Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1321/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości (poprzednio Zarządcy) A sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Zarządcy A sp. z o. o. w upadłości z możliwością zawarcia układu z siedzibą we W. (uprzednio A sp. z o. o. we W.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] utrzymująca w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...]zł.

W rezultacie przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych organ podatkowy w decyzji z dnia [...]r. nr [...]zakwestionował zaliczoną przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł wynikającą z wystawionych w roku 1998 przez firmę B.. z siedzibą w E. (T., S.) tytułem umowy zlecenia zawartej ze skarżącą spółką we W. w dniu [...]r. pięciu faktur.

W postępowaniu kontrolnym ustalono, iż w wyżej wskazanej umowie zlecenia przedsiębiorstwo B. w T. (Szwecja) - zleceniobiorca, reprezentowany przez prezesa zarządu P. S. zobowiązało się do wykonania kompletnego projektu aranżacyjnego ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego w C., gdzie skarżąca spółka w 1998 r. prowadziła prace w wykonaniu umowy z dnia [...] r. nr [...]zawartej z C S.A. z siedzibą w W. Oddział S. Zakład Górnictwa Nafty i Gazu w S. oraz umowy nr [...]podpisanej z Przedsiębiorstwem Budowlanym D sp. z o. o. w S. w zakresie odpowiednio wykonania i montażu kompletnego wyposażeniu hotelu i wykonania dodatkowego wyposażenia w ośrodku szkoleniowo wypoczynkowym (dokumentacji technicznej obiektu szkoleniowo – wypoczynkowego wraz z częściami opisowymi do dokumentacji, rysunkami i szkicami sytuacyjnymi uwzględniającymi kolorystykę, oświetlenie i wyposażenie obiektu oraz dokumentację dotyczącą zagospodarowania terenu wokół obiektu).

Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na informacje przekazane - za pośrednictwem Ministerstwa Finansów (pismo z dnia 9 grudnia 2003 r.) - przez organy podatkowe S., stwierdził, iż w księgach s. firmy nie ma żadnych faktur wystawionych dla polskiej spółki z tytułu wykonania projektów aranżacji pomieszczeń, natomiast P.S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B. (S.) po okazaniu powyższych faktur oświadczył, iż są one sfałszowane, w latach 1998 – 2001 nikomu nie udzielał pełnomocnictwa do ich wystawiania i nie był świadomy ich istnienia, oraz że w konsekwencji faktury te nie zostały uwzględnione w rachunkach, a usługi w nich wykazane – wykonane przez s. kontrahenta. Ustalono również, iż w roku 1998 spółka A zatrudniała na stanowiskach projektantów trzy osoby posiadające wykształcenie wyższe z tytułem architekta, oraz że w tym samym okresie skarżąca spółka korzystała z usług projektowych innych firm (E sp. z o. o., F i G) i zleciła swoim pracownikom E. C., M. K. nadzór montażowo-wykończeniowy oraz aranżację wnętrz w obiektach w Cz.. W toku postępowania E. C. zeznała, iż firma B. wykonywała tylko projekty wstępne, które stanowiły podstawę pracy architektów zatrudnionych przez podatnika, a P. S., jako jedyna osoba znana jej po stronie s.kontrahenta, nie wykonywał osobiście żadnych projektów. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż P. S. – jako właściciel firmy B - nie był w stanie prowadzić działalności w S., gdyż w 1998 r. stale przebywał w Polsce i był zatrudniony w spółce z o. o. A w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku specjalisty ds. marketingu i prezesem zarządu tej spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w oparciu o powyższe okoliczności przyjął, iż P. S. uczestnicząc w rozmowach handlowych oraz zawierając umowy w imieniu polskiej spółki działał w imieniu tej spółki, a nie firmy ze Sz., a nadto iż firma B. ze S. nie wykonała na rzecz strony skarżącej żadnych usług, w rezultacie czego wyżej wskazane faktury wystawione przez szwedzkiego przedsiębiorcę nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a więc ich łączna wartość – [...] zł – nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. z 2000 nr 54, poz. 654 ze zm.). W konsekwencji powyższych ustaleń i ich prawnej oceny organ podatkowy pierwszej instancji odmówił zaliczenia w koszty uzyskania w 1998 r. przychodu również różnic kursowych w kwocie [...]zł z tytułu zapłaty w dniu [...]r. wynikającej z faktury nr [...]kwoty [...]DEM, której równowartość w złotych według kursu z dnia wystawienia faktury wynosiła [...]zł, natomiast w dniu przelewu – [...]zł.

