Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3703/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. aart. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska,, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia W. S.(nazywany dalej: "Skarżący") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącego, obejmującą prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości powodujących zawyżenie podatku naliczonego postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Ustalono, że Skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "U.i T. H. M.B. W. S.", w ramach której świadczył usługi transportowe oraz prowadził handel materiałami budowlanymi.

Zdaniem organu, Skarżący w sposób nieuprawniony dokonał obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez C. Sp. z o.o. w W., która nie dokumentowała rzeczywiście zrealizowanej transakcji gospodarczej, czym naruszył art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., nazywanej dalej: "ustawa o VAT").

W odniesieniu do C. Sp. z o.o. organ ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał wobec tego podmiotu decyzję z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], którą określił wysokość podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. Przedmiotową decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., nr [...] włączył do akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącego.

W ocenie organu, przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że C. Sp. z o.o. była podmiotem utworzonym w celu generowania tzw. "pustych" faktur, które dokumentowały fikcyjną sprzedaż paliwa. Ustalono, iż podmiot ten nie dysponował zapleczem magazynowym, organizacyjnym, środkami transportu oraz zasobami ludzkimi, nie nabywał usług pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji paliw, uczestniczył natomiast w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw paliwa. Organ ustalił także, że PFP "O." Sp. z o.o., wystawca faktur VAT dokumentujących dostawy paliwa na rzecz C. Sp. z o.o., nie prowadziła dystrybucji paliwa, nie dokonywała zakupów paliwa. Natomiast faktury zakupu oleju napędowego, które zostały przez nią zaewidencjonowane pochodzą od podmiotów nieistniejących i nieprowadzących działalności.

Ponadto organ kontroli, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. Sp. z o.o., ustalił, iż nabywcy paliwa figurujący na fakturach VAT emitowanych przez ten podmiot, wśród których znajduje się Skarżący nie dysponowali dowodami potwierdzającymi rzeczywisty charakter czynności na nich ujętych, nie posiadali dowodów dostaw, dokumentacji zawierającej rozliczenia finansowych, nie znali personaliów osób organizujących i realizujących dostawy paliwa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze.

Ponadto organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U. Z.K.Spółka jawna w W.w związku z zakupem oleju opałowego, który nie miał związku z realizowaną przez Skarżącego sprzedażą opodatkowaną. Zrealizowany przez Skarżącego zakup oleju opałowego nie służył ogrzewaniu żadnego z pomieszczeń związanych z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji, organ uznał, iż nie znajduje uzasadnienia zakup oleju opałowego dla prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a zatem nie jest on uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z zakupem oleju opałowego.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r.

2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., nazywanej dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że ustalenia dokonane przez organ nie dawały podstaw do uznania, że zakwestionowane faktury VAT dokumentujące zakup paliwa były fikcyjne, a tym samym, że nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Skarżący wskazał ponadto, że:

- charakter prowadzonej działalności gospodarczej - świadczenie usług transportowych przesądza o tym, iż paliwo faktycznie istniało i było zużywane w tej działalności;

- okoliczność świadczenia przez Skarżącego usług transportowych przy użyciu paliwa, bez względu na źródło jego pochodzenia eliminuje możliwość uznania, iż zakwestionowane faktury były "puste" i dotyczyły fikcyjnych transakcji;

- dowodem potwierdzającym dostawy paliwa od firmy C. Sp. z o.o. były wyliczenia zużycia paliwa przez samochody ciężarowe w odniesieniu do świadczonych usług przez Skarżącego i faktur dokumentujących ich sprzedaż;

- okoliczność, iż C. Sp. z o.o. mogła dokumentować fakturami niedokonane przez nią czynności nie była wystarczająca do uznania, że dostawy paliwa na rzecz Skarżącego nie miały miejsca;

- sposób realizowania przez Skarżącego płatności (przelew bankowy) świadczył o rzeczywistym charakterze spornych transakcji;

- w decyzji organu nie wskazano czy decyzja organu kontroli wydana wobec C. Sp. z o.o. stała się ostateczna, czy też stanęła na wokandzie sądu administracyjnego i wydano w jej przedmiocie prawomocne orzeczenie, co stało się z R.O.- Prezesem Zarządu C. Sp. z o.o., czy w innych sprawach przytoczonych w analizowanej sprawie zapadły prawomocne rozstrzygnięcia;

- organ naruszył art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - przez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania R.O.na okoliczność dokonywania przez C. Sp. z o.o. sprzedaży paliwa oraz dysponowania przez niektórych jej odbiorców paliwem, przyczyn dla których nie zostało złożone odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.oraz w kwestiach jego oskarżenia i ewentualnego wyroku sądu w związku z fałszowaniem faktur i nielegalnym obrotem paliwem;

- organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R.O., natomiast w analogicznej, w ocenie Skarżącego, sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przesłuchanie tej osoby uznano za zasadne;

- zeznania D.R., który był także dostawcą paliwa na rzecz Skarżącego oraz którego jednym z dostawców była C. Sp. z o.o. były dowodem na to, że fakturowane zakupy paliwa miały miejsce, a paliwo fizycznie istniało;

- organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niewystarczające uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności ograniczenie się do opisu sytuacji, cytowania niespójnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.i niespójnych protokołów przesłuchań dotyczących innych firm, nie związanych ze Skarżącym.

