Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 233/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał stronie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008r. Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 788/13 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości. W związku z wniesioną, a następnie cofniętą skargą kasacyjną, powyższy wyrok uzyskał klauzulę prawomocności w dniu [...].

Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy akt sprawy i wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 2 kwietnia 2014r., decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że wystawione przez firmy PPHU [...] M. S. oraz PW [...] R. B. faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.").

Rozpoznając złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że przed upływem terminu przedawnienia, tj. odpowiednio z upływem [...]. i z upływem [...]. skarżący wiedział, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie narażenia na uszczuplenie i spowodowanie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008r. Organ w tym zakresie wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. poinformował, iż zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008r. W załączeniu przesłał postanowienie o wszczęciu śledztwa wobec skarżącego z dnia [...]. oraz postanowienie z dnia [...]. o przedstawieniu zarzutów z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008r., ogłoszone stronie w dniu [...]., których skarżący odmówił podpisania, ze względu na uznanie zarzutów za bezpodstawne.

Z uwagi na powyższe nie doszło, w myśl z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), do przedawnienia dokonanych przez organ pierwszej instancji rozliczeń z tytułu VAT za przedmiotowe okresy. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008r. został zawieszony w dniu [...].

Przechodząc do meritum strawy organ odwoławczy podkreślił, że sporne faktury wystawione przez firmy PW [...] R. B. i PPHU [...] M. S. nie odzwierciedlają podmiotowo zdarzeń mających faktycznie miejsce. Rola tych podmiotów sprowadzała się do zafakturowania sprzedaży złomu niewiadomego pochodzenia. Zakwestionowane faktury zostały wystawione wyłącznie w celu umożliwienia skarżącemu nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Zdaniem organu skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że przyjmując te faktury bierze udział w procederze mającym na celu osiągnięcie korzyści w postaci bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego w znacznej wysokości. Skarżący miał lub mógł mieć świadomość, iż dokonuje rozliczenia faktur, których wystawcy nie byli właścicielami wykazanego w tych fakturach złomu. Organ podkreślił, że podatnik posiadał wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Prowadził firmę, która we wskazanym okresie zatrudniała około 10 pracowników. Dysponował bogatą infrastrukturą: wagami samochodowymi, koparkami do załadunku złomu, ładowarką teleskopową, wózkiem widłowym, pojazdami tzw. hakowcami, przyczepami, ciągnikami samochodowymi z naczepami, kontenerami do złomu, butlami gazowymi, palnikami, samochodami dostawczymi do przewozu złomu i gazu technicznego. Ze złożonych zeznań wynika, że działał w branży złomowej od kilkudziesięciu lat, a zatem bardzo dobrze znał specyfikę tej branży, swoich kontrahentów oraz rynek obrotu złomem.

Organ zaznaczył, że samo poświadczenie aktywności VAT podatnika i jego aktualności rejestracyjnej nie jest równoznaczne z prowadzeniem przez niego w danym momencie działalności gospodarczej. Za niewiarygodne organ uznał zeznania i wyjaśnienia M. S. i R. B. dotyczące miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozyskania środków finansowych na jej rozpoczęcie, infrastruktury technicznej i transportowej potrzebnej do działania na wykazaną skalę, źródeł pozyskania towarów i wielkości i asortymencie wykazanym na fakturach VAT.

W ocenie organu, podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji i doborze kontrahentów, dopuszczając w ten sposób do wprowadzenia do obrotu złomu pochodzącego z nielegalnych źródeł. Natomiast fakt, iż wykazane dostawy towaru potwierdzano dokumentami magazynowymi PZ nie może stanowić dowodu potwierdzającego rzetelność tych transakcji. Dowody magazynowe PZ, stanowiły podstawę do wystawienia faktur VAT, które zostały zaewidencjonowane w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, iż zeznania pracowników skarżącego potwierdziły wprawdzie przywóz złomu przez M. S., jednakże nie sposób z zeznań tych wywieść, że złom ten należał do M. S..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrano w sprawie i przedstawiono szczegółowo w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy wystarczający do stwierdzenia fikcyjności dostaw udokumentowanych przedstawionymi przez M. S. i R. B. fakturami zakupu złomu. Wynika to przede wszystkim z faktu, że wskazani kontrahenci nie weszli w posiadanie praw do rozporządzania towarem wykazanym w okazanych organowi pierwszej instancji fakturach zakupu. W przypadku M. S. wszyscy rzekomi wystawcy faktur nie potwierdzili ich wystawienia, ani transakcji, a w przypadku R. B. - okazali się oni podmiotami nierzetelnymi. Jednocześnie, zdaniem organu, dokonane w sprawie ustalenia są spójne i logiczne. Wskazane, jako dostawcy podmioty zamieszkują, bądź mają swoje firmy na terenie różnych województw ([...], [...], a prowadzone przez nich działalności gospodarcze nie są związane, poza jednym przypadkiem, z branżą złomową (sprzedaż i montaż bram garażowych, ogrodzeniowych, handel akcesoriami obuwniczymi, usługi transportowe). Organ podkreślił, że większość wystawców faktur dokumentujących sprzedaż złomu na rzecz R. B. nie posiadała dokumentacji, zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, unikała kontaktu z organami prowadzącymi wobec nich ustawowe czynności dotyczące tej działalności. Takie zachowanie nie odpowiada wizerunkowi profesjonalnego przedsiębiorcy, faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą i świadczy o nieprawidłowościach w zakresie ich funkcjonowania. W sytuacji braku złomu od "dostawców" wskazanych przez M. S. i R. B. oraz jednocześnie niepodaniu innego źródła pochodzenia towaru, zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla dokonania powyższego ustalenia wystarczający był zebrany w sprawie materiał dowodowy, bez konieczności powoływania biegłego grafologa w celu ustalenia, kto wypisywał i podpisywał faktury zakupu przedłożone przez M. S. i R. B..

