Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1238/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, art. 101, art. 104
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania W. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki osobowego marki [...]o nr VIN [...] rok produkcji 2004, pojemność silnika 2685 cm3 w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. otrzymał dokumenty przekazane przez Urząd Miasta C. związane z rejestracją jako ciężarowy samochodu [...]o nr VIN [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 2685 cm3 w tj. dowód nabycia z dn. [...]. z tłumaczeniem z języka niemieckiego, włoskie dokumenty rejestracyjne z tłumaczeniem na język polski, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dn. [...]r. z załącznikiem - dokumentem identyfikacyjnym pojazdu.

Na podstawie nadesłanych dokumentów ustalono, że W. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" W. P. , nabył w niemieckiej firmie "B" GmbH z siedzibą w [...], za kwotę [...] EUR, samochód ciężarowy [...] o nr [...]. Zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi [...]o nr VIN [...] to samochód osobowy/prywatny do transportu osobowego, pięcioosobowy, wyposażony w silnik o pojemności 2685 cm³, rodzaj paliwa - olej napędowy. W zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu przeprowadzonym w dn. [...]r. przedmiotowy w sprawie pojazd został opisany jako samochód ciężarowy, o nadwoziu typu VAN barwy srebrnej, dwuosiowy, o dopuszczalnej ładowności 695 kg, ilość miejsc siedzących -5.

Po sprawdzeniu samochodu Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) organ I instancji ustalił min., że [...]o nr VIN [...], figuruje w ewidencji jako samochód ciężarowy o nadwoziu typu VAN, dwuosiowy, pięciomiejscowy.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął w dniu [...]r. postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu .

Naczelnik Urzędu Celnego w C. wystąpił do przedstawiciela producenta pojazdu Spółki z o.o. "C", ul. [...],[...]-[...] W. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących wyposażenia samochodu [...] o nr VIN [...], w tym: ilości miejsc siedzących, stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej, tapicerki w części bagażowej, fabrycznych miejsc kotwienia dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz przeszklenia pojazdu.

W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, iż pojazd o nr VIN [...], model [...] został wyprodukowany na zamówienie rynku włoskiego, jest samochodem osobowym kategorii Ml wyprodukowanym w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w C. dopuścił dowód z oględzin samochodu o nr [...]. Z przeprowadzonych w dniu [...]r. czynności urzędowych sporządzono protokół i dokumentację fotograficzną, z których wynikało min., iż przedmiotem oględzin był samochód o nadwoziu typu kombi charakterystycznym dla pojazdów osobowych, posiadający pięcioro drzwi, wszystkie z oszklonymi otworami okiennymi, szyby przednie otwierane elektrycznie, na dachu relingi. Pojazd wyposażony łącznie w 5 miejsc siedzących: w 2 miejsca siedzące z przodu, i w 3 miejsca w drugim rzędzie; tapicerka siedzeń jednolita - materiał skóropodobny, tapicerka drzwi - tworzywo sztuczne , tkanina, materiał skóropodobny; podsufitka jednolita w całym pojeździe - tkanina; wszystkie siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki; oświetlenie w środkowej części pojazdu; radio CD + głośniki; klimatyzacja; podłokietniki, uchwyty , schowki; kierownica wielofunkcyjna; dywaniki w części przedniej i tylnej; klimatyzacja dla II rzędu siedzeń zlokalizowana w słupkach i za przednimi siedzeniami. Za II rzędem siedzeń metalowa przegroda/krata przymocowana śrubami do boków pojazdu i podłogi. Samochód nie miał stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną przeznaczoną do przewozu towarów w celu oddzielenia i zabezpieczenia przestrzeni pasażerskiej od przewożonego ładunku. W bagażniku panele boczne wyłożone tworzywem sztucznym , w podłodze uchwyty do mocowania bagażu, drzwi tylne przeszklone. W pojeździe brak było widocznych znamion przeróbki.

Właściciel pojazdu przedstawił dokumenty: dowód rejestracyjny, zgodnie z którym sporny w sprawie pojazd to samochód ciężarowy, pięcioosobowy, pierwsza rejestracja w kraju miała miejsce w dniu [...]r. formularze VAT- 24 i VAT - 25 oraz dokumenty księgowe dot. pojazdu.

