Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1134/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art.20 ust.3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153, art. 174 pkt 2, art. 183 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski, Protokolant Łukasz Kidoń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 593/09 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, I SA/Łd 593/09, oddalił skargę J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 kwietnia 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 13 kwietnia 2006 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Dyrektor izby skarbowej stwierdził, że sam fakt wskazania oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich oraz sposobu ich lokowania bez wskazania źródła ich pochodzenia, nie może stanowić wystarczającej podstawy do zaliczeniu ich na poczet wydatków poniesionych przez skarżącego w badanym okresie.

Wskazano, iż w 2001 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł, w tym:

1. wydatki na utrzymanie w kwocie [...] zł - na podstawie oświadczenia strony z 5.12.2002 r.;

2. zakup samochodu marki F. z wyposażeniem za kwotę [...]zł;

3. zakup komputera wraz z drukarką w łącznej kwocie [...] zł;.

Z kolei skarżący zeznał, że środki na finansowanie wydatków posiadał z następujących źródeł: otrzymanego w 1975 r. spadku po ojcu w kwocie [...] USD; prowadzonej działalności gospodarczych od 1980 r. do chwili obecnej; nielegalnych dochodów z handlu samochodami w latach 90-tych w kwocie [...] zł; otrzymanego w 1991 r. odszkodowania w kwocie [...] DM za skradziony w tym roku samochód; dochodów z tytułu pracy wykonywanej w Zakładzie Karnym w L.; kredytów gotówkowych zaciągniętych w Banku Spółdzielczym w T. w latach 1990-1993 w wysokości [...] zł i [...] zł (po denominacji).

Organ odwoławczy stwierdził, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały wcześniej poczynione ustalenia w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. Były one o tyle istotne, że decyzja dyrektora izby skarbowej, w której zostały przedstawione, wydana została w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 grudnia 2007 r., I SA/Łd 1209/07. Orzeczeniem tym uchylono wcześniejsze rozstrzygnięcie dyrektora izby skarbowej i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. W zaleceniach WSA zwrócił uwagę, że w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) dalej jako: "u.p.d.o.f., przychody z działalności przestępczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż wiązałoby się to w pewien sposób ich legalizacją poprzez naliczenie podatku od wydatków nimi pokrytych. W ocenie sądu na podstawie ustaleń organów podatkowych nie można było stwierdzić, czy organy uznały, że podatnik w 1999 r. dysponował środkami pochodzącymi z działalności przestępczej, a jeżeli tak, czy finansował nimi wydatki w 1999 r. Ponadto sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe stwierdziły za 1998 r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami, uwzględniając przy wyliczeniach przychody z działalności przestępczej. Nadwyżki tej jednak nie uwzględniono przy wyliczeniu przychodów z 1999 r. i zasobów z lat poprzednich, które mogły stanowić pokrycie wydatków we wskazanym roku. Z tych powodów WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić, czy skarżący uzyskał w wyniku swojej działalności przestępczej środki finansowe i w jakiej wysokości, czy jeżeli je uzyskał, to dysponował nimi w badanym roku podatkowym i czy stanowiły one źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ miał także ustalić, czy skarżący otrzymał odszkodowanie za skradziony samochód. W pozostałym zakresie sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej:O.p.

W toku dalszego postępowania organ odwoławczy uznał za niewiarygodną informację, iż wydatki dokonane przez skarżącego w 2001 r. były finansowane ze środków finansowych w kwocie [...] USD, które ojciec miał przekazać skarżącemu przed swoją śmiercią w 1975 r.

W odniesieniu do zarzutów oraz wniosków dowodowych skarżącego dotyczących środków pieniężnych z działalności przestępczej, organ wskazał, iż w 1999 r. strona dysponowała nadwyżką dochodów na wydatkami za 1998 r. w wysokości [...] zł, wynikającą z prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego w T. z 5 sierpnia 2003 r. Do wyliczenia tej nadwyżki uwzględniono dochód w kwocie [...] zł uzyskany z nielegalnego obrotu samochodami i dochód w kwocie [...] zł, stanowiący wartość wyłudzonego odszkodowania i towarów. Zdaniem organów podatkowych z dokumentów potwierdzających sytuację majątkową skarżącego w sprawach karnych, wynika, że skarżący w 2001 r. nie mógł już dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi z działalności przestępczej.

