Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 404/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej zwany także jako: "DIAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 §1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej jako o.p.) - po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej jako: "skarżąca", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...], mocą której organ ten orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu A Sp. z o.o. w K. w likwidacji (dalej jako "spółka") - utrzymał ww. decyzję organu I instancji w mocy.

W decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że ww. odpowiedzialność skarżącej jako byłego prezesa zarządu spółki w likwidacji obejmuje:

- zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł;

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej wynoszące w dniu wydania tej decyzji [...] zł;

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł;

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej wynoszące w dniu wydania tej decyzji [...] zł;

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł;

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej wynoszące w dniu wydania tej decyzji [...] zł;

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w wysokości [...] zł;

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej wynoszące w dniu wydania tej decyzji [...] zł;

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł;

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej wynoszące w dniu wydania tej decyzji [...] zł;

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł;

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej wynoszące w dniu wydania tej decyzji [...] zł;

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł;

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej wynoszące w dniu wydania tej decyzji [...] zł;

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości [...] zł;

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej wynoszące w dniu wydania tej decyzji [...] zł;

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł;

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej wynoszące w dniu wydania tej decyzji [...] zł;

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

Decyzja stanowiąca przedmiot skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2012 r. do marca 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższe postanowienie doręczono stronie w dniu [...] r. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w dniu [...] r. wydano decyzją, którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 116 §1 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż nie złożyła ona we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej ustawa jest powoływana jako "p.u.i.n."). Podniosła nadto naruszenie: art. 121 o.p. z uwagi na nękanie najbliższej rodziny strony polegające na rozpytywaniu o skarżącą oraz próbę doręczenia rodzicom ww. korespondencji, chociaż adres ujawniony w KRS jest inny. Zarzuciła też naruszenie art. 122 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności, w których doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego pomimo, iż skarżąca poinformowała organ skarbowy o fakcie złożenia wniosku o upadłość obejmującego likwidację majątku spółki. Dalej strona wytknęła naruszenie art. 187 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego odnoszącego się do kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Zakwestionowała rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o materiały dotyczące postępowania podatkowego prowadzonego przez organy skarbowe wobec zarządzanej przez nią spółki, które w jej ocenie nie mają jakiegokolwiek wpływu na ustalenie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki. Konsekwencją tego ostatniego uchybienia miały być: niezastosowanie przez organ podatkowy elementarnych przepisów regulujących postępowanie podatkowe; niepełne przedstawienie motywów zaskarżonej decyzji; sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Obok podniesionych zarzutów, skarżąca zawnioskowała o wyznaczenie biegłego z listy biegłych prowadzonych przez Sąd Okręgowy w K., który miałby zbadać dokumentację spółki i określić moment zaistnienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz moment wystąpienia stanu trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań wobec wierzycieli.

Wniosek ten został rozpatrzony negatywnie (vide: postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. Nr [...]). Dodatkowo, w piśmie uzupełniającym odwołanie skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 118 §1 o.p. (omyłkowo wskazano art. 18 §1 - uwaga organu). Jej zdaniem doręczenie decyzji podatkowej w 2018 r. było nieprawidłowe bowiem zaległości podatkowe spółki dotyczą roku 2012, wobec czego zgodnie organ skarbowy nie miał prawa doręczać jej decyzji podatkowej w 2018 roku.

W dniu [...] r. DIAS wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z powyższym, strona zgłosiła się osobiście dnia [...] r. i zapoznała z aktami sprawy. Nie wniosła żadnych uwag, ale zastrzegła, że wypowie się pisemnie odnośnie zebranego materiału do dnia 15 maja 2018 r., co też nastąpiło pismem z dnia 14 maja 2018 r. We wskazanym piśmie strona podniosła, iż nieuwzględnienie jej wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego świadczy o braku "elementarnego obiektywizmu w prowadzonym postępowaniu".

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania DIAS na wstępie omówił przepisy prawa, które wziął pod uwagę ferując swoje rozstrzygnięcie. Wśród nich organ wymienił szereg regulacji Ordynacji podatkowej, tj.: art. 108-108, art. 110-117b, art. 118-119, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 235. Następnie poczynił uwagi w zakresie stanu prawnego stanowiącego podstawę rozstrzygania w rozpoznawanej sprawie, zaznaczając, że zastosowanie znajdzie art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Odwołując się do wymienionych regulacji wyjaśnił istotę odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W szczególności omówił warunki, od których uzależnione jest konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z o.o. Jak podkreślił, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie kto pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania, które wskutek niewykonania przekształciło się w zaległość podatkową, oraz bezskuteczną - w całości lub w części - egzekucję do majątku spółki. Z kolei członek zarządu, winien wykazać przesłanki, których wypełnienie może zwolnić z odpowiedzialności podatkowej.

W dalszej kolejności organ II instancji dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem materialnych podstaw orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej. W tych ramach wskazał, że zaległości podatkowe i pozostałe należności, za które przypisano odpowiedzialność skarżącej są następstwem nieuregulowania przez spółkę w likwidacji w terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2012 r. do marca 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Zauważył, że ww. spółka złożyła następujące deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług:

- za lipiec 2012 r. - w dniu 7 sierpnia 2012 r. - wykazując kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł (w korekcie złożonej w dniu 10 września 2012 r. wykazała te same wartości);

- za sierpień 2012 r. - w dniu 10 września 2012 r.- wykazując kwotę zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł;

- za wrzesień 2012 r. - w dniu 5 października 2012 r. - wykazując kwotę zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł;

- za październik 2012 r. - w dniu 9 listopada 2012 r.- wykazując kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł;

- za listopad 2012 r. - w dniu 11 lutego 2012 r. - wykazując kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł;

- za grudzień 2012 r. - w dniu 4 stycznia 2013 r. - wykazując kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł (w korekcie złożonej w dniu 9 stycznia 2013 r. wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł);

- za styczeń 2013 r. - w dniu 11 lutego 2013 r.- wykazując kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł;

- za luty 2013 r. - w dniu 8 marca 2013 r. - wykazując kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł;

- za marzec 2013 r. - w dniu 5 kwietnia 2013 r.- wykazując kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł.