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzanej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, O.p. oraz w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a."), poprzez dokonanie ustaleń sprzecznie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w oczywistej sprzeczności z dokumentami urzędowymi, w tym w szczególności w postaci zajęcia wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. oraz prawomocnego rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia [...]., sygn. akt II K 566/13 wydanego w postępowaniu karnoskarbowym, w którym organ uczestniczył w charakterze strony, i sprzecznie z tymi dowodami przez organ przyjęcie, że skarżącego oraz M. S. i R. B. nie łączył stosunek zobowiązaniowy sprzedaży, w oparciu o który odpowiednio R. B. i M. S. jako sprzedawcy dokonywali na rzecz skarżącego sprzedaży złomu oraz błędne ustalenie wbrew tymże dowodom, iż w okresie od kwietnia 2008r. do grudnia 2008r. nie dokonywali oni rzeczywistych dostaw (sprzedaży) złomu dokumentowanych wystawionych przez nich fakturami;

- naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 193, art. 188, art. 194 § 1 i § 3 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i podjął w sprawie rozstrzygnięcie tylko w oparciu o część dowodów, pomijając dowody korzystne dla strony, co jest nie do przyjęcia w świetle art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, a w konsekwencji także art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organu pierwszej instancji, mimo iż ustalenia te dokonane były sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i zasadami logiki i doświadczenia życiowego i powielenie tych błędnych ustaleń, w tym w szczególności sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym było ustalenie, że faktury wystawione w 2008r. przez odpowiednio M. S. i R. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oraz iż skarżący nie dochował wymaganej obiektywnie staranności przy podejmowaniu współpracy z M. S. i z R. B., w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym przede wszystkim dowody z dokumentów, w tym z dokumentów posiadanych przez skarżącego i złożonych organowi kontroli skarbowej (poprzednika organu pierwszej instancji), znajdujących się w rejestrach i w ewidencji skarżącego, w tym z faktur, dokumentów PZ, dowodów przelewu, umów oraz dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu, którym dysponował również organ drugiej instancji, wynika w sposób niezbity, iż faktury wystawione przez M. S. i R. B. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, także z punktu widzenia podmiotowego, a nadto skarżący dochował należytej obiektywnie wymaganej staranności przy zawiązywaniu współpracy z M. S. i R. B. jak i jej kontynuowaniu, tak więc ustalenia dokonane przez organ poczynione zostały z naruszeniem ww. przepisów, a - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organ drugiej instancji (a także jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji organ pierwszej instancji) przekroczył granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparł rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego i które - w ocenie organów - mają dowodzić tez powołanych przez organy, oraz poprzez jednostronną stricte pro fiskalną ocenę zebranych dowodów, mimo że nie są one w większości znane skarżącemu i zostały one zgromadzone - co jest niesporne i wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - bez czynnego udziału strony, w innym postępowaniu, w którym ani skarżący nie uczestniczył, ani nie miał możliwości aktywnego udziału, zgłaszania wniosków dowodowych, zadawania pytań, a nadto nie dotyczyły sprzedaży dokonywanej na rzecz skarżącego, a rzetelności z punktu widzenia podmiotowego faktur zakupowych dostawców skarżącego, a nadto dokonał tego wbrew ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnych wyrokach;

- naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 191 w zw. z art. 122, art. 123, art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 193, art. 188, art. 190, art. 194 § 1 i § 3 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie przez organy wniosków dowodowych strony i oparcia ustaleń wyłącznie w oparciu rzekomą dokumentację i dowody osobowe zebrane w sprawie prowadzonej przeciwko innym podmiotom, tj. wydanymi w stosunku do M. S. i R. B. i ustaleniach zawartych w decyzjach, które uznawane jest przez organ podatkowy pierwszej i organ podatkowy drugiej instancji za dokument urzędowy, i których ustalenia - zdaniem organów podatkowych - nie podlegają weryfikacji i nie jest dopuszczalne powoływanie przez stronę, której te decyzje jednak nie dotyczą, dowodów na obalenie rzekomego domniemania wynikającego z takiej decyzji, wydanej po zakończeniu postępowania wobec innego podmiotu, w których to postępowaniach strona nie uczestniczyła, a rzekome dokumenty, na których treść powołują się organy podatkowe nie są jej nawet znane, albowiem nie zostały one włączone do akt postępowania, mimo stosownego wniosku oraz oddalenia wniosków dowodowych strony, w sytuacji kiedy art. 181 O.p. ogranicza możliwość wykorzystania dla dokonania ustaleń wyłącznie materiałów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji, a strona miała zapewniony czynny udział w tymże postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, a nadto pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej powołane wyżej wskazują na zasadę bezpośredniego gromadzenia materiału dowodowego w danej sprawie, prawie strony do czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków, prawie a nawet obowiązki strony zgłaszania wniosków dowodowych na poparcie swych twierdzeń, oraz obowiązku organu do powołania biegłego, jeśli ustalenia organu wymagają wiedzy specjalnej, a nadto nade wszystko przepisy te wskazują, że ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji wydanej przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w indywidualnych sprawach wiążą tylko w stosunkach z danym podmiotem, którego sprawa dotyczyła, a nadto, iż Ordynacja podatkowa wprowadza zasadę, iż dopuszczalne jest przeprowadzenie wszelkich dowodów przeciwko dokumentom urzędowym, co potwierdza także ocena prawna sądów administracyjnych wyrażona w prawomocnych wyrokach;

- naruszenie art. 193 § 1, § 2, i § 3 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącego za 2008r., mimo iż księgi te były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, co wykazał podatnik w toku postępowania podatkowego (a wcześniej kontrolnego) prowadzonego w niniejszej sprawie, a sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze;

- naruszenie art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i odmowę wiarygodności dowodom z dokumentów znajdującym się w rejestrach i w ewidencji skarżącego, w tym z faktur, dowodów przelewu, dokumentów PZ umów oraz dowodom z zeznań świadków zeznających w niniejszym postępowaniu prowadzonym przeciwko skarżącemu, w tym w szczególności w zakresie, w jakim pozostają w zgodzie z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie;

