Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 416/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 106b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi Federacji Związków [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.597.2018.2.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 12 grudnia 2018 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji oraz dokumentowania dotacji.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Federacja Związków Zawodowych P. (dalej: "Skarżąca") wskazała m.in., że jest ogólnokrajową organizacją związkową reprezentującą interesy pracowników zakładów pracy branży spożywczej, działającą na rzecz ochrony praw pracowniczych, ochrony ruchu i dorobku spółdzielczości oraz handlu rodzimego.

Skarżąca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT"). Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa tylko na rzecz swoich członków na podstawie statutu, a przychody uzyskuje ze składek członkowskich VAT oraz dotacji. W ramach realizacji projektu objętego zakresem wniosku Skarżąca wykonywała czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, tj. usługi w zakresie doradztwa.

W 2016 r. Skarżąca podpisała umowę o dofinansowanie projektu: Wsparcie na rzecz zarządzania strategicznego spółdzielni w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Działanie 2.2 (dalej: "Projekt") z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: "PARP").

Projekt miał na celu wzrost rentowności sprzedaży 74 spółdzielni Społem i GS będących MŚP o min. 5%, poprzez przeprowadzenie analizy potrzeb rozwojowych, opracowanie planów rozwojowych (PR), monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia PR, analizę faktycznej dostępności usług w branży handlowej i podejmowaniu działań interwencyjnych z wykorzystaniem wsparcia partnerów społecznych w okresie 1 września 2016 r. – 31 października 2017 r.

Przy realizacji Projektu Skarżąca współpracowała na zasadzie partnerstwa z niezależnymi podmiotami (dalej: "Partnerzy"). W ramach Projektu świadczone były usługi doradcze, realizowane przez podmioty zewnętrzne – firmy, które za swoje usługi wystawiały faktury VAT na rzecz Skarżącej i Partnerów. Zarówno Skarżąca, jak i Partnerzy nie zatrudniali osób, które w ramach ich struktur zajmowałyby się świadczeniem usług doradczych w celu realizacji Projektu. Skarżąca w związku z realizacją projektu świadczyła usługi doradcze, koordynowała i administrowała projektem. Partnerzy świadczyli usługi doradcze oraz przygotowywali Plany Rozwoju na rzecz uczestników Projektu. PARP nie był zleceniodawcą usług realizowanych w Projekcie.

Umowa zawarta z PARP przewidywała dotację na finansowanie 90% kosztów kwalifikowalnych związanych z realizacją Projektu, natomiast 10% kosztów finansowane było wkładem własnym uczestników Projektu i Partnerstwa, w tym Skarżącą. Pozyskana dotacja miała charakter zakupowy, ponieważ służyła pokryciu kosztów realizacji Projektu. Dotacja, w ocenie Skarżącej, nie miała bezpośredniego wpływu na kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, ponieważ przeznaczona była na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowalnych niezbędnych do realizacji Projektu i określonych w zaakceptowanym wniosku o dofinansowanie. Zgodnie z umową zawartą z PARP, beneficjentem dotacji była Skarżąca. Projekt był jednakże realizowany w partnerstwie, które tworzyli Skarżąca oraz Partnerzy i z tego względu część środków otrzymanych z dotacji była przekazywana Partnerom.

Dotacja przeznaczona była w szczególności na:

- pokrycie kosztów wynagrodzeń i podróży służbowych osób realizujących Projekt,

- usługi najmu pomieszczeń, w których realizowany był Projekt,

- usługi gastronomiczne świadczone na seminariach organizowanych w ramach Projektu,

- usługi i towary związane z przygotowaniem materiałów dla uczestników Projektu.

Zgodnie z regulaminem konkursu wymagany wkład własny wynosił, jak wskazano wyżej, co najmniej 10% wartości wydatków kwalifikowalnych projektu. W związku z tym wkład własny Skarżącej i Partnerów projektu został wniesiony w wysokości 49.988,20 zł przy wartości projektu 1.396.332,00 zł, stanowiąc uzupełnienie wkładu pieniężnego wnoszonego przez uczestników Projektu. Wniesienie wkładu własnego przez uczestników Projektu zostało udokumentowane notą księgową wystawioną przez Skarżącą.

