Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 943/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] POLSKA S.A. S.K.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, od października do grudnia 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz [...] POLSKA S.A. S.K.A kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) – wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy – decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] określił F(1) S.A. S.K.A. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w marcu i w październiku 2007 r. F(2) sp. z o.o. wystawiła dla skarżącej faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji. Dostawcami oleju napędowego dla F(2) sp. z o.o., sprzedanego następnie dla skarżącej były: w marcu 2007 r. F(3) sp. z o.o., a w październiku 2007 r. F(4) sp. z o.o. Podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a transakcje udokumentowane fakturami, w których jako wystawca występuje F(3) sp. z o.o. lub F(4) sp. z o.o., a jako nabywca F(2) sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami. W konsekwencji w wydanej wobec skarżącej decyzji organu I instancji z dnia [...] stycznia 2013 r. stwierdzono, że do faktur wystawionych w marcu i w październiku 2007 r. przez F(2) sp. z o.o. na rzecz skarżącej znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), z uwagi na to F(2) sp. z o.o. w 2007 r. nie mogła sprzedać oleju napędowego skarżącej. Skarżąca nie nabyła w ocenie organu kontroli skarbowej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F(2) sp. z o.o. w marcu oraz w październiku 2007 r.

Decyzja organu I instancji z dnia [...] stycznia 2013 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w M(1) z dnia [...] kwietnia 2013 r. W decyzji tej zwrócono uwagę na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wskazano również, że organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, wpływających na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., objęte zaskarżoną decyzją, w tym kwestii wydanej dla skarżącej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w M(1) z dnia [...] października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oraz nie zgromadził i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy zlecił organowi kontroli skarbowej dokonanie oceny wpływu wskazanej ostatnio decyzji na prowadzone postępowanie kontrolne oraz udowodnienie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę kwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszych etapach obrotu. Ustalenie powyższego w ocenie organu odwoławczego ma istotne znaczenie z uwagi na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F(2) sp. z o.o. w marcu i w październiku 2007 r., w sytuacji gdy faktury wystawione przez wskazanego kontrahenta w innych miesiącach nie były kwestionowane.

Uzasadniając wydanie wymienionej na wstępie decyzji organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał czynności podjęte w celu realizacji wytycznych organu II instancji. Na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez F(2) sp. z o.o. wymienionych pod pozycjami od [...] do [...] oraz od [...] do [...] tabeli nr [...] zamieszczonej w decyzji organu I instancji. Skarżąca dokonując zakupu oleju napędowego od F(2) sp. z o.o. z bezpośrednim jego odbiorem w rafinerii w M(2) (Niemcy), wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu dostaw powiązanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, w którym doszło do popełnienia przestępstwa w podatku od towarów i usług przez wystawcę faktur lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. Nie podjęto również należytych starań w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta i realizowanych na jej rzecz dostaw.

Na podstawie wyjaśnień nadesłanych przez F(5) S.A., F(6) S.A., F(7) S.A, F(8) Oddział w Polsce, F(9) sp. z o.o., F(10), Oddział w M(1) oraz przekazanych kopii faktur i wykazów transakcji ustalono, że transakcje przeprowadzone w 2007 r. przez skarżącą z tymi dostawcami, zostały udokumentowane w sposób prawidłowy i rzetelny a transakcje zakupu przeprowadzono. Odnośnie sprzedaży paliwa – oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb 95 przez "F(11)" S. J. na rzecz skarżącej wskazano, że względem tego kontrahenta przeprowadzono postępowanie kontrolne gdzie zakwestionowano zakup paliwa nie kwestionując jednak transakcji sprzedaży.

Odnośnie transakcji z F(2) sp. z o.o. ustalono, że skarżąca w swoich ewidencjach ujęła faktury wystawione przez ten podmiot wyszczególnione szczegółowo w tabeli nr [...] znajdującej się w decyzji organu I instancji. Transakcje sprzedaży paliwa przez F(2) sp. z o.o. na rzecz skarżącej realizowane były na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 02 stycznia 2007 r. Przedmiotem umowy miała być sprzedaż przez F(2) sp. z o.o. paliwa, tj. oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb 95, z polskich rafinerii lub z importu w cenie brutto, wg. ceny F(5) na dzień sprzedaży z zastosowanym upustem uzgodnionym w zamówieniu. Cena miała obowiązywać przy odbiorze własnym kupującego lub u ostatecznego odbiorcy z dostawą sprzedającego. Podstawę zapłaty za dostarczone lub odbierane paliwo stanowić miały: faktura VAT wystawiona przez sprzedającego wraz ze świadectwem jakości oraz dokumentem "WZ". Zapłata miała następować w dniu odbioru paliwa przelewem na wskazane konto po zbadaniu jego jakości u kupującego lub ostatniego odbiorcy i określeniu jego rzeczywistej ilości. W § 5 pkt 2 umowy sprzedający został zobowiązany do okazania na pisemne żądanie kupującego, rejestru sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Umowa została zawarta na czas nieokreślony i obowiązywała od dnia podpisania. Skarżąca wg. zapisów na koncie rozrachunków ze sprzedawcą oraz faktur VAT, kupowała paliwa od tego kontrahenta w okresie od marca do października 2007 r. Do faktur dołączone zostały dowody, takie jak: niemiecki dokument nalewowy - "[...]", wystawiony przez "F(12)" GmbH, potwierdzający odbiór paliwa z rafinerii w M(2), dowody "WZ", wystawione przez F(2) sp. z o.o., wskazujące skarżącą, jako odbiorcę paliwa oraz dowody: "protokół przyjęcia", "protokół przyjęcia jakościowego", wystawione przez skarżącą, potwierdzające przyjęcie zakupionego paliwa. Paliwo odbierane było z rafinerii w M(2) środkami transportu należącymi do skarżącej przez zatrudnionych u niej kierowców, m.in. przez A. A., B. B., C. C., D. D., E. E. oraz pojazdem, należącym do F(2) sp. z o.o. przez pracownika tej spółki F. F. i przewożone do stacji paliw skarżącej. Z zeznań kierowców: A. A., C. C., G. G., D. D., H. H., E. E. wynika, że dyrektor I. I., osobiście w bazie skarżącej w M(3), wydawał kierowcom pisemne zlecenia wyjazdów po paliwo do rafinerii w M(2). Natomiast dokumenty "[...]", upoważniające do odbioru paliwa w rafinerii, kierowcy odbierali najczęściej w M(4), a czasami "ktoś z firmy ze M(5) przywoził te dokumenty już wypełnione na danego kierowcę z podaniem ilości paliwa, na stację paliw należącą do skarżącej w M(6), niedaleko M(7)". Dokumenty dowożone były przez kierowców "F(11)" S. J., J. J. lub inne osoby. Z zeznań świadka I. I. z 14 lutego 2011 r., wynika, że skarżąca w latach 2006-2008 zaopatrywała się w paliwa w F(5), "F(13)", "F(14)", "F(15)", "F(11)" i "F(2)". W przypadku F(2) sp. z o.o. zamówienia dokonywane były telefonicznie u reprezentującego ją J. J.. Z zeznań świadka K. K. – w 2007 r. przedstawiciela handlowego F(16) sp. z o.o. w M(8) – z 19 lipca 2013 r. wynika, że zamówienia składane były do Biura Obsługi Klienta, tj. drogą e-mailową albo telefonicznie, a czasem faksem. Kupujący sprawdzał w Biurze Obsługi Klienta, czy posiada "wolny limit kredytowy" umożliwiający zakup lub informował, że dokonał wpłaty w określonej wysokości. Jeśli informacje te się potwierdziły, to zgłaszał, że chce odebrać paliwo w określonej ilości, podawał dane pojazdu i kierowcy – były to informacje przekazywane przy każdym zamówieniu. Według zeznań świadka L. L. z dnia 03 marca 2011 r., wspólnika "F(17)" s.c. w M(4), która w 2007 r. zajmowała się obsługą F(16) sp. z o.o. w zakresie dokumentacji związanej z dostawami wewnątrzwspólnotowymi paliwa, kierowca, który miał odbierać paliwo z rafinerii w M(2), najpierw przyjeżdżał do biura "F(17)" w M(4) po odbiór dokumentu "[...]". Pracownicy firmy wiedzieli, jakiemu kierowcy mają wydać taki dokument, gdyż wcześniej otrzymywali wiadomość e-mailem od F(16) sp. z o.o., z działu sprzedaży hurtowej, jaki kierowca przyjedzie po dokument, samochodem o jakim nr rej., po jakiego rodzaju paliwo i jaką ilość. Po wypełnieniu dokumentu "[...]", kierowca jechał z tym dokumentem do rafinerii w M(2), która otrzymywała dodatkowo bezpośrednie informacje ze F(16) sp. z o.o. odnośnie kierowcy i nr rej. samochodu, który przyjedzie po odbiór paliwa. Kierowca zostawiał dokument "[...]" w rafinerii, a w zamian, po zatankowaniu, dostawał dokumenty celne w postaci trzech kopii ADT, dokument nalewu oraz analizę towaru, jechał do Polski, przez M(4) składając dokumenty w firmie "F(17)". Z zeznań świadka I. I. z dnia 14 lutego 2011 r., wynika, że płatności za paliwo następowały w momencie odbioru paliwa w ten sposób, że kierowcy po pobraniu paliwa dzwonili do J. J. i podawali mu pobraną ilość, a J. J. przysyłał faksem fakturę, na podstawie której skarżąca wykonywała przelewy na wskazane na fakturze konto, a faktury te raz w tygodniu były wymieniane na oryginały za pośrednictwem poczty lub przywoził je J. J.. Skarżąca płatności za faktury VAT, wystawione przez F(2) sp. z o.o. dokonywała z rachunku bankowego prowadzonego w F(18) oraz sporadycznie z rachunków prowadzonych w F(19) S.A. oraz w F(20), tego samego dnia lub od dwóch do trzech dni po dacie sprzedaży wskazanej na otrzymanej fakturze VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(5) wykonawszy prośbę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1), przesłał protokół badania ksiąg F(2) sp. z o.o. z dnia 14 sierpnia 2012 r. z którego wynika, że podmiot ten w marcu 2007 r. i w październiku 2007 r. wystawił dla skarżącej nierzetelne faktury VAT, które to nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Dostawcami paliwa sprzedanego następnie skarżącej były w marcu 2007 r. F(3) sp. z o.o., a w październiku 2007 r. F(4) sp. z o.o.

