Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2417/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] S.A. z siedzibą w B.-B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 170/19 w sprawie ze skargi F. [...] S.A. z siedzibą w B.-B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.399.2018.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na F. [...] S.A. z siedzibą w B.-B kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 24 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 170/19 w sprawie ze skargi F. P[...] S.A. z siedzibą w B.-B. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. W interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2018 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") DKIS stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa"), w części dotyczącej:

- usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

• 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

• 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

• 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, (stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe),

• usług zakwalifikowanych według PKWiU jako 63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi - hosting (stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe).

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy X. Grupa jest jednym z przodujących koncernów przemysłowych świata. Działalność grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Prowadzi jeden z największych zakładów produkcyjnych należących do grupy, a poprzez swoją sieć handlową, sprzedaje samochody marek należących do grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce. Jedynym akcjonariuszem spółki jest Spółka Y (dalej: "Y"). Z uwagi na taki charakter działalności na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji. W związku z tym podmioty działające na rynku motoryzacyjnym muszą konkurować jakością i dostępnością usług, budując zaufanie do marki, w szczególności przy użyciu wygodnych platform elektronicznych. Jednym z priorytetów grupy jest realizacja zadań zmierzających do wzrostu sprzedaży samochodów, dalszej poprawy rentowności Spółki oraz wzrostu jakości obsługi klientów poprzez m.in. prowadzenie działań wpływających na poprawę wizerunku Spółki w Polsce. Innowacyjność obecna zarówno w technologii, jak i procesach sprzedaży, staje się czynnikiem warunkującym uzyskanie przez Spółkę przychodów i zabezpieczenie jej obecności na rynku na kolejne lata. Ponadto grupa przywiązuje szczególną wagę do kwestii informowania o sytuacji grupy, gdyż informacje te stanowią dla inwestorów podstawę oceny sytuacji gospodarczej i finansowej grupy, a także perspektywy jej rozwoju, co ma również pozytywny wpływ na wizerunek spółki. W związku z tym spółki wchodzące w skład grupy, doceniając istotną rolę jaką odgrywa obecność i odpowiedni sposób kształtowania wizerunku w internecie zdecydowały o powierzeniu zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczenia usług projektowych, mających za zadanie stworzenie technicznych ram funkcjonowania marketingu cyfrowego w grupie. Z uwagi na to, że rynek motoryzacyjny wymaga, aby podmioty na nim obecne, wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej działały w zunifikowany sposób, konieczne stało się skoncentrowanie wszystkich usług związanych z danym projektem w rękach jednego usługodawcy. W takiej sytuacji spółki postanowiły powierzyć czynności związane z zawarciem umów i negocjowaniem ich warunków Spółce Y. W związku z tym Y zawarło umowy z zewnętrznymi usługodawcami na realizację projektów D. W., D. D. i P[...] (projekty), umożliwiających podejmowanie przez dealerów aktywności w internecie służących zwiększaniu sprzedaży przy użyciu stron dealerskich opracowanych i wdrożonych przez Spółkę Y w całej Europie. W ramach projektów dostarczono następujące usługi: a) w przypadku projektu D. W. o wskazanym we wniosku zakresie usług; b) w przypadku projektu D. D. A. o wskazanym we wniosku zakresie usług; c) w przypadku projektu P[...] o wskazanym we wniosku zakresie usług. Następnie Spółka Y refakturuje koszty nabytych usług na Spółkę. Nabywane usługi zapewniają spółce techniczną możliwość prowadzenia działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji. Dodatkowo zawarcie umów pomiędzy Spółką a Y prowadzi do: zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie, zapewnienia implementacji jednorodnych rozwiązań w całej Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków na poszukiwanie, negocjowanie i zawarcie umowy z zewnętrznymi usługodawcami. Spółka podkreśliła, że z uwagi na dużą konkurencję na rynku motoryzacyjnym jedynie podmioty wykorzystujące nowoczesne sposoby oferowania swoich towarów i usług sprostają aktualnym oczekiwaniom kontrahentów. Opis sprawy, po wezwaniu przez organ interpretacyjny został doprecyzowany w piśmie z 10 grudnia 2018 r. o informacje dotyczące klasyfikacji poszczególnych usług według symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Jednocześnie spółka zaznaczyła, że z uwagi na złożony charakter usług nabywanych przez wnioskodawcę nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter i w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne było zastosowanie różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie obejmuje całościowo charakteru usług nabywanych przez Spółkę zgodnie ze stanem faktycznym, a przedstawiona klasyfikacja poniżej powinna być traktowana łącznie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy koszty nabycia usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie mieszczą się one w katalogu kosztów zawartym w wymienionym przepisie, jednocześnie ponoszone koszty dotyczą zakupu usług i stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.

1.3. DKIS w wydanej interpretacji uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

- 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

- 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

- 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Natomiast w zakresie usług zakwalifikowanych według PKWiU jako 63.11.12.0 - Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Odwołując się do stanu faktycznego w części, w której stanowisko spółki uznane zostało za nieprawidłowe zauważył, że na potrzeby interpretacji należy w szczególności przybliżyć pojęcia: "zarządzania siecią", "zarządzania systemami informatycznymi" oraz "zarządzanie stronami internetowymi (hosting)". Odniósł się do tych pojęć i stwierdził, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako 63.11.12.0 ‒ Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) ‒ stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania i stwierdził, że usługi te stanowią wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi będące przedmiotem interpretacji, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie podlegają one limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej. W ocenie interpretacyjnego organu podatkowego wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy podatkowej, w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania 63.11.12.0 PKWiU, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty tych usług będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

2.1. W skardze pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej usług sklasyfikowanych według PKWiU jako 63.11.12.0 oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zarzucił zaskarżonej interpretacji:

a) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że usługi hostingu wchodzące w skład usług nabywanych przez Spółkę od F. [...] S.p. A są objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podczas gdy usługi te nie wchodzą w zakres tego przepisu,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji koszty usług hostingu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, a w konsekwencji koszty te będą po stronie Spółki podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy koszty usług hostingu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy;

b) naruszenie przepisów postępowania art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewyjaśnienie, dlaczego usługi hostingu zostały uznane za usługi doradcze i usługi zarządzania, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nakazują organowi interpretacyjnemu zawarcie uzasadnienia prawnego stanowiska w tym zakresie.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wyjaśnił, że przedmiot sporu sprowadza się do wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji co do zasady zaaprobował stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Skoro w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu, to organ interpretacyjny na podstawie regulacji - stosowanej odpowiednio na mocy art. 14h O.p. - przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować art. 14g § 1 O.p. Sąd zauważył także, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej, ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany. Tym samym wskazanie przez stronę symbolu PKWiU nie jest elementem niezbędnym przytaczanego stanu faktycznego. W realiach sprawy Spółka odpowiedziała na zapytanie organu i doprecyzowała opis stanu faktycznego o wskazanie symbolu PKWiU, czyli stypizowała i zobiektywizowała stan faktyczny sprawy. Organ interpretacyjny działał w sferze stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Natomiast skarżąca zaaprobowała przyjęty przez organ tok postępowania, skoro zarzutami skargi objęła tylko tę część wydanej interpretacji, w której jej stanowisko uznano za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca regulacji nie wskazał odniesienia do PKWiU, tak jak to uczynił chociażby w art.16a ust.2 pkt 4 u.p.d.o.p. Wobec jednak aprobaty przez skarżącą takiego sposobu rozstrzygnięcia sprawy ‒ w znaczącej części dla niej korzystnej i zaskarżonej jedynie w zakresie usługi hostingu ‒ Sąd pierwszej instancji uznał przyjęty przez organ interpretacyjny tok postępowania za prawidłowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym. Odnosząc się do złożonego wniosku oraz zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że spółka w podanym stanie faktycznym nie wskazała wprost usługi hostingu. Mając na uwadze także zakres usług informatycznych wprost wymienionych przez spółkę, a odnoszących się do zarządzania podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne świadczenie stanowi usługę niematerialną polegającą na zarządzaniu, która podlega limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sporne usługi nie mogą zostać wyłączone spod regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ze względu na treść art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd dostrzegł, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa". W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych. Spółka musiała zakupić określone usługi, aby zrealizować wdrażane projekty, które z kolei służyły optymalizacji w prowadzonej działalności, w tym w kształtowaniu wizerunku w internecie. Jednak realizacja ww. projektów, umożliwiających podejmowanie przez dealerów aktywności w internecie służących zwiększaniu sprzedaży przy użyciu stron dealerskich, opracowanych i wdrożonych przez grupę ‒ nie spełniają kryterium "bezpośredniości". Zatem również zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał za chybiony.

