Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 503/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 124, art. 155 § 1, art. 262 § 1 pkt 2a i § 5, art. 286 § 2 pkt 2 lit. b, art. 287 § 3.
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 sierpnia 2016 r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

A.R. (powoływana dalej również jako strona, kontrolowana, podatnik, odwołująca się, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" o nałożeniu na kontrolowaną kary porządkowej w wysokości 2.800 zł.

Postawą nałożenia kary porządkowej stały się przepisy art. 262 § 1 pkt 2a i § 5, art. 263 § 1, art. 216, art. 217 oraz art. 218 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.). Jak wynika z sentencji postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego (dalej również Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) organ nałożył ww. karę podczas kontroli podatkowej za brak wykonania czynności polegającej na przedstawieniu w wyznaczonym terminie następujących dokumentów:

wykazu środków trwałych,

dokumentów źródłowych dot. zakupu i sprzedaży za okres od 1.01.2011r. do 29.02.2012r.,

rejestru zakupu i sprzedaży VAT za ww. okres,

podatkowej księgi przychodów i rozchodów od dnia 1.01.2011r. do dnia

29.02.2012r.,

remanentów na koniec 2010r., 2011r. i 2012r.,

6) oryginałów faktur VAT, na podstawie których kontrolowana ubiegała się o zwrot podatku akcyzowego na podstawie ustawy z dnia 10 marca 2006r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej - o ile kontrolowana występowała o ww. zwrot w związku z zakupem paliwa dokonanym w okresie objętym kontrolą, nawet jeżeli termin do złożenia przedmiotowego wniosku przypadał na datę wykraczającą poza okres wskazany w upoważnieniu.

Powyższe postanowienie wydano w celu zdyscyplinowania kontrolowanej po raz drugi, gdyż już postanowieniem z dnia "[.1.]" Naczelnik Urzędu Celnego nałożył karę porządkową w wysokości 2.000 zł za ww. braki podczas przedmiotowej kontroli. W wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej (dalej również Dyrektor Izby Celnej, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia "[.2.]" utrzymujące postanowienie organu II instancji, Sąd wyrokiem z dnia 14 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Ol 428/16 oddalił skargę.

Jak wyjaśniły organy obu instancji kontrolowana bezzasadnie odmawiała przedstawienia żądanych dokumentów w siedzibie organu I instancji. Kontrolowana w dniu 28 września 2015r. została powiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Wraz z zawiadomieniem doręczono jej pisma z dnia 25.09.2015r. w sprawie przygotowania w związku z planowaną kontrolą podatkową informacji oraz dokumentów niezbędnych do jej przeprowadzenia, tj.:

1. oświadczenia o posiadanych kontach bankowych,

2. oświadczenia o posiadanych interpretacjach indywidualnych,

3. wykazu środków trwałych,

4. dokumentów źródłowych dot. zakupu i sprzedaży za okres od 1.01.2011r.

do 29.02.2012r.,

5. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za ww. okres,

6. PKPiR od dnia 1.01.2011r. do dnia 29.02.2012r.,

7. remanentów na koniec 2010r., 2011r. i 2012r.,

8. wskazania ilości średniorocznego zatrudnienia pracowników za okres dwóch

ostatnich lat obrotowych,

9. wskazania wysokości rocznego obrotu netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych z dwóch ostatnich lat obrotowych,

10. systemu pracy (godzin pracy) pracowników.

Postępowanie kontrolne w zakresie podatku akcyzowego od 1.01.2011r. do 29.02.2012r., wszczęto w dniu 8 października 2015r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 25.09.2015r..

W dniu wszczęcia kontroli kontrolowana przedłożyła kontrolującym pełnomocnictwo udzielone 7 października 2015r. doradcy podatkowemu do występowania w jej imieniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w toku kontroli podatkowej. Zarazem przekazała wniosek z 7.10.2015r. podpisany przez doradcę podatkowego, o wskazanie przez organ podstawy prawnej do żądania od kontrolowanej dokumentów i informacji. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że dokumenty wymienione w piśmie z dnia 25.09.2015r. są dokumentami prowadzonymi na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym dokumenty te nie mają żadnego związku z rozliczeniem podatku akcyzowego.

Zdaniem pełnomocnika żądanie organu wykracza poza zakres kontroli, stąd też udostępnienie ww. dokumentów nie może nastąpić bez uprzedniego wyjaśnienia wątpliwości prawnych, jakie przedstawiono.

