Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3101/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi U. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...],[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz U. W. kwotę 4.551 zł (słownie: cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2007 r. U. (Skarżący) przedłożył organowi podatkowemu – Prezydentowi [...] deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2007 (na druku DN-6) wraz z załącznikami do tej deklaracji (na drukach DN-06/A2) oraz wykazami gruntów i budynków położonych na terenie [...]. Wykazał w nich, że wszystkie posiadane przez uczelnię przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte są zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.").

Zawiadomieniem z 31 maja 2012 r. Prezydent [...] (Prezydent) powiadomił Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości celem ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków, budowli położonych na terenie W. za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r.

W dniach 1-15 października 2012 r. został sporządzony protokół kontroli podatkowej, w którym organ podatkowy stwierdził liczne nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości.

Skarżący 29 października 2012 r. wniósł zastrzeżenia do ww. Protokołu Kontroli wskazując, że przychody z umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy z wyłączeniem przychodów z opłat za wynajem pomieszczeń w domach studenckich i stołówkach akademickich są przychodami z działalności dydaktycznej, co wynika z § 4 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych (Dz. U. Nr 246, poz. 1796, dalej: "Rozporządzenie"). Skarżący podniósł, że działalność polegająca na wynajmie, dzierżawie, użyczeniu mienia (lokali, pomieszczeń, powierzchni) jest działalnością dydaktyczną w rozumieniu art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.) – dalej: "u.s.w." i jako taka nie jest działalnością gospodarczą, wobec czego Skarżący w tym zakresie jest zwolniony z podatku od nieruchomości.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska uczelni i postanowieniem z [...] listopada 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 za nieruchomości położone na terenie W.

Następnie decyzją z [...] grudnia 2012 r. Prezydent określił Skarżącemu wysokość tego zobowiązania w kwocie 455.057 zł, tj. od:

1) gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2) budynków zajętych na działalność gospodarczą,

3) budynków zajętych na działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że nieruchomości wynajmowane przez Skarżącego na prowadzenie przez podmioty trzecie działalności gospodarczej, nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, albowiem są zajęte na prowadzenie takiej działalności i nie ma przy tym znaczenia, iż działalność ta nie jest prowadzona przez Skarżącego, albowiem w przypadku nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - w odróżnieniu od nieruchomości związanych z prowadzeniem takiej działalności — istotny jest fakt rzeczywistego prowadzenia takiej działalności, nawet w sytuacji, kiedy podatnikiem podatku od nieruchomości za nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jest podmiot nie będący ani przedsiębiorcą, ani też innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 345/10 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/10 oddalający skargę kasacyjną w ww. sprawie, wskazując, że w obu tych wyrokach sądy podzieliły stanowisko organu podatkowego, iż wynajem nieruchomości nie powoduje utraty prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości, pod warunkiem jednakże, że uczelnia wynajmuje nieruchomość podmiotowi, który nie prowadzi na niej działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając:

1) błędne ustalenie stanu faktycznego;

2) rażące naruszenie art. 13, art. 14, art. 91 i art. 106 u.s.w.;

3) rażące naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (SKO) decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołało się na art. 2 ust. 1 art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 21, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), dalej: "p.g.k.", art. 234, art. 91, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 106, art. 7, art. 92 ust. 1, art. 98 ust. 1, art. 100 ust. 1 i 2 u.s.w. i wskazało, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie prawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., a w konsekwencji ustalenie, czy w sytuacji, gdy nieruchomość lub jej część będąca w posiadaniu uczelni, a zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, czy to przez samą uczelnię, czy też przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu uczelnia wynajęła (wydzierżawiła) tę nieruchomość lub jej część, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

Organ wskazał, że z wykazów gruntów, budynków lub ich części zajętych na działalność gospodarczą w okresie od 1 stycznia 2007 r., a przedłożonych przez samego Skarżącego w toku kontroli, a także protokołu oględzin z 20-24 sierpnia 2012 r. bezspornie wynika, że w budynkach Skarżącego, funkcjonują m.in. :

- dystrybutory spożywcze i automaty z napojami (np. budynek przy ul. [...], budynek przy ul. [...], ul. [...]),

- punkty kserograficzne (np. budynek przy ul. [...], ul. [...]),

- księgarnie i punkty sprzedaży książek (np. budynki przy ul. [...], przy ul. [...]),

