Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 169/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ART. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 467/08 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 169/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 467/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lutego 2008 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., oddalił skargę oraz przyznał i nakazał wypłacić doradcy podatkowemu Z. A. z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 90 złotych z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu .

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 października 2006 r. w sprawie ustalenia G. K. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. i ustalił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w innych, mniejszych kwotach. Powodem ustalenia podatniczce zobowiązania w podatku VAT, było stwierdzenie, że w latach 2002-2005, jako dokonywała ona jako konsultantka firmy A., systematycznych zakupów kosmetyków tej firmy. Na mocy umowy wiążącej ją z firmą A. zobowiązana była we własnym zakresie do dopełnienia wszelkich formalności związanych z obrotem kosmetykami, a w szczególności do zarejestrowania prowadzonej działalności gospodarczej (o ile zakupy związane były z taką działalnością) i rozliczania się z należnych z tego tytułu podatków i składek. Skarżąca nie zgłosiła jednak organowi podatkowemu faktu prowadzenia działalności gospodarczej, chociaż powinna była to zrobić, bowiem ilość i częstotliwość zakupów wyraźnie wskazywała, że kosmetyki były nabywane głównie w celu dalszej odsprzedaży. W ciągu około czterech lat podatniczka regularnie zamawiała kosmetyki w dużych ilościach, dokonywała samodzielnie płatności za dostawy, a wartość zakupów w każdym roku rosła. Z analizy dochodów skarżącej i jej męża wynikało, że na zakup kosmetyków wydawali oni znaczną część swych dochodów, a wydatki na kosmetyki deklarowane przez podatniczkę rażąco odbiegały od średnich wydatków ponoszonych w statystycznym gospodarstwie domowym na higienę osobistą. Ponadto strona nie miała możliwości zakupu kosmetyków w ilościach wynikających ze zgromadzonych faktur, a zatem środki na nabycie musiała pozyskiwać w przeważającej części z ich sprzedaży. Dodatkowym argumentem był niekwestionowany fakt zakupu przez podatniczkę znacznej ilości materiałów pomocniczych: torebek do pakowania kosmetyków i katalogów. Ponadto ustalono, że na rachunek bankowy podatniczki, poza środkami przekazywanymi przez organy rentowe, dokonywane były co miesiąc wpłaty. Wskazane okoliczności pozwalały na wysnucie wniosku, że skarżąca handlowała we własnym imieniu i na własny rachunek kosmetykami firmy A., a więc wykonywała czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), tj. dokonywała w sposób ciągły odpłatnej dostawy towarów. Spełniała też przesłanki określone w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 tej ustawy do uznania jej za podatnika podatku VAT, skoro systematycznie prowadziła działalność gospodarczą w formie handlu kosmetykami. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne podnoszone w odwołaniu zarzuty podatniczki co do nieprzedstawienia przez organ podatkowy paragonów, faktur sprzedaży i zeznań świadków (nabywców). Brak tych dokumentów potwierdzał jedynie, że podatniczka nie wystawiała dowodów sprzedaży. Jako, iż podatniczka nie prowadziła żadnej ewidencji sprzedaży w okresie objętym decyzją podatkową, organ podatkowy pierwszej instancji określił jej wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalił podatek przy zastosowaniu 22% stawki, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w kwotach niższych, wynikało z tego, że organ odwoławczy inaczej niż organ pierwszej instancji wyliczył podstawę opodatkowania. Przyjął mianowicie, że podatniczka sprzedawała kosmetyki po cenach zakupu wynikających z faktur VAT, ponieważ brak było jakichkolwiek dowodów, że sprzedaż była dokonywana po cenach katalogowych. Wyjaśniając sposób oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży organ stwierdził, że nie mógł zastosować metod szacunkowych wskazanych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak remanentów, ewidencji i danych o udziale zakupu towarów przeznaczonych do dalszej sprzedaży w całości zakupów. W tej sytuacji na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej zasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób, a mianowicie w oparciu o posiadane faktury dokumentujące zakupy kosmetyków od firmy A. i przy uwzględnieniu statystycznych wydatków gospodarstw domowych na cele higieny osobistej oraz darów na rzecz innych gospodarstw domowych. Do wyliczenia tej podstawy organ odwoławczy przyjął wynikające z materiałów źródłowych (faktur VAT dokumentujących zakupy kosmetyków), kwoty dotyczące tylko zakupu kosmetyków brutto, z uwzględnieniem faktur korygujących, pomijając zawarte w tych fakturach kwoty dotyczące zakupu materiałów pomocniczych lub innych wydatków, a następnie tak ustaloną wartość pomniejszył o ustaloną przez organ pierwszej instancji wartość towarów przeznaczonych na potrzeby własne i osób najbliższych.