Ponadto Skarżący argumentował, że działał w dobrej wierze, podejmując współpracę z C. Sp. z o.o., od której otrzymał dokumenty w postaci koncesji na obrót paliwami, kopię zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT i podatku akcyzowego, kopie odpisu KRS i zaświadczenia Regon a także deklaracje VAT-7. Podkreślił, iż specyfika prowadzonej działalności gospodarczej - świadczenie usług transportowych dowodzi zakupu paliwa, bowiem samochody ciężarowe i inne maszyny "nie mogą być zasilane powietrzem ani wodą aby przepracować kilkuset godzin i dać zarobić ich właścicielowi".

Kwestionując ustalenia dotyczące oleju opałowego nabywanego od P.H.U Z.Z.Skarżący stwierdził, że samodzielnie przerobił piec tradycyjny węglowy na piec zasilany olejem opałowym. Jego zdaniem, zakup 5300 litrów oleju opałowego dla ogrzania budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz z używaną myjką wysokociśnieniową w okresie od września 2006 r. do stycznia 2007 r. był zasadny.

3. DIS decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, po przeanalizowaniu treści art. 70 § 1 O.p., uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wskazał, że ponieważ termin przedawnienia wykazanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, w przypadku zwrotu pośredniego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany (zmaterializowany) i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przedawnienia.

DIS podał, że w sprawie zadeklarowana przez Skarżącego, a następnie określona przez organ w niższej wysokości kwota do przeniesienia za grudzień 2006 r. została zmaterializowana w rozliczeniu za maj 2007 r. w postaci zobowiązania. A zatem przyjmując termin przedawnienia tej kwoty upływałby z końcem 2012 r. Niemniej jednak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowanie przygotowawcze pod sygnaturą [...] w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Pismem z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. uległ zatem zawieszeniu z dniem 19 października 2012 r.

Przechodząc do meritum sprawy organ wyjaśnił, iż stwierdził, że zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiał dowodowy potwierdza, że dostawa oleju napędowego ujęta na spornej fakturze w rzeczywistości nie miała miejsca. W rezultacie Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Zasada neutralności nie uzasadnia zachowania przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, gdyż nie odzwierciedla ona rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentuje transakcji zawartej pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści. To nie C. Sp. z o.o. dostarczyła paliwo w ilości i cenie wskazanej na przedmiotowej fakturze. Skoro więc podmiot wystawiający fakturę nie zrealizował dostawy, to dostawa nie miała miejsca, faktura zawierała fikcyjne dane dotyczące podmiotu mającego je realizować, kwoty transakcji były kwotami fikcyjnymi, u wystawcy faktury nie wystąpiła czynność opodatkowana, ujęty na fakturze podatek nie stanowił podatku należnego z tytułu dostawy towarów i w konsekwencji nie mógł być uwzględniony jako podatek naliczony u nabywcy.

Poczynione przez organ pierwszej instancji wnioski w powyższym zakresie, oparte zostały na następujących ustaleniach:

- C. Sp. z o.o. była podmiotem uczestniczącym w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Jej kontrahent - dostawca PFP "O." nie dokonywał zakupu paliwa oleju napędowego, nie dysponował nim, ewidencjonował jedynie zakupy paliwa od podmiotów nie istniejących, wystawiał faktury VAT dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego;

- w analizowanym okresie C. Sp. z o.o. nie dysponowała olejem napędowym, nie dysponowała zapleczem magazynowym i logistycznym umożliwiającym realizowanie dostaw paliwa. Spółka nie posiadała żadnych środków transportu i nie nabywała żadnych usług transportowych;

- w analizowanym okresie ww. spółka nie ponosiła kosztów przesyłek pocztowych, mimo iż większość jej kontrahentów twierdziła, iż otrzymywała faktury pocztą, nie zakupywała żadnych materiałów eksploatacyjnych (np. papieru, druków KP, KW);

- Prezesi Zarządu jednocześnie udziałowcy spółek uczestniczących w fikcyjnym obrocie paliwami byli firmantami realizującymi polecenia osób koordynujących procederem wystawiania fikcyjnych faktur VAT, natomiast sami nie prowadzili spraw spółki, ich rola ograniczała się głównie do udostępnienia swoich danych osobowych i składania podpisów na dokumentach dotyczących spółki oraz pobrania za te czynności wynagrodzenia. Potwierdzają to zeznania R.O. oraz A.L. Prezesa Zarządu PFP "O." - firmy, której faktury VAT wystawione tytułem dostawy paliwa były ewidencjonowane jako zakup paliwa;

- nabywcy paliwa od C. Sp. z o.o. powołują się na niepamięć w przedmiocie sposobu nawiązania współpracy z tym podmiotem, natomiast co do kwestii składania zamówień na paliwo kontrahenci oświadczyli, że zamówienia i szczegóły transakcji były dokonywane ustnie z osobami o nieznanych personaliach i nieokreślonym związku ze spółką, nie potrafili wskazać szczegółów związanych z dostawami, twierdząc że transport zapewniała spółka, paliwo było dostarczane przez różnych kierowców, różnymi środkami transportu, przy czym nikt nie potrafił opisać tych samochodów ani też okoliczności dostaw, ponadto spółka nie dysponowała zapleczem magazynowym ani środkami transportu.

