Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2992/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit.o, art. 132 ust. 2, art. 226, art. 226b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 12 ust. 7 pkt 5
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (następcy prawnego P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2010 r., P. sp. z o.o., (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług o podwyższonej opłacie, o których mowa w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne, świadczonych w celu zebrania środków pieniężnych w trakcie zbiórek publicznych, organizowanych przez organizację pożytku publicznego.

Przedstawiając stan faktyczny Strona wskazała, że od wielu lat świadczy usługi telekomunikacyjne umożliwiając jej abonentom i użytkownikom przekazywanie pomocy na szczytne cele poprzez wysłanie wiadomości SMS. Dotychczas zawsze opodatkowywała te usługi stawką VAT - 22%, a wartość netto usług przekazywała na rzecz organizacji i fundacji bez żadnych potrąceń. Usługi takie świadczone są praktycznie w sposób ciągły również obecnie. Wątpliwości Skarżącej powstały w związku z wejściem w życie zmian do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224 poz. 1794 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie VAT"..

W tak zakreślonym stanie faktycznym Strona zadała następujące pytania:

1. Czy umowa operatora z organizacją pożytku publicznego może być zawarta na piśmie po uruchomieniu akcji?

2. Czy przed rozpoczęciem akcji operator musi posiadać kopię zezwolenia wydanego przez właściwego ministra?

3. Czy warunek do zastosowania stawki zwolnionej z VAT SMS charytatywnych należy uznać za spełniony w każdym przypadku przekazania środków najpóźniej do 45 dnia od końca miesiąca, w którym operator je otrzymał, co obejmuje również przypadki wpłat przed 45 dniem?

4. Czy warunek dla zwolnienia z VAT zostanie spełniony jeśli operator poda łączną ilość połączeń SMS charytatywnych i ich łączną wartość na fakturze lub na jednym z dokumentów załączonych do faktury?

5. Czy istnieje konieczność umieszczania na fakturze lub na jednym z dokumentów załączonych do faktury informacji o kwocie zatrzymanej przez operatora, gdy taka kwota nie występuje?

6. Czy jeśli dostawca nie zatrzymuje żadnej kwoty, to ciąży na nim obowiązek podania do publicznej wiadomości informacji o wysokości kwoty zatrzymanej przez operatora?

7. Czy brak zatrzymania przez dostawcę usług jakichkolwiek kwot pozbawia prawa do zwolnienia z VAT usługi SMS charytatywny?

Przedstawiając swoje stanowisko Strona wskazała, że w jej ocenie :

ad. 1 Umowa operatora z organizacją pożytku publicznego może być zawarta na piśmie po uruchomieniu akcji.

ad. 2 Przed rozpoczęciem akcji operator nie musi posiadać kopii zezwolenia wydanego przez właściwego ministra. Kopię tę powinien posiadać w chwili przekazania środków pieniężnych organizacji pożytku publicznego.

ad. 3. Należy uznać, że warunek zwolnienia z VAT SMS charytatywnych jest spełniony w każdym przypadku przekazania środków najpóźniej do 45 dnia od końca miesiąca, w którym operator je otrzymał, co obejmuje również przypadki wpłat przed 45 dniem.

ad. 4 Jeśli operator poda łączną ilość połączeń SMS charytatywnych, ich łączną wartość na jednym z dokumentów załączonych do faktury, to zostanie spełniony warunek do zastosowania stawki zwolnionej z VAT połączeń SMS charytatywnych.

Strona skarżąca wskazała, że do faktury często dołączony jest szczegółowy wykaz wykonanych usług telekomunikacyjnych, który zawiera informacje o ilości wykonanych usług, jednostkową stawkę oraz wartość netto i brutto usług. Do klienta wysyłany jest z fakturą dodatkowy zestaw informacji, zależny od rodzaju klienta, ilości kart SIM etc. W opinii Skarżącej warunek wskazany w rozporządzeniu VAT zostanie spełniony, jeżeli w jednym z dokumentów załączonych do faktury (np. w wykazie wykonanych usług telekomunikacyjnych) zostanie wydzielona odrębna pozycja dotycząca SMS charytatywnych, zawierająca liczbę zrealizowanych połączeń i wartość tych połączeń. Zdaniem Skarżącej, w takiej sytuacji nie ma konieczności ujmowania na fakturze innych danych niż nazwy usług, zwolnienia z VAT oraz wartości usług. Inne informacje mogą być ujęte w dokumentacji załączonej do faktury.

ad. 5 Operator nie ma obowiązku umieszczania na fakturze informacji o kwocie zatrzymanej przez operatora, gdy taka kwota nie występuje.

ad. 6. Jeśli dostawca usługi nie pobiera z tego tytułu żadnej kwoty, nie ma tym samym obowiązku podawania tej informacji do publicznej wiadomości

ad. 7. Fakt, że dostawca usług nie zatrzymuje jakichkolwiek kwot nie pozbawia go prawa do zwolnienia z VAT usługi SMS charytatywny.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 5, 6, 7, a za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4.

