Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 117/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 20 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. kwoty zwrotu podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu), decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – [dalej jako: O.p.], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 stycznia 2016 r., określającą D. D. (dalej też: "skarżący", "strona", "podatnik") za lipiec 2013 r. w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 295.446 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 575.189 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej mającej na celu sprawdzenie rzetelności opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz obliczania i wpłacania podatku za lipiec 2013 r., organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącu lipcu 2013 r., zobowiązany był jednak uwzględnić nieprawidłowości stwierdzone przez ten organ za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. za okres od kwietnia do czerwca 2013 r.

Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. podatnik wykazał nierzetelne obroty w stosunku do faktycznie osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (nr [...]) określił za kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 166.354 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 255.222 zł.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w decyzji określającej rozliczenie podatku od towarów i za kwiecień 2013 r. jako okres rozliczeniowy koniecznym było uwzględnienie skutków tej decyzji także w ramach rozliczenia podatnika w miesiącach po nim następujących maj – czerwiec i lipiec 2013 r. W związku z tym w powołanej wyżej decyzji Dyrektor UKS w Opolu za maj 2013 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 25.160 zł, w miejsce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 280.382 zł, a za czerwiec 2013 r., organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 116. 343 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 371.565 zł.

Ponadto, w dniu 18 października 2013 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] korektę deklaracji VAT-7 za luty 2013 r., na podstawie której zmniejszono podatek naliczony o kwotę 24.521 zł. Korektę złożoną w odniesieniu do rozliczeń od lutego do czerwca 2013 r. organ ten uznał. Natomiast, w rozliczeniu za lipiec 2013 r. w kwocie podatku z przeniesienia, ww. korekta (tj. zmniejszenie wysokości podatku naliczonego o kwotę 24.521 zł) została uwzględniona przez organ kontroli skarbowej.

Jednocześnie stwierdzono, że wskazane zmiany w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. mają wpływ na ostateczne rozliczenie tego podatku za lipiec 2013 r. Przy czym w miesiącu objętym decyzją organu I instancji, nie zakwestionowano innych elementów rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego organ I instancji, na podstawie art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) – [dalej jako: u.p.t.u.], określił za lipiec 2013 r. kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości 295.446 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 575.189 zł (różnica 279 743 zł).

Rozstrzygnięcie to zostało w całości zakwestionowane w odwołaniu wniesionym przez pełnomocnika skarżącego, który domagał się jego uchylenia i ponownego rozpoznania sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 21 § 3a O.p. i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie stronie zaniżonej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy w rozliczeniu za lipiec 2013 r., do czego doszło w wyniku oparcia zaskarżonej decyzji na błędnych ustaleniach nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 9 grudnia 2015 r., a którą wydano z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej i art. 23 § 3 pkt 2 O.p.;

- art. 201 § 1 pkt 2 i art. 201 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 9 grudnia 2015 r., bez oczekiwania przez organ I instancji na ostateczne rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wynikającego z niej zagadnienia wstępnego.

