Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1191/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141, art.133, art. 106
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 147/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 147/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2007 r. zaskarżoną przez J.K., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 5 lipca 2006 r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002. Równocześnie, na podstawie postanowienia z tego samego dnia wszczęto postępowanie kontrolne w tym samym zakresie w stosunku do małżonki podatnika K.K. Organ pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowych postępowaniach prawa i obowiązki stron wynikały z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a także dla podatników właściwy był ten sam organ, wobec czego ww. postępowania zostały połączone postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2006 r. Z chwilą ich połączenia, wobec małżonków prowadzone było jedno postępowanie.

Postępowanie kontrolne wykazało, że w złożonym zeznaniu podatkowym za 2002 r. małżonkowie wykazali dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości 35.969,48 zł, które uzyskał J.K. z tytułu renty otrzymanej z ZUS i z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Natomiast w dniu 10 grudnia 2002 r. podatnicy ponieśli wydatek z tytułu dokonania wpłaty na objęcie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w B. w wysokości 225.000,00 zł.

Decyzją z dnia 7 marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił J. K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 87.777,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że w 2002 r. K. i J. K. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 304.787,98 zł, na które złożyły się: 227.987,98 zł tytułem nabycia udziałów w spółce "A.", z czego 225.000,00 zł na objęcie kapitału zakładowego; 2.963,58 zł z tytułu kosztów sporządzenia umowy kupna- sprzedaży przedmiotowych udziałów, 16.800,00 zł tytułem utrzymania rodziny, 5.000,00 zł tytułem nauki syna K. K. w Wyższej Szkole Zarządzania i Bankowości w P., 12.000,00 zł tytułem zakupu samochodu osobowego marki VW Golf, 4.000,00 zł tytułem naprawy posiadanych samochodów, 5.000,00 zł tytułem leczenia i rehabilitacji, 4.000,00 zł tytułem wypoczynku i podróży, 30.000,00 zł tytułem remontu domu wraz z zakupem mebli i urządzeń.

Poza wydatkami organ kontroli skarbowej ustalił również wartość zgromadzonego mienia do którego zaliczył kwotę zgromadzoną przez podatników na rachunkach bankowych mienia na dzień 31 grudnia 2002 r. w wysokości 13.763,12 zł. Na powyższą kwotę składały się: 10.467,41 zł na rachunku w Banku Zachodnim WBK S.A. 1 Oddział w S., 3.295,7 1 zł na rachunku w Banku Spółdzielczym w D.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że pokrycie dla poniesionych przez podatników w 2002 r. wydatków stanowiły środki finansowe w wysokości 84.478,58 zł, na które składały się: przychody uzyskane przez podatników w trakcie 2002 r., pochodzące ze źródeł ujawnionych w wysokości 74.720,02 zł, stan środków pieniężnych na dzień 01.01.2002 r. pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 9.758,56 zł.

Na wskazaną kwotę 74.720,02 zł będącą przychodem uzyskanym w 2002 r., pochodzącym ze źródeł ujawnionych wg organu pierwszej instancji składały się: zwrot nadpłaty w podatku dochodowym w wysokości 1.014,60 zł, wynagrodzenie ze spółdzielni "SARBIA" w wysokości 37.414,41 zł, dochód ze sprzedaży samochodu osobowego w wysokości 3.000,00 zł, dochody z renty w wysokości 14.870,46 zł, dochody z działalności gospodarczej w wysokości 18.249,49 zł, dochody z odsetek bankowych w Banku Zachodnim WBK S.A. 1 Oddział w S. w wysokości 113,18 zł, dochody z odsetek bankowych w Banku Spółdzielczym w D. w wysokości 57,88 zł.

Natomiast na kwotę 9.758,56 zł odzwierciedlającą stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2002 r. składały się: kwota 9.181,18 zł na rachunku w Banku Zachodnim WBK S.A. 1 Oddział w S. oraz kwota 577,38 zł na rachunku w Banku Spółdzielczym w D.

Decyzją z dnia 29 listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w części decyzję organu kontroli skarbowej ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 87.777,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 79.362,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono m.in., że nie znajduje uzasadnienia zarzut podatnika przerzucenia na niego ciężaru dowodu, ponieważ organ kontroli skarbowej dokonał wielu czynności w celu ustalenia uzyskanego przez stronę w 2002 r. dochodu, jak również poniesionych w tymże roku wydatków. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z urzędu przeprowadził szereg dowodów mających na celu wykrycie prawdy materialnej. Przede wszystkim kilkakrotnie przesłuchiwał małżonków, przesłuchiwał świadka L.W. , zwrócił się z pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. m.in. w sprawie prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, jak również wielokrotnie zwracał się do strony o udzielanie wyjaśnień dotyczących poszczególnych, mających znaczenie dla sprawy zdarzeń i faktów.