Odpowiadając na pytanie nr 1 organ podatkowy wskazał, że § 12 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia VAT wprowadza wymóg zawarcia pisemnej umowy pomiędzy organizacją a dostawcą usługi. Nie określa w jakim terminie powyższa umowa powinna zostać zawarta. W konsekwencji, w tym zakresie uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 2 organ podatkowy wskazał, że przepis § 12 ust. 7 pkt 3 rozporządzenia VAT nie wprowadza wymogu posiadania pozwolenia na prowadzenie przez organizację pożytku publicznego zbiórki publicznej przez dostawcę przed rozpoczęciem akcji. Dostawca usług powinien być w posiadaniu tego pozwolenia w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tej usługi. Kopie takiego pozwolenia dostawca usługi winien przedłożyć organom podatkowym na ich żądanie. Pozwolenie takie dla możliwości zastosowania zwolnienia z VAT powinno obejmować okres, w którym dostawca wykonuje usługi.

W zakresie pytania nr 3 organ podatkowy wyjaśnił, że warunkiem utrzymania zwolnienia jest terminowa wpłata kwot otrzymanych na rzecz organizacji pożytku publicznego. Dopiero w przypadku, gdy dostawca usług nie dotrzyma wyznaczonego terminu wpłaty, będzie zobowiązany do opodatkowania usługi stawką VAT 22%. Ustanowiony termin 45-dniowy wskazuje na ostateczny termin dokonania wpłaty, którego dotrzymanie uprawnia do stosowania zwolnienia. Organ uznał zatem, że powyższy warunek będzie również spełniony w przypadku, gdy dostawca usługi przekaże środki na rzecz organizacji przed upływem 45-dniowego terminu, nawet przed ich otrzymaniem od klienta.

W zakresie pytania nr 5 i 6 organ podatkowy wskazał, że w sytuacji gdy dostawca usługi przekaże całą kwotę organizacji pożytku publicznego, nie ma obowiązku wyszczególnienia na fakturze kwoty zatrzymanej przez dostawcę, gdyż taka kwota nie występuje.

Odnosząc się do pytania nr 7 organ podatkowy wyjaśnił, że prawo do zastosowania zwolnienia przewidziane w ww. przepisach nie zostało powiązane z obowiązkiem zatrzymania jakiejkolwiek kwoty przez dostawcę. Zatem w sytuacji, gdy dostawca nie zatrzyma dla siebie żadnej kwoty, lecz pełną należność z tytułu wykonanych usług przekaże na rzecz organizacji pożytku publicznego, nie utraci prawa do zastosowania zwolnienia

Z kolei uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4 organ wskazał, że § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT wprowadza wymóg, aby na fakturach za usługi telekomunikacyjne została wyszczególniona m.in. globalna liczba połączeń do numerów wykorzystywanych do świadczenia usług o podwyższonej opłacie, oraz łączna wartość tych usług z uwzględnieniem kwot, które mają być przekazane organizacji pożytku publicznego. Ponadto oprócz wskazanych powyżej elementów faktura na usługi telekomunikacyjne powinna spełniać wymogi wynikające z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.) – "dalej "rozporządzenie w sprawie faktur". Skarżąca uznała, iż wystarczające będzie aby łączna ilość połączeń oraz ich wartość została wykazana nie na fakturze, lecz na jednym z dokumentów załączonych do faktury. Organ podkreślił jednak, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż powyższe dane winny być wykazane na fakturze. W zakresie pytania nr 4 uznał zatem stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

3. Pismem wniesionym 18 października 2010 r. Skarżąca, nie godząc się ze stanowiskiem organu co do pytania nr 4, wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi, datowanej na 16 listopada 2010 r., a doręczonej Skarżącej w dniu 19 listopada 2010 r., organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

