Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2994/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a, ust. 2b-2d, ust. 3c, 3e i 3f; art. 38 b ust. 1;
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Monika Myślak - Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 845/11 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2011 r. nr ILPB3/423-870/10-2/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 845/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "S." Bank S.A. z siedzibą we W. - zwanego dalej "Bankiem", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 28 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan prawny Sąd pierwszej instancji podał, że Bank wystąpił pismem z dnia 25 października 2010 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia, czy dokonując kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla porównania ich z wysokością odpisów aktualizujących na gruncie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej - "MSR"), Bank jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dotyczących ekspozycji kredytowych. Bank wskazał, iż przy udzielaniu kredytów stosuje dwa główne rodzaje zabezpieczeń spłaty wierzytelności z tego tytułu, tj. zabezpieczenie w formie hipoteki oraz zabezpieczenie w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie rzeczy ruchomych. W oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z MSR. Stosownie do MSR 39, na podstawie oceny rzeczywistego poziomu ryzyka, Bank dokonuje odpisów aktualizujących. Odpisy te obciążają wynik finansowy Banku (stanowią koszty z perspektywy przepisów o rachunkowości). Wysokość odpisu aktualizującego z tytułu danej wierzytelności może, ale nie musi, uwzględniać wartość zabezpieczenia ustanowionego w stosunku do danej wierzytelności. Uwzględnienie zabezpieczenia mogłoby wpływać na obniżenie wysokości odpisu aktualizującego obciążającego wynik finansowy Banku (tzn. koszt rachunkowy byłby niższy, a zatem Bank odnotowywałby mniejsze obciążenie wyniku finansowego). Odpisy aktualizujące pełnią w bankach stosujących MSR, ogólnie rzecz biorąc, funkcję rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, tworzonych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF w sprawie rezerw" lub "rozporządzenie". Na gruncie przepisów o rachunkowości, ze względu na posługiwanie się MSR, Bank nie jest zobowiązany do stosowania w tym zakresie dla celów rachunkowych przepisów rozporządzenie MF w sprawie rezerw. Metodologia przyjęta na gruncie MSR dla celów określania wartości odpisów aktualizujących jest odmienna od zasad przewidzianych na gruncie ww. rozporządzenia dla tworzenia rezerw celowych. Stąd też, wysokość odpisów aktualizujących i rezerw celowych, tworzonych w stosunku do tych samych należności, byłaby najczęściej różna.

W związku z powyższym Bank zadał następujące pytanie.

Czy dla celów prawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów, Bank dokonując kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla porównania jej z wysokością odpisu aktualizującego na gruncie MSR, jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dotyczących ekspozycji kredytowych Banku.

Zdaniem Banku, dla celów prawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów, Bank dokonując kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla porównania jej z wysokością odpisu aktualizującego na gruncie MSR, nie jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dotyczących ekspozycji kredytowych Banku. Bank wskazał na treść art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", stwierdzając, że dla celów określenia wysokości potencjalnego kosztu uzyskania przychodu konieczne jest ustalenie wartości rezerw celowych. Zastosowanie zasady wyrażonej w art. 16 ust. 2b i 2c do rezerw celowych, które byłyby tworzone przez Bank dla celów rachunkowych, gdyby nie stosował MSR, oznaczałoby wymóg pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość zabezpieczeń, o ile Bank na podstawie przepisów o rachunkowości regulujących tworzenie rezerw celowych byłby zobowiązany lub, mimo braku takiego obowiązku, uwzględniłby samodzielnie tę wartość przy obliczeniu podstawy tworzenia takich rezerw. Innymi słowy, w przypadku gdy Bank na podstawie przepisów o rachunkowości nie jest zobowiązany do uwzględniania i faktycznie nie uwzględnia wartości zabezpieczeń przy określeniu podstawy rezerwy celowej - wartość zabezpieczeń pozostaje bez wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W niektórych sytuacjach, zgodnie z MSR, wartość zabezpieczeń może być uwzględniana w wysokości odpisu aktualizującego, a w innych sytuacjach może nie być uwzględniana, co będzie miało bezpośredni wpływ na wysokość tego odpisu (ocena prawidłowości postępowania Banku na gruncie MSR pozostaje poza zakresem niniejszego zapytania).

