Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1348/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 88 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ,art.89  ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 pkt 18
journal: Dz.U. 2007 nr 3 poz 27
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.

SENTENCJA

Dnia 29 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 roku o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L., w okresie od dnia [...] grudnia 2010 r. do [...] stycznia 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku akcyzowego w przedsiębiorstwie J.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w W., za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Kontrola obejmowała obrót i wykorzystanie wyrobów ropopochodnych, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów akcyzowych, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Miejscami wykonywania działalności w obecnym okresie były stacje paliw w J. oraz R.. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości związane ze sprzedażą oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. Protokół z czynności kontrolnych z dnia [...] stycznia 2011 r. został doręczony jego pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu. Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. pełnomocnik kontrolowanego wniósł zastrzeżenia do protokołu z kontroli, do których odnosząc się w piśmie z [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał za nieuzasadnione.

W toku kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości, w tym m.in. rozbieżności pomiędzy danymi adresu, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze zawarte w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego a danymi adresu w przesyłanych przez kontrolowanego miesięcznym zestawieniu oświadczeń oraz ilości sprzedaży oleju opałowego z wykorzystaniem odmierzacza paliw.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], wszczęto z urzędu postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za miesiące styczeń-grudzień 2009 r. W toku dalszych czynności sprawdzających wezwano klientów do pisemnych odpowiedzi odnośnie celu oraz sposobu dystrybucji zakupionego oleju opałowego. Dnia [...] września 2011 r., po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie, pełnomocnik strony przedłożył pismo, w którym zwrócił uwagę, iż nieprawidłowości w odbieranych oświadczeniach nie powinny stanowić podstawy do stosowania stawki sankcyjnej w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że paliwo zostało zużyte do celów opałowych, nadto pełnomocnik strony zwrócił uwagę na zmianę art. 65 ust. 1a od dnia 1 marca 2009 r., gdzie użyto określenia odmierzacza paliw ciekłych, a zdaniem strony olej opałowy nie jest paliwem, zatem pojęcie odmierzacza paliw ciekłych nie ma zastosowania do oleju opałowego.

Pismem nr [...] z dnia [...] października 2011 r. zwrócono się do Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w L. o przesłanie wszelkiej dokumentacji, na podstawie której wydano świadectwa legalizacji ponownej z dnia [...] czerwca 2009 r. instalacji pomiarowych do wydawania paliw ciekłych zlokalizowanych na stacjach paliw w R. i J.. W toku dalszych czynności dokonano przesłuchań w klientów, pracowników stacji oraz strony.

Dnia [...] kwietnia 2012 r. pełnomocnik strony po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie wniósł uwagi do protokołu podnosząc, iż świadkowie w sprawie zeznawali rozbieżnie. Ponadto przedłożył pismo Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar z dnia [...] marca 2012 r., w którym stwierdzono, że instalacja pomiarowa zainstalowana na stacji paliw w R. nie jest odmierzaczem paliw, ponieważ nie spełnia wymogów zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowo zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2008r., nr 4, poz. 23).

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L., działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i §3 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej "Op."), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej "u.p.a.2004") oraz art. 2 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 4 i ust. 5, art. 90 ust. 4 pkt 1, ust. 15 pkt 1 lit. b, f, ust. 16, art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3. poz. 11 ze zm., zwanej dalej "u.p.a. 2008") określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. w kwocie: za styczeń – [...] zł, marzec – [...] zł, maj – [...] zł, czerwiec – [...] zł, lipiec – [...] zł, sierpień – [...] zł, wrzesień – [...] zł, październik – [...] zł, listopad – [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące luty, kwiecień, grudzień 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie definiują pojęcia odmierzacza paliw ciekłych, które zostało zdefiniowane w przepisach pozapodatkowych. Zgodnie z definicją zawartą w załączniku MI-005 "Instalacje pomiarowe do ciągłego pomiaru i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda" do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE L 135 z 30 kwietnia 2004 r.), odmierzaczem paliwowym jest instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Taką samą definicję zawiera pkt 1.6 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r., Nr 3, poz. 2). Przeznaczenie instalacji nie oznacza jednak faktycznego sposobu jej wykorzystania; znaczenie ma fakt, że sprzedaż odbywała się przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.a.2008, za użycie paliw opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uważa się również sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. W ocenie organu podatkowego instalacja pomiarowa znajdująca się na stacji paliw w Rakoniewicach była odmierzaczem paliw w myśl przepisów o podatku akcyzowym, bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – możliwe było dokonywanie pomiaru wydawanej ilości paliwa oraz przeznaczenie do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i samolotów – niezależnie od faktycznego wykorzystania. W ocenie organu sprzedaż z powyższego urządzenia stanowiła użycie paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodne z przeznaczeniem, należało zatem zastosować stawkę ogólną. Naczelnik Urzędu Celnego uznał również, iż korekty wraz z wyjaśnieniami złożone przez stronę nie stanowią skutecznej korekty złożonych miesięcznych zestawień oświadczeń sprzedaży oleju opałowego, ponieważ zostały złożone w toku kontroli podatkowej. Organ podatkowy stwierdził również, iż zastosowanie stawki sankcyjnej wynika z art. 89 ust. 16 u.p.a.2008.

