Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 324/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6,  art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2,  art. 43 ust. 1 pkt 9,  art. 113  ust. 13 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość gruntową , działając jak handlowiec z zamiarem dokonywania dalszej sprzedaży gruntów. Nie była to przy tym sprzedaż majątku prywatnego , gdyż już w momencie nabycia nie był on przeznaczony na potrzeby własne lecz do działalności handlowej. Działalność skarżącego należało więc zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) a skarżącego jako podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu .

TEZY

Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość gruntową , działając jak handlowiec z zamiarem dokonywania dalszej sprzedaży gruntów. Nie była to przy tym sprzedaż majątku prywatnego , gdyż już w momencie nabycia nie był on przeznaczony na potrzeby własne lecz do działalności handlowej. Działalność skarżącego należało więc zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) a skarżącego jako podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu .


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 09 października 2008 r., sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2004r., oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. P. w dniu 3 lipca 2001r. nabył wraz z K. Z. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa grunt o powierzchni 5 ha 08 a 09 m2, położony w D. W dniu zakupu K. Z. udzieliła M. P. pełnomocnictwa do sprzedaży w całości lub w części zakupionego gruntu osobom, za cenę i na warunkach ustalonych przez pełnomocnika, do odbioru ceny sprzedaży oraz reprezentacji jej przed wszelkimi urzędami, organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi we wszystkich sprawach związanych z tą nieruchomością oraz do składania w jej imieniu wszelkich pism, wniosków i oświadczeń, które okażą się konieczne w wykonaniu pełnomocnictwa.

Na wniosek M. P. złożony w dniu 8 listopada 2001r. Wójt Gminy, decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" zatwierdził projekt podziału gruntu na 38 działek: 36 działek uzyskało przeznaczenie w strefie projektowanej zabudowy mieszkalno – usługowej, 1 pod drogę dojazdową lokalną, 1 pod lokalizację przepompowni zbiorczej i ujęcia wody.

Decyzją z dnia 27 marca 2002r. Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej pod obsługę terenu zabudowy mieszkalno-usługowej. W dniu 30 lipca 2002r. wydano nowa decyzję w ww. zakresie. Kolejną decyzją z dnia 20 listopada 2002r. organ zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej pod obsługę działek budowlanych.

Po uzyskaniu powyższych decyzji strona poniosła wydatki na doprowadzenie kanalizacji i wody.

Kolejnymi decyzjami, wydanymi na wniosek podatnika, Wójt Gminy, ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu pod budowę budynków mieszkalnych (pięć decyzji wydanych w grudniu 2002r. i jedna we wrześniu 2004r.). Nadto organ ten wydał w latach 2004-2005 osiem decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu pod budowę budynku mieszkalnego dla nabywców uzyskanych w wyniku podziału działek. W latach tych również Starostwo Powiatowe wydało osiem decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na spornych działkach.

Uzyskane w wyniku podziału działki, współwłaściciele M. P. i K. Z. sukcesywnie zbywali, począwszy od roku 2003. W latach 2003-2004 sprzedano 17 działek, w tym trzy w lipcu i październiku 2004r.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" określającej M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2004r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż przez stronę działek po dniu 1 maja 2004r. została dokonana w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy z tytułu wykonania tych czynności strona jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust 1 ustawy VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru (art. 2 pkt 6 ustawy VAT) rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje (ust. 2 art. 15 ustawy VAT) natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych regulacji, zdaniem organu odwoławczego wynika, że za podatnika może zostać uznana również osoba (podmiot) wykonująca czynności określone w ust. 2 art. 15 ustawy VAT także wtedy, gdy czynność dokonywana jest jednorazowo, w taki sposób, że wyraźnie wskazuje na zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Należy przyjąć, że warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie budynkami, lokalami lub gruntami.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że podatnik wraz z K. Z. zakupił nieruchomość gruntową, jednocześnie w dniu zakupu K. Z. udzieliła mu pełnomocnictwa m.in. do sprzedaży całości lub części nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej owe pełnomocnictwo zawarte zostało w celu uproszczenia procedury sprzedaży i świadczy o tym, że współwłaściciele nieruchomości już w momencie zakupu powzięli decyzję o jej sprzedaży w całości lub w częściach. Zatem zakupiona nieruchomość nie została nabyta na cele osobiste.

