Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1125/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5, art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 7, art. 13 ust. 1, art. 23 ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 1989 nr 13 poz 65
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, sporządzona w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r.
article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, 2, art. 70a, art. 123 § 1, art. 200 § 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie Renaty Stopińskiej-Witkowskiej sprawy ze skargi spółki "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1125/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014r., nr [...] i określił stratę za 2008r. w wysokości 2.289.178,71zł.

Jak wynika z akt sprawy, A. S.A. z siedzibą w R., obecnie w W. (dalej Spółka lub Skarżąca) w zeznaniu CIT-8 za 2008r. wykazały przychody w wysokości 186.710.507,71zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 217.238.506,42zł oraz stratę w wysokości 30.527.998,71zł.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 maja 2013r. w Spółce przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie: kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r.

Organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych Spółki za 2008r., w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia transakcji zbycia przez Spółkę w 2008r. wszystkich udziałów posiadanych w spółce joint venture "chińsko-zagranicznej", o nazwie: B. Co. Ltd. (dalej Spółka B.) oraz transakcji opcji walutowych z tytułu przedterminowego rozwiązania kontraktu opcyjnego zawartego z Bankiem C..

Organ I instancji ustalił, że w dniu 22 czerwca 2005r. Spółka zawarła w Chinach z podmiotem założonym i działającym zgodnie z prawem chińskim - kontrakt dotyczący założenia Spółki joint venture. Jej kapitał zakładowy miał wynosić 20.000.000 USD. Każda ze stron miała wnieść po 10.000.000 USD, uzyskując 50% udział. Wkład założyciela chińskiego miało stanowić prawo użytkowania gruntu i budynki z wyposażeniem, natomiast Spółki - środki pieniężne w wysokości 4.000.000 USD oraz aport (o wartość 6.000.000 USD) w postaci zaawansowanych technologii produkcji materiałów ogniotrwałych, znaku towarowego "R." z powiązanymi prawami oraz know-how w zakresie zarządzania jakością i organizacją procesu produkcyjnego zgodnie z normą ISO zmierzającą do końcowej certyfikacji;

W dniu 20 sierpnia 2008r. na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej Spółka zawarła z D. (spółką posiadającą osobowość prawną według prawa chińskiego) umowę sprzedaży udziałów (50%) posiadanych przez polską Spółkę w Spółce B. za cenę 800.000 USD (po przeliczeniu: 2.345.040zł). Według umowy kwota ta miała zostać przelana na rachunek Spółki "we właściwym czasie".

W 2008r. Spółka nie otrzymała zapłaty od nabywcy za sprzedane udziały a w grudniu 2013r. scedowała ww. wierzytelność (800.000 USD) na inny podmiot (E. z siedzibą w H.) za 750.000 USD. Ustalono, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi i na pośrednictwie finansowym w obrocie udziałami i akcjami.

W księgach podatkowych 2008r. Spółka zaewidencjonowała kwotę 30.549.700zł jako koszt sprzedaży udziałów oraz kwotę 34.160zł (koszt brutto wyceny B.), razem 30.583.860zł, a także kwotę 2.345.040zł jako przychód ze sprzedaży udziałów. Ujęte w księgach wielkości wykreowały stratę podatkową Spółki za 2008r. (przychód i koszt sprzedaży udziałów zsumowano z przychodami i kosztami, rozliczonymi w zeznaniu CIT-8 za 2008r.).

Organ I instancji stwierdził, że Spółka nieprawidłowo rozpoznała podatkowe skutki transakcji zbycia ww. udziałów - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., jako przychód należny z działalności gospodarczej, zamiast na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Według organu kontroli skarbowej nieprawidłowo rozpoznano również moment potrącenia kosztów uzyskania ww. przychodu. Skoro w 2008r. Spółka nie otrzymała wynagrodzenia za sprzedane udziały, nie była uprawniona do rozliczenia kosztów transakcji (w tym wydatków na objęcie udziałów w Spółce B. - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w rachunku podatku dochodowego za 2008r.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że w 2008r. Spółka zawyżyła przychód o kwotę 2.345.040zł (równowartość ceny sprzedaży udziałów - 800.000 USD, po przeliczeniu na złote), koszt uzyskania ww. przychodu o kwotę 30.583.860zł (z tego: 30.549.700zł stanowił koszt objęcia udziałów w Spółce B. a 34.160zł to koszt wyceny Spółki B. dokonanej przez biegłego).

Odnośnie transakcji opcji walutowych z tytułu przedterminowego rozwiązania kontraktu opcyjnego zawartego z Bankiem C. stwierdzono, że w 2008r. Spółka realizowała umowy ramowe (i towarzyszące) dotyczące zakupu i sprzedaży opcji walutowych, zawarte z bankami (m.in. z Bankiem C.). Na podstawie tych umów Spółka nabywała od banków i sprzedawała im opcje walutowe (na określoną ilość i rodzaj waluty, według określonego kursu i w określonych terminach). Bank C., działając na podstawie regulaminu zawierania transakcji, w dniu 26 listopada 2008r. przedterminowo rozwiązał umowę ramową i wszystkie transakcje zawarte na jej podstawie oraz rozliczył je. Zadłużenie Spółki z tego tytułu wobec banku wynosiło 19.505.569,52zł, z tego 705.761,86zł zapłacono (oraz zaliczono do kosztów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych) w 2008r.

W dniu 5 grudnia 2008r. Bank C. zawarł ugodę ze Spółką, na mocy której pozostałe zadłużenie w kwocie 18.835.258,53zł (19.505.569,52 - 705.761,86 + 35.450,87) miało być uregulowane w następujący sposób: 11.300.000zł miało być płatne w 48 ratach kapitałowych, począwszy od dnia 1.12.2009r. a 7.499.807,66zł wraz z odsetkami w kwocie 35.450,87zł miało być umorzone pod warunkiem zawieszającym. Ugodą zostały objęte transakcje zawarte na warunkach, w których Spółka była jednocześnie kupującym/nabywcą i sprzedającym/wystawcą opcji a transakcje dotyczyły pary walut euro/złoty. Transakcje te zawarto do lipca 2010r.

Zdaniem organu I instancji wcześniejsze rozliczenie kontraktu opcyjnego zawartego z Bankiem C. pozbawiało Spółkę prawa do rozliczenia wydatków związanych z nabyciem opcji - na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., ponieważ nie wystąpiła żadna z trzech przesłanek określonych w tym przepisie.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że Spółka z tego tytułu zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 705.761,86zł.

Biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w protokole kontroli oraz zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] określił Spółce wysokość straty poniesionej za 2008r. w kwocie 1.583.416,85zł tj. w wysokości o 28.944.581,86zł niższej od deklarowanej.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 173, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 3 i § 6 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), przez wybiórczą, błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła do niewłaściwego stwierdzenia wadliwości ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie przychodów i kosztów za rok 2008 związanych ze zbyciem w 2008 roku udziałów w Spółce B. oraz nabyciem pochodnych instrumentów, a w konsekwencji do nieprawidłowego określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r.,

- art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie do rozpoznania przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce B.,

- art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., przez niezastosowanie tego przepisu w stosunku do zbycia udziałów w Spółce B. objętych za wkład niepieniężny,

- art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki z tytułu wcześniejszego rozliczenia kontraktów opcyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu dokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży udziałów w Spółce B..

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 26 lutego 2015r., I SA/Rz 57/1 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając m.in., że zakres postępowania dowodowego, który powinien zostać uzupełniony (dotyczący transakcji zbycia udziałów w Spółce B.) nie spełnia przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

W uzasadnieniu ww. wyroku wskazano, że nie dojdzie w sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, jeżeli organ II instancji uzupełni postępowanie dowodowe poprzez wystąpienie do organów podatkowych Chińskiej Republiki Ludowej o udzielenie stosownej informacji a następnie wyda decyzję merytoryczną. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji powinien zwrócić się, o ile uzna, że taka konieczność rzeczywiście występuje, do stosownych organów podatkowych Chińskiej Republiki Ludowej o przekazanie danych istotnych dla rozpatrzenia sprawy a następnie rozpatrzyć całokształt tak uzupełnionego materiału dowodowego w części obejmującej zarówno straty z inwestycji w Chinach, jak i straty z tytułu opcji walutowych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bez pozyskania od administracji podatkowej Chin informacji dotyczących transakcji zbycia wszystkich posiadanych przez Spółkę udziałów w Spółce B. nie jest możliwe prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Po uzyskaniu informacji od chińskiej administracji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] września 2015r. i określił Spółce stratę za 2008r. w wysokości 2.289.178,71zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, bowiem według Spółki do przedawnienia strat podatkowych należy stosować ogólne zasady dotyczące przedawnienia zobowiązań a ponadto bieg terminu przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu na podstawie art. 70a § 1 O.p., ponieważ ustalenie wysokości straty w niniejszej sprawie nie jest uzależnione od uzyskania odpowiednich informacji od organów podatkowych Chińskiej Republiki Ludowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do weryfikacji i orzekania w postępowaniu odwoławczym w kwestii wysokości straty podatkowej Spółki za 2008r.

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. powinno co do zasady ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 17 grudnia 2014r., kiedy to Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego i powinien -co do zasady - biec ponownie od dnia 8 maja 2015r. (art. 70 § 7 pkt 2).

