Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 881/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 81, art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17, art. 21
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 755/09 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 755/09 oddalił skargę T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych opodatkowaną na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 14, poz. 930 ze zm., dalej: "ustawa o ryczałcie" ).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po przeprowadzenia czynności kontrolnych stwierdził nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodu poprzez niezaewidencjonowanie kwoty 91.650 zł z tytułu wykonanych usług budowlanych, nieprawidłowego zaewidencjonowania przychodów z tytułu refundacji wynagrodzeń oraz wyposażenia i doposażenia stanowiska pracy przez otrzymane z Powiatowego Urzędu Pracy w P. wykazane w ewidencji przychodów w grudniu 2007 r. oraz nieprawidłowego dokonywania odliczeń składek społecznych i zdrowotnych. Następnie decyzją z 6 lipca 2009 r., określił ryczałt w wysokości 26.204 zł od określonego niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 91.650,07 zł, należny ryczałt za rok podatkowy 2007 w wysokości 26.156 zł od przychodu zaewidencjonowanego oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconego miesięcznego ryczałtu naliczone na dzień 18.01.2008 r. za luty 2007 w wysokości 24 zł oraz za październik 2007 r. w wysokości 12 zł. Ustalenia te stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji przychodów prowadzonej przez podatnika i nie uznania jej za dowód w oparciu o treść art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Ustalono, że niezaewidencjonowany przychód stanowił 17,51 % wykazanego w ewidencji przychodu, w związku z czym został naruszony przepis § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.).

Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji, wskutek czego decyzją z dnia 30 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., którą utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ uznał, że prowadzona przez stronę ewidencja przychodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a niewpisane kwoty przychodów łącznie przekroczyły 0,5% przychodu wykazanego w prowadzonej ewidencji za 2007 r.

W ocenie organów, mimo złożenia korekty deklaracji PIT-28 za 2007 r. przez stronę skarżąca, uwzględniającej nieujawniony wcześniej przychód z działalności gospodarczej, organ I instancji, ze względu na obowiązek wynikający z art. 17 ustawy o ryczałcie, zobowiązany był wszcząć postępowania podatkowe i określić ryczałt w wysokości 25.204 zł od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 91.650,07 zł tj. w wysokości pięciokrotności stawki, która byłaby zastosowana do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania (w przypadku robót budowlanych stawka wynosi 5,5 %, czyli pięciokrotność tej stawki wynosi 27,5%).

Na decyzję organu II instancji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 21 § 2, art. 81 i 81 b w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię art. 81 oraz faktyczne pozbawienie skarżącego prawa do złożenia deklaracji podatkowej i uznanie, iż korekta ta nie wywołuje skutków prawnych w sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego dopuszczając możliwość jej złożenia i nie są spełnione negatywne przesłanki powodujące prawna nieskuteczność tej korekty, art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 17 i art. 21 ust. 4 ustawy o ryczałcie oraz art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę rację przyznał organowi odwoławczemu, który uznał, że podatnik prowadził ewidencję nierzetelnie. Organ I instancji jako podstawę prawną powołał m.in. przepisy art. 21 § 1, 3, 4 O.p. Decyzja zawierała bowiem określenie ryczałtu od przychodu zaewidencjonowanego i od przychodu niezaewidencjonowanego. Podatnik niewłaściwie ewidencjonował przychody z refundacji z Urzędu Pracy, co skutkowało nieprawidłowym dokonaniem odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustalił, że kwota podatku zapłacona od przychodu zaewidencjonowanego jest inna od kwoty należnej to zgodnie z art. 21 § 3 O.p. był zobligowany do określenia tego podatku we właściwej kwocie. Odnośnie określenia kwoty podatku od przychodu niezaewidencjonowanego podstawę prawną orzeczenia w tym przedmiocie stanowi art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałcie i art. 21 § 1 pkt 2 i 4 O.p.

W ocenie Sądu zasadnym było wydanie przez organy podatkowe decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (podatek) od przychodów ewidencjonowanych i odrębnie zobowiązanie podatkowe od przychodów niezaewidencjonowanych.

Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżącego, organ podatkowy z mocy art. 17 ust. 1 ustawy o ryczałcie z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji miał bezwzględny obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2 art. 17. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji skutkujące nieuznaniem ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowy, nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o ryczałcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dodał, że złożenie przez skarżącego korekty nie może wywołać skutku prawnego sprowadzającego się do zniweczenia skutku nierzetelnego prowadzenia ewidencji przewidzianego w art. 17 ustawy o ryczałcie, a polegającego na określeniu sankcyjnego zobowiązania podatkowego. Ponadto uznał, że art. 17 ust. 1 ustawy o ryczałcie jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 81 i art. 81b pkt 2 ustawy O.p., o tyle, że stwierdzenie o nierzetelności ewidencji prowadzonej przez podatnika obliguje organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego według stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 17 ust. 2 ustawy o ryczałcie.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Sąd podkreślił, iż sprawie niniejszej nie stało się bezprzedmiotowe, gdyż podatnik zapłacił podatek po dokonaniu korekty zeznania – według stawki zwykłej (5,5%) podczas kiedy w przypadku stwierdzenia nierzetelności prowadzanej ewidencji organ określa ten podatek w wysokości pięciokrotnej stawki podatkowej (art. 17 ust. 2 ustawy o ryczałcie).

Sąd nie uznał, iż organy naruszyły art. 120 i art. 121 O.p., gdyż uzasadnienie decyzji wyjaśnia w dostateczny sposób ustalenia faktyczne, jak też uzasadnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji. Zdaniem Sądu spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. Organ wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji przesłanki, którymi kierował się przy rozpatrzeniu sprawy, a zatem spełnił wymóg także z art. 124 O.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Organy podatkowe w sprawie niniejszej zastosowały przepisy obowiązujących ustaw. Ustawy obowiązujące w państwie mają na celu wypełnienie zasad sprawiedliwości społecznej. Zatem stosowanie ich przez organy podatkowe nie może być uznane za naruszenie art. 2 Konstytucji.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł przez swojego pełnomocnika skarżący zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., że został wydany z:

naruszeniem przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 133 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ustaleń sprzecznych i treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegające w szczególności na przyjęciu, iż skarżący w korekcie zeznania PIT-28 za 2007 r. nieprawidłowo zaewidencjonował przychody z tytułu refundacji z Urzędu Pracy, a tym samym nieprawidłowo dokonał odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Naruszenie to polegało również na pominięciu przez Sąd faktu, iż skarżący po zakończeniu kontroli podatkowej, przed złożeniem korekty i przed wszczęciem postępowania podatkowego dokonał korekt zapisów w ewidencji przychodów uwzględniając w niej wszystkie przychody, zgodnie z ustaleniami kontroli,

- art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku w związku z art. 120 i art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą przepisy postępowania podatkowego sformułowane w art. 120 i 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w sytuacji, w której powinien on uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy

naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 81 i 81b O.p. w związku z art. 17 ustawy o ryczałcie poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do złożenia prawnie skutecznej korekty zeznania podatkowego oraz uznanie, iż złożona przez niego korekta nie wywołuje skutków prawnych w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego dopuszczają możliwość jej złożenia: nie są spełnione opisane w nich negatywne przesłanki powodujące prawną nieskuteczność tej korekty i przyjęcie, że przepis art. 17 ustawy o ryczałcie jest przepisem odrębnym, o którym mowa w art. 81 § 1 O.p.,

- art. 21 § 3 O.p. poprzez jego błędne wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, iż w sytuacji złożenia przez podatnika prawnie skutecznej korekty zeznania podatkowego organ podatkowy słusznie dokonał określenia zobowiązania podatkowego,

- art. 17 i art. 21 ust. 4 ustawy o ryczałcie poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy prawidłowe zobowiązanie podatkowe wynika z prawnie skutecznej korekty zeznania podatkowego,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej spawie polegające na rozstrzygnięciu na podstawie sprzecznego z nim przepisu, tj. art. 17 ustawy o ryczałcie. Naruszenie to polegało w szczególności na dopuszczeniu w przedmiotowej sprawie do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i karnej skarbowej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W przypadku uznania, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku ze przytoczonymi przepisami ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, autor skargi kasacyjnej zwrócił się o rozważenie przez Sąd wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność art. 17 ustawy o ryczałcie z art. 2 Konstytucji RP, bądź też potrzeby skorzystania w tej sprawie z trybu przewidzianego przez art. 187 § 1 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji prawa i rozstrzygnięcia czy zasadne było wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji na podstawie art.17 ust.2 ustawy o ryczałcie oraz zastosowania pięciokrotnej stawki podatkowej czyli 27,5% z tytułu niezaewidencjonowanego przychodu, w sytuacji, gdy Skarżący złożył korektę deklaracji, po zakończeniu postępowania kontrolnego, na podstawie art.81 b ust.1 pkt 2 lit.a) O.p. z wykazaną od przychodów niezaewidencjonowanych stawką podstawową 5.5%.