Dalej DIAS stwierdził, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec spółki decyzję Nr [...], w której określił w zakresie podatku od towarów i usług:

- za lipiec 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł (tj. kwotę zwrotu niższą od wykazanej w deklaracji o [...] zł);

- za sierpień 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł (tj. kwotę zwrotu niższą od wykazanej w deklaracji o [...] zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł);

- za wrzesień 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł (tj. kwotę zwrotu niższą od wykazanej w deklaracji o [...] zł);

- za październik 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł (tj. kwotę zwrotu niższą od wykazanej w deklaracji o [...] zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł);

- za listopad 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł (tj. kwotę zwrotu niższą od wykazanej w deklaracji o [...] zł);

- za grudzień 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł (tj. kwotę zwrotu niższą od wykazanej w deklaracji o [...] zł);

- za styczeń 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł (tj. kwotę zwrotu niższą od wykazanej w deklaracji o [...] zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł);

- za luty 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł (tj. kwotę zwrotu niższą od wykazanej w deklaracji o [...] zł);

- za marzec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł (tj. kwotę zwrotu niższą od wykazanej w deklaracji o [...] zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł).

Decyzją odwoławczą z dnia [...] r. Nr [...] utrzymano w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Spółka nie wywiązała się z obowiązku uregulowania wymienionych zobowiązań, które – jak zaznaczył organ odwoławczy są zobowiązaniami powstającymi z mocy prawa, czego konsekwencją jest fakt, iż podatnik obowiązany jest dokonać samoobliczenia podatku. Zobowiązania objęte zostały tytułami wykonawczymi: nr [...] z dnia [...] r. - dotyczącym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy sierpnia 2012 r., października 2012 r., stycznia 2013 r. i marca 2013 r.; nr [...] z dnia [...] r. - dotyczącym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do października 2012 r.; nr [...] z dnia [...] r.- dotyczącym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od listopada do grudnia 2012 r. i od stycznia do lutego 2013 r.; nr [...] z dnia [...] r., zmieniony dnia [...] r. - dotyczącym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r.

Nieuregulowanie przez spółkę w likwidacji w całości kwot podatku od towarów i usług za ww. okresy doprowadziło do naruszenia obowiązku wynikającego z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 650, dalej powoływanej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Nadto, niewywiązanie się przez spółkę w likwidacji z obowiązku zapłaty kwot podatku za okresy od lipca 2012 r. do marca 2013 r. spowodowało powstanie zaległości podatkowych (art. 51 o.p.), za którą spółka - jako podatnik tego podatku - ponosi odpowiedzialność podatkową, co koresponduje z treścią art. 26 o.p. Organ II instancji zauważył też, że zobowiązania podatkowe, stanowiące źródło zaległości spółki - objęte kontrolowaną przez ten organ decyzją - w dalszym ciągu istnieją i są wymagalne. Nie uległy wygaśnięciu wskutek przedawnienia. Odwołując się do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. zauważył, że wystąpiły następujące okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do października 2012 r.: zastosowanie środka egzekucyjnego z dniem: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r.; wystąpienie z wnioskiem do organu innego państwa w okresach od 14 marca 2014 r. do 4 marca 2015 r. i od 17 lipca 2015 r. do 24 lutego 2016 r. (zawieszenie). Z kolei przerwanie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. nastąpiło poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego z dniem: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło natomiast z uwagi na wystąpienie z wnioskiem do organu innego państwa w okresach od 14 marca 2014 r. do 22 sierpnia 2014 r. i od 17 lipca 2015 r. do 24 lutego 2016 r.

Podsumowując ww. uwagi organ II instancji stwierdził, że skoro zaległości spółki w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2012 r. do marca 2013 r., za które odpowiedzialność przypisano skarżącej są nadal wymagalne, gdyż zobowiązania stanowiące źródło tych zaległości w dalszym ciągu istnieją, to spełniona została jedna z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Za spełniony uznał też organ II instancji kolejny warunek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zawarty w art. 116 § 2 o.p. - tj. pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością. Okoliczność ta wynika ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ww. spółki z dnia [...] r., kiedy to powołano skarżącą na stanowisko prezesa zarządu spółki. Z kolei w dniu [...] r. podjęto uchwałę nr [...] o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji, a likwidatorem ustanowiono stronę.

W kontekście ww. przesłanki organ II instancji wymienił terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r. (kolejno wymienił terminy odpowiadające poszczególnym miesiącom zobowiązań: 27 sierpnia 2012 r.; 25 września 2012 r.; 25 października 2012 r.; 26 listopada 2012 r.; 27 grudnia 2012 r.; 25 stycznia 2013 r.; 25 lutego 2013 r.; 25 marca 2013 r.; 25 kwietnia 2013 r.).

Kolejną przesłanką, której spełnienie stwierdził organ II instancji była bezskuteczność egzekucji. Jak podniósł, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów - środków egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika.

Argumentując wysunięty wniosek o bezskuteczności egzekucji wobec spółki DIAS nawiązał do tytułów wykonawczych z dnia [...] r. dotyczących zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2012 r. do marca 2013 r., wystawionych przez organ podatkowy I instancji. Wskazał, że w związku z tymi tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny zajął rachunki zobowiązanej spółki w Banku B S.A. Bank ten przekazał na poczet zajęcia kwotę [...] zł. Zajęcia skierowane do pozostałych banków tj. C S.A. i D S.A. okazały się bezskuteczne, ponieważ ww. banki nie prowadzą rachunków bankowych dla spółki w likwidacji. Dalej DIAS zauważył, że organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności pieniężne u dłużnika zajętej wierzytelności do szeregu podmiotów gospodarczych, które organ wymienił na str. 13 i 14 zaskarżonej decyzji. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, iż wskazane podmioty nie mogą zrealizować zajęcia, ponieważ nie posiadają wierzytelności w spółce w likwidacji, które mogłyby zostać zajęte. Również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym K. - [...] L. Z. - w odpowiedzi na zawiadomienie z dnia [...] r., nr [...], pismem z dnia [...] r. wskazał, że "(...) przyjęto do realizacji powyższe zajęcie. Przekazywanie środków nastąpi w miarę ich wpływu. Na dzień 21 września 2017 r. należność na rzecz spółki w likwidacji wynosi: [...] zł + dalsze odsetki dzienne w kwocie [...] zł". Natomiast E Sp. z o.o., w odpowiedzi na zawiadomienie z dnia [...] r. wskazała, iż zobowiązuje się przekazywać wszelkie należne kwoty na rachunek wierzyciela.