W związku z tymi okolicznościami organ odwoławczy stwierdził, że C. Sp. z o.o. nie była podmiotem realizującym dostawy paliwa w ogóle, zatem nie zrealizowała dostaw w ilościach i na rzecz podmiotów, dla których wystawiała faktury VAT. Zakwestionowana faktura VAT nie stanowiła zatem dokumentu dającego Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie DIS funkcja zakwestionowanej faktury VAT polegała na umożliwieniu odliczenia podatku naliczonego i pomniejszenia poniesionych kosztów działalności. Skarżący nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na realny, rzeczywisty charakter czynności udokumentowanej przedmiotową fakturą.

Zdaniem DIS organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w szczególności zeznania jedynego udziałowca Spółki z o.o. i Prezesa Zarządu R.O., który zeznał, że dostawy wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę nie były wykonywane, ponieważ firma ta od momentu jej kupienia nie prowadziła żadnej legalnej działalności gospodarczej natomiast zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur.

Ponadto DIS wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wobec Skarżącego na okoliczność prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za grudzień 2006 r., czyli prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa. W tak zakreślonym przedmiocie postępowania nie ma obowiązku kontroli kwestii związanych ze zużyciem paliwa przez samochody ciężarowe wykorzystywane do świadczenia usług transportowych. Są to okoliczności bez znaczenia dla sprawy. DIS nie zgodził się w związku z tym z twierdzeniem, że okoliczność świadczenia przez Skarżącego usług transportowych przy użyciu paliwa, bez względu na źródło jego pochodzenia eliminuje możliwość uznania, iż zakwestionowane faktury były "puste" i dotyczyły fikcyjnych transakcji. To nie rodzaj i charakter prowadzonej przez podmioty działalności determinuje prawo do odliczenia VAT, a dysponowanie fakturą prawidłową pod względem formalnym i materialnym, tj. taką której dane korespondują ze stanem rzeczywistym. Bezzasadne w tym kontekście są postulaty przeprowadzenia postępowania dowodowego, na okoliczność dysponowania przez niektórych odbiorców C. Sp. z o.o. paliwem.

Odnośnie kwestii dobrej wiary organ odwoławczy zauważył, iż zgromadzony materiał nie wskazuje na dobrą wiarę Skarżącego przy doborze kontrahentów w zakresie nabyć oleju napędowego. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie dysponowali bazą techniczną umożliwiającą dystrybucję paliw, a ten element należy do najprościej sprawdzalnych.

Powołując się na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-42/11 wskazał, że wyrok ten dotyczył sytuacji, w której zaistniały materialne przesłanki uzależniające skorzystanie z prawa do odliczenia, a mianowicie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach sprzedaży. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wykazane zostało, iż nabyty towar (paliwo) nie mógł być sprzedany przez wystawcę zakwestionowanej faktury. Kwestia dobrej wiary jest zatem indyferentna w sytuacji z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Jednak nawet jeśli przesłanka ta miała znaczenie to, w ocenie DIS, można było przyjąć, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają faktycznego źródła pochodzenia paliwa. Jego nieprofesjonalna postawa poddaje w wątpliwość dobrą wiarę.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez P.H.U. Z.K.Spółka jawna dotyczących zakupu oleju opałowego, który jak ustalono, nie miał związku z realizowaną przez Skarżącego sprzedażą opodatkowaną organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego zrealizowany przez Skarżącego zakup oleju opałowego nie służył ogrzewaniu żadnego pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością. Przeprowadzone oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wykazały, iż na posesji znajdują się trzy budynki, które nie są wyposażone w instalację wykorzystującą olej opałowy. Nie stwierdzono zainstalowanych grzejników, jak również w ewidencji środków trwałych nie został uwzględniony piec opałowy. W jednym z budynków znajdował się piec węglowy. Skarżący twierdził, iż samodzielnie przerobił go na piec wykorzystujący olej opałowy oraz, że w barakowozie znajdował się piec na olej opałowy, za pomocą którego był ogrzewany. Nie przedstawił jednak dowodów potwierdzających, iż piec węglowy został przerobiony na piec zasilany olejem opałowym.

Ponadto organ wskazał, że barakowóz zużywający olej opałowy w badanym okresie był przedmiotem nieodpłatnej umowy użyczenia, zatem nie był wykorzystywany dla potrzeb działalności Skarżącego. Według ewidencji zakupu Skarżący nabył w badanym okresie 2000 litrów oleju opalowego, niemniej jednak nie dysponował rozliczeniem zużycia oleju. Wyliczenia wykazały, iż ujawnione przez niego ilości zakupionego oleju opałowego są niewspółmierne z potencjalnym zużyciem przez urządzenia wykorzystujące takie źródło energii. Wobec braku dowodów potwierdzających związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą Skarżącego, który determinował w badanym okresie możliwość odliczenia VAT organ uznał, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot P.H.U. Z.K..

