Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1151/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 17 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 2, art. 9 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników
article: art. 133 par. 3, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1 i par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2073/06 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ld 2073/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z 4 października 2006 r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 20 stycznia 2006 r. A. P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o pisemną informację w zakresie interpretacji prawa podatkowego. We wniosku wskazał, iż od 1 stycznia 1993 r. pełnił funkcję prezesa zarządu w "K." sp. z o.o. w P. Z tytułu jej pełnienia ustalone zostało wynagrodzenie w wysokości 14.000.000 zł (przed denominacją). Z protokołu posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z 18 lutego 2002 r. wynikało, że Spółka miała zobowiązania w stosunku do podatnika z tytułu opisanego wynagrodzenia. Dla zmniejszenia zobowiązań (częściowego uregulowania) postanowiła przenieść na niego, w drodze umowy przelewu, wierzytelności Spółki od Skarbu Państwa - Wojewody D. wynikających z wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu X Wydział Gospodarczy sygn. akt X Gc 331/97 z 20 września 2000 r., z jednoczesną kompensacją umowną tego wynagrodzenia z zobowiązaniami (głównymi i ubocznymi liczonymi od dnia 1 stycznia 1993 r. do momentu skompensowania) Spółki wobec prezesa zarządu z tytułu wynagrodzenia. Umowa przelewu i kompensacji została zawarta w tym samym dniu - 18 marca 2002 r. Na mocy umowy Wojewoda D. 12 maja 2005 r. wypłacił podatnikowi określoną kwotę, na którą składało się zobowiązanie i odsetki. Podatnik zapytał, czy jeśli powyższa kwota stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to czy do odsetek od tego wynagrodzenia należy stosować przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy. Zdaniem podatnika, jeżeli wypłacona kwota (456.949,91 zł) stanowiła wynagrodzenie określone w art. 13 pkt 7 ustawy, to odsetki od tego wynagrodzenia korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadzie wyrażonej w treści art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., do którego wniosek został skierowany, przesłał go do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., zgodnie z właściwością miejscową.

Postanowieniem z 8 maja 2006 r. o znaku [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał, iż należności otrzymane przez podatnika należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Tymczasem art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniał od podatku odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 1.

Na opisane postanowienie A. P. złożył zażalenie, podnosząc zarzut naruszenia art. 14a § 1 i 3, art. 14b § 3, art. 15 § 1, art. 17 § 1 i art. 170 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zaskarżone postanowienie wydane zostało przez organ niewłaściwy, gdyż organem właściwym dla podatnika ze względu na miejsce zamieszkania był Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. Podatnik wyjaśnił, że adres: Ł., ul. W. [...] był adresem jedynie do korespondencji.

Decyzją z 14 lipca 2006 r. o znaku [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odmówił zmiany postanowienia. W motywach decyzji stwierdził, że 2 maja 2005 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym Ł. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym w rubryce B.4. wskazał miejsce zameldowania: Ł., ul. Z. [...] m [...] - bez wskazania daty zameldowania. Jednocześnie w rubryce B.5. podatnik wskazał jako adres zamieszkania; Ł., ul. W. [...] oraz datę zamieszkania - 30 grudnia 2000 r. Z literalnego brzmienia art. 17 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wynikało, iż właściwość miejscową organów podatkowych, o ile ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, ustala się według miejsca zamieszkania podatnika. Właściwym do rozpatrzenia wniosku w sprawie udzielania interpretacji co do stosowania prawa podatkowego był zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł.

W odwołaniu od tej decyzji A. P. podniósł zarzut wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów z naruszeniem art. 17 § 1, art. 121 § 1, art. 212 w związku z art. 219, art. 247 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwy organ, jak i naruszenie zasady związania organu podatkowego swoim rozstrzygnięciem. Odwołujący się zwrócił uwagę, iż postanowieniami z dnia 29 czerwca 2006 r. o znakach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., stwierdzając, iż jak wynika z akt sprawy miejscem stałego zameldowania i jednocześnie miejscem zamieszkania A. P. jest Ł., ul. Z. [...], zaś adres w Ł., ul. W. [...], jest tylko i wyłącznie adresem do korespondencji. Postanowienia zostały doręczone stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a zatem na podstawie przepisu art. 212 w związku z art. 219 ustawy - Ordynacja podatkowa wiążą organ podatkowy, który je wydał, czyli Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Decyzja nie uwzględnia również pisma podatnika z 27 maja 2005 r., w którym wyjaśnił kwestię związaną z miejscem zamieszkania. W ocenie odwołującego się, wydana decyzja naruszała również art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem w kwestii właściwości miejscowej ten sam organ podatkowy nie powinien rozstrzygać odmiennie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, na złożone w Urzędzie Skarbowym w Ł. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3, w którym w rubryce B.2. wskazał jako adres miejsca zamieszkania Ł., ul. W. [...]. Jednocześnie podatnik nie wypełnił rubryki B.3. - adres miejsca zameldowania (z pouczenia wynika, iż rubrykę tę należy wypełnić tylko wówczas, gdy adres stałego zameldowania lub adres czasowego zameldowania przy braku adresu miejsca stałego zameldowania jest inny niż podany wyżej adres miejsca zamieszkania), przez co oświadczył, że miejsce zamieszkania jest tożsame z miejscem zameldowania. Decyzją Urzędu Skarbowego w Ł. z 16 października 1996 r. podatnikowi został nadany numer identyfikacji podatkowej.

