Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 515/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 5, art. 22 ust. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Go 805/11 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Go 805/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. S. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że podatnik w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i naprawy samochodów używanych, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W zeznaniu podatkowym za 2005r. - PIT-36L skarżący wskazał, że przychód z działalności gospodarczej wyniósł 30.989,96zł.; koszty uzyskania przychodów – 22.073,74zł.; dochód - 8.912,22zł.

1.3. Uznając, że księga przychodów i rozchodów podatnika jest prowadzona niezgodnie z art.193 §1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), organ wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., w wyniku którego stwierdził, że ceny sprzedaży aut określone na fakturach odbiegały od cen rynkowych w badanym okresie. Potwierdziły to dane z miesięcznika "Pojazdy samochodowe. Wartości rynkowe" Info-Ekspert, oraz wyjaśnienia skarżącego.

Organ I instancji przesłuchał nabywców sprzedawanych samochodów ustalając, że w sześciu przypadkach kwoty widniejące na fakturach sprzedaży były niższe od kwot faktycznie zapłaconych za zakupione auta. Nabywcy, poza jednym przypadkiem, potwierdzili, że cena widniejąca na fakturze sprzedaży nie jest ceną faktycznie zapłaconą.

W wyjaśnieniach z dnia 4 czerwca 2009r. skarżący oświadczył, że zaniżał koszty uzyskania przychodu przez zaniżanie cen kupionych w Niemczech pojazdów oraz, że poinformował o tym Urząd Celny w R. wnosząc o powołanie biegłego w celu wyceny tych samochodów i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił powołania biegłego, a decyzję wydał na podstawie przeciętnych cen samochodów stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Z otrzymanej podczas przesłuchania skarżącego dnia 16 września 2010 r. informacji wynika, że faktyczne ceny zakupionych pojazdów były podobne do cen zakupu określonych przez Urząd Celny w G., przy czym skarżący nie przedstawił dowodów na poniesienie faktycznych kosztów zakupu. Dlatego do rozliczenia podatku dochodowego organ przyjął kwoty wynikające z przedłożonych dowodów, uznając, że skarżący zobowiązany był właściwe udokumentować wydatek stanowiący podstawę do dokonania zapisu w księgach podatkowych. W konsekwencji stwierdził zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 11.281,91zł.

Dalej organ I instancji wyjaśnił, że ustalenia postępowania nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe, dlatego w celu dokonania wyboru najbardziej optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania, dokonał analizy metod wymienionych w art. 23 § 3 (pkt 1 - 6) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), pod kątem możliwości ich zastosowania. Odnosząc się do każdej z nich, wyjaśnił powody dla których nie mógł ich zastosować.

W związku z powyższym zastosował art. 23 § 4 O.p., dokonując oszacowania, które w jego ocenie było najbardziej zbliżone do rzeczywistości, tj. oparł się na zeznaniach świadków i skarżącego, a także danych uzyskanych z Info-Ekspert.

Decyzją z dnia 31 grudnia 2010r., organ określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 15.545,00zł.

2. Skarżący wniósł o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia, wskazując że organ nie przeprowadził wszystkich dowodów w zakresie wyliczonego przychodu i kosztów uzyskania przychodu, o których przeprowadzenie wnosił. Zarzucił naruszenie: 1/ art.1, art. 6 ust 2, art.10 ust.1 pkt8, art.14 ust.1, art.22 ust.1, art.26 ust.1 pkt1, art.27 ust.1, art.27a ust.1 lit.d i g, art.45 ust.6 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie dochodu w wysokości 84.363,07 zł bez uwzględnienia o wiele wyższych kosztów jakie poniósł na nabycie samochodów; 2/ art.21 §1 i 3, art.23 §2, art.47 §3, art.122 O.p. poprzez określenie wymiaru podatku przy uwzględnieniu dochodu w rzeczywistości nieuzyskanego oraz 3/ art.187 §1, art.188, art.191 O.p. poprzez dowolną ocenę zeznań świadków potwierdzających dokonane zapłaty za przedmiotowe samochody wynikające z wystawionych faktur sprzedaży oraz pominięcie decyzji Urzędu Celnego w G., w których to ustalona została rzeczywista wartość zakupionych za granicą pojazdów, jak również dokonanie przez niego wpłat uszczuplonego podatku akcyzowego co oznacza, że ustalone przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.545,00zł zostało wyliczone niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, wskazując, że skarżący nie udokumentował kosztów zakupu samochodów w innej wysokości niż widniejące na umowach kupna - sprzedaży. Z jego zeznań wynikało, że kwoty z umów nie były kwotami faktycznie zapłaconymi za zakupione pojazdy. W takiej sytuacji według organu odwoławczego warunkiem uwzględnienia kosztów podatkowych jest wykazanie przez skarżącego za pomocą innych środków dowodowych, że wydatki na zakup samochodów w Niemczech poniesione były w kwotach wyższych. Skarżący tego nie uczynił, dlatego organ I instancji nie miał podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o jedną z metod szacowania wymienionych w art.23 § 3 O.p.

