Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1940/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 57/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 27 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach kwotę 1 457 (słownie: jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 57/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę O.S.A. z siedzibą w W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z 27 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd przedstawił następujący stan sprawy:

W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. O.S.A. (działająca wówczas pod firmą T. S.A.) z siedzibą w W. (spółka, skarżąca) zadeklarowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki i budowle. W związku z treścią tej deklaracji organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie, w toku którego spółka wyjaśniła, że nie uwzględniła w deklaracji wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Wyraziła przy tym pogląd, że w sytuacji, w której spółka jest właścicielem jedynie linii kablowych, natomiast nie jest właścicielem kanalizacji kablowej, co ma miejsce od lutego 2009 r., opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej nie jest możliwe, gdyż nie ma podatnika całości techniczno-użytkowej.

Organ I instancji nie podzielił poglądu spółki i 22 lipca 2015 r. wydał decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. Stwierdził, że opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem (za miesiące styczeń–lipiec 2010 r.) podlegają również stanowiące własność spółki linie kablowe, które ułożone są w obcej kanalizacji kablowej, gdyż są one częścią budowli (sieci technicznej).

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania spółki wniesionego od powyższej decyzji, zaskarżoną decyzją z 27 października 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach (Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności spółki nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami a kanalizacją. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sieć telekomunikacyjna jako kompletny obiekt budowlany, bez względu na to, kto jest właścicielem poszczególnych jej części. Pod pojęciem "całości techniczno-użytkowej" obiektu budowlanego należy rozumieć taką sytuację, w której każdy z jej elementów jest niezbędny do realizacji funkcji i celu do jakich został zbudowany, przeznaczony i jest wykorzystywany. Całość techniczno-użytkowa to związek o charakterze faktycznym, a nie prawnym. Organ odwoławczy dodał, że budowla składająca się z kanalizacji kablowej i ułożonych w niej linii kablowych w dalszym ciągu stanowi kompleksowe rozwiązanie techniczne umożliwiające przesyłanie sygnału telekomunikacyjnego i jest wykorzystywana w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych, o czym świadczy treść umowy z 31 stycznia 2009 r.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, że określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą składa się obiekt budowlany w postaci kanalizacji kablowej i linii kablowych w niej ułożonych, możliwe jest tylko w przypadku, gdy właścicielem kompletnego obiektu budowlanego jest ten sam właściciel, czyli właściciel obu części. Nie można przyjąć, że różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli rzutuje na to, czy dana budowla stanowi czy też nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Zatem, w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r., opodatkowaniu podlega sieć telekomunikacyjna jako kompletny obiekt budowlany, bez względu na to, kto jest właścicielem poszczególnych jej części.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę, w której sformułowała wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 93 poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r., ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się, nie stanową one dla skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l. W sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, nie sposób określić właściciela takiego "obiektu", co oznacza że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Jeśliby zatem za organami przyjąć, że linie kablowe stanowią z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie, że istotne okoliczności faktyczne nie są sporne, a zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy w takich okolicznościach linie kablowe podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli (sieci technicznej) w okresie styczeń-lipiec 2010 r. W tej kwestii sąd zajął stanowisko, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej należącej do innego podmiotu nie mogą być uznane za część budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uzasadniając ten pogląd sąd wskazał, że w myśl art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele i samoistni posiadacze nieruchomości. Stwierdził, że skarżąca od 31.01.2009 r. nie była ani właścicielem, ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe. Mając powyższe na uwadze sąd stanął na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji faktycznej ma zastosowanie pogląd wyrażony między innymi w wyroku z 27.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. W zbliżonym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l."

Akceptując przywołaną argumentację sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku o braku podstaw prawnych do przyjęcia, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie części budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych. Stwierdził, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, będącą budowlą, natomiast za budowlę lub jej część nie mogą być uznane wyłącznie kable ułożone w kanalizacji kablowej należącej do innego podmiotu.

Jako podstawę prawną uwzględnienia skargi sąd pierwszej instancji wskazał art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; obecnie, od 13.07.2017 r. – Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.).