Z uwagi na sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej tj. naruszenia art.81, art.81 b), art.21 § 3 O.p. oraz art.17 i art.21 ust.4 ustawy o ryczałcie poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie koniecznym jest rozważenie relacji pomiędzy przepisami art.81 i art.81 b O.p. a przepisami art. 17 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i ust. 4 ustawy o ryczałcie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o ryczałcie w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Na mocy art. 17 ust. 2 tej ustawy ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Ponadto na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o ryczałcie podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o ryczałcie zasadą jest, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Decyzja, o której mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o ryczałcie ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nie kreuje ona nowego zobowiązania podatkowego, lecz określa w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe powstałe na mocy ustawy.

Konstrukcja art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałcie wskazuje, że przepis ten poza oszacowaniem podstawy opodatkowania nakazuje stosować bardzo wysoką stawkę podatkową, sięgającą nawet wartości 75 % przychodu. Decyzja wydawana na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie ma w związku z tym charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu tej specyficznej stawki, nie powstaje zatem z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczonej decyzji podatkowej. Zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika więc z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ administracji podatkowej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy z mocy art. 17 ust. 1 ww. ustawy, z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji ma bezwzględny obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2 art. 17.

Stwierdzenie nierzetelności ewidencji skutkujące nieuznaniem ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wobec sformułowania przepisu " w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...) organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu w tym również oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2", stwierdzić należy, że określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego jest następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji, a nie niewłaściwie obliczonego podatku (ryczałtu). Stąd złożenie korekty nie może wywołać skutku prawnego sprowadzającego się do zniweczenia skutku nierzetelnego prowadzenia ewidencji przewidzianego w art. 17 ww. ustawy, a polegającego na ustaleniu zobowiązania podatkowego według stawki przewidzianej w art. 17 ust. 2 tej ustawy.

Przyjmując, że art. 17 ww. ustawy zasadność ustalenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy w decyzji, wiąże z samym faktem stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji, za bez znaczenia dla wyniku sprawy uznać należy wywody skarżącego odnośnie braku przepisu uprawniającego organ do wydania decyzji w sytuacji złożenia przez nią korekty deklaracji.

W świetle powyższych rozważań należy wykluczyć możliwość skorygowania zeznania w podatku o podwyższonej stawce, gdyż sprzeciwiają się takiemu rozwiązaniu powołane przepisy prawa materialnego.

Z powyższego wynika, iż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie .

Odnosząc się do podniesionych przez Stronę wnoszącą skargę kasacyjną wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art.133 i art.141§ 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z aktami sprawy i treścią materiału dowodowego, stwierdzić należy, iż jest on również bezzasadny. Jak wynika z niekwestionowanych przez Kasatora ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, orzekającego na podstawie akt sprawy w zgodzie z art.133 p.p.s.a., organ kontrolny prowadził u podatnika kontrolę podatkową za 2007 rok w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego. Protokół z przeprowadzonej kontroli został pełnomocnikowi podatnika doręczony 13 lutego 2009 r. Stwierdzono w nim, że ewidencja przychodów prowadzona była nierzetelnie. W protokole kontroli zawarte zostało pouczenie o przysługującym kontrolowanemu prawie do złożenia korekty deklaracji. Strona nie zakwestionował ustaleń zawartych w tym protokole, a 2 marca 2009 r. ( przed wszczęciem postępowania podatkowego)złożył korektę zeznania PIT-28 za 2007, w której ujawnił ustalony w trakcie kontroli podatkowej przychód niezaewidencjonowany w wartościach zgodnych z ustaleniami kontroli, uznając jednak, że podlegają one opodatkowaniu stawką przewidzianą dla przychodów zaewidencjonowanych tj. 5,5%.

