Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1538/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 642/10 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.324 (jeden tysiąc trzysta dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 642/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi E. C. (dalej jako: "skarżąca", "strona"), uchylił zaskarżona decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. pobranego w formie ryczałtu i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 kwietnia 2010 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. dnia 15 lutego 2010 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 6.151,00 zł, z tytułu podatku pobranego przez płatnika – Biuro Maklerskie B. [...].

Z akt sprawy wynika, że ojciec skarżącej, E. L., zmarł w dniu 25 czerwca 2008 r. Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 23 października 2008 r. (sygn. akt I Ns 2908/08), spadek po zmarłym nabyła skarżąca i J. L., każdy po połowie. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 26 sierpnia 2009 r. wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., przedmiotem spadku po zmarłym w części przypadającej skarżącej było m.in. 310 certyfikatów inwestycyjnych "B [...]" o wartości 29.450,00 zł, zgromadzonych w Biurze Maklerskim B. [...].

Strona utraciła możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn z powodu niezgłoszenie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego faktu nabycia spadku w przewidzianym dla tej czynności terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia Sądu stwierdzającego nabycie spadku. Decyzją z dnia 6 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił skarżącej wysokość należnego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.283,00 zł. Jak wynika z zaświadczenia z dnia 26 sierpnia 2009r., podatek ten został w całości uiszczony.

Biuro Maklerskie B. [...] na żądanie skarżącej dokonało, w dniu 30 września 2009 r., rozliczenia środków ze zgłoszonych do wykupu 310 certyfikatów inwestycyjnych "B. [...]". Zgodnie z treścią pisma Biura Maklerskiego B. [...] z dnia 12 listopada 2009 r., cena wykupu jednego certyfikatu po potrąceniu opłaty manipulacyjnej na dzień 30 września 2009 r. wyniosła 104,43 zł, zaś łączna kwota brutto wykupu certyfikatów wyniosła 32.373,30 zł. Od kwoty 32.373,00 zł jako podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f"), płatnik - Biuro Maklerskie B. [...], naliczyło i pobrało 19% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 6.151,00 zł.

Pismem z dnia 11 lutego 2010 r. strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.151,00 zł i o zwrot nienależnie pobranego przez płatnika podatku dochodowego. Zdaniem skarżącej, płatnik niesłusznie naliczył i pobrał podatek w wysokości 6.151,00 zł od wykupu certyfikatów inwestycyjnych "B. [...]" nabytych przez nią w drodze spadku po zmarłym ojcu – E. L. Według stanowiska skarżącej, w niniejszym przypadku doszło do podwójnego opodatkowania przysporzenia majątkowego: z jednej strony podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia w ramach spadku certyfikatów inwestycyjnych, z drugiej zaś podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykupu tychże certyfikatów przez Biuro Maklerskie. Strona podniosła, że dziedzicząc po zmarłym ojcu, wstąpiła w sytuację prawną spadkobiercy, dlatego też przysługuje jej prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów związanych z nabyciem certyfikatów. Ponadto strona wskazała, że istnieje możliwość opodatkowania jedynie kwoty różnicy pomiędzy wartością odziedziczonych certyfikatów z dnia spadkobrania a ich wartością z dnia wykupu.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., po dokonaniu oceny przedłożonych przez skarżącą dokumentów uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też decyzją z dnia 9 kwietnia 2010 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 207 § 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f., odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazanego podatku za 2009 r. pobranego w formie ryczałtu przez płatnika Biuro Maklerskie B. w kwocie 6.151.00 zł.

Strona złożyła od powyższej decyzji odwołanie w dniu 27 kwietnia 2010 r., w którym zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 922 Kodeksu cywilnego poprzez błędną ich wykładnię. Skarżąca podniosła w treści swego odwołania, że w przedmiotowej sprawie doszło do podwójnego opodatkowania jej przysporzenia majątkowego. Skoro nie skorzystała ona z możliwości zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, to tym samym, w ocenie strony, doszło do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia - najpierw podatkiem od spadków i darowizn, a następnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podatniczka wskazała, że nabywcy przysługuje prawo do potrącenia od podstawy opodatkowania kosztów związanych z nabyciem jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując art. 2 ust. 1 pkt 3 art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30a ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz.1514 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że nie należy utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę w wyniku wykupienia certyfikatów inwestycyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego dochód spadkobiercy z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Biuro Maklerskie jest zobligowane, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych na rzecz spadkobierców wypłat dochodów z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie natomiast z treścią w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki poniesione na nabycie certyfikatów inwestycyjnych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych certyfikatów. Warunkiem dla uwzględnienia kosztu nabycia jest poniesienie wydatku przez posiadacza certyfikatu realizującego operację wykupu. W przypadku certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w drodze spadku nie występuje koszt nabycia po stronie spadkobiercy - aktualnego posiadacza tychże jednostek, bowiem to nie spadkobierca poniósł wydatki na nabycie przedmiotowych certyfikatów. Wydatki takie poniosła osoba pierwotnie je nabywająca, czyli spadkodawca.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że co prawda ustawodawca przepisem art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. zwolnił od podatku dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn, jednak pominął dochód ze zbycia (umorzenia) odziedziczonych tytułów uczestnictwa, w tym także certyfikatów inwestycyjnych.

Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał, że jeśli uczestnik funduszu nie poniósł innych wydatków na objęcie certyfikatów inwestycyjnych nabytych w drodze dziedziczenia, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykupienia takich certyfikatów inwestycyjnych mogą zostać zaliczone jedynie ewentualne opłaty manipulacyjne, pobierane przez fundusz z tytułu realizacji zlecenia wykupienia.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sytuacji nie wystąpiło podwójne opodatkowanie, ponieważ różny jest przedmiot opodatkowania, tj. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie w drodze dziedziczenia praw majątkowych, natomiast podatkowi dochodowemu podlega dochód uzyskany ze sprzedaży (umorzenia) tych praw.

Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagała się jej uchylenia i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 23 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Poza tym skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego poprzez naliczenie w sytuacji, w jakiej znalazła się strona, od tego samego zdarzenia podatkowego, podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał za zasadną skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 u.p.d.o.f. i dochodów zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Według art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z określonego źródła przychodu jest osiągnięta w danym roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Sąd zauważył, że pośród określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodów wymienione zostały w punkcie siódmym kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw, natomiast według art. 17 pkt 6 pkt. b) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm., w skrócie: u.o.i.f.). W myśl tego przepisu do papierów wartościowych zaliczają się m. in. certyfikaty inwestycyjne, które tym samym kwalifikują się do włączenia ich w zakres znaczeniowy pojęcia instrumentów finansowych w rozumieniu powyższej ustawy.

Fakt nabycia przez skarżącą spadku po swoim ojcu jest w ocenie Sądu bezspornym w przedmiotowej sprawie. W skład masy spadkowej wchodziły certyfikaty inwestycyjne. W związku z tym, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.o.i.f., nabycie przez stronę owych certyfikatów nastąpiło z mocy ustawy. Sąd stwierdził, że organ podatkowy, dokonując dokładnego wyjaśnienia sprawy, powinien odnieść się do kwestii skutków podatkowych owego zdarzenia prawnego, w szczególności w aspekcie "wykupu" wspomnianych certyfikatów. Użycie tego sformułowania przez Biuro Maklerskie nie przesądza bowiem o tym, że skarżąca najpierw wykupiła je, będąc z mocy powyższego przepisu ich nabywcą, na swoją rzecz, a następnie zbyła je również na swoją rzecz, skoro Biuro Maklerskie b. [...] przelało stosowną kwotę odpowiadającą wartości certyfikatów w złotych polskich na jej konto w banku "[...]" i w konsekwencji, że zasadne jest opodatkowanie tej operacji podatkiem dochodowym w wysokości 19 %.

Zdaniem Sądu "wykup" certyfikatów przez ich posiadacza na swoją rzecz nie może być utożsamiany ze zbywaniem certyfikatów ich posiadacza w ramach działalności maklerskiej, na rzecz innego podmiotu na zlecenie, co pośrednio wynika z art. 69 ust. 1 pkt 1 u.o.i.f.

Sąd zwrócił także uwagę na brak wyjaśnienia w uzasadnieniach decyzji kwestii dotyczącej uzyskania przez skarżącą przychodu z omawianego tytułu, tj. zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

