Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1887/00
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Ewa Kwarcińska Sędziowie: NSA: Zbigniew Romała NSA: Alicja Stępień /spr./ Protokolant: Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1887/00

U z a s a d n i e n i e

W toku przeprowadzonej w dn. [...] sierpnia 1998 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej, kontroli działalności gospodarczej, którą w roku 1997 R.P. prowadził w zakresie produkcji wyrobów chemicznych i opakowań z tworzyw sztucznych w firmie "[...]", ustalono zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok o kwotę 34.724,23 zł.

Powyższe ustalenie, zawarte w wyniku kontroli sporządzonym [...], wraz z dokumentami zebranymi w postępowaniu kontrolnym, w tym z protokołami z badania dokumentów, sporządzonymi w dn. 24 sierpnia i 28 września 1998 r., przekazano - w trybie art. 27 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbów (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) - Drugiemu Urzędowi Skarbowemu.

Dokonując analizy dowodów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej organ podatkowy, uznając za konieczne - w świetle art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym za 1997 r., postanowieniem z l lutego 2000 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie.

W odpowiedzi na powyższy akt administracyjny pełnomocnik procesowy skarżącego zapoznał się w dn. 9 lutego 2000 r. z materiałem dowodowym.

Uznając, że zebrane dokumenty pozwalają na załatwienie sprawy przez wydanie decyzji, Urząd Skarbowy postanowieniem z 17 lutego 2000 r. wyznaczył pełnomocnikowi termin do wypowiedzenia się co do dowodów w sprawie.

Zapoznając się po raz kolejny z dowodami, pełnomocnik skarżącego w dniu 25 lutego 2000 r. zawiadomił organ prowadzący postępowanie, iż nie skorzysta z uprawnienia do wniesienia wyjaśnień, jak również zgłoszenia dodatkowych dowodów.

Decyzją z [...] Nr [...] Urząd Skarbowy określił skarżącemu zaległość w podatku dochodowym za rok 1997 w wysokości 45.490,50 zł naliczając jednocześnie, na dzień wydania decyzji, odsetki za zwłokę od określonej zaległości w wysokości 34.490,50 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że prowadząc w roku podatkowym działalność gospodarczą skarżący zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę 121.148,11 zł. Naruszenie prawa materialnego polegało zaś na tym, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów niesłusznie dokonano korekty przychodu w kwocie 91.583,80 zł wynikającej z wystawionej przez skarżącego faktury korygującej z 5 grudnia 1997 r. nr [...], podczas gdy zwrot objętych tym dokumentem towarów handlowych nie nastąpił, co ustalono w toku kontroli skarbowej kontrahenta, tj. Spółki z o.o. "A" , przeprowadzonej w dn. 3 i 4 kwietnia oraz 14 sierpnia 1998 r. Zaniżono zatem przychód z działalności gospodarczej o tę kwotę.

Ponadto nie zaewidencjonowano w księdze podatkowej sprzedaży kostek dezodorujących w ilości 43.369 sztuk oraz kostek antymolowych w ilości 82.060 sztuk, co ustalono w postępowaniu kontrolnym przez porównanie stanu zapasów: początkowego i końcowego tych towarów handlowych, przy uwzględnieniu zakupów i sprzedaży towarów w roku podatkowym. Uwzględniając ceny sprzedaży stosowane przez skarżącego: 70 groszy za kostkę dezodorującą oraz 68 groszy za kostkę antymolową zaniżenie przychodów ze sprzedaży tych towarów określono na kwotę 86.159,10 zł.

Ustalono też, iż nie zaewidencjonowano sprzedaży 10.550 sztuk środków pielęgnujących dla zwierząt (szampony dla psów i "trux") zakupionych w listopadzie 1997 r., co ustalono na podstawie analizy zakupów i sprzedaży oraz remanentu końcowego wymienionych towarów handlowych. Uwzględniając cenę sprzedaży tych towarów, ustaloną w kwocie 2,40 zł w oparciu o wystawione w roku podatkowym faktury dotyczące tego samego asortymentu, zaniżenie przychodów brutto ze sprzedaży towarów handlowych wyniosło 25.320,00 zł.

Wskazano, iż zaewidencjonowano w księdze podatkowej zakup od Spółki z o.o. "A" 35.160 sztuk płynu insektobójczego "trux", podczas gdy ustalenia kontrolne u kontrahenta wykazały, że w tej spółce skarżący mógł zakupić jedynie 25.770 sztuk preparatu, skoro kontrahent dysponował w roku 1997 tylko taką ilością tego preparatu. Uwzględniając cenę jednostkową płynu "trux", wynikającą z zaewidencjonowanych sześciu faktur (3,00 zł za sztukę) oraz nie zakupioną ilość preparatu (9.390 sztuk) określono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 28.170,00 zł.

Ponadto zaewidencjonowano po stronie kosztów zakup płytek ceramicznych przeznaczonych na własne potrzeby skarżącego, czym zawyżono koszty uzyskania o kwotę 9.818.71 zł.