Jak zatem wynika z decyzji organu I instancji, w konsekwencji powyższych czynności wyłącznie jeden dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził istnienie wierzytelności wobec spółki w likwidacji na łączną kwotę [...] zł. Z tej wierzytelności kwota [...] zł została zwolniona w związku ze złożonym wnioskiem spółki w celu wypłaty bieżących wynagrodzeń, składek ZUS oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie Nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...] i nr [...]. Podstawą umorzenia był art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314, dalej u.p.e.a.). Z treści uzasadnienia ww. postanowienia wynikało, że organ egzekucyjny podejmował również inne czynności w celu ustalenia majątku ww. spółki, które nie doprowadziły do wyegzekwowania obowiązku pieniężnego. W szczególności, skierował zapytania na temat spółki oraz jej majątku do: Ministerstwa Sprawiedliwości, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, Sądu Rejonowego w C. Wydziału [...] Gospodarczego KRS oraz spółki. W wyniku tych zapytań oraz czynności w terenie organ egzekucyjny ustalił, że spółka: nie prowadzi działalności gospodarczej, posiada 3 środki transportu, nie posiada majątku nieruchomego, figuruje w systemie informatycznym ZUS jako płatnik składek, zgłoszony rachunek bankowy - C S.A., nie posiada patentu na wynalazek, prawa ochronnego na znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych. W postanowieniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazano również, że w dniu [...] r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia trzech środków transportowych. Mianowicie, samochodu osobowego Porsche, nr rej. [...], rok prod. 2010, samochodu osobowego Ford Focus, nr rej. [...], rok prod. 2007, samochodu ciężarowego Skoda Roomster, nr rej. [...], rok prod. 2013. Stwierdzono, że dalsze prowadzenie egzekucji na podstawie wszystkich tytułów wykonawczych byłoby nieracjonalne, biorąc pod uwagę wysokość egzekwowanych należności w stosunku do wartości środków transportu oraz wysokości wierzytelności zajętej u dłużnika zobowiązanego. Dodatkowo, organ egzekucyjny wystąpił do urzędów skarbowych w Polsce o informacje w przedmiocie stanu majątkowego spółki w likwidacji lub inne informacje na podstawie których można by prowadzić skutecznie postępowanie egzekucyjne. W wyniku powyższego zapytania nie uzyskano informacji mających wpływ na skuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

DIAS wskazał, że ww. postanowienie jest dokumentem urzędowym, co oznacza, że przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą (art. 194 § 1 o.p.) i z mocy prawa stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Poświadcza więc, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Dodatkowo zauważył, że bezskuteczność egzekucji potwierdzają też informacje zawarte w postanowieniu Sądu Rejonowego K.- [...] w K. Wydziału [...] Gospodarczego z dnia [...] r., sygn. akt [...], którym ogłoszono upadłość ww. spółki.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że spełniony został warunek konieczny do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. Mianowicie podał, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu [...] r. tj. po dniu doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych (doręczenie decyzji organu II instancji - [...] r.).

W dalszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Jak podkreślił, brzmienie przepisu art. 116 § 1 o.p., które ma zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazuje na zamknięty katalog okoliczności mogących uwolnić z odpowiedzialności osobę trzecią i obejmuje następujące zdarzenia:

1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

2. brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

3. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z powołanego przepisu wynika, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu. Zatem to członek zarządu winien okoliczności te udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 233, dalej p.u.i.n.). Zgodnie z art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl zaś jej art. 11, dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 p.u.i.n. Co istotne, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot, cyt. "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek.

W świetle art. 21 ust. 1 p.u.i.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem, czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do ww. podmiotu pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być więc złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

DIAS zaznaczył, że przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 o.p. w zakresie ww. przesłanek była okoliczność czy i kiedy wystąpiły zdarzenia stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę. Wyjaśnił, że pismem z dnia [...] r. organ I instancji wystąpił do Sądu Rejonowego K.- [...] w K. Wydziału [...] Gospodarczego o przekazanie informacji: czy kiedykolwiek do Sądu wpłynął wniosek w sprawie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku lub z opcją układową ww. spółki, kto był wnioskodawcą, oraz jakie zapadły rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonych wniosków. Nadto, zwrócił się o przesłanie spisu wierzycieli spółki zawierającego wysokości wierzytelności i terminy zapłaty. W odpowiedzi Sąd Rejonowy K.- [...] poinformował, iż spółka w likwidacji złożyła w dniu [...] r. wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnośnie natomiast żądanych dokumentów wskazał, iż ww. wniosek jest na etapie badania pod kątem braków formalnych i fiskalnych, w związku z czym nie jest możliwe wydanie odpisów z akt sprawy. Z kolei skarżąca pismem z dnia 30 listopada 2017 r. poinformowała, że spółka złożyła w dniu [...] r. wniosek o ogłoszenie upadłości, który został zarejestrowany w Sądzie Rejonowym K.-[...] w K., sygn. akt [...], w dniu [...] r. W dniu [...] r. Sąd ustanowił Tymczasowego Nadzorcę – P. K.

W ramach postępowania odwoławczego DIAS ustalił na podstawie ogólnodostępnej bazy danych, że Sąd Rejonowy K.- [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki. Dlatego też, zwrócił się do Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] Gospodarczego o przesłanie kopii ww. postanowienia sądu z dnia [...] r. oraz wniosku spółki w likwidacji (wraz z załącznikami). Odpowiadając, Sąd Rejonowy K.- [...] przesłał dokumenty, o które zawnioskowano. Z przesłanego odpisu postanowienia z dnia [...] r. sygn. akt [...] wynika, iż w dniu [...] r. wpłynął do Sądu wniosek dłużnika - spółki w likwidacji o ogłoszenie upadłości. W motywach uzasadnienia wniosku zaznaczono, iż spółka nie jest w stanie na bieżąco regulować swoich zobowiązań, których wartość na dzień złożenia wniosku wynosiła [...] zł. Łączna suma zobowiązań dłużnika na dzień 9 listopada 2017 r. wobec trzynastu wierzycieli miała wynosić [...] zł. Opóźnienia w zapłacie przeważającej części długów przekraczały okres trzech miesięcy. Łączna kwota zobowiązań dłużnika przewyższała szacunkową wartość jego majątku. Z kolei ze sprawozdania o stanie przedsiębiorstwa dłużnika sporządzonego przez Tymczasowego Nadzorcę Sądowego wynikało, że w skład majątku dłużnika wchodzi majątek ruchomy, należności oraz środki pieniężne. Majątek ruchomy obejmował środki trwałe oraz towary, których łączna wartość zbywcza, uwzględniająca realia postępowania upadłościowego została oceniona przez Tymczasowego Nadzorcę na kwotę [...] zł. W konsekwencji zapoznania się z rodzajem przysługujących dłużnikowi należności oraz stopniem zaspokojenia wierzytelności dochodzonych przez wnioskodawcę w drodze egzekucji ww. Nadzorca stwierdził, że realna wartość z tytułu należności i likwidacji wierzytelności w warunkach postępowania upadłościowego wyniesie od [...] zł do [...] zł. Ustalono też, że dłużnik posiada środki pieniężne w kwocie [...] zł, a łączna wartość funduszy masy upadłości może wynieść ok. [...] zł. Wedle wyliczeń Tymczasowego Nadzorcy koszty postępowania upadłościowego przy założeniu, że będzie ono prowadzone przez 12 miesięcy kształtować się będą w wysokości ok. [...] zł, a w przypadku jego prowadzenia przez 18 miesięcy w wysokości ok [...] zł.

