Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 723/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 9
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 703/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 703/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] – działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) - określił [...] (dalej: skarżący, strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jaguar S –Type w wysokości 3.417,00 zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołując treść art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11 u.p.a. wskazał, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec skarżącego stwierdzono, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w kwocie 7.541 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Jaguar S-Type, znacznie odbiega od średniej wartości tego samochodu, którą organ ustalił na kwotę 23.500 zł. Równocześnie z wszczęciem postępowania podatkowego organ wezwał podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Podatnik nie udzielił odpowiedzi. Do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy załączył natomiast umowę kupna z dnia 25 października 2013 r. potwierdzającą, że pojazd nabyto za kwotę 1.800 euro (7.541 zł) oraz dokumenty dotyczące uszkodzeń pojazdu, tj. etykieta szkody wraz z dokumentacją fotograficzną pojazdu oraz kalkulacją jego wartości sporządzone przez [...]- rzeczoznawcę samochodowego, z dnia 30 października 2013 r. Rzeczoznawca stwierdził, że pojazd jest po wcześniejszych naprawach lakierniczych. Wartość pojazdu określił na kwotę 13.400 zł. Załączył również szczegółowy kosztorys naprawy (wydruk z systemu EurotaxGlass’s), z którego wynika, że koszt naprawy samochodu wynosi 14.744,07 zł (łącznie robocizna i części zamienne).

Dyrektor Izby Celnej w [...] podniósł, że nie może przyjąć wyceny w kwocie 13.400 zł ponieważ wymienione w wycenie uszkodzenia oraz wynikające z załączonej do etykiety szkody dokumentacji fotograficznej, nie są tak duże, aby powodowały ponad 50% spadek wartości. Rzeczoznawca samochodowy, który dokonał wyceny, przy jej sporządzaniu nie kierował się "Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005" zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie INFO-EKSPERT. Zdaniem organu, wycena winna określać wartość samochodu z uwzględnieniem jego stanu technicznego, nie zaś jak podał rzeczoznawca, kwotę, za jaką można zbyć samochód ze względu na jego uszkodzenia.

W związku z różnicą pomiędzy zadeklarowaną przez podatnika kwotą a ustaloną przez organ podatkowy podstawą opodatkowania organ powołał biegłego w celu sporządzenia wyceny samochodu. Rzeczoznawca [...] sporządził wycenę nr 688/2014 z dnia 30 lipca 2014 r. Określił w niej wartość bazową (brutto) w kwocie 35.150,00 zł. Następnie po uwzględnieniu korekty za pierwszą rejestrację oraz korektę ze względu na liczbę właścicieli ustalił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 37.500,00 zł. Do wyznaczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym biegły wykorzystał dwie metody: metodę zredukowanego kosztu naprawy (ustalona tą metodą wartość wynosi 26.793,00 zł brutto) oraz metodę stopnia uszkodzenia (ustalona tą metodą wartość wynosi 8.840,00 brutto), przyjmując wartość ustaloną metodą stopnia zredukowanego kosztu naprawy, po zaokrągleniu, w kwocie 26.800,00 zł.

Organ odwoławczy, powołując treść art. 104 ust. 11 u.p.a. wyjaśnił, że przepis ten nie uzależnia wartości pojazdu od przejścia pozytywnych badań technicznych, ani też jego zarejestrowania. Przy ustalaniu wartości pojazdu, dokonywanej na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie jest brana pod uwagę opłacalność zakupu pojazdu lub jej brak, ani fakt sprzedaży pojazdu za kwotę odbiegającą znacznie od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Organ w ramach czynności zmierzających do pełnego zebrania materiału dowodowego powołał biegłego, który określił wartość pojazdu według stanu z daty powstania obowiązku podatkowego.

Końcowo organ wyjaśnił, że nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wymaganymi do jej sporządzenia wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Organ zobowiązany jest ją zbadać pod względem formalnym. Przy czym organ sporządzającemu opinię rzeczoznawcy przekazał wszelkie informacje jakimi dysponował, włącznie z dokumentacją fotograficzną oraz informacjami zawartymi we wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Uwzględniając skargę na powyższą decyzję WSA w Kielcach wskazał, że podstawą opodatkowania jest zasadniczo kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). W razie jednak powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast dokonanie analizy wskazanych okoliczności pod względem ich wiarygodności i zasadności. Konsekwencją tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, że wskazana cena (podstawa opodatkowania) znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Uzasadniona przyczyna niższej ceny samochodu nie musi się wiązać wyłącznie z jego stanem technicznym. Jeśli bowiem pojazd zakupiony był na rynku zagranicznym, to może to oznaczać, że na nim używane czy uszkodzone pojazdy są tańsze niż na rynku polskim. Niezależnie jednak od tego jaka jest owa uzasadniona przyczyna, to podatnik ma ją wskazać i uprawdopodobnić, bo to on wie najlepiej dlaczego zapłacił za samochód znacznie mniej niż jego wartość rynkowa w kraju.