28 maja 1998 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym Ł. zgłoszenie aktualizacyjne, w którym podał jako adres miejsca zamieszkania: Ł., ul. Z. [...]. Z pisma Urzędu Miasta i Gminy Ł. z dnia 14 października 1999 r. wynika, iż podatnik dokonał wymeldowania z adresu Ł., ul. W., w dniu 3 kwietnia 1996 r. i dnia 10 kwietnia 1996 r. zameldował się na pobyt stały w Ł. przy ul. Z. [...]. Na podstawie złożonych w dniu 28 maja 1998 r. formularzy NIP-3 i NIP-6 podatnik został zaewidencjonowany przez Urząd Skarbowy Ł. w dniu 22 lipca 1998 r.

2 maja 2005 r. A. P. złożył w Urzędzie Skarbowym Ł. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym w rubryce B.4. wskazał adres zameldowania Ł., ul Z. [...] m [...], jednakże nie wskazał daty zameldowania pod tym adresem. Jednocześnie w rubryce B.5. (w której zawarte jest pouczenie, że część B.5. należy wypełnić tylko wówczas, gdy adres miejsca zamieszkania jest inny niż podany adres miejsca zameldowania) podano adres Ł., ul W. [...], oraz wskazano datę zamieszkania: 30 grudnia 2000 r. Tym samym poprzez NIP-3 podatnik wskazał miejsce zamieszkania w Ł., ul. W. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż zgodnie z art. 17 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa organem właściwym dla podatnika jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania, czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł.. Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść art. 25 K.c., z godnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Organ przytoczył również treść wyroku Sądu Najwyższego z 15 lipca 1978 r., w którym stwierdzono, iż na prawną konstrukcję zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w określonej miejscowości i zamiar stałego pobytu. O stałości pobytu decyduje zdaniem Sądu przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich interesów osobistych i majątkowych, zaś przez pojęcie "zamiaru" należy rozumieć nie wolę wewnętrzną, ale wole dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności, przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że miejscem zamieszkania A. P. jest Ł., ul. W. [...]. Organ podkreślił ponadto, że za poparciem tego stanowiska przemawia fakt, iż wszelka wysyłana do podatnika na wskazany adres korespondencja odbierana jest pod tym adresem przez podatnika. Również we wnioskach i korespondencji kierowanej do organów podatkowych podatnik podaje: adres pobytu - dla doręczeń: Ł., ul. W. [...].

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż postanowienia, o których mowa w odwołaniu zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, gdyż w dniu 3 października 2006 r. została stwierdzona ich nieważność. Stwierdzenie nieważności wywołuje zaś ten skutek, że postanowienie jest nieważne od daty jego wydania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty przytoczone już wcześniej w odwołaniu i dotyczące naruszenia przepisów określających właściwość miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Ponadto skarżący podniósł, iż budynek przy ul. W. w Ł. jest miejscem jedynie częściowego dziennego pobytu w dni robocze, gdyż podatnik ma w tym budynku swoje biuro i archiwum, miejsce to jest także miejscem weekendowego lub wczasowego wypoczynku. Natomiast miejsce stałego pobytu skarżący ma w Ł. jako miejsce zamieszkiwania w trzech mieszkaniach - przy ul. O. [...] m [...], ul. N. [...] m [...] oraz wraz z miejscem stałego zameldowania przy ul. Z. [...] m [...]. Strona skarżąca stwierdziła, iż nigdy, co najmniej od 28 maja 1998 r. nie wyrażała zamiaru stałego pobytu w Ł., gdyż po godzinach pracy stale przebywa w Ł. i miał zamiar stałego pobytu w Ł., która od 1998 r. jest centrum życiowych interesów podatnika. W świetle art. 25 K.c. miejscem zamieszkania jest Ł. Skarżący wskazał, iż wskazanie w rubryce B.5. zgłoszenia NIP-3 adresu w Ł. jest tylko i wyłącznie wskazaniem adresu do korespondencji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie rozważenia wymagały dwa zagadnienia prawne, przy czym istota problemu sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy postanowienie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego zostało wydane przez właściwy dla podatnika organ podatkowy oraz czy zawarta w postanowieniu i podtrzymana w zaskarżonej decyzji interpretacja znajdowała oparcie w przepisach prawa.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Powyższy przepis nie wprowadzał żadnych szczególnych zasad dotyczących określenia właściwości miejscowej organów podatkowych w zakresie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego. Oznaczało to, iż właściwość miejscową organu podatkowego ustalić należało w oparciu o przepisy ogólne, zawarte w treści art. 17 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Z uwagi na to, że podatnik jest osobą fizyczną, zaś przedmiotem interpretacji była kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym, kryterium ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego było miejsce zamieszkania.