Od powyższej decyzji pełnomocnik J.P. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 65 u.p.a.2004 oraz art. 88 i 89 u.p.a.2008.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż przepisy o podatku akcyzowym nie zawierają definicji odmierzacza paliw ciekłych ani nie precyzują pojęcia "paliwo ciekłe", w związku z czym odwołać się należy do art. 2 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U.

z 2006 r., Nr 169, poz. 1200, ze zm.), który określa pojęcie paliw oraz paliw ciekłych, z którego wynika, iż olej opałowy nie jest paliwem ciekłym. Nadto nie ma dowodów na wykorzystywanie urządzenia do celów innych niż z przeznaczeniem – zgodnie z tablicami znamionowymi urządzenie przeznaczone było wyłącznie do sprzedaży oleju opałowego i nie podlegało legalizacji. Zdaniem strony należałoby również rozważyć kwestię zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie stawki sankcyjnej akcyzy w przypadku sprzedaży olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, tj. czy samo zastosowanie odmierzacza paliw ciekłych w przypadku gdy olej opałowy zostanie wykorzystany faktycznie wyłącznie w celach opałowych stanowi podstawę do zastosowania stawki niemal dziewięciokrotnie wyższej. W ocenie strony urządzenie przez nią posiadane, wykorzystywane wyłącznie w celu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, nie jest odmierzaczem paliw ciekłych, a organem uprawnionym do właściwej oceny jest Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar, a nie pracownicy urzędu celnego czy świadkowie, nieposiadający fachowej wiedzy. Ponadto strona wskazała na omyłki w zakresie miesięcznych zestawień oświadczeń, które nie mogą rodzić negatywnych konsekwencji, bowiem podstawowym dokumentem potwierdzającym sposób wykorzystania oleju opałowego jest faktura i oświadczenie, a nie miesięczne zestawienie oświadczeń.

Pismem z dnia [...] października 2012 r. odwołujący wniósł m.in. o powołanie biegłego sądowego, dysponującego specjalnymi wiadomościami w zakresie oceny spornego urządzenia służącego do nalewania oleju opałowego oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka tego biegłego na okoliczność ustalenia, czy posiadane przez stronę urządzenie można uznać za odmierzacz paliw ciekłych, a także przeprowadzenie rozprawy z udziałem strony i pracowników Urzędu Celnego w L., którzy uczestniczyli w dokonaniu oględzin instalacji pomiarowej, w celu ustalenia czy posiadana przez stronę instalacja jest odmierzaczem paliw ciekłych.

Pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. pełnomocnik odwołującego uzupełnił odwołanie wskazując na orzeczenie NSA w sprawie o sygn. I GSK 616/10 odnoszącego się do urządzenia jakim jest odmierzacz paliwa, ponawiając wnioski zawarte w piśmie z dnia [...] października 2012 r. co do powołania biegłego.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 188 oraz art. 216 Op., postanowił odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w toku postępowania odwoławczego. Nadto postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając w oparciu o treść art. 200a § 3 i § 4 oraz art. 237 Op., postanowił odmówić przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 Op., art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1a u.p.a.2004 oraz art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 3 i ust. 4, art. 90 ust. 1 pkt 9-10 oraz pkt 15, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 5-10 i 14-16 oraz art. 154 u.p.a.2008, po rozpatrzeniu odwołania J.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w W., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, marzec, maj - listopad 2009 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za miesiące luty, kwiecień oraz grudzień 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec, maj, czerwiec oraz lipiec 2009 r. i umorzył postępowanie za ww. miesiące oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, wrzesień i listopad 2009 r. określając wysokość zobowiązania w wysokości [...] zł za miesiąc styczeń, [...] zł za wrzesień oraz [...] zł za listopad 2009 r., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, za miesiące luty, kwiecień, sierpień, październik oraz grudzień 2009 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął jako poprawną argumentację organu I instancji i uznał, iż zastosowanie znajdują art. 65 ust. 1a u.p.a. 2004 oraz art. 88 ust. 3-5 u.p.a.2008. Organ wskazał również, iż pismo Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w L. z dnia [...] marca 2012 r., w którym stwierdzono, iż instalacja pomiarowa zainstalowana w 2009 r. na stacji paliw w R. nie jest odmierzaczem, dotyczy stanu faktycznego z 2012 r., a nie 2009 r. i urządzenie to było niekompletne. Organ II Instancji dokonał odmiennego ustalenia niż Naczelnik Urzędu Celnego w L. odnośnie ilości sprzedanego oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw w styczniu 2009 r., umniejszając ilość podlegającą opodatkowaniu. Organ zauważył również, że organ I instancji popełnił błąd umniejszając ilość paliwa sprzedanego za pomocą dystrybutora w R. za miesiące październik i grudzień, jednak mając na względzie art. 234 Op. – nie dokonał zmian w tym zakresie. Organ odwoławczy uznał również żądania strony zawarte w odwołaniu w odniesieniu do transakcji oleju opałowego, w których organ I instancji uznał, że naruszono art. 89 ust. 6 i 15 u.p.a.2008 – same zestawienia oświadczeń nie dają bowiem podatnikowi prawa do stosowania niższej stawki, ale również same wady miesięcznych zestawień w zakresie kompletności czy przenoszenia treści oświadczeń nie pozbawiają podatnika prawa do stosowania niższej stawki akcyzy, zatem zestawienie doświadczeń jako dokument wtórny należy postrzegać jedynie jako informację dla organu podatkowego o dokonanych czynnościach, które podatnik opodatkował niższą stawką akcyzy.