Jednak w sprawie doszło do kolejnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tym razem w oparciu o art. 70a § 1 O.p. W dniu 1 kwietnia 2015r. organ II instancji wystąpił bowiem do administracji podatkowej Chin z wnioskiem o informacje niezbędne do zgodnego z prawem orzeczenia w sprawie, dotyczące transakcji zbycia wszystkich udziałów Spółki w Spółce B.. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w związku z tym do dnia uzyskania przez organ II instancji żądanej informacji (art. 70a § 2 O.p.) tj. do dnia 2 września 2015r. Oznacza to, w świetle uchwały NSA II FPS 4/13, że termin przedawnienia straty podatkowej Spółki za 2008r. biegł nadal od daty otrzymania informacji przez organ II instancji, tj. od 3 września 2015r. i wbrew twierdzeniu Spółki, nie upłynął z dniem 21 maja 2015r. lecz z dniem 17 września 2015r. i to do tej daty organ II instancji uprawniony był do weryfikacji decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutu Spółki, że wystąpienie przez organ II instancji z wnioskiem o stosowne informacje do chińskiej administracji podatkowej było zbędne, a tym samym nie było podstaw zawieszenia postępowania. Organ II instancji wskazał, że w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją organu I instancji pominięto kluczową dla sprawy kwestię ustalenia, czy w świetle umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1989r. Nr 13, poz. 65), dalej umowa polsko - chińska, dochody (przychody) ze sprzedaży udziałów w Spółce B. podlegały opodatkowaniu w Chinach, a w konsekwencji, jakie z tego tytułu skutki podatkowe wynikały dla Spółki i rozliczenia podatkowego za 2008r. w Polsce.

Braki te organ II instancji zobowiązany był uzupełnić w celu dopełnienia obowiązku wynikającego z art. 122 O.p. W wyroku z dnia 26 lutego 2015r, I SA/Rz 57/15, WSA w Rzeszowie nie zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji do chińskiej administracji podatkowej, Zalecił jednak przeprowadzenie takiego postępowania organowi II instancji we własnym zakresie, o ile takie uzupełnienie uzna on za konieczne. Dyrektor Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie uznał takie wystąpienie za niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, w związku z czym, podjął stosowne działania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że aby rozstrzygnąć istotę sprawy należało zweryfikować źródło pochodzenia dochodu ze sprzedaży udziałów (rozumianego jako dodatnia/ujemna różnica pomiędzy przychodami i kosztami), kwalifikację przysporzenia z tytułu sprzedaży udziałów do zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu umowy polsko - chińskiej, opodatkowanie w kraju rezydencji oraz zasadność rozliczenia w Polsce w 2008r. przychodu z tej sprzedaży.

W ocenie organu II instancji nieprawidłowe było stanowisko Spółki w kwestii miejsca położenia źródła przychodu ze sprzedaży udziałów. Według Dyrektora Izby Skarbowej źródło to znajduje się w Chinach, ponieważ czynność prawna została dokonana na terytorium Chin, zobowiązanym do wypłaty należności był podmiot z siedzibą na terytorium Chin. Informacje uzyskane od chińskiej administracji podatkowej potwierdziły, że umowa sprzedaży udziałów Spółki faktycznie została zawarta i zatwierdzona przez właściwą władzę chińską (Biuro ds. Handlu Zagranicznego i Współpracy Ekonomicznej H.) w dniu 26 grudnia 2008r. - zgodnie ze stosownym prawem chińskim. Właściwa władza chińska wystawiła dokument: "odpowiedź zatwierdzająca w sprawie przeniesienia udziałów" w dniu 26 grudnia 2008r. Dokument ten może potwierdzić zmianę własności udziałów. Spółka nie otrzymała faktycznej zapłaty ze sprzedaży swojego udziału w Spółce B., a także nie zadeklarowała żadnego opodatkowanego dochodu/podatku z tego tytułu w chińskim urzędzie podatkowym. Ponieważ różnica w cenie wyniosła 5.233.465 USD (poniesiono stratę w znaczeniu ekonomicznym), nie doszło do opodatkowania w Chinach. Zgodnie z chińską regulacją, przychód ze sprzedaży udziałów byłby opodatkowany jako zysk kapitałowy zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko - chińskiej, jeżeli by Spółka sprzedała swoje udziały (co nastąpiło) oraz otrzymała rzeczywista zapłatę (co nie nastąpiło).

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że o źródle przychodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło jest trwale związane z terytorium Polski, lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Nie stanowią natomiast przychodów/dochodów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Polski przychody ze zbycia praw do źródeł przychodów/dochodów (niematerialnych praw majątkowych - udziałów spółki mającej siedzibę na terytorium Chin) w sytuacji, gdy transakcję sprzedaży zawarto na terytorium Chin i nabywcą udziałów (zobowiązanym do zapłaty) jest rezydent Chin. W sprawie źródło przychodu ze sprzedaży niematerialnych praw majątkowych (udziałów) pochodzi z Chin (od podmiotu mającego siedzibę na tym terytorium); zbycie przedmiotowych udziałów stanowi odrębne, niezwiązane trwale z terytorium Polski źródło przychodów i należy je odróżnić od źródła, jakim jest uzyskiwanie przychodów z tytułu posiadania tychże udziałów (np. udział w zyskach). Oznacza to, że nie można kwalifikować do tego samego źródła przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce mającej siedzibę na terytorium Chin z przychodami z tytułu ewentualnego czerpania pożytków w związku z posiadaniem tych udziałów.

Organ II instancji wskazał, że przepisem szczególnym, który w niniejszej sprawie miał zastosowanie jest art. 13 umowy polsko - chińskiej, zgodnie z którym, zyski ze sprzedaży majątku powstające w Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym Państwie. Oznacza to, że prawem opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów/akcji dokonanego przez rezydenta Polski dysponuje państwo źródła przychodu (w niniejszej sprawie są to Chiny). Jednocześnie, pojęcie "zyski ze sprzedaży majątku" nie może być odnoszone wyłącznie do dodatniego wyniku na transakcji, ale do całego rozliczenia podatkowego i wszystkich wielkości w nim zawartych. Przepis ten nie dotyczy też tylko działalności gospodarczej. Uzyskany z tego tytułu dochód jest zwolniony z opodatkowania w Polsce - państwie siedziby (zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a umowy polsko - chińskiej).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z informacją uzyskaną od administracji podatkowej Chin, dochód z transakcji sprzedaży udziałów/akcji spółek, których stronami są rezydenci Polski i Chin jest kwalifikowany do kategorii zysków ze sprzedaży majątku a właściwym do poboru podatku jest państwo źródła przychodu. W analizowanej sprawie, zysk ze sprzedaży majątku może być opodatkowany w Chinach (art. 13 ust. 1 umowy polsko - chińskiej) i byłby opodatkowany w tym państwie, gdyby Spółka otrzymała zapłatę oraz gdyby różnica pomiędzy wartością zainwestowanego kapitału a ceną transferu była dodatnia.

Zaistniała okoliczność, skutkująca wyłączeniem rozliczenia i opodatkowania transakcji w Chinach nie oznacza zdaniem organu II instancji, że w świetle umowy polsko - chińskiej Podatnik ma możliwość wyboru państwa jako właściwego dla celów rozliczenia zysków wymienionych w art. 13 ww. umowy. Jeżeli bowiem przepisy umowy dwustronnej przewidują prawo jednego z umawiających się państw do opodatkowania określonych transakcji (w tym sprzedaży praw majątkowych) na obszarze tego Państwa, przy równoczesnym ich zwolnieniu w drugim z umawiających się państw, to wówczas, niezależnie od woli podatnika osiągającego taki dochód, podlega on rozliczeniu/opodatkowaniu tylko w tym pierwszym państwie. W świetle umowy dwustronnej niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której podmioty w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej byłyby rozliczane odmiennie na gruncie międzynarodowym w zależności od tego, czy uzyskały nadwyżkę przychodów nad kosztami, czy odwrotnie. Nie ma więc znaczenia, czy w świetle jurysdykcji podatkowej tego państwa, z tytułu danej transakcji nie powstał obowiązek zapłaty podatku. Gdyby zaakceptować stanowisko Spółki oznaczałoby to, że w razie osiągania dochodu podlegałby on rozliczeniu zgodnie z umową polsko - chińską i ewentualnemu opodatkowaniu za granicą zaś strata rozliczana byłaby wyłącznie w Polsce.

Według organu II instancji, nawet gdyby strata wygenerowana na sprzedaży udziałów została wykazana/zadeklarowana w Chinach, nie mogłaby zostać odliczona od dochodu w Polsce. Z treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika, że tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy, czyli nieobejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może zostać odliczona od dochodu do opodatkowania. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 tej ustawy, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi.

W związku z powyższym sprzedaż majątku Spółki (udziałów w spółce działającej według prawodawstwa chińskiego) powinna być opodatkowana w państwie źródła (w Chinach) i jest zwolniona z opodatkowania w państwie rezydencji (w Polsce). W konsekwencji przychody i koszty związane z tą sprzedażą podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.).

Niejako na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro wierzytelność nie była wymagalna i nie dokonano płatności za sprzedaż, również gdyby przyjąć, że zastosowanie mają wyłącznie przepisy krajowe, także w państwie rezydencji brak byłoby podstawy rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z transakcją sprzedaży udziałów w 2008r.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wydanie przez Prokuraturę Apelacyjną postanowienia z dnia [...] lipca 2015r., [...] w sprawie umorzeniu śledztwa o czyn z art. 296 § 1 i 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) nie prowadzi do automatycznego zwolnienia spółki kapitałowej ze stosowania przepisów podatkowych, nie potwierdza też prawidłowości rozliczenia podatkowego. Przepisy O.p. nie zawierają nakazu podporządkowania się ustaleniom poczynionym w sprawach karnych, bowiem cel obu tych postępowań jest różny.

Odnośnie kwestii dotyczącej transakcji opcji walutowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stwierdzenie organu I instancji o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości 705.761,86zł, powstałej w wyniku rozliczenia przed terminem transakcji opcyjnych, zawartych z Bankiem C., nie zostało poparte odpowiednią analizą oraz oceną działań Spółki w zakresie zabezpieczenia kontraktów oraz jej działań i zaniechań, skutkujących rozwiązaniem umowy ramowej, generującym określone koszty.

Organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie wykazał w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość, by sporne wydatki Spółki w 2008r. nie zostały poniesione w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w celu uzyskania przychodu, lub zabezpieczenia/zachowania jego źródła. W aktach sprawy brak też materiału dowodowego, na podstawie którego organ II instancji mógłby dokonać weryfikacji przedmiotowego wydatku pod kątem związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem, lub zabezpieczeniem/ zachowaniem jego źródła i ustalić, czy wystawienie przez Spółkę opcji służyło zabezpieczeniu ryzyka kursowego i było adekwatne co do wysokości i okresu.