4. Pismem z dnia 16 września 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.skargę na decyzję DIS z dnia [...]sierpnia 2013 r., wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

- art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 107 § 3 K.p.a. - przez nieprowadzenie postępowania w sposób praworządny, budzący zaufanie do władzy publicznej, niezebranie w sposób wyczerpujący i niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego i błędne podstawy uzasadnienia faktycznego;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT - przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. - przez błędną ocenę materiału dowodowego i nie przeanalizowanie w sposób kompleksowy okoliczności dotyczących tego, czy zakwestionowane transakcje, nie były dokonywane przez podatnika w dobrej wierze, tj. czy Skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez podmioty nie będącymi rzeczywistymi dostawcami paliwa, brak sprecyzowania czy Skarżący otrzymał z fakturami paliwo czy też nie.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że organy naruszyły przepisy dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez prowadzenie go w sposób niedbały i tendencyjny z pominięciem dowodów przedstawionych przez Skarżącego w postaci zestawienia zakupów i zużycia paliwa w toku działalności gospodarczej oraz zaniechanie ponownego przesłuchania świadka R.O.. Zeznania złożone przez tę osobę Skarżący postrzega jako złożone w atmosferze zastraszenia i twierdzi, że ponowne złożone w innych okolicznościach mogłyby mieć zgoła inną treść. Ponadto Skarżący uznał za wadę procesową zaniechanie ustalenia źródła pochodzenia paliwa, które Skarżący wykorzystywał do działalności gospodarczej. Powołał się tu na formę aktywności gospodarczej w postaci usług outsourcingu, jako potencjalnego sposobu zaopatrzenia w paliwo przez wystawców zakwestionowanych faktur.

Uzasadniając naruszenia przepisów procesowych wskazał na kwestię dobrej wiary. Jego zdaniem, organy błędnie przyjęły, iż nie działał on w dobrej wierze, a w konsekwencji nie posiadał uprawnienia do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący wskazał, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyjątkiem od podstawowego uprawnienia podatnika i może mieć miejsce gdy organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykaże, że podatnik wiedział albo przynajmniej mógł wiedzieć, że transakcja w której uczestniczył miała na celu nadużycie. Jeśli organ tego nie wykaże to brak jest podstaw do odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku.

Skarżący stwierdził, że w sprawie należyta staranność i prawo do działania w zaufaniu do kontrahenta zostały udowodnione, bowiem prowadził on wzorowo ewidencje realizowanych zakupów. W latach 2006 - 2007 powziął z prasy wiadomość o tzw. aferze spółki B. ze S.i dlatego zachował należytą staranność sprawdzając czy podmiot dostarczający paliwo istnieje, czy posiada koncesję na obrót paliwami, NIP oraz REGON. Nie miał podstaw by sądzić, iż bierze udział w oszukańczym procederze po zmianie prezesa firmy swojego dostawcy czy też udziałowców. Stwierdził też, iż dysponował stosownymi dokumentami swojego dostawcy paliwa już w okresie poprzedzającym okres kontrolowany, co przesądza o wiarygodności kontrahenta.

W piśmie z dnia 14 lutego 2014 r. Skarżący, opierając się o treść uchwały NSA z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, podniósł kolejny zarzut wobec zaskarżonej decyzji, a mianowicie zarzut rażącego naruszenia prawa, polegający na podpisaniu decyzji przez osobę nieuprawnioną. Na tej podstawie wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2584/13 oddalił skargę Skarżącego na decyzję DIS z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżący niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury, wystawionej przez C. Sp. z o.o., tj. że faktura wystawiona, przez C. Sp. z o.o., na rzecz Skarżącego dokumentowała czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji za przyjęciem, że ustalenia organów są w tym zakresie prawidłowe, przemawia treść zeznań R.O.- Prezesa Zarządu C. oraz A.L.Prezesa Zarządu PFP "O."- firmy, której faktury VAT wystawione tytułem dostawy paliwa były ewidencjonowane jako zakup paliwa.

Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie C. Sp. z o.o. również wykazały, że podmiot ten w okresie objętym kontrolą nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Dokonane ustalenia świadczą o tym, że C. Sp. z o.o. nie dysponowała towarem wymienionym na zakwestionowanych u skarżącego fakturach, nie miała też możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na tych fakturach. Zeznania świadków potwierdziły jedynie fakturowanie towaru, bez jego fizycznego posiadania. Ponadto Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach. Nie zawarto umowy z firmą C. Sp. z o.o., a płatności były realizowane gotówką.

