Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 743/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w S.na decyzję Naczelnika K.- P.Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił E. Sp. z o.o. (Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu jest zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji ujętych przez Stronę jako koszt uzyskania przychodów wydatków określonych w fakturach VAT wystawionych przez ww. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., a także zawyżenie przychodów na skutek wystawienia przez Spółkę nierzetelnej faktury sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji kwestionując prawidłowość zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie faktur do kosztów uzyskania przychodów uznał, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, albowiem opisane w nich usługi/sprzedaż towarów nie zostały zrealizowane przez podmioty na nich widniejące. Mając na uwadze istotę sporu ustalenia wymaga, czy sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste transakcje między wymienionymi w nich kontrahentami, tj. pomiędzy Spółką, a wyżej wskazanymi podmiotami. Głównym przedmiotem sprawy jest rzekome świadczenie na rzecz Strony usług odbioru odpadów przez [...] Sp. z o.o. Jak ustalił organ pierwszej instancji zaewidencjonowane w księgach Strony faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o., w ilości 187 sztuk, wskazują ten podmiot jako odbiorcę odpadów w 2017 r. w ilości ponad 101 tys. ton, z tego 35 tys. ton opadów o kodzie 03 03 07 (mechanicznie wydzielone odrzuty z przeróbki makulatury i tektury).

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, iż faktury dokumentujące świadczenie usług odbioru odpadów dla [...] Sp. z o.o. oraz przez [...] Sp. z o.o. są nierzetelne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Rzekoma współpraca pomiędzy spółkami miała mieć miejsce w latach 2016-2017. Co istotne, [...] Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie usług odbioru odpadów oraz rozdysponowanie odpadów, które miały być rzekomo jej przekazane. Dokumentów takich nie pozyskano również od kontrahentów, których udało się ujawnić w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej w [...] Sp. z o.o. za 2016 r., w oparciu o historie jej rachunków bankowych.

Za tym, że transakcje nie miały miejsca przemawiają również zeznania M. [...] Potwierdził on, że usługi były wykonywane, ale nie podał żadnych faktów, które świadczenie usług by uprawdopodobniały. Nie potrafił wskazać danych firm, które miały odbierać odpady od [...] Sp. z o.o., wynajmować jej pracowników oraz wszystkie maszyny i urządzenia służące do prac przy odpadach (ładowarki, przesiewacz, taśmociąg, rozdrabniacze). Nie wskazał również danych kierowców, którzy mieli przewozić odpady samochodami [...] Sp. z o.o., ani pracownika spółki, który zajmował się prowadzeniem kart ewidencji odpadów. Zeznania M. [...] w kilku kwestiach są sprzeczne z dokumentacją przedłożoną przez [...] Sp. z o.o. Świadek twierdził, iż transport odpadów zasadniczo był po stronie [...] Sp. z o.o., a z dokumentacji wynika, że zdecydowaną większość odpadów [...] Sp. z o.o. miała odebrać własnym transportem. Według świadka wszystkie faktury miały być regulowane przelewami bankowymi, a z dokumentacji wynika, iż 124 faktury wystawione w 2017 r. opłacono gotówką. Wiarygodność zeznań M. [...] podważa także to, iż nie wskazał, kto prowadził księgi rachunkowe [...] Sp. z o.o. w czasie, gdy był prezesem jej Zarządu.

Prowadzenia przez [...] Sp. z o.o. działalności gospodarczej w zakresie zbierania i przetwarzania odpadów w rozmiarze wynikającym z faktur wystawionych dla [...] Sp. z o.o. nie potwierdzają również dane z JPK_VAT za okresy od maja 2017 r. do stycznia 2018 r. Podatnicy składający JPK_VAT nie wystawili na rzecz [...] Sp. z o.o. faktur VAT za usługi odbioru odpadów (z wyjątkiem transakcji z [...] Sp. z o.o. z P.), wynajem maszyn, sprzedaż paliwa i części zamiennych do samochodów, sprzedaż usług wynajmu maszyn, urządzeń i pracowników.

Zeznania osób zatrudnionych w [...] Sp. z o.o. jednoznacznie wskazują, iż spółka w 2016 r. na placach w P. nie zajmowała się innymi odpadami niż złom. Zeznania M. D., K. F., P. F. i D. F. złożone w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. dowodzą, iż taka sama sytuacja miała miejsce w roku następnym. Świadkowie, z wyjątkiem P. F., nie widzieli aby przywożone tam były, przetwarzane lub składowane odpady komunalne albo przemysłowe w postaci strzępków folii lub podobne.

P. F. twierdził, iż widział, że na placu należącym do [...] Sp. z o.o. składowano przez jakiś czas niewielką ilość odpadów przemysłowych (3-4 naczepy), ale nic z nimi nie robiono. Nie zauważył, aby ktoś na tym placu w tym czasie pracował. Nie wiązał tych odpadów z działalnością [...] Sp. z o.o. Nawet gdyby przyjąć, że przy odpadach innych niż złom pracowali wynajęci pracownicy (tak zeznał M. P.) nie można dać wiary, że działalność w zakresie ich zbierania, składowania i przetwarzania mogła być prowadzona w taki sposób, iż osoby pracujące przy złomie na placu obok nie wiedziały o jej prowadzeniu.

Wyjaśnienia osób mieszkających we wsi W., obok posesji, na której zgodnie z decyzją Starosty [...] [...] Sp. z o.o. miała składować i przetwarzać odpady, jednoznacznie dowodzą, iż działalność taka w latach 2016-2017 nie była tam prowadzona.

Dokumenty i wyjaśnienia otrzymane od [...] Sp. z o.o. oraz dane z systemu viaTOLL dowodzą nierzetelności znacznej części (498 sztuk) dowodów ważenia odpadów wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w 2017 r.

Materiał dowodowy pozwolił organowi uznać za nierzetelne także 225 dowodów ważenia odpadów, na których podano numery rejestracyjne naczep oraz 70 dowodów ważenia, na których podane zostały numery rejestracyjne samochodu osobowego. Właściciele naczep – [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. to tzw. słupy, podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, wykorzystywane do wystawiania tzw. pustych faktur VAT. Wyżej wskazane podmioty zostały opisane w dalszej części decyzji.

Stwierdzenie nierzetelności w stosunku do części dokumentów, uprawdopodobnia, iż pozostałe dokumenty tego samego rodzaju, wytworzone przez te same osoby, są również nierzetelne.

Zeznania świadków i dane z systemu viaTOOL w ocenie organu dowodzą, iż znaczna część odpadów o kodzie 03 03 07 nie mogła zostać wydana (przekazana) [...] Sp. z o.o., gdyż bezpośrednio z [...] SA została przewieziona na składowisko odpadów w S. . Odpad ten nie został przywieziony do R. , skąd według zeznań J. C. i M. [...] miał być wywożony na plac [...] Sp. z o.o., w P. przy ul. [...]. Biorąc pod uwagę zeznania świadków (kierowców) organ przyjął, iż wyładunek znacznej części odpadów przekazanych [...] Sp. z o.o. przez [...] Ś. S.A. nastąpił w [...], na wysypisku odpadów zarządzanym przez [...] Sp. z o.o.

Organ uznał, że Skarżąca bez stosownego udokumentowania przekazywała również odpady na składowisko odpadów w [...]. Dokumentacja potwierdzająca transport odpadów do [...] dotyczy co prawda 2016 r., ale zeznania świadków odnoszą się do lat 2016-2017. Organ przyjął, że ten sam nieformalny układ był wykorzystywany w 2017 r.

