Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1231/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6,  art. 9 ust. 1,  art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz  ust. 2 pkt 2,  art. 14 ust. 2 pkt 1,  art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.14b,  art. 14d i  art. 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 52 i 53
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1231/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi L. G., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 22 kwietnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 508,00 zł (pięćset osiem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Wnioskiem, złożonym w dniu 2 lutego 2009 roku, L. G.(zwany dalej "skarżącym") wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez spółkę komandytową aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo – akcyjnej w zamian za akcje.

W uzasadnieniu podał, że w związku z planowanym rozszerzeniem prowadzonej na rynku nieruchomości działalności gospodarczej przez spółkę komandytową, której jest wspólnikiem, spółka ta zamierzała wnieść tytułem wkładu niepieniężnego swoje przedsiębiorstwo (tj. m.in. grunt, rozpoczętą inwestycję w centrum handlowym, prawa i obowiązki wynikające z kontraktów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą m.in. umów najmu) do nowo utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej. Uzyskane tytułem aportu aktywa spółka komandytowo - akcyjna zamierzała wykorzystać na potrzeby jej działalności gospodarczej, zwłaszcza na obszarze dotychczas prowadzonym.

W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej powinno było być na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych neutralne, z powodu braku przepisów, zgodnie z którymi omawiana czynność podlegałaby podatkowi.

W uzasadnieniu wniosku skarżący dodatkowo argumentował, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej na gruncie podatkowym stanowiło jedynie transfer majątku w obrębie jednego podmiotu (podatnika). Nie mogło więc skutkować powstaniem przychodu po stronie wnoszącego. W ocenie skarżącego, wniesienie wkładu do spółki osobowej nie mogło być również traktowane jako przychód z działalności gospodarczej, ponieważ nie zostały spełnione warunki, określone w definicji takiej działalności zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej "uopdof". Ponadto, wskazywał skarżący, z uwagi na treść art. 10 ust. 2 pkt 2 updof wyłączone zostało zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 uopdof, który to przepis uznaje jako źródło przychodu odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Skarżący zaznaczał, że jedyny przepis szczególny w zakresie opodatkowania wkładów pieniężnych (tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 updof) przewiduje opodatkowanie w sytuacji wniesienia aportu ale tylko do spółek mających osobowość prawną a nie osobowych. Nawet w tej sytuacji jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje wyjątkowe regulacje, zwalniające z podatku przypadki wniesienia tytułem aportu do spółek kapitałowych przedsiębiorstwa.

Interpretacją indywidualną nr [...] z dnia 22 kwietnia 2009 roku, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził jednak przy tym, że opisana przez wnioskodawcę operacja gospodarcza w postaci przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo – akcyjną nie skutkuje u wspólnika spółki przekształcanej powstaniem w chwili przekształcenia przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji przyjętego stanowiska organ zaznaczył, że argumentacja skarżącego zawarta we wniosku była nietrafna. Z uwagi bowiem na wstąpienie przez spółkę przekształconą w prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja uniwersalna) uwzględnić należało postanowienia art. 22g ust. 12 i ust. 14 a) uopdof. To z ich analizy, a nie powołanych we wniosku regulacji, wynikała neutralność podatkowa opisanego we wniosku zdarzenia.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2009 roku skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając złamanie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędną analizę przedstawionego stanu faktycznego oraz nieudzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku. W uzasadnieniu skarżący zauważył, że organ mylnie utożsamił planowaną operację gospodarczą z przekształceniem spółki komandytowej w komandytowo - akcyjną. Opisany we wniosku stan faktyczny dotyczył bowiem wniesienia przez spółkę komandytową tytułem aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowo – akcyjnej w zamian za status akcjonariusza oraz związane z tym akcje. Spółka komandytowa miała nadal istnieć i posiadać status akcjonariusza. W zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o wydanie interpretacji zgodnie z twierdzeniami wniosku.

