Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1028/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4 w związku z  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi O. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.842 (dwa tysiące osiemset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi O. B. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatniczka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ odwoławczy") z dnia [...] uchylająca w całości poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i ustalająca skarżącej nową wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzonego mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2007 r. w kwocie [...].

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postanowieniem z dnia [...], nr [...] w związku z informacją, że w dniu 20 listopada 2007 r. skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] za cenę [...] zł.

2. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 18b, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: o.p., art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej oznaczanej jako: u.p.d.o.f., ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł, to jest 75% uzyskanego przychodu, przyjmując, że w okresie od początku 2007 r. do listopada 2007 r. (miesiąca, w którym nastąpiło nabycie mieszkania) wysokość jej wydatków ([...] zł) przewyższyła przychody ([...] zł) o kwotę [...] zł.

3. W odwołaniu z dnia 15 kwietnia 2013 r. skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że narusza ona art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 o.p.

4. Decyzją z dnia [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i ustalił nową wysokość zobowiązania skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

5. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 303/15 z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

6. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b i art. 25b-g u.p.d.o.f. oraz art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Poz. 251), uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzekł, że wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącej za 2007 r. wynosi [...] zł.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, będąc reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego:

1) art. 121 o.p. poprzez pominięcie korzystnych dla siebie dowodów;

2) art. 122 o.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i doprowadziło do niewłaściwej oceny i postawionych założeń;

3) art. 187 w związku z art. 191 o.p., który dotyczy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia sprawy w oparciu o cały materiał dowodowy;

4) art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego ze wskazanego w toku postępowania dokumentu;

5) art. 210 § 4 o.p. wskutek pominięcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji oceny dowodowej niektórych znajdujących się w aktach sprawy dowodów, dokumentujących posiadane dochody.

8. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zarzuty skargi są chybione i zażądał jej oddalenia.

9. W piśmie datowanym na 31 października 2017 r. skarżąca, zwróciła się do Sądu o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych oświadczeń jej braci: M. Z. i M. Z., którzy oznajmili, że w latach 1996-2004 ich ojciec nie przekazywał im żadnych środków finansowych, w tym alimentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., wydając decyzję z dnia [...] wśród przychodów organ uwzględnił: rentę krajową ([...] zł), zasiłek z pomocy społecznej przeznaczony na sfinansowanie nauki ([...] zł), spadek po zmarłym ojcu K. Z. ([...] zł), świadczenie z tytułu zgonu ojca ([...] zł), dwie darowizny otrzymane od babci M. P. w kwocie [...] zł i [...] zł, zwrot różnicy podatku od towarów i usług z tytułu wydatków remontowych ([...] zł) i nadpłatę wynikającą z zeznania PIT-37 za 2006 r. ([...] zł). Kwotę zasiłku z pomocy społecznej na sfinansowanie nauki organ ujął więc w wysokości niższej niż deklarowana przez skarżącą ([...] zł).

Do opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów nie zaliczył natomiast:

1) dobrowolnych alimentów płaconych przez ojca skarżącej a odkładanych przez jej matkę J. P. ([...] zł);

2) środków z renty rodzinnej po zmarłej matce gromadzonych przez rodziców zastępczych skarżącej – ciocię H. P. i wujka R. P. ([...] zł);

3) pieniędzy na zakup samochodu zebranych przez matkę skarżącej ([...] zł);

4) polisy na życie wypłaconej po śmierci matki skarżącej ([...] zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...] ustalił nową wysokość zobowiązania skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie konieczności uwzględnienia wśród przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania także środków z renty rodzinnej po zmarłej matce zgromadzonych przez rodziców zastępczych skarżącej w wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...]. Uznał w rezultacie, że wysokość poniesionych wydatków ([...]zł) przewyższa wykazane przychody ([...] zł + [...] zł).