Brak dokumentacji potwierdzającej przyjęcie odpadów na składowiska, zdaniem organu odwoławczego świadczyć może o tym, że część odpadów była przyjmowana poza oficjalną ewidencją. Organ wskazał, że z zeznań kierowców i P. S. wynika, iż osoby dostarczające odpady nie otrzymywały dokumentów potwierdzających przekazanie poszczególnych partii odpadów na składowisko, stąd nie ma możliwości weryfikacji kompletności wpisów w prowadzonym na składowisku rejestrze komputerowym. Istotne dla sprawy jest również to, iż pomimo wezwań organu, do faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w grudniu 2017 r. za odbiór ponad 34 964 ton odpadów, [...] Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej przekazanie odpadów. W fakturach VAT nie podano żadnych kodów rzekomo odbieranych odpadów. Za ten okres Skarżąca nie przedłożyła dowodów ważenia odpadów wydanych rzekomo [...] Sp. z o.o., ani kart przekazania odpadów. W związku z tym brak jest potwierdzenia, czy Skarżąca faktycznie przekazała w grudniu 2017 r. taką ilość odpadów i jakie to były odpady, co jest istotne dla sprawy, gdyż zgodnie z fakturami VAT w 2017 r. [...] Sp. z o.o. przekazała [...] Sp. z o.o. więcej odpadów niż sama posiadała.

Zeznania J. C. i świadków, potwierdzające transakcje z [...] Sp. z o.o. są niewiarygodne, często sprzeczne ze sobą oraz z dokumentacją przedłożoną przez Skarżącą i pozyskaną w toku kontroli. Na dowodach ważenia przedłożonych przez [...] Sp. z o.o. nie ma podpisów osób reprezentujących odbiorcę odpadów oraz pieczątek [...] Sp. z o.o., a według P. Ł. i M. Ł. wszystkie dowody miały być podpisywane w biurze kontrahenta i miała być odciskana na nich jego pieczęć.

M. Ł. twierdził też, iż odpady z [...] do [...] Sp. z o.o. były przewożone także przez podwykonawców [...] Sp. z o.o. Podał nawet nazwiska kierowców z tych firm, którzy się tym zajmowali. Z dowodów ważenia odpadów wystawionych przez [...] Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że sytuacje takie nie miały miejsca.

Przewożenia odpadów do P. nie potwierdzili wskazani przeż świadka kierowcy E. S., J. S. i R. Ś..

Zeznania P. Ł., iż w I półroczu 2017 r. systematycznie, regularnie przewoził odpady z [...] do P. oraz że robił to również w II półroczu, ale rzadziej, pozostają w sprzeczności z dowodami ważenia, z których wynika, iż w okresie od stycznia do listopada 2017 r. kierowcy [...] Sp. z o.o. przewozili odpady tylko w marcu 2017 r. Z zeznań P. Ł. i M. Ł. wynika, iż w 2016 r. i 2017 r. bardzo duże ilości odpadów miały być składowane na placu, na którym następował rozładunek.

Z kolei inni świadkowie (np. F. P. i W. P.) utrzymywali, że w P. odpady nie były składowane tylko przeładowywane. Na zdjęciach wykonanych w trakcie opisanych oględzin widać, iż w miejscu wskazanym przez P. Ł. i M. Ł. nie ma pryzm odpadów. Na zdjęciach nie widać też urządzeń do sortowania opadów, które miały znajdować się na placu według zeznania K. G. i M. [...]. Wersji o przetwarzaniu (sortowaniu) odpadów przy użyciu specjalistycznych maszyn, taśmociągów nie potwierdzają zeznania innych świadków, w tym zeznania B. P.. Zeznania K. G. co do rodzajów odpadów przyjmowanych od [...] Sp. z o.o. oraz rodzajów i ilości odpadów przekazywanych [...] Sp. z o.o. są sprzeczne z dokumentacją przedłożoną przez Stronę.

J. C. zmieniał swoje stanowisko w zakresie dotyczącym działalności [...] Sp. z o.o. Najpierw składając wyjaśnienia w imieniu [...] Sp. z o.o. utrzymywał, iż odpady odbierane z [...] były dostarczane na działkę [...] (wskazany adres w decyzjach wydanych dla Strony przez Starostę M. ) oraz że [...] Sp. z o.o. posiadała tam instalacje do przetwarzania różnego rodzaju odpadów, co niewątpliwie miało uwiarygodnić transakcje w zakresie obrotu odpadami. Późniejsze zeznania J. C. wskazują, iż większość odpadów miała być dostarczana do P..

W ocenie organu, ta zmiana stanowiska, w stosunku do wcześniejszych wyjaśnień [...] Sp. z o.o. wiązała się z faktem, iż w P. faktycznie prowadzona była działalność w zakresie obrotu złomem i znajdowała się tam baza transportowa (parkingi dla aut i naczep). Byli tam pracownicy, ogrodzone place, kontenery, odbywał się ruch aut ciężarowych, łatwiej więc można było sugerować, iż prowadzono tam również działalność gospodarczą w zakresie składowania i przetwarzania innych odpadów niż złom. Zeznając w kwietniu 2018 r. J. C. utrzymywał, iż [...] Sp. z o.o. składowała w P. i K. bardzo duże ilości odpadów. S. zeznania w styczniu 2019 r. twierdził, iż [...] nie magazynowała znaczących ilości odpadów.

Nie dano również wiary zeznaniom złożonym przez B. P. w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej w [...] Sp. z o.o., gdyż są one sprzeczne z zeznaniami jakie świadek złożył wcześniej w sprawie [...] Sp. z o.o. Zmiany zeznań nie sposób wytłumaczyć inaczej, niż chęcią ich dostosowania do zeznań złożonych przez braci M. i F. P..

Za nierzetelnością faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. przemawia zdaniem organu również porównanie zeznań J. C. z zapisami w księgach [...] Sp. z o.o. dotyczącymi rozliczeń gotówkowych. Według zeznań wszystkich płatności gotówkowych J. C. dokonywał ze środków [...] Sp. z o.o. (nie angażował własnych środków), a na potrzeby obrotu gotówkowego w latach 2016-2017 [...] Sp. z o.o. posiadała w kasie zapas gotówki, maksymalnie do 100 tys. zł. Z zapisów konta 260-2, na którym ewidencjonowane były płatności gotówkowe wynika, iż w 2017 r. uznania konta wyniosły [...] zł (w tym wypłaty gotówki z rachunku bankowego [...] zł), a obciążenia [...] zł, w tym płatności na rzecz [...] Sp. z o.o. [...] zł.

Jeżeli zatem wszystkie płatności gotówkowe były realizowane ze środków [...] Sp. z o.o., na dzień [...] stycznia 2017 r. J. C. musiałby dysponować gotówką [...] Sp. z o.o. w kwocie prawie 1,9 mln zł.

Zasadność przechowywania takiej kwoty w gotówce musi budzić uzasadnione wątpliwości. Gdyby taka kwota gotówki faktycznie znajdowała się w [...] Sp. z o.o., J. C. musiałby o tym pamiętać. Za tym, że pieniędzy tych faktycznie w Spółce nie było przemawia też okoliczność, że od początku 2017 r. [...] Sp. z o.o. na bieżące potrzeby (płatności za paliwo, wypłaty dla pracowników, itp.) sukcesywnie dokonywała niewielkich wypłat gotówkowych z rachunku bankowego. Te wnioski podważają wiarygodność dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, potwierdzających dokonanie w 2017 r. wypłat gotówkowych na rzecz [...] Sp. z o.o. w kwocie ponad 1,8 min zł. Za tym, że płatności tych nie było przemawia również okoliczność, iż w toku przesłuchań zarówno M. P., jak i J. C. wskazywali, że rozliczenia miały charakter bezgotówkowy. Gdyby płatności gotówkowe, w takim wymiarze, faktycznie miały miejsce, wypłacający i odbierający gotówkę powinni o tym pamiętać.

Zdaniem organu nie sposób jest też przyjąć, że [...] Sp. z o.o. omyłkowo wprowadziła do ksiąg pod datą [...] grudnia 2016 r. (ale już po sporządzeniu sprawozdania za 2016 r.) zapisy dotyczące płatności dokonanych na rzecz [...] Sp. z o.o. o wartości [...] zł i [...] zł, które następnie zostały skorygowane w księgach 2018 r. Dyrektor uznał, że zapisy te dowodzą manipulowania saldem konta rozrachunkowego dla realizowania doraźnych celów.

