Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2915/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e oraz ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1, art. 20 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1629
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. i L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 59/17 w sprawie ze skargi A. D. i L. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 27 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 59/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. D. i L. D. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: organ odwoławczy, SKO) z 27 października 2016 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. - Dz. U. z 2016 r. poz. 716, z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną wykładnię pojęcia budynek gospodarczy i uznanie, że samodzielny i wyodrębniony lokal niemieszkalny będący faktycznie częścią budynku położonego na gruncie gospodarstwa rolnego nie może być uznany za budynek gospodarczy w rozumieniu powyższego przepisu, podczas gdy po pierwsze, skoro samodzielny i wyodrębniony lokal mieszkalny może być odrębnym przedmiotem opodatkowania, to może być również objęty przedmiotowym zwolnieniem podatkowym, po drugie, dla celów opodatkowania samodzielny i wyodrębniony lokal mieszkalny można zakwalifikować jako budynek gospodarczy, ponieważ z uwagi na faktyczny sposób używania spełnia on nie tylko definicję budynku, ale także budynku gospodarczego, po trzecie, samodzielny i wyodrębniony lokal skarżących jest bezsprzecznie położony na gruncie gospodarstwa rolnego i służy wyłącznie działalności rolniczej, po czwarte, wobec braku w u.p.o.l. legalnej definicji budynku gospodarczego należy posłużyć się definicją określoną w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. - Dz. U. z 2015 poz. 1422 z późn. zm., dalej: rozporządzenie), zgodnie z którą za budynek gospodarczy należy uznać budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm., dalej: p.b.) poprzez błędną wykładnię pojęcia budynek poprzez uznanie, że wyodrębniony i samodzielny lokal znajdujący się w przyziemiu nie może być dla celów opodatkowania być uznany za budynek w rozumieniu przepisów u.p.o.l., podczas gdy wyodrębniony i samodzielny lokal znajdujący się w przyziemiu posiada wszystkie cechy budynku, tj. jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wyodrębniony i samodzielny lokal niemieszkalny będący konstrukcyjnie częścią budynku mieszkalnego nie może być objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przez sam fakt, że jest konstrukcyjną częścią budynku mieszkalnego, podczas gdy wyodrębniony i samodzielny lokal niemieszkalny stanowiący konstrukcyjną część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, która jest położona na gruncie gospodarstwa rolnego i służy wyłącznie działalności rolniczej, stanowi odrębny przedmiot na gruncie podatkowym (ewentualnego opodatkowania lub stosowania zwolnień podatkowych), a w konsekwencji może podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu dla budynków gospodarczych, mimo tego, że pozostała część budynku podlega reżimowi opodatkowania jako budynek mieszkalny;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość należy traktować jako część budynku mieszkalnego podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dla kategorii "pozostałe", podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć w sprawie zastosowania;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z 20 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 z późn. zm., dalej: p.g.k.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że wyodrębniony i samodzielny lokal położony na gruncie gospodarstwa rolnego i służący wyłącznie działalności rolniczej nie może być objęty zwolnieniem podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. z uwagi na dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które to dane obejmują lokal nr [...] i są wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość ta powinna podlegać opodatkowaniu, a w konsekwencji są wystarczające dla określenia stawki takiego podatku, podczas gdy dane z ewidencji dotyczące lokali nie mogły określać innej kategorii funkcji użytkowej niż mieszkalne lub niemieszkalne, z tym zastrzeżeniem, że w kategorii "niemieszkalne" należy umieścić również funkcję gospodarczą dla celów rolniczych, co z kolei nie uniemożliwia zastosowania powyższego zwolnienia podatkowego;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i zaniechanie wszechstronnego zbadania sprawy w zakresie stanu faktycznego skutkujące dowolną oceną dowodów w zakresie uznania, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które obejmują lokal [...] są wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość ta powinna podlegać opodatkowaniu, a w konsekwencji są wystarczające dla określenia stawki takiego podatku, podczas gdy dane z ewidencji dotyczące lokali nie mogły określać innej kategorii funkcji użytkowej niż mieszkalne lub niemieszkalne, z tym zastrzeżeniem, że w kategorii "niemieszkalne" należy umieścić również funkcję gospodarczą dla celów rolniczych, co z kolei nie uniemożliwia zastosowania powyższego zwolnienia podatkowego, ponieważ faktyczny sposób wykorzystania tego lokalu wskazuje na to, że pełni on funkcję niemieszkalną gospodarczą;

