Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 318/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że [...] skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2009 roku w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jako uczestnik stacjonarnych studiów doktoranckich na W. Ch. U. M. K. w T. brał udział w projekcie "Stypendium dla doktorantów 2008-2009 - ZPORR" realizowanym w ramach działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Realizowany projekt finansowany był w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i w 25 % ze środków budżetu państwa. W ramach przedmiotowego projektu uzyskał stypendium przyznawane w formie finansowej w celu wspierania pracy naukowej i realizacji studiów doktoranckich w kwocie [...] zł brutto w roku akademickim 2008/2009, na okres 9 miesięcy. Zdaniem podatnika przedmiotowe stypendium jest programem ramowych badań Unii Europejskiej i nie podlega opodatkowaniu albowiem korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r Nr 14, poz.176 ze zm. dalej ustawa pdof).

Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego, w której zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

Decyzją z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł. Organ uznał, że otrzymane przez skarżącego stypendium z tytułu realizacji projektu "Stypendium dla doktorantów 2008-2009 - ZPORR" realizowanym w ramach działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie spełnia przesłanki określonej pod lit. a) wymienionego przepisu.

Nie zgadzając się tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym ponownie podtrzymała stanowisko prezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych (...) w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy;

Organ zauważył, że w świetle cytowanego przepisu, dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną spełnione przesłanki określone zarówno w literze a) jak i literze b) powołanego artykułu.

Dyrektor wyjaśnił, że wsparcie Wspólnoty Europejskiej dla Polski w latach 2004 -2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZFORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 43812001 z dnia 2 marca 2001r ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999, dotyczące zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r o Narodowym Planie Rozwoju 2004 – 2006.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w rozporządzeniach Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 roku (Dz. U. Nr 166, poz. 1745) oraz z dnia 25 sierpnia 2004 roku (Dz. U. Nr 200 poz. 2051), wydanych na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju, określono założenia i cele Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego wskazując źródła finansowania i zasady wydatkowania środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Wyjaśnił, że źródła finansowania programu stanowią środki pochodzące z funduszy strukturalnych, zaś ich status jako środków pomocowych określa ustawa z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 roku Nr 15, poz. 148 ze zm.). Celem funduszy strukturalnych, jest finansowanie polityki strukturalnej tj. przedsięwzięć mających w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Do zasad tych, ukształtowanych m. in. w przepisach rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 roku ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz rozporządzenia Nr 438/2001lWE z dnia 2 marca 2001 roku ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Nr 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, odwołano się wprowadzając w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 roku zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie wprowadzono w celu zapewnienia płynności finansowej. Polega ono na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następował po otrzymaniu środków z budżetu UE. W ocenie organu, zaliczenie środków pochodzących z funduszy strukturalnych do budżetu Państwa, zasad ich gromadzenia i sposobu wydatkowania nie zmienia jednakże oceny, że pierwotnym źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej. Zatem, zdaniem Dyrektora, w oparciu o powyższe przepisy należy stwierdzić, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej udzielanej w ramach ZPORR był kwestią techniczną. Stąd też organ odwoławczy wbrew twierdzeniu organu I instancji uznał, iż otrzymane środki wypełniają dyspozycję zawartą pod lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie została spełniona jednak druga przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy, co do której organ I instancji wypowiedział się z kolei twierdząco. Organ odwoławczy stwierdził, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel projektu jest Urząd Marszałkowski Województwa K.-P. w T., ponoszący wydatki na jego realizację w postaci m. in. stypendiów ufundowanych zgodnie z zakreślonymi przez siebie zasadami ich przyznawania czy kosztów wynagrodzeń personelu przygotowującego ramy i zasady przyznawania a także monitorujących jego realizację.

Wyjaśnił także, że to instytucja samorządowa określa zasady, na jakich mogą zostać przyznane stypendia dla doktorantów i dokonuje oceny zasadności składanych wniosków o przyznanie stypendium oceniając zgodność wniosku z celami projektu, monitoruje i raportuje realizację projektu oraz wnioskuje o częściowy zwrot wydatkowanych na realizację projektu środków własnych. Natomiast studenci studiów doktoranckich, realizując wykonywane przez siebie prace badawcze z różnych dziedzin, pośrednio przyczyniają się do realizacji strategicznego celu głównego (projektu), jakim jest wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, a który bezpośrednio realizowany jest w ramach projektu stypendialnego stworzonego przez Urząd Marszałkowski.

