Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 362/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, par. 4, par. 3, art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 1, art. 14k par. 1, 3, art. 14l, art. 14m, art. 14n. art. 14p, art. 14c par. 1, par. 2, art. 165a par. 1, art. 14h, art. 14c, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 7, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] S.A. (dalej jako: "wnioskodawca", "spółka"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, we wniosku z [...] października 2018 r., wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wprowadzenie systemu elektronicznego obiegu i archiwizowania dokumentów naruszy obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Wniosek z uwagi na braki formalne został uzupełniony przez spółkę pismem z [...] grudnia 2018 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: spółka jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium [...]. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). W toku prowadzonej działalności spółka wystawia oraz otrzymuje od kontrahentów dużą ilość faktur oraz innych dowodów księgowych (dalej jako: "dokumenty"). Z uwagi na znaczną liczbę dokumentów, które wnioskodawca przechowuje obecnie w formie papierowej, co wiąże się z wysokimi kosztami ich archiwizacji oraz trudnościami związanymi z dostępem do dokumentów, spółka planuje zrezygnować z przechowywania przedmiotowych dokumentów w formie papierowej i wprowadzić wyłącznie elektroniczny obieg i cyfrową archiwizację tych dokumentów.

I. Definicje:

1. Przez faktury spółka rozumie otrzymywane od kontrahentów (krajowych i zagranicznych) oraz wystawiane przez spółkę: faktury oraz ich duplikaty, faktury korygujące, noty korygujące.

2. Przez inne dowody księgowe spółka rozumie inne niż faktury wszelkie dowody księgowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, zarówno zewnętrzne jak i wewnętrzne. Elektroniczny obieg i archiwizacja dokumentów będzie zatem również obejmowała: - dowody księgowe zewnętrzne obce, takie jak m.in.: noty, bilety, paragony, rachunki, - listy przewozowe, dokumenty magazynowe, dowody wpłat i wypłat (KP, KW), komunikaty celne, - dowody księgowe wewnętrzne, takie jak m.in.: polecenia księgowania, raporty kasowe, listy płac, dokumenty magazynowe, ewidencje przebiegu pojazdu, rozliczenie polecenia wyjazdu służbowego.

II. Procedura elektronicznego obiegu i archiwizacji faktur oraz innych dowodów księgowych będzie wyglądała następująco:

1. W zakresie faktur otrzymywanych w formie elektronicznej (dalej: "e-Faktury"), spółka udzieli akceptacji na stosowanie e-Faktur w odniesieniu do każdego dostawcy w sposób bezpośredni (wypełnienie formularza, złożenie pisma, wysłanie e-maila czy też stosowny zapis zostanie zawarty w umowie) lub w sposób dorozumiany poprzez podanie przez dział zamówień dedykowanego adresu skrzynki mailowej pozwalającego dostawcy na taką formę przesyłania faktur.

2. W zakresie wystawianych e-Faktur spółka uzyska akceptację od odbiorców na ich stosowanie. Zgoda ta wraz z podanym przez klienta adresem mailowym wprowadzona zostanie do systemu. Po wystawieniu faktury w systemie pojawiają się opcje wydruku faktury lub wysyłki jako "e-Fakura". W przypadku nieotrzymania akceptacji od odbiorcy spółka będzie wystawiać fakturę w systemie komputerowym a następnie drukować egzemplarz przeznaczony dla odbiorcy i wysyłać go w formie papierowej. Natomiast egzemplarz przeznaczony dla spółki będzie przechowywany jedynie w formie elektronicznej.

3. Otrzymane faktury papierowe będą skanowane i zapisywane w nieedytowalnym formacie PDF lub innym nieedytowalnym formacie. Wersja elektroniczna będzie wiernym i wyraźnym odzwierciedleniem wersji papierowej.

4. Otrzymywane e-Faktury będą zapisywane w nieedytowalnym formacie PDF lub innym nieedytowalnym formacie.

5. e-Faktury będą wystawiane przez spółkę w nieedytowalnym formacie PDF lub innym nieedytowalnym formacie; odbiorca otrzyma na adres e-mail link do e-Faktury, który umożliwi dostęp do faktury w formacie PDF.

