Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 435/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2012-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 23, art. 121, art. 122, art. 123, art. 179 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 par. 4, art. 210 par. 4, art. 293 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych w 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po ponownym rozpatrzeniu sprawy związanym z uchyleniem poprzedniej decyzji tego organu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...] lipca 2011 r. wydał decyzję nr [...], w której określił Panu A. B. (dalej skarżący, podatnik) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący wywiódł od niej odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż na terenie miasta S. działało bez zgłoszenia działalności gospodarczej Radio Taxi. Podatnik współpracował z nim w ten sposób, że otrzymywał od niego zlecenia kursów. Niezarejestrowane Radio Taxi zatrudniało trzy dyspozytorki. Każda z nich była zobowiązana do zapisywania w zeszycie otrzymywanych zgłoszeń od klientów i przekazywania ich do realizacji jednemu z dwunastu taksówkarzy.

W toku postępowania uzyskano sześć zeszytów z ewidencją kursów w okresie od 2 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Każdy z nich zawierał podział

na kolejne dni. W ramach danego dnia wpisywano kolejno otrzymywane zgłoszenia ze wskazaniem ulicy, nr domu bądź charakterystycznego miejsca, jeśli były zakupy

to towar jaki kierowca miał kupić, numer telefonu klienta zamawiającego zakupy oraz numer boczny taksówki, która zgłaszała się do wykonania kursu. Fakt oraz cel prowadzenia tych zeszytów potwierdziły poddane ocenie organu zeznania świadków: K. K., B. G. i M. C.

Z analizy treści zapisów ujawnionych w zeszytach wynika, iż we wskazanym okresie podatnik wykonał jeżdżąc taksówką osobową o numerze bocznym [...] - 865 kursów. Tymczasem za pomocą kasy fiskalnej za ten sam okres zarejestrował kursy w łącznej ilości tylko 351. Porównanie sprzedaży zarejestrowanej na kasie fiskalnej

z ewidencją zgłoszeń w powyższych zeszytach wykazało, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich kursów taksówką. Zdaniem organów zapisy w zeszytach prowadzonych przez dyspozytorki stanowiły ewidencję faktycznie świadczonych usług taxi przez skarżącego. W ewidencji podatkowej skarżący nie wykazywał zatem wszystkich świadczonych usług taxi, a jedynie te które udokumentował paragonami fiskalnymi.

Wobec powyższego stwierdzono, że prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów za październik, listopad i grudzień 2008 r. była nierzetelna. Z tego względu na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dale w skrócie "o.p.") nie uznano jej za dowód, a podstawę opodatkowania (przychód ze sprzedaży) określono

w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 o.p. podstawę opodatkowania oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 o.p. tj. w inny sposób w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 o.p.). Przyjęta metoda szacunku wypełnia dyspozycję wynikającą z art. 23 § 5 o.p. tj. podstawa opodatkowania obliczona

w drodze przyjętej metody zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej

do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Do oszacowania przychodu przyjęto,

iż wśród kursów wynikających z zeszytów znajdują się kursy zaewidencjonowane

za pomocą kasy fiskalnej i wyliczono przychód tylko od stwierdzonej różnicy w ilości kursów. Otrzymaną wartość pomnożono przez średnią cenę kursu wyliczoną

na podstawie prowadzonej przez skarżącego ewidencji księgowej i uzyskano wartość niezaewidencjonowanego przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zakresem postępowania nie jest objęta kwestia zasadności wystawienia mandatu karnego. W tym zakresie prowadzone było bowiem odrębne postępowanie na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił kwotę niezaewidencjonowanego przychodu i podatek sankcyjny, o którym mowa w art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Jednakże błędne jest pouczenie tego organu w zakresie naliczania odsetek. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. i określona kwota ryczałtu obejmuje zarówno wysokość ryczałtu wynikającego z deklaracji PIT-28, jak i ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych. Zatem przyjęty sposób określenia zobowiązania podatkowego nie zmienia charakteru sankcyjnego podatku wynikającego z art. 17 ust. 2 ww. ustawy. Odsetki od tego podatku obciążają podatnika po upływie 14 dni