Organ II instancji stwierdził, że odnośnie tych wątpliwości mógłby na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzić dodatkowe postępowanie uzupełniające. Jednak w rozpatrywanej sprawie nie było możliwe do dnia 17 września 2015r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, przeprowadzenie ani dodatkowego postępowania dowodowego, ani ponownego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W równolegle prowadzonych postępowaniach odwoławczych dotyczących rozliczenia podatkowego Spółki za 2009 i 2010r., postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2015r. powołano biegłych w celu wydania opinii dotyczących zaangażowania Spółki w transakcje opcyjnie, wyznaczając termin jej sporządzenia na 30 września 2015r. Ewentualna opinia mogłaby zostać włączona do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy, jednakże z uwagi m.in. na zastrzeżenia Spółki dotyczące przekazania biegłym części akt sprawy oraz wymianę korespondencji w tej kwestii nie zostałaby ona przedstawiona do dnia 17 września 2015r. Z tych przyczyn organ II instancji odstąpił od prowadzenia postępowania dowodowego w ww. zakresie i uznał, że nie zachodzą podstawy do wyłączenia z kosztów w rachunku podatkowym Spółki, wydatku poniesionego w 2008r. na rzecz Banku C. tytułem rozliczenia transakcji opcyjnych w kwocie 705.761,86zł. W związku z powyższym strata podatkowa Spółki za 2008r. została określona na kwotę 2.289.178,71zł.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości ze względu na spełnienie przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 70 § 1 i art. 70a O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 198 § 1 i art. 219 § 4 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji bez informowania Spółki o nowych elementach materiału dowodowego i umożliwienia Stronie zapoznania się z nimi, przez oparcie zaskarżonej decyzji na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym i brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, przez powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności bez związku z przedmiotem sporu,

- art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 22 oraz art. 23 umowy polsko - chińskiej a w konsekwencji art. 12 ust. 2 i 3a, art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przychody i koszty związane ze sprzedażą udziałów w Spółce B. podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła w pierwszej kolejności, powołując się na wypracowane w tej kwestii stanowisko w orzecznictwie sadów administracyjnych, że do strat należy stosować ogólne zasady dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do WSA w Rzeszowie (w dniu 17 grudnia 2014r.) a Dyrektorowi Izby Skarbowej doręczono odpis wyroku Sądu z dnia 26 lutego 2015r. I SA/Rz 57/15 ze stwierdzeniem jego prawomocności w dniu 7 maja 2015r., termin przedawnienia upływał w dniu 22 maja 2015r.

Skarżąca zakwestionowała stwierdzenie organu II instancji, że w sprawie doszło do kolejnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż jej zdaniem nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 70a § 1 O.p. WSA w Rzeszowie w ww. wyroku w żaden sposób nie zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do wystąpienia do administracji chińskiej a jedynie wskazał, że takie wystąpienie może we własnym zakresie przeprowadzić organ II instancji, ale "o ile uzna, że taka konieczność istnieje".

Zdaniem Spółki organ podatkowy posiadał wszelkie niezbędne informacje do wydania decyzji, natomiast od informacji, o które wystąpił do organów chińskich, nie była uzależniona możliwość określenia wysokości zobowiązania Spółki.

Przedmiotem zapytania Dyrektora Izby Skarbowej było po pierwsze potwierdzenie momentu zatwierdzenia umowy sprzedaży udziałów w B. według prawa chińskiego. Okoliczność ta wynikała zaś z przedstawionych przez Spółkę dokumentów, m.in. z dokumentu wydanego przez Biuro ds. Handlu Zagranicznego i Współpracy Gospodarczej Miasta H., zatwierdzającego przeniesienie udziałów w Spółce B.. Drugie pytanie dotyczyło opodatkowania przychodu (dochodu) w Chinach, jednakże w ocenie Skarżącej nie miało ono znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Skoro Spółka poniosła stratę, z oczywistych względów nie mogła ona podlegać opodatkowaniu w Chinach. Pytanie trzecie Spółka uznała za bezprzedmiotowe, natomiast pytanie czwarte jej zdaniem dotyczyło kwestii, która należała do wyłącznej oceny organu podatkowego, tj. kwalifikacji hipotetycznego przychodu (dochodu) według prawa chińskiego jako zysku ze sprzedaży majątku z art. 13 umowy polsko - chińskiej, lub jako zysku przedsiębiorstwa z art. 7 tej umowy.

Kolejne pytania organu II instancji Spółka również oceniła jako bezprzedmiotowe podnosząc dodatkowo, że pytanie ósme w przedmiocie autentyczności dokumentów złożonych przez Spółkę nie mogło mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wszystkie okoliczności, które zostały potwierdzone przez władze chińskie, a które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji były możliwe do ustalenia na podstawie dokumentów będących w posiadaniu Dyrektora Izby Skarbowej.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia postępowania dowodowego Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji wprost przyznał, że w aktach sprawy brakuje materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację wydatku poniesionego w związku z transakcjami opcyjnymi pod kątem związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem, lub zabezpieczeniem/ zachowaniem jego źródła.

W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw aby odstąpić od prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Organ II instancji nie przeprowadził rozprawy administracyjnej, nie dokonał analizy dokumentacji złożonej przez Spółkę, ani nie podjął żadnych działań mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego. Spółka zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w trakcie toczącego się postępowania zmieniał swoje stanowisko w sprawie, najpierw odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, by następnie uznać, że w aktach sprawy brakuje materiału dowodowego, na podstawie którego mógłby dokonać weryfikacji wydatku poniesionego przez Spółkę w związku z zawartymi transakcjami opcyjnymi. Sprawa opcji zdaniem Skarżącej nadal pozostaje niewyjaśniona, zaś zaskarżona decyzja została wydana pod presją upływu terminu przedawnienia zwłaszcza, że w sprawach za lata 2009 i 2010 dodatkowe postępowanie dowodowe w sprawie opcji jednak jest prowadzone.

Spółka upatrywała również rażącego naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., które miało przejawiać się w braku umożliwienia Spółce możliwości zapoznania się z uzupełnionym materiałem dowodowym, tj. z oryginałem odpowiedzi chińskiej administracji podatkowej oraz z jej tłumaczeniem wykonanym przez tłumacza przysięgłego.

Skarżąca zarzuciła także, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił wywody dotyczące umorzenia śledztwa w sprawie karnej, dotyczącej członków zarządu Spółki mimo, że kwestia ta nie miała związku z przedmiotem sporu.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podniosłą, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, przychód z tytułu zbycia udziałów w Spółce B. powinien być rozpoznany w Polsce, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

W przypadku uznania, że przychód ze sprzedaży udziałów w Spółce B. nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej (co kwestionuje Skarżąca), prawidłowym było rozpoznanie tego przychodu zgodnie z zasadą memoriałową, wyrażoną w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ niewątpliwie stanowił on przynajmniej przychód związany z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., na podstawie którego należało przyjąć za datę powstania przychodu ze zbycia udziałów w Spółce B. dzień zbycia tych udziałów. Z art. 180 k.s.h. i art. 155 § 1 k.c. wynika bowiem, że zbycie udziałów nastąpiło w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów w Spółce B..

Zdaniem Skarżącej za uznaniem przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce B. za przychód z działalności gospodarczej i zastosowaniem do tak rozpoznanego przychodu metody memoriałowej przemawia orzecznictwo wydane w podobnych sprawach. O słuszności takiego stanowiska świadczy zdaniem Spółki fakt, że udziały w Spółce B. były elementem przedsiębiorstwa Spółki ze względu na funkcjonalne powiązanie działalności obu spółek. W przypadku gdyby przedmiotem sprzedaży było całe przedsiębiorstwo, wraz z posiadanymi udziałami, przychód ze sprzedaży tych udziałów nie byłby wyłączany z przychodów z działalności gospodarczej i rozpoznawany na zasadzie kasowej. Nie ma powodów, dla których zbycie udziałów w Spółce B. (wchodzących w skład przedsiębiorstwa) powinno się traktować inaczej niż zbycie innych składników majątku przedsiębiorstwa. Proponowane ujęcie kasowe przychodu ze zbycia udziałów stanowi odstępstwo od powszechnego stosowania zasady memoriałowej w przypadku uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji) lub papierów wartościowych i prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sprzedaży udziałów lub papierów wartościowych dokonywanych wyłącznie przez bardzo wąską grupę podatników, co nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach. Zatem z uwagi na powinność zastosowania do przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce B. art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., prawo do rozpoznania kosztu zyskania przychodu powstało w 2008r.

Skarżąca podniosła ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., przez jego niezastosowanie w stosunku do zbycia udziałów w Spółce B. objętych za wkład niepieniężny, przy założeniu, że art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje w tej sprawie zastosowania (z czym Spółka się nie zgadza). Art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy bowiem odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Do jego zastosowania nie jest konieczne, aby przychód ze zbycia udziałów został dokonany w ramach działalności gospodarczej lub był związany z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym koszt uzyskania przychodów należało zgodnie z ww. przepisem ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia tj. przynajmniej w wysokości 18.199.800 zł (równowartość 6.000.000 USD na dzień objęcia udziałów).

Zdaniem Skarżącej, na gruncie umowy, sprzedaż jej składników majątkowych (udziałów w spółce chińskiej B.) należy zakwalifikować zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - chińskiej jako zysk przedsiębiorstwa, który podlega opodatkowaniu w Polsce. Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiadała zakładu w Chinach w rozumieniu art. 5 umowy polsko - chińskiej i w konsekwencji nie znalazł zastosowania art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 tej umowy, wynik ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu w Chinach.