Kolejną czynnością potwierdzającą , iż owa nieruchomość została nabyta w celu dalszej odsprzedaży było uzyskanie zgody, a następnie poniesienie wydatków na doprowadzenie kanalizacji i wody. Strona dokonując nakładów finansowych na ten cel ponosiła ryzyko finansowe, które jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem uznać, że strona dla własnych potrzeb wielokrotnie występowała do Urzędu Gminy o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z duża ilością sprzedawanych działek podatnik był również zobowiązany do wytyczenia gruntu z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną, a także m.in. na budowę przepompowni zbiorczej i ujęcia wody.

Strona, podobnie jak wiele podmiotów gospodarczych, oferowała sprzedaż działek poprzez zamieszczanie cyklicznych ogłoszeń w Gazecie "[...]", umieszczanie na terenie sprzedawanych działek tablicy informacyjnej z napisem "Działki sprzedam" z podanym numerem telefonu, korzystanie z usług biura nieruchomości. Ze sprzedaży już tylko 17 działek w latach 2003-2004 współwłaściciele osiągnęli przychód przewyższający wartość zakupionej nieruchomości.

Powyższe czynności podejmowane przez M. P. miały zatem charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie jak największego zysku ekonomicznego. Zasadne jest tym samym twierdzenie, że profesjonalna sprzedaż działek nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto z aktów notarialnych wynika, że w dokumentach sprzedaży sporządzonych przed dniem 1 maja 2004r. zawarto informację, iż w planie ogólnego zagospodarowania przestrzennego sprzedawane działki gruntu położone są na terenie oznaczonym symbolem "D5MU"–strefa projektowanej zabudowy mieszkalno-usługowej. W pozostałych aktach, sporządzonych po 1 maja 2004r. określono, że sprzedawane działki stanowią nieruchomości rolne (gruntu orne) klasy RIVa, RIVb, RV i RVF oraz zgodnie z ostateczną decyzją Starosty Powiatowego z dnia 17 lutego 2004r. nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomimo utraty z dniem 31 grudnia 2002r. mocy obowiązującej planu zagospodarowania przestrzennego Wójt Gminy po tej dacie wydawał decyzje ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu na budowę budynków mieszkalnych. Nabywcy działek do protokołu przesłuchania świadka zaznali, że zakupili działki z zamiarem inwestycyjnym, tj. wybudowania na nich domów mieszkalnych. Podawali, że sprzedający przedstawił im plan geodezyjny podziału działek, informował o planowanym uzbrojeniu działek w instalację wodną i kanalizacyjną. Żadna z tych osób nie deklarowała także chęci prowadzenia na zakupionej działce gospodarstwa rolnego.

Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że zmiana planów zagospodarowania przestrzennego, czy też zmiana koncepcji wykorzystania przedmiotowej nieruchomości po zakupie, nie obligowała właścicieli do podziału jej na wiele działek, ani też do działań zmierzających do uzbrojenia tych działek.

Dodatkowo, zadaniem organu, o fakcie posiadania zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej (polegającej na sprzedaży działek) przez M. P. już w chwili zakupu nieruchomości świadczą także zeznania świadków I. Z. właściciela firmy A oraz E. A. współwłaścicielki Biura Nieruchomości.

W ocenie organu II instancji brak jest podstaw do zakwalifikowania przedmiotowej nieruchomości do majątku osobistego, jej zakup a następnie podział nie został bowiem dokonany dla własnych potrzeb, ale z zamiarem jej sprzedaży osobom trzecim, celem osiągnięcia jak największego zysku. Do majątku osobistego można jedynie zaliczyć działkę, na której strona rozpoczęła budowę własnego domu i która została sprzedana w dniu 8 lutego 2008r.