6. Wystawione i otrzymane e-Faktury będą czytelne.

7. e-Faktury będą podlegały kontroli biznesowej zapewniającej autentyczność pochodzenia, integralność oraz ich czytelność, obejmującej między innymi następujące czynności: - weryfikacja tożsamości wystawcy/odbiorcy e-Faktury, - weryfikacja treści faktur, z uwzględnieniem weryfikacji obowiązkowych elementów e-Faktury, - powiązanie konkretnej e-Faktury z odpowiadającym jej zamówieniem, umową lub inną formą potwierdzenia zawarcia transakcji, - w odniesieniu do faktur otrzymywanych - powiązanie konkretnej e-Faktury z korespondencją mailową potwierdzającą datę jej wpływu (e-Faktury wpływają na dedykowaną skrzynkę e-mailową), - powiązanie e-Faktur z dowodami wykonania usługi lub dokumentami wewnętrznymi potwierdzającymi wydanie lub przyjęcie towaru (WZ, PZ), - powiązanie e-Faktury za towary z dokumentem transportowym.

8. e-Faktury zweryfikowane w ramach kontroli biznesowej będą ewidencjonowane w systemie finansowo-księgowym spółki.

9. W systemie elektronicznego obiegu dokumentów odnotowana będzie data wpływu/wystawienia e-Faktury.

10. Każdej e-Fakturze zostanie nadany unikalny numer pozwalający na szybką identyfikację i sprawne odszukanie.

11. Tylko upoważniona grupa pracowników spółki będzie miała dostęp do e-Faktur.

12. Pracownicy będą mieli możliwość podglądu e-Faktury i jej wydruku w razie potrzeby, nie będą mieli jednak żadnej możliwości ingerencji w treść e-Faktury, ani zmiany danych w niej zawartych.

13. Otrzymane przez spółkę od kontrahentów dokumenty w formie papierowej, będą

skanowane i przechowywane jedynie w formie cyfrowej. W sytuacji otrzymania dokumentów w formie elektronicznej, będą one archiwizowane jedynie w formie cyfrowej.

Po dokonaniu powyższej archiwizacji dokumenty w wersji papierowej będą niszczone, a dokumenty elektroniczne przechowywane będą do czasu upływu dłuższego z terminów: - przedawnienia zobowiązania podatkowego, - wynikającego z odrębnych przepisów prawa (w tym: ustawy o rachunkowości) w zakresie okresów przechowywania dokumentów.

14. Dokumenty będą archiwizowane w bazie danych na serwerze.

15. Na żądanie spółka zapewni naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celnoskarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej bezzwłoczny dostęp do dokumentów oraz bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

16. Procedura elektronicznego obiegu i archiwizacji dokumentów będzie obejmowała tylko dokumenty, które wpłynęły do spółki lub zostały przez nią wystawione po wdrożeniu powyższego procesu. Dokumenty źródłowe, które spółka otrzymywała oraz wystawiała w formie papierowej do dnia wdrożenia tego procesu będą nadał przechowywane przez spółkę w formie papierowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w przypadku wprowadzenia dedykowanego systemu elektronicznego obiegu i archiwizowania dokumentów opisanego powyżej, spółka naruszy wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy?

Dyrektor [...] (dalej jako: "Dyrektor", "organ") postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nr [...] na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z [...] października 2018 r., uzupełnionego [...] grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postanowieniu tym stwierdzono, że odpowiedź na zadane we wniosku pytanie nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na postawione przez wnioskodawcę pytanie wymagałaby zajęcia stanowiska w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków organów podatkowych w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego. Ocena taka wykraczałaby poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b ust. 2a o.p. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości - nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez wnioskodawcę rozwiązań w obrębie zapisów w księgach rachunkowych oraz ujęcia wydatków w księgach rachunkowych. Tym samym w ocenie organu poruszone we wniosku pytanie, mogłoby zostać zweryfikowane jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego przez upoważnione do tego organy podatkowe, a nie w trybie interpretacyjnym.

Pismem z [...] stycznia 2019 r. spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji.