W toku postępowania podatkowego w pierwszej instancji strona skarżąca pismem z dnia [...]r. wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka P. S. na okoliczność współpracy i świadczenia usług przez B. oraz o powołanie biegłego w celu potwierdzenia oryginalności podpisów P. S. na wyżej wskazanych pięciu fakturach. Postanowieniem z dnia [...]nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (z przesłuchania P. S. w charakterze świadka i powołania biegłego) z uwagi na to, iż dotyczyły one okoliczności odpowiednio potwierdzonych wiarygodnym dowodem – pismem Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r. i nieistotnych w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S. na okoliczność współpracy i świadczenia usług przez B., wskazując określone w tezie dowodowej podatnika okoliczności zostały potwierdzone wiarygodnym dowodem – pismem Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zmniejszył wykazane przez podatnika w deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8) za 1998 r. koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez B, tj. [...]zł, i różnic kursowych, tj. [...]zł, ustalił podstawę opodatkowania na kwotę [...]zł i określił podatek dochodowy skarżącej za 1998 r. w kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy dla W. – F. Wydział [...] Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych (sygn. akt [...]) ogłosił upadłość spółki z o. o. A we W. z możliwością zawarcia układu, odebrał upadłemu zarząd majątkiem spółki i wyznaczył zarządcę.

W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji zarządca spółki z o.o. A w upadłości z możliwością zawarcia układu wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty [...]zł zapłaconej kontrahentowi s. za czynności projektowe oraz wynikającej z różnic kursowych, które to naruszenie było konsekwencją naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 121, 122, 124, 187 § l, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

W motywach odwołania zarządca skarżącej spółki w upadłości z możliwością zawarcia układu podniósł, że powodem nieuznania poniesionych wydatków na zakup projektów aranżacji wnętrz była treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r., które w jego opinii jest tylko dowodem, że dana osoba zeznała w ten a nie inny sposób i nie przywołuje formy oraz treści dokonanych czynności. Ponadto wskazał, iż do pisma powinien być dołączony oryginał pisma zagranicznego organu podatkowego z informacją o trybie i wyniku przesłuchania wraz z jego tłumaczeniem. Jednocześnie wywiódł, że P. S. od kwietnia 2003 r. nie przebywał w S., czego rezultatem jest niejasność co do sposobu i formy pozyskania informacji przez zagraniczne organy.

Dalej podatnik wskazał na złożoność procesu projektowego wymagającej współdziałania wielu podmiotów w każdej fazie realizacji projektu oraz na fakt, iż prowadzący firmę B. mimo iż zaprzeczył wystawieniu przedmiotowych pięciu faktur, w dniu [...]r. wezwał do zapłaty wynikających z nich kwot.

Wedle zarządcy organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji przywołując pozyskane informacje jako rzetelne, wiarygodne i udowodnione, pominął zasadę bezpośredniości przeprowadzania dowodów postępowania podatkowego oraz przyjął domniemanie stanu faktycznego wynikające z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r. i przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób mający na celu potwierdzenie z góry założonej hipotezy o czym świadczyć ma treść postanowienia z dnia [...] r. W konsekwencji organ – w opinii zarządcy - przyjął w sposób dowolny i przekraczający zasady prawdy obiektywnej za udowodnione fakty wynikające z treści zeznania P. S., któremu nie okazano faktur za lata 1998 i 2001.

Pismem z dnia [...] r. zarządca spółki z o. o. A uzupełnił odwołanie wnosząc o uwzględnienie faktury wystawionej przez H" z F. dla B. w Szwecji za wykonanie projektów w Hotelu C..