W odpowiedzi nr [...] z dnia 3 czerwca 2009 roku na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działający jako Minister Finansów znalazł podstawę do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Zaznaczył jednak, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku jest i tak nieprawidłowe. Zauważyć bowiem należało, zdaniem organu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierały żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej do innej spółki osobowej. W związku z czym wniesienie wspomnianego aportu traktować należało jako wniesienie poszczególnych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa i zastosować trzeba właściwe dla rodzaju składnika przepisy dotyczące odpłatnego zbycia. Takimi wprawdzie nie był art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) uopdof ze względu na postanowienia art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy, jednakże takimi były art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, przewidujące jako źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: (1) środków trwałych, (2) składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit b) uopdof oraz (3) wartości niematerialnych i prawnych - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c). Wartość powyższych składników majątku, określona w umowie spółki, stanowiła dla wspólnika spółki wnoszącej wkład, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 uopdof.

W skardze z dnia 9 lipca 2009 roku skarżący domagał się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Skarżący podniósł przy tym naruszenie art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2 uopdof oraz art. 121 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Podtrzymując swoje stanowisko w zakresie neutralności podatkowej spornego zdarzenia, skarżący podniósł, że w rozważanym przypadku nie można było mówić ani o zbyciu, a już na pewno o charakterze odpłatnym. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez wspólnika na gruncie podatkowym nie powodowało, w ocenie skarżącego, wyzbycia się majątku (czyli uzyskania przychodu) na rzecz innego majątku. Poza tym, zaznaczał skarżący, wspólnik taki nie otrzymywał jakieś realnej korzyści majątkowej. Trudno było zatem mówić o jakieś "odpłatności". Dalej, w opinii skarżącego, zakładając nawet spełnienie wymogu "odpłatnego zbycia". To z pewnością nie miało ono miejsca w ramach prowadzonej przez wspólnika działalności gospodarczej. Nadto, w ocenie skarżącego, art. 14 ust. 2 pkt 1 uopdof dotyczył tylko określonego rodzaju składników. Tymczasem przedsiębiorstwo stanowiło zorganizowany kompleks składników majątkowych, w którym znaczna część składników nie mieściła się w hipotezie ww. przepisu. Podsumowując, zdaniem skarżącego, organy dokonały nieuprawnionej rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zażądał jej oddalenia, powtarzając wcześniejsze uzasadnienie. Uznał również podniesione w skardze zarzuty za całkowicie bezzasadne. W jego przekonaniu bezspornie wniesienie aportu stanowiło odpłatne zbycie związane z prowadzoną przez wspólnika (spółkę komandytową) działalnością gospodarczą. Bez znaczenia był także fakt, że większość składników majątku będących przedmiotem wkładu nie mieściła się w definicji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, skoro odpłatnego zbycia dokonywał podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W dodatkowym piśmie z dnia [...] listopada 2009r. stanowiącym polemikę ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę, pełnomocniczka skarżącego przedstawiła dodatkowe argumenty wskazując na zasadę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, a także wykazywała, że nastąpiła w sprawie tzw. milcząca interpretacja. W uzasadnieniu nowych zarzutów pełnomocniczka skarżącego podnosiła, że wobec braku jasnego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczącego skutków dla wspólnika wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę osobową (spółkę komandytową) do kolejnej spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) i występowania w sprawie dwóch konkurencyjnych interpretacji – ostateczny spór powinno się rozstrzygnąć w oparciu o zasadę in dubio pro tributario. W ocenie pełnomocniczki skarżącego wynikało to z zasady konstytucyjnej art. 84 i 217 braku domniemania opodatkowania. Dodatkowo, pełnomocniczka skarżącego uzasadniała, że skoro pierwsza interpretacja Ministra Finansów oparta została na innym stanie faktycznym (co przyznawał sam organ), niż przedstawił to we wniosku skarżący, a więc należało uznać, że nie stanowiła ona odpowiedzi na wniosek z dnia 25 stycznia 2009r. Zdaniem pełnomocniczki skarżącego nastąpiły więc w sprawie skutki wynikające z art. 14o §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Dodatkowo pełnomocniczka skarżącego wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym zasądzenie kosztów pomocy prawnej.

