Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 142/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatek leśny
Skarżony organ: Rada Gminy
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność uchwały w części
Powołane przepisy: article: art. 147 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Gliwice - Zachód w Gliwicach na uchwałę Rady Gminy Gierałtowice z dnia 2 grudnia 2008 r. nr XXVI/190/08 w przedmiocie podatku leśnego stwierdza nieważność § 1 zaskarżonej uchwały.


UZASADNIENIE

Skargą z dnia 30 grudnia 2011 r. Prokurator Rejonowy Gliwice-Zachód w Gliwicach, dalej określany zamiennie jako: skarżący lub Prokurator, wniósł o stwierdzenie nieważności § 1 uchwały Rady Gminy Gierałtowice z dnia 2 grudnia 2008 r. Nr XXVI/190/2008 "w sprawie zwolnień w podatku leśnym" (dalej określana jak uchwała).

Prokurator zarzucił, że ww. uchwała została wydana z naruszeniem przepisów art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. nr 200, poz. 1682 ze zm., dalej też u.p.l.) poprzez ustanowienie przedmiotowo-podmiotowego zwolnienia z podatku leśnego w zakresie gruntów stanowiących własność Gminy Gierałtowice i nie oddanych w posiadanie zależne innym podmiotom w sytuacji, gdy w kompetencji rady gminy leży ustanowienie zwolnień w tym względzie jedynie o charakterze przedmiotowym. Podnosząc powyższe naruszenie prawa Prokurator wniósł o stwierdzenie, na zasadzie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) nieważności zaskarżonej uchwały w zakresie jej postanowienia określonego w § 1.

Uzasadniając skargę Prokurator wywodził, iż ww. uchwałę wydano w oparciu o przepisy z art.18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz że uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 15 grudnia 2008 r. (Nr 215, poz. 4374) i weszła w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. Prokurator wyjaśnił, że zgodnie z wyrażoną w uchwale wolą Rady Gminy Gierałtowice zwolnione zostały z podatku leśnego grunty stanowiące własność Gminy Gierałtowice, które nie zostały oddane w posiadane zależne innym podmiotom (§ 1 uchwały) oraz podkreślił, że udzielenie takiego zwolnienia podatkowego jest niezgodne z prawem. W ocenie Prokuratora zaskarżona uchwała posiada wszystkie cechy aktu prawa miejscowego w rozumieniu art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a co oznacza, że pozostaje ona w sprzeczności z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Prokurator wywodził, że obowiązujące ustawodawstwo limituje kompetencje jednostek samorządu terytorialnego do stanowienia aktów prawa miejscowego określających zwolnienia z podatku leśnego oraz że gminie przysługuje uprawnienie do stanowienia na jej obszarze wskazanych aktów przy czym dla rady gminy ustawa zastrzegła na wyłączność prawo do podejmowania uchwał w sprawach podatków, których regulacja z kolei nie może w żadnym razie wykraczać poza granice określone w odrębnych ustawach, a na dowód czego skarżący odwołał się do art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 18 ust. 2 pkt. 8 i art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W dalszej części uzasadnienia skargi Prokurator wywodził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna oraz podkreślał, iż w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.l. określa zakres zwolnień od podatku leśnego, przy czym przepis z art. 7 ust. 3 u.p.l. przyznaje radzie gminy kompetencję do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1, z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Zdaniem Prokuratora wykładania przepisu z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku leśnym nie pozostawia otwartym czy budzącym wątpliwości interpretacyjne zagadnienia charakteru zwolnienia podatkowego, które może przybrać jedynie formę przedmiotową. Ustawa o podatku leśnym nie upoważnia rady gminy do dokonywania zwolnień, które miałyby postać przedmiotowo-podmiotową. W ocenie skarżącego tak określone regulacje prawne pozwalają na stwierdzenie, że Rada Gminy Gierałtowice w uchwale z dnia 2 grudnia 2008 r. przekroczyła swoje kompetencje, a to w zakresie postanowienia z § 1, które pozostaje w kolizji zarówno z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jak i art. 7 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, a to z uwagi na wprost udzielone zwolnienia z podatku konkretnemu podatnikowi - Gminie Gierałtowice, w zakresie gruntów stanowiących jej własność, których gmina nie oddała w posiadanie zależne innym podmiotom. W ocenie Prokuratora zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy albowiem sporne postanowienie uchwały nie tylko określa przedmiot zwolnienia, ale także indywidualizuje podatnika uwalnianego z ciężaru fiskalnego. Prokurator akcentował, iż Rada Gminy Gierałtowice nie mogła tak uczynić, gdyż tego rodzaju zwolnienie pozbawione jest delegacji ustawowej.