W konsekwencji Dyrektor uznał, że uzyskany przez podatnika przychód nie spełnia przesłanki wymienionej pod lit. b) umożliwiającej zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof, jednakże należało rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Organ wskazał, że stanowiskiem z [...] Rada Główna Szkolnictwa Wyższego w sprawie zasad przyznawania stypendiów Urzędu Marszałkowskiego Województwa K.-P. w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" negatywnie zaopiniowała przedstawiony jej regulamin. W związku z powyższym, Dyrektor uznał, że uzyskane przez stronę świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku również na tej podstawie.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, iż samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. jest prawidłowe i w związku z należało utrzymać ją w mocy, korygując jedynie uzasadnienie.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu szeroko opisała dotychczasowy przedbieg postępowania podatkowego prowadzonego zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji oraz wyraziła swoją opinię, co do dokonanej przez organy podatkowe oceny spełnienia przesłanek umożliwiających skorzystanie z przewidzianego w spornym przepisie zwolnienia podatkowego. Skarżący podniósł, iż fakt wypłacania środków stypendialnych pożyczonych z budżetu Państwa za pośrednictwem podmiotów krajowych, nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w interpretowanym przepisie, ponieważ istotnym jest pierwotne źródło pochodzenia otrzymywanego przychodu, którym w jego przypadku jest Europejski Fundusz Społeczny. Na potwierdzenie swojego stanowiska w niniejszej kwestii strona wskazała wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 16 września 2008 roku sygnatura akt II FSK 874/07, jak również opisała znaczenie użytego w treści spornego przepisu słowa "pochodzić". Ponadto skarżący wskazał także na wadliwe stanowisko organu podatkowego drugiej instancji w kwestii niespełnienia warunku zwolnienia przewidzianego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) wymienionej ustawy, wskazującego na konieczność bezpośredniej realizacji finansowanego ze źródeł bezzwrotnej pomocy programu. W ocenie skarżącego ostatecznym odbiorcą Funduszy Strukturalnych i osobą bezpośrednio je wydatkującą, a co za tym idzie realizującą cel działania 2.6 "Regionalne Strategie Innowacyjne transfer wiedzy" jest beneficjent ostateczny (doktorant), którego badania maja na celu podniesienie o konkurencyjności regionu w sferze innowacji. Strona podniosła, iż celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unia Europejską. Zdaniem podatnika przytoczony cel został spełniony w sposób bezpośredni, gdyż uzyskane stypendium przyczyniło się do stworzenia zgłoszeń patentowych, które w ostatecznym rozrachunku (cel długofalowy) stały się przedmiotem umowy licencyjnej podpisanej pod koniec 2010 roku pomiędzy U. M. K. a podmiotem gospodarczym. (cel główny: wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką) mającej na celu komercjalizację wyników badań (cel główny: wdrażanie innowacyjnych rozwiązań). Wdrożenie zaś wyników badań w sferze high-tech w ocenie skarżącego, przyczynia się niewątpliwie do podniesienia konkurencyjności regionu.

Wskazując na powyższe skarżący podkreślił, iż wymienione przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] roku główne cele w ramach działania 2.6, "Regionalne Strategie Innowacyjne transfer wiedzy" zostały osiągnięte w sposób bezpośredni. Ponadto odnosząc się do wydanych przez organ pierwszej i drugiej instancji rozstrzygnięć przeprowadził rozważania, w których końcowo wskazał, iż wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzja z dnia [...]. pozostaje w sprzeczności z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o sygnaturze [...]. Zarazem skarżący podniósł, iż niezrozumiałym jest stosowanie przez organy podatkowe wykładni przepisów prawnych sprzecznych ze stanowiskiem doktryny oraz utrwalonym orzecznictwem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie została uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotne okoliczności faktyczne sprawy, które nie były sporne między stronami, jednakże legły u podstaw sporu o prawo materialne, sprowadzały się do ustalenia, że skarżący, jako uczestnik stacjonarnych studiów doktoranckich na W. Ch. U. M. K. w T. brał udział w projekcie "Stypendium dla doktorantów 2008-2009 – ZPORR". Przedmiotowy projekt realizowany był w ramach priorytetu 2. Wzmocnienie Rozwoju Zasobów Ludzkich w Regionach, Działania 2.6 "Regionalne Strategie innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006. Skarżący realizując projekt uzyskał stypendium w kwocie [...] brutto w roku akademickim 2008/2009. Stypendium zostało opodatkowane podatkiem dochodowym a skarżący następnie skorygował zeznanie podatkowe i wniósł o stwierdzenie nadpłaty.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji wydanych w sprawie różnią się w istotnym zakresie. Przedmiotem sporu pozostaje interpretacja art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych

lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W sprawie początkowo sporna pozostawała wykładnia powołanego przepisu jedynie w zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, konkretnie ustanowionego w niej warunku "pochodzenia" środków z bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań Unii Europejskiej. Wątpliwości powstały przede wszystkim ze względu na przyjęty sposób przekazania środków na realizację programu i finansowania ponoszonych w jego ramach wydatków. W tym zakresie organ I instancji stanął na stanowisku, że z uwagi na przebieg finansowania uzyskanych przez skarżącego środków nie zezwala na uznanie, że spełniona została przesłanka z ust. 1 pkt 46 lit. a art. 21. Argumentacja przeciwko takiemu stanowisku wypełniła treść odwołania. Organ odwoławczy z kolei wbrew twierdzeniu organu I instancji uznał, iż otrzymane środki wypełniają dyspozycję zawartą pod lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tej kwestii, Sąd podzielił stanowisko organu II instancji. Wyrażenie "pochodzą" użyte dla identyfikacji źródła finansowania w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) ustawy pdof, nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, należało odwołać się do jego znaczenia językowego w potocznym rozumieniu. Jedno ze słownikowych określeń tego wyrażenia oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof ma zastosowanie, źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje umocowanie w programach ramowych badań Unii Europejskiej.

