Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 851/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 pkt 9, pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 3 § 1,art. 141 § 4 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek Protokolant Marta Wertelecka po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 612/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 lutego 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 612/15, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 3102) oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2013 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Oddziału Celnego w Radomiu kontroli na terenie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej 18 października 2013 r. stwierdzono, iż na terenie firmy znajdowały się dwa zbiorniki kontenerowe o pojemności po 5.000 litrów każdy, przenośne, połączone ze sobą i podłączone do odmierzacza paliw ciekłych. W dniu kontroli w pojemnikach tych znajdowało się 8.500 litrów oleju napędowego. Kontrolujący do badań laboratoryjnych pobrali z ww. zbiorników próby oleju napędowego. Badania ww. materiału zostały przeprowadzone przez akredytowane laboratorium, tj. Laboratorium Celne Izby Celnej w Białej Podlaskiej Terminal Samochodowy w Koroszczynie i wykazały, że materiał ten nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058; dalej: rozporządzenie z 9 grudnia 2008 r.), ze względu na zawyżoną zawartość siarki, wynoszącą 17,3 mg/kg.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] września 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu posiadania paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na kwotę 15.487 zł. Posiadany wyrób zakwalifikował przy tym jako pozostałe paliwa silnikowe - bez względu na kod CN [art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.)].

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] czerwca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę dokonanych w sprawie ustaleń stanowią ustalenia dokonane w czasie kontroli przeprowadzonej u podatnika w dniu 18 października 2013 r., w czasie której pobrano próbki oleju napędowego. Pobrane próbki zostały następnie przekazane do posiadającego akredytację Laboratorium Celnego w Koroszczynie, badanie wykazało, że nie spełniają one wymagań jakościowych przewidzianych dla paliw ciekłych w zakresie zawartości siarki według rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. Stężenie siarki w oleju napędowym wynosiło bowiem 17,3 mg/kg, przy dopuszczalnej normie 10 mg/kg. Organ odwoławczy stwierdził, że znajdujący się w posiadaniu skarżącego olej należy zaklasyfikować do kodu CN 2710 19 41.

W toku postępowania odwoławczego ustalono nadto, że dostawcą oleju napędowego był podmiot B. Sp. z o.o. Dyrektor IC podkreślił, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie wskazania źródła pochodzenia i parametrów fizykochemicznych oleju napędowego dostarczonego do podatnika przez B. Sp. z o.o., na podstawie dokumentów przekazanych przez B. oraz uzyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi ustalono, że paliwo to pochodziło z nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez firmy E. Sp. z o.o., a podatek akcyzowy został rozliczony przez firmę O. Sp. z o.o., działającą jako podmiot pośredniczący. Na podstawie sprawozdań z badań laboratoryjnych nr 1/10/13 z 7 października 2013 r. i nr 2/10/13 z 14 października 2013 r. ustalono, że olej napędowy, którego ostatecznym odbiorcą był podatnik spełniał wymagania jakościowe w zakresie poziomu zawartości siarki: odpowiednio 6,5 mg/kg i 9,7 mg/kg wyrobu. Kontrahent zbył zatem podatnikowi olej napędowy o parametrach zgodnych z wymaganiami jakościowymi dla paliw ciekłych, jednak innych niż parametry posiadanego przez podatnika wyrobu, którego próbki zostały przebadane w czasie kontroli. Zatem posiadany przez Podatnika w dniu kontroli wyrób akcyzowy w postaci 8.500 litrów oleju napędowego z zawartością siarki w ilości 17,3 mg/kg, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, ponieważ pochodzi z nieudokumentowanego źródła. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego z zawartością siarki 17,3 mg/kg. Dlatego zasadnym w ocenie organu odwoławczego był wniosek, że skarżący w dniu kontroli był w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza, co zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

Dyrektor Izby Celnej uznał również, że wobec nieustalonego źródła pochodzenia wyrobu brak jest dowodów na to, że od tego wyrobu została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, iż dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobów akcyzowych od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest zatem rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą.