Dotacja współfinansowana ze środków UE oraz wkład własny partnerstwa i uczestników Projektu zostały wyłącznie i w całości przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu.

Środki otrzymane z dotacji wpływały bezpośrednio na rachunek Skarżącej, a następnie w części były dystrybuowane na rzecz Partnerów na podstawie kwartalnych zaliczek. Partnerzy rozliczali się ze Skarżącą na podstawie zawartej umowy. W ramach realizowanego Projektu Partnerzy i Skarżąca nie realizowali wobec siebie żadnych świadczeń, a jedynie działali wspólnie w ramach Partnerstwa w celu realizacji Projektu.

Z wniosku o interpretację wynika również, że uczestnicy Projektu zostali objęci wsparciem doradczym w wymiarze 56 godzin.

1.3. W związku ze stanem faktycznym opisanym we wniosku Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy dotację otrzymaną przez Skarżącą na realizację Projektu opisanego w stanie faktycznym należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy wkład własny uczestników opisany w stanie faktycznym należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

3. W jaki sposób należy udokumentować otrzymane środki w postaci dotacji oraz wkładów uczestników?

4. Jeżeli w ocenie Dyrektora KIS otrzymaną dotację albo wkłady własne uczestników należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to otrzymane środki należy traktować jako kwoty netto czy brutto?

5. Czy od zakupów związanych z realizacją Projektu opisanego w stanie faktycznym można odliczyć 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te zakupy?

W zakresie pytania nr 1 Skarżąca stanęła na stanowisku, że dotacja otrzymana na realizację Projektu opisanego w stanie faktycznym nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania.

Skarżąca podkreśliła, że celem przyznanej przez PARP dotacji jest realizacja Projektu. Dofinansowanie zostało przyznane w formie płatności ze środków europejskich i krajowych środków publicznych. Środki wypłacane były w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności. Dofinansowanie było przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Skarżącą w związku z realizacją Projektu, w tym m.in. koszty wynagrodzenia doradców angażowanych w realizację Projektu, koszty delegacji służbowych związanych z dojazdami do uczestników, a także koszty zarządzania Projektem. Skarżąca zobowiązana była do uzyskania wkładu własnego w wysokości 10% wydatków kwalifikowanych Projektu. Wniesienie wkładu prywatnego uczestników było warunkiem uczestnictwa i prawidłowej realizacji Projektu. Z powyższego wynika, że otrzymana dotacja dotyczyła bezpośrednio Projektu realizowanego przez Skarżącą i miała charakter zakupowy. Jako taka – w ocenie Skarżącej – nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Skarżącej, dotacja otrzymana od PARP na realizację Projektu nie miała charakteru cenotwórczego, a jedynie finansowała koszty działalności Projektu ukierunkowanego na osiągnięcie określonego celu.

W zakresie pytania nr 2 Skarżąca zajęła stanowisko, że wkład własny uczestników opisany w stanie faktycznym należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 3 Skarżąca sformułowała pogląd, że skoro otrzymana dotacja nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to nie była ona zobowiązana do dokumentowania otrzymanych dotacji za pomocą faktur VAT, a kwota dotacji mogła zostać udokumentowana innym dokumentem np. notą księgową, czy obciążeniową. Z kolei w zakresie wkładów uczestników Skarżąca stwierdziła, że stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT powinna ona w momencie wniesienia wkładu przez uczestnika wystawić fakturę VAT na otrzymaną kwotę i rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 4 Skarżąca wskazała, że w przypadku uznania przez Dyrektora KIS otrzymanej dotacji albo wkładów własnych uczestników za środki, które należy wliczyć do podstawy opodatkowania, środki te należy traktować jako kwoty brutto, stosownie do postanowień art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 5 Skarżąca stanęła na stanowisku, że od zakupów związanych z realizacją Projektu opisanego w stanie faktycznym można odliczyć 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te zakupy, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2018 r. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację Projektu jak i dokumentowania otrzymanej dotacji notą księgową lub obciążeniową oraz prawidłowe w części dotyczącej uwzględnienia w podstawie opodatkowania wkładu własnego otrzymanego od uczestników Projektu, dokumentowania otrzymanego wkładu własnego od uczestników Projektu fakturami, możliwości uznania otrzymanej dotacji oraz wkładów własnych uczestników za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek VAT, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu.