W uzasadnieniu orzeczenia z dnia z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 303/15 WSA w Gliwicach wskazał, że w przyjętym zestawieniu przychodów i wydatków organ odwoławczy nie uwzględnił środków pochodzących z ubezpieczenia z tytułu śmierci matki, a wypłaconych opiekunce prawnej i zdeponowanych na lokacie terminowej. Dalej WSA podniósł, że organ odwoławczy w ogóle nie dokonał oceny dowodów powołanych na okoliczność udzielenia skarżącej pożyczki przez jej męża (wnioskowanych w odwołaniu). Odnosząc się do kwestii możliwości uzyskania pieniędzy gromadzonych przez matkę skarżącej, Sąd dostrzegł natomiast, że fakt ich odnalezienia potwierdzili trzej świadkowie, a organ okoliczności tej nie uwzględnił, wskazując jedynie, że zebranie takiej kwoty nie było możliwe z uwagi na niskie dochody matki skarżącej i brak odkładania kwoty dobrowolnie otrzymywanych alimentów. Wniosek ten został jednak wysnuty bez uprzedniego przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy sytuacji majątkowej i finansowej rodziców skarżącej. Za godne uwagi WSA uznał też dostrzeżenie, że majątkiem skarżącej (od chwili śmierci matki) zawiadywali jej rodzice zastępczy, którzy nie musieli przeznaczać dochodów skarżącej na jej utrzymanie, albowiem sami – w świetle poczynionych ustaleń, a zwłaszcza faktu posiadania oszczędności własnych w kwocie [...] zł – byli w stanie utrzymanie to finansować. Poza tym otrzymywaną w tym czasie rentę gromadzili i – jak już zostało ustalone – przekazali skarżącej po uzyskaniu przez nią pełnoletniości. Z uwagi na powyższe WSA stwierdził, że odmawiając wiarygodności wskazanym przez skarżącą dowodom, organ powinien należycie umotywować swe stanowisko. Wyjaśnień takich jednak zabrakło. Ponadto, zdaniem WSA, organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprzeprowadzenie analizy sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej z lat poprzedzających badany rok podatkowy. Co więcej, wspomniane rozliczenie przedstawił w sposób niepozwalający na dokładną weryfikację poprawności przyjętej metody z punktu widzenia chronologii wydarzeń.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przed powtórnym rozpatrzeniem wniesionego przez skarżącą odwołania ponownie zdecydował się na zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego poprzez dokładne ustalenie dochodów matki i ojca skarżącej w celu przesądzenia możliwości zgromadzenia przez nich oszczędności w kwocie (kolejno): [...] zł (przeznaczonej na zakup samochodu) i [...] zł (otrzymanej tytułem dobrowolnie płaconych alimentów na rzecz skarżącej).

Prezentację motywów podjętej kwalifikacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoczął natomiast od zaakcentowania, że głównym przedmiotem sporu jest kwestia możliwości uwzględnienia wśród udokumentowanych źródeł przychodów:

1) oszczędności z dobrowolnych alimentów płaconych przez ojca skarżącej;

2) oszczędności matki skarżącej zebranych na zakup samochodu;

3) świadczenia z polisy ubezpieczeniowej z tytułu zgonu matki skarżącej.