Od powyższej decyzji G. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał kompetencji do wydania kwestionowanej decyzji, bowiem nie był organem właściwym miejscowo, a ponadto nie mógł uchylić decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż uczynił to już wcześniej. W ocenie strony organ odwoławczy powinien przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zebrania dowodów sprzedaży kosmetyków przez skarżącą. W razie braku takich dowodów postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone. W toku postępowania pełnomocnik strony merytorycznie odnosząc się do zaskarżonej decyzji, podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 187, 196, 199 i art. 233 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte zostały na wadliwym dowodzie z dokumentu w postaci zestawienia faktur sprzedaży kosmetyków przez firmę A., z którego nie wynikało, kto go zredagował; nie został on również poświadczony przez osobę uprawnioną do reprezentowania tej spółki. Z naruszeniem przepisów postępowania został również pozyskany dowód z przesłuchania strony skarżącej. Dowód ten należało bowiem przeprowadzić dopiero po zgromadzeniu innych dowodów, tak by strona mogła swobodnie ocenić, czy powinna wyrazić zgodę na złożenie zeznań, nie zaś już w pierwszej fazie postępowania. Ponadto organ naruszył przepisy postępowania dotyczące przesłuchiwania świadków nie pouczając zstępnych, że mogą odmówić składania zeznań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i prezentowane argumenty podkreślając, że był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Łodzi wydanym wcześniej w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności sąd podkreślił, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi już wcześniej kontrolował decyzję organu odwoławczego wydaną w tej sprawie i w wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 263/07, zawarł ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Stwierdził wyraźnie, że jakkolwiek skarga zasługuje na uwzględnienie, to jednak z innych względów, niż podniesione w skardze. Oznacza to, że sąd nie uznał zarzutów podnoszonych w skardze. A zatem nie zakwestionował samej istoty ustalonego przez organy stanu faktycznego, czyli tego, że skarżąca kupowała w firmie A. kosmetyki w znacznych ilościach z zamiarem ich dalszej odsprzedaży i następnie rzeczywiście je sprzedawała, poza stosunkowo niewielką ilością kosmetyków nabywanych na potrzeby własne i najbliższych krewnych. Sąd nie zakwestionował też wyprowadzonych przez organy wniosków, że takie działanie należało kwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, a skarżącą należało uznać za podatnika podatku od towarów i usług. W przywołanym wyroku sąd nie zakwestionował także samego sposobu określenia przez organ odwoławczy wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania poprzez przyjęcie, że wartość tej sprzedaży w poszczególnych miesiącach odpowiadała wartości zakupionych kosmetyków wynikającej z faktur zakupu, pomniejszonej o wartość kosmetyków nabytych na potrzeby własne. Sąd nakazał jedynie organowi podatkowemu wyjaśnienie różnic między wyliczeniem podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące a sumą kwot wyszczególnionych na fakturach