Dopiero gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień co do uzasadnionej przyczyny zaniżenia wartości pojazdu, lub nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego. W postępowaniu tym zadaniem organu podatkowego jest wykazanie, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej.

Według Sądu I instancji organ I instancji z naruszeniem art. 104 ust. 8 – 9 u.p.a. nie przeprowadził w ramach podjętych czynności sprawdzających ustaleń w zakresie istnienia lub nie uzasadnionej przyczyny odbiegania zakupionego przez podatnika na rynku włoskim samochodu od średniej wartości rynkowej na rynku polskim. We wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym organy okoliczności tej również nie zbadały koncentrując się jedynie na ustaleniach wartości rynkowej pojazdu. Zdaniem WSA brak powyższych ustaleń faktycznych naruszało zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), jak też zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 O.p.). W konsekwencji, w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, naruszona została zasada zupełności postępowania dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p.

WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ uzupełniając materiał dowodowy ustali, czy skarżący podjął próbę wykazania, że zaniżona wartość pojazdu uzasadniona była z przyczyn obiektywnych. W tym celu ustali, czy złożona przez skarżącego prywatna opinia o stanie technicznym samochodu (którą traktować należy jako poparte wiadomościami specjalistycznymi wyjaśnienia strony), była jedynie próbą wykazania, że wartość samochodu nie została zaniżona, czy też miała na celu wykazanie uzasadnionej przyczyny zaniżenia podstawy opodatkowania. Ustalenie, że skarżący pozostał bierny w zakresie wskazania "uzasadnionej przyczyny" spowoduje, że zasadnym okaże się ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o zebrany dotychczas materiał dowodowy w tym sporządzoną opinię biegłego. Gdyby natomiast organ ustalił, że wskazana wyżej prywatna opinia służyła wykazaniu przyczyny zaniżenia wartości samochodu, to oceni czy jego stan techniczny może być taką przyczyną, z uwzględnieniem realiów rynku zakupu (Włochy).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżył w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 121, 122, art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9, 11 u.p.a., poprzez uwzględnienie skargi i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów procedury podatkowej oraz naruszył wymienione przepisy u.p.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9, 11 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania trybu weryfikacyjnego określonego we wskazanych przepisach.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie sformułowanych podstaw kasacyjnych należy uznać, że istota sporu dotyczy zasadniczo zasad i sposobu postępowania organu podatkowego przy opodatkowaniu samochodu osobowego podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Jednak zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12).

W toku weryfikacji podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności organ winien więc ocenić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny – art. 104 ust. 8 u.p.a.

Wynika to z językowego brzmienia art. 104 ust. 8 u.p.a. Przy czym ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tylko poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania z średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między deklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdu. Organ winien na podstawie dostępnej jemu wiedzy wstępnie ocenić, czy ta różnica ma uzasadnione przyczyny.

Nie ulega przy tym kwestii – stosowanie do treści art. 104 ust. 9 u.p.a. – że właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn – mimo wezwania – które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zatem istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a., przyjmuje się w orzecznictwie sądowym uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA z dnia 5.04.2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11; z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14; z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 802/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, w tym z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Na podstawie powyższych rozważań można postawić tezę, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że organ podatkowy z naruszeniem art. 104 ust. 8 – 9 u.p.a. - nie przeprowadził w ramach podjętych czynności sprawdzających ustaleń w zakresie istnienia lub nie uzasadnionej przyczyny odbiegania zakupionego przez skarżącego na rynku włoskim spornego samochodu od średniej wartości rynkowej na rynku polskim.

