Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3511/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170, art. 15 par. 1 pkt 2, art. 269, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Natalia Zawadka, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 450/20 w sprawie ze skargi A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A.M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 października 2020 r., I SA/Po 450/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2020 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie ze skargi A. M. (dalej skarżąca) (pkt I) oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

2. Stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2016 r., nr [...], wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dotyczącego zaległości w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2009 r. w łącznej wysokości 240.350,00 zł należności głównej. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony skarżącej dnia 25 sierpnia 2016 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia oraz o zwrot wyegzekwowanych kwot. Skarżąca zaznaczyła, że mimo ustanowienia przez Nią pełnomocnika doręczenie zawiadomienia nastąpiło bezpośrednio do rąk podatnika, co spowodowało, że termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej o.p.). Pismem z 23 października 2019 r. wierzyciel wskazał, że zobowiązanie podatkowe jest nadal wymagalne, w związku z czym nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

2.1 Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 3 stycznia 2020 r., nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącej wyjaśniając, że NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r., II FSK 2539/17 ‒ oddalającym skargę kasacyjną skarżącej ‒ za nieskuteczny uznał podniesiony przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kontekście uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, wyjaśnił, że skarżąca dnia 5 maja 2015 r. umocowała doradcę podatkowego D. M. do udziału w postępowaniach kontrolnych za lata 2009−2010. Zawiadomienie z art. 70c o.p. zostało doręczone skarżącej w dniu 22 lipca 2015 r. Organ wskazał, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, to jest w dniu 29 czerwca 2015 r. oraz w momencie zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w postępowaniu kontrolnym ustanowiony był pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego, a doręczenie zawiadomienia nastąpiło z jego pominięciem. Na skutek powyższego uchybienia nie doszło do wystąpienia materialnoprawnego skutku przewidzianego przez art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącej dnia 25 sierpnia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Wierzyciel nie wskazał również innych okoliczności mających wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 stycznia 2020 r. zarzucając mu naruszenie art. 29 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej u.p.e.a.) − poprzez nieuzasadnione badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 17 sierpnia 2016 r.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 19 czerwca 2020 r., nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 stycznia 2020 r. w całości oraz przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji dokonując oceny przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania egzekucyjnego, oparł się jedynie na twierdzeniach skarżącej podniesionych we wniosku o umorzenie postępowania. Organ nie zebrał w tym zakresie materiału dowodowego i nie wyjaśnił dostatecznie tej kwestii. Uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, ma bezpośredni wpływ na sprawę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. [...] decyzją z 10 listopada 2015 r., nr [...], określił skarżącej zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2016 r., nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Po 1404/16, oddalił skargę na ww. decyzję, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., II FSK 2539/17, oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Organ drugiej instancji uznał, że w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest ostateczna, a orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalające skargę kasacyjną podatnika ‒ prawomocne organ egzekucyjny nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo wydania przez NSA uchwały z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. W ocenie Dyrektora argumentacja przedstawiona przez skarżącą na etapie postępowania egzekucyjnego nie może wywrzeć wpływu na ocenę skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonaną przez sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach.

3.Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administrcyjnego.

W skardze na postanowienie Dyrektora wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości, zbadanie czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wydanie postanowienia informującego Ministra Finansów o naruszeniach prawa procesowego dokonanych w niniejszej sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 i art. 70c o.p. − poprzez wydanie postanowienia, które uchyliło postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 stycznia 2020 r. umarzające postępowanie egzekucyjne − wydane w związku z uchwałą NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 − tj. organ drugiej instancji uchylił zgodne z prawem postanowienie organu egzekucyjnego, mimo że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 r. w ocenie strony wygasło w wyniku przedawnienia w dniu 1 stycznia 2016 r., a postępowanie egzekucyjne wszczęto dopiero w dniu 17 sierpnia 2016 r. − tj. po wygaśnięciu wyżej wskazanego zobowiązania, ponieważ w wyniku kwalifikowanych wad zawiadomienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 20 lipca 2015 r., nie nastąpiło skuteczne prawnie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 − stanowisko skarżącej uzasadnione jest uchwalą NSA z dnia 18 marca 2019 r., FPS 3/18, i wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2020 r., I SA/Po 348/18;

2) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 o.p. − poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że doręczenie skarżącej w dniu 22 lipca 2015 r. zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z M. z dnia 20 lipca 2015 r. dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, było zgodne z prawem i wywołało skutek materialnoprawny określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu wyżej wskazanego zobowiązania podatkowego. Skarżąca powołując się na uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, uznaje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postąpił niezgodnie z prawem, doręczając bezpośrednio skarżącej postanowienie wydane w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, co w efekcie skutkowało przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego z kapitałów pieniężnych za 2009 rok z upływem dnia 31 grudnia 2015 r., ponieważ wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło po upływie terminu przedawnienia − tj. tytuł wykonawczy wydano dopiero w dniu 17 sierpnia 2016 r.;

3) art. 70c o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [(t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej u.k.s.) − akt uchylony z dniem 1 marca 2017 r.] oraz w zw. z art. 120, 145 § 2 o.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483, dalej Konstytucja RP) − poprzez akceptację organu drugiej instancji postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. [...], który jako organ podatkowy pierwszej instancji nie wykonał obowiązku określonego w art. 70c o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 120, 145 § 2 o.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP − poprzez błędne uznanie, że to Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. był uprawniony do wydania i przesłania pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia z dnia 20 lipca 2015 r. dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie określonym w art. 70c o.p. − skarżąca w oparciu o wyżej wskazane przepisy, stoi na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. był organem do tego nieuprawnionym, ponieważ do działania w trybie art. 70c o.p. był uprawniony wyłącznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. [...], który prowadził zarówno postępowanie kontrolne, wydał w jego ramach decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, jak w 2015 r. wszczął względem skarżącej postępowanie karno-skarbowe;

4) art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. − Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej k.p.a.) w zw. z art. 144 k.p.a. in fine − poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

5) art. 70 § 1 o.p. − poprzez niezastosowanie tego przepisu, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie mogą powoływać się na skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia w wyniku wszczęcia w dniu 6 listopada 2015 r. postępowania przygotowawczego w sprawie rzekomego przestępstwa podatkowego (faza ad rem) w związku z tym, że − w przeciwieństwie do organu drugiej instancji − skarżąca − podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. − podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 18 marca 2019 r.;

6) art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 9, poz. 864/30, dalej TUE) w zakresie naruszenia zasady prawa do obrony i w zw. z art. 2, 7 i 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP − tj. prawa do obrony poprzez naruszenie przez organ pierwszej i drugiej instancji prawa skarżącego do obrony swoich praw.

7) art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 120 o.p. − mającymi swoje źródło w normie konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, a także w przepisach prawa unijnego tj. art. 2 TUE w zakresie naruszenia zasady prawa do obrony i naruszenia zaufania do organów administracji państwowej w zw. z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C Nr 303 z dnia 14 grudnia 2007 r., s. 1), poprzez naruszenie ogólnej zasady procesowej wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., która nie dopuszcza sytuacji, aby organy państwa (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.) ignorują uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r. Tego typu postępowanie ww. organów − zdaniem skarżącej − było rażąco sprzeczne z wyżej wskazanymi przepisami prawa unijnego i krajowego.

4. Odpowiedź na skargę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na niedochowanie terminu jej wniesienia. Organ wskazał, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 stycznia 2020 r., nr [...], w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej zostało doręczone jej pełnomocnikowi w dniu 3 stycznia 2020 r. Zobowiązana nie wniosła zażalenia na ww. postanowienie organu egzekucyjnego, dlatego nie przysługuje jej prawo do wniesienia skargi w trybie art. 52 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 p.p.s.a.

5. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 października 2020 r., I SA/Po 450/20.

