Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1291/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej, kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1291/15

UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że w 2008 r. B. i S. K. ponieśli wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. B. K. przekazała matce – L. B., w dniu 20.11.2008 r., darowiznę w kwocie 750.000,00 zł, co stało się podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego. W postępowaniu tym ustalono, że na dzień przekazania darowizny państwo K., po pokryciu wydatków poniesionych w okresie od 1.01.2008 r. do 19.11.2008 r. mogli zgromadzić środki finansowe w wysokości 297.976,30 zł.

Organ I instancji nie uznał za źródło finansowania przychodów zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. i lata wcześniejsze (2006-2007).

W konsekwencji organ przyjął, że w analizowanym okresie podatkowym państwo K., na dzień dokonania darowizny mieli niedobór środków finansowych w kwocie 452.023,70 zł (750.000,00 zł minus 297.976,30 zł). Na każdego z małżonków przypada ½ tej kwoty, to jest 226.012,00 zł.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji opodatkował kwotę niedoboru przypadającą na każdego z małżonków, jako przychód ze źródeł nieujawnionych, zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75%, ustalając go na kwotę 169.509,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła zarzut naruszenia:

przepisów postępowania podatkowego, to jest art.121, art.122, art.191 w zw. z art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa,

oraz przepisów prawa materialnego, to jest art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ I instancji objął analizą sytuacji finansowej małżonków okres od 2000 r., w sytuacji gdy przed tym rokiem również osiągali przychody z gospodarstwa rolnego i z pracy. Zarzucono także, że organ ten bezpodstawnie odmówił przyjęcia w źródłach finansowania pożyczki od W. B. w kwocie 200.000,00 zł. Zakwestionowano też ustalenia dotyczące zwrotu podatku VAT, którego organ nie uwzględnił w przychodach 2008 r.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, sprawę rozpoznał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i uchylając decyzję organu I instancji w całości decyzją z dnia [...] r., ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 156.555,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 208.740,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wyjaśniono co następuje.

W trybie art.229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy przekazał akta sprawy organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Za konieczne uznał organ odwoławczy uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących podatku VAT (należnego i naliczonego). Organ wyjaśnił, że o ile co do zasady podatek VAT jest podatkiem neutralnym, to jednak przesunięcie w czasie zwrotu podatku w stosunku do faktycznego poniesienia wydatku, może mieć wpływ na kwotę faktycznie uzyskanego w danym okresie dochodu.

Organ odwoławczy wezwał też małżonków K. do przedstawienia dowodów potwierdzających zatrudnienie i wysokość uzyskiwanych przychodów przed rokiem 2000. Podatnicy przedstawili żądane dowody oraz zestawienie dochodów z rolnictwa. Załączyli również umowy darowizn zawarte w latach 2001 i 2002.

Analiza dochodów za lata 1972-1991 wykazała, że podatnicy osiągali w tym czasie przeciętne wynagrodzenie wypłacane w tych latach. Obok kosztów utrzymania rodziny (w 1982 r. urodziło się im dziecko) ponieśli także istotne wydatki na zakup nieruchomości w O. ul B 22 – gospodarstwo rolne (1981 r.). Istniejące tam zabudowania gospodarcze przebudowali na zakład produkcyjny w zakresie piekarnictwa i cukiernictwa i wybudowali budynek mieszkalny. W 1994 r. kupili też zabudowaną nieruchomość w O. ul A 19, oraz wybudowali pawilon handlowy w O. przy ul. B 1.

Organ wykazał też dochody małżonków osiągnięte z rolnictwa w latach 1995-2008. Uwzględnił także zgłoszone w latach 2001-2002 umowy darowizn.

