Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1910/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 74, art. 79 par. 2, art. 80 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3078/13 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za okresy od marca 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3078/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 października 2013 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za okresy od marca 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz listopad 2007 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w dniu 29 marca 2013 r. spółka złożyła, wraz ze stosownymi korektami deklaracji VAT-7, wniosek o zwrot kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, za okres od marca 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz listopad 2007 r. wraz z oprocentowaniem, zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 cyt. ustawy.

Zdaniem spółki, składki ubezpieczeniowe, którymi obciążała swoich kontrahentów, powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dlatego w korektach deklaracji ponownie wykazała świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co spowodowało zmniejszenie podatku należnego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 6 maja 2013 r. wydając decyzję odmowną stwierdził, że nadpłata, o której mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi. Tymczasem wyrok Trybunału, na który powołała się strona wydany został na skutek pytania prejudycjalnego i nie stwierdził niezgodności z prawem wspólnotowym jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego, ani nie wskazywał na wadliwą implementację norm prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego. Ponadto stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe, gdyż naruszałoby to przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji złożyła odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 11 października 2013 r. utrzymał jednak w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy stan faktyczny nie może być objęty normą art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż we wniosku o zwrot nadpłaty spółka sama przyznała, iż korekty deklaracji VAT-7 złożone w grudniu 2010 r., w których wykazała podatek od towarów i usług należny od składek ubezpieczeniowych (według stawki 22%), zostały złożone w wyniku podjętej uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. celem zastosowania się do interpretacji w niej zawartej. A więc spółka dokonała przedmiotowych korekt deklaracji z własnej inicjatywy, nie będąc do tego zobligowaną przez przepisy prawa krajowego. Ponadto powołany przez stronę wyrok ma charakter interpretacyjny, w którym Trybunał nie oceniał expressis verbis zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy zgodził się również z oceną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie braku skuteczności złożonych korekt deklaracji oraz niemożności zastosowania w niniejszej sprawie regulacji art. 75 Ordynacji podatkowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa bowiem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora niezasadne jest stanowisko strony, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak prawidłowej implementacji cyt. dyrektywy. Stwierdzenie to nie znajduje bowiem potwierdzenia w przywołanym przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Za chybioną organ uznał również argumentację spółki opartą o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, gdyż wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego. Wreszcie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że ograniczeniem do skutecznego złożenia korekty jest art. 70 § 1 tej ustawy, zatem prawo do złożenia korekty deklaracji istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 74 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę zwrotu nadpłaty podatku VAT oraz odmowę wypłaty oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy zaszły przesłanki do dokonania stosownego zwrotu nadpłaty przewidziane w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powstała nadpłata, a spółka złożyła stosowny wniosek i skorygowane deklaracje VAT-7,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z wykładnią contra legem art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez "wyinterpretowanie" ze wskazanego przepisu przesłanki, której przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera w swojej treści, tj. sformułowanie warunku, zgodnie z którym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawierać musi derogację przepisów krajowych, w sytuacji gdy z art. 74 pkt 1 wynika jedynie, że "nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia" Trybunału,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a cyt. dyrektywy poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, czyli zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 81 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 w zw. art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie niedopuszczalności złożonych przez spółkę korekt deklaracji podatkowych ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy przysługujące podatnikowi prawo do zwrotu nadpłaty podatku nie uległo przedawnieniu,

- art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dwuinstancyjnej kontroli postanowienia, którego nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej oraz na które nie przysługiwało zażalenie w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe na etapie pierwszoinstancyjnym zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 6 maja 2013 r., nr [...] oraz postanowieniem z dnia 13 maja 2013 r., nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Choć nie zgodził się z argumentacją organów co do braku możliwości żądania zwrotu nadpłaconego podatku w oparciu o art. 74 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie przez TSUE wyroku interpretacyjnego, a nie derogującego, to za zasadną uznał argumentację związaną z przedawnieniem. Wskazał, że w niniejszej sprawie wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem organ I instancji od razu pozbawiony był procesowej możliwości ewentualnej weryfikacji skorygowanej deklaracji, zaś taka weryfikacja w drodze decyzji byłaby konieczna dla odmowy zwrotu. Nie ma tu znaczenia, czy wniosek o zwrot był zasadny, tj. czy rzeczywiście wspomniany wyrok Trybunału Sprawiedliwości odnosi się do sytuacji spółki i czy korekta była rachunkowo prawidłowa. Istotne jest to, że gdyby organ w tym zakresie podjął wątpliwości i zamierzał zakwestionować ocenę spółki, to nie miałby żadnego procesowego narzędzia wspomnianej weryfikacji, gdyż po przedawnieniu zobowiązania nie można orzekać w tym względzie. Upływ terminu przedawnienia niweczy bowiem materialne i procesowe aspekty stosunku prawnopodatkowego, postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, zaś wszczęte podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Jakkolwiek instytucja przedawnienia w praktyce służy zazwyczaj podatnikowi, to fakt, że spółka ewentualnie nadpłaciła podatek, nie oznacza, że może wystąpić o jego zwrot w każdym czasie, w tym po okresach przedawnienia.

