Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1003/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2020r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek R. W. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapisu zwykłego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 15 lipca 2020r., znak: [...] wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 5 sierpnia 2020 r. poprzez wyjaśnienie wątpliwości dotyczących zakresu pełnomocnictwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na mocy wyroku Sądu Rejonowego z [...] 2014r., pozwani w tamtej sprawie Z. K., G. K., E. G., M. D., A. W. zostali zobowiązani do złożenia oświadczeń woli o przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy udziałów w prawie własności nieruchomości, a to w wykonaniu zapisu zawartego w testamencie własnoręcznym J. K. z 15 lipca 2008r.

Wyrok ten uprawomocnił się 6 listopada 2014r. Z mocy art. 10471 Kodeksu postępowania cywilnego, powyższy wyrok zastąpił oświadczenia pozwanych, do których zostali oni zobowiązani tym wyrokiem. Zgodnie bowiem z art. 1047§1 ww. Kodeksu, jeżeli dłużnik jest obowiązany do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, prawomocne orzeczenie sądu zobowiązujące do złożenia oświadczenia zastępuje oświadczenie dłużnika.

Do chwili obecnej Wnioskodawca nie złożył deklaracji na podatek od spadków i darowizn obejmującej podatek od zapisu wynikającego z ww. wyroku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie zobowiązanie podatkowe Wnioskodawcy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia na podstawie ww. wyroku udziałów w prawie własności nieruchomości tytułem zapisu zwykłego oraz czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu ww. zapisu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia na podstawie ww. wyroku udziałów w prawie własności nieruchomości tytułem zapisu zwykłego nie powstanie z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z powyższego tytułu.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1993r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 1813 ze zm. dalej-u.p.s.d.) jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sadu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Stosownie do art. 68§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.) jeżeli podatnik :1-nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2-w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w §1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia na podstawie ww. wyroku udziałów w prawie własności nieruchomości tytułem zapisu zwykłego powstał w 2014r., tj. w dacie uprawomocnienia się ww. wyroku-6 listopada 2014r., a od końca tego roku upłynęło 5 lat i Wnioskodawcy nie została doręczona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, to należy uznać, że zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu nie powstało i tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu ww. zapisu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2020r. nr [...] organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ zaznaczył, że ponieważ wykonanie zapisu opisanego we wniosku, nastąpiło z chwilą uprawomocnienia się wyroku z 26 maja 2014r., tj. w dacie 6 listopada 2014r., w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016r., zgodnie z treścią art. 50 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2015r, o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1045, ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015r., poz. 86, ze zm.)-podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Stosownie do art. 968§1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz. 121) pod pojęciem zapisu należy rozumieć rozrządzenie testamentowe, mocą którego spadkodawca zobowiązuje spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby. Art. 60 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Zgodnie z art. 64 cyt. Kodeksu, prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, zastępuje to oświadczenie.

W myśl art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Jak stanowi art. 17a ust. 1 u.p.s.d.-podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Do chwili obecnej Wnioskodawca nie złożył deklaracji na podatek od spadków i darowizn obejmującej podatek od zapisu wynikającego z ww. wyroku. Nabycie spadku co do zasady, podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy nabyciu w drodze zapisu, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ale zostało stwierdzone pismem (postanowieniem sądu), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Ponieważ w przedmiotowej sprawie postanowienie sądu uprawomocniło się w 2014r., to-co do zasady, zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 6 ust. 4 u.p.s.d.-obowiązek podatkowy z tytułu ww. nabycia w drodze zapisu powstał dla Wnioskodawcy właśnie w 2014r.

Wnioskodawca był zobowiązany, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia), do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu spadku (formularz SD-3). Z wniosku wynika jednak, że Wnioskodawca nie dopełnił tego obowiązku i nie złożył do właściwego urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Konieczna jest analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych czy też dotyczących prawa do ustalenia/określenia tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Zobowiązania podatkowe najczęściej powstają w wyniku zaistnienia pewnego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci jego powstania. W takim przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia tego zdarzenia. Zobowiązanie podatkowe może jednak powstać również w wyniku działania organów podatkowych: wskutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego. Zgodnie z art. 21§1 O.p.-zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w §1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym (art. 21§5 O.p.). Na podstawie art. 68§1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21§1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, wg §2 ww. art. 68 O.p. gdy podatnik: 1. nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2. w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w §1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, co do zasady powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powinna być ona poprzedzona złożeniem zeznania podatkowego. Z kolei okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn liczy się od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w przedstawionym stanie faktycznym, od końca roku, w którym uprawomocniło się orzeczenie zastępujące oświadczenia woli o przeniesieniu własności udziałów w nieruchomości w wykonaniu zapisu zwykłego.

Przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn jest uwarunkowane brakiem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Kierując się treścią art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. można by stwierdzić, że w analizowanej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Należało jednak zwrócić uwagę na treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie tej ustawy, który mówi, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie ww. ustawy nie pozwala zatem na przesądzenie, że definitywnie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości tytułem zapisu zwykłego i niezłożenie do właściwego urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia, nie oznacza definitywnie, że dla Wnioskodawcy nie powstanie już nigdy obowiązek podatkowy w związku z tym nabyciem. Obowiązek taki w ww. zakresie zgodnie z powołanymi przepisami powstanie "z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym".