Organ miał też wątpliwości co do rzetelności faktur VAT wystawionych dla [...] Sp. z o.o. w 2018 r., z których należności zostały skompensowane zobowiązaniami z faktur za usługi odbioru odpadów wystawione przez kontrahenta w 2017 r. Pozyskanie ponad 62 ton złomu aluminium i ponad 17 ton złomu miedzi, brązu i mosiądzu, w wyniku segregacji odpadów komunalnych' prowadzonej przez okres niespełna miesiąca, jest mało prawdopodobne.

Wyjaśnienia osób mieszkających we wsi W., obok posesji, na której zgodnie z decyzją Starosty M. [...] Sp. z o.o. miała składować i przetwarzać odpady, jednoznacznie dowodzą, iż działalność taka w latach 2016-2017 nie była tam prowadzona.

Za wiarygodne organ uznał zeznania A. P., B. P. oraz pracowników [...] Sp. z o.o. złożone w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec tej spółki, z których wynika, iż w latach 2016-2017 na działkach zlokalizowanych przy ul. [...] w P. nie były składowane i przetwarzane odpady komunalne, czy też większe ilości odpadów przemysłowych, innych niż złom i odpady powstałe z rozbiórki samochodów. Taka ocena znajduje też potwierdzenie w dokumentacji fotograficznej sporządzonej w dniu [...] listopada 2016 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w I. w toku oględzin działki [...] Na zdjęciach nie zostały zarejestrowane odpady komunalne ani odpady pochodzące z [...] Ś. S.A. Dokumentacja fotograficzna podważa zatem rzetelność zeznań kierowców zatrudnionych w [...] Sp. z o.o. i jej Prezesa oraz Prezesa [...] Sp. z o.o. w zakresie zawożenia odpadów z [...] do P. oraz składowania ich znacznej ilości. Według P. Ł. odpadów komunalnych i poprodukcyjnych z firmy [...] składowanych było w P. około 1000 ton lub więcej, a według M. Ł. mogło ich być około 7-10 tysięcy ton. Zdaniem W. S., który w 2016 r. pracował w [...] Sp. z o.o. na stanowisku kierowcy, na działce należącej do [...] Sp. z o.o. przez krótki okres, w drugiej połowie 2016 r., były składowane odpady komunalne (śmieci), których na pryzmie mogło być ok. 200 ton, 12-14 pełnych naczep i zostały zabrane na koniec 2016 roku lub na początku roku 2017. Natomiast według K. G. z [...] do P. przywożone były przede wszystkim odpady w postaci złomu, folii, odpady komunalne, była też ziemia, a z odpadów niebezpiecznych opakowania po farbach czy olejach. Odpady były składowane z podziałem na rodzaje, każdy osobno. Razem mogło ich być w granicach od 100 do 200 ton.

Znamienna jest nie tylko rozbieżność zeznań świadków co do ilości odpadów, ale również w zakresie ich rodzaju. Zdaniem W. S. przywożone do P. i składowane były śmieci, a według K. G. oprócz odpadów komunalnych oddzielnie składowane były odpady złomu, folii, ziemia, opakowania po farbach i olejach. W. S. i K. G. nie wymienili natomiast odpadów pochodzących z [...] Ś. S.A., których według faktur VAT miało być dostarczonych do [...] Sp. z o.o. Znaczne rozbieżności w zeznaniach ww. osób co do rodzajów składowanych w P. odpadów i ich ilości nie pozwalają na uznanie tych zeznań za wiarygodne, tym bardziej, że składowania odpadów nie potwierdzili pracownicy [...] Sp. z o.o. O braku wiarygodności zeznań K. G. w zakresie przetwarzania odpadów komunalnych w P. świadczy również ww. dokumentacja fotograficzna i zeznania pracowników [...] Sp. z o.o. Maszyna do segregacji śmieci komunalnych, która według świadka miała ponad 10 metrów długości, 4 metry wysokości i ponad 2 metry szerokości, byłaby bowiem widoczna na zdjęciach wykonanych w dniu [...] listopada 2016 r. oraz zauważona przez pracowników spółki, a tym bardziej zapamiętane przez nich byłoby przetwarzanie na tym urządzeniu odpadów. O braku związku zeznań K. G. z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, w których uczestniczył, jest podanie w trakcie przesłuchania, iż około 1/3 część odpadów przywożonych do P. odbierała z powrotem [...] Sp. z o.o., co nie ma odzwierciedlenia w żadnych innych dowodach, w tym fakturach i zeznaniach świadków.

[...] Sp. z o.o. nie przedłożyła również kart przekazania odpadów, które rzekomo wypisywał i podpisywał K. G. i przekazywał kierowcom odbierającym w imieniu Strony odpady z [...] Sp. z o.o. Na brak wiarygodności zeznań K. G. w zakresie uczestnictwa [...] Sp. z o.o. w obrocie odpadami wskazuje jego twierdzenie, że pozostałe 2/3 części odpadów odbierali inni kontrahenci, a jednocześnie nie potrafił podać nazwy żadnego z nich. Nie można zatem uznać, iż [...] Sp. z o.o. uczestniczyła w obrocie odpadami i część otrzymanych od [...] Sp. z o.o. odpadów przekazywała innym podmiotom skoro osoby, które tak twierdzą w imieniu spółki [...] (K. G. i M. P.) nie potrafią wskazać odbiorców tych odpadów ani przedłożyć dokumentów potwierdzających odbiór odpadów przez inne podmioty. O braku wiarygodności zeznań K. G. i przedstawianie przez niego nieprawdziwego przebiegu zdarzeń świadczy kontaktowanie się z M. [...] lub Prezesem [...] Sp. z o.o. w celu uzyskania kodu odpadu umieszczanego przez świadka na sporządzanych przez niego kartach przekazania odpadu wydawanego w P. na rzecz Strony. Trzeba bowiem mieć na uwadze, iż K. G. twierdził, iż odpady były składowane z podziałem na rodzaje, każdy kod osobno, a więc kod wydawanego odpadu powinien wynikać z miejsca jego załadunku, a nie być ustalany telefonicznie z Prezesem [...] Sp. z o.o., który nie nadzorował prac związanych z magazynowaniem towarów w [...] Sp. z o.o.

Nieprzedłożenie ksiąg i uniemożliwienie ich pozyskania przez organ na skutek niepodania przez Prezesa [...] Sp. z o.o. danych podmiotu, który te księgi prowadził wskazuje, iż nie były one prowadzone lub nie są w nich ujęte transakcje z podmiotami, które rzekomo dokonywały odbioru odpadów od spółki. Na brak nabycia przez spółkę usług odbioru odpadów wskazuje również niewykazanie zapłat na jej rachunku bankowym, a tym samym danych podmiotów, którym rzekomo przekazywane były odpady. Za niewiarygodne należy uznać, iż wynikało to z dokonywania rozliczeń z tymi podmiotami w formie gotówkowej.

W oparciu o dane z systemu viaTOLL oraz wydruki służące do rozliczenia czasu pracy kierowców, sporządzone w oparciu o dane z tachografów, jednoznacznie ustalono, iż część dowodów ważenia odpadów wystawionych przez [...] Sp. z o.o., stanowiących podstawowy dokument potwierdzający wydanie odpadów na rzecz [...] Sp. z o.o., są nierzetelne. Stwierdzają one ważenia odpadów, które nie mogły mieć miejsca, bowiem pojazd był w tym czasie w innym miejscu lub wykonał mniej kursów w danym dniu. Ponadto odpady nie mogły zostać dostarczone do [...] Sp. z o.o., co wprost wynika z długości poszczególnych tras zarejestrowanych przez tachografy. [...] Sp. z o.o. sporządziła zatem nierzetelne dokumenty w celu potwierdzenia zdarzeń, które faktycznie nie miały miejsca.