Jednocześnie w imieniu mocodawczyni pełnomocnik oświadczył, że rezygnuje z wyznaczenia osoby do reprezentowania kontrolowanej w toku kontroli. Nadto oświadczył, że jako pełnomocnik kontrolowanej rezygnuje z uczestnictwa w kontroli podatkowej, jednocześnie informując, że nie wyraża zgody na prowadzenie przedmiotowej kontroli w siedzibie organu, bowiem zgodnie z art. 285a § 1 O.p. kontrola ta będzie prowadzona w siedzibie kontrolowanej.

W piśmie z dnia 12 października 2015r., kontrolujący odnieśli się do wątpliwości strony wskazując podstawy prawne działań podejmowanych przez organ kontroli podatkowej w podatku akcyzowym. Wystosowano tego dnia kolejne wezwanie do przedłożenia wskazanych dokumentów w siedzibie Urzędu Celnego, z wyznaczeniem terminu, na podstawie art. 155 w zw. art. 292 O.p., pouczając jednocześnie o treści art. 262 § 1 O.p.. Wyjaśniono, iż w siedzibie kontrolowanej brak jest warunków umożliwiających prowadzenie kontroli.

Kontrolowana nie wywiązała się z obowiązku przedłożenia dokumentacji. W związku z powyższym w dniu 3 listopada 2015r. ponownie wysłano listem poleconym wezwanie do przedłożenia w siedzibie Urzędu Celnego dokumentacji księgowej za okres objęty kontrolą w terminie 3 dni licząc od dnia otrzymania wezwania. W ponownym wezwaniu także pouczono o konsekwencjach wynikających z art. 262 § 1 O.p.. Przesyłka polecona została odebrana po dwukrotnym awizowaniu. Dokumentacja księgowa kontrolowanej za okres objęty kontrolą nie została przedstawiona organowi kontrolnemu w wyznaczonym terminie. Wtedy Naczelnik Urzędu Celnego, w związku z niewykonaniem przez kontrolowaną czynności określonych w wezwaniach z dnia 12.10.2015r. oraz z dnia 3.11.2015r., wydał w dniu "[.1.]" ww. postanowienie o nałożeniu na kontrolującą kary porządkowej w wysokości 2.000 zł.

Tego też dnia organ I instancji wystosował do strony kolejne wezwanie, jednak pełnomocnik przed wyznaczoną godziną skontaktował się telefonicznie w dniu 4.01.2016r. i poinformował o niemożności stawienia się z uwagi na awarię jego auta. Wobec deklaracji pełnomocnika o potrzebie wystosowania kolejnego wezwania i wyznaczenia nowego terminu, organ wystosował wezwanie z dnia 4.01.2016r. zobowiązujące do dostarczenia dokumentów w terminie 3 dni od jego otrzymania. Pozostało ono bezskuteczne, a w dniu 25.01.2016r. wpłynęło do Urzędu Celnego pismo z dnia 22.01.2016r., w którym pełnomocnik zwrócił się o wskazanie podstawy prawnej żądania organu do przedłożenia dokumentacji księgowej kontrolowanej w siedzibie Urzędu, w sytuacji nie wyrażenia przez stronę zgody na prowadzenie kontroli w siedzibie organu, oraz zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, złożonych w Urzędzie Gminy Janowiec Kościelny w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.

Po wystosowaniu odpowiedzi z 29.01.2016r. na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego wydał ww. postanowienie z dnia "[...]" o nałożeniu na kontrolowaną kary porządkowej w wysokości 2.800 zł.

W zażaleniu na to postanowienie strona, działająca przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie w całości i zarzuciła rozstrzygnięciu rażące naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p..

Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonego obecnie postanowienia z dnia "[...]" przytoczył treść art. 286 § 2 O.p., a następnie wyjaśnił, że z notatki służbowej z dnia 8.10.2015r. wynika, iż w dniach 28.09.2015r. i 8.10.2015r. kontrolujący ustalili, iż w siedzibie kontrolowanej nie istnieją warunki umożliwiające wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem dokumentacji (brak pomieszczenia biurowego, w którym kontrolowana ma zgromadzoną dokumentację księgową, miejsca do pracy biurowej, sprzętu do kopiowania, możliwości podłączenia sprzętu biurowego ewentualnie przywiezionego przez kontrolujących), nie udostępniono także kontrolującym miejsca do przechowywania dokumentów. Ponieważ, jak wynika z ww. z notatki służbowej, w siedzibie podatnika kontrolującym dokumentacji księgowej nie udostępniono, ponadto pismem z dnia 7.10.2015r. odmówiono udostępnienia żądanej dokumentacji księgowej z uwagi na rzekomy brak związku z zakresem upoważnienia do kontroli, jako uprawnione organ odwoławczy uznał wezwanie do przedłożenia dokumentacji księgowej w siedzibie Urzędu Celnego.

