Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 709/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 1a, art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ,  art. 89a ust. 2 pkt 5, art. 89a ust. 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art.145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 i 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], odmówił B. K. (dalej: strona, skarżąca) stwierdzenia w całości nadpłaty w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. i 2017 r.

Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy: art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.).

W uzasadnieniu wskazano, że strona powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dnia 15 października 2020 r., sygn. akt: C-335/19, w dniu [...] marca 2021 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za dwa pierwsze kwartały 2016 r. i 2017 r. w łącznej wysokości [...],- zł, w związku z posiadaniem wierzytelności nieściągalnych od swego kontrahenta (dłużnika), spółki z o.o. w likwidacji " A", w wyniku niezapłacenia w całości bądź w części wystawionych przez stronę na jej rzecz faktur załączonych do podania. Wraz z podaniem zostały złożone w trybie art. 89a ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u. oraz na podstawie art. 75 § 3 O.p. korekty deklaracji VAT-7K za dwa pierwsze kwartały 2016 i 2017 r.

Ww. faktury zostały wystawione w roku 2015 i 2016, zatem od końca tych lat do dnia złożenia rzeczonych korekt deklaracji upłynęły ponad dwa lata.

Organ wskazał, że zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-335/19: "Artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT".

Organ wskazując na powyższy wyrok TSUE, stwierdził jednocześnie, że dyrektywa 2006/112/WE w swoim art. 90 zobowiązuje państwa członkowskie do umożliwienia podatnikom obniżenia podstawy opodatkowania (i w związku z tym również kwoty podatku należnego) za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ten przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112/WE, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Trybunał podkreślił między innymi, że prawo do ulgi nie powinno być uzależnione od tego, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Nie zależy też od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela. Dopuścił także możliwość odzyskania VAT, gdy dłużnik jest w upadłości albo likwidacji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził w decyzji, że wierzyciel nie mógł skorzystać z tzw. ulgi za złe długi, jeżeli w momencie, w którym miałby dokonywać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego (poprzez złożenie korekt deklaracji), upłynęły więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Organ wskazał, że strona w dniach: [...].04.2016 r. i [...].07.2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy, które zostały przez stronę anulowane, czyli stały się prawnie nieskuteczne.

Reasumując stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. kwartały, gdyż nie został spełniony pozostały warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt) 5 u.p.t.u., dający prawo do skorygowania podatku należnego, tym samym wniosek złożony przez podatnika w dniu [...].03.2021 r. był w całości niezasadny.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc, że została pozbawiona jakichkolwiek praw w stosunku do swojej własności w okresie obowiązywania postępowania sanacyjnego spółki "A" i zmuszona do odprowadzania podatku VAT należnego od wystawionych i nigdy nieopłaconych faktur tytułem wynajmu za cały okres darmowego korzystania z lokalu należącego do strony.

Strona zwróciła też uwagę na fakt, że TSUE w swoim wyroku C-335/19 wskazał, iż ograniczenia wprowadzone przez państwo polskie powinny dotyczyć jedynie uprawdopodobnienia braku zapłaty za wystawioną fakturę, tzn. że wszystkie inne warunki, jakie należało spełnić dotychczas zgodnie z polską wykładnią prawa, żeby skorzystać z tej ulgi VAT na złe długi, zostały uznane przez ten Trybunał, jako niezgodne z prawodawstwem Unii Europejskiej.

Decyzją z dnia decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w całości zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że nie ulega wątpliwości, iż w badanej sprawie:

od daty wystawienia faktur w roku 2015 i 2016 dokumentujących wierzytelności, upłynęły dwa lata, licząc od końca roku w którym zostały wystawione.

w dniu poprzedzającym dzień złożenia, związanych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korekt deklaracji podatkowych dłużnik był w upadłości.

