Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1001/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Sygn. akt V SA/Wa 1001/ WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Sędzia WSA Protokolant Beata Bińkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. w [...] kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] - Spółkę z o.o. z siedzibą w [...] według dokumentu SAD z dnia [...] lipca 2000 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w [...] objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z B. towarów, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez [...].

Decyzją z [...] lipca 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny [Dz. U. nr 23, poz. 117 z późn. zm.], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (podwyższonej o ok. 70 %) wysokości uznając, że podana w dokumencie SAD wartość leków została zaniżona poprzez niedoliczenie do niej opłat licencyjnych płaconych przez spółkę firmie [...].

Orzekając w sprawie na skutek wniesionego odwołania, na podstawie art. 233 §1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 23 §1 i §9, art. 30 §1 pkt 3, art. 85 §1, art. 222 §4 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) §1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U z 1997r., nr 143, poz.958) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623) Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżoną decyzją z [...] marca 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekł w tym zakresie, doliczając do wartości importowanych ubrań opłaty licencyjne w wysokości wynikającej z umowy licencyjnej tj. odpowiednio 12 % i 5 %.

Organ celny orzekający w drugiej instancji, przyznając błąd w kalkulacji, którego dopuścił się Naczelnik Urzędu Celnego [...] wyjaśnił, że opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszące się do znaków handlowych są doliczone do wartości celnej tylko wtedy, gdy dotyczą towarów odsprzedanych w takim samym stanie lub towarów poddanych po dokonaniu importu nieznacznym procesom przetwórczym, są sprzedane pod znakiem handlowym, który został im nadany przed dokonaniem importu tych towarów a za użycie tego znaku uiszczono opłatę licencyjną, kupujący towary nie może ich uzyskać od innych podmiotów, które nie są powiązane z licencjodawcą. Opłaty te są elementem wartości celnej w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje transakcja sprzedaży, opłata odnosi się do importowanego towaru, opłata została dokonana jako warunek sprzedaży.

Dyrektor Izby wskazał, że podstawowym dokumentem w niniejszej sprawie jest umowa licencyjna zawarta w dniu [...].03.1991 r. pomiędzy [...] z siedzibą w [...] w [...] (licencjodawcą) a [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (licencjobiorca) dla znaku [...] oraz Załącznik A i Pierwsza Poprawka do tej umowy. Na mocy art. 2 lit. A wyżej powołanej umowy oraz Załącznika A do tej umowy, odwołujący się, jako licencjobiorca uzyskał pozwolenie na umieszczanie Znaków Handlowych i Nazw Handlowych jako znaków rozpoznawczych na Produktach Zasadniczych i Produktach Nie Zasadniczych oraz prawa do sprzedawania Produktów Zasadniczych osobom trzecim na Terytorium [...], na zasadzie wyłączności.

Art. 1 lit. D umowy stanowi, iż Produkty Zasadnicze oznaczają jakąkolwiek parę dżinsów dla dorosłych, denim lub nie denim skonstruowanych wg metod [...] Linę 7/Line 8 lub dozwolonych wariantów tych metod wyprodukowanych na podstawie Danych Technicznych.

Zgodnie zaś z art. 1 lit. E umowy, Produkty Nie Zasadnicze oznaczają wszelką odzież i podobne artykuły różne od Produktów zasadniczych, noszące Znaki Handlowe i Nazwy Handlowe i wyprodukowane na podstawie Danych Technicznych.

W zamian za uzyskane prawo do wyłączności sprzedaży Produktów Zasadniczych i Produktów Nie Zasadniczych na terytorium Polski odwołujący się, jako licencjobiorca, zobowiązany został do wzajemnego świadczenia w postaci opłaty licencyjnej, która zgodnie z Artykułem 4A umowy licencyjnej w brzmieniu nadanym Pierwszą Poprawką do tej umowy określona została w wysokości 12% Ceny Sprzedaży Netto za wszystkie produkty Zasadnicze oraz 5% Ceny Sprzedaży Netto za wszystkie Produkty Nie Zasadnicze przekazane przez licencjobiorcę do (i) jakiegokolwiek sklepu [...] lub (ii) jakiegokolwiek klienta różnego od filii.

