Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1935/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 art. 23 ust. 1 art. 23 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2014 r. nr IPPB1/415-1149/13-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta piędziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. G. (dalej zwany Skarżącym) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie budowy lokali mieszkalnych, które są następnie sprzedawane ostatecznemu odbiorcy na wolnym rynku oraz świadczenia usług wynajmu lokali użytkowych (a w przyszłości również miejsc parkingowych). Budynek i działki, na których znajdują się mieszkania przeznaczone do sprzedaży oraz lokale wynajmowane, także miejsca parkingowe przeznaczone do wynajmu, stanowią własność wspólników spółki. Ujęte są one w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych spółki. W ramach działalności spółki Skarżący wybudował budynek mieszkalny z zamiarem sprzedaży mieszkań indywidualnym odbiorcom. Wybudowana część mieszkalna budynku została posadowiona nad istniejącą częścią usługową (wybudowaną wcześniej). W części usługowej znajdują się lokale użytkowe będące przedmiotem wynajmu - podstawowej działalności gospodarczej Skarżącego. Realizując inwestycję budowy lokali, zgodnie z warunkami zabudowy zasadą jest, aby inwestor zapewnił (wybudował), co najmniej jedno miejsce parkingowe dla każdego budowanego lokalu. Powyższy warunek stanowi realizację ogólnej polityki przestrzennego zagospodarowania w myśl, której wraz z powstawaniem nowych lokali (zarówno mieszkalnych jak i usługowych) muszą powstawać nowe miejsca parkingowe. Dla realizacji tego warunku zawarto z gminą umowę na wybudowanie parkingu (ogólnodostępnego) na gruntach gminnych. Przy czym ilość miejsc parkingowych wybudowanych w oparciu o powyższą umowę znacząco przewyższała ilość budowanych lokali. W końcowej fazie realizacji inwestycji, nadzór budowlany zakwestionował umowę zawartą z gminą i zażądał, aby miejsca parkingowe warunkujące przyjęcie inwestycji przez nadzór budowlany i tym samym oddanie budynku do użytkowania, były umiejscowione na działkach inwestora. Stanowisko to wywołało konieczność wykonania dodatkowych czynności: projektowych, nabycia gruntów budowlanych - w konsekwencji spowodowało wydłużenie terminu realizacji inwestycji. W rezultacie podjętych działań, został wybudowany garaż podziemny z 31 miejscami parkingowymi. Dla każdego sprzedawanego lokalu ustanowiono odrębną własność. Nabywcy wraz kupnem lokalu nabywają udział w części wspólnej budynku. Natomiast wybudowane na działkach spółki miejsca parkingowe nie będą sprzedawane, lecz będą stanowiły przedmiot najmu.

Zgodnie z umowami wstępnymi, transakcje sprzedaży były poprzedzane wpłatą 100% zaliczki na poczet nabywanego lokalu, potwierdzaną fakturą zaliczkową. W umowach tych obok obowiązku nabywcy wpłacenia zaliczki, bywają różnorodne zapisy zabezpieczające interesy strony transakcji. Zapisy te negocjowane są indywidualnie z każdym potencjalnym nabywcą. Wśród nich występują zapisy dotyczące odstąpienia od umowy, jeżeli przekazanie lokalu nie nastąpi w oznaczonym terminie. Umowa odstąpienia ma formę aktu notarialnego określającego skutki (obowiązki) sprzedawcy w przypadku ziszczenia się warunku dla odstąpienia od umowy.

Umowa odstąpienia określa obok obowiązku zwrotu wpłaconej zaliczki m.in. obowiązek wypłacenia odszkodowania stanowiącego równowartość poniesionych przez nabywającego kosztów bankowych, na które składają się koszty nabycia kredytu oraz zapłaconych bankowi odsetek od udzielonego kredytu za cały okres od jego uzyskania do dnia zwrotu dokonanego w oparciu o oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Wszystkie płatności odbywają się za pośrednictwem rachunku bankowego.

Problemy związane z miejscami parkingowymi były przyczyną opóźnień w oddaniu budynku do użytkowania i tym samym w przekazaniu lokali mieszkalnych nabywcom. Dwóch z nich w oparciu o podpisane umowy wstępne z klauzulami odstąpienia skorzystało z nich i wypowiedziało umowy wraz z żądaniem zwrotu wpłaconych zaliczek oraz wypłacenia odszkodowania w wysokości obejmującej zapłacone prowizje bankowe i odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania. Wypłaty odszkodowań były dokonywane poprzez rachunki bankowe. Zatem sposób udokumentowania poniesionych wydatków (kosztów) nie budzi żadnych wątpliwości.