Decyzję powyższą strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), a także art. 120, 121, 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) i wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia dochodów z 10 hektarowego gospodarstwa rolnego oraz otrzymanego zadatku na poczet umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 25 listopada 2002 r. Strona wskazała, iż fakt realizacji zadatku otrzymanego na poczet umowy sprzedaży nieruchomości potwierdza umowa z dnia 25 listopada 2002 r. zawierająca zapis wskazujący na fakt otrzymania zadatku oraz zeznanie świadka L. W. Skarżący stwierdził, iż organ odwoławczy odrzucił te dowody tylko dlatego, że nie pamiętał dokładnie zwrotu zadatku oraz dlatego, że żona skarżącego, która nigdy nie interesowała się finansami domowymi nie była świadkiem umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego zajęte w zaskarżonej decyzji, kwestionujące możliwość pokrycia poniesionych w 2002 r. wydatków dochodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w gorzelni w B., działalności ogrodniczej prowadzonej w latach 1982-1993, dochodami z pracy J. K. pochodzącymi z pracy spółdzielniach produkcyjnych "W." i "L.", czy też ze środków pieniężnych odziedziczonych po rodzicach. Również w odniesieniu do twierdzenia strony skarżącej, że jej dochody mogły pochodzić z posiadanego gospodarstwa, w ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wykluczył powoływane przez stronę okoliczności, które mogłyby świadczyć o możliwości pokrycia poniesionych przez małżonków w 2002r. wydatków, dochodami pochodzącymi z tego źródła. Sąd przyznał także racje organowi odwoławczemu, że podatnik nie wskazał jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że małżonkowie osiągnęli dochód z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, w tym z działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Wszystkie powołane przez stronę jedynie ustne twierdzenia mające świadczyć o uzyskaniu przychodu z tego źródła zostały skutecznie zanegowane przez organ podatkowy dowodami przeciwnymi. Natomiast sam fakt posiadania gruntu rolnego nie jest wystarczającym dowodem świadczącym o osiągnięciu przychodu z tego źródła.