Organ podkreślił, że podstawą nałożenia kary był przepis art. 262 § 1 pkt 2a O.p.. Podał, że wystąpiły w sprawie przesłanki do nałożenia kary. Wystosowano bowiem prawidłowe wezwania z 3.12.2015r. i 4.01.2016r., nie ma uwag co do sposobu ich doręczenia i pouczeń. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przez użyte w przepisie sformułowanie "bezzasadna odmowa" należy rozumieć nie tylko odmowę wprost dokonania danej czynności, ale również bierne niezastosowanie się do treści odpowiedniego wezwania, bez wskazania przyczyn. Podstawą nałożenia na kontrolowaną kary porządkowej było nieprzedłożenie w siedzibie Urzędu Celnego odpowiednich dokumentów, pomimo precyzyjnego wskazania przez organ podatkowy, jakich dokumentów ten organ oczekuje. Tym samym działanie skarżącej nosiło znamiona "bezzasadnej odmowy", w zakresie całości żądań organu podatkowego. Ponadto kontrolowana na żadnym etapie nie uzasadniła ani nie usprawiedliwiła odmowy przedłożenia dokumentów.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że wysokość nałożonej kary porządkowej była adekwatna do popełnionego czynu. W ocenie organu odwoławczego kwota nałożonej kary porządkowej wynikającej z zaskarżonego postanowienia w wysokości 2.800 zł jest właściwa, mając na uwadze w szczególności uporczywą odmowę zastosowania się do kierowanych wezwań, opóźniając w ten sposób realizację wszczętej kontroli. Naczelnik Urzędu Celnego przy miarkowaniu wysokości kary porządkowej wziął pod uwagę sytuację finansową kontrolowanej na podstawie informacji udostępnionych przez inne organy. Przeprowadzenie pełnej oceny kondycji finansowej nie było możliwe z uwagi na nieudostępnienie przez stronę dokumentacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Celnej, kontrolowana, reprezentowana przez dotychczasowego doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w całości, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. w zw. art. 262 § 5 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p..

W uzasadnieniu skarżąca podała, że nigdy nie odmówiła kontrolującym okazania żądanej dokumentacji do kontroli. Przedmiotowa dokumentacja cały czas znajdowała się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i kontrolujący w momencie wszczęcia kontroli podatkowej mieli do niej swobodny dostęp. Odstąpili jednak od dokonania jej analizy. Przyczyną odstąpienia były wątpliwości prawne co do zakresu żądania okazania dokumentów, przedstawione przez kontrolowaną w piśmie z dnia 7 października 2015r., które po wszczęciu kontrolującym zostało okazane.

Podniesiono, że Dyrektor Izby Celnej błędnie powołał się na art. 286 § 2 O.p.. Kontrolujący nigdy zgłosili żądania wydania dokumentacji w trybie art. 286 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., natomiast karę nałożono za niezastosowanie się do wezwania o przedłożenie ksiąg podatkowych w siedzibie Urzędu Celnego.

W ocenie skarżącej organy podatkowe nie miały żadnej legitymacji prawnej do wzywania jej do dostarczenia dokumentacji do siedziby organu w sytuacji, gdy nie zgodziła się na prowadzenie kontroli poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższej oceny nie może zmienić fakt, iż w subiektywnym odczuciu kontrolujących warunki panujące w siedzibie kontrolowanego nie dawały możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej. W toku kontroli pomiędzy skarżącą a organem I instancji prowadzona była wymiana korespondencji co do miejsca prowadzenia czynności kontrolnych. M.in. w piśmie z dnia 12 lutego 2016r. skarżąca wskazała, iż kontrolujący swoją obecnością i czynnościami kontrolnymi w żaden sposób nie będą utrudniać funkcjonowania domownikom zamieszkałym w miejscu prowadzenia kontroli podatkowej. Ponadto pomieszczenie udostępnione kontrolującym jest ogrzewane, posiada wentylację, oświetlenie oraz wyposażone jest w stół i krzesła. W pomieszczeniu tym jest również swobodny dostęp do energii elektrycznej, koniecznej do zasilania ewentualnego sprzętu komputerowego będącego w posiadaniu kontrolujących wykorzystywanego w toku kontroli. Ponadto wskazała, iż w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, na podstawie którego kontrolowany zobowiązany jest do zapewnienia kontrolującym dostępu do urządzeń biurowych.

