Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 995/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia W. S. (dalej Podatnik lub Skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w sprawie nałożenia kary porządkowej w wysokości 2.000 zł.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Podatnika w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących korekty zeznania podatkowego PIT-28 za 2010 r., złożonej w dniu 10 lipca 2013 r. do Urzędu Skarbowego w J. W uzasadnieniu do korekty wskazano, że przyczyną jej złożenia są błędy w stawkach zryczałtowanego podatku dochodowego, zaksięgowanie błędnie wystawionej faktury sprzedaży, brak zaksięgowania korekty tej faktury. W związku z tym organ kontroli skarbowej zwrócił się do Podatnika o podanie w terminie 3 dni od dnia doręczenia wezwania numeru i daty wystawienia faktury sprzedaży, która została błędnie wystawiona i zaksięgowana oraz nazwy i adresu kontrahenta, którego dotyczy ta faktura, numeru i daty wystawienia faktury korygującej, której nie zaksięgowano, faktur zawierających błędy w stawkach zryczałtowanego podatku dochodowego z podaniem numerów tych faktur, dat ich wystawienia, nazw kontrahentów których dotyczą te faktury. W treści wezwania zawarto pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej o.p., w przypadku nie zastosowania się do tego wezwania.

W odpowiedzi na powyższe Podatnik poinformował, że wyjaśnienia do przedmiotowej korekty PIT-28 zostały złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. W załączeniu przesłał również kserokopię złożonych w dniu 10 lipca 2013r. wyjaśnień przyczyn złożonej korekty.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w piśmie z dnia 6 maja 2014 r. ponowił wezwanie do złożenia wyjaśnień dotyczących korekty zeznania podatkowego PIT-28 za 2010 r. W odpowiedzi na nie Podatnik podtrzymał swoje stanowisko, że całość wyjaśnień w przedmiotowej sprawie została już udzielona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. natomiast dokumentacja z tym związana, która jest elementem ksiąg podatkowych, nie może zostać wydana w toczącym się postępowaniu kontrolnym, gdyż organ kontroli skarbowej nie wskazał wyraźnej podstawy prawnej do takiego zachowania.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r., na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 o.p., w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej u.k.s., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nałożył na Podatnika karę porządkową w wysokości 2.000 zł.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Podatnik, pomimo dwukrotnego wezwania nie dopełnił czynności, których żądał organ podatkowy. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 kwietnia 2014 r. Strona nie odniosła się w ogóle do szczegółowych kwestii, do których wyjaśnienia została wezwana. Ograniczyła się jedynie do przesłania kopii pisma skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., które, jak wynika z treści ww. wezwania z dnia 10 kwietnia 2014 r., było już w posiadaniu organu kontroli skarbowej.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nieudzielenie odpowiedzi wymagającej, ze względu na charakter czynności, osobistego udziału strony, traktowane jest jako odmowa złożenia wyjaśnień. Tym samym, zdaniem organu I instancji, zachowanie to wyczerpało przesłanki określone w art. 262 § 1 pkt 2 o.p., co uzasadnia wydanie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej.

Uzasadniając wysokość kary porządkowej organ I instancji wskazał, że wziął pod uwagę m. in. długość okresu, w którym podatnik uchylał się od złożenia wyjaśnień, co ma wpływ na tryb prowadzonego postępowania oraz jego sytuację materialną, ustaloną na podstawie danych wynikających ze złożonych do Urzędu Skarbowego w J. zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

Podatnik złożył zażalenie na to postanowienie, wnosząc o uznanie nałożenia kary porządkowej za bezzasadne. Skarżący zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 2, art. 189 § 1 i § 2 o.p. wskazując, że na wystosowane wezwania udzielił odpowiedzi informując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. został zawiadomiony o przyczynach złożonej korekty PIT-28 za 2010 r. Podatnik stwierdził także, że złożona korekta została przyjęta przez organ podatkowy, bez konieczności składania dodatkowych wyjaśnień i dokumentów z nią związanych. Wobec tego Skarżący uznał, że skoro złożone wyjaśnienia były wyczerpujące dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., to powinny być również wyczerpujące dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.