W ocenie organów podatkowych, których działanie było przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia (umorzenia) wskazanych instrumentów finansowych. Jednocześnie jednak organy nie wyjaśniły, co rozumieją pod pojęciem zbycia (umorzenia) certyfikatów inwestycyjnych (jednostek uczestnictwa w FI), a w związku z tym, dlaczego w rozpatrywanym przypadku uznały, że uzyskanie przez skarżącą przedmiotu spadku w formie pieniężnej (PLN) miałoby wywołać powstanie obowiązku podatkowego po stronie skarżącej, a tym samym, że operacja ta miała charakter wykupu papierów wartościowych. Sąd uznał, że ze stwierdzeń organów podatkowych można się domyślać, że traktują one przychód ze zbycia (umorzenia) certyfikatów inwestycyjnych na zasadach analogicznych jak stosowane do transakcji zbycia innych papierów wartościowych, co oznacza, że w tym wypadku moment opodatkowania wiążący się zarówno z ustaleniem przychodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów – miałby zostać przesunięty w czasie do chwili ich zbycia lub umorzenia. Sąd zważył, że kwestia ta nie może być przedmiotem domysłu skarżącej, biorąc pod uwagę zasadę nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji RP). Z reguły tej wynika obowiązek wyraźnego zdefiniowania charakteru zdarzenia, które wywołało obowiązek zapłaty podatku. Powołanie zaś wyłącznie przepisów ustawy podatkowej dotyczących źródeł przychodów, bez rekonstrukcji normy prawnopodatkowej oraz jednoznacznego powiązania jej treści ze wspomnianym zdarzeniem – nie spełnia wskazanych wymogów opodatkowania w demokratycznym państwie prawnym. Ponadto tok rozumowania organów podatkowych powinien zostać wyczerpująco przedstawiony w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Powyższa okoliczność, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie pozwala w sposób jednoznaczny odnieść się do kwestii podnoszonej przez skarżącą odnośnie naruszenia przez organy podatkowe zakazu podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu majątkowego.

W swych rozważaniach Sąd również zauważył, że wydatki na nabycie papierów wartościowych stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ustalenia ich odpłatnego zbycia. Przy tym zbycie jednostek przez spadkobiercę mogło mieć wyłącznie charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 10 lutego 2009 r., II FSK 1623/07) i ma ono inny charakter niż zbycie papierów wartościowych w innych niż spadkobranie przypadkach, skoro z mocy prawa stał się on nabywcą tych certyfikatów.

Jako podstawy prawne uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji wskazał na naruszenie przez organy art. 122 O.p. i art. 210 § 4 O.p., czego konsekwencją było naruszenie prawa materialnego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniesiona została skarga kasacyjna, w której organ zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie:

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi I uchylenie zaskarżonej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 czerwca 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 kwietnia 2010 r., a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa – mimo, że przedmiotowe decyzje nie były wadliwe i odpowiadały prawu;

- art. 135 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych i podjęcie błędnych działań mających na celu usunięcie naruszenia prawa;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego i prawidłowego wskazania co do sposobu dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa miałaby być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia które nie zawiera właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób niekompletny i wadliwy, a także że wskazane przez Sąd braki w toku postępowania przed organami podatkowymi w zakresie materiału dowodowego i dokonanych ustaleń dawały podstawę do uchylenia decyzji organów podatkowych – czemu Sąd pierwszej instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku;

- art. 141 § 1 p.p.s.a, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy odmiennie od organów podatkowych, polegające w szczególności na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie skarżąca, jak wynika ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, (wbrew twierdzeniu Sądu zawartemu w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku) nie nabyła spadku w formie pieniężnej (PLN), a jedynie certyfikaty inwestycyjne, bowiem w ocenie sporządzającego skargę kasacyjną – niezrozumiałym jest przyjęty przez WSA pogląd – że użycie przez Biuro Maklerskie sformułowania "wykup"- nie przesądza o tym, że skarżąca najpierw certyfikaty wykupiła – będąc z mocy art. 7 ust. 1 u.o.i.f. ich nabywcą – na swoją rzecz, a następnie zbyła je również na swoją rzecz – tym samym Sąd zakwestionował uznanie tej operacji za wykup papierów wartościowych, a w konsekwencji podważył zasadność opodatkowania tej transakcji podatkiem dochodowym w wysokości 19%;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., w wyniku niezasadnego uznania, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 i 210 § 1 pkt. 6 § 4 Ordynacji podatkowej, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi ze względu na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegającej na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy i bezzasadnym podważaniu ustaleń poczynionych przez organy podatkowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezasadne przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało warunków określonych prawem – czego Sąd dał wyraz w uzasadnieniu orzeczenia;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nie wydanie orzeczenia na podstawie akt sprawy;

- art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego, w szczególności:

- poprzez błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 17 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., gdy w sprawie mają zastosowanie przepisy: art. 17 ust.1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podniósł, że różny jest przedmiot opodatkowania tymi podatkami oraz że podatkowi od spadków i darowizn podlegało nabycie w drodze dziedziczenia praw majątkowych (tj. w rozpatrywanym przypadku certyfikatów inwestycyjnych), a opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał dochód uzyskany ze sprzedaży tych praw.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatniczka nabyła w drodze dziedziczenia certyfikaty inwestycyjne będące papierami wartościowymi (art. 3 ust. 1 lit a/ u.o.i.f.), co nie jest tożsame – jak uważa Sąd pierwszej instancji – z uzyskaniem przedmiotu spadku w formie pieniężnej. Dopiero w celu spieniężenia posiadanych papierów wartościowych Skarżąca zwróciła się do Biura Maklerskiego o dokonanie ich wykupu. Powyższe nie oznacza, ze wykupu dokonała posiadaczka certyfikatów na swoją rzecz, jak twierdzi Sąd, tylko jako posiadaczka certyfikatów zgłosiła do Biura wolę odsprzedania ich w celu uzyskania w zamian środków pieniężnych. Wykupu zaś dokonało Biuro Maklerskie na swoją rzecz i celu ich umorzenia. Zatem to Biuro Maklerskie dokonało wykupu, nie zaś podatniczka. Opis transakcji przedstawia pismo z dnia 26 stycznia 2011 r. Tym samym podatniczka uzyskała dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, tj. zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Organ stwierdził też, że w przypadku certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w drodze spadku nie występuje koszt nabycia po stronie spadkobiercy, ponieważ wydatki na ich nabycie poniósł spadkodawca, a zatem zastosowania nie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Do kosztów nabycia certyfikatów otrzymanych w spadku nie może zostać zaliczony także zapłacony przez spadkobiercę podatek od spadków i darowizn, ponieważ wyłącza taką możliwość art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f.

Strona przeciwna nie wniosła we właściwym terminie odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, bowiem dopiero ustalenie właściwego kontekstu normatywnego pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 210 § 4 O.p. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku sąd kasacyjny przede wszystkim nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 122 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., na co – jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji - wskazuje Sąd pierwszej instancji.

Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zgromadzony w toku postępowania podatkowego w aktach sprawy materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za w pełni wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia kwestii spornej, dotyczącej zasadności objęcia zryczałtowanym podatkiem dochodowym uzyskanego przez podatniczkę przysporzenia w wysokości 32.573 zł. z tytułu wykupu przez Biuro Maklerskie B. [...] 310 certyfikatów inwestycyjnych "B. [...]", uprzednio nabytych przez nią w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu, przy czym nabycie tychże certyfikatów – jako prawa majątkowego wchodzącego w skład spadku – było objęte podatkiem od spadków i darowizn.

