Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 613/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174, art. 145, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 360/06 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 360/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 stycznia 2006 r. nr [...]. Decyzją tą organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm., zwanej dalej o. p.), oraz na podstawie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., zwanej dalej u. p. d. o. f. ), uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. w kwocie 143.043,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 190.724 zł i ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 r. w kwocie 103.893 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 138.524 zł .

Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynikało, że według ustaleń organu I instancji skarżąca w 1999 r. poniosła wydatki na łączną kwotę 281.859,83 zł ( w tym na nabycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością K. w Z. i mieszkaniowe) i zgromadziła mienie w postaci wpłat bankowych. Przychody podatniczki w 1999 r. pochodzące z ujawnionych źródeł wyniosły 91.135,51 zł ( były to przychody z emerytury ,zwrot dopłaty przez spółkę z o.o. K., otrzymane alimenty na rzecz córki, wypłaty z rachunków i lokat oraz wypłata z książeczki oszczędnościowej).

Jako źródło pokrycia wydatków w 1999 r. podatniczka podała zgromadzone przez siebie oszczędności z wieloletniej pracy, w tym w szczególności z lat 1992 -1995, kiedy prowadziła działalność handlową na bazarze w S., opodatkowaną w formie karty podatkowej. Według oświadczenia skarżącej jej oszczędności wyniosły co najmniej 100.000 USD, bowiem z działalności na bazarze osiągała około 2.000 USD miesięcznie. Znaczna część tych oszczędności była przechowywana w domu, bowiem podatniczka nie darzyła zaufaniem banków.

Po przeprowadzeniu analizy przedłożonych przez stronę i zgromadzonych we własnym zakresie dowodów organ I instancji nie dał wiary istnieniu dodatkowych oszczędności przechowywanych przez nią w domu, przywołując jako argumenty m.in. takie okoliczności, jak niepłacenie przez podatniczkę w latach wcześniejszych podatku wyrównawczego, przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w latach 1992-1995, wyjątkowo niskie przychody z prowadzonej działalności w latach 1996 - 1997 oraz brak takich przychodów w latach 1998 - 1999. Organ podatkowy wziął także pod uwagę znaczne wydatki podatniczki w analizowanym okresie, w szczególności związane z wnoszeniem udziałów do spółki z o.o. K. Uwzględnił też oświadczenie podatniczki o licznych darowiznach na rzecz uczącej się oraz studiującej córki.

Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 o.p., przyjął przychody podatniczki w badanym roku zwiększone o kwotę 51.878,52 zł. Uwzględnił dodatkowo kwotę 49.791,81 zł z tytułu lokaty (wraz z dopisanymi odsetkami), wypłaconej przez podatniczkę w listopadzie 1998 r., kwotę 2.000 zł z tytułu otrzymanego czynszu za wynajęty lokal użytkowy oraz o kwotę 86,71 zł z tytułu rozliczenia sald na książeczce oszczędnościowej PKO. Dokonał też korekty wydatków w 1999 r., pomniejszając je o 321,63 zł z uwagi na inne rozliczenie wpłat dokonanych w BZ WBK O/Z. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej ustalił skarżącej w 1999 r. przychody w wysokości 143.014,03 zł oraz wydatki w wysokości 281.538,20 zł, a od różnicy wynoszącej 138.524 zł jako przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u. p. d. o. f. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 103.893zł.

Organ II instancji nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych przez pełnomocników podatniczki, dotyczących zgromadzenia przez nią znacznych oszczędności( 100 000 USD lub 600 000 zł) we wcześniejszych latach. W jego ocenie twierdzeniu temu przeczy to, iż przed 1992 r. podatniczka nie płaciła podatku wyrównawczego, nie miała stałego miejsca handlu ( posiadała je dopiero od marca 1995 r.), musiała zapewnić opiekę nad wychowywaną samotnie córką. Organ odwoławczy nie uwzględnił jako dowodu w sprawie dołączonej przez stronę do jej odwołania decyzji dotyczącej innego podatnika, prowadzącego w 1996 r. działalność na innym bazarze przygranicznym uznając, iż z uwagi na prowadzenie przez niego działalności w innym okresie, w innym miejscu, w innych warunkach ( przy pomocy rodziny), przychody osiągane przez niego nie są porównywalne . Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że przed 1999 r. skarżąca ponosiła wysokie wydatki związane z utrzymywaniem przez pewien czas dwóch mieszkań i wydatkowaniem znaczących sum w związku z istnieniem spółki K., co przeczy możliwości zebrania w tym czasie znacznych oszczędności. Ponadto w ocenie organu odwoławczego skoro podatniczka w latach 1986 - 1987 lokowała oszczędności w NBP, a następnie w kilku bankach zakładała lokaty bankowe, to pozbawione racjonalizmu jest jej twierdzenie, że znacznie wyższe kwoty przetrzymywała w domu z uwagi na brak zaufania do banków.

