Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 622/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.27 q
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 1, ust 9 i 9a, art. 27g oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania L. G. – dalej: "Skarżący" lub "podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z dnia 13 listopada 2020 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 15.298,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 02.05.2016r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015 (wraz z formularzami PIT/ZG i PT/O), w którym wykazał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, dochód, wpłacone przez podatnika zaliczki na podatek, podstawę obliczenia podatku, podatek obliczony według skali, odliczenia od podatku - ulga z art. 27g u.p.d.o.f. i podatek należny – w kwotach wskazanych w deklaracji.

Następnie w dniu 03.06.2016r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania PIT-36 za 2015 rok.

Pismem z dnia 24.01.2020 r. Naczelnik US wezwał podatnika do złożenia korekt zeznań podatkowych m.in. za lata 2014-2015, z uwagi na błędne rozliczenie dochodów uzyskanych za granicą. Naczelnik US wskazał, że w związku z tym, iż ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że w latach 2014-2015 Podatnik wykonywał pracę na pokładzie statku, który żeglował pomiędzy portami w Stanach Zjednoczonych Ameryki, Meksyku oraz RPA, i statek ten jest statkiem badawczym, a nie statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym to do przychodów uzyskanych za ten okres nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Norwegią.

Pełnomocnik Strony pismem z dnia 03.02.2020r. udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, w której poinformował m.in., że zeznania podatkowe PIT-36 za 2014-2015 są prawidłowe. W konsekwencji powyższego nie ma potrzeby składania korekt zeznań za powyższe lata.

Postanowieniem z dnia 18.09.2020r. Naczelnik US wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r.

W wyniku tego postępowania Naczelnik US decyzją z dnia 13.11.2020r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 15.298,00 zł.

W przedmiotowej decyzji organ I instancji wskazał, że w 2015 roku Podatnik był zatrudniony na statku morskim "A" (sejsmograficznym statku badawczym), który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Polska a Norwegią - nie miały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. d) tej Konwencji. W odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie ww. statku należy wziąć pod uwagę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z państwami, w których Podatnik wykonywał pracę, tj. z Meksykiem i USA. Z okoliczności sprawy i postanowień umów zawartych z ww. państwami wynika, że dochody osiągnięte w 2015 r. przez Podatnika z tytułu pracy wykonywanej na wodach terytorialnych Meksyku i USA podlegają opodatkowaniu w Polsce (w kraju rezydencji podatkowej) na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, że regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przenoszą obowiązek podatkowy do Polski, a Podatnik nie zapłacił od tych dochodów podatku zagranicą, to w opinii organu I instancji nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu (i zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 oraz art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.), a w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g tej ustawy.

W związku z powyższym Naczelnik US dokonał własnego rozliczenia podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.

Nie zgadzając się z tak dokonanym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji.

Decyzją z dnia 10 marca 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważa, że istota sporu powstałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f.

Podatnik stoi na stanowisku, że do uzyskanych dochodów z pracy najemnej w obcym państwie zastosowanie ma Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899) – dalej: "Konwencja", wskazując, że Podatnik był zatrudniony w badanym okresie w przedsiębiorstwie norweskim, a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", tj. postanowienia art. 27 g u.p.d.o.f., natomiast Naczelnik US stwierdził, że przepisy ww. Konwencji nie mają zastosowania w sprawie, a dochody Podatnika podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych i brak jest podstaw prawnych do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

W pierwszej kolejności organ odwoławczy powołał treść art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1) i pkt 2), art. 27 ust. 1 i ust. 9 oraz ust. 9a, a także art. 27g u.p.d.o.f. i stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik w 2015 roku był pracownikiem Spółki A z siedzibą w Norwegii, w Trondheim. W 2015 roku Podatnik wykonywał pracę na stanowisku cook -kucharz na pokładzie statku seismographic research ship - sejsmograficznego statku badawczego "A ", pod banderą Kajmanów, eksploatowanego i zarządzanego przez przedsiębiorstwo A z siedzibą w Norwegii, a statek wykorzystywany był do pomiarów sejsmograficznych i działał w rejonach w 2015 roku pomiędzy Galveston (USA) a Tampico ('Meksyk') i Port of Coatzacoalco (Meksyk). Ponadto w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2015 r. Podatnik wskazał, że całość dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2015 pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii. Podatnik nie wykazał podatku zapłaconego za granicą. Dyrektor IAS wyjaśnił, że z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że ww. statek nie był w 2015 roku zarejestrowany w rejestrze NIS ani NOR; podatnik w 2015 roku nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych; od dochodów uzyskanych przez w 2015 r. Podatnik nie zapłacił podatku dochodowego.