Regulacja umowy licencyjnej, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń podmiotów tej umowy dowodzą, zdaniem organu odwoławczego orzekającego w sprawie, że zdecydowanie się przez stronę na przystąpienie do importu produktów ze znakiem handlowym należącym do licencjodawcy i wyłączne korzystanie z praw do znaku w sprzedaży produktów przez importera, stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia przez stronę umowy licencyjnej i zaciągnięcia zobowiązania w przedmiocie opłat licencyjnych.

Wobec takiej zależności między umową licencyjną i importem produktów przez Stronę, Dyrektor Izby stwierdził, że świadczenie strony w postaci opłaty licencyjnej warunkowało możliwość dokonania ich zakupu celem legalnej dystrybucji i sprzedaży w Polsce. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż pojęcie warunku występuje tu w znaczeniu potocznym jako synonim koniecznej przesłanki, nie zaś w znaczeniu zdarzenia przyszłego i niepewnego, od którego uzależnia się powstanie skutków czynności prawnej.

Oceny tej nie podważa, zdaniem Dyrektora Izby, podnoszona przez stronę okoliczność, że umowa licencyjna przewidywała naliczenie opłat licencyjnych nie od wartości importowanych towarów, lecz od wartości ich sprzedaży dokonanej przez stronę po sprowadzeniu z zagranicy. Liczenie opłat licencyjnych od wartości sprzedanych towarów jest bowiem w opinii organu celnego jedynie technicznym sposobem określenia ich wysokości, które jednak pozostawały ekwiwalentem wzajemnego świadczenia obejmującego możliwość korzystania przez stronę ze znaku handlowego, którym oznaczone były importowane produkty.

Z powyższych względów twierdzenie strony, iż obliczenie opłat licencyjnych od wartości sprzedaży netto towaru importowanego na terytorium Polski powoduje, iż opłata dotyczy towarów krajowych Dyrektor Izby uznał za nieuzasadnione.

Za bezprzedmiotową organ odwoławczy uznał podnoszoną przez stronę okoliczność, że eksporter (sprzedawca/dostawca) towaru, z którym "kontakty handlowe ograniczają się jedynie do czynności związanych z prezentacją nowej kolekcji, składania zamówień i opracowywania planów sprzedaży " nie był jednocześnie licencjodawcą, bowiem przepis art. 30 §1 pkt 3 ustawy Kodeks celny wymogu takiego nie zawiera. Stanowi jedynie, iż do wartości celnej dolicza się opłaty licencyjne dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący bezpośrednio jak i pośrednio jako warunek sprzedaży tych towarów(...)

Opłaty licencyjne z przyczyn wskazanych powyżej w opinii organu odwoławczego dotyczyły odprawionego przedmiotu importu i stanowiły warunek zakupu w imporcie produktów ze znakiem handlowym [...].

Stanowisko to jest zdaniem organu zgodne z opinią 4.7 i opinią 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do porozumienia w sprawie stosowania VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. opublikowanymi w Załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999r. Wyjaśnienia Dotyczące Wartości Celnej (Dz. U. nr 80 z 1999r, poz. 908). W opinii 4.11 Komitet wyraził mianowicie pogląd, że mimo iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Bez opłaty za licencję importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Z uwagi na to, iż opłaty za prawo do korzystania ze znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalana jest wartość celna, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Ponadto w opinii 4.7 Komitet ten stwierdził, że opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży, gdyż importer jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty jako konsekwencji wynikającej z umowy o dystrybucji i sprzedaży.

Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, iż powołana przez Stronę opinia 4.2 Komitetu odnosi się do stanu faktycznego innego niż występujący w niniejszej sprawie. W opinii tej opłata licencyjna wynika z prawnych zobowiązań nałożonych na importera, polegających na konieczności zapłacenia praw autorskich przy sprzedaży płyt w kraju importu. W niniejszej zaś sprawie zobowiązanie do uiszczenia opłat wynika z zawartej w dniu [...] marca 1991 r. umowy licencyjnej. Została w niej w sposób szczegółowy opisana metoda obliczenia opłat licencyjnych. W umowie tej stwierdza się, że zobowiązaniem wzajemnym Strony za uzyskaną licencję jest uiszczanie opłaty licencyjnej w określonym w umowie terminie, w wysokości 5% od ceny sprzedaży netto Produktów Nie Zasadniczych i 12 % ceny sprzedaży netto Produktów Zasadniczych, przy czym Produkt Zasadniczy -oznacza jakąkolwiek parę dżinsów dla dorosłych, denim lub nie denim (płótno, sztruks lub diagonal), skonstruowanych wg metod [...]Line 7/Line 8 lub dozwolonych wariantów tych metod, noszących Znaki Handlowe i Nazwy Handlowe i wyprodukowanych na podstawie Danych Technicznych. Produkty nie Zasadnicze, to zaś wszelka odzież i podobne artykuły różne od Produktów Zasadniczych, noszące Znaki Handlowe i Nazwy Handlowe i wyprodukowane na podstawie Danych Technicznych.

Pod pojęciem "Cena Sprzedaży Netto" zgodnie z art. 1F rozumie się: (a) zależnie od kontekstu, cenę, po jakiej Produkty Zasadnicze i Nie Zasadnicze przekazywane są przez Licencjobiorcę wszelkim sklepom [...] lub cenę zafakturowaną, za jaką Licencjobiorca przekazuje Produkty Zasadnicze i Nie Zasadnicze klientom nie będącym jego Filiami; pod warunkiem, że Produkty takie noszą jakiekolwiek Znaki Handlowe i/lub Nazwy Handlowe, oraz/lub produkowane są na podstawie Danych Technicznych, pomniejszoną o (b) sumę następujących składników:

1) zwyczajowe upusty i zniżki udzielane przez Licencjobiorcę zgodnie z jego

przyjętymi praktykami handlowymi;

2) wszelkie podatki od zakupów i/lub sprzedaży (w tym podatek od wartości

dodanej), które mogą być włączone w cenę zafakturowaną oraz

3) wszelkie kredyty od zwrotów (i związane z nimi opłaty transportowe) potrącane w

rozsądnym zakresie przez Licencjobiorcę.

Umowa stanowi także, iż do Ceny Sprzedaży Netto nie wlicza się sprzedaży produktów drugiej jakości lub uszkodzonych.

Dyrektor wyjaśnił, że mając powyższe na uwadze, pismami z dnia [...].10.2004r, z dnia [...].01.2005r. i z dnia [...].05.2005r. strona została wezwana do nadesłania szczegółowego zestawienia w stosunku do których towarów wprowadzonych na polski obszar celny (z przyporządkowaniem do konkretnych zgłoszeń celnych) zostały uiszczone określone kwoty opłat licencyjnych oraz wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do obliczenia opłat licencyjnych w sposób określony w umowie, należnych od importowanego towaru. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona przy piśmie z dnia [...].02.2005r., [...].06.2005r. i [...].07.2005r. przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oraz dostarczyła następujące dokumenty:faktury sprzedaży towarów w Polsce; faktury sprzedaży towarów na eksport; oraz zestawienie transakcji produktów dopuszczonych do obrotu wg SAD

[...] z dnia [...].07.2000r.