zakupu kosmetyków. Oznacza to, że zastosowanie ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie zostało co do zasady ocenione jako prawidłowe, a sąd ponownie rozpoznający sprawę jest tą oceną związany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zgodził się z powyższym stanowiskiem odnośnie uznania za prawidłowe ustaleń i wniosków organów podatkowych: co do wykonywania przez skarżącą w analizowanym okresie czynności będących odpłatną dostawą towarów, co do prawa korzystania z podmiotowego zwolnienia od podatku VAT ze względu na nieprzekroczenie limitu sprzedaży w poprzednim roku podatkowym, co do konieczności prowadzenia przez nią ewidencji sprzedaży i co do konsekwencji braku prowadzenia tej ewidencji. Zdaniem sądu, wywody organów w tym zakresie są obszerne i logiczne. Sąd zauważył przy tym, że skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że ponoszone przez nią wydatki na zakup kosmetyków na potrzeby własne i jej męża oraz jej dzieci mogłyby być wyższe, niż statystyczne wydatki ponoszone na taki cel, tym bardziej więc nie uprawdopodobniła, że wszystkie kosmetyki nabyła na potrzeby własnego gospodarstwa domowego oraz na potrzeby córki i syna. Nie ma więc znaczenia, że organ podatkowy nie wykrył żadnej osoby, której skarżąca sprzedała kosmetyki. Jest to konsekwencją braku ewidencjonowania sprzedaży i ukrywania przez podatniczkę tego faktu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych szczegółowo wymienionych w uzupełnieniu skargi, sąd podniósł, że również i te zarzuty rozważyć należy w kontekście granic związania sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami sądu poprzednio rozpoznającego tę samą sprawę, o czym mowa w cytowanym wyżej art. 153 p.p.s.a. Powodem uchylenia uprzedniej decyzji w niniejszej sprawie był brak wyjaśnienia przyczyn, dla których zaistniały różnice między kwotami będącymi sumą cen towarów zakupionych przez skarżącą od firmy A., a kwotami przyjętym do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Przedstawione wyżej wątpliwości sądu, organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzając, że do obliczania podstawy opodatkowania przyjął jedynie kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakup kosmetyków eliminując kwoty dotyczące zakupu materiałów pomocniczych i innych wydatków. Stwierdzając zatem, że organ wykonał zalecenia sądu zawarte w wyroku z dnia 23 października 2007 r., sąd uznał skargę za bezzasadną. Odnosząc się do zarzutów skargi nie zgodził się z zarzutem dotyczącym nieprawidłowości w dokumentach wystawionych przez firmę A., zarzutem dotyczącym naruszenia zasady dwuinstancyjności, zarzutem dotyczącym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Za częściowo zasadny uznał zarzut naruszenia art. 196 Ordynacji podatkowej, stwierdzając jednak, że uchybienia związane z przesłuchaniem rodziny skarżącej nie miały wpływu na wynik sprawy, bowiem organ przyjął korzystną dla skarżącej wersję, że kosmetyki nabywała także na potrzeby córki i syna. Przyjęcie tej wersji pozwalało organowi na pomniejszenie podstawy opodatkowania. Za nieuzasadniony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), stwierdzając, że organ nie mógł tego przepisu naruszyć, bo w tej sprawie go nie stosował.