Olej napędowy z faktur zakupu, w których jako wystawca występuje F(3) sp. z o.o. , a jako nabywca F(2) sp. z o.o., był odbierany przez zatrudnionych u skarżącej kierowców z rafinerii należącej do "[...]", znajdującej się w M(2) i bezpośrednio kierowany do stacji paliw skarżącej. Faktury VAT nr: [...],[...],[...],[...],[...] wystawione w dniu 26 marca 2007 r. przez F(3) sp. z o.o., które ujęte zostały przez F(2) sp. z o.o. w ewidencji zakupu za marzec 2007 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu oleju napędowego, bowiem z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że wystawione zostały przez podmiot, który był wprawdzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże za marzec 2007 r. nie złożył deklaracji VAT-7, w której wykazałaby podatek należny z tytułu sprzedaży oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Osoba występująca jako prezes F(3) sp. z o.o. posługiwała się fałszywym dowodem osobistym na nazwisko M. M.. M. M. przesłuchany w dniu 29 października 2009 r. w charakterze świadka zeznał, że nigdy nie był prezesem jakiejkolwiek spółki oraz nie zna F(3) sp. z o.o. Spółka ta posiadała wprawdzie koncesję na obrót paliwami płynnymi, jednakże za 2007 r. nie wywiązywała się z obowiązku regulowania należności z tytułu opłat koncesyjnych, co w konsekwencji spowodowało jej cofnięcie decyzją Prezesa URE z dnia 30 września 2009 r. Sprzedaż wg. faktur VAT wystawionych przez F(3) sp. z o.o. dla F(2) sp. z o.o. miała miejsce wcześniej niż zakup towaru przez F(3) sp. z o.o. od F(16) sp. z o.o., przelewy bankowe dokonane przez F(2) sp. z o.o. na rzecz F(3) sp. z o.o. tytułem przedpłaty na paliwo, nie pokrywają w całości kwoty należnej wynikającej z faktur zakupu oleju napędowego. Cena jednostkowa sprzedaży oleju napędowego dla F(2) sp. z o.o. jest niższa od ceny jednostkowej zakupu tego oleju napędowego przez F(3) sp. z o.o. od F(16) sp. z o.o., w związku z czym F(3) sp. z o.o. poniosłaby na tych dostawach stratę. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy cystern przewożących paliwo zeznali, że nie znają F(3) sp. z o.o. i nigdy nie wozili paliwa z rafinerii w M(2) dla tej spółki. Świadek N. N. były prezes zarządu F(2) sp. z o.o. nie potrafił wyjaśnić, jak doszło do nawiązania współpracy ze F(3) sp. z o.o. Wyjaśnił jedynie, że umowa została podpisana w drodze wymiany korespondencyjnej. Świadek nie pamiętał, kto podpisał umowę w imieniu F(3) sp. z o.o., nigdy nie spotkał się ze M. M. lub pracownikami tej spółki, nie posiadał wiedzy, jak realizowane były transakcje z tą spółką. W trakcie przesłuchania w toku śledztwa O. O. zajmujący się w F(2) sp. z o.o. stroną techniczną transakcji sprzedaży oleju napędowego, jako dostawcę oleju wymienił jedynie firmę "F(21)". Wyjaśnienia O. O. w piśmie z dnia 18 lipca 2012 r., są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Z pisemnych wyjaśnień wynika, że faktury VAT przekazywane były drogą e-mailową zaraz po zatankowaniu cysterny w rafinerii i na ich podstawie dokonywano płatności, natomiast oryginały faktur, jak też oryginały dokumentów przewozowych CMR przekazywane były drogą pocztową do siedziby F(2) sp. z o.o. w M(9). Jednakże z wyciągów bankowych z konta należącego do tego podmiotu, wynika, że płatności za zatankowany olej napędowy dokonywano w formie przedpłat, a w dokumentacji księgowej przekazanej przez byłego prezesa N. N. oraz w dowodach zgromadzonych przez Prokuraturę w M(5) brak jest dokumentów przewozowych CMR. O. O. wyjaśnił również, że transport paliwa tankowanego na podstawie dokumentów przedstawionych w rafinerii przez F(3) sp. z o.o. odbywał się samochodem "[...]" stanowiącym własność F(2) sp. z o.o., a kierowcą był jej pracownik – F. F. i że koszty transportu ponosiła ta spółka. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że olej napędowy z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje F(3) sp. z o.o., a jako nabywca F(2) sp. z o.o., przewożony był transportem należącym do skarżącej, przez jej kierowców. Ponadto F(2) sp. z o.o. zawarła umowy leasingu na ciągnik siodłowy "[...]" oraz naczepę ciężarową w dniu 07 maja 2007 r., w związku z czym w marcu 2007 r. nie mogła przewozić oleju napędowego z rafinerii w M(2) (Niemcy) własnym transportem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(5) w decyzji ostatecznej z dnia 14 stycznia 2013 r,. nr [...] stwierdził, że faktury VAT wystawione przez F(3) sp. z o.o., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia przez F(2) sp. z o.o. podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W zakresie zakupu paliwa przez F(2) sp. z o.o. od F(4) sp. z o.o., ustalono, że olej napędowy odbierany był z rafinerii w M(2) przez zatrudnionego w F(2) sp. z o.o. F. F. i bezpośrednio kierowany do stacji paliw skarżącej w M(3). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(5), ustalił, że faktury VAT wystawione przez F(4) sp. z o.o., które F(2) sp. z o.o. ujęła w ewidencji VAT za październik 2007 r., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu oleju napędowego. F(4) sp. z o.o. nie funkcjonowała pod adresem rejestracyjnym zgłoszonym w Urzędzie Skarbowym. Ostatnia złożona przez nią właściwemu organowi podatkowemu deklaracja VAT-7K dotyczyła IV kwartału 2007 r. w której spółka nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Osoba występująca jako prezes tej spółki – P. P. nie miał wpływu na działalność spółki, a jego rola ograniczała się tylko do składania podpisów na dokumentach. Nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji dotyczących działalności spółki, nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji z działalności F(4) sp. z o.o., nie pamiętał też kontrahentów oraz szczegółów transakcji. Spółka ta posiadała wprawdzie koncesję na obrót paliwami płynnymi, jednakże za 2007 r. nie wywiązywała się z obowiązku regulowania należności z tytułu opłat koncesyjnych, co w konsekwencji spowodowało cofnięcie koncesji decyzją Prezesa URE z dnia 01 grudnia 2009 r. Według faktur VAT o nr: [...],[...] i [...], wystawionych przez F(4) sp. z o.o. dla F(2) sp. z o.o., połowa oleju napędowego z tych faktur została zakupiona przez F(4) sp. z o.o. później niż miała miejsce jego sprzedaż zafakturowana dla spółki F(2) sp. z o.o. Przelewy bankowe dokonane przez F(2) sp. z o.o. na rzecz F(4) sp. z o.o. tytułem przedpłaty za paliwo, nie pokrywają w całości kwoty ogółem wynikającej z otrzymanych od F(4) sp. z o.o. faktur. Kierowca cysterny świadek F. F., zatrudniony w F(2) sp. z o.o., przewożący paliwo odbierane w rafinerii w M(2) zeznał, że nie zna F(4) sp. z o.o. i nigdy nie woził paliwa z rafinerii w M(2) dla tej spółki. Świadek N. N., były prezes zarządu F(2) sp. z o.o. nie potrafił opisać, jak doszło do nawiązania współpracy z F(4) sp. z o.o. Wyjaśnił jedynie, że umowa została podpisana w drodze wymiany korespondencyjnej. Nie pamiętał, kto podpisał umowę, nigdy nie spotkał się ze R. R. lub pracownikami F(4) sp. z o.o., nie posiadał wiedzy, jak odbywały się technicznie transakcje z tą spółką. Ponadto zeznał, że zapłata za zakupiony olej napędowy następowała przelewem na wskazane na fakturze konto, co pozostaje w sprzeczności z danymi zawartymi na fakturach VAT wystawionych przez F(4) sp. z o.o. bowiem na fakturach tych nie został zamieszczony numer rachunku bankowego. Natomiast świadek P. P. – były prezes zarządu F(4) sp. z o.o. nie podał jakiejkolwiek informacji dotyczącej funkcjonowania spółki, nie umiał określić sposobu i zasad jej działalności, nie pamiętał kontrahentów oraz szczegółów transakcji. Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(5) w decyzji z dnia 14 stycznia 2013 r. wydanej wobec F(2) sp. z o.o. stwierdził, że faktury wystawione przez F(4) sp. z o.o., nie stanowią podstawy do obniżenia przez F(2) sp. z o.o. podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Wskazana ostatnio spółka nie mogła dokonać odpłatnej dostawy oleju napędowego wykazanego w fakturach wystawionych dla skarżącej.

Transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawca figuruje F(3) sp. z o.o. lub F(4) sp. z o.o., a jako nabywca F(2) sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(5) przyjął, że do faktur wystawionych w marcu i w październiku 2007 r., przez F(2) sp. z o.o. na rzecz skarżącej zastosowanie ma art. 108 ust. ustawy o PTU, odnoszący się do tzw. "pustych faktur". Faktury takie nie dają nabywcy, prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(5) nie zakwestionował rzetelności pozostałych faktur sprzedaży wymienionych w tabeli nr [...] (str. [...]-[...]decyzji organu I instancji), wystawionych przez F(2) sp. z o.o. na rzecz skarżącej w okresie od marca 2007 r. do października 2007 r.

W wyniku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w M(5), [...] poczynione zostały ustalenia, że osoby mające związek z rynkiem paliwowym, przy głównym udziale J. J., sprowadzały w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa płynne (olej napędowy i etylinę) z rafinerii w M(2) (Niemcy) poprzez F(16) sp. z o.o. w M(8), zarejestrowaną w Niemczech na potrzeby rozliczeń podatku od wartości dodanej (posługującą się nr identyfikacyjnym [...]) z wykorzystaniem w tym procederze, m.in. spółek F(3) i F(4). F(16) sp. z o.o. fakturowała sprzedaż paliwa z 0% stawką VAT, na F(3) sp. z o.o. oraz F(4) sp. z o.o., które miały dokonywać sprzedaży paliw w kraju, odpowiednio ze stawką podatku 22%. W § 3 pkt 6 umowy z dnia 17 września 2007 r. zawartej przez F(16) sp. z o.o. z F(4) sp. z o.o., zawarty został zapis, że "Kupujący dokonuje wewnątrzwspóInotowego nabycia produktów w związku z czym ma obowiązek odpowiednio naliczyć i rozliczyć 22% podatek VAT do produktów zakupionych od sprzedającego, deklarując nabycie w odpowiedniej deklaracji VAT". Każdorazowo przed dokonaniem odbioru kupujący był zobowiązany do podpisania i przedłożenia sprzedającemu "Listu Gwarancyjnego", zawierającego deklarację, że wskazane w nim "produkty będą transportowane z kraju Unii Europejskiej (Niemcy), w którym dokonano załadunku do innego kraju Unii Europejskiej (Polska) przez kupującego lub przez firmę trzecią (np. spedytora) na zlecenie Kupującego" z zastrzeżeniem, że w przypadku, gdyby transport nie był wykonany przez kupującego lub przez firmę trzecią na zlecenie kupującego "zastosowanie znajduje właściwy na dzień załadunku podatek od towarów i usług kraju załadunku".