W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnej w K. dokonał sprawdzenia samochodu w elektronicznej wersji katalogów "Eurotax Informator Rynkowy" wydawnictwa EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. W oparciu o dane zawarte w Eurotax powstała wycena nr [...] wykonana na dzień [...] r. zawierająca informacje, z których wynikało min., że samochód [...] o nr V1N [...], to samochód model - klasa [...], typ [...], pięciodrzwiowy, pięcioosobowy, posiadający nadwozie typu kombi. Wyposażenie standardowe pojazdu to: 4/5 zagłówki ABS, 4 poduszki powietrzne, alarm z funkcją dozoru wnętrza, alufelgi, ASSYST - system aktywnego serwisowania pojazdu, BAS - asystent układu hamulcowego, elektrycznie podnoszone szyby - przód i tył, ESP układ stabilizacji toru jazdy, gniazdo 12V w bagażniku immobilizer, instalacja radiowa, klimatyzacja, lusterka regulowane elektrycznie i podgrzewane, mechaniczna regulacja położenia kierownicy, napinacze pasów bezpieczeństwa, ogrzewanie przednich foteli, pilot sterujący przedni foteli , pilot sterujący zamkiem centralnym, podświetlane lusterka w osłonach przeciwsłonecznych podłokietnik ze schowkiem, relingi dachowe, Speedtronic - ogranicznik prędkości jazdy, tempomat, termometr zewnętrzny, uchwyty na kubki przód i tył, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny Wartość pojazdu ze standardowym wyposażeniem po uwzględnieniu korekty została określona na kwotę [...]zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją nr [...] z dnia [...]r. zakończył prowadzone postępowanie , określając Podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o nr VIN [...]. Organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie.

W odwołaniu Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona pismem z dnia [...]r. wniosła w dniu [...]r. odwołanie, żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. i umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, względnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie

I. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy :

1. niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęciu kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy

2. niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie

3. brak pogłębienia zaufania obywateli do organów państwowych .

II. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy :

1. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r.

2. przepisów Konstytucji RP w tym zasady niedyskryminacji

3. przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska

4. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

Zdaniem Odwołującego klasyfikacja wg taryfy celnej oparta jest na nieprawidłowych przesłankach, a organ błędnie zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, iż głównym przeznaczeniem przedmiotowego w sprawie samochodu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko możliwość uzupełnienia funkcjonalności pojazdu. Pojazd ten w ocenie Strony należy zakwalifikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie znajdując podstaw do zmiany bądź uchylenia w/w decyzji w ramach samokontroli przekazał w trybie art. 227 §1 Ordynacji podatkowej, odwołanie Strony wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia przez organ II instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K.oceniając stan faktyczny w świetle przywołanych powyżej przepisów prawa oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Stan pojazdu, w tym typ nadwozia i jego wyposażenie został ustalony na podstawie zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego: z dokumentów rejestracyjnych, z dokumentów handlowych, z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, z ustaleń oględzin pojazdu tj. z protokołu i dokumentacji fotograficznej, z informacji przekazanych przez przedstawiciela producenta w kraju - Spółkę z o.o. "C" z siedzibą w W. oraz z wyceny pojazdu dokonanej w oparciu o Katalog EurotaxGlass's .

Z zebranego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że samochód marki [...] o nr VIN [...], posiadał już w dniu jego nabycia elementarne cechy samochodu osobowego. Już na etapie produkcji nadano mu bowiem zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zgodne z charakterystyką fizycznych cech pojazdu.

Sporny pojazd nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazdu do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje bowiem między innymi zwykle ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Podkreślił organ, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania oraz brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Wysokiej klasy wyposażenie nadwozia, w tym elementy poprawiające komfort podróży pasażerów świadczy o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] o nr VIN [...], dowodzi, że jest on samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu maksymalnie 5 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Sporny pojazd posiada natomiast obiektywne cechy zewnętrzne charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Cechami tymi jest nadwozie typowe dla samochodów osobowych - "kombi" z 5 miejscami siedzącymi. Samochody o tego typu nadwoziu charakteryzuje wydłużona tylna część bagażowa oraz oszklone otwory okienne wzdłuż dwubocznych paneli (po trzy szyby z każdej strony). Wyposażenie pojazdu wyraźnie wskazuje, iż zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób. Świadczą o tym liczne opcje wyposażenia pojazdu w elementy podnoszące komfort i bezpieczeństwo jazdy kierowcy i pasażerów.