Z kolei na podstawie art. 121 § 2 w zw. z art. 292 O.p. poproszono organ I instancji o wskazanie: przepisów, w których ustawodawca wskazał normatywne cechy pomieszczeń (w postaci np. parametrów technicznych, wyposażenia, itp.), jakie muszą spełniać pomieszczenia, aby była możliwość prowadzenia w nich kontroli podatkowej; przepisów, z których wynika konieczność wyposażenia pomieszczenia udostępnionego w standardowy sprzęt biurowy oraz wyjaśnienie co kontrolujący rozumieją przez użyte w wezwaniu pojęcie "standardowy sprzęt biurowy"; wskazanie według jakich przepisów i jakich zmian należy dokonać w pomieszczeniu udostępnionym kontrolującym, aby spełniałoby ono warunki konieczne do prowadzenia w nim kontroli podatkowej. Do dnia dzisiejszego skarżąca nie otrzymała jednak odpowiedzi na ww. pytania.

Wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego wezwaniem z dnia 2.03.2016r., na podstawie art. 155 O.p., zobowiązał skarżącą do okazania ksiąg podatkowych w dniu 22.03.2016r. o godz. 10.00 - w jej siedzibie. W dniu 22.03.2016r. w siedzibie kontrolowanej stawili się kontrolujący, którym żądana dokumentacja została wydana. Co ważne kontrolujący nie przeprowadzili na miejscu badania przedmiotowych ksiąg. Nie zażądali również wydania tych ksiąg celem zabezpieczenia, lecz jedynie, przy pomocy kamery video utrwalili ich obraz. Po wykonaniu filmu sporządzono protokół z tej czynności, a księgi podatkowe zostały oddane do dyspozycji kontrolowanej.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z zasadami przyjętymi w Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe prowadzone jest w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż w przypadku kontroli podatkowej, która to zgodnie z przepisami powinna prowadzona być w siedzibie kontrolowanego. W ocenie skarżącej karze porządkowej nie może podlegać nie zastosowanie się strony do wezwania, którym organ prowadzący kontrolę podatkową nakazuje przedłożenie dowodów ksiąg podatkowych w siedzibie organu w konkretnej dacie, o konkretnej godzinie. Kontrola podatkowa może być prowadzona w siedzibie organu podatkowego jedynie wówczas, gdy kontrolowany wyraził na to zgodę, w trybie art. 285b O.p.. Natomiast w piśmie z dnia 7 października 2015r. pełnomocnik kontrolowanej w sposób jednoznaczny wyraził stanowisko, iż strona nie wyraża zgody na prowadzenie kontroli podatkowej w siedzibie organu.

W takim stanie rzeczy bezpodstawne jest nałożenie spornej kary porządkowej. Organ podatkowy zobowiązany był stawić się w siedzibie kontrolowanej i dokonać tam czynności kontrolnych (tak jak miało to miejsce w dniu 22 marca 2016r. ), a nie wzywać kontrolowaną do dostarczenia dokumentacji do siedziby organu, aby ten mógł przeprowadzić czynności kontrolne, z naruszeniem art. 285a O.p..

Autor skargi powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2007r. sygn. akt I SA/Gd 633/06 (LEX nr 361415) wskazując, że art. 262 O.p. nie służy jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca na tym tle podniosła, że organ podatkowy przy ustalaniu wysokości kary porządkowej zobowiązany jest do ustalenia kondycji finansowej strony w celu uniknięcia sytuacji, w której jej wysokość w zderzeniu z sytuacją ekonomiczną stanowić będzie sankcję, a nie jako narzędzie usprawnienia postępowania. Organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności stanu faktycznego w zakresie sytuacji ekonomicznej strony, uwzględnione przy ustalaniu wysokości kary porządkowej. Tego elementu zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Brak jest elementów, które wskazywałyby na to, że Naczelnik Urzędu Celnego miarkując wysokość kary porządkowej uwzględnił sytuację finansową skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu postanowienia.