Na poparcie swojej argumentacji Prokurator odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które co podkreślał, odnoszą się co prawda do interpretacji przepisów z art. 7 ust. 3 i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, ze zm.), to jednak definiują identycznie problematykę przedmiotowości i podmiotowości zwolnienia podatkowego i konsekwencji prawnych nadania zwolnieniu przez radę gminy przedmiotowo-podmiotowego charakteru, który to rodzaj zwolnienia dopuszczalny nie jest także na podstawie ustawy o podatku leśnym (wyrok NSA z dnia 5. 01. 2005 r., sygn. FSK 961/04, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7. 09. 2006 r., sygn. I SA/Gd 432/06, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16. 06. 2009 r. sygn. I SA/Go 268/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1. 03. 2011 r., sygn. I SA/Gl 56/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20. 09. 2011 r., sygn. I SA/Gl 544/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20. 09. 2011 r., sygn. I SA/Gl 553/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27. 09. 2011 r., sygn. I SA/Gl 550/11, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30. 06. 2010 r. sygn. I SA/Go 529/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29. 04. 2010 r. sygn. III SA/Wa 792/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13.10. 2010 r., sygn. I SA/Gl 410/10, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29. 12. 2010 r. sygn. I SA/Go 1097/10 i wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16. 02. 2010 r., sygn. I SA/Go 16/10).

Prokurator podkreślił, iż ma przy tym na względzie to, że sporna uchwała została uchylona przez Radę Gminy Gierałtowice uchwałą z dnia 29 listopada 2011 r. Nr XIV/114/11. W tym zakresie skarżący podkreślał, że fakt uchylenia aktu prawa miejscowego nie wyłącza możliwości sądowoadministracyjnej kontroli, w trybie art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a., zgodności z prawem aktu eliminowanego z obrotu prawnego w trybie uchylenia i nie czyni przez to postępowania bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Prokurator w oparciu o poglądy sądów administracyjnych zaakcentował, iż uzasadnieniem takiej tezy jest odmienny czas, od którego wywoływane są skutki wynikające z utraty mocy obowiązującej aktu prawa miejscowego, a to ex tunc w razie stwierdzenia nieważności uchwały i ex nunc w razie jej uchylenia. Stwierdzenie nieważności aktu prawa miejscowego spowoduje, że utraci on moc prawną w całości i od dnia uchwalenia. (wyrok NSA z dnia 13. 09. 2006 r. sygn. I OSK 758/06, wyrok NSA z dnia 27. 09. 2009 r. sygn. II OSK 1046/07, wyrok NSA z dnia 4. 03. 2005 r. sygn. OSK 1290/04, wyrok WSA w Lublinie z dnia 18. 06. 2008 r. sygn. II SA/Lu 320/08 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18. 10. 2011 r. sygn. I SA/Gl 558/11).

Końcowo Prokurator wywiódł, że zgodnie z normą z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna oraz podkreślił, że sygnalizowane naruszenie prawa jest nie tylko istotne, ale także rażące, a przez to uzasadnionym jest wniosek o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części, co powinno nastąpić na zasadzie art. 147 § 1 p.p.s.a.