Błędne zdaniem Skarżącej jest zastosowanie przez organ II instancji art. 13 ust. 1 umowy polsko - chińskiej. Przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w której zastosowania nie znajduje artykuł 7 tej umowy. Ponadto art. 13 ust. 1 umowy polsko - chińskiej posługuje się pojęciem zysku, który należy rozumieć jako nadwyżka przychodów nad kosztami, zgodnie z wykładnią bazującą na języku powszechnym. Takie rozumienie pojęcia zysku jest uzasadnione z uwagi na fakt, że art. 3 ust. 2 umowy polsko - chińskiej nakazuje odwołać się w przypadku do pojęć niezdefiniowanych w umowie do ich znaczenia, jakie posiada zgodnie z prawem danego umawiającego się państwa. Pojęcie zysków nie zostało zdefiniowane w przepisach ustaw o podatkach dochodowych.

Skarżąca podniosła ponadto, że art. 13 ust. 1 umowy polsko - chińskiej posługuje się sformułowaniem "zyski ze sprzedaży majątku powstające w Umawiającym się Państwie", a nie sformułowaniem "zyski ze sprzedaży majątku położonego w Umawiającym się Państwie." Wartość ekonomiczna udziałów w Spółce B. objętych przez Spółkę powstała wyniku objęcia ich w zamian za wkład pieniężny (środki pieniężne Spółki znajdujące się wcześniej w Polsce) oraz aport (znajdujący się przed ich dokonaniem w Polsce). Niewątpliwie ewentualne "zyski" ze sprzedaży udziałów nie powstałyby w zaistniałym stanie faktycznym w Chinach, lecz w Polsce, gdyż Spółka w Polsce wykonuje swoje uprawnienia wynikające z posiadania udziałów w Spółce B.. W konsekwencji zbycie udziałów stanowiących składnik przedsiębiorstwa Spółki, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. należy opodatkować w Polsce.

Spółka zwróciła uwagę na różnicę w brzmieniu art. 13 ust. 1 w różnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania podnosząc, że większość traktatów wskazuje, iż dla zastosowania art. 13 umowy istotne jest położenie majątku w innym niż Polska państwie, natomiast na gruncie umowy polsko-chińskiej, istotne jest miejsce powstania zysku.

Skarżąca podkreśliła, że "zysk" ze sprzedaży powstał niniejszej sprawie w Polsce, ponieważ była to sprzedaż składnika majątku polskiej spółki. W konsekwencji nie można twierdzić na podstawie art. 13 ust. 1 umowy polsko - chińskiej, że transakcja zbycia udziałów w Spółce B. może być opodatkowana w Chinach. Wniesienie aportu do spółki kapitałowej wygenerowało przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie również w przypadku wnoszenia aportu do spółki zagranicznej. W orzecznictwie nie ma wątpliwości, że jest to przychód powstający w siedzibie wspólnika (w Polsce). Jednocześnie przychód ten jest z mocy ustawy kosztem wspólnika przy zbyciu tychże udziałów.

Z racji tego, że art. 7 i art. 13 ust. 1 umowy polsko - chińskiej nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie pod uwagę mógłby zostać wzięty ewentualnie art. 22 ust. 2 tej umowy, z którego wynika jednakże, że dochód nie wymieniony w punktach poprzednich (tj. również w art. 13 i art. 7 ww. umowy), niezależnie od miejsca jego powstania, podlega opodatkowaniu w umawiającym się państwie, w którym osoba ma miejsce siedziby, tj. w tym przypadku w Polsce.

Spółka podniosła ponadto, że organ II instancji błędnie przyjął, że art. 23 ust. 1 umowy polsko - chińskiej znajdzie w sprawie zastosowanie, ponieważ Skarżąca nie osiągnęła dochodu, ale poniosła stratę w wyniku przeprowadzonej transakcji. W konsekwencji, nie znajdzie również zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, gdyż traktat nie przewiduje zwolnienia w Polsce w takiej sytuacji.

Spółka na potwierdzenie swojej argumentacji powołała się również na pismo Ministerstwa Finansów z 24 lipca 2001r. (PB4/AK-8214-1045-277/01), zgodnie z którym, dochody uzyskane przez nierezydentów ze zbycia udziałów w polskich spółkach nie stanowią dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych w Polsce, jeżeli zbycie nie zostało dokonane na polskiej giełdzie, zbycie nie prowadzi w praktyce do przeniesienia praw do nieruchomości (np. majątek zbywanej spółki nie składa się głównie z nieruchomości). Zastosowanie per analogiam powyższej zasady w analizowanym stanie faktycznym prowadziłoby do wniosku, że strata poniesiona przez Spółkę w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce B. stanowi stratę ze źródła położonego w Polsce, z uwagi na to, że zbycie udziałów nie zostało dokonane na chińskiej giełdzie, nie prowadziło w praktyce do przeniesienia praw do nieruchomości (chiński kontrahent ostatecznie nie wniósł do Spółki B. prawa użytkowania wieczystego i budynków).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W trakcie prowadzenia postępowania i rozpatrzenia sprawy organy postępowania nie naruszyły prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy , jak także nie naruszyły prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem dopiero przeprowadzenie postępowania w sposób zgodny z dyrektywami wynikającymi z przepisów prawa procesowego albo w sposób, który co prawda je narusza ale nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, umożliwia dokonanie oceny merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czyli zgodności zapadłego rozstrzygnięcia z prawem materialnym. Uchybienie przepisom prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jako przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a., co do zasady zawsze będzie musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji lub aktu bez konieczności odnoszenia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, co z uwagi na nieprawidłowość postępowania przed organami nie jest w takim przypadku możliwe.

W przedmiotowej sprawie w zarzutach skargi oraz jej uzasadnieniu Strona skarżąca sformułowała trzy zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Po pierwsze, był to zarzut przeprowadzenia dowodu po wypowiedzeniu się strony co do zgromadzonego przed organem II instancji materiału dowodowego, po drugie, nie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do tej części sprawy, która związana była ze stratami poniesionymi przez Spółkę na transakcjach opcji walutowych i wynikającymi z tego zakresu sprawy kosztami podlegającymi uwzględnieniu w zestawieniu dochodów i kosztów, służącemu obliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 i po trzecie, odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zagadnienia prowadzenia postępowania karnego w sprawie niegospodarności w przedmiotowej Spółce, która to kwestia - jak wynika z samych rozważań organu, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Żaden z tych zarzutów nie spełnia kryterium określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a więc nie stanowi o takim naruszeniu przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i to wpływ istotny. Przez takie uchybienie przepisom proceduralnym należy bowiem rozumieć tylko takie naruszenie prawa regulującego procedurę postępowania przed organem podatkowym, o którym w trakcie dokonywanej oceny tego postępowania można bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że eliminacja tego uchybienia mogłaby prowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy. Będą więc tutaj wchodzić w grę takie uchybienia, które oceniane ex post bez żadnej wątpliwości wskazywać będą, że gdyby nie to uchybienie, to rozstrzygnięcie administracyjne byłoby inne, oraz takie, które z dużym prawdopodobieństwem na taką ocenę pozwolą, czy w końcu takie, które prowadzą do wniosku, że bez jego eliminacji sąd nie może wskazać, czy zapadła by taka sama decyzja procesowa. Na tym bowiem polega istotność uchybienia, o którym mowa w omawianym przepisie, że każdorazowo jego zaistnienie musi prowadzić do ważnych procesowo skutków i wiązać się z możliwością zapadnięcia innego niż dotychczas rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie nie może w ocenie Sądu budzić wątpliwości, że do zaistnienia uchybienia w stosowaniu przepisów proceduralnych doszło, jednak nie mogą one mieć istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Faktem jest, że prowadząc postępowanie odwoławcze organ administracji naruszył terminy dotyczące umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Przepis art. 200 § 1 O.p. nakazuje organowi przed wydaniem decyzji wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się co zebranego materiału dowodowego. Cel tej regulacji jest jasny i stoi ona na straży prawa strony do zapoznania się ze "stanem sprawy", realizując uprawnienie strony zawarte w treści art. 123 § 1 O.p. Strona ma przy tym prawo wypowiedzieć się co do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i wszystkie dowody powinny być jej udostępnione. Wynika stąd wniosek, że wezwanie to powinno być skierowane do strony w momencie, gdy organ zaprzestał już gromadzenia dowodów i dysponuje całokształtem dowodów umożliwiających rozpatrzenie sprawy.

W przedmiotowej sprawie strona zapoznała się z materiałami sprawy przed organem II instancji i w dniu 12 września 2015r. złożyła pismo, w którym odniosła się do tych materiałów. Po tym dniu, 16 września 2015 r. wpłynęło do akt sprawy drugie, tym razem przysięgłe tłumaczenie pisma z chińskiej administracji podatkowej, stanowiące odpowiedź na pytania Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2015r. Tłumaczenie to wpłynęło już po złożeniu pisma, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. przez stronę. Nie wypowiedziała się więc strona co do treści tego tłumaczenia.

Takie procedowanie stanowi bez wątpienia naruszenie obowiązku zawartego w treści przepisu art. 200 O.p. Nie ma ono jednak istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jak bowiem wynika z treści tego tłumaczenia, co podnosi już sam organ II instancji, nie zawiera ono istotnych różnic w stosunku do urzędowego tłumaczenia odpowiedzi chińskich organów podatkowych, z którym zapoznała się Strona i do którego się odniosła. Treść tego pisma nie zmienia w żaden sposób materiału dowodowego. Nie wynikają z niego żadne nowe okoliczności, czy też nie wpływa ono na ocenę innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Oba pisma, pomijając nieistotne różnice stylistyczne, zawierają takie same sformułowania co do wypowiedzi strony chińskiej, a tylko w przypadku występowania pomiędzy nimi istotnych rozbieżności co do meritum sprawy można by skutecznie podnieść zarzut, że brak umożliwienia odniesienia się przez stronę do tego drugiego tłumaczenia mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Tylko w takiej sytuacji udostępnienie pisma stronie mogło by prowadzić do zgłoszenia przez nią stosownych zarzutów, a tym samym innego rozstrzygnięcia sprawy przez organ. Wobec jednobrzmienności tych tłumaczeń Sąd uznał, że nie udostępnienie tego drugiego dowodu nie jest uchybieniem, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Podobnie należało ocenić kwestie związane z tą częścią sprawy, która wiąże się ze stratami spółki powstałymi w wyniku zawarcia transakcji opcji walutowych. Jak wynika z treści rozstrzygnięcia, organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i orzekł odmiennie co do istoty sprawy, w tej części która dotyczyła kosztów - strat wynikłych dla spółki z takiej działalności O ile organ I instancji odmawiając spółce prawa do uznania poniesionych strat za koszty działalności gospodarczych uwzględnił ten fakt i odpowiednio (ok. 750 tys. złotych) zmniejszył stratę spółki za rok 2008, o tyle organ II instancji uznał poniesione straty na transakcjach za koszty działalności gospodarczej i stratę tę - za rok 2008 określił w większej wysokości, uwzględniając te koszty.

