Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 782/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 206 poz 1367
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity
article: art. 72 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 205 § 2, art. 111 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] r. oraz [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. W. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") utrzymał w mocy odpowiednio decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z tej samej daty, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.

Na rozprawie w dniu 14 marca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), postanowił połączyć sprawy I SA/Lu 23/14 i I SA/Lu 24/14, ze skarg na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 17 kwietnia 2012r. do Urzędu Skarbowego wypłynęło zeznanie podatnika o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 złożone na formularzu PIT-37. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. wszczęte zaś zostało jego wnioskiem z dnia 6 sierpnia 2013r., złożonym wraz z korektą wskazanego wyżej zeznania PIT-37 pomniejszającą przychody i dochody o 3.600zł oraz wykazującą kwotę nadpłaty w wysokości 696zł. We wniosku skarżący argumentował, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (dalej: WAM) jako płatnik nienależnie pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 650 zł od wypłaconego świadczenia mieszkaniowego, bowiem świadczenie to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), jest wolne od podatku dochodowego.

Z kolei postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do J. W. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Natomiast decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 3.478 zł oraz wydaną tego samego dnia decyzją odmówił mu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.

Wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji określił na podstawie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w kwocie odpowiadającej wykazanej przez skarżącego w pierwotnym zeznaniu podatkowym i w konsekwencji, na podstawie art. 75 §1 O.p., odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ wskazał że, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., oddziały WAM są zobowiązane, jako płatnicy, do poboru zaliczek miesięcznych od świadczeń wypłacanych żołnierzom na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010, Nr 206, poz. 1367 ze zm.), dalej: "ustawa o zakwaterowaniu".

Organ podatkowy podkreślił, iż świadczenia wolne od podatku dochodowego zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. wolne od podatku są kwoty wypłacone tytułem odprawy mieszkaniowej osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu, zaś na podstawie art. 52c u.p.d.o.f. zwolnione z podatku są świadczenia na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł oraz ekwiwalent za rezygnację z osobnej kwatery stałej o których mowa w art. 17, art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz.U. Nr 116, poz. 1203 ze zm.).

Zdaniem organu, skoro ustawodawca w ustawie podatkowej ściśle określił, które ze świadczeń wypłaconych przez WAM na podstawie ustawy o zakwaterowaniu oraz ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie tej ustawy nie podlegają opodatkowaniu, przy czym nie wymienił w tym katalogu świadczeń mieszkaniowych wypłaconych żołnierzom, to nie można doszukiwać się zwolnienia tego świadczenia od podatku w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., gdyż byłoby to sprzeczne z systematyką zwolnień podatkowych, racjonalnością ustawodawcy i wykładnią historyczną tego przepisu.

Zdaniem organu, wprowadzenie pkt 47c w art. 21 ust. 1 nowelizacją u.p.d.o.f. w 2003 r. z równoczesnym skreśleniem pkt 47 i dodaniem pkt 47c w art. 21 ust. 1 miało na celu ujednolicenie opodatkowania pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom realizującym cele ustawowe za pomocą kwot otrzymywanych od agencji rządowych oraz z dotacji budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji organ uznał, że unormowanie w ustawie indywidualnej kategorii zwolnień podatkowych skierowanych do żołnierzy i określenie przedmiotowego zakresu tych zwolnień, wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego świadczenie na podstawie ustawy o zakwaterowaniu. W związku z tym przyjęto również, iż złożona przez skarżącego korekta zeznania podatkowego jest nieprawidłowa, gdyż WAM, jako płatnik, prawidłowo pobierał i odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy, a wynikająca z pierwotnego zeznania nadpłata zwrócona została podatnikowi w dniu 19 czerwca 2012r., tj. przed złożeniem korekty zeznania podatkowego.

