Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 798/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2, art. 67b par. 1 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] roku, Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżących kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem uiszczonego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie m.in. art. 67a § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") odmówił [...] i [...] [...] rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. podatnicy zwrócili się z wnioskiem o rozłożenie na raty pozostałej do zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli w [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. Uzasadniając wniosek małżonkowie oświadczyli, że wymagane zobowiązanie wobec Skarbu Państwa jest niewspółmiernie wysokie w stosunku do ich możliwości finansowych, a konieczność jednorazowej zapłaty doprowadzi do likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej - [...] w [...], której są współwłaścicielami. Podnieśli, że na spadające dochody spółki "[...]" negatywny wpływ ma niesprzyjająca polityka [...] oraz regulowanie faktur przez nabywców paliwa z opóźnieniem ok. 2-3 tygodni.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że efektywną spłatę przedmiotowych zaległości mogłyby zapewnić raty w wysokości po ok. [...] zł miesięcznie, jednak analiza sytuacji finansowej stron, w tym dochodów uzyskiwanych z działalności Spółki "[...]", takich możliwości płatniczych nie wykazała.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, że zobowiązani nie posiadają żadnego majątku podlegającego zbyciu, z którego można by zaspokoić wierzycieli. Wkrótce po wszczęciu postępowania kontrolnego w [...] "[...]" (wrzesień 2006 r.) małżonkowie [...] i [...] [...] w dniu [...] marca 2007 r. aktem notarialnym dokonali na rzecz córki [...] darowizny nieruchomości położonej w [...] o powierzchni [...] ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, w zabudowie bliźniaczej, w którym, w oparciu o ustanowioną służebność mieszkania, nadal mieszkają.

Zdaniem organu udzielenie ulgi w oparciu o powyższe okoliczności byłoby równoznaczne ze stworzeniem niebezpiecznego precedensu oznaczającego obowiązek zastosowania takich samych kryteriów orzekania wobec wszystkich innych podmiotów posiadających zaległości podatkowe. Sytuacja płatnicza strony, niewątpliwie skomplikowana, spowodowana różnymi czynnikami, nie może wyłącznie przesądzać o pozytywnym załatwieniu żądania ponieważ organ podatkowy, przyznając ulgę w myśl art. 67a Ordynacji podatkowej, musi mieć na uwadze nie tylko "ważny interes podatnika", ale także względy społeczne.

W odwołaniu z dnia [...] maja 2012 r. podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji, której zarzucili naruszenie :

- art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że w niniejszej sprawie przewaga interesu publicznego eliminuje wagę interesu podatnika jako podmiotu zobowiązanego,

- art. 122 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzeczywistej kondycji finansowej podatnika.

W ocenie odwołujących osiągane dochody pozwoliłyby jednak na regulowanie zaległości w ratach, ale nie wyższych niż [...] zł miesięcznie, przy czym przyznają, że taka ich wysokość rzeczywiście mogłaby zbyt wydłużyć proces spłaty. Zarzucili także, że trudno uznać zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za uzasadniony i wystarczający do wydania niniejszego rozstrzygnięcia. Zdaniem odwołujących nieuzasadniony jest zarzut organu podatkowego dotyczący dokonania na rzecz córki przysporzenia majątkowego w sytuacji, gdy nie będąc w stanie utrzymać nieruchomości w należytym stanie, powierzyli ten obowiązek osobie najbliższej osiągającej dochody.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego akta sprawy wskazywały, że małżonkowie [...] i [...] [...] są wspólnikami spółki jawnej pod nazwą [...] [...] "[...]" z siedzibą w [...], uczestnicząc w udziale w zyskach spółki odpowiednio: [...] [...] [...] %, [...] [...] [...] %. Przedmiotem działalności Spółki prowadzonej od [...] listopada 1991 r. jest handel paliwami: olejem opałowym, olejem napędowym, benzyna bezołowiową i etyliną.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę "[...]" podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników Spółki dochodu za 2003 r. Z prawomocnej decyzji organu skarbowego określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł wynikało, że przyczyny powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie były przypadkiem niezależnym od działań i woli podatników, na które nie mieli oni żadnego wpływu, lecz ewidentne zaniedbania stron w organizacji i zarządzaniu firmą, w tym nierzetelność w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozmiar stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży paliwa (zaniżenie sprzedaży brutto o [...] zł).