Organ odwoławczy wskazał także, iż kwota [...],- zł, z tytułu odszkodowania za skradziony w 1991 r. samochód, została uwzględniona w dochodach 1999 r. i wiązała się z rzekomą sprzedażą [...] DM, na którą to okoliczność podatnik przedłożył dowody zakupu dewiz w kantorze wymiany walut. Natomiast dla potwierdzenia zaciągniętych kredytów bankowych jak i zarobionych pieniędzy w zakładzie karnym skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, wobec czego organ odwoławczy nie uznał tych kwot jako źródła finansowania wydatków w 2001 r.

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O. p., polegające na:

a) wyliczeniu dochodu z działalności przestępczej w oparciu o podzielenie kwoty wartości samochodów przez ilość członków grupy przestępczej i nie wzięciu pod uwagę, iż strona była szefem grupy przestępczej, a pozostali jej członkowie nie brali udziału w popełnieniu wszystkich czynów przestępczych zarzucanych podatnikowi;

b) niewzięciu pod uwagę oświadczeń składanych w toku postępowania przez stronę oraz oświadczeń dwóch innych członków grupy przestępczej- G. G. i D. A., złożonych w toku postępowania, z których wynikało, iż 4/5 dochodu z działalności przestępczej podatnik zachowywał dla siebie,

c) zaniechaniu przesłuchania w charakterze świadków dwóch wyżej wymienionych osób, o co strona wnosiła w toczącym się postępowaniu przy jednoczesnym stwierdzeniu na karcie 15 uzasadnienia decyzji, iż oświadczenia powyższych członków grupy należy uznać w tym zakresie za niewystarczające;

d) odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków bez wydania w tym zakresie stosownego postanowienia;

e) błędnym przyjęciu, iż podatnik wyłudził odszkodowanie i towary w kwocie [...] zł (karta 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), w sytuacji gdy sama kwota wyłudzenia towaru opiewała na [...] zł –(karta 15 aktu oskarżenia);

f) braku uwzględnienia po stronie przychodów strony kwoty zwróconej pożyczki, udzielonej uprzednio przez stronę na rzecz SPH D. w wysokości [...] USD, a także niewskazaniu w uzasadnieniu faktycznym decyzji (poza omówieniem) dlaczego organ podatkowy drugiej instancji nie dał wiary przedstawionym przez stronę dowodom potwierdzającym fakt udzielania i zwrotu pożyczki, pomimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w swoim wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r. wskazał, iż zagadnienia te wymagają wyjaśnienia.

4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się do uzasadnienia wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 listopada 2009 r., akt I SA/Łd 591/09 i I SA/Łd 592/09. Sąd ograniczył się do podtrzymania stanowiska wyrażonego w powyższych orzeczeniach z uwagi na zbieżność zarzutów podniesionych przez skarżącego w obu postępowaniach.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia dochodu z działalności przestępczej sąd pierwszej instancji, powtarzając ustalenia organów podatkowych, przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2007 r., II FSK 983/06 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 grudnia 2007 r., I SA/Łd 1209/07. Sąd podkreślił część orzeczenia NSA, w którym stwierdzono, że: "jeśli chodziło o zarzut odmiennego rozliczenia następujących po sobie lat podatkowych 1998 i 1999, to sąd w niedopuszczalny sposób przesądził o zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego, które nie było przedmiotem zaskarżenia. Stwierdził bowiem, że ocena prawna zaprezentowana przez organy podatkowe w decyzji zaskarżonej do sądu w niniejszej sprawie była zgodna z prawem. Przymiotu takiego nie posiada w ocenie Sądu decyzja dotycząca roku 1998. W takiej sytuacji jedynie ubocznie należało stwierdzić, że ocena o niezgodności z prawem rozstrzygnięcia dotyczącego roku 1998 wyrażona została bez wskazania jego istoty. Równie niedopuszczalne było zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku sugestii, iż być może rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej wpłynie w określony przepisami sposób na wzruszenie rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r." Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy udowodnił, że podatnik w 2001 r. nie posiadał już środków z popełnionych przestępstw, co wynikało m.in. z decyzji Urzędu Skarbowego w T. z 5 sierpnia 2003 r., gdyż zostały one spożytkowane przez podatnika przed 1999 r. Nadwyżka przychodów nad wydatkami w 1998 r., którą ustaliły organy podatkowe, uwzględniała przychody z działalności przestępczej i nie była brana pod uwagę przy rozliczaniu 2000 r. (uwzględniono jedynie kwotę [...] zł nadpłaty z zeznania podatkowego za 1999 r.).