- magazyny i biura podmiotów gospodarczych, fundacji, stowarzyszeń (np. biuro rachunkowe przy ul. [...], przy ul. [...]),

- bufety gastronomiczne i kawiarnie, restauracje (np. budynki przy ul. [...]),

- przychodnie lekarskie i apteki (np. budynek przy ul. [...]),

- kwiaciarnie, punkty sprzedaży roślin, stanowiska handlowe, sklepy (np. przy [...]), kioski i salony prasowe (budynek przy ul. [...]),

- banki i bankomaty (np. budynek przy ul. [...], ul. [...]),

- zakład fryzjerski (np. budynek przy ul. [...]),

- jubiler, galeria biżuterii (np. budynek przy ul. [...]),

- urzędy pocztowe (np. Poczta Polska; budynek przy ul. [...]),

- nośniki reklamowe (np. przy ul. [...], przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...]).

Jak zostało jednoznacznie ustalone w toku oględzin oraz na podstawie załączonych przez Skarżącego wykazów, działalność gospodarcza w obiektach ujętych w wykazach uczelni jest prowadzona przez zewnętrzne podmioty gospodarcze. Z wykazów tych również wynika, że z podmiotami gospodarczymi, które wykonują swoją działalność gospodarczą, uczelnia zawarła umowy najmu pomieszczeń lub powierzchni bądź umowy dzierżawy gruntu np. pod nośniki reklamowe czy parkingi, uzyskując w zamian wpływy z tytułu czynszów. Przedmiotowe umowy były/są zawierane/zawarte:

a) na czas oznaczony np. przychodnie lekarskie przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] na świadczenie usług medycznych, salon prasowy R. S.A., urząd pocztowy - Poczta Polska S.A., bank — Bank [...] S.A.;

b) na czas nieoznaczony np. z księgarnią L., B. - pod dystrybutory spożywcze, T. — pod punkty ksero, Bankiem [...] S.A., [...], Bankiem [...] S.A. - pod bankomaty, S. - pod galerię biżuterii, zakład fryzjerski — A.L., D. - automaty, C. - automaty, Ap A. s.j. - apteka.

Zdaniem SKO materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wykazane w zestawieniach umowy najmu lub dzierżawy zostały zawarte za odpłatnością, w celu umożliwienia przedsiębiorcom lub innym podmiotom prowadzenia działalności gospodarczej określonej w umowach, na terenie uczelni. Istniejący związek przyczynowy pomiędzy zawarciem danej umowy najmu powierzchni/lokalu czy dzierżawy gruntu, a działalnością gospodarczą ujętych w wykazach uczelni podmiotów, jest więc w ocenie SKO oczywisty i niepodważalny. W sytuacji zatem, gdy nieruchomość lub jej część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu uczelnia np. wynajęła (wydzierżawiła) daną nieruchomość lub jej część, taka nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

Organ podkreślił ponadto, że analizując zestawienia gruntów, budynków lub ich części zajętych na działalność gospodarczą w okresie od 1 stycznia 2007 r. oraz treść umów najmu lokali użytkowych uznać należałoby, iż opisane przez Skarżącego usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne mają charakter dodatkowych względem działalności uczelni i stanowią udogodnienie dla studentów i pracowników naukowych. Z kolei oferty handlowe podnajmowanych lokali klubów "P." przy ul. [...], "H." przy ul. [...], "P." przy ul. [...] (a zawartych na czas nieoznaczony z Fundacją "U.") oraz regulaminy klubów wskazują na ich komercyjną działalność. Jak wskazuje Dział Organizacji Imprez P., H.y, P. w swojej ofercie "Usytuowanie Klubu H., Klubu P. w centrum miasta oraz warunki przestrzenne, sprawiają, iż wiele firm wykorzystuje to miejsce do organizacji spotkań firmowych. Imprezy organizowały tu min. takie firmy jak: telewizja T., B., [...] Bank i wiele innych.", "Tutaj miały miejsce realizacje produkcji filmowej i telewizyjnych takich jak np. [...], wykazując tym samym atrakcyjność klubów dla przyszłych kontrahentów, jak i prezentowanej oferty handlowej.