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca obecnie nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem nieruchomości tytułem zapisu. Jednakże z uwagi na zapis art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn Organ nie może podzielić stanowiska Wnioskodawcy i uznać je za prawidłowe. Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację, R. W. zarzucił naruszenie:

1/.art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy-po upływie przedawnienia-powstaje z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia,

2/.art. 68§2 pkt 1 w zw z art. 21§1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie skutkuje przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie,

3/.art. 120 O.p. poprzez uchybienie zasadzie praworządności i dokonanie błędnej (dowolnej) interpretacji przepisów u.p.s.d.,

4/.art. 121§1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego w taryfowej wysokości.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i zaznaczył, że wyrok zapadły w sprawie skarżącego, uprawomocnił się w dniu 6 listopada 2014r. a skarżący nie złożył deklaracji na podatek od spadków i darowizn do chwili obecnej. Skoro obowiązek podatkowy w tym podatku powstał w 2014r. a od końca tego roku upłynęło 5 lat i skarżącemu nie została doręczona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego to należy uznać, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstało i skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn. Prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, powołując się m.in. na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 października 2010r. sygn. akt: III SA/Po 509/10, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007r. sygn. akt: II FSK 921/06 oraz wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010r. sygn. akt: I FSK 1796/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Na podstawie powołanego przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarządzeniem z dnia 18 stycznia 2021r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 22 stycznia 2021r.

Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2167), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie rozważań, trzeba przypomnieć, że wydanie interpretacji załatwia daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego.

Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Wnioskodawca w postępowaniu z zakresu indywidualnych interpretacji podatkowym jest zainteresowany usunięciem swoich wątpliwości co do prawidłowego rozumienia przepisów prawa podatkowego.

Z tych względów, złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k - art. 14n O.p.

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku (podobnie: wyrok NSA z dnia 9 października 2008r., sygn. akt: I FSK 1239/07-CBOSA).

W sprawie poddanej osądowi, skarżący wskazał, że nabył udziały w prawie własności nieruchomości tytułem zapisu zwykłego zawartego w testamencie własnoręcznym w ten sposób, że wyrok sądu cywilnego zastąpił oświadczenie pozwanych (dłużników) w oparciu o art. 1047 Kodeksu postępowania cywilnego. Orzeczenie sądu stało się prawomocne z dniem 6 listopada 2014r. a skarżący nie złożył deklaracji na podatek od spadków i darowizn obejmującej podatek od zapisu, skarżącemu nie została doręczona żadna decyzja organu podatkowego. Tym samym zobowiązanie podatkowe nie powstało i skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Organ interpretacyjny, kierując się treścią art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. skonstatował, iż ,,można by stwierdzić, że w analizowanej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego." Organ dodał również, powołując się na treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. wedle organu nie pozwala na przesądzenie, że definitywnie nastąpiło przedawnienie. Obowiązek podatkowy powstanie ,,z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym".

Skarżący stoi na stanowisku, że skoro od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu czyli od dnia 6 listopada 2014r. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ( data wpływu do organu 26 maja 2020r.) nie wydano żadnej decyzji to zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn przedawniło się.

Organ interpretacyjny stwierdził, że skarżący obecnie nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem nieruchomości tytułem zapisu jednakże z uwagi na treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. organ nie uznał stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. Oznacza to de facto, że w przyszłości zobowiązanie podatkowe może jednak powstać.

Analiza treści przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, postawionego pytania i własnego stanowiska wskazuje, że skarżący dotychczas nie powołał się, nie powołuje się aktualnie i nie zamierza (we wniosku zaprezentowano stan faktyczny nie zaś zdarzenie przyszłe) powołać się przed organami na fakt nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 u.p.s.d.).

Jeżeli zatem zestawimy całą treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i wydaną podatnikowi interpretację, to dostrzeżemy wadliwość tej interpretacji.

Organ bowiem wywiódł i to nieprawidłowo (bo nie wynika to z wniosku o wydanie interpretacji) możliwość powołania się przez podatnika przed organami podatkowymi na fakt nabycia praw majątkowych tytułem zapisu. W realiach sprawy, organ rozważył tzw. ,,odnowienie" co nie było przedmiotem wniosku.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W tym wypadku zapis ustawy jest precyzyjny i jednoznaczny, a kwestia przyjęcia spadku, z którą w sposób bezpośredni wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest uregulowana przepisami prawa - ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r. poz. 1145 ze zm. dalej-K.c.). Wedle art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Przytoczony przepis, niezależnie od art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., statuuje dwa odrębne sposoby powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy z nich wiąże się ze stwierdzeniem nabycia niezgłoszonego do opodatkowania spadku pismem, którym jest między innymi orzeczenie sądu, a drugi z faktem powołania się przed organem skarbowym na fakt nabycia wcześniej niezgłoszonego do opodatkowania spadku.

