Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1563/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.161.2020.2.JO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z dnia 19 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 24 stycznia 2020 r. Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie, uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2020 r.

Spółka wskazała, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"),. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W zakresie prowadzonej działalności w oparciu o zawierane z inwestorami umowy o generalne wykonawstwo Spółka wykonuje roboty budowlane na realizację zadań w zakresie prac budowlanych i budowlano-montażowych (dalej: "inwestycja"). Usługobiorcami Spółki są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W celu realizacji inwestycji podpisuje także jako zlecający umowy z wykonawcami. Przedmiotem umów są prace budowlane i budowlano montażowe objęte inwestycją (dalej: "kontrakty").

Nabywane i świadczone przez Spółkę usługi objęte są załącznikiem nr 15 ustawy o VAT według stanu obowiązującego na dzień 1 stycznia 2020 r. i każdorazowo są dokumentowane fakturami, a wartość tych usług - wskazana na fakturze - najczęściej przekracza kwotę 15 000 zł, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, dalej: Prawo przedsiębiorców).

Zgodnie z planowany sposobem rozliczeń kontraktów Strony zamierzają dopuszczać stosowanie potrąceń dwustronnych i wielostronnych:

W ramach dokonywanych rozliczeń kontraktów strony przewidują dokonywanie potrąceń wzajemnych wierzytelności (tzw. "potrącenia dwustronne"). Rozliczenie w formie potrącenia będzie mogło nastąpić między innymi wobec wierzytelności wynikających z usług świadczonych w ramach kontraktu przez Spółkę na rzecz wykonawcy i z tytułu towarów dostarczonych wykonawcy przez Spółkę a także z tytułu not z tytułu wykonawstwa zastępczego i ewentualnych kar. Rozliczenie z tego tytułu nastąpi w drodze potrącenia z należnościami wykonawcy z wynikającymi z wystawionych przez niego faktur.

Zgodnie z planowanym modelem rozliczeń Spółka będzie miała prawo potrącić swoje wierzytelności z wierzytelnościami wykonawcy, także w sytuacji, gdy jedna z nich lub obie nie będą na moment potrącenia wymagalne lub zaskarżalne.

W ramach zawieranych kontraktów, w których Spółka występuje jako zamawiający wykonawca ma możliwość zlecenia prac objętych zakresem umowy podwykonawcom lub dalszym podwykonawcom (tzw. "potrącenia wielostronne"). Zgodnie z planowanymi warunkami płatności jeśli wykonawca realizuje przedmiot umowy przy pomocy podwykonawców, choćby nie zostali oni zgłoszeni zamawiającemu zgodnie z wymaganiami umowy lub zamawiający nie wyraził zgody na powierzenie robót (ich części) podwykonawcy, to warunkiem płatności wynagrodzenia objętego daną fakturą wykonawcy będzie dołączenie do tej faktury:

1) oświadczenia wykonawcy o braku wobec niego jakichkolwiek wymagalnych wierzytelności przysługujących podwykonawcom, wynikających z realizacji przedmiotu umowy,

2) oświadczenia wszystkich jego podwykonawców (i odpowiednio dalszych podwykonawców, o ile występują), potwierdzające, że należne im, wymagalne wynagrodzenie z tytułu zrealizowanych na rzecz wykonawcy robót (usług/dostawy) zwłaszcza tych objętych ostatnią fakturą wykonawcy, zostało zapłacone i że na dzień złożenia oświadczenia nie mają żadnych wierzytelności z tych tytułów względem wykonawcy,

3) dowody dokonania przez wykonawcę zapłaty wszystkim podwykonawcom i dalszym podwykonawcom przez podwykonawców, o ile występują) wymagalnego wynagrodzenia objętego fakturą wykonawcy lub dowód udzielenia odpowiedniego zabezpieczenia takiej zapłaty, uprzednio zaakceptowanego przez zamawiającego, przy czym dowodu zapłaty nie stanowi oświadczenie wykonawcy o potrąceniu jego wierzytelności z wierzytelnością podwykonawcy, chyba że zostało ono pomiędzy nimi uzgodnione na piśmie, a wykonawca przedstawił dowód tego uzgodnienia.

W razie nie dostarczenia wskazanych powyżej dokumentów Spółka jako zamawiający ma prawo wstrzymać płatności na rzecz wykonawcy w wysokości nie potwierdzonej tymi dokumentami, do czasu ich dostarczenia.