W odwołaniach od decyzji określającej i decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 122 O.p., art. 7 Konstytucji RP oraz pominięcie wykładni językowej i naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Wskazał przy tym, iż WAM jest agencją rządową powołaną ustawą o zakwaterowaniu, a do głównych jej zadań należy m.in. gospodarowanie nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, wykorzystywanymi na zakwaterowanie żołnierzy zawodowych. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane przez: przydział kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, przydział miejsca w internacie albo kwatery internatowej, wypłatę świadczenia mieszkaniowego. Stosownie do ust. 3 tego przepisu, w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, Dyrektor Oddziału Regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela zaś miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Świadczenie mieszkaniowe, zgodnie z art. 48d ust. 3 i 4 ustawy o zakwaterowaniu, wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową, pokrywane jest z dotacji z budżetu państwa.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143), a w uzasadnieniu rządowego projektu zmiany znajduje się stwierdzenie o następującej treści: "Z uwagi na ścisłe powiązanie wypłaty świadczenia mieszkaniowego z realizacją prawa do zakwaterowania żołnierza, zachodzi konieczność jednoczesnego z ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP znowelizowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie dodatkowego punktu w treści art.21 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwi zwolnienie z podatku wypłacanego żołnierzom świadczenia mieszkaniowego(...). W powyższej sprawie resort obrony narodowej zamierza wystąpić z inicjatywą legislacyjną do Ministra Finansów." (Druk Sejmu RP VI Kadencji nr 1945, str. 15 uzasadnienia, opubl. http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/1945). Powołując się na wskazaną treść uzasadnienia organ wyraził stanowisko, iż aby wprowadzone na mocy znowelizowanej ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym podlegało zwolnieniu podatkowemu, konieczne było znowelizowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie dodatkowego punktu w art. 21 ust.1 tej ustawy, co ostatecznie nie nastąpiło.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie językowej wykładni tego przepisu prowadzi do wniosku, naruszającego zasadę racjonalnego ustawodawcy, że to samo świadczenie (dochód) byłoby zwolnione z opodatkowania na podstawie kolejnych przepisów ustawy, bowiem enumeratywnie wymienione świadczenia "o charakterze mieszkaniowym" wypłacone przez WAM zwolnione są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ustawy podatkowej. Taki rezultat wykładni językowej uzasadnia, jego zdaniem, zastosowanie przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. również innych, pozajęzykowych, metod wykładni.

Organ wskazał w związku z tym, że WAM jest agencją rządową oraz, że świadczenie mieszkaniowe, wypłacone skarżącemu przez oddział regionalny tej agencji, pokrywane było z dotacji budżetowej. W u.p.d.o.f. unormowane jest wprost zwolnienie przedmiotowe świadczenia o charakterze mieszkaniowym wypłaconego przez WAM i obejmuje ono jedynie odprawę mieszkaniową (art. 21 ust. 1 pkt 49). Zatem jeżeli art. 21 ust. 1 pkt 47c tej ustawy miałby dotyczyć świadczeń wypłaconych żołnierzom, to zbędnym byłoby wprowadzanie uregulowania o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49. W ocenie organu odwoławczego należy również odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej sporne zwolnienie (Dz.U. z 2002r., Nr 141, poz. 1182), z którego wynika, że powyższe zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców a nie żołnierzy (Sejm IV Kadencji, Druk nr 415). W konsekwencji zdaniem organu brak jest podstaw do twierdzenia, że zwolnienia podatkowego w zakresie świadczenia mieszkaniowego należy dopatrywać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią tego przepisu czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez Agencję do skarżącego, brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu.

