Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1391/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.8 ust 1 pkt 4, art 2 ust.1 pkt
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. Z. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 14 października 2015 r.

nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] określającą podatnikowi [...] prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w [...] (dalej także "Podatnik", "Strona", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął w stosunku do Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...], rok produkcji 2001, pojemność silnika [...] cm³, w toku którego ustalono, że w dniu 5 lutego 2010 r. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium kraju zakupił wyżej opisany samochód marki [...] od d[...] firmy [...] za kwotę [...] zł (co potwierdza faktura VAT wewnętrzna nr [...] z dnia 5 lutego 2010 r. wystawiona w tym dniu przez Podatnika na rzecz firmy [...] na kwotę [...] euro).

Jak ustalono na podstawie duńskiego dokumentu rejestracyjnego nr [...], ww. pojazd był zarejestrowany jako lekki samochód ciężarowy do prywatnego transportu towarów. W dniu 5 lutego 2010 r. pojazd ten przeszedł badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów nr [...] z siedzibą w [...], na okoliczność czego diagnosta [...] wydał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], w którym określił rodzaj pojazdu "samochód ciężarowy", zaś w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia, w poz. 17 "liczba miejsc do siedzenia/ ogółem"- "2".

Zgodnie z decyzją Starosty [...] nr [....] z dnia 5 lutego 2010 r. ww. pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 5 lutego 2010 r. jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, na okoliczność czego wydany został dowód rejestracyjny nr seria i numer [...]. Następnie na podstawie faktury VAT Marża [...]z dnia 27 marca 2010 r. Podatnik sprzedał ww. samochód [....]. W dniu 22 kwietnia 2010 r. Starosta [...] wydał [...] dowód rejestracyjny seria i nr [....], w którym przedmiotowy pojazd został określony jako osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Z dokumentów związanych z wydaniem ww. dowodu rejestracyjnego, przekazanych przez Urząd Miejski w [...] za pismem [....] z dnia 13 kwietnia 2015 r., wynikało, że w ww. pojeździe w dniu 29 marca 2010 r. zostały dokonane zmiany i zgodnie z oświadczeniem z dnia 29 marca 2010 r. o dokonaniu zmian konstrukcyjnych/technicznych pojazdu, wydanym przez [....], prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [....], przeróbki obejmował następujące zmiany techniczne: demontaż ściany grodziowej, montaż foteli tylnych z zagłówkami i pasów bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. W wyniku przeprowadzonego badania przedmiotowego pojazdu po dokonanych zmianach, uprawniony diagnosta [....] z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów nr [....], w dniu 29 marca 2010 r. wydał "zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" nr [....], w którym pojazd ten został określony jako osobowy. W dokumencie "Opis zmian dokonanych w pojeździe", stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia, wskazano, że: "Z pojazdu zdemontowano kratkę oddzielającą kabinę pasażerską od przedziału ładunkowego oraz zamontowano fabryczne fotele z zagłówkami miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych oraz homologowane pasy bezpieczeństwa. Po dokonaniu ww. zmian zmienił się rodzaj pojazdu, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy oraz ilość miejsc siedzących z 2 na 5 osób. Ww. zmian dokonano w zakładzie posiadającym kod działalności [....]." W wyniku powyższych zmian we wspomnianym dokumencie "Opis zmian dokonanych w pojeździe", w części III. Nowe dane techniczne pojazdu po dokonaniu zmian, w poz. 23 rodzaj pojazdu, wskazany został samochód osobowy i w poz. 10 liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, wskazano 5 miejsc siedzących.

Pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zwrócił się do przedstawiciela producenta pojazdów marki [....]" Sp. z o.o. z siedzibą w [....] z pytaniem o fabryczną wersję przedmiotowego pojazdu Pismo to pozostało bez odpowiedzi.

Po przeprowadzeniu postępowania, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czyli jest to pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, tj. samochód osobowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W konsekwencji powyższego organ I instancji wydał w dniu 22 czerwca 2015 r. decyzję nr [....] w której określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w wysokości [....] zł.

Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w [...], wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w [...] wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia 14 października 2015 r., którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy pojazd w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) - dalej zwanej "u.p.a.", jest samochodem osobowym, a w konsekwencji nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przez Podatnika po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju (które miało miejsce w dniu 5 lutego 2010 r. – data faktury VAT), skutkowało - na podstawie art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ przytoczył definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. i stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż ww. samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, a następnie sprzedany ww. nabywcy w kraju. Nie uiszczono podatku akcyzowego ani od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu ani też od jego dalszej odsprzedaży na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją w kraju.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że pojazd wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, gdyż - zgodnie

z brzmieniem pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej - pozycja ta obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)", a zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W rezultacie, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały warunki opodatkowania strony podatkiem akcyzowym. Po pierwsze bowiem - podatnik wykonywał czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) i po drugie - przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy (samochód osobowy).

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w lit. a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem pięciodrzwiowy samochód o nadwoziu typu kombi, dookoła przeszklony, z 5 fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej fabrycznie zamontowanej przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych. Fakt, że cechy spornego pojazdu odpowiadają cechom projektowym wymienionym w lit. a-e Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 skutkuje tym, że przedmiotowy pojazd należy oceniać jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym jest klasyfikowany w pozycji CN 8703. Fakt, że przedmiotowy pojazd był w zamierzeniu producenta przeznaczony do przewozu osób potwierdzają także informacje w systemach INFO-EKSPERT oraz EurtaxGlass's, które pozwalają na uzyskanie danych charakterystycznych dla konkretnego modelu określonej marki pojazdu identyfikowanego wg jego roku produkcji, rodzaju, mocy i pojemności silnika. Z powyższych systemów wynika, że pojazd marki [...] wyprodukowany w 2001 r. o pojemności silnika 3200 cm3 i mocy silnika 121 kW to pojazd o rodzaju nadwozia kombi (uniwersalne) 3 drzwiowe, z 5 miejscami siedzącymi, z zapłonem samoczynnym, którego standardowe wyposażenie obejmuje m.in.: ABS, automatyczną klimatyzację, szyby boczne tylne uchylne, tarcze kół aluminiowe, tapicerkę skórzaną, radioodtwarzacz CD.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenie zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób wyklucza możliwość klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że mogą również służyć do przewozu towarów. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgormadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał cechy fabryczne (fabryczne punkty kotwiące do zamontowania dwóch dodatkowych rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa dla 5 osób), zaś dokonane na terenie [...] w spornym pojeździe zmiany polegające na wstawieniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń oraz wyjęciu tylnej kanapy i zakryciu punktów mocowania były zmianami nietrwałymi, które jedynie czasowo pozwoliły na użytkowanie pojazdu w ruchu drogowym jako samochodu ciężarowego.

Organ odwoławczy za niezasadną uznał argumentację Strony dotyczącą klasyfikowania pojazdów wielofunkcyjnych typu van do pozycji CN 8704 wywiedzioną na podstawie Not Wyjaśniających HS do pozycji 8703 oraz opinii i decyzji klasyfikacyjnych Komitetu HS, stwierdzając, że posiadanie przez sporny pojazd kluczowej cechy decydującej o możliwości przewozu pasażerów, tj. fabrycznych punktów umożliwiających montaż trzech rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa wykluczało możliwość uznania pojazdu za ciężarowy. Dyrektor Izby Celnej w [...] za niemające wpływu na klasyfikację według Nomenklatury Scalonej uznał także potwierdzanie rodzaju pojazdu na podstawie dokumentów rejestracyjnych czy świadectwa homologacji. Za niezasadne także uznano uwzględnienie dla potrzeb klasyfikacji do pozycji CN 8703 jako istotnej cechy projektowej pojazdu proporcji ładowności części pasażerskiej do towarowej.