W skardze do sądu administracyjnego na tę decyzję podatniczka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji co do kwoty 103.893 zł ( orzeczonego zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) z jednoczesnym umorzeniem postępowania w sprawie, a także o uzupełnienie postępowania o dowód z przesłuchania skarżącej na okoliczność przebiegu całego postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie obu zaskarżonych decyzji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 u. p. d. o. f. przez jego nieuzasadnione zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wydatki skarżącej poniesione w 1999 r. nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, a faktycznie pochodzącym z przychodów już wcześniej opodatkowanych, art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy przez jego nieuzasadnione zastosowanie, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 192 i art. 199 o. p. przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów oraz nieobiektywne rozpatrzenie dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, a także niesłuszną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez podatniczkę dowodu z jej dodatkowego przesłuchania przez organ podatkowy II instancji w sytuacji, gdy w toku postępowania uzupełniającego dopuszczono dowody z niekompletnych akt organizatora bazaru w Słubicach, a nadto w sytuacji, gdy pominięto dowód porównawczy z akt dotyczących innego podatnika prowadzącego działalność także na bazarze. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą na bazarach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Uznał ocenę dowodów przeprowadzoną przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, za rzetelną oraz przeprowadzoną z należytą starannością, uwzględniającą przy tym zasady logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., działając w granicach prawa (art. 120 o.p.) i biorąc pod uwagę okoliczności mające znaczenie w sprawie, miał podstawy do stwierdzenia przede wszystkim, że skarżąca nie mogła osiągnąć w swojej działalności gospodarczej (w okresie opodatkowania w formie karty podatkowej) legalnych dochodów z tej działalności, umożliwiających zgromadzenie przez nią tak znacznych oszczędności. Zdaniem Sądu organ dokonując oceny w tym zakresie zasadnie wskazywał na takie okoliczności, jak odległość miejsca prowadzenia handlu od miejsca zamieszkania, jednoosobowe prowadzenie działalności, sytuacja rodzinna, przerwy związane z chorobą, które miały wpływ na wysokość przychodów z handlu. W trakcie postępowania dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie dopuszczono się w ocenie sądu naruszenia zasad określonych w art. 180 § 1, art. 191, art. 192 oraz w art. 199 o. p., mimo że m.in. nie zostały dopuszczone takie dowody wnioskowane przez stronę, jak ponowne przesłuchanie strony czy podkreślany wielokrotnie dowód z akt dotyczących innego podatnika prowadzącego działalność na bazarze. Organ podatkowy wyraźnie i jednoznacznie określił powody odmowy przeprowadzenia dowodów, w szczególności z akt podatkowych innego podatnika (m.in. ze względu na inne miejsce, zakres oraz okres prowadzenia działalności przez tę osobę). Sąd uznał także, że nie zostały naruszone art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP. Wskazał, że zasada równości nie jest kategorią bezwzględną i tłumaczyć ją należy jako obowiązek równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej .

Sąd za zasadne uznał również uwzględnienie przez organ podatkowy wydatków, ponoszonych przez skarżącą przed 1999 r., bowiem musiały one mieć również wpływ na możliwości zaoszczędzenia konkretnych kwot i mogły potwierdzić tezę organu, że poziom oszczędności podatniczki obrazował stan kont bankowych oraz lokat .

Sąd przyjął więc na podstawie akt sprawy, że ocena wiarygodności oświadczeń skarżącej dotyczących wskazania przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. przeprowadzona została rzetelnie. Uznał, że w sprawie uzasadnione było zastosowanie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u. p. d. o. f.