Skarżący spytał, czy odszkodowanie wypłacone w wyżej opisanych okolicznościach stanowi koszt uzyskania przychodów.

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca podkreśliła, że pobieranie zaliczek na poczet sprzedaży mieszkań jest praktyką mającą na celu zapewnienie inwestorowi środków na realizację inwestycji. Związane z nimi umowy muszą chronić interesy zarówno inwestora jak i przyszłego nabywcy. Klauzule zabezpieczające te interesy podejmowane są w oparciu o istniejące w danym czasie uwarunkowania. Ich celem jest oprócz funkcji zabezpieczającej również funkcja uwiarygodniająca stronę umowy. Przyjmowanie zaliczek pozwała Spółce na ograniczanie zaciągania kredytów w bankach i tym samym zmniejsza koszty inwestycji budowlanej. Niekwestionowanym kosztem uzyskania przychodu są bowiem odsetki, prowizje i inne opłaty pobierane przez banki z tytułu udzielonych kredytów.

Zatem w ocenie Skarżącego można przyjąć, że klienci wpłacając zaliczkę pieniężną udzielali nieoprocentowanego kredytu budowlanego. Skarżący nadmienił, że umowa handlowa gwarantowała jej stronom zabezpieczenie ich interesów, dla Spółki zaś była atutem rzetelnego wizerunku firmy na polu działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego nie ma wątpliwości, że miało to na celu zabezpieczenie i służyło zachowaniu źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza.

Zdaniem Skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.). Wszystkie opisane działania były podejmowane w celu osiągnięcia przychodów oraz dla zabezpieczenia źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Zamierzony efekt został osiągnięty, gdyż w trudnym okresie dla rynku nieruchomości mieszkania są nadal sprzedawane. Zatem Spółka jest postrzegana na rynku, jako rzetelny i wiarygodny partner, z którym warto współpracować. Wypłacone przez Spółkę odszkodowanie nie stanowi wydatków wymienionym w art. 23 ust 1 u.p.d.o. f. i nie ma wobec niego wykluczenie, o którym mowa w pkt 19 tego przepisu, ponieważ odszkodowanie odnosi się do terminowości dostawy, nie ma więc żadnego związku z wystąpieniem wady.

Skarżący podniósł, że funkcja zabezpieczająca, o której mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma bardzo szerokie i doniosłe znaczenie. Polega m in. na tworzeniu właściwego (bezpiecznego) wizerunku zawieranej transakcji. Dążąc do polubownego rozwiązania zaistniałego problemu tworzy się pozytywny obraz własnej działalności. Dodatkowo, porozumienie prowadzi do zminimalizowania kosztów, za które trzeba uznać koszty procesowe, przygotowywanie pism, koszty związane z uczestnictwem na rozprawach sądowych itp.

Reasumując, Skarżący stwierdził, że poniesiony wydatek w części dotyczącej zwrotu kosztów poniesionych przez klienta (nabywcę mieszkania) będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w jego działalności gospodarczej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Skarżącego wydatków należało rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Ocena prawna danego wydatku wymaga bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Minister Finansów podkreślił, że przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków należy brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy bowiem wydatek jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać kryteria ustawowe. Zatem możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącego w związku z wypłaconym odszkodowaniem musi wynikać z przepisów prawa. Minister Finansów podkreślił, że sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Pogląd przeciwny zgodnie, z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 u.p,d.o.f.) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Zasadność przypisania poniesionych przez Skarżącego wydatków związanych wypłaceniem odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy do kosztów uzyskania przychodów należy zatem analizować w kontekście ogólnej zasady rozpoznawania kosztów podatkowych, ujętej w dyspozycji art. 22 u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów, dokonując zestawienia przyczyny poniesienia przez Skarżącego przedmiotowych wydatków z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie sposób znaleźć powiązania tego wydatku z normatywną przesłanką działania "w celu", czy też osiągnięcia przychodów, czy to zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W przypadku tym nie wystąpi ani związek bezpośredni, ani choćby pośredni z potencjalnym przychodem.

Działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Organ podkreślił, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik, w związku z tym decyzji skutkujących powstaniem kosztów związanych z tą działalnością nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich wystąpieniu.

Zapłata odszkodowania nie wiąże się z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Nie można jej także uznać za poniesioną w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłacone odszkodowanie związane z odstąpieniem od umowy było konsekwencją określonych zapisów kontraktu, które dawały drugiej stronie prawo do odstąpienia i żądania wypłaty odszkodowania w przypadku opóźnienia. Zapłata przedmiotowego odszkodowania była koniecznością i wiązała się ze skutkiem naruszenia zasady pacta sunt servanta.