Odnosząc się następnie do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sformułowanych w wyroku z dnia 11 kwietnia 2016 r., organ odwoławczy wskazał, że dokonał przede wszystkim analizy dochodów rodziców podatniczki w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy. W materiale tym znalazły się informacje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. dotyczące zatrudnienia ojca skarżącej przed 1999 r. i wysokości otrzymywanej przez niego renty w latach 1987-1998, a także przekazane przez Urząd Skarbowy w N. zeznania podatkowe za lata od 1998 do 2003, w których ojciec skarżącej deklarował osiągnięcie dochodu. Ponadto do ustalenia przeciętnych kosztów utrzymania organ przyjął dane z Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych dotyczące wartości minimum socjalnego w wybranych typach gospodarstw pracowniczych i emeryckich za lata 1981-2016. Obliczenie pozostającego do dyspozycji ojca skarżącej dochodu zostało przedstawione w tabeli obejmującej lata 1981-2001. Na podstawie tego zestawienia organ wywiódł, że ojciec skarżącej tylko w latach 1995-2001 osiągał dochody pozwalające na odłożenie dobrowolnych alimentów na rzecz córki. Zarazem odnotował, że w okresie od 1986 r. (rok urodzenia skarżącej) do 2001 r. (rok, w którym znaleziono pieniądze po śmierci matki skarżącej) dochody te były niższe od przeciętnego rocznego wynagrodzenia, w latach 1992-1994 ojciec skarżącej pobierał zasiłek dla bezrobotnych, a od 1994 r. – rentę. Organ wskazał też, że poza skarżącą jej ojciec miał jeszcze trzech synów. Biorąc zatem pod uwagę, że w latach 1995-2001 ojciec skarżącej był w stanie zgromadzić kwotę [...] zł, organ uznał, że przekazane na rzecz skarżącej dobrowolne świadczenie alimentacyjne mogło wynieść najwyżej [...] zł i taką też kwotę uwzględnił wśród źródeł przychodów.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii dochodów matki skarżącej. Wskazał, że ustalenia w tym zakresie poczynił na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. dotyczącej wysokości dochodów w latach 1993-2001, dokumentacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. potwierdzającej zatrudnienie przed 1999 r. i wspomnianych danych Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych. Przedstawione w tabeli rozliczenie obejmowało lata od 1987 do 2000. Na ich podstawie organ wywiódł, że w latach 1997-2000 matka skarżącej osiągała wynagrodzenie wyższe od przeciętnego, które pozwalało jej na zgromadzenie oszczędności w deklarowanej przez skarżącą kwocie [...] zł.

W konkluzji organ odwoławczy uznał, że do oszczędności z lat poprzednich należy zaliczyć łączną kwotę [...] zł, w tym:

1) spadek po ojcu skarżącej – [...] zł;

2) rentę rodzinną otrzymaną w gotówce od rodziców zastępczych – [...] zł;

3) darowizny od babci skarżącej – [...] zł;

4) ubezpieczenie z polisy po ojcu – [...] zł;

5) pomoc z pomocy społecznej na kontynuowanie nauki – [...] zł;

6) pieniądze ze zlikwidowanej lokaty – [...] zł;

7) dobrowolne alimenty – [...] zł;

8) kwotę zaoszczędzoną na nabycie samochodu – [...] zł.

Na koniec organ dokonał też rozliczenia przychodów i wydatków skarżącej za 2007 r. w ujęciu chronologicznym, uwzględniając w punkcie wyjścia wyżej ustalone oszczędności z lat minionych. Na podstawie tego zestawienia stwierdził, że w okresie od początku roku do listopada (kiedy doszło do nabycia mieszkania) nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...] zł. Tym samym, jak wskazał, wysokość podatku należnego jest równa [...] zł.

Skarżąca, uzasadniając skargę za nieprawidłowe uznała przyjęcie założenia, że na dzień 1 stycznia 2007 r. kwota oszczędności wynosiła jedynie [...] zł, co było następstwem uwzględnienia tylko niektórych źródeł przychodów. Jednocześnie wyjaśniła, że źródeł tych było więcej i stąd kwota oszczędności powinna być wyższa.

Przede wszystkim, zdaniem skarżącej, za bezzasadne należy uznać pominięcie przez organ pożyczki, jaka została jej udzielonej przez męża. Jest to istotne tym bardziej, że z materiału dowodowego (oświadczenia skarżącej potwierdzonej przesłuchaniem świadka) wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że przysporzenie to miało miejsce, a na konieczność przeprowadzenia oceny tego dowodu, która także i w tym przypadku nie została dokonana, uwagę zwrócił już Sąd w poprzednio wydanym wyroku.

