Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 642/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Marek Kołaczek (spr.), WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...]( [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia J. i J. J. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.).

Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w innej wysokości w stosunku do wynikającej ze złożonego przez nich zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1999 r. Urząd Skarbowy zakwestionował bowiem zasadność odliczenia od dochodu J. J. przed opodatkowaniem, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), kwoty [...] zł przekazanej na rzecz teściowej W. K. w wykonaniu umowy z dnia [...] Zdaniem organu pierwszej instancji wspomniana umowa – jako że wynikające z niej świadczenia składają się na z góry określoną całość i świadczenie nie miało charakteru okresowego – nie spełnia wymogów określonych w art. 903 Kodeksu cywilnego, a zatem i nie wywołuje skutków w sferze prawa podatkowego.

We wniesionym odwołaniu podatnicy, domagając się uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego, podnieśli zarzuty w zakresie nie uznania odliczenia od dochodu w wysokości [...] zł z tytułu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym.

W odwołaniu wyrażono pogląd, że organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania zaniechał ustalenia okoliczności odnoszących się do podstawy, czasu, zakresu i innych okoliczności ustanowienia aktem notarialnym z dnia [...] świadczenia rentowego na rzecz W. K. Podatnicy podnieśli, że w wyniku niezrozumienia treści zapisu § 4 umowy z dnia [...] organ podatkowy uznał, iż świadczenie nie miało charakteru okresowego, gdyż z góry określono kwotę świadczenia. Tymczasem do podania wartości przedmiotu umowy obligowały ich uwarunkowania aktu notarialnego dla celów obliczenia taksy notarialnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu zauważył, że stosownie do powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają między innymi renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym. W świetle powyższego zapisu Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że tzw. renty umowne, o których mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego są z definicji trwałymi ciężarami. Z kolei w myśl uregulowań kodeksowych przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Powyższe oznacza, że istotą stosunku zobowiązaniowego kreowanego poprzez umowę renty jest okresowe dokonywanie przysporzeń majątkowych przez zobowiązanego na rzecz uprawnionego, który to w powtarzających się okresach ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowa taka, stosownie do przepisów zawartych w Dziale I Tytułu XXXIV K.c., może być zawarta pod tytułem darmym lub odpłatnym, także na czas określony. Równocześnie, podzielając pogląd wyrażony w odwołaniu, stwierdził, że renta jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności kazualnej. W konsekwencji na świadczenie rentowe składa się szereg świadczeń okresowych. Świadczenia okresowe należy odróżnić od świadczenia jednorazowego rozłożonego na raty.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wbrew twierdzeniom odwołania rozmiar przyrzeczonego świadczenia został przez strony z góry określony a spełnione świadczenia nie były samoistne, gdyż stanowiły raty w wysokości po [...] zł wypłacane w okresach półrocznych. Zaznaczył, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w 1999 r. strona uczyniła zadość wymogom zawartej umowy, bowiem przyrzeczone świadczenie spełniła z końcem roku podatkowego tj. w dniu [...] i [...] a nie w okresach półrocznych. Zapis zaś § 2 aktu notarialnego z dnia [...] ustanawiający prawo naliczania odsetek umownych od "rat renty" pozostaje w sprzeczności z jej postanowieniami § 1, gdzie ustala się dowolny termin wypłaty wybrany przez stronę. Zatem – zdaniem organu odwoławczego – istnieją uzasadnione wątpliwości co do charakteru zawartej przez strony umowy. Dodał, że § 4 aktu notarialnego stanowi integralną część łączącej strony umowy i określa wartość przedmiotu umowy na kwotę [...] zł. Jednak nie wynika z niego wprost obowiązek wskazania wartości umowy dla potrzeb określenia wysokości taksy notarialnej.

W podsumowaniu stwierdził, że umowa będąca przedmiotem sporu nie kreuje zobowiązania do świadczeń okresowych, ale ustanawia świadczenia jednorazowe, które w celu stworzenia pozorów okresowości spełnienia świadczeń zostało podzielone na raty. Spełnienie więc świadczenia w listopadzie i w grudniu 1999 r. czyni to świadczenie ważnym, ale nie jest wystarczające do uznania, że pomiędzy stronami został zawiązany obligacyjny stosunek renty w rozumieniu art. 903 kc i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do sądu administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 24a, 24b, 120, 121, 122, 123, 124, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, art. 65 § 1 i 2, art. 903 i nast. k.c., art. 10 ust. 1 pkt 12 i ust. 3 oraz art. 13 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej poprzez zaniechanie ustalenia, w tym z udziałem skarżących, okoliczności odnoszących się do podstawy, czasu, zakresu i innych okoliczności ustanowienia aktem notarialnym z dnia [...] świadczenia rentowego J. J. na rzecz W. K., pominięcie podstawowych kryteriów interpretacji przepisów prawa, przede wszystkim kryterium zgodnego zamiaru stron.

W uzasadnieniu skargi wyeksponowano fakt, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z wyjaśnień stron odnośnie okoliczności zawarcia umowy renty zwłaszcza, że – jak to stwierdzono w uzasadnieniu decyzji – organ podatkowy miał szereg wątpliwości co do charakteru zawartej umowy. Zdaniem skarżącego, wystarczająca znajomość przepisów art. 10 ust. 1 pkt 12 oraz art. 13 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn jednoznacznie pozwoliłaby organom podatkowym na wyjaśnienie ich wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga jest uzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem różnej oceny, co do zasadności odliczenia od dochodu kwot przekazanych w wykonaniu zobowiązania umownego, jest umowa renty zawarta [...]

Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – podlegał odliczeniu od dochodu.

Słusznie strony zauważyły, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty (art. 903 i nast. K.c.). W tym wypadku ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności. Podatnik jednak nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej określonym normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami, albo faktycznie podatnik doprowadził do ukształtowania innego stosunku prawnego niż związanego z ulgą podatkową.

W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie czy analizowana umowa z dnia [...] była umową renty w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy stanowiła świadczenie okresowe i trwały ciężar, a ponadto, czy została zachowana przewidziana prawem forma umowy (forma aktu notarialnego). Ten ostatni warunek został wprawdzie spełniony, ale same tylko zachowanie formy czynności prawnej, nie przesądza o kwalifikacji danej umowy.

Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu (periodycznie) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cyt. przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu (por. wyrok NSA w Warszawie z 17 lipca 2001 r. II SA 1404/00).

W doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część I. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102, tak samo m.in. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 365/02). Z całą pewnością zawarta na czas nieokreślony w formie notarialnej umowa, określająca zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, płaconych jednej ze stron, jest stosunkiem prawnym zawierającym trwałe zobowiązanie w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy podkreślić, iż przedmiotowa umowa, zawarta w formie aktu notarialnego, w § 1 zobowiązywała rentodawcę do świadczenia w okresie od [...] kwot po [...] zł płatnych gotówką w okresach półrocznych w terminach wybranych przez J. J. w okresach półrocznych w terminie wybranym przez obowiązanego w oznaczonym powyżej okresie sześciomiesięcznym. Pierwsza rata renty w kwocie [...] zł miała być wypłacona dnia [...] pozostałe raty miały być płatne w sposób wskazany powyżej.

W § 4 umowy określono, iż wartość przedmiotu umowy wynosi [...] zł. Z tego ostatniego stwierdzenia organy podatkowe wyprowadziły wniosek, iż przedmiotowa umowa nie stanowiła umowy renty, bowiem wynikające z niej świadczenia składają się na z góry określoną całość i świadczenie nie miało charakteru okresowego.

W ocenie Sądu wniosek powyższy jest nieuprawniony lub co najmniej przedwczesny. Co do zasady należy podzielić rozważania organów podatkowych odnoszące się do definicji pojęcia "świadczeń okresowych". Na potrzeby niniejszych rozważań przypomnieć należy, iż przez świadczenia okresowe należy rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część I. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, s. 102). Należy zwrócić uwagę na fakt, że sporna umowa zawarta została w 1997 r. zaś organy podatkowe w ogóle nie wyjaśniły kwestii, czy zobowiązany spełniał umowne świadczenia w latach poprzedzających rok podatkowy 1999 jak i w okresie późniejszym. A przecież właśnie te ustalenia pozwoliłyby na właściwą ocenę kwestii okresowości świadczeń.

Ponadto organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do wyjaśnień strony, iż kwota [...] zł pojawiła się w umowie wyłącznie po to, by określić podstawę obliczenia opłat z tytułu sporządzenia aktu notarialnego. Kwestię powyższą można przecież wyjaśnić, choćby z udziałem notariusza sporządzającego sporny akt. Tym samym poddanego przez stronę argumentu nie można było arbitralnie odrzucić, nie podając powodów pozwalających obalić tę argumentację, tzn. takich, z których wynikałoby jednoznacznie, iż stronom chodziło o świadczenia, których wartość została z góry określona.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujący uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 w/w ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.

SW