Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2531/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Anna Wesołowska (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. K. - AUTO [...] A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. K. (dalej : "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z [...] marca 2015 r. przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym:

W dniach [...] i [...] października 2013 r, [...]listopada 2013 r. i [...]i [...] grudnia 2013r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w zakresie prawidłowości deklarowania samochodów do właściwego kodu CD nomenklatury Scalonej za okres od 1 stycznia 2011 r. o 31 marca 2013 r.

Na skutek kontroli ustalono, że Skarżąca zakupiła w dniu [...] kwietnia 2012 r. w państwie członkowskim ([...]) pojazd marki [...], wyprodukowany w 2009 r. o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika [...] cm3 i nie złożyła deklaracji uproszczonej dla celów podatku akcyzowego.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. (zwany dalej: "Naczelnikiem Urzędu") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem przedmiotowego pojazdu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak twierdzi skarżąca.

Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, ze zm.) zwanej dalej "ustawą", w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym przez pojęcie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" należy rozumieć przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W ocenie organu odwoławczego podkreślenia wymagał fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Dyrektor Izby wyjaśnił nadto, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, powołując się na wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 83/10. W związku tym, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Organ wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Następnie organ stwierdził, iż kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Dyrektor Izby wyjaśnił również, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych jest przesądzające. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą przeznaczenie pojazdu wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki [...] z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd, datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody.

Powołując się na zebrane w sprawie dowody organ zauważył, że pojazd zakupiony przez Skarżącą na terytorium [...] w dniu [...] kwietnia 2012 r. przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne potwierdzone zaświadczeniem nr [...]. Wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2012 r. Wobec tego organ uznał, iż sporny pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] kwietnia 2012 r., bowiem przeprowadzenie takiego badania jest niewątpliwie związane z przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Tym samym, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] kwietnia 2012 r. należało, zdaniem organu odwoławczego, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Organ wyjaśnił, że niewątpliwie w dniu zakończenia produkcji ww pojazd był samochodem osobowym, 7 miejscowym o nadwoziu typu kombi przeszklonym, zaprojektowanym i zbudowanym w oparciu o europejską homologację typu el*2001/116*0350. Posiadał 5 drzwi (2+2+1)m był jednolicie tapicerowany wewnętrznie, w pojeździe nie było przegrody stałej. Okoliczności te jak wskazał Dyrektor Izby wynikały z pisma [...]Polska z dni [...] grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby zauważył, iż w dniu [...] listopada 2009 r. przedmiotowy pojazd został dopuszczony do ruchu na terytorium [...] po raz pierwszy jako samochód osobowy. Następnie, w dniu [...] marca 2012 r. dokonano przerejestrowania pojazdu w [...]. W polu 22 Teil I wskazano, że w przedmiotowym samochodzie zamontowano kratę grodziową za siedzeniem kierowcy i podłogę do załadunku. Jednocześnie zaznaczono w polu w S.1, iż w dniu jego ponownej rejestracji w [...] posiadał dwa miejsca siedzące. Oznacza to, że przed ponowną rejestracją samochodu w [...] dokonano zmian w jego wyposażeniu skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy. Wskazane dowody w żaden sposób nie potwierdzają jakichkolwiek innych zmian w substancji pojazdu. Konsekwentnie sporny samochód musiał został wyprodukowany a następnie zarejestrowany w dniu [...] listopada 2009 r. w [...] jako osobowy. Zmiana wyposażenia w dniu [...] marca 2012 r. jakkolwiek spowodowała zmianę kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym nie wpłynęła na ogólny wygląd i ogół cech pojazdu poza ograniczeniem liczby miejsc siedzących i wstawieniem kraty grodziowej oraz zamontowaniem podłogi do załadunku.