Jednakże o finalnym kształcie rozstrzygnięcia organu I instancji zadecydował wyrok TSUE zapadły w sprawie C-335/19. Przywołane orzeczenie wymusiło na organie I instancji ograniczenie się do wskazania, że wniosek złożony przez stronę jest niezasadny z tej przyczyny, że nie został spełniony warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u., dający prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że rozstrzygnięcie Trybunału wpłynęło na treść wydanej decyzji i było analizowane w kontekście podejmowanego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy nie podzielil stanowiska strony, iż warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., uniemożliwiający dokonanie korekty VAT należnego po upływie terminu dwuletniego od daty wystawienia faktury, stoi w sprzeczności z intencją wprowadzonych przepisów Dyrektywy 2016/112, z uwagi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że zarówno już sama istota zadanych pytań, udzielonej przez Trybunał odpowiedzi jak i całej treści zapadłego wyroku, dotyczy warunków uzależniających obniżenie podstawy opodatkowania VAT określonych w art.: 89a ust. 2 pkt 1, 89a ust. 2 pkt 3 lit. a), 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. Nie odnosi się natomiast w jakikolwiek sposób do kwestii warunku (niespełnionego przez stronę) określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż uwagi na fakt, że termin 2 lat, określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie był przedmiotem orzeczenia TSUE, przepis ten obowiązuje niezmiennie cały czas. Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-335/19 TSUE zakwestionował tylko część przepisów u.p.t.u. i należy przyjąć prawo podatnika do zastosowania ulgi na złe długi z pominięciem tylko i wyłącznie zakwestionowanych w ww. orzeczeniu przepisów u.p.t.u. Nie będące przedmiotem ww. orzeczenia pozostałe przepisy u.p.t.u. pozostają ważne i należy je stosować, w tym przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 tej ustawy. Oznacza to, że podatnicy mogą pominąć jedynie zakwestionowane przepisy z datą wsteczną, czyli od początku ich obowiązywania, z uwzględnieniem pozostałych przepisów u.p.t.u. W związku z tym należy również przyjąć, że podatnicy mieli prawo jeszcze przed ogłoszeniem ww. orzeczenia nie stosować wyłącznie zakwestionowanych w tym orzeczeniu przepisów, gdyż mieli prawo uznać je za niezgodne z przepisami Dyrektywy. Jeżeli zatem podatnik nie zastosował korekty podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. z pominięciem zakwestionowanych w ww. orzeczeniu przepisów i jednocześnie upłynął ww. termin 2 lat należy uznać, że podatnik nie skorzystał z prawa do zastosowania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a u.p.t.u. i jego prawo w tym zakresie wygasło wraz z upływem tego terminu.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2021 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- błędną wykładnię prawa materialnego art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 poprzez przyjęcie, że art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. mieści się w katalogu formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji, zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana, podczas gdy warunek z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie mieści się w katalogu takich formalności i nie powinien być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie,

- z ostrożności procesowej - błędne ustalenie stanu faktycznego polegając na przyjęciu, że skarżąca nie złożyła w terminie korekty umożliwiającej skorzystanie z prawa do zastosowania korekty podatku należnego i przyjęciu, że skarżąca wycofała taką korektę, podczas gdy w niniejszej sprawie skarżąca taką korektę złożyła w terminie wynikającym z 89a ust. 2 pkt. 5 u.p.t.u., a jej wycofanie, z uwagi na skutki prawne wyroku TSUE w sprawie C-335/19, nie powinno być brane pod uwagę przy wydawaniu skarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej wskazał na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1240/21.

Pełnomocnik organu odnosząc się do wskazanego wyroku podniósł, że zapadł on w odmiennym stanie faktycznym, albowiem strona złożyła skuteczny wniosek w terminie. Nadto powołał wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 391/17.

Z kolei skarżąca stwierdziła, że złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w terminie, ale na skutek informacji uzyskanej w organach skarbowych, że nie spełnia warunków, wycofała ten wniosek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 i 2017 r.

Przesłanką warunkującą uwzględnienie wniosku skarżącej było stwierdzenie spełnienia przez skarżącą przewidzianych ustawą wymogów pozwalających na dokonanie korekty wysokości podatku VAT należnego w ramach tzw. "ulgi na złe długi" uregulowanej w art. 89a u.p.t.u.

Spór dotyczy wykładni i stosowania w sprawie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Zgodnie z zawartym w tym przepisie warunkiem, dokonanie takiej korekty jest możliwe, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 1a tej ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Istotny w tej sprawie jest art. 89a ust. 2 u.p.t.u. według którego, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 tej ustawy korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca w dniach: [...].04.2016 r. i [...].07.2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy, które zostały przez stronę anulowane. Skarżąca ponownie zdecydowała się na dokonanie korekty, mimo upływu terminu wskazanego w art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., w związku z wyrokiem TSUE z dnia 15 października 2020 r. (C- 335/19).

W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że – " Art. 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT".

W szczególności TSUE zbadał, czy ograniczenie w ramach warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. a) i lit b) u.p.t.u. jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Trybunał podkreślił - jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej - że oprócz okoliczności zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, to w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.

W omawianym wyroku Trybunał przypomniał również, że: po pierwsze, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny; po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu. TSUE dalej wyjaśnił, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii.