W jednobrzmiących skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższe decyzje pełnomocnik skarżącego wniósł o ich uchylenie zarzucając naruszenie:

- art. 120 i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zaufania do organów podatkowym i przyjęcie, że jedyną przesłanką uzasadniającą odstępstwo od zasad wykładni językowe przepisów jest to, iż skarżącemu przysługiwałoby zwolnienie podatkowe;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez posłużenie się w procesie wykładni regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzyga na korzyść organu (in dubio profisco);

- art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że otrzymywane przez skarżącego świadczenie pieniężne z WAM nie podlega zwolnieniu podatkowemu;

-art. 9 ust. 1 pkt 14 oraz art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm. – dalej: "u.f.p.") w zw. z art. 8 ustawy o zakwaterowaniu;

- art. 48d ustawy o zakwaterowaniu poprzez jego niezastosowanie w procesie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.;

- art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminację podatnika w stosunku do innych uprawnionych do skorzystania ze zwolnień przedmiotowych w zakresie świadczeń otrzymanych od agencji rządowych, otrzymujących na ten cel pieniądze z budżetu;

- 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego nie wynikającego z ustawy, a jedynie z prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego podniósł, że status WAM, jako agencji rządowej, nie był kwestionowany, a WAM wykazała, że źródło, z którego finansowane jest świadczenie to budżet Skarbu Państwa. W tej sytuacji odejście od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c jest jego zdaniem nieuzasadnione. Z kolei w jednobrzmiących pismach z dnia 13 marca 2014r., pełnomocnik skarżącego wskazał, że ukształtowało się już jednolite orzecznictwo dotyczące interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., odmienne od stanowiska organów. Przytoczył sygnatury orzeczeń zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniósł, że uzasadnienie projektu ustawy nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można zaś na jego podstawie wyprowadzać wniosków odbiegających od treści przepisów jasno sformułowanych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2014r., sygn. akt I SA/Lu 23/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 201 r. oraz decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że rozpoznając obie objęte skargami sprawy miał na względzie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność co do oceny, czy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu, wypłacone żołnierzom przez dyrektora oddziału regionalnego WAM na podstawie art. 48d tej ustawy.

Sąd nie podzielił poglądu, prezentowanego również przez skarżącego, że interpretacja tekstu prawnego pomijać może jego kontekst systemowy, wykładnię funkcjonalną oraz historyczną z tej tylko przyczyny, że znaczenie poszczególnych słów i sformułowań przepisu prawa wydaje się jasne i jednoznaczne. Zważył jednocześnie, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zwalniający od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. z równoczesną zmianą brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., wyłączającą z kosztów podatkowych wydatki poniesione z przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., które to zmiany w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej określono jako "niewątpliwie korzystne dla wszystkich przedsiębiorców" (druk nr 415 z dnia 18.04.2002 r.) i wzajemnie skorelowane. Równocześnie dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. zmieniając zakres zwolnienia od podatku świadczeń wypłaconych żołnierzom z tytułu kosztów najmu lokalu mieszkalnego na podstawie ustawy o zakwaterowaniu.

Zdaniem Sądu, oznacza to, że już w momencie wejścia w życie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. ustawodawca nie uznawał normy zawartej w tym przepisie jako podstawy zwolnienia od podatku wszelkich kwot otrzymanych od agencji rządowych, w tym między innymi od WAM. Nielogiczne byłoby bowiem nowelizowanie art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy przychody w nim wskazane miałyby podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przyjęcie językowego sensu wykładanego przepisu pozostaje zatem, już od momentu jego wejścia w życie, w sprzeczności z przepisami objętymi nowelizacją, czyli z art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przy czym sprzeczność ta jest oczywista i prowadzi do absurdalnych konsekwencji, szczególnie w odniesieniu do dwóch ostatnich przepisów, uniemożliwiając ich stosowanie również w kolejnych latach po 2003 r.