Składając wyjaśnienia strona wskazała, iż w zależności od przeznaczenia towaru wartość wysyłki wchodziła jako podstawa do naliczenia opłat licencyjnych za dany okres sprzedaży bądź nie. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby, zdaniem strony opłata licencyjna była uiszczana od sprzedaży klientom polskim (kanał dystrybucji -PL); sprzedaży klientom zagranicznym (kanał dystrybucji – ED); sprzedaży ze sklepów [...]; sprzedaży z punktów komisowych.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były spodnie bawełniane marki [...]w ilości [...] szt. towaru I gat. i [...] szt. II gat., podkoszulki bawełniane I gat. w ilości [...] sztuk, oraz [...] szt. kurtek I gat. i [...] szt. II gat. Jak wynika z oznaczenia kodowego zamieszczonego na fakturze importowej załączonej do zgłoszenia celnego nie całość towaru była I gatunku, a zatem, zdaniem organu odwoławczego tylko w stosunku do towaru I gat. winna być doliczana opłata licencyjna. Opłata ta - stosownie do zawartej umowy - w stosunku do Produktu Zasadniczego wynosi 12% (spodnie), zaś w stosunku do Produktu Nie Zasadniczego 5% (podkoszulki i kurtki) Ceny Sprzedaży Netto.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, iż w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie ceny sprzedaży netto towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym.

Dyrektor Izby wyjaśnił, że z zestawienia transakcji produktów sprowadzonych wg. JDA SAD nr [...] z dnia [...].07.2000r., jak również faktur (przedłożonych przez Stronę jako materiał stanowiący dowód obrotu towarem zgłoszonym na podstawie ww. zgłoszenia celnego) wynika - przyjmując wyjaśnienia strony dotyczące kanałów dystrybucji, z którymi należy wiązać należność uiszczenia opłaty licencyjnej - iż strona sprzedała większą ilość towaru o ww. oznaczeniach kodowych, niż sprowadziła. Ponadto organ celny zauważył, iż z zastosowanego w ww. dokumentach oznaczenia kodowego towaru nie wynika czy sprzedawany towar był I, czy też II gatunku.

Dyrektor Izby wskazał, iż organ celny doliczając opłatę licencyjną zastosował metodę procentowego obliczenia opłaty licencyjnej w stosunku do towaru I gatunku (tj.5% i 12% wartości towaru wyszczególnionej na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego). Uzyskana w ten sposób kwota jest w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] należną opłatą licencyjną podlegającą doliczeniu do wartości celnej.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył ponadto, iż stosownie do §1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane

było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego

działania,

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym

zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EURO.

W przedmiotowej sprawie strona, zdaniem Dyrektora Izby, nie dopełniła obowiązku przedłożenia pełnej dokumentacji dotyczącej importu towaru - dokonując zgłoszenia celnego nie powiadomiła organu celnego o dodatkowych kosztach poniesionych w związku z Umową Licencyjną z dnia [...].03.1999 oraz umową obowiązującą od dnia [...].03.1991 r., zawartą przez [...] Sp. z o.o. z eksporterem. Strona nie przedłożyła organom celnym w/w dokumentów, natomiast w DWC załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego, w polu 5 (w którym należy podać numer i datę kontraktu) wpisano - uzgodniono telefonicznie, w polu 9a (zawierającym pytanie czy kupujący uiszcza bezpośrednio lub pośrednio honoraria, tantiemy autorskie lub opłaty licencyjne jako warunek sprzedaży przywiezionych towarów) zakreślono NIE, natomiast w polu 15, w którym zgłaszający powinien podać wartość tych opłat wpisano - NIE DOTYCZY. W związku z powyższym kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych, co było -zdaniem organu - wynikiem zaniedbania strony, która nie wyobraziła sobie skutku swego zaniechania, polegającego na nie przedłożeniu kompletu dokumentów, choć mogła i powinna sobie go wyobrazić (niedbalstwo), tak więc wystąpiły w niniejszej sprawie przesłanki uzasadniające naliczenie odsetek wyrównawczych.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona podniosła naruszenie:

1. art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż spełnione zostały przesłanki doliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej importowanego towaru;