W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów wskazano, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 9 grudnia 2015 r., na podstawie której została wydana zaskarżona decyzja, jest nieostateczna. Zdaniem pełnomocnika, skoro Dyrektor UKS w Opolu przeniósł błędne ustalenia w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2013 r. i czerwiec 2013 r. na rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., to również zaskarżona decyzja narusza prawo, albowiem błędne ustalenia z poprzednich decyzji przyjęto w niej za prawidłowe. W konsekwencji, uchylenie decyzji Dyrektora UKS w Opolu w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., będzie skutkować również uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wskazano również, że nieostateczna decyzja nie może stanowić podstawy do wyprowadzania wobec podatnika jakichkolwiek ujemnych skutków podatkowych, co odwołujący akcentował w piśmie z dnia 21 grudnia 2015 r. stanowiącym wypowiedzenie się w zakresie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym. W piśmie powyższym odwołujący, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wniósł jednocześnie o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia tejże sprawy przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania strony nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w nim zarzutów i zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że jedynym powodem zakwestionowania wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenia tego podatku, za wskazany miesiąc była zmiana kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na lipiec 2013 r., co nastąpiło z decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 9 grudnia 2015 r., nr [...], dotyczącej rozliczenia podatku Vat za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. Organ wyjaśnił, że w powołanej decyzji, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2016 r., dokonano merytorycznej oceny prawidłowości rozliczeń za okres kwiecień-czerwiec 2013 r. i ustalono, że w kwietniu 2013 r. odwołujący wykazał nierzetelne obroty w stosunku do faktycznie osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Konieczna była zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej z decyzji organu, a nie z deklaracji podatnika. Jak bowiem wynika z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 21 § 3a O.p. i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby podkreślił, że byt prawny decyzji wydanej za kontrolowany okres rozliczeniowy zależał, w charakterystyczny dla podatku od towarów i usług sposób, od wyniku postępowania dotyczącego rozliczenia tego podatku za okres poprzedzający miesiąc lipiec 2013 r., tj. za okres kwiecień- czerwiec 2013 r. Istotną wagę ma wobec tego "techniczny" charakter wydanej w przedmiotowej sprawie decyzji i wiążące się z nim konsekwencje, przejawiające się tym, że ustalenia wynikające z decyzji określającej prawidłowy sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. zdecydowały, zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o VAT, o konieczności weryfikacji rozliczenia złożonego przez podatnika za kwiecień 2011 r.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że w momencie doręczenia decyzji (w niniejszej sprawie - za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oraz za lipiec 2013 r.) zawarte w nich rozstrzygnięcia obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Tym samym rozliczenia podatnika, wynikające z jego deklaracji podatkowych, zostają zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne.

Zdaniem Dyrektora Izby w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. organ I instancji zweryfikował zawarte w deklaracji podatnika rozliczenie za kwiecień 2013 r. poprzez określenie zobowiązania podatkowego (166 354 zł) w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 255.222 zł). Konsekwencją natomiast takiego działania, znajdującego oparcie w treści art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. jest stosowna weryfikacja rozliczeń w kolejnych okresach rozliczeniowych, tj. również za lipiec 2013 r.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. wyjaśniając, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, które rodziłoby konieczność zawieszenia postępowania. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że obowiązkiem organu I instancji było odniesienie się do wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 21 grudnia 2015 r., co jednakże nie miało ostatecznie wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do przedłożonych przez stronę dowodów, dotyczących postępowania odwoławczego w zakresie podatku VAT za 2012 r., w tym dwóch faktur sprzedaży dokumentujących dokonanie w lipcu 2013 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz firmy A z siedzibą na [...]. Organ oceniając całokształt materiału dowodowego, dotyczącego kwietnia 2013 r. (w tym przedłożonych faktur, poddanych ocenie przez Dyrektor IS w Opolu w decyzji z dnia 20 grudnia 2016 r., nr [...], jako związanych z ubojem norek dokonanym w marcu/kwietniu 2013 r.) uznał te faktury za fikcyjne, przyjmując jednocześnie, że nie zawierają one kwoty podatku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył jednocześnie dwie decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, tj. decyzję z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oraz decyzję z 14 stycznia 2016 r., nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Przedmiotem tej sprawy jest druga z tych decyzji.

Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a to:

- art. 23 O.p. poprzez niezastosowanie na potrzeby oszacowania metody porównawczej zewnętrznej oraz niewystarczające uzasadnienia przyjęcia na potrzeby oszacowania metody innej niż wskazywana przez ustawodawcę;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p. poprzez bark wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną, przeczącą opiniom ekspertów z dziedziny hodowli norek, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że można dokonać wyliczenia ilości norek na fermie na podstawie ilości zużytej karmy;

- art. 23 § 4 O.p., polegające na braku należytego uzasadnienia przez organy podatkowe zastosowanych metod szacowania obrotu ze sprzedaży skór z norek i przyjęcie swoistego ustalenia, że w każdym przypadku możliwe jest pozyskanie do sprzedaży 100% skór z jednej norki;

- art. 29 u.p.t.u. poprzez przyjęcie błędnej oceny jednostkowej do podstawy szacunku;

- art. 180 oraz art. 181 O.p., poprzez pominięcie dowodu z protokołu oględzin fermy w [...], na podstawie którego zarówno organy I jak i II instancji mogły wyliczyć zużycie karmy na fermie na 1 norkę;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji wskazanych powyżej naruszeń, zdaniem pełnomocnika strony doszło do nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Zarzucono, że organ podatkowy zastosował błędną metodę szacowania podstawy opodatkowania, niewystarczająco uzasadniając powody przyjęcia metody szacowania innej niż wskazana, jako podstawowa przez ustawodawcę. W dalszej części podważono prawidłowość ustaleń organu odwoławczego w zakresie ilości norek hodowanych w gospodarstwie skarżącego, ilości spożycia karmy przez jedną norkę, a także ilości skór, które powinny być sprzedane. Podniesiono również, że organ podatkowy zawyżył jednostkową średnią cenę ze sprzedaży za jedną skórę, nie uwzględniając wszystkich kosztów związanych z hodowlą i sprzedażą norek, tj. m.in. potrąceń kosztów spalenia skór nienadających się do sprzedaży, czy kosztów ubezpieczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowa skarga odnosi się także do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj oraz czerwiec 2013 r., w której to decyzji dokonano oszacowania wielkości obrotu ze sprzedaży skór z norek na podstawie metody indywidualnej, wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszą się do tejże decyzji, natomiast odpowiedź na powyższe zarzuty, została przekazana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddzielnym pismem z dnia 8 marca 2017 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. nieprawidłowego ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy podkreślono, że weryfikując prawidłowość rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości, jeśli chodzi o kwoty podatku naliczonego i należnego wynikające z czynności dotyczących tego okresu rozliczeniowego. Tym samym, dane zawarte w deklaracji VAT-7 dotyczącej tego miesiąca - poza kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca - nie zostały przez organ zmienione. Z kolei zmiana kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca była konsekwencją decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, za kwiecień 2013 r. Następstwem takiego działania organu, znajdującego oparcie w treści art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., była stosowna weryfikacja rozliczeń w kolejnych okresach rozliczeniowych, tj. za maj i czerwiec, a finalnie również za lipiec 2013 r.

W piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi, skarżący przedstawił argumentację w zakresie wadliwej metody szacowania przyjętej przez organ, braku uwzględnienia ubytków paszy oraz ubytków skór.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 12 lipca 2017 r. reprezentujący skarżącego pełnomocnik, wnosząc i wywodząc jak w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2017 r. cofnął wniosek o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. wskazując, na omyłkowy wniosek w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2017, poz.1369 ze zm.) dalej w skrócie: [P.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa będącego podstawą do jej uchylenia.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącego podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., w wyniku czego decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. (utrzymaną następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2016 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił podatnikowi za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 166.354 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 255.222 zł.

W świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ich brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w szczególności w myśl jej art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Wskazać zatem należy, że organy obu instancji w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowały prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., a jedynie uwzględniły w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na ten miesiąc. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącach następnych, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług powodującej, że na rozliczenie w danym miesiącu wpływ może wywierać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego. Jedyną przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji był zatem wynik postępowania podatkowego dotyczący kwietnia 2013 r., a w konsekwencji również rozliczenia za maj i czerwiec 2013 r., przejawiający się w określeniu prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku VAT za ten miesiąc, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc.