od doręczenia decyzji. Jako, iż podatek ten sam w sobie stanowi sankcję

za nieewidencjonowanie przychodu, dodatkowa sankcja w postaci odsetek naliczanych od dnia 31 stycznia 2009 r. do dnia wydania decyzji jest nieuprawniona. Tym samym odsetki za zwłokę winny być naliczane wyłącznie po upływie 14 dni

od dnia doręczenia decyzji.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i stwierdzenie ich nieważności. Zdaniem strony branie pod uwagę dowodu, na podstawie którego został już wcześniej wystawiony mandat jest karaniem dwukrotnie za to samo. Niezgodne z prawem jest również obciążanie podatników na podstawie nieautoryzowanych i nieustalonego pochodzenia kserokopii zapisków prowadzonych z pominięciem jakichkolwiek przepisów administracyjnych, jak też dbałości i rzetelności przez nieustaloną liczbę osób.

W ocenie skarżącego zachodzi konieczność zbadania podstawy prawnej wystawienia mandatu z [...] lutego 2009 r. przez pracowników US w B., a także uzyskania z US w S. wszystkich postępowań dotyczących taksówkarzy skupionych wokół Radia Taxi w S. i rozpatrzenie ich jako jednej sprawy Rozbicie sprawy na postępowania przeciwko poszczególnym taksówkarzom nie tylko utrudniło, ale wręcz uniemożliwiło skarżącemu prawo do obrony oraz złożenie obiektywnych wniosków w celu wyjaśnienia wątpliwości. W konsekwencji w aktach znajdują się jedynie nieczytelne kopie protokołów z "wymazanymi" polami. Strona zauważa, że decyzje organów podatkowych nie opierają się na dowodach, lecz na hipotezach wynikających z toku logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego pracowników administracji, przy czym doszło tu do nadużycia przepisu art. 191 o.p., organ podatkowy odrzucił bowiem wszystkie wnioski dowodowe strony.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa przez pracowników UKS w B. podczas przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2009 r. kontroli nigdy nieistniejącego Radia Taxi w S. w zakresie: przekroczenia uprawnień, naruszenia zasad prawa karno-skarbowego; odstąpienia i niedopełnienia obowiązków służbowych; manipulacji faktami oraz bezpodstawnego wystawienia mandatu karnego na podstawie domniemania prawnego nie mającego potwierdzenia w rzeczywistości. Zachodzi również, zdaniem skarżącego, uzasadnione domniemanie naruszenia prawa przez pracowników US w S. w toku 16-miesięcznego prowadzenia postępowań w zakresie: stosowania prawa karno-skarbowego i prawa materialnego; stosowania niezrozumiałych procedur administracyjnych; ignorancji procesowej, nie przestrzegania praw strony w postępowaniu; opieszałości i bezczynności organu oraz bezpodstawnego i niezgodnego z prawem uznania nieznanego pochodzenia kartek z zapiskami niezbadanej treści wykonanych przez nieustaloną liczbę osób, jako mających związek z działalnością jednoosobowej firmy Call Center występującej w tej sprawie jako Radio Taxi, a które to zapiski połączono z brudnopisami dyspozytorek firmy przyjmującej zgłoszenia kursów Taxi oraz uznanie ich bez sprawdzenia jako jedyny dowód obciążenia 12 taksówkarzy odbierających miedzy innymi kursy z tej firmy. Niezrozumiały dla strony jest także sposób obliczenia podatku. W jej ocenie opiera się on na metodach pozakodeksowych, obliczenia wykonywane były bez udziału strony, bazują na niepewnych liczbach mających związek z niesprawdzonymi zdarzeniami. Nie wzięto pod uwagę tzw. ciemnej liczby zdarzeń np. wpisanych omyłkowo. Ponadto dotkliwie dla strony zastosowano pięciokrotną stawkę podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem Sąd nie dostrzegł, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało przepisy postępowania oraz przepisy materialnoprawne w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Spór w sprawie dotyczy zasadności stwierdzenia przez organy skarbowe,

iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przewozu taksówką w okresie od 2 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.

w ewidencji podatkowej nie zaewidencjonował całości sprzedaży. Skarżący kwestionuje dowody, na których organy oparły swoje ustalenia, zarzuca organom ich dowolną ocenę, podnosi również zarzuty dotyczące prawidłowości prowadzenia postępowania.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Według art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności

na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX

nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko, iż zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że skarżący w kontrolowanym okresie nie wykazywał dla celów podatkowych wszystkich świadczonych przez siebie usług taxi, a jedynie te udokumentowane paragonami.