Dodatkowo organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zachodziły przesłanki do zażądania przez kontrolujących wydania dokumentów na czas trwania kontroli, z uwagi na brak zapewnienia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywania czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnienie kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów. Organ podkreślił, że przepis ten nie uzależnia możliwości badania zabezpieczonej w tym trybie dokumentacji od zgody kontrolowanej na przeprowadzanie czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego (art. 285b O.p).

Ponadto organ powołał się na wyjaśnienia kontrolujących zawarte w piśmie z dnia 11.05.2016r., odnośnie przebiegu czynności kontrolnych, jakie miały miejsce w siedzibie kontrolowanej w dniu 22.03.2016r.. Czynności te oraz treść dokumentacji podatkowej zostały utrwalone za pomocą urządzenia rejestrującego obraz i dźwięk. W wyjaśnieniach tych kontrolujący wskazują na brak warunków do przeprowadzenia kontroli, np. brak miejsca do rozłożenia kontrolowanych dokumentów oraz laptopa, co skutkowało brakiem możliwości porównania danych zawartych w badanych dokumentach. Czynności kontrolne zostały ograniczone więc jedynie do sfilmowania dokumentacji, przy czym treść zapisów na wydrukach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z uwagi na ich wyblakłość oraz niedostateczną jakość natężenia światła w pomieszczeniu spowodowały, iż nagranie z kamery nie umożliwia sporządzenia odpisów dokumentów. Z tego powodu zwrócono się do pełnomocnika kontrolowanej o sporządzenie i przekazanie kontrolującym uwierzytelnionych kserokopii kart podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednakże kontrolowana dokumentów tych nie przekazała.

W zakresie wysokości kary porządkowej z powodu bezzasadnego nieudostępnienia kontrolującym dokumentacji księgowej i dotyczącej spraw majątkowych, nie była możliwa pełna ocena sytuacji finansowej kontrolowanej, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut o pominięciu badania sytuacji finansowej przy miarkowaniu kary porządkowej. Kontrolujący ustalając wysokość kary porządkowej wzięli pod uwagę dostępne informacje dotyczące sytuacji finansowej, np. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]", czy Wydziału Egzekucji Izby Celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016,poz. 718) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto wskazać należy, że sąd rozstrzyga na podstawie akt, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie skład doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności sąd rozważył kwestie związane z przepisami postępowania. Taka kolejność rozważań jest zasadna gdyż ocena kwestii procesowych może mieć wpływ ocenę podniesionych w skardze zarzutów dotyczących prawa materialnego.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, są nietrafne. Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi tylko jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze wskazane w tym zakresie konkretne okoliczności nie mogły mieć takiego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej wydając postanowienie o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu I instancyjnego w przedmiocie nałożenia kary porządkowej nie dopuścił się naruszenia podstawowych zasad ogólnych procedury administracyjnej wymienionych w skardze, w tym zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.), czy zasady przekonywania stron (art. 124 O.p.). Godzi się w tym miejscu zauważyć, że zasada zaufania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania zgodnie z prawem (tak: NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32).

Zdaniem Sądu również ocena formalna aktów administracyjnych będących przedmiotem kontroli Sądu nie daje podstaw do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie organy dopuściły się naruszenia dyspozycji art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.. Zarówno postanowienie Dyrektora Izby Celnej jak również Naczelnika Urzędu Celnego zawierają obszerne uzasadnienia faktyczne jak i prawne w których organy wyjaśniły podstawy prawne wydanych rozstrzygnięć z przytoczeniem zastosowanych w przedmiotowej sprawie przepisów prawa.

W pierwszej kolejności godzi się przypomnieć, że zgodnie z art. 281 § 1 O. p., organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 3, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (§ 2).

Stosownie do art. 284 § 1 O.p., wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. Stosownie do art. 284 § 3 O.p., w razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Zgodnie z art. 281a § 1 O. p., podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). W przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 145 § 1 O. p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2).

Na podstawie art. 285 § 1 O. p., czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 (art. 284b § 1 O. p.). O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 O. p.).

Stosownie do art. 285a § 1 O. p., czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Przepis § 1 stosuje się również w przypadku, gdy kontrolowany prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym (art.285a § 2 O. p.). Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych (art. 285b O. p.).

W myśl art. 286 § 1 pkt 4 O.p. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej.

Zgodnie z art. 287 § 1 O.p. kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286, a w szczególności:

1) umożliwić, nieodpłatnie, filmowanie, fotografowanie, dokonywanie nagrań dźwiękowych oraz utrwalanie stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli;

2) przedstawić, na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli.