4. Skarżąca pismem z 8 grudnia 2010 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której ww. interpretacji, w zakresie pytania nr 4 zarzuciła, że została wydana z naruszeniem: przepisów prawa materialnego, tj.: § 12 ust. 7 pkt. 5 rozporządzenia VAT oraz § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia w sprawie faktur, jak również przepisów postępowania, tj. art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią § 12 ust. 7 pkt. 5 rozporządzenia VAT operator ma obowiązek wskazać na fakturze liczbę połączeń zrealizowanych jako SMS charytatywny, oraz wartość tych połączeń. Warunek dla zwolnienia z VAT zostanie spełniony, jeśli operator poda łączną ilość połączeń SMS charytatywnych, oraz ich łączną wartość. Faktura za usługi telekomunikacyjne wysyłana klientom przez Spółkę zawierają niezbędne elementy wymienione w rozporządzeniu w sprawie faktur. Usługi zwolnione z tytułu SMS charytatywnych będą wykazywane w odrębnej pozycji faktury zawierającej nazwę usługi, zwolnienie z VAT oraz ich wartość. Skarżąca wskazała, że § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia w sprawie faktur stanowi, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej "ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonywanych usług". Strona świadczy usługi telekomunikacyjne polegające na umożliwieniu przesłania przez klienta SMS na wskazany numer obsługujący akcje charytatywne. Zakresem wykonywanych usług w przypadku SMS charytatywnych będzie ujęta na fakturze informacja posiadająca takie dane jak: nazwa usługi (np. SMS charytatywny), wartość usługi oraz stawka VAT. Nie ulega wątpliwości, iż wystawiane przez Skarżącą faktury spełniają wymogi określone w § 5 ust 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie faktur. W ocenie Skarżącej warunek wskazany w § 12 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia VAT należy rozumieć w ten sposób, iż będzie on spełniony, jeżeli w jednym z dokumentów załączonych do faktury wykonanych usług telekomunikacyjnych zostanie wydzielona odrębna pozycja dotycząca SMS charytatywnych, zawierająca liczbę zrealizowanych połączeń i wartość tych połączeń.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

6. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 33/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając skargę za uzasadnioną, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r., nr [...] na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., wskazując, iż niemożliwym było uchylenie części interpretacji.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności powołał się na treść przepisów § 5 ust. 1 pkt 6 - 8 rozporządzenia w sprawie faktur, jak też § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT i wskazał, że zakresy obu rozporządzeń pokrywają się częściowo. Zdaniem tego Sądu oba akty prawne nakazują podatnikowi zamieszczenie na fakturze danych co do zakresu wykonanych usług (w tym przypadku będzie to ilość SMSów charytatywnych) oraz wartość tych usług.

Sąd zauważył, że spór dotyczy natomiast obowiązku zamieszczenia w treści faktury kwot, które mają zostać przekazane organizacji pożytku publicznego oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi, czyli przez Skarżącą.

Odnosząc się do treści art. 226 oraz art. 226a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 112") Sąd I instancji zauważył, że ustawodawca unijny nie nałożył na podatników obowiązku wskazywania na fakturze informacji co do wysokości kwot, które mają zostać przekazane organizacji pożytku publicznego oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi. Możliwość nałożenia na podatnika obowiązku zamieszczania tego typu danych nie wynika również z pozostałych przepisów Rozdziału 3 dyrektywy 112. Stąd też uznano, że przepis § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT w części nakazującej podatnikowi zamieszczenie na fakturze kwot, które mają być przekazane organizacji pożytku publicznego oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi sprzeczny jest z art. 226b dyrektywy 112.