Zeznania świadków i dane z systemu viaTOOL dowodzą, iż znaczna część odpadów o kodzie 03 03 07 przekazanych [...] Sp. z o.o. przez [...] Ś. S.A. nie mogła zostać wydana [...] Sp. z o.o., gdyż nie zostały one przywiezione do [...], skąd według zeznań J. C. i M. [...] miały być wywożone na plac tej spółki w P. przy ul. [...]. Zasadnym jest przyjęcie, iż wyładunek znacznej części tych odpadów nastąpił w [...], na wysypisku odpadów należącym do [...] Sp. z o.o., choć nie znalazło to odzwierciedlenia w dokumentacji potwierdzającej obrót odpadami. Zebrany materiał dowodowy uzasadnia też stwierdzenie, iż Strona w ten sam sposób, tzn. bez stosownego udokumentowania, przekazywała odpady na składowisko odpadów w [...] zarządzane przez [...] Sp. z o.o. z P..

Przedstawiony przez J. C. i M. [...] sposób obrotu odpadami nie znajduje racjonalnego uzasadnienia gospodarczego. Spółki działające rzekomo w ramach konsorcjum niewątpliwie dążyłyby do optymalizowania kosztów związanych z gospodarką odpadami. Nie było zatem żadnego uzasadnienia do rozładowywania odpadów w [...] a następnie dokonywania ponownego ich załadunku w celu przewiezienia do P.. Odpady powinny w takim przypadku trafiać bezpośrednio do miejsca ich zagospodarowania (składowania lub przetwarzania). Ponadto przewożenie odpadów do [...] Sp. z o.o. nie miało żadnego uzasadnienia, ponieważ spółka ich nie przetwarzała. Co istotne, umowa z dnia [...] marca 2016 r. zawarta z [...] Sp. z o.o. umożliwiała Stronie przekazanie w 2016 r. na składowisko w [...] 10.000 ton odpadów o kodzie 03 03 07 na warunkach znacznie korzystniejszych niż te, które wynikają z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z tą umową, cena netto za odbiór 1 tony odpadów o kodzie 03 03 07 wynosiła [...] zł, a w transakcjach z [...] Sp. z o.o. od 20 do [...] zł za tonę. Zauważyć należy, że zgodnie z dokumentacją, [...] Sp. z o.o. zaczęła przekazywać odpady [...] Sp. z o.o. przed uzyskaniem przez nią decyzji zezwalającej na zbieranie i przetwarzanie odpadów, a nawet jeszcze przed złożeniem przez nią wniosków o wydanie tych decyzji.

Nie można zatem uznać, iż podstawą nawiązania współpracy z tą spółką było posiadanie przez [...] Sp. z o.o. szerszego zezwolenia, obejmującego więcej kodów i większe limity przetwarzania niż [...] Sp. z o.o., jak zeznał J. C. w dniu [...] stycznia 2019 r. Bezpodstawnie też Prezes [...] Sp. z o.o. twierdził, że [...] Sp. z o.o. dysponowała infrastrukturą i dużym zapleczem sprzętowym oraz, że na jej plac były dostarczane odpady również przez inne firmy. Spółka ta nie zawarła bowiem żadnej umowy uprawniającej do korzystania z działek położonych w P., a pracujące na tym terenie osoby nie potwierdziły składowania w tym miejscu odpadów oraz ich przetwarzania.

Zeznania osób uczestniczących rzekomo w transakcjach przekazywania odpadów są w wielu kwestiach sprzeczne, niezgodne z dokumentacją przedłożoną przez [...] Sp. z o.o. oraz innymi dowodami zebranymi w sprawie, co przemawia za tym, iż transakcje nie miały miejsca. Na dowodach ważenia odpadów przedłożonych przez [...] Sp. z o.o. nie ma podpisów osób reprezentujących odbiorcę odpadów oraz pieczątek [...] Sp. z o.o., a według P. Ł. i M. Ł. wszystkie dowody miały być podpisywane w biurze kontrahenta i miała być odciskana na nich jego pieczęć.

M. Ł. twierdził też, iż odpady z [...] do [...] Sp. z o.o. były przewożone także przez podwykonawców [...] Sp. z o.o. Podał nawet nazwiska kierowców z tych firm, którzy się tym zajmowali. Z dowodów ważenia odpadów wystawionych przez [...] Sp. z o.o. wynika, że sytuacje takie nie miały miejsca. Przewożenia odpadów do P. nie potwierdzili wskazani przez świadka kierowcy E. S., J. S. i R. Ś..

Wersji o przetwarzaniu (sortowaniu) odpadów przy użyciu specjalistycznych maszyn, taśmociągów nie potwierdzają zeznania innych świadków, w tym zeznania B. P..

Z dokumentacji zebranej w sprawie wynika, iż samochody o numerach rejestracyjnych [...] to samochody ciężarowe typu skrzynia, a z zeznań P. Ł. i M. Ł. wynika, iż odpady miały być transportowane albo w kontenerach, albo na naczepach typu "ruchoma podłoga" lub "firana".

M. P. zeznając w charakterze świadka twierdził, iż transport odpadów zasadniczo był po stronie [...] Sp. z o.o., a z dokumentacji wynika, że zdecydowaną większość odpadów przewoził [...] Sp. z o.o.

Nie dano również wiary zeznaniom W. S., iż w ostatnich miesiącach 2016 r. na działce [...] Sp. z o.o., obok parkingu dla aut ciężarowych, składowane było około 200 ton odpadów komunalnych. Ten sam świadek twierdził w pierwszej części przesłuchania, iż za parkingiem był pusty plac, na którym obecnie jest warsztat dla samochodów wykonany z płyty obornickiej. Na zdjęciach z oględzin widać, iż przedmiotowy budynek znajdował się na działce już w listopadzie 2016 r. Nie widać natomiast na nich pryzmy z odpadami. Zauważyć należy, iż M. P. dopiero w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w styczniu 2019 r. w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej w [...] Sp. z o.o. wskazał, że [...] Sp. z o.o. korzystała z działki [...] należącej do [...] Sp. z o.o. Wcześniej, w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] czerwca 2018 r. dotyczące m.in. podania z jakich nieruchomości (placów, budynków) korzystała [...] Sp. z o.o. do prowadzenia własnej działalności gospodarczej (obejmującej między innymi zbieranie i przetwarzanie odpadów) wskazał, że spółka rozporządzała składnikami majątkowymi będącymi własnością A. P. (działka [...]).

J. C. zmieniał swoje stanowisko w zakresie dotyczącym działalności [...] Sp. z o.o. Najpierw składając wyjaśnienia w imieniu [...] Sp. z o.o. utrzymywał, iż odpady odbierane z [...] były dostarczane na działkę [...] (wskazaną w decyzjach wydanych dla Strony przez Starostę M. oraz że [...] Sp. z o.o. posiadała tam instalacje do przetwarzania różnego rodzaju odpadów, co niewątpliwie miało uwiarygodnić transakcje w zakresie obrotu odpadami. Późniejsze zeznania J. C. wskazują, iż większość odpadów miała być dostarczana do P.. W ocenie organu, ta zmiana stanowiska, w stosunku do wcześniejszych wyjaśnień [...] Sp. z o.o. wiązała się z faktem, iż w P. faktycznie prowadzona była działalność w zakresie obrotu złomem i znajdowała się tam baza transportowa (parkingi dla aut i naczep). Byli tam pracownicy, ogrodzone place, kontenery, odbywał się ruch aut ciężarowych, łatwiej więc można było sugerować, iż prowadzono tam również działalność gospodarczą w zakresie składowania i przetwarzania innych odpadów niż złom. Zeznając w kwietniu 2018 r. J. C. utrzymywał, iż [...] Sp. z o.o. składowała w P. i [...] bardzo duże ilości odpadów. S. zeznania w styczniu 2019 r. twierdził, iż [...] nie magazynowała znaczących ilości odpadów.