- naruszenie art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 i art. 188, art. 121 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych i wnioskowanych przez skarżącego, mimo iż miały one znaczenie dla ustalenia okoliczności istotnych w sprawie, co skarżący wykazał, w tym w szczególności, iż dotyczyć one miały faktycznej i rzeczywistej dostawy złomu przez M. S. i R. B., prowadzącymi wówczas działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem, którzy - jak wynika z zebranego dotychczas materiału dowodowego i na którą to okoliczność wnioskowani byli świadkowie - posiadali ten złom jak właściciele i dokonywali jego dostawy (sprzedaży) w kwestionowanym okresie na rzecz skarżącego, a organ właśnie tę okoliczność zdaję się, że kwestionuje (w tym zakresie bowiem decyzja nie jest precyzyjna), jednocześnie odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i nie spełniający warunków, o których mowa w w/w przepisie, w stopniu, który utrudnia ocenę legalności zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności w zakresie tego, że z jednej strony organy podatkowe potwierdzają, że PPHU [...] M. S. i PW [...] R. B. dostarczali złom do skarżącego i tej okoliczności nie kwestionują, a skarżący płacił im (tym dostawcą) za dostarczony złom, a z drugiej strony kwestionują wystawione przez tychże faktury VAT dokumentujące te dostawy, podnosząc, że nie dokumentują one podmiotowo rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto w sposób dla strony całkowicie niezrozumiały przytaczają rzekomą treść dokumentu urzędowego w całkowitej sprzeczności z jego językowym, gramatycznym i legalnym brzmieniem treści tego dokumentu, wywodzą różne skutki (zarówno o charakterze prawnym jak i faktycznym) i ustalenia z takich samych okoliczności faktycznych;

- naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (dalej jako: "k.c.") i art. 169 § 1 k.c. w zw. art. 535 k.c. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i w konsekwencji błędne uzależnianie skuteczności sprzedaży towarów i nabycia ich własności przez nabywcę od wykazania przez sprzedawcę tytułu prawnego własności do towarów, w sytuacji gdy z punktu widzenia cywilnego istotne znaczenie ma przeniesienie posiadania towarów (nawet jeżeli jest nabyciem od nieuprawnionego), zwłaszcza gdy ma miejsce w dobrej wierze nabywcy;

- naruszenie art. art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 28, art. 17 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 6 ust. 4, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i błędne przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego gdyż faktura nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę czynności podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem i nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, mimo iż czynność przeniesienia (sprzedaży/dostawy) prawa dysponowania towarami jak właściciel miała miejsce i jest niesporne, nabycie/dostawa towarów odbyło się zgodnie z umową sprzedaży, dostawca dysponował towarami jak właściciel, a nawet nie zachodziły obiektywne okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie tezy, iż nie jest właścicielem, opodatkował czynność dostawy towarów, wystawił faktury, ujął podatek wynikający z faktur VAT jako podatek należny w deklaracji VAT i zapłacił zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji VAT, był czynnym podatnikiem VAT i prowadził działalność gospodarczą, i zgodnie z zaświadczeniami wydawanymi przez organy podatkowe nie posiadał zaległości podatkowych, a nie zachodziły także obiektywne okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, iż czynność nie podlega VAT i nie powstał obowiązek podatkowy lub podatnik nie jest posiadaczem towaru i nie ma prawa nim dysponować, przez naruszenie zasady neutralności VAT i z pominięciem tej zasady neutralności podatku od towarów i usług i naruszeniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, swobody stron w kształtowaniu czynności prawnych i stosunków gospodarczo handlowych między stronami, oraz z naruszeniem przy dokonywaniu wykładni przepisów wspólnotowych oraz krajowych, zasad i dyrektyw wykładni wynikających z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, mimo iż tezy i treść orzeczeń ETS jako acquis communautaire stanowią element porządku prawnego Unii Europejskiej i mają charakter prawotwórczy, w szczególności w zakresie, w jakim ETS dopuszcza ograniczenie zasady neutralności VAT oraz wynikającego z niej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury tylko w zakresie w jakim transakcja stanowi nadużycie podatkowe, a zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, a to nade wszystko organy państwa są zobowiązane do dochowania należytej staranności w kontroli podatników i obowiązku tego nie mogą przerzucać na inne podmioty, w szczególności podatników, a nadto dostawa w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej, tj. w polskim prawie krajowym podatku od towarów i usług, oznacza przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel a nie jako właściciel;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie z powołaniem się, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury stwierdzają transakcje, które nie miały miejsca, mimo iż materiał dowodowy zebrany w sprawie, w której wydana została zaskarżona decyzja, potwierdza, iż dostawy dokumentowane zakwestionowanymi przez organ kontroli skarbowej fakturami wystawionymi przez M. S. i R. B., w rzeczywistości miały miejsce, każdy z dostawców dokonywał dostawy towarów na rzecz podatnika, dysponował tymi towarami jak właściciel, przekazując prawo dysponowania nimi jak właściciel podatnikowi, każdy z tych dostawców potwierdzał dostawę towarów, pobierał środki pieniężne za dostawę towarów, wystawiał faktury VAT, ewidencjonował je dla potrzeb podatku dochodowego i VAT, ujmował wynikający z nich VAT w deklaracjach podatkowych i płacił podatek należny do zapłaty wynikający z deklaracji podatkowych, a podatnik był uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. do odliczenia kwoty podatku naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur VAT, a z całą pewnością podatnik dochował obiektywnie wymaganej od niego należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahentów, z którymi współpracował;

- naruszenie art. 256, art. 260 i art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 7 oraz art. 87 ust. 1 i art. 90 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i w rezultacie błędne przyjęcie, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter Dawid (C-80/11 i C-142/11) nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, mimo że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości stanowią element tzw. acquis communautaire, czyli dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, a obowiązkiem każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest wprowadzenie acquis do własnego systemu prawnego oraz ich przestrzeganie;

- naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2 oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa, ustawy - kodeks karny skarbowy oraz ustawy - prawo celne i w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 71 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - kodeks postępowania karnego, art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - kodeks karny skarbowy, poprzez ich błędne niezastosowanie, a mianowicie art. 70 § 1 O.p. oraz błędną wykładnię pozostałych wskazanych w niniejszym punkcie przepisów i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w stosunku do podatnika, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o czym skarżący został powiadomiony, w sytuacji gdy powyższe nie miało miejsca, zwłaszcza nie miało miejsca zawiadomienie go w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należności publicznoprawnej objętej decyzją przed upływem terminu przedawnienia, a nadto zawiadomienie na które powołuje się organ w decyzji nie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego;

- naruszenie art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. art. 70 § 7 pkt 2 O.p. oraz art. 70c w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - kodeks karny skarbowy oraz ustawy - prawo celne i w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania mimo, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, a po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe S. " w [...] za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę złomu, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] R. B. oraz PPHU [...] M. S.. Zdaniem organu podatkowego faktury wystawione przez firmę R. B. oraz M. S. nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Podnosi też, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż wyżej wymienieni dostawcy uczestniczyli w oszustwie podatkowym.