Organ podkreślił również, że nie podziela zarzutu naruszenia § 4 pkt 6 Rozporządzenia

SKO odniosło się także do obiektów hotelowych "H." i "S.", w których nie wydzielono odrębnych pokoi na wynajem osobom niezwiązanym ze Skarżącym, ponieważ liczba studentów, doktorantów i pracowników przyjeżdżających w ramach umów o współpracy jest zmienna w ciągu roku i semestru. Pokoje (miejsca noclegowe) są wynajmowane osobom niezwiązanym z uczelnią tylko wtedy, gdy nie ma na nie zapotrzebowania z jednostek uniwersyteckich na zakwaterowanie zagranicznych studentów, doktorantów i pracowników, a najem odbywa się sporadycznie, przypadkowo i ma charakter zmienny. W ocenie SKO okoliczności te nie zmieniają faktu, że działalność świadczona w ww. obiektach wykazuje ustawowe (konstytutywne) cechy działalności gospodarczej, mianowicie: zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość (stałość). Bezsprzecznie potwierdzeniem powyższego jest oferta obu obiektów hotelowych (dostępna na stronie internetowej uczelni), potwierdzająca wykonywanie ogólnodostępnych usług hotelowych w celach zarobkowych i w sposób ciągły (stały). Swoją ofertę handlową Skarżący kieruje nie tylko do studentów i doktorantów, ale udostępnia ją do wiadomości powszechnej, przez którą niewątpliwie należy rozumieć szeroko pojętą informację mającą zachęcić potencjalnych nabywców do skorzystania (zakupienia) usługi hotelowej, czy wynajęcia sali konferencyjnej. Prezentowane oferty handlowe zawierają m. in. informacje o świadczonych usługach i ich cenie, o możliwych wariantach zakwaterowania, sposobie wyposażenia pokoi hotelowych, o warunkach i formach płatności, o możliwości organizowania konferencji i szkoleń oraz dostępnych w tym celu salach, co niewątpliwie przesądza o ciągłości i zarobkowym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej. O zarobkowej i zorganizowanej działalności uczelni w wymienionych obiektach hotelowych świadczy także udział w obrocie gospodarczym i wykonywanie wielu czynności będących konsekwencją tego udziału, jak np. zawieranie umów, ustalanie cen, wystawianie faktur za usługę hotelową, czy za wynajęcie sali konferencyjnej. Ponadto Skarżący w przedłożonych wykazach nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wykazuje w obiekcie "S." powierzchnię 154 m² wynajmowaną na bar, oraz powierzchnię 1.058 m² - określając ją jako "część hotelowa". W ocenie SKO przedmiotowego wynajmu pokoi hotelowych, sal konferencyjnych, czy też świadczenia usług gastronomicznych, w żadnym razie nie można uznać za prowadzenie domu studenta w rozumieniu art. 14 u.s.w. Stosownie bowiem do art. 173 ust. 2 i 3 u.s.w., o zakwaterowanie w domu studenta może się starać student uczelni (ewentualnie z małżonkiem i dzieckiem). Podstawową funkcją [...], w odróżnieniu do obiektu hotelowego, jest zapewnienie zamieszkania uprawnionym do tego studentom. Szczegółowy tryb kierowania i zakwaterowania w domu studenta określa "Regulamin domów studenta U." (powszechnie dostępny na stronie internetowej uczelni oraz na stronie BIP UW), który reguluje tryb zakwaterowania w Domu Studenta (które to prawo do zakwaterowania przyznaje Komisja Stypendialna danej jednostki organizacyjnej UW), oraz prawa i obowiązki mieszkańca domu studenta, w tym zasady odpłatności za zakwaterowanie.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., art. 13, art. 14, art. 91 i art. 106 u.s.w. oraz § 4 pkt 6 Rozporządzenia, a także błędne ustalenie stanu faktycznego, skutkujące naruszeniem art. 120-122 O.p.

W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że obowiązkiem organu jest wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego, co wynika z art. 120-122 O.p. W ocenie Skarżącego organy obu instancji w sposób tendencyjny ustaliły stan faktyczny i prawny, a nadto pominęły orzecznictwo sądowe, które jest dla Skarżącego korzystne. Wszystkie budynki i grunty, których jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym służą działalności uczelni, co skutkuje zwolnieniem od podatku od nieruchomości.