5.1. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wynika, że zdaniem Sądu skarżąca przed wniesieniem skargi wyczerpała środki zaskarżenia, gdyż nie przysługiwał jej w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia wydanego przez organ drugiej instancji żaden ze środków zaskarżenia wskazanych w art. 52 § 2 p.p.s.a.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd wskazał, że organ wyrażając pogląd o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo wydania przez NSA uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, z uwagi na ostateczne określenie zobowiązania podatkowego w decyzji oraz z uwagi na prawomocne oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej, nie powołał się na żaden przepis prawa uzasadniający to zapatrywanie. Oceny stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu należy − zdaniem Sądu − dokonać przez pryzmat art. 153 p.p.s.a., przy uwzględnieniu, że ocena prawna traci moc wiążącą w razie zmiany ustawy, w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

5.3. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocena prawna odnosząca się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażona w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Po 1404/16, utraciła moc z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. W uchwale tej przyjęto m.in., że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p., zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wbrew powyższemu zapatrywaniu w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Po 1404/16, organ przyjął, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c o.p. bezpośrednio skarżącej było wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wpływu na utratę mocy wiążącej oceny prawnej zawartej we wskazanym ostatnio wyroku nie wywiera fakt utrzymania go w mocy wyrokiem NSA z dnia 12 czerwca 2019 r., II FSK 2539/17. Wydając wskazany wyrok za nieskuteczny uznano podniesiony przez pełnomocnika skarżącej zarzut przedawnienia z uwagi na podniesienie go dopiero na rozprawie nie zaś w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej uznał zatem, że kwestia przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego nie stanowiła przedmiotu badania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r., II FSK 2539/17, nie zawarł oceny prawnej wykluczającej zastosowanie poglądu wyrażonego w uchwale NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa oraz, że ocena prawna w zakresie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego wyrażona w wyroku WSA w Poznaniu 17 maja 2017 r., I SA/Po 1404/16, utraciła moc wiążącą na skutek wydania przez NSA uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Wpływu na powyższe w ocenie sądu I instancji nie wywiera wydanie przez NSA wyroku z 12 czerwca 2019 r., II FSK 2539/17, oddalającego skargę kasacyjną skarżącej od wskazanego ostatnio wyroku WSA w Poznaniu. Zaskarżone postanowienie wydano − zdaniem Sądu − z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. i art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Za bezzasadny Sąd uznał wniosek strony skarżącej o wydanie postanowienia informującego Ministra Finansów o naruszeniach prawa procesowego dokonanych w niniejszej sprawie. Stwierdzone wady zaskarżonego postanowienia nie uzasadniają informowania o nich organów zwierzchnich względem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Organ drugiej instancji zaskarżył ww. wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 153 oraz 170 p.p.s.a. − poprzez nieprawidłowe pominięcie wiążącej mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Po 1404/16, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2019 r., II FSK 2539/17, prawomocnie przesądzających brak przedawnienia egzekwowanego w tej sprawie zobowiązania podatkowego skarżącej, uzasadnione przez sąd pierwszej instancji uchwałą NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, podjętą przed uprawomocnieniem się ww. wyroków;

2. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. − poprzez uwzględnienie skargi, mimo iż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, co skutkowało niezastosowaniem art. 151 p.p.s.a. przez nieoddalenie skargi w przedmiotowej sprawie.

