Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 803/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art.41, art.126
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
article: art.3 ust.5, art.36, art.56
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 873/13 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 31 [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 100 zł (sto złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 31 [...] 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Decyzją z dnia 9 [...] 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w E. określił J. P. dług celny w wysokości 0 zł, podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, opłatę paliwową w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu wwiezienia na obszar celny Unii Europejskiej w dniu 9 [...] 2013 r. [...] l oleju napędowego w zbiorniku pojazdu osobowego marki Volkswagen Passat o numerze rejestracyjnym [...]. W wyniku analizy częstotliwości przekraczania przez zgłaszającego granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych SOC-O organ ustalił, że J. P. dokonuje przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. Z powyższych względów, w ocenie organu I instancji, wwiezione na obszar celny Unii w dniu 9 [...] 2013 r. paliwo nie mogło zostać objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.).

Decyzją z dnia 31 [...] 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że raport wygenerowany z systemu SOC-O i rezultat analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej przez stronę w okresie od 9 [...] 2013 r. do 9 [...] 2013 r., tj. w okresie bezpośrednio poprzedzającym przywóz będący przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu, jednoznacznie wskazuje, że strona w badanym okresie dokonała [...] razy zgłoszenia celnego paliwa. Świadczy to o regularnym przekraczaniu przez stronę granicy. Na przestrzeni roku poprzedzającego kontrolę strona dokonała [...] takich przywozów. Zebrana dokumentacja wskazuje, że strona w ciągu miesiąca zgłosiła łącznie [...] l oleju napędowego, co w świetle obliczeń organu na podstawie danych dotyczących pojazdu podobnego do tego, którym strona przekraczała granicę, wystarczyłoby na pokonanie trasy ponad [...] km, tj. ponad [...] km dziennie. Tymczasem według danych Głównego Urzędu Statystycznego średnie zużycie paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce wynosi [...] l miesięcznie. Strona nie przedstawiła w toku postępowania dowodów, które potwierdziłyby, że zużycie ww. ilości paliwa odpowiadałoby jej stylowi życia i związanej z nim możliwości wykorzystania paliwa na własne potrzeby. Organ nie kwestionował przy tym, że skarżący może prowadzić zintensyfikowane kontakty z osobami z Rosji, co niekiedy wymaga częstego przekraczania granicy, jednak, w ocenie organu, nie oznacza to, że podróżni mogą systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom i korzystać ze zwolnienia celnego.

Powyższe spowodowało, iż przywóz paliwa dokonany w dniu 9 [...] 2013 r. nie mógł zostać zakwalifikowany jako przywóz o charakterze niehandlowym i organ I instancji słusznie określił stronie kwotę długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej błędną interpretację przepisów dotyczących przywozu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku samochodu i kanistrze o pojemności [...] l.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że z przywiezionych na obszar celny Unii [...] l paliwa około [...] l zostało wykorzystane do przejazdów na terytorium kraju, zaś pozostałe [...] l wywiózł ponownie w zbiorniku pojazdu poza obszar Unii. Odwołał się do art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 oraz przepisów ustawy o podatku od towarów usług, które w jego ocenie ustanawiają zwolnienie od należności 200 l paliwa w oryginalnym zbiorniku i 10 l paliwa w kanistrze. Zbiornik paliwa w pojeździe, którym skarżący przekraczał granicę, ma pojemność [...] l, co uwzględniając dodatkowo [...] l w kanistrze, oznacza, że skarżący korzystając ze zwolnienia mógł przywieźć łącznie [...] l paliwa. W ocenie strony paliwo, znajdujące się w standardowym zbiorniku, o ile nie jest usuwane z tego zbiornika, nie stanowi towaru handlowego. Zgodził się ze stanowiskiem organów, że paliwo jest częścią bagażu osobistego, podniósł jednak, że przywóz paliwa został odrębnie uregulowany w przepisach art. 107 – 110 rozporządzenia nr 1186/2009.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. skarżący podał, że do Rosji jeździ od [...] lat, zaś [...] lat mieszkał w wynajmowanym mieszkaniu w obwodzie K., na terenie którego prowadził działalność gospodarczą. Podniósł, że podczas wjazdu do Polski przy ustaleniu ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku nikt nie brał pod uwagę okoliczności, że stwierdzone paliwo było tym samym które tankował przy wcześniejszych wyjazdach do Rosji, albowiem nie uwzględniano próśb skarżącego aby odnotowywać ilości paliwa przy wyjeździe z Polski do Rosji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że paliwo w bagażu osobistym podlega warunkowemu zwolnieniu z należności celnych przywozowych. W celu realizacji tego obowiązku, by towary objęte procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, po warunkowym zwolnieniu ich z należności celnych przywozowych ze względu na szczególne przeznaczenia ich przez odbiorcę, nie mogły być wykorzystane w innych celach bez uiszczenia należności celnych przywozowych, funkcjonariusze celni maja obowiązek sporządzania protokołów wyjazdu z RP i wjazdu do RP. Protokoły wyjazdu i wjazdu z RP i do RP pozwalają nie tylko na kontrolę ilości wwożonego paliwa, lecz również na ocenę tego , czy skarżący zużył je na własne potrzeby. Protokół zawiera w swej treści: nazwę protokołu, datę i godzinę jego sporządzenia, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej i rodzaju paliwa w zbiorniku.