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Kolegium sformułowało zarzuty:

naruszenia przepisów postępowania przez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że została ona wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.,

naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię:

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez przyjęcie, że przedmiotem podatku od nieruchomości może być tylko całość budowli, a nie może nim być część budowli, jeżeli poszczególne części budowli stanowią własność (są w posiadaniu samoistnym) różnych podmiotów,

art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości nie może być właściciel (posiadacz samoistny) części budowli,

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej należące do innego podmiotu nie mogą być uznane za część budowli.

W oparciu o powyższe Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono wykładnię wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego, którą Kolegium uznaje za prawidłową, analogiczną z przywołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oraz zakwestionowano ocenę sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja narusza art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i powoduje nałożenie ciężaru podatkowego na podmiot niebędący podatnikiem.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Poruszone w skardze kasacyjnej kwestie materialnoprawne sprowadzają się do odpowiedzi na pytanie, czy zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 17.07.2010 r., tj. do wejścia w życie ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675), zmieniającej między innymi ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (wówczas: Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Problem ten, począwszy od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.06.2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15, traktowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skład orzekający w sprawie niniejszej aprobuje pogląd przedstawiony w tym wyroku, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają linie kablowe należących do spółki nawet w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone, znajduje się w rękach innego właściciela.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów powołanej wyżej ustawy Prawo budowlane, zwanej dalej "u.p.b.", zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, 2, 3) ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do u.p.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13.09.2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów u.p.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż u.p.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l., nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Odwołując się do reguł wykładni Trybunał uznał za konieczne rozważenie, czy inne przepisy u.p.b. oraz inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. W szczególności zauważył, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych.

Mając na uwadze powyższe, w realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna, służąca do przesyłu sygnału), nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną zorganizowaną technicznie całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 u.p.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność przedstawionego stanowiska potwierdza także nowelizacja u.p.b., wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, przywołaną wyżej. Zmiana przepisów polegała między innymi na dodaniu do art. 3 ust. 3 u.p.b. pkt 3a. W przepisie tym zostało zdefiniowane nowo wprowadzone pojęcie obiektu liniowego, w tym wskazano, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednak, skoro dopiero w ramach wskazanej nowelizacji u.p.b. ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie u.p.b., a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l., zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi.

Budowla, o jakiej mowa, jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega na gruncie przepisów u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd taki był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki: z 27.05.2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09, z 13.04.2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z 5.10.2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10).

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku technicznego ani funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Zmiana właściciela linii kablowej lub kanalizacji kablowej sama w sobie nie zrywa istniejącego między tymi elementami połączenia o charakterze techniczno-użytkowej całości i nie sprawia, że przestają one być jedną budowlą w rozumieniu u.p.b. i u.p.o.l., a więc także nie powoduje, że przestaje istnieć przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie można przy tym nie zauważyć, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności elementów sieci miałoby mieć ten skutek, że linie kablowe nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania, oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wymienione w nim nieruchomości lub obiekty budowlane, w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), stosownie zaś do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, to należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być także właściciel części budowli. Przy tym, co istotne, w przepisach u.p.o.l. brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy (części) budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. W konsekwencji, pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie budowli nie stanowią.

Nie ma zatem przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli, która wraz z innymi elementami budowli stanowi integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 28.01.2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1858/15, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Dodać można, że analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkowo-techniczną wypowiadały się też inne sądy administracyjne (np. w wyrokach: z 3.06.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15, z 14.10.2015 r., sygn. akt I SA/Bk 277/15, z 10.11.2015 r., sygn. akt I SA/Rz 289/15, z 25.11.2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/15, z 10.02.2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/15).

Podsumowując należy stwierdzić, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zbycie kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach spółki, nie spowodowało, że pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, przestało istnieć powiązanie, dzięki któremu elementy te tworzą techniczno-użytkową całość będącą budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że budowla nie jest własnością jednego podmiotu.

Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 206 i oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804), uznając zasadność ich miarkowania ze względu na rozpoznanie kilku niemal jednobrzmiących skarg kasacyjnych, przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.