Odpowiadając na skargę Wójt Gminy Gierałtowice wykonując uchwałę Rady Gminy Gierałtowice z dnia 26 stycznia 2012 r. (Nr XVI/130/12) wskazał, że z uwagi na to, iż w dniu 29 listopada 2011 r. Rada Gminy Gierałtowice podjęła uchwałę (Nr XIV/114/11), którą uchyliła w całości zaskarżoną uchwałę z dnia 2 grudnia 2008 r. (Nr XXVI/190/2008) w sprawie zwolnień w podatku leśnym, doszło do uwzględnienia skargi w całości, co na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. czyni dalsze postępowanie w sprawie zbędnym i że na zasadzie art. 161 § 1 pkt. 3 p.p.s.a. postępowanie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu.

Na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. Prokurator w całości poparł złożoną przez siebie skargę, a odnosząc się do twierdzenia organu, że postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe i powinno być umorzone wskazał, iż zaskarżona uchwała obowiązywała przez określony czas i wywoływała skutki prawne co powoduje, że aktualny jest wniosek o stwierdzenie jej nieważności. Jednocześnie Prokurator wskazał, że przepis uchwały zaskarżony przez Prokuratora dotyczy spornego problemu zwolnienia od opodatkowania gruntów gminnych nie oddanych w posiadanie zależne innym osobom, który to problem prawny jest przedmiotem postępowania kasacyjnego przed NSA, które toczy się w związku z wyrokami tutejszego Sądu o sygn. akt l SA/GI 1019/11 oraz l SA/GI 1026/11 i w oparciu o co zgłosił wniosek o zawieszenie przedmiotowego postępowania. Sąd, na zgodny wniosek stron postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2012 r. zawiesił postępowanie sądowe, które zostało podjęte postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r.

Na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2013 r. Prokurator podtrzymał wniesioną skargę, modyfikując jej żądanie w ten sposób, że domagał się stwierdzenia nieważności całej uchwały, gdyż stwierdzenie nieważności jej § 1 pozostawiłoby w obrocie prawnym trzy paragrafy, które regulują sposób wykonania zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 1. Skarżący podnosił również argument, że sformułowanie o zwolnieniu gruntów z podatku leśnego dowodzi także wadliwości uchwały, gdyż opodatkowaniu podlegają lasy zdefiniowane jako grunty leśne, a nie wszystkie grunty oraz odwołał się do wyroków NSA, którymi przesądzono o statusie gminy jako podatnika podatku od nieruchomości i, analogicznie, podatku leśnego. Odnosząc się do wywodu odpowiedzi na skargę, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż zaskarżona uchwała została uchylona uchwałą z 2011 r. z mocą od 1 stycznia 2012 r., Prokurator oświadczył, że uchylenie spornej uchwały nie może być uznane jako uwzględnienie skargi w całości w rozumieniu art. 54 § 3 p.p.s.a., gdyż uwzględnienie skargi mogło by polegać tylko na stwierdzeniu nieważności tej uchwały, do czego Rada Gminy nie posiada kompetencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, przez które to pojęcie należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Mając na uwadze powyższe kryteria Sąd stwierdza, że uchwała Rady Gminy Gierałtowice z dnia 2 grudnia 2008 r. (Nr XXVI/190/08) zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązującego na terenie gminy, a to już tylko z tej przyczyny, że zwalnia się w niej od podatku leśnego grunty stanowiące własność Gminy Gieratowice, nieoddane w posiadanie zależne innym podmiotom. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Należy zaznaczyć, że ustawa regulująca zasady procedowania przed sądami administracyjnymi dopuszcza zaskarżenie wspomnianych aktów prawa miejscowego przez Prokuratora. Zgodnie z art. 53 § 3 p.p.s.a. skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona:

– po pierwsze, jakimkolwiek terminem,

– po drugie, wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa.

Stwierdzono obecnie, że wszelkie wymogi formalne zaskarżenia zostały w tym przypadku spełnione.

