Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 199/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Handlowej "G." s. c. Magdalena B., Barbara B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 713/03 w sprawie ze skargi Firmy Handlowej "G." s. c. Magdalena B., Barbara B. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 16 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. oraz za miesiące od maja do grudnia 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Firmy Handlowej "G." s. c. Magdalena B., Barbara B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 zł /czterysta pięćdziesiąt/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Magdaleny B. i Barbary B. /skarżących/ prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod nazwą Firma Handlowa "G." spółka cywilna Magdalena B. i Barbara B., na decyzją Izby Skarbowej w G. z 16 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. oraz za okres od maja do grudnia 1998 r.

Z ustaleń sądu wynikało m.in., że decyzja Izby Skarbowej utrzymywała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. dokonującą ponownego rozliczenia należnego podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji poprawnie stwierdził następujące cztery uchybienia w zakresie obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z otrzymanych przez podatnika faktur i dokumentów celnych:

1/ naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - cyt. jako "ustawa o VAT"/ poprzez umniejszenie podatku od towarów i usług należnego za marzec 1998 r. o podatek naliczony w deklaracji celnej otrzymanej przez podatnika w kwietniu tego roku za wprowadzenie na polski obszar celny towaru, które miało miejsce również w kwietniu 1998 r.,

2/ umniejszenie należnego podatku od towarów i usług za maj 1998 r. o podatek naliczony na podstawie kserokopii faktury, co stanowiło naruszenie par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm. - "rozp. VAT"/,

3/ naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 5a rozp. VAT:

- odliczenie od podatku należnego za maj 1998 r. podatku naliczonego w fakturze VAT z 28 maja 1998 r. dokumentującej nabycie towaru od kontrahenta /P.H.U. "O." Jacek M./, który kupił przedmiot transakcji 29 maja 1998 r., a zatem już po wystawieniu faktury stanowiącej podstawę odliczenia

- odliczenie od podatku należnego za czerwiec oraz sierpień 1998 r. podatku naliczonego w trzech fakturach VAT /wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane "D." Artur W./ dokumentujących usługi budowlane i sprzedaż bramy, które to świadczenia - jak ustalono na podstawie zeznań A. W. nie miały miejsca,

4/ umniejszenie podatku należnego w lipcu i październiku 1998 r. o podatek naliczony w fakturach wystawionych nie dla podatnika lecz dla innych podmiotów.

Izba Skarbowa nie uwzględniła również podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a mianowicie art. 122 i 190 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - "O.p."/. Uznano mianowicie, że zgromadzono kompletny materiał dowodowy, a jego ocena byłą trafna, zaś strona nie wskazała faktów z których wynikałyby braki postępowania dowodowego.

Skarżące nie zgodziły się z rozstrzygnięciem Izby Skarbowej i zaskarżyły je do dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 oraz art. 191 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku /WSA/ oddalając skargę po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Wskazując, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś w przypadku importu z dokumentów odprawy celnej. Przypomniano jednak, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT odliczenie jest możliwe w miesiącu, w którym podatnik otrzymał dokument dający podstawę do odliczenia lub w miesiącu następnym. W tym stanie rzeczy WSA uznał za uprawnione zakwestionowanie prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego za marzec w zgłoszeniu celnym złożonym w urzędzie celnym i otrzymanym przez podatnika w następnym miesiącu. Sąd stwierdził, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie tego ustalenia poprzez dowiedzenie, że zgłoszenie celne zostało dokonane w marcu oraz, że to w tym miesiącu weszła w posiadanie dokumentu odprawy celnej.

Sąd podzielił również stanowisko organów co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towaru od podmiotu, który w dacie wystawienia faktury nie był jego właścicielem. Nie uwzględnił przy tym stanowiska podniesionego we skardze, że sporna sprzedaż została dokonana, lecz w fakturze omyłkowo wskazano inną od rzeczywistej datę transakcji. Sąd uznał, że wobec braku noty korygującej organy były związane treścią faktury nieskorygowanej, czyli potwierdzającej sprzedaż towaru nie będącego własnością sprzedawcy, a zatem czynność która nie mogła zostać wykonana /par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozp. VAT/.