Za przedwczesne natomiast Sąd uznał zakwestionowanie przez organy podatkowe wiarygodności przedłożonej przez strony przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży z dnia 25 listopada 2002 r., jak również zakwestionowanie wynikającej z treści tej umowy okoliczności dysponowania przez małżonków J. i K. K. w 2002 r. kwotą zadatku w wysokości 150.000 zł. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również związana z nią zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazano, że strona skarżącą przedłożyła organom podatkowym pisemny dowód otrzymania w dniu zawarcia umowy tj. 25 listopada 2002 r. kwoty 150.000 zł. Dla przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, że przedłożona umowa nie stanowi dowodu otrzymania przez J. K. na zadatku konieczne było przedstawienie dowodu przeciwnego wskazującego, że zadatek taki nie został przekazany, albo przekonującej argumentacji powołującej się na okoliczności sprawy i zasady doświadczenia życiowego wykluczającej wiarygodność takiego dowodu. W ocenie Sądu, takiego dowodu organy podatkowe nie przestawiły, a argumentacja organów podatkowych nie jest przekonująca. W szczególności twierdzenia strony popartego dokumentem prywatnym nie wyklucza powołana w zaskarżonej decyzji okoliczność, że L. W. nie pamiętał okoliczności przekazania zadatku. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania L. W. w charakterze świadka w dniu 21 września 2006 r. wynika, że L. W. potwierdził fakt zawarcia w formie pisemnej umowy przedwstępnej oraz fakt przekazania zadatku w kwocie 150.000 zł. Oprócz dokładnych okoliczności przekazania zadatku, świadek nie pamiętał innych okoliczności zawarcia umowy m.in. na jakiej ulicy znajdowała się nieruchomość, którą zamierzał kupić, czy też ceny sprzedaży nieruchomości, którą określił na kwotę 300.000 zł. Zdaniem Sądu należy mieć na względzie okoliczność, że od dnia zawarcia umowy przedwstępnej tj. 25 listopada 2002 r. do dnia przesłuchania świadka tj. 21 września 2006 r. minęło prawie 4 lata i za naturalne należało uznać, że po tak długim okresie można nie pamiętać wszystkich okoliczności zawarcia i wykonania umowy. Dokładnej daty przekazania zadatku nie pamiętał również J. K., który przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 29 września 2006 r. zeznał, że 150.000 zł otrzymał od L. W. jesienią 2002 r. Sąd uznał, że powyższe zeznania, jak również rozbieżności stron umowy w zakresie zwrotu przedmiotowego zadatku nie wykluczają w żaden sposób wiarygodności umowy i nie pozostają w sprzeczności z wynikającą z tej umowy okolicznością przekazania zadatku w dniu 25 listopada 2002 r. Ponadto wiarygodności pisemnej przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży, zawartej w formie pisemnej i okoliczności przekazania w dniu 25 listopada 2002 r. J. K. zadatku w kwocie 150.000 zł, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie podważa również to, że jego żona nie posiadała wiedzy na temat przekazania i przechowywania pieniędzy z zadatku. Organ podatkowy nie wskazał żadnego przekonywującego uzasadnienia, dlaczego K. K. musiała wiedzieć w jaki sposób były przechowywane środki pochodzące z zadatku, skoro nie była stroną umowy i nie brała też udziału w przekazaniu zadatku. Nie bez znaczenia, dla oceny wiarygodności zeznań K. K., co do przechowywania środków pochodzących z zadatku, pozostaje również to, że pomiędzy wynikającą z umowy datą otrzymania zadatku tj. 25 listopada 2002 r. a datą wydatkowania środków na objęcie udziałów w A. sp. z o.o. w dniu 10 grudnia 2002 r. upłynęło zaledwie 15 dni. Zdaniem Sądu, przesądzającego znaczenia nie może mieć także to, że w początkowym okresie postępowania podatkowego podatnicy nie powoływali się na fakt, że mogli dysponować kwotą 150.000 zł pochodzącą z zadatku. W toku takiego postępowania obejmującego zakresem ustaleń wieloletni przedział czasowy, strona może nie pamiętać wszystkich źródeł finansowania wydatków. Dlatego przedstawienie dowodów na późniejszym etapie postępowania nie może być automatyczną przesłanką dyskwalifikacji takiego dowodu. Sąd uznał, że organ odwoławczy powinien ponownie ocenić wiarygodność przedłożonej umowy przedwstępnej, mając na uwadze możliwość uzupełnienia materiału dowodowego o dowód ze świadka – księgowej, która przygotowała druk umowy przedwstępnej oraz o ustalenia dotyczące sytuacji finansowej L. W. w 2002 r. w celu weryfikacji, czy mógł on dysponować w tym roku kwotą150.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej powyższy wyrok zaskarżył w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania , które miały istotny wpływ na wynik sprawy):

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegająca na uznaniu przez Sąd Administracyjny w Poznaniu, że nie wyjaśniono wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy nie zbadał i nie rozpatrzył w całości materiału dowodowego oraz że przekroczył zakres swobodnej oceny dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie przez WSA w Poznaniu, iż doszło do przekazania i odebrania zadatku, choć dowody zebrane przez organy podatkowe i ich ocena prowadzą do przeciwnego wniosku;

- art. 145 § 4 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez niezastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a), art. 145 § 1 pkt 1 lit.c), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

- art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że umowa przedwstępna kupna – sprzedaży pomiędzy J. K. a L. W. została zawarta 25 listopada 2002 r., a więc pod koniec kontrolowanego roku podatkowego w związku z czym można było dojść do wniosku, że przekazanie pieniędzy mogło mieć miejsce na początku 2003 r., a więc po zakończeniu badanego roku i pieniądze nie mogłyby w takiej sytuacji służyć pokryciu wydatków 2002 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wywód organów podatkowych jest logiczny, bowiem umowa została zawarta na koniec listopada, a strony nie potrafiły powiedzieć kiedy dokładnie nastąpiło przekazanie pieniędzy tytułem zadatku.