Również obiektywne okoliczności, zdaniem WSA w Warszawie, przemawiały za tym, że C. sp. z o.o. nie mogła być wystawcą faktur, na podstawie których można skutecznie domagać się prawa do odliczenia. Nie zatrudniała ona pracowników, z wyjątkiem jednej osoby - sekretarki, ani nie współpracowała z innymi osobami na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło, nie posiadała też zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawionej fakturze.

Analizując dalej kwestię dobrej wiary skarżącego, w zakresie transakcji dokonanej z C. Sąd pierwszej instancji, na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako "TSUE") – m.in. wyroków w sprawach C-80/11 i C-142/11, czy też C-384/04 i C-271/06 – doszedł do wniosku, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W przedmiotowej zaś sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

Odnosząc się w kolejności do zarzutów w zakresie zakwestionowania faktur wystawionych przez P.H.U. Z.K.spółka jawna dotyczących zakupu oleju opałowego, Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zrealizowany przez Skarżącego zakup oleju opałowego nie służył ogrzewaniu żadnego z pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością, w konsekwencji przedmiotowy zakup nie miał związku z realizowaną przez skarżącego sprzedażą opodatkowaną.

Oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wykazały, iż na posesji znajdują się budynki nie zaopatrzone w instalację wykorzystującą olej opałowy. Nie stwierdzono zainstalowanych grzejników, jak również w ewidencji środków trwałych nie został uwzględniony piec na olej opałowy. Natomiast twierdzenie Skarżącego, iż piec węglowy został przerobiony na piec zasilany olejem opałowym nie zostało poparte żadnym dowodem. Ponadto organ wskazał, że barakowóz zużywający olej opałowy w badanym okresie był przedmiotem nieodpłatnej umowy użyczenia, zatem nie był wykorzystywany dla potrzeb działalności Skarżącego.

Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał również stanowisko strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2014 r., zawierające wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, z powodu podpisania jej przez osobę nieupoważnioną. Wbrew bowiem twierdzeniu strony, z zakresu czynności Kierownika Oddziału M.J. z dnia 11 stycznia 2013 r., wynika, że upoważniona została ona, przez DIS, do podejmowania rozstrzygnięć sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania, w tym z tytułu odsetek bądź wysokości zwrotu, również w zakresie tzw. kwoty do przeniesienia oraz stwierdzenia lub zwrotu nadpłaty w przypadku odmowy uwzględnienia odwołania, do kwoty 500.000 zł.

6. Pismem z dnia 16 maja 2014 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Aadministracyjnego w W.z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2584/13, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do dalszego prowadzenia.

Kwestionując w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej nazywana: "p.p.s.a."), zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, kiedy prawidłowo ustalony stan faktyczny uzasadniał jego zastosowanie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

2) przepisu prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na jego zastosowaniu w sytuacji kiedy prawidłowo ustalony stan faktyczny nie uzasadniał jego zastosowania, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

3) przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi strony w sytuacji, gdy decyzja dyrektora izby skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności:

a) naruszenie art. 122 O.p., poprzez uchylanie się organów do uwzględniania wniosków dowodowych strony zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b) naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez ewidentną niechęć organów, mimo składanych wielu wniosków, do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego;

c) naruszenie art. 191 O.p., poprzez niepełną wobec niezebrania całości materiału dowodowego ocenę zebranego materiału. Wskutek niewyjaśnienia wielu okoliczności pełna ocena była niemożliwa.

4) przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi strony (nie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji) w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem art. 143 O.p., przez pracownika nie posiadającego stosownego upoważnienia udzielonego mu przez piastuna funkcji organu;

5) przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 143 O.p., poprzez przyjęcie, iż rozstrzygnięcie oznacza także podpisanie decyzji administracyjnej, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

6) przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie zweryfikowanie (zakwestionowanie) ustalenia stanu faktycznego dokonanego błędnie przez organ podatkowy w części dotyczącej przysługującemu podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej z dnia 10 listopada 2015 r. skarżący powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, zgodnie z którym nie można odmówić prawa do odliczenia VAT, jeżeli doszło do dostawy, a tylko nie można ustalić kto jest sprzedawcą. Oraz decyzję organu podatkowego, wydaną wobec innego kontrahenta C.. W decyzji tej, zdaniem strony skarżącej, jednoznacznie przyznano, że paliwo było, i było niewiadomego pochodzenia.

7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1071/14 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2584/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z zarzutami Skarżącego o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 143 O.p., poprzez przyjęcie, iż rozstrzygnięcie oznacza także podpisanie decyzji administracyjnej oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi strony (nie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji) w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 143 O.p., przez pracownika nie posiadającego stosownego upoważnienia udzielonego mu przez piastuna funkcji organu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew twierdzeniu strony, osoba upoważniona w imieniu organu podpisuje decyzję wydaną w ramach upoważnienia. Z upoważnienia dla osoby podpisanej pod zaskarżoną decyzją – M.J.wynikało, że upoważniona została ona przez DIS do podejmowania rozstrzygnięć sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania, w tym z tytułu odsetek bądź wysokości zwrotu, również w zakresie tzw. kwoty do przeniesienia oraz stwierdzenia lub zwrotu nadpłaty w przypadku odmowy uwzględnienia odwołania, do kwoty 500.000 zł. Wymienionej kwoty w sprawie nie przekroczono.

