Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 98/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72 - 80
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2007 r. sprawy ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...].


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 1 , ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 25 lutego 2005 r., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Corsa o numerze nadwozia [...] w kwocie 891,00 zł., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, iż w dniu 22 czerwca 2004 r. L. D. złożyła w Urzędzie Celnym w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Corska, deklarując rok produkcji 1994 r., stawkę 65 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 891,00 zł. Dnia 14 stycznia 2005 r. do Urzędu Celnego w L. wpłynął wniosek w którym L. D. reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego w wysokości 891,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 891,00 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu.

Od powyższej decyzji pełnomocnik L. D. odwołał się do Dyrektora Izby Celnej i wniósł o uchylenie decyzji organowi I instancji w całości, zarzucając organowi podatkowemu wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Nadto, dodał, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności przepisy regulujące obowiązek zapłaty akcyzy od samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju, są sprzeczne z art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji.

Rażące naruszenie prawa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia

1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r.: Dz. U. Nr 8, poz. 60), będącej podstawą wydania zaskarżonej decyzji, należy rozumieć takie działanie organu administracji państwowej, którego czynności postępowania jak również istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej.

W związku z tym, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy.

Podniesione przez pełnomocnika w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie, iż wyżej wymieniona decyzja narusza przepisy art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską jest całkowicie bezpodstawne.

Mając na uwadze art. 90 TWE podkreślono, iż "bezwzględny zakaz protekcjonizmu oraz zasada równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z Państw Członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych", o którym mowa w wyroku WSA z Lublina z dnia 11 lutego 2005r. (III SA/Lu 728/04).

Polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie naruszają art. 90 TWE mówiącego o tym, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. W polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca, gdyż zarówno samochody używane znajdujące się na terytorium kraju jak również nabywane wewnątrzwspólnotowo podlegają temu samemu podatkowi, płaconemu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Podatek akcyzowy stosowany jednakowo bez zróżnicowania pomiędzy samochodami wyprodukowanymi w kraju, w którym jest on ustalany oraz samochodami zarówno nowymi jak i używanymi nabytymi w innych krajach członkowskich jest podatkiem wewnętrznym danego państwa członkowskiego, którego podstawą nie jest sam fakt pochodzenia produktu z innego kraju Członkowskiego Wspólnoty ale inne zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja na terenie kraju. Taką interpretację w tej kwestii przyjmuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Orzeczenie C-343/90).

Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd pełnomocnika skarżącej, iż zgodnie z zasadą nadrzędności i bezpośredniego skutku całości przepisów prawo Unii Europejskiej jest umiejscowione w hierarchii źródeł prawa ponad wszystkimi aktami prawa polskiego w tym Konstytucji RP. Zasada nadrzędności, inaczej pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym nie wynika z traktatów, lecz została sformułowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który uznał, że prawo wspólnotowe, nawet bezpośrednio stosowane i wywołujące bezpośrednie skutki, nie mogłoby wywołać zamierzonych efektów, gdyby w przypadku konfliktu z normą prawa krajowego musiało przyznać jej pierwszeństwo. Tym samym ETS uznał nadrzędność prawa wspólnotowego ponad prawem krajowym za najistotniejszy warunek zapewniający funkcjonowanie wspólnot i realizację jej celów. Dlatego też Państwa Członkowskie nie mogą uchwalać aktów prawa wewnętrznego sprzecznych z prawem wspólnotowym już będącym w mocy.

Pomimo, iż Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącej w zakresie pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym nie zgodził się z opinią , iż w sprawie będącej przedmiotem sporu doszło do kolizji przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym z przepisami unijnymi.

Podkreślił, iż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wymienione enumeratywnie w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, pokrywają się przedmiotowo z wyrobami, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (art.3 ust. 1).

Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, a zatem w myśl art.3 ust.3 w/w Dyrektywy nie istnieje zakaz nakładania podatku akcyzowego pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Prawo wspólnotowe nie nakłada zatem zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich, chyba że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonalny.

Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 87, poz. 825), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] zostały szczegółowo powołane i przytoczone wszystkie podstawy prawne związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. W związku z tym, że podatnik nie kwestionował faktu, iż z przepisów krajowych wynika obowiązek podatkowy a ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że przepisy krajowe są niezgodne z przepisami unijnymi Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do podanego powyżej szczegółowego uzasadnienia stwierdził, iż przepisy krajowe są tak skonstruowane, że w jednakowy sposób traktują wszystkie samochody osobowe, bez względu na to, czy są to samochody wyprodukowane na terenie kraju czy nabyte w jakimkolwiek Państwie Członkowskim Unii Europejskiej.

Podkreślono, iż w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub niezależnie zapłaconego podatku. Ponadto nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Odnosząc się do powyższego i mając na uwadze zarzut pełnomocnika skarżącej, uznano iż zgodnie z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest zobowiązany po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Powoływanie się na definicję nowego środka transportu umieszczoną w art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jest bezzasadne, gdyż definicja ta nie ma zastosowania dla potrzeb podatku akcyzowego. Stawka podatku akcyzowego dla samochodów osobowych została określona w art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 w/w ustawy, jednakże w myśl delegacji ustawowej zawartej w art. 75 ust. 3 tej ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego. Zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 w/w rozporządzenia stawki podatku akcyzowego są jednakowe w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzspólnotowego lub importu, dokonywanej do 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy i zgodnie z § 7 ust. 1 tego rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu dokonanej przed jego rejestracją na terenie kraju.

Ustosunkowując się do odwołania w części w której pełnomocnik skarżącej przedstawił orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach dotyczących jedynie podobnych stanów faktycznych.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik L. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa z uwagi na niezgodność art. 80, 81 i 82 ustawy o podatku akcyzowym z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wprowadzającego ogólną normę zakazującą dyskryminowania towarów w obrocie wewnatrzwspólnotowym, ze względu na kraj pochodzenia. Nadto, wskazano, iż kwestionowane przepisy są niezgodne z TWE. Zdaniem pełnomocnika skarżącej nałożenie akcyzy na używane samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją w kraju, prawie zawsze będzie dyskryminowało samochody nabywane z poza terytorium RP. Naprzeciw tym twierdzeniom wychodzą liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał swoją argumentację dotyczącą zgodności pobrania podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowgo nabycia samochodowego przed jego pierwszą rejestracją z przepisami zarówno prawa polskiego jak i wspólnotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W sprawie niniejszej do takiego naruszenia doszło i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie.

Regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony".

W niniejszej sprawie skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego – A. M. wnioskiem z dnia 14 stycznia 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego w wysokości 891,00 zł z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Opel Corsa. Rozpatrując wniosek, zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji (rozpatrujący odwołanie) – Dyrektor Izby Celnej, nie uznali jego zarzutów odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego za zasadne i tym samym nie znaleźli podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym przez skarżącą. Z tego powodu, pełnomocnik skarżącej skierował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Po wpłynięciu skargi, postanowieniem z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 296/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-313/05, która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i dotyczyła wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1). Następnie, postanowieniem z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 296/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C-313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że:

1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Należy podkreślić, iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe.

Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Podzielając w pełni stanowisko ETS w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie C-313 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym, określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu (art. 80, 81 i 82) z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z art. 90 akapit 2 TWE.

Uznał natomiast za zasadny zarzut skargi, w którym pełnomocnik skarżącej wyraził stanowisko, iż nałożenie akcyzy na używane samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją w kraju prawie zawsze będzie dyskryminowało samochody nabywane poza terytorium RP z uwagi na stosowanie w stosunku do nich znacznie wyższych stawek podatku akcyzowego.

Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w obu przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65%. Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie godzi w zasadę wyrażona w art. 90 ust. 1 TWE.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nabyła w czerwcu 2004 roku samochód osobowy marki Opel Corsa, wyprodukowany w 1994 r. (czyli starszy niż dwa lata) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zapłaciła podatek akcyzowy według najwyższej stawki przewidzianej w tych przepisami, czyli w wysokości 65% podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C- 313, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącą w wysokości określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów został zapłacony zasadnie, należy zbadać, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Jeżeli bowiem okaże się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów wcześniej zarejestrowanych w kraju, to różnica w wysokości tych podatków będzie nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlegać będzie zwrotowi na rzecz skarżącej.

Takie ustalenia poczyni organ ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda odpowiednią decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § i 4 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r., w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).