Także ewidencjonując po stronie kosztów fakturę z 30 stycznia 1997 r. nr [...] nie wykazano w księdze podatkowej wartości zakupu 25.000 sztuk kostek antymolowych, objętej tą fakturą. Zaniżono zatem koszty o kwotę 20.000,00 zł.

Ustalono też, że nie wykazano w remanencie końcowym za rok 1996 zapasów: 73.029 sztuk kostek dezodorujących o wartości 51.120,30 zł oraz 71.740 sztuk kostek antymolowych o wartości 48.783,20 zł, czym zaniżono koszty uzyskania o kwotę 99.903,50 zł.

Dodatkowo organ pierwszoinstancyjny, opierając się o ustalenia zawarte w decyzjach ostatecznych Izby Skarbowej z [...] r. ([...]), wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w ciągu roku 1997, obniżył – w stosunku do ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej - przychody o kwotę 81.857,98 zł stanowiącą należny podatek od towarów i usług.

Rozpoznając sprawę w przedmiocie podatku dochodowego w trybie kontroli instancyjnej, na skutek odwołania z 17 marca 2000 r. wniesionego przez pełnomocnika procesowego strony, Izba Skarbowa decyzją z [...] Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszoinstancyjnego co do naruszenia prawa materialnego przez skarżącego.

Na decyzję ostateczną R.P. wniósł w dniu 22 sierpnia 2000 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 180 w związku z art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy nie uwzględnił w prowadzonym przez siebie postępowaniu dokumentu przedstawionego przez skarżącego na etapie kontroli instancyjnej, a mianowicie dokumentu stanowiącego część dokumentacji technologicznej, opatrzonego wydanym pracownikom przedsiębiorstwa pisemnym poleceniem przetworzenia kostek na surowiec stosowany do produkcji innych wyrobów. Organ drugoinstancyjny nie uwzględnił także dowodu z zeznań świadków, zaoferowanego na tym stadium postępowania w sprawie.

Poza tym skarżący podniósł, że postępowanie kontrolne było przewlekłe, co stwierdził również organ odwoławczy. Wbrew jednak poglądowi tego organu kilkunastomiesięczny okres załatwiania sprawy zawsze ma wpływ na wynik postępowania - skarżącemu łatwiej byłoby wyjaśnić ewentualne wątpliwości w krótszym odstępie czasowym po zaistnieniu danego zdarzenia mogącego rodzić skutki na gruncie prawa podatkowego, aniżeli po upływie trzech lat, gdy interesującej organ kontroli skarbowej technologii produkcji dawno skarżący już nie stosuje. Skarżący wskazał również, że główną przyczyną późnego podniesienia stosownej argumentacji było zmęczenie i stres; równolegle bowiem z wynikiem kontroli w przedmiocie podatku dochodowego skarżącemu doręczono 19 decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, ponadto toczyły się, z udziałem skarżącego, inne postępowania: karne skarbowe, przed sądem apelacyjnym, w przedmiocie ulgi w zapłacie podatku, postępowanie egzekucyjne w administracji, a także przed urzędem statystycznym.

W zakończeniu skargi wskazano na specyfikę prowadzonej działalności w dziedzinie chemii. Otóż zakupione przez skarżącego towary mogą stanowić towary handlowe (gdy sprzedawane są w stanie nie przetworzonym), ale też mogą służyć jako surowiec do produkcji innych wyrobów. Kostki antymolowe i dezodorujące mają ograniczony termin przydatności. Działanie ich polega na parowaniu związków chemicznych aż do całkowitego zniknięcia substancji. Towar, w którym nastąpił nadmierny ubytek masy nie nadaje się już do sprzedaży. Gdyby zatem skarżący nie odzyskał surowca zawartego w kostkach, cały towar handlowy przestałby istnieć. A więc koniecznym jest, ażeby zakupione towary handlowe w takich przypadkach zostały zużyte jako surowiec przy produkcji innych wyrobów. Skarżący nie rozgraniczał tych dwóch kategorii towarów handlowych, nie dokumentował także przekwalifikowań towaru na surowiec – i odwrotnie – bowiem wymóg taki nie wynika z przepisów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący zatem nie prowadził ewidencji magazynowej i nie dokumentował rozchodu wewnętrznego zakupionych towarów i surowców, w konsekwencji nie dokumentował także zużycia kostek w produkcji - księga podatkowa nie przewiduje ewidencjonowania takich operacji. Natomiast dokument technologiczny zawierający recepturę wykorzystywania kostek w produkcji wraz z odręczną adnotacją: "do realizacji na produkcji nie został uznany za dowód w sprawie.