Obowiązek wypełnienia protokołów wynika z treści art. 124 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych. Protokoły te, jako dokument urzędowy, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W związku z powyższym Sąd I instancji uznał, że organy celne przy wydaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. W rozpoznawanej sprawie skarżący, zadeklarował w trakcie kontroli celnej, że posiada w zbiorniku [...] litrów paliwa. Z protokołu kontroli nie wynika natomiast, że zadeklarowane paliwo znajdowało się w oryginalnym zbiorniku. Funkcjonariusze celni nie odebrali od skarżącego deklaracji celnej co do przeznaczenia paliwa. Skarżący miał prawo złożyć deklarację celną, że paliwo znajdujące się w oryginalnym zbiorniku w całości zostanie zużyte w w/w pojeździe i nie ulegnie udostępnieniu ani odsprzedaży. Natomiast ta część paliwa, która nie została zgłoszona, a która została stwierdzona w trakcie kontroli fizycznej, podlega należnościom celnym i podatkowym. W świetle powyższego, zdaniem Sądu I instancji, nie ma znaczenia fakt, że skarżący mógł przywieźć łącznie [...] l paliwa. Ta część paliwa, która nie została zgłoszona w trakcie odprawy celnej, nie korzysta ze zwolnień z należności celnych i podatkowych. Nie ma znaczenia argument skarżącego, że paliwo zakupione podczas poprzedniego pobytu na terytorium Federacji Rosyjskiej zostało wwiezione na terytorium Unii i następnie z niego wywiezione. Zgodnie z art. 4 pkt 8 WKC, towar, który opuszcza obszar celny Unii Europejskiej traci status towaru wspólnotowego. Wywiezienie paliwa poza obszar Unii Europejskiej, spowodowało zatem utratę jego wspólnotowego statusu, a skarżący miał obowiązek zadeklarować całość wwożonego paliwa.

Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w O. winien uzupełnić materiał dowodowy w celu ustalenia czy zadeklarowane paliwo było przewożone w oryginalnym zbiorniku. Ponadto powinien odebrać od skarżącego deklarację celną co do przeznaczenia paliwa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy, do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. a.) art. 41 oraz art. 125 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE Nr L 324/23),

b.) art. 56 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.),

c.) art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L253 z 11.10.1993 r., str. 1, ze zm.)

stanowiących warunek wstępny do zastosowania zwolnień z należności celnych przywozowych oraz od należności podatkowych, w stosunku do paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdów, polegające na uznaniu, iż ww. przepisy nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i ich pominięcie.

2. art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), poprzez przyjęcie, iż tylko te przepisy winny być zastosowane w sprawie, pomijając natomiast przepisy ustanawiające warunki uznania paliwa za mające charakter handlowy.

Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a.) art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269 ze zm.) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organ celny nie podjął wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszyły art; 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

b.) art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

c.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zdanie 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił szczegółowe uzasadnienie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, wydanej w postępowaniu podatkowym wszczętym w sprawie uregulowania sytuacji towaru w postaci oleju napędowego w ilości [...] litrów przywiezionego z Federacji Rosyjskiej w standardowym zbiorniku pojazdu prywatnego z naruszeniem warunków zwolnienia z należności przywozowych, stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej w O. podważając trafność tego stanowiska zarzucał jego wadliwość z punktu widzenia prawidłowości wykładni i zastosowania przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego określających podstawowe (i wstępne zarazem) warunki stosowania zwolnień z należności celnych przywozowych oraz należności podatkowych w stosunku do paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdu oraz warunki uznania tak dokonywanego przewozu paliwa (towaru), jako niemającego charakteru handlowego. W tym też kontekście podnosił, że naruszenie przepisów prawa materialnego skutkowało błędnym stanowiskiem Sądu I instancji odnośnie do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz niezasadnym przypisaniem organowi celnemu naruszenia przepisów postępowania, co nie pozostawało również bez wpływu na wniosek, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a przez to i nie wyjaśnia motywów, którymi kierował się Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo uznać należy za usprawiedliwione. Skutecznie podważają one prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana przez ten Sad decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Uwzględniając istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., których komplementarnych charakter uzasadnia, aby zarzuty te rozpatrzeć łącznie.