W przypadku niewywiązania się wykonawcy z obowiązku dostarczenia tych dowodów Spółka uprawniona będzie do zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz podwykonawcy (dalszego podwykonawcy, dostawcy lub usługodawcy) z jednoczesnym zachowaniem prawa żądania zwrotu pełnej kwoty dokonanej zapłaty, w tym potrącenia jej z wierzytelności wykonawcy, gwarancji lub zabezpieczenia.

W piśmie z dnia 21 maja 2020 r. Spółka wskazała, że kompensata będąca przedmiotem zapytania nie stanowi potracenia, o którym mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm., dalej: "K.c.").

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dokonując kompensaty/potrącenia wierzytelności (razem z kwotą podatku), na zasadach wynikających z zawartych Kontraktów, Spółka nie jest zobligowana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w zakresie, w jakim kwoty należności są wzajemnie potrącane, do wysokości wierzytelności niższej?

W swoim stanowisku Spółka wskazała, iż dokonując kompensaty/potrącenia wierzytelności należności wraz z kwotą podatku wynikających z zawartych kontraktów nie jest zobligowana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się DKIS uznając je za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku, w którym zobowiązanie Spółki wobec wykonawców/podwykonawców wynikające z wystawionej faktury o wartości powyżej 15 000 zł, regulowane będzie poprzez kompensaty będące potrąceniami umownymi, Spółka będzie zobowiązana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a i ust. 1b ustawy, bowiem przepis art. 108a ust. 1d nie ma zastosowania. Organ wskazał, że wyłączenie stosowania mechanizmu podzielonej płatności na podstawie ww. przepisu dotyczy wyłącznie kompensaty, o której mowa wart. 498 Kodeksu cywilnego. Zatem, Spółka będzie również zobowiązana do przyjęcia płatności od wykonawców z tytułu świadczenia usług będących przedmiotem wniosku z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, w sytuacji, gdy zobowiązanie z faktury wobec Spółki będzie regulowane poprzez kompensaty będące potrąceniami umownymi. Organ podkreślił, że nie zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności spowoduje możliwość powstania sankcji wynikającej z art. 108a ust. 7 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1) art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady UE 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz.U. L 51/19 z 22.02.2019) przez błędną interpretację zakresu ww. decyzji w odniesieniu do transakcji dokonywanych z pominięciem elektronicznego przelewu bankowego;

2) art. 108a ust. 1d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") przez uznanie, że nie ma on zastosowania dla potrąceń realizowanych przez Spółkę;

3) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej "O.p.") przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku przedstawienia oceny prawnej stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o interpretację na pozaprawne przesłanki, tj. fakt, iż wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej i Spółka nie mogłaby się do niej zastosować.

Skarżąca za błędne uznała stanowisko organu, według którego uznał on, że Spółka będzie zobowiązana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT. Spółka nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, że wyłączenie stosowania mechanizmu podzielonej płatności na podstawie ww. przepisu dotyczy wyłącznie kompensaty, o której mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, a Spółka będzie również zobowiązana do przyjęcia płatności od wykonawców z tytułu świadczenia usług będących przedmiotem wniosku z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, w sytuacji, gdy zobowiązanie z faktur wobec wnioskodawcy będzie regulowane przez kompensaty będące potrąceniami umownymi

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 202 r. strona Skarżąca poszerzając argumentację zawartą w skardze wskazała, na konieczność zastosowania wykładni celowościowej do spornego zagadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, która polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Zatem opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza zakres wypowiedzi organu interpretującego oraz granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia, czy dokonując kompensaty (potrącenia) wierzytelności (razem z kwotą podatku) na zasadach wynikających z zawartych kontraktów, Skarżąca nie jest zobowiązana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w zakresie, w jakim kwoty należności są wzajemne potrącane, do wysokości wierzytelności niższej.

W złożonej skardze Skarżąca przede wszystkim zarzuca naruszenie art. 108a ust. 1d ustawy o VAT przez uznanie, że nie ma on zastosowania dla potrąceń realizowanych przez Spółkę.

Zasadniczy spór w sprawie, sprowadza, czy wobec Skarżącej będzie miał zastosowanie art. 108a ust. 1d ustawy o VAT w sytuacji potrącenia wzajemnych wierzytelności z jej dostawcami na podstawie kompensat umownych (w niniejszej sprawie dwustronnych/wielostronnych), czy też będzie ona zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności na podstawie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Skarżącej przysługują w ramach dokonywanych rozliczeń z kontrahentami wzajemne wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane. Wnioskodawca i jej kontrahenci korzystają z rozliczeń bezgotówkowych w drodze umownej kompensaty wzajemnych wierzytelności, która daje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich. Jak podkreślono kompensaty nie potrąceniami jednostronnymi uregulowanymi w art. 498 K.c. a potrąceniami umownymi.

