Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 124/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner ( spr.) Sędziowie WSA Tadeusz Wołek WSA Bożenna Blitek Protokolant Joanna Parada po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 25 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych )


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25.11.2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] Nr [...] z dnia [...].2005 r. odmawiającą skarżącemu M. O. stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A , nr nadwozia [...] , rok produkcji 1999 , o pojemności skokowej 1489 cm 3.

Skarżący w dniu [...].2005 r. złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotowego samochodu. W ww. deklaracji skarżący obliczył podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, z zastosowaniem 63,1% stawki podatku. W dniu [...].2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], dokumentem nr [...] potwierdził zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspółnotowym.

Pismem z dnia [...] 2005r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot kwoty niesłusznie - jego zdaniem - pobranego podatku akcyzowego, podnosząc sprzeczność przepisów prawa polskiego, na podstawie których organy celne pobierają podatek akcyzowy od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo z normami prawa europejskiego.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu [...] .2005 r. wydał decyzję Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw określonych w art.72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) do uwzględnienia wniosku. Skarżący zadeklarował należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) i zapłacił ten podatek. Nawet gdyby przyjąć, że norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym , to niemożliwym jest zaniechanie jej stosowania; nie traci ona automatycznie mocy obowiązującej. Organy administracji publicznej zobligowane są stosować obowiązujące przepisy prawa.

Od powyższej decyzji skarżący w dniu [...].2005 r. złożył odwołanie wnosząc o zmianę decyzji organu pierwszej Instancji oraz orzeczenie o zwrocie zapłaconej akcyzy W odwołaniu skarżący powtórzył dotychczasowe zarzuty , a w szczególności zarzut naruszenia prawa europejskiego poprzez wprowadzenie podatku akcyzowego z tytułu wtórnego nabycia pojazdu w jednym z krajów Unii Europejskiej , co dyskryminuje obywateli , którzy dokonują takiego zakupu , gdyż "sprzedaż na rynku wtórnym samochodu nie sprowadzonego z Unii Europejskiej jest traktowana w świetle prawa wewnętrznego inaczej".

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 25.11.2005r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie .

Odnosząc się do argumentacji skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że ar. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę określa jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku, co oznacza, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treść obowiązującego prawa. Natomiast w myśl przepisu art. 80 ww. ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami podatku akcyzowego są m. in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Art. 81 ust. 1 cyt ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu na terenie kraju.

W związku z tym , że skarżący po dokonanym nabyciu wewnątrzwspółnotowym samochodu przedłożył deklarację AKC-U , w której został obliczony należny podatek akcyzowy , a następnie dokonana jego zapłata, organ odwoławczy stwierdził , że wszystkie czynności skarżący dokonał zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu , w którym podatek akcyzowy był należny. W ocenie Dyrektora Izby Celnej brak jest zatem podstaw prawnych do zwrotu tego podatku w związku z wewnątrzwspółnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu.

Organ odwoławczy wyjaśnił , że sprzedaż w kraju używanych samochodów już w kraju zarejestrowanych, nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na uwadze fakt, iż podatek ten został na wcześniejszym etapie obrotu przez producenta bądź przez importera zawarty w cenie samochodu. Ponadto organ celny podkreślił, że nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami Unii Europejskiej, a także jego wprowadzenie nie spowodowało zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii Europejskiej.

Wskazując na art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej TWE ) Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że organy podatkowe , w tym celne w zakresie podatku akcyzowego , zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw ( art.217 Konstytucji RP ) i organy te nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Tym samym rozstrzygnięcie o niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego z normami prawa Unii Europejskiej, nie leży w kompetencjach organów celnych. O ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości . Zgodnie z postanowieniami art. 220 TWE, Europejski Trybunał Sprawiedliwości zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu TWE. Wyrok Trybunału ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zajął stanowiska w zakresie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej wskazując na art.3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu , ich przechowywania , przepływu oraz kontrolowania stwierdził, że Państwa Członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne , alkohol i napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe pod warunkiem , że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy handlu między tymi państwami . Polska skorzystała z tego prawa i w ww. ustawie o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju, natomiast stawki tego podatku zostały opublikowane w Rozporządzeń w Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 87, póz.825 ze zm.). Wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa . Obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo , jak długo prawo nie utraciło mocy obowiązującej . Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu bądź jego niezgodności z prawem unijnym.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący wniósł o jej uchylenie i uwzględnienie jego wniosku z dnia [...].2005 r.

Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając organom celnym , iż wpłacona akcyza jako nienależnie uiszczony podatek powinna zostać zwrócona na podstawie art.72 § 1 ust.1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do zarzutu pobierania tego podatku przy wtórnym wewnątrzwspółnotowym nabyciu samochodu w sytuacji , gdy podatek taki nie jest pobierany przy wtórnym nabyciu i zbyciu do innego kraju Unii Europejskiej. Brak jednakowych obciążeń fiskalnych takich nabywców - w ocenie skarżącego - stanowi dyskryminację w świetle prawa europejskiego .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał w całość stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź , gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. .o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego , jakkolwiek skarżący nie wskazał , który konkretnie przepis prawa wspólnotowego został naruszony.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty skarżącego za częściowo zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowymi stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25 art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych. które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz póz. 27 załącznika Nr 1 oraz póz. 21 załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika , przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%, ale wobec samochodów m.in. nabytych wewnątrzwspólnotowo po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy , stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru określonego w § 7 ust.2 ww. Rozporządzenia , które są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r- Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r. Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Trybunał ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce .

Mając powyższe na uwadze organ celny zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć wniosek skarżącego z dnia [...].2005 r. w trybie przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do nadpłaty.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 c Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270).