Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3503/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 494/14 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. A. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 494/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez J. A. (dalej: skarżąca, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 23 września 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa za 2010 r. w kwocie 1.422.150 zł.

W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że skarżąca nie zadeklarowała do opodatkowania dochodu z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem 5 sierpnia 2010 r. 7.500.000 akcji w "W." S.A. z siedzibą w S. o wartości nominalnej 7.500.000 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci 30 udziałów w "W." Sp. z o.o. z siedzibą w S. o wartości nominalnej 15.000 zł.

"W." Spółka z o.o. w S. została zawiązana umową z 28 listopada 2007 r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 50.000 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów po 500 zł każdy.

Według tekstu jednolitego umowy spółki z 7 maja 2010 r. (akt notarialny Rep. A nr (...)) udziały w kapitale zakładowym, które zostały objęte w całości, posiadają J. D. A. - 30 udziałów po 500 zł każdy o łącznej wartości 15.000 zł, J. M. A. - 24 udziały po 500 zł każdy o łącznej wartości 12.000 zł, K. M. D. - 23 udziały po 500 zł każdy o łącznej wartości 11.500 zł, A. S. - 23 udziały po 500 zł każdy o łącznej wartości 11.500 zł. Udziały zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym.

Następnie skarżąca, na podstawie umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z 29 lipca 2010 r., sprzedała na rzecz spółki "E." z siedzibą w L. na C. posiadane udziały w "W." Sp. z o.o. w S. za kwotę 15.000 zł. Również na podstawie tej samej umowy spółka "E." nabyła od pozostałych udziałowców spółki z o.o. "W." wszystkie posiadane przez nich w tej spółce udziały.

Jednocześnie - 29 lipca 2010 r. - na podstawie umowy sprzedaży udziałów, skarżąca nabyła od spółki "O." z siedzibą w L. na C. 300 udziałów odpowiadających 30% kapitału zakładowego w ww. spółce "E." za kwotę 300 euro. Zgodnie z tą umową spółka "O." sprzedała pozostałe udziały K. R. - 120 udziałów stanowiących 12% kapitału zakładowego spółki "E." o łącznej wartości nominalnej 120 euro, M. R. - 120 udziałów stanowiących 12% kapitału zakładowego spółki "E." o łącznej wartości nominalnej 120 euro, K. D. - 230 udziałów stanowiących 23% kapitału zakładowego spółki "E." o łącznej wartości nominalnej 230 euro, A. S. - 230 udziałów stanowiących 23% kapitału zakładowego spółki "E." o łącznej wartości nominalnej 230 euro. Z treści tej umowy wynika również, że spółka "E." nie podjęła działalności gospodarczej i nie jest stroną żadnych umów oraz nie posiada żadnych zobowiązań z wyjątkiem obowiązku wypłaty kapitału do udziałowców.

Organ pierwszej instancji wskazał, że 5 sierpnia 2010 r. skarżąca, działając na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz spółki "E.", zawiązała spółkę akcyjną oraz oświadczyła przed notariuszem, iż spółka ta przyjmuje statut spółki akcyjnej "W." z siedzibą w S.

Zgodnie ze statutem spółki i aktem założycielskim z 5 sierpnia 2010 r., Rep. A nr (...) (tekst jednolity z 3 września 2010 r. - akt notarialny Rep. A nr (...)) kapitał zakładowy spółki wyniósł 25.000.000 zł i dzielił się na 25.000.000 imiennych akcji o wartości nominalnej 1,00 zł każda akcja. Przedmiotowe akcje zostały w całości objęte przez spółkę "E.", która w zamian za ich objęcie wniosła wkład niepieniężny w postaci udziałów w kapitale zakładowym "W." sp. z o.o. o łącznej wartości godziwej 27.707.001 zł, wycenionych 3 sierpnia 2010 r. przez biegłych rewidentów z "A." sp. z o.o. w W. Nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy obejmowanymi udziałami a wartością aportu w kwocie 2.707.001 zł została przekazana na kapitał zapasowy spółki. Treść przedstawionej przez ten podmiot "Opinii z wyceny udziałów w wartości godziwej "W." Sp. z o.o. w S. na dzień 30.06.2010r." wskazywała, że jej celem było przedstawienie wyceny w wartości godziwej udziałów Spółki z o.o. "W." do określenia wartości wkładu niepieniężnego, który ma być wniesiony do spółki akcyjnej, obejmowanego przez obecnych udziałowców Spółki "W.".