Końcowo, Dyrektor Izby Celnej w [...] nie stwierdził wskazywanych naruszeń prawa procesowego, w tym przepisów postępowania dowodowego, uznając, że zgromadzony materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom Strony dostarczył wystarczających i spójnych danych pozwalających na ustalenie cech konstrukcyjnych pojazdu oraz jego zasadniczego przeznaczenia i w konsekwencji ustalenia właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) - dalej zwanej "O.p.", polegające na błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez sklasyfikowanie spornego pojazdu do kodu CN 8703;

- art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów: z pisma dealera duńskiego, z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, z oględzin przedmiotowego samochodu podczas gdy okoliczności dla których stwierdzenia zostały powołane ww. dowody były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 3 ust. 1 i art. 100 u.p.a. przez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest klasyfikowany do kodu CN 8703, a zatem jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a także rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujące przyjęciem, że sporny pojazd podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów;

- Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów przez niewzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że przedmiotowy samochód należy sklasyfikować do kodu CN 8703, wskazując, iż zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w niniejszej sprawie przedmiotowy samochód posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń, posiadał panel podłogowy i nie miał żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Okna w przedmiotowym samochodzie były zablokowane. Posiadanie okien w panelach bocznych zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS nie stanowi przesłanki, że jest to samochód osobowy. Podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie organ nie dysponuje jakimkolwiek dokumentem od dealera, potwierdzającym, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie przez producenta został wyprodukowany jako osobowy i nie spełnia warunków do uzyskania świadectwa homologacji w zakresie samochodu ciężarowego.

Skarżący całkowicie nie zgodził się z organem, że okoliczność posiadania przez przedmiotowy samochód przegrody nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ było można ją łatwo zdemontować. Jego zdaniem, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika w jaki sposób przedmiotowa przegroda została w omawianym pojeździe usunięta oraz jakie narzędzia w tym celu zostały użyte.

Skarżący nie zgodził się także z argumentem organu podatkowego, że trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możliwość ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Jeżeli przyjąć takie twierdzenia za prawdziwe to w omawianej sprawie dealer dokonując sprzedaży przedmiotowego samochodu powinien sprzedać samochód osobowy, a nie ciężarowy przeznaczony do przewozu towaru, co wynika z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie. W ocenie strony, niezrozumiałe byłoby też uzyskiwanie świadectw homologacji. Potrzeba uzyskania stosownego świadectwa homologacji wiąże się z dokonaniem zmian konstrukcyjnych w przedmiotowych samochodach. Wobec tego trudno zgodzić się z argumentami organów celnych, że w pojazdach tych nie doszło do dokonania zmian konstrukcyjnych, a co za tym idzie, do zmiany ich przeznaczenia z samochodu osobowego na ciężarowy.

Skarżący podkreślił, że w sprawie został również zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów, tj. duńskiego dowodu rejestracyjnego, duńskiej informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w których rodzaj samochodu został określony jako ciężarowy.

Dysponując takimi dokumentami skarżący uznał, że prawidłowo zakwalifikował samochód jako samochód ciężarowy i nie uiścił od niego podatku akcyzowego – co było zgodne ze świadectwem homologacji oraz klasyfikacją producenta. W skardze przywołano także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazano m.in., że klasyfikacja zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego - przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów, o czym świadczy jego wyposażenie, ładowność i cechy konstrukcyjne, uwzględniać też należy posiadaną homologację.

Skarżący wskazał także na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie powinno być ustalone przez organy celne przeznaczenie danego samochodu. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej w oparciu o noty wyjaśniające. Zwrócił także uwagę, że taki pogląd prezentują również przedstawiciele doktryny.

Nadto, Skarżący wskazał na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] dwie interpretacje indywidualne, w których opisany został stan faktyczny podobny do przedmiotowej sprawy, i w których organ podatkowy wyraził stanowisko zgodne z prezentowanym przez Skarżącego w niniejszej sprawie.