Sąd wskazał, iż skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Organ I instancji trafnie stwierdził, że skoro wyniki badań pobranej próbki ze zbiornika skarżącego nie spełniają wymogów dla oleju napędowego, a zarazem odbiegają od parametrów paliwa, którego zakup został udokumentowany, to olej stwierdzony w czasie kontroli nie jest tym, który skarżący zakupił na podstawie przedstawionych dowodów. Wyniki tych badań zostały zawarte w sprawozdaniu z badań, które stanowiło jeden z dowodów w sprawie, z którym skarżący mógł się zapoznać i ewentualnie wnieść do niego zastrzeżenia. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie kwestionował prawidłowości pobrania próby paliwa i wyników badań.

Sąd podkreślił, że organ podatkowy I instancji nie miał możliwości wykazać bez inicjatywy dowodowej skarżącego w tym zakresie, jakie były przyczyny złej jakości paliwa stwierdzonego w czasie kontroli i czy ewentualnie inny podmiot nie zapłacił podatku akcyzowego od tego produktu.

Organ podatkowy, w ocenie Sądu I instancji, w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że stwierdzone u skarżącego paliwo nie było olejem napędowym uprzednio nabytym przez niego, zgodnie z okazanymi dokumentami. W tej sytuacji, to do skarżącego należało wskazanie innych jeszcze źródeł pochodzenia zakwestionowanego produktu, ewentualnie okoliczności, które mogły radykalnie zmienić parametry paliwa będącego przedmiotem kontroli.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w zakresie, jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia, uwzględniając przy tym, że nie mogły rozszerzyć swoich ustaleń wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącego, co do wskazania ewentualnych źródeł pochodzenia zakwestionowanego paliwa. Sąd podkreślił, iż organ odwoławczy obszernie uzupełnił materiał dowodowy. Poczynił także ustalenia dotyczące całego łańcucha dostaw paliwa, które końcowo zostało dostarczone do skarżącego. Dokonał przy tym własnej oceny tego materiału, wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i subsumpcji stanu faktycznego do wywiedzionych norm prawnych. Odniósł się też wystarczająco do zarzutów odwołania. Tym samym bezzasadne zdaniem Sądu są zarzuty skargi, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Konsekwencją powyższych prawidłowych ustaleń organów była zatem konieczność dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14, co też uczyniły organy podatkowe, a skarżący co do zasady tych ustaleń w zakresie wykładani prawa i jego zastosowania do ustalonego przez organy stanu faktycznego nie podważył. Chybiony jest zatem w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, że określenie skarżącemu zobowiązania w sprawie nastąpiło na podstawie przepisów rozporządzenia, które jedynie określa wymagania jakościowe dla paliw ciekłych.

Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

• art. 3 § 1, art. 141 § 4 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania

- poprzez niewykonanie przez WSA w Warszawie funkcji kontrolnych w stosunku do organów administracyjnych w zakresie zgodności nakładania obowiązków publicznoprawnych z zasadami konstytucyjnymi, uznanie za zgodne z prawem określenie zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego i zastosowania określonej stawki podatku w podatku akcyzowym w oparciu o normę prawną określoną w rozporządzeniu i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji podatkowych określających zobowiązanie podatkowe z pogwałceniem konstytucyjnych zasad określania danin publicznych,

- poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku polegającą na stwierdzeniu przez WSA w Warszawie, że niespełnienie przez olej napędowy będący w posiadaniu skarżącego wymogów jakościowych określonych zgodnie z treścią § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2008 r., co zdaniem WSA w Warszawie, upoważniało organy podatkowe do zakwalifikowania posiadanego wyrobu do kategorii wymienionej w art. 86 ust. 1 pkt 9 i opodatkowania stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. i jednocześnie stwierdzenie, że tak określone zobowiązanie podatkowe nie narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP albowiem rozporządzenie określa jedynie wymogi jakościowe. WSA pomija własne stanowisko, że niespełnienie wymogów jakościowych rozporządzenia uzasadniało opodatkowanie posiadanego przez skarżącego oleju napędowego określoną stawką podatku akcyzowego.