2. art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez doliczanie do wartości celnej importowanego towaru kwot opłat licencyjnych będących wynagrodzeniem licencjodawcy za przekazanie uprawnień do produkcji odzieży oraz danych technicznych (know-how) służących temu celowi;

3. art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 31 pkt 6 Kodeksu celnego poprzez doliczanie do wartości celnej towaru kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzanego przez spółkę na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co w rezultacie doprowadziło do zawyżenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego w skarżonych decyzjach;

4. art. 222 § 4 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego) poprzez nierozpatrzenie przez organ celny I instancji przesłanki uzyskania korzyści finansowej, co stanowi niezbędny warunek poboru odsetek wyrównawczych;

5. §1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania poprzez nieuwzględnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od pobierania odsetek wyrównawczych;

6. naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, 122, 124, 178, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania;

7. naruszenie konstytucyjnych wzorców zawartych z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa materialnego i z naruszeniem zasad tworzących konstytucyjny porządek właściwy dla demokratycznego państwa prawa

oraz wniosła o uchylenie skarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca spółka podniosła, że wliczenie należności licencyjnych do wartości celnej może nastąpić jedynie wówczas, gdy istnieje transakcja sprzedaży, opłata odnosi się do importowanego towaru i została ona dokonana jako warunek sprzedaży. Zdaniem skarżącej opłata nie odnosi się do importowanego towaru, ponieważ związana jest z towarem sprzedawanym na polskim obszarze celnym, czyli towarem krajowym lub "ukrajowionym", a nie towarem sprzedawanym przez dostawcę zagranicznego polskiemu importerowi, dla którego ustalana jest wartość celna. Spółka wskazała również, że import przedmiotowych towarów nie jest uzależniony od wnoszenia opłat licencyjnych oraz powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt V SA 75/98 oraz V SA 83/98, które, zdaniem skarżącej, potwierdzają fakt, że art. 30 Kodeksu celnego nie wprowadza mechanizmu automatycznego wliczenia każdej opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru, gdyż dopiero indywidualna analiza może pozwolić na ustalenie, czy w danym wypadku opłaty licencyjne należy wliczyć do wartości celnej importowanego towaru.

Skarżąca podniosła, że organy administracji celnej pominęły postanowienia umowy licencyjnej i przyjęły, że całość spornych opłat generowana jest w efekcie importu gotowej odzieży należącej do kategorii określonej w umowie Produktami Zasadniczymi i Produktami Niezasadniczymi; natomiast w kontekście ustaleń ww. umowy import Produktów Zasadniczych i Produktów Niezasadniczych generuje znikomą część opłat licencyjnych. Skoro organy celne przyjęły, że opłaty licencyjne odnoszą się w jakiś sposób do importowanych towarów, a ponoszenie tych opłat jest warunkiem realizacji przywozu, to w dalszej kolejności powinny były, zdaniem skarżącej, dokonać oceny wpływu poszczególnych przekazanych praw na wysokość opłat. W tym celu 12% i 5% Ceny Sprzedaży Netto, o której mowa w artykule 4A umowy Licencyjnej (w wersji zmodyfikowanej pierwszą poprawką) należało potraktować jako całość (100%) wnoszonej opłaty a następnie dokonać jej obiektywnego i opartego na dostępnej wiedzy podziału na części wygenerowane poprzez realizację poszczególnych praw przekazanych licencjobiorcy – co prowadziłoby do tego, iż co najwyżej kilkanaście procent całości opłat można byłoby przyporządkować sprzedaży Produktów Zasadniczych i Produktów Niezasadniczych pochodzących z importu. Zdaniem spółki prowadzi to do stwierdzenia, iż kwoty, o które organ drugiej instancji podniósł wartość celną zostały zawyżone co najmniej kilkukrotnie.