Za zasadną uznano również odmowę odliczenia podatku naliczonego na podstawie kserokopii faktury, ponieważ zgodnie z par. 54 ust. 3 rozp. VAT podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego tylko wówczas, gdy otrzyma oryginał faktury lub faktur korygujących lub ich duplikaty, o których mowa w par. 55 rozp. VAT.

WSA nie znalazł również podstaw do podważenia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach za usługi, które w ogóle nie zostały wykonane. Dowody, na podstawie których organy poczyniły ustalenie o fikcyjności tych faktur sąd uznał za miarodajne, zaś jako podstawę prawną do posiłkowania się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach wskazał art. 181 O.p.

Za oczywiste uznano również, że spółka nie miała prawa odliczyć podatku na podstawie faktur z treści których wynikało, że nabywcami towarów i usług były inne podmioty.

WSA nie uwzględnił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdzając, że skarga nie wskazywała jakie dowody zostały pominięte w postępowaniu organów podatkowych. Za zasadną uznał również odmowę przeprowadzenia dowodu z akt innego postępowania kontrolnego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, pełnomocnik skarżących zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze z,. -"p.p.s.a." poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego naruszyły przepisy:

- art. 122 O.p. na skutek niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 123 par. 1 O.p. na skutek niezapewnienia stronie udziału w przesłuchaniu świadka,

- art. 187 par. 1 O.p. na skutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący

całego materiału dowodowego sprawy,

- art. 188 O.p. na skutek nieuwzględnienia żądań dowodowych strony,

- art. 191 i art. 192 O.p. na skutek błędnej oceny materiału dowodowego sprawy i bezpodstawnego uznania za udowodnione okoliczności wskazanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że Izba Skarbowa w G. w toku postępowania podatkowego naruszyła art. 210 par. 1 pkt 8 w zw. z art. 210 par. 4 O.p. na skutek sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia decyzji i art. 124 O.p. na skutek naruszenia zasady przekonywania

3. naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozp. VAT poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez PFHU "O." Jacek M. w G.,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 5a rozp. VAT poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez PHU "O." Jacek M. w G.,

5. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezzasadne zakwestionowanie prawa Spółki Cywilnej Firma Handlowa "G." do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo "D." Artur W.: z 09.06.1998 r. na kwotę netto 8.150 zł, VAT 1.793 zł, z 30.06.1998 r. na kwotę netto 8.950 zł, VAT 1.969 zł, z 25.08.1998 r. na kwotę netto 500 zł, VAT 110 zł co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt I ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi";

6. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezzasadne zakwestionowanie przez Sąd prawa Spółki Cywilnej Firma Handlowa "G." do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo. "D." Artur W.

7. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe naruszyły art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z par. 54 ust. 3 rozp. VAT poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez PPH "X." SA. z siedzibą w W.

8. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z par. 54 ust. 3 rozp. VAT poprzez bezzasadne zakwestionowanie przez Sąd prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez PPH "X." SA. z siedzibą w W.

9. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, że organy podatkowe naruszyły art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT przez bezzasadne zakwestionowanie prawa do odliczenia w deklaracji VAT-7 za marzec 1998 r. podatku naliczonego wynikającego z SAD (...) z dnia 02.04.1998 r.,

10. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez bezzasadne zakwestionowanie przez Sąd I instancji prawa do odliczenia w deklaracji VAT-7 za marzec 1998 r. podatku naliczonego wynikającego z SAD (...) z dnia 02.04.1998 r.,

11. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd ! instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku

Podnosząc tej treści zarzuty, pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie wyroku WSA i przekazania sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a dotyczące nieuchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, mimo, iż naruszała ona przepisy regulujące postępowanie dowodowe, wyliczono szereg okoliczności, których wyjaśnienie - w ocenie autora skargi kasacyjnej - było niezbędne do wydania rozstrzygnięcia podatkowego, a dotyczących zapisów w księgach podatkowych Artura W., który wystawił faktury opiewające na należności za niewykonane - zdaniem organów - usługi. Wadliwe miało być również zaaprobowanie posiłkowania się protokołami przesłuchania A. W. prowadzonymi przez inny organ bez zagwarantowania skarżącym prawa udziału w tej czynności postępowania.