W odpowiedzi na powyższe argumenty Minister Finansów w piśmie z dnia 3 grudnia 2009r. (przesłanego przed rozprawą faksem) podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, a także wskazał, że stosowana przez niego interpretacja zgodna jest z literalnym brzmieniem przepisu, brak było więc w sprawie rozbieżności interpretacyjnych. Odnosząc się natomiast do argumentu o wystąpieniu w sprawie tzw. milczącej argumentacji, organ wskazał, że popełnienie na wstępnym etapie błędu w postaci przyjęcia innego stanu faktycznego, nie powodowało wydania nowej interpretacji, a jedynie jej zmianę na skutek wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009r. pełnomocniczka skarżącego podniosła, że za brakiem opodatkowania wniesienia aportów do spółek osobowych przemawia brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednika art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji, gdyby przyjąć tok rozumowania Ministra Finansów, mogłoby powodować podwójne opodatkowanie wspólnika tj. z tytułu otrzymanego wkładu oraz z tytułu przysporzenia na kapitał zakładowy spółki osobowej, gdyż brak byłoby stosownego zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek część zarzutów skarżącego, zdaniem Sądu, okazało się nietrafnych.

W niniejszej sprawie będącej przedmiotem sporu tj. w sposobie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa spółki osobowej wnoszonego do kolejnej spółki osobowej Brak jest wyraźnego stanowiska judykatury. Niemniej jednak w zbliżonych stanach faktycznych prezentowane są dwa stanowiska. Skarżący, powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym także wyrok tut. Sądu z dnia 18 marca 2008 roku, sygn. akt: I SA/Kr 1029/07, dowodzi, że wniesienie aportu przez wspólnika (spółkę komandytową) w postaci przedsiębiorstwa do innej spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej) jest neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawiązuje przy tym do kierunku wykładni, gdzie uznano (i co było głównym przedmiotem tych rozstrzygnięć), że wypłacona wspólnikowi w związku z jego wystąpieniem ze spółki, odpowiadająca udziałowi w zyskach i stratach majątku spółki, kwota zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na przeciwległym biegunie natomiast stanął organ, zaliczając rozpatrywane zdarzenie (wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki osobowej do kolejnej spółki osobowej) do źródeł z pozarolniczej działalności gospodarczej, a konkretniej uznając go jako odpłatne zbycie wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 uopdof składników majątkowych. Dla wzmocnienia swojej argumentacji odnośnie "odpłatnego zbycia" Dyrektor Izby Skarbowej przywołał wyroki sądów administracyjnych (vide 12 strona odpowiedzi na skargę), gdzie przyjęto, że wniesienie akcji (udziałów) spółek kapitałowych do spółek osobowych stanowi odpłatne zbycie tychże akcji (udziałów), skutkujące powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych.

Faktem jest, że przedmiotowa kwestia wywołuje rozbieżności w orzecznictwie, albowiem istnieje także linia judykatury, która zakłada brak opodatkowania w ww. sytuacji ze względu na niespełnienie przesłanki "odpłatności" takiego zbycia. Mianowicie, mówi się wówczas, iż w zamian za wniesione akcje (udziały) osoba wnosząca nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia majątkowego (ekwiwalentu za zbycie), mogącego stanowić przychód, lecz wiązkę praw majątkowych oraz osobistych, które dopiero w przyszłości mogą taki przychód wygenerować (vide np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 384/09 czy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2009 roku sygn. akt III SA/Wa 2926/08). Szczegółowe zestawienie orzeczeń korzystnych i niekorzystnych (orzeczeń sądów administracyjnych, a także interpretacji indywidualnych Ministra Finansów) dla podatników zawiera glosa do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2009r. sygn. akt I SA/Gl 1069/08 A. P.-T. i M. S. T. (Prawo i Podatki z 2009r. nr 11 s.35).