Uwzględniając powyższy materiał dowodowy, organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia dochodów i wydatków podatników począwszy od 1995 r. Organ wykazał, że lata wcześniejsze (przed 1995 r) nie mają żadnego znaczenia dla ustaleń dotyczących lat następnych. Wyjaśnił, że dochody z rolnictwa przyjęto z korzyścią dla podatników, to jest w wartościach wynikających ze sporządzonych zestawień, choć wcześniej podatnicy wskazywali, że dochody te oscylowały w okolicy 50.000 zł rocznie i pokrywały koszty utrzymania rodziny. Koszty utrzymania także ustalono w wielkościach korzystnych dla podatników, przyjmując ich wysokość w oparciu o dane GUS z uwzględnieniem w każdym roku tylko dwóch osób (nie uwzględniano dzieci). Uwzględniono wszystkie zgłoszone darowizny oraz rozliczenia podatku VAT za 2008 r. i lata wcześniejsze (zwrot podatku). W 2003 r. po stronie wydatków ujęto wydatek w kwocie 80.000,00 zł na nabycie nieruchomości w O. przy ul. B 24 – wcześniej nie uwzględniony.

Dokonane przez organ odwoławczy ponowne rozliczenie przychodów i wydatków poszczególnych lat wykazało nadwyżki przychodów nad wydatkami w latach 1995-2003 i w 2006 r. W latach 2004, 2005 i 2007 organ wykazał niedobór środków finansowych kolejno w kwotach 26.511,44 zł, 131.243,36 zł i 81.130,75 zł

Organ podniósł także, że w 2004 r. podatnicy nabyli samochód ciężarowy marki Mercedes. Wydatku tego nie uwzględniono w rozliczeniu 2004 r. z uwagi na brak danych dotyczący wartości samochodu.

Przedstawiając powyższą analizę organ odwoławczy wywiódł, że na dzień 1.01.2008 r. podatnicy nie mogli mieć oszczędności z deklarowanych źródeł przychodów z lat wcześniejszych, a weszli w ten rok z niedoborem środków z roku 2007 w kwocie 81.130,75 zł

Dokonując rozliczenia przychodów i wydatków 2008 r. organ odwoławczy ustalił, że na dzień dokonania darowizny na rzecz matki podatniczki (20.11.2008 r.) w kwocie 750.000,00 zł, podatnikom zabrakło 417.480,00 zł.

Z ustalonego niedoboru na podatnika przypada ½ tej kwoty to jest 208.740,00 zł. Ustalony od tej kwoty, zgodnie z art.30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyliczono na kwotę 156.555 zł.

Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podniósł, że organ I instancji zebrał materiał dowodowy, rozpatrzył go i ocenił w ramach swobodnej oceny dowodów zgodnie z art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji zawierała wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ I instancji w sposób wystarczający, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnił możliwość rozstrzygnięcia tej sprawy w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13. W decyzji organu odwoławczego także stwierdzono, że Trybunał orzekł w tym wyroku, że art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r., jest niezgodny z art.2 w zw. z art.84 i art.217 Konstytucji RP. Organ zważył jednak, że skoro Trybunał orzekł jednocześnie w pkt. II tego wyroku, o utracie mocy art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, to przepis ten powinien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne do momentu upływu 18-miesięcznego okresu odroczenia.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie. Wniosła o przeprowadzenie na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. dowodów uzupełniających z pisma D (pokwitowanie i oświadczenie) celem wykazania, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Zarzucono tej decyzji naruszenie:

1.art.120 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia decyzji o normę prawa materialnego rangi ustawowej uznaną za niezgodną z Konstytucją RP,

2.art.122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

3.art.187 § 1 O.p. przez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia,

4.art.191 O.p. w zw. zart.210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i zaprezentowanie oceny dowolnej, w szczególności w zakresie z jakim organ :

uznaje, że w 2007 r. strona poniosła wydatek oznaczony jako "ubezpieczenie D", podczas gdy w aktach brak dowodu potwierdzającego poniesienie takiego wydatku, a nadto załączone do skargi dokumenty wskazują, że B. K. opłacała składkę przez wiele lat, nie jednorazowo,

przyjmuje do wyliczeń, że w 1998 r. strona uzyskała z rolnictwa jedynie kwotę 68.050,00 zł, w sytuacji gdy z decyzji tej wynika jednocześnie, że dochody z rolnictwa wyniosły za ten okres przeszło 138.000,00 zł,