Skarżąca zarzuciła ponadto, iż w wyniku doliczenia do wartości celnej towaru kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności licencyjnych, organy celne naruszyły art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 31 pkt 6 Kodeksu celnego, co w rezultacie doprowadziło do zawyżenia wartości celnej w skarżonych decyzjach.

Spółka wskazała również na bezzasadne obciążenie jej kosztami odsetek wyrównawczych, gdyż organ celny nie mógł wymierzyć odsetek wyrównawczych bez uprzedniego zbadania i wykazania, iż spółka rzeczywiście uzyskała korzyść finansową w wyniku przesunięcia daty zarejestrowanej kwoty wynikającej z długu celnego. Skarżąca wyjaśniła, że z przyczyn obiektywnych w momencie dokonywania przedmiotowego zgłoszenia celnego spółka nie była w stanie określić wysokości opłat licencyjnych, których obowiązek zapłaty miał powstać dopiero w okresie późniejszym, co w konsekwencji oznacza, że nie można działaniom spółki przypisać przymiotu zaniedbania ani też świadomego zaniżenia wartości celnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wyjaśnił, że jakkolwiek strona przedstawiła zarzut nieprawidłowości wyliczenia przez organ celny pierwszej instancji wysokości opłat licencyjnych, to do momentu złożenia skargi nie podała ona alternatywnego sposobu wyliczenia wartości celnej. Organ celny wskazał, że przy obliczaniu wartości celnej towaru może być uwzględniona także kwota opłaty licencyjnej płacona jako zryczałtowany podatek dochodowy od opłat licencyjnych odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego w celu spełnienia zobowiązania licencjodawcy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 31 pkt 6 Kodeksu celnego organ odwoławczy zauważył, że odnosi się on do innego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego i dlatego nie można mówić o jego naruszeniu w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej: ppsa], sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kierując się wskazanymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, uznał zarzuty skargi za zasadne i w konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzję uwzględniając poniższe przesłanki:

Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] lipca 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towarów objętych deklaracją SAD nr [...] i wymiaru cła oraz orzekł w tym zakresie doliczając do wartości celnej towarów opłaty licencyjne - zwiększając wartość importowanych ubrań o prawie 70%. Decyzją tą organ I instancji ustalił także różnicę cła w wysokości [...] zł i zobowiązał Spółkę do uiszczenia tej kwoty wraz z wyliczonymi od niej odsetkami wyrównawczymi.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2006 r., uznając swój błąd co do niewłaściwej kalkulacji opłaty licencyjnej, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekł w tym zakresie doliczając do wartości zadeklarowanej przez stronę opłaty licencyjne wynikające z umowy licencyjnej z dnia [...] marca 1991 r. t.j. 12% odnośnie Produktów Zasadniczych i 5% - Nie Zasadniczych. Powstała różnica cła /między kwotą wynikającą z deklaracji SAD a kwotą ustaloną w decyzji organu II instancji/ wyniosła w tej sytuacji jedynie [...] gr. Jednakże decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] została przez organ II instancji utrzymana w mocy w pozostałej części - to jest w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. Oznacza to obciążenie strony odsetkami wyrównawczymi od kwoty różnicy cła wynoszącej [...] zł, – i już tylko z tego powodu decyzja organu II instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych nie może się ostać. Sąd, co do zasady uznając stanowisko organów obu instancji w przedmiocie wystąpienia przesłanek do obciążenia Spółki odsetkami wyrównawczymi, wskazuje równocześnie, iż ich ewentualna wysokość - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - winna być ustalona prawidłowo rachunkowo z uwzględnieniem poniższych uwag rzutujących na wysokość długu celnego.

Rozważając, kwestionowaną przez skarżącą, zasadność doliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej importowanych ubrań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podnosi, iż art. 30 §1 pkt 3 kodeksu celnego daje podstawę prawną takiej operacji stanowiąc, iż w celu określenia wartości celnej - z zastosowaniem przepisu art. 23 - do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży towarów. Opłaty licencyjne dotyczą towaru wówczas, gdy są opłatami należnymi za korzystanie z pewnych dóbr niematerialnych, ucieleśnionych w tym towarze (vide wyrok NSA z dnia 2 września 2004 r. GSK 377/04, wyrok z dnia 3 marca 2005 r. GSK 1232/04, wyrok z dnia 8 lutego 2006 r. GSK 962/05).