W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. po przeprowadzeniu analizy powyższych czynności, umów i transakcji stwierdził, że jedynym ich celem było "stworzenie" wysokiego kapitału założycielskiego spółki akcyjnej poprzez wniesienie do niej aportem niskiej wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przez to uniknięcie zapłaty podatku przez udziałowców wnoszących aport na pokrycie tego kapitału.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że z tytułu objęcia akcji w Spółce Akcyjnej "W." w zamian za udziały w "W." Sp. z o.o. skarżąca uzyskała przychód w kwocie 7.500.000,00 zł (25.000.000 zł x 30%) stanowiącej wartość nominalną objętych w tej spółce akcji. Natomiast koszty objęcia tych akcji wyniosły 15.000 zł, która to kwota stanowiła wartość nabytych udziałów w spółce z o.o. "W.". W konsekwencji organ określił skarżącej zobowiązanie podatkowe od dochodów z uzyskanych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w G., rozpatrzywszy odwołanie strony, decyzją z 28 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, przepisy Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE odnośnie zwolnienia z opodatkowania transakcji wymiany udziałów poprzez wniesienie przez udziałowców będących osobami fizycznymi posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie kapitału zakładowego zawiązanej spółki akcyjnej, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu, skarżąca pod pozorem zawartych wcześniej umów nabycia i sprzedaży udziałów ukryła bowiem rzeczywistą czynność, jaką było wniesienie przez nią posiadanych udziałów w spółce z o.o. "W." do nowo utworzonej spółki akcyjnej "W." w zamian za objęcie akcji tej spółki, co z kolei wywołało określone skutki prawne w postaci wystąpienia u niej przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do przywołanych przez skarżącą przepisów art. 2e i art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE organ odwoławczy podkreślił, że korzystne zasady podatkowe związane z wymianą udziałów polegają na tym, że po stronie udziałowca/akcjonariusza otrzymanie nowych udziałów/akcji w spółce nabywającej jest neutralne podatkowo (nie prowadzi do powstania przychodu), pod warunkiem jednak, że otrzymane papiery wartościowe mają dla celów podatkowych wartość nie wyższą niż wartość bezpośrednio przed łączeniem, podziałem lub wymianą udziałów. Oznacza to, że wymiana udziałów dotyczy spółek funkcjonujących już jako podmioty, a wzajemna wymiana papierów wartościowych jest w swej istocie równorzędna co do wartości tych papierów.

Natomiast w stanie faktycznym sprawy spółka akcyjna "W." nie nabyła udziałów od udziałowca spółki z o.o. "W." w celu uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w tej spółce z o.o., lecz udziały te zostały wniesione aportem w celu założenia/powstania spółki akcyjnej. Nie doszło więc do wymiany udziałów pomiędzy podmiotami już istniejącymi i posiadającymi równorzędnie osobowość prawną, a do wniesienia aportu dla celów zawiązania spółki akcyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) organ odwoławczy podkreślił, że czynność prawna dokonana dla pozoru ma miejsce, gdy druga strona miała świadomość pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i rzeczywistej woli drugiej strony. Jeżeli pozorna czynność prawna została dokonana przez strony dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej czynności, ważna pozostaje czynność zamierzona.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał żadnych wątpliwości odnośnie charakteru czynności faktycznie dokonanej przez skarżącą, tj. objęcia akcji w spółce akcyjnej "W." w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w "W." Sp. z o.o. Organ II instancji nie kwestionował przy tym, że formalnie dokonane przez skarżącą czynności dotyczące sprzedaży posiadanych udziałów w spółce z o.o. "W." na rzecz spółki cypryjskiej "E.", jak i wniesienia przez tę spółkę cypryjską nabytych od strony oraz innych osób 100% udziałów w "W." Sp. z o.o. na pokrycie kapitału akcyjnego w nowo założonej spółce akcyjnej "W." miały miejsce.

Natomiast dokonując oceny materiału dowodowego w trybie art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że przebieg transakcji w niniejszej sprawie wskazywał na to, iż deklarowane cele skarżącej, tj. sprzedaż udziałów spółki z o.o., różnią się od faktycznie przez nią zrealizowanych. Skarżąca stała się rzeczywistym akcjonariuszem spółki akcyjnej utworzonej przez nabywcę udziałów w sp. z o.o. "W.".

Pomimo zawarcia umowy nabycia udziałów spółki "E." i umowy zbycia udziałów spółki z o.o. "W.", skarżąca de facto wniosła udziały spółki z o.o. do nowo utworzonej spółki akcyjnej. Działania te nie spełniają kryteriów optymalizacji podatkowej. W niniejszej sprawie skarżąca, mając świadomość tego, że oszacowana wartość posiadanych przez nią udziałów znacznie różni się od ich wartości nominalnej, dokonała szeregu czynności, których celem było powstanie spółki akcyjnej i pokrycie jej kapitału zakładowego udziałami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w taki sposób, żeby uniknąć skutków podatkowych takiej operacji. Dowodem tego jest fakt, że spółka cypryjska "E." nie mogła być strategicznym partnerem tego przedsięwzięcia, skoro nie posiadała takiego kapitału, który mógłby stanowić podstawę działań inwestycyjnych (jej kapitał zakładowy wynosił 1.000 euro) i nie prowadziła działalności gospodarczej, o czym skarżąca będąc udziałowcem tej spółki doskonale wiedziała.