W ocenie skarżącej, organowi umknęło też przeprowadzenie analizy jej pisemnych oświadczeń z dnia 1 lipca 2011 r. i z dnia 10 kwietnia 2013 r., w których deklarowała zgromadzenie oszczędności w wysokości (kolejno): [...] zł (z zasiłku na kontynuowanie nauki) i [...] zł. Organ nie pokusił się bowiem o ocenę dowodu w postaci oświadczenia o otrzymaniu [...] zł tytułem wskazanego zasiłku. Odnośnie drugiej z tych kwot jego uwadze umknęło natomiast, że w odwołaniu strona domagała się dopuszczenia (jako dowodu w sprawie) oświadczenia o środkach pochodzących z renty. Jest przy tym niewątpliwe, że oszczędności te mają swe źródło w opodatkowanych dochodach, lecz pomimo tego nie zostały przez organ wyszczególnione. Ewentualne ich ujęcie w kwocie [...] zł, otrzymanej od rodziców zastępczych, byłoby nieuprawnione, albowiem analiza sytuacji dochodowej tej rodziny pozwala dostrzec, że zgromadzenie wskazanej kwoty i tak byłoby możliwe, a poza tym kwota ta dotyczy świadczeń otrzymanych przed uzyskaniem przez skarżącą pełnoletniości (lat 2001-2004). Stwierdzić zatem należy, że oszczędności w kwocie [...] zł znajdują pokrycie w środkach własnych zgromadzonych przez skarżącą tytułem renty i wspomnianego zasiłku w latach 2004-2007. Potwierdza to pismo Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w K. z dnia 2 maja 2012 r., w którym opisano świadczenia otrzymane przez skarżącą w latach 2005-2008. Ponadto organ w ogóle nie uzasadnił też powodu przyjęcia założenia o równym podziale zaoszczędzonej przez ojca skarżącej kwoty pomiędzy nią i jej rodzeństwo.

Skarżąca wytknęła również organowi, że przeprowadzona przezeń analiza jej przychodów i wydatków jest nieczytelna i wymaga domyśleń.

Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany przywołanym powyżej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2016 r., z uwzględnieniem nowych - obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów regulujących opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie stosować należy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, dodane ustawą dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U z 2015 r. poz. 251).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. SK 49/13, Dz. U. z 2014 r. poz. 1052) został uznany za niezgodny z Konstytucją, jednakże Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przez ten przepis na okres 18 miesięcy od chwili opublikowania wyroku w Dzienniku Ustaw; okres ten upływał 7 lutego 2016 r. Wcześniej, z dniem 1 stycznia 2016 r., przepis ten został uchylony na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251). Nowelizacja ta oprócz wprowadzenia wskazanych powyżej regulacji (Rozdział 5a) zawiera przepis przejściowy - art. 3 ust. 1 stanowiący, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą. Dodatkowo przepis art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że wszystkie czynności dokonane pod rządem dotychczasowych przepisów pozostają w mocy.

Nie budzi wątpliwości, że w chwili wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał moc obowiązującą i organ ten miał prawo i obowiązek na jego podstawie wydać orzeczenie; obowiązywał wówczas również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który został uchylony dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. przez art. 1 pkt 6 powołanej już ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r.

Organ, realizując wytyczne WSA zawarte w ww. wyroku z 11 kwietnia 2016 r. ustalił, że w latach 1995-2001 ojciec skarżącej był w stanie zgromadzić kwotę [...] zł. Następnie, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, kwotę tę podzielił na trzy równe części, uznając, że ojciec skarżącej w takim samym stopniu alimentował swoje dzieci – skarżącą i dwoje synów. Koncepcja ta jednak została podważona przez skarżącą, Sąd bowiem przeprowadził dowody uzupełniające z przedłożonych przez skarżącą dokumentów – oświadczeń złożonych przez M. i M. Z. na okoliczność potwierdzenia, że nie byli alimentowani przez ojca skarżącej. W tej sytuacji, sporna w sprawie okoliczność – kwota przychodów z tytułu dobrowolnie płaconych przez ojca skarżącej alimentów wymaga ponownej oceny organu odwoławczego, zgodnie z regułami postępowania podatkowego – art. 122, 187 i 191 o.p.