W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne są twierdzenia strony, jakoby zakupiła nieruchomość z zamiarem prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego, lecz zrezygnowała z niego ze względu na bliskość zakładu A zajmującego się produkcją chemiczną. Powyższe twierdzenie stoi w sprzeczności z zeznaniami świadków (I. Z., E. A.), udzieleniem w dniu zakupu pełnomocnictwa do sprzedaży, budowie na jednej z podzielonych działek własnego domu oraz wystąpieniem po niespełna czterech miesiącach od zakupu z wnioskiem o zatwierdzenie koncepcji podziału nieruchomości. Nadto z akt sprawy wynika, że strona zaraz po sprzedaży dostała propozycję od I. Z. zamiany gruntu na inny, na którym mogłaby bez przeszkód prowadzić gospodarstwo agroturystyczne.

Nadto współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości nie byli w stanie bez zaciągnięcia kredytu sfinansować pozostałej do zapłaty kwoty tylko z dochodów z prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego, jak sami twierdzili. W rzeczywistości kwoty rat pokrywane były ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży działek.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż strona prowadziła działalność gospodarczą, a tym samym jest podatnikiem podatku VAT. Ponadto prawidłowo, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT uznał, że opłata z tytułu umożliwienia podłączenia się do mediów stanowi usługę i także podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie uznając, że inwestycja była prowadzona przez obydwoje współwłaścicieli, do rozliczenia podatku VAT przyjęto połowę otrzymanej kwoty, wyliczając podatek należny wg stawki 7 %.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, organ stwierdził, że nie stanowi on podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał bowiem, że uznanie czy dany podmiot w określeniu do danej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, działając wnikliwie i z uwzględnieniem procedur administracyjnych.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył M. P., wnosząc o jej uchylenie. W złożonym przez pełnomocnika skarżącego uzupełnieniu skargi zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie:

– zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.),

– zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ord. pod. realizowanej dyspozycją art. 181, i art. 187 w związku z art. 180 § 1 i § 2 Ord. pod.,

– zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ord. pod.,

– art. 4(1)(2)(3)(b) w związku z art. 2(1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE L 77.145.1) poprzez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z tytułu dokonania przez nich czynności zbycia nieruchomości,

– art. 2 ustawy VAT w zakresie w jakim ustanawia definicje legalne dla potrzeb powołanej ustawy i w zakresie w jakim wypełnia dyspozycje art. 4(3)(b) VI Dyrektywy,

– art. 15 ust 2 ustawy VAT, który błędnie uznano za zgodny z art. 4(2) VI Dyrektywy, z pominięciem oceny zasad nadania statusu podatnika.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ podatkowy marginalnie potraktował kryterium faktycznego zamiaru skarżącego, jaki istniał na dzień 3 lipca 2001r. tj. na dzień nabycia nieruchomości poprzez pominięcie lub niedokonanie oceny wszystkich dowodów i wyjaśnień składanych przez skarżącego.

Odwoływanie się organu nadzoru do faktu, że sprzedaż wyodrębnionych działek odbywała się ze znacznym zyskiem nie może stanowić argumentu potwierdzającego słuszność przyjętego przez niego stanowiska.

Tymczasem, w przypadku skarżącego, zakup nieruchomości podyktowany był celem prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego, które miało stanowić źródło przychodów jego i jego rodziny. Z uwagi na późniejsze zdarzenia, na które skarżący nie miał wpływu - cel nie mógł być zrealizowany i nastąpiła zmiana charakteru przedmiotowej nieruchomości tj. dokonano jej podziału w celu dalszej odsprzedaży. Jak wynika z pisma skarżącego sporządzonego w dniu 11 lutego 2006r. złożonego na etapie postępowania podatkowego, strona w celu wykazania powodów, które miały wpływ na zmianę jego "zamiaru" w sprawie wykorzystania nabytej nieruchomości okazał zdjęcia potwierdzające, iż faktycznie na pobliskiej nieruchomości składowane były odpady toksyczne chemiczne (zdjęcia wykonano w roku 2002 i potwierdzały one stan faktyczny zastany po dacie nabycia nieruchomości). Organ odmówił jednakże stronie włączenia okazanych zdjęć do materiału dowodowego sprawy. W sytuacji, gdy zdjęcia potwierdziłyby twierdzenia skarżącego, że dopiero w dniu nabycia przedmiotowej nieruchomości dowiedział się, iż w pobliżu składowane były odpady toksyczne. Ponadto skarżący posiada informacje, iż Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska prowadził postępowanie przeciwko firmie A i z ustaleń poczynionych przez ten organ wynika, że odpady składowane były przez tę firmę od 1998r.