Zauważyć należy, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., I SA/Bd 788/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Od powyższego wyroku M. G. wniósł skargę kasacyjną, którą następnie wycofał, co spowodowało, że postanowieniem z dnia [...] r., I FSK 1982/14 NSA umorzył postępowanie kasacyjne, a zatem powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji stał się prawomocny.

Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącego. W odniesieniu do M. S. ustalono, że dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą w listopadzie 2005r., której głównym przedmiotem było krawiectwo, a od marca 2008r. - obrót złomem. Jako siedzibę zgłoszono mieszkanie prywatne rodziców. Przeprowadzone u tego kontrahenta postępowanie wykazało, że M. S. nie dokonał nabycia towarów od podmiotów, które zostały wymienione na fakturach jako rzekomi dostawcy towaru na jego rzecz ([...] K., PHU [...] J. Ś., [...] spółka z o.o., PHU [...] E. K., [...] Z. O.) i przez niego wskazanych jako źródło pochodzenia złomu, następnie zbytego na rzecz skarżącego. Szczegółowa analiza rzekomej współpracy z dostawcami została omówiona na s. 8-10 decyzji organu pierwszej instancji. Podmioty te albo nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, albo nie istniały, bądź też nie dokonały dostaw na rzecz M. S.. Jednocześnie M. S. nie wskazał innego źródła pochodzenia złomu. Wobec M. S. zostało przeprowadzone postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008r. do lipca 2009r. zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...]. określającej wysokość podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. (t. V, k. 1780-1815). Z decyzji tych wynika, że M. S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a jedynie wystawiał i wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym również na rzecz firmy PPHU [...] M. G.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że M. S. posiadał 100% fikcyjnych faktur na zakup złomu. Ponadto, nie posiadał odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem, maszyn służących do rozładunku i załadunku złomu, nie zatrudniał pracowników. Nie występował również z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Ustalono też, że w większości przypadków – według dokumentów - waga nabytego złomu metali była zgodna co do kilograma z ilością sprzedanego, bez wystąpienia jakiegokolwiek ubytku charakterystycznego także dla obrotu złomem. Rację ma organ, że ta wręcz identyczna zgodność nabycia, jak i dostawy złomu wskazuje na dopasowywanie dokumentów w celu nadania realności prowadzonej działalności gospodarczej. Należy również wskazać na brak uzasadnienia ekonomicznego dla rzekomo prowadzenia działalności gospodarczej przez wyżej wymienionego, bowiem porównanie ceny nabycia poszczególnych asortymentów złomu metali z ceną sprzedaży wskazywało, że różnica jest na poziomie kilku groszy na jednym kilogramie (w przypadku złomu stalowego, który był przedmiotem większości dostaw, marża wynosiła od 2 do 4 groszy na kilogramie), co daje zysk kilkudziesięciu złotych na jednej tonie, a zatem znikomy jak na cel prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ dokonał także analizy zeznań M. S. przesłuchanego w charakterze kontrolowanego w dniu [...]. (t. V, k. 1839-1841) oraz w charakterze świadka w dniu [...]. (t. II, k. 440-444), na okoliczność prowadzonej działalności w zakresie obrotu złomem. Treść tych zeznań oceniono w decyzji organu pierwszej instancji na str. 7-8, 11-12. Rację ma organ, że zeznania te są niespójne, sprzeczne ze sobą i niepokrywające się z pozostałym materiałem dowodowym. Wskazać należy, że w pierwszych zeznaniach M. S. nie pamiętał, np. od kogo wynajmował pojazd, po czym w następnych podał, że wynajmował go od ojca - R. S., prowadzącego firmę [...]. Zmienił również opis przebiegu transakcji. Ponadto z zeznań tych wynika, że nigdy nie był w siedzibach i miejscach prowadzenia działalności gospodarczych swoich dostawców, z kontrahentami spotykał się na stacjach benzynowych, znajdujących się w odległości około 150 km od ich siedzib. Płacił im gotówką.

Organ przesłuchał w charakterze świadków również pracowników firmy skarżącego, którzy potwierdzili przywóz złomu przez M. S.. Zgodnie wskazali samochody, którymi M. S. przywoził złom. Potwierdzili również, iż korzystał on z pomocy jednej osoby. Wskazali plac, z którego zabierali złom w kontenerach. Mając to na uwadze podnieść trzeba, że niewątpliwie występowały na zewnątrz pewne znamiona, które miały uwiarygodnić prowadzenie przez wyżej wymienionego działalności gospodarczej. Rację ma jednak organ, że z zeznań świadków nie można wywieść, iż złom ten należał do M. S.. O tym, że pracownicy nie mieli wiedzy kto był faktycznym dysponentem złomu świadczą choćby zeznania złożone w charakterze świadka w dniu [...]. przez D. M. (t. VII, k. 2442-2446), który na pytanie o pochodzenie złomu przywożonego przez M. S. zeznał: "Nie pytałem, ale raz na stołówce zapytał go o to A. Z. albo któryś z chłopaków i Maciej odpowiedział, że z lasu". Nadto szereg okoliczności przeczy temu, że M. S. prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. Te okoliczności to: 1) brak faktycznego nabycia złomu (nie wiedział od kogo kupował złom, a także nie miał rozeznania co do rodzaju nabywanego złomu), 2) brak własnej infrastruktury technicznej, brak składów, magazynów, maszyn służących do rozładunku i załadunku złomu, wagi, 3) rzekoma lokalizacja składowania na placu należącym do ojca, a położonym na obrzeżach miasta, w polu bez jakiegokolwiek szyldu, drogowskazu czy reklamy, z dwoma kontenerami należącymi do skarżącego, 4) niezatrudnianie pracowników, 5) rejestracja siedziby firmy w bloku mieszkalnym, 6) brak zezwolenia na prowadzenie handlu odpadami i złomem, 7) towar miał kupować i zawozić do nabywcy osobiście (mimo że nie posiadał uprawnień do prowadzenia pojazdów ciężarowych, jak oświadczył posiadał prawo jazdy wydane w Anglii) oraz wynajmować samochód wraz z kierowcą, ale nie pamiętał od kogo, 8) brak wiedzy co do przebiegu transakcji z firmą skarżącego.