Podsumowując zatem, we wszystkich wspomnianych orzeczeniach, które dotyczyły jednak wyłącznie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji (udziałów) spółek kapitałowych do spółek osobowych, sądy skupiły się na kwestii uznania bądź nie tej czynności jako "odpłatnego zbycia" w tym przypadku udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Na przedmiotowym zagadnieniu (tj. kwestii "odpłatnego zbycia"), tyle że w niniejszej sprawie składników majątkowych, wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 2 uopdof, skupił się głównie także organ uznając za nieistotną przy tym okoliczność "wielopiętrowości" konstrukcji wniesienia przedsiębiorstwa spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej.

Należałoby przy tym zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom organu zawartym w ww. piśmie z dnia 3 grudnia 2009r., skoro w sprawie występują rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w wydawanych interpretacjach indywidualnych (vide: zestawienie zawarte w powołanej powyżej glosie do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2009r.) to bezzasadnym jest twierdzenie o jednoznaczności zastosowanej interpretacji w oparciu o literalne brzmienie przepisu. Zdaniem Sądu, wykładnia oparta na analizie leksykalnej tekstu prawnego jest jedynie jednym z rodzajów wykładni i nie może być traktowana jako wyłączająca z zasady inne rodzaje interpretacji. Orzekający Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 2005r. sygn. akt P 15/02 OTKA 2005, z.1 poz.4), powołujące się na przeważające obecnie poglądy doktryny wskazujące, że "...wykładni przepisu - jako konstrukcji normy prawnej z tekstu aktu normatywnego - dokonuje się zawsze, nawet w przypadkach pozornie niebudzących wątpliwości interpretacyjnych (...). Stosowanie prawa przez sądy lub inne organy zakładać więc musi stały, nieodłączny aspekt interpretacyjny. Zastosowanie wszystkich dostępnych metod wykładni prowadzi, bądź co najmniej może prowadzić, do powstania wielu wariantów normy prawnej, a zadaniem organu orzekającego jest zawsze wybór tego, który jest właściwy".

Odnosząc się więc do przedmiotu sporu, zdaniem Sądu na wstępie należałoby zaznaczyć, że określenie "odpłatne zbycie w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki" pojawia się w art. 10 ust. 2 pkt 2 uopdof, w świetle którego: "przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych" Przepis ten, co do zasady, nie różnicuje formy prawnej spółki, do której wnoszony jest aport. Z uwagi jednak na fakt, że formalnie powołany przepis nie ma charakteru definicji ustawowej, gdyż jego funkcją jest jedynie uniknięcie zbiegu różnych przepisów dotyczących różnych źródeł przychodu przy jednym zdarzeniu stąd, to zdaniem Sądu, należałoby, w drodze wykładni systemowej ustalić, jak traktowane jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa spółki osobowej do kolejnej spółki osobowej. W szczególności znaczenie będzie miało czy na gruncie przede wszystkim przepisów podatkowych, a w przypadku ich braku, w pozostałych przepisach dotyczących wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek osobowych – można będzie znaleźć uregulowania, z których wynikać będzie, że w zamian za wniesiony wkład wspólnik otrzymywać będzie pieniądze lub też surogat pieniądza tj. składnik majątkowy, mogący być przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku, zdaniem Sądu, można będzie mówić o "odpłatności zbycia", jeżeli w zamian za wniesiony aport wspólnik uzyska składniki majątkowe mogące być przedmiotem dalszego obrotu. Zaskarżona interpretacja w ogóle jednak nie analizuje czy ewentualnie w związku z faktem, że wspólnik spółki komandytowej wnoszącej wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje dokonuje w tym zakresie "odpłatnego zbycia" z uwzględnieniem faktu, że właścicielem tych akcji nie jest sam wspólnik spółki komandytowej, a spółka komandytowa.

Jednakże w opinii Sądu nie do końca trafne są argumenty skarżącego, jakoby do "odpłatnego zbycia" nie dochodziło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podnieść należy, iż przecież art. 14 ust. 2 pkt 1 uopdof wspomina o przychodach z odpłatnego zbycia "(...) wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą(...)" określonych składników majątkowych. Jest to więc pojęcie szersze niż, jak to określa skarżący, przychody z "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5a pkt 6 uopdof. (vide także wyrok NSA z dnia 30 marca 2001 roku III SA 3293/99 LexPolonica nr 367584). Niewątpliwe zbycie składników majątkowych przez spółkę skarżącego, wykorzystywanych przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej, podpada pod hipotezę art. 14 ust. 2 pkt 1 uopdof.