Organ podatkowy przypisując wiarygodność zeznaniom jednej osoby świadka I. Z. nie wziął pod uwagę okoliczności towarzyszących całej sprawie tj. tego, że strony pozostają od kilku lat w sporze.

Pełnomocnik podkreślił, że w dacie nabycia nieruchomości strona nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. O zamiarze prowadzenia na zakupionej nieruchomości gospodarstwa rolnego lub gospodarstwa agroturystycznego świadczy także fakt, iż w akcie notarialnym zawarto zobowiązanie do zatrudnienia minimum 2 pracowników na podstawie umowy o pracę od 1 stycznia 2002r. przez okres spłat rat dokonywanych na rzecz Agencji Własności Rynku Rolnego.

Treść pełnomocnictwa udzielonego skarżącemu przez jego konkubinę K. Z. wynikł z jej stanu zdrowia oraz z zastrzeżeń Agencji zawartych w akcie notarialnym, nie zaś z zamiaru sprzedaży, istniejącego już momencie nabycia nieruchomości.

Zmiana zamiaru co do dalszego charakteru przedmiotowej nieruchomości spowodowana została także tym, że skarżący nie mógł skutecznie władać swoją własnością. Po dokonaniu zakupu stwierdził bowiem istnienie ogrodzenia trwale z gruntem związanego postawionego przez sąsiada I. Z.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 603/06 oraz z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07.

Nadto pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie jako dowodów zdjęć dokumentujących istnienie wysypiska odpadów toksycznie chemicznych oraz oświadczenia A. M. z dnia 22 lipca 2008r. o tym, że faktycznie na terenie nieruchomości znajdowało się ogrodzenie trwale z gruntem związane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo podniósł, iż dołączone do skargi zdjęcia nie informują o składowaniu odpadów toksycznych chemicznie, lecz wskazują jedynie kierunek do zakładu z produkcją chemiczną. Nadto, że rzekome skażenie terenu nie zniechęciło skarżącego do powzięcia decyzji o budowie na jednej z podzielonych działek własnego domu mieszkalnego. Wskazał, że organ miał wiedzę na temat odpadów składowanych na pobliskich terenach przez sąsiada skarżącego. Tak więc nie jest to nowy dowód nieznany organowi w momencie rozpatrywania sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie również niemożność władania nieruchomością ze względu na postawienie przez sąsiada ogrodzenia. Skarżący w celu przywrócenia nienaruszonego posiadania własnej nieruchomości mógł wytoczyć powództwo określone w art. 222 § 1 lub § 2 kodeksu cywilnego. Tym samym oświadczenie A. M. nie wnosi niczego nowego do sprawy i nie skutkuje zmianą okoliczności faktycznych sprawy, która to zmiana powodowałaby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia , w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Skarga formułuje bowiem w tym zakresie szereg zarzutów , podnosząc w swym uzupełnieniu naruszenie zasad postępowania, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadzić miało do błędnych ustaleń faktycznych.

W ocenie sądu są to zarzuty nietrafne. Organy podatkowe zgromadziły bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy i to w postaci dokumentów jak i zeznań świadków, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji , przy czym odniesiono się także do okoliczności , na które powoływał się skarżący. Organy uczyniły więc zadość wymogom przepisów art. 187§1 Ord. pod. i wszystkim przepisom postępowania dowodowego , w tym art. 191 Ord. pod. Bezzasadne jest zatem zarzucanie, że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ord. pod.