Dyrektor podkreślił, że decyzje organu celnego nie rozstrzygają o rzeczywistej cenie zakupu poszczególnych samochodów, lecz określają dla potrzeb podatkowych kwotę rezydualną podatku akcyzowego w cenie podobnego pojazdu na rynku krajowym. Średnie ceny zakupu wyliczone przez organ celny służyły tylko do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i nie mają zastosowania w przypadku ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym.

Według organu odwoławczego przyjąć należało, że wydatek z tytułu zapłaty długu celnego będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, mimo że cło dotyczy towaru zakupionego i sprzedanego w latach ubiegłych. Nadto wskazał, że wynikające z decyzji organu celnego i zapłacone odsetki za zwłokę, w myśl art.23 ust.1 pkt 18 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślono, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT-marża, zawierające ceny niższe od faktycznie uzyskanych od nabywców, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dlatego organ I instancji zasadnie stwierdził, że księga prowadzona była nierzetelnie, a w konsekwencji, na podstawie o art.193 § 4 O.p., nie uznał księgi za 2005 r. za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów i zastosował art. 23 § 4 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził też, że w sentencji decyzji błędnie powołano art.23 § 2 O.p., który został zaskarżony przez podatnika. Zwrócono uwagę, że przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, wskazany błąd ten nie miał wpływu na określenie wysokości zobowiązania, a rozstrzygnięcie co do istoty jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art.21 §1 i 3, art.47 § 3 O.p. oraz art.1, art.6 ust 2, art.10 ust.1 pkt 8, art.14 ust.1, art.27 ust.1, art.45 ust.6 u.p.d.o.f., akcentując że skarżący nie określił, na czym to naruszenie miało polegać.

4. W skardze na powyższą decyzję zarzucono: 1/ naruszenie art.122 w związku z art.187 § 1 O.p., przez nie zebranie wszystkich dostępnych organowi dowodów w sprawie, a tym samym orzekanie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na orzeczenie w sprawie; 2/ obrazę art. 22 ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. przez odmówienie podatnikowi prawa do potrącenia kosztów podatku akcyzowego dotyczących kontrolowanego okresu, mimo że ich zarachowanie do tego okresu było możliwe, czym naruszono zasadę współmierności przychodów i kosztów; 3/ złamanie reguły ustalania podstawy opodatkowania przez naruszenie uregulowań art.9 ust.2 u.p.d.o.f. i ustalenie dochodu podatnika jako różnicę między przychodami a kwotą, która nie stanowi kosztu uzyskania tych przychodów.

W uzupełnieniu skargi z dnia 9 listopada 2011r., zarzucono: 1/ obrazę art.210 §1 pkt 4 O.p. i nie wyposażenie zaskarżonej decyzji we wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. nie wskazanie w sentencji decyzji art.22 ust.5 i 6 oraz art.24b u.p.d.o.f., a także art.23 § 5 O.p. mimo, że oba rozstrzygnięcia na tych przepisach się zasadzały; 2/ naruszenie art.23 § 5 O.p. przez częściowe oszacowanie przychodów podatnika, a odmówienie oszacowania jego kosztów, kiedy wskazany przepis mówi o określeniu w drodze szacowania podstawy opodatkowania (dochodu), jak również to, że szacowanie powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 3/ obrazę art.121 §1 O. p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów.