• prawa materialnego poprzez błędną wykładnię - wykładnię rozszerzającą art. 217 Konstytucji RP i art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP sprzeczną z treścią norm konstytucyjnych, poprzez pominięcie jednoznacznej treści istniejących norm konstytucyjnych i uznanie za zgodne z Konstytucją RP określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z wykorzystaniem norm rozporządzenia do określenia zakresu przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i stawki podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną w § 2 powołanego przepisu, która w tej sprawie nie wystąpiła.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przez określenie przedmiotu i stawki opodatkowania oleju napędowego na podstawie przepisu podustawowego – rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Podniósł też brak odniesienia się przez Sąd I instancji do norm konstytucyjnych, w szczególności do art. 217 w zw. z art. 87 ust. 1, co w jego ocenie stanowi naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę.

Przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji była decyzja, którą organ określił wnoszącemu skargę kasacyjną zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2013 r. z tytułu posiadania oleju napędowego z wyższą niż dopuszczalna zawartością siarki (17,3 mg/kg). Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ wskazał właściwe przepisy u.p.a. (art. 3 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.), przepisy ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (art. 3 ust. 1, art. 25 ust. 3) oraz przepisy rozporządzenia z 9 grudnia 2008 r. (§ 1 pkt 2).

Stosownie do tych przepisów, w brzmieniu właściwym dla sprawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych (wyrobów energetycznych) znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.), natomiast, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.). Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ) – art. 88 ust. 1 u.p.a. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

Do wyrobów energetycznych, zgodnie z przepisami u.p.a., zalicza się m.in. wyroby: objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 (art. 86 ust. 1 pkt 2) oraz tzw. pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN (art. 86 ust. 1 pkt 9). Natomiast paliwami silnikowymi, w rozumieniu tej ustawy, są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2).

Zaliczenie do wyrobów wymienionych w pkt 2 ust. 1 art. 86 u.p.a. wymaga spełnienia przez wyrób określonych parametrów jakościowych, co wynika z faktu, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych (WIA), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Według zał. nr 1 do tego rozporządzenia dział 27 CN dotyczy "paliw mineralnych, olejów mineralnych i produktów ich destylacji; substancji bitumicznych; wosków mineralnych" i ma następujące brzmienie: "2710 – Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe." Według tej klasyfikacji oleje napędowe są olejami ciężkimi klasyfikowanymi do podpozycji CN 2710 19 i w zależności od zawartości siarki w masie do CN 2710 19 41 lub CN 2710 19 45 i CN 2710 19 49. Oznacza to, że stawka akcyzy na te wyroby oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami wynosi 1.196,00 zł od 1.000 litrów pod warunkiem jednak, że spełniają one wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Natomiast do pozostałych paliw silnikowych stawka wynosi 1.822,00 zł od 1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.).

Ustawa nie reguluje wymagań jakościowych, jakie powinny spełniać paliwa ciekłe, odsyłając w tym względzie do odrębnych przepisów. Minister Gospodarki w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (jt. Dz. U. Nr 169, poz. 1200 oraz z 2008 r. Nr 157, poz. 976), określając wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach wskazał, że dopuszczalna zawartość siarki nie powinna przekraczać poziomu 10 mg/kg.

W stanie sprawy organ ustalił, na podstawie badań laboratoryjnych, że składowany w dwóch zbiornikach (przenośnych, połączonych ze sobą oraz podłączonych do odmierzacza paliw ciekłych) olej napędowy (w ilości 8.500 litrów) nie odpowiadał wymaganiom jakościowym na zawartość siaki. Z badań laboratorium wynika, że zawartość siarki wynosiła 17,3 mg/kg. Oznacza to, że będący w posiadaniu podatnika olej napędowy, skoro nie spełniał określonych parametrów dla oleju stosowanego w pojazdach, należało opodatkować stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dla pozostałych paliw silnikowych, a nie stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. dla oleju napędowego spełniającego wymogi jakościowe. Opodatkowaniem należało objąć całość stwierdzonego oleju napędowego, ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw wynik badań pobranych próbek stosuje się do jakości całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku, z którego pobrano próbki.