Należy przy tym wskazać, że kwestia strat operacyjnych poniesionych przez podmiot na kontraktach opcyjnych aktualnie jest traktowana w sposób zróżnicowany w zależności od charakteru takich transakcji. W chwili obecnej jako dominujący jawi się pogląd (tak również interpretacja ogólna Nr FN3.8201.1.2015 Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2015 r. w sprawie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych wydatków będących następstwem przedterminowego rozwiązania (zamykania) kontraktów, dotyczących instrumentów pochodnych, w tym opcji walutowych), że straty te mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy same opcje walutowe nie stanowiły elementu spekulacyjnego w działalności przedsiębiorcy, ale służyły rzeczywiście zabezpieczeniu ryzyka kursowego na jakie narażony był podmiot gospodarczy.

Z drugiej strony należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe (lub strata) jest określone przez zeznanie złożone przez podatnika i posiada ono taką wysokość do tego czasu, aż zostanie zakwestionowane przez organ podatkowy w drodze decyzji wydanej w trybie art. 21 § 3 O.p. W trakcie takiego postępowania organ, na którym spoczywa ciężar dowodu ma obowiązek wykazać, że zeznanie to w sposób nieprawidłowy określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ta sama zasada dotyczy określania wysokości straty (art. 24 O.p.).

Organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania rozstrzyga zatem, czy jest w stanie ocenić prawidłowość określonej w deklaracji wysokości zobowiązania podatkowego czy też straty i w zależności od podjętej oceny wydaje decyzję lub umarza postępowanie. Również w przedmiotowej sprawie - w zakresie strat na opcjach walutowych, zeznanie spółki korzystało z domniemania prawidłowości do czasu obalenia jej przez organ. Organ w tym celu musiał by wykazać, że zawierane kontrakty opcyjne były zawierane w celach spekulacyjnych, nie wynikały zaś z potrzeb zabezpieczenia ryzyka kursowego. Ponieważ uznał, że nie jest w stanie wykazać nieprawidłowości złożonego zeznania przez Spółkę, to uwzględnił poniesione straty jako koszt działalności gospodarczej Spółki. Uznanie tych strat jako koszt działalności w sytuacji, gdy brak było możliwości obalenia prawdziwości złożonego zeznania nie narusza przepisów prawa procesowego, jak też materialnego, gdyż jak wyżej wspomniano, takie straty mogą - w zależności od sytuacji stanowić - koszt podatkowy.

Może co prawda zaskakiwać zmiana stanowiska w trakcie prowadzonego postępowania, kiedy organ początkowo inaczej argumentował swoje decyzje procesowe, ale nie stanowi to o takim naruszeniu przepisów postępowania, które miałoby wpływ na teść rozstrzygnięcia.

W tym zakresie materialnoprawny interes Spółki został uwzględniony. Organ odstąpił od kwestionowania jej stanowiska za ten rok podatkowy a więc nie ma ona interesu, by takie odstąpienie kwestionować, skoro w tym zakresie jej zeznanie znalazło aprobatę organu.

W końcu nie stanowi naruszenia przepisów prawa procesowego zawarcie w uzasadnieniu organu II instancji rozważań dotyczących prowadzenia postępowania karnego w sprawie niegospodarności w Spółce skarżącej i umorzenia tego postępowania przez Prokuraturę.

W przedmiotowej sprawie istotną rolę ogrywa zagadnienie upływu terminu przedawnienia, z uwagi na to, że dotyczy ono elementów zobowiązania podatkowego za rok 2008 a konkretnie straty za ten właśnie rok, a zobowiązanie za ten rok z mocy art. 70 § 1 O.p. co do zasady ulegało przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2014r. (o czym szerzej poniżej).

Jedną z okoliczności mających wpływ na upływ terminu przedawnienia jest prowadzenie postępowania karnoskarbowego o przestępstwo karnoskarbowe, która to instytucja została opisana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Istotne w tym zakresie jest jednak rozróżnienie instytucji postępowania karnego od postępowania karnoskarbowego. O ile bowiem prowadzenie tego drugiego pod warunkami określonymi w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o tyle to pierwsze do takiego skutku nie prowadzi. Omówienie zatem zagadnień związanych z prowadzonym postępowaniem, ogólnie mówiąc karnym, ma istotny wpływ na ustalenia w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W takiej sytuacji omówienie go w uzasadnieniu decyzji organu II instancji znajduje swoje uzasadnienie. Z zawartych ustaleń wynika bowiem bez żadnej wątpliwości, że postępowanie to nie miało wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia możliwości określenia straty za rok 2008 i że możliwych odstępstw od zasady określonej w art. 70 § 1 O.p. stosowanych odpowiednio do straty należy szukać w innych instytucjach O.p.

Nie naruszyły organy przepisów prawa materialnego w zakresie przyjęcia dopuszczalności przedawnienia orzekania o stracie podatnika za dany rok podatkowy, jak również przepisów prawa procesowego odnośnie zawieszenia biegu terminu takiego przedawnienia określonych w art. 70 a O.p.

Jak już wyżej była o tym mowa, przepisy O.p. w art. 70 § 1 przewidują przedawnienie się zobowiązań podatkowych z upływem 5 lat od końca roku, w którym upływał termin zapłaty podatku. Pojęcie zobowiązania podatkowego zostało ujęte w przepisie art. 5 O.p, który stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Pojęcie to ma więc charakter prawny określając obowiązek jednego podmiotu do zapłaty na rzecz drugiego podmiotu pewnej kwoty pieniężnej.

Inny charakter ma pojęcie straty, niezdefiniowanej zresztą w O.p., lecz znajdujący swoją definicję w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p, który wskazuje, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przewyższają sumę przychodów, to różnica jest stratą. Pojecie straty określa więc pewien stan faktyczny, w którym w zestawieniu przychodów i kosztów podatnika te drugie osiągają większą wartość niż te pierwsze. W takim przypadku podatnik nie osiąga dochodu, a więc nie powstaje w jego przypadku zobowiązanie podatkowe. Przepisy O.p. w takim przypadku przewidują odrębną podstawę wydania decyzji przez organy podatkowe. W sytuacji gdy dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego, jest nią przepis art. 21 § 3 O.p., zaś w przypadku straty, podstawę tę stanowi przepis art. 24 O.p.

Przepisy O.p. nie przewidują wprost instytucji przedawnienia orzekania o stracie w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. lub u.p.d.o.f., tak jak przewiduje to przepis art 70 § 1 O.p. w odniesieniu do określania zobowiązania podatkowego. Kwestia ta była w doktrynie początkowo sporna.

W orzecznictwie sądowym ukształtowała się jednak linia orzecznicza ograniczająca horyzont czasowy, w którym organy mogły określać wysokość straty i powiązała go z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok.

Przykładowo można tutaj wskazać na pogląd wyartykułowany w wyroku NSA z dnia 3 września 2013r. sygn. II FSK 2208/12, który stwierdził, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona (podobnie wyroki NSA z dnia 25 stycznia 2013r., II FSK 1669/12, czy 25 stycznia 2012r., II FSK 1345/10, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie NSA orzekał w sprawach II FSK 513/13 i II FSK 1005/13 powołanych przez Stronę, gdzie również opowiedział się za czasowym ograniczeniem możliwości orzekania o stracie do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Istotne znaczenie dla tego zagadnienia ma rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale Całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014r. II FPS 4/13 w sprawie toczącej się na kanwie sprawy, w której organy podatkowe określiły wysokość straty podatnika. NSA rozważał możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, że jego rozważania dotyczą właśnie takiej sytuacji, gdy organy podatkowe orzekają o wysokości straty poniesionej przez podatnika w danym roku podatkowym, jakkolwiek nie rozważał (w związku z zakresem pytania) szczegółowo charakteru prawnego związku pomiędzy art. 70 § 1 O.p. a stratą w rozumieniu art. 7 ust.2 u.p.d.o.p., to jednak sam fakt odpowiedzi na pytanie główne na tle takiego stanu faktycznego wskazuje, że orzekanie o stracie nie jest uprawnieniem bezterminowym i musi być powiązane z możliwością orzekania o zobowiązaniu podatkowym.

Pogląd NSA oraz wyrażone w innych wyrokach poglądy sądów administracyjnych wskazujące na ograniczenie możliwości orzekania o stracie do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie całkowicie aprobuje i zgadza się z twierdzeniami skargi (jak również ze sformułowaniami zawartymi w zaskarżonej decyzji), że organy mogły wydąć decyzję określającą wysokość straty do upływu tego terminu.

Nie zasługuje w związku z tym na uwzględnienie argumentacja skarżącej Spółki zawarta w piśmie procesowym z dnia 21 grudnia 2015r., dotycząca braku podstaw do przyjęcia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a tym samym przedłużenie terminu do wydania decyzji (po odwieszeniu biegnie w dalszym ciągu) nie będzie miało zastosowania do przedłużenia terminu do wydania decyzji określającej stratę .

W tym bowiem zakresie twierdzeń Skarżący pozostaje w pewnej sprzeczności żądań, gdyż z jednej strony domaga się zastosowania do orzekania o stracie ograniczenia terminu przewidzianego przez art. 70 § 1 O.p. dla orzekania o zobowiązaniu podatkowym (zresztą słusznie), a z drugiej zaś strony nie godzi się na przedłużenie tego terminu z uwagi na różnorakie instytucje przewidziane w O.p., jako wydłużające (zawieszające lub przerywające) ten termin. W myśl jego żądań termin do orzekania o zobowiązaniu podatkowym byłby dłuższy niż termin do orzekania o stracie. Już choćby z tego względu nie można składanego w tym zakresie żądania uznać za uprawnione.

