Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 537/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 37 poz 24 art. 5
law: Dyrektywa 2002/96/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 stycznia 2003 r. w sprawie zużytego sprzętu elektrotechnicznego i  elektronicznego (WEEE)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za styczeń, lipiec i listopad 2012r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 271 zł (dwieście siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", określającą M.J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za styczeń, lipiec 2012 r. i listopad 2012 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że M.J. prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 38,10 ha, w ramach którego uprawia zboża (pszenica, żyto, owies, jęczmień, pszenżyto, bobik). W ramach prowadzonej działalności w okresie objętym postępowaniem zaewidencjonował wystawione przez Spółkę A z siedzibą w O. następujące faktury:

nr "[...]" z dnia "[...]" na zakup 1.500 litrów oleju napędowego o wartości brutto 8.579,25 zł,

nr "[...]" z dnia "[...]" na zakup 1.000 litrów oleju napędowego o wartości brutto 5.227,50 zł,

nr "[...]" z dnia "[...]" na zakup 1.000 litrów oleju napędowego o wartości brutto 5.387,40 zł.

Z ustaleń postępowania wynikało, że Spółka A działała fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W związku z ustaleniem, że podatnik nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 3.500 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, organ I instancji określił zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. w kwocie 2.733 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 1.822 zł i listopad 2012 r. w kwocie 1.822 zł. oraz opłatę paliwową za styczeń 2012 r. w kwocie 162 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 108 zł i listopad 2012 r. w kwocie 108 zł.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Celnej powołał treść przepisów art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 poz. 752 ze zm.), zwanej dalej jako: "u.p.a." Wskazał, że w świetle ustaleń postępowania, decyzją z dnia "[...]" Prezes Urzędu Regulacji Energetyki odmówił Spółce A udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 kwietnia 2013 r. J.K. zeznał, że był właścicielem udziałów Spółki A w latach 2008 – 2012. Po zakupie udziałów został prezesem zarządu Spółki. Nie zatrudniał pracowników. Spółka miała siedzibę w O. przy ul. "[...]", gdzie wynajmowała pomieszczenia do celów biurowych. Nie dysponowała pomieszczeniami typu magazyny, czy też środkami transportu. Wszelkie rozliczenia dokonywane były gotówką. J.K. nie pamiętał źródeł pochodzenia towarów podlegających dalszej odsprzedaży ani też nabywców towarów. Podał, że transport towarów dokonywano taborem właścicieli firm, od których Spółka kupowała towary. Nie potrafił wskazać, kto prowadził ewidencje księgowe Spółki i sporządzał deklaracje podatkowe, w związku z czym niemożliwe było pozyskanie dokumentacji księgowej Spółki. Ponadto z zeznań D.S., prezesa zarządu Spółki A od 27 listopada 2012 r., wynikało, że sprzedaży udziałów dokonał w okresie krótszym niż 20 dni od ich zakupu. Świadek nie miał wiedzy na temat działalności Spółki, jak też kto prowadził ewidencje księgowe Spółki, ani też kto podpisywał i składał deklaracje podatkowe. Podał, że otrzymane przy zakupie dokumenty organizacyjne Spółki, jak również dokumenty związane z jej działalnością w latach wcześniejszych przekazał nowemu prezesowi zarządu Spółki – M.C. Zgodnie z protokołem sprzedaży udziałów i protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 7 grudnia 2012 r. jedynym właścicielem Spółki i Prezesem Zarządu został M.C. W toku przesłuchania w dniu 29 maja 2014 r. w charakterze świadka w Zakładzie Karnym M.C. zeznał, iż nie posiada wiedzy na temat Spółki i że nigdy nie miał udziałów w jakiejkolwiek firmie oraz nie podpisywał dokumentów i upoważnień.