Błędem miało być również nieprzeprowadzenie dowodu z noty korygującej wystawionej przez Jacka M., w sytuacji, gdy strona skarżąca dysponowała taką notą. W ocenie autora skargi niepełne były również ustalenia faktyczne dotyczące daty zakwestionowanego zgłoszenia celnego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia VAT wskazano, że ich naruszenie polegało na zakwestionowaniu prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez skarżące towarów i usług. Naruszenie przez sąd I instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a. polegać natomiast miało na sporządzeniu "nieprawidłowego" uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie to - w ocenie skarżących - nie zawiera wszystkich wymaganych ustawowo elementów.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

Ponieważ zawiera ona zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, tzn. naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, możliwa staje się ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi na znaczną ilości zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarzuty te należało usystematyzować. Analiza ich treści prowadzi do wniosku, że skargę kasacyjną generalnie oparto na podważeniu ustaleń faktycznych ległych u podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu poszczególnych towarów i usług od należnego podatku VAT. Pozostałe naruszenia przepisów postępowania miały wobec tych uchybień charakter wtórny, tzn. były konsekwencją wadliwego ustalenia stanu faktycznego.

Stąd też ocena, czy WSA prawidłowo ocenił ustalenia faktyczne legły u podstaw zaskarżonej doń decyzji, winna poprzedzić analizę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wynik tej oceny - z uwagi na wspomnianą wcześniej konstrukcję skargi kasacyjnej - determinował bowiem przebieg kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w zakresie wyznaczonym pozostałymi zarzutami kasacyjnymi podniesionymi w ramach podstawy odwoławczej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zaskarżony wyrok okazał się jednak wolny od wad, których istnienie podnosił autor skargi kasacyjnej. Sąd I instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne sformułowane przez organ podatkowy, trafnie uznając, że rozstrzygnięcie podatkowe zapadło bez naruszenia przepisów ordynacji podatkowej wskazanych w skardze kasacyjnej.

Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wyznaczała treść przepisów materialnego prawa podatkowego regulujących szczegółowo zasady umniejszania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Obok ogólnych unormowań ustawy o VAT /art. 19/, zasady te określało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. Na organie spoczywał zatem obowiązek dokonania ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do oceny, czy zachodziły przesłanki do umniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

WSA w pełni zasadnie zaaprobował ustalenie ległe u podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez PHU "O." Jacek M.

Kwestionowana przez organy podatkowe faktura VAT stwierdza, że transakcja zakupu podzespołów komputerowych miała miejsce 28 maja 1998 r.

Jednocześnie z innych, nie kwestionowanych przez stronę dowodów, wynikało, że sprzedawca w tym dniu nie był właścicielem towaru. Zestawiając to ustalenie z treścią faktury, nasuwa się oczywisty wniosek, że tego dnia nie mogła mieć miejsca udokumentowana nią transakcja. Zasadna była zatem konkluzja, że sporna faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana.

Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej ustalenia tego skutecznie nie przekreśla, zarzuca jedynie nieprzeprowadzenie dowodu z faktury korygującej będącej rzekomo w posiadaniu strony.

Należy wprawdzie zgodzić, się z twierdzeniem strony o obarczającym organy podatkowe ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, niemniej należy przypomnieć, że ciężar ten nie ma charakteru nieograniczonego. Organ nie może przeprowadzić dowodu z dokumentu, którego strona nie przedstawiła mu w trakcie postępowania podatkowego zarówno przed organami I, jak i II instancji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Strona skarżąca była wzywana do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz do wypowiedzenia się co do jego treści. Nie przedstawiła jednak rzekomo posiadanych dokumentów. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wprawdzie prekluzji dowodowej, niemniej w świetle tych zaniechań nie można uchylać wyroku sądu I instancji oraz tylko dlatego, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona deklaruje posiadanie dokumentów nieprzedstawionych w postępowaniu podatkowym. Nawiasem mówiąc nie przedstawiła ich również sądowi I i II instancji.