Zeznania J. C. i K. G. nie są zgodne co do roli jaką ten drugi miał odgrywać w obrocie odpadami. K. G. utrzymywał, że na polecenie M. [...] zajmował się jedynie ważeniem pojazdów przywożących odpady z [...] Sp. z o.o., nie decydował o miejscach ich rozładunku, nie ma istotnej wiedzy o tej działalności. J. C. twierdził zaś, iż uzgadniał z nim wszystkie sprawy techniczne związane z odbiorem odpadów, m.in. ilość samochodów, czas załadunku i miejsca ich rozładunku, co by wskazywało, że K. G. zajmował się organizowaniem odbioru odpadów ze strony [...] Sp. z o.o. i powinien mieć większą wiedzę w zakresie tej działalności. Natomiast w zeznaniach M. [...] rola K. G. w działalności związanej z odpadami została całkowicie zmarginalizowana. Z tych zeznań wynika, iż mogło się zdarzyć, że odpady przywiezione z [...] Sp. z o.o. zważył K. G., nie był on jednak w żaden sposób wyznaczony do tych czynności.

Nieprecyzyjne zeznania składał B. P. zamieszkały na nieruchomości sąsiadującej z działką, na której według K. G. składowane i przetwarzane były odpady odbierane od [...] Sp. z o.o. W dniu [...] sierpnia 2018 r. zeznał, iż w 2016 r. na pewno żadnego składowiska odpadów nie było blisko jego domu. Składowane i przerabiane były jedynie odpady w postaci złomu. Mogło się zdarzyć, iż przez krótkie okresy składowane były zbelowane folie czy zużyte opony, ale tylko dla celów przeładunkowych, na krótko i nieduże ilości mieszczące się na jeden, dwa samochody ciężarowe. Według wiedzy świadka najbliższy punkt przerobu i składowania odpadów komunalnych znajdował się w miejscowości R.. Natomiast w dniu [...] czerwca 2019 r. zeznał, że na działce należącej do [...] Sp. z o.o. były składowane i przetwarzane odpady komunalne (zwykłe śmieci). Nie pamiętał jednak w jakim okresie to było, czy był to 2014, 2015 czy 2017 rok. Ilości odpadów były różne, czasami były to 2 - 3 transporty, czasami maksymalnie 8, a czasami wcale ich nie było. Widział ludzi pracujących przy odpadach komunalnych, ale nie znał ich nazwisk i nie wiedział z jakiej spółki byli. Jednocześnie nie odpowiedział jednoznacznie na pytanie, czy odpady komunalne były segregowane, a jeżeli tak to w jaki sposób. Zeznał, że nie jest fachowcem od odpadów komunalnych i ciężko mu powiedzieć co to znaczy dokładnie segregacja odpadów. Jeżeli chodzi o takie coś, że idzie taśma i ludzie to wybierają, to takiego czegoś nie widział. Złożonych przez B. P. zeznań nie można jednak uznać za sprzeczne, ponieważ nie zmienił swoich zeznań w zakresie składowania odpadów w 2016 r. Wynika z nich bowiem, że w 2016 r. na pewno żadnego składowiska odpadów nie było, natomiast odpady były składowane w 2014 r., 2015 r. lub 2017 r. i zdaniem świadka były to odpady złomu kolorowego i stalowego, odpady komunalne i opony. Podczas przesłuchań świadek nie wskazał natomiast aby były składowane

przetwarzane odpady z przerobu makulatury pochodzące z [...] Ś. S.A. Jednak wiarygodność zeznań w zakresie składowania i przetwarzania odpadów komunalnych na sąsiedniej działce po 2016 r., a przede wszystkim przed 2016 r., podważa twierdzenie B. P. o braku uciążliwości wynikającej z oddzielenia jego działki od składowiska odpadów czterometrowym płotem z blachy falistej. Z oględzin dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w I. w dniu [...] listopada 2016 r. wynika bowiem, że budowa ogrodzenia była dopiero w trakcie realizacji, a wysokość wykonanej już części wynosiła jedynie ok. 2 metry.

Ustalono także, iż do kosztów uzyskania przychodów Strona zaliczyła:

koszty zakupu usług transportowych o wartości netto [...] zł na podstawie faktury VAT wystawionej przez [...] Sp. z o.o. z Ł. oraz koszty zakupu usług transportowych o wartości netto [...] zł, na podstawie faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o. z P.,

koszt zakup wozidła technologięznego [...] o wartości netto [...] zł udokumentowany fakturą VAT, wystawioną przez [...] Sp. z o.o.,

odpisy amortyzacyjne w wysokości łącznej [...] zł, dokonane od następujących środków trwałych:

przesiewacza [...], którego nabycie za kwotę netto [...] zł udokumentowano fakturą VAT wystawioną przez [...] Sp. z o.o. (kwota odpisów [...] zł, stawka 20%),

naczepy ciężarowej [...] - ruchoma podłoga, o wartości netto [...] zł, której zakup potwierdzono fakturą VAT wystawioną przez [...] Sp. z o.o. (kwota odpisów [...] zł, stawka 14%),

ładowarki [...] o wartości początkowej [...] zł, której nabycie udokumentowano fakturą VAT wystawioną przez [...] Sp. z o.o. (kwota odpisów [...] zł, stawka 20%),

samochodu ciężarowego [...] o wartości początkowej [...] zł, którego zakup potwierdzono fakturą VAT wystawioną przez [...] Sp. z o.o. (kwota odpisów [...] zł, stawka 20%),

naczepy ciężarowej [...] o wartości początkowej [...] zł, udokumentowano fakturą VAT wystawioną przez [...] Sp. z o.o. (kwota odpisów [...] zł, stawka 14%),

zamiatarki o wartości początkowej [...] zł, której zakup udokumentowano fakturą VAT wystawiona przez [...] Sp. z o.o. (kwota odpisów [...] zł, stawka 20%).

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż koszty udokumentowane fakturami VAT od: [...] Sp. z o.o. (koszty usług odbioru odpadów) [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ani bezpośrednio, ani poprzez odpisy amortyzacyjne.

Faktura VAT wystawiona dla [...] Sp. z o.o. nie dokumentuje faktycznie uzyskanego przychodu.

Zapisy ksiąg rachunkowych [...] Sp. z o.o. za 2017 r. w części dotyczącej:

kosztów udokumentowanych wymienionymi wyżej fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.,

odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup udokumentowano wymienionymi wyżej fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.,

przychodu udokumentowanego wymienioną wyżej fakturą VAT wystawioną dla [...] Sp. z o.o.

