Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 906/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a i 8b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi W.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego W. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że W M w dniu [...] r. złożył wniosek (uzupełniony w piśmie z dnia 27 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiada 20% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (S Sp. z o.o.) - dalej: "Spółka". Pozostałe 80% udziałów w Spółce posiada 4 wspólników, każdy po 20% udziałów.

Wnioskodawca rozważa jednoczesne (razem z innymi wspólnikami Spółki posiadającymi pozostałe 80% udziałów w Spółce) dokonanie, na podstawie jednej umowy, wymiany wszystkich posiadanych przez wspólników udziałów w Spółce na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce albo na udziały spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, spółka nabywająca (polska albo cypryjska) uzyskałaby 100% udziałów w Spółce, dających bezwzględną większość praw głosu.

W zamian za posiadane przez Wnioskodawcę udziały, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce albo spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, wydałaby Wnioskodawcy 20% swoich udziałów o wartości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów na moment wniesienia Udziałów. Jednocześnie, (na podstawie tej samej umowy) pozostałym wspólnikom Spółki zostaną wydane udziały (każdemu po 20%) o wartości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów na moment ich wniesienia.

W wyniku wymiany 20% posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce jednocześnie z pozostałymi wspólnikami na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce albo na udziały spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, odpowiednio spółka polska albo spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce, tj. 100%. Zostaną zatem spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego dokonanie wymiany wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów (20%) w Spółce, jednocześnie z innymi wspólnikami Spółki (na podstawie tej samej umowy), na udziały innej spółki (polskiej albo cypryjskiej), gdzie w konsekwencji spółka nabywająca uzyskałaby 100% udziałów w Spółce dających bezwzględną większość praw głosu, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 24 ust. 8a i 8b tej ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powołując się na brzmienie art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że po spełnieniu wszystkich wymogów zawartych w tym przepisie, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy, Wnioskodawca uważa, że zostaną spełnione wszystkie warunki przewidziane w tych przepisach, a więc do jego przychodów (dochodów) nie będzie zaliczona wartość udziałów przekazanych udziałowcom spółki nabywającej (polskiej albo cypryjskiej odpowiednio). Jego zdaniem przytoczone przepisy art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprost przesądzają, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wymiana udziałów nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że przedstawione stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się przy tym - stosownie do art. 3 ust. 1 a powołanej ustawy - osobę fizyczną która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na mocy art. 4a u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Przychód uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce w zamian za przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej na rzecz podmiotu cypryjskiego podlegać będzie zatem opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika, a więc w Polsce. Wobec tego, zdaniem organu interpretacyjnego skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji - zarówno w przypadku, gdy posiadane przez niego Udziały zostaną zbyte na rzecz polskiej spółki kapitałowej, jak i w przypadku, gdy zostaną one zbyte na rzecz spółki cypryjskiej - należy rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 tej ustawy źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z punktem 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Przychody z kapitałów pieniężnych zostały wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9). Przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powstaje - zgodnie z art. 17 ust. 1a - w dniu:

1) zarejestrowania spółki albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), z dniem 1 stycznia 2011 r., w Rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Szczególne zasady ustalania dochodu), po ustępie 8 przepisu art. 24 dodano ustępy: 8a i 8b. Przepisy te - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – zostały przytoczone w uzasadnieniu interpretacji.

Organ stwierdził, że unormowania zawarte w tych przepisach gwarantują neutralność podatkową transakcji, w której przedmiotem wzajemnych świadczeń stron jest przenoszenie własności udziałów (akcji), jeżeli transakcja ta spełnia warunki określone przez ustawodawcę. W szczególności, aby transakcja taka stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a-8b u.p.d.o.f., w efekcie nabycia udziałów (akcji) innej spółki od jej udziałowca (akcjonariusza), spółka nabywająca te udziały powinna otrzymać albo zwiększyć bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Organ podkreślił przy tym, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do "podmiotów uczestniczących w transakcji" - do stron transakcji wymiany, tj.:

1) spółki, która nabywa udziały (akcje) innej spółki i w zamian przekazuje własne udziały (akcje) na rzecz zbywcy,

2) podmiotu, który zbywca udziały (akcje) posiadane w innej spółce i w zamian otrzymuje udziały (akcje) spółki nabywającej ww. udziały (akcje) innej spółki.

W treści tego przepisu ustawodawca nie odnosi się natomiast do innych ewentualnych czynności dokonywanych przez spółkę nabywającą udziały (akcje) innej spółki, do transakcji tej spółki dokonywanych z innymi podmiotami. W przepisie tym nie ma więc mowy o "podmiotach uczestniczących w transakcjach".