Dodatkowo Skarżący podkreślił, że żądanie udostępnienia dokumentacji jest elementem kontroli podatkowej i w związku z tym, nie może być stosowane w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Kontrolujący, żądając informacji na temat złożonej korekty PIT-28 za 2010 r., nie żądali konkretnych dokumentów, tylko zbioru dowodów dokumentów składających się na ewidencje prowadzonej działalności, dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego, podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności Podatnik podniósł, że wezwanie na podstawie art. 155 o.p. powinno być ograniczone do sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem odwołującego, organ kontroli skarbowej nie miał prawa żądać przedłożenia faktur VAT i innych dowodów stanowiących dokumentację firmy, bez wcześniejszego wszczęcia kontroli podatkowej. Dopiero po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, dopuszczalne byłoby wezwanie w celu wyjaśnienia okoliczności na podstawie art. 155 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, w opisanym na wstępie postanowieniu z dnia [...] września 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy ocenił, że kierowane przez organ I instancji do Podatnika wezwania z dnia 10 kwietnia i 6 maja 2014 r., spełniały wymogi określone w art. 159 o.p. i zawierały pouczenia o możliwości zastosowania art. 262 § 1 o.p. Organ podatkowy również prawidłowo zastosował art. 155 w związku z art. 189 o.p. w celu uzyskania wyjaśnień niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym został spełniony podstawowy wymóg uprawniający organ podatkowy do zastosowania kary porządkowej.

Organ odwoławczy uznał, że bezpodstawny jest zarzut Podatnika, iż organ podatkowy nie miał prawa żądać od niego przedłożenia faktur VAT i innych dowodów, stanowiących dokumentację firmy, bez uprzedniego wszczynania kontroli podatkowej. Uprawnienie do żądania ww. dokumentacji wynikało z obowiązków nałożonych na organ w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik. Zatem organ podatkowy, skoro ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ma również prawo żądać przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ww. wezwania mogły być stosowane w toczącym się postępowaniu kontrolnym - bez konieczności wszczynania w tym zakresie kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej realizuje zadania kontrolne w trakcie prowadzonego, zgodnie z planem kontroli, postępowania kontrolnego, co wynika z art. 12 ust. 1 u.k.s. Zgodnie z art. 13 ust. 3 tej ustawy, organ jest także uprawniony, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, do przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s.. Zatem treść art. 13 ust. 3 u.k.s. przesądza o tym, że organ kontroli skarbowej jest uprawniony przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. Organ podatkowy powołał się w tym względzie na orzecznictwo NSA, w którym wskazano, że treść ww. przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż w tym zakresie mamy do czynienia z uprawnieniem organu kontroli skarbowej, a nie jego obowiązkiem.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy żądając przedmiotowych wyjaśnień i dokumentów, nie przerzucił na Stronę ciężaru dowodu, a jedynie dążył do zrealizowania obowiązku ustalenia stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzut wezwania Skarżącego do przedstawienia dowodu w trybie art. 189 o.p. bez wydania w tym zakresie stosownego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą wezwań był art. 155 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 189 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wprowadza obowiązku kierowania wezwania na podstawie art. 155 o.p. w formie postanowienia. Przedmiotowe wezwania były sporządzone w formie pisemnej i spełniały wymogi art. 159 o.p., zatem zarzut braku wydania stosownego postanowienia w tym zakresie organ odwoławczy uznał za chybiony.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odpowiedzi Strony na wezwania nie wyjaśniały wątpliwości w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji uzasadnił przyczyny nałożenia kary porządkowej w danej wysokości.