Zatem, zdaniem Ministra Finansów, wypłacone odszkodowanie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Skarżącego przychodami ze sprzedaży mieszkań, tj. z przychodami z bieżącej działalności gospodarczej.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną. Interpretacji zarzucił naruszenie przepisów u.p.d.o.f., a zwłaszcza art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 19 przez ich wadliwą wykładnię.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że zapisy zabezpieczające miały za zadanie ochronę interesów obu stron. Ochrona klienta polegała na możliwości odstąpienia od umowy bez jakichkolwiek konsekwencji finansowych. Ochrona Spółki polegała zaś m.in. na ograniczeniu kosztów odszkodowania do wysokości wydatków poniesionych przez klienta. Skarżący zaznaczył, iż odszkodowanie obejmujące zwrot poniesionych przez klienta kosztów bankowych (bez kwoty samej zaliczki) jest swoistym odpowiednikiem kosztów bankowych, które musiałby ponieść w przypadku pozyskania kredytu równoważnego otrzymanej zaliczce. Tak więc, jedyną "stratą" jest brak zamierzonej korzyści jaką miał dać nieoprocentowany kredyt (zaliczka).

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest, czy wypłacone przez Skarżącego odszkodowanie w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko w tej sprawie prezentowane przez obie strony sporu zostało oparte na treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Niesporne jest w sprawie, iż odszkodowanie, o którym mowa w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów mocą art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym określonemu w pkt 19 tego przepisu. Wyłączenie to dotyczy bowiem kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, a taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie. Natomiast odszkodowanie zostało wypłacone nie ze względu na wady towaru, lecz ze z powodu opóźnień w oddaniu do użytkowania budynku.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać trzeba, że zasadniczym kryterium uznania odszkodowania za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Użyty w tym przepisie termin "w celu" oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Analiza tego normatywnego zwrotu (w celu) wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte.

Przy kwalifikowaniu danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów należy dokonać jego oceny nie tylko pod kątem, czy poniesienie owego wydatku miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu i mieć przy tym na uwadze, iż nieosiągnięcie oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Trzeba też wziąć pod uwagę, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Istotne jest również, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego, uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny zawarcia porozumienia o wcześniejszym odstąpieniu od umowy skutkujące zapłatą kary umownej lub odszkodowania, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Przy tym jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów, czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku ze źródłem przychodów. Literalna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek.

Interpretując przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż dokonując oceny, czy poniesiony przez Skarżącego wydatek na odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodów, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich doszło do wypłaty odszkodowania. Nie można zatem, jak uczynił to Minister Finansów, rozważać wyłącznie związku wypłaconego odszkodowania z przychodem lub przychodem potencjalnym, w oderwaniu od całokształtu okoliczności, w jakich doszło do jego wypłaty.

Trzeba więc wziąć pod uwagę okoliczności podane przez Skarżącego, tj., iż prowadzi on działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie budowy lokali mieszkalnych, które następnie sprzedaje ostatecznemu odbiorcy na wolnym rynku. Transakcje sprzedaży były poprzedzane wpłatą 100% zaliczki na poczet nabywanego lokalu. Zaliczki zapewniły Skarżącemu środki na realizację inwestycji oraz pozwoliły na redukcję kredytów, co w efekcie finalnym zmniejszyło koszty inwestycji budowlanej o odsetki, prowizje i inne opłaty pobierane przez banki. Trudno nie zgodzić się ze Skarżącym, że klienci wpłacając zaliczkę, udzielali mu nieoprocentowanego kredytu.

Niewątpliwie budowa lokali mieszkalnych służyła osiągnięciu przez Skarżącego przychodu, natomiast przyjęta przez niego forma finansowania inwestycji budowlanej zmniejszała koszty, które musiałby on ponieść na jej realizację. Jednakże, aby klienci powierzyli mu pieniądze na budowę, Skarżący wprowadził do umów wstępnych klauzule zabezpieczające interesy klientów. Jedną z nich jest możliwość odstąpienia od umowy, jeśli przekazanie lokalu nie nastąpi w oznaczonym terminie. W takim przypadku Skarżący zobowiązał się do zwrotu wpłaconej zaliczki i wypłaty odszkodowania stanowiącego równowartość kosztów kredytu bankowego zaciągniętego przez klienta na zakup mieszkania, tj. zapłacone prowizje i odsetki od kredytu. Nie sposób nie zgodzić się ze Skarżącym, iż zapis ten (zawarty w umowie) z jednej strony uwiarygodniał jego, jako sprzedawcę lokalu, z drugiej dawał poczucie bezpieczeństwa nabywcy. Nabywca płacąc za lokal de facto 100% jego ceny, jeszcze przed wybudowaniem lokalu, mógł liczyć na zwrot tego wydatku wraz z kosztami kredytu zaciągniętego na ten cel, w sytuacji przewidzianej w umowie. Klauzula ta mogła zachęcić potencjalnego klienta do przystąpienia do umowy niosącej w sobie duże ryzyko (nieotrzymania lokalu). Bez takiego zabezpieczenia Skarżący mógłby nie pozyskać klientów lub pozyskać mniej klientów, którzy podjęliby ryzyko faktycznego finansowania inwestycji budowlanej. Stwierdzić zatem można, iż owa klauzula miała na celu spowodowanie przyciągnięcia klienta i w efekcie osiągnięcie przychodu.