Sąd zaznaczył ponadto, że objęte zarzutem skargi postępowanie pracownika organu I instancji, jeżeli nawet było nieodpowiednie i ewentualnie mogło prowadzić do uchybienia wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasadzie zaufania do organów podatkowych, to nie mogło mieć znaczenia w postępowaniu odwoławczym, a tym bardziej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu skarżąca oraz jej pełnomocnik mogli natomiast rozważyć podjęcie czynności związanych z odpowiedzialnością dyscyplinarną wymienionego pracownika.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości. W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania

– art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p. u. s. a.) poprzez oddalenie skargi z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, podczas gdy zdaniem skarżącej należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzec uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p. p. s. a. w związku z art. 121 § 1 o. p. oraz w związku z art. 151 p. p. s. a. poprzez zaniechanie przez Sąd uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pomimo wydania ich z naruszeniem art. 121 § 1 o. p., który nakazuje prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p. p. s. a. w zw. z art. 188 o. p. oraz w związku z art. 151 p. p. s. a. poprzez zaniechanie przez Sąd uchylenia obydwu decyzji pomimo wydania ich przez organy z naruszeniem art. 188 o.p. polegającym na odmowie przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca posiadała mienie zgromadzone przed 1999 r., z którego była w stanie pokryć wydatki poniesione w 1999 r.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty strona skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie zostało dokonane z naruszeniem art. 1 § 2 p. u. s. a., który stanowi o wykonywaniu przez Sąd funkcji kontrolnej, obejmującej m. in. sprawdzenie, czy stan faktyczny został ustalony zgodnie ze stanem rzeczywistym. W ocenie podatniczki Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 191 o. p. Tymczasem stan faktyczny w sprawie został ustalony błędnie, z okoliczności faktycznych zaś jednoznacznie wynika, że skarżąca posiadała oszczędności zgromadzone przed 1999 r. w kwocie 100.000 USD, z których była w stanie pokryć wydatki poniesione w 1999 roku. Skarżąca prowadziła działalność handlową już w latach 70 i 80 – tych, co wynika jednoznacznie z przedłożonych przez nią zaświadczeń, a później – w latach 1991-1997 działalność handlową na bazarze w S. Pracowała na bazarze przez 7 dni w tygodniu po kilkanaście godzin dziennie, o czym świadczą liczne oświadczenia osób prowadzących w tym samym czasie działalność handlową na bazarze i kierownika bazaru. Oświadczenia te skarżąca załączyła do materiału dowodowego. Z uwagi na dobrą koniunkturę w handlu, w szczególności w latach 1992 – 1995, gdy skarżąca była opodatkowana w formie karty podatkowej, była w stanie osiągnąć znaczny dochód z działalności gospodarczej w wysokości 2000 dolarów miesięcznie. W tym czasie bazar w S. odwiedzała duża ilość klientów z Niemiec, uzyskiwano bardzo wysokie obroty z handlu. Gminy przy zachodniej granicy Polski, na terenie których zlokalizowane były bazary, zaliczane były do najbogatszych gmin RP, co potwierdzają dane statystyczne przywołane w skardze. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej te uwarunkowania mogą potwierdzać twierdzenia podatniczki o wysokości osiąganych dochodów. Powinny być one również podstawą skłaniającą organy podatkowe do podjęcia dodatkowych czynności dowodowych mogących potwierdzić ten fakt. Zgromadzone w ten sposób oszczędności skarżąca przechowywała w domu, w walucie obcej, bardziej stabilnej niż złoty i unikała lokat w banku. Nie może w związku z tym ponosić ujemnych konsekwencji tego faktu z uwagi na to, że nie jest w stanie udokumentować posiadanych oszczędności. Ponadto posiadanie zasobów na rachunku bankowym nie skutkuje automatycznie ich uznaniem przez organy podatkowe jako dochodów z ujawnionych źródeł. Dla rozstrzygnięcia sprawy bardziej istotne od wykazania, że zasoby te były przechowywane w banku jest wykazanie możliwości uzyskiwania dochodów. Nie może być zatem z góry dyskwalifikowane działanie skarżącej, polegające na przechowywaniu gotówki w domu jedynie dlatego, że skarżąca nie dysponuje odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi przechowywanie tych zasobów. Sąd dokonując rozstrzygnięcia powinien mieć taką okoliczność na względzie i z uwagi na rozstrzygnięcie przez organy podatkowe w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej uznać, że postępowanie było prowadzone z przekroczeniem przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, taki stan faktyczny jest dostatecznie uprawdopodobniony w dotychczas zgromadzonej dokumentacji dowodowej i można było go ustalić na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd uznał jednak, że organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu prawidłowo ustaliły odmienny stan faktyczny.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej odmowa przeprowadzenia dowodu z decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. dotyczącej innego podatnika (prowadzącego taką samą działalność handlową co skarżąca na znajdującym się nieopodal bazaru w S. bazarze w Ł.) uniemożliwiła ustalenie stanu faktycznego, ponieważ negując możliwości osiągnięcia wskazanych przez skarżącą dochodów organy podatkowe nie zweryfikowały twierdzeń skarżącej w oparciu o kryteria porównawcze. Za takie kryterium mogła być uznana wskazana wyżej decyzja, dotyczyła ona bowiem okresu, gdy u skarżącej zarysowała się już nieco gorsza koniunktura. To pozwala wnioskować, iż skoro inny podatnik w roku 1996, tj. w rok po zakończeniu szczególnie dobrej dla skarżącej koniunktury, był w stanie osiągnąć dochód 22.649 zł miesięcznie, to racjonalne jest twierdzenie skarżącej, iż musiała na większym bazarze, przy dobrej koniunkturze i znacznym nakładzie pracy własnej osiągnąć co najmniej porównywalne dochody. Sąd pełniąc funkcję kontrolną nie odniósł się do ustaleń faktycznych organów podatkowych, z których wynika, że skarżąca w latach 1992 – 1995 płaciła podatek w zryczałtowanej formie tzw. karty podatkowej według najwyższych stawek. Zdaniem pełnomocnika skarżącej potwierdza to osiąganie przez nią w tym okresie znacznych dochodów. Pominięcie tej okoliczności świadczy o dokonaniu przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nieuwzględniający ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Dalej strona wywiodła, iż w toku postępowania zwróciła się do organów podatkowych o przeprowadzenie dowodu z posiadanej przez Urząd dokumentacji podatkowej dotyczącej podatników, którzy w latach 1992 – 1995 prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi na bazarach w S., Ł. i G. Organy odmówiły przeprowadzenia tego dowodu pomimo, że tych okoliczności nie stwierdziły wystarczająco innym dowodem. Z uwagi na brak dowodów porównawczych oraz nieudokumentowanie osiągniętych przychodów, skarżąca nie była w stanie wykazać wysokości dochodów z działalności gospodarczej w tamtym okresie. Zdaniem strony skarżącej Sąd kontrolując prowadzone przez strony postępowanie, winien był stwierdzić naruszenie zasad postępowania poprzez zaniechanie przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego, a tym samym uchylić zaskarżoną decyzję.