Obowiązkiem organu podatkowego jest badanie z urzędu swojej właściwości, również miejscowej, do podejmowania określonych czynności, w tym także czynności na żądanie podatnika. Każdy organ administracji co do zasady ma obowiązek stwierdzić, iż nie jest właściwy do dokonania danej czynności, przy czym ma wówczas obowiązek przekazania sprawy do załatwienia organowi właściwemu, co wynika wprost z art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej; akty podjęte przez organy podatkowe niezgodnie z właściwością dotknięte są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym podzielił pogląd organów podatkowych, wyrażony w szczególności w zaskarżonej decyzji, iż właściwym do udzielenia A. P. interpretacji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł.; przemawiała za tym analiza znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów źródłowych: zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, w którym skarżący wskazał w rubryce B.4. adres miejsca zameldowania: Ł., ul. Z. [...] m [...], bez daty zameldowania pod tym adresem. Natomiast w rubryce B.5., którą wypełnia się, jeżeli adres zamieszkania jest inny niż adres zameldowania, skarżący wskazał adres: Ł., ul. W. [...], a jako datę zamieszkania pod tym adresem - 30 grudnia 2000 r. Na podstawie informacji zawartych w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3, wskazanych przez podatnika należało dojść do wniosku, iż miejscem zameldowania była co prawda Ł., ul. Z. [...] m [...], jednakże miejscem zamieszkania i jednocześnie adresem dla korespondencji był Ł., ul. W. [...]. Sąd zauważył, iż w pismach kierowanych do organów podatkowych skarżący podawał adres zameldowania w Ł. przy ul. Z. oraz "adres pobytu dla doręczeń" w Ł. (nie zaś adres do korespondencji).

Sąd miał na uwadze, iż w świetle poglądów wykształconych na gruncie art. 25 Kodeksu cywilnego, o miejscu zamieszkania człowieka decyduje fakt przebywania w danej miejscowości i zamiar stałego przebywania w tej miejscowości, jednakże należy podkreślić, że pod pojęciem zamiaru kryje się nie tylko wola wewnętrzna, ale wola dająca się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności, zaś przy ustalaniu zamiaru podatnika nie można poprzestawać tylko na jego oświadczeniach. W rozpoznawanej sprawie, nie budziło wątpliwości Sądu, iż składając zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 w dniu 2 maja 2005 r. A. P. w sposób świadomy wskazał jako miejsce zamieszkania (od grudnia 2000 r.) Ł., ul. W. [...]. Na podstawie tego dokumentu organy podatkowe były uprawnione i zarazem zobowiązane do określenia swojej właściwości. Warto również dodać, iż z faktem bycia podatnikiem ustawodawca łączy szereg różnych obowiązków natury formalnej, które warunkują status podatnika, określają rozmiar jego obowiązków podatkowych czy właściwość organu podatkowego. Do obowiązków tych zalicza się m.in. obowiązek składania deklaracji, zeznań, informacji, a także zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych informujących o zmianach mogących mieć wpływ m.in. na właściwość organów podatkowych. Dlatego też oświadczenie podatnika wyrażone w zgłoszeniu aktualizacyjnym należy uznać za oświadczenie wywołujące określone skutki prawne w sferze prawnopodatkowej.

Odnośnie natomiast zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do otrzymanych przez skarżącego odsetek od należnego zaległego wynagrodzenia przysługującego z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko organów podatkowych, iż odsetki te nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie wskazanego przepisu.