Zatem spółka "E." pełniła wyłącznie rolę ogniwa pośredniczącego w ukryciu rzeczywistego celu działań podjętych przez udziałowców spółki z o.o. "W.". Co istotne, "W." S.A., pomimo nominalnie cypryjskiego kapitału, ma polskich udziałowców i prowadzi działalność gospodarczą jedynie na terenie Polski. Dodatkowym potwierdzeniem celu zawartych przez skarżącą umów są zeznania świadka M. R., w których wskazywał, że celem koncepcji biznesowej było w istocie utworzenie spółki akcyjnej, jednakże wspólnicy spółki z o.o. nie zamierzali tego dokonać bezpośrednio ze względu na ryzyko gospodarcze.

Organ dodał, że podstawą do powstania kapitału założycielskiego spółki akcyjnej "W." była wycena udziałów spółki z o.o. "W.", a nie kapitał spółki "E.", która miałaby mieć wpływ na pozyskanie kapitału od podmiotów zewnętrznych. Ponadto wbrew zarzutom odwołania, w kwestionowanej decyzji nie ma mowy o obejściu prawa podatkowego.

W konsekwencji organ uznał, że objęcie przez skarżącą akcji w "W." S.A. w zamian za aport w postaci posiadanych udziałów w spółce z o.o. "W." skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz opodatkowanie na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 28 lutego 2014 r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; art. 121 w zw. z art. 191 O.p.; art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p.; art. 199a O.p.; art. 83 Kodeksu cywilnego; art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.; art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 2 (e) Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest zasadna. Dokonawszy analizy art. 199a O.p. Sąd stwierdził, że organy podatkowe posiadają kompetencję do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych, w tym także pod kątem ich pozorności. Równocześnie przyznano im legitymację czynną do wnoszenia przed sąd powszechny powództw o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy znajdujący się w aktach niniejszej sprawy nie dawał dostatecznych podstaw do podjęcia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 199a O.p. Organy nie przeprowadziły bowiem postępowania w sposób czyniący zadość wymogom określonym m.in. w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe kwalifikując umowę sprzedaży udziałów spółki z o.o. "W." zawartą pomiędzy skarżącą a spółką cypryjską "E." oraz czynność objęcia akcji przez spółkę cypryjską w spółce akcyjnej "W." w zamian za aport w postaci udziałów spółki z o.o. jako czynności mające charakter pozorny nie wyjaśniły dostatecznie kwestii związanej z posiadaniem udziałów (a następnie ich sprzedażą skarżącej) przez spółkę "O." .

Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, na podstawie umowy sprzedaży udziałów z 29 lipca 2010 r. skarżąca nabyła od spółki "O." z siedzibą w L. na C. 300 udziałów odpowiadających 30% kapitału zakładowego w ww. spółce "E." za kwotę 300 euro. Zgodnie z tą umową spółka "O." sprzedała pozostałe udziały K. R. - 120 udziałów stanowiących 12% kapitału zakładowego spółki "E." o łącznej wartości nominalnej 120 euro, M. R. - 120 udziałów stanowiących 12% kapitału zakładowego spółki "E." o łącznej wartości nominalnej 120 euro, K. D. - 230 udziałów stanowiących 23% kapitału zakładowego spółki "E." o łącznej wartości nominalnej 230 euro, A. S. - 230 udziałów stanowiących 23% kapitału zakładowego spółki "E." o łącznej wartości nominalnej 230 euro.

Z treści tej umowy wynika również, iż spółka "E." nie podjęła działalności gospodarczej i nie jest stroną żadnych umów oraz nie posiada żadnych zobowiązań z wyjątkiem obowiązku wypłaty kapitału do udziałowców.

Sąd dodał, że na rozprawie 24 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, iż udziałowcy w. sp. z o.o. zlecili spółce "O." założenie spółki E. na C. Było to zlecenie powiernicze. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie oceniły znaczenia prawnego umowy powiernictwa udziałów spółki "E.", jaka miała być zawarta ze spółką "O.".

Zdaniem Sądu dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niezbędna jest analiza umowy powiernictwa udziałów spółki "E.". Pozwoliłoby to na dokonanie kompleksowych ustaleń co do rzeczywistych właścicieli udziałów w spółce akcyjnej "W.", roli tzw. udziałowca rejestrowego (nominalnego), a w konsekwencji wyjaśnienie, czy w istocie skarżąca - jako osoba przekazująca udziały - stała się udziałowcem w sensie ekonomicznym, któremu przysługują wszystkie korzyści pochodzące z udziałów.