Organ odwoławczy dodał, że w świetle ustaleń postępowania Spółka A figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego jako podatnik VAT czynny w okresie od 1 lutego 2003 r. do 17 października 2013 r., zaś od dnia 18 października 2013 r. – w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego. Złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2013 r. – maj 2014 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2013 r. Nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba w O. przy ul. "[...]" oraz po zmianie – w S. przy ul. "[...]". Pomimo dokonywanych wpłat za najem lokalu w O. fizycznie pomieszczenie nie było wykorzystywane i nikt tam nie przebywał. Powyższe potwierdził G.B., prezes Spółki B, od której wynajmowany był lokal. Świadek wskazał, że na początku obowiązywania umowy w lokalu pojawiał się J.K., natomiast w okresie późniejszym widywał go rzadko. Nie była też odbierana korespondencja kierowana na adres siedziby Spółki w O.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka A nie posiadała koncesji na obrót paliwami ani nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie posiadała miejsca faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami, lecz jedynie wynajmowała niewielkie pomieszczenie biurowe. Nie dysponowała infrastrukturą niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowymi ilościami paliw ani nie nabywała paliw u dystrybutorów zlokalizowanych na terenie województwa "[...]".

Jednocześnie organ ustalił, że podatnik nigdy nie był w siedzibie kontrahenta i nie sprawdzał jakości wyrobu. Nie pamiętał nazwisk kierowców, nie sprawdzał wiarygodności firmy, jak również nie okazano mu dokumentów założycielskich. Paliwa były dowożone do jego domu i przechowywane w 8 blaszanych beczkach o pojemności 200 litrów. Ponadto podatnik nie sprawdzał jakiej jakości wyrób kupuje, ani też faktycznie jakiego rodzaju jest to wyrób. Nie dowiadywał się, jak również nie wymagał od dostawcy, przedstawienia dokumentacji, np. certyfikatów jakości dostarczanych mu paliw. Zawarł umowę na dostawę paliwa jedynie w formie ustnej i dokonał zapłaty za zakupione paliwo w formie gotówkowej w łącznej kwocie 19.194,15 zł. W ocenie organu, taka forma regulowania należności w obrocie gospodarczym winna zwrócić uwagę skarżącego z uwagi na określony w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. z Dz.U. z 2015r. poz. 584) obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Ponadto strona nie podjęła próby ustalenia we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmiot dostarczający paliwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT lub zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że sposób przeprowadzenia transakcji (brak podstawowych informacji na temat dostawcy, dokonywanie płatności w formie gotówkowej, brak wiedzy na temat jakości i pochodzenia paliwa), jednoznacznie wskazywał na niezachowanie przez stronę należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych. W ocenie organu, potwierdzeniem autentyczności transakcji zakupu paliwa od Spółki nie może być jedynie fakt posiadania faktury VAT w formie papierowej, tym bardziej, iż nie może on zostać formalnie potwierdzony dokumentami księgowymi Spółki, gdyż miejsce ich przechowywania jest nieznane. Dokumenty te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a paliwo zostało nabyte z nieznanego źródła. Wskazał, że strona nie jest w stanie udokumentować opłacenia podatku akcyzowego przez dostawcę, choć to na niej spoczywał ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z działalnością gospodarczą. Tym samym stała się ona podatnikiem podatku akcyzowego. Wskazując na wyrażoną w art. 8 ust. 6 u.p.a. zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, organ podniósł, że z redakcji tego przepisu nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Organ powołał ponadto wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. C-325/99 w sprawie G. Van de Water/Staatsecretaris van Finanscien; (ECR (2001) s. 1-2729), w świetle którego samo przechowywanie wyrobów akcyzowych w stosunku, do których nie uiszczono podatku akcyzowego stanowi wydanie do konsumpcji w sytuacji, gdy wyroby są składowane poza składem podatkowym. Wskazał też na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie: z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 273/15, z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 730/15, z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 233/16, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1065/13, z dnia 26 kwietnia 2016 r., I GSK 1207/14. Dodał, że nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru za podatnika akcyzy istnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza (np. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 960/09, wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 489/11).