Informacje o pojeździe marki [...]o nr VIN [...], zawarte w systemie EurotaxGlass's, w tym budowa nadwozia i wyposażenie również potwierdzają, że samochód należy do kategorii pojazdów osobowych o komfortowych walorach wyposażenia, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Wyjaśnić należy , że dane takie jak zewnętrzny i wewnętrzny opis pojazdu oraz jego wartość uzyskano po wprowadzeniu do bazy numeru VIN pojazdu. Numer ten jest indywidualny dla każdego samochodu, a w wyniku jego rozkodowania otrzymywane są informacje charakterystyczne tylko dla tego konkretnego pojazdu.

Wyposażenie wnętrza jest charakterystyczne dla samochodów osobowych: pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla wszystkich 5 pasażerów, jednolita tapicerka wnętrza, w tym skóropodobna tapicerka siedzeń, oświetlenie, schowki, regulacja termiczna dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Część do przewozu towarów nie została w pojeździe wyodrębniona. Pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera, a przestrzenią bagażową brak jest stałej przegrody w celu oddzielenia i zabezpieczenia przestrzeni pasażerskiej od przewożonego ładunku. Za drugim rzędem siedzeń przy użyciu śrub zamontowana była krata, nie stanowiąca stałego elementu wyposażenia.

Zauważył organ, że stała przegroda to element nadwozia, którego demontaż nie jest możliwy bez ingerencji w konstrukcję pojazdu. Aby przegroda taka miała cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musi być zamontowana na stałe, choć i tak jej stwierdzenie nie przesądza o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób.

Dyrektor Izby Celnej w K. pragnie także dodać, iż przewożenie towarów w samochodzie osobowym, nawet posiadającym komfortowe wnętrze, nie czyni z tego pojazdu samochodu ciężarowego, w rozumieniu pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Jest to zdaniem organu odwoławczego wyłącznie realizacja uprawnień właściciela do dysponowania pojazdem zgodnie z własną wolą.

To, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Wskazał m.in., iż dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego, (por. Wyrok WSA w Rzeszowie z dn. 02.02.2012r. sygn. akt I SA/Rz 54/12).

Dyrektor dodał, iż dokumenty rejestracyjne klasyfikujące pojazd jako ciężarowy , nie zostały odrzucone czy też pominięte przez organy, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji wyrobów stosowanej dla celów podatku akcyzowego, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) i przepisach wykonawczych oraz przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, iż pomimo że przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów (a konkretnie świadectwa homologacji) nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, to pojazd posiadał kategorię homologacyjną M1, która oznacza samochód osobowy (por. załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (tekst jednolity : Dz. U. z 2007 r. Nr 137 poz. 968), wydanego na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późniejszymi zmianami).

Jak wskazał NSA dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców (zob. wyroki NSA o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 343/01).

Dyrektor podkreślił, że prawdą jest, iż Ordynacja podatkowa (art. 194) przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową. Jednakże, w przedmiotowej sprawie, istnieje dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) a nie na podstawie Kodeksu drogowego. Nawet jeśli samochód w myśl przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym byłby pojazdem specjalnym to i tak organ podatkowy zobowiązany jest klasyfikować dany samochód (wyrób akcyzowy) zgodnie z układem odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ponadto nazewnictwo i definicje zawarte w Scalonej Nomenklaturze są specyficzne językowo i nie są spójne z innymi aktami (np. Kodeks drogowy), co jeszcze bardziej przemawia za stosowaniem przez organy podatkowe klasyfikacji towarowej w układzie Scalonej Nomenklatury

Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Tak więc wydane na tych podstawach prawnych dokumenty urzędowe takie jak np. dowody rejestracyjne czy badania techniczne oraz dokumenty zagraniczne sporządzone przez uprawnione podmioty państwa obcego są pełnowartościowym środkiem dowodowym przyjętym w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wiążące dla organów w zakresie klasyfikacji pojazdów. Kwestia opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych rozstrzygana jest bowiem na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor stwierdził, że w związku z faktem, iż strona nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. prawidłowo postąpił wszczynając postępowanie podatkowe, i określając zobowiązanie podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Organ stwierdził, iż w sposób właściwy określono datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, za datę tę przyjmując [...]r. podstawę opodatkowania przyjmując w wysokości [...]zł na podstawie wartości przedmiotu umowy kupna/sprzedaży [...][...] EUR po przeliczeniu na złote polskie wg kursu walut NBP z dnia powstania zobowiązania podatkowego i stawkę akcyzy ze względu pojemność silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania.