Przede wszystkim wynika to z analizy zapisów zawartych w ujawnionych sześciu zeszytach z ewidencją kursów w okresie od 2 października 2008 r.

do 31 grudnia 2008 r. Jak ustalono, każdy z tych zeszytów zawierał podział

na kolejne dni. W ramach danego dnia wpisywano kolejno otrzymywane zgłoszenia ze wskazaniem ulicy, nr domu bądź charakterystycznego miejsca, jeśli były zakupy

to towar - jaki kierowca miał kupić, numer telefonu klienta zamawiającego zakupy oraz numer boczny taksówki, która zgłaszała się do wykonania kursu. Zapisy

w zeszytach prowadzone były przez dyspozytorki zatrudnione w niezarejestrowanym, działającym na terenie S. RadioTaxi. Z podmiotem tym współpracował skarżący, uzyskując od niego zlecenia kursów. Nie może budzić zatem wątpliwości, że wskazane zapisy stanowiły ewidencję faktycznie świadczonych usług taxi, między innymi przez skarżącego. Trafnie uznano, że zeszyty prowadzone przez dyspozytorki są wiarygodnym źródłem informacji o świadczonych przez skarżącego usługach taxi. W sytuacji, gdy wskazane zeszyty stanowiły nieoficjalną ewidencję kursów niezrozumiałe są natomiast zarzuty, iż były one prowadzone z pominięciem "przepisów administracyjnych". Uwierzytelnione kopie tych dokumentów zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z [...] listopada 2010 r.

Wniosek ten znajduje potwierdzenie w zeznaniach przyjmujących zgłoszenia kursów dyspozytorek: K. K., B. G. i M. C. K. K. i B. G. zeznały jednoznacznie, że prowadziły zeszyty, w których zapisywały zgłoszenia telefoniczne od klientów, które przekazywały kierowcom. Także M. C. podała, że dokonywała zapisów zgłoszeń kursów. Właściwie jednak organ uznał za niewiarygodne jej zeznania, iż zapisy te nie były rzetelne, ponieważ ich prowadzenie nie należało do jej obowiązków, m.in. nie wykreślała ona kursów pustych i odwołanych. Przeczą temu inne wyjaśnienia tej osoby, w których wskazywała, że nie było zastrzeżeń do wykonywanej przez nią pracy, czasem zdarzały się pomyłki, nadto przy kursach pustych czyniła ona adnotacje i na koniec dokonywała podsumowań. Nielogiczne jest zatem twierdzenie o zapisywaniu w zeszycie danych, które miałyby być niezgodne z rzeczywistością,

a dodatkowo jeszcze sumowanie tych danych. Jak wskazały organy, wszystkie panie w prowadzonych zeszytach w jednolity sposób dokonywały zapisów – przy ocenie zeznań M. C. trzeba mieć też na uwadze zeznania K. K. i B. G., jak też to, że do pracy M. C. nie było zastrzeżeń. Ze względu na zarzuty skarżącego należy zauważyć, że M. C., podobnie jak i B. G., podpisały protokoły przesłuchania z [...] grudnia 2010 r. jako zgodne z ich zeznaniami. Protokoły te podpisał także sam skarżący.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W sprawie rozpatrzono cały materiał dowodowy, w szczególności materiały otrzymane z UKS

w B., w tym 6 zeszytów z ewidencją kursów oraz zeznania świadków, ewidencję przychodów podatnika i paragony fiskalne, kierując się zasadami zdrowego rozsądku, logiki i doświadczenia życiowego, co umożliwiło ustalenie prawdy obiektywnej. Przeprowadzony przez organy wywód spełnia wymogi stawiane przez art. 191 o.p., stąd zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny. Został