Zdaniem skarżącego, organ potraktował i poprowadził odmiennie postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia kwoty faktycznych przychodów uzyskanych przez podatnika przy sprzedaży towarów handlowych w stosunku do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ten sam organ w zakresie ustalenia kosztów nabycia sprzedawanych towarów. W pierwszym przypadku, organ po uzyskaniu informacji, że skarżący zaniżał zarówno przychody jak i wydatki dokonał przesłuchania nabywców rzeczonych aut i w większości ustalił faktycznie uzyskany przez skarżącego przychód na podstawie zeznań tych osób. Natomiast w przypadku zakupu pojazdów, pomimo iż dysponował umowami kupna - sprzedaży pojazdów, organ stwierdził, że podatnik nie przedstawił dowodów na faktycznie poniesione wydatki, przyjął ich wysokość w zaniżonych kwotach wynikających z decyzji. Według podatnika organy naruszyły art. 24b u.p.d.o.f., art. 23 § 5 O.p., przez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, za pomocą oszacowania jedynie części przychodów skarżącego. Organ odstąpił od oszacowania właściwych kosztów zakupu, choć w taki sposób postąpił w sytuacji, gdy stwierdził, że przychody wykazane na dokumentach sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie można ich ustalić za pomocą innych dowodów.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Sąd zauważył, że nie wskazano na czym naruszenie to polegało oraz jakie konkretnie, w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym wystąpiły braki. Skarżący nie zakwestionował ustalonych przez organy przychodów ze sprzedaży pojazdów. Złożone przez niego oświadczenie dotyczące zaniżania w wielu transakcjach cen sprzedaży samochodów, zostało w znacznym zakresie potwierdzone zeznaniami świadków.

Sąd wskazał, że wprawdzie co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art.122, art.187 §1 O.p.), niekiedy jednak konstrukcja przepisów materialno-prawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Zdaniem Sądu to skarżący powinien wykazać w jakiej wysokości poniósł wydatki związane z zakupem samochodów, a nie ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, że je zaniżał. Sąd zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych o przesłuchanie sprzedawców samochodów.

Sąd nie dostrzegł naruszenia art.210 §1 pkt4 O.p., przez brak wskazania w sentencji decyzji art.22 ust.5 i 6 u.p.d.o.f. Przypomniano, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 15 lipca 2011r. organ przytoczył treść regulacji z art.22 ust.5, używając określenia "stosowanie do art.22 (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie)". Skoro organ nie zastosował w rozpoznawanej sprawie regulacji z art.22 ust.5 u.p.d.o.f. to nie mógł tym samym zastosować regulacji z art.22 ust.6 u.p.d.o.f. Regulacje te będą natomiast mieć zastosowanie w roku podatkowym, w którym doszło do zapłacenia podatku akcyzowego bowiem "w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały podniesione" – a więc dotyczy 2010r.

Sąd zgodził się, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano na regulację z art.24b u.p.d.o.f., którą jednak organ w sprawie zastosował, na co wskazuje sam skarżący. Wynika to z dokonanej przez organ odwoławczy zmiany decyzji organu I instancji w części dotyczącej wskazania przez ten organ przepisu art.23 § 2 O.p. WSA w Gorzowie Wielkopolskim zauważył jednakże, że w sentencji decyzji z dnia 31 grudnia 2010r. organ I instancji wskazał na regulację z art.23 § 2 O.p. oraz art.24a ust.1 u.p.d.o.f., które wspólnie się stosuje. Niemniej jednak powołał także art.24b ust.1 u.p.d.o.f. oraz art.23 § 5 O.p.

Jako chybiony Sąd ocenił zarzut niezastosowania przez organ odwoławczy art.23 § 5 O.p. Przepis ten był zastosowany, niemniej jednak, błędnie go wskazano jako: "§ 4 pkt 5 O.p.", w sytuacji gdy art.23 § 4 O.p. nie ma żadnych punktów. Natomiast jest art.23 § 5. Tym samym, zamiast "pkt 5" powinno być zapisane - "§ 5". Powyższe Sąd pierwszej instancji uznał za oczywisty błąd organu odwoławczego nie mający żadnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał przyjęcie przez organ I instancji metody szacowania w oparciu o art.23 § 4 O.p., który ma zastosowanie w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3. Zwrócono uwagę, że organ dokonujący wyboru, uzasadnił zarazem motywy odstąpienia od metod wymienionych w art.23 § 3 O.p. Sąd podzielił nie tylko stanowisko organów w zakresie wyboru metody, uznając że w ustalonym stanie faktycznym nie budzi ona zastrzeżeń, ale również argumentację uzasadniającą rezygnację z metod wymienionych w art.23 § 3 O.p.