Zdaniem Banku, z § 2 i § 4 rozporządzenie MF w sprawie rezerw należy wnioskować, że pomniejszanie podstawy kalkulowanych rezerw celowych o wartość zabezpieczeń jest możliwe tylko po spełnieniu warunków opisanych w tym rozporządzeniu. Jednak nawet gdy zostaną one spełnione, dokonanie obniżenia podstawy kalkulowanych rezerw celowych o uzyskane zabezpieczenia nie ma obligatoryjnego charakteru, gdyż Minister Finansów poprzez użycie w rozporządzeniu słowa "może" wyraźnie zaznaczył, że przedstawione przez niego wytyczne dla podatników (banków) znajdą zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zdecydują się oni na pomniejszanie podstawy kalkulowanych rezerw celowych o wartość zabezpieczeń. Z treści rozporządzenia nie wynika jednak obowiązek dokonywania takiego obniżenia. Z uregulowaniami rozporządzenia koresponduje art. 16 ust. 2c u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przepisy ust. 2b stosuje się w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach. Przepis ten podkreśla zatem możliwość braku dokonania pomniejszenia i wiąże skutki podatkowe z takim ewentualnym pomniejszeniem jedynie w sytuacji, gdy pomniejszenie faktycznie nastąpi na podstawie przepisów o rachunkowości. Automatyczne uwzględnianie przez banki stosujące MSR wartości zabezpieczeń w wartości podstawy tworzenia rezerw celowych mogłoby prowadzić do podwójnego ujęcia tej samej wartości (wartości zabezpieczenia) przy obliczaniu kwoty kosztu podatkowego - pierwszy raz przy określaniu wysokości odpisu aktualizującego i ponownie przy określeniu referencyjnej wysokości rezerwy celowej, do czego nie są zobowiązane banki niestosujące MSR.

Także w kontekście celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu regulacji przewidzianej w art. 38b u.p.d.o.p., podejście nakazujące dwukrotne uwzględnianie wartości zabezpieczeń dla celów obliczenia kosztów uzyskania przychodów byłoby niedopuszczalne. Należy zatem uznać, że banki stosujące MSR będą uwzględniać wartość zabezpieczeń o tyle, o ile wpływają one na wysokość odpisu aktualizującego (analogicznie - banki niestosujące MSR będą uwzględniać wartość zabezpieczeń o tyle, o ile wpływają one na podstawę tworzenia rezerw celowych).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Banku, decydujące znaczenie dla kalkulacji rezerw celowych, w kontekście pomniejszania podstawy ich tworzenia o wartość ustanowionych zabezpieczeń, mają wewnętrzne uregulowania przyjęte przez bank, o ile są zgodne z przepisami o rachunkowości. W konsekwencji, jeśli polityka wewnętrzna banku dotycząca kalkulacji rezerw celowych dla celów podatkowych w odniesieniu do danych ekspozycji kredytowych nie przewiduje pomniejszania podstawy kalkulowanych rezerw celowych o wysokość zabezpieczeń, to zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami, zabezpieczenia te nie powinny być uwzględniane przez bank przy kalkulacji wartości tych rezerw. Natomiast, gdy zgodnie z wewnętrzną polityką banku, zabezpieczenia powinny być uwzględniane, to bank powinien pomniejszać podstawę kalkulowanych rezerw celowych na dane ekspozycje kredytowe o ich wysokość (lub odpowiednią część ich wartości), o ile spełnione zostaną pozostałe przesłanki wymienione w rozporządzeniu MF w sprawie rezerw.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe Uzasadniając to rozstrzygnięcie stwierdził, że art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące, tworzone w oparciu o MSR, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, które byłyby utworzone w takim banku, gdyby stosował przepisy ustawy o rachunkowości, a w szczególności rozporządzenie MF w sprawie rezerw. Z przepisu tego wynika zatem konieczność porównania kwoty odpisu aktualizującego z kwotą hipotetycznej rezerwy. Oznacza to, że Bank, mimo iż stosuje MSR, chcąc zaliczyć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) do kosztów podatkowych, musi równolegle wyliczać wartość hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banków w odniesieniu do kredytów (pożyczek), które są objęte odpisem aktualizującym, stosując w tym zakresie zasady, do których odsyła art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepis art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. obliguje banki do pomniejszania wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów (pożyczek), o wartość zabezpieczeń ich spłaty. Oznacza to, że dla celów podatkowych, wymóg pomniejszenia wierzytelności objętych rezerwami o wartość zabezpieczeń ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy wierzytelności te zostały pomniejszone o zabezpieczenia również przy tworzeniu rezerw dla celów księgowych.