Przede wszystkim wypada zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należą stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Natomiast należności główne otrzymane przez podatnika należało zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście - art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku A. P. wniósł o jego uchylenie w całości na koszt strony przeciwnej.

Wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie art. 138 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) bowiem sentencja wyroku nie zawiera oznaczenia:

1) miejsca rozpoznania sprawy i wydania wyroku,

2) przedmiotu zaskarżenia - brak oznaczenia przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji;

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dotknięte zostało brakiem zapewnienia skarżącej stronie możności obrony jej praw przed tym Sądem - powodującym nieważność tego postępowania z mocy przepisu art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

3. Zaskarżony wyrok nadto narusza:

1) prawo materialne: przepis art. 25 K.c. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie - co miało wpływ na wynik sprawy,

2) przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi:

a) art. 133 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60),

b/ art. 133 § 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 191 Ordynacji podatkowej z jednej strony, i z przepisami art. 227, 245 k.p.c. z uwzględnieniem przepisów art. 106 § 3 i art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z drugiej strony,

c/ art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisem art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sentencji zaskarżonego wyroku wbrew jednoznacznemu nakazowi procesualistycznemu z przepisu art. 138 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawarł (nie oznaczył) miejsca rozpoznania sprawy i wydania wyroku (oznaczeniu sądu tyczy odrębny nakaz z tego przepisu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył ten przepis przede wszystkim przez to, że w sentencji zaskarżonego wyroku Sąd nie zawarł (nie oznaczył) przedmiotu zaskarżenia - przepisów prawa podatkowego, jakich tyczyła przedmiotowa interpretacja w sprawie określonej przedmiotowym zaskarżeniem; przed tym samym Sądem pomiędzy tymi samymi stronami toczyły się w tym samym (2007) roku 4 sprawy-procesy o interpretację różnych przepisów prawa podatkowego - a z sentencji żadnego z czterech wyroków w tych czterech sprawach, tu w szczególności z sentencji przedmiotowego tu wyroku, nie wynikało, interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego tyczyło dane rozstrzygnięcie, tu w szczególności: przedmiotowe rozstrzygnięcie, Sądu (bezsporne). To uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy o tyle, że wbrew ustawowemu celowi nakazu z tego przepisu art. 138 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w odniesieniu do oznaczenia przedmiotu zaskarżenia z takiej sentencji wyroku nie wiadomo, jakiej konkretnej sprawy meriti dotyczyło tak zaskarżenie decyzji (Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.) w skardze, jak i rozstrzygnięcie tego wyroku - a więc nie można z tej sentencji tego wyroku określić zakresu przedmiotowego powagi rzeczy osądzonej tym wyrokiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił do pozbawienia możności obrony przez skarżącą stronę swych praw na rozprawie przed tym Sądem poprzez wydanie w dniu 19 marca 2007 r. wyroku przy nieobecności skarżącej strony na jedynej w tym procesie rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. Na usprawiedliwienie tej nieobecności skarżący przedstawił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu za pismem procesowym z dnia 10 marca 2007 r. (doręczonym Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na kilka dni przed wydaniem wyroku) dowody z dokumentów (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej): zgłoszenia rejestracyjnego do Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z o.o. "E." w T. i z faksowego wezwania z 9 marca 2007 r., przez kierownika produkcji-głównego mechanika tej Spółki skarżącego (jako prezesa jednoosobowego zarządu Spółki "E.") w sprawie awarii pieca odlewniczego zagrażającej wypadkami i wstrzymaniem produkcji; z przyczyny tej awarii skarżący nie mógł brać i nie brał udziału w jedynej rozprawie przed Sądem przed wydaniem wyroku - przez co została naruszona zasada równości stron w postępowaniu sądowym. Stanowi to o wypełnieniu tą sytuacją procesową hipotezy przepisu art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkującym nieważnością postępowania przed tym Sądem.