Szczególną wymowę ma w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ocena dowodów osobowych, kwestionowana przez skargę przede wszystkim co do świadka I. Z. Sąd zarzutów co do tej oceny także nie podziela , uznając ,że nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 191 Ord. pod. Zauważyć przy tym należy ,że stanowisko skarżącego wynika z faktu wyrywkowego, w oderwaniu od innych dowodów i okoliczności , oceniania zeznań tego świadka . Ocena dowodów i wynikających z nich okoliczności istotnych dla sprawy musi natomiast być kompleksowa i uwzględniać całokształt materiału dowodowego. Zdaniem sądu organy prawidłowo wskazały na zasadnicze znaczenie tego świadka w kwestii ustalenia zamiaru z jakim skarżący nabywał grunty , wskazując właśnie na całokształt okoliczności . Nie ma bowiem żadnych podstaw do kwestionowania tych zeznań tylko dlatego, że I. Z., jako sąsiad i właściciel chemicznego zakładu produkcyjnego , rzekomo skonfliktowany ze skarżącym, zeznaje niekorzystnie co do okoliczności towarzyszących nabyciu gruntów. Po zakończeniu przetargu , w którym świadek także uczestniczył , doszło bowiem do spotkania skarżącego ze świadkiem , który wyrażał gotowość odkupienia ( zamiany) gruntów, czemu nie zaprzecza sam skarżący. W późniejszym czasie doszło zresztą do nabycia przezeń od skarżącego działek na cele budowlane wytyczonych w sąsiedztwie zakładu. W takich okolicznościach trudno więc mówić o tendencyjnych czy celowo niekorzystnych zeznaniach.

Zeznania świadka I. Z. a także wszystkie inne zebrane w sprawie dowody, stały się podstawą do ustalenia przez organy podatkowe ,że skarżący dokonując obrotu przedmiotowymi gruntami działał jak osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu terenami budowlanymi. Jest to ustalenie kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy zasadności opodatkowania tej działalności podatkiem od towarów i usług w okresie od 1 maja 2004r.

Przechodząc do rozważań w tej kwestii, stwierdzić należy , iż z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej a więc z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc dotychczas obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. ( D.U. nr 11 , poz.50 z późn.zm.) , zastąpiona ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Nowa ustawa stanowiła implementację obowiązujących w Unii Europejskiej uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług. W odróżnieniu od poprzednio obowiązującej, nowa ustawa wprowadziła opodatkowanie VAT także dostawy (sprzedaży) gruntów. Zgodnie z art.5 ust. 1 pkt1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w art. 2 pkt 6 ustawy zdefiniowano pojęcie "towaru", stanowiąc, że rozumie się przez nie także grunty. Szczegółowa definicja pojęcia "dostawa" zawarta zaś została w art. 7 ustawy a jej zasadniczym elementem jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". W obowiązującym od 1 maja 2004r. stanie prawnym odpłatna dostawa gruntów stała się więc przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tu zaznaczyć jednak należy, o czym będzie mowa niżej, że ustawa wprowadziła szczególne warunki opodatkowania terenów budowlanych.

W orzecznictwie sądowym ( cytowanym także w skardze ) zwraca się uwagę, że nie każda dostawa ( sprzedaż ) gruntów podlega opodatkowaniu VAT. Wynika to z treści art.15 ustawy , w którym zdefiniowano pojęcie podatnika i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej . W świetle utrwalonego już stanowiska judykatury nie ulega wątpliwości ,że warunkiem niezbędnym przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT jest ustalenie, że prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. ustawy. Zgodnie z art. 15 ust.1 i 2 ustawy konieczne jest zatem ustalenie, że wykonywał on samodzielnie ( niezależnie) , bez względu na jej cel i rezultat działalność, działalność gospodarczą obejmującą wszelką działalność producentów , handlowców lub usługodawców , w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody , również wówczas , gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Orzecznictwo sądowe , a w szczególności wydany w siedmioosobowym składzie wyrok NSA z dnia 29.10.2007r. , sygn. akt I FPS 3/07, wskazuje, że do uznania danej osoby za podatnika niezbędne jest ustalenie ,że dana czynność wykonana została w zakresie działalności handlowej . Brak podstaw do takiego ustalenia skutkuje brakiem podstaw do przyjęcia ,że czynności dokonał podatnik VAT i to bez względu na to ,czy czynność wykonał jednorazowo czy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego ani okoliczność ,że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności. Orzecznictwo zwraca przy tym uwagę na to, że za sprzedaż opodatkowaną nie można uznawać sprzedaży majątku prywatnego, nabywanego na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, wskazując , iż zamiar handlu (częstotliwego wykonywania czynności ) ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru a nie w momencie jego sprzedaży. Za handel uznawać bowiem należy dokonywanie zakupów towaru w celu ich odsprzedaży.