W ocenie Sądu Administracyjnego należy wskazać na połączenie terminu orzekania o zobowiązaniu podatkowym i stracie. Orzekanie o stracie możliwe jest dopóty, dopóki dopuszczalne jest orzekanie o zobowiązaniu podatkowym, zanim nie dojdzie do przedawnienia orzekania o tym zobowiązaniu. Okoliczności wpływające na przerwanie lub zawieszenie tego terminu będą miały więc wpływ również na możliwość orzekania o stracie za dany rok. Jeżeli dochodzi do zawieszenia terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. to wywiera ono wpływ zarówno na możliwość orzekania o zobowiązaniu, jak i o stracie.

W dalszej kolejności należy zatem rozważyć, czy organy dokonały określenia straty w terminie przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za rok 2008 co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2014r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w dniu [...] czerwca 2014r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie jej uchylenia i określenia straty za rok podatkowy 2008 została wydana [...] września 2015r., a 17 września 2015r. doręczona pełnomocnikowi podatnika, (termin jest dochowany jeżeli przed jego upływem decyzję określającą zobowiązanie podatkowe/stratę doręczono podatnikowi; por. np.: wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015r., II FSK 2466/14 czy wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2015r., II FSK 333/14 ), a więc już po upływie terminu podstawowego.

Na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miały wpływ dwie okoliczności: określona w art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70a O.p.

Ta pierwsza okoliczność nie jest kwestionowana w sprawie niniejszej. Poprzednia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (o charakterze kasacyjnym) została zaskarżona do WSA w Rzeszowie i akta sprawy wraz ze skargą zostały przekazane Sądowi w dniu 17 grudnia 2014r. Przekazanie akt spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia do końca 2014 roku. Łącznie zawieszenie biegło przez 14 dni okresu z art. 70 § 1 O.p. i o tyle termin ten ulegał przedłużeniu po rozpoczęciu jego biegu w dalszym ciągu. Niesporne jest także, że wyrok sądu (uchylający decyzję) został Dyrektorowi Izby Skarbowej doręczony w dniu 7 maja 2015r. Do zakończenia jego biegu pozostało jeszcze 14 dni. Przy przyjęciu tylko takiej przyczyny jego przedłużenia upłynął by on w dniu 21 maja 2015r. i po tej dacie nie byłoby możliwe orzekanie o stracie za rok 2008 .

Organ podatkowy w tym zakresie słusznie powołuje się na kolejną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia określoną w art. 70a O.p.

Przepis ten stanowi, że termin określony w art. 70 § 1 O.p. ulega zawieszeniu:

- jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,

- ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Obie te przesłanki muszą wystąpić kumulatywnie, wystąpienie tylko jednej z nich nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przepisie tym nie ma odniesienia do straty podatkowej. Musi mieć on jednak zastosowanie również w tych postępowaniach, w których przedmiotem jest określenie straty. Argumentacja dla przyjęcia takiego stanowiska została podana powyżej .

Pierwsza przesłanka określa okoliczność o charakterze normatywnym, statuującym możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie (strata) którego dotyczy postępowanie musi zawierać w sobie element o charakterze międzynarodowym. Możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania co do zasady, czy też określenie lub ustalenie jego wysokości musi wynikać z norm umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że przy ustalaniu lub określaniu zobowiązania podatkowego należy dokonać rozróżnienia, czy podatnik w związku z danym rodzajem aktywności podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czy też w państwie drugim, a jeżeli w Polsce to według jakich reguł należy obliczyć należny podatek. Te prawne okoliczności muszą wynikać z umów międzynarodowych.

Po ustaleniu, że w sprawie występuje rzeczywiście taka sytuacja, iż przychód co do zasady mógłby być opodatkowany w jednym lub drugim państwie i w oparciu jedynie o umowę międzynarodową organy mogą ustalić podleganie obowiązkowi podatkowemu w Polsce może być zrealizowany element drugi, czyli uzależnienie możliwości ustalenia bądź określenia podatku od wystąpienia z zapytaniem do obcej administracji podatkowej. Uzależnienie, o którym mowa w tym przepisie musi być rozumiane szeroko i obejmować wszelkie okoliczności, których ustalenie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zapytanie to jednak, aby spełnić warunki określone w art.70a O.p., nie może dotyczyć jakichkolwiek kwestii związanych z danym stanem faktycznym, ale musi odnosić się do tych elementów stanu faktycznego, które kreują poszczególne fragmenty konstrukcyjne podatku, których ustalenie jest konieczne, aby określić czy w ogóle powstał obowiązek podatkowy, kto jest zobowiązany, w jakim państwie i w końcu w jakiej wysokości. Objęcie zapytaniem tych elementów stanu faktycznego lub prawnego skierowanego do obcej administracji podatkowej w sytuacji spełniającej pierwszą przesłankę będzie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jeżeli informacje o których udzielenie się zwrócono, nie mają tak istotnego charakteru i bez ich otrzymania organ mógłby określić podatek, to wówczas do zawieszenia biegu terminu by nie doszło.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy skierował do organów chińskich 8 pytań, które co do zasady można byłoby podzielić na dwie grupy. Pierwsza dotyczyła faktu, czy rzeczywiście doszło do zdarzeń, które spowodowały powstanie przychodu (straty) po stronie podatnika polskiego w postaci zbycia udziałów w Spółce B. i czy zbycie to zostało dokonane w sposób zgodny z prawem chińskim, czy czynności te były skuteczne i zatwierdzone przez władze chińskie (pytanie 1 i 8) oraz czy transakcja taka podlegała opodatkowaniu w Chinach, a jeżeli tak, to w związku z jakim źródłem przychodu i według jakiej stawki.

Analizując treść zadanych pytań nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Strony, że zadane pytania nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, że jej rozstrzygnięcie nie było od nich uzależnione.

Zdarzenia faktyczne objęte takim zapytaniem mogą mieć bardzo różną postać, przy czym ich kluczowym elementem każdorazowo będzie powstanie przychodu (dochodu) lub też straty. W celu ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego podstawowe znaczenie będzie więc miało ustalenie, czy takie zdarzenie w rzeczywistości nastąpiło i będzie to podstawowym obowiązkiem organów. Dopiero bowiem ustalenie, że takie zdarzenie nastąpiło - na podstawie wiarygodnych i zweryfikowanych dowód będzie mogło implikować przyjęcie, że zrealizował się prawnopodatkowy stan faktyczny, skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego i w konsekwencji zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie, jak to końcowo przyjęły organy, stan ten polegał na sprzedaży majątku. Sprzedaż majątku w postaci udziałów w spółce prawa handlowego (joint venture) w Chińskiej Republice Ludowej podlega swoistej reglamentacji określonej w przepisach tamtejszego prawa, przy czym, co wynika z dokumentów i odpowiedzi strony chińskiej, sprzedaż takich walorów musi uzyskać zatwierdzenie stosownych chińskich władz. Dopiero więc zatwierdzenie takiej sprzedaży przez te władze prowadzi do uznania, że transakcja jest skuteczna, a tym samym można przyjąć, że prowadzi ona do podatkowych skutków.

Jak wynika z akt sprawy, sprzedaż udziałów przez Spółkę skarżącą (podatnika) na rzecz Spółki chińskiej podlegała zatwierdzeniu przez władze chińskie. W aktach sprawy podatnik przedłożył dokumenty dotyczące takiego zatwierdzenia (t. V, k. 971 i następne). Przedłożenie takich dokumentów nie oznacza jednak, że organ podatkowy jest nimi bezwzględnie związany i nie może w żaden sposób zweryfikować ich wiarygodności, w szczególności, czy takie decyzje zostały przez władze chińskie wydane. W trakcie postępowania podatkowego organ ma nie tylko prawo ale też obowiązek gromadzić wszelkie dokumenty niezbędne dla rozpatrzenia sprawy, jak również powinien dokonywać ich weryfikacji. Prawo organu do weryfikacji dokumentów przedkładanych przez stronę w trakcie postępowania nie jest kwestionowane ani w doktrynie ani też w judykaturze. Rodzaj dokumentów przedłożonych przez spółkę uprawniał organ do dokonania ich weryfikacji w postaci wystąpienia do organów chińskich ze stosownym zapytaniem. Należy przy tym nadmienić, że jakkolwiek organy te potwierdziły fakt zatwierdzenia umowy sprzedaży (dokument z dnia 26 grudnia 2008r.), jednak co do jednego z przedłożonych dokumentów (z dnia 20 stycznia 2009r.) pojawiły się wątpliwości, czy organ chiński taki dokument wydał. Zwrócenie się do władz chińskich miało więc swoje uzasadnienie.

Ustalenie przy tym, czy transakcja została skutecznie przeprowadzona i spowodowała powstanie przychodu/straty miało podstawowe znaczenie dla rozpatrzenia sprawy. Określenie przychodu lub straty było uzależnione od uzyskania takich danych.