Konweniuje z tym naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 183 § 2 pkt 5 i art. 186 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchybienie przez ten Sąd i przepisom art. 133 § 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami powołanymi wyżej w podpunkcie 3.2 lit. b/ niniejszej skargi kasacyjnej - albowiem wbrew wykazaniu przez skarżącą stronę dowodami z dokumentów i pism przedstawionych w piśmie procesowym A. P. z 10 marca 2007 r. do tego Sądu z wnioskiem o otwarcie na nowo rozprawy dla celów przeprowadzenia dowodów z dokumentów powołanych w tym piśmie, które mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie przez ten Sąd kwestii miejsca zamieszkania skarżącego podatnika i właściwości miejscowej organu podatkowego I instancji dla tego podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny wbrew tym przepisom art. 133 zaniechał takiego otwarcia na nowo rozprawy w niniejszej sprawie i wydał zaskarżony niniejszą skargą kasacyjną wyrok pomimo takiego ujawnienia przez skarżąca stronę przed tym Sądem tych nowych dowodów o takich nowych istotnych okolicznościach niniejszej sprawy (w szczególności co do adresu ul. W. [...] w Ł. jako adresu biura-miejsca pracy skarżącego podatnika i jako adresu dla doręczeń-do korespondencji oraz co do umiejscowienia w Ł. życiowych interesów A. P., w tym także w zakresie opieki medycznej - ochrony zdrowia) - świadczących o Ł. jako miejscu zamieszkania tego podatnika. To uchybienie przez ten Sąd Administracyjny tym przepisom miało lub mogło mieć istotny wpływ na zaskarżony niniejszą skargą kasacyjną wyrok tego Sądu, ponieważ gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny otworzył na nowo rozprawę w przedmiotowej tu sprawie, toby skarżący podatnik mógł przeprowadzić te dowody, które mogłyby zadecydować o ocenie przez ten Sąd, że miasto Ł. jest miejscem zamieszkania A. P.; że wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie był właściwym miejscowo dla spraw podatkowych skarżącego tu podatnika (zgodnie i z postanowieniem odwoławczym Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 czerwca 2006 r. Nr [...]).

Istotną meriti dla przedmiotu niniejszej skargi jest tylko kwestia właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego bowiem zgodnie z przepisem art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ostateczna decyzja (i postanowienie - art. 219 Ordynacji podatkowej) organu podatkowego wydana niezgodnie z właściwością, w tym i miejscową, organu dla danego podatnika, podlega stwierdzeniu nieważności.

Na tym tle kluczowymi są przepisy: art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 25 K.c. Przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że właściwość miejscową organów podatkowych - jeśli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej (a przedmiotowa tu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nic w tym przedmiocie nie stanowi) - ustala się według miejsca zamieszkania podatnika-osoby fizycznej - przy czym żaden przepis żadnej ustawy podatkowej nie reguluje meriti określenia miejsca zamieszkania; należy wobec tego stosować do określenia miejsca zamieszkania przepis art. 25 K.c. - przy czym: "Istnieje domniemanie, że osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w miejscowości, w której jest zameldowana" - a domniemanie to może być obalone dowodem przeciwnym.

Sąd administracyjny rozstrzyga skargę na podstawie materiałów znajdujących się w aktach sprawy organu podatkowego (art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie z przepisem art. 25 K.c. z uwzględnieniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej aby obalić domniemanie tożsamości miejsca zamieszkania z miejscem zameldowania należy wykazać inne miejsce zamieszkania wszelkimi dowodami przeciwnymi - tak jak i wszelkimi dowodami można wykazać tożsamość miejsca zamieszkania z miejscem zameldowania; przy czym przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym z mocy przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej w szczególności powinien przeprowadzić dowód żądany przez stronę-podatnika jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy - tu na okoliczność faktów świadczących o przebywaniu skarżącego podatnika w Ł. z jego zamiarem stałego pobytu w tym mieście. I dopiero po rozpatrzeniu całego tak zebranego materiału dowodowego organ podatkowy w myśl przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej powinien ocenić, czy okoliczność przebywania skarżącego podatnika w Ł. z zamiarem stałego pobytu została udowodniona. Trzeba zaznaczyć, że zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 skarżącego podatnika z 2 maja 2005 r. jest w świetle tych przepisów jedynie jednym z dowodów w niniejszej sprawie - a jeśli nader istotnym, to tym bardziej organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny powinny dokładnie przeanalizować jego treść - z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika co do tego NIP-3 w szczególności z pisma z dnia 27 maja 2005 r. do Naczelników Urzędów Skarbowych: Ł. i w Ł. (pisma w aktach Dyrektora Izby Skarbowej).