Postanowieniem z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka I z siedzibą w L. (F.) na okoliczność współpracy i świadczenia usług przez B. z uwagi na fakt, iż przeprowadzenie takiego dowodu przekracza zakres uprawnień i możliwości polskich organów podatkowych do badania wzajemnych stosunków istniejących pomiędzy firmami z F. i S..

Organy podatkowe dołączyły do akt sprawy kopie pisma s. władz podatkowych z dnia [...]r. nadesłanego w odpowiedzi na zapytanie ze strony Ministerstwa Finansów oraz pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia [...] (znak [...]), w którym wskazano, iż zgodnie z art. 25 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w dniu [...]r. informacje przekazywane w wykonaniu tej umowy będą stanowiły tajemnicę i będą mogły być udzielane tylko osobom i władzom (w tym również sądom i organom administracyjnym) zajmującym się ustalaniem, poborem lub ściąganiem podatków wymienionych w tej umowie albo zajmujących się postępowaniem, wnioskami i środkami odwoławczymi w sprawach podatkowych.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zgodził się z dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oceną stanu faktycznego, ustalonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, który – w opinii organu pozwalał na nie uznanie - zgodnie z art. 15 ust. l ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 nr 54, poz. 654 ze zm.) - kwoty [...]zł za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do przedstawionej przez zarządcę spółki z o. o. A w upadłości z możliwością zawarcia układu kserokopii noty kredytowej wystawionej przez firmę z F. H" dla B w S., organ podatkowy drugiej instancji uznał, iż jest to kopia niewyraźna, bez potwierdzenia jej prawdziwości, nie jest znane, z jakich wzajemnych stosunków zobowiązaniowych wynika. W związku z tym, organ nie był w stanie ustalić, w jakim stopniu i w jakim zakresie nota ta miałaby świadczyć o prawdziwości zakwestionowanych faktur, które nie znalazły odzwierciedlenia w rachunku kontrahenta s. I w konsekwencji przyjął, iż dowód ten jest bez znaczenia dla sprawy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wywiódł, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanymi przychodami, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. zarządca I sp. z o. o. we W. w upadłości z możliwością zawarcia układu wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]albo uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wniosek strony dotyczący zaskarżonego rozstrzygnięcia znajduje – w jej opinii – uzasadnienie w naruszeniu przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych polegającym na bezpodstawnym nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów kwoty [...]zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę B. ze S. za czynności projektowe zgodnie z zawartymi umowami. Wywiedziono również, iż powyższe rozstrzygnięcie było konsekwencją naruszenia:

1. art. 210 § 1 pkt 3) w związku za art. 235 Ordynacji podatkowej i art. 139 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), polegającego na wadliwym oznaczeniu strony w decyzji organu odwoławczego, stanowiącego przesłankę do stwierdzenia – stosownie do art. 247 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej – nieważności,

2. art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegającego na braku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego do zarzutów sformułowanych przez stronę w jej odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji,

3. art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej polegającego na nie zebraniu oraz nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy w tym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika oraz

4. art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dowolnej ocenie zebranego w sposób niekompletny materiału dowodowego sprawy.

W motywach rozpoznawanego środka zaskarżenia strona ponowiła argumentację sformułowaną w odwołaniu, a nadto stwierdziła, że zgodnie z art. 139 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego zarządca spółki w upadłości z możliwością zawarcia układu działając w imieniu własnym uzyskuje przymiot strony, którą przed ogłoszeniem upadłości była sama spółka. W konsekwencji wszelkie decyzje administracyjne, w tym podatkowe, powinny być adresowane do zarządcy – jako na strony działającej we własnym imieniu na rzecz upadłego.