Poza tym koszty odszkodowania były relatywnie niskie, ponieważ obejmowały wyłącznie koszty kredytu, tj. prowizje bankowe i odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania (nie obejmowały np. utraconych korzyści). Wysokość kosztów odszkodowania należy ocenić w zderzeniu z okolicznością, iż Skarżący takich kosztów nie musiał ponosić, finansując inwestycję w znaczącej części z pieniędzy klientów. Trudno nie zgodzić się ze Skarżącym, iż w takiej sytuacji jedyną "stratą" jest brak zamierzonej korzyści jaką miał dać nieoprocentowany kredyt (zaliczka). Poza tym ustalona przez Skarżącego wysokość kosztów odszkodowania służyła zabezpieczeniu (ochronie) źródła przychodów, gdyż je minimalizowała. Jak słusznie zauważył Skarżący, brak klauzuli odnośnie do odszkodowania mógłby skutkować procesem sądowym, którego koszty byłyby znacznie wyższe. Również warunki ewentualnej ugody mogłyby nie być tak korzystne finansowo, gdyż klient mógłby żądać wyrównania utraconych korzyści itp.

Zapis w umowie dotyczący odszkodowania był zatem racjonalny zarówno z punktu widzenia zdobycia klientów, jak z i z punktu widzenia ewentualnych kosztów odszkodowania, przy przyjętej przez Skarżącego formie finansowania inwestycji budowlanej. Służył więc osiągnięciu przychodu i zabezpieczeniu jego źródła.

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność, iż do opóźnienia w wydaniu lokali mieszkalnych doszło nie z winy Skarżącego, lecz jak podaje on we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (a ten stan faktyczny jest dla organu wiążący), z powodu od niego niezależnego (sytuacji, której nie mógł przewidzieć).

Skarżący podał, że realizując inwestycję budowy lokali, zgodnie z warunkami zabudowy zasadą jest, aby inwestor zapewnił (wybudował), co najmniej jedno miejsce parkingowe dla każdego budowanego lokalu. Dla realizacji tego warunku Skarżący zawarł z gminą umowę na wybudowanie parkingu (ogólnodostępnego) na gruntach gminnych, przy czym ilość miejsc parkingowych wybudowanych w oparciu o powyższą umowę znacząco przewyższała ilość budowanych lokali. W końcowej fazie realizacji inwestycji, nadzór budowlany zakwestionował umowę zawartą z gminą i zażądał, aby miejsca parkingowe, warunkujące przyjęcie inwestycji przez nadzór budowlany i tym samym oddanie budynku do użytkowania, były zlokalizowane na działkach inwestora. Stanowisko to wywołało konieczność wykonania dodatkowych czynności: projektowych, nabycia gruntów, budowlanych - w konsekwencji spowodowało wydłużenie terminu realizacji inwestycji. W rezultacie podjętych działań, został wybudowany garaż podziemny z 31 miejscami parkingowymi. Dla każdego sprzedawanego lokalu ustanowiono odrębną własność. Nabywcy wraz kupnem lokalu nabywają udział w części wspólnej budynku.

Zatem opóźnienie w oddaniu do użytkowania lokali, które zrodziło obowiązek wypłaty odszkodowania dwóm klientom, którzy z powodu opóźnienia wypowiedzieli umowy, nie nastąpiło na skutek działań Skarżącego, np. jego opieszałości, złej organizacji prac itp., lecz spowodował je czynnik niezależny od niego.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności opisanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić trzeba, że jego działania służyły maksymalizacji przychodów i ograniczeniu kosztów ich uzyskania. Nie ma zatem żadnych przeszkód, biorąc pod uwagę wcześniej omówione przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na odszkodowania wypłacone na rzecz klientów.

W świetle powyższego zgodzić się należy z zarzutem skargi, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast za niezasadny uznać trzeba zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 19 tej ustawy. Minister Finansów nie twierdził bowiem, iż przepis ten znajduje w sprawie, o czym wyżej.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ interpretacyjny powinien uwzględnić stanowisko przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.