Ale Dyrektor Izby Skarbowej ani nie przeprowadził szeregu dowodów według wniosków skarżącego tu podatnika (np. o sprawdzenie w Administracjach Nieruchomościami Ł. i Ł. używania przez tego podatnika jego nieruchomości-lokali mieszkalnych przy ul. N. [...] m [...] i przy ul. O. [...] m [...] w Ł.), które mogą świadczyć o przebywaniu i zamiarze stałego pobytu podatnika A. P. w mieście Ł., ani nie uwzględnił przy ocenie zebranego materiału dowodowego zaświadczenia Urzędu Geodezji Miasta Ł. z 2005 r. z podaniem przez A. P. Ł. (ul. Z. [...] m [...]) jako miejsca zamieszkania tego podatnika, jak i przede wszystkim nie uwzględnił pełnej treści pouczenia w rubryce B.4 zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 A. P. z 2 maja 2005 r., że dla zgłoszenia w tym NIP-3 innego jak miejsce jego zameldowania adresu dla korespondencji w Ł. wystarczy zaznaczyć kwadrat w pozycji 44 w rubryce B.5 tego NIP-3 i dalej wpisać ten adres w tej rubryce B.5 - a więc że tym samym jeżeli podatnik zakreślił ten kwadrat w pozycji 44, to wpisany w tej rubryce B.5 adres jest li tylko adresem do korespondencji, a nie adresem zamieszkania podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nietrafnie przy tym nie uwzględnił tego, że data wpisana w poz. 57 rubryki B.5 zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 z 2 maja 2005 r. nie ma w istocie istotnego znaczenia dla nin. sprawy - tym bardziej jeśli skarżący podatnik wstawił taką datę jako datę, od której podatnik stale przebywa w swoim biurze w Ł. - pod kątem adresu tego biura do korespondencji podatnika.

A zupełnie błędnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że A. P. podawał w swoich pismach do organów podatkowych adres przy ul. Z. [...] w Ł. jedynie jako adres zameldowania - to podatnik w tych pismach używał skrótu: "zam." = zamieszkały, jak i zameldowany (dowody: treść takiego oznaczenia tego adresu podatnika w Ł. w takich pismach - w aktach nin. sprawy). Nadto bez uwzględnienia treści przepisów rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej - w których nigdzie nie ma nawet wzmianki o "adresie do korespondencji", a ustawodawca zatytułował ten rozdział: "Doręczenia", używając w przepisach tego rozdziału zwrotów: "Organ podatkowy doręcza pisma" (art. 144), "Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich... miejscu pracy" (art. 148 § 1) - niezrozumiale i nielogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny użył jako argumentu za Ł. jako miejscem zamieszkania A. P. podawanie przez podatnika w pismach kierowanych do organów podatkowych: "adresu pobytu-dla doręczeń" w Ł. (nie zaś adresu do korespondencji - s. 8 uzasadnienia wyroku).

Należało mieć na względzie i okoliczność, iż skarżący podatnik zgłosił stosownym organom podatkowym wyjaśnienie z dnia 27 maja 2005 r., że zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 z 2 maja 2005 r. jest li tylko zgłoszeniem aktualizacyjnym co do adresu do korespondencji podatnika (według zaznaczenia kwadratu w poz. 44 w rubryce B.5 - zgodnie z pouczeniem w tej mierze w rubryce B.4 tego zgłoszenia NIP-3).

Trafnie natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny uznaje zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 A. P. z 2 maja 2005 r. za wywołujące skutki prawne w sferze prawnopodatkowej (s. 9 uzasadnienia wyroku) - ale wobec tego tym bardziej do sprawy wywołanej tym zgłoszeniem podatkowym NIP-3 należy stosować przepisy działu IV Ordynacji podatkowej: "Postępowanie podatkowe".

Właściwa ocena przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miasta Ł. jako miejsca zamieszkania podatnika A. P. spowodowałaby niewłaściwość miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. dla spraw podatkowych tego podatnika i pozwoliłaby na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisem art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na stwierdzenie przez ten Sąd nieważności przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Nr [...] z dnia 4 października 2006 r. i przedmiotowego dla niniejszej sprawy postanowienia interpretacyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 8 maja 2006 r. Nr [...] z przyczyn tej niewłaściwości miejscowej tego Naczelnika do spraw podatkowych A. P. zamieszkałego w Ł.

Odpowiadając na skargę kasacyjną A. P. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wymienione w niej podstawy nie spełniają wymogów określonych w art. 174 i 176 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z przepisami Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

W rozpatrywanej sprawie, wbrew wymogowi określonemu w 174 pkt 1 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie podano na czym polegało niewłaściwe zastosowanie art. 25 K.c., jak również nie wyjaśniono na czym polegała błędna wykładnia oraz jaka winna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego skarżący podał jedynie, że naruszenie art. 25 K.c. nastąpiło przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Konstruując z kolei podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania wymieniono jedynie naruszone przepisy postępowania, tj.: (a) art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, 191 O.p., (b) art. 133 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 191 O.p. i z art. 227, 245 K.p.c. z uwzględnieniem art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a., (c) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Podobnie zatem jak w poprzednim przypadku, poza wskazaniem konkretnych przepisów postępowania, wbrew wymogowi z art. 174 P.p.s.a, nie określono sposobu naruszenia tych przepisów.