Dyrektor Izby Skarbowej w M(1) ocenił, że wyżej przedstawione dowody i okoliczności wskazują, że w rzeczywistości rola spółek dokonujących, według faktur, bezpośredniego zakupu paliw z 0% stawką VAT od F(16) sp. z o.o., polegała wyłącznie na przelewaniu otrzymanych od F(2) sp. z o.o. pieniędzy do F(16) sp. z o.o. oraz fakturowej odsprzedaży zakupionego paliwa z naliczonym wg. stawki 22% podatkiem od towarów i usług. Spółki te pełniły wyłącznie rolę tzw. "słupów". Natomiast faktycznie, to F(2) sp. z o.o., głównie za sprawą J. J., organizowała transport i dostawy oraz stanowiła wydłużenie łańcucha transakcji. Skarżąca natomiast biorąc udział w marcu i w październiku 2007 r. w transakcjach ze F(2) sp. z o.o., uczestniczyła w obrocie paliwami, których pochodzenie miały dokumentować faktury wystawione na wcześniejszym etapie przez F(3) sp. z o.o. oraz F(4) sp. z o.o., stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca pomimo, że faktycznie w marcu i październiku 2007 r. odebrała olej napędowy z rafinerii w M(2) w ilościach wynikających, m.in. z niemieckich dokumentów nalewowych "[...]", nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F(2) sp. z o.o. wymienionych w decyzji organu I instancji w tabeli nr [...] poz. [...]-[...] oraz [...]-[...], ponieważ nie są to dokumenty rzetelne. Skoro faktury wystawione przez F(3) sp. z o.o. oraz F(4) sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogły być dla F(2) sp. z o.o. podstawą do obniżenia podatku należnego, to nie mogły one także stanowić podstawy do wystawienia przez F(2) sp. z o.o. faktur sprzedaży paliwa dla skarżącej w ilościach ściśle wynikających z faktur wystawionych przez F(3) sp. z o.o. i F(4) sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w M(1) ocenił, że skarżąca była zorientowana, co do tego, że obrót paliwami obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych, bowiem od 1991 r. prowadziła i prowadzi nadal sprzedaż detaliczną i hurtową paliw płynnych. Wiedziała lub mogła wiedzieć, że F(2) sp. z o.o. nie dokonywała z F(16) sp. z o.o. bezpośrednich transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Według umowy, po odbiór paliwa skarżąca powinna zgłosić się we wskazanym miejscu w kraju, w imieniu F(2) sp. z o.o., jako sprzedającego. Z zeznań kierowców zatrudnionych u skarżącej (G. G. z dnia 14 lutego 2011 r., H. H. z dnia 15 lutego 2011 r., D. D. z dnia 14 lutego 2011 r.) wynika, że mieli oni wiedzę oraz świadomość, że skarżąca kupuje paliwo z innego kraju unijnego (z Niemiec) z udziałem pośredników. W raportach F(16) sp. z o.o., załączonych do protokołu z dnia 12 czerwca 2012 r., z czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(8), w zakresie transakcji ze F(3) sp. z o.o., skarżąca wymieniana jest, jako przewoźnik paliwa fakturowanego na F(3) sp. z o.o. Kierowcy przewożący paliwo, nie mogli zgłaszać się po odbiór dokumentów "[...]" oraz paliwa w imieniu F(2) sp. z o.o., jako odbiorcy, ale w tym przypadku w imieniu F(3) sp. z o.o., minio że J. J. reprezentujący F(2) sp. z o.o. wykonywał czynności, które należały do bezpośrednich nabywców paliwa od F(16) sp. z o.o. W śledztwie J. J. zeznał, że był wiele razy w "F(17)" w M(4) - "chodziło o odbiór [...]". Zeznał, że dokumenty te przekazywał kierowcom odbierającym paliwo, także zatrudnionym u skarżącej oraz że prosiły go o to telefonicznie firmy, "od których kupowali paliwo". Kontaktował się też ze spółką "F(16)" w sprawie przedpłat na paliwo. Świadomość i wiedzę, że F(2) sp. z o.o. nie jest bezpośrednim nabywcą paliwa odbieranego z rafinerii w M(2), a biorą w tym udział jeszcze inne podmioty, skarżąca musiała mieć również z racji częstych kontaktów z organizatorem całego łańcucha dostaw J. J., który przywoził do niej faktury wystawione przez F(2) sp. z o.o. i widziany był przez kierowców w siedzibie spółki. Transakcje z udziałem F(2) sp. z o.o. oraz F(3) sp. z o.o. i F(4) sp. z o.o., w których uczestniczyła skarżąca, nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ich celem było jedynie wykorzystanie specyfiki rozliczania podatku od towarów i usług do uzyskania dokumentów zakupu uprawniających do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych faktur.

W ocenie organu kontroli skarbowej skarżąca z pewnością analizowała ceny rynkowe paliw. Według zestawienia zawartego w protokole badania ksiąg F(2) sp. z o.o. obejmującego ilości i ceny paliw, według faktur wystawionych w marcu 2007 r. przez F(16) sp. z o.o. dla F(3) sp. z o.o., fakturowanych następnie przez tę spółkę na F(2) sp. z o.o. i dalej przez tą spółkę na rzecz skarżącej, ceny jednostkowe ON fakturowanego przez F(3) sp. z o.o. dla F(2) sp. z o.o., są o 0,020 zł do 0,035 zł niższe od cen stosowanych przez "F(16)". Natomiast ceny ON, według faktur wystawionych przez F(2) sp. z o.o. dla skarżącej różnią się od cen stosowanych przez F(16) sp. z o.o. już tylko od 0,005 zł do 0,010 zł w górę lub w dół. Z faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych dla skarżącej przez spółkę "F(13)" z datą sprzedaży od dnia 01 października 2007 r. do dnia 23 października 2007 r. wynika, że cena sprzedaży paliwa fakturowanego w tym okresie przez F(2) sp. z o.o. dla skarżącej jest o 0,008 zł do 0,039 zł za litr wyższa, bądź w jednym przypadku równa cenie oleju napędowego wykazanej na fakturach wystawionych przez spółkę "F(13)’ (od 2.868,00 zł do 2.950,00 zł za 1.000 litrów), ustalonej w umowie z dnia 10 stycznia 2007 r. zawartej przez spółkę "F(13)" ze skarżącą, na poziomie ceny F(5) netto, w dniu odbioru paliwa. Wynika z tego, że cena zastosowana przez F(2) sp. z o.o. w tym okresie, nie była ceną konkurencyjną i nie respektowała zapisu umowy zawartej ze skarżącą w dniu 02 stycznia 2007 r., odnośnie ustalenia ceny - "wg. ceny F(5) na dzień sprzedaży z upustem uzgodnionym w zamówieniu". Uczestnicząc w łańcuchu transakcji skarżąca zyskała podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł wynikający z kwestionowanych faktur, wystawionych przez F(2) sp. z o.o. Gdyby bowiem skarżąca dokonywała bezpośrednich zakupów paliwa od F(16) sp. z o.o., byłaby zobowiązana do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wykazania podatku należnego z tego tytułu, który byłby jednocześnie podatkiem naliczonym. W takim przypadku transakcja ta byłaby neutralna podatkowo. Dokonując sprzedaży paliwa skarżąca byłaby jednak zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego bez możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca nie była jednak zainteresowana zakupem paliwa bezpośrednio od F(16) sp. z o.o. Z zeznań świadka K. K. z dnia 19 lipca 2013 r. wynika, że skarżąca niechętna była bezpośredniej współpracy z F(16) sp. z o.o., co argumentowała tym, że ma kontrakt zawarty z inną firmą, dostała lepszą ofertę cenową albo, że F(16) sp. z o.o. ma trudną politykę kredytową. Skarżąca nie była zainteresowana składaniem zabezpieczenia kredytowego. Organ kontroli skarbowej uznał te argumenty za nieprzekonywujące na tle przedstawionego zestawienia cen zakupu paliwa od pośrednika oraz możliwości zakupu paliwa bezpośrednio od F(16) sp. z o.o. w drodze przedpłat, bez ograniczeń. Z zeznań świadka S. S. – pracownicy F(16) sp. z o.o. – z dnia 06 października 2009 r. złożonych w toku śledztwa wynika, że skarżąca zaczęła kupować paliwo bezpośrednio od F(16) sp. z o.o. pod koniec 2008 r., kiedy ustała jej współpraca z F(2) sp. z o.o. Skarżącą w zakresie transakcji przeprowadzonych z F(2) sp. z o.o. zachowała się odmiennie, niż w stosunku do innych kontrahentów. Z zeznań świadka I. I. z dnia 14 lutego 2011 r. wynika, że w przypadku F(2) sp. z o.o. zamówienia dokonywane były telefonicznie u J. J.. W przypadku pozostałych dostawców zamówienia dokonywane były faksem, na przygotowanych drukach. Skarżąca płaciła za faktury wystawione przez F(2) sp. z o.o. w odmienny sposób, tj. przelewem w systemie "sorbnet", po otrzymaniu faktury faksem, natomiast w przypadku innych dostawców ("F(15)", F(5), "F(7)" , "F(6)" S.A.) – przelewem z odroczonym terminem płatności oraz z zabezpieczeniem gwarancjami bankowymi i wekslami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) biorąc pod uwagę powyższe fakty, uznał za uprawnione stwierdzenie, że istniały przesłanki (m.in. odbiór paliwa z rafinerii w M(2), przy braku bezpośrednich transakcji między F(2) sp. z o.o. a F(16) sp. z o.o., krótki termin płatności za faktury wystawione przez F(2) sp. z o.o. oraz korzystne ceny ustalone w zawartej w dniu 02 stycznia 2007 r. umowie (wg. ceny F(5) na dzień sprzedaży z upustem uzgodnionym w zamówieniu)) by skarżąca mogła podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Skarżąca nie dołożyła przy tym należytych starań, by zadbać o przejrzystość realizowanych na jej rzecz dostaw oraz dokonać sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Gdyby wypełniając postanowienia § 5 pkt 2 umowy z dnia 02 stycznia 2007 r. zawartej z F(2) sp. z o.o. zażądała od tej spółki przedstawienia rejestrów sprzedaży VAT i stosownych deklaracji dla podatku od towarów i usług, ustaliłaby ponad wszelką wątpliwość, że spółka ta nie prowadziła rejestru nabyć wewnątrzwspólnotowych, nie zadeklarowała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie mogła być bezpośrednim nabywcą paliw od F(16) sp. z o.o., a sprzedaż odbywała się z udziałem jeszcze innych podmiotów w łańcuchu dostaw. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że dokonała jedynie standardowych czynności sprawdzenia F(2) sp. z o.o. przed podpisaniem z nią umowy. Umowa została podpisana w dniu 02 stycznia 2007r., natomiast z protokołu badania ksiąg F(2) sp. z o.o. z dnia 14 sierpnia 2012 r. wynika, że spółka ta uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na podstawie decyzji Prezesa URE z dnia 27 lutego 2007 r. Zatem przed podpisaniem umowy spółka nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami. Z otrzymanego przez organ kontroli skarbowej pisma z dnia 12 listopada 2013 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w M(9), właściwego miejscowo w latach 2006-2007 dla F(2) sp. z o.o. wynika, że skarżąca nie zwracała się do tego urzędu z zapytaniem, czy F(2) sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT. Oznacza to, że wbrew temu co twierdzi skarżąca przed podpisaniem umowy z F(2) sp. z o.o., nie dokonała ona nawet standardowych czynności sprawdzenia swojego kontrahenta.