W ocenie Sądu I instancji zapis kwestionowany zapis części § 12 ust. 7 pkt 4 rozporządzenia VAT nie może również zostać uznany za środek mający na celu zapobieżenie nadużyciom prawa. W § 12 ust. 7 pkt 1 i 2 rozporządzenia VAT zawarte zostały zapisy, z których wynika, że dostawca usługi zobowiązany jest do zawarcia pisemnej umowy z organizacją pożytku publicznego. Umowa winna zawierać wskazanie kwoty zatrzymywanej przez dostawcę usługi, jak również zobowiązanie dostawcy usługi do przekazania organizacji pożytku publicznego kwoty należnej w części przekraczającej kwotę zatrzymywaną przez dostawcę usługi. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd uznał, iż nie zachodzi ryzyko wykorzystania zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia VAT dla celów nadużycia podatkowego. Z uwagi na treść § 12 ust. 7 pkt 8 rozporządzenia VAT, który nakłada na dostawcę usługi obowiązek podania do publicznej wiadomości wysokości kwoty zatrzymywanej przed rozpoczęciem świadczenia usługi, nie zachodzi również obawa, że klienci dostawcy nie będą mieli informacji jaka część z przekazywanej przez nich opłaty przekazywana jest na rzecz organizacji pożytku publicznego, a jaka zatrzymywana przez dostawcę.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że stwierdzona powyżej niezgodność polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi obliguje sąd do pominięcia treści aktu podustawowego, w tym przypadku tej części § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia VAT, która nakłada na podatnika obowiązki nie przewidziane przepisami dyrektywy 112 i w konsekwencji za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie w sprawie § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia VAT we wskazanej wyżej części.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie faktur, bowiem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie dokonywał wykładni powyższego przepisu.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 52 § 3 p.p.s.a.

7. Minister Finansów skargą kasacyjną wniesioną 7 września 2011 r., zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów art. 226b dyrektywy 112 i § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT jest sprzeczny z art. 226b dyrektywy 112. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do treści art. 226 pkt 6 dyrektywy 112, który stanowi, że faktura musi zawierać ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług, można dojść do wniosku, że analizowany przepis rozporządzenia odpowiada ww. wymogowi dyrektywy 112. Obowiązek wykazywania na fakturze przez operatorów globalnej liczby połączeń do numerów wykorzystanych do świadczenia usług o podwyższonej opłacie oraz łącznej wartości tych usług z uwzględnieniem tych kwot, które mają być przekazane organizacji pożytku publicznego stanowi szczegółowo określony zakres i rodzaj wykonywanych usług, o którym mowa w dyrektywie 112. Poprzez wskazane rozporządzeniem VAT zapisy na fakturze, operator określa jakie usługi wykonał z wykorzystaniem specjalnych numerów oraz ich liczbę i wartość.

Zdaniem Ministra Finansów należy mieć na uwadze fakt, że usługi SMS charytatywne korzystają ze zwolnienia od podatku, zatem z faktury muszą jasno wynikać ww. informacje oraz kwoty, które zostają przekazane do organizacji pożytku publicznego. Zatem zapisy wprowadzone przez ustawodawcę polskiego w analizowanym rozporządzeniu VAT nie stanowią naruszenia przepisów dyrektywy 112, lecz wpisują się w zakres art. 226 pkt 6 dyrektywy 112, stanowiąc uszczegółowienie tych danych. W rezultacie zastosowanie tych zapisów razem z pozostałymi elementami jakie musi zawierać faktura, a określonymi w § 5 rozporządzenia w sprawie faktur tworzy łącznie fakturę wystawioną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego i prawa unijnego.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1781/11, uwzględniając skargę kasacyjną Ministra Finansów uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał stanowisko Sądu I instancji, który w zaskarżonym wyroku wskazał, że przepis § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT w części nakazującej podatnikowi zamieszczenie na fakturze kwot, które mają być przekazane organizacji pożytku publicznego oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi, sprzeczny jest z art. 226b dyrektywy 112. Do takiej konkluzji doprowadziło Sąd I instancji nie tylko porównanie treści przepisu § 5 ust. 1 pkt 6 - 8 rozporządzenia w sprawie faktur, z treścią przepisu § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT, lecz przede wszystkim z treścią art. 226 oraz art. 226a dyrektywy 112.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, którego zdaniem w żadnym z punktów art. 226 dyrektywy 112 ustawodawca unijny nie nałożył na podatników obowiązku wskazywania na fakturze informacji co do wysokości kwot, które mają zostać przekazane organizacji pożytku publicznego oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi. NSA wskazał, iż obok treści punktu 6 art. 226 dyrektywy 112, zgodnie z którym faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług, to w punkcie 8 powołany przepis wskazuje na obowiązek wykazywania podstawy opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej. Podkreślił, że kwota przekazywana do organizacji pożytku publicznego stanowi właśnie podstawę opodatkowania zwolnienia z VAT, zaś kwota zatrzymywana jest niczym innym jak kwotą podlegającą opodatkowaniu. W związku z powyższym uznał, że sporny przepis § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT jest zgodny z art. 226 pkt 6 i 8 dyrektywy 112.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązkiem sędziego krajowego jest interpretacja przepisów prawa krajowego tak dalece, jak jest to możliwe, w świetle treści i celu dyrektywy. Wzorcem interpretacyjnym - do którego odnieść należy wynik wykładni przepisów krajowych - jest stosowna norma prawa unijnego. Aby dokonać pełnej oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, należy oczywiście odwołać się nie tylko do litery przepisu, ale również poznać jego kontekst, miejsce w systemie, funkcje i cele, którym służy. Przy czym sędzia krajowy nie może zapominać, że interpretacja danego przepisu krajowego powinna być dokonywana z punktu widzenia jego celu i ogólnego systemu regulacji, którego jest częścią.