W ocenie Sądu drugiej instancji nieuzasadniony był również zarzut skarżącego o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie zweryfikowanie (zakwestionowanie) ustalenia stanu faktycznego dokonanego błędnie przez organ podatkowy w części dotyczącej przysługującemu podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku analizy zasad ogólnych postępowania podatkowego nie zgodził się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi strony w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. W ramach tego zarzutu, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik strony nie zgodził się, z zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, oceną spornej w sprawie faktury, wystawionej przez C., jak i braku związku zakupionego przez skarżącego oleju opałowego od P.H.U. Z.K.spółka jawna w W.z realizowaną przez skarżącego sprzedażą opodatkowaną. Strona zarzuciła również organowi podatkowemu nieprzeprowadzenie szeregu dowodów w sprawie oraz bierne przenoszenie ustaleń z postępowania prowadzonego wobec C..

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie i oceniony w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że to nie C. była faktycznym sprzedawcą paliwa dla skarżącego, a zakupiony przez stronę olej opałowy od P.H.U. Z.K.spółka jawna w W.nie miał związku z realizowaną przez skarżącego sprzedażą opodatkowaną.

Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie C. sp. z o.o. wykazały bowiem, że podmiot ten w okresie objętym kontrolą nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie dysponowała towarem wymienionym na zakwestionowanej u skarżącego fakturze, nie miała też możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na tych fakturach. Zeznania świadków potwierdziły jedynie fakturowanie towaru, bez jego fizycznego posiadania. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, z wyjątkiem jednej osoby - sekretarki, ani nie współpracowała z innymi osobami na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło, nie posiadała też zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do C. organ ustalił też, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G.wydał wobec tego podmiotu decyzję z 26 listopada 2009 r., którą określił wysokość podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okres od sierpnia do grudnia 2006 r.

Z kolei w przypadku zakupionego oleju opałowego oględziny posesji skarżącego ujawniły, że znajdują się na niej budynki nie zaopatrzone w instalację wykorzystującą olej opałowy. Nie stwierdzono zainstalowanych grzejników, jak również w ewidencji środków trwałych nie został uwzględniony piec na olej opałowy. Natomiast twierdzenie skarżącego, iż piec węglowy został przerobiony na piec zasilany olejem opałowym nie zostało poparte żadnym dowodem. Ponadto organ wskazał, że barakowóz zużywający olej opałowy w badanym okresie był przedmiotem nieodpłatnej umowy użyczenia, zatem nie był wykorzystywany dla potrzeb działalności skarżącego. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał też wyliczenia, z którego wynika, iż ujawnione przez skarżącego ilości zakupionego oleju opałowego są niewspółmierne z potencjalnym zużyciem przez urządzenia wykorzystujące takie źródło energii.

Natomiast za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ramach tych zarzutów autor kasacji starał się dowieść, że Skarżący na podstawie zakwestionowanej faktury, wprawdzie nie od podmiotu na niej wymienionego, ale nabył paliwo. Jak też to, że strona nie mogła wiedzieć, że to nie C. jest faktycznym wystawcą spornej faktury.

Odnośnie pierwszej z wymienionych wyżej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma wątpliwości, że dostawy paliwa rzeczywiście miały miejsce, co potwierdzają poszczególne fragmenty zaskarżonej decyzji, jak i sam WSA, który w swoim wyroku stwierdził, że "Organy nie kwestionowały samego posiadania towaru przez skarżącego, ale to od kogo został nabyty".

Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście błędny uznał pogląd Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W przedmiotowej zaś sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny podał, że w sprawie, jak wynikało z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych Skarżący nabył paliwo, ale nie od C. sp. z o.o. W podobnej zaś sprawie wypowiedział się TSUE w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, stwierdzając, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

Trybunał, akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Sąd drugiej instancji, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach odnoszących się do podobnego stanu faktycznego, jak w rozpoznawanej sprawie, stwierdził, że powyższe orzeczenie TSUE potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa NSA, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (vide: np. wyroki NSA z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 775/13, z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 711/13 i I FSK 712/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie można było zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie, gdzie faktycznie dostarczano paliwo, jedynie nie przez podmiot uwidoczniony na fakturze, nie ma potrzeby badania dobrej wiary Skarżącego. Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do oceny argumentacji w tym zakresie dokonanej przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1071/14, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2584/13.

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1071/14, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

4. Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ponownie dokonał oceny dobrej wiary Skarżącego. Jak bowiem to trafnie zauważył NSA w wyrokach odnoszących się do podobnego stanu faktycznego, jak w rozpatrywanej sprawie, ww. orzeczenia TSUE potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa NSA, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (vide: np. wyroki NSA z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 775/13, z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 711/13 i I FSK 712/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji powyższych rozważań NSA w rozpoznawanej sprawie uznał, że tam gdzie faktycznie dostarczano paliwo, jedynie nie przez podmiot uwidoczniony na fakturze, jest potrzeba badania dobrej wiary Skarżącego. Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do oceny argumentacji w tym zakresie dokonanej przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. W ocenie składu rozpoznającego sprawę zaskarżona decyzja zawiera rozważania i ocenę organu w powyższym zakresie, tj. tego czy podatnik (Skarżący) wiedział lub powinien był wiedzieć, że sporna w sprawie dostawa, okoliczności zawarcia transakcji są takie, że istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub popełnienie przez dostawcę towaru przestępstwa. Wówczas zgodnie z orzecznictwem TSUE przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38]).