Reasumując organ I instancji nie zakwestionował rzetelności deklarowanych przez skarżącą obrotów oraz kwot podatku należnego za poszczególne miesiące 2007 r., ustalając jednak, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wymienionych w poz. [...]-[...] oraz [...]-[...] w tabeli nr [...] na str. [...]-[...] decyzji organu I instancji, wystawionych w marcu oraz październiku 2007 r. przez F(2) sp. z o.o. Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, mogą być związane z przestępstwem w podatku od towarów i usług popełnionym przez wystawcę faktur lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania.

Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) zarzucono naruszenie:

1) art. 21 § 3 O.p. – poprzez błędne ustalenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż określona w deklaracji;

2) art. 21 § 3a O.p. – poprzez błędne ustalenie, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji;

3) art. 70 § 6 pkt O.p. – poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony;

4) art. 122, art. 187 § 1 O.p. – poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca - co jest tym bardziej rażące, że organ przyznał, że skarżąca w rzeczywistości odebrała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez F(2) sp. z o.o.;

5) art. 193 § 2 i § 4 O.p. – poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od F(2) sp. z o.o. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca a przeciwne ustalenia są nie do przyjęcia w sytuacji gdy organ przyznał, że skarżąca w rzeczywistości odebrała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez F(2) sp. z o.o.;