Od powyższej decyzji J.P. reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie zasady legalizmu i praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego a także dokonanie oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie tylko części zebranego materiału dowodowego,

- art. 65 ust. 1a u.p.a.2004 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez błędne uznanie, że każda sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych jest związana z przeznaczeniem oleju na cele napędowe, a nie opałowe,

- art. 88 ust. 4 i 5 u.p.a.2008 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez błędne przyjęcie, iż olej opałowy był sprzedawany przez odmierzacz paliw.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał argumentację z odwołania dodając, iż nie każdy odmierzacz paliw będzie odmierzaczem paliw ciekłych – o tym decyduje przeznaczenie instalacji pomiarowej, a nie jej budowa czy szczegółowe wyposażenie. Nieprzedstawienie analizy i niedostateczne wyjaśnienie, czy posiadana przez stronę instalacja spełnia wymogi odmierzacza paliw naraziło stronę na niepowetowane straty, bowiem strona w obawie o ew. kolejne określenie zobowiązania podatkowego – od lat nie korzysta z przedmiotowej instalacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. uznał, że odpowiadają one prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena charakteru urządzenia, które zdaniem organów podatkowych obu instancji stanowi odmierzacz paliw, a według skarżącego nie każdy odmierzacz paliw będzie odmierzaczem paliw ciekłych, bowiem do paliw ciekłych nie zalicza się oleju opałowego, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdza okoliczność, iż instalacja ta nigdy nie była przeznaczona do tankowania jakichkolwiek pojazdów. Organy pominęły ponadto istotny dowód jakim jest pismo Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar z dnia [...].03.2012 r. że urządzenie nie może być uznane za odmierzacz paliw oraz istotny w ocenie skarżącego element braku powołania biegłego do oceny czy instalacja pomiarowa była odmierzaczem paliw.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Działały na podstawie przepisów prawa, nie naruszając, według Sądu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzasadnia tezę, że były podstawy faktyczne i prawne do uznania spornego urządzenia za odmierzacz paliw płynnych.

Nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego i dlatego również w tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Treść art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (obowiązującej do marca 2009 r.) stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Przepisy art. 88 ust. 3 - 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie olejów do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Powyższe regulacje prawne mają przeciwdziałać negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaju użycie powoduje bowiem wymierne straty dla budżetu państwa.

Warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu; w przypadku paliw opałowych, zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a., jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3 niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.).

Regulacje te należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika, że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby oleje takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ma wobec tego potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie był używany olej opałowy.

Pojęcie ustawowe odmierzacza paliw, uzasadnia twierdzenie, że w stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy według wyższej stawki (posiadanie oleju opałowego w zbiorniku, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw nie rodzi takiego obowiązku podatkowego). Ustalenie, czy dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych wymaga wskazania kryteriów, które o tym decydują.

W myśl definicji zawartej w dyspozycji art. 88 ust. 5 u.p.a.2008 za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Odnosząc się do przepisów odrębnych należy mieć na uwadze rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007r., Nr 3, poz. 27, ze zm.). Zgodnie z § 3 pkt 18 tego rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Z kolei w załączniku nr 5 (ust. 9) do powyższego rozporządzenia Minister Gospodarki określił jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1. jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2. rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3. jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności (wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. I GSK 247/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http:// orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Zasadnie organ wskazał, że pismo Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w L. z dnia [...] marca 2012 r., w którym stwierdzono, iż instalacja pomiarowa zainstalowana w 2009 r. na stacji paliw w R. nie jest odmierzaczem, dotyczy stanu faktycznego z 2012 r., a nie z roku 2009, tym bardziej, że urządzenie to było niekompletne.