Od powyższego wyroku, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając:

1) naruszenie przepisów art. 145 § 1 punkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 153 tej ustawy, poprzez przyjęcie w wyniku nadinterpretacji i wykładni rozszerzającej tego przepisu, iż wcześniejsze rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny związało sąd (w obecnym składzie) w sytuacji, gdy zarzuty podnoszone przez pełnomocnika skarżącej w istocie nie dotyczyły kwestii rozstrzygniętych i ocenionych prawnie w poprzednim wyroku, lecz dotykały innych rażących uchybień procesowych popełnionych przez organy podatkowe obu instancji. Zdaniem pełnomocnika sąd bezprawnie wykorzystał normę zawartą w art. 153 p.p.s.a. aby nie rozstrzygać merytorycznie, czym dodatkowo naruszył art. art. 3 § 1 powołanej ustawy, nie wypełniając misji narzuconej prawem polegającej na pozytywnej kontroli organów administracji, prowadzącej do usuwania z obrotu prawnego wszelkich wadliwych decyzji, aby podnosić kulturę prawną funkcjonariuszy państwowych i chronić konstytucyjne prawa jednostki;

2) naruszenie prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez subsumcję przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku do stanu faktycznego dotyczącego roku 2004, gdzie powinny być zastosowane ogólne zasady opodatkowania wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało bezpośredni wpływ na kwotę sprzedaży brutto będącą podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych oraz na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o odstąpienie przez sąd od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Powyższe podyktowana jest trudną sytuacją finansową skarżącej oraz wadliwością prowadzonego przez organy podatkowe oraz sąd postępowania, które przyczyniło się do niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik skarżącej wskazał, że moc wiążąca orzeczenia sądu istnieje tylko wtedy, gdy dana kwestia była przedmiotem rozważań sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu jego orzeczenia, albo w inny sposób w aktach sprawy. Tym samym, skoro w wydanym wcześniej wyroku sąd nie wypowiedział się co do poszczególnych kwestii, sąd rozpoznający obecnie sprawę winien odnieść się szczegółowo do wszystkich przepisów mających zastosowanie. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że wyrokiem z dnia 23 października 2007 roku WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na brak wyjaśnień co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Następnie decyzją z dnia 27 lutego 2008 roku organ drugiej instancji ponownie uchylił rozstrzygnięcie organu niższego rzędu w całości i określił podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku w innych wysokościach. W wyniku wniesienia skargi, sprawa ponownie trafiła do sądu administracyjnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, sąd pierwszej instancji w świetle art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miał prawo rozstrzygania w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi ani też powołaną podstawą prawną. Tak szeroki zakres rozpoznania nakładał na ten sąd obowiązek wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz prawidłowości ustalenia przez organy administracyjne istnienia, bądź nieistnienia materialno-prawnych przesłanek określonych w art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także ewentualnych naruszeń przepisów postępowania przez organy administracyjne. Ponadto pełnomocnik skarżącej stwierdził, że sąd nie dokonał oceny legalności działania organów administracji publicznej pod względem prowadzonego przez nie postępowania dowodowego. Mowa tu chociażby o braku dochowania przez organy podatkowe wymaganej prawem procedury obowiązującej przy odbieraniu zeznań od świadków. Zstępni strony pozbawieni zostali niezbywalnego prawa do odmowy składania zeznań, a tym samym zostali postawieni przed koniecznością zeznawania na niekorzyść bliskiej im osoby. Nie zgodził się także z oceną sądu, iż nie ma podstaw do zakwestionowania zasadności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony przez organy podatkowe przed innymi dowodami. Ze względu na dość dużą kontrowersyjność tego środka dowodowego jest on stosunkowo rzadko wykorzystywany. Jednak istota jego przeprowadzenia polega w głównej mierze na tym, że zeznania składane są po wyczerpaniu środków dowodowych oraz gdy pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zeznania nie mogą zastąpić dokumentów ani stać się dowodem zmieniającym ich treść. Konkludując, pełnomocnik skarżącej podał, że jego zdaniem analiza akt postępowania podatkowego doprowadza do wniosku, że organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego i w konsekwencji przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie, autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez przyjęcie w wyniku nadinterpretacji i wykładni rozszerzającej tego przepisu, iż wcześniejsze rozstrzygnięcie, dokonane w przedmiotowej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, związało sąd w sytuacji, gdy zarzuty podnoszone przez pełnomocnika skarżącej w istocie nie dotyczyły kwestii rozstrzygniętych i ocenionych prawnie w poprzednim wyroku, lecz dotykały innych rażących uchybień procesowych popełnionych przez organy podatkowe obu instancji. Formułując powyższy zarzut, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że sąd bezprawnie wykorzystał normę zawartą w powołanym przepisie tak, aby nie rozstrzygać merytorycznie, czym dodatkowo naruszył art. art. 3 § 1 p.p.s.a

Powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu "oceną prawną" w rozumieniu tego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się takiemu wyrokowi w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Pogląd ten wiąże również Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od kolejnego orzeczenia sądu instancji. Natomiast w ramach kontroli legalności rozstrzygnięć, sąd obowiązany jest zbadać, jak dyrektywę z art. 153 wskazanej ustawy zrealizowały organy.