Oczywistym jest, że tworząc odpis aktualizujący na podstawie MSR, Bank jednocześnie nie tworzy rezerw na podstawie rozporządzenia i jak wskazano we wniosku, wysokość rezerw celowych obliczona jest dla celów porównania ich wysokości z odpisem aktualizującym, a zatem wyłącznie dla celów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stwierdził, iż zgodnie z art. 16 ust. 2c w związku z art. 38b u.p.d.o.p., wysokość odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) uznawanych za koszty uzyskania przychodów nie może być wyższa niż ustalona hipotetycznie (zgodnie z rozporządzeniem MF w sprawie rezerw) wartość rezerw celowych na te kredyty (pożyczki) pomniejszone o zabezpieczenia, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. Argumentacja Banku, że nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące pomniejszania rezerw o wartość zabezpieczeń, bo nie dokonuje ich pomniejszenia na podstawie przepisów o rachunkowości, w kontekście art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. jest niezasadna. Przyjęcie stanowiska Banku za prawidłowe byłoby jednoznaczne z tym, że art. 38b ust. 1 w części odsyłającej do zasad określonych w art. 16 ust. 2b-2d u.p.d.o.p. byłby martwy, tym samym zbędny, bo oczywistym jest, że banki stosujące MSR nie tworzą rezerw w oparciu o ustawę o rachunkowości i nie dokonują w tym zakresie żadnych zapisów księgowych, w tym nie pomniejszają ich o wartość zabezpieczeń. Ustawodawca uznał, że nie stoi to jednak w sprzeczności z tworzeniem tylko hipotetycznej rezerwy w celu wyznaczenia limitu, do wysokości którego odpis aktualizujący może stanowić koszt podatkowy.

Niewątpliwie, brak uwzględniania w podstawie rezerwy celowej wartości zabezpieczeń powoduje, że ulega ona zwiększeniu, co skutkuje zaliczeniem do kosztów podatkowych wyższej wartości odpisu aktualizującego. Dodatkowo Minister Finansów podkreślił, że co do istoty rzeczy, wartość odpisu aktualizującego (MSR) i wartość rezerwy celowej (ustawa o rachunkowości), niezależnie, że tworzone według różnych regulacji prawnych, są do siebie zbliżone, wypełniają bowiem tę samą funkcję i odnoszą się do tego samego obszaru działania banku - udzielania kredytów i pożyczek.

W skardze Bank zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 38b u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że banki stosujące MSR mają prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu jedynie tej części odpisów aktualizujących, która odpowiada równowartości hipotetycznych rezerw celowych, których podstawę tworzenia pomniejsza się o maksymalną wartość zabezpieczeń, nie zaś jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu - pełnej równowartości rezerw celowych, jakie mógłby zaliczyć w koszty bank stosujący krajowe reguły dotyczące rachunkowości (tj. m.in. uwzględniając zabezpieczenie w wartości od "0" do wartości maksymalnej podanej w rozporządzeniu MF w sprawie rezerw).

Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zauważył na wstępie, że przedmiotem sporu jest ocena, czy dla celów prawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów, Bank dokonując kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla porównania jej z wysokością odpisu aktualizującego na gruncie MSR, jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dotyczących ekspozycji kredytowych Banku.

Bank stoi na stanowisku, że dla celów prawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów, Bank dokonując kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla porównania jej z wysokością odpisu aktualizującego na gruncie MSR, nie jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dotyczących ekspozycji kredytowych Banku.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów, Bank zobowiązany jest zgodnie z treścią art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. do dokonania takiego pomniejszenia.

Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczywszy treść art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., zauważył, że przepis ten ma zastosowanie do banków, które sporządzają sprawozdania finansowe w oparciu o MSR. Zdaniem Sądu, z wykładni art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika obowiązek porównania kwoty odpisu aktualizującego z kwotą hipotetycznej rezerwy. Oznacza to, że bank, mimo stosowania MSR, chcąc zaliczyć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości kredytów do kosztów podatkowych musi równolegle wyliczać wartość hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banków w odniesieniu do kredytów, które są objęte odpisem aktualizującym, stosując w tym zakresie zasady, do których odsyła art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., czyli m.in. do art. 16 ust. 2b-2d tej ustawy. Art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. obliguje zatem ogólnie banki do pomniejszania wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów o wartość zabezpieczeń. Natomiast art. 16 ust. 2c tej ustawy wskazuje na zakres tego pomniejszenia. Oznacza to, że bank, mimo iż stosuje MSR, chcąc zaliczyć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) do kosztów podatkowych, musi równolegle wyliczać wartość hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banków w odniesieniu do kredytów (pożyczek), które są objęte odpisem aktualizującym, stosując w tym zakresie zasady, do których odsyła art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli także do przepisu dotyczącego odliczania zabezpieczeń. W związku z faktem, że bank stosujący MSR wylicza rezerwę celową jedynie dla celów porównawczych, zasadne było - wbrew twierdzeniom skargi - odniesienie się Ministra Finansów do pojęcia hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banku. Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów, że art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. obliguje banki do pomniejszania wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów (pożyczek), o wartość zabezpieczeń ich spłaty. Powyższy wymóg stosuje się jednakże, zgodnie z art. 16 ust. 2c u.p.d.o.p., w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach. Oznacza to, że dla celów podatkowych wymóg pomniejszenia wierzytelności objętych rezerwami o wartość zabezpieczeń ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy wierzytelności te zostały pomniejszone o zabezpieczenia również przy tworzeniu rezerw dla celów księgowych.

Sąd wskazał, iż istotne jest to, co zauważył również Minister Finansów, że tworząc odpis aktualizujący na podstawie MSR, Bank jednocześnie nie tworzy rezerw na podstawie rozporządzenia, a ich wysokość obliczana jest jedynie dla celów porównania z odpisem aktualizującym, a zatem wyłącznie dla celów podatkowych. Tym samym, zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń stanowisko Ministra Finansów, że zgodnie z art. 16 ust. 2c w związku z art. 38b u.p.d.o.p., wysokość odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) uznawanych za koszty uzyskania przychodów nie może być wyższa niż ustalona hipotetycznie, zgodnie z rozporządzeniem, wartość rezerw celowych na te kredyty (pożyczki) pomniejszone o zabezpieczenia, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. Skoro wartość zabezpieczeń wynikająca z treści tego przepisu ma zastosowanie, jak wyżej wskazano, do odpisów aktualizacyjnych, jak i rezerw celowych, za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący nierównej sytuacji banków stosujących różną politykę rachunkową.

W skardze kasacyjnej Bank - reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że odesłanie do "zasad określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p." odnosi się do podstawy tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, a nie - jak wynika z literalnego brzmienia przepisu - do odpisów aktualizujących;