Ponadto sąd pierwszej instancji zauważył, że zarówno on jak i organy podatkowe były związane w sprawie wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z 12 grudnia 2007 r., I SA/Łd 1209/07, oceną pozostałych ustaleń w zakresie uzyskania przez podatnika środków ze spadku po ojcu oraz działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989-91. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał - a za nim organy podatkowe - że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że podatnik nie otrzymał wymienionej przez niego kwoty spadku. W rezultacie, skarżący nie mógł tymi pieniędzmi finansować działalności gospodarczej w latach 1989-91 oraz udzielić pożyczki J. B. i Spółce D. Wskazany sąd uznał, że takie ustalenie jest uzasadnione sprzecznościami w zeznaniach świadków oraz faktem zaniechania przeprowadzenia postępowania spadkowego i zgłoszenia spadku do opodatkowania.

5. W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. :

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na oddaleniu skargi skarżącego, którego podstawą było błędne przyjęcie, iż nadwyżka przychodów, w tym z działalności przestępczej, nad wydatkami została określona w decyzji Urzędu Skarbowego w T. z 5.08.2003 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, a co za tym idzie tylko ta kwota mogła służyć za pokrycie wydatków w latach następnych, pomimo, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając sprawę podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. wyraźnie stwierdził, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe, należy ustalić rzeczywistą wartość dochodów strony skarżącej -czego nie dokonano, w sytuacji gdy :

a)Urząd Skarbowy w T. w decyzji wymienionej powyżej jedynie umorzył postępowanie a nie ustalił nadwyżki. Określenie nadwyżki miało miejsce w uzasadnieniu faktycznym decyzji, co strona podnosiła wielokrotnie w toczącym się postępowaniu,

b) okoliczność ta była znana zarówno Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, który rozstrzygał w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., wyrok z 28 sierpnia 2007 r., II FSK 983/06, jak i Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, który rozstrzygał w tej sprawie 13.12.2007 r., l SA/Łd 1209/07 (karta 4 wyroku) a mimo to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nakazał ustalenie czy skarżący uzyskał w wyniku swojej działalności przestępczej środki finansowe i w jakiej wysokości (karta 11 wyroku), a co za tym idzie sąd pierwszej instancji w zaskarżonym niniejszą skargą wyroku nie mógł przyjąć, że okolicznością przesądzającą o tym, iż skarżący nie dysponował nadwyżką dochodów nad wydatkami, jest decyzja Urzędu Skarbowego w T. z 5 sierpnia 2003 r., dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., i powinien zaskarżoną decyzję uchylić w całości,

c) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił, w swym wyroku z 20.11.2009 r., I SA/Łd 591/09, w przychodach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., kwoty odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu stanowiącego własność skarżącego w wysokości [...] zł, która to okoliczność została udowodniona przez skarżącego dopiero po rozstrzygnięciu w powyższej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny pomimo, iż, jak wskazał w uzasadnieniu sąd pierwszej instancji, decydujące znaczenie ma decyzja Urzędu Skarbowego w T. z 5 sierpnia 2003 r., w której uzasadnieniu faktycznym określono nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł, To ustalenie jest wewnętrznie sprzeczne, w ocenie skarżącego, gdyż przyjmując rozumowanie sądu pierwszej instancji, jeżeli decydujące znaczenie ma wspomniana decyzja, to tym samym fakt wykazania przez skarżącego dowodami z dokumentu - po wydaniu wyżej wymienionej decyzji - iż otrzymał odszkodowanie z tytułu kradzieży samochodu, nie powinno mieć najmniejszego znaczenia dla sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie przyjął on, iż decyzja Urzędu Skarbowego w T. jest bez znaczenia dla sprawy, a jednocześnie nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.

- naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe, zdaniem skarżącego, naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) wyliczenie dochodu z działalności przestępczej poprzez podzielenie kwoty wartości samochodów przez ilość członków grupy przestępczej;

b) zaniechanie wzięcia pod uwagę znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń dwóch członków grupy przestępczej, którzy wskazali jaką część dochodu zatrzymywała dla siebie skarżący;

c) zaniechanie przesłuchania, pomimo wniosku skarżącego, członków grupy przestępczej na okoliczność dochodów uzyskiwanych z działalności przestępczej;

d) błędnym przyjęciu, iż skarżący wyłudził odszkodowanie i towary w kwocie [...], w sytuacji gdy z aktu oskarżenia wynika, iż skarżący wyłudził odszkodowanie i towary w wysokości [...] zł;

e) braku uwzględnienia po stronie przychodów kwoty zwróconej pożyczki udzielonej przez skarżącego w wysokości [...] USD,

z uwagi na ten fakt zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. powinna być uchylona,