NSA nie stwierdził też naruszenia przez organy art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji uzasadnienie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego wskazuje mające zastosowanie przepisy oraz istotne dla rozstrzygnięcia fakty. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zasadniczo obejmuje wszystkie wymagane prawem elementy, a w tym szczegółowe odniesienie się do argumentów strony podnoszonych w odwołaniu. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie podziela stanowiska organu w określonych kwestiach problemowych, nie oznacza zarazem istnienia braków uzasadnienia decyzji, stanowiących procesową podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Jedynie dla przypomnienia wskazać wypada, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylenie decyzji z powodu stwierdzenia uchybień procesowych może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy są one tego rodzaju, iż mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie znajdują uzasadnienia wątpliwości Sądu pierwszej instancji odnośnie skutków prawnych "wykupu certyfikatów". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jasno wskazuje, że podatniczka najpierw nabyła prawo majątkowe w postaci 310 certyfikatów inwestycyjnych, o wartości 29.450 zł., w drodze spadku po zmarłym ojcu E. L. (wchodziły one w skład schedy i były objęte podatkiem od spadków i darowizn), a następnie Biuro Maklerskie B. [...] – realizując zlecenie podatniczki ich wykupu – dokonało tego wykupu (w celu umorzenia) za cenę 32.573 zł., wpłacając tę kwotę na rachunek zbywającej w I. [...]. Nie budzi zatem wątpliwości, że doszło do zbycia (w celu umorzenia) posiadanych przez podatniczkę certyfikatów inwestycyjnych i z tego tytułu uzyskała ona przysporzenie w wysokości 32.573 zł. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł przy tym, by organy uznały (jak postrzega to Sąd pierwszej instancji), że skarżąca uzyskała przedmiot spadku w formie pieniężnej (PLN). Oczywistym jest, że objęty dziedziczeniem certyfikat inwestycyjny stanowił prawo majątkowe. Nie jest on natomiast polskim lub zagranicznym pieniądzem, nie stanowi też wartości pieniężnej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie jest substytutem pieniądza (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1479/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miała odpowiedź na pytanie: czy kwota 32.573 zł., uzyskana przez podatniczkę w wyniku wykupu jej certyfikatów inwestycyjnych (w celu ich umorzenia), stanowiła przychód podatkowy objęty podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też opodatkowanie nabycia tego prawa majątkowego podatkiem od spadków i darowizn wykluczało możliwość jego "powtórnego" opodatkowania podatkiem dochodowym. Z kolei przyjęcie stanowiska o opodatkowaniu ww. kwoty podatkiem dochodowym, oznacza konieczność rozstrzygnięcia, czy opodatkowaniu podlega całość tej kwoty, czy też jej część (czy możliwe jest odliczenie od tej kwoty wydatków na nabycie certyfikatów, poniesionych przez spadkodawcę) oraz czy od przychodu tego pobiera się 19-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Tak zarysowanego problemu w istocie Sąd pierwszej instancji nie rozsądził, mimo – jak już zaznaczono – istnienia kompletnego materiału dowodowego. Brak stanowiska Sądu w tej kwestii czyni usprawiedliwionym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w wyniku dokonanego przez Biuro Maklerskie wykupu certyfikatów inwestycyjnych, podatniczka uzyskała dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przysporzenie to nie zostało wyłączone z opodatkowania tym podatkiem przez żaden przepis ustawy podatkowej. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód uzyskany z określonego źródła przychodów (w rozpatrywanym przypadku ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Natomiast podatkiem od spadków i darowizn objęte jest nabycie m.in. w drodze spadku określonego prawa majątkowego. Różne są więc przedmiot opodatkowania i źródło opodatkowania poszczególnymi podatkami. Na realizację zatem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec braku szczególnego rozwiązania ustawowego, nie ma wpływu okoliczność opodatkowania nabycia prawa majątkowego podatkiem od spadków i darowizn. Pośrednio wniosek taki wyprowadzić też można z treści art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika jedynie możliwość obniżenia (o określone koszty) podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przy odpłatnym zbyciu praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., które zostały nabyte w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Godzi się przy tym zaznaczyć, że regulacja ta nie przewiduje możliwości uwzględnienia kosztów w przypadku zbycia innych praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia lub darowizny (w tym np. praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie z kolei do art. 17 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Zatem, przychodem z funduszy kapitałowych – w świetle ww. artykułu są m.in. przychody z odkupienia certyfikatów inwestycyjnych. Zgodnie z kolei z art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzania albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwiania tytułów udziału w funduszach kapitałowych określone są w statutach funduszy kapitałowych. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że doszło do wykupienia certyfikatów inwestycyjnych i wypłacenia podatniczce z tego tytułu wskazanej wyżej kwoty.

Sposób opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje natomiast art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Kolejny sporny problem dotyczy natomiast możliwości uwzględnienia przez spadkobiercę kosztów poniesionych przez spadkodawcę na nabycie certyfikatów inwestycyjnych, będących następnie przedmiotem dziedziczenia oraz zbytych ostatecznie przez spadkobiercę. Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Odpowiedź na zarysowane wyżej pytanie wymaga właściwej wykładni art. 97 § 1 O.p., w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszą z wymienionych regulacji, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ustalenia wymaga więc, czy użyty w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot legislacyjny "majątkowe prawa" spadkobiercy obejmuje swoistą ekspektatywę, tj. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podniesionych przez spadkodawcę wydatków na nabycie certyfikatów inwestycyjnych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., które to uprawnienie nie zostało przez niego zrealizowane z tego powodu, że przed śmiercią nie dokonał ich zbycia. Zbycia tego dokonał dopiero spadkobierca. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przewidziane w przywołanym przepisie uprawnienie do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie certyfikatów inwestycyjnych dotyczyło wyłącznie spadkodawcy i to w przypadku, gdyby to on dokonał przed śmiercią odpłatnego zbycia tych certyfikatów. Skład orzekający podziela stanowisko zawarte w wyrokach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1625/07, sygn. akt II FSK 1623/07,, także w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 787/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma to, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym zatem będzie skarżąca, która jest objęta obowiązkiem podatkowym, a nie spadkodawca. Jest tak dlatego, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach wskazanych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przypadku ustalania podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., brak w ustawie podatkowej odpowiednika regulacji art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (jak już uprzednio wspomniano przepis ten odnosi się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., m.in. nabytych w drodze spadku).

W odniesieniu zatem do certyfikatów inwestycyjnych, które przysługiwały spadkodawcy i które zostały nabyte przez podatniczkę w drodze dziedziczenia (wchodziły w skład masy spadkowej) przychód uzyskany z ich wykupu nie podlega pomniejszeniu o wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie.

Reasumując zastosowanie w sprawie znajdował art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych.

Zawarte w niniejszym wyroku wskazania oraz dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, uwzględnione zostaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosowne do treści art. 203 pkt 2 tejże ustawy.