W dniu [...] kwietnia 2012 r. przedmiotowy samochód przeszedł na terytorium kraju badania techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym samochód oznaczono dla potrzeb ruchu drogowego jako dwumiejscowy samochód ciężarowy. Następnie dokonano w nim zmian. Z dowodu rejestracyjnego wydanego na nazwisko G. M. K. wynika, że pojazd ten został w dniu [...] października przerejestrowany z ciężarowego na osobowy. W rubryce parametrów technicznych znajduje się wpis z dnia [...] października 2012 r., iż zgodnie z badaniem technicznym i opisem zmian z dnia [...] czerwca 2012 r. nastąpiła zmiana rodzaju samochodu z ciężarowego na osobowy z 7 miejscami siedzącymi.

Dyrektor Izby wskazał, że w dniu [...] lutego 2015 r pojazd poddano oględzinom, z której to czynność sporządzono protokół. W wyniku oględzin stwierdzono, że stan pojazdu pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech, odpowiadał temu nadanemu na etapie produkcji (wynikającemu z pisma przedstawiciela producenta).

W dniu oględzin sporny pojazd był pojazdem o nadwoziu zamkniętym typu SUV, pięciodrzwiowym, przeszklonym na całej długości. Pojazd posiadał 4 drzwi boczne z szybami oraz drzwi bagażnika otwierane do góry z szybą podgrzewaną i wycieraczką, 6 szyb bocznych, w tym po dwie stałe z każdej strony. Szyby boczne w drzwiach drugiego rzędu i szyby stałe oraz tylna szyba klapy były przyciemniane. Ponadto wszystkie szyby nadwozia były oryginalne z 2009 r. Samochód posiadał koła w obręczach z metali lekkich (aluminium), lusterka i zderzaki w kolorze nadwozia, nadstawki poziome aluminiowe, relingi aluminiowe. We wnętrzu pojazdu znajdowały się trzy rzędy siedzeń. W pierwszym rzędzie znajdowały się 2 szt. Pojedynczych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa mocowanymi w trzech punktach w fabryczne otwory i uchwyty producent pojazdu. Siedzenia w drugim rzędzie były asymetrycznie dzielone i składane – 3 siedziska z 3 zagłówkami i 3 pasami bezpieczeństwa mocowanymi w trzech punktach w fabryczne otwory i uchwyty producent pojazdu. W trzecim rzędzie znajdowały się siedzenia symetrycznie dzielone i składane – 2 siedziska z 2 zagłówkami i mocowanymi w trzech punktach w fabryczne otwory i uchwyty producent pojazdu. W pojeździe znajdowało się 7 miejsc siedzących wliczając miejsce kierowcy, 7 pasów bezpieczeństwa, 7 zagłówków, poduszki powietrzne i kurtyny – 10 punktów z oznaczeniami AIR BAG. Podłoga nadwozia pojazdu była profilowana w miejscach przed siedzeniami II i III rzędu w sposób charakterystyczny – obniżenia dla nóg pasażerów. W pojeździe nie było trwałej przegrody oddzielającej część osobową od bagażowej oraz śladów po ewentualnym demontażu przegrody. W słupkach bocznych nadwozia na wysokości oparć II i III rzędu siedzeń stwierdzono fabryczne miejsca alternatywnego mocowania rolety lub siatki zabezpieczającej bagaże na słupku bocznym przy kierownicy, znajdowała się plakietka z informacją o zalecanym ciśnieniu opon w wybranych wariantach przewożenia dl 3,5 lub 7 osób z bagażami. Ponadto we wnętrzu pojazdu stwierdzono: jednolitą podsufitkę na całej powierzchni nadwozia, fabrycznie klejoną, bez śladów jakiejkolwiek ingerencji mechanicznej, punkty oświetleniowe w podsufitce z przodu oraz za II i III rzędem siedzeń, 4 uchwyty na dłonie w podsufitce po bokach na wysokości siedzeń, materiały wykończeniowe boczków oraz podłoga nadwozia bez śladów po jakiejkolwiek ingerencji mechanicznej w ich strukturę w miejscach innych niż otwory i łączenia fabryczne, jednolitą tapicerkę wszystkich drzwi bocznych, zgodną kolorystycznie i materiałowo (wykończenia w czarnej skórze, materiałach miękkich welurowych i plastikach), siedzenia I, II i III rzędu oraz ich zagłówki wykonane z jednorodnego materiału (skóra w kolorze czarnym), wszystkie pasy bezpieczeństwa pochodzące z 2009 r. Podłoga w miejscach widocznych wyłożona standardowo jak dla samochodu osobowego (materiały miękkie z oryginalnymi wciskami na dywaniki), zabezpieczona dodatkowo oryginalnymi dywanikami dla osób I i II rzędu. W pojeździe znajdowały się lusterka zewnętrzne regulowane elektrycznie, szyby ruchome 4 szt., drzwi boczne otwierane elektrycznie, nagłośnienie pojazdu z przodu oraz z tylu. podłokietniki i funkcjonalne schowki na drobne przedmioty w boczkach nadwozia na wysokości II i III rzędu siedzeń, kierownica wielofunkcyjna, komputer elektronicznej informacji i sterowania wybranymi parametrami użytkowymi, skrzynia biegów automatyczna, klimatyzacja dwustrefowa - klimatronik, w drzwiach II rzędu mechaniczne zabezpieczenia przed przypadkowym otwarciem drzwi przez dzieci. Za siedzeniami III rzędu stwierdzono przestrzeń bagażową wyłożoną standardową dla samochodów osobowych tapicerką i materiałami wykończeniowymi, zgodną kolorystycznie z materiałami części pasażerskiej.