Odnosząc się do pytania nr 1 Dyrektor KIS uznał, że dotację otrzymaną przez Skarżącą na realizację Projektu opisanego w stanie faktycznym należy wliczyć do podstawy opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora KIS, przekazaną dla Skarżącej dotację z PARP na realizację ww. Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Skarżącą. W ocenie organu, okoliczności sprawy nie potwierdzają, że środki z dotacji zostaną przeznaczone na ogólną działalność Skarżącej, lecz służą pokryciu usług doradczych. Będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. pokrycie wszystkich kosztów związanych z realizacją Projektu, czyli usług składających się na świadczenie w ramach realizacji Projektu. Jak wynika z opisu sprawy, otrzymanie dotacji pozwala Skarżącej świadczyć usługi w ramach Projektu po cenie niższej, niż ta, którą musiałaby żądać od uczestników, gdyby tejże dotacji nie otrzymała. Dyrektor KIS wskazał, że przedmiotowa dotacja służąca pokryciu 90% kosztów usług doradczych, stanowi pokrycie ceny usług i tym samym jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Jak wywodzi organ nie ma przy tym znaczenia, jakie zakupy zostaną sfinalizowane przy użyciu ww. środków, bo zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

W konsekwencji Dyrektor KIS przyjął, że ww. dotacja, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, i co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast w zakresie pytania nr 3 Dyrektor KIS wskazał, że skoro dotacja winna być uwzględniona w podstawie opodatkowania, to powinna być również dokumentowana fakturą, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

2. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła ww. interpretacji naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że otrzymana przez Skarżącą dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

b) przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 106b w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że otrzymana przez Skarżącą dotacja powinna być udokumentowana przez Skarżącą fakturą VAT.

Z związku z powyższym Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w zakresie zarzutów wskazanych powyżej;

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że dotacja przekazana jej przez PARP na realizację Projektu nie ma charakteru cenotwórczego, a jedynie finansuje koszty działalności Projektu ukierunkowanego na osiągnięcie określonego celu, w związku z czym nie może stanowić podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dotacja ta nie służy dopłacie do wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług doradczych. Zawarta na dofinansowanie umowa w żaden sposób nie określa mechanizmu bezpośredniej dopłaty do ceny, którą mógłby uiszczać przedsiębiorca za usługę doradczą w ramach Projektu. W przedmiocie umowy, w sposób wyraźny zostało wskazane, że otrzymywane dofinansowanie służy realizacji całego Projektu z określoną koncepcją wykonywania wsparcia doradczego dla przedsiębiorców i analizowania na tej podstawie ich potrzeb rozwojowych, które zgodnie z umową podlegają okresowemu raportowaniu dla PARP. Wsparcie to polega na realizowaniu usług doradczych, których wykonanie poprzedza zawarcie z przedsiębiorcą umowy wsparcia pozwalającej na określenie wymiaru pomocy de minimis/pomocy publicznej. Umowa o dofinansowanie nie wymaga od Skarżącej wykonania określonych dopłat do ceny samej usługi doradczej. Wymaga za to poniesienia konkretnych kosztów kwalifikowanych niezbędnych do wykonania wsparcia doradczego dla przedsiębiorców podlegających weryfikacji w ramach wniosków o płatność. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywodziła, że dotacja przyznana na realizację Projektu ma charakter zakupowy, bowiem przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowanych niezbędnych do realizacji Projektu. W konsekwencji powyższego Skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro przedmiotowa dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania, to nie ma ona obowiązku dokumentowania ww. transakcji za pomocą faktury.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniłby jego eliminację z obrotu prawnego.

4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy uwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji otrzymanej przez Skarżącą na realizację Projektu oraz dokumentowania otrzymanej dotacji.

