Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1122/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 80/10 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 24 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 80/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. (dalej jako: Strona, Skarżący lub Wnioskodawca), na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Skarżący dnia 26 września 2009 r. złożył wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu Skarżący podał, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej realizuje dostawy towarów lub świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT. Z tytułu tych czynności wystawia faktury VAT zawierające kwoty podatku VAT i prowadzi rejestry sprzedaży, w których uwzględnia te faktury. Równocześnie, dla celów powyższej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, dokonuje zakupów towarów lub usług od różnych podmiotów (dostawców) i otrzymuje od nich faktury VAT zawierające kwoty podatku VAT. Wnioskodawca uwzględnia te faktury w swoich rejestrach zakupów, traktując podatek VAT wynikający z powyższych faktur jako podatek naliczony. Składa do urzędu skarbowego deklaracje VAT sporządzane na podstawie rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupów. Podejmując współpracę z dostawcami wnioskodawca zweryfikuje na podstawie dostępnych informacji, czy dany dostawca jest w istocie podatnikiem podatku VAT i od tego uzależnia podjęcie z nim współpracy. Zastosuje w tym zakresie procedurę obejmującą następujące elementy:

a) ocena formalna nowych dostawców, obejmująca analizę oryginałów dokumentów rejestracyjnych, w tym w zakresie REGON i NIP, oraz poświadczonych przez organy podatkowe kopii złożonych dokumentów, np. VAT-R, a także uzyskanie kopii tych dokumentów;

b) archiwizacja powyższych kopii dokumentów;

c) gromadzenie oświadczeń podpisywanych przez dostawców, których celem jest potwierdzenie w szczególności świadomości tych podmiotów o konieczności rozliczania się z podatku VAT.

Wnioskodawca występować będzie także do właściwego urzędu skarbowego z wnioskami o potwierdzenie, czy dany dostawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). O takie potwierdzenia Wnioskodawca występować będzie jednak jedynie w niektórych - w jego przekonaniu - uzasadnionych okolicznościami przypadkach.

Podjęcie współpracy (tj. dokonywanie zakupów od danego dostawcy) będzie mogło mieć miejsce jedynie, gdy wnioskodawca stwierdzi, że dany dostawca jest podatnikiem w rozumieniu przepisów o VAT i w szczególności, pomimo podjętych działań, nic nie wskaże na to, że dostawca ten mógłby okazać się np.:

1) podmiotem niewywiązującym się ze swoich obowiązków podatkowych,

a) dopuszczającym się kradzieży lub wprowadzenia do obrotu towarów pochodzących z kradzieży,

2) dopuszczającym się procederu firmanctwa, tj.:

a. posługiwania się przez daną osobę (firmowany) w celu zatajenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby,

b. udzielania zgody przez daną osobę (firmujący) na używanie przez firmowanego imienia i nazwiska, nazwy lub firmy firmującego w celu zatajenia prowadzonej przez firmowanego działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, obejmujące także aktywną współpracę firmującego z firmowanym.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zadał pytania:

1. Czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej przez danego dostawcę w sytuacji, gdy okaże się, że dostawca uczestniczył w procederze firmanctwa (był firmującym współdziałającym z nieznanym podatnikowi firmowanym i wystawiającym bezpodstawnie fakturę VAT z własnymi danymi jako dostawcy towarów lub usługodawcy), przy czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o takim procederze?

2. Czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej przez danego dostawcę w sytuacji, gdy okaże się, że dostawca uczestniczył w procederze firmanctwa (był firmowanym posługującym się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą osoby trzeciej i wystawiającym fakturę VAT z danymi tej osoby trzeciej jako dostawcy towarów lub usługodawcy, również w sytuacji braku wiedzy i zgody tej trzeciej osoby), przy czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o takim procederze?

3. Czy w przypadku udzielenia negatywnych odpowiedzi w zakresie powyższych pytań, odpowiedzi te będą inne, w sytuacji, gdy podatnik dysponuje dodatkowo potwierdzeniem zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT czynnego wydanym stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o VAT?

W ocenie Wnioskodawcy będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej przez danego dostawcę w sytuacji, gdy okaże się, że dostawca uczestniczył w procederze firmanctwa zarówno gdy był firmującym współdziałającym z nieznanym podatnikowi firmowanym i wystawiającym bezpodstawnie fakturę VAT z własnymi danymi jako dostawcy towarów lub usługodawcy, jak i był firmowanym posługującym się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą osoby trzeciej i wystawiającym fakturę VAT z danymi tej osoby trzeciej jako dostawcy towarów lub usługodawcy, również w sytuacji braku wiedzy i zgody tej trzeciej osoby, przy czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o takim procederze. Wobec faktu zasadności udzielenia pozytywnych odpowiedzi w zakresie powyższych pytań, brak jest podstaw do odpowiadania na pytanie trzecie.