Na stronie s. 11-13 skarżonej decyzji, organ wskazuje, że co prawda w jego ocenie kwestia dobrej wiary jest "indyferentna w sytuacji z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Jednak nawet jeśli przesłanka ta miała znaczenie, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej można przyjąć, iż Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają faktycznego źródła pochodzenia paliwa".

Następnie skarżona decyzja zawiera argumentację DIS w tym zakresie. Organ wskazuje, że dociekliwość na poziomie odpowiednim dla branży, w której działała Strona wystarczyłaby w zaistniałych realiach do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta. DIS podnosi, że podatnik nie spełnił jednak minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. Wystarczyło nawiązać bezpośredni kontakt z kontrahentem, sprawdzić jak dokonywana jest przez niego dystrybucja paliwa, a nawet poszukać informacji w Internecie na jego temat. Strona nie wykazała jednak jakiegokolwiek zainteresowania w tym kierunku.

Dalej DIS wskazuje, że: "Taka nieprofesjonalna postawa poddaje w wątpliwość dobrą wiarę Strony. Trudno bowiem uznać, iż Podatnik dokonywał zakupów dużej ilości oleju napędowego w niezweryfikowanej firmie (Dyrektor Izby Skarbowej w W.posiada bowiem z urzędu wiedzę, iż nabycie paliwa udokumentowane sporną fakturą nie było jednostkowym przypadkiem odliczenia podatku naliczonego z tytułu rzekomych transakcji przeprowadzonych z C. Sp. z o.o.).

Strona prowadząc działalność gospodarczą nie zorganizowała jej w sposób umożliwiający kontrolę zarówno zakupów spornego paliwa, jak i jego wykorzystywania w działalności gospodarczej. Strona zawierała ustne umowy na świadczenie usług transportowych i o ile sam fakt takiej formy regulowania współpracy pomiędzy stronami nie jest przez organ odwoławczy kwestionowany to fakt, że Strona nie prowadziła ewidencji dotyczącej ilości tankowanego paliwa, jego zużycia, przebytych tras, nie wskazała osób nadzorujących tankowania i dostawy, jest dla Dyrektora Izby Skarbowej w W. działaniem sprzecznym z zasadami racjonalnego gospodarowania i brak staranności w tym zakresie sugeruje celowe działanie".

W ocenie Sądu skarżona decyzja zawiera więc ocenę, tego czy sporne transakcje zostały przeprowadzone w dobrej wierze. Jest to ocena negatywna dla Skarżącego i Sąd ją podziela.

O prawidłowości oceny organu w tym zakresie, a więc o braku dobrej wiary podatnika w sprawie spornej transakcji zakupu paliwa od C. świadczy kilka elementów na które wskazał organ w skarżonej decyzji.

Wystawca zakwestionowanej faktury nie dysponował bazą techniczną umożliwiającą dystrybucję paliw, niewątpliwie zamawiający paliwo powinien tę kwestię sprawdzić. A więc ustalić, czy dostawca paliwa dysponuje zapleczem technicznym do jego magazynowania i dostarczania, by nie narazić się potem na zarzut zakupu paliwa z nie wiadomych źródeł.

Skarżący przedstawił co prawda w odniesieniu do C. Sp. z o.o. kserokopie potwierdzenia zgłoszenia identyfikacyjnego ww. podmiotu, kserokopię zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, kserokopię pierwszej strony z 11 stron odpisu z rejestru przedsiębiorców - stan na dzień 06.06.2005r. oraz kserokopię decyzji, na mocy której udzielono ww. firmie koncesję na obrót paliwami ciekłymi datowaną na 31.08.2004 r. Zasadnie organ zauważa, że po pierwsze brak jest dowodów świadczących o dysponowaniu przez Podatnika tymi dokumentami przed nawiązaniem współpracy z C. Sp. z o.o., a po drugie ujawnione w nich dane nie odpowiadają stanowi istniejącemu w dacie realizacji transakcji na rzecz Strony. I tak zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON datowane jest na dzień 08.06.2005r., kiedy to siedziba spółki mieściła się w Radzyminie przy ul. [...]. Ta sama ulica figuruje w odpisie z KRS aktualnym na dzień 06.06.2005r. Strona przedstawiła tylko pierwszą stronę tego odpisu. Tymczasem równie istotną częścią rejestru jest rubryka dotycząca wspólników i członków zarządu. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż Pan R.o. nabył udziały w spółce w dniu 01.06.2006r. Niemniej jednak stosownych zmian w KRS dokonano dopiero w dniu 14.03.2007r. Do tego czasu widniały w tym rejestrze dane poprzednich wspólników, tj. Pana Z.P.i Pana L.P.. Podobnie w przypadku decyzji koncesyjnej wydanej w dniu 31.08.2004r. pojawiają się nieaktualne dane, tj. poprzedni adres siedziby mieszczącej się w W.przy ul. [...]. Na tej podstawie nie sposób uznać, iż także po nabyciu spółki przez Pana R.O.i zmianie adresu na [...] w W.(po uprzedniej zmianie adresu na ul. [...]) firma ta spełniała wymogi niezbędne dla posiadacza koncesji i że koncesja ta nie została cofnięta. Dostarczenie przez kontrahenta Skarżącemu nieaktualnej dokumentacji zawierającej dane historyczne, w ocenie Sądu powinno wzbudzić wątpliwości i skutkować podjęciem przez Skarżącego dalszych działań mającymi na celu weryfikację kontrahenta.