Za nieprawidłowy Sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia przez organy art.22 ust.5 i 6 u.p.d.o.f., polegającego, zdaniem skarżącego, na odmówieniu mu prawa do potrącenia kosztów podatku akcyzowego dotyczących kontrolowanego okresu, pomimo że jego zdaniem zarachowanie do tego okresu było możliwe. Za błędne uznał twierdzenie, że w stosunku do skarżącego należało zastosować art.22 ust.5 u.p.d.o.f., mając na uwadze ust.6 tego artykułu. Podatek akcyzowy w wysokości ustalonej przez organy celne w decyzjach wydanych w 2010 r. nie został przez skarżącego "zarachowany" w prowadzonej przez niego księdze przychodów w 2005r., a podatek akcyzowy poniesiony w 2005 r. przez skarżącego nie był przez organy kwestionowany. Nie było w 2005 r. możliwe zarachowanie w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego, gdyż jego wysokość została dopiero przez organy celne ustalona decyzją w 2010 r., która została doręczona po złożeniu przez skarżącego zeznania podatkowego za 2005 r., kiedy księga przychodów i rozchodów za ten rok została już zamknięta. Zatem organy podatkowe wbrew twierdzeniom skarżącego prawidłowo zastosowały art.9 ust.2 u.p.d.o.f.

7. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez niepełną realizację przez WSA obowiązku kontroli działalności administracji publicznej i nie ujawnienie w zaskarżonym orzeczeniu przypadków naruszenia prawa zaistniałych w zaskarżonej decyzji. Pomimo wydania w sprawie wyroku, Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa przez organ administracji publicznej (poprzez błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego) a tym samym nie wykonał należycie obowiązku kontroli nałożonej na Sąd powyższymi przepisami;

- art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe skontrolowanie przez Sąd prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ ustalił bez wcześniejszego zebrania całego materiału dowodowego, czym naruszył art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w zaskarżonym orzeczeniu stanu faktycznego odmiennego od stanu rzeczywistego, który winien zostać ustalony i przyjęty zgodnie z obowiązującym prawem.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz podatnika według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony na rzecz pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

9.1. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Nadto, zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważnościowych, wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przytoczone zatem w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

9.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w świetle przytoczonych uwag, nie mogą przyczynić się do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. Zostały one oparte jedynie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

9.3. Za całkowicie chybiony uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Regulacja ta ma charakter przepisu ustrojowego, który sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast to, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przy tym, by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności albo też orzekał w sprawie, która nie jest objęta jurysdykcją sądów administracyjnych.

9.4. Za nietrafny uznać również należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który strona de facto wiąże z kwestionowaniem ustalonego przez organy stanu faktycznego, przyjętego następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Jak wyjaśniono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09) przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej obecnie sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zawarł stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego, aprobując przy tym ustalenia faktyczne organów podatkowych. Dlatego też oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy zmierza ona do podważenia stanowiących podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, stanowi istotny błąd konstrukcyjny, niweczący jej skuteczność. Ewentualne skuteczne podważenie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia podatkowego i oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego mogłoby być skutkiem wskazania naruszeń określonych przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) w powiązaniu z zarzutem niezasadnego zastosowania przez sąd administracyjny art. 151 p.p.s.a. lub niezasadnego niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Tak sformułowanego zarzutu jednak nie postawiono.

Przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne nie budzą zresztą wątpliwości – w szczególności nie podważają ich argumenty przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Strona w żadnej mierze nie wykazała, że wskazywane przez Sąd I instancji fakty, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, są fałszywe. Nie ulega wątpliwości, że zbywała – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – samochody, zaniżając ceny sprzedaży. Przedstawiała zarazem dowody ich nabycia, które – jak sama twierdzi - również były zaniżone. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalone i bezsporne okoliczności stanu faktycznego, stanowią wystarczającą podstawę faktyczną, umożliwiającą rozstrzygnięcie spornego problemu.

9.5. Jedynie na marginesie wypada przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podnoszono, iż zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 i art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (tak też NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11 – dostępne w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w toku całego postępowania podatkowego nie udowodnił jakie w istocie poniósł koszty nabycia samochodów, a tylko w takim wypadku – stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mogłyby zostać zaliczone one do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązku tego nie mogą zastąpić ustalenia organu celnego w zakresie wartości zakupu przedmiotowych samochodów ustalonych przez rzeczoznawcę, ponieważ ma to wyłącznie znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie stanowiąc zarazem dowodu, że wydatki w takiej wartości zostały rzeczywiście przez podatnika poniesione. W rozpatrywanej sprawie organ w istocie przyjął rozwiązanie korzystne dla podatnika, albowiem po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględnił wartości nabycia pojazdów wynikające z przedłożonych przez niego dokumentów, które mógł pominąć zważywszy, że sam skarżący kwestionuje ich rzetelność, nie przedkładając zarazem żadnego dowodu świadczącego o rzeczywiście zapłaconej należności na rzecz konkretnego zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, iż w takich przypadkach brak również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania (por. wyrok z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2783/11).

9.6. Z powyższych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.