1.3. Indywidualną interpretacją z dnia 24 września 2009 r., Minister Finansów, uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż przytoczony przez podatnika we wniosku stan faktyczny, odpowiada przesłance określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. wystawienie faktury stwierdzającej czynność, która nie została w rzeczywistości dokonana. Tym samym podatek naliczony w przedmiotowej fakturze nie daje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego u wnioskodawcy. Organ podał również, iż podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest nieograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej. Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Końcowo organ podniósł, że nawet jeśli Wnioskodawca będzie w posiadaniu zaświadczenia potwierdzającego, że jego kontrahent (dostawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, to i tak nie eliminuje to negatywnych skutków wystąpienia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, powodujących utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz lit. c) ustawy o VAT.

Skarżący podkreślił, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT jest podstawowym prawem podatnika a zarazem zasadniczym elementem konstrukcyjnym podatku VAT, a zarazem wszystkie wyłączenia prawa do odliczenia VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z powyższym Skarżący uznał, że o ile krajowe przepisy o VAT nie są dla podatku względniejsze nie można interpretować prawa krajowego w oderwaniu od przepisów prawa wspólnotowego oraz dorobku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz lit. c) ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, iż może on znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Jeśli zatem Skarżący podejmie określone, racjonalne kroki w celu wiarygodności i uczciwości kontrahentów, działa wówczas w dobrej wierze. Przy zachowaniu bowiem należytej staranności, jakiej można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, Skarżący nie mógł bowiem dowiedzieć się, iż jego kontrahent uczestniczy w oszustwie (jako firmant lub firmujący). W związku z tym Skarżący uznał, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem

3.3. WSA podniósł także, że faktury nie mają waloru dokumentów urzędowych, a w konsekwencji nie można domniemywać ich prawdziwości i w rezultacie zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były faktycznie dokonane.

3.4. Odnosząc się do zadanych we wniosku przez Skarżącego pytań Sąd pierwszej instancji podkreślił, że celem wspomnianej regulacji ustawy o VAT jest uniemożliwienie sankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury, co prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dodatkowo WSA stwierdził, że nie ma znaczenia fakt posiadania potwierdzenia zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT czynnego, gdyż potwierdzenie takie nie daje gwarancji, iż kontrahent nie uczestniczył w procesie firmanctwa.

3.5. WSA odnosząc się natomiast do kwestii działania z należytą starannością przy sprawdzaniu swoich kontrahentów uznał, że w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego ocena tego założenia nie jest możliwa. Możliwość taka powstaje dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez rozstrzygnięcie przez WSA poza granicami sprawy tj. wydanie wyroku w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmanta, gdy tymczasem interpretacja dotyczyła tego czy podatnik, który dochował należytej staranności i pomimo tego nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o nielegalnych działaniach swojego kontrahenta, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez takiego kontrahenta; naruszenie ww. przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji przyczyniło się do nieuchylenia przez WSA interpretacji.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie przez WSA wyroku, które w konsekwencji przyczyniło się do nieuchylenia przez WSA interpretacji.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na jego niezastosowaniu, co w konsekwencji przyczyniło się do błędnej wykładni art. 88 ust. 4a lit. a) ustawy o VAT i uznania, że nawet wówczas, gdy Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o procederze firmanctwa nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmanta;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez danego dostawcę w sytuacji, gdy okaże się, że dostawca uczestniczył w procederze firmanctwa – zarówno, gdy był firmującym współdziałającym z nieznanym podatnikowi firmowanym i wystawiającym bezpodstawnie fakturę VAT z własnymi danymi jako dostawcy towarów lub usługodawcy – jak i był firmowanym posługującym się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą osoby trzeciej i wystawiającym fakturę VAT z danymi tej osoby trzeciej jako dostawcy towarów lub usługodawcy, nawet wówczas gdy Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o takim procederze.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Pismem procesowym z dnia 30 listopada 2010 r. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym także kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy w punkcie wyjścia odnotować, że w skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty oparte na tej podstawie, przy czym na plan pierwszy wysuwa się zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie (...) poza granicami sprawy, tj. wydanie wyroku w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmanta, gdy tymczasem skarżona interpretacja dotyczyła tego, czy podatnik, który dochował należytej staranności i pomimo tego nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o nielegalnych działaniach swojego kontrahenta, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez takiego kontrahenta".