Mając powyższe na względzie, a w szczególności to, że norweska administracja podatkowa nie potwierdziła konieczności opodatkowania dochodów Podatnika w Norwegii, ani zapłaty tam podatku, wskazując przy tym, że statek nie był zarejestrowany w żadnym z rejestrów norweskich toteż - w ocenie organu odwoławczego - Naczelnik US zasadnie uznał, iż uzyskane przez Podatnika dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania w tej sprawie przepisów ww. Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Dyrektor IAS wskazuje, że w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji powyższy przepis znajduje zastosowanie do podatników, którzy:

- wykonują pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

Zdaniem organu odwoławczego, podkreślenia wymaga, że przez pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Statek sejsmograficzny - badawczy statek morski - na którym Podatnik był w 2015 roku zatrudniony, jest zaś wykorzystywany do badań geofizycznych, skutkiem czego – w opinii organu odwoławczego - nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Organ podkreślił, że akcentowana przez stronę okoliczność, że przedmiotowy statek przewoził zarówno ludzi, podobnie jak czynią to statki pasażerskie, jak i towary, nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego statku.

Zatem w ocenie organu odwoławczego, statek, na którym Podatnik był zatrudniony w 2015 roku, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu do Podatnika nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów tam wskazanych w Norwegii. Organ odwoławczy wskazuje, że w sytuacji gdy praca wykonywana jest przez marynarzy na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach badawczych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas istotnym jest ustalenie państwa, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca, bowiem krajem uzyskania przychodów jest to państwo.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez podatnika w 2015 roku, tj. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, niewątpliwie państwem tym nie jest -jak już wyżej wskazano - Norwegia. Należy zatem wziąć pod uwagę umowy zawarte z państwami, w których Podatnik wykonywał pracę, tj.:

- Konwencję między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Mexico City dnia 30.11.1998r. (Dz. U. z 2003r. Nr 13, poz. 131),

- Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r. (Dz. U. z 1976r., Nr 31, poz. 178 ).

Wskazując na treść artykułów 15, 16, 18 i 19 Konwencji zawartej z Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych Dyrektor IAS skonstatował, że w przypadku gdy wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium Meksyku było wypłacone przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii oraz nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca ten posiadał w Meksyku (brak pobranego podatku w Meksyku) stwierdzić należy, że wynagrodzenie uzyskane w 2015 r. przez podatnika - zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji - podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W konsekwencji, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w Meksyku i podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce.

Natomiast z art. 16 Umowy zawartej z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki wynika, iż w przypadku gdy wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium USA było wypłacone przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii oraz nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca ten posiadał w USA (brak pobranego podatku w USA) stwierdzić należy, że wynagrodzenie uzyskane w 2015 r. przez podatnika podlega opodatkowaniu - zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. Umowy - wyłącznie w Polsce. W konsekwencji, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w USA i podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdza, że Naczelnik US prawidłowo uznał, że dochody osiągnięte przez Podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Meksyku oraz USA podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji za całkowicie bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty Podatnika dotyczące pozbawienia go możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", bowiem możliwość zastosowania tej ulgi mają wyłącznie podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP). Powyższe jednoznacznie wynika z treści art. 27g ust. 1 ustawy.

Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy w ogóle nie mają zastosowania. Nie można zatem mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przenosi obowiązek podatkowy do Polski, a Podatnik od odchodów uzyskanych w tym państwie nie zapłacił podatku zagranicą.

W opinii Dyrektora IAS, ustalenia dokonane przez Naczelnika US zasadnie doprowadziły do przyjęcia, że do dochodów uzyskanych przez Podatnika w badanym 2015 roku z tytułu pracy na statku "A " nie mają zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy, a w konsekwencji przepisy art. 27g ustawy.