W doktrynie i orzecznictwie nie wypracowano jak dotąd jednolitej koncepcji odnośnie tego czy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całkowicie niezależną podstawę ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn czy też podstawę jego odnowienia.

Analizując różnice pomiędzy wskazanymi w u.p.s.d. sposobami powstania obowiązku podatkowego z tytułu spadkobrania zauważyć należy, że o ile art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. odnosi się stricte do nabycia własności określonych przedmiotów tytułem dziedziczenia, to art. 6 ust. 4 generalnie dotyczy nabycia własności rzeczy i praw majątkowych na podstawie wszystkich zdarzeń i czynności prawnych objętych zakresem przedmiotowym u.p.s.d., a więc tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; darowizny, polecenia darczyńcy; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z tego właśnie względu brzmienie tego przepisu (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), obejmującego swoim zakresem przedmiotowym szerszą kategorię zdarzeń niż tylko spadkobranie, ma bardziej ogólny i generalny charakter, co sprawia, że nie przystaje ono w sposób ścisły do faktycznego charakteru i prawnych uwarunkowań związanych z dziedziczeniem.

W przypadku nabycia tytułem dziedziczenia w pierwszej kolejności dochodzi do przyjęcia bądź odrzucenia spadku, jednakże z uwagi na to, iż z tym drugim faktem nie wiąże się w żaden sposób powstanie obowiązku podatkowego przedmiotowe rozważania ograniczyć należy jedynie do skutków przyjęcia spadku. To zaś następuje albo poprzez złożenie oświadczenia przed sądem lub notariuszem, albo też z mocy prawa, na skutek upływu terminu do złożenia oświadczenia w tym przedmiocie (art. 1015 K.c.). W dalszej kolejności, w celu wylegitymowania się faktem nabycia własności określonych przedmiotów, tytułem dziedziczenia, spadkobierca winien odwołać się bezpośrednio albo do postanowienia sądu, stwierdzającego nabycie przez niego spadku, albo też poświadczenia dziedziczenia przez notariusza. Obydwie formy stwierdzenia mają formę pisemną, a w przypadku postanowienia sądu, po jego uprawomocnieniu, jest ono przesyłane z urzędu organom podatkowym.

Zgodnie bowiem z art. 84 ust. 1 O.p. sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższej regulacji organy podatkowe uzyskują więc z urzędu informacje między innymi o uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez określoną osobę.

W tym miejscu należy podkreślić, że orzecznictwo sądów administracyjnych aktualnie wypracowało jednolite stanowisko odnośnie tego, że podatnicy podatku od spadków i darowizn, są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego, na podatek od spadków i darowizn, tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Obowiązku ponownego złożenia takiego nie mają zaś w przypadku o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (por.m.in. wyrok NSA z dnia 6 października 2017r., sygn. akt: II FSK 2366/15, wyrok NSA z dnia 19 września 2017r., sygn. akt: II FSK 2120/15-CBOSA). To zaś przesądza o tym, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68§1 O.p., wynosi w tym wypadku 3 lata, (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: z dnia 17 stycznia 2019r., sygn. akt: I SA/Rz 939/18; z dnia 23 czerwca 2020r., sygn. akt: I SA/Rz 153/20-CBOSA)

Mając na względzie treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i powyższe rozważania należy zauważyć, że rozwiązania przyjęte w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. służą zabezpieczeniu interesów fiskusa przed niewywiązywaniem się przez podatników z ich obowiązków, jednakże rodzi się w tym wypadku zasadnicze pytanie, a mianowicie czy w przypadku nabycia tytułem dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych i niezgłoszenia tego faktu do opodatkowania, organ podatkowy może skorzystać z obu stwarzanych przez art. 6 ust. 4 u.p.s.d. możliwości skonkretyzowania, poprzez swoją decyzję, obowiązku podatkowego.

Inaczej ujmując, przyjmując, iż w przypadku dziedziczenia może dojść do odnowienia czy ponownego powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy udzielić odpowiedzi na pytanie czy do tego odnowienia może dojść tylko raz, w oparciu o stwierdzenie nabycia spadku prawomocnym postanowieniem czy też może to nastąpić ponownie i to wielokrotnie, w związku z powołaniem się przed organami na fakt nabycia spadku.

W niniejszej sprawie bezspornym jest to, że orzeczenie sądu stało się prawomocne w dniu 6 listopada 2014r. (nie było to postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku i nie ma informacji czy Sąd działając w trybie art. 84 O.p. przesłał właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego).

Skoro, jak to wyżej już stwierdzono, w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżący nie miał w tym wypadku obowiązku składania zeznania podatkowego, to zgodnie z art. 68§1 O.p. prawo do wydania decyzji ustalającej jej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ten zaś bez wątpienia powstał w 2014r., dlatego też prawo do wydania decyzji na tej podstawie prawnej, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017r. Decyzje nigdy nie zostały wydane.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ wyda interpretację indywidualną, w której oceni stanowisko wnioskodawcy w przedstawionych kwestiach, z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 146§1 i art. 145§1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego w kwocie 697,00 zł orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 265 ), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi 200,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł i 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.