Końcowo, Skarżący podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu doszło do naruszenia podstawowych przepisów O.p. dotyczących przeprowadzonych wniosków dowodowych, bowiem organ prowadzący postępowanie odmówił ich przeprowadzenia zatem ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie stoi w rażącej sprzeczności z zasadami postepowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] u z n a ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W sprawie poza sporem pozostaje fakt, że w dniu 5 lutego 2010 r. na terytorium Polski Skarżący dokonał zakupu od [...] podmiotu samochód marki [...] o nr nadwozia [....], (co potwierdza faktura VAT wewnętrzna WNT nr [...]), który następnie w tym samym dniu został poddany badaniu technicznemu. A zatem, nabycie na własność spornego samochodu nastąpiło po przemieszczeniu przedmiotowego samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej zwanej "u.p.a"), tj. w dniu 5 lutego 2010 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak twierdzi strona skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: - przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.);

- nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.);

- złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.).

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca sformułował legalną definicję terminu "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. A mianowicie, w definicji tej wskazano, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Z przywołanych wyżej regulacji wynika zatem, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN (co uzasadnia przepis art. 3 ust.1 u.p.a.) i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, stosownie do ww. art. 100 ust. 4 u.p.a.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.).

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W Sekcji XVII Nomenklatury Scalonej wydzielony został dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", w ramach którego wymieniona została pozycja CN 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.86 z 2006 r., poz.880). Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" i zgodnie z notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8704 objętej jej zakresem pojazdy winny posiadać następujące cechy:

siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) dla transportu towarów;

a) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

b) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

c) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

d) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do pozycji 8703 mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć należy, że w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech konstrukcyjnych samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Bezspornie odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny dla celów poboru akcyzy i oznaczania wszystkich wyrobów akcyzowych.

Nie ulega wątpliwości zatem, że co do zasady to producent, który tworzy pojazd, nadaje mu takie cechy jak: punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że organ podatkowy rozstrzygał w oparciu o materiał dowodowy (w tym informacje w systemach INFO-EKSPERT i EurtaxGlass’s), który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. W szczególności wskazać tutaj należy na niesporne ustalenia oragnu jak: nadwozie typu kombi o 5 drzwiach bocznych (po 2 drzwi na każdym boku) oraz drzwi tylne do przestrzeni bagażowej, 5 miejsc siedzących, posiadanie stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenia dla kierowcy i przednich pasażerów, przeszklenie na całej długości powierzchni bocznych, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów oraz standard wyposażenia typowy dla pojazdów osobowych.

Powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

W niniejszej sprawie, w przedmiotowym samochodzie pomimo wymontowania siedzeń z tylnej części pojazdu znajdują się w nim stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zamontowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa. Pomimo ich wymontowania oraz zainstalowania przegrody (kratki) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenia tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, nie można uznać, że pojazd ten stracił swoje zasadnicze przeznaczenie jakim jest przewóz osób.

Podkreślić należy, że organy celne nie negowały faktu, że przedmiotowy samochód na terenie [...] był poddany modernizacji, w wyniku której stał się samochodem dwumiejscowym. Jednakże jego przywrócenie do wersji pięciomiejscowej było prostą czynnością polegającą na zdemontowaniu przegrody oraz zamontowaniu siedzeń z pasami bezpieczeństwa dla trzech osób w drugim rzędzie w stałe punkty mocujące, które zostały przewidziane w procesie produkcji. Powyższe potwierdza fakt, że zmiany dokonane w [...] były jedynie czasowe i odwracalne, a także, że nie ingerowały w zasadnicze cechy konstrukcyjne pojazdu.