Przy określaniu zobowiązania podatkowego w zakresie dochodów mogących podlegać opodatkowaniu w dwóch państwach istotne znaczenie ma także ustalenie, z jakim źródłem przychodu mamy do czynienia w rozumieniu konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwestie te, niewątpliwie w różnych umowach odmiennie uregulowane i nieraz bardzo skomplikowane (o czym niżej), muszą zostać rozstrzygnięte tak, by określić w którym państwie powinno dojść do opodatkowania danego przychodu/ zysku/straty. Niewątpliwie w tym zakresie istotne będzie dokonanie takiej interpretacji zdarzenia powodującego podatkowe konsekwencje, że w obu państwach zdarzenie traktowane jest jednolicie przy określaniu przepisu umowy, w myśl którego powinno być interpretowane. Tylko jednolite rozumienie tych przepisów w pełny sposób uwzględnia prawa podatnika do uniknięcia opodatkowania powstałego przychodu. Różnobrzmiąca interpretacja przepisów umowy międzynarodowej w przedmiocie np.: źródła przychodu może prowadzić do tego, że umowa taka nie będzie chroniła podatnika w sytuacji, gdy np. jedno państwo uzna, że jest to przychód ze źródła podlegającego opodatkowaniu w tym państwie, zaś drugie uzna, że jest to przychód z innego źródła podlegającego opodatkowaniu z kolei w tym państwie. Jednolita interpretacja umowy służy zatem interesom podatnika, także ustalenie wysokości opodatkowania w danym państwie przy stosowaniu odpowiednich metod unikania opodatkowania podwójnego.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy było uzależnione od ustalenia, czy transakcja sprzedaży udziałów była skuteczna w myśl prawa chińskiego, bo dopiero wówczas realizował się prawnopodatkowy stan faktyczny, wywierała on skutki podatkowe. Rozstrzygnięcie sprawy było też uzależnione od ustalenia rodzaju źródła dochodu któremu podlegały by zyski /strata w rozumieniu umowy polsko- chińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tak aby określić kraj, w którym mogło dojść do opodatkowania takiego zysku lub mogła być rozliczona strata.

Uzyskanie odpowiedzi od chińskich organów podatkowych z jednej strony pozwoliło organowi podatkowemu na przyjęcie, że rzeczywiście zaistniało zdarzenie mające skutki podatkowe w postaci sprzedaży udziałów w Spółce B. na rzecz chińskiego nabywcy, co powodować mogło powstanie przychodu lub straty, a po drugie, umożliwiło kompleksową ocenę, jaki rodzaj skutku takiej transakcji zaistniał (zysk - strata), zaś po trzecie, umożliwiało dokonanie kompleksowych rozważań co do rodzaju źródła takiego przychodu/straty w rozumieniu umowy polsko - chińskiej, co prowadziło do prawidłowego ustalenia kraju, w którym powinny nastąpić podatkowe skutki takiej transakcji.

W związku z powyższym wystąpienie z zapytaniem do strony chińskiej spowodowało skutek, o którym mowa w art. 70a O.p. czyli zawieszenie biegu terminu przedawnienia na czas, jaki upłynął pomiędzy wystąpieniem do strony chińskiej o udzielenie odpowiedzi a otrzymaniem takiej informacji w drodze pomocy prawnej międzynarodowej i podjęciem zawieszonego postępowania.

W tej sytuacji nie są trafne wywody skargi co do faktu, że bieg terminu przedawnienia upłynął z dniem 22 maja 2015r. i po tej dacie Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do orzekania merytorycznego w sprawie i powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Wobec dalszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia do władz chińskich i zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 6 O.p.) podjętego w dniu 3 września 2015r., termin ten upłynął ostatecznie (wobec treści art. 206 O.p.) w dniu 17 września 2015r. ,w którym to dniu doręczono decyzję pełnomocnikowi podatnika.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd Administracyjny do uznania, że w sprawie nie doszło do uchybienia przepisom prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ II instancji nie naruszył przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego i był uprawniony do wydania decyzji merytorycznej.

W konsekwencji takiego stanowiska możliwe jest przejście do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, co do rodzaju źródła przychodu z jakim wiązała się osiągnięta strata, jak również kraju, w którym powinna mieć ona swoje prawnopodatkowe konsekwencje.

Kwestia ta musi być rozważana na płaszczyźnie umowy z dnia 7 czerwca 1988r. (sporządzonej w Pekinie) między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1989 nr 13 poz. 65 ). Jest to podstawowy akt prawny regulujący kwestie unikania podwójnego opodatkowania, jakie mogło zaistnieć w związku z osiąganiem różnorakich przychodów przez osoby fizyczne i prawne działające na terytorium jednego z tych dwóch państw w sytuacji, gdy ich rezydencja podatkowa znajdowała się w państwie drugim.

Umowa ta przewiduje różne źródła przychodu mogące podlegać opodatkowaniu w jednym lub drugim państwie (przez podatek należy rozumieć polski lub chiński podatek w rozumieniu prawodawstwa danego kraju), regulując kwestię państwa, w którym może nastąpić opodatkowanie przychodu pochodzącego z danego źródła. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma rozróżnienie przychodu ze źródła określonego w art. 7 umowy polsko - chińskiej oraz źródła określonego w art. 13 tej umowy.

Przepis art. 7 umowy polsko - chińskiej dotyczy opodatkowania "zysków przedsiębiorców". Przepis art. 7 ust. 1 tej umowy przewiduje, że zyski przedsiębiorców (nie definiuje tego pojęcia) mających siedzibę w jednym z umawiających się państw będą podlegać opodatkowaniu w tym państwie. Jeżeli więc przedsiębiorstwo posiadające siedzibę w Polsce osiągnęło zyski mieszczące się w tej kategorii, to podlegają one opodatkowaniu na mocy tego przepisu w państwie siedziby, a więc w Polsce. Zaliczenie więc zysków ze sprzedaży akcji do tej kategorii powodowałoby taki skutek, że zarówno zysk ze sprzedaży, jak i ewentualna strata z tej transakcji wywoływałyby podatkowe skutki w Polsce i tutaj musiały by być "rozliczone".

Od zasady tej przepis art. 7 ust.2 umowy polsko - chińskiej przewiduje wyjątek w postaci sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi zakład w drugim państwie. W takim przypadku zyski zakładu podlegają rozliczeniu w tym państwie. Definicja zakładu została zawarta w art. 5 tej umowy. Nie wdając się w szczegółowe rozważania w tym zakresie (brak jest sporu między stronami) należy przyjąć, że skarżąca spółka nie prowadziła działalności w Chinach w oparciu o zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko - chińskiej. Dość w tym zakresie wskazać na treść przepisu art. 5 ust. 7 umowy polsko - chińskiej, który stanowi, że fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo tam wykonującą swoje czynności (za pośrednictwem zakładu lub w inny sposób) nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Posiadanie akcji czy udziałów innej spółki położonej w drugim umawiającym się państwie nie stanowi o prowadzeniu działalności w oparciu o zakład, o którym mowa w art. 5 ust.1 umowy polsko - chińskiej.

Przepisy te mają więc w niniejszej sprawie charakter irrelewantny. Posiadanie akcji Spółki B. nie stanowiło o posiadaniu zakładu w Chinach.

Od reguły określonej w tym przepisie (art. 7 ust. 1 umowy polsko - chińskiej) występuje jednak jeszcze jeden wyjątek przewidziany w treści art. 7 ust. 7 tej umowy, który stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, do których stosuje się odrębne uregulowania w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Wprowadza on pewien rodzaj klauzuli pozwalającej na przyjęcie, że dany przychód stanowi zyski przedsiębiorcy tylko w takim przypadku, gdy dochód ten /przychód nie może zostać zakwalifikowany do innego źródła przychodu. Jeżeli więc przedsiębiorca osiągnął jakiś zysk (poniósł stratę) to podatkowe konsekwencje takie stanu faktycznego na tle umowy polsko- chińskiej mogą być rozważane w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 tej umowy, jeżeli nie da się połączyć tego przychodu z innym źródłem przychodu przewidzianym przez umowę. Dopiero, gdy taki zabieg nie przyniesie rezultatu zyski te będą podlegały tej regulacji.

W przedmiotowej sprawie należy dokonać ustalenia kraju powstania prawnopodatkowych skutków dla zdarzenia polegającego na sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej.

W takim przypadku (uwzględniając, że sprzedaży dokonał przedsiębiorca), należało zgodnie z regulacja art.7 ust. 7 umowy polsko - chińskiej rozważyć, czy podatkowe skutki transakcji, o której mowa, nie powinny być oceniane przez pryzmat innej regulacji zawartej w umowie.

Przepisem konkurującym jest - co słusznie zauważyły organy, przepis art. 13 ust. 1 umowy polsko – chińskiej, regulujący kwestie opodatkowania przychodów ze sprzedaży majątku. Przepis ten odnosi się do sprzedaży majątku w każdej postaci i przez każdy podmiot bez rozróżnienia, czy prowadzi on działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi.

Stanowi on, że zyski ze sprzedaży majątku powstające w Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Przez majątek przewidziany w tym przepisie należy rozumieć wszelkie mienie ruchome (nieruchomości zostały uregulowane w art. 6 umowy), z wyjątkiem tego przewidzianego w art. 10 - 12 umowy. Przez mienie takie należy rozumieć własność oraz inne prawa majątkowe (art. 44 k.c). Wchodzić w zakres tego pojęcia będą również prawa związane ze spółkami kapitałowymi jak udziały czy akcje. Takie papiery wartościowe są majątkiem w rozumieniu tego przepisu umowy polsko - chińskiej. Sprzedaż tego typu papierów jest sprzedażą majątku (za takim rozumieniem tego przepisu opowiedział się np.: M. Ciepłowski, Komentarz do art.13 ust. 5 Modelu Konwencji OECD, str. 914; Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego Oficyna Wydawnicza Prawa Polskiego Warszawa 2010).

Należy przy tym zaznaczyć, że przepis art. 13 ust. 1 umowy pomiędzy Polską a Chinami w kwestii zbywania majątku i jego prawnopodatkowych konsekwencji reguluje odmiennie niż model Konwencji OECD, w szczególności w tym zakresie, że nie zawiera regulacji (jak np. art. 13 ust. 4 czy ust. 5 Modelu Konwencji), odnoszących się bezpośrednio do przychodów osiąganych ze sprzedaży - przeniesienia własności udziałów lub akcji.

Jakkolwiek regułą w zawieranych tego typu umowach jest wprowadzanie rozwiązań wskazujących państwo, w którym dochodzi do opodatkowania przychodów z przeniesienia własności akcji lub udziałów, to w tej konkretnej umowie sprzedaż (przeniesienie własności) akcji lub udziałów w aspekcie państwa, w którym czynność ta wywołuje skutki podatkowe jest potraktowana tak samo, jak przeniesienie własności każdej innej rzeczy ruchomej, czy też innego prawa majątkowego (oprócz wskazanych powyżej wyłączeń). Każdorazowo kraj w którym dojdzie do opodatkowania zysku lub rozliczenia straty z tej transakcji musi być ustalany z uwzględnieniem kryterium "państwa w którym zyski te powstały."