Organ II instancji stwierdził ponadto, że nieustalenie parametrów paliwa, które pozwoliłyby na jego zaszeregowanie do określonej pozycji w tabeli stawek podatku dla oleju napędowego, uniemożliwiło w efekcie przyjęcie obniżonej stawki podatkowej. Podniósł, że stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową. Natomiast pozostałe stawki, uzależnione od zawartości siarki, są stawkami preferencyjnymi, co powoduje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy takich dowodów podatnik nie przedstawił, dlatego przyjęto stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 I.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że ustalenie, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, spowodowało konieczność uznania go również za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych stosownie do zapisów art. 37q, art. 37h ust. 2, art. 37h ust 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 i art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, uzupełnionej pismami procesowymi z dnia 22 sierpnia i 5 września 2017 r., podatnik podniósł, że organ nie ustalił okoliczności zawarcia umowy zakupu paliwa. Stwierdził, że podjął wszelkie czynności, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Spółka była zarejestrowana legalnie, sprzedający paliwo okazał certyfikat, jak również podał numer rachunku bankowego, na który skarżący przelewał pieniądze za zakupione paliwo, przeważnie jednak płacił gotówką przy zakupie. Jako dowód skarżący przedstawił potwierdzenie przelewu. Ponadto na zakupione paliwo wystawiane były oryginalne faktury, paliwo dowożone było w godzinach dziennych samochodem cysterną, której numeru rejestracyjnego skarżący nie pamięta. Podatnik zauważył, że w Urzędzie Miasta i Gminy nie zgłaszano zastrzeżeń do przedłożonych faktur na zakup paliwa. W jego ocenie, wskazywało to, że Spółka była w tym czasie wiarygodna i legalna. Na potwierdzenie powyższego skarżący wniósł o jego ponowne przesłuchanie oraz o przesłuchanie jego żony, a także właściciela firmy, na której rachunek bankowy dokonywał przelewów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Podkreślić należy, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka na podstawie akt oraz w granicach sprawy determinowanych prawnymi podstawami wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątku niemającego zastosowanie w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza akt sprawy dała podstawę do częściowego uwzględnienia skargi, ale nie z przyczyn w niej wskazanych.

Kompetencją Sądu nie jest narzucanie organom administracji publicznej sposobu rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, wkraczanie w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępowanie organów w wykonywaniu powierzonych im ustawowo zadań. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, Lex nr 50129).

Spór w sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym, nabytego i posiadanego przez skarżącego oleju napędowego zakupionego od firmy A z siedzibą w O. Skarżący w ramach prowadzonej działalności w okresie objętym postępowaniem zaewidencjonował wystawione przez A faktury:

1) nr "[...]" z dnia "[...]" na zakup 1.500 litrów oleju napędowego o wartości brutto 8.579,25 zł,

2) nr "[...]" z dnia "[...]" na zakup 1.000 litrów oleju napędowego o wartości brutto 5.227,50 zł,

3) nr "[...]" z dnia "[...]" na zakup 1.000 litrów oleju napędowego o wartości brutto 5.387,40 zł.

W ocenie organu, faktury wystawione przez Spółkę A nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie posiadała w badanym okresie siedziby oraz zaplecza technicznego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadała również koncesji na obrót paliwami ani nie była zarejestrowanym podatnikami podatku akcyzowego. Natomiast według skarżącego, w świetle treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie jest możliwe przerzucenie odpowiedzialności za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, bez uprzedniego ustalenia, czy podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie.