4.3. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

4.4. W zaskarżonej interpretacji zasadnie uznano, że dotacja przyznana Skarżącej jest przeznaczona na konkretne zadanie wykonywane w ramach projektu "Wsparcie na rzecz zarzadzania strategicznego spółdzielni (...)" a nie na ogólną działalność. Sama bowiem już nazwa Projektu sugeruje, że dofinansowanie na Projekt dotyczy "wsparcia" spółdzielni. Powyższe potwierdza również Skarżąca wskazując, że głównym celem Projektu jest udzielenie wsparcia doradczego na rzecz 74 spółdzielni. Zatem z przedstawionych okoliczności sprawy wynikało, że dofinansowanie przyznane zostało na ściśle określone świadczenie, tj. usługi doradcze, których wykonanie ma przynieść określone rezultaty na rzecz konkretnej grupy odbiorców. Poprzez sfinansowanie części kosztów usług doradczych (które określały wartość tego świadczenia, w tym kosztów wynagrodzeń, najmu pomieszczeń, usług gastronomicznych, przygotowania materiałów) uczestnik Projektu nie płacił pełnej kwoty należnej. W konsekwencji cena ww. usługi dla jej nabywcy, po uwzględnieniu otrzymanej dotacji, była niższa niż gdyby tego dofinansowania nie było i w tym przypadku stanowiła 10% wydatków kwalifikowanych. Zatem otrzymana dotacja miała wpływ na cenę. Tym samym występuje związek przyczynowy pomiędzy świadczonym doradztwem, tj. poniesionymi z tego tytułu kosztami, a otrzymaną dotacją.

Fakt, że ustalenie wartości usług doradztwa, Skarżąca dokonała na poziomie zakładanej wartości kosztów kwalifikowanych, nie może być postrzegane, że dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczenia usługi. Również to, że Skarżąca nie określiła marży za świadczone usługi doradcze a kalkulację ich wartości oparła na wartości ponoszonych kosztów, a nie w odniesieniu do rynkowej ceny usługi, nie może przesądzać o nieuznaniu przyznanego dofinansowania za dotację do ceny świadczonej usługi doradztwa. Podkreślić należy, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługę w postaci wynagrodzenia, co do zasady, przeznaczone są na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że dotacja była wypłacona Skarżącej bezpośrednio w celu umożliwienia wyświadczenia usług doradczych na rzecz spółdzielni (pokrycia pośrednich i bezpośrednich kosztów niezbędnych do realizacji tego Projektu), słusznie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że w takim przypadku dotacja jest bezpośrednio powiązana z ceną świadczenia.

W związku z tym, że środki finansowe uzyskane od PARP, obok wkładu własnego, musiały pokryć wartość tego świadczenia należy postrzegać je jako wynagrodzenie, a więc zapłatę za świadczone usługi doradztwa. Nie ma w tym przypadku znaczenia, od kogo świadczący usługę otrzyma zapłatę – czy w części od nabywcy czy w pozostałej części od osoby trzeciej (PARP) w postaci dotacji, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę. Należy zauważyć, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie zabrania, aby część zapłaty z tytułu sprzedaży usługi pochodziła od innego podmiotu niż usługobiorca, a wartość wynagrodzenia pokrywała tylko koszty. Nie można przyznanego dofinasowania do konkretnego projektu, tj. do świadczenia usług doradczych posiadających określoną wartość, których tylko część pokrywa przedsiębiorca utożsamiać – jak to czyni Skarżąca – z dotacją o charakterze kosztowym, nie mającą bezpośredniego wpływu na cenę ww. usługi. Zatem cena, tj. wartość usługi jaka została określona w Projekcie, a którą zapłaciły spółdzielnie w postaci wkładu własnego, uwzględniała przyznaną dotację. Tym samym słusznie organ stwierdził, że dofinansowanie to powinno zwiększać podstawę opodatkowania, gdyż dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, dla której wykonania ponoszone były koszty.

Ponieważ przedmiotowa dotacja daje się powiązać z konkretnie określonymi usługami, stanowi u Skarżącej czynności opodatkowane.