Organ odwoławczy ograniczając więc katalog dowodów w postępowaniu do dowodów księgowych dopuścił się naruszenia wymienionych w skardze przepisów o postępowaniu dowodowym.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art.. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Sądy administracyjne badają zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Oznacza to, że zaskarżona decyzja ulec winna uchyleniu w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - poprzednio art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego - obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art.122 Ordynacji podatkowej (art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr l, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne. Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. W szczególności nie dopuściły się naruszenia zasady dochodzenia prawdy materialnej i normującego kwestię dopuszczalności dowodów art. 180 § l w związku z art. 187 § l oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Na gruncie prawa procesowego istota sporu zawisłego przed Sądem sprowadza się do dania prymatu dokumentom, a w konsekwencji nieuwzględnienia innych dowodów, w tym zeznań pracowników skarżącego oraz zgłoszonej w postępowaniu odwoławczym tzw. receptury obowiązującej w procesie produkcyjnym w roku podatkowym.

Zarzut oparcia ustaleń faktycznych sprawy wyłącznie o formalne dowody nie jest uzasadniony. Postępowanie podatkowe, w przeciwieństwie do ogólnego postępowania administracyjnego, cechuje się wysokim stopniem formalizmu. Formalizm w procesie ma swoje źródło w przepisach ogólnego i szczegółowego prawa materialnego. W rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720), które skarżący miał obowiązek stosować również w roku podatkowym, zasadą jest dokumentowanie, i to zarówno po stronie przychodowej, jak kosztowej, dowodami księgowymi, w tym przede wszystkim fakturami (rachunkami), na równi z którymi - w przypadku poniesienia wydatków - traktuje się dowody wewnętrzne, o których mowa w § 13 ust. l rozporządzenia.

Skarżący - co jest bezsporne w sprawie - takich dowodów nie wystawiał i nie ewidencjonował w prowadzonej przez siebie księdze podatkowej.

Spór w niniejszej sprawie w ocenie Sądu wymagał rozstrzygnięcia, czy podatnik zaoferował w postępowaniu przed organami podatkowymi dowody, które pozwalały uwzględnić jego twierdzenia, że brak było podstaw do dokonanego przez te organy rozliczenia sprzedaży kostek.

Zwrócić należy uwagę, że podatnik – reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedłożył pismo stanowiące polecenie przerobu i informację o potwierdzeniu tego faktu przez pracowników. Organ odwoławczy uznał powyższe dowody jako niewystarczające dla potwierdzenia rozchodu kostek. Zgodzić się należy z Izbą Skarbową, która wskazała, że podatnik nie dokumentował tych czynności w sposób przewidziany prawem, a takiego postępowania wymaga sformalizowane prawo podatkowe. Zwrócić trzeba uwagę na to, że zaoferowane przez podatnika dowody w żaden sposób nie wskazują, jaka ilość kostek została zużyta do ponownego przerobu. Na trudności z wykazaniem tej okoliczności zwrócił także uwagę podatnik w skardze.

Zaniechanie udokumentowania tych czynności rodzić musi określone skutki podatkowe.

Uznać zatem należy, że podatnik nie przedstawił organom podatkowym żadnych dowodów wskazujących na ilość przetworzonego surowca, ani też nie przedstawił żadnego choćby hipotetycznego rozliczenia uzasadniającego te twierdzenia.

Zaniechania dowodowe strony nie mogą być podstawą do kreowania z tej przyczyny uchybień organów podatkowych.

Organy te bowiem – mimo obowiązku wyjaśnienia sprawy – nie mogą zastąpić w tej materii podatnika (reprezentowanego przed organami przez osobę profesjonalną).

Ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania prawdy nie może mieć bowiem nieograniczonego zakresu.

Zarzut nieuwzględnienia w postępowaniu podatkowym twierdzenia o praktykowaniu w zakładzie skarżącego czynności wytwórczych z wykorzystaniem nie nadających się już do sprzedaży towarów nie narusza więc art. 180 § l Ordynacji podatkowej. Wszędzie bowiem tam, gdzie prawo materialne wymaga dowodów w szczególnej formie, a zatem dowodów księgowych bądź innych dokumentów (m.in. dowodów wewnętrznych, o których stanowi się w § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), inne środki dowodowe nie mogą zastąpić tych dowodów. Nie może być inaczej, skoro to właśnie przepisy materialne implikują prawo procesowe. W tym stanie rzeczy fakty wywołujące skutki na gruncie prawa podatkowego można było ustalić tylko w oparciu o rzetelne dokumenty. Takich zaś skarżący nie przedstawił organom, a wcześniej - w roku podatkowym – nie wystawiał i nie ewidencjonował w księdze podatkowej.

W konsekwencji zasadnie organy obu instancji oparły się na analizie materiałów kontroli skarbowej.

Należy uznać, że zaskarżona decyzja także w pozostałym zakresie (który przez stronę nie został zakwestionowany w skardze) odpowiada prawu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że i w tej części istniała konieczność korekty wykazanych przez podatnika przychodów i kosztów.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według własnego uznania, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck 1996, str. 376 - 378).

Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN - IAPiUS 7/95), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § l Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wyżej wymienionych przepisów. Jak wskazano wyżej, zgromadziły bowiem i zbadały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, prawidłowa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności jak i to, że czas trwania postępowania pozostawał bez wpływu na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie ar. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.