Nabywane i świadczone usługi na rzecz Skarżącej, są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Podstawą tych transakcji są umowy (kontrakty) zawarte pomiędzy ww. kontrahentami. Wątpliwości Skarżącej dotyczą dopuszczalności dokonywania rozliczeń bezgotówkowych w drodze umownej kompensaty wzajemnych wierzytelności kontrahentów, które dotyczą wykonania usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a wartość faktury dokumentującej taką transakcję przekracza kwotę 15000 zł.

W ocenie Skarżącej nie będzie ona zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności z dostawcami.

Organ interpretacyjny uznał, że wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności w dacie wydania interpretacji nie może być zastosowane przy innych potrąceniach, niż te które uregulowane są w art. 498 K.c. Skarżąca więc będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, a jej niezastosowanie spowoduje możliwość powstania sankcji wynikającej z art. 108a ust. 7 ustawy.

Podstawa materialnoprawą rozstrzygnięcia jest przepis art. 108a ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. stanowił:

- ust. 1a - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności,

- ust. 1b - podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności,

- ust. 1d-w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Ustawodawca z dniem 1 lipca 2018 r. wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług tzw. mechanizm podzielonej płatności w tym podatku (split payment). Istota tego rozwiązania polega na tym, że płatność za towar lub usługę jest dokonywana w wartości netto na rachunek bankowy dostawcy, natomiast pozostała zapłata odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług, jest płacona na specjalne konto dostawcy.

Mechanizm podzielonej płatności (MPP) funkcjonował, jako dobrowolna metoda regulowania płatności, od 1 lipca 2018 r. do 31 października 2019 r., a o jego zastosowaniu decydował nabywca. Natomiast ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), od dnia 1 listopada 2019 r. obowiązują przepisy zawarte w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy o VAT, które wprowadziły obligatoryjne zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ww. ustawy. Mając na względzie skuteczność tego mechanizmu, postanowiono wprowadzić w obszarach narażonych na oszustwa związane z podatkiem od towarów i usług obowiązek stosowania tej formy rozliczeń. Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega, podobnie jak w jego fakultatywnej formie, na zapłacie kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z faktury na rachunek VAT, natomiast zapłata wartości sprzedaży netto jest dokonywana na rachunek rozliczeniowy (lub imienny w (...)) albo jest rozliczana w inny sposób. Zasady te od 1 listopada 2019 r. nie uległy zmianie, zatem w podzielonej płatności należy uregulować kwotę odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług, natomiast wartość netto może być rozliczona w inny sposób. Banki utworzyły specjalne rachunki VAT do kont firmowych, jakie przedsiębiorcy prowadzą w tych bankach (por. Druk sejmowy nr 3681 - Sejm VIII kadencji; J. Matarewicz Komentarz do art. 108a ustawy o VAT, LEX).

W wymienionym druku sejmowym nr 3681 projektodawca wskazał, że regulacja zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Przepisy nie będą więc zmuszały do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty. Należy jednakże pamiętać, że gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, różnicę tę należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy.

Jednocześnie projektodawca zaznaczył, że podstawą wprowadzenia ww. zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 51/19, dalej "decyzja wykonawcza").

Z preambuły do ww. decyzji wykonawczej wynika, że wnioskiem z 15 maja 2018 r. Polska wystąpiła o upoważnienie do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w celu zastosowania mechanizmu podzielonej płatności (zwanego dalej "szczególnym środkiem"). Szczególny środek powinien wymagać włączania specjalnego komunikatu, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej (VAT) musi zostać wpłacony na zablokowany rachunek VAT dostawcy/usługodawcy, do faktur wystawianych w związku z dostawami towarów i świadczeniem usług podatnych na oszustwa i zasadniczo objętych w Polsce mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz odpowiedzialnością solidarną (pkt 1). Natomiast w pkt 6 wskazano, że "Szczególny środek będzie miał zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku między podatnikami będącymi przedsiębiorcami (B2B) i będzie obejmował wyłącznie elektroniczne przelewy bankowe".

Przyjmując decyzję wykonawczą Rada UE postanowiła w jej artykule 1, że "Na zasadzie odstępstwa od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE upoważnia się Polskę do wprowadzenia obowiązku umieszczania na fakturach wystawianych w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku do niniejszej decyzji dokonywanych między podatnikami specjalnego komunikatu o konieczności wpłaty VAT na odrębny i zablokowany rachunek bankowy VAT dostawcy/usługodawcy otwarty w Polsce, jeżeli płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym." Zatem w myśl art. 1 decyzji wykonawczej w drodze odstępstwa od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, Polska została upoważniona do zamieszczenia specjalnego komunikatu na fakturze, lecz tylko wówczas jeżeli płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług będą dokonywane elektronicznym przelewem bankowym.