Zdaniem Sądu, taka ocena była prawidłowa niezależnie od braku wyraźnej informacji od producenta samochodu o jego pierwotnym przeznaczeniu do przewozu osób. Każdorazowo informacja producenta podlega ocenie organu w zestawieniu z innymi dowodami w sprawie. Organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym każdorazowo ustalając wygląd samochodu, uwzględnia co działo się z samochodem po dacie nabycia, aż do jego sprzedaży, jakich dokonano w nim przeróbek i do jakich celów został ostatecznie zarejestrowany. Takie ustalenia, jak wyżej wskazano, zostały poczynione również w odniesieniu do spornego samochodu. Czynności organu nie doprowadziły do wniosku, że zasadniczo nie był on przeznaczony do przewozu osób.

Zasadnie więc w takim stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i ich sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowy samochód posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, że konstrukcyjnie pojazd trwale był przeznaczony do przewozu osób. Podkreślić bowiem należy, że samochód posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w których to miejscach kotwiących zostały zamontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa po pierwszej sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Zmiany polegające na wstawieniu ściany działowej, która później została zdemontowana, były z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej zmianami o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

W ocenie Sądu, miał także rację organ, że odwracalne zasłonięcie punktów mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, nie jest trwałą zmianą przeznaczenia konstrukcyjnego, ale tymczasowym dostosowaniem pojazdu do indywidualnej potrzeby użytkownika, natomiast fakt, że takie zmiany znajdują swoje odzwierciedlenie w świadectwie homologacji lub w dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie świadectwa homologacji i dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej, dlatego określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji według tej Nomenklatury.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał zatem na ustalenie, że sporny pojazd posiadał cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionował tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł zostać przerobiony na ciężarowy, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Jak już wskazywano, dokonane zmiany w spornym pojeździe były prostymi zmianami, a ich przeprowadzenie nie wymagało, ani zaangażowania firmy specjalistycznej, ani też zastosowania specjalistycznych urządzeń dla ich przeprowadzenia. Za takim stanowiskiem przemawia opis dokonanych czynności (por. załącznik do badania technicznego z dnia 29 marca 2010 r.). Jak wyżej wskazano, o kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 102/12 ).

Wymienione wcześniej elementy konstrukcyjne w sposób jednoznaczny świadczą, że pojazd ten był i jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Oceny tej nie zmienił fakt, że w dniu sprowadzenia spornego samochodu do kraju i w dniu pierwszej rejestracji w kraju, samochód ten posiadał wyposażenie inne niż w dniu przerejestrowania w marcu 2010 r., skoro dokonane w nim zmiany nie ingerowały w cechy konstrukcyjne, a jedynie nadały pojazdowi cechy wersji fabrycznej (osobowej).

Podkreślić należy, że nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji samochodu jako przeznaczonego do przewozu towarów przez dokonanie zmian nie mających wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, np. przez wymontowanie siedzeń i innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu, czy zamontowanie ściany grodziowej. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek, czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb. O kwalifikacji pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest (lub był) on użytkowany. Zatem, pomimo, że sporny pojazd mógł być także wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użyty w opisie pozycji 8703 termin "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie".

W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN tj. samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma/siedmioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera.

Wskazać przy tym należy, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją ewentualnych przeróbek może być zwiększenie możliwości przewozu ładunków kosztem ograniczenia przeznaczenia do przewozu osób, co jednak nie powoduje zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych producenta pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu samochodu zasadniczo do przewozu osób.

Mając powyższe na wadze, uznać należało, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym wynikało, iż sporny samochód osobowy został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego po przemieszczeniu na terytorium kraju, a następnie sprzedany nabywcy w kraju, co było zdarzeniem określonym w art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a., skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego podatku akcyzowym z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju.

Powyższej oceny nie mogą zmienić również dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należało postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, że dowody/dokumenty (w tym przedkładane przez stronę dokumenty duńskie), w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych. Klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o reguły przewidziane w art. 3 ust. 1 u.p.a., a zatem w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane.