W ocenie organu fakt, że K. K. nic nie wiedziała na temat przekazania i przechowywania w domu pieniędzy z tytułu zadatku jest okolicznością deprecjonującą fakt jego przekazania skarżącemu przez L. W. Zdaniem organu, w sytuacji istnienia między podatnikami wspólności majątkowej nieprawdopodobne jest, aby żona skarżącego nic nie wiedziała o otrzymaniu przez męża tak dużej sumy pieniędzy i fakcie ich przechowywania w domu. Organ kierując się logiką i doświadczeniem życiowym nie dał wiary temu, aby żona nie wiedziała o uzyskaniu przez męża tak znacznego dochodu, zwłaszcza w sytuacji, że rzekomo ten właśnie dochód posłużył do wspólnego poniesienia wydatku z tytułu dokonania wpłaty na objęcie kapitału zakładowego w A. sp. z o.o. w kwocie 225.000 zł. W opinii organu odwoławczego żona skarżącego, nie wiedziała nic o fakcie przekazania pieniędzy przez L. W. małżonkowi, ponieważ do przekazania tych pieniędzy nie doszło.

Podkreślono także, że zeznania męża skarżącej i świadka L. W. są niespójne w kwestii zwrotu tegoż zadatku na skutek niedojścia umowy sprzedaży do skutku. Pomiędzy zeznaniami istniała duża rozbieżność, mianowicie jedna strona uważała, że zadatek w całości został zwrócony, natomiast druga strona twierdziła, że jedynie w części. Dodatkowo skarżący nie był w stanie wyjaśnić kiedy i w jaki sposób miał zwrócić pozostałą część zadatku. W ocenie organu, taka sytuacja całkowicie dyskredytuje twierdzenie podatników, że wydatki 2002 r. pokrywane były z kwoty otrzymanego zadatku. Tak znaczącej rozbieżności w zeznaniach zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w żaden sposób nie można wytłumaczyć upływem czasu pomiędzy datą zawarcia umowy przedwstępnej kupna – sprzedaży, a data złożenia na tę okoliczność zeznań w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zawartym w niej wywodom Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania.

Analiza zarzutów skargi ( mimo ich znacznej ilości) pozwala na stwierdzenie, że w istocie wnoszący skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji zastosowanie niewłaściwego środka kontroli (uchylenia decyzji) w wyniku błędnego przyjęcia, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, a ponadto ocena tego materiału (w pewnym zakresie) przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz wadliwość uzasadnienia poprzez brak wskazania wytycznych co do dalszego postępowania. Pozostałe zarzuty są jedynie pochodną tych wskazanych wyżej.

Spór dotyczy obecnie tylko jednego ze źródeł sfinansowania wydatków poniesionych przez skarżącego i jego małżonki w 2002 r., a mianowicie zadatku na poczet sprzedaży nieruchomości. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, iż w tym zakresie zebrany materiał dowodowy nie był zupełny, zaś ocena zebranych dowodów nie uwzględniała wszystkich zebranych dowodów i była oceną dowolną.

Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, wynikających z hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. W sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyjaśnić zatem muszą, jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W orzecznictwie wskazuje się przy tym, iż inicjatywa we wskazywaniu dowodów potwierdzających pokrycie wydatków ze źródeł ujawnionych należy przede wszystkim do podatnika. On bowiem jest osobą posiadającą najwszechstronniejszą wiedzę w tym zakresie i wskazać może dowody, potwierdzające jego oświadczenia. Do organów podatkowych należy natomiast przeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów i ich ocena, która winna być zgodna w zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią przy rozpatrywaniu materiału dowodowego nie można pominąć żadnego zebranego dowodu, każdy z nich winien być oceniony pod względem jego wiarygodności odrębnie i w powiązaniu z innymi dowodami. Organ winien oprzeć się na własnym przekonaniu co do wiarygodności danego dowodu, popartym zasadami doświadczenia życiowego, zasadami wiedzy ogólnej, posiadanej przez pracowników organu oraz zasadami logiki. Oznacza to, iż z określonych dowodów można wyciągać tylko takie wnioski, które są logicznie uzasadnione. Nie można zatem z zeznań świadków czy z treści dokumentów wysnuwać twierdzeń, które z nich – według rozsądnych dyrektyw poznawczych - nie wynikają ( por. K.Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K.Piaseckiego – Wyd. C.H. Beck Warszawa 1996, t.I., s. 790).