Zdaniem organu, mając na względzie powyższe oraz okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika i jest ściśle związane z jego zachowaniem (w tym dokonywaniem przez niego określonych czynności) oraz z zaistniałymi po jego stronie zdarzeniami, oceniając skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów należy wziąć pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku udziałowców dokonuje wymiany posiadanych przez siebie udziałów, stronami każdej z transakcji (wymiany udziałów) jest jeden z tych udziałowców - właściciel wymienianych udziałów i spółka otrzymująca udziały (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczana do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Zdaniem organu, powyższe oznacza, że odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. do "udziałowców" miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Wobec tego, że - jak wskazuje opis zdarzenia przyszłego - zbycie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce na rzecz spółki polskiej albo spółki cypryjskiej, nie zapewni spółce nabywającej te udziały bezwzględnej większość praw głosów w Spółce, jeżeli analogicznych transakcji nie dokonają inni wspólnicy Spółki, organ stwierdził, że nie można zatem uznać, iż transakcja realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a spółką polską albo spółką cypryjską spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W konsekwencji, wskutek otrzymania udziałów spółki polskiej albo spółki cypryjskiej wydanych w zamian za zbycie udziałów w Spółce, Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki polskiej albo spółki cypryjskiej.

Organ interpretacyjny wyjaśnił dalej, iż stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Reasumując, organ uznał, że opisana transakcja wymiany udziałów nie mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f., zatem jej realizacja będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika - zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza art. 24 ust. 8a przez błędną jego wykładnię w stosunku do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i wniósł o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Uzasadniając skargę Skarżący podniósł, że zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji pogląd organu podatkowego oparty został na niezgodnej z prawem tezie, iż termin "udziałowcy" wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. miał na celu jedynie wskazanie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służył określeniu warunków zastosowania zwolnienia. Przytaczając brzmienie tego przepisu Skarżący stwierdził, że po spełnieniu wszystkich wymogów w nim zawartych do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę.

W ocenie Skarżącego, termin zawarty w przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnoszący się do "udziałowców" miał na celu wskazanie adresatów zawartej w nim normy prawnej, a także miał na celu wskazanie warunków potrzebnych do stosowania przedmiotowego zwolnienia.

Skarżący wskazał też, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jest konsekwencją implementacji do tej ustawy postanowień Dyrektywy z dnia 19 października 2009 r. nr 2009/133/WE (dalej: "Dyrektywa"). Zgodnie z art. 2 lit. E Dyrektywy "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosów w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki (...). Przepis ten nie uzależnia możliwości zastosowania zwolnienia od adresata normy prawnej, którym są "udziałowcy", a jedynie determinuje, iż spółka nabywając udziały musi uzyskać większość głosów.

Mając na uwadze literalną wykładnię przepisu art. 24 ust. 8a, wymiana udziałów nie powoduje powstania przychodu po stronie podatnika w sytuacji, gdy w wyniku dokonanej transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu.

W ocenie Skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji gdy wszyscy udziałowcy polskiej spółki włącznie ze Skarżącym, który jest jednym z pięciu udziałowców, dokonają jednocześnie aportu posiadanych przez siebie udziałów (co jest warunkiem przeprowadzenia tej transakcji), spółka nabywająca uzyska 100% praw głosów w polskiej spółce, a więc warunki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. będą spełnione. Opisana transakcja wymiany udziałów mieści się więc w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - art. 14b § 1 O.p. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14b § 3 O.p. ww. minister może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie.

W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez organ interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Wprawdzie zasadnie w interpretacji organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika i jest ściśle związane z jego zachowaniem (w tym dokonywaniem przez niego określonych czynności) oraz z zaistniałymi po jego stronie zdarzeniami, a więc oceniając skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów należy wziąć pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję, wobec tego oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczana do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji – jednak zdaniem Sądu, zasada taka nie powinna być postrzegana zbyt rygorystycznie, w sposób prowadzący do przekreślenia celu wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych. Interpretacje takie służyć mają podatnikom do wyjaśnienia ich wątpliwości związanych ze stosowaniem prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, co oznacza, że podatnik nie może wystąpić o wydanie interpretacji za innego podatnika, w sprawie dotyczącej tego innego podmiotu. Indywidualna sprawa podatnika może jednak wiązać się bezpośrednio z działaniami innych podmiotów, w szczególności stron wzajemnej transakcji.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przy czym – co wielokrotnie podkreślał – zamierzona przez niego transakcja z ww. Spółką powiązana miała być z podobnymi (identycznymi) transakcjami dokonywanymi z tą Spółką przez innych (pozostałych) wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący wskazywał bowiem, że rozważa jednoczesne - razem z innymi wspólnikami Spółki posiadającymi pozostałe 80% udziałów w Spółce - dokonanie (na podstawie jednej umowy), wymiany wszystkich posiadanych przez wspólników Udziałów w Spółce na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce albo na udziały spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w konsekwencji, spółka nabywająca (polska albo cypryjska) uzyskałaby 100% udziałów w Spółce, dających bezwzględną większość praw głosu.

