Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 409/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi : M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki OPEL ASTRA I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] o nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt. I.


UZASADNIENIE

M. C. złożył w Urzędzie Celnym w W. deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki OPEL ASTRA, w której wykazał kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości [...]. Do przedmiotowej deklaracji załączył m.in. rachunek nr [...] z dnia [...] wystawiony na kwotę [...] przez A potwierdzający zakup w/w samochodu. W dniu [...] na wniosek podatnika wydany został dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Ponieważ w trakcie analizy złożonych przez podatnika dokumentów wątpliwości organu wzbudziła wiarygodność załączonego dowodu nabycia tj. r-ku nr [...] z dn. [...], w części dotyczącej wartości zakupionego pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w odniesieniu do przedmiotowego samochodu osobowego. Po zakończeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki OPEL ASTRA, w wysokości [...].

Od powyższej decyzji M. C. złożył odwołanie. Zarzuty odwoławcze sformułowane przez stronę odnosiły się do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego i zgodności ustaleń dokonanych przez organ I instancji ze stanem faktycznym.

Dyrektor Izby Celnej we W. nie podzielił stanowiska organu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do zakwestionowania dokumentu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego oraz złożonych przez podatnika wyjaśnień i decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zgromadzeniu dodatkowego materiału dowodowego, w szczególności po przeprowadzeniu przez służby niemieckie weryfikacji spornego dowodu zakup, z której wynikało, że samochód osobowy OPEL ASTRA nabyty został za kwotę [...], Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją nr [...] z dnia [...] określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości [...].

Niezadowolona z podjętego rozstrzygnięcia strona pismem od w/w decyzji złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości. Podkreśliła, że na przesłanym przez niemiecką policję rachunku na kwotę [...] jej podpis jest podrobiony, a rzeczywista wartość transakcji wynika z rachunku przez nią przedłożonego opiewającego na [...].

Po zakończeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Podkreślił, że w świetle przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej upa, samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi zaś opodatkowaniu podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające polegające na zbadaniu materialnej rzetelności przedłożonego przez Stronę rachunku, a więc czy zdarzenie w nim opisane w istocie miało miejsce. Posiadając prawną możliwość uzyskania międzynarodowej policyjnej pomocy prawnej organ I instancji działając za pośrednictwem Wydziału Dokumentacji Celnej Izby Celnej we W. zwrócił się bezpośrednio do niemieckich władz o pomoc w tej kwestii. Udzielając odpowiedzi w piśmie nr [...] z dnia [...]. Dyrekcja Policji B - Posterunek Policji Z. poinformowała, że zgodnie z uzyskanym od sprzedawcy pojazdu rachunkiem, który przekazano w załączeniu, cena kupna przedmiotowego samochodu wynosi [...]. Sprzedawca wyjaśnił także, iż nie przypomina sobie aby wystawiał również rachunek na zaliczkę. Ponadto, jak stwierdza organ odwoławczy, organ I instancji podjął dodatkowe działania w celu uzyskania jednoznacznych dowodów (sporządzonych w określonej prawem formie) potwierdzających, że nabywca pojazdu był zobowiązany zapłacić sprzedawcy za zakup w/w samochodu inną - wyższą kwotę. W tym celu za pośrednictwem upoważnionego organu -Departamentu Kontroli Celno - Akcyzowej Ministerstwa Finansów - Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej, zwrócił się ze stosownym wnioskiem do niemieckich władz celnych o weryfikację rachunku nr [...] z dn. [...]. Działający na podstawie Umowy o współpracy i wzajemnej pomocy administracji celnych, zawartej w dn. [...] pomiędzy RFN i Polską oraz zarządzenia UE nr 515/97 z dn. 13.03.1997r., Kryminalny Urząd Celny w K. pismem nr [...] z dn. [...] poinformował polskie władze, iż odstępuje od wszczęcia ponownej kontroli z uwagi na przekazane wcześniej wyniki weryfikacji tegoż dokumentu w drodze pomocy prawnej przez Dyrekcję Policji B. Strona niemiecka stwierdziła, że z dotychczas pozyskanych drogą operacyjną materiałów wynika jednoznacznie, że cena kupna pojazdu wynosi [...] i nie należy oczekiwać by nowe działania przyniosły dodatkowe, nieznane dotąd ustalenia. Podkreślił organ, że pozyskany drogą urzędową wynik kontroli spornego dowodu zakupu to dowód, który ma charakter wiążący dla polskich władz. Wyniki weryfikacji otrzymane od upoważnionych do takich czynności instytucji i organów nie mogą być zatem podważane ani przez polskie władze, ani przez polskich nabywców w prowadzonych postępowaniach podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. w świetle uzyskanych dowodów organ I instancji zasadnie nie uwzględnił w tym zakresie złożonych przez podatnika wyjaśnień i określił kwotę podatku akcyzowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej.