W tym kontekście organ winien rozważyć i uwzględnić, dokonując interpretacji w zakresie zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku określonym w art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, postanowienia decyzji wykonawczej Rady UE. Generalnie - zgodnie z zasadą swobody umów - istnieje dowolność sposobu regulowania zobowiązań. Nie muszą być one dokonywane "płatnościami" (regulowane w formie pieniężnej). W drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensatą) natomiast nie można zapłacić kwoty podatku od towarów i usług na rachunek VAT sprzedawcy w ramach mechanizmu podzielonej płatności. Brak przelewu oznaczać będzie, że przepisów o obligatoryjnym przelewie w podzielonej płatności nie stosuje się do ww. faktur opłacanych przez potrącenie.

Wobec powyższego ww. decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że do polskiego porządku prawnego wprowadzono możliwość umieszczania na fakturach specjalnego komunikatu, lecz tylko w przypadkach gdy płatności są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym. Sąd stwierdza, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do wyżej omówionej kwestii.

Zauważyć również należy, że - ustawodawca używając zwrotu normatywnego w art. 108a ust. 1d ustawy o VAT "o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego" (a nie np. na podstawie tego przepisu) miał na uwadze jedynie tryb/sposób w jaki odbywa się potrącenie uregulowane w tym przepisie.

Podkreślić należy, że potrącenie uregulowane kodeksowo (art. 498 i nast. K.c.) nie jest jedyną formą rozliczeń pomiędzy podmiotami posiadającymi względem siebie wzajemne wierzytelności. Przepisy kodeksu cywilnego w tym przedmiocie nie mają charakteru norm ius cogens, zatem kwestię potrącenia strony mogą uregulować w drodze umowy dowolnie w granicach art. 3531 K.c. Tylko w przypadku potrącenia opartego na regulacji ustawowej niezbędne jest zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 498 § 1 K.c. jak i złożenie przez zainteresowaną osobę oświadczenia o potrąceniu o którym mowa w art. 499 K.c. Od potrącenia ustawowego odróżnić należy tzw. potrącenie umowne określane też mianem kompensaty będące wynikiem umowy zawartej w granicach swobody kontraktowania, a które nie jest uwarunkowane szczególnymi wymaganiami art. 498 § 1 K.c. To strony ustalają względem siebie zasady dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności czy to istniejących czy przyszłych umową nieregulowaną przepisami ustawy, której celem jest modyfikacja sposobu wykonania istniejącego zobowiązania (art. 3531 K.c.).

Rozważania w tej kwestii należy poprzedzić uwagą, że z dniem 1 stycznia 2021 r., przepisy art. 108a ust. 1a i ust. 1d ustawy o VAT zostały zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. a i lit. b ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2419), które obecnie otrzymały brzmienie:

- ust. 1a - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania,

- ust. 1d-w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Analizując motywy jakie kierowały projektodawcą przy nowelizacji ww. przepisów, należy sięgnąć do druku sejmowego nr 718 (Sejmu IX kadencji), z którego wynika, że o ile zmiana przepisu ust. 1a miała charakter doprecyzowujący (pokreślenie Sądu), o tyle w zakresie ust. 1d stwierdzono, że "bezpośrednie odesłanie do art. 498 Kodeksu cywilnego zawężało krąg potrąceń, wobec których stosowanie obowiązku mechanizmu podzielonej płatności było wyłączone. Proponuje się odejście od odwołania w tym przepisie do Kodeksu cywilnego i wyłączenie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności również w przypadku dokonania innych potrąceń (dopuszczalnych na gruncie zasady swobody umów i istniejących na rynku, np. netting). Dalsze utrzymywanie ograniczenia wyłączenia obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności wyłącznie do potrąceń określonych w art. 498 Kodeksu cywilnego nie ma uzasadnienia, ponieważ przy rozliczaniu przez różne (inne) formy potrąceń ryzyko wyłudzeń VAT jest minimalne, nie ma bowiem w takim przypadku przepływu środków pieniężnych. Dodatkową przesłanką uzasadniającą wprowadzaną zmianę jest fakt, że potrącenia z art. 498 Kodeksu cywilnego dotyczą wyłącznie wierzytelności wymagalnych. Powoduje to, że potrącenie wierzytelności wymagalnej z wierzytelnością o dłuższym terminie płatności z uwagi na obowiązek mechanizmu podzielonej płatności nie było stosowane, gdyż takie potrącenie nie wyłączało obowiązku stosowania tego mechanizmu. Takie rozwiązanie jest niekorzystne z uwagi na zatory płatnicze. Reasumując, przedmiotowym projektem proponuje się wyłączenie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności również w przypadku innych potrąceń, czyli potrąceń dokonywanych pomiędzy osobami, które nie są względem siebie dłużnikiem i wierzycielem (potrącenie wzajemne). Dodatkowo obie potrącane wierzytelności nie muszą być wymagalne."