6.2.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że błędne jest stanowisko Sądu, wyrażające się w stwierdzeniu, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy w zakresie przedawnienia zobowiązania, Dyrektor winien wziąć pod uwagę uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FSK 3/18. W ocenie skarżącego kasacyjnie skoro w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art. 170 p.p.s.a. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się zdaniem skarżącego kasacyjnie w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia, w odniesieniu do sądów, oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Oznacza to, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana. Nie jest zatem dopuszczalne formułowanie przez strony (uczestników) postępowania sądowoadministracyjnego, organy administracji publicznej i inne organy państwowe, sądy administracyjne i inne sądy ustaleń oraz ocen prawnych sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Zdaniem organu oznacza to również, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Organ podkreślił, że Sąd nie rozróżnił związania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. i związania prawomocnym wyrokiem, którego dotyczy przepis art. 170 p.p.s.a. Ocena prawna wiąże bowiem sąd i organy administracyjne w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Zdaniem organu drugiej instancji, uprawomocnieniu tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko jest wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wobec organów wymienionych w art. 170 p.p.s.a. Zatem, za niezgodne z zasadami porządku prawnego, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby w ocenie organu drugiej instancji podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku przy okazji rozpatrywania skargi od innego wyroku, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. W rozpatrywanym przypadku należy odróżnić sprawę administracyjną obejmującą egzekwowanie należności podatkowej, które została uprzednio skonkretyzowana w sposób prawomocny (art. 170 p.p.s.a.) i wiążący (art. 153 p.p.s.a.) z wykorzystaniem wszystkich dostępnych prawem instytucji odwoławczych. Organ egzekwujący ww. należność nie jest więc uprawniony do oceny, czy egzekwowany obowiązek jest merytorycznie uzasadniony, jeżeli kwestia ta została przesądzona prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej, Sąd w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko będąc związany uchwałami NSA podjętymi w składzie rozszerzonym 7 sędziów (z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 oraz z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08). W ocenie skarżącej Sąd nie pozostawił wątpliwości w kwestii nadrzędności art. 269 § 1 p.p.s.a. nad art. 170 w zw. z art. 190 p.p.s.a. w kontekście prawomocnego wyroku WSA z 17 maja 2017 r., I SA/Po 1404/16. Z treści art. 269 p.p.s.a. należy wyprowadzać związanie wszystkich sądów administracyjnych wykładnią legalną dokonaną w uchwale (ogólna moc wiążąca). Moc wiążąca uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozszerzonym 7 sędziów nie dotyczy tylko danej sprawy, ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Konsekwencja niezastosowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do obowiązku określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. musi być interpretowana jako jego naruszenie.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a).

8.2. Istota sporu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem dotyczyła kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest ostateczna, a orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalające skargę kasacyjną podatnika prawomocne w kontekście uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. W ocenie organu drugiej instancji – skarżącego kasacyjnie, w opisanej sytuacji organ egzekucyjny nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo treści uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Zdaniem natomiast podatnika istnieje konieczność umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia i nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p. bezpośrednio skarżącej, w sytuacji, gdy ustanowiła ona pełnomocnika w sprawie.

8.3. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się z kolei na kwestii relacji między przepisami art. 153 i 170 p.p.s.a. i wpływu tej relacji na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej argumentowano, że Sąd naruszył art. 153 i 170 p.p.s.a. uznając, że w niniejszej sprawie bez znaczenia dla organów orzekających pozostaje prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Po 1404/16, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu i należy uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FSK 3/18, skoro w sprawie zastosowanie ma przepis art. 170 p.p.s.a. Wskazany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku art. 153 p.p.s.a. (związanie oceną prawną) należy odróżnić, zdaniem skarżącego kasacyjnie od związania prawomocnym wyrokiem, którego dotyczy przepis art. 170 p.p.s.a.

8.4. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd, któremu sprawa została przekazana (na skutek uchylenia jego uprzedniego rozstrzygnięcia w trybie odwoławczym), związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

8.4.1.Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Wskazane związanie orzeczeniem sądowym oznacza, że nie można w nowych postępowaniach formułować ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że istnieją ku temu wyraźne podstawy (np. zmiana prawa, która nie była brana pod uwagę przez sąd). Sądy administracyjne, jak również organy i inne podmioty, zobowiązane są więc podporządkować się tym wiążącym rozstrzygnięciom w pełnym zakresie i uwzględnić stanowisko w nich wyrażone. Ratio legis wskazanych rozwiązań polega przy tym na potrzebie zagwarantowania zachowania spójności i logiki działania organów państwa i sądów, zapobiegając w swej istocie funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie wymiaru sprawiedliwości (wzajemnie sprzecznych) (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2021 r., II OSK 2265/20).

8.4.2. Związanie sądu administracyjnego na gruncie art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 i z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13). Niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności) (zob. kom. do art. 153 p.p.s.a., w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019). Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Stanowisko takie konsekwentnie reprezentuje NSA i wojewódzkie sądy administracyjne w swoim orzecznictwie (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 16 lutego 1998 r., IV SA 975/97; wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97; postanowienie NSA z dnia 25 maja 2001 r., V SA 355/01; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2006 r., VI SA/Wa 2320/05 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r., II SA/Gd 278/14).

8.4.5. Na gruncie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc, gdy przepisy prawne uległy zmianie, ale również, gdy – po wydaniu orzeczenia sądowego – nastąpiła zmiana istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Zawsze zatem zmiana stanu prawnego będzie powodowała konieczność dokonania przez organ administracji publicznej nowych, samodzielnych ocen prawnych określonego stanu faktycznego. Podobnie istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i, co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego.