Analizując prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie, Dyrektor Izby Celnej stwierdził iż prowadzono postępowanie zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej.

Dyrektor jako nietrafne ocenił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego i zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, w tym zasady niedyskryminacji oraz Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostało wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, tj. przepisy podatkowe oraz na podstawie wspólnotowych przepisów dotyczących klasyfikacji towarów. Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, który w rozumieniu krajowego porządku prawnego jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Taki sam obowiązek podatkowy - uiszczenia należnego podatku akcyzowego spoczywa na krajowych producentach samochodów osobowych. Oznacza to, że krajowe przepisy akcyzowe nie dyskryminują towarów pochodzących z innych państw członkowskich względem towarów wyprodukowanych w kraju.

W skardze do WSA strona zarzuciła organowi:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

1. przepisów Ordynacji podatkowej poprzez brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji państwowej

2. przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji

3. przepisów Ordynacji podatkowej polegające na nie wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik postępowania:

1. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. w tym interpretacja definicji samochodu osobowego, osobowo - towarowego oraz samochodu do transportu towarowego

2. przepisów Konstytucji IIP w tym zasady niedyskryminacji

3. przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską

4. przepisów ustawy z dnia 19 marca 2004r.

5. Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów

6. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającej Nomenklaturze Scalonej (CN).

Wskazując na powyższe wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości .

W uzasadnieniu Skarżący powołał wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r. sygn. akt 1 FSK 401/2005, w którym Sąd wypowiadał się o zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Skarżący wyjaśnił, iż w związku z zaistniałą sprawą zwrócił się o pomoc prawną do posła J. W., który skierował do Ministra Finansów pismo w sprawie niejednolitego traktowania samochodów jako ciężarowe bądź osobowe i wyciągania z tej niejednolitości negatywnych skutków dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie

W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik Strony podniósł iż w pozwoleniu czasowym dotyczącym Pojazdu [...] o nr rej [...] istniej adnotacja o treści "bez akcyzy".. Podkreślił także, iż przedmiotem zarówno powyższego jak i drugiego z pozwoleń czasowych były w istocie takie same pojazdy, których rejestracja została dokonana w zbliżonym czasie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zasadność obciążenia Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu oraz dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja pojazdu marki [...] o nr VIN [...] do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej i uznania, że jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a.

W ocenie skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Poza sporem pozostaje, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 101 ust. 2 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu takiego nabycia powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej .

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 -"samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych powyższą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility vehicles), niektóre pojazdy typu pickup].

Należy zgodzić się z ustaleniami Dyrektora Izby Celnej, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę samochód [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Został bowiem wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1) w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...] posiada 5 miejsc siedzących zamontowanych w oryginalnych miejscach kotwienia z wyposażeniem zabezpieczającym (trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i zagłówki), w pojeździe brak stałej przegrody oddzielającej część osobową od części bagażowej wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: elektrycznie sterowane boczne szyby, jednolita podsufitka na całej powierzchni dachu, oświetlenie typowe jak dla samochodu osobowego, dywaniki welurowe na całej powierzchni podłogi w tym i za II rzędem siedzeń, uchwyty górne nad fotelami I i II rzędu, klimatyzacja, radio z głośnikami, poduszki powietrzne, siedzenia II rzędu składane i dzielone w proporcji 2 do 1. Informacje o pojeździe marki [...] o nr VIN [...], zawarte w systemie EurotaxGlass's, w tym budowa nadwozia pojazd z nadwoziem typu kombi i wyposażenie w postaci: 4/5 zagłówków, , ABS, air bag 4 sztuki, alufelgi , immobilzer, elektryczne podnoszenie szyb z przodu i tyłu, klimatyzacja, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, napinacze bezpieczeństwa, przedni podłokietnik ze schowkiem, uchwyty na kubki przód i tył , ogrzewanie przednich foteli również potwierdzają ocenę, że samochód należy do kategorii pojazdów osobowych o komfortowych walorach wyposażenia, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Zewnętrzny i wewnętrzny opis pojazdu oraz jego wartość uzyskano po wprowadzeniu do bazy numeru VIN pojazdu. Numer ten jest indywidualny dla każdego samochodu , a w wyniku jego rozkodowania otrzymywane są informacje charakterystyczne tylko dla tego konkretnego pojazdu.