Podnieść też należy, że M. S. nie posiadał doświadczenia w branży złomowej, a już od pierwszych miesięcy zarejestrowania działalności osiągał bardzo duże obroty. Wskazać również trzeba, że rozliczenia z tym podmiotem skarżący dokonywał w gotówce, choć nie była to forma przez niego generalnie stosowana.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oceniane łącznie trudno uznać, aby w oparciu o treść zeznań pracowników stawiać tezę o dokonywaniu na rzecz skarżącego dostaw złomu do firmy skarżącego przez M. S., gdyż nie mógł we własnym imieniu handlować złomem, a jedynie posługiwał się fakturami VAT nabycia i sprzedaży złomu, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie tylko wskazana decyzja z dnia [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określająca kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. świadczy o braku transakcji sprzedaży złomu między tym kontrahentem a skarżącym, lecz przesądza o tym także szereg okoliczności związanych z funkcjonowaniem firmy M. S. i dokonywaniem przez niego transakcji.

W odniesieniu do drugiego z kontrahentów – firmy PW [...] R. B. organ ustalił, że działalność tego podmiotu, jak i jego rzekomych dostawców złomu polegała na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. R. B. nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów, ani z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów. Na podstawie informacji uzyskanej z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w I. ustalono, że w 2008r. posiadał on trzy samochody osobowe, a tylko jeden samochód ciężarowy. R. B. dzierżawił plac w [...] od E. K. o powierzchni 200 m2, wagę 20 ton brutto oraz pomieszczenie biurowe. E. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. (t. II, k. 472-474) podał, że również na tym placu prowadził firmę recyklingową, na placu czasami widział kontenery, a obok nich złom, nie widział jednak nigdy, aby ktoś sortował albo ładował złom na samochody. Nie widział koparek, ani wózków widłowych, a R. B. widział na placu tylko kilka razy. Świadek wskazał, że kiedy przebywał na placu w [...] popołudniami i wieczorami, to nic się w tym czasie nie działo. Prawdą jest, że E. K. nie odnosił się do godzin przedpołudniowych (co zdaje się sugerować skarga), jednakże trudno z tego wywieść, że R. B. mógł na tym niewielkim placu (obok działalności firmy recyklingowej), prowadzić działalność gospodarczą na tyle prężnie, aby dokonywać sprzedaży złomu na tak dużą skalę wyłącznie w godzinach porannych, nie zostawiając żadnych śladów czy oznak prowadzenia działalności w godzinach popołudniowych.

Wskazać należy, że wobec R. B. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2008r. zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...]., w której stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez tego podatnika m.in. na rzecz PPHU [...] M. G., mające dokumentować sprzedaż złomu, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, stąd na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono kwotę podatku do zapłaty. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. (t. V, k. 1573-1595). Jednocześnie wykazano, że rzekomi dostawcy złomu do R. B. (PPH [...] D. P., PPHU [...] S. M., [...], PPHU [...] P. J.), który to złom miał być następnie sprzedany skarżącemu, faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej albo nie dysponowali złomem wykazanym na fakturach albo w ogóle zaprzeczali dokonaniu sprzedaży złomu. Szczegółowa analiza działalności podmiotów mających być rzekomymi dostawcami złomu do R. B. zawarta została na s. 14-18 decyzji organu pierwszej instancji.

Podkreślić jednak należy, iż organ nie kwestionował dostaw złomu do firmy R. B. udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę PH [...] M. P., bowiem nie stwierdził ich fikcyjnego charakteru. W konsekwencji za rzeczywiste uznano też w części dostawy złomu do firmy skarżącego.

Nadto, pracownikami w firmie R. B. mieli być: R. B., P. W. i M. M.. Jednak z zeznań P. W., przesłuchanego w dniu [...] r. (t. III, k. 1142-1145) wynika, iż we wskazanym okresie nie był zatrudniony przez R. B.. Nie miał więc żadnej wiedzy na temat działalności firmy PW [...] w tym okresie. Natomiast R. B. został zatrudniony przez R. B. dopiero od września 2009 r. Zaznaczyć przy tym należy, że E. K. - właściciel placu w [...], nigdy nie widział pracowników, którzy ładowaliby złom na tym placu. Gdyby, jak zeznał R. B. (przesłuchanie z dnia [...] r., t. II, k. 445-449), na placu w [...] składowany i sortowany był złom w ilościach wynikających z faktur, to takie czynności zostałyby zaobserwowane przez świadków i po jego odbiór samochody należące do skarżącego przyjeżdżałyby do [...]. Natomiast pracownicy skarżącego, jak wynika z ich zeznań, nic nie wiedzieli o placu w [...]. R. P., który zatrudniony jako kierowca zajmował się wożeniem złomu, zeznał, że często zabierał kontenery ze złomem, ale z placu w Ż. (przesłuchanie z dnia [...] r., t. VI, k. 2315-2318). Podobnie D. M. zapytany o plac [...], wskazał na Ż. (przesłuchanie z dnia [...] r., t. VII, k. 2442-2446). Również skarżący zeznał (przesłuchanie z dnia [...] r., t. III, k. 1153-1156), iż był na placu w Ż., natomiast o placu w [...] wiedział tylko tyle, że takowy posiadał R. B. i przypuszczał, że stały tam dwa kontenery.