Z tą kwestią wiązał się także zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych, dowodu z dokumentu homologacji, dla ustalenia w jakim stanie pojazdy znajdowały się w chwili sprowadzenia do [...]. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie takich dowodów było zbędne, gdyż organ nie kwestionował, że samochód był "przebudowany", pierwotnie zamontowano przegrodę i posiadał 2 miejsca siedzące, po zmianie – zdemontowano przegrodę i zamontowano 5 miejsc, czyli zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano inne elementy, co pozwoliło na to, że w duńskim i pierwszym polskim dowodzie rejestracyjnym został on określony jako "lekki samochód ciężarowy" i "samochód ciężarowy", a następnie po "przebudowie" przerejestrowany na samochód osobowy. Opinia biegłego co do charakteru takiej "przebudowy" (czy miała ona charakter zmian konstrukcyjnych) była zatem zbędna w sytuacji, gdy organ dysponował dowodami potwierdzającymi, że pojazd został przywrócony do wersji osobowej w drodze prostych czynności polegających w istocie na zamontowaniu kanap i pasów w istniejące punkty kotwiczenia ustalone przez producenta oraz demontażu ściany grodziowej. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów, dokumentów, nie powołał się na inne niż ustalone przez organ, a wynikające z zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych i ich załącznikach zmiany w przedmiotowym samochodzie, które podważałyby ustalenia organów i świadczyłyby o dokonanych zmianach konstrukcyjnych.

Stwierdzić zatem należało, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącego i dokonał prawidłowej ich oceny prawnej.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie stwierdził, że przy gromadzeniu w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego nie doszło do naruszenia podstawowych zasad procedury w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy celne obu instancji prawidłowo zastosowały przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w treści art. 122 O.p., znajdującą konkretyzację w dyspozycji art. 187 § 1 O.p. Podejmowane przez organy celne obu instancji w toku postępowania podatkowego czynności wskazują, że dążyły one dostępnymi im środkami do ustalenia stanu faktycznego, zgodnie ze stanem faktycznym sprawy. Podkreślić przy tym należy, że art. 120 O.p. stanowi, że organy administracji państwowej działają na podstawie przepisów prawa. Przestrzeganie praworządności z urzędu dotyczy przepisów prawnych zarówno regulujących procedurę administracyjną, jak i prawa materialnego. Działanie na podstawie przepisów prawa w postępowaniu to ustalenie przez organ administracji zdolności do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowanie przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Obowiązek organu administracji państwowej do kontroli przestrzegania prawa przez podmioty i uczestników postępowania oraz samokontroli przestrzegania prawa wynika zaś z zasady ogólnej kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu wyrażonej w art. 122 O.p. Sformułowana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej stanowi, że w toku postępowania organy celne podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego, zgodnie z zasadą zupełności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p. Zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. formułują obowiązek spoczywający na organie w toku postępowania wyjaśniającego, dotyczący zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, służącego poszukiwaniu prawdy obiektywnej. Wypełniając postanowienia art. 180 O.p., jako dowody w sprawie dopuszczone zostały wszystkie dokumenty, które miały znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego. Organy celne obu instancji dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w pierwszej kolejności ustaliły fakty, które były istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, następnie rozważyły, jakie dowody mogły być pomocne w ustaleniu ww. faktów, przeprowadziły te dowody, a następnie starały się uzyskać dowody, którymi dysponował lub mógł dysponować skarżący. Sąd stwierdził, że z akt sprawy bezspornie wynika, że Skarżący miał zagwarantowany czynny udział w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym przed organem I i II instancji. Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu na podstawie art. 123 § 1 O.p., a także możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego stosownie do stosownie do art. 200 § 1 O.p. Materiały dowodowe zgromadzone z urzędu oraz dokumenty załączone przez skarżącego zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Fakt, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Skarżącego rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organu celnego lub zasadności zajmowanego przez ten organ stanowiska w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów ustawy – ordynacja podatkowa.

W tym stanie sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe, jako związane regułami klasyfikacyjnymi dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych spornego samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że samochód ten zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Tym samym brak było podstaw do uznania, że w sprawie zostały naruszone przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Z powyższych względów Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.