Organ II instancji stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w likwidacji w dniu [...] r., zważywszy na przeprowadzoną analizę sytuacji finansowej spółki, został uznany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. za złożony w niewłaściwym terminie. Następnie przytoczył dalsze ustalenia organu I instancji. Wskazał, że organ ten uznał, iż stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 10 p.u.i.n. powstał w trakcie 2011 r. z przyczyny wskazanej w art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Zauważył, że ze sprawozdania finansowego za 2011 r. wynikało, iż majątek ww. spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej zobowiązań. Aktywa wynosiły [...] zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wyniosły [...] zł. Na podstawie tych danych organ I instancji ustalił, że zobowiązania i rezerwy przewyższały aktywa spółki o kwotę [...] zł. Majątek spółki nie wystarczał więc na zaspokojenie zobowiązań. Na dzień 31 grudnia 2011 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Wystąpiła sytuacja wskazująca na niewypłacalność spółki z uwagi na fakt, iż łączna kwota zobowiązań osoby prawnej przekroczyła wartość jej majątku. Ze sprawozdania finansowego za 2011 r. wynikało nadto, że spółka zakończyła ten rok stratą w wysokości [...] zł. Sprawozdania finansowe spółki za kolejne lata 2012-2016 wprawdzie wykazały dodatnie wartości kapitału własnego, jednak organ I instancji uznał, że ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymanej w mocy decyzją DIAS z dnia [...] r. rzutują na prawidłowość sporządzenia sprawozdań finansowych spółki za 2012 r. i okresy następne. Podkreślono przy tym, że sprawozdania nie uwzględniały zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji Dyrektora UKS w K. Nadmieniono też, że decyzje te miały charakter deklaratoryjny.

Organ odwoławczy zauważył, iż z uwagi na samoistność przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymienionych w p.u.i.n. wykazanie, że na dzień 31 grudnia 2011 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku wystarczało do uznania, iż wniosek o ogłoszenie upadłości ww. spółki z dnia [...] r. nie został złożony we właściwym terminie.

Zdaniem organu, potwierdzeniem trwałości stanu niewypłacalności, który powstał w 2011 r. jest również fakt, że w rozpoznawanej sprawie, przed wyżej wskazaną datą złożenia wniosku występowała i utrzymywała się również druga przesłanka do ogłoszenia upadłości, wskazana w art. 11 ust. 1 p.u.i.n. tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. A to dlatego, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania podatkowe wobec [...] Urzędu Skarbowego w S. z tytułu podatku od towarów i usług: za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2012 w wysokości [...], za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł, za październik 2012 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2013 r. w wysokości [...] za luty 2013 r. w wysokości [...] zł za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. Terminy płatności tego podatku upływały w odpowiednich dniach każdego następnego miesiąca.

Co więcej, spółka w likwidacji zalegała również z płatnościami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Mianowicie, za sierpień 2017 r. na FUS w wysokości [...] zł (z terminem płatności: 15 września 2017 r.); za wrzesień 2017 r. na FUS w wysokości [...] zł (z terminem płatności: 16 października 2017 r.). Znaczące zadłużenie spółki potwierdza również postanowienie Sądu Rejonowego K.- [...] w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości spółki. DIAS przypomniał, że na dzień 9 listopada 2017 roku wobec trzynastu wierzycieli zadłużenie wynosiło [...] zł, a opóźnienia w zapłacie przeważającej części długów przekraczały okres trzech miesięcy. Spółka załączyła do wniosku o ogłoszenie upadłości wykaz nieuregulowanych zobowiązań, z którego wynika, że posiadała niespłacone zobowiązania z terminami płatności sięgającymi 2011 r. (np. F sp. z o.o. T. w upadłości likwidacyjnej, kwota [...] zł, termin płatności 26.12.2011 r., czy zobowiązania wobec G S.R.O w likwidacji C., z terminem płatności w czerwcu 2013 r.)

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał zarówno określenie przez organ I instancji momentu, w którym spółka stała się niewypłacalna, jak i określenie daty, w której skarżąca jako prezes zarządu spółki zobowiązana była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości podmiotu dla uwolnienia się od odpowiedzialności. W jego ocenie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego został złożony ponad pięć lat później niż wynika to z obowiązku ustawowego. W konsekwencji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła przesłanka zwalniająca skarżącą z odpowiedzialności podatkowej, gdyż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie nastąpiło we właściwym czasie.

Dalej organ zauważył, że skarżąca nie wykazała w toku postępowania podatkowego, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w odpowiednim terminie nastąpiło bez jej winy. W jego ocenie nie można uznać za działania podjęte we "właściwym czasie" przygotowania wniosku w sprawie ogłoszenia upadłości spółki w likwidacji dopiero w sierpniu 2017 r. Nie zaistniały więc przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p.

Co do ostatniej przesłanki uwalniającej skarżącą od odpowiedzialności - wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 §1 pkt 2 o.p.) - organ II instancji wyjaśnił, że strona zarówno w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji jak i przed organem II instancji nie wskazała mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Podsumowując swoje rozważania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał, że zasadnie uznano, iż skarżąca odpowiada za ww. zaległości spółki w likwidacji, a zatem prawidłowo organ I instancji orzekł o jej odpowiedzialności podatkowej.

W swoich wywodach DIAS odniósł się też bezpośrednio do poszczególnych zarzutów podniesionych przez stronę.