dokonuje ustaleń faktycznych w oparciu o nieprawidłowe wyliczenia, zawierające znaczną ilość błędów arytmetycznych,

przyjmuje, że strona nie mogła poczynić oszczędności w latach poprzednich, podczas gdy z wyliczeń organu wynika, że w okresach tych dysponowała znacznymi nadwyżkami przychodów nad wydatkami,

nie wskazuje dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

5.art.234 O.p. w zakresie w jakim organ w decyzji odwoławczej uwzględnił na niekorzyść strony okoliczności niezawarte w decyzji organu I instancji, w tym zwłaszcza zaliczył po stronie wydatków kwotę 80.000,00 zł, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia,

6.art.121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, to jest art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego P 49/13 przepis ten został uznany za niezgodny z Konstytucją RP.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła poszerzone argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że organy podejmowały szereg działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym także organ I instancji podejmował próby przesłuchania państwa K.. Podatnicy odmówili zgody na przesłuchanie. Uwzględniając zarzuty odwołania organ II instancji uzupełnił materiał dowodowy w trybie art.229 O.p.

Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem, że w rozliczeniu roku 1998 przyjął dochód z rolnictwa w błędnej kwocie 68.050,00 zł, podczas gdy powinno być 138.240,00 zł. Podniósł jednak, że strona nie zauważyła, że w 1999 r. przyjęto dochód z rolnictwa w wysokości 138.240,00 zł, a powinno być 51.645,00 zł. Organ wyjaśnił, że choć pomyłka ta rzutuje na rozliczenia lat następnych, to w efekcie niedobór za rok 2004 powinien być wyliczony w kwocie wyższej aniżeli wynika z decyzji. W efekcie omyłka ta nie ma w ocenie organu wpływu na rozstrzygnięcia 2008 r.

Te same uwagi organ odniósł do rozliczenia 2007 r. Organ przyznał, że nie ma dowodu na jednorazową wpłatę kwoty 50.000,00 zł jako ubezpieczenie w D. Niemniej jednak strona ubezpieczenie to płaciła, o czym świadczy jego wypłata w 2008 r. Z dowodów załączonych do skargi wynika, że polisa ubezpieczeniowa zawarta została w 1996 r. i od tego roku opłacana była składka kwartalna. Zatem wydatki podatników powinny być wyższe począwszy od 1996 r. Wydatki te nie zostały uwzględnione. Ich uwzględnienie w każdym analizowanym roku może doprowadzić tylko do ustalenia wydatków wyższych od tych, które wynikają z zaskarżonej decyzji.

Organ przedstawił prawidłowe w swojej ocenie rozliczenie lat poprzedzających 2008 r. Stwierdził, że gdyby wynik rozliczenia 2007 r. pomniejszyć o 50.000,00 zł, to i tak niedobór środków finansowych na koniec tego roku wyniesie 31.130,75 zł. Organ wywiódł w związku z powyższym, że popełnione pomyłki nie wpływają na rozliczenie 2008 r.

Organ stwierdził także, że załączone do skargi dowody, to jest oświadczenie W. W. o przekazaniu państwu K. w 2007 r. kwoty 370.000,00 zł tytułem zaliczki na zakup nieruchomości przy ul. B 24 w O., oraz pismo państwa K. potwierdzających przyjęcie tej zaliczki, zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby tego postępowania. Nie zasługują więc na uwzględnienie. Organ podniósł, że do sprzedaży tej nieruchomości nie doszło dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę (listopad 2015 r.). Nadto strona kupiła tą nieruchomość w 2003 r. za 80.000,00 zł, a rzekoma zaliczka na zakup tej nieruchomości wyniosła 370.000,00 zł.

W ocenie organu przeprowadzenie dowodów uzupełniających przez Sąd nie znajduje uzasadnienia w świetle art.106 § 3 p.p.s.a. Przedłożone dowody mogą ewentualnie stanowić podstawę do wznowienia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Rozważania w przedmiotowej sprawie należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U.2012.361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", wobec uznania tego przepisu za niezgodny z Konstytucją RP. Wskazać zatem należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez organy podatkowe przepis ten nie był derogowany i stanowił element obowiązującego systemu prawnego. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za niezgodny z Konstytucją RP. Zauważyć należy, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej.

