Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 407/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 167 § 1, art. 180 § 1, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi C. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A. Spółkę z o. o. w W. od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 w wysokości [...] zł oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2015 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. Jako przyczynę powstania nadpłaty strona wskazała nieprawidłowe uznanie się za podatnika budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiących przebudowę zewnętrznego układu komunikacyjnego obejmującego w szczególności estakadę nad al. W. W. Powyższy układ komunikacyjny stanowi drogi dojazdowe do hipermarketu.

Zdaniem spółki wobec faktu, iż nie jest ona właścicielem gruntu, na którym prowadzone były prace związane z przebudową zewnętrznego układu komunikacyjnego (al. W. W., ul. C., ul. W. G.), nie może być uznana za właściciela obiektów, które zostały na tym gruncie wzniesione, zgodnie z cywilistyczną regułą "superficies solo cedit". Ponadto przedmiotowe budowle jako położone w pasie drogowym dróg publicznych są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji, po rozpoznaniu wniosku strony, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2010 w wysokości [...] zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie tj. w kwocie [...] zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł oraz poinformował, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] grudnia 2015 r. nie wywołuje skutków prawnych.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki od decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że spółka wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., w której zadeklarowany został podatek w łącznej wysokości [...] zł. Do opodatkowania przyjęto:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie styczeń - wrzesień o powierzchni 56.171 m2 iw okresie październik - grudzień o powierzchni 53.746 m2;

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 19.209,37 m2;

- budowle o wartości 11.820.279 zł.

W stosunku do poprzedniej wersji deklaracji na podatek od nieruchomości, zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania budowli z wartości 25.437.559,67 zł do wartości 11.820.279 zł, tym samym zmniejszając łączną kwotę podatku o [...] zł (tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł). Jako wyłączną przyczynę powstania nadpłaty spółka wskazała niesłuszne opodatkowanie jako budowli przebudowy zewnętrznego układu komunikacyjnego obejmującego w szczególności estakadę nad al. W. W. o wartości 13.617.280 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż przedmiotem niniejszej sprawy są budowle, na które składa się przebudowa zewnętrznego układu komunikacyjnego obejmującego w szczególności estakadę nad al. W. W. Z informacji uzyskanych od spółki wynika zaś, iż na przedmiotowe budowle składały się koszty związane z przebudową (przesunięciem) sieci technicznych na kwotę 2.350.000 zł oraz koszty związane z przebudową istniejącego już układu drogowego w częściach dotyczących nawierzchni oraz zjazdu z dróg publicznych na łączną kwotę 11.267.280 zł. Jednocześnie ustalono, że tylko przebudowa kanału deszczowego w ul. G. i ul. C., odwodnienie przebudowanej ul. G., regulacja wysokości istniejących studni k.s. i k.d. o wartości 570.000,00 zł, przebudowa kanału deszczowego fi 1000 w al. W. W. na odcinku 3 KD-6KD o wartości 190.000,00 zł oraz wykonanie odtworzenia zieleni pasa środkowego w al. W. o wartości 39.780,00 zł nie podlegały w 2010 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

We wskazanych okolicznościach Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż organ pierwszej instancji nie dokonał wystarczających ustaleń faktycznych w zakresie prawidłowego określenia przedmiotów opodatkowania. Zdaniem SKO zaniechano ustalenia jakie budowle (poza estakadą) wchodzą w skład przebudowanego układu komunikacyjnego, ewentualnie czy jest to jedna budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową. Dopiero prawidłowe i precyzyjne ustalenie obiektów stanowiących poszczególne budowle bądź elementów wchodzących w skład budowli jako całości może stanowić punkt wyjściowy do przypisania danej jednostce statusu podatnika oraz określenia podstawy opodatkowania w stosunku do poszczególnych przedmiotów opodatkowania.

Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. wskazujący na istotne braki w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie pozostałych budowli, w tym ustaleń dotyczących kwalifikacji tych obiektów jako budowli, przypisania spółce statusu podatnika oraz ewentualnej podstawy opodatkowania. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy odniósł się do kwestii uznania spółki jako podatnika tylko w stosunku do samej estakady nad al. W. W., zupełnie pomijając dokonanie jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie pozostałych budowli (przy jednoczesnym braku ustaleń elementów wchodzących w skład budowli jako całości).

Rozpatrując natomiast kwestię rozszerzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Kolegium podzieliło w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji.

Podkreśliło, że z akt sprawy wynika, iż spółka w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. (data wpływu do organu 25 kwietnia 2016 r.) m.in. wskazała, że przeprowadzono ponowną inwentaryzację budowli podlegających opodatkowaniu w 2010 r. i łączna wartość tych budowli (bez uwzględnienia budowli wyłączonych z opodatkowania wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] grudnia 2015 r.) jest niższa od wartości budowli wykazanych do opodatkowania w złożonej przez spółkę w dniu [...] grudnia 2015 r. korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości o kwotę 4.845.248,03 zł.