W poddanym oględzinom pojeździe stwierdzono fabrycznie wyodrębnioną część bagażową, która z uwagi na typ nadwozia ograniczona jest z tyłu drzwiami otwieranymi do góry, po bokach konstrukcją nadwozi a wyłożoną profilowanymi miękkimi materiałami wykończeniowymi i plastikami, natomiast od wewnątrz pojazdu oparciami siedzeń III rzędu lub też w opcji powiększonej przestrzenią transportową ograniczają II rząd siedzeń, wówczas oparcia siedzeń II i III rzędu stanowią podłogę pod bagaże. W nadwoziu i jego elementach tapicerskich nie stwierdzono śladów po demontażu stałej przegrody oddzielającej cześć osobową od bagażowej, nie stwierdzono też śladów zmian konstrukcyjnych.

Poddany oględzinom pojazd to fabryczny model wyższej klasy samochodu osobowego typu SUV, uniwersalnego pojazdu sportowo-terenowego o nadwoziu zamkniętym, całkowicie przeszklonym, przystosowany do przewozu 7 osób oraz lekkich towarów w części bagażowej. Pojazd zarejestrowany jest aktualne jako samochód osobowy do przewozu 7 osób.

Ponadto w dniu [...] lutego 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka męża obecnej właścicielki pojazdu Pani E. Do., który został upoważniony przez właścicielkę pojazdu do składania wszelkich zeznań i wyjaśnień związanych ze spornym pojazdem, ponieważ dokonał faktycznego zakupu pojazdu i dokonuje bieżącej jego obsługi. Pan A. W. D. zeznał, iż nie zlecał wykonania żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Ponadto zeznał, że wyposażenie pojazdu w dniu jego zakupu było takie samo jak w dniu oględzin z wyjątkiem aluminiowych progów, które zakupił w późniejszym okresie i sam zamontował. Samochód został wybrany i zakupiony przez Świadka na rzecz firmy jednoosobowej, którą prowadzi jego żona E. D.. Pojazd ten Świadek nabył za pośrednictwem salonu samochodowego "[...]", który posiadał wiedzę o ofertach używanych samochodów [...] w kraju. Cały stan wyposażenia opisany został szczegółowo w protokole oględzin i jest widoczny na zdjęciach. Świadek zeznał, że w takim stanie wyposażenia zakupił ten pojazd.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, iż przed przemieszczeniem spornego pojazdu do kraju dokonano jego przebudowy w stosunku do etapu produkcji, która to przebudowa polegała na zamontowaniu kraty grodziowej za siedzeniami kierowcy i podłogi do załadunku, ograniczono również liczbę osób przewożonych do dwóch. Jednak, wbrew twierdzeniom Skarżącej nie mona uznać, że dokonana przebudowa nosiła trwały i nieodwracalny charakter a jej zakres obejmował zmiany konstrukcyjne samochodu lub był szerszy niż wynika to z dokumentów rejestracyjnych wystawionych w [...].