Dyrektor [...] zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2019 r. nr [...] na podstawie art. 13a § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że istotą złożonego przez spółkę wniosku o interpretację indywidualną nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, t.j. art. 9 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz ustalenie, czy wprowadzenie systemu elektronicznego obiegu i archiwizowania dokumentów naruszy obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Organ wskazał, że takie działanie, na mocy art. 14b § 2a o.p. wyłączone zostało z zakresu, w jakim mogą być wydane interpretacje indywidualne, bowiem ocena dokumentów źródłowych możliwa jest tylko w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego i stanowi uprawnienie organu postępowanie to prowadzącego. Organ wskazał, że nie ma uprawnień do oceny stanowiska w zakresie prawidłowości przechowywania dokumentów jedynie w formie elektronicznej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego. Zapytanie wnioskodawcy sensu stricte nie jest związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie wymaga dokonania oceny przedstawionej we wniosku procedury w kategoriach dowodów, o których mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego prowadzenia postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli. Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych. W tym zakresie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowana i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Organ stwierdził, że ustawa o rachunkowości nie stanowi przepisów prawa podatkowego i wobec tego nie jest uprawniony do interpretowania przepisów tej ustawy.

[...] S.A., reprezentowana przez pełnomocnika, w skardze zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1, art. 14b § 3 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 r., poz. 800; dalej jako: "o.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i tym samym odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek skarżącej spełniał wymogi z art. 14b § 2, § 3, § 4 o.p. oraz nie wystąpiły sytuacje wskazane w art. 14b § 2a, § 5 do § 5b o.p.;

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym zawężeniu przedmiotu

interpretacji wyłącznie do legalnej definicji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy umieszczenie w przepisie prawa podatkowego odniesienia do ustawy niepodatkowej nie oznacza, że przedmiotem interpretacji nie mogą być przepisy ustaw niepodatkowych i że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy przepisów prawa podatkowego;

- art. 14b § 2a pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że analiza

zaistniałego stanu faktycznego w kontekście powołanych we wniosku przepisów prawa stanowiłaby przeprowadzenie postępowania dowodowego, co doprowadziłoby do naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z 14b § 2a pkt 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i brak prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez bezprawne różnicowanie sytuacji wnioskodawcy w zależności od rodzaju podatku, którego dotyczy wniosek;

- art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.") w związku z 14c § 1 i art. 14k o.p. poprzez ich niezastosowanie i tym samym pozbawienie skarżącej gwarancyjnego i ochronnego charakteru interpretacji indywidualnej w przypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, podczas gdy prawidłowe prowadzenie ewidencji rachunkowej jest warunkiem zapewnienia prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego oraz należnego podatku;

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14b § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, wobec czego nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez wnioskodawcę rozwiązań w obrębie zapisów w księgach rachunkowych oraz ujęcia wydatków w księgach rachunkowych, podczas gdy w rzeczywistości to u.p.d.o.p. odsyła wprost do ich stosowania, a spełnienie wymogów wynikających z tych przepisów jest niezbędne do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym wykładnia tych przepisów ma wpływ na interpretację przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie należy do kompetencji organu wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego;