2) art. 16 ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.p. w zw. z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla celów prawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów, Bank dokonując kalkulacji podstawy tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków dla celów porównania jej z wysokością odpisu aktualizującego na gruncie MSR, jest zobowiązany do pomniejszania postawy tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków o wartość ustanowionych zabezpieczeń dotyczących ekspozycji kredytowych Banku.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając zarzuty Bank dokonał wnikliwej analizy i wykładni art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. i na tej podstawie stwierdził, że wykładnia literalna prowadzi do odmiennych od zaprezentowanych w wyroku Sądu pierwszej instancji wniosków, właśnie ze względu na przyjętą konstrukcję gramatyczną zdania zawartego w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. Według Banku, art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć, tak jak wskazuje jego literalne brzmienie, a przede wszystkim jego konstrukcja gramatyczna, z której wynika, iż zasady określone w art. 16 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie w odniesieniu do odpisów aktualizujących, a nie jak przyjmuje Sąd pierwszej instancji, do rezerwy celowej. W konsekwencji, bank stosujący MSR, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć odpisy aktualizujące w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p. Dalej Bank podniósł dodatkowo, że prezentowana przez niego wykładnia art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje potwierdzenie w treści art. 38b ust. 3 u.p.d.o.p. Bank stwierdził następnie, iż z powołanych przepisów wynika, że dokonywane przez banki stosujące MSR odpisy aktualizujące stanowią w całości koszt uzyskania przychodu tak dugo, jak ich wartość mieści się w przedziale hipotetycznej rezerwy celowej, bądź też poniżej przedziału rezerwy, którą mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu bank stosujący Polskie Standardy Rachunkowości - "PSR". Skoro zaś banki stosujące PSR nie mają obowiązku uwzględniania zabezpieczeń w podstawie obliczania rezerwy celowej, to tym bardziej nie należy obowiązku takiego nakładać na banki stosujące MSR, które rezerwy celowe wyliczają włącznie dla potrzeb porównania ich wartości z wartością faktyczną dokonanych i zaliczanych do kosztów banku odpisów aktualizujących (w których - o ile jest to uzasadnione ekonomicznie - uwzględnia się poziom zabezpieczeń). Bank wskazał następnie, że w przypadku banków sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, zastosowanie art. 16 ust. 2b i 2c u.p.d.o.p. wyłącznie do hipotetycznych rezerw celowych (tj. rezerw, które pozostają bez wpływu na wynik finansowy banku, a wyliczane są wyłącznie dla celów podatkowych), a nie do odpisów aktualizujących, prowadziłoby do tego, iż art. 16 ust. 2c u.p.d.o.p. nie realizowałby swojego celu, a więc powiązania wysokości odpisu aktualizującego stanowiącego koszt rachunkowy banku z wysokością nieściągalnych wierzytelności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia Sądu pierwszej instancji art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. prowadziłaby do skutków odwrotnych od zamierzonych przez organ wydający interpretację, czyli umożliwiłoby bankom stosującym MSR przyjęcie dowolnej polityki wewnętrznej określającej zasady tworzenia rezerw celowych dla porównania ich wysokości z odpisem aktualizującym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Wbrew twierdzeniom tej skargi, zarówno Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej, jak też Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, odnosząc się do stanowiska Banku trafnie uchwycili istotę i sens uregulowania zawartego w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. i przedstawili prawidłowe rozumienie tego przepisu. I tak, słusznie zauważono, że dla banków stosujących MSR, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizacyjne z tytułu utraty wartości kredytów oraz gwarancji spłaty kredytów i pożyczek, wyliczane na podstawie reguł obowiązujących na gruncie tychże Standardów (MSR), zamiast rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, które są zaliczane do kosztów podatkowych przez banki stosujące polskie zasady rachunkowości.

Z powyższego przepisu wynika jednakże, iż do kosztów tych można zaliczyć kwotę dokonanego odpisu aktualizującego odpowiadającą równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Wyrażenie "odpowiadające równowartości" oznacza w istocie górny limit możliwego do odliczenia od przychodów kosztu. Innymi słowy, art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnia banki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odpowiadających wysokości odpisów aktualizacyjnych z tytułu utraty wartości kredytów, o ile są one niższe lub równe rezerwom na ryzyko związane z działalnością banku (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 961/07).

Oznacza to, jak zasadnie stwierdził Minister Finansów, że Bank, mimo iż stosuje MSR, chcąc zaliczyć odpis aktualizacyjny z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) do kosztów uzyskania przychodów musi równolegle wyliczać wartość hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banku w odniesieniu do kredytów (pożyczek), które są objęte odpisem aktualizującym, stosując w tym zakresie zasady, do których odsyła art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. Ta hipotetyczna rezerwa obliczana jest wyłącznie w celu porównania w wysokością odpisu aktualizacyjnego, a więc dla wyznaczenia limitu, do wysokości którego odpis ten może stanowić koszt podatkowy.

Tak więc, na podstawie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., przed rozpoznaniem dokonanego odpisu aktualizującego w kalkulacji podatku, bank dokonuje porównania wysokości tegoż odpisu z wartością rezerwy celowej, która byłaby utworzona na pokrycie danej wierzytelności banku według rozporządzenia, na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a, ust. 2b-2d, ust. 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p.

Powołane przepisy znajdują zatem zastosowanie do owego hipotetycznego obliczenia wysokości rezerwy celowej, dokonywanego w celu porównania jej z wysokością odpisu aktualizacyjnego obliczonego na podstawie MSR, nie zaś jak twierdzi Bank w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, bezpośrednio do samych odpisów aktualizacyjnych.

Ponadto w odniesieniu do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, należy zwrócić uwagę na dwie jeszcze kwestie.

Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko Bank stwierdził m.in., że "(...) dla zastosowania powyższych przepisów dokonywane być powinny następujące czynności:

i) ustalana jest wartość tworzonych przez banki odpisów aktualizujących zgodnie z przepisami o rachunkowości (w tym MSR),

ii) ustalana jest wartość rezerw celowych, które byłyby tworzone zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu, gdyby Bank nie stosował MSR, oraz określana jest kwota tych rezerw, która mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu zasad określonych w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p.

iii) do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest mniejsza z dwóch wartości wspomnianych w pkt i) oraz ii) powyżej."

Z kolei pytanie postawione w tym wniosku dotyczyło "kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla celów porównania jej z wysokością odpisu aktualizującego na gruncie MSR". Umiejscowione ono zatem zostało jedynie w obrębie pkt ii). Wykracza zatem poza zakres sprawy nakreślony postawionym pytaniem, formułowana przez Bank na podstawie i w ramach analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej konkluzja, iż "(...) zasady określone w art. 16 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie w odniesieniu do odpisów aktualizacyjnych, a nie jak przyjmuje Sąd, do rezerwy celowej. W konsekwencji, Bank stosujący MSR do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć odpisy aktualizacyjne w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p." - tym bardziej, iż Bank sam podkreślał we wniosku, iż ocena postępowania Banku na gruncie MSR pozostaje poza zakresem niniejszego pytania.

Po drugie, zarzut ten i twierdzenia, na którym się on opiera, iż wymienione przepisy u.p.d.o.p. odnoszą się do odpisów aktualizacyjnych, nie zaś, jak twierdzi Minister Finansów i Sąd pierwszej instancji, do podstawy tworzenia rezerw związanych z działalnością banków, są wprost sprzeczne z zacytowanym wyżej stanowiskiem Banku, zawartym w pkt ii).

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, za bezzasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Bezzasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 16 ust. 2b i ust. 2c w związku z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p.

Zauważyć przy tym należy, iż sformułowane przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji pytanie było ogólne i chodziło w nim o potwierdzenie określonej zasady. Bank twierdził, iż dla kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla celu porównania jej z wysokością odpisu aktualizacyjnego na gruncie MSR, nie jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dotyczących ekspozycji kredytowych Banku, natomiast Minister Finansów, a także Sąd pierwszej instancji, byli zdania przeciwnego.

Przede wszystkim, jak wykazano już wyżej, niezasadne jest kwestionowanie przez Bank uwzględnienia (zastosowania) powyższych przepisów, tj. art. 16 ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.p. przy obliczaniu dla celów wynikających z art. 38b ust. 1 tej ustawy wysokości hipotetycznej rezerwy celowej, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodów, gdyby bank nie stosował MSR.

Odnosząc się do postawionego pytania Minister Finansów argumentował i wskazywał, iż art. 16 ust. 2b obliguje banki do pomniejszenia wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez Bank gwarancji spłaty kredytów (pożyczek), o wartość zabezpieczeń ich spłaty. Powyższy wymóg stosuje się jednakże zgodnie z art. 16 ust. 2c u.p.d.o.p., w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach.

Tak więc, art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. obliguje ogólnie banki do pomniejszenia wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów o wartość zabezpieczeń. Natomiast art. 16 ust. 2c u.p.d.o.p. wskazuje na zakres tego pomniejszenia.

Tak wyrażone stanowisko odpowiada stopniowi ogólności sformułowanego we wniosku pytania, gdyż wyraża ono określoną zasadę, o którą pytano. Poza tym, jest ono również prawidłowe, gdyż zasada ta obowiązuje także te wszystkie podmioty, które nie stosując MSR, jako koszty uzyskania przychodów traktują rezerwy celowe utworzone według zasad i wysokości, wynikających, m.in. z art. 16 ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.p, a z kolei taki sposób obliczanie wysokości tych rezerw stanowi, zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy, miarodajny punkt odniesienia dla określenia wysokości odpisów aktualizacyjnych u podmiotów stosujących MSR, mogącej zostać zaliczoną do kosztów podatkowych.

Nie znajduje natomiast uzasadnienia w powyższych przepisach stanowisko prezentowane w tym zakresie przez Bank, wedle którego miarodajnym w tej mierze dla kalkulacji rezerw celowych, w kontekście pomniejszania podstawy ich tworzenia o wartość ustanowionych zabezpieczeń, powinny być wewnętrzne uregulowania przyjęte przez Bank.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.