Z kolei oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem materialnym przede wszystkim wskazać należy na regulację zawartą w treści art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy, przywołany już wyżej, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie zwolnień z podatku leśnego zawiera art. 7 ust. 3 u.p.l.

Mając na uwadze przedmiot sporu, którym jest zwolnienie z podatku leśnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.l. zwalnia się od podatku leśnego:

1) lasy z drzewostanem w wieku do 40 lat;

2) lasy wpisane indywidualnie do rejestru zabytków;

3) użytki ekologiczne.

Zgodnie z ust. 2 art. 7 u.p.l. od podatku leśnego zwalnia się również:

1) uczelnie;

2) szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady odpowiednio z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych;

3) placówki naukowe Polskiej Akademii Nauk;

4) prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie lasów wymienionych w decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej lub zgłoszonych wojewodzie - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyłączeniem lasów, które znajdują się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej;

5) jednostki badawczo-rozwojowe;

6) przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego uzyskanym na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zajętych na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych.

Ponadto zgodnie z ust. 3 art. 7 u.p.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1, z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej.

Jak z powyższego wynika ustawa o podatku leśnym precyzyjnie wylicza jakie lasy (pkt. 1 i 2, ust. 1 art. 7 u.p.l.) i użytki (ekologiczne - pkt. 3 ust. 1 art. 7 u.p.l.) oraz jakie podmioty są zwolnione z podatku leśnego (ust. 2 art. 7 u.p.l.). Podkreślenia wymaga ponadto to, że w ust. 3 art. 7 u.p.l. ustawodawca zezwolił radzie gminy jedynie na wprowadzenie w drodze uchwały innych zwolnień przedmiotowych, o których mowa w ust. 1 art. 7 u.p.l. i to przy uwzględnieniu przepisów dotyczących pomocy publicznej.

W badanej sprawie należy zatem przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie o to, czy Rada Gminy Gierałtowice mogła, poprzez zapis w § 1 uchwały z dnia 2 grudnia 2008 r. nr XXVI/190/08 w sprawie zwolnień w podatku leśnym, zwolnić od podatku leśnego "grunty stanowiące własność Gminy Gierałtowice, nieoddane w posiadanie zależne innym podmiotom". Z kolei tak zarysowany problem wymaga wyjaśnienia czy tego typu zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym innym niż te wymienione w ust. 1 art. 7 ww. ustawy, czy też, jak twierdzi Prokurator, jest to zwolnienie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym.

Analizy wymaga także to, czy Rada Gminy mogła zwolnić grunty stanowiące własność Gminy Gierałtowice z podatku leśnego, czy też zwolnieniu mogły podlegać jedynie grunty leśne. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, a zgodnie z ust. 2 art. 1 ustawy lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, co rodzi pytanie o legalność zwolnienia od podatku leśnego "gruntów" stanowiących własność Gminy Gierałtowice, a nie jak chce wyraźnie ustawa tylko gruntów leśnych.

Tak zarysowany spór wymaga rozstrzygnięcia, co oznacza użyte w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.l. sformułowanie "inne zwolnienie przedmiotowe niż określone w ust. 1". Zdaniem Sądu taka konstrukcja przepisu, wobec jednoznacznego sformułowania zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.l. przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu i do tego przedmiotu "innego, niż określone w ust. 1", gdzie z kolei wyliczono, że chodzi o lasy z drzewostanem w wieku do 40 lat; lasy wpisane indywidualnie do rejestru zabytków i użytki ekologiczne. W tym względzie podkreślenia wymaga to, że przedmiot opodatkowania winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu, muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to zazwyczaj o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego.