7) art. 99 ust 12 ustawy o PTU – poprzez błędne uznanie, że kwota zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji jest nieprawidłowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że nietrafny jest zarzut nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśniono, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Przepisy art. 70 O.p, stanowią o terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz warunkach zawieszenia jego biegu i nie wynika z nich, że w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia decyzja powinna być wydana przed upływem terminu przedawnienia. Przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. W tym kontekście wskazano, że skarżąca została poinformowana przez organ kontroli skarbowej pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. (doręczonym tego samego dnia jej pełnomocnikowi) o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2007 r. w związku z wszczęciem w dniu 11 grudnia 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w M(1) wynika, że organ podatkowy zawiadomił skarżącą o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i w związku z tym ulega zawieszeniu bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy. W odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2007 r. skarżąca została o powyższym powiadomiona pismem z dnia 18 czerwca 2013 r. (doręczonym w dniu 21 czerwca 2013 r.). Doręczenia miały miejsce przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W związku z powyższym spełnione zostały wszystkie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podzielono stanowisko organu I instancji, który nie neguje, że skarżąca w marcu i październiku 2007 r. odebrała olej napędowy z rafinerii w M(2) nie nabywając jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F(2) sp. z o.o. we wskazanym okresie z uwagi na ich nierzetelność. Skoro z zebranych w sprawie dowodów wynika, że faktury wystawione przez F(3) sp. z o.o. oraz F(4) sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogły być dla F(2) sp. z o.o. podstawą do obniżenia podatku należnego, to nie mogły też stanowić podstawy do wystawienia przez F(2) sp. z o.o. faktur sprzedaży paliwa dla skarżącej w ilościach ściśle wynikających z faktur wystawionych przez F(3) sp. z o.o. i F(4) sp. z o.o. W ocenie organu II instancji faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. jednym z warunków odliczenia podatku naliczonego od nabycia towaru lub usługi jest dokonanie transakcji pomiędzy widniejącymi na fakturze podmiotami. W kontekście powyższych rozważań ponownie podkreślono, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował posiadania przez skarżącą towaru w ilościach wskazanych na spornych fakturach, jednakże stwierdził, że towaru tego nie sprzedał skarżącej wystawca faktur. Sposób przeprowadzania transakcji, odbiór paliwa bezpośrednio w rafinerii w M(2), niższa cena gwarantowana w umowie, brak ważnej koncesji na obrót paliwami ze strony F(2) sp. z o.o. w momencie zawarcia umowy handlowej, bardziej dogodne warunki współpracy oferowane przez tą spółkę w stosunku do innych dostawców, m.in. brak wymaganych zabezpieczeń finansowych, dawał skarżącej podstawy by podejrzewać, że wystawca faktur bądź inny podmiot na wcześniejszym etapie mógł dopuścić się nieprawidłowości lub przestępstwa. Skarżąca mogła w związku z tym spodziewać się, że utraci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa. Paliwo fakturowane było przez F(16) sp. z o.o. w marcu 2007 r. na F(3) sp. z o.o., a w październiku 2007 r. na F(4) sp. z o.o., jako pierwszych nabywców w kraju z 0% stawką VAT. Spółki te zobowiązane były do zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i odprowadzenia podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia. Gdyby skarżąca udokumentowała zakup paliwa w sposób w jaki się to odbywało, tj. bezpośrednio od F(16) sp. z o.o. z odbiorem w rafinerii w M(2), to występowałaby wówczas, jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Skoro skarżąca miała świadomość, że transakcje z F(2) sp. z o.o. przebiegają inaczej niż wynika to z faktur, tj. w sytuacji gdy skarżąca nie odbiera towaru z magazynu F(2) sp. z o.o., a bezpośrednio z rafinerii w M(2) własnym transportem oraz w razie świadomości co do tego, że F(2) sp. z o.o. nie jest bezpośrednim nabywcą paliwa od F(16) sp. z o.o., a nabywa je poprzez inne podmioty – powinna ona zasięgnąć informacji na temat kontrahenta i jego dostawców i zadbać o przejrzystość dostaw. F(2) sp. z o.o. w dniu zawarcia umowy ze skarżącą nie miała ważnej koncesji na obrót paliwami. Skarżąca nie zwracała się również do Pierwszego Urzędu Skarbowego w M(9) z zapytaniem, czy F(2) sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT. Nie zażądała też od tej spółki, w myśl postanowień § 5 pkt 2 umowy z dnia 2 stycznia 2007 r., przedstawienia rejestrów sprzedaży VAT i stosownych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Oznacza to, że nie dokonała w pełni nawet standardowych czynności sprawdzenia swojego kontrahenta.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano również, że w decyzji organu I instancji w szeroki sposób przedstawione zostały dowody i okoliczności, na podstawie których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(5) dokonał ustalenia stanu faktycznego i sformułował wnioski końcowe co do tego, że transakcje pomiędzy F(3) sp. z o.o. a F(2) sp. z o.o. oraz między F(4) sp. z o.o. a F(2) sp. z o.o. nie miały miejsca. W tym kontekście powołano się na decyzję stwierdzające, że faktury wystawione w marcu i w październiku 2007 r. przez F(3) sp. z o.o. oraz F(4) sp. z o.o. nie dają prawa do obniżenia przez F(2) sp. z o.o. podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany bowiem stwierdzają czynności, które nie były dokonane. W związku z tym, że F(2) sp. z o.o. nie mogła dokonać przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Powołano się również na ustalenia poczynione w toku śledztwa [...]. W dalszej części swojego uzasadniania organ II instancji wskazał, że zgodnie z zeznaniami przedstawiciela F(16) sp. z o.o. – K. K. skarżąca z bliżej nieokreślonych powodów nie była w 2007 r. zainteresowana jakąkolwiek współpracą i zakupem paliwa bezpośrednio od F(16) sp. z o.o., mimo podejmowanych wielokrotnie przez pracowników tego podmiotu prób jej nawiązania i mimo tego, że odbierała paliwo bezpośrednio z rafinerii w M(2). Skarżąca podjęła współpracę z F(16) sp. z o.o. dopiero w 2008 r., kiedy ustała współpraca z F(2) sp. z o.o. Skarżąca miała przy tym możliwość nabywania paliwa od F(16) sp. z o.o. na takich samych bądź nawet korzystniejszych warunkach cenowych w drodze przedpłat oraz z odbiorem własnym transportem. Wolała jednak skorzystać z pośrednictwa F(2) sp. z o.o.

Za bezpodstawne uznano zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ kontroli skarbowej pozyskał bardzo obszerny materiał dowodowy przesądzający o konieczności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, mających w jej przekonaniu dokumentować nabycie paliwa. Wnikliwość i szczególna staranność w badaniu tych dowodów znalazła swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i w treści decyzji organu I instancji. Nie dostrzeżono znamion dowolności w ocenie dowodów oraz pominięcia jakichkolwiek dowodów. Za nieuzasadnione uznano również zarzuty naruszenia art. 21 § 3, art. 21 § 3a oraz art. 193 § 2 i § 4 O.p. Ponad wszelką wątpliwość postępowanie kontrolne i zebrany materiał dowodowy doprowadziły do ustaleń, że faktury wystawione w marcu i w październiku 2007 r. przez F(2) sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym nie nabyto prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącą opinii wskazano, że powiela ona zasadnicze tezy odwołania. Biegły nie może przy tym być powoływany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2014 r. stanowiła przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosiła o uchylenie wskazanej ostatnio decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego w podwójnej stawce minimalnej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 21 § 3 O.p. – poprzez błędne ustalenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż określona w deklaracji;

2) art. 21 § 3a O.p. – poprzez błędne ustalenie, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji;

3) art. 70 § 6 O.p. – poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony;

4) art. 208 § 1 O.p. – poprzez nieumorzenie postępowania, mimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. – poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca tym bardziej, że organ przyjął, że skarżąca w rzeczywistości odebrała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez F(2) sp. z o.o.,

6) art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122 O.p. – poprzez brak odniesienia się przez organ podatkowy do wszystkich zarzutów strony zawartych w odwołaniu;

7) art. 193 § 2 i § 4 O.p. – poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

8) art. 233 § 2 O.p. – poprzez niezastosowanie się do wskazówki Dyrektora Izby Skarbowej w M(1) wyrażonej w decyzji z dnia [...] kwietniu 2013 r., dotyczącej stanu faktycznego, który ma być zbadany przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w szczególności przez dokonanie oceny wpływu na postępowanie kontrolne wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w M(1) decyzji z dnia [...] października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r.;

9) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF") – poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od F(2) sp. z o.o. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane ponieważ materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca a przeciwne ustalenia są nie do przyjęcia w sytuacji gdy organ przyznał, że spółka w rzeczywistości odebrała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez F(2) sp. z o.o.;