Dalej argumentowała, iż organ odwoławczy mimo opisania zarzutów skierowanych do decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we W., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do nich. Ograniczył się jedynie do analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania pierwszo-instancyjnego, pomijając przy tym złożony w toku postępowania odwoławczego dowód w postaci faktury wystawionej przez H z F. dla B. w S. za wykonanie projektów w hotelu w C.. Podniosła jednocześnie, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów oznacza uchylenie się przez organy podatkowe od realizacji obowiązku wyjaśnienia wątpliwości wynikających z zestawienia treści zeznań P. S. i ustalonych przez organy podatkowe faktów dotyczących prowadzenia przez P. S. spraw spółki, a dotyczących wystawienia na nią faktur i wykonania usługi, których faktury te dotyczyły. Tym samym organy podatkowe uniemożliwiły podatnikowi, a następnie zarządcy czynne uczestniczenie w postępowaniu dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wobec zgłoszonych zarzutów ponowił argumentację wywiedzioną w toku postępowania oraz podniósł, iż sądownie zatwierdzony zarządca masy upadłości pełni obowiązki zarządzającego masą majątkową upadłego, natomiast podatnikiem pozostaje upadły, a więc skierowanie zaskarżonej decyzji do podatnika, wobec którego ogłoszono upadłość, znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Kolejno podniósł, iż wbrew twierdzeniom skarżącego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia drugo-instancyjnego przeprowadzono analizę istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego postanowień umowy z dnia [...]r. oraz faktów ustalonych w drodze pomocy organów podatkowych Królestwa Szwecji, a urzędowo poświadczonych pismem Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa regulujących postępowanie dowodowe organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i własnym postanowieniu z dnia [...]r. nr [...]i nadmienił, iż strona postępowania podatkowego nie skorzystała z przewidzianych prawem możliwości przedkładania dowodów. Dalej wskazał, iż kwestia oceny faktu wezwania w dniu [...]r. spółki A przez jej s. kontrahenta do zapłaty części nieuiszczonych należności wynikających z zakwestionowanych faktur należy do kompetencji organów dochodzeniowych a nie podatkowych.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej ponawiając wcześniej wywiedzioną argumentację wskazał na sprzeczność miedzy ustaleniami organów podatkowych zebranymi dowodami, a to notami kredytowymi dotyczącymi rozliczeń miedzy B. a jej dostawcą H, w zakresie realizacji umów o wykonanie projektów i związku wynikających z nich wydatków z uzyskanym przychodem. W opinii reprezentującego spółkę doradcy podatkowego dowody te świadczą o podzlecaniu przez P. S. zleconych mu prac projektowych.

W zakresie oparcia się przez organy podatkowe na piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r. podniesiono, iż kopia odpowiedzi władz s. na zadane pytania znalazła się w aktach sprawy dopiero w momencie ich przesłania do Sądu, co wykluczało możliwość zapoznania się z nim przez podatnika. Jednocześnie poinformowano, iż wobec braku reakcji organów na kwestionowanie zupełności postępowania dowodowego w zakresie wykonywania czynności wynikających z umowy o wykonanie projektów, w tym nieprzesłuchania, mimo wniosku, P. S., strona skarżąca pismem z dnia [...]r. zwróciła się do Ministerstwa Finansów – Biura Wymiany Informacji o VAT – Ośrodek Zamiejscowy w K. z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących dowodów i twierdzeń zawartych w piśmie s. organów podatkowych.