Niemniej jednak zasadne okazały się zarzuty skarżącego, dotyczące przede wszystkim bezpodstawne rozszerzającej wykładni przepisów o podatku dochodowym odo osób fizycznych.

Na wstępie wyjść należy od ogólnych zasad podatku dochodowego, do których należy konieczność przyporządkowania wszystkich przychodów, dochodów, kosztów i strat do konkretnych źródeł przychodów. Oznacza to, że opodatkowane podatkiem dochodowym przysporzenie majątkowe musi być zaliczone do jednej – i tylko jednej – z wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy kategorii (vide Prawo podatkowe Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Praca zbiorowa pod red. W. Modzelewskiego W-wa 2001 s. 76). W związku czym jeżeli dany zbiór zdarzeń zostaje zaliczony do jednego ze wymienionych w ustawie źródeł przychodów, to nie można już zakwalifikować ją od innego źródła.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 9 uopdof do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca zdecydował się w związku z tym na opodatkowanie wyłącznie sytuacji wniesienia aportu do spółek kapitałowych. Bezspornie na podstawie powołanego przepisu nie podlega opodatkowaniu wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci m.in. przedsiębiorstwa do spółek osobowych.

W świetle natomiast art. 5a ust. 6 ustawy za działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową (...), z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (czyli również do źródeł z kapitałów pieniężnych). Konstrukcja przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej w stosunku do pozostałych źródeł kształtuje się wobec tego na zasadzie zasady lex specialis. Określony przychód może być zaliczony do art. 10 ust. 1 pkt 3 uopdof, tylko jeżeli nie można przypisać go do jednej z pozostałych kategorii źródeł przychodów. Przy czym regulacji tej nie można rozumieć w ten sposób, iż jeżeli w ramach danej kategorii zdarzeń rodzajowo tożsamych zaliczonych do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów wyłączono część przypadków, to zawsze pozostaje opcja przypisania tych wyłączonych sytuacji właśnie do źródła określonego w pkt 10 ust. 1 pkt 3 uopdof. Na przeszkodzie temu stoi bowiem, na wstępie wspomniana, zasada przyporządkowania danej kategorii przychodów do jednego i tylko jednego źródła przychodów, która zabrania aby z uwagi na wyłącznie przypadkowy element zmienny rodzajowo tożsamych zdarzeń część z nich kwalifikować do jednego źródła a część do odmiennego. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca zdecydował się na opodatkowanie pewnego rodzaju zdarzeń w ramach określonego źródła przychodów (np. zaliczył do źródeł z kapitałów pieniężnych przychody uzyskane tytułem wniesienia do spółek kapitałowych wkładów niepieniężnych) i w ramach tego rodzaju zdarzeń wyłączył z opodatkowania z tego źródła część przypadków (tj. właśnie wniesienie aportów do spółek osobowych), to nie można tej wyłączonej części próbować zakwalifikować do innego źródła przychodów np. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. W przeciwnym razie działanie prawodawcy było by nielogiczne i nieracjonalne. O zaliczeniu do danego źródła przychodów nie decydowałoby rodzajowo tożsame zdarzenie (np. wniesienie aportu do spółek ) lecz przypadkowy w rzeczywistości nieistotny czynnik zmienny (ustalenie czy byłaby to spółka osobowa czy kapitałowa).

Konkludując powyższe uwagi, w opinii tut. Sądu, gdyby ustawodawca chciał opodatkować wniesienie aportu m.in. w postaci przedsiębiorstwa do spółek osobowych dałby temu jasny wyraz w postaci wprowadzenia odpowiednika art. 17 ust. 1 pkt 9 uopdof lub rozszerzenia hipotezy tego przepisu. Brak w tym zakresie skutkuje przyjęciem neutralności podatkowej rozważanego rodzaju zdarzeń. Dlatego też, zdaniem Sądu, organ w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzającej wykładni norm prawa podatkowego, zapominając, że wprawdzie wyjątków, dotyczących braku opodatkowania nie można interpretować w sposób szeroki, to jednak nie wolno ich także wykładać zawężając na niekorzyść podatnika. Naruszono zatem postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 5a ust. 6 omawianej ustawy.