I tak, co do podniesionego przez stronę braku prawomocności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do marca 2013 r. zauważył - odwołując się do regulacji art. 108 § 2 i 3, art. 115 §4, art. 128, 201 §1a, art. 239e o.p., że decyzja organu II instancji była decyzją ostateczną i podlegała wykonaniu. Zatem organ I instancji w sposób uprawniony prowadził postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zauważono też, że wniesienie przez spółkę skargi do WSA w Gliwicach na ww. decyzję drugoinstancyjny nie zniweczyło przymiotu ostateczności decyzji i jej wykonalności. Jedynie wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji, czy to przez organ podatkowy czy też sąd administracyjny, dawałoby podstawę do odstąpienia od wykonania decyzji ostatecznej.

Odnośnie zarzutu dotyczącego podważenia przez organ I instancji "złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości" zauważono, że rozpoznanie niniejszej sprawy odbywa się z uwzględnieniem p.u.i.n., natomiast Prawo restrukturyzacyjne z dnia 15 maja 2015 r. wskazane przez stronę, nie ma w sprawie zastosowania. W konsekwencji przepisy prawne powołane przezeń w odwołaniu na str. 4 nie mają zastosowania. Organ odwoławczy podtrzymał też swoje stanowisko, iż aprobuje ocenę organu I instancji, który uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w likwidacji z dnia [...] r. nie został złożony we właściwym terminie. Uzasadnił to nie tylko ustaleniami zawartymi we wcześniejszej części swojej decyzji, ale też ustaleniami zawartymi w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości spółki, z których wynika, że zobowiązania spółki wobec [...] wierzycieli wynosiły ponad [...] zł, a wartość jej majątku oszacowano na ok. [...] Zł.

Ustosunkowując się do wyrażonego w odwołaniu poglądu, iż "wszelkie decyzje podatkowe mogą mieć wpływ na sytuację finansową podmiotu od momentu, w którym decyzje te wchodzą do obrotu prawnego, a zatem co najmniej z chwilą uprawomocnienia się tychże decyzji. (...) decyzje, w oparciu o które została wydana zaskarżona decyzja (...) zostały zaskarżone i jako takie należy traktować je jako sporne w rozumieniu przepisów prawa restrukturyzacyjnego" DIAS zauważył, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] r., odnosi się do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2012 r. do marca 2013 r., które to zobowiązania te istniały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Niedopełnienie tej powinności skutkowało wydaniem decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p., co pozostawało jednak bez wpływu na moment powstania tych zobowiązań (vide: uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Zatem pomimo wykazania w sprawozdaniach finansowych spółki w likwidacji za kolejne lata tj. 2012-2016 dodatnich wartości kapitału własnego nie sposób było zgodzić się ze skarżącą, że w okresie tym nastąpiła "poprawa kondycji finansowej". Poprawa ta wystąpiła bowiem jedynie w sprawozdaniach finansowych. Faktycznie jednak, z uwagi na konsekwencje niedopełnienia obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości utrzymywał się przez kolejne lata. Wskazano, że uwzględnienie kwot zobowiązań podatkowych potwierdzonych wydaniem ww. decyzji Dyrektora UKS w K. w sprawozdaniach finansowych Spółki zgodnie z terminami płatności podatków w latach 2012-2013 wpłynęłoby na ocenę sytuacji finansowej w tych latach. Organ II instancji zauważył też, że w rozpoznawanej sprawie wykazano, iż "stan niewypłacalności" w jakim znalazła się spółka w likwidacji wynikał z zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę oraz braku wystarczającego majątku na pokrycie zobowiązań spółki. Z tym, że okolicznością, wcześniejszą, która powodowała niewypłacalność spółki był brak majątku na pokrycie jej zobowiązań, co wynika z zaprezentowanych w decyzji i danych bilansowych spółki za 2011 r. i stanowiło samoistną podstawę do zgłoszenia wniosku w sprawie ogłoszenia upadłości spółki. Dokumentacja finansowa spółki potwierdza, że stan niewypłacalności miał charakter trwały i nie stanowił wyłącznie temporalnych trudności w realizowaniu zobowiązań. W konsekwencji zasadnym stało się stwierdzenie, że spełniona została przesłanka z art. 11 ust. 2 p.u.i.n.

Za niezasadne organ II instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 i art. 187 o.p. Co do zarzutu "nękania najbliższej rodziny skarżącej" organ podejmując próbę wyjaśnienia tych okoliczności wezwał skarżącą do przedłożenia wyjaśnień i potwierdzających je dowodów - wskazanie daty, w której miało miejsce "nękanie najbliższej rodziny", konkretnych informacji odnośnie osób, które miałyby dopuścić się tego nękania oraz wskazania jaka konkretnie korespondencja była doręczana nieprawidłowo (poproszono o podanie daty korespondencji i wskazanie czego dotyczyła). Odpowiadając na wezwanie skarżąca pismem z dnia 12 czerwca 201 8 r. odniosła się do korespondencji kierowanej do spółki i dotyczącej innego postępowania. Z treści pisma jak i dołączonych załączników wynikać miało, że korespondencja, która była objawem "nękania najbliższej rodziny" dotyczyła postępowania egzekucyjnego. Stąd też, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zauważył, że zarzuty skarżącej jako niezawierające się w granicach rozpoznawanej sprawy nie mogły stanowić przedmiotu jego kontroli.

W zakresie naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. organ II instancji uznał zarzut ten za bezzasadny. W jego ocenie bowiem zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy dotychczas zebrany pozwalał na ustalenie, że w momencie objęcia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki w likwidacji, spółka ta była już w "stanie niewypłacalności". Nadmienił także, iż dokumenty, o które organ I instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego K.- [...] w K. (kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości podmiotu był na etapie badania) nie były niezbędne dla oceny zasadności orzeczenia na podstawie art. 116 o.p.

Organ II instancji nie dopatrzył się też naruszenia artykułu 187 o.p. Zwrócił uwagę, iż organ podatkowy nie ma obowiązku automatycznego uwzględnienia wszelkich złożonych przez stronę wniosków dowodowych, w tym w przedmiocie zasięgnięcia opinii biegłego specjalisty. Wynika to stąd, iż ma on co do zasady kompetencję do samodzielnej oceny okoliczności stanu faktycznego takich jak kwestia zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości i określenie momentu, w którym doszło do stanu trwałego zaprzestania regulowania przez spółkę swoich zobowiązań wobec wierzycieli. Zgodnie z art. 197 §1 o.p. konieczność powołania biegłego w postępowaniu podatkowym występuje w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W toku niniejszego postępowania taka sytuacja nie miała natomiast miejsca. Brak obowiązku zasięgania opinii biegłego specjalisty z zakresu rachunkowości przez organy w związku z dokonywaniem ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego wynika też z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 285/09 i wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1235/10, z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 819/11; z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07).

