Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 955/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8 i 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz D.L. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 955/09

UZASADNIENIE

Skarżący w dniu [...]złożył w Oddziale Celnym w T. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla samochodu osobowego marki Peugeot 207 SW 1.6 HOI, nr nadwozia [...] rok produkcji 2008, zakupionego za kwotę 4.000,00 EUR. Od powyższej wartości została zadeklarowana kwota 488,00 zł podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Do deklaracji podatnik dołączył między innymi fakturę nr [...] z dnia [...] roku, francuski dowód rejestracyjny oraz opinię rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] wydaną w przedmiocie oceny stanu technicznego i określenia wartości rynkowej pojazdu, z której wynika, iż przedmiotowy samochód był uszkodzony. W dniu [...] podatnik złożył korektę deklaracji, w której zadeklarował kwotę 544,00 zł podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Uznając, iż różnica między kwotą zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju, przy uwzględnieniu procentowego stopnia uszkodzenia i braków pojazdu jest nieuzasadniona, pismem z dnia [...], organ wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Mając na uwadze fakt, iż podatnik nie przedstawił innych dokumentów w sprawie, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w wyniku którego decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości 1.011,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył od niego odwołanie, w którym zarzucił, iż organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając sprawę nie uwzględnił przedłożonej przez stronę wyceny pojazdu dokonanej przez rzeczoznawcę samochodowego, m.in. bezzasadnie kwestionując w decyzji zastosowane przez rzeczoznawcę w opinii współczynniki stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych i zbywalności pojazdu. Strona podniosła, iż wnosiła o przeprowadzenie ponownej wyceny przez rzeczoznawcę bądź biegłego w celu określenia wartości uszkodzonego samochodu osobowego. W jej ocenie, organ I instancji podważył dostarczoną opinię nie przeprowadzając jednocześnie innego dowodu.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, iż podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania w przypadku powyższej czynności, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 8 cyt. powyżej ustawy, bez uzasadnionej przyczyny odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Wyjaśniono, iż średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 11).

Wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika od samochodu osobowego marki Peugeot 207 znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu wynikającej z katalogu System INFO-EKSPERT / SRTSiRD Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe, Samochody Osobowe. W związku z powyższym wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Podatnik nie dostarczył żadnych nowych dokumentów w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego miał prawo skorzystać z uprawnień wynikających z art. 104 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w znaczny sposób odbiegała od średniej wartości rynkowej takiego modelu samochodu.

Podkreślono, iż organ I instancji rozstrzygając sprawę i określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w tym przedstawionej przez podatnika opinii certyfikowanego rzeczoznawcy samochodowego J. W..

Wskazując na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulujące postępowanie dowodowe Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodnie wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonywanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów nie uznania w całości przez organ pierwszej instancji przedstawionej przez podatnika wyceny pojazdu dokonanej przez rzeczoznawcę samochodowego Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż opinia techniczna rzeczoznawcy samochodowego nie ma statusu opinii biegłego, jest dokumentem prywatnym, którego treść i wnioski podlegają ocenie wedle ogólnych zasad dowodowych.

Organ dokonując analizy przedmiotowej wyceny wskazał, iż rzeczoznawca ustalił wartość bazową pojazdu brutto w kwocie 45.500,00 zł. Następnie zastosował dodatnie korekty: za pierwszą rejestrację (+ 1.486,00 zł), za przebieg: (+822,00 zł) oraz ujemną korektę za liczbę właścicieli (-478,00 zł). Wyjaśniono, iż ze względu na fakt, iż przedmiotowy pojazd był uszkodzony rzeczoznawca dokonał następnie wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym stosując metodę "stopnia uszkodzenia".