W kontekście wynikającej z regulacji prawa celnego naczelnej jego zasady, a mianowicie zasady powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe podkreślić należy, że zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który wprost i wyraźnie musi wynikać z przepisów prawa. Wyjątek od zasady powszechności należności przywozowych ustanowiony został rozporządzeniem Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych.

Zwolnienia celne w zakresie odnoszącym się do importu paliwa oraz zasady ich stosowania i możliwość korzystania z nich, uregulowane zostały w przepisach art. 41 oraz art. 107 - 110 przywołanego rozporządzenia.

I tak, zgodnie z ogólnym unormowaniem zawartym w art. 41 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 5 wskazanej dyrektywy Rady, do której odsyła i odwołuje się prawodawca unijny na gruncie przywołanego przepisu, do celów stosowania zwolnień za bagaż osobisty uważa się całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży, a paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art. 11, nie uznaje się za bagaż osobisty. Zgodnie bowiem z art. 11 dyrektywy Rady 2007/74/WE, państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze.

Z art. 107 rozporządzenia rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009 wynika natomiast, że paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw, są zwolnione z należności celnych przywozowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 110 tego rozporządzenia unijnego, paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

Uwzględniając treść przywołanego powyżej art. 41 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/200, w świetle którego wskazane w nim towary są zwolnione z należności celnych przywozowych, o ile ich przywóz podlega zwolnieniu z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z dyrektywą Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r., za przepis implementujący postanowienia wskazanej dyrektywy do krajowego porządku prawnego uznać należy art. 56 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z jego ust. 1, zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Bagaż osobisty, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje również paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77 (ust. 5). Natomiast przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający warunek okazjonalności oraz warunek, z którego wynika, że obejmuje on wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (ust. 6). Co istotne, treść przywołanej regulacji krajowej koresponduje z art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zgodnie z którym to przepisem, "towary pozbawione charakteru handlowego" to towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

Zgodnie natomiast z art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd; paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw. Zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że paliwa silnikowe są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym).

Z punktu widzenia istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie oraz tej jej okoliczności faktycznej, która prawną ocenę zaistniałej w sprawie sytuacji nakazywała dokonywać również w świetle rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiającego przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniającego postanowienia Konwencji z Schengen przypomnieć należy, że zgodnie z tym aktem, kryteria oraz warunki, o którym mowa w jego preambule, powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (pkt 4 ).

Uwzględniając normatywną treść przywołanej regulacji prawnej, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Celej w O. odnośnie do komplementarnego jej charakteru, gdy chodzi o ocenę spełniania warunków stosowania zwolnień celnych przywozowych oraz należności podatkowych w odniesieniu do towaru w postaci paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdów, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy prowadzi do wniosku o wadliwym podejściu Sądu I instancji do interpretacji przywołanych unormowań, a w konsekwencji o niewłaściwym ich zastosowaniu, jako wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co wyraziło się w poszukiwaniu między nimi relacji, które nie istnieją, a tym samym w pominięciu istotnej ich treści normatywnej.

Skoro istota rzeczy w rozpatrywanej sprawie wiązała się z potrzebą oceny dokonanego przez stronę w dniu 9 [...] 2013 r., w standardowym zbiorniku pojazdu samochodowego, przywozu [...] l. paliwa w świetle, ustanowionego na gruncie przywołanych regulacji unijnych oraz stanowiącej ich refleks regulacji krajowych, wyjątku od zasady powszechności należności przywozowych, którego warunkiem, gdy chodzi o możliwość i dopuszczalność jego stosowania, jest przywóz o charakterze niehandlowym, elementem którego jest z kolei warunek jego okazjonalności – a więc warunek odnoszący się do konkretnej okazji oraz okoliczności, oznaczający, gdy odwołać się do reguł wykładni językowej nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, przypadkowo, sporadyczny, przygodny, czy też incydentalny, niepowtarzalny, przelotny, wyjątkowy, rzadki, unikalny, epizodyczny – to za oczywiste uznać należało, że w procesie oceny ziszczenia się warunków zwolnienia organy celne nie mogły pominąć istotnych w sprawie okoliczności. Za taką zaś, słusznie uznać należało dane zarejestrowane w systemie SOC-O obrazujące aktywność strony w zakresie odnoszącym się do częstotliwości przywozu oraz ilości zgłoszonego w ciągu miesiąca paliwa. Wymienione dane oraz dokonana na ich podstawie analiza wykazały, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym przywóz będący przedmiotem kontroli, to jest w okresie od 9 [...] do 9 [...] 2013 r., strona dokonała [...] zgłoszeń celnych paliwa – co już samo w sobie uzasadnia twierdzenie o regularności i wysokiej częstotliwości przekraczania granicy (na przestrzeni roku [...] przywozy) – łącznie na [...] l. oleju napędowego, a więc w ilości wystarczającej według uśrednionych danych na pokonanie [...] km, tj. ponad [...] km dziennie.