W ocenie organu przebudowa pojazdu nie dotyczyła konstrukcji samochodu nadanej na etapie produkcji. Dokonane zmiany wyposażenia nie spowodowały zmiany europejskiej homologacji. Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, iż w [...] zdemontowano tylne siedzenia i zamontowano przegrodę za siedzeniem kierowcy oraz podłogę do załadunku. Jednak zmiany te nie miały wpływu na zasadniczą konstrukcję pojazdu albowiem ta nadana na etapie produkcji nie uległ zmianie. Organ wskazał, że przebudowa ta nie miała również trwałego charakteru Zmianę dokonaną przed przemieszczeniem samochodu do kraju określić zatem można co najwyżej, jako czasową zmianę wyposażenia.

Reasumując organ przyjął, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Ogólny bowiem wygląd i ogół cech pojazdu, w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę zarzucając decyzji organu drugiej instancji :

1. naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym mających istotny wpływ na zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym Skarżącej, a mianowicie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 poprzez jej niewłaściwe zastosowanie, a to wobec aktualnie arbitralnie dowolnego przyjęcia, iż samochód będący przedmiotem skarżonej decyzji nie jest samochodem ciężarowym, skoro bez zebrania przez organ wystarczającego materiału dowodowego stanowiącego o cechach i przeznaczeniu w/w pojazdu.

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego o istotnym wpływie na rozstrzygnięcie postępowania, a mianowicie:

• art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w postaci złamania zasady prawdy obiektywnej poprzez wydanie decyzji przy niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, wynikającym z nieprzeprowadzenia dokładnego i zindywidualizowanego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

• art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu jako osobowy, z pominięciem norm klasyfikujących, wynikających z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjętych zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej, oraz wydanie decyzji w oparciu o irrelewantne źródła dowodowe, bo niewyjaśniające stanu faktycznego sprawy.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji;

2. zwolnienie skarżącej od kosztów postępowania w sprawie w całości w tym od konieczności ponoszenia wpisu od skargi;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel-jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm.).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu 9 osób (wraz z kierowcą). Których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, ze te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i jego towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów a przestrzenią tylną;

5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki),

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na podstawie materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Sąd w pełni podziela ocenę organów podatkowych, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczy o jego osobowych walorach, a tym samym prawidłowa jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 122, art. 121, art. 122 art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy również podkreślić, że organy podatkowe, jak wynika z zaskarżonej decyzji, nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez Skarżącą zagranicznych dokumentach, w tym dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji, w których przedmiotowy samochód określony został, jako samochód ciężarowy. Sąd podziela przy tym stanowisko organów, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach, w szczególności w oparciu o inne przepisy, aniżeli klasyfikacja towarowa.

Jak wskazał organ i jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla klasyfikacji taryfowej istotny jest nie sposób użytkowania auta, lecz zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie których dokonano jego rejestracji.

Sąd podkreśla raz jeszcze, że organy obu instancji trafnie uznały (na podstawie zebranych dowodów), że sporne auto pierwotnie zarejestrowane zostało jako osobowe (w [...]). Demontaż tylnych siedzeń i zamontowanie kraty grodziowej za siedzeniem kierowcy oraz podłogi załadunkowej nie skutkowały zmianą kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów celnych, zwłaszcza, że miały one nietrwały i odwracalny charakter. Poza tym wyposażenie auta (potwierdzone w czasie oględzin z dnia [...] lutego 2014 r.) wymienione szczegółowo na stronie 2 decyzji organu pierwszej instancji oraz opisane szczegółowo na stronach 15-16 decyzji organu drugiej instancji wskazuje, iż było ono przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.