Odnosząc powyższe tezy do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić zatem należy , że istota sporu dotyczy ustalenia , czy skarżący w momencie nabywania w dniu 3 lipca 2001r. nieruchomości gruntowej działał jako handlowiec, dokonując zakupu z zamiarem handlu działkami po podzieleniu nabytej nieruchomości na mniejsze działki budowlane . Takie właśnie ustalenie poczyniły organy podatkowe , przypisując skarżącemu status podatnika VAT i opodatkowując jego działalność w zakresie handlu terenami ( gruntami) budowlanymi realizowaną po 1 maja 2004r. To ustalenie jest zaś przedmiotem zarzutów skargi , utrzymującej, że nabycie nastąpiło w celu prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego i na cele osobiste ( majątku prywatnego) a do realizacji tego celu nie doszło w skutek późniejszego ujawnienia okoliczności związanych z funkcjonowaniem w sąsiedztwie zakładu produkcji chemicznej.

W ocenie sądu przedstawione ustalenie jest trafne i w całej rozciągłości oparte na zebranym materiale dowodowym. Jak już wyżej stwierdzano zebrany materiał dowodowy jest pełny i wystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń oraz został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. W zaskarżonej decyzji , jak również w decyzji organu I instancji szczegółowo rozważono i przedstawiono te okoliczności , które wskazują na rzeczywisty zamiar skarżącego w momencie nabywania gruntu. Argumentacja organów podatkowych nie zawiera w ocenie sądu błędu , odpowiadając zasadom logiki i doświadczenia życiowego a także zasadzie swobodnej oceny dowodów ( art.191 Ord.pod.). Nie zachodzi zatem potrzeba powtarzania wskazanych w decyzjach okoliczności i potwierdzających je dowodów . Sąd podziela bowiem stanowisko ,że skarżący nabywając grunt działał jak handlowiec z zamiarem handlu gruntami i celem jego działania była od początku sprzedaż nabytej nieruchomości gruntowej po jej podzieleniu na mniejsze działki. Najdobitniej świadczą o tym działania podjęte niemal bezpośrednio po nabyciu gruntu , stanowiące uzewnętrznienie takiego właśnie zamiaru. Są to w szczególności:- udzielenie współnabywczyni ( K. Z.) już w dniu zakupu szerokiego pełnomocnictwa do sprzedaży w całości lub części nabytej nieruchomości;

- reakcja i wypowiedź na propozycję I. Z. , który był zainteresowany nabyciem nieruchomości gruntowej kupionej przez skarżącego a leżącej w sąsiedztwie jego zakładu ( skarżący odpowiedział mu wprost ,że zamierza nabyty grunt podzielić na działki i sprzedawać je );

- praktycznie niezwłoczne przystąpienie do podzielenia nabytego gruntu na mniejsze działki , czego wyrazem był złożony już 8 listopada 2001r. wniosek do Wójta Gminy z projektem podziału na 38 działek

( zatwierdzony dnia 11 lutego 2002r.);

- podjęcie działań celem zmiany charakteru działek na budowlane , co przejawiło się m.in. w złożeniu wniosku o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu pod budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej "pod obsługę całego terenu zabudowy mieszkalno-usługowej" ( załatwiony pozytywnie przez wójta gminy w dniu 27 marca 2002r.) a następnie podjęcie przez skarżącego realizacji tzw. uzbrojenie terenu i wydatki poniesione na ten cel ;

- realizowanie w ciągu kilku lat w sposób zorganizowany sprzedaży działek na cele budowlane ( ogłoszenia prasowe , tablice ).