Ponadto fakt wyboru przez skarżącą zryczałtowanej formy opodatkowania dochodów w latach 1992-1995, niewymagającej udokumentowania osiągniętych przychodów nie może to być powodem, dla którego w odrębnym postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów organy nie uznają nieudokumentowanych przychodów uzyskiwanych z opodatkowanej w ten sposób działalności w tym okresie twierdząc, że skarżąca nie była w stanie takich przychodów osiągnąć. Narusza to zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał jednak tego za naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie pełnomocnika skarżącej całe postępowanie prowadzone było przez organ podatkowy wbrew zasadzie wynikającej z art. 121 o.p. Postępowanie w tej sprawie opierało się na dowodach pośrednich, skarżąca wykazywała inicjatywę dowodową. W tej sytuacji postawa organu podatkowego, przejawiająca się w istocie w zachowaniu pracownika organu prowadzącego postępowanie, mogła mieć istotny wpływ na jego determinację w poszukiwaniu dowodów, prowadzących do wyjaśnienia sprawy. W związku tym, że zarówno organ odwoławczy jak i Sąd poparły decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie można, zdaniem pełnomocnika skarżącej, zasadnie twierdzić, że ewentualne uchybienie w postaci nadużycia zasady zaufania podatników do organów podatkowych, jakim obarczona została decyzja organu I instancji, zostało w istocie powielone na kolejne instancje.

Strona podniosła ponadto, że Sąd niewłaściwie zastosował w zaskarżonym wyroku art. 20 ust. 3 u. p. d. f., w sytuacji, gdy skarżąca uprawdopodobniła istnienie źródeł przychodów oraz mienie zgromadzone w latach wcześniejszych, pochodzące z przychodów opodatkowanych w latach wcześniejszych. Przepis ten nie może mieć bowiem zastosowania, gdy podatnik jest w stanie choćby uprawdopodobnić wysokość poniesionych w danym roku wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia osiągniętymi w danym roku przychodami i mieniem zgromadzonym w latach poprzednich.

Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do skargi kasacyjnej i nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw.

Przypomnieć należy, iż jest ona środkiem odwoławczym sformalizowanym. Przyjęta przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada określająca granice rozpoznania sprawy oznacza, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania, podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane w środku odwoławczym naruszeń, skutkujących wadliwością wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, nie może poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie skargi, aby nie budziła ona wątpliwości interpretacyjnych (por. H.Knysiak-Molczyk [w:] T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz, Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 567, poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 15, z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 3 ,poz. 72, w postanowieniu tego Sądu z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 13 ). Wobec sformalizowania tego środka odwoławczego wprowadzony został wymóg sporządzania skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika- radcę prawnego, adwokata czy- w sprawach obowiązków podatkowych- doradcę podatkowego ( art. 175 § 1 i 3 pkt 1 p.p.s.a.).

W tym przypadku skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach prawnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, te bowiem odnoszą się do prawidłowości przyjętego przez Sąd jako niewadliwy stanu faktycznego.

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, podczas gdy zdaniem skarżącej należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzec uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzut ten sformułowany jest w sposób nieprecyzyjny i niezrozumiały, co utrudnia ustosunkowanie się do niego. Przy wskazaniu przepisu, który stanowić miał podstawę uchylenia decyzji ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) nie wskazano bowiem aktu prawnego, w którym przepis ten miał być zamieszczony. Ponadto zauważyć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "nie stwierdzając , iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy czy też z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" ( s. 12 uzasadnienia). W skardze kasacyjnej zarzucono zaś naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Tym samym trudno ustalić , w czym w istocie strona upatruje naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określa on zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodne z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a., nawet wówczas, jeżeli kontrola ta została dokonana wadliwie i sąd nie zauważył naruszenia przepisów postępowania i nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 322447 czy z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w LEX pod nr 317891).Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim działał w tym przypadku w zakresie swojej kognicji i stosował przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej kryterium legalności. Zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. jest zatem niezasadny.

Również drugi z zarzutów, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p.i 151 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Strona upatruje naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 o.p. w przyjęciu niekorzystnych dla skarżącej skutków z faktu skorzystania przez nią z opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej oraz w zachowaniu pracownika Urzędu Skarbowego, które w jej ocenie determinowało brak jego zaangażowania w poszukiwaniu dowodów świadczących o wysokości dochodach skarżącej w latach poprzednich oraz miało skutek w postaci braku zaangażowania w prowadzeniu postępowania dowodowego w tym zakresie przez organ odwoławczy oraz Sąd I instancji. Zasada, wyrażona w art. 121 § 1 o.p. niewątpliwie nie może być traktowana jedynie jako postulat, ale stanowi obowiązującą organy podatkowe normę prawa, której naruszenie, gdy będzie miało istotny wpływ na wynik postępowania, winno skutkować uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny. W orzecznictwie przyjmuje się m.in, że zasada ta zobowiązuje organy do posługiwania się przy wykładni prawa regułą in dubio pro tributario , nakazem prowadzenia postępowania dowodowego w taki sposób, aby dopuszczać również te dowody, które przemawiają na korzyść strony, dokładnego i przekonywującego uzasadniania decyzji ( por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 828/06, opubl. w Lex pod nr 276787, tak też B.Adamiak w : B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex , Wrocław 2006, s.491-492 i powołane tam orzecznictwo ). W tym przypadku zachowanie pracownika Urzędu Skarbowego, sporządzającego notatki o stanie trzeźwości pełnomocnika strony skarżącej na podstawie tonu jego głosu w rozmowie telefonicznej niewątpliwie nie może być uznane za prawidłowe ( inne zarzuty co do jego zachowania strony nie wynikają z akt sprawy podatkowej, a na ich podstawie orzeka sąd- art. 133 § 1 p.p.s.a.). Brak jest jednak dowodu na to, iż tego typu zachowanie skutkowało niepodejmowaniem przez organ podatkowy I instancji czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, a tym bardziej brak podstaw do wysnucia wniosku, iż z tego powodu organ odwoławczy również nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów. Dopuścił on bowiem dowód z przesłuchania strony (miał przy tym prawo zlecić jego przeprowadzenie organowi I instancji na podstawie art. 229 o.p., zauważyć też należy, iż nieprzeprowadzenie wcześniej tego dowodu spowodowane było złym stanem zdrowia podatniczki) ,zaś odmowę uwzględnienia innego wniosku uzasadnił w sposób rzeczowy i nieodnoszący się do argumentów wskazujących na negatywne nastawienie do strony lub jej pełnomocnika. Również treść uzasadnienia Sądu nie daje podstaw do przyjęcia, iż kierował się on przy dokonywaniu kontroli zaskarżonej decyzji kryteriami innymi niż zgodność decyzji z prawem . Zauważyć zresztą należy, iż zasada wyrażona w art. 121 § 1 o.p. odnosi się do działania organów podatkowych i nie ma zastosowania do sądu administracyjnego. Sąd jedynie ocenia, czy w toku postępowania podatkowego nie doszło do jej naruszenia. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia o wpływie niewłaściwego zachowania pracownika organu na wynik postępowania nie są więc uzasadnione.