W niniejszej spawie sąd pierwszej instancji nie naruszył zaskarżonym wyrokiem cytowanego przepisu. Prawidłowo zauważył, że skoro w wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 263/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie z innych przyczyn niż wskazane w skardze i uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na braki w jej uzasadnieniu dotyczące wyjaśnienia sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2004 r., a nie wskazał na inne naruszenia prawa, to tym samym przyjął prawidłowość dokonanych ustaleń organu w pozostałym zakresie. Niezależnie od powyższej konstatacji, wbrew wywodom pełnomocnika skarżącej, sąd pierwszej instancji nie uchylił się od oceny merytorycznej sprawy i nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazał bowiem w uzasadnieniu wyroku, że prawidłowe są ustalenia i wnioski organów podatkowych: co do wykonywania przez skarżącą w analizowanym okresie czynności będących odpłatną dostawą towarów, co do prawa korzystania z podmiotowego zwolnienia od podatku VAT ze względu na nieprzekroczenie limitu sprzedaży w poprzednim roku podatkowym, co do konieczności prowadzenia przez nią ewidencji sprzedaży i co do konsekwencji braku prowadzenia tej ewidencji. Uznał, że wywody organów w tym zakresie są obszerne i logiczne. Ocenił, że słusznie organy podatkowe zauważyły, że skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że nabywała od firmy "A." towar jedynie na użytek własny i swojej rodziny. Odniósł się także do nowych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 120, 121, 122, 187, 196 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się z zarzutem dotyczącym nieprawidłowości w dokumentach wystawionych przez firmę A., zarzutem dotyczącym naruszenia zasady dwuinstancyjności i zarzutem dotyczącym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Wyjaśnił również powody, dla których nie uznał zasadności tych zarzutów, podkreślając, że nawet ewentualne przyjęcie, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących postępowania dowodowego, nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że również w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej nie podał, jaki wpływ miałoby mieć naruszenie tych przepisów na wynik sprawy, ograniczając się jedynie do wywodów dotyczących prawidłowego stosowania podanych przez siebie przepisów przez organy podatkowe. Za częściowo zasadny, sąd pierwszej instancji uznał jedynie zarzut naruszenia art. 196 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo jednakże stwierdził, że uchybienia związane z przesłuchaniem rodziny skarżącej nie miały wpływu na wynik sprawy, bowiem organ przyjął korzystną dla skarżącej wersję, że kosmetyki nabywała także na potrzeby córki i syna, a wersja ta pozwalała organowi na pomniejszenie podstawy opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny zaskarżonej decyzji, wykorzystując się w tym celu brzmienie przepisu art. 153 p.p.s.a. Zgodzić się natomiast należy z tym sądem, że treść w/w regulacji nakazuje mu uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Stosując się do tego uregulowania, sąd pierwszej instancji zbadał, czy organ wypełnił zalecenia tego sądu zawarte w wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 263/07 i uznając, że tak się stało, zasadnie uznał zaskarżoną decyzję za prawidłową.

Nieuzasadniony jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez subsumcję przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku do stanu faktycznego dotyczącego roku 2004. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organ podatkowy nie naruszył tego przepisu bowiem nie stosował go w niniejszej sprawie. Sprawa ta dotyczy bowiem podatku od towarów i usług i w zakresie ustalania kwestii związanych z określeniem podatnika tego podatku, podstawą opodatkowania i stawek tego podatku zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku VAT, a nie o podatku dochodowym.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.