Tak przedstawione zdarzenie przyszłe w sposób oczywisty wskazuje, iż nie było zamiarem Skarżącego uzyskanie interpretacji co do skutków podatkowych wymiany posiadanych przez niego 20% udziałów w Spółce na udziały w innej spółce, bowiem w takim stanie faktycznym (przy braku podobnych transakcji ze strony pozostałych wspólników Spółki) przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie mógłby mieć zastosowania i kwestia ta nie wywołuje żadnych wątpliwości uzasadniających wystąpienie o wydanie interpretacji.

Przy rygorystycznym przestrzeganiu przez organ podanej wyżej zasady założyć można, iż nawet gdyby o wydanie interpretacji wystąpili oddzielnie wszyscy wspólnicy Spółki zamierzający równocześnie wymienić łącznie 100% udziałów w Spółce (każdy z nich po 20%), każdy ze wspólników (wnioskodawców) uzyskałby podobnej treści – jak zaskarżona – interpretację. Mimo więc wymiany wszystkich udziałów w Spółce na udziały w innej spółce (mając na względzie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji) wspólnicy Spółki uzyskaliby przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki polskiej albo spółki cypryjskiej, a dochody z takich transakcji opodatkowane byłyby zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, takie podejście do wniosku Skarżącego nie jest prawidłowe. Wskazywana we wniosku okoliczność (równoczesna wymiana udziałów przez wszystkich wspólników Spółki) stanowiła zasadniczy i w istocie jedyny powód wystąpienia o interpretację, natomiast organ uchylił się odpowiedzi na pytanie uwzględniające taki hipotetyczny stan faktyczny.

Wprawdzie we wniosku wskazując, że taka wymiana udziałów ma być dokonana "jednocześnie" dodano "(na podstawie tej samej umowy)", zasadnie jednak organ uznał, iż każdy ze wspólników odrębnie dokona wymiany posiadanych przez siebie 20% udziałów w Spółce, bowiem istotnie, nawet gdyby transakcje wymiany udziałów były sporządzone (spisane) w jednym akcie (umowie), niewątpliwie byłoby to 5 transakcji wymiany udziałów zawartych przez nabywającą spółkę z 5 wspólnikami Spółki.

W ocenie Sądu kwestia ta nie powinna mieć jednak znaczenia dla prawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy, bowiem w podany wyżej sposób podkreślał on równoczesność tych transakcji, a ten fakt – jak wskazano wyżej – stanowił powód wystąpienia o interpretację. Organ interpretacyjny powinien więc dokonać oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy przy uwzględnieniu tego (hipotetycznego) faktu, a taka ocena – zdaniem Sądu – powinna prowadzić do odmiennego wniosku, niż przyjęty w interpretacji.

Należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, iż: "jak wskazuje opis zdarzenia przyszłego - zbycie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce na rzecz spółki polskiej albo spółki cypryjskiej, nie zapewni spółce nabywającej te udziały bezwzględnej większość praw głosów w Spółce, jeżeli analogicznych transakcji nie dokonają inni wspólnicy Spółki." [pokreśl. własne]. Ten dodany warunek utrudnia ocenę uzasadnienia prawnego stanowiska organu – nie jest bowiem jasne, czy organ potwierdził w ten sposób, że w razie dokonania takich "analogicznych" transakcji przez innych wspólników Spółki (a tak właśnie wskazywano we wniosku) spółka nabywająca skorzysta z przywileju podatkowego przewidzianego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., czy dotyczyć to będzie wszystkich 5 transakcji ze wspólnikami Spółki, a przede wszystkim, czy wraz z tą spółką z tego przywileju skorzystają odpowiednio wszyscy wspólnicy Spółki, w tym także – co najistotniejsze dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji – Skarżący. Ta wątpliwość, wynikająca z niejasnego stwierdzenia organu, a dotycząca istoty spornego problemu, również przemawiała za uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Uznanie przez Sąd, że organ interpretacyjny powinien w interpretacji odnieść się do skutków podatkowych transakcji dokonanej przez Skarżącego przy równoczesnym (założonym we wniosku) dokonaniu podobnych transakcji przez pozostałych wspólników Spółki wynika nie tylko z tego, iż tak zostało przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, lecz ma także uzasadnienie właśnie ze względu na sytuację prawną nabywającej spółki – co ma ścisły związek z sytuacją prawną (podatkową) skarżącego, o której wyjaśnienie wystąpił do organu interpretacyjnego.

