Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 508/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 , art. 30b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2022 r. nr 0601-IGC.4103.1.2022.EU w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. w O. , dalej: "strona", "spółka", "zgłaszająca", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 1 marca 2022 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 21 stycznia 2021 r. zgłaszający P. S.A. działając jako przedstawiciel pośredni D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wg zgłoszenia celnego nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu koncentrat pomidorowy 36% INAGRO. Organ celny przyjął zgłoszenie celne, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną. Tego samego dnia zgłaszająca złożyła uzupełniające zgłoszenie celne nr 21PL301010I0040458, w którym zadeklarowała wartość celną w wysokości 81.755 zł, kwotę długu celnego w wysokości 11.773 zł i kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 4.676 zł.

Z kolei w dniu 23 marca 2021 r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wpłynął wniosek strony o sprostowanie zgłoszenia celnego nr [...] w zakresie preferencyjnego kontyngentu taryfowego, zwrot należności celnych przywozowych oraz o określenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru wg sprostowanego zgłoszenia celnego w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po zakończeniu postępowania celnego decyzją z 24 maja 2021 r. odmówił sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie preferencyjnego kontyngentu taryfowego oraz odmówił zwrotu cła od towaru dopuszczonego do obrotu w Unii na podstawie zgłoszenia celnego. Następnie decyzją podatkową z tej samej daty organ pierwszej instancji odmówił określenia kwoty podatku od towarów i usług we wnioskowanej wysokości. Wskazana decyzja w zakresie podatku od towarów i usług została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu celnym. Po uchyleniu decyzji w sprawie celnej oraz decyzji w sprawie podatkowej, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu 23 lutego 2022 r. kolejną decyzję w sprawie celnej, którą odmówił sprostowania zgłoszenia celnego w części dotyczącej preferencyjnego kontyngentu taryfowego oraz odmówił zwrotu cła od towaru dopuszczonego do obrotu w Unii na podstawie tego zgłoszenia celnego. Następnie, decyzją z dnia 1 marca 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dopuszczonego do obrotu w Unii na podstawie zgłoszenia celnego [...] z 21 stycznia 2021 r. W odwołaniu od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług strona zarzucała naruszenie przepisów postępowania przez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny oraz brak właściwego i szczegółowego uzasadnienia w zakresie powodów, dla których odmówiono objęcia towaru preferencyjnym kontyngentem taryfowym oraz powodów, dla których strona nie mogła w sposób skuteczny retrospektywnie wnioskować o kontyngent taryfowy, a także naruszenie przepisów art. 33 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez niezastosowanie, skutkujące bezzasadną odmową wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, a także przepisów unijnego kodeksu celnego skutkujące odmową zwrotu należności przywozowych oraz odmową sprostowania zgłoszenia, pomimo zaistnienia stosownych ku temu przesłanek.

Utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, organ odwoławczy zaznaczył, że decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 1 marca 2022 r. odmawiająca określenia kwoty podatku od towarów i usług została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem celnym zakończonym decyzją z dnia 23 lutego 2022 r. odmawiającą sprostowania zgłoszenia celnego w części dotyczącej preferencyjnego kontyngentu taryfowego oraz odmawiającą zwrotu cła od towaru dopuszczonego do obrotu w Unii na podstawie tego zgłoszenia celnego. W chwili obecnej decyzja celna pozostaje w obrocie prawnym, bowiem zaskarżona przez stronę, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wobec powyższego organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął w swojej decyzji, że kwota podatku od towarów i usług zadeklarowana w pierwotnym zgłoszeniu celnym jest prawidłowa. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. Zatem określenie, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi, podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości jest prawną konsekwencją decyzji celnej, określającej datę powstania długu celnego, wartość celną towaru oraz wysokość długu celnego. Przepis art. 33 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy zaś rozumieć w ten sposób, że organ może wydać decyzję na jego podstawie tylko w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: po pierwsze, podatnik zwróci się z wnioskiem o wydanie decyzji określającej podatek oraz, po drugie, wysokość prawidłowej kwoty podatku jest inna niż zadeklarowana przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego są zatem niezasadne.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało bezzasadnym pominięciem przez organ, że w czasie, w którym skarżąca złożyła retrospektywny wniosek o kontyngent taryfowy, tj. w dniu 25 lutego 2021 r., kontyngent ten nie został jeszcze wyczerpany, a zatem wniosek skarżącej powinien zostać uwzględniony, gdyż zarządzany jest on zgodnie z kolejnością przyjmowania zgłoszeń i powinien zostać załatwiony bezzwłocznie;

b) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało bezzasadnym uznaniem, że kwota należności celnych przywozowych zadeklarowana w pierwotnym zgłoszeniu celnym jest prawidłowa, niewymagająca sprostowania, a także przez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało bezzasadnym uznaniem, że organ pierwszej instancji nie ponosi odpowiedzialności za bezczynność i niedopełnienie obowiązków przy rozpatrywaniu retrospektywnego wniosku skarżącej o zastosowanie kontyngentu;

c) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez brak w zaskarżonej decyzji właściwego oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie podjętych przez organ pierwszej instancji czynności weryfikacyjnych czy związanych z obsługą złożonego przez skarżącą wniosku retrospektywnego i zgłoszenia celnego.

Po drugie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), przez niezastosowanie, skutkujące bezzasadną odmową wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w wyniku niezastosowania art. 50 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz.UE.L Nr 343, str. 558), dalej "RW", przez zaniechanie bezzwłocznego podjęcia czynności w celu obsługi zgłoszenia i wniosku retrospektywnego skarżącej, a także przez niezastosowanie skutkujące bezzasadną odmową wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w wyniku niezastosowania art. 56 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, ze zm.), dalej "UKC", co w konsekwencji doprowadziło do nieprzyznania w odniesieniu do zgłoszenia skarżącej z mocą wsteczną preferencyjnych należności celnych przywozowych w ramach kontyngentu taryfowego, przez niezastosowanie, skutkujące bezzasadną odmową wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w wyniku niezastosowania art. 116 ust. 1 lit. a w związku z art. 117 UKC, co w konsekwencji skutkowało odmową zwrotu należności przywozowych oraz odmową sprostowania zgłoszenia, w wyniku bezzasadnej odmowy objęcia towaru preferencyjnym kontyngentem taryfowym, przez niezastosowanie, skutkujące bezzasadną odmową wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w wyniku niezastosowania art. 119 ust. 2 UKC, skutkujące odmową zwrotu należności przywozowych oraz odmową sprostowania zgłoszenia, pomimo zaistnienia stosownych ku temu przesłanek, przez niezastosowanie, skutkujące bezzasadną odmową wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w wyniku niezastosowania art. 120 UKC, skutkujące odmową zwrotu należności przywozowych oraz odmową sprostowania zgłoszenia, pomimo zaistnienia stosownych ku temu przesłanek oraz przez niezastosowanie, skutkujące bezzasadną odmową wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w wyniku niezastosowania art. 173 ust. 3 UKC, co w konsekwencji skutkowało bezpodstawną i dowolną odmową sprostowania zgłoszenia celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sądowej kontroli jest rozstrzygnięcie organu podatkowego określające wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dopuszczonego do obrotu na obszarze Unii Europejskiej. Zaznaczyć trzeba, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydaną w sprawie celnej decyzją z dnia 23 lutego 2022 r. odmówił sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie preferencyjnego kontyngentu taryfowego oraz odmówił zwrotu cła od towaru dopuszczonego do obrotu w Unii Europejskiej, ponieważ nie stwierdził, by organ, obsługując wnioski z dnia 25 lutego 2021 r., popełnił błąd. Decyzja w sprawie celnej wydana w pierwszej instancji, po rozpatrzeniu odwołania strony, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 8 sierpnia 2022 r. Z tej pozostającej w obrocie prawnym, ostatecznej decyzji w sprawie celnej wynika, że skarżąca złożyła wniosek w procedurze uproszczonej o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu w Unii Europejskiej koncentratu pomidorowego, deklarując wartość celną tego towaru oraz kwotę długu celnego ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 14,40%. Następnie jednak, 25 lutego 2021 r., przekazała retrospektywny wniosek o objęcie wskazanego towaru preferencyjnym kontyngentem taryfowym ze stawką 0%. Z kolei 23 marca 2021 r. skarżąca złożyła wniosek o sprostowanie wskazanego zgłoszenia celnego. Po przeprowadzeniu postępowania celnego organ odmówił sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie preferencyjnego kontyngentu taryfowego oraz odmówił zwrotu cła od towaru dopuszczonego do obrotu na obszarze Unii Europejskiej.