Zatem samo posiadanie przez podatnika oleju opałowego, w zbiorniku podłączonym do odmierzacza w rozumieniu instalacji pomiarowej opisanej w cytowanym wyżej rozporządzeniu i spełniającej warunki wskazane w powołanym załączniku do tego rozporządzenia oraz, gdy urządzenie to wyposażone jest w wąż zakończony pistoletem, należy uznać za użycie tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem - do celów napędowych (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. I GSK 708/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http:// orzeczenia. nsa.gov.pl.). W takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy, podatek akcyzowy staje się wymagalny i zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów. Podobny pogląd prawny został wyrażony również m. in. w wyrokach WSA w Gdańsku ( z dnia 24 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 849/10 i z dnia 9 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1178/10 ), WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2011r. sygn. akt I SA/Gd 2369/10 oraz WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2011r., sygn. akt III SA/Po 485/11 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http:// orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd w przedmiotowej sprawie stoi na stanowisku, że kryterium decydującym o tym, czy dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw ciekłych jest przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów oraz możliwość pomiaru wydanej ilości paliwa. Posłużenie się natomiast w art. 88 ust. 5 u.p.a. zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza stwierdzenia faktycznego użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów: Chodzi bowiem tutaj o obiektywne, konstrukcyjne cechy i właściwości techniczne urządzenia, które pozwalają na zatankowanie pojazdu silnikowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich celów faktycznie podatnik to urządzenie używał.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem było posiadanie przez J.P. w R. oleju opałowego w zbiorniku o pojemności około 1.000 l., podłączonym do urządzenia wyposażonego w wąż zakończony pistoletem, które posiadało również licznik wydanego oleju (protokół z czynności kontrolnych – urządzenie niekompletne).

Zasadnie jednak wskazał organ II instancji, że o przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzaczy paliw decyduje ogólne przeznaczenie tej instalacji, a nie jej szczegółowa budowa i wyposażenie, a tym bardziej posiadanie aktualnego świadectwa legalizacji urządzenia ( zob. m. in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. I SA/Gd 437/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 63/11; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 917/11; wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 247/12 - zob. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http:// orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Konsekwencją prezentowanego wyżej stanowiska jest odmowa dopuszczenia dowodu z biegłego celem ustalenia, czy urządzenie jakim dysponował w okresie objętym kontrolą skarżący, było odmierzaczem paliw.

Również przesłuchani przez organ świadkowie, którzy dokonywali zakupu oleju opałowego w R. potwierdzili, iż zbiornik w którym znajdował się olej opałowy podłączony był przewodem do dystrybutora z czytnikiem, a nalewanie go następowało przewodem zakończonym pistoletem (za wyjątkiem zeznań śwd. A.S., któremu skarżący sam przywiózł w metalowym pojemniku olej opałowy). Opis urządzenia również dokonał w toku przesłuchania przed organem skarżący, negując jedynie by techniczne możliwości wydawania oleju opałowego wskazywały na to, iż jest to odmierzacz paliw.

Wskazać przy tym należy, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Op. nie ma charakteru absolutnego w tym sensie, że również na stronę postępowania nakłada określone obowiązki w zakresie odpowiedniej inicjatywy dowodowej (zob. m. in. wyrok NSA z 17 października 2008 r., sygn. I GSK 1114/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r., sygn. III SA/Wa 1456/04 – zob. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http:// orzeczenia.nsa.gov.pl. ).

Uznanie urządzenia za odmierzacz paliw nie zostało też uzależnione od jego legalizacji. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych (np. w postaci przeprowadzenia legalizacji instalacji pomiarowej) czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Chodzi bowiem o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe wydały swoje decyzje zgodnie z przepisami prawa materialnego (art. 88 ust. 5 u.p.a.2008, § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. i ust. 9 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia).

Odnosząc się do miesięcznego zestawienia oświadczeń, które jest dokumentem wtórnym, a nie źródłowym, co zostało postrzeżone jako informacja dla organu podatkowego o dokonanych czynnościach, które podatnik opodatkował niższą stawką akcyzy. Dlatego też Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko organu II Instancji odnośnie dokonanej weryfikacji należności (pkt. 1 decyzji) jako dotyczącej naruszenia art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a.2008.

Zasada jednorazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu w stanie faktycznym takim, jak w niniejszej sprawie. Akcyza winna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest jednak prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy ( zadeklarowanie lub zapłacenie ) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Skarżący uzyskał status "nowego" podatnika w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatkowych z powodu posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw – była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (zob. m. in. prawomocne wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Po 297/12 i III SA/Po 298/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http:// orzeczenia. nsa. gov.pl.). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły zatem warunki do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 6 w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.a.2008 o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku