Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1257/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej Sądowi nie wolno badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.

TEZY

Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej Sądowi nie wolno badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Jan Zając (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2248/01 w sprawie ze skargi Zbigniewa M. na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 18 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zbigniewa M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 zł. /słownie; siedem tysięcy dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r., I SA/Wr 2248/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Zbigniewa M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 18 czerwca 2001 r., (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podniósł, iż wspólnicy Spółki cywilnej prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materacy z wkładem gorczycowym naruszyli przepis art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ bowiem nie opodatkowali transakcji 22% podatkiem VAT, lecz zastosowali stawkę podatku VAT "0" % do czego nie byli uprawnieni. Świadectwo Instytutu Leków w W. wydane w dniu 5 marca 2000 r. stwierdzało, że materace będące przedmiotem obrotu skarżącej są wyrobem rehabilitacyjnym, zatem dopiero od tej daty należało uznać, że w oparciu o cytowane wcześniej rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r. mogą być opodatkowane według preferencyjnej "0" % stawki VAT.

Zdaniem Sądu, już z pisma Urzędu Statystycznego w O. z dnia 11 stycznia 2000 r., Nr WKR-100-004/00 wynikało, jakie Spółka musi posiadać dokumenty i przez jakie instytucje muszą zostać one wydane, aby sprzedawane materace uznać za towary posiadające działanie rehabilitacyjno-lecznicze. Skoro zatem, podatnik zastosował niewłaściwa stawkę podatku VAT, to doprowadził tym samym do zaniżenia podatku należnego za miesiąc luty 2000 r.

Nieprawidłowości, o których mowa wyżej ustalone zostały w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników urzędu skarbowego w dniach od 29 września do 6 października 2000 r. w Spółce cywilnej "G.". W dniu 4 grudnia 2000 r. podatnik złożył na druku VAT-Z zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a także pismo z tej samej daty informujące o likwidacji spółki.

W efekcie zaprzestania funkcjonowania Spółki "G." wydana została w dniu 29 grudnia 2000 r. decyzja skierowana do byłych wspólników Spółki R. oraz M. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość w tym podatku a także stosowne odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy utrzymał wskazaną decyzję w mocy.

Sąd stwierdził, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących decyzja nie była adresowana do Spółki lecz do "byłych wspólników" wymienionych z nazwiska i imienia. Organ uprawniony był do takiego zaadresowania decyzji bowiem zgodnie z art. 115 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa - wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. W par. 2 cytowanego przepisu wskazano, że powyższy zapis stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w par. 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki, a to na podstawie par. 4 cytowanego przepisu.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że rozwiązanie /likwidacja/ spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym co powoduje, iż z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa. Prawidłowo zatem organy wydały decyzje, których adresatami uznani zostali byli wspólnicy Spółki "G." mimo, że nie przywołano w sentencji decyzji stosownej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że występujący brak podstawy prawnej musi być rzeczywisty a nie tylko polegający na braku przytoczenia w decyzji przepisu prawa jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W wyroku z dnia 30 listopada 1999 r. V SA 876/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "O tym, czy naruszenie prawa jest "rażącym", decyduje ocena skutków społeczno-gospodarczych, jakie dane naruszenie za sobą pociąga. Za "rażące" należy uznać mianowicie takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności.

Rażące naruszenie prawa jest kwalifikowaną postacią. Utożsamianie zatem tego pojęcia z każdym naruszeniem jest oczywiście wadliwe, zwłaszcza w sytuacji naruszenia polegającego na niewłaściwym zastosowaniu przepisu, kiedy uchylenie decyzji może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony".

Mając na względzie takie stanowisko, Sąd uznał, że brak wskazania podstawy prawnej ustanawiającej adresatami decyzji byłych wspólników spółki nie jest wadą, która mogłaby prowadzić do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, tym bardziej, że rozstrzygnięcie merytoryczne jest prawidłowe i każda kolejna decyzji nawet powstała w wyniku uchylenia zaskarżonej byłaby identyczna w swej treści.

Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze uchybień natury proceduralnej w toku postępowania kontrolnego, bowiem jak prawidłowo wskazały organy podstawą toczącego się postępowania był art. 285 par. 1 i 2, z treści którego wynika, że osoba prowadząca kontrolę obowiązana jest okazać kontrolowanemu upoważnienie do jej przeprowadzenia oraz legitymację służbową, jeśli zaś kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, upoważnienie oraz legitymacja służbowa okazywane są członkowi zarządu, wspólnikowi lub innej osobie upoważnionej do reprezentowania lub prowadzenia spraw kontrolowanego. Wszczęcie i prowadzenie wskazanego postępowania nie naruszało zatem prawa. Kopię protokołu z kontroli R. zobowiązał się przedstawić drugiemu wspólnikowi M. osobiście, co wynika z odręcznego zapisu dokonanego we wspomnianym protokole. Zgodnie z przedstawioną umową spółki do jej reprezentowania, w tym do składania podpisów w jej imieniu, upoważniony był każdy ze wspólników, który jednocześnie zobowiązuje się do powiadomienia drugiego wspólnika o dokonanej czynności. Organy podatkowe jak również i Sąd nie mogą ingerować w stosunki panujące pomiędzy wspólnikami czy też byłymi wspólnikami spółki cywilnej. Brak porozumienia czy współpracy wspólników i ewentualne skutki prawne działania lub zaniechania przez jednego z nich pozostają w tym konkretnym przypadku poza zainteresowaniem Sądu. Fakt, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniesione zostało przez obu byłych wspólników Spółki cywilnej "G." potwierdza niejako, że byli oni zapoznani z materiałami dowodowymi i ich prawo do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu nie zostało ograniczone.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej z 14 kwietnia 2004 r. pełnomocnik Zbigniewa M. zaskarżył powyższy wyrok w całości i postawił zagadnienie prawne: "Czy wszyscy wspólnicy spółki cywilnej powinni być powiadomieni przez organ podatkowy o czynnościach mających na celu określenie zobowiązania podatkowego spółki, jeżeli na podstawie art. 133 par. 1 w zw. z art. 115 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej posiadają, odrębną od spółki legitymację do występowania w charakterze strony, a decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółki kierowana jest do jej byłych wspólników?".

Wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 115 par. 1, 133, art. 134 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z -art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie kręgu podmiotów uprawnionych do występowania w sprawie w charakterze strony, albowiem z pominięciem wspólnika kontrolowanej spółki Zbigniewa M.,

2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 123, art. 144, art. 145 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania na skutek nie doręczenia wspólnikowi Zbigniewowi M. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz protokołu pokontrolnego, w wyniku czego skarżący nie miał wiadomości na temat toczącego się postępowania, nie mógł skutecznie wnieść sprzeciwu od poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, a tym samym pozbawiony był możliwości obrony swojego interesu prawnego;

3. naruszenie art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu podania w decyzji (...) Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29.12.2000 r. (...) podstawy prawnej rozstrzygnięcia mimo, że obowiązek podania podstawy prawnej wynika wprost z powołanego przepisu i stanowi o istotnym braku decyzji.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu celem jej ponownego rozpoznania;

2/ zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według spisu kosztów.

W uzasadnieniu wskazano, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 25.02.2004 r. I SA/Wr 2248/01 oddalił skargę strony na decyzję (...) Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29.12.2000 r. (...) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 215.106 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 297.962 zł, odsetki w kwocie 97.854/10 zł, oraz na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 18.06.2001 r. (...) utrzymującą ww. decyzję Urzędu Skarbowego w mocy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ewentualne skutki prawne braku doręczenia wspólnikowi Zbigniewowi M. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz protokołu zakończonej kontroli "pozostają w tym konkretnym przypadku poza zainteresowaniem Sądu", gdyż do odbioru pism w imieniu spółki cywilnej "G." upoważniony był każdy ze wspólników, który zobowiązany był powiadomić o ich treści drugiego ze wspólników. Skutki nie doręczenia upoważnienia do kontroli oraz protokołu pokontrolnego drugiemu wspólnikowi nie były przedmiotem oceny Sądu I instancji, ponieważ Sąd ten "nie może ingerować w stosunki panujące wewnątrz spółki".

W ocenie Sądu prawo do czynnego udziału w postępowaniu strony - wspólnika Zbigniewa M. nie zostało ograniczone, gdyż wniesienie przez obu byłych wspólników spółki "G." odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego "potwierdza niejako, że wspólnicy byli zapoznani z materiałem dowodowym." Niezależnie od powyższego Sąd I instancji stoi na stanowisku, iż nie podanie podstawy prawnej decyzji w żaden sposób nie uchybia jej ważności, gdyż podobnie jak pozostałe uchybienia procesowe nie stanowi rażącego, kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania, które jedynie może stanowić podstawę zaskarżenia.

Z takim stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu autor skargi kasacyjnej się nie zgodził i podniósł, iż pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu nie jest jedynie incydentalnym uchybieniem procedury administracyjnej, lecz znaczącym i poważnym naruszeniem podstawowej zasady prawa podatkowego czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. Podniesiono, że art. 123 Ordynacji podatkowej wyraźnie wymaga, by prawo czynnego udziału w postępowaniu było zapewnione w każdym stadium tego postępowania, a nie tylko na wskazanych przez Sąd fazach postępowania. Wskazana dyrektywa nabiera szczególnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego, którego przepisy są mało czytelne dla podmiotów nieprofesjonalnych i niejednokrotnie wymagają wykładni. Ponadto nie poinformowanie wszystkich uczestników postępowania o podjętych przez organ podatkowy czynnościach, a zwłaszcza o przysługujących im uprawnieniach niewątpliwie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę obligatoryjnego udzielania stronom przez organy podatkowe niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Ponadto podniesiono, iż każdy ze wspólników spółki cywilnej od początku toczącego się postępowania powinien występować w charakterze strony z uwagi na swój niezaprzeczalny interes prawny, albowiem w myśl art. 115 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej każdy wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i 2 pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Wskazano, że podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki dotyczyły interesu prawnego wszystkich jej wspólników, a nie tylko spółki cywilnej jako odrębnego podmiotu posiadającego na gruncie prawa podatkowego samodzielną legitymację do występowania w charakterze strony, czego dowodem jest obciążenie nie spółki, lecz jej byłych wspólników obowiązkiem zapłacenia określonych w decyzji należności podatkowych. Odwołano się również do treści art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej (...) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki, co uzasadnia jego czyny udział w postępowaniu, od samego początku jego trwania w roli strony. Krąg podmiotów uprawnionych i zobowiązanych do występowania w charakterze strony w zakresie podatku od towarów i usług precyzuje również art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podniesiono, że konsekwencją ustalenia, iż każdemu ze wspólników spółki cywilnej przysługuje przymiot strony, jest - w ocenie skarżącego - obowiązek organu zapewnienia każdemu z nich czynnego udziału w postępowaniu poprzez doręczanie pism procesowych, informowanie o ciążących obowiązkach oraz przysługujących uprawnieniach w sposób i na zasadach określonych w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej pt." Doręczenia". W myśl art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Inne sposoby skutecznego doręczenia nie są znane polskiemu prawu podatkowemu. Podobne stanowisko zostało wyrażone w doktrynie prawa podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna. Chociaż Ordynacja nie przewiduje explicite w takim przypadku obowiązku ponownego doręczenia pisma, wydaje się oczywiste, iż jest to jeden ze sposobów na naprawienie przez organ podatkowy błędu. Obowiązek ponownego, poprawnego doręczenia pisma wynika bowiem z zasady praworządności wyrażonej zarówno w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w art. 120 Ordynacji podatkowej. /M. Nowosielska, R. Pasternak, Doręczenie w postępowaniu podatkowym Monitor Podatkowy 2000 nr 6 str. 25 - t.6/.

Skutki prawne doręczenia może wywoływać jedynie doręczenie dokonane na zasadach określonych prawem. Inny sposób doręczenia, zwłaszcza w sytuacji gdy strona nie potwierdza jego skuteczności nie może wywoływać dla strony negatywnych skutków prawnych. Odnosząc powyższe do obecnego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Zbigniew M. nie otrzymał od organu podatkowego żadnej informacji świadczącej o tym, że w jego sprawie zostało wszczęte postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, za której zobowiązania odpowiada całym swoim majątkiem. Nie mógł zapoznać się również z protokołem kontrolnym, tym samym został pozbawiony prawa do wniesienia w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu protokołu, zastrzeżeń i wyjaśnień, jak również wniosków dowodowych /art. 291 Ordynacji podatkowej/, jakkolwiek obowiązek doręczenia protokołu kontrolowanemu wynika wprost z par. 4 cytowanego przepisu. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną zachowanie organów podatkowych z całą pewnością nie mogło doprowadzić do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, rażąco naruszając dyrektywę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl której "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym." Niewątpliwie uzupełnienie postępowania o zeznania i wnioski dowodowe Zbigniewa M. miałoby istotne znaczenie dla sprawy. Zatem decyzja Urzędu Skarbowego została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, z naruszeniem prawa strony do obrony słusznych interesów majątkowych, pomimo formalnego nie zakończenia postępowania kontrolnego. W istocie Z. M. w ogóle nie wiedział, że w jego sprawie toczy się postępowanie kontrolne, gdyż organ podatkowy nie poinformował go o tym żadnym pismem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano ponadto, iż prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może być ograniczane do ustosunkowania się do zgromadzonych środków dowodowych, lecz strona powinna mieć możność wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. /Masternak M. - POP 2001 nr 1 poz. 85 - t. 2 Glosa do wyroków NSA: z dnia 19 maja 1999 r., I SA/Łd 2137/98 oraz z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98/, co w przedmiotowej sprawie nie zostało zachowane.