Decyzja ostateczna w sprawie podatkowej wydana została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 10 sierpnia 2022 r. Organ odwoławczy, wskazał w niej na treść art. 19a ust. 9 oraz art. 30b ustawy o podatku od towarów i usług. Oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w sprawie należności celnych. Dopóki więc w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, to decyzją tą związane są organy orzekające w sprawie podatku od towarów i usług. Wynikające z decyzji celnej ustalenia nie mogą być zmieniane decyzją podatkową. Dlatego też organ uznał, że kwota podatku od towarów i usług została w zgłoszeniu celnym z dnia 21 stycznia 2021 r. zadeklarowana w prawidłowej wysokości. Brak jest więc podstaw do określenia kwoty tego podatku w innej wysokości.

Odnosząc się do stanowiska organu wyrażanego w sprawie podatkowej wskazać trzeba, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku importu, o którym stanowi art. 2 pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podatnikami są między innymi osoby fizyczne i prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Z kolei powstanie długu celnego, na zasadach przyjętych przez organ celny, wyznacza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług od importu zgodnie z art. 19a ust. 9 powołanej wyżej ustawy. Podstawa opodatkowania importu towaru, według art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wartość celną i cło. Stosownie zaś do art. 33 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b (ust. 1). Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (ust. 2). Po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (ust. 3). Następnie art. 34 powołanej ustawy podatkowej przewiduje, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3, kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celno-skarbowego w drodze decyzji (ust. 1). Do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 33 ust. 1, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 33a, stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego (ust. 2). Od decyzji, o której mowa w ust. 1 oraz w art. 33 ust. 2 i 3, służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej, za pośrednictwem naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (ust. 3). Do postępowań, o których mowa w ust. 1 oraz w art. 33 ust. 2 i 3, stosuje się przepisy o.p. (ust. 4).

Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją podatkową zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego, w której organ celny odmówił w sposób ostateczny sprostowania zgłoszenia celnego.

Zarzuty sformułowane w skardze, mimo że wprost odnoszą się naruszenia przepisów działu IV o.p. oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, za podstawę mają spór dotyczący nieuwzględnienia retrospektywnego wniosku o zastosowanie preferencyjnego kontyngentu taryfowego. Zarzuty skargi dotyczą zatem w znacznej mierze postępowania zakończonego decyzją organu celnego. Jako takie nie mogą być rozpoznawane w postępowaniu podatkowym, nie mieszczą się bowiem w zakresie kognicji Sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania. Zaznaczyć należy, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający (a zatem w pełni wiążący) zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym, odrębnym od celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła nawet wówczas, gdy strona podważa ustalenia i oceny organu celnego. Postępowanie podatkowe nie jest dodatkową instancją dla postępowania celnego, a oba rozstrzygnięcia – celne i podatkowe – nie mogą być wobec siebie konkurencyjne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11 oraz z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06). Organ odwoławczy trafnie zatem stwierdził, że wiążą go ustalenia dokonane decyzją, w której określono kwotę długu celnego, bowiem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług implikuje się z dniem jego powstania.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko, że relacje między wskazanymi decyzjami, tj. celną i podatkową oceniać trzeba z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. Związanie to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku od towarów i usług. Oznacza natomiast, że do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. wyroki NSA: z dnia 10 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 182/06; z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2042/08; z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09; z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11 oraz z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11). Wynika to z przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług normujących opodatkowanie importu towarów, a dotyczących osoby podatnika, momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. Konsekwencją ustaleń dokonanych w toku postępowania celnego odnośnie do klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu, jest także zastosowanie odpowiedniej do tego stawki podatkowej podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, żaden z zarzutów zawartych w skardze nie prowadzi do podważenia legalności kontrolowanej decyzji i nie uzasadnia jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd nie ma ani możliwości, ani potrzeby odnoszenia się do zawartego w skardze wniosku o zobowiązanie organu pierwszej instancji do wskazania kiedy zostały podjęte pierwsze czynności związane z rozpatrywaniem retrospektywnego wniosku skarżącej o skorzystanie z kontyngentu taryfowego i na czym one polegały, a także kiedy ten wniosek został wprowadzony do systemu teleinformatycznego.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione argumenty, Sąd, uznając skargę za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz.329 ze zm.).