Wnosząc o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości spornemu rozstrzygnięciu skarżący sformułował następujące zarzuty:

1. nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych mających znaczenie w

niniejszej sprawie,

2. sprzeczność ustaleń zawartych w decyzji ze zgromadzonymi w sprawie

dowodami.

W uzasadnieniu skargi podatnik podnosi, że wartość nabycia samochodu na kwotę [...] Urząd Celny w W. ustalił na podstawie rachunku nr [...] z dn. [...], otrzymanego faksem, w którym podrobiony został podpis kupującego. Strona stwierdza, że posiada rachunek nr [...] sporządzony na papierze firmowym przez komis samochodowy w dn. [...], na kwotę [...], który podpisany jest przez kupującego i właściciela komisu. Podatnik nie rozumie dlaczego dokument ten uznany został za niewiarygodny dowód stwierdzający nabycie samochodu za cenę w nim określoną. Wątpliwości podatnika budzi także identyczny nr faktury zarówno na kwotę [...] i [...] oraz fakt przesłuchania właściciela komisu telefonicznie przez niemieckie władze. Jednocześnie zauważono, że zagranicznego kontrahenta w ogóle nie poproszono o ustosunkowanie się do rachunku na kwotę [...] pomimo, że odnosząca się do niego informacja (uzyskana w pierwszej fazie postępowania) wskazująca, że kwota sprzedaży wynosi [...], była przesłankę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Ponadto strona stwierdza, iż na jej rachunku na kwotę [...] nie ma żadnego zapisu, że cena na nim uwidoczniona jest zaliczką na poczet ceny zakupu za ów samochód oraz że jest to jedyny dokument, który otrzymała na potwierdzenie sprzedaży za cenę w nim określoną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz jego argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c upsa).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego OPEL ASTRA (rok produkcji 1994) po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zaniżona została wartość w/w samochodu bowiem z dwóch rachunków o tym samym numerze i dacie wystawienia (No: [...] z dnia [...]) tylko jeden, ten określający cenę na [...] jest rzetelny i obrazuje rzeczywistą wartość transakcji co w konsekwencji powoduje, że strona zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, natomiast drugi opiewający na [...] może dokumentować ewentualnie wysokość zaliczki.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego , Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( upsa) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe.

Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 OP, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe opiera się na tzw. otwartym katalogu dowodów zatem dowodem w sprawie mogą być także informacje udzielane przez organy innych państw.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrekcja Policji B - Posterunek Policji Z. pismem z dnia [...] poinformowała, że zgodnie z uzyskanym od sprzedawcy przedmiotowego samochodu OPEL ASTRA rachunkiem, który przekazano w załączeniu, cena kupna przedmiotowego samochodu wynosiła [...]. Sprzedawca wyjaśnił także, iż nie przypomina sobie aby wystawiał również rachunek na zaliczkę. Jak zauważył organ niemieckiej policji na obu egzemplarzach rachunku brakuje adnotacji czy zaliczka i pozostała cześć należności została zapłacona. W ten sposób jak wskazuje Dyrekcja Policji kupujący ma możliwość, by przedłożyć dokument z niską kwotą zaliczki jako rachunek zakupu. W celu dodatkowego wyjaśnienia sprawy Naczelnik Urzędu celnego za pośrednictwem upoważnionego organu -Departamentu Kontroli Celno - Akcyzowej Ministerstwa Finansów - Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej, zwrócił się ze stosownym wnioskiem do niemieckich władz celnych o weryfikację rachunku nr [...] z dnia [...]. Działający na podstawie Umowy o współpracy i wzajemnej pomocy administracji celnych, zawartej w dn. [...] pomiędzy RFN i Polską oraz zarządzenia UE nr 515/97 z dn. 13.03.1997r., Kryminalny Urząd Celny w K. pismem nr [...] z dnia [...]. poinformował polskie władze, iż odstępuje od wszczęcia ponownej kontroli z uwagi na przekazane wcześniej wyniki weryfikacji tegoż dokumentu w drodze pomocy prawnej przez Dyrekcję Policji B. Strona niemiecka stwierdziła, że z dotychczas pozyskanych drogą operacyjną materiałów wynika jednoznacznie, że cena kupna pojazdu wynosi 1.500 EUR i nie należy oczekiwać by nowe działania przyniosły dodatkowe, nieznane dotąd ustalenia. W tej sytuacji za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi, że wartość nabycia samochodu Urząd Celny w W. ustalił na podstawie rachunku otrzymanego drogą faksową, bowiem w tym względzie organ I instancji oparł się na oficjalnych wynikach weryfikacji wskazanych powyżej, a ów rachunek stanowił tylko załącznik do pisma. Z tych samych względów trudno także przyznać rację zarzutowi strony, że interpretacja zaistniałej sytuacji oparta jest na domniemaniach a nie na faktach i dowodach. Organy rozstrzygające sprawę swoje orzeczenia wydały bowiem w oparciu o dowody załączone przez Stronę do deklaracji podatkowej oraz zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu wniesionej skargi podatnik podnosi, że na otrzymanym drogą faksową od sprzedającego rachunku, opiewającym na kwotę [...], podrobiony został podpis kupującego, czego potwierdzeniem mają być przedłożone przez stronę w urzędzie dokumenty. Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Celnej we W., że stwierdzenie sfałszowania czyjegoś podpisu możliwe jest wyłącznie poprzez wykonanie stosownych ekspertyz m.in. badania grafologicznego. W postępowaniu podatkowym ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na podmiocie, który z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W powyższym zakresie strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, a także nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu przez organ prowadzący postępowanie.

Ponadto w skardze podatnik zarzucił, iż właściciela komisu w ogóle nie poproszono o odniesienie się do rachunku na kwotę [...], tymczasem naniesiona na nim adnotacja, że samochód osobowy sprzedano za [...], a kwotę [...] wpłacono tytułem zaliczki, stanowiła przesłankę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. W tym względzie należy zauważyć, że to właśnie owa adnotacja uznana została przez organ odwoławczy za niewystarczający dowód w sprawie i była podstawą uchylenia wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].

W świetle powyższego Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 - 125 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 Ordynacji podatkowej, nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika.

W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Wszelkie dowody wykorzystane w sprawie zostały włączone do materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących procedur a strona miała zapewnione prawo czynnego udziału zarówno w poszczególnych czynnościach dowodowych jak i ogólnie w postępowaniu (art.123 OP), mogła też zapoznać się ze wszystkimi materiałami sprawy i odnieść się do tych dowodów (art. 192 OP). Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy miały prawo korzystać z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przeprowadzonym przez niemiecką policję, gdyż materiał ten włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia [...]. Organy umożliwiły stronie pełny udział w postępowaniu, rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 OP). Realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 OP.

Ocena skutków podatkowych musi opierać się nie tylko na weryfikacji formalnej poprawności dokumentów przedłożonych przez podatnika ale też na stwierdzeniu ich merytorycznej wiarygodności. Sporne kwestie zostały szczegółowo zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, stąd przyjętym przez organy obu instancji - ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej a ocena zgromadzonych dowodów dokonana przez organy - nie narusza określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej - granic swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy został oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń. Wnioski wysnute na ich podstawie są logiczne, spójne i oparte na konkretnie wskazanych dowodach, a ich ocena uwzględnia nie tylko realia przedmiotowej sprawy, ale też doświadczenie życiowe.

Sąd w oparciu o art.134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest obowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które winny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd obowiązany był do zbadania polskich regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodów osobowych z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska.

Aby ocenić poprawność materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowe", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości.

Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. następującymi cechami (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000): pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty.

W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa człon- kowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na, tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego.

Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów upa z przepisami TWE.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Na organach podatkowych spoczywa, więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz.825 ze zm.). Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W świetle powyższych wywodów a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy upa są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.

Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji i orzekł na podstawie art.152 o wykonalności. Natomiast z uwagi na brak wniosku strony skarżącej o zwrot kosztów postępowania zgodnie z przepisem art.210§1 upsa nie orzeczono w tym zakresie