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14b § 1 o.p. w związku z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zapytanie wnioskodawcy nie jest sensu stricte związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, podczas gdy spełnienie przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, polegającej na obowiązku właściwego udokumentowania wydatku, konieczne jest już w momencie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu i jest niezbędne do prawidłowego odliczenia kosztów uzyskania przychodu od przychodu, a w konsekwencji ma wpływ na prawidłowe ustalenie przez skarżącą podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora [...] w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor [...], podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi i jej rozpoznanie na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, wobec tego zarzuty skargi są bezpodstawne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy Dyrektor [...] miał prawo do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do oceny, czy w przypadku wprowadzenia dedykowanego systemu elektronicznego obiegu i archiwizowania dokumentów opisanego we wniosku, spółka naruszy wynikający z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Organ ocenił, że istotą wniosku o interpretację indywidualną nie jest interpretacja przepisów wskazanych przez wnioskodawcę, t.j. art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz ustalenie, czy wprowadzenie systemu elektronicznego obiegu i archiwizowania dokumentów naruszy obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że uregulowania dotyczące indywidualnych interpretacji podatkowych zawarte są w Rozdziale 1a Działu II O.p. Analizując treść zawartych tam przepisów należy stwierdzić, że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie, interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się zarówno w toku postępowania wymiarowego przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi w toku sądowej kontroli decyzji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., dyrektor [...], na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Termin "przepisy prawa podatkowego" - zdefiniowany w art. 3 pkt 2 o.p. obejmuje przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez [...] umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez [...] innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, zgodnie z definicją terminu "ustawy podatkowe" zawartą w art. 3 pkt 1 o.p., ustawy podatkowe, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wskazać również należy, że chociaż w przywołanych przepisach zawarto definicje legalne terminów "przepisy prawa podatkowego" i "ustawy podatkowe", to jednak w art. 14b § 1 o.p. ustawodawca nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny, czy organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może także dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Natomiast, w art. 14k § 1 o.p. uregulowano kwestię ochrony prawnej podmiotu, który zastosuje się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej. Wskazano w nim, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej [...] nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. W dalszych przepisach, tj. art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m, art. 14n i art. 14p o.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Wskazany w nich zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. Jacek Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). W monografii tej wskazano, że ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają na zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku oraz na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Podkreślono także, że gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Wskazano tam także, że - zakładając teoretycznie - iż dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, czy nawet o charakterze ustrojowym, to zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w jakiejkolwiek postaci. Takich skutków ochronnych przepisy Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej nie przewidują. W rezultacie, skutkiem zastosowania się do rozważanej tylko teoretycznie interpretacji przepisów postępowania podatkowego brak byłoby ograniczenia w zakresie materialnoprawnego obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 892/12 publ. na str. www.oreczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b o.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa materialnego (subsumcji) pod opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe, a w szczególności postępowanie dowodowe. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny prawnej przez organ podatkowy zaprezentowanej przez wnioskodawcę własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub proponowanego zdarzenia przyszłego, a nie przesądzenie - przez rozstrzygnięcie - sytuacji prawnopodatkowej podatnika składającego taki wniosek. Oceniając także, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie okoliczność, że wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy co do istoty (art. 14b § 4 o.p.). W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 o.p. Zatem, ta okoliczność także potwierdza, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest, że spółka, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach obowiązku "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej [...] stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego" (art. 14b § 3 o.p.) wskazała, że wprowadzenie systemu elektronicznego obiegu i archiwizowania dokumentów nie spowoduje naruszenia obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy. Obowiązek ten wynika z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. W wyniku wdrożenia systemu spółka nadal będzie prowadziła ewidencję rachunkową w sposób, który zapewni określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy, a zatem z wniosku spółki wynika, że wprowadzenie ww. systemu w formie elektronicznej nie wpłynie na jej prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych dokumentami w zakresie, w jakim prawo to przysługiwałoby na podstawie dokumentu przechowywanego w formie papierowej.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie to nie kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów skarżącej stanowiła istotę problemu, lecz prawidłowość sposobu dokumentowania (archiwizowania i przechowywania dokumentów) w formie elektronicznej. Zatem, konieczna w sprawie była całościowa analiza wniosku skarżącej, a nie skoncentrowanie się na przywołanych przez spółkę we wniosku o interpretację przepisów, tym bardziej, że z art. 14b § 3 o.p. nie wynika, aby to treść przywołanych przez wnioskodawcę przepisów prawnych determinowała treść wydanej interpretacji indywidualnej. Z art. 14c § 1 o.p. wynika bowiem, że organ ma obowiązek udzielić interpretacji indywidualnej, która będzie zawierała "wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny". Ponadto sama skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji - przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe - wskazała w jaki sposób obecnie sporządza i zamierza w przyszłości sporządzać dokumenty związane z ponoszonymi kosztami, a zatem w tej kwestii, tj. zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie miała wątpliwości, w dalszej natomiast części bardzo obszernie opisała sposób dokumentowania wydatków i to właśnie z tym ostatnim elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powiązała własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem, to nie kwestia interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. była dla skarżącej istotna, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej.