3.1. Pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku oraz pobieżne ustosunkowanie się do argumentów spółki w zakresie naruszeń prawa przy wydaniu Interpretacji przez organ, a w szczególności wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia;

2. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności nie stanowiących stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia na kodzie PKWiU 63.11.12.0, który nie mógł stanowić elementu stanu faktycznego, a którym organ oraz następnie Sąd I instancji są związane;

3. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to na skutek niewyjaśnienia, dlaczego usługi opisane przez organ jako usługi o kodzie PKWIU 63.11.12.0 zostały uznane za usługi doradcze i usługi zarządzania, podczas gdy przepisy O.p. nakazują organowi interpretacyjnemu zawarcie uzasadnienia prawnego stanowiska w tym zakresie;

4. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, pomimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez DKIS prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., prowadzącego do uznania, że koszty Usług będą po stronie spółki podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,

Wskazane powyżej uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak naruszenia powołanych przepisów powinien skutkować wydaniem innego rozstrzygnięcia od tego, które zapadło w przedmiotowej sprawie i uwzględnieniem stanowiska spółki.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na zawężeniu pojęcia usług zarządzania i kontroli jedynie do zarządzania i jednoczesnym rozszerzeniu pojęcia zarządzania na wszelkie czynności administracyjne i takie, których celem jest kierowanie jakąkolwiek dziedziną oraz błędną wykładnię pojęcia usług doradczych, polegającą na zaaprobowaniu przyjętego przez organ szerokiego rozumienia usług doradztwa, sprowadzającego się do uznania za taką usługę każdej usługi, która ma na celu pomoc zleceniodawcy i usprawnienie jego działania przy wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy, a także oparcie rozstrzygnięcia o kod PKWiU dowolnie przypisany do usług zamiast dokonania szczegółowej analizy czynności na opisanych przez spółkę, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzącym do uznania, że wydatki na zakup usług są objęte zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy nie mogą one zostać uznane za podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie ze wskazanym przepisem z uwagi na brak cech charakterystycznych właściwych dla usług wymienionych wart. I5e ust. l pkt 1 u.p.d.o.p.;

2. błędną wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u,p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanego lub nabywanego przez podatnika konkretnego towaru lub realizowanej usługi co stanowiło niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji koszty Usług nie stanowią "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, a także zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.2. Pełnomocnik DIKS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

4.3. Przechodząc do meritum sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności nie stanowiących stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia na kodzie PKWiU 63.11.12.0, który nie mógł stanowić elementu stanu faktycznego, a którym organ oraz następnie Sąd pierwszej instancji są związane.