5.3. Zarzut ten jest chybiony. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Granice rozpoznania przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. Jan P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 197). Powyższe spostrzeżenia - co do zasady - odnoszą się także do spraw w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednak niezbędnym jest uwzględnienie okoliczności, że w tego typu sprawach przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.lub Ordynacja podatkowa), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Powyższe stanowi o istotnym ograniczeniu sądu w stosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a., przy instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z powyższych regulacji należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to, czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.10.2009 r. sygn. akt II FSK 755/08, CBOS). Okoliczności powyższe sprawiają, że granice niniejszego postępowania zostały określane przez Stronę w przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym oraz sformułowanych pytaniach.

W tej sytuacji należy przyjąć, że WSA, wbrew stanowisku Skarżącego, rozpoznał sprawę w granicach stanu faktycznego określonego przez Wnioskodawcę (podatnika), skoro z treści wniosku jednoznacznie wynikało, że dostawca uczestniczył w procederze firmanctwa (był firmującym współdziałającym z nieznanym podatnikowi firmowanym i wystawiającym bezpodstawnie fakturę VAT z własnymi danymi jako dostawcy towarów lub usługodawcy).

5.4. Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy odnotować, że niewłaściwego zastosowania art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzez niezastosowanie tego przepisu), co miało doprowadzić do błędnej wykładni art. 88 ust. 4a pkt 4a ustawy o VAT autorka skargi kasacyjnej wywodzi z błędnych (a precyzyjniej ujmując zbyt daleko idących) wniosków wysnutych z powołanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS, obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich). Wbrew stanowisku prezentowanemu przez autorkę skargi kasacyjnej przeprowadzona przez Ministra Finansów i Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była prawidłowa.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze wyraźniej wyeksponował to Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej przez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji". W tym fragmencie uzasadnienia Trybunał powołał się na wyroki z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 (na które to wyroki powoływała się w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego). Analogiczne stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać należy na wyroki NSA z dnia 27.05.2008 r., sygn. akt I FSK 628/07, z dnia 11.05.2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 1.12.2010 r., sygn. akt I FSK 936/09, z dnia 6.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1758/09, z dnia 16.06.2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (wszystkie opubl. CBOS). W ostatnim z przywołanych wyroków stwierdzono, że jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, to "istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07).

5.5. Powracając do kwestii wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy stwierdzić, że przepis ten powinien być interpretowany przy uwzględnieniu celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa. Z drugiej strony, mając na względzie okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczyła interpretacji prawa podatkowego, całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że bez znaczenia pozostaje przy tym podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż będzie on dodatkowo dysponował potwierdzeniem zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT czynnego, wydanym stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Słusznie Sąd zauważył, że posiadanie takiego potwierdzenia samo w sobie nie daje żadnej gwarancji, iż kontrahent podatnika nie uczestniczył bądź nie będzie uczestniczył w procederze firmanctwa. Niewątpliwie dysponowanie takim zaświadczeniem przez podatnika jest przejawem dbania o własne interesy, niemniej jednak nie może ono "sanować" procederu firmanctwa.

Nie budzi też żadnych zastrzeżeń stanowisko Sądu pierwszej instancji, który odnosząc się z kolei do podnoszonego w skardze argumentu, iż podatnik będzie działał z należytą starannością przy sprawdzaniu wiarygodności swoich kontrahentów zauważył, że w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji

prawa podatkowego, nie jest możliwa ocena tego założenia. Analiza taka będzie mogła być jedynie przeprowadzona w toku indywidualnie prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do danego podatnika i jego konkretnych działań. Na etapie postępowania o wydanie interpretacji nie jest możliwe przyjęcie ogólnych kryteriów w tym zakresie.

Podsumowując omawiany wątek uznać należy, że pozbawione podstaw okazały się obydwa zarzuty naruszenia prawa materialnego.

5.6. Pożądanego dla Strony skutku nie mógł przynieść również drugi ze sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., "poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku". Wbrew twierdzeniu autorki skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do istoty sporu i prawidłowo ustosunkował się do kwestii wpływu należytej staranności w kontekście prawa do odliczenia podatku z faktury, która wystawiona była przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

5.7. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.