Na tle tak zarysowanego sporu wskazać na wstępie należy, iż podstawą materialną decyzji określającej stronie podatek akcyzowy były przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Unormowania te w sposób szeroki ujmują czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Przede wszystkim są to w obrocie krajowym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast według ust. 6 tego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W literaturze prawa słusznie podnosi się, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania.(p. S.Parulski, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, pkt 13 wydawnictwo LEX). Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu (....). Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji, w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a. jest wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) na wcześniejszym etapie obrotu. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w obrocie paliwem nie mogą być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji są wyroby akcyzowe. Tym samym, dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych, dowodów, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (p. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy wykazały w sposób dokładny i przekonywujący, że wystawca zakwestionowanych faktur, tj. Spółka A nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Dokonując tego ustalenia, organy wyczerpująco odniosły się do zebranych w toku postępowania dowodów. W związku z fakturami, na których jako wystawca figurowała Spółka A, wskazały w szczególności, że Spółka:

– nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi;

– figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego jako podatnik VAT czynny w okresie od 1 lutego 2003 r. do 17 października 2013 r., zaś od dnia 18 października 2013 r. – w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego;

– w latach 2008 – 2012 Prezesem Zarządu Spółki był J.K., od dnia 27 listopada 2012 r. – D.S., który dokonał sprzedaży udziałów w okresie krótszym niż 20 dni od ich zakupu na rzecz M.C., który zeznał, iż nie posiada wiedzy na temat Spółki i nie posiadał w niej udziałów oraz nie podpisywał dokumentów i upoważnień;

– Spółka nie posiadała miejsca faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami, wynajmowała jedynie niewielkie pomieszczenie biurowe w O. przy ul. "[...]", nie dysponowała pomieszczeniami typu magazyny, czy też środkami transportu;

– Spółka nie przedłożyła dokumentacji podatkowej, a J.K. nie pamiętał źródeł pochodzenia towarów podlegających dalszej odsprzedaży ani też nabywców towarów;

– Spółka nie zatrudniała pracowników.

W ocenie Sądu, dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, nie pozwalały na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia zaskarżonej decyzji materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że badane faktury związane były z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Wątpliwości budziła również zapłata przy rozliczaniu się za paliwo w formie gotówkowej. W ocenie Sądu, okoliczności realizacji dostawy oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodziły, że skarżący nie zachował staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona.

Podzielając stanowisko organu co kwestii nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego ze źródła innego niż miałaby obrazować to zakwestionowana faktura, tj. niewiadomego pochodzenia, Sąd stwierdził brak podstaw dla przyjętej w decyzji stawki akcyzy.

Z zakwestionowanej faktury wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196 zł/1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł/1000 litrów. Na fakturze nie podano ww. kodu CN, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że stawka na olej napędowy wynosiła co do zasady 1.196 zł/1000 l, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

Oczywistym jest, że w niniejszym postępowaniu, ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabyty przez skarżącego olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw( j.t. Dz.U z 2014 poz.1728 ze zm.).

Powyższe, zdaniem Sądu, nie daje jednak podstawy do stosowania stawki jak dla "pozostałych paliw silnikowych" w oparciu o domniemanie, że skoro nie można ustalić rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, to tym samym nabywane paliwo nie odpowiadało wymogom jakościowym, i obciążanie skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy według stawki 1.822 zł/1000 l.

W ocenie Sądu, ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W art. 89 ust. 1 u.p.a. wymienione są poszczególne rodzaje paliw, m. in. takie jak benzyny, oleje napędowe i przypisane im stawki.

W niniejszej sprawie, jak w wynika z ustaleń, skarżący zakupił nieznaczną ilość oleju napędowego na wyłączne potrzeby swojej rolniczej działalności. Na fakturze w rubryce "Rodzaj paliwa" figuruje nazwa "Olej napędowy". Wskazać należy, że w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określa się dane, jakie powinna zawierać faktura. Uwzględniając przepisy ww. ustawy, na fakturze nie jest wymagane podanie kodu CN oleju napędowego.

W aktualnie kształtującej się linii orzeczniczej TSUE zwraca się uwagę, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD).

Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela zapatrywania TSUE, że zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. z 2003,L 283, s.51 ze zm.) opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem.