2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i pominięcie wzajemnych relacji dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a to wypisu z rejestru lokali z 11 października 2016 r., jak i księgi wieczystej nr [...], w szczególności danych zawartych w dziale I-O, zgodnie z którymi dokumentami lokal stanowiący odrębną nieruchomość [...] posiada przeznaczenie jedynie dla celów związanych z funkcjami użytkowymi, które należy nazwać jako niemieszkalne gospodarcze, ponieważ zawiera pomieszczenie magazynowe, produkcyjne, kantor, umywalnię, pomieszczenie natrysku, szatnię i korytarz, które to pomieszczenia są wykorzystywane wyłączenie dla działalności rolniczej, co stanowi o niezbadaniu przez sąd zaniechań organu w zakresie wszechstronnego zbadania sprawy w zakresie stanu faktycznego skutkującego dowolną oceną dowodów;

3) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 5 pkt 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu, podczas gdy stan faktyczny sprawy w stosunku do tego, który był przedmiotem rozstrzygnięcia w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. uległ zmianie w związku z wyłącznym wykorzystywaniem samodzielnego i wyodrębnionego lokalu nr [...] na cele działalności rolniczej, a zatem istniały podstawy do podjęcia przez organy podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, czego jednak organy podatkowe nie uczyniły, co z kolei stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania, które bezpośrednio przyczyniło się do wydania przez organy podatkowe decyzji o treści nieakceptowanej przez skarżących;

4) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 5 pkt 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu, podczas gdy przepis art. 165 § 5 pkt 1 o.p. nie powinien być stosowany w sytuacji, gdy toczy się spór co do istnienia obowiązku podatkowego w całości lub w części, a strona kwestionuje istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i zaskarżała decyzje w sprawach zobowiązań podatkowych, w tym podatku za poprzednie okresy rozliczeniowe (lata podatkowe), ponieważ wówczas organ podatkowy winien przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za kolejny okres wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i przeprowadzić to postępowanie z udziałem strony, umożliwiając jej składanie wniosków dowodowych w sprawie oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, czego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono;

5) art. 3 § 1 w z w. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w z w. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i zaniechanie wszechstronnego zbadania sprawy w zakresie faktycznego przeznaczenia i posiadanych cech przez wyodrębniony i samodzielny lokal nr [...], a w konsekwencji błędne ustalenie, że samodzielny i wyodrębniony lokal niemieszkalny będący faktycznie częścią budynku położonego na gruncie gospodarstwa rolnego nie może być uznany za budynek gospodarczy w rozumieniu powyższego przepisu, podczas gdy po pierwsze, skoro samodzielny i wyodrębniony lokal mieszkalny może być odrębnym przedmiotem opodatkowania, to może być również objęty przedmiotowym zwolnieniem podatkowym, po drugie, dla celów opodatkowania samodzielny i wyodrębniony lokal mieszkalny można zakwalifikować jako budynek gospodarczy, ponieważ z uwagi na faktyczny sposób używania spełnia nie tylko definicję budynku, ale także budynku gospodarczego, po trzecie, samodzielny i wyodrębniony lokal skarżących jest bezsprzecznie położony na gruncie gospodarstwa rolnego i służy wyłącznie działalności rolniczej, po czwarte, wobec braku w u.p.o.l. legalnej definicji budynku gospodarczego, należy posłużyć się definicją określoną w rozporządzeniu, zgodnie z którą za budynek gospodarczy należy uznać budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych, po piąte, skarżący wykorzystują sporny lokal w zakresie wynikającym z opisu cech budynku gospodarczego określonych powyżej, co zostało całkowicie pomięte przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu;

6) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i zaniechanie wszechstronnego zbadania sprawy w zakresie stanu faktycznego skutkujące dowolną oceną dowodów w zakresie uznania, że wyodrębniony i samodzielny lokal niemieszkalny będący konstrukcyjnie częścią budynku mieszkalnego nie może być objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przez sam fakt, że jest konstrukcyjną częścią budynku mieszkalnego, podczas gdy wyodrębniony i samodzielny lokal niemieszkalny stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, która jest położona na gruncie gospodarstwa rolnego i służy wyłącznie działalności rolniczej stanowi odrębny przedmiot na gruncie podatkowym (ewentualnego opodatkowania lub stosowania zwolnień podatkowych), a w konsekwencji może podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu dla budynków gospodarczych mimo tego, że pozostała część budynku podlega reżimowi opodatkowania jako budynek mieszkalny;

7) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i uznanie, że decyzja nie narusza prawa, podczas gdy organy podatkowe zaniechały dokonania wszystkich niezbędnych czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie przeprowadziły nawet oględzin nieruchomości w celu ustalenia faktycznego sposoby użytkowania i ustalenia, czy zaszły zmiany w stosunku do wcześniejszych ustaleń, co bezpośrednio skutkowało wydaniem decyzji w administracyjnym toku instancji, z których treścią nie zgadzają się skarżący.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W wyznaczonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z uprawnienia do wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną skarżących.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarżący wywiedzioną skargę kasacyjną oparli na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Co do zasady w takim przypadku rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać winny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wszakże zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w razie niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania w sprawie. Zważywszy jednak na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty z uwagi na ich komplementarny charakter należy rozpoznać łącznie.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i zaniechał wszechstronnego zbadania sprawy w zakresie stanu faktycznego skutkującego dowolną oceną dowodów w zakresie uznania, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które obejmują lokal nr [...] są wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość ta powinna podlegać opodatkowaniu.

Należy przede wszystkim przypomnieć, jaka jest rola ewidencji. Rozważania zaś co do wiążącego charakteru ewidencji przedstawione w wyroku sądu pierwszej instancji są trafne. Dane te mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów ( por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 oraz z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13). Orzekające w sprawie organy podatkowe uznały, że stan faktyczny na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r. nie uległ zmianie również w 2016 r. Stan ten ustalono na podstawie wypisów z kartoteki budynków i lokali z 23 września 2016 r. – ukazujących stan na dzień 1 stycznia 2016 r. oraz 23 września 2016 r. Z ustaleń tych wynika, że budynek położony w W. przy ul. [...] posiada w dalszym ciągu funkcję budynku mieszkalnego. Stwierdzono też brak zmian w klasyfikacji i funkcji lokalu nr [...]. Na podstawie tych danych zakwalifikowano część budynku mieszkalnego stanowiącego lokal nr [...] do kategorii budynek lub ich części "pozostałe".

Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał żadnego dokumentu, który pozwalałby na obalenie domniemania prawdziwości danych wynikających z ewidencji gruntów kwestionowanych przez skarżących. Jak zaś wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 520 z późn.zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, więc organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane zawarte w ewidencji gruntów. Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p., i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia wynikające z treści tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, to organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 o.p. (por. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 26 i 28). Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 o.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych (wyrok NSA z 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1457/13).

W rozpatrywanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 o.p. Przepis ten zresztą nie został wskazany w skardze kasacyjnej. Informacje zawarte w ewidencji nieruchomości na potrzeby wymiaru i poboru podatków wywierają skutki materialnoprawne. Nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., II FSK 1438/17).

Nietrafne są też zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszeń art. 121 §1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § w zw. z art. 191 o.p. Zarzuty te sprowadzają się do podważenia danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Sporny lokal niemieszkalny jak już wskazano wyżej jest określany jest jako lokal użytkowy. Wnoszący skargę kasacyjną twierdzi zaś, że lokal ten jest wykorzystywany wyłącznie do działalności rolniczej.

Należy wyjaśnić, że w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. w odniesieniu do spornej nieruchomości zapadło prawomocne rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z 30 marca 2016 r., I SA/Wr 1921/15). Sąd ten uznał, że nie został spełniony warunek, by położona na gruntach gospodarstwa rolnego nieruchomość służyła wyłącznie działalności rolniczej. Skarżący podkreślali, że lokal ten "służy zarówno do prowadzenia działalności rolniczej, ale także do celów prywatnych (gospodarstwa domowego), albowiem przechowywane tam były m.in. zapasy artykułów spożywczych i sprzętu gospodarstwa domowego nie wykorzystywane na co dzień".

W rozpatrywanej sprawie, skarżący twierdzili, że sporny lokal położony w przyziemiu budynku mieszkalnego powinien zostać opodatkowany według stawki dla budynków mieszkalnych. W skardze kasacyjnej ten argument już nie jest podnoszony. Skarżący nadal zaś twierdzą, że sporny lokal niemieszkalny powinien być zwolniony od opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia w ogóle z budynkiem gospodarczym, lecz z budynkiem mieszkalnym, w którym jest usytuowany lokal użytkowy. W skład lokalu wchodzi pomieszczenie magazynowe, produkcyjne, kantor, umywalnia, pomieszczenia natrysku, szatnia, korytarz. Skarżący wyjaśnili, że lokal ten wykorzystywany jest również w celach prywatnych (gospodarstwa domowego). W aktach administracyjnych (materiał dowodowy zebrany w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r.) znajdują się zdjęcia tych pomieszczeń, które potwierdzają wyjaśnienia skarżących. Trudno uznać, by pomieszczenia, w których przechowuje się domowe przetwory, czy też suszy pranie, można była uznać za służące wyłącznie działalności rolniczej. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. należy ściśle interpretować. W rozpatrywanej sprawie należało odpowiedzieć na pytanie jak opodatkować lokal niemieszkalny znajdujący się w budynku mieszkalnym. Cechy tego lokalu oraz wyjaśnienia skarżących nie wskazują, że jest on wyłącznie wykorzystywany do działalności rolniczej. Sam fakt posiadania spornego lokalu przez rolników nie przesądza o wyłącznym wykorzystywaniu lokalu do działalności rolniczej.

Twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że sporny lokal "bezsprzecznie służy działalności gospodarczej" są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wyjaśnieniami skarżących. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu "służące" oznacza "faktycznie wykorzystywane". Zwolnienie dotyczy [...] tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu działalności leśnej, rybackiej lub rolniczej ([...] przy spełnieniu dodatkowego warunku, jakim jest wchodzenie w skład gospodarstwa rolnego), a nie tylko przystosowane do prowadzenia takiej działalności. U.p.o.l. wymaga związania budynku z działalnością rolniczą w chwili powstania obowiązku podatkowego. Nie wystarczy potencjalna możliwość użycia danych budynków do produkcji rolnej ( Bieluk Jerzy, Podatek od nieruchomości w działalności rolniczej. St.Iur.Agraria 2012/10/459-472). Sam fakt, że w spornym lokalu mogą być przechowywane płody rolne oraz środki produkcji rolnej nie oznacza, że jest to lokal gospodarczy służący wyłącznie działalności rolniczej. Przeczą temu przede wszystkim zapisy ewidencji budynków, opis tego lokalu zawarty w księdze wieczystej prowadzonej dla spornej nieruchomości, zebrany materiał dowodowy w sprawie oraz wyjaśnienia skarżących.

Samodzielny i wyodrębniony lokal mieszkalny może być odrębnym przedmiotem opodatkowania, może być też objęty zwolnieniem podatkowym, jednakże w rozpatrywanej sprawie lokal ten nie spełnia warunku służenia wyłącznie działalności rolniczej. Przytoczenie w skardze kasacyjnej definicji określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, zgodnie z którą za budynek gospodarczy należy uznać budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych nie oznacza, że została spełniona ustawowa przesłanka zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.

Nie mógł Sąd pierwszej instancji naruszyć art. 1a ust.1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zarzut ten jest zupełnie oderwany od przedmiotu sprawy.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust.1 pkt 4 lit.b) w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika dlaczego w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszeń wskazanych przepisów. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że wyodrębniony i samodzielny lokal mieszkalny będący konstrukcyjnie częścią budynku mieszkalnego powinien być objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Samo położenie na gruncie gospodarstwa rolnego nie ma charakteru przesądzającego co do przedmiotu opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 3 §1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia wskazanego wyżej uregulowania (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2019 r., II OSK 2029/17). Zgodnie z art. 165 § 5 pkt 1 o.p. nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Tak więc w sprawie niniejszej nie mógł być również naruszony ten przepis.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze prawomocne orzeczenie tego sądu dotyczące spornego przedmiotu opodatkowania za 2015 r., zasadnie uznał, że stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie. Dane wynikające ze stosownej ewidencji nie zostały zmienione. Od organów podatkowych zaś nie można oczekiwać samodzielnej kwalifikacji przedmiotów opodatkowania, gdy ta kwalifikacja wynika z bezspornych dowodów zgromadzonych w sprawie. Rozważania zawarte w skardze kasacyjnej opierają się na hipotetycznych założeniach, sprowadzają się one do subiektywnej oceny, że sporny lokal niemieszkalny służy wyłącznie działalności rolniczej. Pominięto natomiast rzeczywisty stan faktyczny sprawy. O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dlań rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający ww. przepisy. Jakkolwiek strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, to jej przekonanie nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z tej przyczyny naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy bądź żąda, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko niepożądane, ale również niezgodne z procedurą. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2014/17).

W rezultacie orzekające w sprawie organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit.b) u.p.o.l. Prawidłowo zaś zastosowały przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a) i lit. e). Zastosowano bowiem w niniejszej sprawie stawkę podatku od budynku mieszkalnego lub ich części (pkt 2 lit.a) i od budynków lub ich części pozostałych (lit.e).

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.