Wskazać także należy, że D. P. - dostawca złomu do R. B. stwierdził, iż podnajmował w [...] część placu od R. B. (przesłuchanie z dnia [...] r., t. V, k. 1701-1702). Gdyby więc działalność R. B. i D. P. prowadzone były w rozmiarach wynikających z wystawianych przez nich faktur VAT, to funkcjonowanie tak prężnych punktów skupu złomu zostałoby zauważone zarówno przez właściciela placu, który prowadził tam działalność gospodarczą, jak i przez innych świadków.

Podkreślenie również wymaga, że R. B. nie potrafił w sposób wiarygodny podać choćby najistotniejszych elementów współpracy ze skarżącym. Nie potrafił też w sposób wiarygodny określić ram czasowych funkcjonowania na rynku, okoliczności dotyczących zarówno zakupu jak i sprzedaży towaru. Ponadto, R. B. nie potrafił określić jakimi środkami transportu przewoził towar, który "sprzedał" skarżącemu. Ustalono także, iż R. B. nie posiadał żadnego doświadczenia w branży dotyczącej obrotu złomem, a mimo to od pierwszych miesięcy funkcjonowania zarejestrowanego skupu złomu osiągał bardzo duże obroty, tak jak przedsiębiorca funkcjonujący wiele lat na rynku i posiadający stale kontakty handlowe. Mimo, że skarżący preferował formę zapłaty w formie przelewu, z R. B. dokonywał rozliczeń gotówkowych.

Trzeba też zauważyć, że Sąd Rejonowy w I. II Wydział Kamy w wyroku z dnia [...] r., II K 19/15 uznał R. B. winnego m.in. tego, że w okresie od [...] r. do [...] r. w I., P., [...] i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą PW [...] R. B. i jednocześnie będąc w ramach tej działalności uprawnionym do podpisywania faktur VAT i przyjmowania dokumentów oraz zobowiązanym do prowadzenia ksiąg i składania deklaracji podatkowych, wprowadził do obrotu złom na podstawie 275 faktur VAT na łączna kwotę brutto [...] zł, w tym VAT [...] zł, wystawionych przez siebie dla różnych firm, w tym m.in. dla firmy PPHU M. G. [...] w ilości 169 faktur (t. VIII, k. 2760-2785).

W tym stanie rzeczy uprawnione jest stwierdzenie, że R. B. nie mógł we własnym imieniu dokonać sprzedaży złomu na rzecz skarżącego, lecz posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez PW [...] R. B. oraz PPHU [...] M. S. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Wskazać należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał oceny należytej staranności skarżącego w związku z zrealizowanymi transakcjami i z oceną tą należy się zgodzić.

W tym kontekście trzeba zauważyć, że organ podatkowy zakwestionował faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez firmę PW [...] R. B. w łącznej kwocie [...]zł netto, VAT [...] zł, oraz wystawione przez PPHU [...] M. S. w łącznej kwocie [...]zł netto, VAT [...] zł. Przy tak znacznej wartości dostaw konieczność badania rzetelności kontrahenta wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2202/13). W ocenie Sądu, skarżący prowadząc działalność gospodarczą od wielu lat musiał mieć świadomość, że w obrocie złomem funkcjonuje wiele podmiotów, które jedynie pozorują handel tym towarem w sytuacji, gdy źródło jego pochodzenia jest nieznane. Notoryjnie znanym jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., I FSK 1209/13).

Zauważyć należy, że skarżący dokonywał transakcji z kontrahentami, którzy od pierwszych miesięcy funkcjonowania w zakresie handlu złomem osiągali bardzo duże obroty, dostarczając skarżącemu znaczne ilości złomu (np. transakcje z M. S. opiewały każdorazowo na 20-40 ton i więcej). Przedsiębiorcy działający na tak szeroką skalę z reguły dysponują odpowiednią infrastrukturą, jak np. stałą siedzibą prowadzenia działalności, placami do składowania złomu, sprzętem oraz zatrudniają pracowników. Należy zauważyć, że sam skarżący zatrudniał ok. 10 pracowników, posiadał duży plac w [...], wagi, koparki do załadunku wózki widłowe, kontenery, samochody do przewozu złomu. Tymczasem siedziba firmy M. S. mieściła się w bloku mieszkalnym, o czym skarżący wiedział (por. przesłuchanie M. G. z dnia [...] r., t. III, k. 1153-1156). Plac, którym wyżej wymieniony miał dysponować znajdował się na obrzeżach I., w [...], jak określił R. P. - kierowca zatrudniony przez M. G. - w szczerym polu, nigdzie nie było szyldów, drogowskazów czy reklam wskazujących na funkcjonowanie w tym miejscu punktu skupu złomu. Skarżący nie interesował się też źródłem pochodzenia złomu zakupionego od swoich kontrahentów. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. stwierdził (t. III, k. 1153-1156), że nie zna źródła pochodzenia złomu od firmy PW [...] i PPHU [...]. Z zeznań D. M. (pracownika zatrudnionego u skarżącego) wynika, że M. S. powiedział, iż miał złom "z lasu". Trudno także przyjąć, że skarżący nie wiedział, że wyżej wymienione podmioty nie posiadają odpowiedniego sprzętu i urządzeń do handlu złomem, skoro sam im te urządzenia udostępniał, np. ładowarkę do załadunku złomu, kontenery. Wątpliwości skarżącego winien również wzbudzić fakt, że na wniosek R. B. i M. S. płatności za dostarczony złom następowały w formie gotówkowej, mimo że skarżący preferował zapłatę w formie przelewu. Wreszcie nie można także nie zauważyć, że skarżący sam wymagał od swojego odbiorcy posiadania zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, bowiem odpady można przekazać tylko uprawnionemu do tego podmiotowi i tylko taki podmiot mógł podpisać karty przekazania odpadów. Miał zatem świadomość, że przedsiębiorca zajmujący się handlem złomem musi posiadać stosowne zezwolenie, jak i sporządzać karty przekazania odpadów. Należy zauważyć, że w myśl art. 36 ust. 7 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, posiadacz odpadów, który przejmuje odpad od innego posiadacza, jest obowiązany potwierdzić przejęcie odpadu na karcie przekazania odpadu wypełnionej przez posiadacza, który przekazuje ten odpad. Jednak wskazani wyżej kontrahenci nie przedkładali skarżącemu do podpisu takich kart.