- nie wzięciu pod uwagę i nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do argumentów skarżącego podnoszonych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a dotyczących nieprawidłowości w toczącym się postępowaniu dowodowym przed organami podatkowymi, co doprowadziło do wydania wyroku oddalającego skargę, w sytuacji gdy, zdaniem podatnika, prawidłowe rozważenie argumentów przez sąd pierwszej instancji powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skarżący powyższy wyrok zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi a także o zasądzenie kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie wskazać należy, że zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. wskazano w niej na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które to uchybienie – zdaniem strony skarżącej - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Organ podatkowy, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.pd.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., ustala wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, uzyskanych na terytorium RP, nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł ma charakter zastępczy, różniący od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Mon. Pod. z 2005 r. nr 4, s. 15). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych, opodatkowaniu podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się przyczyną sprawczą opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w roku podatkowym.

Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, iż zryczałtowana forma opodatkowania, określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. będzie mogła być zastosowana wtedy, gdy organ podatkowy dokona skonkretyzowania, a następnie porównania dwóch wymienionych w art. 20 ust. 3 pozycji majątkowych. Określić bowiem trzeba:

- wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym,

- wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia,

a następnie porównać je z wartością uzyskanych w roku podatkowym oraz latach poprzednich przychodów i mienia, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przez przychody z ujawnionych źródeł, uzyskane w roku podatkowym i w latach poprzednich, należy rozumieć zarówno przychody ze źródeł wykazanych przez podatnika, jak i ustalonych przez organ podatkowy w toku postępowania.

Analiza treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje na wyraźny rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym na podstawie tego przepisu. O ile bowiem to organ podatkowy musi ustalić, jakie wydatki podatnik poniósł w roku podatkowym (jaką wartość mienia zgromadził on w tym okresie), o tyle ciężar dowodu, tj. wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża podatnika Podzielić przy tym należy pogląd przyjęty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 99/10, że w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy przypomnieć wypada, że poza sporem pozostaje kwestia ustalonej przez organ oraz zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji wysokości poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym wydatków (zgromadzonego mienia). W skardze kasacyjnej nie podniesiono również zarzutów dotyczących naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W skardze sformułowane zostały natomiast zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 p.p.s.a., jak też naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Strona wytknęła: błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że tylko kwota [...] zł. (nadwyżka za rok 1998) mogła służyć na pokrycie wydatków w latach następnych, błędne (zaniżone) ustalenie wysokości przypadających podatnikowi (jako kierującemu grupą przestępczą) przychodów uzyskanych z działalności przestępczej, zaniżenie kwoty wyłudzonego przez podatnika odszkodowania oraz nieuwzględnienie zwrotu udzielonej przez niego pożyczki.