Czynności określone w § 1 pkt 2 kontrolowany jest obowiązany wykonać nieodpłatnie (§ 2 art. 287), zaś kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów (§ 3 art. 287).

Zgodnie z art. 292 O p. w sprawach nieuregulowanych w dziale V stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV.

Podstawową kwestią sporną podnoszoną przez stronę skarżącą jest miejsce przeprowadzenia czynności kontrolnych przez uprawniony do tego organ, a co za tym idzie prawo organu do żądania przedłożenia prawem wymaganych dokumentów do jego siedziby. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na przywołany wyżej przepis art. 285a § 1, który w myśl § 2 stosuje się również w przypadku, gdy kontrolowany prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym. Jak również na dyspozycję art. 286 § 2 O.p.

Przepisy te wprowadzają ogólną regułę prowadzenia czynności kontrolnych w pierwszej kolejności w siedzibie kontrolowanego, i to w siedzibie kontrolowanego powinna co do zasady być udostępniona upoważnionym do kontroli - dokumentacja kontrolowanego, dopiero w sytuacji, gdy udostępnienie dokumentacji w siedzibie kontrolowanego może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie bieżącej działalności, możliwe jest prowadzenie czynności kontrolnych w miejscu prowadzenia lub przechowywania dokumentacji. Dalszym ograniczeniem zasady prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego jest przewidziana w art. 285b O.p. kontrola w siedzibie organu podatkowego. Stosownie bowiem do tego przepisu, kontrola podatkowa lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu uzależnione jest zatem od łącznego spełnienia następujących przesłanek: zgody kontrolowanego i usprawnienia kontroli lub rezygnacji kontrolowanego z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Dodatkowo wskazać należy na uprawnienia organu kontrolującego w toku kontroli podatkowej opisane w dyspozycji art. 286 § 2 O.p., który w określonych okolicznościach faktycznych mogą wprowadzać wyjątek od zasady prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego. Kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej, gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów.

Analiza prawna przywołanego art. 286 O. p. wskazuje, że przepis ten zawiera regulację dotyczącą szerokich uprawnień kontrolującego. Powinien on z nich korzystać w sposób, który umożliwi mu najskuteczniejszą realizację celu kontroli podatkowej, tj. sprawdzenie wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków objętych zakresem kontroli określonym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Uprawnienia określone w tym przepisie nie wyczerpują instrumentów prawnych, w które wyposażono kontrolującego, umożliwiających dokonywanie ustaleń faktycznych, co podkreśla użycie w art. 286 § 1, we wprowadzeniu do wyliczenia, wyrazów "w szczególności". Także w innych przepisach tego działu - art. 285a § 3, art. 287 § 3-5, art. 288 - zawarto unormowania dotyczące środków dowodowych i uprawnień, z których kontrolujący może korzystać w toku kontroli podatkowej. Ponadto w zakresie nieuregulowanym w tym dziale, zgodnie z art. 292, do dyspozycji kontrolującego pozostają dowody, o których mowa w rozdziale 11 działu IV "Postępowanie podatkowe".

Kontrolującemu przyznano w art. 286 § 1 pkt 6 także prawo do zabezpieczania zebranych dowodów, nie określając bliżej, jak ma realizować to uprawnienie. W tym celu na kontrolowanego nałożono w art. 287 § 3 obowiązek zapewnienia kontrolującemu miejsca do przechowywania dokumentów. Sposób zabezpieczania zebranego materiału dowodowego pozostawiono więc uznaniu kontrolującego, przy czym musi on respektować wymagania związane z przechowywaniem dokumentów objętych tajemnicą skarbową i innymi tajemnicami ustawowo chronionymi.

W realiach niniejszej sprawy organ kontroli uznał, że z uwagi na brak zapewnienia przez kontrolowaną warunków umożliwiających wykonanie czynności kontrolnych związanych z badaniem dokumentacji, czynności te przeprowadzone zostaną przez organ w jego siedzibie. Z tym stanowiskiem zgodził się organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu.

W świetle przywołanych regulacji prawnych Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Wskazać należy, że o miejscu, w którym będą prowadzone czynności kontrolne, decyduje przede wszystkim organ podatkowy, który w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na względzie zaistniały stan faktyczny mógł zażądać od kontrolowanego, aby zapewnił on dostęp do ksiąg w siedzibie organu.