Niezależnie od powyższych okoliczności , w związku z zarzutami skargi , zauważyć nadto należy, że tezie o rzekomym nabyciu gruntu na cele gospodarstwa agroturystycznego i suponowanym przyczynom zmiany tego celu przeczy jednoznacznie fakt, że istnienie w sąsiedztwie zakładu produkcji chemicznej było znane od początku. Zakład A nie powstał bowiem po zakupieniu gruntu a istnieje od wielu lat , co jest faktem obiektywnym i powszechnie znanym . Nie do przyjęcia byłoby przy tym utrzymywanie, że osoba dokonująca zakupu ponad pięciohektarowej nieruchomości nie oglądała jej w terenie i nie interesowała się jej położeniem . Byłoby to rażąco sprzeczne z zasadami nie tylko doświadczenia życiowego ale i racjonalnego działania .Ponadto bezsporne jest, że skarżący w żadnym momencie nie podjął działań w kierunku rozpoczęcia działalności agroturystycznej (nota bene wymagającej na początku nakładów, które dopiero w przyszłości przyniosłyby dochody ) a wręcz przeciwnie podjął wskazane wyżej działania związane z jak najszybszym wprowadzeniem działek do obrotu handlowego. Trafnie także organy podatkowe podniosły, że omawianej tezie skarżącego co do przyczyny zmiany pierwotnego zamiaru, przeczy brak istotnych trudności w znalezieniu nabywców działek a także okoliczność ,że działki na własne potrzeby nabył właściciel sąsiedniego zakładu chemicznego zaś jedną działkę skarżący przeznaczył pod budowę własnego domu mieszkalnego. W takich okolicznościach danie wiary, że oddziaływanie zakładu chemicznego wykluczało pierwotny zamiar skarżącego , byłoby oczywiście bezzasadne.

W konsekwencji przedstawionych powyżej stwierdzeń i ocen za zasadne uznać należało przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że skarżący nabył przedmiotową nieruchomość gruntową , działając jak handlowiec z zamiarem dokonywania dalszej sprzedaży gruntów. Nie była to przy tym sprzedaż majątku prywatnego , gdyż już w momencie nabycia nie był on przeznaczony na potrzeby własne lecz do działalności handlowej. Działalność skarżącego należało więc zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT a skarżącego jako podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu .Organy podatkowe w tym zakresie dokonały zatem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska jest teza orzeczenia ETS z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar p-ko Brigitte Breitsohl ( opub. W LEX Polonica nr 367656) , w którym Trybunał stwierdził, że już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika nawet wtedy, gdy wiadomo, że przewidywana działalność gospodarcza , która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych , nie została zrealizowana. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że działalność handlowa skarżącego nie pozostała tylko w sferze zamiaru ale była aktywnie realizowana.

Rozpoczęcie działalności handlowej w obrocie gruntami miało wprawdzie miejsce przed 1 maja 2004r. , tj. przed wspomnianą na wstępie zmianą stanu prawnego, lecz było kontynuowane także po tej dacie . W konsekwencji, w zakresie w jakim czynności handlowe realizowane były pod rządem nowej ustawy o podatku od towarów i usług , podlegały one opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosi się to zarówno do opodatkowania dostawy gruntów jaki i opodatkowania usługi umożliwienia podłączenia do tzw. mediów ( sieci kanalizacyjnej i wodociągowej).