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadniczym problemem na który zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej nie jest charakter usług hostingu w świetle art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a związanie organu interpretacyjnego przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Sąd pierwszej instancji stracił z pola widzenia fakt, że zasadniczą funkcją indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest m.in. zwiększenie poczucia bezpieczeństwa prawnego zwłaszcza w odniesieniu do tych sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Wydanie interpretacji nie oznacza, że podatnik musi się do niej zastosować, ale w przypadku, gdy tak uczyni, przysługuje mu ochrona, o której mowa w art.14k i 14m O.p. Ochrona ta przysługuje wówczas, gdy stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe opisane we wniosku są tożsame z rzeczywistym stanem faktycznym. Istotne jest zatem wyczerpujące przedstawienie tych okoliczności we wniosku (art.14b § 3 O.p.). Organ interpretujący związany jest opisem stanu faktycznego/zdarzenia faktycznego. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ powinien zatem odnieść się do jego prawidłowości w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wynik tej oceny przedstawić w uzasadnieniu interpretacji (gdy stanowisko uznaje za nieprawidłowe), przy czym ocena ta powinna odnosić się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (art.14c § 2 O.p.), a nie do abstrakcyjnego, niepokrywającego się z treścią wniosku. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrzne sprzeczne. Z jednej strony Sąd meriti zauważa i aprobuje stanowisko przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzające się do tezy, że klasyfikacja PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego natomiast z drugiej strony stwierdza, że spółka uzupełniła (na żądanie organu) klasyfikację usług, w związku z czym podatkowy organ interpretacyjny zasadnie dokonał interpretacji stanu faktycznego w oparciu o uzupełnione dane. Z taką argumentacją Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zgodzić.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wskazuje na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawnopodatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; publ. CBOSA wyrok NSA z 19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20, wyrok z 9 marca 2022 r., II FSK 639/19 publ. CBOSA ). W związku z powyższym rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny przyjętą w tych wyrokach argumentację w pełni akceptuje i uznaje za swoją, w związku z czym posłuży się nią w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy. Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnych sprawach. Zainteresowany może zwrócić się do organu interpretacyjnego o ocenę jego stanowiska co do stanu prawnego dotyczącego konkretnego, przedstawionego przez zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca poza wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi przedstawić własny pogląd co do tego, jakie przepisy i dlaczego będą miały w danym przypadku zastosowanie. Formułując własne stanowisko w sprawie zainteresowany jest zatem zobligowany wskazać konkretny przepis (przepisy), które jego zdaniem regulują skutki podatkowoprawne przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymóg taki wynika z art. 14b § 3 O.p. Interpretacja zaś, stosownie do art. 14c § 1 O.p., zawiera wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Porównanie wskazanych powyżej przepisów wskazuje zatem na to, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. wyrok NSA z 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18, poubl. CBOSA). Żądanie, aby stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący, ma charakter perswazyjny, sugestii w stosunku do wnioskodawcy, którego mogą dotknąć konsekwencje wadliwego opisu stanu faktycznego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis, wyd. 1, Warszawa 2013, s. 126). Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednakże w przypadku interpretacji podatkowych odpowiednie zastosowanie (vide art. 14h O.p.) ma art. 169 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W świetle art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać m.in. treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przyjąć zatem należy, że zadaniem wnioskodawcy było dokładne i wyczerpujące opisanie usług nabywanych od podmiotu powiązanego oraz przedstawienie własnej oceny, czy te świadczenia mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazać należy, że już sam wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej co do zasady (z wyjątkiem PKWiU usług) zawierał wszystkie treści wskazywane przez organ jako niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej.

4.6. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt , II FSK 1885/07, publ. CBOSA; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, wszystkie publikowane w CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, to za niedopuszczalne należy uznać "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP także w art. 217 kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadziłby albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, publ. CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. R. Mastalski, ibidem, str. 135; wyrok WSA we Wrocławiu z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 242/19, publ. CBOSA).