Według art. 5 dyrektywy stawki na wyroby energetyczne mogą być różnicowane ze względu na bezpośrednie powiązanie z jakością produktu, oraz ze względu na zastosowanie. Wskazać trzeba, że preambule do dyrektywy 2003/96/WE wskazano, że możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji (pkt 15).

Artykuł 5 przywołanej dyrektywy 2003/96/WE wskazuje, że: "Pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach:

a) gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane z jakością produktu;

b) gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania;

c) do następujących zastosowań: lokalny publiczny transport pasażerski (łącznie z taksówkami), zbieranie odpadów, siły zbrojne i administracja publiczna, osoby niepełnosprawne, karetki pogotowia;

d) gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10".

Literalne brzmienie art. 5 nie przewiduje możliwości stosowania zróżnicowania stawki opodatkowania w oderwaniu od jakości produktu czy jego przeznaczenia. Skoro w niniejszej sprawie bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy został przeznaczony na własne potrzeby skarżącego w celu napędu jego pojazdów mechanicznych, a organ nie ustalił aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż w niniejszym stanie faktycznym należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy (zob. wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14).

Sąd administracyjny sprawując kontrolę legalności działania krajowych organów podatkowych zobligowany jest do zapewnienia jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. I GSK 655/10 oraz z dnia 27 maja 2010 r., sygn. II GSK 355/10, CBOSA; por. B. Brzeziński, K. Lasińska – Sulecki, Znaczenie orzecznictwa ETS dla polskiej praktyki podatkowej "Przegląd Podatkowy", 2009 r., nr 11). Godzi się zauważyć, że wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. W judykaturze jak również w piśmiennictwie naukowym powszechnie podnosi się, że z zasady pierwszeństwa wynika, że unijny porządek prawny powinien mieć zagwarantowaną pełną skuteczność w porządkach prawnych Państw Członkowskich (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1370/12, CBOSA; S. Biernat, Zasady pierwszeństwa prawa unijnego po traktacie z Lizbony, "Gdańskie Studia Prawnicze 2011, t. XXV, s. 48; A. Wróbel, Sądy administracyjne jako sądy Unii Europejskiej, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego"2010, nr 5–6, s. 477).

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, poprzez powołanie się na wyrok NSA z dnia 29 września 2016r. w sprawie o sygn. akt I GSK 18/15, że stawka akcyzy 1822 zł/1000l jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Pogląd taki był prezentowany w poprzednim stanie prawnym, w którym obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U z 2004, nr 87, poz. 825 ze zm.). Należy zgodzić się, że regulacje prawne zamieszczone w tym akcie prawnym wskazujące na zasady obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z treścią art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r., dawały podstawę do twierdzenia, iż istnieją "stawki podstawowe" i "stawki preferencyjne", co wynika z powołanego wyroku. Przenoszenie powyższego sposobu myślenia na realia niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, jest jednak nieuprawnione i nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących regulacjach, zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r., gdzie stawki akcyzy dla poszczególnych rodzajów paliw (benzyna, benzyna lotnicza, olej napędowy, olej opałowy, pozostałe paliwa silnikowe) zostały precyzyjnie i jasno określone w ustawie. Należy też zauważyć, że terminy których używa organ w zaskarżonej decyzji – "stawka podstawowa" i "stawka preferencyjna" to pojęcia wyłącznie doktrynalne. Ustawodawca zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również w ustawie o podatku akcyzowym takimi terminami nie operuje przy określaniu stawek akcyzy na wyroby energetyczne.

Godzi się zauważyć, że w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. analogicznie jak w ustawie o podatku akcyzowym, w załączniku nr 1 zawierającym tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, również znajdowała się kategoria paliw zatytułowana "wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 (...)" gdzie ustawodawca przewidywał maksymalną stawkę akcyzy wynoszącą 1822 zł/1000l.