W odpowiedzi na zarzuty sformułowane w piśmie procesowym skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej we W. argumentował, iż stanowisko Syndyka Masy Upadłości A sp. z o. o. we W. oparte jest na wzajemnych sprzecznościach pomiędzy twierdzeniami podatnika i jego pracowników co do zakresu i osób odpowiedzialnych za wykonywane przez nich prace. Nadto podniósł, iż strona wnioskująca o przesłuchanie świadka winna wskazać organom podatkowym adres jego zamieszkania. Tymczasem strona skarżąca podała jedynie, iż świadek zamieszkuje w S. lub na C.. Wywiódł również, iż umowy i faktury obciążające firmę polską za wykonane prace aranżacyjne, to za mało, by twierdzić, że prace te faktycznie zostały wykonane, natomiast brak jest jakichkolwiek dowodów pośrednich, które by wskazywały na jakiekolwiek kontakty z firmą s., której zadaniem było opracowywanie projektów aranżacyjnych wymagających ścisłe współpracy obu firm. Organ odwoławczy stwierdził, iż dokumenty przedstawione przez podatnika dotyczące współpracy s. podmiotu gospodarczego z firmą z F. są niewyraźnie, trudne do odczytania, nieprzetłumaczone na język polski i prawdopodobnie dotyczą roku 1999. Dalej przyznał, iż A spółka z o. o. dokonywała przelewu na konta P. S. w Banku PKO we W., jednakże pieniądze te nie wpływały na konto s. firmy, co potwierdziły s. władze podatkowe, natomiast aparat skarbowy nie posiada kompetencji i umocowania dla sprawdzenia, kto faktycznie pobierał pieniądze z tych kont. Końcowo organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż nie ma wpływu na sposób opracowywania informacji s. organom podatkowym.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że organy podatkowe nigdy nie zwracały się o podanie adresu P. S., który miał adres stałego zameldowania w Polsce. Podniósł, iż podatnik przedstawił w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 16 [...]. okoliczności wskazujące na udział podmiotu fińskiego w realizacji projektów na rzecz A sp. z o. o. Potwierdzać ma to również zakres prowadzonych prac. Podał nadto, iż zgodnie z informacjami uzyskanymi od syna P. S., były udziałowiec spółki od 2003 r. nie przebywał w S. Wywiódł też, iż przedstawione noty obciążeniowe dotyczyły rozliczenia zakupów za 1998 r. oraz kontynuacji prac rozpoczętych w tym roku, natomiast rachunek bankowy w Banku PKO we W. prowadzony był rzeczywiście dla B.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał podniesione na rozprawie argumenty skarżącej za powtórzenie niezasadnych zarzutów skargi i ponowił dotychczasowe wywody i twierdzenia zmierzające do oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu lub stwierdzenie jego nieważności następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, zaistnienia przesłanek z art. 247 Ordynacji podatkowej, lub w razie stwierdzenia wad w przeprowadzonym postępowaniu jeśli mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy.

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy sąd stwierdza, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dopuścił się zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) cyt. wyżej ustawy .

Uchylenie bowiem decyzji, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w razie istnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszeniu przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Takie wady i uchybienia, wbrew wywodom strony skarżącej, nie występują w rozpatrywanej sprawie, jako że zaskarżona decyzja wynika z prawidłowo przeprowadzonej analizy materiału dowodowego, a dokonana ocena stanu faktycznego zgodna jest z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa.

Jednym z zarzutów skargi jest zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 139 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) będący wynikiem wadliwego oznaczenia strony w decyzji organy odwoławczego .

Sąd nie podziela tego zarzutu uznając, że strona postępowania podatkowego toczącego się przed organem podatkowym drugiej instancji została w zaskarżonej decyzji wskazana prawidłowo. Dla prawidłowego oznaczenia strony podstawowe znaczenie miało unormowanie wynikające z art. 139 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym jeżeli upadły pozbawiony został prawa zarządu masą upadłości, postępowanie sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę; postępowania te zarządca prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

Unormowanie wynikające z powołanego przepisu ma zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na treść postanowienia Sądu Rejonowego dla W. – F. Wydział [...] Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia [...]r. (sygn. akt [...]) i oznacza, iż zarządcy przysługuje legitymacja procesowa także w postępowaniu podatkowym, natomiast podmiotem praw i obowiązków mających wpływ na majątek "upadłego" pozostaje upadły podmiot. Zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe przed ogłoszeniem upadłości. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu (strony w znaczeniu materialnoprawnym), stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, przy czym oznaczenie to powinno nastąpić przez podanie danych, które indywidualizują podmiot. W zaskarżonej decyzji prawidłowo zatem wskazano jako podmiot, na którym ciąży zobowiązanie podatkowe, spółkę z uwzględnieniem jej aktualnej sytuacji prawnej tj. A" spółka z o.o. w upadłości. W sprawie jest też okolicznością niesporną, że decyzja organu I instancji została wydana przed dniem [...], tj. wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości, natomiast odwołanie od decyzji I instancji zostało wniesione przez zarządcę i rozpatrzone przez organ odwoławczy zaskarżoną decyzją, od której syndyk masy upadłości (postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy zmienił postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości) wniósł skargę, co wskazuje, że od chwili ogłoszenia upadłości postępowanie prowadzone było przez zarządcę a potem syndyka.