on odnotowany w treści uzasadnienia decyzji z zachowaniem reguł wskazanych

w art. 210 § 4 o.p. Wyczerpująco wskazano, jakie przesłanki leżały u podstaw zakwestionowania rozliczenia skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Podatnik stawiając zarzut niekompletności materiałów zebranych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, nie wskazuje jakich dokumentów w aktach brakuje. Nie ma zatem podstaw do jego uwzględnienia. Czym innym jest natomiast kwestia usunięcia z dokumentów danych pozwalających na identyfikację osób nie mających związku z prowadzonym postępowaniem wobec skarżącego. Dane takie, zgodnie z art. 293 § 1 o.p., objęte są tajemnicą skarbową i stosownie do art. 179 § 1 o.p nie mogą być udostępnione stronie. Stad w celu zapewnienia stronie możliwości zapoznania się dokumentacją stanowiącą jeden z dowodów, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, organ włączył do akt dokumenty, z których usunięto wskazane dane. Działanie to znajdowało zatem oparcie w przywołanych przepisach. Wbrew twierdzeniom podatnika, nie podważa ono też wiarygodności tych dokumentów jako dowodu w sprawie, ujawnione pozostały bowiem wszystkie dane istotne dla ustalenia rozmiaru działalności podatnika. Postępowania prowadzone zaś wobec innych taksówkarzy korzystających z usług Radio Taxi w S. mają charakter odrębny i nie mogły być przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie.

Mocy dowodowej spornych zeszytów oraz zeznań świadków nie może podważać wyłącznie to, że podatnik nie zgadza się z ich treścią. Nawet ewentualny brak wiedzy podatnika o prowadzeniu takich zeszytów, nie świadczy o tym, iż nie wykonywał on usług taxi w nich wykazanych. Podobnie podatnik nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów, które świadczyłyby o "fałszywości" zeznań

K. K., za takie nie mogą być uznane "domysły" skarżącego. Trzeba natomiast podkreślić, że zarówno ww. osoba, jak i inne dyspozytorki zostały przesłuchane w ramach postępowania prowadzonego przez organ w obecności skarżącego, który miał w pełni zapewnioną możliwość czynnego udziału w przeprowadzeniu tych dowodów. Oceny treści zeszytów oraz zeznań dokonano zarówno osobno, jak również w zestawieniu z całością materiału dowodowego. Powyższe zaś pozwoliło na pełną ocenę ich wiarygodności i przydatności dla celów rozliczenia wobec skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. Warto zauważyć, że podatnik w jednym miejscu skargi wskazuje, że Radio Taxi w S. nigdy nie istniało (s. 3), w innym podnosi, że B. K. nienależycie wykonywała obowiązki w centrali Radio Taxi i została z niego zwolniona (s. 16). Skarżący kwestionując przeprowadzone w sprawie postępowanie jednocześnie nie zaprzecza, że nie ewidencjonował dla celów podatkowych całości sprzedaży z wykonywanych usług.

Podatnik w skardze stawia szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa przez pracowników UKS w B. i US w S., nie wskazuje jednak, jakie przepisy i jakie procedury zostały naruszone. Analiza akt sprawy dowodzi, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w szczególności takich, które mogłyby mieć wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze kwestionowanie przez skarżącego sposobu uzyskania zeszytów prowadzonych przez dyspozytorki należy odwołać się do stosownych regulacji prawnych. W świetle art. 11a ust. 1 pkt 2) ustawy z 28 września 1991 r.

o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) inspektorzy

i pracownicy wykonujący czynności związane z realizacją zadań ustawowych, określonych w art. 2, art. 2a ust. 1 i art. 3 ustawy, mają prawo do zatrzymywania

i przeszukiwania osób oraz przeszukiwania pomieszczeń, bagażu i ładunku w trybie

i przypadkach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego. Nadto stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej inspektorzy kontroli skarbowej (jako finansowe organy dochodzenia - art. 53 § 37 k.k.s.) prowadzą postępowanie przygotowawcze, w trybie i na zasadach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego, Kodeksu postępowania w sprawach

o wykroczenia i Kodeksu karnego skarbowego, w sprawach z zakresu kontroli skarbowej. Jak zaś stanowi art. 207 § 1 k.p.k. (stosowany w związku z art. 113 § 1 k.k.s.) w razie potrzeby dokonuje się oględzin miejsca, osoby lub rzeczy. Przepis