8.5. Związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu administracyjnego, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., należy odróżnić od związania sądów i organów prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (art. 170 p.p.s.a.). Ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie (zob. kom. do art. 153 p.p.s.a., w: T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2016). Prawomocność materialna orzeczenia (art. 170 p.p.s.a.) polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie. Podmioty te muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, Nr 4, poz. 63).

8.5.1.Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie określonego środka dowodowego (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1110/00 oraz kom. do art. 170 p.p.s.a., w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019).

8.6. W rozpoznawanej sprawie poza treścią art. 153 i 170 p.p.s.a. i ich wzajemną relacją istotne było również wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów dnia 18 marca 2019 r., uchwały w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego (I FPS 3/18). Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 p.p.s.a., podjął uchwałę o następującej treści: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Przypomnieć trzeba, że uchwała ta została wydana na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

8.6.1.Kompetencja Naczelnego Sądu Administracyjnego do podejmowania uchwał wynika z treści art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. ‒ Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) i art. 15 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. Ten ostatni przepis wyróżnia dwie kategorie uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny: uchwały abstrakcyjne ‒ podejmowane w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz uchwały konkretne ‒ podejmowane w celu rozstrzygnięcia zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Uchwały te, co wynika wprost z treści art. 15 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a., wykazują istotne różnice w zakresie przedmiotu zawartej w nich wykładni, a w konsekwencji mocy związania nimi składów orzekających sądów administracyjnych, co wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale z dnia 21 września 2020 r., II FPS 1/20. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że uchwały podjęte na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. mają charakter ogólnie wiążący, co oznacza, że wiążą we wszystkich sprawach (w takim samym stanie faktycznym i prawnym). Moc tych uchwał wynika wprost z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., który obliguje składy sądów administracyjnych do podjęcia określonego trybu postępowania w przypadku zamiaru odstąpienia od poglądu wyrażonego w uchwale. Szerszy zakres związania wynika z uchwał podejmowanych na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Mają one bowiem charakter ogólnie wiążący wynikający z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz charakter indywidualnie (w konkretnej sprawie) wiążący, co wynika wprost z treści art. 187 § 2 p.p.s.a. Sąd pytający w trybie przewidzianym w art. 187 § 1 p.p.s.a. jest w tej sprawie podjętą uchwałą bezwzględnie związany. Nie może jej zmienić (przełamać) z zastosowaniem regulacji zawartej w art. 269 p.p.s.a.

8.6.2. W orzecznictwie przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd administracyjny sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: dnia 14 czerwca 2018 r., II GSK 2440/16, 10 marca 2017 r., II OSK 1752/15, dnia 5 listopada 2010 r., II FSK 1149/09). Zatem, art. 269 § 1 p.p.s.a., z którego wynika ogólna moc wiążąca uchwał, jest adresowany do składów orzekających sądów administracyjnych, które powinny brać go pod uwagę z urzędu. Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub 190 p.p.s.a., wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 p.p.s.a. także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania. Przepisy art. 15 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 264 § 1‒4 i art. 269 § 1‒3 p.p.s.a. tworzą hierarchię wykładni sądowej zawartej w orzeczeniach różnych składów sędziowskich i system jej respektowania.

8.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że − jak wyżej wspomniano − uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, została wydana na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. są podejmowane, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 § 1 p.p.s.a.).

8.7.1. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ‒ jak Sąd orzekający wyżej wyjaśnił ‒ jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Podjęta uchwała ma ponadto ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma natomiast moc wiążącą jedynie w stosunku do sądów administracyjnych, co oznacza, że nie wiąże formalnie organów administracji oraz stron i uczestników postępowania sądowoadministracyjnego. Mimo to należy pamiętać, że uchwały te mają względem tych podmiotów charakter precedensów faktycznych (zob. kom. do art. 187, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019).