Poza tym zwrócić uwagę należy, co również podkreśla skarżący, iż art. 14 ust. 2 pkt 1 uopdof, który przywołuje organ, dotyczy odpłatnego zbycia enumeratywnie wymienionych w nim składników majątkowych. Powstaje zatem pytanie, czy przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego traktowane jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a także osobno zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 3 i szczególnie tam traktowane (vide np. art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy) zostało objęte hipotezą wspomnianej normy? Organ zarzuty skarżącego w tym zakresie kwituje niezrozumiałym nieco stwierdzeniem, że fakt ten jest bez znaczenia, ponieważ odpłatne zbycie dokonywane jest nie przez podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz przez podmiot, który tę działalność prowadzi. Abstrahując już od tego, iż art. 14 ust. 2 pkt 1 updof dotyczy tylko przychodów z działalności gospodarczej, Sąd podziela stanowisko skarżącego, że choćby z uwagi na literalną wykładnię nie można by było omawianej normy w sposób prosty zastosować do odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa ( a na taką literalną wykładnie powołał się organ w swoim piśmie z dnia 3 grudnia 2009r.). Brak istnych powodów zaś dla objęcia opodatkowaniem tylko niektórych składników majątkowych zbywanego przedsiębiorstwa wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Specyficzny charakter przedsiębiorstwa, pojmowanego jednak jako pewna całość wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, przemawia raczej za niedopuszczalnością co do przedmiotu opodatkowania wyodrębniania niektórych tylko jego elementów.

Nie były natomiast zasadne zarzuty pełnomocniczki skarżącego powołujące się na tzw. milczącą interpretację oraz zasadę braku domniemania opodatkowania rozumianą jako rozstrzyganie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

Bezspornym jest, że indywidualna interpretacja pierwotnie została wydana w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej. Błędy organu wydającego interpretację, usunięte przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesione w trybie art. 52§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 12370 ze zm.) nie spowodowały usunięcia z obrotu prawnego wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W tym zakresie organ słusznie argumentował, że dokonano jedynie zmiany wydanego wcześniej aktu. Dodatkowo należy zauważyć, że ww. art. 14d dotyczy jedynie indywidualnej interpretacji, a więc aktu, o którym mowa w art. 14b i co za tym idzie aktu, o którym mowa w art. 14o §1 Ordynacji podatkowej. Natomiast odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa jest aktem, o którym mowa w art. 53 §2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji nie mają do niego zastosowania przepisy art. 14o §1 Ordynacji podatkowej.

Należałoby też zauważyć, że argumentacja pełnomocniczki dotycząca wynikającego z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej braku domniemania opodatkowania nie może być rozumiana jako bezwzględny nakaz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. W ustawie o podatku dochodowym (a więc akcie rangi ustawowej – jak tego wymagają powołane przepisy konstytucyjne) w art. 9 ust. 1 zasadą jest opodatkowanie wszelkich rodzajów dochodów z wyjątkami, do których odwołuje się powyższy przepis. Niemniej jednak zasada powszechności opodatkowania dochodów nie może być rozumiana jako uprawnienie organów do wywodzenia skutków podatkowych z wszelkich zdarzeń faktycznych i prawnych. W tym kontekście prawidłową była argumentacja pełnomocniczki skarżącego podniesiona na rozprawie, że gdyby przyjąć tok rozumowania Ministra Finansów, mogłoby to powodować podwójne opodatkowanie wspólnika tj. z tytułu otrzymanego wkładu oraz z tytułu przysporzenia na kapitał zakładowy spółki osobowej, gdyż brak byłoby stosownego zwolnienia podatkowego analogicznego do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 54 poz. 654 ze zm.).

Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien mieć zatem na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym na zasadzie art. art. 146 § 1 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ppsa.