- są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z tych zapisów.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ustawy Ordynacja

podatkowa przez niezebranie i nierozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez kontrolowaną [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S., w szczególności przeprowadzenia przesłuchania świadków, całości dokumentacji z prowadzonych kontroli podatkowych, a nadto czynienie ustaleń faktycznych na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego, w oparciu o wyrwane z kontekstu, fragmentaryczne zeznania świadków, a także przez oparcie się na dokumentach sporządzonych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, bez udzielenia kontrolowanej możliwości brania bezpośredniego udziału w przeprowadzaniu tych dowodów,

- brak wskazania, w zaskarżonej decyzji, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony

materiał dowodowy i stosowną postawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych czynności prawnych w prowadzonej przez kontrolowaną działalności gospodarczej, co uniemożliwia jakkolwiek polemikę z zaskarżoną decyzją, a także jej merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle wzajemnych sprzeczności i braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach, znajdujących się w uzasadnieniu wydanej decyzji, w aspekcie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez kontrolowaną, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe łub wykroczenia skarbowe,

- naruszenie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na jego niezastosowaniu i niedokonaniu przez Organ podatkowy oszacowania wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu przez kontrolowaną w postaci zakupionych towarów i usług oraz błędne przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do właściwego określenia wysokości należnego podatku dochodowego,

- naruszenie art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, C-189/18 z dnia 16 października 2019 r. przez ograniczenie kontrolowanej czynnego udziału w kontroli celnoskarbowej i postępowaniu celno-skarbowym poprzez przeprowadzenie dowodu z wyciągu protokołu kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy w stosunku do [...] Sp. z o.o., nieprzeprowadzenie ponownego, zawnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków R. Ś., A. S., K. P., J. S., a także wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji w aspekcie treści przepisów ustawy o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, wraz kolejnymi zmianami, co spowodowało brak możliwości zapoznania się kontrolowanej z aktami przedmiotowej sprawy i przeprowadzenie konferencji z ustanowionym pełnomocnikiem przed wniesieniem odwołania od wydanej decyzji,

- naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezastosowanie przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zasady in dubio pro tributario, którą zgodnie z stanowiskiem Trybunału Praw Człowieka (wyroku z dnia 23 października 2014 r. w sprawie Melo Tadeu v. Portugal 27785/10) organy podatkowe powinny stosować.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane [...] stycznia 2021r., znajduje się ono w aktach sprawy.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji ujętych przez Stronę jako koszt uzyskania przychodów wydatków określonych w fakturach VAT wystawionych przez ww. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., a także zawyżenie przychodów na skutek wystawienia przez Spółkę nierzetelnej faktury sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o.

Na wstępie należy stwierdzić, że nie zostały naruszone przepisy postępowania, a w szczególności wskazane art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż nie zebrano całego materiału dowodowego Sąd wskazuje, że gromadzenie materiału dowodowego nie musi polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zdarzeń. Organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie był zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Powyższe dotyczy wniosku Skarżącej formułowanego już na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2020 r. organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska co do braku przesłanek przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W odwołaniu od decyzji Skarżąca powtórzyła 11 z 12 złożonych wcześniej wniosków dowodowych. Nie wskazała jednak dodatkowych okoliczności przemawiających za koniecznością ich przeprowadzenia. Organ odwoławczy również odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym ponownego przesłuchania świadków, którzy zostali przesłuchani pod nieobecność Strony, co uzasadnił w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2020 r. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. strona skarżąca powtórzyła wniosek o przeprowadzenie dowodów złożony w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. podzielił ocenę organu pierwszej instancji co do braku przesłanek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli firmy [...] Sp. z o.o. Oddział w B. na okoliczność potwierdzającą transakcje handlowe z firmą [...] Sp. z o.o. Nieistotne dla sprawy są bowiem okoliczności dotyczące transakcji ostaw odpadów zrealizowanych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o. sp. k. Oddział w B., mające być przedmiotem przesłuchań przedstawicieli ostatniej ze spółek. Z informacji dostępnych na stronie internetowej [...] wynikało, iż spółka ta zajmowała się skupem i sprzedażą złomu. Według wiedzy organu właśnie złom miał być przedmiotem dostaw realizowanych na rzecz tej spółki przez [...] Sp. z o.o., a więc towar, który nie był przedmiotem zakupu od [...] Sp. z o.o. Ponadto dowody z zeznań świadków były jednym z dowodów, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku dochodowego mają dowody z dokumentów, których w przypadku określenia m.in. kosztów uzyskania przychodów nie mogą zastąpić dowody z zeznań świadków. Odmowa przeprowadzenia dowodów była uzasadniona.

Odnośnie do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów w zakresie wykorzystania w trakcie postępowania materiałów z innych postępowań (podatkowych i kontrolnych) należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bezwzględna zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, zaś art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżąca mogła zapoznać się z aktami sprawy, w których po dokonanym wyłączeniu znajdowały się wyciągi z protokołów przesłuchania świadków oraz wyciąg z decyzji z dnia [...] kwietnia 2019 r. wydanej dla [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2016 r. Sporządzone wyciągi nie zawierały jedynie informacji dotyczących zdarzeń, w których jako jedna ze stron nie uczestniczyła [...] Sp. z o.o., a zatem dotyczących przebiegu transakcji pomiędzy [...] Sp. z o.o. a innymi niż Skarżąca podmiotami. Większość wyciągów protokołów przesłuchania świadków w pełni odzwierciedlała treść zeznań.

Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie istotnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skoro art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Skoro ustawa Ordynacja podatkowa uznaje za dowody również te, które zostały przeprowadzone przez inny organ lub w innym postępowaniu, to całkowicie chybione jest ich podważanie z powodu nieudzielenia Skarżącej możliwości brania bezpośredniego udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Ponadto przeprowadzenie dowodu w innym postępowaniu wykluczało możliwość uczestniczenia w nim Skarżącej. Niezależnie od tego w większości przypadków obiektywną przeszkodą było przeprowadzenie włączanych dowodów przed wszczęciem postępowania.

W niniejszej sprawie był jednak jeden wyjątek, a mianowicie do akt został włączony dowód sporządzony w obecności Skarżącej, którym był protokół przesłuchania [...] Sp. z o.o.

Wskazać także należy, iż akta sprawy nie zawierają dokumentu w postaci protokołu z kontroli (ani jego wyciągu) przeprowadzonej przez organ w [...] Sp. z o.o, na który w skardze, a wcześniej w odwołaniu, powołuje się Skarżąca. Dokument ten nie jest zatem dowodem w sprawie. W związku z tym pozbawione podstaw jest twierdzenie, iż włączony postanowieniem ww. dowód nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, gdyż podatnik nie brał czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów. Pozostawiając poza rozważaniem, czy włączony został wyciąg protokołu czy też decyzji, w rezultacie w aktach sprawy znajdują się dokumenty, do których Skarżąca miała dostęp i z którymi mogła się zapoznać. Tym samym nie ma uzasadnienia zarzut, iż nie mogła się odnieść do treści tych dokumentów.

Skarżąca podaje, iż podstawą do ustaleń w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania celno-skarbowego stanowiły akta sprawy prowadzonej w innym postępowaniu przeciwko [...] Sp. z o.o. i dowody zebrane przez jednostki Policji w toku prowadzonych śledztw. Jej zdaniem niewłączenie tych materiałów w całości lub ograniczenie ich jedynie do wyciągu powoduje, iż w sprawie naruszono zasady wskazane wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, iż skoro Skarżąca powołuje się na niewłączone dowody zebrane przez Policję powinna szczegółowo wskazać jakie to dowody i w jakim dochodzeniu zostały zgromadzone, a organ ich nie włączył, oraz z jakich powodów są one istotne w sprawie. Ponadto, powoływanie się na dokumenty Policji wskazuje, iż są one znane Skarżącej.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie zaszły również okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, na który powołuje się Skarżąca. Przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Wbrew argumentacji podniesionej w skardze organ nie uchybił obowiązkowi włączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanego postępowania, na które następnie się powołał. Tym samym nietrafiony jest zarzut jakoby organ prowadził kontrolę i postępowanie podatkowe z naruszeniem prawa podatnika do obrony i bez poszanowania jego prawa do zapoznania się z zebranym w innych postępowaniach materiałem dowodowym. To, iż Skarżąca nie została zapoznana z całym materiałem z powodu wyłączenia informacji nt. transakcji [...] Sp. z o.o. z innymi kontrahentami niż [...] Sp. z o.o. jest zasadne, biorąc chociażby pod uwagę wyżej wskazany wyrok TSUE, w którym sąd wskazał, że ograniczenie dostępu jest uzasadnione interesem ogólnym. Z powyższego wynika również bezpodstawność zarzutu o braku możliwości brania udziału Skarżącej w przeprowadzaniu dowodów włączonych z innych postępowań.