W końcu, organ II instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 118 §1 o.p. Zauważył, że terminy płatności tego podatku od towarów i usług są miesięczne, a wpłaty należy dokonać w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem, terminy płatności kwot, które zostały zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 za okresy od lipca 2012 r. do marca 2013 r. upływały w kolejnych miesiącach. W konsekwencji, termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej co do zaległości za ww. okresy upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r., a dla zaległości za okresy od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Ostatecznie organ II instancji wskazał, że zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana przed upływem 5 lat od powstania zaległości podatkowej. Zauważył też, że datą wydania decyzji jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną. Przyjęcie, iż wydanie decyzji oznacza moment jej doręczenia zawężałoby bowiem kompetencję organu podatkowego poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania. Zauważył też, że od dnia wydania decyzji nie biegną żadne terminy, w szczególności terminy do składania środków prawnych przeciw decyzji, które liczy się od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 o.p.), co potwierdza, że należy odróżnić datę wydania decyzji od daty jej doręczenia.

Strona skarżącą złożyła skargę na ww. decyzję DIAS z dnia [...] r. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie odpowiedzialności osobistej skarżącej; względnie o stwierdzenie nieważności wydanej decyzji na podstawie art. 247 §1 pkt 3 o.p. jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, przejawiającym się w odmowie dopuszczenia w toku postępowania dowodu w postaci opinii biegłego, która miałaby określić właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej przez skarżącą spółki. Nadto, skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zwolnienie skarżącej z obowiązku ponoszenia kosztów postępowania; dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki i finansów na okoliczność, kiedy w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu lub likwidatora przez skarżącą wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości w spółce.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 116 §1 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z przepisami p.u.i.n. Uchybienie to obejmowało także uniemożliwienie skarżącej udowodnienia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Skarżąca zamierzała bowiem dowieść swoich racji za pomocą dowodu z opinii biegłego - ostatecznie nieuwzględnionego - który to biegły po przeanalizowania sytuacji finansowej spółki potwierdziłby, iż złożyła ona wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W dalszej kolejności skarżąca podniosła naruszenie art. 121 o.p. Przejawem naruszenia tego przepisu miały być: negatywne rozpoznanie wniosków dowodowych składanych przez skarżącą oraz nachodzenie najbliższej rodziny skarżącej, w sytuacji gdy nie miała ona nic wspólnego z jej aktywnością zawodową. Strona zastrzegła przy tym, iż w toku całego postępowania nie unikała organu podatkowego i przez cały czas pozostawała w gotowości wobec wszelkich czynności prowadzonych przez organy skarbowe.

Zdaniem skarżącej naruszono też zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. poprzez:

- zaniechanie ustalenia przez organ skarbowy okoliczności, w których zarządzana przez skarżącą spółka w likwidacji złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmujący likwidację majątku upadłego mimo, iż skarżąca poinformowała organ skarbowy o fakcie złożenia wniosku o upadłość obejmującym likwidację majątku spółki;

- niedopuszczenie w toku postępowania dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w ocenie skarżącej jest świadomym i celowym uniemożliwieniem skarżącej czynnego uczestniczenia w czynnościach postępowania i powoduje nieważność takiego postępowania.

Skarżąca podniosła też uchybienie art. 123 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przezeń. Dalej podniosła naruszenie art. 187 o.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego odnoszącego się do problemu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki i oparcie się na materiałach dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego przez organy skarbowe wobec zarządzanego przez nią podmiotu, które to materiały nie mają jakiegokolwiek wpływu na ustalenie problemu odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe tegoż podmiotu. Skarżąca wskazała, iż w konsekwencji tego uchybienia doszło do: niestosowania przez organ podatkowy elementarnych przepisów regulujących postępowanie podatkowe; wybiórczego przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności mających wpływ na dokonaną przez organ ocenę prawną; sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W motywach skargi strona skarżąca uzupełniła zarzuty poprzez wskazanie m.in., że zaskarżona decyzja pozostaje w ścisłym związku z decyzją wydaną wobec spółki, którą zarządzała skarżąca. Wyjaśniła, że w stosunku do wydanych w tamtej sprawie decyzji podatkowych toczy się przed WSA w Gliwicach postępowanie ze skargi spółki w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. W ocenie skarżącej, wynik rozpoznania ww. skargi warunkuje w ogóle kwestię odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania zarządzanego przez nią podmiotu.

Nawiązując do zarzutu niezasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego strona wskazała, iż przedkłada dwie prywatne opinie biegłych rewidentów, z których jednoznacznie wynika, że w żadnym z okresów działalności spółki w upadłości likwidacyjnej nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca jako załączniki przedłożyła: opinię biegłego rewidenta, stałego biegłego sądowego z zakresu ekonomiki i finansów H. S. z dnia [...] r. oraz opinię biegłej rewident J. W. Jednocześnie, z ostrożności procesowej skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki i finansów na okoliczność, kiedy w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu lub likwidatora przez skarżącą wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości w spółce. Jej zdaniem spółka stała się niewypłacalna dopiero z chwilą wydania wobec niej decyzji podatkowych dotyczących podatku VAT. Wcześniej, w latach poprzednich spółka osiągała zyski z działalności gospodarczej, co obrazują dostarczone przez nią sprawozdania finansowe. Skarżąca podniosła również, że organ podatkowy w swych rozważaniach odnosi się do wniosku o ogłoszenie upadłości myląc pojęcia sumy zobowiązań i należności. Jak stwierdziła, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony niezwłocznie po tym, jak zostały zablokowane konta spółka i utraciła ona możliwość spłacania jakichkolwiek zobowiązań finansowych, a zatem w terminie 30 dni od kiedy zaistniał stan niewypłacalności podmiotu. W jej ocenie organy podatkowe są niezdolne do przeprowadzenia rzetelnej oceny, w którym momencie istniały podstawy do tego, ażeby spółkę uznać za niewypłacalną.