Z tych względów decydujące znaczenia dla wyniku sprawy miało wyjaśnienie źródeł finansowania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Przepisy wprowadzające ten program nie pozostawiają wątpliwości, iż źródłem finansowania (współfinansowania) były środki pochodzące z funduszy strukturalnych Wspólnot Europejskich.

Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006 został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z 1 lipca 2004r.

(Dz. U. Nr 166, poz. 1745) wraz z uzupełnieniami w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004r. (Dz. U. Nr 200, poz. 2051).

W rozporządzeniach tych wydanych na podstawie art. 11 ust. 5 i art. 17 ust. 5 ustawy

z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju określono szczegółowo założenia oraz cele programu wskazując jednocześnie źródła jego finansowania oraz zasady wydatkowania środków pochodzących z funduszy strukturalnych (Rozdział VI. Zarządzanie finansowe). Źródła finansowania programu stanowią środki pochodzące z funduszy strukturalnych, a ich status jako środków pomocowych określony został w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.).

Celem funduszy strukturalnych (art. 158 i art. 159 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ. U. UEL.99.161.1), rozporządzeniu nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 063) oraz rozporządzenia nr 448/2001/WE z 2 marca 2001r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 064 z 6 marca 2001 r.).

Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołano się wprowadzając

w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następował po otrzymaniu środków z budżetu UE (Rozdział VI. Zarządzenie finansowe zał. do rozporządzenia).

Powyższe nie zmienia jednak oceny, że pierwotnym źródłem pochodzenia tych środków był budżet Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, dział IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. obowiązującej do dnia 1 stycznia 2006 r).

W oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w latach 2004 – 2006 pozostawał kwestią techniczną, nieistotną z punktu widzenia oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2008r., II FSK 874/07; z 30 października 2008r, II FSK 1069/07; z 28 stycznia 2009r., II FSK 1573/07; z 14 stycznia 2009r., II FSK 1457/07; z 16 kwietnia 2009r.II FSK 59/08).

Reasumując, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej udzielanej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 jest kwestią techniczną, która nie zmieniała charakteru środków, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy pdof.

W zakresie stanowiska organu II instancji, co do wystąpienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit a) ustawy, Sąd uznał je za prawidłowe. Ponadto Sąd uznał za zasadne oddalić skargę również z uwagi na dostrzeżoną przez organ drugiej instancji kwestię braku spełnienia przez skarżącego przesłanki ustanowionej pod lit. b) wskazanego wyżej przepisu.

Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie podatkowe opisane w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof następuje tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie obie przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b). Druga z analizowanych przesłanek kreuje warunek podmiotowy ulgi, która co do zasady ma charakter przedmiotowy, wskazując, że może ona dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zdaniem Sądu dla oceny, czy skarżący jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu przesądzającego znaczenia nie ma jej status beneficjenta ostatecznego. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się bowiem określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) ustawy pdof. Każdorazowo, na tle konkretnego stanu faktycznego, należy ocenić czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. Niewątpliwie skarżąca, realizując swoje prace badawcze, w pewien sposób przyczynia się do realizacji celu programu, jednakże ustawodawca ulgę adresuje tylko do tych podmiotów, które cel programu realizują bezpośrednio.

Tymczasem celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium dla skarżącej, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach.

Wskazane cele opisane zostały wprost w regulacjach prawnych dotyczących Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006.

W opisie Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy wskazano na krąg beneficjentów oraz beneficjentów ostatecznych, wyraźnie różnicując obie grupy podmiotów. Zasadnie skarżąca podniosła, że pojęcia te na gruncie regulacji dotyczących funduszy strukturalnych, mają jednoznaczne definicje. Należy jednak podkreślić, na co wskazano wyżej, że nie mają one normatywnego charakteru dla oceny spełnienia warunku podatnika bezpośrednio realizującego cele programu.

Skarżący, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" zawartej z Województwem K.-P., uczestniczy w realizacji projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Organizacją programu, co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy. W tym znaczeniu to Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, nadzoruje i składa raporty z realizacji programu.

W ocenie Sądu umowa stypendialna w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR", której skarżący jest stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu.

W świetle powyższego Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy przyjął, że skarżący nie spełniła wymogów z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) ustawy pdof, co uniemożliwiało mu skorzystanie z przedmiotowej ulgi, mimo spełnienia warunku opisanego pod literą a).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że naruszenie przepisów prawa materialnego przy ocenie przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) ustawy pdof nie miał wpływu na wynik sprawy i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

L.Kleczkowski H.Adamczewska-Wasilewicz D.Dudra