Na powyższe postanowienie skargę złożył W. S., wnosząc o uchylenie nałożonej kary porządkowej i zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej uprawniony był do wszczęcia kontroli podatkowej i dopiero wtedy mógłby żądać wydania ksiąg podatkowych. Organ, żądając wydania dokumentacji i złożenia wyjaśnień bez uprzedniego wszczęcia kontroli błędnie zastosował art. 155 w zw. z art. 189 o.p. Skarżący wielokrotnie natomiast wskazywał, że nie uchyla się od wykonania nałożonego obowiązku, ale że przedstawi żądaną dokumentację i złoży wyjaśnienia po wszczęciu kontroli podatkowej. W ocenie Skarżącego, żądanie dokumentacji w sposób wyrywkowy, bez pobrania pełnej ewidencji księgowej prowadzi do braku zaufania strony do prowadzących postępowanie kontrolne i jest sprzeczne z art. 187 o.p. Ponadto organ kontroli skarbowej żądał złożenia wyjaśnień w terminie do 3 dni, co narusza art. 189 o.p. Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie nie odniósł się ani do wyznaczonego terminu do wykonania wezwania, ani do kwestii ustalonej wysokości kary porządkowej. Brak uzasadnienia w tym zakresie narusza zdaniem Skarżącego art. 127 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż przepisy, w oparciu o które organ podatkowy wymierzył karę porządkową, zostały zastosowane w sposób prawidłowy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zasadność takiego działania), jako podstawę prawną nałożenia kary porządkowej podał art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych rozważanej sprawy zachodziły podstawy do nałożenia kary porządkowej w oparciu o te przepisy prawa.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że możliwość zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 o.p. jest uzależniona, po pierwsze, od prawidłowego wezwania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień, zeznań, okazania przedmiotu oględzin czy też do udziału w innej czynności, a po drugie, od bezzasadnej odmowy strony do dokonania tychże czynności. Zatem kontrolując zasadność zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 o.p. należy najpierw odnieść się do czynności organu podatkowego, jakie poprzedzały nałożenie kary porządkowej, a także, co równie ważne, do zachowania strony postępowania, które było reakcją na te czynności.

Możliwość skierowania wezwania przez organ podatkowy do strony postępowania przewiduje art. 155 o.p., który stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Należy przede wszystkim podkreślić, że możliwość zastosowania tego przepisu rozciąga się na całe postępowanie podatkowe. Uprawnienie organu do kierowania wezwań do strony jest natomiast wyłączone w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania. Wtedy to organ ma możliwość podjęcia czynności sprawdzających i skorzystania z uprawnień, jakie daje mu zwłaszcza art. 274 i art. 274a o.p. Po wszczęciu postępowania organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (187 § 1 o.p.). Z obowiązkami tymi ściśle wiąże się uprawnienie organu podatkowego, wyrażone w przywołanym wyżej art. 155 o.p. Jest ono wręcz jednym ze środków do osiągnięcia celu, o którym mowa w art. 187 § 1 o.p. Dlatego też nie można podzielić zarzutu skarżącego, że żądanie wydania dokumentacji księgowej mogło zostać skierowane do strony dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej.

W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne jest więc prowadzone na podstawie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują zasady i sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Zatem wszelkie uprawnienia organu, jakie wiążą się z obowiązkiem wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, w takim samym stopniu odnoszą się do organu prowadzącego postępowanie kontrolne, jak do organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Z tego też względu należy stwierdzić, że organ prowadzący postępowanie kontrolne ma pełne podstawy aby zastosować, jeżeli są spełnione ku temu przesłanki, art. 155 o.p. Inną kwestią jest natomiast możliwość wszczęcia kontroli podatkowej. Jak wynika wprost z art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przeprowadzenie kontroli podatkowej należy do sfery uprawnień a nie obowiązków organu, dlatego też należy przyznać w tym zakresie rację Dyrektorowi Izby Skarbowej. Kontrola podatkowa jest rodzajem postępowania, w ramach którego organ ma szczególne uprawnienia związane m.in. z możliwością żądania od kontrolowanego udostępnienia akt, ksiąg, wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (art. 286 § 1 pkt 4 o.p.). Nie oznacza to jednak, że organ kontroli skarbowej nie ma możliwości skorzystania z uprawnień do żądania od podatnika odpowiedniej dokumentacji w ramach "zwykłego" postępowania kontrolnego. Taką możliwość daje mu bowiem art. 155 o.p. w ramach nałożonego na organ obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Jeżeli organ kontroli skarbowej uzna, że przysługujące mu w ramach postępowania kontrolnego uprawnienia są wystarczające do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie ma obowiązku wszczynania kontroli podatkowej.