Takie ogólnikowe sformułowanie zarzutów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Mimo wskazanych wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, warto zwrócić uwagę, że w konkretnej sprawie zaistniały spór dotyczy przede wszystkim sposobu rozumienia zakresu zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3. Kwestia ta jest przyczyną szeregu nieporozumień nie tylko w rozpatrywanej sprawie dotyczącej wnoszącego skargę kasacyjną (warto przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 17 § 1 O.p., którego naruszenia wnoszący skargę kasacyjną w rubrum tej skargi nie powołał, w myśl którego w istotnym dla sprawy zakresie właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania podatnika, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, wynika dla organów podatkowych obowiązek badania miejsca zamieszkania podatnika, zgodnie z art. 25 K.c.).

Aby rozstrzygnąć wątpliwości w tej mierze należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.; dalej: u.e.i.p.p.). W myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 u.e.i.p.p., m.in. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, tj. danych, które w przypadku osób fizycznych obejmują: nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer ewidencyjny PESEL (art. 5 ust. 2. u.e.i.p.p.), przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Zgłoszenia dokonuje się na formularzu stanowiącym załącznik nr 3 do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 202, poz. 1959). Prawdziwość danych podatnik potwierdza własnoręcznym podpisem, dlatego też jest powszechną zasadą, że urzędy skarbowe nie dokonują samodzielnie żadnych zmian danych w oparciu o źródła inne niż dokumenty składane przez podatnika. (por. W. Chmielewska, Obowiązek aktualizacji danych, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 2, poz. 26).

Według przedstawionej regulacji prawnej, to na podatnikach, a nie na organach podatkowych ciąży obowiązek zgłaszania i aktualizowania swoich danych identyfikacyjnych. Należy również zaznaczyć, że celem ww. zgłoszenia nie jest wskazywanie organom tylko adresu do korespondencji. Cel ten został zresztą określony w samym formularzu NIP-3 w rubryce A, zgodnie z którą formularz może stanowić bądź zgłoszenie identyfikacyjne, bądź też zgłoszenie aktualizacyjne z powodu zmiany danych, o których mowa w art. 9 u.p.e.i.p.p., tj. danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

Zgodnie z celem tegoż formularza, możliwe jest natomiast wskazanie danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, do których należy adres miejsca zameldowania i/lub miejsca zamieszkania. Formularz NIP-3 zawiera zresztą dokładne objaśnienia w tym zakresie, i tak w rubryce B.4. należy wpisać "adres miejsca zameldowania", natomiast w rubryce B.5. "adres miejsca zamieszkania", przy czym w rubryce tej znajduje się pouczenie, że rubrykę tę należy wypełnić tylko wówczas, gdy adres miejsca zamieszkania jest inny, niż podany adres miejsca zameldowania. W rubryce B.5. w pozycji 44 znajduje się również pouczenie, że znajdujący się w niej kwadrat należy zaznaczyć tylko wówczas, gdy korespondencja ma być wysyłana na poniższy adres, tj. adres miejsca zamieszkania, a nie zameldowania. Stąd w przypadku, gdy podatnik wskaże inne miejsce zamieszkania niż miejsce zameldowania, może również - zaznaczając kwadrat w pozycji 44 - wskazać, który z podanych dwóch adresów będzie adresem do korespondencji.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że WSA w Łodzi dokonał nieprawidłowej oceny stwierdzając, że: "Co prawda rubrykę B.5 wypełnia się również wtedy, gdy podatnik zaznaczając kwadrat 44 wskazuje inny niż adres zameldowania adres do korespondencji, który nie musi oznaczać adresu miejsca zamieszkania, jednakże należy zwrócić uwagę na rubrykę 57" (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jak wykazano bowiem powyżej, kwadrat w pozycji 44 służy właśnie do wskazania jako adresu do korespondencji jednego z dwóch podanych adresów: zameldowania lub zamieszkania. Zaznaczenie kwadratu 44 spowoduje określenie adresu zamieszkania wskazanego w rubryce B.5., jako adresu do korespondencji. Według tegoż formularza, dla określenia, który z podanych dwóch adresów jest adresem miejsca zamieszkania, nie jest więc konieczna dedukcja na podstawie daty zamieszkania wpisanej w pozycji 57 formularza.