8.7.2. Z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych Naczelnego Sądu Administracyjnego, która oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

8.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe dla oceny sądowoadministracyjnej zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest zagadnienie dotyczące wzajemnej relacji pomiędzy instytucjami prawomocności materialnej wyroku i mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. W doktrynie postępowania sądowoadministracyjnego zasadnie i przekonująco argumentuje się, że uchwały wydane na podstawie art. 190 p.p.s.a. działają jedynie z mocą na przyszłość (ex nunc), a zatem wiążą od dnia ich podjęcia i mają wpływ jedynie na orzeczenia sądowe, które zostaną dopiero podjęte. Uchwały nie mogą więc obejmować spraw sądowoadministracyjnych prawomocnie zakończonych i podważać prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2018 r. I OSK 1057/16 z powołaniem na: A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234). Nie można więc, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmować prób choćby pośredniego podważania w postępowaniu administracyjnym lub sądowoadministracyjnym treści ocen prawnych wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych, które stały się prawomocne przed dniem podjęcia powyższej uchwały.

8.9. Inaczej musi być natomiast oceniana sytuacja, gdy sprawa sądowoadministracyjna nie została jeszcze prawomocnie zakończona na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. W takiej sytuacji związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.) ma inny charakter, gdyż nie jest konsekwencją prawomocnego wyroku rozstrzygającego sprawę sądowoadministracyjną co do istoty, lecz kasatoryjnego orzeczenia odwoławczego. Ustawodawca traktuje odmiennie związanie tego rodzaju prawomocnym orzeczeniem NSA, czego wyrazem jest treść art. 190 p.p.s.a. W razie braku regulacji wynikającej z art. 190 p.p.s.a., zakres związania orzeczeniem kasatoryjnym NSA (art. 185 § 1 p.p.s.a.) byłby kształtowany przez art. 170 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Stan zawisłości sprawy sądowoadministracyjnej powoduje jednak, że zakres związania wykładnią (a nie oceną prawną) dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny jest słabszy, skoro następcze podjęcie uchwały powoduje dezaktualizację stanowiska wyrażonego uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasatoryjnym w razie ponownego rozpoznawania skargi kasacyjnej od wyroku wydanego po uchyleniu poprzedniego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2018 r., I OSK 1057/16 i uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08).

8.10. W niniejszej sprawie w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Po 1404/16, WSA w Poznaniu z urzędu zbadał i ustalił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej został zawieszony. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy miał podstawy prowadzić postępowanie podatkowe i wydać zaskarżoną decyzję w dniu 27 lipca 2016 r. Oceny tej nie weryfikował w ogóle Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., II FSK 2539/17, oddalił skargę kasacyjną zobowiązanej od powyższego wyroku.

8.10.1. Wyrok WSA z dnia 17 maja 2017 r. uprawomocnił się z dniem 12 czerwca 2019 r., a uchwała NSA, na którą Sąd powołał się w zaskarżonym wyroku została wydana 18 marca 2019r. Oznacza to, że w dniu wydania tej ostatniej uchwały sprawa rozstrzygnięta w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Po 1404/16, a następnie w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2019 r., II FSK 2539/17, nie była jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I Instancji uznał, że ocena prawna odnosząca się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażona w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Po 1404/16, utraciła moc z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18.

8.10.2. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla ponadto, że zasadnicza kwestia dla oceny niniejszej sprawy, tj. zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie była w ogóle przedmiotem badania Naczelnego Sądu Administracyjnego w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej wyroku WSA Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Po 1404/16. Z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2019 r., wynika, że Sąd ten uznał za nieskuteczny podniesiony przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 czerwca 2019 r. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał również, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut adekwatny do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd też zarzut podniesiony po raz pierwszy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym został uznany przez Sąd za spóźniony i jako taki nie podlegający merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak kontroli zarzutu przedawnienia powoduje, że nie ma w uzasadnieniu wyroku NSA z 19 czerwca 2019r oceny prawnej dotyczącej tej kwestii, zatem nie może być mowy o ewentualnej mocy wiążącej oceny, która nie została sformułowana.

9. Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w chwili wydania przez NSA uchwały z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, nieprawomocne orzeczenie WSA z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Po 1404/16 w zakresie oceny prawnej dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej utraciło moc wiążącą.

10. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił zatem skargę kasacyjną uznając za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 154 i 170 p.p.s.a.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.