Nie można też podzielić stanowiska skarżącej o wyprowadzeniu niekorzystnych dla niej wniosków z faktu wyboru przez nią w latach 1991-1995 dozwolonej formy opodatkowania - karty podatkowej. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż powodem, dla którego nie dano wiary twierdzeniom strony o tak wysokich zarobkach były ustalone na podstawie akt podatkowych przerwy w prowadzeniu działalności ( zgłaszane przez nią organowi), jej sytuacja rodzinna, ustalona w toku postępowania, odległość między miejscem zamieszkania a miejscem prowadzenia działalności, prowadzenie jej samodzielnie, bez pomocy osób trzecich, nie zaś fakt nieprowadzenia dokumentacji obrazującej wysokość dochodów.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej został sformułowany jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. i art. 151 p.p.s.a Art. 145 § 1 pkt 1 lic. c p.p.s.a. określa jeden ze środków, jakie sąd administracyjny winien zastosować w toku kontroli działalności administracji publicznej. Zgodnie z nim sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania winno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, a jedynie takie, co do którego istnieje prawdopodobieństwo, iż gdyby nie miało miejsca, rozstrzygnięcie organu byłoby inne ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, opubl. w Lex pod nr 173171). Kwestię tę sąd musi zatem każdorazowo oceniać, uwzględniając wszelkie okoliczności danej sprawy. W przypadku, gdy nie zachodzi żadna z sytuacji opisanych w art. 145 § 1 p.p.s.a, sąd winien oddalić skargę na decyzję na podstawie art.151 p.p.s.a. Powołany przepis o.p. , którego naruszenie podnosi strona, stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczające innym dowodem. Przez okoliczności istotne dla sprawy uznać należy niewątpliwie te, które odnoszą się faktów prawnie znaczących, wynikających z hipotezy normy prawnej, mającej mieć zastosowanie w sprawie ( wynika to z treści art. 122 o.p.). Użyty w przepisie zwrot "stwierdzone są innym dowodem" należy zaś rozumieć w ten sposób, iż okoliczność, na którą dowód ma być przeprowadzony jest już wykazana zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony. Gdy więc strona chce wykazać prawdziwość tezy przeciwnej, dowód winien być przeprowadzony ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 703/05, opubl. w Lex pod nr 250351, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, opubl. w Lex pod nr 172170).