W tym przypadku dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena dowodów dotyczących źródła przychodów w postaci zadatku niewątpliwie nie odpowiada wskazanym wyżej kryteriom. Przede wszystkim zauważyć należy, iż jest ona wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony bowiem organy podatkowe twierdzą ( także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), iż nie kwestionują wiarygodności umowy, z drugiej zaś podważają część jej zapisów. Twierdzą bowiem, iż podatnik i jego małżonka nie dysponują pisemnym potwierdzeniem otrzymania zadatku. Tymczasem w umowie, na co słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, w § 5 zawarto zapis : "Na poczet zapłaty ceny nabycia nabywca daje sprzedawcy zadatek w wysokości 150 000 zł, a sprzedawca potwierdza otrzymanie zadatku.". Treść tego postanowienia umownego ( tego typu postanowienia są często używane w umowach) stanowi niewątpliwie pisemne pokwitowanie wpłaty zadatku, wynika bowiem z niego fakt jego wręczenia i potwierdzenie jego otrzymania przez sprzedawcę. Trudno zatem wymagać od stron umowy, aby sporządzały jeszcze odrębny dokument na tę okoliczność. Ponieważ w umowie wskazano datę jej zawarcia, jak trafnie podnosi Sąd I instancji, wynikała z niej także data wręczenia zadatku. W tym kontekście, bez skutecznego podważenia daty zawarcia umowy, przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż zadatek zapewne został wręczony w roku następnym (bo umowę zawarto 25 listopada 2002 r. ) jest wnioskiem nieuprawnionym i całkowicie dowolnym.

Zebrane dowody nie dają też podstaw do wysnucia wniosku o zawarciu umowy na potrzeby postępowania podatkowego ( wniosek taki jest zresztą sprzeczny w wnioskiem o przekazaniu zadatku w 2003 r.) . W takim bowiem przypadku należałoby wykazać, że strony spisały ją już w trakcie postępowania podatkowego i tylko dla pozoru. Trafnie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż pomocne dla ustalenia okresu, w jakim zawarto umowę mogło być przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - księgowej zatrudnionej przez J. K., która to miała sporządzać projekt umowy. Wprawdzie nie była ona obecna przy jej podpisywaniu, jednakże czas sporządzenia projektu mógł przyczynić się do wyjaśnienia daty zawarcia umowy ( gdyby projekt sporządzono po 2002 r. było prawdopodobne, że nie mógł on być wykorzystany przy zawieraniu umowy w listopadzie 2002 r.). Jeżeli zatem organy podatkowe powzięły wątpliwość co do faktycznej daty zawarcia umowy przedwstępnej i zamiaru stron co do wywołania przez nią skutków prawnych, dowód z przesłuchania świadka w osobie księgowej J. K. mógł mieć znaczenie istotne dla sprawy i stanowić podstawę do podważenia wiarygodności dokumentu prywatnego i zeznań stron tej umowy.

Również wyjaśnienie, czy L.W. mógł dysponować kwotą 150 000 zł w 2002 r. mogło potwierdzić lub zaprzeczyć tezie organów podatkowych o niewpłaceniu zadatku. Istotnie, w stosunku do L.W. nie toczyło się postępowanie w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł, organy podatkowe dysponowały jednakże środkami, pozwalającymi im na uzyskanie informacji o źródle pochodzenia pieniędzy na zadatek. Mogły chociażby kwestię tę wyjaśnić w toku przesłuchania tego świadka.

Zauważyć także należy, iż w przypadku potwierdzenia pewnych czynności pismem, strony tych czynności mogą przywiązywać mniejszą wagę do zapamiętywania szczegółów tych transakcji, skoro w razie wątpliwości odwołać się mogą do treści dokumentu. Stąd, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, pewne luki w pamięci L.W. i J.K. co do warunków umowy nie muszą, zgodnie z doświadczeniem życiowym, świadczyć o tym, iż transakcja taka nie miała w ogóle miejsca.

Nie można także uznać za zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym wniosków o niewręczeniu zadatku wysnutych z faktu nieobecności żony skarżącego przy zawieraniu umowy przedwstępnej i płaceniu zadatku oraz braku jej wiedzy o miejscu przechowywania pieniędzy. Nie jest odosobnionym przyjęty przez małżonków K. sposób zarządzania majątkiem wspólnym i ustalenie, że tylko jedno z nich będzie zajmowało się finansami rodziny i załatwiało związane z tym formalności, utrzymywało kontakty z kontrahentami. Żona skarżącego, jak wynika z przywołanych zresztą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jej zeznań, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, posiadała jednak wiedzę co do zamiaru zawarcia umowy i jej warunków ( gdy chodzi o zadatek), nie uczestniczyła jedynie przy jej podpisywaniu i wręczaniu pieniędzy. Nie musiała też znać miejsca przechowywania pieniędzy, skoro czas między otrzymaniem zadatku a kupnem udziałów był niedługi, a sprawami finansowymi zajmował się zwykle jej małżonek.