Kontrolowany ma obowiązek współdziałania z organem podatkowym w trakcie kontroli podatkowej i powinien zapewnić możliwość jej przeprowadzenia. Jak wynikało jednak z akt (notatka służbowa z dnia 8 października 2015r.) w siedzibie, tj. miejscu zamieszkania podatniczki brak jest pomieszczenia biurowego, w którym kontrolowana ma zgromadzoną dokumentację. Kontrolującym zaproponowano prowadzenie kontroli w pokoju dziennym, w którym nie było żadnego miejsca do pracy biurowej ani żadnego sprzętu umożliwiającego taką pracę. Ponadto ze względu na fakt, iż w pokoju znajdowały się rzeczy typowo prywatne, nie było możliwości zabezpieczenia dokumentacji na czas wykonywania czynności kontrolnych, pomieszczenie to było ogólno dostępne oraz z uwagi na niemożliwość wyegzekwowania od kontrolującej, aby była cały czas obecna z kontrolującymi w pokoju, prawidłowo uznano, że prowadzenie kontroli w tym miejscu jest niemożliwe ze względu na brak warunków.

Nadmienić należy, że w doktrynie prawa administracyjnego przyjmuje się, że z treści art. 286 § 2 pkt 2 lit. b. O.p. wynika, że prawo zażądania wydania dokumentacji podatkowej na czas kontroli przysługuje niezależnie od tego, czy kontrolowany ponosi odpowiedzialność w zakresie braku zapewnienia kontrolującemu odpowiednich warunków kontroli. Oznacza to, że również gdy kontrolowany takich możliwości nie zapewnia – pomimo czynienia starań w tym zakresie – kontrolującemu przysługuje uprawnienie do żądania wydania dokumentacji podatkowej. Pewnymi wskazówkami interpretacyjnymi odnośnie warunków umożliwiających badanie przez organ kontrolujący dokumentów w siedzibie kontrolowanego są: brak samodzielnego pomieszczenia do prowadzenia kontroli oraz brak miejsca do przechowywania dokumentów, a więc te elementy do spełnienia których kontrolowany obowiązany jest na podstawie art. 287 § 3 O. p. Godzi się również zauważyć, że zapewnienie dostępności ksiąg do badania przez organy kontroli, to zarówno obowiązek podatnika jak i zagwarantowane ustawowo uprawnienie organu przeprowadzającego kontrolę. (por. wyrok NSA z 15.11.2000 r., sygn. akt III SA 2417/99, CBOSA).

Przedmiotem kontroli orzekającego w niniejszej sprawie Sądu jest postanowienie o nałożeniu kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 1) O. p.. Kara porządkowa jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania i regulacja ta zapewnia organom podatkowym środki prawne niezbędne dla realizacji ustawowych zadań. Skoro na organie zasadniczo spoczywa obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, to w świetle art. 155 § 1 O.p. organ może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Narzędzie dyscyplinujące opisane w art. 262 O.p. ma więc zabezpieczyć możliwość prawidłowego wykonania ciążącego na organie obowiązku dochodzenia do prawdy materialnej.

Wskazać w tym miejscu należy, że art. 155 § 1 O. p. został zmieniony przez art. 1 pkt 117 ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Od dnia 1 stycznia 2016 r. literalne brzmienie przywołanego przepisu nie budzi wątpliwości, że organy kontroli mają prawo żądać przedłożenia wskazanych dokumentów.

Nie bez znaczenia dla rozpoznania przedmiotowej sprawy jest również to, że w postępowaniu w sprawie nałożenia kary porządkowej ustawodawca przewidział dwa odrębne środki "odwoławcze", tj. tryb zażaleniowy (art. 262 § 5 O.p.) oraz wniosek o uchylenie kary porządkowej (art. 262 § 6 O.p.). O ile w przypadku złożenia wniosku o uchylenie kary porządkowej organ ocenia zasadność twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku, o tyle w pierwszym ze wskazanych trybów rozpatruje się jedynie zarzuty przeciwko samemu nałożeniu kary. Stąd w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym zasadności nałożenia kary porządkowej nie mają znaczenia i nie mogą zostać rozpoznane okoliczności usprawiedliwiające niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku (por. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 125/13, CBOSA i z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 132/13, CBOSA).