Organ odwoławczy podkreślił, iż dla celów podatkowych znaczenie ma ustalenie procentowego stopnia uszkodzeń i braków pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części a nie koszt odtworzenia pojazdu. W związku z powyższym przy ustalaniu wartości pojazdu nie mogą być brane pod uwagę koszty części zamiennych i naprawy samochodu osobowego. Dla organów podatkowych, znaczenie ma bowiem wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia nabycia, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. W przedmiotowej sprawie stopień uszkodzenia pojazdu rzeczoznawca określił na poziomie 13,28%.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez organ I instancji zastosowanych przez rzeczoznawcę w opinii współczynników: stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych i zbywalności pojazdu organ wyjaśnił, iż współczynnik stopnia uszkodzenia wynikający z założenia, iż wartość pojazdu uszkodzonego maleje szybciej niż wstępna wartość jego głównych zespołów jest tylko teoretycznym założeniem, który w treści niniejszej opinii nie miał żadnego poparcia dowodowego, tym samym w żaden sposób nie był możliwy do zweryfikowania i w konsekwencji nie mógł być uwzględniony jako korekta wartości podstawy opodatkowania.

W ocenie organu II instancji współczynnik uszkodzeń ukrytych również jest założeniem ściśle teoretycznym. Ryzyko, iż używany pojazd posiada ukryte usterki jest już uwzględnione w rynkowej cenie pojazdów używanych.

Wyjaśniono ponadto, iż współczynnik zbywalności pojazdu uszkodzonego w teorii zależy od następujących zmiennych:

- popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie;

- możliwości pozyskania tanich nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu;

- wieku pojazdu;

- rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych pojazdu limitujących ich trwałość.

W opinii Dyrektora Izby Celnej wysokość tego współczynnika nie została poparta dowodowo w treści przedmiotowej opinii. W związku z powyższym korekta wartości podstawy opodatkowania o współczynnik zbywalności nie mogła zostać uwzględniona przez organy podatkowe.

Odnosząc się do podniesionej kwestii podważenia przedłożonej opinii bez przeprowadzenia jednocześnie innego dowodu organ stwierdził, iż ustawodawca nie nałożył na organy podatkowe obowiązku określenia wartości pojazdu z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy w związku z czym w przypadku gdy podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej organ podatkowy mógł samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania uwzględniając materiał dowodowy dostarczony przez stronę i nie musiał w tym zakresie opierać się na opinii biegłego. Podkreślono, iż dostarczona przez stronę wycena została poddana wszechstronnej analizie i nie wymagała weryfikacji. W związku zczym nie było zasadne przeprowadzenie kolejnego dowodu, który określałby okoliczności już w sprawie stwierdzone innym dowodem.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której skarżący zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie: art. 120, art. 122, art. 139 § 3 i art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym.

Zdaniem skarżącego niezrozumiałym jest dlaczego Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe jeżeli strona wypełniła warunki określone w wezwaniu organu Naczelnika Urzędu Celnego i w dniu[...]dokonała korekty deklaracji AKC-U, zadeklarowała kwotę podatku akcyzowego 544,00 zł. i dokonała jego zapłaty.

Autor skargi wskazał, iż zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie skarżącego zaś decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Podniósł, iż zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku o którym mowa wart. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwoty podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Art. 101 ust. 2 pkt 3 odnosi się do obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji w ocenie skarżącego w jego przypadku podstawą opodatkowania jest cena jaką obowiązany był zapłacić za samochód.

Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawodawca określił, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Strona podniosła, iż dokonała po otrzymanym wezwaniu, zmiany wysokości podstawy opodatkowania, zgodnie z wolą Naczelnik Urzędu Celnego.

W ocenie strony skarżącej organy, podważając przedstawioną opinię rzeczoznawcy i nie zgadzając się na ponowne powołanie niezależnego biegłego nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszając tym samym art. 122 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony Dyrektor Izby Celnej naruszył ponadto art. 139 § 3 oraz art. 140 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł w dniu [...] w związku z czym Dyrektor Izby Celnej zgodnie z treścią 139 § 3 Ordynacji podatkowej powinien wydać decyzję do dnia [...] Natomiast decyzja organu odwoławczego datowana na dzień 23 października 2009r została nadana w placówce pocztowej w dniu [...] w związku z czym organ winien zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomić stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 § 3 i art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 139 § 4 ustawy do terminów załatwiania spraw określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Celnej do czasu tego nie należało więc wliczać okresu od dnia [...] tj. od dnia następnego po tym, w którym nadano postanowienie wyznaczające stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego do dnia [...] , tj. do dnia w którym upłynął termin do wypowiedzenia w sprawie albowiem był to termin przewidziany w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności. W konsekwencji czas postępowania przed organem drugiej instancji upłynął w dniu [...] i w tym też dniu Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję, która została wysłana do strony w następnym dniu roboczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się właściwie do wyjaśnienia kwestii, czy w stanie faktycznym do rozstrzygnięcia sprawy niezbędne były wiadomości specjalne z dziedziny motoryzacji.