Innym zagadnieniem jest natomiast ustalenie na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, czy w rozpoznawanej sprawie sprzedaż importowanych towarów była warunkowana opłaceniem należności, o których mowa w art. 30 §1 pkt 3 kodeksu celnego.

W tym zakresie za prawidłowe należy uznać stanowisko organów celnych, sprowadzające się do twierdzenia, iż uiszczenie opłaty licencyjnej było warunkiem dojścia do skutku transakcji kupna-sprzedaży miedzy skarżącą a firmą [...]. Słusznie uznał organ, że firma [...].[...]. nie sprzedałaby towarów posiadających znaki towarowe, których jest właścicielem bez uiszczenia przez kupującego opłat licencyjnych związanych z nabyciem prawa do korzystania ze znaków towarowych. Potwierdzeniem tego stanowiska jest treść łączącej strony umowy licencyjnej z dnia [...] marca 1991 r. Pozbawienie strony polskiej możliwości używania znaku towarowego, którym opatrzone są towary /podkoszulki 100% bawełny, podkoszulki 75% bawełny, spodnie męskie 100% bawełny, kurtki damskie/ objęte dokumentem SAD z [...] lipca 2000 r. oznaczałoby faktycznie uniemożliwienie [...] sp. z o.o. ich zakupu, a następnie odsprzedaży.

Zasadnie podnosi jednakże skarżąca, iż zależność opisana powyżej nie występuje w odniesieniu do postanowień umowy licencyjnej dotyczących przekazywania uprawnień do produkcji odzieży i związanego z tym przekazywania Danych Technicznych know-how oraz do używania znaków handlowych dla oznaczenia sklepów [...].

Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego przyjął, iż nie wszystkie opłaty licencyjne podlegają doliczeniu do wartości celnej sprowadzonego towaru, a jedynie te, które warunkują sprzedaż towaru importerowi. Zdaniem NSA, podzielanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, art. 30 kodeksu celnego nie wprowadza bowiem mechanizmu automatycznego doliczania każdej opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru a zobowiązuje do indywidualnego rozważenia poszczególnej sytuacji.

Powyższe, w ocenie Sądu, daje podstawę do uznania, iż organ nie rozpatrzył dostatecznie i nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy a w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, że zachodzi ścisły związek pomiędzy całością ponoszonych przez Spółkę opłat z tytułu zawartej z [...]. umowy licencyjnej a importowanym towarem zgłoszonym w deklaracji SAD z dnia [...] lipca 2000 r. Tym samym doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który niewątpliwie miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu administracyjnym należy zachowując wszystkie przepisy proceduralne dokonać prawidłowej kalkulacji poniesionych przez skarżącą opłat licencyjnych, mając na uwadze treść łączącej skarżącą i [...]. umowy licencyjnej z dnia [...] marca 1991 r. Ponieważ nie zachodzi ścisły związek pomiędzy całością opłat, a importowanym towarem, właściwa kalkulacja opłat licencyjnych powinna nastąpić w ten sposób, aby podwyższenie wartości celnej towarów było możliwe jedynie o tę część opłat licencyjnych, która dotyczy udzielenia skarżącej licencji na dokonywanie sprzedaży towarów ze znakiem handlowym [...].

Na gruncie Opinii nr 3.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /Dz.U. 1999, nr80, poz. 908/ Sąd podziela stanowisko skarżącej, iż podatki i opłaty należne w kraju importu nie stanowią części wartości celnej a zatem brak byłoby podstaw do doliczenia do wartości celnej towaru kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzanego przez Spółkę na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ppsa orzekł jak w sentencji.