Do prawidłowości zastosowania kary porządkowej niezbędne jest wcześniejsze pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do wykonania nałożonego na nią obowiązku, o skutkach niezastosowania się do wezwania (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 533/01).Prawidłowość wezwania, w znaczeniu art. 262 § 1 O.p., w szczególności odnosi się do jego zgodności z prawem. Wezwanie takie spełniać zatem powinno wymogi określone w art. 155-159 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wezwania skierowane do kontrolowanej były prawidłowe i spełniały wszelkie wymogi formalne. Nie budzi również wątpliwości zasadność wezwania kontrolowanej do przedłożenia dokumentacji podatkowej, podlegającej analizie w ramach kontroli podatkowej.

Przypomnieć należy, że kontrolowana konsekwentnie nie wywiązywała się z obowiązku przedłożenia dokumentacji. Wezwania do przedłożenia dokumentacji w siedzibie organu wysyłano listem poleconym. Organ każdorazowo pouczał o konsekwencjach wynikających z art. 262 § 1 O.p. W związku z niewykonaniem przez kontrolowaną czynności określonych w wezwaniach z dnia 12.10.2015r. oraz z dnia 3.11.2015r., Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu "[.1.]" postanowienie o nałożeniu na kontrolującą kary porządkowej w wysokości 2.000 zł

Tego też dnia organ I instancji wystosował do strony kolejne wezwanie, jednak pełnomocnik przed wyznaczoną godziną skontaktował się telefonicznie w dniu 4.01.2016r. i poinformował o niemożności stawienia się z uwagi na awarię jego auta. Wobec deklaracji pełnomocnika o potrzebie wystosowania kolejnego wezwania i wyznaczenia nowego terminu, organ wystosował następne wezwanie z dnia 4.01.2016r. zobowiązujące do dostarczenia dokumentów w terminie 3 dni od jego otrzymania. Również i ono pozostało bezskuteczne. Nadmienić należy, że korespondencja została podjęta w dniu 19.01.2016 r. Z uwagi na odmowę przedłożenia dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego podjął dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od kontrolowanej takiego zachowania, do jakiego kontrolowaną na podstawie prawa zobowiązał i wydał postanowienie z dnia "[...]" o nałożeniu na kontrolowaną kary porządkowej w wysokości 2.800 zł.

Odnosząc się co do wysokości nałożonej przez organ kary porządkowej w maksymalnej wysokości podkreślenia wymaga okoliczność, że przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2539/10). Wymiar ten winien odpowiadać rodzajowi i stopniowi zawinienia strony w zakresie zaniechania ustawowego obowiązku oraz jego skutkom. Organ podatkowy musi zatem ustalić przyczyny takiego stanu rzeczy, wyjaśnić okoliczności wskazywane przez stronę, przeanalizować całokształt okoliczności i ocenić je, a w konsekwencji uwzględnić takie okoliczności jak np. umyślny, czy też nieumyślny charakter zawinienia, notoryjny czy też przypadkowy charakter zaniechania, stopień nasilenia złej woli strony, czasookres trwania w nieprzejednanej postawie, mniej lub bardziej lekceważący stosunek do tego ustawowego obowiązku, czy też wręcz jawne i celowe działanie zmierzające do blokowania i utrudniania postępowania podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 2246/98). Ponadto nałożenie kary porządkowej ma niewątpliwie na celu dyscyplinowanie uczestników postępowania.

W ocenie Sądu, mając na względzie niepowtarzalne okoliczności przedmiotowej sprawy nałożenie kary porządkowej w wysokości 2.800 zł było uzasadnione. Zważyć bowiem należy, że kontrolowana swoim postępowaniem skutecznie uniemożliwiała prowadzenie kontroli podatkowej pomimo uprzedniego nałożenia na kontrowaną kary porządkowej w wysokości 2.000 zł. Na uwagę zasługuje również fakt, że z powodu uniedostępnienia kontrolującym dokumentacji księgowej i dotyczącej spraw majątkowych organ miał uzasadnione trudności w pełnej ocenie sytuacji finansowej kontrolowanej. Pomimo tego zebrany z urzędu materiał dowodowy dał możliwość oceny sytuacji finansowej kontrolowanej.

Reasumując, organy w prawidłowy sposób zebrały materiał, dokonały jego analizy i wywiodły z niego wnioski, które uzasadniły. Okoliczność, że skarżąca nie podziela stanowiska organu w kwestii prowadzenia kontroli w siedzibie organu oraz zasadności dostarczenia wskazywanych przez organ dokumentów nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów art. 121, art. 124, art. 217 § 2 O.p.

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.