Powyższy pogląd dotyczący oznaczenia podmiotu zobowiązanego po ogłoszeniu upadłości znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt IV CK 86/04 -Biul.SN 2005/2/15 , w którym sąd stwierdził "...mimo ogłoszenia upadłości i związanej z tym utraty przez upadłego zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę upadłości (art. 20 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. - dalej "pr. upadł.", w zw. z art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. Nr 60, poz. 535 - dalej "pr. upadł i napr."), majątek ten należy w dalszym ciągu do upadłego, który w związku z tym pozostaje podmiotem praw i obowiązków wchodzących w skład tego majątku. Jednakże stosownie do art. 60 pr. upadł. postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Jest to przypadek tzw. zastępstwa procesowego pośredniego (substytucji, subrogacji procesowej, podstawienia procesowego), kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym imieniu. Tak też expressis verbis stanowią: odnośnie zarządcy - art. 139 § 1 i odnośnie syndyka - art. 144 § 2 pr. upadł i napr. W procesie, w którym syndyk działa na rzecz upadłego, upadły jest więc stroną w znaczeniu materialnym i świadczenie dochodzone przez syndyka podlega zasądzeniu na rzecz upadłego, a dochodzone przeciwko syndykowi podlega zasądzeniu od upadłego.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący bezzasadnego wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki poniesionych w związku z zapłatą należności wynikających z faktur wystawionych przez firmę B. ze S. za czynności projektowe – kompletny projekt aranżacji wnętrz ośrodka szkoleniowo – wypoczynkowego w C.- zgodnie z umową zawartą [...]r.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust.1 i art. 16 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), z treści pierwszej z powoływanych norm wynika, iż w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być odniesione te z wydatków podatnika, które zostały poniesione, a podatnik wykaże ich związek z przychodem. Ciężar wykazania ww. faktów obarcza podatnika. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia wynika z faktu, iż tylko podmiot ponoszący ww. wydatki może w sposób niebudzący wątpliwości wykazać istnienie związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Teza powyższa znajduje odzwierciedlenie w licznym i jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spółka obowiązku powyższego nie dopełniła i nie wykazała związku zakwestionowanego wydatku z przychodem, jak również brak jest podstaw do przyjęcia, iż sporne usługi wynikające z umowy z [...]r., zostały wykonane przez firmę B.ze S. .