Kolejną kwestią wymagającą ostatecznego ustalenia jest możliwość uwzględnienia wśród udokumentowanych źródeł przychodu oszczędności skarżącej. Słusznie skarżąca zarzuca, że organ w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do jej oświadczenia o zgromadzeniu oszczędności w wysokości [...] zł. Takie oświadczenie – z dnia 10 kwietnia 2013 r., znajduje się w aktach administracyjnych (karta 205 ), a w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z tego oświadczenia. Tymczasem dopiero w odpowiedzi na skargę organ przeprowadził obszerny wywód na okoliczność braku możliwości posiadania przez skarżącą oszczędności w tej kwocie. Również w odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że kwota pożyczki, jaką skarżąca otrzymała od swego męża w sierpniu 2007 r., została uwzględniona wśród przychodów za ten miesiąc oraz, że wbrew twierdzeniom autora skargi do przychodów zaliczono też świadczenie z renty krajowej. Zasiłek z pomocy społecznej na kontynuowanie nauki otrzymany za styczeń, luty i marzec 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł rozliczono jako przychód osiągnięty w tym roku, a zasiłek uzyskany wcześniej w kwocie [...] zł – ujęto wśród oszczędności, opierając się na danych uzyskanych z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w K. we wspomnianym wyżej piśmie z dnia 2 maja 2012 r.

Jednak taki sposób procedowania Sąd uznaje za wadliwy. W piśmie procesowym tego rodzaju nie powinno się zawierać elementów uzupełniających zaskarżoną decyzję poprzez zamieszczenie ocen i rozważań, które zgodnie z art. 210 o.p. powinny się znaleźć w treści uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 10 października 2005 r, I SA/Gd 257/03, Legalis, wyrok NSA z 27 kwietnia 1991 r., III SA 1838/91, ONSA 1992, Nr 2. Poz. 45, wyrok NSA z 25 maja 2001 r. III SA 2024/00, Legalis, wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98, Lex nr 47097; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r., I SA/Po 673/12, Lex nr 1239783; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Po 800/09, Lex nr 549909; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1647/08, Lex nr 528405; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Wr 1288/07, Lex nr 483121; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2011 r., I SA/Łd 1062/11, Lex nr 898949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1860/07, Lex nr 464063).

W myśl bowiem art. 210 § 4 o.p. decyzja odwoławcza zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa. Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić - zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Sporządzenie uzasadnienia decyzji jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu odwoławczego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 194/17).

Jak już Sąd wskazał, organ nie może zastąpić argumentacji, która powinna się znaleźć w uzasadnieniu decyzji, w piśmie takim jak odpowiedź na skargę. Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest, co do zasady, decyzja organu odwoławczego. Kontrola ta oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 378/10, Lex nr 1080530). Uzasadnienie to stanowi bowiem uzewnętrznienie motywów podjęcia decyzji, ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5-6, s. 513). W związku z tym, wad decyzji w tym poprzedzającego jej wydanie postępowania, nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę nie zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji i zasadniczo nie mogą decydować o jej zgodności z prawem. Decyzja kończąca postępowanie, to akt z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, czy materialnego. To decyzja stanowi przedmiot zaskarżenia. Z nią polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej i to ona podlega ocenie Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Odpowiedź na skargę nie jest aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 194/17).

Niezależnie od powyższej oceny, Sąd stwierdza, iż sporządzona przez organ tabela, mająca obrazować przychody i wydatki skarżącej w 2007 r. nie jest czytelna (s. 17 i 18 zaskarżonej decyzji). Przychody podane w kwotach powinny być dodatkowo opisane z jakiego tytułu pochodzą, tak jak to uczynił organ przy ustalaniu zgromadzonych przez skarżącą oszczędności. Przedstawienie przychodów za 2007 r. w tabeli tylko w ujęciu kwotowym - bez opisu, uniemożliwia pełną kontrolę legalności wydanego orzeczenia.

Przez wzgląd na powyższe, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem 210 § 4 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p.

W postępowaniu ponownym, organ uwzględni wyrażoną przez Sąd ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania w sprawie.

Sąd, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi (425 zł), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (2400 zł – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1) lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy prawnego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz.U. z 2011 r. poz. 153).