Wbrew więc stanowisku Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw, aby zasadnie kwestionować prawidłowość podejścia organu celnego do prawnej oceny przedstawionych okoliczności faktycznych, a tym samym i wniosku o braku spełnienia przez stronę warunków zwolnienia z należności celnych przywozowych oraz od należności podatkowych paliwa ujawnionego w trakcie przeprowadzonej kontroli. Jednoznaczny i wyraźny kontekst okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy uzasadniał, aby przywóz wymienionego towaru traktować nie inaczej, jak tylko przywóz nie mający charakteru niehandlowego, a to dlatego, że nie był on okazjonalny, w przedstawionym powyżej rozumieniu tego terminu oraz przy uwzględnieniu wskazanych powyżej celów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. Również ilość tego towaru przywiezionego w okresie bezpośrednio poprzedzającym kontrolę, nie świadczyła o tym, iż jest on przeznaczony do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź na upominki, a zasadność tego wniosku wzmacnia argument z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C – 99/00, a w tym kontekście także i ten argument, że w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających tak duże zapotrzebowanie na paliwo, jak stanowi art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków. Osoba zainteresowana zobowiązana jest bowiem przedstawić właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione, a mianowicie, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Z powyższego wynika, że to na podróżnym spoczywa ciężar udowodnienia, że warunki wymagane do zastosowania zwolnienia zostały spełnione. Z akt sprawy, na podstawie których orzekał Sąd I instancji, nie wynika, aby w toku postępowania przed organami administracji celnej strona uczyniła zadość wskazanemu wymogowi.

W związku z powyższym, nie sposób za trafne uznać stanowisko Sądu I instancji odnośnie do daleko idącego deficytu ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania kontrolowanej decyzji oraz odnośnie do potrzeby ich uzupełnienia w sposób, w jaki przedstawione to zostało w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Prowadzi to do wniosku, że WSA w Olsztynie niezasadnie zarzucił organowi celnemu naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w zakresie odnoszącym się do zarzutów opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a., czyni uzasadnionym zarzut z pkt a., a także i zarzut z pkt c. petitum skargi kasacyjnej.

Za niezasadny uznać natomiast należało zarzut z pkt b. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika adresowany do sądu administracyjnego obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku określonych tym przepisem elementów, w tym między innymi, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny. W sytuacji więc, gdy z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zawiera ono element w postaci wskazania podstawy prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz element odnoszący się do jej wyjaśnienia, to jednak błędne – jak to już powyżej wykazano - stanowisko sądu administracyjnego w tym zakresie, w tym również brak przekonania strony odnośnie do trafności i zasadności proponowanego sposobu wykładni i zastosowania spornych w sprawie przepisów prawa, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwłaszcza, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów, a poprzez zarzut naruszenia przywołanego przepisu nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Uwzględniając wszystkie dotychczas przedstawione argumenty, istotę sprawy – sprowadzającą się do oceny prawidłowości zastosowania w jej stanie faktycznym przepisów prawa materialnego ustanawiających wyjątek od zasady powszechności przywozowych należności celnych oraz należności podatkowych - uznać należało za dostatecznie wyjaśnioną, co w świetle art. 188 p.p.s.a. uzasadniało, aby uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji rozpoznać skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, wydanej w postępowaniu podatkowym wszczętym w sprawie uregulowania sytuacji towaru w postaci oleju napędowego w ilości [...] litrów przywiezionego z Federacji Rosyjskiej w standardowym zbiorniku pojazdu prywatnego z naruszeniem warunków zwolnienia z należności przywozowych. Skargę tę, uznać należało za niezasadną, co skutkowało jej oddaleniem.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 207 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

-----------------------

14