Odpowiedź na postawione pytanie – zdaniem Sądu – w okolicznościach faktycznych sprawy winna być twierdząca.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 104 ust. 10). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11).

Z powołanych przepisów wynika możliwość ustalenia przez właściwe organy podstawy opodatkowania nabytego samochodu wg wartości rynkowej. Organy podejmujące decyzje podatkowe w tych sprawach nie są ograniczone w swych czynnościach do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Zastosowanie mogą znaleźć wszelkie dowody służące temu celowi, w tym również istnieje możliwość pozyskania wiadomości specjalnych poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania określona została z udziałem biegłego i odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, koszty takiej ekspertyzy ponosi podatnik.

W myśl art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I S.A./Kr 1460/08, LEX nr 481555; podobnie P. Pietrasz, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, niepubl. oraz P. Pietrasz, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe ustalając wartość rynkową sprowadzonego z zagranicy samochodu w ramach wewnątrzwspólnotowgo nabycia, stwierdziły, bazując na załączonej przez podatnika opinii rzeczoznawcy samochodowego, że przy ustalaniu wartości pojazdu nie mogą być brane pod uwagę koszty części zamiennych oraz koszty naprawy uszkodzonego samochodu. Przyjęły na podstawie przedłożonej opinii – ustalającej wartość rynkową samochodu – jedynie procentowy stopień uszkodzenia pojazdu, określony przez rzeczoznawcę na poziomie 13,28 %. Nie uwzględniły zaś zastosowanych do ustalenia wartości samochodu współczynników obniżających wartość uszkodzonego auta, a mianowicie: współczynnika stopnia uszkodzenia, współczynnika uszkodzeń ukrytych oraz współczynnika zbywalności.

Zdaniem Sądu, trudno jest w okolicznościach faktycznych sprawy mówić o uwzględnieniu przez rzeczoznawcę podczas ustalania wartości przedmiotowego samochodu kosztów części zamiennych oraz kosztów jego naprawy. Teza taka nie znajduje bowiem potwierdzenia w materiale dowodowym.

Przyjęcie przez organy podatkowe do ustalenia wartości uszkodzonego samochodu jedynie procentowego stopnia uszkodzenia pojazdu w wysokości 13,28 %, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zdjęć uszkodzonego pojazdu, budzi poważne wątpliwości. Sporne współczynniki – zdaniem Sądu – nie powinny być przez organy podatkowe, co do zasady, z góry odrzucone. Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż mają one charakter teoretyczny. Zgodzić się jedynie można z tezą, iż są one trudne do zweryfikowania, co nie oznacza jednak, że nie powinny być uwzględnione w procesie ustalania wartości samochodu.

Wiadomości z branży samochodowej dotyczącej współczynników obniżających wartość uszkodzonego samochodu a konkretnie: współczynnika stopnia uszkodzenia, współczynnika uszkodzeń ukrytych, współczynnika zbywalności należą – zdaniem Sądu – do wiedzy specjalistycznej.

W zakresie współczynnika zbywalności podnieść należy, mając na względzie zasady logiki i doświadczenia życiowego, że pojazd, który w przeszłości był uszkodzony (po naprawie) trudniej będzie zbyć od pojazdu nieuszkodzonego. Dodać do tego trzeba, że im większy stopień uszkodzenia samochodu, tym trudniej znaleźć na niego nabywcę. Powyższe wnioskowanie odnosi się także do sytuacji, gdy zbywany jest pojazd uszkodzony - nienaprawiony. Nie można też wykluczyć, że współczynnik zbywalności odnosi się także do innych elementów mających wpływ na cenę, takich jak chociażby kolor samochodu, jego rocznik, czy wyposażenie. Istotne przy tym jest to, na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, aby nie powielić elementów obniżających wartość samochodu, które zostały już uwzględnione przy określaniu wartości bazowej. Trudno jednak jest ustalić, zdaniem Sądu, bez wiadomości specjalnych, jakie elementy składają się na ten współczynnik oraz jaka jest ich wielkość.