W zakresie wydanej na wniosek Podatnika interpretacji indywidualnej organ odwoławczy podkreśla, że ww. interpretacja dotyczy dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Interpretacja indywidualna została wydana na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku przez Podatnika - dotyczy sytuacji, gdy spełnione są wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji. Natomiast stan faktyczny sprawy ustalony przez Naczelnika US na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest odmienny od tego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

Natomiast w zakresie wydanej decyzji w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek organ odwoławczy podkreśla, że postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek (wszczynane na wniosek podatnika) oraz w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego:

- pierwsze z nich (dot. ograniczenia poboru zaliczek) opiera się na uprawdopodobnieniu przesłanki niewystąpienia obowiązku zapłaty podatku. Jest to postępowanie o ograniczonym charakterze dowodowym;

- drugie jest typowym postępowaniem dowodowym, w którym następuje weryfikacja danych i informacji zawartych w zeznaniu. Dopiero w tym postępowaniu możliwe jest w zasadzie ustalenie gdzie podatnik osiągał dochody i czy nabył prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Zdaniem organu odwoławczego, wydanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek nie uchyla obowiązku zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości. Zatem wcześniejsze wydanie Podatnikowi decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za dany rok nie oznacza, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres nie jest już możliwe.

Wskazując na treść art. 11 a ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i mając na uwadze powyższe ustalenia, dokonując rozliczenia uzyskanego przez podatnik organ podatkowy określił wysokość przychodu ze stosunku pracy w łącznej kwocie 97. 731,31 zł zgodnie z załączonym wyliczeniem. Organ odwoławczy uwzględnił również wysokość przysługujących podatnikowi diet oraz z korzyścią dla podatnika uznał, iż przysługują mu koszty uzyskania przychodu za 12 miesięcy w 2015 roku, w łącznej kwocie 1.335,00 zł (111,25 zł miesięcznie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 15.298,00, co wynika z tabelarycznego wyliczenia.

Końcowo organ odwoławczy wskazuje, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 2a O.p. bowiem w sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario.

Nie miało również miejsca naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej - za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. Zdaniem Dyrektora IAS, interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest kreowaniem, jak zdaje się to sugerować Strona, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego i nie narusza art. 217 Konstytucji RP. Nie doszło także do naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych - bowiem Podatnik zarzutu naruszenia w tym zakresie nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji. Nie doszło także do naruszenia art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego, gdyż prawo takie – zdaniem Dyrektora IAS - zostało zagwarantowane podatnikowi poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji.

W opinii Dyrektora IAS nie doszło w sprawie do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, albowiem Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniem wydanego rozstrzygnięcia. Nie doszło też do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, oraz art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach - szeroko podnoszone w tym zakresie zarzuty nie wnoszą niczego do sprawy, a Strona w żaden sposób nie wykazała w jaki sposób, organ mógłby uchybić treści ww. przepisów. Nie miało również miejsca naruszenie przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów - zawarta w art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Zdaniem organu, nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p., albowiem w sprawie nie doszło do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom Strony, decyzja organu I instancji oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami O.p. elementy. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. Dokonana przez organ I instancji ocena dowodów jest w pełni logiczna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 10 marca 2021 r. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

- art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony prawa Europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia;

- art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych, dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegające na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

- art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statki na których podatnik świadczył pracę nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

- art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej,

- art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

- art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

- art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

- art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 2 lipca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Aktem poddanym kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora IAS z dnia 10 marca 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 13 listopada 2020 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 15.298,00 zł, a istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, tj. A, na statku sejsmograficznym A , na stanowisku kucharz - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f.

Skarżący stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2015 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Tymczasem w opinii organów podatkowych, przepisy ww. Konwencji nie mają zastosowania w sprawie, a dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych i brak jest podstaw prawnych do skorzystania z ww. ulgi.

W sporze tym Sąd przyznał rację organom podatkowym.

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:

- z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

- z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Sąd aprobuje stanowisko dotyczące definicji pojęcia statku w transporcie międzynarodowym zawarte w wyroku NSA z dnia 01.12.2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18, w którym sąd ten wskazał, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować " w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018, II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., IIFSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., 1 SA/Ol 639/19 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl -CBOSA. Podobne stanowisko zajęto także w wyrokach: z dnia 14.01.2021r. Sygn. akt II FSK 2454/18 oraz z dnia z dnia 20.01.2021 r, sygn. akt I SA/Gd 1011/20.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Skarżący w 2015 r. był pracownikiem Spółki A z siedzibą w Norwegii, w Trondheim i wykonywał pracę na stanowisku kucharz na pokładzie statku seismographic research ship - sejsmograficznego statku badawczego "A ", pod banderą Kajmanów, eksploatowanego i zarządzanego przez przedsiębiorstwo A z siedzibą w Norwegii, a statek wykorzystywany był do pomiarów sejsmograficznych i działał w rejonach w 2015 roku pomiędzy Galveston (USA) a Tampico (Meksyki i Port of Coatzacoalco (Meksyk). W zeznaniu rocznym PIT-36 za 2015 rok Skarżący wskazał, że całość dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2015 pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii. Skarżący nie wykazał natomiast podatku zapłaconego za granicą, a z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że ww. statek nie był w 2015 roku zarejestrowany w rejestrze NIS ani NOR; Skarżący w 2015 roku nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych, a od dochodów uzyskanych przez w 2015 r. Skarżący nie zapłacił podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy skonstatowały, że powyższe oznacza zatem, iż norweska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności że dochód przez niego osiągnięty z pracy najemnej na statku "A " podlegał opodatkowaniu w Norwegii. W związku z pracą na tym statku w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy (Skarżący nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych), i nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, a podatku w tym kraju nie zapłacił.

Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, iż w sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez Skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji między Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem zarzut naruszenia Konwencji jest niezasadny, gdyż ta nie ma zastosowania do marynarzy, którzy nie są objęci reżimem podatkowym dwóch państw, a tylko jednego. Marynarze nierezydenci krajów nordyckich pływający na statkach niezarejestrowanych w żadnym z norweskich rejestrów statków (NIS, NOR) i operujący poza norweskim szelfem kontynentalnym nie są objęci norweskim prawem podatkowym. Norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Zdaniem Sądu, postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji, na które powołuje się Skarżący, regulują zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy:

- wykonują pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie, w opinii Sądu, dowiedziono jednak, że Skarżący nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na sejsmograficznym statku morskim, wykorzystywanym do badań geofizycznych. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że statek, na którym Skarżący był zatrudniony w 2015 r. nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie i dlatego - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii (ani żaden inny przepis tej Konwencji), co skutkowało określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, w kwocie wskazanej w decyzji.

Sąd dodatkowo wskazuje, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono także, że jeśli praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach badawczych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas państwem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wszechstronnej analizy zapisów umów zawartych z państwami, w których Skarżący wykonywał pracę (Meksyk i USA), po czym zasadnie stwierdził, iż uzyskane przez Skarżącego dochody nie podlegały opodatkowaniu w tych państwach i nie zostały w nich opodatkowane. W tej sytuacji prawidłowo zatem uznano, że dochody osiągnięte przez Skarżącego z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Meksyku oraz USA podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f..

Prawidłowy jest również wniosek, że skoro Skarżący nie zapłacił w innych państwach żadnych podatków, to co najmniej niezrozumiały jest zarzut pozbawienia go możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane. Powyższe jednoznacznie wynika z literalnego brzmienie art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Zapisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

- w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie

- państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 ww. ustawy).

Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. w ogóle nie mają zastosowania. Celem ulgi abolicyjnej jest zrównanie metod eliminacji podwójnego opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. metody wyłączenia z progresją określonej w art. 27 ust. 8 oraz metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.). Nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nałożyła na podatnika żadnego obowiązku podatkowego zagranicą i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą

W ocenie Sądu, zasadnie zatem Dyrektor IAS uznał, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2015 r. z tytułu pracy na statku "A " nie mają zastosowania zasady wyliczenia określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji także przepisy art. 27g tej ustawy.

Sąd aprobuje również wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego dokonane przez Naczelnika US w decyzji z dnia 13 listopada 2020 r.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Nie sposób też zgodzić się ze Skarżącym, że organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Ponadto organy obu instancji zapewniły czynny udział strony w postępowaniu i umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W szczególności naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest urzędniczym kreowaniem, jak zdaje się sugerować strona, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła.

W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (wyroki TK: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12; 13 maja 2014 r., SK 61/13; 21 lipca 2014 r., K 36/13; a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W świetle art. 15 ust. 3 Konwencji możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie.

W związku z tym za bezzasadne należało również uznać zarzuty naruszenia następujących przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; art. 41, art. 19 w zw. z art. 6 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo to zostało zagwarantowane w niniejszej sprawie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, jak i prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. TUE powiązanego z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, albowiem Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację TSUE.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych UE, albowiem Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniem wydanego rozstrzygnięcia. Nie doszło też do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, oraz art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach - szeroko podnoszone w tym zakresie zarzuty nie wnoszą niczego do sprawy, a Strona w żaden sposób nie wykazała w jaki sposób, organ mógłby uchybić treści ww. przepisów. Nie miało również miejsca naruszenie przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów - zawarta w art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.