art. 308 § 1 k.p.k. upoważnia w granicach koniecznych dla zabezpieczenia śladów

i dowodów przestępstwa przed ich utratą, zniekształceniem lub zniszczeniem,

w wypadkach niecierpiących zwłoki, jeszcze przed wydaniem postanowienia

o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, do przeprowadzenia w niezbędnym zakresie czynności procesowych, a zwłaszcza dokonania oględzin czy przeszukania. Według art. 217 § 1 k.p.k. rzeczy mogące stanowić dowód w sprawie należy wydać

w wypadkach niecierpiących zwłoki na żądanie Policji lub innego uprawnionego organu. W świetle tych regulacji inspektorzy kontroli skarbowej dysponują zatem uprawnieniami do dokonywania przeszukania, oględzin, czy też zatrzymania rzeczy. Brak jest podstaw do uznania, że podejmowane w sprawie skarżącego działania następowały z naruszeniem przyznanych tym podmiotom kompetencji.

Organ odwoławczy właściwie odniósł się do zarzutów podatnika dotyczących kwestii zasadności wystawienia mandatu karnego wskazując, że nie była ona objęta zakresem postępowania podatkowego i nie może być przedmiotem kontroli

w ramach tego postępowania. W przedmiocie wystawienia mandatu karnego prowadzone było odrębne postępowanie na zasadach przewidzianych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego, gdzie skarżący miał możliwość odmowy przyjęcia mandatu. Także sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania zasadności wystawienia mandatu karnego, tym bardziej, że kwestia ta leży poza zakresem kontroli sądowoadministracyjnej, który określono w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W sprawie rozpatrzeniu poddano także wnioski dowodowe skarżącego. W tym zakresie trzeba wyjaśnić, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzją z [...] kwietnia 2011 r. decyzję organu I instancji z [...] lutego 2011 r. i przekazując ją do ponownego rozpatrzenia zalecił rozpatrzenie wniosków dowodowych złożonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym, a nie nakazał ich uwzględnienie, na co podatnik wskazuje w skardze. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. rozpatrzył te wnioski postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. Z kolei wnioski dowodowe złożone przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym od decyzji z [...] lipca 2011 r. zostały rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z [...] października 2011 r. Organy w uzasadnieniu postanowień szczegółowo wyjaśniły, że okoliczności, których dotyczyły wnioskowane dowody zostały wyczerpująco wyjaśnione innymi dowodami lub nie mają znaczenia dla sprawy, jak też, że określone dowody zostały już w sprawie przeprowadzone. Powyższe uzasadniało oddalenie zgłaszanych wniosków na podstawie art. 188 o.p.

Odnośnie zarzutu długotrwałości postępowania, z akt sprawy wynika,

że zostało ono wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2010 r., zaś pierwsza decyzja wymiarowa została wydana w dniu [...] lutego 2011 r. W związku z jej uchyleniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał nową decyzję [...] lipca 2011 r., została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2011 r. Okres prowadzenia całego postępowania (łącznie około jeden rok), wiązał się zatem przede wszystkim z uchyleniem pierwszej decyzji wymiarowej, jak też koniecznością zachowania procedur przewidzianych w przepisach ordynacji podatkowej oraz koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego. O każdorazowym przedłużeniu terminu załatwienia sprawy podatnik był informowany stosownym postanowieniem w oparciu o art. 140 o.p. Stąd Sąd nie stwierdził w tym zakresie uchybienia przepisom postępowania.

W przeprowadzonym postępowaniu stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w tym udział w przesłuchaniach świadków oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podatnik składał także wnioski, do których organ odniósł się w stosownej formie. W pełni została więc zrealizowana zasada wynikająca z art. 123 o.p. Stwierdzenia te przemawiają również za uznaniem, że prowadzone postępowanie odpowiada także realizacji zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 o.p.). Odpowiada ono wymogom wynikającym z przepisów prawa, zaś przesłanki, jakimi kierowały się organy zostały w sposób przekonujący przedstawione stronie.