Dokonany przez organ wymiar podatku akcyzowego nie narusza więc wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP, tj.: art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, art. 120 oraz art. 217 i wynikających z nich zasad konstytucyjnych. Warunkiem stwierdzenia uchybienia zasadom konstytucyjnym jest wyraźne naruszenie nakazów lub zakazów z nich płynących, czego w sprawie strona nie wykazała. Stosownie do art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, z których wywodzone są podstawowe zasady konstytucyjne dla świadczeń publicznoprawnych (zasada lojalnej legislacji, określoności prawa, powszechności opodatkowania i władztwa daninowego państwa oraz zasada wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego w zakresie istotnych elementów podatków i innych należności publicznoprawnych), wszystkie istotne elementy stosunku daniowego, wymienione wprost w art. 217 Konstytucji RP, są zarezerwowane dla ustawy. Tak więc, jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania oraz wysokość stawek podatkowych powinno wynikać z aktu rangi ustawy. Stąd nie jest dopuszczalne poszerzanie czy też zawężanie tych elementów stosunku podatkowego w drodze wykładni prawa. W okolicznościach sprawy nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją.

Dokonując kontroli instancyjnej z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych należy stwierdzić, że wszystkie istotne elementy konstrukcyjne (podmiotowo – przedmiotowe) podatku akcyzowego zostały określone przepisami rangi ustawowej. Posłużenie się przez organ w postępowaniu dowodowym wynikami badań laboratoryjnych oleju napędowego, wykonanych na podstawie przepisów regulujących wymagania jakościowe paliw ciekłych, nie narusza zasady wyłączności ustawowej zastrzeżonej dla należności publicznoprawnych i jest efektem stosowania reguł dowodowych obowiązujących w procedurze podatkowej (art. 6 i art. 3 ust. 1 u.p.a.). Rozporządzenie w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, notyfikowane Komisji Europejskiej w dniu 30 lipca 2008 r. (pod numerem 2008/0332/PL), wdraża z kolei postanowienia art. 3 i 4 dyrektywy 98/70/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 1998 r. odnoszącej się do jakości benzyny i olejów napędowych oraz zmieniającej dyrektywę Rady 93/12/EWG (Dz. Urz. WE L 350 z 28.12.1998, str. 58, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 23, str. 182, z późn. zm.) i stanowi wyraz dążenia Unii Europejskiej do zapewnienia prawidłowej jakości paliw i ochrony środowiska.

Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa podatkowego, na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej należy rozumieć szeroko, ale nie dosłownie (v. wyrok TK z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08). Konstytucja RP dopuszcza bowiem możliwość regulowania pewnych zagadnień w rozporządzeniach wydawanych na podstawie upoważnień ustawowych (art. 92 Konstytucji RP). W rozpoznawanej sprawie nie chodzi jednak o uregulowanie rozporządzeniem przedmiotu opodatkowania czy stawki podatku, jak postrzega to autor skargi kasacyjnej, bo to regulują przepisy u.p.a., ale o wykorzystanie badań laboratoryjnych wykonanych na podstawie rozporządzenia z 9 grudnia 2008 r., spoza prawa podatkowego, co należy uznać za dopuszczalne i prawidłowe. Prawo podatkowe, mimo że wykazuje znaczną autonomię, to w zakresie nieuregulowanym wymaga odwołania się do przepisów regulujących inne materie. Konkludując, skoro w sprawie podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania oleju napędowego z podwyższoną zawartości siarki były przepisu u.p.a., a więc przepis rangi ustawowej, to tym samym został spełniony podstawowy wymóg konstytucyjny, co do określenia podmiotu, przedmiotu oraz stawki akcyzy w drodze ustawy.

Z powyższych względów nie doszło też do naruszenia przepisów p.p.s.a.

Zaskarżony wyrok zawiera elementy koniecznie określone w § 4 art. 141 p.p.s.a., natomiast brak możliwości zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. wynika z przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107). Skoro Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to był zobowiązany oddalić skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wniosek z tego, że Sąd zastosował środek adekwatny do wyniku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, co odpowiada art. 3 § 1 p.p.s.a.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty kasacyjne, co oznacza, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego w kwocie 3600 zł.