Odnośnie współczynnika uszkodzeń ukrytych zauważyć trzeba, powołując się na kryterium oceny w postaci reguł logiki i zasad doświadczenia życiowego, iż istnieje duże prawdopodobieństwo, że samochód po wypadku będzie narażony na posiadanie uszkodzeń ukrytych w dużo większym stopniu niż samochód używany - bez jakichkolwiek uszkodzeń. Trudno jest też ustalić bez wiedzy specjalistycznej, jakie elementy składają się na ten współczynnik oraz jaka jest ich wielkość.

W przedmiocie współczynnika stopnia uszkodzenia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że współczynnik ten zakłada, że wartość pojazdu uszkodzonego maleje szybciej niż wstępna wartość jego głównych zespołów. Zdaniem organu, jest to teoretyczne założenie, które w niniejszej sprawie w żaden sposób nie jest do zweryfikowania, a w związku z tym nie może być uwzględnione jako korekta wartości podstawy opodatkowania. Także i w tym przypadku trudno jest ocenić zaprezentowane stanowisko bez wyjaśnienia, jakie elementy składają się na ten współczynnik oraz jaka jest ich wielkość.

Reasumując powyższe, skonstatować wypada, że ustalenie wartości samochodu uszkodzonego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, wymaga wiadomości specjalnych, w ramach tego ustalenia mieści się również ocena zastosowanych przez powołanego przez podatnika rzeczoznawcę samochodowego współczynników korygujących wartość sprowadzonego z zagranicy samochodu. Trudno jest ustalić, zdaniem Sądu, bez wiedzy specjalistycznej, jakie elementy składają się na wskazane współczynniki, jaka jest ich wielkość oraz w konsekwencji, w jakim zakresie winny być uwzględnione przy ustaleniu wartości rynkowej sprowadzonego samochodu. Dlaczego wielkość współczynnika stopnia uszkodzenia wynosi 0,65, współczynnika uszkodzeń ukrytych 0,94, a współczynnika zbywalności 0,79, a nie przykładowo odpowiednio 0,50; 0,80; czy 0,70. Te wielkości – zdaniem Sądu – niewątpliwie mieszczą się w zakresie wiedzy specjalistycznej.

Jakkolwiek należy się zgodzić z organem, iż przedstawionej przez stronę opinii technicznej rzeczoznawcy samochodowego nie można nadać statusu opinii biegłego i należy ją traktować jako dokument prywatny, którego treść i wnioski podlegają ocenie wedle ogólnych zasad dowodowych tym niemniej ocena powinna zostać przeprowadzona właśnie zgodnie z tymi zasadami. Podnieść należy, iż w przedstawionej przez stronę wycenie rzeczoznawcy wskazano, iż wszelkie wskaźniki i współczynniki w arkuszu wyliczenia wartości pojazdu system przyjmuje automatycznie i rzeczoznawca w nie nie ingeruje. Organ podważając zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania oparł się na danych zaczerpniętych z Systemu INFO-EKSPERT / SRTSiRD Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe, Samochody Osobowe jednocześnie odnosząc się do dowodu w postaci przedmiotowej wyceny, sporządzonej przy użyciu tego samego Systemu negatywnie odniósł się do części zawartych w niej informacji.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że jak wskazano wyżej w ocenie Sądu wiadomości odnoszące się do powołanych współczynników przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, organ chcąc zakwestionować przedstawiony przez stronę dowód winien rozważyć konieczność powołania - w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – biegłego , gdyż w każdej sprawie, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalistyczne organ podatkowy ma obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Właśnie z uwagi na fakt, iż współczynniki te – zdaniem organu – są trudne do zweryfikowania, oraz z tego powodu, że ich źródłem jest wiedza specjalna, uwzględniając przy tym zakres uszkodzeń rzeczonego samochodu, zobrazowanych na zdjęciach znajdujących się w aktach sprawy, w celu ustalenia wartości pojazdu z odniesieniem się przy tym w sposób zgodny z zasadami postępowania dowodowego do twierdzeń strony opartych na opinii rzeczoznawcy samochodowego, w szczególności argumentu, iż brak było podstaw do ustalenia wartości pojazdu jedynie w oparciu o część wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę, organ winien rozważyć konieczność powołania w sprawie biegłego.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.