W świetle powyższych okoliczności rozpatrywanych łącznie skarżący wiedział lub mógł się dowiedzieć, że jego kontrahenci nie są wiarygodnymi podmiotami. Podatnik powinien zatem podjąć działania mające na celu upewnienie się co do ich rzetelności. Mimo jednak, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości, skarżący zaniechał podjęcia wszelkich możliwych działań, których można by od niego domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Działania te powinny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy ci dostawcy faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, a także ustaleniu źródła pochodzenia towaru. Nie można przyjąć, że wystarczające w tym względzie było tylko formalne sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych wymienionych firm. Posiadanie takich dokumentów nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane dostawy nie są elementem oszustwa w VAT (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 2111/15). W sytuacji zatem, gdy skarżący wiedział lub mógł dowiedzieć się o nieprawidłowościach związanych z przedmiotowymi transakcjami, to nie powinien dokonywać od powyższych kontrahentów zakupu tego towaru lub wstrzymać się z jego nabyciem, przynajmniej do czasu upewnienia się co do rzetelności tych dostaw. Jeżeli mimo wszystko podatnik zawierał transakcje ze wskazanymi podmiotami i dokonywał odliczenia podatku naliczonego, to trudno przyjąć, że działał w dobrej wierze.

Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać przy tym należy, że w świetle uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 organ zasadnie w zakresie przedawnienia traktuje tak samo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny miesiąc, jak zobowiązanie podatkowe. Tym samym rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2008 r. uległyby przedawnieniu z dniem [...] r., natomiast za grudzień 2008 r. - z dniem [...] r. Na gruncie niniejszej sprawy doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, iż inspektor kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. wszczął śledztwo wobec skarżącego, a postanowieniem z dnia [...] r. przedstawiono mu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s .w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu [...] r., jednak odmówił jego podpisania, uznając zarzuty za bezpodstawne. Postanowieniem z dnia [...] r., zatwierdzonym przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w I., śledztwo w przedmiotowej sprawie zostało zawieszone z uwagi na postępowanie toczące się przed organami podatkowymi (t. IX, k. 60-68). W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu [...] r. Organ nie mógł także naruszyć art. 70c O.p., ponieważ przepis ten wszedł w życie dopiero z dniem [...] r. W rezultacie brak jest też podstaw do zarzucania organowi naruszenia art. 145 § 2 O.p.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z [...] r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Z treści przedmiotowego wyroku wynika wprost, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winny być spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze - w sprawie zobowiązania podatkowego winno zostać wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i po drugie - podatnik winien być o wszczęciu tego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe poinformowany przed upływem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wynikającego z przepisu art. 70 § 1 O.p.

Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do [...] r. (wejścia w życie art. 70c O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób, w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy. Podkreślano, że Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie było jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd twierdzono, że obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18). Zdaniem Sądu, ogłoszenie skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów usunęło wszelkie wątpliwości co do stanu jego wiedzy o wszczętym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym w zakresie dochodzonych należności podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2018 r., I GSK 799/16). Okoliczność, że skarżący odmówił złożenia podpisu potwierdzającego fakt ogłoszeniu mu w dniu [...] r. treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów, nie oznacza, iż podatnik tej wiedzy nie powziął.

W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 70 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych, które nie uległy przedawnieniu.

W skardze strona kwestionuje także ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec M. S. i R. B.. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. W związku z powyższym organ podatkowy miał prawo wykorzystać materiały zgromadzone również w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u skarżącego. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można bowiem osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych bezpośrednio u każdej ze stron transakcji, które według faktur miały być dostawcami towaru. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, umożliwiły stronie zaznajomienie się z tym materiałem i wypowiedzenie się w sprawie. W związku z tym, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie doszło do pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu i naruszenia art. 123 O.p.

Sąd też zauważa, że stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe (np. decyzje podatkowe wydane wobec M. S. i R. B.) sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. W świetle tej regulacji dokument urzędowy spełniający wymogi określone w O.p. uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, LEX 2011, Komentarz do art. 194). Strona nie przedstawiła kontrdowodów, które podważałyby ustalenia organu podatkowego. Generalnie kwestionuje dokumenty, które zostały sporządzone bez jej udziału.

W tym kontekście nieuprawnione są również zarzuty dotyczące zebrania niepełnego materiału dowodowego. Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają charakteru nieograniczonego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., I FSK 1347/16). Nieograniczone stosowanie tych zasad - w sytuacji gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia - prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Stąd, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Argumenty, dla których odmówiono przeprowadzenia żądanych dowodów zostały przedstawione w treści powołanego postanowienia i Sąd te argumenty podziela. Podkreślenia również wymaga, że tut. Sąd w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., I SA/Bd 788/13 stwierdził, iż nie znajduje podstaw do przeprowadzenia ponownego przesłuchania świadków, przesłuchanych już w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec R. B. i M. S. bądź konfrontacji świadków, m.in. z uwagi na to, że pomimo wielokrotnych wezwań i zastosowania kar porządkowych dostawcy R. B. nie stawiali się na wezwania. Jednocześnie Sąd uznał, że z zasady prawdy obiektywnej nie wynika nakaz prowadzenia postępowania dowodowego bez żadnych ograniczeń. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ nie naruszył też art. 188 O.p.

Zdaniem Sąd w sprawie nie ma też potrzeby przeprowadzania opinii w biegłego grafologa na okoliczność nierzetelności faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego. Nierzetelność tych faktur nie budzi wątpliwości. W sytuacji bowiem gdy M. S. i R. B. nie nabyli złomu od swoich dostawców, to nie mogli go też sprzedać skarżącemu. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżący nie wskazał innego źródła zakupu złomu niż wskazane firmy. W rezultacie, towar wynikający z faktur zakwestionowanych przez organ nie mógł pochodzić od wyżej wymienionych kontrahentów.

W związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie, trafnie organ odwoławczy uznał, że skarżący nie nabył złomu od ww. podmiotów wskazanych na spornych fakturach, a zarzut zawarty w skardze naruszenia art. 155 k.c. i art. 169 § 1 k.c. w zw. z art. 535 k.c. w zw. z art. 153 p.p.s.a., należy ocenić jako nieuprawniony. Podnieść należy, że organy nie odwoływały się do przepisów kodeksu cywilnego, lecz do przepisów prawa podatkowego i w ich kontekście oceniały możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. Organy wykazały, że transakcje nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na fakturach. Zauważyć należy, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny zdarzeń wywołujących skutki na gruncie prawa podatkowego.

W przedmiocie wątpliwości, jakie powstały w związku z zakwestionowaniem transakcji zakupu złomu, a z drugiej strony dokonania przez organ egzekucyjny w firmie PPHU [...] zajęcia komorniczego, którego przedmiotem były kwoty wynikające ze spornych faktur, należy stwierdzić, iż organy wykonały w tym zakresie zalecenia sądów administracyjnych i nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. Organy w tym kontekście wyjaśniły, że M. S. i R. B. byli zobowiązanymi do uiszczenia na rzecz budżetu państwa zobowiązania podatkowego. Brak wpłaty spowodował wszczęcie postępowań egzekucyjnych wobec ww. osób. W celu zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa egzekucja skierowana została do innych wierzytelności, przysługujących tym dłużnikom w stosunku do osób trzecich, a którym był skarżący. Skoro wskazane podmioty nie kwestionują istnienia wierzytelności, w tym przypadku przypadającej od skarżącego na rzecz M. S. i R. B., to nie jest rzeczą organu egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego badać i przesądzać zasadności istnienia tej wierzytelności, a tym bardziej istnienia jej podstawy. Rację ma organ odwoławczy, że dla celów postępowania egzekucyjnego istotne znaczenie ma to, iż pieniądze, których dłużnik (M. S., R. B.) domaga się od swojego kontrahenta (wierzyciela) stanowią jego (dłużnika) majątek, z którego może być prowadzona egzekucja.

Trzeba też zauważyć, że choć skarżący wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w I. kwotę [...]zł, to jednak wynikającą z faktur VAT wystawionych przez M. S. w 2011r. Zatem w ramach postępowania egzekucyjnego zajęte zostały wierzytelności wynikające z faktur wystawionych przez M. S. w 2011r., natomiast w niniejszej sprawie zakwestionowano faktury wystawiono w 2008r. W związku z tym uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że bezpodstawne są twierdzenia, iż organ te same faktury traktuje jako nierzetelne, a jednocześnie uznaje za istniejące wierzytelności stwierdzone tymi fakturami. W przedmiocie natomiast postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku R. B. wskazać należy, że pismem z dnia [...]. organ egzekucyjny zawiadomił skarżącego o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej zobowiązanego. W wyniku dokonanego zajęcia nie uzyskano żadnych środków pieniężnych.

Skarżący powyższych ustaleń skutecznie nie podważył. W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonane zajęcia nie mogą sanować nierzetelności transakcji między skarżącym a w ww. kontrahentami. Nie jest też rzeczą Sądu – w ramach przedmiotowej sprawy - dokonywanie oceny wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków związanych z kierowanymi do niego zajęciami, czy w ogóle zasadności dokonanych zajęć, bowiem wykracza to poza granice niniejszej sprawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że organy wyjaśniły to sporne zagadnienie, a tym samym wykonały zalecenia Sądu. Ustalenia w tym zakresie zasługują na akceptację jako nienaruszające prawa.

Ponadto, jak ustalił organ, zajęte zostały wierzytelności wynikające z faktur wystawionych przez M. S. w 2011 r. Natomiast w niniejszej sprawie zakwestionowano faktury wystawiono w 2008r. W związku z tym nie jest tak, iż organ te same faktury traktuje jako nierzetelne, a jednocześnie uznaje za istniejące wierzytelności stwierdzone tymi fakturami.

Strona podnosi również, że zapłata za dostarczony towar była też dokonywana w formie przelewu na rachunek bankowy kontrahenta. W sytuacji jednak gdy dostawy towaru były realizowane przez inne podmioty niż wystawca faktury, faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i fakt dokonania zapłaty w formie przelewu nie może mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym kontekście za dowód rzetelności transakcji nie można też uznać wystawiania dokumentów PZ.

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniecony w skardze zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 3 O.p. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ zobowiązany był uznać ewidencje zakupu towarów, w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, za nierzetelne i stosownie do treści art. 193 § 4 O.p., nie uznać za dowód tego, co wynika z tych zapisów.

Nie jest także zasadne powoływanie się przez stronę na wyrok Sądu Rejonowego w I. z dnia [...] r., II K 566/13, w którym R. B. uznano za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów i wywodzenie że skarżącego łączył z R. B. "stosunek zobowiązaniowy sprzedaży", gdyż wskazany wyrok nie odnosi się do okresu objętego zaskarżoną decyzją (wyrok ten dotyczy okresu od stycznia 2009 r. do sierpnia 2010 r.).

Dla uzasadnienia swoich racji skarżący odwołuje się także do wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r., nr 68039/14 w sprawie Euromak. Wyrok ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi on do sytuacji, gdy podatnik nie miał i nie mógł mieć wiedzy o tym, czy jego dostawcy wypełniali swoje zobowiązania w zakresie VAT. W rozpatrywanej sprawie skarżący mógł taka wiedzę posiąść, gdyby dochował należytej staranności.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Przedstawiona w skardze analiza zeznań czy zdarzeń została dokonana w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego i nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze zostały także wykonane zalecenia zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 2 kwietnia 2014 r., I SA/Bd 788/13. Organy podatkowe nie naruszyły też wskazanych w skardze przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej czy dyrektywy 2006/112/WE.

Jednocześnie Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Brak jest także podstaw do przeprowadzenia dowodu z wyroku tut. Sądu z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 788/13. Jednocześnie Sąd przeprowadził dowód z przedłożonego na rozprawie postanowienia z dnia [...] r., nr [...], jednakże postanowienie to nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.