Oczywiście umowa nie zawiera definicji tego pojęcia i zdekodowanie jego zawartości normatywnej musi nastąpić w oparciu o prawne instytucje prawa polskiego (art.3 ust. 2 umowy polsko - chińskiej).

Aby więc dokonać ustalenia, czy zyski ze sprzedaży udziałów spółki mającej siedzibę w Chinach, przez podmiot mający siedzibę w Polsce, podmiotowi chińskiemu, należy wziąć pod uwagę wszystkie elementy podmiotowo i przedmiotowo istotne tej transakcji, jak też ewentualne elementy przedmiotowo nieistotne.

Odnosząc się do elementów podmiotowych to należy wskazać, że nie będą one rozstrzygające bowiem jedna ze spółek ma siedzibę w Polsce (sprzedająca), zaś druga ma siedzibę w Chinach (kupująca).

Kluczowe znaczenie będą tutaj miały elementy dotyczące treści zawartej umowy. Przedmiotem zbycia są bowiem udziały spółki mającej siedzibę w Chinach, podlegającej prawu chińskiemu. Umowa została zawarta w Chinach i podlegała regulacjom tego prawa włącznie z zatwierdzeniem sprzedaży przez odpowiednie władze chińskie. Podmiot zobowiązany do zapłaty również jest zlokalizowany w Chinach i z tego kraju powinny pochodzić środki uzyskane przez Skarżącą. Spośród więc wszystkich elementów opisujących tę transakcję, z Polską związany jest tylko jeden, a mianowicie siedziba sprzedawcy. Spółka, której udziały zbywano ma siedzibę w Chinach, podlega tamtemu prawu, produkcję prowadzi w Chinach, transakcja podlegała prawu chińskiemu, zatwierdzana była przez chińskie władze, wynagrodzenie należne było od podmiotu chińskiego. Te wszystkie elementy w ocenie Sądu wskazują, że ewentualne zyski z tej transakcji powstałyby w Chinach.

Samo zlokalizowanie siedziby sprzedającego w Polsce nie jest wystarczającym elementem aby uznać, że zyski powstały w Polsce. W tym zakresie należy wskazać, że jeżeli strony umowy polsko - chińskiej chciały określić miejsce opodatkowania według siedziby podmiotu, to wskazywano by ten element jako przesłankę określenia miejsca opodatkowania zysku (tak uczyniono chociażby w przypadku zysków przedsiębiorców, gdzie wskazano wprost, że podlegają one opodatkowaniu w kraju przedsiębiorstwa, a więc tam gdzie ma ono swoja siedzibę).

Należy także wskazać na treść przepisu art. 13 ust. 2 umowy polsko - chińskiej, gdzie w odniesieniu do określonych rodzajów mienia i przeniesienia ich własności umawiające się strony, jako państwo, gdzie występują podatkowe skutki zbycia tego mienia, wskazały państwo siedziby zarządu przedsiębiorstwa. Zrezygnowano z określonej klauzuli przedmiotowej (miejsca powstania zysków) na rzecz klauzuli podmiotowej - siedziby zarządu.

Wprowadzenie tego przepisu do umowy pozwala przyjąć, że rozważania skargi co do tego, że zyski ze sprzedaży majątku powstają w siedzibie przedsiębiorstwa są nietrafne. Gdyby rzeczywiście tak było i zyski powstawałyby (niezależnie od wszystkich innych okoliczności) w siedzibie przedsiębiorstwa (najczęściej taką jest siedziba zarządu), to przepis art. 13 ust. 2 polsko - chińskiej byłby zbędny, ponieważ powtarzałby tylko regulację z art. 13 ust. 1 tej umowy. Nie wydaje się natomiast za trafne przyjęcie, żeby (gdyby było tak jak twierdzi Skarżąca), w odniesieniu do takiego mienia strony chciały wprowadzić zasadę, że nie decyduje siedziba przedsiębiorstwa, lecz siedziba zarządu. Brak jest logicznego uzasadnienia do takiej regulacji.

Istotne jest także to, że w umowie nie przyjęto uregulowań (o czym wyżej była mowa) wskazanych w Konwencji Modelowej odnośnie opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów lub akcji, a które to modelowe regulacje posługują się szczegółowymi propozycjami unormowania tych kwestii odnoszącymi się z jednej strony do kryteriów przedmiotowych (w przypadku posiadania przez zbywane przedsiębiorstwo majątku nieruchomego), a z drugiej strony (w pozostałych przypadkach) do kryterium siedziby lub miejsca zamieszkania zbywcy.

W przedmiotowej sprawie kwestia sporna musi być rozstrzygana o tę oryginalną (charakterystyczną dla tej tylko umowy) konstrukcję miejsca powstania zysku ze sprzedaży udziałów.

Zbycie udziałów w takiej spółce musi być traktowane tak samo, jak sprzedaż innego zbywanego tam mienia, które to zyski są następnie transferowane do kraju.

Takie też rozumienie pojęcia miejsca powstania przychodu jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle unormowania ograniczonego obowiązku podatkowego przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy prawnych. Jakkolwiek ustawa ta dotyczy innych kwestii, to zawarte w niej pojęcie dochodów (przychodów) osiąganych w Polsce wydaje się być bliskoznaczne z pojęciem "zysków powstałych w Chinach". Dokonując wykładni tego pojęcia judykatura odnosi jego istotę do czynności dokonanych w Polsce, które generują przychody (dochody). I tak:

- WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 października 2014r. I SA/Kr 657/14 wskazał, że "pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą",

- WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2014r., III SA/Wa 3182/13 wyjaśnił, że pojęcia "dochody osiągane" należy utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu,

- WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 października 2012r., I SA Po 695/12 wskazał, że:

1. Nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Każdorazowo (jednobrzmiąco) sądy administracyjne jako miejsce osiągania dochodu definiowały miejsce, gdzie dokonywały się czynności powodujące jego powstanie.

W ocenie Sądu Administracyjnego w Rzeszowie jest to kolejny argument za przyjęciem za słuszne stanowiska organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do rozliczenia transakcji sprzedaży udziałów w Chinach.

Przeciwko takiemu przyjęciu nie jest wystarczająca argumentacja zawarta w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 lipca 2001r. (znak PB4/AK-8214-1045-277/01), wskazanym w skardze. Pomijając już sam fakt, że pismo to nie posiada wiążącego charakteru to należy wskazać, że Minister Finansów prezentował również odmienne stanowisko odnośnie kraju, w którym powstały zyski ze sprzedaży akcji, jak chociażby w interpretacji indywidualnej IBPBI/2/423-277/13/AK z dnia 28 marca 2013r., gdzie co prawda w odniesieniu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi stwierdził, że zyski osiągane ze sprzedaży akcji w spółce zagranicznej położonej w tym państwie pochodzą ze źródeł położonych poza terytorium RP i podlegają ujawnieniu w CIT-8 w poz. 29.

W końcu należy wskazać, co też nie jest bez znaczenia, że chińska administracja podatkowa również wskazała, że przychody takie podlegają regulacji art. 13 ust.1 umowy polsko – chińskiej i gdyby wygenerowała ona zyski, byłyby one opodatkowane w tym państwie.

Powyżej wskazana argumentacja w ocenie Sądu prowadzi do przyjęcia, że zyski z transakcji sprzedaży udziałów, takiej jak w niniejszej sprawie, podlegają opodatkowaniu w Chinach.

W takiej sytuacji kwestia opodatkowania takiej transakcji w oparciu o prawo krajowe - na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zagadnienia źródła przychodu, czy też poniesionych kosztów, źródeł tych kosztów czy miejsca ich poniesienia są kwestiami nie mającymi znaczenia, gdyż wobec wskazania państwa opodatkowania innego niż Polska elementy konstrukcyjne podatku polskiego są bez znaczenia.

W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe uznały, że transakcja taka jak w przedmiotowej sprawie powinna być oceniana tak samo w sytuacji, gdy wygenerowała stratę jak i gdyby wygenerowała zysk. Jeżeli bowiem przepisy umowy polsko- chińskiej przewidują opodatkowanie zysku w Chinach, to w ocenie sądu jest uzasadnione przyjęcie, że strata wynikająca z takiej transakcji również może podlegać rozliczeniu tylko i wyłącznie w Chinach. Przyjęcie bowiem, że zysk jest rozliczany w Chinach (zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko- chińskiej) zaś strata - jeśli nastąpi w Polsce (nie jest wymieniona w umowie) jest nie do pogodzenia z zasadami prawa podatkowego.

Przepis art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w kategoriach prawa podatkowego jednolicie traktuje dochód i stratę określając, że nadwyżka przychodów nad kosztami jest dochodem, zaś nadwyżka kosztów nad przychodami (różnica) to strata. Jednocześnie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przewiduje, że do określenia wysokości przychodów w Polsce nie uwzględnia się źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu poza granicami kraju, jeżeli dochody te są wolne od podatku lub nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przedmiotowej sprawie na mocy art.23 ust.1 lit. a umowy polsko- chińskiej taka sytuacja ma miejsce. Dochód opodatkowany w Chinach jest zwolniony od opodatkowania w Polsce. Dochód osiągnięty z takiej sprzedaży, jak w sprawie niniejszej byłby więc zwolniony z opodatkowania w Polsce. Również więc strata wygenerowana przez taka transdukcję musi być prawnie obojętna dla wysokości podatku dochodowego od osób prawnych dla skarżącego.

Z tych względów Sąd uznał, że organ II instancji nie naruszył prawa materialnego i słusznie uznał, że strata poniesiona przez skarżącą Spółkę w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce B. nie może być uwzględniona przy określaniu wysokości straty w Polsce za rok 2008.

W konsekwencji skargę oddalił w myśl art. 151 P.p.s.a.