Powszechną praktyką organów podatkowych - aprobowaną przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny - wobec braku danych dotyczących parametrów jakościowych zakupionego oleju napędowego było jednak przyjmowanie stawki podatku akcyzowego według najniższej (tj. najkorzystniejszej dla podatnika) stawki określonej w tabeli stawek podatku akcyzowego. Przykładem tego może być wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 3/13, gdzie wstanie faktycznym analogicznym jak w niniejszej sprawie od oleju napędowego od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego organy podatkowe zastosowały stawkę 1048 zł/1000l (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1922/13, wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 229/13; analogiczne stanowisko: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1257/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 338/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 października 20120 r., sygn. akt III SA/Po 639/12).

Zauważyć bowiem należy, że w przypadku oleju napędowego normodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wprowadził przepisów określających domniemanie prawne odnośnie parametrów tego wyrobu akcyzowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że domniemania prawne w swoich regulacjach wskazują okoliczności, w jakich należy domniemywać, że istnieją określone stany czy zależności. Domniemanie prawne wynika wyłącznie z normy prawnej i wyrażone jest w przepisie prawa. Ustawowo dopuszcza istnienie pewnego faktu, który jest trudno udowodnić i nie ma pewności co do tego, czy rzeczywiście on zaistniał.

Jak już wskazano w ustawie o podatku akcyzowym brak jest domniemania prawnego polegającego na stosowaniu maksymalnej stawki akcyzy w przypadku braku - w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym - dowodów określających parametry oleju napędowego. Domniemanie takie istnieje jedynie w przypadku olejów opałowych, gdy wyroby te nie spełniają wymogów określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1) ustawy, gdzie ustawodawca nakłada obowiązek stosowania stawki 1822 zł/1000 l.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika jednak, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji, że podatnik nabył i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przedłożonymi fakturami – olej napędowy a nie produkty akcyzowe o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a)

Prezentowany przez Sąd pogląd aprobowany jest również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poświęconym problematyce stawki podatku akcyzowego odnoście paliwa opałowego w świetle wymogów dyrektywy 2003/96/WE. W ocenie Sądu sposób rozumowania jak i argumentacja NSA w pełni zasługuje na aprobatę i zachowuje swoją aktualność również na gruncie przedmiotowej sprawy. I tak, w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 776/15, NSA podkreślił, że cyt.: "Aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego. (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 776/15; wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 877/14; por. także wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14; zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1.)

Dodatkowo przypomnieć należy, że ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony do ustawy – Ordynacja podatkowa, przepis art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W przypadku podatków zharmonizowanych w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie można pominąć wykładni prounijnej.

Nie powinno budzić wątpliwości, że prawidłowo dokonana wykładnia prawa materialnego ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia m.in. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak i ewentualnej późniejszej subsumcji przyjętego w sprawie stanu faktycznego do właściwych norm materialnoprawnych.

Reasumując przedstawione wywody odnośnie wysokości stawki akcyzy, wskazać należy, że zróżnicowanie stawek wynika zasadniczo z przeznaczenia paliwa, zatem kryterium decydującym o wysokości stawki akcyzy dla oleju napędowego niewątpliwie także jest to, że tego rodzaju paliwo z reguły służy do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn. Natomiast połączenie z kryterium jakościowym oznacza, że aby zastosować stawkę jak dla "pozostałych paliw silnikowych", w przypadku opodatkowania oleju napędowego nabytego do celów działalności gospodarczej należy udowodnić, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych. W ocenie Sądu, dla określenia zobowiązania należało zastosować stawkę ustanowioną w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a.

Odnośnie określenia skarżącemu opłaty paliwowej Sąd stwierdza, że zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach).

Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach stwierdzić należy, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie określono skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Tym samym jest on zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej określonej przy zastosowaniu odpowiedniej stawki, właściwej dla oleju napędowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy określi wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. Przyjęcie wyższej stawki akcyzy w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadnione. Określi też wysokość opłaty paliwowej, według stawki dla oleju napędowego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.