Skarżący zauważył także, że w u.p.o.l. brak jest regulacji pozwalających na ustalenie sposobu wydzielenia części gruntu, którą należałoby uznać za zajętą na działalność gospodarczą. Organ pierwszej instancji, do wymiaru podatku przyjął długość tablicy reklamowej, posadowionej na gruncie. W związku z powyższym, w sposób nieuprawniony obliczono podatek od gruntu (przy ul. [...]) zajętych na ustawienie bilbordów. Organy podatkowe nie wyjaśniły na jakiej podstawie prawnej ustalono powierzchnię gruntów do opodatkowania, skoro takiej podstawy nie wskazuje sama ustawa. Do tych zarzutów nie odniósł się również organ drugiej instancji. Brak uregulowań ustawowych w tym zakresie, potwierdza stanowisko Skarżącego, że jeżeli przedmiot opodatkowania (grunt lub budynek) został zajęty zarówno na działalność opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie (a dotyczy to w szczególności wskazanych w odwołaniu torów basenu, ściany wspinaczkowej, obiektów hotelowych, bilbordów), to nie jest uprawnione twierdzenie, że jest zajęty na działalność gospodarczą.

Reasumując Skarżący zarzucił, że z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwą interpretację przepisów u.s.w., z pominięciem przepisów Rozporządzenia, została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r., która rażąco narusza art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., a którą organ drugiej instancji utrzymał w mocy.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. SKO wniosło o zawieszenie postępowania z powodu pytania prawnego przedstawionego w sprawie II FSK 513/13 przez Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania składowi siedmiu sędziów.

Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r. Sąd zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na przedstawienie w sprawie II FSK 513/13 przez Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj.: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?".

Następnie postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wymiar podatku w stosunku do osób prawnych następuje w drodze samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 O.p. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. należnego od osobny prawnej upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Wynika to z treści art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu 20 grudnia 2012 r., zaś II instancji w dniu 17 grudnia 2013 r. Bezsporne jest, że Skarżący w dniu 24 grudnia 2012 r. zapłacił podatek do wysokości wynikającej z decyzji organu I instancji. Natomiast w dniu 28 grudnia 2012 r., na skutek czynności egzekucyjnych, wpłynęła do organu kwota 313.389 zł z tego tytułu. W tym stanie rzeczy należało uznać, że w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p.

Oceniając wystąpienie w niniejszej sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa Sąd zważył na to, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 29 września 2014 r. uchwałę pełnego składu Izby Finansowej, sygn. akt II FPS 4/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), której teza brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA – w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu w celu uzasadnienia własnego stanowiska w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do istoty sprawy, która wyłoniła się na obecnym etapie postępowania rozstrzygnąć należy, czy SKO po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. uprawnione było do procedowania w sytuacji, gdy do uregulowania zobowiązania doszło przed jego upływem.

W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzi, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego to jeden z wielu skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy- z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia - nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p.(art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.). Z przepisów art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p. wynika zatem, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia także skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych.

Jak zaznaczył NSA, przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zatem jedną z możliwych przyczyn jego bezprzedmiotowości, ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności", co jest równoznaczne ze wskazaniem na jeden z przykładów bezprzedmiotowości, a nie ze wskazaniem zamkniętego katalogu przyczyn umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania jest zatem obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdy niedopuszczalna jest konkretyzacja indywidualnych praw lub obowiązków. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot, sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. Przykładem bezprzedmiotowości jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Niedopuszczalne jest wówczas z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika.

W końcowych wnioskach uzasadnienia uchwały NSA zwrócił uwagę (pkt 3.8; 3.9 oraz 4.1), że w art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Sąd podkreślił przy tym ponownie, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Zasada ochrony finansów publicznych (jak wynika z przywołanych w uchwale orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego) nie zawsze musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taką instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania w sytuacji, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia.

NSA przypomniał ponadto, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 O.p. przewidziano sytuacje, w wyniku zajścia których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w przypadku zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną. Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji będzie obowiązany uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku i w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r.

Ze względu na to, że w niniejszej sprawie przed dokonaniem wymiaru podatku przez organ II drugiej instancji doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § O.p. przy rozpoznawaniu skargi wniesionej w niniejszej sprawie odpadła konieczność rozpoznawania zarzutów w niej zawartych.

Z powyższych względów na podstawie art. 134 §, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] grudnia 2012r. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na wniosek Strony Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz, kwotę 4 551 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, którą stanowił wpis sądowego od skargi, pobrany w wysokości wynikającej z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.)