Zasadnie bowiem organ w odpowiedzi na skargę zauważył, że "hipoteza normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. została sformułowana "z perspektywy działania" spółki nabywającej udziały", a dopiero "dyspozycja ww. przepisu odnosi się do jego adresatów – podatników podatku dochodowego od osób fizycznych [...] – wskazując, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom)". Zarówno treść powołanego przepisu, jak i przytoczona jego wstępna analiza dokonana przez organ wskazuje na ścisły związek pomiędzy działaniami udziałowców Spółki a sytuacją prawną (podatkową) spółki nabywającej, która przekłada się na sytuację prawną tychże udziałowców.

Prawidłowo też organ w interpretacji stwierdził, że unormowania zawarte w art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. "gwarantują neutralność podatkową transakcji, w której przedmiotem wzajemnych świadczeń stron jest przenoszenie własności udziałów (akcji), jeżeli transakcja ta spełnia warunki określone przez ustawodawcę".

W tym miejscu niezbędne jest więc przytoczenie treści tych nowych, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. unormowań. Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.: "Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f.: "W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.".

Zdaniem Sądu z treści wymienionych przepisów wynika, że to zagwarantowanie neutralności podatkowej omawianych transakcji ułatwiać ma spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej.

Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" – przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w przepisie, nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały – jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki.

Dokonując więc analizy omawianego przepisu "z perspektywy" spółki nabywającej udziały należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nabywając od Skarżącego 20% udziałów w (innej) Spółce i równocześnie nabywając od 4 pozostałych wspólników Spółki w odrębnych transakcjach pozostałe 80% udziałów w Spółce (po 20% udziałów od każdego z 4 wspólników), w wyniku tych 5 transakcji spółka nabywająca uzyska 100% udziałów w Spółce. Spełniony więc będzie wymóg przewidziany w ww. przepisie (spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce).

Powyższe stwierdzenie oparto na równoczesności nabycia wszystkich udziałów Spółki - tak też przedstawiono hipotetyczne zdarzenie we wniosku o interpretację. Ta równoczesność wymaga, aby wszystkie te transakcje odbyły się w jednym dniu (daty takich transakcji można ustalić np. w zapisach rejestrowych spółki nabywającej – do których odsyła też przytoczony w interpretacji przepis art. 17 ust. 1a w pkt. 1 i 2 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu fakt, iż spółka nabywa w taki sposób udziały (po 20%) od kilku (wszystkich) udziałowców Spółki nie przekreśla możliwości skorzystania przez spółkę z omawianego przywileju podatkowego. Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby bowiem, że mimo łącznego nabycia 100% udziałów w Spółce i zrealizowania obu ww. celów którym ma służyć analizowane unormowanie ustawowe, spółka nabywająca stałaby się podatnikiem podatku od dochodu z takich transakcji, co byłoby zaprzeczeniem celu wprowadzonych w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdyby takie równoczesne nabycie w 5 transakcjach po 20% udziałów w Spółce miało być dla celów podatkowych traktowane odrębnie, oznaczałoby to, iż pierwsze dwie transakcje, na podstawie których spółka nabyła łącznie 40% udziałów w Spółce nie wywołałoby dla spółki nabywającej skutku o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., natomiast przy trzeciej takiej transakcji uzyskałaby już bezwzględną większość (60%) praw głosu w Spółce, a przy kolejnych dwóch transakcjach – posiadając już bezwzględną większość praw głosu – zwiększałaby ilość udziałów w Spółce (co także przewidziano w analizowanym przepisie). Gdyby więc wszystkie te 5 transakcji traktować odrębnie (jak się sugeruje w interpretacji) to spółka skorzystałaby z omawianego przywileju podatkowego w odniesieniu do trzeciej, czwartej i piątej transakcji nabycia (wymiany) udziałów, a w konsekwencji tego tylko trzeci, czwarty i piąty zbywca udziałów mógłby również korzystać z tego przywileju. Gdyby nawet kwestionować takie prawo trzeciego zbywcy (uznając – jak w interpretacji - że zbywa on /a spółka nabywa/ tylko 20% udziałów w Spółce, a prawo wspólnika nie może zależeć od działań innych podatników), to bez wątpienia zarówno spółka, jak i czwarty i piąty zbywający udziałowiec, nabyliby prawo z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., bowiem ich transakcje wypełniałyby dyspozycję pkt. 2 w tym przepisie – spółka nabywająca posiadając już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, ("w wyniku nabycia") zwiększała ilość udziałów w tej spółce.