4.7. Poprawna wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej tego przepisu, a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową. Ze względu na brak odniesień do klasyfikacji PKWiU poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy sięgnąć do językowych definicji tych pojęć. To właśnie wykładni gramatycznej i językowemu znaczeniu pojęć należy przypisać znaczenie rzeczywistego charakteru czynności wskazanych w powyższym przepisie. Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18 oraz wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez skarżącą klasyfikacje PKWiU nie mogą być traktowane jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element jej stanowiska. Jednakże analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że to właśnie na podstawie klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

4.8. Trzeba także zauważyć, że już z samego charakteru interpretacji indywidualnych wynika, że mają one charakter gwarancyjny dla strony, a konsekwencją niewyczerpującego przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, różniącego się od stanu zaistniałego u podatnika, jest brak możliwości skorzystania z uprawnień określonych w art. 14k i nast. O.p. Istotny jest także fakt, że organ dokonuje oceny nie na podstawie podanej przez skarżącą klasyfikacji danej usługi według PKWiU, ale na podstawie zawartego we wniosku opisu usługi. Jeżeli jednak ubiegający się o interpretację indywidualną podatnik miałby wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji usługi do odpowiedniego grupowania lub jak w rozpatrywanej sprawie przepis prawa podatkowego w ogóle nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU, to trudno od niego wymagać aby opisując ją obszernie i szczegółowo dokonywał jeszcze na żądanie organu jej klasyfikacji według standardów PKWiU. Ewentualny błąd w zakresie przypisania usługi do określonego grupowania popełniony przez wnioskodawcę ubiegającego się o interpretację indywidualną, mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi i wynikającej z niej funkcji ochronnej, gdyż organ interpretujący nie dokonywałby weryfikacji prawidłowości takiej kwalifikacji.

4.9. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zupełnie pomija ten aspekt problemu. W konsekwencji wywody Sądu meriti są niespójne. Nie można z jednej strony podzielać poglądu, że klasyfikacja PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego i podkreślać, że komentowany przepis się do niej nie odnosi, a z drugiej strony stwierdzać, że "(...) wobec aprobaty strony skarżącej takiego sposobu rozstrzygnięcia sprawy (...) uznać należy przyjęty przez organ interpretacyjny tok postępowania za prawidłowy". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spółka w wezwaniu do uzupełnienia stanu faktycznego wyraźnie podkreśliła, że podaje klasyfikację na żądanie organu oraz zaakcentowała, że z uwagi na złożony charakter usług przez nią nabywanych nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter i żaden symbol PKWiU nie obejmuje częściowo charakteru usług nabywanych przez skarżącą. W ocenie Spółki wydzielenie z jednolitej usługi jednej z jej części składowych, jedynie w celu sztucznego przyporządkowania do kodów PKWiU, wykracza poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

4.10. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. W rozpoznawanej sprawie przepis prawa materialnego nie zawierał odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, a zatem organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie mógł w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie. Interpretacja indywidualna ma na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez żądanie dokonania klasyfikacji usługi do PKWiU, czego nie wymaga interpretowany przepis prawa podatkowego. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wnioskiem, czego dotyczy art. 14b § 2 i § 3 O.p. Takie wskazania wypływają z przepisów art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Domaganie się od spółki przez organ kwalifikacji usług, w przypadku gdy nie odnosił się do takiej interpretowany przepis, było wobec tego nieuprawnione. Kwestia, czy przyjęta przez spółkę kwalifikacja usług była prawidłowa mogłaby zostać dokonana dopiero w ramach ewentualnych innych procedur, jak kontrola podatkowa, czy postępowanie podatkowe. W konsekwencji błędne podanie kodu klasyfikacji może wiązać się z utratą przez stronę ochrony wynikającej z interpretacji podatkowej a w konsekwencji czyni taką interpretację iluzoryczną. Należy podkreślić, że to związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest przedstawić zainteresowany. W konsekwencji to nie klasyfikacja według PKWiU, ale opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien być przedmiotem rozważań organu interpretującego co do zastosowania (lub niezastosowania) art.15e u.p.d.o.p. do kosztów związanych z wykonywaniem tych umów. W konsekwencji zasadny okazał się także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia. Wobec tego WSA w Gliwicach rozpoznając ponownie sprawę weźmie pod uwagę spostrzeżenia odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w relacji do wezwania spółki do uzupełnienia wniosku o klasyfikację PKWiU oraz jednolite orzecznictwo w tym zakresie. W związku z tym wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest na obecnym etapie postępowania niemożliwie.

4.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).