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niej, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej, a przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów i tylko według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania weryfikuje wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Celem każdego postępowania podatkowego jest bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien jednak kierować się prawidłami logiki a także oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii rzeczywistego wykonania przez P. S. prowadzącego działalność jako firma B. prac objętych umową z dnia [...]r. Stwierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. Ocena ta – polegająca na przyjęciu, że koszt związany z zapłatą za usługi wynikające z wyżej wskazanych umów jako nie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, nie została oparta, tak jak zarzucono w skardze, jedynie na treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r., ale na całokształcie okoliczności ustalonych w toku postępowania podatkowego. Do okoliczność tych zaliczyć trzeba po pierwsze zakres usług projektowych zleconych P. S. prowadzącemu działalność pod firmą B., który nie pozwala na przyjęcie, że był on w stanie samodzielnie je wykonać. Fakt ten, potwierdzony oświadczeniem pracownika A sp. z o. o. E. C., nie został zaś w żaden sposób przez spółkę skutecznie zaprzeczony. Podkreślić należy, że przedmiotem umowy było wykonanie kompletnego projektu aranżacyjnego ośrodka szkoleniowo – wypoczynkowego w C. i do wykonania takiego projektu, co potwierdzili również pracownicy spółki, niezbędna była ścisła współpraca architekta z inwestorem w celu ustalenia szczegółów projektu. Jednocześnie p. E. C. zeznała, że nie zna nikogo ze strony s. firmy B. poza P. S. i z nikim z tej firmy nie współpracowała a P. S. nie wykonywał osobiście żadnych projektów. Zeznała też, że firma B. wykonywała projekty wstępne i na tych projektach pracowali architekci zatrudnieni w spółce, przedstawiali oni wstępny projekt inwestorowi, nanosili zmiany, uzgadniali zmiany i na tej podstawie robili projekt końcowy. Wyjaśnienia te , jak słusznie podniosły organy podatkowe, nie potwierdzają wykonania przez firmę B. usług określonych mową z dnia [...] zgodnie z § 1 umowy do zakresu obowiązków B należało wykonanie kompletnego projektu aranżacyjnego a nie wykonanie tylko projektów wstępnych. Podkreślić też należy, że treść umowy wskazywała na złożoność i wieloetapowość realizacji całego projektu (m. in. wykonanie projektu małej architektury, projektu architektonicznego, aranżacji wnętrz) i wykonanie takiej umowy, co słusznie wskazały organy podatkowe, wymagało przeprowadzenia wielu uzgodnień i nanoszenia poprawek , a spółka nie przedstawiła dowodów, że zarówno uzgodnień i wykonani samych projektów dokonała firma s.. Nie można tez pominąć faktu, że w roku 1998 spółka A zatrudniała na stanowiskach projektantów trzy osoby posiadające wykształcenie wyższe z tytułem architekta, oraz że w tym samym okresie spółka korzystała z usług projektowych innych firm (E sp. z o. o., F i G) i zleciła swoim pracownikom E. C., M. K. nadzór montażowo-wykończeniowy oraz aranżację wnętrz w obiektach w C..

Dla oceny rzeczywistego przebiegu czynności projektowych w obiektach, w których strona skarżąca prowadziła prace, znaczenie miało też urzędowe zaświadczenie (dokumentem szwedzkich organów podatkowych), iż s. podmiot gospodarczy B., któremu zlecono wykonanie projektów, nie odnotował i nie wykazał za 1998 r. z tego tytułu żadnych przychodów.

Prawidłowo w tej sytuacji uznały organy podatkowe, że wykazane w fakturach firmy B. należności nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów spółki , ponieważ brak było dowodów potwierdzających wykonanie spornych projektów przez firmę s.

Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu wykonania przez spółkę na rzecz konkretnych inwestorów projektów aranżacji wnętrz, kwestionowały jedynie wykonanie tych projektów przez firmę B. i możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę w wyniku zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez tą firmę.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, a polegający według twierdzeń skarżącej na nie zebraniu oraz nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, w tym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika.

Art. 187 Ordynacji podatkowej, stanowiący rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej samej ustawy, nakazuje organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Zasada ta nie może jednak przerodzić się w nieograniczony i bezwzględny obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów, polegający na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów świadczących na korzyść podatnika. To bowiem sam podatnik winien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów, przede wszystkim poprzez dołożenie wszelkiej staranności w celu ochrony swoich interesów. Z treści powołanych przepisów nie daje się też wyprowadzić wniosku, iż to na organach podatkowych spoczywa ciężar poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta środków takich nie przedstawia, albo przedstawia je w sposób nie pozwalający na ich zastosowanie w postępowaniu dowodowym. Nie jest również rzeczą organu podatkowego wzywanie do uzupełnienia wniosków dowodowych, których zupełność należy wiązać z pojęciem staranności podatnika o własny interes. Niedochowanie tej staranności obciąża podatnika, który nie może następnie skutecznie wywodzić przed Sądem naruszenia przez aparat skarbowy zasad rządzących postępowaniem dowodowym.