Odnosząc się do argumentacji spółki, Sąd I instancji wskazał, że gdyby dla ustawodawcy znaczenie miała przyczyna, dla której powstała nadpłata, tj. gdyby nadrzędną wartością było uprawnienie podatnika do zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy wynika ona z legislacyjnego zaniedbania ustawodawcy, albo wadliwej wykładni prawa, a nie z winy podatnika, nie istniałoby ograniczenie czasowe dla uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, jeśli pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania miała za podstawę przepis sprzeczny z prawem wspólnotowym, a przesłanką wznowienia był wyrok Trybunału stwierdzający tę sprzeczność. Niepodobna natomiast twierdzić, że istotne dla kwestii przedawnienia zobowiązania jest to, czy nadpłacone zobowiązanie wyniknęło wprost z deklaracji, czy też miało swoje źródło w decyzji podatkowej. Skoro w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji ustawodawca nie pozwala uchylić niewątpliwie wadliwej decyzji po upływie przedawnienia, to niezrozumiałe jest, dlaczego ten sam ustawodawca miałby ignorować przedawnienie w sytuacji, kiedy źródłem zobowiązania jest sama deklaracja, a nie decyzja. Powoływany przez spółkę art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej jest natomiast przepisem uniwersalnym, który ma zastosowanie wyłącznie, gdy powstanie prawo do zwrotu nadpłaty.

Finalnie Sąd I instancji wyjaśnił, że nie każdy uszczerbek w majątku podatnika, wywołany działaniami Państwa, jego organu lub funkcjonariusza, musi znajdować podstawę dla roszczeń o wyrównanie tego uszczerbku w trybie publicznego prawa podatkowego. W niniejszej sprawie mamy do czynienia nie tyle z wadliwą implementacją, co z wadliwym stosowaniem prawa, a prawo wspólnotowe nie przesądza, czy naprawienie szkody w takiej sytuacji ma nastąpić w trybie prawa publicznego czy prywatnego. Sąd wskazał, że podstawową drogą wyrównywania roszczeń jest w świetle art. 177 Konstytucji proces cywilny, a w niniejszej sprawie, pomimo oddalenia skargi, dochodzenie odszkodowania na drodze cywilnej pozostaje kwestią otwartą.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zw. z art. 13 cz. B lit. a szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG dla usług ubezpieczenia świadczonych przed 1 stycznia 2007 r.;

- art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dla usług ubezpieczenia świadczonych po 1 stycznia 2007 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszające zasadę efektywności prawa wspólnotowego (effet utile) wskutek odmowy zwrotu podatku nienależnie zapłaconego z pominięciem zwolnienia właściwego dla usług ubezpieczeniowych wynikającego z ww. przepisów prawa wspólnotowego;

- art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie spółki, tj. uznanie, iż zobowiązanie podatkowe spółki za poszczególne okresy w latach 2005 - 2007 przedawniło się, mimo iż wygasło ono poprzez zapłatę na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

- w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, iż dla realizacji prawa do zwrotu nadpłaty konieczna jest możliwość procesowej weryfikacji deklaracji podatkowej przez organ podatkowy, a po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego taka możliwość nie istnieje,

- w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do naruszenia zasady efektywności prawa wspólnotowego, tj. przyjęcie, iż dla ustawodawcy "nadrzędną wartością" nie jest zwrot danin publicznoprawnych pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego,

- w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię systemową przez odwołanie się na zasadzie analogii do przepisów regulujących warunki wydawania decyzji we wznowionym postępowaniu podatkowym,

prowadzące do jego niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie, poprzez uznanie, iż zwrot nadpłaty powstałej po stronie spółki i ujawnionej wskutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. C-224/11 nie może zostać dokonany po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego oraz iż weryfikacja skorygowanej deklaracji spółki nie jest możliwa, co doprowadziło do naruszenia art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż zaszły negatywne przesłanki skorygowania deklaracji podatkowej;

- art. 79 § 3 w zw. z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, tj. uznanie, iż w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty złożonego przez spółkę w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie ograniczenie możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mimo iż przepis ten wyłącza zastosowanie § 2 w przypadku, gdy zwrot nadpłaty dokonywany jest w innym trybie, a tym samym pominięcie oraz niezastosowanie uregulowania art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, który ogranicza w czasie prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wadliwej decyzji, mimo iż zachodziły przesłanki do jej uchylenia, a jej wadliwość w zakresie naruszenia art. 74 Ordynacji podatkowej została potwierdzona przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku.

W konsekwencji powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W dodatkowym piśmie z dnia 14 marca 2016 r. spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, a następnie pismem z dnia 31 marca 2016 r., już po zamknięciu rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zawnioskowała o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przed TSUE sprawy C-38/16 [...].

Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2016 r. NSA, po otwarciu na nowo zamkniętej rozprawy, zawiesił postępowanie sądowe, zaś z uwagi na wydanie przez TSUE w dniu 14 czerwca 2017 r. wyroku w sprawie C-38/16, postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W ich ramach kasator kwestionuje stanowisko organów zaakceptowane przez Sąd I instancji, które w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że wniosek o zwrot nadpłaty podatku można złożyć na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy. Po upływie tego terminu wygasa prawo do wystąpienia z takim wnioskiem, co oznacza brak możliwości skutecznego żądania zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wskazać należy, że powyższy pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajduje pełne odzwierciedlenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1275/16 Sąd ten stwierdził: "Zgodnie z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zatem z cyt. unormowania wynika jednoznacznie, że określenie wysokości nadpłaty następuje przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy jest związany wnioskiem o zwrot nadpłaty w zakresie jego zasadności i wysokości. Warunkiem koniecznym w przypadku nadpłaty w podatku od towarów i usług jest złożenie korekty pierwotnej deklaracji. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń czasowych w zakresie składania korekt to jednak z ogólnych norm prawnych, dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wynika, że taka skorygowana deklaracja może wywołać skutek prawny jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Należy się zgodzić z organem podatkowym, że złożony wniosek oraz skorygowana deklaracja podlegać muszą weryfikacji w zakresie jej prawidłowości. Takie zaś postępowanie po upływie terminu przedawnienia jest niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (...) w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Jak już wspomniano, działa to na obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony.

Upływ terminu przedawnienia wywołuje też szereg skutków procesowych. Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12)."

Identyczny pogląd został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14, z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 82/15, z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 223/15 i I FSK 224/15, z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 326/17, czy z dnia z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2300/15.

Autor skargi kasacyjnej podnosi nadto, że do jego wniosku o zwrot nadpłaty zastosowanie ma art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie art. 79 § 2 tej ustawy. Należy jednak podkreślić, że ten pierwszy ze wspomnianych przepisów dotyczy wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty uregulowaną w art. 80 Ordynacji podatkowej należy odróżnić od wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przewidzianego w art. 74 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewidzianego w art. 79 § 2 tej ustawy. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, chodzi więc o sytuację, że to prawo już powstało na skutek czy złożonego wniosku o zwrot nadpłaty, czy też na skutek złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej jest zatem przepisem uniwersalnym (obowiązującym w przypadku każdej nadpłaty) i ustanawia termin materialnoprawny dla wygaśnięcia prawa do otrzymania zwrotu nadpłaty jako czynności materialno-technicznej. Nie można bowiem różnicować sytuacji prawnej podatników w zakresie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosku o zwrot nadpłaty. Okoliczność, że w pewnych sytuacjach wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, zaś w innych określa sam podatnik nie może przesądzać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być złożony do upływu terminu przedawnienia (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej), zaś wniosek o zwrot nadpłaty podatku dopuszczalny jest również po upływie tego terminu.

Reasumując, wniosek o zwrot nadpłaty podatku (zwrot podatku) można złożyć na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej do czasu upływu terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 tej ustawy. Po upływie tego terminu wygasa prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku na podstawie art. 74 Ordynacji. Nieujawnienie zaś nadpłaty podatku przed upływem terminu przedawnienia, uniemożliwia rozpoczęcie biegu terminu określonego w art. 80 cyt. ustawy. Do sytuacji spółki, wbrew twierdzeniu kasatora, ustawa podatkowa nie przewidywała "innego trybu zwrotu" (art. 79 § 2 in fine Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie spółka skarżąca wniosek o zwrot przedmiotowej nadpłaty w podatku od towarów i usług wniosła po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Samo orzeczenie TSUE, stanowiące podstawę tego wniosku wydane zostało po upływie tego terminu. Stąd podniesione przez skarżącą kasacyjnie spółkę zarzuty nie mogły być uwzględnione przez Sąd kasacyjny.

W konsekwencji powyższych rozważań nie są także uzasadnione te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia zasady efektywności prawa wspólnotowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że ich sformułowanie stanowiło w istocie konsekwencję przyjęcia przez organy oraz Sąd I instancji stanowiska o braku możliwości zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy stosowny wniosek w tej materii złożony został po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet wówczas, gdy nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym należy odwołać się do tez wyroku TSUE z dnia z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-500/16, gdzie zostało jednoznacznie stwierdzone, iż "Zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, tego rodzaju, co przepisy w postępowaniu głównym, umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej (VAT), gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna".

Jeśli zaś chodzi o wyrok TSUE z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie C-38/16 [...], to wskazać należy, że nie odnosił się bezpośrednio do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dotyczył on bowiem kwestii związanych ze skróceniem terminów przedawnienia wniosków o odliczenie VAT naliczonego i wniosków o zwrot VAT nienależnie zapłaconego i wprowadzeniem w związku z tym różnych okresów przejściowych odnoszących się do daty, od której należy stosować nowe, skrócone terminy przedawnienia w przypadku obydwu tych wniosków. W orzeczeniu tym natomiast Trybunał nie zakwestionował braku możliwości dochodzenia nienależnie zapłaconego podatku w sytuacji wystąpienia przesłanki przedawnienia.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).