Oceniając podniesione zarzuty, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji działały w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 983/06 oraz wydanego w jego następstwie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1209/07. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W wymienionych wyrokach wytknięto, że organy podatkowe nie wyjaśniły związku między uzyskanymi przez podatnika wcześniej dochodami z przestępstwa, a wydatkami roku 1999. WSA w Łodzi w wyroku z 2007 r. nakazał m.in., by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe ustaliły, czy skarżący uzyskał w wyniku swojej działalności przestępczej środki finansowe i w jakiej wysokości, czy jeżeli je uzyskał, to dysponował nimi (i w jakiej wysokości) w badanym roku podatkowym.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy w pełni wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2007 r., co zostało odpowiednio ocenione w orzeczeniu objętym skargą kasacyjną. Przypomnieć wypada, że w celu wyliczenia dochodów Skarżącego z działalności przestępczej organ uwzględnił oświadczenie pełnomocnika z dnia 8 maja 2008 r., oświadczenia strony z dnia 4 czerwca 2008 r., 24 lipca 2008 r. Przesłuchano także skarżącego w charakterze strony, uwzględniono akt oskarżenia z dnia [...] r., [...], wyrok Sądu Okręgowego w P. Wydział Karny z dnia [...] r., sygn. akt [...], protokoły z przesłuchania G. L. i D. A., jak również ostateczną decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 sierpnia 2003 r. za 1998 r., nr [...]. Dokonano również oceny sytuacji majątkowej podatnika za okres 1996-1999, z uwzględnieniem protokołu przesłuchania podejrzanego w postępowaniu karnym. Za zasadne zatem należy uznać przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko WSA w Łodzi, że organ II instancji udowodnił brak posiadania w rozpatrywanym roku środków z popełnionych przez skarżącego przestępstw, ponieważ środki te zostały "skonsumowane" przed 1999 r. (tym bardziej nie mogły zostać one wykorzystane w roku 2001). Potwierdza to również ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 sierpnia 2003 r. Powyższe podważa zarzut skargi kasacyjnej, że przy ponownym badaniu sprawy organ podatkowy oparł się wyłącznie na ww. decyzji za 1998 r. Nie są również trafne zarzuty, iż nie została uwzględniona po stronie przychodów podatnika kwota zwróconej pożyczki, udzielonej uprzednio przez podatnika na rzecz SPH D. w wysokości [...] USD. Sąd pierwszej instancji wyprowadził prawidłowe wnioski z jasnych i nie budzących wątpliwości ustaleń organu, iż podatnik nie mógł dysponować środkami finansowymi, pozwalającymi mu na udzielenie wymienionej pożyczki. Zasadnie również sąd pierwszej instancji zaaprobował wysokość wyłudzonego przez skarżącego odszkodowania i towarów w wysokości [...] zł., co wynikało z wyroku sadu karnego z dnia [...], sygn. akt [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ustalaniu przypadającego na skarżącego "udziału" w przychodach uzyskanych z działalności przestępczej przez ośmioosobową grupę przestępczą, której J. N. był członkiem (łączna kwota uzyskana przez grupę przestępczą wyniosła [...] zł), organ oraz sąd pierwszej instancji miały pełne prawo do przyjęcia proporcjonalnego rozdziału tej kwoty pomiędzy uczestników tej grupy (tj. [...] na osobę).

Wprawdzie organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji zasadnie zastosowały się do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2007 r., dotyczących uwzględniania przychodów z przestępstwa dla udokumentowania pokrycia wydatków (zgromadzonego mienia) - w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jednak rozpatrujący niniejszą sprawę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego postrzega, iż zapewnienie podatnikowi takiej możliwości jest co najmniej kontrowersyjne.

Odnosząc się – niejako na marginesie rozpatrywanej sprawy – do zasygnalizowanego problemu, wskazać należy na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Koncepcja, iż przychody z działalności przestępczej mogą być uwzględniane przy dokumentowaniu wydatków oraz przyrostu mienia podatnika, które nie znajdują pokrycia w "legalnych" źródłach przychodów (tj. opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania), zasadza się na założeniu, że:

- przychody takie zaliczają się do kategorii przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

- wyłączenie z zakresu przedmiotowego ustawy przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wyłącza również możliwość odniesienia do tych przychodów art. 20 ust. 3, a w konsekwencji także 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wypada w tym miejscu wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK/983/06, zawarł wprawdzie wskazania co do uwzględnienia przychodów uzyskanych z przestępstwa, przy dokonywaniu ustaleń na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jednak w wyroku tym nie przeprowadzono pełnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w związku z art. 20 ust. 3 tej ustawy, w kontekście możliwości traktowania jako przychód środków faktycznie pozyskanych w drodze przestępstwa i to niezależnie od rodzaju przestępstwa. Wątpliwości składu orzekającego NSA budzi traktowanie środków pozyskanych w drodze przestępstwa kryminalnego (np. kradzieży), a więc takich, które w sposób nielegalny znalazły się w faktycznym posiadaniu przestępcy (nie są mu należne), jako "przychodów" w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., którymi podatnik może legalnie legitymować się dla udokumentowania pokrycia wydatków poniesionych w roku podatkowym (mając na celu uniknięcie zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej, przewidzianej art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Niekonsekwencją ustawodawcy byłoby bowiem z jednej strony, wyłączanie spod stosowania ustawy podatkowej "przychodów" z przestępstwa, a z drugiej strony – uwzględnianie tych przysporzeń w związku z postępowaniem prowadzonym na podstawie niektórych przepisów tej ustawy (art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7).

Opowiadając się za takim postrzeganiem podniesionego wyżej problemu prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że zasygnalizowane rozbieżności w wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w kontekście możliwości uwzględniania środków pozyskanych w drodze przestępstwa, nie mają wpływu na ocenę legalności objętego skargą kasacyjną wyroku, w którym uwzględnione zostały wskazania i ocena prawna dokonana w wyrokach NSA oraz WSA w Łodzi z 2007 r. (korzystna zresztą dla skarżącego).

9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).