Organ podatkowy stwierdził, iż to deklaracja podatkowa stanowi podstawę do rozważań na temat zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do kwoty nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji, a spółka w sposób nieuprawniony rozszerzyła swój wniosek i zmniejszyła podstawę opodatkowania. W ocenie pełnomocnika spółka nie była uprawniona do złożenia korekty deklaracji w trakcie trwania postępowania nadpłatowego, co wynika z przepisu art. 81b § 1 pkt 1 O.p., i jedyną możliwością przedstawienia zweryfikowanej wartości budowli (po inwentaryzacji), było złożenie pisma w toku toczącego się postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż podstawę do rozszerzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi art. 167 § 1 O.p., zgodnie z którym do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie nie można zdaniem organu przyjąć tożsamości stanu faktycznego wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz we wniosku o jego rozszerzenie z dnia [...] kwietnia 2016r. Podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty było całkowite wyłączenie z opodatkowania budowli stanowiących przebudowę zewnętrznego układu komunikacyjnego, obejmującego w szczególności estakadę nad al. W. W. Natomiast rozszerzenie wniosku dotyczyło zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli, które podlegają opodatkowaniu (do których nie zaliczają się budowle stanowiące przebudowę zewnętrznego układu komunikacyjnego, objęte pierwotnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Dlatego z uwagi na fakt, iż podstawą obu wniosków były inne stany faktyczne (inne przedmioty opodatkowania oraz inne przyczyny powstania nadpłaty), w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do uwzględnienia żądania określonego w piśmie pełnomocnika spółki z dnia 21 kwietnia 2016 r. Jednocześnie Kolegium wskazało, iż w takiej sytuacji organ pierwszej instancji jest zobowiązany do zastosowania art. 167 § 2 O.p.

SKO nie zgodziło się ze stanowiskiem, iż spółka nie była uprawniona do złożenia korekty deklaracji w trakcie trwania postępowania nadpłatowego. Powoływany w odwołaniu przepis art. 81b § 1 pkt 1 O.p. stanowi o zawieszeniu uprawnienia do skorygowania deklaracji na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jednak tylko w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Organ zauważył, iż składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] grudnia 2015 r. strona wskazała zakres postępowania, ograniczając je do budowli stanowiących przebudowę zewnętrznego układu komunikacyjnego, obejmującego w szczególności estakadę nad al. W. W. Dlatego zakresem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie była objęta wartość pozostałych wykazanych przez spółkę budowli, które podlegały opodatkowaniu. W tym zakresie do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 O.p.) spółka, co do zasady, była zobowiązana do złożenia odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2010 r. (w zakresie objętym wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2016 r.) wygasło jednak wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika wprost z art. 79 § 2 O.p. Zobowiązanie podatkowe za rok 2010 przedawniło się z upływem 31 grudnia 2015 r.

Ponieważ w sprawie wystąpiła według Kolegium przesłanka w postaci konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. SKO wskazało, że organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę przede wszystkim wyjaśni, jakie budowle (poza estakadą) wchodzą w skład przebudowanego układu komunikacyjnego, ewentualnie czy jest to jedna budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową. Następnie w stosunku do poszczególnych przedmiotów opodatkowania poczyni ustalenia niezbędne do przypisania spółce statusu podatnika oraz określenia podstawy ich opodatkowania. W niniejszej sprawie niezbędne jest również szczegółowe wskazanie budowli, które w ocenie organu (wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony) nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przyczyn braku tego wyłączenia w stosunku do poszczególnych przedmiotów opodatkowania oraz szczegółowe wskazanie sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz 127 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności brak oceny zebranego materiału dowodowego, brak rozpatrzenia wszystkich podniesionych w odwołaniu do decyzji Prezydenta zarzutów oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania, zasady przekonywania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji Prezydenta jako wydanej z istotnym naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym oraz uznanie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty;

- przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 75 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę rozpatrzenia przedstawionych przez spółkę, w toku postępowania, dodatkowych wyjaśnień dotyczących stanu faktycznego m.in. w zakresie zestawienia obiektów (budowli), co do których skarżąca jest podatnikiem.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ocenie skarżącej rozstrzygnięcie wydane przez SKO narusza powołane na wstępie niniejszej skargi przepisy prawa procesowego oraz zawiera wadliwe wytyczne dla organu I instancji, a w konsekwencji nie gwarantuje, że organ I instancji, zobowiązany do uwzględnienia wytycznych co do dalszego postępowania sformułowanych przez SKO, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wyda decyzję zgodną z prawem.

W szczególności, skarżąca zwróciła uwagę na brak dokonania przez SKO oceny zebranego materiału dowodowego (który stanowił podstawę do wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej) i wynikające z tego faktu niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Naruszenie to, a także brak rozpatrzenia wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, powoduje w istocie również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i pozbawia skarżącą prawa do całościowego rozpoznania okoliczności sprawy w postępowaniu odwoławczym, jak również narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania i przekonywania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej p.p.s.a.).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonym zakresie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodzić należy się ze skarżącym, że zasadą jest, iż organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych, mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 wskazanej ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Jak już podniesiono, organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji.