W odpowiedzi na skargę wniesioną przez skarżącą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego wnosiła i wywodziła jak w pisemnej skardze, podkreślając, że w latach 2012-2013 brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Postanowieniem z tej samej daty WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie w sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi spółki na decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 373/19. Wyrokiem z dnia 16 września 2019 r. tut. Sąd oddalił skargę Spółki. Wyrok stał się prawomocny z dniem 23 marca 2020 r., postępowanie sądowe zostało zatem podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 14 września 2018 r., którą organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie skarżącej od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do marca 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Przystępując do rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Na mocy art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., a więc w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art.116 § 2 i § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W myśl art.108 § 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji;

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Przepis art. 116 § 1 o.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 o.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

Rolą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki.

Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 o.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r. upływał odpowiednio: 27 sierpnia 2012 r.; 25 września 2012 r.; 25 października 2012 r.; 26 listopada 2012 r.; 27 grudnia 2012 r.; 25 stycznia 2013 r.; 25 lutego 2013 r.; 25 marca 2013 r.; 25 kwietnia 2013 r.).

Wskazać jednocześnie należy, że o ile organ I instancji powinien orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art.118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu. Z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1262/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych, które powstały w 2012 i 2013 roku, wobec czego wydanie oraz - co istotne - wyekspediowanie decyzji przez organ I instancji przed końcem 2017 r. oznacza zachowanie terminu określonego w art. 118 § 1 o.p.

Zaległości podatkowe i odsetki, za które przypisano odpowiedzialność skarżącej to nieuregulowanie przez spółkę w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do marca 2013 r.

Decyzją Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. określono spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres przyjmując, że obrót prętami stalowymi oraz walcówką, w którym uczestniczyła spółka nastąpił w ramach oszustwa podatkowego. Ocenę tę potwierdził tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 16 września 2019 r. Należności określone w decyzji nie zostały uregulowane. Nadto organ odwoławczy w niniejszej sprawie wykazał, że zobowiązania spółki, za które odpowiedzialność orzeczono wobec skarżącej nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. termin ich przedawnienia upływałby odpowiednio z dniem 31 grudnia 2017 r. i 31 grudnia 2018 r. Nastąpiło jednak przerwanie oraz zawieszenie biegu tego terminu, co z zostało omówione w zaskarżonej decyzji, a czego strona skarżąca nie kwestionowała.

Jak więc wykazano - do dnia wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji - zobowiązania podatnika, których dotyczy niniejsza sprawa nie wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., a postępowanie prowadzone w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe w myśl art. 208 § 1 tej ustawy.

Poza sporem pozostaje, że skarżąca w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełniła funkcję w zarządzie spółki. Została bowiem powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. Następnie, w dniu [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji. Likwidatorem spółki ustanowiono również stronę skarżącą. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 o.p. została zatem spełniona.

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącej, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku osoby prawnej. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, NSA skonstatował, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy (w tym przebiegu postępowania egzekucyjnego) wskazać należy, że prowadzona wobec spółki egzekucja dotycząca zaległości objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna. W związku z niewywiązaniem się podatnika z zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy 7/2012-3/2013 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił w dniu [...] r. tytuły wykonawcze o numerach: [...] - dotyczący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 8/2012 r., 10/2012 r., 1/2013 r. i 3/2013 r.; [...] - dotyczący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 7-10/2012 r.; [...] - dotyczący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 11-12/2012 r. i 1- 2/2013 r.; nr [...] - dotyczący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc 3/2013 r. (zmieniony dnia [...] r.). W wyniku szeregu podjętych czynności egzekucyjnych (m.in. zajęcia rachunków bakowych, wierzytelności, trzech samochodów) wyłącznie jeden dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził istnienie wierzytelności wobec spółki w likwidacji. Stwierdzono w toku postępowania, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada majątku (poza trzema środkami transportu, które zostały zajęte). Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania obowiązku pieniężnego, a podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się tylko w znikomej części skuteczne.

W związku z powyższymi ustaleniami postanowieniem z dniu [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...] i [...] - z mocy art. 59 § 2 u.p.e.a. Postanowienie to jest dokumentem urzędowym, co oznacza, że przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą (art. 194 § 1 o.p.) tj. z mocy prawa stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Stanowi też prawnie dopuszczalny dowód na to, że egzekucja wobec osoby prawnej okazała się bezskuteczna. Organ kontynuował natomiast postępowanie w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 3/2013 w kwocie należności głównej [...] zł.

W tym stanie rzeczy zaaprobować trzeba twierdzenie organów podatkowych co do zaistnienia pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, z której majątku egzekucja okazała się bezskuteczna. Okoliczności bezskuteczności egzekucji z majątku spółki strona nie podważała.

Podzielić także należało pogląd organów obu instancji, że skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12 dla oceny istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.i.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 p.u.i.n upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli.

W tym kontekście w skardze podnoszono, że w latach 2012-2016 nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki. Sytuacja finansowa podatnika była dobra, uzyskiwał on zysk z prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdzać mają załączone do skargi dwie opinie biegłych rewidentów. Według strony spółka stała się niewypłacalna dopiero z chwilą wydania przez organy podatkowe decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT wobec spółki.

W ocenie Sądu powołane argumenty nie stanowią o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości podatnika został złożony we właściwym terminie.

Sformułowanie art. 21 p.u.i.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 p.u.i.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób zaspokoić wierzycieli i chronić ich zagrożone interesy. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w likwidacji złożony został dopiero w dniu [...] r. Sąd Rejonowy K.- [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] ogłosił upadłość likwidacyjną spółki. Z materiału dowodowego wynika, że łączna wysokość zobowiązań dłużnika na dzień 9 listopada 2017 r. wobec trzynastu wierzycieli wynosiła [...] zł, a opóźnienie w spłacie zobowiązań w przeważającej części przekraczało 3 miesiące. Z kolei wartość majątku spółki w likwidacji oszacowana została na kwotę [...] zł.

Poza sporem również pozostaje, że podatnik posiadał nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r, do marca 2013 r. Dwie najstarsze zaległości w podatku od towarów i usług dotyczą zatem miesięcy: lipca 2012 r. w wysokości należności głównej [...] zł oraz sierpnia 2012 r. w wysokości należności głównej [...] zł. W kolejnych miesiącach ww. okresu kwoty zaległości były znacząco wyższe, np. za listopad 2012 r. zaległość wyniosła [...] zł.