Skoro więc organ kontroli skarbowej miał prawo skierować wezwanie w oparciu o art. 155 o.p. w ramach postępowania kontrolnego, należało rozważyć, czy w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki skierowania takiego wezwania. Stwierdzenie w tym przedmiocie warunkuje następnie odpowiedź na pytanie o zasadność nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wezwania z dnia 10 kwietnia i 6 maja 2014 r. skierowane zostały do W. S. – a więc do strony postępowania kontrolnego. Została więc spełniona przesłanka podmiotowa wydania wezwania. Po drugie, organ kontroli skarbowej żądał podania przez stronę informacji dotyczących faktury sprzedaży błędnie wystawionej i zaksięgowanej, faktury korygującej i faktur zawierających błędy w stawkach zryczałtowanego podatku dochodowego. Było więc to żądanie do złożenia przez stronę wyjaśnień. Zawarte zaś w wezwaniu z 6 maja 2014 r. żądanie przedstawienia uwierzytelnionych kserokopii ww. faktur należało zakwalifikować jako żądanie polegające na wydaniu określonego przedmiotu, mającego być przedmiotem oględzin. Żądane przez organ działania mieściły się więc w zakresie przedmiotowym obowiązków, które mogą być nałożone na podatnika w ramach art. 155 o.p.

Możliwość żądania złożenia wyjaśnień, zeznań, czy też dokonania określonej czynności została ograniczona do sytuacji, gdy dokonanie przez stronę takich czynności jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taki związek pomiędzy dokonaniem żądanych czynności a pożądanym skutkiem w postaci wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy zachodzi. Przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Podatnik w rozliczeniu za ten rok składał deklarację a następnie korektę deklaracji zeznania rocznego na podatek dochodowy wskazując jako przyczynę korekty: "błędy w stawkach zryczałtowanego podatku, zaksięgowanie błędnie wystawionej faktury sprzedaży, brak zaksięgowania korekty tej faktury". Jak wskazywał sam Podatnik, korekta spowodowała zmniejszenie kwoty przychodów o 90.780 zł. Będące więc przedmiotem żądania organu informacje w zakresie danych faktur będących przyczyną korekty (tj. numery, daty wystawienia, nazwy i adresy kontrahentów) pozostawały w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania kontrolnego i były niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód obliczony na zasadach ogólnych, bądź też z uwzględnieniem szczegółowych unormowań. Skoro w wyniku złożenia korekty zmniejszeniu uległ przychód podatnika a w konsekwencji i podstawa opodatkowania, dla rozstrzygnięcia sprawy, niezbędnym było pozyskanie faktur dokumentujących przyczyny dokonania takiej korekty. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że organ postępował nieprawidłowo, chcąc badać dokumentację w sposób wyrywkowy, bez pobrania pełnej ewidencji księgowej. Organ kontroli skarbowej badał bowiem prawidłowość dokonanej korekty i w tym celu zmierzał do pozyskania dokumentów, które stanowiły jej podstawę. Organ wezwał Skarżącego do podania numerów faktur i ich przedstawienia. Tak więc strona mogła przedstawić pełne dane, które legły u podstaw złożonej korekty. Organ podatkowy ma przy tym prawo wezwać podatnika w trybie art. 155 o.p. jeżeli jest to konieczne do prawidłowego przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Nie narusza prawa podatnika do milczenia, odmiennie niż w przypadku przesłuchania w charakterze strony (por. szerzej J. Brolik, P. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, D. Pietrasz, P. Popławski, M. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, SiP Lex, komentarz do art. 262, wyrok NSA z 14.10.2011r., II FSK 760/10, Lex nr 1069954, wyrok WSA w Gliwicach z 20.07.2009r., I SA/Gl 146/09, wyrok WSA w Szczecinie z 23.10.2008r., I SA/Sz 389/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).)