Wskazał ponadto, ze Sąd I instancji dokonując wykładni prounijnej całkowicie pominął regulację unijną dotyczącą zwolnienia przewidzianego dla organizacji pożytku publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. o) dyrektywy 112 oraz art. 132 ust. 2 dyrektywy 112, a tym samym pominął istotę polskiej regulacji w tym zakresie, skoncentrował się jedynie na aspekcie językowym przepisu § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT, stanowiącego fragment regulacji dotyczącej wskazanego zwolnienia i w tym też zakresie dokonał analizy porównawczej z treścią przepisów dyrektywy 112, w szczególności jej art. 226 i art. 226b dyrektywy 112, co doprowadziło go do błędnych wniosków w przedmiocie sprzeczności rzeczonej regulacji z treścią dyrektywy 112.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,p.p.s.a.’,’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

4. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1781/11 oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 w: Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo).

5. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, LEX nr 1145122 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku innego sądu wiążą w sprawie sąd orzekający. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364).

6. Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1781/11 oraz zawartą w nim oceną prawną. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zaistniały bowiem wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1781/11, mając na względzie zasadę efektywności przewidzianą w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, jak też art. 288 zdanie trzecie TFUE, ocenił, że wspomniany przepis § 12 ust. 7 rozporządzenia VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. o dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie usług i dostawa towarów przez instytucje, których działalność jest zwolniona z podatku zgodnie z przepisami lit. b), g), h), i), l), m) i n), w związku z organizowaniem imprez połączonych ze zbiórką pieniędzy wyłącznie na własne potrzeby, pod warunkiem, że zwolnienie z podatku nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Powyższą ocenę skład orzekający podziela. Stosownie zaś do treści art. 132 ust. 2 dyrektywy 112 do celów ust. 1 lit. o), państwa członkowskie mogą wprowadzić wszelkie konieczne ograniczenia, w szczególności związane z liczbą takich imprez lub wysokością wpływów dających prawo do zwolnienia z podatku. Powołany przepis art. 131 ust. 1 lit. o) dyrektywy 112 obejmuje zwolnieniem świadczenie usług oraz dostawę towarów przez instytucje, których działalność jest zwolniona na mocy uregulowań przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) dyrektywy 112 w związku z organizowaniem imprez mających na celu zbiórkę pieniędzy na wyłączne potrzeby tych instytucji. Zwolnienie to znajduje zatem zastosowanie do czynności mających na celu gromadzenie funduszy niezbędnych do finansowania usług związanych z opieką szpitalną i medyczną (lit. b), działalności związanej z opieką i pomocą społeczną (lit. g), opieki nad dziećmi i młodzieżą (lit. h), usług kształcenia (lit. i), usług organizacji powołanych do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, religijnym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym i obywatelskim (lit. l), usług związanych ze sportem i wychowaniem fizycznym (lit. m) oraz usług kulturalnych (lit. n).

Przewidziane zwolnienie dotyczy właśnie sytuacji, w której organizacja pożytku publicznego dokonuje zbiórki publicznej na mocy pozwolenia na przeprowadzenie zbiórki publicznej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 marca 1933 r. o zbiórkach publicznych (Dz. U. z 1933 r. Nr 22 poz. 162 ze zm.) za pośrednictwem dostawcy usługi o podwyższonej opłacie. Istotą usługi o podwyższonej opłacie jest jedynie przekazanie przez dostawcę usługi kwot związanych z realizacją zbiórki publicznej na rzecz nabywcy usługi (organizacji pożytku publicznego). Powyższej usłudze nie towarzyszą inne świadczenia wzajemne pomiędzy jej stronami, co wynika wyraźnie z treści § 12 ust. 7 pkt 6 i 7 rozporządzenia VAT. Zwolnieniem objęte są jedynie kwoty przekazywane organizacji pożytku publicznego, co wynika również z treści § 12 ust. 8 rozporządzenia VAT. Natomiast w części zatrzymanej przez dostawcę usługi podlegają one opodatkowaniu VAT.