W rozpoznawanej sprawie skarżący w zgłoszeniu aktualizującym NIP-3 złożonym w US Ł. w dniu 5 maja 2005 r. wskazał w rubryce B.4. adres miejsca zameldowania: Ł. ul. Z. [...] m [...], natomiast w rubryce B.5. adres miejsca zamieszkania: Ł., ul. W. [....], podając datę zamieszkania 30 grudnia 2000 r. Następnie zakreślił kwadrat w pozycji 44. Tym samym skarżący określił, że jego miejsce zamieszkania znajduje się w Ł. przy ul. W. [...] i jednocześnie wskazał ten adres jako adres dla korespondencji. Stosownie więc do art. 17 § 1 O.p., implikowało to właściwość organu podatkowego - w konkretnym przypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Jeśli dane podlegające zgłoszeniu identyfikacyjnemu uległy zmianie, bądź podatnik zorientował się, że przez pomyłkę wskazał je niezgodnie z prawdą, w myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 u.e.i.p.p. powinien był dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wskazując tym razem dane prawidłowe, gdyż to na podatnikach ciąży obowiązek zgłaszania i aktualizowania swych danych identyfikacyjnych. Natomiast jeśli podatnik zamierzał wskazać adres do korespondencji inny niż adres zameldowania lub adres zamieszkania, to jak podkreślono powyżej, nie mógł tego dokonać poprzez zgłoszenie aktualizujące, lecz w wyłącznie w odrębnym piśmie skierowanym do organów podatkowych.

Na zakończenie należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną w rubrum skargi kasacyjnej wskazał, że postępowanie przed WSA w Łodzi dotknięte zostało brakiem zapewnienia skarżącemu możności obrony jego praw przed Sądem, powodującym nieważność postępowania w myśl art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. jest bezzasadny. W myśl tegoż przepisu nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw, zaś ewentualną nieważność postępowania NSA winien był wziąć pod uwagę z urzędu, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Odnosząc się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do tego zarzutu wnoszący ją podał, że z przyczyn awarii (niezależnej od skarżącego) nie mógł on brać udziału w rozprawie - przez co została naruszona zasada równości stron w postępowaniu sądowym, co stanowi o wypełnieniu hipotezy przepisu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. skutkując nieważnością postępowania. W aktach sprawy WSA w Łodzi znajduje się pismo skarżącego z 10 marca 2007 r., doręczone temu Sądowi w dniu 13 marca 2007 r., zawierające wniosek o otwarcie na nowo zamkniętej w dniu 8 marca 2007 r. rozprawy, do którego skarżący załączył pismo z 8 marca 2007 r. przesłane do niego za pomocą faksu o godzinie 1135, które spowodowało konieczność nagłego wyjazdu skarżącego do odlewni "E." sp. z o. o w T. z powodu awarii pieca odlewniczego. Skarżący uzasadnił wniosek koniecznością złożenia dodatkowych dowodów potwierdzających, że w Ł. przy ul. W. [...] m [...] znajdowało się jego miejsce pracy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że skarżący został prawidłowo wezwany na rozprawę w dniu 8 marca 2007 r. na godzinę 1300, w której udział nie jest obowiązkowy. Jeżeli skarżącemu zależało na odroczeniu rozprawy mógł tą samą drogą poinformować Sąd o zaistniałej przyczynie nieobecności na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. Na podstawie art. 133 § 3 P.p.s.a. rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. Analiza pisma złożonego w Sądzie w dniu 13 marca 2007 r., po zamknięciu rozprawy, wskazuje na brak takich przesłanek. Z załączonych dokumentów, tj. RHB 14120 Spółki z o.o "E." w W. wynika, że skarżący dysponował odpisami z rejestru tej spółki od 2003 r. i od 4 grudnia 2006 r. Ponadto, zarówno odpisy z RHB 14120, jak i wniosek z dnia 31 stycznia 2003 r. o rejestrację w KRS "E.", miały potwierdzić, że w Ł. przy ul. W. [...] m [...] znajduje się miejsce pracy skarżącego. Z powołanego pisma wynika jednak tylko, że pod ww. adresem znajduje się wyłącznie zamiejscowa siedziba zarządu Spółki "E.". Organy podatkowe przyjęły, że ww. adres jest miejscem zamieszkania skarżącego, na co wskazywał sam skarżący w korespondencji kierowanej do Urzędu Skarbowego. Nie jest ono tożsame z adresem zameldowania. Stały pobyt w Ł. pod ww. adresem nie wyklucza możliwości przyjmowania na ten adres korespondencji kierowanej dla ww. Spółek.

Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.