Z powyższego zatem wynika, że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnego z dyrektywą 112 warunku określonego w przepisach prawa krajowego, w tym przypadku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u., tzn. warunku, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty przewidzianej w ust. 1, dłużnik jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzono m.in., że art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. określa termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Przepis ten zatem nie statuuje stricte warunków kształtujących nabycie owego prawa, lecz jedynie normuje czas, w jakim może ono być wykorzystane przez podatnika, tj. określa termin przed upływem którego ów podatnik powinien wyrazić wolę "skonsumowania" tegoż prawa. Warunkami/formalnościami, jakie podatnicy powinni spełnić, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności ceny, były te przewidziane art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a i lit. b u.p.t.u. (zob. powoływany już wyrok TSUE). Takiego charakteru nie może natomiast mieć przewidziany ustawowo okres, po upływie którego korekta w celu obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie jest możliwa. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby przepis stanowiący o terminie dla skorzystania z ulgi na złe długi, mógł być rozpatrywany w kontekście tego, czy pełni on rolę formalności koniecznej w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE.

Ponadto zwraca się uwagę, że analizowany tu termin powinien być rozsądny. Za taki zaś uznaje się termin, w którym w obiektywnych okolicznościach możliwe jest i zarazem nieutrudnione jego zachowanie, przy jednoczesnym zapewnieniu równowagi między różnymi interesami podmiotów, dla których ma on znaczenie. Termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest rozsądny, gdyż z jednej strony pozwala na skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień w dostatecznym na to czasie, a z drugiej - umożliwia organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Biorąc jednakże pod uwagę nawet tylko sam interes podatnika, to rzeczony termin zapewnia korektę podatku należnego niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nieściągalność wierzytelności jest przecież uprawdopodobniona już w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze, a pozostały okres na wyrażenie woli uwzględnienia tej okoliczności w rozliczeniu podatkowym ograniczony jest dwoma latami od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W konsekwencji należycie dbający o swoje interesy podatnik ma zapewniony obiektywnie wystarczający czas na wdrożenie i realizację swojego uprawnienia, tj. zakomunikowanie - w drodze złożenia stosownej deklaracji organowi podatkowemu - tego, że korzysta z ulgi na złe długi (por. wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., I FSK 391/17; wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., I FSK 879/17; wyrok NSA z 17 czerwca 2021 r., I FSK 2261/15).

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się okoliczności faktycznych tej sprawy, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko WSA

w Warszawie zajęte w wyroku z 16 grudnia 2021 r. (III SA/Wa 535/21).

W orzeczeniu tym WSA w Warszawie nie podzielając zarzutu podatnika co do niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. z art. 90 dyrektywy 112, jednocześnie zasadnie zauważył, że w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, nie sposób wymagać od podatnika, aby wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy składał wniosek i dokonywał korekty podatku. Nie ma także podstaw do zarzucenia podatnikowi, znajdującemu się w takiej sytuacji, działania niestarannego czy lekkomyślnego, jeżeli pozostaje on w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jego przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.

W ocenie Sądu na pełną aprobatę zasługuje konkluzja WSA w Warszawie, że skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten powinien zostać pominięty.

Słusznie podkreślono także, że analizując kwestię zastosowania terminów dla realizacji danego uprawnienia, TSUE wielokrotnie odwoływał się do koncepcji "wystarczająco starannego podatnika" oraz "zasady skuteczności", zgodnie z którą termin zawity nie może w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia [zob. m.in. wyroki w sprawach: C-327/00 (Santex), C-241/06 (Lämmerzahl), C-95/07 i C-96/07 (Ecotrade SpA), C-284/11 (EMS-Bulgaria Transport), C-81/17 (Zabrus Siret), C-533/16 (Volkswagen AG)].

Jeżeli zatem podatnik nie dochował tego terminu z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez ustawodawcę krajowego, to jest to podstawa do niestosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

W podsumowaniu sądowej kontroli w tej sprawie Sąd stwierdza, że krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudnić wykonywanie prawa podatnika (zasada skuteczności) – w przeciwnym wypadku termin ten musi zostać pominięty.

Sąd podkreśla, że w przedmiotowej sprawie, skarżąca w dniach [...].04.2016 r. i [...].07.2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy. Okoliczność tą potwierdza organ podatkowy. Skarżąca przyznała, że złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w terminie, ale na skutek informacji uzyskanej w organach skarbowych, że nie spełnia warunków, wycofała ten wniosek.

Z tych względów Sąd uznał za zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, wskazany przez pełnomocnika organu, wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 391/17, nie przesądza o wadliwości stanowiska Sądu, wyrażonego w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu tego wyroku, NSA stwierdził bowiem, że "w konsekwencji nie sposób przyjąć, aby przepis stanowiący o terminie dla skorzystania z ulgi na złe długi, mógł być rozpatrywany w kontekście tego, czy pełni on rolę formalności koniecznej w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE. Spółka uważając przeciwnie nie przedstawiła argumentacji wykazującej swoje twierdzenie". A zatem NSA nie uwzględnił tego zarzutu skargi kasacyjnej, z uwagi na brak jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i braku podstaw do stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.)., orzekł, jak punkcie I wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak punkcie II sentencji wyroku.