Skarżący organ podnosił także, iż wysokość zadatku odbiegała od przyjętej zwyczajowo. Wskazywał także na charakter zadatku i jego rolę. Powołując ten argument pominął jednak, iż sformułowania umowy odnoszące się do zadatku nie były jednoznaczne ( został on wpłacony na poczet ceny), zaś w toku przesłuchania świadka nie wyjaśniono, jaki był cel wpłacenia kwoty nazwanej zadatkiem i przyczyn określenia go akurat w takiej wysokości. Wniosek wysnuty przez organy nie daje się zatem logicznie wyprowadzić z zebranego przez nie materiału dowodowego.

Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż materiał dowodowy dotyczący zadatku nie był kompletny, zaś jego ocena - dowolna. Tym samym nie naruszył on art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wskazał także, zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. zd. drugie, jakie czynności winny być podjęte przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Wytyczne te, jednoznaczne i stanowcze zostały wskazane na stronie 19 uzasadnienia i dotyczyły uzupełnienia dowodów o dowód z zeznań świadka - księgowej i dowodów świadczących o sytuacji finansowej świadka W. Podkreślić należy, że strona składająca skargę kasacyjną, stawiając zarzut braku wskazań co do dalszego postępowania, jednocześnie w treści uzasadnienia środka odwoławczego odnosi się do nich, negując zasadność i dopuszczalność uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane przez Sąd I instancji dowody. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania jest więc bezzasadny.

Podzielić nie można także pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności podkreślić wypada, iż wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a. nie zostały one uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie sformułowanych w niej zarzutów i winno być tak skonstruowane, aby poszczególne jego fragmenty odpowiadały kolejnym zarzutom. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej ( art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może bowiem zastępować strony w doprecyzowaniu, formułowaniu jej zarzutów, nie może też domniemywać, jakie były faktycznie intencje strony skarżącej.

Ponadto wskazać należy, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) , art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. nie odnoszą się do oceny materiału dowodowego i jego kompletności, a zarzut ich naruszenia odnosi się właśnie do kompletności materiału dowodowego. Pierwszy z powołanych przepisów określa środek kontroli, jaki wojewódzki sąd administracyjny stosuje w przypadku, gdy decyzja lub postanowienie naruszają przepisy postępowania, inne niż skutkujące wznowieniem postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, drugi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, zaś trzeci – moment, w jakim sąd wydaje wyrok i na jaki dokonuje oceny legalności decyzji ( na podstawie stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonego aktu). Wskazuje on także podstawę orzekania, jaką są materiały dowodowe zebrane w postępowaniu administracyjnym, fakty notoryjnie znane i dowody zebrane ewentualnie w toku postępowania uzupełniającego. Sąd I instancji uwzględnił całość akt sprawy (zebranych materiałów), o czym świadczy dokładna ich analiza, opisana w uzasadnieniu wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadzał także dowodów uzupełniających ( nie składano zresztą wniosków dowodowych), taką możliwość daje mu wskazany przez stronę składającą skargę kasacyjną jako naruszony przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Zauważyć ponadto należy, że w zaskarżonym wyroku nie przesądzono, czy zadatek mógł być źródłem sfinansowania wydatków w 2002 r. Przeciwnie - Sąd wskazał, iż postępowanie dowodowe w tym zakresie winno być uzupełnione, a dopiero po przeprowadzeniu tych dowodów - organy winny je ponownie ocenić i wyciągnąć z tej oceny wnioski.

Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie był także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. Sąd nie odnosił się bowiem do prawidłowości subsumcji dokonanej przez organy podatkowe. Byłoby to zresztą przedwczesne, skoro nie ustalono w sposób dostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie mógł także naruszyć art. 145 § 41 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powołany w skardze kasacyjnej przepis p.p.s.a. jest bowiem przepisem nieistniejącym. Nawet gdyby przyjąć, iż doszło to do oczywistej omyłki pisarskiej i strona skarżąca miała zamiar zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to przepis ten, jak wskazano wyżej określa środek, jaki sąd winien zastosować w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego ( a takim przepisem jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Jak wskazano wyżej, rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadami (organy naruszyły art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy), Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zatem decyzję tę uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., nie miał bowiem podstaw do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wskazane wyżej powody skutkowały oddaleniem skargi kasacyjnej jako niezasadnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.