Zakresem kontroli w ramach tego postępowania objęto przede wszystkim następujący zapis uchwały z dnia 2 grudnia 2008 r. nr XXVI/190/08: "§ 1. Zwalnia się z podatku leśnego grunty stanowiące własność Gminy Gierałtowice, nieoddane w posiadanie zależne innym podmiotom." W ocenie Sądu - nie ulega wątpliwości, że w zacytowanym przepisie uchwały określony został podmiot korzystający ze zwolnienia, tj. Gmina Gierałtowice i już sama ta okoliczność winna skutkować stwierdzeniem nieważności powyższego § 1 uchwały Rady Gminy Gierałtowice. Zakres zwolnienia objęty ww. przepisem dotyczył wyłącznie jednego podmiotu ściśle w nim określonego tj. Gminy Gierałtowice, a zatem zwolnienie to miało cechy zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, czyli niewątpliwie przekroczyło zakres ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku leśnym.

Ponadto należy wskazać, że § 1 uchwały z dnia 2 grudnia 2008 r. pozostaje w rażącej sprzeczności z postanowieniami art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.l. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, a nie jak stanowi sporna uchwała w § 1 grunty stanowiące własność Gminy Gierałtowice. Co więcej z ust. 2 art. 1 ustawy jasno wynika, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W ocenie Sądu powyższe oznacza rażącą niezgodność z treścią art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy zapisu § 1 uchwały w jakim stanowi ona o zwolnieniu z podatku leśnego "gruntów", a nie "lasów" lub co najmniej "gruntów leśnych". Zdaniem Sądu także ta okoliczność oznacza bezwzględną konieczność stwierdzenia nieważności § 1 zaskarżonej uchwały, nie można bowiem uznać, że na podstawie takiego zapisu zwolnione z podatku leśnego są grunty (wszystkie - dopisek Sądu) stanowiące własność Gminy Gierałtowice, nieoddane w posiadanie zależne innym podmiotom.

Jak już zaznaczono powołana wyżej uchwała jest aktem prawa miejscowego, wydanym w ramach przyznanego jednostkom samorządu terytorialnego prawa ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych. Prawo to wynika z art. 168 Konstytucji RP, a także art. 9 ust 3 ratyfikowanej przez Polskę Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego (Dz. U. z 1994 r., Nr 124, poz. 607), regulującego zasadę ograniczonej autonomii podatkowej jednostek samorządu terytorialnego. Sąd podkreśla, że prawo to nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Granice autonomii jednostek samorządu terytorialnego w zakresie stanowienia prawa daninowego wyznacza Ustawodawca (art.168 Konstytucji RP i art. 18 ust. 1 pkt 8 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), a uprawnienia te mają charakter lokalny. Podkreślenia wymaga w związku z tym to, że w sferze prawa daninowego jednostce samorządu terytorialnego wolno jedynie tyle, ile jest wyraźnie i ustawowo dozwolone (por. C. Kosikowski, Gospodarka i finanse publiczne w nowej Konstytucji, w: "Państwo i Prawo", 1997 r., nr 11-12, s.161., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14. 08. 2007 r., II FSK 912/06, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2. 04. 2007 r., SK 19/06, OTKA-A z 2007 r., nr 4, poz. 37 oraz wyroki NSA z dnia 15. 11. 2012 r. sygn. akt II FSK 1755/12 i 1756/12).

Podkreślenia wymaga także to, że ograniczenie prawa do stanowienia wyłącznie przedmiotowych zwolnień w drodze uchwały rady gminy uzasadnione jest treścią art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Konstytucja RP wprowadza zatem zasadę wyłączności ustawy dla określenia elementów konstrukcyjnych podatku, ale także dla określenia reguł zwolnień podatkowych, przyznając państwu w tym zakresie pełną suwerenność. Wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku może w związku z tym nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Ograniczenie to dotyczyć będzie także zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, skoro na ich podstawie dokonuje się wyłączenia z zakresu opodatkowania określonej kategorii podmiotów, znajdujących się w określonej sytuacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5. 04. 2011 r., II FSK 1945/09, z dnia 17. 02. 2011r., II FSK 1753/09 oraz przywoływane wyżej wyroki NSA z 15. 11. 2012 r., wszystkie dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych też względów Sąd stwierdza, że § 1 zaskarżonej uchwały Rady Gminy Gierałtowice został wydany z przekroczeniem ustawowego uprawnienia do regulowania zwolnień od podatku leśnego wynikającego z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.l., a co w okolicznościach przedmiotowej sprawy musi skutkować stwierdzeniem nieważności § 1 ww. uchwały z dnia 2 grudnia 2008 r.