W ocenie Sądu I instancji, literalne odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzi również do nieakceptowalnych konsekwencji społecznych i ekonomicznych. Przyjąć bowiem należałoby, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. jego istotna treść jest niezmienna, stąd na jej podstawie trzeba by przyjąć, że podatek dochodowy pobierany od wszystkich osób fizycznych otrzymujących jakiekolwiek kwoty od agencji rządowych, w tym WAM, był przez ostatnie 10 lat podatkiem nienależnym, mimo że na WAM ciążył równocześnie obowiązek poboru zaliczek na ten podatek. Powyższe, zdaniem Sądu, wskazuje na nieakceptowalną sprzeczność interpretowanego literalnie przepisu nie tylko wewnątrz aktu, w którym jest zamieszczony, ale i wewnątrz jednostki redakcyjnej, w której skład wchodzi.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a), naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie tego przepisu nie jest możliwe uznanie by środki otrzymane przez skarżącego z WAM były zwolnione z opodatkowania,

- art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy te miałyby zastosowanie do sytuacji skarżącego,

- art. 21 §1 pkt 1 i §2 w zw. z art. 72 §1 O.p., poprzez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługiwał zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 141 §4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 §1, art. 122 O.p. oraz przepisów prawa materialnego art. 7, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 135, art. 145 §1 pkt. 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie, a tym samym niepodjęcie przewidzianych prawem środków do usunięcia naruszenia prawa przez zaskarżone przez stronę decyzje organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, a także zasądzenie ma rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 28 maja 2015r., sygn. akt II FSK 3115/14, uchylił wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Za zasadne uznał bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy otrzymane przez skarżącego w 2011r. na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od WAM świadczenie mieszkaniowe podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji Sądu I instancji, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zestawiając wskazane powyżej przepisy, organ podatkowy a za nim Sąd I instancji, doszedł do nieuprawnionego wniosku, że w u.p.d.o.f. zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też błędnie przyjęto, iż zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c tej ustawy nie ma zastosowania do opisanego we wniosku o zwrot nadpłaty świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez WAM, z argumentacją, że wymieniając enumeratywnie w przywołanych przepisach rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia.

Zdaniem natomiast NSA, bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu. Niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w u.p.d.o.f. zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez WAM. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (por. pogląd wyrażony w wyrokach NSA: z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13 oraz II FSK 2626/13, z 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 3229/13, II FSK 3230/12, II FSK 184/14).

Zasadnie zatem autor skargi kasacyjnej podnosi, że za chybioną należy uznać argumentację Sądu I instancji, iż opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców, a na taki zamiar ustawodawcy wskazuje uzasadnienie projektu zmian u.p.d.o.f. Rzecz w tym, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna ponieważ trafny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji należy podkreślić, iż niniejsze sprawy były już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2015r. o sygn. akt II FSK 3115/14, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 marca 2014r. (sygn. akt I SA/Lu 23/14), przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można także oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Stan faktyczny rozpoznawanych spraw nie budzi wątpliwości. W istocie nie jest on sporny między stronami a Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122 O.p. Spór dotyczy natomiast wykładni, mającego zastosowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., art. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2011r., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Uwzględniając, jak tego wymaga art. 190 P.p.s.a., wykładnię prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny należy wskazać, iż interpretacja wskazanego przepisu u.p.d.o.f. powinna być dokonywana według reguł wykładni językowej. Jego treść jest zaś zdaniem Sądu odwoławczego jasna. Nie nasuwa on wątpliwości, iż jego adresatem są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto nie ma podstaw do przyjęcia, że u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog zwolnień podatkowych, których adresatem byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez WAM. Nie budzi również wątpliwości, iż zgodnie z przepisami u.f.p. (art. 9 pkt 5 oraz art. 18 i nast.) oraz ustawy o zakwaterowaniu (art. 8 i nast.) WAM jest agencją wykonawczą, środki zaś na wypłatę świadczenia mieszkaniowego otrzymała z budżetu państwa

Powyższe argumenty nakazują uwzględnienie skargi na decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., gdyż zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy objęte są również świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez WAM. WAM, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, pobrała zatem od podatnika nienależnie kwotę 650 zł, jako zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego skarżącemu w 2011r. świadczenia mieszkaniowego. Tym samym doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 §1 pkt 2 O.p. To z kolei uzasadnia uwzględnienie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i 205 §2 P.p.s.a.

Prowadząc ponownie postępowanie organy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.