŚ i Prokuratury oraz dodatkowych materiałów czeskich organów ścigania stwierdzono fałszerstwo pieczęci i niezgodność okoliczności wynikających z przedłożonych dokumentów ze stanem faktycznym. Jednocześnie jednak Strona – pomimo wezwania organu do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nastąpił bez jej winy – nie wykazała okoliczności, które pozwoliłyby wykluczyć jej udział, a przynajmniej wiedzę (możliwość przewidywania) dokonywanych oszustw podatkowych. Należy zwrócić uwagę, że Strona nie wskazała szczegółowych okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy, w szczególności nie wykazała, jakie środki zaradcze podjęła, nawiązując i realizując współpracę. Z zeznań świadków wynika, że zamówienia składał i organizował firmy transportowe D. W. Hurtownia wypełniała dokumenty CMR bez zastrzeżeń, nie sprawdzała ani samego D. W., ani firm transportowych, chociaż pracownicy hurtowni nie znali ani przedstawicieli, ani kierowców firm transportowych. D. W. zeznał wprawdzie, że początkowo hurtownie wiedziały tylko o transporcie do Czech (k. 39 akt adm. wspólnych), jednocześnie jednak zeznał, że na spotkaniu z M. G. w kwietniu 2009 r. przyznał mu, że transporty nie trafiają do Czech (k. 75 akt adm. wspólnych). Pomimo tego Strona nie poinformowała organów celnych o nieprawidłowościach i w dalszym ciągu występowała z wnioskami o zwrot akcyzy. Należy też wziąć pod uwagę, że Strona przyjmowała zamówienia dużej ilości piwa na rynek czeski, podczas gdy w branży obrotu piwem powszechnie znaną okolicznością jest brak zainteresowania, czy też znikome zainteresowanie polskim piwem w Czechach, na co też wskazywali w zeznaniach świadkowie – uczestnicy procederu (D. W. – k. 75 akt adm. wspólnych, P. B. – k. 92 akt adm. wspólnych). Ponadto, sprzedając duże ilości piwa bez akcyzy na rzecz podmiotu czeskiego, Strona nie żądała żadnego zabezpieczenia zwrotu akcyzy w postaci kaucji. Podsumowując, trudno w tej sytuacji mówić o dołożeniu przez skarżącą spółkę należytej staranności. Zasadne jest natomiast stanowisko, że Strona powinna przynajmniej powziąć wątpliwości co do rzeczywistych dostaw piwa na teren Czech, a tym samym mogła i powinna przewidzieć oszukańczy charakter transakcji.

Wskazać należy ponadto, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., poprzez jego niezastosowanie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski. W tym zakresie Sąd w pełni podziela wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, który prawidłowo wyjaśnił, że wskazany przepis dyrektywy dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Pobór podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych przemieszczanych w tej procedurze jest czasowo zawieszony, jednakże w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione. Regulacja powyższa nie odnosi się zatem do okoliczności niniejszej sprawy, ponieważ przemieszczenie wyrobów akcyzowych nie odbywało się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto w niniejszej sprawie nie chodziło o wymierzenie podatku akcyzowego z związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, lecz o ocenę zasadności zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego już na terytorium kraju w świetle przesłanek zwrotu akcyzy i w kontekście ujawnionych nowych okoliczności niedokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz niedokonania zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu na terytorium kraju dostawy. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu dyrektywy, ponieważ nie znajdował on zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Z wyżej podanych względów Sąd w składzie orzekającym nie podziela w tym zakresie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartego w powołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 25 października 2012 r. o sygn. akt III SA/GI 1298/12.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.