Sąd wskazał, że w aktach sprawy brak jest umowy powiernictwa, względnie innych dowodów dotyczących ww. udziałów spółki "E.", jednakże wobec istotności ustaleń w tym zakresie dla rozstrzygnięcia sprawy, rzeczą organów - stosownie do wymogów wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. - było podjęcie działań zmierzających do pozyskania żądanych dowodów, celem wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego.

Ponadto, w ocenie Sądu, skoro organy orzekające w niniejszej sprawie przyjęły pozorność umowy sprzedaży udziałów spółki z o.o. "W." zawartej pomiędzy skarżącą a spółką cypryjską "E." oraz czynności objęcia akcji przez spółkę cypryjską w spółce akcyjnej "W." w zamian za aport w postaci udziałów spółki z o.o., to takie ustalenia powinny zostać poprzedzone przesłuchaniem stron tych czynności, z uwagi na konieczność ustalenia treści ww. czynności prawnych z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności (art. 199a § 1 o.p.). Brak przesłuchania czyni tą ocenę niepełną.

Sąd wskazał, że w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca pismem z 10 kwietnia 2012 r. została wezwana na podstawie art. 155 § 1 O.p. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących m. in. celu powstania spółki akcyjnej. Przesyłka została doręczona w trybie zastępczym, a wyjaśnienia pisemne nie zostały złożone.

W przekonaniu Sądu zeznania małżonka jednego ze wspólników sp. z o.o. W. – M. R. – oraz dowody z dokumentów nie mogły stanowić podstawowych dowodów wskazujących na rzeczywisty zamiar stron czynności prawnych będących przedmiotem oceny organów. Sąd uznał, że skoro nie zostały złożone pisemne wyjaśnienia przez skarżącą, zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony na okoliczność zamiaru i celu dokonywanych czynności. Brak przeprowadzenia tych dowodów narusza art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną zarzucając Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 - § 3, art. 191, art. 199a § 1 - § 3 O.p. przez nienależyte dokonanie oceny stanu sprawy, w tym oceny materiału dowodowego, nieuwzględnienie i nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy. Sąd bezpodstawnie przyjął, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne nie pozwalały na wydanie zaskarżonej decyzji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na błędną ocenę, zgodnie z którą wydanie decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez zawarcie błędnej oceny prawnej i wskazań dla organu co do dalszego postępowania polegających na zleceniu im dalszego postępowania wyjaśniającego w zakresie już wyjaśnionym;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego zastosowanie i art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie z 22 sierpnia 2016 r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 tej ustawy). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, któro miało istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180, 181, 187 § 1–3, art. 191 oraz art. 199a § 1 – 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych, nienależyte dokonanie oceny stanu sprawy wraz z dokonaniem niewłaściwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie dawał dostatecznych podstaw do podjęcia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 199a O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego czyniącego zadość wymogom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej, a odnoszącym się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Organy podatkowe kwalifikując umowę sprzedaży udziałów W. z o.o., zawartą pomiędzy skarżącą a spółką cypryjską E. oraz czynność objęcia akcji przez spółkę cypryjską w spółce W. w zamian za aport w postaci udziałów spółki z o.o. jako czynności mające charakter pozorny nie wyjaśniły dostatecznie kwestii związanej z posiadaniem udziałów (a następnie ich sprzedażą skarżącej) przez spółkę O. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął również, że organy podatkowe nie oceniły znaczenia prawnego umowy powiernictwa udziałów spółki E., jaka miała być zawarta ze spółką O. Analiza umowy powiernictwa udziałów pozwoliłaby na dokonanie kompleksowych ustaleń co do rzeczywistych właścicieli udziałów w spółce W. Przyjmując pozorność czynności prawnej organy podatkowe niewątpliwie zobowiązane były do przesłuchania stron tych czynności z uwagi na konieczność ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności.

Wskazać należy, że art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. Według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać; w przypadku pozorności musi zatem występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzutami sformułowanymi w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej składający skargę kasacyjną kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, w ramach którego Sąd ten przyjął, że ocena organów podatkowych dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to - w opinii Sądu - także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p., ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez te organy nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć zatem istotny wpływ na jej wynik.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie błędnej oceny prawnej i wskazań dla organu co do dalszego postępowania wyjaśniającego w zakresie już wyjaśnionym przez organy podatkowe. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie błędnej oceny prawnej i wskazań dla organu co do dalszego postępowania, uznać należy, że zarzut ten jest bezpodstawny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, nie przesądzając o zasadności skargi w aspekcie przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy ponownie rozpoznając skargę powinien uwzględnić ocenę prawną Sądu pierwszej instancji, przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i wydać rozstrzygnięcie na podstawie pełnego materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.