Trzeba uznać, że obowiązek organów podatkowych w zakresie ustalania stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy z przyczyn niezależnych od siebie jest w stanie ustalić rzeczywisty stan sprawy. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód lub fakt to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nie może on czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza, jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Skoro więc strona nie przedstawiła faktury korygującej, zasadnie przyjęto że takiej nie ma, a faktura przedstawiona, jako nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego nie mogła stanowić podstawy do ustalenia przebiegu tego zdarzenia. Postępowanie organów podatkowych natomiast, które przedsięwzięły czynności niezbędne do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, należało uznać za dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 O.p.

Oczywiście bezzasadne były zarzuty dotyczące zaniechania przesłuchania w postępowaniu podatkowym Artura W.

Skarga kasacyjna nie kwestionuje ustalenia o fikcyjności faktur wystawianych przez Artura W. Jej autor zarzucił jedynie nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań tej osoby w postępowaniu prowadzonym w przedmiotowej sprawie.

Z poglądem takim nie można się zgodzić.

Organ skorzystał bowiem z zeznań złożonych przez A. W. w ramach postępowania karnego oraz innego postępowania podatkowego. Posiłkowanie się zeznaniami złożonymi w postępowaniu karnym znajdowało podstawę w art. 181 Ordynacji podatkowej. W brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji przez Izbę Skarbową w G. przepis ten dopuszczał tego rodzaju materiał w postępowaniu podatkowym i - wbrew odmiennemu stanowisku strony - nie uzależniał tego od prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie w której zeznania zostały złożone.

Kwestionowanie posłużenia się zeznaniami złożonymi w postępowaniu karnym z powołaniem się na brak przesłanek zastosowania art. 181 Ordynacji podatkowej, winno zatem nastąpić poprzez zarzut przeoczenia przez WSA naruszenia tego przepisu w postępowaniu podatkowym /poprzez odpowiednie przepisy p.p.s.a./. Skoro skarga kasacyjna takiego zarzutu nie zawierała, NSA nie jest władny oceniać prawidłowości postępowania sądu I instancji, który nie dopatrzył się naruszenia wspomnianego przepisu. Oparcie się na zeznaniach złożonych przez A. W. w postępowaniu karnym z zasady wyłączało obecność przy tej czynności strony skarżącej, co czyni bezzasadnym twierdzenie o naruszeniu przez organy podatkowe art. 123 O.p.

Sąd trafnie uznał też, że bezzasadny jest zarzut dotyczący ustaleń stanowiących podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktury z 7 maja 1998 r. wystawionej przez PPH "X." SA. W postępowaniu podatkowym nie przedstawiono oryginału tego dokumentu. Skarga kasacyjna tego ustalenia nie podważa.

Nieprzedstawienie faktur ani ich duplikatów w postępowaniu podatkowym, jak i sądowym uprawniało przyjęcie, że strona skarżąca tego dokumentu nie posiadała.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych ległych u podstaw odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zgłoszenia celnego z 2 kwietnia 1998 r.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd bezzasadnie przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych dotyczące wydania dokumentu celnego SAD z datą 2 kwietnia 1998 r. Nie kwestionował przy tym ustalenia, że import miał miejsce w kwietniu. Nie przedstawił też żadnych konkretnych argumentów podważających poczynione ustalenia. Dowodził jedynie niezgromadzenia należytego materiału dowodowego. Tymczasem za wystarczający dowód do ustalenia daty importu uznać należało dokument celny SAD. Skoro zaświadcza on, że import miał miejsce w kwietniu i strona treści tego dokumentu nie podważyła, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że była w posiadaniu tego dokumentu już w marcu.

Nie znajduje uzasadnionych podstaw stanowisko strony skarżącej odnośnie zaaprobowania przez WSA naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej za okres pokrywający się z okresem objętym decyzją wydaną w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjmuje się jednak, że wniosek dowodowy winien określać nie tylko dowód, którego przeprowadzenia domaga się strona lecz również uzasadnienie, tj. wskazywać, że przeprowadzenie dowodu ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy /art. 188 i art. 168 O.p./.