10) art. 99 ust 12 ustawy o PTU – poprzez błędne uznanie, że kwota zobowiązani podatkowego wykazana w deklaracji jest nieprawidłowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., I SA/Po 1016/14 oddalił skargę. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazano, że wśród zgromadzonych w sprawie dowodów znajdują się materiały z postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w M(5) wobec F(2) sp. z o.o. oraz materiały pozyskane z Prokuratury Okręgowej w M(5), zgromadzone w toku śledztwa [...], protokoły przesłuchania świadków, decyzje, faktury, umowy itp. Nie było podstaw prawnych do nieuwzględnienia tego materiału dowodowego zebranego w rygorach innego postępowania. Natomiast możliwość żądania powtórzenia takich dowodów zachodzi wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Okoliczności takie w sprawie nie zachodziły. Uzasadniając nieprzeprowadzenie dowodu z dołączonej do skargi umowy sprzedaży produktów naftowych z dnia 25 maja 2008 r. między F(5) S.A. a skarżącą wskazano, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości, które ten dokument mógłby wyjaśnić, gdyż umowa nie dotyczy kontrahenta, od którego dostawy zostały zakwestionowane. Stwierdzono, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego odnosi się do każdego z zarzutów i argumentacji odwołania skarżącej. Przytoczone zostały wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji organy obu instancji nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W sprawie został prawidłowo ustalony miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny, który przyjęto za własny czyniąc go podstawą wyrokowania. Skarżąca faktycznie w marcu i październiku 2007 r. odebrała olej napędowy z rafinerii w M(2) w ilościach wynikających m.in. z niemieckich dokumentów nalewowych "[...]". Jednakże faktury wystawione przez F(2) sp. z o.o. są dokumentami nierzetelnymi. Skoro faktury wystawione przez F(3) sp. z o.o. oraz F(4) sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogły być dla F(2) sp. z o.o. podstawą do obniżenia podatku należnego, to nie mogły także stanowić podstawy do wystawienia przez tę spółkę faktur sprzedaży paliwa dla skarżącej w tych samych ilościach. Skarżąca wiedziała przy tym lub mogła wiedzieć, że F(2) sp. z o.o. nie dokonywała bezpośrednich transakcji ze spółką F(16) sp. z o.o. związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Dla odliczenia podatku naliczonego od nabycia towaru lub usługi, konieczne jest wystąpienie związku danej transakcji z czynnościami opodatkowanymi, faktyczne nabycie towaru/usługi, udokumentowanie transakcji fakturą formalnie poprawną i dokonanie transakcji między wskazanymi na fakturze podmiotami. Towaru w ilościach wskazanych na spornych fakturach, nie sprzedał skarżącej wystawca faktur. Za nietrafny uznano zarzut w przedmiocie obowiązków strony transakcji handlowych weryfikowania kontrahenta. Skarżąca miała świadomość, że transakcje z F(2) sp. z o.o. przebiegają inaczej niż wynika to wprost z faktur. Była świadoma, że w transakcjach biorą udział jeszcze inne podmioty. Mogła i powinna zasięgnąć informacji na temat swego kontrahenta i jego dostawców, aby zadbać o własny interes. Skarżąca nie zwracała się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w M(9) z zapytaniem, czy F(2) sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT, nie zażądała od tej spółki, na podstawie § 5 pkt 2 umowy z dnia 2 stycznia 2007 r., okazania rejestrów sprzedaży VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zasadnie stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą w zakresie podatku naliczonego za marzec oraz październik 2007 r. były nierzetelne. Skarżąca pomija fakt, że F(3) sp. z o.o. oraz F(4) sp. z o.o., to podmioty prowadzące – poprzez podstawione osoby – działania mające wskazywać pozory legalnej działalności gospodarczej. Ponadto spółki te nie składały deklaracji podatkowych. Brak jest podstaw do przyjęcia by tak funkcjonujące podmioty swoimi działaniami czy zaniechaniami kreowały wiążące zdarzenia na gruncie prawa podatkowego, poprzez ich ocenę na podstawie prawa cywilnego. F(2) sp. z o.o. nie mogła przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ani wykazać podatku należnego od sprzedaży tegoż towaru. W konsekwencji do faktur wystawionych przez tę spółkę w marcu i październiku 2007 r. zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Nie zgodzono się z zarzutem kwestionującym twierdzenie, że skarżąca zyskała podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł wskazując na specyfikę rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdzono, że w sprawie spełniono warunek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony i nie zachodziły przeszkody do orzekania.

Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącą od omówionego powyżej orzeczenia NSA wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r., I FSK 1953/15 uchylił zaskarżony wyrok przekazują sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że za bezzasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Za trafny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, tj. art. 187 i art. 191 O.p., co skutkowało przedwcześnie błędnym ustaleniem, że czynności objęte fakturami między skarżącą a F(2) sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżąca (jej przedstawiciele) o tym wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności co najmniej mogła o tym wiedzieć. Wyjaśniono, że skarżąca wielokrotnie podnosiła, iż transakcje nabycia paliwa z F(2) sp. z o.o. miały miejsce w dłuższym okresie, tj. w ośmiu miesiącach. Organy natomiast zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w dwóch miesiącach. Pozostałe transakcje nie zostały zakwestionowane, pomimo że odbywały się na tych samych zasadach i od tego samego kontrahenta W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w decyzji odwoławczej brak jest stosownego wywodu co do tego, które to okoliczności przesądziły o tym, że niektóre dostawy paliwa od tego samego kontrahenta uznano za zrealizowane i wystawione faktury za rzetelne, a część zakwestionowano, w kontekście świadomości o tym skarżącej. Nie zostały ustalone różnice między transakcjami, które świadczyłyby o tym, że podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł ustalić, które transakcje są rzetelne - czyli dostawcą paliwa jest kontrahent wystawiający faktury, a w których to transakcjach dostawcą ten sam kontrahent nie jest. Wprawdzie na s. [...] uzasadnienia decyzji organu odwoławczego znalazł się wywód dotyczący raportów załączonych do protokołu z czynności sprawdzających w spółce F(16), jednakże jest on ogólny i odnosi się wyłącznie do czynności z firmą F(3). Nie wiadomo także, czy takie same okoliczności występowały w przypadku transakcji, w których miała uczestniczyć firma F(4) sp. z o.o. Brak jest również wywodu, jak przebiegał odbiór paliwa w przypadku pozostałych transakcji od tego samego kontrahenta, a w zakresie których nie zakwestionowano rzetelności transakcji oraz dobrej wiary po stronie skarżącej (jej przedstawicieli). To bowiem pozwoliłoby na uchwycenie różnic w transakcjach od tego samego kontrahenta, a które to różnice przesądziły o dokonaniu przez organ oceny, że tylko część transakcji została zakwestionowana. Okoliczność, że dalszym dostawcą do spółki F(2) w łańcuchu transakcji był inny podmiot niż F(3) sp. z o.o. i F(4) sp. z o.o., nie jest wystarczająca do oceny choćby należytej staranności skarżącej.

W zakresie rejestru sprzedaży skarżąca podnosi, że nie wynika z niego kto jest dostawcą. Skarżąca co najwyżej pozyskałaby wiedzę o podmiotach, na rzecz których F(2) sp. z o.o. dokonywała sprzedaży, a nie od kogo nabywała paliwo. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz decyzji nie daje odpowiedzi na te pytania. Brak sprawdzenia rejestru sprzedaży nie stanowił przeszkody do zaaprobowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z innych faktur wystawionych przez F(2) sp. z o.o. Podobne uwagi należy poczynić w kontekście treści umowy zawartej przez skarżącą z F(2) sp. z o.o., wskazania przez organ na korzystniejsze warunki dostawy w stosunku do innych transakcji oraz nieskorzystania z możliwości jakie wynikają z § 5 umowy w zakresie sprawdzenia deklaracji podatkowych. W tym kontekście należy podkreślić, że dla oceny zasadności zakwestionowania podatku naliczonego ze spornych faktur, konieczne jest dokładne wykazanie różnic między transakcjami z F(2) sp. z o.o. i obiektywnych okoliczności, które pozwalały skarżącej na powzięcie choćby przypuszczenia, iż niektóre z nich są nierzetelne. Nie jest wystarczające wykazanie różnic między transakcjami jakie zawierała skarżąca oraz F(2) sp. z o.o. z innymi dostawcami. Skoro tylko część transakcji z F(2) sp. z o.o. jest nierzetelna, to porównanie dostaw powinno być dokonane także w kontekście różnic w obrębie transakcji z tym samym kontrahentem, czyli F(2) sp. z o.o. NSA wskazał, że sąd I instancji zaakceptował decyzję organu odwoławczego, który nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca wiedziała lub – przy zachowaniu należytej staranności – powinna wiedzieć, iż część faktur wystawionych przez F(2) sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistych dostaw. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku także nie odpowiada na to zagadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa wskazanie dla sądu I instancji co do przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie [tak: wyrok NSA z dnia 04 lipca 2007 r., I GSK 360/06, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., I FSK 1953/15.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu błędnego uznania, że w sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostęp pod adresem: http://ipo.trybunal.gov.pl] stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Stwierdzona przez TK wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. TK nie uznał za konieczne by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu podejrzanemu zarzutów, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Nie jest zatem konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Jak wskazał NSA w powołanym powyżej wyroku termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2007 r. upływał w tym też roku, zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 31 grudnia 2012 r. Z kolei termin płatności zobowiązania za miesiąc grudzień 2007 r. upływał w styczniu 2008 r., stąd termin przedawnienia – co do zasady – upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca została poinformowana przez organ kontroli skarbowej pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 14 grudnia 2012 r.) o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r., w związku z wszczęciem w dniu 11 grudnia 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w M(1) wynika, że organ podatkowy pismem z dnia 18 czerwca 2013 r. zawiadomił spółkę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Doręczenie zawiadomień miało miejsce przed upływem okresu przedawnienia. Z uwagi na powyższe za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 6 oraz art. 208 § 1 O.p. Wbrew wywodom skargi postępowanie podatkowe nie było bezprzedmiotowe z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skoro w toku postępowania kontrolnego skarżąca ustanowiła pełnomocnika, w związku z tym zasadnie organ kontroli skarbowej skierował do niego zawiadomienie (art. 145 § 2 O.p.). Wystosowane zawiadomienie w pełni odpowiada wymogom wynikających ze wskazań powołanego powyżej orzeczenia TK. Ponadto zauważyć należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest determinowane nieprzedawnieniem karalności przestępstwa skarbowego. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne uprzednie określenie go decyzją. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a decyzja określająca wysokość tego zobowiązania niejako w sposób autorytatywny potwierdza jego wartość zdeterminowaną przez stan faktyczny oraz treść przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych możliwe jest odniesienie się do meritum zawisłego przed sądem sporu. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p.