Zdaniem Sądu takie różne potraktowanie praw wspólników zbywających udziały, których sytuacja faktyczna byłaby tożsama, naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (równego traktowania przez organy państwa). Takie nierówne potraktowanie praw tych udziałowców nie może być uzależniane od tak nieistotnych przesłanek, jak np. kolejność podpisywania umów lub ich numeracja – a tak byłoby w sytuacji opisanej we wniosku, przy równoczesnym zawieraniu tych 5 transakcji. Można też zauważyć, że wszyscy udziałowcy Spółki mogliby być reprezentowani przez jednego pełnomocnika (w tym np. członka zarządu tej spółki), co podkreślałoby faktyczną równoczesność tych transakcji. Wskazywanie na udział członka zarządu Spółki w tych czynnościach nie ma wprawdzie znaczenia prawnego, jednak w sytuacji gdy wszyscy udziałowcy Spółki zamierzają zbyć (przez wymianę ze spółką nabywającą) wszystkie udziały, uczestniczenie członka (członków) zarządu zarówno w negocjacjach ze spółką nabywającą jak i w czynnościach prawnych z tym związanych jest wysoce prawdopodobne i logiczne. Także ze strony spółki nabywającej fakt, iż zamierza ona nabyć wszystkie udziały w Spółce uzasadniałoby prowadzenie negocjacji właśnie za pośrednictwem zarządu Spółki – co oczywiście nie jest niezbędne i nie wpływa na prawa stron transakcji, jednak podkreśla faktyczny związek między tymi 5 transakcjami.

Takie równoczesne nabycie wszystkich udziałów w Spółce może być zresztą warunkiem, od którego spółka nabywająca – z różnych istotnych dla siebie powodów, także np. podatkowych - uzależnić może nabycie (wymianę) udziałów.

Uznać więc należy, że w zamierzonej sytuacji faktycznej opisanej we wniosku spółka nabywająca w wyniku równoczesnego (w podanym wyżej rozumieniu) nabycia od wszystkich udziałowców Spółki bezwzględną większość praw głosu (100%) w tej Spółce, uzyska prawo przewidziane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (do jej przychodów nie będzie zaliczona wartość wszystkich udziałów nabytych przez spółkę), a w konsekwencji podobne prawo uzyskają dotychczasowi wspólnicy Spółki (do ich przychodów nie będzie zaliczona wartość udziałów przekazanych im przez spółkę nabywającą ich udziały). Inne (w tym różne) potraktowanie sytuacji prawnej tych podmiotów w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację - w ocenie Sądu - naruszałoby art. 24 ust. 8a up.d.o.f.

Sąd nie odnosił się do pozostałych wymogów przewidzianych w art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f., bowiem spełnienie tych wymogów nie było kwestionowane w interpretacji.

W ocenie Sądu nie ma też istotnego znaczenia przy rozstrzyganiu sprawy polemika stron, co do znaczenia użycia w art. 24 ust. 8a up.d.o.f. (a także we wskazywanej w skardze Dyrektywie) określenia "udziałowców (akcjonariuszy)" w liczbie mnogiej. Taka redakcja tego przepisu nie przesądza bowiem, czy przewidziane w tym przepisie prawa uzależnione są od nabywania udziałów (akcji) od jednego udziałowca (akcjonariusza), czy od wielu takich podmiotów. Zdaniem Sądu nabycie udziałów od jednego udziałowca – przy spełnieniu wszystkich pozostałych wymogów ustawowych –także spowoduje uzyskanie praw, o których mowa w tym przepisie. Taka redakcja tego określenia wskazuje jedynie, że transakcje nabycia udziałów przez spółkę mogą być także zawierane wielokrotnie, z wieloma udziałowcami.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f., co będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 tej ww. ustawy, a o kosztach postępowania - stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 tejże ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny oceni stanowisko Wnioskodawcy w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.