Zdaniem Sądu, należało w świetle postawionego przez spółkę pytania i udzielonej odpowiedzi zastanowić się czy powołane we wniosku przepisy prawa pozwalają na udzielenie takiej odpowiedzi, czy też nie. Art. 7 u.p.d.o.p. zawiera definicję i istotne postanowienia kształtujące jeden z elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych – przedmiot opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty. Dochodem tym jest natomiast, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, powstała w ten sposób różnica stanowi stratę (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ustawodawca przewidział ponadto normę umożliwiającą rozliczenie przez podatnika straty przez odliczenie jej od dochodu podatnika w następnych latach podatkowych. Wskazany przez skarżącą we wniosku o interpretację przepis art. 9 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami - w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) i przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie - w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (bądź ewentualnie straty), podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji wysokości należnego podatku. Przepis ten stanowi jednocześnie normatywną podstawę obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zapewniającej możliwość obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stosownie do przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p. Przepis art. 15 odwołuje się natomiast do kosztów uzyskania przychodów (poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków z woli ustawodawcy nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Na podstawie definicji zawartej w art. 15 u.p.d.o.p. w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: 1) został faktycznie poniesiony, 2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, wskazane przepisy nie normują kwestii wątpliwych zawartych we wniosku o interpretację. Przepisy te nie dotyczą technicznych wymogów dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę prawidłowego przygotowania do rozliczeń podatkowych, w szczególności nie odnoszą się do kwestii przechowywania dokumentów na elektronicznych nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych). Ustawodawca w żadnym z przepisów Ordynacji podatkowej nie odwołuje się do definicji dokumentu. Nie wskazuje również jego formy, w której powinien być przechowywany. Powołany przez skarżącą we wniosku o interpretację przepis art. 9 u.p.d.o.p. odsyła do odrębnych przepisów prawa, zgodnie z którymi podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią jednak przepisów podatkowych, do których odwołuje się art. 3 pkt 2 o.p. W ocenie Sądu Dyrektor [...] w trybie instytucji interpretacji indywidualnych, nie jest więc uprawniony do dokonywania wykładni tychże przepisów. Tym samym, zdaniem Sądu, prawidłowe było uznanie przez organ, że stanowisko spółki, które nie ma oparcia w przepisach prawa, nie może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia. Wbrew twierdzeniom spółki wykładnia literalna wskazuje, że przepisy prawa wskazane przez spółkę we wniosku o interpretację indywidualną nie odnoszą się do formy przechowywania "dokumentacji" do celów podatku dochodowego od osób prawnych. W tym kontekście prawidłowe było odwołanie się przez Dyrektora [...] w zaskarżonym postanowieniu do tez zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 3398/17, w którym NSA wskazał, że cyt. "dla udzielenia odpowiedzi na pytanie strony musiałaby być dokonana ocena ww. dokumentów na podstawie, których ewidencjonowane są koszty uzyskania przychodów. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest natomiast postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację".

W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora [...] odnośnie braku możliwości wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia wiążącej interpretacji indywidualnej jest zatem prawidłowe. Udzielenie odpowiedzi na pytanie spółki wymagałoby w istocie poddania ocenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie wykładni przepisu prawa podatkowego. Organ musiałby przeprowadzić drobiazgowe postępowanie dowodowe oceniając m.in. związek poszczególnych wydatków z przychodem, prawidłowość ich udokumentowania. Takie postępowanie nie jest możliwe w ramach udzielania wiążących interpretacji i kłóci się z jego celem.