Nie ma także uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, że ustalenia zostały oparte wyłącznie na brakach dokumentacyjnych stwierdzonych u jej kontrahentów. Braki dokumentacyjne u kontrahenta stanowiły tylko jeden z elementów stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że nierzetelne są opisane w decyzji faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., które Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Właśnie nierzetelność dowodów księgowych stanowiła podstawę do zakwestionowania w oparciu o art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów i odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Wydatek (koszt) uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego w fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć tego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego brak udokumentowania poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1703/18, 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3131/16; 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2310/15 i 24 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 209/15). Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Za nierzetelnością faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o.

dotyczących świadczenia usług odbioru odpadów przemawiały między innymi takie okoliczności jak: brak u kontrahenta dokumentów potwierdzających świadczenie usług na rzecz [...] sp. z o.o. i rozdysponowanie odpadów odebranych rzekomo od [...] Sp. z o.o., brak wiedzy Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. o tym kto przewoził odpady, komu je spółka przekazała, od kogo wynajęła pracowników i maszyny do prac przy odpadach, brak wiedzy pracowników [...] Sp. z o.o. o działalności w zakresie zbierania, składowania i przetwarzania innych odpadów niż złom, nierzetelność dowodów ważenia odpadów wystawionych przez [...] Sp. z o.o., dokonywanie rozładunku na składowisku odpadów w [...] znacznej części odpadów o kodzie 03 03 07, które wg dokumentacji miały zostać przekazane [...] Sp. z o.o., a jednocześnie brak udokumentowania przekazywania odpadów na składowisko oraz dokonywania za to zapłat na rzecz odbiorcy.

Zlecanie [...] Sp. z o.o. usług odbioru odpadów było również sprzeczne z podstawową zasadą rachunku ekonomicznego. [...] Sp. z o.o. miała bowiem zawartą umowę ze składowiskiem na odbiór odpadów po cenie trzykrotnie niższej od średniej ceny wykazanej na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Rzetelność transakcji odbioru odpadów przez [...] Sp. z o.o. podważa również zawarcie z nią umowy konsorcjum, w której niezgodnie z prawdą wskazano, iż [...] Sp. z o.o. posiadała instalacje do przetwarzania m.in. odpadów z tworzyw sztucznych, metali żelaznych i nieżelaznych, biodegradowalnych i budowlanych, oraz otrzymywanie przez Skarżącą faktur za odbiór odpadów jeszcze przed złożeniem przez spółkę [...] wniosku o wydanie pozwolenia na zbieranie odpadów, jak również twierdzenie Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o., że nawiązanie współpracy nastąpiło m.in. ze względu na fakt posiadania przez kontrahenta stosownych zezwoleń środowiskowych. Mając również na uwadze, że [...] Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] grudnia 2015 r. to całkowicie bezpodstawne jest uzasadnianie przez Skarżącą wiarygodności [...] Sp. z o.o. tym, że po niespełna czterech miesiącach spółka ta miała powszechnie znaną pozycję na rynku i była rekomendowana przez klientów, tym bardziej w zakresie zbiórki odpadów, skoro nawet nie wystąpiła jeszcze o stosowne zezwolenia. Natomiast organ nie kwestionował, że [...] Sp. z o.o. rzeczywiście dysponowała odpadami (odebrała je od kontrahentów). Organ nie stwierdził bowiem, że obrotu odpadami nie było, ale że sposób rozdysponowania odpadów przekazanych [...] Sp. z o.o. był inny, niż to wynikało z przedłożonej dokumentacji. Ustaleń co do miejsca rozładunku odpadów przekazanych [...] Sp. z o.o. przez [...] Ś. S.A. nie dokonano w oparciu o założenie, iż odpady musiały być przewożone najkrótszą trasą, jak twierdzi Skarżąca, lecz na podstawie zeznań świadków, którzy wskazali w jakie miejsca zawozili odpady i jakimi trasami jechali oraz na podstawie miejsc lokalizacji pojazdów zarejestrowanych przez viaTOLL. Za tym, że znaczna część odpadów została rozładowana w [...] przemawiają zeznania świadków oraz zbyt krótki czas po jakim pojazdy były ponownie rejestrowane przez system viaTOLL w drodze powrotnej, wykluczający przejazd do [...], rozładunek i powrót.

W skardze szeroko przedstawione zostały wyroki dotyczące podatku od towarów i usług, spełnienia warunków do odliczenia podatku VAT oraz należytej staranności. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, iż z punktu widzenia uregulowań zawartych wart. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to podatek jest przedmiotem sprawy, a nie podatek od towarów i usług, nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (faktur VAT). Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 3359/15 z dnia 10 stycznia 2018 r.). Jeśli faktura dotyczy transakcji, które faktycznie nie zostały dokonane, to jej odbiorca ma wiedzę o jej nierzetelności i badanie należytej staranności byłoby bezcelowe. Tym samym organ słusznie nie przeniósł na grunt podatku od osób prawnych przepisów i ich stosowania dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawy te regulują odrębne zobowiązania podatkowe i nie można zagadnienia dobrej wiary odnosić do kwestii kwalifikacji wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu na analogicznych zasadach, jak w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług. Cytowane przez Skarżącą wyroki dotyczące podatku od towarów i usług nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Całkowicie błędne jest zawarte na stronie 10 skargi twierdzenie Skarżącej, iż organ celno-skarbowy nie kwestionował faktu poniesienia przez [...] Sp. z o.o. wydatków, ani istnienia towaru. Wskazać bowiem należy, iż [...] Sp. z o.o. odbierając odpady od [...] Ś. S.A. i [...] B. Sp. z o.o. uzyskała przychód (koszt pozbycia się odpadu ponosiły spółki [...] i [...] i tego przychodu organ nie kwestionuje, jak również tego, iż Skarżąca stała się właścicielem odpadu. Za przyjęcie odpadu Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie, natomiast koszt ponosiła w przypadku przekazania odpadu kolejnemu podmiotowi. Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, iż [...] Sp. z o.o. nie zleciła [...] Sp. z o.o. usług odebrania od niej odpadu, a jedynie posiadała wystawione przez tę spółkę faktury VAT, które miały generować u niej koszty (wydatki). Te właśnie koszty organ zakwestionował jako koszt uzyskania przychodów. Organ kwestionował również u [...] Sp. z o.o. koszty nabycia usług transportowych i towarów wynikające z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. ponieważ spółki te faktycznie nie dokonywały nabyć i dostaw towarów oraz nie wykonały usług. Wskazywanie przez Skarżącą na rzetelność i transparentność działań jej kontrahentów, deklarowanie przez nich i wpłacanie należnych podatków, nie znajduje żadnego oparcia

w materiale dowodowym. Nie podważa ustaleń organu także argumentacja odnosząca się do braku korzyści Skarżącej z ujmowania w księgach pustych faktur. Wystąpienie korzyści (w tym podatkowej) jest obojętne z punktu widzenia normy prawnej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na marginesie można dodać, iż Skarżąca ujmując w księgach koszty (nabycia) udokumentowane pustymi fakturami uzyskuje bezpośrednio korzyść w postaci redukcji własnych zobowiązań podatkowych. Należy również zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie dokumentacja od [...] Sp. z o.o. potrzebna była [...] Sp. z o.o. także do rozliczenia się z ilości odebranych odpadów, które w rzeczywistości wywożone były na wysypiska w [...] i [...] bez stosownego udokumentowania.

O naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może świadczyć dokonanie przez organ odmiennej oceny materiału dowodowego niż oczekiwana przez Skarżącą. Stosownie do uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzeka na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organ może jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Sprzeczności pomiędzy poszczególnymi dowodami stanowią jeden z elementów decydujących o ich wiarygodności. W niniejszej sprawie ocena materiału dowodowego dokonana została w sposób zgodny z tymi regułami i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Nie sposób natomiast podzielić stanowiska Skarżącej, że ogólny przekaz wynikający z materiału dowodowego potwierdza zakup odpadów w [...] Ś. S.A. i ich dalszą odsprzedaż do [...] Sp. z o.o. Już samo ustalenie, iż znaczna cześć odpadów odebranych z [...] Ś. S.A. została rozładowana na składowisku odpadów w [...] przeczy tezie o przekazaniu tych odpadów [...] Sp. z o.o. i pokazuje, iż odpady rozdysponowywane były w inny sposób niż to wynika z dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą. Na marginesie wyjaśnić trzeba, iż [...] Sp. z o.o. nie kupowała odpadów od [...] Ś. S.A., lecz je otrzymywała w ramach świadczonej usługi, a [...] Ś. S.A. lub inny podmiot przekazujący odpady płacił Skarżącej za ich odbiór i zagospodarowanie.

Za chybiony należy także uznać zarzut niedokonania przez organ oszacowania wysokości poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu. Art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast zgodnie z § 2 wskazanego artykułu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ta ostatnia sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Ustalono bowiem, iż [...] Sp. z o.o. ujęła w księgach i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów oraz w jednym przypadku do przychodów, nierzetelne faktury. Natomiast szacowanie może mieć miejsce tylko wtedy, gdy poniesienie wydatków miało rzeczywiście miejsce i nie jest kwestionowane, a nieustalona pozostaje jego wysokość. Szacowanie dochodu w przypadku kwestionowania kosztów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami prowadziłoby faktycznie do ich uznania. Podkreślić należy, że aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony rzeczywiście, a podatnik powinien posiadać dowody świadczące o poniesieniu określonych wydatków (należycie je udokumentować). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 1870/16, wskazał, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób.

W ugruntowanym orzecznictwie sądowym wskazane jest, iż nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: II FSK 1405/07, II FSK 418/09, II FSK 462/11).

Skarżąca zarzuciła "brak możliwości zapoznania się kontrolowanej z aktami przedmiotowej sprawy i przeprowadzenie konferencji z ustanowionym pełnomocnikiem przed wniesieniem odwołania od wydanej decyzji" z uwagi na wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji w aspekcie treści przepisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, wraz z kolejnymi zmianami.

W pierwszej kolejności należy wskazać na brak związku pomiędzy datą doręczenia zaskarżonej decyzji, a możliwością zapoznania się z aktami sprawy przed wniesieniem odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na dosłowne powtórzenie w skardze zarzutu zawartego w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji można przyjąć, iż odnosi się on do tej właśnie decyzji. W tym przypadku, zdaniem organu, zarzut jest nieuzasadniony. Skarżąca miała bowiem możliwość zapoznania się aktami w każdym momencie zarówno w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego, jak i po wydaniu decyzji. Ponadto, ustalony przez organ stan faktyczny przedstawiony został w wyniku kontroli doręczonym Pełnomocnikowi [...] Sp. z o.o. w dniu [...] lipca 2019 r., a następnie w protokole badania ksiąg doręczonym w dniu [...] września 2019 r. Skarżąca wypowiedziała się co do ustaleń zawartych w protokole bez zapoznania się z aktami sprawy.

Nie można uznać, że wiarygodną przeszkodą zapoznania się z aktami sprawy było

wejście w życie w dniu [...] marca 2020 r. ustawy dotyczącej przeciwdziałania i zwalczania COVID-19, a więc na dzień przed otrzymaniem postanowienia wyznaczającego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bowiem przed wydaniem decyzji Skarżąca pismem z dnia [...] marca 2020 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w piśmie tym nie wskazała żadnych przeszkód uniemożliwiających jej zapoznanie się z aktami sprawy. O bezpodstawności powyższego zarzutu świadczy wysłanie, pomimo rzekomych przeszkód, już w dniu [...] maja 2020 r. odwołania od decyzji otrzymanej w dniu [...] kwietnia 2020 r. w sytuacji, gdy nie była do tego zobowiązana, gdyż nie rozpoczął się jeszcze bieg terminu na złożenie odwołania zgodnie z treścią art. 15zzs ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 374, ze zm.).

Natomiast przyjęcie, że zarzut dotyczy decyzji wydanej przez organ odwoławczy, na co wskazuje odwołanie się do czynności wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji, oznacza, iż zdaniem Skarżącej nie miała ona możliwości zapoznania się z aktami przedmiotowej sprawy i przeprowadzenia konferencji z ustanowionym pełnomocnikiem przed wniesieniem skargi od wydanej decyzji, z uwagi na wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji w aspekcie treści przepisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, wraz z kolejnymi zmianami.

Należy wskazać, iż w każdym momencie Skarżąca mogła zapoznać się z aktami sprawy i nie sprzeciwiały się temu przywołane przez nią przepisy. Również w doręczonym w dniu [...] sierpnia 2020 r. postanowieniu wyznaczającym termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ poinformował Skarżącą o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Pomimo, że Skarżąca nie skorzystała z tej możliwości, w piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. wniosła uwagi do zebranego materiału dowodowego, a następnie skargę do sądu, w której bezpodstawnie zarzuciła organowi brak możliwości zapoznania się z aktami.

Dodać należy, iż postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zdaniem Sądu zasada ta została zachowana. Natomiast subiektywna ocena Skarżącej nie może przesądzać o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Co więcej, sposobowi prowadzenia postępowania nie sposób zarzucić, iż godzi on w zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca na każdym etapie postępowania miała bowiem możliwość składania wniosków i dowodów oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego skorzystała, zaś decyzja wydana przez organ zawiera wszelkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie, w którym wyjaśniono wszelkie aspekty dotyczące rozstrzygnięcia. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Za niezasadny należy uznać zarzut, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce naruszenie art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zasady in dubio pro tributario, którą organy podatkowe powinny stosować zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Praw Człowieka (wyrok z dnia 23 października 2014 r. w sprawie Melo Tadeu v. Portugal 27785/10). W wyroku tym podano mianowicie, iż organy podatkowe muszą pamiętać o konieczności działania zgodnie z zasadami domniemania niewinności oraz poszanowania własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji albowiem zasada prawdy materialnej nie działa jednostronnie i nie oznacza jedynie obowiązków podatnika względem państwa, lecz także oznacza obowiązki państwa względem podatnika, w tym uwzględnianie faktów ustalonych przez sądy karne w toku postępowania podatkowego. Przywołany wyrok dotyczył sytuacji, w której równolegle do postępowania podatkowego toczyło się postępowanie karne, w którym skarżącej postawiono zarzut oszustw podatkowych. Trybunał podkreślił, iż rozstrzygnięcie sądu karnego dotyczące winy lub niewinności danej osoby musi zostać uwzględnione w każdym kolejnym postępowaniu dotyczącym takich samych okoliczności faktycznych, bez względu na to, czy jest to postępowanie karne, czy nie. Wyrok odnosi się więc do kwalifikacji zachowań podatnika w różnych postępowaniach. Niniejsza sprawa podatkowa nie polega na przypisywaniu podatnikowi uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub działania w zorganizowanej grupie przestępczej – element winy nie ma wpływu na dokonywane rozstrzygnięcie podatkowe. Z tych względów, wyrok nie odnosi się do sprawy orzekanej zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie wyjaśniła natomiast, na czym polega powiązanie zasady in dubio pro reo (wyprowadzanej z domniemania niewinności, do której nawiązuje przywołany wyrok) z zasadą in dubio pro tributario zapisaną w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, która dotyczy wyłącznie rozstrzygania wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Poza tym, istnienie wątpliwości to wynik oceny samej Skarżącej. Dlatego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario.

Na zakończenie Sąd pragnie podkreślić, że w skardze nie podjęto polemiki z ustaleniami dowodowymi organów, lecz sformułowano zastrzeżenia bardzo ogólnej natury, które nie mogły skutecznie podważyć stanu faktycznego ustalonego przez organ – który Sąd uznaje za prawidłowy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, jako bezzasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).