Pomimo nienależytego wywiązywania się z ustawowych obowiązków Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] udzielił skarżącym ulgi w spłacie zaległości podatkowych powstałych w wyniku kontroli skarbowej w ramach pomocy de minimis w formie kolejno następujących po sobie trzech układów ratalnych, przy czym organ ten w szczególności miał na uwadze, że przyznane układy ratalne przyczynią się do systematycznego umniejszania ciążących na podatnikach zaległości podatkowych. Przedmiotowa pomoc przyznana została decyzjami z dnia:

- [...] marca 2009 r. w postaci rozłożenia na [...] rat zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (strony uregulowały [...] rat po ok. [...] zł);

- [...] października 2009 r. zmieniającą w/w decyzję ostateczną z dnia [...] marca 2009 r. w ten sposób, że ostatnia rata została rozłożona na kolejne [...] rat (strony uregulowały [...] rat po ok. [...] zł);

- [...] sierpnia 2010 r. zmieniającą w/w decyzję ostateczną z dnia [...] października 2009 r. w ten sposób, że ostatnia rata została rozłożona na kolejne [...] rat (strony uregulowały [...] rat po ok. [...] zł - termin płatności ostatniej raty określono na [...] sierpnia 2011 r.).

Z kolei przed upływem terminu zapłaty ostatniej [...] raty w/w decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2010 r. w łącznej kwocie do zapłaty [...] zł [...] i [...] [...] nie wystąpili z kolejnym wnioskiem o zmianę decyzji w zakresie kontynuacji rat. Natomiast pismem z dnia [...] lipca 2011 r. zawnioskowali o jej całkowite umorzenie wskazując, że dalsze regulowanie powyższej zaległości stało się niezwykle groźne dla egzystencji ich rodziny. Postępowanie administracyjne w tym zakresie zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2011 r., odmawiającą umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych. Powyższe rozstrzygniecie stało się prawomocne na skutek postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietna 2012 r. sygn. akt. I SA/Po 261/12 o odrzuceniu skargi.

Organ odwoławczy wyprowadził również wniosek, że przyznana dotychczas pomoc publiczna nie przyniosła oczekiwanego efektu. Złożenie w/w wniosku o całkowite umorzenie zamiast o zmianę uprzednio wydanej decyzji rozkładającej na raty przedmiotową zaległość spowodowało wygaśnięcie ostatniej [...] raty z terminem płatności na [...] sierpnia 2011 r. oraz zgodnie z art. 49 § 2 Ordynacji podatkowej konieczność pobrania odsetek za zwłokę od ustawowego terminu płatności zaległego podatku (za okres spłaty ratalnej). W konsekwencji należna kwota odsetek za zwłokę wzrosła o kwotę [...] zł, co zniwelowało pozytywny skutek systematycznego umniejszenia przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę osiągniętego na przestrzeni 3 lat spłaty ratalnej. W tym bowiem czasie podatnicy spłacili [...]zł (bez opłaty prolongacyjnej), czyli mniej o [...] zł niż wzrosła kwota odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia kolejnego, nowego wniosku o raty.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że wezwał strony do złożenia aktualnych dowodów w badanym zakresie.

Z ustalonego stanu faktycznego w zakresie aktualnej sytuacji życiowej podatników wynikało, że prowadzą wspólne gospodarstwo domowe z dorosłą córką. Rodzina zamieszkuje w budynku mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, który stanowi prawo własności córki, obciążone dożywotnią, bezpłatną służebnością mieszkania na rzecz skarżących.

Na podstawie oświadczenia z dnia [...] czerwca 2012 r. stwierdzono, że zobowiązani nie posiadają żadnych nieruchomości i praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej czy też zastawu skarbowego.

Z kolei na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym sporządzonego w dniu [...] czerwca 2012 r. i przedłożonych dowodów ustalono, że łączne wydatki gospodarstwa domowego w skali miesiąca wynoszą ok. [...] zł. Z tego stałe wydatki kształtują się w sposób następujący: wydatki z tytułu opłat za wodę, energię elektryczną, gaz, śmieci i podatek od nieruchomości – [...] zł, koszty ogrzewania domu – [...] zł, za internet i rtv – [...] zł, ubezpieczenie domu – [...] zł. Natomiast ponoszone koszty wyżywienia według oświadczenia to ok. [...] zł, odzież i środki higieny – [...] zł oraz wydatki na ochronę zdrowia - ok. [...] zł.

Po stronie dochodów podatnicy wykazali:

1 /[...] [...] - z tytułu świadczenia emerytalnego: [...] zł,

2/ [...] [...] - z tytułu renty: [...] zł,

3/ córka [...] [...] - z tytułu działalności w zakresie świadczenia usług fryzjerskich za miesiąc kwiecień 2012 r. wykazała stratę w wysokości [...] zł (kwota przychodu [...] zł).

Z zestawienia bieżących dochodów gospodarstwa domowego Państwa [...] wynikało, że źródłem dochodów pozostają jedynie świadczenia emerytalno-rentowe (działalność córki według oświadczenia także nie była dochodowa) w łącznej kwocie [...] zł, tymczasem zadeklarowane wydatki tego gospodarstwa w kwocie ok. [...] zł, co oznaczało, że te ostatnie były wyższe od będących do dyspozycji dochodów.

Zdaniem organu ustalona kondycja ekonomiczna bez wątpienia przedkładała się na brak możliwości finansowych zobowiązanych w zakresie realizacji ewentualnego układu ratalnego w spłacie zaległości podatkowych, nawet w zaproponowanej przez podatników wysokości rat w kwocie [...] zł miesięcznie.

W rozpatrywanej sprawie łączna kwota zaległości podatkowych podatników wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia podania o raty to kwota [...] zł. Ponowne przychylenie się organu podatkowego do wskazanej przez podatników propozycji rat w wysokości [...] zł (dotychczas przyznano [...] rat po [...] zł i [...] rat po [...] zł) oznaczałoby, że spłata całości zadłużenia trwałaby ponad kilkadziesiąt lat, co ze względu na interes publiczny, nie może być zaakceptowane. Słusznie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w swojej decyzji zauważył, że realną spłatę przedmiotowych zaległości zapewniałyby raty w wysokości ok. [...] zł. Zresztą zobowiązani w odwołaniu przyznali, że zaproponowana przez nich wysokość raty rzeczywiście mogłaby zbyt wydłużyć proces spłaty przedmiotowego zadłużenia. Organ odwoławczy stwierdził, że całokształt ustalonych okoliczności sprawy nie uzasadniał zastosowania ulgi polegającej na rozłożeniu w czasie spłaty zaległych zobowiązań podatkowych.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2012 r. [...] i [...] [...] wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie :

- art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie przewaga interesu publicznego eliminuje wagę interesu podatnika jako podmiotu zobowiązanego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia ich rzeczywistej kondycji finansowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie podkreślili, że organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a §1 Ordynacji, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż do tego zobowiązuje art. 2 Konstytucji RP. Skarżących stwierdzili, że zdają sobie sprawę z obowiązku regulowania podatków, od lat sumiennie płacili bowiem należne zobowiązania podatkowe i obowiązkowe składki społeczne. Podkreślili, że w karierze zawodowej przydarzył im się tylko jeden incydent polegający na zatrudnieniu niewłaściwej osoby na stanowisku głównego księgowego, a nawet negatywne konsekwencje nieudolnego księgowania przez następne lata sumiennie regulowali. Obecnie jednak, uzyskując z roku na rok coraz mniejsze dochody doszli do punktu, gdy dalsze regulowanie powyższej zaległości stało się groźne dla egzystencji ich rodziny. Oto bowiem osoby w wieku emerytalnym i przedemerytalnym, zyskując z roku na rok coraz mniejsze dochody, stanęły przed widmem niemożliwości zapłaty już nie tylko przedmiotowych zaległości podatkowych, ale również pokrywania bieżących wydatków.

W ocenie skarżących trudno uznać zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy w zakresie ich finansów za uzasadniony i wystarczający do wydania decyzji odmawiającej umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych. Skoro bowiem organy podatkowe znalazły w możliwościach finansowych firmy takie niewykorzystane obszary, jak zaprezentowane w decyzji zyski z lat minionych - stanowiące wyłącznie zapisy księgowe, nie mające nic wspólnego z realnymi środkami w obrocie - zatem nieznane są przesłanki stanowiące podstawę przyznania wcześniejszych ulg w postaci rozłożenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na raty, i to w okresie, gdy sytuacja spółki podatnika była znacznie lepsza, niż zapisy księgowe za 2010 i 2011 r.

Ponadto w uzasadnieniu skargi podniesiono, że winny być pominięte rozważania Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na temat zmian właścicielskich nieruchomości należących wcześniej do zobowiązanych bowiem zmiany te miały miejsce na wiele miesięcy przed wydaniem jakiejkolwiek prawomocnej decyzji wymiarowej za 2003 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Zgodnie natomiast z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej.

Charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej oparty jest na uznaniu administracyjnym. Uznanie administracyjne oznacza, że kształt rozstrzygnięcia w sprawie nie jest ściśle zdeterminowany obowiązującą normą prawną, ale że to do organu administracyjnego (podatkowego) należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Zarazem orzekanie w ramach uznania administracyjnego nie upoważnia organu do całkowicie swobodnego potraktowania ani zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. Uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Zawarty w art. 67 § 1 Ordynacji zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego.

W doktrynie oraz orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmowana jest decyzja odmowna to w uzasadnieniu decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji.

Wobec powyższego organy podatkowe obowiązane są dokonać ustaleń pod kątem wskazanych w powołanym przepisie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji przesłanek tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty musi z kolei mieć wpływ na zakres i sposób kontroli w toku postępowania przed sądem administracyjnym. Ocenie ze strony Sądu podlega w takich przypadkach jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających konkluzji, nie zaś samo rozstrzygnięcie. Z tych względów szczególnie istotne jest należyte uzasadnienie przez organ swojego stanowiska, które powinno być logiczne, spójne i znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istnienia w danej sprawie przesłanek zastosowania ulgi jest o tyle trudne, że już same pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są nieostre i odwołują się do systemu ocen pozaprawnych oraz wartościowania. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Z kolei rozważając, czy w danym przypadku za rozłożeniem na raty czy umorzeniem zaległości podatkowych przemawia ważny interes podatnika organ nie może się kierować subiektywnym odczuciem podatnika w tym względzie, ale musi jako punkt odniesienia przyjąć pewne zobiektywizowane wartości – takie jak np. zdrowie, życie, możliwości zarobkowe, zagrożenie upadkiem podmiotu gospodarczego. Chodzi zatem o to, by dokonując oceny stanu faktycznego organ podatkowy kierował się społecznie akceptowalną hierarchią wartości (por. B. Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 470). Właśnie z uwagi na nieostrość zawartych w art. 67a Ordynacji przesłanek zastosowania ulgi, szczególnego znaczenia nabiera obowiązek szczegółowego przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wszystkich okoliczności przemawiających za i przeciwko rozłożeniu na raty, przy czym istotne jest odniesienie zawartych w decyzji rozważań prawnych do konkretnych elementów ustalonego stanu faktycznego i rozważenie każdorazowo przesłanek rozłożenia na raty w ich kontekście.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powołały się na wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wystąpi wówczas, gdy podatnik z powodu szczególnych, losowych, dramatycznych, przypadków, nie jest w stanie uregulować okresowo należnych podatków lub gdy zaległości powstały wskutek zdarzeń niezależnych od podatnika. Ten utrwalony pogląd, jakkolwiek stanowi ważną wskazówkę interpretacyjną, nie może być jednak, w przekonaniu Sądu orzekającego, traktowany jako sztywna zasada, prowadząc de facto do zawężenia ustawowych przesłanek rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Ustawodawca bowiem nie zawęził przypadków stosowania omawianej ulgi wyłącznie do sytuacji zdarzeń losowych, dramatycznych czy nieprzyczynienia się podatnika do powstania zaległości, ale celowo posłużył się pojęciami nieostrymi, stwarzając tym samym możliwość bardzo zindywidualizowanej oceny każdego konkretnego stanu faktycznego pod kątem spełnienia przesłanek zastosowania ulgi. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano więc również, że "ważny interes podatnika" należy postrzegać szerzej, biorąc pod uwagę nie tyko sytuacje nadzwyczajne, ale także sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków, w tym także związanych z kosztami koniecznego leczenia (por. wyroki WSA w Lublinie z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 595, LEX nr 365225, WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 909/07, LEX nr 352069, WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 282/08 niepubl, WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 654/08 niepubl.).

W badanej sprawie organ I instancji stwierdził, a organ II instancji zaaprobował stanowisko, że po stronie skarżących nie wystąpił ważny interes, bowiem przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku nadzwyczajnych sytuacji losowych, co mogłoby być argumentem przemawiającym za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Powyższa okoliczność nie może jednak, zdaniem Sądu, samodzielnie przesądzać, że taki interes po stronie podatnika rzeczywiście nie istniał. Organ wskazał co prawda na sytuacje finansową skarżących, jednak nie odnosząc się szczegółowo do poszczególnych ustaleń dotyczących tej sytuacji stwierdził, że niewątpliwie aktualna sytuacja finansowa strony jest coraz trudniejsza, nie przesądza jednak istnienia obiektywnie ważnego interesu podatnika, który by skutkował udzieleniem ulgi.

W ocenie Sądu organ I instancji nie zbadał istotnego elementu stanu faktycznego. Uzasadniając wniosek z dnia [...] stycznia 2012 r. podatnicy zwrócili uwagę na specyfikę prowadzonej działalności oraz na fakt, że Spółka posiada zobowiązania u swoich wierzycieli. W oświadczeniu o stanie majątkowym firmy z dnia [...] marca 2012 r. Spółka wskazała w poz. 22 stan wierzytelności w wysokości [...] zł. W powyższym zakresie organ nie poczynił ustaleń odnoszących się do kwestii czy skarżący np. podjęli kroki w celu wyegzekwowania wierzytelności.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji jedynie lakonicznie stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że zobowiązani nie posiadają żadnego majątku podlegającego zbyciu, z którego można by zaspokoić wierzycieli. W zaskarżonej decyzji w/w kwota wierzytelności nie została zweryfikowana w świetle ustaleń w zakresie dochodów, ani poddana ocenie w kontekście przesłanki ważnego interesu. W tej zatem kwestii stan faktyczny nie został przez organy podatkowe wyjaśniony, a w każdym razie nie znalazło to odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa, że w sytuacji gdy strona zwracająca się o ulgę w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych powołuje się na swoją trudną sytuację materialną organ rozpoznający wniosek jest obowiązany nie tylko wnikliwie zbadać wszystkie okoliczności świadczące o faktycznej sytuacji strony, ale w uzasadnieniu swojej decyzji rozważyć jak te (ustalone) okoliczności wpływają na realne możliwości zaspokajania przez stronę zarówno bieżących potrzeb życiowych, jak i sytuacji ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej. Tym istotniejsze jest zatem, by organ podatkowy przy badaniu przesłanki ważnego interesu podatnika odniósł się wyczerpująco do ustalonych w postępowaniu faktów i potwierdził lub wykluczył spełnienie przesłanek przez podatnika wnioskującego o ulgę. To, czy nawet w razie ich potwierdzenia, organ zdecyduje o odmowie przyznania ulgi z uwagi na inne wartości, należy do sfery uznania administracyjnego, jednak należyte ustalenie faktycznej sytuacji strony i jej przeanalizowanie jest obowiązkiem organu. Sformułowane na podstawie tej analizy wnioski muszą spełniać kryteria stawiane swobodnej ocenie dowodów. Stąd też uzasadnienie decyzji w tej kwestii nie może być ogólnikowe, ale poczynione w nim rozważania i postawione wnioski muszą – w kontekście ustalonych faktów - poddawać się ocenie co do poprawności rozumowania, warunku uwzględnienia wszystkich ważnych elementów sytuacji strony oraz wszechstronności oceny co do zaistnienia przesłanek z art. 67a ust. 1 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku można mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca nie spełnia, zdaniem Sądu, opisanych wyżej warunków.

W przekonaniu Sądu w niniejszej sprawie organ powinien również przeanalizować i wyważyć racje interesu publicznego i ważnego interesu strony mając na uwadze okoliczności takie jak wielkość spłacanej zaległości tym bardziej, że organy wcześniej rozpatrywały pozytywnie wniosek stron o rozłożenie na raty.

Uwzględniając powyższe uwagi Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a zawarta w jej uzasadnieniu ocena istnienia określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie spełnia wszystkich warunków stawianych swobodnej ocenie dowodów.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.