Wniosek dowodowy złożony przez skarżącą nie zawierał takiego wskazania. Ograniczał się jedynie do wskazania, że okoliczności których dotyczyła kontrola skarbowa pozostają w związku z materią postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiotowej sprawie. Zresztą w obszernym uzasadnieniu postanowienia Izby Skarbowej z 3 kwietnia 2003 r. stwierdzono dlaczego uznano, że żądany dowód pozostaje bez związku z postępowaniem odwoławczym. Argumentację tę ponowiono również w uzasadnieniu decyzji. Skarga kasacyjna stwierdzenia takiego skutecznie nie podważyła, ponieważ i ona ograniczała się do sformułowania, że wynik kontroli wydany przez inspektora kontroli skarbowej winien stanowić "istotny dowód" w postępowaniu podatkowym - nie dowodząc tym samym choćby potencjalnego wpływu zaniechania przeprowadzenia dowodu na treść rozstrzygnięcia podatkowego oraz wpływu zaaprobowania tego stanu rzeczy przez WSA na treść zaskarżonego wyroku. Tym samym zarzut taki nie spełniał wymogu przewidzianego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem nie mógł zostać uwzględniony.

Ostatecznie zaaprobowanie przez WSA kwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych było w pełni zasadne i nie nastąpiło w wyniku naruszeń przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego nieuchylenia decyzji Izby Skarbowej, pomimo naruszenia przez nią art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 210 par. 4 O.p. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej świadczy, że naruszenie wspomnianych przepisów skargi kasacyjnej było - w ocenie strony -wynikiem błędnej oceny materiału dowodowego i w jej wyniku sformułowania nieprawidłowych, ustaleń faktycznych. Jednocześnie wytknięto jednak niewskazanie w uzasadnieniu decyzji skarbowej ustaleń faktycznych oraz pominięcie wskazania dowodów uznanych za wiarygodne oraz tych, którym odmówiono wiarygodności. Taka konstrukcja zarzutu jest wewnętrznie sprzeczna, ponieważ z jednej strony zarzuca wadliwość sformułowanych w uzasadnieniu decyzji ustaleń faktycznych, a z drugiej ich brak. Powoduje to, że zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wynikające z art. 183 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do oceny zaskarżonego wyroku pod kątem uchybień niewskazanych w ramach podniesionych zarzutów kasacyjnych. NSA nie może domyślać się zakresu zaskarżenia i to zarówno co do przytoczonej podstawy kasacyjnej jak i twierdzonego sposobu naruszenia prawa, a właśnie do tego rodzaju interpretacji skargi kasacyjnej zmusza redakcja omawianego zarzutu.

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w cyt. art. 141 par. 4 p.p.s.a. Sąd wyjaśnił tam podstawę prawną swojego orzeczenia stwierdzając, że oddalenie skargi następuje, gdy jest ona nieuzasadniona. Powołał przy tym art. 151 p.p.s.a. Wcześniej jednak szeroko wywiódł w uzasadnieniu co legło u podstaw poglądu o bezzasadności skargi . Odniósł się również do wszystkich zarzutów skargi. Stąd też uzasadnienie należy uznać za kompletne.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty prawa materialnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że obrazy przepisów stanowiących o prawie do umniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług autor skargi kasacyjnej upatrywał w błędnej jego zdaniem odmowie prawa do odliczenia z uwagi na niepoprawne - jego zdaniem - ustalenia faktyczne. Skoro jednak tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła, zarzut błędu w subsumpcji jest automatycznie chybiony.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ nie może badać zaskarżonego wyroku pod kątem naruszeń przepisów wskazanych wprawdzie w skardze, lecz naruszonych w inny sposób, niż to wynika z jej zarzutów. Stąd też stwierdzając brak przesłanek nieważności postępowania nie badał czy wskazane w skardze przepisy materialnego prawa podatkowego zostały naruszone w jakikolwiek inny sposób.

Uwzględniając powyższe, skargę kasacyjną, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił /art. 184 p.p.s.a./.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.