Podkreślenia wymaga także to, że gmina jest osobą prawną, której przysługuje własność i inne prawa rzeczowe (art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i w związku z tym jest jednym z podatników, wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku leśnym. Powołany przepis nie wyłącza bowiem gminy od opodatkowania podatkiem leśnym (art. 2 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.l.), a jedynie wskazuje, kiedy obowiązek podatkowy może spoczywać na posiadaczach lasów stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego (art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.l.).

Sąd nie podzielił natomiast argumentacji Prokuratora zaprezentowanej na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2013 r., co do konieczności stwierdzenia nieważności całej uchwały z dnia 2 grudnia 2008 r., a opartej na poglądzie, że stwierdzenie nieważności jej § 1 pozostawiłoby w obrocie prawnym trzy pozostałe jej paragrafy regulujące sposób wykonywania zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 1. Po pierwsze bowiem brak podstaw prawnych do uznania, że § 2 uchwały o brzmieniu "Wykonanie uchwały powierza się Wójtowi Gminy Gierałtowice", § 3 o obrzmieniu "Niniejsza uchwała zostanie podana do publicznej wiadomości przez rozplakatowanie na tablicach ogłoszeń oraz zamieszczenie w Biuletynie Informacji Publicznej" i § 4 o brzmieniu "Uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia w dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 roku" naruszają prawo i to w stopniu uzasadniającym stwierdzenie ich nieważności. Po drugie zaś po stwierdzeniu nieważności § 1 nie powstanie sytuacja, która oznaczałby pozostawienie w obrocie prawnym pozostałych trzech paragrafów uchwały z dnia 2 grudnia 2008 r. regulujących, co należy podkreślić, jedynie sposób wykonania i obowiązywania zwolnienia podatkowego określonego w § 1. Jak bowiem już wskazał to Prokurator w skardze, a co potwierdzają nadesłane wraz z odpowiedzią na skargę dokumenty, Rada Gminy Gierałtowice uchwałą z dnia 29 listopada 2011 r. (Nr XIV/114/11) uchyliła z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2012 r. zaskarżoną uchwałę (Nr XXVI/190/2008). Tym samym brak jest w ocenie Sądu podstaw do orzekania zgodnie ze zgłoszonym na rozprawie wnioskiem Prokuratora i stwierdzenia nieważności całej uchwały z dnia 2 grudnia 2008 r. Powyższe 3 przepisy (§ 2, § 3, § 4) uchwały zostały już bowiem wyeliminowane z obrotu prawnego, a do przywrócenia stanu zgodnego z prawem i to z mocą ex tunc wystarczającym jest w okolicznościach przedmiotowej sprawy stwierdzenie nieważności § 1, bowiem tylko jego zapisy odnosiły się do spornego zwolnienia w podatku leśnym, natomiast zapisy pozostałych 3 paragrafów uchwały z dnia 2 grudnia 2008 r. regulowały tylko i wyłącznie sposób (procedurę) wykonywania zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 1 i nie naruszały w sposób istotny/rażący prawa, a tylko takie naruszenie wyczerpuje przesłankę stwierdzenia nieważności aktu takiego jak przedmiotowa uchwała.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 zaskarżonej uchwały Rady Gminy Gierałtowice z dnia 2 grudnia 2008 r. (Nr XXVI/190/2008) są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 i z art. 1 ust. 1 i ust 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady, mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność § 1 uchwały na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.