Jak wynika z akt sprawy skarżący złożył do organu celnego deklarację podatkową uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu, w której wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 7.541 zł. Na potwierdzenie wartości pojazdu do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy załączył umowę kupna z dnia 25 października 2013 r. potwierdzającą, że pojazd nabyto za kwotę 1.800 euro (7.541 zł) oraz dokumenty dotyczące uszkodzeń pojazdu, tj. etykieta szkody wraz z dokumentacją fotograficzną pojazdu oraz kalkulacją jego wartości sporządzone przez rzeczoznawcę samochodowego z dnia 30 października 2013 r. Z załączonych dokumentów wynikało, że pojazd posiadał pęknięte lusterko prawe, zarysowany dach, ogniska korozji, zarysowane szkło reflektora prawego, zarysowaną pokrywę silnika, uszkodzoną (naderwaną) uszczelkę drzwi, zarysowany błotnik lewy z przodu. Rzeczoznawca stwierdził, że pojazd jest po wcześniejszych naprawach lakierniczych. Wartość pojazdu określił na kwotę 13.400 zł. Załączył również szczegółowy kosztorys naprawy (wydruk z systemu EurotaxGlass), z którego wynika, że koszt naprawy samochodu wynosi 14.744,07 zł (łącznie robocizna i części zamienne).

W związku z wątpliwościami odnośnie wskazanej podstawy opodatkowania organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające. W toku powyższych czynności dokonano weryfikacji dokumentów załączonych do wniosku, o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, a w tym dokumentów sporządzonych przez rzeczoznawcę, stwierdzając, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w kwocie 7541 zł znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 23.500 zł brutto. Akta administracyjne sprawy potwierdzają, że powyższe organ ustalił na podstawie znajdującego się w jego dyspozycji programu do wyceny pojazdów - elektroniczna wersja katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass Polska Sp. z o. o.

Wobec tego, że zadeklarowana przez skarżącego wartość spornego pojazdu odbiegała od średniej wartości o ponad 50%, a załączone do deklaracji dokumenty jej nie uzasadniały, organ I instancji pismem z dnia 24 marca 2014 r. wezwał skarżącego w trybie art. 104 ust 8 u.p.a. do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Na powyższe wezwanie skarżący nie udzielił żadnej odpowiedzi.

Zatem skarżący nie wyjaśnił przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Wobec powyższego wartość pojazdu i podstawa opodatkowania organ ustalił w postępowaniu podatkowym wszczętym równocześnie z wezwaniem podatnika w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.

Tym samym organ sprostał wymogom nałożonym przepisem art. 104 § 8 u.p.a., a dalsza inicjatywa dowodowa w kwestii wyjaśnienia przyczyn, mających uzasadniać znaczną różnicę między wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a średnią wartością rynkową tego samochodu - należała do strony. Jak wynika z art. 104 ust 8 u.p.a., to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej.

Wobec powyższego nie można się zgodzić z Sądem I instancji, że organ nie przeprowadził w ramach podjętych czynności sprawdzających ustaleń w zakresie istnienia lub nie uzasadnionej przyczyny odbiegania zakupionego przez podatnika na rynku włoskim samochodu od średniej wartości rynkowej na rynku polskim. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny WSA, że w sprawie organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 o.p.) jak również zasadę zupełności postępowania dowodowego wynikającą z art. 187 § 1 o.p. O czym była już mowa organ podjął czynności mające na celu ustalenie, czy stan spornego samochodu uzasadnia podanie podstawy opodatkowania w wysokości ujętej w deklaracji, uznają, że dokumenty załączone przez skarżącego do wniosku o wydania zaświadczenia o zapłacie akcyzy nie uzasadniają podanej w deklaracji wartości.

Jak już wskazano wyżej, art. 104 ust. 8 u.p.a. zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji uproszczonej AKC-U podstawy opodatkowania. W razie spełnienia warunków określonych w art. 104 ust. 9 u.p.a. (nieudzielanie odpowiedzi, niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego), winny określić podstawę opodatkowania we własnym zakresie. W tej sytuacji pierwsza przesłanka, która powinna być wykazana to "że cena ta znacznie odbiega od rynkowych, a dopiero później podatnik może udowadniać jakieś szczególne okoliczności to uzasadniające.

W rozpoznawanej sprawie wbrew twierdzeniom Sądu I instancji organ przeprowadził ustalenia w zakresie istnienia lub nie uzasadnionej przyczyny odbiegania zakupionego na rynku włoskim samochodu od średniej wartości rynkowej na rynku polskim. Natomiast Sąd I instancji nieprawidłowo ocenił istotny element stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy tj. zachowanie się skarżącego, który na wezwanie organu do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego – nie udzielił żadnej odpowiedzi na to wezwanie.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sad Administracyjny uznał, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bowiem błędnie przyjął, że organy administracji uchybiły wymogom wynikającym z art. 122 o.p., art.121 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku.

Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie uwzględni powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.