W tym przypadku wnioskowane przez stronę dowody ( z akt innych podatników korzystających z opodatkowania w formie karty podatkowej i z akt konkretnego podatnika) dowodzić miały możliwości osiągania przez nią wyjątkowo wysokich dochodów z działalności handlowej na bazarze w S. Wysokość osiąganych opodatkowanych dochodów, mogących być źródłem pokrycia wydatków, poniesionych w badanym roku podatkowym, niewątpliwie należała do okoliczności istotnych i niezbędnych dla rozstrzygnięcia. Dowód ten miał też potwierdzić tezę przeciwną od przyjętej przez organy podatkowe, które uznały, iż twierdzenia podatniczki w tym zakresie nie są wiarygodne. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów stanowiła więc- wbrew stanowisku Sądu I instancji- naruszenie art. 188 o.p. Naruszenie to jednak nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie dawało podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Strona skarżąca, jak wynika z treści art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f., winna była bowiem wykazać wysokość swoich dochodów w tym czasie. Wysokość ta mogła zależeć od wielu czynników, jak choćby czasu pracy, atrakcyjności oferty( co do asortymentu i ceny), miejsca położenia stoiska, sprawności obsługi, pozyskania stałej klienteli. Powołane przez skarżącą dowody służyć zaś mogły jedynie wykazaniu dochodów innych osób ( w przypadku dowodu , którego przeprowadzenia żądano w odwołaniu) bądź wykazaniu, jakie podatki płacili inni podatnicy handlujący w owym czasie na bazarze w S. ( z decyzji dotyczących podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej, a z akt takich podatników miał być przeprowadzony dowód, nie wynikałaby, podobnie jak z akt podatniczki, wysokość dochodów). Mimo zatem sformułowania tezy dowodowej wskazującej na okoliczność istotną dla potrzeb rozstrzygnięcia, wnioskowane przez stronę dowody nie mogłyby prowadzić do wyjaśnienia kwestii wysokości dochodów osiąganych przez stronę. Z samego faktu, iż wysokość dochodów innych osób handlujących na bazarach była znaczna, nie można bowiem w sposób uprawniony wnioskować, iż takie same dochody uzyskiwała skarżąca, a jedynie sądzić można, iż osiąganie takich dochodów było potencjalnie możliwe. Wbrew zaś twierdzeniom skargi, w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podatnik ma obowiązek udowodnienia posiadania środków wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, z których pokrył wydatki w badanym roku, a nie tylko uprawdopodobnienia, iż środki takie mógł posiadać. Zauważyć w tym miejscu jednak należy, iż mimo odmowy przez organ odwoławczy przeprowadzenia dowodu z akt sprawy podatkowej podatnika prowadzącego działalność handlową na bazarze w Ł., organ ten w istocie dowód ten przeprowadził i ocenił. Wynika to chociażby z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w której wskazano konkretne powody (które wynikać musiały z akt podatkowych powołanej przez stronę sprawy), dla których dowód ten nie mógł mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać też należy, iż organy podatkowe przytoczyły, poparte dowodami, przyczyny, dla których nie dały wiary twierdzeniom skarżącej o zgromadzeniu przez nią z okresu handlu w S. znacznych oszczędności i posiadania ich aż do roku 1999, a ich rozumowaniu w tym zakresie nie można zarzucić braku logiki bądź nieuwzględnienia zasad doświadczenia życiowego. Z tych względów, mimo uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę za naruszenie art. 188 o.p., za niezasadny uznano zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 p.p.s.a. Uchybienie przepisom postępowania podatkowego nie mogło bowiem mieć wpływu na wynik sprawy i tym samym nie dawało podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazywał na naruszenie w toku postępowania podatkowego art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wskazując, iż Sąd I instancji zaniechał uchylenia zaskarżonej decyzji błędnie nie stwierdzając tego uchybienia. Zarzutu tego jednak strona nie powiązała z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które Sąd miałby w ten sposób naruszyć. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalony już uznać należy pogląd, iż w ramach podstawy kasacyjnej , określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wskazać przepisy tej ustawy, którym sąd uchybił, ewentualnie w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego ( por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 73/04, opubl. w Lex pod nr 108540 czy z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6, s.93). Brak wskazania przez autora skargi kasacyjnej przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, który miał zostać naruszony przez Sąd poprzez niestwierdzenie uchybienia art. 187 § 1 i 191 o.p. czyni niemożliwym merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu skargi i przesądza o jego nieskuteczności.

Skoro zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie odniosły zamierzonego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną skutku w postaci podważenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia prawa materialnego. Strona jako formę tego naruszenia wskazała bowiem jego niewłaściwe zastosowanie. Ten zarzut pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 507/05,opubl. w Lex pod 187513 i powołane tam orzecznictwo) Jak wykazano wyżej, brak jest jednak podstaw do przyjęcia, iż ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd I instancji stan faktyczny był niezgodny z rzeczywistym, a tym samym podstaw do uznania, że skarżąca posiadała mienie, pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, zgromadzone przed 1999 r., mogące służyć pokryciu wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym i art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. nie miał zastosowania w odniesieniu do jej dochodów w roku 1999.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.