W związku z powyższym, nie budzi wątpliwości, iż podatnik prowadził ewidencję nierzetelnie i wadliwie, naruszając przy tym §13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.)i w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu podlegał rygorom określonym w art.17 ustawy o ryczałcie. Strona wnosząca skargę kasacyjną skutecznie tych ustaleń faktycznych nie podważyła. Stawiając wyżej wskazane zarzuty oparła je w zasadzie na jednej okoliczności, iż korekta zeznania podatkowego znajdowała się w aktach sprawy i była znana Sądowi pierwszej instancji.Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku okoliczność ta, nie tylko była znana Sądowi pierwszej instancji, ale również podlegała rozważaniom Sądu, uwzględnionych w uzasadnieniu wyroku(str. 4 i 5).Przyjęty zatem przez Sąd stan faktyczny sprawy jako podstawa rozstrzygnięcia w niniejszej sprawy należy uznać za miarodajny i nie budzący wątpliwości.Ponadto przy tak ustalonym stanie faktycznych sprawy nieuprawnione stają się również zarzuty niewłaściwego zastosowania w sprawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Mając więc na uwadze normy prawa materialnego oraz stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stwierdzić należy, iż po ustaleniu w trakcie kontroli podatkowej, że Skarżący niezaewidencjonował określonych przychodów, nie mógł skorygować deklaracji podatkowej w tym zakresie. Organ podatkowy w tej sytuacji był zobowiązany wszcząć postępowanie podatkowe w celu wydania decyzji podatkowej. Należy wskazać, że gdy zaistnieją podstawy do zastosowania wobec podatnika stawki podwyższonej, wobec zasadniczej stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa, w zobowiązanie kreowane w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu tej stawki nie powstaje zatem z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczonej decyzji podatkowej. Przedmiotem korekty może być tylko zobowiązanie powstałe w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika. W związku z tym po zakończeniu kontroli podatkowej, zachodziła konieczność wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W świetle tych rozważań brak jest podstaw prawnych do zawarcia w protokole kontroli pouczenia o przysługującym skarżącej prawie złożenia korekty deklaracji.Złożona przez podatnika korekta deklaracji w zryczałtowanym podatku dochodowym PIT – 28 dotyczyła ustalonego przez organ przychodu niezaewidencjonowanego. Do opodatkowania tego przychodu strona nie mogła zastosować stawki 5,5 % właściwej jedynie dla przychodu zaewidencjonowanego. Jak wyżej wskazano podatek od niezaewidencjonowanego przychodu, może być ustalony tylko i wyłącznie w formie decyzji. Błędne pouczenie w protokole kontroli narusza zasadę zaufania do organów podatkowych – art.121§1 O.p. jednakże błąd organu w tym zakresie nie przesądza zasadności prawnej podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza także przepisów Konstytucji. Zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 dotyczył sankcji przewidzianej w ustawie od towarów i usług. Ustawa o ryczałcie przewiduje w art. 17 ust. 2 podatek w podwyższonej stawce nazywany w orzecznictwie podatkiem sankcyjnym. Nie jest to jednak kara administracyjna jak wskazuje Skarżący. Nie zachodzi więc sytuacja, o której mowa w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego niezależnie od określonego zobowiązania podatkowego (podatku).Przepis ten dotyczy wyłącznie przychodu niezaewidencjonowanego.

Niezasadne są w konsekwencji pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art.145 § 1 pkt lit.c) p.p.s.a. w związku z, art.208,. i art.233 § 1 O.p. Jak już wyjaśniono wyżej art.81 O.p. uprawniający do złożenia korekty deklaracji nie ma zastosowania w sytuacji zobowiązań powstających na podstawie decyzji organu podatkowego (decyzji konstytutywnych) pozostających poza sferą samoobliczenia podatku przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.17 ustawy o ryczałcie nie wynika z deklaracji podatkowej, ale z decyzji organu, nie może więc podlegać korekcie przez podatnika. Prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, iż istniały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji na podstawie art.17 ust.2 ustawy o ryczałcie w związku z czym brak było podstaw do uchylenia na podstawie art.233 § 1 O.p. przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art.208 O.p. jak również uwzględnienie złożonej przez podatnika korekty deklaracji na podstawie art.81b ust.1 pkt 2 lit.a) O.p.

Zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt lit.c) p.p.s.a. w związku z art.120, art.121 § ,art.124 art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p również nie zasługuje na aprobatę, bowiem ewentualna różnica w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego a stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę nie stanowi o naruszeniu art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p a w konsekwencji art.120, 121§ 1, 124 O.p., które to przepisy regulują obowiązki organu co do prawidłowego sporządzenia uzasadnienia decyzji oraz zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi więc podstaw do odnoszenia się do twierdzeń organu odwoławczego zawartych w odpowiedzi na skargę do Sądu pierwszej instancji, wiążąca jest bowiem w sprawie decyzja podatkowa i ta właśnie została poddana kontroli sądowej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art.141 § 4 p.p.s.a. Brak jednoznacznego zanegowanie stanowiska organu podatkowego, co do pouczenia o prawie do złożenia korekty na etapie postępowania kontrolnego, oraz uznanie, iż art.17 jest w pewnym sensie przepisem szczególnym w stosunku do art.81 O.p., pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie ponieważ wyrok odpowiada prawu.(art.184 zdanie drugie p.p.s.a.)

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.