Zgodnie z art. 498 § 1 K.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (§ 2 tego przepisu).

Prawna instytucja potrącenia, określana także jako kompensata albo kompensacja, należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (por. A. Kidyba Kodeks cywilny Komentarz, LEX). Zgodnie z treścią § 1 ww. przepisu każdy podmiot prawa cywilnego może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności innego podmiotu, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki pozytywne:

1) dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami (wzajemność wierzytelności);

2) przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku (jednorodzajowość wierzytelności);

3) obie wierzytelności są wymagalne (wymagalność roszczeń);

4) obie wierzytelności mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym (zaskarżalność wierzytelności).

Dokonując więc wykładni art. 108a ust. 1d ustawy o VAT - w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. - poprzestanie na wykładni gramatycznej może się okazać merytorycznie błędne.

Ustawodawca dokonując zmian w art. 108a ust. 1d ustawy o VAT (wprowadzanych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r.) potwierdził, że mechanizm podzielonej płatności dotyczy płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług (np. na podstawie przelewu bankowego) i wyłączony jest w zakresie szeroko pojętego potrącenia (kompensaty), zważywszy na minimalne ryzyko oszustwa podatkowego, bowiem nie występuje przepływ środków pieniężnych. Kompensatą bowiem nie można zapłacić podatku od towarów i usług na wyodrębniony przez bank rachunek sprzedawcy, zatem w ramach potrącenia każda ze stron w sposób sztuczny (wymuszony) byłby obowiązana do zapłaty tylko tego podatku, dokonując zarazem potrącenia wzajemnych wierzytelności w kwocie netto. Niezmiennie w orzecznictwie administracyjnym podnosi się, że "w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik" (por. wyrok NSA z 7 maja 2013 r., I FSK 78/13 i przywołane tam: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).

Wykładnia literalna może wskazywać, że potrącenie powinno nastąpić na postawie art. 498 K.c., jednak użycie zwrotu "o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego" ma na celu zwrócenie uwagi na szczególny charakter odesłania, tj. przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej, celowościowej przed literalną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 8 września 2014 r., I FSK 1211/12 stwierdził, że "w procesie wykładni przepisów podatku VAT istotne znaczenie odgrywa konstrukcja tego podatku jako podatku od wartości dodanej i wynikające z niej zasady: powszechności opodatkowania, neutralności i zachowania warunków konkurencji. Można zatem powiedzieć, że przy interpretacji reguł VAT wyraźnie widoczny jest prymat wykładni funkcjonalnej i systemowej nad wykładnią językową". Natomiast w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. I OSK 93/08 (wymienione wyżej orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, wykładnią funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie, sprawnie.

Gdyby więc sąd podzielił stanowisko organu w niniejszej sprawie, oznaczałoby to, że w istocie nie respektuje wielokrotnie i konsekwentnie wskazywanych przez Naczelny Sąd Administracyjny zasad, jakimi należy kierować się w procesie stosowania prawa, którego elementem jest dokonywanie jego wykładni.

Na marginesie należy także zauważyć, że organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że Skarżąca będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności pod rygorem możliwości powstania sankcji wynikającej z art. 108a ust. 7 ustawy o VAT. Projektodawca proponował jednak, "aby sankcja nie była również ustalana, jeżeli mimo uregulowania takiej faktury w inny sposób (zamiast obowiązkowego zastosowania mechanizmu podzielonej płatności) dostawca lub usługodawca rozliczył cały podatek należny wynikający z tej faktury. Mechanizm podzielonej płatności ma przeciwdziałać oszustwom w VAT i zabezpieczać interes Skarbu Państwa. Jeżeli więc interes ten nie został naruszony w danej sytuacji, nie ma istotnych powodów, że nakładać na nabywcę sankcję" (por. druk sejmowy nr 3681).

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przez organ prawa materialnego - art. 108a ust. 1d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. - przez brak wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska oraz brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej. W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ obowiązany będzie uwzględnić ww. stanowisko.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.