Dodać trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Nie można także nie zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 ustawy. A zatem przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją liczne wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a dowody dotychczas zebrane nie są wystarczające dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

W decyzji wydanej na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania.

Istnienie takich przesłanek zostało w sposób wyczerpujący zrelacjonowane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony, a wręcz nie ustalony w istotnych i niezbędnych dla rozstrzygnięcia elementach. Jak słusznie wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ I instancji w sposób wyczerpujący, to zaś wymaga przeprowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczność ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w dalszej kolejności przymiotu podatnika i wysokości podstawy opodatkowania. Ustaleń w tym zakresie nie można poczynić na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez spółkę. Identyfikacja i właściwy opis budowli jest procesem z reguły trudnym, wymagającym poczynienia dodatkowych czynności dowodowych (często są to, obok analizy dokumentacji techniczno – budowlanej, oględziny, a nierzadko koniecznością okazuje się zasięgnięcie opinii biegłego). W niniejszej sprawie jest to tym istotniejsze, że zawarty w decyzji organu I instancji opis w ogóle nie identyfikuje budowli. Wskazuje na kompleks jakichś bliżej nieokreślonych obiektów, z których jedynie wyszczególnia estakadę. Z pisma spółki wynikają natomiast dane związane z wysokością kosztów, poniesionych na tę inwestycję, te zaś nie kreują budowli i nie są wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie sposób też odmówić racji organowi odwoławczemu, gdy wskazuje, że w podatku od nieruchomości (jako podatku przedmiotowym) priorytetem jest ustalenie przedmiotu opodatkowania. Kwestie związane z przymiotem podatnika, w tym także ewentualne zwolnienia podatkowe, są oczywiście wtórne i odnosić się muszą do prawidłowo ustalonych przedmiotów opodatkowania. Tych ocen również musi dokonać organ prowadzący postępowanie podatkowe.

To wszystko pokazuje, że skala niezbędnych do przeprowadzenia czynności dowodowych jest na tyle szeroka, że ich realizacja może doprowadzić do zrekonstruowania stanu faktycznego całkowicie różniącego się od podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przyjętej poprzednio przez organ pierwszej instancji. To zaś kolidowałoby z wynikającymi z art. 229 O.p. uprawnieniami organu odwoławczego jedynie do dodatkowego (uzupełniającego) przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Op.). Stosownie do art. 187 § 1 Op. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zasady te obowiązują oczywiście także w postępowaniu prowadzonym po wydaniu w kontroli instancyjnej orzeczenia kasacyjnego. Przepis art. 233 § 2 O.p. upoważnia organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. O treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który winien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2076/12, LEX nr 1572421), że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w całości lub w części postępowania dowodowego w sprawie. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia2009r., sygn. akt II FSK 1046/08, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie bezspornie wystąpiły braki w materiale dowodowym oraz istotne braki w ustaleniach stanu faktycznego, co czyni zasadnym wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić przy tym trzeba, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Określanie statusu podatnika lub podstaw do zwolnienia podatkowego mieści się właśnie w sferze ocen prawnych.

W świetle powyższej konstatacji – w ocenie Sądu - zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. nie jest słuszny. Zaakcentować trzeba, że wydane na podstawie art. 233 § 2 powołanej ustawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Oznacza to, że nie tylko organ, ale i strona może w toku ponownie prowadzonego postępowania uzupełnić dotychczasowy materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie.

Organ odwoławczy natomiast rozstrzygnął w sposób stanowczy zagadnienie bezskuteczności procesowej pisma strony z dnia [...] kwietnia 2016 r., rozszerzającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu prezentowane w decyzji stanowisko organów obu instancji jest w pełni uzasadnione.

Przypomnieć należy, że we wniosku z grudnia 2015 r. wykazana przez spółkę nadpłata wynikała wyłącznie z wyłączenia z opodatkowania budowli w postaci "przebudowy zewnętrznego układu komunikacyjnego obejmującego w szczególności estakadę nad ul. W.". Wniosek nie dotyczył zatem żadnych innych nieruchomości, znajdujących się we władaniu spółki i stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. podstawa opodatkowania została po raz kolejny zmniejszona, ale już z powodu wykazania przez spółkę niższej niż uprzednio zadeklarowana wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Dotyczy to zatem innych niż pierwotnie wskazane przedmiotów opodatkowania i innych przyczyn powstania nadpłaty. W takiej sytuacji rozszerzenie wniosku, zgodnie z art. 167 § 1 O.p. jest niedopuszczalne, gdyż nie spełniony został warunek tożsamości stanu faktycznego. Spółka w tej sytuacji mogła złożyć korektę skorygowanej deklaracji podatkowej (art. 75 § 3 O.p.), która podlegałaby rozpoznaniu w ramach postępowaniu nadpłatowego. Jednak w badanym przypadku rozwiązanie to było już niemożliwe z powodu upływu z dniem 31 grudnia 2015 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 O.p.). Nie oznacza to jednak, że obiektywne skutki instytucji przedawnienia mogą być sanowane poprzez sięganie do wskazanych w skardze rozwiązań procesowych.

Z powyższych względów, Sąd - nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).