Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1254/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 7 sierpnia 2013r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko E. K. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany warunków spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, w części dotyczącej umorzonego częściowo kredytu oraz umorzonych odsetek skapitalizowanych jest nieprawidłowe, a w części dotyczącej umorzonych odsetek jest prawidłowe.

Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny podała, że wraz z mężem w dniu 21 października 1996 r. zawarła z PKO BP umowę - kredyt mieszkaniowy z odroczoną spłatą części należności w wysokości 70.000 zł. Kredyt wraz z odsetkami spłacała terminowo i w ustalonej przez bank wysokości. Rata w pierwszej kolejności zabezpieczała spłatę odsetek, a w następnej kredytu. Do dnia 11 kwietnia 2012 r., spłaciła łącznie kwotę 145.692,73 zł, a zadłużenie wobec banku na dzień 11 kwietnia 2012 r. wynosiło 197.971,18 zł. W związku ze stosowanym przez bank oprocentowaniem wnioskodawczyni skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. Wynikiem czego strony zawarły w dniu 11 kwietnia 2012 r. ugodę określającą nowe warunki spłaty zadłużenia. Umowa została zawarta na okres 37 miesięcy. Jednym z jej warunków jest terminowa spłata przez E. K. kwoty 30.000 zł wraz z odsetkami w okresie od 1 maja 2012 r. do 1 maja 2015 r. z możliwością wypowiedzenia przez bank warunków ugody w przypadku utraty przez wnioskodawczynię zdolności kredytowej. Jednocześnie bank w trybie art. 58 kc zwolnił wnioskodawczynię z długu w wysokości 167.919,66 zł (kredyt w kwocie 39.926,72 zł + odsetki skapitalizowane - 125.932,40 zł + odsetki - 2.060,54 zł).

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym sprawy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który winien być wykazany w zeznaniu rocznym za 2012 r.?

Zdaniem wnioskodawczyni, kwota zwolnienia nie podlega opodatkowaniu, gdyż w wyniku zawarcia ugody nastąpiło określenie nowych warunków spłaty zadłużenia. Hipotetyczna kwota zadłużenia uległa zmianie i została zredukowana do kwoty 30.000 zł. Zwolnieniu uległy także odsetki naliczone, ale nie wymagalne. Realizacja umowy, wymaga spełnienia przez strony szeregu jej postanowień.

Podkreśliła, że o umorzeniu, które można uznać za przysporzenie na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361) dalej "updof" można mówić wówczas, gdy kwota przyznanego kredytu czy wysokości odsetek należących na dzień umorzenia ulega redukcji i nie jest zmianą umowy kredytowej. Ugoda oznacza określenie nowej kwoty kredytu i odsetek oraz harmonogramu spłaty, przy spełnieniu warunków w niej zawartych. Kwoty, które zostały określone w umowie jako objęte zwolnieniem z długu nie dotyczą kwot wymagalnych na dzień podpisania ugody. Redukcja długu, była następstwem ugody zawartej w związku z wniesionym do sądu pozwem przeciwko Bankowi i dotyczy odsetek naliczonych w oparciu o pierwotną umowę kredytową ale w dniu podpisania zmiany warunków kredytu. Wnioskodawczyni spłacała przyznany jej w 1996r. kredyt w terminach wynikających z umowy, zatem kwoty jakie obejmuje zwolnienie z długu dotyczą należności niewymagalnych na dzień zawarcia ugody. Do przychodów z innych źródeł można zaliczyć także przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 updof, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których wnioskodawczyni nie uzyskała.

Także zmiana wysokości odsetek od kredytu w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił.

Zdaniem wnioskodawczyni tylko umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wnioskodawczyni do dnia zawarcia ugody spłacała raty kredytu w wyznaczonych terminach i nie miała żadnych zaległości w spłacie. Zatem w zakresie kwot hipotetycznych, niewymagalnych w dacie ugody nie powstał przychód do opodatkowania.

Minister Finansów oceniając stanowisko wnioskodawczyni wskazał, że, definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty ("w szczególności" – art. 20 ust. 1 updof). Do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. O przychodzie z innego źródła można mówić w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową. Przychody są formą przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną jak i niepieniężną, także nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "nieodpłatnych świadczeń", dlatego każdy przypadek wymaga wnikliwej analizy pod kątem zaistnienia przesłanek pozwalających na ustalenie, że miało miejsce nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby fizycznej.

Otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo, natomiast przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, ponieważ kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (nieodpłatne świadczenie, przychód).

Minister Finansów ocenił, że w przedstawionym stanie faktycznym umorzeniu podlegały zarówno odsetki jak i odsetki skapitalizowane oraz część kredytu który został zaciągnięty na cele mieszkaniowe. Odmiennie potraktował odsetki, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości, jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone zostały w umowie kredytowej. Zdaniem organu zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Odnośnie skapitalizowanych odsetek, które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu rozstrzygnął, że będą one stanowić przysporzenie w majątku świadczeniobiorcy, korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejszeniu ulegnie zobowiązanie podatnika. Po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód w zakresie umorzonych odsetek skapitalizowanych oraz części kredytu.