Art.20 ust.3 powołanej ustawy, stanowiący podstawę merytorycznego orzekania określa zasady ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przewiduje podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75%.

Podkreślić należy, że opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art.234 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2015.613 ze zm.). W przepisie tym ustawodawca wprowadził zasadę reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 o.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. W analizowanej sprawie obciążenie strony wynikające z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jest niższe w stosunku do zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji.

Należy natomiast zgodzić się z zarzutem, że w rozliczeniu roku 1998 przyjęto dochód z rolnictwa w błędnej kwocie 68.050,00 zł, podczas gdy powinno być 138.240,00 zł. Natomiast w 1999 r. przyjęto dochód z rolnictwa w wysokości 138.240,00 zł, a powinno być 51.645,00 zł.

Również w rozliczeniu 2007 r. błędnie przyjęto, że strona dokonała jednorazowej wpłaty kwoty 50.000,00 zł jako ubezpieczenie w D, mimo że nie ma dowodu na tą okoliczność. Z dowodów załączonych do skargi wynika, że polisa ubezpieczeniowa zawarta została w 1996 r. i od tego roku opłacana była składka kwartalna. Organy nie ustaliły jaką kwotę składek kwartalnych i w jakim okresie wpłacano, jaką kwotę strona uzyskała likwidując polisę i jaki wpływ na rozliczenie przychodów i wydatków roku 2008 (do dnia 20.11.2008 r.) miały wydatki w postaci składek kwartalnych i przychód ze zlikwidowanej polisy. Ujmując kwotę 50.000,00 zł w rozliczeniach, organy musiały mieć informację o polisie ubezpieczeniowej, ale nie wyjaśniły tej kwestii.

Okolicznością mającą wpływ na wynik postępowania są też błędy rachunkowe w podsumowaniu przychodów i wydatków w poszczególnych analizowanych latach i wyliczeniu kwot nadwyżki przychodów nad wydatkami. W wyniku tych błędów przyjęto w zaskarżonej decyzji, że np w 2001 r. nadwyżka dochodów wyniosła 291.161,44 zł, w sytuacji gdy z prawidłowego rachunkowo wyliczenia przychodów i wydatków, nadwyżka dochodów winna wynosić 367.138,54 zł. Taka nadwyżka powinna zostać uwzględniona w przychodach roku 2002. W konsekwencji z prawidłowego rachunkowego wyliczenia przychodów i wydatków 2002 r. nadwyżka dochodów winna wynieść 406.691,54 zł, a nie 241.842,44 zł. Te rozliczenia mają wpływ na wyniki rozliczeń kolejnych lat, a w konsekwencji będą miały wpływ na wynik tego postępowania w zakresie ustalenia wysokości dochodu z nieujawnionych źródeł w 2008 r. i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok.

Powyższe stanowi naruszenie art.122 i art.187 § 1 O.p. zobowiązujących organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji art.191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym.

Poza wskazanymi wyżej nieprawidłowościami organy prawidłowo ustaliły poszczególne przychody analizowanych lat z uwzględnieniem przychodów z działalności rolniczej i pozarolniczej, wpływów ze zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z pożyczek i darowizn. Prawidłowo ustaliły też poszczególne wydatki.

Jednakże wpływ omówionych wyżej nieprawidłowości na wynik postępowania uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c) p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organ skoryguje błędne rozliczenia przychodów z działalności rolniczej w latach 1998 i 1999, dokona rozliczenia wydatków w postaci składek kwartalnych na ubezpieczenie w D i właściwego zaliczenia przychodu związanego z likwidacją polisy ubezpieczeniowej i skoryguje błędy rachunkowe w podsumowaniu przychodów i wydatków w poszczególnych analizowanych latach i w wyliczeniu kwot nadwyżki przychodów nad wydatkami.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.

P.C.