Istniejąca w samochodzie krata zamontowana za pomocą śrub za drugim rzędem siedzeń nie stanowi okoliczności determinującej stwierdzenie, iż pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju stanowił pojazd klasyfikowany do kodu 8704, czyli był pojazdem służącym wyłącznie do transportu towarowego. Istnienie kraty świadczy jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Przeróbki te jednak nie zmieniły zasadniczej właściwości samochodu (do przewozu osób), która została nadana mu przez producenta i wynikała z konstrukcji samochodu. Były to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Konstrukcja samochodu, nie została zmieniona, zaś same zmiany są krótkotrwałe i niestałe. Dokonanie przeróbek w samochodzie osobowym przystosowujących go do przewozu towarów, nie wpłynęło na klasę pojazdu. Pozostało również bez wpływu na zmianę jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki, dobrze wykończonego komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób.

Zdaniem Sądu organ celny zasadnie stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] należy uznać, za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, uzasadnia obowiązek w podatku akcyzowym. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, jako podatnika podatku akcyzowego należy uznać Stronę, natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień [...] r. tj. dzień w którym organ stwierdził dokonanie przez stronę czynności podlegającej opodatkowaniu (nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego).

Sąd w pełni podziela również pogląd, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

O takim zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób świadczą również dokonane oględziny samochodu oraz załączona dokumentacja fotograficzna.

Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy zasadności tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej , w tym zasady zaufania obywatela do organów.

Nadto organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych mu dokumentów urzędowych, tj. dokumentów rejestracyjnych przesłanych z właściwego Wydziału Komunikacyjnego, faktur VAT zakupu samochodu. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja celna, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, przykładowo wyrok NSA sygn. akt I GSK 1657/13 z 27.11.2014 r., sygn.. I SA/Gd 953/14 z 22.10.2014 r., sygn.. I GSK 286/13 z 20.05.2014 r., sygn.. III SA/Łd 1288/13 z 10.04.2014 r., sygn. akt I GSK 1553/12 z 18.03.2014 r. czy I GSK 1268/12 z 18.03.2014 r. (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie też wskazał organ, iż zapisy dokumentów rejestracyjnych nie mogły być decydujące skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a. samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a. Nie doszło do naruszenia przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op. 191 O.p. ). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 Op.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Nie jest zasadnym zarzut dyskryminacji towarów pochodzących z innych państw członkowskich względem towarów wyprodukowanych w kraju. Przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego jako wyrobu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w świetle ustawy o podatku akcyzowym. Taki sam obowiązek podatkowy - uiszczenia należnego podatku akcyzowego spoczywa także na krajowych producentach samochodów osobowych, co powoduje, iż krajowe przepisy akcyzowe nie dyskryminują towarów pochodzących z innych państw członkowskich względem towarów wyprodukowanych w kraju.

W odniesieniu do zarzutów postawionych w skardze w zakresie naruszenia an block przepisów Konstytucji RP, przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przepisów ustawy Prawo celne, Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającej Nomenklaturze Scalonej (CN) to Sąd pozostawił je bez odniesienia. W sytuacji bowiem, gdy w sposób precyzyjny nie podano jakim jednostkom redakcyjnym w/w regulacji organ II instancji uchybił i jakich naruszeń się dopuścił rozpoznając odwołanie trudno, przy wskazanej ułomności skargi oceniać ją w tym zakresie. Nie można bowiem domyślać się czy odgadywać intencji autora skargi .

W odniesieniu zaś do argumentów, iż na pozwoleniu czasowym dotyczącym samochodu [...]odnotowano zapis "bez akcyzy" to zauważyć należy, iż wpisy dokonane przez organy rejestrujące pojazd nie mogą mieć znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż organy te w zakresie swoich kompetencji rzeczowych nie są uprawnione do oceny czy czynności związane z danym pojazdem dokonane przez podmiot rejestrujący ten pojazd podlegają opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji nie może wywrzeć pozytywnego dla strony skutku prawnego wywodzenie z adnotacji widniejących na pozwoleniu czasowym.

Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.