Podniesiono również, iż zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem "wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli, ale przed upływem terminu do zgłoszenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu kontroli /art. 167 par. 6 Kpa/ utrudnia lub wręcz uniemożliwia obronę interesów strony w postępowaniu przed organem I instancji /wyrok NSA w Warszawie z dnia 15.03.1990 r. III SA 1206/89 - ONSA 1990 Nr 1 21/. Niedopuszczalne jest zatem wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z pozbawieniem strony możności zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym podczas postępowania kontrolnego.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w tym stanie rzeczy trudno podzielić oceny Sądu I instancji, iż powyższe braki są marginalne, wręcz nieistotne i pozostają poza zainteresowaniem sądu. Nie zgodził się on także ze stanowiskiem, iż wystarczające było doręczenie protokołu kontroli i stosownych zawiadomień jednemu wspólnikowi /art. 285 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/, gdyż - drugi ze wspólników posiadał w postępowaniu autonomiczną pozycję strony, i z tego powodu należało mu zapewnić czynny udział w postępowaniu oraz możność obrony swoich interesów. Doręczenie pisma jednemu ze wspólników mogło mieć skutek co najwyżej wobec spółki cywilnej jako odrębnego podmiotu prawnopodatkowego.

Podniesiono także, że ustalenia Sądu, zgodnie z którymi na skutek rozwiązania spółki cywilnej "organ decyzją wprowadził nowe pojęcie strony, a mianowicie byłych wspólników spółki" potwierdzają jedynie fakt, że przed wydaniem decyzji wspólnicy nie byli traktowani przez organ podatkowy jako strona toczącego się postępowania. Oczywistym jest, że na skutek uchybień w zakresie doręczania pism, nie zapewniono im czynnego udziału we wcześniejszym stadium postępowania, w czasie gdy w ocenie Sądu I instancji - wspólnikom nie do końca przysługiwał status strony.

Wskazano, że nie można podzielić oceny, jakoby niepodanie jednego z konstytutywnych elementów decyzji, czyli podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż - jak Sąd hipotetycznie zakłada - i tak na skutek uchylenia decyzji zostałaby wydaną decyzja o tej samej treści. W świetle poczynionych dotychczas uwag dot. uchybień w zakresie postępowania dowodowego powyższe twierdzenia Sądu są bezzasadne. Zgodnie z powołanym przez Sąd I instancji orzecznictwem o tym, czy w sprawie ma miejsce rażące uchybienie, decyduje ocena naruszenia przepisów z punktu widzenia praworządności oraz skutków społeczno-gospodarczych. Podniesiono, że zasada praworządności wymaga by decyzja zawierała wymagane prawem elementy, a nie nosiła dowolnej formy, co ma znaczenie zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego. Niezależnie od tego te same względy praworządności wymagają, by wszyscy wspólnicy byli informowani przez organ o postępowaniu kontrolnym i jego wynikach.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ podatkowy z uwagi na swoją władczą pozycję musi działać na podstawie i w granicach prawa, które nie pozwala na interpretację rozszerzającą, na niekorzyść strony, co należy odnieść nie tylko do przepisów dotyczących elementów składowych decyzji, ale również przepisów art. 144-160 Ordynacji podatkowej, które w sposób jasny i czytelny określają zasady doręczania stronom pism procesowych. Sankcjonowanie przez organ podatkowy innych zasad doręczania niż to wynika z przepisów prawa jest niedopuszczalne i nie może powodować skutku doręczenia.

Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego /także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej/, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracji stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, /tak wyrok NSA w Warszawie z 18.05.2000 r., V SA 2762/99/. W przedmiotowej sprawie wobec nie określenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie można sensownie mówić o przesłankach jej ustalenia.

Niezależnie od powyższego Urząd Skarbowy w O. w swojej decyzji nie podał podstawy prawnej wyliczenia odsetek. Zgodnie z wyrokiem NSA w Poznania z dnia 09.11.1999 r., I SA/Po 2623/98 - Doradztwo Podatkowe 2000 nr 6 str. 67 "Brak podania w decyzjach organów podatkowych norm prawnych określających wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz brak podania sposobu ich wyliczenia stanowi istotne naruszenie prawa."

Ponadto podniesiono, że Sąd I instancji w ogóle nie ustosunkował się do zawartego we wcześniejszej skardze zarzutu naruszenia art. 108 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na ustaleniu zobowiązania podatkowego byłych wspólników spółki cywilnej bez wydania decyzji o ich odpowiedzialności jako odpowiedzialności osób trzecich wobec spółki /skoro spółka cywilna na gruncie prawa podatkowego posiada odrębną od wspólników zdolność procesową/. Sąd Wojewódzki stwierdził jedynie fakt przytoczenia takiego zarzutu przez stronę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zarzuca tylko i wyłącznie naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe.

Brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji konkretnego przepisu prawa, stosowanego przez Sąd.

Sformułowanie w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania pod adresem organów podatkowych nie pozwala na rozpoznanie zgłoszonego zarzutu.

Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie miały bowiem zastosowania w postępowaniu sądowym i dlatego nie mogły być naruszone.

Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły.

Nie wskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi /zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/.

Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony.

Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej Sądowi nie wolno badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.

Skarga nie zawiera innych zarzutów, poza wyżej omówionymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.