To właśnie ta okoliczność miała fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Rozliczenie podatku za kwiecień 2013 r. miało, jak słusznie dostrzegły organy podatkowe orzekające w sprawie bezpośredni wpływ na rozliczenie tego podatku w miesiącach następnych. Zaskarżona decyzja, co w sprawie jest bezsporne, stanowiła konsekwencję wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzji z dnia 9 grudnia 2015 r. (nr [...]) określającej skarżącemu za kwiecień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 166.354 zł w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 255.222 zł. Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie (tj. dotyczącej rozliczenia za lipiec 2013 r.) z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (kwiecień 2013 r., a także kolejnych okresach rozliczeniowych tj. w maju i czerwcu 2013 r.). Skoro bowiem skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za kwiecień 2013 r., w której zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia określono zobowiązanie podatkowe.

W konsekwencji powyższego z chwilą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzji z dnia 9 grudnia 2015 r. obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym organ wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy, obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny.

W orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie. W tym samym czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nas.gov.pl i powołane tam orzecznictwo).

Z powołanego wyżej wyroku jednoznacznie wynika, że wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego.

Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w każdej ze spraw dotyczących poprzedniego okresu rozliczeniowego miał więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 962/13).

Wobec powyższego zgodzić się należy, że w realiach niniejszej sprawy zasadnie organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia za sporny miesiąc z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej, tj. elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za miesiąc kwiecień - czerwiec 2013 r. Skoro bowiem wydane zostały, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., decyzje organów podatkowych za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie ich konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo.

Sąd akceptuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1580/14 przyjmując, że w przepisie art. 21 § 3a O.p. jednoznacznie zawarto podstawę do określenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości nie tylko zwrotu podatku, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. Określenie bowiem różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres. Powtórzenia wymaga, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust. 1 powołanej ustawy, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wyraźnie stanowi, iż w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12).

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. nie był sporny na żadnym etapie postępowania. Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu za ten miesiąc, a powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie określenie przez organy kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT w okresie poprzedzającym, zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącego.

Prawidłowo też organ nie uznał zarzutu strony, dotyczącego naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 201 § 2 i § 3 O.p.

Sąd akceptuje stanowisko Dyrektora Izby, który wskazał m.in., że zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podkreślić należy, że określony w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Oznacza to, że powyższy przepis ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania, wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Z kolei pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznanej przez organ podatkowy sprawie zależy wprost od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11).

Podzielić należy zapatrywanie organu odwoławczego, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne niezbędne do rozpoznania sprawy podatkowej, którego rozstrzygnięcie musi nastąpić przez inny, właściwy dla tego zagadnienia, organ lub sąd. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy zagadnienia wstępnego z pewnością nie stanowią ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy nie warunkują jednak w ogóle możliwości jej rozstrzygnięcia. Organ zawiesza postępowanie podatkowe jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Sama okoliczność równolegle toczącego się postępowania podatkowego za inny okres podatkowy nie stanowi wstępnego zagadnienia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w toku której organ formułuje własne oceny i wnioski co do zgromadzonego materiału dowodowego. Dlatego zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy nie ma podstaw do uznania, że rozpatrzenie sprawy wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" rodzącego konieczność zawieszenia postępowania.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego, które w znacznej mierze dotyczą prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatnika za miesiące kwiecień - czerwiec 2013 r., i zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, których przedmiotem nie było uzyskanie jakiegokolwiek obrotu bezpośrednio lub pośrednio związanego z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Okoliczności te nie były przedmiotem orzekania organów podatkowych, które w realiach niniejszej sprawy działały zgodnie z prawem i wydały decyzje akceptując ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, którymi były związane.

Końcowo można jedynie zauważyć, że podnoszona przez skarżącego argumentacja dotycząca kwestii prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy weryfikacji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres, tj. kwiecień – czerwiec 2013 r. stała się przedmiotem odrębnej decyzji organu odwoławczego z 20 grudnia 2016 r., od której wywiedziona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 116/17 skargę na tę decyzję oddalił.

Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem skarga na podstawie art. 151 P.p.s.a., podlegała oddaleniu.