Pismem z dnia 24 sierpnia 2013r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze E. K. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części w jakiej organ prezentuje stanowisko, że zawarta ugoda powoduje umorzenie częściowe kredytu oraz odsetek skapitalizowanych prowadzące do powstania nieodpłatnego świadczenia z art. 21 ust. 1 updof, generującego przychód podatkowy.

Zdaniem skarżącej stanowisko organu podatkowego wskazuje na obowiązek podatkowy względem kwot, których nie można uznać za przychody w świetle art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 updof. Do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie można zaliczyć środków finansowych uzyskanych z tytułu umowy kredytu, ponieważ kredytobiorca otrzymaną do dyspozycji kwotę jest zobligowany zwrócić w terminie z odsetkami. O umorzeniu, które można uznać za przysporzenie, można mówić wówczas, gdy kwota przyznanego kredytu, czy wysokości odsetek należnych na dzień umorzenia ulega redukcji i nie jest zmianą umowy kredytowej (nieodpłatne świadczenie banku). W interpretacji brak jest zdefiniowania który element art. 20 ust. 1 updof zaistniał w sprawie, gdy organ wskazał na nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mylnie organ podatkowy uznał ugodę za jednostronną, nieodpłatną umowę o zwolnieniu z długu, co doprowadziło do uznania za opodatkowane należności których termin płatności nie nastąpił w dniu zawarcia ugody. Zdaniem skarżącej ugoda jest umową wzajemną, odpłatną i stanowi zmianę warunków umowy kredytowej. Ta warunkowa zmiana, nie powoduje umorzenia odsetek, nie generuje przychodu do opodatkowania. Z drugiej strony działalność banku nie ma charakteru działalności non profit, ma na celu realną korzyść i zysk dla banku w postaci szybszego spłacenia zredukowanego długu. Ugoda dotyczy odsetek naliczonych w oparciu o pierwotnie zawartą umowę kredytową, ale w dniu podpisania zmiany warunków kredytu.

Skarżąca poniosła stratę, a regulacja art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 updf nie nakłada daniny od wartości nieistniejącej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona interpretacja zgodna jest z prawem.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy skarżąca na skutek zawarcia w dniu 11 kwietnia 2012r. ugody z Bankiem, w której zwolniono ją z długu w wysokości 167.919, 66 zł (kredyt 39.926,72 zł, odsetki skapitalizowane 125.932,40 zł, odsetki 2.060,54 zł - bez sporu) uzyskała przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca podatkowy w art. 9 ust. 1 updof wprowadził zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w art. 10 ust. 1 updof ustawodawca wymienił źródła przychodu, gdzie z pkt 9 tego przepisu wynika, że źródłami przychodu mogą być także "inne źródła". Przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 updof, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu updof.

Stosownie do art. 20 ust. 1 updof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog źródeł przychodów w powyższym przepisie został przedstawiony przykładowo, o czym świadczy użycie sformułowania "w szczególności". Nie zdefiniowano jednak na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. Należy zatem sięgnąć do definicji ogólnej zawartej w art. 11 ust. 1 updof. Zgodnie z tym przepisem, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust, 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pomimo braku zdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte zostało, że obejmuje ono wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne , których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (...) których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powyższego, za trafne należy uznać przedstawione przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji stanowisko, iż umorzenie odsetek oraz części kredytu zaciągniętego przez skarżącą, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to odsetek skapitalizowanych (niezapłaconych), które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu. Rezygnacja z powyższych świadczeń przez Bank stanowi zwolnienie dłużnika z części długu i oznacza, uzyskanie po stronie kredytobiorcy, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału.

E. K. osiągnęła nieodpłatne świadczenie stanowiące źródło przychodu w postaci umorzonych odsetek oraz części kwoty kredytu (167.919,66 zł) uzyskanych na podstawie ugody zawartej z bankiem w 2012 r., które w okolicznościach stanu faktycznego sprawy jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust 1 i art. 20 ust 1 updof. Zdaniem Sądu nie jest istotne z jakiego powodu doszło do umorzenia zaległości (w niniejszej sprawie powództwo przed sądem powszechnym). Decydujące znaczenie ma fakt, że w wyniku tego zdarzenia – ugody- skarżąca została zwolniona z obowiązku spłaty określonych należności. W związku z tym po jej stronie powstał przychód stanowiący równowartość umorzonej kwoty, której skarżąca nie musi już spłacać.

W przedstawionym stanie faktycznym, wbrew twierdzeniu skargi nie doszło do zmiany umowy kredytowej, a do zawarcia nowej umowy - ugody. Bank nie dokonał zmiany zasad naliczania odsetek czy też ich wysokości. Doszło do rzeczywistego/nowego wyliczenia kwoty zadłużenia, wierzytelność tę strona uznała, a następnie Bank odstąpił od jej egzekwowania poprzez zwolnienie z długu, co oznacza, że o tą wielkość zmniejszyły się pasywa skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji