Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1369/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. s.c. T. N., J. N. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1423/16 w sprawie ze skargi V. s.c. T. N., J. N. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. s.c. T. N., J. N. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi V.-T. s.c. T. N., J. N. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 września 2016 r. o nr 0201-PT1.4213.48.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organy podatkowe m. inn. zakwestionowały w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. w W., których przedmiotem było nabycie prętów żebrowanych, z tego względu, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ich wystawca uczestniczył w karuzeli podatkowej. W efekcie organy podważyły również transakcje sprzedaży rzekomo nabytego towaru na rzecz firmy P. sp. z o.o. w S., C. S.A. K. z siedzibą w K. i K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w D. określając w tym zakresie kwotę podatku do zapłaty na zasadzie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy.

Sąd I instancji uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, za niewystarczające uznał poczynione przez organy ustalenia co do transakcji sprzedaży towaru przez skarżącą spółkę na rzecz spółek P., C. i K.. Zgodził się natomiast z tą ich częścią, która dotyczyła faktur dokumentujących nabycie towaru od firmy F.. W tym zakresie, organy podatkowe, powołując się na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowań podatkowych oraz karnych prowadzonych m.in. w stosunku do kontrahenta skarżącej spółki w sposób wystarczający, zdaniem Sądu I instancji wykazały, że spółka F. uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, związanej z obrotem stalą. Firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a funkcjonująca w obiegu niewielka ilość towaru nie była przeznaczona do rzeczywistej sprzedaży, lecz miała wyłącznie uprawdopodobnić rzeczywistość obrotu. Umowy dotyczące współpracy zawarte pomiędzy skarżącą spółką i F. sp. z o.o., a także umowa z C. sp. z o.o. w L. o świadczenie usług, obejmująca przeładunek, magazynowanie i przechowywanie towarów, a zatem właściwie całość działalności, służyły jedynie uwiarygodnieniu transakcji. Skarżąca zatrudniała tylko jednego pracownika - specjalistę do spraw handlu i finansów, do obowiązków którego należało wyłącznie przygotowanie dokumentacji sprzedażowej, wysyłanie ofert do klientów i przygotowanie dokumentacji dla biura rachunkowego. Osoba ta nie zajmowała się natomiast wyszukiwaniem klientów czy firm przewozowych, nie widziała towaru i nie miała żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast wspólnicy spółki, którzy taką wiedzę posiadali, bowiem to oni zajmowali się kontraktami z dostawcami i klientami, odmówili składania zeznań w charakterze strony.

Sąd I instancji ocenił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca spółka dysponowała "pustymi fakturami", które nie mogą być oceniane w kontekście dobrej wiary skarżącej. Okoliczności sprawy, w szczególności brak towaru wskazanego w fakturach, który miał być przedmiotem dostawy, wyklucza bowiem możliwość, aby skarżąca nie wiedziała, że dokonuje transakcji zmierzających do uzyskania nienależnego zwrotu podatku wskazanego w fakturach i to niezależnie do tego, czy posiadane przez skarżącą faktury służyły wyłącznie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, czy do ukrycia transakcji z innym dostawcą. W każdym z tych przypadków skarżąca miała bowiem świadomość nielegalnego działania i nie powinna faktur takich uwzględniać w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Ich uwzględnienie w prowadzonej przez skarżącą ewidencji podatkowej uzasadniało, wbrew zarzutom skargi, uznanie tych ewidencji za nierzetelne.

W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik spółki zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaakceptowanie w uzasadnieniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszenia w postępowaniu podatkowym niżej wymienionych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.):

a. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wyniki sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że strona skarżąca nie dokonała zakupu spornych towarów we wskazanych firmach, chociaż skarżący przedstawił dowody, jakie zobowiązany był przez obowiązujące przepisy prawa posiadać,

b. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu i miał prawo żądać od podatnika sprawdzenia swego kontrahenta, gdy żaden przepis prawa nie wskazuje w jaki sposób skarżący miał tego dokonać, organ podatkowy uprawniony do kontroli nie przedstawił żadnych dowodów skąd, jak nie od wskazanego kontrahenta, skarżący dokonał zakupu spornych towarów; Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem,

c. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśniał stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy organ podatkowy wbrew przepisom art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej nie wydawał i nie przedstawił stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu, jak również nie informował strony, jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co mają dowodzić. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem, d. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, gdy faktycznie dowody zebrane przez organ podatkowy, dotyczyły firmy kontrahenta, która nie była podmiotem tego postępowania. Dowody dołączone z innego postępowania dotyczące innego podmiotu i przedmiotu postępowania nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, gdyż tak zebrane dowody naruszają prawa strony określone w art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. To powoduje, że nie można ich nazywać, że zostały zebrane niesprzecznie z prawem i stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że kontrahent wystawił puste faktury, gdy faktycznie faktury te odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem,

e. art. 191 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że w rzeczywistości transakcje między stroną skarżącą a kontrahentem nie miały miejsca, a strona skarżąca w żaden sposób nie mogła się wypowiedzieć co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań, w których nie była stroną, co powoduje, że okoliczność tymi dowodami trudno uznać za udowodnioną, a organ podatkowy nie może ocenić i stwierdzić, że okoliczność ta została udowodniona. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem,

f. art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie nie uznał ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu, pomimo że księgi te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty jaki miał miejsce. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem,

g. art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w tym zebranym w innym postępowaniu, gdzie faktycznie strona nie ma możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i nie bierze w ich przeprowadzeniu czynnego udziału (organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie), a nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych z nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem i może być traktowane jako czynny udział strony w postępowaniu, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 22 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie tych przepisów i ograniczenie wolności gospodarczej poprzez kwestionowanie umów cywilnoprawnych zawartych przez stronę skarżącą ze swymi kontrahentami,

2. art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że strona skarżąca nie dokonała dostawy towarów w oparciu o sporne faktury,

3. art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym jaki miał miejsce uznanie i pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczone od podatku należnego,

4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego,

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane,

6. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporny miesiąc, gdy zobowiązanie za ten miesiąc wynika ze złożonej deklaracji,

7. art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany, bo strona zgodnie z tym przepisem prowadziła ewidencje.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów, autor skargi kasacyjnej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie zarzutów przedstawionych w skardze oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 lipca 2019 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym.

W tym kontekście trzeba przypomnieć, że kwestią sporną na etapie postępowania kasacyjnego pozostaje prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie prętów żebrowanych od F. sp. z o.o. w W., które w ocenie organów podatkowych zaakceptowanej przez Sąd I instancji, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i miały charakter tzw. "pustych faktur".

Wskazać jednakże należy, że pełnomocnik skarżącej spółki kwestionując przedmiotowe stanowisko w zasadzie nie dokonuje żadnej konstruktywnej polemiki z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w szczególności nie odnosi się do szczegółowo w nim opisanych ustaleń organów opartych o konkretny, wyspecyfikowany materiał dowodowy i wskazane okoliczności sprawy. Oprócz bowiem szerokiego przytoczenia i omówienia treści przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza tych regulujących podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, kasator w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie odnosi ich do stanu faktycznego sprawy. Całość argumentacji w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do gołosłownych twierdzeń o rzeczywistym charakterze zakwestionowanych transakcji, bez wskazania w oparciu o jakie wiarygodne i weryfikowalne dowody i okoliczności skarżąca wywodzi powyższą tezę oraz w czym upatruje błędu w rozumowaniu organów.

O braku fikcyjnego nabycia nie świadczy bowiem, wbrew przekonaniu pełnomocnika spółki, samo posiadanie poprawnych pod względem formalnym faktur następnie wprowadzonych do rejestrów VAT i ujawnionych w złożonych deklaracjach. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż zasadniczo przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i podmiotowym. Co do zasady podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę danego towaru lub świadczenie konkretnej usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wskazuje na to wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie, który wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie znajduje również żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej o tym, iż przesłuchani na okoliczność przebiegu transakcji ze spółką jej dostawcy stwierdzili, że transakcje te miały miejsce. Zarówno prezes zarządu spółki F., jak i przedstawiciele dostawców tej firmy ujawnili przed organami podatkowymi oraz organami ścigania proceder udziału w karuzeli podatkowej wskazując, że w istocie F. sp. z o.o. w latach 2011-2012 nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jej aktywność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania "pustych faktur". W kontekście tych jednoznacznych zeznań i oświadczeń podmiotów uwikłanych w przestępczy proceder, nie jest również istotny fakt, iż rzekomy dostawca skarżącej spółki formalnie ujął wystawione przez siebie faktury w swojej dokumentacji księgowej oraz że otrzymał zapłatę kwoty wykazanej na fakturach. Nadto, odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, wyjaśnić należy, że organ nie wymagał od przedstawicieli skarżącej spółki weryfikacji kontrahenta, uznał natomiast, że spółka świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze obrotu "pustymi fakturami", która to okoliczność nie została w żaden sposób podważona w drodze rozpoznawanego środka odwoławczego.

Organy nie miały też obowiązku dowodzenia, przy zakwestionowaniu dostaw od spółki F., skąd jeśli nie od tego kontrahenta skarżąca nabyła sporny towar. Aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy nie są zobowiązane do dokonywania ustaleń odnośnie do rzeczywistego dostawcy towaru wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Wystarczy, że dowiodą, iż faktycznym jego zbywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Nie jest bowiem istotne, że podatnik dysponuje towarem, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by jego dostawa dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawa do odliczenia nie daje również samo posiadanie towaru i jego dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej, jeśli nie pochodzi on od wystawcy dokumentu faktury.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca spółka kwestionuje też wykorzystanie w niniejszej sprawie dowodów zebranych w toku innych postępowań (w szczególności protokołów zeznań świadków) podnosząc, że jest to obejście zasady bezpośredniości postępowania, co ogranicza także możliwość wypowiedzenia się co do każdego przeprowadzonego dowodu i narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie kasatora tak pozyskane dowody nie mają charakteru "niesprzecznych z prawem".

Argumentacja ta jest w opinii Sądu kasacyjnego całkowicie chybiona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Przepisy cyt. ustawy nie przewidują bowiem zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 180 § 1 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji – jak zaznaczono wyżej - korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności powoływanych w skardze kasacyjnej art. 190, art. 192, art. 187 § 2 w zw. z art. 216 § 1, art. 200 § 1, czy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań świadków) bez udziału przedstawicieli skarżącej spółki. Co oczywiste, spółka nie mogła brać udziału w czynnościach przeprowadzanych w postępowaniu podatkowym czy karnym, które dotyczyło innego podmiotu, dlatego zarzut braku informowania jej o tych czynnościach jest całkowicie chybiony.

W takiej sytuacji, wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Dlatego też nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt I c, d, e i g petitum skargi kasacyjnej.

Reasumując, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy, a także oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 cyt. ustawy. Analiza zarówno decyzji organów podatkowych, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trudno zakwestionować ustalenia dotyczące braku rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Skoro więc prawidłowo ustalono w sprawie stan faktyczny, to w konsekwencji zasadnie przyjęto, że księgi podatkowe w zakresie obejmującym sporne faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu. Stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej organy podały w jakim zakresie (tj. w części dotyczących transakcji z F. sp. z o.o. w W.) i z jakich przyczyn uznały księgi za nierzetelne. Czyni to również niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Nie mogły nadto zostać uwzględnione wskazane w pkt II skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci ich niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania, co stanowi wynik braku podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd I instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur i uznania świadomego uczestnictwa wspólników skarżącej spółki w obrocie "pustymi fakturami". Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).