Organy obu instancji stwierdziły, że spółka była niewypłacalna już w końcu 2011 r., albowiem rok ten został zamknięty stratą netto, zanotowano ujemne kapitały własne a zobowiązania i rezerwy przewyższały majątek spółki. W ich opinii skarżąca winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji w zarządzie. Jednocześnie organy podkreśliły, że chociaż spółka w 2012 i 2013 r. dysponowała środkami rzędu kilku milionów złotych z tytułu nienależnie zwróconego podatku VAT - to w istocie posiadała zaległości podatkowe w tym podatku za wskazany wyżej okres. To zaś w sposób oczywisty rzutowało na prawidłowość sprawozdania finansowego spółki sporządzonego zarówno za rok 2012, jak i za lata następne.

Powołane okoliczności pozwalają - zdaniem Sądu - przyjąć, że zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez spółkę nastąpiło najpóźniej w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych zobowiązań spółki wobec Skarbu Państwa, tj. kwoty podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. - 26 września 2012 r.

Zauważyć w tym miejscu warto, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.i.n. mamy do czynienia także wówczas, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt Il FSK 3005/16, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 63/18 oraz z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19). W orzeczeniach tych wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. W tym miejscu warto zacytować tezę z wyroku NSA z dnia z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 1686/18, gdzie Sąd ten stwierdził: "Nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela i braku możliwości ich spłacenia przy normalnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku".

Nie budzi więc wątpliwości, że nawet fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miałby znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta w szczególności nie pozbawiła skarżącej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zauważyć przy tym trzeba, że jak wskazały organy, podatnik miał również zaległości wobec firmy H w wysokości ponad [...] zł - termin płatności 26 grudnia 2011 r. oraz ZUS - pierwsze niezachowane terminy płatności to 25 września 2012 r. i 26 listopada 2012 r.

Przyjmując zatem nawet interpretację korzystniejszą dla strony skarżącej stwierdzić przyjdzie, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na zaległości wobec wierzyciela będącego Skarbem Państwa upłynął najpóźniej z początkiem października 2012 r.(14 dni po upływie płatności drugiego z wymagalnych zobowiązań podatkowych), tj. w okresie, gdy strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Stan ten pogłębił się w 2013 r., kiedy to spółka miała kolejne wymagalne zobowiązania podatkowe.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż skarżąca twierdzi, że w okresie do 2017 roku w ogóle nie wystąpiła sytuacja uzasadniająca rozważenie możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W judykaturze akcentuje się, że badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10). W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został wprawdzie złożony, ale dopiero w sierpniu 2017 r., kiedy to spółka miała wymagalne zobowiązania w wysokości prawie [...] zł, a nie posiadała praktycznie majątku, nie mogła zatem zaspokoić wierzycieli choćby w części. Nie ma wobec tego wątpliwości, że wniosek nie został złożony we właściwym czasie. Tymczasem obowiązkiem członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zakresie obowiązków skarżącej sprawującej funkcję prezesa zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych.

Podnoszona przez stronę w toku postępowania, a także przed Sądem argumentacja kwestionująca wymagalność zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r. w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki także nie jest zasadna i nie świadczy o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące nie ukształtowały bowiem nowego obowiązku podatkowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Podatnik co do zasady ma obowiązek złożenia w terminach przewidzianych ustawą deklaracji podatkowej, w której wskazać powinien zobowiązanie podatkowe (jeżeli zobowiązanie takie powstało) i wynikający z niego podatek (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). Posługując się w poniższych wywodach m.in. argumentacją przedstawioną przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1699/19 wskazać należy, że Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której NSA rozważał kwestię odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy podstawy do ogłoszenia upadłości powstały dopiero po wydaniu decyzji określających zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu. Przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale zdaniem Sądu zachowuje pełną aktualność, bowiem ww. przepis w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie uległ znaczącej zmianie. W tezie powołanej uchwały wskazano, że "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". Jednocześnie, w jej uzasadnieniu NSA stwierdził jasno, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Jak wskazał NSA, w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 o.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (vide: str. 12 uzasadnienia uchwały). W uchwale tej wskazano na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o.

Pogląd ten znajduje poparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przesądził NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt 2827/17, członek zarządu nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową tego przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w późniejszych decyzjach. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej (tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego) nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe.

Tym samym nie może budzić wątpliwości, że określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w decyzjach z dnia [...] r. oraz [...] r. nie zmieniło statusu tych zobowiązań jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (por. także wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17). Nieskuteczne jest więc odwoływanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, gdyż decyzja wymiarowa ma charakter deklaratoryjny i nie kreuje zobowiązania podatkowego Członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nadmienić przyjdzie, iż analiza uzasadnienia prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 16 września 2019 r. o sygn. akt I SA Gl 373/19 prowadzi do wniosku, że kierowana przez skarżącą spółka brała świadomie udział w obrocie stalą w ramach tzw. oszustwa karuzelowego, okoliczności sprawy wykluczały bowiem działanie podatnika w dobrej wierze. Za prawidłowe tut. Sąd uznał zakwestionowanie prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a także podzielił pogląd, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie spełniała wymogów określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy stanowczo podkreślić, że przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach strony skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której każdy członek zarządu spółki powoływałby się na "dobrą sytuację finansową" i brak przesłanek do ogłoszenia upadłości, które zaistniałyby dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej dla osoby prawnej. To zaś mogłoby kreować patologiczne zjawiska prowadzące do uwolnienia się od odpowiedzialności członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, składających nierzetelne deklaracje podatkowe. Takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zaakceptować nie można. Zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w składanych w imieniu spółki deklaracjach powoduje również, iż nie można uznać za wiarygodne załączone do skargi opinie biegłych.

Wobec powyższego w ocenie Sądu bez wątpienia nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącej wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, wobec czego bezsporne jest, że przesłanka egzoneracyjna określona w art.116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała.

Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, albowiem w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności skarżącej, o której stanowi kontrolowane przez Sąd rozstrzygnięcie. Organy podatkowe dokonały właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowały regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, uwzględniono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podnieść także należy, iż ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy administracyjne i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. np. wyrok NSA z 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3348/17). W rozpatrywanej sprawie okoliczność, kiedy doszło do niewypłacalności spółki, której prezesem zarządu był skarżąca, wynikała z okoliczności obiektywnych - braku regulowania wymagalnych zobowiązań. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego.

Zaznaczyć wypada, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak słusznie zauważył organ - zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

W rozpatrywanej sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, który umożliwił dokonanie właściwej oceny i prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości spółki. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Podsumowując stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób Zmogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów przedstawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.