Zatem należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że organ kontroli skarbowej prawidłowo zastosował art. 155 o.p. a także, że wezwania spełniały wymogi z art. 159 o.p. Zawierały wszystkie elementy wyszczególnione w § 1 tego przepisu, a w szczególności formę, w jakiej należy złożyć wyjaśnienia i pouczenie o możliwości zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 o.p. Zgodnie z art. 159 § 2 tej ustawy, wezwania były również w sposób prawidłowy podpisane przez pracownika kontroli skarbowej.

Jeśli zaś chodzi o podnoszoną przez Skarżącego kwestię terminu, to należy stwierdzić, że został on wyznaczony zgodnie z art. 189 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że termin do przedstawienia dowodu nie może być krótszy niż 3 dni. Taki też termin był wyznaczany przez organ kontroli skarbowej, który w wezwaniach wskazywał, że wyjaśnienia należy przedłożyć w ciągu 3 dni od dnia doręczenia wezwania. Zatem twierdzenia Skarżącego o naruszeniu przez organ art. 189 o.p. nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale postępowania.

Skoro zostały w sprawie spełnione przesłanki do skierowania wezwania na podstawie art. 155 o.p. należało rozważyć, czy strona dokonała bezzasadnej odmowy wykonania ww. wezwań, a więc złożenia wyjaśnień i okazania dokumentu. W ocenie Sądu w rozważanej sprawie doszło właśnie do takiej sytuacji. W odpowiedziach na wezwania Skarżący nie przedstawiał żądanych dokumentów a powoływał się na treść uzasadnienia korekty złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., która była już w posiadaniu organu. Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 maja 2014 r. Skarżący twierdził, że organ kontroli skarbowej nie podał podstawy prawnej żądania. Takie działanie strony postępowania należało zakwalifikować jako bezzasadną odmowę wykonania wezwania. W uzasadnieniu do korekty, przyczyny jej złożenia zostały przez Stronę wskazane bardzo ogólnie, a zatem organ kontroli skarbowej miał prawo żądać informacji bardziej szczegółowych, które wskazywałyby na konkretne faktury. Ponadto w wezwaniach organ cytował uzasadnienie podatnika do korekty, informował, że jest ono mu znane i znajduje się w aktach sprawy. Zatem ponowne powoływanie się przez Podatnika na udzielone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wyjaśnienia jest równoznaczne z odmową wykonania wezwania. Należy przy tym zauważyć, że Skarżący nie kwestionował faktu odmowy wykonania wezwań. Starał się natomiast wykazać, że organ kontroli skarbowej nie miał podstaw prawnych aby żądać opisanej dokumentacji w takiej formie. Taka argumentacja nie została jednak uwzględniona, gdyż, jak już wyżej wskazano, organ ma prawo żądać wyjaśnień w trybie art. 155 o.p., gdyż jako gospodarz postępowania kontrolnego jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego i powinien, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. podejmować wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy. Podstawy uprawniające organ do nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. zostały więc spełnione. Przyjmując takie stanowisko Sąd ma również na względzie funkcję, jaką pełni ww. art. 262 o.p. Ma on na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Uchylanie się przez stronę od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym powoduje przedłużanie się postępowania a niekiedy uniemożliwia w ogóle jego zakończenie (tak. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietraszak, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013, komentarz do art. 262a).

Podatnik wypełnił więc swoim zachowaniem dyspozycje art. 262 § 1 pkt 2 o.p., bezzasadnie odmawiając złożenia wyjaśnień oraz odmawiając okazania przedmiotu oględzin. To skutkuje możliwością nałożenia kary przewidzianej w tym przepisie. Wysokość kary nie narusza prawa materialnego ponieważ mieści się w granicach określonych w tym przepisie. Uzasadnienie wysokości orzeczonej kary jest wystarczające, gdyż organ wskazał, jakie okoliczności miał na uwadze przy orzekaniu kary w takiej wysokości, skoro uwzględnił w tym zakresie stan majątkowy podatnika i czasokres uchylania się od wykonania czynności.

Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).