W konsekwencji, skoro otrzymana dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania VAT, podzielić należy stanowisko Dyrektora KIS, o obowiązku dokumentowania dotacji fakturą VAT, stosownie do art. 106b ustawy o VAT.

4.5. Odnosząc się do przywoływanego przez Skarżącą wyroku NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13, Sąd zauważa, że to okoliczności każdej, odrębnej sprawy, a w gruncie rzeczy każdego realizowanego projektu oraz sposobu jego realizacji, będą decydowały o tym czy in concreto mamy do czynienia z dotacją podlegającą opodatkowaniu, czyli zwiększającą obrót, czy też nie.

Przykładowo na podatkowy charakter dotacji udzielonych na dofinasowanie określonych projektów wskazywały, choćby tylko w ostatnim czasie, WSA w Łodzi w wyroku z 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 83/19, WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 441/19, WSA w Poznaniu z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1037/18 czy WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 800/18, WSA w Gdańsku z 16 kwietna 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 441/19.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 773/16, że gdy dotacja jest korelatem usług, tzn. wypłacana jest tylko w razie świadczenia usług i kwotowo zależy także od ilości świadczonych usług, to dotacja taka jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną usługi, nie ma zaś charakteru ogólnego. Pogląd ten NSA wyraził na tle stanu faktycznego nieco zbliżonego do stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie niniejszej, w odniesieniu do dotacji przekazywanej przez PARP, analizując zasady współpłacenia za usługę doradczą przez przedsiębiorców oraz rozliczania dotacji przysługujących tylko w razie świadczenia usług doradczych i zależnie od ich ilości. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, dotacja również w zakresie finansującym część wydatków pośrednich ma taki charakter, jak dotacja analizowana przez NSA we wskazanym wyżej wyroku. Natomiast stwierdzenie ujęte w powoływanym przez Skarżącą wyroku NSA z 5 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. I FSK 821/13, że dotacja, jeżeli ma charakter zakupowy i jest przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu, nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie niniejszej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w tym wyroku NSA pogląd, zgodnie z którym dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu objętego tym podatkiem (na co wskazuje również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-184/00 oraz w piśmiennictwie A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Tyle tylko, że jak wyżej na to wskazano, z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie niniejszej, dotacja daje się powiązać z konkretnie określonymi usługami, których świadczenie na rzecz spółdzielni uczestniczących w projekcie stanowi u Skarżącej czynności opodatkowane.

4.6. Uzupełniając argumentację można zauważyć, że pozostawienie dotacji, w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poza podstawą opodatkowania prowadzić może do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej, wyrażonej w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1. Jeżeli bowiem finansowane w części dotacją wydatki danego podmiotu związane są ze sprzedażą opodatkowaną (tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki Skarżącego stanowiące koszty bezpośrednie i pośrednie), wówczas dają, co do zasady, prawo do wykazania zawartego w cenach nabywanych towarów i usług podatku jako podatku naliczonego, pomniejszającego podatek należny. Przy pozostawieniu dotacji finansującej częściowo takie wydatki poza podstawą opodatkowania nie powstanie natomiast u danego podmiotu "korelat" podatku naliczonego, jakim jest podatek należny od wartości czynności opodatkowanych, z których realizacją wiążą się wydatki finansowane częściowo dotacją.

4.7. Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że dotacja otrzymana przez Skarżącą ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią w usług doradczych (na rzecz 74 spółdzielni w wymiarze 56 godzin), gdyż w omawianej sprawie istnieje możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością (ceną) tych usług. Dotacja była przekazywana dla realizacji Projektu, którego celem jest wsparcie uczestników Projektu, poprzez świadczenie konkretnych usług. Tym samym spełniony jest warunek do włączenia dotacji do podstawy opodatkowania. Skarżąca ogniskuje swoją uwagę na tej specyfice sprawy, że dotacja związana jest z realizacją Projektu, ale pomija, że celem tego projektu jest pomoc spółdzielniom we wzroście rentowności sprzedaży, a ten cel osiąga się właśnie przez świadczenie usług doradczych przez Skarżącą.

4.8. W konsekwencji niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 oraz art. 106b w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

4.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.