Wprawdzie skarga nie podnosi kwestii związanych z przedmiotem opodatkowania, koncentrując się na zarzutach związanych ze statusem podatkowym podmiotu dokonującego czynności sprzedaży , powrócić należy do kwestii przedmiotu opodatkowania , zasygnalizowanych w pierwszej części uzasadnienia. Jak już stwierdzono, opodatkowanie odpłatnej dostawy gruntów wprowadzone zostało po akcesji Polski do Unii Europejskiej. Wynika to jednoznacznie z treści przepisów art. 2 pkt 6 oraz art. 5 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy VAT. Kwestia opodatkowania gruntów uregulowana została bliżej także w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy VAT. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że "zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". Natomiast drugi przepis , regulujący szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców , stanowi ,że szczególnych zwolnień od podatku zawartych w tym artykule nie stosuje się m.in. do dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Z obu tych przepisów wynika zatem , iż opodatkowaniu podlega dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że sprzedawane przez skarżącego grunty przeznaczone były pod zabudowę budynkami mieszkalnymi . Jest to ustalenie prawidłowe i należycie wykazane. Niewątpliwe jest bowiem, że przedmiotowe grunty stanowiły tereny przeznaczone na takie cele , jakkolwiek skarżący nabył w 2001r.( vide akt notarialny) jedną nieruchomość rolną niezabudowaną . Nieruchomość ta była jednak oznaczona w planie ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy symbolem "D5M4" , tj. projektowana zabudowa mieszkalno-usługowa. Nadto , co wyżej wskazywano, skarżący uzyskał podział całej nieruchomości na 38 działek , uzyskał w 2002r. decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu pod budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej, dwie działki przeznaczone zostały na cele infrastruktury ( droga , lokalizacja przepompowni zbiorczej i ujęcia wody) , poniesione zostały wydatki finansowe na realizację tej infrastruktury .Oferując sprzedaż działek , skarżący określał je jako budowlane a nabywcy kupowali je właśnie z przeznaczeniem pod zabudowę , uzyskując decyzje o wyłączeniu z produkcji rolnej i warunkach zabudowy i zagospodarowania .

W świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art.8 ust.1 pkt 1ustawy VAT prawidłowo organy podatkowe uznały za podlegającą opodatkowaniu także świadczoną przez skarżącego usługę "umożliwienia podłączenia do mediów". Ta część rozstrzygnięcia organów podatkowych nie była kwestionowana ani w postępowaniu podatkowym ani w skardze.

Odnosząc się do argumentacji skargi opartej na przywołanych w niej orzeczeniach sądów administracyjnych , zauważyć należy , iż dotyczyły one stanów faktycznych , w których były podstawy do ustalenia ,że przedmiotem sprzedaży były grunty nabywane do majątku prywatnego i jako takie wykorzystywane w pewnym okresie czasu a dopiero potem zbywane .W rozpoznawanej sprawie podstaw do takich ustaleń nie było , co zostało wykazane w zaskarżonej decyzji i ocenione jako prawidłowe przez sąd .

W konsekwencji przedstawionych wyżej ustaleń i wniosków nie można także uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na odmiennych od przyjętych ustaleniach faktycznych a odwołujących się do przywołanych w skardze norm prawa unijnego. W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie narusza bowiem tych norm a oparta została na prawidłowo interpretowanym i zastosowanym prawie krajowym , stanowiącym implementację cytowanej w skardze VI Dyrektywy.

Zaznaczyć jednocześnie należy, iż sąd nie uwzględnił złożonych w skardze i na rozprawie wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających. Zgodnie z art.106 §3 p.p.s.a., sąd może, na wniosek strony, przeprowadzić tylko dowody uzupełniające z dokumentów, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W rozpoznanej sprawie, po pierwsze przedłożone sądowi oświadczenie i fotografie nie mogą być uznane za dokument, a po wtóre przeprowadzenie dowodu nie jest niezbędne do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, według stanu istniejącego na dzień wydania decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia. Nie zostały zatem spełnione wymogi z art.106 §3 p.p.s.a

Jak wynika z przedstawionych powyżej ocen i wniosków , sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez organy podatkowe , które wydały poddane badaniu decyzje. Kontrola przeprowadzona przez sąd nie potwierdziła zarzutów skargi ani co do naruszenia przepisów postępowania ani co do naruszenia prawa materialnego. Mając to na względzie , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.