Skutkiem naruszenia zasady prawdy materialnej było przedwczesne uznanie, że czynności udokumentowane wystawionymi na rzecz skarżącej przez F(2) sp. z o.o. fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, o czym skarżąca wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności co najmniej mogła o tym wiedzieć. Skarżąca wielokrotnie podnosiła, iż transakcje nabycia paliwa od F(2) sp. z o.o. miały miejsce w dłuższym okresie, tj. w ośmiu miesiącach. Organy natomiast zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w dwóch miesiącach. Pozostałe transakcje nie zostały zakwestionowane, pomimo że odbywały się na tych samych zasadach i od tego samego kontrahenta. W zaskarżonej decyzji brak jest stosownego wywodu co do tego, które to okoliczności przesądziły o tym, że niektóre dostawy paliwa od tego samego kontrahenta uznano za zrealizowane i wystawione faktury za rzetelne, a część zakwestionowano, w kontekście świadomości o tym skarżącej. Nie zostały ustalone różnice między transakcjami, które świadczyłyby o tym, że podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł ustalić, które transakcje są rzetelne - czyli dostawcą paliwa jest kontrahent wystawiający faktury, a w których to transakcjach dostawcą ten sam kontrahent nie jest. Wprawdzie na s. [...] uzasadnienia decyzji organu odwoławczego znalazł się wywód dotyczący raportów załączonych do protokołu z czynności sprawdzających w F(16) sp. z o.o., jednakże jest on ogólny i odnosi się wyłącznie do czynności z F(3) sp. z o.o. Nie wiadomo także, czy takie same okoliczności występowały w przypadku transakcji, w których miała uczestniczyć F(4) sp. z o.o. Brak jest również wywodu, jak przebiegał odbiór paliwa w przypadku pozostałych transakcji od tego samego kontrahenta, a w zakresie których nie zakwestionowano rzetelności transakcji oraz dobrej wiary po stronie skarżącej (jej przedstawicieli). To bowiem pozwoliłoby na uchwycenie różnic w transakcjach od tego samego kontrahenta, a które to różnice przesądziły o dokonaniu przez organ oceny, że tylko część transakcji została zakwestionowana. Okoliczność, że dalszym dostawcą F(2) sp. z o.o. w łańcuchu transakcji był inny podmiot niż F(3) sp. z o.o. oraz F(4) sp. z o.o., nie jest wystarczająca do oceny choćby należytej staranności skarżącej.

W zakresie rejestru sprzedaży skarżąca podnosi, że nie wynika z niego kto jest dostawcą, a co najwyżej pozyskałaby wiedzę o podmiotach, na rzecz których F(2) sp. z o.o. dokonywała sprzedaży, a nie od kogo nabywała paliwo. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje odpowiedzi na te pytania. Brak sprawdzenia rejestru sprzedaży nie stanowił przeszkody do zaaprobowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z innych faktur wystawionych przez F(2) sp. z o.o. Podobne uwagi należy poczynić w kontekście treści umowy skarżącej z F(2) sp. z o.o., wskazania przez organ na korzystniejsze warunki dostawy w stosunku do innych transakcji oraz nieskorzystania z możliwości jakie wynikają z § 5 umowy w zakresie sprawdzenia deklaracji podatkowych. W tym kontekście należy podkreślić, że dla oceny zasadności zakwestionowania podatku naliczonego ze spornych faktur, konieczne jest dokładne wykazanie różnic między transakcjami z F(2) sp. z o.o. i obiektywnych okoliczności, które pozwalały skarżącej na powzięcie choćby przypuszczenia, iż niektóre z nich są nierzetelne. Nie jest wystarczające wykazanie różnic między transakcjami jakie zawierała skarżąca oraz F(2) sp. z o.o. z innymi dostawcami. Skoro tylko część transakcji z F(2) sp. z o.o. jest nierzetelna, to porównanie dostaw powinno być dokonane także w kontekście różnic w obrębie transakcji z tym samym kontrahentem, czyli F(2) sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe uchybienia w zakresie gromadzenia oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 21 § 3 i 3a O.p. jak i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. Ustalenie czy poddana sądowej kontroli decyzja określa wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od powstałej z mocy prawa, jak również ustalenie czy decyzja ta w sposób błędny określa kwotę zwrotu podatku wymaga w pierwszej kolejności niebudzącego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co nie zostało dokonane. Z analogicznych przyczyn za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 193 § 2 i § 4 O.p. Ustalenie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej jest zdeterminowane treścią ustaleń faktycznych, niedostatki w tym zakresie nie pozwalają na obecnym etapie postępowania na definitywne stwierdzenie czy księgi podatkowe skarżącej związane z podatkiem od towarów i usług należy czy też uznać za odzwierciedlające stan rzeczywisty. W ocenie Sądu za bezpodstawny należało uznać zarzut skargi podnoszący nie odniesienie się przez organ do wszystkich zarzutów odwołania. W petitum skargi ani w jej uzasadnieniu strona skarżąca nie wskazała do jakich konkretnie zarzutów odwołania nie odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w P. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skargi treść zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w pełni respektuje skutki wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2017 r., nr [...]. Z uwagi na fakt wydania wskazanej ostatnio decyzji prowadzone wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie objętym tą decyzją zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia [...]grudnia 2013 r., nr [...]. Podkreślić przy tym należy, że wynik kontroli stanowi nie władczą formę zakończenia postępowania kontrolnego, bowiem w przeciwieństwie do decyzji nie kształtuje on praw ani obowiązków podatnika. Mając na uwadze, że treść zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej respektuje skutki wynikające ze wskazanej powyżej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]października 2017 r. za chybiony należało uznać zarzut niezastosowania się do wskazówek sformułowanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w M(1) z dnia [...] kwietnia 2013 r.

Idąc w ślad za wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., I FSK 1953/15 należy za przedwczesne uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. We wskazanym wyroku odwołując się do orzecznictwa TS wywiedziono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, wynika, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Przepisy Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Lecz jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że skarga okazała się zasadna z uwagi na trafność zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z wyżej poczynionych rozważań Sądu. W toku powtórnego rozpoznawania sprawy organ administracji publicznej uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym uzasadnieniu oraz usunie opisane w niniejszym uzasadnieniu uchybienia w zakresie gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 1.831,00 zł, wartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 5.400,00 zł. Ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej kierowano się § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).