W tym miejscu zgodzić się należy, ze stanowiskiem wynikającym z wyroku WSA w [...] z dnia [...] września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd [...], w którym wskazano, że interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczyć mogą wyłącznie interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów ustawy o rachunkowości. Przedmiotem indywidualnej interpretacji nie są bowiem wątpliwości wnioskodawcy w zakresie procesu księgowania, czy mocy dowodowej określonych dokumentów a w zakresie prawa podatkowego obejmującego skutki działań podatnika. W innym wyroku WSA w [...] z dnia [...] marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa [...] stwierdził, że Sąd przyznaje rację organowi podatkowemu, że skarżąca formułując pytanie i opisując swoje stanowisko zmierza de facto, wobec braku normy prawnej podlegającej interpretacji, niejako na zasadzie analogii z unormowań prawnych dotyczących podatku VAT do tego, aby organ podatkowy dokonał oceny dokumentów, przechowywanych w innej niż papierowa formie, na podstawie których spółka zamierza ewidencjonować koszty uzyskania przychodów w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną. Nie temu jednak służy instytucja interpretacji indywidualnych. Instytucja interpretacji indywidualnych służy wykładni przepisów obowiązującego prawa. Można zatem w sposób generalny przyjąć, że w interpretacjach indywidualnych nie dokonuje się oceny sposobu i technicznych elementów dotyczących dokumentowania (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 487/13). W wyroku z 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1351/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ewentualnie wydana interpretacja przepisów postępowania podatkowego, mająca potwierdzić zaistnienie skutku podatkowoprocesowego w postaci uznania, że sposób dokumentowania wydatków w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.), czyli takiej jakiej oczekuje skarżąca w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa procesowego, nie zapewni jej realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Trafnie więc wskazał organ, że przed wydaniem interpretacji indywidualnej musiałby ocenić opisane przez skarżącą dowody, co jest niedopuszczalne w postępowaniu interpretacyjnym.

Sąd biorąc pod uwagę sformułowane przez spółkę pytanie, opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy powołane we wniosku o interpretację indywidualną, jak również stanowisko skarżącej uznał, że prawidłowo Dyrektor [...] stwierdził, że należy odmówić wszczęcia postępowania. W sprawie zamiast wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów wskazanych we wniosku, konieczna byłaby ocena (interpretacja) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisów prawa, które stanowią przedmiot interpretacji. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak jest unormowań prawnych odnoszących się do zadanego przez spółkę pytania, jak również do opisanego przez nią stanu faktycznego. W tym kontekście nie sposób uznać, że możliwe byłoby udzielenie przez organ interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy nie ma normy prawnej, której wykładni można dokonać – w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – opisanego we wniosku o interpretację indywidualną. Sąd przyznaje ponadto rację organowi, że skarżąca formułując pytanie i opisując swoje stanowisko zmierza de facto – wobec braku normy prawnej podlegającej interpretacji, do tego, aby Dyrektor [...] dokonał oceny dokumentów, przechowywanych w innej niż papierowa formie, na podstawie których spółka zamierza ewidencjonować koszty uzyskania przychodów w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną. Nie temu jednak służy instytucja interpretacji indywidualnych, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ w zaskarżonym postanowieniu, utrzymującym w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Instytucja interpretacji indywidualnych służy wykładni przepisów obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 165a § 1 o.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu, zgodnie z treścią art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., Dyrektor [...] ma zatem obowiązek odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, w sytuacji, gdy stwierdzi, że brak jest przepisu prawa, którego wykładni można dokonać, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną. Skoro w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja zaszła, niezasadne było uznanie, że organ podatkowy, wydając zaskarżone postanowienie naruszył wskazane przepisy. Dyrektor [...] jest związany zarówno stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, które strona przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bierze ponadto pod uwagę przepisy obowiązującego prawa, które skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację indywidualną (art. 14b § 1-3 w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p.). Tym samym Dyrektor [...], przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, powinien sprawdzić czy wskazane przez stronę przepisy pozwalają na zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. W rozpoznawanej sprawie, na co wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonych postanowień dokonano ustaleń czy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z odmową wszczęcia postępowania w sprawie. Wydanie odmiennego rozstrzygnięcia, od oczekiwanego przez stronę, nie narusza art. 121 § 1 o.p. Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy organ wydaje zgodne z obowiązującym prawem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, nie sposób uznać, że narusza on zasadę zaufania do organów podatkowych, w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonego postanowienia, nawet, gdy w odniesieniu do innych podatników w odmiennych, acz zbliżonych, stanach faktycznych wyraził stanowisko przeciwne. Organ podatkowy nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Sąd podziela w tym zakresie poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z: 8 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1660/04, wyroki WSA w: Gliwicach z 14 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 848/07, Łodzi z 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.