Wprawdzie w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik podjął działanie mające na celu ochronę swoich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy z przesłuchania świadka – P. S., aby ustalić fakt i zakres współpracy i świadczenia usług przez B na podstawie zawartej [...]r. umowy jednak organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że okoliczności wskazane w tezie wniosku dowodowego zostały ustalone innymi dowodami, w tym również dowodami uzyskanymi od s. organów podatkowych w drodze pomocy administracyjnej. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, na co wskazały organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach, znajdowała również uzasadnienie w niewskazaniu przez stronę adresu świadka, którego organy nie były w stanie ustalić ze względu na pobyt P. S. w różnych państwach europejskich.

Wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowienia z dnia [...]o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S. leżało w sferze decyzyjnej organu. Dokonując oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia z punktu widzenia dyspozycji art. 187 §1, 188 i 190 i 191 Ordynacji podatkowej Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia powyższych przepisów. Dokonując tej oceny Sąd stwierdził, że powinna być ona dokonana równolegle z oceną zachowania trybu i zupełność uzyskanych odpowiedzi na pytania polskich organów administracji skarbowej.

Tryb uzyskiwania pomocy administracyjnej w czasie prowadzenia postępowania przez organ I instancji regulowały przepisy Konwencji z dnia 25 stycznia 1998 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych -Dz. U. nr 141, poz. 913 ( obecnie procedura wymiany informacji podatkowych z innymi państwami jest uregulowana w Dziale VIIa Ordynacji podatkowej dodanym przez art. 1 pkt 7) ustawy z dnia 19 marca 2004 r. (Dz.U.04.91.868) zmieniającej nin. ustawę z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej). Stosownie do art. 18 ust. 1 lit. "c" Konwencji wniosek o udzielenie pomocy wskazuje m. in. formę, w jakiej Państwo wnioskujące (Rzeczpospolita Polska) pragnie uzyskać informacje na swoje potrzeby. Natomiast mocą ust. 3 art. 20 Konwencji Państwo proszone (S.) dostarcza informacji w żądanej formie. Oczywistym jest fakt, iż postępowanie prowadzone w Państwie proszonym, zmierzające do udzielenia pomocy administracyjnej poddane jest reżimowi proceduralnemu właściwemu tego państwa, na co również, pośrednio wskazuje brzmienie art. 21 Konwencji dotyczącego nie naruszania praw i ochrony zapewnionej osobom przez prawo i praktykę administracyjną Państwa proszonego. Polski aparat skarbowy nie miał zatem możliwości narzucenia władzom s. trybu uzyskiwania żądanych informacji, a także zweryfikowania przesłanej informacji pod kątem zgodności z materiałem dowodowym zgromadzonym w S.. Tym samym nie mógł zapewnić realizacji przysługującego stosownie do przepisów polskiego prawa stronie postępowania– na podstawie art. 190 Ordynacji podatkowej – prawa do udziału w czynnościach dowodowych prowadzonych przez s. organy podatkowe. Za nieskuteczny należy zatem uznać zarzut naruszenia przez polskie organy podatkowe prawa strony przyznanego powołanym przepisem prawa.

W treści powołanej Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych nie znajduje się natomiast żadne sformułowanie pozwalające na zwrócenie się do organów s. o udzielenie informacji o okolicznościach, których ustalenie może wymagać prowadzenie czynności na terytorium państwa trzeciego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, którego celem jest ustalenie stosunków istniejących między firmami ze S. i F.. W konsekwencji zarzut dotyczący naruszenia art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa w wyniku wydania postanowienie z dnia [...]r. nie może prowadzić do przyjęcia negatywnej oceny postępowania dowodowego w sprawie, które prowadzone było w granicach obowiązujących przepisów prawa. Jednocześnie wskazać należy, iż pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r., stanowiące urzędowe poświadczenie treści pisma szwedzkich władz skarbowych, znajdowało się w aktach sprawy, a zatem strona miała możliwość zapoznania się z jego treścią.

Z powyższych względów uznając za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur , na podstawie art. 151 ustawy procesowej skargę oddalono.