Należy uznać, że wspomniana regulacja jest zgodna w swej istocie z treścią art. 132 ust. 1 lit. o) dyrektywy 112 w zakresie w jakim zwalnia usługi o podwyższonej opłacie świadczone w celu zebrania środków pieniężnych w trakcie zbiórki publicznej organizowanej przez organizację pożytku publicznego.

8. Polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie wspomnianego zwolnienia w treści rozporządzenia wykonawczego. Co prawda art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, to wymóg ustawowej regulacji nie jest formułowany na gruncie prawa unijnego.

TSUE wskazywał w wydawanych orzeczeniach, że krajowe przepisy implementujące muszą być bezspornie wiążące niezależnie od tego, czy dyrektywa zawiera normy skierowane na nadanie praw jednostkom. W przypadku kiedy dyrektywa zawiera takie normy, jedyną możliwością spełnienia tego warunku jest implementacja poprzez obowiązujące lub uchwalenie nowych aktów powszechnie obowiązujących. Nie muszą to jednak być akty rangi ustawowej, byleby tylko miały moc powszechnie obowiązującą (por. wyrok TSUE z dnia 23 maja 1985 r. w sprawie C-29/84 Komisja Europejska przeciwko RFN). Tym samym fakt uregulowania rzeczonego zwolnienia w treści przepisu rozporządzenia VAT nie stanowi o błędnej implementacji wspomnianego zwolnienia. Przepisy rozporządzenia mają moc powszechnie obowiązującą, są jawne, a prawa z nich wynikające mogą być dochodzone przed sądem. Powyższe stanowisko podziela skład orzekający w przedmiotowej sprawie.

9. Polski ustawodawca zdecydował się w § 12 ust. 1 pkt 18, ust. 7 i 8 rozporządzenia VAT uregulować w sposób szczegółowy warunki na jakich można skorzystać z rzeczonego zwolnienia z VAT. Zdaniem NSA było to podyktowane względami precyzyjności i klarowności uregulowania rzeczonego zwolnienia, jak też w jakiejś mierze jego kompletnością (choć istnieje również konieczność uwzględnienia innych przepisów np. dotyczących faktur). Było to o tyle konieczne, że zwolnienie w istocie dotyczy organizacji pożytku publicznego, a nie dostawcy usług telekomunikacyjnych w zakresie w jakim organizacja ta korzysta z usług tychże dostawców. Stąd też zauważony przez podatnika, jak i Sąd I instancji fakt powielenia treści § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur w treści § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT nie ma wpływu na ocenę prawidłowości implementacji ww. zwolnienia.

10. Sporny przepis § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT wskazuje na jeden z warunków zastosowania zwolnienia jakim jest konieczność wyszczególnienia na fakturach za usługi telekomunikacyjne liczby połączeń zrealizowanych z wykorzystaniem numerów do świadczenia usługi o podwyższonej opłacie, wartości tych usług z uwzględnieniem tych kwot, które mają być przekazane organizacji pożytku publicznego oraz kwot zatrzymywanych przez dostawcę usługi.

Sąd II instancji słusznie zauważył, że obok treści punktu 6 art. 226 dyrektywy 112, zgodnie z którym faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług, w pkt. 8 powołany przepis wskazuje na obowiązek wykazywania podstawy opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej. Uwzględniając istotę rzeczonej usługi należy podkreślić, że kwota przekazywana do organizacji pożytku publicznego stanowi właśnie podstawę opodatkowania zwolnienia z VAT, zaś kwota zatrzymywana jest niczym innym jak kwotą podlegającą opodatkowaniu. Odmienna nomenklatura językowa nie zmienia istoty tych kwot jako kwot podstaw opodatkowania w VAT. Stąd też należy uznać, że sporny w przedmiotowej sprawie przepis § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT jest zgodny z art. 226 pkt 6 i 8 dyrektywy 112.

11. W tym stanie rzeczy, ze względu na stwierdzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny błędną wykładnię § 12 ust. 7 pkt 5 rozporządzenia VAT, po uwzględnieniu regulacji unijnej dotyczącej zwolnienia przewidzianego dla organizacji pożytku publicznego, przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. o) dyrektywy 112 oraz art. 132 ust. 2 dyrektywy 112, a w szczególności jej art. 226 i art. 226b, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.