Ponadto jak wynika z akt sprawy Strona nie prowadziła ewidencji dotyczącej ilości tankowanego paliwa, jego zużycia, przebytych tras, nie wskazała osób nadzorujących tankowania i dostawy, nie podjęła kroków by zainteresować się potencjałem gospodarczym swojego kontrahenta, zawierając ustne umowy w zakresie dostaw paliwa, zasadnie organ wskazuje, że jest to działanie sprzeczne z zasadami racjonalnego gospodarowania i brak staranności w tym zakresie.

Opisane wyżej zaniechania Skarżącego w kontekście oceny wiarygodności jego kontrahenta, dostawcy paliwa, wskazują, że łącznie spełniają one przesłanki określone w orzecznictwie TSUE, jako niezbędne do tego by uznać, że podatnika zawarł transakcję ze swoim kontrahentem w złej wierze. To znaczy, że podatnik (skarżący) wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają faktycznego źródła pochodzenia paliwa.

6. Ponadto na mocy 190 p.p.s.a. Sąd jest związany pozostałą oceną prawną zawartą przez NSA w wyroku z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1071/14. Sąd podziela więc ocenę NSA, który stwierdził, że wbrew tezom strony skarżącej, osoba upoważniona w imieniu organu podpisuje decyzję wydaną w ramach upoważnienia. Z upoważnienia dla osoby podpisanej pod zaskarżoną decyzją – M.J.wynikało, że upoważniona została ona przez DIS do podejmowania rozstrzygnięć sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania, w tym z tytułu odsetek bądź wysokości zwrotu, również w zakresie tzw. kwoty do przeniesienia oraz stwierdzenia lub zwrotu nadpłaty w przypadku odmowy uwzględnienia odwołania, do kwoty 500.000 zł. Wymienionej kwoty w sprawie nie przekroczono.

Skład orzekający podziela ocenę NSA, że zebrany w sprawie i oceniony w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że to nie C. była faktycznym sprzedawcą paliwa dla Skarżącego, a zakupiony przez stronę olej opałowy od P.H.U. Z.K.spółka jawna w W.nie miał związku z realizowaną przez Skarżącego sprzedażą opodatkowaną.

Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie C. sp. z o.o. wykazały bowiem, że podmiot ten w okresie objętym kontrolą nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie dysponował towarem wymienionym na zakwestionowanej u Skarżącego fakturze, nie miał też możliwości i nie wykonywał żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na tych fakturach. Zeznania świadków potwierdziły jedynie fakturowanie towaru, bez jego fizycznego posiadania. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, z wyjątkiem jednej osoby - sekretarki, ani nie współpracowała z innymi osobami na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło, nie posiadała też zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do C. organ ustalił też, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G.wydał wobec tego podmiotu decyzję z dnia [...] listopada 2009 r., którą określił wysokość podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okres od sierpnia do grudnia 2006 r.

Skład orzekający tak jak i NSA uznał, że w przypadku zakupionego oleju opałowego oględziny posesji Skarżącego ujawniły, że znajdują się na niej budynki, które nie były zaopatrzone w instalację wykorzystującą olej opałowy. Nie stwierdzono zainstalowanych grzejników, jak również w ewidencji środków trwałych nie został uwzględniony piec na olej opałowy. Natomiast twierdzenie Skarżącego, iż piec węglowy został przerobiony na piec zasilany olejem opałowym nie zostało poparte żadnym dowodem. Ponadto organ wskazał, że barakowóz zużywający olej opałowy w badanym okresie był przedmiotem nieodpłatnej umowy użyczenia, zatem nie był wykorzystywany dla potrzeb działalności skarżącego. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał też wyliczenia, z którego wynika, iż ujawnione przez Skarżącego ilości zakupionego oleju opałowego są niewspółmierne z potencjalnym zużyciem przez urządzenia wykorzystujące takie źródło energii.

7. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną.

Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., który stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe, dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób właściwy wykazały, iż faktura wystawiona przez kontrahenta Podatnika - firmę C. - stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane.

Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 ust.1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów, wynikających w szczególności z przepisów wymienionych w skardze.

8. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.