Przechodząc dalej, jak ustaliły organy, z analizy zapisów zawartych

w spornych zeszytach wynika, iż od 2 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. podatnik wykonał jeżdżąc taksówką osobową o numerze bocznym [...] - 865 kursów, tymczasem za pomocą kasy fiskalnej za ten sam okres zarejestrował kursy w łącznej ilości jedynie 351. Dokonane porównanie sprzedaży zarejestrowanej na kasie fiskalnej z ewidencją zgłoszeń w zeszytach prowadziło do oczywistego wniosku,

że skarżący nie ewidencjonował wszystkich kursów taksówką, a jedynie

te udokumentowane paragonami.

Konsekwencją tego było stwierdzenie, że prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów za październik, listopad i grudzień 2008 r. była nierzetelna. Na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznano jej za dowód, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Zdaniem Sądu, organy przekonująco uzasadniły brak możliwości zastosowania metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Przyjęta zaś metoda, tj. określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie zgromadzonych dowodów, następnie przyjęcie, iż wśród kursów wynikających zeszytów znajdują się kursy zaewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej i wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu przez pomnożenie stwierdzonej różnicy w ilości kursów przez cenę kursu wyliczoną

na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej, pozwalała

na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej

do rzeczywistości. Metoda ta odpowiadała zatem w pełni wymogom wynikającym

z art. 23 § 5 o.p. Pamiętać przy tym należy, co już wielokrotnie podkreślano

w orzecznictwie m.in. tut. Sądu, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (zob. np. wyrok z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 95/09, LEX nr 503171).

Niezasadny jest także zarzut nieprawidłowego wyliczenia podatku przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także

w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt ten stanowi pięciokrotność stawek,

o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt nie może być jednak wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy). Jak wskazano powyżej, w sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania tego przepisu, stąd organ podatkowy miał bezwzględny obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu

i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2 art. 17. Niewątpliwie zwiększone stawki dotyczą tylko tej części przychodów, która została określona przez organ podatkowy, a nie całości przychodów, co uwzględniły organy w niniejszej sprawie. Należy także w pełni zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, iż mimo,

że przepis art. 17 ust. 1 posługuje się sformułowaniem "określi", wydana w tym zakresie decyzja ma charakter konstytutywny. Jedną z konsekwencji takiego charakteru zobowiązania jest termin powstania zaległości podatkowej z tego tytułu oraz związany z tym termin naliczania odsetek za zwłokę. Zaległość podatkowa może powstać dopiero po upływie terminu płatności dla zobowiązania wynikającego z decyzji. Ten zaś wynosi 14 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji wymiarowej. Dopiero po upływie tego terminu powstaje zaległość podatkowa i naliczane

są odsetki za zwłokę (por. m.in. wyroki WSA w Białymstoku z 28 maja 2008 r.,

I SA/Bk 117/08 i 2 lipca 2008 r., I SA/Bk 163/08, dostępne w CBOSA). Takie też stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, wyjaśniając je w uzasadnieniu decyzji.

Z powyższego wynika, iż organ ten prawidłowo odczytał treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze zarzuty skargi należy też podnieść, że w ocenie Sądu, zastosowanie w sprawie podwyższonej stawki podatkowej, oprócz wystawionego

w postępowaniu karnym skarbowym mandatu karnego, nie stanowi kumulowania odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej skarbowej tej samej osoby za ten sam czyn. Niewątpliwie ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje w art. 17 ust. 2 podatek w podwyższonej stawce nazywany podatkiem sanacyjnym, nie jest to jednak kara administracyjna. Nadal mamy do czynienia z podatkiem, który nie ma charakteru świadczenia dodatkowego, nakładanego obok innego świadczenia. Nie zachodzi więc sytuacja, w której dochodzi do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i karnej. Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2011 r., II FSK 881/10 (dostępny w CBOSA). Także w doktrynie wskazuje się, że zwiększona odpowiedzialność podatkowa niektórych podmiotów łamiących prawo podatkowe nie wyklucza ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 454). W niniejszej sprawie wynikiem niezaewidencjonowania wszystkich usług wykonywanych taksówką było zatajenie uzyskanego przychodu, a w konsekwencji niewykonanie przez podatnika obowiązku podatkowego. W tej sytuacji zaś ustawodawca przewidział zastosowany w sprawie przez organy podatkowe szczególny tryb i sposób określenia przychodu

i zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając

na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.